Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2284/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 sut. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 , art. 106 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 600/15 w sprawie ze skargi Sądu Okręgowego w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Sądu Okręgowego w S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 września 2015 r., I SA/Sz 600/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez Sąd Okręgowy w S. (dalej: skarżący, wnioskodawca) interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 23 stycznia 2015 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że wnioskodawca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

W jednym budynku funkcjonują dwa sądy. Sąd Okręgowy wpisany jest jako właściciel budynku i opłaca za budynek koszty energii wykorzystywanej przez cały budynek tj. za obydwa sądy razem. Wskazano, że budynek posiada jeden licznik energii elektrycznej i jeden energii cieplnej. Zaistniała konieczność rozdzielenia kosztów funkcjonowania sądów, jednak brak jest możliwości otrzymania osobnych faktur za wykorzystaną energię oraz ciepło od przedsiębiorstwa dostarczającego energię i ciepło, dlatego powstała konieczność wystawiania obciążenia za ponoszone koszty przez Sąd Okręgowy na Sąd Rejonowy. W porozumieniu między sądami obciążenie to ustalono w oparciu o proporcję powierzchni, jaką w budynku wykorzystuje każdy z sądów. Sąd Okręgowy jest "płatnikiem" podatku VAT i odprowadza do Urzędu Skarbowego podatek należny VAT od wystawionych faktur za przychody uzyskiwane z prowadzenia w ramach funduszu socjalnego - pola namiotowego dla potrzeb pracowników i ich rodzin. Sąd nie odlicza natomiast i nie pomniejsza wartości podatku VAT do zapłaty o zakupy dokonywane na potrzeby pola namiotowego. Wskazano, że w zakresie pozostałych stałych kosztów związanych z użytkowaniem budynku np. śmieci itp. sądy pokrywają niezależnie koszty ponoszone, na podstawie zawartych osobnych przez każdy z sądów umów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w zaistniałej sytuacji Sąd Okręgowy może obciążać Sąd Rejonowy za zużytą energię elektryczną i cieplną wyliczoną procentowo do zajmowanej powierzchni budynku przez Sąd Rejonowy za pomocą noty obciążeniowej w wartości procentowej brutto otrzymanej faktury od dostawcy energii (przedsiębiorstwa energetycznego) z uwagi na fakt, że usługi sądownictwa nie zostały objęte ustawą o podatku jod towarów i usług i "nie są sklasyfikowane żadną stawką tego podatku (np. "stawką zw lub zero")" pomimo tego, że Sąd jest czynnym "płatnikiem" podatku VAT i odprowadza cały należny podatek VAT od otrzymywanych kwot za prowadzoną działalność socjalną i uzyskiwane z tego tytułu dochody?

W ocenie wnioskodawcy Sąd może dokonywać obciążenia na podstawie noty obciążeniowej w wartości procentowej brutto otrzymanej faktury od dostawcy energii – za zużytą energię elektryczną i cieplną wyliczoną procentowo do zajmowanej powierzchni budynku przez Sąd Rejonowy. Powyższe wynika z faktu, że Sąd nie jest sprzedawcą energii i jej nie odsprzedaje. Jedynie dla zachowania zasady ponoszenia rzeczywistych kosztów przez daną jednostkę budżetową konieczne jest pokrywanie tych kosztów przez każdą z jednostek osobno. Gdyby Sąd wystawiał refakturę na Sąd Rejonowy z budżetu Sądu należałoby zapłacić przedsiębiorstwu energetycznemu kwotę brutto za otrzymaną energię oraz dodatkowo Sąd musiałby odprowadzić podatek VAT od wartości netto faktury wystawionej na Sąd Rejonowy, a tym samym zawyżyć koszt rzeczywisty energii ponoszonej na potrzeby całego budynku. Na dany rok ponoszone byłyby wydatki, które wpływałyby na rachunek dochodów Ministerstwa Finansów zwiększając koszty Ministerstwa Sprawiedliwości. Następowałoby przekazanie środków między jednostkami budżetowymi - Urzędem Skarbowym i Sądem. Zastosowanie noty obciążeniowej pozwala na niezawyżanie sztuczne kosztów (wydatków), a pokrywanie kosztów energii faktycznie dostarczonej.

