Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 234/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 27f ust. 1-5, art. 6 ust. 4 pkt 2, 3,
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 120-129,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2017 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby

Administracji Skarbowej) decyzją z [...] r. [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [[[.] r. znak [...] określającą K.P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 4266 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 25 kwietnia 2012r. K. i ZP. w Urzędzie Skarbowym w K. złożyli, w oparciu o przepis art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. "u.p.d.o.f.") wspólne zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2011. Podatnicy w zeznaniu wykazali łączny dochód do opodatkowania 52.467,10 zł, podstawę opodatkowania 26.234 zł, a podatek dochodowy stanowił kwotę 8.332,20zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 4.066,24zł (składka podatniczki - 2.332,34 zł, składka podatnika - 1.733,90zł) oraz po odliczeniu ulgi na dziecko w kwocie 1.112,04 zł należny podatek dochodowy małżonków za 2011r. wyniósł 3.154 zł. Po uwzględnieniu zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 4.266 zł podatnicy wykazali nadpłatę w kwocie 1.112 zł. Nadpłatę tę zwrócono w dniu 15 czerwca 2012 r.

W złożonym zeznaniu podatnicy skorzystali z odliczenia ulgi "prorodzinnej". W załączniku PIT-0 wskazano dane córki B.P., PESEL 76020411368.

ZP. zmarł w dniu 27 marca 2015r. Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia Repertorium A 1304/2015 z 10 kwietnia 2015r. sporządzonym w Kancelarii Notarialnej E. D. – Ś.w K., spadek po ZP. nabyły wprost żona K. P. i córki E.K. i B.P. w 1/3 części każda z nich.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., po wszczęciu postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2015 r. z urzędu postępowania podatkowego wobec K.P. oraz spadkobierców po zmarłym ZP., decyzją z 2 lutego 2016r. znak: PP/4211-20/15 określił K.P. oraz spadkobiercom po zmarłym ZP.: K.P., E. K. i B. P.zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w wysokości 4.226 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności K.P. wraz z pozostałymi spadkobiercami: E. K., B. P. za zaległości w kwocie 1.112 zł i odsetki w wysokości 335 zł liczone do 27 marca 2015r. (dnia otwarcia spadku). W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnicy nienależnie skorzystali z odliczenia od podatku ulgi, o której mowa w art. 27f u.p.d.o.f. z tytułu wychowywania córki B.P.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii zasadności dokonanego przez Z. i K.P. odliczenia od podatku dochodowego ulgi z tytułu utrzymania dorosłej, niepełnosprawnej córki B.P., pobierającej zasiłek pielęgnacyjny.

Organ przywołał przepisy regulujące zasady korzystania z ulgi prorodzinnej art. 27f, art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. i wskazał, że wynika z nich jednoznacznie, że w przypadku podatników (rodziców) dzieci pełnoletnich otrzymujących zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną prawo do tzw. ulgi prorodzinnej przysługuje jeżeli zostaną spełnione łącznie dwa warunki tj.: dziecko otrzymuje jedno z wymienionych świadczeń, oraz pozostaje na utrzymaniu rodziców w związku z wykonywaniem przez nich ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego. Podniósł, przywołując stanowisko Trybunału Konstytucyjnego (wyrok w sprawie sygn. akt K 22/95, oraz K 26/97) iż ulgi i zwolnienia stanowią odstępstwo od zasdy powszechności opodatkowania i mają wyjątkowy charakter. Wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane w sposób ścisły przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej.

Organ wskazał, że nie jest sporne, iż wobec córki Z. i K.P. orzeczono o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, który ma charakter trwały, orzeczenie to wydane zostało na stałe, że dorosła córka podatniczki pobierała w 2011 r. zasiłek pielęgnacyjny, zatem spełniony został jeden z warunków określonych w art. 27f ust. 6 ustawy do skorzystania z ulgi. Kwestią sporną jest natomiast pozostawanie B.P. na utrzymaniu rodziców w związku z wykonywaniem ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego.

Z Informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2011 r. wynika, że B.P. w 2011r. pracowała w Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w W. i osiągnęła z tego tytułu dochód w wysokości 67736,34. Pracę świadczyła tylko w siedzibie Centrali ARiMR, która znajduje się w W., co wynika z informacji pracodawcy udzielonej w odpowiedzi na pismo organu.

Organ przywołał regulację art 128 oraz 133 § 1 ustawy Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) podnosząc, że przesłanką obowiązku alimentacyjnego rodziców względem dziecka jest niezdolność tego dziecka do samodzielnego utrzymania się. Obowiązek alimentacyjny wygasa, gdy dziecko się usamodzielni, jeżeli dochód z majątku dziecka wystarcza na jego utrzymanie. Uzyskanie przez córkę skarżącej w badanym roku podatkowym dochodu ze stosunku pracy w wysokości 67.736,34zł - średnio miesięcznie 5.644,69zł oraz pobieranie zasiłku pielęgnacyjnego w wysokości 153 zł miesięcznie pozwala na stwierdzenie, że córka strony B.P. była osobą niezależną finansowo. Córka podatników świadczyła pracę wyłącznie w siedzibie centrali ARiMR w W., co oznacza, że nie zamieszkiwała z rodzicami lecz prowadziła odrębne, samodzielne gospodarstwo domowe. Ustalenia te dają podstawę do stwierdzenia, że B.P. w 2011 r. nie pozostawała na utrzymaniu rodziców w związku z ciążącym na nich obowiązkiem alimentacyjnym, co oznacza, że podatnicy nie spełnili wszystkich wymienionych w ustawie przesłanek do skorzystania z odliczenia od podatku "ulgi prorodzinnej" na dorosłą córkę B. P.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art 121 § 1 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że jakkolwiek zmienność stanowiska organów podatkowych w takim samym stanie faktycznym i prawnym jest zjawiskiem niepożądanym, to nie może oznaczać konieczności wydania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem. Fakt, że w toku czynności sprawdzających zeznania podatkowe za 2010r. i 2013r. nie zakwestionowano prawa podatników do ulgi na dziecko świadczyć może jedynie o tym, że przeprowadzając powyższe czynności organ podatkowy nie dysponował wszystkimi dowodami które stały się podstawą stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji (nie dysponował np. informacją od pracodawcy Pani B.P. - ARiMR w Warszawie o stałym miejscu świadczenia pracy, istotną dla rozstrzygnięcia). Wcześniejsze nie kwestionowanie prawa do spornej ulgi nie oznacza, że organ podatkowy pozbawiony jest prawa do zweryfikowania stanowiska gdy pojawią się nowe dowody. Uznanie prawa do tej ulgi oznaczałoby w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem tj. z art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. i stanowiłoby naruszenie zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Nie podzielił zarzutu naruszenia art 124 Ordynacji podatkowej. Zasada przekonywania stron wyrażona w art. 124 Ordynacji podatkowej przejawia się w obowiązku organu podatkowego do sporządzania uzasadnienia decyzji podatkowej, w którym wyjaśnia podstawę prawną decyzji oraz przedstawia ustalony w toku postępowania stan faktyczny, który stanowił podstawę orzekania. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przytoczył przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz wskazał przesłanki i dowody, które stały się podstawą wydania tej decyzji. Okoliczność, że strona nie została przekonana do przyjętego rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia wskazanej zasady.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 165b Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 720 ze zm.). Organ wyjaśnił, że organ podatkowy - naczelnik urzędu skarbowego nie działa na podstawie przepisów ustawy o Kontroli skarbowej, ponadto organ podatkowy pierwszej instancji zarówno za 2010r., za 2013r. jak i w niniejszej sprawie dotyczącej roku 2011 nie prowadził kontroli podatkowej która jest uregulowana w Dziale VI Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie miał zatem obowiązku określonego w art. 282b § 1 Ordynacji podatkowej zawiadomienia strony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Z tego samego powodu nie znajduje zastosowania powołany przez pełnomocnika art. 165b Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy za 2010r. i za 2013r. przeprowadzono czynności sprawdzające uregulowane w Dziale V Ordynacji podatkowej w art. 272 - 280. Organ odniósł się do podnoszonych w odwołaniu pomyłek które w ocenie skarzacej wystapiły w uzasadnieniu decyzji.

Na powyższą decyzję K. P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zobowiązującej K. P. do zapłaty rzekomych zaległości wynikających z rozliczenia podatkowego za rok 2011, małżonków K. i Z. P., w kwocie 1.112 zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy zeznanie podatkowe przez Z. i K. P. zostało wypełnione po konsultacji z pracownikami Urzędu Skarbowego w związku z protokołem kontroli zeznania podatkowego PIT-37 za rok 2010 r., co w konsekwencji prowadzi do naruszenia fundamentalnej zasady naruszenia zasady zaufania obywateli do organów państwa.

Naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 124 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wydaną z naruszeniem zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stronie, dlaczego podczas wykonywanych czynności sprawdzających w 2011r. i 2013r., organ podatkowy niejako zatwierdził protokołem odliczenie ulgi podatkowej, a w 2016 r. wydał decyzję nakazującą jej zwrot, oraz nakładającą dodatkową sankcję w postaci naliczonych odsetek.

Naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 165b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13 ustawy o Kontroli skarbowej, poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowegow K., która została wydana na skutek wszczęcia postępowania podatkowego bez dokonania, zgodnie z obowiązującymi przepisami kontroli podatkowej, o której w myśl art. 13 tej ustawy podatnik winien być powiadomiony, a czego organ w niniejszej sprawie nie uczynił, czym naruszył przepisy postępowania.

Uzasadniając zarzuty wskazała, że sposób rozliczenia ulgi podatkowej na podstawie art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f., K. i ZP. - wielokrotnie konsultowali z pracownikami Urzędu Skarbowego w K., czego dowodem jest protokół z czynności kontrolnych, sporządzony w dniu 14 grudnia 2011r. przez pracowników urzędu, na okoliczność sprawdzenia zeznania podatkowego za rok 2010. W treści przedmiotowego protokołu wprost wskazano, że "ulga prorodzinna odliczona prawidłowo, mimo, że córka w 2010r., osiągnęła przychód w kwocie 69.492,55 zł i miała zawieszoną rentę inwalidzką. Zasiłek pielęgnacyjny pobiera". Kolejnym potwierdzeniem prawidłowości rozliczenia ulgi stanowi protokół z czynności kontrolnych sporządzony 29 lipca 2014r. na okoliczność sprawdzenia zeznania podatkowego za rok 2013, gdzie m.in. wskazano, że "nieprawidłowości nie stwierdzono". Organ dokonał zatem oceny rozliczenia przez podatników ulgi podatkowej, potwierdzając prawidłowość działania podatników w tym zakresie co zatwierdziło dotychczasowy sposób rozliczenia przedmiotowej ulgi przez podatników i pozwoliło im na kontynuację jej odliczania w kolejnych latach. Zdaniem skarżącej decyzja z 8 września 2016 r. wydana przez Naczelnika tego samego urzędu skarbowego, wyrażająca odmienne od dotychczasowego stanowisko obciąża podatnika skutkami finansowymi tej zmiany i daje podstawę do stwierdzenia, że została wydana z naruszeniem fundamentalnej zasady zaufania obywateli do organów Państwa.

Zasada zaufania do organów podatkowych określona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jest normą prawną, którą organy podatkowe mają obowiązek stosować i której naruszenie skutkuje wadliwością podjętego rozstrzygnięcia, stwarzającą podstawy do jego uchylenia. Na potwierdzenie stanowiska przywołała orzecznictwo NSA w tym wyrok z 22 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2775/13 oraz stanowisko doktryny.

Podniosła, że podatnicy działali w zaufaniu do urzędu skarbowego. Odnosząc się do stanowiska organu, że prowadzone postępowanie podatkowe dotyczy 2011r., natomiast czynności sprawdzające dotyczyły zeznań podatkowych za lata 2010 i 2013 podniosła, że zarówno w 2011r. jak i w 2014r., po przeprowadzeniu czynności sprawdzających organ uznał, że ich interpretacja przepisów była zasadna, ulga przysługuje. Skoro odliczenie ulgi w 2010r. było prawidłowe, a przepisy podatkowe nie uległy zmianie, to zgodnie z zasadami logicznego rozumowania podatnicy dokonali odliczenia także w roku kolejnym. Podkreśliła, że organ niejako usankcjonował ich działania przeprowadzając czynności sprawdzające w 2014 r. i również zatwierdzając zeznanie podatkowe, zawierające przedmiotowe odliczenie. Gdyby podczas czynności sprawdzających w 2011 r. organ wskazał, że ulga się nie należy i w konsekwencji zeznanie jest wypełnione nieprawidłowo, podatnicy w żadnym razie nie dokonywaliby takich odliczeń.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że niezakwestionowanie w toku czynności sprawdzających zeznania podatkowe za 2010r. i 2013r. praw podatników do ulgi na dziecko, mogło wynikać z faktu, że organ podatkowy nie dysponował wszystkimi dowodami które stały się podstawą stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji (nie dysponował np. informacją od pracodawcy B.P. - ARiMR w Warszawie o stałym miejscu świadczenia pracy, istotną dla rozstrzygnięcia). Podniosła, że córka w roku 2011 złożyła zeznanie podatkowe za rok 2010 w Urzędzie Skarbowym w K., gdzie w PIT-11 wprost wskazano adres siedziby Płatnika jako W., Al. J. P. II 70 oraz podano dochód osiągnięty w roku 2010. Powyższe twierdzenia zawarte w zaskarżanej decyzji, w ocenie skarżącej, bezsprzecznie pokazują próbę przeniesienia ciężaru błędu organu na podatnika, co jest zjawiskiem niedopuszczalnym.

Podniosła, że stanowisko organu, iż czynności sprawdzające są procedurą wstępną, a protokół to dokument wyłącznie informacyjny, niezawierający żadnej decyzji czy też oceny sytuacji, od której podatnik mógłby się ewentualnie odwołać, stanowi swego rodzaju nadużycie prawa, a wręcz jest sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Takie działanie organu nie tylko godzi i narusza — zasadę zaufania do organów podatkowych, ale również jest sprzeczne z wyrażoną w art. 124 zasadą przekonywania, zgodnie z którą organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 165b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13 ustawy o kontroli skarbowej skarżaca podniosła, że w przepisie art. 165b Ordynacji podatkowej wprowadzono swoisty obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w przypadku zaistnienia określonych ustawowo przesłanek. Chodzi o wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie, który był uprzednio przedmiotem kontroli podatkowej. Zarzuciła, że organ nie powiadomił podatników o wszczętej kontroli i powstałych w wyniku jej przeprowadzenia nieprawidłowościach. Zatem organ nie wykazał, że zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu. Zarówno w decyzji odwoławczej jak i w decyzji organu I instancji brak jest w tym zakresie jakiejkolwiek informacji. Powyższe daje asumpt do twierdzenia, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte z rażącym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej poprzez brak zawiadomienia strony o wszczętej kontroli (jeżeli takowa w ogóle miała miejsce). Podniosła, że w 2011 r. K. P. została powiadomiona o wszczętej kontroli, czego dowodem był protokól kontrolny zatwierdzajacy zeznanie za 2010 r., podobnie było w 2014 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny zasadności dokonanego przez Z. i K. P. odliczenia od podatku dochodowego ulgi z tytułu utrzymania dorosłej niepełnosprawnej córki B. P., wobec której orzeczono o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, przy czym osią sporu jest naruszenie w postępowaniu zasady zaufania w stopniu, który zdaniem skarżącej, winien skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Przepis art. 27f ust. 1-5 u.p.d.o.f. normuje kwestię preferencyjnego opodatkowania dochodów w związku z korzystaniem z tzw. ulgi prorodzinnej. Zgodnie z art. 27f ust. 6 zasady określone w tym przepisie stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 w związku wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej. W myśl art. 6 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. z preferencyjnego opodatkowania dochodów mogą korzystać wskazane osoby samotnie wychowując dzieci bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną. Z przywołanego unormowania wynika, że w przypadku podatników rodziców dzieci pełnoletnich otrzymujących zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną prawo do ulgi prorodzinnej przysługuje w przypadku łącznego spełnienia warunków: dziecko pozostaje na utrzymaniu rodziców w związku z wykonywaniem przez nich ciążącego obowiązku alimentacyjnego i dziecko otrzymuje jedno ze wskazanych świadczeń. Stanowisko organu, że skarżąca oraz jej mąż w 2011r. korzystając z ulgi prorodzinnej nie zachowali warunku określonego art. 27 ust. 6 u.p.d.o.f., bowiem nie ciążył na nich obowiązek alimentacyjny, córka była osobą niezależną finansowo, w 2011r. uzyskała dochód ze stosunku pracy w wysokości 67.736,34, ponadto otrzymywała zasiłek pielęgnacyjny w wysokości 153 zł miesięcznie, Sąd podziela. Ustalenia te nie są kwestionowane przez skarżącą.

W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. naruszają zasady postępowania podatkowego, a w szczególności wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa t.j. –zasadę zaufania do organów podatkowych. Zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz doktrynie przyjęte jest, że zasady ogólne wyrażone w art. 120 – 129 Ordynacji podatkowej nie są tylko dezyderatami czy postulatami bądź nie wiążącymi zaleceniami, ale stanowią normy prawne obowiązujące, ustalające prawne wytyczne działania organów administracji. Stanowią one integralną część przepisów regulujących procedurę administracyjną i są dla organów administracji wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, są wytycznymi do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej i dlatego należy je stosować razem z przepisami dotyczącymi poszczególnych instytucji procesowych. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie tylko niesie w sobie treści normatywne, ale można ją traktować, jako przesłankę oceny działania organów podatkowych. Norma ta, jakkolwiek ujęta ogólnie, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeśli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. W wyroku z 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 262/11 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

NSA wyraził pogląd, że norma art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do zachowania, które nie powoduje ujemnych skutków dla strony postępowania, działającej w dobrej wierze, która ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyznacza określone standardy, np. organ podatkowy nie może obciążać podatnika negatywnymi skutkami okoliczności faktycznej, na którą nie ma on wpływu ani błędami lub uchybieniami popełnionymi przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa. W wyroku z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 1783/13 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA wskazał, że w przypadku, gdy spółka poddawana była wielu kontrolom, podczas której nie zakwestionowano stosowania przez stronę, preferencyjnej stawki podatkowej, późniejsze zakwestionowanie przyjętej stawki narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Na potwierdzenie przyjętego stanowiska sąd odwołał się do dorobku orzecznictwa sądowego, przywołując wyroki NSA z dnia 23 maja 1997 r. sygn. akt SA/Lu 2249/95, "Temida", Gdańsk 2000, z dnia 11 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1931/95, "Glosa" 1997, nr 8, s. 32.", w których sądy sformułowały tezy, że podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją, przy czym dotyczy to w szczególności uzyskania w urzędzie informacji nieprawidłowej, wprowadzającej w błąd. Orzecznictwo słusznie uważało, że bez znaczenia są przyczyny, które powodują niewłaściwą informacje. NSA wskazał, że przestrzegać należy także zasady wyrażonej w wyroku NSA z 25 listopada 1995 r. sygn. akt III SA 234/95, że udzielenie podatnikowi przez urząd skarbowy błędnych wyjaśnień uzasadnia rozważenie możliwości zaniechania poboru podatku w odpowiednim zakresie ("Monitor Podatkowy" 1996, nr 4), podatnik bowiem nie może ponieść szkody na skutek stosowania się do znanego mu stanowiska organów podatkowych, choćby było ono błędne (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Bk 375/95, "Temida", Gdańsk 2000).

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że przedmiotem czynności sprawdzających zeznanie podatkowe za 2010 r. była prawidłowość skorzystania przez skarżącą i jej męża z ulgi prorodzinnej z tytułu utrzymania dorosłej niepełnosprawnej córki B.P.. Istotne znaczenie dla oceny ma fakt, że protokole dokumentującym czynności jest adnotacja z której wynika, że córka B.P., wobec której orzeczono o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, w 2010r. osiągnęła dochody z tytułu zatrudnienia w wysokości porównywalnej z dochodami za rok 2011. Uwzględniając datę sporządzenia protokołu 14 grudzień 2010r., to, że skarżąca podczas czynności jednoznacznie wskazała na otrzymanie przez córkę własnych dochodów a zatem istotną dla ulgi prorodzinnej okoliczność, porównywalną w latach 2010 i 2011 wysokość wynagrodzenia córki oraz osiągniętych dochodów przez skarżącą i jej męża oraz fakt, że organ nie zakwestionował zasadności stosowania ulgi za 2010r., należy uznać, że składając zeznanie za 2011r., K. P. w sposób uprawniony kierowała się stanowiskiem organu. W sytuacji, gdy prawo podatkowe jest skomplikowane, gdy przepisy dotyczące ulgi dla podatników tytułu utrzymania dorosłych niepełnosprawnych dzieci zostały skonstruowane przez szereg odesłań, podatniczka oraz jej mąż mieli prawo pozostawać w przekonaniu, że stosują właściwą wykładnię przepisów, która znajduje zastosowanie w ich sprawie. Podkreślenia wymaga, że organ ponownie przeprowadzał czynności sprawdzające odnośnie zeznania złożonego przez skarżącą i jej męża w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., nie zgłaszając zastrzeżeń w zakresie dokonanego odliczenia z tytułu ulgi prorodzinnej. Nie można podzielić stanowiska organu, że dopiero w postępowaniu wszczętym w 2015r. organ uzyskał istotne dane dla oceny zasadności korzystania z ulgi tj., że uzyskane przez B. P. dochody pochodziły z pracy świadczonej przez nią w Warszawie. Należy zauważyć, że dla oceny istnienia obowiązku podatkowego istotne znaczenie ma niezdolność dziecka do samodzielnego utrzymania, a zatem ocena czy dochody przez nią uzyskiwane pozwalają na samodzielne utrzymanie, która to ocena winna być dokonana z uwzględnieniem dochodów zobowiązanych. Z protokołu z czynności sprawdzających wynika, że organ dysponował danymi dotyczącymi dochodów uzyskanych przez skarżącą i jej męża w 2011r. jak i wiedzą dotyczącą dochodów córki, zatem informacja o miejscu świadczenia pracy nie była istotną dla oceny istnienia obowiązku alimentacyjnego.

Organ odnosząc się do przywołanego przez skarżącą na potwierdzenie stanowiska wyroku NSA w sprawie II FSK 2775/13 wskazał na rangę broszury Ministerstwa Finansów, w oparciu o którą podatnicy w rozpatrywanej przez NSA sprawie odpisali darowizny od podatku. Nie kwestionując rangi broszury informacyjnej, której celem jest pomoc podatnikom przy realizacji obowiązków podatkowych należy zauważyć, że w rozpatrywanym przypadku czynności sprawdzające były czynnościami skonkretyzowanymi, odnoszącymi się do konkretnej sytuacji, przy wyeksponowaniu przez podatniczkę zarobków córki. Skoro uprawniony organ nie zakwestionował stosowania przez stronę ulgi prorodzinnej, późniejsze w 2015 r. wszczęcie postępowania i zakwestionowanie jej stosowania w zaskarżonej decyzji narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

Sąd nie kwestionuje, że zasada zaufania winna być stosowana z uwzględnieniem zasady legalizmu. Obowiązkiem organu jest wyważenie w konkretnych przypadkach wagi tych zasad. W ocenie Sądu w tym konkretnym przypadku, z uwagi na wskazane okoliczności, należało przyznać prymat zasadzie zaufania. Także eksponowana przez organ norma interpretacyjna, że przepisy normujące ulgi podatkowe jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania winny być wykładane ściśle nie może wyłączyć ustawowej zasady postępowania określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art 124 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni stronie jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez stronę. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przytoczył przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz wskazał przesłanki i dowody, które stały się podstawą wydania tej decyzji jak również odniósł się do zarzutu naruszenia zasady zaufania. Okoliczność, że strona nie została przekonana do przyjętego rozstrzygnięcia, że stanowisko organu nie zostało podzielone przez sąd nie oznacza naruszenia wskazanej zasady.

Sąd podziela też stanowisko organu, że nie doszło do naruszenia art. 165b Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 ustawy o Kontroli skarbowej poprzez nieuprawnione wszczęcie postępowania podatkowego. Zasadnie organ wyjaśnił, że naczelnik urzędu skarbowego nie działa na podstawie przepisów ustawy o Kontroli skarbowej, ponadto organ podatkowy pierwszej instancji zarówno za 2010r., za 2013r. jak i w niniejszej sprawie dotyczącej roku 2011 nie prowadził kontroli podatkowej która jest uregulowana w Dziale VI Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie miał zatem obowiązku określonego w art. 282b § 1 Ordynacji podatkowej zawiadomienia strony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Z tego samego powodu nie znajduje zastosowania powołany przez pełnomocnika art. 165b Ordynacji podatkowej. Za lata 2010 i 2013 przeprowadzono czynności sprawdzające uregulowane w Dziale V Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, w ocenie Sądu, mimo prawidłowych ustaleń przez organy, że doszło do uchybienia przez skarżącą zasad odliczenia od podatku dochodowego ulgi prorodzinnej z tytułu utrzymania dorosłej, niepełnosprawnej córki B., zaskarżona decyzja jak i decyzja poprzedzająca są wadliwe, w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, w związku z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozstrzygając ponownie sprawę organ uwzględni zaprezentowaną wykładnię art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 ustawy p.p.s.a orzeczono jak w sentencji wyroku.