Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 891/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 22
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w G na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko A S.A. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2021 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia m.in. czy naliczone przez zamawiającego kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie towarów i usług, potrącone z bieżących faktur dokumentujących realizację umowy na modernizację [...], stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

We wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu [...] r. została podpisana umowa pomiędzy Skarbem Państwa – A (dalej: zamawiający) a konsorcjum, w skład którego weszły B (dalej: Wnioskodawcą) oraz C (dalej: "C") na modernizację [...] [...] oraz realizację zadań okołoprojektowych. Umowa na modernizację [...] zawiera szczegółowe daty realizacji dostaw zmodernizowanych [...] oraz wykonanie poszczególnych usług, jak również postanowienia o naliczeniu stosownych kar umownych za zwłokę w przypadku nieterminowego wykonania ww. dostaw i usług. W trakcie realizacji umowy wystąpiły sytuacje powodujące opóźnienia zarówno w dostawie sprzętu, jak i w realizacji zadań okołoprojektowych. Są to okoliczności niezależne od Wnioskodawcy. W związku z nieterminową realizacją umowy na modernizację [...] zamawiający obciążył solidarnie Wnioskodawcę oraz C karami umownymi.

Jedyną przyczyną naliczania kar umownych było opóźnienie w terminowym dostarczaniu zmodernizowanych [...] oraz opóźnienie w terminowym zrealizowaniu określonych w umowie usług. Kara umowna nie dotyczyła żadnej innej sytuacji, w szczególności nie była związana z:

a) wadą dostarczonego towaru,

b) wadą wykonanych robót i usług,

c) zwłoką w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

d) zwłoką w usunięciu wad towarów, czy

e) zwłoką w usunięciu wad wykonanych robót bądź usług.

Wnioskodawca oraz występująca z nią w konsorcjum C zakwestionowały podstawy wystawienia not obciążeniowych obejmujących kary umowne zarówno, co do naliczenia, jak i wysokości. Co do zasady, Wnioskodawca podnosi, iż opóźnienie w terminie wykonania umowy wynika z przyczyn, za które nie ponosi odpowiedzialności.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku spór pomiędzy stronami umowy na modernizację [...] w ww. zakresie nie został rozstrzygnięty i zakończony.

Wnioskodawca otrzymał dokumenty not obciążeniowych wraz z wezwaniem do zapłaty, a następnie ich wysokość została potrącona z bieżących płatności wynikających z faktur wystawionych w związku z realizacją przedmiotowej umowy na modernizację [...].

Wnioskodawca w odpowiedzi na naliczenie kar umownych wskazał, iż nie ponosi odpowiedzialności za powstałe opóźnienia, gdyż powstały one wskutek okoliczności, na które Wnioskodawca nie mógł mieć wpływu, w tym w szczególności:

1) Brak niezbędnej zgody właściciela dokumentacji [...] [...] do opracowania dokumentacji dedykowanej dla [...] na podstawie dokumentacji [...]. Odpowiedzialnym za uzyskanie niezbędnej zgody ze strony niemieckiej był Zamawiający (czyli A). Z tego powodu opóźnienie wyniosło 864 dni;

2) Wydłużony proces zatwierdzania przez Zamawiającego Projektu Wykonania Modernizacji. Trwający od maja 2016 r. do grudnia 2017 r. proces był spowodowany uszczegółowianiem i doprecyzowaniem zapisów i zmian w konfiguracji oraz potrzebą uzyskania zgodności z rozwiązaniami konstrukcyjnymi, oferowanymi przez dostawcę niemieckiego na demonstratorze [...];

3) Wystąpienie niekorzystnych uwarunkowań pogodowych (susza) uniemożliwiających w miesiącu czerwcu i lipcu przez okres 4 tygodni wykonywanie badań i testów ogniowych;

4) Występujące podczas testów prototypu uszkodzenia awaryjne. Podczas testów doszło do ujawnienia uszkodzeń głównych zespołów i podzespołów niemodernizowanych w podwoziu.

Wymagało to uwzględnienia przerw w testach oraz wykonania zwiększonego zakresu prac niezbędnych do doprowadzenia [...] do wymaganej sprawności technicznej. Dodatkowo, podczas testów ujawniły się niedoskonałości systemów modernizowanych, co skutkowało koniecznością wprowadzenia zmian konstrukcyjnych i wykonaniem dodatkowych badań przebiegowych lub funkcjonalnych;

5) Znacznie wydłużona procedura rozszerzania i zatwierdzania przez zamawiającego metodyk testu etapu I, mająca bezpośredni wpływ na dostawę prototypu i rozpoczęcia procesu modernizacyjnego a także inne opóźnienia w realizacji testów wynikłe z przyczyn niezależnych od Wykonawcy,

6) Opóźnienie zamawiającego w zapewnieniu jednego z rodzajów [...] do wykonania testów,

7) Konieczność wykonania prac dodatkowych, które nie były przewidziane do wykonania w terminach określonych w umowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy naliczone przez zamawiającego kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie towarów i usług, potrącone z bieżących faktur dokumentujących realizację umowy na modernizację [...], stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Czy naliczone kary umowne stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych not obciążeniowych zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie towarów i usług, potrącone z bieżących faktur dokumentujących realizację umowy na modernizację [...], stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz.1406 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy, aczkolwiek nie w każdym przypadku musi to być związek bezpośredni.

Co do zasady, kary umowne mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, o ile ich poniesienie wykazuje związek przyczynowo-skutkowy z przychodami oraz nie zostały ujęte w katalogu wskazanym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Kara umowna jest instytucją prawa cywilnego i stanowi określoną sumę pieniężną, jaką strona umowy zobowiązana jest zapłacić w przypadku powstania szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 483 § 1 k.c.). Kara umowna nie może być jednak środkiem umarzania zobowiązań, o czym stanowi art. 483 § 2 k.c. W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły (art. 484 § 1 k.c.). Kara umowna należna jest zatem na mocy zastrzeżenia umownego. Możliwość jej żądania nie jest zależna od rzeczywistego zaistnienia szkody w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania. Dla powstania obowiązku zapłacenia kary umownej wystarczy bowiem zaistnienie określonych w umowie przesłanek (np. odstąpienie od umowy).

W myśl art.16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług. Katalog okoliczności powodujących wykluczenie odszkodowań i kar umownych z kosztów podatkowych jest zatem zamknięty i obejmuje:

1) wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

2) zwłokę w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

3) zwłokę w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wykluczenie z kosztów podatkowych związane jest ze zdarzeniami spowodowanymi wadliwością, to znaczy wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji odszkodowań i kar umownych z kosztów podatkowych. Wady mogą być fizyczne albo prawne. Wada fizyczna polega na zmniejszeniu wartości lub użyteczności rzeczy. Wada prawna ma miejsce wówczas, gdy rzecz sprzedana stanowi własność osoby trzeciej albo, jeżeli jest obciążona prawem osoby trzeciej. Definicje te mają odpowiednie zastosowanie do wad robót, natomiast wada usługi, to po prostu nienależyte jej wykonanie.

Jedną z przesłanek wykluczenia z kosztów podatkowych kar umownych i odszkodowań jest zwłoka w dostarczeniu towarów "wolnych od wad". Okoliczność ta dotyczy zdarzeń opisanych w przepisach kodeksu cywilnego w ramach roszczeń odszkodowawczych w zakresie rękojmi lub gwarancji. Z tytułu rękojmi lub gwarancji obok roszczeń obejmujących obniżenie ceny lub odstąpienie od umowy przysługują roszczenia do usunięcia wad fizycznych rzeczy albo dostarczenia rzeczy wolnej od wad. Oprócz tych uprawnień kupujący może domagać się na zasadach ogólnych odszkodowania lub zapłaty kary umownej. Koszty samych napraw gwarancyjnych, robót poprawkowych, związanych z usunięciem wad (naprawy) w ramach gwarancji lub rękojmi jako koszty bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodów, zaliczane są, co podkreślił Wnioskodawca, do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie dotyczy jakichkolwiek kar umownych i odszkodowań, lecz obejmuje tylko kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W analizowanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z karami określonymi w art. 16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p., a jednocześnie nie ma innego przepisu, który wykluczałby z kosztów uzyskania przychodów kary umowne poniesione w związku ze zwłoką w wykonaniu umowy. Każdorazowy wydatek z tytułu odszkodowania poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, chyba, że ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza go z tego rodzaju kosztów.

W analizowanej sprawie wykazanie związku przycznowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem nie budzi wątpliwości. Kara umowna, niezależnie czy została prawidłowo naliczona czy nie, została naliczona w związku z realizacją konkretnej umowy, wynegocjowanej i realizowanej przez strony (w większym konsorcjum) przez dłuższy okres. Ponadto z tytułu realizacji tej umowy, Spółka uzyskała i w dalszym ciągu uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie wystawionych faktur. Kary umowne, na podstawie oświadczenia zamawiającego, zostały potracone z płatności wynikających z tych faktur.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] (oraz z dnia [...] r. nr [...]), w której wyjaśniono, że "(...) zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, mogą podlegać wyłącznie te kary umowne, których zapłata oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że podmiot zobowiązany do ich uiszczenia dochował należytej staranności, tj. podjął wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nie mogą podlegać te kary umowne, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika, lub wynikało z jego zaniedbań, czy też niewłaściwego rozumienia zapisów umów z kontrahentami. Wskazał także na wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 478/20, zgodnie z którym opóźnienie w przekazaniu sprzętu medycznego nie stanowi "wady wykonanych robót lub usług". Nie można, w każdym razie w wielu wypadkach, postawić znaku równości między "wadą wykonanej usługi", a nienależytym wykonaniem zobowiązania.

W świetle powyższego Wnioskodawca powinien zaliczyć przedmiotową karę umowną do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ z jednej strony dołożył należytej staranności, aby wywiązać się z umowy zawartej z zamawiającym, z drugiej zaś zwłoka powstała na skutek okoliczności, na które nie mógł mieć wpływu.

Powyższe stanowisko zostało uznane przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od zacytowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza go z takich kosztów. Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, a więc bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., został właściwie udokumentowany.

Art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. W analizowanej sprawie istotne jest unormowanie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., na mocy którego do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w tym przepisie. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami

i odszkodowaniami. W art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wprost wylicza rodzaje kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów podatkowych i są to kary umowne oraz odszkodowania z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego organ interpretacyjny wskazał, że przyczyną naliczenia kar umownych było opóźnienie w terminowym dostarczeniu zmodernizowanych [...] oraz opóźnienie w terminowym zrealizowaniu określonych w umowie usług. Dalej zauważono, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u,p.d.o.p. odnosi się do odszkodowań z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, a zatem świadczeń rekompensujących tzw. szkodę kontraktową. Ogólne zasady odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania zostały unormowane w księdze III ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm., dalej: K.c.). Zgodnie z art. 471 K.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Stosownie do art. 472 K.c., jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności.

Powyższy przepis statuuje zasadę odpowiedzialności dłużnika na zasadzie winy, która może mieć postać winy umyślnej (dolus) i niedbalstwa (culpa). W doktrynie przyjmuje się bowiem, że skoro dłużnik odpowiada za niedołożenie należytej staranności, a więc za postępowanie naganne, choć nieumyślne, to tym bardziej odpowiada za umyślne uchybienia w wykonaniu zobowiązania, według reguły a minori ad maius

Z przepisu art. 471 K.c. wynika domniemanie, że nie wykonując lub nienależycie wykonując zobowiązanie, dłużnik działa w sposób zawiniony (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1341/13). Istotne jest jednak, że przepis art. 472 K.c. nie ma charakteru przepisu bezwzględnie obowiązującego (ius cogens), bowiem zgodnie z art. 473 § 1 K.c. dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi. Na mocy art. 473 § 1 K.c. dopuszczalne jest więc rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, wynikającej z art. 472 K.c. na oznaczone okoliczności, nawet jeżeli nie będą one zawinione przez dłużnika.

Dopuszczalność umownego rozszerzenia lub zawężenia odpowiedzialności dłużnika na zasadzie swobody umów doznaje tylko jednego ograniczenia - nieważne jest zastrzeżenie, że dłużnik nie będzie odpowiedzialny za szkodę, którą może wyrządzić wierzycielowi umyślnie (art. 473 § 2 K.c.). Poza tym istnieje pełna możliwość kształtowania zakresu okoliczności, za które dłużnik odpowiada (względnie nie odpowiada), m.in. aż do przyjęcia odpowiedzialności bezwzględnej typu gwarancyjnego.

Również przepisy ustawy mogą określać szerzej zakres odpowiedzialności dłużnika, niż czyni to art. 472 K.c. Dłużnik odpowiada niezależnie od winy np. według przepisów o rękojmi za wady rzeczy sprzedanej (art. 556 i następne K.c.), gdy świadczy usługi hotelowe (art. 846 § 1 K.c.), czy też prowadzi na własny rachunek przedsiębiorstwo lub zakład wprawiany w ruch za pomocą sił przyrody - art. 435 K.c.

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika zatem, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy, innymi słowy, gdy dochował należytej staranności wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Przechodząc do wyjaśnienia pojęcia "zwłoki" zauważono, że zgodnie z art. 476 k.c. dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Powołany przepis reguluje odpowiedzialność dłużnika za zwłokę, tj. kwalifikowane opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, zawinione przez dłużnika. Dłużnik, chcąc uwolnić się od skutków zwłoki, musi udowodnić, że opóźnienie jest następstwem okoliczności, za które nie odpowiada. Wobec tego tzw. opóźnienie zwykłe ma miejsce wówczas, gdy uchybienie terminowi spełnienia świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Jednocześnie art. 473 K.c. umożliwia umowne rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, również na okoliczność opóźnienia zwykłego, także wówczas gdy opóźnienie takie wystąpiło pomimo dochowania przez dłużnika należytej staranności. Podobny wniosek można wywieść również ze swobody kontraktowania, o której mowa w art. 3531.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego organ interpretacyjny wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere, należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma więc znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Zdaniem organu interpretacyjnego pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, abstrahuje od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 K.c., w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których regulacja ta powinna znaleźć zastosowanie.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. organ interpretacyjny "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., organ interpretacyjny odwołał się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym stwierdzono, że u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia "wadliwy", zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa. Pojęcie "wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" jest zatem szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do "wad wykonanych robót i usług" i odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Tym samym, niezrealizowanie określonego poziomu dostaw, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku braku realizacji określonego poziomu dostaw, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu K.c. wyłącznie przedmioty materialne) przepis art. 556 1 § 1 K.c. stwierdza wprost, że wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową.

Z kolei, w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy K.c. posługują się pojęciem "wadliwości" wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej "wadliwości" ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając "wadliwość" od "opóźnienia".

Zgodnie z art. 611 K.c., jeżeli w toku wytwarzania przedmiotu dostawy okaże się, że dostawca wykonuje ten przedmiot w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, odbiorca może wezwać dostawcę do zmiany sposobu wykonania wyznaczając dostawcy w tym celu odpowiedni termin, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu od umowy odstąpić.

Z kolei, w myśl art. 636 § 1 zd. 1 K.c. jeżeli przyjmujący zamówienie wykonuje dzieło w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, zamawiający może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć mu w tym celu odpowiedni termin.

Stosownie zaś do art. 656 § 1 K.c., do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.

Z kolei, w przypadku innych umów (np. umowy zlecenia, umowy prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia, umowy agencyjnej, umowy przewozu, umowy spedycji), przepisy K.c. nie posługują się pojęciem "wadliwości" w odniesieniu do nienależytego wykonania takiej umowy.

Mając na uwadze powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w K.c. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

W konkluzji organ interpretacyjny wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu tego przepisu odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że niezrealizowanie określonego poziomu dostaw, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

W konsekwencji naliczone przez zamawiającego kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie towarów i usług potrącone z bieżących faktur dokumentujących realizację umowy na modernizację [...] w istocie stanowią potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo. Nie stanowią one zatem kosztów uzyskania przychodów (niezależnie czy odpowiedzialność za szkodę jest oparta o przesłankę winy czy też na zasadzie ryzyka).

W tym stanie rzeczy odniesienie się do pytania o to, czy naliczone kary umowne stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych not obciążeniowych zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. stało się bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji i wyroków sądów administracyjnych zauważono, że wyroki rozstrzygają indywidualne sprawy i tylko w nich są wiążące. Jednocześnie zaakcentowano, że niektóre orzeczenia sądowe potwierdzają przedstawione stanowisko organu interpretacyjnego.

W skardze na powyższą interpretację, reprezentujący skarżącą doradca podatkowy zarzucił:

- rażące naruszenie prawa materialnego:

1. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że kara umowna za umowna za opóźnienie w wykonaniu usług nie stanowi kosztów uzyskania przychodów,

2. art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację polegającą na rozszerzeniu zakresu wyjątków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów o kary umowne za opóźnienie wykonania usługi,

- rażące naruszenie przepisów prawa procesowego:

1. art. 14 b i art. 14 c Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie wniosku strony w całości,

2. art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku działania organu podatkowego na podstawie i w granicach prawa,

3. art. 121 ust. 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania wskazanego przepisu i działanie organu interpretacyjnego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na wydawaniu decyzji sprzecznych z interpretacjami indywidualnymi dotyczącymi tożsamych stanów faktycznych.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron.

Dalej wskazano, że strony są zgodne, iż omawiane w niniejszej sprawie kary umowne stanowią wydatek poniesiony w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Jednocześnie zauważono, że dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych potwierdzono m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...].

Następnie stwierdzono, że pogląd organu, iż kara umowna za opóźnienie w realizacji zamówienia mieści się w katalogu kar opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. rażąco narusza prawo. Wspomniany przepis dotyczy bowiem zidentyfikowanych wad już dostarczonych do odbiorcy towarów i usług lub zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od takich wad. Przy czym, jak podkreślono, żaden przepis podatkowy nie definiuje pojęć zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Dalej pełnomocnik skarżącej podkreślił, że art. 16 ust. 1 stanowi zamknięty katalog wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że organ interpretacyjny stwierdził, że niezrealizowanie określonego poziomu dostaw, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót i usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Następnie organ zrównał karę umowną dotyczącą niezrealizowania określonego poziomu dostaw oraz karę, której nałożenie wynikało z winy skarżącej z opisaną przez Wnioskodawcę karą umowną za opóźnienie w dostawie towaru i wykonanie usługi, nałożoną na stronę na skutek wystąpienia przyczyn od niej niezależnych. W tym kontekście podkreślono, że kara umowna, którą obciążono stronę nie dotyczyła niezrealizowania określonego poziomu dostaw, a jedynie opóźnienia w realizacji dostaw i wykonania usług. Dostawa danej partii towaru została przez skarżącą w określonej w umowie wysokości zrealizowana, z tytułu czego skarżąca wystawiła faktury VAT, z których kwotami potrącona została omawiana kara umowna za opóźnienie w dostawie. Nadto skarżąca (dłużnik) nie ponosiła odpowiedzialności za powstałe opóźnienia, co opisano szczegółowo we wniosku. Można mówić o nieprawidłowo wykonanej usłudze, ale - jak podano w opisie stanu faktycznego – kara umowna dotyczyła głównie opóźnienia w dostawie, a jedynie w niewielkiej części opóźnienia w realizacji usług związanych z zadaniami okołoprojektowymi, tymczasem organ interpretacyjny odniósł się wyłącznie do "nieprawidłowo wykonanej usługi".

Przedstawione wyżej błędnie przyjęte, a kluczowe dla oceny, elementy stanu faktycznego, doprowadziły do wadliwych wniosków, skutkujących wydaniem błędnej interpretacji przepisów prawa.

Przechodząc do szczegółowej polemiki z wywodem organu zauważono, że ustawodawca w normie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. posłużył się zarówno pojęciem "wady", jak i "zwłoki". Użycie tych pojęć absolutnie nie wskazuje na ich zamienny charakter, a pojęcie "zwłoka" nie doprecyzowuje pojęcia "wada". Językowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyraźnie rozróżnia kwestię "wady" od "zwłoki", a więc nie można uznać, że są to pojęcia tożsame. Nie sposób więc przyjąć, że przez "wadę" powinna być rozumiana również zwłoka/opóźnienie w dostawie towarów i usług. Tymczasem, przyjmując rozumowanie zaproponowane przez organ, art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. należałoby odczytywać w następujący sposób: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

- zwłoki [jako wady] dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz

- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od zwłoki [jako wady] albo zwłoki w usunięciu zwłoki [jako wady] towarów albo wykonanych robót i usług.

Taka wykładnia sprzeczna jest z logiką, wykładnią językową oraz celem powołanego przepisu. Uznać zatem należy, że sama zwłoka w dostarczeniu towarów "wadą" nie jest, a co za tym idzie, kara umowna z tytułu samego opóźnienia (tak długo, jak związana jest z przychodem i spełnia definicję z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) powinna stanowić koszt podatkowy.

Pełnomocnik skarżącej podniósł także, iż ze względu na spójność systemu prawa, nie można przywołanym w ustawie podatkowej pojęciom prawa cywilnego, nie zdefiniowanym w tej ustawie podatkowej, nadawać, w celach interpretacji – znaczeń odmiennych od przyjętych, co potwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 451/16.

Ponadto wskazano, że gdyby ustawodawca chciał objąć dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. kary umowne i odszkodowania za opóźnienia, to przepis ten brzmiałby następująco: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

- wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz

- zwłoki w dostarczeniu towaru, w tym towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wady towarów albo wykonanych robót i usług.

Na poparcie swojego stanowiska autor skargi przywołał artykuł Adama Mariańskiego: "Kary umowne oraz odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania jako koszty uzyskania przychodu" (Przegląd Podatkowy 4/2006), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wyroki: NSA z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19, WSA w Bydgoszczy z dnia 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 383/20, WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1976/20 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 8 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 370/20), a także interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...].

Rozwijając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania na wstępie podniesiono, że organ uznając, iż omawiane koszty są ujęte w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie odpowiedział na kluczowe pytanie skarżącej odnoście momentu zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów, czym naruszył art. 14 b i art. 14 c O.p. bowiem nie rozpatrzył wniosku strony w całości. W ocenie strony koszty te jako koszty pośrednie powinny być potrącalne w dniu ich poniesienia, czyli zgodnie z art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p. w dniu ich ujęcia księgach rachunkowych, co potwierdził NSA np. w wyroku z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1557/15.

Zdaniem strony skarżącej o naruszeniu art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. świadczy pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego oraz orzecznictwa wydanego na korzyść strony w analogicznych sprawach oraz zastosowanie nieuprawnionej wykładni rozszerzającej art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Z kolei naruszenie art. 121 § 1 O.p. polega na pominięciu dotychczasowej linii interpretacyjnej i orzeczniczej, a także nie rozstrzygnięcie zasadniczej wątpliwości strony, tj. kwestii momentu zaliczenia analizowanych wydatków do kosztów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji strony skarżącej wskazał w szczególności, że zaskarżona interpretacja spełnia wymogi z art. 14 c O.p. Niezasadny jest zarzut nierozpatrzenia wniosku w całości, gdyż skoro organ wyłączył sporne wydatki z kosztów podatkowych, to odpowiedź na kolejne pytanie Wnioskodawcy stała się bezprzedmiotowa. Akcentując specyfikę postępowania interpretacyjnego podkreślono, że nie można oczekiwać polemiki organu z każdym poglądem Wnioskodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych.

Wnioskując o wydanie zaskarżonej interpretacji skarżąca spółka akcyjna domagała się potwierdzenia, że w opisanym stanie faktycznym kary umowne z tytułu (wynikającego z okoliczności, na które strona nie miała wpływu) opóźnienia w dostawie zmodernizowanych [...] oraz opóźnienia w terminowym zrealizowaniu określonych w umowie usług stanowić będą koszty uzyskania przychodu. Kary umowne, co do zasady mogą bowiem zostać uznane za koszty podatkowe, o ile wykazują związek przyczynowo-skutkowy z przychodem i nie są ujęte w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wspomniany związek nie budzi wątpliwości, skoro kara umowna (potrącona z płatności wynikającej z faktury) została naliczona w związku z realizacją konkretnej umowy, realizowanej przez stronę w ramach konsorcjum przez dłuższy okres. Z tytułu realizacji tej umowy Spółka uzyskała i dalej uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu. Analizowane w niniejszej sprawie kary nie są objęte enumeratywnym wyłączeniem z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., które obejmuje wyłącznie kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że kary umowne objęte są wyłączeniem zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie stanowi kosztów uzyskania przychodów bez względu na to czy dłużnik dochował należytej staranności czy też nie, wadliwość, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. obejmuje bowiem każdy przypadek nienależytego wykonania obowiązków dłużnika, w tym niezrealizowanie określonego poziomu dostaw.

Rozstrzygając tak zarysowany spór Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08 oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, a także z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12).

W katalogu wyłączeń wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. znalazły się kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowi więc wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli: a) został poniesiony przez podatnika; b) wydatek ma charakter definitywny; c) został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów - wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu; d) wydatek ten, choćby pośrednio, ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; e) wydatek nie został enumeratywnie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Zdaniem NSA w konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W piśmiennictwie podkreśla się, że przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych.

NSA stwierdził jednoznacznie, że błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast - jak wynika z tego przepisu - kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną. Od kary umownej z tytułu wadliwie wykonanej usługi należy odróżnić także częściowe jej niewykonanie, które nie mieści się w dyspozycji przepisu art.16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i podobnie jak niewykonanie umowy lub odstąpienie od niej powinno być kwalifikowane w kontekście art.15 ust.1 u.p.d.o.p. (zob. szerzej: B. Dauter [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska – Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2013, s. 683 – 689). Powyższe stanowisko zaaprobowano także w wyroku NSA z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 1116/19.

W ocenie NSA wynik wykładni językowej i systemowej doprowadza do wniosku, co do możliwości zakwalifikowania kary umownej (innej niż wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji spełnienia przesłanki wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Jednocześnie NSA stwierdził, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (również prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), a także przywiązywać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. NSA podkreślił także, iż za koszty podatkowe uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady. Ponadto zaakcentowano konieczność kwalifikacji prawnej wydatku jako kosztu uzyskania z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy.

Mając na uwadze powyższe zanegować należy twierdzenie organu interpretacyjnego, że pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Wywiedziony z tego twierdzenia wniosek, że żadna kara umowna nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu jest – jak wykazano powyżej – nieuprawniony.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy wymagała w niniejszej sprawie analizy, czy opisana kara umowna objęta jest wyłączeniem z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny poprzestał na stwierdzeniu, że każda kara umowna wynika z wadliwości działania dłużnika, a więc nie może stanowić kosztu podatkowego, czym naruszył art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., co zasadnie zarzucono w skardze. Jak już bowiem wyżej akcentowano, odwołując się do stanowiska NSA, wspomniana regulacja powinna być rozumiana jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów jedynie kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w tym przepisie.

W ocenie Sądu kara umowna za nieterminowe dokonanie dostawy zmodernizowanych [...] oraz nieterminowe wykonanie usług okołoprojektowych nie mieści się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. Konstatacja ta nakazuje oceniać dopuszczalność zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów w świetle ogólnej reguły wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czego organ dotychczas zaniechał bezpodstawnie obejmując omawianą karę wyłączeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Dokonując tej oceny w ramach ponownego rozpatrywania wniosku skarżącej, organ musi uwzględnić, że przy badaniu dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo precyzyjnie odnosić je do stanu faktycznego sprawy, prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, a także przykładać szczególną wagę do prawidłowej wykładni terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów.

Jak więc wykazano zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. jest zasadny.

Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że z art.14c § 1 i 2 O.p. wynika, że interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja spełnia te wymogi. Organ zawarł w niej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy i przedstawił prawidłowe - jego zdaniem - stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. W tym zakresie dokonał własnej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i odniósł ją do okoliczności przedmiotowej sprawy. W zaskarżonej interpretacji organ przedstawił argumenty, które - jego zdaniem - każą uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe i które przemawiają za stanowiskiem organu. Odrębną natomiast rzeczą jest, czy argumenty te są przekonujące i czy wyrażone przez organ stanowisko zasługuje na akceptację. Siła argumentacji, użytej przez organ w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej, jest jednak elementem oceny merytorycznej stanowiska organu interpretacyjnego, nie zaś kompletności tej interpretacji, co potwierdził NSA w wyroku z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2248/15. Nieudzielenie odpowiedzi na drugie pytanie Wnioskodawcy absolutnie nie świadczy o tym, że – jak wskazano w skardze – organ nie rozpatrzył wniosku strony w całości, czym rażąco naruszył art. 14 b i art. 14 c O.p. Skoro organ uznał, że analizowane kary umowne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to nie mógł przystąpić do rozważań dotyczących momentu zaliczenia ich do kosztów podatkowych.

Nadto wskazania wymaga, że wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12). Organ podatkowy, zgodnie z art. 14c § 2 O.p., ma ocenić stanowisko zainteresowanego i przedstawić stanowisko prawidłowe. Winien w związku z tym wyjaśnić treść przepisów, których dotyczy interpretacja i powody, jakie w jego ocenie przesądzają o tym, że przepisy te mają bądź nie mają zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Wprawdzie pożądane byłoby wyjaśnienie powodów zmiany stanowiska, prezentowanego w takich samych stanach faktycznych i prawnych przez organy interpretujące, to jednak brak takiego odniesienia w sytuacji, gdy organ wyjaśnił treść przepisów i ocenił stanowisko wnioskodawcy w konkretnej sprawie, nie może stanowić o naruszeniu przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., skoro każda z indywidualnych interpretacji dotyczy innego zainteresowanego i pełni funkcję ochronną tylko w stosunku do osoby, której została udzielona i która do niej się zastosowała (por. wyroki NSA: z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt II FSK 418/11 oraz z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2532/12).

Jak więc wykazano powyżej zarzuty naruszenia art. 14 b, art. 14 c, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP nie zasługują na uwzględnienie

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, którą wydano z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają wprost z przedstawionej przez Sąd oceny prawnej, którą organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. zasadzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł), określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).