Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1385/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c i e, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie sędzia NSA Janusz Zubrzycki sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) Protokolant Krzysztof Kołtan po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 21/06 w sprawie ze skargi L. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 10 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 900 (dziewięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 21/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę L. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 10 listopada 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2002 r.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 10 listopada 2005 r., wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 12 sierpnia 2005 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego L. O. w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2002 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień, wrzesień i październik 2002 r., podzielając w pełni dokonane ustalenia i ocenę prawną organu pierwszej instancji. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ustalono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna w zakresie przychodów w stopniu znacznie przekraczającym dopuszczalną granicę błędu 0,5 % określoną w § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia p.k.p i r. (Dz. U. Nr 116 poz. 1222), w związku z czym dokonano oszacowania przychodu (obrotu) z działalności gospodarczej podatnika i ustalono, że przychód ten wyniósł 291.544,10 zł, tzn. był wyższy od zadeklarowanego w zeznaniu PIT-36 w kwocie 230.307,74 zł.

Po uwzględnieniu oszacowanego obrotu uległa zmianie miesięczna wartość obrotów osiągniętych przez podatnika w okresie od stycznia do grudnia 2002 r. Wyliczono, że kwota obrotu uprawniająca do zwolnienia od podatku VAT 38,500 zł. została przekroczona w dniu 10 kwietnia 2002 r., co oznacza, że z tym dniem podatnik zobowiązany był do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT (uczynił to w dniu 10 maja 2002 r.), zaprowadzenia ewidencji dla celów tego podatku, opodatkowania sprzedaży towarów i dokonywania rozliczeń tego podatku.

Ponadto uległ zmianie moment rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu na rzecz osób, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przy zastosowaniu kas rejestrujących. Obrót w wysokości 40.000 zł został przekroczony 23 kwietnia 2002 r., zatem podatnik był zobowiązany do rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy fiskalnej od 1 lipca 2002 r. (faktycznie podatnik rozpoczął ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego od 17 sierpnia 2002 r., czego konsekwencją była utrata prawa do obniżenia podatku należnego o 30 % podatku naliczonego na podstawie art. 29 ust.2 ustawy o VAT jak również utrata prawa do odliczenia kwoty 695 zł wydatkowanej na zakup kasy fiskalnej).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik domagał się uchylenia decyzji obu instancji zarzucając, że wydane zostały z naruszeniem prawa:

1) art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu przed organem II instancji oraz braku możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zgłoszenia nowych - zapowiedzianych w odwołaniu. Podatnik zarzucił, że nie był w postępowaniu odwoławczym reprezentowany przez pełnomocnika, dlatego nie otrzymywał korespondencji, która była wadliwie adresowana do rzekomego pełnomocnika, tj. syna podatnika p. O. O., który był pełnomocnikiem w toczącym się postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia wysokości straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej 2002 r.

2) art. 193 w zw. z art. 23 § 1 Ordynacji, poprzez uznanie prowadzonych przez podatnika ksiąg jako nierzetelne i tym samym przeprowadzenie szacowania przychodu, oraz § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż strona nie prowadziła rzetelnie księgi, co dało podstawę do zastosowania zewnętrznej metody szacunkowej.

Rozpatrując skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaadresowanie i doręczenie zawiadomienia z 4 października 2005 r. na nazwisko O. O., który nie był pełnomocnikiem skarżącego w rozpatrywanej sprawie, należy uznać za naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej. Jednakże - jak ocenił Sąd I instancji przywołując stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 - Skarżący nie wykazał czy i jaki wpływ na wynik sprawy miało wspomniane uchybienie, nie przedstawił żadnych argumentów, które by przemawiały za tym, że gdyby przesyłka była zaadresowana na jego nazwisko, to jego wypowiedź co do zgromadzonego materiału dowodowego wpłynęłaby na inny wynik sprawy. Zależności takiej także Sąd nie dostrzegł działając z urzędu, w związku z czym zarzut dotyczący nieprawidłowości doręczenia uznał za nieuzasadniony.

