Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3313/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Spółka z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku składania do urzędu skarbowego deklaracji CIT-ST - "Informacja podatnika do ustalenia należnych jednostkom samorządu terytorialnego dochodów z tytułu udziału we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych" w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie określić dokładnego miejsca wykonywania czynności służbowych przez przedstawiciela (koordynatora) w ramach umowy o pracę.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że P. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) świadczy usługi w zakresie reklamy, promocji i marketingu produktów leczniczych, wyrobów medycznych, kosmetyków i suplementów diety na rzecz Z. S.A oraz M. S.A. W celu realizacji tych usług Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę przedstawicieli medycznych i farmaceutycznych, którzy podejmują działania reklamowe w odniesieniu do produktów wytwarzanych przez Z. S.A. i M. S.A. Najistotniejszą formą reklamy, jest - zgodnie z art. 52 ust. 2 pkt 3 Prawa farmaceutycznego - odwiedzanie lekarzy oraz farmaceutów przez przedstawicieli. Ponadto Spółka zatrudnia koordynatorów, którzy sprawują nadzór nad pracą wykonywaną przez przedstawicieli. Do zadań koordynatorów należy bieżące monitorowanie działalności przedstawicieli realizowane poprzez spotkania, w trakcie których koordynatorzy udzielają przedstawicielom wytycznych co do podejmowanych przez nich działań, oraz stosowanych przez nich materiałów reklamowych, zbierają informacje w zakresie wizyt odbywanych przez przedstawicieli u lekarzy i farmaceutów oraz uczestniczą w kluczowych spotkaniach z lekarzami i farmaceutami. Ze względu na charakter podejmowanych działań zarówno przez przedstawicieli, jak i koordynatorów, ich praca realizowana jest w różnych miejscach właściwych dla wykonywania pracy przez lekarzy (szpitale, gabinety, przychodnie) czy farmaceutów (apteka). W konsekwencji typowa umowa o pracę pomiędzy Spółką a przedstawicielem (koordynatorem) określa, że miejscem świadczenia pracy przez przedstawiciela (koordynatora) jest albo region obejmujący teren jednego lub kilku województw albo siedziba Spółki. Miejsce świadczonej pracy określane jest dla każdego przedstawiciela (koordynatora) indywidualnie w oparciu o specyficzne czynniki oddzielne dla każdego pracownika, m.in. na podstawie liczby miejsc, które dany przedstawiciel ma odwiedzić (np. szpitali), liczby przedstawicieli znajdujących się pod opieką danego koordynatora i terenów działania przedstawicieli oraz praktycznych możliwości wyjazdu, realizacji działań oraz powrotu w ciągu tego samego dnia roboczego do miejsca zamieszkania. Umowa o pracę przewiduje również, że przedstawicielowi może zostać powierzone wykonywanie obowiązków wynikających z umowy poza regionem województwa/województw lub siedzibą Spółki.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie określić dokładnego miejsca wykonywania czynności służbowych przez przedstawicieli (koordynatorów) w ramach umowy o pracę, ciąży na nim obowiązek składania formularza CIT-ST?

Spółki wskazała, że z treści art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych -t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. (dalej: updop) wynika, że obowiązek złożenia formularza CIT-ST powstaje wtedy, gdy podatnik posiada zakład (oddział) na terenie innej jednostki samorządu terytorialnego, niż właściwa dla jego siedziby. Ustawa ta nie definiuje pojęcia "zakład (oddział)" na potrzeby informacji CIT-ST, natomiast zagadnienie to jest przedmiotem regulacji ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm.), która również przewiduje obowiązek składania informacji CIT-ST. Ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego definiuje zakład (oddział) jako: "określone w umowie o pracę miejsce wykonywania pracy, położone na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż jednostka samorządu terytorialnego właściwa dla siedziby podatnika" (art. 10 ust. 3 ustawy). Wzór informacji CIT-ST zawiera natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2007 r. w sprawie rozliczeń dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 230, poz. 1693).

Celem informacji CIT-ST jest ustalenie dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób prawnych zatrudnia pracowników i wskazuje w zawieranych umowach o pracę miejsce wykonywania pracy inne, niż mieszczące się na obszarze jednostki samorządu terytorialnego właściwej dla jego siedziby, to część podatku dochodowego od osób prawnych płaconego przez tego podatnika jest przekazywana do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, na której obszarze pracownicy wykonują swoją pracę, proporcjonalnie do liczby tych pracowników i liczby pracowników podatnika ogółem (udziały odpowiednio gminy, powiatu i województwa w kwocie płaconego podatku wynoszą odpowiednio 6,71%, 1,40%, 14,75%).

Z ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego wynika, że dla ustalenia odpowiedniej proporcji, w jakiej jednostki samorządu terytorialnego mogą partycypować we wpływach z podatków kluczowe jest ustalenie kwoty podatku przypadającego na poszczególne gminy. W konsekwencji, obliczenie kwoty podatku dla danej jednostki samorządu terytorialnego następuje poprzez identyfikację liczby pracowników wykonujących pracę na terenie danej gminy. W oparciu o stosunek tej liczby do liczby pracowników ogółem, ustala się podział ogólnej kwoty podatku na poszczególne gminy, zaś następnie na tej podstawie oblicza się kwotę podatku należnego dla danej gminy, powiatu i województwa w oparciu o wyżej wskazane wskaźniki procentowe. Zdaniem Spółki potwierdza to również układ informacji CIT-ST, która w części E nakazuje wskazać gminę, w której położony jest zakład (oddział) podatnika. Jednocześnie, informacja CIT-ST nie wprowadza możliwości podania liczby pracowników, dla których miejsce wykonywania pracy określone w umowie o pracę znajduje się na terenie większym, niż gmina (np. liczba pracowników wykonujących pracę na terenie powiatu, czy województwa).

Spółka zauważyła, że w sytuacji, gdy miejsce świadczenia pracy przez przedstawicieli (koordynatorów) określone jest jako województwo lub siedziba Spółki (i faktycznie pracownicy ci wykonują obowiązki służbowe na terenie całego województwa lub kilku województw bądź w siedzibie Spółki), obiektywnie nie jest możliwym wskazanie, na terenie jakiej gminy przedstawiciele (koordynatorzy) świadczą pracę, jak również, na terenie jakiej jednostki samorządu terytorialnego praca świadczona jest w przeważającej części. W takim przypadku, należy w ocenie Spółki uznać, że praca jest świadczona na terenie tej jednostki samorządu terytorialnego, w której mieści się siedzibą Spółki.

Spółka zwróciła uwagę, że powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. I tak w interpretacji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 15 czerwca 2005 r. (sygn. DP/P1/423-0059/2/05/AP) stwierdzono: "W przypadku, kiedy praca jest wykonywana w więcej niż jednym miejscu pracy, rozstrzygające jest w jakim miejscu pracownik najczęściej wykonuje pracę. W przypadku wątpliwości należy przyjąć siedzibę zakładu pracy". Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 13 listopada 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1315/08-2/MK).

W ocenie Spółki uznanie jednostki samorządu terytorialnego, w której położona jest siedziba Spółki za miejsce wykonywania pracy przedstawicieli (koordynatorów) wyklucza obowiązek składania CIT-ST, albowiem obowiązek taki powstaje, jeżeli podatnik posiada zakład (oddział) na terenie innej jednostki samorządu terytorialnego niż właściwa dla jego siedziby. W przypadku Spółki natomiast właściwa będzie jedna i ta sama jednostka samorządu terytorialnego - tj. właściwa dla jej siedziby.

Ponadto, przy tak określonym miejscu wykonywania pracy trudno uznać, że Spółka posiada zakład, do którego istnienia odwołuje się ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Wprawdzie ustawa ta nie przesądza, jaka ma być forma zakładu (oddziału), uznając jedynie, że jest to wskazane w umowie o pracę miejsce wykonywania pracy, jednakże należy uznać, że zakład (oddział) powinien być wyodrębniony organizacyjnie, tak aby możliwe było powiązanie konkretnej jednostki funkcjonującej na danym obszarze z przypisanym do niego konkretnym pracownikiem.

Za odrębnością i zorganizowaniem zakładu przemawia również zakres informacji, jakie podatnik powinien podać składając CIT-ST oraz załącznik CIT-ST/A, tj.: NIP/Regon zakładu (oddziału), dane identyfikacyjne zakładu (jego pełną nazwę, datę rozpoczęcia działalności przez zakład). W sytuacji, gdy przedstawiciele i koordynatorzy zatrudnieni przez Spółkę świadczą pracę w miejscu określonym jako teren województwa, nie istnieje żadna jednostka, która może zostać określona mianem zakładu (oddziału).

Spółka zwróciła uwagę, że powyższe stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych (m. in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 sierpnia 2008 r., sygn. ILPB3/423-312/08-6/MM).

W związku z powyższym Spółka wniosła o potwierdzenie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ciąży na niej obowiązek składania formularza CIT-ST określony w art. 28 ust 1 updop.

W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu [...] września 2010 r. Minister Finansów uznał, w zakresie określenia obowiązku składania do urzędu skarbowego deklaracji CIT-ST - "Informacja podatnika do ustalenia należnych jednostkom samorządu terytorialnego dochodów z tytułu udziału we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych" w sytuacji, gdy:

• określonym w umowie o pracę miejscem świadczenia pracy przez przedstawiciela (koordynatora) jest region obejmujący teren jednego lub kilku województw - za nieprawidłowe,

• określonym w umowie o pracę miejscem świadczenia pracy przez przedstawiciela (koordynatora) jest siedziba Wnioskodawcy - za prawidłowe,

• przedstawicielowi (koordynatorowi) zostanie powierzone wykonywanie obowiązków wynikających z umowy o pracę poza regionem województwa/województw lub siedziba Spółki - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów powołał treść art. 28 ust. 1 updop oraz art. 10 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego podkreślając, że druga ze wskazanych ustaw zawiera własną definicję zakładu (oddziału), którą należy stosować dla potrzeb tej ustawy. Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, zakładem (oddziałem) jest określone w umowie o pracę miejsce wykonywania pracy, położone na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż jednostka samorządu terytorialnego właściwa dla siedziby podatnika. Jednocześnie art. 10 ust. 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nakłada na podatników podatku dochodowego od osób prawnych obowiązek sporządzania i przekazywania do urzędów skarbowych informacji, zawierających wykaz zakładów (oddziałów) oraz liczbę zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, świadczących pracę w poszczególnych zakładach (oddziałach) - ze wskazaniem jednostek samorządu terytorialnego, na obszarze których są położone te zakłady. Wzór i terminy składania ww. informacji określa rozporządzenie. Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2007 r. w sprawie rozliczeń dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 230, poz. 1693).

Organ podał, że obowiązującymi w przedmiotowym zakresie są deklaracje:

* CIT-ST - "Informacja podatnika do ustalenia należnych jednostkom samorządu terytorialnego dochodów z tytułu udziału we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych" oraz

* CIT-ST/A - "Informacja o zakładach (oddziałach)", składana jako załącznik do formularza CIT-ST.

Minister Finansów podkreślił, że - dla potrzeb ustalenia dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych - wyodrębnionym organizacyjnie zakładem jest określone w umowie o pracę z konkretnym pracownikiem miejsce świadczenia pracy. W ocenie organu nie ma więc znaczenia, czy w danym miejscu świadczenia pracy znajduje się biuro oddziału (zakładu). Istotne jest natomiast, aby miejsce świadczenia pracy określone było w umowie o pracę i aby położone było na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż jednostka samorządu terytorialnego właściwa dla siedziby podatnika.

Organ podniósł, że określenie przez pracodawcę w umowie o pracę miejsca świadczenia pracy przez konkretnego pracownika przesądza o tym, która gmina, powiat i województwo uzyskają odpowiedni, procentowo określony udział w podatku dochodowym od osób prawnych, zapłaconym przez tego pracodawcę (podatnika). Odnośnie miejsca położenia zakładu (oddziału) - w przypadku, kiedy praca jest wykonywana w więcej niż jednym miejscu pracy - rozstrzygające jest, w jakim miejscu pracownik najczęściej wykonuje pracę. Jeżeli natomiast konkretne wskazanie miejsca pracy nie jest możliwe, pracownicy powinni być zaliczeni do gminy, na terenie której mieści się siedziba pracodawcy. W tym przypadku, gdy miejsce pracy pracownika zostanie zakwalifikowane jako siedziba pracodawcy, nie istnieje obowiązek sporządzania informacji CIT-ST.

Minister Finansów zwrócił uwagę, że przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny wskazuje, że typowa umowa o pracę pomiędzy Spółką a przedstawicielem (koordynatorem) określa, że miejscem świadczenia pracy przez przedstawiciela (koordynatora) jest albo region obejmujący teren jednego lub kilku województw albo siedziba Spółki. Miejsce świadczonej pracy określane jest dla każdego przedstawiciela (koordynatora) indywidualnie w oparciu o specyficzne czynniki oddzielne dla każdego pracownika, m.in. na podstawie liczby miejsc, które dany przedstawiciel ma odwiedzić (np. szpitali), liczbę przedstawicieli znajdujących się pod pieczą danego koordynatora i terenów działania przedstawicieli oraz praktycznych możliwości wyjazdu, realizacji działań oraz powrotu w ciągu tego samego dnia roboczego do miejsca zamieszkania. Umowa o pracę przewiduje również, że przedstawicielowi może zostać powierzone wykonywanie obowiązków wynikających z umowy poza regionem województwa/województw lub siedzibą Spółki.

