Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3597/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi W.J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz W.J. kwotę 1017 zł (słownie: tysiąc siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej jako "SKO", "Kolegium", "organ odwoławczy"), po rozpoznaniu odwołania W.J. (dalej jako: "Strona", Skarżący") od decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia [...] marca 2013 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za X-XII 2011 r. z tytułu podatku od nieruchomości, położonej w L. przy ul. [...] (dz. ewid. [...], obr. ewid. [...] ) w kwocie 1 547 zł, decyzją z [...] stycznia 2015 r. uchyliło tę decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, wskazując, iż organ ponownie rozpoznając sprawę, powinien zbadać, czy w świetle kryteriów przedstawionych w ramach wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") można uznać, że istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą faktycznie powadzoną przez Stronę a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Prezydent Miasta L. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za 2011 r. z tytułu podatku od nieruchomości na kwotę 1 547 zł obliczoną w sposób następujący:

- grunty pozostałe 3/12. pow.: 883,53 m2, według stawki - 0,22 zł/m2, kwota podatku: 48,59 zł;

- grunty zw. z dział. gosp. 3/12, pow.: 487.47 m2. według stawki - 0.75 zł/m2, kwota podatku: 91.40 zł;

- budynki mieszkalne 3/12, pow.: 85,64 m2, według stawki - 0,62 zł/m2, kwota podatku: 13,27 zł;

- budynki mieszkalne 50%, 3/12. pow. 19,99 m2, według stawki - 0,62 zł/m2, kwota podatku: 1,55 zł;

- budynki pozostałe 3/12, pow.: 231,1 m2, według stawki - 6,75 zł/m2, kwota podatku: 390,08 zł;

- budynki zw. z dział. gosp. 3/12. pow.:208,27 m2, według stawki - 19 zł/m2, kotwa podatku: 989,28 zł;

- budowle 3/12, wartość: 2 500 zł, według stawki - 2%, kwota podatku: 12,50 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przytoczył treść art. 3 ust. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 2 oraz przedstawił przebieg postępowania podatkowego. Wskazał, że w ewidencji gruntów i budynków, jako współwłaściciele niniejszej nieruchomości wpisani są Strona oraz Pani B.J.. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w L. sygn. akt [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. ([...] września 2011 r. - data uprawomocnienia) nastąpiło zniesienie współwłasności nieruchomości na rzecz Skarżącego. Zgodnie z zapisem z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, Strona, jako prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą [...] , widniała od [...] lutego 2008 r. do 6 sierpnia 2012 r., a głównym miejscem wykonywania działalności było: L., ul. [...]. W dniach od [...] czerwca 2012 r. do [...] czerwca 2012 r. na terenie nieruchomości odbyła się kontrola podatkowa, która obejmowała sprawdzenie zgodności i prawidłowości rozliczania się z podatku od nieruchomości. Podatek od nieruchomości w latach 2007 - 2011 ustalony był na podstawie złożonego w dniu 5 czerwca 2001 r. wykazu nieruchomości oraz złożonego w dniu 10 sierpnia 2009 r. druku IPN-1. Do opodatkowania na tej podstawie zgłoszono:

- budynek mieszkalny (powyżej 2,20m) - 100 m2;

- budynek zw. z prowadzoną dział. gosp. (powyżej 2,20m) - 112 m2;

- grunty zw. z prowadzoną dział. gosp. - 112 m2;

- grunty pozostałe - 1 259 m2.

W ramach czynności kontrolnych dokonano pomiarów powierzchni użytkowej budynków oraz pomiarów części gruntu utwardzonego wylewkami betonowymi i ustalono, że:

- budynek mieszkalny o wysokości kondygnacji powyżej 2,20 m - 85,64 m2;

- budynek mieszkalny o wysokości kondygnacji w świetle 1,40 m-2,20 - 19,99 m2;

- budynek przemysłowy (powyżej 2,20) - 208,27 m2;

- pozostałe budynki (powyżej 2,20) - 231,16 m2;

- grunty zw. z prowadzoną dział. gosp. - 487,47 m2;

- grunty pozostałe - 883.53 m2;

- wartość budowli - 2 500 zł.

Powierzchnia gruntu, w części związanej z prowadzeniem działalności, została ustalona na podstawie pomiarów powierzchni gruntu utwardzonego wylewkami betonowymi (201,47) oraz określenia zabudowy budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (według zapisu zawartego w ewidencji gruntów i budynków wynosi ona 286m2). W związku z tym grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 487.47 m2., natomiast grunty pozostałe 883,53m2. Wartość budowli przyjęto zgodnie ze złożonym oświadczeniem Strony. Podczas kontroli ustalono, że zlokalizowane budynki pozostałe i część budynku przemysłowego przeznaczona jest na cele mieszkaniowe, Strona złożyła oświadczenie, że przedmiotowe budynki oraz część budynku przemysłowego od początku powstania użytkowane są w celach mieszkaniowych. Tu organ jednak stwierdził, że podstawowym kryterium rozstrzygania o sposobie opodatkowania są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Kontrola ujawniła, że Strona w sposób niewłaściwy deklarowała do opodatkowania powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego, budynku przemysłowego oraz nie deklarowano powierzchni użytkowej budynku pozostałego oraz w niewłaściwy sposób deklarował powierzchnię gruntów. Do opodatkowania nie wykazano wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ pierwszej instancji, zgodnie z zaleceniami SKO, ponownie przeprowadził postępowanie podatkowe i po pierwsze, wezwał Stronę do okazania dowodu - księgi rachunkowej za odpowiednie okresy, prowadzonej w miesiącach X-XII 2011 r., w postaci ewidencji środków trwałych. Strona jednak nie dostarczyła dowodu, do okazania którego była wezwana.

Organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji, czy Strona w latach 2011 - 2013 wliczała wydatki związane z nieruchomości w poczet kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na to wezwanie wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego zawierające protokół czynności sprawdzających. W protokole tym stwierdzono, że Strona za lata 2011 - 2013 nie zaliczyła wydatków związanych z nieruchomością w poczet kosztów uzyskania przychodu. Organ pierwszej instancji zatem stanął na stanowisku, iż nieujęcie nieruchomości w prowadzonej ewidencji środków trwałych, niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych albo też nie zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości nie przesądza o jej niegospodarczym przeznaczeniu.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że sam Skarżący w złożonym druku IPN-1 wykazał powierzchnię budynków oraz gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i do momentu przeprowadzenia kontroli nie negował faktu prowadzenia działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości. Nie składał korekt deklaracji podatkowej, nie odwoływał się od decyzji ustalających zobowiązanie. Dopiero kontrola podatkowa, która wykazała większe niż zgłoszone podstawy opodatkowania, spowodowała, że Strona zmieniła swoje stanowisko na temat prowadzonej działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości. Organ pierwszej instancji uznał, zatem że istnieje więź pomiędzy działalnością prowadzoną przez Stronę a nieruchomością. Organ podkreślił, że miejscem wykonywania działalności, zgodnie z ewidencją było L., ul. [...], a wiodącym przedmiotem działalności sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych.

