Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1037/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 30a, 30
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), sędzia WSA Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2021 r nr 0112-KDIL2-2.4011.557.2021.2.AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. Zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia18 sierpnia 2021 nr 0112-KDIL2-2.4011.557.2021.2.AA uznająca za nieprawidłowe stanowisko M. K. (dalej Wnioskodawca, Skarżący) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

W podanym stanie faktycznym wskazał, że świadczy usługi w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (podatnik PIT, podatek liniowy). Podstawowym przedmiotem działalności podatnika jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Podatnik nie prowadzi działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Charakter prac programistycznych, które Wnioskodawca wykonuje dla swoich klientów, może być dwojaki: albo tworzy (bierze udział) w opracowywaniu nowych funkcjonalności albo modyfikuje funkcjonalności już istniejące, przy czym modyfikacja ta ma charakter innowacyjny, a nie rutynowy. Sam Wnioskodawca określa swoją pracę jako function development engineering. Przykładowy zakres obowiązków na tym stanowisku (źródło: www.b.[...].eu) to: rozwój funkcjonalności, opracowywanie architektury systemu oraz strategii rozwoju, implementacja i testowanie rozwiązań zgodnie z wymaganiami, przygotowywanie dokumentacji technicznej i raportów. Już ten krótki opis stanowiska wskazuje, iż praca w takim charakterze wymaga kreatywnego podejścia, którego efektem będzie program komputerowy podlegający ochronie prawnej. Wynagrodzenie za wykonane usługi zawiera w sobie również wynagrodzenie za przeniesienie wszelkich majątkowych praw autorskich.

Z punktu widzenia art. 30ca ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: PDOF) przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę należałoby zaliczyć do przychodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie usługi.

Wnioskodawca zamierza prowadzić ewidencję pozwalającą, zgodnie z art. 30cb ust. 1 PDOF: wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; ustalić przychody, koszty i dochód (stratę), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; wyodrębnić koszty na potrzeby zastosowania wskaźnika nexus dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Koszty bezpośrednie działalności badawczo-rozwojowej, jakie w tej chwili ponosi lub w przyszłości ponosić może Wnioskodawca, to: wydatki na sprzęt komputerowy jako koszt jednorazowy lub odpisy amortyzacyjne rozłożone w czasie, zakup oprogramowania lub licencji/dostępów do aplikacji przydatnych do realizacji zleceń programistycznych, dostęp do serwerów, hosting, opłaty za certyfikaty bezpieczeństwa, materiały dydaktyczne (literatura fachowa, kursy, szkolenia). Nie można też wykluczyć w przyszłości (przykładowo zapisy obowiązującej w tej chwili Wnioskodawcę umowy ramowej na świadczenie przez niego usług na to zezwalają) kosztów bezpośrednich w postaci wynagrodzeń wraz z narzutami osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę bądź też usług programistycznych zakupionych od podwykonawców. Przykładowe koszty pośrednie ponoszone w tej chwili lub możliwe w przyszłości to: opłaty za usługi księgowe, koszty utrzymania biura (media, wyposażenie), prowizje bankowe, różnice kursowe, eksploatacja samochodu, czyli koszty, które można określić mianem ogólnych kosztów prowadzenia działalności. W przypadku Wnioskodawcy, póki co, całość uzyskiwanych przychodów dotyczy kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przyszłości nie można jednak wykluczyć, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę będą miały bardziej różnorodny charakter. Prowadzona odpowiednio ewidencja przychodów i kosztów, pozwoli jednak ocenić rodzaj i wielkość poszczególnych przychodów, a tym samym ewentualną konieczność odpowiedniego dzielenia kosztów pośrednich.

W uzupełnieniu wniosku, na wezwanie organu, wnioskodawca wyjaśnił, że zaprowadzi odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych najpóźniej do dnia sporządzenia rocznego zeznania podatkowego. W momencie rozpoczęcia realizacji każdego zlecenia, prowadzona jest natomiast na bieżąco dla każdego tworzonego/modyfikowanego oprogramowania ewidencja w postaci tzw. GIT commitów, czyli zapisy prac koncepcyjnych i dokumentacje przebiegu tych prac wraz z datami i czasem pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy charakter i efekty opisanych prac programistycznych prowadzonych przez Wnioskodawcę mieszczą się w definicji kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 PDOF, a tym samym uprawniają Wnioskodawcę do zastosowania preferencyjnej stawki 5% do opodatkowania dochodu uzyskanego z tej działalności?

2. Czy fakt, że Wnioskodawca nie tworzy w całości samodzielnie oprogramowania lub nie przeprowadza w całości samodzielnie modyfikacji istniejącego oprogramowania, lecz pracuje jako członek zespołu tworzącego lub modyfikującego takie oprogramowanie, wpływa negatywnie na możliwość rozpoznania u niego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

3. Czy prawidłowo wyodrębniono i podzielono koszty bezpośrednie oraz pośrednie i czy prawidłowo przypisano koszty bezpośrednie do poszczególnych liter wskaźnika nexus?

4. Czy prawidłowo zakwalifikowano rodzaj uzyskiwanego dochodu jako dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi programistyczne mieszczą się w katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnej i podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką PIT w wysokości 5%.

Zdaniem Wnioskodawcy fakt tworzenia lub modyfikowania przez niego oprogramowania komputerowego w ramach zespołu także uprawnia go do rozpoznania u niego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Fakt, że tworzy/modyfikuje on jakiś określony fragment całości, nie zmienia tego, że efektem tych zbiorowych działań jest oprogramowanie komputerowe o nowych, ulepszonych parametrach, a więc utwór chroniony prawem autorskim.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony w opisie stanu faktycznego katalog kosztów bezpośrednich, związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego można uwzględnić przy ustalaniu kwalifikowanego dochodu z tego prawa.

Zdaniem Wnioskodawcy dochód ze sprzedaży świadczonych przez niego usług programistycznych może skorzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku PIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W ocenie organu z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 poz. 1128 ze zm.): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Dalej DKIS podniósł, że w oparciu art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

– wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

– prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

– wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

– dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

– dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują ww. informacje, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Organ interpretujący wskazał również, że zgodnie z art. 30cb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c. Zdaniem DKIS z powyższych regulacji wynika, że podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów I kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Najprostszym dostępnym rozwiązaniem jest wówczas stworzenie arkusza kalkulacyjnego zawierającego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Mając to na uwadze Organ interpretujący zwrócił uwagę, że z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zaprowadzi odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, najpóźniej do dnia sporządzenia rocznego zeznania podatkowego. W momencie rozpoczęcia realizacji każdego zlecenia prowadzona jest natomiast na bieżąco dla każdego tworzonego/modyfikowanego oprogramowania ewidencja w postaci tzw. GIT commitów, czyli zapisy prac koncepcyjnych i dokumentacje przebiegu tych prac wraz z datami i czasem pracy.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca nie prowadzi na bieżąco odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc ewidencji, która pozwala na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa IP, a także na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Zdaniem organu fakt sporządzenia (przedstawienia czy posiadania) odrębnej ewidencji dopiero na potrzeby skorzystania z IP Box, tj. po zakończeniu roku podatkowego, przed sporządzeniem zeznania podatkowego nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzetelne dokumentowanie, monitorowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP BOX nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

W konkluzji swojego stanowisk DKIS uznał, że skoro w przedstawionym stanie faktycznym nie istnieje możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów, dalsze rozważania na temat konstrukcji podstawy opodatkowania (np. stosowania metody, o której mowa w art. 30ca ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) są bezprzedmiotowe. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 30 cb ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na tej podstawie przyjęcie, że fakt sporządzenia odrębnej ewidencji, o której mowa w tych przepisach, najpóźniej do dnia sporządzenia rocznego zeznania podatkowego, a więc nie na bieżąco ale jednak w terminie wystarczającym dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania stawką 5% , wyklucza możliwość zastosowanie preferencyjnej stawki podatku dochodowego

2. Przepisów postępowania, w szczególności:

- art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), poprzez niedokonanie oceny całości stanowiska Wnioskodawcy i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oceny stanowiska Wnioskodawcy tylko w tej części, która nie stanowiła przedmiotu wątpliwości Wnioskodawcy, jak również poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego nawet dla tej dokonanej (częściowej) oceny

- art. 14 c § 2 O.p. poprzez całkowity brak odniesienia się do wątpliwości przedstawionych przez Wnioskodawcę, a tym samym brak uzasadnienia prawnego dla stanowiska Wnioskodawcy ocenionego ogólnie jako nieprawidłowe

-art. 121 O.p, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia dla stanowiska zaprezentowanego przez organ interpretacyjny; przez brak wyjaśnienia przepisów podatkowych w odniesieniu do kwestii, które były przedmiotem pytań Wnioskodawcy, a tym samym brak oceny stanowiska Skarżącego.

W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie przepisów wynikających wprost z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do zasad korzystania z ulgi IP BOX, można ustalić jedynie, że preferencyjna stawka podatku nie może zostać zastosowana przez podatnika w trakcie roku, lecz dopiero w rozliczeniu rocznym i tylko wtedy, gdy posiada on odpowiednią ewidencję określająca rzetelnie podstawę opodatkowania stawką 5%. Jeśli zaś chodzi o samą ewidencję to ustawa ogranicza się do wymienienia jej niezbędnych elementów, ale w żaden sposób nie określa jakichkolwiek ram czasowych. Jedynym więc okresem podatkowym, którym wprost posługuje się ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok podatkowy. Skoro więc ustawa nie przewiduje w ogóle preferencyjnego opodatkowania w trakcie roku podatkowego i zezwala na nie dopiero w rozliczeniu rocznym, należałoby na tej podstawie odczytać intencję ustawodawcy w ten sposób, że w momencie rozliczenia rocznego podatnik chcący zastosować ulgę powinien być w posiadaniu rzetelnej ewidencji za dany rok podatkowy. Wyprowadzanie z treści aktu nie mającego rangi ustawy ani nawet rangi aktu wykonawczego, regulacji bardziej restrykcyjnych niż ustawa i nie znajdujących wprost odzwierciedlenia w samej ustawie, stanowi błędną interpretację przepisów prawa. Skoro ustawodawca wskazał, że ewidencja znajdzie zastosowanie dopiero w rozliczeniu rocznym i w żaden sposób nie można jej zastosować już na etapie obliczania zaliczek miesięcznych, rodzi się pytanie czemu miałaby służyć ta prowadzona na bieżąco w trakcie roku podatkowego ewidencja, jeśli jej ustawowym celem jest ustalenie i możliwość sprawdzenia prawidłowości ustalenia rocznej podstawy opodatkowania. Wykładnia przepisów prawa z pominięciem hierarchii i znaczenia aktów prawa, jak również z pominięciem celu wprowadzenia danych regulacji stanowi nadużycie prawa oraz prowadzi do niekorzystnych dla podatnika interpretacji przepisów.

Odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137).stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).– w skrócie p.p.s.a.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a..

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia skorzystania z preferencyjnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych (ulga IP Box), gdy sporządzi odrębną ewidencję na potrzeby rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego może skorzystać z ww. preferencyjnej stawki podatku. Zdaniem organu podatkowego skorzystanie z takiej preferencji jest niemożliwe albowiem ewidencję taką trzeba prowadzić na bieżąco.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącemu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że analogiczną kwestię rozstrzygał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokami z 13 kwietnia 2021 sygn. akt. I SA/Wr 343/20 i 05 maja 2021 sygn. akt I SA/Wr 787/21 uznał stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniach ww. wyroku i przyjmuje je za własne.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani: 1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych; 2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; 3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu; 4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3; 5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4. W myśl art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Należy wskazać, że przytoczone powyżej przepisy art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie określają terminu sporządzenia ewidencji. Niewątpliwie podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają przy tym konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Nie ma zatem podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb u.p.d.o.f. (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco", to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art. 30cb u.p.d.o.f., ani z celu, jakiemu ma służyć ta ewidencja.

Sąd zauważa również, że ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej ewidencji zastrzegł w art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f., że w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c. Wobec tego w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji - najistotniejsza jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f.. Sąd podziela tym samym stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądowym, np. wyrok WSA w Warszaw z dnia 10 marca 2021 r., III SA/Wa 2359/20, CBOSA.

Z tych też względów należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 30cb ust. 2 i 3 u.p.d.o.f..

Niewątpliwie też doszło do naruszenia art. 14c par 1 O.p. albowiem organ podatkowy w sposób nieuzasadniony ograniczył swoje rozstrzygnięcie jedynie do element stanu faktycznego który nie był przedmiotem zapytania. Nie udzielił natomiast odpowiedzi na zadane we wniosku pytania ani nie dokonał oceny stanowiska podatnika w tym zakresie.

Ponownie rozpoznając sprawę Organ uwzględni pogląd wyrażony w niniejszym wyroku i dokona oceny spełniania przez Skarżącego wszystkich warunków uprawniających do skorzystania z ulgi.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.