Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1166/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Anity S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 919/04 w sprawie ze skargi Anity S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 11 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nie znajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Anity S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 3.600 zł /trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2005 r. I SA/Łd 919/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Anity S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 11 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 29 listopada 2000 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił Anicie S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 1.323.492,80 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f./. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia poczynione w toku kontroli skarbowej, zgodnie z którymi Anita S. w 1996 r. dokonała wpłaty do kasy prowadzonej firmy "F." na zwiększenie jej kapitału w kwocie 130.000 zł oraz kwotę 1.206.093,42 zł na konto rozrachunku z właścicielem. Zgromadziła również środki pieniężne na koncie osobistym w kwocie 246.098,80 zł, lokacie terminowej w kwocie 155.151,40 zł oraz koncie stanowiącym własność jej męża w kwocie 19.266,07 zł. Po uwzględnienie niezbędnych kosztów utrzymania gospodarstwa domowego w kwocie 8.047,80 zł łączna kwota wydatków i ujawnionych zasobów finansowych w tym roku wyniosła kwotę 1.878.644,06 zł.

Na pokrycie tych wydatków uznano, iż dysponowała kwotą 103.718,11 zł posiadanych zasobów z lat poprzednich. Pozostała kwota 1.764.657,45 zł przychodów nieznajdując pokrycia w ujawnionych źródłach stanowiła podstawę opodatkowania według 75% zryczałtowanej stawki w wydanej decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 4 kwietnia 2001 r. (...) uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał w całości swoje dotychczasowe ustalenia i decyzją z dnia 21 lutego 2002 r. (...) ponownie określił zobowiązania podatkowe z tego tytułu w kwocie 1.323.493,80 zł. W ponownie wydanej decyzji z dnia 1 sierpnia 2002 r. (...) organ odwoławczy uchylił tę decyzję w części i orzekł o zmniejszeniu kwoty ustalonego w niej zobowiązania podatkowego do kwoty 1.154.475 zł.

Decyzja ta została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Anitę S. Po rozpoznaniu skargi wyrokiem z dnia 10 lutego 2004 r. I SA/Łd 1802/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 1 sierpnia 2002 r. W uzasadnieniu wyroku odwołując się do treści przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, iż wbrew temu przepisowi w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe pominęły dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez Anitę S. Dochód z tej działalności określony został w odrębnie decyzji wydanej przez organy podatkowej i w tej wysokości po uwzględnieniu kwoty należnego podatku powinien zostać przyjęty przy rozliczeniu ponoszonych w 1996 r. wydatków.

Uwzględniając treść uzasadnienia wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzja z dnia 11 sierpnia 2004 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 701.064 zł. W decyzji organ odwoławczy ponownie przyjął wysokość wydatków i zasobów finansowych zgromadzonych w 1996 r. w kwocie 1.878.644,06 zł. Natomiast jako pochodzące z ujawnionych i opodatkowanych źródeł przychodów przyjął zasoby zgromadzone w latach poprzednich w kwocie 103.718,11 zł oraz dodatkowo dochody z działalności gospodarczej uzyskane w 1996 r. w kwocie 829.905,15 zł i odsetki naliczone od oszczędności zgromadzonych na koncie bankowym w kwocie 10.268,46 zł. Razem przychody pochodzące z ujawnionych źródeł wyniosły kwotę 943.891,72 zł. Pozostała kwota 934.752,34 zł nieznajdując pokrycia w tych przychodach stanowiła podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownie do przepisów art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego uznano, iż na pokrycie rozliczonych wydatków nie mogły zostać przyjęte wskazywane przez Anitę S. w toku postępowania dodatkowe dochody pochodzące z darowizn od ojca w kwocie 100.000 USD oraz znajomych i pozostałej rodziny w kwocie 75.000 USD, przychodów ze sprzedaży mieszkania w kwocie 50.000 USD, samochodu osobowego w kwocie 100.000 zł, działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1978-1982 i 1986-1990, z której dochody podlegały opodatkowaniu w formie karty podatkowej. Nieuwzględniono ponadto wyjaśnień, iż wpłacona do kasy firmy "F." kwota 1206.093,42 zł stanowiła wpłaty jej kontrahentów przekazane na rachunek osobisty jej właściciela, a nie na wyodrębniony rachunek firmy. Kwoty te jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przekazane na właściwy rachunek nie mogły być utożsamiane z dodatkowymi przychodami uzyskanymi w 1996 r.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Anita S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

- art. 7 par. 1 ustawy z dnia 18 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ ze względu na błędną wykładnię,

- art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, nienależycie i niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez ustalenie, iż podatniczka osiągnęła dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, iż na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych doszło w niniejszej sprawie do przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego, a tym samym prawa do wydania decyzji podatkowej. Dniem, w którym najpóźniej powstał obowiązek podatkowy dotyczący dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu był dzień 31 grudnia 1996 r. Obowiązkiem podatkowym /w odróżnieniu od zobowiązania podatkowego/ jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Tak rozumiany obowiązek podatkowy powstał w przedmiotowej sprawie w roku 1996, kiedy nastąpiły /jak oceniły to organy podatkowe/ wpłaty środków pieniężnych na rachunek firmy "F.", nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychody za ten rok. Licząc pięcioletni okres przedawnienia od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. od końca 1996 r. należy uznać, iż przedawnienie do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie upłynęło w dniu 31 grudnia 2001 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana 21 lutego 2002 r., a więc po upływie okresu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Do naruszenia przepisów postępowania /art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej/ doszło na skutek błędnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz zaniechania wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy. W zakresie wskazywanych dodatkowych źródeł przychodów organy obu instancji wbrew wymogom wynikającym z tych przepisów usiłowały przerzucić na stronę postępowania obowiązek w zakresie przedstawienia dowodów. W wyniku tak nierzetelnie przeprowadzonego postępowania określono podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Nie podzielając tej argumentacji w uzasadnieniu wyroku Sąd odwołał się do treści przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./ i wyjaśnił, iż rozpoznając ponownie sprawę był związany oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 10 lutego 2004 r. I SA/Łd 1802/02. Związanie oceną prawną wyroku odnosiło się do rozstrzygniętych w nim kwestii dotyczących naruszenia przepisów art. 7 par. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych; art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ponownie wydanej decyzji organ odwoławczy kierował się oceną wyrażoną w tym wyroku i uwzględnił dodatkowo dochód z działalności gospodarczej w 1996 r. określonej w odrębnej decyzji organów podatkowych. W pozostałych kwestiach spornych dotyczących upływu okresu przedawnienia, obowiązków ciążących na stronie postępowania oraz organie podatkowym w zakresie gromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy aktualna ocena Sądu pozostała ocena prawna wyrażona w wyroku z dnia 10 lutego 2004 r.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Anitę S. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zarzucono naruszenie przepisów postępowania art. 153 p.p.s.a. przez uznanie, że wyrok z dnia 10 lutego 2004 r. zawierał ocenę prawną co do początkowego biegu terminu przedawnienia w kontekście powstania obowiązku podatkowego, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 7 par. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ze względu na błędną wykładnię tego przepisu w zakresie ustalonego w nim okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz w związku z art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w 1996 r. osiągnęła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zarzuciła również naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej ze względu na pominięcie tego, iż prowadząc postępowanie wyjaśniające oraz dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organy obu instancji naruszyły zasady postępowania wyrażone w tych przepisach.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odwołując się do treści wyroku z dnia 10 lutego 2004 r. stwierdzono, iż nie zawierał on oceny prawnej odnoszącej się do upływu z dniem 31 grudnia 2001 r. pięcioletniego okresu przedawnienia. Sąd w tym wyroku wskazał wyłącznie na to, iż przy ocenie okresu przedawnienia w tym wypadku miarodajne były przepisy art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a nie obowiązującej od 1 stycznia 1998 r. Ordynacji podatkowej. W takim zakresie na zasadzie wynikającej z art. 153 p.p.s.a. ocenę te należało uznać za wiążącą. W pozostałym jednak zakresie co do oceny początkowego terminu biegu tego okresu taka ocena nie została wyrażona i przy ponownym rozpoznawaniu podlegała ocenie. W takiej sytuacji ponowiono argumentację, iż początkiem biegu tego terminu był 31 grudnia 1996 r. Do przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło z dniem 31 grudnia 2001 r. Wydane po tym dniu decyzje organów orzekających obu instancji, ustalające zobowiązanie podatkowe, które wygasło, podlegały uchyleniu. Pominięcie tej argumentacji stanowiło równocześnie o błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten nakazuje jako początkowy termin biegu okresu przedawnienia przyjąć koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tym wypadku 31 grudnia 1996 r., tj. koniec roku podatkowego, w którym ustalono przychody podlegające opodatkowaniu. Odstępstwa od tej zasady nie można wyprowadzać z art. 5 u.p.d.o.f. wprowadzającego termin zapłaty podatku dochodowego w wyniku rocznego rozliczenia tego podatku za rok poprzedni. Wyjaśniono, że na odmienne ustalenie tego terminu pozwalały przepisy art. 68 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej, które jednak zgodnie z art. 324 par. 1 tej ustawy nie miały zastosowanie w sprawie. Wbrew temu co przyjął Sąd pozostałe kwestie sporne podlegały rozpoznaniu i to co do zastosowania przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Nie wypowiadając się w tych kwestiach spornych Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał podnoszonych zarzutów związanych z pominięciem wykazywanych w toku postępowania źródeł przychodów, z których pokryte zostały rozliczane wydatki oraz zaliczenie do wydatków przelewów środków finansowych z konta osobistego na konto związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w firmie "F.". Wobec powoływania przez stronę w toku całego postępowania tych okoliczności, to na organach podatkowych ciążył obowiązek przeprowadzenia dowodu przeciwnego. Zaniechanie pełnego zebrania materiału dowodowego oraz próba przerzucenia na stronę ciężaru dowodzenia tych spornych kwestii stanowiło o naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a./.

Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż te, które zostały w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącej Spółki powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

W ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a podniesiono przede wszystkim zarzut naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. przez błędne przyjęcie w zaskarżonym wyroku zakresu związania oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku tego Sądu z dnia 10 lutego 2004 r. I SA/Łd 1802/02. Ocena ta odnosiła się do wszystkich pozostałych spornych kwestii w sprawie dotyczących dopuszczalności wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 1996 r. wobec upływu okresu przedawnienia, rozkładu ciężaru dowodowego w postępowaniu wyjaśniającym w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oraz zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego wprowadzających opodatkowanie tego rodzaju przychodów. Strona skarżąca konsekwentnie wyjaśnia, iż w sprawie nie istniały podstawy do zastosowania przepisów art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., a do ich niewłaściwego zastosowania doszło na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego /z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej/. Dodatkowo decyzje ustalające organów orzekających wydane zostały po dniu 31 grudnia 2001 r., tj. dniu, w którym upłynął pięcioletni okres przedawnienia ustalony w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z kolei Sąd pierwszej instancji odwołując się do treści uzasadnienia wyroku tego Sądu z dnia 10 lutego 2004 r. stwierdził, że te kwestie sporne zostały już rozstrzygnięte w tym wyroku, a ocena ta zgodnie z art. 153 p.p.s.a. była wiążąca dla organów oraz Sądu ponownie rozpoznającego sprawę. Jedyna kwestia podlegająca wyjaśnieniu wiązała się z określeniem dochodu z działalności gospodarczej, została uwzględniona w treści ponownie wydanej decyzji, w której znacznie obniżono podstawę opodatkowania. Wobec tak ukształtowanego sporu w sprawie na tle zaskarżonego wyroku oraz zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało odwołać się do przepisu art. 153 p.p.s.a.

W przepisie tym wyrażona została zasada związania oceną prawną wyroku i wskazaniami co do dalszego postępowania wyroku tego Sądu oraz organu, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Zgodnie z dotychczas ukształtowanymi poglądami przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa /por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 152 p.p.s.a. J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70, T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, Tom I, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2002, s. 826-827/.

Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i Sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznawania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe faktu i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeżeli potrzeba ich powołania wynikła później.

Niezastosowanie się przez organ administracji przy ponownym wydaniu decyzji do oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w wyroku, narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęta decyzja jest wadliwa i powoduje konieczność jej uchylenia w razie zaskarżenia do sądu administracyjnego. Podobne znaczenie mają "wskazania co do dalszego postępowania", jako drugiego - obok oceny prawnej - elementu wiążącego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Celem "wskazań" jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z kolei niezastosowanie się przez Sąd do oceny prawnej przewidzianej w przepisie art. 153 p.p.s.a. jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./. W tym wypadku związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania /por. T. Woś (...) op.cit., str. 474/.

Do zasad wynikających z omówionych przepisów zastosował się Sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę i wydając zaskarżony wyrok, a wyrażoną w sprawie ocenę szczegółowo przedstawił w jego uzasadnieniu. Ocena prawna wiążąca Sąd wyrażona w wyroku z dnia 10 lutego 2002 r. I SA/Łd 1802/02 odnosiła się do wszystkich spornych kwestii. Dotyczyła również wskazań co do dalszego postępowania w zakresie przyjęcia dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Jak trafnie przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku również te wskazania zostały zrealizowane, co miało bezpośredni wpływ na obniżenie podstawy opodatkowania w ponownie wydanej decyzji.

Tą oceną nie jest jednak związany Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjną w zakresie wyznaczonych jej granicami /art. 174 pkt 1 i 2, art. 176, art. 183 i art. 184 p.p.s.a./. W razie wyrażenia odmiennej oceny w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena ta jest wiążąca /art. 190 p.p.s.a./.

Kierując się tymi regułami stwierdzić należy, iż zaskarżony wyrok odpowiada prawu, mimo błędnego uzasadnienia w zakresie mających zastosowanie w sprawie przepisów, w oparciu o które należało ustalić okres przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1996 r.

W wyroku z dnia 1o lutego 2004 r. I SA/Łd 1802/02 Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że przepis art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej "nie ma zastosowania do kwestii materialnoprawnych w tym terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe". W ocenie tego Sądu zastosowanie w sprawie miał przepis art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a powstanie obowiązku podatkowego przy opodatkowaniu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach /art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f./ wiązać należało z datą złożenia zeznania podatkowego za 1996 r.

Prowadziło to do wniosku, iż termin przedawnienia do wydania decyzji za 1996 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2002 r. Decyzje organów obu instancji zostały wydane i doręczone przed tą datą.

Tą oceną prawną był związany Sąd pierwszej instancji rozpoznający ponownie sprawę w związku ze skargą kasacyjna na decyzję wydaną przez organ odwoławczy po wyroku z dnia 10 lutego 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie podziela jednak poglądu co do zastosowania w sprawie przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej dotyczący stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do spraw wszczętych i nierozpatrzonych przez organ pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r. wskazuje na konieczności zastosowania w tego rodzaju sprawach przepisów Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania nastąpiło po dniu 1 stycznia 1998 r. - pod rządami Ordynacji podatkowej. Wobec takiego sformułowania przepisów przejściowych /art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej/ należało opowiedzieć się za ukształtowanym w orzecznictwie sądowym poglądem, że jeżeli postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego powstałego pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zostało wszczęte po wejściu w życie Ordynacji podatkowej, to podlega przepisom tej ustawy /por. wyroki: Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. III RN 61/01 - OSNP 2003 Nr 3 poz. 55, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2003 r. I SA/Gd 1109/00 - POP 2004 nr 1 poz. 4 oraz z dnia 3 lutego 1999 r. SA/Sz 766/98 - nie publ.; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2004 r. SA/Rz 859/03 - nie publ./.

W takiej sytuacji w sprawach wszczętych po dniu 1 stycznia 1998 r. /pod rządami Ordynacji podatkowej/ zastosowanie miały przepisy tej ustawy, chyba że ich zastosowanie wyłączałyby przepisy art. 325-342. W zakresie przedawnienia prawa do wydania decyzji w powołanych przepisach przejściowych nie wskazano zasad szczególnych co oznacza, że w tego rodzaju sprawach wszczętych po dniu 1 stycznia 1998 r. zastosowanie miały przepisy art. 68 par. 1-4 Ordynacji podatkowej, a nie jak błędnie wskazał Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 10 lutego 2004 r. przepis art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, która z dniem 1 stycznia 1998 r. utraciła moc obowiązującą. Pomimo tej błędnej wykładni co do zastosowania w sprawie właściwych przepisów prawidłowo przyjęto, iż w rozpoznawanej sprawie do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 1996 r. na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. doszło z dniem 31 grudnia 2002 r. Wynika to z treści mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej. Zatem pomimo błędnego uzasadnienia należało przyjąć, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że po usunięciu tej błędnej wykładni zawartej w uzasadnieniu, sentencja wyroku nie uległaby zmianie. Zastosowanie w sprawie przesłanek właściwych doprowadziłoby również do oddalenia skargi.

Z tych samych względów nie można było podzielić zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie mogło bowiem dojść do naruszenia ostatnio wskazanego przepisu skoro ostatecznie nie miał on zastosowania w sprawie.

Wobec z kolei związania Sądu pierwej instancji oceną prawną wyroku z dnia 10 lutego 2004 r. nie mogło dojść do naruszenia przy wydaniu zaskarżonego wyroku pozostałych przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Sporne kwestie dotyczące ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, jak trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, zostały już ocenione w poprzednim wyroku. Zrealizowano równocześnie wskazania Sądu co do dalszego postępowania, którego celem było wyłącznie określenie dochodu z działalności gospodarczej przeznaczonego na pokrycie rozliczanych wydatków. Przyjęcie tego dochodu w wysokości określonej w odrębnie wydanych decyzjach przez organ podatkowy nie może być przedmiotem dalszych sporów w tym postępowaniu.

Podzielając zatem ocenę wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, jak i wydanym poprzednio wyroku z dnia 10 lutego 2004 r. stwierdzić należało, iż opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach /w stanie prawnym obowiązującym w 1996 r./ następowało na podstawie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., a wysokość zryczałtowanego podatku została określona w art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Definicja przychodów z tego źródła została określona w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

Można zatem przyjąć, iż opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanym przepisie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych /tj. wydatków/ świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. W przypadku gdy w toku prowadzonego postępowania stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki i zgromadzone zasoby finansowe nie znajdują pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przed tym rokiem zasobach majątkowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródła, których nie ujawnił. Przy prowadzeniu postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości tego rodzaju przychodów organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w przepisach art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Wobec zarzutów skargi kasacyjnej /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej/ należało przypomnieć, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej /art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/ organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w powołanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426/. Dokładne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym /por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i następ./. Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów /por. B. Brzeziński, op. cit., s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499/. W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem jest ustalenie przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Na obowiązywanie tych zasad trafnie zwrócono uwagę w zaskarżonym wyroku oraz wyroku z dnia 10 lutego 2004 r. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia tego zarzutu równocześnie należało stwierdzić, iż wynik postępowania dowodowego przesądził jednocześnie o trafności zastosowania w sprawie przepisów art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 7 w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.