Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1770/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 26 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 65 par. 1-2, art. 83 par. 1, art. 903
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Danuta Małysz, Jerzy Rypina (spr.), Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Przemysława K. i Lucyny R.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 2727/00 w sprawie ze skargi Przemysława K. i Lucyny R.-K. na decyzję Izby Skarbowej w G. /Ośrodek Zamiejscowy w S./ z dnia 7 listopada 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Przemysława K. i Lucyny R.-K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. /Ośrodek Zamiejscowy w S. / kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Przemysława K. i Lucyny R.-K. na decyzję Izby Skarbowej w G. - Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 7 listopada 2000 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż warunkiem odliczenia kwot świadczonych na podstawie umowy renty jest zgodność umowy renty z przepisami ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93. ze zm./ normującymi instytucję renty umownej /cywilnej/. W przypadku bowiem, gdy tytułem prawnym odliczenia kwot na podstawie art. 26 ust. 1 pkt I ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest umowa renty, należy dokonać jej oceny - w aspekcie spełnienia przewidzianych w Kodeksie cywilnym przesłanek materialnych i formalnych - czy została ona w sposób ważny i skuteczny zawarta przez strony. Tak bowiem zawarta między stronami umowa o cechach renty daje zobowiązanemu uprawnienie do skorzystania z omawianego odliczenia.

Sąd wyjaśnił, iż w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy Przemysław K. ustanowił na rzecz matki - Stanisławy K. i teściowej - Natalii R. rentę nieodpłatna, o którą pomniejszył osiągnięty w 1998 r. dochód. Umowy zawarto bez wskazania celu ustanowienia rent. Tytuł prawny dokonanego odliczenia stanowiły zawarte w zwykłej formie pisemnej w dniu 01.12.1998 r. umowy renty, których podatnik zobowiązał się do wypłaty wymienionym wyżej beneficjentom renty pieniężnej w miesiącu grudniu 1998 r. w trzech ratach płatnych: 01.12.1998, 15.12.1998 r., 30.12,1998r, Strony ustaliły łączny wymiar świadczenia na 30.000 PLN /dla matki/ i 20.000 PLN /dla teściowej/ oraz postanowiły, że umowa zostaje zawarta na czas określony, tj. od dnia 01.12.1998 r. do dnia 31.12.1998 r.

Sąd stwierdził, iż przedmiotowe umowy organy podatkowe prawidłowo oceniły, jako nie mogące stanowić podstawy do skorzystania z odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,- z uwagi na ich niezgodność z przepisami Kodeksu cywilnego normującymi instytucję renty umownej.

Sąd wyjaśnił, iż zgodnie z literalnym brzmieniem art. 903 Kc. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych, co do gatunku. Istotną cechą umowy renty jest jej okresowość tj. świadczenia wynikające z. umowy renty muszą polegać na dawaniu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy w określonych, regularnych odstępach czasu, jednak w ten sposób, że nie zaliczają się one na poczet jednego świadczenia.

W ocenie Sądu Izba trafnie wywodzi, iż sporne umowy renty nie posiadają charakteru renty. Nie stanowiły one dla podatnika trwałego ciężaru z tej racji, iż trudno jest uznać, aby o przymiocie trwałości przesądzać miało wyłącznie wykonanie umowy w ratach, skoro wszystkie przypadły w okresie jednego miesiąca i w sytuacji, gdy umowa ta wiązała P. K. tylko w miesiącu, w którym została wykonana. Sąd podkreślił, że przedmiotowe umowy z góry precyzowały wysokość świadczenia, które miało być spełnione w ratach. Wysokość poszczególnych rat nie została w umowie w ogóle określona, a to pozwała w konsekwencji uznać, iż były to umowy darowizny /art. 888 par. 1 Kc/, które przekazane na rzecz osób fizycznych nie podlegały odliczeniu.

Sąd stwierdził, iż niezasadny jest zarzut naruszenia przy interpretacji przedmiotowych umów rent art. 65 Kodeksu cywilnego. Organy podatkowe obowiązane były badać przyczyny ustanowienia renty, celem ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób mogący wyjaśnić, czy umowy renty z dnia 1.12.1998 r. były. Ważne. Umowa renty jako czynność prawna przysparzająca ma charakter czynności prawnej kauzalnej /przyczynowej/. Causa, czyli cel prawny przysporzenia wywiera decydujący wpływ na ważność umowy renty. Fakt, że skarżący udzielając pomocy materialnej matce i teściowej kierował się zasadami etycznymi i moralnymi i mając na względzie wysokość miesięcznych dochodów osób uprawnionych czuł się zobowiązany do finansowego ich wsparcia, wcale nie oznacza, że realizacja tych celów musiała odbywać się warunkach uprawniających do korzystania z ulgi podatkowej co trafnie podkreśla Izba.

W ocenie Sądu nietrafny jest również zarzut, że badając ważność umów renty, organ podatkowy uzależniał możliwość odliczenia wydatków - poniesionych na ich podstawie od udowodnienia dokonania wydatków z tej renty sfinansowanych, bowiem badanie przyczyn ustanowienia renty, jak i sytuacji majątkowej osób uprawnionych do renty oraz ustalanie jakiego rodzaju potrzeby dochody z renty zaspokajały, miało na celu wyjaśnienie przyczyn, z powodu których wypłaty renty dokonano w tak krótkim czasie oraz w tak nieodległych terminach.

Podobnie ustalanie, czy uprawnione otrzymały rentę i czy nastąpiło to w okresach płatności rat renty ustalonych w umowie, miało na celu ustalenie, czy faktycznie wykonano świadczenie rentowe i czy osoba uprawniona potwierdza, że rzeczywiście kwitowała odbiór. Ustalenie tego rodzaju okoliczności jest konieczne celem sprawdzenia, czy beneficjenci rent rzeczywiście je otrzymali i czy nie nastąpiła kapitalizacja świadczeń poprzez ich jednorazową wypłatę.

Bez znaczenia. dla sprawy jest to, iż pomoc finansowa na rzecz matki i teściowej była przez P. K. kontynuowana również w latach następnych, w oparciu o osobne umowy, skoro celem prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania kontrolnego było sprawdzenie prawidłowości obliczenia przez małżonków K. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

Podnoszony zarzut odmiennego traktowania strony, aniżeli innych podatników nie znajduje również potwierdzenia w aktach sprawy. Dokonując sprawdzenia zasadności korzystania przez podatników z wykazanych w zeznaniu podatkowym za 1998 r. odliczeń, organy podatkowe nie tylko nie naruszyły praw podatnika, ani też art. 120, 121 par. 1 Ordynacji podatkowej i wskazanych w odwołaniu przepisów Konstytucji RP, lecz wykonywały swe uprawnienia do kontroli.

Organy podatkowe również prawidłowo nie uznały odliczonych przez skarżącego w zeznaniu podatkowym za 1998 r. darowizn w spornej kwocie 1.815.16 zł.

Sąd uznał, Iż nie powtarzając szczegółowej argumentacji Izby w tym zakresie, należy ją jedynie w pełni zaakceptować.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku małżonkowie K. reprezentowani przez radcę prawnego wnieśli o:

1/ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpatrzenie skargi z dnia 12 grudnia 2000 roku;

2/ przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli skarbowej (...) z dnia 19 marca 1999 roku sporządzonego przez inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G., Ośrodek Zamiejscowy w S., na okoliczność badania dochodów i zeznań podatkowych Skarżących za 1997 rok;

3/ Zasądzenie od Izby Skarbowej w G. na rzecz Skarżących kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zarzucili wyrokowi:

I. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1/ Art. 65 par. 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny poprzez przyjęcie, że zawarte umowy rent są w istocie umowami darowizny;

2/ Art. 83 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny poprzez nieuprawnione uznanie umów renty za czynności pozorne;

3/ Art. 903 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny poprzez uznanie, że umowy rent nie spełniają warunków określonych dla tego typu umów w Kodeksie cywilnym, i że - w konsekwencji - świadczenia wypłacone w realizacji tychże umów nie stanowią rent;

- 4/. Art. 2 w -zw. - z- art. -8 ust. 2- Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zignorowanie zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażającej się w gwarancji, że obywatele, których prawna i faktyczna sytuacja wobec działających organów administracji jest zbliżona, mogą oczekiwać, iż zostaną wobec nich podjęte decyzje o podobnej, jeśli nie tożsamej treści;

5/. Art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez działanie organów władzy publicznej contra legem;

6/. Art. 32 w zw. z art. 8 ust. 2. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zignorowanie zakazu dyskryminacji wyrażającego się tym, że obywatele, których prawna i faktyczna sytuacja wobec działających organów administracji jest zbliżona, mogą oczekiwać, iż zostaną wobec nich podjęte decyzje o podobnej, jeśli nie tożsamej treści;

7/ Art. 87 w zw. 2 art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez powołanie okoliczności wskazywanych w orzecznictwie jako warunków umożliwiających odliczenie kwot świadczonych na podstawie umowy renty, gdy tymczasem warunki te sprecyzowane są ściśle ustawą;

8/ Art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez powołanie orzecznictwa dla uzasadnienia obciążeń nakładanych na podatnika, gdy tymczasem prawa i obowiązki podatkowe mogą być ustanawiane tylko w drodze ustawy;

9/ Art. 26 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 7 /w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - poprzez zignorowanie literalnego brzmienia tego przepisu, pozwalającego uwzględnić przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego odliczenia od dochodu kwoty wydatkowane z tytułu ustanowionych zgodnie z prawem nieodpłatnych rent;

10/ Art. 26 ust. 1 pkt 9 /w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - poprzez nieuznanie prawa do odliczenia od dochodu darowizny w kwocie 4.029, 66 zł dokonanej na rzecz Domu Dziecka w U.

II naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1/ Art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/; i

2/ Art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej - poprzez pozbawioną należytego uzasadnienia pełną akceptację ustaleń zawartych w decyzji Izby Skarbowej z dnia 7 listopada 2000 roku w odniesieniu do darowizn w spornej kwocie 1.815,16 zł oraz lakoniczne i nie referujące wszystkich zarzutów Skarżących uzasadnienie wyroku w części dotyczącej rent.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu natury procesowej ponieważ tylko do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można prawidłowo zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków stron postępowania administracyjnego.

W ocenie autora skargi kasacyjnej pełna akceptacja ustaleń organu podatkowego dotyczących darowizny, brak należytego uzasadnienia tej kwestii, a także lakoniczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku w części dotyczącej renty naruszają art. 141 par. 4 p.p.s.a. oraz art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej i mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższy zarzut skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest naruszenie przez Sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wskazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut oparty na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skierowany musi być przeciwko wyrokowi Sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. Wobec tego zarzut autora skargi, iż Sąd naruszył art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej nie mógł być uwzględniony, gdyż Sąd w postępowaniu sądowym nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej lecz przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Również nie mógł być uwzględniony zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 par. 1 p.p.s.a. bowiem nie mógł on mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wynik sprawy to jej rozstrzygnięcie natomiast lakoniczność uzasadnienia, jakkolwiek jest wadą nie stanowi w przedmiotowej sprawie uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym bardziej, że w części "historycznej" uzasadnienia znajduje się szczegółowe uzasadnienie kwestii dotyczącej odliczonych przez podatnika w 1998 r. darowizn, zaś w rozważaniach dotyczących renty Sąd w sposób szczegółowy uzasadnił swoje stanowisko.

Natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego został sformułowany wadliwie.

Jak już wielokrotnie wyjaśniał Sąd Najwyższy, na tle art. 393[1] Kpc - błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie to dwa odmienne sposoby naruszania prawa materialnego. Pierwszy polega na mylnym rozumieniu treści normy prawnej, a drugi zwany błędem subsumcji - polega na błędnym przyjęciu lub zaprzeczeniu związku między ustalonymi faktami a normą prawną /po. Wyrok SN z dnia 8 listopada 2002 r., III CKN 2/01 i wiele innych/.

Z skargi kasacyjnej nie wynika, którą z tych postaci naruszenia prawa jej autor miał na myśli.

Nadto wskazanie, iż Sąd naruszył przepisy prawa materialnego: art. 65 par. 1 i 2, art. 83 par. 1, art. 903 Kc, art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "poprzez uznanie", "poprzez przyjęcie, że zawarte umowy renty są w istocie umowami darowizny", "poprzez nieuznanie prawa do odliczenia" - nie jest kwestią naruszenia prawa materialnego lecz elementem stanu faktycznego sprawy, będącego konsekwencją określonej oceny dowodów. Zarówno organy podatkowe obu instancji, jak i Sąd I instancji zgodnie przyjęły, że umowy, wbrew nadanej im nazwie, nie były umowami renty, o których mowa w art. 903 Kc, jak również uznały, że podatnicy nie mieli prawa do odliczenia od dochodu darowizny w kwocie 4.029,66 zł.

Tych ustaleń, w przypadku oceny Sądu, skarżący nie podważyli, poprzez podniesienie odpowiednich zarzutów natury procesowej /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stwierdzić należy, iż konstytucyjna zasada równości wobec prawa /art. 32/ nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą praworządności /art. 7/ i sprawiedliwości społecznej /art. 2/. Korzystniejsze ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej albo do tej samej osoby, ale do innego okresu, nie rodzi dla podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób. Oczywiście rozbieżność orzecznictwa jest zjawiskiem wysoce niepożądanym ale nieuniknionym. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie badano innych okresów odliczeń od dochodu, a wobec tego powyższy argument jest całkowicie bezzasadny.

Niezrozumiały jest zarzut, że Sąd naruszył art. 87 i 217 Konstytucji. Po pierwsze powołany art. 87 składa się z dwóch punktów, a wobec tego należało wskazać konkretny przepis, po wtóre - podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku stanowiły przepisy art. 26 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zaś orzecznictwo sądowe.

Wynika to w sposób nie budzący. najmniejszych wątpliwości z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Orzecznictwo jest przez Sąd powoływane jedynie w celu potwierdzenia zajętego przez Sąd stanowiska przy ocenie zaskarżonej decyzji.

Reasumując stwierdzić należy, iż brak usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej powoduje, że podlega ona oddaleniu /art. 184 p.p.s.a./. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt cyt. ustawy.