Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 477/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1,  art. 12 ust. 3,  art. 15 ust. 1,  art. 16 ust. 1 pkt 39.
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 2.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej A w M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) orzeka, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] znak: [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz .U. 2012. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów (dalej organ) stwierdził, że stanowisko Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej A w ., przedstawione we wniosku z 26 września 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem wierzytelności - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że we wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa (dalej: "SKOK" lub podatnik) zamierza dokonać transakcji sprzedaży wierzytelności własnych z tytułu udzielonych pożyczek. Składowymi sprzedawanych wierzytelności będą w szczególności następujące pozycje:

a) kwoty udzielonych pożyczek,

b) opłaty i prowizje związane z udzielonymi pożyczkami,

c) oprocentowanie udzielonych pożyczek,

d) odsetki za zwłokę w spłacie pożyczek,

e) koszty związane z postępowaniem egzekucyjnym - część wierzytelności, które będą podlegać sprzedaży, została przekazana na drogę postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym SKOK poniosła m.in. koszty zastępstwa procesowego, których zwrotu ma prawo domagać się od dłużnika.

Przychodem SKOK z tytułu zbycia tych wierzytelności będzie cena określona w umowie zbycia tych wierzytelności (dalej: "umowa") zawartej pomiędzy SKOK a nabywcą (cesjonariuszem). Cesjonariusz dokona na rzecz SKOK płatności, na wskazaną w umowie kwotę, w ustalonych umownie transzach. Cena ta nie będzie uzależniona od skuteczności dochodzenia wierzytelności przez cesjonariusza. Sprzedaż wierzytelności na podstawie umowy będzie ostateczna i nie będzie dawała cesjonariuszowi prawa do zwrotu wierzytelności SKOK w przypadku napotkania przeszkód przy ich dochodzeniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Wartość, których z wymienionych wyżej składowych sprzedawanych wierzytelności będą stanowiły po stronie SKOK koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności (w wartości nie wyższej od ceny wynikającej z umowy sprzedaży wierzytelności)

2) Czy SKOK winna rozpoznać koszt podatkowy z tytułu sprzedaży wierzytelności w okresie faktycznego wpływu środków finansowych, proporcjonalnie do wartości uzyskanego przychodu?

Zdaniem podatnika w przypadku pytania pierwszego, wartość wszystkich wymienionych składowych sprzedawanych wierzytelności będzie stanowiła po stronie SKOK koszty uzyskania przychodów, z tytułu sprzedaży wierzytelności kwoty udzielonych pożyczek, w wartości nie wyższej od ceny wynikającej z umowy sprzedaży wierzytelności. Zdaniem podatnika zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm. dalej: ustawa podatkowa), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie kosztów musi się łączyć z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. Poniesienie kosztu nie musi się więc wiązać wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz może się wiązać również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów, czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. W ustawie podatkowej, poza art. 16 ust. 1 pkt 39 mówiącym o braku możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, została zarachowana jako przychód należny, brak jest innych przepisów ustanawiających ograniczenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności.

W przypadku sprzedaży wierzytelności obejmujących kwoty udzielonych pożyczek oraz koszty związane z postępowaniem egzekucyjnym po stronie SKOK występują koszty odpowiadające wypływowi środków finansowych z majątku. W przypadku sprzedaży oprocentowania, odsetek, opłat i prowizji związanych z udzieloną pożyczką SKOK ponosi koszty w postaci wartości nominalnej sprzedawanych praw majątkowych, o którą to wartość uszczupla swój majątek, nie będąc uprawnioną do uzyskania w przyszłości określonych kwot. Dodatkowo w przypadku sprzedaży wyłącznie wierzytelności z tytułu kwoty pożyczki SKOK uzyskałaby niższe wynagrodzenie niż w przypadku jej sprzedaży wraz z pozostałymi wskazanymi w stanie faktycznym składowymi. Powyższe potwierdza, iż wszystkie składowe zbywanych wierzytelności wpływają na poziom uzyskanego przychodu a tym samym stanowią koszt jego uzyskania. Biorąc powyższe pod uwagę przenosząc prawo do dochodzenia kwot pożyczek, oprocentowania, odsetek, opłat i prowizji, oraz kosztów postępowania egzekucyjnego na rzecz innego podmiotu SKOK ponosi koszty odpowiadające wartości nominalnej wszystkich składowych sprzedawanych wierzytelności. Uzyskany z tytułu sprzedaży przychód dotyczy zarówno kwoty pożyczki jak i pozostałych składowych sprzedawanej wierzytelności w tym odsetek, opłat i prowizji, kosztów postępowania egzekucyjnego. Tym samym koszt uzyskania przychodu, z odpłatnego zbycia wierzytelności, tworzy wartość pożyczki oraz pozostałe składowe, które stanowią przedmiot zbycia. Zgodnie z powyższym przeniesienie na rzecz nabywcy praw do dochodzenia wskazanych w umowie wierzytelności stanowi po stronie SKOK koszt w wartości nominalnej przenoszonych praw z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej.

