Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 918/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie kwot podatku od towarów i usług wykazanych w fakturach podlegających wpłacie za miesiące: styczeń - maj 2013r. I. oddala skargę; II. przyznaje doradcy podatkowemu A. S. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w wysokości [...] zł (tysiąc sto siedem złotych), w tym VAT.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania C. (Spółdzielnia, skarżąca, podatnik) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (organ I instancji) z dnia [...] określającą skarżącej kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z faktur wystawionych w okresach od stycznia do maja 2013 r.

Zaskarżona decyzja jest wynikiem ustaleń postępowania podatkowego, które wykazało, że Spółdzielnia zarówno w 2012 r., jak i w 2013 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Pozorowała i dokumentowała jedynie czynności (dostawy, usługi i nabycia). Ustalenia organów, co do poszczególnych okresów rozliczeniowych 2012 r. i 2013 r. znalazły odzwierciedlenie w wydanych decyzjach wymiarowych i w decyzji wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" za okres od kwietnia do grudnia 2012 r., a materiał dowodowy zgromadzony w zakresie VAT za 2012 r. został włączony do akt sprawy niniejszej postanowieniem z dnia 23 maja 2016 r.

Z ustaleń organu I instancji i organu odwoławczego wynika, że C. powołane zostało uchwałą z dnia 7 grudnia 2011 r. Zgodnie ze statutem Spółdzielni, jej celem było przywrócenie (reintegracja) na rynek pracy, poprzez prowadzenie wspólnego przedsiębiorstwa w oparciu o osobistą pracę członków, osób zagrożonych wykluczeniem społecznym, osób o niskiej "zatrudnialności" oraz umożliwienie osobom bezrobotnym aktywizację zawodową. Organem reprezentującym Spółdzielnię był jednoosobowy Zarząd, którego Prezesem został S. K.. C. Spółdzielni zostało 8 bezrobotnych kobiet w wieku do 25 lat zamieszkałych na terenie gmin P. i J. , którym zostało przyznane wsparcie finansowe w wysokości po [...] zł na założenie/przystąpienie do spółdzielni socjalnej. Zgodnie z § 33 Statutu Spółdzielni środki uzyskane w formie dotacji członkowie zobowiązani byli wnieść jako wkład do Spółdzielni. Ponadto przez pół roku Spółdzielnia otrzymała wsparcie pomostowe w wysokości [...] zł (po [...] zł miesięcznie) na działalność bieżącą, a po upływie tego okresu zostało ono przedłużone i wyniosło [...] zł (3000 zł miesięcznie). Z członkiniami Spółdzielni zawarte zostały umowy o pracę w wymiarze [...] etatu, z wynagrodzeniem kształtującym się na poziomie ok. [...] - [...] zł miesięcznie. Spółdzielnia zarejestrowała działalność w dniu [...] [...] w gminie S., w starej, drewnianej chacie nie nadającej się do zamieszkiwania i użytkowania należącej do matki prezesa Zarządu Spółdzielni - M. K..

Spółdzielnia zgłosiła od lutego 2012 r. obowiązek w podatku od towarów i usług wybierając rozliczenia kwartalne. Głównym zakresem działalności Spółdzielni miała być produkcja wyrobów cukierniczo-piekarniczych. W tym celu zakupiono za środki z dotacji środki trwałe o wartości ponad 160 tys. zł, głównie maszyny cukiernicze: piec cukierniczy obrotowy, ubijaczkę cukierniczą planetarną, mieszałkę do ciasta, automat do ciastek. Piec i ubijaczka zakupione od firmy B. były fabrycznie nowe. Urządzenia te zostały przetransportowane i zamontowane przez sprzedawcę w dniu [...] [...], natomiast w dniu 1 sierpnia 2012 r. na okres trzech miesięcy przeniesiono je do L. na ul. [...], bo jedynie ten lokal nadawał się do prowadzenia działalności cukierniczej. Dnia 30 listopada 2012 r. ponownie przeniesiono maszyny do K. . Spółdzielnia nie podjęła produkcji, a maszyny pozostały składowane w pomieszczeniu w K.

Badając możliwość prowadzenia przez Spółdzielnię działalności gospodarczej, w tym w zakresie głównego profilu, tj. produkcji cukierniczo - piekarniczej, a także przygotowywania posiłków organ dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego przez pryzmat zgłoszonych jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej trzech adresów, tj. O. (siedziba), gm. S.; [...], gm. S.; L., ul. [...]. Ustalił, że z umowy najmu lokalu użytkowego z dnia 7 grudnia 2011 r. zawartej pomiędzy M. K., a Spółdzielnią wynika, że lokal usytuowany w O. został wynajęty na cele użytkowe za kwotę [...]zł miesięcznie po wystawieniu rachunku. Aneksem z tej samej daty strony zmieniły zapis ww. umowy ustalając kwotę najmu na wysokość [...] zł miesięcznie płatne z dołu za okres 12 miesięcy, po wystawieniu rachunku. Sama M. K. w dniu 9 września 2014 r. zeznała, że w tym domu nic się nie dzieje, że na początku 2013 r. wystawiła prawdopodobnie rachunek za cały 2012 rok na sumę [...] zł, a za rok 2013 w ogóle nie wystawiła rachunku. Ponadto zeznała że nie zna żadnych szczegółów dotyczących działalności spółdzielni jej syna, nic nie wie na temat jego działalności gospodarczej, zarobkowej. Organ odwołał się również do dowodu z oględzin i zeznań sołtysa wsi i jednocześnie sąsiadki, że budynek ten stoi pusty, a jedynie od czasu do czasu pojawia się osoba odbierająca korespondencję ze skrzynki. Organ ustalił również (informacje od Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w P.), że Spółdzielnia nie składała wniosku o zatwierdzenie zakładu zlokalizowanego w O. i o wpis do rejestru zakładów podlegających urzędowej kontroli. Nie była wydawana decyzja zatwierdzająca obiekt oraz PPIS w P. nie jest w posiadaniu żadnych informacji na temat produkcji w 2012 r. w lokalu w O. . Ponadto jak przyznał sam S. K. był to jedynie adres, na który można było zarejestrować firmę – siedziba firmy może choćby spełniać wyłącznie rolę adresu korespondencyjnego, a po przeprowadzeniu wymaganych remontów także funkcję biurowo-usługową. Organ odwołał się również do zeznania członkiń Spółdzielni złożonych w postępowaniu nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w L. sygnatura [...]. [...], które jasno wskazują, że nigdy nie były w siedzibie Spółdzielni w [...] (zeznania K. K. z d. N. , A. M. z d. K. , P. F. z d. [...], U. W., E. D., J. O.) lub też były tam przywiezione przez S. K. jedynie w celu obejrzenia budynków po to, aby móc je opisać podczas składania zeznań (zeznania J. B. i J. S.).

Organy ustaliły również, że w dniu 15 lutego 2012 r. pomiędzy J. B. a S. K. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą P. I. E. S. K. została podpisana umowa najmu lokalu użytkowego w K. od dnia 1 marca 2012 r. z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynsz ustalono na kwotę [...]zł brutto za każdy miesiąc faktycznego użytkowania lokalu płatny po 12 miesiącach od momentu wejścia umowy w życie z dołu. Obowiązek opłacenia wszytkach bieżących kosztów eksploatacyjnych budynku został przeniesiony na najemcę. W dniu 1 marca 2012 r. S. K. wynajął powyższy lokal spółce E. z przeznaczeniem na produkcję cukierniczo - piekarniczo – gastronomiczną za kwotę [...]zł netto za miesiąc płatną, co miesiąc z góry na podstawie wystawionej faktury.

W tym też dniu 1 marca 2012 r. została zawarta umowa wynajmu pomieszczenia produkcyjnego pomiędzy ww. spółką E. a C. A. Z. S. S. reprezentowaną przez S. K. na cele produkcyjne za kwotę [...]zł netto za każdy miesiąc najmu plus raz w roku opłata roczna w kwocie [...]zł netto. Umowa zawierała zapis: "Wynajmujący zapewni najemcy w ramach umowy niżej wymieniony sprzęt lub usługi: brak". Przedmiotowa umowa była aneksowana dwukrotnie raz w tym samym dniu , tj. w dniu 1 marca 2012 r. poprzez uregulowanie, zgodnie z którym wynajmujący przekazuje najemcy pomieszczenia w budynku K. z wyodrębnieniem 4 lokali przeznaczonych na inne cele. Koszty mediów i koszty ochrony wliczone będą w kwotę czynszu i w dniu 31 lipca 2012 r. kiedy to zmniejszono (w związku z zmieniona sytuacją Spółdzielni) wysokość czynszu do kwoty [...]zł brutto, poczynając od miesiąca września 2012 r. Strony ustaliły również, że maksymalna wysokość "opłaty rocznej" wynosić będzie [...] zł brutto.

Organ ustalił również, że treść zeznań członkiń Spółdzielni jasno wskazuje, że i pod tym adresem nie prowadzono działalności gospodarczej. Tylko dwie z nich (J. B. i J. S.) przyznały, że były wraz z S. K. pod tym adresem, jednakże nie w celach związanych z jakąkolwiek działalnością Spółdzielni, ale w celu obejrzenia budynków dla przyszłych zeznań.

Organ wskazał przy tym, że sam prezes Spółdzielni przyznał, że prowadzony był remont obiektu w K. w celu możliwości podjęcia produkcji i do czasu zakończenia remontu i odbioru przez Sanepid produkcja nie może być prowadzona. Wobec powyższego zasadnym jest twierdzenie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodzi jednoznacznie, iż w miejscowości K. [...] żadna działalność gospodarcza w zakresie zgłoszonym przez Spółdzielnię, w tym produkcja ciastkarska i przygotowywanie posiłków nie była prowadzona. Organ ustalił również, że nieruchomość ta w dniu 19 grudnia 2012 r., została nabyta przez B. B. (kuzynkę S. K. i przez niego w tej czynności reprezentowaną) za kwotę [...]zł.

Dalej organ odwoławczy argumentował, że dokonana analiza zebranego materiału dowodowego odnośnie lokalu usytuowanego w L. przy ul. [...] również wykazała, że i w tym miejscu żadna działalność nie była prowadzona. Organ ustalił, że w dniu 30 kwietnia 2012 r. zawarta została umowa najmu pomiędzy ". w C. reprezentowanym przez Prezesa Zarządu L. B. i Zastępcę Prezesa S. M., a S. K. prowadzącym działalność jako P. I. E. w L. na czas nieokreślony. Przedmiotem najmu był lokal użytkowy o powierzchni 409 m2 . Czynsz ustalono na kwotę [...]zł netto miesięcznie płus wszystkie koszty dodatkowe przypadające na wynajmowany lokal. Organ podkreślił, że zgodnie z § 9 umowy regulującym kwestię podnajmu lokalu najemca zobowiązany był do uzyskania pisemnej zgody wynajmującego pod rygorem nieważności. Tymczasem w dniu 1 sierpnia 2012 r. P. I. E. S. K. w L. wynajęła Spółdzielni reprezentowanej przez A. K. "jedno pomieszczenie produkcyjne, zaplecze gastronomiczne i pomieszczenie biurowe" w tym lokalu za kwotę [...]zł brutto miesięcznie. Zgodnie z zapisem § 4 umowy faktura za wynajem miała być wystawiona po 12 m-cach od momentu podpisania umowy i miała stanowić podstawę do zapłaty czynszu. Organ zauważył przy tym, że P. I. E. S. K. w L. również wynajęła w dniu 1 marca 2012 r. firmie E. spółka z o. o. we W. lokal położony w L. przy ul. [...] na produkcję cukierniczo- piekarniczą/gastronomiczną na czas nieokreślony, a kwota czynszu wynosiła [...] zł miesięcznie. Aneksem z tej samej daty zawieszono zawartą umowę, a jej wznowienie nastąpiło w dniu 30 kwietnia 2012 r. oraz zmieniono zapis odnośnie przedmiotu najmu stanowiąc "6 lokali na cele prowadzenia działalności gospodarczej i podnajem". Następnie w dniu 1 marca 2012 r. E. spółka z o. o. zawarła umowę najmu pomieszczenia znajdującego się w L. przy ul. [...] na cele produkcyjne z podmiotem P. . Pismem z dnia 5 sierpnia 2013 r. L. B. P. Zarządu ". w C. poinformował, że ich firma nie posiada żadnej wiedzy o udostępnianiu lokalu innemu podmiotowi. Organ ustalił również, że z ośmioosobowej grupy tylko trzy członkinie przebywały pod ww. adresem w celu odbycia przeszkolenia praktycznego w zakresie nauki pieczenia ciastek, tj. J. B., E. D., i J. O., pozostałe K. K. z d. N. , A. M. z d. K. , P. F. z d. [...], U. W. zeznały, że nigdy nie były na ul. [...] w L. w związku z działalnością Spółdzielni, za wyjątkiem J. S., która przyznała, że była tam z S. K. jedynie w celu obejrzenia lokalu w ramach przygotowań przed przesłuchaniem. Rozwiązanie umowy zawartej z ". na wniosek P. I. E. za zgodą wynajmującego nastąpiło z dniem 30 listopada 2012 r. za porozumieniem stron.

