Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 507/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 210 § 1, § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 5 sierpnia 2022 r. nr SKO.41/1467/P/2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 sierpnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania P. od decyzji Burmistrza Opola Lubelskiego z dnia 16 lutego 2022r. w sprawie odmowy określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 4.447 zł, utrzymało w całości w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że kontrolowana decyzja wydana została po ponownym rozpoznaniu sprawy, wskutek decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 23 sierpnia 2021 r., uchylającej decyzję organu pierwszej instancji z 11 lutego 2021 r. SKO uznało wówczas, że sprawa wymaga wiadomości specjalnych, niezbędnym jest zatem dopuszczenie dowodu z opinii biegłego.

Organ ustalił, że spółka w dniu 10 grudnia 2020 r. (przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Do wniosku dołączyła korektę deklaracji podatkowej. Wyjaśniła, że zawyżenie kwoty zobowiązania podatkowego nastąpiło na skutego tego, że spółka błędnie zaliczyła do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania wartość łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia. Zdaniem spółki w/w obiekty nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu wartości zadeklarowanych budowli, gdyż nie stanowią one części składowej linii energetycznej (napowietrznych średniego napięcia). Z wyjaśnień wynika, że łącznik sterowany zdalnie instalowany na liniach napowietrznych SN jest to urządzenie służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu w normalnych warunkach pracy linii, może też funkcjonować w określonych warunkach przeciążeniowych, jak również jest zdolne do przewodzenia przez określony czas prądów w warunkach anormalnych takich jak zwarcie. Urządzenie to oprócz napędu sterowanego zdalnie, posiada napęd ręczny umożliwiający manewrowanie aparatem ręcznie za pomocą dźwigni z ziemi, aparatem można sterować także lokalnie za pomocą przycisków znajdujących się w szafce. Łącznik jest sterowany zdalnie z systemu dyspozytorskiego, co daje możliwość telemechanizacji procesów łączeniowych w głębi sieci SN. Zastosowanie w/w łączników zapewnia sprawne prowadzenie połączeń planowych, a w przypadku awarii sieci SN - na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i o ile istnieje taka możliwość - połączenia pozostałego odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Urządzenia te stanowią fakultatywny element linii elektroenergetycznej, tzn. każda linia SN może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem (dostarczaniem energii elektrycznej do odbiorców) bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego. Tego rodzaju urządzenie ułatwia więc eksploatacje linii elektroenergetycznych, ale nie jest jej niezbędnym składnikiem. Przedmiotowe łączniki nie stanowią części składowej linii energetycznych, zgodnie z art. 47 § 2 k.c., ze względu na fakt, że urządzenia te nie są na stałe połączone z tymi liniami oraz mają charakter mobilny i w związku z tym mogą być (i faktycznie są) przenoszone z jednej linii elektromagnetycznej na drugą. Zdaniem podatnika, łączniki te nie stanowią też budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie stanowią urządzenia wolno stojącego i w związku z tym nie spełniają definicji budowli w rozumieniu P.b. i definicji budowli z u.p.o.l.

