Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1274/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 § 2a.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.3 ust.1, art.4a, art.9 ust.1, art.2, art.10 ust.1, art.12 ust.1, art.27 ust.9 i ust.9a, art.27 g.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.14 ust.3, art.22 ust.1 lit b i d.
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania T.Z. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 maja 2016 r., odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

Pismem z dnia 19 lutego 2016r. T. Z. wystąpił na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p." do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. w pełnym zakresie.

W uzasadnieniu wskazał, że jest marynarzem i w 2016r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo norweskie z faktycznym zarządem w Norwegii.

Do wniosku załączył m.in. umowę nr [...] z dnia 24 listopada 2014r., zawartą z "A" s.c.; zaświadczenie z dnia 5 stycznia 2016r. wydane przez "A" s.c.; "Appendix D" z dnia 24 września 2015r.; kserokopię książeczki żeglarskiej nr [...].

W toku postepowania wnioskodawca przedłożył kolejne dokumenty, tj. potwierdzenie z dnia 28 listopada 2015r., wystawione przez kapitana statku (...); zaświadczenie wydane przez "A" s.c. z dnia 5 stycznia 2016r.; sporządzone w języku angielskim pismo z dnia 14 kwietnia 2014r., wystawione przez "B"; sporządzone w języku angielskim pismo wystawione przez "C".

Decyzją z dnia 11 maja 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wnioskodawcy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statków morskich.

W uzasadnieniu wskazał, że wobec braku dokumentów potwierdzających zatrudnienie podatnika w 2016 r., a co za tym idzie braku możliwości ustalenia, jakiemu reżimowi prawnemu podlegać może ewentualne wynagrodzenie podatnika, wniosek jest bezzasadny.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej zmianę przez organ I instancji w oparciu o art. 226 § 1 O.p.; względnie uchylenie w całości i orzeczenie o istocie wniosku przez organ II instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Odwołujący podniósł zarzuty rażącego naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83 Konstytucji RP; postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680), tj. art 14 ust. 3 oraz art.22 ust.1 lit b) i d); art. 2a O.p., art. 22 § 2a O.p., art. 120, art. 121 § 1, art.122 O.p.; art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 oraz art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.f.".

Do odwołania dołaczono zaświadczenie kapitana statku z dnia 19 maja 2016 r.; umowę nr [...] zawartą z "A" s.c.; kopię książeczki żeglarskiej; zaświadczenie z dnia 16 maja 2016 r. oraz wykaz portów.

Decyzją z dnia 12 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że w niniejszej sprawie trzeba dokonać oceny, czy ma zastosowanie art. 14 ust. 3 ww. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2016 r. T. Z. wykonywał prace najemne na statkach: (...) od dnia 16 stycznia 2016r. do dnia 4 lutego 2016r., (...) od dnia 17 lutego 2016 do dnia 22 marca 2016r., (...) od dnia 19 maja 2016r. do 16 czerwca 2016r., oraz że będzie zatrudniony w systemie rotacyjnym przez cały 2016 r. Zatem przesłanka wykonywania pracy najemnej na statkach morskich została spełniona.

Odnosząc się do przesłanki dotyczącej wykonywania przez stronę pracy na morskich statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że na podstawie przedstawionych dokumentów nie można stwierdzić, czy w 2016 r. statek (...) jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Ponadto wnioskodawca nie przedłożył dokumentów, dotyczących eksploatacji statków, tj. (...), (...), (...) w transporcie międzynarodowym. W tych okolicznościach sprawy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przesłanka wykonywania przez podatnika pracy na morskich statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona.

Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z dowodów zawartych w aktach sprawy nie można bezspornie wywieść, jaki podmiot eksploatuje statki, na których pływał T. Z.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, mimo wezwania organu podatkowego, nie został uzupełniony w stopniu pozwalającym na stwierdzenie, iż w sprawie ma zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, a w szczególności nie złożono dowodów uprawdopodabniających zaistnienie przesłanek świadczących o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii.

Organ II instancji nie podzielił również stanowiska podatnika, dotyczącego obliczenia kwoty przewidywanej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w roku 2016.

W tym zakresie organ odwoławczy argumentował, że przepis art. 27g u.p.d.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 u.p.d.f., jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Organ zaakcentował, że przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że art. 27g ust. 1 u.p.d.f., dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy.

Organ II instancji stwierdził więc, że przedłożone przez T. Z. dokumenty nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniły, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania podkreślając, że organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów dla sprawy. Natomiast odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia prawa.

Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że załączona do akt sprawy indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, wydana dla podatnika w dniu 25 lutego 2016r. nie może mieć zastosowania w tej sprawie, gdyż materiał dowodowy nie został uzupełniony w stopniu pozwalającym na stwierdzenie, że w sprawie ma zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji.

W skardze na opisaną decyzję organu odwoławczego podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił organowi:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 w zw. z art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników; poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku strony, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, jaki podmiot faktycznie zarządzał i eksploatował w transporcie międzynarodowym statek; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa, poprzez niezastosowanie się do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;

- art. 84 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że wiążące dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych, które nie są źródłem prawa, wydanych w sprawach w ogóle niezwiązanych z niniejszą sprawą;

- postanowień Konwencji, tj. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit b) i d), poprzez uznanie, że umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających, jaki podmiot i z jaką siedzibą/zarządem eksploatuje statek, na którym strona wykonuje pracę i czy statek ten wykonuje transport międzynarodowy;

- art. 3 ust. 2 Konwencji, poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które winny być stosowane wprost, a mianowicie: Międzynarodowa Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowy Formularz BIMCO CREWMAN B, Kodeks ISM, Konwencja FAL, Konwencja o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowa konwencja o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucja IMO A.898 (21) Wytyczne w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowa konwencja o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001);

- art. 3 h Konwencji, poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik wykonuje pracę, nie wykonuje transportu międzynarodowego;

- art. 22 § 2a O.p., poprzez uznanie, że strona nie uprawdopodobniła, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, argumentując to brakiem wykazania, że faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Norwegii pomimo dostarczenia dokumentów, potwierdzających jaki podmiot i na jakim obszarze eksploatuje statek, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji organu i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

- art. 27g ust.1 i 2 u.p.d.f., poprzez brak przyznania stronie prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez nią wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie oraz legitymowanie się przez podatnika interpretacją indywidualną nr [...];

- art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

- art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów; stosowanie wykładni prawa krzywdzącej dla podatnika; uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do strony; podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27g u.p.d.f.;

- art. 180, art. 187 w zw. art. 191 O.p., poprzez: niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez stronę w toku prowadzonego postępowania; wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej, dowolnej oceny i uznania organu; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny;

- art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu podstaw prawnych zmiany ustaleń faktycznych sprawy tak dalece odbiegających od ustaleń faktycznych organu I instancji, brak wskazania, dlaczego organ nie dał wiary dokumentom przedłożonym przez stronę oraz brak wskazania dowodów na poparcie swoich twierdzeń.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie na podstawie art. 106 §3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", dowodu z dokumentów załączonych do skargi, na okoliczność eksploatacji statków, na których wykonuje pracę przez przedsiębiorstwo norweskie: zaświadczenia z dnia 12 sierpnia 2016 r. wydanego przez "A" s.c., zaświadczenia kapitana statku T. Z. z dnia 12 sierpnia 2016 r., listy portów.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2016r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo "B" z faktycznym zarządem w Norwegii.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek.

Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (por. Leonard Etel Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX).

Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

W kontekście powyższego podzielić należy pogląd organu II instancji, że to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym.

Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne.

W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do skarżącego należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.), oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji:

1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:

c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób;

(f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie;

g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie;

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji:

1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie;

2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę łub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie;

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Wreszcie art. 22 ust. 1 Konwencji stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie, jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, dodany przez art. II powołanego wyżej Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Zatem, w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji, decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organ II instancji, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym oraz przesłanki eksploatacji statków przez przedsiębiorstwo norweskie.

