Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1319/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  17 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi ,,A" z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2017 r. S. E. G. SA z siedzibą w G. złożyła wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania VAT usług budowlanych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka nabywa usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku o towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. Spółka wykorzystuje te nabycia do świadczenia usług o takim samym charakterze, tj. usługi wymienione w załączniku nr 14. Spółka bierze udział w przetargach publicznych, jak i niepublicznych. W ramach procedury przetargowej musi dopełnić wszelkich formalności związanych ze zgłoszeniem podwykonawcy do realizacji danej inwestycji. Ponadto w przypadku przetargów niepublicznych również istnieje formalna procedura zgłaszania podwykonawców do Inwestora. Jest ona najczęściej zbliżona do tej opisanej w ustawie o zamówieniach publicznych. Reasumując, występują podmioty, które zgodnie z ustawą, bądź wymaganiami formalnymi związanymi z przetargiem, Spółka zgłasza jako podwykonawcy oraz pozostali świadczący usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, którzy nie wymagają takiego zgłoszenia.

Ponadto zdarza się, iż dany podmiot (zarówno ten zgłoszony, jak i niezgłoszony) świadczy na rzecz Spółki kompleksowe prace np. ma wybudować fragment linii energetycznej oraz jednocześnie wykonać prace pomocnicze takie jak prace administracyjne, uzyskanie uzgodnień lub pozwoleń (jest to część przygotowawcza przed pracami budowlanymi).

Spółka uczestniczy również w konsorcjach mających różny charakter. W ramach konsorcjum pierwszego rodzaju, Spółka z punktu widzenia charakteru realizacji prac jest podwykonawcą. W umowie występuje jako członek konsorcjum. Wystawia faktury za usługi budowlane na rzecz Lidera Konsorcjum. Lider natomiast wystawia faktury na rzecz Zamawiającego (Inwestora).

Drugi typ konsorcjum (Spółka nie jest Liderem) charakteryzuje się tym, że jego członkowie wykonują wspólne przedsięwzięcie dla określonego Inwestora. Umowa konsorcjum zawiera zasady rozliczenia między jego uczestnikami. Spółka otrzymała wcześniej interpretację indywidualną z dnia 6 lipca 2015 r. mówiącą o tym, iż wzajemne rozliczenia pomiędzy członkami konsorcjum nie stanowią świadczenia usług i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast prace budowlano-montażowe realizowane na rzecz Lidera stanowią świadczenie usług i Spółka występuje w charakterze podwykonawcy, mimo tego iż z prawnego punktu widzenia jest Wykonawcą jako strona Umowy zawartej z Inwestorem.

Trzecim typem konsorcjum (Spółka jest Liderem) charakteryzuje się tym, że jego członkowie wykonują wspólne przedsięwzięcie dla określonego Inwestora. Umowa konsorcjum zawiera zasady rozliczenia między jego uczestnikami. Spółka otrzymała wcześniej interpretację indywidualną z dnia 6 lipca 2015 r. mówiącą o tym, iż wzajemne rozliczenia pomiędzy członkami konsorcjum nie stanowią świadczenia usług i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast prace budowlano-montażowe realizowane przez członków konsorcjum na rzecz Lidera stanowią świadczenie usług i wówczas członkowie konsorcjum występują w charakterze podwykonawcy, mimo tego iż w prawnego punktu widzenia każdy uczestnik konsorcjum jest Wykonawcą jako strona Umowy zawartej z Inwestorem. Lider, tj. Spółka, wystawia fakturę na rzecz Inwestora zawierającą zarówno swoją część prac jak również część prac wykonanych przez członków konsorcjum ówcześnie rozliczonych w wystawionych fakturach na rzecz Lidera.

Kolejnym typem transakcji jest świadczenie usług jako członek konsorcjum na rzecz lidera, polegających na usługach kompleksowych. Mianowicie usługa polega na wybudowaniu danego fragmentu linii elektroenergetycznej w skład czego wchodzą prace budowlane związane z samą budową jak również przygotowanie spraw formalno-prawnych oraz projektowych. W takim przypadku Spółka zleca wykonanie projektu podmiotowi trzeciemu pod zlecenie natomiast uzgodnienia formalno-prawne realizuje we własnym zakresie (swoimi zasobami). Prace budowlane w zależności od posiadanych mocy przerobowych są dywersyfikowane. Rozliczenie takiej transakcji następuje poprzez wystawienie faktury za usługi realizacji projektu przez podzleceniobiorcę (firmę projektową) na Spółkę. Następnie w momencie realizacji danego "kamienia milowego" następuje częściowy odbiór prac na podstawie protokołu odbioru i faktury.

