Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3062/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 217, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 400/14 w sprawie ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia w sprawie pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 7 maja 2014 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 400/14 oddalił skargę B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 grudnia 2013 r.

Wskazanym postanowieniem organ podatkowy, wskutek zażalenia B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2013 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia zażalenia skarżącego z 3 lipca 2013 r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 czerwca 2013 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia ponaglenia z dnia 14 maja 2013 r. na niezakończenie w terminie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. sprawy dotyczącej określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, iż 16 maja 2013r. do Izby Skarbowej w Warszawie wpłynęło pismo z 14 maja 2013 r. zawierające ponaglenie złożone przez skarżącego, dotyczące niezakończenia w terminie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Z treści owego ponaglenia wynika, iż skarżący jest reprezentowany przez pełnomocnika w osobie W S. Jednakże do przedmiotowego pisma nie zostało załączone pełnomocnictwo uprawniające W. S. do reprezentowania skarżącego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Warszawie w zakresie ponaglenia.

Następnie postanowieniem z 14 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej pozostawił bez rozpatrzenia ponaglenie z 14 maja 2013 r., wskazując, że do akt rozpatrywanej sprawy nie zostało złożone w terminie określonym w wezwaniu, tj. do dnia 5 czerwca 2013 r. pełnomocnictwo uprawniające W. S. do reprezentowania skarżącego w zakresie ponaglenia z dnia 14 maja 2013 r.

Następnie 8 lipca 2013 r. do Izby Skarbowej w Warszawie wpłynęło zażalenie skarżącego z 3 lipca 2013 r. wniesione w jego imieniu przez W. S., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 czerwca 2013 r. , które postanowieniem z 7 października 2013 r. pozostawiono bez rozpatrzenia. Organ podkreślił też, że nie neguje uprawnienia W. S. do reprezentowania skarżącego w różnych sprawach na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa z 16 sierpnia 2011 r., a jedynie stwierdza niedołączenie zgodnie z wymogami art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012r., poz. 749 ze zm.) stosownego umocowania do działania w imieniu skarżącego w sprawie wszczętej poprzez złożenie zażalenia z 3 lipca 2013 r.

W dniu 10 października 2013r. do Izby Skarbowej w Warszawie wpłynęło zażalenie z dnia 9 października 2013 r. złożone w imieniu skarżącego przez W. S., którym zaskarżono w całości postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 7 października 2013 r., w którym zarzucono naruszenie przepisów art. 169 § 1, art. 125, art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 145 § 1 o.p. W uzasadnieniu przedmiotowego wskazano, iż wymagane pełnomocnictwo zostało złożone do akt sprawy przy piśmie z 11 grudnia 2012r. kierowanym do tego organu. Wedle Skarżącego treść wskazanego pełnomocnictwa jest jednoznaczna i wynika z niej, iż skarżący upoważnił W. S. do działania we wszystkich sprawach.

W uzasadnieniu wskazanego na wstępie postanowienia z 9 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że konieczne jest ustalenie, czy przekazany do akt sprawy prowadzonej przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Warszawie odpis pełnomocnictwa jest skuteczny w niniejszej sprawie, a zatem czy wywołuje skutki prawne w przedmiotowym postępowaniu zażaleniowym. Powołując się na treść art. 136 i 137 o.p. wskazał, że brzmienie tychże przepisów nie pozostawia wątpliwości, iż chcąc występować w postępowaniu w charakterze pełnomocnika, dana osoba jest zobligowana do przedłożenia do akt określonej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w imieniu mocodawcy i wyznaczającego jego zakres. Ponadto dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. Złożenie pełnomocnictwa uwidacznia wolę pełnomocnika do reprezentowania mocodawcy w konkretnym postępowaniu. W aktach zawsze musi znajdować się dokument, z którego wynika umocowanie do działania w imieniu strony. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, jeśli pełnomocnictwo zostanie złożone do akt konkretnego postępowania, to odnosi skutek tylko w tym konkretnym postępowaniu, nawet w sytuacji, gdy obejmuje swą treścią inne postępowania (pełnomocnictwo ogólne). Organ odwoławczy dokonał następnie analizy treści pojęcia akta sprawy, wskazując w konkluzji iż w niniejszej sprawie za akta sprawy należy uznać akta sprawy merytorycznej rozstrzyganej przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W., dotyczącej określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Natomiast samo ponaglenie jest specyficznym środkiem zaskarżenia stanowiącym jednocześnie ochronę praw strony, lecz niebędącym typowym środkiem zaskarżenia i nie mającym wpływu na merytoryczną stronę rozpatrywanej sprawy i z tego względu zdaniem organu odwoławczego zasadne jest stwierdzenie, że ponaglenie jest powiązane z postępowaniem merytorycznym toczącym się przed organem, a konkretnie z oceną długości tego postępowania, który ma służyć ochronie praw strony w tym postępowaniu, a zatem nie stanowi odrębnej od niego sprawy.

