Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2961/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, 7, 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi I. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.481.2018.1.KBR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2018 r. I. ; (dalej: Instytut, Wnioskodawca, Skarżący) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że otrzymana od N. [...] dotacja nie stanowi dotacji wpływającej na podstawę opodatkowania oraz sposobu udokumentowania otrzymanych środków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Instytut działa w obszarze transportu kolejowego. Posiada osobowość prawną oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług; (dalej: VAT). Przedmiotem podstawowej działalności Instytutu jest inicjowanie i prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z), przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki oraz wdrażanie ich w przedsiębiorstwach, w dziedzinie infrastruktury kolejowej i miejskiego transportu szynowego. Rzeczone badania naukowe oraz prace badawczo-rozwojowe ukierunkowane są w szczególności na:

- rozwijanie teorii i metod badawczych w obszarach objętych zakresem działalności Instytutu,

- współuczestnictwo w kluczowych projektach dotyczących rozwoju i modernizacji sieci kolejowej w Polsce oraz rozwoju sieci komunikacyjnych w aglomeracjach,

- udział w europejskiej przestrzeni badawczej poprzez uczestnictwo w programach i projektach UE,

- rozwiązywanie problemów modernizacji infrastruktury transportu szynowego,

- tworzenie nowych rozwiązań w zakresie transportu szynowego, w tym o szczególnym znaczeniu dla bezpieczeństwa pasażerów, ładunków i środowiska naturalnego,

- badanie nowych systemów, wyrobów, technologii, wyposażenia technicznego i materiałów w transporcie szynowym, ze szczególnym uwzględnieniem bezpieczeństwa ruchu i ochrony środowiska,

- opracowanie i opiniowanie standardów oraz działanie prenormatywne w zakresie elementów infrastruktury transportu szynowego, procesów transportowych i bezpieczeństwa przewozów,

- opracowanie wymagań dotyczących nowych systemów, wyrobów, technologii, wyposażenia technicznego i materiałów w transporcie szynowym, ze szczególnym uwzględnieniem bezpieczeństwa ruchu i ochrony środowiska,

- rozwój metod monitoringu i zapobiegania skutkom zjawisk i wydarzeń stwarzających . zagrożenie dla ludzi, mienia i środowiska,

- opracowywanie ekspertyz dotyczących zagadnień technicznych, technologicznych i eksploatacyjnych transportu szynowego oraz wykonywanie innych prac usługowo- badawczych, w tym zadań doradczych oraz usług konsultacyjnych, objętych działalnością Instytutu,

- sporządzenie opinii i ekspertyz dla organów administracji publicznej i organów wymiaru sprawiedliwości,

- opracowanie analiz i ocen dotyczących stanu rozwoju nauki i techniki w zakresie działalności Instytutu, a także propozycji dotyczących wykorzystania osiągnięć światowych,

- wytyczanie kierunków rozwoju w dziedzinach objętych działalnością Instytutu,

- współpracę z krajowymi i zagranicznymi placówkami naukowymi,

- udział w pracach legislacyjnych dotyczących polskiej i europejskiej sieci kolejowej,

- sprawowanie nadzoru autorskiego nad wdrażaniem nowych rozwiązań technicznych i organizacyjnych,

- prowadzenie działalności normalizacyjnej, certyfikacyjnej i aprobacyjnej, a także w zakresie metrologii, wynalazczości oraz ochrony własności przemysłowej i intelektualnej.

Instytut może prowadzić również inną działalność, o której mowa w art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 736) w zakresie działalności usługowej, handlowej, wytwórczej.

Wskazane powyżej czynności są realizowane przez Instytut w myśl ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w związku z czym generują sprzedaż opodatkowaną VAT. Przy czym, w przypadku prowadzenia różnego rodzaju prac badawczych do opodatkowania tychże prac dochodzi dopiero w przypadku ich komercjalizacji, tj. w przypadku podpisywania przez Instytut umów cywilnoprawnych, na podstawie których są sprzedawane kontrahentom efekty prac powstałe w trakcie badań, co również stanowi jeden z przedmiotów działalności Instytutu.