Czynności objęte zapytaniami Wnioskodawcy wykonują przedsiębiorcy, którzy stanowią Podwykonawcę w rozumieniu przepisów ustawy o zamówieniach publicznych z uwagi na fakt, iż taki przedsiębiorca został przez Spółkę zgłoszony w oparciu o przepisy powyższej ustawy.

Ponadto, część przedsiębiorców nie zostaje zgłoszona w oparciu o przepisy ustawy o zamówieniach publicznych, bądź w oparciu o regulamin przetargu, gdyż nie ma takiego wymagania. Taki przedsiębiorca świadcząc usługę na rzecz Spółki działa na podstawie zawartej umowy pomiędzy Spółką, a danym przedsiębiorcą. Umowa określa szczegółowy zakres prac jaki dany kontrahent ma wykonać na rzecz Spółki.

Natomiast odnosząc się do kwestii klasyfikacji PKWiU świadczonych usług zarówno przez Spółkę na rzecz Inwestora, jak i kontrahentów na rzecz Spółki, we wniosku wskazano, co następuje.

Usługi, jakie Spółka wykonuje na rzecz Zamawiających, są to prace związane z budową linii i stacji elektroenergetycznych. Spółka świadczy usługi następujących prac "Projekt techniczny i budowa linii energetycznych 220 kV i 110 kV". Innymi słowy, umowa swym zakresem obejmuje wykonanie prac:

◾ projektowych;

◾ robót budowlanych.

Ustalone wynagrodzenie pomiędzy stronami obejmuje zakres prac zarówno projektowych, jak i prac budowlanych. Natomiast kwestie rozliczeń stopnia zaawansowania prac zostały uzgodnione pomiędzy stronami na podstawie odbiorów częściowych.

Spółka ma wykonać projekt techniczny przebudowy danej linii jak również ją wybudować "pod klucz". Główne czynności, jakie mają miejsce podczas realizacji takiego przedsięwzięcia, to miedzy innymi:

◾ komunikacja społeczna - etap I (do uzyskania pozwolenia na budowę);

◾ zmiana lub uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub uzyskanie decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego i uzyskanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji przedsięwzięcia;

◾ uzyskanie tytułu prawnego do nieruchomości łącznie z wpisem do ksiąg wieczystych i z zapłatą wynagrodzenia;

◾ uzyskaniem pozwolenia na budowę (opracowanie projektu budowlanego, złożenie wniosku, ostateczna decyzja o pozwoleniu na budowę);

◾ projekty wykonawcze;

◾ część budowlana m.in. wykonanie fundamentów słupów, dostawa i montaż słupów, dostawa i montaż przewodów roboczych, dostawa i montaż przewodów odgromowych, w tym skojarzonych ze światłowodem oraz zabezpieczenie antykorozyjne, demontaż i utylizacja istniejącej linii jeśli zachodzi taka potrzeba;

◾ odbiór końcowy techniczny przedmiotu umowy (w tym m.in.: wycinka drzew, badania i testy gotowość linii do załączenia pod napięcia, pozwolenie na użytkowanie, dokumentacja podwykonawcza, paszport linii);

◾ Komunikacja Społeczna etap II;

◾ odbiór końcowy.

Nie sposób wymienić wszystkich czynności, gdyż jest on uzależniony od danego zakresu prac w konkretnym przetargu, jednak w przypadku usług w kategorii "zaprojektuj, dostarcz i wybuduj" są to główne czynności wymienione powyżej. Przechodząc do określenia PKWiU, przedmiotem Umowy zawartej pomiędzy stronami jest jedna kompleksowa usługa budowlana, która obejmuje swym zakresem szereg różnych elementów. Spółka zobligowała się bowiem do wykonania usługi budowlanej wraz z szeregiem innych czynności niezbędnych do prawidłowej realizacji usługi zasadniczej. Dlatego też w tym przypadku dochodzi do wykonania jednej usługi kompleksowej, a nie kilku czynności autonomicznych. Dlatego też w oparciu o powyższe, zdaniem Spółki, taka usługa jako całość mieści się w klasyfikacji PKWiU 42.22.21.0 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych".

Choć usługa budowlana w systemie "zaprojektuj, dostarcz i wybuduj" bez wątpienia składa się z czynności elementarnych, to jednak z punktu widzenia odbiorcy dzielenie tej usługi na czynności elementarne miałoby sztuczny charakter. Usługę taką należy traktować jako jedno świadczenie złożone.

