Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1451/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 361/14 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P.) z dnia 31 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 93 i 98-122 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 361/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę E. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 31 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji było zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie złomu od G. Sp. z o.o. (dalej: G.), "T." T. L. (dalej: T.), "R." G. B. (dalej: R.) oraz A. Sp. z o.o. (dalej: A.). Odwołując się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) organy uznały, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych mających miejsce między wskazanymi w nich podmiotami, zaś skarżący miał świadomość, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca w rzeczywistości, a faktury miały na celu jedynie uwiarygodnienie źródła pochodzenia towaru.

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącego, stwierdzając, że nie zostały naruszone ani reguły procesowe ani prawo materialne.

1.4. Sąd przede wszystkim nie podzielił stanowiska skarżącego co do braków w materiale dowodowym, uznając, że prawidłowo odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, gdyż były one bądź niemożliwe do przeprowadzenia z przyczyn niezależnych od organów (np. niestawiający się na wezwania świadkowie) bądź – w świetle tezy dowodowej przedstawionej przez skarżącego – ich przeprowadzenie nie wniosłoby nic istotnego do ustaleń sprawy. Zdaniem sądu okoliczności sprawy w wystarczający do jej rozstrzygnięcia sposób wynikały z innych zgromadzonych dowodów, w tym również dołączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań.

Za niezasadny sąd uznał też zarzut kwestionowania dostaw na rzecz skarżącego bez równoczesnego podważania dalszej sprzedaży towaru lub ustalenia innego źródła nabycia tego towaru. Sąd podkreślił, że obowiązki dowodowe organów dotyczą ustalenia, czy dana faktura odzwierciedla realną transakcję gospodarczą, nie obejmują natomiast ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia sprzedawanego przez odbiorcę faktury towaru. Sąd zaznaczył, że okoliczność, iż skarżący nie nabył towaru od podmiotu wskazanego na fakturze nie oznacza, że nie nabył go w ogóle.

1.5. Według sądu pierwszej instancji skarżący niezasadnie zarzucił też organom błędną ocenę zgromadzonych dowodów. Przede wszystkim sąd uznał, że prawidłowo organ odwoławczy ocenił wiarygodność świadków, w tym zwłaszcza stwierdzając niewiarygodność zeznań mających potwierdzać dokonanie na rzecz skarżącego dostaw zgodnych z treścią faktur. Zdaniem sądu organ trafnie ocenił te dowody w kontekście całości zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza wskazującego na nieprowadzenie przez kontrahentów skarżącego działalności gospodarczej - bądź w ogóle bądź w rozmiarze pozwalającym na dokonanie spornych dostaw. Sąd zwrócił uwagę, że w świetle zgromadzonych dowodów:

1) spółka G. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała wystawiając fikcyjne faktury sprzedaży,

2) firma T. nie mogła dokonać spornych dostaw, bo: a) nie nabyła złomu w wystarczających ilościach (faktury zakupu pochodziły w dużej mierze od podmiotów nieprowadzących realnej działalności gospodarczej), b) nie miała technicznych możliwości przewiezienia takiej ilości towaru, jaką wskazywały sporne faktury (dysponując jednym środkiem transportu o ładowności 990 kg),

3) firma R. nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem (jak również adresem zamieszkania właściciela, G. B.), brak jest dowodów na to, że posiadała złom w ilościach wynikających z wystawionych przez siebie faktur i miała możliwości organizacyjno-techniczne do prowadzenia działalności w takim rozmiarze,

4) spółka A. uczestniczyła w siatce firm trudniących się wystawianiem tzw. "pustych" faktur i nie posiadała złomu w ilościach, które mogłyby być przedmiotem sprzedaży wykazanej w spornych fakturach; okoliczność przyjmowania i wystawiania przez ten podmiot nierzetelnych faktur potwierdza ostateczna decyzja organu podatkowego, której zgodność z prawem została stwierdzona przez sądy administracyjne (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 96/13; wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., I FSK 1686/13).

1.6. Zdaniem sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i trafnie zastosowały prawo materialne uznając, że skarżącemu nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Prawidłowo też organy uznały, że skarżący wiedział, a przynajmniej przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że dokonywane transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący powinien był upewnić się co do wiarygodności swych kontrahentów z uwagi na świadomość nadużyć, jakie występują w handlu złomem. Skarżący tymczasem nie podjął wszelkich możliwych działań w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, podejmując współpracę z podmiotami, które nie uzyskały pozwolenia do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. W ocenie sądu w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a skarżący, biorąc udział w takich działaniach, nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

2. Skarga kasacyjna (k. 129-138)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez zastosowanie i oddalenie skargi oraz:

1) art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez niezastosowanie i nieuchylenie decyzji w całości w zw. z:

a) art. 122, art. 123, art. 180 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), tj. mimo naruszenia przepisów postępowania polegającego na nieuwzględnieniu, bez uzasadnionych podstaw, wniosków dowodowych skarżącego, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i niestwierdzone innymi dowodami, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie wyroku w warunkach błędnie ustalonego stanu faktycznego w zakresie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w 2008 r. oraz przez pozbawienie skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu,

b) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 § 1 o.p., tj. mimo naruszenia przepisów postępowania polegającego na dopuszczeniu się dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego na skutek pominięcia treści zeznań szeregu świadków, którzy mieli wiedzę w zakresie zdarzeń gospodarczych mających miejsce w firmie skarżącego w 2008 r., choć ich zeznania co do kluczowych w sprawie okoliczności były logiczne, spójne oraz konsekwentne i znajdowały wzajemne potwierdzenie w zeznaniach innych świadków oraz na skutek nieprawidłowego uznania za wiarygodne zeznań świadków, które zostały złożone w innych sprawach i w efekcie w ogóle nie odnosiły się do zdarzeń gospodarczych realizowanych w firmie skarżącego w 2008 r., tj. przez oparcie się na dowodach, które w ogóle nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy na skutek wydania wyroku w warunkach błędnie ustalonego stanu faktycznego w zakresie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w 2008 r.;

2) art. 145 § pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez niezastosowanie i nieuchylenie decyzji w całości w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), tj. mimo naruszenia prawa materialnego przez jego:

a) niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że skarżący miał obowiązek zachowania należytej staranności przez podjęcie wszelkich możliwych środków w celu upewnienia się, że złom, który zamierza kupić, nie wiąże się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ponieważ powinien mieć świadomość nieprawidłowości występujących w obrocie złomem, podczas gdy z powołanych przepisów prawa materialnego w żaden sposób nie wynika obowiązek takiej weryfikacji, co miało wpływ na wynik sprawy przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia,

b) niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaaprobowaniu stanowiska organów, które odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia, mimo że otrzymał on złom i dochował należytej staranności w zakresie wymaganym przez przepisy prawa podatkowego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 150-160)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja pomija część wywodu sądu pierwszej instancji, tym samym go nie kwestionując. W takiej sytuacji, jak już zaznaczono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do wyrażenia stanowiska odmiennego od tego zajętego w zaskarżonym orzeczeniu. Argumentacja środka zaskarżenia w znacznym zakresie - z uwagi na jej duży ogólności - nie uwzględnia również, mimo podniesienia zarzutów proceduralnych, wymogu wykazania, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane wadliwości rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie mogą być sanowane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

6. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

7. Zarzuty proceduralne dotyczą zarówno gromadzenia materiału dowodowego, jak i jego oceny, przy czym skarżący koncentruje się przede wszystkim na nieuwzględnieniu jego wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania świadków co do okoliczności rzeczywistego wykonania dostaw i błędnej ocenie wiarygodności świadków, prowadzącej do – zdaniem skarżącego – nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

8. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego poprzez nieprzesłuchanie wnioskowanych przez skarżącego świadków należy wskazać, że formułując swoje stanowisko w tym względzie skarżący w istocie zignorował lub zbagatelizował wszystkie dowody zgromadzone przez organy, a świadczące o przeciwnej do prezentowanej przez niego wersji zdarzeń i braku istotnych luk w materiale dowodowym. Nie zostały w kompleksowy sposób podważone ustalenia dotyczące choćby nieprowadzenia przez kontrahentów działalności gospodarczej w rozmiarze umożliwiającym wykonanie spornych dostaw na rzecz skarżącego. Co więcej, zarzuty sformułowane zostały w sposób skoncentrowany na formalnym aspekcie postępowania dowodowego, co spowodowało, że trudno z argumentacji skargi kasacyjnej wywieść jaki konkretny wpływ na ustalenia sprawy mogłoby mieć przesłuchanie świadków. Skarżący wskazywał mianowicie, że:

1) organ powinien był podjąć działania w celu przesłuchania świadków w związku z wnioskiem skarżącego, nawet jeśli wcześniejsze działania – podjęte z urzędu – nie doprowadziły do przeprowadzenia dowodu z powodów niezależnych od organu,

2) to, że wnioski dowodowe skarżącego dotyczyły okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy potwierdza już to, że organy oparły się na analogicznych dowodach przeprowadzonych w innych sprawach – w takiej sytuacji nie można było odmówić skarżącemu prawa do bezpośredniego przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków z uwagi na zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (skarżący miałby możliwość zadawania pytań wszystkim świadkom, co umożliwiłoby mu złożenie wyjaśnień w zakresie odpowiedzi świadków na te pytania),

3) oparcie się na dowodach niebezpośrednich przy negowaniu wiarygodności świadków przesłuchanych bezpośrednio w sprawie i odmowie przesłuchania pozostałych świadków, spowodowało, że ustalenia faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia zostały dokonane w zupełnie innych sprawach, niedotyczących rzeczywistych transakcji realizowanych na rzecz skarżącego, w rezultacie czego świadkowie ci nie zostali przesłuchani na okoliczności dotyczące należytej staranności skarżącego,

4) podstawą prawa do odliczenia nie jest ustalenie, czy kontrahenci skarżącego prowadzili działalność w sposób prawidłowy, lecz fakty dotyczące dostaw złomu na rzecz skarżącego,

5) w sprawie nie zgromadzono dowodów mogących być podstawą stwierdzenia udziału skarżącego w procederze firmanctwa,

6) sąd pominął fakt niewyjaśnienia przez organy szeregu istotnych okoliczności faktycznych dotyczących dostaw złomu dla skarżącego, których dotyczyły składane przez skarżącego wnioski dowodowe, w tym w szczególności: a) okoliczności prowadzenia współpracy z kontrahentami, ze szczególnym uwzględnieniem wykorzystywanych w toku działalności pojazdów pozwalających na realizację spornych dostaw oraz miejsca i okoliczności składowania złomu przeznaczonego na dostawy dla skarżącego, b) okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącym przez zeznania osób odpowiedzialnych lub kierujących działalnością kontrahentów, c) informacji przekazywanych skarżącemu, pozwalających mu na uznanie, że kontrahenci ci są wiarygodnymi podmiotami, d) sposobów dokonywania płatności przez skarżącego,

7) sąd za prawidłowe uznał nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie D. M. z uwagi na błędnie sformułowaną tezę dowodową, która nie dotyczyła działalności kontrahenta skarżącego (tj. G.), tymczasem z zeznań innych świadków wynika, że to właśnie D. M. był osobą pełniącą de facto kluczową rolę w G., wobec czego miał informacje pozwalające na wyjaśnienie sposobu użytkowania w toku swojej działalności (tj. de facto działalności G.) samochodu, który mógł być wykorzystywany do dostaw złomu do skarżącego.

