Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 66/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 213
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant sek. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018 r. spraw ze skarg Syndyka Masy Upadłości A. spółki z o.o. w upadłości w [...] na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Syndyka Masy Upadłości A. spółka z o.o. w upadłości z siedzibą w K. są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. (dalej DIAS) z dnia [...] grudnia 2017 r. nr;

1) [...], w sprawie podatku akcyzowego,

2) [...], w sprawie podatku od towarów i usług.

Zaskarżone rozstrzygnięcia zostały oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Naczelnika Urzędu Celnego w P. (dalej NUC) ustalił, że towar niewspólnotowy objęty zgłoszeniem celnym T1 nr MRN [...] nie opuścił obszaru celnego Wspólnoty i został usunięty spod dozoru celnego, co było podstawą do wydania przez NUC decyzji z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...], stwierdzającej powstanie długu celnego w przywozie na dzień 30 września 2011 r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego 14 000 000 szt. papierosów z filtrem marki N. L. F. F., określając dług celny w kwocie 346 752 zł.

Do zapłaty należności z ww. tytułu, jako dłużnicy solidami, zobowiązani zostali: A. Sp. z o. o. (główny zobowiązany), ukraiński przewoźnik firma

L., ukraińscy obywatele: P. S., S. T., S. M., A. T., V. K. oraz R. L.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w związku z rozstrzygnięciem, jakie zapadło w sprawie długu celnego NUC:

1) decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...], stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na dzień 30.09.2011 r. w związku z powstaniem długu celnego w przywozie w stosunku do towaru w postaci 14 000 000 szt. papierosów marki N. L. F. F. bez polskich znaków akcyzy (o łącznej masie brutto 19 880 kg), usuniętych spod dozom celnego w procedurze tranzytu wg MRN [...] z dnia 28.09.2011 r. i określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu ww. towaru w wysokości 8 195 600 zł, ciążącą solidarnie na podatnikach: A. Sp. z o. o. (dalej Spółka), ukraińskim przewoźniku firmie L., ukraińskich obywatelach: P. S., S. T., S. M., A. T., V. K. oraz R. L.

2) decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] - NUC:

- stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na dzień 30.09.2011 r., w związku z powstaniem długu celnego w przywozie w stosunku do towaru w postaci 14 000 000 szt. papierosów marki N. L. F. F. bez polskich znaków akcyzy (o łącznej masie brutto 19 880 kg), usuniętych spod dozoru celnego w procedurze tranzytu T1 wg MRN [...] z dnia 28.09.2011 r.

- określił kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. towaru w wysokości 2 103 201 zł,

- stwierdził powstanie obowiązku uiszczenia odsetek, o których mowa w art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, od ww. kwoty.

Za solidarnych dłużników uznani zostali: A. Sp. z o. o., ukraiński przewoźnik firma L., ukraińscy obywatele – P. S., S. T., S. M., A. T., V. K. oraz R. L.

Odwołania od tych decyzji złożyła Spółka wnosząc o ich uchylenie w stosunku do Spółki oraz o umorzenie postępowań w sprawach w odniesieniu do Spółki.

Decyzjami opisanymi na wstępie z dnia [...] grudnia 2017 r., DIAS - utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

1) W uzasadnieniu decyzji dotyczącej podatku akcyzowego (sprawa o sygn. akt I SA/Rz 66/18) DIAS podał, że w niniejszej sprawie zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego było usunięcie spod dozoru celnego papierosów objętych procedurą tranzytu, tj. w rozumieniu ustawy import wyrobów akcyzowych. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w dniu 30.09.2011 r.

W ramach postępowania zakończonego decyzją NUC z dnia [...].08.2016 r. nr [...], organ I instancji stwierdził bowiem powstanie długu celnego w przywozie na podstawie art. 203 WKC, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci 14 000 000 szt. papierosów marki N. L. F. F. bez polskich znaków akcyzy, objętych procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego T1 nr MRN [...] z dnia 28.09.2011 r. W ww. decyzji NUC ustalił: datę powstania długu celnego (tj. 30.09.2011 r.), wartość celną towaru (tj. 602 000 zł), kwotę długu (tj. 346 752 zł) oraz dłużników.

DIAS zauważył, że ustalenia zawarte w decyzji dotyczącej sprawy celnej mają bezpośredni wpływ na kwestie związane z obowiązkiem podatkowym i zostały przejęte wprost do postępowania wszczętego postanowieniami z dnia 9.09.2015 r., z dnia 10.12.2015 r. oraz z dnia 11.03.2016 r. w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego w odniesieniu do towaru w postaci 14 000 000 szt. papierosów o łącznej masie brutto 19 880 kg, objętego ww. procedurą tranzytu z dnia 28.09.2011 r., w związku z usunięciem tego towaru spod dozoru celnego. Ww. postępowania zostały wszczęte wobec: A. Sp. z o.o., ukraińskiego przewoźnika firmy L., ukraińskich obywateli – S. T., S. M., P. S., A. T., V. K., R. L.

DIAS wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 10 ust. 2 ustawy akcyzowej).

W związku z powyższym, na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy akcyzowej - NUC decyzję z dnia [...].08.2016 r. nr [...],:

- stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na dzień 30.09.2011 r., w związku z powstaniem długu celnego w przywozie w odniesieniu do towaru w postaci 14 000 000 szt. papierosów (o łącznej wadze brutto 19 880 kg) bez polskich znaków akcyzy, usuniętego spod dozoru celnego w ww. procedurze tranzytu z dnia 28.09.2011 r.

- określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu towaru w wysokości 8 195 600 zł.

DIAS ocenił, że określając podatek akcyzowy organ I instancji prawidłowo zastosował stawkę akcyzy w wysokości 158,36 zł za każde 1 000 szt. i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej (zgodnie z art. 99 ust. 2 ustawy akcyzowej). Stosownie do treści art. 99 ust. 8 ustawy akcyzowej - w przypadku importu papierosów znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych maksymalną ceną detaliczną, stosuje się stawki akcyzy w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, przy czym za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się 3-krotną wartość średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 5d, przeliczonej na jednostkę 1 000 szt. dla papierosów.

DIAS powołał się na obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 13.12.2010 r. w sprawie średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów na 2011 r. (MP z 2010 r. Nr 99 poz.1172) zgodnie z którym średnia ważona detaliczna cena sprzedaży papierosów na potrzeby ustalenia minimalnej stawki akcyzy na papierosy na 2011 r. wynosiła 453,23 zł w przeliczeniu na 1 000 szt. papierosów. Wobec powyższego kwota akcyzy od 14 000 000 szt. usuniętych spod dozoru celnego papierosów nieoznaczonych maksymalną ceną detaliczną, objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy, wynosi 8 195 600 zł.

2) W uzasadnieniu decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług (sprawa o sygn. akt I SA/Rz 67/18) DIAS podał, że w niniejszej sprawie zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego było powstanie długu celnego, w związku z usunięciem spod dozoru celnego papierosów objętych procedurą tranzytu, tj. w rozumieniu ustawy import towaru.

W ramach postępowania zakończonego decyzją NUC z dnia [...].08.2016 r. nr [...] - organ I instancji stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na podstawie art. 203 WKC, w związku z usunięciem spod dozoru celnego papierosów z filtrem N. L. F. F. w ilości 14 000 000 szt., o łącznej masie brutto 19 880 kg, bez polskich znaków akcyzy.

W ww. decyzji NUC ustalił: datę powstania długu celnego (tj. 30.09.2011 r.), wartość celną towaru (tj. 602 000 zł), kwotę długu (tj. 346 752 zł) oraz dłużników.

DIAS zauważył, że ustalenia zawarte w decyzji wydanej w sprawie celnej mają bezpośredni wpływ na kwestie związane z obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług i zostały przejęte wprost do postępowania wszczętego postanowieniami z dnia 9.09.2015 r., 10.12.2015 r. oraz 11.03.2016 r. w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług w odniesieniu do towaru - w postaci 14 000 000 szt. papierosów o łącznej masie brutto 19 880 kg - objętego procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego T1 nr MRN [...] z dnia 28.09.2011 r., w związku z jego usunięciem spod dozoru celnego. Ww. postępowania zostały wszczęte wobec: A. Sp. z o.o., ukraińskiego przewoźnika firmy L., ukraińskich obywateli: P. S., S. T., S. M., A. T., V. K. oraz R. L.

DIAS wskazał, że obowiązek podatkowy w podatku VAT w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 ustawy VAT).

W związku z powyższym na podstawie art. 34 ustawy VAT – NUC decyzję z dnia [...].08.2016 r. nr [...]:

- stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na dzień 30.09.2011 r., w związku z powstaniem długu celnego w przywozie, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg ww. zgłoszenia celnego z dnia 28.09.2011 r., tj. papierosów z filtrem N. L. F. F. w ilości 14 000 000 szt., o łącznej masie brutto 19 880 kg, bez polskich znaków akcyzy;

- określił kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w wysokości

2 103 201 zł;

- stwierdził powstanie obowiązku uiszczenia odsetek, o których mowa w art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług od ww. kwoty.

DIAS ocenił, że określając podatek od towarów i usług za podstawę opodatkowania towaru organ I instancji prawidłowo przyjął kwotę 9 144 352 zł stanowiącą sumę wartości celnej (tj. 602 000 zł), długu celnego (tj. 346 752 zł) oraz podatku akcyzowego (tj. 8 195 600 zł). Kwota podatku VAT obliczona została z zastosowaniem właściwej dla towaru stawki - tj. 23%.

Organ odwoławczy podkreślił, że w obu sprawach (zarówno w podatku akcyzowym jak i podatku od towarów usług) - DIAS ustosunkowując się do zarzutów Spółki dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego podał, że w okolicznościach niniejszych spraw - ziścił się warunek do zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w postaci wszczęcia postępowania obejmującego swoim zakresem podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z usunięciem towaru spod dozoru celnego, objętego procedurą tranzytu na podstawie zgłoszenia celnego T1 nr MRN [...] z dnia 28.09.2011 r., w której to Spółka była głównym zobowiązanym, a tym samym na niej spoczywała odpowiedzialność za przedstawienie towaru objętego ww. procedurą w urzędzie celnym przeznaczenia.

DIAS wskazał, że ze zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego wynika, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na usunięciu spod dozoru celnego towaru akcyzowego w postaci papierosów - objętych procedurą tranzytu na podstawie ww. zgłoszenia celnego z dnia 28.09.2011 r. - prowadzone było przez Prokuraturę Apelacyjną w R. (sygn. akt [...]) oraz Prokuraturę Apelacyjną w L. (sygn. akt [...]), która przejęła do dalszego prowadzenia śledztwo wszczęte przez Prokuraturę Rejonową w C. (sygn. akt [...]), przy czym wszczęcie śledztwa nastąpiło odpowiednio w drodze: postanowienia Prokuratora del. do Prokuratury Apelacyjnej w R. z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt [...] o wszczęciu śledztwa m.in. w sprawie popełniania w okresie od dnia 12 czerwca 2011 r. do dnia 2 lutego 2012 r. w K. województwa podkarpackiego przestępstw skarbowych przez osoby biorące udział w zorganizowanej grupie przestępczej, polegających na usuwaniu w celu osiągnięcia korzyści majątkowej spod dozoru celnego eksportowanego towaru akcyzowego w postaci papierosów w ilości łącznej co najmniej 6.369.000,00 paczek, tj. o przestępstwo art. 258 § 1 kk i inne oraz postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. z dnia 23.12.2011 r. sygn. akt [...] w sprawie udaremnienia usiłowania usunięcia spod dozoru celnego towaru w postaci wyrobów tytoniowych nie opatrzonych znakami skarbowymi akcyzy w dniach 20 i 21 grudnia 2011 r. w m. O. N. powiatu c.

Z kolei postanowieniem z dnia 20.02.2014 r. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w R. wyłączył ze sprawy o sygn. [...] do odrębnego postępowania materiały śledztwa dotyczące m.in. dokumentu tranzytowego z 28.09.2011 r., przekazując je Prokuraturze Apelacyjnej w L. celem włączenia do śledztwa o sygn. akt [...].

DIAS podał, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego niniejszymi postępowaniami, wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, które ściśle wiązało się z niewykonaniem obowiązków przez Spółkę, jako głównego zobowiązanego, w procedurze tranzytu realizowanego według ww. zgłoszenia celnego z dnia 28.09.2011 r. oraz powstaniem związanego z tym długu celnego oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Wskazał, że odpowiedzialność Spółki A. w prowadzonych postępowaniach wynika z faktu, że Spółka zgodnie z ww. zgłoszeniem celnym z dnia 28.09.2011 r. była głównym zobowiązanym w procedurze tranzytu.

DIAS zauważył, że NUC zawiadamiając stronę w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, przyjął - w oparciu o zgromadzoną dokumentację pozyskaną z postępowania karnego oraz informację pochodzącą od Prokuratury Krajowej L. Wydział Zamiejscowy, z której wynikało, że śledztwo sygn. [...] byłej Prokuratury Apelacyjnej w L. przejęte do dalszego prowadzenia z Prokuratury Rejonowej w C. (sygn. [...]) zostało wszczęte postanowieniem z dnia 23.11.2011 r., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym w związku powstaniem długu celnego, wskutek usunięcia spod dozoru celnego towaru w postaci papierosów, objętego procedurą tranzytu wg ww. zgłoszenia celnego z dnia 28.09.2011 r., uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Rejonową w C. sygn. [...], tj. z dniem 23.12.2011 r. Kopię zawiadomienia NUC przesłał do wiadomości organowi odwoławczemu.

Po zapoznaniu się z treścią pisma skierowanego do Spółki w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej oraz dokumentacją pozyskaną z postępowania karnego, Dyrektor Izby Celnej w P. doszedł do przekonania, że wszczęcie śledztwa w dniu 23.12.2011 r. przez Prokuraturę Rejonową w C. nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przedmiotowych sprawach z uwagi na zakres śledztwa, który w tej dacie nie obejmował zdarzeń związanych z usunięciem towarów w postaci papierosów spod dozoru celnego objętych procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego z dnia 28.09.2011 r.

Wobec powyższego pismem z dnia 14 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w P. - w ramach prowadzonych postępowań odwoławczych - działając w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił strony, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 14 lutego 2012 r. Wynikało to z faktu, że w tym dniu wszczęte zostało śledztwo o sygn. akt [...] m.in. w sprawie popełniania w okresie od dnia 12 czerwca 2011 r. do dnia 2 lutego 2012 r. w K. województwa p. przestępstw skarbowych przez osoby biorące udział w zorganizowanej grupie przestępczej, polegających na usuwaniu w celu osiągnięcia korzyści majątkowej spod dozoru celnego eksportowanego towaru akcyzowego w postaci papierosów w ilości łącznej co najmniej 6.369.000,00 paczek, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k. i inne. Przedmiotowe śledztwo obejmowało swoim zakresem działania zorganizowanej grupy przestępczej, które doprowadziły m.in. do usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu realizowaną na podstawie ww. zgłoszenia celnego z dnia 28.09.2011 r., co wynika wprost z postanowienia z dnia 20.02.2014 r., którym Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w R. wyłączył ze sprawy o sygn. akt [...] do odrębnego postępowania materiały śledztwa dotyczące m.in. dokumentu tranzytowego nr MRN [...] z dnia 28.09.2011 r., przekazując je Prokuraturze Apelacyjnej w L. celem włączenia do śledztwa o sygn. akt [...].

Ww. pismo zostało doręczone Spółce w dniu 15.12.2016 r., a ustanowionemu w sprawach pełnomocnikowi w dniu 29.12.2016 r.

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, Spółka przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. 31.12.2016 r.) została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu jego biegu, z uwagi na wszczęte i prowadzone śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

A. spółka z o.o. (obecnie w upadłości) reprezentowana przez doradcę podatkowego skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na opisane na wstępie decyzje DIAS z dnia [...] grudnia 2017 r., wnosząc o ich uchylenie oraz zobowiązanie przez Sąd na podstawie art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; zwanej dalej P.p.s.a.) - DIAS, jako organu II instancji, do wydania w określonym terminie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, tj. decyzji uchylających decyzje NUC z dnia [...] sierpnia 2016 r. w całości oraz umarzającej postępowania podatkowe odpowiednio w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług wobec Spółki jako postępowań bezprzedmiotowych, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowań według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i formalnego, które miało istotny wpływ na wynik spraw, tj.:

1) art. 70 § 1, art. 70 § 6 ust. 1, art. 70c oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 73 ustawy Prawo celne - poprzez nieuwzględnienie przez organ, że w przedmiotowych sprawach doszło do przedawnienia (potencjalnych) należności podatkowych w akcyzie i podatku od towarów i usług oraz organ w chwili wydawania decyzji był zobowiązany uwzględnić tę okoliczność z urzędu oraz w konsekwencji uchylić decyzje organu I instancji w całości oraz umorzyć postępowania podatkowe wobec Spółki.

W skardze dotyczącej podatku akcyzowego (sprawa o sygn. akt

I SA/Rz 66/18) z ostrożności procesowej - w razie uznania przez Sąd, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych wobec Spółki w oparciu o art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i formalnego:

- art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. b, art. 6, art. 8 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 5, art. 10 ust. 2, art. 13 ust. 1, ust. 2, ust. 4, art. 14 ust. 1, art. 27 ust. 6, art. 28 ust. 1, art. 98 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 2 pkt 1, ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez uznanie, że Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu importu wyrobów akcyzowych (towarów w postaci papierosów objętych zgłoszeniem celnym do procedury tranzytu nr MRN [...] z dnia 28.09.2011 r.),

- art. 99 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 99 ust. 8 oraz w związku z art. 99 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez ustalenie nieprawidłowej stawki akcyzy w wysokości 158,36 zł za każde 1000 szt. I 31,41% maksymalnej ceny detalicznej, zamiast stawki akcyzy wskazanej w art. 99 ust. 3 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 70 § 1, art. 4, art. 5, art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym ponieważ organ nie uchylił w całości decyzji organu I instancji oraz nie umorzył postępowania podatkowego w sprawie, jako postępowania bezprzedmiotowego, pomimo, że w niniejszej sprawie nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w akcyzie, lecz wyłącznie obowiązku podatkowego, a wskutek tego niemożliwe było prowadzenie postępowania podatkowego przez Dyrektora;

W skardze dotyczącej podatku od towarów i usług (sprawa o sygn. akt

I SA/Rz 67/18) z ostrożności procesowej - w razie uznania przez Sąd, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych wobec Spółki w oparciu o art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i formalnego tj.;

- art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 146a w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez uznanie, że Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (w postaci papierosów objętych zgłoszeniem celnym do procedury tranzytu nr MRN [...] z dnia 28.09.2011 r.);

- art. 29 ust. 13 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) w związku z art. 99 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 99 ust. 8 oraz w związku z art. 99 ust. 3 o podatku akcyzowym - poprzez ustalenie nieprawidłowej kwoty podatku VAT od uprzednio nieprawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania, uwzględniającej kwotę podatku akcyzowego od stawki akcyzy w wysokości 158,36 zł za każcie 1000 szt. I 31,41% maksymalnej ceny detalicznej zamiast stawki akcyzy wskazanej w art. 99 ust. 3 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz poprzez brak wskazania, że kwota podatku od towarów i usług powinna uwzględniać prawidłową kwotę podatku akcyzowego, określoną w odrębnej decyzji,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 70 § 1, art. 4, art. 5, art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 7 ustawy VAT - ponieważ organ nie uchylił w całości decyzji organu I instancji oraz nie umorzył postępowania podatkowego w sprawie, jako postępowania bezprzedmiotowego, pomimo, że w niniejszej sprawie nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie obowiązku podatkowego, a wskutek tego niemożliwe było prowadzenie postępowania podatkowego przez Dyrektora,

W obu skargach podniesiono związek z:

- art. 92 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z dnia 19.10.1992 r., ze zm.; dalej: WKC) - poprzez uznanie, że nie doszło do zakończenia i zamknięcia procedury tranzytu i wygaśnięcia obowiązków Spółki jako głównego zobowiązanego, w wyniku przedstawienia towarów objętych zgłoszeniem celnym wskazanym w uzasadnieniach decyzji w urzędzie celnym przeznaczenia (Oddziale Celnym w K.);

- art. 203 i art. 202 WKC - poprzez błędną subsumpcję stanu faktycznego stwierdzonego w postępowaniu karnym do normy prawnej i uznanie, że dług celny powstał w wyniku usunięcia towarów spod dozoru celnego, podczas gdy okoliczności stanu faktycznego wskazują, że odpowiedzialność poszczególnych osób i podmiotów powinna dotyczyć nielegalnego wprowadzenia towarów na obszar celny Wspólnoty (tj. przemytu celnego, o którym mowa w art. 86 Kodeksu karnego skarbowego) i co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że procedura tranzytu została uprzednio zakończona w sposób prawidłowy;

- art. 366 ust. 1 rozporządzenia Wykonawczego do WKC (rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. L 253 z 11.10.1993, str. 1) - poprzez zakwestionowanie prawidłowego zakończenia procedury tranzytu mimo wydania przez ten sam organ dokumentu potwierdzającego tożsamość i fakt przedstawienia towarów w postaci papierosów w urzędzie celnym przeznaczenia;

- art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne (w brzmieniu obowiązującym na moment wydania decyzji) poprzez pominięcie wiążących w sprawach ustaleń sądu karnego w wyroku skazującym Sądu Okręgowego w L. z dnia 8 kwietnia 2015 r. (sygn. akt [...]) wykluczających odpowiedzialność Spółki jako głównego zobowiązanego ze względu na przemyt celny lub usunięcie towarów spod dozoru celnego po zakończeniu procedury tranzytu.

W uzasadnieniach skarg, rozszerzono powyższe zarzuty.

W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018 r. Sąd postanowił połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone sygn. akt I SA/Rz 66/18,

I SA/Rz 67/18 i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Rz 66/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skargi nie są uzasadnione. Organy wydając zaskarżone decyzje nie naruszyły prawa materialnego i procesowego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że należności publicznoprawne z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego są związane z powstaniem długu celnego, którego powstanie jest okolicznością skutkującą powstaniem dalszych należności, takich jak w postępowaniu niniejszym.

Podstawą prawną powstania należności w podatku od towarów i usług jest przepis art. 17 ust.1 pkt 1 i art. 38 ust.1 ustawy o VAT w związku z art. 213 WKC.

Pierwszy z tych przepisów stanowi, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest także ta osoba, na której ciąży obowiązek zapłaty cła, jednocześnie na mocy drugiego z nich w sprawie odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe zastosowanie będą miały odpowiednie przepisy WKC, dotyczące poboru i wymiaru cła.

Z kolei przepis art. 8 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega m.in import wyrobów akcyzowych , przez import należy zaś rozumieć przywóz wyrobów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli nie zostają one objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, zaś obowiązek podatkowy powstaje z chwila powstania długu celnego . Podatnikiem jest osoba, która podejmuje czynności opodatkowane akcyzą czyli w tym konkretnym przypadku czynności importu, ale także osoba na której ciąży obowiązek zapłaty cła. Źródłem postawania obowiązku podatkowego jest zatem zdarzenie, z którym ustawa wiąże taki skutek. Zdarzeniem takim jest powstanie długu celnego.

Powstanie obowiązku podatkowego z przypadku obydwóch tych podatków jest związane z powstaniem długu celnego co nastąpiło na skutek, jak to ustaliły organy, w wyniku usunięcia towarów spod dozoru celnego w trakcie prowadzonej procedury tranzytu zewnętrznego pomiędzy przejściami granicznymi B. i K.

Kwestia ustalenia powstania długu celnego , okoliczności jego powstania , osób odpowiedzialnych za jego powstanie , jak także wysokości tego długu została objęta postępowaniem przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w P. w sprawie [...], który wydał w tej sprawie decyzje w dniu [...] sierpnia 2015 r., a decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...].

Decyzja DIAS, jakkolwiek została zaskarżona skargą do sądu administracyjnego ma jednakże w chwili obecnej status ostatecznej, a zatem jest wiążąca. Zasadne zatem będzie stwierdzenie, że doszło do powstania długu celnego w wysokości i na podstawie prawnej ustalonej w ostateczne decyzji administracyjnej.

W postępowaniu tym organy administracji celnej ( podatkowej ) wykazały okoliczności w jakich doszło do powstania długu celnego i ustaliły, że wśród podmiotów odpowiedzialnych za powstanie tego długu celnego jest spółka A.

(aktualnie A. sp.z o.o. w upadłości ), jako główny zobowiązany w myśl art. 96 WKC, której obowiązkiem było:

a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów,

b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

Niedochowanie ciążących na spółce obowiązków, a w szczególności nie przedstawienie organom celnym w urzędzie celnym przeznaczenia tożsamych do zgłoszenia tranzytowego towarów było podstawą przyjęcia, że doszło do powstania długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów ( towary objęte procedura tranzytu zewnętrznego znajdują się pod dozorem celnym, art. 37 wkc ) . Dług celny w takim przypadku powstaje na podstawie art. 203 ust.1 WKC , przy czym solidarnie ( art. 213 WKC ) są za niego odpowiedzialne zarówno osoby, które towar spod dozoru usunęły, jak także osoby na których ciążył obowiązki wynikające, a więc w niniejszym przypadku główny zobowiązany, ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Szczegółowe ustalenia organów w zakresie powstania długu celnego w oparciu o przepis art. 203 WKC, nie zaś w oparciu o przepis art. 202 WKC zostały zawarte w treści tych decyzji i kwestie te pozostają zasadniczo poza ramami niniejszego postępowania obejmującego jedynie należności podatkowe, jednakże wobec podniesienia w skardze kilku argumentów dotyczących tart. 92 wkc pojęciem zamknięcia procedury celnej, przez co należy rozumieć sytuację, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy wskazały, że tylko przedstawienie w trakcie wywozu dokumentów i towarów nimi objętych do kontroli jest prawidłowym zamknięciem procedury. Brak przedstawienia tych towarów nie może być uznany za prawidłowy. Jednocześnie wskazały, jak się wydaje słusznie ,że potwierdzenie wywozu i wygenerowanie stosownego komunikatu w systemie komputerowym ( IE 45), że procedura została zamknięta nie pozbawia ich uprawnienia do tego, by w sytuacji gdy zostaną zebrane oczywiste dowody na okoliczność nieprawidłowości w danej procedurze, a w szczególności usunięcia towarów spod dozoru celnego, aby uznać, że procedura ta nie została prawidłowo zamknięta, a tym samym podjąć czynności zmierzające do retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Sam więc fakt stwierdzenia wywozu towarów zgodnie wskazanych do procedury ( bez odbycia kontroli towarów , a jedynie na podstawie oględzin plomb – zamknięć celnych ) nie pozbawia organów prawa do weryfikacji i przyjęcia, że w rzeczywistości procedura nie została prawidłowo zamknięta.

W szczególności nie stanowi ku temu przeszkody treść przepisu art. 366 ust.1 rozporządzenia Komisji z dnia 2 lipca 1993 r ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ( Dz.UE L 253 str. 1 ). Przepis ten zamieszczony w podrozdziale postępowanie poszukiwawcze dotyczy bowiem tylko określenia dowodu jaki może być przedstawiony organom celnym aby wykazać, że procedura tranzytu została zamknięta w sytuacji gdy organy celne państwa członkowskiego wyjścia nie otrzymały "Zawiadomienia o przybyciu towaru" od urzędu przeznaczenia ( art.363 RWKC ). Nie reguluje ten przepis w żaden sposób kwestii weryfikacji wystawionych dokumentów w sytuacji, gdy organy stwierdziły, że nie były one zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń.

Dokonując zatem, niejako poza zakresem postępowania kontroli rozumowania organów co do powstania długu celnego w trybie art. 203 ust.1 WKC, tylko w zakresie ogólnie podniesionych ( jak to wskazuje skarga " z ostrożności procesowej" ) zarzutów dotyczących powstania długu celnego, sad nie dopatrzył się rażących błędów w rozumowaniu organów , które nakazywałoby przyjąć już w tym postępowaniu, że do powstania długu celnego w przyjętym przez nie stanie faktycznym i w oparciu o podane podstawy prawne nie doszło. Kwestia, jak już jednak wyżej wskazana może być i będzie przedmiotem szczegółowej weryfikacji w postępowaniu wszczętym na skutek skargi na decyzje organów w przedmiocie długu celnego.

Za przeciwnym stanowiskiem nie przemawia podnoszony argument w skardze dotyczący związania sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym sądu karnego.

Co prawda, nie jest trafny argument podnoszony przez organy, że przepisy ordynacji podatkowej nie zawierają takiego samego związania organów podatkowych takim wyrokiem i dlatego nie musza się one kierować zawartymi w nim ustaleniami sądu karnego, to jednak w niniejszej sprawie takie związanie nie występuje.

Skarżący powołuje się na wyrok Sądu Okręgowego w L. zapadły wobec P. S., na mocy którego został on skazany m. in za uszczuplenie należności Skarbu Państwa objętych niniejszym postępowaniem podatkowym.

Skazanie to jak wynika z wyroku sadu karnego opiera się jednak na przyjętej w wyroku konstrukcji działania w zorganizowanej grupie przestępczej , w ramach której to koncepcji P. S. został skazany również za czyny, w których bezpośrednio nie brał udziału , a jego odpowiedzialność opiera się na udziale w grupie. Jak wynika z dokumentów procesowych, a także ustaleń w aktach sprawy administracyjnej P. S. nie kierował pojazdem , którym przewożone były papierosy usunięte spod dozoru celnego , ani na granicy rosyjsko-polskiej ani granicy polsko - ukraińskiej. Wyrok natomiast odnośnie kierowcy S. T. nie zapadł, bowiem nie został on zatrzymany.

Nie jest wiadomo więc jaki wyrok ten będzie. W ocenie sądu ten wyrok , na bezpośredniego sprawce działającego na szkodę Skarbu Państwa mógłby być istotny dla rozstrzygnięcia sprawy. On będzie bowiem opisywał działania bezpośredniego sprawcy. Trudno opierać się aktualnie na wyroku wobec P. S., w sytuacji, gdy wyrok na S. T. może być zupełnie inny. Kwestia rozumienia art. 11 ppsa w sytuacji , gdy występuje kilku sprawców ( osób oskarżonych ) nie osądzonych razem , jednym wyrokiem nie jest prosta i oczywista. W sytuacji takiej mogą zapaść różne wyroki ( sady karne każdorazowo posiadają samodzielność jurysdykcyjną ) i w ocenie sądu administracyjnego w przypadku rozbieżności w ustaleniach poszczególnych sądów oprzeć należy się na tym wyroku, który dotyczy działania osoby bezpośrednio realizującej znamiona czynu zabronionego ( przestępstwa ). W przedmiotowej sprawie wyrok wobec S. T. nie zapadł. Ten wyrok będzie miał znaczenie wiążące.

Wyrok w zakresie czynu istotnego dla niniejszej sprawy a przypisanego P. S. nie precyzuje przy tym dokładnie jego działania i nie zawiera w tym zakresie wszystkich znamion przestępstwa karnoskarbowego z art. 86 § 1 kks.

Do znamion tego przestępstwa należy bowiem :

- przywiezienie towaru z zagranicy,

- bez dopełnienia ciążącego na sprawcy obowiązku,

- bez jego przedstawienia organowi celnemu lub zgłoszenia celnego.

W opisie czynu przypisanego P. S. w dniu 30 września 2011 r. nie pojawiają się te znamiona, których spełnienie jest konieczne, aby prawidłowo przypisać oskarżonemu sprawstwo tego występku skarbowego. Zawarto w nim jedynie znamię czasownikowe " przywiózł " bez dalszych znamion tego przestępstwa. Zamiast tego sąd posługuje się pozaustawowym pojęciem " przemytu celnego", co jest oczywiście nieprawidłowe, bowiem tego typu pojęcie, choć należy do języka prawniczego może być różnie intepretowane. Jednocześnie, jak to wskazały organy uzasadnienie aktu oskarżenia w tym zakresie nie wskazuje na to, aby towar ten ( papierosy ) był przywożony z Ukrainy , a wskazuje na to, że był on przewożony tranzytem przez Polskę. Jednocześnie odnośnie czynów popełnionych w D. sąd karny posługuje się pojęciem usunięcia towaru spod dozoru celnego jako jeden ze sposobów działania sprawców ( dopuszczając zatem taka możliwość ) a jednocześnie przyjmuje, że towar ten był przywieziony bez dokonania odprawy , choć jak wydaje się takie ujęcie działania sprawców mogłoby być uznane za wewnętrznie sprzeczne.

Dodać trzeba, że kwalifikacja prawna czynu przypisanego P. S. obejmuje występek skarbowy z art. 90 §1 kks, a więc usuniecie spod dozoru celnego towaru.

Powyższe rozważania doprowadziły sąd do przyjęcia, że wyrok sadu karnego z dnia 8 kwietnia 2015 r. nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do sposobu działania S. T. w czasie odprawy towarów na przejściu granicznym w K. na kierunku Ukraina wywóz. Podobnie należy odnieść się do kwestii skazań S. M. i A. T.

Po odniesieniu się do kwestii, które leżą zasadniczo poza zakresem niniejszego postępowania Sąd odniesie się do zarzutów dotyczących zgodności z prawem orzeczenia o odpowiedzialności spółki za zobowiązania w podatku VAT i akcyzowym.

Nie jest zasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.

Zobowiązanie podatkowe ulega bowiem przedawnieniu, jeżeli od końca roku w którym upływał termin jego płatności upłynęło 5 lat.

Jak wynika z akt sprawy procedura tranzytu zewnętrznego była realizowana w roku 2011 i w tym roku powstał dług celny, a także obowiązek podatkowy w podatku VAT i akcyzowym i w tym roku przypadał termin płatności tych podatków. Termin 5-cio letni upływał zatem z końcem dnia 31 grudnia 2016 r.

Oznacza to, że w normalnym toku sprawy , bez żadnych okoliczności dodatkowych organy miały prawo wydać decyzje zarówno w I jak i II instancji do tej właśnie daty. Wydanie decyzji po tym terminie oznaczałoby naruszenie prawa materialnego, co skutkowało by koniecznością uchylenia decyzji i umorzenia postępowań.

Organy powołują się jednak na okoliczność z art. 70 § 6 pkt 1o.p czyli zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o czyn którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Jak wynika z dotychczasowej linii orzeczniczej czynem takim będzie każdy czyn , którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Mogą to być zarówno czyny, których istotą jest narażenie skarbu państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnej ( np.: 86 § 1 kks ), ale także wszelkie inne , jak np.: usunięcie spod dozoru celnego ( art. 89 § 1 kks ).

Wskazać dalej należy, że zarówno doktryna jak i judykatura jednolicie przyjmują , że przez wszczęcie postępowania, o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć wszczęcie postępowania w sprawie, nie zaś przeciwko osobie. Aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec konkretnych osób . Wystarczające jest wszczęcie postępowania w sprawie konkretnego przestępstwa , bez indywidualizacji osób podejrzewanych o jego popełnienie. Już takie postanowienie powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Ujęcie takie jest jak najbardziej słuszne , gdyż instytucja zawarta w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 op dotyczy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego , nie zaś odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe poszczególnych osób. Jest tylko jeden termin przedawnienia zobowiązania podatkowego . Nie jest tak, aby mógł biec on w różny sposób wobec różnych osób zagrożonych odpowiedzialnością za zobowiązanie ( jako podatnicy, płatnicy czy tez inne osoby zobowiązane). Termin ten albo biegnie albo spoczywa. Takie ujęcie jest koherentne z przyjęciem ,że już samo wszczęcie postepowania w sprawie zawiesza ten bieg. Wszczęcie postępowania w sprawie zawiesza bieg przedawnienia zobowiązania. Jest to ujecie przedmiotowe, bez elementów podmiotowych przejawiających się w osobach zobowiązanych. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi zanim jeszcze zostanie ustalone, kto za zobowiązanie odpowiada.

Nie jest zatem zasadny argument zawarty w skardze, że wszczęcie postepowania tylko wobec kilku osób powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia tylko do tych osób, które następnie uzyskały status osób podejrzanych w sprawie , będąc jednocześnie podatnikami. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie jest uzależnione od postawienia zarzutów osobie, która jest zobowiązana do zapłaty tego zobowiązania. W przypadku osób prawnych zawsze będzie przecież tak, że zarzuty będą stawiane osobom fizycznym, a za zobowiązanie odpowiada osoba prawna.

Okoliczność zatem, komu postawiono zarzuty w postępowaniu karnym jest okolicznością prawnie irrelewantna dla biegu terminu przedawnienia.

Jeżeli doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe to dochodzi do spoczynku biegu terminu przedawnienia, aż do chwili kiedy zajdą okoliczności wskazane w przepisie art.70 § 7 o.p. opisującym podstawy do wznowienia biegu tego terminu w dalszym ciągu.

W sytuacji więc, kiedy występują z mocy przepisu szczególnego ( np.: art. 213 wkc ) podatnicy odpowiadający solidarnie za zobowiązanie podatkowe wszczęcie postępowania karnego o czyn związany z niewykonaniem tego zobowiązania powoduje, że bieg przedawnienia tego zobowiązania ulega zawieszeniu, co odnosi skutek wobec wszystkich osób odpowiedzialnych, niezależnie od podstawy ich odpowiedzialności za zobowiązanie i ich roli w postepowaniu karnym ( tak też NSA w wyroku z dnia 13 lipca 2017 r. II FSK 2522/15 – dostępne w bazie CBOiSA) .

Możliwość wydania wobec nich decyzji może ulec z uwagi na przesłankę podmiotową zawartą w przepisie art. 70 § 6 pk1 o.p. a mianowicie zawiadomienia danej osoby o wszczęciu takiego postępowania. Zgodnie bowiem z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec danej osoby nie może nastąpić w sytuacji, gdy nie została ona o wszczęciu takiego postępowania zawiadomiona przed upływem tego terminu. Taki też wymóg zawarł ustawodawca w tym przepisie po wydaniu orzeczenia przez Trybunał. O ile zatem wszczęcie postępowania powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia wobec wszystkich osób odpowiedzialnych, to jednak zasada ta doznaje ograniczenia poprzez obowiązek zawiadomienia tych osób o jego wszczęciu. Brak zawiadomienia niweluje ten skutek. Jeżeli zatem dany podmiot nie zostanie zawiadomiony o wszczęciu takiego postępowania, to wówczas zawieszenie biegu terminu wobec niego jest nieskuteczne. Skuteczne może być natomiast wobec innych podmiotów.

Jednocześnie należy wziąć pod uwagę, że ustawodawca wprowadził w art. 70c o.p, wymóg zawiadomienia podatnika o tym, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie nastąpi, czego należy dokonać najpóźniej z upływem terminu z art. 70 § 1 o.p.

NSA w uchwale 7-miu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1 /18 przyjął, że : zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

Uchwała ta ma charakter wiążący sądy administracyjne, które są zobowiązane ja stosować. Oznacza to, że jeżeli do podatnika zostało skierowane zawiadomienie w trybie art. 70c to jest to wystarczające do przyjęcia, że nie zaistniało ograniczenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym stanowił w swoim orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny.

W przedmiotowej sprawie do podatnika – spółki A. ( aktualnie w upadłości ) zostały skierowane dwa pisma informujące go w trybie art. 70c o nie zakończeniu biegu terminu przedawnienia. Pierwsze zostało skierowane przez organ I instancji. Wskazywało ono na prowadzone przez Prokuratora Apelacyjnego w L. postępowanie karne i karnoskarbowe, obejmujące również czyn związany z uszczupleniem należności publicznoprawnej w sprawie niniejszej . W zawiadomieniu tym określono w sposób wadliwy datę takiego wszczęcia postępowania. Drugie zawiadomienie zostało skierowane w trakcie postępowania przed organem odwoławczym. To zawiadomienie nie zawierało błędów. Takie postępowanie organów , jakkolwiek z pewnym uchybieniem spełniło wymogi jakie stawia przed nimi przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Doszło mianowicie do skutecznego zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego .

Już pierwsze pismo w swojej zasadniczej osnowie czyniło temu zadość . Został on bowiem poinformowany o wszczęciu postępowania karnego i jedynie błędnie wskazano datę tego wszczęcia. Jak bowiem wynika z informacji organów podatkowych postępowanie w sprawie czynów stanowiących podstawę odpowiedzialności spółki A. zostało połączone do postępowania wszczętego przez Prokuraturę Rejonową w C., a następnie przejętego przez Prokuraturę Apelacyjna w L. Tak więc zostało ono połączone z innym postępowaniem i w chwili wysyłania informacji czynności toczyły się właśnie w postępowaniu wszczętym przez Prokuraturę Rejonową. Faktem jest ,że pierwotne postanowienie o wszczęciu dotyczyło innej sprawy , ale należy wziąć pod uwagę, że podstępnie karne przygotowawcze posiada taką specyfikę ,że jeżeli zostało raz wszczęte , to jeżeli w jego trakcie zostaną ujawnione dalsze czyny przestępcze , to co do nich nie wszczyna się nowych postępowań ( nie wydaje się postanowień ) tylko prowadzi czynności i ewentualnie wydawane są postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Postepowanie o czyn dotyczący niniejszej sprawy zostało wydane przez prokuraturę w R. Poinformowanie o dobrym postępowaniu a jedynie o złej dacie jego wszczęcia jest pewnego rodzaju uchybieniem formalnym ( w zakresie prawa procesowego ) i mogłoby mieć ono znaczenie w sprawie gdyby zaktualizowała się kwestia ile czasu zostało organom na prowadzenie postępowania po zakończeniu postępowania karnoskarbowego. Wówczas czas trwania postępowania karnoskarbowego , jako podlegający odliczeniu miałby znaczenie dla obrony podatnika. Im wcześniej bowiem byłoby wszczęte to postępowanie tym dłuższy okres czasu posiadały by organy na jego prowadzenie po zakończeniu postępowania przez organy karne. Taka sytuacja nie zachodzi jednak w niniejszej sprawie, bowiem postępowanie karne jest zawieszone z uwagi na ukrywanie się sprawców. Termin przedawnienia nie biegnie.

Uchybienie organów nie miało więc wpływu na postępowanie skarżącej spółki. Należy przy tym zwrócić uwagę na istotę zawiadomienia podatnika w trybie art. 70 c op. Do jego istoty należy bowiem przekazanie informacji podatnikowi o tym ,że nie nastąpi przedawnienie jego zobowiązań co ma znaczenie dla jego działań w postępowaniu podatkowym. Nie chodzi tutaj o stawianie rygorystycznych formalnych wymogów, z których niewypełnienie jednego lub drobna omyłka skutkowała by przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Za takim rozumieniem tego przepisu opowiedział się również NSA w powołanej powyżej uchwale. Skierowanie do podatnika danych wymaganych w treści przepisu art. 70c jest wystarczające do przyjęcia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Niezależnie od tego należy wskazać, że organ II instancji skierował do podatnika ponowne zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskazują już prawidłowe daty i w tych okolicznościach wymóg z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został wykonany.

Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości ,że takie procedowanie nie stanowi naruszenia prawa procesowego i organ II instancji, o ile dokonał tej czynności przed upływem terminu przedawnienia mógł skutecznie uzupełnić rzekomy brak popełniony przez organ I instancji. Za takim stanowiskiem przemawia po pierwsze charakter postępowania odwoławczego. Postępowanie to jest bowiem ponownym rozpatrzeniem sprawy. Jak jednolicie przyjmuje się w piśmiennictwie prawnopodatkowym , organ II instancji ma rozpatrzeć sprawę " od nowa" a nie ograniczać się do kontroli postępowania organu I instancji". Przy takim zakresie postępowania , organ odwoławczy niewątpliwie może dokonywać wszelkich czynności. Za taki poglądem przemawia również treść art. 233 § 2 op, który stanowi, że organ II instancji może uchylić decyzję tylko wtedy, gdy zaistnieje konieczność prowadzenia postępowania dowodowego w całości albo znacznej części. Skierowanie pisma o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 czy 70c o.p. nie mieści się w zakresie znaczeniowym tych pojęć.

Jednocześnie należy podkreślić ,że postępowanie karne, prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjna początkowo w R. a później w L. , jak wskazują na to zarzuty przedstawione poszczególnym osobom uczestniczącym w uszczupleniu należności Skarbu Państwa pozostaje w bezpośrednim związku z zobowiązaniem podatkowym, za które odpowiedzialna jest spółka A. w upadłości. ( aktualnie ).

Nie zaistniały zatem okoliczności , które mogły by wskazywać, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do spółki A. w upadłości nie było skuteczne. Ponieważ zaś do zawieszenia biegu terminu doszło , organy miały prawo wydać decyzje ( w tym organ II instancji ) i ich wydanie nie narusza przepisów prawa.

Nie są również trafne zarzuty ,że w przedmiotowej sprawie nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w przypadku podatku VAT powstaje z mocy prawa w sytuacjach przez prawo określonych , poprzez dokonanie określonych czynności , czy też zrealizowanie się okreslonego stanu faktycznego. Sytuacja jak w przedmiotowej sprawie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, co jest równoznaczne z powstaniem zobowiązania podatkowego jako skonkretyzowaniem tego obowiązku. Organ w decyzji jedynie określa wysokość tego zobowiązania,. Decyzja organu nie ma charakteru kreującego zobowiązanie, a jedynie je określa. Art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości. Podatnicy o których mowa w art. 17 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT są zobowiązani w zgłoszeniu celnym zadeklarować podatek. W sytuacji gdy nie zrealizują tego obowiązku właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzje określająca prawidłową wysokość podatku. Decyzja ta wydawana jest w trybie art. 21 § 1 pkt 1 op.p.

Organ I instancji najpierw stwierdził powstanie obowiązku podatkowego a potem określił wysokość zobowiązania podatkowego. Określenie kwoty wysokości podatku akcyzowego i od towarów i usług w zaskarżonych decyzjach stanowi właśnie określenie wysokości zobowiązania podatkowego czyli wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłaty podatku ( art. 5 o.p.).

Teza o nie powstaniu zobowiązania podatkowego nie jest zatem trafna odnośnie obu zaskarżonych decyzji.

W końcu nie są zasadne argumenty co do błędnego obliczenia wysokości podatku akcyzowego, a w konsekwencji podatku od towarów i usług.

Organy zasadnie ustaliły wysokość akcyzy w oparciu o przepis art. 99 ust.8 ustawy o akcyzie , nie zaś w oparciu o przepis art. 99 ust.3 tej ustawy. Jak bowiem wynika z decyzji, podstawą obliczenia podatku akcyzowego był import papierosów na terytorium Polski. Tak w myśl regulacji art. 99 należy określić działanie osób wprowadzających je na terytorium Polski. Papierosy są wyrobem akcyzowym i poza procedurą zawieszenia pobory akcyzy importer jest zobowiązany uiścić akcyzę. Akcyzę od importu określa się na podstawie przepisu art. 99 ust.8 ustawy o akcyzie. Przepis ten ma zastosowanie w sprawie niniejszej. Papierosy były przewożone w opakowaniach jednostkowych , nieoznaczonych ceną ( dane z faktury zakupu ).

Przepis art. 99 ust. 3 ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy papierosy są przewożone w procedurze tranzytu i zostają w sposób prawidłowy przewiezione do urzędu przeznaczenia. Nie będzie miał zastosowania w sytuacji, gdy doszło do usunięcia papierosów spod dozoru celnego i wprowadzenia na terytorium kraju co jest równoznaczne z importem.

"Stawka z art. 99 ust.3 ma zastosowanie w takich sytuacjach, gdy papierosy znajdują się w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, a więc nie jest ona należna do zapłaty , jednak należy określić jej wysokość celem określenia stawki zabezpieczenia akcyzowego związanego z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy". ( por. Sz. Parulski , Akcyza . Komentarz wyd. III , dostępne SIP LEX tezy. Art. 99 ).

Tylko w tym zakresie stawki z art. 99 ust.3 ustawy o akcyzie mają zastosowanie. W przypadku, gdy dochodzi do importu i wprowadzenia na terytorium kraju wyrobów akcyzowych , stawka ta nie ma zastosowania, a papierosy musza być opodatkowane, tak jak wprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa , a wiec importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo z dochowaniem wszystkich wymogów prawa.

Organy prawidłowo ustaliły wysokość stawki akcyzy .

Konsekwencja tego stanowiska jest uznanie przez sąd za nietrafny również zarzutu nieprawidłowego określenia podatku VAT, skoro miało to wynikać z nieprawidłowej stawki akcyzy.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargi jako niezasadne na podsatwie przepisu art. 151 ppsa..