Interpretacją indywidualną z dnia 23 stycznia 2015 r. nr ITPP1/443-1316/14/MS, Minister Finansów (organ normatywnie upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w B.) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ uznał, że wnioskodawca, będący podatnikiem VAT czynnym - nabywając energię elektryczną i cieplną - w części dotyczącej nieruchomości zajmowanej przez Sąd Rejonowy, działa we własnym imieniu (jako podmiot nabywający towary), ale na rzecz Sądu Rejonowego, który faktycznie z nich korzysta - działa w charakterze podatnika. W tej sytuacji Sąd najpierw występuje jako nabywca, a następnie jako dostawca tych samych towarów. W związku z powyższym wskazane czynności wypełniają, w ocenie organu, dyspozycję art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: ustawa o VAT). W konsekwencji, otrzymana należność od Sądu Rejonowego za ww. odsprzedaż ("zwrot poniesionych kosztów") stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT., który podlega opodatkowaniu. W konsekwencji czynności te, tj. odsprzedaży energii elektrycznej i cieplnej powinny być, stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - dokumentowane fakturą VAT z zastosowaniem właściwej dla tych towarów stawki podatkowej (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). Organ zaznaczył nadto, że w interpretacji odniesiono się wyłącznie do kwestii objętych pytaniem, natomiast nie rozstrzygano pozostałych kwestii zawartych w uzasadnieniu wniosku, a w szczególności ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością opodatkowaną, czy też stwierdzenia, iż "Sąd musiałby odprowadzić podatek VAT od wartości netto faktury wystawionej na Sąd Rejonowy".

2.1. Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną, wnioskodawca pismem z dnia 10 lutego 2014 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

2.2. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Na ww. interpretację indywidualną wnioskodawca, złożył skargę w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że działania skarżącego stanowią odsprzedaż, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, 2) art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy działania skarżącego nie są podejmowane dla celów zarobkowych, 3) art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy działalność skarżącego służy sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości, a więc realizacji jego celów ustawowych.

3.1. Organ w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i nie podzielił zarzutów i argumentacji w niej zawartych.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie, a naruszenie to polegało na niedostatecznym zinterpretowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawa materialnego.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnąć należy, po pierwsze, czy strona wykonuje świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pobierając od Sądu Rejonowego opłaty z tytułu mediów, a jeśli tak, to po drugie, jakie to są świadczenia oraz po trzecie, czy są one odrębne od świadczeń z tytułu umowy użyczenia, co w konsekwencji prowadzi do ustalenia sposobu liczenia podstawy opodatkowania i stosowania właściwych stawek podatkowych ewentualnie zastosowanie zwolnienia podatkowego.

Sąd pierwszej instancji przytoczył przepisy ustawy o VAT dotyczące transakcji podlegających opodatkowaniu oraz określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przywołał wytyczne w tym zakresie wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości oraz odpowiednich przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112).

Sąd pierwszej instancji podkreślił, m.in., że podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, czyli dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas żadnej konsumpcji. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę. Przy czym, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 28 dyrektywy 2006/112). Przepisy te są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i art. 15 ust. 1 dyrektywy 2006/112 towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media, np. odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, będzie to świadczenie usług. Odnosząc powyższe uwagi do nakreślonych okoliczności sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ostatecznym nabywcą towarów i konsumentem usług w ramach udostępniania mediów w nieruchomości użyczonej jest używający.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przypadku nabywcy i konsumenta, jakim jest najemca, występuje następujący ciąg świadczeń. Najpierw świadczenie dostawy określonych towarów lub świadczenie usług w ramach udostępniania mediów wykonuje zakład do tego uprawniony wystawiając fakturę VAT na rzecz Sądu Okręgowego w oparciu o zawartą umowę. Następnie Sąd Okręgowy "odsprzedaje" te towary i usługi Sądowi Rejonowemu. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i bezspornie jak wynika z powyższego, (przedstawionego stanu prawnego), w zakresie wskazanych w pytaniu mediów świadczy na rzecz Sądu Rejonowego. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z twierdzeniami strony, że kwoty otrzymane przez wnioskodawcę od Sądu Rejonowego z tytułu udostępnienia mediów należy uznać za świadczenie na rzecz wymiaru sprawiedliwości. Bezspornie są to czynności w sferze aktywności cywilnoprawnej wnioskodawcy, które mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jest to zapłata z tytułu świadczenia "odsprzedaży" towarów lub usług, która na wcześniejszym etapie obciążała wnioskodawcę. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w pewnych, ściśle określonych przypadkach o których była mowa, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT, dokumentowania tych czynności fakturą. Stąd nie może Sąd Okręgowy rozliczać tych kosztów notą obciążeniową. Wynika z tego, że refaktura jest zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przypadku użyczenia, zgodnie z art. 710 Kodeksu cywilnego, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Jednocześnie, biorący do używania ponosi zwykle koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia ( art. 713 Kodeksu cywilnego). Użyczający nie ma obowiązku utrzymania przedmiotu użyczenia w należytym stanie, ponieważ nie pobiera za to żadnej zapłaty. Podobnie nie obciążają go koszty związane z utrzymaniem rzeczy w stanie nadającym się do umówionego użytku. Obowiązkiem ponoszenia zwykłych kosztów utrzymania rzeczy obciążono biorącego, tak jak to jest konieczne dla zachowania rzeczy w stanie niepogorszonym. Przez pojęcie zwykłych kosztów utrzymania rozumiemy wydatki i nakłady konieczne pozwalające utrzymać substancję rzeczy w zakresie sprzed zawarcia umowy. W sytuacji gdy przedmiotem użyczenia jest lokal wyposażony na przykład w telefon czy internet, to decyzji biorącego należy pozostawić ewentualne utrzymanie tych urządzeń, z zastrzeżeniem, że w przypadku decyzji pozytywnej, to jego będzie obciążał obowiązek ponoszenia kosztów związanych z ich utrzymaniem. Biorący jest także zobowiązany wykonywać naprawy, które staną się potrzebne wskutek zwykłego używania rzeczy. Oznacza to, że użyczający może w umowie użyczenia przyjąć, że pomimo nieodpłatności samego oddania w bezpłatne użyczenie, biorący w używanie pokrywał będzie koszty korzystania z rzeczy. Zgodnie z art. 252 Kodeksu cywilnego, rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie), jednocześnie zgodnie z art. 260 § 1 Kodeksu cywilnego użytkownik obowiązany jest dokonywać napraw i innych nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z rzeczy. O potrzebie innych napraw i nakładów powinien niezwłocznie zawiadomić właściciela i zezwolić mu na dokonanie potrzebnych robót. Również i w przypadku ustanowienia nieodpłatnego użytkowania oddający w użytkowanie może w umowie przyjąć, że pomimo nieodpłatności samego oddania w bezpłatne użytkowanie, użytkownik pokrywał będzie koszty korzystania z rzeczy, a więc w niniejszej sprawie koszty mediów.

Odnosząc się do kwestii stawki podatku VAT Sąd pierwszej instancji przypomniał wytyczne wynikające z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości dotyczące kwalifikacji świadczenia jako świadczenia złożonego (kompleksowego). Sąd pierwszej instancji wskazał, że z orzeczeń TS wynika, iż dla uznania świadczenia za złożone konieczne jest ustalenie, że formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. Kolejna cecha świadczenia kompleksowego to tożsamość podmiotowa tj. świadczenia powinny być wykonywane dla jednego odbiorcy, w tym sensie, że powinien on być nabywcą wszystkich składowych, zaś z drugiej strony elementy składowe powinny być świadczone przez tego samego podatnika.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że nowe wskazówki będące przydatne przy dokonywaniu rozróżnienia świadczenia jednolitego od świadczeń odrębnych wskazane zostały w orzeczeniu Trybunału z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie WAM, C-42/14, ECLI:EU:C:2015:229. Trybunał wyjaśnił, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Jednak okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, nie jest sama w sobie rozstrzygająca. Dalej Trybunał wyjaśnił, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Może tak być w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. W wypadku dotyczącym najmu znacznej liczby nieruchomości przeznaczonych do różnego wykorzystywania przez najemcę, w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie.

Poczyniona przez Sąd pierwszej instancji ocena podanych we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności, dokonana przez pryzmat powyżej przedstawionego orzecznictwa Trybunału, w tym orzeczenia w sprawie C-42/14, prowadzi do wniosku, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi. Niewątpliwie z perspektywy biorącego do użyczenia lub nieodpłatnego użytkowania czym innym byłaby dla niego zapłata za czynsz (gdyby zobowiązany był do jej uiszczenia), a czym innym są koszty dostawy mediów i innych świadczeń. W umowie, jak wynika to z przedstawionego stanu faktycznego, odrębnie uregulowano nieodpłatne oddanie do używania nieruchomości (użyczenie, nieodpłatne użytkowanie) oraz zasady obciążania podmiotu kosztami eksploatacyjnymi. Znaczenie zwłaszcza tej okoliczności zaakcentowane zostało w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyroku z dnia 31 maja 2011 r. I FSK 740/10 i z dnia 27 sierpnia 2013 r., I FSK 1141/12, gdzie podniesiono, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy zawartej wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez korzystającego w sposób odrębny.

W ocenie Sądu pierwszej instancji taka sytuacja miała właśnie miejsce w stanie faktycznym podanym przez Sąd Okręgowy, gdzie wskazano, że Sąd Rejonowy pokrywa koszty według proporcji powierzchni jaką wykorzystuje Sąd Rejonowy. W świetle powołanego wyroku w sprawie C- 42/14 Sąd pierwszej instancji wskazał, że biorący do użyczenia lub nieodpłatnego użytkowania może decydować o swoim zużyciu wody czy energii, co również przemawia za odrębnością świadczeń.

Podsumowując, Sąd pierwszej instancji uznał, że przedstawiony w sprawie stan faktyczny został oceniony przez organ nieprawidłowo. Organ nie wyprowadził z powołanych przepisów i orzeczeń Trybunału uzasadnionych wniosków. Dlatego rację ma Sąd Okręgowy, że odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów podmiotom, którym nieodpłatne oddano do używania nieruchomości (użyczenie, nieodpłatne użytkowanie) nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem i prowadzić do opodatkowania usług najmu. Koszty mediów stanowią odrębne świadczenie od użyczenia czy też nieodpłatnego użytkowania i winny być refakturowane z uwzględnieniem stawek podatku właściwych dla danego medium.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066; dalej: u.p.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej i w związku z tym wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez nieuwzględnienie faktycznych przesłanek i stanowiska organu zamieszczonego w zaskarżonej interpretacji, skutkujących uznaniem, że stanowisko organu jest w części nieprawidłowe pomimo, że Sąd w istocie potwierdził stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji;

2) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 u.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona intepretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego mimo, że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji niezasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wnioskodawca wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

6.1. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego mimo, że do takich naruszeń nie doszło i konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Przez sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej zmierza do wykazania, że błąd Sądu pierwszej instancji polega na tym, że Sąd ten uchylił zaskarżoną interpretację pomimo, że stanowisko organu podatkowego i sądu pierwszej instancji, co do wykładni przepisów prawa materialnego, pozostają zbieżne.

6.2. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno stanowisko organu wyrażone w wydanej interpretacji jak i uzasadnienie sądu pierwszej instancji pozostają nieprawidłowe.

W tym miejscu przypomnieć należy, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w jednym budynku funkcjonują dwa sądy. Sąd Okręgowy wpisany jest jako właściciel budynku i opłaca za budynek koszty energii wykorzystywanej przez cały budynek tj. za obydwa sądy razem. Wskazano, że budynek posiada jeden licznik energii elektrycznej i jeden energii cieplnej. Zaistniała konieczność rozdzielenia kosztów funkcjonowania sądów, jednak brak jest możliwości otrzymania osobnych faktur za wykorzystaną energię oraz ciepło od przedsiębiorstwa dostarczającego energię i ciepło, dlatego powstała konieczność wystawiania obciążenia za ponoszone koszty przez Sąd Okręgowy na Sąd Rejonowy. W porozumieniu między sądami obciążenie to ustalono w oparciu o proporcję powierzchni, jaką w budynku wykorzystuje każdy z sądów. Sąd Okręgowy jest "płatnikiem" podatku VAT i odprowadza do Urzędu Skarbowego podatek należny VAT od wystawionych faktur za przychody uzyskiwane z prowadzenia w ramach funduszu socjalnego - pola namiotowego dla potrzeb pracowników i ich rodzin. Sąd nie odlicza natomiast i nie pomniejsza wartości podatku VAT do zapłaty o zakupy dokonywane na potrzeby pola namiotowego. Wskazano, że w zakresie pozostałych stałych kosztów związanych z użytkowaniem budynku np. śmieci itp. sądy pokrywają niezależnie koszty ponoszone, na podstawie zawartych osobnych przez każdy z sądów umów.

Na tle tak przedstawionego stanowiska wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy może obciążać Sąd Rejonowy za zużytą energię elektryczną i cieplną wyliczoną procentowo do zajmowanej powierzchni budynku przez Sąd Rejonowy za pomocą noty obciążeniowej w wartości procentowej brutto otrzymanej faktury od dostawcy energii (przedsiębiorstwa energetycznego) z uwagi na fakt, że usługi sądownictwa nie zostały objęte ustawą o podatku jod towarów i usług i "nie są sklasyfikowane żadną stawką tego podatku (np. "stawką zw lub zero")" pomimo tego, że Sąd jest czynnym "płatnikiem" podatku VAT i odprowadza cały należny podatek VAT od otrzymywanych kwot za prowadzoną działalność socjalną i uzyskiwane z tego tytułu dochody?

Zarówno organ interpretacyjny jak i Sąd pierwszej instancji nie podzielił zajętego w we wniosku o interpretację stanowiska, że rozliczenie kosztów pomiędzy sądem okręgowym a sądem rejonowym stanowi czynność opodatkowaną, która powinna zostać udokumentowana fakturą, a nie notą obciążeniową.

W ocenie autora skargi kasacyjnej bezpodstawnie Sąd pierwszej instancji zarzucił organowi interpretacyjnemu, że ten przyjął, iż czynność obciążania kosztami zużytych mediów stanowi świadczenie jednolite z użyczeniem przez Sąd Okręgowy powierzchni Sądowi Rejonowemu, gdy tymczasem zarówno w zaskarżonej interpretacji, jak i odpowiedzi na skargę organ nie kwestionował konieczności odrębnego traktowania czynności wykonywanych przez Sąd Okręgowy na rzecz Sądu Rejonowego.

6.3. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostawało rozstrzygnięcie, czy w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym doszło do dostawy towaru albo świadczenia usługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do ogólnej reguły wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów. Należy bowiem rozważyć, czy rozliczenie pieniężne między Sądem Okręgowym a Sądem Rejonowym w rozpatrywanym, wynikającym z wniosku o interpretację, stanie faktycznym stanowi dostawę albo usługę za wynagrodzeniem.

Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika jaki dokładnie stosunek prawny wiąże Sąd Okręgowy i Sąd Rejonowy, a Sąd pierwszej instancji przyjął, że było to użyczenie. Z pewnością jednak ze stanu faktycznego nie wynika, aby udostępnienie części budynku dla Sądu Rejonowego miało charakter odpłatny.

W rozpatrywanej sprawie konieczność rozdzielenia kosztów funkcjonowania sądów wynikała z braku możliwości otrzymania osobnych faktur za wykorzystaną energię oraz ciepło od przedsiębiorstwa dostarczającego energię i ciepło, dlatego powstała konieczność wystawiania obciążenia za ponoszone koszty przez Sąd Okręgowy na Sąd Rejonowy. W porozumieniu między sądami obciążenie to ustalono w oparciu o proporcję powierzchni, jaką w budynku wykorzystuje każdy z sądów.

W przypadku bezpłatnego udostępnienia części nieruchomości i wzajemnego rozliczenia kosztów jej użytkowania poprzez obciążenie jednego z użytkowników przypadającą na niego częścią wydatków na energię, nie dochodzi do dostawy towarów ani wzajemnego świadczenia usług, o których mowa w art. 7 ust.1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ brak jest "bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści".

Zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego "porozumienia" organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji przyjęli, że sporne czynności będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skoro w przedmiotowym stanie faktycznym wzajemnego rozliczenia kosztów z tytułu wspólnego korzystania z nieruchomości nie można zakwalifikować jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to brak jest podstaw do wystawienia faktur VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

6.4. Z powyższego wynika, że wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający zaskarżoną interpretację, pomimo błędnego uzasadnienia odpowiadał prawu.

Organ ponownie wydając interpretację zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko przedstawione w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji wyroku.

7.1 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).