Zatem źródłami przychodów Wnioskodawcy są przede wszystkim:

- wynagrodzenia otrzymywane od kontrahentów za realizację odpłatnych zleceń (np. pochodzące ze sprzedaży badań realizowanych na zamówienie),

- wynagrodzenia pochodzące ze sprzedaży licencji, patentów, sprzedaży publikacji, organizacji odpłatnych konferencji, o dotacje otrzymywane zgodnie ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 87),; (dalej: ustawa o finansowaniu nauki).

Instytut podpisał umowę o realizację projektu; (dalej: Umowa projektu) w ramach wspólnego przedsięwzięcia Narodowego Centrum Badań i Rozwoju; (dalej: "N. [...]") oraz P. [...] SA; (dalej: P.[...]), polegającego na wsparciu badań naukowych i prac rozwojowych w obszarze infrastruktury kolejowej pn. B. [...]– BRIK; (dalej; Przedsięwzięcie). Umowa projektu została zawarta pomiędzy P. [...], a konsorcjum w składzie: Instytut jako lider konsorcjum oraz konsorcjanci; (dalej: Współwykonawcy) współrealizujący przedmiot Umowy projektu.

Zaznaczenia wymaga fakt, iż przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są łącznie cztery projekty, realizowane w ramach Przedsięwzięcia, a mianowicie:

- o standaryzację wybranych interfejsów komputerowych urządzeń i systemów sterowania ruchem kolejowym,

- o optymalizacja układu przetworników ultradźwiękowych do wykrywania wad wewnętrznych szyn kolejowych zgodnie z obowiązującym w P. [...] S.A. katalogiem wad,

- o opracowanie i wdrożenie elementów systemu antykradzieżowego sieci jezdnej w transporcie szynowym,

- o opracowanie innowacyjnego systemu zarządzania infrastrukturą oświetleniową na sieci zarządzanej przez P. [...] S.A.

Dla każdego z tych czterech ww. projektów została zawarta odrębna Umowa projektu, jednakże wszelkie postanowienia Umowy projektu, tj. przedmiot, warunki oraz mechanizm rozliczania będą każdorazowo tożsame; (dalej: "Projekt") jak w opisywanym stanie faktycznym.

Przedsięwzięcie, to program wsparcia badań naukowych i prac rozwojowych w obszarze infrastruktury kolejowej realizowany wspólnie przez N. [...] oraz P. [...], Głównym celem Przedsięwzięcia jest wzrost innowacyjności i konkurencyjności transportu kolejowego do roku 2026.

Jak wcześniej zaznaczono, Wnioskodawca oraz Współwykonawcy w celu wykonania Projektu utworzyli konsorcjum, reprezentowane przez Instytut jako lidera, natomiast Współwykonawcy występują w charakterze konsorcjantów. Realizacja projektu obejmować będzie przeprowadzenie badań przemysłowych i prac rozwojowych albo prac rozwojowych.

Oprócz powyższego, Wnioskodawca oraz Współwykonawcy zawarli także drugą obok Umowy projektu, umowę o dofinansowanie projektu w ramach programu operacyjnego inteligentny rozwój z drugim z twórców Przedsięwzięcia, tj. N. [...]; (dalej: Umowa o dofinansowanie). Przez rzeczone dofinansowanie należy rozumieć wartość wsparcia przyznanego liderowi konsorcjum oraz, za pośrednictwem lidera konsorcjum, konsorcjantom ze środków publicznych; (dalej: Dofinansowanie) na pokrycie kosztów kwalifikowanych projektu.

Koszty kwalifikowane to koszty faktycznie poniesione i opłacone w okresie kwalifikowalności i są to koszty:

- bezpośrednie, tj. wynagrodzenia, podwykonawstwo, pozostałe koszty (koszty aparatury, wartości niematerialne i prawne, koszty budynków i budowli, pozostałe koszty operacyjne);

- pośrednie, tj. wyliczane ryczałtowo jako 25% kosztów bezpośrednich.

Takie Dofinansowanie udzielane jest na podstawie rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 25 lutego 2015 r. w sprawie warunków i trybu udzielania pomocy publicznej i pomocy de minimis za pośrednictwem N. [...] (Dz. U. poz. 299) i stanowi pomoc publiczną.

