Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2885/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 204 pkt. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędziowie Anna Moskała NSA Maria Myślińska (spr.) Protokolant Tomasz Filipowicz po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Polska Spółki z o.o. w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Ka 2742/03 w sprawie ze skargi [...] Polska Spółki z o.o. w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 21 października 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od [...] Polska Spółki z o.o. w Krakowie na recz Dyrektora Izby Celnej w Katowicach 180 zł (sto osiemdziesiąt zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 maja 2005 r., sygn. akt 3/ ISA/Ka 2742/03 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę [...] Polska Sp. z o.o., z siedzibą w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 21 października 2003 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru.

Sąd oparł się na następującym stanie faktycznym sprawy. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] Polska Spółkę z o.o. w Krakowie według dokumentu SAD z dnia 6 maja 2000 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu lek - o nazwie [...]". Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturami załączonymi do zgłoszenia celnego, wystawionymi przez sprzedającego - [...]z siedzibą we Włoszech.

Decyzją z 25 marca 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Tychach uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i obniżył wartość celną towaru w stosunku do deklarowanej przez Spółkę, uwzględniając upusty udzielone jej przez eksportera towaru.

Organ podał, że w trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych, a następnie inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie ujawniono umowę zawartą dnia 14 grudnia 1998 r. z [...]., która w pkt 6 stanowiła, iż w drodze odrębnego aktu strony ustalą wysokość upustu, który dotyczyć będzie jednorazowo i całościowo łącznej wartości już dokonanych zakupów. W trakcie kontroli ujawniono także notę kredytową nr 1 / 25 z dnia 20 lutego 2001 r. ustalającą wysokość upustu na 38 %.

Organ celny I instancji ustalił, że [...] Polska Sp. z o.o. w Krakowie importując środki farmaceutyczne, zgodnie z powyższą umową od ogólnej wartości zakupionych w 2000 r. leków otrzymała upust w wysokości 38% w stosunku do importowanych preparatów do iniekcji o działaniu znieczulającym; leków zawierających substancję aktywną - acetylofosteine oraz leków zawierających antybiotyk [...]

W wyniku wniesionego przez stronę odwołania decyzją z dnia 21 października 2003 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji.

W skardze na powyższą decyzję [...] Polska Sp. z o.o. w Krakowie zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 art. 21 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz komentarza 9.1 Wyjaśnię dotyczących wartości celnej z załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów dnia 15 września 1999 r. (Dz. U. nr 80, poz. 908).

Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach oddalając skargę Spółki podał, iż nie dopatrzył się po stronie organów celnych błędnej interpretacji postanowień umowy, na mocy której stronie skarżącej były udzielane upusty. Za trafne uznał ustalenie, w myśl którego zobowiązanie się eksportera towaru do udzielenia stronie skarżącej upustów na zasadzie stałej, celem osiągnięcia celów umowy nastąpiło już w umowie z dnia 14 grudnia 1998 r. w pkt 6.1 umowy znajduje się zapis, zgodnie z którym [...] w odniesieniu do ogólnej wartości zakupów dokonanych w ciągu roku, po oszacowaniu potrzeb finansowych, jakie na zakończenie roku obrotowego wystąpią po stronie nabywcy, biorąc pod uwagę zainteresowanie sprzedającego ciągłością realizacji niniejszego porozumienia, z uwzględnieniem oraz w granicach cen rynkowych obowiązujących na gotowe produkty, odpowiadającym cenom dostaw dokonanych na rzecz innych przedsiębiorstw sprzedającego, ustalą w terminie do 30 stycznia następnego roku, w drodze odrębnego aktu, wysokość upustu, która dotyczyć będzie jednorazowo i całościowo łącznej wartości zakupów już dokonanych. Pkt 6.2 stanowi z kolei, ze za uprzednią zgodą sprzedającego i w odniesieniu do prowizorycznych wyliczeń nabywca będzie mógł wystąpić z wnioskiem o wystawienie tytułem zaliczki na upust noty kredytowej, do rozliczenia w chwili końcowego ustalenia kwoty upustu. Przyznanie upustu ze strony sprzedającego musi nastąpić w ciągu 90 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego, poprzez wystawienie noty kredytowej. Sąd wskazał także, że zgodnie z pkt 5 umowy zasady płatności były uzgadniane każdorazowo przez strony, zaś płatność za dostarczone produkty musiała być dokonana po wystawieniu faktury przez sprzedającego, w terminie nie przekraczającym 90 dni od daty dostawy.

Sąd I instancji nie podzielił twierdzenia strony skarżącej, że upusty przyznawane w oparciu o postanowienia umowy pozostawały bez wpływu na wartość celną towaru. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego. W ocenie Sądu I instancji cena wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu upusty, których przyznanie zostało zagwarantowane umową przed zgłoszeniem towaru wysokość została faktycznie określona już po dokonaniu zgłoszenia i nigdy nie stała się. ceną faktycznie zapłaconą za towar (płatności te zawsze były pomniejszane przyznane Spółce upusty zaliczkowymi notami kredytowymi). Wartością celną towaru była tu wartość wynikająca z faktur handlowych pomniejszona o faktycznie przyznam stronie skarżącej upusty. Była to więc cena należna w chwili zgłoszenia towaru, która czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą.

Zdaniem Sądu I instancji powoływanie art. 23 § 9 Kodeksu celnego nie przystaje do stanu sprawy, gdyż przepis ten przewiduje doliczenie do ceny faktycznie zapłaconej lub należne wszelkich płatności dokonanych lub mających być dokonanymi jako warunek sprzedaży towarów. Żadnych tego typu płatności traktowanych jako warunek sprzedaży towarów organy celne nie doliczyły do ceny należnej, ani faktycznie zapłaconej.

Sąd nie podzielił też stanowiska strony skarżącej w kwestii naruszenia prze; orzekające w sprawie organy celne art. 23 § 1 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego wyrażającego się w przekonaniu, iż definicja wartości celnej zawarta w art. 23 § Kodeksu jest uzupełniona o treść art. 85 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towaru zostały uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego.

W rozpoznawanej sprawie umowa z dnia 14 grudnia 1994 r. (nie będąca umową sprzedaży lecz umową współpracy, jednak rzutującą na wszystkie zawarte w wyniku tej współpracy pojedyncze umowy sprzedaży) przewidywała, że strony ustalą wykaz cen, które zgodnie z pkt 2 były cenami zakupu uwzględniającymi opłaty związane z importem, które będzie musiał zapłacić nabywca, zasady płatności miały być uzgadniane w odniesieniu do każdej transakcji sprzedaży, z tym, że płatność miała następować w ciągu 90 dni od dnia dostarczenia towaru, o wystawieniu faktury. Jednak strony w pkt. 6 umowy przewidziały przyznawanie przez sprzedającego upustów w odniesieniu do ogólnej wartości sprzedaży zrealizowanej w ciągu roku obrotowego do dnia 30 stycznia następnego roku, z tym że strony przewidziały także możliwość przyznawania rabatu w oparciu o zaliczkowe noty kredytowe w ciągu całego roku obrotowego. Oznacza to, że cena zostanie ostatecznie skonkretyzowna dopiero po zawarciu indywidualnej umowy sprzedaży dotyczącej konkretnego towaru i po ustaleniu wysokości przyznanego kupującemu upustu. Stosowanie przez sprzedawcę w ciągu całego 2000 r. praktyki udzielania skarżącej zaliczkowymi notami kredytowymi upustów wskazuje na taką wolę stron kształtowania ich wzajemnych stosunków handlowych i zgromadzona w sprawie korespondencja handlowa. Żaden przepis Kodeksu celnego nie pozbawia stron możliwości kształtowania umownej ceny także po dokonaniu zgłoszenia celnego.

Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia przez organy celne prawodawstwa unijnego, w szczególności praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych i odnoszącej się do upustów. Sąd zauważył, że dopiero od dnia członkostwa Polski w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować się do wykładni wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, przy czym nie dotyczy to spraw, które zostały wszczęte przed dniem 1 maja 2004 r.

Zdaniem Sądu wykładnia art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego dopuszczająca możliwość uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej towaru według jego wartości transakcyjnej okoliczności mających wpływ na faktyczną cenę towaru, a zaszłych po dokonaniu zgłoszenia celnego znajduje potwierdzenie, wbrew argumentom skarżącej, w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej ( Dz. U. nr 80, poz. 908 ). W szczególności z opinii 5.2 i 5.3 wynika, ze rabat powinien być uwzględniony przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej także wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej jest jedynie możliwość uzyskania rabatu, lecz rabat nie został jeszcze faktycznie przyznany, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Również w opinii 15.1 dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego do odprawy. Sąd wskazał, że nie ma przy tym znaczenia, czy rabat dotyczy wyłącznie jednej transakcji, czy transakcji zrealizowanych w określonym czasie, jeżeli stanowił element ceny.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] Sp. z o.o. w Krakowie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Jako podstawy kasacyjne wskazano:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 §1 Kodeksu celnego i 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, iż treść art. 23 § 9 Kodeksu celnego nie zawsze (tj. nie w każdej sprawie) ma związek z art. 23 Kodeksu celnego co oznacza, iż nie zawsze wykładnia art. 23 § 1 Kodeksu celnego musi być dokonywana z uwzględnieniem postanowień art. 23 § 9 Kodeksu celnego,

b) naruszenie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez nierozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzutu skargi dotyczącego błędnego określenia wartości celnej towaru w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, który przyjął w zaskarżonej decyzji, iż udzielony skarżącej przez jej kontrahenta zagranicznego upust wyniósł 38% dla importowanych w 2000 r. leków, a nie 37,36%, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpoznał podniesionego w skardze zarzutu błędnego wyliczenia przez organy celne wartości celnej towaru. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uwzględnienie tego zarzutu wiązałoby się z odmiennym niż to wynikało z decyzji organów celnych obu instancji określeniem wartości celnej towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym.

Strona zarzuciła ponadto, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Zdaniem strony, skoro art. 23 § 9 Kodeksu celnego wyjaśnia pojęcia "ceny faktycznie zapłaconej" i " ceny należnej" , to w każdym przypadku musi być uwzględniany przy interpretacji art. 23 § 1 Kodeksu celnego, do którego się odnosi. Przepis ten wskazuje, że ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest kwota płatności, której uiszczenie warunkuje dojście transakcji sprzedaży do skutku. W rozpatrywanej sprawie taka wykładnia tego przepisu ma znaczenie, bowiem płatnością, która warunkowała dojście umowy sprzedaży towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 12 kwietnia 2000 r. do skutku była kwota wymieniona w fakturze sprzedaży. Warunkiem sprzedaży nie było uiszczenie przez skarżącą kwoty wynikającej z faktury pomniejszonej o udzielony później rabat, ale kwoty wynikającej z faktury. Ewentualne udzielenie rabatu oraz jego wysokość były uzależnione wyłącznie od woli kontrahenta zagranicznego. Zdaniem strony, w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego dla oceny prawnej przedmiotowego zgłoszenia celnego fakt udzielenia takiego rabatu nie ma większego znaczenia.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Organ podniósł, że przedstawione w skardze wyliczenia dotyczące udzielonej premii finansowej nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, ponieważ kwoty podano tam w euro (EUR), natomiast wszystkie faktury zostały wystawione w lirach włoskich (ITL). Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pojawił się nowy dokument, tj. nota kredytowa nr 1/157 z dnia 5 września 2000 r., która nie została udostępniona ani w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie importera, ani w trakcie prowadzonego postępowania przed organem celnym I i II instancji.

Skarżąca Spółka podniosła, że kwota udzielonej premii wynosiła ok. 37,36% jako procentowa różnica między kwotą zapłaconą kredytem a kwotą dostaw leków objętych umową z dnia 14 grudnia 1998 r., zafakturowanych w 2000 r. Organ stwierdził, że taki sposób wyliczenia udzielonej premii nie znajduje żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i jest sprzeczny z umową kupna - sprzedaży z dnia 14 grudnia 1998 r. i z notą kredytową nr 1/25 z dnia 20 lutego 2001 r. Zdaniem organu, Naczelnik Urzędu Celnego w Tychach prawidłowo określił wysokość upustu na 38%.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach stanął na stanowisku, że nie można oderwać rabatu od ceny towaru ani przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę cenę na tej tylko podstawie, że miał służyć jako wsparcie finansowe importera albo że udzielono go dopiero po wprowadzeniu towaru importowanego na polski obszar celny. Rabat, jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę, niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje kryją się za jego udzieleniem. Takie rozumienie funkcji rabatu znajduje, zdaniem organu, potwierdzenie w regulacji art. 23 § 1 Kodeksu celnego, w którym przewidziano, że wartością celną jest wartość transakcyjna rozumiana nie tylko jako cena zapłacona, ale także jako cena należna również w przyszłości, a argument odnoszący się do momentu powstania prawa do rabatu nie ma w tej kwestii istotnego znaczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki wymienione w § 2 tego przepisu w niniejszej sprawie nie zachodzą.

W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy postępowanie sądowe nie jest dotknięte nieważnością, a stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

Skarżąca Spółka, wskazując na uchybienie przepisom postępowania zarzuciła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ nie rozpoznał zarzutu skargi dotyczącego błędnego określenia wartości celnej towaru w decyzji organu celnego II instancji, który przyjął, że dla leków importowanych w 2000 r. kontrahent zagraniczny udzielił skarżącej upustu w wysokości 38%, a nie 37,36%.

Zarzut ten jest nieuzasadniony.

W uzasadnieniu swojego wyroku Sąd I instancji wyraził pogląd, że organ celny trafnie przyjął, iż ustalenie rabatu nastąpiło w umowie z dnia 14 grudnia 1998 r., rabat został przyznany już w chwili dokonywania zgłoszenia celnego, a notą kredytową nr 1/25 z dnia 20 lutego 2001 r. dokonano jedynie jego dookreślenia, ustalając go na 38%. Tym samym Sąd odniósł się do zarzutu podniesionego w skardze i wysokości upustu zastosowanego przez [...]

Nie budzi wątpliwości, że firma [...] Polska Sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie w dniu 14 grudnia 1998 r. zawarła umowę z firmą [...] & [...]. z Włoch, której nie ujawniła dokonując zgłoszenia celnego towaru. Z punktu 6.1. powyższej umowy wynika, że [...] & [...]. z Włoch miała udzielić Spółce [...] Polska upustu od wartości zakupionych produktów na podstawie informacji dotyczącej wartości zakupów przekazywanych przez firmę [...] Polska Sp. z o.o. do firmy [...] & [...]. Ustalono, że upust będzie dotyczył łącznej wartości zakupów już dokonanych i zostanie skonkretyzowany przez wystawienie noty kredytowej. W trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie importera ustalono, że w 2001 r. były wystawiane noty kredytowe, a kwota upustu udzielonego przez kontrahenta zagranicznego w 2000 r. dla Spółki [...] za towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem wyniosła 38%.

Biorąc pod uwagę pojęcie wartości celnej zawarte w przepisie art. 23 § 1 Kodeksu celnego Sąd uznał, że cena wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o upust, którego przyznanie nastąpiło przed zgłoszeniem towaru i nigdy nie stała się ceną faktycznie zapłaconą za towar, ponieważ płatność została pomniejszona o przyznany Spółce upust. Należy zatem podzielić pogląd Sądu I instancji, że w niniejszej sprawie wartością celną towaru była wartość wynikająca z faktur handlowych, pomniejszona o przyznany stronie skarżącej upust i była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru, która była ceną faktycznie zapłaconą.

Kolejny zarzut podniesiony przez skarżącą Spółkę dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 § 1 i art. 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że treść art. 23 § 9 nie zawsze ma związek z art. 23 tego Kodeksu, co - zdaniem strony - oznacza, że nie zawsze wykładnia art. 23 § 1 musi być dokonywana z uwzględnieniem postanowień art. 23 § 9 Kodeksu celnego.

Zarzut ten nie jest zasadny. Należy podnieść, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znajduje swoje rozwinięcie w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Treść powołanych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie i obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności tylko i wyłącznie z datą przyjęcia zgłoszenia celnego. Na dzień przyjęcia zgłoszenia cena może bowiem z różnych względów, w tym ze względu na ustalenia umowne wiążące strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, czyli płatności zrealizowanej albo należnej. W związku z tym, według przedstawionych wyżej unormowań, wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli ostateczne ustalenie jej wysokości nastąpiło po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Z powyższego wynika, że art. 23 § 9 Kodeksu celnego jest ściśle związany z jego art. 23 § 1, ponieważ stanowi jego uzupełnienie w zakresie interpretacji pojęcia wartości celnej towaru i dlatego oba przepisy powinny być stosowane łącznie. Na takim stanowisku stoi zarówno skarżąca, jak i - wbrew opinii strony - Sąd. Rozbudowany treściowo art. 23 zawiera bowiem, jak podkreślają komentatorzy (F. Prusak w: "Kodeks celny. Komentarz", Oficyna Prawnicza MUZA SA, Warszawa 2000, s. 217) szczegółowe dyrektywy ustalania wartości transakcyjnej, definicje i regulacje proceduralne.

Błędna jest natomiast przyjęta przez Spółkę interpretacja art. 23 § 9 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła, że wynika z niego, iż ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest kwota płatności, której uiszczenie warunkuje dojście transakcji do skutku, a zatem w niniejszej sprawie kwota wynikająca z faktury. Uwzględniając jednak pełne brzmienie tego przepisu należy wskazać, iż cena faktycznie zapłacona lub należna obejmuje wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego, a zatem - jak przyjął Sąd I instancji - kwotę wynikającą z faktury pomniejszonej o udzielony rabat. Tym samym Sąd stwierdził, że upust wpływa na wartość celną towaru.

W żadnej części uzasadnienia wyroku Sąd - wbrew twierdzeniom skarżącej - nie wyraził poglądu, że art. 23 § 1 Kodeksu celnego może być interpretowany w oderwaniu od art. 23 § 9 tego Kodeksu. Sąd wskazał jedynie, że zarzut naruszenia art. 23 § 9, podniesiony przez Spółkę w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, "nie przystaje do stanu niniejszej sprawy", ponieważ organy celne nie doliczyły do ceny faktycznie zapłaconej ani należnej żadnych dodatkowych płatności traktowanych jako warunek sprzedaży towarów. Sąd przyjął jedynie, że w świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. W konsekwencji wydając zaskarżony wyrok uwzględnił fakt przyznania Spółce rabatów i słusznie przyznał rację organom celnym w zakresie metody ustalenia wartości celnej importowanych towarów.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Koszty zastępstwa procesowego zasądzono zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).