Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 128/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 43 ust. 4, par. 44 ust. 1-2, par. 44 ust. 6
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Rzeczą stron kontraktu jest takie ułożenie ich stosunków, aby nie kolidowały one z ich obowiązkami podatkowymi. Brak precyzji cywilnoprawnych zobowiązań stron kontraktu nie może wpływać na omijanie obowiązków podatkowych, w tym poprzez odmienne czasowo od wymaganego przepisami prawa, przesuwanie momentu powstania obowiązku podatkowego.

TEZY

Rzeczą stron kontraktu jest takie ułożenie ich stosunków, aby nie kolidowały one z ich obowiązkami podatkowymi. Brak precyzji cywilnoprawnych zobowiązań stron kontraktu nie może wpływać na omijanie obowiązków podatkowych, w tym poprzez odmienne czasowo od wymaganego przepisami prawa, przesuwanie momentu powstania obowiązku podatkowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Ryszard Pęk, Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Cukrowni "S." Spółki Akcyjnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 października 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 283/04 w sprawie ze skargi Cukrowni "S." Spółki Akcyjnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2000 r. do września 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Cukrowni "S." Spółki Akcyjnej w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5.400 zł /słownie: pięć tysięcy czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 października 2004 r., I SA/Lu 283/04, oddalono skargę Cukrowni "S." S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2000 r. do września 2001 r.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że zaskarżoną decyzją z dnia 22 kwietnia 2004 r., (...) Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania Cukrowni "S." S.A., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 29 grudnia 2003 r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług kwot zobowiązań podatkowych, kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: od grudnia 2000 r. do września 2001 r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w dniu 28 września 2000 r. Cukrownia "S." S.A. jako zleceniobiorca zawarła umowę zlecenia produkcji cukru z Cukrownią "R." S.A. jako zleceniodawcą.

Stosownie do postanowień powyższej umowy /par. 2 umowy/ Cukrownia "S." zobowiązała się do wykonania m.in. następujących czynności:

- skupu około 137.200 ton buraków cukrowych na placu fabrycznym oraz terenowych punktach skupu;

- wyprodukowania ze skupionych buraków łącznie do 19.716 ton cukru białego konsumpcyjnego oraz ostatecznego rozliczenia skupu buraków i produkcji cukru po zakończeniu kampanii cukrowniczej nie później niż w ciągu 14 dni po zakończeniu produkcji.

Do przechowywania wyprodukowanego cukru w ilości 19.500 ton w magazynach własnych oraz do dokonywania czynności związanych ze sprzedażą przechowywanego cukru, został zobowiązany zleceniobiorca /par. 5 umowy/. Szczegółowe warunki tych usług określono w załączniku Nr 3 do umowy. Za wykonanie usług objętych umową zleceniobiorca miał otrzymać wynagrodzenie w kwocie 24.948.945 zł, pomniejszone o wydatki poniesione w związku z realizacją niniejszej umowy przez zleceniobiorcę, do których zgodnie z załącznikiem nr 4 zaliczono m.in. wysokość kredytu preferencyjnego zaciągniętego na ten cel w kwocie 20.000.000 zł.

W dniu 17 października 2000 r. w związku z zawarciem przez Cukrownię "R." ze Spółką z o.o. "CK" w K. umowy sprzedaży 18.449 ton cukru wyprodukowanego przez Cukrownię "S.", strony sporządziły aneks Nr 1 do umowy zlecenia produkcji cukru z dnia 28 września 2000 r., mocą którego dokonano zmiany załącznika Nr 3 do ww. umowy stanowiąc m.in., iż przechowywanie ok. 19.500 ton cukru następuje nadal w magazynach zleceniobiorcy, a rozliczenie zleceniobiorcy z przechowywania cukru i dokonywania czynności związanych z jego wydawaniem nastąpi najpóźniej na dzień 30 września 2001 r. Po zakończeniu kampanii cukrowniczej 2000/2001 w dniu 19 stycznia 2001 r. aneksem Nr 2 strony umowy zlecenia produkcji cukru z dnia 28 września 2000 r., wprowadziły do niej m.in. par. 6a określający zasady rozliczenia wynagrodzenia należnego zleceniobiorcy. Ustaliły, że wynagrodzenie składa się z dwóch składników: wynagrodzenia stałego w kwocie 6.914.189,67 zł, które zostało rozliczone w momencie zakończenia procesu produkcyjnego oraz z wynagrodzenia dodatkowego, wprowadzonego celem podziału ryzyka niedokonania sprzedaży cukru przez Cukrownię "S.".

W ostateczności na podstawie umowy zlecenia z dnia 28 września 2000 r. z uwzględnieniem aneksu z dnia 19 stycznia 2001 r., Cukrowni w S. przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 33.177.180,29 zł w tym:

- 13.085.810,33 zł - zakup buraków cukrowych;

- 16.679.495,73 zł - wynagrodzenie za usługę przerobu buraków cukrowych;

- 3.156.458,31 zł - wynagrodzenie za usługę magazynowania;

- 255.417,92 zł - wynagrodzenie dodatkowe w wysokości 90% nadwyżki wartości powyższej ceny minimalnej cukru sprzedanego przez zleceniodawcę.

Z akt sprawy wynika, iż za wykonanie zlecenia produkcji cukru w kampanii 2000/2001 Cukrownia "S." S.A. wystawiła faktury dla Cukrowni "R." z wynagrodzeniem 20.491.371,96 zł w tym:

- 6.787.748, 37 zł koszty produkcji cukru /według aneksu Nr 2 do umowy, określone jako wynagrodzenie stałe/,

- 9.765.306,06 zł, wynagrodzenie dodatkowe za produkcję cukru /według aneksu Nr 2 określone również jako wynagrodzenie zmienne/,

- 255.417,92 zł, wynagrodzenie dodatkowe /90% nadwyżki ze sprzedaży według umowy/,

- 3.156.458,31 zł, usługi magazynowania /określane również jako koszty dystrybucji i magazynowania np. faktura z 30.12.2000 r./.

- 126.441,30 zł, usługi transportowe,

- 400.000 zł za przepakowanie cukru.

Ustalano jednak, że według Cukrowni "S." /zleceniobiorca/, techniczny koszt wytworzenia cukru w ramach umowy zlecenia dnia 28.09.2000 roku wyniósł 9.104.293,98 zł, tj. bez korekty produktów ubocznych /melas i wysłodki/ o wartości 490.800 zł, które stanowiły własność zleceniobiorcy /tj. koszty poniesione w okresie od 1 października do 31 grudnia 2000 r. w kwocie 8.149.566,24 zł oraz koszty poniesione w okresie 1 stycznia do 30 września 2001 r. w kwocie 463.927,74 zł, co daje ogółem kwotę 8.613.493,98 zł.

Pomimo wskazania wyższych kosztów produkcji przez zleceniobiorcę Cukrownia "R.", po otrzymaniu końcowego sprawozdania technicznego sporządzonego przez Cukrownię "S." o zakończeniu przerobu buraków i rozliczenia produkcji cukru, z którego jednoznacznie wynikało, że przerób buraków zakończono 28 listopada 2000 r. o godz. 5.00, dokonała rozliczenia finansowego z tytułu umowy zlecenia produkcji cukru z dnia 28.09.2000 r., przyjmując kwotę dokonanej zapłaty w wysokości 6.787.748,37 zł, jako koszt zakupu usług przerobu.

W ostateczności w 2000 r. cukrownie rozliczyły pomiędzy sobą należności z tytułu zakupu surowca w kwocie 13.085.810,33 zł i z tytułu zlecenia produkcji cukru w kwocie. 6.914.189,67 zł /wynagrodzenie stałe wynikające z aneksu nr 2 do umowy/, co łącznie dało kwotę 20.000.000 zł. Takie zachowanie stron wynikało z faktu, iż Cukrownia "R." zaciągnęła na potrzeby zawartej umowy kredyt w wysokości 20.000.000 zł i w tej kwocie Cukrownia "S." miała się zmieścić.

W powyższym stanie faktycznym organ podatkowy stwierdził, że przyjęta do rozliczenia kwota nie odpowiadała zarówno technicznym kosztom wytworzenia cukru - zaewidencjonowanym w urządzeniach księgowych zleceniobiorcy - Cukrowni "S.", jak też kwocie otrzymanego w ostateczności wynagrodzenia w wysokości 16.679.495,73 zł, za usługę produkcji cukru z uwzględnieniem faktur korygujących wystawionych w dniu 4 kwietnia 2002 r. przez ww. cukrownię. Na powyższe wynagrodzenie składa się kwota 8.319.353,43 zł zafakturowana i zaewidencjonowana przez skarżącą w miesiącu grudniu 2000 r. oraz kwota 8.360.142,30 zł - wypłacona stronie w 2001 r. i określona jako wynagrodzenie "dodatkowe", a w rzeczywistości stanowiąca podwyższenie wynagrodzenia, za usługę przerobu buraków zakończoną w listopadzie 2000 r.

W ocenie organu kwota 16.679.495,75 zł, stanowiąca wynagrodzenie za usługę przerobu buraków i produkcję cukru zakończoną w dniu 28 listopada 2000 r., stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług powinna być zafakturowana i zaewidencjonowana najpóźniej w grudniu 2000 r. Brak zafakturowania i zaewidencjonowania w ww. miesiącu kwoty 8.360.142,30 zł stanowił podstawę do zmiany rozliczenia w podatku VAT Spółki za grudzień 2000 r. i kolejne miesiące 2001 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2000 r.

Od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1/ naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej także ustawy o VAT, poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy w tym podatku powstał w Cukrowni w miesiącu grudniu 2000 r. pomimo tego, że wysokość wynagrodzenia za wykonywane przez Cukrownię usługi nie była w tym okresie ani znana, ani też nie mogła być ustalona, a usługi objęte umową wykonywane były również w 2001 roku;

2/ naruszenie dyspozycji par. 44 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie istniał obowiązek wystawienia faktur korygujących VAT z uwagi na podwyższenie ceny po wystawieniu faktury w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie nie doszło do podwyższenia ceny, lecz ustalenie jej wysokości /składników/ poprzez odwołanie się do elementów, stałych /zależnych od woli stron/ i zmiennych /uzależnionych od kompleksowego wykonania usług/;

3/ naruszenie przepisów postępowania, w tym art. art. 122, 187 par. 1, 191 i 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując odwołanie organ odwoławczy nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia.

Wyjaśnił, iż nie budzi wątpliwości, że zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.

Wskazał, że strony umowy zlecenia produkcji cukru z dnia 28.09.2000 r. w par. 7 ust. 2 umowy postanowiły, iż: "Należność Zleceniobiorcy płatna będzie w terminie 14-tu dni od dnia otrzymania przez Zleceniodawcę faktur Zleceniobiorcy. Za dzień zapłaty strony uznają datę złożenia przez Zleceniodawcę polecenia przelewu w Banku. "

W związku z powyższym, zgodnie z przepisem art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą /a tak strony postanowiły w umowie o której mowa wyżej/, obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Stosownie z kolei do przepisu par. 40 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, faktura za ww. czynności podlegała wystawieniu nie później niż do siódmego dnia od wydania towaru lub wykonania usługi.

Skoro z dokumentu "Końcowe sprawozdanie techniczne" wystawionego przez Cukrownię "S." wynika, że usługę przerobu 127.420 ton buraków cukrowych zakończono ostatecznie w dniu 28 listopada 2000 r., to zgodnie z przepisem par. 40 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, fakturę za usługę przerobu buraków /czy też jak określono w umowie wynagrodzenie za wykonanie tej usługi/ Cukrownia powinna była wystawić najpóźniej w dniu 5 grudnia 2000 r., bowiem z tym dniem w myśl przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o VAT najpóźniej powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zaznaczył, że art. 6 ust. 4 ustawy o VAT jednoznacznie określa moment powstania obowiązku podatkowego, operując konkretnymi terminami /obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi/, a ustawodawca nie uzależnił momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług od ustalenia ceny /wynagrodzenia/ za wykonaną usługę.

Odnosząc się do kwestii wysokości wynagrodzenia za usługę przerobu buraków, jaką Cukrownia "S." powinna wskazać w fakturze wystawionej dla zleceniodawcy, na marginesie tylko zauważył, bo nie ma to znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie są wiarygodne twierdzenia skarżącej, że w miesiącu grudniu 2000 r. nieznane były koszty produkcji cukru, skoro same strony umowy zlecenia produkcji cukru z dnia 28 września 2000 r. przeprowadziły rozliczenie finansowe przyjmując jako koszty zakupu usługi przerobu kwotę, którą zleceniodawca mógł uiścić po pomniejszeniu o kwotę z tytułu dokonanego skupu buraków cukrowych, a nie rzeczywiste koszty produkcji łącznie z należnym wynagrodzeniem.