Podatnik wskazał, iż potwierdzenie stanowiska, że kosztami uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży wierzytelności jest również kwota odsetek można odnaleźć w wyroku NSA z 21 listopada 2012 r. sygn. II FSK1509/11 oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/G1 1061/10. Z uwzględnieniem powyższych wyroków organ wydał [...] interpretację indywidualną sygn. [...], w której potwierdził, że kosztem podatkowym jest utracone prawo majątkowe w postaci sprzedanej wierzytelności zarówno w przypadku, gdy jest ono związane z faktycznym wypływem środków finansowych z majątku podatnika (kwota pożyczki, koszty postępowania egzekucyjnego) oraz w przypadku, gdy wiąże się z uszczupleniem aktywów podatnika w przyszłości, przy braku wypływu środków finansowych - w omawianym przypadku poprzez brak możliwości uzyskania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności przez dłużnika w przyszłości (oprocentowanie, odsetki, opłaty i prowizje). Tym samym wartość nominalna wszystkich wymienionych składowych sprzedawanych wierzytelności będzie stanowiła po stronie SKOK koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności wymienionych we wniosku.

W omawianym stanie, zdaniem podatnika przez wzgląd na brak zarachowania sprzedawanych wierzytelności jako przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej zastosowanie będzie miało ograniczenie, w zakresie wysokości kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39. Stąd koszty potrącone przez SKOK z tytułu sprzedaży wierzytelności nie mogą przewyższyć uzyskanych z tego tytułu przychodów.

Co do pytania drugiego podatnik stwierdził, że SKOK winna rozpoznać koszt podatkowy z tytułu sprzedaży wierzytelności w roku podatkowym, w którym faktycznie otrzyma środki finansowe. W przypadku płatności ratalnej na przełomie lat koszt zostanie uwzględniony w wartości ustalonej proporcjonalnie do wartości uzyskanych środków finansowych w poszczególnych transzach tj. w przypadku płatności w 2 równych transzach na przełomie 2 lat SKOK będzie uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów za poszczególne lata 1/2 wartości kosztów, do których zaliczenia w koszty uzyskania przychodów będzie uprawniona. Podatnik zauważył, że koszty sprzedawanych wierzytelności są bezpośrednio powiązane z przychodami osiągniętymi przez SKOK z tytułu ich sprzedaży. Co do zasady, koszty z tytułu sprzedaży wierzytelności zostały poniesione przed ich sprzedażą, stąd zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej. Koszty te winny być potrącone w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Co do zasady przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego otrzymania przez podatnika. Wyjątek od powyższej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Podatnik podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zajmowano stanowisko, że sprzedaż wierzytelności własnej stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Stąd sprzedaż wierzytelności własnej przez SKOK stanowi przychód podatkowy, który należy rozpoznać zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 to jest w momencie faktycznego otrzymania środków finansowych.

Zgodnie z powyższym, zdaniem podatnika, SKOK winna rozpoznać koszt podatkowy z tytułu sprzedaży wierzytelności w roku faktycznego otrzymania środków finansowych z tytułu ich sprzedaży. W przypadku otrzymania płatności ratalnej na przełomie lat, koszt zostanie uwzględniony w wartości ustalonej proporcjonalnie do wartości uzyskanej ceny ze sprzedaży wierzytelności w poszczególnych transzach tj. w przypadku płatności w 2 równych transzach na przełomie 2 lat SKOK uwzględni w kosztach uzyskania przychodów za poszczególne lata 1/2 wartości kosztów, których do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów będzie uprawniona.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w tytule IX, dziale i (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń; egzekucja może być utrudniona lub zagrożona.

Następnie organ wyjaśnił, że w dniu 26 lipca 2012 r. ogłoszona została ustawa z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. 2012. 855 ze zm., dalej: "ustawa o SKOK"). Ustawa ta zmieniła dotychczasowe zasady funkcjonowania i nadzorowania SKOK-ów. Do istotnych zmian, mających wpływ na sytuację prawnopodatkową spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, należy zaliczyć m.in. brak w nowej ustawie uregulowań odpowiadających zapisom art. 3 ust. 2 dotychczas obowiązującej ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2, ze zm.), który stanowił o prowadzeniu przez te podmioty działalności niezarobkowej. Wskutek tej zmiany, obecnie obowiązująca ustawa nie charakteryzuje już działalności prowadzonej przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-rozliczeniowe, jako działalności niezarobkowej. Wynika z tego, iż działalność prowadzona przez te podmioty stała się działalnością gospodarczą (zarobkową). Zauważył, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia działalności gospodarczej. Definicję taką zawiera natomiast Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012. 749 ze zm.), przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców. O tym, że spółdzielcze kasy oszczędnościowo-rozliczeniowe prowadzą działalność gospodarczą świadczą również przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447). Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 75 ust. 1 pkt 9a ww. ustawy, uzyskania zezwolenia wymaga m.in. działalność gospodarcza wykonywana w zakresie określonym przez ustawę z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 855). Konsekwencją zmiany kwalifikacji działalności prowadzonej przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-rozliczeniowe na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest m.in. zmiana momentu rozpoznawania przychodów.

Powołując się na treść art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a ustawy podatkowej organ stwierdził, że skoro działalność wykonywana przez Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo-Kredytową, w myśl tych przepisów stanowi działalność gospodarczą, to do przychodów uzyskiwanych przez SKOK związanych z tą działalnością zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej. Tym samym przychód ze zbycia wierzytelności (prawa majątkowego) powstanie w momencie jej zbycia. Cytując przepis art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej organ wyjaśnił, że przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.: konieczność faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku, poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1.

Organ podniósł, że kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których treść przytoczył stwierdzając, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty bezpośrednio związane z przychodami są to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Koszty pośrednio związane z przychodami, są kosztami których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem organu nie budzi wątpliwości fakt, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki (kwota główna) oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Udzielenie pożyczki oraz zapłata kosztów zastępstwa procesowego wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Przy czym należy zauważyć, że w momencie sprzedaży wierzytelności kosztem będzie jedynie wartość nominalna udzielonej pożyczki (z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z cytowanego poniżej art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej), jako koszt bezpośrednio związany z tym przychodem. W odniesieniu do kosztów postępowania egzekucyjnego należy zauważyć, że stanowią one koszty pośrednie, potrącane w dacie poniesienia bowiem ich celem było wyegzekwowanie wierzytelności a nie uzyskanie przychodu z jej zbycia. Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość oprocentowania, odsetek, opłat i prowizji od udzielonej pożyczki albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również fakt, że w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej). Zdaniem organu nie sposób zatem zgodzić się z podatnikiem, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki kosztem uzyskania przychodów będą wszystkie wymienione w opisie zdarzenia przyszłego pozycje. Do kosztów uzyskania przychodów podatnik będzie mógł zaliczyć jedynie kwotę główną pożyczki. Wydatek ten jako koszt bezpośredni podatnik rozpoznać będzie mógł w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży wskazanych wierzytelności. Momentem tym będzie jednak moment zbycia wierzytelności, a nie jak twierdzi podatnik, moment otrzymania środków pieniężnych.

Organ nadmienił również, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. W przedmiotowej sprawie wierzytelności będące przedmiotem umowy sprzedaży nie były uprzednio zarachowane jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 tej ustawy. Zatem zastosowanie znajdą ograniczenia wynikające z ww. art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej.

Reasumując, organ stwierdził, że stanowisko podatnika w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem wierzytelności jest nieprawidłowe.

Podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, zaś organ odmówił temu stwierdzając brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik domagał się jej uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez:

– błędną wykładnię art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej poprzez przyjęcie, iż przepis ten obejmuje swoim zakresem sprzedaż wierzytelności własnej i w efekcie niezastosowanie przez organ art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej, co spowodowało wydanie nieprawidłowej interpretacji w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów,

– błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez przyjęcie, że przepis ten nie pozwala na ujęcie w kosztach podatkowych innych składowych sprzedawanej wierzytelności poza wartością nominalną udzielonej pożyczki.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przedstawiła stan faktyczny i dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie zarzuty przeciwko zaskarżonej interpretacji podnosząc, że w omawianym stanie faktycznym chodziło o sprzedaż wierzytelności własnej, nie zaś wierzytelności obcej przez podmiot, u którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. SKOK nie prowadzi działalności gospodarczej w takim zakresie, zaś sprzedaż wierzytelności jest formą restrukturyzacji posiadanego portfela pożyczkowego w ramach procesu zarządzania ryzykiem kredytowym. Stąd przychód z tego tytułu powinien zostać rozpoznany na zasadach ogólnych, nie zaś jako przychód z działalności gospodarczej. Zdaniem podatnika stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyrokach NSA z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1948/09, 31 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2273/10 i 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt FSK 1827/11.

W zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów strona skarżąca wskazała, że SKOK sprzedając wierzytelność złożoną, obejmującą kwotę główną pożyczki wraz z odsetkami, prowizjami " i inn." pozbawia się prawa do dochodzenia zwrotu tych wartości od dłużnika, a w zamian otrzymuje wyższe wynagrodzenie. Tym samym utracone prawo majątkowe w postaci całej wierzytelności jest kosztem poniesionym celem uzyskania przychodu z ich zbycia. Powyższe potwierdza, iż wszystkie składowe zbywanych wierzytelności wpływają na poziom uzyskanego przychodu, a tym samym stanowią koszt jego uzyskania. Wskazując ponownie na wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1509/11 i WSA w Gliwicach z dnia 7 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1061/10 podatnik stwierdził, że kosztem podatkowym jest utracone prawo majątkowe w postaci sprzedaży wierzytelności zarówno w przypadku, gdy jest ono związane z faktycznym wypływem środków finansowych z majątku podatnika (kwota pożyczki, koszty postępowania egzekucyjnego) oraz w przypadku, gdy wiąże się z uszczupleniem aktywów – w omawianym przypadku poprzez brak możliwości uzyskania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności przez dłużnika w przyszłości (opodatkowanie, odsetki, opłaty i prowizje).

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Badając legalność zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że dotyczyła ona w istocie dwóch kwestii. Pierwsza z nich odnosiła się do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności (w wartości nie wyższej od ceny wynikającej z umowy ich sprzedaży) własnych z tytułu udzielonych pożyczek przez podatnika będącego SKOK, które nie były uprzednio zarachowane jako przychód należny, a druga związana była z momentem potrącalności tych kosztów.

Organ twierdził, że skoro działalność wykonywana przez SKOK stanowi działalność gospodarczą to tym samym przychód ze zbycia tych wierzytelności (prawa majątkowego) powstaje w momencie jej zbycia (art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej), zaś do kosztów tak uzyskanych przychodów można zaliczyć jedynie kwotę udzielonej pożyczki (kwota główna) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (bez oprocentowania, odsetek, opłat i prowizji od udzielonej pożyczki albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku), zaś wydatek ten jako koszt podatkowy należy rozpoznać w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży tych wierzytelności tj. w momencie ich zbycia.

Podatnik twierdził natomiast, że uzyskany z tytułu sprzedaży przedmiotowych wierzytelności przychód powstanie w momencie faktycznego otrzymania środków finansowych (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej), do kosztów uzyskania przychodu z ich zbycia należy zaliczyć wartość wszystkich elementów składowych sprzedawanych wierzytelności (kwoty udzielonych pożyczek, opłaty i prowizje związane z ich udzieleniem, oprocentowanie udzielonych pożyczek, odsetki za zwłokę w ich spłacie oraz koszty związane z postępowaniem egzekucyjnym), jako

m. in. uszczuplenie majątku podatnika, zaś koszt podatkowy z tytułu sprzedaży tych wierzytelności podatnik winien rozpoznać w momencie (roku podatkowym) otrzymania środków finansowych z tytułu ich sprzedaży.

Ze stanu przyszłego przedstawionego przez podatnika wynikało, że zamierza dokonać transakcji sprzedaży wierzytelności własnych z tytułu udzielonych pożyczek, w skład tych wierzytelności wchodziłyby opisane we wniosku elementy (kwoty), a wierzytelności te nie były uprzednio zarachowane jako przychód należny, zaś przychodem podatnika z tytułu ich zbycia będzie cena określona w umowie zawartej między podatnikiem a nabywcą (cesjonariuszem), przy czym cesjonariusz dokona na rzecz podatnika płatności, na wskazaną w umowie kwotę, w ustalonych umownie transzach, zaś cena sprzedaży nie będzie uzależniona od skuteczności dochodzenia wierzytelności przez cesjonariusza, a sama sprzedaż będzie ostateczna i nie będzie dawała cesjonariuszowi prawa do zwrotu wierzytelności podatnikowi w przypadku napotkania przeszkód przy ich dochodzeniu.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis art. 12 ust. 3 tej ustawy stanowi zaś, że za przychody związane z działalnością gospodarczą (...), osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (...). Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień (...) zbycia prawa majątkowego (...), nie później niż dzień 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej). W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e ustawy podatkowej). Do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymywanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej).

W myśl art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny, zaś w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej kosztami podatkowymi nie mogą być naliczone lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek.

Ustawą określającą m. in. działalność SKOK jest ustawa z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. 2013. 1450), dalej ustawa SKOK, która w art. 3 ust. 1 stanowi, że "celem kas jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów (...)". W ustawie tej zrezygnowano z przepisu zawartego w art. 3 ust. 2 ustawy o SKOK z 1995 r. obowiązującej wcześniej tj. do dnia 26 października 2012 r. zgodnie z którym "kasy prowadzą działalność niezarobkową", a jednocześnie w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej wprowadzono przepis, o tym że "Uzyskania zezwolenia wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie określonym w przepisach ustawy" o SKOK z 2009 r.

Oznacza to, że zastrzegając w art. 3 ust. 2 ustawy o SKOK z 1995 r., obowiązek prowadzenia działalności wyłącznie niezarobkowej ustawodawca przesądził, że dla celów podatku dochodowego kasy te nie mogły być uznawane za podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej, a tym samym i to, że rezygnując z tego zapisu w ustawie o SKOK z 2012 r. ustawodawca uznał, że kasy te są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych osiągającymi przychody z działalności gospodarczej. Tym samym przychody osiągane przez SKOK z działalności gospodarczej należy kwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, zaś za działalność gospodarczą SKOK należy traktować działalność wykonywaną w zakresie określonym przepisami ustawy o SKOK, w tym opisaną w art. 3 ust. 1 tej ustawy, będącą jej działalnością podstawową zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 września

2013 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. 2013. 1137), dalej rozporządzenie. Zgodnie z § 8 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia przychodami z działalności kasy są w szczególności przychody z tytułu odsetek, przychody z tytułu prowizji i opłat zaś kosztami działalności kasy są w szczególności koszty odsetek od środków pieniężnych wniesionych przez członków kasy, koszty opłat, koszty prowizji. Do przychodów z operacji finansowych zalicza się w szczególności (...) odsetki od operacji z innymi podmiotami oraz zyski ze zbycia inwestycji (ust. 4), a do kosztów operacji finansowych m. in. straty ze zbycia inwestycji (ust. 5), zaś wynik operacji nadzwyczajnych stanowi różnicę pomiędzy zrealizowanymi zyskami nadzwyczajnymi a ponoszonymi stratami nadzwyczajnymi (ust. 7). Przepisy tego rozporządzenia, podobnie jak przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości zawierającej delegację do jego wydania, nie stanowią przepisów podatkowych jednakże z uwagi na treść art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej mają znaczenie dla ich interpretacji. Warto przy tym zauważyć, że ustawodawca nie zakazał SKOK zbywania wierzytelności kredytowych kasy (art. 9f ust. 1 pkt 3 ustawy o SKOK).

Rzeczą organu było stanowcze ustalenie czy przedmiotowa czynność stanowiła działanie wykonywane w ramach działalności gospodarczej SKOK czy też przekraczała te ramy, gdyż od stwierdzenia tej okoliczności uzależnione było kwalifikowanie przychodów osiągniętych w ten sposób. Organ nie ocenił tej kwestii stwierdzając jedynie, że skoro SKOK prowadzi działalność gospodarczą to sporne przychody należy zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że co prawda ustawodawca podatkowy w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych nie wymienia źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem to jednak kwestia ta ma znaczenie dla ustalenia istotnych dla wymiaru tego podatku okoliczności, w tym moment powstania przychodu podatkowego czy rozliczenia kosztów podatkowych. Gdyby było inaczej ustawa podatkowa w art. 12 ust. 1 nie zawierałaby zapisu co do stosowania tego przepisu "z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14". Zastrzeżenie to oznacza, że nie każdy przychód osiągnięty przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą i podlegający temu opodatkowaniu stanowi przychód wymieniony w art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, zaś koszt jego uzyskania regułom opisanym w art. 12 ust. 3b-3e, przy czym ten ostatni przepis zakłada opodatkowanie wymienionych tam przychodów w dacie otrzymania zapłaty.

Skoro podatnik prowadzący działalność gospodarczą może osiągać przychody nie związane z tą działalnością konieczne staje się ich odpowiednie kwalifikowanie.

W przypadku SKOK wydaje się być rzeczą oczywistą, że działalność gospodarcza tego podmiotu polega między innymi na udzielaniu członkom kasy pożyczek i kredytów. Pożyczki te (i kredyty) tworzą wierzytelności SKOK wobec pożyczkobiorców (kredytobiorców), które – z różnych przyczyn – nie zostają zwrócone w terminie pożyczkodawcy (SKOK), zaś z ich udzieleniem wiązały się opłaty i prowizje oraz oprocentowanie, a w przypadku ich nieterminowego zwrotu odsetki za zwłokę czy koszty związane z postępowaniem egzekucyjnym (celem ich odzyskania). Wierzytelność ta powstaje u podatnika (SKOK) jest więc jego wierzytelnością własną. W sytuacji, gdy sprzedaż takiej wierzytelności należy wiązać z prowadzoną przez podatnika (SKOK) działalnością gospodarczą przychód osiągnięty w ten sposób stanowi przychód wymieniony w art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, zaś odmienne ustalenie prowadzi do uznania, że jest to przychód opisany w art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Należy przy tym zauważyć, że sprzedaż takich wierzytelności jest innym zdarzeniem prawnym aniżeli udzielenie pożyczki czy kredytu, stanowiące źródło powstania tych wierzytelności. Przychód ze sprzedaży wierzytelności własnych, o ile sprzedaż taka nie jest przedmiotem działalności gospodarczej, stanowią otrzymane pieniądze, zaś sprzedaż takich wierzytelności będąca przedmiotem działalności gospodarczej zbywcy uznać należy za przychód należny – jeszcze przed otrzymaniem stosownej zapłaty. "W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a u.p.d.o.f. Z kolei w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., który określa przychód ze sprzedaży praw majątkowych" (tak wyrok NSA z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1948/09).

Ustalenie więc tego czy obrót wierzytelnościami, własnymi lub (oraz) obcymi, stanowi przedmiot działalności gospodarczej SKOK czy też nie, decyduje o zastosowaniu odpowiadających tej okoliczności norm prawa podatkowego, tak co do kwestii osiągnięcia przychodu z ich sprzedaży, jak i kosztów podatkowych z przychodem tym związanych. Należy przy tym wskazać, że "za przychody związane z działalnością gospodarczą należy uznać nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale również przychody z każdej innej działalności z nim związanej. Jako przychody należne powinny być traktowane te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Przychodami związanymi z działalnością gospodarczą, a więc przychodami należnymi, powinny być nie tylko przychody bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą, ale także przychody, które są następstwem prowadzonej działalności" (tak wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1234/11). Warto również podnieść, że redakcja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej" (tak wyrok NSA z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2272/10).

Odnosząc się do kwestii wysokości kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych wierzytelności sąd orzekający w pełni akceptuje pogląd, że ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, "poniesienie kosztu" nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z zapisami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. Nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów)". "Zawarcie umowy sprzedaży wierzytelności skutkuje przekazaniem, w zamian za zapłatę, prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek uwzględniających również naliczone do dnia sprzedaży odsetki" (tak wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1509/11). Sprzedając innej spółce wierzytelność zbywca uzyskuje przychód z tej transakcji tracąc prawo majątkowe w postaci wierzytelności o wartości nominalnej wyrażonej w cenie jej zbycia, którą może uznać za koszt tak osiągniętego przychodu, "W przypadku sprzedaży tych wierzytelności, które nie zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych, kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość wierzytelności. Kosztem tym nie będzie natomiast strata powstała w razie zbycia tych wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej, ze względu na ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p." (tak wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 271/12).

Tym samym stanowisko organu zakładające, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotowych wierzytelności obejmujących należności powstałe z tytułu udzielonych pożyczek można zaliczyć wyłącznie kwotę główną tych pożyczek (jako koszt bezpośredni) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (jako koszt pośredni), gdyż wydatkowanie wskazanych kwot wiąże się z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy i odmowa uznania za takie koszty wartość oprocentowania, odsetek, opłat i prowizji od udzielonej pożyczki, z uwagi na brak elementu poniesienia wydatku, nie zasługuje na aprobatę. Zbywając przedmiotową wierzytelność podatnik zbywa również przysługujące mu roszczenia (przychody) z tytułu udzielonej pożyczki uzyskując stosowny przychód.

Skoro do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, za wyjątkiem wierzytelności opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej, to w przypadku wierzytelności nie zarachowanej uprzednio jako przychód należny, stratę taką stanowi wyłącznie kwota będąca różnicą między nominalnymi wartościami zbywanych wierzytelności a ceną uzyskaną z ich zbycia, a więc wówczas, gdy cena ta nie jest wyższa niż wartość (nominalna) zbywanych wierzytelności.

W niniejszej sprawie organ postawił tezę, że działalność wykonywana przez SKOK stanowi działalność gospodarczą, zaś do przychodów związanych z tą działalnością znajduje zastosowanie art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej i do przychodów takich zaliczył przychód ze zbycia wierzytelności (prawa majątkowego), to tym samym powinien to stanowisko uzasadnić, bo z powołanych przez organ przepisów, nie wynika ono wprost. Ponadto powinien odnieść się do wierzytelności o których mowa we wniosku, a więc wierzytelności własnych SKOK i wyjaśnić dlaczego obrót tymi wierzytelnościami (zbycie) związany jest z działalnością gospodarczą podatnika będącego SKOK. "Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może polegać nie tylko na całkowitym braku egzekucji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących analizowanego programu, czy także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu" (tak wyrok NSA co do całości przedstawionego we wniosku problemu" (tak wyrok NSA z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 904/13). "Poddanie interpretacji kontroli Sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie zajmuje stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź uzupełni uzasadnione stanowisko organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał" (tak wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 2857/13).

Zaskarżona interpretacja, wobec braku pełnego uzasadnienia prawnego w zakresie uznania za niesłuszne stanowiska podatnika i wskazanego jako prezentowane stanowiska organu w przedmiocie rozpoznania przychodu ze zbycia właściwej wierzytelności za związany z działalnością gospodarczą SKOK i wynikające stąd implikacje w zakresie kosztów uzyskania takich przychodów i momentu ich podatkowego rozliczenia, nie spełnia wymogów art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Z tych przyczyn Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w sposób nakazujący uwzględnienie skargi na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) i na mocy tego przepisu oraz art. 152 i art. 200 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. (Dz. U. Nr 31, poz. 153), orzekł jak w wyroku.