Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 336/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.100, art.107
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art.145 par.1 pkt 1 lit.c, art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Joanna Zabłocka Protokolant Małgorzata Sieczkowska po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w W. (obecnie A. Spółki z o.o. w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 679/12 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w W. (obecnie A. Spółki z o.o. w W.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 15 [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. kwotę [...] (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r., oddalił skargę "A." sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 15 [...] 2012 r. w przedmiocie odmowy zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia.

Skarżąca zakupiła od spółki z o.o "K." z siedzibą w W., [...] sztuk samochodów osobowych marki K. model [...] i [...], rok produkcji [...], z zapłaconą akcyzą z tytułu importu i niezarejestrowanych w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, które następnie sprzedała przed ich rejestracją w kraju odbiorcom zagranicznym. Następowało to w dniach od 26 [...] 2011 r. do 30 [...] 2011 r.

W dniu 30 [...] 2011 r. spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z wnioskiem o zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. samochodów. Do wniosku dołączyła kserokopie zgłoszeń celnych importowych wraz z potwierdzeniami zapłat akcyzy przez importera K., faktury nabycia samochodów od K. i faktury sprzedaży tych samochodów wystawione na zagranicznych odbiorców oraz dokumenty przewozowe CMR potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. samochodów.

W trakcie prowadzonego postępowania spółka wyjaśniła, że zleceniodawcą i płatnikiem usług przewozowych ww. samochodów każdorazowo był klient, który zamówił samochody. Zaznaczyła, że nie posiada umów na przewóz z uwagi na to, że nie była organizatorem i płatnikiem transportów.

Decyzją z dnia 22 [...] 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił zwrotu akcyzy w kwocie [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej [...] sztuk ww. samochodów osobowych marki K. uznając, że nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. nr 108 poz. 626 ze zm.).

W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że spółka wydając ze swojego magazynu w N. przedmiotowe samochody przewoźnikowi działającemu na zlecenie nabywcy wyzbyła się prawa rozporządzania samochodami jak właściciel i to nie skarżąca spółka, a nabywca dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli przemieszczenia samochodu osobowego z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Organ podał, że tezę o wyzbyciu się przez spółkę prawa rozporządzania samochodami jak właściciel wzmacnia okoliczność w postaci zapłaty ceny nabycia po wystawieniu faktury, a przed wydaniem samochodów przewoźnikowi i ich przemieszczeniem, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

W odwołaniu od tej decyzji spółka twierdziła, że organ błędnie uznał, iż warunkiem koniecznym zwrotu akcyzy jest przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium państwa członkowskiego wraz z przeniesieniem prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Powołując się na przepisy Konwencji CMR stwierdziła, że organ nieprawidłowo rozpoznał moment przejścia prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel, ponieważ zgodnie z postanowieniami tej umowy międzynarodowej, prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel wygasa po stronie spółki i przechodzi na rzecz klienta dopiero w N., w momencie, kiedy drugi egzemplarz listu przewozowego zostaje wydany odbiorcy (klientowi).

Decyzją z dnia 15 [...] 2012 r., Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej warunkiem koniecznym zwrotu akcyzy zapłaconej od niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju samochodu osobowego dostarczonego wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowanego, jest posiadanie przez wnioskodawcę prawa rozporządzania samochodem jak właściciel i dokonanie przez tę osobę wywozu samochodu za granicę. W ocenie organu II instancji, moment powierzenia przedmiotowych samochodów przewoźnikom należało uznać za wydanie tych samochodów kupującym, którzy od tego momentu mogli rozporządzać samochodami jak właściciel i dysponować nimi w celu ich wywozu za granicę. Fakt przejęcia prawa rozporządzania samochodami jak właściciel przez kupujących z chwilą załadowania tych samochodów do transportu za granicę, potwierdzały wyjaśnienia dotyczące organizowania transportu przez kupujących i dotyczące przypadków podpisania odbioru towaru w polu 24 (podpis i stempel odbiorcy) CMR przez inną firmę, niż podana w polu 2 (odbiorca), z których wynika, że to właśnie kupujący dysponowali przewożonymi samochodami w czasie transportu i wskazywali miejsca zakończenia przewozu. Organ dodatkowo podkreślił, że z punktu widzenia określonych ustawą o podatku akcyzowym przesłanek zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych, nie mają żadnego znaczenia prawnego postanowienia Konwencji CMR, na które powoływała się spółka. Przepisy te regulują bowiem kwestie odpowiedzialności przewoźnika wykonującego zarobkowy przewóz drogowy towarów za nieprawidłowo wykonaną usługę przewozu i związane z tym kwestie ustalenia osób uprawnionych do dochodzenia roszczeń.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że spółka nie spełniła warunku, o którym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, koniecznego do zwrotu akcyzy za samochody dostarczone wewnątrzwspólnotowo, ponieważ utraciła prawo rozporządzania przedmiotowymi samochodami jak właściciel już w kraju, a dostawa wewnątrzwspólnotowa została zrealizowana w imieniu kontrahentów niemieckich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga spółki wywiedziona od tej decyzji, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd I instancji wskazał, że w sprawie niespornym jest, iż skarżąca spółka sprzedała samochody osobowe - z zapłaconą już z tytułu importu akcyzą - odbiorcom zagranicznym. Kupujący, w dacie nabycia, przejęli władztwo nad pojazdami i swoimi środkami transportu i na swój koszt przemieścili pojazdy z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

W tej sytuacji zasadny był, zdaniem Sądu, wniosek, że nabywcy pojazdów po przejęciu ich od zbywcy i objęciu w posiadanie, rozporządzali nimi jak właściciele w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Za trafny Sąd uznał również wniosek, że więź faktyczna i prawna zbywcy z pojazdami ustała po przekazaniu ich nabywcom do przetransportowania na terytorium innego państwa członkowskiego środkami nabywców i na ich koszt, zaś przemieszczenie samochodów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (czyli dostawa wewnątrzwspólnotowa) było dokonane przez nabywców we własnym imieniu. Zatem prawo do żądania zwrotu akcyzy służyło podmiotom, które w swoim imieniu dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli nabywcom samochodów, którzy rozporządzając nimi jak właściciele, swoimi środkami, w swoim imieniu i na swój koszt, przemieścili je z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego. Fakt nabycia przez kupujących prawa rozporządzania samochodami jak właściciel, z chwilą załadowania tych samochodów do transportu za granicę, potwierdzają wyjaśnienia dotyczące organizowania transportu przez kupujących i dotyczące przypadków podpisania odbioru towaru w polu 24 (podpis i stempel odbiorcy) CMR przez inną firmę niż podana w polu 2 (odbiorca), z których wynika, że to właśnie kupujący dysponowali przewożonymi samochodami w czasie transportu i wskazywali miejsca zakończenia przewozu.

W tym stanie rzeczy odmowa zwrotu podatku akcyzowego spółce – tj. podmiotowi, który nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej - zdaniem Sądu I instancji, nie naruszała prawa, zaś skarga na decyzję o odmowie zwrotu podatku akcyzowego była nieuzasadniona.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego błędnej wykładni postanowień Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z 19 maja 1956 r., i w nawiązaniu do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów CMR, Sąd I instancji stwierdził, że dla ustalenia momentu nabycia własności samochodu czy momentu nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, postanowienia tej umowy międzynarodowej nie mają prawnego znaczenia. Regulują one bowiem warunki umowy międzynarodowego przewozu drogowego towarów, w szczególności zaś kwestie odnoszące się do dokumentów przewozowych oraz odpowiedzialność przewoźnika. Dotyczą więc stron, które zawarły umowę przewozu i związanej z tym odpowiedzialności przewoźnika. Jak zaś wynika z niekwestionowanych ustaleń organów celnych, skarżąca spółka nie była stroną umów o przewóz przedmiotowych samochodów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuprawnionego zastosowania definicji sprzedaży w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 16 poz.93 ze zm.), do stosowania której odsyła art. 105 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy definicja sprzedaży odnosi się do opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, natomiast dostawa wewnątrzwspólnotowa nie jest sprzedażą i nie jest opodatkowana, Sąd uznał, że słusznie organ przyjął, że art. 105 ust. 5 pkt 1 dotyczy całego działu V ustawy, w tym również art. 107 regulującego kwestię zwrotu podatku zapłaconego na terytorium kraju od samochodów osobowych, które przed pierwszą rejestracją opuściły terytorium kraju.

