Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1207/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust.  13, art.99 ust.12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Gminy B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 rok i lipiec 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. o nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...], określającą Gminie B. w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz za lipiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wnioskiem z dnia 24 grudnia 2013 r. (data wpływu do organu podatkowego 27 grudnia 2013 r.) Gmina B., reprezentowana przez pełnomocnika B.O., zwróciła się

do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług m.in. za styczeń 2009 r. w kwocie [...] zł i za lipiec 2009 r.

w kwocie [...] zł.

Do wniosku zostały załączone korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za powyższe okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu wniosku Gmina wskazała, że w pierwotnych deklaracjach nie ujmowała zakupów i podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych związanych z budową infrastruktury kanalizacji sanitarnej. Kwoty podatku naliczonego obejmują szereg wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy oczyszczalni ścieków w B. i innych elementów infrastruktury kanalizacji sanitarnej na obszarze Gminy, w tym w miejscowościach: S., J., K., B., Ł., W., P. W ramach realizacji tej inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. W następstwie powyższych zakupów powstały elementy infrastruktury kanalizacji sanitarnej. W dniu 31 grudnia 2007 r. Gmina przyjęła do używania inwestycję pod nazwą "Oczyszczalnia ścieków wraz z kanalizacją sanitarną w miejscowości: B. i S.", zaś w dniu 21 grudnia 2009 r. inwestycję pod nazwą: "Kanalizacja sanitarna w miejscowościach: J. K. B., Ł., W., P.".

Na pierwszą z wymienionych inwestycji składały się wydatki, udokumentowane fakturami VAT, poniesione przez Gminę w okresie od listopada 2004 r. do grudnia 2007 r. Środek trwały powstały w wyniku zakończenia tej inwestycji został przyjęty do użytkowania w dniu 31 grudnia 2007 r. i zaczął służyć od lipca 2009 r. do sprzedaży opodatkowanej Gminy - sprzedaż usług odprowadzania ścieków. Gmina (jako podatnik) zawierała bowiem umowy na odprowadzanie ścieków i wystawiała faktury w tym zakresie. Strona stwierdziła, że może dokonać odliczeń naliczonego podatku od towarów i usług od powyższych wydatków inwestycyjnych w oparciu o przepisy art. 90-91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana: "u.p.t.u.") poprzez roczną korektę podatku naliczonego. W tym przypadku okres korekty wynosi 10 lat, ponieważ jest to inwestycja na nieruchomości, a więc okres korekty to lata 2008-2017.

Z kolei, na drugą z opisanych inwestycji składały się wydatki, udokumentowane fakturami VAT, poniesione przez Gminę w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. Środek trwały, powstały w wyniku zakończenia prac inwestycyjnych, w tym okresie został przyjęty do użytkowania w dniu 21 grudnia 2009 r. Zaczął on być wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej Gminy w zakresie odpłatnych usług odprowadzania ścieków w grudniu 2009 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty stwierdził, że w złożonych do Urzędu Skarbowego w C. pierwotnych deklaracjach dla podatku od towarów i usług Gmina B. nie wykazywała podatku naliczonego, a jedynie podatek należny za:

- styczeń 2009 r. (złożona dnia 18 lutego 2009 r.) w kwocie [...] zł,

- lipiec 2009 r. (złożona dnia 21 sierpnia 2009 r.) w kwocie [...] zł.

Z kolei, w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług, które wpłynęły do organu w dniu 27 grudnia 2013 r. Gmina wykazała: za styczeń 2009 r. - podatek należny – [...] zł, podatek naliczony od nabycia towarów i usług zaliczonych

u podatnika do środków trwałych – [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy – [...] zł; za lipiec 2009 r. - podatek należny – [...] zł, podatek naliczony od nabycia towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych – [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że podstawa opodatkowania i podatek należny wykazany przez Gminę B. w złożonych korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń i lipiec 2009 r. są zgodne z zapisami w rejestrze sprzedaży za te okresy i nie uległy zmianie w stosunku do deklaracji pierwotnych.