Nadmienił też, że z aneksu nr 1 do umowy zlecenia wynikało, że Cukrownia "R." zawarła ze spółką z o.o. "CK" w K. umowę sprzedaży całości wyprodukowanego cukru w określonej kwocie. W tej sytuacji uzasadnione wątpliwości budzi wprowadzona do aneksu Nr 2 z 19.01.2001 r. preambuła odnośnie "podziału ryzyka związanego z produkcją i sprzedażą cukru", podczas kiedy produkcję już zakończono, a na wyprodukowany cukier zawarto umowę sprzedaży w ilości 18.449 ton.

Co do zarzutu naruszenia przepisu par. 44 ust. 1 wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. stwierdził, że jest on bezzasadny z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcie prawne skarżonej decyzji nie zostało na nim oparte. Podał, iż zasadnie wskazał organ podatkowy I instancji, że w sytuacji kiedy strony umowy uznały, iż wynagrodzenie za usługę powinno być wyższe, to w takim przypadku powinien mieć zastosowanie przepis par. 44 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. umożliwiający wystawienie faktury korygującej. Faktura taka powinna być ujęta w rejestrze w miesiącu, w którym została wystawiona faktura pierwotna.

W ocenie zatem Dyrektora Izby Skarbowej żadne z przepisów postępowania nie zostały w sprawie naruszone.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. Cukrownia "S." S.A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i zastosowanie, tj. art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. art. art. 121 par. 1, 122 i 124 Ordynacji podatkowej.

Wyjaśniła, iż zgodnie ze stanem faktycznym umowy na dzień 31 grudnia 2000 r., w oparciu o zawartą w dniu 28 września 2000 r. umowę zlecenia na produkcję cukru wraz z aneksem Nr 1 do tej mowy z dnia 17 października 2000 r. podatnikowi przysługiwało wynagrodzenie z tytułu umowy w kwocie 24.948.935 zł /par. 6 ust. 1/, w tym na skup buraków cukrowych 14.995.960 zł jako planowy koszt surowca oraz w kwocie 84.796,07 /par. 6 ust. 3/, co łącznie daje kwotę w wysokości 25.033.731,07 za 2000 rok.

Istotnym dla sprawy jest to, iż strony w umowie założyły wartość planowanego kosztu surowca w wysokości 14.995.960 zł /załącznik nr 4 do par. 6 ust. 1 umowy/, a faktyczny koszt został poniesiony w wysokości 13.085.810,33 zł. W konsekwencji poniesienia niższego kosztu zakupu, różnica wynikająca z wartości skupu buraków cukrowych w kwocie 1.910.149,67 zł bezsprzecznie winna obniżyć wartość umowy. Dodatkowym faktem mającym wpływ na wartość sprzedaży za 2000 rok z tytułu umowy jest, iż wynagrodzenie z par. 6 obejmuje cały zakres przedmiotu umowy, a jedną z czynności podlegającej umowie jest przechowywanie wyprodukowanego w kampanii 2000/2001 cukru w magazynach Spółki /par. 5 i załącznik nr 3/. Załącznik nr 3 jako nierozerwalny z umową, w pkt 1.2. określa, iż czynności przechowywania powierzonego cukru będą trwały do 30 września 2001 r. Dlatego też, Spółka nie mogła na 30 grudnia 2000 roku zafakturować wszystkich należności z tytułu umowy, ponieważ czynności nie zostały zrealizowane w pełni. Według wyliczeń planowana kwota, która powinna być zafakturowana od stycznia do września 2001 r. wynosi 467.041,04 zł. Kwota ta pomniejsza wartość umowy do zafakturowania w 2000 r. Zdaniem skarżącej, takie stanowisko jest zgodne z orzeczeniem NSA z dnia 15 stycznia 1997 r. /SA/Sz 2348/95/, zgodnie z którym "obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstaje, jeżeli usługa nie zostanie w ogóle wykonana, a wcześniej nie pobrano co najmniej połowy jej ceny".

W konsekwencji według stanu na dzień 31 grudnia 2000 r. Spółka faktycznie powinna zafakturować Cukrownię "R." S.A. na łączną kwotę w wysokości 22.656.540,36 zł i w 2000 r. faktury na ww. kwotę zostały przez Spółkę wystawione.

W ocenie skarżącej Spółka w 2000 r. zaewidencjonowała wszystkie kwoty i zadeklarowała należny podatek od towarów i usług w odpowiedniej wysokości. Nieprawdziwe więc jest stwierdzenie przyjęte w zaskarżonych decyzjach, że Spółka otrzymała w 2000 roku wynagrodzenie niższe niż koszty produkcji w wysokości 9.104.293 zł /bez korekty o wartość produktów ubocznych, które według umowy były własnością Cukrowni "S."/.

Wyjaśnienia, że w wyniku podpisania w dniu 19 stycznia 2001 r. aneksu podatnikowi należne było wynagrodzenie w kwocie łącznej w wysokości 9.338.493,50 zł oraz zwrot faktycznego kosztu zakupu buraków, który został poniesiony w wysokości 13.085.810,33 zł. Łączna kwota w wysokości 22.424.303,83 zł nie przekroczyła wartości już wystawionych faktur za 2000 rok i na dzień 19 stycznia 2001 roku Spółka była zobowiązana jedynie do wystawienia pomniejszających faktur korygujących na kwotę 232.236,53 zł. Przyznała, że z powodu błędu rachunkowego w rozliczeniach wystawiła korekty zwiększające sprzedaż a nie zmniejszające, data faktur jest wcześniejsza, ponieważ Spółka faktury korekty wystawiła w dniu planowanego podpisania aneksu. Jednak z przyczyn obiektywnych aneks został podpisany dwa dni później i nie było sensu zmieniać dnia wystawienia korekt.

Nadmienił też, że w dniu 19 czerwca 2001 r. został zawarty aneks Nr 2 do umowy, w którym strony określiły wynagrodzenie za wykonanie usług i praw objętych umowami w kwocie 1.701 zł za tonę cukru. W aneksie tym nie dokonano innych zmian, co w dalszej części nie zmieniało metody obciążenia: zasad wynagrodzeń wprowadzonych aneksem Nr 2 z 19 stycznia 2001 r., tylko ustanowiło górną granicę wynagrodzenia z tytułu umowy.

Przyznała, że faktycznie w 2000 r. Cukrownie rozliczyły pomiędzy sobą należności z tytułu zakupu surowca w kwocie 13.085.810,33 zł i z tytułu usług zlecenia produkcji w kwocie 6.914.189,67 zł co łącznie dało kwotę 20.000.000 zł, jednakże organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że Spółka wystawiła w 2000 r. faktury VAT na łączną wartość netto 22.656.540,36 zł + podatek VAT i ich wartość znacznie przekracza wartość kredytu otrzymanego przez Cukrownię "R." na produkcję cukru, oraz stanowi dowód, że zdolności płatnicze zleceniodawcy nie wpływały na wartość umowy.

Zarzuciła Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej dowolność w interpretowaniu umów, gdyż na potrzeby decyzji przyjął on w części aneks Nr 2 z 19 stycznia 2001 r., w zakresie magazynowania i wynagrodzenia dodatkowego w wysokości 90%, a w pozostałej części aneks Nr 2 z 19 czerwca 2001 r. Skarżąca nie polemizując z wykładnią przepisów określających moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług /art. 6 ust. 4 ustawy/ i termin wystawienia faktury za wykonanie usługi /par. 40 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/ podkreśliła, że zakończyła świadczenie usługi w zakresie umowy zlecenia z dnia 28 września 2000 r. w dniu 30 września 2001 r. dlatego też, zgodnie z zapisem par. 40 ust. 1 ww. rozporządzenia, powinna ona wystawić fakturę najpóźniej w dniu 7 października 2001 r. i to z tym dniem, a nie jak stwierdzono z dniem 5 grudnia 2000 r., powstał, w jej ocenie, obowiązek podatkowy związany z wykonaniem umowy.

Na koniec skarżąca podniosła, iż co do par. 44 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. to określa on zasady rozliczania podatku w innym zakresie, niż to przyjęły organy podatkowe. Przywołane rozporządzenie nie określa bowiem w swoim zakresie daty rozliczenia i zaewidencjonowania w rejestrach faktur VAT korekt zwiększających wartość sprzedaży i jej zdaniem wystawione faktury korekty winny być rozliczane w miesiącach ich wystawienia i nie powinny wpływać na rozliczenie wcześniejsze, skoro podatnik prawidłowo rozliczał kwoty sprzedaży i wysokość podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyjaśnił, iż dokonana w zaskarżonym rozstrzygnięciu ocena treści i skutków realizacji umowy łączącej Cukrownie "S." i "R." jest wyłącznie oceną zaistniałych zdarzeń gospodarczych w kontekście obowiązujących przepisów podatkowych, a do takiego działania organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane. Umowy cywilnoprawne nie mogą bowiem zmieniać obowiązków jakie wynikają z prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie uwzględnił skargi, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani zasad postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu swojego stanowiska podał, że jak wynika z materiału dowodowego i jego oceny dokonanej przez organy podatkowe, bez naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżąca Cukrownia "S." /zleceniobiorca/ zawarła z Cukrownią "R." /zleceniodawca/ umowę zlecenia produkcji cukru z dnia 28 września 2000 r., aneksowaną w dniu 17 października 2000 r., 19 stycznia 2001 r. oraz 19 czerwca 2001 r., na podstawie której zobowiązała się m.in. do wykonania usługi skupu buraków cukrowych, przerobu buraków cukrowych i ich magazynowania. Wynagrodzenie z tytułu usługi skupu buraków zgodnie z. postanowieniami umowy rozliczone zostało w październiku i listopadzie 2000 r. Wynagrodzenie za usługę magazynowania, było rozliczane i fakturowane sukcesywnie w miesiącu następującym po miesiącu, za które przysługiwało /poza grudniem 2000 r., za który wystawiono fakturę korygującą/. Powyższych rozliczeń organy podatkowe nie kwestionowały.

Przedmiotem sporu między skarżącą a organami podatkowymi pozostaje wysokość podstawy opodatkowania usługi przerobu buraków cukrowych oraz moment powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem tej usługi.

W postanowieniach umowy zlecenia produkcji cukru z dnia 28 września 2000 r. stwierdzono, że Cukrownia "S." dokona ostatecznego rozliczenia skupu buraków i produkcji cukru po zakończeniu kampanii cukrowniczej nie później niż w ciągu 14 dni po zakończeniu produkcji /par. 2 pkt 5/. Strony postanowiły także, iż wykonanie usługi zostanie potwierdzone fakturą /par. 7 pkt 2 ustawy/.

Poza sporem jest, że za wykonanie usługi przerobu buraków skarżąca Cukrownia "S." otrzymała wynagrodzenie w wysokości 16.679.495,73 zł, oraz to, że Cukrownia usługę przerobu buraków zakończyła 28 listopada 2000 r.

Bezspornym jest także to, że kwota należna za wykonanie tej usługi, płacona była w częściach, zgodnie z postanowieniem aneksu z 19 stycznia 2001 roku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów lub usług, pomniejszona o kwotę podatku od tej sprzedaży. Podstawą opodatkowania jest zatem wartość "netto" towaru.

Moment powstania obowiązku podatkowego określa art. 6 ustawy o VAT. Zasadą jest, że obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania /dostarczenia/, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak sprzedaż powinna być - jak w niniejszej sprawie - potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje wówczas z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi.

Z kolei stosownie do par. 40 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ faktura dotycząca ww. czynności podlegała wystawieniu nie później niż 7 dnia od wydania towaru lub wykonania usługi.

Prawidłowo zatem i bez naruszenia przepisów prawa materialnego organy podatkowe wskazały, iż fakturę za usługę przerobu buraków skarżąca winna była wystawić najpóźniej w dniu 5 grudnia 2000 r., bowiem w tym dniu, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT najpóźniej powstał obowiązek podatkowy w tym podatku.

Podzielić należy także ocenę, iż powołany wyżej przepis nie uzależnia momentu powstania obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług od zakończenia wszystkich składników umowy /z akt sprawy wynika ponadto, że objęte umową usługi fakturowano i rozliczano osobno/ ani też od ustalenia ostatecznego wynagrodzenia za wykonaną usługę. Przepisy art. 15 ust. 1 i art. 6 ustawy o VAT określają bowiem w sposób zupełny, zarówno podstawę opodatkowania jak i moment powstania obowiązku podatkowego.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył ww. orzeczenie w całości zarzucając mu:

I. Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par. 1 pkt 1/ lit. "c" i art. 145 par. 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej także p.p.s.a., poprzez:

1/ błędne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego w sprawie i uznanie, że usługa wykonana przez skarżącą na podstawie umowy "zlecenia produkcji cukru" z dnia 28 września 2000 r. została wykonana w dniu 28 listopada 2000 r. tj. z dniem zakończenia przerobu buraków, gdy faktycznie "usługa produkcji cukru" obejmowała nie tylko przerób buraków, lecz także jego magazynowanie i czynności związane ze sprzedażą cukru przez odbiorcę, a usługa ta była wykonana zarówno w 2000 jak i 2001 roku;

2/ oddalenie przez Sąd skargi na decyzje administracyjne w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje powinny być uchylone wobec naruszenia przy ich wydawaniu:

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne uznanie, że usługa wykonana przez skarżącą na podstawie umowy "zlecenia produkcji cukru" obejmowała odrębne usługi, w tym "usługę skup buraków cukrowych", "usługę przerób buraków cukrowych", "usługę magazynowania cukru", itp., gdy faktycznie skarżąca na podstawie umowy zlecenia produkcji cukru /z dnia 28 września 2000 r./ wykonała jedną usługę obejmującą nie tylko przerób buraków, lecz także jego magazynowanie, transport i czynności związane ze sprzedażą cukru przez jego odbiorcę, a usługa ta została wykonana i zakończona w 2001 r.;

- art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, polegające na rozstrzygnięciu wątpliwości co do wykładni treści art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11. poz. 50 ze zm./ w związku z treścią par. 44 ust. 1 i 2, oraz par. 43 ust. 4, w związku z par. 44 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wystawienia faktury korygującej VAT przy podwyższeniu ceny, gdy w takim przypadku wykładnia nie powinna rozstrzygać wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa /in dubio pro fisco/, lecz na korzyść podatnika.

II. Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie i uznanie, że usługa wykonana przez skarżącą na podstawie umowy "zlecenia produkcji cukru" z dnia 28 września 2000 r. została wykonana w dniu 28 listopada 2000 r. tj. z dniem zakończenia przerobu buraków, oraz poprzez błędne przyjęcie, że zlecenie produkcji cukru obejmowało wyłącznie przerób buraków, a nie obejmowało magazynowania cukru i czynności związanych ze sprzedażą cukru przez jego odbiorcę.

III. Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 par. 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu z dokumentu - opinii organu statystycznego, w przedmiocie klasyfikacji statystycznej usługi wykonanej przez skarżącą na podstawie umowy "zlecenia produkcji cukru" z dnia 28 września 2000 r., wobec uzasadnionych wątpliwości, czy w stanie faktycznym sprawy przerób buraków był odrębną usługą, czy też "usługa produkcji cukru" obejmowała przerób buraków, jego przechowanie i czynności związane ze sprzedażą

cukru przez jego odbiorcę.

IV. Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną pomimo tego, że zaskarżone decyzje powinny być uchylone z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

V. Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów prawa materialnego przez:

1/ niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w miesiącu grudniu 2000 r. wobec, jak uznał Sąd, zakończenia usługi "przerobu buraków" w dniu 28 listopada 2000 r., gdy usługa świadczona przez skarżącą została zakończona w 2001 r.;

2/ błędną wykładnię art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, w związku z par. 44 ust. 1 i 2, oraz par. 43 ust. 4, w związku z par. 44 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ polegającą na przyjęciu, że w przypadku wystawienia faktury korygującej VAT po "podwyższeniu ceny" przez sprzedającego, obowiązek podatkowy powstaje, .z mocą wsteczną", w miesiącu wystawienia faktury korygowanej, a nie w miesiącu wystawienia faktury korygującej, ewentualnie w miesiącu, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie doręczenia faktury korygującej od nabywcy.

Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł:

1/ na podstawie 185 par. 1 i art. 188 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie;

2/ na podstawie art. 203 pkt 1 cyt. ustawy, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, iż w zaskarżonym wyroku przyjęto za uzasadnione stanowisko, że Skarżąca Cukrownia. z siedzibą w S. nieprawidłowo rozliczyła kwotę stanowiącą wynagrodzenie za usługę przerobu buraków, którą zakończyła 28 listopada 2000 r., i którą - w ocenie Sądu - powinna zafakturować i zaewidencjonować najpóźniej w miesiącu grudniu 2000 r. i tym samym skarżąca zaniżyła w miesiącu grudniu 2000 r. podatek należny o kwotę 1.839.231,31 zł.

Stanowisko Sądu zdaniem składającego skargę kasacyjną jest błędne, gdyż w dniu 28 listopada 2000 r. skarżąca nie zakończyła świadczenia usługi produkcji cukru, a usługa ta nie sprowadzała się wyłącznie do "przerobu buraków cukrowych", lecz składały się na nią. również inne czynności. W toku postępowania skarżąca starała się wykazać, że z uwagi na precedensowy charakter i przedmiot umowy zlecenia, Cukrownie nie były w stanie określić należnego wynagrodzenia z góry /we wrześniu 2000 roku/, choć w umowie określono kwotowo wynagrodzenie za usługę na podstawie wstępnej jego kalkulacji. Wartość usługi nie była, jak przyjęto w zaskarżonym wyroku znana od początku, lecz strony posiadały jedynie kalkulację wynagrodzenia /załącznik nr 4 do umowy/, a niemożność jej ustalenia powodowała, że od początku współpracy przyjęto sposób rozliczenia uwzględniający wynagrodzenie stałe i wynagrodzenie zmienne. Podwyższone wynagrodzenie nazywane było w fakturach wystawianych w 2000 r. jako "wynagrodzenie dodatkowe", a w zeznaniu świadka Genowefy R. wręcz stwierdzono, że "pozostała kwota należna wynikająca z umowy rozliczona miała być w okresie późniejszym jako wynagrodzenie zmienne".

Jak wykazano w trakcie postępowania kontrolnego, wysokość należnego Cukrowni "S." S.A. wynagrodzenia była przedmiotem wielu, czasem niespójnych, uzgodnień /aneksów i porozumień/ i ulegała wielokrotnym zmianom. W ocenie Cukrowni zmiany uzgodnień nie dotyczyły wyłącznie jednej kwestii - tym wyjątkiem była wysokość wynagrodzenia stałego za produkcję cukru określonego od początku na kwotę 6.914189,67 zł.

Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia Zarządów Cukrowni z dnia 4 listopada 2003 r., ostateczna wartość wynagrodzenia za wszelkie wykonane przez Cukrownię "S." S.A. na rzecz Cukrowni "R." czynności /usługę/, a w szczególności za wyprodukowanie cukru, została ustalona w kwietniu 2002 roku poprzez przyjęcie warunków i zasad rozliczeń wynikających z ustaleń dokonanych w Aneksie Nr 2 z dnia 19 stycznia 2001 roku. W rezultacie, w kwietniu 2002 roku, jako ustalone w sposób najbardziej obiektywny i dlatego jako wynagrodzenie ostateczne, uznano wynagrodzenie dodatkowe wynikające z porozumienia z dnia 19 stycznia 2001 roku uwzględniające "podział ryzyka nie dokonania sprzedaży cukru". Wtedy też wystawiono faktury korygujące VAT zmieniające wszystkie poprzednie ustalenia dotyczące wysokości wynagrodzenia oraz anulowano w całości wszelkie inne postanowienia, w tym ustalone w dniu 19 czerwca 2001 r. W zaskarżonym wyroku bez uzasadnienia dowód ten pominięto, jakoby nie wywierał on żadnych skutków podatkowych.

W zaskarżonym wyroku błędnie przyjęto, że usługa wykonana przez skarżąca na podstawie umowy "zlecenia produkcji cukru" z dnia 28 września 2000 r. została wykonana w dniu 28 listopada 2000 r. tj. z dniem zakończenia przerobu buraków, gdyż "usługa produkcji cukru" stanowiła całość i obejmowała nie tylko przerób, lecz także magazynowanie cukru i czynności związane ze sprzedażą cukru przez jego odbiorcę Cukrownię "R.".

Umowa produkcji cukru zawarta przez skarżącą w dniu 28 września 2000 r., stanowiła w istocie umowę dostawy, gdzie dostawca /skarżąca/ zobowiązał się do wytworzenia cukru /rzeczy oznaczonej co do gatunku/ oraz do dostarczania jej częściami albo periodycznie, a odbiorca /Cukrownia "R."/ zobowiązała się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny /art. 605 Kc/. Przy czym, ze względów zasad ekonomii i prawidłowej gospodarki, wyprodukowany cukier był bezpośrednio dostarczany na rzecz wskazanych przez odbiorcę podmiotów, a dostawca - skarżąca, brała udział - wykonywała, dodatkowe czynności związane ze sprzedażą, cukru.

W zaskarżonym wyroku nie uwzględniono ww. specyfiki umowy dostawy i jej przedmiotu, a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że usługi objęte umową wykonywane były również w 2001 roku, co dodatkowo potwierdza, że w sprawie nie doszło do "podwyższenia" ceny, lecz faktycznie do późniejszego ustalenia ceny za usługę.

Dlatego, w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., gdyż Sąd w uzasadnieniu wyroku błędnie ustalił stan faktyczny w sprawie, a uzasadnienie wyroku nie zajmuje się oceną prawnego charakteru umowy zawartej przez strony.

Ponadto, z ww. powodów bezpodstawne było również oddalenie przez Sąd skargi na decyzje, gdy zaskarżone decyzje powinny być uchylone wobec naruszenia przy ich wydawaniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu polegało na dowolnym uznaniu w postępowaniu podatkowym, że usługa wykonana przez skarżącą, na podstawie umowy "zlecenia produkcji cukru" obejmowała odrębne usługi, w tym "usługę skup buraków cukrowych", "usługę przerób buraków cukrowych", "usługę magazynowania cukru", itp., gdy skarżąca na podstawie umowy z dnia 28 września 2000 r. faktycznie wykonała "usługę produkcji cukru" obejmującą, nie tylko przerób buraków, lecz także jego magazynowanie, transport i czynności związane ze sprzedażą cukru, a usługa ta została wykonana i zakończona w 2001 r.

Ponadto zdaniem skarżącego, organy podatkowe i również Sąd nie zebrały całego istniejącego w sprawie materiału dowodowego, gdyż w przypadku sporu co do zakresu usługi "produkcji cukru" należało przeprowadzić dowód z dokumentu - opinii właściwego organu statystycznego. Obowiązek przeprowadzenia tego dowodu w przedmiotowej sprawie wydaje się być ewidentny, wobec treści art. 106 par. 3 p.p.s.a., a dowód ten może być przeprowadzony również przez Sąd z urzędu.

W świetle powyższej argumentacji uzasadniony jest zdaniem skarżącego zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, polegający na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną, gdy skarga powinna być uwzględniona, wobec naruszenia przy wydawaniu decyzji przez organ podatkowy przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej.

Istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ponadto ustalenie, z uwagi na dyspozycję par. 44 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, czy w niniejszej sprawie doszło do "podwyższenia ceny po wystawieniu faktury ". W ocenie pełnomocnika skarżącej, stwierdzenie takie, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, jest nieuprawnione. Potwierdza to pierwotna treść umowy zlecenia z dnia 28 września 2000 r., jak i wszystkie późniejsze, zawarte pisemnie, ustnie, wiążące i niewiążące strony zawarte porozumienia /"aneksy", "zmiany", itp./. We wszystkich tych ustaleniach, które bezspornie miały miejsce w 2001 r. i 2002 r. nie dokonywano "podwyższenia" wynagrodzenia, lecz "szukano" najbardziej optymalnego sposobu ustalenia wynagrodzenia o charakterze "zmiennym", niezależnego od stron umowy /rynkowego/, optymalizującego, rozliczenie, które od początku nazywano "zmiennym" lub "dodatkowym".

Z wyżej opisanych względów powoływanie się w zaskarżonym wyroku na treść art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz na dyspozycję par. 44 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów jest całkowicie nieuprawnione, gdyż Cukrownia wystawiała faktury w ustawowo określonych terminach odpowiadających powstaniu obowiązku podatkowego.

Żaden z przepisów ustawy o VAT nie reguluje sytuacji, w której dochodzi do późniejszego ustalenia "dodatkowego" wynagrodzenia, tj. późniejszego ustalenia "kwoty należnej" w wysokości wyższej od ustalonej początkowo.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że wielokrotnie dochodziło do zmiany wysokości wynagrodzenia za wykonane usługi. Skoro ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że wysokość "kwoty należnej" nie była ostatecznie znana w 2000 roku, to należy uznać, że obowiązek podatkowy powstawał w momencie zapłaty za wykonane usługi, a w takiej sytuacji zaskarżony wyrok powinien być uchylony.

Rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. wskazuje wprawdzie na obowiązek wystawienia faktury korygującej w sytuacji, "gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury", lecz przepis ten nie definiuje o jakie sytuacje tak naprawdę chodzi. Przyjęta w zaskarżonej decyzji interpretacja stanowi, w ocenie pełnomocnika podatnika, przykład zakazanej w doktrynie i orzecznictwie interpretacji in dubio pro fisco.

Gdyby nawet uznać, że w niniejszej sprawie doszło do "podwyższenia wynagrodzenia" to należy uznać, za błędną wykładnię art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, mając na uwadze treść par. 44 ust. 1 i 2, oraz par. 43 ust. 4, w związku z par. 44 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania tej ustawy, że w przypadku wystawienia faktury korygującej VAT po "podwyższeniu ceny" przez sprzedającego, obowiązek podatkowy powstaje "z mocą wsteczną", w miesiącu wystawienia faktury korygowanej, a nie powstaje w miesiącu wystawienia faktury korygującej, ewentualnie w miesiącu, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie doręczenia faktury korygującej od nabywcy.

W takiej sytuacji, nawet uznając za prawidłowe stanowisko, że należało wystawić faktury korygujące, to rozliczenie VAT przez Cukrownię było prawidłowe, a zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa materialnego poprzez błędną, wykładnię art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, w związku z par. 44 ust. 1 i 2, oraz par. 43 ust. 4, w związku z par. 44 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Należy także uznać zdaniem skarżącego, że zaskarżony wyrok narusza również art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych co do treści art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w związku z treścią par. 44 ust. 1 i 2. oraz par. 43 ust. 4, w związku z par. 44 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, a dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wystawienia faktury korygującej VAT przy "podwyższeniu ceny", na korzyść Skarbu Państwa /in dubio pro fisco/, gdy w takim przypadku wykładnia nie powinna rozstrzygać wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa, lecz na korzyść podatnika. Za takim stanowiskiem wypowiedziało się jednolite w tym zakresie orzecznictwo Sądów.

Ponadto, uznając za uzasadnione stanowisko, że zmienne wynagrodzenie nie podlegało regulacji dotyczącej wystawiania faktur korygujących, ewentualnie, że usługa produkcji cukru stanowiła jedną usługę, a nie składała się z odrębnych usług, zasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w miesiącu grudniu 2000 r., gdy obowiązek ten powstał w 2001 r.

Wobec powyższej argumentacji zasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., polegającego na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona wobec naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze kasacyjnej.

Nie jest w szczególności trafny zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz łączący się z nim zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne uznanie, że usługa wykonana przez skarżącą na podstawie umowy "zlecenia produkcji cukru" obejmowała odrębne usługi, w tym "usługę skup buraków cukrowych", "usługę przerób buraków cukrowych", "usługę magazynowania cukru", itp., gdy faktycznie skarżąca na podstawie umowy zlecenia produkcji cukru /z dnia 28 września 2000 r./ wykonała jedną usługę obejmującą nie tylko przerób buraków, lecz także jego magazynowanie, transport i czynności związane ze sprzedażą cukru przez jego odbiorcę, a usługa ta została wykonana i zakończona w 2001 r.

Poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne, zaakceptowane przez sąd I instancji, w świetle treści umowy zlecenia produkcji cukru z dnia 28 września 2000 r. nie budzą zastrzeżeń co do ich poprawności.

Przede wszystkim z par. 1 powyższej umowy wynika jednoznacznie, że jej przedmiotem jest zlecenie stronie skarżącej jako Zleceniobiorcy - produkcji cukru białego konsumpcyjnego według wymogów PN-A-74850. W par. 2 tej umowy określono natomiast w sposób jednoznaczny jakie czynności składają się na powyższe zobowiązanie Zleceniobiorcy:

1. wykonanie obowiązków kontraktującego,

2. dokonanie skupu ok. 137.200 ton buraków cukrowych,

3. przygotowanie fabryki do przerobu buraków i wyprodukowania cukru,

4. wyprodukowanie ze skupionych buraków cukrowych łącznie 19.716 ton cukru białego konsumpcyjnego,

5. dokonanie ostatecznego rozliczenia skupu buraków i produkcji cukru po zakończeniu kampanii cukrowniczej nie później niż w ciągu 14 dni po zakończeniu produkcji.

Jednoznacznie zatem w par. 1 i par. 2 tej umowy zdefiniowano zakres przedmiotowy objętej tą umową usługi produkcji cukru białego konsumpcyjnego zleconej stronie skarżącej. Co więcej w par. 4 pkt 2 umowy, korelującym z jej punktem 5 w par. 2, określono także jednoznacznie, że wykonanie tak określonej usługi ma zostać udokumentowane /po zakończeniu kampanii/ protokołem inwentaryzacji wyprodukowanego cukru, co też - jak trafnie w sprawie ustalono - nastąpiło w ramach końcowego sprawozdania technicznego wskazującego bezspornie, że tak określoną usługę produkcji cukru /obejmującą także skup buraków cukrowych/ zakończono w dniu 28 listopada 2000 r. o godz. 5.00, uzyskując z przerobienia 127.420 ton buraków - 19.495 ton cukru.

Od tak zdefiniowanej i wykonanej w okresie do 28 listopada 2000 r. usługi wyprodukowania cukru, należy oddzielić kolejną z usług określonych w umowie z dnia 28 września 2000 r. - przechowywania wyprodukowanego w kampanii 2000/2001 cukru w ilości ok. 19.500 ton w magazynach własnych strony skarżącej. Usłudze tej poświęcono par. 5 powyższej umowy stanowiący, że "nadto Zleceniodawca powierza Zleceniobiorcy" realizację tak określonej usługi. Jak widać strony jednoznacznie oddzieliły obydwa rodzaje tych usług, stwierdzając przy tym w par. 5 w punkcie 1, że usługa przechowania odnosi się do "wyprodukowanego" cukru, co wskazuje, że jej realizacja może się rozpocząć dopiero z chwilą zakończenia usługi wyprodukowania cukru. Brak zatem w tej sytuacji jakichkolwiek podstaw do kwestionowania przyjętych przy rozstrzygnięciu tej sprawy ustaleń, że strona w oparciu o umowę z dnia 28 września 2000 r. zrealizowała w okresie do 28 listopada 2000 r. usługę wyprodukowania cukru, z uwzględnieniem czynności skupu buraków cukrowych, po czym przystąpiła do realizacji usługi magazynowania tegoż cukru z elementami jego dystrybuowania.