Organ pierwszej instancji nie dał wiary oświadczeniu podatnika, że cały sprzedawany towar znajduje się na samochodzie. Hurtowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej, wymaga bowiem miejsca przechowywania większej partii towaru. Rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaż hurtowa), brak przeszkód uniemożliwiających prowadzenia tej działalności na przedmiotowej nieruchomości (duża powierzchnia budynku przemysłowego) przemawiała za opodatkowaniem tego budynku (z wyłączeniem części zajętej na cele mieszkaniowe), gruntów związanych z tym budynkiem oraz budowli wg stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ pierwszej instancji przyjął do podatkowania następujące podstawy opodatkowania:

- budynek mieszkalny (powyżej 2,20) - 85,64 m2 oraz o wysokości w świetle 1,40-2,20 - 19,99 m2 (powierzchnia sklasyfikowana w ewidencji jako mieszkalne);

- budynek przemysłowy - 208,27 m2 (w ewidencji jako przemysłowe z wyłączeniem części zajętej na cele mieszkaniowe);

- budynki pozostałe - 231,16 m2 (w ewidencji jako: transportu i łączności, inny mieszkalny, oraz część budynku przemysłowego zajęte na cele mieszkaniowe)

- grunty zw. z dział. gosp. - 487,47 (część gruntu utwardzonego oraz powierzchnia zabudowy budynku przemysłowego)

- grunty pozostałe - 883,53 zł;

- wartość budowli - 2 500 zł;

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że budynek o pow. 208,27 m2 oraz grunt o pow. 487,47 są związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy Skarżący nie prowadzi na terenie nieruchomości żadnej działalności gospodarczej, nie wykorzystuje żadnego budynku ani gruntu do prowadzenia działalności, nie składuje w nich żadnego towaru, nie prowadzi działalność produkcyjnej, nie korzystanie ma charakter stały nie zaś tymczasowy;

2. naruszenie prawa materialnego art. 551 k.c. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że nieruchomość oraz grunty wskazane w pkt 1 zarzutów stanowią element przedsiębiorstwa Skarżącego, podczas gdy okoliczność ta została wywiedziona bez odniesienia do stanu faktycznego istniejącego od 2008 r. do dnia dzisiejszego;

3. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, poprzez przyjęcie wbrew protokołowi kontroli nieruchomości, że Strona prowadziła działalność gospodarczą na terenie nieruchomości w L. przy ul. [...].

W uzasadnieniu Strona zakwestionowała przyjęto przez organ pierwszej instancji powierzchnię gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchnię gruntów i budynków pozostałych, nie zgadzając się tym samym z wysokością podatku od nieruchomości.

Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, iż Strona widniała w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczpospolitej Polskiej od dnia [...] lutego 2008 r. do dnia [...] sierpnia 2012 r., a przedmiotem działalności gospodarczej podatnika była w głównej mierze sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych (PKD 46.75.Z). Jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej podatnik wskazał właśnie adres przedmiotowej nieruchomości tj. [...], L..

Według ewidencji gruntów i budynków, prowadzonej przez Starostę, przedmiotowa działka o powierzchni 1371 m2 oznaczona jest symbolem B - tereny mieszkaniowe. Na terenie nieruchomości usytuowane są natomiast budynki, których funkcja została określona następująco: jako mieszkalne; transportu i łączności; inne mieszkalne; przemysłowe.

W dniach od [...] czerwca 2012 r. do [...] czerwca 2012 r. na terenie nieruchomości odbyła się kontrola podatkowa. Przedmiotem kontroli było sprawdzenie zgodności i prawidłowości rozliczania się z podatku od nieruchomości. Kontrola ta ujawniła, że Strona w sposób niewłaściwy deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię - użytkową budynku mieszkalnego, budynku przemysłowego oraz nie deklarowano powierzchni użytkowej budynku pozostałego. Ponadto do opodatkowania nie została zgłoszona budowla znajdująca się na nieruchomości. Dokonano więc pomiarów powierzchni użytkowej budynków oraz pomiarów części gruntu utwardzonego wylewkami betonowymi. W ich wyniku ustalono, że

- budynki mieszkalne - 85,64 i 19,99;

- budynek przemysłowe - 208,27 (z wyłączeniem mieszkaniowej)

- pozostałe budynki (łączności i transportu i inne mieszkaniowe oraz część budynku przemysłowego zajętego na cele mieszkaniowe) - 231.16

Organ zauważył, iż Strona w odwołaniu domaga się opodatkowania stawką mieszkaniową zarówno budynków pozostałych oraz części budynku przemysłowego oraz stawką "budynki pozostałe" - budynku przemysłowego, którego, jak twierdzi, nie wykorzystywała w swojej działalności gospodarczej. Zatem organ pierwszej instancji błędnie, w ocenie Strony, zastosował do części tego budynku stawkę najwyższą jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wskazał, że Skarżący we wskazanych latach prowadził działalność gospodarczą do sierpnia 2012 r. i do opodatkowania deklarował następujące powierzchnie, tj.:

- budynki mieszkalne - 100 m2,

- budynki związane z działalnością - 112 m2,

- grunty pozostałe – 1259 m2,

- grunty związane z działalnością – 112 m2.

W ocenie Kolegium w niniejszej sprawie rozstrzygające znaczenie miało ustalenie, czy sporna część budynku sklasyfikowanego jako pozostałe oraz budynku sklasyfikowanego jako przemysłowe była związana z przedsiębiorstwem Strony. Kolegium wskazało, iż nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel. SKO podniosło, iż ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu, to jednak - nie jest to jedyne kryterium decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które mają dla podatnika gospodarcze znaczenie, tzn. przejściowo nie są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej powodują że mogą być one zajęte na ten ceł. W każdym razie ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, by sporna część budynku warunki takie spełniała, w kontekście działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę.

Kolegium zgodziło się z organem podatkowym pierwszej instancji, że podatnik sam w wykazie nieruchomości oraz informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IPN-1) złożonych 5 czerwca 2011 r. oraz 10 sierpnia 2009 r. podał wskazaną wyżej powierzchnię gruntów wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej. Do momentu przeprowadzenia kontroli ten fakt nie był negowany przez Stronę, że na przedmiotowej nieruchomości prowadzona jest przez niego działalność gospodarcza.

Organ odwoławczy zauważył, iż w sprawie Skarżący mimo wcześniejszego oświadczenia o prowadzeniu działalności stara się wykazać, że na nieruchomości nie prowadził w ogóle działalności gospodarczej i nie wykorzystywał jej na ten cel. Skarżący nie zgadza się z dokonanymi pomiarami podczas kontroli i zaprzecza złożonemu oświadczeniu, że na nieruchomości prowadzona była działalność. W ocenie Kolegium faktem w sprawie jest, że Skarżący prowadził tam działalność, mimo że Strona, zgodnie z pismem Naczelnika US z dnia 26 czerwca 2015 r. nie zaliczała wydatków związanych z nieruchomości w poczet kosztów uzyskania przychodów. To jest punktem wyjścia do dalszych rozważań, gdyż Skarżący prowadził działalność.

