Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1034/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 31 maja 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm. – dalej jako "O.p.") stwierdził, że stanowisko A S.A. z siedzibą w G. – dalej jako "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z inwestycją będą stanowiły koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z inwestycją będą stanowiły koszty związane z innym źródłem przychodów, w szczególności nie będą stanowiły kosztu związanego z przychodem z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r, poz. 1406 ze zm., dalej: "ustawa o CIT" lub "updop"), jest nieprawidłowe.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w ww. zakresie przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (uzupełnione pismem z 8 stycznia 2021 r.):

Spółka posiada siedzibę i miejsce zarządu w Polsce oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem działalności Spółki jest przerób roby naftowej oraz sprzedaż hurtowa produktów naftowych. Rokiem podatkowym w Spółce jest rok kalendarzowy. Spółka zamierza, wspólnie z innymi podmiotami, realizować inwestycję budowy kompleksu chemicznego. W skład zintegrowanego kompleksu będzie wchodził: terminal przeładunkowo-magazynowy (gazoport), infrastruktura logistyczna oraz odpowiednie instalacje pomocnicze. Sercem Projektu będą instalacje do produkcji propylenu oraz do produkcji polipropylenu. Celem inwestycji jest m.in. możliwość realizacji postulatu dywersyfikacji działalności Wnioskodawcy. Stanowi również pole do koordynowania współpracy spółek skarbu państwa dla zwiększania potencjału polskiej gospodarki

Na podstawie wstępnego porozumienia inwestycyjnego, Spółka zobowiązała się do zainwestowania łącznej kwoty (...) zł poprzez wniesienie wkładu pieniężnego do (...) zł na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki Celowej i objęcie nowo wyemitowanych akcji tej Spółki. Udziały objęte przez Wnioskodawcę będą stanowiły około 17% wartości całości udziałów. Ponadto Wnioskodawca udzieli Spółce Celowej pożyczkę podporządkowaną w maksymalnej kwocie (...) zł.

Objęcie akcji nie jest ukierunkowane na osiąganie dochodów z tytułu sprzedaży akcji, a stanowi realizację długoterminowej strategii przedsiębiorstwa, ukierunkowanej na maksymalizację przychodów operacyjnych, a w przyszłości przełoży się na przychody osiągane z pozostałych źródeł przychodów.

W podpisanym porozumieniu określone zostały zasady współpracy inwestycyjnej. Zgodnie z nimi Wnioskodawca będzie m.in. uprawniony do powołania jednego członka Rady Nadzorczej oraz do zwoływania Walnego Zgromadzenia Spółki Celowej. Strony ustaliły, że ostateczne dokumenty finansowania equity będą przewidywać okres zastrzeżony (lock-up). Strony uzgodniły również procedurę zbycia akcji Spółki Celowej przez Wnioskodawcę po upływie okresu zastrzeżonego (lock-up). Porozumienie zostało zawarte na czas określony, tj. do dnia 31 grudnia 2020 r.

W czerwcu 2020 r. podmioty zaangażowane w realizację inwestycji zawarły umowy na finansowanie Projektu. Ponadto powołana do realizacji tej kluczowej dla całej branży chemicznej inwestycji Spółka Celowa, podpisała umowę kredytową z konsorcjum krajowych i zagranicznych instytucji finansowych. Szacuje się, iż inwestycja zostanie zakończona w 2022 r. Przedmiotem zapytania są koszty, które Wnioskodawca poniósł przed rozpoczęciem Projektu:

- koszty analiz i doradztwa biznesowego w tym badania due diligence,

- koszty podróży służbowych krajowych,

- koszty usług gastronomicznych,

- wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektu,

jak również koszty, które Wnioskodawca będzie ponosił w trakcie realizacji Projektu. Koszty te powstaną z uwagi na zawarcie Umowy na świadczenie usług monitora współsponsora z kontrahentem. Koszty związane z realizacją tej Umowy to:

a. koszty usług monitora współsponsora polegające na:

- monitoringu technicznym i finansowym na potrzeby sporządzania okresowych raportów z realizacji Projektu. Formułowaniu wniosków, przygotowaniu propozycji raportów i komentarzy do materiałów zgromadzonych w trakcie realizacji Projektu oraz ich prezentacja. Sporządzaniu potrzebnych opinii technicznych oraz stosownych opinii uzupełniających na żądanie Wnioskodawcy,

- innych działaniach związanych ze wsparciem merytorycznym Wnioskodawcy w zakresie Projektu, jeśli okaże się ono niezbędne (np. w przypadkach poważnych odchyleń realizacji Projektu od zatwierdzonego planu),

b. koszty podróży służbowych,

c. wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektu,

d. inne związane realizacją Projektu.

W uzupełnianiu wniosku z 8 stycznia 2021 r. podano ponadto, że:

- Wnioskodawca jest udziałowcem Spółki Celowej, w której to posiada 17,3% akcji. Spółka Celowa jest odpowiedzialna za prowadzenie inwestycji/budowy Kompleksu.

- udział Wnioskodawcy polega na tym, iż Wnioskodawca zamierza dokonać inwestycji w Spółkę Celową odpowiedzialną za prowadzenie inwestycji/budowy Kompleksu w łącznej kwocie (...) zł polegającej na objęciu akcji w kapitale zakładowym Spółki Celowej i udzieleniu Spółce Celowej pożyczki podporządkowanej.

- "Wkładem" Wnioskodawcy jest objęcie akcji w kapitale zakładowym Spółki Celowej i udzieleniu Spółce Calowej pożyczki podporządkowanej. Wnioskodawca nie będzie pełnił innej roli w procesie inwestycyjnym.

- w ramach procesu inwestycyjnego nie zostanie wytworzony środek trwały/środki trwałe, których Wnioskodawca będzie właścicielem/współwłaścicielem.

- w zawartym we wniosku określeniu: "wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektu" chodzi o pracowników Wnioskodawcy zaangażowanych w realizację Projektu. Osoby :e są odpowiedzialne za nadzór nad realizacją Projektu.

- podróże służbowe, o jakich mowa we wniosku, były odbywane przez "osoby zaangażowane w realizację Projektu" o jakich mowa w poprzednim zdaniu.

- koszty usług gastronomicznych powstały w związku z odbytymi podróżami służbowymi pracowników Wnioskodawcy zaangażowanych w realizację Projektu.

- inne koszty związane z realizacją Projektu (o których mowa w punkcie d. kosztów, które Wnioskodawca będzie ponosił w trakcie realizacji Projektu) to koszty kurierskie, zużycie materiałów - paliwo związane z odbyciem podróży służbowej pracowników zaangażowanych w realizację Projektu.

- zgodnie z podpisanymi umowami Wnioskodawca, będzie mógł zbyć akcje nie wcześniej niż od 2035 r. Na ten moment Wnioskodawca nie wie czy do takiego zbycia dojdzie.

- zgodnie z Umową akcjonariuszy, Spółka Celowa zobowiązuje się wobec Wnioskodawcy, że w okresie budowy, Wnioskodawca będzie miał możliwość powołania na własny koszt monitora ("Monitor"), posiadającego przynajmniej analogiczne prawa (w tym prawo do otrzymywania informacji i dokumentów) co podmiot pełniący funkcję Doradcy Technicznego Stron Finansowania zgodnie z postanowieniami Umowy Kredytów Uprzywilejowanych, z zastrzeżeniem podpisania przez Monitora odpowiedniej umowy o zachowaniu poufności ze Spółką Celową. Rola Monitora polega głównie na pełnieniu funkcji nadzoru nad Projektem.

W uzupełnianiu wniosku z 26 lutego 2021 r. podano też, że:

Analizy i doradztwo biznesowe dotyczyły oceny przygotowania i planowanej realizacji projektu inwestycyjnego przez Spółkę Celową, a w efekcie oceny ryzyka i uzasadnienia ekonomicznego dla inwestycji podatnika polegającej na udziale w finansowaniu Spółki Celowej. Analizy skupiały się na ocenie projektu inwestycyjnego, gdyż Spółka Celowa została powołana jedynie do realizacji tego projektu inwestycyjnego i nie prowadzi, ani nie prowadziła innej działalności. W efekcie tych analiz została podjęta decyzja o udziale kapitałowym (w postaci objęcia akcji) oraz udzieleniu pożyczki podporządkowanej Spółce Celowej.

Spółka Celowa została wpisana do rejestru przedsiębiorców w 2015 r. i została powołana przez Grupę A. S.A. jako spółka celowa do realizacji projektu inwestycyjnego. Od powołania Spółka Celowa rozwijała i przygotowywała projekt do realizacji, który w 2019 r. został przygotowany już na tyle, że Spółka Celowa mogła zaprosić potencjalnych partnerów (w tym Wnioskodawcę) do udziału w projekcie.

Wnioskodawca, przystąpił do Spółki Celowej dopiero 16 listopada 2020 r. obejmując 17,3% akcji. Wcześniej nie był akcjonariuszem Spółki Celowej.

Celem podróży służbowych pracowników Wnioskodawcy były m.in.:

- spotkania z przedstawicielami Spółki Celowej (w tym wizje lokalne na placu budowy), dostarczające informacji i danych niezbędnych do analiz projektu inwestycyjnego i zasadności inwestycji przez podatnika.

- spotkania z doradcami w celu omawiania wyników analiz, rekomendowanych warunków uczestnictwa i stanowisk negocjacyjnych.

- spotkania z innymi współsponsorami w celu negocjacji warunków uczestnictwa i związanych z tym umów.

- udział w przygotowaniu i podpisaniu umów.

Koszty usług gastronomicznych dotyczyły posiłków i napojów spożywanych (np. kawa, herbata, napoje) w trakcie wspomnianych wyżej, wielogodzinnych spotkań w trakcie odbytych podróży służbowych przez pracowników Wnioskodawcy. Koszty te zostały uwzględnione przy rozliczeniu podróży służbowych pracowników zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie rozliczenia delegacji.

Zgodnie z Umową akcjonariuszy, Spółka Celowa zobowiązuje się wobec Wnioskodawcy, że w okresie Budowy, Wnioskodawca będzie miał możliwość powołania na własny koszt monitora ("Monitor"), posiadającego przynajmniej analogiczne prawa (w tym prawo do otrzymywania informacji i dokumentów) co podmiot pełniący funkcję Doradcy Technicznego Stron Finansowania zgodnie z postanowieniami Umowy Kredytów Uprzywilejowanych, z zastrzeżeniem podpisania przez Monitora odpowiedniej umowy o zachowaniu poufności ze Spółką Celową. Rola Monitora polega głównie na pełnieniu funkcji nadzoru nad Projektem. Wnioskodawca zabezpieczył sobie prawo prowadzenia niezależnego od Spółki Celowej i innych akcjonariuszy monitoringu realizacji projektu inwestycyjnego. Ma to na celu dostęp do bieżącej informacji dotyczących realizacji projektu z niezależnego, profesjonalnego źródła w celu zabezpieczenia interesów podatnika. Dostęp do takich informacji pozwala na szybkie reagowanie na pojawiające się ryzyka i problemy z pozycji akcjonariusza np. związane z opóźnieniami w realizacji prac w stosunku do harmonogramu, przekroczenia budżetu, problemy techniczne itp. Dodatkowo, profesjonalny zespół monitorujący na bieżąco weryfikuje realizację projektu, ponadto jest w stanie w miarę sprawnie przejąć zarządzanie projektem, na wypadek ewentualnej krytycznej sytuacji projektu prowadzącej do braku możliwości jego kontynuacji przez Głównych Sponsorów i potencjalnego przejęcia projektu przez podatnika. W związku z tym, że wspomniany monitoring odbywa się wyłącznie na potrzeby Wnioskodawcy, to Wnioskodawca będzie ponosił jego koszty. Niezależnie od powyższego Spółka Celowa prowadzi własny nadzór i monitoring realizacji Projektu i przekazuje raporty do akcjonariuszy oraz instytucji finansowych, a także podlega monitoringowi doradcy technicznego instytucji finansowych.

Prawo Wnioskodawcy do niezależnego monitoringu projektu wynika z umowy akcjonariuszy.

Porozumienie inwestycyjne opisywało jedynie wstępnie zasady, na których Wnioskodawca zgodził się przystąpić do inwestycji, jednakże było ono warunkowe i wymagało m.in. uzgodnienia i akceptacji przez odpowiednie organy korporacyjne finalnych umów. Ważność porozumienia inwestycyjnego została ograniczona do 31 grudnia 2020 r. Finalne umowy dotyczące inwestycji zostały podpisane 31 maja 2020 r. - tym samym wstępne porozumie inwestycyjne wygasło (zostało wykonane i zastąpione umowami). Natomiast wydatki są i będą ponoszone przez cały okres realizacji projektu inwestycyjnego.

Ograniczenia w sprzedaży akcji wynikają z umowy akcjonariuszy, która zawiera okres "lock-up" obowiązujący do momentu spłaty kredytów inwestycyjnych zaciągniętych przez Spółkę Celową, ale nie dłużej niż do grudnia 2035 r. Spłata pożyczki podporządkowanej przez Spółkę Celową jest możliwa wyłącznie po spełnieniu warunków przewidzianych umową kredytową Spółki Celowej.

. Angażując się w inwestycję, Wnioskodawca dywersyfikuje swój biznes, natomiast przychody z tytułu inwestycji będą wynikać z wypłaty dywidend, potencjalnej odsprzedaży akcji w przyszłości, płatności odsetek i prowizji od udzielonej pożyczki podporządkowanej. Wyżej wspomniane odsetki nie spełniają definicji odsetek, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. k i I ustawy o CIT. Potencjalne przychody z tytułu dywidend, zgodnie z modelem finansowym Wnioskodawca otrzyma po zakończeniu inwestycji, nie wcześniej jednak niż po upływie 3 lat od daty objęcia akcji. Wnioskodawca przewiduje, że dywidendy będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Dodatkowo Wnioskodawca może uzyskiwać przychody operacyjne w ramach wykonywania usług na rzecz Spółki Celowej np. szkolenia pracowników, usługi związane z uruchomieniem instalacji, niemniej jednak jeśli takie usługi wystąpią to w stosunku do wartości inwestycji, będą to relatywnie niskie kwoty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, wymienione w opisie stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami?

Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, wymienione w opisie stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego, będą stanowiły koszty związane z innym źródłem przychodów, w szczególności nie będą stanowiły kosztu związanego z przychodem z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Zarówno koszty już poniesione, jak i te ponoszone w przyszłości, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie).

Ad 2. Koszty opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będą stanowiły koszty związane z innym źródłem przychodów, w szczególności nie będą stanowiły kosztu związanego z przychodem z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

W uzasadnieniu Spółka powołała treść art. 7 ust. 1 – 3, art. 7b ust. 1,art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a i art. 16 ust. 1 ustawy o CIT i stwierdziła, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby poniesiony wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Spółka wyjaśniła, że wniosek sporządzony został przy założeniu, że wszystkie powyższe warunki są spełnione. Przedmiot wniosku stanowi rozstrzygnięcie, po pierwsze, czy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydatki powinny zostać ujęte w rachunku podatkowym na bieżąco, jako inne niż bezpośrednio związane z przychodami koszty uzyskania przychodów, po drugie, czy powinny znaleźć się w grupie kosztów związanych z przychodami 2 pozostałych źródeł.

W ocenie Wnioskodawcy, z przytoczonego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 8 wynika wprost, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów/akcji w spółce kapitałowe! stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie powstania przychodu z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji. Przepisy ustawy o CIT nie definiują jednak pojęcia "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów/akcji". W ocenie Spółki, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT dotyczy jedynie takich wydatków, które pozostają w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów/akcji, tzn. wydatków bez poniesienia których objęcie lub nabycie udziałów 'akcji w spółce nie byłoby możliwe. Wskazuje na to wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, a w szczególności posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów/akcji", a nie przykładowo "wydatki poniesione w celu objęcia lub nabycia udziałów/akcji". Analiza art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że przepis ten obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie lub nabycie udziałów (akcji), np. cenę nabycia, opłaty notarialne czy podatek od czynności cywilnoprawnych. Mając na względzie powyższe uznać należy, że koszty wymienione w opisie stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego, stanowią koszty o charakterze innym niż bezpośrednio związane z przychodem.

Niezależnie od powyższego, w opinii Spółki, w związku z nowelizacją ustawy o CIT obowiązującą od 2018 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązani zostali do podziału kosztów na te związane z przychodami z zysków kapitałowych oraz związane z innymi źródłami przychodów. Zamknięty katalog przychodów z zysków kapitałowych zawarty został w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT. Stanowi on w szczególności, że za przychody z zysków kapitałowych uznaje się przychody osiągane z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychód/ faktycznie uzyskane z tego udziału [pkt 1] oraz przychody z papierów wartościowych [pkt 6 lit. b. d. e.]. W pkt. 3 lit. a ustawy o CIT wymienia się również przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty wymienione w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, stanowią koszty związane z pozostałymi źródłami przychodów. Głównym argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem, jest cel realizacji inwestycji. Celem Projektu jest zbudowanie zintegrowanego kompleksu petrochemicznego, w którego zakres wejdą: instalacja do produkcji propylenu metodą odwodornienia propanu oraz instalacja do wytwarzania polipropylenu z propylenu, o mocy produkcyjnej do 437 tys. ton rocznie. Wnioskodawca postrzega w swoim zaangażowaniu możliwość dywersyfikacji swojej działalności operacyjnej.

Udział Spółki w realizacji inwestycji w przyszłości przełoży się na przychody osiągane z pozostałych źródeł przychodów. Objęcie akcji nie jest ukierunkowane na osiąganie dochodów z tytułu sprzedaży akcji, a stanowi realizację długoterminowej strategii przedsiębiorstwa, ukierunkowanej na maksymalizację przychodów operacyjnych.

Podsumowując, zdaniem Spółki, wymienione koszty stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze innym niż bezpośrednio związane z przychodem (koszty pośrednie) oraz związane są z innymi źródłami przychodów, w szczególności nie stanowią kosztu związanego z przychodem z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Interpretacją indywidualną z dnia 31 maja 2021 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. 7 ust.1,art. 7b ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d, ust. 4e oraz art. 16 ust. 1 ustawy o CIT i stwierdził, że dla oceny stanowiska Wnioskodawcy podstawowe znaczenie mają następujące elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu:

- inwestycja w postaci budowy kompleksu chemicznego, w skład którego będzie wchodził: terminal przeładunkowo-magazynowy (gazoport), infrastruktura logistyczna oraz odpowiednie instalacje pomocnicze będzie realizowana przez Spółkę Celową;

- Wnioskodawca nie realizuje bezpośrednio powyższej inwestycji, jego zaangażowanie w inwestycję polega na wsparciu finansowym Spółki Celowej;

- na podstawie wstępnego porozumienia inwestycyjnego, Wnioskodawca zobowiązał się do zainwestowania łącznej kwoty (...) poprzez wniesienie wkładu pieniężnego do (...) zł na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki Celowej i objęcie nowo wyemitowanych akcji tej Spółki: udziały objęte przez Wnioskodawcę będą stanowiły około 17% wartości całości udziałów; udzielenie Spółce Celowej pożyczki podporządkowanej w maksymalnej kwocie (...) zł;

- angażując się w inwestycję Wnioskodawca dywersyfikuje swój biznes, natomiast przychody z tytułu inwestycji będą wynikać z wypłaty dywidend, potencjalnej odsprzedaży akcji w przyszłości, płatności odsetek i prowizji od udzielonej pożyczki podporządkowanej;

- dodatkowo Wnioskodawca może uzyskiwać przychody operacyjna w ramach wykonywania usług na rzecz Spółki Celowej np. szkolenia pracowników, usługi związane z uruchomieniem instalacji, niemniej jednak jeśli takie usługi wystąpią to w stosunku do wartości inwestycji, będą to relatywnie niskie kwoty.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego organ stwierdził, że w niniejszej sprawie pomiędzy wskazanymi we wniosku kosztami a osiąganymi przychodami nie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 updop. Przedmiotowe, wymienione we wniosku koszty nie służą również zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów Wnioskodawcy.

W opinii organu, art. 15 ust. 1 updop zawierający generalne przesłanki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów akcentuje, że wydatek musi być poniesiony przez podatnika, w związku z możliwością (także potencjalną) osiągnięcia przychodu albo służyć ma zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Z opisu sprawy nie wynika aby zachodził związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi przez Wnioskodawcę wydatkami, a inwestycją, która jest prowadzona przez inny podmiot - Spółkę Celową odpowiedzialną za prowadzenie inwestycji/budowy Kompleksu.

Dokonując analizy wydatków ponoszonych przez podatnika pod kątem charakteru powiązań, jakie zachodzą pomiędzy tymi wydatkami a przychodami (koszty bezpośrednio czy pośrednio związane z przychodami, których moment podatkowego ujęcia zdefiniowano odpowiednio w art. 15 ust. 4 i 4d updop) należy, zdaniem organu, w pierwszej kolejności ocenić, czy wymienione we wniosku wydatki w ogóle spełniają definicję zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy. W tym celu należy przeanalizować wymienione wydatki pod kątem wypełnienia przesłanki związku z przychodem, przy czym ustawodawca wymaga zaistnienia takiego związku z konkretnymi źródłami przychodów, którymi, zgodnie z art. 7 ust. 1, mogą być albo zyski kapitałowe albo inne źródła przychodów. Dopiero wówczas, gdy taki związek wystąpi, zasadne jest określenie czy ma on charakter związku bezpośredniego czy pośredniego.

Katalog przychodów uznawanych za zyski kapitałowe został zawarty w art. 7b ust. 1 updop. Wśród tych przychodów wymienione zostały m.in. dywidendy (pkt 1 lit. a) oraz przychody ze zbycia udziału (akcji) osoby prawnej (pkt 3 lit. a).

Jak wynika z treści wniosku, wśród przychodów, które Wnioskodawca może osiągać z tytułu objęcia akcji Spółki Celowej są dywidendy. Potencjalne przychody z tego tytułu Wnioskodawca otrzyma po zakończeniu inwestycji, nie wcześniej niż po upływie 3 lat od daty objęcia akcji. W przypadku dywidend opodatkowaniu podlega przychód (art. 22 ust. 1), z tego względu wymienionych wydatków nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów związanych z tym właśnie przychodem.

Z kolei, rozpatrując wymienione we wniosku wydatki pod kątem związku z przychodem, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop należy zdaniem organu zauważyć, że sam Wnioskodawca stwierdza, iż objęcie akcji Spółki Celowej nie miało na celu osiągania dochodów z tytułu sprzedaży akcji, chociaż taki przychód jest potencjalnie możliwy, jednakże nie wcześniej niż od 2035 r. Trudno też uznać, że wydatki wymienione we wniosku mogą stanowić pośrednie koszty związane z nabyciem akcji Spółki Celowej (inne niż bezpośrednie koszty nabycia, w tym cena nabycia, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop). Za takie koszty powszechnie przyjmuje się koszty związane z analizą i oceną zasadności dokonywanych transakcji nabycia akcji, np. poniesione na zakup usług analizy doradztwa finansowego, w tym tzw. badania due dilligence, prawnego, podatkowego, księgowego, planowania i przygotowywania transakcji itp., a także koszty finansowania w postaci odsetek i prowizji od kredytu/pożyczki zaciągniętego na zakup akcji.

Zdaniem Dyrektora KIS, do żadnej z tych kategorii kosztów wymienionych we wniosku nie można zaliczyć. Co prawda wśród wskazanych wydatków wymienione zostały koszty analiz i doradztwa biznesowego, w tym badania due diligence, jednakże, uzupełniając wniosek na wezwanie organu, Wnioskodawca stwierdził, że koszty analiz i doradztwa biznesowego, w tym badania due diligence, poniesione przed rozpoczęciem Projektu dotyczyły oceny przygotowania i planowanej realizacji projektu inwestycyjnego przez Spółkę Celową. To, że - jak pisze Wnioskodawca - pośrednio przyczyniły się do podjęcia decyzji o finansowaniu Spółki Celowej (zresztą nie tylko poprzez objęcie akcji, ale także poprzez udzielenie pożyczki) nie zmienia głównego celu poniesienia wydatków jakim jest ocena opłacalności Projektu prowadzonego przez inny podmiot tj. Spółkę Celową.

Zdaniem organu, okoliczność, że wydatków nie można uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów ze źródła zyski kapitałowe nie oznacza automatycznie, że można je uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów z innych źródeł. Musi bowiem zachodzić związek przyczynowo-skutkowy z przychodami z innych źródeł. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni i warunkować uzyskanie przychodów (bieżących lub przyszłych) lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. W analizowanej sprawie związek taki nie zachodzi.

W opinii organu, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy kosztów związanych z jego zaangażowaniem w Projekt budowy kompleksu chemicznego przez Spółkę Celową nie można uznać za koszty związane z przyszłymi przychodami operacyjnymi, nawet w sposób pośredni. Wnioskodawca nie wskazał jakie konkretne przychody operacyjne będzie osiągał w związku z poniesieniem kosztów, jedynie stwierdził, że postrzega w swoim zaangażowaniu możliwość dywersyfikacji swojej działalności operacyjnej. Nie uzasadnił także w jaki sposób każdy z poniesionych kosztów będzie spełniał wymóg poniesienia go w celu osiągnięcia tych przychodów, określonych ogólnie mianem operacyjnych.

Organ zwrócił uwagę i na tę okoliczność, że przed rozpoczęciem budowy kompleksu chemicznego analizowana jest opłacalność tej inwestycji i temu celowi służą stosowne analizy i doradztwo biznesowe oraz ponoszone koszty podróży służbowych, usług gastronomicznych i wynagrodzeń osób zaangażowanych w realizację Projektu. Z kolei w trakcie realizacji Projektu nadzorowane jest jego wykonanie zgodnie z planem i w tym celu ponoszone są koszty monitora współsponsora, podróży służbowych, wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektu i inne związane z tą realizacją. Analiza tych wydatków prowadzi do wniosku, że wiążą się one z Projektem realizowanym przez Spółkę Celową, która jest odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku dochodowego. Organ podkreślił ponadto, że to Spółka Celowa, a nie Wnioskodawca będący jej wspólnikiem, prowadzi inwestycję w postaci budowy kompleksu chemicznego. To Spółka Celowa, jako właściciel inwestycji, po jej zakończeniu będzie osiągać przychody z nią związane. Wnioskodawca może w przyszłości oczywiście przeprowadzać ze Spółką Celową transakcje skutkujące osiąganiem przychodów, jednakże z tymi przychodami związane będą inne koszty niż te, które wymieniono we wniosku.

Natomiast jak wynika z treści wniosku, przychodami, które powstaną w efekcie podjętej przez Wnioskodawcę inwestycji (którą to inwestycją nie jest budowa kompleksu chemicznego, bo tę realizuje Spółka Celowa lecz zaangażowanie finansowe poprzez wniesienie wkładu do Spółki Celowej i udzielenie jej pożyczki) będą:

- odsetki i prowizje od pożyczki,

- przychody właściwe dla posiadania statusu wspólnika Spółki Celowej tj. dywidendy i przychody z tytułu potencjalnej odsprzedaży akcji w przyszłości,

Ewentualnie, zakładane jako relatywnie niskie, Wnioskodawca noże osiągać przychody operacyjne z wykonywania usług na rzecz Spółki Celowej np. szkolenia pracowników, usługi związane z uruchomieniem instalacji.

W związku z tym, w opinii organu, wymienione we wniosku koszty, zarówno poniesione przed rozpoczęciem Projektu, jak i w jego trakcie, można oceniać tylko przez pryzmat wskazanych wyżej przychodów. Również w tym kontekście związek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop nie zachodzi. Brak zależności pomiędzy wydatkami wymienionymi we wniosku a przychodami z tytułu posiadania statusu wspólnika Spółki Celowej tj. ewentualną dywidendą lub przychodami z tytułu potencjalnej odsprzedaży akcji w przyszłości omówiono wyżej. Z kolei jako koszty związane z przychodami z tytułu odsetek i prowizji od pożyczki można wskazać przykładowo koszt samej pożyczki (w wartości nominalnej wyłączonej z kosztów podatkowych), sporządzenia umowy, aktów notarialnych, zabezpieczeń itp. Zdaniem Dyrektora KIS, z pewnością do kosztów związanych z przychodami z tytułu udzielonej pożyczki nie można zaliczyć wydatków dotyczących prowadzenia budowy kompleksu chemicznego przez Spółkę Celową.

Tak samo negatywnie organ ocenił związek tych wydatków z ewentualnymi przychodami z wykonywania usług na rzecz Spółki Celowej np. szkolenia pracowników, usług związanych z uruchomieniem instalacji. Z takimi przychodami mogą być powiązane przykładowo koszty wynagrodzeń pracowników, delegacji służbowych, zapewnienia sali wykładowej i materiałów itp.

Zdaniem organu, opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazuje, iż inwestycja prowadzona jest przez inny niż Wnioskodawca podmiot, wydatki związane z inwestycją/budową Kompleksu nie spełniają więc przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 updop. Nie sposób bowiem doszukać się uzasadnienia prawnego dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wydatków związanych z inwestycją realizowaną przez inny podmiot prawny, zwłaszcza że w związku z prowadzeniem budowy przez Spółkę Celową, Wnioskodawca nie osiągnie przychodów. W wyniku inwestycji nie powstaną także żadne środki trwałe, których Wnioskodawca będzie właścicielem/współwłaścicielem, stąd generowanie z tej inwestycji przychodu dla Wnioskodawcy nie będzie możliwe.

W opinii organu, przepisy ustawy o CIT nie przewidują możliwości przenoszenia kosztów pomiędzy poszczególne podmioty prawne. Podmiot, który dokonuje zakupu na własną rzecz może zaliczyć wydatki poniesione na ten zakup do własnych kosztów uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, ze względu na status wymienionych przez Wnioskodawcę wydatków jako niespełniających warunku przewidzianego w art. 15 ust. 1 updop organ stwierdził, że koszty te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu, w tej sytuacji rozważania dotyczące zarówno możliwości zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), jak i do kosztów związanych z innym źródłem przychodów niż koszty związane z przychodem z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 updop - stają się bezprzedmiotowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie O.p. w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b, ust. 4 i ust. 4d ustawy o CIT - przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania - polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, wydatki wskazane we wniosku, które były poniesione przez Spółkę albo będą poniesione przez Spółkę w związku z udziałem w inwestycji i realizacją Projektu nie stanowią dla Spółki kosztu uzyskania przychodu w podatku CIT z uwagi na brak związku wydatków z przychodem, który może być osiągnięty przez Spółkę - co w konsekwencji doprowadziło co błędnego zastosowania przez Dyrektora KIS art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 O.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie O.p. - przez uznanie za nieprawidłowe w całości stanowiska Spółki, przedstawionego we wniosku, podczas gdy w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, analizowanym w interpretacji indywidualnej, stanowisko Spółki przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe w całości;

2) art. 14b § 1, art. 14c § 1 zdanie pierwsze i § 2 O.p. - przez błędne i nieuzasadnione zaniechanie udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2), zawarte we wniosku w sytuacji, gdy w tej sprawie brak było podstaw do odmowy udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku, a stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku, należało uznać za prawidłowe w całości.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W poddanej sądowej kontroli sprawie strona sformułowała zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, co oznacza, że w tak zakreślonych ramach Sąd związany jest jedynie rodzajem zarzutów oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć,

że w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 O.p.

W ocenie Sądu, organ wydał na wniosek Skarżącej interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p., sformułował ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości Skarżącej, ustosunkowując się do przedstawionych argumentów. Co prawda organ nie przychylił się do argumentów zaprezentowanych przez Skarżącą we wniosku, nie oznacza to jednak, że zostało naruszone prawo procesowe zawarte w art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia, prowadzący do niewłaściwego stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Nie można zatem żądać, aby wydając interpretacje organ prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem wnioskodawcy. Zgodnie z poglądami judykatury, nie stanowi podstawy do uchylenia indywidualnej interpretacji zarzut, że organ podatkowy nie prowadził pełnej polemiki ze wszystkimi argumentami przedstawionymi przez stronę skarżącą.

Należy podkreślić, że organ, działając w ramach przepisów O.p., obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. Dokonał interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do całokształtu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 O.p.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie została wydana w oparciu o odmienny stan faktyczny od przedstawionego we wniosku poprzez przyjęcie przez organ dodatkowych założeń do stanu faktycznego, których Skarżąca nie wskazywała.

Z treści zaskarżonej interpretacji wynika w sposób jednoznaczny, w oparciu o jakie przepisy prawa podatkowego interpretacja została wydana. W uzasadnieniu organ omówił przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów, wyjaśnił kwestię zastosowania tych przepisów w opisanym stanie faktycznym, wskazał jakie okoliczności faktyczne przesądzają o odpowiednio objęciu i braku objęcia poszczególnych wydatków Skarżącej zakresem zastosowania art. 7b ust. 1 updop, odniósł się do argumentacji Skarżącej i wyjaśnił, z jakich względów jej stanowisko nie jest prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b, ust. 4 i ust. 4d updop, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczania źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź toż możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W ocenie Sądu, zasadnie organ wyjaśnił, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Art. 15 ust. 4 updop stanowi że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast potrącalność kosztów pośrednich została wskazana w art. 15 ust. 4d updop, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym, co należy rozumieć pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" wyjaśnia art. 15 ust. 4e updop. Przepis ten stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Kwalifikacja wydatku do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednich, czy też innych niż bezpośrednie, a tym samym wskazanie momentu ich potrącalności jest możliwe tylko wtedy, gdy dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów następuje wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik obowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Zasadnie organ zwrócił uwagę na wynikający z art. 15 ust. 1 updop związek wydatku z przychodem zdefiniowanym w art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Na podstawie tego przepisu przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z treści przepisu wynika, że ustawodawca wyodrębnił dwa źródła przychodów: z zysków kapitałowych i innych źródeł.

Zasadnie również organ, wskazując na treść art. 7b ust. 1 updop, podał jakie przychody uznać za przychody z zysków kapitałowych w zyskach osób prawnych.

Wskazując na poszczególne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu organ doszedł do właściwego przekonania, że w niniejszej sprawie pomiędzy wskazanymi we wniosku kosztami a osiąganymi przychodami nie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 updop. W opinii organu, wymienione we wniosku koszty nie służą również zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów Skarżącej.

Powtórzyć należy, że przepis art. 15 ust. 1 updop zawierający generalne przesłanki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów akcentuje, że wydatek musi być poniesiony przez podatnika, w związku z możliwością (także potencjalną) osiągnięcia przychodu albo służyć ma zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Z opisu sprawy nie wynika aby zachodził związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi przez Skarżącą wydatkami, a inwestycją, która jest prowadzona przez inny podmiot - Spółkę Celową odpowiedzialną za prowadzenie inwestycji/budowy kompleksu – na co słusznie zwrócił uwagę organ interpretacyjny.

W ocenie Sądu, organ zasadnie skonstatował, że dokonując analizy wydatków ponoszonych przez podatnika pod kątem charakteru powiązań, jakie zachodzą pomiędzy tymi wydatkami a przychodami (koszty bezpośrednio czy pośrednio związane z przychodami, których moment podatkowego ujęcia zdefiniowano odpowiednio w art. 15 ust. 4 i 4d updop) należy ocenić czy wymienione we wniosku wydatki w ogóle spełniają definicję zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy. W tym celu należy przeanalizować wymienione wydatki pod kątem wypełnienia przesłanki związku z przychodem, przy czym ustawodawca wymaga zaistnienia takiego związku z konkretnymi źródłami przychodów, którymi, zgodnie z art. 7 ust. 1, mogą być albo zyski kapitałowe albo inne źródła przychodów. Dopiero wówczas, gdy taki związek wystąpi, zasadne jest określenie czy ma on charakter związku bezpośredniego czy pośredniego.

Katalog przychodów uznawanych za zyski kapitałowe został zawarty w art. 7b ust. 1 updop. Wśród tych przychodów wymienione zostały m.in. dywidendy (pkt 1 lit. a) oraz przychody ze zbycia udziału (akcji) osoby prawnej (pkt 3 lit. a).

Jak wynika z treści wniosku, wśród przychodów, które Skarżąca może osiągać z tytułu objęcia akcji Spółki Celowej są dywidendy. Potencjalne przychody z tego tytułu Skarżąca otrzyma po zakończeniu inwestycji, nie wcześniej niż po upływie 3 lat od daty objęcia akcji. W przypadku dywidend opodatkowaniu podlega przychód (art. 22 ust. 1), z tego wzglądu wymienionych wydatków nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów związanych z tym właśnie przychodem.

Z kolei, rozpatrując wymienione we wniosku wydatki pod kątem związku z przychodem, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop organ prawidłowo zauważył, że sama Skarżąca stwierdziła, iż objęcie akcji Spółki Celowej nie miało na celu osiągania dochodów z tytułu sprzedaży akcji, chociaż taki przychód jest potencjalnie możliwy, jednakże nie wcześniej niż od 2035 r. Organ zasadnie przyjął, że nie można uznać, że wydatki wymienione we wniosku mogą stanowić pośrednie koszty związane z nabyciem akcji Spółki Celowej (inne niż bezpośrednie koszty nabycia, w tym cena nabycia, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop). Za takie koszty powszechnie przyjmuje się koszty związane z analizą i oceną zasadności dokonywanych transakcji nabycia akcji, np. poniesione na zakup usług analizy doradztwa finansowego, w tym tzw. badania due dilligence, prawnego, podatkowego, księgowego, planowania i przygotowywania transakcji itp., a także koszty finansowania w postaci odsetek i prowizji od kredytu; pożyczki zaciągniętego na zakup akcji.

W ocenie Sądu prawidłowy jest zatem wniosek organu, że do żadnej z tych kategorii kosztów wymienionych we wniosku nie można zaliczyć. Co prawda wśród wskazanych wydatków wymienione zostały koszty analiz i doradztwa biznesowego, w tym badania due diligence, jednakże, uzupełniając wniosek na wezwanie organu, Skarżąca stwierdziła, że koszty analiz i doradztwa biznesowego, w tym badania due diligence, poniesione przed rozpoczęciem projektu dotyczyły oceny przygotowania i planowanej realizacji projektu inwestycyjnego przez Spółkę Celową. To, że - jak wskazała Skarżąca - pośrednio przyczyniły się do podjęcia decyzji o finansowaniu Spółki Celowej, nie tylko poprzez objęcie akcji, ale także poprzez udzielenie pożyczki, nie zmienia głównego celu poniesienia wydatków, jakim jest ocena opłacalności projektu prowadzonego przez inny podmiot tj. Spółkę Celową.

W ocenie Sądu, okoliczność, że wydatków nie można uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów ze źródła zyski kapitałowe nie oznacza automatycznie, że można je uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów z innych źródeł. Musi bowiem zachodzić związek przyczynowo-skutkowy z przychodami z innych źródeł. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni i warunkować uzyskanie przychodów (bieżących lub przyszłych) lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W analizowanej sprawie związek taki nie zachodzi, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji.

W opinii Sądu, wbrew twierdzeniu Skarżącej, kosztów związanych z jej zaangażowaniem w projekt budowy kompleksu chemicznego przez Spółkę Celową nie można uznać za koszty związane z przyszłymi przychodami operacyjnymi, nawet w sposób pośredni. Skarżąca nie wskazała, jakie konkretne przychody operacyjne będzie osiągała w związku z poniesieniem kosztów, jedynie stwierdziła, że postrzega w swoim zaangażowaniu możliwość dywersyfikacji swojej działalności operacyjnej.

Zasadnie również organ wskazał, że Spółka nie uzasadniła, w jaki sposób każdy z poniesionych kosztów będzie spełniał wymóg poniesienia go w celu osiągnięcia tych przychodów, określonych ogólnie mianem operacyjnych. Przed rozpoczęciem budowy kompleksu chemicznego analizowana jest opłacalność tej inwestycji i temu celowi służą stosowne analizy i doradztwo biznesowe oraz ponoszone koszty podróży służbowych, usług gastronomicznych i wynagrodzeń osób zaangażowanych w realizację projektu. Z kolei w trakcie realizacji projektu nadzorowane jest jego wykonanie zgodnie z planem i w tym celu ponoszone są koszty monitora współsponsora, podróży służbowych, wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację projektu i inne związane z tą realizacją. Analiza tych wydatków doprowadziła organ interpretacyjny do prawidłowego wniosku, że wiążą się one z projektem realizowanym przez Spółkę Celową, która jest odrębnym od Skarżącej podatnikiem podatku dochodowego.

W ocenie Sądu, prawidłowo organ podkreślił, że to Spółka Celowa, a nie Skarżąca będąca jej wspólnikiem, prowadzi inwestycję w postaci budowy kompleksu chemicznego. To Spółka Celowa, jako właściciel inwestycji, po jej zakończeniu będzie osiągać przychody z nią związane. Skarżąca może w przyszłości przeprowadzać ze Spółką Celową transakcje skutkujące osiąganiem przychodów, jednakże z tymi przychodami związane będą inne koszty niż te, które wymieniono we wniosku.

Dyrektor KIS zwrócił również uwagę i na tę okoliczność, że jak wynikało z treści wniosku, przychodami, które powstaną w efekcie podjętej przez Skarżącą inwestycji, którą to inwestycją nie jest budowa kompleksu chemicznego, bo tę realizuje Spółka Celowa, lecz zaangażowanie finansowe poprzez wniesienie wkładu do Spółki Celowej i udzielenie jej pożyczki, będą odsetki i prowizje od pożyczki oraz przychody właściwe dla posiadania statusu wspólnika Spółki Celowej tj. dywidendy i przychody z tytułu potencjalnej odsprzedaży akcji w przyszłości, ewentualnie, zakładane jako relatywnie niskie, Skarżąca może osiągać przychody operacyjne z wykonywania usług na rzecz Spółki Celowej np. szkolenia pracowników, usługi związane z uruchomieniem instalacji.

W związku z tym, zdaniem Sądu, wymienione we wniosku koszty, zarówno poniesione przed rozpoczęciem projektu, jak i w jego trakcie, można oceniać tylko przez pryzmat wskazanych wyżej przychodów. Organ słusznie przyjął, że również w tym kontekście związek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop nie zachodzi, a brak zależności pomiędzy wydatkami wymienionymi we wniosku a przychodami z tytułu posiadania statusu wspólnika Spółki Celowej tj. ewentualną dywidendą lub przychodami z tytułu potencjalnej odsprzedaży akcji w przyszłości organ prawidłowo uzasadnił. Z kolei jako koszty związane z przychodami z tytułu odsetek i prowizji od pożyczki można wskazać przykładowo koszt samej pożyczki (w wartości nominalnej wyłączonej z kosztów podatkowych), sporządzenia umowy, aktów notarialnych, zabezpieczeń itp.

W ocenie Sądu, do kosztów związanych z przychodami z tytułu udzielonej pożyczki nie można zaliczyć wydatków dotyczących prowadzenia budowy kompleksu chemicznego przez Spółkę Celową. Negatywnie również należało ocenić związek tych wydatków z ewentualnymi przychodami z wykonywania usług na rzecz Spółki Celowej np. szkolenia pracowników, usług związanych z uruchomieniem instalacji. Z takimi przychodami mogą być powiązane przykładowo koszty wynagrodzeń pracowników, delegacji służbowych, zapewnienia sali wykładowej i materiałów itp.

Dyrektor KIS prawidłowo przyjął, w opinii Sądu, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazywał zatem, iż inwestycja prowadzona jest przez inny niż Skarżąca podmiot, wydatki związane z inwestycją (budową kompleksu) nie spełniają przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 updop. Nie sposób bowiem doszukać się uzasadnienia prawnego dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej wydatków związanych z inwestycją realizowaną przez inny podmiot prawny, zwłaszcza że w związku z prowadzeniem budowy przez Spółkę Celową, Skarżąca nie osiągnie przychodów. W wyniku inwestycji nie powstaną także żadne środki trwałe, których Skarżąca będzie właścicielem/współwłaścicielem, stąd generowanie z tej inwestycji przychodu dla Skarżącej nie będzie możliwe. Skarżąca wyjaśniła, że podejmowane przez nią działania, nie są ukierunkowane na osiąganie dochodów z tytułu sprzedaży akcji Spółki Celowej, a stanowią realizację długoterminowej strategii przedsiębiorstwa, ukierunkowanej na maksymalizację przychodów operacyjnych, a w przyszłości przełożą się na przychody osiągane z pozostałych źródeł przychodów (w tym z dywidend, odsetek czy prowizji). Nie są to zatem przychody z działalności powstającej inwestycji.

Zasadnie organ zwrócił uwagę na fakt, iż przepisy updop nie przewidują możliwości przenoszenia kosztów pomiędzy poszczególne podmioty prawne. Podmiot, który dokonuje zakupu na własną rzecz może zaliczyć wydatki poniesione na ten zakup do własnych kosztów uzyskania przychodu.

Podsumowując Sąd stwierdził, że ze względu na status wymienionych przez Skarżącą wydatków jako niespełniających warunku przewidzianego w art. 15 ust. 1 updop Dyrektor KIS prawidłowo przyjął, że koszty te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, nieustosunkowanie się do stanowiska w sprawie zadanego we wniosku pytania nr 2 stanowiło logiczną konsekwencję uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej wyrażonego w odniesieniu do pytania nr 1, gdzie organ zasadnie – co wskazano powyżej - stwierdził, że koszty, o których mowa we wniosku nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji rozważania dotyczące zarówno możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), jak i do kosztów związanych z innym źródłem przychodów niż koszty związane z przychodem z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 updop - stały się bezprzedmiotowe. Nie sposób było bowiem odnieść się do stanowiska Skarżącej dotyczącego ustalenia, z jakim źródłem przychodów będą związane rzeczone koszty, skoro w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawidłowo Dyrektor KIS wykazał, że nie będą one w ogóle stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Stąd rozstrzyganie czy wskazane wydatki będą stanowiły koszty związane z przychodem z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 updop, czy też z przychodem z innych źródeł nie znajdowało uzasadnienia, o czym organ prawidłowo rozstrzygnął. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia prawa w sytuacji, w której rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, organ nie miał żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dokonano prawidłowej wykładni obowiązującego prawa, dlatego też zawarte w skardze zarzuty należy w całości uznać za bezzasadne.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.