W wyniku analizy przywołanej pokrótce argumentacji skarżącego nie sposób nie dostrzec jej znacznej ogólnikowości w zakresie rzekomo niewyjaśnionych dostatecznie okoliczności sprawy (nie wiadomo, co konkretnie pozostało niewyjaśnione) i niepoświęcenia praktycznie żadnej uwagi powodom, dla których wnioskowani świadkowie powinni być przesłuchani w sprawie (zdaje się, że zdaniem skarżącego wystarczającym uzasadnieniem jest powołanie się na to, że organ sam chciał te dowody przeprowadzić i to, że protokoły z przesłuchań tych świadków zostały włączone do akt sprawy). Wskazując na to, że pozbawiono go możliwości zadawania świadkom pytań, skarżący nie próbuje też sprecyzować, czego pytania te by dotyczyły i w jaki sposób ewentualne odpowiedzi zmieniłyby (mogłyby zmienić) ustalenia faktyczne sprawy. Co więcej, potencjalni świadkowie (z wyjątkiem D. M.) w argumentacji skargi kasacyjnej traktowani są "monolitycznie", stąd nie sposób wywieść o ewentualnej wartości zeznań poszczególnych osób. Należy w związku z tym uznać, że skarżący nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku wykazania, że zarzucane uchybienie przepisom procesowym w zakresie gromadzenia materiału dowodowego (tj. przede wszystkim art. 122, art. 123 i art. 188 o.p.) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już wskazano wyżej, wywodu skargi kasacyjnej w tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać, ani go uzupełniać.

W związku z rozpatrywanym zarzutem, a zwłaszcza kwestionowaniem przydatności dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach do ustalania stanu faktycznego sprawy, warto dodatkowo zwrócić uwagę na to, że sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 o.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza – niedostrzeżony, zdaje się, przez skarżącego – art. 181 o.p., dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W okolicznościach sprawy podkreślenia wymaga, że skarżący nie zarzuca, iż nie umożliwiono mu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Co więcej, również w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie jest kwestionowana treść zeznań osób, których przesłuchania w toku przedmiotowej sprawy żądał skarżący. Na marginesie powyższego wskazać trzeba, że oczywiście nie można wykluczyć a priori konieczności ponownego przesłuchania danych świadków w toku postępowania w sprawie, jednakże w przedmiotowej skardze kasacyjnej, której granicami Naczelny Sąd Administracyjny jest w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. związany, konieczność taka nie została wykazana. Autorka skargi kasacyjnej skoncentrowała się na kwestiach proceduralnych związanych z odmową uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego (możliwość podjęcia ponownych starań o przesłuchanie świadków po złożeniu takiego wniosku, uniemożliwienie zadania pytań), nie precyzując, w jakim konkretnie zakresie ustalenia sprawy na zaniechaniu przesłuchania świadków w sprawie ucierpiały. Powoduje to, że nawet gdyby uznać potrzebę przesłuchania w toku postępowania dowodowego w sprawie kogokolwiek w charakterze świadka, nie zostało wykazane, by brak takiego przesłuchania mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z dnia 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z dnia 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z dnia 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, z dnia 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z dnia 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10.

Wyjątek od braku koniecznej precyzji przy formułowaniu zarzutów związanych z nieuwzględnieniem wniosków dowodowych skarżącego stanowią dwie kwestie – z jednej strony skarżący podnosi, że żaden ze świadków objętych wnioskami (z uwagi na zeznawanie w toku innych postępowań) nie był przesłuchiwany na okoliczności dotyczące należytej staranności skarżącego, z drugiej strony skarżący wyjaśnia, dlaczego w jego ocenie sąd błędnie uznał, że źle sformułowana była teza dowodowa w odniesieniu do wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka D. M.

Odnosząc się do pierwszego z tych zagadnień należy zauważyć, że istotnie świadkowie zeznający w innych sprawach nie byli przesłuchiwani w zakresie działań, zachowań czy świadomości skarżącego co do rzeczywistego charakteru transakcji. Okoliczność ta traci jednak na znaczeniu w sytuacji, gdy weźmie się pod uwagę okoliczności, które skarżący powołuje jako świadczące o swej należytej staranności. Skarżący zwraca mianowicie przede wszystkim uwagę na takie kwestie jak: uzyskiwanie dokumentów założycielskich kontrahentów, otrzymywanie towaru (czego dowodem jest jego odsprzedaż), zapłata za towar, zapewnianie przez jednego z kontrahentów o legalności źródła towaru, nieostrzeżenie o nadużyciach (czy to przez Ministra Finansów w odniesieniu do całości branży, czy to przez organy prowadzące postępowania przeciwko kontrahentom skarżącego). Żadna z tych okoliczności nie tylko nie wymagała ustaleń na podstawie zeznań świadków objętych wnioskiem dowodowym skarżącego, ale również nie była zasadniczo kwestionowana przez organy (nie wymagając zatem prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym względzie).

Z kolei w zakresie konieczności przesłuchania D. M. należy wskazać, że skarżący zignorował okoliczność, którą sąd podał jako istotną przy ocenie odmowy przeprowadzenia tego dowodu, tj. to, że D. M. zaprzeczał swym związkom z G. Nawet jednak jeśliby przyznać, że o takich związkach można wnioskować z zeznań innych osób (na które to zeznania ogólnikowo wskazuje skarżący), należy stwierdzić, że z gruntu błędne jest utożsamianie przez skarżącego działalności D. M. z "de facto działalnością G.". Organy ustaliły – a ustalenia te nie są przez skarżącego w kompleksowy sposób kwestionowane – że G. nie prowadziła w istocie żadnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że nawet gdyby D. M. "podszywając się" pod G. prowadził działalność, w ramach której doszło do dostaw na rzecz skarżącego, nie byłaby to działalność G., tj. wystawcy faktur, a D. M., który nie wystawił dla skarżącego faktur. Ten fakt przesądza o fikcyjności spornych faktur (wskazany w nich sprzedawca nie był rzeczywistym sprzedawcą), co z kolei – co do zasady – pozbawia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Prawo takie może być zachowane jedynie w przypadku zaistnienia przesłanki działania w dobrej wierze, pozostającej poza tezą dowodową sformułowaną przez skarżącego odnośnie do konieczności przesłuchania D. M.

W uzupełnieniu powyższego należy stwierdzić, że:

- istotnie sposób prowadzenia działalności przez kontrahentów nie jest sam w sobie tak istotny dla przysługiwania mu prawa do odliczenia podatku należnego jak fakty dotyczące dostaw złomu na rzecz skarżącego, jednak nie sposób nie dostrzec wzajemnych relacji tych zagadnień – przede wszystkim podmiot, w odniesieniu do którego ustalono, że nie prowadził działalności gospodarczej w ogóle, albo nie prowadził jej w rozmiarze wynikającym z faktur wystawionych dla skarżącego, nie mógł realnie dostarczyć złomu w ilościach zafakturowanych na skarżącego; niezależnie od tego należy stwierdzić, że organy nie ograniczyły się do zgromadzenia dowodów na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów skarżącego, a objęły postępowaniem dowodowym również kwestie dotyczące zafakturowanych dostaw (czego skutkiem było np. uznanie rzetelności niektórych faktur pochodzących od T. czy R.);

- dla odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie było konieczne stwierdzenie jego udziału w procederze firmanctwa (aktywny udział skarżącego w oszustwie podatkowym nie jest jedyną okolicznością mogącą świadczyć o niespełnieniu przesłanki działania w dobrej wierze).

Podsumowując powyższe należy uznać, że skarżący nie podważył skutecznie stanowiska sądu i organów, że dla poczynienia niezbędnych i istotnych w sprawie ustaleń faktycznych wystarczający był zebrany już materiał dowodowy (przy uwzględnieniu m.in. protokołów z przesłuchań świadków złożonych w toku innych postępowań), a w rezultacie nie można uznać, że ciążył na organach obowiązek dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, w tym zwłaszcza poszukiwania w sposób nieograniczony możliwości ponownego przesłuchania świadków. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego, że z naruszeniem art. 122, art. 123, art. 180 i art. 188 o.p. uniemożliwiono mu uczestnictwo w gromadzeniu materiału dowodowego, a tym samym efektywną obronę jego praw.

9. Przechodząc do zarzutów dotyczących nieprawidłowej oceny zebranych w sprawie dowodów należy przede wszystkim zauważyć, że argumentacja skargi kasacyjnej w tym względzie formułowana jest przy zignorowaniu powodów zajęcia przez sąd pierwszej instancji stanowiska przeciwnego do prezentowanego przez skarżącego i przy gołosłownym wskazywaniu na "logiczność, spójność i konsekwentność" dowodów korzystnych dla skarżącego, tj. w oderwaniu od tych dowodów, które już korzystne nie były. Taki sposób konstruowania skargi kasacyjnej nie może przynieść spodziewanych przez skarżącego rezultatów, co sygnalizowano już wyżej.

W pierwszej kolejności należy rozróżnić dwa aspekty ustaleń faktycznych sprawy - pierwszym z nich jest odzwierciedlenie w spornych fakturach rzeczywistych dostaw złomu do skarżącego, drugim (w sytuacji stwierdzenia nierzetelności faktur) zaistnienie w związku ze spornymi dostawami przesłanki działania przez skarżącego w dobrej wierze. Wymaga podkreślenia, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej oceny poszczególnych dowodów związane są z pierwszym ze wskazanych aspektów, podczas gdy co do zasady bezsporne są same okoliczności mające zdaniem skarżącego wskazywać na działanie w dobrej wierze (tu spór dotyczy tego, czy istotnie można z tych okoliczności wywieść o należytej staranności skarżącego).

Badając prawidłowość ustaleń dotyczących realności dostaw realizowanych na rzecz skarżącego należy zwłaszcza zaznaczyć, że błędnie skarżący utożsamia otrzymywanie dostaw złomu w zafakturowanych ilościach (co umożliwiało dalszą odsprzedaż towaru) z odzwierciedleniem w spornych fakturach realnych zdarzeń gospodarczych. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, nabycie towaru nie jest równoznaczne z nabyciem go od określonego podmiotu, a obowiązkiem organów podatkowych nie jest badanie, skąd pochodzi towar, a jedynie ustalenie, czy pochodzi on od wystawcy faktury, która daną transakcję ma dokumentować. Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący stara się przekonać o realności dostaw złomu w oderwaniu od np. ustaleń wskazujących na niemożność dokonania tych dostaw przez wystawców faktur. Warto przy tym zaznaczyć, że nie jest kwestionowane stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji co do zakresu obowiązków dowodowych organów czy też co do istotności elementu podmiotowego faktury dla stwierdzenia jej rzetelności. Uzupełniająco należy jedynie stwierdzić, że nie można podzielić stanowiska skargi kasacyjnej, zgodnie z którym bezwartościowe w sprawie są np. dowody na firmanctwo u kontrahentów. Nie znajduje żadnego usprawiedliwienia w świetle prawa materialnego (takiej podstawy prawnej nie wskazuje też zresztą skarżący) rozbijanie transakcji na dwie niezależne części, co zdaje się forsować skarżący, twierdząc, że znaczenie w jego sprawie mają wyłącznie okoliczności dotyczące jego firmy, tj. rzeczywiste zdarzenia mające miejsce w tej firmie takie jak dostawy do niej złomu czy dochowane przez skarżącego reguły należytej staranności. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. faktura, by mogła dać prawo do odliczenia wskazanego w niej podatku naliczonego, musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Faktura jest więc wystawiana przez podatnika VAT, który – by takie prawo przysługiwało – powinien być sprzedawcą opisanych w niej dostaw towarów/usług. Przysługiwanie prawa do odliczenia w przypadku, gdy występuje niezgodność między rzeczywistością a elementami mającej ją dokumentować faktury (np. co do dostawcy towaru) obwarowane jest dalszą przesłanką, tj. koniecznością wystąpienia przesłanki działania odbiorcy z należytą starannością. Tylko ta przesłanka jest niezależna od tego, czy dostawy dokonał w istocie wystawca faktury, czy też np. inny podmiot. Stąd nie sposób uznać za skarżącym, że wiązanie przez organy możliwości wykonania dostaw przez kontrahentów z tym, czy rzeczywiście doszło do zafakturowanych dostaw, jest wyrazem "niedozwolonego automatyzmu".

Odnosząc się już konkretnie do dostaw rzekomo dokonywanych na rzecz skarżącego przez każdego z czterech wskazanych przez organy kontrahentów należy stwierdzić, co następuje:

1) G.

Sąd pierwszej instancji uznał, że całość zgromadzonych w sprawie dowodów przemawia za zasadnością wniosku o nieprowadzeniu przez ten podmiot realnej działalności gospodarczej (np. oficjalni reprezentanci spółki zajmowali się podpisywaniem dokumentów i wypłatą pieniędzy, nie mieli żadnej wiedzy na temat działalności spółki, nie podejmowali żadnych decyzji z tą działalnością związanych; spółka nie miała odpowiedniej infrastruktury technicznej umożliwiającej składowanie i przewóz złomu; brak było dowodów na nabywanie przez spółkę złomu; z ustaleń organów ścigania wynikało, że spółka służyła D. M. do zatajenia prowadzenia przez niego działalności gospodarczej). Mając to na względzie organy za niewiarygodne uznały zeznania M. M. (dyrektora handlowego w firmie skarżącego) i M. M. (zatrudnionego w firmie skarżącego na stanowisku wagowego), którzy potwierdzili dostawy złomu od G. – prócz sprzeczności z dowodami dotyczącymi działalności tego podmiotu wskazano na rozbieżności między tymi zeznaniami a wcześniejszymi zeznaniami tych samych osób, a także na to, że dostaw od G. nie potwierdzili inni pracownicy skarżącego (operator wózka widłowego, pracownicy fizyczni). Stanowisko organów w tym względzie sąd pierwszej instancji uznał za zasadne, zwracając uwagę, że M. M. - zeznając w 2009 i 2011 r. - nie pamiętał żadnej osoby, która miała reprezentować G., natomiast w lutym 2012 r. był w stanie wskazać konkretną osobę, z którą omawiał warunki transakcji z G. Podobnie M. M. – zeznając w 2011 r., że w spółka G. nie jest mu w ogóle znana – w 2012 r. kojarzył tę firmę jako dostawcę puszek.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej jej autorka nie odnosi się w żaden sposób do dowodów wskazujących na nieprowadzenie realnej działalności gospodarczej przez G. – wręcz przeciwnie, sama wskazuje, że działalność tę de facto prowadził D. M. Już to przesądza o niemożności uznania – wbrew tym dowodom – że dostawy złomu na rzecz skarżącego wykonała rzeczywiście spółka G. (jak już wskazano wyżej, sam fakt, że skarżący otrzymał złom, jest tu niewystarczający).

Skarżący ogranicza się do podkreślania wiarygodności zeznań M. M. i M. M., co nie może przynieść spodziewanych rezultatów, gdyż nie zmienia wymowy żadnego z dowodów przez skarżącego niezakwestionowanych w sposób skuteczny. Stąd tylko nadmienić warto, że trudno podzielić zdanie skarżącego, że zgodne z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego jest przypomnienie sobie przez świadków w 2012 r. szczegółów współpracy z G., mającej mieć miejsce w 2008 r., w sytuacji, gdy w 2009 i 2011 r., podmiot ten (czy osoby go reprezentujące) nie były przez świadków w ogóle kojarzone.

W odniesieniu do G. zupełnie bezpodstawny jest też argument skargi kasacyjnej, zgodnie z którym "u żadnego z kontrahentów nie zakwestionowano całości zakupu złomu".

2) T.

W odniesieniu do firmy T. L. sąd pierwszej instancji przywołał ustalenia organów, w świetle których podmiot ten ewidencjonował faktury zakupu złomu w dużej mierze od podmiotów, które tym towarem nie dysponowały (nie wykonywały działalności gospodarczej). Ponadto zbadano możliwości transportowe T., by ustalić, czy firma ta mogła dostarczyć skarżącemu złom w zafakturowanej ilości, stwierdzając, że możliwości te nie były wystarczające, gdyż obejmowały jeden środek transportu o ładowności 990 kg, podczas gdy przedmiotem transakcji miał być złom o znacznie wyższej wadze. Organy zaznaczyły też, że choć pracownicy firmy skarżącego potwierdzili przywożenie złomu przez firmę T. L., to na podstawie ich zeznań nie można potwierdzić częstotliwości dostaw wynikającej z przedstawionej dokumentacji (liczby faktur i dokumentów WZ) – pracownicy zeznawali np. że złom przywożony był raz dziennie, podczas gdy do kilku faktur dołączone zostały dwa dokumenty WZ. Organy stwierdziły równocześnie, że materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, iż dwie faktury wystawione przez T. na rzecz skarżącego dokumentowały rzeczywiste transakcje.

Sąd pierwszej instancji za bezzasadny uznał argument skarżącego, że samochód wykorzystywany przez T. L. został przerobiony i przewożono nim znacznie większe ładunki niż wynika z jego dowodu rejestracyjnego – sąd odwołał się w tym zakresie do zeznań właściciela pojazdu, który zaprzeczył dokonaniu takich przeróbek. Podzielając stanowisko organów o niewiarygodności dokonania zafakturowanych dostaw samochodem o ładowności 990 kg sąd zwrócił też uwagę na brak w dokumentacji T. L. dowodów potwierdzających ponoszenie wydatków na eksploatację tego samochodu. Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym, że brak zaplecza technicznego T. i faktyczna niemożność dostarczenia zafakturowanej ilości złomu skarżącemu uniemożliwia stwierdzenie – jak chciałby skarżący – że to T. L. nabywał towar z nieujawnionego źródła i dostarczał go skarżącemu.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący ignoruje wszystkie ustalenia wskazujące na niedysponowanie przez T. ilością złomu wykazaną w spornych fakturach (i niemożność jego dostarczenia skarżącemu), gołosłownie powołując się na spójność dowodów mających potwierdzać realność zakwestionowanych transakcji i powielając wcześniej prezentowane stanowisko o przewożeniu większej ilości złomu, niż przewidywała to ładowność środka transportu. Za okoliczność bez znaczenia skarżący uznał to, że nie stwierdzono dokumentacji potwierdzającej ponoszenie kosztów eksploatacji samochodu, mimo że jest ona z punktu widzenia podatnika VAT (w tym przypadku T. L.) nielogiczna, gdyż wiąże się z dobrowolnym zaniechaniem odzyskania podatku naliczonego z tymi kosztami eksploatacji związanego.

3) R.

Organy ustaliły, że w 2008 r. podmiot ten nie prowadził działalności pod wskazanym adresem, nadto posiadane przez niego faktury zakupu złomu (później rzekomo odsprzedawanego skarżącemu) pochodziły w przeważającej mierze (95%) od podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej. Materiał dowodowy pozwolił na potwierdzenie nabycia przez R. wyłącznie 3077 kg złomu, co stanowi zaledwie 1,8% wartości zakupu towarów handlowych wykazanych przez niego w ewidencji. Zdaniem organów brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających organizacyjno-techniczne możliwości prowadzenia przez R. działalności gospodarczej w rozmiarze wynikającym ze spornych faktur – właściciel tej firmy nie mógł prowadzić skupu i sprzedaży złomu pod wskazanym przez siebie adresem, nie dysponował też środkiem transportu służącym do przewozu złomu, brak jest dowodów na posiadanie przez niego środków trwałych czy zatrudnianie pracowników. W świetle tych okoliczności zeznania pracowników skarżącego, jak i osób rzekomo zatrudnionych przez R., zostały w zakresie transakcji między tymi podmiotami uznane za niewiarygodne (organy wskazały na sprzeczności i rozbieżności w zeznaniach oraz niemożność ich potwierdzenia w dokumentach np. w zakresie zatrudniania kogokolwiek przez R.). Z uwagi na dysponowanie przez R. 3077 kg złomu organy uznały, że firma ta mogła częściowo sprzedać złom skarżącemu, pozostałe faktury nie dokumentują jednak rzeczywistych transakcji.

Ustalenia faktyczne w zakresie R. sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe i znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący nie odnosi się do ustalenia dotyczącego braku nabycia przez R. 95% zaewidencjonowanego jako zakupionego złomu, wskazując jedynie, że nieprowadzenie pod wskazanym adresem działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była prowadzona gdzie indziej. Choć teoretycznie wniosek ten można podzielić, nie znajduje on potwierdzenia w żadnym dowodzie, a wszystkie dowody mające wskazywać na prowadzenie przez ten podmiot realnej działalności w rozmiarze wykazanym w fakturach okazały się bądź fikcyjne (siedziba działalności, 95% faktur dokumentujących zakup później rzekomo odsprzedawanego skarżącemu złomu) bądź były niewiarygodne ze względu na brak spójności z innymi dowodami (np. zeznania osób rzekomo współpracujących z R.). Wbrew skarżącemu logika i doświadczenie życiowe przemawiają w takiej sytuacji za wnioskiem o nieodzwierciedleniu w spornych fakturach realnych transakcji gospodarczych.

4) A.

W odniesieniu do A. istotne znaczenie ma fakt wydania prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających zgodność z prawem decyzji, w których uznano m.in. nierzetelność większości transakcji sprzedaży złomu przez ten podmiot. W wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 96/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał m.in., że "niewątpliwie w sprawie wykazano, że spółka nie mogła dysponować takimi ilościami towaru, to nie było czynności przynajmniej pod częścią wystawianych przez nią faktur. Organ wywiązał się z obowiązku odtworzenia dokonywanych transakcji i ustalenia na rzecz jakich podmiotów i czy rzeczywiście oraz w jakiej części zakwestionowany złom został odsprzedany. W aktach sprawy (k. 1883-1863) znajduje się potwierdzenie na to, że wymienione faktury rozliczane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT były fakturami do zapłaty z samego faktu ich wystawienia. Organ prócz badania ewidencji magazynowej przeprowadził szereg dowodów osobowych, które składają się na logiczną całość i pozwalają na postawienie tezy, iż spółka nie sprzedała złomu w zakwestionowanej ilości. Przekonującym dla Sądu jest zestawienie, w którym ujęto zarówno rzeczywiste jak i fikcyjne zakupy z uwzględnieniem asortymentu, ilości, ceny jednostkowej, wartości i dostawców, które powiązano z odbiorcami złomu i danymi widniejącymi na fakturach sprzedaży wystawionymi przez spółkę również z uwzględnieniem asortymentu, ilości, ceny jednostkowej, wartości. Sporządzone przez organ kontroli skarbowej zestawienia wykazały nieprawidłowości mające wpływ na poprawne rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., polegające na nieprawidłowym określeniu wielkości rzeczywistej sprzedaży i kwot podatku należnego oraz wysokości zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, w odniesieniu do faktur VAT". Skargę kasacyjną spółki A. od tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny oddalił w wyroku z dnia 20 listopada 2014 r., I FSK 1686/13. Oba te orzeczenia są prawomocne, a więc w świetle art. 170 p.p.s.a. wiążące również dla sądów rozpatrujących sprawę skarżącego. Z uwagi na treść wskazanego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny nie może tych samych transakcji ocenić inaczej niż uczynił to już sąd w prawomocnym wyroku wydanym wobec drugiej ich strony. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że żaden z argumentów skarżącego mających świadczyć o realności transakcji z A. nie może być uwzględniony. Z tego powodu nie można uznać, by organy naruszyły art. 191 o.p. oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób prowadzący do analogicznych wniosków jak w sprawie prowadzonej wobec kontrahenta skarżącego. Skoro prawomocnie przesądzone zostało, że większość faktur sprzedaży złomu wystawianych przez A. nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie podnosi, że faktury zakwestionowane w jego sprawie zostały uznane za rzetelne przez organy rozstrzygające sprawę A., brak jest podstaw do skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych sprawy w zakresie tego kontrahenta.

Z uwagi na wspólny dla kilku kontrahentów skarżącego argument skargi kasacyjnej, że skoro "nie zakwestionowano całości zakupu złomu, (...) w efekcie mogli oni dostarczać do [skarżącego] złom udokumentowany fakturami, które zostały zakwestionowane", należy się do niego odnieść zbiorczo. Analiza zaskarżonego wyroku wskazuje na to, że w przypadkach, w których realność dostaw znajdowała potwierdzenie w materiale dowodowym, była to okoliczność uwzględniana przy korygowaniu rozliczenia skarżącego. Sugestia skarżącego, że skoro nie zakwestionowano całości zakupów u kontrahentów, to całość spornych faktur dokumentuje realne transakcje jest natomiast całkowicie nieusprawiedliwiona. Nieprowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez kontrahentów skarżącego w rozmiarze wynikającym ze spornych faktur uniemożliwia podzielenie takiego stanowiska.

Podsumowując powyższe należy uznać, że skarżący nie wykazał, by organy rozstrzygające jego sprawę dopuściły się niedostrzeżonego przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 191 o.p. Porównanie argumentacji skargi kasacyjnej z wywodem zaprezentowanym przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku prowadzi do wniosku, że skarżący pomija części materiału dowodowego, które bezsprzecznie przemawiają na jego niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody traktując w sposób niezwykle wybiórczy i koncentrując się na kwestiach drugorzędnych bądź niemających żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niewynikających z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody, które wspierają jego stanowisko. Taka próba podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji nie może być skuteczna. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z uregulowaną w art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego, w tym wnioski organów nie wyszły poza ramy zakreślone art. 191 o.p., a wersja wydarzeń prezentowana przez skarżącego nie znajduje potwierdzenia w dowodach zgromadzonych w sprawie (odmienne stanowisko skarżącego nie zasługuje na podzielenie, gdyż jest wynikiem rażąco wybiórczej analizy materiału dowodowego), które tworzą spójny obraz stanu faktycznego, pozwalającego na wykluczenie możliwości stwierdzenia odzwierciedlenia w spornych fakturach rzeczywistych dostaw złomu.

Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy dokonaną w skardze kasacyjnej konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Selektywna prezentacja stanu faktycznego, z którą mamy do czynienia w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, pomijająca lub bagatelizująca wszystkie dowody i okoliczności faktyczne niekorzystne dla skarżącego, nie mogła doprowadzić do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 o.p., niepodważone bowiem w środku zaskarżenia argumenty sądu i organów pozostawały poza kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tymczasem w świetle zgromadzonego i niezakwestionowanego skutecznie materiału dowodowego wnioski skarżącego o rzeczywistym wykonaniu na jego rzecz spornych dostaw są dowolne i nie mogą być podzielone.

10. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie domagał się skutecznie prowadzenia dalszych czynności dowodowych w celu ustalenia, czy działał on w odniesieniu do spornych transakcji w dobrej wierze. Choć skarżący wspominał o nieprzesłuchaniu świadków na okoliczność dołożenia przez skarżącego należytej staranności, kwestia ta nie została uzasadniona w sposób pozwalający na wniosek o istotności takich ustaleń dla rozstrzygnięcia. Jak już wskazano wyżej, okoliczności powoływane w tym względzie przez skarżącego są bezsporne, a spór z organami i sądem pierwszej instancji dotyczy ich oceny (nie ustalania). Z tego powodu okoliczność zachowania przez skarżącego należytej staranności oceniana powinna być na podstawie zgromadzonego już materiału dowodowego.

Skarżący podnosi, że nie można mu zarzucić świadomości nierzetelnego działania kontrahentów, gdyż dochował "staranności wyższej, niż wymagana od niego przepisami materialnego prawa podatkowego, która realizowała się w pozyskaniu kompletu dokumentów rejestrowych kontrahentów (...), potwierdzających ich wiarygodność". Stanowiska tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela, uznanie jego zasadności prowadziłoby bowiem do skutków niewątpliwie sprzecznych z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej i uniemożliwiałoby przeciwdziałanie nadużyciom i oszustwom podatkowym – cel wspierany przez prawo unijne i Trybunał Sprawiedliwości. Wystarczy wskazać, że uzyskanie dokumentów rejestrowych kontrahenta na początku współpracy nie wyklucza ani lekkomyślności w ramach przeprowadzania już konkretnych transakcji (nawet rażącej), ani nawet świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Pogląd skarżącego, że jest to wystarczający warunek do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, nie może być zatem uznany za zasadny. W okolicznościach sprawy, w których ustalono, że skarżący przyjmował faktury, których wystawcy nie tylko nie wykonywali, ale nawet nie mogli fizycznie wykonać zafakturowanych dostaw złomu, trudno uznać, by samo dysponowanie dokumentami rejestrowymi było wystarczającą weryfikacją kontrahentów i transakcji z nimi. Nie sposób też nie zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w przypadku działania w reglamentowanej branży podejmowanie współpracy z podmiotami, które nie mają wymaganych pozwoleń właściwych organów nie świadczy o zachowaniu należytej staranności. Z okoliczności sprawy wynika, że skarżący nie zachował odpowiednich standardów staranności, by upewnić się, że dostarczany do niego towar pochodził od wystawców spornych faktur (w – co istotne – zafakturowanej wadze).

Bez istotnego znaczenia dla oceny zaistnienia przesłanki dobrej wiary są inne, wzmiankowane przez skarżącego okoliczności, jak np. otrzymywanie towaru (czego dowodem jest jego odsprzedaż), zapłata za towar, zapewnianie przez jednego z kontrahentów o legalności źródła towaru, nieostrzeżenie o nadużyciach (czy to przez Ministra Finansów w odniesieniu do całości branży, czy to przez organy prowadzące postępowania przeciwko kontrahentom skarżącego). Żaden z tych argumentów nie zmienia tego, że skarżący nie weryfikował kontrahentów i nie kontrolował na bieżąco przebiegu transakcji, których był stroną. Nielogiczny jest przy tym argument skarżącego, że skoro część dostaw została dokonana, to dokonana przez niego weryfikacja była wystarczająca. Są to okoliczności, między którymi nie ma takiego związku przyczynowo-skutkowego, jak sugeruje skarżący. Niezachowanie należytej staranności może pozostać bez negatywnych skutków dla podatnika VAT w wielu przypadkach, tj. w takich sytuacjach, w których ma on do czynienia z rzetelnymi kontrahentami, rzeczywiście wykonującymi czynności opodatkowane, z tytułu których wystawiają faktury. Nie może to służyć jako usprawiedliwienie podobnego zaniechania ostrożnego działania w odniesieniu do mniej rzetelnych kontrahentów, gdzie przesłanka działania w dobrej wierze jest już jedyną szansą na zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego (bo nie można go już wywodzić z realności transakcji). Z analogiczną sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku kontrahenta, który część zafakturowanych dostaw wykonuje, a części nie.

Podsumowując powyższe należy uznać, że prawidłowo organy uznały, że okoliczności sprawy nie przemawiają za istnieniem dobrej wiary skarżącego, nie dokonał on bowiem należytej weryfikacji swych kontrahentów. Taka ocena materiału dowodowego w sprawie nie została dokonana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

11. Ze wskazanych względów należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, by w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. (wskazanie w petitum skargi kasacyjnej na art. 191 § 1 o.p. należy uznać za oczywistą omyłkę), a w konsekwencji bezzasadnego niedostrzeżenia takiego naruszenia przez sąd pierwszej instancji.

12. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że badania prawidłowości dokonanej wykładni i zastosowania prawa materialnego Sąd dokona mając na uwadze, że: 1) zakwestionowane przez organy faktury wystawione zostały przez podmioty, które nie wykonały na rzecz skarżącego opisanych w tych fakturach dostaw towarów, 2) skarżący nie weryfikował kontrahentów w sposób umożliwiający stwierdzenie działania w dobrej wierze.

Na tle takiego stanu faktycznego zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 112, nie mogą być uwzględnione, argumentacja na ich poparcie została bowiem sformułowana w oderwaniu od tegoż stanu faktycznego, na dowolnie przyjętych przez skarżącego okolicznościach faktycznych (własna definicja "rzeczywistego dokonania dostaw", działanie w dobrej wierze), nieznajdujących odzwierciedlenia w całości zgromadzonego materiału dowodowego.

13. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).

-----------------------

22