Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 147/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust 7b art 16 ust 1 pkt 60 i pkt 61
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14a art 14c art 120 art 121 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 września 2014 r. nr IPPB5/423-686/14-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca ("Spółka") – I. sp. z o.o. z siedzibą w W., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wchodzącą w skład grupy kapitałowej A. ("Grupa"). Spółka zamierza zawrzeć z bankiem ("Bank") umowę cash poolingu rzeczywistego (tj. umowę kreującą system zarządzania płynnością finansową podmiotów powiązanych kapitałowo, "Umowa"). Stronami Umowy, poza Skarżącą i Bankiem, będą również inne podmioty powiązane kapitałowo ze Skarżącą (w rozumieniu art. 11 ust. 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p.", wchodzące w skład Grupy (łącznie ze Skarżącą - "Uczestnicy").

Zarówno Uczestnicy jak i Bank są podmiotami mającymi siedzibę na terytorium Polski, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Bank, który będzie świadczył na rzecz Uczestników usługę cash poolingu nie będzie podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. z żadnym z Uczestników. Celem zawarcia umowy cash poolingu będzie stworzenie efektywnego systemu zarządzania środkami pieniężnymi oraz poprawa płynności finansowej Uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych, a także zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej Uczestników. Struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizm prawny subrogacji, czyli wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu, przewidziany w art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej "K.c.".

Zgodnie z Umową, struktura cash poolingu będzie funkcjonować w oparciu o następujące zasady. Usługa cash poolingu świadczona będzie przez Bank na rzecz Uczestników, którzy posiadać będą w Banku bieżące rachunki z udostępnionym limitem zadłużenia. Jeden z Uczestników (inny niż Skarżąca) będzie pełnił funkcję koordynującego struktury ("Koordynujący"). Rozliczenia w strukturze będą dokonywały się poprzez przeznaczony do tego celu rachunek prowadzony przez Bank na rzecz Koordynującego, nazywany Rachunkiem Głównym. Dodatkowo Koordynujący będzie posiadał Rachunek Pomocniczy, na którym wykazywane będzie końcowe saldo netto wszystkich Rachunków Głównych biorących udział w strukturze cash poolingu. Jednocześnie, każdy z pozostałych Uczestników będzie posiadać przypisany mu jeden Rachunek Główny prowadzony przez Bank. Wszystkie rachunki bankowe wymienione powyżej będą mogły służyć także pozostałym operacjom gospodarczym Koordynującego oraz pozostałych Uczestników.

Struktura cash poolingu będzie opierać się na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank Rachunkach Głównych Uczestników z wykorzystaniem Rachunku Głównego Koordynującego. Bilansowanie będzie polegać na przeprowadzeniu przez Bank następujących czynności: 1) Bank ustali saldo każdego Uczestnika (stan jego Rachunku Głównego) na koniec danego dnia roboczego; 2) Bank ustali sumę sald dodatnich (suma sald Uczestników, których salda mają wartość dodatnią) oraz sumę sald ujemnych (suma sald Uczestników, których salda mają wartość ujemną); 3) Bank dokona obliczenia kwoty stanowiącej sumę sald (sumę sald dodatnich i sumę sald ujemnych (Saldo Netto); 4) w przypadku, gdy suma sald będzie mieć wartość: a) dodatnią - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z Rachunku Głównego Koordynującego na Rachunek Pomocniczy Koordynującego, b) ujemną - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z Rachunku Pomocniczego Koordynującego na rachunek Główny Koordynującego; 5) następnie Bank będzie dokonywał transferu środków pieniężnych z rachunku Głównego Koordynującego na Rachunki Główne pozostałych Uczestników (o saldzie ujemnym) lub transferu z Rachunków Głównych Uczestników (wykazujących nadwyżki środków) na Rachunek Główny Koordynującego, dzięki czemu zarówno salda ujemne jak i dodatnie na Rachunkach Głównych będą bilansowane do zera.

