Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SAB/Wr 16/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: *Stwierdzono, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa
Powołane przepisy: article: art. 87  ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2015 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. I. stwierdza, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, II. umarza postępowanie sądowe w zakresie zobowiązania organu do dokonania czynności.


UZASADNIENIE

Przedmiotem rozpoznania była skarga A sp. z o.o. z siedzibą w L. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r.

Sprawa, której dotyczy skarga była już przedmiotem sądowej kontroli zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrok Sądu pierwszej instancji uchylił do ponownego rozpoznania.

Na obecnym etapie, całokształt okoliczności faktycznych sprawy, przy uwzględnieniu stanowiska jakie w sprawie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.03.2015 r. (sygn. akt I FSK 583/14) oraz przy uwzględnieniu okoliczności jakie zaszły po wydaniu tego wyroku przedstawia się następująco:

W dniu 05.04.2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US, organ podatkowy) w L. wpłynął wniosek skarżącej o zwrot na rachunek bankowy w terminie 25 dni kwoty 218.325 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy naliczonym a należnym podatkiem od towarów i usług. Spółka dołączyła do wniosku deklarację VAT-7 za marzec 2013 r., w której wykazała powyższą kwotę zwrotu.

W odpowiedzi na wniosek, organ podatkowy wezwał skarżącą do przedłożenia dokumentów podatkowych za marzec 2013 r. w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających, o których mowa w art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.: dalej - "O.p."). Z ustaleń faktycznych wynikało, że spółka nabywała od kontrahentów krajowych granulat złota i srebra, opodatkowany 23% stawką podatku VAT, a następnie dokonywała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskiego kontrahenta (B) opodatkowanej 0% stawką VAT. Taki przebieg transakcji wiązał się z wykazanym w deklaracji za marzec 2013 r. zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do bezpośredniego zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 218.325 zł.

W związku ze sprawdzeniem rozliczenia podatnika, organ podatkowy zwrócił się do organów właściwych dla podmiotów: C sp. z o.o. w M. i H. sp. z o.o. w W., dokonujących na rzecz spółki sprzedaży granulatu złota i srebra w marcu 2013 r. o przeprowadzenie czynności potwierdzających dokumentowane fakturami transakcje zakupu u kontrahentów skarżącej spółki.

W dniu 22.04.2013 r. został sporządzony protokół z czynności sprawdzających u podatnika, w ramach których organ ustalił, że podatek naliczony przez spółkę w marcu 2013 r. wynika w całości z posiadanych przez nią w oryginale i zapłaconych faktur VAT. Natomiast odnośnie podatku należnego spółka posiadała faktury wystawione dla podmiotu czeskiego - B w J. wraz z dokumentami oznaczonymi jako "dowód dostawy", jak również potwierdzeniami zapłaty.

Organ podatkowy stwierdził także, że wśród szeregu faktur VAT ujętych w ewidencji sprzedaży za marzec 2013 r., trzy faktury za usługi transportowe (dla podmiotów: D T.K. spółka jawna; E R.W.; F sp. z o.o. S.K.A.) zostały tam uwzględnione niezgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst. jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.: dalej - "u.p.t.u.") bowiem obowiązek podatkowy wobec stwierdzonych tam zdarzeń powstał w kwietniu 2013 r. W tym ostatnim zakresie podatnik nie kwestionował stanowiska organu.

Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...].04.2013 r. (nr [...]) przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w kwocie 218.325 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki z uwagi na konieczność dalszej jej weryfikacji, i w tym celu, organ zwrócił się do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów spółki.

W piśmie z dnia 16.05.2013 r. skarżąca stwierdziła, że w kwietniu 2013 r. poniosła stratę ekonomiczną w kwocie 24.510,25 zł z uwagi na brak środków obrotowych spowodowanych brakiem zwrotu naliczonego podatku VAT. Zarzuciła także bezczynność Naczelnikowi US w O., załączając adresowane do spółki pismo z dnia 13.05.2013 r. o przekazaniu wniosku o sprawdzenie kontrahenta do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) w O. w związku z prowadzonym przez ten organ postępowaniem kontrolnym wobec G sp. z o.o. w O.

Z kolei pismem z dnia 23.05.2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. przekazał organowi podatkowemu protokół z czynności sprawdzających w C sp. z o.o. w M. z dnia 21.05.2013 r. wraz z dokumentami źródłowymi. Z kolei, pismem z dnia 29.05.2013 r. organ podatkowy otrzymał analogiczne dokumenty od Naczelnika US W., w tym, protokół z czynności sprawdzających w H sp. z o.o. w W.

Następnym pismem, z dnia 31.05.2013 r., skarżąca zażądała od Naczelnika US w L. natychmiastowego zwrotu podatku naliczonego za marzec 2013 r. w kwocie 218.325 zł argumentując, że zarówno w przypadku czynności sprawdzających wobec C sp. z o.o. w B., jak i H sp. z o.o. w W., organ podatkowy dysponuje już wszystkimi niezbędnymi dokumentami ewaluacyjnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., postanowieniem z dnia [...].06.2013 r., (nr [...]) uznał pisma spółki z dnia 16.05.2013 r. i 31.05.2013 r. za ponaglenia w rozumieniu art. 141 O.p., stwierdzając jednocześnie ich niezasadność. W argumentacji podał, że organ pierwszej instancji mógł na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużyć termin zwrotu podatku naliczonego do czasu dokonania weryfikacji rozliczeń skarżącej. Wskazał, że organ ten podjął niezbędne działania w tym kierunku, występując do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że na podstawie art. 122 i 125 O.p. organy podatkowe są zobowiązane do wnikliwego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W skardze z dnia 04.07.2013 r. (data stempla pocztowego) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, spółka zarzuciła Naczelnikowi US w L. bezczynność w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r., domagając się: 1) wyznaczenia dodatkowego terminu załatwienia sprawy przez Naczelnika US w L. w terminie zapobiegającym upadłości strony; 2) wskazania osób odpowiedzialnych za nieterminowe załatwienie sprawy oraz orzeczenia o odpowiedzialności tych osób na podstawie art. 142 O.p., 3) zasądzenia na rzecz strony skarżącej od Naczelnika US w L. kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zarzut bezczynności w zakresie zwrotu podatku naliczonego we wnioskowanym przez stronę terminie 25 dni skarżąca powiązała z zarzutem naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 139, 121, 125 § 1 i § 2 OP, poprzez nieuzasadnione przedłużanie w czasie tego zwrotu.

W rozwinięciu podniesionych w skardze zarzutów skarżąca podniosła, że organ podatkowy bezzasadnie uniemożliwia stronie otrzymanie zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. poprzez wydanie w dniu [...] kwietnia 2013 r. postanowienia o przedłużeniu tego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji podatnika. Kwestionując zasadność wydania tego postanowienia strona w pierwszej kolejności podniosła brak przesłanek potwierdzających konieczność weryfikacji zwrotu podatku VAT. Zwróciła uwagę, że przeprowadzone u skarżącej czynności sprawdzające nie wykazały jakichkolwiek nieprawidłowości, a przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie daje organowi podatkowemu podstaw prawnych do przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego do casu zakończenia weryfikacji wszystkich kontrahentów podatnika. Z tych powodów uznała, że przepis art. 139 § 1 O.p., ustanawiający maksymalne terminy załatwienia sprawy winien mieć zastsowanie w sprawie, a zatem bez względu na wydane postanowienie z dnia [...].04.2013 r., skoro organ podatkowy nie zastosował trybu z art. 140 O.p., tj. nie wskazał nowego terminu załatwienia sprawy. Z tych wszystkich powodów uznała strona, że bezskuteczny upływ terminów z art. 139 1 O.p., winien skutkować w sprawie stwierdzeniem bezczynności organu podatkowego w zakresie zwrotu podatku naliczonego za marzec 2013 r. Uzupełniająco strona zarzuciła, że organ podatkowy nie podejmuje w sprawie działań przyczyniających się do szybkiego załatwienia sprawy, ani też nie wskazał, z jakiego powodu weryfikację zasadność zwrotu podatku VAT uznał za konieczną. Dodała, że organ podatkowy nie zakwestionował zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego zadeklarowanej przez stronę za kwiecień 2013 r., dokonując faktycznego zwrotu tego podatku w dniu 12.06.2013 r.

W odpowiedzi na skargę, Naczelnik US w L. wniósł o oddalenie skargi. Odpierając zarzut nieuzasadnionego przedłużania terminu zwrotu podatku naliczonego za marzec 2013 r. organ podatkowy zaznaczył, że prawo unijne dopuszcza, by państwa członkowskie zwrot podatku naliczonego uzależniły od ustalonych przez siebie warunków. Opcję taką zawiera art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy). Rzeczpospolita Polska, w ramach przyznanej jej swobody, wprowadziła regulację (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) umożliwiającą naczelnikowi urzędu skarbowego dokonanie niezbędnych czynności kontrolujących w zakresie tego, czy podatnik jest uprawniony do zwrotu podatku. W sprawie, Naczelnik US w L. wdrożył postępowanie weryfikacyjne celem zbadania, czy strona skarżąca i jej kontrahenci są uczestnikami tzw. "karuzeli podatkowej", mającej na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT. Konieczność takiej weryfikacji organ podatkowy uzasadniał rodzajem działalności skarżącej (obrót granulatem złota i srebra), generującej wysokie kwoty podatku, w tym także tego do odliczenia. Podkreślił, że weryfikacja ta obejmowała sprawdzenie dokumentacji podatkowej skarżącej spółki, bezpośrednio przez Naczelnika US w L., jak również, wystąpienia tego organu do innych organów podatkowych (właściwych dla kontrahentów skarżącej) z prośbą o weryfikację tych kontrahentów.

Podniósł, że z uwagi na niemożność, z powodów wyżej wymienionych, zakończenia weryfikacji rozliczeń podatkowych strony skarżącej w ciągu 25 dni, Naczelnik US w L. zobowiązany był do wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku naliczonego za miesiąc marzec 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Zaznaczył, że na dzień wniesienia skargi weryfikacja ta nie została zakończona, albowiem, w dniu 13.06.2013 r. Dyrektor UKS w O. wszczął wobec A sp. z o.o. w L. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2013 r. Podkreślił, że ustalenia poczynione w toku tego postępowania będą miały wpływ na ocenę zasadności zwrotu podatku VAT za marzec 2013 r., jak również, wysokości tego zwrotu. Wyjaśnił również, że wydane w sprawie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT rozciąga się (zachowuje moc, jest aktualne) postępowania weryfikacyjne podatnika. Dodał, że strona skarżąca, poinformowana o prawie do złożenia zabezpieczenia, nie skorzystała z tego prawa. Zaznaczył również (w nawiązaniu do argumentacji skargi), że w sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że stronie zwrócono nadwyżkę podatku naliczonego za kwiecień 2013 r. W kontekście tym wskazał, że z reguły, zarówno rozliczenie w podatku VAT, jak i jego weryfikacja odnoszą się do okresów miesięcznych.