Jak dalej argumentował organ ważnym aspektem dla sprawy jest, to, że w dokumentacji Spółdzielni stwierdzono brak zakupu surowców do produkcji cukierniczej, zakupu opakowań, brak nabyć niezbędnego wyposażenia przy prowadzeniu tego rodzaju działalności (za wyjątkiem zakupu patelni, termosu, wagi kuchennej i tarki), dowodów sprzedaży wyrobów cukierniczych. Organ podnosił, że w swoich zeznaniach członkinie Spółdzielni podkreślały okoliczność, że nie uczestniczyły w dystrybucji upieczonych "próbnie" ciastek oraz nie posiadają wiedzy kto i w jaki sposób ciastka te rozprowadzał.

Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego słuszna jest konstatacja organu I instancji, że Spółdzielnia w żadnym ze wskazanych jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, działalności tej nie prowadziła, a podjęte działania sprowadziły się jedynie do dwukrotnego przyuczenia trzech członkiń wypieku ciastek w lokalu w L. przy ul. [...] w okresie najmu, tj. od 1 sierpnia 2012 do 31 października 2012 r. (posiadającego czasowe dopuszczenie zakładu). Tym samym nie świadczyła usług ani dostaw, które wynikają z wystawionych przez nią w poszczególnych okresach rozliczeniowych faktur VAT.

Odnośnie faktur z dnia 10 stycznia, 11 lutego i 12 marca 2013 r. za wynajem lokalu biurowego dla F. G. O. M. M. K., S. organ uzasadniał, że M. M. to siostra teściowej Prezesa S. K..

Ustalił, że w dniu 2 sierpnia 2012 r. została zawarta umowa najmu lokalu mieszczącego się przy ul. [...] w L. pomiędzy Spółdzielnią , a M. M. na od 1 października 2012 r. za [...] zł brutto, czynsz miał być płacony z góry plus media. W imieniu Spółdzielni umowę jako pełnomocnik podpisała A. K.. Z dniem 31 marca 2013 r. umowa została przez M. M. wypowiedziana. Organ za niewiarygodne uznał jej zeznania co do sposobu płatności za przedmiotowe faktury, tzn., że za faktury płacił mąż, a ona je odbierała, co miało miejsce w tym samym dniu (rozdzielnie tych czynności, w ocenie organu jest nieprawdopodobne). Za niewiarygodne również uznał jej oświadczenie, że na ul. [...] miała na wyposażeniu biurko, dwa krzesła, regał i szafę, w sytuacji, gdyż materiał dowodowy potwierdził, że Spółdzielnia nie posiadała na wyposażeniu takiego umeblowania, które miało być przeniesione z ul. [...] do K. , gdzie, jak zeznał ten świadek, również miała ona wynajmować lokal na swoją działalność. Organ zauważył także, że przy braku jakiegokolwiek przychodu w 2012 r. (a w 2013 r. wystawiono 1 rachunek na kwotę [...]zł), co ustalono w oparciu o wyniki czynności spędzających w firmie F. G. O., najmowanie lokalu w L., a później w K. , mieszczącego się o 3 numery od miejsca zamieszkania świadka (. jest sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Na uwagę zasługuje również, zdaniem organu fakt, że otrzymanie przez M. M. dotacji uwarunkowane było prowadzeniem działalności gospodarczej przez okres 1 roku i tylko przez taki okres była ona zgłoszona oraz, że wraz z zakończeniem wsparcia pomostowego zakończył się najem lokalu.

W kontekście faktur za usługę sprzątania biura na rzecz P. I. E. S. K. ul. [...] w L. - faktura z dnia 10 stycznia 2013 r. i faktur za usługi cateringowe na rzecz P. spółka z o.o. (faktura z dnia 25 stycznia 2013 r.) i T. w C. (faktura z dnia 1 kwietnia 2013 r. i 2 faktury z dnia 6 maja 2013 r.) organ ustalił również, że były to faktury puste.

Uzasadniał, że członkinie Spółdzielni nie potwierdziły świadczenia usługi sprzątania. Odnośnie faktury wystawionej na rzecz P. organ ustalił, że usługi cateringowe wynikające z ww. faktury w ilości 220 przerw kawowych i obiadów miały odbyć się: 1. w grudniu 2012 r. (13 dni) - 04 - 08 grudnia (wtorek - sobota); 10-14 grudnia (poniedziałek - piątek); 17-19 grudnia (poniedziałek - środa); 2. w styczniu 2013 r. (9 dni) - 07 - 09 stycznia (poniedziałek - środa); 12-14 stycznia (sobota -poniedziałek); 19-21 stycznia (sobota- poniedziałek). Szkolenia w styczniu 2013 r. w C., zgodnie z umową z dnia 27 grudnia 2012 r. miała poprowadzić trener R. P. w ramach projektu "Energetyzujące kwalifikacje " na temat " VAT i akcyza w branży energetycznej z elementami branżowego języka obcego" . Przesłuchana w Komendzie Wojewódzkiej– trener rzekomych szkoleń w C. zeznała, że nie przypomina sobie by takie szkolenia przeprowadziła. Potwierdziła, że podpisy na umowach, harmonogramach zajęć, listach obecności i rachunkach są jej, ale nie kojarzy chwili i okoliczności podpisania tych dokumentów. Zeznała również, że jeżeli chodzi o szkolenia finansowane ze środków unijnych to jeden raz przeprowadziła szkolenie, było to za namową S. K.. Szkolenie odbywało się w K. D. i trwało kilka dni. Na szkolenie dojeżdżała z L., swoim samochodem. Prowadziła szkolenie na tematy zarządzania w biznesie, przywództwa i roli lidera w biznesie. Grupy uczestników to 8-10 osób. Szkolenie było jedno, ale podzielone na dwie grupy, odbyło się latem i jesienią. Organ ustalił także, że na podstawie posiadanych dokumentów z firmy P. - karty pracy, protokoły zdawczo - odbiorcze z przeprowadzonych zajęć, R. P. miała przeprowadzić od czerwca roku 2012 i w styczniu roku 2013 szkolenia w ilości 232 godzin w trakcie łącznie 30 dni w różnych terminach i ocenił, że w przypadku faktycznego prowadzenia szkoleń, tak długo trwające szkolenie (30 dni) mające się odbywać w C., trudności związane z dojazdami, noclegami nie uszłyby temu świadkowi w niepamięć. Dalej organ argumentował, że jak wynika z dokumentów tego kontrahenta oprócz tego szkolenia, w C. R. P. miała prowadzić jeszcze 60 godz. szkolenie w dniach 21 lipca 2012- 5 sierpnia 2012 r. - 3 weekendowe wyjazdy - w ramach projektu Rozwijaj Swoje Umiejętności, a zebrany materiał dowodowy dotyczący roku 2012 jednoznacznie wskazuje, że powyższe szkolenia nie odbyły się, a zatem usługi cateringowe nie miały miejsca.

