Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 165/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.190,art. 183 § 1, art. 134 § 1 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ,art. 200 i art. 205 § 2,art. 206
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 187 § 1,art. 121§ 1, art. 122,art. 79 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 pkt 3,pkt 9, art. 3 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. Oddział w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 1 745,- zł (słownie: jeden tysiąc siedemset czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W grudnia 2012 r. W. [...] w P. (obecnie: [...] w P.) wniosła do Burmistrza Miasta i Gminy K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m. in. w 2012 r. w kwocie [...]zł, dołączając korektę deklaracji podatkowej wraz z jej uzasadnieniem. W argumentacji wniosku spółka podniosła m. in., że część obiektów bezzasadnie zgłosiła do opodatkowania, ponieważ kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Stwierdziła, że wskazane urządzenia i stacje nie są też budowlami. Oceny obiektów strona dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243 poz. 1623; dalej: "P.b."). Wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że budowlą w rozumieniu ww. ustaw będą konstrukcje trwale związane z gruntem, tj. posiadające fundament. Konstatacja ta doprowadziła stronę do przekonania, że w przypadku stacji redukcyjno-pomiarowych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz obudowa urządzeń (kontener), jeżeli jest trwale związany z fundamentem i ewentualne części budowlane urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno-pomiarowych (jeżeli urządzenia posiadają takie części). W przypadku zaś punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, spółka stwierdziła, że są one urządzeniami technicznymi i nie stanowią budowli ani urządzeń budowlanych, a tym samym w ogóle nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wnioskodawczyni wyjaśniła bowiem, że punkty pomiarowe są to stacje składające się z zespołu urządzeń służących do pomiaru ilości przepływającego gazu. Część technologiczna punktu (orurowanie z urządzeniami) jest zamontowana w odpowiedniej obudowie. Z reguły są to niewielkie skrzynki wykonane z pojedynczej blachy. Z kolei punkty redukcyjno-pomiarowe są to punkty składające się z zespołu urządzeń służących do redukcji ciśnienia oraz ilości przepływającego gazu. Część technologiczna punktu (orurowanie z urządzeniami) jest zamontowana w odpowiedniej obudowie. Z reguły są to niewielkie skrzynki wykonane z pojedynczej blachy. Natomiast w zakresie urządzeń technicznych i pomiarowych strona wskazała, że są to urządzenia służące do regulacji przepływu gazu, zapewniające możliwość kontrolowania mediów.

Burmistrza Miasta i Gminy K., decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł. Powyższe rozstrzygnięcie Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] grudnia 2014 r. nr [...] utrzymało w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 października 2015 r., I SA/Po 512/15, oddalił skargę spółki na tę decyzję.

Decyzją z [...] sierpnia 2015 r. nr [...], Burmistrza Miasta i Gminy K. odmówił skarżącej określenia wnioskowanej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie, powołał się na ww. decyzję SKO, utrzymującą wydaną przez niego decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., w której nie uznał wyjaśnień podatnika, co do przyczyn korekty deklaracji podatkowej oraz przedstawionej przez niego interpretacji przepisów u.p.o.l. i P.b. Powołując się na treść art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), wyjaśnił że w rozpatrywanej sprawie żaden z wymienionych w tym przepisie przypadków nie występuje, zaś złożona korekta budziła wątpliwości, czego rezultatem było wydanie decyzji określającej, w wyniku czego na koncie spółki nie figuruje nadpłaty podatku, zatem nie ma podstaw do wydania decyzji stwierdzającej jej istnienie.

Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] grudnia 2015 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na decydujące znaczenie decyzji Burmistrza Miasta i Gminy K. z [...] listopada 2013 r., określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r., jak i swojej decyzji z [...] grudnia 2014 r., to rozstrzygnięcie utrzymującej w mocy, zaznaczając że doszło do wydania decyzji określające wysokość spornego zobowiązania podatkowego i rozstrzygnięcie w tej materii jest ostateczne, zatem organ podatkowy jest nią związany od chwili jej doręczenia. Stwierdził, że nie ma obecnie potrzeby, ani nawet możliwości rozważania argumentów spółki, dotyczących prawnopodatkowej kwalifikacji poszczególnych składników jej majątku, gdyż kwestie te zostały przesądzone w decyzji określającej. Wyjaśnił, że przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest istnienie i wysokość nadpłaty, pojmowanej jako różnica pomiędzy kwotą zapłaconą przez podatnika ([...] zł) a kwotą należnego podatku ([...] zł), zaś porównanie obu tych kwot wskazuje, iż nie wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości za 2012 r.

Spółka zaskarżyła ww. decyzję do tut. Sądu, zarzucając jej naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a P.b. przez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 2 P.b. przez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia czy stacja spełnia definicję budynku;

- art. 3 pkt 1 lit. b P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza;

- art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przez oparcie decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty na decyzji wymiarowej, naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego;

- art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu sprawy;

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż organ nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku;

- art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego.

Wyrokiem z 25 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 400/16 tut. Sąd oddalił skargę, stwierdzając że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, jak i prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki, wyrokiem z 12 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2989/16, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W motywach powyższego orzeczenia NSA podkreślił, że wyrokiem z 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 406/16, uchylił wyrok tut. Sądu z 27 października 2015 r., I SA/Po 512/15, oddalający skargę Spółki na decyzję SKO w P. z [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zaś WSA w Poznaniu, ponownie rozpoznając sprawę, prawomocnym wyrokiem z 25 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Po 356/18, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy K. z [...] listopada 2013 r. nr [...] Ponieważ WSA w Poznaniu wyrokiem z [...] maja 2016 r. oddalił skargę na decyzję SKO w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w uzasadnieniu powołując się jedynie na konsekwencje rozpoznania sprawy wymiarowej przez sąd pierwszej instancji, to uchylenie ww. wyroku WSA w Poznaniu z 27 października 2015 r., a następnie uchylenie wyrokiem z 25 maja 2018 r. decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzję Burmistrza ma bezpośredni wpływ na kwestię stwierdzenia nadpłaty za 2012 r.

Następnie NSA wyjaśnił, że przedmiotem sporu w obu postępowaniach jest określenie, co składa się na budowlę - sieć gazową, której właścicielem jest skarżąca, co ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. NSA podkreślił, że w wyroku o sygn. akt II FSK 406/16 Sąd kasacyjny zauważył, iż WSA uznał, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej, jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. nr 97, poz.1055; dalej: "rozporządzenie MG"). Zaznaczył, że P.b. zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Podkreślił, że choć istotnie rozporządzenie MG zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego, co wynika wyraźnie z § 2 ww. rozporządzenia. Zauważył, że w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia MG nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do którego istnieje spór, czy umieszczone w nim urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno – użytkową.

NSA podkreślił, że WSA dokonał także w wyroku o sygn. I SA/Po 512/15 błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez uznanie, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, to stanowi już budowlę, a nie budynek. Natomiast obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b. i stanowisko to potwierdza również wyrok zakresowy Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2432). NSA wyjaśnił, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, iż definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG), przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem błędnie, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. NSA zarzucił Sądowi nie odniósł się do wskazywanych przez skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Z powyższych względów NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja odmawiająca skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., przy czym istotne jest, że rozpoznawana sprawa, wyrokiem z 12 grudnia 2018 r., II FSK 2989/16, została przekazana przez NSA tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. Zatem rozważania należy rozpocząć od przypomnienia, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem sąd drugiej instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02).

Odnosząc się zatem do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim zauważyć należy, że skarżąca w pierwszej kolejności podniosła, iż organ oparł się na decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r., naruszającej przepisy prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy i w oparciu o tę decyzję nie uznał spółce powstałej nadpłaty. Zarzuciła organowi, że w sposób nieuprawniony rozciągnął definicję budowli na obiekty wyłączone przez spółkę, doprowadził do wydania decyzji opartej na złożeniu profiskalnym. Stwierdziła, że organ zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób wszechstronny, gdyż zaniechał analizy, czy sporne obiekty spełniają definicję budynku oraz nie ustosunkował się do argumentów spółki. Zarzuty te w większości należy uznać za zasadne z tego choćby względu, że wyrokiem z 25 maja 2018 r. (I SA/Po 356/18) tut. Sąd uchylił decyzję SKO w P. oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy K., wydaną w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r.

Natomiast ani w zaskarżonej decyzji, ani w poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, organy nie poczyniły żadnych ustaleń, ani nie wyjaśniły jakie przepisy prawa materialnego i dlaczego zostały przez nie zastosowane. Skoro zatem, odmawiając stwierdzenia nadpłaty, organy obu instancji jedynie odwołały się do własnych decyzji określających skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r., zaś obie te decyzje wyrokiem tut. Sądu z [...] maja 2018 r. zostały uchylone jako naruszające przepisy prawa materialnego, jak i procesowego, albowiem Sąd nakazał uzupełnienie postępowania dowodowego, to upadła podstawa uzasadniająca – zdaniem organów obu instancji – odmowę stwierdzenia nadpłaty w ww. zobowiązaniu podatkowym. W tej sytuacji, wobec braku jakichkolwiek ustaleń przez organy w niniejszej sprawie, zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca naruszają art. 121§ 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem nie mogą pozostać w obrocie prawnym.

Mając na uwadze, że poddana sądowej kontroli decyzja odmawia skarżącej nadpłaty w podatku do nieruchomości za 2012 r., podkreślić należy, że w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie), organ podatkowy ma prawo orzekać o wysokości nadpłaty bądź odmówić jej stwierdzenia w całości lub w części także po upływie terminu przedawnienia. Z przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że tylko w przypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Istotne znaczenie w niniejszej sprawie będzie miała również decyzja organu podatkowego, określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości z 2012 r. Należy przypomnieć, że WSA w wyroku I SA/Po/ 356/18 nakazał organom przy ponownym rozpatrywaniu sprawy precyzyjnie i kompleksowo odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. Zatem jeśli organ ten uzna, że ww. zobowiązanie podatkowe skarżącej nie uległo przedawnieniu, będzie mógł wydać decyzję to zobowiązanie określającą. Natomiast w razie umorzenia przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2012 r. z powodu jego przedawnienia, w toku ponownie prowadzonego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa dokonanej w niniejszym orzeczeniu oraz zniwelowanie mankamentów postępowania dowodowego.

W ślad za wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniem NSA należy wskazać, że przedmiotem sporu w postępowaniu nadpłatowym jest określenie, co składa się na budowlę - sieć gazową, której właścicielem jest skarżąca, co ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Podkreślenia wymaga, że choć istotnie rozporządzenie MG zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego, co wynika wyraźnie z § 2 ww. rozporządzenia. Zatem definicje te nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno – użytkową.

Wskazać również należy, że obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b. i stanowisko to potwierdza również wyrok zakresowy Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2432). Wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. przez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG), należy – jak wyjaśniono wyżej – uznać za błędną. W tej sytuacji organ podatkowy, opierając się na uchylonej już decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r., nie przeprowadził postępowania dowodowego, w szczególności nie dokonał niezbędnych ustaleń celem rozpatrzenia złożonego przez spółkę wniosku nadpłatowego.

Za NSA należy zaznaczyć, że przyjęcie w decyzji określającej zobowiązanie, iż skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych, uznać trzeba za błędne. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach nie odniosły się do wskazywanych przez skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej rozważania NSA należy wskazać, że zbadanie istnienia związku technicznego pomiędzy urządzeniami objętymi wnioskiem nadpłatowym jest konieczne dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. W tym miejscu należy podkreślić, że z uchylonej decyzji Burmistrza nie wynika jakie dokładnie urządzenia zostały objęte wnioskiem nadpłatowym. Ponownie prowadząc postępowanie, w oparciu o ten właśnie wniosek, w pierwszej kolejności, organ pierwszej instancji będzie zobowiązany ustalić dokładnie jakie urządzenia zostały przez skarżącą wyłączone z opodatkowania oraz przeanalizować stanowisko, które w kwestii opodatkowania tych obiektów wyraża skarżąca. Następnie Burmistrz będzie zobowiązany dokładnie ustalić z czego składają się objęte wnioskiem obiekty, tj. czy składają się z części budowlanych i połączonych z nimi urządzeń technicznych, czy może są jedynie urządzeniami technicznymi, które nie są połączone z częściami budowlanymi, a jeżeli tak, to z czym i w jaki sposób są połączone oraz jaką funkcję pełnią sporne urządzenia (obiekty). W tym zakresie organ będzie mógł wykorzystać zebrany dotychczas w sprawie materiał dowodowy (w szczególności opisy cech urządzeń wyszczególnionych we wniosku nadpłatowym), a jeśli nie wystarczy on do dokonania kompleksowych ustaleń, organ powinien uzupełnić ten materiał, wykorzystując wszelkie możliwe środki dowodowe.

Dopiero po zebraniu kompletnego materiału dowodowego, w oparciu o który organ podatkowy będzie mógł ustalić przeznaczenie spornych urządzeń, ich połączenia z elementami budowlanymi bądź innymi, a także ewentualne połączenia z siecią, organ będzie mógł przystąpić do ustalenia, czy sporne urządzenia skarżącej spełniają definicję budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Należy przy tym pamiętać, że definicja ta mówi o obiekcie budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury, a także o urządzeniu budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W tym celu organ powinien zbadać, czy pomiędzy siecią gazową skarżącej (gazociągiem) a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy - rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one w całości do określonego użytku, innymi słowy - zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Należy też pamiętać, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. W przypadku stwierdzenia braku takiego związku, organ powinien zbadać, czy sporne urządzenia są urządzeniami budowlanymi, związanymi z obiektem budowlanym, jakim jest gazociąg oraz czy urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu (gazociągu) zgodnie z jego przeznaczeniem.

W badaniu tym organ podatkowy powinien posiłkować się orzeczeniem TK z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, a w szczególności stwierdzeniem przez TK, że: "za budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje.". Przy ocenie kontenerowych stacji powinien również wziąć pod uwagę rozważania TK, dotyczące relacji między budynkiem a budowlą, zawarte w wyroku TK 48/15, na które w swoim wyroku powoływał się również Naczelny Sąd Administracyjny.

W razie uznania, że do poczynienia powyższych ustaleń wymagane są wiadomości specjalne, obowiązkiem organu będzie powołanie biegłego. W takim przypadku obowiązkiem biegłego będzie ograniczenie się do ustalenia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Na biegłego nie można w żadnym przypadku przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa.

Mając na uwadze powyższe rozważania, a w rezultacie brak postępowania dowodowego przeprowadzonego w kontrolowanej sprawie, przy wcześniejszym uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r., zdaniem Sądu odmowa stwierdzenia nadpłaty jest w tej sytuacji przedwczesna.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylił decyzje organów obu instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), odstępując od zasądzenia zwrotu 3/4 kosztów wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej (radcy prawnego). Miarkując wysokość wynagrodzenia tego pełnomocnika Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do tut. Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości.