Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 359/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4 i ust. 5, art. 96 ust. 1 i ust. 2, art. 2 pkt 15 i pkt 21,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 31 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2011r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31.08.2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) [dalej jako: O.p.], po rozpatrzeniu odwołania B. N. (dalej jako: skarżąca, strona, podatniczka) - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 14.07.2017 r. określającą za miesiąc sierpień 2011 r.

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.436 zł;

- na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004, nr 54, poz. 535 z późn. zm.) [dalej jako: ustawa o VAT] kwotę podatku do zapłaty w łącznej wysokości 3.917 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Skarżąca w 2011 roku była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą - A - w [...], w zakresie: sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych; handlu używanymi maszynami rolniczymi sprowadzanymi z [...]; sprzedaży maszyn rolniczych i części do nich w tym sprowadzanych pod zamówienia klienta; sprzedaży internetowej zabawek (firmy B) za pośrednictwem portalu Allegro oraz maszyn i części do nich za pośrednictwem portalu OtoMoto; wykonywania usług rolniczych.

Ponadto, wraz z małżonkiem A. N. była właścicielką nieruchomości rolnych położonych w [...] i [...], stanowiących grunty orne, użytki rolne zabudowane, łąki, pastwiska, rowy. Razem z mężem prowadziła gospodarstwo rolne na prawach współwłasności małżeńskiej. Gospodarstwo to reprezentował A. N., co znajduje potwierdzenie w dokumentach w postaci:

- zaświadczenia z Urzędu Statystycznego w [...], z dnia 28.12.2010 r., z którego wynika, że na podstawie złożonego wniosku A. N. otrzymał numer identyfikacyjny REGON: [...], dla działalności prowadzonej pod nazwą C, [...]. Rodzaj przeważającej działalności wg PKD 2007 określony został kodem 0111Z - uprawa zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych na nasiona, z wyłączeniem ryżu;

- pisma z dnia 30.01.2012r., w którym A. N. oświadczył mi.in., iż rezygnuje ze zwolnienia w podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT od 01.02.2012 r.; jednocześnie oświadczył, że w poprzednim roku podatkowym dokonał dostaw produktów rolnych oraz świadczył usługi rolnicze o wartości przekraczającej 20.000 zł, oraz że przez okres co najmniej trzech kolejnych miesięcy poprzedzających bezpośrednio miesiąc luty 2012 r. prowadził ewidencję sprzedaży o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT; zgłoszenia rejestracyjnego NIP-7, złożonego w dniu 30.01.2012 r. przez A. N., będącego reprezentantem gospodarstwa rolnego pod nazwą "C", w zgłoszeniu tym wskazał, że z dniem 01.02.2012 r. podlega rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług.

W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc sierpień 2011 r. skarżąca wykazała następujące kwoty:

- Dostawa towarów ze stawką 5% 6 069,00 zł, Podatek należny 303,00 zł

- Dostawa towarów ze stawką 8% 45 183,00 zł, Podatek należny 3 615,00 zł

- Dostawa towarów ze stawką 23% 143 714,00 zł, Podatek należny 33 054,00 zł

- WDT podstawa opodatkowania 856,00 zł

- WNT podstawa opodatkowania 120 375,00 zł, WNT podatek należny 27 686,00 zł

- Razem podstawa opodatkowania 316 197,00 zł

- Razem podatek należny 64 658,00 zł

- Kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji 15 119,00 zł

- Podatek naliczony 55 838,00 zł

- Razem kwota podatku naliczonego do odliczenia 70 957,00 zł

- Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy 6 299,00 zł.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że w sierpniu 2011 r. strona:

1. zaewidencjonowała w ewidencji zakupu VAT m.in faktury:

- nr [...] z dnia 26.08.2011 r. na wartość netto 229,30 zł, VAT 52,74 zł, dokumentującą nabycie oleju hydraulicznego [...], przewodu gumowego i 2 łożysk,

na której znajduje się odręczna adnotacja o treści: "Naprawa kombajnu zbożowego [...]" - nadto, zakup ten został zaewidencjonowany w księdze podatkowej przychodów i rozchodów w pozostałych wydatkach pod poz. 809 z dnia 26.08.2011 r., a w opisie zdarzenia znajduje się zapis "za naprawę kombajnu [...]",

- nr [...] z dnia 03.08.2011 r. na wartość netto 7 918,70 zł, VAT 1 821,30 zł, dokumentującą nabycie oleju napędowego, która zawiera adnotację: "Wykorzystano do usług" - nadto, zakup ten został zaewidencjonowany w księdze podatkowej przychodów i rozchodów w pozostałych wydatkach pod poz. 816 z dnia 30.08.2011 r., a w opisie zdarzenia znajduje się zapis: "zakup olej napędowy do usługi".

- nr [...] z dnia 30.08.2011 r. na wartość netto 6 703,25 zł, VAT 1 541,75 zł, dokumentującą nabycie oleju napędowego, która zawiera adnotację: "Wykorzystano do usług" - nadto, zakup ten został zaewidencjonowany w księdze podatkowej w pozostałych wydatkach pod poz. 817 z dnia 30.08.2011 r., a w opisie zdarzenia znajduje się zapis: "zakup olej napędowy do usługi",

- nr [...] z dnia 10.08.2011 r. na kwotę netto: 1 681,47 zł VAT 386,74 zł, za usługi telekomunikacyjne, wystawiona przez D S.A. z terminem płatności 24.08.2011 r.,

- nr [...] z dnia 11.08.2011 r. na wartość netto: 40,87 zł VAT 9,40 zł, za usługi telekomunikacyjne wystawiona przez E S.A. z terminem płatności 25.08.2011 r.;

2. zaewidencjonowała w ewidencji sprzedaży VAT, faktur z tytułu świadczonych usług rolniczych, tj.:

- nr [...] z dnia 09.08.2011 r., na wartość netto 26 600,00 zł, VAT 2 128,00 zł, dotyczącej usługi zbioru pszenicy ozimej w F Sp. z o.o.,

- nr [...] z dnia 25.08.2011 r., na wartość netto 10 890,00 zł, VAT 871,20 zł, dotyczącej koszenia zboża w G w [...],

- nr [...] z dnia 25.08.2011 r., na wartość netto 1 792,80 zł, VAT 143,42 zł, dotyczącej orki pola w G w [...], oraz faktura nr [...] z dnia 31.08.2011 r., na wartość netto: 3 367,00 zł VAT 774,41 zł dotycząca usługi najmu ciągnika - H.