W świetle jednoznacznych i zgodnych zeznań członkiń Spółdzielni, że nie uczestniczyły w działalności Spółdzielni, a ich rola sprowadzała się tylko do podpisywania dokumentów, nigdy nie robiły zakupów na rzecz Spółdzielni, nie sporządzały cateringu, nie produkowały ciastek, nie brały udziału w obsłudze na szkoleniach, w dystrybucji ciastek, nie widziały żadnej zastawy stołowej, termosów, zaparzaczy czy obrusów, naczyń, sztućców i pojemników termoizolacyjnych do przewozu żywności, a przeprowadzone oględzin lokalu w K. w marcu 2013 r. również nie wskazały, aby takie wyposażenie znajdowało się, organ odwoławczy uznał, że oczywistym jest, iż Spółdzielnia żadnych usług cateringowych także na rzecz N. nie świadczyła. Jak uzasadniał organ Spółdzielnia reprezentowana przez A. K. w dniu 28 marca 2013 r. miała podpisać z firmą T. umowę na świadczenie usług cateringowych tj. przerw kawowych dla 8 uczestników x 11 spotkań i obiadów dla 8 uczestników x 10 spotkań. Zgodnie z umową zapewnienie cateringu obejmowało: 1.przygotowanie posiłków tzn. obiad obejmujący dwa dania cieple (w tym mięsne, rybne, surówki oraz kompot) i przerwa kawowa, w skład której wchodzi: świeżo parzona kawa i herbata, dodatki - cukier, mleko, cytryna - 2 szt. na osobę oraz woda mineralna gazowana i niegazowana, a także 3 rodzaje świeżych ciastek i owoce; 2. dostarczenie na miejsce szkolenia, transport oraz podanie z wymaganiami dotyczącymi żywności i żywienia; 3. Podawanie na zastawie lub w jednorazowym, termicznym opakowaniu wraz z kubkami, sztućcami i serwetkami oraz workami na śmieci po naczyniach jednorazowych.

W świetle zebranych dowodów ze źródeł osobowych, jak i z dokumentów, a właściwie ich braku, co do stosownego zaopatrzenia, wykonanie tych usług, w ocenie organu, nie mogło mieć i nie miało miejsca. Skoro tak to również i usługi wynajmu sali na rzecz P. jak i na rzecz Centrum T. (faktury z tej samej daty co faktury za usługi cateringowe w przypadku P. faktura z 25 stycznia 20113 r., a w przypadku C. -1 faktura z 1 kwietnia 2013 r. i 2 faktury z 6 maja 2013 r) również nie mogły mieć odzwierciedlenia w rzeczywistości.

W kwestii faktur wystawionych za usługę wynajmu sali na rzecz C. organ dodał, że zgodnie z zawartą 28 marca 2013 r. umową, Spółdzielnia miała wynająć 1 salę szkoleniową w nieruchomości przy ul. [...] w P.. Z treści umowy wynikało, że wynajmujący posiada tytuł prawny upoważniający do wynajęcia sali. Umowa zawarta została na czas oznaczony od dnia 29 marca 2013 r. do dnia 5 maja 2013 r. S. K. wyjaśnił, na wezwanie organu, że tytułem prawnym do lokalu była umowa najmu, której jednak kopii Spółdzielnia nie posiada, a realizując zlecenie korzystano z wolontariatu U. S. (członka I. K. S. S.) i L. M. (członka P. A. S. S.). Organ dodał też, że stosowne wezwanie w kwestii udzielenia informacji w zakresie wskazania podmiotu korzystającego w okresie od 29 marca 2013 r. do 5 maja 2013 r. z lokalu oraz przekazania umowy wynajmu tego lokalu wraz z dowodem potwierdzającym zapłatę za ten wynajem zostało wysłane do Hufca ZHP P. ul. [...] w P. w dniu 8 lipca 2016 r. oraz ponownie w dniu 8 września 2016 r. Oba pisma pozostały jednak bez odpowiedzi.

Dalej organ uzasadniał, że w powiązaniu z fakturami VAT dotyczącymi wynajmu sali pozostaje również kwestia świadczenia usługi polegającej na prowadzeniu zajęć na kursie - transakcje na rzecz Centrum T. ( również faktury z tych samych dat, co za usługi cateringowe i za wynajem sali). Wyjaśnił, że w dniu 28 marca 2013 r. Spółdzielnia reprezentowana przez A. K. zawarła z Centrum T. umowę, na mocy której zobowiązała się zapewnić trenerów, program nauczania i materiały szkoleniowe. Łączny wymiar kursu wynosił 80 godzin lekcyjnych. Umowa została zawarta na okres od dnia 29 marca 2013 r. do dnia 5 maja 2013 r. Zgodnie z zapisem § 4 umowy wykonawca zobowiązał się wykonać umowę osobiście oraz przez swoich pracowników i nie ma możliwości podzlecania wykonania całości umowy innemu podmiotowi. W kontekście powyższego organ odwołał się do zeznań uczestników szkolenia składanych w toku postępowania karnego i ocenił, że są one bardzo lakoniczne, pobieżne i niewiarygodne i nie mogą stanowić dowodu wykonania przedmiotowych usług .

Ustalił również, że wbrew umowie, osoby, które miały pełnić funkcje trenerów tj. L. M. oraz U. S. to członkowie innych Spółdzielni (odpowiednio P. A. i I. K.). Organ wyjaśnił, że z pisma L. M. z dnia 19 lipca 2016 r. wynika, że potwierdza on prowadzenie szkoleń na zlecenie Spółdzielni Socjalna i osobistą prośbę S. K., bezpłatnie jako wolontariusz, celem wsparcia innej spółdzielni. Organ zauważył, że jego wyjaśnienia są jednak rozbieżne z tymi złożonymi w postępowaniu karnym do protokołu przesłuchania z dnia 13 marca 2015 r., gdzie zeznał, że brał udział tylko w szkoleniach w 2011 r. (szkolenie prowadził S. K., odbywało się w P., w Domu H. , w szkoleniu uczestniczyło 10 osób, które następnie założyły spółdzielnię P. A.) i w 2014 r. (szkolenia z programu "50+": komputerowe na ul. [...] i drugie szkolenie na temat "operator urządzeń energii odnawialnej" na ul. [...] w L.) . Także U. S., która wprawdzie w piśmie z dnia 21 września 2016 r. potwierdziła swój udział w realizowanym przez Spółdzielnię projekcie jako trener w P. przy ul. [...] w budynku Hufca jako członek Spółdzielni S. I. K. nie posiadając przy tym żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić to zdarzenie, jako świadek w dniu 17 lutego 2012 r. zeznała, że jej rola w tej Spółdzielni miała charakter doradczy, polegała na wsparciu prezesa S. K. w zakresie skutecznego zarządzania i organizowania.

Z kolei w kwestii materiałów promocyjnych, które zgodnie z fakturą z dnia 29 marca 2013 r. miała wykonać Spółdzielnia na rzecz spółki V. we W. (na podstawie zawartej 4 marca 2013 r. umowy), w postaci opracowanie i wykonanie 120 kompletów materiałów promocyjnych (teczka, notes, długopis, torba ekologiczna) na potrzeby realizacji projektu "Eko-Logistyk na najwyższym poziomie") za kwotę [...]zł brutto, organ wyjaśnił, że w dokumentach nabycia Spółdzielni stwierdzono nabycie "materiałów promocyjnych dla 120 up.", faktura z dnia 28 marca 2013 r., wartość brutto [...] zł. Tym samym faktura dokumentująca dostawę materiałów szkoleniowych nie dokumentuje czynności dokonanej przez Spółdzielnię, gdyż ta nie podjęła żadnej aktywności gospodarczej i nie mogła świadczyć usługi opracowania i wykonania materiałów promocyjnych.

Odnośnie zaś do ostatniej z zakwestionowanych faktur wystawionych przez podatnika , tj. faktury dla O.K. Centrum Języków Obcych – w dniu 24 kwietnia 2013 r. organ wyjaśnił, że zgodnie z umową zawartą w dniu 3 kwietnia 2013 r. Spółdzielnia na rzecz przedmiotowego kontrahenta miała opracować i wykonać 120 kompletów materiałów promocyjnych (teczka, notes, długopis, torba ekologiczna) na potrzeby realizacji projektu "Logistyka w zgodzie ze środowiskiem" Wartość przedmiotowej usługi ustalono na kwotę [...]zł brutto. Materiały, zgodnie z umową miała wykonać Spółdzielnia. Tymczasem, analogicznie, jak co do ww. faktury w dokumentacji podatkowej strony stwierdzono fakturę z dnia 19 kwietnia 2013 r. na zakup materiałów promocyjnych wystawioną przez A. s.c. w L. na kwotę brutto [...] zł. Tym samym Spółdzielnia, która, jak bezspornie ustalono, nie miała warunków do wykonania tej umowy, zafakturowane materiały zakupiła. Wobec powyższego faktura wystawiona na rzecz O. jest nierzetelna i dokumentuje czynności nie dokonane przez ten podmiot.

Organ odwoławczy w konsekwencji nie podzielił zarzutów odwołania ani co do naruszenia przepisów postepowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 197, art. 199a § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2, art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy podkreślił, że w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji słusznie wykazał, że transakcje udokumentowane fakturami z określeniem jako dostawcy Spółdzielni w rzeczywistości nie miały miejsca, a doszło wyłącznie do wystawienia dokumentów przez ten podmiot nie odzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie organ I instancji ocenił, że działalność Spółdzielni związana była z pozorowaniem transakcji gospodarczych, co w konsekwencji doprowadziło do wniosku, że działanie powyższe nie jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej dodał, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa, a wyrażony w art. 199a § 3 tej ustawy obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, przy czym wątpliwości te nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Tymczasem ustalenia organu I instancji, co do upozorowania prowadzenia działalności gospodarczej przez generowanie dokumentów i faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji mają oparcie w zebranym materiale dowodowym, w tym zeznaniach złożonych przez prezesa Spółdzielni, członkinie Spółdzielni, jej kontrahentów, w postępowaniu podatkowym i karnym. Ustalony stan faktyczny pozwala uznać, jaki był zamiarem stron i cel podejmowanych działań.

Uzasadniał, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie kwestionują faktu istnienia oraz zakresu umowy najmu lokalu w K. , zawartej przez Spółdzielnię. Zdaniem organu odwoławczego załączona do materiału dowodowego umowa najmu istniała, ale cel jej zawarcia był inny niż wynikało to z jej treści. Wynajęcie przez Spółdzielnię pomieszczeń na cele produkcyjne nie było w okolicznościach analizowanej sprawy jest równoznaczne z wykorzystaniem lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej. Celem zawarcia umów było podwyższenie wartości czynszu oraz to, by pieniądze z dotacji uzyskane przez Spółdzielnią za pomocą spółki E. trafiały do S. K. prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą -[...], który był bezpośrednim najemca tego lokali.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zgromadził cały materiał dowodowy i prawidłowo go ocenił, przy zachowaniu wszelkich standardów postępowania. W jego ocenie wszelkie zarzuty odwołania są chybione, zwłaszcza ten o naruszeniu wyrażonej w art. 42 § 3 Konstytucji RP zasady domniemania niewinności przez powołanie się na akt oskarżenia przeciwko Prezesowi Spółdzielni, gdyż organ podatkowy nie orzekał o winie czy jej braku, a ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o dowody zgromadzone zgodnie z przepisami prawa, w tym postępowaniu karnym i ustalił, że dopuszczono się nieprawidłowości prowadzących do oszustwa podatkowego, nie karnego.

W skardze na decyzję organu Spółdzielnia wniosła o uchylnie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 §1, art. 180 §1, art. 187, art. 191 i art. 210 §1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie kompletnego zgromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy co uniemożliwia wyjaśnienie stanu faktycznego i rozpoznanie całego materiału dowodowego; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącej oraz podważanie zaufania podatnika do organów podatkowych;

2. art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a" poprzez opieranie się w postępowaniu podatkowym na dowodach zgromadzonych w toczącym się postępowaniu karnym, niezakończonym prawomocnym orzeczeniem sądu karnego przy niezachowaniu autonomii w dokonywaniu oceny tych dowodów i powieleniu jedynie niekorzystnych dla skarżącej ustaleń;

3. art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie do nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego;

W uzasadnieniu zarzutów podkreślała, że organy podatkowe w niniejszej sprawie uznały dowody gromadzone w postępowaniu karnym jako własne. Takie działania podważają zaufanie do organów podatkowych, zwłaszcza, że postępowanie karne dopiero się toczy i żaden wyrok, nawet nieprawomocny, w niniejszej sprawie nie zapadł. W jej ocenie, rzetelne zebranie materiału dowodowego i jego prawidłowa ocena powinny skutkować przyjęciem, że skarżąca rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą i świadczone usługi i dostawy w rzeczywistości miały miejsce. Zarzuciła, że organ podatkowy neguje wszelkie argumenty i dowody na prowadzenie działalności gospodarczej przez C. , nie rozumiejąc idei ekonomii społecznej i głównego celu aktywizacji zawodowej członków Spółdzielni. Podkreślała, że Spółdzielnia dopiero wchodziła na rynek jako przedsiębiorca. Jej działalność była na etapie rozwoju, o czym świadczy remont lokalu w K., który miał stanowić docelowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże postępowanie kontrolne wszczęte przez organ podatkowy uniemożliwiło remont tego lokalu. Podnosiła, że organ jest obowiązany wydać takie rozstrzygnięcie po przeprowadzeniu postępowania, aby strona była przekonana, że jest to jedyne i słuszne rozstrzygnięcie danej sprawy w świetle obowiązujących przepisów.

W ocenie skarżącej w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji oparły się jedynie na dowodach wybiórczo przez siebie wybranych, a wszelkie wątpliwości, jakie pojawiały się na tle zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, zostały rozstrzygnięte wyłącznie na jej niekorzyść.

W odpowiedz na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej ustanowiony z urzędu w ramach przyznanego prawa pomocy popierając skargę i wnioski w niej zawarte zmodyfikował zarzuty poprzez wyłączenie zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej i art. 11 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § P.p.s.a., sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie. Powyższe oznacza, że sąd co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego, a ocenia decyzję według stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień jej wydania.

W sprawie niniejszej spór sprowadza się do zagadnienia czy faktury wystawione przez skarżącą na rzecz rożnych podmiotów, w tym na rzecz P. S. K., P. , C. czy spółki V. i O. za świadczenie usług i dostawę towarów: sprzątania biura, wynajmu sali, cateringu, prowadzenia zajęć i wykonania materiałów promocyjnych są zgodne z rzeczywistością i w konsekwencji, czy podatek w nich wykazany przez podatnika był podatkiem należnym, czy też zasadnym było, jak zrobił to organ zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten odpowiada treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006, Nr 347, str. 1 ze zm. ) – dalej: "Dyrektywa 112", przy czym tożsame regulacje zawierała także przepisy VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru (Dz.U.UE.L. z 1977 r. Nr 145 str. 1 ze zm.). Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku.

Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1501/14 –orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosując przepis art. 108 ustawy o VAT organy podatkowe i sądy administracyjne powinny zatem każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1857/15, SIP LEX nr 2303223). W odniesieniu do zwrotu VAT błędnie wykazanego na fakturze, TSUE przypomniał, że Dyrektywa 112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. orzeczenie w sprawach C-138/12, C-454/98, czy C-342/87 – dostępne na stronie curia.europa.eu). To do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę. Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że doszło do ryzyka powstania uszczupleń w dochodach budżetu państwa i ryzyko to nie zostało wyeliminowane. Puste faktury nie zostały skorygowane i wyeliminowane z obrotu prawnego.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, w ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy bez naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ nie naruszył wymienionych w skardze przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124 § 1, art. 125, art. 180 § 1 art. 187, art. 191, czy art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zwracano uwagę, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 tej, który stanowił, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej lub kontroli celno – skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, jest zatem w pełni dopuszczalne i pożądane z punktu widzenia ekonomii postępowania, w tym zasady jego szybkości. Wykorzystanie takich materiałów nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości w przeprowadzaniu dowodu. Nie stosuje się więc dyrektywy nakazującej organom dokonywanie ustaleń faktycznych przy wykorzystaniu wyłącznie dowodów pierwotnych. Dopuszczalne jest zatem rozstrzyganie na podstawie dowodów pochodnych. Na taki sposób postępowania wskazują przepisy art. 180, art. 181, a także 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy ma jednak obowiązek zetknięcia się osobiście z danym środkiem bądź źródłem dowodowym, inaczej mówiąc dowodem (zob. orzeczenie w sprawie sygn. akt II FSK 317-/15, LEX nr 2422725).

Zasadnie zatem organy skorzystały, wbrew zarzutom skargi z materiałów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L., zachowując pełną autonomię w dokonywaniu oceny dowodów i ustaleń stanu faktycznego. Prawidłowo też, organ włączył do akt materiał dowodowy zgromadzony z w sprawie podatnika, a dotyczący ustalań organów, co do poszczególnych kwartałów 2012 r., gdyż ustalenia w tej sprawie dotyczące działalności Spółdzielni są kontynuacją stanu faktycznego dotyczącego 2012 r.

Dodać w tym miejscu należy, że decyzje wymiarowe za poszczególne kwartały 2012 r. jak i decyzje wydane w trybie art. 108 ustawy o VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. podlegały już sądowej kontroli legalności i skargi zostały oddalone.

Podnieść również trzeba, że zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, nie zwalnia stron postępowania z obowiązku dokumentowania swych działań. Leży to w dobrze pojętym interesie podatników, poruszających się w sferze profesjonalnego obrotu gospodarczego i poddawanych podwyższonemu miernikowi staranności oczekiwanej od uczciwego i zapobiegliwego kupca. Wynika to również z obowiązku współdziałania stron postępowania. Obowiązek dokumentowania działań, wywołujących skutki podatkowe jest szczególnie istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym. W przypadku tego typu usług, po ich wykonaniu nie ma materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też niezwykle istotne jest należyte i niebudzące wątpliwości dokumentowanie tych działań. Nie wystarczy bowiem udokumentowanie ich poprzez wystawienie faktur czy zawarcie umów. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Tym bardziej jest to uzasadnione w przypadku, gdy do takich transakcji dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą, jak po wielokroć miało to miejsce w niniejszej sprawie (zob. wyrok NSA w sprawach sygn. akt: I FSK 1375/15, I FSK 1544/14 – [...] - CBOSA). Należy bowiem podkreślić, co organ szczegółowo opisał w zaskarżonej decyzji, że w ramach współpracy ze Spółdzielnią pojawiało się szereg podmiotów, w których zasadniczą rolę odgrywał S. K. lub osoby z nim związane (np. członkowie rodziny, czy osoby uczestniczące w procederze oszustwa podatkowego i wyłudzające świadczenia pomocowe).

Podatnik pomija, że chodzi o fakturę prawidłową nie tylko formalnie, ale też materialnie, a więc taką, która jest zgodna ze stanem rzeczywistym nie tylko od strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Czynność pozbawiona "strony materialnej" to zaś taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona i nie zrodzi ona, z jednej strony, obowiązku podatkowego u wystawcy, a z drugiej, prawa do odliczenia podatku u otrzymującego taką fakturę (por. szerzej P. Karwat, glosa do wyroku NSA sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007/10/116 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10; z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 480/07; z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej "CBOIS"). Faktura nie jest bowiem absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów.

Bezspornym też jest, że skarżąca nie przedłożyła de facto, poza fakturami żadnych wiarygodnych materiałów, które potwierdzałyby faktyczne wykonanie dostaw i świadczenia usług. Jak wykazano natomiast w sprawie, prezes Spółdzielni wpływał na treść zeznań świadków, próbując w ten sposób udowodnić określone fakty. Świadkowie wskazali także, że podpisywali jakieś dokumenty przedłożone przez prezesa S. K., bez zapoznania się z nimi w rożnych nietypowych miejscach ( w domu, pod urzędem pracy, na ulicy).

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych zwłaszcza w art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, czy 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrokiem w sprawach sygn. III SA/Gl 1564/14, LEX nr 1676790, czy I SA/Kr 1206/16, LEX nr 2252173).

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie zostały przekroczone granice dowolności (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organ traktował przy tym zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Przeprowadzony proces weryfikacji dowodów jest wszechstronny i gruntownie uzasadniony, co czyni zarzut strony co od naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej za chybiony. Decyzje organów zawierają wszystkie niezbędne elementy dla poznania podstaw rozstrzygnięcia, w tym wskazanie podstawy prawnej, z powołaniem właściwych dla sprawy przepisów ustawy oraz wyczerpujące i jasne uzasadnienie faktyczne i prawne. Wbrew zgłoszonemu zarzutowi z art. 124 Ordynacji podatkowej organy nie naruszyły określonej w tym przepisie zasady przekonywania. Skarżąca była każdorazowo powiadamiana o podejmowanych czynnościach i ich znaczeniu dla sprawy. Okoliczność, że skarżąca nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, jak już wskazano, nie oznacza naruszenia ww. zasady, a prawo strony do czynnego udziału w sprawie zostało zrealizowane poprzez możliwość wypowiadania się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 Ordynacji podatkowej).

O pozorowaniu przez podmiot czynności stwierdzono na podstawie ustalonych okoliczności faktycznych i dotyczy to przede wszystkim czynności faktycznych, składających się na pojęcie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W toku postępowania zbadano możliwość prowadzenia przez Spółdzielnię działalności gospodarczej przez pryzmat zgłoszonych jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej adresów, tj. [...] (siedziba) gm. S., [...] gm. S. i ul. [...], L.. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona pod kątem możliwości wykonywania działalności gospodarczej przede wszystkim w zakresie usług gastronomicznych i cateringowych wykazała, że pod wskazanymi adresami nie były wykonywane czynności związane z działalnością gospodarczą, maszyny nie były tam uruchomione, a jedynie magazynowane. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika brak jakichkolwiek czynności związanych z produkcją. W dokumentacji Spółdzielni brak dowodów zakupu surowców służących do produkcji w ilościach produkcyjnych, zakupu opakowań, etykiet. Członkinie Spółdzielni nie posiadają wiedzy z zakresu prowadzonej działalności, brak decyzji Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego na prowadzenie w lokalu działalności piekarniczo-ciastkarskiej, czy gastronomicznej. Umowy o pracę zawarte z członkiniami Spółdzielni w wymiarze [...] etatu nie są wiarygodne, o czym świadczy wynikające z nich wynagrodzenie w wysokości [...] [...] zł miesięcznie, nie wystarczające nawet na pokrycie kosztów ich dojazdu z P. do K. , O. czy L..

Tym samym, w ocenie Sądu, nie jest dowolne stanowisko organu, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności faktyczne uzasadniające tę tezę zostały przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku. Sąd bowiem w pełni podziela ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe oraz ocenę przeprowadzonych dowodów.

Prawidłowo uznano na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że Spółdzielnia nie uczestniczyła faktycznie w obrocie gospodarczym. Reprezentujący ją prezes S. K. wykorzystywał ten podmiot do firmowania nierzeczywistych transakcji, służących wyłudzaniu podatku VAT oraz środków pomocowych przez współpracujące z nim firmy. Do takich wniosków prowadzi również bogate doświadczenie S. K. w "prowadzeniu" działalności gospodarczej w formach spółdzielni socjalnej – [...] [...], czy [...].

Obszerne postępowanie dowodowe wskazuje na fakt, że Spółdzielnia nie posiadała żadnego zaplecza technicznego dla prowadzenia działalności związanej z produkcją gastronomiczno – cukierniczą, organizacją szkoleń i świadczeniem innych usług, jak też dokonywaniem dostaw, jakie wynikały z wystawionych faktur, np. drukowania materiałów promocyjnych (brak lokalu przystosowanego do prowadzenia ww. działalności, brak niezbędnego wyposażenia, brak pracowników - członków Spółdzielni, którzy wykonywaliby ww. prace), natomiast w okresie objętym postępowaniem, pomimo wymienionych przeszkód Spółdzielnia dokumentowała świadczenie tych usług, generowała dokumentację dotyczącą powyższych usług, co nie potwierdza ww. twierdzenia podatnika, że Spółdzielnia dopiero wchodziła na rynek jako przedsiębiorca, była na etapie rozwoju, o czym świadczyć miał rzekomy remont lokalu w K.. Również materiał dowodowy odnośnie usług wynajmu sal na potrzeby związane z prowadzeniem szkoleń oraz dostawy materiałów szkoleniowych nie potwierdził, aby wykazane szkolenia miały miejsce w rzeczywistości, konsekwencją czego była ocena, że powyższe usługi i dostawy udokumentowane w zakwestionowanych fakturach sprzedaży przez Spółdzielnię nie miały miejsca w rzeczywistości.

