Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 382/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 4, art. 4a ust.1
journal: Dz.U. 2017 poz 833
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
article: art 68 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn (spr.), Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2019 r. sprawy ze skargi G.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2017 roku, nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej G.K. kwotę 4876 (cztery tysiące osiemset siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej., decyzją z [...] kwietnia 2019 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania G. K., (dalej zwanej skarżącą) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, w wysokości 39 630,00 zł, uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 38 953 zł.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżąca jest współspadkobierczynią, wraz z innymi osobami, obywatelki Wielkiej Brytanii J. D. L. (dalej zwana spadkodawczynią), ostatnio zamieszkałej w Wielkiej Brytanii, w miejscowości W., zmarłej na terenie Wielkiej Brytanii w dniu 27 maja 2009 r.

Skarżąca, posiadająca obywatelstwo polskie i stale zamieszkała na terytorium Polski została powołana do dziedziczenia na podstawie testamentu spadkodawczyni, sporządzonego 16 września 1993 r. Udział spadkowy skarżącej wyniósł ⅓ części.

Skarżąca odziedziczyła po spadkodawczyni środki pieniężne w łącznej kwocie 114 847,27 GBP, które zostały jej wypłacone w trzech ratach, przelewami bankowymi dokonanymi: 10 sierpnia 2010 r., 13 lutego 2012 r. oraz 4 grudnia 2012 r.

Sam fakt nabycia przez skarżącą majątku spadkowego potwierdzają sporządzone na terenie Wielkiej Brytanii dokumenty w postaci: Estate Records and Accounts (zapis majątku i rachunków/kont) oraz Realise (ugoda) z dnia 8 lutego 2012 r.

W dniu 16 sierpnia 2013 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym i zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, w związku z dziedziczeniem po spadkodawczyni. Do zgłoszenia załączone zostały liczne załączniki.

Na wezwanie organu skarżąca w dniu 8 lutego 2017 r. przedłożyła kserokopię dokumentu Realise, wraz z tłumaczeniem na język polski.

Dnia 2 czerwca 2017 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym formularz o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, w związku z dziedziczeniem po spadkodawczyni, wraz z załącznikami, wśród których znalazł się certyfikat autentyczności, dokument Realise, apostille poświadczenia legalizacji dokumentów z dnia 22 lutego 2017 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stanął na stanowisku, że do nabycia własności środków pieniężnych po spadkodawczyni przez skarżącą doszło 4 grudnia 2012 r., tj. w momencie przekazania na jej rachunek bankowy ostatniej transzy środków pieniężnych.

Według organów obu instancji, w dacie śmierci wnioskodawczyni kwestie prawa właściwego do dziedziczenia w stosunkach międzynarodowych regulowała ustawa z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. Nr 46, poz. 290 z późn. zm. zwane dalej: Prawem międzynarodowym). Stosowanie zaś prawa właściwego dla stosunków spadkowych precyzuje zaś art. LI ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Przepisy wprowadzające kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 94 z późn. zm.), zgodnie z którym do spraw spadkowych co do zasady stosuje się prawa obowiązujące w chwili śmierci spadkodawcy.

Zgodnie z art. 34 Prawa międzynarodowego w sprawach spadkowych właściwe jest prawo ojczyste spadkodawcy z chwili jego śmierci. Tak więc, według organów podział i nabycie spadku po spadkodawczyni, jako obywatelce brytyjskiej, winien być oceniany według prawa brytyjskiego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił jednak uwagę na brak ekwiwalentności pomiędzy instytucjami prawa polskiego i prawa brytyjskiego, które nie przewiduje nabycia spadku z chwilą śmierci spadkodawcy, składania oświadczenia o przyjęciu spadku przed sądem lub notariuszem, stwierdzenia nabycia spadku przed sądem lub przez notariuszem. W tym zakresie powołały się na informacje uzyskane od Wydziału Konsularnego Ambasady Polskiej w Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z tymi informacjami, spadek którego wartość przekracza 5 000 GBP nie przechodzi na spadkobierców z chwilą śmierci spadkodawcy, ale jest administrowany przez osobę, która uzyskała pozwolenie (upoważnienie udzielane przez sąd) na zarządzanie masą spadkową. Osobą taką jest albo wykonawca testamentu, jeżeli spadkodawca pozostawił testament, albo administrator spadku przy dziedziczeniu ustawowym. Spadkodawca nabywa więc prawo do spadku dopiero w momencie otrzymania od wykonawcy lub administratora należnego mu udziału w masie spadkowej.

Przenosząc te zasady na grunt przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 644 z późn. zm., zwanej dalej u.s.d.) organ I instancji stanął na stanowisku, że do definitywnego nabycia spadku w rozumieniu u.s.d. dochodzi dopiero w momencie zakończenia procedury spadkowej i przekazania przez wykonawcę całego udziału w masie spadkowej spadkobiercy. W tym też momencie dochodzi do powstania obciążającego go obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.d. W niniejszej sprawie jest to data 4 grudnia 2012 r., tj. data przekazania na rachunek bankowy skarżącej ostatniej transzy środków pieniężnych.

Powołując się na art. 17 a ust. 1 u.s.d. organ podkreślił, że zgodnie z jego brzmieniem podatnicy podatku od spadków i darowizn są zobligowani do składania w terminie 1 miesiąca od daty powstania obowiązku podatkowego właściwemu organowi zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, według ustalonego wzoru. W niniejszej sprawie skarżąca takiego zeznania nie złożyła.

Za złożenie zeznania o którym wyżej mowa, a zdefiniowanego w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) nie można uznać zgłoszenia SD-Z2. W tej sytuacji termin przewidziany art. 68 Ordynacji podatkowej na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wynosił w niniejszym przypadku nie 3 lata, jak sugeruje skarżąca, ale lat 5.

Odnosząc się do kwestii związanej z możliwością skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4 a u.s.d., organ I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie jest to wykluczone, jako że skarżąca składając zgłoszenie SD-Z2 16 sierpnia 2013 r., uchybiła sześciomiesięcznemu terminowi, jaki ustawodawca przewidział na złożenie tego rodzaju zgłoszenia. Fakt uchybienia terminowi przyznała również sama skarżąca, zwracając się do organu z wnioskiem o umożliwienie jej złożenia przedmiotowego zgłoszenia po terminie (w odrębnie prowadzonym postępowaniu odmówiono skarżącej wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2, które to rozstrzygnięcie stało się ostateczne i prawomocne).

W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego stanął na stanowisku, że pięcioletni termin do wydania decyzji ustalającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków darowizn, o którym mowa w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej upływał z dniem 31 grudnia 2017, przed upływem którego wydał on decyzję (8 sierpnia 2017 r.) ustalającą zobowiązanie podatkowe.

W kwestii znaczenia prawnego kolejnego zgłoszenia skarżącej SD-Z2, z 2 czerwca 2017 r., organy obu instancji wyraziły pogląd, że jego skuteczność zależy od dochowania sześciomiesięcznego terminu na jego złożenie, liczonego od dnia uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. Zgodziły się jednocześnie ze skarżącą, że reżim ten należy rozciągnąć również na przypadki nabycia spadku z zagranicy. Zaznaczyły jednak, iż nie oznacza to, że w każdym wypadku niezbędne jest uzyskanie dokumentów urzędowych, zaopatrzonych w klauzulę prawomocności, odpowiadających znaczeniem funkcjonującemu w polskim porządku prawnym postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku.

W tym aspekcie organy jeszcze raz podkreśliły, że w prawie brytyjskim nie mamy do czynienia z sądowym postanowieniem stwierdzającym nabycie spadku, a przedłożone przez skarżącą dokumenty, potwierdzające przez nią fakt dziedziczenia (Realise i Accounts) nie posiadają klauzuli prawomocności i nie mogą być utożsamiane z postanowieniem stwierdzającym nabycie spadku. Realise jest bowiem porozumieniem zawartym pomiędzy spadkobiercami i nie pochodzi od brytyjskich organów państwowych.

Za nieuprawnione organy uznały utożsamianie nadania dokumentowi Realise klauzuli apostille, ze stwierdzeniem prawomocności orzeczenia. Klauzula apostille, zgodnie z Konwencją znoszącą wymóg legalizacji zagranicznych dokumentów urzędowych, sporządzoną w Hadze dnia 5 października 1961 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 112, poz. 938, zwana dalej Konwencją), ogranicza się wyłącznie do poświadczenia autentyczności podpis, charakteru w jakim działa osoba podpisująca dokument oraz w razie potrzeby tożsamość pieczęci lub stempla.

W niniejszej sprawie organy stwierdziły, że klauzula apostille z dnia 22 lutego 2017 r., poświadcza, że dokumenty publiczne zostały podpisane i opatrzone pieczęcią przez osobę pełniącą funkcję notariusza. Dodały także, że zgodnie z art. 5 Konwencji, klauzula apostille, nadawana jest na wniosek osoby, która podpisała dokument lub też jego posiadacza. Oprócz tego, z art. 3 ust. 2 Konwencji wyraźnie wynika, że nie znajduje ona zastosowania w sytuacji, gdy umawiające się państwa zniosły wzajemnie obowiązek legalizacji dokumentów. Zniesienie tego obowiązku w relacjach pomiędzy Polską i Wielką Brytanią nastąpiło na podstawie art. 48 ust. 2 Konwencji konsularnej (Konwencja Konsularna między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii, sporządzona w Londynie dnia 23 lutego 1967 r. (Dz. U. z 1971 r. Nr 20, poz. 192 z późn. zm.).

Według organów, mając na uwadze powyższe, zdarzeniem, z którym w niniejszej sprawie należy wiązać początek biegu terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 jest data powstania obowiązku podatkowego. Za taką wykładnią przemawia treść art. 4 a ust. 1 u.s.d., który nakazuje liczenie tego terminu od powstania obowiązku podatkowego.

W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, w przypadku skarżącej wynosi 584 584 zł, po przeliczeniu wartości nabytych środków pieniężnych, według tabeli kursów walut NBP z 4 grudnia 2012 r. Przy ustaleniu zobowiązania podatkowego wzięto pod uwagę wysokość kwoty nieopodatkowanej, właściwej dla spadkobierców należących do I grupy podatkowej, tj. kwotę 9 637 zł, i wyłączono jej wartość z podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uchylając zaskarżoną decyzję i ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w niższej wysokości stwierdził jednakże, że w niniejszej sprawie powstanie obowiązku podatkowego miało miejsce na podstawie art. 6 ust. 4 u.s.d., wobec czego ustalenie momentu nabycia przez skarżąca spadku, według prawa brytyjskiego, nie ma znaczenia.

Zdaniem organu odwoławczego obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał z dniem 8 lutego 2012 r., tj. w momencie sporządzenia ugody (Realise). Skoro zaś skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego w odpowiednim czasie, to termin do wydania decyzji ustalającej jej zobowiązanie podatkowe wynosił 5 lat i upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Według niego złożenia zawiadomienia SD-Z2, nie można utożsamiać ze złożeniem zeznania podatkowego. Poza tym w wypadku powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.s.d. znajduje również zastosowanie pięcioletni termin na wydanie decyzji ustalającej, o którym mowa w art. 68 § 2 Ordynacji , jako że podatnik ma obowiązek złożenia deklaracji.

Jeżeli chodzi o zastosowanie pięcioletniego terminu na wydanie decyzji organ, ustosunkowując się do poglądów wyrażanych w orzeczeniach sądów administracyjnych, zaznaczył, iż dostrzega odmienność wykładni przepisów w tym zakresie, jednakże ich nie podziela, wskazując na inne przykłady orzeczeń, w których sądy wyrażały przeciwne poglądy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że wobec rozbieżności w orzecznictwie nie ma możliwości uwzględnienia wszystkich tez prezentowanych we wszystkich wyrokach sądów administracyjnych.

Organ II instancji podzielił też stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, co do braku znaczenia na gruncie niniejszej sprawy okoliczności związanych z nadaniem brytyjskim dokumentom klauzuli apostille.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu skarżącej, dotyczącego nieustalenia brzmienia prawa brytyjskiego, dotyczącego nabycia spadku, organ II instancji stwierdził, że przedmiotem opinii biegłego nie może być treść prawa obcego. Może się on bowiem wypowiadać jedynie co do okoliczności faktycznych.