Organ I instancji stwierdził, że w ewidencji zakupu VAT za sierpień 2011 r. strona bezzasadnie zaewidencjonowała faktury nr [...], [...], [...], dokumentujące nabycie oleju napędowego i części do maszyny rolniczej, tj. do kombajnu [...], w łącznej kwocie netto: 14 851,25 zł; VAT: 3 415,79 zł. Jak wskazują sporządzone przez stronę adnotacje na fakturach, nabyty olej napędowy został wykorzystany do wykonania usług rolniczych. Jak ustalił organ I instancji, poza usługami rolniczymi strona prowadziła działalność handlową w zakresie sprzedaży maszyn, części do nich oraz zabawek. Zdaniem organu, usługi mające niewątpliwie charakter usług rolniczych, wykonywane były w ramach gospodarstwa rolnego prowadzonego wspólnie z małżonkiem A. N. będącym reprezentantem tego gospodarstwa - korzystającym ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zatem stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z opisanych powyżej faktur .

Ponadto organ I instancji uznał, że skoro usługi rolnicze wykonywane przez stronę w 2011 r. mieszczą się w definicji działalności rolniczej, wszelkie dowody dokumentujące nabycia towarów i usług, dotyczące prowadzonego wspólnie z małżonkiem gospodarstwa rolnego winny być wystawiane na małżonka, tj. A. N. i jednocześnie, to małżonek winien występować w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych oraz z tytułu świadczonych usług rolniczych. W obowiązującym stanie prawnym brak było podstaw do uznania, że świadczenie przez skarżącą usług, mających charakter usług rolniczych, stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą odrębną od prowadzonej przez męża działalności rolniczej przypisanej do gospodarstwa rolnego. Nadal jest to bowiem działalność rolnicza wykonywana w ramach prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego stanowiącego współwłasność majątkową. Małżonkowie prowadząc wspólnie gospodarstwo rolne, dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności rolniczej z wykorzystaniem maszyn rolniczych, reprezentowani są przez jednego podatnika w podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, a tym reprezentantem jest A. N. mający status rolnika ryczałtowego. Za podatnika podatku VAT w zakresie wykonywania usług rolniczych nie można było w tej sytuacji uznać skarżącej, w związku z czym nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 3.415,79 zł, wynikającą z opisanych powyżej faktur VAT, dokumentujących nabycie oleju napędowego oraz części do kombajnu [...] wykorzystanych ostatecznie do świadczenia usług rolniczych.

Wobec zaewidencjonowania przez stronę w ewidencji zakupu VAT za sierpień 2011 r. podatku naliczonego z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych w pełnej wysokości tj. 396,14 zł, podczas gdy zgodnie z jej oświadczeniem dotyczyły one również rozmów prywatnych na potrzeby rodziny i nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - zawyżona została kwota podatku naliczonego za ten miesiąc o 23,00 zł, co z kolei stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie usług rolniczych będących przedmiotem sprzedaży, udokumentowanych fakturami VAT na rzecz: 1) F Sp. z o.o.; 2) G i 3) z tytułu najmu ciągnika firmie H, poszczególni kontrahenci złożyli następujące wyjaśnienia:

- J. K. wskazał w piśmie z dnia 10.04.2017r., że wynajem ciągnika bez obsługi, udokumentowany fakturą nr [...] - wykorzystany był przy zbiorze słomy.

- I. K., Prezes Zarządu Spółki "F" w piśmie z dnia 07.04.2017r. wyjaśnił, iż przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] była usługa rolnicza polegająca na zbiorze pszenicy ozimej, a omłot zboża dokonany był na polach będących własnością Spółki.

- R. B., Prezes Zarządu G w [...] w piśmie z dnia 06.04.2017r. potwierdził odbiór faktury [...] i nr [...] oraz wykonanie usług wymienionych na fakturach, tj. kombajnowanie zboża i orka pola.

Organ uznał, że ww. usługi miały niewątpliwie charakter usług rolniczych w rozumieniu art. 2 pkt 21 ustawy o VAT . Choć zatem zostały udokumentowane i zakwalifikowane przez stronę w 2011 r. jako mieszczące się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wypełniają definicję działalności rolniczej, dla której reprezentantem jest A. N. Zatem ww. usługi rolnicze stanowią działalność rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego, nie zaś, jak błędnie przyjęła podatniczka, że stanowią odrębną od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalność rolniczą w ramach prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z tym, że strona wystawiła w sierpniu 2011 r. faktury VAT nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] dotyczące świadczenia usług rolniczych oraz usługi najmu ciągnika w ramach prowadzonej działalności rolniczej, dla której reprezentantem jest małżonek A. N., będący w tym okresie rolnikiem ryczałtowym, zwolnionym od podatku VAT na mocy powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, organ na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy określił skarżącej podatek do zapłaty z ww. faktur.

Organ stwierdził również, iż w sierpniu 2011 r. strona przekazała na potrzeby własne części do maszyn rolniczych, nabyte jako towary handlowe na wartość netto 1.074,36 zł.

Na wezwanie organu pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, iż towary wykazane w "Protokole przekwalifikowania towarów handlowych na potrzeby własne w firmie A [...],[...][...] sierpień 2011" zostały wykorzystane do kombajnu [...], ujętego w ewidencji środków trwałych, którym świadczono usługi koszenia, a po żniwach był przygotowywany do sprzedaży, która to sprzedaż, wg wyjaśnień pełnomocnika, nastąpiła 19.06.2012 r. Zatem organ I instancji przyjął zgodnie z treścią protokołu, iż wymienione w tym protokole części wykorzystane zostały na potrzeby własne do kombajnu, którym świadczono usługi rolnicze.

W ocenie organu, czynność przekazania towarów wymienionych w protokole przekwalifikowania stanowiła w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dostawę towarów podlegającą zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie została ona jednak ujęta ani w rejestrze sprzedaży VAT, ani w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2011 r.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ I instancji uznał za nierzetelną, w tej części, ewidencję zakupu i sprzedaży, skutkiem czego w tym zakresie nie mogła ona stanowić dowodu w sprawie. Naruszono więc art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

W wydanej na podstawie powyższych ustaleń decyzji z dnia 14.07.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku uznał, że możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania za sierpień 2011 r. w oparciu o dane wynikające z ewidencji sprzedaży VAT, uzupełnione o przedłożone przez stronę dokumenty w postaci protokołu przekwalifikowania towarów handlowych (...), i określił podstawę opodatkowania:

1. wg stawki 23% w wysokości 141 422,00 zł w ten sposób, że do podstawy opodatkowania wg tej stawki w kwocie 143 714,40 zł, zaewidencjonowanej w ewidencji sprzedaży VAT dodano kwotę 1 074,36 zł z tytułu przekazania towarów handlowych na potrzeby własne świadczonych usług rolniczych oraz odjęto kwotę 3 367,00 zł z tytułu wystawionej przez stronę faktury VAT nr [...] z dnia 31.08.2011 r. za wynajem ciągnika za świadczenie usług rolniczych,

2. wg stawki 8% w wysokości 6 501,00 zł, w ten sposób, że od podstawy opodatkowania w kwocie 45 183,00 zł, zaewidencjonowanej w ewidencji sprzedaży VAT odjęto kwotę 38 682,00 zł z tytułu wystawionych przez stronę faktur za świadczenie usług rolniczych , tj. nr [...] z dnia 09.08.2011 r., nr [...] z dnia 25.08.2011 r., nr [...] z dnia 25.08.2011 r.

3. Podstawę opodatkowania i podatek należny wg stawki 5% przyjęto w wysokości zadeklarowanej, tj. podstawę opodatkowania w kwocie 6 069,00 zł, podatek należny określony zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w wysokości 303,00 zł.

Podatek naliczony za sierpień 2011 r. wynikający z prowadzonej przez stronę ewidencji zakupu VAT w kwocie 55 837,65 zł pomniejszono o kwotę 23,00 zł z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych oraz o kwotę 3 415,79 zł, dotyczącą zakupu oleju napędowego oraz części do naprawy kombajnu zbożowego [...], które to wydatki nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Szczegółowe rozliczenie podatku VAT za miesiąc sierpień 2011 r. zawiera tabela znajdująca się na str. 9-10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za sierpień 2011 r. upływał co do zasady z dniem 31.12.2016 r., jednakże uległ on zawieszeniu z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku, postanowieniem z dnia 21.10.2016 r., dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe za 2011 r. i wezwanie strony w charakterze podejrzanej w sprawie. Pismem z dnia 24.10.2016 r., na podstawie art. 70c O.p. organ ten poinformował stronę, że w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 21.10.2016 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I-XII 2011 r. Pismem z dnia 14.11.2016r., doręczonym w dniu 21.11.2016 r., o treści jw. organ ten zawiadomił też pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2011 rok. Tym samym w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko Naczelnika US, a w szczególności uznał za zasadną dokonaną w decyzji organu I instancji zmianę w rozliczeniu VAT za sierpień 2011 r. związaną z zakwestionowaniem:

- prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 3 faktur VAT dokumentujących nabycie do maszyn rolniczych oleju napędowego i części do maszyn rolniczych w łącznej kwocie netto 14 851,25 zł, VAT 3 415,79 zł;

- wystawionych przez stronę faktur VAT tytułem świadczonych usług rolniczych, co do których strona nie mogła być podatnikiem VAT, wobec czego niezasadne było ujęcie w rozliczeniu podatku należnego z tego tytułu, jednak ich wystawienie rodziło obowiązek określenia podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym nie podzielił podniesionych w odwołaniu zarzutów o błędnym uznaniu przez organ I instancji, że działalność w zakresie usług rolniczych świadczonych zarówno przez skarżącą i jej męża, jest nierozerwalnie związana z prowadzonym przez nich gospodarstwem rolnym, w ramach którego podatnikiem – jako rolnik ryczałtowy - był małżonek strony.

Odwołując się do treści przepisów art. 15 ust. 4 i 5, art. 96 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) wskazał, że przepisy tej ustawy w sposób szczególny i specyficzny dla osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne formułują status podatnika podatku od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, że gospodarstwo rolne może stanowić współwłasność kilku osób, ustawodawca dopuszcza, że podatnikiem VAT jest tylko jedna osoba. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę produktów pochodzących z własnej działalności rolniczej dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie przez tego rolnika usług rolniczych. Działalność rolnicza obejmuje zarówno produkcję roślinną, jak i zwierzęcą (...), a także świadczenie usług rolniczych (art. 2 pkt 15 tej ustawy). Przez usługi rolnicze należy rozumieć, zgodnie z pkt 21 art. 2 ustawy o VAT, usługi wymienione w załączniku nr 2 do w/w ustawy (co, zgodnie z tym załącznikiem, obejmuje m.in. usługi związane z rolnictwem oraz wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi).

Nie budziło wątpliwości w sprawie, że mąż skarżącej dokonał zgłoszenia rejestracyjnego gospodarstwa rolnego pod nazwą "C", stając się tym samym jego reprezentantem, a na podstawie zgłoszenia z dnia 30.01.2012 r. zrezygnował od dnia 01.02.2012 r. ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, stając się czynnym podatnikiem VAT również z tytułu prowadzonej działalności rolniczej w ramach posiadanego gospodarstwa rolnego stanowiącego współwłasność małżonków. Do tego czasu mąż podatniczki w zakresie działalności rolniczej posiadał status rolnika ryczałtowego.

Dla rezygnacji ze zwolnienia złożył w dniu 30.01.2012 r. następujące dokumenty:

1. aktualizację danych objętych zgłoszeniem rejestracyjnym NIP-7, w którym określił swój status jako podatnika podatku od towarów i usług z dniem 01.02.2012 r.,

2. pismo, którym zawiadamia, że jako rolnik ryczałtowy zamierza zrezygnować z dniem 01.02.2012 r. ze zwolnienia przedmiotowego oraz że dokonał w poprzednim roku podatkowym, tj. 2010 r. dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20 000 zł oraz że w deklaracji VAT-7 ujmowane będą łącznie obroty z działalności gospodarczej i z rolnictwa.

Zatem przed 01.02.2012 r. mąż skarżącej reprezentujący wspólne gospodarstwo rolne małżonków był rolnikiem ryczałtowym, zwolnionym z podatku na mocy powyższego przepisu (art. 43 ust. 1 pkt 3 od podatku VAT), zarówno z tytułu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, jak i świadczenia usług rolniczych. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżąca prowadziła wspólnie z małżonkiem gospodarstwo rolne, którego przedstawicielem był małżonek (okoliczność wspólnego prowadzenia gospodarstwa strona przyznała też w piśmie z dnia w dniu 07.05.2015 r.).

Organ odwoławczy po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego stwierdził, że działalność gospodarcza zarówno strony w zakresie usług rolniczych, jak i jej małżonka, jest nierozerwalnie związana z prowadzonym przez nich gospodarstwem rolnym, w ramach którego podatnikiem jest małżonek A. N. oraz, że strona nie może być w tym zakresie (w tym przypadku: w zakresie świadczenia usług rolniczych) podatnikiem VAT czynnym.

Z brzmienia art. 96 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. W stanie faktycznym tej sprawy to A. N. - mąż strony - będący reprezentantem wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego, prowadzący działalność rolniczą jako rolnik ryczałtowy był uprawniony na własne imię i nazwisko dokonywać zakupu części do maszyny rolniczej wykorzystywanej do usług rolniczych. Nie oznacza to, że strona nie może być podatnikiem VAT, lecz może mieć ten status jedynie w zakresie realizacji czynności wykraczających przedmiotowo poza zakres działalności rolniczej określonej w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT.

Za podatnika podatku VAT czynnego w zakresie wykonywania usług rolniczych nie można uznać w tej sytuacji skarżącej. W związku z faktem, iż gospodarstwo rolne prowadzone przez obojga małżonków, jak wykazano powyżej, korzystało do 31.01.2012 r. ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 3.415,79 zł, wynikającą z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego oraz części do kombajnu [...], wykorzystanych ostatecznie do świadczenia usług rolniczych, zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut niewłaściwego zakwalifikowania - jako dostawy towarów - przekazania na potrzeby własne części do maszyn rolniczych, którymi świadczono usługi rolnicze. Z dokumentu o nazwie "Protokół przekwalifikowania towarów handlowych na potrzeby własne w firmie A, [...],[...][...], w sierpniu 2011 r.", wynikało, że w sierpniu 2011 r. strona części do maszyn rolniczych (kombajn [...]), nabyte jako towary handlowe do prowadzonej działalności gospodarczej o wartości 1.074,36 zł. przekazała na potrzeby świadczenia usług rolniczych.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Zatem czynność przekazania przez stronę towarów wymienionych w ww. protokole przekwalifikowania (...) na potrzeby własne świadczenia usług rolniczych, stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia pełnomocnika strony zawarte w piśmie z dnia 12.06.2017 r. jednoznacznie wskazują, iż wymienione w ww. protokole przekwalifikowania części do maszyn wykorzystane zostały do kombajnu, którym świadczono usługi rolnicze. Za niezasadne uznał organ zarzuty, iż organ I instancji potraktował przekazanie na potrzeby własne części do maszyn rolniczych świadczących usługi rolnicze jako dostawę towarów w rozumieniu ustawy VAT, jedynie na podstawie zmian dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów polegających na przeniesieniu kwoty z rubryki "zakup towarów handlowych i materiałów" do rubryki "pozostałe wydatki". Regulacja podatku od towarów i usług ma bowiem w tym przypadku charakter autonomiczny, całkiem niezależny od regulacji dotyczących podatku dochodowego.

Organ II instancji zaakceptował również opodatkowanie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT czterech faktur VAT wystawionych przez stronę, a dokumentujących wykonanie w sierpniu 2011 r. usług rolniczych. Skoro reprezentantem prowadzonego wspólnie gospodarstwa był mąż, będący w tym okresie rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przyjąć należało, że wystawione przez stronę faktury są fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w odwołaniu organ ten podkreślił, że w kwestii spornego zagadnienia prawnego wypowiedziały się już składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 5.06.2013 r., sygn. I FSK 1006/12, oraz z dnia 29.05.2014 r., sygn. akt I FSK 757/13 (dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych jednoznacznie stwierdzono, że podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów — podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolniczej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT.

W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przewidzianych. Podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 295 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej "dyrektywą VAT") przez uznanie za usługi rolnicze także usług rolniczych wykonywanych w prowadzonej działalności gospodarczej sprzętem nienależącym do gospodarstwa rolnego,

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez nieuznanie za podatnika podatku od towarów i usług rolnika wykonującego działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wspomagających produkcję rolniczą,

- art. 22 i 32 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie prawa do działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za niezasadną.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie określenia za sierpień 2011 r. - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.436 zł; - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty w łącznej wysokości 3.917 zł.

Ponieważ przedmiotowa sprawa odnosi się do rozliczenia w podatku VAT za sierpień 2011 r., w związku z czym co do zasady zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2016 r. wskazać na wstępie należy, że – jak wynika z akt sprawy - doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z jego treścią bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W uchwale NSA z dnia 29.06.2009 r. o sygn. I FPS 9/08 wyrażono stanowisko (które Sąd w składzie tu orzekającym podziela), że nie można jedynie literalnie odczytywać treści art. 70 § 1 O.p. i że przepis ten ma zastosowanie także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wobec skarżącej zostało wszczęte w dniu 21.10.2016 r. (czyli przed upływem terminu przedawnienia przypadającym na koniec 2016 r.) postępowanie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące do stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. będące następstwem nierzetelnie prowadzonych rejestrów sprzedaży i zakupów dla celów podatku VAT za 2011 r. Pismami z dnia 24.10.2016 r. i 14.11.2016 r. poinformowano odpowiednio: stronę i jej pełnomocnika, że w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 21.10.2016 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I-XII 2011 r. i zawiadomienia te doręczono przed upływem terminu przedawnienia.

Przechodząc do meritum wskazać należy, że w sprawie, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, rozliczenie podatniczki w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. zostało zmodyfikowane przez organy w ten sposób, że:

1). pomniejszono podatek VAT naliczony o kwotę 3415,79 zł wynikającą z 3 faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego i części do maszyn rolniczych, wykorzystywanych przez stronę do świadczenia usług rolniczych;

2). pomniejszono podatek VAT naliczony o kwotę 23 zł wynikającą z 2 faktur VAT dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych, które jak przyznała strona, dotyczyły również rozmów prywatnych, niezwiązanych z działalnością;

3). określono stronie podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do wystawionych przez stronę faktur VAT, które dokumentowały świadczenie usług rolniczych, w odniesieniu do których skarżąca nie mogła występować jako podatnik VAT;

4). uznano za odpłatną dostawę towarów "przekwalifikowanie" na podstawie protokołu z sierpnia 2011 r. na potrzeby własne części do kombajnu (o wartości netto 1074,36 zł), wykorzystywanego do świadczenia usług rolniczych.

W skardze pełnomocnik strony w szczególności podważa zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oleju napędowego i części do maszyn rolniczych, określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz uznanie za dostawę towarów przekwalifikowanie na potrzeby własne części do kombajnu.

Z akt sprawy wynika, że w badanym roku skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą (w ramach której posiada status czynnego podatnika VAT) i dokonała zakupu oleju napędowego i części do maszyny rolniczej, wykorzystywanej w celu świadczenia usług rolniczych. Widniejące na ww. fakturach zakupu oleju napędowego adnotacje dotyczące jego przeznaczenia potwierdzają, iż nabyty olej napędowy został wykorzystany do wykonania usług rolniczych. Również zakupione części do kombajnu zbożowego [...], będącego środkiem trwałym w firmie podatniczki wykorzystane zostały ostatecznie do świadczenia usług rolniczych. W badanym okresie strona świadczyła usługi rolnicze na rzecz 3 kontrahentów – F (usługa zbioru pszenicy ozimej), - G (usługi koszenia zboża i orki pola), - H (usługa najmu ciągnika). Przekazała też na potrzeby własne części do maszyn rolniczych (co zostało udokumentowane ww. protokołem przekwalifikowania), nabyte jako towary handlowe na wartość netto 1 074,36 zł, co znajduje potwierdzenie w piśmie pełnomocnika strony, gdzie wskazano, że towary wykazane w protokole przekwalifikowania zostały wykorzystane do kombajnu [...], ujętego w ewidencji środków trwałych, którym świadczono usługi koszenia, a po żniwach był przygotowywany do sprzedaży.

Jednocześnie skarżąca wraz z małżonkiem prowadziła gospodarstwo rolne, którego reprezentantem był jej małżonek, posiadający w 2011 r. status rolnika ryczałtowego.

W takich okolicznościach sprawy organy zasadnie zakwestionowały stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur oraz uznały, że strona nie mogła występować jako podatnik VAT w odniesieniu do świadczonych usług rolniczych. Organy prawidłowo oceniły kluczowe dla sprawy zagadnienie związane z sytuacją jednoczesnego prowadzenia przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (w ramach którego świadczone są usługi o rolniczym charakterze) oraz gospodarstwa rolnego, korzystającego ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i konsekwencji z tym związanych na gruncie podatku VAT.

Zaznaczyć należy, że problem prawny, który występuje w niniejszej sprawie, był już wielokrotnie przedmiotem rozważań i ocen sądów administracyjnych. Sąd w składzie orzekającym podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w szeregu orzeczeń NSA (m.in. wyroki z dnia: 8.11.2018 r., sygn. akt I FSK 1975/16; 10.10.2018 r., sygn. akt I FSK 1740/16; 5.06.2013 r., sygn. akt I FSK 1006/12; 3.07.2018 r., sygn. akt I FSK 1568/16; 10.04.2018 r., sygn. akt I FSK 1005/16; 8.11.2018 r., sygn. akt I FSK 1975/16; 29.05.2014 r., sygn. akt I FSK 757/13; 13.05.2015 r., sygn. akt I FSK 210/14), m.in. co do tego, że usługi rolnicze mieszczą się w pojęciu działalności rolniczej prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego, a w związku z tym podatnikiem podatku VAT także w odniesieniu do tych usług jest małżonek, który w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego dokonał zgłoszenia rejestracyjnego.

W pierwszej kolejności wskazać należy na podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, tj. przepisy ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.).

Zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 (ust. 4); przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (ust. 5).

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Przez działalność rolniczą – o czym stanowi art. 2 pkt 15 ww. ustawy - rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą (...), a także świadczenie usług rolniczych. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 21 ustawy o VAT, przez usługi rolnicze rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do tej ustawy - w załączniku tym pod pozycją 35 (symbol PKWiU 2008 – ex 01.6) wymienione są usługi związane z rolnictwem (...), a pod pozycją 38 wymienione są usługi wynajmu i dzierżawy maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi (symbol PKWiU 2008 – 77.31.10.0)..

Z kolei art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy VAT przewiduje, że do celów rozdziału 2 tej dyrektywy (tyt. "Wspólny system ryczałtowy dla rolników") stosuje się definicję "usług rolniczych", przez które rozumie się usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej.

W załączniku VIII do dyrektywy VAT zawarto przykładowy wykaz usług rolniczych, o których mowa w art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy VAT:

(1) Prace przy uprawie ziemi, koszenie, młócenie, wyciskanie, zbiór i żniwa, sianie i sadzenie;

(2) pakowanie i przygotowywanie do sprzedaży, np. suszenie, czyszczenie, rozdrabnianie, odkażanie oraz silosowanie produktów rolnych;

(3) przechowywanie produktów rolnych;

(4) dozór nad trzodą, chów i tucz;

(5) wynajem do celów rolniczych sprzętu używanego zwykle w gospodarstwach rolnych, leśnych lub rybackich;

(6) pomoc techniczna;

(7) zwalczanie chwastów i szkodników, opylanie i opryskiwanie upraw oraz ziemi;

(8) obsługa sprzętu nawadniającego i odwadniającego;

(9) obcinanie gałęzi, ścinanie drzew i inne usługi leśne.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy szczególne znaczenie ma ustalenie, czy na gruncie ww. regulacji dopuszczalne jest łącznie świadczenia – jako podatnik VAT- usług rolniczych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z równoczesnym prowadzeniem gospodarstwa rolnego, zwolnionego od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Na tle ww. przepisów, w powołanym już orzecznictwie wskazuje się, że podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być w pozostałym zakresie swojej działalności, tj. działalności innej (podkreślenie Sądu) niż dokonywana przez niego "dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych", podatnikiem VAT czynnym (niekorzystającym ze zwolnienia). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas - chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną - dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą jednak zwolnione z podatku.

Zatem podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy (wyrok NSA z dnia 5.06.2013 r. o sygn. akt I FSK 1006/12). Dzieje się tak również wówczas, gdy rolnikiem ryczałtowym jest małżonek w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 27.10.2015 r. sygn. akt I FSK 546/14, usługi rolnicze mieszczą się w zakresie działalności rolniczej prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego, a więc podatnikiem VAT także w odniesieniu do tych usług jest małżonek, który w związku z prowadzeniem wspólnie gospodarstwa rolnego dokonał zgłoszenia rejestracyjnego.

Wyrażając takie stanowisko NSA wskazał na to, że założenie, iż świadczone przez małżonka rolnika ryczałtowego usługi rolnicze mogą podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, jest błędne, pomija bowiem rodzaj i cel zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Sporna w tej sprawie kwestia została też oceniona w innym wyroku NSA, tj. z dnia 3.07.2018 r., sygn. akt I FSK 1568/16), w którym zawarto tezę, iż normy art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT należy tak rozumieć, że w przypadku prowadzenia przez małżeństwo wyłącznie gospodarstwa rolnego lub innej działalności rolniczej, jeżeli jeden z małżonków dokonał już zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT, drugi z małżonków może być podatnikiem VAT czynnym jedynie w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej wykraczającej poza zakres przedmiotowy działalności rolniczej określony w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Ta zaś jest zdefiniowana w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. i obejmuje m.in. świadczenie usług rolniczych, wyszczególnionych w załączniku nr 2, co obejmuje m.in., jak wyżej przytoczono (poz. 35 tego załącznika): usługi związane z rolnictwem (...), oraz usługi wynajmu i dzierżawy maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi (pozycja 38).

Odnosząc się do kolejnej wskazywanej przez stronę kwestii, a mianowicie, czy usługi świadczone sprzętem nienależącym do gospodarstwa rolnego należy uznać za usługi rolnicze przypisane do tego gospodarstwa, a nie do pozarolniczej działalności gospodarczej strony (co skarżąca wiąże z naruszeniem art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy VAT), odwołać się należy do zapatrywania wyrażonego w wyroku NSA z dnia 8.11.2018 r., sygn. akt I FSK 1975/16. NSA wskazał, że definicje zawarte w prawie krajowym, należy interpretować poprzez wykładnię prounijną, kierując się treścią przepisów dyrektywy VAT. Te zaś przepisy powinny być przede wszystkim interpretowane nie za pomocą dyrektyw wykładni językowych, ale głównie poprzez dyrektywy wykładni celowościowej, przy uwzględnieniu zasad regulujących podatek od wartości dodanej. Zatem art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 112 powinien być interpretowany w aspekcie celu. Prawodawca unijny zaś, podobnie jak ustawodawca krajowy, zamierzał bardzo wyraźnie rozdzielić usługi rolnicze świadczone przez rolnika ryczałtowego od innych usług realizowanych przez ten podmiot. Stąd też, te same maszyny nie mogą służyć zarówno do własnej działalności rolniczej rolnika ryczałtowego jak i świadczenia usług na rzecz innych podmiotów.

Stwierdzenie powyższe ma istotne znaczenie w tej sprawie, gdyż skarżąca twierdzi, że błędne jest uznanie przez organ, iż to mąż (jako rolnik ryczałtowy) miał wystawiać faktury mimo, że to ona wykonywała usługi sprzętem rolniczym, który znajduje się w ewidencji środków trwałych jej pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak jednak wskazał NSA w przywołanym wyżej wyroku sygn. akt I FSK 1975/16, nie chodzi w tym przypadku wyłącznie o sytuację, gdy konkretna maszyna jest wykorzystywana w obu sferach aktywności tego podatnika. To rozgraniczenie należy rozumieć szerzej. Sformułowanie użyte w art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy VAT, a mianowicie "przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej" należy interpretować jako używanie maszyn, które mogą być wykorzystywane do działalności rolniczej rolnika ryczałtowego z uwzględnieniem charakteru i specyfiki prowadzonej działalności rolniczej. Innymi słowy, jeżeli dana maszyna rolnicza może być wykorzystywana w konkretnym gospodarstwie rolnym danego rolnika, to świadczone tymi urządzeniami usługi na rzecz innych podmiotów należy zakwalifikować jako usługi rolnicze. Nie trzeba zatem wykazywać, że konkretna maszyna była faktycznie wykorzystywana przez rolnika do prac w jego gospodarstwie. Wystarczy stwierdzić, że "może być wykorzystana" w tym gospodarstwie rolnika z uwagi na specyfikę i charakter gospodarstwa rolnego. NSA podkreślił, że w przypadku sformułowania "przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym" chodzi o sprzęt, który chociażby potencjalnie może być wykorzystywany w gospodarstwie rolnym.

