Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt II SA/Bk 351/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6099 Inne o symbolu podstawowym 609
Hasła tematyczne: Wodne prawo
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 272 ust. 2 i ust. 17, art. 300 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2268
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2017 r Prawo wodne - tekst jednolity
article: par. 5 ust. 1 pkt 40 c i pkt 41 b, art. 5 ust. 1 pkt 27 a i b
journal: Dz.U. 2017 poz 2502
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne
article: art. 2 pkt 21
journal: Dz.U. 2019 poz 1437
law: Ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków - t.j.
Teza: 1. Zasadnicza różnica jest pomiędzy informacją wskazaną w art. 272 ust. 17 Prawa wodnego, ustalającą wysokości opłaty wodnoprawnej, która jest sui generis formą działania administracji publicznej o charakterze wzruszalnym, a decyzją administracyjną wydawaną na podstawie art. 273 ust. 6 tej ustawy, mającą charakter konstytutywny. Powyższe uzasadnia  - na mocy art. 300 Prawa wodnego – wśród Ordynacji podatkowej poszukiwać trybu właściwego do kwestionowania tej informacji, w przypadku, gdy po dacie jej wydania zaistnieją okoliczności wskazane w Ordynacji podatkowej, a nieuwzględnione w ustawie Prawo wodne. Z możliwości tej mogą korzystać obie strony postępowania zarówno w sytuacji np. nadpłaty zobowiązania czy też zaległości podatkowej.

2. Uwzględnienie treści art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzania ścieków, nakazuje zauważyć, że celem przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne jest prowadzenie działalność gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków.  Czym innym jest cel prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast czym innym jest wykorzystanie wody przez jej odbiorcę, a więc cel jej dostarczenia. Wysokość opłaty musi być powiązana z celem jej wykorzystania, na co bezpośrednio wskazuje zarówno regulacja ustawy Prawo wodne, jak i wydanego na jej podstawie rozporządzenie wykonawczego w sprawie stawek opłat za usługi wodne. Bez znaczenie pozostaje przy tym, jaki podmiot świadczący usługi wodne, jak również jaki jest cel jego działalności gospodarczej, gdyż powyższe ma jedynie znaczenie z punktu widzenia organizacji usług wodnych, o czym bezpośrednio przesądza art. 35 ust. 2 ustawy Prawo wodne. Przyjąć należy, że w przypadku opłat kluczowe znaczenie ma cel dostarczenia wody, a więc sposób jej wykorzystania przez finalnego odbiorcę.  Jest to uzasadnione także w świetle regulacji art. 272 ust. 13 Prawa wodnego, w której jednoznacznie wskazano, że jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, jest obowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody pobieranej dla tych celów i potrzeb.

TEZY

1. Zasadnicza różnica jest pomiędzy informacją wskazaną w art. 272 ust. 17 Prawa wodnego, ustalającą wysokości opłaty wodnoprawnej, która jest sui generis formą działania administracji publicznej o charakterze wzruszalnym, a decyzją administracyjną wydawaną na podstawie art. 273 ust. 6 tej ustawy, mającą charakter konstytutywny. Powyższe uzasadnia  - na mocy art. 300 Prawa wodnego – wśród Ordynacji podatkowej poszukiwać trybu właściwego do kwestionowania tej informacji, w przypadku, gdy po dacie jej wydania zaistnieją okoliczności wskazane w Ordynacji podatkowej, a nieuwzględnione w ustawie Prawo wodne. Z możliwości tej mogą korzystać obie strony postępowania zarówno w sytuacji np. nadpłaty zobowiązania czy też zaległości podatkowej.

2. Uwzględnienie treści art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzania ścieków, nakazuje zauważyć, że celem przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne jest prowadzenie działalność gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków.  Czym innym jest cel prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast czym innym jest wykorzystanie wody przez jej odbiorcę, a więc cel jej dostarczenia. Wysokość opłaty musi być powiązana z celem jej wykorzystania, na co bezpośrednio wskazuje zarówno regulacja ustawy Prawo wodne, jak i wydanego na jej podstawie rozporządzenie wykonawczego w sprawie stawek opłat za usługi wodne. Bez znaczenie pozostaje przy tym, jaki podmiot świadczący usługi wodne, jak również jaki jest cel jego działalności gospodarczej, gdyż powyższe ma jedynie znaczenie z punktu widzenia organizacji usług wodnych, o czym bezpośrednio przesądza art. 35 ust. 2 ustawy Prawo wodne. Przyjąć należy, że w przypadku opłat kluczowe znaczenie ma cel dostarczenia wody, a więc sposób jej wykorzystania przez finalnego odbiorcę.  Jest to uzasadnione także w świetle regulacji art. 272 ust. 13 Prawa wodnego, w której jednoznacznie wskazano, że jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, jest obowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody pobieranej dla tych celów i potrzeb.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Sędziowie sędzia WSA Marek Leszczyński,, asesor sądowy WSA Barbara Romanczuk (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 3 września 2020 r. sprawy ze skargi W. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w B. Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie z dnia [...] marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia opłaty zmiennej za pobór wód powierzchniowych i wód podziemnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2020 r. znak [...] Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w B. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w B. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia [...] października 2019 r. nr [...] określającą Wodociągom B. Sp. z o.o. w B. opłatę zmienną za okres IV kwartał 2018 r., w związku z pozwoleniem wodnoprawnym wydanym w decyzji Marszałka Województwa P. z dnia [...] grudnia 2016 znak [...],w zakresie ujęcia wód podziemnych i powierzchniowych w W. w wysokości:

1. 73.344 zł za pobór wód powierzchniowych,

2. 5.570 zł za pobór wód podziemnych.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu [...] marca 2019 r. Zarząd Zlewni w B. informacją Nr [...] ustalił Wodociągom B. Sp. z o.o. w B. opłatę zmienną za okres IV kwartału 2018 r. w wysokości 66.777 zł za pobór wód powierzchniowych oraz 4.802 zł za pobór wód podziemnych, na podstawie ilości i celu pobranej wody, które zostały wskazane przez podmiot zobowiązany w oświadczeniu przedłożonym organowi I instancji. W oświadczeniu tym podmiot wskazał jeden cel poboru wody podziemnej i powierzchniowej (cel nr 40 lit. c, cel nr nr 39 b, por. oświadczenie), realizacja zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Opłatę ustalono w oparciu o normę zawartą w art. 272 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2018 r., poz. 2268 ze zm.) - jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty oraz ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych wyrażonej w m3.

Wysokość jednostkowej stawki opłat przyjęto z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2502 ze zm., Dz.U. z 2017 r. poz. 2502 ze zm., dalej jako rozporządzenie w sprawie j.s.o.), tj. § 5 ust. 1 pkt 41 lit. b§ 5 ust. 1 pkt 40 lit. c (za pobór wód podziemnych w ilości średniorocznej nieprzekraczającej 0,25 m3/s). Do ustalenia wysokości opłaty przyjęto odpowiednie współczynniki różnicujące, przez które mnoży się jednostkową stawkę opłaty w zależności od stosowanych przez podmiot zobowiązany procesów uzdatniania wody (§ 5 ust. 3 pkt 5 rozporządzenia w sprawie j.s.o.). Podmiot zobowiązany nie wniósł reklamacji od ustalonej w ten sposób wysokości opłat w informacji, zaś opłaty zostały uiszczone w wymaganym przepisami terminie.

Zawiadomieniem z dnia [...] maja 2019 r. znak [...] Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w B. poinformował podmiot zobowiązany o kontroli gospodarowania wodami Wodociągów B. Sp. z o.o. w B. w celu ustalenia zakresu i celu korzystania z wód w związku z posiadanymi decyzjami wodnoprawnymi, m.in. decyzją z dn. [...].12.2016 r. znak [...]. Kontrolę przeprowadzono w terminie 28.05.2019 - 26.06.2019 r. Ustalono wówczas, iż łączna ilość pobranej wody w okresie 01.10.2018 - 31.12.2018 r. w związku z pozwoleniem wodnoprawnym [...] wyniosła 2.923.589 m3 (wartość tą obliczono na podstawie urządzeń pomiarowych), zaś ilość wody powierzchniowej i podziemnej wyniosła odpowiednio 2.782.355 m3 oraz 141.234 m3. Powyższe ustalenie było zgodne z oświadczeniem podmiotu przedłożonym za IV kwartał 2018 r., a zatem ilość pobranej wody nie była kwestionowana przez strony.

Kwestia sporna ujawniła się w chwili określenia celu poboru wody. Podczas kontroli gospodarowania wodami podmiot kontrolowany oświadczył, iż nie posiada wiedzy ani danych dotyczących ilości pobranej i sprzedanej wody w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę w podziale na grupy odbiorców tj. gospodarstwa domowe oraz pozostałych odbiorców. Wobec braku możliwości uzyskania powyższych danych od podmiotu zobowiązanego, organ wykonujący kontrolę przystąpił do szacunkowego określenia ilości pobranej wody w podziale na grupy odbiorców na podstawie danych przedstawionych przez Wodociągi B. Sp. z o.o. w B. we wniosku z dnia [...] marca 2018 r. złożonym do Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w B. w celu wydania decyzji zatwierdzającej wysokość taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. W tabeli E "Współczynniki alokacji w okresie obowiązywania nowych taryf" złożonej z wnioskiem, podmiot zobowiązany wskazał dwie taryfowe grupy odbiorców usług w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków oraz ich procentowy udział, a mianowicie: grupa gospodarstwa domowe: 76,86 % oraz grupa pozostali odbiorcy: 23,14 %.

Jak zauważył organ, powyższy podział grup odbiorców usług odpowiada poborowi wody do dwóch celów, to jest do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (odpowiadający grupie "gospodarstwa domowe") oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (odpowiadający grupie "pozostali odbiorcy"), podczas gdy podmiot zobowiązany w oświadczeniu przedłożonym przed organem I instancji wskazał tylko jeden cel poboru wody (tj. do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi). Określony przez podmiot zobowiązany procentowy udział grupy odbiorców w okresie 3 lat obowiązywania taryfy posłużył następnie do oszacowana ilości pobranej wody w IV kwartale 2018 r. w podziale na dwie grupy: gospodarstwa domowe: 2.247.070,50 m3 pozostali odbiorcy: 676.518,49 m3.

Na tej podstawie Dyrektor Zarządu Zlewni w B. PGW Wody Polskie decyzją z dnia [...].10.2019 r. znak [...] określił Wodociągom B. Sp. z o.o. B. wysokość opłaty zmiennej za IV kwartał 2018 r. w wysokości 73.3444 zł za pobór wód powierzchniowych i 5.570 zł za pobór wód podziemnych, w związku z pozwoleniem wodnoprawnym znak [...] z dnia [...].12.2016 r., jednocześnie w uzasadnieniu decyzji wskazując, iż wpłacona na rachunek opłata zmienna za ten kwartał w wysokości 66.777 zł za pobór wód powierzchniowych oraz 4.802 zł za pobór wód podziemnych jest niższa niż wysokość opłaty określonej w tej decyzji. W tej sytuacji podmiot obowiązany winien opłacić różnicę w wysokości 6.567 zł i 768 zł.

W decyzji wskazano sposób obliczenia opłaty w oparciu o przepis art. 272 ust. 2 Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne, z uwzględnieniem celów poboru wody wykazanych w przeprowadzonej kontroli gospodarowania wodami:

1. pkt 41 lit. b rozporządzenia, ilość wody powierzchniowej pobranej dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w ilości średniorocznej nieprzekraczającej do 0,26 do 1,0 m3/s - odpowiadająca grupie "gospodarstwa domowe" w udziale 76,86% przy zastosowaniu stawki 0,040 zł oraz pkt 27 lit. b rozporządzenia, ilość wody powierzchniowej pobranej dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody - odpowiadająca grupie "pozostali odbiorcy" w udziale 23,14% przy zastosowaniu stawki 0,057 zł.

2. pkt 40 lit. c rozporządzenia, ilość wody podziemnej pobranej dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w ilości średniorocznej nieprzekraczającej 0,25 m3/s - odpowiadająca grupie "gospodarstwa domowe" w udziale 76,86% przy zastosowaniu stawki 0,068 zł oraz pkt 27 lit. a rozporządzenia, ilość wody podziemnej pobranej dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody - odpowiadająca grupie "pozostali odbiorcy" w udziale 23,14% przy zastosowaniu stawki 0,115 zł.

Od powyższej decyzji Wodociągi B. Sp. z o.o. w B. wniosła odwołanie.

Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w B. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w dnia [...] października 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w B. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie.

W uzasadnieniu swego stanowiska odniósł się do naruszenia przepisów art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego, jak również naruszenia przepisów art. 272 ust. 17 ustawy Prawo wodne łącznie, gdyż dotyczyły one podstawy materialno - prawnej wydania zaskarżonej decyzji.

Na tej podstawie organ odwoławczy przyjął, iż w sprawie pojawiły się usprawiedliwione okoliczności, które doprowadziły organ I instancji do wydania decyzji ustalającej wysokość opłaty w oparciu o wyniki kontroli gospodarowania wodami, a nie oświadczenie podmiotu zobowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne za okres IV 2018 r.

Organ odwoławczy uznał, że Wodociągi B. Sp. z o.o. w B. będąc przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1437 ze zm., dalej jako "z.z.w.z.ś.") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Na podstawie pozwolenia wodnoprawnego z dnia [...].12.2016 r. znak [...] oraz na warunkach określonych w tym pozwoleniu wodnoprawnym, Spółka dokonuje poboru wód podziemnych i powierzchniowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zaopatruje w wodę ludność, podmioty prowadzące działalność gospodarczą oraz podmioty publiczne. Zaopatrując ludność w wodę przeznaczoną do spożycia przez gospodarstwa domowe, Spółka dokonuje poboru wód na cel określony w art. 274 pkt 2-4 ustawy Prawo wodne, dla którego określono w tym przepisie górną jednostkową stawkę opłaty za usługi wodne za pobór wód w formie opłaty zmiennej, do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Natomiast pobór wód w celu zaopatrzenia w wodę innych niż gospodarstwa domowe odbiorców, tj. pozostałych odbiorców - nie odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego, związanemu z poborem wód na potrzeby zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne na potrzeby zaopatrzenia w wodę podmiotów pobierających wodę w celu prowadzenia działalności usługowej, handlowej, składowej transportowej, przemysłowej, jednostki sfery budżetowej tj. służba zdrowia, szkolnictwo, policja, itp. - w opinii organu, odpowiada celowi poboru wód powiązanemu z działalnością przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, i nie należy go wiązać ze sposobem wykorzystania wody przez odbiorcę usług. Warto zauważyć w tym miejscu, że odbiorcy usług nie korzystają z usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych, lecz korzystają z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym (art. 2 pkt. 3 ustawy z.z.w.z.ś.). Natomiast przepisy art. 274 pkt 2 - 3 Prawa wodnego wyraźnie wskazują na cel poboru wód, stanowiącego usługę wodną, na którą wymagane jest pozwolenie wodnoprawne albo pozwolenie zintegrowane, a nie na sposób wykorzystania wód przez finalnego odbiorcę usług, który korzysta na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym. Pobór wód przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne w celu zaopatrzenia w wodę podmiotów innych niż gospodarstwa domowe, tj. pozostałych odbiorców, odpowiada celowi poboru wód określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za) Prawa wodnego, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wskazany w tym przepisie cel poboru wód, uwzględniający ciąg następujących po sobie czynności związanych z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody odpowiada celowi poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w przypadku zaopatrywania w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych. Natomiast wyodrębniony w przepisie art. 274 pkt 4 Prawa wodnego cel poboru wód wiąże się wyłącznie z poborem wód w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, organu II instancji uznał, że były przesłanki do wszczęcia przez Dyrektora Zarządu Zlewni w B. postępowania na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w sprawie prawidłowego określenia wysokości opłaty. Przepis ten stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ustawa Prawo wodne zawiera stosowne odwołanie do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 300 Prawa wodnego, w zakresie związanym z uiszczaniem opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom, zaś zastosowanie znajdują tu przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Zarządu Zlewni w B. posiadający uprawnienia organu podatkowego w zakresie, o którym mówi art. 300 Prawa wodnego był uprawniony i zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość należnej opłaty w prawidłowej wysokości na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Nietrafione w odniesieniu do niniejszej sprawy oraz okoliczności wydania zaskarżonej decyzji są – zdaniem organu odwoławczego - zarzuty Wodociągów B. Sp. z o.o. w B. dotyczące naruszenia przepisów art. 273 ust. 1 i ust. 5, art. 273 ust. 6, art. 273 ust. 8 ustawy Prawo wodne, bowiem cały art. 273 znajduje zastosowanie do trybu i procedury reklamacyjnej, z którą to niewątpliwie w tej sprawie do czynienia mieć nie możemy.

Skargę na powyższą decyzję do sądu administracyjnego złożyły Wodociągi B. Spółka z o.o. w B., która zarzuciła naruszenie:

1. art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej oraz dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną albo sprawy, którą załatwiono milcząco, a więc obie decyzje dotknięte są wadą nieważności wynikającą z art. 156 § 1 pkt 2 i 3 k.p.a.

2. naruszenie prawa materialnego:

a) przepisów art. 21 § 3 i 23 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej w zw. z art 300 ust. 1 Prawa wodnego polegające na błędnym przyjęciu, że określone w zaskarżonej decyzji opłaty zmienne za usługi wodne za pobór wód powierzchniowych i podziemnych stanowią zaległość podatkową, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

b) przepisów art. 1 i art. 2 pkt 3, 4 ,12 , 13, 20 i 21 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków ( Dz.U. 2019.1437 t.j.) przez błędną ich interpretację polegające na uznaniu, że skarżąca prowadzi inną działalność niż zbiorowe zaopatrzenie w wodę i że, wynika to z obowiązującej u skarżącej taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę a co za tym idzie woda jest pobierana przez skarżącą na różne cele co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

c) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 272 ust. 2, art. 272 pkt 2 lit za) i art. 274 pkt 4 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne oraz § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych opłat za usługi wodne poprzez ich niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że z punktu widzenia powyższych przepisów przy ustalaniu wysokości opłaty za pobór wód istotny jest faktyczny sposób zużycia wody przed odbiorcę końcowego, podczas gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów nie pozwala na takie założenie, albowiem istotnym jest jedynie pierwotne przeznaczenie wody ustalone zakresem działania skarżącej i jej rola opisana w przepisach ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, które to naruszenie miało wpływ na ustalenie wysokości takiej opłaty, a co za tym idzie istotny wpływ na wynik sprawy,

d) art. 272 ust. 11 i 13 prawo wodnego polegające na ustaleniu ilości pobranej wody wbrew nakazowi ustalania takiej ilości na podstawie urządzeń pomiarowych a co za tym idzie istotny wpływ na wynik sprawy.

3. naruszenie przepisów postępowania, a to:

a. art. 7, art. 77, art. 80 k.p.a. polegające na zebraniu, rozpatrzeniu oraz dokonaniu przez organ oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów postępowania, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego celu poboru wody przez skarżącą przyjmując, że skarżąca spółka pobiera wodę podziemną na dwa cele: realizacja zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody,

b. art. 7 a i art. 81 a § 1 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie mających w sprawie zastosowanie przepisów, jak i stanu faktycznego, na niekorzyść skarżącego, a to w sytuacji, w której brak było przesłanek opisanych w § 2 w/w przepisów, art. 8 § 2 k.p.a. poprzez zastosowanie odmiennej od stosowanych dotychczas praktyki rozpoznawania podobnych spraw, polegającej na zmianie zasad ustalania opłat w przypadku podmiotów wykonujących zadania własne gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi.

Na tej postawie skarżące Wodociągi B. wniosły o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji lub uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne, obowiązujące w dacie jej wydania (Dz. U. z 2018 r., poz. 2268 ze zm., zwanej dalej Prawo wodne). W myśl art. 268 ust.1 pkt 1 ustawy Prawo wodne, za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych uiszcza się opłaty. Zgodnie z art. 272 ust. 1 Prawa wodnego wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m³, natomiast zgodnie z art. 272 ust. 2 Prawa wodnego wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, ustała się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m³. Wysokość jednostkowych stawek opłat została określona w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2502 ze zm., dalej jako rozporządzenie w sprawie j.s.o.).

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną nie była ilość pobranej wody w okresie 01.10.2018 r. - 31.12.2018 r. w związku z przedmiotowym pozwoleniem wodnoprawnym (wartość tą obliczono na podstawie urządzeń pomiarowych) i wyniosła 2.923.589 m3, zaś ilość wody powierzchniowej i podziemnej wyniosła odpowiednio 2.782.355 m3 oraz 141.234 m3. Powyższe ustalenie było zgodne z oświadczenie Wodociągów Sp. z o.o. w B., dalej "podmiotem obowiązanym" przedłożonym za IV kwartał 2018 r. i nie były kwestionowane. Rozbieżności natomiast w rozumieniu i stosowaniu przepisów regulujących naliczanie opłat zasadniczo pojawiły się co do dwóch kwestii, a mianowicie zastosowanej przez organ procedury, w której wydano zaskarżone decyzje, a także naliczonych stawek z uwzględnieniem na cele poboru wody, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne, przy zróżnicowaniu na ilość wody pobranej dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz pobranej dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wskazane rozróżnienie dla organu podejmującego kontrolowane rozstrzygnięcie ma znaczenie z tego powodu, że stawka przedmiotowej opłaty dla pozostałych odbiorców (min. podmiotów gospodarczych, publicznych itp.) jest wyższa od tej, która obowiązuje w przypadku dostarczania wody dla gospodarstw domowych (0,068 zł i 0,115 zł - § 5 ust. 1 pkt 40 c i 27 a rozporządzenia w sprawie j.s.o. oraz 0,040 zł i 0,057 zł - § 5 ust. 1 pkt 41 b i 27 b rozporządzenia w sprawie j.s.o.).

Przechodząc do prawidłowości zastosowanej procedury wskazać trzeba, iż ustawa Prawo wodne w art. 272 określa wysokość opłaty zmiennej za pobór wód oraz procedurę na podstawie, której określa się tą wysokość. Zgodnie z art. 272 ust. 11 prawa wodnego, ustalenie ilości pobranych wód odbywa się na podstawie odczytu wskazań przyrządów pomiarowych lub na podstawie danych z systemów pomiarowych. Jednocześnie art. 552 ust. 2a tej ustawy wskazuje, że ustalenie opłat wodnych do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie oświadczeń podmiotów obowiązanych do ponoszenie tych usług, za poszczególne kwartały. Jak wynika z art. 552 ust. 2b oświadczenie te są ogłoszone w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie Wód Polskich, gdzie wyszczególnione są wszystkie cele określone w rozporządzeniu o jednostkowych stawkach. Złożone oświadczenie podmiotu obowiązanego stanowi podstawę do ustalenia wysokości opłaty w formie informacji (art. 272 ust. 17 prawa wodnego).

Podkreślić przy tym należy, że w myśl art. 6 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy – Prawo wodne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2018 r. poz. 1722), mocą której dodany został ustęp 2a do art. 552 ustawy Prawo wodne, podmiot korzystające z usług wodnych składały po raz pierwszy Państwowemu Gospodarstwu Wodnemu Wody Polskie oświadczenia, o których mowa w art. 552 ust. 2 a pkt 2 ustawy zmieniającej w art. 1, za pierwszy kwartał przypadający po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Wynika z tego zatem, że kwartałem, w którym taki obowiązek występował był już IV kwartał 2018 r.

Ponadto zgodnie z art. 273 ust. 1 Prawa wodnego podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację przysługuje reklamacja, jeśli podmiot nie zgadza się z wysokością opłaty, a w razie nieuznania reklamacji wydawana jest decyzja, która podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego (art. 273 ust. 8). Natomiast w razie uznania reklamacji organ przekazuje podmiotowy obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne.

Niewątpliwie jest to tryb niejako "podstawowy" w tej procedurze, do kwestionowania opłat za pobór wody. Przy czym należy podkreślić, że informacja ustalająca wysokość opłaty za usługi wodne jest aktem o szczególnym charakterze prawnym, specyficznym dla ustawy Prawo wodne. Rozważania w tym zakresie są o tyle istotne, że dają obraz całej procedury związanej z ustaleniem opłat, ale także wskazówką czy dopuszczalne jest też dalsze kwestionowanie tych opłat, po wydaniu informacji, i to zarówno po zastosowaniu trybu reklamacyjnego jak i wtedy gdy go nie stosowano, bo podmiot obowiązany nie wniósł takiej reklamacji.

Należy przy tym mieć na uwadze charakter opłat za usługi wodne, które są daninami publicznymi. Za daniny publiczne, zgodnie z nauką prawa i orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego uważa się świadczenia powszechne, przymusowe, bezzwrotne, ustalane jednostronnie w drodze ustawy i pobierane na rzecz podmiotu prawa publicznego w celu realizacji zadań publicznych. Jest to zatem świadczenie zależne nie od woli osoby, lecz od zakresu podmiotowego i przedmiotowego ustawy podatkowej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., SK 22/03, publ. OTK-A 2004/6/59). Opłaty za usługi wodne, chociaż nie są tak powszechną daniną publiczną jak podatki, to jednak należy zaliczyć je do tej samej grupy ciężarów i świadczeń publicznych stanowiących źródła dochodów państwa. Skoro tak, to przepisy regulujące problematykę danin publicznych i ich stosowanie musi być zgodne z całokształtem obowiązujących norm i zasad konstytucyjnych. Stosowanie przepisów zobowiązujących do uiszczania opłat za usługi wodne nie może prowadzić do naruszenia wartości objętych ochroną konstytucyjną, a w szczególności nie może prowadzić do tego, ażeby opłaty te stały się instrumentem nadmiernego fiskalizmu. Władczość państwa jako źródło obowiązku opłat za usługi wodne oraz minimalny lub żaden wpływ jednostki na treść tego stosunku prawnego wymagają ścisłego, zgodnego z zakładanym celem ustawy, stosowania przepisów określających ten obowiązek. Podkreślić należy, że system opłat za usługi wodne został, w duchu Ramowej Dyrektywy Wodnej, oparty na zasadzie zwrotu kosztów usług wodnych, co oznacza, że ma tylko za zadanie zapewnienie państwu dochodów umożliwiających pokrycie kosztów usług wodnych, z których korzystają podmioty (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt II SA/Wr 389/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 364/18, dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, powoływanej dalej jako CBOSA).

Nie bez przypadku zatem w art. 300 ustawy Prawo wodne wskazano, że do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom (z wykluczeniem jedynie określonych instytucji wskazanych w tym przepisie). Ponadto w art. 300 ust. 1 a i 1 b tej ustawy określono, że uprawnienia organu podatkowego, przysługujące Wodom Polskim wykonują dyrektorzy zarządów zlewni Wód Polskich, zaś właściwy dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej Wód Polskich pełni funkcję organu wyższego stopnia, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Należy przy tym podkreślić, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojawiło się już sytuacja, gdzie zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora Zarządu Zlewni w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 900 ze zm.), jako organu pierwszej instancji. Sąd nie przesądził, czy zastosowany przez organ tryb rozpoznania sprawy był prawidłowy, jednak w pierwszej kolejności wskazał, że decyzję tą powinien zweryfikować właściwy dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej Wód Polskich, czyli organ odwoławczy, a dopiero na dalszym etapie postępowania – sąd administracyjny (postanowienie WSA w Szczecinie z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt II SA/Sz 1226/19, CBOSA).

Mając zatem na uwadze treść art. 300 ust. 1 Prawa wodnego wskazującego, że do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej podnieść należy, że w literaturze przedmiotu trafnie podkreśla się, że "odpowiednie" stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, może dotyczyć trzech sytuacji: gdy odpowiednie stosowanie przepisów polega na stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji (wprost), gdy odpowiednie przepisy mają być zastosowane z pewnymi modyfikacjami, wreszcie trzecia sytuacja obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane (por. T. Żyznowski, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z 29 października 1991 r. sygn. akt III CZP 109/91, "Przegląd Sądowy" 1992, Nr 5-6).

Zatem, to każdorazowo mając na względzie powyższe rozumienie "odpowiedniego stosowania przepisu", należy odczytywać treść wskazanego w zaskarżonej decyzji organu I instancji art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w kontekście powstania zobowiązana z tytułu opłat za usługi wodne akcentując, że dotyczący to tzw. konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jest to akt kreujący zobowiązanie podatkowe, które po wyczerpaniu trybu odwoławczego staje się należne. Odpowiednie stosowanie całego rozdziału 1 z działu III dotyczącego powstawania zobowiązań podatkowych, w tym art. 21 Ordynacji podatkowej wskazane przez stronę skarżąca tj. poprzez ich nie stosowanie musiało by się wiązać z uznaniem, że ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowanie.

W ocenie Sądu takiego wniosku w niniejszej sprawie nie można wyciągnąć, zarówno z uwagi na literalne brzmienie art. 300 Prawa wodne w zakresie właściwości organów Wód Polskich (dwuinstancyjność), ale również z charakteru informacji ustalające wysokość opłaty za dany kwartał i postępowania reklamacyjnego, które przysługuje tylko raz w okresie rozliczeniowym (art. 273 ust. 9 Prawa wodnego). Co znamienne organ uwzględniając reklamację wydaję nową informację, co również potwierdza, że nie jest ona aktem o charakterze konstytutywnym.

Jak już powyżej wskazano, z uwagę na charakter informacji ustalającej wysokość opłaty za usługi wodne jest ona aktem o szczególnym charakterze prawnym, specyficznym dla ustawy Prawo wodne, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Podkreślić należy, że w trakcie projektowania tej regulacji, była ona traktowana jako forma podobna do wystawienia faktury i nawet podkreślano, że ten etap wydawania informacji nie jest jeszcze trybem administracyjnym. Przedstawiciel Ministerstwa Środowiska wskazał, że procedura regulacyjna nie jest stricte postępowaniem administracyjnym i stanowi ona raczej alternatywę dla obowiązującej pod reżimem Prawa Ochrony Środowiska zasad samonaliczania. Podobne stanowisko zajęła też przewodnicząca podkomisji, wskazując na analogię z płaceniem innych rachunków (zapis wideo posiedzenia Podkomisji nadzwyczajnej do rozpatrzenia rządowego projektu PrWod – druk nr 1529 z 27.06.2017 r. godz. 13:01, 17:23 i 17:30).

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 30 maja 2019 r. w tezie do sprawy sygn. akt IV SA/Po 180/19 wskazał, iż "ani wszczęcie i prowadzenie kontroli, mającej służyć pozyskaniu danych niezbędnych do ustalenia opłat za usługi wodne, ani nawet ustalenie i przekazanie podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat, informacji, o której mowa w art. 272 ust. 17 Prawa wodne, nie wszczyna jeszcze postępowania administracyjnego. Do jego wszczęcia dochodzi bowiem dopiero z momentem złożenia przez w/w podmiot reklamacji, zgodnie z art. 273 ust. 1 Prawa wodnego, która stanowi "żądanie strony", o jakim mowa w art. 61 § 1 i art. 79 a § 1 k.p.a."(CBOSA).

Ponadto omawiając te kwestie należy się odnieść do regulacji dotyczących opłat za korzystnie z usług wodnych do poprzedniego stanu prawnego, a mianowicie do przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2017 poz. 519 t.j.), zwanej dalej "P.o.ś. t.j. z 2017r." oraz opłat środowiskowych. Należy wyjaśnić, iż z chwilą powołania do życia PGW Wody Polskie, w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2017 poz. 519 t.j.) na mocy art. 493 pkt 14 wprowadzono zmiany i uchylono w art. 273 w ust. 1 pkt 2 i 3 (dotyczące opłat za korzystanie ze środowiska w zakresie wprowadzenia ścieków do wód lub do ziemi oraz poboru wód), celem ich włączenia w system usług wodnych z zakresu gospodarki wodnej, aby ujednolicić system opłat. Nie zmienia to jednak faktu, iż obecnie obowiązujące regulacje nie odbiegają zasadniczo od regulacji ujętych i funkcjonujących w poprzednim stanie prawnym. Stosownie do art. 284 ust. 1 P.o.ś. t.j. z 2017r. podmiot korzystający ze środowiska ustalał we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosił ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. Jednocześnie, w myśl art. 286 ust. 1 P.o.ś. t.j. z 2017r., podmiot korzystający ze środowiska przedkłada marszałkowi województwa wykaz zawierający informacje i dane, o których mowa w art. 287, wykorzystywane do ustalenia wysokości opłat oraz wysokość tych opłat. W przypadku, gdy podmiot korzystający ze środowiska przedłożył wykaz zawierający informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat, ale zamieścił w nich informacje lub dane nasuwające zastrzeżenia - marszałek województwa wymierzał, w drodze decyzji, na podstawie własnych ustaleń lub wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska, opłatę w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy opłatą należną a wynikającą z wykazu (art. 288 ust. 1 pkt 2 P.o.ś. t.j. z 2017r.). Zgodnie z art. 281 ust. 1 P.o.ś. t.j. z 2017r. do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosowało się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z treści powyższych przepisów wynikało, że w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie ustawy Prawo wodne (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 310 ze zm.), podmiot zobowiązany korzystający ze środowiska samodzielnie sporządzał wykaz zawierający informacje i dane niezbędne do ustalenia wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska, ustalał wysokość opłaty i wnosił ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego, sporządzony wykaz przedkładał marszałkowi województwa. Natomiast w sytuacji, gdy podmiot korzystający ze środowiska zamieścił w wykazie zawierającym informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat informacje lub dane nasuwające zastrzeżenia, marszałek województwa wydawał decyzję ustalającą różnicę między opłatą należną a opłatą wynikającą z wykazu.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozpoznania pojawiły się okoliczności i przesłanki (rozbieżności w złożonym oświadczeniu, a różnych celach poboru wody), wobec których organ I instancji wydał decyzję administracyjną ustalającą różnicę między opłatami należnymi a opłatami wynikającymi z oświadczenia podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne, z tą różnicą, że w nowym stanie prawnym podmiot obowiązany samodzielnie wskazał dane w oświadczeniu do ponoszenia opłat za usługi wodne (art. 552 ust. 2b Prawa wodnego). Podstawę tego stanowiły ustalenia dokonane w trakcie kontroli przeprowadzonej w maju 2019 r., wskazujące, iż woda pobierana jest na różne cele, co uzasadnia zróżnicowanie stawki.

W wyroku z dnia 3.11.2015 r. NSA wskazał – orzekając na gruncie starego stanu prawnego, - że "odpowiednie stosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej do opłat za korzystanie ze środowiska, uwzględniające specyfikę tych opłat, a zwłaszcza sposób ich ustalenia (art. 284 ust. 1 Prawa ochrony środowiska) oraz deklarowania, prowadzi do wniosku, że zobowiązanie do ponoszenia tych opłat, powstaje z mocy prawa, jako następstwo korzystania ze środowiska w zakresie objętym obowiązkiem opłatowym (wyrok w sprawie II OSK 498/14, CBOSA).

Przechodząc w dalszym ciągu do rozważań dotyczących charakteru prawnego informacja ustalająca wysokość opłaty, a także tego czy może ona być traktowana jako ostateczna decyzja wykluczająca możliwość wydania drugiej decyzji w tym zakresie podnieść trzeba, że w piśmiennictwie wskazywano na to, że bez względu na nazwę nosi ona cechy decyzji administracyjnej. Akcentowano jednak, że ustawodawca posługuje się tu wyraźnym rozróżnieniem wskazując, że opłatę ustalają się w formie informacji Wody Polskie, a dopiero później wydawana jest decyzja, która podlega zaskarżeniu na normalnych zasadach (Opłaty za usługi wodne w nowym prawie wodnym – M. Białek, D. Chojnacki, T. Grabarczyk, wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2018, str. 114).

Powyższe wskazuje, iż nawet jeśli, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, informacja nie była kwestionowania i nie został wykorzystany tryb reklamacyjny należy dopuścić zastosowanie procedury ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, o ile zostaną spełnione przesłanki określone w tym dziale tj. w konkretnym przypadku organ ustali, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Informacja określona w art. 272 ust. 17 Prawa wodnego nie stanowi aktu o charakterze konstytutywnym. Odmienny pogląd stawiał by w gorszym położeniu podmiot obowiązany do uiszczenia opłaty, który nie wniósł reklamacji, od tego, który skorzystał z możliwości zaskarżenia informacji rocznej. W pierwszym bowiem przypadku brak było by możliwości zakwestionowania raz ustalonej i uiszczonej opłaty wodnoprawnej, niezależnie od ewentualnych wad takiej informacji w zakresie zastosowania prawa materialnego bądź też przepisów postępowania. Natomiast strona, która wniosła by reklamację od informacji, w razie jej nieuznania otrzymałaby decyzję administracyjną, którą mogła by zaskarżyć do sądu administracyjnego.

Procedura ta może mieć również zastosowanie co do innych kwestii uregulowanych w dziale III Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie terminów płatności, zaległości podatkowej, ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, nadpłaty, ale też innych zagadnień, chyba że ustawa Prawo wodne wyraźnie to wyklucza. Znamienne przy tym jest to, że w art. 300 Prawa wodnego nie wskazano, że w kwestiach nieuregulowanych stosuje się do ponoszenia opłat przepisy Ordynacji podatkowej, jak to wskazuje się w wielu ustawach. Co również potwierdza, że tryb wystawienia informacji, a następnie złożenia reklamacji i wydania decyzji, nie jest jedynym dopuszczalnym trybem, w świetle przepisów ustawy Prawo wodne.

Nie można bowiem wykluczyć ewentualności, kiedy po dacie wydania informacji ustalającej wysokości opłaty za pobór wód pojawią się okoliczności uzasadniające zakwestionowanie tych danych np. podmiot obowiązany ustali, że w sprawie dokonał nadpłaty tej opłaty, wówczas również składa wniosek o wszczęcie postępowanie na podstawie art. 300 Ordynacji podatkowej w związku z art. 75 § 1 tej ustawy i organ ma obowiązek orzec o zasadności tego wniosku.

W wyroku z dnia 27 listopada 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie sygn. akt II SA/Kr 1188/19 (CBOSA) uchylając postanowienia organów obu instancji w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie nadpłaty z tytułu ponoszonych opłat wodnoprawnych podkreślił, iż "informacja roczna, wprowadzona ustawą z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne, jest sui generis formą działania administracji publicznej, jednakże nie sposób przyznać jej tak daleko posuniętej trwałości. Zarówno kodeks postępowania administracyjnego, jak i ordynacja podatkowa przewidują wyjątki od zasady trwałości decyzji administracyjnej w postaci postępowań nadzwyczajnych. Również procedury sądowe (kodeks postępowania cywilnego, kodeks postępowania karnego, ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zawierają instytucję wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem. Nie sposób dopatrzeć się jakichkolwiek przyczyn, dla których informacja roczna miałaby być – w przeciwieństwie do wyroków sądowych i decyzji administacyjnych - aktem całkowicie niewzruszalnym. (...) Innymi słowy odpowiednie stosowanie przepisów ordynacji podatkowej w ocenie organów rozstrzygających niniejszą sprawę (odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia nadpłaty) sprowadza się do zastosowania przepisów niekorzystnych dla strony (brak możliwości prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty wobec istnienia aktu ustalającego wysokość zobowiązania pieniężnego) i odmowy stosowania tych przepisów, które mogłyby być dla strony korzystne tj. tych, które umożliwiałyby wyeliminowanie z obrotu prawnego takiego właśnie aktu. Jest faktem, że ustawodawca nie przewidział wprost możliwości kwestionowania informacji rocznej po bezskutecznym terminie do wniesienia reklamacji. Nie można przyjąć, że informacja roczna, od której nie wniesiono reklamacji i która została przez stronę wykonania jest całkowicie niewzruszalna. Poszukując właściwego trybu w tym zakresie należy mieć na względzie wykładnię systemową i celowościową".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tym wyroku. Podkreślić jednocześnie należy, iż decyzję administracyjną określającą wysokość opłaty wydaje się nie tylko w przypadku nieuznania reklamacji od informacji (art. 271 ust. 6 Prawa wodnego), ale także wówczas, gdy obowiązek zapłaty wynikający z informacji zaniechał wykonania obowiązku wniesienia opłaty na rachunek bankowy. Zatem informacja nie może więc stanowić podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie można na podstawie samej tylko informacji prowadzić egzekucji administracyjnej.

Wszystkie przedstawione wyżej poglądy wskazują, że jest zasadnicza różnica pomiędzy informacją ustalającą wysokości opłaty wodnoprawnej określoną w art. 272 ust. 17 Prawa wodnego, która jest sui generis formą działania administracji publicznej o charakterze wzruszalnym, a decyzją administracyjną wydawaną na podstawie art. 273 ust. 6 tej ustawy, mającą charakter konstytutywny. Powyższe uzasadnia - na mocy art. 300 Prawa wodnego – wśród Ordynacji podatkowej poszukiwać trybu właściwego do kwestionowania tej informacji, w przypadku, gdy po dacie jej wydania zaistnieją okoliczności wskazane w Ordynacji podatkowej, a nieuwzględnione w ustawie Prawo wodne. Z możliwości tej mogą korzystać obie strony postępowania zarówno w sytuacji np. nadpłaty zobowiązania czy też zaległości podatkowej.

Uznanie, że tylko w ramach trybu reklamacyjnego, można stosować przepisy ordynacji podatkowej, a później już nie, spowodują brak możliwości stosowania wielu regulacji wskazanych w tym dziale. Jeśli zatem taka możliwości istnieje, to należy uznać, iż również w zakresie wydania decyzji określonej w art. 21 § 3 ordynacji, jeśli organ ustali, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w oświadczeniu, może wydać decyzję. Gdyby natomiast przepisy Prawa wodne wprost określały by możliwość zastosowania tej procedury, nie było by potrzeby odnoszenia się do przepisów ordynacji min. rozdziału I w zakresie powstania zobowiązania. W tych okolicznościach należy uznać, że organy działały w granicach prawa, a zarzuty naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. dotyczące wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej, dodatkowo rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (informacja organu) oraz z naruszeniem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej są niezasadne i podlegały oddaleniu. Zauważyć przy tym należy, iż decyzja jedynie określa wysokość zobowiązania, natomiast strona skarżąca jest zobowiązany do uiszczenia jedynie różnicy tej kwoty, jak to ma miejsce w przepisach ordynacji podatkowej, co wskazano w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Wątpliwości mogą się pojawić na tle sentencji wydanej decyzji przez organ I instancji tj. tego czy wprost w sentencji nie powinna być określona wysokość opłaty, a jednocześnie w punkcie II wskazana kwota tzw. niedopłaty, która podmiot ma uiścić. Niemniej na tle Ordynacji podatkowej taka procedura jest również stosowana, bo organ określa wysokość zobowiązana, a podatnik uiszcza różnicę między należnością uregulowaną przez niego, a wynikającą z wydanej decyzji. W związku z powyższym działanie organu I instancji było prawidłowe, a kwota tzw. niedopłaty wynika z uzasadnienia decyzji.

Podkreślić przy tym trzeba, że w niniejszej sprawie obie strony postępowania nie działały w dobrej wierze, bowiem organy wód polskich, z uwagi na pojawiąjące się rozbieżności w orzecznictwie w zakresie stosowania różnych stawek opłat za pobór wody, wydały przedmiotową decyzję określającą wysokość tych opłat, w innej wysokości niż przedstawiono to w oświadczeniu i informacji, wydając zarówno wcześniejsze informacje i późniejsze w niekwestionowanej przez stronę wysokości, aby nie narażać się na koszty procesowe (dokumenty dołączone na rozprawie k. 58-63). Natomiast podmiot obowiązany mimo ustawowych wymagań zawartych min. w art. 272 ust. 13 Prawa wodnego wskazał, że nie jest w stanie określić pomiaru ilości wody pobieranej do różnych celów i potrzeb, aby opłaty nie były liczone przy zastosowaniu różnych stawek.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1437 ze zm., dalej jako "z.z.w.z.ś.") ustalając wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych w polu widzenia należy mieć również pozwolenie wodnoprawne udzielone skarżącej Spółce decyzją Marszałka Województwa P. z dnia [...] grudnia 2016 r. ze wskazaniem, że woda pobierana jest na potrzeby komunalne. Tak sformułowane pozwolenie w sposób jednoznaczny wyznacza zakres aktywności skarżącej Spółki i winno stanowić podstawę dla ustalania opłat z tytułu wykonywania tego rodzaju działalności. W przypadku stwierdzenia wykonywania innych rodzajów aktywności uprawnione organy obowiązane są do podjęcia stosownych działań zmierzających do eliminacji występowania takiego zjawiska. Ponadto również decyzja Prezydenta Miasta B. z dnia [...] grudnia 2002 r. nr [...] udzielająca Wodociągom zezwolenia na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków jak przedmiot zezwolenia wskazuje zbiorowe zaopatrzenie w wodę polegające na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody (k. 46).

Zdaniem organów, skarżąca Spółka w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę zaopatruje nie tylko mieszkańców, lecz również podmioty publiczne i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Okoliczność ta uzasadnia zróżnicowanie wysokości opłaty, przy czym ilość wody zaliczonej do odpowiedniego sposobu zbiorowego zaopatrzenia w wodę ustalono metodą szacunkową, wykorzystując wyniki kontroli przeprowadzonej w maju 2019 r. oraz przedłożoną dokumentację do wniosku o ustalenie taryfy. Powyższe stanowisko uzasadniono między innymi tym, że wskazane powyżej rozporządzenie w sprawie jednostkowych opłat za usługi wodne wymaga przedstawienia pobranej wody według celu jej przeznaczenia, a więc według odbiorcy finalnego.

Podnieść należy, że art. 1 ustawy z.z.w.z.ś. określa zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, w tym: 1) zasady: a) działalności przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, b) tworzenia warunków do zapewnienia ciągłości dostaw i odpowiedniej jakości wody oraz niezawodnego odprowadzania i oczyszczania ścieków, c) ochrony interesów odbiorców usług, z uwzględnieniem wymagań ochrony środowiska i optymalizacji kosztów; 2) wymagania dotyczące jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi; 3) tryb zatwierdzania taryf oraz organ regulacyjny i jego zadania.

Odnosząc się ogólnie do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że skarżąca prowadzi inną działalność niż zbiorowe zaopatrzenie w wodę wskazać należy, iż zgodnie z art. 1 z.z.w.z.ś., ustawa określa zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Zwrócić też należy uwagę na art. 2 pkt 21 powołanej powyżej ustawy, który definiuje pojęcie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Zgodnie z tym przepisem jest to "działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne". Tak, też został określony przedmiot działalność spółki w PKD – pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody. Sąd przychyla się do stanowiska Wojewódzkiego Sądu w Poznaniu zawartym w wyroku z dnia 24 października 2019 r. w sprawie sygn. akt IV SA/Po 535/19 (CBOSA), że samo pojęcie zbiorowego zaopatrzenia w wodę składa się dwóch elementów: przedmiotowego i podmiotowego. Jeżeli chodzi o element podmiotowy, to ustawodawca tutaj jednoznacznie wskazuje, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę może być wykonywane wyłącznie przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a zatem tylko ono jest uprawnione do wykonywania zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Żaden inny podmiot nie może wykonywać takiej działalności. Z kolei jeśli chodzi o aspekt przedmiotowy, to ustawodawca wskazuje, że jest to rodzaj działalności składający się z pewnej sekwencji czynności i zdarzeń określonych jako ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody. Innymi słowy, zbiorowym zaopatrzeniem w wodę można nazwać tylko taki rodzaj działalności, w którym przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne ujmuje wodę, uzdatnia ją oraz dostarcza. Istotne znaczenie ma również to, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę obejmuje również wszystkie procesy technologiczne, które są pośrednio lub bezpośrednio związane z ujmowaniem wody, jej uzdatnianiem lub dostarczaniem, jeżeli pomiędzy danego rodzaju zdarzeniem (sytuacją) a ujmowaniem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że przy uwzględnieniu treści art. 2 pkt 4 z.z.w.z.ś. celem przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne jest prowadzenie działalność gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Zauważyć jednak należy, że czym innym jest cel prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast czym innym jest wykorzystanie wody przez jej odbiorcę, a więc cel jej dostarczenia.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższy pogląd. Natomiast nie podziela poglądów w tym zakresie wskazanych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14.01.2020 r. sygn. akt II SA/Gl 1460/19 (CBOSA) oraz przedłożonych na rozprawie, a prezentujących tą samą argumentację (k. 64-68). Podkreślić przy tym należy, że wszystkie te wyroki sądów administracyjnych pierwszej instancji są wyrokami nieprawomocnymi i świadczą o rozbieżnościach w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W ocenie sądu wysokość opłaty musi być powiązana z celem jej wykorzystania, na co bezpośrednio wskazuje zarówno regulacja ustawy Prawo wodne, jak i wydanego na jej podstawie rozporządzenia wykonawczego w sprawie stawek opłat za usługi wodne. Bez znaczenie pozostaje przy tym, jaki podmiot świadczący usługi wodne, jak również jaki jest cel jego działalności gospodarczej, gdyż powyższe ma jedynie znaczenie z punktu widzenia organizacji usług wodnych, o czym bezpośrednio przesądza art. 35 ust. 2 ustawy Prawo wodne wskazując, że gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą zapewnia się dostęp do usług wodnych na zasadach określonych w przepisach ustawy. Przyjąć należy, że w przypadku opłat kluczowe znaczenie ma cel dostarczenia wody, a więc sposób jej wykorzystania przez finalnego odbiorcę. Argumentacji tej nie zmieniają zapisy art. 1 i art. 2 pkt 3,4,12,13,20,21 ustawy z.z.w.z.ś. wskazane przez stronę skarżącą.

Wobec braku możliwości uzyskania powyższych danych od podmiotu zobowiązanego, organ wykonujący kontrolę przystąpił do szacunkowego określenia ilości pobranej wody w podziale na grupy odbiorców na podstawie danych przedstawionych przez Wodociągi B. Sp. z o.o. w B. we wniosku z dnia [...] marca 2018 r. złożonym do Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w B. w celu wydania decyzji zatwierdzającej wysokość taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Również w piśmie z dnia [...] września 2019 r. wystosowanym przez Wodociągi zostały wskazane informacje w zakresie danych dotyczących wody z podziałem na odbiorców. Podkreślić przy tym należy, że w odpowiedzi na wezwania organów z dnia [...] sierpnia 2019 r. Wodociągi wskazały, że ilość sprzedanej wody w okresie od 01.10.2018 r. do 31.12.2018 r. w grupie odbiorców – gospodarstwa domow wyniosła 2.875.509 m3, natomiast w grupie odbiorców – pozostali odbiorcy – 790.503 m3. Jednocześnie podniesiono, że nie prowadzą oni ewidencji sprzedaży w rozbiciu na poszczególne pozwolenia wodnoprawne, z uwagi na wspólny system sieci wodociągowej. Podkreślono przy tym, że sprzedana woda zarówno odbiorcom z grupy gospodarstwa domowe i grupy pozostali odbiorcy odbywa się w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, w oparciu o zatwierdzoną taryfę za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (k. 22 akt administracyjnych organu I instancji). Takie stanowisko strony skarżącej jest nieuzasadnione w świetle regulacji art. 272 ust. 13 Prawa wodnego, w którym jednoznacznie wskazano, że jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, jest obowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody pobieranej dla tych celów i potrzeb. W niniejszej sprawie podmiot obowiązany tego nie czyni.

Niewątpliwie również zapis § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne – do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, jednoznacznie wskazuje, że do tej kategorii nie można zaliczyć wszystkich odbiorców np. działalności przemysłowej, bowiem już wykładania językowa tego przepisu wskazuje, że nie jest to spożycie wody przez ludzi. Ponadto w przedstawionych przez Wodociągi B. Sp. z o.o. w B. we wniosku z dnia [...] marca 2018 r. w celu wydania decyzji zatwierdzającej wysokość taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, podmiot obowiązany sam określił dwie grupy taryfowe: gospodarstwa domowe: 76,86 % oraz grupa pozostali odbiorcy: 23,14 %, co znalazło swoje odzwierciedlenie w tabeli E "Współczynniki alokacji w okresie obowiązywania nowych taryf" złożonej do wniosku. Decyzja z dnia [...] maja 2018 r. zatwierdzająca taryfę dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, również zawiera dwie grupy odbiorców (k. 37).

Sąd zauważa różnicę podniesioną przez stronę skarżącą w zakresie tego, że czym innym jest pobór wody, a czym innym jej sprzedaż, niemniej jednak zgodnie § 5 ust. 4 c Regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy Białystok stanowiącym załącznik do uchwały nr VII/112/19 Rady Miasta Białystok z dnia 25 lutego 2019 r. (Dz.U. Woj. Podlaskiego z 2019, poz. 1401) zawierając umowę o zapatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków z odbiorcą usług konieczne jest określenie na jaki cel będzie dostarczona woda, co wskazuje, że przedsiębiorstwo kontroluje faktycznie odbiorców finalnych. W komentarzu do "Opłaty za usługi wodne w nowym prawie wodnym" – M. Białek, D. Chojnacki, T. Grabarczyk, wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2018, str. 119) wskazano, że jeżeli pobierana woda służy głównie wykorzystaniu na cele bytowe, wystarczające wydaje się wyposażenie w osobne liczniki – poza samym ujęciem – nietypowych odbiorców, tak jak np. działalność przemysłowa, która jak sama nazwa wskazuje, nie może być zakwalifikowana do kategorii: do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia. Ponadto określa się, że obowiązek pomiarowy dotyczący poboru wód na różne cele zostanie przez przedsiębiorstwo wodociągowo – kanalizacyjne spełniony poprzez wykorzystanie urządzeń pomiarowych zainstalowanych na przyłączach, w innym przypadku można byłoby dojść do absurdalnej konkluzji, że na ujęciach wody należałoby wprowadzić opomiarowanie wody dla różnych celów zużycia i pobudować (dla każdego celu zużycia osobno) odrębne sieci rozdzielcze, jak wskazywała strona skarżąca w niniejszej sprawie, uzasadniając brak możliwości ustalenia tych danych z podziałem na poszczególne grupy odbiorców.

Dodatkowo należy stwierdzić, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji odwołano się do postanowień art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z treścią art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne, który wskazuje, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowana w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, a nie jak wskazała strona skarżąca do art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który w decyzji organu I instancji się nie pojawia.

Przyjęta przez organ administracji szacunkowa metoda ustalania wysokości opłaty zmiennej, przy prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa ma swoje umocowanie prawne, albowiem faktycznie dane zastosowane w zakresie wyliczenia procentowego przy metodzie szacowania, była jedynymi danymi, na podstawie których można było ustalić realizację celów poboru w zakresie spożycia wody przez mieszkańców i do celów poboru, uzdatnia i dostarczania wody. Podmiot obowiązany w tym zakresie, mimo wyraźnych wskazań do wyszczególnienia konkretnych celów poboru wody w składanych oświadczeniach oraz konieczności zapewnienia odrębnych pomiarów ilości wody pobieranej do tych celów lub potrzeb (art. 272 ust. 13 Prawa wodnego), nie wywiązał się z tych obowiązków. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2012 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1066/11 przesłanką oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie przepisu art. 23 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania. Nie ma przy tym znaczenia jakie są przyczyny braku tych danych (CBOSA).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że obciążenie skarżącego opłatą zmienną za pobór wód podziemnych, w sposób w jaki to uczynił organ, było w ocenie Sądu uzasadnione okolicznościami sprawy. Zarzuty skargi są nieuzasadnione, bowiem żaden ze wskazanych w niej przepisów Prawa wodnego, jak i ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, mających zastosowanie w sprawie nie został naruszony. W szczególności nie doszło również do naruszenia art. 7, 7a, 77, 80 § 1 i 81 a § 1 K.p.a., gdyż żaden z przepisów stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji nie budził wątpliwości, które należało rozstrzygnąć na korzyść strony skarżącej. Tym bardziej w sytuacji uznania, że tryb ten ma również co do zasady zastosowanie do nadpłaty, czyli rozstrzygnięcia wyłącznie na korzyść podmiotu obowiązanego. Rozbieżność między wykładnią strony a wykładnią organu nie stanowi o istnieniu wątpliwości podlegających ww. przepisowi.

Końcowo wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2020 r. (II OSK 39/20) w nieco innym stanie faktycznym pośrednio przychylił się również do stanowiska, że istotne znacznie z punktu widzenia opłat za usługi wodne ma realizacja celu: zarówno odwodnienie kopalni jak i zaopatrzenie ludności w wodę. Wskazał, że cele te wykraczają poza zakres art. 268 ust. 2, co oznacza, że nie korzystają one ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Wskazał jednocześnie, że znajduje to potwierdzenie w jednej z naczelnych zasad gospodarowania wodami, czyli zasadzie zwrotu kosztów usług wodnych, wyrażonej w art. 9 ust. 3 Prawa wodnego. W myśl tego przepisu, gospodarowanie wodami opiera się na zasadzie zwrotu kosztów usług wodnych, uwzględniających koszty środowiskowe i koszty zasobowe oraz analizę ekonomiczną. Jak wskazał NSA, zasada ta stanowi jedną z podstaw nowego systemu finansowania gospodarki wodnej uregulowanego w prawie wodnym, który ma zapewnić efektywne i sprawne gospodarowanie zasobami wodnymi z uwzględnieniem efektywności ekonomicznej, trwałości ekosystemów i akceptacji społecznej, zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju. Źródłem tej zasady w p.w. jest prawo UE. Zasada zwrotu kosztów usług wodnych uregulowana jest w dyrektywie 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki widnej (Dz. U. UE, seria L z 2000 r., nr 327, s. 1, ze zm.). Jak wywiódł NSA, zasada zwrotu kosztów usług wodnych, uregulowana w art. 9 ust. 3 p.w., w połączeniu z zasadą racjonalnego i całościowego traktowania zasobów wód powierzchniowych i podziemnych, z uwzględnieniem ich ilości i jakości powinna prowadzić do obciążenia odbiorców usług wodnych obowiązkiem najbardziej efektywnego gospodarowania zasobami wód w kierunku zarówno stosowania najmniej kosztownych rozwiązań związanych z korzystaniem z wód, jak i najmniej uciążliwych dla zasobów wód (CBOSA).

Z uwagi zatem na zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).