Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1008/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 247 par 1 pkt 2, art. 68 par 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 41.218 (słownie: czterdzieści jeden tysięcy dwieście osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] r., ustalającą T. P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z [...] r. ustalił T. P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 7 905 029 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 10 540 038 zł.

Owa decyzja została uchylona wskazaną na wstępie decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r., którą organ odwoławczy jednocześnie ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 2 460 013 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 3 280 017 zł..

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przypomniał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lica 2014 r., sygn. akt P 49/13 ogłoszony został w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), zaś decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. została wydana [...] r. W konsekwencji w chwili orzekania przez organ kontroli skarbowej przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał elementem obowiązującego systemu prawa i doręczenie decyzji organu pierwszej instancji w dniu 29 grudnia 2014 r. spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W ocenie organu odwoławczego nie ustala on nowego zobowiązania podatkowego, lecz modyfikuje zobowiązanie już istniejące, ustalone decyzją organu pierwszej instancji, a tym samym zobligowany jest powoływać obowiązujący w momencie orzekania przez organ pierwszej instancji przepis prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Przechodząc do poszczególnych ustaleń organu pierwszej instancji i ich analizy organ odwoławczy odniósł się kolejno do następujących kwestii: wydatków na nabycie nieruchomości w G., iż w 2008 r., oszczędności skarżącego na dzień 1 stycznia 2008 r., jego działalności gospodarczej w 2008 roku (w tym podatku VAT), wydatków gotówkowych skarżącego w 2008 r., lokat bankowych, dochodów z pracy w 2018 r., pożyczki od A. T. oraz pożyczki udzielonej J. G., prezentując własne stanowisko i je uzasadniając, poprzez nieuwzględnienie ich jako środków mogących pokryć wydatki skarżącego z roku 2008.

W skardze podatnik wniósł o:

- stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, wobec wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 247 § 3 o.p., poprzez brak w zaskarżonej decyzji obowiązkowego składnika decyzji wymienionego w art. 210 § 1 pkt 4 o.p. - wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

- stwierdzenie nieważności poprzedzającej zaskarżoną decyzję, decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] r. wobec wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 247 § 3 o.p. i braku w zaskarżonej decyzji obowiązkowego składnika decyzji, wymienionego w art. 210 § 1 pkt 5 o.p. i niewskazania w rozstrzygnięciu stanowiącym istotę decyzji, kwoty będącej podstawą wymiaru podatkowego, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji, a nie jej uchyleniem i ustaleniem zobowiązania na nowo.

Poza tym zarzucił naruszenie:

- przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, tj. art. 2 oraz art. 32 pkt 1, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt: P 49/13, w którym orzeczono niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji R.P. i przyjęto, że przepis ten traci moc obowiązującą po upływnie 18 miesięcy od daty ogłoszenia w Dzienniku Ustaw, czyli 6 lutego 2016 r., wobec rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt: SK 18/09, który nie zawiera odroczenia daty wejścia w życie utraty mocy obowiązującej tego samego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 i wcześniej, co powinno skutkować uchyleniem na tej podstawie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania,

- art. 68 § 4a o.p., ponieważ ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zostało ustalone w dniu [...] r. decyzją organu drugiej instancji, po wcześniejszym uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w całości, a zobowiązanie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie, została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, w tym zakresie, który to termin upłynął 31 grudnia 2013 r.;

- art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, ponieważ w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. sporne zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie, została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie. W tym przypadku, termin ten upłynął 31 grudnia 2013 r., a decyzja w pierwszej instancji wydana została [...]grudnia 2014 r., co oznacza, że począwszy od 28 lutego 2015 r. zobowiązanie to nie powstało;

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 o.p., w zakresie braku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i oceny dowodów, sprzecznej z przepisami w niniejszej sprawie;

