Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 213/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2013 r. sprawy ze skargi Zakładu [...] spółka jawna [...] z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej Zakład [...] Spółka jawna [...] z siedzibą w [...] kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania Zakładu Przerobu Złomu [...] spółka jawna Z. S., M. N., G. D.

z siedzibą w R. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej

w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] września 2012 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. (V – XII). Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor IS powołał się także na art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op").

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora UKS po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego. Wyjaśnił, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą dopuściła się szeregu nieprawidłowości dotyczących podatku należnego i podatku naliczonego. Zdaniem organów, bezpodstawnie odliczała w szczególności podatek naliczony (VAT) wynikający z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Wystawione zostały bowiem przez podmioty (P.U.H. [...] K. C., [...] Sp. z o. o. oraz [...] sp. z o.o.), które w rzeczywistości nie dostarczyły towaru (złomu) ujawnionego w treści spornych faktur jako przedmiot transakcji. Czyli faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości z przyczyn podmiotowych.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, poprzez wadliwe przyjęcie przez organ, że przedmiotowe dostawy złomu nie miały miejsca. Autor odwołania postawił nadto zarzut naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 Op, wskazując przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11).

Utrzymując w mocy decyzję Dyrektora UKS, organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu, z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. wszczęte bowiem zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 i art. 61 § 1 Kks. Dyrektor IS dodał, że [...] grudnia 2011 r. wydane zostało postanowienie

o przedstawieniu zarzutów, którego treść ogłoszono skarżącej [...] stycznia 2012 r. Wskazał, że uzależnienie zawieszenia postępowania od poinformowania podatnika

o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, nie dotyczy wszystkich spraw podatkowych. TK stwierdził nadto niekonstytucyjność przepisów w zakresie regulacji obowiązującej w określonych ramach czasowych, tj. od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. Wyrok TK z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) nie znajduje zatem zastosowania w niniejszej sprawie. Zobowiązanie skarżącej nie uległo zdaniem Dyrektora IS przedawnieniu. Organy uznały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości zarówno z przyczyn podmiotowych, jak i (lub) z przyczyn przedmiotowych. Potwierdza to ich zdaniem zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy, w tym ustalenia Prokuratury Apelacyjnej w R. dokonane w toku postępowania karnego (sygn. akt [...]). Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia zdaniem Dyrektora IS wniosek, że skarżąca winna była wiedzieć lub przynajmniej podejrzewać, że nabywając towary lub (i) usługi uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do nadużyć podatkowych. Za chybione uznał także pozostałe zarzuty odwołania (zob. s. 9 – 14 zaskarżonej decyzji). Powołał się przy tym na poglądy prawne wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. s. 14 zaskarżonej decyzji).

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] lutego

2013 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów:

- art. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 59 § 1 pkt 9, art. 68 § 1, art. 208 § 1, art. 233 § 1

pkt 2 Op poprzez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2006 r. (V – XI), pomimo wygaśnięcia tych zobowiązań w wyniku przedawnienia (postępowanie za ten okres należało umorzyć jako bezprzedmiotowe);

- art. 70 § 1 Op poprzez brak stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2006 r. (V – XI);

- art. 70 § 6 pkt 1 Op poprzez uznanie, że w sprawie zaistniała okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Op poprzez niewyczerpujące zebranie

i rozpatrzenie materiału dowodowego polegające na nie przeprowadzeniu dowodu

z zeznań świadka M. W. i Z. M. na okoliczności związane

z dostarczeniem złomu do podatnika;

- art. 122 Op poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 123 § 1 Op poprzez naruszenie czynnego udziału strony w postępowaniu,

w związku z brakiem zawiadomienia strony o przesłuchaniu świadków

2.2. Uzasadniając skargę jej autor rozwinął powyższe zarzuty. Powołując

w pierwszej kolejności treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) stwierdził, że zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług

za poszczególne miesiące 2006 r. (V –XI) uległy przedawnieniu. Czyli postępowanie podatkowe za wskazany okres w świetle powołanego wyroku winno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 Op. Zakwestionował nadto ustalenia faktyczne dokonane

przez organy, wskazując na naruszenie powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Dodał, że przedmiotowa dostawa złomu udokumentowana zakwestionowanymi fakturami została dokonana. Stąd bezzasadnie odmówiono skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Organy bezpodstawnie odmówiły przy tym przeprowadzenia wnioskowanych dowodów potwierdzających zasadność odliczenia podatku naliczonego, w tym z zeznań świadków. Uznały dowody wyłącznie korzystne dla siebie, przyjmując za podstawę materiał dowodowy ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. Nie odniosły się nadto do powoływanej przez skarżącą argumentacji, że dochowała ona należytej staranności

w zakresie współpracy ze swoimi kontrahentami. Na poparcie swojego stanowiska autor skargi powołał orzeczenia sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. s. 11 – 13 skargi).

2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Skoro sporne transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, to zasadnie odmówiono skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących fikcyjny obrót.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak,

w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a.

3.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy w pierwszej kolejności kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, a w konsekwencji ewentualnej konieczności umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego za wskazane miesiące 2006 r. (V- XI). Drugim elementem sporu jest zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Zdaniem Dyrektora IS, w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające między innymi na zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia za wskazane okresy rozliczeniowe, postanowieniem z [...] grudnia 2011 r., bieg terminu przedawnienia został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Nadto [...] grudnia 2011 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje zaś okoliczność, że jego treść została ogłoszona skarżącej [...] stycznia 2012 r., czyli po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Oceny tej zdaniem Dyrektora IS nie zmienia także wyrok TK z 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11, gdyż uzależnienie przesłanki zawieszenia postępowania od poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym nie dotyczy rozpoznawanej sprawy. Także z tej przyczyny, że wyrok ten dotyczy konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 w stanie prawnym obowiązującym

w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r.

Autor skargi wskazuje na przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącej

w związku z wyrokiem TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Kwestionuje nadto ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, a w konsekwencji wadliwy sposób zastosowania przepisów materialnoprawnych. Powołując się na zasadę neutralności VAT wywodzi, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nabył towary związane z dostawami opodatkowanymi VAT. Tym bardziej, gdy nie miał świadomości co do tego, że jego kontrahenci biorą udział w nadużyciach podatkowych.

Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy wymaga dokonania oceny, czy rzeczywiście doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej za poszczególne miesiące 2006 r. Podkreślenia wymaga, że decyzja wymiarowa organu I instancji została wydana [...] września 2012 r., czyli po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op.

4.1. W ocenie Sądu istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wywiera wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny (dalej: "TK" lub "Trybunał") orzekł bowiem, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy

z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 Op, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenie biegu tego terminu jest, zgodnie z § 6 pkt 1, wszczęcie postępowania

w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa, z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia

w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą przedstawienia mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie

"w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga zaś, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas.

Wskazując na skutki orzeczenia Trybunał zauważył między innymi, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną

za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji tego przepisu (zob. pkt 7 uzasadnienia wyroku).

4.2. Zdaniem Sądu, z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, że skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia prawa do wydania dla skarżącej decyzji wymiarowych z tytułu VAT za wskazane miesiące 2006 r. (V – XI). Decyzje wymiarowe organów obu instancji zostały wydane po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Z akt sprawy wynika bezspornie, że skarżącej treść postanowienia

o przedstawieniu zarzutów została ogłoszona dopiero [...] stycznia 2012 r. (zob. s. 4 zaskarżonej decyzji). Istnieją zatem podstawy do wniosku, że w świetle wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej (prawa do wydania decyzji wymiarowej) za miesiące od maja do listopada 2006 r. To zaś oznacza, że Dyrektor UKS nie miał możliwości wydawania w zgodzie z obowiązującymi przepisami decyzji wymiarowej za te okresy rozliczeniowe po 31 grudnia 2011 r., czyli po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. W realiach niniejszej sprawy nie sposób wykluczyć jednak, że wystąpiły inne przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wątpliwości tych nie wyjaśnił. Z tych względów Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Op, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spełniona została bowiem przesłanka, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. Sąd podziela bowiem pogląd prawny wyrażony przez TK w powoływanym wyżej wyroku (P 30/11), także w części dotyczącej pkt 7 uzasadnienia wyroku. Zdaniem Sądu, Dyrektor IS dokonał błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Op.

5. Skoro w wyniku błędnej wykładni art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op organy nie wyjaśniły należycie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, czy w sprawie nie wystąpiła przesłanka do zastosowania art. 208 § 1 Op, to za przedwczesne (zbędne) Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do pozostałych zarzutów skargi. Jeżeli bowiem prawo do wydania decyzji wymiarowych uległo przedawnieniu w całości lub w części, to obowiązkiem organu będzie umorzenie w części lub w całości postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, zgodnie z art. 208 § 1 Op. Należy jednak stwierdzić, że organy przeprowadziły wielowątkowe postępowanie podatkowe i ustaliły okoliczności niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych i (lub) przedmiotowych. Dyrektor IS w swojej decyzji przedstawił argumentację (zob. s. 8 – 15) uzasadniającą wniosek, że skarżąca nie wykazała, że nie wiedziała lub obiektywnie rzecz biorąc nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe. Zasada neutralności VAT dotyczy bowiem nie tylko czynności (dostaw towarów lub usług) podlegających co do zasady opodatkowaniu VAT, ale także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru (usługi) powoduje naruszenie zasady neutralności VAT nawet wówczas, gdy towar (usługa) zostały nabyte przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) podatkowe. Skarżąca nie wykazała jednak, że wyjątek ten znajdował zastosowanie w niniejszej sprawie z jej skargi (zob. wyrok NSA z 25 kwietnia 2012 r., I FSK 994/11, oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z 3 lutego 2011 r., VIII SA/Wa 871/10; oba wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

6. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i ustalić, czy w świetle wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11) istnieją możliwości kontynuowania postępowania podatkowego za okresy rozliczeniowe wymienione w sentencji zaskarżonej decyzji. W szczególności, czy przed upływem przedawnienia terminu do wydania dla skarżącej decyzji wymiarowych za poszczególne miesiące 2006 r. (31 grudnia 2011 r. lub 31 grudnia 2012 r.), został skutecznie zawieszony lub (i) przerwany bieg terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Jeżeli postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe od 1 stycznia 2012 r. choćby

w części, to należy je w tej części umorzyć, zgodnie z art. 208 § 1 Op. Okoliczności te mogą zaś mieć wpływ na wynik sprawy za grudzień 2006 r., jeżeli w świetle art. 70 § 1 Op istnieje możliwość wydania decyzji wymiarowej za ten miesiąc.

7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)

oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2

i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).