Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 932/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art121
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi L. Sz.-T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę .


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 16 czerwca 2014 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", oraz art. 9 ust. 1 i 2, art. 9 a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 30 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.d.o.f.", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2014 r., nr [...] , określającą L. S.-T.(zwanej dalej "Podatniczką") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% za rok 2008 w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił stan faktyczny sprawy wskazując, że Podatniczka prowadziła w 2008 r. działalność gospodarczą w Niepublicznym [...] D. L. S.-T. z siedzibą w D. ul., a także była wspólnikiem podmiotu gospodarczego Usługo-Producent M. S. Spółka Komandytowa z siedzibą w D., ul. [...]. Dochody z tej działalności podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatniczka obowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Dalej w uzasadnieniu wskazano, że z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 PIT-36L (złożonego przez Podatniczkę w dniu 30 kwietnia 2009 r.) wynikało, że podstawę obliczenia podatku wykazano w kwocie [...] zł, zaś podatek należny w kwocie [...] zł.

Następnie wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego otrzymał z Prokuratury Okręgowej [...] materiał dowodowy wyłączony ze sprawy [...] celem przeprowadzenia postępowania podatkowego i karnoskarbowego u Podatniczki. Jak wskazano, z uzasadnienia postanowienia Prokuratury Okręgowej Nr [...] z dnia 22 kwietnia 2013 r. wynikało, że organ ten nadzoruje wszczęte w dniu 4 lipca 2011 r. śledztwo w sprawie działalności zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających na wprowadzaniu w błąd właściwych miejscowo organów podatkowych, przez podawanie w deklaracjach podatku od towarów i usług VAT-7 niezgodnych ze stanem rzeczywistym, danych dotyczących podatku należnego oraz naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wynikających z nierzetelnie wystawionych i wprowadzonych do obrotu faktur VAT, czym narażono Skarb Państwa na nienależny zwrot należności publicznoprawnej dużej wartości w wysokości co najmniej [...] zł.

Następnie organ wyjaśnił, że w toku przeprowadzonych przez Prokuraturę czynności procesowych przesłuchano T.G., który działał w imieniu m.in. takich podmiotów jak "D." Spółka z o.o. z siedzibą w D. przy ulicy [...] oraz "M." Spółka z o.o. z siedzibą we W. przy ulicy [...]. Firmy te wystawiały, a następnie wprowadzały do obrotu nierzetelne faktury VAT, a także inne dokumenty w celu upozorowania transakcji kreujących koszty dla określonych podmiotów gospodarczych. Wśród wskazanych przez T. G. firm i osób, które brały udział w opisanym procederze, znajdowała się Podatniczka, prowadząca w tym czasie działalność gospodarczą pod nazwą D. Niepubliczny [...] z siedzibą w D., [...] oraz Jej mąż - C. T. jako pomysłodawca (inicjator) określonych transakcji.

W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z 24 czerwca 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie wobec Podatniczki w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r.

W wyniku analizy podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy Podatniczki (D. Niepubliczny [...] L. B. S.-T.) stwierdzono, że zostały ujęte cztery faktury VAT dokumentujące wykonanie usług przez spółki T. G. na rzecz Podatniczki, tj.:

1) faktura VAT nr [...] z dnia 27 czerwca 2008 r. - wystawiona przez "M." Spółka z o.o. za doradztwo gospodarcze i prawne zgodnie z umową z dnia 1 czerwca 2008 r. - na kwotę netto [...] zł,

2) faktura VAT nr [...] z dnia 15 lipca 2008 r. - wystawiona przez D. Spółka z o.o. za obsługę prawną - Kancelaria [...] w K. S. S., egzekucja komornicza - na kwotę netto [...] zł ,

3) faktura VAT nr [...] z dnia 15 lipca 2008 r. - wystawiona przez "M." Spółka z o.o. za prace doradcze i prawne (przekształcenie działalności w Usługo - Producent M. S. Sp. J.) – na kwotę netto [...] zł,

4) faktura VAT nr [...] z dnia 22 lipca 2008 r. - wystawiona przez "M" Spółka z o.o. za obsługę transakcji sprzedaży nieruchomości i rzeczy ruchomych (N[...] do Usługo - Producent M. S. Spółka Komandytowa) – na kwotę netto [...] zł.