"A." spółka z o.o. w W. wystąpiła ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie:

1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej: "p.p.s.a." - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 107 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną akceptację przez WSA błędnej wykładni ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonanej w decyzji Dyrektora Izby Celnej z 15 [...] 2012 r., zgodnie z którą przesłanką zwrotu akcyzy jest przemieszczenie wyrobu akcyzowego (samochodu) na terytorium państwa członkowskiego (innego niż Polska) wraz z przeniesieniem prawa do rozporządzania jak właściciel, podczas gdy w ocenie spółki, prawidłowe jest stanowisko, iż wystarczającym jest spełnienie warunku faktycznego przemieszczenia wyrobu akcyzowego na terytorium państwa członkowskiego (innego niż Polska), oraz

względnie - w przypadku uznania powyższego zarzutu za niezasadny:

2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 107 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 12 ust. 1 - 3 Konwencji CMR oraz art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez błędne oddalenie skargi przez WSA, w sytuacji, gdy w decyzji Dyrektora Izby Celnej z 15 [...] 2012 r. został błędnie ustalony stan faktyczny, co doprowadziło WSA do akceptacji błędnej wykładni postanowień Konwencji CMR w powiązaniu z dokumentami CMR znajdującymi się w aktach sprawy, przejawiającą się w błędnym uznaniu przez WSA za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Celnej wyrażonego w decyzji Dyrektora Izby Celnej z 15 [...] 2012 r., iż w kwestii ustalenia momentu nabycia własności samochodu czy momentu nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, nie mają znaczenia prawnego przepisy Konwencji CMR, co skutkowało błędnym zaakceptowaniem przez WSA nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w kwestii rozpoznania przez organ celny II instancji momentu przejścia prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel ze spółki na klienta spółki już w chwili wydania towaru w Polsce przez spółkę do transportu do siedziby klienta w N., a nie - co w ocenie spółki jest prawidłowe oraz co znajduje uzasadnienie w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu - w chwili odbioru towaru w N. przez klienta, oraz

3) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 107 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 12 ust. 1 - 3 Konwencji CMR - poprzez błędną akceptację przez WSA błędnej wykładni postanowień Konwencji CMR w powiązaniu z dokumentami CMR znajdującymi się w aktach sprawy, przejawiającą się uznaniem przez WSA, iż w kwestii ustalenia momentu nabycia własności samochodu czy momentu nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, nie mają znaczenia prawnego przepisy Konwencji CMR, co skutkowało błędnym zaakceptowaniem przez WSA nieprawidłowego rozpoznania przez organy celne momentu przejścia prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel ze spółki na klienta już w chwili wydania towaru w Polsce przez spółkę do transportu do siedziby klienta w N. (a nie - w momencie odbioru samochodu przez klienta w N.), a nie - co w ocenie spółki jest prawidłowe oraz co znajduje uzasadnienie w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu - w chwili odbioru towaru w Niemczech przez klienta,

4) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z naruszeniem art. 151 p.p.s.a. - poprzez błędne uznanie za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Celnej zawartej w Decyzji Dyrektora Izby Celnej z 15 [...] 2012 r., co w konsekwencji doprowadziło do: (i) oddalenia skargi, oraz (ii) nie wywiązania się przez WSA z obowiązku rozpoznania istoty sprawy będącego wyrazem kontroli działań administracji publicznej.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalanie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., a z postawionych w niej zarzutów wynika, że spór prawny rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. w przedmiocie odmowy zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Według Sądu I instancji, stan faktyczny rozpatrywanej sprawy - który uznał za prawidłowo ustalony przez organ - nie dawał podstaw, aby przyjąć, że ziściły się wszystkie określone przepisem art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przesłanki zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Tylko bowiem kumulatywne ziszczenie się tych przesłanek uzasadnia skuteczne ubieganie się o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. W tej mierze, Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów, że skarżąca kasacyjnie spółka, ani nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu i nie zleciła tej dostawy we własnym imieniu, ani też nie rozporządzała jak właściciel samochodami osobowymi stanowiącymi przedmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej. Stąd też, uznał że w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw, aby uczynić zadość żądaniu spółki i dokonać zwrotu akcyzy.

Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w granicach wyznaczonych podstawami kasacyjnymi, nie ma podstaw aby twierdzić, że wyrok ten nie odpowiada prawu. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały bowiem oparte na usprawiedliwionych podstawach.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów opartych na podstawie określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało zarzut z pkt 4) petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a.

Zarzut naruszenia wymienionych przepisów ustawy procesowej "poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Celnej [...] , co w konsekwencji doprowadziło do (i) oddalenia skargi, oraz (ii) nie wywiązania się przez WSA z obowiązku rozpoznania istoty sprawy [...]" nie mógł odnieść skutku oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej. Z tego mianowicie powodu, że opis zarzucanego naruszenia, jak również jego uzasadnienie charakteryzuje się tego rodzaju wadliwością, która uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jego merytoryczną ocenę. W tej mierze przypomnienia wymaga, że kontrola działalności administracji publicznej oznacza porównywanie czynności organów administracji z wzorcem normatywnym (normami prawnymi) stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia organu administracji publicznej. Sądy administracyjne kontrolują więc prawidłowość rozstrzygnięcia organu administracji publicznej z punktu widzenia całokształtu przepisów prawa stosowanych przez organ w celu wydania rozstrzygnięcia na gruncie ustalonego stanu faktycznego, a więc z punktu widzenia jego zgodności z przepisami proceduralnymi, przepisami prawa materialnego, a także przepisami ustrojowymi (kompetencyjnymi). Innymi słowy, kontrola działalności administracji koncentruje się na: kontroli rekonstrukcji norm proceduralnych stanowiących podstawę oceny realizacji prawnych wymogów ustalania faktów; kontroli sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym również w zakresie dotyczącym kontroli wykładni prawa przeprowadzonej przez organ; przez pryzmat zaś przepisów ustaw procesowych określających prawne wymogi odnośnie uzasadnienia decyzji administracyjnej, kontroli konkretnego sposobu ustalenia faktycznych podstaw rozstrzygnięcia. Konsekwencją oceny o niezgodności kontrolowanego rozstrzygnięcia z wzorcem normatywnym stanowiącym kryterium przeprowadzanej kontroli jest to, że sąd administracyjny rozstrzygnięcie to dyskwalifikuje, poprzez jego wyeliminowanie z obrotu prawnego na podstawie art. 145 p.p.s.a., zobowiązując jednocześnie organ administracji, który je wydał do ponownego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. W przeciwnym wypadku - a więc tak jak w rozpoznawanej sprawie - tj. w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę tę oddala, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że przepis art. 151 p.p.s.a., jak i przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. są tzw. przepisami wynikowym, które regulują sposób rozstrzygnięcia sprawy, i które tym samym, nie mogą stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (por. np.: wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II OSK 2077/10; wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1925/12; wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2458/12.). Uwzględniając powyżej przedstawione uwagi podkreślenia wymaga, że błędne oddalenie skargi, samo w sobie nie polega na błędnym zastosowaniu i tym samym na naruszeniu art. 151 p.p.s.a. i/lub art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Stanowi ono bowiem skutek błędu popełnionego na etapie poprzedzającym, a mianowicie na etapie kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia jego zgodności z przepisami prawa, które wojewódzki sąd administracyjny stosował lub powinien był zastosować, jako normatywne wzorce kontroli legalności tego aktu. Błędne rozstrzygnięcie, jest więc jedynie następstwem błędu zasadniczego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. nr 153 poz. 1269 ze zm.) dalej: "p.u.s.a.". W związku z tym, zarzutowi naruszenia art. 151 p.p.s.a. i/lub zarzutowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., towarzyszyć musi konieczne i niezbędne, w sytuacji jego postawienia, powiązanie z konkretnymi przepisami, czy to prawa materialnego, czy to z przepisami postępowania, w odniesieniu do których zarzucane i wykazywane ich naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny polegałoby na wadliwym przeprowadzeniu przez ten sąd kontroli ich zastosowania oraz/lub kontroli ich wykładni przez organ administracji, który wydał zaskarżony akt.

Zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., nie mógł więc odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie, albowiem nie został postawiony w sposób, który uwzględniając wszystkie przedstawione powyżej wymogi, umożliwiałby jego merytoryczną ocenę przez Naczelny Sąd Administracyjny. Również bowiem z uzasadnienia tego zarzutu nie wynika, aby w jego treści zawarte zostały niezbędne i konieczne odesłania oraz (lub) powiązania z przepisami, które w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji albo wadliwie stosował, jako normatywne wzorce kontroli zgodności z prawem decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych, albo też błędnie ich nie zastosował, jako wzorców kontroli tej decyzji, co powinien był jednak uczynić. Również więc z punktu widzenia uchwały pełnego składu sędziów NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, stwierdzić należało, że omawiany zarzut, wobec jego wadliwości, nie mógł być uznany za skuteczny. Charakter i właściwość przepisów, naruszenie których zarzuca skarga kasacyjna sprawia, że to na stronie skarżącej, chcącej powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji, ciąży powinność powiązania tego rodzaju naruszenia z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów – w tym przypadku przepisów postępowania - którym uchybił wojewódzki sąd administracyjny. pierwszej instancji (por. również wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 64/13).

Nie jest również skuteczny, a tym samym i uzasadniony zarzut z pkt 2) petitum skargi kasacyjnej. Z tego mianowicie powodu, że nie można i nie należy mylić ustaleń faktycznych z prawną ich oceną, a taka właśnie sytuacja ma miejsce w odniesieniu do omawianego zarzutu kasacyjnego (por. również wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1666/06). W tej mierze wyjaśnić bowiem należy, że jeżeli za fakt należałoby uznać zdarzenie, zjawisko lub sytuację, które zaistniały i miały miejsce, to gdy chodzi o rozpatrywaną sprawę oraz jej stan faktyczny, który przyjęty został przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania, to za "fakt" w przywołanym tego słowa rozumieniu, uznać należałoby fakt sprzedaży przez skarżącą spółkę, w dniach od 26 [...] do 30 [...] 2011 r., kontrahentom z N., [...] sztuk niezarejetrowanych w kraju samochodów osobowych marki K. i K., od których akcyza została zapłacona w kraju z tytułu ich importu, a ponadto fakt wydania tych samochodów nabywcom, którzy jako zleceniodawcy usługi przewozu wymienionych samochodów, dokonali we własnym imieniu i na własny koszt ich przemieszczania z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, tj. do miejsca ich przeznaczenia w N. Inną natomiast i sporną w rozpatrywanej sprawie kwestią jest to, czy w rozumieniu przepisów obowiązującego prawa, fakty te kwalifikować należało, jako dokonanie przez skarżącą spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej wymienionych samochodów osobowych, co w sytuacji uznania, że tak istotnie było, czyniłoby uzasadnionym żądanie spółki o zwrot akcyzy z tytułu dokonania przemieszczenia tych samochodów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, czy też przeciwnie, fakty te, nie uzasadniały, aby w rozumieniu prawa można było kwalifikować je, jako dokonanie przez spółkę przemieszczenia wymienionych samochodów, co w konsekwencji jej żądanie zwrotu akcyzy czyniłoby nieuzasadnionym. Stanowi to już więc ocenę formułowaną na tym etapie procesu stosowania prawa, który wiąże się z kwalifikowaniem danego faktu z punktu widzenia konkretnej normy prawnej, co innymi słowy oznacza, że ocena, czy w rozpatrywanej sprawie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa wymienionych samochodów osobowych, czy też nie, jest już elementem procesu subsumcji stanu faktycznego pod konkretny przepis prawa, co w okolicznościach rozpatrywanej sprawy odnieść należy do art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Kwestionując ocenę Sądu I instancji odnośnie do prawnej oceny przywołanych powyżej faktów, strona skarżąca powinna była więc w skardze kasacyjnej postawić zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub/i niewłaściwe zastosowanie, nie zaś, zarzut naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (nawet w powiązaniu z zarzutem naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego), poprzez który zmierzała do podjęcia polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji w kwestii przyjętego kierunku wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego oraz do poważenia prawidłowości tego stanowiska.

Wobec tego, że w skardze kasacyjnej zarzuty takie zostały postawione, do nich właśnie odnieść należy się w następnej kolejności (por. zarzuty z pkt 1) i pkt 3 petitum skargi kasacyjnej).

