Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 209/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Tadeusza P. i ustawowych spadkobierców Ewy P.: Tadeusza P., Joanny P., Katarzyny P.-B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Po 1794/02 w sprawie ze skargi Ewy i Tadeusza P. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 7 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Tadeusza P., Joanny P. i Katarzyny P.-B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2004 r. I SA/Po 1794/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Ewy P. i Tadeusza P. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 7 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że małżonkowie Ewa i Tadeusz P. w 2000 r. rozliczali się wspólnie i złożyli zeznanie roczne na druku PIT-36. Ewa P. nie osiągnęła żadnych dochodów, natomiast Tadeusz P. z tytułu prowadzenia firmy "R." spółka cywilna, której był wspólnikiem /50% udziałów/ w załączniku PIT-B wykazał przychody w wysokości 36.779.836,69 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 36.183.373,37 zł i dochód w wysokości 596.463,32 zł.

Wobec tego, że w Spółce cywilnej "R." posiadał 50% udziałów wykazał dochód w kwocie 298.231,66 zł i za tym przedstawił dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w L. w kwocie 13.050 zł wraz z umową zlecenie w kwocie 8.415,96 zł.

Razem dochód wykazany w PIT-36 za rok 2000 wyniósł 319.697,62 zł, a wykazany do opodatkowania 195.005,26 zł. Podatek małż. Ewy i Tadeusza P. obliczony według skali wyniósł 35.413,30 zł, z czego zaliczkami wpłacono 68.056,07 zł, a kwota wykazana do zwrotu wyniosła 32.642,77 zł. Po przeprowadzeniu kontroli skarbowej złożonego rozliczenia decyzją z dnia 30 stycznia 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. określił małż. Ewie i Tadeuszowi P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z 2000 r. w kwocie 148.103,60 zł, zaległość podatkową w wysokości 112.690,30 zł i odsetki od zaległości od dnia 2 maja 2001 r. do dnia 30 stycznia 2002 r., tj. wydania decyzji w kwocie 31.043,90 zł.

W uzasadnieniu decyzji Inspektor zakwestionował prawidłowość rozliczeń transakcji dokonywanych przez spółkę "R." z "J." Sp. z o.o. i stwierdził zaniżenie przychodu, na który składały się kwoty:

1. 358.752,15 zł z tytułu umniejszenia sprzedaży na rzecz "J." Sp. z o.o. w zamian za wykonywanie przez "J." usług promocyjnych,

2. 32.857 zł z tytułu łącznej wartości wystawionych faktur VAT "korekta" niesłusznie zmniejszających sprzedaż na rzecz spółki z o.o. "J.",

3. 160.894,34 zł z tytułu VAT korekt zmniejszających cenę do "0" zł.

Łączna kwota, o którą zwiększono przychód Spółki z o.o. "R." wynosi 552.503,49 zł.

Nadto Inspektor stwierdził, że Spółka "R." nieprawidłowo zaliczyła w koszty uzyskania przychodu kwotę 10.948,74 zł, na którą składają się następujące wydatki:

1. 1.641 zł za prenumeratę czasopism za 2001 r.

2. 887,38 zł z tytułu wyjazdu pełnomocnika spółki Andrzeja R. do Budapesztu w celu prowadzenia rozmów handlowych,

3. 8.420,36 zł z tytułu wyjazdu pełnomocnika spółki Andrzeja R. do USA /koszty przelotu, ubezpieczenia i pobytu/.

W odwołaniu zarzucono, że organ I instancji błędnie ocenił stan faktyczny sprawy, dokonał niewłaściwej interpretacji umów zawartych przez kontrolowaną spółkę cywilną "R." z "J." spółkę z o.o., bez podstawy zwiększył przychód Spółki "R.", nie uznał upustów i rabatów, których udzielała "J." Spółka z o.o., a które wynikały z zawartych umów o współpracy pomiędzy obu spółkami. Poza tym zakwestionowano całość ustaleń, co do kosztów uzyskania przychodów, które są wydatkami związanymi z prowadzoną działalnością Spółki cywilnej "R.".

