Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1036/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1036/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 stycznia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący - Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2023 r., sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 1 lipca 2022 r., nr 1201-IOP1-3.4102.19.2022.7 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 4117 (słownie: cztery tysiące sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2020 r. M.K. (zwana dalej podatniczką, skarżącą) złożyła zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019, wybierając sposób opodatkowania, jako osoba samotnie wychowująca dzieci.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik, postanowieniem nr 1211-SPV.4102.149.2021.2 z 30 sierpnia 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr 1211-SPV.4102.149.2021.20 z 25 marca 2022 r. określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 27.951,00 zł.

Organ podatkowy I instancji, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, stwierdził, że zarówno podatniczka, jak i ojciec dzieci — D.K. aktywnie współuczestniczyli w wychowaniu małoletnich dzieci, opiekując się nimi naprzemiennie. W związku z tym, nie został spełniony warunek do zastosowania rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dzieci i podatniczce nie przysługuje prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.).

Od ww. decyzji podatniczka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie . Wydanej decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z póżn. zm.) poprzez jego niezastosowanie oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w kwestionowanym okresie podatniczka wraz z byłym mężem aktywnie współuczestniczyła w wychowaniu małoletnich dzieci.

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 1 lipca 2022 r. 1201-IOP1-3.4102.19.2022.7 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in., iż istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy wykładni prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), a jego istota sprowadza się do oceny, czy na gruncie tego przepisu kryterium samotnego wychowywania dziecka jest spełnione również w sytuacji, gdy rozwiedziony rodzic wychowuje dziecko naprzemiennie z drugim rodzicem, czyli w odosobnieniu od drugiego rodzica dziecka oraz bez jego udziału, wykonuje czynności stanowiące proces wychowania w innym miejscu i czasie niż drugi rodzic.

Po przypomnieniu treści art. 9 ust.1 , art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 27f ust. 1 i 2, 2b, 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) organ II instancji wskazał, iż na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono następujący stan faktyczny, który jest bezsporny.

Z aktu notarialnego [...] z dnia 13.09.2018 r. sporządzonego w Kancelarii Notarialnej w K. przy ul. [...] wynika, że:

1) Podatniczka oraz D.K. na mocy wyroku Sądu Okręgowego w Krakowie z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt [...] , prawomocnego z dniem 30 czerwca 2018 r., rozwiązującego ich małżeństwo przez rozwód, pozostają stanu cywilnego wolnego,

2) wykonywanie władzy rodzicielskiej nad F.K. i S.K. pozostawia obu stronom,

3) miejscem zamieszkania wyżej wymienionych małoletnich jest miejsce zamieszkania Ojca,

4) kosztami utrzymania wyżej wymienionych małoletnich obciąża obie strony w częściach równych,

5) Strony zawierają porozumienie rodzicielskie dotyczące systemu opieki naprzemiennej nad małoletnimi F.K. i S.K. na następujących zasadach:

a) miejscem zameldowania małoletnich dzieci Stron będzie adres: ul. [...], [...] B.,

b) małoletni będą przebywać pod opieką każdego z rodziców, naprzemiennie, od poniedziałku od godziny 8:00 do godziny 8:00 poniedziałku następnego tygodnia,

c) w okresie ferii zimowych małoletni będą spędzać z każdym z rodziców jeden tydzień naprzemiennie; w latach parzystych pierwszy tydzień małoletni będą spędzać z Ojcem, w latach nieparzystych z Matką,

d) w okresie wakacji małoletni będą spędzać z każdym z rodziców 4 tygodnie w ten sposób: w latach parzystych pierwsze dwa tygodnie lipca oraz sierpnia z Ojcem, a w latach nieparzystych pierwsze dwa tygodnie lipca i sierpnia z Matką,

e) Święta Bożego Narodzenia (Wigilia oraz pierwszy i drugi dzień Świąt) małoletni będą spędzać w ten sposób, że: w latach parzystych z Matką, w latach nieparzystych z Ojcem,

f) Święta Wielkanocne (Wielka Sobota, pierwszy i drugi dzień Świąt) małoletni będą spędzać w ten sposób, że: w latach parzystych z Ojcem, w latach nieparzystych z Matką,

g) dokumenty małoletnich będą w dyspozycji według następującego porządku: dowody osobiste oraz dokumentacja medyczna małoletnich przy Ojcu, paszporty małoletnich przy Matce; Strony zobowiązują się do każdorazowego wydania powyższych dokumentów drugiemu rodzicowi na jego wezwanie;

h) Strony zobowiązują się do każdorazowego informowania się (wiadomość sms) wzajemnie o fakcie wyjazdu z małoletnimi dziećmi w przypadku wyjazdu poza teren województwa Małopolskiego;

i) jeżeli rodzic z racji obowiązków służbowych, choroby czy innych zdarzeń losowych nie będzie mógł zaopiekować się dziećmi, w pierwszej kolejności zwraca się do drugiego rodzica o opiekę nad małoletnimi dziećmi;

j) małoletnie dzieci Stron będą wychowywane zgodnie z wiarą katolicką w obrządku rzymskokatolickim.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż z pisemnych wyjaśnień przesłanych przez podatniczkę 8 października 2021 r., wynika, że w latach 2019-2020 opieka nad małoletnimi dziećmi była realizowana zgodnie z ustaleniami zawartymi w akcie notarialnym, naprzemiennie przez nią i ojca dzieci, w miejscu zamieszkania każdego z rodziców.

Informacja ta została potwierdzona przez D.K. pismem z 3 stycznia 2022 r.

W ocenie organu II instancji z ustalonego stanu faktycznego wynika, że podatniczka, jak również ojciec dzieci D.K., aktywnie uczestniczyli w wychowaniu małoletnich dzieci.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przypomniał, iż w świetle art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25. roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej; podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Z powyższego przepisu zdaniem organu II instancji wynika, że ustawodawca zaliczył (ze względu na stan cywilny) do kręgu osób samotnie wychowujących dzieci dwa rodzaje podmiotów: (1) osobę, która nie pozostaje w związku małżeńskim (będącą panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą w stosunku do której orzeczono separację); lub (2) osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że wszelkie preferencje podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania. Wobec tego, powyższe preferencje należy interpretować bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej dany przepis prawa podatkowego. Korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym z tej uregulowanej w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981r.). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje natomiast na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej).

W rozpatrywanej sprawie istotnym elementem stanu faktycznego jest sprawowanie przez rozwiedzionych rodziców opieki naprzemiennej. Zatem dla wykładni spornego wyrażenia "osoby samotnie wychowującej dzieci" kluczowe jest prawidłowe rozumienie istoty i celu opieki naprzemiennej.

W tym zakresie w pierwszej kolejności organ II instancji odwołał się do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359 ze zm.) oraz ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 185 ze zm.). Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw. W myśl art. 96 § 1 tego kodeksu rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Obowiązani są troszczyć się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka i przygotować je należycie do pracy dla dobra społeczeństwa odpowiednio do jego uzdolnień.

W piśmiennictwie wyrażono pogląd, według którego kierowanie dzieckiem jest środkiem służącym do jego wychowania. Wychowanie dziecka jest pojęciem bardziej ogólnym, określającym cele wykonywania władzy rodzicielskiej. Kierowanie polega na podejmowaniu konkretnych działań, które mogą służyć tym celom, takich jak wydawanie poleceń i zakazów, stosowanie nagród i kar, kontrolowanie trybu życia dziecka, decydowanie o leczeniu, kierunku kształcenia, czuwanie nad wypełnianiem przez dziecko obowiązków szkolnych, określenie pobytu dziecka itp. (por. Komentarze Prawa Prywatnego. Tom V. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy. Komentarz, Wydawnictwo C.H.BECK, W-wa 2017 r., s. 1219-1220).

Następnie organ II instancji zauważył, iż według art. 97§1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania. Z kolei art. 113 § 1 tego kodeksu stanowi, że niezależnie od władzy rodzicielskiej rodzice oraz ich dziecko mają prawo i obowiązek utrzymywania ze sobą kontaktów. Art. 113 § 2 stanowi, że kontakty z dzieckiem obejmują w szczególności przebywanie z dzieckiem (odwiedziny, spotkania, zabieranie dziecka poza miejsce jego stałego pobytu) i bezpośrednie porozumiewanie się, utrzymywanie korespondencji, korzystanie z innych środków porozumiewania się na odległość, w tym ze środków komunikacji elektronicznej.

Organ odwoławczy przywołał również art. 107 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którym, jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom żyjącym w rozłączeniu, sąd opiekuńczy może ze względu na dobro dziecka określić sposób jej wykonywania i utrzymywania kontaktów z dzieckiem. Sąd pozostawia władzę rodzicielską obojgu rodzicom, jeżeli przedstawili zgodne z dobrem dziecka pisemne porozumienie o sposobie wykonywania władzy rodzicielskiej i utrzymywaniu kontaktów z dzieckiem. Rodzeństwo powinno wychowywać się wspólnie, chyba że dobro dziecka wymaga innego rozstrzygnięcia.

