Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 233/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 października 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 589/14 w sprawie ze skargi Województwa [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Województwa [...] kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 6 października 2014r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 589/14, ze skargi Województwa [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; orzekł, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w zaskarżonej części, a także orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W dniu 16 września 2013r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów wpłynął wniosek Województwa [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia lokalu aportem do spółki kapitałowej. W odpowiedzi na wezwanie organu wniosek został uzupełniony pismem z 10 grudnia 2013r.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego podał, że jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w K. przy ul. [...]. Działka zabudowana jest budynkiem, w którym znajdują się lokale użytkowe oraz mieszkalne, niewydzielone jako przedmiot odrębnej własności. Nieruchomość stała się własnością Województwa [...] z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999r., co zostało stwierdzone Decyzją Wojewody [...] z dnia 26 kwietnia 2000r. znak [...], a wcześniej nieruchomość stanowiła mienie Skarbu Państwa, we władaniu Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej - Szpitala [...] w K.. Nieruchomość została nabyta przez Województwo [...] nieodpłatnie. Nie przysługiwało więc Województwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość została przejęta protokolarnie od władającego nią Szpitala [...] w dniu 31 maja 2004r. Przejęta przez Województwo [...] nieruchomość została tego samego dnia, tj. 31 maja 2004r. przekazana do zarządzania [...] Zarządowi Nieruchomości w K.. [...] Zarząd Nieruchomości jest jednostką budżetową, która zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania własne samorządu województwa w zakresie zarządzania nieruchomościami z wojewódzkiego zasobu nieruchomości. Czynność przekazania do zarządzania była nieodpłatna i nieopodatkowana. Podatek od towarów i usług z tytułu umów najmu i dzierżawy dotyczących przedmiotowej nieruchomości odprowadza w swoich deklaracjach VAT-7 [...] Zarząd Nieruchomości w K., który jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, odrębny od Wnioskodawcy i posiada NIP [...].

Województwo [...] planuje ustanowienie odrębnej własności lokalu użytkowego znajdującego się w budynku oraz jego wniesienie aportem do jednej ze spółek z ograniczoną odpowiedzialnością stanowiących własność Województwa [...]. Część budynku, która ma być wyodrębniona jako odrębny lokal i wniesiona w formie aportu do spółki objęta była następującymi umowami:

1) dwiema umowami najmu lokalu użytkowego zawartymi w dniu 1 kwietnia 2005r. i obowiązującymi od tego dnia. Każda z dwóch umów obejmowała część pomieszczeń, które wspólnie składały się na planowany do wyodrębnienia lokal. Umowy te zostały wypowiedziane w trybie natychmiastowym, pismem z dnia 12 sierpnia 2005r.

2) umową dzierżawy lokalu użytkowego zawartą w dniu 23 lipca 2010r., obowiązującą od dnia 1 sierpnia 2010r. Umowa obejmowała wszystkie pomieszczenia wchodzące w skład przewidzianego do wyodrębnienia lokalu, a także wskazywała przynależne do lokalu piwnice. Czynsz dzierżawny naliczany był jedynie od powierzchni lokalu - bez powierzchni piwnic, przy czym zgodnie z zawartą umową piwnice te były dzierżawcy udostępnione. Umowa została wypowiedziana na podstawie pisma z dnia 19 września 2012r. z dniem 30 września 2012r., a działalność w lokalu zakończona do dnia 31 grudnia 2012r.

