Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2760/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.10 ust.3, art. 3 ust.2
journal: Dz.U. 1996 nr 110 poz 527
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie  podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r.
article: art.14 b par 3, art.169 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.146 par 1, art.141 par 4, art.184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2708/10 w sprawie ze skargi T. W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I.1. Wyrokiem z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2708/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia 18 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

I.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Skarżący zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Z treści wniosku wynikało, że planuje zostać jednym ze wspólników spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu. Skarżący podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu natomiast Spółka podlegać będzie temu obowiązkowi w Luksemburgu. Skarżący oprócz akcji zwykłych ma zamiar posiadać Akcje uprzywilejowane, które zgodnie z luksemburskim Prawem Spółek z 10 sierpnia 1915 r., podobnie jak akcje zwykłe, reprezentują udział ich właściciela w kapitale zakładowym spółki, do pokrycia którego obejmujący je wspólnik, jest zobowiązany na takich samych zasadach jak w przypadku obejmowania akcji zwykłych. Akcje Uprzywilejowane podlegają przymusowemu umorzeniu w dacie określonej w umowie spółki lub na podstawie uchwały zarządu spółki przed tą datą. Zgodnie z luksemburskim prawem spółek, termin i zasady umorzenia akcji uprzywilejowanych określone muszą być w akcie założycielskim spółki. Umorzenie akcji uprzywilejowanych skutkuje obniżeniem kapitału zakładowego spółki. Co do zasady akcje te nie dają prawa do głosu, niemniej istnieje sfera zdarzeń korporacyjnych od głosowania przy których Akcje Uprzywilejowane wyłączone być nie mogą. Należy do nich zaliczyć m.in. uchwały: o wysokości dywidendy, o zmianie formy prawnej spółki, o emisji nowych akcji uprzywilejowanych. Skarżący podkreślił, że dywidenda przysługująca właścicielowi akcji uprzywilejowanych może składać się z dwóch elementów: "kumulatywnej dywidendy", której wysokość jest ustalana w oparciu o nominalną wartość objętych akcji uprzywilejowanych oraz kwoty zysku przypadającego do podziału między akcjonariuszy. "Kumulatywna dywidenda" zgodnie z prawem luksemburskim stanowi uprzywilejowany zwrot z kapitału akcyjnego przysługujący właścicielowi akcji uprzywilejowanych w proporcji do posiadanego udziału w tym kapitale. Ze względu na uprzywilejowanie akcji uprzywilejowanych w stosunku do akcji zwykłych, "kumulatywna dywidenda" obliczana jest w pierwszej kolejności i pomniejsza kwotę zysku do podziału pomiędzy akcjonariuszy na zasadach ogólnych. Dywidenda kumulatywna naliczana jest na bazie rocznej niemniej wypłacana jest jedynie w sytuacji, w której spółka luksemburska osiągnie zyski i wyłącznie na podstawie uchwały akcjonariuszy o podziale tego zysku. W świetle luksemburskich standardów rachunkowości akcje uprzywilejowane wykazywane są w bilansie spółki w pozycji kapitałów własnych. W pewnych okolicznościach ze względu na specyficzne cechy przypisane wyemitowanym akcjom uprzywilejowanym wypłata "dywidendy kumulatywnej" a także wynagrodzenia z tytułu ich umorzenia może być przez władze skarbowe w Luksemburgu traktowana na zasadach analogicznych do zapłaty odsetek i zwrotu kwoty głównej zadłużenia.

W związku z powyższym Skarżący zapytał: czy otrzymane w przyszłości kwoty "dywidendy kumulatywnej" wypłacanej przez Spółkę z tytułu posiadania przez Skarżącego akcji uprzywilejowanych w kapitale zakładowym Spółki stanowić będzie "dywidendę" w rozumieniu art. 10 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527; zw. dalej : "Konwencja") a co za tym idzie właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania otrzymanych dochodów zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji jest tzw. metoda wyłączenia z progresją?.

Skarżący przedstawiając własne stanowisko stwierdził, że wypłaty otrzymywane z tytułu "dywidendy kumulatywnej" związanej z posiadaniem akcji uprzywilejowanych w kapitale zakładowym Spółki mieszczą się w definicji "dywidendy" przewidzianej art. 10 ust. 3 Konwencji, a co z tym idzie stanowią dochód, który na podstawie art. 10 ust. 2 podlegać może opodatkowaniu w Luksemburgu. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, zgodnie z art. 24 ust.1 lit. a Konwencji, dochód taki otrzymany przez Skarżącego podlega zwolnieniu z opodatkowania w Polsce, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu, Skarżący zobowiązany będzie stosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód powyższy nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania.

