Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 106/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 106/07

U z a s a d n i e n i e

Pismem z dnia 14 kwietnia 2005 r. M. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem VAT usług pomocy prawnej świadczonych przez adwokatów na zlecenie sądu.

W złożonym zapytaniu podatnik wskazał następujący stan faktyczny:

M. K. wykonuje zawód adwokata w indywidualnej kancelarii adwokackiej oraz świadczy usługi pomocy prawnej z urzędu na zlecenie sądu.

Jednocześnie M. K. przedstawił własne stanowisko zgodnie z którym świadczenie usług przez adwokata na zlecenie sądu, w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej Przychód z tytułu świadczenia usług pomocy prawnej z urzędu nie jest zatem obrotem podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy.

Stosownie do swojej właściwości Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie z dnia 18 lipca 2005 r., w którym wskazał, iż w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stanowisko zawarte w przedmiotowym wniosku, zgodnie z którym wnioskujący uważa, iż świadczenie usług pomocy prawnej z urzędu nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż zaprezentowanym stanie faktycznym nie zostały spełnione wszystkie przesłanki

art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak w przedmiotowej sprawie odpowiedzialności sądu za wykonywanie w ramach obrony z urzędu usługi adwokackie, w związku z czym świadczone przez adwokata w tym zakresie usługi stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą.

Na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego M. K. pismem z dnia 27 lipca 2005 r. złożył zażalenie zarzucając nieprawidłową interpretację przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. oraz wnosząc o zmianę postanowienia.

W uzasadnieniu zażalenia wnioskujący wskazał, iż stanowisko zawarte w przedmiotowym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego odnosiło się do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 maja 2005 r., natomiast kwestia opodatkowania podatkiem VAT usług pomocy prawnej świadczonych na zlecenie sądu w stanie prawnym obowiązującym po tym dniu nie budzi wątpliwości wnioskującego. M. K. zauważył, iż jedną z przesłanek wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r., była odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności, przy czym przywołany przepis ustawy nie precyzował charakteru tej odpowiedzialności. Wnioskujący zwrócił zatem uwagę, iż przez pojęcie odpowiedzialności należało rozumieć nie tylko odpowiedzialność wobec osób trzecich ale również wobec osoby świadczącej usługę. W związku natomiast z tym, iż w przedmiotowej sprawie niewątpliwie zachodzi odpowiedzialność sądu wobec adwokata świadczącego usługę pomocy prawnej należy uznać przesłankę art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy za spełnioną, a usługi adwokackie świadczone z urzędu za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie M. K. podkreślił, iż w prawie polskim w zakresie podatku od towarów i usług aktem prawnym bezpośrednio obowiązującym jest ustawa o podatku od towarów i usług, co oznacza, iż w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy tej ustawy, a nie regulacje VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. Wnioskujący wskazał również, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP podatek może zostać nałożony wyłącznie ustawą.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w trybie art. 14 b § 5 pkt1 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) decyzją z dnia 17 października 2005 r. odmówił zmiany postanowienia będącego przedmiotem zażalenia wniesionego przez M. K.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w opisanym przez wnioskującego stanie faktycznym nie jest spełniona trzecia przesłanka wymieniona w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług dotycząca odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za zleceniobiorcę, w związku z czym usługi pomocy prawnej świadczone na zlecenie sądu stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż nowelizacja ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r., która zwrot "odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności" zastąpiła zwrotem "odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich" jedynie doprecyzowała wcześniej istniejący zapis i pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, iż podziela stanowisko M. K., zgodnie z którym w prawie polskim w zakresie podatku od towarów i usług aktem prawnym bezpośrednio obowiązującym jest ustawa o podatku od towarów i usług, co oznacza, iż w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy tej ustawy, a nie regulacje VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia

17 maja 1977 r. oraz wskazał, iż obowiązek opodatkowania usług świadczonych przez adwokata na rzecz sądu wynika wprost z art. 5 oraz art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 17 listopada 2005 r. M. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nad decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie i ponowne rozparzenie sprawy.

Decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego , tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. poprzez nieprawidłową wykładnię przepisu.

W uzasadnieniu skargi M. K. wskazał, iż jedną z przesłanek wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r., była odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności, przy czym przywołany przepis ustawy nie precyzował charakteru tej odpowiedzialności. Wnioskujący podkreślił, iż przepis ustawy nie zawężał zakresu pojęcia odpowiedzialności, w związku z czym pojęcie to należało rozumieć nie tylko jako odpowiedzialność wobec osób trzecich ale również wobec osoby świadczącej usługę. W związku natomiast z tym, iż w przedmiotowej sprawie niewątpliwie zachodzi odpowiedzialność sądu wobec adwokata świadczącego usługę pomocy prawnej należy uznać przesłankę art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy za spełnioną, a usługi adwokackie świadczone z urzędu za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Według M. K. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż wyłączenie czynności z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy miało miejsce jedynie wówczas gdy zlecający wykonanie czynności ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich, co nie znajduje oparcia w treści przywołanego przepisu. Jednocześnie skarżący wskazał, iż podatek może być nałożony wyłącznie ustawą, a nie aktem prawotwórczej wykładni oraz podkreślił, iż nowelizacja z dnia 21 kwietnia 2005 r. nie miała charakteru doprecyzowanego, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, lecz tworzyła nową treść przepisu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy zważył, co następuje:

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko Zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Należy zatem zauważyć, iż sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy, np. sądu nie jest kryterium uznania, że świadczenie nie jest wykonywane w sposób samodzielny.

Oceny zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez adwokatów na zlecenie sądu należy dokonywać w świetle uregulowań zawartych w art. 15 ustawy pod kątem kryterium decydującym o uznaniu ich za podatników podatku od towarów i usług. Zgodnie z

art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecenie czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W świetle przywołanego przepisu ustawy czynności podatnika nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

- przychody uzyskane przez podatnika z tytułu wykonania tych czynności są zaliczone do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- osoby wykonujące te czynności są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W przedmiotowej sprawie bezsprzecznym jest fakt, iż przychody uzyskiwane przez adwokatów z tytułu wykonywania określonych czynności na zlecenie sądu, prokuratury, w tym świadczenia pomocy prawnej z urzędu są zakwalifikowane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i to, że sąd określa adwokatowi wysokość wynagrodzenia z urzędu i wyznacza terminy rozpraw, a adwokat działa w imieniu i na zlecenie sądu oraz w granicach ściśle określonych przepisami prawa. Należy jednakże wskazać, iż w przedmiotowej sprawie nie jest spełniona trzecia przesłanka wymieniona w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy dotycząca odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności za zleceniobiorcę.

W wyroku z dnia 31 sierpnia 2005 r. WSA w Olsztynie w sprawie I SA/Ol 255/05 stwierdził, że między sądem (organem władzy sądowniczej) a adwokatem nie powstaje żaden stosunek zależności i odpowiedzialności sądu za działania adwokata.

To, że o przyznaniu pomocy prawnej z urzędu decyduje sąd, a także, że przewodniczący zleca wykonanie czynności obrony z urzędu, nie powoduje powstania między sądem a wykonującym zlecone czynności adwokatem jakiejkolwiek więzi kreującej stosunek prawny. Stosunek prawny bowiem zakłada istnienie wzajemnych zależności, choćby minimalnych, a te są niemożliwe właśnie ze względu na pozycję ustrojową sądu. Z drugiej strony również żaden przepis ustaw procesowych nie wskazuje na powstanie jakichkolwiek zależności między sądem a pełnomocnikiem lub obrońcą wykonującymi swe czynności z urzędu.

To, że zarówno sąd jak i pełnomocnicy lub obrońcy są uczestnikami tego samego procesu wymiaru sprawiedliwości, nie wprowadza jakichkolwiek zależności między tymi podmiotami chociaż występują tu niewątpliwie zdarzenia mogące być określone wzajemnymi relacjami.

Adwokat jest zatem w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikiem podatku od towarów i usług także wówczas, gdy pełni funkcję pełnomocnika procesowego strony nie ma podstawie zlecenia klienta (z wyboru) a na skutek wyznaczenia go na wniosek sądu przez ORA - w postępowaniu cywilnym, sądowo-administracyjnym bądź nakazu Prezesa Sądu - w postępowaniu karnym.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że w związku z brakiem spełnienia wszystkich warunków określonych w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT usługi pomocy prawnej z urzędu świadczone na rzecz sądu, prokuratury podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy także zgodzić się z oceną, iż nowelizacją ustawy z dnia

21 kwietnia 2005 r. zwrot "odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności" został zastąpiony zwrotem "odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich", a powyższa nowelizacja stanowi doprecyzowanie wcześniej istniejącego zapisu ustawy. Natomiast nie zmienia istoty przepisu, a tym samym pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Zarówno w świetle przepisów ustawy o podatkach od towarów i usług w brzmieniu do 31 maja 2005 r., jak i w brzmieniu obowiązującym po tym dniu świadczenie usług adwokackich na zlecenie sądu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. odpowiedzialność sądu wobec adwokata świadczącego usługę, występująca w przedmiotowej sprawie, była wystarczająca, aby uznać przesłankę dotyczącą odpowiedzialności za spełnioną, wskazać należy, iż przez pojęcie odpowiedzialności należało rozumieć nie tylko odpowiedzialność sądu względem zleceniobiorcy, ale przede wszystkim wobec osób trzecich. W związku natomiast z tym, iż sąd nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich, przesłanka ta nie jest spełniona zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 31 maja 2005 r. jak i po tym dniu, a tym samym usługi adwokackie świadczone na zlecenie sądu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W złożonej skardze skarżący wskazał, iż podatek może być nałożony wyłącznie w drodze ustawy, a nie w drodze prawotwórczej wykładni, nie mającej oparcia w przepisach ustawy.

Zarzut jest niezasadny bowiem, obowiązek opodatkowania usług świadczonych odpłatnie przez adwokata na rzecz sądu wynika wprost z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i art. 15 ustawy określającego obrońcę z urzędu jako prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą podatnika VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi (art. 151 ustawy p.p.s.a.).