Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2826/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a , art 88 ust.  3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do października i za grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. Z. kwotę 644 zł (słownie: sześćset czterdzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Za akt sprawy wynikało, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec K.Z. (dalej jako "Skarżąca", "Strona") prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "Usługi [...] K.Z.", w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2005 r. decyzją z dnia [...] marca 2011r., określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. Organ stwierdził, iż Skarżąca obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy: FHU "M." M.M., "I." A.S. i PH "O." S.S. naruszyła przepisy § 14 ust.1 i ust. 2 pkt 4 lit. a) i lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 97, poz. 970 z późn. zm., dalej "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r.") - obowiązujących do 31 maja 2005r. oraz przepisy - obowiązujące od 1 czerwca 2005r - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"), gdyż zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

2. Pismem z dnia 26 marca 2011r. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji zarzucając skarżonej decyzji niezgodność z obowiązującym prawem krajowym i wewnątrzwspólnotowym. W ocenie Skarżącej decyzja została oparta na niedostatecznie zbadanym stanie faktycznym, który został błędnie zinterpretowany, a także nieobiektywnie przedstawiony. Ponadto zdaniem Skarżącej przedmiotowe rozstrzygnięcie nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zarzuciła, że w decyzji organu podatkowego zamiast uzasadnienia faktycznego i prawnego wypisano od kogo pozyskano dokumenty do przeprowadzenia kontroli. Zarzuciła, iż decyzja jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż oparto ją na stwierdzeniu odliczenia podatku z tzw. "pustych faktur" przy jednoczesnym potwierdzeniu, że dostawy faktycznie miały miejsce. W ocenie Skarżącej kontrolujący w sposób wybiórczy cytowali przesłuchania oskarżonych by stwierdzić, że faktury były fikcyjne, a takie nie były. Podniosła, że nieprawdą jest, iż paliwo nie pochodziło od firm, które wystawiały faktury. Według Skarżącej, organ podatkowy w postępowaniu kontrolnym tego nie wyjaśnił, a kluczowo trzymał się zeznań przestępców, którzy nie ponieśli konsekwencji działania w grupie przestępczej. Ponadto nie ustalono, skąd pochodziło paliwo. Wskazała, iż organ podatkowy przeprowadzając kontrolę od blisko pół roku, nie był w stanie dogłębnie zbadać sprawy i opierał się na zeznaniach z grupy przestępczej. Skarżąca wskazała nadto, iż nie stwierdzono skąd pochodziło paliwo, jeśli nie z firm od których je przywożono. Ponadto zarzuciła, iż organ wydając upoważnienie do przeprowadzenia kontroli nie określił terminu zakończenia kontroli. Podniosła także, iż w demokratycznym państwie prawa jest nie do przyjęcia, by nabywca ponosił negatywne konsekwencje zakupu towaru od podmiotu, który wprowadza w błąd urzędników Urzędu Miasta, Urzędu Statystycznego oraz Urzędu Skarbowego Zdaniem Skarżącej w obrocie gospodarczym nie ma żadnych szans na zabezpieczenie się przed nabyciem paliwa niewiadomego pochodzenia od legalnie funkcjonującego przedsiębiorcy, dysponującego wszelkimi stosownymi do jego działalności dokumentami. Zaznaczyła, iż w opisie zaistniałego stanu faktycznego pominięto istotne fakty, a mianowicie, iż dostawca zadeklarował i odprowadzał podatki należne z tytułu paliwa dostarczanego do Firmy, czyli, według Skarżącej została zachowana fundamentalna zasada neutralności podatku od towarów i usług. Wskazała, iż wszyscy nabywcy paliwa we wskazanych firmach nie wiedzieli i nie mogli wiedzieć, że uczestniczą w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT, o czym świadczy skala zjawiska oraz ilość podmiotów kupujących w najlepszej wierze. Zdaniem Skarżącej podjęła wszelkie właściwe działania ale fakt ten pominięto w rozstrzygnięciu. Skarżąca w kontekście prawa podatnika - określonego w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT - do sprawdzenia czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT stwierdziła, iż dokonała sprawdzenia dostawców i byli oni zarejestrowani. Nie zgodziła się również z naruszeniem zasad prowadzenia rejestrów zakupów VAT. W ocenie Skarżącej zapisy w nich dokonane odzwierciedlają rzeczywiste transakcje od wskazanych firm, które sprzedawały paliwo nieznanego pochodzenia. Według Skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji w skarżonej decyzji nietrafnie powołał się na art. 109 ust. 3 ustawy VAT, który nie stanowi podstawy prawnej jej wydania. Ponadto stwierdziła, iż podany w decyzji Numer Identyfikacji Podatkowej nie należy do niej.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] października 2010r wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, wobec Skarżącej związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2005r, skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Tym samym zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu pierwszej instancji nie uległo przedawnieniu i możliwe jest dalsze prowadzenie postępowania, w tym wydanie niniejszej decyzji. Zaznaczył, iż w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2005r. zastosowanie miały przepisy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., natomiast za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2005r. zastosowanie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zaznaczył, iż z pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w B. protokołów przesłuchań A.S. z dnia 23 października 2006r., 24 października 2006r., 25 października 2006r.. wynika, że firma "I." A.S. nie prowadziła w 2005r. obrotu paliwami ciekłymi. A.S. zeznał, że był zarejestrowanym podatnikiem, lecz faktycznie nie dokonywał obrotu olejem napędowym, nie kupował też nigdy oleju napędowego, na polecenie J.G. wystawiał wyłącznie faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego. Wskazał, iż M.P. z domu M. do protokołu z przesłuchania świadka z dnia 23 marca 2010r. sporządzonego przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji w O. zeznała po okazaniu jej poszczególnych faktur wystawionych przez M. M.M. na firmę Skarżącej iż to ona wystawiała i podpisywała te faktury, natomiast nie wie, czy sprzedaż miała miejsce czy też nie. Stwierdziła także, iż nie otrzymała pieniędzy, które są wymienione na tych fakturach i dowodach KP. Zeznała również, iż nie zna firmy Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż wyrokiem Sądu Okręgowego w O. II Wydział Karny, z dnia 17 marca 201 Or. sygn. akt II K [...], oskarżoną M.P. z d. M., uznano za winną popełnienia czynów: - w okresie od października 2004r. do września 2005r. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw w postaci wprowadzania do legalnego obrotu gospodarczego paliwa niewiadomego pochodzenia jako oleju napędowego poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentacji finansowo-księgowej oraz legalizowanie środków pieniężnych pochodzących z popełnienia czynów zabronionych, - w okresie od 9 marca 2005 r. do września 2005 r. w O., działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi osobami, w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, formalnie prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "M." z siedzibą w O. i będąc z tego tytułu osobą uprawnioną do wystawiania faktur, wystawiała w sposób nierzetelny faktury VAT mające dokumentować sprzedaż oleju napędowego przez firmę "M." na rzecz indywidualnych odbiorców, których dane otrzymywała od ustalonej osoby, wiedząc o tym, że w ramach prowadzonej przez siebie fikcyjnej działalności nie była właścicielem ani dostawcą towaru widniejącego na wystawianych dokumentach, który w rzeczywistości pochodził z innego źródła, - złożyła wniosek o zarejestrowanie firmy "M." i nadanie jej numeru identyfikacyjnego, wprowadzając podstępnie w błąd urzędników w Urzędzie Miasta i w Urzędzie Statystycznym w O., co do faktycznego przeznaczenia założonej firmy, która w rzeczywistości miała służyć jedynie do fikcyjnego obrotu paliwami płynnymi celem zalegalizowania paliwa niewiadomego pochodzenia. Organ wskazał, iż odnośnie faktury z dnia 29 grudnia 2005r. wystawionej przez PH "O." S.S., S.S. do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego sporządzonego przez Funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w M. w dniu 26 października 2006r. zeznał, iż na polecenie i z pomocą Pana L. założył firmę O., Pan L. miał zajmować się firmą i zobowiązał się do wypłaty co miesiąc jakiejś kwoty w zależności od miesiąca. S.S. zeznał również, iż nie podpisywał żadnych faktur, a w trakcie tego procederu zorientował się, że robi coś nielegalnego, ale było już za późno aby się wycofać. Ponadto, w związku z ww. fakturą wystawioną przez PH "O." S.S., postanowieniem z dnia [...] września 2009r. sygn. akt [...] Prokuratura Okręgowa w B. przedstawiła S.S. zarzut, iż w dacie nieustalonej w okresie od grudnia 2005r. do 19 stycznia 2006r. w nieustalonym w chwili obecnej miejscu, działając wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą, w celu użycia za autentyczną podrobiła fakturę sprzedaży oleju napędowego przez firmę PH "O." na rzecz Skarżącej . Ww. nie przyznał się do zarzucanych mu czynów. Jednakże w ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy (protokół przesłuchania Pana S.) wskazuje, że założył firmę w celu wystawiania "pustych faktur", nie odzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż faktury dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez firmy "I." A.S. i "M." M. M. oraz PH "O." S.S. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, bowiem potwierdzają transakcje niedokonane. Organ zauważył, że nie jest kwestionowany sam fakt dostawy towaru na rzecz Skarżącej, lecz wykonanie dostawy przez podmioty, które są wystawcami zakwestionowanych faktur VAT. Dla odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty wystarczającym było ustalenie, że faktury te nie potwierdzają wykonania dostawy przez ich wystawcę. W ocenie Organu Skarżąca nie udowodniła, iż w miesiącach kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2005r. faktycznie zakupiła od "I." A.S., “M." M.M. oraz "O."[...] 19 stycznia 2011 r. wynika, iż Skarżąca nie poznała osobiście właścicieli ww. firm, zamówienia na dostawę oleju były składane telefonicznie u osoby rozwożącej paliwo o nazwisku K.C., który zbierał zamówienia, przywoził paliwo, faktury na to paliwo, przyjmował także pieniądze za paliwo. Powyższe potwierdził K.C. do protokołu przesłuchania w dniu [...] lutego 2011r. dodając jednocześnie, iż nie zna firm: I." A.S. "M." M.M. oraz "O." S.S., a paliwo pobierał ze zbiorników firmy D. lub ze Stacji Paliw J.G. w C. Z protokółów przesłuchań A.S., M.M. oraz wyroku Sądu Okręgowego w O. w sprawie M.M. z dnia [...] marca 2010r., wynika, że wystawiali oni faktury na zlecenie ustalonej osoby, od której otrzymywali informacje co mają zawierać faktury, tj. co ma być sprzedane, komu, kiedy, w jakiej ilości, cena litra oraz cena końcowa towaru. Z kolei S.S. założył firmę w celu wystawiania przez osoby trzecie "pustych faktur". Zdaniem Organu oznacza to, że Skarżąca nie uzgadniała dostaw z wystawcami faktur, płacąc gotówką za towar niewiadomego pochodzenia. Otrzymanie i akceptowanie przez nabywcę faktur, na których sprzedawca nie odpowiadał rzeczywistości, potwierdza o świadomym udziale nabywcy towarów w tych transakcjach. Z ustaleń kontroli dotyczących przebiegu transakcji wynika, iż paliwo dostarczane do firmy Skarżącej nie było własnością firm wystawiających faktury na sprzedaż tego paliwa, firmy te również nie rozporządzały tym paliwem jak właściciele. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. także dowody potwierdzające zapłatę za olej napędowy nie mogą świadczyć o faktycznych zakupach oleju napędowego od wystawców faktur. Zaznaczył, iż z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, dotyczącego sposobu działania wystawców faktur (Skarżąca podejmując współpracę z ww. firmami nie poznała osobiście ich właścicieli, siedziby firm mieściły się w W., cysterna przywożąca paliwo z rejestracją makowską, paliwo przywoziła osoba nie związana z firmą wystawiającą faktury, płatności dokonywano wyłącznie w formie gotówkowej osobie przewożącej paliwo i fakturę dokumentującą zakup paliwa) wynika, że Skarżąca powinna była wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Wskazał, iż Skarżąca do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu [...] października 2009 r. zeznała, iż cena nabycia towaru była bardzo korzystna. W związku z powyższym stwierdził, iż świetle wyroku ETS w sprawie C-439/04 Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji, które nie zostały dokonane. Podniósł, iż okoliczności zawieranych transakcji wskazywały, iż Skarżąca powinna dochować wynikających z przepisów aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Skarżąca nie wykazała, iż skorzystała z tego uprawnienia i z takim wnioskiem zwróciła się do właściwego dla wystawcy faktur naczelnika urzędu skarbowego. Tym samym Skarżąca podjęła ryzyko ujęcia w urządzeniach księgowych faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w przedmiotowej sprawie, dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącą wystarczającym było wykazanie, iż zaewidencjonowane w nich faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, tj. ich wystawcy nie byli dostawcami towaru w nich wymienionych. W opinii Organu przedstawione w powyższym zakresie dowody i oparte na nich uzasadnienie zaskarżonej decyzji, dopuszczają twierdzenie o nierzetelności ksiąg podatkowych w świetle w art. 193 § 4 ustawy Ord. pod. W kwestii braku w upoważnieniu do kontroli oznaczenia terminu przeprowadzenia postępowania kontrolnego, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż upoważnienie to zostało wydane na podstawie przepisów art. 143 § 1 ustawy Ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz.65, z późn. zm.). Na upoważnieniu do przeprowadzenia postępowania kontrolnego nie określono terminu zakończenia postępowania, ponieważ ten termin wynika bezpośrednio z przepisów art. 139 i art 140 ustawy Ord. pod. Organ podatkowy I instancji zgodnie z art. 140 ustawy Ord. pod. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie zawiadamiał Stronę o przyczynach niedotrzymania terminu ustawowego i wskazywał nowy termin załatwienia sprawy. Organ nie zgodził się z zarzutem, iż przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT organ pierwszej instancji powołał bezpodstawnie. Na podstawie dokonanych ustaleń kontroli skarbowej stwierdzono, że prowadzone rejestry nabycia towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2005r. na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług zawierają wpisy faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej, W związku z tym stwierdził, iż zostały naruszone zasady prowadzenia tych rejestrów określone w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż Numer Identyfikacji Podatkowej wskazany w zaskarżonej decyzji był nieprawidłowy, jednakże Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...].03.2011 r., dokonał sprostowania oczywistych omyłek, wynikających z błędów pisarskich w przedmiotowej decyzji, także w tym zakresie. Organ podkreślił, iż dowodów, z których w sposób jednoznaczny wynikałoby, że FHU "M." M.M., "I." A.S. i PH "O." S.S. byli dostawcami oleju napędowego Skarżąca podczas postępowania podatkowego nie przedstawiła. Natomiast z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że faktury zostały wystawione przez podmioty, które faktycznie tych dostaw nie wykonywały lecz wystawiły jedynie faktury. Skoro Strona nie potrafiła skutecznie podważyć powyższych ustaleń organu pierwszej instancji, organ ten zasadnie, odmówił Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur.

4. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca zarzuciła niezgodność z obowiązującym prawem krajowym i wewnątrzwspólnotowym. Zaznaczyła, iż została oparta na niedostatecznie zbadanym stanem faktycznym, który został błędnie zinterpretowany a także nieobiektywnie przedstawiony. Ponadto przedmiotowe rozstrzygniecie nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż oparta została na stwierdzeniu odliczenia podatku z tzw. “pustych faktur" przy jednoczesnym potwierdzeniu, że dostawy faktycznie miały miejsce. Zaznaczyła, iż opisany w decyzji stan faktyczny nie wypełnia przesłanek pozwalających na stwierdzenie występowania “pustych faktur". Podniosła, iż decyzja wprost stwierdza, że dostawy występowały, były to rzeczywiste transakcje ze wskazanymi firmami i nie ma najmniejszego znaczenia, że okazało się, iż towar pochodził z “niewiadomego źródła". Zdaniem Skarżącej nie prawdą jest, że działalność firm, od których kupowała paliwo była fikcyjna. Podniosła, iż - działalność była, paliwo (towar handlowy) był tylko niewiadomego źródła - nie polegała wyłącznie na wystawianiu faktur, tylko na handlu paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła. Wskazała osobę która dostarczała jej paliwo, która w ocenie Skarżącej została stronniczo przesłuchana, gdyż nie wyjaśniono skąd pochodziło paliwo a tylko "poparto" swe domysły, że paliwo nie pochodziło od wskazanego sprzedawcy. Ponadto nie wyjaśniono skąd pochodzi paliwo. Zdaniem Skarżącej jest nie do przyjęcia by w demokratycznym państwie prawa nabywca ponosił negatywne konsekwencje, gdy nabędzie paliwo od podmiotu, który wprowadzi w błąd urzędników Urzędu Miasta, Urzędu Statystycznego oraz Urzędu Skarbowego i gdy osoby te (funkcjonariusze właściwych urzędów) wydadzą mu stosowne dokumenty informujące o legalnym prowadzeniu działalności gospodarczej. Zaznaczyła, iż w opisie zaistniałego stanu faktycznego pominięto istotne fakty, iż jej dostawca zadeklarował i odprowadzał podatki należne z tytułu paliwa dostarczanego do jej firmy, tym samym została zachowana fundamentalna zasada neutralności podatku od towarów i usług. Podniosła, iż w konkretnym przypadku uszczuplenie należności budżetowych nie nastąpiło, miało natomiast miejsce wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Zaznaczyła, iż żaden nabywca nie jest w stanie sprawdzić źródeł pochodzenia tankowanego paliwa. Już w zastrzeżeniach do protokołu wnosiła o wskazanie w jaki sposób Skarżąca i inne podmioty nabywające towary od firm takich jak: M. albo “I." mogą odgadnąć, że paliwo pochodzi z nielegalnego obrotu, w sytuacji gdy firmy te funkcjonowały na rynku legalnie i posługiwały się autentycznymi dokumentami zezwalającymi na prowadzenie przedmiotowej działalności, co sprawdziła przed rozpoczęciem z nimi transakcji handlowych. W ocenie Skarżącej wszyscy nabywcy paliwa we wskazanych firmach nie wiedzieli i nie mogli wiedzieć, że uczestniczą w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT, o czym niezbicie świadczy skala zjawiska oraz ilość (kilkadziesiąt) podmiotów kupujących w najlepszej wierze (firmy wprowadzające do obrotu przedmiotowe paliwo były dla niektórych nabywców - świadczących zazwyczaj wyłącznie usługi transportowe - jedynymi dostawcami i gdyby dostawy miały charakter fikcji to sprzedaż usług transportowych by nie nastąpiła). Wyjaśnienia w tek kwestii Skarżąca nie otrzymała ani w odpowiedzi na zastrzeżenia do protokółu, ani w zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym zdaniem Skarżącej nie powinna ponieść negatywnych konsekwencji. Podniosła, iż nie wiedziała i wiedzieć nic mogła, iż ktoś wprowadza do obrotu paliwa nielegalnego pochodzenia. Podjęła wszelkie właściwe działania, który to fakt pominięto w zaskarżonym rozstrzygnięciu. W ocenie Skarżącej nie prawdą jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że wystawione faktury sprzecznie z rzeczywistością wykazują zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały albo zaistniały między innymi podmiotami, bo zdarzenie sprzedaży paliwa miało miejsce między tymi podmiotami wymienionymi na fakturze, a tylko okazało się, że podmiot handlujący paliwem ukradł to paliwo i nie miał do niego prawa. Podkreśliła, iż w decyzji nie wskazano żadnych przesłanek, które przemawiają za tym, iż wiedziała albo powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. W zastrzeżeniach do protokółu podnosiła kwestię przedmiotowego braku wiedzy i możliwości jej powzięcia jednak zostało to zignorowane. Jednocześnie dokonano nielogicznej wykładni przywołanych w decyzji wyroków. Zdaniem Skarżącej ani w protokóle z kontroli, odpowiedzi na zastrzeżenia do tego protokółu, ani w decyzji nie wskazano, z czego wypływała ta wiedza lub powinność jej powzięcia. W ocenie Skarżącej całość prowadzonego postępowania budzi zastrzeżenia że nie mamy do czynienia z państwem prawa. Zaznaczyła, iż Urząd kontroli Skarbowej wszczął postępowanie bez podania terminu zakończenia kontroli Przedłużane kontroli - wyznaczanie nowych terminów zakończenia postępowania kontrolnego bez jakiegokolwiek powodu nie wniosło do sprawy nic co by mogło wyjaśnić skąd się wzięło paliwo które kupowała i używała do działalności. Ponadto wydano decyzję po 16 marca 201 1 r. tj. po terminie do jej wydania. Postępowanie poprzedzające zaskarżoną decyzję naruszyło zasadę, zaufania do organów, obiektywizmu, dogłębnego oraz obiektywnego zbadania i przedstawienia stanu faktycznego oraz konieczność wskazania przystających do niego regulacji prawnych. Podniosła, iż decyzja przywołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r. Sygnatura: I SA/Bk 346/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 października 2009 r. Sygnatura: l SA/Gd 144/09, które dotyczą stanu faktycznego zupełnie innego niż w przedmiotowej sprawie. Skarżąca podkreśliła, iż jej dostawcy byli zarejestrowani, co sprawdziła. W ocenie Skarżącej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, bez zbadania i przedstawienia okoliczności istotnych przedmiotowo dla swego rozstrzygnięcia, okoliczności które uwypukliły w swych wyrokach (przywołanych decyzją) wskazane Sądy Administracyjne. Stwierdziła, że nie brała udziału w oszustwach podatkowych. Zdaniem Skarżącej nie można "w sposób uzasadniony" domagać się wykonania więcej działań mających na celu stwierdzenia, że paliwo pochodzi z nielegalnego źródła. Jej dostawcy byli zarejestrowani, co sprawdziła. Na żadnym etapie postępowania nie stwierdzono, że jako strona mogła wiedzieć o popełnieniu oszustwa - o tym. że paliwo które jej sprzedawano nie było własnością kontrahenta. W ocenie Skarżącej neutralność podatkowa VAT nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa. Podniosła, iż organ zaskarżoną decyzję oparł o zeznania ludzi, którzy otrzymali niskie wyroki za wystawianie pustych faktur, a ludzie ci w rzeczywistości handlowali kradzionym paliwem, bo paliwo które sprzedawali w rzeczywistości było, czego nie wyjaśniono. W decyzji nie odniesiono się do zeznań osoby, która paliwo dostarczała. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu, iż jej księgi są nierzetelne. Zdaniem Skarżącej zapisy w nich odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, także w zakresie zakupu od wskazanych firmy, które sprzedawały jej firmie paliwo nieznanego jej pochodzenia. Podniosła, iż nabywcy nie badają źródeł pochodzenia kupowanego towaru, bo nie maja takich możliwości między innymi ze względu na to. ze w obrocie gospodarczym funkcjonują tajemnice handlowe. Ponadto podniosła, iż arkusz odwoławczy Izby Skarbowej jest dowodem, że nie badano jej sprawy indywidualnie, a “sztampowo", gdyż na stronie 6 akapit 2 podano imię i nazwisko innej osoby.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

6. W piśmie procesowym z dnia 1 czerwca 2012 r. Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania w związku z zawisłą przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawą o sygn. TK 53/11. Zdaniem Skarżącej wyrok w niniejszym postępowaniu zależy od wyniku sprawy TK 53/ 11. W uzasadnieniu wskazała, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego będzie miał istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie. Jeżeli bowiem okaże się, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z Konstytucją, to jej zobowiązanie podatkowe określone w przedmiotowej sprawie wygasło wskutek przedawnienia w dniu 31 grudnia 2010 roku. Tak więc na mocy przepisu art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "p.p.s.a.", powinno zostać zawieszone. W dalszej części pisma podniosła, iż zanim zaczęła zakupywać paliwo od nierzetelnych przedsiębiorców, o czym dowiedziałam się dopiero w toku postępowania, sprawdziła, czy są zarejestrowani, czy prowadzą swoją działalność legalnie. Ponieważ byli oni zarejestrowani, ich wpisy były aktualne, nie miała i nie mogła mieć świadomości, że prowadzą oni działalność o charakterze przestępczym, że nie sprzedają paliwa, a jedynie "legalizują" obrót paliwem niewiadomego pochodzenia. Wyjaśniła, iż paliwo było dostarczane bezpośrednio do jej przedsiębiorstwa. Dostawa paliwa dokonywana była przez przygotowanych do tego ludzi, z użyciem profesjonalnych cystern. Skarżąca odniosła się do stanowiska Organu, iż nigdy osobiście nie poznała przedsiębiorców wystawiających jej faktury VAT i dostarczających paliwo. Zaznaczyła, iż kontakt między przedsiębiorcami jest w większości przypadków dokonywany za pośrednictwem Internetu czy telefonu, fakt że nie poznała dostawców paliwa osobiście nie ma znaczenia dla tego czy dochowała staranności i mogła mieć świadomość ich przestępczej działalności. Podniosła, iż sprawdziła legalność prowadzonej przez jej dostawców działalności gospodarczej. Nie miała i nie mogła mieć świadomości przestępczego charakteru ich działalności. Organ wydając skarżoną decyzję, de facto, obarczył ją odpowiedzialnością za czyn osób trzecich, co jest niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawa. W związku z powyższym, nie może odpowiadać, za ich czyny, gdyż działała w dobrej wierze, w uczciwych i zgodnych z prawem zamiarach. Zdaniem Skarżącej błędne jest stwierdzenie Organu, iż nie udowodniła w żaden sposób, że w kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 2005 roku faktycznie zakupiła od "I." A.S., "M." M.M., "O." S.S. oleju napędowego.

W ocenie Skarżącej to Organ powinien udowodnić fakt braku tego zakupu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. Sąd na wstępie wskazuje, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej Skarżącej (zakaz reformationis in peius). Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. naruszała przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w przepisach art. 121 i art. 122 ustawy Ord. pod obowiązek wskazywania i gromadzenia dowodów spoczywa na organie podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy Ord. pod. obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, z kolei przepis art. 187 § 1 ustawy Ord.. pod. nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przed wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika, które przez niego nie były podnoszone w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (vide orzeczenia NSA z dnia 26 października 2005 roku sygn. akt FSK 188/05 i oraz z dnia 27 października 2005 roku FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, iż przyjmuje się w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide Bogumił Brzeziński i Marian Masternak (B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.). Podnieść zatem należy, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej uchybił powyższym zasadom. Organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach przedstawiając okoliczności związane z działalnością kontrahentów Skarżącej wystawców faktur dokumentujących sprzedaż paliw firm M., O. i I. stwierdziły, iż Skarżącej nie przysługiwało prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazane w otrzymanych od ww. podmiotu fakturach VAT. Organ wyższego stopnia w przedłożonej decyzji wskazał, że w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a faktura VAT przyjęta do rozliczenia. Kwota ta musi dokumentować faktyczny obrót. Uznano, że sam fakt posiadania faktur i zapłata należności z tych faktur nie jest wystarczającym dowodem do uznania, że te faktury potwierdzają rzeczywistą sprzedaż towarów. Dysponowanie przez Skarżącą fakturami jest jedynie formalnym warunkiem do skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie został spełniony warunek w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktur VAT obowiązku podatkowego z tytułu realizacji tych dostaw. Skarżąca natomiast powołując się na czynności jakie dokonała celem "podatkowego" sprawdzenia swych kontrahentów wskazuje, iż nic nie wiedziała o nadużyciach prawa dokonywanych przez osoby działające w imieniu i na rzecz kontrahentów Skarżącej.

8. Podnieść należy, ustosunkowując się do postulatów wynikających z zebranego materiału dowodowego, iż rozważania organów podatkowych w swej istocie dotyczą dwóch argumentów. Zasadniczym elementem, który jest opisywany w toku postępowania, a następnie ma obszerny wyraz w uzasadnieniu wydanych decyzji jest stanowisko organów związane z oceną nadużyć prawa po stronie kontrahentów Skarżącej. Organy podatkowe koncentrują się w swoich rozważaniach na okolicznościach nadużyć podatkowych, które miały popełnić ww. podmioty. Powołują się na informacje o istniejącym procederze wystawiania faktur. Wykazują, iż kontrahenci Skarżącej mimo spełnienia formalnych warunków nie prowadzili działalności gospodarczej, a ich firmy miały za zadanie wyłącznie wystawianie "pustych" faktur VAT. Powyższe rozważania dotyczące okoliczności związanych z działalnością kontrahentów Skarżącej prowadzą do drugiej części argumentacji stanowiska organów podatkowych, w której wskazano, iż konsekwencją oceny działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrahentów Skarżącej było pozbawienie Strony możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu uwzględnienia w rozliczeniu faktur pochodzących od podmiotów, u których wykazano, iż nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Wynikiem oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest konkluzja, iż Skarżąca z uwagi na to, iż otrzymane przez nią faktury nie są związane z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi nie mogła rozliczyć zawartego w nich podatku. W ocenie organów pozbawienie odliczenia podatku naliczonego poza przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT znajdowało również podstawę w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy. W ocenie Sądu przyjęte przez organy podatkowe stanowisko nie zawierało jednoznacznej oceny innych istotnych aspektów sprawy, które były co do zasady podnoszone przez Stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego. Sąd analizując akta sprawy a także oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcia dostrzegł, iż organy podatkowe nie zbadały sprawy z perspektywy Skarżącej. W zasadzie można stwierdzić, iż w zaskarżonej decyzji skoncentrowano się wyłącznie na nadużyciu prawa podatkowego zaistniałych u kontrahentów Skarżącej, co do braku ksiąg podatkowych oraz braku możliwości faktycznej realizacji dostawy towaru przez ten podmiot. Z tych też powodów można przyjąć, iż zasadne jest stanowisko Skarżącej, że organy w sprawie przedstawiły argumentację dotyczącą przyjętej z góry założonej tezy. W swoich rozważaniach nie skorzystały także z postulatów zasady swobodnej oceny dowodów, przyjmując iż Skarżąca w sposób czynny uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Takiej tezy organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach nie postawiły ograniczając się wyłącznie do wklejenia w uzasadnienia swoich rozstrzygnięć kilku obszernych aspektów związanych z działalnością kontrahentów Skarżącej. W ocenie Sądu przedstawione przez organy podatkowe stanowisko w tej sprawie nie może być uznane za przekonywające. Z tych też przyczyn Sąd nie mógł uznać sprawy za dostatecznie wyjaśnioną. W tym miejscu należy podkreślić, iż uzasadnienie rozstrzygnięć organów podatkowych po pierwsze powinno zawierać argumentację przyjętego stanowiska ujętego z perspektywy podatnika, a nie jego kontrahentów, czy też innych podmiotów. Po drugie jeżeli organy podatkowe dostrzegają w zebranym w sprawie materiale dowodowym elementy składające się na przyjęcie tezy o istnieniu nadużycia prawa podatkowego to należy taką argumentację przedstawić poddając ją dalszej ocenie, w tym także ocenie sądowej.

9. Na uwagę zasługuje także zarzut podniesiony w skardze, iż organy podatkowe nie odniosły się do powoływanej przez Stronę argumentacji, iż dochowała ona należytej staranności w zakresie współpracy z firmami sprzedającymi paliwa. Uzyskała potwierdzenie, że są jest zarejestrowanym podatnikiem VAT - okoliczność ta nie była kwestionowana na żadnym etapie postępowania. Skarżąca podniosła także, że uzyskała kopię zgłoszenia identyfikacyjnego osoby prowadzącej działalność gospodarczą, uzyskała kopię zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, kopię decyzji w sprawie nadania numeru NIP. W ocenie Sądu organy podatkowe nie zajęły jednoznacznego stanowiska w tej kwestii. Ocena powyższych okoliczności jest o tyle istotna, iż w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében kft i Péter Dávid C-80/11, C-142/11) to organy podatkowe w sprawach odmowy odliczenia podatku naliczonego muszą wykazać, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie. Jeśli tego nie udowodnią, to nie mogą odmawiać prawa do odliczenia VAT. W ocenie Sądu brak szerszego zbadania przedmiotowej sprawy w kontekście uczestnictwa Skarżącej w nadużyciach podatkowych związanych z wystawianiem faktur naruszał także zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 ustawy Ord. pod.). Podnieść należy, iż zasada ta jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów powołanej ustawy (vide. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2002 r. sygn. akt III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002, nr 9, poz. 33). Pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji do wyjaśnienie wyłącznie korzystnej dla fiskusa tezy. W ocenie Sądu organ podatkowy w ramach realizacji ogólnych zasad postępowania powinien w swoich rozważaniach odnieść się do wszystkich aspektów sprawy w tym w szczególności takich, które są podnoszone przez Stronę. Takie działanie łączy się z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (vide wyrok z 30 października 2001r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471). Przedstawione wyżej rozważania należy uznać za szczególnie zasadne w sytuacji, w której ocena wykonywanych przez Skarżącego usług prowadzi do zastosowania zwolnienia podatkowego bądź uznaniu, iż wykonywane przez podatnika świadczenia polegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W świetle przestawionych powyżej uchybień dotyczących braków uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności braku jednoznacznego stanowiska organów w zakresie roli Skarżącej w ujawnionym procederze wystawiania "pustych faktur", Sąd odstąpił od merytorycznej oceny sprawy uznając, iż ocena ta w rozpoznawanej sprawie byłaby przedwczesna. Na uwagę zasługuje także to, iż organy podatkowe w swoich rozważaniach nie odniosły się do podnoszonych przez Skarżącą wielokrotnie w toku postępowania argumentów, iż faktycznie odbierała nabywane przez nią paliwa, których cena nie odbiegała znacząco od ceny rynkowej, a transporty były dokonywane w ciągu dnia. Skarżąca podnosiła także, iż po otrzymaniu informacji od kierowców o złej jakości paliw nie nabywała już paliwa od firm M., O. i I. W ocenie Sądu organy podatkowe w wydanych rozstrzygnięciach nie wzięły powyższych informacji pod uwagę przyjmując nieuzasadnione materiałem dowodowym założenie o posiadaniu przez Skarżącą wiedzy o wprowadzaniu nielegalnego paliwa do obrotu, w ramach działalności fikcyjnych podmiotów gospodarczych.

10. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego -dotyczącego braku oceny działania Skarżącej, a także braku odniesienia się do jej argumentacji w zakresie należytej staranności w kontaktach handlowych z jej kontrahentami - które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję