Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1127/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1, 6 i 7, art 121 par 1, art. 122, art 187 par 1,  art 284 b, art. 291 c, art 292
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 32 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par 1  pkt 1  lit. a, art. 151, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 13  ust. 3, art 13 ust. 1a, , art 31 ust.2 pkt 3 oraz art 31 ust2  pkt 4, art 83 ust. 2  pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1808
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] każdą w zakresie zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2005 r., luty 2005 r., marzec 2005 r., kwiecień 2005 r., maj 2005 r., czerwiec 2005 r., lipiec 2005 r., sierpień 2005 r. i wrzesień 2005 r., 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) stwierdza, że uchylone decyzje w zakresie opisanym w pkt 1) nie mogą być wykonane, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 13723 zł (słownie: trzynaście tysięcy siedemset dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2011 r. określił F. Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września oraz za grudzień 2005 r., jak też określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, czerwiec, grudzień 2005 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał, iż w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż Skarżąca dokonała odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dokumentujących wykonanie szeregu usług na rzecz Skarżącej. stwierdził, iż faktycznym przedmiotem działalności wykonywanej przez Skarżącą był handel hurtowy w kraju i zagranicą towarami importowanymi: marki Skarżącej, a także produkcja gąbek polerskich. W przypadku natomiast E. Sp. z o.o. w 2005 r. (kontrahent Spółki) faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej było i prowadzenie sieci salonów fryzjersko - kosmetycznych pod markami J. oraz C. we własnym zakresie lub na zasadzie franczyzy. W toku dalszych czynności ustalono, że obie spółki były powiązane ze sobą tj: w rozumieniu art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - zwana dalej u.p.t.u., co było jednym z elementów świadczących o nie wykonaniu usług między spółkami. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał, że zarówno E. Sp. z o.o., jak i Skarżąca nie posiadały dowodów w prowadzonych ewidencjach finansowo - księgowych, które świadczyłyby o rzeczywistym wykonaniu usług. Okoliczności ich realizacji zdaniem organu nie potwierdzały także dowody z zeznań strony oraz świadków, a także dokumenty przekazane przez współpracujące w sprawie organy podatkowe lub wymienione w decyzji podmioty gospodarcze oraz instytucje. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., stwierdził, iż Skarżąca nie miała prawa do odliczenia kwot podatki naliczonego z faktur wystawionych przez E. Sp. z o. o. dokumentujących wykonanie usług budowlanych, pośrednictwa, prezentacji, wynajmy powierzchni, zakupu towarów i usług wynajmu samochodu.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie :

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970, z późn. zm. dalej rozporządzenie z 27.04.2004 r., poprzez uznanie, iż Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty VAT wynikające z faktur dokumentujących usługi świadczone przez spółkę E.,

- art. 11 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86, z późn. zm.) oraz art. 32 u.p.t.u. poprzez błędną ocenę powiązań łączących spółki E. i F. oraz konsekwencji tych powiązań,

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za 2005 r. został zawieszony,

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji uznał, iż zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie uległo przedawnieniu. Wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu od 9 listopada 2010 r. i trwa do chwili obecnej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do charakteru współpracy Skarżącej z E. Sp. z o.o., a w szczególności okoliczności realizacji usług budowlanych, usług pośrednictwa w zawieraniu umów, usług prezentacji produktów oraz wynajmu powierzchni między tymi podmiotami stwierdził, iż brak było dowodów potwierdzających rzeczywistą realizację spornych usług, a w przypadku istnienia tych dowodów wskazywały one na sprzeczność z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Zaznaczył, iż w przypadku usług budowlanych przedstawiono, iż na podstawie umowy z dnia 7 czerwca 2003 r. E. Sp. z o.o. zobowiązała się na rzecz Skarżącej do wykonania inwestycji polegającej na budowie obiektu biurowo - magazynowego wraz z infrastrukturą zewnętrzną położonego w Warszawie przy ul. [...]. Natomiast na podstawie umowy z dnia 02.05.2005 r. ta sama spółka zobowiązała się do wykonania analogicznej inwestycji w B. przy ul. [...]. Organ wskazał, iż usługi budowlane nie zostały wykonane przez E. Sp. z o.o., co wynika z takich okoliczności, jak :

- Dokumentacji przekazanej przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w B. oraz Starostwo Powiatowe w B., z której to wynika iż inwestycja budowlana w B. została faktycznie rozpoczęta w dniu 15.września 2006 r. (dane z dziennika budowy) na podstawie decyzji zatwierdzającej projekt i udzielającej pozwolenia na budowę z dnia 9 sierpnia 2006 r. Jak wynika z dziennika budowy głównym wykonawcą była F.,

- Dokumentacji przekazanej przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego dla W. , z której wynika, iż inwestycja budowlana w W. była w okresie od 18 maja 2004 r. do 7lutego 2005 r. wstrzymana. Jak wynika z dziennika budowy także w przypadku tej inwestycji E. Sp. z o.o. nie występowała jako główny wykonawca lub podwykonawca (również poza okresem wstrzymania robót),

- E. Sp. z o.o. przedstawiła w toku czynności sprawdzających faktury dotyczące, realizacji usług budowlanych, które zostały wystawione przez F., P.U.H. K., P., J., M.. Jak wynika natomiast z informacji przekazanych przez wskazane podmioty usługi zostały wykonane w budynku M. w W. lub w C.,

- W przypadku czynności budowlanych, jak twierdzi E. Sp. z o.o. wykonanych przez podwykonawców, przekazane przez Skarżącą przy piśmie z dnia 28 października 2010 r. faktury, zostały przygotowane w sposób uniemożliwiający ich pełną identyfikację. Na przykład" w przypadku faktur wystawionych przez F., P.U.H. K., P, została zaklejona część faktury wskazująca miejsce wykonania usług budowlanych bądź instalacyjnych,

- W przypadku faktur wystawionych przez F., M. stwierdzono, iż ustalone okoliczności, w szczególności protokoły przesłuchań Pani M. Ż., wskazują na brak faktycznego wykonania robót budowlanych w B.,

- Do wystawionych faktur były dołączane protokoły odbioru wykonanych robót bez wyszczególnienia rodzajów wykonanych robót. Wskazywały one jedynie ogólnej określenie "roboty budowlane budynku biurowo - magazynowego". Takich informacji nie zawierają także "protokoły częściowego odbioru robót",

- Przesłuchana w dniu 18 lutego 2011 r. w charakterze strony E. K. nie potrafiła odpowiedzieć na pytanie lub nie pamiętała rodzaju i okresu wykonywanych robót budowlanych, osób lub firm uczestniczących w ich realizacji. Odmówiła składania wyjaśnień jaki udział pełniła ze strony E. Sp. z o.o. w wykonywanych robotach; budowlanych. Na swoje usprawiedliwienie podała, że nie jest w posiadaniu dokumentacji; źródłowej (udzieliła już odpowiedzi w składanych wyjaśnieniach lub udzieli odpowiedzi’ w przyszłości). Brak udzielenia odpowiedzi tłumaczyła także poprzez odesłanie do dokumentacji budowlanej,

- Ze składanych przez Skarżącą wyjaśnień wynika, iż W. F. uczestniczył z ramienia E. Sp. z o.o. w negocjowaniu i zawieraniu umów dotyczących robót budowlanych, a także uczestniczył w zawieraniu kontraktów przez Skarżącą na rynkach wschodnich. Z tego tytułu została wystawiona w dniu 30 kwietnia 2005 r. jedna faktura na rzecz E. Sp. z o.o. w wysokości wartości netto: 10 000,00 zł, VAT: 2000 zł. Natomiast przesłuchany w dniu 11 marca 2011 r. W. F. na okoliczność współpracy z E. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. zeznał, że uczestniczy w realizacji umów z dnia 7czerwca 2003 r. oraz z dnia 2 maja 2005 r., oświadczył jednak, iż ich nie czytał. Będąc na budowach w W. i w B. nie był w stanie określić jakie prace zostały wykonane. W przypadku współpracy ww. firm nie pamiętał na którym obiekcie wykonywał prace, wskazywał jedynie, że "powyższe informacje wynikają z treści umów ,które nie są mi znane"

W. F. nie posiadał jakiejkolwiek specjalistycznej wiedzy bądź uprawnień pozwalających na wykonywanie usług budowlanych, w tym do oceny jakości ich wykonania. Nie posiadał także dowodów świadczących o realizacji umów z dnia 7 czerwca 2003r. oraz z dnia 2 maja 2005 r. Ustalono, iż faktyczna współpraca ze spółką E. sprowadzała się do uczestniczenia w zawieraniu i realizacji umów w zakresie prowadzonych przez tą spółkę salonów fryzjersko - kosmetycznych (w tym do adaptacji pomieszczeń). Organ wskazując na treść składanych zeznań przez M. Ż. (kontrahenta E.), E. K. (Członka Zarządu Skarżącej, a także Prezesa Zarządu E. Sp. z o.o.), W. F. (współpracownika E.) uznał, iż brak było dowodów ¡świadczących o tym, że usługi budowlane zostały faktycznie wykonane przez E. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej.

W odniesieniu do realizacji usług pośrednictwa w pozyskiwaniu klientów na rynkach wschodnich ustalił, iż w dniu 18 czerwca 2002 r. została zawarta umowa o współpracy w tym zakresie między Skarżącą a E. Sp. z o.o., która została zobowiązana do pośredniczenia w zawieraniu umów handlowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że usługi pośrednictwa nie zostały wykonane przez E. Sp. z o.o. co wynikało z :

- Treści umowy z dnia 18 czerwca 2002 r. zawiera wzajemnie wykluczające się zasady rozliczania w zakresie realizacji umowy. Z jednej strony wskazuje na wysokość zawartych kontraktów jako metody ustalenia wynagrodzenia, a z drugiej strony wskazuje na wartość netto wystawionych faktur sprzedaży,

- Treści zawartych kontraktów z kontrahentami ze Wschodu, które nie potwierdzały udziału E. Sp. z o.o. lub osób trzecich nie związanych ze Skarżącą, Organ zaznaczył, iż osobami biorącymi udział w podpisywaniu kontraktów z ramienia Skarżącej byli P.G., K. S., I. M., A. M., a z ramienia E. Sp. z o.o. W. F. Organ wskazał, iż W. F. podczas przesłuchania zeznał, że nie czytał umowy z dnia 18 czerwca 2002r., nie był też w stanie podać w jakim zakresie i jakie czynności zostały wykonane w związku z realizacją tej umowy. Nie był także w stanie wyjaśnić na czym polegało świadczone przez niego doradztwo, Podniósł, iż I. M. w trakcie przesłuchania w dniu 2 marca 2011 r. nie znając treści umowy z dnia 18 czerwca 2002 r. zeznała, że była ona realizowana. Wskazała, iż dowodem wykonania usług było uczestnictwo W. F. w spotkaniach handlowych. Osoba ta była zatrudniona w Spółce na stanowisku Dyrektor Handlowy ds. Rynków Wschodnich, do obowiązków jej należało rozeznanie rynków wschodnich, znalezienie nowych dystrybutorów, przygotowanie kontraktów, realizacja sprzedaży oraz uczestnictwo w targach. K. S. w trakcie przesłuchania z dnia 1 marca 2011 r. nie znając treści umowy z dnia 28 czerwca2002 r. zeznała, że była ona realizowana. Nie wskazała jakie czynności i w jakim zakresie były realizowane w ramach podpisanej umowy. Jedynym dowodem był jej zdaniem udział W. F. w spotkaniach handlowych, ale nie wiedziała na czym ten udział miał polega., P. G. w trakcie przesłuchania w dniu 1 marca 2011 r. na pytania zadawane w zakresie wykonania usług w związku z umową z dnia 18 czerwca 2002 r. zeznał, że nic na ten temat nie wie, ponieważ nie zajmował się rynkami wschodnimi W ocenie Organu żaden z 11 kontraktów przekazanych przez Skarżącą w jakikolwiek sposób nie potwierdza udziału lub pośrednictwa przy ich zawieraniu spółki E. bądź innych osób trzecich. Wskazał na zeznania złożone przez E. K. (Członek Zarządu Skarżącej a także Prezesa Zarządu E. Sp. z o.o.), W. F. (współpracownik E.) oraz pracowników Skarżącej I. M., K. S., P. G.. Organ wskazał, iż żadna z wymienionych osób nie pamiętała lub nie posiadała wiedzy na temat współpracy obu spółek w powyższym zakresie. W związku z powyższym stwierdził, iż brak było dowodów świadczących o tym, że usługi pośrednictwa w zakresie pozyskiwania klientów na rynkach wschodnich zostały faktycznie wykonane przez E. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do realizacji usług wynajmu powierzchni magazynowej wskazał na zawartą w dniu 3 grudnia 2004 r. umowę między Skarżącą a E. Sp. z o.o. w zakresie najmu lokalu użytkowego położonego na I piętrze w budynku przy ul. [...] w Z., natomiast w dniu 30 grudnia 2004 r. została zawarta umowa dotycząca najmu lokalu użytkowego położonego przy pl. [...] w W. (budynek M.). Organ odnosząc się do organizacji prezentacji na terenie centrów handlowych wskazał, iż Skarżąca zawarła w dniu 7 grudnia 2004 r. umowę, w której szczegółowo wymieniono miejsca realizacji. Zaznaczył, że lokale były wynajmowane przez E. Sp. z o.o. W przypadku miejsc w W. (M.) oraz w Z. (K.) ustalił, iż mieściły się tam salony fryzjerskie prowadzone przez E. Sp. z o.o. na zasadzie franczyzy. Jeżeli chodzi zaś o zawartą umowę w zakresie przygotowania prezentacji i promocji wprowadzenia na rynek nowej linii produktów F. "c." skierowanej do klienta indywidualnego ustalono, że w miejscach, w których miała odbywać się prezentacja (szczegółowo wymienione w umowie), były prowadzone salony fryzjersko - kosmetyczne przez E. Sp. z o.o. Organ podniósł, iż podmioty wynajmujące lokale na zasadzie franszyzy miały obowiązek prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z koncepcją franczyzodawcy, która wykluczała promowanie w markowych salonach fryzjersko - kosmetycznych obcych produktów niezwiązanych z charakterem działalności (np. pasty polerskie do samochodów). Tym bardziej kiedy profil działalności gospodarczej Skarżącej sprowadzał się de facto do handlu hurtowego i produkcji artykułów chemicznych, a sprzedaż skierowana była do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast klientami docelowym w centrach handlowych były niewątpliwie osoby indywidualne. Wobec powyższego stwierdził, iż brak było dowodów świadczących o tym, że usługi prezentacji produktów Skarżącej oraz wynajmu powierzchni magazynowej zostały faktycznie wykonane przez E. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. Organ wskazał, iż potwierdzeniem zaistniałych okoliczności był także zwrot środków pieniężnych przez Spółkę E. Skarżącej za pośrednictwem rachunków bankowych E.K. oraz S. M..

Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w sposób zasadny zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje E. Sp. z o.o., jako faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor izby Skarbowej w W. uznał, że w sprawie istniał wystarczający materiał dowodowy zebrany w sposób prawidłowy, kompletny i rzetelny, który pozwalał na uzyskanie pełnego obrazu wykonywanych między podmiotami czynności gospodarczych. Zaznaczył, iż w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wielokrotnie podejmowano próby uzyskania od Strony dowodów świadczących o wykonaniu spornych usług, jak też wzywano ją o wyjaśnienie okoliczności ich świadczenia.

W skardze na powyższą decyzję, Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia VAT z 27.04.2004 r. (obowiązujący do 31.05.2005 r.) poprzez uznanie, iż Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty VAT wynikające z faktur dokumentujących usługi świadczone przez spółkę E.

- art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86, z późn. Zm.) dalej "u.p.d.o.p. oraz art. 32 u.p.t.u. poprzez błędną ocenę powiązań łączących spółki E. i Skarżącą oraz konsekwencji tych powiązań,

- art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za 2005 r. został zawieszony,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako podstawę wydania zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych i prawnych organu pierwszej instancji przy jednoczesnym nieuwzględnieniu argumentów oraz dowodów przedstawionych przez Stronę,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dowodów przedstawionych przez Stronę,

- art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej w postępowaniu prowadzonym z przekroczeniem terminu kontroli wskazanego w upoważnieniu do jej przeprowadzenia,

- art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej na podstawie dokumentów dotyczących czynności kontrolnych dokonanych z przekroczeniem terminu kontroli wskazanego w upoważnieniu do jej przeprowadzenia,

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż sporne usługi zostały wykonane zgodnie z umową, tym samym Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty VAT wynikające z faktur dokumentujących usługi świadczone przez spółkę E.. Zaznaczyła, iż jej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (za okresy od stycznia do listopada 2005 r.) zgodnie z 70 § 1 Ordynacji podatkowej uległo przedawnieniu z końcem 2010 r. Zdaniem Skarżącej Organ mylnie uznał, iż termin przedawnienia powyższego zobowiązania uległ zawieszeniu na skutek wydania postanowienia w dniu [...] listopada 2010 roku (tj. poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sytuacji gdy podejrzenie popełnienia tego przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług). Zaznaczyła, iż decyzja, określająca wysokość zobowiązania podatkowego VAT Spółki za 2005 r. została wydana dopiero we wrześniu 2011 r. W ocenie Skarżącej nie można uznać, iż ww. postanowienie zostało wydane jeszcze w 2005 r., gdyż dopiero w 2011 r. dopełniono szeregu czynności, które uznaje się za niezbędne dla skuteczności tej czynności procesowej. Informacja o wszczęciu przedmiotowego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec S. M. i E. K. dotarła w momencie (w styczniu 2011 r.), kiedy zobowiązanie podatkowe w zakresie VAT za okres od stycznia 2005 r. do listopada 2005 r. przedawniło się.

W sytuacji, w której przedstawiony zarzut popełnienia przestępstwa - narażenia podatku na uszczuplenie, dotyczyło tylko drobnej części należności objętych postępowaniem podatkowym (związanych z usługami pośrednictwa na rynkach wschodnich). Nie zgodziła się ze stanowiskiem, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego powoduje zawieszenie biegu przedawnienia wszelkich należności podatkowych VAT Spółki w 2005 r., z której działalnością jest związane postępowanie karnoskarbowe.

Skarżąca zaznaczyła, iż po wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przedstawiła organom podatkowym dokumenty będące dowodami na wykonanie spornych usług, które Dyrektor bądź pominął bez badania ich treści, bądź nie odniósł się do nich w sposób merytoryczny. Przykładowo, Spółka w toku postępowania przedstawiła kilkanaście oświadczeń podmiotów gospodarczych z ośmiu krajów Europy Wschodniej i Azji (m.in. Litwy, Ukrainy, Rosji Kazachstanu, Kirgistanu). Wspomniane oświadczenia zostały odrzucone przez Dyrektora jako niewiarygodne i niemające związku ze sprawą poprzez niewielki błąd w pisowni nazwy spółki E. wynikający wyłącznie ze sposobu wymowy i zapisu tej nazwy przez rosyjskojęzycznych kontrahentów. W ocenie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej pominął cześć materiału dowodowego świadczącą na korzyść Spółki, m.in. korespondencję elektroniczną pomiędzy pracownikami spółek E. i F..

Skarżąca podniosła, iż w toku kontroli podatkowej od dnia 29 kwietnia 2010 r. do dnia 6 czerwca 2011 r., tj. ok. 280 dni roboczych. doszło do rażącego naruszenia terminu jej prowadzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem Skarżącej sposób w jaki Organ dokonał oceny wykonania spornych usług wynika głównie z założeń dotyczących stanu faktycznego przyjętych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w toku prowadzenia kontroli podatkowej w Spółce. Skarżąca zaznaczyła, iż w przypadku, gdy przepisy nie wiążą z istnieniem powiązań pomiędzy podmiotami żadnych domniemań, sugestia Dyrektora Izby Skarbowej, iż świadczą one o fikcyjności umów pomiędzy F., a E. nie znajduje uzasadnienia. Skarżąca podniosła, iż profil działalności spółki E. był dużo szerszy niż to ustalił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektor Izby Skarbowej. Ponadto, spółka E. nigdy sama nie prowadziła salonów fryzjersko kosmetycznych (sprzedawała tylko licencje na ich prowadzenie). Zaznaczyła, iż w przypadku wykonywania usług budowlanych poprzez podwykonawców nie jest konieczne zatrudnianie osób o takim wykształceniu i uprawnieniach. Zdaniem Skarżącej doświadczenie i charakter działalności spółki E. pozwalały jej na świadczenie usług w różnych dziedzinach, o czym świadczą umowy zawierane z innymi podmiotami;

Skarżąca odnosząc się do zakwestionowanych usług usługi pośrednictwa przy pozyskiwaniu klientów na rynkach wschodnich świadczonych przez spółkę E. na rzecz Skarżącej wskazała, iż w celu planowanej ekspansji na rynkach wschodnich potrzebowała listy potencjalnych klientów / kontaktów. Nie była w stanie uzyskać ich we własnym zakresie ponieważ nie posiadała właściwej kadry. Wskazała, iż I. M., która w strukturze organizacyjnej Spółki była jedyną osobą zajmującą się rynkami wschodnim (głównie jako tłumaczka) byłą zatrudniona w Spółce od 1 stycznia 2005 r., na podstawie umowy na czas określony, tj. była pracownikiem pomocniczym, a nie merytorycznym. Zaznaczyła, iż głównym zadaniem spółki E. było pozyskanie kontaktów / klientów - z którymi kontaktowała się Skarżąca (głównie poprzez przekazanie ich bazy).

Zdaniem Spółki wnioski Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie realizacji usług najmu powierzchni magazynowej w W. i Z. przez spółkę E. na rzecz Skarżącej nie znajdują pokrycia w rzeczywistości. Skarżąca podniosła, iż nie miała obowiązku prowadzenia ewidencji magazynowej, co oznacza, że jej brak nie może stanowić dowodu na fikcyjność powyższej umowy. Zaznaczyła, iż w 2005 r. zatrudniała magazyniera w budynku M. w W., Był on zatrudniony we wspomnianej lokalizacji od końca stycznia do lipca 2005 r. Drugi z magazynierów został zatrudniony dopiero 3 listopada 2005 r.

Skarżąca odnosząc się do realizacji umowy dotyczącej prezentacji i promocji nowej linii produktów F. "c." przez spółkę E., przeprowadzonej w dniach 1 stycznia - 31 grudnia 2005 r. wskazała, iż prezentacja na podstawie umowy z dnia 7 grudnia 2004 r. miała odbywać się w salonach fryzjersko-kosmetycznych w wybranych centrach handlowych, poprzez umieszczenie na ich terenie tzw. lad informacyjnych z produktami Skarżącej. Zaznaczyła, iż wiarygodność dowodów wykonania usług przedstawionych przez Spółkę nie została w żaden sposób podważona przez Organ. Przykładowo przedstawione zdjęcia były wykonane w trakcie prac instalacyjnych różnego rodzaju regałów reklamowych i półek z towarami Skarżącej. Podniosła, iż zeznania świadków wielokrotnie potwierdzały fakt realizacji przedmiotowej umowy , np. zeznania I. M., W. F., P. G. oraz K. S., która dodatkowo wskazała również, kto, i w jakich okolicznościach ze strony Spółki sprawdzał ekspozycję, rewidował stan ilościowy materiałów reklamowych i próbek, lub w inny sposób kontrolował wykonanie umowy.

Skarżąca nie zgodziła się z akceptacją przez Dyrektora Izby Skarbowej ustaleń uczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie realizacji na rzecz Spółki usług budowlanych przez E.. Zaznaczyła, iż z dokumentów przedstawionych Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przez E. (protokół odbioru z dnia 21 października 2011 r.) wynika, iż na przykład faktury wystawione na rzecz Spółki dotyczą robót budowlanych w W. ujętych w bilansie pod pozycją:

• środki trwałe w budowie - wartość na 31 grudnia 2004 r. - 537.877,60 zł

• oraz znajdują odzwierciedlenie w przedstawionym przez kontrolowanego zapisie (salda kont analitycznych na koniec miesiąca - grudzień 2004 r.) nr konta (402-03) usługi obce-inne - wartość 827.282,38 zł.

Podniosła, iż kontrahent Spółki korzystający z podwykonawców nie musi posiadać zaplecza materiałowego oraz zatrudniać osoby mające kwalifikacje budowlane, aby świadczyć usługi budowlane na rzecz Spółki. Podkreśliła, iż Dyrektor Izby Skarbowej pomimo posiadania dokumentu urzędowego (pozwolenie na użytkowanie) zakwestionował "fakt urzędowo stwierdzony" bez przedstawienia dowodu przeciwnego (podważającego prawdziwość dokumentu urzędowego). W ocenie Skarżącej powyższe działanie Organów obu instancji stanowi również naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej błędna jest również konkluzja, iż z przedłożonych organowi podatkowemu dzienników budowy wynika, iż sporne usługi nie zostały wykonane, Zaznaczyła, iż w obu protokołach dotyczących inwestycji w W. wyszczególniono, jakie prace zostały wykonane w 2005 r. Podniosła, iż umowę dotyczącą wykonania inwestycji w W. przy ul. [...] podpisała ze spółką E. w dniu 7 stycznia 2003 r. Jak wynika z zapisów ww. umowy oraz dokumentów budowy obiektu, inwestycja realizowana była w latach 2003-2005. Spółka posiadała w 2005 r. istniejący budynek znajdujący się w B. przy ul. [...]. Spółka zaplanowała rozbudowę istniejącego budynku na sąsiednie działki. W tym celu Spółka dokonała zakupu dwóch sąsiadujących działek. Po zakupie obydwu działek Spółka przystąpiła w 2005 r. do prac porządkowych na nowo zakupionych działkach oraz prac zabezpieczających związanych z planowaną rozbudową istniejącego budynku. Skarżąca podniosła, iż inwestycja w B. nie była "klasyczną" budową budynku. Aranżacja rozbudowy istniejącego budynku zakładała połączenie budynku z nowo wybudowaną częścią. Zaprojektowano nową część Obiektu w ścisłej granicy istniejącego budynku, umożliwiając połączenie obiektów: już działającego (składającego się z części biurowej i magazynowej) i nowo wybudowanego. W związku z powyższym konieczne były prace przygotowawcze. Skarżąca zaznaczyła, iż zwróciła się do Urzędu Miejskiego w B. w sprawie ustalenia warunków zabudowy przedsięwzięcia pod nazwą "Rozbudowa istniejącego obiektu biurowo-magazynowo-mieszkalnego przy ul. [...] w B.". Wydział Rozwoju Lokalnego Urzędu Miejskiego w B. dnia 18 lipca 2005 r. wszczął wnioskowane postępowanie oraz wystąpił do Wydziału Inżynierii i Ochrony Środowiska jako zarządcy ulicy [...] w B. o uzgodnienie warunków zabudowy. Dalsze miesiące 2005 r. upłynęły na oczekiwaniu na załatwienie formalności administracyjnych związanych z rozpoczęciem budowy przy ul. [...]. Skarżąca zarzuciła, iż żaden z orzekających w sprawie Organów nie zwrócił się np. do Wydziału Rozwoju Lokalnego Urzędu Miejskiego w B., Wydziału Inżynierii i Ochrony Środowiska ww. Urzędu, Prezydenta Miasta B., itp. podmioty, które są zaangażowane w proces wydawania wszelkich formalności związanych z prowadzoną inwestycją. Organ I instancji (przy aprobacie organu II instancji) poprzestał na zweryfikowaniu wyłącznie dziennika budowy prowadzonego dla przedmiotowej inwestycji. Podniosła, iż żadna z prac wykonywanych w ramach inwestycji w B. w 2005 r. nie wymagała wpisu do dziennika budowy. Zaznaczyła, iż wraz z fakturami otrzymanymi od E. w związku z realizacją inwestycji w B., otrzymała "Protokoły odbioru wykonanych robót (budowlano-remontowych)" oraz "Protokoły częściowego odbioru robót." Skarżąca podkreśliła, iż inwestycja dotycząca rozbudowy obiektu biurowo-magazynowego w B. rozpoczęła się w 2005 r. Pierwszy wpis w dzienniku budowy, nastąpił dopiero z chwilą przeprowadzenia prac, które wymagają formalnej adnotacji w dzienniku budowy. Wskazała, iż prace porządkowe na nowo zakupionych działkach (uprzątnięcie działek, wycięcie krzaków, nawiezienie i rozplantowanie ziemi itp.) oraz prace zabezpieczające związane z planowaną rozbudową istniejącego budynku (wzmocnienie fundamentów budynku poprzez wstrzyknięcie opaski betonowej) były przeprowadzone przez spółkę E. na rzecz Spółki w roku 2005.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając niniejszą sprawę w świetle posiadanych uprawnień, Sąd częściowo uwzględnił skargę, a częściowo ją oddalił.

Jest niesporne, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2005 roku, od stycznia do września oraz za grudzień 2005 r. przy jednoczesnym określeniu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwotach odmiennych od wykazanych przez Skarżącą za styczeń, luty, marzec, czerwiec i grudzień 2005 r. Podatek od towarów i usług, jak wiadomo, jest podatkiem samoobliczalnym, którego dotyczą zasady przedawnienia określone w art. 70 Ordynacji podatkowej. Ponieważ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję w dniu [...] lutego 2012 r., a więc po upływie 5 lat od roku podatkowego, w którym należało zapłacić podatek od towarów i usług, za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. oraz w wyniku zarzutu skargi, Sąd zbadał tę okoliczność w pierwszej kolejności. Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w dacie powstawania zobowiązania Spółki to jest w 2005 roku przewidywał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku natomiast w § 6, na który powołał się w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, ustalał, iż bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a zgodnie z § 7 przepisu, termin przedawnienia biegnie dalej po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Treść przepisu została wprowadzona ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2003 r. Przepis nie precyzował przeciwko komu ma toczy się jedno z takich postępowań i czy postępowanie to ma mieć związek z zobowiązaniem podatkowym. Jest jednak pewne dla Sądu, że nie może toczyć się przeciwko Spółce, która jest osobą prawną, może natomiast przeciwko osobie fizycznej, gdyż ustawa karno-skarbowa oraz kodeks karny dotyczą odpowiedzialności osób fizycznych nie zaś prawnych. Dopiero od dnia 1 września 2005 r. przepis § 6 i § 7 został doprecyzowany przez ustawę z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Stanowił on wówczas w § 6 że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a § 7 że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;

Wyjaśnieniu tej kwestii poświęcony jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 z sentencją: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny przesądził iż z całą pewnością, dotyczy on art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r., gdyż pytanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skierowane do Trybunału Konstytucyjnego, dotyczyło przepisu obowiązującego do tej daty. Jednocześnie dla uzasadnienia zajętego stanowiska wyjaśnił, że wszczęcie postępowania, o którym mowa w przepisie następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia zarzutów zainteresowany nie jest stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnieni karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 o.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków." "Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p. nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadomiony o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby poddając działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do Państwa i stanowiącego przez niego prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią realizację celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez prawa."

Przekładając wyrok Trybunału Konstytucyjnego na niniejszą sprawę stwierdzić należy, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe i w tej dacie sformułowano zarzuty wobec prezesa Spółki S. M.. Zarzuty te mają związek z niniejszym postępowaniem podatkowym prowadzonym przeciwko Spółce. Z tych przyczyn Dyrektor Izby Skarbowej dowodzi, że został zawieszony bieg przedawnienia. Jednakże nie można pominąć tak istotnej okoliczności prawnej jaką jest ta, że zarzut popełnienia czynu z art. 56 § 2 i art. 61§ 1 i art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego ( K.K.S.) został przedstawiony S. M. dopiero 26 stycznia 2011 roku. Aczkolwiek przepis art. 70 § 6 Ordynacji nie wymaga przestawienia zarzutu lecz wszczęcia postępowania karno skarbowego bądź karnego, zasadniczą wagę wyrok Trybunału przywiązuje do daty powiadomienia osoby odpowiedzialnej o wszczęciu takiego postępowania, bowiem okoliczność ta ma bezpośredni wpływ na zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sprawie powiadomienie miało miejsce dopiero w dnu 26 stycznia 2011 r. Okoliczność ta spowodowała, że w ocenie Sądu, nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego Spółki za 2005 rok z wyłączeniem grudnia 2005 r. Podatek od towarów i usług był wówczas podatkiem rozliczanym przez podatnika miesięcznie (obecnie również kwartalnie) do 25 miesiąca następnego po miesiącu rozliczeniowym (art. 99 ust. 1 u.p.t.u.). W ten sposób podatek od towarów i usług za kolejne miesiące 2005 roku poczynając od stycznia do listopada 2005 roku, miał był rozliczony i wpłacony najdalej do 25 grudnia 2005 r. Oznacza to, że zawieszenie biegu przedawnienia powinno nastąpić do 31 grudnia 2010 r., a nastąpiło w styczniu 2011 r. W konsekwencji przedawnienie zobowiązań podatkowych Spółki nie objęło jedynie zobowiązania za grudzień 2005 r., rozliczany i wpłacany do 25 stycznia 2006 r., a więc przy dyspozycji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej za miesiąc, z terminem przedawnienia - 31 grudnia 2011 r. Wobec tego powiadomienie S. M. o postępowaniu karno skarbowym w styczniu 2011 r. zawiesiło bieg przedawnienia jedynie w zakresie zobowiązania Spółki za grudzień 2005 r.

W tym stanie, w tej części skarga została uwzględniona, a Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. wobec błędnej subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przepisu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wykazał w zaskarżonej decyzji , iż Spółka w 2005 r. była powiązana w rozumieniu art. 32 ust. 2 u.p.t.u. ze spółką E., zaś powiązania te miały charakter zarządczy i personalny. Wyjaśnił, że Zarząd Spółki do 5 maja 2005 r. stanowił jednoosobowo S. M. - Prezes Zarządu. Od dnia 6 maja 2005 r. dwuosobowy Zarząd Spółki stanowili: S. M. -Prezes Zarządu oraz E. K. - Członek Zarządu. Wskazał, że ww. osoby w 2005 r. pełniły również funkcje zarządcze w spółce E., bowiem E. K. była w 2005 r. Członkiem Zarządu (jednoosobowego) spółki E., zaś S. M. był w 2005 roku - od dnia 4 grudnia 2002 r. prokurentem spółki E., uprawnionym samoistnie do jej reprezentacji. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, odnosząc się do kwestii powiązań kapitałowych, że kapitał zakładowy spółki E. wynosił w 2005 r. [...] zł i był podzielony na [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. W 2005 r. E. K. posiadała w spółce E. [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł zaś S. M.- 1 udział wartości [...] zł. Z kolei kapitał zakładowy Skarżącej Spółki wynosił w 2005 r. [...] zł i został podzielony na [...] równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. W 2005 r. S. M. posiadał [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł, E. K. posiadała zaś 1 udział o wartości [...] zł. W 2005 r. E. K. oraz S. M. byli jedynymi udziałowcami w Skarżącej Spółce i w spółce E.. Sąd podziela pogląd, że spółki były powiązane ze sobą poprzez osoby zarządzające, co zapewne nie pozostawało bez wpływu na działania ekonomiczne obu spółek.

Oceniając materiał dowodowy i kwalifikacje prawną w odniesieniu do grudnia 2005 r. należy stwierdzić, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej generalnie wynika, że Spółka F. obniżała podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę E., z tytułu wykonania szeregu usług. W ocenie Dyrektora usługi te nie były wykonywane, a więc faktury dotyczyły czynności, których w rzeczywistości nie dokonano. W grudniu 2005 r. były to następujące faktury:

1) z dnia 30 grudnia 2005 r. za pośrednictwo na kwotę 214.698 zł z podatkiem w kwocie 47.233,56 zł;

2) z dnia 28 grudnia 2005 r. za prezentację i wynajem powierzchni użytkowych na kwotę 200.000 zł w tym podatek w kwocie 44.000 zł;

3) z dnia 29 grudnia 2005 r. za prezentację i wynajem powierzchni na kwotę 126.240,00 zł z podatkiem w kwocie 27.772,80 zł;

4) z dnia 31 grudnia 2005 r. za wynajem samochodu w kwocie 9.600 zł z podatkiem w kwocie 2.112 z zł.

W przypadku faktury opisanej w pkt 1 podstawą usługi miała być umowa z dnia 18 czerwca 2002 r. o współpracy obu firm. Mocą tej umowy E. była zobowiązana do pośredniczenia w zawieraniu umów przez spółkę F., w szczególności na rynkach wschodnich. W przypadku faktur ad 2 i ad 3 był to podnajem powierzchni w centrach handlowych, które podnajmowała spółka E., na podstawie umowy z dnia 7 grudnia 2004 r. Powierzchnie dotyczyły w W. domu handlowego A. i W. i T. oraz P. w Z., a prezentacja miała dotyczyć produktów Skarżącej z linii handlowej F. "c.". Faktury dotyczyły A. i W.. Organy podatkowe przedstawiały dowody wskazujące, że czynności te w rzeczywistości nie zostały wykonane ponieważ Spółka E. nie posiadała w ewidencji rachunkowo-podatkowej dokumentów świadczących o wykonaniu takich usług. Ustalono, że Spółka E. świadczyła usługi fryzjersko-kosmetyczne, zaś Spółka F. trudniła się handlem hurtowym artykułami chemicznymi używanymi w serwisie samochodowym, a więc działalnością kompletnie odmienną, przeznaczoną dla innej grupy odbiorców. Ponieważ Skarżąca zaopatrywała w artykuły czyszczące nadwozia samochodowe klientów hurtowych, w swej strukturze organizacyjnej posiadała dział handlowy zajmujący się importem i eksportem takich produktów. Osobą odpowiedzialną był świadek P. G.. Świadek ten nie wykazał konkretnych umów, które były zawarte przez spółkę E. jako pośrednika F.. Przedstawione zaś dokumenty wskazywały, że kontrakty wschodnie zawierane były przez inną spółkę gdyż Spółkę "J.". Ponadto za uznaniem wniosków organu za poprawne przemawia okoliczność, że w wyniku dwóch kontroli przeprowadzonych w E. Sp. z p.o. ustalono, że ww. spółka nie posiadała w ewidencji oraz dokumentacji finansowo-księgowej za 2005 rok dowodów potwierdzających fakt wykonania w 2005 roku ww. usług pośrednictwa zgodnie z umową z 18 czerwca 2002 r. świadczących o rzeczywistej realizacji (samodzielnie lub poprzez podwykonawców) ww. usług na rzecz F. Sp. z p.o. Również sam fakt posiadania szerokich kontraktów na rynkach wschodnich nie stanowi wystarczającej przesłanki dla uznania, że E. Sp. z p.o. realizowała ww. umowę pośrednictwa, tym bardziej, że F. Sp. z p.o. posiadała dział zajmujący się obsługą rynków wschodnich. Zasadnie również organy wskazały, że zwiększenie sprzedaży nie jest wystarczające dla uznania wykonania usług wynikających z zawartej przedmiotowej umowy pośrednictwa przez Zleceniobiorcę. Jak słusznie podniósł Organ Kontroli, Skarżąca nie określiła rzeczywistych kosztów jakie poniosły strony umowy w związku z jej wykonaniem, nie uzasadniła celowości korzystania z ww. usług pośrednictwa popartej stosowną kalkulacją opłacalności (rzeczywistą bądź planowaną) korzystania z tego rodzaju usług, nie przedstawiła metody określającej wysokość wynagrodzenia, korespondującej z nakładami poniesionymi przez strony umowy oraz cenami rynkowymi w tego typu transakcjach pośrednictwa na rynkach Wschodnich. Prowizja miała wynosić 9% od domniemanej transakcji, a więc niebagatelną kwotę, co do której jak wskazuje rynek, zainteresowany dysponowałby kalkulacją.