Dofinansowanie przyznane Wnioskodawcy przez N. [...] stanowić będzie 50% całkowitej należnej kwoty (kosztów kwalifikowanych), wynikającej z wysokości wydatków uznanych za kwalifikowalne w związku z realizacją Projektów oraz dopuszczalnej intensywności wsparcia dla danej kategorii; podmiotu. Pozostała kwota, stanowiąca drugie 50% będzie zapłacona na podstawie treści Umowy projektu w postaci wynagrodzenia od P. [...]; (dalej: Wynagrodzenie) z tytułu wykonania przedmiotu Umowy projektu oraz po spełnieniu warunków wynikających z Umowy projektu. Projekt finansowany będzie więc z dwóch źródeł, ale w równych częściach tj. po 50% przez N. [...] oraz P. [...], co oznacza, że Dofinansowanie przekazane przez N. [...] oraz Wynagrodzenie przekazane przez P. [...] pokrywa całość (100%) kosztów kwalifikowanych realizacji Projektu.

Do czasu wypłaty Wynagrodzenia oraz otrzymania Dofinansowania konsorcjum zobowiązane będzie do finansowania realizacji projektu z własnych środków. P. [...] dokona wypłaty Wynagrodzenia w częściach, wysokościach i terminach określonych w harmonogramie płatności Projektu.

Wynagrodzenie wypłacone zostanie po podpisaniu przez upoważnionych przedstawicieli P. [...] protokołu odbioru potwierdzającego wykonanie prac określonych w Umowie projektu.

Wypłata Wynagrodzenia zostanie zrealizowana na podstawie prawidłowo wystawionych na rzecz P. [...] faktur powiększonych o podatek od towarów i usług, sporządzonych przez poszczególnych członków konsorcjum, tj. Instytut oraz Współwykonawców, dokumentujących zakres, wykonanych przez nich prac. P. [...] dokona wypłaty Wynagrodzenia w oparciu o stosownie udokumentowaną i przekazaną do P. [...] przez N. [...] informację o spełnieniu przez konsorcjum, na gruncie Umowy o dofinansowanie, warunków do wypłaty Wynagrodzenia. Na podstawie Umowy o dofinansowanie, Dofinansowanie z N. [...] przekazywane będzie Wnioskodawcy w formie zaliczki lub refundacji poniesionych wydatków kwalifikowalnych, które będą wypłacane w wysokości określonej w harmonogramie płatności Projektu na podstawie złożonych przez lidera konsorcjum i zaakceptowanych przez N. [...] wniosków o płatność. Wnioskodawca nie będzie otrzymywał od N. [...], niezależnie od finansowania, o którym mowa w niniejszym wniosku, na etapie realizacji Projektu żadnych innych środków finansowych z tytułu jego przeprowadzenia.

Środki pieniężne na przeprowadzenie Projektu w postaci Dofinansowania, przekazane zostaną Instytutowi na rachunki bankowe. Następnie Instytut, jako lider konsorcjum będzie odpowiedzialny za przekazywanie Współwykonawcom, jako pozostałym członkom konsorcjum środków finansowych otrzymanych z N. [...] przynależnych im z tytułu czynności wykonywanych w ramach konsorcjum w wysokości odpowiadającej części wykonanej przez nich pracy oraz ich rozliczeń. Rozdysponowanie środków pieniężnych nastąpi z zachowaniem reguły, zgodnie z którą kwota finansowania obliczana jest na podstawie faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę lub Współwykonawców kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem. Zarówno Instytut, jak i Współwykonawcy zobowiązani będą do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków finansowych, która będzie umożliwiać identyfikację środków wydatkowanych na realizację Projektu. Ponadto, członkowie konsorcjum zobowiązani będą do posiadania i przechowywania dokumentów potwierdzających wszystkie koszty poniesione w związku z wykonaniem Projektu.

Koszty wykraczające poza całkowitą kwotę kosztów kwalifikowanych, w tym koszty wynikające ze wzrostu kosztu całkowitego realizacji Projektu po zawarciu Umowy projektu traktowane będą jako niekwalifikowalne i będą ponoszone przez członków konsorcjum. Warunkiem uznania kosztów za kwalifikowane, jest faktyczne ich poniesienie przez uczestników konsorcjum w związku z realizacją Projektu oraz zgodnie z Umową o dofinansowanie projektu oraz Umową projektu.

