Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 341/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 341/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 września 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Beata Cieloch (spr), WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2008r., sprawy ze skargi "P. K." S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001r, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie skarżącej – "P" S.A., wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. , które nie stały się elementem zobowiązania podatkowego za ten rok , za miesiące: marzec, czerwiec i wrzesień.

W treści uzasadnienia wskazano, że decyzją z dnia [...], Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, określił stronie skarżącej, wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001. W związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2001 r., za nieprawidłową uznano także wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych wykazaną przez podatnika w deklaracjach CIT – 2, konsekwencją czego było wydanie powyższej decyzji w sprawie wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r.

W wyniku postępowania, wznowionego z urzędu postanowieniem Nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...], Nr [...], uchylił decyzję ostateczną z dnia [...] Nr [...] i określił wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. w kwocie 2.362.557,00 zł. Jednocześnie określono prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001r.

Ponieważ wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych uległa zmianie, decyzją z dnia [..] , Nr [...] uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...], określającą wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001r. za miesiące: marzec, czerwiec, wrzesień, które nie stały się elementem zobowiązania podatkowego za ten rok i określono wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001r., która nie stała się elementem zobowiązania w tym podatku, za miesiące lipiec i wrzesień.

Na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku,

- art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez błędne jego zastosowanie,

- art. 245 § 1 pkt l ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez błędne jego zastosowanie,

- art. 210 § 1 pkt 4 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez błędne jego zastosowanie.

W uzasadnieniu zaznaczono, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowa decyzja, ustalając wysokość odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy, ma charakter akcesoryjny w stosunku do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za rok 2001, strona skarżąca wskazała, że uzasadnienie odwołania od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe odnosi się również do niniejszego odwołania. Ponieważ decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wydana została z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności poprzez brak podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 §1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, przez co powinna być uchylona, a postępowanie umorzone, w konsekwencji kwestionowana decyzja, jako akcesoryjna w stosunku do decyzji będącej przedmiotem odrębnego odwołania, również podlega uchyleniu. Natomiast ustalanie odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy w wysokości określonej w oparciu o decyzję wydaną sprzecznie z prawem stanowi naruszenie przepisów prawa, w tym art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2001.

Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił, że w wyniku odrębnego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją Nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [....]. Nr [...] określającą wysokość należnego od Spółki podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. w kwocie 2.362.557,00 zł i orzekł o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Rozstrzygnięcie kwestii wysokości zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. oraz zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące roku podatkowego miało bowiem zasadnicze znaczenie dla określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok podatkowy. W związku z powyższym organ odwoławczy decyzją z dnia [...]., Nr [...] orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji wydanej w przedmiocie odsetek za zwłokę i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji

Na powyższą decyzję skarżąca spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w części, w której Dyrektor Izby Skarbowej przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Kwestionowanej decyzji, strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 2, art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie,

- art. 233 § l pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie,

- art. 120,121 Ordynacji podatkowej tj: zasady praworządności i zasady obligującej do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że równocześnie z niniejszą skargą złożona została skarga na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...], którą uchylono decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wydaną w przedmiocie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. i orzeczono o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Przedmiotowa decyzja, ustalając wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, ma charakter akcesoryjny w stosunku do decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za rok 2001, tak wiec uzasadnienie skargi na decyzję uchylającą decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe oraz przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia odnosi się również do niniejszej skargi. W szczególności strona skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy II instancji nie miał w zaistniałej sytuacji prawnej możliwości przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W opinii skarżącej spółki organ odwoławczy winien uchylić decyzje organu I instancji oraz umorzyć postępowanie na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ podatkowy zauważył przede wszystkim, że skarga została źle sformułowana ,albowiem nie można domagać się uchylenia decyzji w zakresie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc mogła to być decyzja wyłącznie uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że stanowiąca przedmiot mniejszej skargi decyzja z dnia [....] Nr [...] w sprawie wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, ma charakter akcesoryjny w stosunku do określającej zobowiązanie podatkowe za rok 2001 decyzji z dnia [...], Nr [...]. Organ podatkowy powtarzając argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę złożoną na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za rok 2001 z dnia [...] Nr [...] stwierdził, że orzekając o uchyleniu decyzji organu podatkowego I instancji i przekazaniu sprawy określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki, która nie stała się elementem zobowiązania podatkowego w tym podatku, organ odwoławczy nie przesądził o treści przyszłego rozstrzygnięcia sprawy, a także nie wskazał na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego mającego na celu poszukiwanie innych niż pierwotnie, powołane przez organ pierwszej instancji, podstawy faktyczne wznowienia postępowania. Organ drugiej instancji zauważył jednocześnie, że strona skarżąca nie kwestionowała zaskarżonej decyzji w zakresie uznania przez organ odwoławczy naruszenia przepisu art. 14 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii sposobu ustalenia wartości sprzedanej nieruchomości. Organ odwoławczy uznał, że z uwagi na powyższe naruszenie niezbędne jest przeprowadzenie postępowania w znacznym zakresie, a jednocześnie wystąpiły przesłanki uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W związku z powyższym, uwzględniając, iż stanowiąca przedmiot niniejszej skargi decyzja z dnia [...]., Nr [...] w sprawie wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, ma charakter akcesoryjny w stosunku do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za rok 2001, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Tym samym za nieuzasadniony należy uznać jednocześnie zarzut co do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm - oznaczana dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związany granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Przede wszystkim podkreślić należy, że decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie ma charakter akcesoryjny w stosunku do decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 2001 r., co do której również została wniesiona do tutejszego Sądu skarga, zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Kr 340/01. W wymienionej sprawie i w tym samym zapadł wyrok oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Dlatego też, ze względu na zbieżność zarzutów skarg w obydwu sprawach, rozważania Sądu pokrywają się w tym zakresie.

Wbrew zatem twierdzeniom strony skarżącej Sąd nie znalazł podstaw, do przyjęcia, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia wskazanych przez stronę skarżącą przepisów postępowania w stopniu, który powodowałby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na wstępie należy bowiem wskazać, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres zatem kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Tak więc w pierwszej kolejności należało prawidłowo ustalić ,czy zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania , które to enumeratywnie wskazuje przepis art. 240 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za słuszne stanowisko organu odwoławczego co do zasadności wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania . Jak słusznie bowiem stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, organ l instancji naruszył przepis art. 240 § 1 pkt. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło także do naruszenia przepisu art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) traktującym o przychodzie z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Sąd podzielił stanowisko zarówno organu II instancji jak i strony skarżącej, iż wskazane w decyzji organu l instancji dowody tj: akt oskarżenia w sprawie karnej z dnia [...].06.2005 roku i opinia biegłych z dnia [...].11.2004 roku nie mogą stanowić nowych dowodów, istniejących w dacie wydania decyzji ostatecznej , z uwagi na to ,że zostały one sporządzone po dacie jej wydania ( [...]) . W tym miejscu należy jednak wskazać ,iż w postanowieniu z dnia [...] roku Naczelnika Urzędu Skarbowego (k.18 akt) jako podstawę wznowienia wskazano przepis art.240 &1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu ,w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który ją wydał.

Uzasadnienie powyższego postanowienia w sposób bardzo ogólnikowy wskazywało ,iż podstawę wznowienia w przedmiotowej sprawie stanowią nowe dowody ( bez ich wskazania ) mające istotny wpływ na wysokość osiągniętego przez spółkę przychodu związanego ze sprzedażą nieruchomości w dniu 16.07.2001 roku. Organ I instancji powołał się na fakt ,iż uzyskał informację ,że wartość wyrażona w cenie określonej w w/w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, a następnie stwierdził ,iż powyższe okoliczności faktyczne nie były znane tut. organowi podatkowemu w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego. Biorąc pod uwagę powyższe, postanowienie o wszczęciu z urzędu wznowienia nie wskazuje i nie wyjaśnia prawidłowo podstawy prawnej wznowienia. Nie da się z jego treści wywnioskować ,co stanowiło faktycznie podstawę wznowienia z art.240 §1 pkt.5 Ordynacji podatkowej , czy stanowiły ją " nowe dowody" , czy "nowe okoliczności faktyczne". Postanowienie to zdaniem Sądu narusza treść art. 217 § 1pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej , co uniemożliwia dokonanie prawidłowej kontroli. Dopiero w decyzji organu I instancji wskazano " nowe" dowody będące podstawą wydania decyzji po wznowieniu postępowania, a winno być to prawidłowo ustalone na etapie wydania postanowienia o wszczęciu wznowienia. Jak słusznie zatem zauważył organ II instancji, organ l instancji nie odniósł się także do wskazanych w/w postanowieniu "okoliczności faktycznych" wymienionych jako podstawa wznowienia i dokonania tej oceny w kontekście przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej tj.: wykazania, iż wystąpiły okoliczności faktyczne mające charakter "nowości", ustalenia , czy okoliczności te mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygniecie oraz, że zaistniały one w chwili wydania decyzji ostatecznej, o których organ l instancji nie wiedział.

Tak więc dopiero prawidłowe zbadanie podstaw wznowienia dawało podstawę do dalszego prowadzenia postępowania. Prawidłowo zatem, Dyrektor Izby Skarbowej, nie narzucając rozstrzygnięcia w tej sprawie nakazał w tym zakresie przeprowadzić ponownie postępowanie i dokonać prawidłowej jego oceny w zakresie samych podstaw wznowienia.

W związku z powyższym Sąd uznał, iż wbrew twierdzeniom skargi nie doszło do naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego artykułu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podkreślić należy, iż postępowanie dotyczące wznowienia postępowania, jakkolwiek prowadzone jest w trybie nadzwyczajnym, stanowiącym wyłom w zakresie zasady stabilności decyzji ostatecznych, podlega tym samym zasadom, co każde postępowania podatkowe. W pełni zatem znajdują w nim zastosowanie reguły nakazujące organowi podjecie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też wreszcie sporządzenia należytego uzasadnienia decyzji, obejmującego uzasadnienie prawne i faktyczne(art.210 &1 pkt 6 i &4 Ordynacji podatkowej).Zdaniem Sądu zasadom tym uchybił organ l instancji co miało wpływ na jej wynik i stanowiło podstawę do uchylenia tej decyzji przez organ II instancji.( por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2003 r., sygn. III SA 3058/01.).

Odnosząc się do wykładni art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jako istoty sporu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd podziela pogląd o wyjątkowym charakterze decyzji kasacyjnych prezentowany zarówno w orzecznictwie, jak też w piśmiennictwie. Zasadą bowiem jest merytoryczne rozstrzyganie sprawy przez organ odwoławczy. Zauważyć należy jednak również to, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym akcentuje się, iż przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1642/04, LEX nr 181004). W świetle zaś art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Mając na względzie powyższe zauważyć należy, że decyzja kasacyjna poddana kontroli Sądu podlegałaby uchyleniu, gdyby organ przy jej wydawaniu przekroczył granice uznania administracyjnego. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się w/w naruszeń. Należało bowiem ponownie przeprowadzić postępowanie co do prawidłowych podstaw wznowienia. Uchylenie decyzji ostatecznej przez organ l instancji - bez przeprowadzenia właściwego postępowania co do przyczyn wznowienia, rażąco narusza zasadę trwałości, co uzasadniało jej uchylenie przez organ II instancji.

Wbrew twierdzeniom skargi, bez przeprowadzenia powyższego postępowania brak było podstaw do umorzenia postępowania. Organ odwoławczy miał zatem podstawy do przyjęcia, że właściwym jest wydanie decyzji kasacyjnej, a jego rozstrzygnięciu nie sposób skutecznie zarzucić dowolności.

Zauważyć należy, że wydając decyzję, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ podatkowy obowiązany jest odnieść się należycie do wszystkich zarzutów strony skarżącej, które to będą poddane kolejnej kontroli. W niniejszej sprawie organ podatkowy II instancji nie narzucając wyniku rozstrzygnięcia wskazał okoliczności, które potencjalnie mogły się mieścić w ramach art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ale przeprowadzenie tej oceny zgodnie z regułami postępowania pozostawił organowi l instancji. W orzecznictwie wskazuje się, że błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich - ta druga - może stanowić przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2004 r., sygn. akt III SA 2928/03, LEX nr 146763). Podobny pogląd wyrażony został w wyroku WSA w Warszawie z dnia 31 maja 2004 r., (sygn. akt III SA 134/03, POP 2005/3/61). Należy tym miejscu wskazać, iż strona skarżąca na wezwanie organu I instancji wskazała inną wartość nieruchomości, niż wykazana w akcie notarialnym z dnia 16 lipca 2001 r. Ten fakt nie został w ogóle poddany ocenie przez organ I instancji .

Co do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, Sąd stwierdził, że zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie Organ odwoławczy ma obowiązek wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej tylko wtedy jeżeli stwierdzi naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 245 Ordynacji podatkowej, tzn. jeżeli uzna, że doszło do uchylenia decyzji dotychczasowej mimo braku podstaw określonych w art. 240 Ordynacji podatkowej, a jednocześnie nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie o jakim stanowi art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Tymczasem, jak wskazano powyżej organ podatkowy II instancji działając w granicach udzielonych mu kompetencji, uznał, że taka potrzeba zachodzi, a zatem słusznie oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uznając konieczność zbadania przez organ I instancji prawidłowej podstawy wznowienia. Ten bowiem pierwszy etap postępowania wznowieniowego ma podstawowe znaczenia dla dalszego rozstrzygnięcia danej sprawy.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej i uznał, że organ podatkowy II instancji działał w granicach przydzielonych mu ustawą kompetencji, a także podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Konkludując należy przyjąć, że skoro przy wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie stwierdzono naruszenia prawa i wyrokiem z dnia 23 września 2008 r. oddalono skargę, w konsekwencji skarga na kwestionowaną decyzję, jako akcesoryjną w stosunku do decyzji będącej przedmiotem odrębnego odwołania, również podlega oddaleniu. Zaznaczyć bowiem należy, że rozstrzygnięcie kwestii wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. oraz zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące roku podatkowego miało zasadnicze znaczenie dla określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. Jednocześnie orzekający Sąd przyjął, że ustalanie odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy w wysokości określonej w oparciu o prawidłowo wydaną decyzję nie stanowi naruszenia przepisów prawa, w tym art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2001.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekał jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.).