Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1199/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 150-151,  art. 151a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA Marta Samiczek (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Aleksandra Słomian po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2006 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległość podatkową z tytułu podatku VAT za III 2002 r I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 558,00 ( pięćset pięćdziesiąt osiem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sygn. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K. określił Spółce [...] sp; z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za m-c luty 2002 r. w wysokości 1 673,00 zł.

Ze względu na bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji administracyjnej postanowieniem z dnia [...] znak [...] wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za w/w zaległości podatkową spółki, byłego prezesa zarządu - Pani B. B. zam. we W. przy ul. P. [...] i K. decyzją z dnia [...] sygn. [...] orzekł odpowiedzialność wyżej wymienionej, jako osoby trzeciej za należność podatkową A sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2002 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji B. B. zarzuciła bezpodstawne zastosowanie względem niej przepisów o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (art. 108 § 1, art. 107 § 2, art. 116 Ordynacji podatkowej), obrazę zasady prawdy obiektywnej przez zaniechanie działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 cyt. ustawy), naruszenie przepisów art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowości w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie oraz brak miarodajnego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. Odwołująca podniosła, iż spełnia określone w art. 116 Ordynacji podatkowej warunki ekskulpacji członka zarządu, czego przejawem są: wskazane do spłaty długu mienie spółki w postaci niekwestionowanych przez dłużnika B s.c. wierzytelności i pobyt na zwolnieniu lekarskim w okresie powstania zaległości podatkowych.

W toku dalszego postępowania zarzuciła:

1. błędne przytoczenie w zaskarżonych decyzjach podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez nie właściwe wskazanie numeru dziennika ustaw - co jak podniosła strona wprowadziło ją w błąd w zakresie właściwych warunków ekskulpacji, naruszając tym samym zasady wyrażone w przepisach art. 210 § 1 pkt 4, art. 120, art. 124 Ordynacji podatkowej,.

2. brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego poprzez:

– wątpliwe i przedwczesne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji administracyjnej wobec A sp. z o.o.,

– nieuwzględnienie podnoszonych przez stronę przesłanek wskazywanego na etapie postępowania egzekucyjnego mienia w/w spółki oraz braku pełnienia funkcji członka zarządu w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych,

– zaniechania organu w zakresie gromadzenia materiału dowodowego.

Zdaniem strony zwalniają ją z odpowiedzialności podatkowej wskazanie – jeszcze w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego – mienia spółki z którego mogła być prowadzona egzekucja oraz pobyt na zwolnieniu lekarskim w okresie powstania zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzje powołał się na brzmienie art. 116 Ordynacji podatkowej wywodząc, że sytuacją umożliwiającą orzeczenie na jego podstawie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jest okoliczność braku możliwości zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa na drodze prowadzonej wobec zobowiązanego - w tym przypadku A sp. z o.o. -egzekucji administracyjnej. Osoba trzecia może uwolnić się jednak od odpowiedzialności podatkowej, gdy wykaże istnienie jednej z trzech przesłanek: że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie uzależnia w żaden sposób wynikającego z jego treści obowiązku orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od takich czynników jak m.in. pobyt na zwolnieniu lekarskim osoby - czy też osób- reprezentujących dany podmiot gospodarczy. Pobyt na zwolnieniu lekarskich Prezesa Zarządu spółki nie zmienia w żaden sposób roli tej osoby, jaką pełni ona w podmiocie gospodarczym, a tym samym -odnosząc to do okoliczności niniejszej sprawy, nie zmienia faktu, iż w okresie w którym powstała przedmiotowa należność podatkowa Spółki A B. B. była Prezesem Zarządu tegoż podmiotu i miała legitymację do jego reprezentacji. Ponieważ okoliczności tej strona nie kwestionuje stwierdzić należy, iż omawiana argumentacja strony nie czyni przesłanki ekskulpacyjnej, o tórej mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

Natomiast odnosząc się do zarzutu wskazania mienia z którego mogła być prowadzona egzekucji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w toku prowadzonego w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej strony postępowania, wymieniona - mimo znanej treści art. 116 Ordynacji podatkowej i przesłanek w nim zawartych, a także mimo możliwości wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego w sprawie, nie wskazywała w żaden sposób, a nawet nie próbowała wskazywać na istnienie przesłanek ekskulpacyjnych, zwalniających ją z odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu. Zdaniem organu II instancji, w sytuacji, w której organ podatkowy wszczyna postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, ta właśnie osoba winna - we własnym dobrze rozumianym interesie - wziąć udział w tym postępowaniu, wykazując na tym etapie ewentualne istnienie przesłanek zwalniających ją z odpowiedzialności podatkowej. Ponieważ w niniejszej sprawie tak się nie stało, trudno uznać za właściwy zarzut strony - pominięcia w zaskarżonej decyzji okoliczności wykazania przez nią przesłanek ekskulpacyjnych, a konkretnie przesłanki wskazania mienia Spółki A sp. z o.o.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że okoliczności ta nie została wcale - jak twierdzi strona - pominięta, lecz zweryfikowana została po jej zgłoszeniu tj. na etapie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec podatnika - czyli A sp. z o.o.,- a które to postępowanie - mimo tegoż zgłoszenia -okazało się jednak bezskuteczne co wynika z pisma Działu Egzekucyjnego z dnia [...] znak [...]. Ze względu m.in. na taki stan rzeczy wszczęto właśnie postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki.

Organ II instancji podkreślił, iż treść będącego podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, formułując warunek w postaci wskazania przez osobę trzecią mienia spółki precyzuje jego zakres o tyle, że wskazuje na wymóg wskazania takiego mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Nie chodzi więc o wskazanie przez osobę trzecią jakichkolwiek składników majątkowych spółki, z których egzekucja z takich czy innych powodów nie jest w stanie zaspokoić roszczeń Skarbu Państwa, lecz raczej o takie mienie, które realnie pozwala pokryć dług podatkowy spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazane mienie spółki w postaci wierzytelności w spółce B s.c. należy w istocie do tych składników majątkowych podmiotu, z których -jak ustalono - egzekucja na rzecz spłaty długu jest nie możliwa. Organ egzekucyjny bowiem dokonał zajęcia wskazanej wierzytelności w dniu [...]. W dniu [...] została zwrócona korespondencja zawierająca zajęcie skierowane do B s.c. z uwagi na niepodjęcie jej przez adresata w terminie. Wskutek powyższego dnia [...] powtórnie przesłano zajęcia pod adres wskazany przez stronę tj. ul. Mickiewicza 46 w G. Z dniem [...] korespondencja ponownie zwrócona została nadawcy, tym razem z adnotacją listonosza z [...] o treści : "firma nie istnieje pod ww. adresem". Niezależnie od tego organ odwoławczy na etapie postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej również podjął kroki celem weryfikacji zgłoszonej przez stronę argumentacji, zwracając się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z prośbą o udzielenie informacji w zakresie posiadanych danych odnośnie spółki B s.c. (pismo z dnia [...] sygn. [...]). W odpowiedzi otrzymano informację, iż podmiot posiadał w istocie siedzibę w G. przy ul. A. M. [...], niemniej wyrejestrowany został z ewidencji urzędu, w związku z likwidacją działalności gospodarczej w dniu [...].

Odnosząc się natomiast do zarzutu niewłaściwego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że jakkolwiek dyskusyjną jest kwestia samej wadliwości powołanej w taki sposób numeracji dziennika ustaw, to jednak faktem niewątpliwie w sprawie jest to, iż będące podstawą rozstrzygnięcia przepisy powołane zostały przez organ podatkowy nie tylko zgodnie z ich właściwą numeracją, ale i zgodnie z treścią adekwatną do stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie. Nie można w tym stanie rzeczy mówić o wprowadzeniu strony w błąd, tym bardziej że w decyzji wskazano na przepis, którym skonkretyzowano właściwe brzmienie regulacji w kontekście okresu którego dotyczy sprawa.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego skarżąca ponowiła zarzuty dotyczące wadliwie przytoczonej podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez wskazanie nieprawidłowej numeracji dziennika ustaw, a także argumenty w kwestii spełnionych warunków ekskulpacji zawartych w art. 116 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. Skarżąca podniosła, iż stwierdzona wobec spółki bezskuteczność egzekucji administracyjnej była przedwczesna, bowiem podmiot nie został wyrejestrowany ani nie zachodziły też przesłanki do ogłoszenia jego upadłości czy też zawierania układu z wierzycielami. Strona zarzuciła, iż z akt sprawy nie wynika do jakich to składników majątkowych egzekucję skierowano, a tym samym czy wyczerpano jej wszelkie sposoby. Podniosła, iż na etapie prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego wskazywała na wierzytelności podmiotu, które pozwalały na zaspokojenie roszczeń Skarbu Państwa. Fakt ten jej zdaniem wystarcza do stwierdzenia ziszczonej przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła ponadto brak jakichkolwiek wezwań ze strony organu podatkowego do uzupełnienia materiału dowodowego, co naruszyło tym samym zasady wynikające z przepisów art. 116, 122, 124, 125, 180,187, 210 cyt. wyżej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd zwraca także uwagę na art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powołany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Zaskarżona decyzja narusza przepisy procedury administracyjnej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Procesową wadliwość stanowiącą podstawę prawną do uchylenia decyzji stanowiło naruszenie art. 108 § 2 pkt 2a Ordynacji podatkowej Zgodnie z brzmieniem tego przepisu wynika, że "postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed (...) dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego."

W niniejszej sprawie decyzja taka była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, skierowana do spółki z ograniczona odpowiedzialnością A . Ze znajdującego się w aktach administracyjnych dowodu doręczenia tej decyzji wynika, że nie została ona prawidłowo doręczona adresatowi. Sposób doręczania pism w toku postępowania podatkowego regulują przepis Rozdziału 5 Ordynacji podatkowej, w tym doręczenia pism osobie prawnej dotyczy art. 151 i 151 a Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynika, że co do zasady osobom prawnym przesyłki doręcza się w siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności Odpowiedni stosuje się do nich także przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej tryb doręczenia zastępczego, wymagający przechowywania przesyłki przez Urząd pocztowy lub urząd gminy z jednoczesnym pozostawieniem zawiadomienia o pozostawieniu pisma.

Natomiast z dowodu doręczenia decyzji wynika, że przesyłka została zwrócona nadawcy niezwłocznie, z adnotacją, że "adresat wyprowadził się". Z adnotacji tej nie wynika aby pozostawiono stosowne zawiadomienie. Nie można wiec uznać, że nastąpiło prawidłowe doręczenie w trybie przewidzianym w art. 150 Ordynacji podatkowej. Nie zachodzi też okoliczność wymieniona w art. 146 Ordynacji podatkowej – to znaczy brak zawiadomienia o zmianie adresu- bowiem decyzje były pierwszymi pismami w sprawie a z akt nie wynika, aby wcześniej toczyło się z udziałem spółki postępowanie podatkowe. Nie miała więc ona obowiązku powiadamiać o zmianie adresu.

Z akt administracyjnych nie wynika także, aby mógł mieć zastosowanie art. 151a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeśli podany przez osobę prawna adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności pismo pozostawia się w aktach ze skutkiem doręczenia. Z akt nie wynika bowiem czy adres na który usiłowano dokonać doręczenia jest adresem podanym przez stronę czy tez wynikającym z rejestru handlowego.

Nie został więc zachowany żaden z przewidzianych w Ordynacji podatkowej trybów doręczenia przesyłki, a jest niewątpliwe , że treść decyzji nie dotarła w innej formie do wiadomości adresata.

Skoro zaś decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej nie została prawidłowo doręczona, przedwczesne było wszczynanie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu spółki.

Nieprawidłowe wszczęcie postępowania powoduje, że na obecnym etapie przedwczesna była by także ocena poczynionych w jego toku ustaleń. Zwrócić należy jedynie uwagę, że "Dochodzenie od członków zarządu odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 O.p. jest niedopuszczalne bez przeprowadzenia egzekucji zakończonej niezaspokojeniem wierzyciela. Bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty." (wyrok wsa w Warszawie z 22.02.2005 r sygn. akt III SA 2984/03 LEX nr 167996), a wykazanie tej okoliczności stosownymi dokumentami obciąża organ podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w związku z tym stwierdza, że organ administracyjny naruszył przepisy o postępowaniu administracyjnym w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Zgodnie więc z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zmn.) zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonych decyzji.

Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny jest zobowiązany – zgodnie z art. 200 cyt. ustawy zasądzić na rzecz skarżącego koszty postępowania. W tej sprawie poniesione przez skarżącego koszty były ograniczone jedynie do wpisu od skargi.

Zgodnie z art. 152 cyt. ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny jest także zobowiązany orzec w jakim zakresie zaskarżony akt może być wykonany przed uprawomocnieniem się wyroku.

Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.