Organ I instancji wskazał, że Gmina ujęła w rejestrze zakupów za styczeń 2009 r. 5 faktur VAT, z których wynikał łączny podatek naliczony w kwocie [...] zł, który rozliczyła w złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2009 r.

Mając na uwadze przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. organ ten stwierdził, że Gmina mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie

[...] zł wynikającego z ww. faktur VAT, które otrzymała w grudniu 2008 r., najpóźniej do 31 grudnia 2012 r.

Uzasadniając swoje stanowisko wymieniony organ podatkowy stwierdził, że skoro zróżnicowanie czasu na dokonanie korekty podatku naliczonego i podatku należnego odnosi się do wszystkich podatników, to sens zasady równości jest zachowany. Zarówno podatnik dokonując rozliczenia podatku naliczonego w korekcie deklaracji VAT-7, jak i organ podatkowy dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług w decyzji wymiarowej nie obniży kwot podatku należnego w terminie dłuższym niż określony w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Pomimo, że organ podatkowy nie jest adresatem tego przepisu, to nie może dokonać korekty podatku naliczonego w terminie dłuższym niż podatnik i w decyzji wymiarowej zobowiązany jest stosować przepisy, których adresatami są podatnicy. Dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, organ podatkowy winien stosować zasady i terminy odnoszące się do podatników wynikające z przepisów m.in. art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

W toku postępowania organ ustalił również, że Gmina ujęła w rejestrze zakupów za lipiec 2009 r. 21 faktur VAT, z których wynikał łączny podatek naliczony w kwocie [...] zł, który to podatek Gmina wykazała w złożonej korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2009 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że poniesione od listopada 2004 r. do grudnia 2007 r. wydatki, udokumentowane ww. fakturami VAT Gmina poniosła na inwestycję pod nazwą "Oczyszczalnia ścieków wraz z kanalizacją sanitarną w miejscowości: B. i S.". Powstały w wyniku zakończenia inwestycji środek trwały został przyjęty do użytkowania 31 grudnia 2007 r. (dowód przyjęcia środka trwałego nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r.). Do 31 czerwca 2009 r. inwestycja ta była powierzona w nieodpłatne użytkowanie [...] [...] Konserwacji U. W. i M. z siedzibą w G. Następnie od lipca 2009 r. wymieniony środek trwały zaczął służyć sprzedaży opodatkowanej Gminy - sprzedaży usług odprowadzania ścieków.

Mając na uwadze powyższe oraz przepisy art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, że Gminie B. nie przysługuje w lipcu 2009 r. jednorazowe odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji, z uwagi na to, że Gmina B. winna dokonać odliczenia w wysokości jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Organ ten wskazał, że korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a także w każdym kolejnym roku, który pozostał do końca dziesięcioletniego okresu korekty - w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z nakładami na wybudowanie. Powyższe, zdaniem organu pierwszej instancji, znajduje również potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 44/12.

W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., decyzją z dnia [...] r. o nr [...], określił Gminie B. w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz za lipiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu swej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu

21 lutego 2014 r. dokonał zwrotu nadpłaty za styczeń 2009 r. - w kwocie [...] zł oraz lipiec 2009 r. - w kwocie [...] zł.

Od wymienionej decyzji Gmina B. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 11 i ust. 13 oraz art. 90 i 91 u.p.t.u.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S., wymienioną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył obowiązujące w sprawie przepisy prawa a następnie podniósł, że jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, strona dopiero na etapie wniosku z dnia 24 grudnia 2013 r., zdecydowała się na odliczenie podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych.

W ocenie organu odwoławczego, bezsporne w niniejszej sprawie było, że w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2009 r. złożonej w dniu 24 grudnia 2013 r. Gmina uwzględniła podatek naliczony wynikający m.in. z faktur VAT otrzymanych w grudniu 2008 r. W świetle przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. podatek naliczony z faktur VAT otrzymanych w grudniu 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł, Gmina mogła odliczyć w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. złożonej do dnia 31 grudnia 2012 r. Jak podkreślił organ, w przedmiotowej sprawie nie zaszły żadne okoliczności, które uniemożliwiłyby stronie skorzystanie z prawa do odliczenia w pierwotnym terminie, a zatem to Gmina nie dopełniła swoich obowiązków w zakresie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odliczenie podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur było bowiem możliwe w trakcie realizacji inwestycji, która od grudnia 2009 r. była wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym nie można się zgodzić z postawionym zarzutem odnośnie dokonania przez organ podatkowy pierwszej instancji błędnej interpretacji przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Jak podkreślił organ odwoławczy, powyższe stanowisko zostało już ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w przedmiocie nieuznania korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr [...], nr [...] r, nr [...] i nr [...] otrzymanych w grudniu 2008 r. z uwagi na upływ terminu wynikającego z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. należało uznać za prawidłowe. W korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. złożonej w dniu 24 grudnia 2013 r. Gminie przysługiwało, w świetle art. 86 ust. 13 u.p.t.u., odliczenie podatku naliczonego z faktury otrzymanej w styczniu 2009 r. gdyż w tym przypadku termin wynikający z tego przepisu upływał w dniu 31 grudnia 2013 r.

W związku z argumentacją zawartą w odwołaniu wyjaśniono, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. w decyzjach wydanych po rozpatrzeniu odwołań od decyzji, na które powołuje się podatnik wskazał, że działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w przedmiocie nieuznania korekt deklaracji VAT-7 w zakresie podatku naliczonego za okresy rozliczeniowe np. od I-XI 2007 r., z uwagi na brak skutecznego złożenia tych dokumentów, należało uznać za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał także, że w świetle obowiązujących norm prawnych nie znajdowało uzasadnienia przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z korekty deklaracji VAT-7 złożonej w dniu

25 października 2012 r. za grudzień 2007 r. Okres do złożenia korekty deklaracji upłynął bowiem z dniem 31 grudnia 2011 r.

W konsekwencji organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, ust. 10. ust. 11 i ust. 13 u.p.t.u. Przedstawione szeroko w odwołaniu poglądy odnośnie sprzeczności przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. zarówno z Konstytucją jak i prawem wspólnotowym nie zasługiwały, w ocenie organu, na uwzględnienie. Powołany przepis nie naruszał bowiem zasady równości, proporcjonalności i równoważności.

Odnosząc się natomiast do materiału dowodowego zebranego w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r., z którego wynikało, że Gmina B. w okresie od listopada 2004 r. do grudnia 2007 r. poniosła wydatki na zakupy inwestycyjne udokumentowane 19 fakturami VAT otrzymanymi w okresie od grudnia 2004 r. do grudnia 2007 r. a następnie w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2009 r., złożonej w dniu 24 grudnia 2013 r., uwzględniła podatek naliczony wynikający m.in. z faktur VAT dokumentujących wymienione wydatki w łącznej kwocie [...] zł w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji wodno-kanalizacyjnej i jej związku ze sprzedażą opodatkowaną, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że mając na uwadze przepisy art. 91 ust. 7 i 7a w związku ust. 1-3 u.p.t.u., pozostające w zgodzie z przepisami art. 167, 187 i 189 Dyrektywy, Gmina nie jest uprawniona do dokonania korekty jednorazowej w lipcu 2009 r. w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji wodno-kanalizacyjnej i jej związku ze sprzedażą opodatkowaną od tego miesiąca. Jak bowiem słusznie zauważył organ pierwszej instancji w swojej decyzji, w lipcu 2009 r. Gmina miała prawo do skorygowania podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur VAT dotyczących tej inwestycji w łącznej kwocie [...] zł, bowiem dokumenty te otrzymała w miesiącu, w którym inwestycja ta służyła sprzedaży opodatkowanej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na wskazaną powyżej decyzję skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w części dotyczącej określenia za styczeń 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Przedmiotowej decyzji zarzucono:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa,

- art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 11 i art. 86 ust. 13 u.p.t.u.,

- art. 32 ust. 1, art. 2 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu i powołując się na wcześniej podniesione argumenty, ponownie wskazała na niezrozumiałe i nieznajdujące oparcia w przepisach prawa zastosowanie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Według skarżącej, zgodnie z tym przepisem, podatnik może skorygować podatek naliczony wynikający z faktur VAT otrzymanych w grudniu 2008 r. aż do

1 stycznia 2014 r. a ściślej rzecz biorąc co najmniej do 2 stycznia 2014 r. Wniosek taki potwierdza wykładnia językowa, a także wnioski wynikające z późniejszych zmian treści art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Dopiero bowiem z dniem 1 stycznia 2014 r. w przepisie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., określając termin na korektę podatku naliczonego stanowi się o terminie 5-letnim liczonym od początku roku, w którym "powstało" (a nie "wystąpiło") prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem skarżącej, ta okoliczność wskazuje niezbicie na fakt, że dopiero od dnia 1 stycznia 2014 r., ustawodawca nakazuje liczyć termin na korektę podatku naliczonego tylko od okresu, w którym powstało prawo do odliczenia.

Po drugie, zdaniem strony, należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określają jedynie moment, od którego możliwe jest skorzystanie z odliczenia, natomiast nie określają wyłącznego momentu (okresu rozliczeniowego), w którym można skorzystać z tego prawa. W ocenie strony, powyższy wniosek znajduje oparcie w brzmieniu art. 86 ust. 10 in principio, który wskazuje, że "prawo do odliczenia powstaje". Skoro prawo to powstaje, to oznacza, że trwa, dopóki nie wygaśnie przez dokonanie odliczenia. Brak jest w ustawie przepisu, który stwierdzałby, że raz powstałe prawo do odliczenia wygasa po upływie terminów, w których powstało. Przepis art. 86 ust. 11 u.p.t.u. wskazuje, że odliczenie może nastąpić także w jednym z dwóch okresów późniejszych, następnych po okresie, w którym powstało prawo do odliczenia. Nie określa on jednak momentu końcowego, w którym wygasa prawo do odliczenia. Ponadto przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wyznaczają również w żaden wyraźny i jednoznaczny sposób momentu, w którym odliczenie przestaje być możliwe (prawo do odliczenia wygasa).

Niezależnie od powyższego skarżąca uważa, iż w świetle poglądów doktryny oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, wątpić należy, czy obowiązywanie przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w ogóle znajduje uzasadnienie systemowe.

Jej zdaniem, przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. został wprowadzony po to, aby organy podatkowe miały odpowiednio dużo czasu (do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego) na to, aby skontrolować czy podatnik prawidłowo ujął (w korekcie deklaracji) podatek naliczony. W tym sensie czas pozostały pomiędzy terminem na korektę deklaracji w zakresie podatku naliczonego, a terminem do przedawnienia się zobowiązania podatkowego ma służyć organom podatkowym na sprawdzenie poprawności korekt podatnika. Skarżąca podaje, że na te cele wskazano w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 maja 2008 r. w połączonych sprawach C-95/07 i C-96/07, gdzie Trybunał wyraźnie wskazał, że nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników. Skarżąca zauważyła także, że polska doktryna i orzecznictwo sądowe wypracowało nowe stanowisko dotyczące wniosków podatnika o stwierdzenie nadpłaty w kontekście upływu terminów przedawnienia. Przyjmuje się bowiem, że organ podatkowy może rozstrzygać wniosek podatnika o nadpłatę podatku za dany okres rozliczeniowy złożony bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia. W orzecznictwie wskazuje się, że w takim przypadku należy orzec również po jego upływie.

W związku z takim podejściem doktryny i orzecznictwa do omawianej kwestii, przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u., zdaniem skarżącej, zupełnie traci rację bytu. Przepis ten staje się przepisem wyłącznie ograniczającym uprawnienia podatnika, a w związku z tym konstytucyjny obowiązek i prawo do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa.

Ponownie wskazano również, że omawiany przepis jako przepis sprzeczny zarówno z Konstytucją, jak i z prawem wspólnotowym nie powinien w ogóle znajdować zastosowania (powinien on zostać pominięty przy rozstrzyganiu sprawy). Na dowód swojego twierdzenia przedstawia obszerne uzasadnienie oraz powołuje orzecznictwo sądowe mające jego zdaniem zastosowanie w niniejszej sprawie.

Skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w S. przedstawionym w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że brak jest podstaw do kwestionowania literalnej treści przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w świetle konstytucyjnej zasady równości. Jej zdaniem przepis, ten jest niezgodny z konstytucyjną zasadą równości, co szeroko uzasadnia w przedmiotowej skardze. Ostatecznie wskazuje, że Sąd rozpatrując niniejszą skargę powinien uznać, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, względnie zadać pytanie prawne Trybunałowi Konstytucyjnemu, o to, czy przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest zgodny z art. 32 w związku z art. 84 Konstytucji RP.

Ponadto, skarżąca uważa, że w skarżonej decyzji błędnie wskazano, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie narusza prawa wspólnotowego. Jej zdaniem, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie zauważył, że tezy wynikające z orzeczenia ETS z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 stanowią właśnie potwierdzenie sprzeczności treści art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym

W niniejszej sprawie Trybunał zauważył bowiem, że państwa członkowskie mogą wprowadzać termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, jednakże wyraźnie wskazał, że możliwe to jest pod warunkami, że - po pierwsze - termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności, w innych orzeczeniach nazywana także zasadą równowagi), zaś - po drugie - że nie ma on takiego charakteru, który praktycznie uniemożliwiałby lub nadmiernie utrudniałby wykonywanie prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Obie te zasady muszą zostać zrealizowane łącznie, aby dana regulacja krajowa (ograniczająca korektę podatku naliczonego) mogła być uznana za zgodną z przepisami unijnymi.

Oprócz naruszenia, według skarżącej, zasady równowagi wskazuje ona na naruszenie zasady proporcjonalności. Stwierdza, że zasada ta jest jedną z najwcześniej uznanych przez Trybunał zasad ogólnych prawa wspólnotowego. Na ten temat skarżąca prowadzi w uzasadnieniu skargi szerokie rozważania przywołując liczne orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wskazała, że gdyby Sąd powziął wątpliwość co do zgodności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym uznał, że mimo jego sprzeczności nie jest jednakże władny odmówić jego stosowania w niniejszej sprawie, wówczas winien wystąpić z odpowiednim pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Pytanie to mogłoby mieć brzmienie: "czy wynikająca z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wcześniej z art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zasada neutralności podatku od wartości dodanej, a także ogólne zasady prawa unijnego, w tym zasada równoważności oraz proporcjonalności, stoją na przeszkodzie wprowadzania w prawie krajowym uregulowań takich, jak w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., które pozwalają podatnikom na korekty podatku naliczanego w czasie krótszym niż przewidziany dla korekty podatku należnego i jednocześnie krótszym niż przewidziany na zmianę podatku naliczanego przez organy podatkowe oraz jednocześnie krótszym, niż przewidziany na dochodzenie zwrotu podatków, mających regulację tylko w prawie krajowym?".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., z argumentacją jak w rozstrzygnięciu, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), formułując w ten sposób generalne kryterium wiążące sądy administracyjne w pełnym zakresie ich kognicji. Jednoznaczność tej zasady sprawia, że wojewódzki sąd administracyjny

w toku podjętych czynności rozpoznawczych dokonuje oceny co do zgodności kontrolowanej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub tryb podjęcia innego aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).

Rozpoznając skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie odpowiednio miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota rozstrzyganego sporu pomiędzy skarżącą Gminą a organami podatkowymi sprowadza się do tego, czy art. 86 ust. 13 u.p.t.u. oraz wynikający z niego termin do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło wskazane prawo, dotyczy jedynie samoobliczenia. Skarżąca oczekuje także zajęcia stanowiska przez Sąd w kwestii czy przepis ten jest zgodny z Konstytucją RP i prawem wspólnotowym.

Przechodząc do wskazanej powyżej kwestii, a więc zasadności zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 u.p.t.u.) lub może być dokonane za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 u.p.t.u.). Przepisy przewidują zatem system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. Natomiast przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do korekty z tego przepisu powiązane jest zatem ściśle, poprzez termin powstania prawa do odliczenia. Należy zauważyć, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i co do zasady miesięcznym okresie rozliczeniowym. Zasada neutralności jest realizowana w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury VAT, które to odnoszą się przede wszystkim do wykonywanych aktualnie przez niego czynności.

Z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników.

Prawo do obniżenia podatku należnego, może wystąpić jedynie raz, a jest realizowane we wskazanych przez ustawodawcę okresach rozliczeniowych. Zatem, nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, ale termin otrzymania faktury z zapłaconym podatkiem naliczonym, decyduje o prawie według którego podatnik obniża podatek należny.

Art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej "Dyrektywa 112" stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Art. 178 wymienionego aktu określa warunki uprawniające do odliczenia, zaś art. 180 stanowi, że państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179. Natomiast przepis art. 183 upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. Z przywołanych zapisów wynika zatem, że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego. Istotne jedynie, co wynika z założeń funkcjonowania podatku od wartości dodanej, aby wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności.

Interpretując wymienione przepisy, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt C - 95/07 (opubl. Lex nr 420564) stwierdził, że "z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 4797, pkt 15-17; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; oraz ww. wyroki w sprawach: Gabalfrisa i in., point 43 i Bockemiihl, pkt 38). Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, w tym samym okresie, w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Ponadto możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych." Orzeczenie to zapadło na gruncie poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L1977.145.1), jednakże z uwagi na tożsamość omawianych regulacji tezy w nim wypowiedziane należy odnosić także do rozpoznawanej sprawy.

Przepis art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 180 Dyrektywy 112 upoważnia bowiem państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. W wyroku z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delie Entrate - Ufficio di Genowa 3, C-95/07 i C 96/07, odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, TSUE stwierdził, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy VI Dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Trybunał stwierdził, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, taki jak w sprawach przed sądem krajowym, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

Wobec powyższego za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia zasady równowagi i skuteczności oraz niezgodności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z prawem unijnym. Niewątpliwe ustawodawca krajowy nie naruszył norm wspólnotowych wprowadzając w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. zasady rozliczenia podatku, w tym terminu końcowego, który nie został odliczony w terminie otrzymania faktury, z terminem płatności odpowiednio w miesiącu otrzymania faktury.

W ocenie Sądu, regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie, tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadają wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe.

Także w doktrynie przyjmuje się, że ograniczenie czasowe do dokonania korekty deklaracji nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Taki pogląd zaprezentowano np. w Komentarzu VAT 2009 - Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda, Rok wydania: 2009 Wydawnictwo: C.H. Beck Wydanie: 1. W pkt 8.1 do art. 86 ust. 13 ustawy: "Prawo dokonania wstecznej autokorekty deklaracji VAT-7 przysługuje w ciągu 5 lat od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia. Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem". Oznacza to, że jedną z podstawowych (elementarnych) zasad podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności dla podatnika. Faktycznie bowiem ciężar podatku od wartości dodanej obciąża konsumenta w związku z czym nie powinien on dotykać podmiotów, którzy uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług (por.: Jacek Jędryszczyk, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT" pod red. Krzysztofa Sachsa, Beck W - wa, str. 11 i nast.).

Wspomniana zasada ma zresztą istotny wpływ na sposób interpretacji tych przepisów wspólnotowych (a co za tym idzie krajowych), które regulują materię odliczeń podatku naliczonego (vide: art. 167 - 172 Dyrektywy 112). Na tle tych regulacji podkreśla się, że postulat neutralności podatku od wartości dodanej polega w istocie na umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów związanych z jego działalnością gospodarczą. Tym samym więc realizując tę zasadę należy "(...) dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej" (Monika Makiewicz, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT", op. cit., str. 416 i nast. wraz z cytowanym tam orzecznictwem).

W rezultacie tego stwierdzić należy, że wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 zasada neutralności podatku od wartości dodanej implikuje tę konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. o wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się, czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Nie budzi jednak wątpliwości, że dokonać odliczenia podatku naliczonego może podatnik lub organ we wskazanych okolicznościach w terminie wskazanym przez ustawodawcę (art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 13 u.p.t.u.).

Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, strona skarżąca dopiero na etapie wniosku z 24 grudnia 2013 r. zdecydowała się na odliczenie podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych. W korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2009 r. złożonej 24 grudnia 2013 r. Gmina uwzględniła podatek naliczony wynikający m.in. z faktur VAT otrzymanych w grudniu 2008 r.

Mając na uwadze powyższe wywody dotyczące przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stwierdzić należy, że podatek naliczony z faktur otrzymanych w grudniu 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł strona skarżąca mogła odliczyć w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. złożonej do 31 grudnia 2012 r.

Tak więc, w niniejszej sprawie organ podatkowy, wbrew stanowisku skarżącej, nie mógł uwzględnić po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nieodliczonego przez skarżącą podatku naliczonego. Organ może jedynie realizować prawo podatnika, z którego w niniejszej sprawie skarżąca we właściwym terminie nie skorzystała.

W żadnym razie nie można zgodzić się również z zarzutami skargi, że zaskarżona decyzja narusza art. 2, art. 84 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny.

Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W orzeczeniu z dnia 11 kwietnia 1994 r. w sprawie o sygn. K 10/93 Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się: "w orzeczeniu U 7/87 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami". W orzeczeniu o sygn. akt K 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wtedy, gdy jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wielokrotnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenia zapadłe w sprawach o sygnaturach: K 3/89, K 1/90, K 7/90, K 1/91, K 8/91 – orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dostępnie na stronie internetowej: otk.trybunał.gov.pl).

Trybunał uznał również, że dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (vide orzeczenie o sygn. akt U 9/90).

Na tle prawa podatkowego zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady odliczania podatku naliczonego powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity, co w niniejsze sprawie ma miejsce.

Regulacje zawarte w przepisach art. 86 ust. 13 u.p.t.u., na których swoje rozstrzygnięcie oparły organy podatkowe są jednakowe dla wszystkich podatników podatku od towarów i usług, którzy nie skorzystali z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zarówno tych którzy w ogóle nie złożyli deklaracji jak i tych którzy składają korektę deklaracji (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 1452/05, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nadmienić trzeba także, że z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego, (por. D. Miąsik (w): Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy (red. A. Wróbel), wyd. Zakamycze 2005, s. 312 i powołane tam orzeczenia). W niniejszej sprawie należało zatem mieć również na uwadze okoliczności w jakich skarżąca wystąpiła do organu o stwierdzenie nadpłaty, zwrot podatku z powodu rozliczenia nieodliczonego podatku naliczonego. Skarżąca nie wskazała na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do odliczenia nie doszło z przyczyn nie leżących po jej stronie. Nie ulega wątpliwości, że odliczenie podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur było możliwe w trakcie realizacji inwestycji, która od grudnia 2009 r. była wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej, dlatego też w niniejszej sprawie ma zastosowanie termin z przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT należy natomiast zauważyć, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie ma zastosowania, w odniesieniu do sytuacji, gdy w okresie objętym korektą deklaracji, u.p.t.u. na skutek błędnej implementacji przepisów Dyrektywy, nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego, tj. w sytuacji gdy prawo krajowe pozbawiło podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych. W rozpoznawanej sprawie nie zachodziła taka sytuacja.

Mając na uwadze powyższe, brak było podstaw do uwzględnienia wniosków skarżącej o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz rozważenie skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

Zdaniem Sądu, brak było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, i orzekania co do istoty sprawy, skoro jak wcześniej stwierdzono w sprawie zastosowanie miał art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nie było możliwości skorzystania przez podatnika z wykazanych w korektach odliczeń podatku naliczonego, zatem organ odwoławczy zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji prawidłowo orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji zakresie stwierdzenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń i lipiec 2009 r.

Nie budzi także zastrzeżeń Sądu rozstrzygnięcie organu odwoławczego co do lipca 2009 r., którego nie zakwestionowano skargą.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Powyższa zasada wykluczała możliwość dokonania przez Gminę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami poczynionymi w trakcie realizacji inwestycji wobec braku związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi do lipca 2009 r.

Mając powyższe względy na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako niezasadną.