Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 68/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 4, art. 16 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 280
law: Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.
article: art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Powiatu L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 852/19 w sprawie ze skargi Powiatu L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2019 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.150.2019.2.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Powiatu L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 2 października 2022 r., sygn. I SA/Kr 851/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Powiatu L. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Powiat") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS:, "Organ interpretacyjny") z 14 maja 2019 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.150.2019.2.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Powiat żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenia w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji DKIS. Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz.1302., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) niewłaściwe zastosowanie art.151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i oddalenie skargi na indywidualną interpretację podatkową Organu interpretacyjnego poprzez naruszenie art.145 §1 pkt.1 lit. c oraz art.57a p.p.s.a w związku z art.14c § 1 i § 2, a także art.121 § 1 w zw. z art.14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p.") polegające na błędnej ocenie, że stan faktyczny opisany przez DKIS w interpretacji indywidualnej zaprezentowany jako faktyczna podstawa udzielonej interpretacji (iż z dniem 1 stycznia 2017r. nastąpiła u skarżącego zmiana zakresu wykorzystania obiektu Krytej Pływalni do działalności gospodarczej) jest tożsamy ze stanem faktycznym opisanym przez skarżącego we wniosku o interpretację indywidualną w zakresie ustalenia wpływu zmiany sposobu rozliczania podatku VAT - centralizacji rozliczeń VAT przez j.s.t. na zmianę sposobu i zakresu wykorzystywania obiektu Krytej Pływalni do działalności gospodarczej; a zatem nieuwzględnienie okoliczności, że Organ interpretacyjny związany jest stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację podatkową (art.14c § 1 O. p.), z którego wynika, iż Skarżący prowadzi w całym obiekcie Krytej Pływalni począwszy od 2011 r. do dnia dzisiejszego, w sposób nieprzerwany, w niezmienionym zakresie, działalność gospodarczą (niezależnie od zmiany sposobu rozliczeń podatku VAT w jednostkach samorządu terytorialnego od 1 stycznia 2017 r. w związku z jego centralizacją), a w konsekwencji zaś tego błędną ocenę przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia argumentacji prawnej DKIS poprzez uznanie ją za prawidłową, a tym samym uznanie stanowiska Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe,

2) niewłaściwe zastosowanie art.151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i oddalenie skargi na indywidualną interpretację podatkową DKIS poprzez naruszenie art.145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 57a p.p.s.a w zw. z art.14c § 1 i § 2, a także art.121 § 1 w zw. z art.14h O.p. polegające na błędnej ocenie, że stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację podatkową wskazuje, że odpłatne usługi na Pływalni, w zakresie w jakim świadczone są na rzecz własnych jednostek organizacyjnych Powiatu - rozliczane notą księgową, są dowodem na zmianę zakresu wykorzystywania obiektu Pływalni do działalności gospodarczej, podczas gdy rozliczanie tych usług notą są skutkiem zmiany przepisów prawa o sposobie rozliczania VAT w j.s.t. w związku z jego centralizacją, przy niezmienionej działalności gospodarczej; gdyż charakter usługi jest taki sam - odpłatne wejście na basen, natomiast zmieniła się tylko forma rozliczenia płatnej usługi,

– nieuwzględnienie przedstawionej w opisie stanu faktycznego okoliczności, że pobierane opłaty za świadczone usługi na Pływalni nie są opłatami z nakazu organów władzy (art.15 ust.6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), lecz opłatami za świadczenie usług na podstawie umów cywilnoprawnych, które rozliczane notą pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Powiatu z racji ich neutralności dla Vat winny być pomijane, jednakże jak wykazuje praktyka nie da się zastosować wzoru na proporcję w taki sposób, aby rozliczenia pomiędzy jednostkami organizacyjnymi wewnątrz jednostki samorządu terytorialnego były pomijane z racji tego, iż są neutralne, bo zakres świadczenia usług nie uległ zmianie,