Bilansowanie sald na Rachunkach Głównych Uczestników dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego. Bilansowaniu nie będzie podlegało saldo występujące na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Subrogacja (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela w rozumieniu art. 518 § 1 K.c.) dokonywana będzie wyłącznie na linii Koordynujący - Uczestnik oraz Uczestnik - Koordynujący, w tym sensie, że Koordynujący będzie wstępował w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Uczestnika, albo Uczestnik będzie wstępował w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Koordynującego. Zgodnie z założeniami struktury cash poolingu, możliwe jest, że na początku każdego kolejnego dnia roboczego, w ramach struktury będą odbywały się automatyczne transfery zwrotne. Podstawą dokonywanych transferów zwrotnych będzie zwrot wzajemnych wierzytelności wynikających z subrogacji.

Wraz z wstąpieniem w prawa Banku oraz nabyciem jego wierzytelności. Uczestnicy (w tym także Koordynujący) będą uzyskiwać również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki te naliczane będą według tej samej stopy procentowej, która przysługuje Bankowi z tytułu niespłacenia wykorzystanego limitu zadłużenia w Rachunku Głównym przez Uczestnika. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom będzie kalkulowana i rozliczana przez Bank. Jednocześnie Bank na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Na koniec okresu rozliczeniowego, Bank uznawał będzie Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych Koordynującemu odsetek lub odpowiednio obciążał Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych Bankowi.

Jednocześnie, w celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec Banku w ramach usługi cash poolingu, każdy z Uczestników nieodwołalnie wyrazi zgodę na to, aby na koniec każdego dnia roboczego Koordynujący, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela spłacił jego zadłużenie wobec Banku z tytułu wykorzystanego limitu zadłużenia, a Koordynujący nieodwołalnie wyrazi zgodę, aby na koniec każdego dnia roboczego każdy inny Uczestnik usługi cash poolingu, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela spłacił jego zadłużenie wobec Banku z tytułu wykorzystania limitu zadłużenia przez Koordynującego. Z tytułu udostępnienia usługi cash poolingu Bank będzie otrzymywał od Koordynującego wynagrodzenie. Możliwe będzie również, że Bank będzie otrzymywał wynagrodzenie także od pozostałych Uczestników usługi cash poolingu. Koordynujący, ani żaden z Uczestników nie będzie otrzymywał wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa, udostępnienia oraz organizacji usługi cash poolingu.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) Czy czynności związane z transferami środków pieniężnych w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) dokonywane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami tego systemu (w tym Skarżącą) oraz Bankiem będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

2) Czy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez Skarżącą w związku z dokonywaniem czynności w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.?

3) Czy Skarżąca będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z dokonywaniem czynności z podmiotami powiązanymi w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling)?

Niniejsze postępowanie dotyczyło odpowiedzi na pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania numer 2, Skarżąca odwołała się do art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Stwierdziła, że przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. ograniczenia w zakresie zaliczania wypłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów znajdą zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy dojdzie do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo. Zatem, z uwagi na przedstawione zdarzenie przyszłe, w ramach opisanego systemu zarządzania płynnością finansową nie dojdzie, zdaniem Spółki, do zawarcia pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

W szczególności nie zostanie w ocenie Spółki spełniony element konstytutywny dla zawarcia umowy pożyczki, jakim jest zobowiązanie się pożyczkodawcy do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony podmiot (pożyczkobiorcę). Uczestnicy biorący udział w systemie cash poolingu będą wyrażać jedynie ogólną gotowość udostępniania środków finansowych innym podmiotom uczestniczącym w strukturze, nie będą jednakże posiadać z góry wiadomości, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i na rzecz którego z pozostałych Uczestników. Oznacza to, że każdorazowo nie będzie możliwe zidentyfikowanie drugiej strony transakcji. Nie będzie także możliwe skonkretyzowanie przedmiotu transakcji z uwagi na fakt, że źródłem, z którego będzie zasilany rachunek o saldzie ujemnym, będzie rachunek zbiorczy (Rachunek Pomocniczy Koordynującego), na którym gromadzone będą wolne środki wszystkich posiadających je podmiotów uczestniczących w strukturze. Źródłem powstania obowiązku do zapłaty należnych odsetek nie będzie pożyczka udzielona Skarżącej przez Uczestnika. Zobowiązanie do zapłaty kwoty odsetek będzie bowiem wynikać z tytułu wierzytelności Banku wobec Skarżącej, w prawa z których wstąpi taki Uczestnik. Pierwotnie zatem zobowiązanie do wypłaty odsetek powstanie po stronie Skarżącej w stosunku do Banku, a dopiero w następnej kolejności będzie przysługiwać względem Uczestnika, który w wyniku spłacenia długu Wnioskodawcy, wstąpi z tego tytułu w prawa dotychczasowego wierzyciela (Banku). Zmiana wierzyciela (konwersja długu) zostanie dokonana za zgodą Wnioskodawcy przy zastosowaniu mechanizmu subrogacji.

Według Skarżącej nie ma podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych rozliczeń dokonywanych na podstawie subrogacji z umową pożyczki. W przypadku subrogacji stosunek zobowiązaniowy nie ulega bowiem (pomimo zaspokojenia wierzyciela) wygaśnięciu, lecz trwa nadal ze zmienionym podmiotem po stronie wierzyciela. Co więcej osobie spłacającej wierzyciela nie przysługuje względem dłużnika nowa, lecz ta sama wierzytelność, jaka przysługiwała wierzycielowi przed spłatą. W konsekwencji nie jest możliwe uznanie, że w przypadku wstąpienia w prawa zaspokojonego Banku, dochodzi do powstania nowego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Skarżącą, a Uczestnikiem na podstawie umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Na tej samej zasadzie, zaspokojenie Uczestnika przez Spółkę w miejsce spłaconego wierzyciela (Banku) nie może zostać potraktowane jako zwrot pożyczki - nawet w sytuacji, gdy zwrot ten będzie następować razem z odsetkami. Zwrot ten będzie natomiast stanowić spełnienie świadczenia wynikającego ze stosunku zobowiązaniowego nawiązanego uprzednio z Bankiem.

Zdaniem Skarżącej, udostępnienie przez Bank w związku ze świadczeniem usługi cash poolingu określonego limitu zadłużenia na posiadanym przez nią Rachunku Głównym można traktować jako umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Jednocześnie jednak, z uwagi na to, że Bank nie jest kwalifikowanym pożyczkodawcą ani dla Skarżącej ani też dla żadnego z pozostałych Uczestników (nie jest podmiotem powiązanym z żadnym z Uczestników), nie znajdą zastosowania wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy CIT ograniczenia w zaliczaniu wypłaconych odsetek (na rzecz Uczestnika wstępującego w miejsce zaspokojonego Banku) do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji w opinii Spółki, przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez nią w ramach opisanego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) nie będą miały zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty odsetek wypłaconych z tytułu rozliczeń dokonywanych w ramach systemu cash poolingu. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w interpretacjach organów podatkowych.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania numer 3, Skarżąca odwołała się do art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreśliła, że dla powstania po stronie podatnika CIT obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się trzech warunków: 1) dokonanie "transakcji" w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p., 2) transakcja musi zostać dokonana pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., 3) łączna kwota transakcji powinna przekroczyć w roku podatkowym jeden z progów istotności przewidzianych w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki u.p.d.o.p. nie wprowadza legalnej definicji terminu "transakcja", którym posługuje się w art. 9a ust. 1. W konsekwencji, zasadne staje się odwołanie do literalnej - słownikowej definicji tego pojęcia. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN transakcja to: "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" a także "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy".

W ocenie Spółki nie można uznać, że pomiędzy nią, a pozostałymi Uczestnikami będzie dochodzić do zawierania "transakcji" w zaprezentowanym wyżej, literalnym rozumieniu tego pojęcia. Podmioty te nie będą bowiem związane w ramach systemu cash poolingu stosunkiem obligacyjnym (będą one jedynie stronami umowy cash poolingu z Bankiem). W szczególności, pomiędzy Skarżącą, a pozostałymi Uczestnikami nie będzie dochodzić do zakupu bądź sprzedaży jakiegokolwiek towaru lub usługi. Rozliczenia dokonywane pomiędzy wskazanymi podmiotami będą miały natomiast charakter spłaty (cudzego) zobowiązania Uczestnika względem Banku (i wstąpienia w miejsce Banku jako wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 K.c.) bądź też uregulowania zobowiązania na rzecz "nowego" wierzyciela (tj. wskazane w opisie stanu przyszłego automatyczne transfery zwrotne).

W konsekwencji zdaniem Spółki przepływy pieniężne dokonywane pomiędzy nią, a danym Uczestnikiem będą pochodną stosunku prawnego istniejącego pomiędzy Bankiem, a danym Uczestnikiem, tj. uregulowaniem zobowiązań wynikających ze stosunku prawnego zawiązanego pomiędzy danym Uczestnikiem, a Bankiem. "Transakcjami" w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. będą natomiast niewątpliwie usługi związane z obsługą systemu zarządzania płynnością finansową świadczone przez Bank na rzecz Uczestników. W tym przypadku, nie będą jednak występować powiązania pomiędzy Bankiem a Uczestnikami w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., których istnienie jest inną konieczną przesłanką powstania obowiązku dokumentacyjnego na gruncie art. 9a tej ustawy. W związku z powyższym Skarżąca nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w interpretacjach organów podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie obu pytań.

Odnosząc się do pytania numer 2, Minister Finansów odwołał się do art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Podkreślił, że polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Nawet zatem w przypadku, gdy umowa cash poolingu polega na subrogacji (jak ma to miejsce na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego), faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Minister zauważył następnie, że istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę. Ponieważ zaś w ramach opisanej struktury cash poolingu rachunek bankowy Spółki może wykazywać saldo ujemne, w związku z czym bank obciąży ten rachunek odsetkami, a inni uczestnicy struktury cash poolingu w tym samym okresie mogą wykazywać na swoich rachunkach salda dodatnie (fakt ten spowoduje uznanie tych rachunków odsetkami), to transfery te wypełniają zdaniem Ministra przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Minister podkreślił, że przedstawiony przez Spółkę system cash pooling spowoduje dostęp - w przypadku salda ujemnego na rachunku Spółki - do finansowania wewnątrzgrupowego, czyli finansowania tego salda przez uczestników posiadających na ich rachunkach salda dodatnie. Co także istotne, umowa cash poolingu, do której zamierza przystąpić Spółka jest umową cash poolingu rzeczywistego, czyli dochodzi do rzeczywistych transferów środków pieniężnych. Zdaniem Ministra o przesłankach zaliczenia przedmiotowej umowy do umowy pożyczki świadczy więc przekazywanie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Minister nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem Spółki, że transfery środków pieniężnych dokonywane w ramach cash poolingu nie spełniają warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę w świetle art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., gdyż brak możliwości zidentyfikowania drugiej strony transakcji i brak możliwości skonkretyzowania przedmiotu transakcji. Podkreślił, że przedmiotowa usługa jest usługą bankową i nie ma żadnego problemu w ustaleniu przelewów - transferów - dokonywanych przez poszczególnych uczestników w ramach umowy cash poolingu. Ponadto uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania powinno stanowić element organizacji umowy cash poolingu i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych.

Minister stwierdził następnie, że art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. reguluje podatkowe skutki tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" i ma zastosowanie do pożyczek udzielanych pomiędzy spółkami powiązanymi ze sobą w sposób, o którym mowa w tych przepisach. Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona - powyżej określonego w przepisach pułapu - wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

W konsekwencji Minister uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b tej ustawy.

Odnosząc się do pytania numer 3, Minister odwołał się do art. 9a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Podkreślił, że z przepisów tych wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wymaganej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musimy mieć do czynienia z transakcją oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi. Organ zgodził się ze Spółką, że pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego i że należy posłużyć się znaczeniem słownikowym. Stwierdził przy tym, że art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, dokonywanych w ramach cash poolingu.

Minister wskazał, że umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy. Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Zatem faktycznym jej celem (również, gdy umowa cash poolingu polega na subrogacji) jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tej strukturze. Ponieważ transfery środków dokonywane są między uczestnikami struktury cash poolingu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami struktury bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami struktury mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Według Ministra, jeżeli dzięki umowie u każdego z Uczestników struktury (w tym Skarżącej) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie jej cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi.

Minister podkreślił ponownie, że art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Stanowisko Skarżącej w tym zakresie jest nieprawidłowe, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że warunki określone w ramach umowy odzwierciedlają warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Ponadto powinna wskazywać na ekonomiczną zasadność korzystania przez podatnika z umowy cash pooling tj. że podatnik uczestniczący w takiej umowie (Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

Końcowo Minister wskazał, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu interpretacji nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach. Natomiast stanowisko sądów nie jest w tej kwestii jednolite, a część powołanych wyroków jest nieprawomocna. Stanowisko organu ma z kolei potwierdzenie w wyrokach prawomocnych.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie

1) art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 w związku z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., poprzez nieuprawnione ich zastosowanie w wyniku uznania, że w ramach systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) dojdzie do zawarcia przez Skarżącego umowy pożyczki;

2) art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieuprawnione zastosowanie w wyniku uznania, że w związku z przystąpieniem do systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling). Skarżący będzie podlegać obowiązkowi dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi;

3) art. 14a, 14c, 14e oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez dokonanie oceny stanowiska Skarżącego w sprawie w oparciu o nieprawidłową, rozszerzającą wykładnię art. 16 ust. 7b oraz art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., a także niezapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego w związku z nieuwzględnieniem w wydanej Interpretacji korzystnych dla Skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych wydanych w sprawach o podobnym stanie faktycznym, co stanowiło naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca zarzuciła Ministrowi, że w sposób nieuprawniony uznał, że w sytuacji, gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Zdaniem Spółki w ramach opisanego we wniosku systemu zarządzania płynnością finansowa nie dojdzie do zawarcia pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Umowa cash poolingu pomimo uczestniczenia wielu podmiotów, będzie w istocie umową dwustronną, określającą wzajemne prawa i obowiązki Banku, jako jednej strony tej czynności oraz prawa i obowiązki Uczestników (występujących w umowie łącznie jako druga strona czynności prawnej). Pomiędzy Uczestnikami nie dojdzie natomiast do zawarcia jakiejkolwiek umowy, z której wynikałyby pomiędzy nimi jakiekolwiek wzajemne uprawnienia bądź zobowiązania.

Według Skarżącej w tym kontekście, pomimo że w rozliczeniach dokonywanych w ramach systemu cash pooling w sensie ekonomicznym będzie brało udział wiele podmiotów, o tyle w sensie prawnym będzie można mówić jedynie o istnieniu stosunku prawnego pomiędzy danym Uczestnikiem a Bankiem. Ponadto w momencie zawarcia umowy cash poolingu nie dochodzi w szczególności do zobowiązania się pożyczkodawcy do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na własność określonego podmiotu (pożyczkobiorcy) oraz do wzajemnego zobowiązania pożyczkobiorcy do zwrotu tej samej ilości pieniędzy. Uczestnicy biorący udział w systemie cash poolingu wyrażą jedynie ogólną gotowość udostępniania środków finansowych innym podmiotom uczestniczącym w strukturze, nie będą jednakże posiadać z góry wiadomości, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z pozostałych Uczestników. Oznacza to, że w chwili zawarcia umowy cash poolingu nie będą znane ani druga strona transakcji ani też jej przedmiot, z uwagi na to że źródłem, z którego będzie zasilany rachunek o saldzie ujemnym, będzie rachunek zbiorczy (tj. Rachunek Pomocniczy Koordynującego), na którym gromadzone będą wolne środki wszystkich posiadających je podmiotów uczestniczących w strukturze.

Spółka podkreśliła ponadto, że w umowie cash poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez Uczestników, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki. Przyjęcie logiki, którą kierował się Minister przy ocenie skutków podatkowych umowy cash poolingu prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że każde ulokowanie wolnych środków finansowych przez osobę prawną (np. poprzez założenie "zwykłego" rachunku bieżącego w banku) prowadziłoby do udzielenia pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Za umowę pożyczki nie będzie można uznać wreszcie jednostronnego oświadczenia woli dłużnika o wyrażeniu zgody na wstąpienie w prawa wierzyciela przez inny podmiot, wyrażonej zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 K.c. W konsekwencji Minister w sposób nieuprawniony uznał, że uczestnictwo Skarżącej w systemie cash poolingu utożsamiać można z udzieleniem pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., wykraczając tym samym poza literalne brzmienie tego przepisu. Następnie uznał błędnie, że w odniesieniu do Spółki mogą w pewnych przypadkach znaleźć zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, podczas gdy Skarżąca powinna być uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty odsetek wypłaconych z tytułu rozliczeń dokonywanych w ramach systemu cash poolingu bez jakichkolwiek ograniczeń wynikających z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Poprawność takiego stanowiska ma potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych.

Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu w zakresie obowiązku dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi. Odwołała się do art. 9a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Podkreśliła, że nie sposób uznać, że pomiędzy Skarżącym, a pozostałymi Uczestnikami będzie dochodzić do zawierania "transakcji" w literalnym rozumieniu tego pojęcia. Podmioty te nie będą bowiem związane w ramach systemu cash poolingu stosunkiem obligacyjnym (będą one jedynie stronami umowy cash poolingu z Bankiem). W szczególności, pomiędzy Skarżącym a pozostałymi Uczestnikami nie będzie dochodzić do zakupu bądź sprzedaży jakiegokolwiek towaru lub usługi. Również rozliczenia dokonywane pomiędzy wskazanymi podmiotami będą miały charakter spłaty (cudzego) zobowiązania Uczestnika względem Banku (i wstąpienia w miejsce Banku, jako wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 K.c.) bądź też uregulowania zobowiązania na rzecz "nowego" wierzyciela (tj. wskazane w opisie stanu przyszłego automatyczne transfery zwrotne). W konsekwencji, przepływy pieniężne dokonywane pomiędzy Skarżącym, a danym Uczestnikiem będą stanowić jedynie pochodną stosunku prawnego istniejącego pomiędzy Bankiem, a danym Uczestnikiem, tj. uregulowaniem zobowiązań wynikających ze stosunku prawnego zawiązanego pomiędzy danym Uczestnikiem, a Bankiem. Natomiast Minister nie wskazał w istocie, dlaczego uważa powyższe rozliczenia za "transakcje" w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.t.u., a ograniczył się jedynie do ogólnych twierdzeń.

Skarżąca podkreśliła, że na gruncie prawa podatkowego nie jest dopuszczalne wywodzenie obowiązku po stronie podatnika z samej tylko przyczyny, że ustawa podatkowa nie zwalnia z takiego obowiązku. Znamienna jest także okoliczność, że organ w celu poparcia swoich twierdzeń wskazuje na wyrok, który nie odnosił się do obowiązków dokumentacyjnych na gruncie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. i w dodatku był korzystny dla podatnika. Poprawność rozumowania Skarżącej ma potwierdzenie w aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Naruszenia przepisów i zasad postępowania Skarżąca upatruje w dokonaniu przez organ oceny stanowiska Skarżącej w oparciu o nieprawidłową, rozszerzającą wykładnię art. 16 ust. 7b oraz art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., a także niezapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego w związku z nieuwzględnieniem w wydanej interpretacji korzystnych dla Spółki orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych wydanych w sprawach o podobnym stanie faktycznym. Zdaniem Skarżącej Minister błędnie oraz w sposób arbitralny zinterpretował stan faktyczny oraz przepisy prawa podatkowego wskazane we wniosku. Doprowadziło do błędnej oceny stanowiska Skarżącej oraz pominięcia rezultatów wykładni językowej omawianych unormowań, pomimo że te były jasne i nie pozostawiały wątpliwości interpretacyjnych. Spółka wskazała przy tym na zasadę "nullum tribulum sine lege" wynikającą z art. 217 Konstytucji RP, a także na zasadę demokratycznego państwa prawa.

Skarżąca podkreśliła, że wszystkie zaś niejasności, jakie w tym zakresie powstają, zwłaszcza przy określaniu granic podmiotowych i przedmiotowych opodatkowania, powinny być - zgodnie z zasadą in dubio pro tributario - rozstrzygane na korzyść podatnika. W związku z tym, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy nie może wybrać takiego wyniku wykładni, który prowadzi do obciążenia finansowego większego niż wynik wykładni czysto językowej. W konsekwencji odstępując od literalnego brzmienia art. 16 ust. 7b oraz art. 9a u.p.d.o.p., Minister dokonał błędnej, rozszerzającej interpretacji powyższych unormowań. Tym samym naruszył podstawowe zasady działania organów podatkowych wynikające z przepisów O.p., tj. zasadę działania organów podatkowych na podstawie i w granicach prawa oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem Skarżącej wydanie interpretacji nastąpiło również z naruszeniem wynikającej z art. 14e O.p. zasady dążenia do jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych. Organ pominął bowiem w sposób arbitralny przywołane przez Spółki i odnoszące się do analogicznego stanu faktycznego interpretacje indywidualne oraz orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzających poprawność jej stanowiska w tym zakresie.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto, w piśmie procesowym z dnia 7 października 2015r., organ wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2015r., sygn. akt II FSK 2033/14 oraz II FSK 3137/14, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2015r., sygn. akt III SA/Wa 212/15, potwierdzające stanowisko organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W sprawie sporne są dwie kwestie.

Pierwsza dotyczy tego, czy przepływ środków w ramach cash-poolingu pomiędzy uczestnikami tego systemu może zostać uznany za pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a tym samym koszt odsetek wypłacanych przez Skarżącą podlega ograniczeniom z nich wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Druga sporna kwestia dotyczy tego, czy Skarżąca będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z dokonywaniem czynności z podmiotami powiązanymi w ramach przedstawionego systemu cash poolingu.

Wymaga podkreślenia, że w powyższych kwestiach spornych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 30 września 2015r., sygn. akt II FSK 3137/14, którego tezy Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela i przyjmuje za swoje.

Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W myśl art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Należy przy tym podkreślić, że powołany przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż wynika to z definicji zawartej w k.c.

Sąd zauważa jednocześnie, iż w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, iż uczestnicy cash-poolingu, w tym Skarżąca, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Jak słusznie zauważyły obie strony, polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotowa struktura cash poolingu będzie opierać się na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank Rachunkach Głównych Uczestników z wykorzystaniem Rachunku Głównego Koordynującego. Bilansowanie sald na Rachunkach Głównych Uczestników dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego. Bilansowanie będzie polegać na przeprowadzeniu przez Bank następujących czynności:

1) Bank ustali saldo każdego Uczestnika (stan jego Rachunku Głównego) na koniec danego dnia roboczego;

2) Bank ustali sumę sald dodatnich (suma sald Uczestników, których salda mają wartość dodatnią) oraz sumę sald ujemnych (suma sald Uczestników, których salda mają wartość ujemną);

3) Bank dokona obliczenia kwoty stanowiącej sumę sald (sumę sald dodatnich i sumę sald ujemnych (Saldo Netto);

4) w przypadku, gdy suma sald będzie mieć wartość:

a) dodatnią - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z Rachunku Głównego Koordynującego na Rachunek Pomocniczy Koordynującego,

b) ujemną - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z Rachunku Pomocniczego Koordynującego na rachunek Główny Koordynującego;

5) następnie Bank będzie dokonywał transferu środków pieniężnych z rachunku Głównego Koordynującego na Rachunki Główne pozostałych Uczestników (o saldzie ujemnym) lub transferu z Rachunków Głównych Uczestników (wykazujących nadwyżki środków) na Rachunek Główny Koordynującego, dzięki czemu zarówno salda ujemne jak i dodatnie na Rachunkach Głównych będą bilansowane do zera.

W opisie stanu faktycznego wskazano także na sposób rozliczania odsetek. I tak, wraz z wstąpieniem w prawa Banku oraz nabyciem jego wierzytelności. Uczestnicy (w tym także Koordynujący) będą uzyskiwać również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki te naliczane będą według tej samej stopy procentowej, która przysługuje Bankowi z tytułu niespłacenia wykorzystanego limitu zadłużenia w Rachunku Głównym przez Uczestnika. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom będzie kalkulowana i rozliczana przez Bank. Jednocześnie Bank na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Na koniec okresu rozliczeniowego, Bank uznawał będzie Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych Koordynującemu odsetek lub odpowiednio obciążał Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych Bankowi.

Zdaniem Sądu, opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (Uczestnikami), przy jednoczesnej - wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktury. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu stanu faktycznego. Przy czym podkreślić należy, że brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami struktury nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Należy także zwrócić uwagę, że sama spółka w opisie stanu faktycznego wskazywała: " Celem zawarcia umowy cash poolingu będzie stworzenie efektywnego systemu zarządzania środkami pieniężnymi oraz poprawa płynności finansowej Uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych, a także zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej Uczestników."

Powyższe wskazuje jednoznacznie na fakt, że uczestnictwo w systemie cash-poolingu umożliwia ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych i na fakt pobierania środków w zależności od sytuacji finansowej przy jednoczesnym wywodzeniu o braku pożyczek dla przepisów o niedostatecznej kapitalizacji jest niekonsekwencją przyjętą przez Skarżącą. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Bez znaczenia pozostaje forma przeprowadzania umowy cash- poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek - na co wskazuje sama Skarżąca. Należy podkreślić, że specyfika systemu cash-poolingu nie oznacza, że cash-pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już wyjaśniono powyżej, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu. Są to trzy ustawowe (art. 16 ust. 7 b u.p.d.o.p.) przesłanki uznania umowy za pożyczkę i umowa zawarta przez Skarżącą je spełnia.

Zdaniem Sądu, na gruncie tej sprawy, mamy do czynienia z pożyczką w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Trudno bowiem dojść do innych wniosków, w sytuacji kiedy uczestnik umowy (w tym Skarżąca) posiada na swoim rachunku saldo ujemne - posiada debet, a inny uczestnik, posiadający saldo dodatnie, poprzez automatyczne przelewy dokona spłaty tego debetu i otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek. Uczestnik o saldzie ujemnym skorzysta więc ze środków innego uczestnika dysponującego saldem dodatnim celem pokrycia przez tego uczestnika zobowiązań pieniężnych. Jest to nic innego jak pożyczka pomiędzy tymi podmiotami. Co istotne, opisany we wniosku cash-pooling jest - jak wskazywała Skarżąca - cash-poolingiem rzeczywistym, czyli dokonywane są rzeczywiste przelewy (transfery) środków.

Tym samym Skarżąca, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne (np. wykorzystuje środki pochodzące z systemu) korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego – zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach grupy. A zatem, korzystanie przez Skarżącą z salda debetowego (ujemnego) spełnia warunki do uznania za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Tym samym opisana we wniosku umowa cash-poolingu spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a w konsekwencji również art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

Ustosunkowując się do drugiej ze spornych kwestii wskazać należy, iż zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego artykułu.

Stosownie natomiast do ust. 2 powyższego artykułu obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1) 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

2) 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

3) 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Zgodnie z powyższymi przepisami, aby doszło do obowiązku sporządzenia określonej dokumentacji podatkowej winny wystąpić transakcje między podmiotami powiązanymi.

Zatem, konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

1) dochodzi do transakcji,

2) transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz

3) łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane wart. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

Umowa cash-poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Celem umowy cash-poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących

w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym Spółki) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

Niezależnie bowiem od sytuacji, gdy koordynatorem (Pool Leaderem) jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są pomiędzy uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Powyższe ma o tyle znaczenie, że cash pooling, do którego zamierza przystąpić Skarżąca, jest to cash pooling rzeczywisty. Występują więc rzeczywiste transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu. Nie mamy tu do czynienia wyłącznie z czynnościami technicznymi, ale z rzeczywistymi transferami środków pomiędzy uczestnikami systemu, które to transfery mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń (koordynatorem, Pool Leaderem) staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash-poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania, wynagrodzenia dla uczestnika umowy (podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą) pełniącego jednocześnie funkcję koordynatora (Pool Leadera) powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p.

Ponadto należy zauważyć, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot została wyrażona w sposób wyraźny – z tym, że w umowie podano sposób wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej w kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych.

W myśl art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Zgoda na zobowiązanie się, jak i zgoda na zwrot nie muszą być wyrażone wprost. Wystarczy, że można je będzie ustalić na podstawie każdego zachowania się uczestników, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Takie rozumienie wynika z wykładni użytego w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. określenia "każdą umowę".

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. i w związku z tym zarzuty skargi w tym zakresie uznał za niezasadne. W konsekwencji również zarzuty naruszenia art. art. 14a, 14c, 14e oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. należało uznać za niezasadne.

Z powyższych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.