Nadmienić przy tym należy, że późniejsze, dokonywane po 2000 roku aneksy umowy z dnia 28 września 2000 r., nie mogły wywoływać skutków podatkowych ex tunc, w szczególności odnośnie skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w oparciu o realizację tej umowy w roku 2000. Wskazać jednak należy, że z treści par. 6a pkt 2 aneksu nr 2 z dnia 19 stycznia 2001 r. do powyższej umowy wynika, że strony umowy dobrze sobie zdawały sprawę z tego, że usługa wyprodukowania cukru przez stronę skarżącą zakończyła się w 2000 r., skoro w tymże punkcie aneksu określono, że wypłacona stronie skarżącej /w 2000 r./ kwota 6.914.189,67 zł ma charakter wynagrodzenia stałego, które zostało rozliczone w momencie "zakończenia procesu produkcyjnego" w terminie podanym na fakturach wystawionych za "usługę zlecenia produkcji cukru". Stwierdzenie to jedynie potwierdza prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie.

Całkiem chybiony jest zarzut naruszenia przez WSA w Lublinie art. 106 par. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów przez sąd administracyjny w trybie art. 106 par. 3 p.p.s.a. ma charakter wyjątkowy i z uwagi na to, że może być przeprowadzone gdy nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie - może mieć za przedmiot głównie dokument już istniejący w trakcie postępowania sądowego, a nie dokument, który dopiero miałby powstać. Ponadto wystąpienie do urzędu statystycznego o klasyfikację statystyczną usługi nie jest środkiem dowodowym przydatnym do stwierdzenia, czy w ramach umowy z dnia 28 września 2000 r. skarżąca strona realizowała jedną czy kilka czynności usługowych.

Nie jest trafny także zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. ponieważ NSA nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przede wszystkim, w sytuacji gdy nie są zasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego, nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości zastosowania art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Prawidłowe bowiem ustalenie w niniejszej sprawie, że strona skarżąca usługę wyprodukowania cukru zakończyła w dniu 28 listopada 2000 r. skutkować musiało zastosowaniem tegoż przepisu, zgodnie z którym jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Prawidłowo zatem przyjęto, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tak ustalonej usługi ziścił się w grudniu 2000 r., co zresztą - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej - wynika również z poczynań samej skarżącej, która przecież z tego tytułu zafakturowała w 2000 r. stosowaną kwotę należności. Konsekwencją natomiast zastosowania art. 6 ust. 4 ustawy o VAT było również prawidłowe zastosowanie art. 15 ust. 1 tej ustawy stanowiącego, że podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W momencie zatem powstania obowiązku podatkowego z tytułu danej usługi należało objąć opodatkowaniem całą kwotę należną stronie skarżącej z tytułu tej usługi. Fakt, jak twierdzi skarżąca, trudności w określeniu tej kwoty w 2000 r. przez strony umowy, nie może prowadzić do niestosowania przepisów prawa podatkowego w momencie, w którym normy tych przepisów powinny zostać zastosowane. Rzeczą stron kontraktu było takie ułożenie ich stosunków, aby nie kolidowały one z ich obowiązkami podatkowymi. Brak precyzji cywilnoprawnych zobowiązań stron kontraktu nie może wpływać na omijanie obowiązków podatkowych, w tym poprzez odmienne czasowo od wymaganego przepisami prawa, przesuwanie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Z tych też względów nie może zostać uwzględniony ostatni z zarzutów naruszenia prawa materialnego, tzn. błędnej wykładni art. 6 ust. 4 ustawy o VAT w związku z par. 44 ust. 1 i 2, oraz par. 43 ust. 4, w związku z par. 44 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./.

Faktem jest, że na gruncie przepisów regulujących materię podatku od towarów i usług nie było w 2000 r. jednoznacznego uregulowania zasad rozliczenia przez sprzedawcę podatku z faktury korygującej, gdy w jej następstwie dochodziło do podwyższenia podatku należnego.

W takich przypadkach należałoby przyjąć że sposób rozliczania u sprzedawcy wystawionych przez niego faktur korygujących podwyższających podatek należny uzależniony był od przyczyn, które legły u podstaw konieczności wystawienia takiej faktury.

Faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

1/ w celu naprawienia błędu zaistniałego w chwili powstania obowiązku podatkowego oraz określania podstawy opodatkowania, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze /np. niewłaściwa stawka podatkowa, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży/, lub

2/ z powodu innych przyczyn, które zaistniały po prawidłowym wystawieniu faktury pierwotnej np. podwyższenie ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany miesiąc w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien ująć tę fakturę korygującą w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została pierwotna faktura i jednocześnie skorygować deklarację VAT-7 za ten miesiąc, na podstawie zmienionych danych wynikających z rejestru sprzedaży. Wystawienie faktury korygującej spowodowane jest bowiem faktem, że pierwotna faktura, w stosunku do której wystawiono fakturę korygującą, nieprawidłowo odzwierciedlała stan faktyczny, który istniał już w miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tyłu korygowanej sprzedaży.

W drugim natomiast przypadku, gdy faktura korygująca podwyższająca podatek należny wystawiona jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, tzn. gdy pierwotne rozlicznie nie było dotknięte nieprawidłowościami - fakturę tę rozlicza się na bieżąco i ujmuje się w rejestrze sprzedaży w miesiącu jej wystawienia i deklaracji za ten miesiąc.

W niniejszej sprawie w sposób jednak właściwy ustalono, iż strona skarżąca z naruszeniem przede wszystkim art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w rozliczeniu za grudzień 2000 r. nie ujęła całej należnej jej kwoty z tytułu zrealizowanej usługi produkcji cukru, a po roku 2000 nie wystawiała żadnych faktur korygujących do faktur z grudnia 2000 r., podwyższających cenę usługi za produkcję cukru wykonaną w listopadzie 2000 r., lecz faktury dokumentujące dodatkowe wynagrodzenie z tytułu tej już zrealizowanej usługi - stosownie do aneksu nr 2 z dnia 19 stycznia 2001 r. do umowy z dnia 28 września 2000 r. oraz kolejnych aneksów tej umowy. Ani zatem strona, ani też organy skarbowe nie stosowały w tej sprawie zarzucanych norm przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, a zatem nie można było się dopatrzyć ich naruszenia przez sąd administracyjny I instancji.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.