Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 224/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 130 § 3, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił R. W. oraz H. W. (dalej zwanym również skarżącymi lub podatnikami) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

Organ ustalił, że skarżący w 2007 r. uzyskiwali przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej X. (dalej jako: X. sp. j.). W 2007 r. udział R. W. w przychodach wskazanej spółki wynosił [...]%, udział H. W. wynosił natomiast [...]%. W toku postępowania kontrolnego wobec skarżących na mocy postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] kwietnia 2013 r. włączono do akt sprawy materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do wskazanej powyżej spółki, z których wynika, że zaniżono dochód uzyskany przez wspólników X. sp. j. z działalności gospodarczej za 2007 r. o kwotę [...] zł. Zarówno w postępowaniu prowadzonym względem wskazanej powyżej spółki, jak też w postępowaniu prowadzonym wobec skarżących pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożono ksiąg ani innych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. W tej sytuacji dochód z tytułu działalności gospodarczej określono w drodze oszacowania stosując metodę porównawczą wewnętrzną. W wyniku jednak zawiadomienia przez organ kontroli skarbowej o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dostarczono dokumenty źródłowe X. sp. j. jak też podatkową księgę przychodów i rozchodów wskazanego podmiotu.

Ustalono, że w X. sp. j. zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł wynikającą z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez A. sp. z o.o oraz przez B. sp. z o.o. na rzecz R. W. i H. W. W poczet materiału dowodowego włączono materiały zgromadzone w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec wskazanych powyżej kontrahentów. Przy rozstrzyganiu sprawy wykorzystano również materiały z śledztw prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w P.

Na podstawie włączonych do akt sprawy materiałów stwierdzono, że wobec A. sp. z o.o. wydana została decyzja, w której na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług określono zobowiązanie podatkowe z tytułu wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wyjaśniono, że działalność wskazanej spółki w zakresie sprzedaży jak i zakupu oleju napędowego w 2007 r. była fikcyjna. Uznano, że A. sp. z o.o. nie nabywała towarów od wskazanych przez siebie dostawców, w związku z czym nie mogła dysponować paliwem, które mogłoby stanowić przedmiot rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazana spółka nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami. Omawiana spółka nie posiadała również koncesji na obrót paliwami ciekłymi, jak też nie zatrudniała osób, które zajmowałyby się sprzedażą paliw.

W odniesieniu do B. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję, w której określono wskazanej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzono, że działalność omawianego podmiotu była fikcyjna, a zdarzenia udokumentowane wystawionymi przez wskazaną spółkę fakturami VAT nigdy nie miały w rzeczywistości miejsca.

Na podstawie materiałów z akt sprawy [...] prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w P. ustalono, że od października 2006 r. w miejsce C. sp. z o.o. – T. Ś. i R. M. wprowadzili dwa nowe podmioty, tj. A. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. Dwie ostatnio wskazane spółki przejęły przy tym klientów C. sp. z o.o. Odpowiedzialnym za wystawianie fikcyjnych faktury była z kolei firma E. – J. C. Fikcyjne faktury "wędrowały" następnie do D. sp. z o.o. a stamtąd między innymi do A. sp. z o.o. i kilkunastu innych podmiotów. Opisany proceder trwał aż do momentu likwidacji D. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. Wyjaśniono, że w miejsce dwóch ostatnio wskazanych spółek powołano B. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. Podmioty te przejęły klientów dotychczasowych spółek i nadal wystawiały fikcyjne faktury.

Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów organ kontroli skarbowej stwierdził, że w 2007 r. X. sp. j. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych, nabywała paliwo niewiadomego pochodzenia dokumentując to fakturami wystawionymi przez B. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. W ocenie organu X. sp. j. świadomie i celowo dokonywała nierzetelnych transakcji zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia, dokumentując je fakturami wystawionymi przez podmioty, które nigdy nie dokonywały sprzedaży na rzecz przedsiębiorstwa skarżących. Stwierdzono, że wystawiane faktury miały jedynie upozorować, że paliwo pochodzi z legalnego źródła. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. stwierdził, że kwoty wynikające z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. jak też przez B. sp. z o.o. opiewające na łączną kwotę [...] zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodu X. sp. j., albowiem wykazane w fakturach paliwo nie zostało faktycznie zakupione od wskazanych powyżej kontrahentów.

W ocenie organu I instancji w X. sp. j. dokonano również zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez brak dowodów źródłowych dla kosztów w łącznej kwocie [...] zł wyszczególnionych na stronie [...] i [...] wymienionej na wstępie decyzji organu I instancji. Wyjaśniono, że regulacje § 12 ust. 1 i ust. 3 oraz § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowią, że zapisy w księdze dokonywane są na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów księgowych, którymi są w szczególności: faktury VAT, rachunki, faktury korygujące i noty korygujące oraz inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, a także dzienne zestawienia dowodów, dowody opłat pocztowych i bankowych. W związku z powyższym w celu potwierdzenia prawidłowości ujęcia kosztów w księdze podatkowej niezbędne jest posiadanie dowodów dokonania tych wydatków.