Odnosząc się natomiast do uszczegółowienia usług jakie inni kontrahenci wykonują na rzecz Spółki, Wnioskodawca przedstawia dwie przykładowe Umowy.

W pierwszej z nich kontrahent ma za zadanie wykonać prace polegające na "rozbudowie stacji 400/110 kV S. U.". Do zakresu jego prac wchodzą następujące czynności:

◾ opracowanie harmonogramu prac i dostaw;

◾ dostawa materiałów niezbędnych do wykonania prac na plac budowy;

◾ budowa stanowiska dławika kompensacyjnego (tom ... Projektu Wykonawczego, kompletny z wymianą gruntu);

◾ budowa fundamentu bramki dławika przy stanowisku dławika;

◾ budowa odwodnienia dławika z zakupem i dostawą;

◾ przebudowa dróg wewnętrznych, przepustu drogowego, fundamentu szyn dławika;

◾ montaż konstrukcji wysokich.

Dochodząc do klasyfikacji PKWiU ww. czynności, zdaniem Spółki, jest to usługa - roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze 42.21.22.0 oraz 42.11.20.0 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych".

Natomiast kolejny przykład takiej umowy dotyczy następujących prac "Rozbudowa i modernizacja stacji 400/220/110kV M.". W zakres prac wchodzi wykonanie prac związanych z odwodnieniem terenu stacji wraz z wykonaniem przewodów tłoczonych i wlotu do rowu na terenie stacji SE 400/220/110 kV M. Dochodząc do klasyfikacji PKWiU ww. czynności zdaniem Spółki należy zakwalifikować jako usługa 43.22.11.0 – "Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających".

Doprecyzowanie stanu faktycznego w zakresie rozliczenia konsorcjum. Spółka zapytuje o następującą sytuację dotyczącą Konsorcjum.

Sytuacja 1. Spółka zawarła Umowę Konsorcjum, w której jest członkiem konsorcjum. Rozliczenie polega na tym, iż z uwagi na zapisy Umowy głównej z Inwestorem rozlicza się Lider Konsorcjum, dlatego też Spółka za swoją część prac budowlanych wystawia fakturę na rzecz Lidera Konsorcjum.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu do wniosku zadano m. in. pytanie nr 6 (pierwotnie nr 7):

Czy usługi projektowe oraz formalno-prawne będące I etapem realizacji umowy dotyczącej zamówienia budowy linii, bądź stacji elektroenergetycznej, świadczone jako podwykonawca należy traktować jako usługę kompleksową i opodatkować odwrotnym obciążeniem?

Zdaniem Spółki, winna ona wystawić fakturę na rzecz Lidera jako jedną fakturę dokumentującą realizację usługi budowlano-montażowej będącej przedmiotem umowy zawartej z kontrahentem, przy czym wszystkie świadczone w ramach tego zlecenia usługi w tym usługi projektowe oraz formalno-prawne powinny zostać ujęte zbiorczo i rozliczone w procedurze zgodnie z art. 17 odwrotnego obciążenia.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w pierwszej kolejności należy określić charakter prawny zawartej z kontrahentem umowy. Zdaniem Spółki, przedmiotem umowy pomiędzy Spółką a Liderem konsorcjum jest jedna kompleksowa usługa budowlana, która obejmuje swym zakresem szereg różnych elementów. Spółka zobowiązała się bowiem do wykonania usługi budowlanej wraz z szeregiem innych czynności niezbędnych do prawidłowej realizacji usługi zasadniczej, tj. wybudowanie danego fragmentu linii elektroenergetycznej. W analizowanym przypadku dochodzi do wykonania jednej kompleksowej usługi budowlanej a nie kilku czynności autonomicznych. Tym, samym wykonanie projektu, bądź wykonanie uzgodnień formalno-prawnych jest niezbędnym warunkiem do realizacji usługi zasadniczej. Powyższa kwalifikacja przedmiotowej usługi znajduje oparcie w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych, z których wynika, iż w przypadku gdy umowa cywilnoprawna łącząca podatnika z kontrahentem obejmuje swym zakresem szereg czynności, właściwym jest - dla celów podatku od towarów i usług - uznanie przedmiotowych czynności jako jednej kompleksowej usługi. O celowości traktowania jednej zasadniczej usługi jako usługi kompleksowej świadczy także bogate w tym zakresie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dla przykładu, orzeczenie w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Custom and Excise (Wielka Brytania) Trybunał dokonał wykładni pojęcia "świadczenie złożone" oraz wskazał zasady opodatkowania. Trybunał wskazał mianowicie, iż zgodnie z artykułem 2(1) VI dyrektywy, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednocześnie jednak, w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zdaniem Trybunału, z pojedynczą usługą w sensie ekonomicznym mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów traktuje się jako usługi pomocnicze. Usługa ma natomiast charakter usługi pomocniczej, jeśli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W przypadku świadczeń złożonych o zasadach opodatkowania usług pomocniczych decyduje zawsze charakter usługi zasadniczej. W analizowanym przypadku należy uznać, iż usługę zasadniczą stanowić będzie wykonanie przez Spółkę usługi budowlanej, natomiast wszelkie inne czynności niezbędne do prawidłowej realizacji przedmiotu umowy, stanowić będą usługi pomocnicze.

Dlatego też przedmiot umowy stanowi wykonanie przez Spółkę kompleksowej usługi budowlanej łącznie z niezbędnymi usługami pomocniczymi służącymi do jej wykonania, jak projekt oraz usługi formalno-prawne winny być ujęte na fakturze jako jedna usługa i opodatkowane właściwą stawką dla danej usługi. W oparciu o przepisy art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług kompleksowa usługa budowlana świadczona przez Spółkę na rzecz Lidera konsorcjum winna być rozliczona na zasadach odwrotnego obciążenia.

Reasumując, w przypadku usług konsorcjum, jeżeli Spółka będzie zobligowana do wystawienia faktury na rzecz Lidera konsorcjum wówczas będzie działać w charakterze podwykonawcy i faktura winna być rozliczona w procedurze odwrotnego obciążenia. Lider nie jest ostatecznym odbiorcą usług budowlanych, Taka sytuacja czyni ze Spółki de facto podwykonawcę w szerokim rozumieniu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowiskow, zakresie pytania oznaczonego nr 6, Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r, poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej "ustawą" – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Dla celów podatkowych złożone działania podatnika powinny być – co do zasady – traktowane jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

W ramach świadczenia złożonego wyróżnić można świadczenie podstawowe (zasadnicze) oraz świadczenia pomocnicze, które nie stanowią celu samego w sobie, ale służą wykonaniu świadczenia podstawowego. Świadczenie złożone jako jedną całość należy opodatkować według zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a.usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;

b.usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej "Dyrektywą" – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI [ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Rozstrzygając sprawę w zakresie żądania wyrażonego przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 6, Dyrektor zauważył, że o charakterze świadczonych robót decyduje całokształt okoliczności faktycznych jakie towarzyszą realizacji tych czynności. Dlatego też wnioski płynące ze wskazanego wcześniej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), na który zresztą powołuje się sam Wnioskodawca, przystają do okoliczności przedmiotowej sprawy. Znamienne jest również, że Wnioskodawca klasyfikuje świadczone przez siebie czynności zasadniczo jako roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych.

Niezależnie od powyższego Dyrektor zauważył, że wskazane we wniosku usługi budowlane, projektowe oraz formalno-prawne (wskazane w kontekście pytania nr 6) mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Stosowana przez Wnioskodawcę praktyka wskazuje, że takie wyodrębnienie jest nie tylko możliwe, ale i stosowane przez Wnioskodawcę, bowiem realizowane przez Wnioskodawcę projekty przybierają formułę "zaprojektuj, dostarcz i wybuduj", a ponadto jest to I etap realizacji umowy (umowa swym zakresem – zgodnie ze wskazaniami Wnioskodawcy – obejmuje wykonanie: prac projektowych, robót budowlanych). Bez znaczenia natomiast w przedmiotowej sprawie pozostaje, że usługi projektowe, formalno-prawne i usługi budowlane wynikają z jednej umowy i są realizowane w ramach jednej inwestycji budowlanej. Co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie, mamy więc do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. świadczeniem usług budowlanych oraz świadczeniem usług projektowych i formalno-prawnych. Wobec czego w odniesieniu do tych czynności nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze. Ponadto wskazać należy, iż usługi projektowe oraz formalno-prawne, mimo iż, są czynnościami pośrednio związanymi z robotami budowlanymi nie stanowią robót budowlanych. Roboty budowlane polegają na bezpośrednim wykonawstwie, natomiast usługi projektowe polegają na współdziałaniu w zakresie bezpośredniego wykonawstwa budowlanego. Nie tworzą w sposób bezpośredni nowych dóbr, dlatego nie mogą być uznane za roboty budowlane.