Również pozostałe zarzuty odnoszące się do podstaw szacowania podstawy opodatkowania WSA w Szczecinie uznał za bezzasadne. Sąd wskazał również, że zasadnicze przyczyny uzasadniające uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, a w następstwie tego oszacowanie przychodu, przedstawione zostały w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 12 sierpnia 2005 r., określającej wysokość poniesionej przez skarżącego straty w działalności gospodarczej w 2002 r. w kwocie 2.025,87 zł zamiast wykazanej w zeznaniu rocznym kwoty 67.883,35 zł, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 listopada 2005 r. (skarga na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. akt SA/Sz 22/06).

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę podatnika oddalił.

Pismem z dnia 16 października 2006 r. strona zaskarżyła rozstrzygnięcie Sądu I instancji, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – p.p.s.a.):

1. naruszenie przepisu art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz przepisu art. 3 p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli decyzji wydanej przez organ II instancji. Zdaniem strony Sąd nie dokonał należycie kontroli odnośnie podnoszonych przez skarżącego zarzutów, w których skarżący wskazywał że decyzja organu II instancji narusza przepisy prawa, a zwłaszcza przepisy art. 193 w związku z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż prowadzone przez podatnika księgi podatkowe są nierzetelne i w związku z tym zachodzi podstawa prawna do oszacowania przychodu skarżącego, oraz narusza przepis § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116 poz. 1222 ze zm.) w związku z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący nie dokonywał prawidłowych wpisów w księdze co uprawniało organ podatkowy do zastosowania szacowania elementu przychodu jakim jest marża, indywidualnie określana przez każdego podatnika, przy zastosowaniu metody zewnętrznej (stan faktyczny nie dawał podstaw do uznania ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne w zakresie przychodów);

2. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zarzucanie podatnikowi, iż nie wykazał w żaden sposób aby przygotowywane przez niego dania konsumpcyjne były atrakcyjniejsze niż w innych lokalach podczas gdy skarżący na tę właśnie okoliczność złożył stosowne wnioski dowodowe przed organem II instancji o przesłuchanie świadków, które zostały pominięte, zarówno przez organ, jak i następnie przez Sąd;

3. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, jako podstawowego dowodu na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, oświadczenia podatnika, które zostało napisane na żądanie organu bez możliwości wglądu przez podatnika w księgi (które to księgi w tym czasie znajdowały się w organie) i zostało sporządzone już po fakcie zakończenia działalności, podczas gdy wskazane przepisy postępowania nakazują rozpatrzyć i ustalić stan faktyczny w oparciu o cały materiał dowody zgromadzony w sprawie, a nie tylko w oparciu o jeden dowód, któremu można zarzucić błędy rachunkowe;

4. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez brak zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu przed organem II instancji oraz brak umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zgłoszenia zapowiedzianych w odwołaniu dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

Ponadto podatnik zarzucił również naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 24a ust. 1 i 24b ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez akceptację przez Sąd stanowiska organu podatkowego, iż ustalenia poczynione przez organy podatkowe uprawniały do ustalenia dochodu skarżącego w oparciu o szacowanie przychodu, co uzasadniałoby ich zastosowanie w niniejszej sprawie.

Uzupełniając powyższe zarzuty skarżący podniósł, że uzasadnienie wyroku Sądu nie dotyka w ogóle materii, co do której skarżący zgłosił zasadnicze wątpliwości, a mianowicie czy dopuszczalne jest szacowanie marży, którą w działalności stosuje podatnik, a jeżeli tak, to w oparciu o jakie kryteria i w jakich sytuacjach organ podatkowy może to uczynić.

W zaskarżonym wyroku Sąd w ogóle nie odniósł się, w ocenie skarżącego, do postawionych przez skarżącego zarzutów co do przedstawionego przez organy skarbowe stanu faktycznego sprawy. Sąd nie odniósł się do zarzutu w przedmiocie czynienia przez organy podatkowe bezkrytycznego porównania do innych podmiotów prowadzących podobną działalność, bez należytego uwzględnienia okoliczności podatnika (daty rozpoczęcia działalności gospodarczej, usytuowania lokalu na osiedlu mieszkaniowym oraz wielkości sali i ilości miejsc jadalnych, metodologii przygotowywania potraw).

W dalszej kolejności podatnik podniósł, że organ podatkowy powinien w pierwszym rzędzie oprzeć się na zgromadzonych dowodach, a dopiero przy ich braku może zastosować instytucję oszacowania. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie przeprowadził tymczasem, w ocenie strony, wszystkich dowodów w sprawie, nie dokonał należytej analizy zapisów ksiąg w powiązaniu z wyjaśnieniami podatnika w zakresie ustalania przychodu, bezzasadnie zakwestionował też wielkości składników podawane przez podatnika.

Skarżący wskazał również na wyrok NSA w Lublinie z dnia 13.11.1998 r. w sprawie I SA/Lu 1068/97, w którym wskazano, że marża nie musi być jednakowa i niezmienna zarówno w czasie, jak też w odniesieniu do różnych towarów handlowych. W związku z tym, na podstawie analizy ksiąg podatkowych nie ma możliwości, jak wymaga tego art. 169 § 2 kpa, ustalenia sprzeczności marży, a można co najwyżej stwierdzić, że stawki marży różnią się od siebie. Tak więc istniejące różnice w marżach same w sobie nie mogą być kwalifikowane jako wynikające z analizy ksiąg podatkowych sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej. Jak wskazuje strona, dalej w uzasadnieniu NSA podniósł, że nie stanowi też podstawy do wyciągania wniosków o występowaniu sprzeczności poszczególnych składników w działalności gospodarczej podatnika okoliczność, że w innym okresie jego działalności dany składnik kształtował się odmiennie, albo też że składnik ten kształtuje się inaczej u innego podatnika

W ocenie strony wskazane wyżej uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowały bezpodstawnym oddaleniem skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w szczególności kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pismem z dnia 6 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, za nieuzasadniony uznać należy przede wszystkim zarzut oparty na art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwana dalej p.p.s.a.) sformułowany jako: " ... naruszenie przepisu art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (DZ. U. Nr 153, poz. 1269 z póżn. zm., zwana dalej p.u.s.a.) oraz przepisu art. 3 p.p.s.a., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli decyzji wydanej przez organ II instancji". Art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych jest bowiem przepisem o charakterze ustrojowym, a zatem proceduralnym. Stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest, jak wskazuje § 2 powołanego przepisu, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis ten Sąd mógłby naruszyć tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, skargi w ogóle nie rozpoznał bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności. Natomiast to, czy ocena legalności indywidualnego aktu administracyjnego była prawidłowa, czy też błędna, nie może być bez powiązania z innymi konkretnymi przepisami utożsamiane z naruszeniem art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. W niniejszej sprawie sąd wojewódzki cytowanego przepisu w sposób wskazany nie naruszył, bowiem skontrolował zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S.

Bezprzedmiotowe jest również odnoszenie się do ostatniego z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutu, a mianowicie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem, o jaki rodzaj naruszenia tego prawa tu chodzi – błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie tego prawa. Zwalnia to Sąd z obowiązku rozważenia przedstawionego w tej części skargi kasacyjnej zarzutu.

Pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.e) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z przepisem art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zarzucanie podatnikowi, iż nie wykazał w żaden sposób aby przygotowywane przez niego dania konsumpcyjne były atrakcyjniejsze niż w innych lokalach podczas, gdy skarżący na tę właśnie okoliczność złożył stosowne wnioski dowodowe przed organem II instancji o przesłuchanie świadków, które zostały pominięte, zarówno przez organ jak i przez Sąd.

Przede wszystkim zauważyć należy, że co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje jedyny wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3, zezwalający Sądowi na przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zatem zupełnie pozbawione jest podstaw zarzucanie Sądowi I instancji, że nie przesłuchał wskazywanych świadków.

Bezpodstawny okazał się również zarzut zignorowania przez Sąd błędu organu podatkowego, polegającego na pominięciu wniosku o przesłuchanie świadków. Analiza akt sprawy dowodzi, że na przesłuchanie stawił się tylko jeden ze świadków. Jego zeznania zostały poddane ocenie, co pozwalało na odstąpienie od przesłuchania kolejnych dwóch świadków w przedmiocie ustalenia jakości dań oferowanych przez skarżącego, asortymentu i metod pozyskiwania klientów. Co prawda w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku brak jest odniesienia się do tego elementu postępowania przed organem podatkowym drugiej instancji, jednak nie przesądza to automatycznie o wadliwości przyjętych przez Sąd, na podstawie przeprowadzonego badania akt sprawy, ustaleń faktycznych organu podatkowego. W skardze kasacyjnej nie wykazano zresztą, czy i jaki wpływ uchybienie to mogło mieć na wynik sprawy.

Nie można wreszcie zgodzić się z ostatnim z zarzutów, przedstawionym jako "naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit.e) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z przepisem art.181 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, jako podstawowego dowodu na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, oświadczenia podatnika, które zostało napisane na żądanie organu bez możliwości wglądu przez podatnika w księgi (które w tym czasie znajdowały się w organie) i zostało sporządzone po fakcie zakończenia działalności podczas gdy wskazane przepisy postępowania nakazują rozpatrzyć i ustalić stan faktyczny w oparciu o cały materiał dowody zgromadzony w sprawie, a nie tylko w oparciu o jeden dowód, któremu można zarzucić błędy rachunkowe". Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika bynajmniej, że podstawowym dowodem na ustalenie stanu faktycznego sprawy było oświadczenie samego podatnika. Przeciwnie, jego lektura przekonuje, że rekonstruując ten stan, kierowano się przede wszystkim treścią zgromadzonej w sprawie dokumentacji. Dokonanej w tej materii ocenie Sądu nie sposób zarzucić powierzchowności czy dowolności, co przekładałoby się na ewentualne naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 181 i art. 187 Ord. pod. Okolicznością wymagającą podkreślenia jest również to, że podsumowując wszystkie wysunięte zarzuty, ograniczono się w skardze kasacyjnej do stwierdzenia: "wskazane powyżej uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy" (s. 2), nie precyzując bliżej w czym się on wyrażał (jaki byłby wynik postępowania, gdyby udało się uniknąć wytkniętych błędów).

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej "poprzez brak zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu przed organem II instancji oraz brak umożliwienia wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i zgłoszenia zapowiedzianych w odwołaniu dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy". Ustosunkowując się do tego zarzutu należy przede wszystkim zauważyć, że został on sformułowany identycznie jak w skardze do Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny odnośnie tych zarzutów uznał za prawidłowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Powtórzyć zatem trzeba, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o naruszeniu obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, gdyż skarżący udział taki miał zapewniony, był bowiem informowany o wszystkich czynnościach postępowania podatkowego. Uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że chodzi tu o drugi, odrębnie traktowany obowiązek skonkretyzowany w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zaadresowanie i doręczenie zawiadomienia z 4 października 2005 r. na nazwisko O. O., który nie był pełnomocnikiem skarżącego w rozpatrywanej sprawie, należy uznać za naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże - jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 25 kwietnia 2005r. FPS 6/04 (opubl. ONSA i w.s.a. zesz. 5 z 2005 r. poz. 66) - naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie wykazał czy i jaki wpływ na wynik sprawy miało wspomniane uchybienie, nie przedstawił żadnych argumentów, które by przemawiały za tym, że gdyby przesyłka była zaadresowana na jego nazwisko, to jego wypowiedź co do zgromadzonego materiału dowodowego wpłynęłaby na inny wynik sprawy.

W zakończeniu zauważyć wreszcie należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1687/06 oddalił skargę kasacyjną L. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 listopada 2005 r. nr ZPB-4117-74/05 w przedmiocie określenia wysokości straty za 2002 r., w której to sprawie zarzuty skargi kasacyjnej zostały sformułowane niemal analogicznie do zarzutów w sprawie niniejszej. Decyzje w sprawie podatku VAT były następstwem rozstrzygnięcia sprawy podatku dochodowego (straty) i ustalenia obrotów na odpowiednio wyższym poziomie, zaś skarga kasacyjna nie zawierała żadnych merytorycznych zarzutów, co do zastosowanych w sprawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.