Dalej wskazano, że przesłuchana w dniu 10 września 2013 r. Podatniczka potwierdziła, że usługi objęte przedmiotowymi fakturami zostały wykonane, a należności z nich wynikające zostały zapłacone. W celu potwierdzenia rzetelności swoich zeznań Podatniczka przedłożyła organowi I instancji: zlecenie z dnia 29 lutego 2008 r. oraz z dnia 14 lipca 2008 r., umowę-zlecenie z dnia 1 czerwca 2008 r., a także dokumenty związane z zapłatą należności.

Dokonując analizy posiadanego materiału dowodowego, organ podatkowy I instancji stwierdził, że czynności (usługi) wskazane na tych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości. Stworzona w konkretnych okolicznościach dla potrzeb rozliczeń podatkowych, dokumentacja podatkowo - księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu (związanego ze sprzedażą usług obsługi prawnej), któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót. Organ I instancji wskazał, że materiał dowodowy, zgromadzony w toku postępowania tworzy spójny i logiczny obraz, z którego wynikają skutki w postaci zakwestionowania prawa Podatniczki do obciążenia kosztów uzyskania przychodów, wydatkami wskazanymi na kwestionowanych fakturach VAT, gdyż cztery faktury VAT w łącznej kwocie netto [...] zł zostały wystawione w celu podwyższenia kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatniczkę albowiem wskazane na nich zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca w rzeczywistości.

Wobec takiego stanu rzeczy, organ I instancji stwierdzając naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., § 11 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 193 O.p. nie uznał księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie zaewidencjonowania czterech faktur na kwotę ogólną [...] zł., uznając tym samym, że jest ona nierzetelna w tym zakresie.

W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego , powołaną na wstępie decyzją określił Podatniczce na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie [...] zł, (szczegółowe wyliczenie na str. 36 decyzji organu I instancji).

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Podatniczka, reprezentowana przez Pełnomocnika, pismem z dnia 2 kwietnia 2014 r. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie domagając się uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, podnosząc brak przesłuchania T. G. w postępowaniu podatkowym w obecności Podatniczki. Odwołująca podniosła, że powyższe skutkowało tym, że ustalenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów w kwocie ogólnej [...] zł, organ podatkowy oparł w całości na materiale przesłanym mu przez Prokuraturę Okręgową. Zdaniem Odwołującej, T. G. jako oskarżony o popełnienie przestępstw skarbowych na dużą skalę, miał nie tylko interes prawny, ale także prawo do przyjęcia takiej linii swojej obrony, która pozwoli mu na uniknięcie kary lub jej znaczne złagodzenie.

Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy stwierdził, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i wskazał, że materiały dotyczące Podatniczki stanowią jedynie fragment sprawy, w której T. G. przedstawił mechanizmy przestępstw podatkowych popełnianych na szeroką skalę na przestrzeni kilku lat, w tym dotyczące męża Podatniczki - C. T.. Organ odwoławczy powołując treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podkreślił, że posiadana przez podatnika faktura nie zawsze jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia dokonania zakupu usługi lub poniesienia wydatku. W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać od podatnika podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia rodzącego skutki prawnopodatkowe. Brak takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy - mimo dołożenia przez organ podatkowy należytej staranności - nie można ustalić szczegółów wykonania usług wskazanych na fakturach, w tym obiektywnych faktów potwierdzających dokonanie transakcji (przy istnieniu szeregu dowodów przeczących jej wykonaniu) - powoduje, że organ ma prawo do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska wyrażonego w odwołaniu, który w całości przerzuca na organy podatkowe ciężar wykazania istnienia określonych sytuacji gospodarczych. Odnosząc się do nierzetelnych dowodów wystawionych przez spornego kontrahenta stwierdził, że 4 faktury wystawione przez wyżej wskazane Spółki nie są wystarczające do uznania, że wymienione na tych fakturach czynności zostały w rzeczywistości wykonane. Dowody zebrane w sprawie świadczą jednoznacznie, że są to tzw. "puste" faktury wystawione w celu wykreowania kosztów, nie potwierdzające wykonania rzeczywistych usług. Fakt ten poświadczył T. G. podczas przesłuchań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29.10.2009 r., sygn. akt I SA/Kr 443/08 (LEX 549116), że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, iż stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku, kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże jego związek z uzyskanym przychodem i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób niebudzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Nadto podkreślił, że organ podatkowy ocenia "celowość poniesionych kosztów" z perspektywy czasu. Czyni to na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach ustala, czy poniesione przez podatnika koszty rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Koszt związany jest z reguły z wydatkiem, a zatem zwrot "koszty poniesione" oznacza, że chodzi o koszty faktycznie przez podatnika poniesione, które muszą być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Dlatego też organ odwoławczy stwierdził, że zarzut o naruszeniu przepisu art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie znajduje żadnego uzasadnienia w materiale dowodowym.