Następnie organ II instancji wskazał, iż procesową podstawą orzeczenia o kontaktach jest art. 5821 § 1, 2 i 3 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 582, przy czym istotne znaczenie ma art. 5821 § 4 k.p.c. według którego przepis § 3 stosuje się odpowiednio do orzeczenia, w którym sąd określił, że dziecko będzie mieszkać z każdym z rodziców w powtarzających się okresach.

Zdaniem organu odwoławczego z powyższego wynika, że powołane przepisy nie posługują się pojęciem "opieka naprzemienna", mówi się natomiast o określeniu przez sąd powszechny w orzeczeniu, że dziecko będzie mieszkać z każdym z rodziców w powtarzających się okresach. Tożsamym określeniem posłużył się ustawodawca w art. 59822 Kodeksu postępowania cywilnego. W orzecznictwie sądów powszechnych także stwierdza się, że z naprzemiennym sprawowaniem pieczy nad małoletnim przez jego rodziców mamy do czynienia, gdy dziecko mieszka z każdym z rodziców w powtarzających się okresach czasu.

W doktrynie cywilistycznej wskazuje się także, że przez pojęcie pieczy naprzemiennej należy rozumieć jako zamienne wypełnianie zadań związanych z troską o dziecko i jego wychowaniem przez oboje rodziców, powiązane z rytmiczną zmianą miejsca zamieszkania dziecka.

Istotą wspólnej opieki nad dzieckiem po rozwodzie, powinno być przede wszystkim dążenie do zachowania wspólnej odpowiedzialności za dziecko oraz zachowania więzi z obojgiem rodziców. Podział obowiązków rodzicielskich, niezależnie od przyjętego interwału czasowego, powinien służyć temu, aby oboje rodzice byli zaangażowani we wszystkie istotne sfery funkcjonowania dziecka, np. szkolne, związane z opieką medyczną czy też organizacją czasu wolnego.

Organ zauważył, że u podstaw orzeczenia o pieczy naprzemiennej przez sąd powszechny orzekający w sprawie o rozwód często leży zapewnienie rozwodzących się rodziców, że wspólne wykonywanie władzy rodzicielskiej na zasadzie naprzemiennego sprawowania pieczy z zamieszkiwaniem dziecka z każdym z rodziców w ustalonych okresach, będzie dla dziecka rozwiązaniem lepszym, niż orzeczenie o zamieszkiwaniu dziecka tylko z jednym z rodziców. W judykaturze wyrażono pogląd, że w takiej sytuacji, naprzemienne sprawowanie pieczy zapewnia lepszy kontakt dziecka z każdym z rodziców oraz możliwość równego udziału każdego z rodziców w procesie wychowawczym, zapewniając również sprawiedliwy podział odpowiednich obowiązków, w tym kosztów utrzymania i wychowania dziecka.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie skoro w analizowanej sprawie każdy z rodziców jest zaangażowany w proces wychowawczy dzieci, to taka sytuacja oznacza, że dzieci są wychowywane wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. Opieka nad dziećmi odbywa się przez oboje rodziców i jest ona wykonywana naprzemiennie. Okoliczność, że każdy z rodziców opiekuje się dziećmi w danym okresie czasu (wynikającym z ustalonego harmonogramu) samotnie i samodzielnie, czyli bez udziału drugiego z rodziców, nie wyczerpuje dyspozycji normy z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, iż nie można uznać, że podatniczka spełnia wszystkie warunki uprawniające do opodatkowania jej, jako osoby samotnie wychowującej dziecko. Zdaniem organu II instancji, fakt, że podatniczka jest osobą rozwiedzioną, która przez połowę roku oddzielnie, w innym miejscu i czasie sprawuje opiekę nad swoimi małoletnimi dziećmi, nie oznacza jeszcze, że może być uznana w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za osobę samotnie wychowującą dzieci.

Zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że w tak trudnych dla dzieci okolicznościach, towarzyszących rozwodowi rodziców, porozumienie w postaci harmonogramu uzgodnionego przez oboje rodziców, zmierza do maksymalnej w danych warunkach ochrony dobra dziecka. Okoliczność, że rodzice współdecydują o ważnych sprawach dzieci i oboje uczestniczą w procesie wychowawczym dzieci po rozwodzie, nie powinno być niczym nadzwyczajnym, a normą sprawowania władzy rodzicielskiej. Żaden z rodziców nie powinien po rozwodzie samotnie wychowywać dziecka. Fakt rozwodu i osobnego zamieszkania byłych małżonków nie świadczy z góry, że rodzic, z którym przebywa dziecko, samotnie je wychowuje, co przełożyłoby się na korzyści podatkowe przewidziane w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, mając na uwadze ustalony stan faktyczny i prawny stwierdził, że organ podatkowy I instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019r. w kwocie 27.951,00 zł, na co organ odwoławczy przedstawił stosowne wyliczenie wymiaru podatku dochodowego.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, podatniczka wniosła na nią do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę.

W wywiedzionej skardze skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f." - przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego w sprawie stanu faktycznego sprawy z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przez organ pierwszej i drugiej instancji, że za osobę samotnie wychowującą dziecko nie może być uznana skarżąca z uwagi na sprawowanie opieki naprzemiennej nad małoletnimi dziećmi,

2. przepisów postępowania, tj.

a. art. 2a ustawy z dnia 29.08.1997 r. -0rdynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 dalej jako "o.p.") oraz 121 § 1 0.p., 122 0.p. - poprzez brak zastosowania tych przepisów i działanie przez Dyrektora w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na wydawaniu decyzji sprzecznych z interpretacjami indywidualnymi wydawanymi w oparciu o analogiczne stany faktyczne i braku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika,

b. art. 7 k.p.a. oraz wynikającej z niego zasady prawdy obiektywnej poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

c. art. 6, art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. przez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy;

d. art. 7, art. 10 § 1, art. 75 § 1, art. 77, art. 80 k.p.a. poprzez niedokonanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niedokonanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie jego kompleksowej oceny, a to jest pominiecie okoliczności, że skarżąca nie pobiera świadczenia 500+ a pełną kwotę 500 zł zatrzymuje ojciec dzieci i odmawia przekazania skarżącej połowy;

e. art. 8 kpa poprzez nieprzyczynienie się przez organ do starannego i zgodnego z przepisami prawa prowadzenia postępowania mającego zagwarantować

równość wobec prawa oraz podważenie zasady dotyczącej pogłębiania zaufania obywatela do organów państwa,

Mając na względzie podniesione zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości. Równocześnie skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik narusza przepis prawa materialnego tj. art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021r. (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) dalej jako "u.p.d.o.f."

W tym zakresie za zasadny Sąd uznał podniesiony w skardze zarzut dotyczący błędnej wykładni wskazanego przepisu i w konsekwencji niewłaściwej oceny możliwości jego zastosowania do przedstawionego w sprawie stanu faktycznego sprawy, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przez organ pierwszej i drugiej instancji, że za osobę samotnie wychowującą dziecko nie może być uznana skarżąca z uwagi na sprawowanie opieki naprzemiennej nad małoletnimi dziećmi.

Jak wynika z akt sprawy oraz nie kwestionowanych w tym zakresie ustaleń organów obu instancji skarżąca oraz D.K. na mocy wyroku Sądu Okręgowego w Krakowie z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt [...] , prawomocnego z dniem 30 czerwca 2018 r., rozwiązującego ich małżeństwo przez rozwód, pozostają stanu cywilnego wolnego, wykonywanie władzy rodzicielskiej nad F.K. i S.K. pozostawiono obu stronom, miejscem zamieszkania wyżej wymienionych małoletnich jest miejsce zamieszkania Ojca, kosztami utrzymania wyżej wymienionych małoletnich obciążono obie strony w częściach równych, strony zawarły porozumienie rodzicielskie dotyczące systemu opieki naprzemiennej nad małoletnimi F.K. i S.K. na następujących zasadach:

a) miejscem zameldowania małoletnich dzieci Stron będzie adres: ul. [...], [...] B.,

b) małoletni będą przebywać pod opieką każdego z rodziców, naprzemiennie, od poniedziałku od godziny 8:00 do godziny 8:00 poniedziałku następnego tygodnia,

c) w okresie ferii zimowych małoletni będą spędzać z każdym z rodziców jeden tydzień naprzemiennie; w latach parzystych pierwszy tydzień małoletni będą spędzać z Ojcem, w latach nieparzystych z Matką,

d) w okresie wakacji małoletni będą spędzać z każdym z rodziców 4 tygodnie w ten sposób: w latach parzystych pierwsze dwa tygodnie lipca oraz sierpnia z Ojcem, a w latach nieparzystych pierwsze dwa tygodnie lipca i sierpnia z Matką,

e) Święta Bożego Narodzenia (Wigilia oraz pierwszy i drugi dzień Świąt) małoletni będą spędzać w ten sposób, że: w latach parzystych z Matką, w latach nieparzystych z Ojcem,

f) Święta Wielkanocne (Wielka Sobota, pierwszy i drugi dzień Świąt) małoletni będą spędzać w ten sposób, że: w latach parzystych z Ojcem, w latach nieparzystych z Matką,

g) dokumenty małoletnich będą w dyspozycji według następującego porządku: dowody osobiste oraz dokumentacja medyczna małoletnich przy Ojcu, paszporty małoletnich przy Matce; Strony zobowiązują się do każdorazowego wydania powyższych dokumentów drugiemu rodzicowi na jego wezwanie;

h) Strony zobowiązują się do każdorazowego informowania się (wiadomość sms) wzajemnie o fakcie wyjazdu z małoletnimi dziećmi w przypadku wyjazdu poza teren województwa Małopolskiego;

i) jeżeli rodzic z racji obowiązków służbowych, choroby czy innych zdarzeń losowych nie będzie mógł zaopiekować się dziećmi, w pierwszej kolejności zwraca się do drugiego rodzica o opiekę nad małoletnimi dziećmi;

j) małoletnie dzieci Stron będą wychowywane zgodnie z wiarą katolicką w obrządku rzymskokatolickim.

Przechodząc merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji należy na wstępie wskazać, iż jak słusznie zauważył organ odwoławczy istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy wykładni prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1992 r. u.p.d.o.f., a jego istota sprowadza się do oceny, czy na gruncie tego przepisu kryterium samotnego wychowywania dziecka jest spełnione również w sytuacji, gdy rozwiedziony rodzic wychowuje dziecko naprzemiennie z drugim rodzicem, czyli w odosobnieniu od drugiego rodzica dziecka oraz bez jego udziału, wykonuje czynności stanowiące proces wychowania w innym miejscu i czasie niż drugi rodzic.

W przedmiotowej kwestii wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny, analizując tożsamy problem prawny m.in. w wyrokach z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15; 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20; z 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 412/19 z 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3083/19 z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 775/19 z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1513/19 z 3 lutego 2022 r. oraz wojewódzkie sądy administracyjne m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 320/22.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że wszelkie preferencje podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju,

z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania. Wobec tego, powyższe preferencje należy interpretować bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej dany przepis prawa podatkowego. Korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym preferencji przewidzianej w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania. W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy zostały one spełnione.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., ustawodawca zaliczył (ze względu na stan cywilny) do kręgu osób samotnie wychowujących dzieci dwa rodzaje podmiotów: (1) osobę, która nie pozostaje w związku małżeńskim (będącą panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację); lub (2) osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Jednakże obie kategorie podmiotów, aby mogły skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów, muszą spełnić warunek samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym. Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy. Z treści przepisu bowiem to nie wynika.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie interpretowanego przepisu, dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "osoby samotnie wychowującej dziecko", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w i odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica, dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem.

W ocenie Sądu, wykładnia literalna art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do rodzica, który w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowuje dziecko. Ustawodawca nie zastrzegł tego wprost w tym przepisie, wskazując tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Należy mieć przy tym na uwadze fakt, że ustawodawca nowelizując ustawę od 1 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., który regulował definicję "osoby samotnie wychowującej dzieci". Literalna wykładnia nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Rezygnacja z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w połączeniu z nowym brzmieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy, który uwzględnił aktualną sytuację społeczną i preferencje Państwa w zakresie polityki prorodzinnej.

Ponadto wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa i systemowa. Należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa. Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie całkowicie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu organ podatkowy mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską.

Mając powyższe na uwadze, za błędne i sprzeczne z regulacja art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. uznać należy stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, a wskazujące m.in. , że skoro w analizowanej sprawie każdy z rodziców jest zaangażowany w proces wychowawczy dzieci, to taka sytuacja oznacza, że dzieci są wychowywane wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. Tym samym wadliwa jest też konstatacja organu, iż okoliczność, że każdy z rodziców opiekuje się dziećmi w danym okresie czasu (wynikającym z ustalonego harmonogramu) samotnie i samodzielnie, czyli bez udziału drugiego z rodziców, nie wyczerpuje dyspozycji normy z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w związku ze spełnieniem przez podatniczkę w stanie faktycznym sprawy przesłanek zawartych w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżąca była uprawniona, w złożonym zeznaniu PIT-37, do rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art.135 p.p.s.a., orzekł – jak w sentencji wyroku.

Podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji był art. 135 p.p.s.a, który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro także i ta decyzja została wydana z naruszeniem wskazanego powyżej przepisu prawa materialnego, jej uchylenie stało się konieczne.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w pkt II wyroku

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy stosownie do dyspozycji art. 153 p.p.s.a. winien uwzględnić ocenę prawną Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu.