Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1456/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit.a
journal: Dz.U. 2014 poz 443
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania  uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi D.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2019 r. nr [....] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 997(dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającą D.D. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 roku od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonawczej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał m. in., że pismem z dnia 7 lutego 2019 r., D.D., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r. w pełnym zakresie.

W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik strony wyjaśnił, że podatnik jest marynarzem i będzie wykonywał prace najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze: A Pte.Ltd..

Zatem w sprawie - wg pełnomocnika strony znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 3 i art. 22 ust. 1 umowy z dnia 4 listopada 2012 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy (Dz. U. z 2014 r. poz. 443) oraz art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.). Pełnomocnik strony podniósł, że D.D., stale zatrudniony przez Armatora z faktycznym zarządem w Singapurze, zobowiązany jest uiszczać w Polsce zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednakże wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za rok 2019, podatnik na mocy art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Uwzględniając wysokość pensji podatnika, przewidywany jego dochód z w/w źródła - według pełnomocnika - wyniesie w 2019 roku ok. 200.000,00 zł, a zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczona według zasad określonych w art. 44 w/w ustawy ok. 36.000,00 zł. Natomiast ze względu na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, co potwierdza -w jego ocenie - interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów Nr DD10.8201.1.2016.GOJ z dnia 31 października 2016 r., zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tym samym - zdaniem pełnomocnika - uprawdopodobniono, że zaliczki obliczone zgodnie z w/w przepisem byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za ten rok. W treści wniosku pełnomocnik wskazał również, że D.D. nie będzie uzyskiwał żadnych dochodów w Polsce we wskazanym okresie.

Do niniejszego pisma dołączono następujące dokumenty potwierdzone za zgodność z oryginałem:

1. dokument w języku angielskim Seafarer Employment Agreement (umowa),

2. dokument w języku angielskim Safety Management Certyficate,

3. zaświadczenie Kapitana statku z dnia 29 stycznia 2019 r., z którego wynika, że statek [...] eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo A Pte Ltd z efektywnym zarządem pod adresem [...] Singapore,

4. kserokopia książeczki żeglarskiej nr [...] potwierdzająca zamustrowanie na statku [...] w dniu 29 listopada 2018 r. i wymustrowanie w dniu 29 stycznia 2019 r.,

5. potwierdzenie zatrudnienia,

6. pełnomocnictwo wraz z opłatą skarbową.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 18 lutego 2019 r. wezwał stronę o przedłożenie dokumentu potwierdzającego wykonywanie w 2019 r. pracy najemnej na statku morskim w transporcie międzynarodowym.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik strony w piśmie z dnia 27 lutego 2019 r. podtrzymał swoje stanowisko, że statek [...] eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym oraz zaznaczył, że fakt, iż jest to statek pomocniczy nie wpływa na okoliczność jego eksploatacji w transporcie międzynarodowym. Do przedmiotowego pisma pełnomocnik strony nie przedłożył jednak żadnych nowych dowodów w sprawie.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego - po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy - decyzją z dnia 21 marca 2019 r., odmówił D.D. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r. od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Korzystając z przysługującego prawa D.D. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie, w którym zaskarżył w/wym. decyzję w całości i zarzucił jej naruszenie:

1. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

2. art. 15 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. a) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy podpisanej dnia 4 listopada 2012 roku (Dz. U. z 2014 r., poz. 443) (dalej jako "Umowa") poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

3. art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD;

4. art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2016 roku, poz. 2032 ze zm.) (dalej jako "u.p.d.o.l.") poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

5. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 roku, poz. 201 ze zm.) (dalej jako "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

6. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy, tym samym wydanie decyzji w oparciu o indywidualną subiektywną ocenę organu podatkowego, określającą sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tejże decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego,

7. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich wątpliwości organu co do interpretacji przepisów prawa oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

8. naruszenie art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

• niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania;

• niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika;

• przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź wiarygodnego źródła pozyskania tych definicji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy w postępowaniu odwoławczym wskazał, że stosownie do treści art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) organ podatkowy na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy.

Zatem dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienie okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Zauważyć bowiem należy, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy (w tym przypadku podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r.) rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za tenże rok podatkowy.

W świetle powyższego, Dyrektor Izby stwierdził, że to nie organ podatkowy, a podatnik - wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 rok od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy - winien wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że D.D. we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r. wskazał, że:

- jest marynarzem,

- w 2019 r., będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze: A Pte. Ltd.,

- wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody proporcjonalnego odliczenia w Polsce,

- będzie miał prawo skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej".

Podatnik uprawdopodabniał, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej". Przy czym okoliczności te wywodził z obowiązującej pomiędzy Polską a Singapurem umowy z dnia 4 listopada 2012 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Zacytował Dyrektor Izby przepisy art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. 9 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, art. 44 ust. 3a, art. 44 ust. 3c, art.44 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.).

Następnie podkreślił, że zgodnie z treścią art. 44 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c.

Kolejno Dyrektor Izby wskazał, na przepisy art. 15 ust. 1, 2 i 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014 r., poz. 443 ze zm.). Podkreślił przy tym, że w myśl art. 22 ust. 1 w/w Umowy w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze;

b) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy dochód uzyskany przez osobę mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód.

Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przytaczając powyższy przepis Dyrektor Izby podniósł, że zgodnie z wyrażoną w nim metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu ww. metody obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej.

Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27g tej ustawy przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją.

Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 27g ust. 1 tej ustawy podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl postanowień art. 27g ust. 2 tej ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Z kolei art. 27g ust. 3 tej ustawy odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25v ust. 2. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4).

Mając na uwadze powyższe i złożony w dniu 7 lutego 2019 r. przez D.D. wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2019 roku z tytułu wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego [...] (nr [...]), gdzie wskazano na eksploatację statku przez przedsiębiorstwo singapurskie, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji miał przede wszystkim na względzie normę art. 15 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchyleniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, w świetle którego, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zatem ceny zebranego materiału dowodowego w tym postępowaniu dokonano pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę trzech przesłanek:

- wykonywania pracy na statku morskim;

- wykonywania pracy na morskim statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym;

- wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie.

Z przedłożonych przez pełnomocnika strony dokumentów wynika, że D.D. wykonywał pracę na stanowisku [...] na statku [...], co potwierdza ostatni wpis w książeczce marynarskiej o wymustrowaniu ze statku w dniu 29 stycznia 2019 r. jak również potwierdzenie zatrudnienia na w/w statku od dnia 29 listopada 2018 r. do dnia 29 stycznia 2019 r. wystawione przez A Pte Ltd.

Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pierwsza z przesłanek wykonywania podatnika pracy na statku morskim została spełniona.

Przechodząc do oceny spełnienia kolejnej przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, organ odwoławczy podkreślił, że w treści art. 3 ust. 1 lit. h) zawartej z Singapurem umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta jest definicja transportu międzynarodowego. Określenie to, oznacza wszelki transport statkiem morskim lub powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Dyrektor Izby zauważył, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. umowa, nie regulują pojęcia "transport", dlatego też sięgnął do definicji zawartej w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) zgodnie, z którą transport to:

1. przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji,

2. środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków,

3. ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków,

4. konwojowana grupa ludzi,

5. ładunek wysłany dokądś.

Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN (JJ (http://sjp.pwn.pl) określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów.

Przy czym powyższej definicji nie spełnia jednostka, która:

- nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie,

- nie przemieszcza się między portami różnych państwach.

W tym miejscu przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 864/16, w którym skład orzekający stwierdził "poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza, więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie" (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1256/16 oraz wyroki WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16 czy z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16).

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że na potwierdzenie faktu, iż statek [...], na którym D.D. wykonuje pracę eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przedłożono "Potwierdzenie zatrudnienia" wystawione przez A Pte Ltd oraz pismo Kapitana statku [...] – R.I. z dnia 29 stycznia 2019 r., który uprawniony jest do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy w imieniu armatora/zarządcy statku.

Należy jednak zwrócić uwagę, że okoliczność ta nie znajduje jednak potwierdzenia w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet. Na podstawie informacji zamieszczonych na portalu https://www.vesselfinder.com.pl ustalono, że statek [...], na pokładzie którego D.D. wykonuje pracę jest kwalifikowany jako statek pomocniczy i pływa po wodach terytorialnych Kataru. Zatem jest to statek z kategorii statków zaopatrzeniowych, dostawczych - inny statek towarowy, który nie przemieszcza się między portami w różnych państwach. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest transport morski.

Ponadto według dostępnych danych internetowych jednostka [...] przemieszcza się pomiędzy portami AL. Shaheen Oil Field - największym polem naftowym w Katarze a Ras Laffan głównym terminalem załadunkowym katarskiego gazu.

Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że statek [...] wykonywał (wykonuje) transport (transport międzynarodowy) w celach zarobkowych przewożąc pasażerów czy ładunki pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, o ile może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym).

W tych okolicznościach brak jest podstaw do uznania, że statek [...] eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez podatnika pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, bowiem świadczył on pracę na statku pomocniczym (statek z kategorii statków zaopatrzeniowych, dostawczych - inny statek towarowy).

W tych okolicznościach Dyrektor Izby podniósł, że kluczowym dla rozstrzygnięcia jakiemu reżimowi prawnemu będzie podlegał dochód uzyskany w 2019 roku przez Skarżącego będzie okres przez jaki w roku podatkowym praca będzie wykonywana w Katarze. Od tej okoliczności zależeć bowiem będzie, czy dochód będzie mógł być opodatkowany w obu państwach (praca powyżej 183 dni - art. 14 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Katarem), czy też tylko w Polsce (praca poniżej 183 dni - art. 14 ust. 2 powołanej umowy).

Biorąc pod uwagę, że podatnik w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił wszystkich wymienionych okoliczności, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej brak jest podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek i uznania, że ich pobór byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2019 rok.

W ocenie Dyrektora Izby, nie sposób zgodzić się również z zarzutem pełnomocnika strony, dotyczącym naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2 a) ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

Art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby stwierdził, że należy je uznać za nieuzasadnione, bowiem organ podatkowy pierwszej instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organ podatkowy odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. Przy czym zaznaczyć trzeba, że organ podatkowy pierwszej instancji nie podważał - wbrew twierdzeniom pełnomocnika zawartym w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 14 maja 2019 r. - treści dokumentów urzędowych złożonych do akt sprawy a jedynie na ich podstawie dokonał oceny okoliczności faktycznych sprawy. Zdaniem organu odwoławczego to, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

W opinii Dyrektora Izby, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także do naruszenia przepisu art. 217 Konstytucji RP, skoro jak wykazano powyżej zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom pełnomocnika odwołującego, Dyrektor Izby nie dopatrzył się naruszenia powołanych przepisów Konstytucji RP, art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa, czy też postanowień umowy między Rzeczpospolitą Polską a Singapurem w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

Skargę na powyższą decyzję, do WSA w Gdańsku wniósł D.D. - reprezentowany przez pełnomocnika.

Żądając uchylenia decyzji obydwu instancji, skarżący zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

2. art. 15 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. a) Umowy miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy podpisanej dnia 4 listopada 2012 roku (Dz.U. z 2014 r., poz. 443) (dalej jako "Umowa") poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

3. art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy miedzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD;

4. art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2016 roku, poz. 2032 ze zm.) (dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

5. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

6. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy, a tym samym wydanie przez organ podatkowy decyzji w oparciu o subiektywną ocenę i określenie sytuacji prawnopodatkowej podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił m.in., że w ocenie Dyrektora Izby:

1. pierwsza z przesłanek tj. wykonywania przez podatnika pracy na statku morskim została spełniona;

2. organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez podatnika pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, bowiem świadczył on pracę na statku pomocniczym (statek z kategorii statków zaopatrzeniowych, dostawczych - inny statek towarowy);

3. brak jest podstaw do uznania, że statek [...] eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym;

4. brak jest podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek i uznania, że ich pobór byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2019 rok.

W konsekwencji Dyrektor Izby stwierdził, iż mając na uwadze powyższe ustalenia, w niniejszym stanie faktycznym nie ma możliwości rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z żądaniem D.D.sformułowanym we wniosku, tj. ograniczeniem poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 roku z uwagi na uprawnienie podatnika do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że organ podatkowy drugiej instancji, posiadał zarówno obszerne wyjaśnienia podatnika, jak i komplet dokumentów niezbędnych w zakresie pozytywnego rozpatrzenia jego wniosku. W toku całego postępowania wynikającego z wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 roku D.D. przedłożył następujące dokumenty:

1) umowę stanowiącą aktualną podstawę zatrudnienia podatnika "Seafarer Employment Agreement",

2) zaświadczenie "Confirmation of Employment",

3) zaświadczenie kapitana statku z dnia 29 stycznia 2019 roku,

4) certyfikat wydany dla statku "Safety Management Certificate" oraz

5) kserokopię stron książeczki żeglarskiej.

Skarżący podkreślił, iż czerpiąc i polegając na informacjach pozyskanych przez organy podatkowe z Internetu, nie mają one rzetelnej i pełnej wiedzy na temat statku oraz sposobu, charakteru jego eksploatacji. Dla przykładu, powołując się na źródła internetowe, organ odwoławczy wskazał, że statek [...] przebywa na wodach terytorialnych Kataru, czemu jednoznacznie przeczy treść podpisanego przez kapitana statku dokumentu potwierdzającego jego pozycje z okresu styczeń - czerwiec 2019 roku, gdzie wyraźnie wskazane jest, iż przez zdecydowaną większość czasu jednostka znajdowała się poza strefą 12 mil morskich Kataru.

Ponadto, uwypuklenia wymaga okoliczność, iż statek [...] jest statkiem wielozadaniowym - aktualnie, poza główną jego działalnością, jest wykorzystywany także w transporcie osób (pasażerów w ilości zmiennej, którzy nie są stałą załogą statku) oraz dodatkowo towarów. Rozpatrując tego typu sprawy, organy podatkowe winny mieć na względzie, iż pewne informacje dot. szczegółowej działalności danego statku nie są udostępniane do publicznej wiadomości - stanowią one bowiem informację handlową. Kwestionowanie zatem pewnych okoliczności wynikających i potwierdzonych w przedkładanych przez podatnika dokumentach, z uwagi na nieautoryzowane informacje z Internetu, należy uznać za nieuzasadnione.

W opinii podatnika wskazane wyżej okoliczności nie mogą stanowić podstawy do odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Należy z całą stanowczością stwierdzić, iż przedłożone przez D.D. dokumenty bezsprzecznie potwierdzają, iż statek, na którym świadczona jest przez niego praca był i jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Singapurze. Tym samym w niniejszej sprawie z pewnością zastosowanie znajdują stosowne postanowienia Umowy między Polską a Singapurem, w oparciu o które podatnik jest uprawniony do skorzystania z dobrodziejstwa ulgi abolicyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł ojej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej w skrócie zwanej p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik ! sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia [postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza się pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

W przytoczonej powyżej regulacji zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od i 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (tak: L. Etel [w:] J. Brolik, R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013).

A zatem, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięci podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 roku, należało przede wszystkim zbadać, czy w sprawie znajda zastosowanie postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy podpisanej dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 443, dalej zwana Umową). Czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 15 ust. 3. W przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Umowy, a w konsekwencji zbadaniu czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Z art. 15 ust. 1 Umowy z zastrzeżeniem postanowień jej artykułów 116 oraz 18 i 19 wynika, że pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przy czym, stosownie do postanowień art. 15 ust. 2 Umowy bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zaś zgodnie z art. 15 ust. 3 Umowy bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Umowy, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze;

b) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Zdaniem Dyrektora Izby, ocena, czy D.D. uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 15 ust. 3 Konwencji podatnik uprawdopodobnił, że:

- wykonuje pracę najemną na statku morskim,

- statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym ,

- podmiotem eksploatującym w/w statek jest singapurskie przedsiębiorstwo.

Przy czym dokonując oceny uprawdopodobnienia zaistnienia powyższych przesłanek Dyrektor Izby stwierdził, że podatnik wykonuje prace najemną na statku morskim (str. 11 decyzji). Co do drugiej przesłanki tj. eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, Dyrektor Izby podniósł, że w treści art. 3 ust. 1 lit. h Umowy zawartej z Singapurem jest zawarta definicja transportu międzynarodowego, jednak brak definicji pojęcia "transport" i "międzynarodowy" w polskich ustawach podatkowych, których dotyczy ww. Umowa uzasadnia sięgnięcie do definicji zawartych w internetowym słowniku Języka Polskiego PWN, przy czym nie wyjaśnił dlaczego należy pominąć definicję zawartą w Umowie.

Zdaniem Sądu, definicja "transportu międzynarodowego" zawarta w art. 3 ust. 1h, który stanowi, że określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie", stanowi jedyną podstawę oceny czy przesłanka eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym jest spełniona.

Skoro statek morski, na którym skarżący wykonuje pracę najemną jest innym statkiem towarowym przemieszczającym się między portami Kataru to wyczerpuje definicję "transportu międzynarodowego" w rozumieniu art. 3 ust. 1h Umowy, przy czym organ nie zakwestionował twierdzenia skarżącego, że jest on eksploatowany przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Singapurze.

Dyrektor Izby zawarł natomiast w uzasadnieniu, niczym nie uzasadnione stwierdzenie, że źródłem przychodów uzyskiwanych ze statku, na którym wykonuje pracę najemną skarżący nie jest transport morski ale też stwierdził, że jest to statek zaopatrzeniowy, dostawczy. Następnie Dyrektor Izby podniósł, że kluczową kwestią dla reżimu prawnego dla opodatkowania dochodów skarżącego będzie rozstrzyganie czy będzie opodatkowany w Polsce i w Katarze czy tylko w Polsce, przy czym nie wyjaśnił powyższego ani stanem faktycznym w sprawie ani nie wskazał przepisów prawa stanowiących podstawę takiej konstatacji oceny wniosku skarżącego.

Mając na uwadze powyższe oraz to, że skarżący miał tylko uprawdopodobnić, że będą w stosunku do niego miały zastosowanie przepisy Umowy z Singapurem, należało stwierdzić, że uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym (w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. h Umowy).

Przedłożył również skarżący dokumenty potwierdzające, że statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z efektywnym zarządem w Singapurze, których to dokumentów organ nie ocenił.

Nie dokonał również organ oceny stanowiska skarżącego, że będzie miał możliwość skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ograniczając się do zacytowania przepisów tego artykułu.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy weźmie pod uwagę zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów i wyda stosowne rozstrzygnięcie.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.

DSz