W związku z powyższym organ uznał, że określone w poszczególnych umowach o pracę z przedstawicielem (koordynatorem) regiony obejmujące teren jednego lub kilku województw jako miejsce wykonywania pracy oznacza posiadanie przez Spółkę w tych miejscach zakładów (oddziałów) w rozumieniu art. 28 ust. 1 updop, co jest równoznaczne z obowiązkiem sporządzania informacji CIT-ST. Zdaniem Ministra Finansów brak wskazania w umowie o pracę dokładnego adresu miejsca wykonywania pracy przez przedstawiciela (koordynatora) w tej sytuacji jest okolicznością bez znaczenia dla określenia adresu takiego zakładu (oddziału), gdyż Spółka z pewnością dysponuje danymi, w jakim miejscu pracownik najczęściej wykonuje pracę.

Natomiast w sytuacji, gdy miejsce pracy pracownika zostanie zakwalifikowane jako siedziba pracodawcy i faktycznie praca będzie świadczona w siedzibie Spółki - wówczas nie istnieje obowiązek sporządzania informacji CIT-ST.

W przypadku zaś, gdy dany przedstawiciel zostanie delegowany do wykonywania obowiązków wynikających z umowy poza regionem województwa/województw lub siedzibę Spółki, wówczas należy stwierdzić, że świadczy pracę w miejscu, w którym zostało mu powierzone wykonywanie obowiązków wynikających z umowy o pracę Tym samym jest to równoznaczne z obowiązkiem sporządzania informacji CIT-ST.

Minister Finansów podkreślił, że o istnieniu zakładu (oddziału) w rozumieniu art. 28 ust. 1 updop, a w konsekwencji o konieczności składania informacji CIT-ST decyduje określone w umowie o pracę miejsce świadczenia pracy pracownika. Nie ma przy tym znaczenia, czy w danym miejscu świadczenia pracy znajduje się biuro oddziału (zakładu). W przypadku, kiedy praca jest wykonywana w więcej niż jednym miejscu pracy rozstrzygające jest, w jakim miejscu pracownik najczęściej wykonuje pracę.

Powyższa interpretacja Ministra Finansów stała się przedmiotem skargi P. Sp. z o.o. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

* art. 28 ust. 1 updop w związku z art. 10 ust. 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego,

* art. 14c oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i naruszenie zasady budowania zaufania podatników do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że jej przedstawiciele pokonują codziennie kilkadziesiąt kilometrów, aby dotrzeć na spotkania z farmaceutami i lekarzami, bądź odwiedzić apteki i hurtownie farmaceutyczne. Przeciętnie, przedstawiciel odbywa kilkanaście spotkań dziennie, w tym również organizując spotkania promocyjne, w których uczestniczą lekarze lub farmaceuci i w trakcie których prezentowane są zarówno informacje merytoryczne, jak i przekazywane są informacje o produktach leczniczych promowanych przez przedstawicieli. Ponadto pracownicy ci są zobowiązani w ramach swoich obowiązków służbowych do odbywania okresowych spotkań we własnym gronie, w celu podsumowania wyników prac, określenia strategii działań na przyszłość, przekazania informacji merytorycznych, jak również muszą uczestniczyć w szkoleniach oraz innych wydarzeniach, które odbywają się najczęściej w miejscu, w którym mieści się siedziba Spółki. Oznacza to, że często wymagana jest obecność tych pracowników w miejscu siedziby Spółki. W tej sytuacji wbrew założeniu zawartemu w Interpretacji, monitorowanie ile czasu w danym miesiącu przedstawiciel spędził na terenie danej gminy jest w praktyce niemożliwe. Dlatego w ocenie Spółki w przypadku gdy miejscem wykonywania pracy przez przedstawiciela (koordynatora) jest teren jednego lub kilku województw lub gdy pracownicy zostają delegowani do wykonywania obowiązków wynikających z umowy poza regionem województwa/województw lub siedzibą Spółki, należy przyjąć, iż miejscem, w którym pracownik wykonuje swoja pracę jest siedziba Spółki.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Spółka zaznaczyła, że organ wydający interpretację indywidualną nie jest uprawniony do arbitralnego ustalania stanu faktycznego, lecz powinien odnieść się do tego, co zostało zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji. Postępowanie nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny jaki podaje podatnik. Spółka wskazał, że nie do zaakceptowania jest konstatacja Ministra Finansów, że na Spółce ciąży obowiązek składania formularzy CIT-ST pomimo że Spółka nie jest w stanie wskazać jednego miejsca wykonywania pracy przez przedstawicieli (koordynatorów). Narusza to – w ocenie Spółki - wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ponadto Spółka zarzuciła, że zaskarżona interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna. Z jednej strony bowiem w rozstrzygnięciu organ uznał, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe w przypadku gdy miejscem określonym w umowie o pracę jest region obejmujący teren jednego lub kilku województw oraz gdy przedstawicielowi (koordynatorowi) zostanie powierzone wykonywanie obowiązków wynikających z umowy o pracę poza regionem województwa/województw lub siedzibą Spółki, a z drugiej strony w uzasadnieniu Interpretacji wskazał, że jeżeli konkretne wskazanie miejsca pracy nie jest możliwe, pracownicy powinni być zaliczenia do gminy, na terenie której mieści się siedziba pracodawcy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd administracyjny kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu administracyjnym z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami prawa procesowego obowiązującymi w dacie jego wydania.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: ppsa) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji uznał, że narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, a w szczególności art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych -t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. (dalej: updop) w związku z art. 10 ust. 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego -t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm. (dalej: ustawa o dochodach j.s.t.) poprzez przyjęcie błędnej interpretacji powołanych przepisów. Minister Finansów naruszył również przepisy postępowania w postaci art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa -t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: Ordynacja podatkowa), a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że Sąd nie podzielił dokonanej przez Ministra Finansów interpretacji art. 28 ust. 1 updop w związku z art. 10 ust. 4 ustawy o dochodach j.s.t. sprowadzającej się do uznania, że osoba fizyczna, będąca pracownikiem podatnika (spółki) stanowi zakład (oddział) tej spółki.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 updop podatnicy posiadający zakłady (oddziały) położone na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż właściwa dla ich siedziby są obowiązani składać do urzędu skarbowego w terminie wpłat zaliczek miesięcznych lub kwartalnych oraz załączać do zeznania o wysokości dochodu (straty) informacje, sporządzone zgodnie z odrębnymi przepisami, w celu ustalenia dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że podstawową przesłanką powstania obowiązku formularza CIT-ST przez podatnika jest posiadanie zakładu (oddziału) na terenie innej jednostki samorządu terytorialnego, niż właściwa dla jego siedziby. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wprawdzie definicji legalnej definicji zakładu (oddziału) podatnika, jednakże kwestia ta uregulowana została również w art. 10 ustawy o dochodach j.s.t., a jej celem jest ustalenie dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t. jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób prawnych posiada zakład (oddział) położony na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż właściwa dla jego siedziby, to część dochodu z tytułu udziału we wpływach z tego podatku jest przekazywana do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, na której obszarze znajduje się ten zakład (oddział), proporcjonalnie do liczby zatrudnionych w nim osób na podstawie umowy o pracę. Ustawodawca doprecyzował w art. 10 ust. 3, że zakładem (oddziałem) w rozumieniu ustawy jest określone w umowie o pracę miejsce wykonywania pracy, położone na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż jednostka samorządu terytorialnego właściwa dla siedziby podatnika. Ponadto, zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o dochodach j.s.t. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani do sporządzania i przekazywania informacji składanych do urzędów skarbowych, zawierających wykaz zakładów (oddziałów) oraz liczbę osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, świadczących pracę w poszczególnych zakładach (oddziałach) ze wskazaniem jednostek samorządu terytorialnego, na których obszarze są położone. Wzór informacji CIT-ST zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2007 r. w sprawie rozliczeń dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 230, poz. 1693), które zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 10 ust. 5 ustawy o dochodach j.s.t.

Dokonując interpretacji indywidualnej Minister Finansów skoncentrował się na definicji zakładu (oddziału) zawartej w art. 10. ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t., zgodnie z którą zakładem (oddziałem) w rozumieniu ustawy jest określone w umowie o pracę miejsce wykonywania pracy, położone na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż jednostka samorządu terytorialnego właściwa dla siedziby podatnika. Uznał, że z przepisu tego wprost wynika, że zakładem jest określone w umowie o pracę z konkretnym pracownikiem miejsce świadczenia pracy, natomiast bez znaczenia jest, czy w danym miejscu istnieje zorganizowane biuro podatnika. Z tym poglądem nie można się zgodzić. Wprawdzie treść art. 10 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. sugeruje, że ustawodawca utożsamia zakład (oddział) podatnika z miejscem pracy pracownika określonym w umowie o pracę, jednakże przepisu tego nie można interpretować i stosować w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących problematykę składania informacji CIT-ST, zawartych zarówno w ustawie o dochodach j.s.t., jak i ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z 4 grudnia 2007 r. w sprawie rozliczeń dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że art. 28 ust. 1 updop jako warunek konieczny do powstania obowiązku składania formularza CIT-ST wymaga posiadanie przez podatnika zakładu (oddziału) na terenie innej jednostki samorządu terytorialnego, niż właściwa dla jego siedziby. W rezultacie powstanie powyższego obowiązku uzależnione jest od stwierdzenia, czy podatnik posiada zakłady (oddziały) na terenie innej jednostki samorządu terytorialnego, niż właściwa dla jego siedziby. Również art. 10 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t. określa warunek posiadania przez podatnika zakładu (oddziału) położonego na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej, niż właściwa dla jego siedziby, jako konieczną przesłankę do przekazywania części dochodu z tytułu udziału we wpływach z podatku do budżetu jednostki samorządu. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że z treści art. 10 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t. wynika, że część dochodu z tytułu udziału we wpływach z tego podatku jest przekazywana do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, na której obszarze znajduje się ten zakład (oddział), proporcjonalnie do liczby zatrudnionych w nim osób na podstawie umowy o pracę. Zatem już literalne brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że podatnik powinien dysponować zakładem (oddziałem), w rezultacie czego można obliczyć część dochodu proporcjonalnie do liczby zatrudnionych w tym oddziale osób. Skoro zatem ustawodawca używa pojęcia "zatrudnienia w zakładzie (oddziale)" to konsekwentnie należy przyjąć, że tym zakładem (oddziałem) powinna być wyodrębniona organizacyjnie część struktury podatnika będącego osobą prawną, w którym może znaleźć zatrudnienie określona liczba pracowników.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy ustalić, czy na obszarze określonej jednostki samorządu terytorialnego istnieje taki wyodrębniony zakład (oddział) osoby prawnej, a dopiero w następstwie tak poczynionych ustaleń konieczne jest wskazanie liczby zatrudnionych w takim oddziale pracowników. Dlatego Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę – wbrew twierdzeniom Ministra Finansów – uznał, że zakładem (oddziałem) podatnika, o którym mowa w art. 28 updop i art. 10 ustawy o dochodach j.s.t. jest wyodrębniona organizacyjnie część struktury podatnika, będącego osobą prawną, wyposażona w odpowiedni substrat ludzki, zorganizowana na zasadach ustalonych w regulacjach wewnętrznych tej osoby prawnej. Takim zakładem (oddziałem) podatnika nie może być wyłącznie miejsce wykonywania pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t., ponieważ trudno jest uznać za część struktury osoby prawnej wyłącznie miejsce wykonywania pracy pracownika (pracowników) tej osoby prawnej określone w umowie o pracę. Tym bardziej nie do przyjęcia jest założenie, iż zakładem (oddziałem) osoby prawnej może być osoba fizyczna, będąca pracownikiem podatnika. Przyjęcie takiej interpretacji zarówno na gruncie logiki prawnej, jak też spójności z całym systemem prawnym, w którym osadzone są analizowane przepisy nie może zostać zaakceptowane. Wprawdzie ustawodawca w art. 10 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. posługuje się pojęciem "miejsca wykonywania pracy określone w umowie o pracę" w celu zdefiniowania zakładu (oddziału) w rozumieniu ustawy o dochodach j.s.t., jednakże – jak podano już wyżej – w celu ustalenia właściwej treści normatywnej zawartej w art. 28 ust. 1 updop oraz art. 10 ustawy o dochodach j.s.t. przepisy te należy odczytywać łącznie. Przepis art. 10 ust. 3 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t. zawiera w istocie definicję lokalizacji zakładu (oddziału) spójną z rozumieniem miejsca wykonywania pracy w świetle przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm. (dalej Kp). Należy zaznaczyć, że miejsce wykonywania pracy jest obligatoryjnym elementem każdej umowy o pracę, o czym stanowi wprost art. 29 § 1 pkt 2 Kp. Doprecyzowanie w art. 10 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. pojęcia zakładu (oddziału) jako odpowiedniej lokalizacji ma bardzo istotne znaczenie ustawowe i jest uzasadnione koniecznością ustalenia nie tylko lokalizacji tego oddziału, ale także liczby zatrudnionych w nim pracowników. W oparciu bowiem o ww. liczbę pracowników zakładu (oddziału) obliczana jest część dochodu z tytułu udziału we wpływach z podatku CIT, która jest przekazywana do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, na której obszarze znajduje się ten zakład (oddział).

Ponadto, na pojmowanie zakładu (oddziału) jako wyodrębnionej organizacyjnie i finansowo części struktury osoby prawnej wskazuje treść art. 10 ust. 4 ustawy o dochodach j.s.t. Zgodnie z tym przepisem podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani do sporządzania i przekazywania informacji składanych do urzędów skarbowych, zawierających wykaz zakładów (oddziałów) oraz liczbę osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, świadczących pracę w poszczególnych zakładach (oddziałach) ze wskazaniem jednostek samorządu terytorialnego, na których obszarze są położone. Z brzmienia tego przepisu wynika wprost, że ustawodawca wymaga od podatnika najpierw podania wykazu zakładu (oddziałów), a następnie dopiero liczby osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, świadczących pracę w poszczególnych zakładach (oddziałach). Przyjęcie, wyłącznie w oparciu o art. 10 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t., że zakładem (oddziałem) jest miejsce wykonywania pracy niweczyłoby w istocie sens wskazanej wyżej regulacji. Skoro bowiem już miejsce wykonywania pracy jest zakładem (oddziałem) podawanie zarówno wykazu oddziałów, jak i liczby pracowników świadczących pracę w poszczególnych oddziałach nie miałoby żadnego sensu i uzasadnienia.

W ocenie Sądu treść art. 10 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. należy rozumieć jako doprecyzowanie lokalizacji zakładu (oddziału) osoby prawnej, będącej podatnikiem zarówno w spójności z przepisami prawa pracy, jak i dla celów ustawy o dochodach j.s.t. i właściwego obliczania części dochodów przeznaczanych dla poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego. Natomiast pojęcie "zakładu (oddziału)" osoby prawnej należy interpretować biorąc pod uwagę pozostałe przepisy prawa, w tym art. 155 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) oraz w sposób zbliżony do definicji zawartej w art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), zgodnie z którym oddziałem jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Na zakład (oddział) jako wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część Spółki wskazuje również treść wydanego na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy o dochodach j.s.t. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2007 r. w sprawie rozliczeń dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z § 1 pkt 1 tego rozporządzenia określa ono tryb rozliczeń dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych od podatników posiadających zakłady (oddziały) położone na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż jednostka samorządu terytorialnego właściwa dla siedziby podatnika, w tym od podatników tego podatku, mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzących działalność poprzez zakład zagraniczny położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którzy zatrudniają osoby na podstawie umowy o pracę. Stosownie do § 4 ww. rozporządzenia informacja podatnika powinna zawierać m.in.:

1) wykaz zakładów, ze wskazaniem jednostek samorządu terytorialnego, na których obszarze te zakłady są położone;

2) liczbę osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, świadczących pracę w poszczególnych zakładach, ustaloną według stanu:

a) na ostatni dzień miesiąca, za który przypada zaliczka na podatek - dla rozliczenia dochodów, o których mowa w § 2 ust. 1, w trakcie roku podatkowego,

b) na ostatni dzień roku podatkowego, za który składane jest zeznanie o wysokości dochodu (straty), osiągniętego w roku podatkowym - dla ostatecznego rozliczenia dochodów, o których mowa w § 2 ust. 1, za ostatni miesiąc roku podatkowego.

Natomiast liczbę osób zatrudnionych w zakładzie ustala się, biorąc pod uwagę miejsce świadczenia pracy wynikające z umowy o pracę, zgodnie z zasadami metodycznymi statystyki określonymi w odrębnych przepisach (§ 5 rozporządzenia). Także z treści powołanych przepisów wynika, że w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie istnienia wyodrębnionych organizacyjnie zakładów (oddziałów) podatnika, a w dalszej dopiero ustalenie liczby pracujących w nich pracowników podatnika. Przemawia za tym również – jak słusznie wskazała skarżąca Spółka - zakres informacji, jakie podatnik powinien podać składając CIT-ST oraz załącznik CIT-ST/A. Podatnik zobowiązany jest bowiem do wskazania numeru NIP/Regon zakładu (oddziału) oraz danych identyfikacyjnych zakładu (nazwę, datę rozpoczęcia działalności przez zakład) oraz dokładnego określenie gminy (wraz z kodem gminy), na obszarze której znajduje się zakład (oddział).

Zdaniem Sądu, za interpretacją zakładu (oddziału) jako wyodrębnionej organizacyjnie struktury podatnika przemawia również wykładnia celowościowa. Ratio legis poddanych interpretacji przepisów jest zapewnienie udziału w podatku dochodowym od osób prawnych jednostkom samorządu terytorialnego, na obszarze których znajdują się zakłady (oddziały) podatnika. Uzasadnieniem dla takiego udziału w dochodach jest sytuacja, w której na obszarze jednostki samorządu terytorialnego znajduje się zakład (oddział) osoby prawnej, korzystający z infrastruktury tej jednostki i osiągający określony dochód na jej obszarze. Jednostka samorządu terytorialnego powinna zatem również uzyskiwać odpowiednią rekompensatę w postaci udziału w dochodach z tytułu podatku dochodowego tej osoby prawnej, która na jej obszarze prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje dochód poprzez swój zakład (oddział). W przeciwnym przypadku jedyną jednostką samorządu terytorialnego uzyskującą dochód z ww. tytułu byłaby gmina, na obszarze której znajduje się siedziba osoby prawnej, niezależnie od liczby jej zakładów (oddziałów), położonych na obszarze innych jednostek samorządu terytorialnego i ich wielkości ustalanej w oparciu o kryterium liczby zatrudnionych pracowników. Tymczasem niejednokrotnie zakłady (oddziały) osoby prawnej przeważają wielkością (organizacyjnie i liczbą pracowników) nad siedzibą podatnika. Takie uzasadnienie nie znajduje natomiast miejsca, gdyby przyjąć, że zakładem (oddziałem) jest w istocie sam pracownik w połączeniu z miejscem wykonywania czynności pracowniczych. Należy podkreślić, że pracownicy są obowiązani do rozliczania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i składania corocznych deklaracji PIT, a rozliczenia te dokonuje się w oparciu o kryterium miejsca zamieszkania pracownika (osoby fizycznej).

Reasumując Sąd podzielił zarzut Spółki dotyczący niewłaściwej interpretacji art. 28 ust. 1 updop w zw. z art. 10 ustawy o dochodach j.s.t.. W szczególności podzielić należy pogląd Skarżącej, że zakład (oddział) powinien być wyodrębniony organizacyjnie, aby możliwe było powiązanie konkretnego zakładu z zatrudnionym w nim konkretnym pracownikiem.

Odnosząc się wprost do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o dokonanie interpretacji należy uznać, że w sytuacji, gdy Spółka nie dysponuje wyodrębnionymi oddziałami i nie jest w stanie określić dokładnego miejsca wykonywania czynności służbowych przez przedstawiciela (koordynatora) w ramach umowy o pracę, nie ma ona obowiązku składania deklaracji CIT-ST. Należy zaznaczyć, że organ całkowicie pominął specyfikę pracy przedstawicieli (koordynatorów) Spółki, których praca sprowadza się najczęściej do pokonywania codziennie bardzo znacznych odległości, wykraczających niejednokrotnie nie tylko poza granicę gminy lub powiatu ale także województwa. W takim przypadku nie jest możliwe dokładne ustalenie miejsca świadczonej pracy. Co więcej, biorąc pod uwagę powyższe uwagi Sądu, nawet dokładne ustalenie miejsca wykonywania pracy na obszarze danej gminy, nie równałoby się z obowiązkiem składania deklaracji CIT-ST w sytuacji, gdy na obszarze tej gminy nie funkcjonowałby zakład (oddział) podatnika, rozumiany jako wyodrębniona organizacyjnie, samodzielna część Spółki.

Ponadto w ocenie Sądu Minister Finansów naruszył przepisy postępowania, a w szczególności art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 tej ustawy. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Należy podkreślić, że organ dokonujący interpretacji jest związany stanem faktycznym zawartym we wniosku, a ponadto powinien dokonać interpretacji w kontekście zadanego pytania wnioskodawcy. W rozpatrywanej sprawie Spółka zapytała: "Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie określić dokładnego miejsca wykonywania czynności służbowych przez przedstawicieli (koordynatorów) w ramach umowy o pracę, ciąży na nim obowiązek składania formularza CIT-ST?". Tymczasem Minister Finansów w sposób nieuprawniony wykroczył poza wskazane pytanie prezentując swoje stanowisko wariantowo, a zatem także dla sytuacji nie będących przedmiotem wniosku Spółki. Co więcej, dokonując interpretacji organ posłużył się argumentami pozanormatywnymi nie znajdującymi oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Trudno bowiem znaleźć uzasadnienie prawne dla twierdzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym w przypadku, kiedy praca jest wykonywana w więcej niż jednym miejscu pracy - rozstrzygające jest, w jakim miejscu pracownik najczęściej wykonuje pracę. Takie stanowisko organu nie znajduje oparcia w żadnym obowiązującym przepisie ustawy, a dodatkowo, w kontekście niniejszej sprawy, powoduje naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, albowiem – jak wynika ze stanu faktycznego – dokładne wskazanie miejsca pracy wykonywanej przez przedstawicieli (koordynatorów) Spółki nie jest możliwe.

Wobec stwierdzenia, że skarga jest uzasadniona Sąd na podstawie art.146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, natomiast w przedmiocie jej wykonalności na podstawie art.152 p.p.s.a.