Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 260/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1284/14 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1284/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. R. (dalej powoływanego jako: podatnik, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

1.2. Stan sprawy przedstawiał się następująco. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 12 marca 2014 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 194.844,32 zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że P. R. w 2009 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą jako wspólnik "R." "V." Sp. j. z siedzibą w P. oraz wynajmował pomieszczenia w S.

W toku przeprowadzonego względem podatnika postępowania kontrolnego ustalono, że w 2009 r. dokonywał on wielokrotnie sprzedaży działek budowlanych, przy czym sprzedaż ta nie została przez podatnika wykazana w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik latach 1997-2007 nabył nieruchomości położone w miejscowości N. - 4 działki gruntu oznaczone nr [...],[...], [...], [...], o łącznej powierzchni 7.30.36 ha. oraz w miejscowości L. - 5 działek gruntu oznaczonych nr [...],[...],[...],[...],[...] o łącznej powierzchni 7.53.14 ha. Następnie podatnik podjął szereg czynności mających na celu zwiększenie atrakcyjności tych działek, m.in. poprzez zmianę ich przeznaczenia z rolnego na budowlany, stopniowy podział działek na mniejsze, podjęcie działań mających na celu ich uzbrojenia w media, dołączenie do zbywanych terenów działek leśnych. W ocenie organu kontroli skarbowej dokonany przez podatnika stopniowy podział nieruchomości na mniejsze miał na celu doprowadzenie do szybszego zbycia nieruchomości. Porównanie cen zakupu gruntów z cenami uzyskanymi z tytułu sprzedaży nowo wydzielonych dziełek wykazało, że sprzedaż działek, które przeznaczone były pod zabudowę mieszkaniową rezydencjalną dokonywana była ze znacznym zyskiem. Zdaniem organu ww. okoliczności bezsprzecznie dowodzą, że podjęte przez podatnika przedsięwzięcia dokonane zostały w celu zarobkowym i uzyskania możliwie najwyższej ceny sprzedaży za działkę. Ustalono także, że oferta sprzedaży działek została skierowana do nieograniczonego kręgu odbiorców. Z zeznań świadków wynika bowiem, że większość nabywców przed zawarciem umów w ogóle nie znała podatnika. Mając na uwadze, że podatnik sprzedawał grunty zarówno w kręgu znajomych, jak również osobom obcym, które dowiedziały się o gruntach z tablic ogłoszeniowych lub internetu, organ kontroli skarbowej uznał, że zamiarem strony było dotarcie do jak najszerszego kręgu potencjalnych nabywców.

Stwierdzono ponadto, że z okoliczności sprawy wynika, iż P. R. w 2009 r. realizował dostawy działek w sposób częstotliwy, a dokonując podziału nieruchomości wykazał zamiar dokonania transakcji wielokrotnie, w sposób powtarzalny. Organ kontroli skarbowej ustalił także, że podatnik wnioskiem z dnia 20 marca 2009 r. wystąpił do Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony, Dyrektora Izby Skarbowej w P., z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek położonych w N. Minister Finansów stwierdził, że opisana we wniosku sprzedaż działek, zgodnie z obowiązującymi przepisami, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na interpretację tę strona złożyła skargę, która została uwzględniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 837/09. Wywiedziona przez organ podatkowy skarga kasacyjna została uwzględniona przez NSA, który wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1658/11, uchylił ww. wyrok WSA w Poznaniu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 14/12 oddalił skargę podatnika. Wniesiona przez stronę skarga kasacyjna od ww. wyroku została przez NSA oddalona wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 872/12. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazał, że sprzedaż terenów dokonana przez P. R. podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Podatnik w trakcie przesłuchania w charakterze strony, w toku prowadzonego postępowania, w dniu 16 stycznia 2014 r. zeznał, że z ww. interpretacją się nie zgadza i nie zastosował się do niej.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia 17 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia poczynione przez organ I instancji i stwierdził, że dokonana przez podatnika w 2009 r. sprzedaż działek nastąpiła w wyniku wykonywania przez niego działalności gospodarczej, co potwierdzają okoliczności takie jak: nabycie gruntów pierwotnie nie przeznaczonych pod zabudowę, a następnie na skutek działań strony, przekształconych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w tereny budowlane; uzyskanie przez podatnika decyzji zatwierdzającej podział działek, a następnie kolejne podziały na grunty o mniejszej powierzchni; podjęcie prac mających na celu uzbrojenie terenu. Zdaniem organu II instancji podatnik dokonując zbycia wydzielonych z nabytych gruntów działek podjął działania porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Zrealizowane przez stronę czynności wskazują, że sprzedaż tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Stwierdzono przy tym, że organ I instancji bezsprzecznie udowodnił, że przy sprzedaży terenów położonych w N. podatnik występował jako handlowiec w zakresie obrotu nieruchomościami, a nie jedynie jako okazjonalny sprzedawca. Podkreślono, że działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany odsprzedaży towarów, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Uznano także, że trafność stanowiska organu I instancji znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia art. 146 w zw. z art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: O.p.) poprzez uznanie, że skutecznie doręczano podatnikowi pisma pod adresem w P., przy ul. [...] organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo wystosowywano korespondencję do strony na ww. adres.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 146 w zw. z art. 150 O.p. poprzez uznanie, iż skarżącemu skutecznie doręczano pisma pod adresem w P. przy ul [...], w sytuacji, gdy skarżący wielokrotnie wskazywał organowi, iż jego adres uległ zmianie;

- art. 124 i art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nie wyjaśniający zasadności jej wydania, a także w sposób nie wyjaśniający podstawy prawnej jej wydania;

- art. 122 i art. 180 w zw. z art. 187 i art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z ustalenia osoby mającej dokonywać doręczeń korespondencji na adres skarżącego, przesłuchania w charakterze świadka tak zidentyfikowanej osoby oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego w sprawie karnej;

- art. 122 i art. 180 w zw. z art. 187 i art. 197 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości;

- art. 122, art. 190 i art. 192 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z protokołów zeznań świadków T. M., M. M., D. G. oraz P. M., które to protokoły zostały włączone z postępowania karno-skarbowego, co do którego prowadzenia skarżący nie posiadał wiedzy i nie był informowany o czynnościach przesłuchania ww. świadków;

- art. 122 i art. 180 w zw. z art. 187, art. 188, art. 190 oraz art. 192 O.p. poprzez brak przeprowadzenia przez organ ponownego przesłuchania 10 świadków, przy których przesłuchaniu skarżący bez swojej winy nie mógł wziąć udziału;

- art. 130 § 1 pkt 7 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania przez pracownika podlegającego wyłączeniu z udziału w postępowaniu, tj. inspektora Kontroli Skarbowej B. C., w stosunku do której skarżący złożył wniosek o wyłączenie z uwagi na podejrzenie popełnienia przestępstwa, w której to sprawie postępowanie nie zostało do dnia dzisiejszego zakończone;

- art. 191 w zw. z art. 187 i art. 122 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i bezzasadne uznanie, iż dokonując sprzedaży nieruchomości skarżący działał jako przedsiębiorca, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż skarżący dokonywał sprzedaży swojego majątku prywatnego;

- art. 127 O.p. poprzez brak przeprowadzenia przez organ II instancji jakiegokolwiek postępowania w sprawie i de facto jedynie powielenie twierdzeń przedstawionych przez organ I instancji, co skutkuje tym, że zasada dwuinstancyjności postępowania została naruszona;

- art. 2, art. 5, art. 15, art. 19, art. 29, art. 41 i art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako: "ustawa o VAT", poprzez niezasadne przyjęcie, iż sprzedaż nieruchomości dokonywana przez skarżącego odbywała się w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co doprowadziło do ustalenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy skarżący dokonywał wszelkich czynności i sprzedaży w ramach zarządu swoim majątkiem osobistym, a nadto część ze sprzedawanych nieruchomości to grunty leśne, wobec których obowiązek podatkowy nie istnieje.

2.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd skargę oddalił, uznawszy ją za bezzasadną.

3.2. Najdalej idącym był zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, którego zasadność zbadana została przez WSA w pierwszej kolejności. W ocenie sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie oznacza jeszcze, że jest on niekompletny. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego.

Organ odwoławczy przeprowadził szczegółową analizę wszystkich zgromadzonych dowodów oraz wynikających z nich okoliczności. W wyniku tej analizy uznał, że w sprawie nie zachodzi konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w tym poprzez przeprowadzenie dodatkowych dowodów (opinia biegłego). Mając na uwadze istotę rozstrzygnięcia sprawy, która polegała na ocenie konkretnych zachowań skarżącego z punktu widzenia kwalifikowania ich jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, podnoszona przez skarżącego okoliczność wzrostu cen sprzedawanych nieruchomości, nie ma decydującego znaczenia przy ocenie zasadności stosowania w sprawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podatek VAT nie jest podatkiem dochodowym, wobec czego fakt rentowności dokonywanych transakcji pozostaje bez znaczenia dla stwierdzenia zaistnienia obowiązku podatkowego oraz wysokości powstałego zobowiązania podatkowego. W konkluzji tej części rozważań WSA uznał, że organ odwoławczy nie naruszył art. 127 O.p.

3.3. Dalej, w ocenie sądu bezzasadny jest zarzut skarżącego, w którym kwestionuje on prawidłowość doręczeń dokonywanych w toku postępowania przez organ I instancji - w sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 146 O.p. w związku z art. 150 O.p., a skarżący nie został pozbawiony możliwości czynnego udziału w postępowaniu w charakterze strony.

3.4. Zdaniem sądu, nie znajduje uzasadnienia również zarzut dotyczący naruszenia art. 130 § 1 pkt 7 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania przez pracownika podlegającego wyłączeniu, w stosunku do którego skarżący złożył wniosek o wyłączenie, z uwagi na podejrzenie popełnienia przestępstwa. Z akt sprawy nie wynika, by spełniona została przesłanka, o której mowa w ww. przepisie.

3.5. Przechodząc do oceny licznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, WSA stwierdził, że organy obu instancji, ustalając stan faktyczny na potrzeby prowadzonego przez nie postępowania podatkowego, nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej.

3.5.1. Na uwzględnienie nie zasługuje w szczególności zarzut dotyczący naruszenia art. 124 i art. 210 § 4 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nie wyjaśniający zasadności oraz podstawy prawnej jej wydania. Wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zawierają wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. W treści uzasadnienia została wyjaśniona podstawa prawna rozstrzygnięcia i zostały przytoczone przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy. W decyzji wskazano także dowody, na których oparł się organ ustalając stan faktyczny.

3.5.2. Nie znajduje uzasadnienia także zarzut dotyczący naruszenia art. 122 i art. 180 w związku z art. 187 i art. 188 O.p., poprzez oddalenie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z ustalenia osoby mającej dokonywać doręczeń korespondencji na adres skarżącego, przesłuchania w charakterze świadka tej osoby oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego w sprawie karnej, co doprowadziło do nie przeprowadzenia istotnych dowodów w sprawie, a w konsekwencji nieuzasadnionego uznania, że w niniejszej sprawie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3.5.3. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 180 w związku z art. 187 i art. 197 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości, co zostało już omówione w ramach rozważań dotyczących zarzutu naruszenia art. 127 O.p.

3.5.4. Ponadto nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 122 i art. 190 oraz art. 192 O.p., poprzez włączenie z akt postępowania karnego skarbowego protokołów przesłuchań wymienionych w punkcie 6 petitum skargi świadków, co do którego prowadzenia skarżący nie posiadał wiedzy i nie był informowany o czynnościach przesłuchania świadków, co skutkowało brakiem czynnego udziału strony w tych czynnościach. W postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Nie jest zatem trafny zarzut skarżącego, że organ podatkowy winien był przesłuchać wymienione w zarzucie skargi osoby w związku z niniejszym postępowaniem.

3.5.5. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący naruszenia art. 122 i art. 180 w związku z art. 187, art. 188, art. 190 oraz art. 192 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ ponownego przesłuchania dziesięciu świadków, przy których skarżący bez swojej winy nie mógł wziąć udziału. Odnosząc się do powyższego zarzutu, sąd wyjaśnił, że skarżący został skutecznie zawiadomiony o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, jednakże nie brał w nich udziału. W czasie trwania postępowania prowadzonego przez organ I instancji, skarżący działał przez umocowanych pełnomocników, w związku z powyższym, mając wiedzę o terminie przesłuchań świadków, mógł skorzystać z udziału w nich, mógł skierować do tych czynności umocowanego pełnomocnika lub mógł powołać nowego pełnomocnika.

3.5.6. Na uwzględnienie nie zasługuje ponadto zarzut dotyczący naruszenia art. 191 w związku z art. 187 i art. 122 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. W ocenie sądu ustalone zostały okoliczności faktyczne sprawy, z których jednoznacznie wynika, że w 2009 r. dokonując sprzedaży działek skarżący działał w charakterze podatnika podatku VAT. Organ poczynił ustalenia faktyczne na podstawie kompletnego materiału dowodowego poddanego analizie w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów.

3.5.7. Nie znajduje też uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut, że organy obu instancji powołały się na ustalenia dokonane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygnaturze I FSK 872/12 z dnia 25 kwietnia 2013 r., które oparte zostały na przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym, mogącym różnić się od rzeczywistego. Analiza akt sprawy, a w szczególności uzasadnień zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji prowadzi do wniosku, że podstawę ustaleń faktycznych stanowił zgromadzony przez organy obu instancji i poddany ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów obszerny materiał dowodowy.

3.6. W dalszej części uzasadnienia sąd obszernie przywołał okoliczności faktyczne, które w jego opinii mają istotne znaczenie z punktu widzenia wykładni i zastosowania przez organy podatkowe art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, następnie zaś przypomniał brzmienie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, a także wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 oraz istniejące orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a następnie właściwie zastosowały normę zawartą w tym przepisie.

Słusznie organ odwoławczy stwierdził, że zakres podejmowanych przez skarżącego działań, liczba zawartych transakcji oraz uzyskane z nich przychody jednoznacznie pozwalają stwierdzić, że skarżący w poszczególnych miesiącach 2009 r. dokonywał jako podatnik podatku od towarów i usług czynności podlegających opodatkowaniu. Podkreślenia wymaga, że powyższa ocena wypływa z całokształtu działań podejmowanych przez skarżącego, a żadna z przedstawionych powyżej okoliczności nie może być badana w oderwaniu od pozostałych. W wyniku dokonanej sprzedaży działek skarżący uzyskał obrót sięgający milionów złotych. Przed ich zbyciem skarżący podejmował aktywne działania w celu zwiększenia ich wartości rynkowej. Przykładowo, występował z wnioskami o przystąpienie do opracowania planu zagospodarowania przestrzennego, składał wnioski i dokonywał podziałów działek, występował o wydanie zaświadczeń o przeznaczeniu zbywanych działek, występował z wnioskami o wyłączenie działek z produkcji rolnej, o pozwolenie na budowę oraz o wydanie warunków technicznych przyłączy mediów. Łącznie te okoliczności składają się na obraz podmiotu działającego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Działania mają charakter zorganizowany i wskazują, że skarżący wykonywał czynności takie, jakie podjąłby profesjonalnie działający w tym zakresie przedsiębiorca.

Organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na wcześniejszą działalność skarżącego i jej zakres, gdy idzie o obrót nieruchomościami i sprzedaż działek w L. (w latach 2006-2008). Ten istotny kontekst faktyczny wskazuje, że skarżący przejawiał wcześniej aktywność zawodową (handlową) także w stosunku do innych nieruchomości, a zatem trudno zasadnie przyjąć, że ogólna ocena całokształtu transakcji skarżącego na rynku nieruchomości, wskazuje na podejmowanie przez niego czynności jedynie z zakresu zarządu majątkiem prywatnym, które nie charakteryzują się zawodowym, profesjonalnym charakterem.

Zauważyć ponadto należy, że w świetle powołanych powyżej wyroków TSUE oraz sądów administracyjnych bez znaczenia dla oceny, czy podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest podnoszony przez skarżącego zamiar towarzyszący nabyciu nieruchomości oraz ewentualna zyskowność zawieranych transakcji. Dla oceny działalności w charakterze podatnika należy brać pod uwagę okoliczności towarzyszące dokonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, czyli dostawie towarów. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają natomiast okoliczności dotyczące nabycia nieruchomości następnie zbywanej oraz zamiar, jaki towarzyszył skarżącemu w momencie nabycia nieruchomości. Odnosząc się do rentowności transakcji, podkreślenia wymaga, że podatek od towarów i usług nie jest podatkiem dochodowym, a zatem uzyskanie dochodu i jego wysokość nie stanowią przesłanki opodatkowania. Podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest, co do zasady, obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług pomniejszona o należny podatek.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który zarzucił mu:

I. na mocy art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) naruszenie art. 144 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 w zw. z 187, art. 188 i art. 197 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo zaniechania przez organy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości, co skutkowało dowolnym przyjęciem, iż do wzrostu wartości nieruchomości sprzedawanych przez skarżącego doszło w wyniku podejmowanych przez niego działań, a nie wyniku niezależnej od podatnika koniunktury na rynku nieruchomości, które to stwierdzenie było jedną z podstaw błędnego ustalenia, że skarżący zbywał należące do niego grunty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w efekcie wydanie orzeczenia bez wszechstronnego zgromadzenia oraz oceny materiału dowodowego;

b) naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niepozwalający na odczytanie zasadniczych motywów dokonanego rozstrzygnięcia;

II. Na mocy art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu art. 15, art. 5, art. 2, art. 29, art. 41 i art. 43 oraz art. 19 ustawy o VAT poprzez niezasadne przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości dokonana przez skarżącego odbywała się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co doprowadziło do ustalenia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy skarżący dokonywał wszelkich czynności i sprzedaży w ramach zarządu swoim majątkiem osobistym, a ponadto część ze sprzedawanych nieruchomości to grunty leśnie, wobec których obowiązek podatkowy nie istnieje.

4.2. Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, rozpoznanie jej na rozprawie oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, ewentualnie, o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna podatnika nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu, jako że ani podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ani prawa materialnego nie są skuteczne.

5.2. W zaskarżonym wyroku WSA zaaprobował ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, z którego wynika ocena, że podejmowane przez skarżącego w związku ze sprzedażą działek budowlanych czynności uzasadniały zakwalifikowanie tej działalności jako podejmowanej przez skarżącego działającego w charakterze podatnika VAT. NSA w pełni akceptuje powyższe ustalenie.

5.3. W sytuacji, kiedy w skardze kasacyjnej formułowane są zarówno zarzuty natury procesowej, jak i materialnej, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez ten sąd norm prawa materialnego, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.3.1. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca stawia zarzut naruszenia "art. 144 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 197 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo zaniechania przez organy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości, co skutkowało dowolnym przyjęciem, iż do wzrostu wartości nieruchomości sprzedawanych przez skarżącego doszło w wyniku podejmowanych przez niego działań, a nie wyniku niezależnej od podatnika koniunktury na rynku nieruchomości, które to stwierdzenie było jedną z podstaw błędnego ustalenia, że skarżący zbywał należące do niego grunty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w efekcie wydanie orzeczenia bez wszechstronnego zgromadzenia oraz oceny materiału dowodowego".

Zarzut ten jest przede wszystkim błędnie skonstruowany, co nie pozwala na jego uwzględnienie. Pomijając już nawet brak w ustawie procesowej takiego przepisu, jak "art. 144 § 1 pkt 1 lit. c." P.p.s.a., należy podnieść, że kasator nie wskazał, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (ani jaki miałby to być konkretnie wpływ). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej tego istotnego elementu brak (trudno uznać za skuteczne samo gołosłowne stwierdzenie w petitum skargi kasacyjnej, że miało miejsce "naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy"), zaś Naczelny Sąd Administracyjny, związany na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, nie może domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej ani uzupełniać w żaden sposób jego wywodów. Skarga kasacyjna bez wątpienia dąży do zakwestionowania ustalonego w sprawie przez organy stanu faktycznego, natomiast nie sposób doszukać się w niej konkretnych zarzutów pod adresem orzeczenia wydanego przez WSA w Poznaniu. W skardze kasacyjnej ograniczono się do samego wymienienia naruszonych przepisów Ordynacji podatkowej, bez jakiegokolwiek ich dalszego uzasadnienia, bez dodatkowej argumentacji - powyższe nie wyjaśnia, na czym polegać miałby istotny wpływ podnoszonych naruszeń na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku. Tymczasem skarga kasacyjna jest przecież sformalizowanym środkiem zaskarżania orzeczeń sądów I instancji.

Niezależnie od powyższego, zdaniem NSA, nie można w niniejszej sprawie zarzucić organ podatkowym braku wszechstronnego zgromadzenia oraz oceny materiału dowodowego. Jak słusznie zauważył sąd w Poznaniu, organ odwoławczy przeprowadził szczegółową analizę wszystkich zgromadzonych dowodów, w wyniku czego doszedł do wniosku, że w sprawie nie zachodzi konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w tym poprzez przeprowadzenie dodatkowych dowodów (opinia biegłego). Mając na uwadze istotę sprawy, podnoszona przez skarżącego okoliczność wzrostu cen nieruchomości nie ma decydującego znaczenia przy ocenie zasadności zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wskazał WSA, o tym decyduje ocena danego zespołu okoliczności dotyczących podejmowanych przez stronę działań, a nie tylko jeden element, jakim jest wzrost cen. Odmienna od oczekiwań podatnika ocena materiału dowodowego nie oznacza, że jest on niekompletny. Jak już wyjaśniano w sprawie, kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona jest ocenie organu podatkowego, na co wskazuje brzmienie przepisu art. 197 § 1 O.p. ("W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii").

5.3.2. Chybiony jest także drugi z zarzutów proceduralnych, tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niepozwalający na odczytanie zasadniczych motywów dokonanego rozstrzygnięcia.

W ramach tego zarzutu skarżący podniósł, że WSA ograniczył się do wskazania, że podziela stanowisko organów podatkowych, a ponadto uzasadnienie zawiera wewnętrzną sprzeczność dotyczącą tego, czy istotne w sprawie było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Według NSA pogląd ten nie zasługuje na aprobatę.

Normatywny wzorzec dla oceny prawidłowości sporządzonego przez sąd I instancji uzasadnienia wyroku stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten wskazuje na elementy konieczne, jakie powinno zawierać każde uzasadnienie wyroku, a więc zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie wyroku ma bowiem za zadanie umożliwienie w przyszłości stronie oraz sądowi odwoławczemu poznania motywów, które doprowadziły do jego wydania oraz przeprowadzenia kontroli instancyjnej. Warto przypomnieć, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie służy do badania zasadności podjętego rozstrzygnięcia, a jedynie ma je umożliwić.

Zaskarżony wyrok, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, odpowiada tym wymogom, a tym samym sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. W sposób jasny i zwięzły przedstawił sąd stan faktyczny sprawy oraz podał podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem.

Nie sposób też doszukać się wewnętrznej sprzeczności w argumentacji sądu, albowiem ten konsekwentnie podkreślał, że główny nacisk kładzie na aktywne działania podejmowane przez skarżącego, nie zaś na przyniesione przez nie skutki.

W rezultacie podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyły dokonanej przez WSA oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Powyższe oznacza, że ocena podniesionych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia.

5.4. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżący podniósł naruszenie art. 15, art. 5, art. 2, art. 29, art. 41 i art. 43 oraz art. 19 ustawy o VAT poprzez niezasadne przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości dokonana przez skarżącego odbywała się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zarzut ten nie może zostać uwzględniony. Błędne jest założenie autora skargi kasacyjnej, że decydujący dla rozstrzygnięcia o charakterze dokonywanej przez skarżącego sprzedaży pozostawał zamiar przy jej nabyciu, który determinował ocenę w zakresie uznania skarżącego jako podatnika VAT (s. 11 skargi kasacyjnej).

Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, istotne pozostawały kryteria określone przez Trybunał Sprawiedliwości w powołanym przez WSA wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Po wydaniu przedmiotowego wyroku, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza, uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15 dostępne w bazie CBOIS). Nie mają natomiast przesądzającego znaczenia zamiar czy motywy, którymi kierował się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma znaczenia, w jakich celach nabył grunt i nieskuteczna pozostaje argumentacja skargi kasacyjnej odwołująca się do zamiaru skarżącego. Status podatnika VAT ma charakter obiektywny i wynika z oceny działań podejmowanych przez dany podmiot, bez względu na jego deklaracje w tym zakresie. Jest to zrozumiałe, gdyż odmienne stanowisko prowadziłaby do skutku, w którym to wola poszczególnego podmiotu decydowałaby o opodatkowaniu transakcji. Wobec powyższego, zarzut błędnej wykładni art. 15 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako bezpodstawny.

NSA w pełni podziela zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku twierdzenie, że zakres podejmowanych przez skarżącego działań, liczba zawartych transakcji oraz uzyskane z nich przychody jednoznacznie pozwalają stwierdzić, że skarżący w poszczególnych miesiącach 2009 r. dokonywał jako podatnik podatku od towarów i usług czynności podlegających opodatkowaniu. Ocena ta - co istotne - wypływa z całokształtu działań podejmowanych przez skarżącego, a żadna z przedstawionych okoliczności nie była badana w oderwaniu od pozostałych. W wyniku dokonanej sprzedaży działek skarżący uzyskał obrót sięgający milionów złotych. Przed ich zbyciem skarżący podejmował aktywne działania w celu zwiększenia wartości rynkowej zbywanych działek. Przykładowo, występował z wnioskami o przystąpienie do opracowania planu zagospodarowania przestrzennego, składał wnioski i dokonywał podziałów działek, występował o wydanie zaświadczeń o przeznaczeniu zbywanych działek, występował z wnioskami o wyłączenie działek z produkcji rolnej, o pozwolenie na budowę oraz o wydanie warunków technicznych przyłączy mediów. Łącznie te okoliczności składają się na obraz podmiotu działającego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Działania te mają charakter zorganizowany i wskazują, że skarżący wykonywał czynności takie, jakie podjąłby profesjonalnie działający w tym zakresie przedsiębiorca.

Konkludując, zdaniem NSA, w sprawie zasadnie przyjęto, że przy sprzedaży terenów położonych w N. i L. skarżący działał jako handlowiec w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie można zatem w żadnym zakresie zarzucić sądowi I instancji naruszenia przepisów prawa materialnego.

Wspomnieć w tym miejscu można również o wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 872/12, dotyczącym interpretacji indywidualnej w zakresie sprzedaży działek wydanej na wniosek skarżącego. Oczywiście orzeczenie to nie mogło mieć i nie miało decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, niemniej mogło ono stanowić dla podatnika pewnego rodzaju wytyczną co do kierunku rozstrzygnięć organów w tym przedmiocie.

5.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że wskazane w skardze kasacyjnej podatnika zarzuty były niezasadne, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 209 P.p.s.a.