3) niewłaściwe zastosowanie art.151 p.p.s.a i oddalenie skargi na indywidualną interpretację podatkową DKIS jako skutek naruszenia art.145 §1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a w związku z art.2a O.p. poprzez uznanie, że nieuwzględnienie przez Organ interpretacyjny zasady zawartej w art. 2a O.p. i nie rozstrzygnięcie zaistniałych, niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść skarżącego/podatnika jest prawidłowe; pomimo braku przepisu ustawowego nakazującego, aby z dniem 1 stycznia 2017 r., to jest dniem wprowadzenia centralizacji rozliczeń podatku VAT przez jednostki samorządu terytorialnego - stosownie do ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. z 2018 r., poz.280, dalej: "ustawy centralizacyjnej") - świadczenie odpłatnych usług przez jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego na rzecz innej jednostki organizacyjnej tej samej jednostki samorządu terytorialnego, dla skutków w podatku Vat, traktować w powyższym zakresie jako zmianę zakresu wykorzystywania środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej niezależnie od faktu prowadzenia tej działalności gospodarczej bez żadnych zmian;

– bowiem bez jednoznacznego wyraźnego przepisu ustawowego nie może zaistnieć obowiązek podatkowy dla skarżącego,

II. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) błędną wykładnię przepisu art.15 ust. 2 i art.86 ust. 2a ustawy o VAT – wbrew literalnemu brzmieniu – polegającą na błędnej wykładni pojęcia "działalności gospodarczej"’ zdefiniowanej w art.15 ust. 2 ustawy o VAT (a użytej w art.86 ust.2a tejże ustawy), poprzez uznanie - w ślad za DKIS, że działalność gospodarcza to wyłącznie działalność opodatkowana, podczas gdy zgodnie z literalnym brzmieniem art.15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza to: "wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych"), - która to wykładnia ma bezpośredni wpływ na ocenę czy nastąpiła zmiana sposobu i zakresu wykorzystywania obiektu Krytej Pływalni do prowadzenia działalności gospodarczej, (a co za tym idzie, że prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza w obiekcie Krytej Pływalni w L. może być uznana za taką jedynie w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, natomiast jeżeli pojawiła się działalność nieopodatkowana (w wyniku wprowadzenia w j.s.t. ustawowej centralizacji VAT), to błędne uznanie, że nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania obiektu Krytej Pływalni do celów działalności gospodarczej; podczas gdy odpłatna działalność gospodarcza prowadzona jest w obiekcie Krytej Pływalni bez żadnej zmiany, nieprzerwanie w takim samym zakresie (rozumiana zgodnie z art.15 ust.2 ustawy o VAT jako: "wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych"), natomiast nieopodatkowanie czynności dokonywanych pomiędzy własnymi jednostkami organizacyjnymi jednostki samorządu terytorialnego (jako neutralnych dla VAT) wynika z ustawy o centralizacji rozliczeń VAT w j.s.t.,

2) błędną wykładnię art. 3 i art. 4 - wbrew ich literalnemu brzmieniu - ustawy centralizacyjnej poprzez uznanie, że podjęcie przez j.s.t. z dniem 1 stycznia 2017 r. rozliczania podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnym Powiatu (centralizacja rozliczania przez j.s.t. podatku VAT) jest zmianą, lub tożsame ze zmianą zakresu i sposobu wykorzystania środka trwałego do prowadzonej działalności gospodarczej,