Ustalono ponadto, że na skutek nieprawidłowego ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów niektórych dokumentów źródłowych wyszczególnionych w tabeli na stronie [...] i [...] wymienionej na wstępie decyzji – X. sp. j. zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł oraz zaniżyła przychód o kwotę [...] zł.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. – X. sp. j. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu zakupu usług projektowych, z tytułu badania przepustowości skrzyżowania, projektu budowlanego przebudowy skrzyżowania drogi gminnej oraz projektu zmiany organizacji ruchu – stanowiących element środka trwałego. Z wyjaśnień G. zawartych w piśmie z dnia [...] listopada 2013 r. wynika, że planowana przebudowa skrzyżowania związana była z wykonaniem dojazdu do planowanej stacji paliw, która miała być zlokalizowana po północnej stronie skrzyżowania. Zdaniem organu kontroli skarbowej wskazany powyżej wydatek w kwocie [...] zł – jako element kosztu wytworzenia środków trwałych – nie stanowi bezpośrednio kosztu uzyskania przychodów. Rozliczenie kosztów z tego tytułu powinno w ocenie organu I instancji nastąpić stopniowo w drodze amortyzacji wytworzonego przez spółkę środka trwałego.

W ocenie organu I instancji X. sp. j. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków niezwiązanych z działalności gospodarczą spółki. W ocenie organu kontroli skarbowej wydatki wskazanej spółki zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod pozycjami [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] nie były związane z działalności gospodarczą spółki i z całą pewnością nie zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia jego źródła. Z uzasadnienia wymienionej na wstępie decyzji wynika ponadto, że X. sp. j. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów całej składki na ubezpieczenie samochodu osobowego. Wyjaśniono przy tym, że wartość samochodu Y. dla celów przyjęcia do ubezpieczenia wynosiła [...] zł. Organ kontroli skarbowej powołując się na regulacje art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 EURO przeliczona na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

X. sp. j. zaniżyła ponadto koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez nieprawidłowe wykazanie kosztów w deklaracji podatkowej w porównaniu z wartościami wynikającymi z ksiąg podatkowych. W kontekście powyższej nieprawidłowości wyjaśniono, że stosownie do postanowień art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego. Obliczając różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego wskazano, że wartość ta w X. sp. j. na koniec 2007 r. wynosi [...] zł, a nie jak wskazano w deklaracji [...] zł.

W toku postępowania kontrolnego skarżący wnieśli o wyłączenie pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej – I. P. Uzasadniając ten wniosek skarżący podnieśli, że pracownik ten wydał decyzję wobec X. sp. j., a materiały zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec spółki zostały włączone do akt sprawy postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżących. W ocenie skarżących budzi to wątpliwości co do bezstronności I. P., która dokonała już oceny dowodów wyrabiając sobie określony pogląd co do ich wiarygodności. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. nie uwzględnił wniosku skarżących odmawiając tym samym wyłączenia I. P. od udziału w toczącym się postępowaniu. Zdaniem organu kontroli skarbowej wątpliwości skarżących co do bezstronności pracownika organu nie znajdują uzasadnienia. Sama okoliczność uczestniczenia pracownika w wydaniu decyzji nie przesądza bowiem o braku jego bezstronności w prowadzonym wobec skarżących postępowaniu.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. odmówił ponadto przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków A. A., A. B., A. C., A. D., A. E., A. F., A. G. Uzasadniając wniosek o przesłuchanie wskazanych świadków skarżący podnieśli, że protokoły z ich przesłuchań w postępowaniach karnych zostały włączone do akt postępowania kontrolnego, przy czym w postępowaniu karnym skarżący nie mieli możliwości zadawania świadkom pytań. W ocenie organu kontroli skarbowej włączone do akt postępowania kontrolnego protokoły z przesłuchań są wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że organ ten nie uwzględnił również wniosku skarżących o przesłuchanie R. W., który w ocenie organu zajmował się ogółem spraw związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej X. sp. j. Wyjaśniono, że włączono do akt postępowania kontrolnego protokół z jego przesłuchań w charakterze świadka, a ponowne przesłuchanie jest bezzasadne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. nie uwzględnił również wniosku skarżących o przeprowadzenie dowodów z deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2007 r. złożonych przez B. sp. z o.o. ze względu na brak związku wnioskowanych dowodów z tezą dowodową.

Organ I instancji stwierdził, że X. sp. j. nie dopełniła obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych za 2007 r. naruszając tym samym art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Za nierzetelną uznano prowadzoną przez spółkę księgę przychodów i rozchodów z uwagi m.in. na ujęcie w niej wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, ujęcie w niej wydatków bez udokumentowania ich dowodami źródłowymi, ujęcie w niej wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także poprzez ujęcie jako kosztów wydatków, które powinny być rozliczone w drodze amortyzacji środka trwałego.

Skarżący pismem z dnia [...] października 2013 r. nr [...] zostali poinformowani o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w związku z wszczętym w dniu [...] czerwca 2012 r. postępowaniem o przestępstwo skarbowe.

Nie zgadzając z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania względnie zaś o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. zarzucono naruszenie:

1) art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez nie wyłączenie I. P. od rozstrzygania w sprawie, pomimo istnienia okoliczności wywołujących wątpliwości co do bezstronności wskazanego pracownika polegających na wydaniu przez pracownika z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzji wobec X. sp. j.;

2) art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej – poprzez nieprzeprowadzenie dowodów ze wskazanych przez skarżących świadków, pomimo tego, iż dowody te miały kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, a skarżący na skutek włączenia do akt postępowania kontrolnego protokołów przesłuchań świadków zostali pozbawieni możliwości bezpośredniego przesłuchania świadków;

3) art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej – poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania wspólników X. sp. j. w osobach R. W., M. W. i B. G. na okoliczność rzetelności transakcji handlowych z B. sp. z o.o. jak też A. sp. z o.o. – pomimo, iż dowody te miały kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego i wydania prawidłowego rozstrzygnięcia;

4) art. 22a ust. 1 w zw. art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, że wydatki w kwocie [...] zł poniesione przez X. sp. j. na usługę badania przepustowości skrzyżowania oraz projekt zmiany w organizacji ruchu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu gdyż omawiany projekt winien zostać ujęty w ewidencji środków trwałych – podczas gdy nieruchomość drogowa, której dotyczy omawiana usługa nie stanowi własności bądź też współwłasności X. sp. j., w związku z czym nakłady związane z jej przebudową czy też ulepszeniem nie mogą zostać zaliczone do środków trwałych;

5) art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie za niewiarygodne oświadczenia strony zawartego w piśmie z dnia [...] marca 2014 r., w którym wskazano, iż węgiel oraz miał zakupione przez X. sp. j. służyły do podgrzewania wody przeznaczonej do mycia samochodów oraz do ogrzewania pomieszczeń biurowych – podczas gdy powyższe oświadczenie oceniane przez pryzmat zasad prawidłowego rozumowania i zasad doświadczenia życiowego – nie jest sprzeczne z wcześniejszymi oświadczeniami skarżących, iż pomieszczenia przeznaczone na realizację działalności spółki były ogrzewane olejem opałowym. Wyjaśniono przy tym, że w toku postępowania kontrolnego podnoszono, że ogrzewanie węglem miało charakter zamienny i uzupełniający w stosunku do ogrzewania olejem opałowym. Podniesiono przy tym, że skarżący nie twierdzili, że woda służąca do mycia samochodów była ogrzewana olejem opałowym w świetle czego możliwym jest, że mogła być ona ogrzewana węglem i miałem.

Po rozpoznaniu odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej oraz określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że sam fakt uczestnictwa w wydawaniu decyzji, dotyczących tego samego lub analogicznego stanu faktycznego, a także decyzji kończących postępowania, z których materiał dowodowy został włączony do akt danego postępowania, nie pozbawia pracownika organu cechy bezstronności. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił przy tym uwagę, że w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 811/13 utrzymano w mocy decyzję określającą X. sp. j. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Podkreślono przy tym, że w ocenie Sądu fakt podpisania rozstrzygnięć kończących postępowania dotyczących dwóch kolejnych lat podatkowych przez jednego pracownika organu i wykorzystania wyników danego postępowania w kolejnym postępowaniu, nie jest okolicznością budzącą wątpliwości co do bezstronności pracownika.

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że w odniesieniu do wydatków na zakup oleju napędowego na łączną kwotę netto [...] zł warunek wykazania faktu poniesienia kosztu oraz warunek jego prawidłowego udokumentowania nie został spełniony. Z zeznań świadków złożonych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. wynika, że działalność B. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. w zakresie obrotu olejem napędowym była działalnością fikcyjną, a zdarzenia udokumentowane wystawionymi przez wskazane podmioty fakturami nigdy nie miały w rzeczywistości miejsca. Wskazane spółki nie posiadały infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwem jak też nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby faktycznie wykonywać czynności związane z handlem paliwami.

Wskazywani we wnioskach dowodowych świadkowie byli wielokrotnie przesłuchiwani w postępowaniach prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w P., składając zeznania pod odpowiedzialnością karną. W takiej sytuacji w ocenie organu odwoławczego ponowne przesłuchanie świadków na okoliczność wskazaną we wnioskach o przeprowadzenie dowodu nie wniosłoby do sprawy nic nowego, a jednocześnie naruszałoby zasadę szybkości postępowania, uregulowaną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wskazali okoliczności, które potwierdzałyby lub chociaż uprawdopodabniałyby tezę, że ponowne przesłuchanie świadków mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej uzależnia przeprowadzenie objętego wnioskiem strony dowodu od spełnienia warunku, że przedmiot dowodu muszą stanowić okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W ocenie organu II instancji wnioski dowodowe skarżących nie spełniały tego warunku. Zdaniem organu odwoławczego powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, celem zrealizowana zasady czynnego udziału strony w przesłuchaniu i zadośćuczynieniu żądaniu strony o przeprowadzenie dowodu, będzie uzasadnione wtedy tylko, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy, lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Stwierdzono przy tym, że skarżący nie wskazali ani konkretnych istotnych okoliczności faktycznych ani też sprzeczności w zeznaniach świadków. Stosownie do postanowień art. 199 Ordynacji podatkowej decyzja o przesłuchaniu stron postępowania stanowi uprawnienie organu podatkowego, które jest realizowane z urzędu a nie na wniosek. Skarżący w toku postępowania mieli możliwość składania wyjaśnień, z czego wielokrotnie korzystano. Do akt postępowania włączono protokół z przesłuchania R. W. w odrębnym postępowaniu. Wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 811/13 oddalono skargę X. sp. j. na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że nie można podważyć ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które wskazują, że B. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. nie dysponowały paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wyrokiem NSA z dnia 03 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1248/12 oddalono skargę kasacyjną X. sp. j. od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 09 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 203/12 – oddalającego skargę na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. We wskazanym wyroku NSA uznano za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach, prowadzonych w stosunku do kontrahentów X. sp. j.

