Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2179/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust.1 pkt 8
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Katarzyna Sałek-Gałązka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2020 r. sprawy ze skargi M.K na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1.uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację, 2.zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." ) stwierdził, że stanowisko M. K. ( dalej jako ,,Wnioskodawca’’ lub "Skarżący" ) przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości jest nieprawidłowe.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. We wniosku z dnia 28 sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego ( data wpływu do organu 3 września 2019 r. ) uzupełnionego pismem z dnia 19 września 2019 r. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w dniu 11 maja 2017 r. zawarł umowę dożywocia, udokumentowaną aktem notarialnym sporządzonym w kancelarii notarialnej, na mocy której przeniósł na zobowiązaną z tytułu zawartej umowy dożywocia udział wynoszący ½ części w prawie własności nieruchomości składającej się z działki [...], obszaru 0.0743 ha, dla której sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Zobowiązana z tytułu zawartej umowy dożywocia wyraziła zgodę na przeniesienie powyższego udziału w prawie, w zamian za to zobowiązała się zapewnić Wnioskodawcy dożywotnie utrzymanie, polegające na przyjęciu go jako domownika, dostarczaniu mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, zapewnienia mu odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie oraz sprawieniu mu własnym kosztem pogrzebu odpowiadającego miejscowym zwyczajom.

Wnioskodawca wraz z zobowiązaną z tytułu zawartej umowy dożywocia w dniu 6 czerwca 2019 r. złożyli oświadczenie o rozwiązaniu umowy dożywocia i powrotnym przeniesieniu własności, udokumentowane aktem notarialnym sporządzonym w kancelarii notarialnej, w którym oświadczyli, że rozwiązują umowę dożywocia z dnia 11 maja 2017 r., udokumentowaną aktem notarialnym sporządzonym w kancelarii notarialnej. Wobec czego zobowiązana z tytułu zawartej umowy dożywocia przenosi na rzecz Wnioskodawcy cały przysługujący jej udział wynoszący ½ części w prawie własności nieruchomości składającej się z działki 0,0743 ha, dla której sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą, zaś Wnioskodawca na powyższe wyraża zgodę.

W dniu 22 lipca 2019r. Wnioskodawca sprzedał ww. udział w nieruchomości.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca sformułował następujące pytanie; Czy stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, tj. czy nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytuły sprzedaży nieruchomości w dniu 22 lipca 2019 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, na skutek oświadczenia o rozwiązaniu umowy dożywocia oraz powrotnym przeniesieniu własności z dnia 6 czerwca 2019r. nie doszło do nabycia przez niego nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. dalej jako ,,u.p.d.o.f.’’). Zatem nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży tej nieruchomości w dniu 22 lipca 2019r. Na mocy oświadczenia o rozwiązaniu umowy dożywocia oraz powrotnym przeniesieniu własności z dnia 6 czerwca 2019 r. doszło jedynie do zwrotu nieruchomości Wnioskodawcy co nie jest jednoznaczne z nabyciem nieruchomości.

Zgodnie z treścią oświadczenia z dnia 6 czerwca 2019r. zobowiązana z tytułu zawartej umowy dożywocia powrotnie przeniosła na Wnioskodawcę przedmiotowy udział w prawie własności nieruchomości, zaś Wnioskodawca na powyższe wyraził zgodę. Co istotne, przeniesienie własności nieruchomości nie nastąpiło w formie umowy lecz oświadczenia. Jedyną czynnością którą wykonał Wnioskodawca było wyrażenie zgody na powrotne przeniesienie na niego prawa własności udziału w nieruchomości. Na skutek utraty mocy umowy dożywocia został mu zwrócony udział nieruchomości, którego właścicielem był od 1996r.

Wnioskodawca wskazał, że rozwiązanie umowy dożywocia spowodowało, że dokonane na mocy jej postanowień przeniesienia prawa własności udziału w nieruchomości na zobowiązania z tytułu zawartej umowy dożywocia zostało "anulowane’’, strony wycofały się z tej czynności, a własność udziału w nieruchomości została powrotnie przeniesiona. Dokonując tej czynności strony korzystały z obowiązującej w prawie polskim zasady swobody umów. Umowa dożywocia nie mogła zostać wykonana m.in. na skutek zachowania współwłaścicielki nieruchomości. W tej sytuacji, z uwagi na obiektywną niemożliwość wykonania umowy dożywocia, strony postanowiły ją rozwiązać, aby formalnie przywrócić stan poprzedni.

W ocenie Wnioskodawcy w związku z wątpliwościami interpretacyjnymi, co do pojęcia ,, nabycia’’, użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co do czynności dokonanej przez strony, tj. rozwiązania umowy dożywocia, należy rozstrzygać na korzyść podatnika.

Wnioskodawca powołując treść art. 65 k.c. podkreślił, że z treści oświadczenia o rozwiązaniu umowy dożywocia oraz powrotnym przeniesieniu własności z dnia 6 czerwca 2019 r. wynika, że wolą stron było unieważnienie, likwidacja umowy dożywocia z dnia 11 maja 2017 r. oraz przywrócenie stanu prawnego sprzed zawarcia ww. umowy. Celem strony było zniesienie skutków umowy dożywocia, zniesienie zobowiązań oraz zwrot nieruchomości. W ocenie strony rozwiązanie umowy o dożywocie przez strony wywiera skutek ex tunc tzn., że umowę traktuje się jak niezawartą. Skutki umowy o dożywocie upadły z chwilą jej rozwiązania. Rozwiązanie umowy o dożywocie dokonane przez strony spowodowało automatyczne uzyskanie prawa własności przez wnioskodawcę ze względu na upadek przyczyny prawnej, leżącej u podstawy pierwotnego przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał, że przepis art. 913 k.c. dotyczy rozwiązania umowy o dożywocie. Ponieważ rozwiązanie umowy powoduje skutki ex tunc nie ma wiec nabycia własności przez Wnioskodawcę. Przepisy u.p.d.o.f. stanowią o nabyciu własności nieruchomości, a umowa rozwiązująca nie jest odpłatnym przeniesieniem prawa majątkowych. Możliwość rozwiązania umowy dożywocia za zgodą stron nie budzi żadnych wątpliwości.

Wnioskodawca powołując orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że pojęcie ,,nabycie’’ zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane w ustawie. Jakkolwiek brak wskazania w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. tytułów prawnych nabycia, mógłby sugerować, że chodzi tu o każde uzyskanie wymienionych w nich prawa, bez względu na tytuł i formę nabycia, jednakże analiza orzecznictwa wskazuje, że nie wszystkie formy nabycia będą mieściły się w tym pojęciu.

Zdaniem strony skoro zatem przeniesienie własności nieruchomości w drodze umowy dożywocia nie jest opodatkowane, nabycie własności przez Wnioskodawcę na skutek rozwiązania umowy dożywocia nie stanowi nabycia nieruchomości, w rozumieniu u.p.d.o.f. i nie można od daty tej czynności liczyć pięcioletniego terminu zwolnienia od podatku.

2.2. Dyrektor KIS w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2019 r., uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny powołując treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazał, że przepis ten formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Organ interpretacyjny powołując treść art. 353¹ Kodeksu cywilnego podkreślił, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiły się właściwości ( naturze ) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zasada swobody umów wynikająca z tej regulacji pozwala podmiotom kształtować stosunki cywilnoprawne według własnych decyzji, do których także należy zaliczyć prawo stron do rozwiązania zawartej umowy.

Dyrektor KIS wskazał, że przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej jako ,,k.c." ) nie określają bezpośrednio rzeczowych skutków rozwiązania umowy o dożywocie, nawet w sytuacji o której mowa w art. 913 cytowanej ustawy, pozwalającego stronom umowy dożywocia na zmianę lub rozwiązanie umowy w szczególnych okolicznościach, gdy charakter stosunków, jakie wytwarzają się między stronami po ustanowieniu prawa, wskazuje na trudne lub wręcz niemożliwe utrzymywanie stosunku dożywocia. Zdaniem organu interpretacyjnego skutki rozwiązania umowy o dożywocie należy bowiem oceniać kierując się treścią regulacji Tytułu XXXIV, Działu II kodeksu cywilnego - Dożywocie.

W ocenie organu skoro zawarcie umowy o dożywocie powoduje przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie z jedoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia, to niewątpliwie w takim przypadku dochodzi do zbycia nieruchomości. Zdaniem Dyrektora KIS z takim samym skutkiem mamy do czynienia w sytuacji odwrotnej, gdy następuje rozwiązanie umowy o dożywocie, wówczas z jednej strony następuje przeniesienie własności nieruchomości z powrotem na dożywotnika, a z drugiej strony powoduje wygaśnięcie prawa dożywocia. Przedmiotowe zdarzenie rodzi więc skutek rzeczowy w postaci przeniesienia własności nieruchomości na dożywotnika, co należy potraktować jako nabycie przez niego nieruchomości. To z kolei oznacza, że termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy w omawianej sprawie liczyć od końca roku, w którym doszło do rozwiązania umowy o dożywocie i przeniesienia prawa własności wskazanego we wniosku udziału w nieruchomości na Wnioskodawcę. Z tym bowiem dniem tj. 6 czerwca 2019r. nastąpiło kolejne nabycie udziału w nieruchomości przez Wnioskodawcę. Tym samym dokonanie sprzedaży w dniu 22 lipca 2019r. udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

Dyrektor KIS odnosząc się do zasady in dubio pro tributario – zawartej w art. 2a O.p., powołanej przez Wnioskodawcę, stwierdził że nie może być ona rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane zawsze przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów. W analizowanym przypadku znaczenie przepisów znajdujących w nim zastosowanie jest jasne, niebudzące wątpliwości i wynikające z ich literalnego brzmienia. Dlatego wskazana zasada w rozpatrywanej sprawie nie mogła znaleźć zastosowania.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniósł o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych, zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że na mocy oświadczenia o rozwiązaniu umowy dożywocia oraz powrotnym przeniesieniu własności z dnia 6 czerwca 2019 r. doszło do nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę,

- naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na przebieg sprawy, tj. art. 14c § 1 O.p. poprzez brak oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie powrotnego przeniesienia własności na skutek oświadczenia o rozwiązaniu umowy dożywocia.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga jest zasadna.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325. ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na dokonanej przez organ - w ocenie strony skarżącej - błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w kontekście przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego oraz naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 14c § 1 O.p. poprzez brak oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego tej oceny.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna narusza wskazany przepis prawa materialnego.

6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w rezultacie rozwiązania w dniu 6 czerwca 2019 r. przez strony umowy o dożywocie oraz powrotnym przeniesieniu własności udziału w nieruchomości na Skarżącego jako dotychczasowego dożywotnika, a następnie sprzedaży nieruchomości w dniu 22 lipca 2019 r. doszło do jej sprzedaży przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego na skutek oświadczenia o rozwiązaniu umowy dożywocia oraz powrotnym przeniesieniu własności nie doszło do nabycia przez niego nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a jedynie do zwrotu udziału w nieruchomości, którego był właścicielem od 1996 r. Zatem nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości mającej miejsce w 2019 r.

Natomiast zdaniem Dyrektora KIS termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od końca roku, w którym doszło do rozwiązania umowy o dożywcie i przeniesienia prawa własności wskazanego we wniosku udziału w nieruchomości na Wnioskodawcę. Tym samym dokonana sprzedaż w dniu 22 lipca 2019r. udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu w tak zakreślonym sporze interpretację indywidualną uznać należy jako wydaną z naruszeniem przepisu prawa materialnego.

6.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że w myśl z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wyżej wskazanej ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...).

Ocena tego, czy rozwiązanie umowy o dożywocie, w rezultacie której doszło do powrotnego przeniesienia własności mieści się wśród tak rozumianego pojęcia nabycia nieruchomości wymaga odniesienia się do charakteru tego rodzaju instytucji.

Instytucja umowy dożywocia została uregulowana w art. 908 – 916 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej zwana : "k.c.").

Niewątpliwie umowa o dożywocie jest jedną z form zbycia nieruchomości (przeniesienia własności). Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 908 § 1 k.c., jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Jak wynika z przywołanego przepisu przez umowę o dożywocie właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, nabywca zaś zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie.

Umowa ma więc charakter dwustronnie zobowiązujący, jest też umową odpłatną i wzajemną. Jest to przy tym umowa konsensualna, przysparzająca i kauzalna ( elementy niesporne w nauce – zob. np. E. Skowrońska-Bocian, M. Warciński, w: Pietrzykowski, Komentarz KC, t. II, 2015, s. 898; T. Bielska-Sobkowicz, w: Gudowski, Komentarz KC, Ks. III, cz. 2, 2013, s. 1174; E. Niezbecka, w: Kidyba, Komentarz KC, t. III, cz. 2, 2014, s. 1401; J. Jezioro, w: Gniewek, Machnikowski, Komentarz KC, 2017, s. 1670; Z. Radwański, w: System Pr.Pryw, t. 8, 2011, s. 757 i n., i w orzecznictwie – zob. np. uchw. SN (7 – zasada prawna) z 16 marca 1970 r., III CZP 112/69, OSNCP 1971, Nr 1, poz. 1, z glosą Z. Policzkiewicz-Zawadzkiej, OSPiKA 1971, Nr 3, poz. 53; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2013 r., II FSK 1398/11, z 4 marca 2014 r., II FSK 749/12; z 3 grudnia 2014 r., II FSK 2194/12 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej : "CBOSA") .

Przedmiotem umowy może być każda nieruchomość (gruntowa lub lokalowa), udział we współwłasności nieruchomości, jak też prawo użytkowania wieczystego (szerzej Z. Radwański w; System prawa prywatnego, t. 8, s. 616). W judykaturze uznaje się, że byt umowy dożywocia nie zależy od tego, by objęła ona całą nieruchomość. Przepis art. 908 § 1 k.c. nie zawiera takiego wymogu. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewidzianej w tym przepisie może być także udział we współwłasności (wyrok SN z 30 marca 1998 r., III CKN 219/98, LEX nr 56814; E. Niezbecka w: A. Kidyba, Z. Gawlik, A. Janiak, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna, dostępny w systemie LEX, komentarz do art. 908, pkt 6).

Stosownie do art. 910 § 1 k.c. przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych. Przy czym w razie zbycia nieruchomości obciążonej prawem dożywocia nabywca ponosi także osobistą odpowiedzialność za świadczenia tym prawem objęte, chyba że stały się wymagalne w czasie, kiedy nieruchomość nie była jego własnością. Osobista odpowiedzialność współwłaścicieli jest solidarna (art. 910 § 2). Oznacza to, że nabywca nieruchomości pomimo nałożonych zobowiązań wynikających z ustanowionego dożywocia nie jest ograniczony w rozporządzaniu nabytą nieruchomością i może ją zbyć.

Dodatkowo regulacja zawarta w art. 913 § 1 k.c., w określonych sytuacjach przewiduje możliwość dokonania przez sąd zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się także uwagę na to, że umowa o dożywocie ma charakter odpłatny, przy czym nie musi być ona typowym przykładem ekwiwalentności świadczeń obu stron (zob. wyroki NSA: z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2882/11; z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 96/12, publ. w CBOSA ). Świadczenia obu stron umowy o dożywocie mają bezsprzecznie konkretny wymiar finansowy, choć świadczenie nabywcy nie musi dokładnie odpowiadać wartości nieruchomości. Brak ekwiwalentności świadczeń nie będzie jednak przesądzał o nieodpłatnym charakterze umowy o dożywocie (por. m.in. wyroki NSA : z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2267/11, z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1398/11, dostępne w CBOSA).

Podsumowując tę część rozważań podkreślić należy, że umowa o dożywocie jest umową zobowiązującą, wzajemną i jednocześnie ma charakter odpłatny ( por. Witold Czachórski, Adam Brzozowski, Marek Safjan, Elżbieta Skowrońska-Bocian: Zobowiązania zarys wykładu, Wydawnictwo PWN, 1995 r., s. 399).

6.5. Wymaga również podkreślenia, że na gruncie przepisów prawa podatkowego w orzecznictwie sądów administracyjnych powstały rozbieżności co do przyjęcia jako źródła przychodów odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości w drodze umowy o dożywocie.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 4/14 ( dostępna w CBOSA ) odnosząc się do pytania przedstawionego składowi siedmiu sędziów, stwierdził że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że na podstawie przepisów ustawy podatkowej można zgodnie z art. 217 Konstytucji zrekonstruować podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika (art. 1 u.p.d.o.f.) oraz źródło przychodu z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, bądź udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Jedynie bowiem przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można uznawać za przychód dożywotnika określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie o dożywocie świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. W ocenie NSA otrzymywane przezeń świadczenia, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.

6.6. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że nie budzi wątpliwości, że zawarcie umowy o dożywocie przez Skarżącego w 2017 r. stanowiło odpłatne zbycie udziału w nieruchomości skutkujące przeniesieniem przez Wnioskodawcę jako dożywotnika własności udziału w nieruchomości na zobowiązaną, jednak w takiej sytuacji ( w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie ) w świetle powołanej uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 4/14, nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Natomiast wątpliwości budzi, czy rozwiązanie umowy o dożywocie i złożenie oświadczeń o ponownym przeniesieniu własności powodują konsekwencje dla dotychczasowego dożywotnika tego rodzaju, że w sytuacji jej zbycia, termin pięciu lat liczony od końca roku w którym nastąpiło nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do rozwiązania umowy o dożywocie tj. w realiach niniejszej sprawy od końca 2019 r., bez uwzględnienia okresu nabycia udziału w nieruchomości przez Skarżącego przed zawarciem umowy o dożywocie.

Wskazać należy na uregulowania kodeksowe w zakresie zmiany i rozwiązania umowy dożywocia. Bowiem zgodnie z art. 913 k.c. jeżeli z jakichkolwiek powodów wytworzą się między dożywotnikiem a zobowiązanym takie stosunki, że nie można wymagać od stron, żeby pozostawały nadal w bezpośredniej ze sobą styczności, sąd na żądanie jednej z nich zamieni wszystkie lub niektóre uprawnienia objęte treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień ( § 1 ).

W wypadkach wyjątkowych sąd może na żądanie zobowiązanego lub dożywotnika, jeżeli dożywotnik jest zbywcą nieruchomości, rozwiązać umowę o dożywocie ( § 2 ).

Wyrok rozwiązujący dożywocie ma charakter prawnokształtujący i rozwiązuje stosunek dożywocia na przyszłość ( ex nunc ). Jednakże regulacje kodeksowe nie określają bezpośrednio rzeczowych skutków rozwiązania umowy o dożywocie. Wspomnieć trzeba, że w nauce rozbieżności wywołała kwestia, czy orzeczenie sądu rozwiązujące umowę o dożywocie powoduje przejście własności nieruchomości z powrotem na dożywotnika, czy skutkuje tylko powstaniem roszczenia o przeniesienie własności nieruchomości (drugi kierunek interpretacyjny przyjmują S. Rejman [w:] Kodeks cywilny..., t. 2, red. Z. Resich, s. 1766; L. Stecki [w:] Kodeks cywilny..., t. 2, red. J. Winiarz, s. 822; B. Lackoroński [w:] Kodeks cywilny..., t. 3b, red. K. Osajda, 2017, s. 1284).

Przeważa pierwsze stanowisko (Z. Policzkiewicz-Zawadzka, Umowa..., s. 131; Z. Radwański [w:] System Prawa Prywatnego, t. 8, 2011, s. 769; S. Rudnicki [w:] G. Bieniek, S. Rudnicki, Nieruchomości..., s. 743; takie stanowisko panuje w judykaturze, zob. wyrok SN z 28 maja 1973 r., III CRN 118/73, OSNCP 1974/5, poz. 93; uchwała SN z 4 lipca 1997 r., III CZP 31/97, OSNC 1998/1, poz. 2). Wyrok Sądu ma charakter konstytutywny i wywołuje skutki ex nunc (B. Lackoroński [w:] Kodeks cywilny..., t. 3b, red. K. Osajda, 2017, s. 1384; K. Mularski [w:] Kodeks cywilny, t. 2, red. M. Gutowski, 2016, kom. do art. 913, nb 31; G. Sikorski [w:] Kodeks cywilny..., red. J. Ciszewski, s. 1489).

Niemniej zaznaczyć trzeba, że cytowana regulacja zawarta w art. 913 k.c. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem do rozwiązania umowy o dożywocie doszło na skutek zgodnych oświadczeń woli stron umowy, złożonych w formie aktu notarialnego.

Możliwość pozasądowego rozwiązania umowy o dożywocie, na co słusznie wskazują strony niniejszego postępowania wiąże się przede wszystkim z podstawową zasadą systemu prawa cywilnego, jaką jest zasada swobody umów. Z treści przepisu art. 353¹ k.c. wynika, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 30 listopada 1994 r. III CZP 130/94 ( publ. OSNC 1995 nr 3, poz. 42, OSP 1995 nr 7, poz. 159 ) Sąd ten uznał, że strona może odstąpić od umowy zobowiązująco-rozporządzającej, na podstawie której nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, w ramach ustawowego uprawnienia. Umowa taka może być przez strony rozwiązana, jeżeli nie została w całości wykonana. W powołanej uchwale SN wskazał także, że rozwiązanie umowy za zgodą obu stron jest ogólnie dopuszczalne w ramach swobody kontraktowej ( por. art. 353¹ k.c.). W tym zakresie treść art. 155 § 1 k.c nie stanowi o ograniczeniu takiej możliwości. Konstrukcja prawna rozwiązania umowy na podstawie zgodnego oświadczenia stron ma cechy dwustronnej czynności prawnej i w istocie sama stanowi umowę. Rozwiązanie umowy zobowiązaniowej jest jednak możliwe dopóty, dopóki istnieją zobowiązania. Podobnie jak przy odstąpieniu od umowy, całkowite jej wykonanie sprawia, że rozwiązanie umowy staje się bezprzedmiotowe.

W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się także na możliwość pozasądowego rozwiązywania umowy o dożywocie. Wskazać tu można na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 13 lutego 1989 r. sygn. III CZP 125/88 ( publ. LEX nr 8942 ), w której Sąd stwierdził, że "w sprawach o rozwiązanie umowy dożywocie nie można wyłączyć zastosowania zasady zwrotu kosztów procesu przewidzianej w art. 101 k.p.c. Sąd ten jednocześnie potwierdził, że rozwiązanie umowy dożywocia może nastąpić także w drodze pozasądowej, na podstawie porozumienia stron, a więc orzeczenie sądowe o rozwiązaniu takiej umowy w trybie art. 913 § 2 k.c. nie jest konieczne. Podobne stanowisko prezentowane jest także w doktrynie (por. Komentarz do k.p.c., cz. I, T. Ereciński, J.Gudowski, M Jędrzejewska, wyd. 2012, kom. do art. 101 k.p.c. Lexis.pl, ).

Natomiast co do skutków prawnych rozwiązania umowy zobowiązującej, na podstawie której nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, to za rzeczowym skutkiem rozwiązania opowiedział się Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 5 maja 1993 r. III CZP 9/93 ( publ. OSNCP 1993 nr 12, poz. 215 ) przyjmując w uzasadnieniu, że jeżeli strony umowy przenoszącej własność nieruchomości przez zgodne oświadczenie woli rozwiązały tę umowę, to niewątpliwym skutkiem takiej czynności prawnej będzie przejście własności z powrotem na zbywcę. Taki sam skutek Sąd Najwyższy związał z orzeczeniem sądu rozwiązującym umowę przekazania gospodarstwa rolnego, zawartą na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1982 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin (Dz. U. Nr 40, poz. 268 ze zm.), podejmując w tym przedmiocie odpowiednią uchwałę.

Natomiast w uchwale z dnia 27 kwietnia 1994 r. w sprawie III CZP 60/94 ( Lex nr 197777 ) Sąd Najwyższy wskazał, że rozwiązanie umowy sprzedaży jest dopuszczalne, ale dla wywołania skutków rzeczowych tego rozwiązania konieczne jest przeniesienie własności nieruchomości z powrotem na zbywcę.

W uchwale tej, Sąd Najwyższy stwierdził, że w świetle przepisów prawa polskiego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności z reguły własność tę przenosi - zatem rozwiązanie w drodze porozumienia stron (art. 353¹ k.c. ) umowy zobowiązującej, na mocy której nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości powinno z reguły powodować przejście tej własności z powrotem na zbywcę, choć tylko ex nunc, a nie z mocą wsteczną ( argument z art. 157 k.c. ). Takie stanowisko natrafia jednak na trudne do przezwyciężenia przeszkody w postaci obowiązujących w naszym systemie prawnym wciąż licznych ograniczeń obrotu nieruchomościami. Wpływ rozwiązania umowy zobowiązującej (sprzedaży nieruchomości) na przeniesienie własności nieruchomości może przedstawiać się zatem różnie w zależności od koncepcji teoretycznej, jaką się przyjmie. Przez regułę kauzalności można uzasadniać automatyczny upadek przeniesienia własności nieruchomości (ze skutkiem ex nunc lub nawet ex tunc, w zależności od tego jak działa samo rozwiązanie). W ocenie SN bardziej zasadny wydaje się jednak pogląd, oparty na argumentach natury systemowej i celowościowej, że rozwiązanie umowy zobowiązującej nie ma wpływu na przeniesienie własności, a stwarza jedynie zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na zbywcę. Zobowiązania takiego strony nie muszą zastrzegać, ponieważ wynika ono z art. 410 w zw. z art. 405 – 409 k.c. W konsekwencji Sąd Najwyższy przyjął, że strony łącznie z porozumieniem o rozwiązanie umowy obligacyjnej mogą złożyć (w tym samym akcie notarialnym) zgodne oświadczenie woli co do przejścia własności nieruchomości z powrotem na zbywcę.

Natomiast w powołanej powyżej uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 30 listopada 1994 r. III CZP 130/94 rozstrzygając to zagadnienie w odniesieniu do skutku prawnego rozwiązania umowy z woli obu stron - przy zarysowanej w orzecznictwie rozbieżności stanowisk – Sąd Najwyższy przyjął za dostatecznie uzasadniony pogląd, że rozwiązanie przez strony umowy przenoszącej własność nieruchomości również rodzi skutek obligacyjny. Zdaniem Sądu przystępując do rozwiązania umowy strony władne są ułożyć stosunek prawny m.in. w taki sposób, że skutek zobowiązaniowy rozwiązania wynikać będzie wprost z samej treści oświadczeń woli, np. w razie oddalenia w czasie przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na zbywcę. Zdaniem SN istnieje zatem dostatecznie dużo danych, aby przyjąć, że rozwiązanie umowy przez strony nie przenosi automatycznie własności nieruchomości na rzecz dotychczasowego właściciela, natomiast prowadzi do powstania zobowiązania do takiego przewłaszczenia.

Uwzględniając prezentowane powyżej poglądy dotyczące możliwości pozasądowego rozwiązywania umowy o dożywocie w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie na gruncie przedstawionego stanu faktycznego doszło do skutecznego w świetle art. 353¹ k.c. rozwiązania przez strony umowy dożywocia.

Ponadto mając na uwadze prezentowane powyżej poglądy w powołanych orzeczeniach SN, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przyjąć należy, że wraz z rozwiązaniem umowy o dożywocie, na skutek złożonych oświadczeń w dniu 6 czerwca 2019 r. przez dożywotnika oraz osobę zobowiązaną ( udokumentowanych w formie aktu notarialnego) doszło do powrotnego przeniesienia własności udziału w nieruchomości na dotychczasowego dożywotnika ( Skarżącego ).

6.7. W związku z powyższym do oceny pozostało, czy w związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości przez Skarżącego w dniu 22 lipca 2019 r. ,,nabycie’’ udziału w nieruchomości, należy wiązać jak wskazał organ jedynie z datą rozwiązania umowy dożywocia i przeniesienia prawa własności udziału w nieruchomości tj. z datą 6 czerwca 2019 r., a w konsekwencji termin pięciu lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od końca roku, w którym nastąpiło to zdarzenie.

Tutejszy Sąd co do zasady podziela prezentowane w judykaturze stanowisko, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011/3/47 i z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93). Przemawia za tym choćby wzgląd na ochronę podatnika przed wykorzystywaniem procesu interpretacji przepisów prawa do arbitralnego kształtowania jego sytuacji prawnej. Jednakże, co podkreślono m.in. w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Nie jest bowiem wykluczone, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej.

W doktrynie prezentowany jest pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik.

W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową (por. także: postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07, LEX nr 531916; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, LEX nr 550122, z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, LEX nr 595749, z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08, LEX nr 595821).

Z przywołanych powyżej wypowiedzi doktryny i orzecznictwa sądowego można zatem wyprowadzić ogólny wniosek, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne.

W przypadku braku wyraźnych wskazówek ustawodawcy w treści samego przepisu, należy określony problem prawnopodatkowy rozstrzygać na tle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 973/12, LEX nr 1454875).

W ocenie tutejszego Sądu, rezultat przeprowadzonej wykładni językowej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie daje w rozpoznawanej sprawie, jasnej i jednoznacznej odpowiedzi, jak należy liczyć 5 letni termin od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce "nabycie" w sytuacji, gdy w wyniku rozwiązania umowy dożywocia następuje powrotne przeniesienie własności nieruchomości na dotychczasowego dożywotnika.

Dyrektywy wykładni nakazują w takiej sytuacji wykroczenie poza czysto gramatyczne metody ustalania znaczenia tej normy prawnej i uwzględnienie w procesie interpretacji także argumentów o innym charakterze.

W zakresie poszukiwania znaczenia pojęć używanych w przepisach prawa (w szczególności prawa podatkowego) należy w pierwszej kolejności posługiwać się definicjami już istniejącymi w prawie, które są zawsze bardziej precyzyjne i mogą podlegać obiektywnej ocenie - zarówno strony, jak i organu, niż definiowanie pojęć na potrzeby jednej sprawy lub posługiwanie się językiem potocznym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 934/16, LEX nr 2204749).

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że u.p.d.o.f. nie zawiera własnej definicji pojęcia "nabycie", co oznacza, że dla prawidłowego rozumienia treści tej normy należy pojęcie to definiować z użyciem możliwych reguł interpretacyjnych.

Na gruncie regulujących to zagadnienie przepisów Księgi drugiej Tytułu I Działu III ("Nabycie i utrata własności") k.c. nabycie własności nieruchomości oznacza otrzymanie jej na własność, skutkiem czego jest przejście prawa własności z jednej osoby na drugą. Według k.c. nabycie to uzyskanie prawa własności rzeczy. Aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu, podmiot uzyskuje bowiem prawo rzeczowe w stosunku do rzeczy (zob. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1489/08, CBOSA). Z kolei odwołując się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym należy wskazać, że słowo "nabyć (nabywać)" oznacza "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić" (Słownik języka polskiego, Tom II L-P, s. 240, PWN Warszawa 1979). Definicja słownikowa wskazuje, że pojęcie to na gruncie języka potocznego może być rozumiane szeroko, jednakże skłania się ku najbardziej typowej jego postaci, tj. kupna.

Niewątpliwie przyjmując językowe znaczenie pojęcia ,,nabycie’’ Skarżący nabył zgodnie z opisanym stanem faktycznym ten sam udział, w tej samej nieruchomości dwukrotnie tj, , w 1996 r. oraz na skutek rozwiązania w dniu 6 czerwca 2019 r. umowy o dożywocie zawartej w dniu 11 maja 2017 r.

Jednocześnie podkreślić należy, że zawarta umowa o dożywocie skutkująca przeniesieniem własności udziału w nieruchomości na zobowiązaną nie powodowała powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu ( por. cyt. uchwałę NSA z dnia 17 listopada 2014 r. II FPS 4/14 ).

Nie można zgodzić się z poglądem prezentowanym w skardze, że rozwiązanie umowy o dożywocie za zgodą stron spowoduje stan, zgodnie z którym skutek rzeczowy w postaci przeniesienia własności nieruchomości zostanie uznany za niebyły (ex tunc ), bowiem niezależnie od tego czy przyjęty zostanie pogląd, że o upadku skutku rzeczowego w przypadku rozwiązania umowy zobowiązująco – rozporządzającej decyduje moment rozwiązania umowy, czy moment ponownego przeniesienia własności, to jednak skutki te będą następowały na przyszłość ( ex nunc ).

Niemniej jednak w ocenie Sądu w niniejszej sprawie przy dokonywaniu wykładni pojęcia ,,nabycie‘’ w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest kwestią zasadniczą kiedy nastąpił moment upadku skutku rzeczowego przeniesienia własności udziału w nieruchomości w wyniku rozwiązania umowy dożywocia za zgodą stron.

Istotne jest, to że na skutek podjętych czynności tj. rozwiązania umowy o dożywocie i złożenia oświadczeń o powrotnym przeniesieniu własności udziału w nieruchomości, właścicielem tego samego udziału tej samej nieruchomości ponownie stał się Skarżący - dotychczasowy dożywotnik, a interpretowany przepis nie wskazuje czy w sytuacji jaka zaistniała w wyniku rozwiązania umowy dożywocia i powrotnego przejścia własności udziału jedynie data powtórnego nabycia jest datą decydującą, od której liczy się 5 letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 (publ. CBOSA), która wprawdzie zapadła w odmiennym stanie faktycznym (nabycie przez małżonka nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku), jednak przyjąć należy, że tezy w niej postawione mają walor uniwersalny i pozostają aktualne również w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

W powołanej powyżej uchwale II FPS 2/17 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości w zakresie interpretacji terminu "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a wynikające z rozumienia tego przepisu opodatkowanie dotyczy podatników dokonujących zbycia majątku osobistego, poza działalnością gospodarczą, w warunkach nierówności opodatkowania (podstawą jest przychód a nie dochód), a także niejasności regulacji kreującej opodatkowanie odpłatnego ich zbycia, uzasadnione jest zastosowanie zasady in dubio pro tributario. Dlatego też w realiach rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za takim rozumieniem terminu "nabycie", użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które obejmować powinno każde bez wyjątku pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej.

W uchwale tej NSA przedstawiając rys historyczny opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazywano, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. miał w swoim założeniu przeciwdziałać zachowaniom o charakterze spekulacyjnym. W ocenie NSA ten aspekt sprawy powoduje, że w obecnych warunkach gospodarczych jest on przepisem o charakterze anachronicznym, a co więcej, wprowadza swoistego rodzaju podwójne opodatkowanie. Chodzi bowiem o dochód uzyskany ze sprzedaży rzeczy i praw nabytych za wcześniej już opodatkowane (zwolnione z opodatkowania) dochody podatnika. Okoliczność ta nakazuje ścisłą wykładnię przepisów dotyczących opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 6 listopada 2009 r., II FSK 963/08; 25 marca 2011 r., II FSK 2028/09; 20 czerwca 2013 r., II FSK 2004/11; 26 lutego 2014 r., II FSK 427/12 oraz uchwała składu 7 sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11).

NSA wskazał także, że tego rodzaju pozafiskalna funkcja powyższej regulacji miała swoje uzasadnienie w występujących wówczas warunkach ustrojowych. Wskazane źródło przychodów istniało w ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 1989 r. Nr 27, poz. 147, ze zm.). Biorąc pod uwagę treść art. 6 ust. 1 pkt 7 i ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 19 lit. a tej ustawy NSA stwierdził, że norma prawna zrekonstruowana na podstawie tych przepisów, przewidująca opodatkowanie przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, miała bardzo zbliżony zakres do obecnie obowiązującej. Zmiana ustrojowa, jaka dokonała się w Polsce po 1989 r., nie spowodowała jednak likwidacji tego opodatkowania. NSA trafnie zaznaczył, że obecnie nie ulega wątpliwości, że osoba, która trudni się działalnością polegającą na nabywaniu i sprzedaży nieruchomości, prowadzi po prostu działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Nie istnieje zatem ryzyko braku opodatkowania tego rodzaju przychodów w ramach zarejestrowanej bądź niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Pomimo tego w ustawie podatkowej utrzymano odpłatne zbycie nieruchomości jako odrębne źródło przychodów.

Podzielając prezentowane powyżej poglądy w cytowanej uchwale NSA, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej. Omawiana norma ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1653/17 publ. CBOSA).

Celem tym było przeciwdziałanie pozostawieniu poza opodatkowaniem obrotu przedmiotami i prawami w nim wymienionymi, w tym nieruchomości lub udziału w nieruchomości, w sytuacji gdy zbycie nieruchomości lub udziału następuje w okresie rzeczywiście krótszego posiadania wymienionych praw majątkowych niż okres pięciu lat.

W ocenie Sądu uzasadnione jest również uwzględnienie specyfiki umowy o dożywocie, w szczególności jej cel alimentacyjny, ale również przyczyn rozwiązywania tego rodzaju umów, często obiektywnie niezależnych od dotychczasowego dożywotnika np. utrata możliwości realizacji zobowiązań zawartych w umowie przez osobę zobowiązaną nabywcę nieruchomości, konflikt miedzy stronami itp. W takich sytuacjach rozwiązanie umowy dożywocia i konieczność sprzedaży nieruchomości daje możliwość dotychczasowemu dożywotnikowi zaspokojenie tych podstawowych potrzeb życiowych, które były objęte umową o dożywocie.

W związku z powyższym w ocenie Sądu uwzględniając wyniki wykładni językowej, systemowej zewnętrznej jak i celowościowej uzasadnione prawnie jest przyjęcie, że w przypadku rozwiązania umowy o dożywocie i powrotnego przejścia własności nieruchomości ( udziału w nieruchomości ) na dotychczasowego dożywotnika przy obliczeniu okresu pięciu lat od dnia nabycia nieruchomości do jej odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. uwzględnić należy zarówno okres od pierwotnego nabycia nieruchomości przez dożywotnika, do dnia zawarcia umowy o dożywocie, jak i okres nabycia nieruchomości przez dożywotnika po rozwiązaniu umowy dożywocia do jej odpłatnego zbycia.

W rezultacie stanowisko organu interpretacyjnego, iż w wyniku rozwiązania umowy o dożywocie termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od końca roku, w którym doszło do rozwiązania umowy i przeniesienia prawa udziału w nieruchomości z pominięciem okresu, w którym nastąpiło pierwotne nabycie przez Skarżącego udziału w nieruchomości narusza powołany przepis.

Natomiast w ocenie Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia przepisu prawa procesowego tj. art. 14 c § 1 O.p. bowiem zaskarżona interpretacja, chociaż nieprawidłowa z wyżej omówionych przyczyn, została jednak uzasadniona w sposób pozwalający stronie na zapoznanie się z motywami, które legły u jej podstaw i na sformułowanie zarzutów skargi przeciwko jej treści. W zaskarżonej interpretacji organ uzasadnił, dlaczego w jego ocenie stanowisko strony jest nieprawidłowe, przedstawiając własne stanowisko, choć zrobił to wadliwie wskutek błędnej wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

6.8. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym wyroku.

6.9. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd zgodnie ze złożonym wnioskiem zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).