W sytuacji, gdy z przywołanych powyżej istotnych elementów stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że istota sporu prawnego dotyczy kwestii odnoszącej się do oceny zasadności/braku zasadności odmowy zwrotu skarżącej spółce podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, a tym samym kwestii oceny spełnienia/niespełnienia przez wnioskodawcę przesłanek uprawniających do żądania zwrotu tego podatku, które to przesłanki określone zostały przepisem art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, stwierdzić należy, że z punktu widzenia normatywnej treści przywołanego przepisu, postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należało za nieusprawiedliwione. Kwestia wykładni art. 107 ustawy o podatku akcyzowym oraz kwestia prawidłowości zastosowania tego przepisu w okolicznościach faktycznych tożsamych stanowi faktycznemu rozpatrywanej sprawy, była już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, a jego stanowisko w tej kwestii uznać należy już za ugruntowane (por. np. wyroki NSA: z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11; z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 40/12, sygn. akt I GSK 41/12, sygn. akt I GSK 42/12, I GSK 43/12; z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 608/11, sygn. akt i GSK 609/11, sygn. akt I GSK 494/11, sygn. akt I GSK 493/11, sygn. akt I GSK 253/12; z dnia 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GSK 785/12, sygn. akt I GSK 787/12, sygn. akt I GSK 788/12, sygn. akt I GSK 789/12, sygn. akt I GSK 997/12, sygn. akt I GSK 1025/12; z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 284/12; z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I GSK 341/13).

Podzielając pogląd prawny prezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych judykatach odnośnie do wykładni art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i rozumienia określonych tym przepisem przesłanek zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, których tylko kumulatywne ziszczenie się czyni żądanie zwrotu zasadnym, a w tym kontekście konstatując, że z uzasadnienia kontrolowanego wyroku wprost wynika, że Sąd I instancji pogląd ten uwzględnił, w punkcie wyjścia podkreślić należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, co oznacza, że powinien być pobierany tylko raz. Podatek akcyzowy, jako podatek konsumpcyjny, stanowi istotny element kalkulacyjny ceny za wyroby akcyzowe, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar tego podatku jest konsument, a nie podmiot zobowiązany do jego naliczenia i zapłaty.

Odnosząc się do istoty sporu prawnego, który zarysował się w rozpatrywanej sprawie przypomnienia wymaga, że materialnoprawną podstawę odmowy zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych stanowił przepis art. 107 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z ust. 1 art. 107 przywołanej ustawy, podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane przysługuje zwrot akcyzy na jego wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z ust. 3 art. 107 ustawy, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Z kolei, pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej", którym ustawodawca operuje na gruncie przywołanej regulacji, i której dokonanie stanowi przesłankę zwrotu akcyzy, rozumieć należy, jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym).

Z przywołanej regulacji wynika, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest: 1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel; 2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej (a w warunkach określonych w ust. 4 art. 107 ustawy również fakturą z wykazaną zapłatą akcyzy na terytorium kraju); 3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego.

Abstrahując od przesłanek wskazanych w pkt 3) i pkt 4), spełnienie których w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, z punktu widzenia oceny zasadności i trafności zarzutów skargi kasacyjnej, a w konsekwencji oceny odnośnie do zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, odnieść należy się do pozostałych i spornych w rozpoznawanej sprawie przesłanek, tj. do przesłanek, które przywołane zostały w pkt 1) i pkt 2).

Stanowisko Sądu I instancji, że skarżąca kasacyjnie spółka wymienionych przesłanek nie spełniała występując, w trybie art. 107 ustawy o podatku akcyzowym, z wnioskiem o zwrot akcyzy, jest prawidłowe.

W sytuacji bowiem, gdy przywołane powyżej istotne i prawnie relewantne elementy stanu faktycznego sprawy skonfrontować z treścią wymienionych w pkt) 1 i pkt 2) normatywnych przesłanek realizacji uprawnienia do żądania zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, stwierdzić należy, że stanowisko i argumentacja Sądu I instancji stanowią konsekwencję prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu art. 107 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Z przepisów tych wynika przede wszystkim to, że celem zawartych w nich unormowań regulujących zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego jest - wobec wskazanego powyżej charakteru podatku akcyzowego - uwolnienie podmiotu dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego od ekonomicznego ciężaru tego podatku, w sytuacji gdy konsumpcja wyrobu akcyzowego nie miała miejsca na terytorium kraju.

