Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 643/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3 pkt 2, par. 4 i par. 5, art. 70 par. 1 i par. 4,  art. 208 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 4 i par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 1f
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 847/10 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 847/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. W. (dalej jako "Skarżąca"), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia 20 października 2009 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 251 240 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 25 maja 2010 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 247 798 zł. W decyzji tej wskazano, że wyłączenie Skarżącej z opodatkowania w formie karty podatkowej stanowiło uzasadnienie dla określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji dokonując wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), wyjaśnił przesłanki uzasadniające nieskorzystanie z metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w tym z metody porównawczej zewnętrznej, wskazując na brak materiału porównawczego koniecznego do zastosowania tej metody. W ocenie organu odwoławczego, nie doszło w sprawie do naruszenia wymienionych w odwołaniu przepisów prawa materialnego i procesowego.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa:

1) materialnego, tj. art. 14 ust. 1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.d.o.f.",

2) procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 § 1 pkt 3, § 4 i § 5, art. 70, art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 187, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz dodatkowo odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji odnośnie do zarzutu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2009 r. zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. powołał się na art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz wskazał, że po wydaniu decyzji wymiarowej i postanowienia, którym nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności, organ egzekucyjny dokonał w dniu 23 listopada 2009 r. zajęcia wynagrodzenia za pracę, przerywając tym samym bieg terminu przedawnienia. W związku z tym, w ocenie Sądu, bezzasadny jest pogląd Skarżącej, że brak wydania do dnia 31 grudnia 2009 r. przez organ odwoławczy decyzji kończącej postępowanie odwoławcze oraz niedokonanie przez Skarżącą zapłaty zobowiązania podatkowego powoduje, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej stało się bezprzedmiotowe.

Następnie Sąd pierwszej instancji odnosząc się do naruszenia ustanowionej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania wyjaśnił, że organ odwoławczy decyzją z dnia 25 maja 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 247 798 zł. Podejmując merytoryczną decyzję organ odwoławczy przyjął zatem na siebie wszystkie obowiązki nałożone przepisami Ordynacji podatkowej na organ pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy z powyższych obowiązków wywiązał się pozytywnie, przez co zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności, jak i szeregu innych przepisów procesowych są bezzasadne.

Dalej Sąd podkreślił, że decyzja organu odwoławczego zawiera pełne uzasadnienie odnoszące się nie tylko do kwestii, które były przedmiotem rozważań organu pierwszej instancji, ale także do zagadnień poruszanych w ramach zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w odwołaniu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, obowiązkiem Skarżącej było przedstawienie dowodów na okoliczność wysokości osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów ich uzyskania w rozpatrywanym roku podatkowym w prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej powoduje, że Skarżąca jest obowiązana płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy, stosownie do art. 40 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Następnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe przy ustalaniu podstawy opodatkowania Skarżącej prawidłowo przyjęły daty uzyskania przychodów w zakresie usług budowlanych, z tytułu kaucji gwarancyjnych niezwróconych klientom, jak też z usług pośrednictwa finansowego, wywodząc swoje stanowisko z literalnego i czytelnego brzmienia stosownych przepisów prawa materialnego.

Sąd zwrócił uwagę, że w sytuacji gdy podatnik, który nie prowadził w danym roku podatkowym księgi podatkowej, co mogło wynikać z utraty (wygaśnięcia) uprawnienia do opodatkowania w formie karty podatkowej, posiada dowody pozwalające choćby w części na ustalenie przychodów i kosztów ich uzyskania w wysokości rzeczywistej, w tym dowody dotyczące uzyskanych przychodów, niektórych kosztów ich uzyskania, uzasadnione jest ograniczenie oszacowania tylko tych wydatków niezbędnych dla uzyskania przychodów, które zostały poniesione, na które podatnik nie posiada dowodów ich poniesienia. W związku z tym, Sąd uznał zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej za niezasadny podkreślając, że organ odwoławczy odniósł się do poszczególnych metod oszacowania wskazanych w art. 23 § 3 tej ustawy i wyjaśnił w sposób przekonywujący przyczyny, dla których żadna z tych metod nie mogła znaleźć zastosowania w sprawie.

W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie:

1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania tego przepisu, co skutkowało uznaniem, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r.;

2) art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę postąpił wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. Sąd ten powinien był, na mocy art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a., skargę uwzględnić i uchylić skarżoną decyzję, ponieważ organ podatkowy, który ją wydał, naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej,

– art. 127 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej,

– art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej,

– art. 23 § 5 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów procesowych.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej Skarżąca - reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego), wskazała, że brak wydania do dnia 31 grudnia 2009 r. przez organ odwoławczy decyzji kończącej postępowanie podatkowe powoduje, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej stało się bezprzedmiotowe. Zdaniem Skarżącej, możliwość określenia i dochodzenia podatku od osób fizycznych za 2003 r. przedawniła się w dniu 31 grudnia 2009 r. Następnie zaznaczyła, że upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, oraz czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej instancji, czy też drugiej instancji, czy też wreszcie decyzja stała się ostateczna. Jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło przed datą wydania decyzji przez organ odwoławczy, decyzja taka, nieuwzględniająca terminu przedawnienia, podlega uchyleniu jako naruszająca prawo materialne. Według Skarżącej, jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego i uczynił to po okresie przedawnienia, powinien też umorzyć postępowanie egzekucyjne.

Skarżąca odnosząc się do kwestii nadania wydanej wobec niej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności podniosła, że organ podatkowy najpierw musi uprawdopodobnić, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a potem sprawdza czy w sprawie zachodzą przesłanki z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji nie może poddać zakwestionowanej decyzji kontroli legalności, gdyż organ podatkowy nie poczynił niezbędnych ustaleń dowodowych i nie dał im wyrazu w uzasadnieniu swojej decyzji.

Następnie Skarżąca przytoczyła obszerną argumentację na poparcie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności. W jej ocenie, Sąd pierwszej instancji powinien uznać zarzut naruszenia art. 127 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania Skarżąca podkreśliła, że do określania momentu powstania przychodu należało stosować art. 14 ust. 1f u.p.d.o.f. Skarżąca zwróciła uwagę, że skoro ustawodawca wiąże moment powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z obowiązującymi podatnika podatku od towarów i usług terminami wystawiania faktur VAT, ustalenie terminu powstania przychodów nie jest możliwe bez uprzedniego rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. W szczególności rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług winno dotyczyć prawidłowości wystawiania przez Skarżącą faktur VAT zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami.

Ponadto Skarżąca w szczegółowych wywodach wskazała na niedostrzeżoną przez Sąd pierwszej instancji wadliwość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe co do momentu powstania przychodów z usług budowlanych, pośrednictwa finansowego oraz kaucji gwarancyjnych.

Skarżąca powołując się na art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie właściwym było, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. Jeżeli w konkretnym przypadku najbardziej właściwą byłaby jedna z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, to organ podatkowy zobligowany jest do zastosowania tej właśnie, a nie innej metody. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy nie uzasadnił prawidłowo wyboru sposobu oszacowania podstawy opodatkowania według art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Pierwszy i najdalej idący jej zarzut dotyczy naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zastosowania tego przepisu, co skutkowało uznaniem, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Zarzut ten jest wadliwie sformułowany, albowiem wskazany ogólnie jako naruszony przepis składa się z wielu jednostek redakcyjnych - paragrafów, z których niektóre podlegają jeszcze dalszemu podziałowi na punkty. Dopiero z uzasadnienia tego zarzutu można wnosić, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło konkretnie o art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin ten może jednak ulec przedłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności określonych w dalszych postanowieniach tego artykułu i skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. I tak, stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Przepis ten nie został wymieniony w skardze kasacyjnej, choć w ocenie Sądu pierwszej instancji, to właśnie na jego podstawie nastąpił skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Sąd ten stwierdził, że po nadaniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 20 października 2009 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, w dniu 23 listopada 2009 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, miało miejsce w ramach postępowania egzekucyjnego zajęcie wynagrodzenia za pracę Skarżącej, która to czynność stanowiła środek egzekucyjny w rozumieniu art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.).

Skarżąca nie kwestionuje w skardze kasacyjnej okoliczności, że został wobec niej zastosowany środek egzekucyjny, o którym została powiadomiona. Sądząc jednak z argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzi, iż poprzez późniejsze uchylenie wspomnianej wyżej decyzji organu pierwszej instancji, (zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją organu odwoławczego o charakterze merytoryczno-reformacyjnym - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej), doszło do zniweczenia skutków przerwania biegu terminu przedawnienia.

Pogląd ten nie jest trafny. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela zasadność stanowiska wyrażanego w utrwalonym już w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych, iż uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (zob. wyroki NSA: z dnia 18 października 2005 r. sygn. akt II FSK 351/05, z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 52/05 oraz z dnia 11 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 445/10).

Nie można więc zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że w sprawie doszło do przedawnienia, skoro skutecznie został przerwany jego bieg. W tej sytuacji bez znaczenia dla wyniku sprawy jest wskazywana przez Skarżącą okoliczność i oparta na niej argumentacja, że decyzja organu odwoławczego wydana została dopiero w 2010 r.

Podobnie nic nie wnoszą do sprawy zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej stało się bezprzedmiotowe, czy też, że postanowienie wydane w przedmiocie takiego rygoru nie może funkcjonować bez decyzji, której został on nadany. Istotne jest bowiem to, że w czasie, w którym toczyło się postępowanie w sprawie nadania nieostatecznej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, decyzja ta pozostawała w obiegu prawnym, a po nadaniu jej takiego rygoru, mogła stanowić podstawę do podjęcia działań egzekucyjnych, skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

W niniejszej sprawie nie może być również skutecznie kwestionowana prawidłowość postępowania organów podatkowych w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ na wydane w tym zakresie postanowienia służyły Skarżącej odrębne środki prawne, z których Skarżąca skorzystała, składając do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę, która została oddalona prawomocnym wyrokiem tego Sądu z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 312/10.

Bezpośrednią konsekwencją uznania za niezasadny zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest konieczność sformułowania takiej samej oceny wobec następnego zarzutu tej skargi, tj. naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1 tej ustawy. Skoro bowiem nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., postępowanie podatkowe nie stało się bezprzedmiotowe i nie było podstaw do wydania decyzji o jego umorzeniu.

W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej Skarżąca wskazała na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., gdyż Sąd w oparciu o ten przepis powinien uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 tej ustawy. W uzasadnienia tego zarzutu Skarżąca podniosła, że w podstawie prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano jedynie wymienione dalej w tej skardze przepisy (łącznie dwanaście przepisów trzech ustaw podatkowych - uwaga NSA), natomiast nie wskazano w tej podstawie dwóch bardzo istotnych, zdaniem Skarżącej, przepisów, tj. art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i art. 14 ust. 1f u.p.d.o.f.

Według Skarżącej, stanowiło to naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast jak wynika z dalszej części uzasadnienia powyższego zarzutu Skarżąca upatruje naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej w tym, iż obowiązkiem organu odwoławczego było wykazanie tych nieprawidłowości w ramach kontroli instancyjnej. "Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu jednoznacznie stwierdził prawidłowość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (pomimo wskazania tych przepisów w swojej drugoinstacyjnej decyzji)."

Tak uzasadniony zarzut jest całkowicie niezrozumiały, nawet bowiem gdyby nie podzielić zasadności stanowiska organu odwoławczego, który nie dopatrując się ze strony organu podatkowego pierwszej instancji naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej, uznał, iż wystarczające było powołanie przez ten organ wskazywanych przez Skarżącą przepisów w uzasadnieniu decyzji, to nie sposób dopatrzyć się w tym naruszenia ustanowionej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, ponieważ podnoszona przez Skarżącą kwestia nie wykazuje jakiegokolwiek związku z tą zasadą.

W pozostałym zakresie uzasadnienie powyższego zarzutu zawiera nieodniesione konkretnie do treści decyzji organu odwoławczego stwierdzenia o tym, że "organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej przez organ niższego stopnia (...)", że "zobowiązany jest do pełnego rozpoznania sprawy (...)", czy też, że "ma obowiązek działać jak organ pierwszej instancji, czyli przeprowadzić postępowanie i wydać powtórnie decyzję w przedstawionej mu w odwołaniu sprawie."

Ogólnikowość takich stwierdzeń nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na merytoryczną ich ocenę.

Zdaniem Skarżącej, naruszony także został art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że Skarżąca upatruje naruszenia powyższego przepisu w tym, iż nie zastosowano metody porównawczej zewnętrznej oraz w niewystarczającym stopniu uzasadniono wybór metody oszacowania.

Argumenty te nie zasługują na uwzględnienie.

Zastosowanie postulowanej przez Skarżącą, zresztą bez szerszego uzasadnienia, metody oszacowania podstawy opodatkowania wymaga istnienia niezbędnego materiału porównawczego, co wprost wynika z art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że metoda porównawcza zewnętrzna polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach.

Samo subiektywne przekonanie strony, iż metoda ta jest najbardziej właściwa, nie sprawi zatem, że jej zastosowanie będzie w danym przypadku możliwe. Skarżąca w swojej argumentacji pomija zupełnie fakt, że nie tylko świadczyła usługi montażu drzwi, ale również usługi pośrednictwa finansowego. Tak specyficzne zestawienie profilu usług oraz świadczenie ich na terenie całego kraju, co podkreślały organy podatkowe, czynią wiarygodnymi wyjaśnienia tych organów, co do braku wystarczającego materiału porównawczego, aby metodę tę zastosować.

Nie są również zasadne zastrzeżenia Skarżącej co do niewłaściwego uzasadnienia zastosowanej przez organy podatkowe metody oszacowania podstawy opodatkowania. Pomijając już kwestię, że uwagi w tym zakresie Skarżąca zamieściła - jako uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej (pkt 3 zarzutów skargi kasacyjnej), podczas gdy wymóg uzasadnienia wyboru metody oszacowania wynika z art. 23 § 5 tej ustawy, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej organy podatkowe, a zwłaszcza organ pierwszej instancji, w wystarczającej mierze uzasadniły, z jakich powodów nie zastosowano metod oszacowania z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

W ostatnim zarzucie skargi kasacyjnej Skarżąca wskazuje na niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) naruszenie przez organy podatkowe art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 tej ustawy i art. 14 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Choć przepis ten, tj. art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej dotyczy określenia w drodze oszacowania wysokości podstawy opodatkowania, zasadnicza część argumentacji przytoczonej przez Skarżącą w tym zakresie związana jest ze szczegółowymi kwestiami odnoszącymi się do dat powstania określonych przychodów w roku podatkowym 2003. Dodać przy tym należy, iż w sprawie nie znalazł zastosowania art. 23a Ordynacji podatkowej, a więc przepis normujący kwestię określenia przez organ podatkowy wysokości zaliczek na podatek w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania. Podkreślanie przez Skarżącą szczególnego znaczenia dla wyniku sprawy ustaleń w zakresie określenia dokładnej daty powstania poszczególnych przychodów u Skarżącej w 2003 r. ma zatem bardzo ograniczony punkt odniesienia.

Skarżąca powołując się na art. 14 ust. 1f u.p.d.o.f. i domagając się, aby organy podatkowe przy określaniu daty powstania poszczególnych przychodów w każdym przypadku weryfikowały i wyjaśniały, czy przestrzegała ona obowiązujących ją terminów wystawiania faktur VAT, nie twierdzi jednak przy tym i nie podaje konkretnych przykładów, że w tym zakresie istniały z jej strony jakiekolwiek nieprawidłowości.

Nie ma obowiązku po stronie organów podatkowych, aby te określając wysokość zobowiązania w danym podatku poddawały weryfikacji każde relewantne podatkowo zdarzenie gospodarcze, jakie miało miejsce w danym okresie rozliczeniowym i aby dawały temu wyraz w uzasadnieniu wydawanej decyzji podatkowej. Organy podatkowe w swoich ustaleniach opierają się zasadniczo rzecz biorąc na dokumentacji podatkowej wytworzonej przez samego podatnika i mogą zakładać, iż jest ona prawidłowa, a tylko w zakresie, w jakim stwierdziły, że działania podatnika naruszały przepisy prawa podatkowego, mogą dokumentację tę kwestionować, przedstawiając w tej mierze stosowne, oparte na materiale dowodowym, uzasadnienie.

W uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji organy podatkowe w odniesieniu do każdego rodzaju uzyskiwanych przez Skarżącą przychodów, tj. z usług budowlanych, zwracanych kaucji gwarancyjnych oraz usług pośrednictwa finansowego, szczegółowo wyjaśniły, na podstawie jakich dowodów i w oparciu o jakie wnioskowanie przyjęły wysokość i umiejscowienie w czasie poszczególnych przychodów uzyskanych przez Skarżącą w 2003 r. Sąd pierwszej instancji, choć w bardzo ogólnej formule, niepodważonej wszak stosownym zarzutem skargi kasacyjnej, wszystkie te ustalenia uznał za prawidłowe. Dotyczy to również oszacowania po stronie kosztów uzyskania przychodów. Można ze zrozumieniem przyjąć podnoszone w skardze kasacyjnej okoliczności, że Skarżąca prowadząc działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej nie dysponowała pełną wiedzą w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz że nie gromadziła wszystkich dowodów dokumentujących poniesienie takich kosztów, jak również ze względu na upływ czasu nie mogła sobie przypomnieć wszystkich wydatków poniesionych w odległym czasie, jednakże okoliczności te leżały po jej stronie i same w sobie nie mogły stanowić uzasadnienia do stwierdzenia nieprawidłowości działań organów podatkowych w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania. Skądinąd w skardze kasacyjnej przyznane zostało, że organy te przyjęły po stronie kosztów uzyskania przychodów wszystkie wskazane przez Skarżącą koszty.

Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika dla organów podatkowych ogólny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jednakże w przypadku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowanie oznacza to konkretnie, zgodnie z treścią art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, dążenie do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Skarga kasacyjna nie dostarczyła przekonywujących argumentów, aby przyjąć, że błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, iż organy podatkowe nie naruszyły powyższych przepisów, gdyż określona przez nie w drodze oszacowania podstawa opodatkowania jest możliwie zbliżona do rzeczywistej.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.