Jak wskazał organ odwoławczy, Podatniczka dysponowała jedynie fakturami na wykonanie określonych usług, które okazały się fałszywe, przy czym organ I instancji wykazał w sposób logiczny, że zakup tych usług w sytuacji Podatniczki był całkowicie irracjonalny, a co więcej, nie związany w sposób bezpośredni z Jej działalnością gospodarczą w przedmiocie wykonywania usług stomatologicznych. Strona w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że T. G. wykonał na Jej rzecz, usługi opisane na wystawionych fakturach.

Organ odwoławczy zwracając uwagę na przepis art. 191 O.p. wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy (materiały z Prokuratury w postaci zeznań T. G.) wręcz przeczy wykonaniu usług udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez T. G. Określona w ww. artykule zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Ocena dowodów jest zatem domeną wyłącznie organu podatkowego. Opierając się na przepisie art. 193 § 6 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że słusznie organ podatkowy I instancji nie uznał księgi przychodów i rozchodów za dowód w części dotyczącej zakupu usług Spółek T. G. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z księgi, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwoliły na jej określenie.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Odnosząc się do zarzutu, że oprócz T. G. - przesłuchać należało E. D. oraz E. O., gdyż osoby te posiadały dużą wiedzę na temat transakcji prowadzonych przez Podatniczkę i przez T. G., organ odwoławczy wskazał, że wezwania do osobistego stawienia się w charakterze świadka zostało wysłane do T. G. w tym samym dniu (17 września 2013 r.), w którym Podatniczka przedłożyła w organie I instancji dokumenty na potwierdzenie wcześniej złożonych zeznań o rzetelności przedmiotowych faktur VAT. Powyższy materiał dowodowy w połączeniu z pozostałymi dowodami (zeznaniami T. G., zeznaniami Podatniczki, w tym także w charakterze podejrzanej w postępowaniu karnym skarbowym oraz zeznaniami złożonymi w postępowaniu karnym skarbowym przez księgową Podatniczki - E. O.), uzupełniony o kolejne dokumenty, do przedłożenia których wezwano Podatniczkę pismem z dnia 22 października 2013 r., stworzył obraz spójny i logiczny, dlatego organ I instancji mógł podjąć rozstrzygnięcie w sprawie. Wobec powyższego za nieuzasadnione organ I instancji uznał dalsze przedłużanie postępowania celem podejmowania kolejnych prób nawiązania kontaktu z T. G., tym bardziej, że organ nie posiadał żadnych potwierdzonych informacji odnośnie jego aktualnego miejsca pobytu.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem, że zastąpił dowód z przesłuchania świadka dowodem z przesłuchania podejrzanego w postępowaniu karnym. Wskazał, że fragmenty zeznań T. G. złożonych w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym zostały wykorzystane na podstawie art. 181 O.p. i poddane ocenie wraz z pozostałymi dowodami. Następnie powołując treść przepisu art. 188 O.p. oraz odwołując się do orzecznictwa sądowego organ odwoławczy wskazał, iż samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p., gdyż organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę.

Zdaniem organu odwoławczego, chybiony jest także zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 190 § 1 i 2 O.p. Zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka T. G. z dnia 17 września 2013 r. doręczone zostało R. N. w dniu 20 września 2013 r., natomiast termin przesłuchania świadka wyznaczony został na 8 października 2013 r. na godzinę 11. W dniu tym o wyznaczonej godzinie nie stawił się ani świadek, ani też Podatniczka, której - zgodnie z argumentacją zawartą w odwołaniu - bardzo zależało na tym, aby T. G. złożył zeznania w Jej obecności. W wyznaczonym terminie nie stawili się nawet pełnomocnicy Strony. Wobec tak przedstawionych okoliczności, zarzut braku konsekwencji po stronie organu podatkowego w doprowadzeniu do przesłuchania T. G. w obecności Podatniczki nie jest - zdaniem organu odwoławczego - zasadny.