W konsekwencji złożone na etapie rozpatrywania przez Dyrektora Izby Skarbowej ponaglenia pełnomocnictwo ogólne dotyczy wszystkich czynności dokonywanych w toczącym się postępowaniu wpadkowym i jest ważne w postępowaniu merytorycznym. Nie ma tu bowiem miejsca sytuacja rozpatrywania odrębnej sprawy w odrębnym postępowaniu, z uwagi na złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy na etapie ponaglenia, gdyż de facto oceniane są akta sprawy zgromadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i badana jest zasadność złożenia ponaglenia. Jest to ciągle ta sama sprawa, która toczy się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, a oceniana jest terminowość działania organu właśnie w związku z tą sprawą i na podstawie akt tej sprawy. Organ odwoławczy wskazał, iż wobec tego postanowienie z dnia 7 października 2013 r. winno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

W skardze na powyższe postanowienie B. S. zarzucił naruszenie:

art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 125, art. 187 § 1, w związku z art. 122, art. 121 § 1, art. 120, art. 145 § 1 i § 2, art. 169 § 1 o.p. Wskazał, że od stycznia 2013 r. organ odwoławczy nie uznawał faktu ustanowienia w sprawie jego pełnomocnika, a następnie bez żadnego uzasadnienia zmienił ocenę dotyczącą złożonego pełnomocnictwa. Wedle skarżącego uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie zawiera żadnych argumentów, nie wskazuje też przepisów prawa, jakie legły u podstaw tej nagłej zmiany stanowiska organu w tej kwestii. Wskazał też, że zaskarżone postanowienie nie zawiera poprawnego uzasadnienia prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku z 7 maja 2014 r. wskazał, że strony są obecnie zgodne, co do tego, że pełnomocnictwo złożone do akt postępowania podatkowego uprawnia pełnomocnika także do reprezentowania swojego mocodawcy w incydentalnym postępowaniu w przedmiocie ponaglenia, uregulowanego w art. 141 o.p.

Sąd ten pogląd podzielił, uznając za zbędne szczegółowe jego uzasadnianie. Powtórzył przy tym za skarżącym, że pełnomocnictwo ocenia się według jego treści, zaś sprawa dotycząca określenia zobowiązania podatkowego obejmuje wszystkie incydentalne postępowania, które procesowo wiążą się z postępowaniem wymiarowym. Skoro zatem pełnomocnik złożył szerokie pełnomocnictwo (we wszystkich sprawach, w których jestem lub będę stroną dot. zobowiązań podatkowych), przy piśmie z 11 grudnia 2012 r., do reprezentowania skarżącego, to organ powinien to pełnomocnictwo respektować także w trakcie postępowania w przedmiocie ponaglenia.

W skardze kasacyjnej B. S. zarzucił naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w związku z art. 247 § pkt 3 i art. 145 § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p. oraz art. 151, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a, w związku z art. 145 § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1, art. 210 § 4i art. 247 § 1 pkt 3, w związku z art. 219 o.p., polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu, prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Sformułowane w niej zarzuty dotyczą wyłącznie naruszenia przepisów postępowania. W ocenie autora skargi zaskarżone postanowienie z 9 grudnia 2013 r. dotknięte było kwalifikowanymi wadami wymienionymi w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., co winno skutkować stwierdzeniem nieważności tego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Oddalenie skargi w takim stanie sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanowiło, zdaniem strony wadliwe wykonanie funkcji kontrolnych przez ten sąd.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę na nieprawidłowe doręczenie mu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2013 r. (poprzedzającego zaskarżone postanowienie), brak wyjaśnienia przyczyn zmiany stanowiska organu w zakresie skuteczności złożonego przezeń pełnomocnictwa do akt postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w postępowaniu związanym z ponagleniem na nie załatwienie w terminie tej sprawy, wreszcie w błędnym uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że "nie stwierdza się nieważności takiego postanowienia" jak przedmiotowe, co pozostaje w oczywistej opozycji do treści art. 247 § 1 pkt 3, w związku z art. 219 o.p.

Przechodząc do pierwszego ze spornych zagadnień należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że sposób doręczania stronie postanowienia z 7 października 2013 r. był istotnie wadliwy w perspektywie przepisów art.145 § 1 i 2 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie doręczył to postanowienie bezpośrednio podatnikowi (B. S.), zaś jego pełnomocnikowi "do wiadomości". Niemniej jednak pełnomocnik skarżącego złożył na postanowienie to zażalenie w terminie, a w efekcie jego rozpatrzenie orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej je uwzględniające. Takie działanie organu odwoławczego stanowiło naruszenie powołanych wyżej przepisów o doręczeniach, a więc wadę postępowania, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Nie każde jednak naruszenie przepisów postępowania prowadzi do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, a tylko takie naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. W tej sprawie trudno jest mówić o jakimkolwiek wpływie tego uchybienia, skoro – jak wyżej już wskazano – mimo nieprawidłowego doręczenia pełnomocnikowi postanowienia z 7 października 2013 r., postanowienie to spotkało się z właściwą jego reakcją (złożył w terminie zażalenie), które zostało uwzględnione.

Kolejnym spornym zagadnieniem są braki uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Zgodnie z art. 217 § 1 pkt 4 o.p. postanowienie powinno zawierać między innymi powołanie podstawy prawnej, zaś postanowienia, co do którego przysługuje zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, albo które wydane zostały na skutek zażalenia, także uzasadnienie faktyczne i prawne. Wprawdzie przepisy art. 217 o.p. i art. 219 o.p. nie odwołują się do art. 210 § 4 o.p., który wskazuje jakie elementy winno zawierać uzasadnienie decyzji, niemniej zbieżność pojęć użytych w powołanych w art. 217 § 2 o.p. i art. 210 § 4 o.p. pozwala przyjąć, że uzasadnienie prawne postanowienia winno zawierać wyjaśnianie podstawy prawnej, objaśnienie wykładni zastosowanych przepisów, znaczenie poszczególnych słów i pojęć użytych w tych przepisach. Zaskarżone postanowienie niewątpliwie te elementy zawiera, zaś oczekiwanie autora, że organ przedstawi szczegółowo przyczyny zmiany swego stanowiska nie znajduje uzasadnienia.

Zarzut związany z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku art. 219 o.p. jest nieuzasadniony. Formułując go pełnomocnik skarżącego pominął, że stwierdzenie nieważności postanowienia w toku zwykłego postępowania administracyjnego jest niedopuszczalne. Organ odwoławczy w toku takiego postępowania stwierdzając rażące naruszenie prawa podejmuje jedynie działania opisane w art. 239 o.p., w związku z art. 233 tej ustawy. Stwierdzenie nieważności jest jednym z trybów nadzwyczajnych i ma zastosowanie wyłączenie do orzeczeń (postanowień, decyzji) ostatecznych. W tej sprawie organ odwoławczy, w ramach postępowania zwykłego rozpoznał zażalenie na postanowienie z 7 października 2013 r., uchylając je, a żadne postępowanie o stwierdzenie nieważności tego postanowienia nie toczyło się.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza ich nieważność w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W kontekście okoliczności wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. podstawą do stwierdzenia nieważności zaskarżonego do sądu orzeczenia administracji winna być konstatacja, że orzeczenie to wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa. Należy wskazać, że owo rażące naruszenie prawa musi tkwić w samej decyzji (lub postanowieniu) i prowadzić do wniosku, że owo naruszenie spowodowało oczywistą sprzeczność rozstrzygnięcia z przepisami prawa (także procesowego). Tymczasem w tej sprawie jedynym naruszeniem przepisów postępowania było naruszenie art. 145 § 1 i 2 o.p., które wobec merytorycznego rozpoznania zażalenia, mimo wadliwego doręczenia postanowienia z 7 października 2013 r. nie doprowadziło do wydania postanowienia sprzecznego z tymi przepisami.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 184 p.p.s.a należało oddalić skargę kasacyjną.