Z powyższego wynika więc, że usługa wykonania projektu i formalno-prawna oraz usługa budowlana nie są ze sobą tak ściśle i nierozerwalnie związane, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Z tych też względów nie ma podstaw aby opisane we wniosku czynności traktować jako usługę kompleksową. W konsekwencji, mimo że czynności opisane przez Wnioskodawcę wykonywane są w ramach jednej umowy, należy zakwalifikować je jako dwa odrębne, niezależne świadczenia, które powinny zostać rozliczone (opodatkowane) wg właściwych dla nich zasad.

Usługi projektowe oraz formalno-prawne w ramach I etapu realizacji umowy Wnioskodawca nie powinien wskazywać w fakturach jako sprzedaży w ramach kompleksowej usługi budowlanej. Przy robotach budowlanych, co do zasady, projekt ma bardzo istotne znaczenie i sam w sobie stanowi pewną odrębną całość, tym samym nie może wraz z usługą budowlaną składać się na jedno świadczenie kompleksowe. Wobec tego świadcząc te czynności dla Lidera konsorcjum winny być opodatkowane osobno, tj. usługę projektową oraz formalno-prawną należy opodatkować na zasadach ogólnych. Oznacza to, że odpowiednie zasady opodatkowania wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie mają zastosowania w tej sytuacji.

Końcowo Dyrektor zauważył, że wydana interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, S. E. G. SA wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na wydaną interpretację indywidualna w części, w której uznano stanowisko Spółki dotyczące pytania oznaczonego nr 6 (a pierwotnie nr 7) za nieprawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1 h w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polegającego na przyjęciu, że zasady opodatkowania określone w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1 h ustawy o VAT nie mają zastosowania do świadczonych przez Spółkę usług projektowych oraz formalno-prawnych wykonywanych w związku z usługami budowlanymi, podczas gdy usługi te – jako usługi kompleksowe – mają charakter robót ogólnobudowlanych objętych zakresem przedmiotowym art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT;

2) niewłaściwą oceną zastosowania art. 5a ustawy o VAT poprzez jego pominięcie, pomimo, ze Spółka zakwalifikowała swoją usługę jako całość do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, a podany przez Spółkę symbol statystyczny jest powołany w poz. 11 załącznika nr 14 do ustawy VAT.

Mając powyższe na uwadze wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której uznano stanowisko Spółki dotyczące pytania oznaczonego nr 6 (a pierwotnie nr 7) za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko, podkreślając, że jest zobowiązana do wykonania zamówienia polegającego na zbudowaniu określonego obiektu. W ramach usługi można więc wyróżnić świadczenie główne, jakim jest świadczenie budowlane. Ponadto Spółka jest zobowiązana do szeregu świadczeń pobocznych – sporządzenia projektu oraz wykonania części formalno – prawnej. Te świadczenia poboczne, nie stanowią jednakże celu samego w sobie, ale służą lepszemu wykonaniu na rzecz klienta świadczenia głównego. Klient nie musi dbać ani odpowiadać za przygotowanie projektu budowlanego ani spełnienie pozostałych kwestii formalno – prawnych. Czynności te jako element usługi budowlanej wykonuje Spółka. Z tego względu usługę Spółki należy traktować jako usługę kompleksową, która będzie opodatkowana według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego (budowlanego). W konsekwencji, stosownie do art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 jak i art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 1 h ustawy o VAT, cała usługa (jako świadczenie kompleksowe) będzie podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zwarzył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy wykonanie usług projektowych oraz formalno – prawnych powiązanych z wybudowaniem określonego obiektu w ramach jednej umowy z kontrahentem może być uznane za świadczenie złożone, które podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia, tak jak usługa budowlana, która jest świadczeniem głównym.

Skarżąca dowodziła, że wykonanie usług projektowych, formalnoprawnych i budowlanych jest usługą złożoną, kompleksową, do której, jako całości, winien być zastosowany mechanizm odwrotnego obciążenia.

W przekonaniu Sądu z tak zaprezentowanym poglądem nie sposób się zgodzić. Kwestia sformułowania umowy z kontrahentem nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym. W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie skonstatowały, że w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym mamy do czynienia z odrębnymi czynnościami, które winny być opodatkowane według właściwych dla nich zasad.

Pojęcie świadczenia kompleksowego jest określeniem pozaustawowym, do którego odnosił się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w wyrokach z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd,C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93; z 27 października 2005 r. w sprawie Levob, C-41/04, ECLI:EU:C:2005:649; z z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property, C-572/07, ECLI:EU:C:2009:365 oraz z 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse, C-392/11, ECLI:EU:C:2012:597. W ostatnim z powołanych orzeczeń Trybunał wskazał na takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie, jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość oraz występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenie główne jest takie świadczenie, które nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Trybunał stwierdził, że zasadą jest, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od usługi projektowej oraz usług formalno - prawnych. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa projektowa, jak i usługi formalno –prawne nie stanowią składowej części generalnej usługi budowlanej –mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady są to różne i niezależne od siebie usługi.

Zauważyć przy tym trzeba, że przeniesienie na wykonawcę robót budowlanych obowiązku uzyskania stosownych pozwoleń i decyzji w imieniu inwestora nie zmienia faktu, że wykonawca występuje tu nie w swoim imieniu, lecz w imieniu inwestora i usługa ta ma bardziej charakter usługi prawniczej, gdyż wykonawca występuje jako pełnomocnik inwestora w postępowaniu administracyjnym. Zatem czynność ta nie może stanowić elementu kompleksowej usługi budowlanej wykonywanej przez wykonawcę, gdyż ma ona zupełnie inny charakter.

Stąd Sąd uznał, że wniosek skarżącej, że usługi określone przez skarżącą jako pomocnicze (usługa projektowa oraz usługi formalno - prawne), winny dzielić los prawny usługi głównej (budowlanej), jest chybiony.

Podkreślić należy, że właśnie w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego w przedmiotowym wniosku o indywidualną interpretację, nie można w żadnym wypadku mówić, że nie można wykonywanych świadczeń nienaturalne rozdzielić. Stwierdzić bowiem należy, że sprawie niniejszej w przypadku wyodrębnienia świadczeń opisanych przez skarżącą powstają całkowicie niezależne świadczenia w postaci usługi projektowej, usług formalnoprawnych oraz budowlanej. Brak jest więc elementu sztuczności, na który wskazywał ETS, stanowiącego warunek sine qua non uznania tych czynności za jedno świadczenie. W przypadku pozytywnego efektu tej analizy, tj. stwierdzenia, że mamy do czynienia z jednym, jednorodnym świadczeniem, konieczne byłoby ustalenie, która ze składowych czynności ma charakter świadczenia zasadniczego, podstawowego, a która pomocniczego i w tym przypadku przydatna i adekwatna do rozważań byłaby argumentacja skarżącej, która dowodziła, że zasadniczą, decydującą o wartości świadczenia jest usługa budowlana. Jednak te argumenty strony winny być, w przekonaniu Sądu, brane pod uwagę dopiero po ustaleniu, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednym świadczeniem, a to zdaniem Sądu organ prawidłowo wykluczył.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrku z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 840/15 (w odniesieniu do usługi związanej z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 348/09 ( w odniesieniu do usługi projektowej).

W tej sytuacji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1 h w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polegającego na przyjęciu, że zasady opodatkowania określone w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1 h ustawy o VAT nie mają zastosowania do świadczonych przez Spółkę usług projektowych oraz formalno-prawnych wykonywanych w związku z usługami budowlanymi, podczas gdy usługi te – jako usługi kompleksowe – mają charakter robót ogólnobudowlanych objętych zakresem przedmiotowym art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Za chybiony uznać trzeba także zarzut niewłaściwej oceny zastosowania art. 5a ustawy o VAT poprzez jego pominięcie, pomimo, że Spółka zakwalifikowała swoją usługę jako całość do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, a podany przez Spółkę symbol statystyczny jest powołany w poz. 11 załącznika nr 14 do ustawy VAT. Spółka w złożonym wniosku podała kwalifikację PKWiU do usługi, którą uznała za usługę kompleksową przypisując jej kwalifikację usługi uznanej przez siebie jako główną, zaś złożony wniosek o wydanie interpretacji związany był w istocie z wątpliwościami skarżącej czy świadczone przez nią w ramach jednej umowy z kontrahentem usługi projektowe oraz formalno – prawne mogą stanowić element kompleksowej usługi budowlanej.

Przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z PKWiU organ powinien ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi świadczenie kompleksowe czy nie, a rozstrzygnięcie tej kwestii odbywa się w oparciu o przepisy VAT, a nie klasyfikację statystyczną.

Prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, że w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym mamy do czynienia z odrębnymi czynnościami, a nie z kompleksową usługą budowlaną czyni zatem ten zarzut całkowicie nieuzasadnionym.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.