Skarżąca wyjaśniła pismem z dnia [...] listopada 2013 r., że pomieszczenia służące realizacji działalności gospodarczej X. sp. j. były ogrzewane olejem opałowym. Dopiero w odpowiedzi na wezwanie do wskazania powodów nabycia prawie [...] ton węgla i miału skarżący w piśmie z dnia [...] marca 2014 r. stwierdzili, że zakupiony węgiel przeznaczony był do podgrzewania wody do mycia samochodów i zamiennie do ogrzewania pomieszczeń biurowych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie zgodził się z prezentowanym przez skarżących poglądem o braku sprzeczności wyjaśnień we wskazanym powyżej zakresie. W ocenie organu II instancji zasadnie organ kontroli skarbowej uznał drugie z oświadczeń skarżących za niewiarygodne.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał za uzasadniony zarzut nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie [...] zł z tytułu zapłaty za usługę badania przepustowości skrzyżowania oraz sporządzenie projektu przebudowy skrzyżowania drogi gminnej oraz projektu zmiany w organizacji ruchu na drodze krajowej . Z definicji środków trwałych zawartej w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że środek trwały musi stanowić m.in. własność lub współwłasność podatnika. Wskazana usługa dotyczyła drogi krajowej, która zgodnie z art. 2a ustawy o drogach publicznych stanowi własność Skarbu Państwa, przy czym na mocy wskazanego przepisu drogi gminne stanowią własność samorządu. Mając powyższe na uwadze za zasadne uznano zaliczenie wydatku z tytułu badania przepustowości oraz sporządzenia wskazanych powyżej projektów do kosztów uzyskania przychodów.

W terminie otwartym do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału wniesiono o przeprowadzenie dowodów z zeznań wskazanych przez skarżących świadków oraz o przeprowadzenie dowodu z zeznań wspólników X. sp. j. – M. W., R. W. i B. G. Skarżący wnieśli również o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy karnej prowadzonej przez Sąd Okręgowy w P. pod sygn. [...], wniesiono także o wystąpienie do Sądu o przeprowadzenie dowodów z dokumentów zawartych w aktach wskazanej powyżej sprawy. Organ II instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy wydatki na nabycie oleju napędowego od B. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, że z zeznań świadków będących pracownikami wskazanych spółek jednoznacznie wynika, że ich działalność w zakresie obrotu paliwami miała charakter fikcyjny, a zdarzenia opisane na wystawionych przez wskazane spółki fakturach nigdy nie miały miejsca. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzanie dowodów z zeznań pracowników B. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., a także wspólników X. sp. j. jest zbędne, albowiem znajdujący się w aktach sprawy materiał jest wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2014 r. stanowi przedmiot skargi podatników kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze podatnicy wnoszą o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, pomimo, tego że zobowiązanie to – w dacie wydania zaskarżonej decyzji wygasło na skutek przedawnienia;

2) art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez nie złożenie przez pracownika organu podatkowego – K. S. oświadczenia o istnieniu podstaw do wyłączenia się od udziału w postępowaniu, a w konsekwencji uczestniczenie tego pracownika w rozstrzyganiu sprawy – pomimo istnienia okoliczności wywołujących wątpliwości do jego bezstronności, w kontekście powyższego wskazano, że K. S. miał już wyrobiony pogląd na wynik sprawy, jeszcze przed jej rozstrzygnięciem;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej – poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów celem ustalenia rzetelności transakcji zakupu oleju napędowego dokonywanych w 2007 r. przez X. sp. j. – tj. poprzez odmowę przesłuchania w charakterze świadków wskazanych przez skarżących osób a także wspólników X. sp. j. – w wyniku czego w ocenie skarżących doszło do unicestwienia inicjatywy dowodowej stron postępowania podatkowego, uniemożliwiającej tym samym obronę praw zwłaszcza poprzez wykazanie źródła pochodzenia zakwestionowanego przez organy podatkowego oleju napędowego i rzeczywistego poniesienia wydatków na jego nabycie;

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej – poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z dokumentów zawartych w aktach sprawy [...] prowadzonej przez Sąd Okręgowy w P., podczas gdy dowody te mogły mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a organ podatkowy nie stworzył sobie możliwości zapoznania się z dokumentacją zawartą we wskazanych aktach, na skutek nie zwrócenia się do Sądu o ich przedstawienie;

5) art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej – poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i samodzielne rozstrzygnięcie istoty sprawy bez przeprowadzenia postępowania dowodowego i ograniczenie się jedynie do ustosunkowania się do zarzutów odwołania;

6) art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – poprzez nie wskazanie w zaskarżonej decyzji podstaw prawnych jej wydania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyjaśniono, że w dniu [...] października 2013 r. doręczono skarżącym pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. informujące o wszczęciu w dniu [...] czerwca 2012 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zaniżenia dochodu X. sp. j. skutkujące uszczupleniem przez skarżących zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W konsekwencji powyższego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Stosownie do postanowień art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny rozpatrując skargę na decyzję administracyjną zobowiązany jest do ustalenia czy w toku konkretyzacji praw i obowiązków skarżącego na skutek wydania decyzji administracyjnej nie doszło do naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie objętego skargą aktu.