Z tej przyczyny faktura z grudnia 2005 r. obejmującą prowizję za pośrednictwo jest fakturą poświadczającą nieprawdę co do okoliczności jej wystawienia.

Co do faktur za podnajem powierzchni z prezentacją w centrach handlowych, Spółka wykazywała tę okoliczność jedynie materiałem poglądowym w postaci zdjęć. Materiał zdjęciowy nie dotyczył jednak wszystkich lokali, a Spółka E., nie przedstawiła niezbędnych danych faktograficznych – co do daty i miejsca sporządzenia przedstawionej dokumentacji. Nie obejmowała też całego okresu reklamowego ujętego w umowie jako okres styczeń-grudzień 2005r. Należy zauważyć, że w wynajmowanych lokalach Spółka E. prowadziła salony kosmetyczno-fryzjerskie, co zgodnie przyznają wszystkie przesłuchane osoby, a potwierdzają umowy z centrami handlowymi oraz publikacje reklamowe. W reklamach E. prezentowała się jako franszyzodawca, poszukujący franszyzobiorców usług fryzjersko-kosmetycznych dla firm J. oraz C.. Salony umiejscowione były w centrach handlowych. Połączenie tych usług z prezentację produktów do utrzymania nadwozi samochodowych w czystości wydaje się pomysłem wątpliwym ekonomicznie bo kierowanym w tychże salonach do kobiet skoncentrowanych na własnych zabiegach pielęgnacyjnych. Stąd też w dokumentacji księgowo-podatkowej Spółki E. brak dowodów na opłacanie personelu reklamującego czy prezentującego wyroby F. w salonach kosmetyczno-fryzjerskich. Niewiele też w tej sprawie mieli do powiedzenia członkowie zarządów obu spółek to jest E. K. i S. M. oraz świadkowie W. F., K. S. i P. G.. Pomimo braku dokumentacji i jakichkolwiek przesłanek ekonomicznych E. obciążyła Skarżącą poniesionymi kosztami w kwocie 402.160 zł. zgodnie z umową Skarżąca miała płacić za 9m2 powierzchni (własne 889.126,63 zł).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie wskazał, że faktycznie wykonanym przez Spółkę w 2005 r. przedmiotem działalności był handel hurtowy w kraju towarami importowanymi, a także produkcja gąbek polerskich. Natomiast podstawowym i faktycznym przedmiotem działalności wykonywanej przez spółkę E. w 2005 r., było prowadzenie sieci salonów fryzjersko-kosmetycznych, co zdaniem organu, potwierdza struktura zatrudnienia w tej firmie.

Zaznaczyć należy, że postępowanie ujawniło przepływy pieniężne pomiędzy E. K. i S. M. i jak dowodził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej miało to związek z wpłatami za usługi, które nie zostały wykonane.

Nie została też wykonana umowa najmu samochodu marki Volvo z dnia 1 lipca 2002 r. Organ Kontroli i Dyrektor Izby Skarbowej uznali, że opisana w fakturze z grudnia czynność nie miała miejsca.

Skutki wystąpienia powyższego stanu rzeczy w podatku od towarów i usług określał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u. p.t.u. obowiązujący w grudniu 2005 roku bo od dnia 1 czerwca 2005 roku, wprowadzony ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 roku (Dz. U. Nr 90, poz. 756). W myśl powyższego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury "stwierdzające czynności , które nie zostały dokonane".

Sąd zaakceptował zarówno ustalenia faktyczne ujęte w zaskarżonej decyzji jak też podstawę prawną dokonanego określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza:

Wobec postawionych zarzutów naruszenia art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej należy, przypomnieć, iż w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei w art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu.

W ocenie Sądu wszystkie te wymogi zostały spełnione, a analiza przeprowadzona przez organ w stosunku do poszczególnych kwestii oparta była o wystarczający materiał dowodowy w stosunku do przyjętych wniosków, o czym była mowa w wymienionych punktach uzasadnienia. W ocenie Sądu organy dochowały tych wymogów, a sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w obszernych decyzjach organu l i II instancji, których uzasadnienia całościowo obrazują zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację.

Za bezpodstawne należy zatem uznać twierdzenie Skarżącej, iż dowody świadczące o realizacji usług zostały przedstawione w trakcie kontroli i po jej zakończeniu, a słuszne skądinąd twierdzenie, że negatywne konsekwencje braków w ewidencji finansowo-księgowej kontrahenta Spółki nie mogą obarczać Spółki, która ze swojej strony udzieliła wszelkich wyjaśnień oraz przekazała kompletną listę dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług zgodnie z umową, nie znajduje w sprawie zastosowania, z uwagi na brak wystarczającej aktywności Skarżącej w zakresie przedłożenia materiału dowodowego.

Odnosząc się do podniesionego przez Skarżącą zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 284b Ordynacji podatkowej poprzez nierozważenie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, czy naruszenia przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej dokonane przez organ pierwszej instancji miały istotny wpływ na wynik kontroli, a tym samym czy materiały uzyskane w toku kontroli mogły stanowić dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym, wskazać należy na konieczność rozróżnienia pojęcia: "kontrola podatkowa" oraz "postępowanie kontrolne". Rozróżnienie takie wynika bowiem wprost z przepisów ustawy o kontroli skarbowej, która w art. 13 ust. 3 stanowi, że w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może prowadzić kontrolę podatkową. Ponadto przepis ten przewiduje odmienne sposoby wszczęcia postępowania kontrolnego (ust. 1-3) i kontroli podatkowej (ust. 5 i 9). Unormowania te byłyby zbędne, gdyby wszczęcie postępowania kontrolnego równało się wszczęciu kontroli podatkowej. Wprawdzie art. 13 ust. 1a ustawy nakazuje do wszczęcia postępowania kontrolnego stosować odpowiednio przepisy art. 282b i 282c Ordynacji podatkowej, jednakże dotyczy to jedynie obowiązków organu w zakresie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Ponadto ustawodawca w art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej zdefiniował pojęcia stosowane w tej ustawie. Zgodnie z tym przepisem użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, natomiast "kontrola podatkowa" oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa, że art. 31 analizowanej ustawy nie definiuje pojęcia "kontrola skarbowa". Zdaniem Sądu intencją ustawodawcy było bowiem nadanie temu pojęciu znaczenia niejako instytucjonalnego (art. 1 i art. 2, w "uprawnienia kontroli skarbowej" w Rozdziale 2a) , nie zaś określenie za jego pomocą stricte procedury kontrolnej. Nie są więc zasadne argumenty Skarżącej oparte na nazewnictwie stosowanym w ustawie o kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy przez postępowanie kontrolne rozumie się postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, zaś zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 4 przez kontrolę podatkową - kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Brak jest zatem podstaw, aby utożsamiać pojęcia: "postępowanie kontrolne" i "kontrola podatkowa", a tym samym ignorować rozróżnienie wprowadzone przez ustawodawcę, co byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Dokonane zmiany unormowanej w ustawie o kontroli skarbowej procedury kontrolnej zmierzały do jej unifikacji z przepisami Ordynacji podatkowej. Rezultatem tego nie było jednak zrównanie działań organów kontroli skarbowej z kontrolą podatkową, a właśnie owo odróżnienie postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, odpowiadające relacji postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Rozróżnienie to zachowywane jest pomimo kolejnych zmian ustawy (np. dodany 20 lipca 2010 r. art. 13c). Zważyć należy, że przepis art. 13 ust. 3 rozróżniający kontrolę podatkową i postępowanie kontrolne wprowadzony został wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej; Dz. U. Nr 173, poz. 1808, z późń. zm.). (art. 10 pkt 5) Zmiana dokonana od 7 marca 2009 r. mocą ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 18, poz. 97), zlikwidowała jedynie stosowanie tego przepisu z zastrzeżeniem art. 13 ust. 9 ustawy o kontroli skarbowej (wszczęcie kontroli podatkowej, jeżeli okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie kontroli). Dokonanej na mocy tej samej ustawy nowelizującej zmianie treści art. 83 ust. 2 pkt 3 (ograniczenia czasu trwania kontroli) nie towarzyszyła zatem zmiana art. 13 ust. 3 w zakresie rozróżnienia kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego. Ustawodawca rozróżnienie to pozostawił. Zmiana art. 83 ust. 2 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wprowadzona w 2009 r., tj. likwidacja wyłączenia z ograniczeń czasu trwania kontroli prowadzonych w ramach innych postępowań, ma to znaczenie, że jeżeli czy to w toku postępowania podatkowego, czy też w toku postępowania kontrolnego zostanie wszczęta kontrola podatkowa będzie ona ograniczona terminami z art. 83 ust. 1 tej ustawy. Natomiast do postępowania kontrolnego mają zastosowanie przepisy o terminach załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym, tj. art. 139 Ordynacji podatkowej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił analogiczne stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2122/10, z 9 marca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1634/10, z 29 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1221/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 27 stycznia 2010 r., sygn. akt l SA/Ol 737/09. W wyroku z 26 listopada 2009 r., sygn. akt l SA/Ol 591/09.

Skoro należy rozgraniczyć kontrolę i postępowanie kontrolne, to wszczęcie postępowania kontrolnego, które nie jest kontrolą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie powoduje, iż w sprawie biegną terminy określone w art. 83 ust. 1 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego i zrównanego z nim postępowania kontrolnego, organ prowadzący dane postępowanie ma prawo żądać dokumentów, dokonywać oględzin, przesłuchiwać świadków, powoływać biegłych, generalnie rzecz ujmując - ma prawo i wręcz obowiązek prowadzić postępowanie dowodowe, o jakim mowa w art. 180 i nn. Ordynacji podatkowej. Kontrola podatkowa posiłkuje się przepisami o postępowaniu dowodowym przewidzianymi dla postępowania podatkowego, a nie odwrotnie. Przepis art. 292 Ordynacji podatkowej zawiera odesłanie miedzy innymi do Rozdziału 11 Działu IV tej ustawy. Dokonanie czynności dowodowych nie oznacza zatem samo w sobie prowadzenia kontroli podatkowej. Czynności te równie dobrze mogą być realizowane w toku postępowania podatkowego (kontrolnego). Wynikające z nich ustalenia mogą powodować konieczność wszczęcia kontroli podatkowej. W art. 291 c Ordynacji podatkowej ustawodawca stwierdził wprost, że do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173 poz.1807). Przepis ten dodany został z dniem 7 marca 2009 r. na mocy ustawy nowelizującej z 19 grudnia 2008 r., którą zmieniono również przepisy tej ustawy. W tej zaś ustawie istniał już wówczas art. 77 ust. 2 stanowiący, że w zakręcie nieuregulowanym w Rozdziale 5 stosuje się przepisy ustaw szczególnych. Natomiast ust. 1 tego artykułu uzyskał brzmienie: "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w niniejszej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych". Jednakże pomimo korekty brzmienia art. 77 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przepisu takiego, jak wprowadzony równocześnie art. 291 c Ordynacji podatkowej, nie wpisano do ustawy o kontroli skarbowej. W ocenie Sądu procedury obowiązujące w ramach "kontroli skarbowej" uregulowanej przepisami tej ustawy. należy postrzegać zatem analogicznie do porządku przyjętego w Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że na mocy art. 292c Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej, przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mają zastosowanie do kontroli podatkowej wszczętej w toku postępowania kontrolnego, nie zaś do tego postępowania. Należy jednak podkreślić, że w przedmiotowej sprawie czynności podejmowane w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego były czynnościami postępowania dowodowego prowadzonego w oparciu o regulacje rozdziału 11 "Dowody" działu IV Ordynacji podatkowej, a były prowadzone w terminie od 27 maja 2011 do 6 czerwca 2011.

Tym samym jako niezasadny należy ocenić wywiedziony w skardze zarzut naruszenia art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej "poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu l instancji wydanej na podstawie dokumentów dotyczących czynności kontrolnych dokonanych z przekroczeniem terminu kontroli wskazanego w upoważnieniu do jej przeprowadzenia."

Sąd nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 32 ust. 2 u.p.t.u., wypowiadając się w tej kwestii wcześniej.

W rezultacie Sąd stwierdza, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie zobowiązania podatkowego Spółki za grudzień 2005 r., zaś dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego i proceduralnego, co spowodowało, że w części opisanego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sad oddalił skargę. Natomiast w części uchylającej zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję orzekł, że nie podlegają one wykonaniu na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.