Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 14/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Adamiec, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.K.-C. i D.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2314/12 w sprawie ze skargi D.K.-C. i D.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz D.K.-C. i D.C. kwotę 3550 (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 14/13

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2314/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skarg D.K.-C. i D.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddalił skargę.

Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że w 2003 r. D. C. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą M. D. C. oraz w formie spółki cywilnej pod nazwą "M." s.c. D. C., W. K., M. U., z siedzibą w W., w której udział D. C. w zyskach (stratach) wynosił 30%. Przedmiotem działalności firmy M. D. C. było wykonywanie usług remontowo-budowlanych oraz handel hurtowy i detaliczny artykułami spożywczymi i przemysłowymi, natomiast spółki cywilnej - wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz pozostałych robót budowlanych wykończeniowych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz zgromadzonego w sprawie materiału ustalono, że:

1) w zakresie działalności gospodarczej w firmie M. D. C. zawyżono koszty uzyskania przychodów poprzez zaksięgowanie siedmiu fikcyjnych faktur na łączną kwotę 163.000,00 zł, wystawionych przez P. [...] G. C. z siedzibą w S.;

2) w zakresie działalności gospodarczej w spółce cywilnej M. s.c. M. U., D. C., W. K. zawyżono koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 70.000,00 zł, wynikającą z trzech fikcyjnych faktur, wystawionych również przez firmę P. [...] G. C.;

3) w zakresie poniesionych wydatków mieszkaniowych, wykazanych w załączniku PIT/D do zeznania za 2003 r., w wysokości 10.486,00 zł, wynikających z fikcyjnej faktury VAT Nr [...] z dnia 28 lipca 2003 r. wystawionej przez P. [...] G. C. za prace remontowe w budynku mieszkalnym w W., przy ul. L. [...], nie uznano powyższej kwoty.

W dniu 29 czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję w której określił stronom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 70.014,00 zł, w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu PIT-36 w kwocie 2.353,08 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji wniesiono o jej uchylenie w całości i ustalenie zobowiązania w wysokości wynikającej ze złożonego zeznania. Wydanej decyzji zarzucono naruszenie: art. 70 § 1, art. 70 § 6, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.").

Decyzją z dnia 29 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu, wszczęcie w dniu 24 października 2008 r. śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w S. o sygn. akt [...] skutkowało zawieszeniem z tym dniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania stron w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Nie doszło więc do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r. z końcem 2009 r. Organ stwierdził, że rozpatrując odwołanie dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł do przekonania, że zdarzenia opisane w fakturach VAT wystawionych przez P. [...] na rzecz M. s. c. i M. D. C. nie miały miejsca w rzeczywistości. Podniesiono, że zgromadzone w sprawie dowody wskazują, iż wystawcą zakwestionowanych faktur była firma, która miała całkowicie fikcyjny charakter. Z tego względu organ kontrolny posłużył się innymi środkami dowodowymi w postaci przesłuchań świadków oraz dokumentacją zebraną i zabezpieczoną przez Prokuraturę Okręgową. W ocenie organu odwoławczego nie można podważać wiarygodności zeznań złożonych przez G. C. tylko na podstawie postrzegania go jako przestępcy; złożone przez niego zeznania w prokuraturze ewidentnie go obciążają i wskazują na jego działania niezgodne z prawem wiążące się z określoną odpowiedzialnością karną. Ponadto zeznania G. C. nie są jedynym materiałem dowodowym poświadczającym fikcyjność faktur. Organ wyjaśnił przy tym znaczenie art. 122 oraz 191 O.p. nie uznając, że doszło do ich naruszenia.

W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie ogólnych zasad prawa, przez naruszenie postanowień art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Skarżący podnieśli, iż nie mogą zgodzić się z rozstrzygnięciami organów podatkowych, które zapadły w sprawie, gdyż cały zgromadzony w sprawie materiał opiera się na zeznaniach G. C., a prowadzone w obu instancjach postępowania nie wniosły do sprawy żadnych innych dowodów. Skarżący konsekwentnie wskazali, że prace zafakturowane przez G. C. zostały przez niego wykonane, a zeznania temu przeczące są fałszywe. Zdaniem skarżących, w niniejszej sprawie zaistniał fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r. - zakres unormowania art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu nadanym nowelą z 12 września 2002 r. nie obejmuje bowiem sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie ma bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, że skarga jest bezzasadna. Wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11, Dz. U. z 2012 r. , poz. 858) Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rozstrzygnięcie spornego problemu wymaga ustalenia, czy podatnicy zostali poinformowani o wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaki wynika z art. 70 § 1 O.p. przed upływem 2009 r. Podniesiono, że z akt sprawy wynika, iż Prokuratura Okręgowa, Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej w S. postanowieniem z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt [...] wszczęła w dniu 24 października 2008 r. śledztwo w sprawie m.in. o: (1) działanie w okresie od dnia 1 września 1998 r. do października 2008 r. w S. i w W. oraz w innych miejscowościach na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych; (2) doprowadzenie w okresie od lipca 2002 r. do października 2008 r. na terenie Rzeczypospolitej Polskiej Skarbu Państwa, reprezentowanego przez właściwe urzędy skarbowe, do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości przy użyciu dokumentów potwierdzających nieprawdę, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz niezapłacenie podatku od towarów i usług.

Jeden z wątków śledztwa dotyczy wystawiania przez G. C. fikcyjnych faktur VAT, opisujących niezaistniałe zdarzenia gospodarcze, które wystawił jako właściciel firmy P. [...] z siedzibą w S. Jednym z podmiotów, na rzecz których G. C. wystawił fikcyjne faktury VAT, jest D. C., prowadzący działalność gospodarczą samodzielnie, jak też w ramach spółki cywilnej. Sąd podniósł, że w realiach niniejszej sprawy śledztwo wszczęte w dniu 24 października 2008 r., o sygnaturze akt [...], prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w S., obejmujące działania G. C., niewątpliwie miało wpływ na określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych D. K. i D. K.-C.. G. C. wystawił bowiem faktury dla D. C., które faktycznie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący, ujmując te faktury w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla samodzielnej działalności gospodarczej, jak również dla spółki cywilnej, zawyżyli koszty uzyskania przychodów w 2003 r., a w rezultacie zaniżyli zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Faktury wystawione przez G. C. na rzecz D. C., powodujące zaniżenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., wiązały się z tymi nielegalnymi działaniami.

O prowadzonym postępowaniu przygotowawczym w wyżej wymienionym zakresie skarżący zostali poinformowani pismem z dnia 6 października 2009 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, które skarżący otrzymali w dniu 7 października 2009 r. Ponadto, w dniu 1 grudnia 2009 r. D. C. brał czynny udział w przesłuchaniu G. C., którego przedmiotem było między innymi toczące się postępowanie karne w stosunku do G. C. W świetle powyższego, w ocenie Sądu pierwszej instancji, za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 oraz art. 247 § 1 pkt 1 O.p., Sąd zauważył, że zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu zwykłym dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., w następstwie wszczętego z urzędu postępowania kontrolnego. W analizowanej sprawie organ podatkowy nie orzekał o wystąpieniu przesłanki wznowienia, nie podejmował również rozstrzygnięcia co do zaistnienia przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości. Dalej Sąd podniósł, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art 124 art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. - argumentacja strony sprowadza się jedynie do stwierdzenia, że cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie opiera się na fałszywych zeznaniach G. C., zaś zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, na który składają się nie tylko ww. zeznania. W ocenie Sądu, wskazany materiał dowodowy został przeanalizowany i oceniony w zgodzie z art.191 O.p., a z zebranego materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, że nabyte przez D. C. usługi remontowo-budowlane i drogowe od P. [...] G. C. były fikcją gospodarczą. Sąd podkreślił przy tym, że w postępowaniu podatkowym strony, poza przedstawieniem spornych faktur i stwierdzeniem, że to G. C. wykonał usługi, na żadnym etapie postępowania skarżący nie wskazali argumentów i dowodów mających potwierdzać ich stanowisko, a tym samym wpływających na ewentualną zmianę ustaleń kontrolujących. Podkreślono, że organy podatkowe na każdym etapie postępowania umożliwiły stronie czynny udział w postępowaniu; trudno więc podzielić zarzut strony o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych zawartej w art. 121 § 1 O.p., podobnie uzasadnienia wydanych w sprawie rozstrzygnięć nie dały Sądowi podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 124 O.p.

Zdaniem Sądu, w trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy jako dowód dopuścił, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z którymi usługi objęte spornymi fakturami nie zostały wykonane przez G. C. Zatem zdarzenia, które dokumentują przedstawione przez skarżących faktury, nie zaistniały pomiędzy podmiotami, których dotyczą, nie mogły więc stanowić podstawy do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków w nich wskazanych.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." (w kontekście dyspozycji art. 134 § 1 p.p.s.a.), co wyraziło się w braku niezbędnej wnikliwości w rozstrzygnięciu sprawy przez błędne nieuwzględnienie niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwierdzonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11) i błędną akceptacją zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego jako efektu wszczęcia postępowania karnego ad rem – w wyniku czego Sąd skargę oddalił zamiast ją uwzględnić.

Na rozprawie w dniu 19 lutego 2015 r. pełnomocnik skarżących doradca podatkowy E. J. na pytanie Sędziego: czy toczyło się postępowanie karne skarbowe w sprawie z udziałem skarżących i przeciwko skarżącym, wyjaśniła, że w danym okresie nie toczyło się postępowania karne skarbowe ani w sprawie z udziałem skarżących ani przeciwko skarżącym oraz, że takie postępowanie nie toczyło się w czasie późniejszym i nie zostało wszczęte i nie toczy się obecnie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Rozpatrywana skarga kasacyjna została oparta na jednym zarzucie, dotyczącym nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwierdzonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 i błędnej akceptacji zawieszenia przedawniania zobowiązania podatkowego jako efektu wszczęcia postępowania karnego ad rem. W orzeczeniu tym uznano, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnego skarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże się dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 O.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków.

Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Uwzględniając wyżej cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego i związane z nim stanowisko wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/12; z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1198/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl) należy uznać zarzut skargi kasacyjnej za zasadny. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji błędnie bowiem uznał, że wszczęcie postępowania w stosunku do kontrahenta podatnika stanowi zdarzenie określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodujące zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania skarżących. Zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji, zastosowały zbyt rozszerzającą wykładnię tego przepisu. Podatnik w toku prowadzonej działalności gospodarczej wchodzi w relacje handlowe z wieloma kontrahentami. W sytuacji, gdy w stosunku do jednego z nich wszczęte zostanie postępowanie karne (karne skarbowe), nie sposób takiego zdarzenia kwalifikować w ramach hipotezy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podnieść trzeba, że ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karne skarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Oczywiście, tak jak wskazał Trybunał w cytowanym wyroku, o ile podatnik o takim postępowaniu dowie się przed upływem terminu przedawnienia.

Tym samym, poinformowanie skarżących pismem z dnia 6 października 2009 r. (k-4 akt adm.) o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, które skarżący otrzymali w dniu 7 października 2009 r. a także okoliczność, iż w dniu 1 grudnia 2009 r. D. C. brał czynny udział w przesłuchaniu G. C. (protokół przesłuchania świadka - k -76 akt adm.), którego przedmiotem było między innymi toczące się postępowanie karne w stosunku do G. C., są niewystarczające by móc je uznać za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w powołanym brzmieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien wziąć pod uwagę przedstawione wyżej rozważania.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.