3) błędną wykładnię art.16 ust. 2 pkt 3 wyżej powołanej ustawy centralizacyjnej prowadzącą do niewłaściwego zastosowania art. 91 ustawy o VAT poprzez błędną ocenę Sądu pierwszej instancji o prawidłowości zastosowania w interpretacji indywidualnej Organu interpretacyjnego - w stosunku do opisanego we wniosku o interpretację podatkową stanu faktycznego - przepisów prawa materialnego art. 91 ustawy o VAT, przez co treść zaskarżonego orzeczenia oraz wydana interpretacja indywidualna prowadzą do błędnego wniosku, że zachodzą okoliczności, o których mowa w przepisach art. 91 ustawy o VAT, a co za tym idzie Powiat jest zobowiązany do korekty wieloletniej podatku VAT - podczas gdy stan faktyczny przedstawiony przez Powiat we wniosku o interpretację nie daję ku temu podstaw, bowiem odpłatna działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT prowadzona jest przez skarżącego w obiekcie Krytej Pływalni bez żadnej zmiany, nieprzerwanie w takim samym zakresie; a więc wskazane przepisy nie mają zastosowania do zaistniałego stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację podatkową,

4) naruszenie art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynikające z błędnej wykładni art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy centralizacyjnej prowadzącej do niewłaściwego zastosowania art. 91 ust.2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że wprowadzona przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2017 r. centralizacja rozliczeń podatku VAT przez jednostki samorządu terytorialnego - stosownie do przywołanej ustawy - skutkuje dla Skarżącego obowiązkiem korekty podatku VAT wstecz (pomimo niezmienionego zakresu prowadzenia działalności gospodarczej, tak jak dotychczas) - przy braku wyraźnego przepisu ustawowego, a także przy braku przepisu, że: świadczenie odpłatnych usług przez jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego na rzecz innej jednostki organizacyjnej tej samej jednostki samorządu terytorialnego, dla skutków w podatku VAT, należy, w tym zakresie z dniem 1 stycznia 2017 r., traktować jako zmianę sposobu czy zakresu wykorzystywania środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej; niezależnie od faktu prowadzenia tej działalności bez zmian, jak w przypadku skarżącego, który nadal, tak jak poprzednio, bez zmian prowadzi działalność gospodarczą w całym obiekcie Krytej Pływalni (rozumianą zgodnie z art. 15 ust.2 ustawy o VAT jako odpłatne świadczenie usług);

– co jest niezgodne z zasadą niedziałania prawa wstecz oraz zasadą, że źródłem obowiązku podatkowego jest ustawa, jak również z zasadą, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

3. Organ interpretacyjny wniósł odpowiedź, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc ponadto o przeprowadzenie w sprawie rozprawy.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 28 grudnia 2022 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 28 marca 2023 r., o czym poinformowano pełnomocników stron, umożliwiając im złożenie na piśmie dodatkowego stanowiska.

4.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.3. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a.