Środki uzyskane w ramach Projektu - zarówno w formie Dofinansowania od N. [...], jak i Wynagrodzenia od P. [...] będą w całości wykorzystane na działania związane z realizacją Projektu i przeznaczone zostaną na pokrycie kosztów jego przeprowadzenia. Co więcej, nadmienić należy, że realizacja Projektu będzie podlegać ścisłej kontroli ze strony N. [...]. Oznacza to, że aby uzyskać Dofinansowanie, Instytut będzie zobligowany do realizacji każdego z projektów według ścisłych wytycznych i zgodnie z zatwierdzonymi wnioskami o dofinansowanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy kwota Dofinansowania otrzymanego od N. [...] przez Instytut jako lidera konsorcjum w opisywanym Projekcie podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT i otrzymanie części lub całości kwoty Dofinansowania wymaga wystawienia przez Instytut faktury VAT, a jeżeli tak to na kogo Instytut powinien taką fakturę wystawić?

2) W przypadku, gdy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 organ podatkowy uzna, że kwota Dofinansowania otrzymanego od N. [...] przez Instytut, jako lidera konsorcjum będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT, to co będzie stanowiło podstawę opodatkowania VAT dla lidera konsorcjum? Czy będzie to cała kwota otrzymanego Dofinansowania, czy też kwota otrzymanego Dofinansowania, pomniejszona o kwoty przekazane na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1) Zdaniem Wnioskodawcy, kwota Dofinansowania otrzymanego od N. [...] przez Instytut jako lidera konsorcjum nie będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT i tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokumentowania otrzymanych kwot Dofinansowania za pomocą faktur VAT.

2) Zdaniem Wnioskodawcy - z uwagi na stanowisko odnośnie pytania nr 1 - kwota Dofinansowania otrzymanego od N. [...] przez Instytut jako lidera konsorcjum nie będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy otrzymanie przez Instytut Dofinansowania od N. [...] nie będzie wiązało się po stronie Instytutu z obowiązkiem określenia podstawy opodatkowania VAT zarówno w całości, jak i w części i tym samym odpowiedź na pytanie 2 w ocenie Wnioskodawcy jest bezzasadne. Niemniej jednak w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 niniejszego wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku konieczności opodatkowania Dofinansowania otrzymanego od N. [...] przez Instytut jako lidera, to podstawą opodatkowania będzie jedynie kwota równa kosztom kwalifikowanym poniesionym przez Instytut w ramach Projektu.

Ad. 1.

Jak wskazał Wnioskodawca, w przedmiotowym wniosku, nie istnieje stosunek prawny zobowiązujący Instytut tudzież Współwykonawców do świadczenia usług na rzecz N. [...]. W zawartej Umowie o dofinansowanie pomiędzy członkami konsorcjum, a N. [...] nie ma przyjętego jakiegokolwiek postanowienia o obowiązku wykonania usługi przez Instytut i Współwykonawców bezpośrednio na rzecz N. [...]. ani także zapisu o obowiązku uiszczenia jakiegokolwiek innego wynagrodzenia poza rzeczonym Dofinansowaniem, które stanowi wyłącznie pokrycie 50% poniesionych kosztów kwalifikowanych w związku z wykonywanym Projektem. N. [...] nie będzie dysponentem efektów realizowanego Projektu. Otrzymana przez Instytut korzyść nie może być więc w tym wypadku rozpatrywana jako forma odpłatności za jakąkolwiek usługę. Dofinansowanie będzie zatem dofinansowaniem o charakterze ogólnym, będzie stanowić zwrot kosztów faktycznie poniesionych przez Instytut oraz Współwykonawców w ramach realizacji Projektu.

Otrzymane przez Instytut od N. [...] Dofinansowanie nie może być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w postaci realizacji Projektu na rzecz N. [...], jako że Projekt nie jest realizowany na rzecz N. [...], a jedynie za pośrednictwem N. [...] dystrybuowane są środki publiczne przeznaczone na jego realizację. Powyższe podkreśla fakt, iż otrzymane Dofinansowanie nie powinno być traktowane jako konsekwencja wykonania świadczenia, a jedynie zwrot poniesionych kosztów.

