Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2236/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3a pkt 4 lit.c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi "A"S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia z dnia 13.05.2015r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wszczęte zostało wobec A Spółka Akcyjna (zwanej dalej: Spółką, Spółką A, Stroną, Podatnikiem) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013r.

Ustalenia z ww. postępowania kontrolnego zostały zawarte w sporządzonym na podstawie art. 172 § 1 oraz art. 193 § 6 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.) - zwanej dalej Ordynacją podatkową - protokole z dnia 12.07.2018r., doręczonym Spółce A za pośrednictwem Urzędu Pocztowego w dniu 17.07.2018r.

Pismem z dnia 31.07.2018r. A S.A. wniosła zastrzeżenia do ww. protokołu wraz z wnioskami dowodowymi.

Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz obowiązujący stan prawny, w związku z dokonanymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał w dniu 15.11.2018r.

Wynik kontroli, w którym wskazał, że nie stwierdzono rozbieżności w danych zawartych przez Spółkę deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2013r.

Decyzję, w której dokonał rozliczenia A S.A. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2013r. w sposób odmienny niż to wykazała Spółka w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące.

Uzasadniając decyzję organ I instancji wskazał, że Spółka "fakturowo" nabyła i odsprzedała wskazany w fakturach towar (Apple iPhone'y), który był przemieszczany od i do szeregu kontrahentów. Transakcje te były częścią tzw. łańcucha dostaw, a rola Spółki sprowadzała się właściwie do działania w charakterze fakturowego pośrednika pomiędzy B Sp. z o.o. a końcowymi odbiorcami. Wykazane na spornych fakturach zakupu urządzenia Apple iPhone'y nigdy nie trafiły do siedziby Spółki A. Telefony krążyły w obrocie, a celem tego obrotu nie była sprzedaż a jedynie sam fakturowy obrót. Zdaniem organu I instancji dokonane przez A S.A. od B Sp. z o.o. fakturowe nabycia towarów i następnie ich sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw (WDT) miały na celu uzyskanie podatku naliczonego od towarów i usług wynikającego z faktur VAT nabycia i tym samym zmniejszenie podatku należnego od sprzedaży prowadzonej w ramach głównej działalności Spółki. A S.A. brała świadomy udział w łańcuchach dostaw związanych z tzw. "karuzelą podatkową".

W konsekwencji organ I instancji powołując się na dokonane w sprawie ustalenia, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, Kodeksu cywilnego, orzeczenia krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE uznał, że:

po stronie zakupów i podatku naliczonego:

A S.A. niesłusznie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez B Sp. z o.o., (wg KRS: od 16.01.2014r. C Sp. z o.o., z dniem 21.11.2017r. wykreślenie z KRS-przejęcie przez inną Spółkę tj. C Sp. z o.o.). W trakcie postępowania ustalono bowiem, że czynności, których dotyczyły sporne faktury wystawione przez ww. Spółkę pojawiły się w ramach organizacji ukierunkowanej na oszustwo podatkowe. Stwierdzając zatem naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, ustawą o podatku od towarów i usług, ustawa o VAT - Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego odmówił Spółce A prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 7 faktur VAT wystawionych przez Spółkę B w kwietniu, maju, lipcu, październiku i listopadzie 2013r. na łączną wartość netto: 8.871.986,10 zł, podatek VAT: 2.040.556,81 zł.

po stronie sprzedaży i podatku należnego:

Organ I instancji powołując się na przepisy art. 42 ust.1 oraz ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że Spółka częściowo wypełniła formalne warunki do stosowania 0% stawki podatku VAT, gdyż jest w posiadaniu kopii faktur VAT (zawierających specyfikacje towaru) wystawionych na rzecz wewnątrzwspólnotowych odbiorców oraz dokumentów przewozowych CMR z adnotacją o odbiorze towarów będących przedmiotem dostaw. Jednak jak wynika z treści niektórych listów przewozowych nadawcą towarów nie była A S.A. lecz Spółka B a miejscem załadunku była W.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że skoro faktury zakupu dotyczące nabycia telefonów komórkowych dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane w ramach prowadzonej działalności, pojawiły się w ramach organizacji ukierunkowanej na oszustwo podatkowe to w konsekwencji Spółka nie mogła w dalszej kolejności dokonać wewnątrzwspólnotowęj dostawy (WDT) towarów. Powyższe dotyczy faktur VAT dla D Ltd. (BG), E Gmbh (DE), F Gmbh (DE).

Od powyższej decyzji A S.A. złożyła odwołanie (zaskarżając jednocześnie postanowienie Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia 15.11.2018r. odmawiające uwzględnienia:

a) wniosków dowodowych Spółki dotyczących dowodów z przesłuchania G. K., B. M., T. B., K. S., wystąpienia do Sądu Rejonowego (KRS) o odpisy sprawozdań finansowych dotyczących spółki C , powołania biegłych w dziedzinie funkcjonowania przedsiębiorstw oraz praktyki obrotu sprzętem elektronicznym w Polsce, powołania biegłego w dziedzinie funkcjonowania podmiotów gospodarczych celem wydania opinii na temat posiadanych przez C kapitałów i źródeł finansowania tej spółki, wystąpienia do ZUS w Warszawie celem ustalenie zatrudnienia w spółce C, wystąpienia do organizatorów branżowych targów elektroniki, wystąpienia z powództwem do właściwego sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunków prawnych w zakresie umów sprzedaży zawieranych przez kontrolowaną Spółkę;

b) wniosków dowodowych Spółki dotyczących powołania biegłego - eksperta w dziedzinie funkcjonowania oraz praktyki obrotu sprzętem elektronicznym w Polsce, w szczególności telefonami komórkowymi - jako dowodu w sprawie.

Ww. decyzji organu I instancji z dnia 15.11.2018r. Strona odwołująca zarzuciła naruszenie:

art.188 w zw. z art.122, art.123 § 1 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie wniosków dowodowych Spółki, co skutkowało brakiem kompleksowego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie i w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także odmowę Spółce prawa do czynnego uczestnictwa w toczącym się wobec niej postępowaniu;

art.121, art.122, art.180 § 1 art.187 § 1 oraz art.191, art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego, sprzeczność ustaleń Naczelnika UC-S z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że Spółka nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia towaru, transakcje pomiędzy kontrahentem Spółki a Spółką nie zostały dokonane oraz na tym, że zasadniczym celem kwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka dochowała należytej staranności w swoich działaniach w związku z kwestionowanymi transakcjami, wykazała się dobrą wiarą, transakcje zostały dokonane a celem kwestionowanych transakcji był cel gospodarczy;

art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji organu I instancji, w szczególności niespójne z sentencją decyzji uzasadnienie podstawy prawnej odmowy Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym, poprzez odwołanie się w uzasadnieniu do przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usługi, a nie do przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT;

art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółki pomimo tego, że zakupiony przez Spółkę towar był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a sam fakt nabycia przez Spółkę towaru i dokonanie transakcji nie ulega wątpliwości, a nadto nie ulega wątpliwości, że do transakcji tych nie mają zastosowania przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego;

art. 193 § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa Pełnomocnik Spółki wniósł o:

1) uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 15.11.2018r. oraz umorzenie podstępowania w sprawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, ze względu na to, że kwoty podatku wykazane przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 składanych za okresy objęte postępowaniem są prawidłowe;

2) przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, w drodze przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę, w toku postępowania kontrolnego,dowodów:

z przesłuchania Pana K. S., Prezesa Zarządu Spółki - w charakterze Strony,

z przesłuchania Pana T. B., Wiceprezesa Zarządu Spółki - w charakterze Strony,

z zeznań Pani B. M.,

dowodu z zeznań Pana G. K.,

dowodu z opinii biegłego - eksperta w dziedzinie funkcjonowania przedsiębiorstw oraz praktyki obrotu sprzętem elektronicznym w Polsce, w szczególności telefonami komórkowymi - w celu wydania opinii odnośnie funkcjonowania rynku telefonów komórkowych (smartfonów) w 2013 roku, a w szczególności zyskowności przychodów ze sprzedaży jaka występowała w Polsce w roku 2013 w hurtowym obrocie urządzeniami telekomunikacyjnymi marki Apple iPhone 5 UK 16GB i przeprowadzenie dowodu z przedmiotowej opinii biegłego;

dowodu z opinii biegłego - eksperta w dziedzinie funkcjonowania przedsiębiorstw oraz praktyki obrotu sprzętem elektronicznym w Polsce, w szczególności telefonami komórkowymi - w celu wydania opinii odnośnie funkcjonowania rynku telefonów komórkowych (smartfonów) w 2013 roku, a w szczególności zyskowności przychodów ze sprzedaży jaka występowała w Polsce w roku 2013 w hurtowym obrocie urządzeniami telekomunikacyjnymi marki Apple iPhone 5C 16GB EU i przeprowadzenie dowodu z przedmiotowej opinii biegłego;

dowodu z opinii biegłego - eksperta w dziedzinie funkcjonowania podmiotów gospodarczych - celem wydania opinii na temat posiadanych przez C Sp. z o.o. (B Sp. z o.o.) - w latach 2010, 2011, 2012 i 2013 - kapitałów i źródeł finansowania tej spółki;

dowodu z opinii biegłego - eksperta w dziedzinie funkcjonowania podmiotów gospodarczych - celem wydania opinii na temat posiadanych przez C Sp. z o.o. (B Sp. z o.o.) - w latach 2010, 2011, 2012 i 2013 - aktywów;

wystąpienie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych celem ustalenia jakie było zatrudnienie w C Sp. z o.o. (B Sp. z o.o.) - w latach 2010, 2011, 2012 i 2013 i przeprowadzenie dowodu z informacji uzyskanej wskutek tego wystąpienia.

3) Przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów:

z zeznań Pana A.a J.ego,

z załączonych do odwołania list numerów IMEI urządzeń Apple iPhone nabytych przez A w ramach kwestionowanych transakcji, na okoliczności istnienia towaru nabytego przez A, zgodności z zamówieniem A, ich tożsamości fizycznej, a także dokonania transakcji;

z załączonych do odwołania przykładowych wydruków weryfikacji numerów IMEI urządzeń Apple iPhone nabytych przez A w ramach kwestionowanych transakcji, na okoliczność istnienia towaru nabytego przez A, zgodności z zamówieniem A, ich tożsamości fizycznej, a także dokonania transakcji;

z załączonej do odwołania informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu dotyczącemu C Sp. z o.o. na okoliczność okresu istnienia tej spółki, jej historii rejestrowej, składu organów;

z załączonych do odwołania kopii broszur z międzynarodowych targów handlu elektroniką, potwierdzających udział podmiotów z grupy C w tych targach;

z załączonej do odwołania faktury wystawionej przez C Sp. z o.o. i dokumentu na okoliczność nabycia przez A od C Sp. z o.o. 50 sztuk urządzeń Apple iPhone 5C 16 GB i dostarczenia ich do magazynu A.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, zapoznaniu się ze stanem faktycznym sprawy wynikającym z zebranego materiału dowodowego oraz argumentami przedstawionymi przez Spółkę, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, decyzją z dnia 24 października 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 15.11.2018 r.

Mając na uwadze okres rozliczeniowy objęty ww. decyzją organu I instancji, tj. kwiecień - grudzień 2013r. - organ odwoławczy zobowiązany jest w pierwszej kolejności zbadać, czy nie nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to organ pierwszej czy drugiej instancji. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wystąpienie przesłanki przedawnienia uniemożliwia, bowiem organom podatkowym dalsze, merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku ".

Art. 99 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi: "Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (...) ".

Dyrektor Izby wskazał, że w deklaracjach VAT-7 Spółka wykazała za:

kwiecień 2013r. zobowiązanie podatkowe,

* maj - grudzień 2013r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Uwzględniając powyższe, przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nastąpiłoby w myśl - wyrażonej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - zasady generalnej:

z dniem 31.12.2018r. - za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2013r., gdyż termin płatności za te miesiące upływał w 2013r.

z dniem 31.12.2019r. za miesiące:

* październik, listopad 2013r., ponieważ termin zwrotu różnicy, przeniesionej do rozliczenia w formie potrącenia z podatkiem należnym, za te miesiące, wykazanej w deklaracjach VAT-7 złożonych odpowiednio w listopadzie i grudniu 2013r., upływał w 2014r.

grudzień 2013r., gdyż deklaracja VAT-7 za ten miesiąc składana jest w styczniu 2014r.

Ustawodawca przewidział jednakże sytuacje, w których istnieje możliwość wydania decyzji w okresie dłuższym niż określony w ww. przepisie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wymoczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania ".

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego (pismem z dnia 23.10.2018r., doręczonym Pełnomocnikowi Strony w dniu 30.10.2018r. oraz pismem z dnia 08.11.2018r. skierowanym do A SA, doręczonym w trybie art. 150 O.p. w dniu 29.11.2018r.) działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawiadomił Stronę, iż "dniem 19 października 2018 roku nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2013r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania."

W myśl art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej: "Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Z przedłożonych organowi II instancji akt sprawy nie wynika, aby przedmiotowe postępowanie o przestępstwo skarbowe zostało prawomocnie zakończone.

Uwzględniając zatem ww. okoliczności faktyczne i prawne organ odwoławczy stwierdza, że w niniejszej sprawie wyczerpane zostały przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazujące na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, przy wypełnieniu warunków zawartych w tym przepisie, tj. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem został zawieszony. W konsekwencji powyższego w opinii organu odwoławczego organy podatkowe mają prawo rozstrzygnąć merytorycznie przedmiotową sprawę.

Odnośnie meritum sprawy organ odwoławczy stwierdza, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi, czy A SA:

miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach VAT wystawionych przez B Sp. z o.o., dot. zakupu iPhone'ów Apple, zwanych dalej także telefonami komórkami;

słusznie wykazała w deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotowe dostawy (WDT) ww. towarów udokumentowane 7 fakturami VAT wystawionymi na rzecz: D Ltd. (Bułgaria), E Gmbh (Niemcy), F Gmbh GF (Niemcy).

Dyrektor Izby mając na uwadze, że zarówno w protokole z dnia 12.07.2018r., jak i zaskarżonej decyzji organ I instancji bardzo szczegółowo odniósł się do dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych i prawnych wskazał na najistotniejsze okoliczności faktyczne i prawne, tj.:

A S.A. powstała zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia 27.03.2006r. z przekształcenia A Spółki z o.o., w dniu 01.06.2016r. została wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...]. W roku 2013 Prezesem Zarządu Spółki był Pan K. S. (od 20.06.2007 do obecnie), a wiceprezesem T. B. (od 27.11.2007 do obecnie). W badanym okresie podstawowym przedmiotem działalności A S.A. była sprzedaż towarów i usług oferowanych przez G SA - operatora sieci telefonii komórkowej G (84% obrotu wg informacji zawartych w "Sprawozdaniu Zarządu z działalności Spółki w 2013r." Usługi i produkty znajdujące się w ofercie tego operatora (telefony komórkowe, produkty bezabonamentowe, karty SIM, usługi telekomunikacyjne itp.) przeznaczone były zarówno dla klientów indywidualnych, jak i dla firm. Sprzedaż dla klientów indywidualnych prowadzona była w salonach, których na początku 2013r. było 168 zaś na koniec 2013r. były 164 salony, z czego 41 obsługiwanych było bezpośrednio przez A (pozostałe przez partnerów Spółki). Obsługa rynku biznesowego (sprzedaż dla firm) prowadzona była przez Autoryzowanych Doradców Biznesowych. Ponadto w 2013 roku podpisano umowę z Apple Distribution International z siedzibą w Irlandii, na mocy której A S.A. działając pod marką własną została Autoryzowanym Partnerem tej firmy i uzyskała możliwość budowy sieci salonów z produktami Apple klasy Premium, których 6 funkcjonowało już pod koniec 2013r.

Wg danych zawartych w złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. deklaracji VAT-7 oraz VAT-UE Spółka:

- od maja do grudnia 2013r. wykazywała znacznie (dwu-trzy krotnie) wyższe wartości podatku naliczonego do odliczenia niż w miesiącach poprzednich oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym "do przeniesienia" (o wartościach od 82.823,- do 968.705,-), podczas gdy za okres styczeń - kwiecień 2013r. wykazywała kwoty zobowiązania podatkowego (w kwotach od 59.820,- za IV 13 do 755.858,00 - za I’ 13 ),

- ujęła (poza lutym 2013r. na wartość 899,-) jedynie 7 spornych w niniejszej sprawie wewnątrzwspólnotowych dostaw.

W celu wyjaśnienia okoliczności związanych z zawarciem i przebiegiem zakwestionowanych siedmiu transakcji dokonano m.in. przesłuchania w charakterze Strony Prezesa Zarządu Spółki Pana K. S. oraz Wiceprezesa Zarządu Spółki Pana T. B., świadków, jak również zwrócono się pisemnie do Strony o wyjaśnienia. Z uzyskanych informacji m.in. wynika, że:

Hy handlowe pomiędzy Spółkami A i B były wynikiem długoletniej znajomości przedstawicieli dwóch istotnych dystrybutorów towarów z branży elektronicznej. Spółki podjęły współpracę w roku 2011. Bezpośrednia obsługa konkretnych transakcji spoczywała na pracownikach działu handlowego. Z uwagi, że zamówienia na towar przeznaczony dla realizacji przez A S.A. w ramach WDT opiewały na istotne wartości, wszystkie transakcje z nimi związane (od złożenia zamówienia do sprzedaży), zgodnie z procedurami wewnętrznymi Spółki wymagały akceptacji głównej księgowej oraz członka zarządu Spółki. Rolą głównej księgowej była weryfikacja kontrahenta, ustalenie warunków płatności (waluta, termin płatności) oraz weryfikacja dokumentacji pod względem formalnym.

Z poczynionych ustaleń dalej wynikało, że nie było niezgodne z kontraktem zawartym między A a Apple nabywanie iPhone'ów u innych dystrybutorów. Zasady te zmieniły się ok. 2015r. i od tego czasu możliwy jest zakup produktów Apple tylko od oficjalnych dystrybutorów wskazanych przez Apple.

Odnosząc się do zakwestionowanych transakcji WDT Prezes Zarządu Spółki stwierdził, że na 99 % H z odbiorcami zagranicznymi został nawiązany z ich inicjatywy. Firmy te były weryfikowane m.in. poprzez ogólnodostępne systemy, a także poprzez informację od ubezpieczyciela, czy posiada w bazie taką firmę, a także na ogólnodostępnych stronach internetowych.

Pan K. S. potwierdził, że firma FHU H jest mu znana, była ona reprezentowana przez Pana L. Z., nie wiedział jednak czy był on właścicielem.

Prezes Zarządu zeznał także, iż Spółka posiada system weryfikacji (walidacji - śledzenia nr telefonów), który zabezpieczał firmę przed obrotem tym samym towarem- telefonem. Dodał również, że w 2013r. nie było żadnych znanych mu ostrzeżeń Ministerstwa Finansów dotyczących karuzeli w zakresie podatku VAT w obrocie telefonami komórkowymi. Pierwszy sygnał w tym zakresie dotarł do Spółki prawdopodobnie w sierpniu 2014r.

Pan T. B. (Wiceprezes Zarządu A S.A.) nie potrafił wskazać kto był pomysłodawcą ani kto "przyniósł ofertę" dotyczącą siedmiu spornych zakupów iPhone'ów od krajowego dostawcy oraz ich dalszej odprzedaży w ramach WDT. Celem tych transakcji było osiągnięcie zysku. Kojarzy firmę FHU H z L. - był to wieloletni kontrahent. Współpraca była w ramach operatora ERA (T-Mobile) jako autoryzowany doradca jak również dotyczyła obrotu towarowego: zdrapkami prepaid, tj. doładowania do telefonów komórkowych. Na pytanie dotyczące znajomości w zakresie przebiegu transakcji obrotu iPhone'ami, które odsprzedano w ramach WDT - Strona stwierdziła: "Naszym dostawcą był C, byłem przekonany, że C nabył te iPhoney od Apple."

W przypadku jednorazowych transakcji Spółka nie zawierała umów - wystarczyło pisemne zamówienie. Każdy tj. zarówno nabywca, jak i dostawca, z którym Spółka współpracuje podlega procesowi weryfikacji. Różnice między dostawcą i nabywcą dotyczą wyłącznie ryzyka finansowego, a pozostały cały proces jest wspólny. Są trzy obszary weryfikacji kontrahentów: pierwszy handlowy - znając rynek, branżę, konkretne firmy jesteśmy w stanie wstępnie ocenić wiarygodność firmy, możliwość obrotu towarem i realizacji transakcji będącej przedmiotem naszego zainteresowania, przeszkody dot. chociażby narzucone przez Apple. Po drugie Spółka sprawdza firmę pod względem fiskalnym, podatkowym, tj. czy jest to podatnik VAT, czy posiada dokumenty firmowe, jaka jest reprezentacja tej spółki. Trzecim elementem jest ryzyko finansowe, w przypadku sprzedaży bierzemy pod uwagę - nasze doświadczenie, istnienie w branży, weryfikujemy firmy w bazach, z którymi współpracujemy. W przypadku uniknięcia długotrwałej weryfikacji Spółka podejmowana jest decyzja, że transakcje będą realizowane w formie "zapłata następuje przed wydaniem towaru", dzięki czemu minimalizujemy ryzyko finansowe. W przypadku B dodatkowo miały znaczenie inne elementy: był to znaczący podmiot wyspecjalizowany w tego rodzaju transakcjach, autoryzowany sprzedawca produktów Apple, dodatkowo jedna z osób zarządzających — Pan G. K., była bardzo dobrze znany zarządowi A. W przypadku kupujących, czyli firm zainteresowanych naszą ofertą: D LTD, E Gmbh, F Gmbh - została przeprowadzona weryfikacja polegająca na zebraniu dokumentów rejestrowych, sprawdzeniu aktywności ich jako płatników podatku w systemie VIES, były to firmy uczestniczące w międzynarodowych targach (miały w swojej działalności tego typu transakcje, miały odpowiednią skalę działania). Była to weryfikacja rynkowo-handlowa.

Kwestie organizacji towaru, jego spakowania, ubezpieczenia były realizowane przez dostawcę. Tego rodzaju praktyka jest i była powszechna na rynku. Proces dostawy towaru do odbiorcy był udokumentowany CMR. Dokumenty te potwierdzały, że towar został dostarczony. Do obowiązków osób pracujących w dziale handlowym należało sprawne zarządzanie gospodarką towarową i przeprowadzanie transakcji handlowych. Zajmowały się one zapewnieniem odpowiedniego poziomu zatowarowania, dostarczeniem towaru na czas, weryfikacją prawidłowego przebiegu procesu transportu, sprzedaży, wystawianiem faktur. Zajmowały się również fizycznym przygotowywaniem dokumentacji dot. obrotu towarowego w tych kwestionowanych transakcjach tj. wystawienie faktury, wystawienie dokumentów magazynowych.

Pan T. B. zeznał także, że znana jest mu FHU H A.Z., "od której kupowaliśmy telefony Poza tym Pan L. Z. był naszym przedstawicielem podpisującym umowy dot. usług telekomunikacyjnych. Firma H była także naszym odbiorcą kuponów, zdrapek uzupełniających konta telefonów komórkowych pre-paid. "

Odnośnie świadomości występowania w 2013r. nieprawidłowości, wyłudzeń i oszustw w podatku VAT w obrocie telefonami komórkowymi i elektroniką oraz podjęcia przez Spółkę A działań w celu zabezpieczenia się przed tym zagrożeniem - T. B. stwierdził, że zanim pojawiły się wytyczne w tej sprawie ewidencjonowali np. numery identyfikacyjne iPhone'ów i weryfikowali ich powtarzalność, weryfikacja dotyczyła również kontrahentów pod względem np. wypłacalności, czy są płatnikami VAT i czy nie figurują w bazie dłużników. "Jest to wszystko co firma może zrobić. "

Organ odwoławczy dalej stwierdza, że zeznania Pani B. M. (w kontrolowanym okresie głównej księgowej Spółki A) pokrywają się z zeznaniami Pana K. S., oraz Pana T. B. w zakresie weryfikacji kontrahentów i przebiegu transakcji, w tym spornych w niniejszej sprawie, natomiast z włączonych do akt sprawy zeznań przedstawicieli B Sp. z o.o. tj. G. K., A. J., K. B.wynika m.in.:

W kontrolowanym okresie w/w zatrudnieni byli w Spółce B . Spółka zajmowała się handlem telefonami komórkowymi i akcesoriami na terenie Polski i na skalę międzynarodową. Autoryzowanymi dostawcami towarów w tamtym czasie byli Nokia, Sony Ericson i Black Berry. Spółka zajmowała się tylko handlem hurtowym. Spółka nawiązywała współpracę z kontrahentami poprzez handlowców, którzy szukali zarówno dostawców, jak i odbiorców. Przed rozpoczęciem współpracy następowała weryfikacja kontrahentów, za którą był odpowiedzialny Pan K. B. Na rozpoczęcie współpracy z danym kontrahentem ostatecznie wyrażał zgodę G. K., po akceptacji w Barcelonie. Za handel międzynarodowy odpowiedzialne były dwie osoby Pan A. J. i Pan M. T. Pan G. K. nie pamiętał nazw firm z którymi współpracował w 2013r. Spółka sprzedawała towary zarówno w kraju, jak i poza terytorium RP. Towar był zawsze odbierany z magazynu B, Spółka nie korzystała z innych magazynów.

Organ odwoławczy analizując następnie wszystkie sporne transakcje stwierdza, że uwzględniając dokonane ustalenia oraz zabrany w sprawie materiał dowodowy opisane łańcuchy transakcji dotyczące sporych faktur VAT, w których uczestniczyła A SA miały tożsamy schemat, tj.:

towar był wprowadzany na terytorium kraju, z miejscem przeznaczenia w centrach logistycznych (co do zasady I lub J ), a podmioty na które deklarowano dostawy nie rozliczyły podatku VAT od przeprowadzonych transakcji - pełniły rolę "znikającego podatnika";

na etapach obrotu w magazynie lub po wydaniu towaru ze składów logistycznych, występowały firmy działające na rynku - były to tzw. "przedsiębiorstwa buforowe", "bufory", których zadaniem było wydłużenie łańcucha i uwiarygodnienie pochodzenia urządzeń;

na ostatnim etapie obrotu występował tzw. "broker" (A SA) tj. podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który wykazał wywóz towarów poza terytorium kraju z zastosowaniem stawki podatku 0% tj. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Ponadto sposób prowadzenia działalności poszczególnych podmiotów biorących udział w dostawach tego samego towaru, w tym przez Podatnika, wskazuje zdaniem organu odwoławczego na następujące charakterystyczne cechy:

uczestnictwo wielu podmiotów - korzystanie z wielu ogniw pośredniczących (buforów) w dostawie tego samego towaru, co ma na celu utrudnienie wykrycia "znikającego podatnika",

brak deklaracji/zapłaty VAT u pierwszych ogniw krajowych - tzw. "znikających podatników", choć naliczano VAT od sprzedaży krajowej i otrzymywano VAT od klientów, ale nie przekazywało go Skarbowi Państwa;

krótki okres działania "znikających podatników" - nagły wzrost obrotów i gwałtowne zaprzestanie działalności przy wcześniejszym prowadzeniu jej w znacznym rozmiarze;

przepływ towarów o znacznej wartości i łatwych do przewożenia, których źródła faktycznego pochodzenia trudno ustalić;

pewność transakcji na każdym z ogniw łańcucha (brak problemów ze zbyciem towaru, zakupy pod konkretne zamówienia), szybkie dostawy oraz płatności;

płatności w formie przedpłat - brak angażowania własnych środków na zapłatę, szybkie dokonywanie przelewów bankowych;

firmy uczestniczące w łańcuchu były "właścicielami" towarów tylko na papierze i bardzo krótko;

towar w zasadzie był magazynowany i "alokowany" w centrach logistycznych, poszczególni przedsiębiorcy sporadycznie widzieli osobiście towar;

towar był sprzedawany w ilościach hurtowych, nie do ostatecznych odbiorców (konsumentów);

odwrócony łańcuch handlowy, tj. zazwyczaj łańcuch tworzony jest od producentów tzw. dużych firm, przez hurtowników i pośredników do małych firm - klientów ostatecznych tymczasem w niniejszej sprawie dostawy odbywały się od małych - "znikających podatników" do dużych firm (autoryzowanych przedstawicieli iPhone'ów); mając na uwadze zasady logiki i ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej należy przyjąć, że zakupy następowały po cenach atrakcyjniejszych niż mogłyby być oferowane przez producenta lub autoryzowanego przedstawiciela producenta, w innym przypadku nabycie następowałoby od tych podmiotów;

brak potrzeby maksymalizacji zysku i nabywania towaru bezpośrednio od pierwszego ogniwa, bo mogłoby to skrócić łańcuch handlowy i ułatwić wykrycie dokonywanego procederu.

Podsumowując powyższe Dyrektor Izby stwierdza, że analiza zgromadzonych w sprawie dowodów, z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej, (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) wskazuje, że prawidłowe i zgodne z art. 191 Ordynacji podatkowej jest stanowisko, że sposób przeprowadzenia przez poszczególne podmioty kwestionowanych transakcji, w tym przez Podatnika pozwala stwierdzić, że A SA była podmiotem biorącym udział w łańcuchach dostaw związanych z tzw. "karuzelą podatkową".

Organ odwoławczy podkreślił, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. "znikającego podatnika", czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT fikcyjnego przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. Znikający podatnik jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. "Znikający podatnik (słup)" - jest to podmiot włączony w mechanizm oszustwa podatkowego, w celu wygenerowania na fakturach podatku VAT (bez jego zapłaty) -umożliwiając innemu podmiotowi jego odliczenie. Podmiot ten wprowadza towar na terytorium kraju i dokonuje jego dalszej dostawy, jednak kwota podatku wykazanego na fakturach VAT nigdy nie jest regulowana. "Znikający podatnik" odsprzedaje towar na rynku krajowym naliczając podatek VAT od sprzedaży, jednak nie dokonuje zapłaty podatku należnego. Odbiorca towaru od "znikającego podatnika" otrzymuje fakturę z naliczonym podatkiem VAT, który następnie odlicza. W sensie ekonomicznym działania "znikającego podatnika" polegają na "przechwyceniu" podatku, który należny jest Skarbowi Państwa i tym samym obrót towarem po znacząco niższych cenach.

Kolejnym ogniwem w łańcuchu jest "bufor" - to podmiot pośredniczący między "znikającym podatnikiem" a realizującym zyski "brokerem" lub w przypadku wydłużonych łańcuchów transakcji kolejnym "buforem". "Bufor" działa w tym samym państwie, co "słup", odsprzedaje towar podmiotowi krajowemu, rozlicza podatek VAT pomniejszając podatek należny o podatek naliczony, który faktycznie nigdy nie był zapłacony. W przeciwieństwie do "słupa" wywiązuje się z obowiązków formalnych, składa deklaracje itp., tworzy pozory działalności. Głównym celem przedsiębiorstw buforowych jest utrudnianie wykrycia procederu, wydłużenie łańcucha dostaw, zatarcie powiązań istniejących pomiędzy znikającym podatnikiem, podmiotem czerpiącym zyski, a organizatorem. "Bufor" bardzo rzetelnie spełnia obowiązki dotyczące wypełniania deklaracji VAT-7, przy czym rozliczenie to zwykle kończy się określeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym "do przeniesienia" lub określeniem bardzo niskiego w proporcji do obrotu podatku VAT do wpłaty, zobowiązania podatkowe płacone są w odpowiednich terminach. Księgi podatkowe zwykle utrzymuje w porządku. Im dalej w łańcuchu dostaw od "znikających podatników" tym podmioty pełniące rolę "buforów" starają się wykazać więcej symptomów prowadzonej działalności - wynajmują rzeczywiste biura i zatrudniają pracowników, celem wykazania formalnej wiarygodności gospodarczej takich podmiotów i utrudnienia przypisania świadomego udziału w oszustwie w zakresie podatku VAT odbiorcom towaru od tych podmiotów.

Następnym ogniwem w łańcuchu jest "broker" - podmiot czerpiący zyski, działa w tym samym państwie co "znikający podatnik" i "bufor" jest ostatnim ogniwem fakturowania w kraju. Deklaruje wywóz towarów z kraju w procedurze WDT lub eksportu stosując 0% stawkę VAT. Podmiot ten obniża podatek należny o podatek naliczony, który na wcześniejszych etapach nie został zapłacony. Czerpie on bezpośrednio zyski z procederu poprzez obniżenie podatku należnego bądź bezpośrednio występuje o zwrot nadwyżki podatku naliczonego. "Broker" może również działać jako "bufor", np. może dokonywać transakcji związanych z oszustwem do innych podmiotów w tym samym kraju członkowskim. Jeżeli dostarcza na rynek krajowy po niskich cenach, będzie płacił do urzędu skarbowego niewielką różnicę między VAT należnym i VAT naliczonym. "Brokerzy" wypełniają wszelkie obowiązki nałożone przez krajowe przepisy z zakresu VAT, gdyż wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować może kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania jest źródło pochodzenia towaru, w tym rozliczenia dostawców "brokera". W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć "buforów".

Zdaniem Organu zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Spółka A była, w spornych w niniejszej sprawie transakcjach, podmiotem biorącym udział w tzw. "karuzeli podatkowej" pełniącym rolę "brokera". Przemawia za tym szereg opisanych wyżej okoliczności, a w szczególności:

- Sporne w niniejszej sprawie wewnątrzwspólnotowe dostawy (7 transakcji) były w zasadzie jedynymi WDT w 2013r. (poza lutym 2013r. na wartość 899,-). Ponadto za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2013r. (2 sporne transakcje w IV13) Spółka wykazywała kwoty zobowiązania podatkowego (malejąco 755.858,- za styczeń 2013r. do 59.820,- za kwiecień 2013r.), a za okres od maja do grudnia 2013r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym "do przeniesienia" (o wartościach od 82.823,- do 968.705,-) na co miały wpływ znacznie (dwu-trzy krotnie) wyższe wartości podatku naliczonego do odliczenia niż w miesiącach poprzednich,

- Na sprzedaży towarów wykazanych na spornych fakturach Spółka A osiągnęła marżę 1,63%, tymczasem Spółka B na tym samym asortymencie stosowała wyższą marżę w wysokości 3,1% - 3,7%.

- W każdym z łańcuchów dostaw pierwsze ustalone "polskie ogniwa" nie rozliczyły się z urzędem skarbowym, na początku "polskiego łańcucha dostaw" występuje tzw. "znikający podatnik"- ustalenia w zakresie poszczególnych Spółek zostały opisane już wcześniej.

- Brak możliwości jednoznacznego określenia faktycznego źródła pochodzenia towaru (iPhone'ów) - żadna z firm nie była producentem.

- Z dokumentów magazynowych wynika, że towary (iPhone'y) dot. spornych transakcji pochodziły z zagranicy. Po wprowadzeniu ich na teren kraju, w toku kolejnych transakcji "przechodząc" przez Spółkę A stanowiły przedmiot obrotu związany z ich przemieszczeniem poza terytorium RP. Międzynarodowy charakter transakcji oparty na wewnątrzwspólnotowych dostawach towaru pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, jak również trudniej ustalić faktyczny przebieg transakcji.

- W większości towar nie był transportowany do podmiotu, (kraju) na rzecz którego A wystawiała faktury WDT lub od których otrzymywała płatności np. Niemcy faktura i płatność, a towar do Czech; Bułgaria faktura i płatność, a towar do Wielkiej Brytanii; - co zostało szczerzej opisane wcześniej.

- Spółka okazała dokumenty PZ (przyjęcie z zewnątrz), przy czy nie są one nigdzie podpisane. Ponadto jak wynika z dokumentów transportowych oraz wyjaśnień Strony w przypadku spornych transakcji Spółka nie magazynowała towaru, był on przewożony bezpośrednio od dostawcy do kupującego (poza granice RP).

- Występują dwa przypadki, że na wystawionych na rzecz Strony fakturach B Sp. z o.o. wpisała inną datę zamówienia niż wynika to z przedłożonych przez Spółkę dokumentów w tym zakresie. Wskazane przez B Spółkę daty zamówień pokrywają się z datami zamówień złożonych przez podmioty zagraniczne (D Ltd i F GmbH) do Spółki A.

- Spółce A znana była firma FHU H A. Z. (firma od której B w większości "nabywała" towar "sprzedany" następnie Stronie) współpracowała z tą firmą, m.in. nabywała od niej iPhone'y, co wynika z ewidencji nabyć i sprzedaży za badany okres, a także zeznań Pana T. B. oraz Pana K. S..

- Z akt sprawy wynika także, iż firma której Strona "sprzedała" w ramach WDT w maju i lipcu iPhone'y (razem 1560 szt.) tj E GmbH (Niemcy) była również bezpośrednim odbiorcą (w lutym, kwietniu 2013r.) towaru (m.in. iPhone'ów) od B Sp. z o.o., w tej sytuacji "wprowadzenie" Spółki A pomiędzy ww. podmioty wydaje się, chociażby z ekonomicznego punktu, nieuzasadnione.

- Spółka A nie zawierała umów pisemnych z kontrahentami - zamówienie stanowiło akceptacje warunków transakcji.

- Szybkie zmiany dostawców i nabywców pomiędzy którymi kontakty nawiązywane były przede wszystkim telefonicznie, za pomocą drogi elektronicznej, brak podpisywania umów.

- Fakturowo występowała duża ilość podmiotów, natomiast towar przewożono pomiędzy dwoma-trzema magazynami. Wskazać należy, iż dla osiągnięcia jak najwyższego zysku (marży) podmioty gospodarcze dążą do skrócenia łańcucha dostaw.

- "Polskie firmy" wystawiały faktury VAT w Euro np. FHU "H" A. Z. dla B Sp. z o.o.

- Analiza okoliczności przechowywania i przemieszczania towarów wykazała, iż w odniesieniu do każdej partii towarów miało miejsce kilka transakcji sprzedaży bez faktycznego przemieszczenia towarów. Towary znajdowały się w magazynie podmiotu logistycznego (I lub J - co do zasady), nie były przemieszczane, a jedynie według dokumentów (PZ, WZ) zmieniały właściciela "były alokowane". Zwalnianie towarów na rzecz kolejnych podmiotów (które również korzystały z tego samego magazynu) odbywało się na podstawie instrukcji mailowych bądź telefonicznych.

W tym miejscu Organ zwrócił uwagę, że towar będący przedmiotem opisu w pkt 3 niniejszej decyzji tj. zakup od B Sp. z o.o. wg faktury z dnia 06.05.2013r. i WDT do E GmbH (Niemcy) wg faktury z dnia 06.05.2013r. - był przedmiotem 7 transakcji/przesunięć pomiędzy poszczególnymi podmiotami w ustalonym łańcuchu dostaw.

- Faktury VAT dokumentujące zakup/sprzedaż były co do zasady wystawiane dla kolejnych podmiotów tego samego dnia lub w przeciągu 1-2; jedynie w przypadku omówionym w pkt 7 niniejszej decyzji odstęp pomiędzy transakcjami Spółek K — B oraz B - A wynosił 7 dni.

- Ponad 67% (3.060 z 4.560 szt.) towarów (iPhone'ów) objętych spornymi transakcjami miało specyfikację "UK" - "rynek brytyjski".

- Odwrócony ciąg handlowy tj. od małych, nieznanych firm towar trafiał do dużych firm.

- Również odwrócony ciąg płatności, Podatnik otrzymuje środki od swojego nabywcy by następnie zapłacić swojemu dostawcy - tożsamy schemat występuje w przypadku również innych uczestników (podmiotów) ustalonych łańcuchów transakcji. Przelewy dokonywane są tego samego dnia lub w przeciągu kilku następnych.

- Podatnik nabywał towar w takiej ilości na jaką miał zamówienie.

- W związku z przedmiotowymi transakcjami nie występowały zapasy magazynowe.

- Duża dbałość w sprawie numerów IMEI, aby nie doszło do zakupu tego samego towaru (telefonu).

- Brak reklamacji towaru.

Organ podkreślił, że cechą charakterystyczną transakcji zaliczanych do oszustw podatkowych w VAT jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości transakcji. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19.03.2015r., sygn. akt I FSK 2159/13 i z dnia 05.04.2016r., sygn. akt I FSK 145/16).

Organ odwoławczy podkreślił, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w nadużyciu VAT, to element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

Powszechnym zjawiskiem obserwowanym w obrocie towarami o wysokiej cenie jednostkowej jest funkcjonowanie znacznej ilości podmiotów, których rejestracja uwarunkowana jest wyłącznie potrzebą zalegalizowania towaru pochodzącego z nieznanego źródła, bądź kreacją nieodprowadzonych do budżetu kwot podatku od towarów i usług, które u odbiorców faktur pomniejszają kwoty należnego zobowiązania podatkowego - co nakłada na odbiorców tych towarów chcących skorzystać z prawa do odliczenia podatku szczególnej ostrożności i wnikliwości przy zawieraniu transakcji.

W opinii organu odwoławczego A S.A. będąc wieloletnim profesjonalnym uczestnikiem obrotu w branży elektronicznej (m.in. sprzedaż towarów i usług oferowanych przez operatora sieci komórkowej) z całą pewnością miała pełną świadomość co do wrażliwego, z punktu widzenia wiarygodności operującej na nich podmiotów, charakteru przedmiotowej branży.

Sporne w niniejszej sprawie wewnątrzwspólnotowe dostawy (7 transakcji) były w zasadzie jedynymi WDT w 2013r. i w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wszystkie one, zdaniem organu odwoławczego, stanowią element oszustwa podatkowego. Dyrektor Izby stwierdza, że sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest, że przedsiębiorca posiadający wieloletnie doświadczenie w branży elektronicznej, staje się nagle nieświadomą ofiarą oszustwa, w tym ze strony Spółki B z którą współpracował od wielu lat, znał ich przedstawiciela.

W ocenie Organu — w świetle wieloletniego doświadczenia Spółki i kontaktów w branży - również mało prawdopodobnym jest, iż był to jedynie zbieg okoliczności, że zakupione od B Sp. z o.o. iPhone'y Spółka A dostarczała w ramach WDT do E GmbH tj. do Spółki do której WDT wykazywała także Spółka B oraz, że na fakturach VAT (dwa przypadki) wystawionych przez B Sp. z o.o. na rzecz Strony widnieją nie daty zamówień złożonych przez Spółkę A lecz daty zamówień złożonych przez kontrahentów zagranicznych do Spółki A.

Odnosząc się do wyjaśnień Strony oraz ww. zeznań, że A SA dokonywała weryfikacji numerów IMEI nabywanych telefonów komórkowych, baza numerów służyła Spółce do zweryfikowania czy dane numery IMEI nie powtórzyły się już w transakcjach dokonanych przez Podatnika, zaś w sytuacji gdy powtórzenie wystąpiło Spółka rezygnowała z danego towaru; podobnie postępował bezpośredni kontrahent Spółki - B Sp. z o.o. Organ odwoławczy takie postępowania ocenił jednoznacznie, że Spółka A (oraz inne podmioty uczestniczące w obrocie iPhone'ami) miały świadomość, iż występują sytuacje "krążenia telefonów" w obrocie, a co za tym idzie, że celem takiego obrotu nie jest faktyczna sprzedaż telefonów, lecz "oszustwo podatkowe".

Organ odwoławczy ponadto wskazał, iż wbrew temu co próbuje wykazać Strona odwołująca się zjawisko, iż rynek elektroniki stał się głównym polem działań organizatorów nielegalnego procederu polegającego na wyłudzaniu nienależnych zwrotów VAT było szeroko nagłaśniane w mediach na długo przed publikacją listu ostrzegawczego Ministerstwa Finansów z dnia 25 sierpnia 2014r. Również powszechnie był znany rodzaj towaru używanego do tego typu oszustw, tj. np. iPhone'y i topowe modele Samsung, o czym świadczą np. pojawiające się artykuły w Internecie w latach 2009 – 2013.

Organ odwoławczy wskazał także, iż telefony będące przedmiotem obrotu w ustalonych łańcuchach dostaw w większości były w wersji "UK" czyli, ładowarki do tych telefonów były wyposażone w "brytyjskie" wtyczki do sieci elektrycznych, które nie są kompatybilne z polskim gniazdkami elektrycznymi. Naładowanie baterii w iPhone w wersji "UK" w Polsce i większości krajów europejskich jest możliwe gdy dysponuje się odpowiednią "przejściówką" do europejskiej wersji gniazdka sieciowego. Zatem, w opinii organu, nie można uznać, że docelowym rynkiem tego typu urządzeń jest Polska. Bez znaczenia pozostają argumenty Strony, iż urządzenia w wersji "UK" oraz ładowarki do nich są przedmiotem sprzedaży na terenie kraju, ponieważ Spółka wiedziała, że przedmiotowe iPhone'y nie są przeznaczone na do sprzedaży na terenie Polski. Świadczą o tym przedłożone przez nią dokumenty (faktury sprzedaży, zamówienia, dokumenty transportowe) dotyczące spornych transakcji, z których wynika, iż zamawiającym był podmiot z zagranicy. Strona składając zamówienia do Spółki B już wskazywała gdzie towar ma być dostarczony - poza terytorium RP, również z dokumentów przewozowych CMR wynika, że transport towaru odbywał się poza granice RP. A SA dokonując transakcji kupna-sprzedaży urządzeń w wersji "UK" miała zatem, w opinii organu, świadomość, że towar pochodził z zagranicy i rynkiem docelowym nie jest terytorium Polski, przy czym występowały przypadki, że towar nie trafiał do kraju fakturowego nabywcy.

Odnosząc się do wyjaśnień Spółki oraz jej przedstawicieli, że w badanym okresie (rok 2013r.) występował większy popyt niż podaż na iPhone'y, organ wywodzi, że w sytuacji gdy "producenci" nie byli w stanie sprostać zamówieniom Spółki, powinna ona szczególnie zabiegać o ustalenie źródła pochodzenia oferowanego przez B Sp. z o.o. towaru. Spółka powinna bowiem zdawać sobie sprawę, że zakup towarów w ilościach niedostępnych u "producentów" wiąże się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia tego towaru. Tymczasem, jak z materiału dowodowego wynika, Spółka nie interesowała się tym.

Zarówno w odwołaniu, jak i innych pismach składanych w trakcie postępowania przed organem I oraz II instancji Strona w bardzo obszerny sposób przedstawia działania (etapy) jakie podejmowała w celu weryfikacji kontrahentów tj. zarówno sprzedawców, jak i nabywców towarów. Z wyjaśnień tych wynika jednakże, iż weryfikacja ta dotyczyła przede wszystkim rejestracji (w KRS, czy są podatnikami VAT, aktywni w systemie VIES itp.) sposobu reprezentacji, a także czy podmioty nie figurują jako dłużnicy, są wypłacalne. Ze znajdujących się w aktach spawy wyjaśnień jak również zeznań nie wynika, aby dokonując spornego zakupu -od wieloletniego kontrahenta tj. Spółki B - jak i sprzedaży do podmiotów zagranicznych Strona była zainteresowana źródłem pochodzenia towaru (iPhone'ów), jak również gdzie on trafił, przy czym jak to już wyżej wskazano występowały przypadki, że już w momencie składania zamówienia Spółka wiedziała, iż towar nie trafi do kraju fakturowego nabywcy. Przy spornych transakcjach najważniejszy było otrzymanie zapłaty i zysk Spółki.

Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdza, że w niniejszej sprawie został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że okoliczności towarzyszące transakcjom wykazanym na spornych fakturach winny wzbudzić podejrzenia A SA i wzmóc ostrożność, co do oceny rzetelności transakcji. Podatnik -kontynuując współpracę z B Sp. z o.o. i korzystając z prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego - nie dochował szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez Niego transakcje nie wiązały się z popełnieniem przestępstw podatkowych przez podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu.

Dyrektor Izby stoi na stanowisku, że wbrew temu co próbuje wykazać Spółka, nie wypełniła ona wszystkich warunków koniecznych dla zachowania prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur VAT, ponieważ uczestniczyła w łańcuchach dostaw mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, przy tym nie działała przezornie oraz z zachowaniem należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji tj. co najmniej zignorowała obiektywne okoliczności wskazujące na to, że sporne transakcje mogą mieć na celu naruszenie prawa albo oszustwo.

Co do załączonych do odwołania kopii broszur z międzynarodowych targów handlu elektroniką, potwierdzających udział podmiotów z grupy C w tych targach - Organ wskazuje, że pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie jak również nie mogą stanowić dowodu na dochowanie przez Stronę należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji; Strona otrzymała faktury zakupu od konkretnego podmiotu polskiego: B Sp. z o.o. a nie wskazanego w tych broszurach: Germany GmbH. Ponadto część (5 z 7) spornych "zakupów" miała miejsce w kwietniu, maju, lipcu 2013r. tymczasem ww. broszury wydane zostały później tj. we wrześniu 2013r. oraz 2015r.

Odnosząc się natomiast do argumentów Strony, że iPhone'y istniały, w tym do załączonej do odwołania faktury VAT wystawionej przez Spółkę B w dniu 29.10.2013r. dotyczącej sprzedaży do A SA iPhone'ów oraz dokumentu PZ z dnia 30.10.2013r. - Dyrektor Izby stwierdza, że dokumenty te nie dotyczą spornych w niniejszej sprawie transakcji. Podkreślił, iż nie wszystkie dokonane przez Spółkę zakupy od Spółki B zostały zakwestionowane, jedynie te które w świetle ustalonego stanu faktycznego wiązały się z uczestnictwem w tzw. "karuzeli podatkowej". I w odniesieniu do konkretnych transakcji organy podatkowe dokonywały m.in. oceny dochowania przez Stronę staranności. Organ dodał, iż fizyczna obecność towaru w obrocie między niektórymi ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej", wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych, a także formalne sprawdzenie statusu kontrahenta (np. jego rejestracja w KRS, jako podatnika podatku VAT, weryfikacja aktywności NIP dla transakcji unijnych czy też pozyskanie zaświadczenia o braku zaległości podatkowych) nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT. Organ podkreślił, że cechą charakterystyczną tzw. "karuzeli VAT" jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości transakcji. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT.

Odnosząc się do argumentów, a także wniosków dowodowych na okoliczność stosowanych w B Sp. z .o. procedur weryfikacji kontrahenta, dochowania tzw. staranności przy zawieranych transakcjach organ odwoławczy wskazał, że prowadzący postępowanie kontrolne u ww. kontrahenta Strony Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że "Spółka nic dochowała należytej staranności wymaganej w doborze dostawców, co jednoznacznie wynika z zebranego materiału dowodowego (...) zebrane dowody w sprawie wskazują, że Spółka nie podjęła wszelkich niezbędnych działań mających na celu zminimalizowanie ryzyka "wciągnięcia" jej w oszustwo podatkowe popełnione na wcześniejszym etapie obrotu telefonami komórkowymi".

Przechodząc do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących opisany stan faktyczny w sprawie oraz dokonane ustalenia - Organ na wstępie wskazuje, że istotą podatku od towarów i usług jako podatku wielofazowego jest współzależność pomiędzy poszczególnymi ogniwami obrotu handlowego, uczestnikami tego obrotu i co do zasady nieprawidłowości, które wystąpią u jednego z tych uczestników, mogą oddziaływać na sytuację prawną innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami.

Reasumując, w opinii organu odwoławczego, wszystkie ustalone i wskazane w decyzji organu I i II instancji okoliczności w pełni uzasadniają stanowisko, że sporne faktury wystawione przez B Sp. z o.o. dotyczące zakupu iPhone*ów nie dawały na mocy przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit, a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, c ustawy o VAT Spółce A prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu argumentów, że "Spółka uiściła wartość podatku VAT w cenie towaru zakupionego, innymi słowy odzyskała tylko podatek przez siebie zapłacony, zgodnie z podstawowymi założeniami systemu VAT, szczególnie zasadą neutralności" oraz, że "zastosowanie stawki 0 % związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towaru spowodowało jedynie, że podatek ten był dla Spółki neutralny" - Organ podkreślił, iż zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego.

Dyrektor Izby stwierdza, że opisane powyżej transakcje w łańcuchach dostaw, w których uczestnikiem była A SA nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie występowanie w nich "znikających podatników" i nierozliczony przez te podmioty podatek należny, następnie odliczany przez przedsiębiorstwa "buforowe". Nierozliczony przez "znikających podatników" podatek VAT był źródłem, z którego realizowano zysk wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu dostaw. W ten sposób wykreowany został obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu, pozbawionym elementu oszustwa, na szkodę budżetu państwa.

W opinii organu odwoławczego w niniejszej sprawie Spółka A pełniła rolę "brokera". Co prawda, w badanym okresie (2013r.) Spółka nie występowała o "bezpośredni zwrot" podatku VAT z budżetu państwa to jednakże organ zwraca ponownie uwagę, że w związku z wystąpieniem spornych transakcji kupna-sprzedaży Spółka wykazała za kwiecień 2013r. (1 miesiąc gdzie wystąpiły te transakcje) zobowiązanie podatkowe w kwocie znacznie mniejszej niż w okresach przednich (w I 2013r.: 755.858,- zł a w IV 2013r.: 59.820,- zł). Natomiast za kolejne okresy od maja do listopada 2013r. (ostatni miesiąc, gdzie wykazano sporne transakcje) Spółka zadeklarowała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym "do przeniesienia" o znacznych wartościach od 82.823,- zł do 968.705,- zł. Tym samym zewidencjonowanie spornych transakcji, zdaniem organu, wpłynęło na obniżenie zobowiązania podatkowego należnego do budżetu lub też wystąpienie o zwrot podatku VAT w formie pośredniej.

Odnosząc się do zarzutu Pełnomocnika Strony o braku w skarżonej decyzji jednoznacznej kwalifikacji podstawy prawnej do odmowy Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym tj. czy jest nim art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustaw)' o podatku od towarów i usług - Dyrektor Izby stwierdza, że wprawdzie w podstawie prawnej przywołanej na str. 1 skarżonej decyzji organ I instancji wskazał na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT to w jej uzasadnieniu (m.in. str. 66-68) zacytował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy, jak również wskazał przesłanki uzasadniające jego zastosowanie.

Dyrektor Izby podtrzymał zatem stanowisko Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, że w nw. miesiącach A SA zawyżyła podatek naliczony o kwoty wskazane w decyzji.

Dyrektor Izby podzielił także stanowisko organu I instancji w części dotyczącej stwierdzenia zawyżenia przez Stronę w deklaracjach VAT-7 za kwiecień, maj, lipiec, październik i listopad 2013r. wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na łączną kwotę 9.017.317 zł, ponieważ czynności wykazanych na tych fakturach VAT nie można uznać za czynności podlegające opodatkowaniu, określone w art. 5 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Pełnomocnik Strony akcentuje, że towar istniał i był przedmiotem obrotu, został wykorzystany do prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Organu rzecz w tym, że w świetle ustalonych w sprawie okoliczności Spółka A nie nabyła prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel, co jest warunkiem uznania dostawy towarów za mającą miejsce w rzeczywistości w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie mogła tego prawa przenieść dalej. Obrót towarem pomiędzy kolejnymi podmiotami działającymi w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" miał charakter papierowy. Nie można zatem uznać, zdaniem organu, że sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha podmiotów dokonujących nierzetelnych transakcji determinuje wniosek, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika YAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). Wniosek taki nie znajduje potwierdzenia ani w przepisach ustawy krajowej, ani w przepisach unijnych, ani wreszcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (por. np. wyrok w sprawie C-255/02, Halifax i in.). W przypadku, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego (towar, jeśli był, to "krążył" między podmiotami), a ich celem było wyłącznie wyłudzenie VAT-u, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem "popełnienie oszustwa podatkowego" nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników VAT.

Jeżeli zatem podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostaw}' towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do dokonanego w zaskarżonej decyzji z dnia 15.11.2018r. rozliczenia A SA w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2013r. Organ II instancji stwierdza, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 741.114,- zł. Tymczasem, uwzględniając ustalone w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne i prawne oraz wykazane przez Podatnika w deklaracjach VAT-7 za miesiąc wartości podatku naliczonego na należnym organ I instancji powinien określić za kwiecień 2013r. zobowiązanie w kwocie 741.144,- zł.

Dyrektor Izby mając jednakże na uwadze treść art. 234 Ordynacji podatkowej uznał za zasadne odstąpienie od określania zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (tj. na niekorzyść Strony).

W pozostałym zakresie tj. w co do rozliczenia Spółki A w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2013r. Organ nieprawidłowości nie stwierdził.

Za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, 122, 123, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem stan faktyczny w przedmiotowej sprawie w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, tj. zarówno co do zakwestionowanych transakcji kupna-sprzedaży, a także co do tego czy Strona działała w tzw. "dobrej wierze" - został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez Stronę, jak i zebrany dzięki staraniom organów podatkowych. Z akt sprawy wynika (wbrew podniesionym w odwołaniu zarzutom), że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrał kompletny materiał dowodowy, dokonał jego analizy i oceny. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Fakt, że Podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania. W niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem nie można organowi podatkowemu zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu. Opierał się on bowiem na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który poddał wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do złożonych w odwołaniu oraz piśmie z dnia 18.04.2019r. szeregu wniosków dowodowych, Dyrektor Izby na wstępie wskazuje, iż są to co do zasady wnioski, które zostały złożone na etapie postępowania przed organem I instancji, co do których Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zajął stanowisko w postanowieniu z dnia 15.11.2018r., doręczonym Pełnomocnikowi Spółki w dniu 22.11.2018r.,a także w skarżonej decyzji z dnia 15.11.2018r.

Odpowiadając na argumenty Pełnomocnika Strony, że informacje dot. kontrahentów bezpośredniego kontrahenta (B Sp. z o.o.) stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa i nie są ujawniane - organ odwoławczy zwraca uwagę, że zainteresowania Spółki A co do przebiegu spornych transakcji ograniczały się w zasadzie do sprawdzenia "powtarzalności" nr IMEI, złożenia zamówienia, otrzymania i przekazania należności, otrzymania stosownych dokumentów przewozowych CMR - kwestia załadunku towaru, ubezpieczenia nie leżała w gestii Strony. Okoliczności takie jak skąd faktycznie pochodził towar (iPhone'y) oraz do kogo ostatecznie trafił i czemu, w niektórych przypadkach, nie był to kraj fakturowego nabywcy - były poza sferą zainteresowań. Organ podkreślił, iż Strona miała świadomość, ograniczonej podaży iPhone'ów na rynku i "wrażliwości" tego towaru na "oszustwa podatkowe", zatem Spółka powinna szczególnie zabiegać o ustalenie źródła pochodzenia oferowanego przez kontrahenta towaru. Tymczasem, jak to już wyżej wskazano, Spółka nie interesowała się tym, opierała się na "przekonaniu", iż "C nabył te iPhone'y od Apple."

Organ wskazuje także, iż kwestie osiągniętej przez Stronę niskiej marży na spornych transakcjach, braku ponoszenia kosztów składowania, transportu oraz szybkości transakcji - są okolicznościami faktycznymi ustalonymi m.in. w oparciu o dokumenty przedłożone przez Spółkę i nie stanowiły one okoliczności przesądzających w niniejszej sprawie.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 193 § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby wskazuje, że zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje zatem szczególną moc dowodową księgom podatkowym w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków.

Księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe, jako szczególny rodzaj dokumentu korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może być obalone przez organ podatkowy jedynie poprzez wykazanie nierzetelności lub istotnej wadliwości tych ksiąg.

Stwierdzenie, że zapisy dokonywane w księgach podatnika nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego skutkuje uznaniem księgi podatkowej w części, której zdarzenia te dotyczą za nierzetelną i pozbawioną mocy dowodowej (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, tj. organ I instancji stwierdził, że ewidencje nabyć (rejestry zakupu i sprzedaży VAT) są nierzetelne w części dotyczącej nabycia i dostawy towarów telefonów - iPhone'ów i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich w tej części zapisów.

Reasumując, zdaniem Organu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli Podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji, bowiem o zakwestionowaniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Strona odwołująca się uczestniczyła w procederze tzw. "karuzeli podatkowej", a tym samym zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Również czynności wykazanych na wystawionych – w następstwie tych transakcji – fakturach sprzedaży (WDT) nie można uznać za czynności podlegające opodatkowaniu, określone w art. 5 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 121, art 122, art 180 § 1 art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa2 poprzez niepełne i wybiórcze

rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności poprzez przyjęcie nieuprawnionego założenia, że Spółka nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia towaru od kontrahenta, a także że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Spółka w swoich działaniach dochowała należytej staranności, wykazała się dobrą wiarą, cel i zasadność gospodarcza zrealizowanych transakcji nie mogą budzić wątpliwości, a Spółka nie uzyskała z tytułu ich przeprowadzenia żadnych korzyści podatkowych;

art. 188 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez:

- odrzucenie wniosków Skarżącej o przeprowadzenie dowodów z opinii ekspertów z zakresu rynku elektroniki, a także odrzucenie wniosków Skarżącej o przeprowadzenie szeregu dowodów osobowych dotyczących przesłuchania K. S., przesłuchania T. B., zeznań świadków: B. M., G. K., A. J. przy jednoczesnym arbitralnym i gołosłownym uznaniu, że Spółka działała nierzetelnie, a także

- brak ustalenia i wskazania jakie działania powinna podjąć Spółka jako racjonalny przedsiębiorca tj. ustalenia wzorca postępowania, jaki powinien występować w kwestionowanych transakcjach tak, aby na jego podstawie możliwa była ocena zachowania należytej staranności przez Spółkę, co stoi w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także obowiązkiem uwzględnienia przez organ wniosku dowodowego strony dotyczącego okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy;

c) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji, w szczególności niespójne z sentencją uzasadnienie podstawy prawnej odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym, poprzez odwołanie się w uzasadnieniu do przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługa a nie do przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT;

d) art. 193 § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne w przypadku, gdy księgi podatkowe w pełni odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych, których stroną była Spółka;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej* poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, pomimo tego, że zakupiony przez Skarżącą towar był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a jednocześnie nie ulega wątpliwości, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane oraz nie mają do nich zastosowania przepisy art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny;

art. 13 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędne zakwestionowanie wykazania przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad 2013 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: "WDT") udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz D Ltd., E GmbH, F GmbH, w sytuacji, gdy ww. WDT zostały rzeczywiście dokonane w ramach działalności gospodarczej Spółki, zatem wykazanie ich w deklaracjach było zasadne.

Mając na uwadze podniesione powyżej zarzuty, skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa, oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS stosownie do art. 135 Ppsa;

- umorzenie postępowania zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie wyżej przedstawionych zarzutów. Skarżąca w szczególności podkreśliła, że Dyrektor IAS pominął kluczową z punktu widzenia sprawy okoliczność, iż zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje Spółka przeprowadzała, nie z tymi podmiotami, tylko ze swoim wieloletnim kontrahentem - C, którego rzetelność nawet dzisiaj nie budzi wątpliwości.

Analizowane przez Dyrektora IAS w uzasadnieniu Decyzji nierzetelne podmioty występują na trzecim i wcześniejszych "poziomach" w stosunku do transakcji nabycia towarów przez Skarżącą. W związku z tym, przyjmowanie, że Spółka wiedziała, bądź mogła wiedzieć o okolicznościach działalności prowadzonej przez kontrahentów swojego dostawcy, jak również, że znała okoliczności poszczególnych transakcji jest całkowicie bezzasadne.

Z perspektywy przedmiotu niniejszego postępowania tj. prawidłowości rozliczeń Skarżącej w VAT za poszczególne miesiące 2013 r., tak szczegółowe przedstawienie działań podmiotów, z którymi Skarżąca nie miała styczności przy jednoczesnym niepełnym i fragmentarycznym opisaniu działań Skarżącej jest, zdaniem skarżącej, niedopuszczalne z perspektywy zasad prowadzenia postępowania.

Z uwagi na brak jakiegokolwiek wpływu Spółki na działania podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, a co więcej - brak możliwości pozyskania wiedzy o towarzyszących temu obrotowi okolicznościach, okoliczności te nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia VAT należnego z tytułu kwestionowanych transakcji z bezpośrednim kontrahentem, tj. C.

Zgromadzenie w toku trwającego kilka lat postępowania dowodów wskazujących na nieświadome uwikłanie Skarżącej w karuzelowy obrót nabywanymi przez nią towarami nie może automatycznie oznaczać zakwestionowania jej prawa do odliczenia VAT naliczonego.

W rzeczywistości, przeciwnie do twierdzeń organów, zgromadzone w toku postępowania poprzedzającego wydanie Decyzji dowody potwierdzają, że mając na uwadze poziom wiedzy dostępnej w kontrolowanym okresie, Spółka działała przezornie i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej.

Skarżąca jako nabywca telefonów iPhone nie mogła pozyskać wiedzy o pochodzeniu towarów nabywanych od spółki C. Nie ulega bowiem wątpliwości, że źródła pozyskiwania towarów stanowią jedne z najpilniej strzeżonych tajemnic przedsiębiorstw, ponieważ ich ujawnienie może prowadzić nawet do wyeliminowania danego podmiotu z branży.

Skarżąca podkreśliła, że C nie spełniał żadnych kryteriów, aby uznać go za podmiot niewiarygodny. Co więcej, analizując ten podmiot przez pryzmat kryteriów sformułowanych przez Ministerstwo Finansów w tzw. liście ostrzegawczym opublikowanym w sierpniu 2014 r. - C był zaprzeczeniem

podmiotów, które w ocenie Ministra Finansów miały być niewiarygodnymi.

W szczególności spółka C:

- nie była podmiotem nowopowstałym - spółka C istniała już na rynku od kilku lat (niemalże 10), a podmioty z koncernu B prowadziły działalność na rynku polskim - i to w branży telekomunikacyjnej - od niemalże 20 lat;

- C nie posiadała niskiego kapitału zakładowego - kapitał zakładowy wynosił 100.000 zł (sto tysięcy złotych), a nadto posiadała dostęp do należytego finansowania dla prowadzenia działalności gospodarczej w dużej skali;

- C nie posiadała siedziby w tzw. biurze wirtualnym - siedziba C znajdowała się w lokalu o właściwym do prowadzonej działalności przeznaczeniu handlowo - usługowym, a ponadto C dysponowała własnym magazynem;

- właścicielem C były podmioty wchodzące w skład międzynarodowych koncernów telekomunikacyjnych o uznanej światowej renomie prowadzących działalność na rynku elektroniki użytkowej od niemalże 30 lat - najpierw B, a następnie C;

- C była sporym podmiotem o uznanej renomie i wieloletniej historii;

- ponadto C dysponowała całym sztabem pracowników oraz środkami trwałymi w postaci magazynu, jak również korzystała z ubezpieczenia towaru.

Opisany sposób organizacji działalności spółki C, a w szczególności jej historia, możliwości finansowe, struktura organizacyjna, osoby ją reprezentujące, należyte wypełnianie obowiązków publicznoprawnych, budowały obraz rzetelnego podmiotu, o ugruntowanej pozycji na rynku i nieposzlakowanej renomie, prowadzącego działalność w uporządkowany i wiarygodny sposób.

Analiza przytoczonych powyżej cech C prowadzi, zdaniem skarżącej, do jednoznacznego wniosku, że podmiot ten nie spełniał żadnego kryterium, które zgodnie z listem ostrzegawczym Ministra Finansów można by uznać za alarmujące dla jego kontrahenta. Nadto, ocena cech C prowadzi do wniosku, że A nawiązując relację z tym podmiotem nie popełnił błędów w kontekście należytej staranności.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 13 ust. 3 ustawy o VAT skarżąca wywodzi, że w zgromadzonym materiale dowodowym nie znajduje także potwierdzenia teza Dyrektora IAS kwestionująca prawidłowość i rzeczywisty charakter dokonanych przez Spółkę w ramach WDT sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych. Jak wykazano powyżej, dostawy te miały rzeczywisty charakter, co potwierdzają zarówno przesłuchani w toku postępowania świadkowie jak i włączone do akt sprawy dokumenty.

Skarżąca stwierdza, ze nie jest bowiem przedmiotem sporu, że dokonane przez Skarżącą WDT na rzecz spółek E GmbH, F GmbH oraz D Ltd. miały rzeczywisty charakter. Faktu uiszczenia przez nabywców Skarżącej ceny nabytych telefonów nie kwestionuje także sam Organ, który w uzasadnieniu Decyzji wskazuje, że sposób uiszczenia ceny przez wskazanych kontrahentów (waluta płatności, przedpłata) rzekomo powinien wzbudzać wątpliwości Skarżącej w rzetelność jej zagranicznych odbiorców.

W konsekwencji, w świetle materiału dowodowego niniejszej sprawy uznanie przez Dyrektora IAS, że Skarżąca nieprawidłowo wykazała WDT dokonane w okresie kwiecień-grudzień na rzecz kontrahentów E GmbH, F GmbH oraz D Ltd. jest nieprawidłowe. Dokonane transakcje miały bowiem rzeczywisty charakter, a kontrahenci Skarżącej uiścili cenę za nabyte towary.

W opinii skarżącej działania kontrolujących w postępowaniu zmierzały do bezzasadnej próby przypisania Skarżącej negatywnej roli i obciążenia jej odpowiedzialnością - pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw, za nadużycia które wystąpiły po stronie innych podmiotów. Kontrolujący przyjęli założenie, że stwierdzając na wcześniejszym etapie, w łańcuchu dostaw, istnienie nieuczciwego i oszukańczego podmiotu będącego tzw. "słupem", całość odpowiedzialności najlepiej przerzucić na legalnie funkcjonujący podmiot - taki, który od lat funkcjonuje na rynku, wypłacalny i będący elementem notowanej na rynku publicznym grupy kapitałowej. Jest to niestety przejawem szerszego i generalnego problemu, wynikającego z faktu, że polskie organy skarbowe nie były w stanie uchwycić i zlikwidować faktycznych inicjatorów przestępczego procederu, którzy wyłudzają VAT, ani odpowiednio wcześnie zapobiec ich działaniom, a najłatwiej jest uderzyć w osoby uczciwe - takie które prowadzą legalną działalność, są wypłacalne i nie zamierzają przed nikim uciekać ani tym bardziej "znikać", ponieważ są w sposób uzasadniony przekonane o swojej uczciwości. Skarżąca wskazała, w ślad za wyrokiem NSA z dnia z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1865/15, że w orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Trybunał podkreślał niejednokrotnie, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy zebrały w sprawie materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Lektura uzasadnienia zarzutów skargi stanowi próbę wykazania, że:

- Doszło do naruszenia przepisów postępowania, poprzez odstąpienie od wszechstronnego działania celem dokładnego, szczegółowego i obiektywnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie (w tym pominięcie względnie niedopuszczenie wskazanych przez Spółkę dowodów) oraz niewłaściwe, stronnicze, nie budzące zaufania, sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

- Spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez B Sp. z o.o. oraz miała prawo do ujęcia w deklaracjach VAT-7 jako WDT dostawy wykazane na spornych fakturach wystawionych na rzecz D Ltd., E GmbH, F GmbH.

- Spółka zawierając sporne w sprawie transakcje dochowała należytej kupieckiej staranności, działała w dobrej wierze, cel i zasadność gospodarcza zrealizowanych transakcji nie mogą budzić wątpliwości, a Spółka nie uzyskała z| tytułu ich przeprowadzenia żadnych korzyści podatkowych.

W pierwszej kolejności za chybione uznać należy zarzuty skargi dot. naruszenia przepisów art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, tj. zarówno co do zakwestionowanych transakcji kupna-sprzedaży, a także co do tego czy Strona działała w tzw. "dobrej wierze" - został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez Stronę, jak i zebrany dzięki staraniom organów podatkowych. Z akt sprawy wynika, że organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Fakt, że Podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania. Skuteczne postawienie zarzutu, że organ podatkowy działał stronniczo i dokonał swobodnej oceny zebranych w trakcie postępowania dowodów - wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem nie można organowi podatkowemu zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu. Opierał się on bowiem na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który poddał wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W niniejszej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Wszystkie przywołane w decyzji materiały znajdują się w aktach sprawy i zostały poddane analizie i ocenie, w opinii organu odwoławczego, zgodnej z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe bardzo szczegółowo przedstawiły ustalenia faktyczne oraz wyjaśniły podstawy prawne dokonanego rozstrzygnięcia, z których wynika, że:

- Sporne w niniejszej sprawie wewnątrzwspólnotowe dostawy (7 transakcji) były w zasadzie jedynymi WDT w 2013r. (poza lutym 2013r. na wartość 899,- zł). Ponadto za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2013r. (2 sporne transakcje w IV13) Spółka wykazywała kwoty zobowiązania podatkowego (malejąco 755.858,- zł za styczeń 2013r. do 59.820,- zł za kwiecień 2013r.), a za okres od maja do grudnia 2013r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym "do przeniesienia" (o wartościach od 82.823,- zł do 968.705,- zł ) na co miały wpływ znacznie (dwu-trzy krotnie) wyższe wartości podatku naliczonego do odliczenia niż w miesiącach poprzednich,

- Na sprzedaży towarów wykazanych na spornych fakturach Spółka A osiągnęła marżę 1,63%, tymczasem Spółka B na tym samym asortymencie stosowała wyższą marżę w wysokości 3,1% - 3,7%.

- W każdym z opisanych (str. 20-39 skarżonej decyzji) łańcuchów dostaw pierwsze ustalone "polskie ogniwa" nie rozliczyły się z urzędem skarbowym, na początku "polskiego łańcucha dostaw" występuje tzw. "znikający podatnik".

- Brak możliwości jednoznacznego określenia faktycznego źródła pochodzenia towaru (iPhone'ów) - żadna z firm nie była producentem.

- Z dokumentów magazynowych wynika, że towary (iPhone'y) dot. spornych transakcji pochodziły z zagranicy. Po wprowadzeniu ich na teren kraju, w toku kolejnych transakcji "przechodząc" przez Spółkę A stanowiły przedmiot obrotu związany z ich przemieszczeniem poza terytorium RP. Międzynarodowy charakter transakcji oparty na wewnątrzwspólnotowych dostawach towaru pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, jak również trudniej ustalić faktyczny przebieg transakcji. Występowały także przypadki, że towar "wracał" do kraju skąd "przyjechał" na terytoriom RP, tj.:

Wielka Brytania -> Polska ->Wielka Brytania

Czechy -> Irlandia ->Polska ->Czechy

- W większości towar nie był transportowany do podmiotu, (kraju) na rzecz którego A wystawiała faktury WDT lub od których otrzymywała płatności np. (pkt 2, str. 24-28 decyzji) Bułgaria faktura i płatność, a towar do Wielkiej Brytanii; (pkt 3, str. 28-31 decyzji) Niemcy faktura i płatność, a towar do Czech.

- Spółka okazała dokumenty PZ (przyjęcie z zewnątrz), przy czy nie są one nigdzie podpisane. Ponadto jak wynika z dokumentów transportowych oraz wyjaśnień Strony w przypadku spornych transakcji Spółka nie magazynowała towaru, był on przewożony bezpośrednio od dostawcy do kupującego (poza granice RP).

- Występują dwa przypadki (opisane na str. 24 i 35-36 skarżonej decyzji), że na wystawionych na rzecz Strony fakturach VAT B Sp. z o.o. wpisała inną datę zamówienia niż wynika to z przedłożonych przez Spółkę dokumentów w tym zakresie. Wskazane przez Spółkę B daty zamówień pokrywają się z datami zamówień złożonych przez podmioty zagraniczne (D Ltd i F GmbH) do Spółki A.

- Spółce A znana była firma FHU H A. Z. (firma od której Spółka B w większości "nabywała" towar "sprzedany" następnie Stronie) współpracowała z tą firmą, m.in. nabywała od niej iPhone'y, co wynika z ewidencji nabyć i sprzedaży za badany okres, a także zeznań Pana T. B. oraz Pana K. S. "Od firmy H chyba w 2012-2013 (do sprawdzenia w księgach) firma A nabyła od Pana Z. 350 sztuk iPhone'ów (...) Telefony te zostały sprzedane w kanale detalicznym do podmiotów prywatnych lub gospodarczych."

- Z akt sprawy wynika także, iż firma której Strona "sprzedała" w ramach WDT w maju i lipcu iPhone'y (razem 1560 szt.) tj. E GmbH (Niemcy) była również bezpośrednim odbiorcą (w lutym, kwietniu 2013r.) towaru (m.in. iPhone'ów) od B Sp. z o.o., w tej sytuacji "wprowadzenie" Spółki A pomiędzy ww. podmioty wydaje się, chociażby z ekonomicznego punktu, nieuzasadnione.

- Spółka A nie zawierała umów pisemnych z kontrahentami – zamówienie stanowiło akceptację warunków transakcji.

- Szybkie zmiany dostawców i nabywców pomiędzy którymi kontakty nawiązywane były przede wszystkim telefonicznie, za pomocą drogi elektronicznej, brak podpisywania umów.

- Fakturowo występowała duża ilość podmiotów, natomiast towar przewożono pomiędzy dwoma-trzema magazynami, tymczasem dla osiągnięcia jak najwyższego zysku (marży) podmioty gospodarcze dążą do skrócenia łańcucha dostaw.

- "Polskie firmy" wystawiały faktury VAT w Euro np. FHU "H" A. Z. dla B Sp. z o.o.

- Analiza okoliczności przechowywania i przemieszczania towarów wykazała, iż w odniesieniu do każdej partii towarów miało miejsce kilka transakcji sprzedaży bez faktycznego przemieszczenia towarów. Towary znajdowały się w magazynie podmiotu logistycznego (I lub J - co do zasady), nie były przemieszczane, a jedynie według dokumentów (PZ, WZ) zmieniały właściciela "były alokowane". Zwalnianie towarów na rzecz kolejnych podmiotów (które również korzystały z tego samego magazynu) odbywało się na podstawie instrukcji mailowych bądź telefonicznych.

Przy czym z niespornych ustaleń wynika chociażby to, że towar będący przedmiotem opisu w pkt 3 skarżonej decyzji tj. zakup od B Sp. z o.o. wg faktury z dnia 06.05.2013r. i WDT do E GmbH (Niemcy) wg faktury z dnia 06.05.2013r. - był przedmiotem 7 transakcji/przesunięć pomiędzy poszczególnymi podmiotami w ustalonym łańcuchu dostaw.

Organ odwoławczy nie kwestionując faktu i prawa podmiotów, w tym Spółki A do korzystania z usług tzw. centrów magazynowych trafnie jednak podkreśla, że w połączeniu z innymi ustalonymi w sprawie okolicznościami (opisanymi m.in. powyżej) sytuacja gdy dany towar bez jakiejkolwiek zmiany miejsca w ciągu jednego dnia "przechodzi" przez kilka podmiotów stanowi jeden z elementów podważających wiarygodność (rzeczywiste zaistnienie) danych transakcji.

W odpowiedzi na skargę zasadnie Dyrektor IAS uznał, za pozostające bez znaczenia dla sprawy załączone do skargi (ww. załączniki od 5 do 8) umowy resellerskie i przechowywania towaru zawarte z AB S.A. oraz z iSources, ponieważ z akt sprawy nie wynika, aby towar wykazany na spornych fakturach był przechowywany w magazynach ww. firm. Ponadto okazane przez Pełnomocnika Strony umowy przechowywania zostały zawarte w czerwcu 2019r. tymczasem w przedmiotowej sprawie weryfikowana była prawidłowość rozliczenia A SA w podatku od towarów i usług za dużo wcześniejszy okresy tj. kwiecień -grudzień 2013r.

- Faktury VAT dokumentujące zakup/sprzedaż były co do zasady wystawiane dla kolejnych podmiotów tego samego dnia lub w przeciągu 1-2; jedynie w przypadku omówionym w pkt 7 decyzji odstęp pomiędzy transakcjami Spółek -B oraz B - A wynosił 7 dni. Za co najmniej niezrozumiałe uznać należy wyjaśnienia, iż przedmiotowa "synchronizacja" związana była z tym aby uniknąć zalegania, "obrastania kurzem" towaru w magazynie i utracie jego wartości. Organ odwoławczy zasadnie uznał za niezasadne twierdzenie to nie znajduje uzasadnienia szczególne w świetle kilkukrotnie podnoszonego zarówno w odwołaniu jak i przedmiotowej skardze argumentu, że wykazane na spornych fakturach iPhoney stanowiły w tamtym (2013r.) okresie towar deficytowy - występował większy popyt niż podaż.

- Ponad 67% (3.060 z 4.560 szt.) towarów (iPhone'ów) objętych spornymi transakcjami miało specyfikację "UK" - "rynek brytyjski".

- Odwrócony ciąg handlowy tj. od małych, nieznanych firm towar trafiał do dużych firm.

- Również odwrócony ciąg płatności, Podatnik otrzymuje środki od swojego nabywcy by następnie zapłacić swojemu dostawcy - tożsamy schemat występuje w przypadku również innych uczestników (podmiotów) ustalonych łańcuchów transakcji. Przelewy dokonywane są tego samego dnia lub w przeciągu kilku następnych.

- Podatnik nabywał towar w takiej ilości na jaką miał zamówienie.

- W związku z przedmiotowymi transakcjami nie występowały zapasy magazynowe.

- Duża dbałość w sprawie numerów IMEI, aby nie doszło do zakupu tego samego towaru (telefonu).

- Brak reklamacji towaru.

Organ zasadnie wskazuje, że wbrew temu co próbuje kilkukrotnie wykazać Pełnomocnik Strony, sama w sobie weryfikacja nr IMEI czy też brak reklamacji towarów nie stanowi przesądzających okoliczności świadczących o nierzetelności transakcji. Jednakże w połączeniu z innymi ustalonymi okolicznościami sprawy (w tym ww.) wpływa na ocenę wiarygodności tych transakcji.

Wbrew zarzutom skargi uwzględniając powyższe ustalenia, jak również treść skarżonej decyzji za chybione uznać należy twierdzenie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprowadza się przede wszystkim do analizy podmiotów, które brały udział w łańcuchu transakcji, a których Spółka nie była stroną i w oparciu o wnioski wysunięte w odniesieniu do tych podmiotów zostało podjęte rozstrzygnięcie w sprawie A, pominięto przy tym, że Spółka przeprowadzała transakcje nie z tymi podmiotami, tylko z wieloletnim kontrahentem - "C, którego rzetelność nawet dzisiaj nie budzi wątpliwości". Zwrócić bowiem należy uwagę, że zarówno organ I jak i II instancji dokonały analizy transakcji zawartych pomiędzy Spółką A a jej bezpośrednimi kontrahentami tj. B Sp. z o.o. (zakupy) oraz D Ltd., E Gmbh, F Gmbh GF (sprzedaż-WDT), a także z "pośrednimi" uczestnikami obrotu towarem wykazanym na spornych fakturach. Podmioty te uczestniczyły w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów, które ostatecznie miały zostać nabyte przez "bezpośredniego" kontrahenta i sprzedane Podatnikowi.

Poczynione w tym zakresie ustalenia były zatem, zdaniem Sądu, konieczne dla zobrazowania ciągu transakcji, mających prowadzić do zakupu oraz sprzedaży towarów przez A SA. Ustalenia organów podatkowych odnoszące się do przedstawienia sposobu funkcjonowania tych podmiotów, pośrednio dotyczyły sytuacji faktycznej Podatnika. Ponadto, takie kompleksowe działanie organów podatkowych jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności podatku VAT. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania. przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa. Kontrola właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zbadania szeregu transakcji i biorących w nich udział podmiotów zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu poszczególnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego ich przebiegu. Ustalenie zatem stanu faktycznego, w tym co do dalszych (nie tylko bezpośrednich) kontrahentów (dostawców i odbiorców) pozwala na ocenę czy transakcje zostały prawidłowo rozliczone w zakresie podatku VAT np. co do miejsca, stawki opodatkowania, a także czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, bądź też prawo do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT w związku z WDT.

Niezależnie od powyższego Organ zasadnie wskazał, że "rzetelność" rozliczeń B Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres sierpień 2012r. - maj 2013r., w tym transakcji z A S.A. była przedmiotem weryfikacji przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego, który wydał w dniu 04.07.2017r. dwie decyzje dokonując rozliczenia Spółki w sposób odmienny niż to wynika ze złożonych deklaracji VAT-7. W następstwie prowadzonych postępowań organ I instancji stwierdził, że Spółka ujmowała w rozliczeniach faktury VAT zakupu iPhone'ów m.in. od FHU H A. Z. oraz faktury sprzedaży krajowej m.in. na rzecz A S.A., a także w ramach WDT m.in. do E GmbH (Niemcy) - do czego nie miała podstaw. Transakcje kupna-sprzedaży telefonów komórkowych dokonane przez Spółkę były bowiem częścią tzw. karuzeli podatkowej. W konsekwencji organ I instancji zakwestionował zarówno nabycia od FHU H A. Z., jak i dostawy towarów do kontrahentów, w tym do A S.A., uznając te transakcje za nierzetelne, gdyż nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności podlegających opodatkowaniu i określając kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W wyniku rozpatrzenia odwołań od ww. decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzjami z dnia 31.10.2017r. i 31.01.2018r., podzielając stanowisko organu I instancji utrzymał w mocy przedmiotowe decyzje z dnia 04.07.2017r. Wprawdzie WSA w Warszawie wyrokami z dnia 11.10.2018r. sygn. akt III SA/Wa 74/18 oraz z dnia 21.12.2018r. sygn. akt III SA/Wa 967/18 stwierdził nieważność ww. decyzji organu odwoławczego zwrócić jednakże należy uwagę, iż podstawą takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, naruszenia art. 133 Ordynacji podatkowej tj. skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego stroną w postępowaniu, gdyż w dacie wydania decyzji przez Dyrektora IAS w Warszawie podmiot, do którego decyzje były adresowane nie istniał (spółka została przejęta przez inna spółkę). Sprawa wróciła do ponownego rozpatrzenia, i zgodnie z zaleceniami WSA w Warszawie, DIAS zobowiązany będzie, uwzględnić na etapie postępowania odwoławczego skutki wynikające z przejęcia przez C w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. C , w kontekście wykreślenia tej ostatniej z dniem 2 października 2017 roku z rejestru.

Nieuzasadnionym jest także argument Pełnomocnika Spółki, że potwierdzeniem rzetelności kontrahenta było także sprawdzenie (protokół z czynności sprawdzających z dnia 30.07.2014r.) poprawności i rzetelności transakcji handlowych przeprowadzonych w okresie od sierpnia 2012 r. do maja 2013r. pomiędzy Spółką a C, które potwierdziło obrót pomiędzy podmiotami. Jak bowiem wynika z treści ww. dwóch decyzji z dnia 04.07.2017r. Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego były to tzw. kontrole krzyżowe przeprowadzone w A S.A. w związku z kontrolą prowadzoną w C Sp. z o.o. (uprzednio B Sp. z o.o.) i ustalonym zostało, że Spółka A posiada dokumenty m.in. takie jak faktury, dowody zapłaty, czy dokumenty przewozowe oraz ujęła w deklaracjach VAT-7 faktury wystawione przez B Sp. z o.o. Okoliczności te nie były i nie są sporne, nie stanowią także dowodu na rzetelność spornych transakcji. Jak to już bowiem kilkukrotnie wskazano organy podatkowe prowadzące zarówno kontrole podatkowe w B Sp. z o.o. jak i w A S.A. nie uznały, w światłe zebranego materiału dowodowego, za rzetelne transakcji pomiędzy tymi Spółkami.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby trafnie wywiódł, że Spółka A nie wypełniła wszystkich warunków koniecznych dla zachowania prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur VAT, ponieważ uczestniczyła w łańcuchach dostaw mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, przy tym nie działała przezornie oraz z zachowaniem należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji tj. co najmniej zignorowała obiektywne okoliczności (Wskazujące na to, że sporne transakcje mogą mieć na celu naruszenie prawa albo oszustwo. Podstawą do zajęcia takiego stanowiska były przede wszystkim takie okoliczności jak:

A S.A. będąc wieloletnim profesjonalnym uczestnikiem obrotu w branży elektronicznej (m.in. sprzedaż towarów i usług oferowanych przez operatora sieci komórkowej) z całą pewnością miała pełną świadomość co do wrażliwego, z punktu widzenia wiarygodności operującej na nich podmiotów, charakteru przedmiotowej branży.

Sporne w niniejszej sprawie wewnątrzwspólnotowe dostawy (7 transakcji) były

w zasadzie jedynymi WDT w 2013r. i w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wszystkie one stanowią element oszustwa podatkowego. Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby, że sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest, że przedsiębiorca posiadający | wieloletnie doświadczenie w branży elektronicznej, staje się nagle nieświadomą ofiarą oszustwa, w tym ze strony Spółki B z którą współpracował od wielu lat, znał ich przedstawiciela.

Organ trafnie skonstatował, że w świetle wieloletniego doświadczenia Spółki i kontaktów w branży -również mało prawdopodobnym jest, iż był to jedynie zbieg okoliczności, że zakupione od B Sp. z o.o. iPhone'y Spółka A dostarczała w ramach WDT do E GmbH tj. do Spółki do której WDT wykazywała także Spółka B oraz, że na fakturach VAT (dwa przypadki) wystawionych przez B Sp. z o.o. na rzecz Strony widnieją nie daty zamówień złożonych przez Spółkę A lecz daty zamówień złożonych przez kontrahentów zagranicznych do Spółki A.

Nie bez znaczenia jest i okoliczność, że Spółce A - z uwagi na kontakty handlowe, nabycia "chyba w 2012-2013 (...) iPhone'ów" - znana była firma FHU H A.Z. tj. firma od której Spółka B w większości "nabywała" towar sprzedany" następnie Stronie Skarżącej. Uwzględniając powyższe jak również to, że zainteresowania Spółki A co do przebiegu spornych transakcji ograniczały się w zasadzie do sprawdzenia "powtarzalności" nr IMEI, złożenia zamówienia, otrzymania i przekazania należności, otrzymania stosownych dokumentów przewozowych CMR - argumenty o podjęciu wszystkich możliwych w sprawie działań celem dochowania tzw. należytej staranności, są jedynie próbą odwrócenia uwagi, że okoliczności takie jak skąd faktycznie pochodził towar (iPhoney) oraz do kogo ostatecznie trafił i czemu, w niektórych przypadkach, nie był to kraj fakturowego nabywcy - były poza sferą zainteresowań Spółki. Strona miała świadomość, ograniczonej podaży iPhone'ów na rynku i "wrażliwości" tego towaru na "oszustwa podatkowe", zatem Spółka powinna szczególnie zabiegać o ustalenie źródła pochodzenia oferowanego przez kontrahenta towaru. Tymczasem Spółka nie interesowała się tym, jak bowiem zeznał m.in. Pan T. B. (Wiceprezes Spółki A) opierała się na "przekonaniu", iż "C nabył te iPhone'y od Apple." Wskazać w tym miejscu należy, że podniesiony w skardze argument, iż w wyniku weryfikacji nr IMEI Skarżąca ustaliła, że iPhoney pochodziły od autentycznego producenta (Apple) stoi w sprzeczności z ww. zeznaniami Pana T.B..

Wbrew temu co próbuje wykazać Pełnomocnik Spółki organy podatkowe nie stawiały takiej tezy, że dokonywana przez A SA weryfikacji numerów IMEI nabywanych urządzeń świadczy, że Spółka brała świadomy udział w oszustwie podatkowy -jedynie wskazywały, że dokonując takiej analizy Spółka zdawała sobie sprawę o "wrażliwości" i zagrożeń w handlu tego typu urządzeniami.

Niesłusznym jest, powtórzone z odwołania twierdzenie Strony Skarżącej, że dopiero wraz z publikacją listu ostrzegawczego Ministerstwa Finansów z dnia 25 sierpnia 2014r. zaistniała świadomość, iż rynek elektroniki stał się głównym polem działań organizatorów nielegalnego procederu polegającego na wyłudzaniu nienależnych zwrotów VAT. Zjawisko to było bowiem szeroko nagłaśniane w mediach na długo przed publikacją ww. listu. Również powszechnie był znany rodzaj towaru używanego do tego typu oszustw, tj. np. iPhone'y i topowe modele Samsung. O czym świadczą np. pojawiające się od maja 2009r. artykuły w Internecie -szerzej na str. 44 skarżonej decyzji.

Jak to już wyżej wskazano towar będący przedmiotem spornego obrotu w ustalonych łańcuchach dostaw były w większości w wersji "UK" czyli, ładowarki do tych telefonów były wyposażone w "brytyjskie" wtyczki do sieci elektrycznych, które nie są kompatybilne z polskim gniazdkami elektrycznymi. Naładowanie baterii w iPhone w wersji "UK" w Polsce i większości krajów europejskich jest możliwe gdy dysponuje się odpowiednią "przejściówką" do europejskiej wersji gniazdka sieciowego. Zatem nie można uznać, że docelowym rynkiem tego typu urządzeń jest Polska. Bez znaczenia pozostają argumenty Strony, iż urządzenia w wersji "UK" oraz ładowarki do nich są przedmiotem sprzedaży na terenie kraju, ponieważ Spółka wiedziała, że przedmiotowe iPhone'y nie są przeznaczone na do sprzedaży na terenie Polski. Świadczą o tym przedłożone przez nią dokumenty (faktury sprzedaży, zamówienia, dokumenty transportowe) dotyczące spornych transakcji, z których wynika, iż zamawiającym był podmiot z zagranicy. Strona składając zamówienia do Spółki B już wskazywała gdzie towar ma być dostarczony - poza terytorium RP, również z dokumentów przewozowych CMR wynika, że transport towaru odbywał się poza granice RP. A SA dokonując transakcji kupna-sprzedaży urządzeń w wersji "UK" miała zatem świadomość, że towar pochodził z zagranicy i rynkiem docelowym nie jest terytorium Polski, przy czym zaznaczyć należy, iż występowały przypadki, że towar nie trafiał do kraju fakturowego nabywcy.

Organy podatkowe trafnie zwracają uwagę, że z wyjaśnień Spółki oraz jej przedstawicieli wynika, że w badanym okresie (rok 2013r.) występował większy popyt niż podaż na iPhone'y. W sytuacji zatem, gdy "producenci" nie byli w stanie sprostać zamówieniom Spółki, powinna ona szczególnie zabiegać o ustalenie źródła pochodzenia oferowanego przez B Sp. z o.o. towaru. Spółka powinna bowiem zdawać sobie sprawę, że zakup towarów w ilościach niedostępnych u "producentów" wiąże się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia tego towaru. Tymczasem, jak z materiału dowodowego wynika, Spółka nie interesowała się tym.

Dokonując spornych transakcji zakupu Strona w zasadzie działała w zaufaniu do kontrahenta (B Sp. z o.o.), w oparciu o długoletnią znajomość i kontakty handlowe. Zarówno z wyjaśnień, jak i zeznań Strony wynika bowiem, że Spółka A współpracowała ze Spółką B od wielu lat, wieloletnia była także znajomość przedstawicieli. Mając świadomość ograniczonego dostępu towarów (iPhone'ów) Spółka nabywając towary wykazane na spornych fakturach w nieoficjalnym kanale dystrybucji, a zatem w trybie zwiększonego ryzyka w żaden sposób nie zwiększyła ostrożności przy zawieraniu tych transakcji.

Strona w bardzo obszerny sposób przedstawiała na etapie postępowania przed organami podatkowymi, a także w niniejszej skardze działania (etapy) jakie podejmowała w celu weryfikacji kontrahentów tj. zarówno sprzedawców, jak i nabywców towarów. Z wyjaśnień tych wynika jednakże, iż weryfikacja ta dotyczyła przede wszystkim rejestracji (w KRS, czy są podatnikami VAT, aktywni w systemie VIES itp.) sposobu reprezentacji, a także czy podmioty nie figurują jako dłużnicy, są wypłacalne. Ze znajdujących się w aktach spawy wyjaśnień jak również zeznań nie wynika, aby dokonując spornego zakupu - od wieloletniego kontrahenta tj. Spółki B - jak i sprzedaży do podmiotów zagranicznych Strona była zainteresowana źródłem pochodzenia towaru (iPhone'ów), jak również gdzie on trafił, przy tym jak to już wyżej wskazano występowały przypadki, że już w momencie składania zamówienia Spółka wiedziała, iż towar nie trafi do kraju fakturowego nabywcy. Przy spornych transakcjach najważniejszy było otrzymanie zapłaty i zysk Spółki.

Zwrócić należy uwagę, że przedmiotem weryfikacji w niniejszej sprawie były transakcje udokumentowane konkretnymi |7 fakturami zakupu wystawionymi przez określony polski podmiot: B Sp. z o.o., fakt iż inne podmioty (C Germany GmbH) wchodzące w skład grupy C brały udział w targach, otrzymały nagrody (i to w innych okresach niż dotyczy niniejsza sprawa) pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie jak również nie mogą stanowić dowodu na dochowanie przez Stronę należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji.

Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie wywiódł, że w niniejszej sprawie został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że okoliczności towarzyszące transakcjom wykazanym na spornych fakturach winny wzbudzić podejrzenia A SA i wzmóc ostrożność, co do oceny rzetelności transakcji. Podatnik - kontynuując współpracę z B Sp. z o.o. i korzystając z prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego - nie dochował szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez Niego transakcje nie wiązały się z popełnieniem przestępstw podatkowych przez podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu.

Opisane w skarżonej decyzji transakcje w łańcuchach dostaw, w których uczestnikiem była A SA nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie występowanie w nich "znikających podatników" i nierozliczony przez te podmioty podatek należny, następnie odliczany przez przedsiębiorstwa "buforowe". Nierozliczony przez "znikających podatników" podatek VAT był źródłem, z którego realizowano zysk wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu dostaw. W ten sposób wykreowany został obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu, pozbawionym elementu oszustwa, na szkodę budżetu państwa.

W niniejszej sprawie Spółka A pełniła rolę "brokera". Co prawda, |w badanym okresie (2013r.) Spółka nie występowała o "bezpośredni zwrot" podatku VAT z budżetu państwa to jednakże zwrócić ponownie należy uwagę, że w związku z wystąpieniem spornych transakcji kupna-sprzedaży Spółka wykazała za kwiecień 2013r. (pierwszy miesiąc gdzie wystąpiły te transakcje) zobowiązanie podatkowe w kwocie znacznie niższej niż w okresach przednich (w I 2013r.: 755.858,- zł a w IV 2013r.: 59.820,- zł). Natomiast za kolejne okresy od maja do listopada 2013r. (ostatni miesiąc, gdzie wykazano sporne transakcje) Spółka zadeklarowała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym "do przeniesienia" o znacznych wartościach od 82.823,- zł do 968.705,- zł. Tym samym zewidencjonowanie spornych transakcji wpłynęło na obniżenie zobowiązania podatkowego należnego do budżetu lub też wystąpienie o zwrot podatku VAT w formie pośredniej.

Wbrew temu co próbuje wykazać Pełnomocnik Strony - zarówno organ I jak i II instancji dokonując rozstrzygnięcia w przedmiocie rozliczenia A SA w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2013r. miały na uwadze obowiązujące przepisy "polskiej" ustawy o podatku od towarów i usług, oraz przepisy Unijne (VI Dyrektywy, Dyrektywy 112), a także aktualne orzecznictwo, w tym wyroki przywołane w odwołaniu - czego dowodem jest m.in. treść skarżonych decyzji. W konsekwencji analizy zgromadzonych dokumentów z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa organy trafnie wywiodły, że A SA była, w spornych w niniejszej sprawie transakcjach, podmiotem biorącym udział w tzw. "karuzeli podatkowej" pełniącym rolę "brokera", zatem:

nie miała, na mocy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT,

prawa do odliczenia w kwietniu, maju, lipcu, październiku i listopadzie 2013r. podatku naliczonego zawartego w ww. siedmiu fakturach VAT wystawionych przez B Sp. z o.o., dot. zakupu iPhone’ów Apple,

niesłusznie wykazała w deklaracjach VAT-7 za kwiecień, maj, lipiec, październik i listopad 2013r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT), o których mowa w art. 13 ustawy o VAT, z 7 faktur VAT wystawionych na rzecz: D Ltd. (Bułgaria), E Gmbh (Niemcy), F Gmbh GF (Niemcy), ponieważ czynności wykazanych na tych fakturach VAT nie można uznać za czynności podlegające opodatkowaniu, określone w art. 5 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto, wbrew temu co próbuje wykazać Pełnomocnik Spółki kwestia "błędnego" wpisania przez organ I instancji na str. 1 decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w miejsce art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o podatku od towarów i usług nie miała wpływu na zrozumienie treści skarżonej decyzji oraz prawo Strony do obrony.

W ocenie Sądu, w świetle wskazanych powyżej okoliczności, w tym w szczególności treści uzasadnienia skarżonej decyzji organu II instancji nie doszło do zarzucanego przez Pełnomocnika Spółki naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ Stronie została wskazana podstawa prawna oraz jej uzasadnienie będące istotą rozstrzygnięcia w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2013r. Zarówno decyzja organu I jak i II instancji zawiera uzasadnienie faktyczne, w którym wskazano okoliczności uznane za udowodnione oraz dowody, którym dano wiarę. Powyższe dotyczy nie tylko kwestii związanych ze spornymi w sprawie transakcjami kupna-sprzedaży pomiędzy Podatnikiem a Jego kontrahentami, ale także oceny zachowania Strony w zakresie wiedzy/świadomości co do rzetelności omówionych transakcji/uczestnictwie w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego.

Wbrew zarzutom skargi nie doszło także do naruszenia przepisów art. 193 § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ zarówno organ I instancji, a także organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej dokonały oceny prowadzonych przez Podatnika ksiąg podatkowych, wskazując m.in. że stwierdzenie, iż zapisy dokonywane w księgach podatnika nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego skutkuje uznaniem księgi podatkowej w części, której zdarzenia te dotyczą za nierzetelną i pozbawioną mocy dowodowej (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, tj. organ I instancji stwierdził, że ewidencje nabyć (rejestry zakupu i sprzedaży VAT) są nierzetelne w części dotyczącej nabycia i dostawy towarów telefonów - iPhone'ów i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich w tej części zapisów.

Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne i prawne, uznając zgłoszone przez Stronę Skarżącą zarzuty za bezpodstawne, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) Sąd skargę oddalił.