W uzupełnieniu odpowiedzi na skargę, Naczelnik US w L. przedłożył – kserokopię pisma tego organu z dnia 12.09.2013 r. (nr [...]) skierowane do Dyrektora UKS w O. w sprawie przewidywanego terminu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony skarżącej za okres od lutego do kwietnia 2013 r., na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] czerwca 2013 r. oraz stanu zaawansowania prowadzonego postępowania oraz kserokopię odpowiedzi na to pismo (z dnia 18.09.2013 r.), udzielonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., z której wynikało, że przewidywany termin zakończenia postępowania kontrolnego będzie możliwy do przewidzenia dopiero po ustaleniu wszystkich ogniw łańcucha dostaw granulatu srebra i złota oraz po otrzymaniu odpowiedzi od czeskiej administracji podatkowej.

Pismami z dnia 14.10.2013 r. i 22.10.2013 r. strona skarżąca rozwinęła argumentację skargi.

Wyrokiem z dnia 28.10.2013 r. (sygn. akt I SAB/Wr 9/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w pkt I. oddalił skargę w zakresie bezczynności, w pkt II uwzględnił skargę w zakresie przewlekłości postępowania Naczelnika US w L., w pkt III stwierdził, że przewlekłość organu nie miała charakteru rażącego naruszenia prawa, w pkt IV zasądził od Naczelnika US w L. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, Naczelnik US w L., weryfikując zasadność zwrotu podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. nie dopuścił się bezczynności, albowiem niezwłocznie po złożeniu przez podatnika wniosku o zwrot tego podatku podjął czynności weryfikacyjne w stosunku do podatnika (w procedurze czynności sprawdzających) oraz we właściwym czasie (tj. przed upływem 25 dni) wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za luty 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji podatnika. Przy tej okazji Sąd wyraził pogląd, że fakt wydania wspomnianego postanowienia uprawniał organ podatkowy do powstrzymania się ze zwrotem podatku (za podany miesiąc) na czas niezbędny do zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach jednej z procedur z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Uznał tym samym, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie ogranicza czasu w jakim organ podatkowy ma zakończyć weryfikację, pozostawiając temu organowi swobodę w wyborze określonej prawem procedury w jakiej skontroluje on zasadność zwrotu. Dodał, że zakończenie czynności weryfikacyjnych w sprawie uniemożliwia wszczęte przez Dyrektora UKS w O. (na podstawie postanowienia z dnia [...].06.2013 r.) postępowanie.

Nie stwierdzając podstaw do uwzględnienia skargi w zakresie zarzucanej Naczelnikowi US w L. bezczynności w zwrocie podatku VAT za marzec 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził jednocześnie, że postępowanie w zakresie tego zwrotu ww. organ podatkowy prowadził w sposób przewlekły. Stan przewlekłości tego postępowania Sąd odniósł do zarzutu "rozszerzenia" procedury weryfikacyjnej o weryfikację także kontrahentów podatnika, której, zdaniem Sądu, organ podatkowy nie mógł wdrożyć w sposób skuteczny (zgodny z prawem) w ramach czynności sprawdzających. W takiej bowiem procedurze, rzeczone uprawnienia organowi podatkowemu nie przysługiwały, a ich podjęcie (nieskuteczne, bo niezgodne z prawem) jedynie wydłużało procedurę zwrotu.

Wskazując na powyższe Sąd zwrócił uwagę, że chcąc weryfikować kontrahentów podatnika Naczelnik US w L. powinien był wdrożyć odpowiednie procedury (zgodnie z art. 274c O.p. – kontrolę podatkową (skarbową) lub postępowanie podatkowe), albowiem tylko w ramach tych procedur możliwa była weryfikacja transakcji kontrahentów skarżącej spółki. Dodał, że, de facto, dopiero wszczęcie w stosunku do strony skarżącej przez Dyrektora UKS w O. postępowania kontrolnego w zakresie rozliczeń skarżącej spółki z tytułu podatku VAT za luty i marzec 2013 r. umożliwiało skuteczne zweryfikowanie kontrahentów spółki.

Jednocześnie, samą weryfikację tych kontrahentów uznał Sąd za konieczną dla oceny zasadności zwrotu podatku VAT w kwocie jakiej domagała się strona skarżąca.

Skargi kasacyjne od tego wyroku wnieśli – zarówno pełnomocnik skarżącej spółki, jak i pełnomocnik Naczelnika US w L.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17.03.2015 r. (sygn. akt I FSK 583/14) uchylił w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że sąd pierwszej instancji nie dokonał całościowej oceny bezczynności organu podatkowego, błędnie uznając, że skoro ustawodawca upoważnił w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. naczelnika urzędu skarbowego do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w przypadku stwierdzenia podstaw do uprzedniej weryfikacji podatnika (wnioskującego o taki zwrot), to czas trwania takiej weryfikacji jest nieograniczony, byleby organ samodzielnie lub przy udziale innych organów kontrolował podatnika lub jego kontrahentów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyty w treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot "do czasu zakończenia weryfikacji" należy odnosić do konkretnego rodzaju postępowania (wymienionego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) w ramach którego weryfikacja ta jest dokonywana. W zależności zatem od etapu weryfikacji, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku może być wydane, odpowiednio, w toku – czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. W kontekście tym zaakcentował Naczelny Sąd Administracyjny, że każda z wymienionych procedur jest odrębnym rodzajem postępowania i rządzi się odrębnymi reżimami prawnymi. Zwrócił uwagę, że każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest odrębnie uregulowane m.in. co do zakresu, czasu trwania, kompetencji organów, zakresu ochrony prawnej przysługującej podatnikowi, a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia (wpływając na zakres ochrony prawnej przysługującej podatnikowi).

Wskazując na powyższe skonstatował, że postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wiąże się zawsze z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego (która powinna być wskazana w tym postanowieniu) i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze. Równolegle zwrócił uwagę, że gdy dochodzi do zmiany postępowania w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika, to zmiana trybu tej weryfikacji pociąga za sobą konieczność wydania nowego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Ten ostatni pogląd uznał Naczelny Sąd Administracyjny za szczególnie istotny w sprawie, zwracając uwagę, że wydane w sprawie przez Naczelnika US w L. w dniu [...].04.2013 r., w ramach czynności sprawdzających, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji podatnika (strony skarżącej) nie było skuteczne poza "ramami czasowymi" czynności sprawdzających, w tym w szczególności, w ramach weryfikacji tego podatnika, jaką zapoczątkował Dyrektor UKS w O. poprzez wszczęcie postępowania kontrolnego. W kontekście tym wskazał, że Naczelnik US w L. nie mógł zatem powoływać się na przedłużenie terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, skoro w ramach tego postępowania nie zostało wydane stosowne postanowienie.

Końcowo Sąd drugiej instancji zwrócił uwagę na to, że Naczelnik US w L. podjął w sprawie czynność zweryfikował dokumentację podatnika. W konsekwencji uznał, że powoływanie się przez ten organ podatkowy na konieczność dalszej weryfikacji w sprawie, tj. weryfikacji kontrahentów podatnika, wykraczało poza zakres uprawnień weryfikacyjnych jakie przysługiwały temu organowi w ramach procedury czynności sprawdzających, w której wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

W zaleceniach skierowanych do Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że ponownie rozważając zagadnienie bezczynności organu w zakresie zwrotu podatku Sąd ten powinien uwzględnić przytoczoną argumentację i w jej kontekście rozstrzygnąć o istnieniu, bądź nieistnieniu bezczynności w omawianym zakresie.

W piśmie z dnia 16.06.2015 r., skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Naczelnik US w L. poinformował, że w dniu 23.04.2015 r., działając na podstawie art. 216 § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. organ ten wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Podkreślił, że wydanie tego postanowienia czyni zadość stanowisku wyrażonemu w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W ocenie Naczelnika US w L., fakt wydania kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. jeszcze przed rozpoznaniem przez Sąd (w ramach ponownego rozpoznania sprawy) skargi na bezczynność w zakresie tego zwrotu winien zostać uwzględniony przy ocenie jej zasadności. Odwołując się do orzecznictwa, organ ten podkreślił, że nie można przypisać bezczynności organowi, który przed dniem orzekania w sprawie skargi na bezczynność tego organu wydał decyzję lub inny akt, choćby nastąpiło to z przekroczeniem terminów.

Dodatkowo organ podatkowy przedstawił również argumentację, że zaniechanie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku bezpośrednio po wszczęciu postępowania kontrolnego nie może zostać uznane za rażące naruszenie prawa. Zdaniem Naczelnika US w L., o kwalifikowanym (rażącym) naruszeniu prawa można mówić jedynie w sytuacji, gdy to naruszenie jest oczywiste, tj. nie wymagające odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy.

Do ww. pisma, jako załącznik, dołączono kserokopię postanowienia Naczelnika US w L. z dnia [...].04.2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego.

W piśmie z dnia 18.08.2015 r. strona skarżąca zawarła polemikę ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. jakie organ ten zawarł w wyżej powołanym piśmie z dnia 16.06.2015 r. Zdaniem skarżącej, przy ocenie zasadności skargi na obecnym etapie nie można pomijać faktu, że postanowienie z dnia [...].04.2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane dopiero po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.03.2015 r. (sygn. akt I FSK 583/14) oraz po upływie dwóch lat od wszczęcia przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. postępowania kontrolnego. Zdaniem strony, wydanie wspomnianego postanowienia po upływie dwóch lat od wszczęcia nowej procedury weryfikacyjnej nie niweczy skutków w zakresie naruszenia prawa w okresie poprzedzającym wydanie tego postanowienia, a dodatkowo, jedynie potwierdza stanowisko strony odnośnie do zarzucanej temu organowi bezczynności w zakresie zwrotu podatku. Zdaniem strony, z uwagi na okoliczności sprawy, postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, wydane już po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego czyni to orzeczenie iluzorycznym, niwecząc sens oraz funkcję jaką z perspektywy podatnika pełnić ma art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (funkcję informacyjno-gwarancyjną).

Wskazując na powyższe strona wyraziła pogląd o uznaniu tego postanowienia za bezskuteczne, a zatem nie mogącego mieć wpływu na zasadność skargi. Wykładnię przeciwną od zaprezentowanej uznała za sankcjonującą dokonane naruszenie prawa w zakresie terminu zwrotu podatku oraz za naruszającą zasadę neutralności podatku VAT. Końcowo dodała, że utrzymywanie stanu uniemożliwiającego stronie otrzymanie zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowi wyraz rażącego naruszenia prawa i podważa zasadę działania zgodnego z prawem przez organy administracji publicznej. W kontekście tym strona zwróciła również uwagę na negatywne, finansowe konsekwencje jakie ponosi w związku z niemożliwością otrzymania zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego.

Na rozprawie jaka miała miejsce w dniu 06.10.2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zarządził, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, połączenie do wspólnego rozpoznania spraw o sygn. akt I SAB/Wr 16/15, I SAB/Wr 17/15 i I SAB/Wr 24/15 z uwagi na to, że pozostają ze sobą w związku. Następnie, w wyniku poinformowania Sądu w jej toku przez pełnomocnika organu podatkowego, że w odniesieniu podatkowych rozliczeń skarżącej spółki za styczeń 2013 r. Dyrektor UKS we Wrocławiu wydał w dniu [...].08.2015 r. decyzję w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 27.943 zł, Sąd zobowiązał tego pełnomocnika do przedłożenia (w terminie 5 dni) odpisu tej decyzji, a także, do pisemnego poinformowania Sądu o stanie postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej w O. i we W. w zakresie rozliczeń skarżącej w podatku VAT za miesiące od stycznia do marca 2013 r., a także w zakresie tego, czy i w jakim zakresie, do dnia rozprawy, zostały dokonane wobec skarżącej zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT za ww. okresy rozliczeniowe.

Realizując to zobowiązanie, pełnomocnik Naczelnika US w L. nadesłał – kserokopię wspomnianej decyzji Dyrektora UKS we W. z dnia [...].08.2015 r. (nr [...]) wraz z pismem przewodnim z dnia 08.10.2015 r., z którego wynikało, że określona ww. decyzją kwota podatku do zwrotu została, na mocy postanowienia z dnia [...].10.2015 r., zaliczona na poczet zobowiązań podatkowych skarżącej spółki. Nadto podniósł, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora UKS w O. nadal jest w toku, a stronie skarżącej nie zostały zwrócone, wykazane w deklaracjach VAT za, luty i marzec 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego.

W piśmie z dnia 12.10.2015 r. (złożonym do każdej ze spraw o podanych wyżej sygnaturach) strona skarżąca odniosła się do faktu wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzji z dnia [...].08.2015 r. (na podstawie której określono stronie za styczeń 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 27.943,00 zł, a zatem niższej aniżeli zadeklarowana), podnosząc, że decyzja ta została przez stronę zaskarżona w drodze odwołania. Wyraziła również pogląd, w myśl którego, nieograniczone w czasie wstrzymywanie przez organ podatkowy zadeklarowanej przez nią nadwyżki podatku naliczonego za styczeń, luty i marzec 2013 r. stanowi instrument nadużycia prawa ze strony Naczelnika US w L. i narusza zasadę neutralności podatku VAT. Wskazując na powyższe, strona skarżąca zawarła w tym piśmie żądanie stwierdzenia we wszystkich trzech sprawach bezczynności Naczelnika US w L. w zakresie zwrotu podatku VAT o charakterze kwalifikowanym, tj. o cesze rażącego naruszenia prawa.

Do ww. pisma strona dołączyła: 1) kopię odwołania (z dnia 07.09.2015 r.) jakie skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej we W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].08.2015 r., 2) kopię wniosku z dnia 28.09.2015 r. o wznowienie postępowania, jaki C sp. z o.o. wniosła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., 3) ksero postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...].10.2015 r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. (określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].08.2015 r.) na poczet zaległości skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych (zaliczek), podatku dochodowym od osób fizycznych (zaliczek) oraz podatku od towarów i usług, za podane w tym postanowieniu okresy rozliczeniowe, 4) kreso fragmentu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].08.2015 r., co do którego podniosła błąd w ustaleniach faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Poprzez wniesienie skargi w sprawie strona skarżąca zasadniczo dążyła do stwierdzenia bezczynności Naczelnika US w L. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r., a w konsekwencji, do przymuszenia tego organu do zwrotu tego podatku, zgodnie ze złożonym przez nią wnioskiem z dnia 2 marca 2013 r. (data wpływu do organu podatkowego).

Ocena zasadności tej skargi na dzień powtórnego już orzekania w tym przedmiocie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, a w konsekwencji, także rodzaj wydanego orzeczenia, stanowią pochodne uwzględnienia uwarunkowań, jakie Sąd zobowiązany był przyjąć do rozpoznania z uwagi na etap (po wyroku sądu drugiej instancji) i charakter sprawy (z zakresu bezczynności).

Pierwszym uwarunkowaniem, o charakterze stricte prawnym była wykładnia prawa, jaką dokonał w sprawie Naczelny Sąd Administracyjnym w wyroku z dnia 17.03.2015 r. (sygn. akt I FSK 583/14), uchylając wcześniejszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wykładnia ta, na podstawie art. 190 p.p.s.a., ma w ramach ponownego rozpoznania sprawy walor wiążący.

Drugi warunek stanowią okoliczności faktyczne (jakkolwiek nie wolne od konieczności dokonania ich oceny prawnej), jakie wystąpiły już po wydaniu wyroku z dnia 17.03.2015 r., a jeszcze przed merytorycznym, ponownym, rozpoznaniem sprawy. Chodzi tu mianowicie o fakt wydania przez Naczelnika US w L. w dniu [...].04.2015 r., na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, ale nie tylko.

Odnosząc kolejno do wspomnianych kwestii, a istotnych z punktu widzenia końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, należy przypomnieć za stanowiskiem wyrażonym w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.03.2015 r. (sygn. akt I FSK 583/14), że pełna ocena stanu faktycznego sprawy, dokonywana pod kątem zarzucanej Naczelnikowi US w L. bezczynności w zakresie zwrotu podatku VAT za marzec 2013 r. musi uwzględniać nie tylko fakt wydania przez ten organ postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu tego podatku do czasu zakończenia weryfikacji podatnika, ale w równym stopniu, także procedurę w związku z którą jest ono wydawane (i związany z tą procedurą zakres uprawnień weryfikacyjnych organu podatkowego). Za stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniu należy powtórzyć, że postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wiąże się zawsze z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego (która powinna być wskazana w tym postanowieniu) i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze, tj. do czasu zakończenia odpowiednio – czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź postępowania kontrolnego. Jednocześnie w sytuacji, gdy dochodzi do zmiany postępowania w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika (jak w sprawie), to zmiana trybu tej weryfikacji pociąga za sobą konieczność wydania nowego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT.

Bezspornie, w stanie faktycznym sprawy, który brał pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, aktem – ze względu na który - Naczelnik US w L. odmawiał stronie skarżącej zwrotu, zgodnie z jej wnioskiem, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. było postanowienie tego organu o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji podatnika, wydane w procedurze czynności sprawdzających, czego niewątpliwie dowodzi powołana w tym postanowieniu podstawa prawna jego wydania (art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Tak też to postanowienie ocenił, pod względem procesowym Naczelny Sąd Administracyjny, zwracając uwagę na fakt, że Naczelnik US w L., pomimo wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS w O. w dniu 13.06.2013 r. nie wydał nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za marzec 2013 r. do czasu zakończenia tego postępowania, jak i to, że Naczelnik US w L. przeprowadził w sprawie wszystkie czynności weryfikacyjne, jakie mógł przeprowadzić w ramach procedury czynności sprawdzających, a zatem tej procedury, do której odnosiła się podstawa prawna wskazana w postanowieniu z dnia [...].04.2013 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za ww. okres rozliczeniowy oraz na której prowadzenie powołano się w tym postanowieniu.

Bezspornie również, respektując wykładnię prawa (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) jaką na tle prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, Naczelnik US w L., w dniu [...] kwietnia 2015 r. wydał w sprawie kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Jego podstawę prawną stanowił tym razem przepis art. 216 § 1 O.p. i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zdanie drugie, zaś z treści tego postanowienia wynikało, że przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Dyrektora UKS w O.

W punkcie wyjścia do dalszych rozważań wymaga podkreślenia, że specyfiką spraw z zakresu ogólnie pojętej bezczynności w działaniach organów administracji publicznej jest to, że rozpoznając skargę na bezczynność organu sąd orzeka z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego sprawy, ustalonego w dniu wydania orzeczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18.12.2014 r., sygn. akt II SAB/Op 60/14, dostępny na stronie rzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie do powyższego, a przy tym, odwołując się do poglądu prawnego wyrażonego w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, którym Sąd był związany, należało stwierdzić, że skoro w okresie poprzedzającym rozpoznanie skargi, Naczelnik US w L. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za marzec 2013 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w O., zaś z akt sprawy wynika, że takie postępowanie zostało wszczęte i nie zostało zakończone na dzień wyrokowania, to niewątpliwie, na dzień rozpoznania skargi organ podatkowy wydał akt, na którego brak, a zarazem istotność dla oceny zasadności skargi w sprawie (bezczynności tego organu), zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Okoliczność ta, zgodnie z zaleceniami sądu odwoławczego, wzięta pod uwagę przy ocenie istnienia stanu bezczynności w sprawie ocenianego na dzień wyrokowania, nakazywała przyjąć, że od tej chwili, tj. od dnia wydania rzeczonego postanowienia, organ podatkowy posiadał legitymację do tymczasowej odmowy zwrotu (przedłużenia terminu tego zwrotu) stronie skarżącej zadeklarowanej przez nią nadwyżki podatku naliczonego. Legitymację tę, od strony czysto procesowej, stanowiło, wydane na postawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Od strony materialnoprawnej zaś, prowadzona weryfikacja podatnika w tym właśnie postępowaniu (kontrolnym), a której wynik mógł mieć wpływ na zasadność tego zwrotu. Poczynione wyżej zastrzeżenie odnośnie do tak rozumianej legitymacji organu podatkowego do powstrzymania się ze zwrotem stronie skarżącej zadeklarowanej przez nią nadwyżki podatku naliczonego ma istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zarzucanej organowi podatkowemu bezczynności, przy czym, poza tą oceną pozostawić należy te wszystkie kwestie, które są związane z merytorycznymi podstawami wydania rzeczonego postanowienia. Kontynuując ten wątek należy podkreślić, że ocena istnienia stanu bezczynności wymaga uprzedniego stwierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do wydania decyzji, podjęcia aktu lub innej czynności do jakiej zobowiązują go przepisy prawa, a mimo takiej powinności, obowiązku tego nie wykonuje. Charakter analizowanej sprawy jest o tyle swoisty, że wydane przez organy podatkowy postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu jest aktem uznaniowym, co oznacza, że o jego wydaniu decyduje sam organ podatkowy. Tym samym, nie można tu mówić o obowiązku organu podatkowego do wydania tego postanowienia. Niemniej, wydanie tego postanowienia ma istotne znaczenie z punktu ewentualnego zarzutu podatnika, że organ pozostaje w bezczynności ze zwrotem podatku VAT. Jakkolwiek bowiem zwrot nadwyżki podatku naliczonego, na wniosek podatnika, jest jednym z podstawowych praw podatnika na gruncie podatku VAT, to wydanie przez organ podatkowy postanowienia w przedmiocie przedłużenia tego terminu (względem terminów obowiązujących w przepisach prawa na dokonanie takiego zwrotu) ma daleko idące konsekwencje tak, dla samego podatnika, jak i dla organu podatkowego. Jeśli chodzi o podatnika, to na skutek wydania tego postanowienia nie może on skutecznie domagać się od organu podatkowego zwrotu wnioskowanej kwoty podatku (poza samą możliwością zaskarżenia tego postanowienia, w zależności od procedury w której jest ono wydawane – do organu lub bezpośrednio do sądu administracyjnego). W przypadku organu podatkowego natomiast, wydanie wspomnianego postanowienia zabezpiecza ten organ przed ewentualnym zarzutem pozostawania w bezczynności ze zwrotem podatku, o ile, zgodnie z zaprezentowanym w sprawie poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, postanowienie to zostanie wydane w odpowiedniej (z uwagi na etap weryfikacji podatnika) procedurze (jednej z wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.).

Powracając do kwestii spornych w sprawie, skoro w okolicznościach faktycznych sprawy, Naczelnik US w L. (jeszcze przed rozpoznaniem skargi) ostatecznie wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego (które nie zostało zakończone), a rozpoznając skargę na bezczynność Sąd jest zobowiązany uwzględnić stan faktyczny z chwili orzekania, to należało uznać, że na dzień orzekania w sprawie ustał stan bezczynności, jaką zarzucała strona skarżąca.

Jak można przyjąć, intencją skarżącej nie było doprowadzenie do wydania rzeczonego postanowienia we właściwym trybie (choć na to uchybienie wskazywała w skardze kasacyjnej), lecz de facto, spowodowanie faktycznego zwrotu podatku, niemniej, z przyczyn wyżej podanych, na dzień orzekania, ustała przesłanka w oparciu o którą można by zarzucić Naczelnikowi US w L. pozostawanie w sprawie w stanie bezczynności.

Jeszcze raz należy podnieść, że w sprawie ze skargi na bezczynność Sąd nie może badać, czy akt, którego wydanie formalnie bezczynność tę usunęło, jest zgodny z prawem materialnym i procesowym, albowiem tego rodzaju badanie odbywa się w sprawie, w której bezpośrednio ten akt został poddany kontroli sądowej. W odniesieniu do wskazanego wcześniej postanowienia organu z dnia [...].04.2015 r. sprawa taka zawisła pod sygnaturą I SA/Wr 1559/15 i oczekuje na rozpoznanie.

Akceptując prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, w myśl którego, ustanie stanu bezczynności po wniesieniu skargi powoduje, że przestaje istnieć sprawa sądowoadministracyjna (rozumiana jako ustalenie, czy jest potrzeba zmuszenia organu do podjęcia nakazanych prawem aktów lub czynności) Sąd z tych wszystkich przyczyn uznał, że na skutek działań, jakie organ podatkowy podjął po wniesieniu skargi, postępowanie sądowe stało się bezprzedmiotowe i winno ulec umorzeniu na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. (por. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.11.2008 r., sygn. akt I OPS 6/08, dostępna na stronie internetowej j/w).

Umorzenia postępowania w sprawie nie należy utożsamiać z oceną, że skarga nie była uzasadniona. Wręcz przeciwnie, umorzenie postępowania w sprawie ze skargi na bezczynność oznacza, że skarga, w chwili jej wniesienia do Sądu była uzasadniona (tj. istniał stan bezczynności), a jedynie na skutek działań autokontrolnych organu podatkowego dalsze orzekanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe.

O zasadności skargi w chwili jej wniesienia dowodzi w ocenie Sądu to, że organ podatkowy powstrzymywał się ze zwrotem podatku powołując się na wydanie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku w związku z trwaniem czynności sprawdzających (weryfikacji w ramach tej procedury) w sytuacji, gdy te czynności zostały zakończone, a nie było wydane postanowienie przedłużające termin zwrotu na czas trwania postępowania kontrolnego.

Zwrócić przy tym należy uwagę na prezentowane w orzecznictwie stanowisko, które należy podzielić, że jakkolwiek przepisy O.p. nie przewidują ram czasowych dla prowadzenia czynności sprawdzających, niemniej, nie oznacza to, że czynności tych można dokonywać w sposób nieograniczony czasowo. Cezurę czasową winno stanowić w tym przypadku zrealizowanie przez organ podatkowy wszystkich czynności procesowych jakich może żądać od podatnika w ramach tego rodzaju procedury.

Podziela również Sąd stanowisko, że zawarte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. sformułowanie "w ramach" oznacza granice (początek i koniec) czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Owe granice czynności, kontroli, czy postępowania, określone w przepisach szczególnych nie mogą być w sposób dowolny przedłużane i przekraczane (por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10.09.2014 r., sygn. akt III SA/Gl 423/14, LEX nr 1513678).

Do tego natomiast w istocie sprowadzało się postępowanie organu podatkowego, który w oparciu o wydane w ramach czynności sprawdzających postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, zwrot ten uzależniał od zakończenia innej (szerszej) procedury weryfikacyjnej podatnika, obejmującej także weryfikację jego kontrahentów. Jak podkreślono już wielokrotnie w toku rozważań, takie postanowienie nie dawało organowi podatkowemu legitymacji do dalszego powstrzymania się ze zwrotem stronie skarżącej wnioskowanej przez nią kwoty podatku VAT (zarówno z uwagi na zakończenie procedury czynności sprawdzających, jak i w szczęcie postępowania kontrolnego) a zatem, utrzymywanie takiego stanu rzeczy narażało organ podatkowy na zarzut bezczynności w zwrocie podatku VAT za marzec 2013 r.

Wypada powtórzyć, że w sprawie organ podatkowy wydał akt, który formalnie dawał mu podstawę prawną do dalszego powstrzymania się ze zwrotem stronie skarżącej wnioskowanej przez nią kwoty podatku VAT dopiero w dniu [...].04.2015 r., wtedy to bowiem zostało wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w trybie uwzględniającym aktualnie prowadzoną w stosunku do strony procedurę weryfikacyjną. Okoliczność ta miała jednak miejsce już po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że stwierdzenie ustania stanu bezczynności po wniesieniu skargi, znajdujące swój procesowy wyraz w orzeczeniu o umorzeniu postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie (pkt II wyroku), nie oznacza, że Sąd jest zwolniony z obowiązku o jakim stanowi art. 149 § 1a p.p.s.a., tj. orzeczenia, czy bezczynność organu podatkowego miała charakter rażącego naruszenia prawa. Wyrażone w tym zakresie stanowisko uznać należy za powszechnie aprobowane w orzecznictwie, gdzie podkreśla się, że w sprawach skarg na bezczynność, umarzając postępowanie w części obejmującej zobowiązanie organu do załatwienia sprawy, Sąd nie jest zwolniony od wydania pozostałych rozstrzygnięć jakie są właściwe dla tego typu skargi, w tym, orzeczenia o ewentualnym, rażącym charakterze bezczynności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21.03.2014 r., sygn. akt II SAB/Wa 635/13, Lex nr 1465649). Wymaga w tym kontekście wyjaśnienia, że okoliczność ustania bezczynności organu po wniesieniu skargi i związana z tym faktem bezprzedmiotowość postępowania sądowego nie jest równoznaczna z bezprzedmiotowością orzekania o stopniu tej bezczynności (czy była ona rażąca), a to z uwagi na wprowadzoną do procedury cywilnej możliwość dochodzenia odszkodowania za niezgodne z prawem działania organów administracji publicznej. Materialnoprawną podstawę tego rodzaju roszczeń jest art. 4171 § 3 kodeksu cywilnego, który określa odpowiedzialność władzy publicznej za szkody, których źródłem są zaniechania dotyczące wydania aktów indywidualnych o charakterze władczym, jeżeli jest to niezgodne z prawem i zostało stwierdzone we właściwym postępowaniu sądowym albo administracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.01.2013 r., sygn. akt I OSK 2325/12, dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe, w pkt I wyroku Sąd orzekł o charakterze bezczynności przypisanej w sprawie Naczelnikowi US w L. w zakresie zwrotu podatku VAT za marzec 2013 r. stwierdzając, wbrew żądaniu strony, że nie miała ona charakteru rażącego naruszenia prawa. Uzasadniając wyrażoną ocenę należy stwierdzić, że nie można mówić o kwalifikowanym stopniu naruszenia prawa w sprawie, skoro, samo stwierdzenie tego naruszenia stanowiło konsekwencję określonej wykładni przepisu prawa, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Słusznie podnosi organ podatkowy, że przepis ten nie precyzuje obowiązku organu podatkowego w zakresie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu w ramach każdej z procedur w tym przepisie wymienionych. Taki obowiązek wynika z orzeczeń sądowych, które taki właśnie kierunek wykładni tego przepisu wywodzą z zawartego tam określenia "w ramach". Jednocześnie, powtórzyć przy tej okazji wypada za organem podatkowym, że przyjęta przez niego w sprawie wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie jest odosobniona w tym sensie, że "rozszerzoną" skuteczność postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku akceptowała także część sądów administracyjnych, w tym także Sąd, który poprzednio orzekał w niniejszej sprawie. Już zatem tylko wymienione okoliczności wykluczają możliwość przypisania postępowaniu Naczelnika US w L. cechy rażącego naruszenia prawa. Zasadność tego poglądu potwierdza podjęte w orzecznictwie próby zdefiniowania pojęcia rażącego naruszenia prawa, gdzie cechę tę odnosi się do naruszenia prawa w sposób oczywisty, jasny, nie wymagającego głębszej analizy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18.03.2014 r., sygn. akt I GSK 870/12, Lex nr 1487746 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16.01.2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2189/14, Lex nr 1748193). Uzupełniająco należy dodać, także w odesłaniu do orzecznictwa sądowego, że, generalnie, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy to naruszenie stanowi wynik przyjęcia określonej (błędnej) wykładni prawa (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 13.01.2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1714/14, Lex nr 1748368 oraz w Gliwicach z dnia 15.10.2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1636/13, Lex nr 1647193 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05.03.2015 r., sygn. akt II FSK 252/13, Lex nr 1666148).

Odnosząc się końcowo do argumentacji podniesionej przez skarżącą w skardze i późniejszych pismach procesowych należy powtórzyć, że w sprawie ze skargi na bezczynność poza kontrolą Sądu pozostają kwestie merytoryczne, związane z prawidłowością wydania aktu, do którego szeroko rozumiany zarzut bezczynności się odnosił. Z tych powodów, nawiązujące do tych kwestii (merytorycznych) zarzuty strony, w tym, zarzut naruszenia zasady neutralności podatku VAT, zaniechania badania dobrej wiary podatnika, czy wreszcie, odnoszące się do samych skutków finansowych powstrzymania zwrotu, nie tylko nie miały znaczenia z punktu widzenia oceny zasadności skargi, ale i nie mogły zostać uwzględnione przez Sąd z uwagi na granice sprawy w której została wniesiona skarga.

Sąd nie przy ocenie bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nie mógł wziąć również pod uwagę pretensji zgłoszonych wobec procedowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., albowiem odnosiło się to do działania innego organu w odrębnej procedurze postepowania kontrolnego. Ubocznie należy odnotować, że kwestie te były przez spółkę podnoszone w skardze na bezczynność Dyrektora UKS w O. w sprawie I SAB/Ol 18/14, w której WSA w O. wydał wyrok w dniu 30.12.2014 r. (skargę na bezczynność oddalono).

Gdy chodzi o żądanie zwrotu kosztów postępowania sądowego, to w przypadku umorzenia postępowania sądowego przysługują one jedynie w sytuacji, o której mowa w art. 54 § 3 p.p.s.a., która wszakże nie wystąpiła w przedmiotowym przypadku.

Mając na uwadze powyżej poczynione uwagi, w pkt I wyroku Sąd stwierdził na podstawie 149 § 1a p.p.s.a., że bezczynność Naczelnika US w L. w zakresie zwrotu podatku VAT za marzec 2013 r. nie miała charakteru rażącego naruszenia prawa. W punkcie II zaś, działając na postawie dyspozycji art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., Sąd umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.