Wnioskodawca podkreślił, iż opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje będą zwiększać obrót, a w konsekwencji będą stanowić element podstawy opodatkowania VAT, a jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Tym samym, inne dotacje nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Istotnym więc dla prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca, jeżeli uzyskana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), to wówczas podlega VAT. Natomiast, jeśli związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub świadczeniem usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji, w której podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż otrzymane środki finansowe od N. [...] w celu realizacji Projektu są przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów jego przeprowadzenia należy uznać, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpi bezpośredni związek dofinansowania z ceną tym bardziej z ceną za jakąkolwiek świadczoną usługę czy dostawę towarów ze strony Wnioskodawcy na rzecz N. [...]. Dofinansowanie stanowi swego rodzaju refundację ponoszonych przez Instytut oraz Współwykonawców kosztów i to tylko kosztów kwalifikowanych. To dzięki Dofinansowaniu, Instytut ma zapewnione pokrycie znaczącej części kosztów (50% kosztów kwalifikowanych) odnoszących się do całokształtu prowadzonych, w ramach realizowanego Projektu prac B+R. Cele realizowane w ramach Projektu mają umożliwić wykorzystanie wypracowanych efektów w działalności gospodarczej lidera, uczestników konsorcjum oraz P. [...], którzy swój interes gospodarczy widzą w możliwości późniejszego wykorzystania tych efektów.

Otrzymane Dofinansowanie będzie mogło być związane z przyszłymi dostawami towarów bądź usług realizowanymi przez Instytut, Współwykonawców oraz P. [...], a związek ten będzie min: charakter pośredni, gdyż na moment otrzymania Dofinansowania nie istnieje konkretna dostaw lub usługa bezpośrednio powiązane otrzymanymi środkami finansowymi, a wyniki prac B+R mogą się okazać nieefektywne z ekonomicznego punktu widzenia i nie nadawać się do ich dalszego komercyjnego wykorzystania. Co więcej, Dofinansowanie przekazane przez N. [...] nie ma wpływu na cenę jaką P. [...] przekaże Wnioskodawcy z tytułu wykonania czynności - Wynagrodzenie pomiędzy P. [...] i Instytutem ustalane jest odrębnie i nie jest uzależnione od decyzji N. [...].

Wnioskodawca, chce również zwrócić uwagę na fakt, iż nawet jeśli Dofinansowanie zostanie przez organ podatkowy uznane za dotację, która w ocenie organu wpływałaby na ostateczną ocenę świadczenia to nie może to być decydującym elementem dla uznania, że będzie ona zwiększać podstawę opodatkowania. Do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opodatkowanie dotacji następować powinno tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą, W analizowanej sprawie nie sposób zidentyfikować jakiegokolwiek świadczenia opodatkowanego VAT wykonywanego przez Instytut. W konsekwencji wykluczone jest uznanie, że otrzymane Dofinansowanie stanowi całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Otrzymane Dofinansowanie nie będzie zatem stanowić obrotu, gdyż nie będzie powiązana bezpośrednio z ceną stanowiącą element wynagrodzenia na poczet jakiejkolwiek usługi bądź dostawy towaru, lecz przeznaczona będzie w całości na refundację kosztów kwalifikowanych Projektu i ma jedynie charakter zakupowy.

Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, iż w zakresie okoliczności opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, kwota Dofinansowania otrzymanego od N. [...] przez Instytut jako lidera konsorcjum nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W przedstawionym opisie sprawy brak jest elementów typowych dla rozpoznania świadczenia jako usług za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT, jak i elementów dotacji bezpośrednio związanej z ceną. Otrzymane Dofinansowanie zatem nie będzie stanowić ani obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT, ani wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę świadczoną na rzecz N. [...], przez co Instytut nie będzie zobowiązany do określenia podstawy opodatkowania na gruncie ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowe Dofinansowanie nie jest zapłatą za jakąkolwiek usługę, nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokumentowania otrzymanego Dofinansowania za pomocą faktur VAT wystawianych np. czyjąkolwiek rzecz. Kwota Dofinansowania może zostać, udokumentowana innym dokumentem np. notą księgową, czy obciążeniową.

Ad. 2.

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie, w świetle stanowiska dotyczącego pytania nr 1, odpowiedź na pytanie nr 2 jest bezzasadna.

