Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 432/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Asesor sądowy WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi Z.P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki /-/ M.Skwierzyńska


UZASADNIENIE

W zeznaniu podatkowym za 2001 r. PIT-36 Z.P. wykazał przychody uzyskiwane z tytułu renty i pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na handlu hurtowymi paliwami. W 2002 r. została przeprowadzona kontrola w firmie "A" Z.P. z siedzibą w K.. Przedmiotem kontroli objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2001 r. Kontrolę zakończono wydaniem decyzji w której stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wykazany w deklaracji podatkowej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 rok. W decyzji tej stwierdzono, iż podatnik zaniżył przychód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł. Wynikało to z nie wpisania do prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów dwóch faktur VAT wystawionych na sprzedaż oleju napędowego, tj. faktury nr [...]z dnia [...]r. oraz faktury nr [...] z [...]roku, co stanowiło naruszenie na art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej ustawa). Niewykazane w podatkowej księdze przychody stanowiły 5,83% ogółu przychodów wykazanych w księdze za dany rok podatkowy. Wobec tego stwierdzono prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sposób nierzetelny, czym naruszono § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222), gdyż nie wpisana kwota przychodu przekraczała 0,5% wysokości wykazanego ogółem przychodu. Wobec powyższego zgodnie z art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa podatkowej księgi nie uznano za dowód w części ewidencjonowania sprzedaży za miesiące [...] i [...] 2001 roku. Ponadto stwierdzono, iż Z.P. nieprawidłowo odliczył od dochodu jako wydatek na cele rehabilitacyjne kwotę [...],- zł, z tytułu pobytu opiekuna - na turnusie rehabilitacyjnym. Biorąc pod uwagę takie ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję którą określił wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...]zł.

Od decyzji tej Z.P. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej gdyż, zdaniem odwołującego decyzją tą pozbawiono go prawa dokonania potrącenia podatku naliczonego związanego z zakupami, od podatku należnego, wykazanego w wystawionych fakturach sprzedaży, tj. nr [...]z dnia [...]r. wartości netto [...]zł. i VAT [...]zł. na sprzedaż [...]litrów oleju napędowego, nr [...]z dnia [...]r. wartości netto [...]zł. i VAT [...]zł. na sprzedaż [...] litrów oleju napędowego i nr [...]z dnia [...]r. wartości netto [...]zł i VAT [...]zł na sprzedaż [...] litrów oleju napędowego. Zdaniem podatnika VAT wykazany w wyżej wymienionych fakturach, który nie mógł być skutecznie potrącony od podatku należnego, związanego ze sprzedażą, będzie kosztem uzyskania przychodów. Powołał się w tym względzie na stanowisko wyrażone w decyzji [...] z dnia [...]r. dotyczącej określenia zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Wobec ustaleń dokonanych w tej ostatniej decyzji, zdaniem odwołującego, należało dokonać właściwego przeliczenia podatku dochodowego z uwzględnieniem konsekwencji zawartych w wyżej wymienionej decyzji w zakresie podatku naliczonego. Podatek VAT zapłacony w cenie zakupionych towarów i usług udokumentowany fakturami stanowi podatek naliczony, który co do zasady obniża kwotę podatku należnego. W sytuacji, w której nie obniża on podatku należnego stanowi on koszt uzyskania przychodów z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt. 43 a ustawy wymieniający trzy przypadki, kiedy VAT naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu. Ponadto Z.P. wskazał na art.24 i 25 ustawy, które dotyczą sposobu ustalania dochodu dla celów wyliczenia podatku dochodowego. Stwierdził, iż błędnie przyjęto w wydanej decyzji metodę ustalania dochodu, poddając tym samym wątpliwość rzetelność zebranego materiału dowodowego i wyliczenie na tej bazie dochodu. Zacytował kilka tez z orzecznictwa NSA odnoszących się do szacunkowego określenia dochodu. Zarzucił naruszenie art.120, 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz rażące naruszenie podstawowych zasad ogólnych postępowania podatkowego poprzez wydanie decyzji, która nie uwzględniała słusznych interesów podatnika, tzn. nie dokonała właściwego wyliczenia dochodu w firmie "A" pomijając milczeniem fakt możliwości przeliczenia kosztów z uwzględnieniem niepotrąconego VAT-u naliczonego oraz kosztów, które faktycznie musiały być poniesione dla wyliczenia przychodu. Ponadto zarzucił zakwestionowanie odliczenia od dochodu wydatków związanych z pobytem na turnusie rehabilitacyjnym opiekuna.

Decyzją z dnia [...]r. o nr Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art.233 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z 1997r. z późn. zm.; dalej Ordynacja podatkowa) utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art.23 ust.1 pkt 43 a ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony: jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego. Wskazano, że jak wynika z decyzji Nr [...]z dnia [...]r. Dyrektor Urząd Kontroli Skarbowej stwierdził utratę przez podatnika możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, wystawiony przez FIRMĘ "B" oraz Przedsiębiorstwo "C" K.N. Firma "B" Z.T. nie posiadała 3 faktur wystawionych na rzecz firmy "A" jak również firma ta nie złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracji VAT-7. Zgodnie z zapisem § 50ust.4 pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w przypadku gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Natomiast firma "B" której właścicielem był K.N. nie dokonywała zakupu i sprzedaży paliw, a jedynie jej właściciel podpisywał faktury VAT wystawiane przez inne osoby. Wobec powyższego 3 faktury na rzecz firmy "A" stwierdzają czynność, która nie została dokonana. Wobec tego firma "A" nie nabyła towaru od firmy "B" i nie mogła odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Przepis art. 23 ust.1 pkt.43 lit.a ustawy ma zastosowanie do sytuacji, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku naliczonego od podatku należnego, a nie gdy prawo podatnik utracił mając na uwadze stan faktyczny w odniesieniu do niniejszej sprawy. Powołano się w tym względzie także na interpretacja wynikającą z orzecznictwa NSA. Podniesiono, że nie dokonano ustalenia dochodu w wyniku szacunku i wobec tego zarzuty naruszenia art.24 ust.2 i 25 ustawy uznano za bezpodstawne. Dochód został określony w oparciu o prowadzoną dokumentację i zapisy wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jako bezpodstawne określono także zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego i rażącego naruszenia art.120, 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Podniesiono, że odwołujący sam zrezygnował z wnoszenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokółu kontroli. Zarzuty stawiane na etapie odwoławczym zostały rozpatrzone o materiał dowodowy, który został zgromadzony zgodnie z przepisami. Zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego, który wynikał z faktur wystawionych, a nie mających odzwierciedlenia w zdarzeniu gospodarczym na okoliczność, którą zostały one wystawione. Odnośnie wydatków poniesionych na pobyt na turnusie rehabilitacyjnym stwierdzono, iż nie były one zgodne z art.26 ust.1 pkt.6 oraz ust.7a pkt.5 ustawy o podatku dochodowym, gdyż możliwość dotyczyła tylko własnego pobytu, a nie osoby towarzyszącej podatnikowi. Wskazano, że Z.P. nie był osobą, która wymagała opieki ze względu na niezdolność do samodzielnej egzystencji a posiadane orzeczenie drugiej grupy inwalidzkiej było bez orzeczenia o niezdolności do samodzielnej egzystencji.

Na decyzję Izby Skarbowej skargę z dnia [...]r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożył Z.P. i wniósł o jej uchylenie z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art.120, art.121 § 1, art.122 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skarżący podniósł, że ustalenia w podatku dochodowym winny być logicznym następstwem ustaleń i przypisów dokonanych przez organ kontrolny w podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa uznała, że czynności nie zostały dokonane i skorygowała tylko podatek VAT, a w przypadku podatku dochodowego przyjęła, że czynności te zostały dokonane i nie zrobiła żadnej korekty. Co do zasady podatek od towarów i usług nie jest kosztem i nie pomniejsza przychodu przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, jest on podatkiem pośrednim, którego jedną z fundamentalnych cech jest neutralność wobec podatków dochodowych. Jednak w niektórych przypadkach może on stanowić dla podatnika koszt uzyskania przychodów. W konkretnej sytuacji VAT wykazany w wyżej wymienionych fakturach, który nie mógł być skutecznie potrącony od podatku należnego, związanego ze sprzedażą, będzie kosztem uzyskania przychodów. Skarżący podniósł, że zapłacony przez niego podatek VAT w cenie zakupionych towarów i usług udokumentowany fakturami stanowi podatek naliczony, który co do zasady obniża kwotę podatku należnego. W sytuacjach, w których nie obniża on podatku należnego stanowi on koszt uzyskania przychodów. Przypadki w jakich podatek naliczony zwiększa koszty podatkowe, zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 pkt 43a ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatek naliczony jest kosztem uzyskania przychodów jeżeli podatnik zwolniony jest. od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego. Można wyróżnić trzy zasadnicze przypadki, w których podatek naliczony może stanowić koszt uzyskania przychodów. Pierwszy przypadek dotyczy podatników, którzy na podstawie art. 14 ust. 1,5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, korzystają ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT. W ich przypadku podatek naliczony VAT zawsze stanowi koszt uzyskania przychodów. Druga sytuacja jest podobna do pierwszej i odnosi się do podatników, którzy są zwolnieni od podatku VAT, ale to zwolnienie ma charakter przedmiotowy; wynika z wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych od podatku. Dla takich podatników koszt uzyskania przychodów również zwiększa się o całą kwotę podatku naliczonego. Trzeci przypadek odnosi się natomiast do sytuacji, w której zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie podatku należnego lub zwrot różnicy podatku, jednak pod warunkiem, że podatek ten nie powiększa wartości środka trwałego. Przepisy art.23 ust.43a ustawy mają na celu zneutralizowanie skutków pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez możliwość pomniejszenia przychodów podatkowych o kwotę nie odliczonego podatku. Nie odliczenie takie powoduje bowiem, że podatnik efektywnie ponosi wyższy wydatek (koszt na nabycie danego towaru łub usługi). Tym samym zaliczenie nie odliczonego podatku VAT, do kosztów uzyskania przychodów powinno być przez Izbę Skarbową dokonane automatycznie. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ogranicza prawa do zaliczenia wydatku udokumentowanego fakturą do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek poniesiony stanowi wówczas koszt w wysokości brutto, bo w pełnej wysokości poniesiony został w celu uzyskania przychodu, a podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia związanego z nim podatku naliczonego. Istnieje ścisły związek przyczynowo-skutkowy między poniesionym wydatkiem w wartości brutto, a osiągniętym przychodem. Ustawodawca w art.23 ustawy w katalogu zamkniętym szczegółowo wymienił co nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, brak w tym katalogu podatku od towarów i usług, związanego z zakupem "od nieuczciwego podmiotu gospodarczego".

Zdaniem autora skargi, z powołaniem się na orzecznictwo NSA, nie odpowiada zasadom art.120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej, takie prowadzenie postępowania w sprawie, gdy występują sprzeczne interesy stron, gdy organ kontrolny bez wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, bez uwzględnienia wszystkich dokumentów, w sposób subiektywny dokonuje oceny zebranych dokumentów, uwzględniając tylko jeden z wchodzących w grę interesów - dochód budżetu państwa. Organ kontrolujący realizując wyrażoną w art.122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej winien w postępowaniu kontrolnym zrealizować wszystkie reguły postępowania dowodowego, a w szczególności stosownie do art. 187 § 1 i 3 zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i się do niego ustosunkować. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz prawnego to ustawowy obowiązek kontrolującego i zasada prawna wyrażona w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne zgodnie ż art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Art.121 Ordynacji podatkowej obliguje organ kontrolny do działania budzącego zaufanie do organów podatkowych, w razie wątpliwości w ocenie stanu faktycznego lub prawnego należy rozstrzygać na korzyść podatnika, gdyż jedynie takie postępowanie może budzić zaufanie do organów podatkowych. Izba Skarbowa realizując zasadę praworządności winna sama przeprowadzić postępowanie w przedmiotowej sprawie, tzn. zakresem kontroli objąć wszystkie kwestie, a w wydanej decyzji się do nich odnieść. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art.122 Ordynacji podatkowej gwarantuje, że swobodna ocena dowodów nie może przekształcić się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego, przy zachowaniu określonych reguł i logiki. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie zebranego materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści. Izba Skarbowa w sposób rażący naruszyła podstawowe zasady ogólne postępowania podatkowego poprzez wydanie decyzji, która nie uwzględnia słusznych interesów podatnika, tzn. nie dokonała właściwego wyliczenia dochodu w firmie "A" pomijając milczeniem fakt możliwości przeliczenia kosztów z uwzględnieniem nie potrąconego VAT-u naliczonego oraz kosztów, które faktycznie musiały być poniesione dla wyliczonego przychodu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W dniu [...]r. na mocy postanowienia zawieszono postępowanie w niniejszej sprawie z uwagi na śmierć Z.P. Z kolei postanowieniem z dnia [...]r. postępowanie zostało podjęte z udziałem spadkobierców skarżącego wskazanych na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w sprawie I Ns 133/06 o stwierdzeniu nabycia spadku po Z.P.. Jako spadkobiercy zostali wskazani : żona B. P., syn D.P., córka D.W. i córka E.P..

Na rozprawie w dniu [...]r. obecny na niej spadkobierca skarżącego D.P. oświadczył, iż popiera wniesioną przez Z.P. skargę i podzielili jej wywody i wnioski.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące, a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.).

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przede wszystkim należy wskazać, że skarżący, jak i uczestnicy postępowania praktycznie w ogóle nie zakwestionowali poprawności ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego służących do przyjęcia określonego stanu faktycznego. Naruszenia zaś przepisów proceduralnych w petitum skargi zostały przez nich określone jako zarzuty dotyczące prawa materialnego. Działanie w dobrej wierze i zaufaniu do kontrahentów nie może mieć zaś jakiegokolwiek wpływu na obowiązki podatkowe przedsiębiorcy, które to mają charakter obiektywny i powstają niezależnie od woli i przekonania podatnika co do słuszności własnych działań. Wobec tego należy podkreślić, że poza sporem pozostają okoliczności ustalone przez organy podatkowego o braku zaewidencjonowania jako przychód należny kwoty [...]zł z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 2001 r. przez Z.P., a także nie może budzić wątpliwości fakt wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r., w której to odmówiono podatnikowi prawa do uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Z.T. prowadzącego FIRMĘ "B" o nr [...] z [...]r. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...]zł, nr [...] z dnia [...]r. o wartości netto [...]zł i podatku VAT [...]zł, nr [...] z dnia [...]r. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...]zł, z uwagi na brak ich kopii u wystawcy, a także również fakt nie wykazania tej sprzedaży i podatku należnego przez ten podmiot w deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz, że inny kontrahent - K.N. - nie tylko nie posiadał kopii faktur nr [...] z dnia [...]r. na wartość netto [...]zł i podatek VAT [...]zł, nr [...] z dnia [...]r. na wartość netto [...]zł i podatek VAT [...]zł, nr [...] z dnia [...]r. na wartość netto [...]zł i podatek VAT [...]zł, lecz także, iż z uwagi na brak ewidencji sprzedaży u tego ostatniego podatnika, który prowadzić miał działalność gospodarczą pod firmą "B" nie można było stwierdzić, czy sprzedaż ta została przez niego uwzględniona w złożonej deklaracji VAT-7. Dodatkowo odnośnie tego ostatniego podmiotu organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu ustaliły, iż wystawione faktury w istocie stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Okoliczności te były zresztą przedmiotem kontroli sądowej w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1356/06.

Wbrew zarzutom skargi sformułowanym w oparciu o naruszenia przepisów art.120, art.121 § 1 i art.122 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie spór nie dotyczył procedury podatkowej, lecz interpretacji prawa materialnego. Jego istota zaś dotyczy de facto wykładni art. 23 ust. 1 pkt.43 lit.a ustawy, który w 2001 r. stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony - tiret pierwszy - jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, - tiret drugi - w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego. Z oczywistych względów zastosowania nie może mieć norma opisana powyżej w tiret pierwszy. Z normy zaś wyrażonej powyżej w tiret drugi wynika, iż brak uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi wynikać z mocy samych przepisów podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług. Wyrażona norma nie pozwala zatem na interpretację, która zrównywałaby brak uprawnienia do zaliczania w ciężar kosztów podatku naliczonego na mocy przepisów prawa z jego utratą na mocy decyzji wymiarowej organu podatkowego. Interpretacja tego przepisu, w myśl której utrata prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, będąca sankcją za naruszenie ustawowych wymagań dotyczących zasad jego odliczenia, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art.23 ust. 1 pkt.43 lit.a tiret drugi ustawy, gdyż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a nie gdy prawo to traci, jest powszechnie przyjmowana zarówno w doktrynie, jak również i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ( por. t.23 do art.23 w A. Gomułowicz, Komentarz do art.23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. II i powołane tam orzecznictwo; R. Kubacki Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2005, Wydawnictwo Unimex 2005, str. 374-5).

Nie można zatem mówić także o naruszeniu zasady praworządności z art.120 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie bowiem na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. Uwzględnienie stanowiska strony stanowiłoby właśnie naruszenie tej zasady, jako uwzględnienie kosztu uzyskania przychodu wbrew wyraźnemu zakazowi prawodawcy z art. 23 ust.1 pkt.43 ustawy.

Nie można także przyjąć, aby naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż za prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie nie może być uznawane takie, które uwzględnia błędną wykładnię przepisu prawa podatkowego proponowaną przez stronę. Nie można mówić w aspekcie niniejszej sprawy, aby istniały wątpliwości w ocenie stanu faktycznego lub prawnego, które mogłyby zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Jak wskazano powyżej spór faktycznie dotyczył wykładni prawa materialnego, a nie istotnych dla sprawy okoliczności stanu faktycznego.

Nie można podzielić także zarzutów naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Organy podatkowe w toku postępowania podatkowego podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powołane przez stronę orzeczenia NSA nie pozostawały w żadnej relacji do ustalonego stanu faktycznego i nie mogły stanowić przyczynku do rozważań o podobieństwie stosowanych przepisów prawa materialnego. Sam interes podatnika nie jest bowiem przesłanką do stosowania niewłaściwych przepisów, czy to procedury podatkowej, czy też prawa materialnego.

Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a.

/-/ M. Jaśniewicz /-/ J.Małecki /-/M.Skwierzyńska