Mając na uwadze treść zarzutów skargi sformułowanych wobec decyzji będącej przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu należy zauważyć, że najdalej idącym z zarzutów jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.").

Stosownie do postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Materialnoprawnym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie, stosownie bowiem do postanowień art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania podatkowego mającego za przedmiot takie zobowiązanie jest konieczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, zgodnie z art. 208 § 1 O.p. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku [tak: wyrok NSA z dnia 20 października 2014 r. sygn. akt I GSK 56/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., należy przypomnieć, że w decyzji stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania określono skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Stosownie do postanowień art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie "ustawa o PDOF") podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Zgodnie zaś z art. 45 ust. 4 pkt 1 powołanej ustawy w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Powyższe przepisy ustawy o PDOF interpretowane łącznie z postanowieniami art. 70 § 1 O.p. prowadzą do wniosku, że zasadniczo zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., którego wysokość określono zaskarżoną decyzją – powinno ulec przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2013 r.

Zauważyć jednak należy, że regulacje O.p. przewidują od wyrażonej w art. 70 § 1 zasady określone wyjątki. Jeden z nich został uregulowany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r.), zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Aktualna treść cytowanego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Analiza sentencji wyżej wskazanego orzeczenia TK prowadzi do wniosku, że wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym, a z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku TK [tak: wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 sygn. akt I FSK 481/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Cechą wyroku interpretacyjnego czy też zakresowego jest to, że wyrok ten nie pozbawia domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi, a pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu. Koniecznym jest również wyjaśnienie, że przepis art. 70 § 1 pkt 6 O.p. interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zauważyć również należy, że z dniem 15 października 2013 r. na grunt O.p. wprowadzono przepis art. 70c, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wskazany przepis nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazany przepis obowiązuje począwszy od 15 października 2013 r., gdy tymczasem w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej pismem z dnia [...] października 2013 r. (k. [...] akt adm.) zawiadomił skarżących o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Omawiane pismo doręczono skarżącym w dniu [...] października 2013 r. (k. [...] akt adm.), a więc przed upływem przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. "podstawowego" terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organ kontroli skarbowej prowadzący postępowanie kontrolne, do którego z mocy postanowień art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 41 poz. 214 ze zm.) w zakresie nieuregulowanym we wskazanej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy O.p., wywiązał się z obowiązku zawiadomienia podatników o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i związanego z tym skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość określono decyzją poddaną sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu. Zgodnie bowiem z tezami wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. W swoim orzeczeniu TK w sposób dobitny stwierdził, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Wymóg ten w niniejszej sprawie został spełniony na skutek doręczenia skarżącym przez organ kontroli skarbowej pisma z dnia [...] października 2013 r. Zaznaczyć ponadto należy, że w okresie poprzedzającym wprowadzenie art. 70c O.p., regulacje wskazanego aktu prawnego nie przewidywały formy, w jakiej podatnik powinien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Warunki w tym zakresie nie zostały również sprecyzowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Należy więc przyjąć, że przed wejściem w życie art. 70c O.p. warunek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego został spełniony, jeżeli w sprawie nie ma wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi. Powyższy wynik wykładni pozostaje przy tym w zgodzie z tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Trybunał stwierdził bowiem, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią.

W poddanej sądowej kontroli sprawie, w związku ze skutecznym zawiadomieniem skarżących o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tego względu podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. nie jest zasadny.

Rozważenia w drugiej kolejności wymaga zarzut naruszenia art. 130 § 3 O.p., do którego w ocenie skarżących doszło na skutek niezłożenia przez pracownika Izby Skarbowej w P. – K. S. oświadczenia o istnieniu podstaw do wyłączenia się od udziału w postępowaniu i w konsekwencji na uczestniczeniu wskazanego pracownika organu w wydaniu objętej skargą decyzji. Strona skarżąca podnosi, że K. S. jako pracownik organu podatkowego miał już wyrobiony pogląd na wynik sprawy jeszcze przed jej rozstrzygnięciem. Ewentualna trafność tego zarzutu zaktualizuje przesłankę wznowienia postępowania podatkowego wyrażoną w art. 240 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132. Trafność omawianego zarzutu rodziłaby z kolei po stronie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę obowiązek uchylenia objętej skargą decyzji z uwagi na postanowienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a, zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Stosownie do postanowień naruszonego w ocenie skarżących przepisu art. 130 § 3 O.p. bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego. W odniesieniu do regulacji O.p. przewidujących możliwość wyłączenia pracownika organu podatkowego w orzecznictwie podnosi się, że instytucja wyłączenia pracownika jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP [tak: wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1777/12, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Istotą instytucji prawnej wyłączenia jest zapewnienie realizacji zasady prawdy obiektywnej poprzez stworzenie warunków do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez pracownika organu administracji, a także sam organ, który nie jest zainteresowany w sposobie jej rozstrzygnięcia. Wymaga podkreślenia gwarancyjna funkcja przepisów prawa procesowego o wyłączeniu, które z założenia mają chronić bezstronność i obiektywizm orzekania, zapewniając warunki "uczciwego procedowania" [tak: wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 192/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Wyłączenie pracownika oraz funkcjonariusza organu podatkowego jest również konsekwencją zasady budzenia zaufania do organów podatkowych [tak: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, LEX 2013 – komentarz do art. 130 O.p – LEX nr 145209]. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 130 § 3 O.p., w ocenie Sądu należy go uznać za nietrafny. Zauważyć przy tym należy, że w toku postępowania odwoławczego skarżący w żadnym z pism nie wnieśli o wyłączenie K. S. od udziału w postępowaniu. Podnoszona przez skarżących argumentacja, że wskazany pracownik miał wyrobiony pogląd na sprawę już przed jej rozstrzygnięciem, co ma wynikać z treści uzasadnienia, nie zasługuje na akceptację. Przytoczony w uzasadnieniu skargi fragment decyzji stanowi wynik dokonanej przez organ wykładni przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. Przywołana treść uzasadnienia w żadnym razie nie świadczy o tym, że prowadzący sprawę pracownik nie zachował bezstronności w wykonywaniu swoich obowiązków. W ocenie Sądu na akceptację nie zasługują również podnoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzuty wydania decyzji przez pracownika podlegającego wyłączeniu. Wbrew poglądom skarżących podpisanie przez tego samego pracownika organu kontroli skarbowej decyzji podatkowej skierowanej do spółki, której wspólnikami są skarżący nie stanowi okoliczności mogącej wywoływać wątpliwość co do bezstronności pracownika.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Z uwagi na postanowienia art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Stosownie do dyspozycji art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Odnosząc przytoczone powyżej regulacje do omawianej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji nie dopuściły się naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 O.p., a poczynione ustalenia znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Skarżący do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zaliczyli wydatki na zakup oleju napędowego udokumentowane [...] fakturami VAT wystawionymi przez B. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. Łączna kwota wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez wskazane podmioty opiewała na sumę [...] zł. W odniesieniu do wskazanych powyżej podmiotów organy obu instancji na podstawie materiałów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w P. trafnie wywiodły, że działalność B. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. była działalnością fikcyjną. W materiałach pozyskanych przez organ kontroli skarbowej z Prokuratury Okręgowej w P. (obejmujących śledztwa [...] oraz [...]) znajduje się m.in. notatka urzędowa sporządzona przez funkcjonariusza Komendy Głównej Policji Centralnego Biura Śledczego z dnia [...] lutego 2007 r., z której wynika, że od października 2006 r. w miejsce C. sp. z o.o. T. Ś. oraz R. M. wprowadzili dwa nowe podmioty – A. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. Przejęły one kontrahentów C. sp. z o.o. Podmiotem odpowiedzialnym za wystawianie fikcyjnych faktur była "E." J. C., puste faktury "wędrowały" następnie do D. sp. z o.o., a stąd m. in do A. sp. z o.o., oraz kilkunastu różnych podmiotów. Opisany proceder trwał do lipca 2007 r. kiedy to doszło do likwidacji D. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. W miejsce tych spółek T. Ś. oraz R. M. powołali B. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. Spółki te przejęły dotychczasowych kontrahentów i wystawiały fikcyjne faktury dokumentujące sprzedaż paliw. Z tymi ustaleniami korelują wyjaśnienia przesłuchanych przed organami postępowania przygotowawczego A. A., A. B., A. C., A. D., A. E., A. F. oraz A. G. – włączone przez organ kontroli skarbowej w poczet materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...]. A. A. w toku przesłuchania w dniu [...] listopada 2008 r. zeznał, że A. sp. z o.o. wystawiała fikcyjne faktury na rzecz tych samych podmiotów co C. sp. z o.o. Z jego zeznań z dnia [...] listopada 2008 r. wynika z kolei, że A. sp. z o.o. działały przez okres 6-7 miesięcy, do maja lub czerwca 2007 r. Podejrzany wyjaśnił, że już wtedy "załatwione były" dwie nowe firmy, a jedną z nich było B. sp. z o.o. Wyjaśnienia A. A. z dnia [...] listopada 2008 r. potwierdzają również, że po A. sp. z o.o. działalność dla grupy przestępczej rozpoczęło m.in. B. sp. z o.o. Teza, że A. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej wystawiając jedynie puste faktury znajduje również potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...], którą wskazanej spółce określono za miesiące od października 2006 r. do czerwca 2007 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie "ustawa o PTU"). Zauważyć ponadto należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w odniesieniu do drugiego z kontrahentów skarżących, tj. B. sp. z o.o. wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...], którą wspomnianej spółce również określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2007 r. do grudnia 2008 r. w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