Zdaniem Sądu, słuszny jest wniosek organu II instancji co do braku uprawdopodobnienia przesłanki wykonywania przez stronę skarżącą pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

Jak wynika z akt sprawy, w 2016 r. T. Z. wykonywał prace najemne na statkach: (...) od dnia 16 stycznia 2016r. do dnia 4 lutego 2016r., (...) od dnia 17 lutego 2016 do dnia 22 marca 2016r., (...) od dnia 19 maja 2016r. do 16 czerwca 2016r.

Należy odnotować, że skarżący do odwołania dołączył wykaz portów, do których zawijał statek (...) [...], tzw. "Port of Cali List 2015". Z tego dokumentu wynika, że statek ten w 2015 r. zawijał do portów znajdujących się na terenie Brazylii oraz Urugwaju. Z ostatniego zapisu zawartego w tym wykazie wynika, że statek ten w dniu 12 grudnia 2015r. wypłynął z S. w Brazylii i przypłynął w dniu 16 grudnia 2015r. do L. w Urugwaju, pozostając w tym porcie do dnia 9 stycznia 2016r. Zatem na podstawie tego dokumentu nie można stwierdzić, czy w 2016 r. statek (...) jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Ponadto skarżący nie przedłożył dokumentów, dotyczących eksploatacji tego statku w transporcie międzynarodowym w okresie od dnia 16 stycznia 2016r. do dnia 4 lutego 2016r. Co istotne, skarżący nie przedstawił również dokumentów związanych z eksploatacją w transporcie międzynarodowym pozostałych statków, tj. (...) w okresie od dnia 17 lutego 2016 r. do dnia 22 marca 2016r. oraz (...) w okresie od dnia 19 maja 2016r. do 16 czerwca 2016r.

W tych okolicznościach sprawy, zdaniem Sądu, przesłanka wykonywania pracy na morskich statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym nie została przez skarżącego uprawdopodobniona.

W zakresie przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie wyjaśnić należy, że art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". Pomimo braku takiej definicji, zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym.

W ocenie Sądu, trafnie organ odwoławczy argumentował, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający ani też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001r. Kodeks morski (Dz. U. z 2013r., poz. 785 ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Jak wynika z zaświadczeń wydanych w dniu 5 stycznia 2016r. i 16 maja 2016r. przez "A" S.C., statki (...) i (...) są eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez "B" z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w Norwegii.

Podzielić należy stanowisko organu, iż ww. zaświadczenia nie mogą zostać uznane za dowody potwierdzające spełnienie omawianej przesłanki, gdyż nie wskazano w nich podstawy, na jakiej podstawie zostały oparte twierdzenia, dotyczące eksploatacji statków (...) i (...). Nadto podatnik nie dołączył dokumentu, potwierdzającego prawo do składania przez "A" S.C. oświadczeń w imieniu "B". Zauważyć bowiem należy, że znajdujące się w aktach sprawy pismo z dnia 14 kwietnia 2014r. wydane przez "B" 14 kwietnia 2014r. (sporządzone w języku angielskim) upoważnia "A" S.C. tylko do działania w zakresie naboru marynarzy na terenie Polski. Również z treści tych dokumentów nie wynika, w czyim imieniu zarządzanie jest wykonywane oraz czy to zarządzanie na własne ryzyko czy za wynagrodzeniem. Nie można zatem stwierdzić, czy pojęcie eksploatacji, o którym mowa w zaświadczeniach jest użyte zgodnie z rzeczywistością oraz w rozumieniu Konwencji. Ponadto z tych samych powodów nie można uznać zaświadczeń wydanych przez P. C.- kapitana statku (...) oraz T. Z.- kapitana statku (...).

Należy również wskazać, że w kserokopii książeczki żeglarskiej nr [...] należącej do skarżącego podano jako armatora statków (...), (...), (...) firmę "D". Jednakże, jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, firm mających w nazwie słowo (...) jest wiele np. “E" , “F", “G", “H", “I". W ocenie Sądu, zapisy w książeczce żeglarskiej w żaden sposób nie potwierdzają więc, że armatorem ww. statków jest "B".

