Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 229/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 269
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b § 1, art. 14e § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 117 poz 523
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3522/11 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 września 2011 r., nr IPPB5/423-562/11-4/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 229/13

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3522/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddalił skargę.

Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że wnioskiem dnia z 17 czerwca 2011 r. Skarżący wystąpił do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny – zdarzenie przyszłe.

Skarżący - polski rezydent podatkowy - zamierza założyć spółkę (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na Cyprze (Spółka lub Akcjonariusz), w której będzie wspólnikiem. Spółka będzie posiadała rezydencję podatkową na Cyprze. Nie wykluczone, że Spółka stanie się akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej jako SKA). Komplementariuszem SKA będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (lub inny podmiot będący polskim rezydentem podatkowym) i zgodnie z umową spółki będzie jedyną osobą upoważnioną do prowadzenia spraw spółki, również w zakresie przekraczającym czynności zwykłego zarządu. Udział Akcjonariusza w SKA ograniczać się będzie do nabycia (objęcie) i posiadania akcji tej spółki. Wyłącznym (ewentualnie większościowym) akcjonariuszem w SKA będzie Spółka. Akcjonariusz nie zamierza tworzyć na terytorium RP stałej placówki do obsługi inwestycji, w której zamierza partycypować w spółce komandytowo-akcyjnej. Udział Akcjonariusza w spółce docelowo ograniczać się będzie do posiadania akcji i pobierania należnej z tego tytułu dywidendy. Skarżący opisał planowany przedmiot działania przyszłej Spółki i zadał następujące pytania :

1. Czy dywidenda wypłacana cypryjskiemu akcjonariuszowi (tu: Spółce) przez spółkę komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce powinna być kwalifikowana jako "zyski przedsiębiorstw" (art. 7) czy też jako "dywidendy" (art. 10) w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 Nr 117, poz. 523; dalej jako: "Umowa")?

2. Czy Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą prawną (w szczególności spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na Cyprze i będący rezydentem cypryjskim, nie posiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności posiada w Polsce zakład w rozumieniu Umowy? W konsekwencji czy zgodnie z Umową przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu bycia Akcjonariuszem w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej, powinny być opodatkowane jedynie na Cyprze, czy też w Polsce ?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżący stwierdził, że przychody osiągane przez Spółkę z tytułu posiadania akcji w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej podlegają opodatkowaniu jedynie w miejscu, w którym Spółka posiada siedzibę, tj. na Cyprze. Wskazując, że pojęcie spółki w umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania ogranicza się w prawie polskim do spółek kapitałowych, Skarżący podniósł, że dywidenda wypłacana przez polską spółkę komandytowo-akcyjną cypryjskiemu akcjonariuszowi (tu: Spółka) powinna być traktowana jako zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 umowy polsko-cypryjskiej. Skarżący stanął na stanowisku, że akcjonariusz (Spółka) jako niemający prawa do prowadzenia spraw spółki (tu: SKA), również w zakresie przekraczającym czynności zwykłego zarządu spółki, nie może zostać uznany za posiadającego zakład na terytorium RP w rozumieniu Umowy. Twierdzenie poparto tym, że: (a) skoro spółka komandytowo-akcyjna, w której Spółka będzie posiadała akcje, prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą jest zarejestrowana i ma siedzibę w Polsce to nie może być równocześnie zakładem przedsiębiorcy zagranicznego; (b) spółka komandytowo-akcyjna jest odrębnym od wspólników podmiotem, który prowadzi działalność gospodarczą, ponadto "przejrzystym podatkowo", w konsekwencji czego nie można uznać, iż na gruncie Umowy SKA ma jakąkolwiek siedzibę, a tym samym nie można przypisać jej rezydencji podatkowej; (c) Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski stałej placówki, biura, zarządu lub innego elementu pozwalającego uznać udział Akcjonariusza w Spółce za konstytuujący powstanie jego zakładu na terytorium RP; (d) udział Akcjonariusza ma charakter wyłącznie kapitałowy; (e) wobec art. 5 Umowy i definicji "zakładu" wskazano, że przedmiotowa SKA nie służy do prowadzenia działalności gospodarczej, jest sposobem zorganizowania inwestycji kapitałowych; (f) spółka komandytowo-akcyjna jako byt jedynie o charakterze prawnym nie jest zakładem w rozumieniu art. 5 Umowy; (g) spółka komandytowo-akcyjna jako odrębny od wspólników (w tym od Spółki) podmiot prowadzi działalność gospodarczą a ponadto dokonuje tego we własnym imieniu i na własny rachunek, co oznacza, iż nie może ona zostać uznana za zakład (który ze swej natury jako jednostka działająca w imieniu i na rzecz przedsiębiorstwa stanowi jego część, a więc nie może zostać uznana za odrębny podmiot).

Interpretacją indywidualną z 7 września 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, zaś w zakresie pytania drugiego za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że dochody spółki cypryjskiej z udziału w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej będą opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w powołanym wyżej art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") (a więc co do zasady proporcjonalnie do udziału w dochodzie tej spółki osobowej określonego w umowie spółki) w granicach zakreślonych w art. 3 ust. 2 tej ustawy. W konsekwencji Minister Finansów stwierdził, że posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) akcji - praw udziałowych w spółce komandytowo-akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu Umowy (a w rezultacie obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstałyby w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej). W przypadku, gdy Spółka cypryjska ustanowi zakład na terenie Polski (ukonstytuowany posiadaniem akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej), Polska uzyskuje prawo do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa spółki cypryjskiej uzyskiwanych poprzez ten zakład na podstawie art. 7 ust. 1 Umowy. Ani Umowa, ani Konwencja Modelowa nie różnicuje kwalifikacji prawnopodatkowej w zależności od tego, czy udział wspólnika ma charakter pasywny (wspólnik jest tylko akcjonariuszem), czy posiadaniu praw udziałowych towarzyszy posiadanie statusu komplementariusza.

Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze na powyższą interpretację Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 5, art. 7, art. 10 Umowy poprzez ich błędną wykładnię, podtrzymując w tym zakresie w pełni stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji oraz naruszenie przepisów postępowania to jest art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."), przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na pominięciu przywołanych przez Skarżącego wyroków sądów administracyjnych oraz dokonanie błędnej wykładni przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest nieuzasadniona. Sąd zwrócił uwagę na okoliczność, że problematyka opodatkowania dywidendy uzyskiwanej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego polskim rezydentem wywołuje rozbieżności w orzecznictwie sądowym i wskazał, iż przychyla się do stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 3169/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Odwołując się do części z poglądów orzecznictwa, Sąd nadmienił, że podziela wyrażone we wskazanych wyrokach poglądy dotyczące odrębności spółki komandytowo-akcyjnej od jej wspólników, jej struktury organizacyjnej oraz faktu prowadzenia przez nią przedsiębiorstwa pod własną firmą, co wynika z regulacji prawnej zawartej w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej "k.s.h.". Zdaniem Sądu, badając przedmiotową kwestię nie można jednak poprzestać na analizie k.s.h. bez uwzględniania zasad postanowień ustaw podatkowych. Sąd uznał, że skoro spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, jak również dla celów podatkowych nie jest traktowana jako osoba prawna, nie można uznać jej za spółkę w rozumieniu przepisów Umowy. Wskazując, że Spółka niebędąca osobą prawną nie jest podatnikiem, Sąd stwierdził, że okolicznością mającą znaczenie dla celów podatkowych nie jest uzyskiwanie przychodów przez taką spółkę z prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, ale posiadanie przez wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariuszy) udziału (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej również akacji) w takiej spółce. Tak więc, skutki podatkowe zachowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie mogą być oceniane w aspekcie "ulokowania" środków finansowych czy wkładów niepieniężnych w spółce osobowej, ale w aspekcie osiągania przychodów za pośrednictwem tejże spółki. Wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/11 (CBOSA), Sąd podniósł, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane, jednakże kwoty należne stanowią przychody podlegające opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy ich źródłem jest działalność gospodarcza. W ten sposób ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z działalnością gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia.

Z powyższych twierdzeń Sąd wyprowadził wniosek, że w przypadku przychodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.p. ustalenie źródła przychodów skutkuje odmiennym ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego, nie zaś koniecznością zastosowania odmiennych zasad opodatkowania (np. w zakresie stawki). Podzielając stanowisko, zgodnie z którym przychody uzyskiwane przez akcjonariusza – rezydenta cypryjskiego działającego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – osiągane z tytułu dywidendy otrzymywanej z akcji posiadanych w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej, to przychody, o których mowa w art. 7 ust. 1 Umowy, Sąd wskazał, że sam fakt, iż przychody otrzymywane przez akcjonariusza (będącego osobą prawną) spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy nie mogą być uznane za przychody z działalności gospodarczej, nie stoi na przeszkodzie uznaniu, iż na gruncie ustaw o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody te uznać można za zyski z przedsiębiorstw. Sąd nie podzielił wniosków Skarżącego, że skoro spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników, prowadzi działalność gospodarczą w imieniu własnym i na własny rachunek, to nie może być uznana za zakład, który ze swojej natury jako jednostka działająca w imieniu i na rzecz przedsiębiorstwa stanowi jego część, a więc nie może zostać uznana za odrębny podmiot.

Wskazując na specyfikę traktowania spółek osobowych (w tym i spółki komandytowo-akcyjnej) przez ustawodawcę, Sąd powtórzył, że z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p wynika, iż ustawodawca przyjmuje konstrukcję, zgodnie z którą przychody wynikające z działalności prowadzonej przez spółkę osobową nie są przypisywane jej, ale jej wspólnikom (ewentualnie akcjonariuszom w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej). Tak więc, skoro na gruncie przepisów prawa podatkowego spółka osobowa nie istnieje (jest transparentna podatkowo), a jednocześnie, w świetle przepisów kodeksu spółek handlowych stanowi zorganizowaną strukturę, uzyskującą przychody przypadające wspólnikom, zdaniem Sądu, należy uznać ją za zakład w rozumieniu przepisów Umowy za pośrednictwem którego przychody uzyskują jej wspólnicy, w tym i akcjonariusze w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych.

Końcowo Sąd stwierdził, że nie podziela zarzutu naruszenia art. 10 Umowy, wskazując, że Skarżący w żaden sposób go nie uzasadnił oraz uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 121 O.p., podnosząc, że okoliczność, iż organ nie podzielił stanowiska Skarżącego i wyraził odmienny pogląd co do przedstawionego stanu faktycznego nie może być uznana za prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; nadto Minister Finansów ustosunkował się w zaskarżonej interpretacji do stanowiska Skarżącego.

W skardze kasacyjnej, zaskarżając ww. wyrok w całości, Skarżący zarzucił:

1. zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." - naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 Ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako "p.u.s.a."), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

• naruszenie art. 269 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie stanowiska zajętego w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 1/11);

• naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

• naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji i przy oddaleniu skargi na interpretację wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach;

- przy czym wszystkie powołane wyżej uchybienia Sądu mają istotny wpływ na wynik sprawy;

2. zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 5 Umowy poprzez jego błędną wykładnię;

b) art. 125 k.s.h., poprzez jego błędną wykładnię;

- przy czym powołane uchybienia Sądu miały wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Na wstępie należy zauważyć, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma właściwa wykładnia przepisów Umowy w ich relacji do postanowień u.p.d.o.p. i konstrukcji spółki komandytowej na gruncie k.s.h. Na gruncie prawa polskiego spółka komandytowa jest spółką osobową, nieposiadającą osobowości prawnej. Taki jej status powoduje określone konsekwencje, istotne zarówno z punktu widzenia sposobu opodatkowania na podstawie przepisów prawa wewnętrznego (art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.), jak i w świetle postanowień umów dwustronnych o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwłaszcza w kontekście identyfikacji jednego z określonych w tych umowach źródła przychodów, a także zakresu i miejsca opodatkowania tych przychodów. W myśl art. 3 ust. 1 lit. g) Umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej, określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Nie ulega wątpliwości, że polska spółka komandytowa, zgodnie z regulacjami k.s.h. i u.p.d.o.p. do tej kategorii nie należy. Kluczową kwestią w sprawie jest zatem przesądzenie, czy posiadanie udziałów przez spółkę kapitałową z rezydencją cypryjską w spółce komandytowej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w rozumieniu art. 5 Umowy. Stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Spółka niebędąca osobą prawną nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dochody uzyskiwane przez spółkę komandytową nie stanowią zatem dochodów spółki, lecz podlegają opodatkowaniu wyłącznie na poziomie wspólników. Zgodnie z art. 102 k.s.h. spółka komandytowa jest spółką mającą prowadzić przedsiębiorstwo. Aby przedsiębiorstwo takie mogło funkcjonować niezbędne jest pozyskanie przez spółkę kapitału w postaci wkładów wniesionych na kapitał zakładowy spółki, za które udziałowcy, a więc wszyscy wspólnicy (zarówno zatem komplementariusze jak i komandytariusze), obejmują udziały kapitałowe. Stają się oni w ten sposób ostatecznymi beneficjentami spółki komandytowej. Z tej przyczyny okolicznością mającą podstawowe znaczenie dla celów podatkowych jest nie tyle uzyskiwanie przychodów przez taką spółkę z prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, co uzyskiwanie przychodów przez wspólników (w tym także komandytariusza) z racji posiadania udziałów w takiej spółce. Jeżeli zatem w Polsce znajduje się źródło przychodów rozumiane jako działalność gospodarcza spółki osobowej, stanowiąca zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające ostatecznie jej wspólnikom i u nich opodatkowane, to można uznać, iż wspólnicy ci, w tym przypadku cypryjska spółka kapitałowa będąca komandytariuszem spółki komandytowej, uzyskuje przychody z działalności gospodarczej ( czyli zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 102 k.s.h.) i w tym przypadku posiadanie udziałów nie stanowi tylko formy biernej, pasywnej inwestycji kapitałowej. Jeżeli zatem spółka komandytowa nie istnieje sama jako podatnik, ale jednocześnie stanowi zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające jej wspólnikom, to zachodzą podstawy, aby uznać ją za zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy, za pośrednictwem którego przychody uzyskuje jej zagraniczny wspólnik (komandytariusz).

Stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 Umowy, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Pojęcie zakładu jest zatem szerokie i obejmuje jedynie przykładowo wskazane zarówno różne formy organizacyjne jak i materialne przejawy prowadzenia działalności przedsiębiorstwa przez podmioty z jednego państwa na terytorium drugiego państwa. "Zakład" jest zatem abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Przy czym, w tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym, jak to błędnie przyjmuje strona wnosząca skargę kasacyjną, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego ( tak również J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2002, s. 138). Poszczególne umowy bilateralne o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowane są w zasadniczej mierze na Modelowej Konwencji OECD. Pojęcia jakimi się one posługują z natury rzeczy muszą więc mieć charakter ogólny, często nie dość precyzyjny z punktu widzenia narodowych organów podatkowych, czy też samych zainteresowanych podatników. Wynika to jednak z faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych (podatkowych) obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Pojęcia te stanowić więc muszą rodzaj "wspólnego mianownika" dla ustawodawstw krajowych i z tego względu nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego, w jakim się one pojawiają. Jeżeli chodzi natomiast o miarę zaangażowania przedsięwzięć podejmowanych przed spółkę (przedsiębiorstwo) jednego państwa na terytorium drugiego państwa – czyli udział w jego życiu gospodarczym, według kryteriów wynikających z cytowanych art. 5 ust. 1 i 2 Umowy oraz dalszych uregulowań zawartych w ust. 3-5 tego artykułu i podanych tam przykładów, które statuują bądź wykluczają powiązanie określonego przejawu aktywności z istnieniem zakładu, zaangażowanie się kapitałowe w działalność gospodarczą prowadzoną w formie przedsiębiorstwa transparentnej podatkowo spółki komandytowej, potwierdza również posiadanie takiego zakładu. Tym samym uzasadnia również sytuację, w której zyski wspólnika (komandytariusza) z rezydencją w jednym państwie z udziału w spółce osobowej utworzonej w drugim państwie i prowadzącej tam działalność gospodarczą, podlegają w pierwszej kolejności opodatkowaniu w państwie źródła, czyli siedziby spółki osobowej. Za wadliwą należy uznać także argumentację opartą na tym, że wspólnik spółki komandytowej będący jej komandytariuszem nie prowadzi spraw spółki, w przeciwieństwie do komplementariusza. Należy bowiem zauważyć, że ani Umowa, ani też Modelowa Konwencja OECD nie różnicuje kwalifikacji prawnopodatkowej w zależności od tego, czy udział wspólnika ma charakter bardziej pasywny (wspólnik jest komandytariuszem), czy posiadaniu praw udziałowych towarzyszy posiadanie statusu komplementariusza. Z uwagi na to bezzasadne jest odwoływanie się w oparciu o art. 3 ust. 2 Umowy do przepisów art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej i art. 2 u.s.d.g. do krajowych definicji działalności gospodarczej. Wprost bowiem z przepisu tego wynika, że możliwość odczytywania znaczenia określeń Umowy poprzez pryzmat prawa krajowego jest możliwa jedynie wówczas, gdy nic innego nie wynika z kontekstu samej umowy bilateralnej. Przedstawione powyżej stanowisko uznać należy już za ugruntowane w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA : z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1894/11 oraz z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1676/11, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA"). W kontekście powyższego zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 i ust. 2 Umowy i art. 125 k.s.h. uznać należy za bezpodstawne. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że w świetle art. 5 ust. 1 i 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa cypryjskiego, będąca komandytariuszem polskiej spółki komandytowej, prowadzi jako udziałowiec tej spółki działalność przedsiębiorstwa przez zakład położony w Polsce i z tego tytułu podlega w kraju opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 tej umowy.

Wskazać również należy, że propozycje Komitetu Podatkowego OECD zawarte w Raporcie na temat Stosowania Modelowej Konwencji Podatkowej do Spółek Osobowych (L Application du Modele de Convention fiscale de l OCDE aux societes de personnes, OCDE 1999) znalazły odzwierciedlenie w Komentarzu do art. 5 Konwencji Modelowej OECD (par. 19.1, dodany 29 kwietnia 2000 r.). Posiadanie wkładów w transparentnej podatkowo spółce osobowej konstytuuje powstanie zakładu w rozumieniu Konwencji Modelowej OECD, a zatem jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie zakład i podlega opodatkowaniu w tym państwie od zysków osiągniętych przez zakład (Modele de Convention fiscale concernant le revenue et la fortune, Version complete, 22. 07.2010, OCDE).

Należy zauważyć, że wykładnia umów u unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439 zał.; zwana dalej : "Konwencja Wiedeńska"), a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów. Zgodnie bowiem z tym przepisem zarówno Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do niej uważa się za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie oznacza to oczywiście, że Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stają się źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z uwagi na autonomiczny charakter pojęć używanych w umowach bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania należy mieć na uwadze art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej, zgodnie z którym umowy międzynarodowe należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Ponadto stosownie do art. 31 ust. 2 lit. b Konwencji Wiedeńskiej dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Z kolei art. 31 ust. 3 lit. c Konwencji Wiedeńskiej stanowi, że łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego ( a zatem także zwyczaj międzynarodowy tworzony przez jednolita praktykę państw), mające zastosowanie w stosunkach między stronami. Zarówno zatem Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Konwencji Wiedeńskiej oraz art. 3 ust. 2 u.p.o. Wobec tego należy zauważyć, że zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji. Stanowisko takie zostało już wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 97/09 oraz z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08, publ. CBOSA oraz w doktrynie prawa podatkowego zob. A. Znamiec: Wykładnia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ZNSA nr 6(21) z 2008 r.). Jednocześnie należy jeszcze podkreślić, że w przypadku braku zdefiniowania w umowach dwustronnych pojęć (okresleń), mogą mieć zastosowanie przepisy państwa źródła, ale tylko w sytuacji gdy autonomiczna wykładnia przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie znajduje zastosowania.

W kontekście bezzasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi.

Za nieuzasadniony nadzy uznać zarzut naruszenia art. 269 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie stanowiska zajętego w uchwale siedmiu sędziów NSA sygn. akt II FPS 1/11. Zgodnie z art. 269 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Powołana przez autora skargi kasacyjnej uchwała nie ma jednak w niniejszej sprawie zastosowania.

Za bezpodstawny uznać należy zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 14 b par. 1 w zw. z art. 14 e par. 1 O.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji i przy oddaleniu skargi na interpretację wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach. Podnieść należy, że sąd administracyjny nie jest związany poglądami wyrażonymi w wyrokach zapadłych w innych sprawach. Niemniej jednak należy wskazać, że zagadnienie przedstawione we wniosku o interpretację było przedmiotem rozpoznania sądów administracyjnych w innych sprawach, w których zapadły wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1676/11, z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1894/11, z dnia 20 grudnia 2013 r., II FSK 104/12. Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionych wyrokach przyjął, że w świetle art. 5 ust. 1 i 2 Umowy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa cypryjskiego, będąca komandytariuszem polskiej spółki komandytowej, prowadzi jako udziałowiec tej spółki działalność przedsiębiorstwa przez zakład położony w Polsce i z tego tytułu podlega w kraju opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 Umowy, które to stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.