Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 431/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 59  par. 1  pkt 2,  art. 80  par. 1,  art. 80  par. 2,  art. 81  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2007 r. sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [..] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz art. 17 § 1, art. 18 i art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 a także art. 59 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez pana K. P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...], mocą którego odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżona postanowienie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prowadzi przeciwko panu K. P. postępowanie egzekucyjne w oparciu m.in. o tytuły wykonawcze wystawione przez Urząd Skarbowy w S.:

- Nr [...] z dnia [...] obejmujący należności z tytułu podatku

dochodowego od osób fizycznych za rok 1995, wynikające z decyzji z dnia

[...] nr [...] (doręczony w dniu 9 sierpnia 2001 r.),

- Nr [...] z dnia [...] obejmujący należności z tytułu podatku

dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. wynikające z decyzji z dnia

[...] nr [...] (doręczony w dniu 27 maja 2002 r.),

- Nr [...] z dnia [...] obejmujący należności z tytułu podatku

dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. wynikające z decyzji z dnia

[...]. nr [...] (doręczony w dniu 10 grudnia 2002 r.),

- Nr [...] z dnia [...] obejmujący należności z tytułu

podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. wynikające z decyzji z dnia

[...]. nr [...] (doręczony w dniu 14 maja 2001 r.),

- Nr [...] z dnia [...] obejmujący należności z tytułu

podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. wynikające z decyzji z dnia

[...] nr [...] (doręczony w dniu 14 maja 2001 r.),

- Nr [...] z dnia [...] obejmujący należności z tytułu podatku

dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. (doręczony w dniu 9 stycznia

2006 r.).

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prowadzi również postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o nr [...] z dnia [...] obejmującego należności z tytułu podatku od towarów i usług za m-c marzec 1997 r. Spółki A wynikające z decyzji z dnia [...] nr [...] o odpowiedzialności osoby trzeciej (tytuł ten doręczony został stronie w dniu 25 października 2004 r.).

W toku prowadzonego przeciwko zobowiązanemu postępowania egzekucyjnego zmierzającego do wyegzekwowania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 1995-2001 do wymienionych tytułów wykonawczych organ egzekucyjny przesłał zawiadomienia z dnia [...] o nr od [...] do nr [...] o zajęciu rachunków bankowych do Banku B w W., Banku C w W., Banku D we W., Banku E w W., Banku F w W., Banku G w G., Banku H w G., Banku I w W. (zawiadomienie to zostało zwrócone przez urząd pocztowy, jako niedoręczone adresatowi).

Powyższe zawiadomienia o zajęciach doręczone zostały zobowiązanemu w dnu 11 kwietnia 2006 r. (potwierdzenie odbioru w aktach).

W dniu 24 kwietnia 2006 r. organ egzekucyjny otrzymał pismo z tej samej daty, nazwane skargą na czynności organu egzekucyjnego, w treści którego zobowiązany podniósł argument przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych oraz objęcie zaskarżoną czynnością rachunków bankowych, których nie posiada. Zobowiązany wniósł ponadto o uchylenie przedmiotowych zajęć i umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. oddalił skargę na powyższe czynności egzekucyjne. Postanowienie to doręczone zostało skarżącemu w dniu 6 listopada 2006 r. Pan K. P. nie złożył zażalenia na rozstrzygnięcie o którym mowa wyżej.

Natomiast wniosek strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych, w oparciu o które dokonano skarżonych czynności egzekucyjnych podlegał rozpoznaniu przez organ egzekucyjny, który postanowieniem z dnia [...] nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek z dnia 24 kwietnia 2006 r. Na postanowienie zobowiązany złożył zażalenie, w treści którego wniósł o jego uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego zgodnie z wnioskiem oraz wstrzymanie czynności egzekucyjnych. W uzasadnieniu zażalenia zobowiązany zarzucił organowi egzekucyjnemu naruszenia art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez jego błędną interpretację. Strona twierdziła, że w przedmiotowej sprawie przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło przed dniem 1 września 2005 r., a więc przed nowelizacją przepisów Ordynacji podatkowej i zastosowana przez organ egzekucyjny interpretacja przepisów prowadzi do pogorszenia jego sytuacji do czego, zdaniem strony, nie upoważniają przepisy przejściowe.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jak wynika z obowiązujących przepisów prawa, w artykule 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z póżn. zm.) wskazane są przyczyny powodujące umorzenie postępowania egzekucyjnego. Jedną z nich jest wygaśnięcie obowiązku (art. 59 § 1 pkt 2), na co powoływał się zobowiązany, twierdząc że obowiązki objęte wskazanymi tytułami wykonawczymi uległy przedawnieniu.