- art. 180 § 1 i art. 188 o.p., przez brak uwzględnienia wniosków dowodowych strony, a także działania w tym zakresie z urzędu, co do wystąpienia do Ministerstwa Spraw Zagranicznych, czy znajdują się tam informacje o sprowadzeniu do Polski, za pośrednictwem Konsulatu, spadku po Z. L., a w konsekwencji, naruszenia "Zasad Ogólnych" ustawy Ordynacja podatkowa, tzn.: przepisów art. 120, 121 §1, 123, 124, co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 2 ust. 6 u.p.d.o.f., przez brak stosowania zasady, że przy braku dowodu przeciwnego, przyjmuje się, że przychody pochodzą z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a brak przestrzegania tego przepisu miał miejsce w niniejszej sprawie, co wykazano;

- art. 25 g) ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez brak przyjęcia, że na gruncie wskazanego przepisu, w przypadku okresu objętego przedawnieniem, wystarczy uprawdopodobnienie przychodów stanowiących pokrycie wydatku, co strona w niniejszym postępowaniu wykazała (wcześniej było to przedmiotem zarzutu art. 20 ust. 3 i art. 30 pkt 7 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że wydatki strony nie znajdują pokrycia w opodatkowanych lub zwolnionych źródłach przychodu).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym stwierdzenie jej nieważności.

Zaskarżona do sądu decyzja organu odwoławczego składa się z dwóch elementów. Pierwszym z nich jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, drugim ustalenie na nowo zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzja ta ma więc charakter reformatoryjny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyeliminował z obrotu prawnego decyzję konstytutywną organu pierwszej instancji i w jej miejsce, w drodze zaskarżonej decyzji, wygenerował nowe zobowiązanie w przedmiotowym podatku za rok 2008.

Zatem dalece niewystarczające jest powołanie w zaskarżonej decyzji, jako jej podstawy prawnej, art. 233 § 1 punkt 2 litera a o.p. Przepis ten wskazuje jedynie, że uchylając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy orzeka co do istoty. Daje zatem organowi drugiej instancji prawo do merytorycznej wypowiedzi w zakresie przedmiotu postępowania jakim jest zobowiązanie w powyższym podatku. Nie stanowi jednak w żadnym razie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie ukonstytuowanego własną decyzją zobowiązania podatkowego. Orzekanie co do istoty oznacza w rozpoznawanej sprawie wykreowanie, na podstawie decyzji administracyjnej, nowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 1 punkt 2 o.p. W tej materii podstawą prawną decyzji musi być przepis bądź przepisy materialne pozwalające na ustalenie nowego zobowiązania podatkowego.

Brak ich powołania w decyzji oznacza, że decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej. Nie jest bowiem tak, jak zdarza się niekiedy, co sądowi pierwszej instancji znane jest z urzędu, że w sentencji decyzji nie powołuje się podstawy prawnej, która jednak istnieje i stanowi element obowiązującego systemu prawa. W takiej sytuacji nie ma podstaw do stwierdzania braku podstawy prawnej decyzji. W rozpoznawanej sprawie sytuacja jest jednak odmienna, której organ odwoławczy nie dostrzegł i nie rozważył.

W dacie wydania decyzji przez organ drugiej instancji to jest 31 sierpnia 2017r. nie funkcjonował w systemie prawa art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będący wraz z art. 30 ust. 1 punkt 7 tej ustawy podstawą prawną decyzji organu pierwszej instancji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007, a więc dotyczącym rozpoznawanej sprawy, został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (Dz.U.2014.1052) i zgodnie z nim miał utracić moc z dniem 7 lutego 2016 r., jednakże został uchylony przez art. 1 punkt 4 litera c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz.U.2015.251) z dniem 1 stycznia 2016 r.

Gdyby zatem przyjąć, że w drugiej instancji administracyjnej ma jednak zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej oznaczałoby to z całą pewnością naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP.

Stanowiłoby to również oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na nieobowiązującym przepisie prawa, czego sąd administracyjny, kontrolujący zgodnie z przyznanymi mu kompetencjami, zgodność z prawem aktów organów administracji, nie może zaakceptować.

Nietrafne jest przy tym zapatrywanie prawne wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż odmowa zastosowania art. 20 ust. 3 powodowałaby niemożność zapewnienia realizacji zasady powszechności opodatkowania, powstanie luki w systemie prawa, na skutek której nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne. Teza ta jakkolwiek całkowicie słuszna dotyczy okresu, w którym, choć obalono konstytucyjność art. 20 ust. 3 to jednak pozostawał on częścią obowiązującego porządku prawnego to jest okresu od 6 sierpnia 2014r. (data opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13) do 1 stycznia 2016 r. (uchylenie art. 20 ust.3 i wejścia w życie nowej regulacji rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tylko bowiem tego okresu dotyczy przedłużenie czasu obowiązywania art. 20 ust. 3 przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. mające na celu realizację wartości konstytucyjnych, w tym zasady powszechności opodatkowania, w okresie między opublikowaniem wyroku TK a ostatecznym uchyleniem art. 20 ust. 3.

Po jego wyeliminowaniu z porządku prawnego, od 1 stycznia 2016 r. już przepisy rozdziału 5a Ordynacji podatkowej zapewniają realizację przedmiotowych wartości konstytucyjnych z wyłączeniem art.. 20 ust. 3.

Z perspektywy rozpoznawanej sprawy cytowana teza organu drugiej instancji ma więc zastosowanie jedynie do decyzji organu pierwszej instancji, o czym będzie mowa w dalszej części niniejszych motywów. Z całą pewnością nie konwaliduje ona braku podstawy prawnej decyzji organu odwoławczego gdyż nie odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy.

Poza tym zważyć należy, że rzeczą sądu jest kontrola stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa obowiązującego w dacie wydania decyzji a nie rozważanie konsekwencji regulacji prawnych przyjętych przez ustawodawcę, choćby powodowały one niepożądane skutki społeczne bądź fiskalne.

Nie jest przy tym tak, jak chce to widzieć organ drugiej instancji, iż zobowiązanie wykreowane w zaskarżonej decyzji jest tylko poprawieniem zobowiązania wynikającego z decyzji organu kontroli skarbowej. Uchylenie decyzji oznacza unicestwienie zobowiązania wygenerowanego przez organ pierwszej instancji. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie prezentowany jest pogląd, że art. 127 o.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA w Warszawie: z dnia 25 września 2001r., III SA 913/00, niepubl., oraz z dnia 19 marca 2002 r., III SA 1861/00, niepubl.).

Nie chcąc zatem narazić się na skuteczny zarzut naruszenia art. 127 o.p. organ odwoławczy nie może jedynie poprawić lub też skorygować zobowiązanie ustalone przez organ pierwszej instancji. Orzeczenie co do istoty oznacza konieczność rozpatrzenia całej sprawy podatkowej we wszystkich jej aspektach, a nie skorygowanie zaskarżonej decyzji. Teza ta jest prawdziwa także wówczas gdy zobowiązanie wygenerowane w drugiej instancji administracyjnej jest kwotowo niższe od ustalonego przez organ pierwszej instancji.

Tego rodzaju rozważań zabrakło w zaskarżonej decyzji, zaś jej uzasadnienie świadczy o tym, że organ nie widział potrzeby ich przeprowadzenia.

W konsekwencji brak powołania w sentencji zaskarżonej decyzji przepisu prawa materialnego podatkowego pozwalającego ustalać w drodze decyzji administracyjnej zobowiązanie w podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oznacza, że decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej.

Z drugiej strony, na mocy cytowanej wyżej ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. wprowadzono kompleksową regulację zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowiącą również wykonanie dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego, tj. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09) oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13).

Nowelizacja unormowała od nowa zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozdział 5a Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W rozdziale tym zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach oraz przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Na potrzeby postępowania w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zdefiniowano także pojęcie wydatku, określono moment powstania obowiązku podatkowego, określono podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a także ustalono, że stawka podatkowa wynosi w tym wypadku 75% podstawy opodatkowania. W treści nowelizacji określono także zasady rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz zastrzeżono, że w przypadku ustalenia źródła wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokości, przychody te będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym według ogólnych zasad lub innym, właściwym w danym przypadku podatkiem.

Rzecz jednak w tym, że przepisy rozdziału 5a nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Na przeszkodzie stoi bowiem zasada lex retro non agit. W myśl tej zasady ustawodawca nie może ustanawiać przepisów prawa, które wiązałyby skutki prawne ze zdarzeniami prawnymi mającymi miejsce w przeszłości. Prawo musi być przewidywalne i budzić zaufanie, a podatnik musi mieć pewność, że w danej sytuacji postępuje zgodnie lub niezgodnie z obowiązującym prawem.

W zarysowanym wyżej kontekście prawnym brak powołania w zaskarżonej decyzji stosownego przepisu bądź przepisów prawa materialnego pozwalającego rozstrzygnąć sprawę co do istoty stanowi kwalifikowane naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 punkt 2 o.p. W myśl wyroku NSA z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2486/14, który w całości znajduje zastosowanie w sprawie wydanie decyzji bez podstawy prawnej, o czym jest mowa w art. 247 § 1 punkt 2 o.p., oznacza wydanie decyzji pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego.

Konsekwencją przedstawionego wyżej kwalifikowanego naruszenia prawa jest, zgodnie z art. 145 § 1 punkt ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), stwierdzenie nieważności decyzji.

Należy w tym miejscu zauważyć, że powyższe wywody, w części dotyczącej konkurencji między regulacjami prawnymi obowiązującymi do 31 grudnia 2015 r. i od 1 stycznia 2016 r. winny znaleźć miejsce w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wówczas, po przeprowadzeniu stosownej wykładni przepisów prawa organ winien dokonać wyboru podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia i powołać ją w sentencji decyzji.

Gdyby zaś organ doszedł do przekonania, że w analizowanym stanie faktycznym i prawnym taka podstawa prawna nie istnieje w obowiązującym systemie prawa winien rozważyć umorzenie postępowania w trybie art. 208 § 1 o.p. z wszelkimi tego konsekwencjami prawnymi.

Zatem w sytuacji gdy najdalej idący zarzut skargi dotyczący stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, choć z odmiennym uzasadnieniem, okazał się zasadny rozważanie zasadności pozostałych zarzutów, w tym zwłaszcza dotyczących meritum sprawy stało się bezprzedmiotowe.

Jedynie tytułem wyjaśnienia podnieść należy, że nie ma racji strona skarżąca domagając się także stwierdzenia nieważności decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] r.

Jak wskazano wyżej decyzja ta została wydana pod rządami art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej i art. 68 § 4 o.p. O pierwszym z wymienionych przepisów była mowa wyżej.

Z kolei jeśli chodzi o drugi z wymienionych przepisów to należy zauważyć, że przestał on obowiązywać z dniem 28 lutego 2015r., a więc w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji pozostawał częścią obowiązującego porządku prawnego, niezależnie od pozbawienia go domniemania konstytucyjności wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09, wobec czego wydanie i doręczenie decyzji organu pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wynikającego z tego przepisu nie może być uznane za naruszenie prawa.

Podobnie nie nosi znamion naruszenia prawa podnoszona w skardze okoliczność, że w sentencji analizowanej decyzji nie wskazano kwoty "będącej podstawą wymiaru podatkowego". Lektura omawianej decyzji wskazuje, że zawiera ona zarówno kwotę stanowiącą podstawę opodatkowania (10 540 038 zł) jak i wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego (7 905 029 zł).

W tej sytuacji, jak wskazano wyżej, uwzględnienie zarzutu skargi idącego najdalej to jest zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji z powodu braku podstawy prawnej jej wydania eliminuje potrzebę badania zasadności pozostałych zarzutów skargi.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 2 oraz art. 200 i 205 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

A.J.