4.4. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

4.5. Spór w niniejszej sprawie dotyczy w istocie rzeczy oceny konsekwencji wprowadzenia przepisów ustawy centralizacyjnej. Zgodnie z art. 3 tejże ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostki samorządu terytorialnego zostały zobowiązane do rozliczania najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Jednocześnie zgodnie z art. 4 powołanej ustawy jednostki samorządu terytorialnego, których jednostki organizacyjne rozliczały się przed wejściem w życie ustawy centralizacyjnej jako odrębni podatnicy, wstąpiły z dniem podjęcia rozliczania podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych, przy czym jednostką organizacyjną zgodnie z ustawą jest utworzona przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowa jednostka budżetowa lub samorządowy zakład budżetowy, urząd gminy, starostwo powiatowe, a także urząd marszałkowski. Co za tym idzie, w świetle dotychczasowego orzecznictwa zarówno TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie Organ interpretacyjny prawidłowo oparł zaskarżoną interpretacje indywidualną na założeniu, zgodnie z którym jedynym podatnikiem VAT w przedmiotowej sprawie dla wszystkich czynności jest Powiat, zaś jednostki organizacyjne Powiatu posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej w zakresie towarów i usług, tak więc wszystkie czynności wykonywane przez te jednostki na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, natomiast czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno między jednostkami budżetowymi jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że taki stan rzeczy stanowi realizację celu, jakiemu służyło uchwalenie ustawy centralizacyjnej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny analizując okoliczności wprowadzenia centralizacji rozliczeń VAT w wyroku z 23 czerwca 2022 roku (sygn. akt I FSK 2098/18),: "Przede wszystkim, uchwalenie ustawy centralizacyjnej jest konsekwencją dwóch orzeczeń:– wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 G. W. przeciwko M.F., oraz – uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15). W powyższym wyroku TSUE stwierdzono, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/ WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Trybunał stwierdził, że jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu. Natomiast w uchwale NSA z dnia 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15), wskazując na ww. wyrok TSUE orzeczono, że także samorządowy zakład budżetowy, z tych samych powodów co jednostka budżetowa, mimo większego niż ta jednostka stopnia samodzielności, nie może być uznany za odrębnego od gminy podatnika VAT, z uwagi na brak wystarczającej samodzielności. Konsekwencją tych orzeczeń, z których wynika, że zarówno zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, jest konieczność przyjęcia, że wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego (dalej: JST), która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach samorządu (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny." Co za tym idzie, prawidłowe jest reprezentowane w rozpatrywanej sprawie stanowisko DKIS, zgodnie z którym zmiana przepisów dotycząca centralizacji podatku VAT w jednostkach samorządu terytorialnego wpłynęła także na zmianę przeznaczenia budynku Krytej Pływalni, skoro w konsekwencji wprowadzenia centralizacji doszło do zmiany przeznaczenia środków trwałych, służących do końca 2016 r. wyłącznie czynnościom opodatkowanym, na taki, który służy czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT oraz czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Stanowisko takie jest co do zasady zgodne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie budzi żadnej wątpliwości, jak bowiem zauważył w kontekście wpływu centralizacji na przeznaczenie środków trwałych NSA w wyroku 13.09.2022 r. (sygn. akt I FSK 665/19): "Jednocześnie należy mieć na uwadze podmiotowość prawnopodatkową jednostek organizacyjnych Gminy w kontekście wyroku Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (w odniesieniu do jednostek budżetowych) oraz uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej dnia 26 października 2015 r. o sygn. I FPS 4/15, (w odniesieniu do zakładów budżetowych). Na podstawie ww. rozstrzygnięć, JST wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi stanowią jednego podatnika VAT. Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy Gminą a Jednostkami traktowane są jako czynności "wewnętrzne" poza VAT (Gmina wraz z Jednostkami stanowi bowiem jednego podatnika VAT). Zgodnie z obecną linią interpretacyjną majątek wykorzystywany jednocześnie do czynności wewnętrznych (niepodlegających opodatkowaniu VAT), jak i do czynności wykonywanych odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych (działalność opodatkowana VAT), jest majątkiem wykorzystywanym do działalności "mieszanej".

Należy zatem przyjąć, że zgodnie z art. 3 ustawy centralizacyjnej - jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od 1 stycznia 2017 r., zaś jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstąpiła na podstawie art. 4 tejże ustawy z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych. Przenosząc zaś powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że z dniem 1 stycznia 2017 r. Powiat L. dokonał centralizacji i wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych, wobec czego należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest właśnie Powiat. Tym samym Organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że działalność Powiatu jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT zwolnione od VAT), a co za tym idzie jedynym podatnikiem VAT dla wszystkich czynności jest Powiat, natomiast jednostki organizacyjne Powiatu posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów podatkowych w zakresie towarów i usług, w związku z czym wszystkie czynności wykonywane przez te jednostki na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, zaś czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno między jednostkami budżetowymi jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Konsekwencją tego stanowiska jest pogląd, zgodnie z którym powiat będzie podatnikiem podatku VAT, jedynie w tym zakresie, w jakim wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych, przy czym decydujące znaczenie ma charakter wykonywanych czynności. Należy bowiem przyjąć, że wykonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza te podmioty z kategorii podatników, natomiast wykonywanie czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkuje uznaniem tych podmiotów za podatników podatku VAT, zaś realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konkluzja Organu interpretacyjnego sprowadza się zatem do uznania, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, a więc pozostają w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, jak czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych), albowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