Organ odwoławczy ustalił, że wskazane na wstępie uzasadnienia tytuły wykonawcze zostały doręczone zobowiązanemu wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunku bankowego w następujących datach:

[...] w dniu 9 sierpnia 2001 r.

[...] w dniu 27 maja 2002 r.

[...] w dniu 10 grudnia 2002 r.

[...] w dniu 14 maja 2001 r.

[...] w dniu 25 października 2004 r. oraz

[...] w dniu 9 stycznia 2006 r.

Następnie wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym do dna 1 stycznia 2003 r. obejmującym tytuły wykonawcze wydane przed tym dniem, dokonanie czynności egzekucyjnej skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Tak więc, w przedmiotowej sprawie dokonane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne, a taką czynnością było bez wątpienia doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego spowodowały przerwanie biegu terminu przedawnienia. Art. 70 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązujący do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został zawiadomiony. Z kolei art. 70 § 4 tej ustawy stanowił, że "po przerwaniu terminu biegu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". Postępowanie to jak dotychczas nie zostało zakończone. Zgodnie z treścią art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września

2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa otrzymał brzmienie: bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo (5 lat) od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Zgodnie natomiast z treścią art. 20

§ 1 cyt. ustawy z dnia 12 września 2002 r. do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem

§ 2. W myśl art. 20 § 2 tej ustawy, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Ze względu jednak na fakt, iż przedmiotowe postępowanie egzekucyjne nie zostało uprzednio zakończone przepisy te nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Czynność doręczenia stronie tytułu wykonawczego nie niweczy też skutków prawnych tej czynności w kontekście przerwania biegu terminu przedawnienia, po nowelizacji tej ustawy w tym zakresie. Organ odwoławczy zauważył również, że przepis art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199), która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. stanowiły, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym tą ustawą, zgodnie z którym "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny". Zdaniem organu z dniem 1 września 2005 r. przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu znajduje zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych po tej dacie, jak również do zobowiązań, które powstały przed tą data i istniały w dniu 1 września 2005 r. Jeżeli więc zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 1 września 2005 r. i przed tą datą bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego (po dniu 1 stycznia 2003 r.) lub na skutek dokonania czynności egzekucyjnych (do dnia 1 stycznia 2003 r.), a postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone do dnia 1 września 2005 r., to na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy nowelizującej tę ustawę, termin przedawnienia zobowiązania biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r. Według organu odwoławczego w obowiązującym stanie prawnym bieg terminu przedawnienia może być przerywany wielokrotnie. Wykreślenie bowiem przepisu art. 70 § 5 z Ordynacji podatkowej wskazuje, że intencją ustawodawcy było powiązanie skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia z każdym zastosowanym środkiem egzekucyjnym, a nie tylko z pierwszym zastosowanym środkiem egzekucyjnym. Dlatego mając na uwadze powyższe uregulowania, brak jest podstaw do uznania, że należności objęte tytułami wykonawczymi o nr [...],[...],[...],[...]i [...] uległy przedawnieniu. Pierwsze czynności egzekucyjne na podstawie tych tytułów wykonawczych dokonane zostały przed dniem 1 stycznia 2003 r., co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia, ponadto po dniu 1 stycznia 2003 r. zastosowano również środki egzekucyjne w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę i kolejnych zajęć rachunków bankowych (zawiadomienie z dnia [...] nr [...] doręczone zobowiązanemu w dniu 17 września 2003 r., z dnia [...] nr [...], z dnia [...] nr [...].

Natomiast na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] organ egzekucyjny, zawiadomieniem z dnia [...] nr [...] dokonał zajęcia rachunku bankowego w Banku J w K. Mimo, iż zgodnie z informacją uzyskaną od dłużnika zajętej wierzytelności w piśmie z dnia 17 marca 2006 r. nr [...] na rachunkach bankowych prowadzonych przez Bank J dla zobowiązanego, brak jest środków pozwalających na realizację zajęć, rachunki te pozostają zajęte, a więc środek egzekucyjny został skutecznie zastosowany, przerywając tym samym bieg terminu przedawnienia.

Odnośnie natomiast należności objętej tytułem wykonawczym o nr [...] wystawionym w dniu [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowa należność wynika z decyzji organu podatkowego z dnia [...] nr [...], mocą której orzeczono o odpowiedzialności pana K. P. za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za m-c marzec 1997 r. Spółki A z siedzibą w S. Zaległość ta pozostaje wymagalna, gdyż nie została przez Spółkę uregulowana. Ponadto zauważył, że obowiązek uregulowania tej należności nałożony został na mocy decyzji z dna 5 sierpnia 2004 r. a więc do dnia wydania niniejszego rozstrzygnięcia nie ma podstaw do twierdzenia, iż należność ta uległa przedawnieniu.

W skardze na powyższe postanowienie złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan K. P. wniósł o jego uchylenie zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów: art. 7 § 3 i art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że pomimo przerwania biegu przedawnienia nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, art. 6, art. 7, art. 8, art. 11 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej w stosunku do przedawnionych wierzytelności oraz poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego oraz sprzeczne z materiałem dowodowym przyjęcie, że brak jest przesłanek do uwzględnienia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, naruszenie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego wadliwą interpretację i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania jego aktualne brzmienie, zgodnie z którym po przerwaniu biegu przedawnienia, biegnie na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny oraz naruszenie art. 20 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w sprawie mają zastosowanie poprzednie, mniej korzystne dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy błędnie przyjął, że według nowego brzmienia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r. Przepis ten – w aktualnym brzmieniu – nie uzależnia biegu terminu przedawnienia od zakończenia postępowania egzekucyjnego i nie pozwala na wielokrotne przerywanie biegu terminu przedawnienia poprzez stosowanie kolejnych środków egzekucyjnych, a z zaskarżonego postanowienia wynika, że pierwsze czynności egzekucyjne miały miejsce w latach 2001-2002.

Skarżący zauważył, że istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że ze względu na upływ określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego, zobowiązanie to wygasa. Zgodnie z art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przypadku, gdy egzekwowany obowiązek stanie się niewymagalny, zostanie umorzony lub z innego powodu wygaśnie, na organie ciąży obowiązek obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego, bez oczekiwania na inicjatywę stron. Tymczasem – według skarżącego – pomimo wygaśnięcia egzekwowanych wobec niego zobowiązań z powodu ich przedawnienia, organ egzekucyjny obowiązku powyższego nie dopełnił, a Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień, odwołując się do przepisów z okresów wcześniejszych niż ostatnia nowelizacja art. 70 § 1 Ordynacji (z 30 czerwca 2005 r.), usiłując poprzeć tym swoje stanowisko o niezastosowaniu w sprawie art. 70 § 1 Ordynacji w aktualnym, korzystniejszym dla podatnika brzmieniu.

Zdaniem skarżącego organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji pominął, że nowelizacja zawiera przepisy przejściowe, w tym art. 21, który do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie noweli nakazuje stosować przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym nowelizacją. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej noweli (tj. przed 1 września 2005 r.) powinno się stosować przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w aktualnym brzmieniu, który nie różnicuje sytuacji podatnika w sposób wskazany w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Skarżący podkreślił, że przepis art. 21 ustawy nowelizującej jednoznacznie wprowadza zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 1 września 2005 r. W rezultacie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu znajduje zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych tak po dniu 1 września 2005 r. jak i zobowiązań, które powstały przed tą datą. Oznacza to zastosowanie do przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem 1 września 2005 r. nowych zasad, korzystniejszych dla podatnika.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że granice rozpoznania danej sprawy przez sąd administracyjny wyznaczone zostają przez granice sprawy administracyjnej rozstrzyganej zaskarżonym aktem. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie wydane w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego nie odpowiada prawu niezależnie od podnoszonych w skardze zarzutów.

Zauważyć bowiem należy – co nie było kwestionowane ani przez skarżącego ani przez organ odwoławczy czy organ egzekucyjny, że zaskarżonym postanowieniem objęta została należność pieniężna z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1995 wynikająca z decyzji z dnia [...] na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy [...] doręczony zobowiązanemu wraz z zawiadomieniem o zajęciu w dniu 23 maja 2002 r. Wcześniej bo w dniu 27 maja 2002 r. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w oparciu o powyższy tytuł zostało doręczone bankowi K w S. Z akt sprawy nie wynika by przed dniem 1 stycznia 2002 r. podjęto jakiekolwiek czynności czy działania skutkujące nie rozpoczęciem,. przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia bądź też by zobowiązanie to zostało zabezpieczone hipoteką lub zastawem.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatek dochodowy od osób fizycznych należny za rok 1995 był płatny w 1996 r., a więc termin przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął bieg z końcem tego roku. Wynika stąd, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawniło się w dniu 31 grudnia 2001 roku. Jednolite w tej kwestii orzecznictwo sądowoadministracyjne przyjmuje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zostaje przerwany wskutek wydania czy doręczenia decyzji podatkowej określającej jego wysokość (ONSA 2004/1/7) Sąd w składzie orzekającym aprobuje ten pogląd.

Dlatego też niezależnie od kwestii dotyczącej stosowania lub niestosowania w sprawie opisanego wyżej zobowiązania przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w danym czasie Sąd stwierdza, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 określone w decyzji podatkowej z dnia [...] uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2001 r. a wobec tego dokonane już w 2002 r. działania w postaci wydania tytułu wykonawczego, wszczęcia postępowania egzekucyjnego i ewentualna czynność egzekucyjna, były bezskuteczne i nie mogły przerwać biegu już przedawnionego zobowiązania.

Organ egzekucyjny oraz organ działający jako organ odwoławczy nie dostrzegły tej okoliczności. Organy te nie wykazały również wstrzymania, zawieszenia czy przerwania biegu terminu przedawnienia omawianego zobowiązania.

W myśl art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 225, poz. 1954 ze zm.) zwanej dalej ustawą egzekucyjną postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Skoro w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie omawianego tytułu wykonawczego wystawionego w dniu [...] a dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1995 objęty tym tytułem obowiązek nie istniał, gdyż przedmiotowe zobowiązanie wygasło w wyniku jego przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), to rzeczą organu egzekucyjnego było umorzenie bezzasadnie wszczętego w tym przedmiocie postępowania egzekucyjnego. Umorzenie postępowania powinno nastąpić z urzędu z momentem stwierdzenia opisanej wyżej okoliczności.

W tej sytuacji faktycznej i prawnej odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego [...] bez próby wykazania, że obowiązek wynikający z tego tytułu istniał w dacie jego wystawienia i wszczęcia egzekucji oraz brak uwzględnienia tego faktu przez organ nadzoru stanowiło naruszenie przepisu art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej oraz art. 138 w związku z art. 144 k.p.a. przy zastosowaniu art. 18 ustawy egzekucyjnej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Co do tytułów wykonawczych wystawionych w dniach [...] Nr [...] i [...] Nr [...] poza sporem było, że obejmowały należności z tytułu podatku od osób fizycznych: pierwszy z nich za rok 1995 – decyzja z dnia [...] a drugi za rok 1996 – decyzja z dnia [...]. W pierwszym przypadku przedawnienie zobowiązania podatkowego następowało z dniem 31 grudnia 2001 r. a w drugim z dniem 31 grudnia 2002 r. Poza sporem było także, iż w stosunku do pierwszej należności doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego nastąpiło w dniu 9 sierpnia 2001 r., a w stosunku do drugiej w dniu 10 grudnia 2002 r. Zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego zostały doręczone bankowi K w S. odpowiednio w dniu 10 sierpnia 2001 r. i 9 grudnia 2002 r. Z informacji Banku wynikało, że w tym czasie zobowiązany nie posiadał rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego ROR (pismo z dnia 10 sierpnia 2001 r.) lub że rachunek ten został zamknięty (pismo z dnia 9 grudnia 2002 r.).

Zgodnie z treścią przepisów art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony (§ 3), a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (§ 4).

W okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej miał inne brzmienie, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W ten sposób wcześniejsze określenie przerywające bieg przedawnienia – "czynność egzekucyjna" – zostało zastąpione "środkiem egzekucyjnym". W art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) wprowadzającej powyższe zmiany wskazano, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w nowym brzmieniu z zastrzeżeniem, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Zgodnie z treścią dodanego z dniem 30 listopada 2001 r. art. 1a pkt 2, pkt 12 i pkt 18 ustawy egzekucyjnej przez czynność egzekucyjną rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (pkt 2) a przez środek egzekucyjny rozumie się – w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję m.in. z rachunków bankowych (pkt 12) natomiast zajęcie egzekucyjne to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym (pkt 18). Mając na uwadze powyższe definicje należy stwierdzić, że pojęcia "czynność egzekucyjna" i "środek egzekucyjny" nie są tożsame i dotyczą różnych stanów faktycznych i prawnych. Nie rozwijając tego tematu warto przytoczyć pogląd, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jeżeli doręczający go organ egzekucyjny lub egzekutor nie przystąpił do czynności egzekucyjnych, nie jest pierwszą czynnością egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony i zgodnie z treścią art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie przerywa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (POP 2004/2/27). Wystawienie tytułu wykonawczego nie jest czynnością egzekucyjną skoro sporządza go wierzyciel i dopiero na jego podstawie organ egzekucyjny wszczyna lub przystępuje do egzekucji. Doręczenie odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu poprzedza przystąpienie do czynności egzekucyjnych (art. 32 ustawy egzekucyjnej) i oznacza chwilę wszczęcia egzekucji (art. 26 § 5 pkt 1 ustawy egzekucyjnej) z zastrzeżeniem sytuacji opisanej w art. 26 § 5 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, a więc gdy dochodzi do wcześniejszego doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego.

Reasumując należy stwierdzić, że samo wystawienie i doręczenie odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu nie stanowi czynności egzekucyjnej, o której mowa w art. 1a pkt 2 ustawy egzekucyjnej, a tym bardziej środka egzekucyjnego opisanego w art. 1a pkt 12 tej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 80 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 listopada 2001 r. w celu dokonania egzekucji z wierzytelności z rachunku bankowego organ egzekucyjny przesyła do oddziału lub innej jednostki organizacyjnej banku, w którym zobowiązany posiada rachunek bankowy, zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego wynikającej z posiadania tego rachunku (...). Ówczesny przepis art. 81 § 1 tej ustawy przewidywał, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu (art. 80 § 1 pkt 1). Poczynając od dnia 30 listopada 2001 r. przepisy te uległy zmianie stanowiąc, że organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku (...) zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego (...), przy czym zajęcie (...) jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu (art. 80 § 1 i § 2 ustawy egzekucyjnej). Zajęcie wierzytelności jest skuteczne w odniesieniu do rachunków bankowych zobowiązanego prowadzonych przez bank (art. 81 § 1 ustawy egzekucyjnej).

Z brzmienia tych przepisów wynika, że niezależnie od tego czy czynność w postaci zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego nastąpiła przed czy po dniu 30 listopada 2001 r. musiała dotyczyć "banku, w którym zobowiązany posiada rachunek bankowy" bądź "rachunku bankowego zobowiązanego prowadzonego przez bank", do którego skierowano zawiadomienia. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego wymagało więc istnienia (prowadzenia lub posiadania) tego rachunku w dacie otrzymania przez bank stosownego zawiadomienia. Brak rachunku bankowego zobowiązanego w banku, do którego skierowano zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej powoduje, że zajęcie to nie dochodzi do skutku, jest bezskuteczne, a tym samym działania prowadzące do zastosowania tego środka nie rodzą konsekwencji prawnych związanych z jego zastosowaniem ani też nie są czynnościami egzekucyjnymi w rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy egzekucyjnej. Czynność egzekucyjna ma bowiem "zmierzać do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego" musi więc być, w przypadku zajęcia rachunku bankowego, skierowane do banku, w którym prowadzony jest lub w którym zobowiązany posiada taki rachunek. Czynność, która w istocie nie prowadzi do zastosowania lub realizacji konkretnego środka egzekucyjnego nie jest czynnością egzekucyjną w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego następuje w momencie doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu tylko wówczas, gdy bank ten prowadzi jakikolwiek rachunek bankowy zobowiązanego.

Dlatego też skierowanie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności do banku, w którym, w chwili jego doręczenia, nie jest prowadzony rachunek bankowy zobowiązanego, nie stanowi czynności egzekucyjnej, a tym bardziej pierwszej czynności egzekucyjnej, o której mowa w art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., a bezskuteczność tego środka egzekucyjnego powoduje, że nie można uznać, iż doszło do jego zastosowania w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Istnienie rachunku bankowego zobowiązanego warunkuje możliwość jego zajęcia.

Skoro więc jak w niniejszej sprawie organ egzekucyjny podjął działania w postaci doręczenia przedmiotowych odpisów tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia o zajęciu zobowiązanemu oraz skierowania zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego do banku, w którym zobowiązany rachunku nie posiadał bądź nie był dla niego prowadzony o czym, zgodnie z obowiązującymi przepisami organ egzekucyjny został przez bank poinformowany, to tym samym w momencie ich wykonania nie doszło do czynności egzekucyjnej przerywającej bieg przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy na podstawie omawianych tytułów wykonawczych do dnia 31 grudnia 2002 r. a więc do dnia przedawnienia dochodzonych nimi należności nie podjęto żadnych innych czynności czy środków skutecznie przerywających bieg przedawnienia wskazanych w nich zobowiązań. Dlatego też twierdzenie organu nadzoru o przerwaniu biegu przedawnienia wymienionych zobowiązań podatkowych za lata 1995-1966 bez wykazania, że w chwili doręczenia Bankowi stosownych zawiadomień prowadził on jakikolwiek rachunek bankowy zobowiązanego było bezpodstawne. Upływ terminu przedawnienia powoduje, że dane zobowiązanie, danego podmiotu wygasa i po tym czasie nie odradza się czy to wskutek zmiany przepisów czy też wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza konieczność umorzenia postępowania prowadzonego celem jego wyegzekwowania.

Z tych przyczyn dywagacje stron na temat obowiązywania w czasie przepisów nowelizujących instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych wprowadzonych w życie z dniem 1 września 2005 r. w stosunku do zobowiązań wygasłych przed tym dniem były bezprzedmiotowe. Mogły one dotyczyć wyłącznie zobowiązań istniejących w tej dacie.

Dopiero stanowcze wykazanie, że objęte zaskarżonym postanowieniem należności podatkowe – do dnia 1 września 2005 r. – nie uległy przedawnieniu pozwoli na zbadanie zasadności zastosowania tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w tym dniu i ocenę prawidłowości jego wykładni przez organy pierwszej i drugiej instancji.

Rozpoznając sprawę ponownie organ drugiej instancji odniesie się do zawartych w aktach sprawy informacji banku o prowadzeniu przez ten podmiot w latach 2001-2002 rachunku bankowego zobowiązanego, ustali czy w banku tym we wskazanym okresie zobowiązany posiadał jakikolwiek rachunek bankowy oraz czy w tym czasie podjęto inne czynności egzekucyjne bądź zastosowano inne środki egzekucyjne skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych poza ujawnionymi w aktach sprawy. Oceni również wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań za lata 1998-1999 wymienionej czynności i zastosowanych środków egzekucyjnych, w tym w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę. Następnie podda analizie zebrany w sprawie materiał dowodowy i wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem prezentowanych przez Sąd poglądów przy założeniu, że przepis art. 59 ustawy egzekucyjnej obliguje organ egzekucyjny do działania z urzędu w chwili stwierdzenia zaistnienia wymienionych w nim okoliczności. Organ rozważy także znaczenie nowelizacji przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych dokonanej z dniem 1 stycznia 2003 r. w odniesieniu do przedmiotowych zobowiązań wobec usunięcia pojęcia czynność egzekucyjna i wprowadzenie zwrotu środek egzekucyjny a w szczególności w świetle cytowanego art. 20 ustawy wprowadzającej te zmiany.

Skoro zaskarżone postanowienie naruszało wymienione wyżej przepisy prawa materialnego w tym art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz powołane wcześniej przepisy prawa procesowego – ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 i art. 200 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.