Konfrontując - z perspektywy przywołanych w pkt) 2 i pkt 3) spornych w sprawie przesłanek realizacji uprawnienia do żądania zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego - normatywną treść przepisu art. 107 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z przywołanymi elementami stanu faktycznego sprawy, brak jest podstaw, aby omawiane zarzuty skargi kasacyjnej można było uznać za usprawiedliwione. Prezentowana w ich uzasadnieniu argumentacja, pomijając szereg istotnych kwestii natury prawnej oraz faktycznej nie jest, ani trafna, ani też skuteczna.

Centralny punkt stanowiska skargi kasacyjnej stanowią bowiem argumenty odwołujące się do instytucji prawa cywilnego, a mianowicie umowy sprzedaży, jej konsensualnego charakteru, miejsca spełnienia świadczenia, a w kontekście również argumenty z zakresu prawnomiędzynarodowych aspektów umowy przewozu (por. s. 7 – 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Argumenty te nie są jednak przydatne i wbrew oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej w żadnym razie nie podważają prawidłowości stanowiska Sądu I instancji. Strona skarżąca nie uwzględnia bowiem, szeregu istotnych w rozpatrywanej sprawie elementów i okoliczności natury faktycznej oraz prawnej. W tej mierze przypomnienia wymaga, że rozpoznawana sprawa nie jest sprawą cywilną, lecz podatkową. Oznacza to, że stanowisko strony skarżącej, która poszukuje argumentów dla uzasadnienia jego trafności, w przywołanych powyżej instytucjach prawa cywilnego oraz prawa przewozowego, nie może być uznane za trafne. Zwłaszcza, gdy w kontekście wskazanego charakteru sprawy oraz jej istoty podkreślić, że mająca w niej zastosowanie ustawa o podatku akcyzowym, w odniesieniu do opisu i kwalifikacji prawnie relewantnych na jej gruncie zdarzeń, czynności, okoliczności i faktów – w rozpoznawanej sprawie rzecz dotyczy zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych - operuje odrębną i autonomiczną siatką pojęciową. W tym też kontekście nie powinno budzić wątpliwości, że autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w relacji do prawa cywilnego sensu largo. Tym samym, przepisy prawa cywilnego nie mogą stanowić źródła powstania uprawnienia podatkowego, w zakresie w jakim stanowić miałyby one podstawę i kryterium oceny skutku określonych zdarzenia, czynności i okoliczności, ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego, co w rozpatrywanej sprawie odnosi się przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Jakkolwiek więc powstanie uprawnienia/obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej poddanej regulacji prawa cywilnego, to jednak czynność ta jest elementem prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako taka podlega prawnej ocenie z punktu widzenia przepisów ustawy podatkowej z uwzględnieniem wszystkich innych elementów stanu faktycznego, który nota bene, w rozpatrywanej sprawie nie został skutecznie podważony (por. również wyrok NSA z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt I GSK 241/13).

Z punktu widzenia przedstawionych powyżej uwag, pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", stanowiące przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, nie może być utożsamiane z "nabyciem prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności dokonanej z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Widać więc wyraźnie, że przedstawione rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" wskazuje na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie ustawy podatkowej. Nie jest więc zasadne - jak czyni to autor skargi kasacyjnej - odwoływanie się do instytucji prawa cywilnego (i to bez wyraźnych podstaw ku temu, albowiem w analizowanym zakresie w ustawie podatkowej ustawodawca nie stosuje techniki odesłania do Kodeksu cywilnego, zaś konsekwencje odesłania zawartego w art. 100 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wobec treści art. 100 ust. 1 pkt 3, ust. 2, czy też art. 106 ust. 1 na gruncie których ustawodawca operuje pojęciem "sprzedaży", w relacji do art. 107 ust. 1 przywołanej ustawy, na gruncie którego operuje - odrębnym i szerszym, niż "sprzedaż" - pojęciem "nabycia prawa rozporządzania jak właściciel", w żądnym zakresie nie odnoszą się do instytucji zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego oraz jej stosowania).

Konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego stanowi również - jak wyżej już to wskazano - faktyczne przemieszczenie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej w kraju, we własnym imieniu przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel, i od którego akcyza została zapłacona w kraju, z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Istotne jest przy tym również legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzającymi fakt realizacji, we wskazany sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wprost wynika to z przepisu art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, czego strona skarżąca zdaje się również nie dostrzegać formułując wobec organów podatkowych oraz Sądu I instancji zarzut naruszenia tych przepisów. Tak więc, to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju, od którego akcyza została zapłacona w kraju stanowi konieczny prawny warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (por. wyroki NSA z dnia 8 maja 2012 r. w sprawach sygn. akt I GSK 344/11 i sygn. akt I GSK 345/11).

Nie ma wiec podstaw, aby twierdzić, jak sugeruje to strona skarżąca kasacyjnie, że omawiane przesłanki mają alternatywnie rozłączny charakter, a mianowicie, że podmiot dysponujący prawem rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie musi być jednocześnie podmiotem dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu. Treść art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje bowiem na to, że jest inaczej, a mianowicie, że podmiot dysponujący prawem rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel, musi być jednocześnie podmiotem dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu, zwłaszcza, że - jak powyżej już podkreślono - to faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju, od którego akcyza została zapłacona w kraju, stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu.

W sytuacji więc, gdy w świetle wskazanego powyżej rozumienia, spornych w rozpoznawanej sprawie, normatywnych przesłanek warunkujących realizację uprawnienia do zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, o którym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podkreślić, że strona skarżąca nie podważa faktu, że wydała przedmiotowe samochody osobowe nabywcom, którzy dokonali ich odbioru od sprzedawcy – tj. od skarżącej spółki - z magazynu w N., jak również i faktu, że w konsekwencji odbioru tych samochodów, ich przemieszczenie na terytorium państwa członkowskiego nastąpiło na zlecenie kupujących i przy wykorzystaniu ich środka transportu oraz na ich koszt, to brak jest podstaw, aby podważać prawidłowość przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli legalności decyzji ostatecznej odmawiającej skarżącej spółce zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy tych samochodów osobowych w związku z niespełnieniem przesłanek określonych w przepisie art. 107 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe potwierdza jednoznacznie, że faktyczna więź zbywcy z pojazdami ustała wraz z wydaniem i przekazaniem ich nabywcy do przetransportowania we własnym imieniu i na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy w konsekwencji o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa tych samochodów dokonana została przez ich nabywców, a nie przez skarżącą kasacyjnie spółkę.

W świetle powyższego, adresowany wobec wyroku Sądu I instancji zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, uznać należało za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie dopuścił się również naruszenia art. 12 ust. 1 – 3 Konwencji CMR. Zarzut naruszenia tych unormowań, nie jest skuteczny z tego powodu, że zawarte na ich gruncie rozwiązania prawne stanowią normę kolizyjną odnoszącą się do zagadnienia prawa nadawcy do rozporządzania towarem, w szczególności zaś żądania od przewoźnika wstrzymania przewozu. Skoro więc regulacja ta, ze swej istoty, nie odnosi się do instytucji wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, jako wyrobu akcyzowego, to tym bardziej nie może również stanowić normatywnego wzorca oceny zaistnienia zdarzenia (czynności) przemieszczania samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, ani też wzorca oceny skutków tego zdarzenia z punktu widzenia prawa podatkowego. To bowiem należy do domeny prawa podatkowego. Ponadto, z punktu widzenia postanowień zawartych w art. 4 i art. 9 Konwencji CMR, podkreślić należy, że list przewozowy nie stanowi wyłącznego dowodu zawarcia umowy przewozu. W tym też kontekście, argumentacji strony skarżącej przeciwstawić należy stanowisko, że w świetle normatywnej treści przywołanych postanowień Konwencji CMR, podmiot nie będący stroną umowy przewozu nie może być uznany za nadawcę przesyłki tylko z tej przyczyny, że został – tak jak skarżąca kasacyjnie spółka - wskazany w liście przewozowym, jako jej nadawca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 września 2003 r., sygn. akt II CKN 415/01).

Niezależnie od powyższego podkreślić należy również, że w rozpatrywanej sprawie spór prawny nie dotyczy ustalenia, kto został wskazany w liście przewozowym jako nadawca, ani nawet prawidłowości sporządzenia, czy też wykonania umowy międzynarodowego przewozu towarów oraz wiążących się z tym ocen odnośnie do skutków tej umowy oraz ryzyk związanych z jej wykonywaniem, lecz odrębnego z punktu widzenia prawa podatkowego zagadnienia, a mianowicie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych, jako warunku skutecznego ubiegania się o zwrot z tego tytułu podatku akcyzowego zapłaconego w kraju.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie przepisu art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

-----------------------

19