Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1650/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 133 w zw. z art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7, art. 86, art. 88
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 74/14 w sprawie ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona przez H. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.W. "M." (dalej: Strona lub Skarżący), od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 74/14, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 18 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za luty 2010 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania

2.1. Powyższą decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 28 czerwca 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ww. okres rozliczeniowy w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez Stronę. Wskazane decyzje były konsekwencją zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT od PPHU K. sp. z o.o. (dalej: K.) mających dokumentować nabycie żelazostopów oraz prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych ww. towaru mających następować na rzecz S. w B. (dalej: S.) w związku z ustaleniem, że powyższe transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca, a Strona nie dochowała należytej staranności.

2.2. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły i przyjęły, że Skarżący uczestniczył w oszustwie karuzelowym. Powyższa ocena została sformułowana na podstawie materiału dowodowego odnoszącego się do relacji z podmiotami, z którymi Strona miała realizować transakcje kupna (K.) i sprzedaży (S.) towaru w postaci żelazostopów oraz mechanizmów współpracy pomiędzy określonymi podmiotami na wcześniejszych etapach deklarowanego obrotu tym towarem. W poczet materiału dowodowego w szczególności wchodziły: wyjaśnienia Strony, zeznania jej pracowników (tj. M. R., K. B., H. C.), zeznania osób związanych ze spółką K. (tj. T. W., W. B.), zeznania A. Z., który zainicjował współpracę Strony ze wskazaną spółką oraz zeznania osób związanych z podmiotami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu, tj.: M. R. (V.), N. G. (C.), E. B. (M.), A. B. (K.), J. P. (I.) i R. M. (P. oraz P. sp. z o.o.). Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że R. M. ze swoich rachunków firmowych (P.) regulował płatności S. G. (R.) związane z rzekomym zakupem żelazostopów przez ten podmiot od S., jak również ujął w swoich rozliczeniach niemające potwierdzenia w rzeczywistości transakcje nabycia towaru od S. G. S. była więc pierwszym i ostatnim ogniwem w łańcuchu udokumentowanych, ale niemających faktycznie miejsca, transakcji. W poczet materiału dowodowego weszły także: decyzje podatkowe dla niektórych spośród ww. podmiotów, umowa o współpracę pomiędzy Stroną a K. z dnia 1 października 2009 r., pismo niemieckiej administracji podatkowej wskazujące, że S. to tzw. znikający podatnik, z którego udziałem w 2009 r. i 2010 r. nie odnotowano żadnych wspólnotowych nabyć towarów.

2.3. Zdaniem organów podatkowych ujawniony proceder polegał na tym, że poszczególne osoby uczestniczące w ustalonym łańcuchu podmiotów wystawiały faktury VAT w oparciu o przekazywane informacje telefonicznie, faksem lub pocztą elektroniczną; - należności wynikające z wystawianych faktur były regulowane w systemie przedpłat; - w momencie kiedy na konto podmiotu sprzedającego wpłynęły pieniądze od przyszłego nabywcy, sprzedający towar wystawiał fakturę VAT, a następnie składał zamówienie do podmiotu, od którego kupował towar i przelewał na jego konto środki pieniężne; - działalność poszczególnych osób w tym zakresie ograniczała się do wystawiania różnych dokumentów: faktur VAT, dowodów WZ, wypełniania listów przewozowych CMR, prowadzenia rozmów, w tym także telefonicznych oraz do prowadzenia korespondencji głównie za pośrednictwem poczty elektronicznej, a czasem do wyjazdów do swoich kontrahentów; - dokumenty były sporządzane (po rozmowie telefonicznej lub otrzymaniu poczty elektronicznej) bez wcześniejszego naocznego sprawdzenia, czy istotnie nastąpiła transakcja; - towar nie był oglądany, ani ważony i sprawdzany; - wystawione dokumenty nie odzwierciedlały realnych transakcji, lecz miały w połączeniu z przepływem środków finansowych stworzyć pozory rzeczywistego przyjęcia towaru i uwiarygodnić fikcyjną działalność całego łańcucha ww. podmiotów; - został on stworzony wyłącznie w celu pozyskania korzyści majątkowych, w tym w oparciu o mechanizm "znikającego podatnika" i niezasadny zwrot podatku VAT z budżetu państwa.

2.4. W postępowaniu podatkowym przyjęto także, że okoliczności sprawy - odmiennie od tego co podniesiono w odwołaniu - wskazywały, że Strona świadomie uczestniczyła w oszukańczej karuzeli podatkowej. Nie działała więc z należytą starannością, która mogłaby ją uchronić od negatywnych skutków podatkowych.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez:

a) zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów oraz niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w okolicznościach istnienia wątpliwości co do przeniesienia własności towarów w transakcjach przeprowadzanych pomiędzy K. a Skarżącym, a następnie pomiędzy Skarżącym a S. oraz istnienia tych towarów, a więc faktów potwierdzonych innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, gdy wątpliwości te powinny zostać usunięte przez:

- przeprowadzenie dowodów z przesłuchania T. W. (prezesa zarządu spółki K.) oraz pracowników tej spółki zatrudnionych w lutym 2010 r., w tym W. B., na okoliczność ustalenia czynności wykonywanych w imieniu Skarżącego w ramach zawartej umowy z dnia 1 października 2009 r., w szczególności czynności związanych z organizowaniem transportu, przekazywania towarów w imieniu Skarżącego osobom reprezentującym niemieckiego kontrahenta S., wypełniania dokumentów CMR, potwierdzenia istnienia towarów będących przedmiotem transakcji, potwierdzenia rzeczywistej działalności K., ustalenia miejsca dostarczenia towarów nabytych od Skarżącego, potwierdzenia personaliów osób działających w imieniu i na rzecz K.;

- przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. Z. na okoliczność ustalenia powodów, dla których zainicjował współpracę pomiędzy Skarżącym a K., ustalonych zasad współpracy pomiędzy tymi podmiotami oraz rodzaju towaru będącego przedmiotem obrotu;

- przeprowadzenie dowodu z przesłuchania K. B. na okoliczność ustalenia przebiegu rozmów z A. Z. związanych z nawiązaniem współpracy z K., w tym w zakresie umowy pośrednictwa, ustalenia podmiotu wypłacającego prowizję A. Z., potwierdzenia comiesięcznych jego kontaktów z przedsiębiorstwem Skarżącego celem pozyskania informacji o ilości towaru nabytego do K.;

- przeprowadzenie dowodu z przesłuchania przedstawicieli S. na okoliczność rzeczywistej działalności tej firmy, współpracy handlowej ze Skarżącym, ustalenia warunków i zasad współpracy obowiązujących podczas transakcji przeprowadzonych ze Skarżącym, potwierdzenia istnienia towarów, ustalenia miejsca dostarczenia towarów nabytych od Skarżącego;

- przeprowadzenie dowodu z przesłuchania S. G. rzekomo wprowadzającego na rynek krajowy żelazostopy w drodze nabycia wewnątrzwspólnotowego od S. celem potwierdzenia tej okoliczności, jak również ustalenia podmiotów, którym towary te były sprzedawane na rynku krajowym oraz potwierdzenie istnienia towaru;

- wystąpienia do właściwych niemieckich organów ewidencji pojazdów w celu potwierdzenia, czy w ich rejestrach ujęto pojazdy o numerach rejestracyjnych, na które w lutym 2010 r. zostały załadowane żelazostopy zgodnie z treścią dokumentów CMR i WZ oraz ustalenia rodzajów i marek pojazdów zarejestrowanych pod tymi numerami rejestracyjnymi oraz danych i adresów ich właścicieli, a następnie przesłuchania w charakterze świadków wszystkich właścicieli przedmiotowych pojazdów na okoliczność ustalenia, czy i na jakich zasadach w lutym 2010 r. świadczyli oni usługi przewozu żelazostopów na rzecz S.;

b) wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o dowody z przesłuchań świadków przeprowadzone przed funkcjonariuszami Policji, co stanowiło naruszenie art. 123 w związku z art. 190 O.p. wobec niepowiadomienia Skarżącego o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów z zeznań poszczególnych świadków, pozbawienie Skarżącego prawa do udziału w przeprowadzeniu tychże dowodów oraz zadawania pytań poszczególnym świadkom, w tym A. Z. i M. R.;

c) niewyczerpujące rozpatrzenie oraz wybiórcze traktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów wyrażającą się w:

- uznaniu na podstawie zeznań osób nieznanych Skarżącemu, tj. R. M., E. B., A. B., N. G., J. P. i M. R., oraz ustalonych zasad postępowania tych podmiotów w zakresie obrotu żelazostopami, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia ww. dowodów oraz zaniechaniu przesłuchań przedstawicieli S. i S. G. oraz nie uwzględnieniu wyjaśnień Skarżącego, zeznań świadków K. B., M. R. i H. C., iż Skarżący był jednym z uczestników oszustwa karuzelowego opartego na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT stwierdzających czynności, które rzekomo nie miały miejsca,

- bezzasadnym uznaniu - wyłącznie na podstawie przyjętych domniemań, pozostających w sprzeczności z twierdzeniami Skarżącego i nie znajdujących potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym - że Skarżący jako profesjonalny uczestnik rynku wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż bierze udział w rzekomym oszustwie podatkowym,

- uznaniu, na podstawie informacji niemieckiej administracji podatkowej o przewoźniku E. (dalej: E.) mającym realizować dostawy towarów do S. oraz okoliczności, w której Skarżący nie brał bezpośredniego udziału w czynnościach załadunkowych towaru, że nie było innego przewoźnika dokonującego transportu żelazostopów, podczas gdy nie zweryfikowano, czy pojazdy o numerach rejestracyjnych wskazanych w dokumentach WZ i CMR w ogóle istnieją, oraz nie sprawdzono, czy właściciele tych pojazdów w lutym 2010 r. świadczyli usługę przewozu żelazostopów na rzecz niemieckiego kontrahenta Skarżącego,

- uznaniu na podstawie okoliczności nieuregulowania przez S. zobowiązań publicznoprawnych oraz nieodnotowania przez właściwe niemieckie organy podatkowe wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz wskazanego podmiotu;

- sprzeczności ustaleń faktycznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym przez przyjęcie, że żadna z osób handlująca żelazostopami nie widziała towaru, podczas gdy co innego wynika z zeznań M. R., R. M. i J. P.,

- sprzeczności ustaleń faktycznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym przez przyjęcie, iż Skarżący powinien mieć świadomość uczestniczenia w zorganizowanym procederze wystawiania faktur na nierzeczywiste transakcje gospodarcze;

2) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 i art. 124 O.p. przez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności przez niewskazanie dowodów, którym organ drugiej instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego oraz przyczyn tego zaniechania, wskutek czego Skarżący został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów skargi;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez błędne zastosowanie (zamiast art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy), skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT od K. w stanie, w którym Skarżący nie posiadał i - z uwagi na okoliczności towarzyszące wszystkim transakcjom oraz działania podejmowane przez dostawcę zmierzające do zatajenia źródła pochodzenia towarów - nie mógł posiadać wiedzy w zakresie rzekomego uczestniczenia w transakcjach służących nadużyciom podatkowym (oszustwom);

4) art. 13 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie, skutkujące odmową uznania transakcji przeprowadzonych pomiędzy Skarżącym a S. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie tych transakcji, podczas gdy Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez K.;

5) zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) przez zastosowanie rozwiązań prawa krajowego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) sprzecznych z istotą podatku od wartości dodanej i obciążenie Skarżącego ciężarem ekonomicznym tego podatku w sytuacji otrzymania faktur VAT wystawionych przez podmiot dopuszczający się oszustw podatkowych, niezależnie od świadomości co do uczestniczenia w rzekomych transakcjach służących nadużyciom podatkowym;

6) art. 199a § 1 O.p. z uwagi na wydanie zaskarżonej decyzji bez rozstrzygnięcia sądu powszechnego, pomimo istotnych wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącym i K. oraz S.;

7) art. 193 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie przy wydaniu zaskarżonej decyzji zapisów zawartych w księgach podatkowych w części dotyczącej zakupów żelazostopów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez K. oraz w części wewnątrzwspólnotowej dostawy żelazostopów do S., podczas gdy nie stwierdzono nierzetelności i nieprawidłowości w prowadzeniu tych ksiąg, wskutek czego zapisy w nich zawarte stanowią dowód tego co zostało w nich zapisane.

Naruszenia wskazane w zarzucie z ppkt 1 doprowadziły w konsekwencji, w ocenie Skarżącego, do wadliwych ustaleń faktycznych mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i znalazły wyraz w błędnym uzasadnieniu oraz zastosowaniu lub niezastosowaniu prawa materialnego określonego w zarzutach z ppkt 3 - 5.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził w szczególności, że: - nie doszło do naruszenia art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., z powodu odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wskazanych przez Skarżącego oraz odmowy wystąpienia do właściwych niemieckich organów ewidencji pojazdów na co wskazano w skardze, ponieważ ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że Skarżący faktycznie nie nabył żelazostopów wskazanych w spornych fakturach, jak również nie miała miejsca dalsza ich odsprzedaż; - ustalanie zatem jaki podmiot transportował towar, który w rzeczywistości nie istniał, byłoby bezprzedmiotowe; - zarzut wydania decyzji w oparciu o dowody zgromadzone w trakcie przesłuchań przez funkcjonariuszy Policji, w których Skarżący nie uczestniczył, nie był uzasadniony, bo Ordynacja podatkowa dopuszcza taką możliwość; - decyzja została sporządzona z poszanowaniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.; - przedstawiono w niej spójny obraz działalności podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, jak również wykazano, że wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego wyciągnięte przez organy podatkowe były uprawnione; - art. 199a § 1 O.p. nie został naruszony, gdyż organy słusznie nie miały wątpliwości co do istnienia stosunków prawnych pomiędzy Skarżącym a jego dostawcą (K.) i odbiorcą (S.), a jedynie zakwestionowały faktyczną realizację umów pomiędzy Skarżącym oraz tymi podmiotami.

4.3. Sąd pierwszej instancji, nawiązując do zgromadzonego materiału dowodowego, podzielił ocenę organów podatkowych o nie wystąpieniu w rzeczywistości zdarzeń z udziałem Skarżącego w postaci nabycia, a następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (żelazostopów). W tym względzie zaznaczył, że:

1) jednoznaczne w swej wymowie były m.in. dowody w postaci: - pisma Skarżącego z dnia 1 września 2010 r. do prokuratury i załączonego do niego pisma firmy transportowej E., z którego wynikało, iż nie wykonywała ona w okresie "od grudnia do kwietnia 2010 r." transportu na trasie M.; - pism niemieckiej administracji podatkowej, w których nie potwierdzono transakcji na rzecz S. oraz wskazano, że podmiot ten to tzw. znikający podatnik; - zeznań R. M., E. B., A. B., N. G., J. P., M. R.; - informacji z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o tym, że S. G. (R.) określono podatek do zapłaty na postawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu wystawionych faktur VAT za miesiące od listopada 2009 r. do marca 2010 r.;

2) w łańcuchu transakcji uczestniczyły tylko osoby zaufane, znajomi, którzy wzajemnie rekomendowali kolejnego uczestnika przystępującego do obrotu żelazostopami a podmioty uczestniczące w tym obrocie nie miały żadnego doświadczenia i przygotowania zawodowego do tego typu działalności; - handlem żelazostopami "na prośbę znajomego" zajęli się między innymi przedsiębiorcy prowadzący działalność w zakresie usług: koparko - ładowarką (A. B.), transportu ziemi, piasku, gruzu oraz koparką (E. B.), a także usług solarium (N. G.);

3) w zeznaniach poszczególnych osób nie tylko brak było wiarygodnych i spójnych informacji dotyczących formy, środków i sposobu transportu towaru, jego miejsca załadunku, magazynowania, ale też żaden z podmiotów kupujących żelazostopy nie dokonywał ich rozliczenia ilościowego, ważenia czy sprawdzania; - wybrani świadkowie podawali, że widzieli "jakieś" samochody, "coś w big bagach", ale w zeznaniach powtarzało się wskazanie, że to inny uczestnik transakcji był odpowiedzialny za załadunek, przeładunek i za transport.

4.4. Zdaniem Sądu, który odwołał się do krajowych i unijnych regulacji prawnych dotyczących podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, okoliczności sprawy nie wskazywały na to, aby Skarżący działał z należytą starannością. W tym względzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniesiono w szczególności, że Skarżący: - przy zachowaniu należytej staranności mógł zauważyć nierzetelność transakcji wcześniej niż w dniu 1 września 2010 r. (data zawiadomienia prokuratury o podejrzeniu popełnienia przestępstwa), zwłaszcza, że kontrola u Skarżącego rozpoczęła się w dniu 14 kwietnia 2010 r.; - całkowicie zaniechał faktycznego nadzoru nad transportem; - nie dołożył należytej staranności w przygotowaniach przed podjęciem współpracy oraz w pierwszym okresie trwania współpracy, bowiem mimo że transport był zlecony przez nabywcę faktycznie nie nadzorował załadunku (jedynie monitorował go telefonicznie mimo, że nie odbywał się on w jego firmie) ani nie wyjaśnił różnic w adresie przewoźnika; - praktycznie był jedynym kontrahentem K., w dodatku pozyskanym w celu finansowania przedsięwzięcia, które w istocie finansowało się samo, tj. w drodze przedpłat od ostatecznego nabywcy.

5. Skarga kasacyjna, pisma oraz wnioski w postępowaniu kasacyjnym

5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucają Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm; dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p., polegające na nieuwzględnieniu skargi, pomimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania podatkowego, podczas gdy prawidłowa ocena decyzji zaskarżonych skargą powinna prowadzić do uznania, iż zostały wydane bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, jak również w oparciu o wybrane dowody, bez rozważenia całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych oraz niewskazaniem dowodów na poparcie ustaleń faktycznych, a w szczególności wiązało się z:

a) odmową dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- przesłuchania świadków: T. W. oraz pracowników spółki K. (W. B.), przedstawicieli S., S. G., A. Z. i K. B.;

- wystąpienia do właściwych niemieckich organów ewidencji pojazdów w celu potwierdzenia, czy w ich rejestrach ujęto pojazdy o numerach rejestracyjnych, na które w lutym 2010 r. zostały załadowane żelazostopy zgodnie z treścią dokumentów CMR i WZ oraz ustalenia rodzajów i marek pojazdów zarejestrowanych pod tymi numerami rejestracyjnymi oraz danych i adresów ich właścicieli, a następnie przesłuchania w charakterze świadków wszystkich właścicieli przedmiotowych pojazdów na okoliczność ustalenia, czy i na jakich zasadach w lutym 2010 r. świadczyli oni usługi przewozu żelazostopów na rzecz S.;

b) wydaniem rozstrzygnięcia w oparciu o dowody z przesłuchań świadków przeprowadzone przed funkcjonariuszami Policji, bez powiadomienia Skarżącego o terminie i miejscu przeprowadzenia tych dowodów, wskutek czego Skarżący został pozbawiony prawa do udziału w przeprowadzeniu tychże dowodów oraz zadawania pytań poszczególnym świadkom, w tym A. Z. i M. R.;

c) niewyczerpuiącym rozpatrzeniem oraz wybiórczym traktowaniem zgromadzonego materiału dowodowego oraz dowolną, a nie swobodną oceną dowodów (z powodów wskazanych już w pkt 3.1. ppkt 1 lit.c. niniejszego uzasadnienia);

2) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu i przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie (zamiast art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy), skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT od K. w stanie, w którym Skarżący nie posiadał i nie mógł posiadać - z uwagi na okoliczności towarzyszące wszystkim transakcjom oraz działania podejmowane przez dostawcę zmierzające do zatajenia źródła pochodzenia towarów - wiedzy w zakresie rzekomego uczestniczenia w transakcjach służących nadużyciom podatkowym (oszustwom);

4) art. 13 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie, skutkujące odmową uznania transakcji przeprowadzonych pomiędzy Skarżącym a S. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie tych transakcji, podczas gdy Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez K. oraz Skarżący dochował należytej staranności podczas przeprowadzania kwestionowanych transakcji handlowych, w tym w zakresie weryfikacji wiarygodności kontrahentów;

5) zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w dyrektywie 112 przez zastosowanie rozwiązań prawa krajowego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) sprzecznych z istotą podatku od wartości dodanej i obciążenie Skarżącego ciężarem ekonomicznym tego podatku w sytuacji otrzymania faktur VAT wystawionych przez podmiot dopuszczający się oszustw podatkowych, niezależnie od świadomości co do uczestniczenia w rzekomych transakcjach służących nadużyciom podatkowym;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo wystąpienia przesłanek do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów prawa materialnego.

5.2. W obszernych pisemnych motywach skargi kasacyjnej Skarżący przedstawił argumentację na rzecz trafności postawionych przez niego zarzutów, wskazał na konkretne środki dowodowe, których dopuszczenia i przeprowadzenia odmówił organ podatkowy, a które - jego zdaniem - miały istotny wpływ na wynik sprawy.

5.3. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. lub ewentualnie na podstawie art. 188 tej ustawy, zasądzenie kosztów postępowania oraz dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodów z dokumentów dołączonych do skargi kasacyjnej.

5.4. W piśmie z dnia 10 września 2014 r. zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną", złożonym po upływie terminu przewidzianego w art. 179 P.p.s.a., pełnomocnik Dyrektora IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.5. W piśmie procesowym z dnia 3 czerwca 2015 r. Skarżący wniósł o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.

5.6. Z kolei przy piśmie z dnia 24 sierpnia 2015 r. Skarżący przedstawił opinię prawną co do oceny zgodności zaskarżonego wyroku z Konstytucją RP.

5.7. Natomiast w piśmie z dnia 16 listopada 2015 r., zatytułowanym "głos do protokołu", Skarżący przedstawił rozwinięcie uzasadnienia podstaw kasacyjnych w zakresie prawa materialnego z pkt 5.1. ppkt 3 i 5 niniejszego uzasadnienia.

5.8. Na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku rozpoznania wniosku Skarżącego, dopuścił dowód z protokołów kontroli oraz z potwierdzenia identyfikacji podmiotów z innych państw UE. Ponadto pełnomocnicy Skarżącego oświadczyli, że zarzuty zawarte w przedłożonej uprzednio opinii prawnej przyporządkowują do zarzutu naruszenia prawa materialnego, przedstawionego w pkt 5.1. ppkt 5 niniejszego uzasadnienia, z uwagi na naruszenie zasady proporcjonalności wynikającej z przepisów prawa unijnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu.

6.2. Dokonana przez pryzmat zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej i przepisów statuujących ten środek zaskarżenia ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w pierwszej kolejności nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Odniesienie się najpierw do tych naruszeń miało usprawiedliwienie w sposobie postawienia zarzutów prawa materialnego, które zasadniczo motywowano koniecznością odmiennego jego zastosowania z uwagi na wadliwe tło faktyczne przyjęte przez organy podatkowe i niezasadnie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie.

6.3. Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić szeroko postawiony zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p. Istotą tego zarzutu było kwestionowanie rozstrzygnięcia oddalającego skargę (art. 151 P.p.s.a.), mimo występowania - według Skarżącego - istotnych naruszeń przepisów dotyczących postępowania podatkowego, które to naruszenia powinny były skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze za swoistego rodzaju nieporozumienie należało uznać przywołanie w ramach tego zarzutu art. 1 P.u.s.a. Zgodnie z nim sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§2).

Wskazane przepisy - jak wynika to z ich treści - mają charakter ustrojowy. W związku z tym wydanie wyroku, niezgodnego z oczekiwaniem Skarżącego, nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanym normom. Przeciwnie wydanie wyroku samo w sobie świadczy o tym, że kontrola działalności administracji publicznej została przeprowadzona; czym innym jest natomiast prawidłowość tej kontroli. Ta ostatnia kwestia może być weryfikowana w trybie instancyjnym przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnosząc się z kolei do pozostałej części analizowanego zarzutu podniesienia wymagało, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono dostatecznych racji świadczących o tym, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę naruszył wskazane przez Skarżącego przepisy dotyczące postępowania.

6.4. Dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), prawidłowości trybu jego gromadzenia (art. 123, art. 188, art. 190 O.p.) oraz oceny (art. 191 O.p.), należało uznać za odpowiadającą prawu i dopuszczalną. Wniesiony środek zaskarżenia tej zasadniczej oceny nie zdołał podważyć. Nie mogła bowiem być skuteczną konstrukcja oceny materiału dowodowego dokonana przez Skarżącego w skardze kasacyjnej, która opierała się na analizie poszczególnych dowodów w istotnym oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, dającego obraz stanu faktycznego rozpoznanej sprawy.

W kontekście motywów skargi kasacyjnej, w których wskazano na naruszenie prawa związane z odmową dopuszczenia i przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z dokumentów (właściwych niemieckich organów ewidencji pojazdów) oraz zeznań świadków, przed wszystkim należało przywołać art. 188 i art. 191 O.p. Pierwszy z nich stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Z cytowanego przepisu dotyczącego żądań dowodowych wynika, że przedmiot dowodu rozumiany jako wymagająca weryfikacji teza dowodowa nie może abstrahować zarówno od tego, czy określone okoliczności mają znaczenie dla sprawy, jak i tego czy zostały już one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Natomiast drugi z przepisów wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wyjaśnić należało, że to właśnie z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż Skarżący - wbrew temu co formalnie starał się wykazać dokumentacją podatkową - nie dokonał nabycia żelazostopów od K. i nie dokonał wewnatrzwspólnotowej dostawy tego towaru na rzecz S. Obrót tym towarem miał zatem charakter jedynie "papierowy".

W takim stanie rzeczy przeprowadzenie ewentualnych dowodów mających na celu potwierdzenie okoliczności takich jak transport towarów, nadzór nad nimi, miejsca dostaw, wypełnianie dokumentów przewozowych, w istocie dotyczyło okoliczności, które nie miały bezpośredniego i samoistnego znaczenia dla sprawy.

Wobec wyjaśnień samego Skarżącego co do okoliczności nawiązania współpracy z K. przy udziale A. Z., jak również rodzaju towaru objętego deklarowanym obrotem, nie było konieczne ponowne przesłuchanie tej ostatniej osoby, jak również przesłuchanie w tym celu K. B. zatrudnionej u Skarżącego. Przywołane okoliczności nie były bowiem w tej sprawie sporne. Towarem, którym obrót deklarowano były przecież żelazostopy, natomiast w zakresie nawiązania współpracy z K. uwzględniono wyjaśnienia Skarżącego, przyjmując, że to A. Z. doprowadził do podjęcia rzeczonej współpracy, a zasady na jakich miała przebiegać jej realizacja wskazywała umowa z dnia 1 października 2009 r.

Wreszcie odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków w osobach przedstawicieli S. oraz S. G. w szczególności na okoliczność istnienia towaru należało oceniać przez pryzmat innych dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe. W tej materii zwłaszcza przypomnienia wymagało, że organy podatkowe, których działania Sąd pierwszej instancji ocenił jako zgodne z prawem, w toku postępowania ustaliły:

- na podstawie wystąpienia niemieckiej administracji podatkowej z dnia 21 lutego 2012 r., że: S. to znikający podatnik "M." i przedsiębiorca pozorny; E. złożyła doniesienie o przestępstwie z powodu fałszowania dokumentów, podmiot ten nigdy nie był przewoźnikiem dla Skarżącego, CMR są fałszowane, S. zafakturowała towary na rzecz S. G. (R.); w 2009 r. i 2010 r. nie zadeklarowano żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć;

- na podstawie decyzji z dnia 21 listopada 2011 r. adresowanych do S. G. (R.) m.in., że osobie tej określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT za okresy od listopada 2009 r. do marca 2010 r., gdyż nie potwierdzały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Biorąc pod uwagę powyższe dowody, jak również pozostałą część materiału dowodowego i to zarówno zgromadzonego bezpośrednio przez organy podatkowe, jak i materiały włączone z innych postępowań, można było uznać wspomnianą ocenę Sądu pierwszej instancji o zgodności z prawem działań organów podatkowych wyrażającą się wyrokiem oddalającym skargę za dopuszczalną.

6.5. Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogła także doprowadzić argumentacja skargi kasacyjnej wskazująca na jego wadliwość z uwagi na zaakceptowanie wydania rozstrzygnięcia w oparciu o dowody z przesłuchań świadków przed funkcjonariuszami Policji, w sytuacji, gdy Skarżący został pozbawiony prawa do udziału w tych przesłuchaniach.

Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Odnosząc się do tego zarzutu zasadne okazało się przywołanie stanowiska zawartego w orzecznictwie sądów administracyjnych, aprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną. W wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił bowiem, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody oraz materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Zatem korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. także wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665). W orzecznictwie, przykładowo w wyroku z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14, LEX nr 1794309, zwrócono także uwagę, że twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy podatkowej protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

Powyższa ocena w pełni koresponduje więc z wyjaśnieniami, jakie w analizowanej tu płaszczyźnie przedstawił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

6.6. Nieusprawiedliwione było także kierowanie pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzutu, iż ten nie dostrzegł naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) przez organy podatkowe co miało - zdaniem Skarżącego - polegać na niewyczerpującym rozpatrzeniu oraz wybiórczym traktowaniu materiału dowodowego. Według Skarżącego dowolność ocen organów podatkowych należało odnosić zarówno do ustaleń w zakresie udziału Skarżącego w oszustwie karuzelowym, jak i do ustalenia, że nie dochował on należytej staranności jakiej można oczekiwać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

W obu tych płaszczyznach zaskarżony wyrok nie potwierdza wyartykułowanych w ten sposób zastrzeżeń Skarżącego.

6.7. Z istoty tzw. oszustwa karuzelowego na gruncie podatku VAT wynika, że w procederze tym zazwyczaj uczestniczy większa liczba podmiotów. Nie powinno budzić zatem istotnych wątpliwości to, że nie wszystkie osoby zaangażowane w taki proceder są sobie nawzajem dobrze znane. Natomiast zazwyczaj poszczególne ogniwa, czy etapy wspomnianego łańcucha transakcji łączą osoby powiązane biznesowo lub towarzysko. W związku z tym podkreślona w ramach analizowanego tu zarzutu okoliczność prowadzenia procesu dowodzenia przy wykorzystaniu zeznań osób bliżej nieznanych Skarżącemu, tj. R. M., E. B., A. B., N. G., J. P. i M. R., przy jednoczesnym pominięciu zeznań osób mu znanych (w tym szczególności jego pracowników oraz osób reprezentujących K. i S.) w żadnej mierze nie mogła świadczyć o wybiórczym traktowaniu materiału dowodowego i wadliwości końcowej konstatacji, że był on jednym z uczestników oszustwa karuzelowego.

Nie ma racji Skarżący również w tym zakresie, w jakim podnosi, że w niniejszej sprawie nie uwzględniono istotnych odmienności pomiędzy transakcjami przeprowadzonymi pomiędzy nim i K., a innymi podmiotami uczestniczącymi na wcześniejszych etapach obrotu. Odmienności w tym zakresie zostały odnotowane, o czym świadczyć może chociażby omówienie postanowień umowy z dnia 1 października 2009 r., wskazanie profilu działalności Skarżącego i jego zaplecza. To zaś, że odmienności te nie wpłynęły na zgodne z oczekiwaniami Skarżącego konkluzje z oceny całokształtu materiału dowodowego, nie mogło deprecjonować samo przez się takiej oceny.

Swobodnej oceny dowodów nie naruszało również uznanie na podstawie oświadczenia E. wynikającego z pisma niemieckiej administracji podatkowej oraz na podstawie czynności załadunkowych towarów, w których Skarżący nie brał bezpośredniego udziału, że nie było innego przewoźnika dokonującego transportu żelazostopów. Skarżący starając się w ten sposób wykazać, że być może wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów miała miejsce przy udziale innego przewoźnika, de facto pomniejsza wagę ustaleń dokonanych na podstawie zgromadzonych dowodów. Tymczasem trzeba pamiętać, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który dopuszcza do tego, iż określone zdarzenia gospodarcze mogą zostać udokumentowane w sposób, który nie odzwierciedla rzeczywistości, nie może zgłaszać uzasadnionych zastrzeżeń, że dokonana następnie ocena okoliczności z tym związanych, będzie odmienna od tego czego on sam oczekiwał. W przypadku podatku VAT szczególnie istotne są dokumenty, na podstawie których realizują się określone skutki podatkowe lub uprawnienia podatnika. To podatnik ma zatem właściwie zadbać o prowadzenie dokumentacji swojej działalności, tj. tak, aby odzwierciedlała ona rzeczywistość. Nie może więc dopuszczać ani zakładać takiego postępowania, które z góry prowadzi do świadomego tworzenia dokumentów mogących odbiegać od rzeczywistości. Jeżeli tak podatnik zamierza prowadzić własne sprawy, to sam tego rodzaju działaniami podważa w istotny sposób swoją wiarygodność. Skutkiem przywołanych zaniedbań może być między innymi dokonanie odmiennej od zakładanej przez podatnika oceny określonych zdarzeń czy dowodów. Nie powinno to przy tym wywoływać uzasadnionego protestu, albowiem samo zachowanie podatnika ze swojej istoty ujmuje wówczas mu wiarygodności.

W uzupełnieniu powyższego wywodu godziło się zatem zauważyć, że z niekwestionowanych przez Skarżącego ustaleń wynikało, iż przekazał on przedstawicielowi K. jedynie częściowo wypełnione dokumenty CMR na potrzeby przewozu żelazostopów na rzecz S., znając wyłącznie z e-maila z dnia 24 listopada 2009 r. wskazanego przez ten podmiot przewoźnika, tj. E. W związku z tym oczekiwanie Skarżącego, aby to organy podatkowe - które wykluczyły wykazany w takiej dokumentacji udział E. w zakresie dostaw na rzecz S. - prowadziły dalsze postępowanie w celu ustalenia kto inny dokonał wywozu żelazostopów, należy traktować jako nieporozumienie. Przy tak daleko posuniętym braku ostrożności i przezorności, usuwania własnych zaniedbań w relacjach gospodarczych nie można przenosić na organy podatkowe.

Warto odnotować przy tym, że ustawodawca w przepisach o podatku od towarów i usług dotyczących 0% stawki podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek wykazania wywozu towaru przypisał podmiotowi który z tej stawki zamierza skorzystać (zob. art. 42 ust. 1 u.p.t.u.). Jeżeli więc podatnik podejmuje ryzyko powierzenia wykonania własnych czynności innemu podmiotowi, to konsekwentnie do takiego wyboru obciążają go ich skutki, w tym prowadzące do podważenia mocy dowodowej stworzonych na tę okoliczność dokumentów. Dokonana w tym zakresie ocena - wbrew stanowisku Skarżącego - nie była więc dowolna.

Powyższe stwierdzenie zachowuje swoją aktualność także w odniesieniu do oceny materiału dowodowego, w zakresie, w jakim na postawie nieregulowania przez S. zobowiązań publicznoprawnych oraz nieodnotowania przez właściwe niemieckie organy podatkowe wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stwierdzono, że do takiej właśnie dostawy nie doszło na rzecz S. Stan taki wynikał z dokumentacji wspomnianego podmiotu przekazanego przez stosowne władze. Skarżący zaś oprócz prostej negacji treści zawartej w dokumentach niemieckich władz nie przedstawił racji mogących podważyć rzetelność udzielonej przez nie informacji.

Wreszcie nie mogła być uznana za dowolną ocena w zakresie nieistnienia towaru, mimo zeznań świadków wskazujących - w opinii Skarżącego - na coś przeciwnego. Odnotować jedynie wypadało, że jak wynika z zaskarżonej decyzji zeznania te były niespójne. Mogły więc zostać uznane za niepotwierdzające istnienia towarów. Przykładowo:

- J. P. zeznał :"ja widziałem te żelazostopy, one były załadowane w big bagach na samochodzie ciężarowym", a dalej: "Ja nigdy potem przy sprzedaży nie widziałem towaru"; a

- R. M.: "Jeden raz byłem w D. w firmie V. gdzie na placu rozładowywano właśnie samochód ciężarowy z worków do przewozu stopów, a następnie ładowano na drugi samochód (...) widziałem osobiście tylko jedna dostawę pozostałych nie widziałem".

6.8. Zasady swobodnej oceny dowodów nie naruszała także zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji konstatacja, że Skarżący nie działał z należytą starannością, która mogłaby ewentualnie uchronić go od negatywnych skutków podatkowych.

W tym zakresie podkreślenia wymagały następujące okoliczności stwierdzone przez organy podatkowe i niepodważone w skardze kasacyjnej. Skarżący nawiązał współpracę z K. za pośrednictwem A. Z., przy czym spółka K. miała nie tylko dostęp do stałych dostaw żelazostopów w akceptowalnej rynkowo cenie, ale także nabywcę na tego rodzaju towar (m.in. S.). Współpraca miała zostać jednak podjęta z uwagi na ograniczone możliwości finansowe wynikające z terminu oczekiwania na zwrot podatku VAT. Motywem jej podjęcia była więc de facto pomoc podmiotowi, który miał problemy ze zwrotem podatku VAT. Istotnym było także to, że już na etapie określenia warunków współpracy Skarżący, w umowie z dnia 1 października 2009 r., zgodził się na wyzbycie kontroli nad załadunkiem, składowaniem i transportem towaru. Następnie, przystępując do realizacji wspomnianej współpracy z K., Skarżący zgodził się na wystawianie dokumentów in blanco (CMR).

Oceniając już tylko te okoliczności przez pryzmat standardów jakich należy oczekiwać od podmiotu należycie prowadzącego swoją działalność gospodarczą, jak również mając na uwadze przedmiot transakcji, uzasadnione jawiło się uznanie, że Skarżący staranności kupieckiej w opisanym przypadku nie zachował. Innymi słowy nie działał w tzw. dobre wierze. Nie bez znaczenia były przy tym przyjęte i funkcjonujące w praktyce zasady rozliczeń finansowych. Jak zostało to ustalone i czego Skarżący również nie kwestionował, płatności były dokonywane tego samego dnia, w którym telefonicznie bądź via e-mail potwierdzono transport towarów. Realizowano je przy wykorzystaniu usług jednego banku, wspólnego dla łańcucha podmiotów.

Godziło się zauważyć, że skoro istotą transakcji kupna i dalszej odsprzedaży (WDT) miały być żelazostopy, a więc towary co do których znaczenie ma nie tylko ich waga, ale także jakość, wyzbycie się kontroli nad towarem, nawet przy zadbaniu o formalne zbadanie kontrahentów (K. i S.), mogło świadczyć już na tym etapie co najmniej o niezachowaniu należytej ostrożności. Sygnałem dla Skarżącego do głębszego zastanowienia się, czy zbadania wskazanych mu przez A. Z. kontrahentów oraz bliższego przyjrzenia się realizowanym na wcześniejszych etapach obrotu transakcjom, mogła być także wiedza o trudnościach K. w rozliczeniach z fiskusem. Dokonana przez Skarżącego formalna weryfikacja kontrahentów polegająca na sprawdzeniu ich dokumentów ustrojowych i rejestrowych oraz wizyta jego pracowników w siedzibie K. nie mogły być uznane, w świetle przyjętego modelu opisanych przedsięwzięć, za wystarczające do przyjęcia, że działał on według szczególnie wysokich standardów.

Powyższej oceny w zakresie niedziałania w tzw. dobrej wierze nie mogły deprecjonować zatem ani przedstawione w postępowaniu sądowym dowody, jak i podniesione w samej skardze kasacyjnej okoliczności w szczególności, takie jak: nadzór nad załadunkiem towarów prowadzony w sposób telefoniczny, zakończona w dniu 19 lutego 2010 r. po myśli Skarżącego kontrola podatkowa co do zasadności zwrotu podatku VAT za grudzień 2009 r., przekazywanie dokumentów i informacji mających świadczyć o zrealizowanych transakcjach i dokonywaniu kolejnych zamówień.

Podobnie o działaniu z należytą starannością kupiecką nie mogło świadczyć złożenie w piśmie z dnia 1 września 2010 r. zawiadomienia do Prokuratury Rejonowej w P. o podejrzeniu popełnienie przestępstwa oszustwa oraz fałszerstwa dokumentów na szkodę Skarżącego przez T. W. reprezentującego K. To działanie Skarżącego miało bowiem miejsce już po podjęciu stosownych działań przez organy podatkowe.

6.9. Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł także prowadzić zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., które miało polegać na wydaniu wyroku wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu zwartemu w aktach sprawy i przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym.

Przede wszystkim należało zwrócić uwagę, że powyższy zarzut nie został w ogóle uzasadniony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostało jedynie powtórzone powyższe zastrzeżenie. W tym stanie rzeczy tak ogólnikowo postawiony zarzut nie mógł stanowić podstawy do pełnej merytorycznej wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jedynie na marginesie odnotować należało jednak dwie kwestie.

Po pierwsze, art. 133 § 1 P.p.s.a. stanowiąc, że "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi", nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tak natomiast postrzegał go Skarżący.

Po drugie, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., który odnosi się do elementów jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie wskazanego przepisu jest możliwe, zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w tej sprawie, skoro Skarżący uznał, że stan sprawy został przedstawiony, tylko że - w jego ocenie - niezgodnie ze stanem rzeczywistym.

6.10. Biorąc pod uwagę całokształt rozważań odnoszących się do zarzutów o charakterze procesowym, stwierdzić należało, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania. Oznacza to, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa.

6.11. W przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym stwierdzić należało, że zarzut błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zamiast art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. był pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

Skarżący stawiając powyższy zarzut podkreślił, że nie posiadał i nie mógł posiadać wiedzy w zakresie rzekomego uczestniczenia w transakcjach służących nadużyciom podatkowym (oszustwom) i w związku tym zastosowanie przepisu pozbawiającego go prawa do odliczenia było niewłaściwe.

Wobec takiego ujęcia problemu, uwzględniając, że zarzuty procesowe nie doprowadziły do zakwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych w rozpoznanej sprawie w zakresie tzw. dobrej wiary Skarżącego, nie było podstaw do stwierdzenia, że doszło do niewłaściwego zastosowania przywołanych przepisów ustawy podatkowej.

Innymi słowy, skoro Sąd pierwszej instancji uznał za odpowiadające prawu ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że faktury wystawione przez K. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży żelazostopów, a Skarżący przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcja ta wiązała się lub mogła się wiązać z oszustwem bądź nadużyciem, zaakceptowanie konsekwencji tego ustalenia w postaci pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia pozostaje w zgodzie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz nie narusza art. 86 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wobec stanowiska w kwestii standardów prowadzenia przez Skarżącego działalności przedstawionego w pkt 6.8 niniejszego uzasadnienia, szersze odniesienie się do analizowanego tu zarzutu, nie było ani usprawiedliwione, ani konieczne. Wypowiedź zaś co do tzw. dobrej wiary, mimo ustaleń w płaszczyźnie braku rzeczywistego obrotu towarem, była usprawiedliwiona okolicznościami tej sprawy, w tym sposobem ułożenia relacji gospodarczych.

6.12. Powyższa konstatacja zachowuje swoją aktualność także w odniesieniu do zgłoszonego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenia art. 13 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie. W ramach tego zarzutu Skarżący stwierdził bowiem, że nie zastosowanie przywołanych przepisów skutkowało odmową uznania transakcji przeprowadzonych z S. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie tych transakcji, podczas gdy Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez K. oraz Skarżący dochował należytej staranności podczas przeprowadzania kwestionowanych transakcji handlowych, w tym w zakresie weryfikacji wiarygodności kontrahentów.

W istocie więc tak postawiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego zmierzał do podważenia ustaleń faktycznych, co było niedopuszczalne. Wobec przedstawionych powyżej rozważań, tak w zakresie rzekomego nabycia żelazostopów od K., jak i działania Skarżącego w tzw. dobrej wierze, szersze odniesienie się do wskazanego zarzutu nie było konieczne.

6.13. W kontekście zarzutu naruszenia prawa unijnego, stwierdzić należało, że materialnoprawna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkująca pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji faktur wystawionych przez K., uwzględnia wskazania relewantnego orzecznictwa TSUE.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący w sposób nieuprawniony upatrywał naruszenia obowiązujących na gruncie podatku do wartości dodanej zasad neutralności i proporcjonalności. Mianowicie nie uwzględnił tego, że okoliczności ustalone w sposób wiążący w niniejszej sprawie przedstawiały się odmienne od tego, co on sam twierdził. Otóż raz jeszcze przypomnienia wymagało, że z wiążących w sprawie ustaleń wynikało, iż nie działał on z należytą starannością kupiecką albowiem wiedział lub mógł co najmniej mógł wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach służącym nadużyciom (oszustwom) podatkowym. W takim wypadku zastosowanie przepisu krajowego dotyczącego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku, nie mogło naruszać wspomnianych zasad.

Formułując powyższą ocenę należało przypomnieć, że cel regulacji zawartych w dyrektywie 112 jasno wynika z wyroków TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r., w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C -285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD i postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło.

TSUE w powołanym powyżej postanowieniu nawiązując do swoich wcześniejszych orzeczeń zaakcentował bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności podatku VAT przez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże podniósł także i to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, polegającej na uchylaniu się od opodatkowania oraz ewentualnych jego nadużyciach, jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień.

Uwzględniając dorobek TSUE, w tym przywołane powyżej orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł uzasadnionych podstaw do skierowania pytania prejudycjalnego, czego oczekiwał Skarżący wystosowując pismo procesowe z dnia 3 czerwca 2015 r.

Wreszcie nie mogła zostać uznana za skuteczną próba wykazania trafności zarzutu dotyczącego naruszenia, wywodzonych z prawa unijnego, zasad neutralności i proporcjonalności, na postawie treści załączonej do akt sprawy prywatnej opinii prawnej. Odnotować trzeba, że wspomniana opinia prawna dotyczyła oceny zgodności zaskarżonego wyroku z Konstytucją RP, a zarzutów kasacyjnych w tym zakresie nie postawiono. Nie mogła ona przy tym mieć żadnego znaczenia dla wspomnianych zasad prawa unijnego, albowiem w tej sprawie do naruszeń w płaszczyźnie owych zasad nie doszło i nie mogło dojść z przyczyny wyżej już wskazanych.

6.14. Całkowicie chybiony był zarzut dotyczący art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 P.p.s.a. Przepisy te należą, odmiennie niż ujęto to w skardze kasacyjnej, do prawa procesowego i w związku z tym ich naruszenie może być wykazywane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Niezależnie od opisanego błędu w kwalifikacji zarzucanego Sądowi pierwszej instancji naruszenia, wobec całokształtu przedstawionych racji, stwierdzić należało, że zastosowanie tych przepisów było prawidłowe, co skutkowało oddaleniem skargi, a nie uchyleniem zaskarżonej decyzji.

6.15. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.16. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie powyżej 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Skarżący; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, lecz po jego upływie pismo tak zatytułowane, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny w imieniu Dyrektora IS stawił się radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosi 7.200 zł. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem zasądzając kwotę 5.400 zł (75% z 7.200 zł).