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w dołączonym do akt sprawy dokumencie "Appendix D", dotyczącym zatrudnienia podatnika na statku (...) w 2015 r., wskazano, iż właścicielem tego statku (vessel owner) jest "J" z siedzibą A., (...) Marshall, a jako agenta wskazano firmę "E", reprezentowaną przez "A" S.C.

W związku z tym stwierdzić należy, że z dowodów zawartych w aktach sprawy nie można bezspornie wywieść, jaki podmiot eksploatuje statki, na których pływał skarżący. W ocenie Sądu, zasadnie więc organ II instancji powziął wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu statkami (...), (...), (...)..

Ponadto wskazać należy, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250).

Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce.

W świetle powyższego trafnie organ II instancji uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii.

Zaakcentować trzeba, że organ odwoławczy wyraźnie wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez skarżącego okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki. Co ważne, organ nie podważył wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dokumentów.

W ocenie Sądu, chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości.

Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym - zgodnie z art. 235 tej ustawy - powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego - jak w sprawie niniejszej - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia określonych faktów.

Zdaniem Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; i z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są także w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzecznia.nsa.gov.pl). W działaniach orzekających w sprawie organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

W rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p., z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Zaakcentować trzeba, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Ponadto nie ma wpływu na wynik badanej sprawy fakt, że Minister Finansów w dniu 25 lutego 2016 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Wskazać należy, że interpretacja ta dotyczyła opodatkowania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Norwegii w zaprezentowanym przez skarżącego stanie faktycznym. Tymczasem spór w niniejszej sprawie dotyczy ograniczenia poboru zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

Należy również podnieść, że wskazana interpretacja została wydana w odniesieniu do opisanego przez skarżącego stanu faktycznego, którego elementem było wykonywanie przez niego pracy na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

W niniejszej sprawie uznano jednak, że materiał dowodowy nie pozwala na uznanie za uprawdopodobnione tych okoliczności faktycznych. Przypomnieć w tym miejscu należy, że wydając interpretację indywidualną organ nie bada stanu faktycznego, a jedynie bazując na opisanym przez podatnika we wniosku o wydanie tej interpretacji stanie faktycznym dokonuje jego oceny prawnopodatkowej. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego stan faktyczny ustalony zostanie odmiennie aniżeli został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to interpretacja ta nie pełni swojej funkcji ochronnej.

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała zatem Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Końcowo, zauważyć trzeba, że rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z "ulgi abolicyjnej" tylko w przypadku zapłaty podatku w drugim umawiającym się Państwie należy uznać za przedwczesne i zbędne w ustalonym przez organ, a zaaprobowanym przez sąd stanie faktycznym. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się zaś do wniosku o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodów z załączonych do skargi dokumentów na okoliczność eksploatowania statków, na których skarżący wykonywał pracę przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, wyjaśnić należy, że z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowiącego, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a., wprost wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również w tej mierze, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów.

Oczywistą konsekwencją powyższego jest więc to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu.

Obowiązek zaś wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08; wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 3/10).

Cel regulacji zawartej w art. 106 § 3 p.p.s.a., wyraża się w tym, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu, o którym mowa w tym przepisie, jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu.

W uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił i wyjaśnił, że celem postępowania uzupełniającego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. również A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "Państwo i Prawo" 2009, z. 2, s. 49 - 51).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Sąd nie mógł oceniać na tym etapie twierdzeń skarżącego co do okoliczności faktycznych opartych na dokumentach przedstawionych dopiero na etapie postępowania sądowego. Taki sposób rozpatrywania zarzutów skargi prowadziłby bowiem do naruszenia procedury postępowania przed sądami administracyjnymi, a w szczególności ww. art.106 § 3 i art.133 p.p.s.a. (szerzej: uwagi zawarte w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 13 grudnia 2010r. I FPS 7/10).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.