Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1003/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15  ust. 1, 16 ust. 1 pkt 39
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A SA z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A SA z siedzibą we W. (dalej: Wnioskodawca, Skarżąca) jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) interpretacja przepisów prawa podatkowego (dalej - interpretacja) z [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżąca we wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 z późn.zm. – dalej u.p.d.o.p..) przedstawiła następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, prowadzącą działalność gospodarczą w branży nieruchomościowej. Działalność nieruchomościowa Wnioskodawcy jest prowadzona w formie spółek celowych, w których Wnioskodawca posiada udziały. Każda ze spółek celowych prowadzi odrębną inwestycję nieruchomościową. W celu dofinansowania jednej ze spółek celowych, działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka celowa), na podstawie uchwały wspólników spółki celowej z dnia 18 września 2015 r., Wnioskodawca wniósł do spółki celowej dopłatę (dalej: dopłata). Dopłata została wniesiona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm.; dalej: k.s.h.), w szczególności zgodnie z art. 177 i art. 178 k.s.h. oraz zgodnie z umową spółki celowej. Dnia 28 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca sprzedał przysługującą mu wierzytelność wobec spółki celowej o zwrot dopłaty (dalej: wierzytelność) na rzecz podmiotu zewnętrznego. Sprzedaż wierzytelności była związana ze sprzedażą przez Wnioskodawcę udziałów w spółce celowej. Wniesienie dopłaty nie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Wnioskodawca rozpoznał natomiast przychód należny z tytułu sprzedaży wierzytelności.

Skarżąca zadała pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym wysokość możliwego do rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności odpowiada kwocie dopłaty, nie wyższej jednak niż przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży wierzytelności?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca uznała, że odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. W uzasadnieniu przeprowadziła wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy, która doprowadziła ją do wniosku, że w sprawie zostały spełnione przesłanki, by kwotę dopłaty uznać za koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży wierzytelności o zwrot dopłaty z uwzględnieniem ograniczeń z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Stanowisko to wywiodła w pierwszej kolejności analizując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Co doprowadziło ją do wniosku, że warunkiem uznania danego kosztu (wydatku) za koszt uzyskania przychodów jest spełnienie następujących warunków:

▪ koszt musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika,

▪ celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

▪ wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, stanowiącym katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca rozważyła poszczególne warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów. W stosunku do "kosztów poniesionych", tj. poniesionych wydatków Skarżąca wyjaśniła, że w przypadku zbycia wierzytelności o zwrot dopłaty po stronie wspólnika niewątpliwie dochodzi do faktycznego poniesienia kosztu (wydatku). Po pierwsze, wnosząc dopłatę wspólnik przekazuje dokapitalizowywanej spółce określoną kwotę środków finansowych ze swojego majątku, a więc go uszczupla. Po drugie, w wyniku zbycia wierzytelności o zwrot dopłaty, wspólnik wyzbywa się prawa do otrzymania zwrotu tej dopłaty, a więc w sposób trwały pomniejsza swój majątek. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, należy przyjąć, że sprzedaży wierzytelności o zwrot dopłaty towarzyszy poniesienie kosztu (wydatku) po stronie wspólnika, który dokonuje jej zbycia. Jednocześnie faktyczne poniesienie kosztu (wydatku) jest jednym z warunków uznania go za koszt uzyskania przychodów na gruncie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy czym Skarżąca zauważyła, że wprawdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. przewiduje, że nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów dopłat wniesionych do spółki, to jej zdaniem norma tego przepisu nie powinna mieć zastosowania do sprzedaży wierzytelności o zwrot dopłaty. Norma ta dotyczy bowiem skutków podatkowych wniesienia dopłaty do spółki i jej późniejszego zwrotu, a więc stosunku zobowiązaniowego pomiędzy wspólnikiem a spółką. Natomiast przy sprzedaży wierzytelności stosunek zobowiązaniowy występuje pomiędzy wspólnikiem a nabywcą wierzytelności - wspólnik jest zobowiązany do przeniesienia wierzytelności na rzecz nabywcy, za co ten zobowiązany jest zapłacić na rzecz wspólnika uzgodnioną cenę. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, przywołana norma art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. nie powinna mieć zastosowania przy określaniu kosztu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności o zwrot dopłaty.

W takiej sytuacji, zdaniem Skarżącej, znajduje zastosowanie norma art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., została zarachowana jako przychód należny. Z normy tej wynika zatem, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodu, jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub przychód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych. A contrario, jeżeli zbywana odpłatnie wierzytelność nie była uprzednio zarachowana do tych przychodów wierzyciela, to ewentualna strata powstała z tytułu jej zbycia nie może stanowić u tego wierzyciela kosztu uzyskania przychodów.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wskazuje na to, że wolą ustawodawcy było dopuszczenie możliwości zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów wartości odpłatnie zbywanych wierzytelności zarówno tych, które wcześniej po stronie wierzyciela zostały zarachowane do przychodów należnych, jak i takich, które nie spełniały tego założenia. Przy czym w tym drugim przypadku wysokość możliwego do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów została ograniczona. Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. stwierdzający, że wniesienie dopłaty nie stanowi podstawy do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów po stronie wnoszącego dopłatę, nie wyklucza możliwości rozpoznania takiego kosztu z tytułu późniejszego zbycia wierzytelności o zwrot dopłaty. Zdaniem Skarżącej podobnie rzecz się ma z udzieleniem pożyczki i zbyciem wierzytelności o zwrot pożyczki - aczkolwiek samo udzielenie pożyczki nie uprawnia dającego pożyczkę do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.), to nie budzi wątpliwości, że zbycie wierzytelności pożyczkowej w przyszłości do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów uprawnia.

Na pośrednie poparcie przedstawionej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Skarżąca powołała interpretacje indywidualne dotyczące wysokości możliwego do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności pożyczkowej. Następnie uzasadniła podobieństwo w skutkach podatkowych sprzedaży wierzytelności pożyczkowych i wierzytelności o zwrot dopłaty wywodząc, że skutki podatkowe na gruncie u.p.d.o.p., w zakresie rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży obu typów wierzytelności powinny być analogiczne, tj. wartość nominalna zbywanej wierzytelności o zwrot dopłaty może stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu jej zbycia, jednak nie wyższy niż przychód uzyskany z tego tytułu.

Skarżąca posumowała własne wnioskowanie:

1. Wnioskodawca sprzedając wierzytelności uszczuplił swój majątek o kwotę wniesionej dopłaty, tj. w pierwszej kolejności przekazał dopłatę spółce celowej, a następnie w wyniku sprzedaży Wierzytelności wyzbył się prawa do uzyskania zwrotu dopłaty (ewentualny zwrot dopłaty przysługuje bowiem nabywcy wierzytelności), a zatem poniósł koszt (wydatek) w tej wysokości;

2. koszt ten został poniesiony przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przychodu - sprzedając wierzytelność Wnioskodawca uzyskał przychód; gdyby Wnioskodawca nie poniósł tego kosztu (wydatku), nie mógłby rozpoznać przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży wierzytelności;

3. ponieważ wniesienie dopłaty nie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., to przy rozliczeniu podatkowym kosztu sprzedaży wierzytelności zastosowanie znajdują ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., które nie pozwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży tego typu wierzytelności. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, wysokość możliwego do rozpoznania przez niego kosztu uzyskania przychodów przy sprzedaży wierzytelności, rozliczonego w rachunku podatkowym, nie może przekroczyć kwoty przychodu jaki Wnioskodawca uzyskał z tego tytułu. Innymi słowy, po stronie Wnioskodawcy nie może powstać strata z tytułu sprzedaży wierzytelności, która stanowiłaby koszt uzyskania przychodów.

W rezultacie, Skarżąca uznała, że w sprawie spełnione zostały przesłanki ku temu, aby kwotę dopłaty uznać za koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży wierzytelności, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał to stanowisko za nieprawidłowe.

Wskazał bowiem, że prawo do zwrotu dopłaty, jako ściśle związane z udziałem, nie może być przedmiotem odrębnej od niego sprzedaży.

Przedstawił instytucję dopłat, odwołując się do przepisów k.s.h. podkreślając, że wnoszenie dopłat przez wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i ich zwrot regulują przepisy art. 177, 178 i 179 k.s.h. Przesłanką dokonania dopłat jest sytuacja ekonomiczna spółki. Dopłaty mogą być przez spółkę wykorzystane do realizacji planowanych inwestycji, sfinansowania bieżącej działalności, zwiększenia wiarygodności kredytowej lub pokrycia strat. Dopłaty nie wpływają na podwyższenie kapitału zakładowego spółki, nie mają też wpływu na wysokość udziału wspólników, ich rola polega na umożliwieniu dalszego prowadzenia działalności gospodarczej spółki.

Wyjaśnił, że dopłata może mieć wyłącznie charakter świadczenia pieniężnego. Innymi słowy dopłaty to wynikające z umowy spółki i zarządzone przez zgromadzenie wspólników dodatkowe wpłaty wspólników na rzecz spółki. Dopłaty stanowią część majątku spółki. Chociaż dopłaty są wkładami wspólników do spółki, to jednak nie powiększają one dotychczasowych udziałów wspólnika w kapitale zakładowym, w konsekwencji nie powiększają kapitału zakładowego spółki. Prawo do zwrotu dopłat jest ściśle związane z faktem posiadania udziałów przez wspólnika. Dopłata (prawo do jej zwrotu) jest zatem związana z udziałem i zawsze przysługuje właścicielowi udziału, bez względu na to, czy dopłatę wniósł on, czy poprzedni udziałowiec spółki. W konsekwencji prawa do zwrotu dopłaty nie można zbyć odrębnie od udziału, a tym samym kwota wniesionej do spółki dopłaty może być jedynie uwzględniona w cenie sprzedawanych udziałów i ją podwyższać.

Wskutek oceny opisanego zdarzenia doszedł do przekonania, że z punktu widzenia przepisów prawa Wnioskodawca zbył wyłącznie udziały w spółce celowej. Natomiast prawo do zwrotu dopłaty, jako ściśle związane z udziałem, nie mogło być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Organ podsumował zatem, że wraz z przeniesieniem przez Wnioskodawcę prawa własności udziałów w spółce celowej, na rzecz podmiotu zewnętrznego, przeszło równocześnie prawo do zwrotu dopłaty. Nie może zatem być mowy o jakimkolwiek odrębnym przenoszeniu (sprzedaży) prawa do zwrotu dopłaty w postaci odrębnej wierzytelności. Czynność taka nie wywoła oczekiwanych przez Wnioskodawcę skutków, gdyż te nastąpiły już w momencie zbycia udziałów. Jednocześnie według organu w przedstawionym stanie sprawy nie może być mowy o stosowaniu rozwiązań właściwych dla obrotu wierzytelnościami, gdyż do żadnego obrotu nie dochodzi. Prawo do zwrotu dopłaty przeszło na podmiot zewnętrzny w momencie zbycia udziałów i nie wymaga innych oświadczeń woli składanych przez którąkolwiek ze stron.

Ostatecznie organ wywiódł, że skoro w sprawie objętej wnioskiem o interpretację nie miał miejsca (bo w świetle przepisów prawa nie mógł mieć) obrót wierzytelnością, rozumiany w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę, tj. obrót prawem do zwrotu dopłaty, nie można wobec tego mówić o rozpoznawaniu z tego tytułu jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła skargę na tę interpretację. W skardze zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegającej na uznaniu, że Skarżąca nie jest uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności wynikającej z wniesienia dopłaty do spółki celowej w kwocie tej dopłaty, nie wyższej jednak niż przychód z jej sprzedaży. Ponadto zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 – dalej: o.p.) w zakresie w jakim wskazane regulacje nakładają na organ podatkowy obowiązek wydania interpretacji w odniesieniu do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego – poprzez wydanie interpretacji dla odmiennego niż przedstawiony przez Skarżącą stanu faktycznego, tj. dla stanu faktycznego, w którym nie miało miejsce zbycie wierzytelności o zwrot dopłaty, podczas gdy z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że Skarżącą zbyła wierzytelność o zwrot dopłaty. W uzasadnieniu skargi przedstawiła stanowisko w zakresie akcesoryjności wierzytelności o zwrot dopłaty w kontekście odrębnego ustalenia wyniku podatkowego. Wskazała, że w sprawie koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone odrębnie dla przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce celowej i odrębnie w stosunku do przychodu ze sprzedaży wierzytelności co wynika z faktu, że koszt uzyskania przychodu dla każdego z tych praw majątkowych ustalany jest na odmiennych zasadach.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został ujęty w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W szczególności, w zakresie kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach, co wynika z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na interpretację uchyla tę interpretację, przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. W przypadku nieuwzględnienia skargi – sąd oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu jest możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności o zwrot dopłaty wniesionej do spółki celowej przez jej wspólnika. Skarżąca uważa, że na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ma prawo rozpoznać ten koszt do wysokości nie wyższej niż przychód uzyskany z tytułu sprzedaży tej wierzytelności. Organ z kolei zwraca uwagę, że w opisanym stanie sprawy w ogóle nie może być mowy o jakimkolwiek odrębnym obrocie prawem do zwrotu dopłaty do spółki celowej, które jest ściśle związane z udziałem.

Rację ma organ. Poprawnie bowiem ocenił wierzytelność o zwrot dopłat pod kątem skutków podatkowych słusznie uznając, że zagadnieniem prawnym pierwotnym jest charakter tego prawa (prawo udziałowe czy uprawnienie majątkowe) na tle przedstawionego zdarzenia. Jakkolwiek interpretacja nie przedstawia szczegółowego wywodu w zakresie rozróżnienia prawa udziałowego abstrakcyjnego od skonkretyzowanego uprawnienia majątkowego, to brak ten nie wpływa na wynik sprawy. Z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby w dacie sprzedaży wierzytelności o zwrot dopłat, zarządzony był ich zwrot lub w inny sposób ustalone zostało prawo do zwrotu dopłaty (powstała ekspektatywa). Natomiast jasno z niego wynika, że w dniu 18 września 2015 r. podjęto uchwałę zobowiązującą wspólników spółki celowej do wniesienia dopłat - zgodnie z art. 177 i art. 178 k.s.h. oraz zgodnie z umową spółki celowej. Wyraźnie również sprecyzowano, że ewentualny zwrot dopłaty przysługuje nabywcy tej wierzytelności, a jej sprzedaż była związana ze sprzedażą udziału na rzecz podmiotu zewnętrznego. Zasadnie więc organ przyjął, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego przedmiotem sprzedaży nie mogła być wierzytelność o zwrot dopłaty. Skarżąca bowiem w dwóch transakcjach dokonanych z pomiotem zewnętrznym zbyła udziały oraz prawo do zwrotu dopłaty, któremu przypisała charakter wierzytelności względem spółki celowej. Oceniając dopuszczalność oddzielenia sprzedaży prawa do zwrotu dopłaty od sprzedaży udziału trzeba rozważyć instytucję dopłat i ich zwrotu w kontekście zbycia udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. I tak w świetle uchwały Sądu Najwyższego z dnia 20 listopada 1992 r. o sygn. akt III CZP 142/92 (opublikowanej w OSNC 1993, nr 5, poz. 77) zbycie udziałów przenosi na nabywcę nie tylko substrat majątkowy udziału w spółce, lecz także prawa członkowskie, obejmujące prawa i obowiązki wynikające z faktu przynależności do spółki. Oznacza to, że na nabywcę udziałów przechodzą tylko prawa związane z nabywanym, istniejącym udziałem. Według poglądu powszechnie akceptowanego w orzecznictwie sądowym oraz literaturze prawa (np. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 382/10 – CBOSA, Andrzej Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el.2017) do najważniejszych praw należą: prawo uczestniczenia i głosowania na zgromadzeniu wspólników, prawo zaskarżania uchwał, prawo żądania wyłączenia wspólnika, prawo do udziału w kwocie likwidacyjnej. Niektóre prawa mają charakter względny, tj. mogą być wyłączone jak np. prawo do zwrotu dopłat. W kontekście praw majątkowych składających się na udział należy odróżnić abstrakcyjne uprawnienia ucieleśnione w udziale (np. prawo do zwrotu dopłat) od skonkretyzowanych wierzytelności wynikających z tych uprawnień. W przypadku zbycia udziałów na nabywcę nie przechodzą co do zasady istniejące w chwili zbycia udziałów wierzytelności przysługujące zbywcy w stosunku do spółki, wynikające z jego majątkowych uprawnień (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 września 2014 r. o sygn. akt II CSK 776/13 opublikowane w na stronie www.sn.gov.pl). Rozróżnia się zatem wierzytelności (roszczenia) o zwrot dopłaty od prawa do zwrotu dopłaty. Roszczenie względem spółki o zwrot dopłaty powstaje w dacie, w której zarządzono zwrot dopłat na rzecz wspólników bądź spełniły się umowne warunki jej zwrotu (o ile zostały ustalone). Wierzytelność taka stanowi wówczas skonkretyzowane uprawnienie majątkowe, przysługujące osobie, która w dniu zarządzenia zwrotu dopłat legitymowała się ze skutkiem wobec spółki określoną liczbą udziałów. W powołanym wyroku Sąd Najwyższy dopuścił możliwość przeniesienia uprawnień majątkowych zbywcy udziału na jego nabywcę. Należy jednak podkreślić, że uprawnienie (roszczenie) to musi istnieć. Tymczasem opisane we wniosku zdarzenie nie wykazuje istnienia uprawnienia majątkowego tego rodzaju w chwili jego sprzedaży.

Natomiast czynność oddzielenia sprzedaży prawa do zwrotu dopłaty od sprzedaży samego udziału jest sprzeczna z kodeksem spółek handlowych (k.s.h.) i rację ma organ, że nie może ona wywołać oczekiwanych przez Skarżącą skutków prawnych, w tym podatkowych.

Poprawnie - w konsekwencji - organ wywodzi, że prawo do zwrotu dopłat w świetle art. 177, art. 178 i art. 179 k.s.h. jest ściśle związane z posiadaniem udziału. W przypadku zbycia udziału zwrot dopłat dokonywany jest na rzecz nabywcy udziału, gdyż zbycie udziału stanowi przejście wszystkich praw i obowiązków związanych z udziałem na nabywcę, w tym także prawa do zwrotu dopłat (wyrok NSA z 18 maja 2011 r. o sygn. akt II FSK 65/10). Zatem czynność prawna zbycia udziału w rozważanym przypadku objęła również prawo do zwrotu dopłaty. Zbycie udziału skutkuje przeniesieniem na nabywcę także praw udziałowych, co potwierdza uchwała Sądu Najwyższego z 20 listopada 1992 r. o sygn. akt II CZP 142/92. Przejście tych praw jest niezależne od woli zbywcy – dotychczasowego wspólnika. Nabywca staje się bowiem następcą prawnym syngularnym zbywającego – co oznacza, że sytuacja prawna nowego wspólnika jest taka sama jak jego poprzednika. Prawo do zwrotu dopłat przechodzi więc z mocy samego prawa na każdoczesnego nabywcę udziałów, z którymi jest związane. Przyjmuje się, że wspólnikowi, który wniósł dopłatę nie przysługuje roszczenie o wypłatę uiszczonej sumy, chyba że zarządzono zwrot dopłat. Dopłata jest bowiem świadczeniem pieniężnym, które nie ma ze swej istoty charakteru zwrotnego. Jej cechą charakterystyczną jest to, że mogą one być zwracane wspólnikom. Zwrot dopłat następuje wobec wspólników, którzy są posiadaczami udziałów obciążonych obowiązkiem dopłat zatem dotyczy tych wspólników, którzy jest wspólnikami z punktu widzenia spółki w momencie zwrotu - wspólnik musi być wpisany do księgi udziałów w tym czasie. W rezultacie, zbycie udziału przez Skarżącą objęło również zbycie praw udziałowych takich jak prawo do zwrotu dopłaty. Prawo to dzieli los udziału w przypadku jego zbycia i nie może stanowić odrębnego przedmiotu tej czynności prawnej.

Rację ma zatem organ, że obrót wierzytelnością o zwrot dopłat rozumiany w sposób opisany we wniosku nie mógł odnieść skutku prawnego. A skoro tak, to Skarżąca nie mogła osiągnąć z tego tytułu przychodu i w konsekwencji – rozpoznać kosztów uzyskania tego przychodu. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Rozważania prawne Skarżącej w tym zakresie były więc bezprzedmiotowe na gruncie stanu faktycznego, którym organ był związany.

Organ – wbrew zarzutom skargi - uwzględnił w interpretacji twierdzenie Skarżącej o zbyciu prawa do zwrotu dopłaty (w tym fakt uszczuplenia jej majątku wskutek wniesienia dopłaty), ale nie w sposób, który Skarżąca zaprezentowała we wniosku. Zbycie prawa do zwrotu dopłaty nastąpiło w chwili zbycia udziałów przez Skarżącą. Niesłuszny jest więc zarzut w tym zakresie.

Na gruncie przedstawionego zdarzenia pozbawione podstaw i niecelowe jest wykazywanie podobieństw w zakresie skutków podatkowych pomiędzy zbyciem wierzytelności o zwrot dopłaty a zbyciem wierzytelności pożyczkowych.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia prawa procesowego. Dla oceny prawnej organ dokładnie, ściśle przyjął stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p., to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku zobowiązywał organ do wyprowadzenia wniosku o braku możliwości obrotu wierzytelnością o zwrot dopłaty. Nieskuteczny okazał się w tym kontekście zarzut skargi, dotyczący naruszenia przez organ art. 14b § 1 i § 2 o.p. Przepis art. 14b § 1 o.p. ustala kompetencję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do wydawania interpretacji indywidualnej. Akta sprawy dowodzą, że zaskarżoną interpretację wydał właściwy ustawowo organ tj. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Z kolei art. 14b § 2 o.p. wprowadza warunek uzyskania interpretacji indywidualnej poprzez zakreślenie jej ram do granic zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Tu również nie można uznać, by warunek ten nie został dotrzymany. A trzeba mieć przy tym na uwadze, że dodatkowo interpretacja szczególnie eksponuje zasadę zaufania do organu, wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. Przyjmuje się bowiem, że celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Wydana interpretacja spełnia swój cel jedynie wtedy, gdy osoba pytająca uzyskuje wiedzę o prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska (wyrok WSA we Wrocławiu z 10 października 2012 r., I SA/Wr 921/12, LEX nr 1248287, CBOSA). Skoro kodeks spółek handlowych (k.s.h.) nie dopuszcza oderwania zbycia praw udziałowych od zbycia samego udziału i swobodnego rozporządzania nimi – to organ zasadnie zauważył brak - oczekiwanego przez Skarżącą - skutku prawnego zbycia prawa do zwrotu dopłat przez skarżącą, a w konsekwencji taki stan poddał ocenie z perspektywy przepisów podatkowych. Żadna natomiast ze wskazanych w skardze jednostek redakcyjnych art. 14b o.p. nie stanowi podstawy prawnej sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnienia wymaga w tym miejscu, że Sąd związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mimo nieadekwatnego powiązania treści zarzutu naruszenia prawa procesowego z podstawą prawną – Sąd stwierdza, że zarzut ten jest bezpodstawny. Organ nie zmienił (ani nie uzupełnił, ani nie pominął) opisanego we wniosku sposobu zawieranych transakcji – ocenił je jedynie pod kątem skutków podatkowych. Organ ma prawo i obowiązek (wobec brzmienia przywołanej zasady zaufania do organów) ocenić przedstawioną we wniosku konstrukcję prawną transakcji w świetle przepisów – w tym przypadku prawa spółek – i wnioski z tej analizy wykorzystać podczas oceny podatkowej.

Nieskuteczny jest również dodatkowy zarzut Skarżącej - sformułowany w uzasadnieniu skargi – że koszty uzyskania przychodu organ powinien ocenić i w rezultacie ustalić odrębnie dla przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce celowej i odrębnie w stosunku do przychodu ze sprzedaży wierzytelności z tytułu dopłat. W rozważanej sprawie organ ocenił sprzedaż wierzytelności o zwrot dopłaty na tle podanego stanu sprawy, którym był związany. Sąd stwierdza, że zarzut ten oraz argumentacja Skarżącej wykracza poza granice wniosku o interpretację. Organ nie był zobowiązany dokonać oceny zdarzenia wedle sposobu wskazanego zarzutem, nie taka była bowiem wątpliwość prawna Skarżącej przedstawiona we wniosku. Powinność organu, której Skarżąca domaga się w skardze, nie może wobec tego być przedmiotem kontroli sądowej w ramach niniejszego postępowania. Sygnalizacyjnie więc Sąd wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 10 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FPS 5/07, że wniesiona dopłata nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wydatek taki nie może być postrzegany jako poniesiony "w celu uzyskania przychodu", jeśli pozostaje w związku z czymś, co z woli ustawodawcy nie zostało uznane za przychód.

Z tych względów zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, zatem Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.