Decyzją z dnia 16 lutego 2022 r. Burmistrz Opola Lubelskiego odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 4.447 zł. W uzasadnieniu organ przywołał m.in.. argumenty zawarte w opinii biegłego J. Z. M.. Biegły w opinii ustalił, że łącznik zdalnie sterowany, instalowanych na liniach napowietrznych SN jest to urządzenie służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii, może też funkcjonować w określonych warunkach przeciążeniowych, jak również jest zdolne do przewodzenia przez określony czas prądów w warunkach anormalnych takich jak zwarcie. Pod względem technicznym i funkcjonalnym rola łącznika w linii jest bezwzględnie kluczowa. Łączniki zdalnie sterowane są technologicznie zainstalowane trwale w linii elektroenergetycznej i wspólnie z jej podbudową i oprzewodowaniem stanowią całość techniczno - użytkową. Linia elektroenergetyczna napowietrzna SN 15KV jest z kolei kwalifikowana jako budowla liniowa. Biegły jednoznacznie stwierdził, że łączniki sterowane zdalnie, umieszczone na liniach napowietrznych średniego napięcia, są niezbędne do dystrybucji energii elektrycznej oraz stanowią część składową sieci elektroenergetycznej, zapewniając prawidłowe jej funkcjonowanie. Łącznik wprawdzie może być odłączony od napowietrznej linii elektroenergetycznej, jednak może to skutkować jej nieprawidłowym funkcjonowaniem w określonych warunkach pracy, a także wyłączona zostanie możliwość telemechanizacji zarządzania siecią w określonym zakresie, a zatem zakres funkcjonalności uległby pogorszeniu. Zadaniem łączników jest przewodzenie i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii oraz w warunkach przeciążeniowych, są także zdolne do przewodzenia przez określony czas prądów w warunkach anormalnych, takich jak zwarcie. W przypadku ich odłączenia od sieci elektroenergetycznej tracą one swój charakter. Zastosowanie łączników zapewnia sprawne prowadzenie połączeń planowych, a w przypadku awarii sieci SN - na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci. Są one funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci elektroenergetycznej i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane. Nie ma więc wątpliwości co do tego, że funkcjonalnie urządzenia te stanowią element sieci elektroenergetycznej w rozumieniu, jakie temu pojęciu nadaje prawo energetyczne.

W rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął wprawdzie z dniem 31 grudnia 2020 r., jednak w myśl art. 79 § 3 O.p. decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty - na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia - można wydać także po upływie tego terminu. Przepis art. 79 § 3 O.p. został zmieniony nowelizacją, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. Niemniej, w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że art. 79 § 3 O.p. w nowym brzmieniu (jako przepis o charakterze procesowym) znajduje zastosowanie do postępowań nadpłatowych prowadzonych po dniu 1 stycznia 2016 r. również w sprawach obejmujących lata podatkowe sprzed wejścia w życie przepisu.

Zdaniem organu, w adekwatnym w sprawie stanie prawnym, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy będące przedmiotem sporu łączniki sterowane zdalnie (urządzenie służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu) umieszczone na liniach napowietrznych SN tworzą z siecią elektroenergetyczną całość, są częścią tej sieci, czy też odrębnymi urządzeniami technicznymi.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonało analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności opinii biegłego J. Z. M. nr 02/10/2021 z dnia 26 października 2021 roku, której przedmiotem było ustalenie czy łączniki zdalnie instalowana na liniach napowietrznych średniego napięcia stanowią budowle i tym samym czy powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości. Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko prezentowane w sprawie przez organ pierwszej instancji, zdaniem którego opinia ta miała dla sprawy kluczowe znaczenie. Biegły wskazał bowiem, że łączniki radiowe zdalnie sterowane, zabezpieczenia, odłączniki ręczne stanowią integralne części składowe linii napowietrznej elektroenergetycznej. Linia elektroenergetyczna z tworzącymi jej techniczną i funkcjonalną strukturę urządzeniami, w tym z łącznikiem zdalnie sterowanym, jest bezwzględnie budowlą. Łączniki sterowane zdalnie na liniach napowietrznych średniego napięcia 15kV winny zatem zostać opodatkowane jako budowla.

Organ podkreślił, że do analogicznych wniosków prowadzi analiza dokumentacji technicznej łączników oraz treść samego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jak bowiem wynika z wyjaśnień spółki zawartych we wniosku, łącznik (rozłącznik, wyłącznik) zdalnie sterowany, instalowany na liniach napowietrznych SN, jest to urządzenie do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach przeciążeniowych, jak również jest zdolne do przewodzenia przez określony czas prądów w warunkach anormalnych, takich jak zwarcie. Łącznik może być sterowany zdalnie z sytemu dyspozytorskiego, co daje możliwość telemechanizacji procesów łączeniowych w głębi sieci SN lub ręcznie. Zastosowanie w/w łączników zapewnia sprawne prowadzenie przełączeń planowych, a w przypadku awarii sieci SN na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i przełączenia pozostałego odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych.

W tych warunkach, zdaniem organu odwoławczego, łączniki należy identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tej instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem. W tej kwestii przywołano aktualne orzecznictwo sądowoadministracyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 maja 2022 roku, sygn. akt: I SA/Lu 152/22, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 marca 2022 roku, sygn. akt: I SA/Łd 19/22). Nadto wskazano, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawa Prawo budowlane nie definiują budowli poprzez odwołanie się do "części składowej rzeczy" w rozumieniu prawa cywilnego, stąd odniesienie się przez stronę do przepisu art. 42k.c., uznano za chybione.

W przypadku łączników zdalnie sterowanych i pozostałych elementów sieci elektroenergetycznej, zdaniem organu, mamy do czynienia zarówno z całością techniczno-użytkową wymaganą w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., jak również z zapewnieniem przez łącznik zdalnie sterowany możliwości użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem, na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 25 czerwca 2015 r.

W skardze na powyższą decyzję P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy Borki z 8 marca 2022 r. i o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia radcy prawnego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art.120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p. wskutek: niepodjęcia przez organy obu instancji czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wyczerpujący przez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu elektroenergetyki, której pozyskania wymagał charakter sprawy; błędnej (pobieżnej i dowolnej) oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, uznanie opinii biegłego za wiarygodną i przydatną dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji urządzeń w oparciu o błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy, albowiem zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby łączniki zdalnie sterowane stanowiły część sieci elektroenergetycznej, część instalacji bądź urządzenie budowlane, co w następstwie doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie uznania łączników zdalnie sterowanych jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a co stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zasady praworządności, a także naruszenie zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych,

- art. 124 O.p., art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ.

Zarzucono nadto naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, art. 3 pkt 1,3 i 9 P.b. w zw. z art. 47 § 2 k.c., wskutek błędnej wykładni tych przepisów i przyjęcia, że łączniki zdalnie sterowane stanowią elementy sieci umożliwiające prawidłowy przesył energii elektrycznej i użytkowanie sieci elektroenergetycznej zgodnie z przeznaczeniem, zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i w warunkach odbiegających od normy oraz uznania, że pomiędzy łącznikiem zdalnie sterowanym a siecią elektroenergetyczną zachodzą silne związki funkcjonalne, które pozwalają na uznanie łącznika za część budowli, podczas gdy prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów prawa materialnego powinna uwzględniać konstrukcję i funkcje łączników zdalnie sterowanych w procesie funkcjonowania linii elektroenergetycznych i dystrybucji energii elektrycznej za ich pomocą, wskazującą na fakultatywność łączników zdalnie sterowanych w funkcjonowaniu tych linii i uwzględniać fakt, że każda linia elektroenergetyczna średniego napięcia może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego, a w konsekwencji prowadzić do wniosku, że brak jest podstaw do przypisywania spornym łącznikom funkcji umożliwiania przesyłu energii elektrycznej i kwalifikowania ich wraz z linią elektroenergetyczną jako funkcjonalnej całości, mającej realizować zadania w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

W uzasadnieniu skargi spółka przyznała, że organy uzupełniły wprawdzie postępowanie dowodowe, jednak opinia biegłego J. Z. M. nie zawiera specjalistycznych podstaw wskazujących, że łączniki zdalnie sterowane są związane z linią elektroenergetyczną. Odwoływanie się do opinii, która w istocie miała rozstrzygnąć kwestie kwalifikacji prawnopodatkowej łączników – do czego biegły nie jest uprawniony – było niedopuszczalne. Stanowi ona faktycznie subiektywne stanowisko biegłego, a jej forma poddaje w wątpliwość możliwość uznania opracowania jako przydatnego dla sprawy. Dlatego organ winien dowód ten w całości pominąć i dopuścić dowód z opinii z opinii innego biegłego. Jedynie osoba dysponująca wiadomościami specjalistycznymi w zakresie elektroenergetyki była w stanie wyjaśnić związek między siecią, linią i łącznikami zdalnie sterowanymi. Organ dokonał też pobieżnej analizy pozostałych dowodów, a wywiedzione z nich wnioski są dowolne.

Spółka ponownie podkreśliła, że linie elektroenergetyczne przed zainstalowaniem łączników zdalnie sterowanych funkcjonowały spełniając swój cel - dystrybucję energii elektrycznej, a ich obecność w sieci służy jedynie usprawnieniu i możliwości zdalnego sterowania określonymi procesami w sieci.

W ocenie strony, organ odwoławczy – z naruszeniem zasady praworządności, legalizmu i dwuinstancyjności – nie rozpoznał ponownie całości sprawy, ale ograniczył się do powielenia ustaleń i ocen dokonanych w pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji nie odniesiono się do twierdzeń i zarzutów strony, co stanowi o naruszeniu jej praw do prawidłowego informowania oraz obrony.

Z punktu widzenia zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżąca podniosła, że łączniki zdalnie sterowane służą innym celom niż sieci techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b. stanowią budowlę. Sieć techniczna to budowla, która służy przesyłowi energii, zaś łącznik zdalnie sterowany to urządzenie, które ma za zadanie zapewnić sprawne prowadzenie przełączeń planowanych oraz pozwala na zlokalizowanie awarii. Przede wszystkim jednak, odłączenie takiego łącznika, czy też brak jego zamontowania nie spowoduje, że struktura przesyłowa stanie się bezużyteczna. Dla opodatkowania ważne powinno być to, czy z punktu widzenia Prawa budowlanego, każdy z tych obiektów mieści się w pojęciu art. 3 pkt. 3 i pkt 9 P.b. Nie jest uprawnione łączenie sieci z urządzeniami technicznymi, bez odniesienia się do definicji budowli oraz budynku. Prawidłowo przeprowadzona analiza powinna prowadzić do wniosku, że łączniki zdalnie sterowane, będące w istocie urządzeniami, nie wykazują cech zbliżonych do budowli. Skoro łączniki zdalnie sterowane są urządzeniem technicznym, co podkreśla sam organ odwołując się do definicji urządzeń zawartych w ustawie Prawo energetyczne i nie są one urządzeniami wolnostojącymi, jak też nie stanowią części budowlanej urządzeń technicznych — to nie mogą być uznane zarówno za obiekt budowlany, jak również za urządzenia budowlane. Z uwagi na fakt, że ustawodawca usunął zwrot "urządzenia" z definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 P.b., to za zbędne – zdaniem strony - należy uznać odnoszenie się w nowym stanie prawnym do przesłanki "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", ponieważ przesłanka ta dotyczy wprost obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 1 i pkt 9 P.b.), a nie zaś urządzenia technicznego. Sporne łączniki nie stanowią również części instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zainstalowanie spornych łączników nie zapewni przesyłu energii linią elektroenergetyczną, proces ten jest bowiem zależny od innych jej elementów. Łączniki mają na celu usprawnienie eksploatacji linii elektroenergetycznej, nie zapewniają zaś użytkowania tej linii zgodnie z jej przeznaczeniem. W przypadku braku spornych łączników linia elektroenergetyczna nadal będzie przesyłała energię.

Z tego względu, w ocenie spółki, wartość łączników bezzasadnie została doliczona do podstawy opodatkowania, generując nadpłatę podatku od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie wniosło o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Zarządzeniem Przewodniczącej sprawa skierowana została – zgodnie z wnioskiem stron – do rozpoznania w postępowaniu uproszczonym, na podstawie art. art. 119 pkt 2 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Niespornym pozostaje, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez spółkę przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., zaś zgodnie z art. 79 § 3 O.p. organ był uprawniony do wydania w tym przedmiocie decyzji także po upływie tego terminu.

Przedmiot sporu dotyczy ustalenia, czy podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości określonym we wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty od budowli stanowiącej linię napowietrzną średniego napięcia (SN) została określona prawidłowo. Do wartości tej budowli spółka doliczyła bowiem wartość łączników sterowanych zdalnie, instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, co obecnie uznaje za błędne (i z tego względu złożyła korektę deklaracji oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty).

Zdaniem spółki, łączniki sterowane zdalnie to przedmioty, które ze względu na sposób ich produkcji, montażu oraz funkcje nie tworzą całości techniczno-użytkowej z siecią elektroenergetyczną. Ponadto, nie są one trwale związane z gruntem i nie stanowią urządzeń wolno stojących. Są fakultatywnym elementem linii SN, ułatwiają jedynie jej eksploatację, ale nie są niezbędne do jej funkcjonowania.

Z kolei, w ocenie organu, analizowane łączniki sterowane zdalnie, biorąc pod uwagę sposób ich połączenia z liniami napowietrznymi oraz przeznaczenie (co pozostaje niesporne), należą do sieci elektroenergetycznej, a tym samym są składowymi elementami budowli. Zapewniają one możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, ich montaż usprawnia i stwarza bezpieczniejszym eksploatowanie linii elektroenergetycznej, są więc niezbędne dla funkcjonowania budowli.

Istotę sporu stanowi zatem zasadność uznania przez organy podatkowe, że wartość łączników sterowanych zdalnie powinna być uwzględniona przy ustalaniu wartości zadeklarowanych budowli, jako że stanowią one element sieci elektroenergetycznej w sytuacji, gdy według twierdzeń spółki łączniki te jako fakultatywny element linii SN, ułatwiając eksploatację linii, nie są ich niezbędnym składnikiem. Nie spełniają przy tym definicji budowli w rozumieniu przepisów p.b., jak również zawartej w u.p.o.l.

W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze należy zaaprobować stanowisko organu. Podkreślenia wymaga, że podobny problem był już analizowany przez sądy administracyjne w analogicznych sprawach zainicjowanych skargą spółki, m.in. w wyrokach: WSA w Warszawie z 21 września 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 351/22, sygn. akt VIII SA/Wa 352/22, sygn. akt VIII SA/Wa 353/22; WSA w Łodzi z 8 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 963/21; WSA w Lublinie z 13 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 152/22 i in. Wobec zbliżonego stanu faktycznego i tożsamego stanu prawnego, Sąd aprobuje wyrażone w powyższych judykatach poglądy, przyjmując je jako podstawę argumentacji także w sprawie niniejszej.

W ocenie Sądu - wbrew przekonaniu spółki - organ nie naruszył przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Uzupełniając materiał dowodowy sprawy w ponownie prowadzonym postępowaniu wykorzystał dokumentację techniczną urządzeń łącznikowych, ale też skorzystał z wiadomości specjalnych, wywołując dowód z opinii biegłego J. Z. M.. Opinia ta została sporządzona na okoliczności bezpośrednio związane ze sporem i pozostające istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy. Na tej podstawie, organ dokonał oceny funkcji, jaką spełniają łączniki tego rodzaju i ich związku z linią elektroenergetyczną. Zebrany materiał był – w ocenie Sądu - wystarczający dla wyjaśnienia cech technicznych oraz właściwości użytkowych, istoty funkcjonowania i przeznaczenia łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia i więzi tych łączników z liniami napowietrznymi średniego napięcia, na których są one instalowane.

Bez wątpliwości posłużyła do tego celu opinia biegłego rzeczoznawcy, którą Sąd – podobnie jak organ - uznaje za fachową i rzetelną, choć forma wypowiedzi biegłego niewątpliwie może budzić zastrzeżenia. Abstrahując jednak od emocjonalnego tonu wypowiedzi biegłego, całkowicie zbędnego i niepożądanego w dokumentach tego rodzaju, należy uznać, że biegły – po dokonaniu analizy dokumentacji technicznej łączników oraz ich oględzinach – w sposób jednoznaczny i szczegółowy przedstawił konstrukcję, sposób działania łączników zdalnie sterowanych oraz ich związek z siecią elektroenergetyczną.

Jakkolwiek postawiona przez organ teza, związana z kwalifikacją łączników do budowli, ostatecznie mieści się w ocenie prawnopodatkowej dokonywanej na użytek konkretnej sprawy podatkowej przez organ, a nie przez biegłego, to jednak należy zwrócić uwagę, że opinia zawiera opis łączników sterowanych zdalnie, ich analizę funkcjonalną i techniczną w systemie dystrybucji energii elektrycznej i ocenę osoby posiadającej odpowiednie kwalifikacje zawodowe (biegły przedłożył świadectwo kompetencji w zakresie m.in. budownictwo sieci, instalacji i urządzeń elektrycznych, bilansów energetycznych, projektowania, wykonawstwa, prac kontrolno-pomiarowych w specjalności elektrycznej, w zakresie sieci, instalacji, urządzeń elektrycznych oraz kosztorysowania robót elektrycznych, rzeczoznawstwa budowlanego). Analiza ta została dokonana m.in. na podstawie informacji technicznych o łącznikach zdalnie sterowanych wg [...], [...], ale też na podstawie danych, które w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazała sama strona (obciążona obowiązkiem dowodowym w zakresie swoich twierdzeń leżących u podstaw wniosku). Taki sposób sformułowania wniosków opinii pozwalał organowi podatkowemu na samodzielną, choć wspartą wiedzą specjalną, kwalifikację prawnopodatkową spornych łączników.

Spółka, formułując zarzuty naruszenia prawa procesowego, nie wykazała braków w materiale dowodowym czy też błędów w jego ocenie, które mogłyby być uznane za istotne, prowadzące do podważenia legalności rozstrzygnięcia organu. Nie wskazała w szczególności różnic łączników sterowanych zdalnie analizowanych w opinii biegłego na podstawie dokumentacji technicznej od objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w niniejszym postępowaniu podatkowym. Biegły, analizując w świetle wiedzy fachowej, cechy i zadania przypisane łącznikom zdalnie sterowanym (na bazie tej samej dokumentacji technicznej, co zaoferowana przez stronę w niniejszej sprawie) stanowczo stwierdził, że stanowią one jeden z kluczowych elementów sieci dystrybucyjnej dla jej standaryzacji, również jako SMART GRID. Nie są one odrębne pod względem technicznym, natomiast tworzą zintegrowany system dystrybucji energii elektrycznej w linii elektroenergetycznej średniego napięcia. Z kolei linie elektroenergetyczne z urządzeniami tworzącymi techniczną i funkcjonalną strukturę, w tym z omawianymi łącznikami zdalnie sterowanymi, bezwzględnie - zdaniem biegłego - należy zaliczyć do sieci dystrybucyjnej. Według biegłego, zmiana lokalizacji łączników zdalnie sterowanych, do której nawiązała spółka w twierdzeniu o ich "mobilności", wskazywałaby na błędną lokalizację z perspektywy "inteligencji sieci" (SMART GRID), a nadto wymagałaby ich zastąpienia przy podjęciu dodatkowych przedsięwzięć analityczno-technicznych, jak również poniesieniu dodatkowych kosztów. Biegły - co do zasady - podważył adekwatność pojęcia "mobilności" łączników zdalnie sterowanych. Jednocześnie zaznaczył, że wysokie standardy zarządzania i kadry technicznej, wyróżniające spółkę, w istocie wykluczają "mobilność" łączników zdalnie sterowanych. Biegły podsumował, że inżynieria to konkret, w którym nie do pogodzenia jest dysonans między pozytywną techniczną oceną łączników sterowanych zdalnie a jej antytezą, że nie są one niezbędnymi składnikami linii elektroenergetycznej. Sieci techniczne związane są ze znakomitą większością infrastruktury OSD. W tym kontekście biegły stwierdził, że więź łączników zdalnie sterowanych z siecią elektroenergetyczną jest integralna i stała, polega na spójnym zintegrowaniu pod względem technicznym i funkcjonalnym. W ocenie biegłego, przy uwzględnieniu cech i funkcji łączników zdalnie sterowanych, należy zakwalifikować je do budowli z punktu widzenia wiedzy specjalistycznej dotyczącej konstrukcji, parametrów i funkcjonowania sieci elektroenergetycznej.

W ocenie Sądu, spółka formułując zarzuty naruszenia prawa procesowego, nie wykazała takich braków w materiale dowodowym czy też błędów w jego ocenie, które mogłyby być uznane za istotne, prowadzące do podważenia legalności rozstrzygnięcia organu. Jej zarzuty w większości dotyczą decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Wobec działania organu odwoławczego skarżąca podniosła natomiast zarzut powielenia ustaleń i ocen dokonanych dowolnie i arbitralnie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, z pominięciem zasady dwuinstancyjności i obowiązku ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie. Tymczasem poza sporem jest to, że organ pierwszej instancji bazował na materiale dowodowym w postaci dokumentacji powykonawczej oraz opinii biegłego, zaś organ odwoławczy nie miał już uzasadnionej potrzeby uzupełniania materiału dowodowego sprawy, uznając ten materiał za zupełny.

Zauważyć też należy, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji dokonały oceny sprawy przy uwzględnieniu treści uzasadnienia wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty. Z przedstawionego w tym wniosku opisu funkcjonowania łączników zdalnie sterowanych na liniach napowietrznych SN organ wywiódł jednak zasadniczo odmienny wniosek co do związku technicznego i użytkowego z siecią niż spółka, zaś stanowisko w tym zakresie zostało przedstawione w decyzji. Wbrew stanowisku strony, organ zawarł w decyzji wszystkie elementy, o jakich stanowią przepisy art. 210 § 1 i 4 O.p. Uzasadnienie decyzji nie musi mieć charakteru polemicznego ze stanowiskiem strony, aby uznać, że stanowisko to podlegało ocenie organu. W ramach decyzji organ zobowiązany jest wskazać w szczególności fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wydana w sprawie decyzja bez wątpliwości kryteria te spełnia i poddaje się ocenie sądowoadministracyjnej.

Organ, analizując opisane we wniosku strony oraz w opinii biegłego cechy i zadania przypisane łącznikom zdalnie sterowanym stanowczo stwierdził, że stanowią one jeden z kluczowych elementów sieci dystrybucyjnej dla jej standaryzacji. Nie są one odrębne pod względem technicznym, natomiast tworzą zintegrowany system dystrybucji energii elektrycznej w linii elektroenergetycznej średniego napięcia. Z kolei linie elektroenergetyczne z urządzeniami tworzącymi techniczną i funkcjonalną strukturę, w tym z omawianymi łącznikami zdalnie sterowanymi, należy zaliczyć do sieci dystrybucyjnej. Zmiana lokalizacji łączników zdalnie sterowanych, do której nawiązała spółka w twierdzeniu o ich "mobilności", pozostaje – zdaniem organu - bez wpływu na tę ocenę, bowiem więź łączników zdalnie sterowanych z siecią elektroenergetyczną jest integralna i stała, polega na spójnym zintegrowaniu pod względem technicznym i funkcjonalnym.

Oceniając powyższe z punktu widzenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., za budowlę należy uważać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 33/09, standardy konstytucyjne określone w art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. 1997.78.483 ze zm.) zobowiązują do przyjęcia, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mówi o budowli wymienionej w ustawie Prawo budowlane, w załączniku do niej, bądź w innych ustawach w obowiązującym porządku prawnym.

W art. 3 u.p.b., w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r., wskazano, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.).

Natomiast ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 u.p.b.). Z kolei tam, gdzie ustawa mówi o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a u.p.b.).

Od 28 czerwca 2015 r. przez obiekt budowlany - należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. przez art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, Dz.U.2015.443). Zmiany art. 3 pkt 3, pkt 3a u.p.b. w latach 2017-2020 dotyczyły elektrowni wiatrowych i kabli, a więc nie miały znaczenia dla kontrolowanego rozstrzygnięcia organu, dla oceny prawnej spornych łączników z punktu widzenia przesłanek budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych w decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, organ trafnie zaliczył wymienione przez spółkę łączniki sterowane zdalnie instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, a ściślej do sieci technicznych, które jednocześnie noszą istotne znamiona obiektu liniowego. Jednym z charakterystycznych parametrów omawianej sieci jest długość, bowiem poprzez system linii elektroenergetycznych i powiązanych z nimi urządzeń zapewnia ona dostawy energii elektrycznej do oddalonych od siebie punktów odbioru, w których jest zużywana.

O ile do 27 czerwca 2015 r. ustawodawca postrzegał budowlę jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, to od 28 czerwca 2015 r. istotnym uczynił kryterium, polegające na możliwości użytkowania budowli wraz z instalacjami zgodnie z jej przeznaczeniem. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. kluczowe stało się przeznaczenie, a tym samym funkcjonalny związek budowli z towarzyszącymi jej instalacjami.

Organ, dokonując analizy opinii biegłego, dokumentacji technicznej złożonej przez spółkę oraz przedstawionego przez nią opisu działania i instalacji łączników w sieci jednoznacznie stwierdził, że omawiane łączniki zdalnie sterowane są integralną składową sieci elektroenergetycznej, zarówno z punktu widzenia techniki, jak też jej użytku i przeznaczenia. Bez nich sieć elektroenergetyczna nie będzie pracowała według oczekiwanych i zakładanych przez zarządcę sieci standardów. Wobec tego zadania, jakie mają spełniać łączniki zdalnie sterowane, są one wpisane w zadania całej sieci elektroenergetycznej, sprowadzające się do zapewnienia niezakłóconych dostaw energii elektrycznej odbiorcom. Jednocześnie realizacja tych zadań wymaga odpowiedniego technicznego włączenia łączników zdalnie sterowanych do pozostałych elementów sieci elektroenergetycznej. Omawiane łączniki nie spełniają swojej roli odrębnie, niezależnie od parametrów technicznych i funkcjonalnych sieci elektroenergetycznej. Przeciwnie, reagują bezpośrednio na warunki, parametry pracy całej sieci elektroenergetycznej. W konsekwencji, łączniki zdalnie sterowane i pozostałe elementy sieci elektroenergetycznej stanowią całość, w której łączniki zdalnie sterowane zapewniają możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem (co ma zasadnicze znaczenie dla stanu prawnego od 28 czerwca 2015 r.). Jednocześnie wymaga podkreślenia, że użytkowania sieci elektroenergetycznej, zgodnie z jej przeznaczeniem, nie można ograniczać tylko do samej możliwości przesyłu energii elektrycznej, jak to czyni spółka w prezentowanej argumentacji. W ocenie Sądu, nie może ulegać wątpliwości, że równie ważne są wszystkie elementy tej sieci, które gwarantują, że proces przesyłu energii elektrycznej do odbiorców będzie przebiegał w sposób bezpieczny, niezakłócony, według przyjętych w tej mierze standardów.

Sąd (podobnie jak organ) nie podziela tych argumentów spółki, w których nawiązała do pojęcia części składowej rzeczy stosowanego w prawie cywilnym (art. 47 k.c.). Trzeba zauważyć, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawa Prawo budowlane nie definiują budowli poprzez odwołanie się do części składowej rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego. Jedynie na marginesie - w kontekście art. 47 § 2 k.c. - warto wskazać, że brak łączników zdalnie sterowanych istotnie zmienia warunki techniczne i funkcjonalne całej sieci dystrybucyjnej, skoro należą one do kluczowych elementów z punktu widzenia jej standaryzacji. Zgodnie zaś z treścią wskazanej regulacji, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W ocenie Sądu zatem, organ prawidłowo zrekonstruował stan faktyczny sprawy w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty, korzystając z danych opisowych przedstawionych przez spółkę i z przedstawionej przez nią dokumentacji, jak też z opinii biegłego, który dokonał analizy tych dokumentów. Właściwie zinterpretował pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i adekwatnie odniósł je do łączników zdalnie sterowanych opisanych we wniosku nadpłatowym przez spółkę. Trafnie uznał za zbędne wywołanie kolejnej ekspertyzy rzeczoznawczej, bowiem spółka nie podważyła skutecznie wartości opinii biegłego J. Z. M., uwzględnionej w procesie rekonstrukcji faktów istotnych dla rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, jak też nie podważyła wniosków zawartych w opinii biegłego. Nie naruszono zatem, jak wskazuje na to skarga, przepisu art. 197 § 1 O.p. Prowadząc przedmiotowe postępowanie, organy podatkowe (a w szczególności organ odwoławczy, który podjął decyzję o uzupełnieniu istotnego materiału dowodowego) nie przekroczyły granic prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie prowadziły w oparciu o standardy wyznaczone przepisami art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania), art. 122 O.p. (zasada prawdy materialnej), art. 123 § 1 O.p. (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu). Zebrały dowody dające podstawę do dokonania ustaleń stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 O.p.). Materiał dowodowy został poddany całościowej i należytej ocenie, z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.).

Z tych względów, nie znajdując podstaw do podważenia legalności badanej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.