Członkinie Spółdzielni zaprzeczyły, iżby świadczyły kiedykolwiek pracę. Przyznany, że we wskazanych jako miejsce prowadzenia działalności lokalach były tylko po to by je zobaczyć na potrzeby składanych zeznań. To zaś ich aktywność miała być podstawą funkcjonowania podmiotu, utworzonego w założeniu dla celów aktywizacji zawodowej, a więc przywrócenia na rynek pracy. Spółdzielnia, pomimo zawarcia umów najmu, nie dysponowała także lokalem, którego standard (z punktu widzenia przepisów sanitarnych oraz wyposażenia) umożliwiałby produkcję i zbyt wyrobów gastronomicznych i ciastkarskich. Remonty obiektów nigdy nie zostały ukończone. Podejmowane jednostkowe działania, związane np. z organizacją praktycznego szkolenia członkiń z wypieku ciastek, czy kupno niewielkiej ilości produktów spożywczych, służyło wyłącznie pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie wykazał aby transakcje handlowe wykazane w zakwestionowanych fakturach sprzedaży wystawionych przez podatnika były udokumentowaniem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec powyższego okoliczność, na którym etapie działalności pozostaje podmiot gospodarczy, czy jest to moment "wchodzenia na rynek jako przedsiębiorca", czy też pełny rozwój firmy nie wpływa na rzetelność transakcji wykazywanych przez ten podmiot. Słusznie zatem, w ocenie Sądu, wyjaśnienia S. K. zostały zdyskredytowane, bowiem nie tylko pozostają w sprzeczności z innymi dowodami i zasadami doświadczenia, ale także są pozbawione logiki, co znalazło swój wyraz w treści uzasadnienia decyzji.

W ocenie Sądu organ, co wykazano we wstępnej części uzasadnienia, wykazał, w sposób kompleksowy, dlaczego skarżąca nie mogła być wystawcą faktur sprzedaży. Organ wykazał, że najem pomieszczeń był fikcją przedstawiając całą chronologię wydarzeń w tym przedmiocie. Wykazał, co do świadczonych rzekomo usług wynajmu sali i szkoleniowych oraz cateringowych, że również były fikcją. Wyjaśnił, że przy intensywności rzekomych szkoleń mających mieć miejsce w C. (w sumie kilkadziesiąt dni) nie wiarygodne jest by prowadząca je osoba R. P. nie kojarzyła żadnych faktów z tym związanych. Wykazał również, co do szkoleń w P., rozbieżność w zeznaniach osób je prowadzących (rzekomych wolontariuszy) oraz ich ogólnikowość z także bark jakiejkolwiek dokumentacji (poza zakwestionowanymi fakturami) w tym zakresie. Nie mogą również budzić wątpliwości ustalenia organu i ich ocena, co do rzekomej dostawy materiałów szkoleniowych.

Oprócz bowiem tego, że zasadniczo Spółdzielnia został stworzona do innych celów (produkcja wyrobów cukierniczych) i nie miała zaplecza, pod żadnym kątem, do świadczenia tego rodzaju działalności, co organ bezspornie wykazał, organ wyka też, że nie mogła i nie wykonała ona osobiście ( jak do tego zobowiązała się w stosownych umowach) zestawów materiałów szkoleniowych, co potwierdzają znajdujące się w dokumentacji spółdzielni faktury ich zakupu. Brak wykonania usługi sprzątania, również w świetle zeznań członkiń Spółdzielni również nie budzi wątpliwości, tak samo jak świadczenie usług cateringu na tak dużą skalę, jak w przedłożonych fakturach .

Nie można zgodzić się przy tym z poglądem skarżącej, że postępowanie dowodowe zmierzało jedynie do wykazywania okoliczności niekorzystnych dla podatnika. Postępowanie dowodowe, prowadzone z uwzględnieniem stanowiska przedstawiciela strony i zgłaszanych przez niego wniosków wykazało, że skarżąca Spółdzielnia nie uczestniczyła w realnym obrocie gospodarczym. Niezadowolenie skarżącej z tych ustaleń i wyników postępowania nie jest wystarczającym argumentem dla podważania trafności rozstrzygnięcia. Ponownie podkreślać należy, że organ podatkowy nie ma obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, gdyż nałożone przez ustawodawcę na organy podatkowe w tym zakresie obowiązki ograniczają się do takich działań, które są istotne dla sprawy. Postępowanie organu w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi zatem pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych, wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ mają charakter niezbędnych tj. służących ustaleniu stanu faktycznego.

Podsumowując, zgodzić się z organem, że działalność Spółdzielni była fikcyjna i w rzeczywistości tylko na papierze. Wszystkie czynności były pozorowane i zmierzały do uzyskania dotacji, przy świadomym ukierunkowanym na ten cel działaniem prezesa Spółdzielni S. K. . Tym samym wykazane w zakwestionowanych fakturach kwoty tylko pozorują istnienie podatku należnego, a odmienne przekonanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W tym stanie rzeczy działania podatnika należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą.

W ocenie całokształtu okoliczności sprawy, nie bez znaczenia również pozostają ustalenia organu, że po wszczęciu kontroli podatkowej w marcu 2013 r. i wysłaniu pierwszych pism do kontrahentów podatnika, Spółdzielnia począwszy od czerwca 2013 r. zaprzestała wykazywania transakcji i obrotów, a w 2014 r., jak ustalił organ I instancji, wartość nabyć netto wyniosła [...] zł, w 2015 r. – [...] zł, a w 2016 r. skarżąca składała już deklaracje zerowe.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, zatem na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił skargę. Wynagrodzenie dla doradcy podatkowego ustanowionego z urzędu zostało przyznane na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153), przy zastosowaniu unormowania z § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia (150 % kwoty wynagrodzenia) z uwagi na nakład pracy pełnomocnika i charakter sprawy, podwyższając je o stawkę VAT (§ 2 ust. 1 i 3 ww. rozporządzenia).