Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2122/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.72 par. 1 pkt 1, art. 210 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. po

rozpatrzeniu odwołania J. W. (dalej: "Skarżący", "Strona"), utrzymał w

mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]

września 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku

dochodowym od osób fizycznych w kwocie 8.195,87 zł.

W uzasadnieniu decyzji został przedstawiony następujący stan faktyczny i

prawny.

Skarżący w dniu 20 stycznia 2006 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr

[...] dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości za cenę 6.500.000.00 zł.

Ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku

kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, zatem stosownie do art. 10 ust. 1

pkt 8 iit. a)-c) i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym

od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, zwanej dalej "u.p.d.o.f.), w

brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., sprzedaż ta stanowiła

źródło przychodów, a uzyskany z tego źródła przychód podlegał opodatkowaniu

10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 25 stycznia 2006 r. Skarżący złożył oświadczenie, w którym

zadeklarował, że w/w sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania w zamian (w ciągu 2 lat

od dnia sprzedaży) spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku

mieszkalnego lub jego części, tj. że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f,

w/w przychód podlega zwolnieniu z opodatkowania. W w/w piśmie alternatywnie

oświadczył także, że gdyby nie doszło do realizacji przesłanek do zwolnienia, o

których mowa w w/w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f., równowartość uzyskanych

przychodów zostanie przeznaczona na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)

tejże ustawy. W związku z powyższym Skarżący nie złożył deklaracji o osiągniętych

przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych

zryczałtowanym podatkiem dochodowym P1T-23 twierdząc, iż oświadczenie to

zastępuje deklarację podatkową.

Przed upływem dwuletniego terminu od dnia sprzedaży, pismem z dnia 3

stycznia 2008 r., Skarżący wyjaśnił, że z przyczyn od niego całkowicie niezależnych,

tj. zmian w przepisach prawnych dotyczących "likwidacji" spółdzielczego prawa

lokatorskiego do mieszkań i budynków mieszkalnych, uniemożliwiono mu

wypełnienie uregulowań zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) w/w ustawy. W w/w

piśmie wskazał także, że z ostrożności, w dniu 3 stycznia 2008 r. wpłacona została

kwota 485.464.00 zł, (tj. kwota podstawowa 437.492,00 zł oraz 50% odsetek w

wysokości 47.972.00 zł), stanowiąca 10% różnicy pomiędzy przychodem uzyskanym

ze sprzedaży nieruchomości, a wydatkami poniesionymi przez Stronę na cele

mieszkaniowe w kwocie 2.125.076,21 zł. W tym samym piśmie Skarżący podkreślił

jednak, że podatek jest nienależny, a uzyskany przychód w całości podlega

zwolnieniu z opodatkowania i wniósł jednocześnie o zwrot wpłaconych środków po

rozpoznaniu sprawy przez Urząd.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie w sprawie określenia

zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od

przychodu uzyskanego w 2006 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Decyzją z dnia [...] września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

W. określił Skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku

dochodowego za 2006 r. z tytułu sprzedaży w/w nieruchomości w kwocie

498.666.00 zł.

Od w/w decyzji Skarżący złożył odwołanie pismem z 2 października 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r.

uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do

ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...]

października 2009 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w

zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w roku

2006 na kwotę 499.116,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia kolejnego odwołania (z 22 października 2009 r.),

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2010 r. ponownie

uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do

ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W.,

wydał kolejną decyzję z [...] kwietnia 2010 r., w której określił wysokość

zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2006 r.

na kwotę 499.116,00 zł.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby

Skarbowej w W. z [...] lipca 2010 r.

Na decyzję, pismem z dnia 30 lipca 2010 r. Pełnomocnik Skarżącego złożył

skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 11 kwietnia

2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2229/10 skargę oddalił.

Pismem z 10 czerwca 2011 r. Pełnomocnik Skarżącego złożył na powyższy

wyrok skargę kasacyjną.

Skarżący z ostrożności, w dniu 3 stycznia 2008 r. dokonał wpłaty na konto

Urzędu Skarbowego W. w kwocie 485.464 zł. Następnie w dniu 23

września 2008 r. dokonał wpłaty w wysokości 73.844.00 zł. Pozostałych wpłat

dokonano w dniach: 6 stycznia 2009 r. w wysokości 239,59 zł oraz 14 października

2009 r. w kwocie 570,42 zł (łącznie wpłacono 560.118,01 zł).

Następnie organ podatkowy pierwszej instancji 10 maja 2010 r. dokonał

zwrotu kwoty 560.118.1 zł, która zgodnie z art. 78a ustawy z dnia 29.08.1997r.

Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej

"O.p"), zaliczona została proporcjonalnie na poczet nadpłaty w wysokości

473.065,76 zł oraz kwoty jej oprocentowania naliczonego na dzień dokonania zwrotu

nadpłaty, tj. na dzień 10 maja 2010 r. w wysokości 87.052,25 zł. Natomiast 31

grudnia 2010 r. dokonano zwrotu w wysokości 108.938.65 zł (tj. pozostałej kwoty

nadpłaty w wysokości 87.052,25 zł oraz odsetek wyliczonych od dnia zwrotu

nadpłaty, tj. od 10 maja 2010 r. do dnia dokonania całkowitego zwrotu, tj. do 31

grudnia 2010 r. w wysokości 21.886,40 zł; razem zwrócono 669.056,66 zł).

Pismem z dnia 4 lutego 2011 r. Pełnomocnik Skarżącego wezwał organ

podatkowy do rozliczenia i zwrotu wierzytelności należnych podatnikowi od Urzędu

Skarbowego W., tj. nadpłaty, co najmniej w kwocie 316.099,24 zł

oraz odsetek w kwocie 151.790,00 zł. 2 uwagi na to, że 3 listopada 2010 r. organ

podatkowy dokonał zwrotu należności głównej w łącznej kwocie 73.452,47 zł oraz 29

grudnia 2010 r. w wysokości 169.696,97 zł, tj. łącznie 243.149,44 zł, do zwrotu

pozostała różnica w kwocie 72.949,80 zł. Natomiast w zakresie odsetek organ

podatkowy dokonał zwrotu 3 stycznia 2011 r. w kwocie 108.938,65 zł, zatem

pozostała różnica w kwocie 42.851,35 zł. Łącznie wniesiono o zwrot pozostałej

kwoty w wysokości 115.801,15zł.

Następnie pismem z 28 marca 2011 r. Pełnomocnik ponownie wniósł o zwrot

nadpłaty w kwocie, co najmniej 8.195,87 zł, wynikającej z różnicy pomiędzy

nadwyżką kwoty ściągniętej przez organ podatkowy (948.643,44 zł) nad należną

(760.959,90 zł) w wysokości 187.683,54 zł. a dokonanymi przez organ podatkowy

zwrotami w dniu 28 grudnia 2010 r. w kwocie 169.696,97 zł i w dniu 11 lutego 2011

r. w kwocie 9.790,70 zł (łącznie 179.487,67 zł).

Decyzją z [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.

odmówił oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób

fizycznych w żądanej wysokości 151.790,00 zł oraz określił nadpłatę obejmującą

należność główną wraz z odsetkami w łącznej kwocie 108.938,65 zł.

Pismem z 24 lutego 2011 r. Pełnomocnik Skarżącego odwołał się od

powyższej decyzji i wniósł o jej uchylenie w całości i wydanie orzeczenia w

przedmiotowej sprawie, co do istoty, zgodnie z wnioskiem, tj. oprocentowania

nadpłaty w żądanej kwocie 151.790,00 zł oraz określenie nadpłaty w wysokości

72.949,80 zł, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do

ponownego rozpoznania, zarzucając jednocześnie naruszenie przepisów prawa

materialnego, tj.: art. 72 § 1 pkt 1 O.p, poprzez błędną interpretację i nie

zastosowanie w przedmiotowej sprawie, art. 73 § 1 pkt 1 O.p, poprzez jego nie

zastosowanie w przedmiotowej sprawie, art. 76 § 1 O.p, poprzez błędną

interpretację i niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, art. 77 § 1 pkt 1b

O.p, poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz art. 78 § 3 pkt 1 O.p,

poprzez jego nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił

w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W

uzasadnieniu wskazano na konieczność przeprowadzenia odrębnych postępowań

podatkowych, dotyczących wyjaśnienia okoliczności wystąpienia nadpłaty (bądź jej

braku) oraz jej oprocentowania, mając na uwadze obecny stan faktyczny oraz

zwrócono uwagę na konieczność wskazania, jakiego rodzaju podatku dotyczy

przedmiotowe postępowanie oraz uwzględnienia kwot wpłaconych przez Stronę

dobrowolnie i pozostałych wpłat bądź zajęć dokonanych przez organ podatkowy.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie, organ podatkowy pierwszej

instancji pismem z 27 czerwca 2011 r. wezwał Pełnomocnika Skarżącego do

sprecyzowania żądania zawartego w piśmie Pełnomocnika z 11 stycznia 2011 r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Pełnomocnik Skarżącego pismem z

dnia 7 lipca 2011 r. wskazał, iż wnosi o zwrot:

1. nadpłaty w kwocie 8.195,87 zł wraz z ustawowymi odsetkami

2. oprocentowania nadpłaty w kwocie 42.851,35 zł.

Następnie po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

pismem z 26 lipca 2011 r. Pełnomocnik Skarżącego sprecyzował swoje uprzednie

wystąpienie wskazując, iż w piśmie z 7 lipca 2011 r. błędnie określił tytuł zwrotu

kwoty 8.195,87 zł, jako nadpłatę, podczas gdy faktycznie chodzi o cyt.: "zwrot

nadwyżki ściągniętej w egzekucji kwoty ponad kwotę teoretycznie należną

Urzędowi."

Decyzją z [...] września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych

w żądanej kwocie, tj. 8.195,87 zł. W uzasadnieniu wskazano, że analizując treść

pisma z 26 lipca 2011 r. organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Skarżący

zgłosił w ten sposób wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od

osób fizycznych za 2006 r. Organ zauważył także, że w związku z uchyleniem

decyzji organu pierwszej instancji i niewydaniem nowej w terminie wskazanym w art.

77 § 3 O.p (tj. 3 miesięcy od dnia uchylenia), dokonano zwrotu części nadpłaty w

dniu 10 maja 2010 r. wraz z oprocentowaniem w łącznej kwocie 560.118,01 zł oraz

31 grudnia 2010 r. pozostałej części nadpłaty wraz z oprocentowaniem w łącznej

kwocie 108.938,65 zł. Przy czym ponownego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu

Skarbowego W. dokonał decyzją z [...] kwietnia 2010 r., w której

określił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży

nieruchomości w 2006 r. na kwotę 499.116,00 zł. Powyższa decyzja została

utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2010

r. Natomiast z uwagi na fakt, iż Skarżący nie uiścił należności wynikającej z w/w

decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2010 r.,

wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z

28 października 2010 r. (obejmującego należność główną w kwocie 499.116,00 zł +

odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczone na dzień wystawienia tytułu

wykonawczego w wysokości 162.493,00 zł) oraz tytułu wykonawczego z dnia 28

października 2010 r. Nr SM [...] (obejmującego 50% odsetki wyliczone na

dzień 28 października 2010 r. zgodnie z art. 28 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. - w kwocie

56.239,00 zł). Nadto, organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił w formie tabeli

szczegółowy sposób rozliczenia kwot wyegzekwowanych na podstawie w/w tytułów

wykonawczych z [...] października 2011 r. i stwierdził, że w wyniku prowadzonego

postępowania egzekucyjnego wyegzekwowano łączną kwotę 948.643,44 zł, tj.:

należność główna w kwocie 499.116,01 zł, odsetki w kwocie 226.927,86 zł, koszty

egzekucyjne w kwocie 52.902,60 zł oraz dodatkowo kwota 169.696,97 zł, w

konsekwencji nienależnie pobrana ponad kwoty podlegające egzekucji. Przy czym

wskazano, że zobowiązanie podatkowe wynikające z w/w decyzji Naczelnika Urzędu

Skarbowego W. z [...] kwietnia 2010 r. określono na kwotę 499.116,00

zł, a odsetki od w/w kwoty (wyliczone zgodnie z art. 28 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.)

wyniosły 226.927,87 zł. Wskazano również, że w postanowieniu Naczelnika Urzędu

Skarbowego W. z [...] sierpnia 2011 r. zawarte zostało szczegółowe

rozliczenie kosztów egzekucyjnych, które faktycznie wynoszą 43.111,90 zł. W

związku z powyższym zwrócono łącznie kwotę 179.487,67 zł, w tym błędnie

naliczone koszty egzekucyjne w kwocie 9.790,70 zł oraz wcześniej wskazaną

nienależnie pobraną kwotę 169.696,97 zł. Zatem w opinii organu podatkowego

pierwszej instancji, nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

z w/w tytułu nie wystąpiła.

Pismem z 6 października 2011 r. Pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie

od w/w decyzji, w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy

do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, ewentualnie

o uchylenie decyzji w całości i wydanie orzeczenia w przedmiotowej sprawie, co do

istoty, zgodnie z wnioskiem Skarżącego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie

przepisów postępowania, tj.:

-art. 210 § 1 pkt 4 O.p, poprzez niepowołanie pełnej podstawy prawnej

rozstrzygnięcia;

-art. 210 § 4 O.p, poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji

podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.

Jednocześnie, z ostrożności procesowej, Pełnomocnik Skarżącego zarzucił

naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 28 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez

błędne wyliczenie odsetek od zobowiązania podatkowego określonego w wysokości

499.116,00 zł, tj. odsetek w kwocie 226.927,87 zł zamiast 218.732,00 zł. W

uzasadnieniu odwołania, Pełnomocnik Skarżącego wskazuje, że różnica pomiędzy

należną, a błędnie wyliczoną przez organ podatkowy kwotą odsetek wynoszącą

8.195,87 zł, stanowi kwotę, o której zwrot Strona zasadnie wnioskuje. W ocenie

Pełnomocnika Skarżącego "organ pierwszej instancji winien wskazać sposób

wyliczenia przedmiotowych odsetek tj. wskazać, od jakich kwota zostały naliczone

odsetki od jakich i do jakich dat." Zwrócono również uwagę na fakt, iż z tytułu

wykonawczego z [...] października 2010 r. nr [...] wynika, że kwota odsetek

liczonych od 4 lutego 2006 r. do dnia wystawienia tytułu wynosi 162.493,00 zł (poza

kwotą należności głównej w wysokości 499.166,00 zł), nadto z tytułu wykonawczego

z [...] października 2010 r. nr [...] wystawionego na odsetki w kwocie

56.239,00 zł wynika, że w/w odsetki również zostały naliczone od dnia 04.02.2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r.

utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia

organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji, po

przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, czy w przedmiotowej sprawie w

ogóle wystąpiła nadpłata, tj. po uwzględnieniu zajęć dokonanych w toku

postępowania egzekucyjnego, prawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy, z którego

wynika, iż wysokość odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej

wynikających z decyzji określającej wysokość zobowiązania została prawidłowo

naliczona na dzień dokonania egzekucji, w związku z powyższym nadpłata w kwocie

8.195,87 zł nie wystąpiła. Wskazano, iż stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p, za

nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Podatek jest nadpłacony, gdy podatnik jest zobowiązany do określonego

świadczenia, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej,

natomiast świadczenie jest nienależne, gdy podatnik wpłaca podatek, a nie ma

ustawowego obowiązku, bądź obowiązek ten nie istniał, albo wygasł. Ponadto,

powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy

zauważył, że system ogólnego prawa podatkowego uregulowany w Ordynacji

podatkowej, nie wprowadza dystynkcji między zapłatą "dobrowolni)'1 i "przymusową",

co w świetle jednorodnej, przymusowej natury świadczenia podatkowego, wydaje się

celowym krokiem ustawodawcy. Tym samym przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p, odnosi

się także do sytuacji przymusowego wyegzekwowania nienależnych kwot bowiem

zwrot "zapłacić" należy zrozumieć tak samo, jak w przypadku art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

Przy czym zwrócono uwagę, że z wyjaśnień Pełnomocnika Skarżącego wynika, iż

wnosi nie o zwrot nadpłaty lecz, o zwrot nadwyżki ściągniętej w egzekucji kwoty w

wysokości 8.195,87 zł ponad kwotę teoretycznie należną urzędowi, stanowiącej

różnicę pomiędzy faktycznie wyegzekwowaną na rzecz wierzyciela kwotą

948.643,44 zł (jako sumą należności głównej w zryczałtowanym podatku

dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. określonej decyzją Naczelnika Urzędu

Skarbowego W. z [...] lutego 2011 r., odsetek za zwłokę od tej

zaległości podatkowej oraz kosztów postępowania egzekucyjnego), a kwotą,

zdaniem podatnika, należną w wysokości 760.959,90 zł (wynikającą z

podsumowania kwot należności głównej i odsetek za zwłokę wykazanych w tytułach

wykonawczych z [...] października 2010 r., wystawionych na podstawie decyzji z [...]

lutego 2011 r. oraz kwoty kosztów postępowania egzekucyjnego wynikającej z

postanowienia organu egzekucyjnego z [...] sierpnia 2011 r. oraz kwotą uprzednio

zwróconą podatnikowi, jako pobraną nienależnie w wysokości 179.487,67 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził zatem, że kwestionowana kwota

8.195,87 zł dotyczy odsetek za zwłokę, ściągniętych w wyniku postępowania

egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z [...]

października 2010 r. Nr [...] (należność główna w wysokości 499.166,00 zł

+ odsetki liczone od 4 lutego 2006 r. do dnia wystawienia tytułu w wysokości

162.493,00 zł) oraz Nr [...] (odsetki w kwocie 56.239,00 zł naliczone od 4

lutego 2006 r. do dnia wystawienia tytułu). Powołując się na okoliczności stanu

faktycznego sprawy oraz na przepis art. 28 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. w

brzmieniu obowiązującym w 2006 r., organ odwoławczy stwierdził, iż wysokość

odsetek od zaległości w kwocie 499.116,00 zł została wyliczona zgodnie z w/w

przepisami za okres: 4 lutego 2006 r. do dnia 20 stycznia 2008 r. w wysokości

połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, tj. w kwocie

56.239,00 zł, natomiast za okres: 21 stycznia 2008 r. do dnia 28 października 2010

r. w pełnej wysokości, tj. w kwocie 162.493,00 zł. Przy czym zauważył, że odsetki za

zwłokę zostały pobrane przez organ egzekucyjny w terminach późniejszych niż

termin wystawienia tytułów wykonawczych, a tym samym naliczone w oparciu o

przepis art. 53 O.p na dany dzień, w którym nastąpiła egzekucja. Nadto stwierdzono,

że mimo iż w treści tytułu wykonawczego z dnia [...] października 2010 r. Nr [...]

wskazano, że odsetki nalicza się od dnia 4 lutego 2006 r., to w istocie

zostały one naliczone od dnia 21 stycznia 2008 r., tj. zgodnie z art. 28 ust. 3 pkt 1

u.p.d.o.f., Natomiast w drugim tytule wykonawczym z [...] października 2010 r. Nr [...]

odsetki zostały faktycznie naliczone za okres: 4 lutego 2006 r. do 20

stycznia 2008 r, tj. zgodnie z art. 28 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. Tym samym stwierdzono,

że okresy naliczania przedmiotowych odsetek nie pokrywają się. Przy czym

zauważono, że powyższa nieścisłość pozostaje bez wpływu na wynik sprawy,

ponieważ jak wskazano powyżej, należne odsetki zostały naliczone prawidłowo, tj.

zgodnie z przepisami art. 28 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 4

O.p., poprzez niepowołanie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz art. 210 §

4 O.p., poprzez niewyjaśnienie, zdaniem Pełnomocnika, w uzasadnieniu decyzji

podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa, organ odwoławczy stwierdził,

że powyższe zarzuty nie są zasadne, gdyż pozostawały bez wpływu na wynik

sprawy.

Pismem z 5 czerwca 2012 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej

decyzji wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej

decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 28 ust. 3 pkt 1 i 2

u.p.d.o.f., poprzez błędne wyliczenie odsetek w kwocie 226.927,87 zł zamiast

218.732,00 zł, od zobowiązania podatkowego w kwocie 499.166,00 zł.

Pełnomocnik Skarżącego stanął na stanowisku, iż "(...) odsetki zostały

wyliczone w sposób błędny. Winny zostać wyliczone na kwotę 218.732 zł a nie na

kwotę 226.927,87 zł. Urząd ściągnął natomiast od podatnika w postępowaniu

egzekucyjnym kwotę 948.643,44 zł, zamiast kwoty 760.959,90 zł (czyli za dużo o

kwotę 187.683,54 zł). Następnie zwrócił tylko kwotę 179.487,67 zł. Tak więc do

zwrotu pozostała kwota 8.195,87 zł."

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości

podtrzymując dotychczasową argumentację.

Pismem procesowym z 21 grudnia 2012 r. Skarżący podtrzymał zarzuty

skargi twierdząc, że odsetki zostały wyliczone w sposób błędny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów

administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd administracyjny sprawuje wymiar

sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2

powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana

jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed

sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a. podstawy

prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem

kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej

decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest

zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należało ocenić, że jest ona

zgodna z przepisami prawa materialnego, a przy jej wydawaniu nie naruszono

przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

W analizowanej sprawie istotą sporu jest ocena prawidłowości odmowy

stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych przez organy

podatkowe w żądanej przez Skarżącego wysokości, tj. w kwocie 8.195,87 zł.

Na wstępie zauważyć należy, że nadpłata jest samodzielną i odrębną

konstrukcją prawa podatkowego unormowaną w rozdziale 9 działu III od art. 72 do

art. 80 Op. Jednakże przepisy w/w ustawy nie definiują pojęcia nadpłaty, a jedynie

wskazują kwoty, które należy traktować jako nadpłaty.

Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 Op, za nadpłatę uważa się kwotę

nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek jest nadpłacony, gdy

podatnik jest zobowiązany do określonego świadczenia, lecz kwota faktycznie

uiszczona jest wyższa od kwoty należnej, natomiast świadczenie jest nienależne,

gdy podatnik wpłaca podatek, a nie ma ustawowego obowiązku, bądź obowiązek

ten nie istniał, albo wygasł. Przy czym należy zauważyć, że system ogólnego prawa

podatkowego uregulowany w Ordynacji podatkowej, nie wprowadza dystynkcji

między zapłatą "dobrowolną" i "przymusową", co w świetle jednorodnej,

przymusowej natury świadczenia podatkowego, wydaje się celowym krokiem

ustawodawcy. Nie ulega zatem wątpliwości, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 Op, odnosi

się także do sytuacji przymusowego wyegzekwowania nienależnych kwot, bowiem

zwrot "zapłacić" należy zrozumieć tak samo, jak w przypadku art. 59 § 1 pkt 1 Op

(por. wyroki NSA z dnia 06.10.2010 r, sygn. akt II FSK 84/10, z dnia 11.10.2011 r.

sygn. akt II FSK 1919/10 oraz wyrok WSA z dnia18.03.2010 r. sygn. akt I SA/Wr

1838/09 i z dnia 18.01.2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1609/10).

W przedmiotowej sprawie Pełnomocnik Strony wyjaśnił, iż wnosi nie o zwrot

nadpłaty lecz, o zwrot nadwyżki ściągniętej w egzekucji kwoty w wysokości 8.195,87

zł ponad kwotę teoretycznie należną Urzędowi, stanowiącej różnicę pomiędzy

faktycznie wyegzekwowaną na rzecz wierzyciela kwotą 948.643,44 zł (jako sumą

należności głównej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za

2006 r. określonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia

[...] r. Nr [...], odsetek za zwłokę od tej zaległości

podatkowej oraz kosztów postępowania egzekucyjnego), a kwotą, zdaniem

podatnika, należną w wysokości 760.959,90 zł (wynikającą z podsumowania kwot

należności głównej i odsetek za zwłokę wykazanych w tytułach wykonawczych z

dnia [...] r. wystawionych na podstawie wyżej opisanej decyzji z dnia

[...] r. oraz kwoty kosztów postępowania egzekucyjnego wynikającej z

postanowienia organu egzekucyjnego z dnia [...] r. Nr [...] oraz kwotą uprzednio zwróconą podatnikowi, jako pobraną

nienależnie w wysokości 179.487,67 zł. A zatem kwestionowana kwota 8.195,87 zł

dotyczy odsetek za zwłokę, ściągniętych w wyniku postępowania egzekucyjnego

prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. nr SM

[...] (należność główna w wysokości 499.166,00 zł + odsetki liczone od dnia

04.02.2006 r. do dnia wystawienia tytułu w wysokości 162.493,00 zł) oraz nr SM

[...] (odsetki w kwocie 56.239,00 zł naliczone od dnia 04.02.2006 r. do dnia

wystawienia tytułu). Zdaniem Pełnomocnika Strony organ podatkowy błędne

wyliczył, a organ egzekucyjny błędnie wyegzekwował odsetki od obowiązania

podatkowego określonego w wysokości 499.116,00 zł w łącznej kwocie 226.927,87

zł, tj. wyższej od odsetek wynikających z tytułów wykonawczych z dnia [...] r.

w łącznej kwocie 218.732,00 zł (tj. wg tytułu wykonawczego nr [...] w

kwocie 162.493,00 zł + wg tytułu wykonawczego nr SM [...] w kwocie

56.239,00 zł). W związku z powyższym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie

przepisów art. 28 ust. 3 pkt 1 i 2 updof, poprzez błędne wyliczenie odsetek od

zobowiązania podatkowego określonego w wysokości 499.116,00 zł. W opinii

Pełnomocnika, cyt.: "organ pierwszej instancji winien wskazać sposób wyliczenia

przedmiotowych odsetek", tj. wskazać, od jakich kwot i za jaki okres zostały one

naliczone.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 28 ust. 3 pkt 1 i 2 updof w brzmieniu

obowiązującym w 2006 r., jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w

art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia

po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi od

terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od

dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości

podatkowych, począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia

sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych

od zaległości podatkowych.

W niniejszej sprawie sprzedaż nieruchomości nastąpiła w dniu 20.01.2006 r.

(zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] r. Rep. A [...]). W myśl art.

28 ust. 2 updof podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia

nieruchomości jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania

odpłatnego zbycia. Zatem termin płatności podatku upłynął z dniem 03.02.2006 r. Z

akt sprawy wynika, że wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu

sprzedaży nieruchomości w 2006 r. została określona decyzją Naczelnika Urzędu

Skarbowego W. z dnia [...] r. Nr [...] w

kwocie 499.116,00 zł. W związku z powyższym wysokość odsetek od zaległości w

kwocie 499.116,00 zł została wyliczona zgodnie z w/w przepisami za okres:

04.02.2006 r. do dnia 20.01.2008 r. w wysokości połowy odsetek za zwłokę

pobieranych od zaległości podatkowych, tj. w kwocie 56.239,00 zł, natomiast za

okres: 21.01.2008 r. do dnia 28.10.2010 r. w pełnej wysokości, tj. w kwocie

162.493,00 zł. Przy czym należy zauważyć, że odsetki za zwłokę zostały pobrane

przez organ egzekucyjny w terminach późniejszym niż termin wystawienia tytułów

wykonawczych, a tym samym naliczone w oparciu o przepis art. 53 Op na dany

dzień, w którym nastąpiła egzekucja, tj.:

1) na poczet tytułu wykonawczego z dnia [...] r. Nr [...] (na kwotę

50% odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej w wysokości

499.116,00 zł za okres: 04.02.2006 r. do dnia 20.01.2008 r. w wysokości

56.239,00 zł) wyegzekwowano w dniach:

04.11.2010 r. odsetki w kwocie 5.125,96 zł;

01.12.2010 r. odsetki w kwocie 51.238,96 zł (łącznie 56.238,96 zł);

2) na poczet tytułu wykonawczego z dnia [...] r. Nr [...] (na kwotę

pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej w

wysokości 499.116,00 zł za okres: 21.Q1.2008 r. do dnia 28.10.2010 r. w kwocie

162.493,00 zł) wyegzekwowano w dniach:

3) 04.11.2010 r. od należności głównej w kwocie 11.622,80 zł, odsetki w wysokości

3.806,30 zł za okres: 21.08.2008 r. do 04.01.2010 r.;

4) 01.12.2010 r. od należności głównej w kwocie 88.239,89 zł, odsetki w wysokości

29.660,70 zł za okres: 21.08.2008 r. do 01.12.2010 r.;

5) 02.12.2010 r. od należności głównej w kwocie 131,32 zł, odsetki w wysokości

44,20 zł za okres: 21.08.2008 r. do 02.12.2010 r.;

6) 24.12.2010 r. od należności głównej w kwocie 399.122,00 zł, odsetki w

wysokości 137.177,70 zł za okres: 21.08,2008 r. do 24.12.2010 r. (łącznie

170.688,90 zł).

Należy także zauważyć, że Pełnomocnik Strony zarzucił, iż w obu tytułach

wykonawczych, tj. z dnia [...]. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...]

wskazano, że kwota odsetek została naliczona od tego samego dnia, tj.

od dnia 04.02.2006 r. Podkreślić przy tym należy, że mimo, iż w treści tytułu

wykonawczego z dnia [...] Nr [...] wskazano, że odsetki nalicza

się od dnia 04.02.2006 r., to w istocie zostały one naliczone od dnia 21.01.2008 r., tj.

zgodnie z art. 28 ust. 3 pkt 1 updof, Natomiast w drugim tytule wykonawczym z dnia

[...] r. nr [...] odsetki zostały faktycznie naliczone za okres:

04.02.2006 r do dnia 20.01.2008 r.( tj. zgodnie z art. 28 ust. 3 pkt 2 updof. A zatem

okresy naliczania przedmiotowych odsetek nie pokrywają się. Przy czym powyższa

nieścisłość, w opinii organu odwoławczego, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy,

ponieważ jak wskazano powyżej, należne odsetki zostały naliczone prawidłowo, tj.

zgodnie z przepisami art. 28 ust. 3 pkt 1 i 2 updof. Mając powyższe na uwadze,

wysokość odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej wynikających z

decyzji określającej wysokość zobowiązania została prawidłowo naliczona na dzień

dokonania egzekucji i w związku z powyższym brak jest podstaw do stwierdzenia

nadpłaty w kwocie 8.195,87 zł.

W ocenie Sądu organy podatkowe pierwszej instancji, po przeprowadzeniu

postępowania wyjaśniającego, czy w przedmiotowej sprawie w ogóle wystąpiła

nadpłata, tj. po uwzględnieniu zajęć dokonanych w toku postępowania

egzekucyjnego, prawidłowo oceniły stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż

nadpłata w kwocie 8.195,87 zł nie występuje. Zatem odmowa jej stwierdzenia jest

jak najbardziej zasadna.

Odnośnie natomiast naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 4 Op, poprzez

niepowołanie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz art. 210 § 4 Op, poprzez

niewyjaśnienie, zdaniem Pełnomocnika Strony, w uzasadnieniu decyzji podstawy

prawnej z przytoczeniem przepisów prawa, Sąd stwierdza, że powyższe zarzuty nie

są zasadne. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 Op, decyzja zawiera powołanie podstawy

prawnej. Natomiast w myśl art. 210 § 4 Op, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera

w szczególności wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione,

dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił

wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej

decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Należy zauważyć, że nie wskazanie

poszczególnych punktów danego artykułu nie narusza przepisów art. 210 § 1 pkt 4

Op. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że nie powołanie w decyzji żadnego

konkretnego przepisu nie oznacza, że taki przepis nie istnieje, a tego rodzaju

uchybienie nie ma wpływu na wynika sprawy (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia

17.04.2000 r. sygn. akt III SA 642/99). Ponadto, jak wynika bowiem z treści

zaskarżonej decyzji została ona wydana na podstawie przepisów prawa

materialnego i procesowego, których rozwinięcie, tj. konkretne paragrafy czy punkty

wskazane zostały w uzasadnieniu. Zatem, w opinii organu odwoławczego, brak jest

podstaw do twierdzenia, iż decyzja została wydana bez powołania pełnej podstawy

prawnej rozstrzygnięcia.

Natomiast nie wskazanie przez organ podatkowy pierwszej instancji pełnej

nazwy ustawy, której przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i b i art. 28 ust. 3 pkt 1

zastosowano oraz nie wyjaśnienie, dlaczego powołując pierwszy z w/w przepisów

wskazano brzmienie obowiązujące przed dniem 01.01.2008 r., natomiast w stosunku

do drugiego przepisu, wskazano brzmienie obowiązujące przed 01.01.2007 r. jest

wynikiem oczywistej omyłki pisarskiej. Jak wynika z treści przedmiotowej decyzji w

podstawie prawnej przywołano konkretny Dziennik Ustaw, tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14,

poz. 176 z późn. zm., w którym ogłoszono tekst ustawy z dnia 26.07.1991 r. o

podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto, na stronie nr 6, w uzasadnieniu

decyzji prawidłowo przywołano w/w ustawę, wskazując zarówno Dz. U. z 2000 r. Nr

14, poz. 176 z późn. zm. jak i zaznaczono, że przy rozstrzygnięciu brane pod uwagę

jest brzmienie obowiązujące w 2006 r. Organ podatkowy pierwszej instancji, w

uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczył także szczegółowo przepisy stanowiące

podstawę prawną jej wydania i dokonał ich interpretacji, przy uwzględnieniu i

wyjaśnieniu konkretnego stanu faktycznego sprawy. A zatem zarzut naruszenia art.

210 § 4 Op, również uznać należy za nieuzasadniony.

Reasumując, zdaniem Sądu, zarzuty przedstawione w skardze są

bezpodstawne, a postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe są

zgodne z przepisami prawa podatkowego. Inna ocena materiału dowodowego

dokonana przez Stronę nie może stanowić podstawy do uznania, że tylko z tej

przyczyny ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była

oceną dowolną (wyrok NSA z dnia 27.06.2001 r., sygn. akt I SA/Gd 11/99).

Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 p.s.a.