I.3. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że luksemburskie ustawodawstwo nie zawsze zrównuje dochody uzyskane z tytułu "dywidendy kumulatywnej" z wpływami z akcji. Zdaniem organu w pewnych okolicznościach ze względu na specyficzne cechy przypisane wyemitowanym akcjom uprzywilejowanym wypłata dywidendy kumulatywnej, a także wynagrodzenia z tytułu ich umorzenia może być przez władze skarbowe w Luksemburgu traktowana na zasadach analogicznych do zapłaty odsetek i zwrotu kwoty głównej zadłużenia. W konsekwencji w sytuacji gdy zgodnie z prawem luksemburskim dla potrzeb podatkowych dywidenda ta zostanie uznana za dochody z tytułu odsetek, może nie mieścić się w definicji "dywidendy" na potrzeby Konwencji. W konsekwencji nie będzie miał zastosowania w sprawie art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji. Zgodnie z prawem luksemburskim dochód z akcji zostanie potraktowany jako odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 5 w zw. z art. 11 ust. 2 Konwencji, to może podlegać opodatkowaniu w Polsce z jednoczesnym prawem do odliczenia zapłaconego podatku przez wnioskodawcę zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) Konwencji. W tym przypadku Polska będzie miała prawo opodatkować taki dochód, zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji, przy zastosowaniu metody odliczenia.

I.4. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie. W uzasadnieniu powtórzył swoją argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji.

II.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadniając swoje stanowisko podkreślił, że art. 10 ust. 3 Konwencji zawiera autonomiczną definicję dywidendy, która powinna obowiązywać oba Umawiające się Państwa. W ocenie Sądu I instancji Skarżący trafnie wyróżnił trzy kategorie dochodów składających się na definicję dywidendy. Są to dochody z akcji (kategoria A), dochody z innych praw z udziału w spółce (kategoria B) i dochody z praw podlegających w państwie źródła takim zasadom opodatkowania co dochody z akcji (kategoria C). Podkreślił, iż samo użycie nazwy "dywidenda" w stosunku do wypłacanego świadczenia nie pozwala na przyjęcie, iż dochód z takiego świadczenia zawiera się w zakresie wskazanych powyżej kategorii. Sąd I instancji zauważył, iż określając kategorie dywidendy, wierzytelności i odsetek Umawiające się Państwa posłużyły się niezdefiniowanymi w Konwencji zwrotami, to w celu określenia ich znaczenia należy wyeksponować znaczenie nadane im przez państwo, które pierwsze stosuje autonomiczną definicję dywidendy – a więc państwo źródła. Jednocześnie Sąd I instancji podkreślił, iż umowy międzynarodowe mają wyższą pozycję niż akty prawa krajowego w przypadku kolizji przepisów podatkowych krajowych z przepisami umów międzynarodowych. W konsekwencji podatnik będący nierezydentem Umawiającego się Państwa może powoływać się na autonomiczną definicję dywidendy i domagać się jej opodatkowania w państwie źródła zgodnie z zapisami Konwencji. W rezultacie jeżeli Skarżący uważa, iż władze skarbowe Luksemburga wadliwie traktują dywidendę jako odsetki ma możliwość powoływania się na tą okoliczność w państwie źródła, gdyż definicje dywidendy i odsetek na gruncie Konwencji są wiążące tak dla państwa źródła, jak i dla państwa rezydencji. Sąd zauważył, iż fakt, że określony dochód pochodzi z praw związanych z udziałem w zyskach spółki kapitałowej nie oznacza jeszcze, że stanowi dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji i art. 10 ust. 3 MK OECD. Zdaniem WSA wykluczenie dopiero, iż nie jest on dochodem z wierzytelności tj. odsetek, pozwala na przyjęcie, iż stanowi on dywidendę. Na przeprowadzenie zaś takiego sprawdzenia pozwala sięgnięcie do konkretnych rozwiązań legislacyjnych obowiązujących na terenie tego z Umawiających się Państw, w którym dochodzi do wypłaty analizowanego świadczenia stanowiącego w świetle Konwencji, a nie prawa wewnętrznego, dywidendę lub odsetki. Sąd I instancji podkreślił, że bez analizy prawa wewnętrznego Luksemburga i istoty oraz charakteru prawnego tzw. "dywidendy kumulatywnej" nie jest możliwe dokonanie z perspektywy wyłącznie przepisów obowiązujących na gruncie prawa polskiego, w tym także Konwencji, jednoznacznego zakwalifikowania tego świadczenia do kategorii należącej do art. 10 ust. 3 Konwencji. W wyniku przeprowadzonej analizy przepisów prawa luksemburskiego może okazać się, iż akcje uprzywilejowane opisane we wniosku podatnika w tej części, w której uprawniają do poboru "dywidendy kumulatywnej", to nie akcje lecz prawa z tytułu wierzytelności, a wypłacany w tej części dochód to odsetki. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd I instancji stwierdził, iż na organie upoważnionym do wydawania interpretacji ciąży z mocy art.14b § 1 ustawy z dnia 29sierpnia 1997r. – Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") obowiązek dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego. Za takie zaś zgodnie z art.3 pkt.2 Ordynacji podatkowej rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W konsekwencji organ udzielający interpretacji nie jest zobligowany ani do znajomości, ani do wykładni przepisów prawa spółek oraz przepisów podatkowych obowiązujących w Luksemburgu. Nie jest także upoważniony do kwestionowania wykładni przepisów wewnętrznych Luksemburga w świetle zapisów Konwencji. Zobowiązany zaś jest jedynie z mocy art.14b § 3 Ordynacji podatkowej do uwzględnienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego zgodnie z wnioskiem. Z wniosku podatnika wynika zaś, iż w pewnych okolicznościach dywidenda kumulatywna uznawana jest za dochód z odsetek przez władze skarbowe Luksemburga. Konkludując WSA w Warszawie stwierdził, że polskie organy podatkowe nie mogą z mocy wyłącznie art. 10 ust. 3 Konwencji uznawać w każdym przypadku dochodu z tzw. "dywidendy kumulatywnej" za dochód dywidendowy określony tym przepisem w sytuacji, gdy jest on traktowany przez władze skarbowe Luksemburga jako odsetki z art. 11 ust. 5 Konwencji.

III.1. W skardze kasacyjnej podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpatrzenie skargi lub uchylenia wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 14b §1, 2 i 3 w związku z art. 169 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie przez Sąd I Instancji zaskarżonej interpretacji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. w sposób niejednoznaczny, wielowariantowy i warunkowy z uprzednim niedopełnieniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. obowiązku wezwania Skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego sprawy, jeżeli zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. był on niewystarczający dla wydania interpretacji i zajęcia jednoznacznego stanowiska,

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji w sytuacji, gdy uzasadnienie prawne tej interpretacji nie odnosi się do tej części stanowiska Skarżącego, która dotyczyła kwalifikacji dywidendy kumulatywnej jako wierzytelności w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, skutkiem czego zaskarżona interpretacja nie stanowi rzetelnej informacji dla Skarżącego, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdą zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I Instancji w uzasadnieniu wyroku, że kluczowe - zdaniem Sądu I Instancji - elementy dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, tj.: wyłączenie wierzytelności z zakresu przedmiotowego definicji dywidendy na gruncie art. 10 ust. 3 Konwencji zostały pominięte przez Skarżącego w stanowisku przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji.

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 3 ust. 2 Konwencji poprzez jego niezastosowanie do ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia "wierzytelność" na gruncie art. 10 ust. 3 Konwencji,

- art. 10 ust. 3 Konwencji poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że zakres przedmiotowy definicji dywidendy sformułowany w tym przepisie nie obejmuje dywidendy kumulatywnej z tytułu akcji uprzywilejowanych,

- art. 26 ust. 2-4 Konwencji poprzez błędne zastosowanie, tj. wskazanie Skarżącemu, iż procedura z tego przepisu może zostać zastosowana dla korekty kwalifikacji dywidendy kumulatywnej przez władze podatkowe Luksemburga zgodnie z jego wewnętrznym prawem.

III.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podkreślił, że organ podatkowy wydał interpretację, w której zawarto dwie, wykluczające się nawzajem, oceny stanowiska Skarżącego, uzależniając przyjęcie jednej z nich od sytuacji, która zaistnieje w rzeczywistości. W konsekwencji, organ, w jednej sprawie wydał dwie, sprzeczne ze sobą wariantowe interpretacje. Postępowanie takie pozostaje w sprzeczności z przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego Sąd I instancji zobowiązany był uznać, że organ podatkowy nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku wezwania Skarżącego do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego w stopniu umożliwiającym wydanie jednoznacznej, nie zaś wariantowej i warunkowej, interpretacji. Odnosząc się do stwierdzenia Sądu I instancji, iż "Skarżący w swoim stanowisku pomija bowiem w ogóle, iż definicja zawarta w art. 10 ust. 3 Konwencji, jak również w MK OECD wyłącza z określenia dywidendy wierzytelności", zauważył, że wyraźnie zaznaczył, iż zakres przedmiotowy pojęcia dywidendy wynikający z art. 10 ust. 3 Konwencji nie obejmuje swoim zakresem wierzytelności i jednocześnie przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji argumenty przemawiające za tym, że otrzymywana za niego dywidenda kumulatywna nie może zostać uznana za dochód z wierzytelności. Jednocześnie Skarżący nie zgodził się z stanowiskiem Sądu I instancji, iż klasyfikacja czy dywidenda kumulatywna mieści się w zakresie pojęcia "dywidenda" czy też "odsetki" należy do kompetencji państwa źródła. W ocenie Skarżącego Sąd I instancji pominął regulację art. 3 ust. 2 Konwencji, który powinien mieć zastosowanie w stosunku do zdefiniowania pojęcia "wierzytelność". Przepis ten wyraźnie wskazuje, że pojęcie niezdefiniowane w Konwencji ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa państwa stosującego Konwencję, czyli Polski. Ponadto, Skarżący wskazał, iż nie ma trudności w uznaniu, iż dochód z tytułu dywidendy kumulatywnej nie stanowi wierzytelności, o której mowa w art. 10 ust.3 Konwencji. Definicja dywidendy określona w przywołanym wcześniej przepisie składa się z 3 niezależnych od siebie części. W konsekwencji aby uznać, iż dane przysporzenie stanowi dywidendę na gruncie Konwencji musi się ono zawierać w jednej z tych części (kategorii); po drugie, dane przysporzenie może być zaliczone tylko do jednej ze wskazanych powyżej części definicji (kategorii) dywidendy; po trzecie jeżeli przysporzenie zostanie przyporządkowane do danej części (kategorii) definicji, niedopuszczalne jest stosowanie do tego przysporzenia ograniczeń wynikających z pozostałych części (kategorii). Skarżący zauważył, iż we wniosku o wydanie interpretacji, wskazał, że podstawą do uzyskania dywidendy kumulatywnej są akcje (akcje uprzywilejowane) w spółce z siedzibą w Luksemburgu. Nie powinno zatem budzić w jego ocenie wątpliwości, iż dywidenda kumulatywna stanowi dochód z akcji, a w konsekwencji, iż zawiera się w pierwszej części definicji dywidendy na gruncie Konwencji (dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli). Tymczasem zastrzeżenie dotyczące wierzytelności ("z wyjątkiem wierzytelność") jest elementem konstrukcyjnym drugiej części definicji dywidendy ("z innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach').

III. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez Sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

Naruszenia przepisów prawa procesowego Skarżący upatrywał w nie podważeniu przez Sąd pierwszej instancji faktu wydania interpretacji pomimo ostatecznego uznania przez organ, że opisany we wniosku stan faktyczny rodził wątpliwość co do prawnej kwalifikacji przychodu z umorzenia "akcji uprzywilejowanych" wg prawa Wielkiego Księstwa Luksemburga. Organ bowiem zakwestionował stanowisko wniosku o uznaniu przysporzenia majątkowego związanego z owym umorzeniem jako dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji wobec zawarcia w opisie stanu faktycznego stwierdzenia, że wypłata "dywidendy kumulatywnej" może być przez władze podatkowe Luksemburga traktowana na zasadach analogicznych jak zapłata odsetek. Skarżący w skardze kasacyjnej natomiast domagał się uznania, że tego rodzaju spostrzeżenie skutkujące konkluzję o możliwym dwojakim traktowaniu wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji jako dywidendy (art. 10 Konwencji) bądź odsetek (art. 11 Konwencji) winno skłonić organ do wystąpienia o uszczegółowienie opisu zdarzenia przyszłego na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie jest błędne i to nie tylko z uwagi na nieprawidłową kwalifikację prawną omawianej podstawy kasacyjnej. Jej wadliwość polega na tym, że Skarżący zakwalifikował błąd Ministra Finansów polegający na wezwaniu do uzupełnienia opisu stanu faktycznego jako naruszenie art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej podczas gdy wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie opisu stanu faktycznego znajduje podstawę prawną w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (zob. H. Dzwonkowski w Ordynacja podatkowa, Wydanie 3, Warszawa 2011 - str. 193). Po pierwsze należy zwrócić uwagę, że uzupełnieniu podlega opis stanu faktycznego (opis faktów zaszłych) lub opis zdarzenia przyszłego (hipotetycznego), determinującego treść obowiązków w zakresie prawa podatkowego. W pojęciach tych mieszczą się zatem okoliczności natury faktycznej. Za fakty natomiast nie sposób uznać wykładni przepisów państwa obcego, która w świetle twierdzeń strony jest nieoczywista. Po drugie zaś nawet zakładając, iż wniosek podlegałby uzupełnieniu w zakresie ustalenia kwalifikacji prawnej wymienionych wcześniej "akcji" i "dywidend", należało uznać, że w świetle treści wniosku wezwanie o uzupełnienie byłoby bezprzedmiotowe. Opis zdarzenia przyszłego sformułowany przez skarżącego we wniosku z 26 marca 2010 r. wskazuje na wątpliwość autora wniosku co do kwalifikacji "dywidendy kumulacyjnej" oraz wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji uprzywilejowanych przez luksemburskie organy podatkowe. We wniosku zawarto bowiem stwierdzenie, że przysporzenie to może być traktowane "na zasadach analogicznych do zapłaty odsetek i kwoty zwrotu kwoty głównej kapitału". Wskazuje to na brak pewności co do prawnej kwalifikacji przysporzenia na gruncie prawa luksemburskiego. Nawiasem mówiąc, wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może elementy stanu faktycznego we wniosku wystąpią lub nie wystąpią (tak NSA w wyr. z 5 lipca 2012 II FSK 2619/10 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W istocie jednak ustalenie charakteru prawnego "przymusowo umarzalnych akcji uprzywilejowanych" a w szczególności "dywidendy kumulatywnej" wymaga systemowej wykładni przepisów prawa luksemburskiego, czyli prawa, które owe instytucje ustanawia. Sam Skarżący - jak odczytywać należy opis stanu faktycznego we wniosku - wskazuje na możliwą dwoistą kwalifikację zwrotu z kapitału nominalnej wartości "automatycznie umarzalnych akcji uprzywilejowanych" - "dywidendy kumulatywnej" na gruncie prawa luksemburskiego albo jako dywidendy, albo "potraktowania jej na zasadach analogicznych do zapłaty odsetek i zwrotu kwoty głównej zadłużenia". Precyzowanie możliwej subsumcji faktów oraz wykładni na gruncie prawa państwa źródła nie mieści się w granicach uzupełniania opisu zdarzenia przyszłego w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Wobec tego należy wskazać, że w świetle art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązkiem składającego wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest również przedstawienie w ramach stanu faktycznego oceny skutków prawnych zaistniałego lub przyszłego zdarzenia faktyczno-prawnego w świetle prawa obcego. Podzielić w tym względzie należy stanowisko zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2013 r. w sprawie II FSK 1079/11 i z dnia 20 marca 2013 r. w sprawie II FSK 1510/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Bezskuteczny był również zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżący w jego ramach sugerował, że sąd pierwszej instancji wytknął Skarżącemu przeoczenie w wywodach wniosku, iż art. 10 ust. 3 Konwencji z pojęcia dywidendy wyłączał wierzytelności. Istotnie jednak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znalazło się stwierdzenie, że stanowisko Skarżącego pomijało wyłączenie wierzytelności z pojęcia dywidend. Sformułowanie to należy jednak odczytywać łącznie z dalszymi wywodami uzasadnienia, gdzie WSA wytknął, że Skarżący we wniosku opisując istotę "dywidendy kumulatywnej" nadmiernie eksponował cechę tej instytucji jaką jest ponoszenie przez posiadacza akcji uprzywilejowanych ryzyka gospodarczego, a na tą właśnie okoliczność powoływał się Skarżący argumentując, że dywidenda kumulatywna nie jest wierzytelnością. Sąd w dalszym fragmencie swoich rozważań zestawił jednak tę cechę z innymi właściwościami świadczącymi o zwrotnym charakterze inwestycji dokonywanych w te akcje. Tym samym nieuprawnione jest twierdzenie, że Sąd I instancji do twierdzeń wniosku i skargi odniósł się wybiórczo. Wręcz przeciwnie uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, iż Sąd poddał analizie i ocenie wszystkie argumenty wniosku.

Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia 10 ust. 3 i art. 3 ust. 2 Konwencji. Niesporne jest między stronami, iż w art. 10 ust. 3 Konwencji zamieszczono autonomiczną definicję dywidendy, która winna być stosowana przez oba Umawiające się Państwa – strony Konwencji. Jest również oczywiste, iż Modelowa Konwencja OECD, na podstawie której zredagowano Konwencję między Polską a Luksemburgiem, wyróżnia trzy grupy dochodów które mieszczą się w definicji dywidendy. W pierwszej grupie należy wymienić dochody z akcji, w drugiej dochody z innych praw z udziału w spółce i w trzeciej inne dochody z praw podlegających w państwie źródła takim samym zasadom opodatkowania jak dochody z akcji. Jednocześnie wypada podkreślić, że samo użycie nazwy "dywidenda" w odniesieniu do wypłacanego świadczenia nie jest wystarczające do przyjęcia, iż dochód z takiego świadczenia zawiera się we wskazanych wyżej trzech kategoriach. W skład dochodów z praw związanych z udziałem w zyskach spółek mogą bowiem wchodzić także dochody z wierzytelności. Wskazuje na to jednoznacznie art. 10 ust. 3 Konwencji, który stanowi, że zawarte w nim określenie "dywidendy" oznacza dochody z praw do udziału w zyskach z wyłączeniem wierzytelności. Definicja dywidendy zamieszczona w art. 10 ust. 3 Konwencji zawiera zatem poza przykładowym wymienieniem dochodów które należy uznać za dywidendę także istotne wyłączenie obejmujące wierzytelności. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela jednak stanowisko Sądu pierwszej instancji zgodnie z którym z zasadą autonomiczności uregulowania pojęcia dywidendy nie kłóci się obowiązek oceny prawnego charakteru "dywidendy kumulatywnej" na gruncie prawa luksemburskiego. Mowa tu nie o przepisach podatkowych, te bowiem w przypadku dywidend czyli przysporzeń zaliczanych do pierwszej grupy wymienionych w art. 10 ust. 3 Konwencji są obojętne, a zaliczenie do tej właśnie kategorii przysporzeń postulował Skarżący. Jedynie bowiem trzecia z kategorii przychodów wymienionych w art. 10 ust. 3 - "dochody z innych praw spółki" zawiera odniesienie do krajowego prawa podatkowego państwa źródła. Dwie pierwsze, czyli (a) dochody z akcji i (b) dochody z innych praw do udziału w zyskach odesłania takiego nie zawierają. Tym niemniej dla ustalenia, czy "dywidenda kumulatywna" stanowi dochód z dywidendy, czy też z wierzytelności (ściśle: odsetek), konieczne jest ustalenie rzeczywistego charakteru instytucji prawnych, którymi są przymusowo umarzalne akcje uprzywilejowane oraz przysługująca ich właścicielowi dywidenda kumulatywna. Ponieważ oba pojęcia zostały sformułowane w prawie luksemburskim, poznanie ich prawnej istoty na gruncie prawa handlowego i cywilnego wymaga odniesienia do przepisów jak i wykładni właśnie prawa luksemburskiego. Kwalifikacja prawno - podatkowa "dywidendy kumulatywnej" poprzedzona być musi pełnym i niewątpliwym ustaleniem treści stosunków prawnych powstających pomiędzy spółką a akcjonariuszem - właścicielem akcji uprzywilejowanych, dla ustalenia czy owo przysporzenie ma cechy nakazujące uznać prawo do kumulowanej dywidendy za wierzytelność czy za dywidendę. Zasadniczą wątpliwość co do kwalifikacji (na gruncie Konwencji) oferowanej we wniosku Skarżącego rodzi przywoływane przez niego dwoiste rozumienie "dywidendy kumulatywnej" przez organy skarbowe Wielkiego Księstwa Luksemburga, w tym również jako wierzytelności. Wątpliwość tę wzmacnia opisany we wniosku termin i tryb umarzania akcji uprzywilejowanych oraz fakt, że jest to prawo o ścisłym ograniczeniu czasowym. Niezbędne odwołanie do przepisów luksemburskich w celu ustalenia prawnej istoty wymienionych wcześniej instytucji, na którą to konieczność wskazał Sąd pierwszej instancji, nie zostaje w sprzeczności z zapisem art. 3 ust. 2 Konwencji. Zgodnie z tym przepisem przy stosowaniu Konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja. Odnosi się to do rozumienia pojęć w Konwencji niezdefiniowanych. Tymczasem poszukiwanie istoty instytucji prawnej jaką są przymusowo umarzane akcje uprzywilejowane i dywidenda kumulatywna w przepisach państwa w którym spółka została powołana oraz którego przepisy określają jej ustrój i uprawnienia akcjonariuszy nie jest ani pomijaniem definicji zawartych w Konwencji ani też nie jest równoznaczne z odwołaniem do przepisów regulujących opodatkowanie w którymkolwiek z państw - stron Konwencji. Ma służyć precyzyjnemu określeniu źródła przychodu. Jak trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyjaśnienie tej kwestii na gruncie przepisów luksemburskich wykracza poza ramy kompetencji organu interpretacyjnego, który - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany jest do dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego, czyli przepisów ustaw podatkowych, postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Brak jest podstaw do dokonywania wykładni ustaw państw obcych. Niejednoznaczność przedstawionego zdarzenia przyszłego co do charakteru prawnego akcji uprzywilejowanych oraz "dywidendy kumulatywnej" nakazywała uznanie za nieprawidłowe kategorycznego stanowiska przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, iż "dywidenda kumulatywna" bezwzględnie uważana musi być na gruncie Konwencji za dywidendę w rozumieniu jej art. 10 ust. 3. Należy podkreślić, że do przyjęcia, iż określony dochód stanowi dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, nie wystarczy zatem samo stwierdzenie, że pochodzi on z praw związanych z udziałem w zyskach spółki kapitałowej. Konieczne jest jednoczesne stwierdzenie, że dochód ten nie jest dochodem z wierzytelności. Ustalenia takie nie są możliwe bez zastosowania prawa wewnętrznego Luksemburga, a interpretacja tego prawa pozostaje poza zakresem kompetencji organu wydającego interpretacje indywidualne. W takim stanie rzeczy należy stwierdzić, że tylko w przypadku zrównania przez prawo luksemburskie z pojęciem dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji tzw. "dywidendy kumulatywnej", wypłaty te podlegać będą określonym w owym akcie zasadom opodatkowania. Stąd zarzut błędnej wykładni tego przepisu należy uznać za chybiony.

Skuteczny nie mógł być również zarzut naruszenia art. 26 ust. 2 - 4 Konwencji. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że rozważania dotyczące wdrażania przez podatnika procedury przewidzianej w tym przepisie stały na uboczu wiodącej argumentacji o braku podstaw do uznania zaskarżonej interpretacji za prawidłową. Tym samym nawet trafne zakwestionowanie poglądu Sądu pierwszej instancji, przywołanego jednak tylko ubocznie - niejako informacyjnie, nie mogło nawet potencjalnie doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Należy zresztą zaznaczyć, że art. 26 ust. 1 - 4 zawiera przepisy natury procesowej, nie zaś materialnoprawnej, co sugerował autor skargi kasacyjnej kwalifikując zarzut naruszenia tego przepisu do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Nakładało to na autora skargi kasacyjnej obowiązek określenia jaki podniesione uchybienie mogło mieć wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia. Skarga kasacyjna takiego wskazania nie zawiera, a z przytoczonych wcześniej racji, naruszenie tego przepisu na zaskarżony wyrok wpływu mieć nie mogło.

Ponadto należy stwierdzić, że zaprezentowana powyżej wykładnia przepisów Konwencji jest już ugruntowana w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Prócz powołanych powyżej wyroków należy wskazać również na wyroki z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie II FSK 1562/11 oraz z dnia 9 października 2013 r. w sprawie II FSK 2806/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 p.p.s.a.