Wniesione odwołanie zostało uwzględnione przez Izbę Skarbową w P, o tyle, że decyzją z 7 czerwca 2002 r. uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej wysokości naliczonego podatku, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę i określiła małż. Ewie i Tadeuszowi P. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 146.090,90 zł, a tym samym do odpisu przypada kwota 2.012,70 zł, zaległość podatkową w kwocie 110.677 zł i odsetki według stanu na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w kwocie 30.489,50 zł. W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, że niesłusznie organ I instancji nie uznał wydatków związanych z wyjazdem Andrzeja R. do USA. Natomiast wydatki związane z wyjazdem do Budapesztu w celu przeprowadzenia rozmów handlowych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów ponieważ znajdująca się w aktach sprawy delegacja nie zawiera potwierdzenia pobytu służbowego w Budapeszcie. Nie jest kosztem uzyskania przychodu w roku 2000 wydatek na prenumeratę czasopism w 2001 r. ponieważ wydatku tego nie można bezpośrednio wiązać z uzyskaniem przychodu w 2000 r., a jedynie podlega zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu z chwilą jego faktycznego poniesienia.

Odnośnie przychodu Izba stwierdziła, że podziela stanowisko Inspektora w kwestii zwiększenia przychodu Spółki cywilnej "R." o kwotę 552.503,49 zł i podkreśliła, że skoro usługi promocyjne zostały przez "J." Spółkę z o.o. wykazane, a zapłata dokonana w wyniku kompensaty należności za usługę z należnościami z tytułu kupna jaj, to kontrolowana Spółka "R." co do zasady mogła umniejszyć przychód o kwotę będącą wierzytelnościami Spółki z o.o. "J." jednak nie naruszając odpowiednich przepisów. Podstawą obniżenia przychodu może być tylko prawidłowo wystawiony dokument księgowy, a w świetle zebranych dokumentów faktury VAT - korekta, będące podstawą obniżenia przychodu Spółki "R." nie były wystawione zgodnie z przepisami par. 43 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. 1999 nr 109 poz. 1245 ze zm./. Izba zaznaczyła również, że wbrew przytoczonym postanowieniom umowy zawarte z "J." Sp. z o.o. zawierają odręczne dopiski stwierdzające, że zapłata za usługi promocyjne świadczone przez "J." Sp. z o.o. na rzecz "R." Sp. cyw. nastąpi w drodze faktury korekta. Wzajemne rozliczenia między kontrolowaną Spółką "R." a "J." Spółką z o.o. wyglądały w następujący sposób: w miesiącu maju i czerwcu 2000 r. "R." został obciążony przez "J." grupą duplikatów faktur z tytułu usług promocyjnych na łączną kwotę 358.752,12 + VAT. Następnie w czerwcu i lipcu 2000 r. "R." otrzymała od "J." Spółki z o.o. korekty wystawionych wcześniej duplikatów faktur VAT na kwotę 358.752,15 zł + VAT jako przyczynę korekty podano "zwrot nabywcy kwot niezależnych" po czym "J." wystąpiła do Spółki "R." z żądaniem korekty na kwotę 358.752,15 zł. Żądanie faktury korekty stało się podstawą umniejszenia przez "R." sprzedaży jaj na sumę 358.752,15 zł odpowiadającą wartości usług promocyjnych.

Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik Ewy i Tadeusza P. do Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Poznaniu. Skargą opartą na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na przebieg postępowania, w szczególności naruszenie art. 120, 121, 122, 124, 180, 187, 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 173 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ i w konsekwencji domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi zarzucił brak podstaw do nieuznania faktury VAT - "korekta" i zaniżenie z tego tytułu dochodu w wysokości 358.752,15 zł. Również dowodzi, że w wyniku omyłki zamiast faktur korygujących wystawionych na rzecz "J." Spółki z o.o. wydrukowane zostały faktury korygujące wystawione innym podmiotom, co wyjaśnił w piśmie z 5 listopada 2001 r. organowi I instancji i przedstawił właściwe faktury korygujące. Dotyczyło to kwoty zaniżenia przychodu o 32.857 zł. Odnośnie zaniżenia przychodu na kwotę 160.894,30 zł zarzucono, że Izba Skarbowa przyjęła za podstawę swojego rozstrzygnięcia kopie faktur zgromadzonych w toku kontroli, gdy tymczasem organy skarbowe nie dysponowały oryginalnym i kopiami faktur korygujących.

Natomiast pełnomocnik nie wniósł zastrzeżeń, co do ustaleń organów podatkowych odnośnie braku podstaw prawnych zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z wyjazdem Andrzeja R. do Budapesztu i wynikających z faktury VAT z 23 listopada 2000 r. wystawionej przez Wydawnictwo Podatkowe za prenumeratę Biuletynów Informacyjnych 2001 r.

Nie podzielając tych zarzutów Sąd odwołał się do materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania kontroli skarbowej i wyjaśnił, iż z dowodów tych wynika, że "R." spółka cywilna jako hurtownia dokonywała sprzedaży jaj na rzecz drobnych handlowców na terenie Giełdy "F." w P. i Giełdy w W. Zakup jaj odbywał się na podstawie umów zawartych z fermami drobiu na terenie kraju, a głównym dostawcą jaj była firma "O." sp. z o.o. Na podstawie umów fermy drobiu dostarczały jaja bezpośrednio do sklepów stanowiących sieć firmy "J." sp. z o.o., a obrót między Spółką "R." i "J." sp. z o.o. odbywał się za pośrednictwem dokumentów. W ocenie Sądu Spółka cywilna "R." ograniczyła się do roli dystrybutora i organizatora rynku. Następnie Sąd odwołał się do treści przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ i wyjaśnił, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które zostały faktycznie poniesione.

Podstawę obniżenia przychodu może stanowić wyłącznie prawidłowo wystawiony dokument księgowy. Zapłata dokonana w wyniku kompensaty należności za usługę z należnościami z tytułu kupna jaj, Spółka "R." mogła umniejszyć przychód o kwotę będącą wierzytelnościami "J." sp. z o.o. wyłącznie w oparciu o prawidłowe i wystawione zgodnie z obowiązującymi zasadami faktury VAT korygujące. W tym zakresie Sąd odwołał się do wyroku z dnia 17 lutego 2004 r. w sprawie I SA/Po 466/02 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w sprawie Krystyny R. i Tadeusza P. wspólników Spółki cywilnej "R." w przedmiocie podatku od towarów i usług od marca do grudnia 2000 r. W wyroku tym Sąd orzekł, że faktury korygujące były wystawione nieprawidłowo wbrew wymogom określonym w par. 37 ust. 1 pkt 1-3 i par. 43 ust. 2 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/.

W tych przepisach zostały określone m.in. zasady wystawiania faktur VAT, faktur korygujących, rachunków uproszczonych i not korygujących, dokładne dane, które powinny te dokumenty zawierać oraz zasady ich przechowywania.

Podzielając ocenę wyrażoną w tym wyroku w ocenie Sądu stwierdzone nieprawidłowości faktur korygujących w skardze dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych nie zostały przekonywującymi i dostatecznymi dowodami podważone. Ponadto Sąd podkreślił, że jeżeli faktura korygująca, której istotą jest korekta faktury pierwotnej, nie zawiera danych, umożliwiających jej odniesienie do faktury pierwotnej, której treść nie da się pogodzić z treścią faktury korygującej /np. w odniesieniu do ilości towaru i ceny/ to wówczas nie można mówić o fakturze korygującej, ale także na podstawie takiego dokumentu nie jest możliwe ustalenie uzasadniające wystawienie faktury korygującej; w tym pomyłek, na które powoływano się w skardze.

Z dołączonych do akt sprawy dowodów wynika, że przedłożone w trakcie kontroli faktury VAT - korekty jako dokumenty źródłowe swoją treścią uzasadniają ich potraktowanie jako nowe faktury. Samo nazwanie faktury VAT korektą nie stanowi, że jest to faktura korygująca.

Słuszne i trafne w tej sytuacji było stanowisko wyrażone w obu decyzjach - podważające - korekty faktur VAT, które obniżały cenę zakupu jaj do "0" zł. Wystawienie faktury korekta przez dostawcę towaru dotyczących ilości sprzedanych towarów, rodzaju wykonanych usług, ceny jednostkowej, wartości podatku i stawki podatku winno znajdować odbicie w operacji gospodarczej w fakturze macierzystej, a nie może stanowić konsekwencji rozliczeń finansowych do "0" zł, w dowolnie ustalonych uzgodnieniach między stronami.

Spółka "R." - jak to wynika z akt sprawy i z zeznań złożonych w dniu 8 stycznia 2002 r. przez Andrzeja R. - nie prowadziła żadnej dokumentacji na okoliczność strat, które były przyczyną znacznych obniżek cen jaj - aż do "0" zł i zwrotu towaru z powodu upływu terminu ważności, a korekt z tego powodu dokonywano na podstawie informacji telefonicznych. Również Andrzej R. zeznał, że "R." wystawiała faktury "korekta" umniejszające wartość sprzedaży na podstawie wezwań - Sp. z o.o. "J." żądającej korekty. Żądanie faktury Korekta stało się podstawą umniejszania przez "R." sprzedaży jaj na sumę 358.752,15 zł odpowiadającą wartości usług promocyjnych.

Sąd nie dopatrzył się również zarzuconego w skardze naruszenia w toku postępowania prowadzonego przez organy obu instancji przepisów postępowania. Powołując się na zasady postępowania wyrażone w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej Sąd wyjaśnił, iż organy podatkowe przeprowadziły wszelkie możliwe dowody, a dokonana przez nie ocena dowodów oparta została na całym materiale dowodowym oraz wyciągnięte z niej wnioski są spójne i logiczne. W toku całego postępowania stronie zapewniono w nim czynny udział realizując tym samym zasadę wyrażoną w art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sporządzony protokół badania dokumentów i ewidencji odpowiadał wymogom określonym w art. 21 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. W protokóle tym została przedstawiona szczegółowa analiza umów, która wskazuje na wszelkie niespójności oraz że współpraca między "R." spółka cywilna, a "J." sp. z o.o. nie miała charakteru współpracy wewnątrzzakładowej. Ocena ta miała bezpośredni wpływ na ocenę świadczonych usług promocyjnych. W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Tadeusza P. oraz spadkobierców Ewy P. domagając się uchylenia tego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 22 ust. 2, art. 23 ust. 3, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 121 i art. 200 par. 1 w związku z art. 123 i art. 235, a także art. 120, art. 122, art. 124 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie, który pozwoliłby na stwierdzenie, iż mimo błędnie wystawionych faktur korekt przez spółkę "R." Skarb Państwa nie doznał uszczuplenia należnych kwot, gdyż podatek dochodowy od osób fizycznych został zapłacony w należnej wysokości.

Zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 64 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP przez przyjęcie, iż wobec błędnie wystawionych faktur korekt przez spółkę "R." skarżący nie mieli prawa umniejszyć przychodu o określoną kwotę w związku z dokonaną kompensatą wierzytelności spółki "R." z tytułu sprzedaży jaj z wierzytelnością firmy "J." sp. z o.o. z tytułu tzw. usług promocyjnych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej opisując przebieg transakcji związanych ze sprzedaż jaj przez "R." spółka cywilna dla "J." sp. z o.o. wyjaśniono, że w zamian za możliwość sprzedaży swoich produktów w sieci handlowej kontrahenta "R." spółka cywilna zobowiązana była do zapłaty firmie "J." sp. z o.o. określonych kwot pieniężnych za wykonanie przez drugą stronę tzw. usług promocyjnych /będących w istocie udzielonym rabatem za umożliwienie prowadzenia sprzedaży w sieci handlowej "J." sp. z o.o./. W związku z tymi ustaleniami w miesiącach od maja do czerwca 2000 r. firma "R." obciążona została przez "J." grupą faktur VAT na łączną kwotę netto 358.752,15 zł, przy czym jako tytuł obciążenia na każdej z faktur podawano "obciążenie z tytułu działań promocyjnych", bądź "za usługę promocyjną". Następnie, w miesiącu lipcu 2000 r., firma "R." otrzymała od "J." faktury korekty wystawionych uprzednio faktur VAT, przy czym łączna wartość korekt obejmowała kwotę 358.752,15 zł, zaś jako przyczynę korekty wskazano "zwrot nabywcy kwot nienależnych" /wskazać jednak należy, że "R." wcześniej tych faktur jeszcze nie zapłacił/.

Jednocześnie, w miesiącach czerwiec i lipiec 2000 r., firma "R." otrzymała od firmy "J." dokumenty nazwane "żądanie faktury korekty", w których kontrahent zażądał obniżenia wartości dokonanej przez "R." sprzedaży jaj o kwotę 358.752,15 zł. W oparciu o powołane dokumenty /żądania korekty/ firma "R." dokonała obniżenia wartości sprzedaży o wskazaną kwotę, korygując wystawione uprzednio firmie "J." faktury VAT.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe wskazały, iż podstawą obniżenia przychodu może być tylko prawidłowo wystawiony dokument księgowy, dlatego też nieprawidłowości stwierdzone w fakturach korektach, wystawionych przez spółkę "R." spółce "J.", nie mogły stanowić podstawy umniejszenia przychodu o kwotę wynikającą z ich zsumowania.

Wbrew temu jednak co przyjęły organy obu instancji i zaakceptował Sąd faktury korygujące /stanowiące podstawę zmniejszenia przychodu "R." spółka cywilna/ zostały wystawione w sposób prawidłowy. Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z przepisu par. 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym faktury korygujące zostały doręczone odbiorcy. Spełniony zatem został wymóg wynikający z powołanego przepisu. Pominięcie tych okoliczności stanowiło o naruszeniu przez organy obu instancji zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew ustaleniom organów orzekających faktury korekty spełniały również wymóg określony w par. 43 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Zostały bowiem podpisane w sposób czytelny przez osobę uprawnioną do ich wystawienia. Posłużenie się w toku postępowania jako dowodami w sprawie fakturami wydrukowanymi z archiwum systemu informatycznego i pominięcie innych dowodów /kserokopii faktur korekt/ stanowiło również naruszenie zasad postępowania określonych w art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Ponadto w protokole kontroli dokumentów nie opisano właściwego przebiegu postępowania, które ostatecznie doprowadziło do uzyskania z archiwum "R." spółka cywilna oryginałów kopii faktur korekt czym naruszono zasady postępowania wyrażone w art. 173 par. 1 Ordynacja podatkowa w związku z art. 21 ustawy o kontroli skarbowej. Nawet jednak gdyby przyjąć, iż faktury korygujące zostały błędnie wystawione przez "R." spółka cywilna i zawierały nieprawidłowości /brak podpisu wystawcy oraz potwierdzenia odbioru/, to i tak w ostateczności nie spowodowały uszczuplenia należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przez Sąd wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2004 r. I SA/Po 466/02 w sprawie, której przedmiotem było rozstrzygnięcie w podatku od towarów i usług od marca do grudnia 2000 r. "R." spółka cywilna nie miał związku z rozpoznawaną sprawą. Rozpoznawana sprawa dotyczy bowiem zupełnie innego stanu faktycznego i prawnego oraz innych nieprawidłowości w zakresie wystawionych przez "R." spółka cywilna faktur i korekt. W sprawie nie mogły mieć bowiem zastosowania szczególne zasady dotyczące oceny faktur dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. Te same dowody powinny podlegać ocenie zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania wyrażonymi w art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczenie innych dowodów w sprawie poza fakturami VAT stanowiło naruszenie zasad postępowania dowodowego.

Dla pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy należało dopuścić wszelkie inne dowody na okoliczność wyrażenia zgody przez obie strony umowy na dokonanie korekty sprzedaży, m.in. umowę o współpracy z dnia 1 stycznia 2000 r., sporządzone przez "J." sp. z o.o., żądanie korekty oraz wyjaśnienia strony.

W tej sytuacji pozbawienie możliwości umniejszenia przychodu o kwotę 358.752,15 zł w konsekwencji rzekomej, formalnej nieprawidłowości faktur korekt wystawionych przez "R." spółka cywilna firmie "J." sp. z o.o. naruszało standardy konstytucyjne wyrażone w art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 64 w związku z art. 21 Konstytucji RP.

Z tych samych powodów nie zgodzono się z oceną braku podstaw do zmniejszenia wartości sprzedaży dokonanej przez "R." spółka cywilna na rzecz "J." sp. z o.o. o kwotę netto 32.857 zł oraz 160.894,34 zł.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie nie dopatrując się zarzuconych nieprawidłowości w prowadzeniu postępowania dowodowego jak i ocen podjętych w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Z kolei w dodatkowym piśmie procesowym z dnia 23 września 2005 r. strona skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należało, że stosownie do przepisu art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżących powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

W takiej sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Dla podważenia spornych ustaleń faktycznych dotyczących podstaw do zmniejszenia przychodu z działalności gospodarczej należało zarzucić naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Ponadto zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania nie został sformułowany w sposób odpowiadający przedstawionym wymogom wynikającym z powołanych na wstępie przepisów art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Kwestionując bowiem zupełność zebranego materiału dowodowego dla rozstrzygnięcia spornych kwestii dotyczących uprawnienia spółki "R." s.c. do zmniejszenia przychodu, o kwoty wzajemnych rozliczeń z jej odbiorcami wskazano jako podstawę tego zarzutu naruszenie przepisów art. 22 ust. 2, art. 23 ust. 3, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ oraz art. 121, art. 200 par. 1 w związku z art. 123 i art. 235, a także art. 120, art. 122, art. 124 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Wskazane przepisy miały zastosowanie w postępowaniu przed organami obu instancji i w decydujący sposób wpływały na przebieg postępowania dowodowego przed tymi organami.

Zarówno jednak ustawa o kontroli skarbowej jak i Ordynacja podatkowa nie jest stosowana przez sądy administracyjne w ich postępowaniu, dlatego nie może stanowić kryterium oceny zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Autor skargi kasacyjnej nie powołał żadnego przepisu z zakresu procedury sądowej. Należy w związku z tym stwierdzić, iż ustalenia faktyczne mogłyby zostać podważone jedynie w razie podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowego /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ w związku z przepisami stanowiącymi podstawę decyzji wydanych przez organy orzekające.

Ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie wolno mu badać, czy w procesie poprzedzającym wydanie zaskarżonego wyroku doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Brak zarzutu naruszenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania - ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w skrócie p.p.s.a/ oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może brać pod uwagę faktów podnoszonych w skardze kasacyjnej, lecz musi oprzeć się na stanie faktycznym przyjętym przez sąd pierwszej instancji /por.: wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego; wyrok z dnia 25 listopada 2004 r. FSK 1290/04 - ONSAiWSA 2005 nr 5 poz. 95; wyrok z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120/.

Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony postępowania. Na konieczność dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zwracał uwagę autor skargi kasacyjnej przedstawiając w obszernym uzasadnieniu swoją opinię co do kompletności zebranego materiału dowodowego oraz ocen podjętych w oparciu o ten materiał dowodowy. Nie jest jednak wystarczające dla podważenia ustaleń faktycznych podniesienie zarzutu sprzeczności istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego bez jego powiązania z konkretnymi przepisami prawa, w tym wypadku regulującymi postępowanie sądowoadministracyjne.

Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.

Skoro więc nie zostały podważone ustalenia dotyczące braku odpowiedniej dokumentacji rachunkowej umożliwiającej pomniejszenie przychodów Spółki "R." s.c., to na tle takiego stanu faktycznego uzasadnione w sprawie było zastosowanie przepisów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej u.p.d.o.f. Zarzut ten powiązano z treścią art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisami art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP. Odwołując się do błędnej wykładni przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjaśniono, że skutkiem tej błędnej wykładni pozbawiono Spółkę "R." s.c. prawa do umniejszenia przychodu z działalności gospodarczej i to tylko ze względu na kwestionowanie prawidłowości wystawionych faktur korygujących.

Dokonując oceny tego zarzutu wyjaśnić należało, że naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, str. 245-246; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, str. 328-329/.

Powołując się na podstawę skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy wskazać konkretny przepis prawa materialnego, który został przez Sąd pierwszej instancji zastosowany w sprawie bądź też przepis, który winien być zastosowany mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia istniejących w sprawie kwestii spornych.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut błędnej wykładni przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi o podstawie zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast jak wynika z obszernego uzasadnienia skargi kasacyjnej na tym etapie sporna pozostała ocena dotycząca dopuszczalności pomniejszenia przychodu przez spółkę "R." s.c. z tytułu wzajemnych rozliczeń z jej kontrahentami. Istniejące na wcześniejszym etapie sporne kwestie dotyczące zaliczenia niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie zostały poruszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Przepisami, w oparciu o które następowało określenie przychodu z działalności gospodarczej były przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a w zakresie określenia dokumentacji stanowiącej podstawę rozliczenia podatkowego przepisy art. 24 u.p.d.o.f. w związku z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 592 ze zm./. Prawidłowość zastosowania oraz wykładni tych przepisów dokonana przez organy obu instancji nie została podważona przez sąd pierwszej instancji. Żaden z tych przepisów nie znalazł się jednak w podstawach skargi kasacyjnej uniemożliwiając tym samym skontrolowanie prawidłowości ich wykładni.

Zauważyć ponadto należy, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd odwołał się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonując prawidłowej jego wykładni wskazującej na zasady zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz wynikające z odrębnych przepisów obowiązki w zakresie właściwego udokumentowania tych wydatków. W tej sytuacji podstawy do uwzględnienia tego zarzutu nie stwarzało również powiązanie błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z przepisami art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazanymi przepisami Konstytucji RP. Przepis art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi o tym, że jednym ze sposobów powstania zobowiązania podatkowego jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym określony został w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /u.p.d.o.f./. W oparciu o przepisy tej ustawy opodatkowaniu podlegały dochody ze źródeł przychodów w niej wymienionych, w tym również z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej /art. 9 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f./. Zasady te nie zostały naruszone w drodze wykładni wskazanych przepisów uniemożliwiających ich zastosowanie w sprawie.

O błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie przesądzały również zasady konstytucyjne wyrażone w powołanych przepisach art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP. Dyrektywy konstytucyjne związane z ochroną własności oraz wolności obywatelskich doznają konkretyzacji w ustawodawstwie zwykłym. Jednocześnie ich realizacja nie może stać w sprzeczności z ochroną innych dóbr konstytucyjnych, takich jak obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych /art. 84 Konstytucji RP/. Do ograniczenia wskazanych swobód obywatelskich oraz prawa własności w dziedzinie podatków stosownie do art. 217 Konstytucji RP może dochodzić w drodze ustawowej. Tego rodzaju regulacje stanowią przepisy Ordynacji podatkowej /m.in. art. 21 par. 1 pkt 1/ oraz przepisy ustaw regulujących poszczególne podatki w tym również mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nałożony na podstawie tych przepisów obowiązek świadczeń podatkowych stanowi dopuszczalną i zasługującą na akceptację ingerencję w sferę innych praw i wolności obywatelskich.

Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.