Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1060/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 127, art. 210  1 pkt 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10 par. 1 pkt 3, pkt 5, art. 14 ust. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2022 r. nr 2401-IOD-1.4102.89.2020.42.AM UNP: 2401-22-146250 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.000 zł (słownie: cztery tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 czerwca 2022 r., nr 2401-IOD-1.4102.89.2020.42.AM UNP: 2401-22-146250, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A. S. (dalej jako podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej jako organ podatkowy) z 25 maja 2020 r., znak: [...] określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w wysokości 12.956,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

17 stycznia 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w R. podatnik złożył pisemne oświadczenie dotyczące wyboru formy opodatkowania przychodów uzyskiwanych tytułem najmu. We wniosku wskazał, że od 1 stycznia 2013 r. podatek dochodowy od przychodów z tytułu najmu, będzie opłacać w formie ryczałtu, a zaliczki będą wpłacane za okresy miesięczne.

W zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2015 r. podatnik złożył 20 stycznia 2015 r. zeznanie PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w roku podatkowym 2015 r., w którym wykazał:

- przychód opodatkowany według stawki 8,5% z najmu, podnajmu, dzierżawy - 99.977,17 zł

- ogółem przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy lub innych umów - 99.977,17 zł

- razem przychody opodatkowane według stawki 8,5 % - 99.977,17 zł

- ogółem przychody razem 99.977,17 zł

- udział procentowy przychodów opodatkowanych według stawki 8,5% w sumie przychodów - 100,00%

- suma wszystkich udziałów - 100,00 %

- przychód po odliczeniach - 99.977,17 zł

- przychód po odliczeniu odsetek - 99.977,17 zł

- kwota przychodów po odliczeniach opodatkowana stawką ryczałtu 8,5% - 99.977,17 zł

- łączna kwota przychodów po odliczeniach - 99.977,00 zł

- podatek obliczony według stawki ryczałtu 8,5% - 8.498,05 zł

- ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - 8.498,05 zł

- kwota należnego ryczałtu - 8.498,00 zł

- kwota wpłaconego ryczałtu za miesiące od I do XI lub za I, II, III kwartał - 7.671,00 zł

- kwota do zapłaty - 827,00 zł

Do zeznania podatnik dołączył informację o przychodach z działalności prowadzonej na własne nazwisko oraz najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze PIT-28 A, gdzie wskazał, że ww. przychody dotyczyły najmu lokali mieszkalnych.

Organ podatkowy postanowieniem z 14 października 2019 r., wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Postanowienie to zostało doręczone 28 października 2019 r. w trybie art. 152a § 3 O.p.

Następnie, po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy decyzją z dnia 25 maja 2020 r. określił zobowiązanie podatkowe w

podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 12.956,00 zł.

W przedmiotowej decyzji organ zawarł ustalenia w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - wynajem nieruchomości - lokali i ustalił, że:

1) w styczniu 2015 r.:

- wartość przychodu wynosi 15.092,73 zł,

- łączna kwota kosztów uzyskania przychodu wynosi 15.272,98 zł;

2) w lutym 2015 r.:

- wartość przychodu wynosi 12.234,99 zł

- łączna kwota kosztów uzyskania przychodu wynosi 11.395,85 zł;

3) w marcu 2015 r.:

- wartość przychodu wynosi 14.372,49 zł,

- łączna kwota kosztów uzyskania przychodu wynosi 8.635,91 zł;

4) w kwietniu 2015 r.:

- wartość przychodu wynosi 12.385,09 zł,

- łączna kwota kosztów uzyskania przychodu wynosi 8.155,01 zł;

5) w maju 2015 r.:

- wartość przychodu wynosi 14.779,27 zł,

- łączna kwota kosztów uzyskania przychodu wynosi 10.330,50 zł,

6) w czerwcu 2015 r.:

- wartość przychodu wynosi 14.583,62 zł,

- łączna kwota kosztów uzyskania przychodu wynosi 10.365,69 zł;

7) w lipcu 2015 r.:

- wartość przychodu wynosi 13.540,23 zł,

- łączna kwota kosztów uzyskania przychodu wynosi 9.092,68 zł;

8) w sierpniu 2015 r.:

- wartość przychodu wynosi 13.624,97 zł,

- łączna kwota kosztów uzyskania przychodu wynosi 10.987,86 zł;

9) we wrześniu 2015 r.:

- wartość przychodu wynosi 12.788,42 zł,

- łączna kwota kosztów uzyskania przychodu wynosi 10.813,86 zł;

10) w październiku 2015 r:

- wartość przychodu wynosi 18.255,06 zł,

- łączna kwota kosztów uzyskania przychodu wynosi 12.739,92 zł,

11) w listopadzie 2015 r.:

- wartość przychodu wynosi 13.683,57 zł,

- łączna kwota kosztów uzyskania przychodu wynosi 13.228,82 zł;

12) w grudniu 2015 r.:

- wartość przychodu wynosi 16.544,75 zł,

- łączna kwota kosztów uzyskania przychodu wynosi 15.281,88 zł.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu organ podatkowy wziął pod uwagę wszelkie poniesione przez Pana koszty, tj.: koszty odsetek, koszty ogłoszeń, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, koszty usług księgowych i usług telekomunikacyjnych, koszty związane z remontami i wyposażeniem lokali oraz pozostałe koszty.

Z ustaleń organu pierwszej instancji (dokonanych na podstawie informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy - PIT11 - dane z PIT 11 wystawionego przez K. S.A. wynika, że w 2015 r. podatnik uzyskał: przychody ze stosunku pracy w kwocie 68.255,77 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.335,00 zł, dochód ze stosunku pracy w kwocie 66.920,00 zł, zaliczka pobrana od należności ze stosunku pracy w kwocie 5.399,00 zł, składka na ubezpieczenie społeczne w kwocie 8.747,54 zł, składka na ubezpieczenie zdrowotne W kwocie 4.516,77 zł.

Organ podatkowy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w 2015 roku prowadzona przez podatnika działalność spełnia przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych

(w brzmieniu obowiązującym w 2015 roku, tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), co wyklucza prawo do opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%. Oznacza to, że uzyskane przychody, w ocenie organu podatkowego podatnik miał obowiązek opodatkować jako przychody z działalności gospodarczej. Przychody uzyskiwane z tytułu wynajmu lokali winny być zaliczone do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.i opodatkowany w sposób przewidziany dla tego źródła.

W następstwie dokonanych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w badanym roku podatkowym, tj. w 2015 r. podatnik:

- zaniżył wartość uzyskanego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 171.885,19 zł,

- zaniżył wartość kosztów uzyskania przychodów z tej działalności o kwotę 136.300,96 zł.

Następnie organ podatkowy określił podatnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. na kwotę 12.956,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dochody z najmu składników majątku prywatnego nie mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem od przychodów i potraktowane jako tzw. najem prywatny;

- naruszenie art. 120 O.p. poprzez działanie organów podatkowych

pozostające w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- naruszenie art. 121 O.p. poprzez działanie organów podatkowych pozostające w sprzeczności ż regulacjami prawnymi i orzecznictwem zapadłym w podobnych sprawach.

W uzasadnieniu odwołania stwierdził, że nie zgadza się z meritum sprawy - czyli oceną prawną zaprezentowaną przez organ podatkowy. Podtrzymał także swoje stanowisko przedstawione w zastrzeżeniach do protokołu pokontrolnego. Wskazał, że

wynajmuje mieszkania lokując w ten sposób kapitał oraz, że jest to inwestycja z majątku prywatnego. Według podatnika kwestią sporną jest ustalenie do jakiego źródła

przychodów należy zaliczyć uzyskane przez Pana przychody z najmu lokali mieszkalnych, gdyż umiejscowienie przychodu w odpowiednim źródle, ma kluczowe znaczenie przy wyznaczaniu implikacji podatkowych. Dalej powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Podkreślił, że istotnie odnaleźć można w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych stanowisko aprobujące przedstawione w tej sprawie - że w sytuacji, w której właściciel kilku nieruchomości w sposób ciągły i zorganizowany wynajmuje je, osiągając z tego tytułu dochody to taka działalność powinna zostać zakwalifikowana jako działalność gospodarcza, a co za tym idzie działalność taka wyklucza możliwość korzystania przez podatnika z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wskazał także, że nie wszystkie składy orzekające takie stanowisko organów podatkowych aprobują.

Na poparcie swego stanowiska przytoczył liczne wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie zakwalifikowania przychodów związanych z najmem lokali mieszkalnych do określonego źródła przychodów (najem lub działalność gospodarcza).

Zakwestionował także ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji dotyczące dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny faktu zarejestrowania się przez podatnika w roku 2018 w CEIDG, jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Wskazał, że rejestracja ta absolutnie nie świadczy o Pana niekonsekwencji, zaś decyzja o rejestracji została przez niego podjęta wyłącznie z obawy przed konsekwencjami, które mogą go spotkać w przypadku gdy przedmiotowa sprawa zakończy się dla niego niekorzystnie. Zdaniem podatnika może on spotkać się z konsekwencjami w zakresie podatku, ZUS, nie wspominając już o ewentualnej odpowiedzialności karnej skarbowej. Podkreślił, że wszystko to dzieje się w sytuacji, w której nie miał żadnego najmniejszego nawet zamiaru dokonywania jakiegokolwiek oszustwa podatkowego, a podejmowane przez niego działania były zgodne z przepisami i wieloletnią akceptowaną jak do tej pory praktyką organów podatkowych.

Dalej podatnik podniósł zarzut, że organy podatkowe przez wiele lat funkcjonowania analizowanych w przedmiotowej sprawie przepisów, nigdy nie prezentowały stanowiska, które w chwili obecnej prezentują w wielu, podobnych jak przedmiotowa, sprawach. Ta kwestia nie świadczy zdaniem organu podatkowego o niekonsekwencji. Organu podatkowego nie dziwi to, że od 2013 do 2017 r. "niekonsekwentnie" przyglądał się temu, że uzyskuje on przychody w znaczącej wysokości z jak to nazywa organ "najmu okazjonalnego". Nie jest, zdaniem organu podatkowego "niekonsekwencją" zmiana stanowiska w tej sprawie i wszczęcie kontroli, ale za to za niekonsekwentne organ uznaje zgłoszenie działalności gospodarczej przez odwołującego się dokonane z ostrożności i z obawy przed możliwymi konsekwencjami w zakresie podatków czy składek ZUS.

W konkluzji wniesionego odwołania stwierdził, że przedstawiona w nim argumentacja uzasadnia wnioski zawarte na wstępie.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, Dyrektor stwierdził, że istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi prawidłowość uznania przez organ podatkowy, że przychody podatnika w kwocie 171.885,19 zł z najmu dziewiętnastu lokali zarówno na cele mieszkalne, jak i użytkowe, których jest właścicielem, nie mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., co w konsekwencji wyklucza opodatkowanie ich ryczałtem ewidencjonowanym ze względu na treść art. 2 ust. la ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ podatkowy uznał bowiem, że podatnik prowadził działalność gospodarczą i stwierdził, że zaniżył on przychody o ww. kwotę 171.889,19 zł oraz koszty uzyskania przychodu o kwotę 136.300,96 zł.

Rozpatrując przedmiotową sprawę w pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Wskazał, że zważywszy na treść art. 70 § 1 O.p. w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. upływał w 2016r., zatem termin przedawnienia tego zobowiązania

przypadał na 31 grudnia 2021 r.

Zaznaczył przy tym, że w przypadku zobowiązań podatkowych przepisy O.p. przewidują jednakże sytuacje, w których następuje przerwanie biegu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.) oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), przy czym w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na organie ciąży obowiązek zawiadomienia o tym fakcie podatnika na podstawie art. 70c ww. ustawy.

Dyrektor stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie - w odniesieniu do zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych - nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Miało bowiem miejsce przerwanie biegu terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej.

25 października 2019 r. organ podatkowy, działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, wydał postanowienie sygn. akt: [...] o wszczęciu dochodzenia wobec podatnika o przestępstwo skarbowe "polegające na zatajeniu prawdy w dniu 17.01.2013 r., 04.02.2013,11.04.2013 r., 09.12.2013 r., 23.03.2014 r., 02.06.2014 r., 14.12.2014 r. oświadczeniach o wyborze formy opodatkowania najmu, dotyczącej charakteru, powtarzalności, rozmiaru i sposobu zorganizowania prowadzonej w latach 2013 - 2015 w R. działalności gospodarczej A. S., polegającej na wynajmie nieruchomości, w wyniku czego narażono podatek na uszczuplenie małej wartości, nie prowadzono również w okresie od 01.01.2013 r. do 31.12.2015 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów i nie rozliczono na jej podstawie należnych zaliczek i podatku dochodowego czym naruszono przepisy art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (...) oraz art. 5a pkt 6 w związku z art. 27 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym osób fizycznych (...), tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 w zb. z art. 60 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. art. 7 § 1 kks".

W tym samym dniu wydał postanowienie znak: [...] o przedstawieniu podatnikowi zarzutów o to, że podatnik "zataił prawdę w składnych w dniu 17.01.2013 n, 04.02.2013 r, 11.04.2013 r., 09.12.2013 r., 23.03.2014 r., 02.06.2014 r. 14.12.2015 r. oświadczeniach o wyborze formy opodatkowania najmu,

dotyczącej charakteru, powtarzalności/ rozmiaru i sposobu zorganizowania prowadzonej w latach 2013 - 2015 w R. działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości, w wyniku czego naraził podatek na uszczuplenie małej wartości, nie prowadził również w okresie od 01.01.2013 r. do 31.12.2015 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów i nie rozliczono na jej podstawie należnych zaliczek i podatku dochodowego czym naruszono przepisy art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (...) oraz art. 5a pkt 6 w związku z art. 27 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym osób fizycznych (...), tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 w zb. z art. 60 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. art. 7 § 1 kks". Ww. zarzuty ogłoszono podatnikowi 28 stycznia 2020 r.

Dyrektor odwołał się do pisma organu podatkowego z 9 grudnia 2020 r., wskazującego, że w sprawie podejmowano także następujące czynności:

- 4 listopada 2019 r. włączono w akta sprawy oświadczenia z 17 stycznia 2013 r., 4 lutego 2013 r., 11 kwietnia 2013 r., 9 grudnia 2013 r., 23 marca 2014 r., 2 czerwca 2014 r., 14 grudnia 2015 r. o wyborze formy opodatkowania najmu złożone przez podatnika,

-19 listopada 2019 r. - przesłuchano świadka;

-11 grudnia 2019 r. - przesłuchano świadka;

-13 stycznia 2020 r. - włączono w akta informację o terminie wydania rozstrzygnięcia

w postępowaniu odwoławczym w sprawie dotyczącej decyzji organu podatkowego z 2 października 2019 r.;

- 29 stycznia 2020 r. - wydano postanowienie o przedłużeniu dochodzenia;

-11 marca 2020 r. - przesłuchano świadka;

-17 marca 2020 r. - włączono w akta sprawy informację o wydaniu decyzji znak:

[...] określającej podatnikowi kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz informację o złożonym odwołaniu od tej decyzji wraz z kopią materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie;

-15 kwietnia 2020 r. - wydano postanowienie o przedłużeniu dochodzenia;

- 23 czerwca 2020 r. - włączono w akta sprawy informację o wydaniu decyzji określającej podatnikowi kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz informację o złożonym odwołaniu od tej decyzji wraz z kopią materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie;

-14 lipca 2020 r - włączono w akta sprawy informacje na temat terminu rozpoznania odwołania od decyzji określających podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2013 r. i 2014 r

- 24 lipca 2020 r. - wydano postanowienie o zawieszeniu postępowania karnego [...], jednakże ustalono, iż organ nadzorujący to postępowanie nie zatwierdził tego postanowienia i nie wyraził zgody na zawieszenie tego postępowania;

-13 sierpnia 2020 r. - wydano postanowienie o przedłużeniu dochodzenia;

- 21 września 2020 r. - włączono w akta sprawy decyzje utrzymujące w mocy decyzje

organu podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. i 2014 r. oraz informację o przedłużeniu terminu rozpoznania odwołania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.;

- 30 września 2020 r. - wydano postanowienie o przedłużeniu dochodzenia;

-1 grudnia 2020 r. - skierowano pismo do komórki SPV w kwestii postępowania odwoławczego od decyzji wydanej w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2015 r. i wniesionych skarg do sądu administracyjnego;

- 7 grudnia 2020 r. - włączono w akta sprawy informację w zakresie przedłużenia terminu rozpoznania odwołania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. informację o skardze do sądu administracyjnego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Pismem z 7 listopada 2019 r., organ podatkowy zawiadomił podatnika, na podstawie art. 70c O.p., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. uległ zawieszeniu z dniem 25 października 2019 r. (doręczonym 18 listopada 2019 r.). Również pismem z 7 listopada 2019 r. organ podatkowy, na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił pełnomocnika podatnika, że z dniem 25 października 2019 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego (doręczonym 22 listopada 2019 r.)

W oparciu o pismo organu podatkowego z 25 maja 2021 r., ustalono, że postępowanie karnoskarbowe wobec podatnika nie zostało zakończone. W ww. piśmie wskazano, że 28 grudnia 2020 r. i 13 kwietnia 2021 r. wydano postanowienia o przedłużeniu dochodzenia. W ww. postanowieniu z 13 kwietnia 2021 r. wskazano m.in., że przedmiotowe dochodzenie nie zostało zakończone ponieważ zachodzi konieczność przeprowadzenia dalszych czynności procesowych, tj.:

- włączenia w akta sprawy decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym w zakresie

podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.,

- zmodyfikowania treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów i ogłoszenia jego treści podejrzanemu;

- rozpatrzenia złożonych przez podejrzanego wniosków dowodowych, w tym wyznaczenia terminu do końcowego zaznajomienia się z materiałem postępowania przygotowawczego;

- wykonania czynności zaplanowanych przez organ prowadzący dochodzenie, uzależnionych tokiem postępowania i zmierzających do ich merytorycznego rozpoznania,

- w razie skierowania aktu oskarżenia do sądu rozważenia dołączenia wniosku o zwrot

korzyści majątkowej, osiągniętej z popełnionego przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks.

Z kolei w piśmie z 28 grudnia 2021 r., ww. organ poinformował, że zawarte w zawiadomieniu o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa/wykroczenia skarbowego informacje jednoznacznie dały podstawę do stwierdzenia, iż zaszło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego i po wszczęciu postępowania przygotowawczego nie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe, które skutkowałyby nie wszczynaniem postępowania przygotowawczego lub jego umorzeniem. W piśmie tym wskazano, że z uwagi na bardzo dużą ilość materiału dowodowego przekazanego wraz z zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa/wykroczenia skarbowego skupiono się na analizie zebranego materiału dowodowego. Ponadto organ wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania przesłuchano w charakterze świadków pracowników organu podatkowego oraz [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., którzy przeprowadzali czynności kontrolne u podejrzanego.

Natomiast z pisma organu podatkowego z 10 czerwca 2022 r. wynika, że postępowanie karnoskarbowe jest nadal w toku. W piśmie tym ponownie wskazano, że postępowanie przygotowawcze pod ww. sygnaturą zostało przekształcone z fazy "in rem" do fazy "in personam" 28 stycznia 2020 r. oraz, że w toku prowadzonego dochodzenia przesłuchano w charakterze świadków pracowników organu podatkowego oraz [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., którzy przeprowadzili czynności kontrolne. Ponadto ww. piśmie wskazano, że postanowieniem z 30 marca 2022 r. przedłużono termin trwania dochodzenia do 30 czerwca 2022 r.

Dyrektor ustalił również, że nie zaistniały inne przesłanki z art. 70 O.p. mające

wpływ na bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego.

Tym samym organ odwoławczy uznał, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 pkt 6 O.p., a zatem ustalenia te umożliwiają dalsze procedowanie w sprawie.

Odnosząc się do kwestii merytorycznej sprawy organ odwoławczy wskazał, że podatnik w 2015 r. wynajmował 19 lokali zarówno na cele mieszkalne jak i użytkowe. W roku tym podatnik nabył kolejne 2 nowe lokale uczestnicząc m.in. w organizowanych przetargach. Zestawienie zbiorcze wszystkich lokali i ich najemców w 2015 r. zaprezentowano na str. 3 zaskarżonej decyzji organu podatkowego w Tabeli nr 1 i odniesiono się do przedłożonej przez podatnika ewidencji (wykazu) środków trwałych, wskazując, że "Analiza zapisów w przedłożonej przez Pana ewidencji wykazała, iż dla 3 pozycji obejmujących spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zastosował Pan stawkę amortyzacyjną w wysokości 2,5%" i stwierdzono na str. 4 ww. decyzji, że w dalszych wyliczeniach przyjęto, że łączna kwota amortyzacji za 2015 r. winna wynosić 37.502,48 zł, natomiast miesięczny opis amortyzacyjny to wartość: za styczeń 2015 r. wynosi 3.091,39 zł, za luty 2015 r. wynosi 3.091,39 zł, za marzec 2015 r. wynosi 3.091,39 zł, za kwiecień 2015 r. wynosi 3.091,39 zł, za maj 2015 r. wynosi 3.091,39 zł, za czerwiec 2015 r. wynosi 3.091,39 zł, za lipiec 2015 r. 3.091,39 zł, za sierpień 2015 r. wynosi 3.091,39 zł, za wrzesień 2015 r. wynosi 3.192,84 zł, za października 2015 r. wynosi 3.192,84 zł, za listopad 2015 r. wynosi 3.192,84 zł, za grudzień 2015 r. wynosi 3.192,84 zł.

Z przedłożonych umów najmu wynika, że przebiegały one w sposób ciągły. Nawiązanie nowej umowy następowało zazwyczaj w krótkim czasie od rozwiązania poprzedniej umowy. Nowi najemcy byli pozyskiwani za pośrednictwem ogłoszeń na słupach, ogłoszeń w lokalnej prasie, czy też za pośrednictwem Tablica.pl, OLX.pl.

Ponadto w przedstawionych umowach podatnik wprowadził zapisy o okresie wypowiedzenia.

Podatnik korzystał także z usług podmiotu zewnętrznego - biura rachunkowego F. przy prowadzeniu spraw rachunkowych.

Zdaniem organu odwoławczego, rozmiar prowadzonej przez podatnika działalności spowodował nawiązanie współpracy z podmiotami gospodarczymi ułatwiającymi dotarcie do większej liczby potencjalnych najemców (gazeta, portal internetowy).

Ponadto w 2018 r. podatnik dokonał rejestracji działalności gospodarczej w CEIDG w zakresie PKD 68.20Z wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz zgłoszenia jej do opodatkowania na zasadach ogólnych i w konsekwencji złożył Pan 18 marca 2019 r. zeznanie PIT-36 za 2018 r, wykazując w nim m.in. przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ podatkowy w oparciu o zebrany materiał dowodowy w sprawie uznał, że opisany najem spełnia przesłanki, o których mowa w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.

Dyrektor wskazał zatem na treść art. 6 ust. 1 i ust. 1a ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zmianą Dz. U. z 2014 r. poz. 1563, dalej jako u.z.p.d.o.f.) i stwierdził, że prawo do opodatkowania tych przychodów w formie ryczałtowej ograniczone jest przepisem art. 2 ust. 1a ww. ustawy.

Podkreślił, iż załącznik nr 2 do ww. ustawy zawiera wyłączenie z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych usług najmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (symbol PKWiU 68.20.1) z zastrzeżeniem, że nie dotyczy to przychodów osiąganych z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o którym mowa w art. 6 ust. 1a.

Następnie odwołał się do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) i art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d.o.f. wskazując, że ten ostatni przepis w zakresie definicji "pozarolniczej działalności gospodarczej" odsyła do przepisów u.p.d.o.f., tj. do art. 5a pkt 6 tej ustawy, zgodnie z którym "działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą" definiuje się jako działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystaniu rzeczy oraz wartości niernaterialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z tego też względu organ odwoławczy wskazał na treść art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 1a, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6, art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 1e oraz ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 2, ust. 4 i ust. 8, art. 22a ust. 1, art. 22b ust. 1, art. 22g ust. 1, art. 22h ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 4, art. 22i ust. 1, art. 22j ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 1 i 2, art. 22m ust. 4, art. 22n ust.2 i ust. 3, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 45 ust. 1 pkt 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.).

Oceniając stan prawny sprawy, Dyrektor stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2015 r. podatnik wynajmował 19 lokali zarówno na cele mieszkalne jak i użytkowe. Z przedłożonych przez Pana umów najmu wynika, że najem przebiegał w sposób ciągły, gdyż nawiązanie nowej umowy następowało zazwyczaj w krótkim czasie od rozwiązania poprzedniej umowy. Nowi najemcy byli pozyskiwani za pośrednictwem ogłoszeń na słupach, ogłoszeń w lokalnej prasie, czy też za pośrednictwem platformy OLX.pl.

Dyrektor podzielił stanowisko organu podatkowego, że opisany najem spełnia przesłanki, o których mowa w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.

Wskazał, że działalność gospodarcza to taka działalność, która prowadzona jest:

1) w celu osiągnięcia dochodu - przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest zamiar osiągnięcia dochodu;

2) w sposób ciągły - jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przy czym o ciągłości, w przypadku najmu, nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań;

3) w sposób zorganizowany - co oznacza, że podejmowane działania były podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służyły osiągnięciu celu, miały wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Będąc właścicielem 22 mieszkań podatnik podjął decyzję o wynajmie 19 lokali. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, nie budzi więc wątpliwości, że podatnikowi towarzyszyła chęć zorganizowanego i ciągłego uzyskiwania dochodu z tego wynajmu. Świadczy o tym fakt, że od początku najem nie miał okazjonalnego - przypadkowego charakteru, gdyż był przewidziany przez podatnika dla większej ilości lokali (mieszkań). Z tego wynika, że świadczone przez podatnika usługi najmu miały służyć generowaniu potencjalnego zysku i osiągnięciu przez podatnika dochodu. Zatem decydując się na taki rozmiar tej działalności (inwestycji) podatnik planował czerpać z niej korzyści finansowe na szeroką skalę.

Po podjęciu decyzji o rozwiązaniu danej umowy najmu podatnik podejmował ponownie w sposób ciągły i zorganizowany czynności zmierzające do znalezienia nowego najemcy, o czym świadczy fakt systematycznego składania ogłoszeń w prasie i na portalach, w sposób płynny, tzn. po zakończeniu jednego najmu z innym najemcą (okresy wypowiedzenia zawarte w umowach najmu pozwalały podatnikowi na znalezienie nowych najemców, w celu zachowania ciągłości najmu tych lokali). Podatnik korzystał stale z usług biura rachunkowego F.. Kluczowym przejawem działania w ten sposób zorganizowany było to, że aktywność podatnika koncentrowała się na podejmowaniu czynności zmierzających zarówno do utrzymania dotychczasowego źródła przychodu, jak i do rozszerzenia tego źródła poprzez wynajem kolejnych lokali mieszkalnych i użytkowych. Ponadto podatnik podejmował czynności polegające na remontach mieszkań, naprawach w lokalach, odświeżaniu ich, które z uwagi na zamierzony przez podatnika cel (najem) były niezbędne do uzyskania przychodu oraz jego maksymalizacji. Na dowód powyższego podatnik przedstawił faktury dokumentujące nabycia związane z wyposażeniem czy remontami lokali mieszkalnych i użytkowych, faktury dokumentujące korzystanie z usług biura rachunkowego oraz potwierdzenia opłat za

ogłoszenia.

Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego wynika, że rozmiar prowadzonej przez podatnika działalności spowodował nawiązanie współpracy z podmiotami gospodarczymi zewnętrznymi, ułatwiającymi dotarcie do większej liczby potencjalnych najemców (gazety, portal internetowy). Wobec tego opisany wynajem lokali to w istocie szereg cyklicznych, powtarzalnych, podejmowanych w sposób zorganizowany i ciągły czynności w celach zarobkowych. Nie budzi więc wątpliwości założenie organu podatkowego, że podatnikowi towarzyszyła chęć uzyskiwania ciągłego dochodu z tej inwestycji - działalności. Dodano, że posiadane lokale mieszkalne i użytkowe, są składnikami majątku związanymi z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą polegającą na ich wynajmie, nawet jeśli nie dokonano jej rejestracji w badanym roku podatkowym.

Podkreślono, że zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2015 r. prowadzona przez podatnika działalność spełniała przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co wykluczało prawo do opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%. Oznacza to, że uzyskane przychody podatnik miał opodatkować jako przychody z działalności gospodarczej. Przychody uzyskane z tytułu wynajmu lokali winny być zaliczone do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w sposób przewidziany dla tego źródła.

Wobec tego, że wynajem ww. nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, co potwierdzają przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1a u.z.p.d.o.f.

Dyrektor podkreślił, że pomimo wykonywania działalności wyczerpującej znamiona działalności gospodarczej podatnik nie spełnił wymogu formalnego, tj. uzyskania wpisu do ewidencji gospodarczej, czym naruszył art. 14 ustawy o swobodzie gospodarczej.

Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą ustalają moment powstania przychodu generalnie zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., a więc na dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż na dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W przypadku, gdy przedmiotem świadczonych usług jest najem, możliwe jest ustalenie przychodu na zasadzie określonej w art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f., tj. na ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku. Stosowanie tej zasady uzależnione jest od przyjęcia przez strony umowy, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zarówno gdy wydatki z tytułu opłat za media są uwzględnione w kwocie czynszu, jak również w przypadku ich refakturowania odrębnie od czynszu, uzyskany przychód z tego tytułu zaliczany jest do przychodów z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli z umowy wynika, że płatności za media odbywają się co miesiąc to przychód powstaje w ostatnim dniu każdego miesiąca.

Do przychodów należy także kwalifikować otrzymane od najemcy, na podstawie zapisów umowy najmu, kary umowne za przedterminowe rozwiązanie umowy. Kaucja od najemcy ma charakter zwrotny więc nie stanowi przychodu. Jednak jeżeli w dniu określonym w umowie właściciel stwierdzi, iż poniósł określone straty na skutek działań najemcy tj. wystąpiły przesłanki do zatrzymania kaucji, to w tym momencie powinien ją zaliczyć do przychodów z najmu. Gdy kaucja zostanie zaliczona na zaległy czynsz wówczas sam fakt zaliczenia kaucji na zaległość nie wywołuje skutków w podatku dochodowym. Datą powstania przychodu w przypadku prowadzonych przez kontrolowanego najmów zgodnie z zawartymi umowami najmu na podstawie art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f., będzie więc ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie.

Z akt sprawy wynika, że w 2015 r. podatnik nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów czym naruszył przepis art. 24a ust. 1 ww. ustawy.

W oparciu o całokształt materiałów dowodowych w sprawie oraz przedstawionych powyżej uregulowań prawnych, w ocenie Dyrektora, organ podatkowy prawidłowo uznał w zaskarżonej decyzji, że przedłożone faktury VAT związane były ściśle z profilem działalności i dotyczyły usług najmu.

Zestawienie dotyczące miesięcznych kosztów oraz przychodów z działalności

gospodarczej a także kwot należnych zaliczek zawarto w tabeli nr 51 na str. 41 zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Z ww. tabeli wynika, że w badanym roku podatkowym ustalono przychody z działalności gospodarczej (narastająca) na kwotę 171.885,19 zł, koszty z tej działalności (narastająco) na kwotę 136.300,96 zł, oraz łączną kwotę zaliczek na podatek dochodowy za 2015 r. w wysokości 5.849,00 zł.

Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że w rozliczeniu za 2015 r. podatnik naruszył art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d.o.f., gdyż osiągane przychody z najmu rozliczył w ramach najmu prywatnego. Jednakże ich rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na cechy działalności gospodarczej. A zatem wynajem przez podatnika nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i należy go rozliczyć na zasadach właściwych dla tej działalności, czyli zgodnie z art. 27 ust. 1

tej ustawy. Wobec tego przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a i 1b oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d.o.f. nie mają tu zastosowania.

W konsekwencji Dyrektor uznał, że podatnik zaniżył wartość uzyskanego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 171.885,19 zł i zaniżył Pan wartość kosztów uzyskania przychodu z tej działalności o kwotę 136.300,96 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor podtrzymał stanowisko, że działalność skarżącego w zakresie wynajmu miała charakter działalności gospodarczej. Stwierdził, że orzecznictwo sądowoadministracyjne w materii będącej przedmiotem niniejszego postępowania jest ugruntowane, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 887/16 dokonał analizy uzyskiwanych przychodów z najmu w świetle uregulowań prawnych dotyczących opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne. Analogiczne stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 15 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2769/15; z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 14/17; z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1092/12; z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 268/15 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z 18 marca 2015 r., I SA/Bd 1319/14).

Podkreślono także, że w analogicznej sprawie podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 18 marca 2021 r, sygn. akt I SA/GI1450/20 (prawomocnym od 8 czerwca 2021 r.) stwierdził, że działaniom podejmowanym przez stronę można przypisać charakter zarobkowy, zorganizowany oraz ciągły. A tym samym uznano stanowisko organów podatkowych, że działania skarżącego spełniają kryteria prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co objawiało się systematycznym podejmowaniem szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności dotyczących wynajmowanych lokali mieszkalnych, w celu zarobkowym, które odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności.

Odnosząc się do zarzutu oparcia decyzji o fakt zarejestrowania w 2018 r. działalności gospodarczej w CEIDG w zakresie PKD 68.20.Z "wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi" i zgłoszenia jej do opodatkowania na zasadach ogólnych, Dyrektor stwierdził, że wskazuje on na pewien brak konsekwencji w działaniu, a jednocześnie potwierdza, że prowadzony najem ma charakter działalności gospodarczej.

Wskazano także że w 2014 r. podatnik wynajmował 19 lokali zarówno na cele mieszkalne jak i użytkowe. W kolejnym roku, tj. w badanym roku podatkowym - 2015, objętym niniejszym postępowaniem zwiększał stan posiadanych lokali uczestnicząc m.in. w organizowanych przetargach. Jak wynikało z przedłożonych umów, najem przebiegał w sposób ciągły. Nawiązanie nowej umowy następowało zazwyczaj w krótkim okresie czasu od rozwiązania poprzedniej umowy. Nowi najemcy byli pozyskiwani za pośrednictwem ogłoszeń na słupach, ogłoszeń w lokalnych prasie, czy też za pośrednictwem portali internetowych.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do wyczerpującego wywiązania się organu podatkowego z obowiązków wynikających z art. 122, art. 187 § 1 O.p. Poczynione ustalenia nie tylko, że znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, ale zostały też dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

W ocenie organ odwoławczego, subiektywna ocena, że prowadzenie wynajmu nie było prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz jak to nazywa podatnik wynikało z "lokowania oszczędności" nie może zmienić obiektywnego znaczenia prowadzonego przez niego przedsięwzięcia.

Wbrew zarzutom zgromadzone dowody zostały wyczerpująco rozpatrzone, wyciągnięte wnioski wsparte stosowną argumentacją zostały w czytelny sposób przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonana ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, odpowiada zasadom logiki i doświadczenia życiowego regulowanej w art. 191 O.p., a zgromadzony materiał dowodowy jest w stanie faktycznym zupełny i rozpatrzony w sposób wyczerpujący zgodnie z art. 187 § 1 O.p. Wskazano także jakim dowodom odmówiono wiarygodności. Zatem decyzja organu podatkowego nie narusza przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ podatkowy wydając przedmiotowe rozstrzygnięcia kierował się również normami prawnymi zawartymi w art. 123, art. 124 i art. 125 O.p.

W skardze na powyższą decyzję, podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że dochody z najmu składników majątku prywatnego nie mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem od przychodów i potraktowane jako tzw. najem prywatny;

- art. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. u.z.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychody z tytułu najmu nie mogą być opodatkowane podatkiem zryczałtowanym na podstawie ww. ustawy pomimo, że umowy najmu nie były zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i składniki wynajmowanego majątku nie wchodzą w skład majątku związanego z działalnością gospodarczą;

- art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f.. poprzez uznanie, że przychody z tytułu najmu nie mogą być opodatkowane podatkiem zryczałtowanym na podstawie ww. ustawy pomimo, że umowy najmu nie byty zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i składniki wynajmowanego majątku nie wchodzą w skład majątku związanego z działalnością gospodarczą;

- art. 120 O.p. - poprzez działanie organów podatkowych pozostające w sprzeczności z literalnym brzmieniem ww. przepisu u.p.d.o.f.;

• art. 121 O.p. - poprzez działanie organów podatkowych pozostające w sprzeczności z regulacjami prawnymi i orzecznictwem zapadłym w podobnych sprawach.

Podatnik wniósł zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji, oraz zwrot kosztów sądowych poniesionych w sprawie w zakresie objętym skargą w całości oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący się nie zgadził się z meritum sprawy - czyli z oceną prawną zaprezentowaną przez organy podatkowe w decyzjach.

Zdaniem Skarżącego sposób interpretacji przepisów u.p.d.o.f. przedstawiony w skarżonej decyzji jest sprzeczny z literalnym brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt. 6 ww. ustawy. Przepis ten wskazuje bowiem, że najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. W przedmiotowej sprawie (najem nie dotyczył składników związanych z działalnością gospodarczą, a mimo wszystko organy podatkowe stoją na stanowisku, że nie można uzyskiwanych z niego dochodów traktować jako dochodów z najmu prywatnego. ,

Przyznano, że podatnik wynajmuje mieszkania, lokując w ten sposób kapitał. Jest to jednak dla niego inwestycja jego prywatnego majątku. W taki sposób podatnik lokuje swoje oszczędności i osiąga zyski przewyższające kwoty, które uzyskiwałby gdyby przechowywał pieniądze na lokacie bankowej. Jednak podatnik w żadnej mierze nie zgadza się z faktem, aby miał obowiązek kwalifikować swoje dochody jako dochody z działalności gospodarczej.

Wskazano, że kwestią sporną w przedmiotowym postępowaniu jest ustalenie do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć uzyskiwane przez Podatnika przychody z najmu lokali mieszkalnych. Umiejscowienie przychodu w odpowiednim źródle, ma bowiem kluczowe znaczenie przy wyznaczaniu implikacji podatkowych.

Przyznano, że istotnie odnaleźć można w niektórych orzeczeniach Sądów Administracyjnych stanowisko aprobujące przedstawione w tej sprawie - że oto w sytuacji, w której właściciel kilku nieruchomości w sposób ciągły i zorganizowany wynajmuje je, osiągając z tego tytułu dochody to taka działalność powinna zostać zakwalifikowana jako działalność gospodarcza, a co za tym idzie działalność taka wyklucza możliwość korzystania przez podatnika z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zaznaczono jednak, że nie wszystkie składy orzekające takie stanowisko organów podatkowych aprobują. Jako przykład wskazano na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 770/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 42/17. Zdaniem pełnomocnika podatnika, z powyższych orzeczeń wynika, że przedstawiona w przedmiotowej sprawie argumentacja zupełnie pomija meritum sprawy. WSA w swojej argumentacji koncentruje się bowiem na aspektach przedmiotowych aktywności kontrolowanego - czyli na ustaleniu jaki jest cel, sposób zorganizowania i czas trwania prowadzonej przez kontrolowanego działalności. Tymczasem wszystkie wymienione wyżej aspekty, mające charakter podmiotowy pozostają bez znaczenia, bowiem kwestią, która w niniejszych sprawach należy rozstrzygnąć i od której należy rozpocząć analizę ww. spraw jest aspekt przedmiotowy - czyli umiejscowienie składników majątku, których dotyczy kontrola - w działalności gospodarczej lub też w majątku prywatnym Kontrolowanego. To bowiem ustalenie będzie decydujące dla określenia czy mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia z najmem prywatnym, który może być opodatkowany ryczałtem, czy też mamy do czynienia z najmem będącym działalnością gospodarczą.

Zdaniem pełnomocnika, kwestie kluczowe dla przedmiotowej sprawy bardzo dokładnie i rzetelnie obrazuje Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2010/15. Już z samej tezy tego orzeczenia wynika jasno, że najem lokali mieszkalnych może być uznany albo za zarząd majątkiem prywatnym albo za działalność gospodarczą.

Podkreślono, że sporna w niniejszej sprawie kwestia została również rozstrzygnięta uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w poszerzonym, siedmioosobowym składzie w dniu 24 maja 2021 r., w sprawie o sygn. akt II FSP 1/21 stwierdził jednoznacznie, że przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów z najmu (wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), chyba, że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Stanowisko to jednoznacznie potwierdza prawidłowość rozliczenia dokonanego przez Podatnika w przedmiotowej sprawie.

Dodatkowo ustosunkowując się również do argumentów przedstawionych w decyzji organu podatkowego dotyczących zarejestrowania się przez Odwołującego się w roku 2018 w CEIDG, jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą podkreślono, że rejestracja ta absolutnie nie świadczy o niekonsekwencji podatnik. Decyzja ta została podjęta wyłącznie z obawy przed konsekwencjami, które mogą go się spotkać w przypadku gdy przedmiotowa sprawa zakończy się dla niego niekorzystnie. Trudno dziwić się takiemu postępowaniu. Odwołujący się może bowiem w przypadku niekorzystnego rozstrzygnięcia spotkać się z konsekwencjami w zakresie podatku, ZUS, nie wspominając już o ewentualnej odpowiedzialności karnej skarbowej. Dodano, że wszystko to dzieje się w sytuacji, w której podatnik się nie miał żadnego, najmniejszego nawet zamiaru dokonywania jakiekolwiek oszustwa podatkowego. Podejmowane bowiem przez niego działania były zgodne z przepisami i wieloletnią akceptowaną jak do tej pory praktyką organów podatkowych. Organy podatkowe przez wiele lat funkcjonowania analizowanych w przedmiotowej sprawie przepisów, nigdy nie prezentowały stanowiska, które w chwili obecnej prezentują w wielu, podobnych jak przedmiotowa, sprawach. Ta kwestia nie świadczy zdaniem organu podatkowego o niekonsekwencji.

Organu podatkowego nie dziwi to, że od 2013 do 2017 r. "niekonsekwentnie" przyglądał się temu, że podatnik uzyskuje przychody w znaczącej wysokości z jak to nazywa organ "najmu okazjonalnego". Nie jest, zdaniem organu podatkowego "niekonsekwencją" zmiana stanowiska w tej sprawie i wszczęcie kontroli, ale za to za niekonsekwentne organ uznaje zgłoszenie działalności gospodarczej przez podatnika dokonane z ostrożności i z obawy przed możliwymi konsekwencjami w zakresie podatków czy składek ZUS.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów podtrzymał stanowisko w sprawie. W odniesieniu do argumentu dotyczącego podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie o sygn. akt II FSP 1/21, stanął na stanowisku, że z uwagi na fakt, że podatnik podjął ostatecznie decyzję o wprowadzeniu majątku do kategorii związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą to jego przychody i koszty należało rozliczyć w związku z faktycznie prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podkreślił także, że w analogicznej sprawie podatnika w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym od 8 czerwca 2021 r. wyroku z 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/GI1450/20 stwierdził, że organy miały podstawy do uznania, że w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego najem stanowi działalność gospodarczą, a tym samym przychody z niego uzyskiwane nie mogą być zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ani być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w dacie wyrokowania, zważywszy na treść art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) jest związany uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że przy wyrokowaniu w niniejszej sprawie zobligowany był do uwzględnienia uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. I FPS 1/21 oraz o sygn. akt II FPS 1/21, nie znajdując podstaw do odstąpienia od nich.

W pierwszej z nich (sygn. akt I FPS 1/21) Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o treści: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Uchwała ta zatem nakazuje sądowi administracyjnemu dokonania oceny przesłanek zastosowania przez organy instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zakresie wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Z kolei w drugiej z uchwał (sygn. akt II FPS 1/21) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.". Stwierdził także, że Zasadą jest zatem kwalifikowanie przychodów do źródła - najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą" - do przychodów z działalności gospodarczej. Zatem uchwała ta dotyczy sposobu kwalifikacji źródła przychodów takich jak w niniejszej sprawie.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd w pierwszej kolejności zbadał, czy organ wykazał w zaskarżonej decyzji w sposób jednoznaczny, że nie doszło do wszczęcia postępowania karno-skarbowego jedynie w celu wykorzystania instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przypomnienia wymaga, że w uchwale sygn. I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny w motywach wymienionej uchwały między innymi wyjaśnił, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aktualnym brzmieniu z mocy prawa wprowadza skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, pod warunkiem zawiadomienia o tym skutku podatnika w sposób określony w art. 70c O.p. W konsekwencji pozwala organom podatkowym na wydłużenie czasu weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego i zastosowanie art. 21 § 3 i 3a O.p. po upływie 5 letniego okresu przedawnienia, pierwotnie wynikającego z art. 70 § 1 tej ustawy. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nadanym na mocy art. 1 pkt 58 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2002.169.1387), został wprowadzony do Ordynacji podatkowej wraz z późn. zm. dokonanymi w art. 181 poprzez art. 1 pkt 128 ustawy nowelizującej. W ramach tych zmian wśród dowodów w postępowaniu podatkowym przykładowo wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Może to wskazywać na to, że przyczyną wprowadzenia tej regulacji miało być umożliwienie szerszego wykorzystania w postępowaniu podatkowym takich materiałów. W każdym bądź razie uzasadnienie do projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej, wprowadzającej art. 70 § 6 pkt 1, nie daje jednoznacznej odpowiedzi czy takie było ratio legis przyjętej zmiany (por. A. Ladziński, J. Waśko, T. Burczyński, W. Waśko, K. Kudlek "Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych - analiza praktyki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Raport podsumowujący wyniki badania danych uzyskanych w trybie dostępu do informacji publicznej", TNOiK Toruń 2019 r.s. 18 - 25). Ustalenie intencji, jakie obecnie przyświecają ustawodawcy w jego utrzymywaniu w systemie prawnym jest mocno utrudnione. Pewną wskazówką w tej materii może być okoliczność, że wszystkie te zmiany miały charakter zawężający i doprecyzowujący jego treść w kierunku zwiększenia zasady pewności prawa. Przy czym zasadnicze zmiany, które zostały dokonane w tym przepisie, a także uzupełnienie go o regulację dodaną w nowym art. 70c, na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. 2013.1149), które obowiązują od 15 października 2013 r., miały charakter dostosowujący go do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". Trudno przyjąć, aby intencją tego wyroku było tylko zapewnienie podatnikowi wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bez możliwości wykorzystania tej wiedzy w postępowaniu podatkowym i zakwestionowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym wyroku zakresowym Trybunał Konstytucyjny nie podważył w całości konstytucyjności rozwiązania, pozwalającego na przedłużenie terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazał jednak na normatywne warunki, wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, niezbędne do uznania go za zgodne z Konstytucją, które w ocenianym brzmieniu tego przepisu nie były spełnione. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że przedawnienie nie korzysta z ochrony konstytucyjnej tak jak prawa podmiotowe. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w szeregu orzeczeń, w tym także w wymienionym wyżej wyroku w sprawie P 30/11, wskazywał, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych jest ograniczona ich gwarancyjnym charakterem stabilizującym stosunki prawne i sprzyjającym realizacji zasady pewności prawa (m.in. wyrok TK w sprawie P 41/10, OTK-A 2012/6, poz. 65, por. też A. Krzywoń, "Przedawnienie zobowiązania podatkowego - analiza konstytucyjna", ZNSA 2013/2/21-33). Te uwagi mogą być pomocne również w odniesieniu do stosowania instytucji przedawnienia, w tym art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Wykładnia tych przepisów powinna bowiem uwzględniać także wartości konstytucyjne, do których odwołuje się Trybunał Konstytucyjny (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego i jego stosowanie", Warszawa 2016 r.s. 128 -138). Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur - podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od niej biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA w sprawie I FSK 128/20, OSP 2021/3/174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy 2021/1/54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999/7/156). Niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. (Dz. U. 2021.137) i art. 1-3 p.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2-3 p.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (por. R. Hauser, K. Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t. 10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r.s. 161 - 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów prawa karnego oraz ich celów. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. stanowiłoby nadużycie tej instytucji godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego 2014/1/9 - 16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego RP (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie", op. cit.s.128 - 139). Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem w trybie art. 70c O.p. nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nieobjęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów wbrew celowi, dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenie się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko prawne i argumenty przyjęte w uchwale sygn. I FPS 1/21.

Bezspornym w sprawie jest fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 przedawniałoby się co do zasady z dniem 31 grudnia 2021 r. zważywszy na treść art. 70 § 1 O.p. stanowiącego, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tymczasem zaskarżona decyzja została wydana 27 czerwca 2022 r., a zatem po tym terminie.

Organ odwoławczy upatruje możliwości wydania ww. decyzji w tym, że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest przy tym sporne to, że pismem z dnia 7 listopada 2019 r. zawiadomił zarówno podatnika, jak i jego pełnomocnika na podstawie art. 70c O.p., że bieg terminu przedawnienia został zawieszony.

Organ wskazał, że w dniu 25 października 2019 r. organ podatkowy, jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, wydał postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego wobec podatnika "polegające na zatajeniu prawdy w dniu 17.01.2013 r., 04.02.2013,11.04.2013 r., 09.12.2013 r., 23.03.2014 r., 02.06.2014 r., 14.12.2014 r. oświadczeniach o wyborze formy opodatkowania najmu, dotyczącej charakteru, powtarzalności, rozmiaru i sposobu zorganizowania prowadzonej w latach 2013 - 2015 w R. działalności gospodarczej A. S., polegającej na wynajmie nieruchomości, w wyniku czego narażono podatek na uszczuplenie małej wartości, nie prowadzono również w okresie od 01.01.2013 r. do 31.12.2015 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów i nie rozliczono na jej podstawie należnych zaliczek i podatku dochodowego czym naruszono przepisy art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (...) oraz art. 5a pkt 6 w związku z art. 27 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym osób fizycznych (...), tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 w zb. z art. 60 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. art. 7 § 1 kks" oraz, że w tym samym dniu przedstawiono podatnikowi zarzuty.

Przedstawił przy tym podejmowane w toku postępowania karno-skarbowego przez organ podatkowy działania od dnia 4 listopada 2019 r.

Z przedstawionego wykazu wynika przy tym, że postanowieniem z dnia 24 lipca 2020 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego zawiesił postępowanie karno-skarbowe, ale organ nadrzędny nie zatwierdził powyższej czynności. Jednocześnie znaczna część z opisywanych czynności dotyczy w istocie wydania postanowienia o przedłużeniu dochodzenia.

Taka argumentacja, w ocenie Sądu jest niewystarczająca, zważywszy na fakt, że sam organ odwoławczy powołuje się na prawomocny wyrok tutejszego Sądu z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1450/20, którym to wyrokiem oddalono skargę podatnika na decyzję Dyrektora dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., a dotyczący właśnie kwalifikacji do dochodów z działalności gospodarczej przychodów z tytułu najmu należących do podatnika lokali. Dyrektor nadaje mu przy tym pewnej doniosłości prawnej, podkreślając, że kwalifikacja w niniejszej sprawie jest taka sama jak w decyzji kontrolowanej właśnie w tym postępowaniu sądowoadministracyjnym, tj. o sygn. akt I SA/Gl 1450/20.

Skoro zatem organ odwoławczy uznaje, że wyrok ten stanowi swego rodzaju prejudykat, winien zająć stanowisko w zaskarżonej decyzji, czy wobec podatnika skierowano akt oskarżenia, a jeśli nie to z jakiej przyczyny. Zwłaszcza, że jak wynika z pisma finansowego organu postępowania przygotowawczego, dochodzenie wciąż jest przedłużane pomimo istnienia w obrocie prawnym tego wyroku.

Sąd dostrzega przy tym, że organ odwoławczy w swej argumentacji pomija także i to, że wobec podatnika toczyło się postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Postępowanie to było poddane kontroli sądowoadministracyjnej przed tut. Sądem w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1242/20, w wyniku którego oddalona została skarga podatnika wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r., jednakże wyrok ten nie jest prawomocny z uwagi na zaskarżenie go przez podatnika skargą kasacyjną (obecna sygn. akt przed Naczelnym Sądem Administracyjnym II FSK 1080/21).

Analiza kwestii instrumentalnego bądź nie wszczęcia postępowania przygotowawczego winna, poza ww. kwestiami, uwzględniać i tę okoliczność, że rolą finansowego organu postępowania przygotowawczego winno być dokonanie oceny, zważywszy na przyczyny podjęcia i skutki uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FPS 1/21, czy w sprawie nie zaistniała przyczyna oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., już w momencie wydania postanowienia wskazująca, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu odwoławczego w tym względzie, a brak innych zdarzeń powodujących przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia powoduje, że nie jest możliwe przesądzenie ww. kwestii.

Jednocześnie Sąd za zasadne uznał także odniesienie się do meritum sprawy, a to z dwóch powodów.

Po pierwsze zwrócić należy uwagę, że w przekazanych do niniejszej sprawy aktach podatkowych w tomie 3 jako pierwsza znajduje się koszulka, w której umieszczone jest opakowanie nośnika danych – płyty CD. Jednakże wewnątrz tego opakowania brak jest powyższego nośnika. Nie jest zatem wiadome co znajdowało się na nim, czy dane jakie miały znajdować się na tym nośniku mogły mieć wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

Po drugie, Sąd zauważa, że jak już wskazano powyżej, argumentacja organu odwoławczego ogranicza się do analizy tylko i wyłącznie do przypisania podatnikowi cech prowadzonej działalności gospodarczej, tj. nakierowania na osiągnięcie zysku, powtarzalność (ciągłość działania), zorganizowany sposób (umieszczanie przez niego ogłoszeń, korzystanie z biura rachunkowego czy następcze zarejestrowanie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu, co nastąpiło w 2018 r., a zatem w późniejszym okresie).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 5a pkt 5 tej ustawy działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Sposób sformułowania ww. przepisów doprowadził do podjęcia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. o sydn. Akt II FPS 1/21. We wskazywanej powyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Dokonując z kolei wykładni użytego w art. 10 ust. 1 pkt 6 i w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. wyrażenia "składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą", które decyduje o przypisaniu przychodów z najmu do źródła przychodów z działalności gospodarczej zauważyć należy, że pojęcie "składniki majątkowe" zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. i rozumie się przez nie aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 tej ustawy. Są to zatem kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2021 poz. 217 ze zm.). Dla zaliczenia przychodów do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza ustawodawca wymaga, aby składniki majątku, będące przedmiotem najmu lub dzierżawy były związane z działalnością gospodarczą. "Związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (por. Wielki Słownik Języka Polskiego, publ. https://wsjp.pl). Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z posiadaniem przedsiębiorstwa, czyli zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje m.in. indywidualizujące je oznaczenie, własność ruchomości i nieruchomości, prawa najmu i dzierżawy, koncesje, licencje i zezwolenia, a także księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 55¹ k.c., mający zastosowanie także do podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.). Prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zatem zindentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1581/18, CBOSA).

Jeżeli zatem podatnik: a) nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności, b) nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku, c) nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątków do tych potrzeb), a jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie wynajmuje, to nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą. Trafnie zatem przyjęto w wyroku NSA z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1940/15 (CBOSA), przywołanym także w treści wniosku RMiŚP, lecz w innej części uzasadnienia tego orzeczenia i w innym kontekście, że użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot legislacyjny: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" nie jest tożsamy znaczeniowo z określeniem, jakim ustawodawca posłużył się w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, tj. "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". O ile bowiem w pierwszym przypadku prawodawca eksponuje wyraźnie element funkcjonalny (wskazuje na charakter aktywności podatnika), o tyle kolejny zwrot dotyczy aspektu przedmiotowego (powiązania określonych składników majątku z działalnością gospodarczą).

3.9. Problem prawny będący przedmiotem rozstrzygnięcia dotyczy najczęściej relacji miedzy stosowaniem regulacji u.p.d.o.f. albo u.z.p.d.o.f. Trzeba wobec tego zauważyć, że od 1 stycznia 2018 r. zmieniono art. 12 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. i wprowadzono dodatkową stawkę progresywną co do przychodów powyżej 100.000 zł. Obecnie obowiązują zatem dwie stawki zryczałtowanego podatku: 8,5% do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów. Ustawodawca zatem musi zakładać osiąganie większych przychodów z tytułu najmu niż tylko czynsz z posiadania pojedynczych, czy nawet kilku lokali. Uzasadnienie do tej noweli jest dość skromne, ale zmianę tą zbiorczo potraktowano, jako przeciwdziałanie optymalizacji. Wobec tego należy to rozumieć w ten sposób, że podatnik, który chce "wyłączyć" z majątku firmy i przenieść do majątku "prywatnego" (czyli nie związanego z działalnością gospodarczą) najem nieruchomości, wówczas powinien osiągając przychód powyżej 100.000 zł z tytułu najmu zapłacić wyższą stawkę podatku. Z samej wielkości osiąganego przychodu jak również liczby wynajmowanych nieruchomości nie da się jednak wyprowadzić wniosku, że nie jest to już przychód z najmu, a z działalności gospodarczej.

To zatem podatnik decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2832/11, CBOSA). Jak jednak wskazano w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14 (CBOSA) w większości przypadków decydujące znaczenie co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może "powiązać" posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub tez "pozostawić" je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Czynność polegająca na wycofaniu składnika majątku (np. nieruchomości) z działalności gospodarczej i przekazania go na potrzeby osobiste, na gruncie u.p.d.o.f. nie rodzi dla osoby fizycznej żadnych skutków podatkowych w tym podatku. Majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest prawnie wyodrębniony od jej majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą (nazywanego również "prywatnym" lub "osobistym"), dlatego też przekazanie składnika majątku z prowadzonej działalności gospodarczej na inne własne potrzeby, w tym także zarobkowe poprzez oddanie go w najem, nie może być postrzegany jako bezskuteczny na gruncie podatkowym. Nastąpi w takim przypadku wyłącznie przesunięcie rzeczy z majątku związanego z działalnością gospodarczą do majątku niezwiązanego z taką działalnością, lecz nadal pozostającą mieniem tej samej osoby".

Z powyższego wynika zatem, że dokonując klasyfikacji najmu do źródeł przychodu w ramach art. 10 ust. 1 pkt 3 lub pkt 6 u.p.d.o.f. organ winien ocenić stan faktyczny, także w zakresie ewentualnego "wyodrębniania" i "przekazania" składników majątkowych w postaci lokali oddanych najem od majątku osobistego, bądź braku takiego wyodrębnienia. Tymczasem takiej analizy w pełni organ odwoławczy nie dokonał. Z zaskarżonej decyzji (str. 20-21) wynika, że przypisano podatnikowi chęć zorganizowanego i ciągłego uzyskiwania dochodów z samego faktu wynajęcia 19 z 22 lokali, a także tego, że "nie miały one charakteru okazjonalnego – przypadkowego", choć tego ostatniego stwierdzenia organ odwoławczy nie rozwinął. Nie sposób także uznać, że poszukiwanie nowego najemcy w sytuacji zakończenia danej umowy najmu samo w sobie stanowi o prowadzeniu działalności gospodarczej. W takim bowiem wypadku każdy najem możliwy byłby do zaliczenia do źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., co czyniłoby art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy za regulację pustą.

Organ nie rozwinął także stwierdzenia, że podatnik korzystał stale z biura rachunkowego. Sąd wskazuje, że korzystanie z usług takiego biura nie przesądza samo w sobie o charakterze wykonywanej działalności, jako gospodarczej. Dopiero wykazanie, że przedmiotem tych usług były właśnie wyodrębnione składniki majątku mógłby (choć nie musi) wskazywać na taką kwalifikację, o ile inne dowody, w tym związane z realizacją takiej umowy potwierdzały by takie wyodrębnienie.

Sąd zaznacza przy tym, że zaskarżona decyzja również nie spełnia wymogów wynikających z art. 127 O.p. z tego względu, że organ odwoławczy poza wykazaniem "działalności gospodarczej" podatnika nie odniósł się do prawidłowości decyzji organu podatkowego w pozostałej części, m.in. zakwestionowanej przez organ podatkowy amortyzacji.

Tymczasem organ podatkowy w wydanej decyzji po pierwsze zrównał ewidencję środków trwałych z wykazem (str. 3), a ponadto stwierdził nieprawidłowości w zakresie kilku lokali.

Rolą organu odwoławczego była zatem ocena, czy w ogóle dopuszczalna była amortyzacja lokali należących do skarżącego z uwagi na wybrany sposób opodatkowania, a także i to, czy amortyzacja przyjęta przez skarżącego wykonywana była w ramach działalności gospodarczej, czy też w ramach najmu prywatnego, pamiętając przy tym, że u.p.d.o.f. różnicuje warunki takiej amortyzacji.

Co istotne nieruchomość "przy ul. [...]" jest wymieniona dwukrotnie (nie jest wiadomo czy jest to ta sama nieruchomość w S. z powodu braku oznaczenia każdorazowo miejscowości nieruchomości). Najpierw organ podatkowy stwierdza, że "wartość początkowa została ustalona z wykorzystaniem metody uproszczonej wskazanej w art. 22g ust. 10 u.o.p.d.f., a więc zgodnie z art. 22n ust. 3 updof nie powinny być (ta i inna nieruchomość – przyp. własny) objęte ewidencją, a ponadto zgodnie z art. 22m ust. 4 updof roczna stawka amortyzacji winna wynosić w tym przypadku 1,5%" by chwilę dalej uznać, że "w tabeli amortyzacji uwzględniono odpis za cały rok dla spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w S., który to został sprzedany 07.08.2015 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] i stoi to w sprzeczności z art. 22b ust. 1 uopdf.".

Należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),

7) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przy czym z art. 22j ust. 3 pkt 1 przedmiotowej ustawy wynika, że podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

1) dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji:

a) 24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25.000 zł,

b) 36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25.000 zł i nie przekracza 50.000 zł,

c) 60 miesięcy - w pozostałych przypadkach;

2) dla środków transportu, w tym samochodów osobowych - 30 miesięcy;

3) dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:

a) trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,

b) kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

- dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata.

Jednocześnie w myśl art. 22n ust. 3 tej ustawy nie podlegają objęciu ewidencją budynki mieszkalne, lokale mieszkalne i własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, których wartość początkową ustala się zgodnie z art. 22g ust. 10.

Z kolei w myśl art. 22g ust. 10 ww. ustawy podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości. Przy czym w myśl art. 22m ust. 4 tej ustawy odpisów amortyzacyjnych od własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej dokonuje się przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5%; przy ustalaniu wartości początkowej tych praw podatnicy mogą stosować zasadę określoną w art. 22g ust. 10, z tym że wówczas roczna stawka amortyzacyjna wynosi 1,5%.

Zestawienie powyższych przepisów wskazuje, że organ podatkowy z jednej strony twierdzi, że stawka amortyzacji winna wynosić 1,5% dla ww. lokalu, jednakże nie powinna w ogóle być ujęta w ewidencji z uwagi na przyjęta metodę, by jednocześnie stwierdzić, że nie jest możliwa w ogóle amortyzacja z uwagi na sprzedaż tego lokalu, jak się zdaje w okresie krótszym niż przewidywany okres amortyzacji.

Powyższe oznacza, że organ odwoławczy nie sprostał wymogom dotyczącym wykazania zasadności zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ale także uchybił w sposób istotny art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. dokonując przy tym błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.f.

Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor uwzględni argumentację zawarta w niniejszym uzasadnieniu, najpierw co do kwestii przedawnienia zobowiązania, a w przypadku uznania, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia uzupełni materiał dowodowy we wskazanym zakresie (brakująca płyta CD), a następnie ponownie rozpozna sprawę z uwzględnieniem art. 127 O.p., w tym co do konieczności wykazania wyodrębnienia wskazanych lokali w majątku podatnika, co wynika z uchwały II FPS 1/21 oraz przeanalizuje kwestię m.in. amortyzacji.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.