W zgromadzonym przez organy obu instancji materiale dowodowym znajduje się ponadto protokół z przesłuchania skarżącego – R. W. w charakterze strony w dniu [...] stycznia 2011 r. Z wyjaśnień złożonych przez skarżącego wynika, że nie pamięta on z kim były uzgadniane warunki dostawy, samych warunków dostawy paliwa i sposobu zapłaty. Skarżący nie przypominał sobie również kto reprezentował A. sp. z o.o. , ani gdzie wskazana spółka posiada swoją siedzibę. R. W. w toku omawianego przesłuchania wyjaśnił również, że nie wie czy spółka ta posiadała koncesję na obrót paliwami. Skarżący nie był w stanie przypomnieć sobie nazwisk ani wyglądu osób, które trudniły się dostawą towarów na rzecz reprezentowanego przez niego podmiotu, pomimo, że jak twierdził - był zawsze obecny przy dostawie paliw. Zgodnie z postanowieniami art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jak wskazuje się w orzecznictwie "swoboda" oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl art. 191 O.p. ocena winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 O.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania [tak: wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 1799/13, dostępny pod adresem orzecznia.nsa.gov.pl]. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy podatkowe obu instancji nie naruszyły wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Wręcz przeciwnie - zgromadzone przez nie dowody zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania. Na marginesie warto wskazać, że w wyroku tutejszego Sądu z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 811/13 [dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl] dotyczącego zobowiązania podatkowego X. sp. j. w podatku od towarów i usług za 2007 r. stwierdzono, że nie można podważyć dokonanych przez organy ustaleń, które wskazują, że spółki B. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. nie dokonywały w 2007 r. zakupów oleju napędowego, a zatem nie dysponowały paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Koronnym argumentem wskazującym na niewiarygodność transakcji w ocenie WSA w Poznaniu był fakt, że spółki te nie posiadały wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi w ogóle, albo została ona cofnięta, nie dysponowały żadną infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, a także nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. strona skarżąca wskazała na odmowę przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków A. A., A. B., A. C., A. D., A. E., A. F. oraz A. G., oraz przesłuchania osób będących wspólnikami X. sp. j. – B. G. i M. W. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie wskazuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Organ podatkowy nie powinien uwzględnić wniosku dowodowego strony, gdy przesłanki z art. 188 O.p. nie są spełnione, czyli gdy okoliczność będąca przedmiotem dowodu nie ma znaczenia dla sprawy albo/i została wystarczająco stwierdzona innym dowodem [por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 541/12, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W aktach sprawy znajdują się protokoły z przesłuchań wskazanych w piśmie skarżących z dnia [...] października 2014 r. świadków. Trafnie w uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że skarżący w toku prowadzonego postępowania nie wskazali okoliczności świadczących przykładowo o sprzeczności w wyjaśnieniach wskazanych przez skarżących osób, złożonych w toku postępowania przygotowawczego, co uzasadniałoby ponowne przesłuchanie tych osób. Również w orzecznictwie wskazuje się, że żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 O.p.) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym [tak: wyrok NSA z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 913/11, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Dowody w postaci zeznań świadków czy też wyjaśnień podejrzanych z postępowania karnego, które nie jest jeszcze zakończone, mogą także stanowić dowód w sprawie. W tej kwestii w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka [tak: wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu również nie zasługuje na uwzględnienie. Należy zauważyć, że regulacja art. 181 in fine O.p. dopuszcza wykorzystanie w charakterze dowodu w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia. Stosownie do postanowień art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Pogląd taki znajduje uzasadnienie w treści wyżej przytoczonego art. 181 O.p. Nie istnieje przy tym jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. [por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Przyjęcie przeciwnego poglądu skutkowałoby stwierdzeniem, że wyrażona w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu stoi w sprzeczności z wyrażoną w art. 181 ustawy możliwością wykorzystania jako dowodów materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, w tym postępowań karnych. Przyjęcie powyższego poglądu byłoby równoznaczne z przyjęciem twierdzenia o niezgodności zasad ogólnych O.p., z jej szczegółowymi postanowieniami, co z uwagi na zasadę spójności systemu prawnego jest nie do przyjęcia.

Na uwzględnienie w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie zasługuje również zarzut naruszenia przepisów postępowania w związku z odmową przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. dowodu z akt sprawy prowadzonej przez Sąd Okręgowy w P. pod sygn. [...]. Skarżący podnieśli, że dowody te mogły mieć istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, oraz wskazali, że nie dysponowali wglądem w opisane akta. Należy stwierdzić, że skarżący w istocie nie sformułowali tezy dowodowej wniosku o przeprowadzenie dowodu. Nie wskazali, jakie istotne okoliczności sprawy mogłyby zostać ustalone na skutek zapoznania się przez organ podatkowy z przedmiotowymi aktami. W kontekście omawianego mankamentu wniosku dowodowego skarżących należy zauważyć, że przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie [tak: wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 830/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Przedstawione przez skarżących uzasadnienie wniosku dowodowego należy uznać za blankietowe tym bardziej, że organ I instancji postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] włączył do akt postępowania kontrolnego kserokopię materiałów znajdujących się w aktach sądowych o wskazanej przez skarżących sygnaturze. Organ podatkowy II instancji zasadnie postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. nr [...] odmówił przeprowadzenia dowodu ze wskazanych przez skarżących akt sprawy. Skarżący w uzasadnieniu swoich wniosków dowodowych w żaden sposób nie wykazali bowiem, że przeprowadzenie wskazanego przez nich dowodu jest istotne dla zgodnego z prawem końcowego załatwienia sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w P. również oddalając wnioski o przesłuchanie w charakterze świadków wspólników X. sp. j. nie naruszył prawa albowiem zgromadzony przez organ materiał dowodowy był wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