Nie zasługuje też na uwzględnienie według organu odwoławczego zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadka E. O. oraz E. D., przy czym odnośnie E. O. - jak wskazał organ odwoławczy - zarzut ten jest dodatkowo niezrozumiały, gdyż była księgowa Podatniczki została przesłuchana w charakterze świadka (pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań) w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym równolegle w organie I instancji wobec Podatniczki, przy czym przedmiotem wyjaśnień w ramach tego przesłuchania były m. in. okoliczności związane z rozliczeniem przez podatniczkę czterech faktur VAT, zakwestionowanych przez tutejszy organ w zaskarżonej decyzji. Sporządzony przez oskarżyciela skarbowego Urzędu Skarbowego protokół przesłuchania E. O. został włączony do akt przedmiotowego postępowania postanowieniem z dnia 14 stycznia 2014 r., doręczonym pełnomocnikowi Podatniczki w dniu 16 stycznia 2014 r. Ani wówczas, ani na etapie zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Strona odwołująca nie wykazała żadnego zainteresowania treścią tych zeznań. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że zeznania E. O. zostały wzięte pod uwagę w ramach dokonanej oceny materiału dowodowego i co więcej przyczyniły się one w sposób kluczowy do postawienia określonych tez dowodowych, np. dotyczących usługi całościowej weryfikacji przez T. G. księgowości Podatniczki za lata 2005-2008, co - zgodnie z tymi zeznaniami - w ogóle nie miało miejsca.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że podstawą odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka E. D. (postanowienie z dnia 18 lutego 2014 r.) - księgowej w Spółkach należących do C. T. - było przede wszystkim to, że okoliczności związane z transakcjami pomiędzy firmą N. D. a Spółkami "D." i "M." zostały w przedmiotowej sprawie wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami, w związku z czym brak było podstaw do dalszego przedłużania postępowania celem przeprowadzenia tego dowodu. Nadto, organ I instancji wskazał, że kwestia gwarancji wiarygodności zeznań E. D. w przedmiotowej sprawie byłaby wątpliwa mając na uwadze okoliczności ujawnione przez T. G., z których wynika, że była ona inicjatorem (pomysłodawcą) określonych "papierowych" transakcji w Spółkach C. T. (S., S., K.) oraz w porozumieniu z nim fałszowała bilanse oraz rachunki zysków i strat, a także dopasowywała fikcyjne przejścia pieniędzy pomiędzy spółkami. Nie bez znaczenia – jak wskazał dalej organ odwoławczy - są tu okoliczności znane organowi z urzędu, jak np. pozbawienie E. D. prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt [...] - na wniosek syndyka masy upadłości S. Spółki z o. o. - prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres pięciu lat.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem, że nie została wyjaśniona sprawa reprezentowania Podatniczki przez T. G. przed komornikiem S. S. Wskazał, że organ I instancji występował pismem z dnia 24 października 2013 r. do Komornika przy Sądzie Rejonowym jednakże Komornik Sądowy nie udzielił żądanych informacji z uwagi na obowiązek zachowania przez niego tajemnicy. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że Komornik Sądowy zajmował wynagrodzenie, ruchomości czy udziały Podatniczki, ale faktu tego nie łączył się z działalnością gospodarczą Podatniczki w przedmiocie usług stomatologicznych, lecz z długami Jej męża za poręczone kredyty.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, w sytuacji, gdy T. G. sam wyjawił komu i na jakie kwoty wystawiał przez swoje Spółki fikcyjne faktury, w tym będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, dochodzenie wiarygodności usług przedstawionych na tychże fikcyjnych fakturach nie leży w obowiązku organów podatkowych, a poza tym byłoby bezcelowe.

Dalej w uzasadnieniu zaskrzonej decyzji wskazano, że przy piśmie z dnia 20 marca 2014 r. Podatniczka przedłożyła cztery oświadczenia (kserokopię) z dnia 10 marca 2014 r. T. G., w których stwierdził, że wykonał wszelkie usługi zgodnie ze zleceniami i otrzymał zapłatę w całości. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że oświadczenia te nie są wiarygodne, gdyż nie poparto ich żadnymi dowodami materialnymi. Z tego też powodu nie mogą one stanowić podstawy przesądzającej o zmianie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Organ odwoławczy ponownie wskazał, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów materialnych, że przedmiotowe usługi zostały wykonane. Zaprzeczył ich wykonaniu sam zleceniobiorca, tj. T. G. oraz nie ma też dowodów na uiszczenie zapłaty za sporne faktury.

Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że T. G. był przesłuchiwany przez organy Prokuratury i zeznania te, przeprowadzone w postępowaniu karnym, mają walor tzw. dowodów ścisłych, przeprowadzonych na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa przez uprawnione do tego organy państwa, z zachowaniem wynikających z przepisów prawa gwarancji stron toczącego się postępowania. Zatem nie mogą one - czego chce Podatniczka - zostać podważone przedmiotowymi oświadczeniami.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Podatniczka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organy podatkowe, a także o zasądzenie na Jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 22 ust.1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz

- art. art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 i 199a O.p. w stopniu mającym decydujące znaczenie dla wyjaśnienia wysokości poniesionych kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, co ma bezpośredni związek z ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Naruszenia prawa w tym zakresie mają, zdaniem Skarżącej, istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w tej sprawie, tj.: wysokość wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że organ I instancji bezzasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów łączną kwotę netto [...] zł, kwestionując cztery faktury wystawione przez "D." Spółka z o.o. w D. oraz "M. " Spółka z o.o. w W. za wykonane usługi na rzecz Jej firmy.

Przedstawiając przebieg postępowania Skarżąca wskazała, że postępowanie w sprawie ograniczyło się wyłącznie do przesłuchania Jej w charakterze strony na okoliczność zawartych umów i ich wykonania przez reprezentującego te firmy T. G. Organ podatkowy z własnej inicjatywy dodatkowo wezwał na świadka T. G. celem wyjaśnienia roli jaką pełnił przy wykonywaniu na zlecenie Skarżącej usług i czego te usługi dotyczyły. Wskutek nie zgłoszenia się wezwanego świadka na pierwsze przesłuchanie przed organem podatkowym, organ już po pierwszym wezwaniu faktycznie zrezygnował z przeprowadzenia tego dowodu i przyjął, że wcześniejsze zeznania tej osoby złożone przed organami ścigania są wystarczającym dowodem na nie uznanie przedmiotowych faktur jako dowodu w postępowaniu podatkowym, o czym Skarżąca dowiedziała się dopiero z decyzji tego organu.

Skarżąca wskazała, że przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, przekazała dodatkowo temu organowi oświadczenie z dnia 10 marca 2014 r., podpisane przez T. G., iż przedmiotowe usługi, które szczegółowo opisał, zostały przez niego wykonane i zapłacone przez Skarżącą.

Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się w decyzji do tych oświadczeń przyjmując, że zeznania złożone przez T. G. w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko niemu są wystarczającym dowodem na to, że w postępowaniu tym mówił prawdę.

W ocenie Skarżącej, w sytuacji gdy strona postępowania zakwestionowała zasadność nieuznania przez organ podatkowy I instancji, wystawionych przez Spółki D., faktur VAT dokumentujących wykonanie usług na rzecz Skarżącej, organ podatkowy zobowiązany był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Zdaniem Skarżącej, utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, bez względu na "obszerność" uzasadnienia, w którym bez przerwy powtarzane jest to, że dowodem w sprawie są zeznania T. G., bez przeprowadzenia przez organy podatkowe autonomicznego postępowania, łącznie z przesłuchaniem wnioskowanych świadków w osobach T. G., E. D. i E. O., naruszone zostały przepisy postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie w tej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, Sąd orzekający w sprawie nie stwierdził ani naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowanie jej

z obrotu prawnego. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i właściwie dokonały subsumcji norm prawa materialnego pod tak ustalony stan faktyczny.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia Skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków w łącznej kwocie [...] zł, wynikających z czterech faktur wystawionych przez "M." Spółka z o.o. z siedzibą w W. oraz "D." Spółka z o.o. z siedzibą w D..

Zdaniem Skarżącej, zakwestionowane faktury wystawione przez ww. podmioty dokumentują czynności faktycznie dokonanych usług i wydatki udokumentowane tymi fakturami (wystawionymi przez firme Skarżacej, tj. D. Niepubliczny [...] L. B. S.-T.) stanowią podstawę do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r.