Niemniej jednak, mając na uwadze fakt, że stanowisko organu może być odmienne niż to wyrażone przez Wnioskodawcę w stanowisku i uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1 przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie do własnego stanowiska, w zakresie pytania nr 2.

W przedmiotowym stanie faktycznym kwota otrzymanego przez Instytut Dofinansowania od N. [...] zostanie przetransferowana do pozostałych uczestników konsorcjum. Obowiązek przekazania środków pieniężnych jest jedynie czynnością techniczną i wynika bezpośrednio z zawartych w związku z Projektem umów. Należna Współwykonawcom część Dofinansowania będzie stanowiła więc dla Instytutu jedynie przepływ pieniężny niemający wpływu na jego działalność gospodarczą. Co więcej, poza rzeczonym przekazaniem Instytut nie będzie w żaden inny sposób uprawniony do dysponowania należnymi Współwykonawcom środkami pieniężnymi. To dla Współwykonawców otrzymana część Dofinansowania będzie stanowiła bowiem refundację poniesionych przez nich kosztów w związku z przeprowadzeniem Projektu. Przekazywane sumy jak wspomniano powyżej traktowane być powinny jako czynność techniczna polegająca na przekazaniu i zwrocie udokumentowanych wydatków, które tylko przejściowo ujmowane będą w prowadzonej przez Instytut ewidencji i w żaden sposób nie będą przez niego wykorzystywane, a w konsekwencji nie powinny zostać ujęte w podstawie opodatkowania VAT.

Wnioskodawca uważa, iż w przypadku negatywnego stanowiska organu podatkowego na pytanie nr 1, podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana jedynie jako kwota otrzymanego Dofinansowania przypadająca na pokrycie kosztów kwalifikowanych Instytutu, a więc pomniejszona o kwoty przekazane na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że otrzymana od N. [...] dotacja nie stanowi dotacji wpływającej na podstawę opodatkowania oraz sposobu udokumentowania otrzymanych środków jest nieprawidłowe.

W skardze na interpretację indywidualną podniesiono zarzut naruszenia:

- przepisów prawa materialnego:

1) art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.; dalej jako: "ustawa o VAT") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. uznanie, że środki pieniężne otrzymane przez Skarżącego od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (dalej jako: "N. [...]") stanowią element podstawy opodatkowania VAT jako dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych na rzecz P. [...] S.A. (dalej jako: "P. [...]") polegających na udzieleniu licencji do wyników realizowanego Projektu;

2) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. uznanie, że całość otrzymanego Dofinansowania, w tym także przekazane przez Skarżącego jako lidera konsorcjum na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum środki pieniężne, stanowiące podział należnego im Dofinansowania otrzymanego z N. [...] na realizację Projektu stanowią element podstawy opodatkowania VAT;

3) art. 106b ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. uznanie, że otrzymanie przez Skarżącego jako lidera konsorcjum oraz pozostałych uczestników konsorcjum dofinansowanie z N. [...] będzie skutkować po stronie Instytutu oraz na pozostałych uczestników konsorcjum powstaniem obowiązku wystawienia faktury VAT;

- przepisów postępowania:

a) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej jako: "Ordynacja podatkowa"), poprzez niewyjaśnienie motywów, które spowodowały wydanie przez Organ łącznej odpowiedzi na zadane przez Instytut we Wniosku pytania numer 1 i 2, brak przedstawienia wyczerpującego, rzetelnego i konkretnego uzasadnienia stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we Wniosku jako numer 2, jak również pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego i brak odniesienia się do kwestii ciążącego na Skarżącym obowiązku wdrożenia wyników realizowanego projektu w okresie trzech lat od dnia zakończenia realizacji projektu, a także faktu, iż ewentualna przyszła sprzedaż wyników projektu oraz licencje będą dokonywane po cenach rynkowych, co przekłada się w znaczący sposób na zrozumienie sprawy.

W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są kwestie prawnopodatkowe związane z otrzymaniem przez Skarżącą dofinansowania od N. [...] na realizację projektu w zakresie wsparcia badań naukowych i prac rozwojowych w obszarze infrastruktury kolejowej (dalej "Projekt"). Organ interpretacyjny nie podzielił bowiem stanowiska Skarżącej, że wspomniane dofinansowanie nie będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT. W konsekwencji organ uznał, że otrzymane kwoty dofinansowania z N. [...] powinny być dokumentowane przez lidera i pozostałych członków konsorcjum fakturą stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy o VAT wystawioną na rzecz P. [...].

Na wstępie Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).

Jednocześnie w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zapłata musi mieć konkretny wymiar, przy czym osiągnięcie zysku nie ma znaczenia. Otrzymanie zapłaty, która co najwyżej pokrywa koszty (czy poniżej poniesionych kosztów), również nie stanowi o nieodpłatności usługi bądź też częściowej odpłatności. Pojęcie odpłatności usługi w VAT jest oderwane od wartości tej usługi (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2015 r., (I FSK 1953/13). Reasumując odpłatność występuje wtedy, gdy świadczeniodawca otrzymuje świadczenie wzajemne (najczęściej w pieniądzu) niezależnie od stosunku wartości tego świadczenia do świadczenia własnego (por. szerzej Adam Bartosiewicz Komentarz do art. 5 ustawy o VAT - Lex, Komentarz Wyd. Unimex Wrocław 2013 r.)

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika z kolei, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przywołany przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wynika więc, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług, czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania.

W uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State TSUE podkreślił, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). TSUE opowiedział się zatem za tym, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Dotacje podmiotowe, czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są zatem uwzględniane w podstawie opodatkowania. Zauważyć także wypada, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

Kwestię bezpośredniego związku dofinansowania z ceną danej transakcji TSUE analizował także w wyroku C-462/02 Komisja przeciw Szwecji. TSUE wskazał, że aby subwencja stanowiła element wynagrodzenia powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. TSUE stwierdził, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu. Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna.

Również w ramach orzecznictwa krajowego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie dotacji za zwiększającą obrót wymaga stwierdzenia, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (por. wyrok NSA z 21 marca 2019 r., I FSK 1363/18).

Przechodząc do rozstrzyganej sprawy, zdaniem Sądu organ błędnie dopatruje się bezpośredniego związku, w ustalonym przez orzecznictwo znaczeniu, pomiędzy wynikającym z umowy licencyjnej dokonanym (planowanym) świadczeniem – udzieleniem P. [...] praw do wyników Projektu w formie bezterminowej, nieodpłatnej i odpowiednio niewyłącznej lub otwartej licencji z prawem do sublicencji a trzymanymi od N. [...] środkami finansowymi przeznaczonymi na pokrycie kosztów kwalifikowanych powstałych w związku z realizacją Projektu.

Skarżąca otrzyma środki na pokrycie wydatków kwalifikowanych z N. [...] nawet jeżeli nie dojdzie do wdrożenia Projektu a tym samym przeniesienia na P. [...] praw z tytułu licencji. Wysokość powyższych środków będzie oczywiście niższa i spełnione muszą być dodatkowe warunki, jednakże powyższa okoliczność świadczy, że dotacja z N. [...] na charakter dotacji "zakupowej". Zdaniem Sądu dotacja ta wpływa na koszty realizacji Projektu ponoszone przez Skarżącą - chodzi o koszty wytworzenia Projektu. Podkreślić należy, że Skarżąca nie będzie miała obowiązku zwrotu uprzednio otrzymanych kwot uznanych za koszty (wydatki) kwalifikowane. Powyższe powoduje, że nie można stwierdzić bezpośredniego związku pomiędzy otrzymaną dotacją z N. [...] a wartością praw licencyjnych przeniesionych na P. [...] skoro do przeniesienia ww. praw może nie dojść.

Ponadto w chwili otrzymywania środków z N. [...] nie będzie wiadomo czy nastąpi przeniesienie prawa z licencji na rzecz P. [...], a więc nie można stwierdzić, że dochodzi do sfinansowania dotacją konkretnej czynności opodatkowanej.

Mając na uwadze stanowisko Sądu, nie ma koniczności odnoszenia się do prawidłowego sposobu dokumentowania na gruncie ustawy o VAT otrzymanych z N. [...] środków finansowych (dotacji) na pokrycie kosztów kwalifikowanych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny dokona zatem prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 Uptu, na tle przedstawionego stanu faktycznego, z uwzględnieniem wymogów stawianych przez przepisy Op w tym względzie.

Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego obejmujących wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).