Racji nie ma strona skarżąca zarzucając poddanej sądowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. naruszenie art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Stosownie do postanowień pierwszego z przywołanych przepisów, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zgodnie zaś z art. 233 § 1 O.p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

Stosownie z kolei do postanowień art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W ocenie skarżących do naruszenia przytoczonych powyżej regulacji doszło poprzez uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzji organu kontroli skarbowej i samodzielne rozstrzygnięcie istoty sprawy bez przeprowadzenia postępowania dowodowego i ograniczenie się jedynie do ustosunkowania się do zarzutów odwołania. Istotą wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest prawo strony do zaskarżenia orzeczenia organu pierwszej instancji oraz prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższego stopnia, przy czym dwukrotne rozpoznanie wiąże się z powinnością dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania [por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1453/12, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy [tak: wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 181/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Należy stwierdzić, że oparcie przez organ odwoławczy swojej decyzji na dowodach zgromadzonych przez organ I instancji nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zadaniem organu odwoławczego w świetle omawianej zasady jest ponowne rozpatrzenie sprawy, która na skutek wniesienia przez legitymowany do tego podmiot odwołania staje się sprawą zawisłą przed organem odwoławczym. Celem wywiązania się z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ wyższego stopnia jest zobowiązany do ponownego przeprowadzenia postępowania w pełnym zakresie, co obejmuje dokonanie oceny dowodów zgromadzonych przez organ I jak i ewentualnie II instancji oraz dokonanie wykładni przepisów prawa kluczowych dla końcowego załatwienia sprawy. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydając objętą skargą decyzję w sposób należyty wywiązał się z nałożonych na niego zasadą dwuinstancyjności postępowania obowiązków. Organ ten uzasadniając swoje rozstrzygnięcie dokonał samodzielnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wykładni zastosowanych przepisów materialnego i procesowego prawa podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem decyzja powinna zawierać powołanie podstawy prawnej. W sentencji zaskarżonej decyzji organ powołał się jedynie na przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił w całości decyzję organu I instancji, orzekając przy tym co do istoty poprzez określenie skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W tej sytuacji poza powołaniem przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. organ ten powinien powołać przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o PDOF, w oparciu o które określono wysokość zobowiązania podatkowego skarżących. Pomimo niepowołania przepisów ustawy o PDOF w sentencji decyzji, organ powołał wszystkie kluczowe dla załatwienia sprawy przepisy w treści uzasadnienia decyzji. Z uwagi na powyższe należy wskazać, że organ co prawda dopuścił się naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. – poprzez niepowołanie w sentencji decyzji przepisów prawa materialnego, to jednak z uwagi na powołanie tych przepisów w uzasadnieniu nie sposób stwierdzić, żeby nastąpiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a.

Niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOF kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przytoczony przepis odnosi pojęcie "kosztów poniesionych" do wydatków rzeczywiście i definitywnie obciążających bezpośrednio "majątek" podatnika. Przyjęcie przy tym, że wydatek nie został poniesiony w rozumieniu przytoczonego przepisu, czyni zbędnym analizę art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF [por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 563/06, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki jest fikcyjny, bądź z innych powodów nie dostarczył w rzeczywistości tego towaru, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie – w kategoriach kosztów uzyskania przychodów [tak: wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1253/10, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Organy podatkowe obu instancji trafnie więc określiły wysokość zobowiązania podatkowego skarżących wyłączając z kosztów uzyskania przychodów koszty udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnień A. A., A. B., A. C., A. D., A. E., A. F. oraz A. G., nie budzi wątpliwości Sądu, że wskazane powyżej spółki zostały powołane jedynie w celu wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawianym przez A. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. fakturom nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje gospodarcze, w szczególności wskazane spółki nie dokonywały dostaw oleju napędowego na rzecz X. sp. j.

W oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF organy podatkowe zasadnie przyjęły, że udokumentowane fakturami wydatki w łącznej kwocie [...] zł nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w piśmie z dnia [...] listopada 2013 r. skarżący wyjaśnili, że pomieszczenia X. sp. j. były ogrzewane przy wykorzystaniu oleju opałowego. Dopiero udzielając na wezwanie organu I instancji wyjaśnień odnośnie przyczyn nabycia przeszło [...] ton węgla i miału podatnicy pismem z dnia [...] marca 2014 r. stwierdzili , że zakupiony miał i węgiel służył do podgrzewania wody do mycia samochodów i zamiennie do ogrzewania pomieszczeń biurowych. W ocenie Sądu organy podatkowe odmawiając uznania za wiarygodne późniejszego z wyjaśnień skarżących nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Trafnie zwrócono uwagę, że późniejsze z wyjaśnień skarżących łączą się z faktem ujawnienia w toku postępowania zakupu znacznych ilości węgla i miału, a okoliczność wykorzystywania przez X. sp. j. w celach grzewczych oleju opałowego znajduje potwierdzenie w fakcie zakupu tego oleju w ilości [...] litrów.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzja jak też decyzja organu kontroli skarbowej odpowiadają prawu.

W tym stanie rzeczy skargę jako bezzasadną należało oddalić stosownie do postanowień art. 151 p.p.s.a.