Powodem uchylenia decyzji organu I instancji i ustalenia zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy w niższej wysokości było odmienne ustalenie wartości spadku, na kwotę 574 925 zł, według kursu walut NBP z dnia 8 lutego 2012 r., tj. z daty powstania obowiązku podatkowego.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2019 r. wniosła skarżąca, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, podobnie jak poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania. Oprócz tego skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

1) naruszenie art. 208 w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji poprzez błędną wykładnie art. 68 § 1 Ordynacji, skutkującą niezastosowaniem art. 208 § 1 i wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (z dnia [...] kwietnia 2019 r.) po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji, tj. po 31 grudnia 2015 r., ewentualnie po 31 grudnia 2016 r.,

2) w razie nieuwzględnienia zarzutu sformułowanego w pkt 1, naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.s.d. w zw. z art. 127 Ordynacji poprzez ich błędną wykładnię i nieuznanie, że przed dniem 1 stycznia 2016 r. nie została skarżącej doręczona decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe,

3) w razie nieuwzględnienia zarzutu sformułowanego w pkt 2, naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji w zw. z art. 6 ust. 4 u.s.d., w zw. z art. 2 a i art. 127 Ordynacji poprzez przyjęcie błędnej i niekorzystnej dla skarżącej wykładni tych przepisów skutkującej brakiem uznania, iż przed 1 stycznia 2017 r., nie doręczono skarżącej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, zakładając że obowiązek podatkowy powstał w momencie powołania się w 2013 r. przez skarżącą przed organem podatkowym na fakt nabycia spadku,

4) art. 2 a Ordynacji w zw. z art. 4 a ust. 1 pkt 1 u.s.d. poprzez przyjęcie błędnej i niekorzystnej dla skarżącej wykładni przepisów, ewentualnie art. 4 a ust. 2 u.s.d. skutkujące przyjęciem, że złożenie przez skarżąca w dniu 2 czerwca 2017 r. zgłoszenia nabycia spadku, wraz z dokumentami opatrzonymi klauzulą apostille, która skarżąca uzyskała dopiero 12 lutego 2017 r., nie spełnia przesłanek z art. 4 a ust. 1 pkt 1 u.s.d., ewentualnie art. 4 ust. 2 u.s.d. i nieprzyjęcie, że termin dopiero 17 lutego rozpoczął bieg sześciomiesięczny termin do złożenia zgłoszenia,

5) art. 120, art. 187 i art. 191 Ordynacji poprzez zaniechanie przez organy analizy przepisów brytyjskiego prawa spadkowego, albo powołania biegłego z zakresu tego prawa lub też zwrócenia się do Ministerstwa Sprawiedliwości o udzielenie informacji na temat prawa obowiązującego na terenie Wielkiej Brytanii, w momencie powstania obowiązku podatkowego, a także całkowite pominięcie skutków wynikających ze złożenia przez skarżącą w dniu 16 sierpnia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, na formularzu SD-Z2.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w okolicznościach sprawy nie doszło do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, przed upływem trzyletniego terminu do jej wydania i to w sytuacji, w której organ podatkowy już od 16 sierpnia 2013 r. dysponował pełną wiedzą odnośnie samego faktu nabycia przez skarżącą spadku i jego wartości. Wtedy to bowiem skarżąca powołała się na nabycie spadku.

Niezależnie od powyższego skarżąca zaznaczyła, powołując się na stanowisko NSA, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.s.d., podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego.

W skardze zwrócono też uwagę na wynikającą z art. 2 a Ordynacji konieczność rozstrzygania wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, czemu to organ uchybił.

Skarżąca podtrzymała też swoje dotychczasowe stanowisko odnośnie tego, że znaczenie klauzuli apostille, zgodnie z art. 4 a u.s.d. jest zbliżone do stwierdzenia prawomocności orzeczenia, stwierdzającego nabycie spadku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W okolicznościach przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z sytuacją, w której skarżąca, jako obywatelka polska, została powołana do dziedziczenia po obywatelce brytyjskiej, na podstawie testamentu. W momencie śmierci spadkodawczyni, co nastąpiło na terytorium Wielkiej Brytanii, gdzie stale zamieszkiwała, doszło więc do otwarcia spadku, jednakże co słusznie zauważyły organy podatkowe rozstrzygające przedmiotową sprawę, momentu tego nie można na gruncie niniejszej sprawy utożsamiać z nabyciem przedmiotów spadkowych przez skarżącą. Wynika to przede wszystkim z odmienności polskiego i brytyjskiego systemu prawnego. Ten ostatni nie przewiduje bowiem konstrukcji opartej na nabyciu przedmiotów spadkowych przez spadkobierców, z momentem otwarcia spadku, podobnie jak sądowego stwierdzenia nabycia spadku przez któregokolwiek ze spadkobierców oraz składania oświadczenia w przedmiocie przyjęcia spadku, czy to przed sądem czy też notariuszem.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy słusznie organy przyjęły, przytaczając odpowiednie regulacje prawne, że wszelkie kwestie związane z dziedziczeniem po spadkodawczyni należy oceniać według prawa brytyjskiego. Wynika to w sposób jednoznaczny z przepisów prawa międzynarodowego oraz pozostałych regulacji krajowych, odnoszących się do tej problematyki. Jednakże jeżeli chodzi o opodatkowanie na terytorium kraju spadkobrania (poszczególnych przedmiotów spadkowych) to w tym wypadku zastosowanie znajdzie wyłącznie regulacja u.s.d.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.s.d. obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Przedmiotowa regulacja powstania obowiązku podatkowego nie jest jednak kompletna, gdyż w myśl art. 6 ust. 4 u.s.d.

jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

W doktrynie i judykaturze wzajemna relacja i zależność regulacji art. 6 ust. 1 i art. 6 ust. 4 nie jest oceniana w sposób jednorodny. Wśród prezentowanych poglądów odnotować można również ten, w myśl którego przepis art. 6 ust. 1 u.s.d traktuje o powstaniu obowiązku podatkowego, natomiast art. 6 ust. 4 u.s.d. o jego odnowieniu, w określonych w nim szczegółowo warunkach. Konstrukcja ta ma na celu wyeliminowanie możliwości uchylania się przez podatników od realizacji nałożonych na nich obowiązków.

Analizując brzmienie art. 6 ust. 4 u.s.d. zauważyć należy, że ustawodawca w jego treści mówi o nabyciu niezgłoszonym do opodatkowania, co sugeruje że przepis ten dotyczy sytuacji, w której do nabycia spadku rzeczywiście doszło, jednakże spadkobierca nie dopełnił jednak swoich obowiązków, jeżeli chodzi o zgłoszenie tego nabycia właściwemu organowi podatkowemu, w sposób prawem przewidziany.

O ile jednak art. 6 ust. 1 u.s.d. nie wiąże powstanie obowiązku podatkowego z samym nabyciem spadku, lecz jego przyjęciem, to art. 6 ust. 4 u.s.d. traktuje o nabyciu niezgłoszonym do opodatkowania, a więc nabyciu, odnośnie którego obowiązek podatkowy powstał i co do którego podatnik nie złożył deklaracji. Uzasadnia to więc pogląd, że w art. 6 ust. 4 u.s.d. traktuje o odnowieniu obowiązku podatkowego.

Zastosowanie mechanizmu z art. 6 ust. 4 u.s.d., choć budzi pewnie wątpliwości interpretacyjne, także w sytuacji, w której w której nabycie przedmiotów spadkowych w drodze dziedziczenia normowane jest przepisami krajowymi, a do których instytucji nawiązują przepisy u.s.d., to w sytuacji, w której dziedziczenie regulowane jest przepisami prawa obcego wątpliwości te są dużo dalej idące. W tym pierwszym wypadku mamy bowiem każdorazowo do czynienia ze złożeniem oświadczenia o przyjęciu spadku, w prawem przepisanej formie, albo też skutkiem w postaci przyjęcia spadku, w związku z upływem pewnego okresu czasu, do których to zdarzeń i czynności odwołują się wprost regulacje u.s.d.

Sytuacja komplikuje się jednak w sposób znaczny, gdy dziedziczenie regulowane jest przepisami prawa obcego, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Wówczas powstaje problem związany z oceną skutków zastosowania obcych i nieznanych polskiemu systemowi prawnemu instytucji prawnych, na gruncie krajowego prawa podatkowego.

Jak to już wyżej zaznaczono, prawo brytyjskie nie wiąże przejścia własności poszczególnych przedmiotów wchodzących w skład masy spadkowej na spadkobierców z chwilą otwarcia spadku, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. Dodatkowo nie wiąże tego skutku z ze złożeniem oświadczenia o przyjęciu spadku, czy to przed sądem czy też notariuszem, ani nie przyjmuje skutku w postaci złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku, w związku z upływem określonego czasu.

W prawie brytyjskim, z chwilą śmierci spadkodawcy, który rozrządził swym majątkiem na wypadek śmierci w formie testamentu, poszczególne przedmioty i prawa wchodzące w skład masy spadkowej pozostają w dyspozycji wykonawcy testamentu, który po spłaceniu wszelkich długów spadkodawcy, przekazuje je spadkobiercom. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, w której skarżąca otrzymała odziedziczone środki pieniężne w trzech ratach (10 sierpnia 2010 r., 13 lutego 2012 r., i 4 grudnia 2012 r.). Przed otrzymaniem ostatniej z nich zawarła porozumienie (Realise – ugodę) w przedmiocie spadku z innymi osobami powołanymi do dziedziczenia.

W kwestii powstania obowiązku podatkowego organy obu instancji zajęły odmienne stanowisko, jako że według Naczelnika Urzędu Skarbowego obowiązek podatkowy powstał w momencie ostatecznego nabycia całości udziału spadkowego (wszystkich środków pieniężnych), tj. w dacie otrzymania ostatniej transzy środków, co miało miejsce 4 grudnia 2012 r., natomiast zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej moment ten należy przesunąć na wcześniejszą datę zawarcia ugody (Realise), tj. na dzień 8 lutego 2012 r., kiedy to nabycie zostało stwierdzone pismem. W tym zakresie organy różnią się też w kwestii podstawy prawnej, tj. czy ma to być art. 6 ust. 1 u.s.d., jak przyjął organ I instancji czy art. 6 ust. 4 u.s.d. jak to zakwalifikował organ odwoławczy.

Odnosząc się do tego zagadnienia stwierdzić jednak należy, że stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zakłada powstanie obowiązku podatkowego jeszcze przed otrzymaniem ostatniej raty odziedziczonych środków pieniężnych, tak więc przyjęcie tego rodzaju interpretacji oparte jest na założeniu, że skarżąca miałaby zostać obciążona obowiązkiem podatkowym zanim jeszcze stała się właścicielką przynajmniej części odziedziczonych środków pieniężnych, które w tym czasie pozostawały w gestii wykonawcy testamentu, a jak ustalono, zgodnie z prawem brytyjskim, nie można mówić o nabyciu przedmiotów spadkowych, przed przekazaniem ich przez wykonawcę testamentu spadkobiercom.

W tej sytuacji nie można również byłoby zasadnie twierdzić, że skarżąca nie wykonała obowiązku złożenia deklaracji podatkowej, o czym traktuje art. 6 ust. 4 u.s.d., skoro jeszcze tych środków nie otrzymała.

Dlatego właściwsze jest stanowisko, że ostateczne nabycie spadku, tożsame w skutkach z jego przyjęciem, w przypadku skarżącej nastąpiło z momentem otrzymania ostatniej transzy środków pieniężnych.

W tym miejscu podkreślić również należy, że nie sposób byłoby też założyć, że obowiązek podatkowy, i to nie tylko skarżącej, z tytułu dziedziczenia po jednym spadkodawcy, może następować kilkukrotnie, oddzielnie w stosunku do każdej raty otrzymywanych. U.s.d wiąże bowiem skutek w postaci powstania pierwotnego obowiązku podatkowego ze zdarzeniem prawnym w postaci śmierci spadkodawcy i konsekwencji nabyciem spadku, ostatecznie po jego przyjęciu, ze skutkiem od otwarcia spadku, przez jednego lub kilku spadkobierców.

Okoliczność, o której wyżej mowa, tj. powstania obowiązku podatkowego, ma istotne znaczenie, zwłaszcza w kontekście obliczenia terminu, jaki art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji przewiduje na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Długość tego terminu jest uzależniona od tego czy podatnik złożył prawem przewidzianą deklarację podatkową, w terminie przewidzianym na dokonanie tego rodzaju czynności. Jeśli dopełnił on tego obowiązku to termin na wydanie decyzji wynosi 3 lata, w przeciwnym razie zaś 5 lat.

W niniejszej sprawie skarżąca bezsprzecznie nie złożyła deklaracji, zgodnie z art. 17 ust. 1 u.s.d., w związku z tym termin do wydania decyzji wynosił 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zarówno według organu I instancji, jak i organu odwoławczego, niezależnie od różnic co do daty powstania obowiązku podatkowego, nastąpiło to w 2012 r., tak więc pięcioletni termin upływał z dniem 31 grudnia 2017 r.

W czasie biegu wskazanego wyżej terminu, 6 sierpnia 2013 r. skarżąca złożyła właściwemu organowi podatkowemu zawiadomienie SD-Z2, o którym mowa w art. 4 a u.s.d. Celem złożenia przedmiotowego zawiadomienia jest skorzystanie z przewidzianego tym przepisem zwolnienia podatkowego, którego warunków skarżąca nie spełniła. Przepis art. 4 a u.s.d., w wersji obowiązującej w dniu otwarcia spadku, uzależnia bowiem skorzystanie z uregulowanego nim zwolnienia, od złożenia zawiadomienia w terminie 6 miesięcy, licząc od stwierdzenia nabycia spadku przez sąd lub od dowiedzenia się o nabyciu spadku.

O ile jednak skarżąca nie spełniła warunków skorzystania ze zwolnienia, to przedłożenie organowi zawiadomienia SD-Z2 należy traktować jako powołanie się przed organem podatkowym na fakt nabycia spadku, co skutkowało odnowieniem obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 4 u.s.d. Od tego bowiem czasu organ dysponował informacjami-danymi, umożliwiającymi mu wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Od tego momentu zaczął biec trzyletni termin, jaki art. 68 § 1 Ordynacji przewiduje na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

W omawianej kwestii dodać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą w sytuacji odnowienia się czy też powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 4 u.s.d. podatnik nie ma obowiązku składnia deklaracji podatkowej. Tym samym nie można mówić o wydłużenie terminu do wydania decyzji na okres 5 lat, powodowany niezłożeniem deklaracji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dostrzegając opisany wyżej pogląd, nie uwzględnił go jednak w swoim rozstrzygnięciu, zwracając uwagę, na przykłady wyroków, zazwyczaj wcześniejszych, zgodnie z którymi w sytuacji odnowienia/powstania obowiązku podatkowego w dalszym ciągu istnieje obowiązek złożenia deklaracji. W tej kwestii, przyjmując niekorzystne dla skarżącego stanowisko, organ dopuścił się naruszenia art. 2 a Ordynacji, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Za wprowadzeniem do porządku prawnego tego przepisu i wynikającej z niego zasady stała intencja ustawodawcy wyeliminowania sytuacji, w których podatnik, z zasady niedysponujący fachową wiedzą, wobec wątpliwości, co do prawa, także w orzecznictwie sądowym, spotyka się z negatywnymi tego konsekwencjami.

Tak więc w niniejszej sprawie trzyletni termin do wydania skarżącej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, liczony od 2013 r., w którym to skarżąca powołała się w swoim zawiadomieniu na fakt nabycia spadku, upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r. Organy nie były więc władne do rozstrzygania w tym przedmiocie po tej właśnie dacie, a prowadzone postępowanie winno było zostać umorzone. W tej sytuacji obie decyzje, jako wydane z naruszeniem art. 68 § 1 w zw. z art. 2 a Ordynacji, zostały na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a w zw. z art. 135 P.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) wyeliminowane z porządku prawnego.

Na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a., w związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji, z uwagi na upływ terminu do wydania decyzji, Sąd umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265) Sąd zasądził na rzecz skarżącej kwotę 4 876 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonego przez nią wpisu od skargi, w wysokości 1 169 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, w wysokości 3600 zł, a także zwrot uciszonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.