Stroną ww. umów jako wynajmującym i wydzierżawiającym było Województwo przy czym umowy zawierane były przez [...] Zarząd Nieruchomości. W budynku w okresie od przejęcia nieruchomości przez Województwo [...] były prowadzone różnorodne prace remontowe. W 2006r. i 2007r. przeprowadzony został remont jednego z lokali mieszkalnych, polegający na jego podziale na dwa samodzielne lokale. Remont ten nie dotyczył jednak części budynku, która jest przewidziana do wniesienia w drodze aportu do spółki, a dotyczył lokali, które mogą być przedmiotem wyodrębnienia i obrotu w przyszłości. W lokalu, który ma być wyodrębniony a następnie wniesiony aportem do spółki, pewne wydatki na przystosowanie pomieszczeń do użytkowania w łącznej kwocie 25.920,81 zł, poniósł podmiot, który wydzierżawił nieruchomość na podstawie umowy z dnia 23 lipca 2010r. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy rozliczenie nakładów koniecznych poniesionych przez dzierżawcę miało nastąpić poprzez comiesięczne odliczenie części wysokości czynszu dzierżawy, co też nastąpiło. Prace polegające na dostosowaniu lokalu nie podwyższyły wartości nieruchomości, a jedynie miały na celu przystosowanie lokalu do bieżącego użytkowania. Ponadto w budynku prowadzone były inne remonty, które miały na celu utrzymanie budynku w stanie niepogorszonym i nie miały charakteru ulepszenia nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W odniesieniu do nieruchomości, która ma być przedmiotem wniesienia w formie aportu, tj. części budynku, która ma być wydzielona jako odrębny lokal, nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były wyższe niż 30% jej wartości. Również Szpital [...] nie ponosił wydatków na ulepszenie obiektu, które były wyższe niż 30% jego wartości początkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) czy ustanowienie odrębnej własności lokalu i jego wniesienie aportem do spółki kapitałowej będzie odpłatną dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?

2) czy zawarcie umowy najmu lub dzierżawy dotyczącej części budynku, która ma być wyodrębniona jako oddzielny lokal, należy traktować jako pierwsze zasiedlenie lokalu?

3) jaka będzie podstawa do zwolnienia transakcji polegającej na wyodrębnieniu lokalu i jego wniesieniu aportem od podatku od towarów i usług?

1.3. Prezentując swoje stanowisko w sprawie, odnośnie pytania nr 1 wnioskodawca stwierdził, że wniesienie nieruchomości aportem powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co więcej ma ono charakter odpłatny ze względu na przeniesienie na wnoszącego aport udziałów w podmiocie do którego aport jest wnoszony. Zaznaczył, że samo ustanowienie odrębnej własności lokalu bez wnoszenia nieruchomości aportem nie będzie odpłatną dostawą towarów, gdyż nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jeśli by więc doszło najpierw do ustanowienia odrębnej własności lokalu a następnie do wniesienia aportem w ramach odrębnej czynności prawnej - jedynie ta druga czynność byłaby odpłatną dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie pytania nr 2 stwierdzono, że w okresie od przejęcia budynku przez Województwo [...] nie były dokonywane wydatki na ulepszenie części budynku, która ma być przedmiotem wyodrębnienia i wniesienia aportem do spółki. Ponieważ historia budynku przed jego przejęciem przez Województwo nie jest wnioskodawcy znana, należy przyjąć, że zawarcie w dniu 1 kwietnia 2005r. dwóch ww. umów najmu pomieszczeń, które wchodzić będą w skład wyodrębnionego lokalu, można traktować jako pierwsze zasiedlenie. Województwo nie ma bowiem podstaw do wykazania, że pierwsze zasiedlenie mogło nastąpić przed przejęciem nieruchomości, tj. przed dniem 31 maja 2004r.

Odnośnie pytania nr 3 stwierdzono, że z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia części budynku mającej być wyodrębnionej jako odrębny lokal i wniesionej aportem minęły ponad dwa lata, zwolnienie jest możliwe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Udział w częściach wspólnych budynku i urządzeniach, nie służących wyłączenie do użytku właścicieli lokali jest prawem związanym z własnością lokalu. Wyjaśnienia natomiast wymaga kwestia udziału w gruncie na którym wzniesiony jest budynek.

Powołując się na treść art. 29 ust. 5 (a od dnia 1 stycznia 2014r. - art. 29a ust. 8) ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzono, że składający się na nieruchomość wspólną udział w gruncie będzie więc zwolniony z podatku od towarów i usług. W związku z tym zdaniem wnioskodawcy cała transakcja będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku dodatkowo wskazano, że część nieruchomości, z której zostanie wydzielony lokal była wynajmowana przez szpital na podstawie umowy najmu z dnia 5 sierpnia 1998r. od dnia 1 września 1998r. , a od czynszu najmu szpital odprowadzał podatek od towarów i usług jako zarejestrowany podatnik VAT.

1.4. W dniu 30 grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla wnioskodawcy indywidualną interpretację uznając, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe co do pytania nr 1 i nieprawidłowe co do pytania nr 2 i 3.

W uzasadnieniu interpretacji odnośnie pytania nr 1 organ stwierdził, że sama czynność ustanowienia odrębnej własności lokalu dla wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel natomiast już wniesienie tego lokalu aportem do spółki kapitałowej będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem jako odpłatna dostawa towarów. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznał za prawidłowe.

Oceniając stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, organ uznał je za nieprawidłowe i stwierdził, że wydanie lokalu w ramach umowy najmu spełnia definicję pierwszego zasiedlenia jednakże wyłącznie w przypadku gdy czynności tej dokonuje właściciel danego lokalu, a nie podmiot trzeci.

Odnośnie pytania nr 3 organ również uznał je za nieprawidłowe stwierdzając, że pierwsze zasiedlenie w odniesieniu do pomieszczeń wchodzących w skład wyodrębnionego lokalu użytkowego nastąpi w momencie wniesienia aportu. Zatem planowane zbycie w formie aportu pomieszczeń wchodzących w skład przedmiotowego lokalu nie będzie objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż będzie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, po wyczerpaniu środków przewidzianych prawem, strona zarzuciła wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię przez przyjęcie, że w opisanym stanie faktycznym sprawy nie doszło do pierwszego zasiedlenia.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną interpretację w zakresie w jakim uznawała ona stanowisko spółki za nieprawidłowe.

3.2. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska i argumentacji organu interpretującego, wyrażonego w zaskarżonej części interpretacji.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty, czy województwa są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Uznał, że trafnie organ interpretujący, powołał się na treść § 13 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych).

W rozpatrywanej sprawie Województwo [...] w opisie stanu faktycznego wyraźnie zaznaczyło, że było stroną umów najmu/dzierżawy zawieranych przez zarządcę, tj. [...] Zarząd Nieruchomości w K., który to podmiot jest jednostką budżetową.

Sąd pierwszej instancji przywołując treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że stroną umów najmu/dzierżawy było Województwo [...], co umknęło uwadze organu interpretującego, który wbrew określonemu stanowi faktycznemu pominął tę okoliczność koncentrując uwagę na tym, że podatek od towarów i usług z tytułu umów najmu i dzierżawy dotyczących lokali znajdujących się w przedmiotowej nieruchomości odprowadzał w swoich deklaracjach VAT-7 [...] Zarząd Nieruchomości w K. jako ich zarządca. Z tego faktu organ podatkowy wysunął błędny wniosek, że wydanie lokalu w rozpatrywanej sprawie w ramach umowy najmu/dzierżawy nie spełnia definicji pierwszego zasiedlenia bowiem czynności tej nie dokonywał właściciel, lecz podmiot trzeci. Skoro stroną umów najmu/dzierżawy było Województwo [...] jako właściciel nieruchomości to tym samym Województwo [...] w rezultacie zawartych umów oddało do użytkowania niewydzieloną wówczas jako odrębny lokal użytkowy część budynku, a co więcej uczyniło to w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, z tym tylko, że wykonanych faktycznie przez jednostkę budżetową.

Słuszny był w ocenie Sądu pierwszej instancji zarzut strony skarżącej, że przekazanie zabudowanej nieruchomości [...] Zarządowi Nieruchomości do zarządzania w żaden sposób nie pozbawia Województwa [...] prawa do rozporządzania nieruchomością, bowiem w dalszym ciągu pozostaje jej właścicielem. Sąd pierwszej instancji powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13.

W ocenie Sądu pierwszej instancji czynności realizowane przez Województwo [...] na podstawie umów najmu/dzierżawy zawartych w jego imieniu i na jego rzecz przez powołaną do tego celu jednostkę budżetową - zarządcę nieruchomości można w stanie faktycznym sprawy traktować jako pierwsze zasiedlenie. Wprawdzie część nieruchomości była również w poprzednich latach przedmiotem najmu, ale ta kwestia nie została bliżej wyjaśniona, a w ocenie Sądu ma to drugorzędne znaczenie przy przyjęciu, że do pierwszego zasiedlenia doszło w czasie wskazanym przez wnioskodawcę, co z kolei ma istotne znaczenie dla ustalenia, że pierwszym zasiedleniem nie będzie dopiero wniesienie wydzielonego lokalu jako aportu do spółki kapitałowej.

Zalecono aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w zaskarżonym zakresie organ wziął pod uwagę powyższe wskazania Sądu i kierując się nimi odniósł się do stanowiska wnioskodawcy wyrażonego co do pytania nr 2 i nr 3.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów działający przez upoważniony organ Dyrektora Izby Skarbowej w K. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż jednostkę budżetową w postaci [...] Zarządu Nieruchomości w K. nie należy traktować jako odrębnego od Województwa [...] podatnika podatku od towarów i usług;

art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, iż czynności realizowane przez skarżącą na podstawie umów najmu/dzierżawy zawartych w imieniu i na rzecz skarżącej przez powołaną do tego jednostkę budżetową można w stanie faktycznym sprawy traktować jako pierwsze zasiedlenie podczas gdy prawidłowe rozumienie w/w norm prawnych prowadzi do wniosku, iż możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia należy odnieść do czynności dokonanych przez właściciela budynku tj. skarżącą, a nie w odniesieniu do odrębnego od skarżącej podatnika podatku od towarów i usług - jednostki budżetowej, który nie jest właścicielem tego lokalu (budynku).

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Województwo [...] wniosło o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.2. Zasada wynikająca z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – naruszeniami prawa i może dokonać oceny wyłącznie "w granicach" zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż jednostkę budżetową w postaci [...] Zarządu Nieruchomości w K. nie należy traktować jako odrębnego od Województwa [...] podatnika podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, iż czynności realizowane przez skarżącą na podstawie umów najmu/dzierżawy zawartych w imieniu i na rzecz skarżącej przez powołaną do tego jednostkę budżetową można w stanie faktycznym sprawy traktować jako pierwsze zasiedlenie podczas gdy prawidłowe rozumienie w/w norm prawnych prowadzi do wniosku, iż możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia należy odnieść do czynności dokonanych przez właściciela budynku tj. skarżącą, a nie w odniesieniu do odrębnego od skarżącej podatnika podatku od towarów i usług - jednostki budżetowej, który nie jest właścicielem tego lokalu (budynku).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji za prawidłowe i nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej.

6.3. Biorąc pod uwagę treść zarzutów skargi kasacyjnej, kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest, czy Województwo [...] jest uprawnione w stanie faktycznym niniejszej sprawy do zwolnienia z podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

6.4. Dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii zasadnicze znaczenie ma stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 26 października 2015r., sygn. akt I FPS 4/15 (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w składzie powiększonym, odnośnie prawno-podatkowego statusu samorządowego zakładu budżetowego na gruncie podatku od towarów i usług.

W uchwale tej NSA przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Powyższa uchwała w pełni znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Wprawdzie dotyczy ona gminnych jednostek budżetowych, ale przestawione w niej stanowisko i jego argumentacja znajduje odniesienie do [...] Zarządu Nieruchomości w K., będącego wojewódzką samorządową jednostką organizacyjną, działającą w formie jednostki budżetowej. Podmiot ten nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej, działa w imieniu i na rzecz organu założycielskiego – Województwa [...] oraz realizuje zadania własne samorządu województwa.

W uzasadnieniu do przywołanej wyżej uchwały NSA odwołał się do kryteriów istotnych dla stwierdzenia, czy gminna jednostka organizacyjna – taka jak jednostka budżetowa czy zakład budżetowy – może być uznana za odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT, sformułowanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 września 2015r., w sprawie C-276/14. W orzeczeniu tym TSUE wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1, jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103–107). Natomiast o tym, że jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21–25).

Mając powyższe na uwadze NSA w przedmiotowej uchwale stwierdził, że zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył. Realizuje on tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Z kolei wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny, natomiast mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła i jednostka ta przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

Za nieaktualny tym samym NSA uznał wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (m.in. w powołanym w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie orzeczenia wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2011 r., I FSK 1369/10) pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zajęte w powołanej uchwale i wskazuje na związanie jej treścią na podstawie art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6.5. W związku z powyższym należało uznać za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, że jednostkę budżetową - [...] Zarząd Nieruchomości w K. nie należy traktować jako odrębnego od Województwa [...] podatnika podatku od towarów i usług, a zatem Województwo [...] będzie uprawnione w stanie faktycznym niniejszej sprawy do zwolnienia z podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe również w kontekście wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017r., sygn. akt C-308/16.

Tym samym za nietrafne należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

6.6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.