SKO podniosło, iż spór dotyczy dokonanych pomiarów budynków i gruntów i zaklasyfikowaniu ich przez organ do kategorii budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a z którymi to ustaleniami Strona się nie zgadza. W ocenie Strony organ błędnie obciążył ją według stawki dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy stwierdził, iż te twierdzenia nie zostały przez Stronę poparte jakimikolwiek dowodami na inne okoliczności, o których mówi Strona. Podkreśliło, iż organ podatkowy ujawnił podczas kontroli nieprawidłowości w sposobie deklarowania powierzchni budynków do opodatkowania i stwierdził, po dokonaniu pomiarów, ze Skarżący prowadził działalność na części tej nieruchomości niż ta co była deklarowana. W ocenie Kolegium zrobił to w sposób dokładny i logiczny. Ustalając wysokość podatku za X-XII 2011 r. wziął wszystkie okoliczności stanu faktycznego pod uwagę.

Kolegium nie zgodziło się ze Stroną, że budynki pozostałe powinny być opodatkowane stawką mieszkaniową, ponieważ tu wymierne znaczenie ma ewidencja i sklasyfikowanie tych budynków w ewidencji, w ten sposób i dlatego muszą one być opodatkowane stawką dla budynków pozostałych co organ prawidłowo wyliczył w decyzji - w odniesieniu do 3 miesięcy prowadzenia działalności gospodarczej w 2011r.

SKO zgodziło się z organem I instancji, że nie można było opodatkować budynków pozostałych, tak jak i budynku przemysłowego, wg stawki mieszkaniowej, mimo stwierdzenia, że pełnią one funkcję mieszkaniową, bowiem podstawowym kryterium rozstrzygającym o sposobie opodatkowania gruntów i budynków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków.

Organ odwoławczy wskazał, iż jednym z dowodów jest wypis z ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do art. 21 ust.1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego dane zawarte w tej ewidencji stanowią bowiem podstawę wymiaru podatków. Wskazał na ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie pogląd, że dowód z danych z ewidencji stanowi dowód z dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej o znaczeniu decydującym w każdym przypadku, gdy dane w niej zawarte odpowiadają kategoriom gruntów i budynków, określonym w ustawie podatkowej (uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013r., sygn. akt II FPS 2/13). Organ odwoławczy zauważył, iż ewidencja ta, jak podkreślono w powołanej wyżej uchwale, ma walor normatywny dla wyznaczenia zakresu opodatkowania. Opodatkowanie budynku według stawek właściwych dla budynków mieszkalnych jest w związku z tym możliwe jedynie wówczas, gdy budynek ten w ewidencji gruntów i budynków jest określony jako mieszkalny (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11). Zdaniem Kolegium Organ pierwszej instancji, zasadnie przeprowadził dowód z wypisu z ewidencji gruntów i budynków. Klasyfikacja gruntów i budynku Strony odpowiadała w tym zakresie klasyfikacji z ustawy podatkowej. Dane te SKO uznało za istotne dla ustalenia stawki podatkowej.

SKO stwierdziło, iż pomimo ustalenia podczas kontroli, że zlokalizowane na działce budynki pozostałe i część budynku przemysłowego przeznaczone są na cele mieszkaniowe, organ pierwszej instancji przy wymierzaniu podatku, związany był ewidencją gruntów i budynków i dlatego opodatkował te budynki stawką da budynków pozostałych. W ocenie SKO organ pierwszej instancji nie mógł, a tego oczekiwała Strona, opodatkować tych budynków stawką jak dla budynków mieszkaniowych, ponieważ ich funkcja, zgodnie z ewidencją, to funkcja transportu i łączności, inne mieszkalne i przemysłowe. Zatem organ nie mógł tych budynków sklasyfikować jako mieszkalne. Kolegium uznało za nieuzasadnione twierdzenie Skarżącego, że organ podatkowy źle opodatkował te budynki. Wskazało, iż Organ mimo kontroli nie mógł ich opodatkować inaczej niż wskazywała na to ewidencja. Organ pierwszej instancji przeprowadził obszerne postępowanie celem ustalenia i określenia jaka powierzchnia gruntu i budynków jest przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę. W ocenie Kolegium, poczynił tu ustalenia w sposób kompletny i pozwalający na przyjąć, że część budynków była wykorzystywane przez Stronę w celach mieszkaniowych i ta część został opodatkowana stawką dla budynków pozostałych, ze względu na sklasyfikowanie ich w ewidencji, niejako mieszkaniowe. Natomiast pozostała część budynku przemysłowego (z wyłączeniem część mieszkaniowej) została sklasyfikowana jako budynek związany z prowadzoną działalnością i tą powierzchnię organ opodatkował stawką najwyższą. Zarzuty odwołania Organ uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za grunty i budynki, które zostały wskazane w decyzji jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art 5 ust 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż budynek o pow. 208,27 m2 oraz grunty o pow. 487,47 m2 są związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy odwołujący nie prowadzi na terenie nieruchomości żadnej działalności, nie wykorzystuje żadnego z budynków ani gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej, nie składuje w nich żadnego towaru, nie prowadzi działalności produkcyjnej, nie ujął jej w ewidencji środków trwałych, nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności wydatków na sporne nieruchomości, nadto stan taki ma charakter trwały a nie tymczasowy,

2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji, polegający na przyjęciu, iż nieruchomości oraz grunty wskazane jak w pkt 1 zarzutów, stanowią element przedsiębiorstwa odwołującego się, podczas gdy ta okoliczność została wywiedziona bez odniesienia do istniejącego stanu faktycznego,

3) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji poprzez przyjęcie, iż odwołujący się prowadził działalność gospodarczą na terenie nieruchomości w L. przy ul. [...].

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, iż jeżeli posiadany budynek i grunt nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa - to nie może zostać uznany za znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy, bowiem ich właścicielem i posiadaczem jest osoba fizyczna, która nie musi jej wykorzystywać do jakiejkolwiek działalności. Dlatego też w ocenie Skarżącego należy przyjąć, iż zarówno budynek jak i grunt będący w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., powinny być opodatkowane według stawki podstawowej.

W ocenie Skarżącego okoliczność, że budynek znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że budynek ten jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie uzasadnia opodatkowania takiego budynku podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Skarżący podniósł, iż w niniejszym przypadku hala produkcyjna w ogóle nie jest potrzebna ani związana z rodzajem działalności gospodarczej Skarżącego, który handluje na targowiskach z własnego samochodu.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarżący ma rację kwestionując prawidłowość ustalenia podatku od nieruchomości co do tych elementów nieruchomości, które zostały opodatkowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zacząć należy od tego, że w wypadku osób fizycznych będących właścicielami nieruchomości, niewystarczającą przesłanką do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wg stawek przewidzianych dla budynków, gruntów i budowli związanych z działalnością gospodarczą jest sam fakt, że właściciel prowadzi działalność gospodarczą. Konieczne jest ustalenie, że dana budowla, grunt lub budynek są faktycznie związane z prowadzoną działalnością.

Zdaniem Sądu w aktach sprawy nie ma materiału potwierdzającego prawidłowość dokonanego przez organy ustalenia, że sporne w niniejszej sprawie składniki majątku Skarżącego położone przy ul. [...] w L. (gdzie Skarżący zamieszkuje) wykazują związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego, który to związek uzasadniałby ich opodatkowanie wg stawek przewidzianych dla budynków, gruntów i budowli związanych z działalnością gospodarczą.

2. Taki sposób wykładni znajduje uzasadnienie w szczególności w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. (SK 13/15). Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą sprawę, w zgodzie z tym stanowiskiem Trybunału, stwierdza, że do opodatkowania nieruchomości (zarówno gruntów, jak i budynków oraz budowli) stawkami przewidzianymi w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), pkt 2 lit. b) oraz pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych niezbędne jest wykazanie, że nieruchomość (grunt, budynek, budowla) jest wykorzystywana w prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej.

SKO w zaskarżonej decyzji co do zasady także deklaruje, że opodatkowanie nieruchomości osoby fizycznej wg stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej wymaga stwierdzenia związku nieruchomości z działalnością gospodarcza prowadzoną przez Skarżącego. W realiach tej sprawy zdaniem Sądu jednak nie wykazano, że związek ten istnieje.

3. Sąd nie aprobuje stanowiska, jakie zaprezentowało SKO w zaskarżonej decyzji, że wystarczającym jest, że "biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel" (s. 7 decyzji SKO z [...] września 2016 r.).

Sąd jest zdania, że organy podatkowe nie mogą oprzeć się na domniemaniu, że skoro nieruchomość (grunt lub budynek albo ich część, budowla) nadaje się do wykorzystania na cele związane z prowadzoną przez podatnika działalnością, to uznać należy, że była z nią związana. Nie wystarcza zdaniem Sądu, że – jak to przyjął organ w niniejszej sprawie - "ich cechy oraz rodzaj faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą one być zajęte na ten cel" (s. 7).

Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że to, iż nieruchomość przejściowo nie jest wykorzystywana w prowadzonej działalności – nie powoduje, że przestaje ona być uznawane za taką, która jest związane z działalnością. Rzecz jednak w tym, że "przejściowo" oznacza stan tymczasowy. W niniejszej sprawie podatnik deklarował część spornej nieruchomości jako związaną z działalnością – gdy prowadził inną działalność gospodarczą (produkcyjną), wiele lat wcześniej. Jej prowadzenia jednak zaprzestał. Organ nie wykazał natomiast w żaden sposób, że w okresie, za który wymierzono podatek, podatnik wykorzystywał nieruchomość na cele związane z inną, nową działalnością (handlową), którą obecnie prowadził.

Powyższe w ocenie Sądu prowadzi do wniosku, że organ w realiach niniejszej sprawy dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. i nie mając ku temu dostatecznych podstaw zastosował art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), pkt 2 lit. b) oraz pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ ponownie oceni, czy istniał faktyczny związek między działalnością prowadzoną przez Skarżącego w okresie, za który wymierzono podatek, a budynkami, gruntem i budowlami ulokowanymi na nieruchomości przy ul. [...] w L.. Jeśli organ podtrzyma swoje stanowisko, że związek ten istnieje, będzie zobowiązany wskazać w decyzji na czym polegał ten związek. Organ powinien przy tym odnieść się do poszczególnych składników nieruchomości.

4. Wymaga podkreślenia, że pierwsza decyzja Prezydenta Miasta L. w sprawie podatku od nieruchomości za X-XII roku 2011 została już raz uchylona przez SKO właśnie z tego powodu, że organ pierwszej instancji nie ustalił, czy w świetle ustawowych kryteriów można uznać, czy istnieje więź między prowadzoną przez Skarżącego działalnością a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu.

Po uchyleniu decyzji przez SKO organ pierwszej instancji co prawda podjął pewne działania w tym kierunku - zdaniem Sądu jednak ich rezultat nie uprawniał do tego, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy SKO mogło uznać za zgodną z prawem decyzję Prezydenta Miasta L., wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w której Prezydent zajął takie samo stanowisko, jak za pierwszym razem.

Ustalenia, jakie organ pierwszej instancji poczynił przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w ocenie Sądu w żaden sposób nie wzmocniły jego stanowiska, że należy zastosować stawki z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), pkt 2 lit. b) oraz pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

5. Jednym z zaleceń SKO było to, aby organ ustalił, czy wydatki związane z nieruchomością podatnik zaliczał do kosztów uzyskania przychodów lub czy ją amortyzował, czy zaliczał ją do środków trwałych.

Organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., który po przeprowadzeniu czynności sprawdzających wobec Pana W.J. (z udziałem Podatnika) odpowiedział Prezydentowi, że podatnik "za lata 2011-2013 (...) nie zaliczał wydatków związanych z nieruchomością położoną w L. przy ul. [...] w poczet kosztów uzyskania przychodów" (k. 107-109 akt administracyjnych). Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał tych ustaleń na podstawie okazanych przez Podatnika dokumentów, w tym w szczególności książki przychodów i rozchodów za lata 2011 – 2013. W protokole z czynności sprawdzających znalazło się też oświadczenie podatnika, że nie prowadził on ewidencji środków trwałych i nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie Sądu te czynności zatem w oczywisty sposób nie mogły uzasadniać ani tym bardziej wzmacniać stanowiska organu, że części nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] były związane z działalnością gospodarczą (prowadzoną przez Skarżącego w okresie [...] lutego 2008 r. do [...] sierpnia 2012 r., dane z CEIDG, k. 98 akt administracyjnych).

6. Można zgodzić się z organem, że niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych i niezaliczanie innych wydatków związanych z nieruchomością do kosztów uzyskania przychodów nie przesądza o tym, że nieruchomość ta nie była związana z działalnością gospodarczą. Powstaje jednak pytanie, co przesądza o tym, że była związana.

7. W toku postępowania po uchyleniu pierwszej decyzji przez SKO, Prezydent Miasta L. pismem z 25 maja 2015 r. wezwał podatnika do udzielenia informacji "czy powierzchnie użytkowe budynków lub sposób ich wykorzystywania uległy zmianie od momentu przeprowadzenia kontroli podatkowej", tj. od czerwca 2012 r. oraz poinformował, że w braku odpowiedzi organ uzna, że powierzchnie budynków oraz sposób ich wykorzystania nie zmieniły się.

W ocenie Sądu jednak problem nie tkwi w tym, czy powierzchnia i sposób wykorzystywania zmieniły się od czasu kontroli, lecz w tym, że z protokołu kontroli z [...] czerwca 2012 r. (k. 29-33 akt administracyjnych), na który organ się powołuje, nie wynika, na czym organ opiera swoje ustalenia, że wymienione tam części nieruchomości związane są z wykonywaną działalnością gospodarczą. Podatnik natomiast konsekwentnie twierdzi, że w ogóle nie są związane z działalnością.

SKO uchylając pierwszą decyzję Prezydenta Miasta L. w sprawie wymiaru podatku za X-XII 2011 r. słusznie nie uznało tego protokołu za materiał wystarczający do stwierdzenia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą. Prezydent Miasta L. w ponownym postępowaniu mógł zatem, oczywiście, zapytać podatnika, czy coś się w stosunku do stanu z czasu kontroli zmieniło. Przede wszystkim jednak powinien był swoje stanowisko zweryfikować, ewentualnie pogłębić. Jeśli nie pojawiły się dowody potwierdzające związek działalności z nieruchomością – a nie pojawiły się – to Prezydent nie powinien na podstawie takiego samego materiału konsekwentnie twierdzić, że ten związek jest.

SKO w zaskarżonej decyzji zaakceptowało takie samo rozstrzygnięcie Prezydenta, jakie przedtem zawarł on w decyzji uchylonej przez SKO. Raz zatem SKO uznało, że materiał nie daje podstaw do stwierdzenia związku z działalnością, a potem – mimo braku nowych ustaleń potwierdzających stanowisko Prezydenta – uznało, że jest podstawa, aby stwierdzić związek nieruchomości z działalnością.

Oprócz tego, że stanowisko SKO zawarte w zaskarżonej decyzji jest w ocenie Sądu błędne, to jeszcze organ ten jest w swoich ocenach niekonsekwentny.

Doszło zatem do naruszenia art. 187 §1 i 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organ nie rozpatrzył wyczerpująco materiału dowodowego, a jego wnioski nie wynikają logicznie z materiału dowodowego.

8. W protokole kontroli podatkowej z dnia [...] czerwca 2012 r. wskazano, że kontrola odbyła się od [...] do [...] czerwca 2012 r. "na nieruchomości" położonej w L. przy ul. [...]. Napisano, że organ "ustalił", jakie budynki są tam usytuowane. Z protokołu nie wynika jednak, czy organ ustalił to na podstawie oględzin, czy też na podstawie dokumentacji.

9. O jednym z tych budynków (hala) napisano "z przeznaczeniem pod działalność gospodarczą" – ale również nie wskazano, co za takim ustaleniem przemawia, na jakiej podstawie organ sformułował takie stwierdzenie. Poza tym określenie "z przeznaczeniem pod działalność gospodarczą" nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że hala jest "związana z prowadzoną działalnością gospodarczą", a takiego określenia organ opisując halę nie użył.

To, że budynek nadaje się do tego, aby prowadzić w nim działalność, a nawet że jest do tego przeznaczony – w wypadku osoby fizycznej nie oznacza, że jest związany z prowadzoną działalnością, nawet jeśli właściciel w istocie taką działalność prowadzi. Dla opodatkowania wyższą stawką w ocenie Sądu nie wystarcza, że budynek się do działalności nadaje, lecz konieczne jest ustalenie, że rzeczywiście z działalnością był związany, że jej służył, że był wykorzystywany do jej prowadzenia. Zapis w ewidencji określający przeznaczenie budynku nie przesądza o tym, że faktycznie był on związany z prowadzoną przez Skarżącego działalnością.

10. W decyzjach organu pierwszej ani drugiej instancji nie wskazano, na podstawie czego właściwie organ ustalił bądź przyjął, że częściowo nieruchomość (części budynków, budowla/budowle i grunt) związana jest z działalnością gospodarczą. Nie wskazał, aby dostrzeżono na nieruchomości składowane towary lub aby coś innego wskazywało na taki związek.

Nie wskazano, jaki związek z działalnością prowadzoną przez podatnika mają budowle, których obecność stwierdzono na gruncie (kontrola w czerwcu 2012 r. stwierdziła dwie budowle: "grunt utwardzony wylewkami betonowymi" oraz "brama z blachy falistej").

Budowla, co warto przypomnieć, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko jeśli jest związana z działalnością gospodarczą (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l.). Jednym z zarzutów stawianych podatnikowi jest zaś to, że nie wykazywał do opodatkowania wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Część gruntu uznano za związany z działalnością dlatego, że usytuowany na nim budynek organ uznał za związany z działalnością. O ile organ wykazałby związek budynku z działalnością, to co do zakwalifikowania usytuowanego pod nim gruntu nie można mieć zastrzeżeń. To stanowisko przynajmniej pod względem logicznym nie budzi wątpliwości.

Pozostaje jednak bez odpowiedzi pytanie, dlaczego akurat ta część placu (gruntu), która była utwardzona wylewkami betonowymi, została uznana za związaną z działalnością gospodarczą. Można wywnioskować, że dlatego, że była utwardzona wylewkami, a wylewki organ uznał za budowlę związaną z działalnością. Tego rozumowania organ jednak nie przedstawił. Funkcjonalny związek wylewek z działalnością nie został w decyzji wskazany. Być może zatem było akurat odwrotnie: może to sposób wykorzystania części placu przesądził o tym, że wylewki na nim usytuowane uznano za budowlę związaną z działalnością....? W istocie nie wiadomo, czy to związek określonej części placu (gruntu) z działalnością przesądził o tym, że utwardzenie (wylewki) uznano za budowlę, czy też odwrotnie – utwardzenie (wylewki) uznano za faktycznie związane z działalnością, i dlatego grunt pod utwardzeniem automatycznie stał się gruntem związanym z działalnością gospodarczą.

Treść decyzji w zakresie odnoszącym się do budowli jest w najwyższym stopniu niejasna, nieprecyzyjna.

Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. Potrzebnych elementów nie ma w decyzji SKO, ale nie ma ich także w decyzji organu pierwszej instancji.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odniesie się konkretnie do związku poszczególnych elementów z działalnością, jeśli podtrzyma swoje stanowisko co do tego, że związek ten występował.

11. W protokole kontroli z dnia [...] czerwca 2012 r., będącym - jak ocenił Sąd – kluczowym dowodem, na którym organy opierają swoje ustalenia, jest wzmianka o tym, że dokumentację zgromadzoną w trakcie kontroli stanowią m.in. "protokół z czynności kontrolnych z dnia [...].06.2012 r.". Takiego dokumentu nie ma jednak w aktach sprawy. Dokument zwany "protokołem kontroli" z dnia [...] czerwca 2012 r. (k. 29 – 33 akt administracyjnych) jest zaś na tyle ogólny, że nie można na jego podstawie zweryfikować ustaleń, które doprowadziły organy do przyjęcia, że niektóre budynki, część gruntu oraz budowla (grunt utwardzony wylewkami) są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

12. Podatnik konsekwentnie zaprzecza, że wykorzystywał do działalności gospodarczej jakąkolwiek część nieruchomości (chodzi o działalność, którą prowadził w okresie od [...] lutego 2008 r. do [...] sierpnia 2012 r.). Twierdzi, że prowadził handel artykułami chemicznymi na targowiskach, z samochodu ciężarowego, a cały towar przechowywał w samochodzie, a nie w budynkach (zob. m.in. odwołanie, k. 53). Zaprzecza też, aby grunt lub budowla były związane z prowadzoną działalnością.

Samorządowe organy podatkowe nie wykazały w żaden sposób, aby twierdzenia podatnika były nieprawdziwe. Dane z ewidencji oraz dane pozyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nie podważają jego twierdzeń. To, że kilka lat wcześniej podatnik prowadził inną działalność gospodarczą (produkcyjną), nie może rzutować na ocenę dotyczącą sposobu wykorzystania nieruchomości w roku 2011.

Również to, że podatnik jako adres, pod którym prowadzi działalność, wskazał ul. [...] nie przesądza o tym, że nieruchomość ta choćby w części była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej czy też związana z jej prowadzeniem. Przedsiębiorca musi bowiem być zarejestrowany pod jakimś adresem, a podatnik pod tym właśnie adresem zamieszkiwał.

13. W decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że działalność zgłoszona do ewidencji jako "sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych" mogła się odbywać bez składowania towarów poza samochodem. Tym samym organ – jak sam stwierdza - przyjął, że budynek, grunt i budowla były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą; z ustalenia tego wyłączył tylko budynek w części wykorzystywanej na cele mieszkalne. Za prawidłowością tego ustalenia przemawiać ma "brak przeszkód uniemożliwiających prowadzenie tej działalności na przedmiotowej nieruchomości". SKO to stanowisko uznało za prawidłowe. Sąd dostrzega tu uchybienie artykułowi 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Organy nie zbadały, jaka była rzeczywista skala prowadzonego przez podatnika handlu, najwyraźniej poprzestając na wyciągnięciu daleko idących wniosków z użytego we wpisie do ewidencji określenia "hurtowa". Podatnik twierdzi, że prowadził handel obwoźny na targowiskach. Nie wykazano, aby twierdził nieprawdę.

Podkreślić należy, że zgodnie z ustaleniami organów, w chwili przeprowadzenia kontroli podatkowej (czerwiec 2012 r.) podatnik jeszcze prowadził działalność, a organ mimo to nie wskazał jakichkolwiek faktów, obserwacji, które wskazywałyby na faktyczny związek z działalnością – a tylko "brak przeszkód". Nie wspomniano o jednym choćby towarze czy przedmiocie, który byłby związany z działalnością, a był ulokowany w budynkach uznanych za związane z działalnością. Żaden świadek nie zeznał, że na nieruchomości prowadzona była działalność. Organ nie powołał się na to, aby na nieruchomości był chociażby szyld. Gdyby podatnik prowadził na nieruchomości hurtownię lub sklep, to zapewne ten fakt znalazłby jakiekolwiek odzwierciedlenie, potwierdzenie w gromadzonych przez organ dowodach. Takich dowodów jednak nie ma.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał nie uzasadnia twierdzeń organu. Organ naruszył art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zadba, aby ustalenia i wnioski, na których oparto rozstrzygnięcie, logicznie wynikały z materiału dowodowego.

14. To, że zgodnie z wpisem w ewidencji gruntów i budynków jeden z budynków ma przeznaczenie "transport i łączność", "funkcja przemysłowa", "inne niemieszkalne", na co powołuje się organ pierwszej instancji, a co organ odwoławczy przyjmuje za argument, pozostaje bez wpływu na powyżej przedstawioną krytyczną ocenę stanowiska organów co do istnienia faktycznego związku z działalnością gospodarczą. Podobnie sam fakt pozostawania nieruchomości we władaniu przedsiębiorcy – osoby fizycznej, nie przesądza o tym, że nieruchomość może być opodatkowana wg stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą.

Sąd dostrzega tu naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l.

15. W protokole kontroli z [...] czerwca 2012 r. organ stwierdza, że wymiar podatku dokonywany był na podstawie wykazu złożonego w 2001 r. oraz informacji złożonej w 2009 r. Sąd po analizie akt sprawy stwierdził, że Pan W.J. złożył wykaz w 2001 r. (k. 1 akt administracyjnych), ale już informację z 2009 r. złożyła Pani I.J.– ówczesna współwłaścicielka nieruchomości (k. 3-7).

Porządkująco Sąd stwierdza, że Organ nie może wymierzać W.J. podatku od nieruchomości za miesiące od października do grudnia roku 2011 na podstawie informacji złożonej w 2009 r. przez osobę, która z dniem [...] września 2011r. przestała być współwłaścicielem nieruchomości (data uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w L. w sprawie zniesienia współwłasności, k. 15 akt administracyjnych). Punktem wyjścia do dokonania wymiaru za ten okres może być zatem wykaz złożony przez samego podatnika (tj. wykaz z roku 2001) względnie ustalenia organu dokonane w toku postępowania podatkowego, stosownie do art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej.

Sytuację pana W.J. może zatem kształtować tylko wykaz złożony przez niego samego, oraz/lub ewentualnie prawidłowo dokonane ustalenia organu poczynione w toku postępowania podatkowego.

Z akt sprawy nie wynika, aby Pan W.J. skorygował złożoną przez siebie w 2001 r. deklarację (wykaz), w której jako składniki związane z działalnością gospodarczą wykazał budynek o pow. 112 m kw i grunt o pow. 112 m. Kw. Jeśli istotnie nie złożył korekty, to organy ten wykaz powinny przyjmować jako punkt wyjścia do ustaleń i ocen korygujących to, co podatnik oświadczył. Mogą jednak ustalić podatek na innej podstawie, niż to wynika z danych wynikających z deklaracji (wykazu) tylko pod warunkiem, że w toku postępowania "stwierdzą, że dane wynikające z deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym". Tak wynika z art. 21 § 5 O.p.

16. Organ nie może powoływać się na to, że Skarżący w 2011 r. sam zadeklarował część powierzchni gruntu i budynku (112 m kw) jako związaną z działalnością – bo z akt sprawy wynika, że podatnik tak zadeklarował tylko w 2001 r. (tj. gdy prowadził inną działalność, k. 1). Data złożenia przez podatnika informacji – jako rok 2011 - wskazana w decyzji SKO, nie ma żadnego oparcia w materiale znajdującym się w aktach sprawy.

Z akt sprawy nie wynika, aby w 2011 r. W.J. cokolwiek deklarował. Zaś w 2009 r. informację złożyła ówczesna współwłaścicielka, p. Iwona Jabłońska. Z akt sprawy nie wynika bynajmniej, aby była upoważniona do złożenia informacji dla celów podatkowych w imieniu pana W.J., uznać więc należy, że działała we własnym imieniu, po prostu powtarzając te dane, które wiele lat wcześniej (tj. w 2001 r.) Skarżący wpisał do wykazu, który wówczas sam składał.

Na s. 7 zaskarżonej decyzji SKO wskazuje (drugi akapit od dołu), że Skarżący złożył informację IPN-1 dnia 5 czerwca 2011 r. Takiej informacji IPN-1 z czerwca 2011 r. nie ma jednak w aktach sprawy. Nie jest też prawdą, że 10 sierpnia 2009 r. Skarżący "podał" coś w informacji IPN-1, bo informację podawała wtedy Pani I.J. , jako osoba podpisana pod informacją, wskazana na pierwszej stronie jako składający; Skarżący jest tam w odpowiedniej rubryce wskazany jako współwłaściciel (k. 6, pole 47 i 48 informacji IPN-1).

Z akt sprawy wynika, że sam Skarżący złożył tylko wykaz nieruchomości w 2001 r.

Potwierdza to treść protokołu kontroli z [...] czerwca 2012 r. (k. 31), w którym stwierdzono: "Podatek od nieruchomości ustalany był na podstawie złożonego w dniu 05.06.2001 r. wykazu nieruchomościach oraz złożonej w dniu 10.08.2009 r. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych". Oba te dokumenty znajdują się w aktach sprawy.

Nie wiadomo zatem na jakiej podstawie w decyzji wydanej w 2016 r. SKO powołuje się na treść informacji IPN-1 rzekomo złożonej przez Skarżącego w 2011 r. dla celów podatkowych. Poprzednio w postępowaniu mowy o niej nie było, w aktach także jej nie ma.

Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdza, że SKO naruszyło art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i §4 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem powołuje się w uzasadnieniu decyzji na nieistniejącą informację z 2011 r.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ usunie tę wadliwość i wskaże, które z dokumentów (wykazy, informacje) uznaje za mające znaczenie w sprawie.

17. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że organ naruszył art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. gdyż z materiału dowodowego ani z uzasadnienia decyzji nie wynika, aby istniała więź między prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą a nieruchomością (gruntem, budynkami i budowlą) położoną w L. przy ul. [...]. To, że właścicielem nieruchomości jest przedsiębiorca oraz że nieruchomość nadaje się do wykorzystywania jej do działalności gospodarczej – samo przez się nie wystarcza do stwierdzenia, że nieruchomość (jej części) były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Powyższe w ocenie Sądu prowadzi do wniosku, że organ nie mając ku temu dostatecznych podstaw zastosował art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), pkt 2 lit. b) oraz pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy nie miały podstaw do przyjęcia, że cały budynek o pow. 208,27 m kw oraz grunt o pow. 487,47 m2 są związane z działalnością gospodarczą. Nie było też dostatecznych podstaw do opodatkowania budowli.

Ażeby budynek mógł być opodatkowany stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, musi być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy. To samo dotyczy gruntu. Podobnie okoliczność, że budowla znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że budowla ta jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie uzasadnia opodatkowania podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla budowli związanych z działalnością gospodarczą.

O tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości nie decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, ale sposób, w jaki faktycznie jest (a nie tylko mogłaby być) wykorzystywana.

18. Wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył art. 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie został właściwie oceniony. W ocenie Sądu organy nie miały dostatecznych podstaw do tego, aby przyjąć, że nieruchomość Skarżącego związana była z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w takim zakresie i rozmiarze, jak to organy przyjęły.

Skarżący twierdzi, że budynki posadowione na terenie posesji przy ul. H. [...] są pozostałością po działalności gospodarczej, którą prowadził dawniej (wykreślona z ewidencji w 2006 r.), kiedy to zajmował się działalnością produkcyjną, a organy nie wykazały, aby te budynki były wykorzystywane do innej działalności, tj. handlowej, rozpoczętej w 2008 r. i prowadzonej jeszcze w 2011 r.

W zaskarżonej decyzji SKO wskazało, że "Organ pierwszej instancji przeprowadził obszerne postępowanie celem ustalenia i określenia jaka powierzchnia gruntu i budynków jest przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę". Sąd jednak stwierdza, że wynik tego postępowania w żaden sposób nie potwierdza konkluzji, do jakich doszły organy.

SKO wskazuje, że "Po dokonaniu kontroli organ [pierwszej instancji] ustalił, że Skarżący w budynku sklasyfikowanym, jako przemysłowy prowadził działalność gospodarczą" – jednak w ocenie Sądu ustalenie takie nie ma uzasadnionych podstaw, nie opiera się na faktach, tylko na domysłach.

Na takiej samej zasadzie SKO zaakceptował ustaloną przez organ pierwszej instancji powierzchnię gruntu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. SKO w zaskarżonej decyzji pisze: "W ocenie Kolegium, Strona nie wykazała, dlaczego nie zgadza się z tak wyliczoną powierzchnią (...)". W ocenie Sądu stanowisko organu jest bezpodstawne. To nie strona ma wykazać, dlaczego nie zgadza się ze stanowiskiem organu, ale organ ma wykazać, dlaczego ustalił taką a nie inną powierzchnię budynków i gruntów związaną z działalnością. Odrębną kwestią jest to, czy podatnik pewnych budynków w ogóle nie wykazywał dla podatku od nieruchomości, zaniżając podstawę opodatkowania, a odrębną to, czy i w jakiej części nieruchomość była związana z działalnością gospodarczą.

Ze skargi nie wynika, aby podatnik kwestionował pomiary jako takie, tylko ustalony przez organy związek nieruchomości z działalnością gospodarczą, który miał uzasadniać opodatkowanie według wyższych stawek. Związku tego organ nie wykazał.

Organ nie ma ponadto racji twierdząc, że podatnik nie wskazał, dlaczego nie zgadza się z ustaleniami organu. Otóż Strona wielokrotnie wskazywała na to, że na nieruchomości w ogóle działalności nie prowadzi. Organ powołuje się na wykaz złożony przez podatnika w 2001 r., kiedy to podatnik prowadził inną działalność., której prowadzenia zaprzestał (wykreślenie z ewidencji w 2006 r.). Jednak podatnik tego nie kwestionuje, że dawniej wykorzystywał nieruchomość w związku z działalnością. Wskazuje jedynie, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją, kiedy to prowadził już inną działalność, po uprzednim zaprzestaniu i wyrejestrowaniu poprzedniej działalności, nie wykorzystywał do niej nieruchomości.

19. Z zaskarżonej decyzji nie sposób też się dowiedzieć, jaką budowlę organ uznał za związaną z działalnością gospodarczą i opodatkował. Jest to o tyle istotne, że w toku kontroli prowadzonej w 2012 r. organ pierwotnie w protokole z [...] czerwca 2012 r. wskazał dwie takie budowle: grunt utwardzony wylewkami i bramę z blachy falistej. Wartość wylewek (utwardzenia) określono w protokole na 2.500 zł, a bramy na 400 zł, a zatem w sumie 2.900.

Z decyzji SKO nie wynika, która z tych budowli obecnie jest opodatkowana (czy też obie). Wiadomo jednak z decyzji organu pierwszej instancji, że wartość opodatkowanych budowli to 2.500 zł. Z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że opodatkowano "budowle" (w liczbie mnogiej, s. 1 decyzji Prezydenta), lecz ich wartość określono na 2500 zł. Nie wiadomo więc w efekcie, czy jednak opodatkowano tylko wylewki betonowe o tak określanej wcześniej wartości (2.500 zł), a zrezygnowano z opodatkowania bramy (400 zł), czy też jednak opodatkowano obie budowle, lecz przyjęto mniejszą niż pierwotnie ich łączną wartość.

Pierwotnie w protokole kontroli z [...] czerwca 2012 r. stwierdzono, że na nieruchomości znajduje się "brama wjazdowa z blachy falistej związana z prowadzeniem działalności gospodarczej" (wartość: 400 zł) – jednak nie wskazano, w czym organ upatruje związku bramy z działalnością, bo jeśli tylko w tym, że wykonano ją z blachy falistej, to w ocenie Sądu taki wygląd bramy i materiał, z którego została wykonana, nie są wystarczającymi dowodami na związek bramy z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z ostatecznego stanowiska organów w tej sprawie nie wynika, aby Prezydent finalnie zrezygnował z opodatkowania bramy jako budowli związanej z działalnością gospodarczą, poprzestał zaś na opodatkowaniu jako budowli wylewek utwardzających grunt. Decyzja SKO dotycząca roku 2011 do tej kwestii w ogóle szczegółowo się nie odnosi (mowa jest tylko ogólnie o budowli), jednak w decyzji organu pierwszej instancji dotyczącej roku 2011 na s. 1 wymieniono "budowle" (liczba mnoga), a nie "budowla". Poza tym jednym śladem nie wiadomo jednak, czy chodzi o jedną, czy o dwie budowle, i jakie konkretnie.

Z kolei w decyzji Prezydenta dotyczącej roku 2012, która Sądowi znana jest z urzędu, albowiem znajduje się we wspólnych aktach administracyjnych (k. 126) wartość budowli także określono na 2500 zł, jednak wyraźnie wskazano, że uwzględniono zarówno wartość wylewek betonowych, jak i wartość bramy.

Co do roku 2011 pozostaje zatem otwarta kwestia, jak ustalono wartość budowli dla celów podatkowych, i czy bramę faktycznie także opodatkowano, skoro z oświadczenia (przyjmowanego przez organ za jedyny dowód co do wartości) ma wynikać, że łączna wartość wylewek i bramy wynosiła 2.900 zł (a nie 2.500 zł., jak wskazano w decyzji).

Takie niedoprecyzowanie przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania w istocie uniemożliwia kontrolę prawidłowości decyzji, a zatem narusza ona art. 210§1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Zdaniem Sądu, tak zaprezentowane motywy rozstrzygnięcia naruszają wymogi procesowe odnoszące się do treści decyzji, zawarte w przywołanych przepisach Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym obowiązuje obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2011r., II FSK 1561/09, LEX nr 952669), a wynik tak przeprowadzonego procesu powinien znaleźć wyraz w szczegółowym i przekonującym uzasadnieniu decyzji.

Rozpatrując sprawę ponownie organ wyraźnie wskaże w decyzji, czy i które budowle uznaje za związane z działalnością gospodarczą oraz jak ewentualnie ustalił ich wartość, mając w szczególności na względzie treść art. 4 ust. 1 pkt 5 u.o.p.o.l.

20. Co do wartości budowli, stanowisko organu jest niejasne także co do tego, kto złożył oświadczenie o ich wartości. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.o.p.o.l. to podatnik powinien określić wartość rynkową budowli.

Z protokołu kontroli z [...] czerwca 2012 r. (k. 31 na samym dole strony i k. 30) wynika, że Pani I.J.w dniu 19 czerwca 2012 r. "na podstawie upoważnienia z dnia 18 czerwca 2012 r. złożyła oświadczenie o wartości budowli znajdujących się na nieruchomości". Organ nie wskazał, czyje to było upoważnienie. Tego upoważnienia ani oświadczenia nie ma w aktach sprawy.

Pani B.J. już od września 2011 r. nie była współwłaścicielką nieruchomości, zatem jej oświadczenie z czerwca 2012 r. – jeśli takie było złożone i jeśli działała we własnym imieniu – nie może być traktowane jako oświadczenie podatnika. Jeśli zaś działała "z upoważnienia" podatnika, to w aktach nie powinno go brakować. Reasumując, jeśli pani B.J. istotnie złożyła oświadczenie o wartości budowli, to organ powinien sprecyzować, w jakim charakterze działała i jaką moc ma to "oświadczenie".

Nie jest jednak pewne, czy organy istotnie opierały się na danych pochodzących od Pani I.J., albowiem – w przeciwieństwie do protokołu kontroli - już w decyzji Prezydenta dotyczącej roku 2011 (k. 119) wskazano, że wartość budowli została ustalona przez kontrolujących na podstawie oświadczenia Pana W.J., "dostarczonego dnia 18 czerwca 2012 r.". Tego oświadczenia Sąd w aktach nie odnalazł.

SKO do sposobu ustalenia wartości budowli szczegółowo się nie odniosło.

W efekcie nie wiadomo więc, jak organ określił wartość rynkową budowli i nie można skontrolować, czy uczynił to prawidłowo. Sąd dostrzega w tym względzie naruszenie art. 210§1 pkt 6 w zw. z §4 O.p. i stwierdza, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ stanowisko organu jest na tyle nieklarowne, nieprecyzyjne, że nie można zbadać jego prawidłowości.

Rozpatrując ponownie sprawę organ do tych kwestii powinien się szczegółowo odnieść, jeśli oczywiście po ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie miał podstawy do tego, aby podtrzymać swoje stanowisko, że jedna lub obie budowle miały związek z działalnością gospodarczą. Organ powinien kierować się tym, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.o.p.o.l. w tym przypadku wartość budowli przyjęta dla celów opodatkowania powinna być wartością rynkową określoną przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

21. Sąd uznał, że mimo stwierdzenia opisanych wyżej uchybień wystarczające w tej sprawie jest uchylenie wyłącznie zaskarżonej decyzji SKO, nie było zaś wskazane ani niezbędne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Ponowne rozpatrzenie sprawy zdaniem Sądu wymaga przede wszystkim ponownej, wnikliwej i prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem wykładni przedstawionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Przekazanie sprawy w ręce SKO, nie zaś organu pierwszej instancji, Sąd uznał za rozwiązanie najwłaściwsze, które pozwoli na zrealizowanie zasady szybkości postępowania bez naruszania zasady dwuinstancyjności. Pewne kwestie wymagają dodatkowego wyjaśnienia, jednak organ odwoławczy zdaniem Sądu może zrobić to samodzielnie, względnie z wykorzystaniem art. 229 O.p. Rzecz jasna nie jest wykluczone, że organ II instancji w toku postępowania dostrzeże przesłanki i potrzebę uchylenia decyzji organu I instancji, ocenę co do zaistnienia takiej potrzeby Sąd pozostawia jednak w rękach organu II instancji.

Nadto, w ocenie Sądu uchylenie również decyzji organu I instancji mogłoby się okazać rozwiązaniem zbyt radykalnym także i z tego powodu, że ze względu na upływ terminów określonych w art. 68 O.p. organ pierwszej instancji nie mógłby już w ogóle wydać nowej decyzji wymierzającej podatek od nieruchomości – nawet w tej części, która nie jest sporna. SKO jako organ II instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ma natomiast możliwość, aby sprawę wymierzenia podatku rozstrzygnąć merytorycznie, i ustalić podatek w odpowiedniej kwocie. Nie ulega bowiem dla Sądu wątpliwości to, że zachodzą przesłanki do opodatkowania nieruchomości należącej do Skarżącego. Powinno to jednak być dokonane w zgodzie z zapatrywaniami Sądu i właściwą oceną co do tego, czy i w jakim stopniu nieruchomość Skarżącego była związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez niego w okresie, za który podatek od nieruchomości ma być wymierzony.

22. W aktach sprawy brak dowodu na to, że protokół kontroli podatkowej z [...] czerwca 2012 r. został kiedykolwiek doręczony Skarżącemu lub osobie reprezentującej go. Jest to zaś – w świetle decyzji obu instancji – kluczowy dowód, na którym organy opierają swoje stanowisko w sprawie. Z protokołu nie wynika, aby Skarżący lub osoba reprezentująca go brali udział w czynnościach kontrolnych.

Na s. 1 protokołu wskazano, że kontrolowany był zawiadomiony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jednak dowodu doręczenia tego zawiadomienia nie ma w aktach sprawy, podobnie jak nie ma imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, na które organ się powołuje.

Rozpatrując ponownie sprawę Organ zbada powyższe kwestie i stosownie do wyników tych ustaleń zajmie stanowisko co do tego, czy protokół kontroli z [...] czerwca 2012 r. może być dowodem w sprawie.

23. Stwierdziwszy wskazane wyżej naruszenia prawa materialnego i naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpatrując sprawę ponownie organ powinien zastosować się do wykładni przepisów dokonanej przez Sąd, uwzględnić to, jakie wskazano uchybienia w działaniach organów oraz zastosować się do wskazówek sformułowanych w uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.