Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2620/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 53, art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 11, art. 7 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Teza informacyjna:

Wydatki poniesione na sfinansowanie odsetek od pożyczki zaciągniętej przez spółkę w celu wniesienia dopłat do kapitału innej spółki zależnej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tej spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.).

TEZY

Teza informacyjna:

Wydatki poniesione na sfinansowanie odsetek od pożyczki zaciągniętej przez spółkę w celu wniesienia dopłat do kapitału innej spółki zależnej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tej spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1656/10 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1656/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. ( dalej: Spółka, Skarżąca ) na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 marca 2008 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

I.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

Wnioskiem z dnia 12 grudnia 2007 r. Spółka zwróciła się o udzielenie indywidualnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka planuje zaciągnąć oprocentowaną pożyczkę z przeznaczeniem na dopłaty do kapitału wniesione w trybie art. 177 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeksu spółek handlowych ( Dz.U. Nr 94, poz.1037 ze zm.- dalej jako k.s.h.) do Spółki B. L. Sp. z o.o. w organizacji, której Skarżąca jest większościowym wspólnikiem. W związku z powyższym zapytała, czy powyższe odsetki od pożyczki, którą planuje zaciągnąć będą stanowiły jej koszty uzyskania przychodów zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.).

Przedstawiając swoje stanowisko stwierdziła, że odsetki od zaciągniętej przez nią pożyczki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii Spółki, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: 1) powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów; 2) istnienia bezpośredniego lub pośredniego związku przyczynowego między wydatkiem, a uzyskanym przychodem; 3) właściwego udokumentowania tego wydatku.

Spółka utrzymywała, że poniesione przez nią koszty związane z odsetkami od planowanej pożyczki na sfinansowanie dopłat do Spółki B. L. Sp. z o.o., zostaną poniesione w celu uzyskania przychodu.

Dyrektora Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 21 marca 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy powołując się na treść art.15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 11, art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. oraz art. 177 i 178 k.s.h. stwierdził, że wniesione dopłaty na działalność bieżącą innej spółki, której wnioskodawca jest udziałowcem, nie stanowią dla niego kosztu uzyskania przychodu. Dopłata ta służy dofinansowaniu innego podmiotu, a nie Spółki. Podmiot ten korzystając z pozyskanych w taki sposób środków, tj. przez uzyskanie dopłat, prowadzi oddzielną działalność gospodarczą. Wniesienie dopłaty nie jest związane z żadną z przesłanek wskazanych w art. 15 u.p.d.o.p.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 53 i ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska i podtrzymał argumentację zawartą w interpretacji.

I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię. Zdaniem Skarżącej, odsetki od kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania dopłat do kapitału spółki zależnej, które spółka ta ma przeznaczyć na prowadzenie długoterminowej inwestycji spełniają wyrażone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunki do zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. Wskazała, że działalność inwestycyjna Spółki ma na celu zwiększenie jej zyskowności z bieżącej działalności operacyjnej. Bezpośrednim efektem działalności inwestycyjnej Spółki, w tym wniesienie dopłat, które mają być wykorzystane przez spółkę zależną na budowę fabryki opakowań, jest w zamiarze Spółki tworzeniem nowych możliwości w zakresie handlu tymi opakowaniami. Istnieje zatem, w jej ocenie, związek pomiędzy tymi wydatkami, a przychodami. Podkreślono, że Skarżąca i spółka zależna będą mogły wspólnie prowadzić działalność na znacznie większą skalę, powiększyć sieć dystrybucji oraz sieć odbiorców, a co za tym idzie zwiększyć zyskowność ich bieżącej działalności.

W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o jej oddalenie.

I.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd powołując się na treść art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p podniósł, że do przychodów podatnika nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeśli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Niejako symetrycznym względem tego przepisu jest art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., który tychże dopłat nie pozwala uznać za koszt uzyskania przychodu u wspólnika, który dopłaty wnosi. Dalej Sąd podkreślił, że

dopłaty jakie zamierza wnieść Spółka do swojej spółki zależnej, znajdują swoją podstawę w art. 177 i 178 k.s.h. Spełnione są zatem przesłanki do uznania, że tych właśnie dopłat ustawa podatkowa nie pozwala uznać za – z jednej strony – przychód spółki je otrzymującej, zaś z drugiej strony – za koszt uzyskania przychodu u spółki dokonującej dopłat.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał, że skoro normatywnie, z kręgu przychodów zostały wykluczone przedmiotowe dopłaty i jednocześnie z kręgu kosztów uzyskania przychodu wykluczone zostały wydatki, to odsetki od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie dopłat nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Zdaniem Sądu, natomiast kwestią drugorzędną jest to, czy swój ewentualnie odniesiony przychód (w sensie czysto ekonomicznym ) związany z uiszczeniem dopłat i zapłatą odsetek od kredytu finansującego te dopłaty, Spółka wiąże z uczestnictwem w zyskach spółki zależnej, czy też z utworzeniem nowych możliwości w zakresie handlu opakowaniami, czyli z poszerzeniem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro zatem ustawodawca nie pozwala tych dopłat uznać za przychód, choćby prima facie odpowiadały one definicji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to odsetki od zaciągniętego kredytu na sfinansowanie tych dopłat nie mogą być uznane za koszt podatkowy.

II.1. Skarżąca spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego :

1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z przepisem art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. oraz przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez zaakceptowanie błędnej ich interpretacji dokonanej przez organ tj. przyjęcie, że wydatki na odsetki od pożyczki przeznaczonej na sfinansowanie dopłat wnoszonych do spółki zależnej na podstawie przepisów art. 177-179 k.s.h. podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Skarżącej ,

2)art.16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. oraz przepisu art. 217 Konstytucji RP i podstawowych zasad obowiązujących w prawie podatkowym poprzez zaakceptowanie błędnej - rozszerzającej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. dokonanej przez organ, zgodnie z którą odsetki od kredytu zaciągniętego na dopłaty wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów Skarżącej.

II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w szczególności zaakcentowano, że z przepisów art.15 ust.1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. oraz przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p wynika, iż aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki tj. wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła oraz nie może być wykluczony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie strony skarżącej Spółka wykazała, co w skarżonym wyroku zostało wprost przyznane przez Sąd pierwszej instancji (na str. 4 wyroku), iż poniesienie wydatków w postaci odsetek z tytułu pożyczki zaciągniętej w celu wniesienia dopłat do spółki córki jest związane z zabezpieczeniem bądź też zachowaniem źródła przychodu Skarżącej, choćby poprzez zwiększenie możliwości wspólnego działania powiązanych spółek w zakresie handlu opakowaniami, czy też poprzez poszerzenie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej obydwu podmiotów, jak również zabezpieczenie źródła przychodu Skarżącej z tytułu udziałów w zysku spółki córki. Spółka nie zgodziła się jednak ze stanowiskiem Sądu, że skoro w świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. dopłaty wnoszone w trybie przepisów art. 177-179 k.s.h. nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu powoduje niemożliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na odsetki z tytułu pożyczki zaciągniętej na wniesienie dopłat. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. stanowi, iż nie zalicza się do przychodów dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Z powyższego przepisu wynika, iż wniesione do spółki na podstawie przepisów k.s.h. dopłaty są dla tej spółki (tj. spółki otrzymującej dopłaty) neutralne podatkowo. Jednak w ocenie strony skarżącej, nie można bowiem wykluczać z kosztów uzyskania przychodów spółki wnoszącej dopłaty wydatków poniesionych na ich sfinansowanie ze względu na fakt, iż dla spółki, do której są one wnoszone, nie stanowią one przychodu. Dopłaty te wyłączone są bowiem z przychodów innego podmiotu niż ten, przez który są one wnoszone. Sąd pierwszej instancji, w skarżonym wyroku nie zauważył, iż czynność wniesienia dopłat powoduje konsekwencje finansowe u dwóch podmiotów - wnoszącego dopłaty i otrzymującego dopłaty. Dla jednego podmiotu wniesione dopłaty stanowią przysporzenie majątkowe dla drugiego zaś pomniejszenie jego majątku. Konsekwencje podatkowe w zakresie rozpoznania przychodu i kosztu jego uzyskania w związku z wniesieniem lub otrzymaniem dopłat należy rozpoznać odrębnie dla każdego podmiotu. Nie można wykluczać z kosztów uzyskania przychodu podmiotu wnoszącego dopłaty kosztów związanych z ich wniesieniem, które spełniają warunki przewidziane w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. od uznania ich za koszt dlatego, iż dopłaty te wyłączone są przez ustawodawcę z przychodów podmiotu je otrzymującego. Sąd pierwszej instancji przyznał bowiem, że istnieje związek pomiędzy ponoszonymi przez Skarżącą kosztami odsetek od pożyczki zaciągniętej na dopłaty do spółki córki a osiąganymi przez Skarżącą przychodami, jednak wskutek zupełnie błędnej interpretacji przepisu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. w związku z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. uznał, iż wydatki te nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, bo dopłaty zostały wyłączone na mocy przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. z przychodów. Dalej autor skargi kasacyjnej podkreślił, że Sąd nie zauważył jednak podstawowej okoliczności, iż dopłaty te wyłączone są z przychodów podmiotu je otrzymującego, a nie podmiotu wnoszącego dopłaty. Zgodnie natomiast z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów dopłat, o których mowa w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 11 oraz ich zwrotu. Przepis powyższy wyklucza zatem z kosztów uzyskania przychodów spółki wnoszącej dopłaty do spółki zależnej na podstawie przepisów k.s.h. kwoty wnoszonych dopłat. Na mocy powyższego przepisu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają wyłącznie kwoty dopłat. Przepis ten nie wyłącza natomiast z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z finansowaniem przedmiotowych dopłat, w tym w szczególności nie wyłącza odsetek od pożyczki zaciągniętej na ich sfinansowanie . Mając zatem na względzie, iż ponoszone przez Skarżącą wydatki na spłatę odsetek od pożyczki zaciągniętej na dopłaty do kapitału jej spółki zależnej są ponoszone przez Spółkę w celu uzyskania przychodu (jego zachowania i zabezpieczenia), co potwierdził Sąd pierwszej instancji jak również fakt, iż wydatki te nie zostały wymienione w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na mocy przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wykluczając możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy uznać, że Sąd naruszył przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. oraz przepisu art. 217 Konstytucji RP i podstawowych zasad obowiązujących w prawie podatkowym wskazano, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. w sposób jasny i precyzyjny stanowi, iż nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kwoty dopłat wnoszonych przez podatnika w trybie przepisów k.s.h. Przepis powyższy wyklucza zatem z kosztów uzyskania przychodów podmiotu dokonującego wniesienia dopłat w trybie przepisów k.s.h jedynie kwotę tych dopłat. Zdaniem skarżącej przepis powyższy nie stanowi natomiast podstawy do wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania dopłat. Należy ponadto wskazać, iż przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w żadnym ze swoich podpunktów nie stanowi o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od pożyczki przeznaczonej na sfinansowanie dopłat do kapitału spółki zależnej. Wydatki poniesione przez Skarżącą z tytułu spłaty odsetek od pożyczki zaciągniętej na sfinansowanie dopłat nie są tymi samymi wydatkami co wydatki na dopłaty. Podstawą ponoszenia przez Skarżącą tych wydatków jest zawarta przez Skarżącą umowa pożyczki. Zatem wydatki na spłatę odsetek, których podstawą prawną jest zupełnie inny niż mający swe źródło w przepisach k.s.h. obowiązek wniesienia dopłat nie mogą być pod względem podatkowym traktowane jako jedna i ta sama czynność. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. jest w tym względzie jasny i precyzyjny i obejmuje swym zakresem wyłącznie kwoty dopłat. Uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż także ten przepis stanowi podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Skarżącej odsetek od pożyczki stanowi jego błędną interpretację i w sposób nieuprawniony rozszerza zakres wyłączenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów, co pozostaje także w sprzeczności z przepisem art. 217 Konstytucji RP.

III. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu, albowiem nieuzasadnione okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego.

Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem sporu jest zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych odsetek od pożyczki zaciągniętej przez spółkę w celu sfinansowania dopłat do kapitału jej spółki zależnej.

Sąd kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji uznał, podobnie jak organ, że wydatki poniesione na sfinansowanie odsetek od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w celu wniesienia dopłat do spółki zależnej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tym stanowiskiem należy się zgodzić.

Zgodnie z treścią art.15 ust.1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ( nie występujących w rozpoznawanej sprawie ).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie, miały również, niewskazane przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Przepisy te obok wymienionego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu". Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Równocześnie, jak wynika z przedstawionej definicji obok omówionej już kategorii kosztów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), drugim elementem pozwalającym na określenie dochodu jest suma przychodów. Dla potrzeb tej definicji "suma przychodów" nie może być rozumiana w inny sposób, niż ten do jakiego prowadzą wnioski wypływające z treści art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Choć przepis ten nie definiuje wprost przychodu, to jednak ustanawia reguły w oparciu, o które możliwe jest w ogóle określenie "sumy przychodów". Jednocześnie poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 , 3 c i 4 b) u.p.d.o.p. wskazuje rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju przychody podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust.4).

Mając powyższe na uwadze stosownie do przywołanej już treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, publik. w CBOSA) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze Lexis Nexis 2002, s. 126 ). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. Ponadto należy pamiętać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1/ faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2/ istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3/ poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publik. CBOSA).

Również na ten aspekt rozumienia pojęcia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. przykładowo wyroki z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 744/07.; z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 717/06.; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1447/05; z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, publik. CBOSA) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo - skutkowych.

Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma cel , na jaki podmiot otrzymujący pożyczkę wydatkuje uzyskane w ten sposób środki pieniężne. Koszty uzyskania pożyczki w postaci m. innymi odsetek są bezpośrednio związane jak słusznie podniósł autor skargi kasacyjnej z uzyskaniem pożyczki . Ocena ich celowości wymaga uwzględnienia celu, na jaki są przeznaczone te środki. Przy czym nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że prowadzenie działalności gospodarczej wymaga posiłkowania się przez podatnika kredytami czy pożyczkami. Konieczność skorzystania z tych form pozyskiwania kapitału niewątpliwie też w każdym przypadku służy zachowaniu płynności finansowej przedsiębiorcy. Ten sposób finansowania (dofinansowania) działalności wiąże się zwykle z poniesieniem dodatkowych kosztów w postaci choćby odsetek i uzasadniony jest brakiem środków na pokrycie konkretnych wydatków (realizację określonych celów). W przedstawionym przez skarżącą Spółkę zdarzeniu przyszłym pożyczka zostanie zaciągnięta dla potrzeb sfinansowania dopłat wniesionych przez nią do spółki zależnej. Należy przy tym mieć na uwadze, że na mocy art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dopłat o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11, oraz ich zwrotu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 11 cyt. ustawy, dopłat wnoszonych do Spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach tj: w przepisach kodeksu spółek handlowych, nie zalicza się do przychodów podatkowych. Treść przepisów ustawy podatkowej wskazuje zatem, że dokonywane dopłaty oraz ich ewentualne zwroty są w swych skutkach podatkowych neutralne. Skoro zatem nie są one przychodem, to tym samym związanych z nimi powinności finansowych (odsetek od pożyczki ), nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. Wydatki te nie mogą być bowiem postrzegane jako poniesione "w celu uzyskania przychodu", jeśli pozostają one w związku z czymś, co z woli ustawodawcy za przychód nie zostało uznane. Tym bardziej jest to uzasadnione w przypadku wydatków ponoszonych przez podmiot otrzymujący pożyczkę na sfinansowanie dopłat innego podmiotu ( w tym przypadku spółki zależnej ). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w tym zakresie argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej , że zaprezentowanie przez organ , a następnie Sąd pierwszej instancji w/w stanowisko stanowi naruszenie treści art. 16 ust.1 pkt 53 u.p.d.o.p. w zw. z art.217 Konstytucji RP.

Skoro zatem dopłat nie wiąże się z powstaniem przychodów powiększających podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ani z zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródeł przychodów Spółki, wydatki poniesione przez nią w celu pozyskania środków finansowych na dokonanie tej operacji nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W powyższym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. ( sygn. akt II FPS 5/07). W wyroku tym zawarta została teza, że " skoro w myśl art.12 ust.4 pkt 3 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się ani dopłat wnoszonych do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, ani dopłat zwracanych udziałowcom zgodnie z odrębnymi przepisami, to tym samym związanych z nimi powinności finansowych, w tych ramach także wydatków będących konsekwencją ich nieterminowego spełnienia, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów".

W powołanym wyroku stan faktyczny jest inny niż przedstawiony w niniejszej sprawie , jednakże istota zagadnienia jest tożsama, wszelkie bowiem powinności finansowe związane z dopłatami wnoszonymi na podstawie odrębnych przepisów nie mogą być postrzegane jako poniesione w celu uzyskania przychodu, gdyż pozostają one, wtedy kiedy następuje ich wpłata obojętne dla przychodu zgodnie z art.12 ust.4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od tego którego podmiotu w tym przypadku - Spółki wpłacającej - dotyczą.

W tym miejscu należy także powołać się na uchwałę NSA z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn.. akt II FPS 2/11, że " odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art.15 ust.1 u.p.d.o.p. nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki." Podobna sytuacja dotyczy przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: " oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od kredytów, czy pożyczek do kosztów uzyskania przychodów należy jednak ustalić, na jaki cel zaciągnięty została kredyt czy pożyczka. Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od kredytu (pożyczki) związanej z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt II FSK 551/09, publik. CBOSA). W każdym przypadku należy zbadać, czy służą one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana konieczność zapewnienia płynności finansowej podatnika"

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył w/w przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy.

Z przytoczonych wyżej względów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. została oddalona. . O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm. ).