Biorąc więc pod uwagę ustaloną przez organy okoliczność, że na gospodarstwo rolne będące współwłasnością skarżącej składają się m.in. grunty orne oraz łąki, oraz wskazany przez samą skarżącą charakter upraw, nie sposób wyeliminować tego wyżej wskazanego potencjalnego wykorzystania tej maszyny (a także nabytej przystawki do niej) w gospodarstwie rolnym małżonków. Jak bowiem już wyżej wspomniano i co wynika z akt sprawy, taka potencjalna możliwość istniała, skoro w 2011 r. w gospodarstwie rolnym strony i jej męża uprawniano pszenicę, jęczmień jary, buraki cukrowe, posiadano także łąki. Tym samym nie można zgodzić się z podniesioną w skardze argumentacją, że rozstrzygnięcie organu było wadliwe, gdyż wykorzystywane przy spornych usługach maszyny rolnicze nie należały do gospodarstwa rolnego.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy zauważyć trzeba, że skarżąca świadcząc sporne usługi dotyczące zbioru pszenicy ozimej, koszenia zboża, orki pola, najmu ciągnika nie wykroczyła poza zakres pojęcia działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT (świadczyła usługi rolnicze w rozumieniu art. 2 pkt 21), co czyni zasadnym stanowisko organów podatkowych, że nie przysługiwał jej status podatnika VAT w ramach spornych transakcji. Trafności tej oceny nie może skutecznie podważyć zarzut strony, iż w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej miała zgłoszoną m.in. działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną. W związku z tym zarzutem należy wskazać, że ten rodzaj działalności również jest uznawany za "działalność rolniczą", co wynika z załącznika nr 2 do ustawy o VAT, do którego odesłanie znajduje się w art. 2 pkt 21 tej ustawy, definiującym pojęcie usług rolniczych. Otóż w poz. 35 załącznika nr 2 do ustawy o VAT wymieniono: PKWiU ex 01.6 Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0). Przy czym PKWiU ex 01.6 obejmuje między innymi: 01.61 "Usługi wspomagające produkcję roślinną". Prowadzona w ramach gospodarstwa rolnego działalność rolnicza podlegała natomiast w kontrolowanym okresie zwolnieniu z VAT (przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) w związku z posiadaniem przez męża strony - A. N., do 01.02.2012 r., statusu rolnika ryczałtowego w zakresie prowadzonego gospodarstwa rolnego będącego współwłasnością małżeńską.

Z powyższych względów nie ma również znaczenia, że sporna maszyna została ujęta w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącej. Wynika to też z faktu, iż strona w badanym okresie świadczyła usługi z wykorzystaniem maszyn rolniczych, które zarówno na gruncie krajowych regulacji jak i przepisów dyrektywy VAT definiowane są jako usługi rolnicze, natomiast, jak wskazano już powyżej, nie jest dopuszczalne łączenie statusów rolnika ryczałtowego (status taki przysługiwał mężowi skarżącej, z którym prowadziła ona wspólne gospodarstwo rolne) i jednocześnie podatnika VAT czynnego w zakresie usług rolniczych, w tym przypadku z wykorzystaniem spornej maszyny.

Zasadnie zatem organy wskazały, że działalność gospodarcza zarówno skarżącej w zakresie usług rolniczych, jak i jej małżonka, jest nierozerwalnie związana z prowadzonym przez nich gospodarstwem rolnym, w ramach którego podatnikiem jest małżonek korzystający w 2011 r. ze zwolnienia przysługującego rolnikowi ryczałtowemu. Nie jest możliwe, aby dwie osoby posiadające wspólne gospodarstwo rolne rozliczały się z działalności rolniczej jedna jako podatnik VAT czynny a druga jako rolnik ryczałtowy. Bezspornie charakter świadczonych przez stronę usług wpisywał się w definicję usług rolniczych (art. 2 pkt 21 ustawy o VAT), a tym samym objęta tymi usługami działalność miała charakter działalności rolniczej. W takiej sytuacji, zgodnie z tezą wyroku NSA z dnia 10.04.2018 r., sygn. akt I FSK 1005/16, "normy art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT należy tak rozumieć, że w przypadku prowadzenia przez małżeństwo gospodarstwa rolnego lub innej działalności rolniczej, jeżeli jeden z małżonków dokonał już zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT czynny, drugi z małżonków może być podatnikiem VAT czynnym jedynie w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej wykraczającej poza zakres przedmiotowy działalności rolniczej określony w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT". Powyższe powoduje, że strona nie może być w zakresie ww. usług rolniczych podatnikiem, skoro podatnikiem z tytułu działalności rolniczej jest jej mąż. W związku z tym podatek VAT naliczony zawarty w fakturach dokumentujących nabycie oleju napędowego oraz części do maszyny rolniczej wykorzystywanej do świadczenia usług rolniczych w ramach działalności rolniczej nie mógł zostać uwzględniony w rozliczeniu podatkowym podatniczki. Te usługi nie mogły bowiem zostać uznane za związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą podatniczki, lecz z prowadzoną działalnością rolniczą (w ramach której podatnikiem był jej mąż), która podlegała zwolnieniu. Skarżąca nie była uprawniona do występowania w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej jako podatnik VAT również w zakresie ww. spornych faktur sprzedaży, co skutkować musiało zmianą rozliczenia w zakresie podatku należnego i naliczonego wykazanych przez skarżącą w deklaracji VAT-7.

Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 295 ust. 1 dyrektywy VAT i art. 15 ust. 1, ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Konsekwencją ustalenia, że wystawione przez stronę faktury VAT dokumentujące sprzedaż zakwestionowanych usług rolniczych nie mogły być przypisane do jej pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc nie wystąpił podatek należny, jest jednak konieczność zastosowania regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowi on, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie m.in. w sytuacji gdy fakturę wystawi podmiot do tego nieuprawniony, wówczas niezależnie od tego, że prawidłowość faktury jest podważona, to taki podmiot nadal jest zobowiązany do zapłacenia podatku wykazanego na fakturze.

Wbrew twierdzeniom strony, w sprawie nie doszło też do naruszenia przepisu art. 96 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. W tym zakresie strona podnosi, że ww. przepis wyraźnie określa, że "osoba ta będzie wystawiać faktury dotyczące sprzedaży produktów rolnych, a nie faktury dotyczące usług rolniczych".

Wyjaśnić należy, że przepis art. 96 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się do sytuacji, gdy w gospodarstwie rolnym udział ma więcej niż jedna osoba - w takim bowiem przypadku za podatnika VAT związanego z danym gospodarstwem uważa się wyłącznie jedną z tych osób, która złożyła zgłoszenie rejestracyjne. Celem tego przepisu jest uregulowanie ww. sytuacji (współwłasności gospodarstwa rolnego) na potrzeby dokonania zgłoszenia rejestracyjnego.

W ocenie Sądu treść ww. przepisu w żadnym razie nie daje jednak podstaw do uznania, że reprezentant gospodarstwa rolnego może wystawiać wyłącznie faktury dotyczące sprzedaży produktów rolnych, a nie usług rolniczych. Przyjęcie takiego stanowiska stoi w sprzeczności z definicją działalności rolniczej (o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT), w ramach której mieszczą się usługi rolnicze (art. 2 pkt 21 ustawy o VAT) wymienione w załączniku nr 2 do tej ustawy.

Nie budzi też wątpliwości, że w sierpniu 2011 r. strona przekazała na potrzeby własne części do maszyn rolniczych, nabyte jako towary handlowe na wartość netto 1.074,36 zł. Pełnomocnik strony wyjaśnił, iż towary wykazane w "protokole przekwalifikowania" zostały wykorzystane do kombajnu [...], ujętego w ewidencji środków trwałych, którym świadczono usługi koszenia, a po żniwach był przygotowywany do sprzedaży. Okoliczność ta nie jest kwestionowana w skardze. Tym samym, skoro usługi koszenia nie mogły mieścić się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącej, a wcześniej nabyto je jako towary handlowe, to takie przekazanie wyczerpywało dyspozycję art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa. Dalsza część tego przepisu zawiera jedynie przykładową egzemplifikację sytuacji podpadających pod jego hipotezę, a to za sprawą użytego zwrotu "w szczególności (...)" – z dodatkowym zastrzeżeniem, że takie przekazanie może być opodatkowane wówczas, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (co w sprawie wątpliwości nie budzi).

Wyjaśnić należy, iż przywołane brzmienie przepisu obowiązywało od dnia 1 kwietnia 2011 r. i zostało wprowadzone ustawą z dnia 18.03.2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. z 2011 r., Nr 64, poz. 332). Motywując wprowadzenie tej zmiany projektodawca zwrócił uwagę na konieczność uwzględnienia wskazówek płynących z orzeczeń TSUE dotyczących tej kwestii (wyrok z 15.11.2001 r. w sprawie C-49/00 Komisja p-ko Republice Włoskiej) i wprowadzenia takiego jednoznacznego unormowania, zgodnie z którym wszelkie przekazania przez podatnika jego towarów należących do jego przedsiębiorstwa bez wynagrodzenia (niezależnie czy są one realizowane na cele związane czy niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika), podlegają opodatkowaniu – przy spełnieniu warunku że VAT od powyższych towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu (druk sejmowy nr 3738 Sejmu VI kadencji).

Tak więc przyjęty przez organy sposób wykładni odpowiada brzmieniu art. 7 ust. 2 ab initio ustawy o VAT, który to przepis został prawidłowo zastosowany do sytuacji, w której towary nabyte do działalności pozarolniczej (cele handlowe) zostały nieodpłatnie przekazane na cele świadczenia usług rolniczych, pozostających poza zakresem pozarolniczej działalności gospodarczej strony.

Tym samym organy zasadnie uznały, że czynność przekazania towarów wymienionych w protokole przekwalifikowania, stanowiła w myśl ww. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT odpłatną dostawę towarów podlegającą zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem VAT.

Brak również podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 22 i art. 32 Konstytucji RP, ustanawiających wolność podejmowania działalności gospodarczej. W ocenie Sądu mające w sprawie zastosowanie regulacje ustawy o VAT nie ograniczają stronie swobody prowadzenia działalności gospodarczej. Istotą sprawy są tu jedynie konsekwencje podatkowe wadliwego przyporządkowania przez stronę świadczonych usług rolniczych do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd w pełni podziela również niepodważane w skardze stanowisko organów w zakresie zakwestionowania stronie prawa do odliczenia części naliczonego podatku VAT wynikającego z zakupu usług telekomunikacyjnych, które, jak przyznała sama skarżąca, dotyczyły również rozmów prywatnych niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W podsumowaniu stwierdzić należy, że Sąd nie dopatrzył się po stronie organów uchybień proceduralnych czy też błędów w zakresie zastosowania i wykładni przepisów materialnoprawnych, które nakazywałyby uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w stopniu i zakresie, jaki został określony w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 151 tej ustawy, orzekł jak w sentencji wyroku.