Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1412/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust.1 i ust. 2 pkt 1 -2,  art. 9  ust. 1-2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 451/17 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 13 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 3954 (słownie: trzy tysiące dziewięćset pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 listopada 2017 r., I SA/Lu 451/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez M. Z. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 13 marca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 30 listopada 2016 r. określającą M. Z.j wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 23.557 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że podatniczka była w rozpatrywanym roku podatkowym komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej pod firmą K.P. F. F. - Spółka Komandytowo-Akcyjna J.K. w L. i miała prawo do udziału w zysku tej spółki w części odpowiadającej 29,5 %. Pominęła jednak przychód i zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w korekcie zeznania podatkowego PIT-36L. Według podatniczki, skoro nie doszło do podziału zysku spółki F. pomiędzy uprawnionych do niego wspólników, lecz w całości został przeznaczony na pokrycie kosztów działalności tej spółki w roku następnym, w następstwie nie wystąpił u niej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Organ motywował, że bezspornie w 2012 r. podatniczka była komplementariuszem spółki F. i miała prawo do udziału w jej zysku w wymiarze 29,5 %. Zgodnie z rachunkiem zysków i strat sporządzonym za 2012 r. spółka osiągnęła przychód w kwocie 1.663.507,74 zł, koszty uzyskania przychodów wyniosły 1.243.217,23 zł, a zysk 420.290,51 zł. Na podstawie uchwały nr [...] walnego zgromadzenia spółki F. z dnia 18 czerwca 2014 r. w sprawie przeznaczenia zysku za rok obrotowy od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. zysk za rok 2012 r. w wysokości 420.290,51 zł został w całości przeznaczony na rozwój i sfinansowanie działalności spółki w roku 2013.

2. Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie:

- art. 3 ust. 9, art. 4, art. 7 § 1, art. 21 § 1 ust. 1 i § 3, art. 21b, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 55,art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") przez niezbadanie oraz niewyjaśnienie w sposób rzetelny stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza okoliczności, że podatnika nie osiągnęła żadnego przychodu w 2012 r. jako komplementariusz spółki F.,

- art. 3, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 1 do 5, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 27, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 30c ust. 1 i ust. 2, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 2, ust. 4 pkt 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. oraz Dz.U z 2012 r., poz. 361 ze zm. w brzmieniu dla 2012 r., dalej: "u.p.d.o.f.")

- § 2 ust. 1, § 11, § 12 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2019 r. Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475 ze zm.),

- § 1 ust. 1 pkt 1, § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2005 r. Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005 r., nr 165, poz.1373 ze zm.) z powodu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie. W ocenie Sądu pierwszej instancji w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej komplementariusz jest wspólnikiem spółki, można powiedzieć, nie tyle kapitałowym, co operacyjnym. Z takiego ukształtowania pozycji komplementariusza w analizowanej spółce organ wyprowadził stanowisko, zgodnie z którym dla komplementariusza moment powstania przychodów należy wiązać z faktem zrealizowania określonych czynności w obrocie gospodarczym, przynoszących przychód, na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. Regulacje te moment powstania przychodu wyznaczają przez czas, w którym doszło do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego czy wykonania usługi. W ocenie sądu, zapatrywanie organu nie uwzględnia reguł przewidzianych w ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej: "k.s.h."), mówiących o tym, na jakich zasadach komplementariusz uzyskuje roszczenie o wierzytelność z tytułu określonej części zysku. Innymi słowy, organ pominął, że oprócz powstania zysku, w wyniku wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego czy wykonania usługi, aby mógł on podlegać podziałowi i wypłacie komplementariuszowi muszą być jeszcze spełnione dodatkowe wymagania. Zatem pomimo powstania zysku, w określonych sytuacjach może on nie przypadać komplementariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej.

Dalej Sąd wskazał, że stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji nie jest zgodne z prawem. Trzeba bowiem pamiętać, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej treść uchwały o sposobie podziału jej rocznego zysku (art. 146 § 3 pkt 1 k.s.h.) przesądza o tym czy i w jakim zakresie komplementariusz ma prawo do jego uzyskania (a więc na ile powstaje przychód u komplementariusza). Takie rozwiązanie prawne zbliża moment rozpoznania przychodu po stronie komplementariusza do sytuacji opisanej w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., bowiem źródłem roszczenia o uzyskanie określonej części zysku jest pośrednio zrealizowanie określonych czynności w obrocie gospodarczym, które pozwoliły spółce wypracować zysk, ale bezpośrednio prawo do określonej części zysku daje komplementariuszowi uchwała.

Natomiast z perspektywy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 126 § 1 pkt 1 i art. 52 § 1 k.s.h., w sytuacji braku uchwały dotyczącej podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej za rok obrotowy, komplementariusz ma zgłosić żądanie wypłaty należnej mu części zysku, co powoduje, że obowiązek wypłaty staje się wymagalny. W realiach niniejszej sprawy nie zaistniała taka sytuacja. Organ nie wykazał, aby, wbrew treści uchwały walnego zgromadzenia wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, podatniczka mogła domagać się wypłaty jakiejkolwiek części zysku za 2012 r., a nim doszło do podjęcia uchwały co do przeznaczenia zysku spółki, aby zgłosiła żądanie wypłaty jakiejkolwiek jego części.

Sąd wskazał na wyrok Sądu Najwyższego w sprawie sygn. IV CSK 101/08, w którym SN wyjaśnił, że w spółce jawnej, w odróżnieniu od spółek kapitałowych (art. 191 § 1 oraz art. 347 § 1 k.s.h.), do wypłaty zysku nie jest niezbędne podjęcie przez wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty. Zysk określany jako nadwyżka majątku spółki ponad wartość wkładów wspólników ma charakter obiektywny. Powstaje i istnieje niezależnie od tego, czy wspólnicy podejmą uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy. W spółkach sporządzających sprawozdanie finansowe zysk wynika z bilansu spółki. Objęcie spółki jawnej, podlegającej przepisom ustawy o rachunkowości, obowiązkiem zatwierdzenia sprawozdania finansowego nie później niż sześć miesięcy od końca roku obrotowego (art. 53 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 10 ustawy o rachunkowości) oznacza, że jest to czas niezbędny, w którym w normalnym trybie spółka powinna spełnić świadczenie, gdyby wspólnik zgłosił żądanie wypłaty zysku w najwcześniej możliwym terminie (art. 120 § 1 zdanie drugie ustawy Kodeks cywilny), czyli z końcem roku obrotowego (art. 52 § 1 k.s.h.). Z upływem tego czasu należałoby łączyć wymagalność roszczenia wspólnika i rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia tego roszczenia. Zgłoszenie żądania wypłaty zysku jest jedyną czynnością, jaką powinien podjąć wierzyciel w celu uzyskania należnej mu wypłaty, o ile spółka osiągnęła zysk za ostatni rok obrotowy i wspólnicy nie podjęli decyzji o innym przeznaczeniu zysku. Pozostałe czynności należą do spółki. Niedopełnienie przez spółkę administracyjnego obowiązku zatwierdzenia sprawozdania finansowego w oznaczonym czasie nie uprawnia do uchylenia się od wypłaty zysku należnego wspólnikowi z powołaniem się na brak wymagalności jego roszczenia. Przyjęcie odmiennego stanowiska trwale pozbawiałoby wspólnika spółki jawnej realnego udziału w zyskach w poszczególnych okresach obliczeniowych.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy zauważyć, że takie zdarzenia jak żądanie komplementariusza wypłaty jego udziału w zysku czy uchwała o podziale zysku stanowią o wymagalności roszczenia mającego za przedmiot kwotę z tytułu partycypowania komplementariusza w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Bez ich zaistnienia nie ma podstaw do nawiązywania także do art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f., które dotyczą należności wymagalnych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe rozwiązania prawne pozwalały wspólnikom spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sytuacjach na nieopodatkowanie zysku za 2012 r., w odniesieniu do roku podatkowego, w którym został on wypracowany. Jednak wynika to z ustawowych rozwiązań, o których była mowa wyżej. Organy podatkowe nie są uprawnione do uszczelniania sytemu podatkowego czy wcześniejszego opodatkowania przychodu, w sposób, który nie został przewidziany przez ustawodawcę.

Sąd przypominał, że z 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z mocy art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Nowelizacja ta spowodowała, że analizowany przychód na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym został powiązany ze spółką komandytowo-akcyjną, nie zaś z jej wspólnikami, w tym z komplementariuszem. Zatem rozważany w niniejszej sprawie problem prawny stracił swoją aktualność. W ocenie sądu, powyższą zmianę stanu prawnego należy postrzegać jako wolę ustawodawcy odejścia od rozwiązań przyjętych wcześniej. Aktualnie przychód uzyskuje spółka komandytowo-akcyjna, nie jej wspólnicy.

Podsumowując powyższe rozważania, Sąd zgodził się z podatniczką co do tego, że organ błędnie rozpoznał przychód z tytułu jej udziału jako komplementariusza w zysku spółki komandytowo-akcyjnej za 2012 r., dlatego też uchylił zaskarżoną decyzję.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie jego uchylenie, rozpoznanie skargi i jej oddalenie. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie:

1. art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na postrzeganiu przychodu komplementariusza z tytułu podziału zysku w spółce komandytowo-akcyjnej, co do zasady, również jako należącego do zakresu art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., jak w przypadku akcjonariusza,

2. art. 14 ust 1c w związku z art.14 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że zysk spółki komandytowo-akcyjnej uzyskany w rezultacie wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego czy wykonania usługi nie oznacza przychodu komplementariusza,

3. art. 14 ust 1c w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obawiającym w 2012 r. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. nie opisuje sytuacji dotyczącej sporego w sprawie przychodu podatniczki jako komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, skoro uchwala walnego zgromadzenia wspólników zdecydowała o tym, że zysk tej spółki pochodzący z 2012 r. nie został przeznaczony do podziału między wspólników,

4. art. 14 ust 1i u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. związku z art. 146 § 3 pkt 1 k.s.h. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej treść uchwały o sposobie podziału jej rocznego zysku (art. 146 § 3 pkt 1 k.s.h.) przesądza o tym, czy i w jakim zakresie komplementariusz ma prawo do jego uzyskania, a więc na ile powstaje przychód u komplementariusza oraz, że takie rozwiązanie zbliża moment rozpoznania przychodu po stronie komplementariusza do sytuacji opisanej w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

5. art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f w brzmieniu obawiającym w 2012 r. w związku z art. 126 § 1 pkt 1, art. 52 § 1 k.s,h. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji braku uchwały dotyczącej podziału zysku spółki komandytowo- akcyjnej za rok obrotowy, komplementariusz ma zgłosić żądanie wypłaty należnej mu części zysku, co powoduje, że obowiązek wypłaty staje się wymagalny (stanowi przychód podatkowy),

6. art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. brzmieniu obawiającym w 2012 r. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że takie zdarzenia jak żądanie komplementariusza wypłaty jego udziału w zysku, czy uchwala o podziale zysku stanowią o wymagalności roszczenia mającego za przedmiot kwotę z tytułu partycypowania komplementariusza w zysku spółki komandytowo-akcyjnej i ze bez zaistnienia tych zdarzeń nie ma podstaw do nawiązania także do art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. które dotyczą należności wymagalnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatniczka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uznał, że jest ona zasadna. Zasadniczy spór dotyczy opodatkowania przychodów komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną, z tytułu uczestnictwa w tej spółce. Zdaniem strony, ponieważ nie dokonano podziału zysku pomiędzy komplementariuszy i akcjonariuszy, nie osiągnęła ona dochodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. Nie nastąpiło zatem zdarzenie określone w ustawach podatkowych, powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Z kolei według organów podatkowych, uchwała z 2014 r. o przeznaczeniu zysku spółki na pokrycie strat za lata 2007, 2008 i 2009 oraz na rozwój i finansowanie działalności spółki w roku 2012, nie oddziaływa na obowiązek podatkowy podatniczki, jako komplementariusza, w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2012 r.

Odnosząc się do postawionych w skardze kasacyjne zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnym (zob. np. wyrok NSA z 24 stycznia 2017 r., II FSK 3975/14, w tym również wyrok NSA z 19 lipca 2019 r., II FSK 873/19), a także w uchwałach składu siedmiu sędziów NSA (z 20 maja 2013 r., II FPS 6/12; z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11) jednolicie przyjmuje się odmienność zasad opodatkowania komplementariuszy oraz akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. Przy rozpatrywaniu konkretnej sprawy niezbędna jest zatem analiza sytuacji prawnej akcjonariusza i komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, aby stwierdzić, kiedy można mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku oraz ustalenie, w jaki sposób wspólnicy uczestniczą w podziale zysku.

Jakkolwiek obydwie kategorie wspólników będących osobami fizycznymi, tj. komplementariusze, do których zasadniczo mają zastosowanie przepisy odnoszące się do spółki jawnej, jak i akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej, jako wspólnicy spółek niemających osobowości prawnej, w okresie do 31.12.2013 r., zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. osiągali przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, jest nim pozarolnicza działalność gospodarcza. Jednak zasady ich opodatkowania różniły się diametralnie z uwagi na normatywnie określony moment, w którym dochodziło do uzyskiwania przez nich przychodów. Różnice te objawiały się także na tle innych zasad ustalania dla obu kategorii wspólników przychodów podatkowych, kosztów ich uzyskania i w rezultacie dochodu z tytułu uczestnictwa w tych spółkach osobowych. Tego wszystkiego najwyraźniej nie dostrzegł wojewódzki sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku.

Dlatego wskazać należy, że podstawowym przepisem regulującym przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej jest art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Te ostatnie elementy wpływające na kształt przychodu podatkowego nie występują w niniejszej sprawie, wobec powyższego należy je pominąć w dalszych rozważaniach.

Dla wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółki niebędącej osobą prawną, w okresie do końca 2013 r., z wyłączeniem jednak akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, tak określany całkowity przychód spółki był podstawą do proporcjonalnego określenia indywidualnego przychodu każdego ze wspólników, o czym stanowi art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (zob. wyrok NSA z 24 stycznia 2017 r., II FSK 3975/14). Przychody uzyskiwane przez spółkę niemającą osobowości prawnej, a dalej także w stosownej proporcji przez jej wspólnika będącego komplementariuszem, były do 31.12.2013 r. przychodami należnymi za dany rok podatkowy niezależnie od tego, czy wspólnik faktycznie otrzymał od spółki wypłatę określonego proporcjonalnie zysku, jego część, czy też w ogóle nie otrzymał wypłaty ze spółki, o ile wypracowany zysk został pozostawiony w spółce.

Także drugi z elementów konstrukcyjnych stosunku zobowiązaniowego w podatku dochodowym, tj. koszt uzyskania przychodu dla wspólników spółek osobowych, poza akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, określany był proporcjonalnie jako udział w sumie wszystkich kosztów poniesionych w danym roku podatkowym przez spółkę, na co wyraźnie wskazuje art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Z uwagi na specyfikę wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, tj. akcjonariusza tej spółki, ze względu na regulacje dotyczące akcjonariusza zawarte w przepisach Kodeksu spółek handlowych, w stanie prawnym, który obowiązywał do 31.12.2013 r., przyjmowano, że jego przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, stanowiącym jednocześnie dochodem, jest wypłacona dywidenda (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 20 maja 2013 r., II FPS 6/12). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie dostrzegł, iż pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale odnosił się wyłącznie do wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem. Pogląd wyrażony przez Sąd w podjętej uchwale nie miał natomiast zastosowania do wspólnika będącego komplementariuszem. W praktyce oznaczało to, że w ciągu roku podatkowego nie podlegał sumowaniu u tego podatnika ani przychód, ani koszty jego uzyskania. Tylko w odniesieniu do tego wspólnika zysk liczony na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych stanowił przychód podatkowy, a zarazem dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Taki skutek podatkowy był związany wyłącznie ze szczególnym statusem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, który mógł osiągać przychód tylko z podziału zysku w tej jego części, która została przeznaczona przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Podkreślić należy, iż z założenia, jakie wysnuć można z przepisów art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h, miał on być inwestorem pasywnym, podobnie jak akcjonariusz w spółce akcyjnej.

W konkluzji należy stwierdzić, że komplementariusz jako wspólnik spółki osobowej, zgodnie z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychody z tytułu uczestnictwa w spółce oraz koszty ich uzyskania rozlicza na bieżąco, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Są to bowiem przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z kwalifikującą z przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowią je, co należy raz jeszcze podkreślić, kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Tym samym obojętna podatkowo jest okoliczność, czy przypadającą na niego część przychodów rzeczywiście uzyskana została przez podatnika w formie wypłaty udziału w zysku, czy też przeznaczona została na rozwój spółki. Niezależnie od sposoby zagospodarowania uzyskanego dochodu stanowi on podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Natomiast akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej przychód z udziału w takiej spółce uzyskuje dopiero z chwilą otrzymania dywidendy i dopiero wówczas obowiązany jest ten przychód zadeklarować i rozliczyć podatkowo (zob. również wyrok NSA z 19 lipca 2019 r., II FSK 873/19).

Z podanych wyżej powodów skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona i na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.