Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1504/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 154 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędziowie NSA Ludmiła Jajkiewicz Zofia Przegalińska Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1658/13 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 450 (czterysta pięćdziesiąt) zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1658/13, oddalił skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., określił A. G. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara, nr VIN: [...] w wysokości 3.444,00 zł. Podstawa opodatkowania wynosiła 25.326 zł (równowartość 7000 EUR z faktury zakupu), zaś stawka podatku akcyzowego to 13,6%.

Organ uznał, że nabyty wewnatrzwspólnotowo samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i należy go klasyfikować do kodu CN 8703 (samochody osobowe). Za datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął dzień [...] grudnia 2007 r., to jest dzień przeprowadzenia przeglądu technicznego przedmiotowego samochodu na terenie kraju.

Decyzja powyższa została wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. wskutek uchylenia jego wcześniejszej decyzji z dnia [...] lipca 2011 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2011 r. (utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji) przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1258/12. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organy prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie kontrolowanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.). W ocenie Sądu obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, co uzasadnia klasyfikację spornego pojazdu do kodu CN 8703. Sąd nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w skardze, że możliwość sklasyfikowania spornego pojazdu do kodu CN 8703 zostaje wykluczona przez przedstawioną homologację ciężarową spornego pojazdu (N1), czy też treść zapisów w dowodach rejestracyjnych. W tym zakresie za prawidłowe w całości uznał stanowisko organów podatkowych. Klasyfikacja według Nomenklatury Scalonej w żaden sposób nie powołuje się bowiem na przepisy Prawa o ruchu drogowym. Kryterium klasyfikacyjnym do właściwego kodu CN jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu, a w przypadku pojazdu typu pickup – także stosunek wewnętrznej długość podłogi powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu. W niniejszej sprawie - jak wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu – wynosił on więcej niż 50%, co uzasadniało klasyfikację spornego pojazdu do kodu CN 8704. W tych okolicznościach, kierując się treścią wyników z badania technicznego pojazdu skarżący mógł mieć słuszne oczekiwania, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu nie wiązało się z powstaniem obowiązku w zakresie uiszczenia podatku akcyzowego. Ujawnienie rozbieżności co do długości rozstawu osi skrajnych pomiędzy danymi producenta a danymi wynikającymi z pierwszego badania technicznego pojazdu na terytorium kraju aktualizowało obowiązek ustalenia przyczyn tych rozbieżności, a w szczególności ustalenia, że te rozbieżności nie mają źródła w cechach konstrukcyjnych pojazdu. W ocenie Sądu, przedstawiona w decyzji argumentacja nie pozwala rozstrzygnąć wątpliwości dotyczących rzeczywistych i konstrukcyjnych parametrów spornego pojazdu jedynie w oparciu o dowody zgromadzone w aktach podatkowych, a kwestia ta ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności z akt sprawy nie wynika, aby organy przeprowadzały ustalenia w zakresie rzeczywistych parametrów pojazdu poprzez oględziny spornego samochodu, czy też poprzez dowód z opinii biegłego. Sąd wskazał, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy miały na uwadze, że oparcie ustaleń faktycznych na podstawie informacji producenta pojazdu wymaga albo podważenia wiarygodności dowodu z badania technicznego pojazdu albo ustalenia rzeczywistych parametrów pojazdu.

Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że sporny pojazd (typu pickup)składał się z dwóch części, tj. zamkniętej czterodrzwiowej kabiny pasażerskiej przeznaczonej do przewozu 5 osób oraz zamkniętej części ładunkowej z tylnymi drzwiami. Pojazd ten w hiszpańskim dowodzie rejestracyjnym określony został jako samochód ciężarowy-skrzynia (CAMION CAJA), w krajowym zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu i załączniku do niego określony został jako pojazd ciężarowy (terenowy). Na podstawie oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu [...] lipca 2013 r. stwierdzono, że pojazd marki Nissan Navara posiada dwie oddzielne przestrzenie: zamkniętą kabinę do przewozu osób i zakrytą powierzchnię do transportu towarów; pojazd posiada podwójną kabinę z 4 przeszklonymi drzwiami i oknem w ścianie za drugim rzędem siedzeń; stwierdzono 5 miejsc siedzących (2 fotele z przodu + 3-osobowa kanapa z tyłu) wraz z pasami bezpieczeństwa dla każdej osoby i 4 zagłówkami; tapicerka siedzeń przednich oraz tylnych jest taka sama. Siedzenia i pasy bezpieczeństwa osadzone są w oryginalnych punktach kotwienia. Pojazd posiada jednolitą tapicerkę (w tym podsufitkę, boki i wykładzinę podłogową) w całym wnętrzu, elektrycznie sterowane szyby we wszystkich drzwiach, boczne oraz boczne górne uchwyty dla pasażerów przednich i tylnych siedzeń, oświetlenie dla pasażerów z przodu i z tyłu, podłokietnik między siedzeniami przednimi, opuszczony podłokietnik w tylnej kanapie, za przednim podłokietnikiem uchwyty na napoje dla pasażerów tylnej kanapy, radio CD, kierownica wielofunkcyjna, wbudowana nawigacja, manualna skrzynia biegów, klimatyzacja, alufelgi, szyberdach. Rozstaw osi pojazdu wynosił 3195 mm, natomiast długość wewnętrznej powierzchni do transportu towarów – 1470 mm wg pomiaru dokonanego przez funkcjonariuszy. Według danych przedstawiciela producenta firmy Nissan SC&EE Kft. Sp. z o. o., długość części ładunkowej ww. modelu wynosi 1511 mm, a długość rozstawu osi – 3200 mm.

Organ odwoławczy wskazał, że realizując wskazania zawarte w wyroku WSA w P. z dnia 14 marca 2013 r., organ I instancji zwrócił się do diagnosty, który przeprowadził ww. przegląd techniczny o udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy podczas dokonywania przeglądu technicznego dokonano pomiaru rozstawu osi skrajnych samochodu Nissan Navara, czy też dane te są wpisane z programu komputerowego. W odpowiedzi diagnosta poinformował, że korzystał z katalogu, który w tym czasie posiadał. W związku z powyższym organ I instancji ustalił rzeczywiste parametry pojazdu w toku oględzin pojazdu.:

• długość rozstawu osi pojazdu wyniosła 3195 mm;

• długość wewnętrznej powierzchni do transportu towarów 1470 mm.

W związku z powyższym organ stwierdził, że długość rozstawu osi pojazdu wskazana przez diagnostę w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, a ustalona przez niego w oparciu o posiadany katalog, nie dotyczy pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania.

Organ uznał, że różnica między parametrami wskazanymi przez producenta a ustalonymi w wyniku przeprowadzonych oględzin nie ma znaczenia, gdyż długość powierzchni ładunkowej w obu przypadkach jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu

• 50% rozstawu osi: 3195 mm : 2 = 1598 > dł. skrz. ład. 1470mm

• 50% rozstawu osi: 3200 mm : 2 = 1600 > dł. skrz. ład. 1511 mm,

a to wskazuje na klasyfikację przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703.

Zdaniem organu odwoławczego parametry pojazdu potwierdzone przez producenta, jak i te ustalone w trakcie oględzin różnią się w sposób nieistotny, a zatem nie ma znaczenia dla ustalenia proporcji dwóch długości, czy użyty sprzęt pomiarowy posiadał atest czy nie. Organ uznał, że w niniejszej sprawie nie zachodziła konieczność powołania biegłego, gdyż do dokonania prostego pomiaru, istotnego dla ustalenia proporcji, nie są wymagane wiadomości specjalne.

Dokonując na podstawie powyższych ustaleń klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu, organ odwoławczy wskazał, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, zatem należy go klasyfikować do kodu CN 8703. Nie ma przy tym znaczenia kwalifikacja pojazdu jako ciężarowego wynikająca z hiszpańskiego dowodu rejestracyjnego oraz karty pojazdu. Również świadectwo homologacji, które określa pojazd jako ciężarowy, czy rejestracja jako samochodu ciężarowego w krajowym systemie komunikacyjnym nie przesądzają o klasyfikacji taryfowej do kodu CN 8704. Stwierdzone cechy pojazdu świadczą o tym, że zasadniczym przeznaczeniem samochodu jest przewóz osób, co pozwala zaklasyfikować pojazd do pozycji CN 8703, a ocena parametrów technicznych, dotyczących proporcji między rozstawem osi a wewnętrzną długością skrzyni ładunkowej wyklucza możliwość zaliczenia przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8704.

Oddalając skargę na powyższą decyzję, Sąd I instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie ustalenie, że przewóz osób jest zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu Nissan Navara, poprzedzone zostało zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.), co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 o.p.).

Ustalenia te wynikały w szczególności z oględzin pojazdu, dokumentacji fotograficznej, danych z sytemu wyceny pojazdu EurotaxGlass’s oraz badania technicznego. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wnikliwie przeanalizował wszystkie zebrane w sprawie dowody, zarówno te pochodzące sprzed daty powstania obowiązku podatkowego, jak i dowody późniejsze. Wiązało się to z brakiem dowodów pochodzących ściśle z dnia powstania obowiązku podatkowego. Ustalone cechy pojazdu usprawiedliwiają przyjęcie, że konstrukcja spornego samochodu jest typowa dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. W szczególności obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, co uzasadnia klasyfikację spornego pojazdu do kodu CN 8703.

Sąd podkreślił, że konsekwencje prawnopodatkowe w przypadku pojazdów samochodowych należy wiązać wyłącznie z klasyfikacją taryfową, a nie z przepisami o ruchu drogowym oraz przepisami regulującymi warunki techniczne, jakie powinny spełniać pojazdy aby zostać dopuszczone do ruchu. W związku z tym dla naliczenia akcyzy na samochody osobowe istotna jest ich prawidłowa klasyfikacja taryfowa, a nie świadectwo homologacji wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym.

Co istotne, organy podatkowe rozstrzygały tę samą sprawę w ponownym postępowaniu po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1258/12, ich poprzednich decyzji. W wyroku Sąd stwierdził, że ogólny wygląd i cechy przedmiotowego samochodu świadczą o tym, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób co uzasadnia klasyfikację pojazdu do kodu CN 8703 jako samochodu osobowego. W tym zakresie Sąd uznał ustalenia organów za prawidłowe. Ewentualnie możliwe jest zaklasyfikowanie go do pozycji 8704 na podstawie dodatkowego kryterium wskazanego w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich Nocie po uzupełnieniu postępowania dowodowego.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W ocenie WSA, zalecenia Sądu z wyroku z dnia 14 marca 2013 r. zostały wykonane przez organ podatkowy w sposób prawidłowy i usunęły wątpliwości co do parametrów technicznych istotnych przy zastosowaniu kryterium wskazanego w Nocie Wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Z zebranego w sprawie materiału wynika, że podany w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. rozstaw osi skrajnych przedmiotowego samochodu, wynoszący 2,850 m, został ustalony przez diagnostę na podstawie katalogu, a nie w drodze pomiaru. Zatem organy podatkowe zasadnie uznały, że wielkość rozstawu osi podana w ww. załączniku do zaświadczenia jest niewiarygodna i dotyczy innego samochodu. Za miarodajne należy natomiast uznać pomiary ustalone podczas oględzin pojazdu dokonanych w dniu [...] lipca 2013 r. przez funkcjonariuszy celnych, z których wynika, że długość rozstawu osi pojazdu wynosiła 3195 mm, a długość wewnętrznej powierzchni do transportu towarów – 1470 mm. Te parametry pojazdu są zbliżone do parametrów potwierdzonych przez producenta i co istotne (na co trafnie wskazano w decyzji), niezależnie od tego, którą długość skrzyni ładunkowej weźmie się pod uwagę (ustaloną w trakcie oględzin, czy też fabryczną), to nie ma to wpływu na ustaloną proporcję, gdyż długość powierzchni ładunkowej w obu przypadkach jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. Przeprowadzenie pomiarów polegających na zmierzeniu rozstawu osi skrajnych przedmiotowego samochodu i długości jego skrzyni ładunkowej nie wymagało w ocenie Sądu obecności specjalisty ze względu na prostotę tej czynności, do przeprowadzenia której nie są potrzebne wiadomości specjalne.

Reasumując Sąd uznał, że organy podatkowe uzupełniły zgodnie ze wskazaniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. postępowanie dowodowe w zakresie określenia parametrów technicznych samochodu objętego postepowaniem podatkowym, wskazanych w Nocie wyjaśniającej Komisji Europejskiej do Nomenklatury Scalonej Wspólnoty Europejskiej opublikowanej w dniu 31 marca 2007 r.– Dziennik Urzędowy UE nr 2007/C74/1, wprowadzającej zmiany w opisie pozycji 8703.

W ocenie WSA przy klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu nie miało zasadniczego znaczenia kryterium ładowności pojazdu. Kryterium to było brane pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych dotyczących podpozycji HS 8703.23, 8704.21 i 8704.31, przyjętych na 23 sesji Komitetu HS w 1999 r. Opinie te nie mają mocy wiążącej, choć niewątpliwie również mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Pickupy można klasyfikować albo w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, co potwierdza opinia klasyfikacyjna do HS dotycząca podpozycji 8703.23, zaliczająca pickupy do pozycji 8703. Dla prawidłowej klasyfikacji istotne są ogólne cechy i wygląd pojazdów, w tym w szczególności cechy pojazdów wymienione w Notach wyjaśniających do HS, które w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Ładowność pojazdu mogła być zatem brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, niewymienionych w Notach wyjaśniających do HS, ale nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji gdy ogół cech pojazdu świadczył o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia jego ładowności. Opinia Ministerstwa Finansów z dnia 20 sierpnia 2007 r. powołana przez skarżącego nie stanowi źródła prawa, nie może więc być podstawą rozstrzygnięcia sprawy przez sąd. Ponadto Nota zawierająca kryterium proporcji maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do długości rozstawu osi winna mieć pierwszeństwo przed kryterium ładowności z uwagi na to, że jest późniejsza.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył A. G., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) w związku z art. 121 i 187 o.p. przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie;

2. naruszenie przepisów postępowania, albowiem uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi skarżącego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie zarzutów. Skarżący powołał się w szczególności na pismo Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2007 r., z którego wynika, że kryterium rozstrzygającym o klasyfikacji pojazdów typu pickup jest proporcja ładowności przypadająca na część pasażerską i towarową.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W jej osnowie sformułowano zarzuty dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

W piśmiennictwie i orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Autor skargi kasacyjnej, podnosząc zarzut naruszenia art. 121 §, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p., wskazał, że w przypadku pojazdów typu pick-up kryterium rozstrzygającym o zastosowaniu klasyfikacji taryfowej jest proporcja ładowności przypadająca na cześć pasażerską i towarową, co jednoznacznie wynika z wyjaśnienia Ministra Finansów Departament Polityki Celnej w Warszawie nr PC-ST-8640/48/EG/2007/2400 z dnia 20 sierpnia 2007. Nadto w przypadku, gdy pojazd posiada trwałą przegrodę zamontowaną na stałe, oddzielającą część towarową od części dla pasażerów, powinien być klasyfikowany do kodu 8704, gdyż cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest transport ładunków.

Oceniając tak sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy przypomnieć, że w Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie. Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego samochodu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwoływała się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r., klasyfikując pojazdy samochodowe, posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą w 2001 r. W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, s. 1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704, na mocy której pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary, do nich zalicza się m.in. samochody typu pickup.

Pojazd pickup posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji, 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704, wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem: "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice". Skoro Noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pick-up, to okoliczność ta pozwala przyjąć, że co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704, ale i do pozycji CN 8703. W stanie faktycznym sprawy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód NISSAN NAVARA, typu pickup, mogący służyć zarówno do przewozu osób, jak i przewozu towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN będzie ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów.

Na podstawie oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu 29 lipca 2013 r., dokumentacji fotograficznej, badania technicznego oraz danych z systemu wyceny pojazdu EurotaxGlass’s, ustalono, że konstrukcja samochodu jest typowa dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Prawidłowość klasyfikacji do kodu 8703 potwierdza dodatkowe kryterium – długość powierzchni ładunkowej jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu.

W tym stanie rzeczy pojazd ten został prawidłowo zakwalifikowany do pozycji 8703. Opinia Ministerstwa Finansów z dnia 20 sierpnia 2007 r., jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, nie stanowi źródła prawa i nie mogła być podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Zarzut naruszenia prawa materialnego art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie jest niezrozumiały, ponieważ jest to przepis przejściowy, który stanowi że: "Jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, powstał przed dniem w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe".

W rozpoznawanej sprawie zarówno zakup pojazdu jaki i powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia samochodu Nissan Navara miały miejsce pod rządami ustawy akcyzowej z 2004 r. ([...] grudnia 2007 r.), a zatem zgodnie z postanowieniami cytowanego wyżej przepisu, w sprawie prawidłowo zastosowano przepisy poprzedniej ustawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.sa., orzekł jak w sentencji.