Organy podatkowe zakwestionowały zaś prawo Skarżącej do obciążenia kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności pozarolniczej, tj. D. Niepubliczny [...] L. B. S.-T., wydatkami wynikającymi z zakwestionowanych faktur VAT, gdyż zdaniem organów faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak wynika z treści skargi, Skarżąca podniosła wobec zaskarżonej decyzji zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Z uwagi na ich konstrukcyjne powiązanie, Sąd za zasadne uznał odniesienie się do nich w kolejności przedstawionej w skardze.

Zdaniem Sądu, na aprobatę nie zasługuje podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 22 ust.1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Niewątpliwie nie wystarcza zatem tylko samo udokumentowanie wydatku, konieczne jest bowiem rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku, przy czym wydatek zawsze musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarcza (pozarolniczą), tutaj z działalnością prowadzoną przez Skarżącą w ramach firmy D. Niepubliczny [...] L. B. S.-T.. Nadto, wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Natomiast, jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym podkreślić, że faktura nie może być uznana za jedyny dowód poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu, jeżeli budzi wątpliwości. Okoliczności poniesienia wydatku i sam fakt jego poniesienia mogą być przez podatnika wykazywane także innymi dowodami. Ciężar dowodu w tym zakresie obciąża jednak podatnika (por. wyroki NSA: z dnia 17 lipca 2013 r., o sygn. akt II FSK 2136/11; z dnia 4 czerwca 2013 r., o sygn. akt II FSK 1690/12; z dnia 8 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 1834/11; publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, o ile dane usługi (czy towary) w rzeczywistości nie zostały wykonane/nabyte od wystawcy faktur, a przez to faktury te nie dokumentują rzeczywistości, to brak jest podstaw do uznania, że opisane w nich wydatki mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że cztery (4) faktury wystawione przez wyżej wskazane Spółki nie są wystarczające do uznania, że wymienione na tychże fakturach czynności zostały w rzeczywistości wykonane. Dowody zebrane w sprawie świadczą jednoznacznie, że są to tzw. "puste" faktury, wystawione w celu wykreowania kosztów, nie potwierdzające wykonania rzeczywistych usług, co jednoznacznie potwierdził swoimi wyjaśnieniami T. G. złożonymi w ramach przesłuchania w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową. Opisał on w nich mechanizmy przestępstw podatkowych popełnianych na szeroką skalę na przestrzeni kilku lat, w tym dotyczące męża Skarżącej. Wskazał, że zakwestionowane ww. cztery faktury nie dokumentują rzeczywistych usług, ich wystawienie służyło jedynie kreowaniu kosztów uzyskania przychodów w firmie Skarżącej. Zgodzić się należy z organem, że wyjaśnienia T. G. (złożone w charakterze podejrzanego) przedstawiają istotną wartość dowodową dla merytorycznego rozstrzygnięcia spornej kwestii i uznać należy za wiarygodne, gdyż mimo możliwości odmowy ich złożenia, przyznał się do zarzucanych czynów i wskazał inne podmioty uczestniczące w fikcyjnej sprzedaży usług prawnych (tzw. "dorabianiu faktur kosztowych"). Skarżąca wprawdzie podkreślała, że podejrzany nie ma obowiązku zeznawania prawdy, to jednak w tych okolicznościach, kiedy podejrzany wskazuje również na swoje uczestnictwo w procederze tworzenia "pustych faktur", zarzut ten należy uznać za chybiony, składając bowiem te wyjaśnienia obciążył nimi również siebie. Tym samym nie można przyznać racji Skarżącej, że są one pozbawione wartości dowodowej w spornej kwestii co do wystawiania pustych faktur na rzecz firmy Skarżącej. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów wykazujących, że T. G. wykonał na Jej rzecz usługi opisane na wystawionych fakturach. Brak też dowodów na uiszczenie zapłaty za sporne faktury. Z tego też powodu nie można uznać za wiarygodne cztery oświadczenia T. G. z dnia 10 marca 2014 r., w których stwierdza, że wykonał usługi zgodnie zleceniem Skarżącej. Są to tylko gołosłowne, jednostronne twierdzenia, nie poparte żadnymi dowodami.

Organy obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo opisały istotne dla sprawy dowody i prawidłowo zauważyły, że usługi objęte zakwestionowanymi dokumentami księgowymi wystawionymi na rzecz Skarżącej miały jedynie charakter formalny (transakcji na papierze) w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w sposób zamierzony. Nadto, jak słusznie zauważył to organ podatkowy, zakup tych usług w sytuacji Skarżącej, był całkowicie irracjonalny, i co istotne, nie związany w sposób bezpośredni z Jej działalnością gospodarczą w przedmiocie wykonywania usług stomatologicznych.

Skarżąca domaga się ustalenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie czerech oświadczeń T. G. z dnia 10 marca 2014 r., (przedłożonych już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji), w których stwierdził, że wykonał wszelkie usługi zgodnie ze zleceniami i otrzymał zapłatę w całości. Jak już wyżej wskazano, Sąd jednak podzielił stanowisko organu podatkowego, że przedłożone oświadczenia, stanowiące zaprzeczenie wcześniej złożonych wyjaśnień, nie mogą stanowić podstawy przesądzającej o zmianie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W aktach sprawy brak jest bowiem jakichkolwiek wiarygodnych innych dowodów materialnych pozwalających na zweryfikowanie tezy, że przedmiotowe usługi zostały wykonane. Zdaniem Sądu, nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia wydatku w określonej wysokości na poczet kosztów uzyskania przychodu są oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahenta. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Organy podatkowe prawidłowo ponadto przyjęły, że to na podatniku, w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2012 r. sygn., sygn. akt II FSK 1598/11; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca nie wykazała prawdziwości swojej tezy, że usługi wynikające z zakwestionowanych czterech faktur zostały wykonane i pozostają w związku z jej działalnością gospodarczą, tj. D. Niepubliczny [...] L. B. S.-T.. Podkreślić przy tym należy, że aby móc uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na wykonaniu usługi ujętej w fakturze, ale i odpowiednie wykazanie przez udokumentowanie tego zdarzenia.

Za bezzasadny uznać należało zarzut braku odniesienia się przez organ odwoławczy do dostarczonych oświadczeń T. G.. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyraźnie wskazał (str.18 ), że przedłożone po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej cztery ww. oświadczenia jako kserokopie nie mają mocy dowodowej oraz, że nie są one wiarygodne, gdyż nie poparto ich żadnymi dowodami materialnymi. Nadto, zwrócił uwagę na fakt, że T. G. był przesłuchiwany przez organy prokuratury i zeznania te przeprowadzone w postępowaniu karnym mają walor tzw. dowodów ścisłych, tj. dowodów z określonych i konkretnych źródeł dowodowych, przeprowadzonych na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa przez uprawnione do tego organy państwa, z zachowaniem wynikających z przepisów prawa gwarancji stron toczącego się postępowania. Zatem, nie mogą one zostać podważone przedmiotowymi oświadczeniami.

W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu Skarżącej dotyczącego zaniechania przez organ przesłuchania w charakterze świadka T. G., które jej zdaniem zmierzać miało do wykazania rzeczywistego wykonania zakwestionowanych transakcji. Skarżąca zakwestionowała przyjęcie w ramach materiału dowodowego zeznań ww. osoby, złożonych w toku postępowania karnego (podkreślić przy tym należy, że nie są to zeznania, lecz wyjaśnienia T.G. złożone w charakterze podejrzanego).

Mając na uwadze zarzuty i twierdzenia skargi należy zauważyć, że dowody osobowe (z wyjaśnień) korespondują ze zgromadzonymi w sprawie dowodami z dokumentów, które mają istotne znaczenie dla merytorycznego rozpoznania sprawy w przedmiocie zakwestionowanych faktur jako "pustych". Podkreślenia wymaga, że ustawa - Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ustawa - Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie, czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Wskazać także należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje ogólna zasada zawarta w art. 180 § 1 O.p., z której wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zatem zawiera otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. W przepisie zaś art. 181 O.p. zawarto regulację dotyczącą dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, w której wskazano, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, ale również dowody zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych. Podkreślić nadto należy, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza bowiem by w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym, i w konsekwencji nie wymaga, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu, tutaj postępowaniu karnym. Rację ma zatem organ podatkowy, że korzystanie z tak uzyskanych dowodów (wyjaśnień T. G.), samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, w tym przywołanych przez Skarżącą.

Jak wynika z akt sprawy, dowody przekazane przez Prokuraturę Okręgową [...] zostały włączone do akt toczącego się postępowania postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 25 lipca 2013 r. oraz z dnia 01 sierpnia 2013 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, miała zatem możliwość zapoznania się z wyjaśnieniami T. G.. Przesłuchiwana dwukrotnie w organie pierwszej instancji, tj. w dniu 29 sierpnia 2013 r. oraz w dniu 10 września 2013 r., Skarżąca miała możliwość żądania udzielenia niezbędnych informacji oraz wyjaśnień od organu, ale tego nie uczyniła. Organ odwoławczy przed wydaniem decyzji również zawiadomił Stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym (pismo z dnia 20 maja 2014 r.), lecz z tej możliwości Skarżąca także nie skorzystała.

Wobec powyższego, zarzut o naruszeniu przepisu art. 121 § 1 i 122 O.p. jest niezasadny.

Za bezpodstawny należało zatem uznać także zarzut nieprzesłuchania E. O. i E. D. Organ odwoławczy wskazał, i co wynika z akt sprawy, że [...] O., jako była księgowa Skarżącej, została przesłuchana w charakterze świadka (pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie nieprawdziwych zeznań lub zatajenie prawdy) w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym równolegle w organie I instancji wobec Skarżącej, przy czym przedmiotem zeznań w ramach tego przesłuchania były m. in. okoliczności związane z rozliczeniem przez Skarżącą czterech faktur VAT zakwestionowanych przez organ. Jak wynika z akt sprawy, dowód w postaci protokołu przesłuchania E. O. w charakterze świadka został włączony do akt przedmiotowego postępowania postanowieniem z dnia 14 stycznia 2014 r., doręczonym pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 16 stycznia 2014 r. (k.187 akt administracyjnych).

Z kolei – jak wynika z akt niniejszej sprawy - podstawą odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka E. D. - księgowej w Spółkach należących do C. T. - było przede wszystkim to, że okoliczności związane z transakcjami pomiędzy Firmą Niepubliczny [...] D. a Spółkami "D." i "M." zostały w przedmiotowej sprawie wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami, w związku z czym brak było podstaw do dalszego przedłużania postępowania celem przeprowadzenia tego dowodu. Postanowieniem z dnia 18 lutego 2014 r. (k. 264 akt administracyjnych) organ odwoławczy odniósł się zatem do treści wniosku Skarżącej oraz wyjaśnił przesłanki, jakimi kierował się podejmując rozstrzygnięcie.

Należy podzielić dokonane przez organy podatkowe ustalenia oraz zajęte w niniejszej sprawie stanowisko. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika postępowania w sprawie. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz przede wszystkim tych, które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z sytuacją prawnopodatkową podatnika. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego (przesłuchano w charakterze strony Skarżącą, wezwano, chociaż bezskutecznie, na przesłuchanie w charakterze świadka T. G., włączono do akt postępowania protokoły przesłuchań sporządzonych w równolegle toczonym postępowaniu karnym skarbowym Skarżącej oraz E. O., zwrócono się z prośbą o udzielenie wyjaśnień do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym). Następnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 O.p. dokonano oceny zebranych dowodów. Tak poczynione ustalenia czynią bezprzedmiotowym zarzut naruszenia zasad postępowania.

Sąd nie znalazł również uzasadnienia dla zasadności zarzutu naruszenia przez organ art. 199a O.p. polegającego na braku dokonania ustaleń treści czynności prawnej (umów o doradztwo prawne) z uwzględnieniem zamiaru stron i celu czynności. Interpretacja ww. przepisu zaproponowana w skardze była by uzasadniona jedynie w przypadku sporu co do rozumienia poszczególnych postanowień. W rozpoznawanej sprawie, kluczowe znaczenie miało, nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnych i określenie ich treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Z punktu widzenia norm prawa podatkowego, dane zawarte w fakturach VAT nie zostały wykonane przez wystawcę tychże faktur, a więc okazały się nieprawdziwe, co uzasadniało pozbawienie Skarżącej prawa do zaliczenia kwot z tychże faktur do kosztów uzyskania przychodów, gdyż fakt ten narusza tym samym przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sumując, Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia prawa w zakresie dowodzenia i ustalenia na jego podstawie stanu faktycznego, a tym samym naruszenia przepisów art. 121, 122, 125, 180, 181, 187 § 1 i 197 O.p. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. W ocenie Sądu Skarżąca z tej powinności się nie wywiązała.

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia skargi, i działając podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.