4.6. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w takiej sytuacji za chybiony należy uznać zarzut Skarżącego, zgodnie z którym DKIS dokonał błędnej wykładni art. 15 ust 2, art. 86, art. 91 ustawy o VAT, uznając, że fakt przedmiotowego nieopodatkowania stanowi zmianę przeznaczenia i sposobu użytkowania obiektu krytej pływalni, gdyż z okoliczności sprawy wynikało, że Powiat będzie wykorzystywał budynek Krytej Pływalni zarówno do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jak również do celów pozostających poza działalnością gospodarczą, a zatem w ramach działalności gospodarczej budynek Krytej Pływalni nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności, do których ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak słusznie bowiem wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, po dokonaniu centralizacji rozliczeń, zgodnie z art. 3 i 4 ustawy centralizacyjnej, budynek Krytej Pływalni nie może już być uznawany za wykorzystywany w całości do działalności gospodarczej, służy bowiem jednocześnie prowadzeniu działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT oraz innej działalności, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. zgodnie z treścią wniosku Skarżącego i zamieszczonym tam opisem, działalności jednostek organizacyjnych, w szczególności szkół organizujących dla swoich uczniów lekcje wychowania fizycznego. Sąd pierwszej instancji trafnie wywodzi, że skoro, zgodnie z treścią wniosku doszło do sytuacji, w której nie można dokonać przyporządkowania wydatków wprost na działalność opodatkowaną i na niepodlegającą opodatkowaniu, to należało uznać, że Powiat nie ma możliwości przyporządkowania całości działalności Krytej Pływalni do działalności gospodarczej, o której mowa art. 15 ust. 2 ustawy. Odwoływanie się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy działalność ta prowadzona jest po dokonaniu centralizacji przez jednostki wewnętrzne Powiatu, nie jest zatem uzasadnione, gdyż kwestia prowadzenia działalności gospodarczej, dotyczyć może wyłącznie podatników, który to status wspomniane jednostki utraciły.

4.7. W konsekwencji chybiony jest także zarówno zawarty w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący błędnej wykładni pojęcia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz nieprawidłowej interpretacji art. 86 ust. 1, 2a, jak również zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i 2, art. 121 i art. 14 h O.p., polegającego na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny że stan faktyczny opisany przez Organ Interpretacyjny w interpretacji indywidualnej zaprezentowany jako faktyczna podstawa udzielonej interpretacji (iż z dniem 1 stycznia 2017r. nastąpiła u skarżącego zmiana zakresu wykorzystania obiektu Krytej Pływalni do działalności gospodarczej) jest tożsamy ze stanem faktycznym opisanym przez skarżącego we wniosku o interpretację indywidualną w zakresie ustalenia wpływu zmiany sposobu rozliczania podatku VAT - centralizacji rozliczeń VAT przez j.s.t. na zmianę sposobu i zakresu wykorzystywania obiektu Krytej Pływalni do działalności gospodarczej.

4.8. W rozpatrywanej sprawie nie doszło, wbrew podniesionemu w skardze kasacyjnej zarzutowi, do nieuwzględnienia okoliczności, że DKIS związany jest stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację podatkową (art,14c §1 O. p.), z którego wynika, iż Skarżący prowadzi w całym obiekcie Krytej Pływalni począwszy od 2011 r. do dnia dzisiejszego, w sposób nieprzerwany, w niezmienionym zakresie, działalność gospodarczą (niezależnie od zmiany sposobu rozliczeń podatku VAT w jednostkach samorządu terytorialnego od 1 stycznia 2017 r. w związku z jego centralizacją), gdyż kwestia oceny, czy Skarżący prowadzi działalność gospodarczą nie stanowi oceny stanu faktycznego, ale kwestię oceny prawidłowości stanowiska Skarżącego w tym zakresie, które w tym przypadku okazało się błędne, opierając się na przyjętym w skardze kasacyjnej założeniu, zgodnie z którym rozwiązania wprowadzające centralizację rozliczeń niezgodne są z zasadą niedziałania prawa wstecz oraz zasadą, że źródłem obowiązku podatkowego jest ustawa, jak również z zasadą, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W tym zakresie stanowisko Skarżącego jest sprzeczne, z jednej bowiem strony podnosi on, że DKIS dokonał błędnej wykładni art. 3 i art. 4 ustawy centralizacyjnej, uznając, że podjęcie przez Powiat z dniem 1 stycznia 2017 r. rozliczania podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnym Powiatu (centralizacja rozliczania przez j.s.t. podatku VAT) jest zmianą, lub tożsame ze zmianą zakresu i sposobu wykorzystania środka trwałego do prowadzonej działalności gospodarczej, z drugiej zaś podnosi naruszenie art.2, art.7 i art.84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, że wprowadzona przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2017 r. centralizacja rozliczeń podatku VAT przez jednostki samorządu terytorialnego skutkuje dla Skarżącego obowiązkiem korekty podatku VAT wstecz przy braku wyraźnego przepisu ustawowego, a także przy braku przepisu, zgodnie z którym świadczenie odpłatnych usług przez jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego na rzecz innej jednostki organizacyjnej tej samej jednostki samorządu terytorialnego, dla skutków w podatku VAT, należy, w tym zakresie z dniem 1.01.2017 r., traktować jako zmianę sposobu czy zakresu wykorzystywania środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej, co zdaniem Skarżącego jest niezgodne z zasadą niedziałania prawa wstecz oraz zasadą, że źródłem obowiązku podatkowego jest ustawa, jak również z zasadą, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Jeśli bowiem ustawa centralizacyjna nie prowadzi do zmiany sposobu wykorzystywania środka trwałego, jak chce Skarżący, nie może ona zostać uznana za sprzeczną z art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP.

4.9. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP nie mogły się ostać, gdyż w Skarżący zasadniczo nie przytacza argumentów na poparcie tezy, że argumentacja przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji, a opierająca się na rozróżnieniu skutku retrospektywnego oraz retroakcji właściwej jest błędna. WSA w Krakowie w sposób nie budzący wątpliwości wskazał bowiem, że przepisy zawarte w art. 91 ustawy o VAT, dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, gdyż na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje przedstawione przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, zgodnie z którym retrospektywność jest w pełni akceptowalna, dotycząc stosunków, które zaistniały wcześniej i trwają nadal, w sytuacji gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji, przy jednoczesnym założeniu, że nie wywołują one skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie (por. mn. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2018 r., II FSK 2162/16 oraz wyrok TK z 20 stycznia 2009 r., P 40/07. Por. także T. Pietrzykowski, Wsteczne działanie prawa i jego zakaz, Kraków, Zakamycze 2004).

4.10. Za chybiony uznać należy także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania art. 2a O.p., poprzez nieuwzględnienie przez Organ interpretacyjny zasady zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej i nie rozstrzygnięcie zaistniałych, niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść skarżącego/podatnika. Słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w istocie rzeczy we wskazanym zakresie nie istnieje niedająca się usunąć wątpliwość interpretacyjna, skoro bowiem w oparciu o analizowane przepisy prawa Organ interpretacyjny miał możliwość udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na pytanie zadane przez Powiat w kwestii obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w związku z centralizacją rozliczeń Powiatu z jego jednostkami organizacyjnymi, to art. 2a nie znajdzie zastosowania, gdyż w powołanym przepisie art. 2a chodzi przecież o wątpliwości organu stosującego prawo, nie zaś o wątpliwości podatnika, a nadto wątpliwości te mają być tego typu, że nie dadzą się usunąć, gdy tymczasem w przedmiotowej sprawie wątpliwość taka w ogóle nie występowała.

5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) A. Mudrecki E. Olechniewicz

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA