Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3520/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2020 poz 1333
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.
Teza: Skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają „nieruchomości lub obiekty budowlane”, w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.P.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm., dalej: u.P.b.), nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.

TEZY

Skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają „nieruchomości lub obiekty budowlane”, w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.P.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm., dalej: u.P.b.), nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 596/20, w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 9 grudnia 2019 r., nr SKO.410.446.2019, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 9 grudnia 2019 r., nr SKO.410.446.2019, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku na rzecz P. S.A. z siedzibą w K. kwotę 53.623 (słownie: pięćdziesiąt trzy tysiące sześćset dwadzieścia trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 596/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z 9 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 23 października 2019 r. Wójt Gminy S. określił P1 S.A. z siedzibą w W. (poprzednikowi prawnemu skarżącej) wysokość zobowiązania w kwocie 3.691.616 zł tytułem podatku od nieruchomości za 2017 r. od gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, położonych na terenie stacji rozdzielni elektroenergetycznej [...] w W.

W odwołaniu od decyzji spółka wskazała, że część obiektów opodatkowanych przez organ - elementy stacji elektroenergetycznej - nie stanowią budowli w rozumieniu prawa budowlanego i nie powinny być objęte rozstrzygnięciem wymiarowym.

Decyzją z 9 grudnia 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołano się na ekspertyzę techniczną obiektu przygotowaną przez biegłego rzeczoznawcę budowlanego w specjalności konstrukcyjno-budowlanej, w treści której zawarta została ocena, że wszystkie urządzenia i aparatura elektroenergetyczna usytuowane w obszarze badanej stacji kwalifikują się do uznania jako tworzące spójną, nierozerwaną całość techniczno-użytkową.

Kolegium uznało, że zakres pojęcia "sieć elektroenergetyczna" należy rozumieć wąsko - obejmuje obiekty, które w sposób bezpośredni służą przesyłowi energii elektrycznej i tworzą związek techniczno-użytkowy z poszczególnymi elementami tej sieci mającymi faktyczny wpływ na przesył energii elektrycznej. Do podstawowych elementów stacji elektroenergetycznej zaliczono szereg urządzeń i aparaturę elektroenergetyczną (m.in. oszynowanie, włączniki, transformatory, dławniki, linie napowietrzne i kablowe, aparaturę zabezpieczeń i sterowanie, instalacje komputerowe systemu sterowania, agregaty prądotwórcze potrzeb własnych, instalacje oraz systemy uziemienieniowe i przeciwpożarowe).

W ocenie organu odwoławczego, obiekty znajdujące się na terenie stacji elektroenergetycznej, jako że stanowią element sieci elektroenergetycznej (czyli sieci technicznej), powinny być opodatkowane na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) jako budowle. Obiekt sieci elektroenergetycznej jest obiektem budowlanym mieszczącym się w pojęciu sieci technicznej wskazanym w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm., dalej: u.P.b.), stanowiącym jeden złożony obiekt budowlany o wielu częściach składowych, pozostający w związku funkcjonalnym i tworzący całość techniczno-użytkową służącą do przesyłania energii elektrycznej. Sieć ta składa się z poszczególnych obiektów elektroenergetycznych połączonych zgodnie z wymogami techniki, które są niezbędne, aby sieć mogła spełniać swoją podstawową funkcję – przesył prądu.

Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów budowlanych, które stanowią jednocześnie składowe węzła elektroenergetycznego, będącego elementem (globalnej) sieci elektroenergetycznej (sieci technicznej), wchodzącego w zakres międzynarodowej inwestycji pod nazwą [...]. Inwestycja ta zdecydowała o połączeniu systemów elektroenergetycznych [...] i [...] w celu umożliwienia przesyłu energii elektrycznej między dwoma państwami. Są on ze sobą powiązane funkcjonalnie i nadzorowane całodobowo. Znajdują się częściowo w osłonach (bryłach), które stanowią dla nich zabezpieczenie przed światem zewnętrznym. Wskazane urządzenia i obiekty techniczne są podstawowymi i niezbędnymi elementami warunkującymi funkcjonowanie całej stacji. Pozostają powiązane w sposób techniczno-funkcjonalny z siecią przesyłu prądu, jak również same w sobie tworzą jej niezbędny element. Powiązany system funkcjonalny stacji ma zapewnić niezawodną pracę całego układu elektroenergetycznego, w którym ona pracuje. Stacja nie może istnieć bez powiązania z systemem lub układem elektroenergetycznym. Przeznaczeniem całego systemu jest przesył energii elektrycznej z miejsc wytwarzania do odbiorcy, a stacja jest jego elementem i jako taka stanowi jeden kompleks techniczno-użytkowy z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania stacji zgodnie z jej przeznaczeniem.

W świetle przedstawionej charakterystyki obiektu organ odwoławczy stwierdził, że urządzenia i aparatura elektroenergetyczna usytuowane w obszarze stacji elektroenergetycznej kwalifikują się do uznania jako tworzące spójną, nierozerwalną całość techniczno-użytkową w postaci sieci elektroenergetycznej. W przypadku stacji elektroenergetycznej elementem podstawowym jest urządzenie (rozumiane jako element globalnego urządzenia), do którego funkcjonowania potrzebne są elementy uzupełniające w postaci fundamentów czy innych konstrukcji wsporczych. Za błędne uznano stanowisko spółki, jakoby obiekty te pełniły funkcję pomocniczą wobec stacji i sieci elektroenergetycznej. Nie są to bowiem urządzenia działające "obok" sieci, lecz będące jej niezbędną częścią, dzięki której możliwe jest transportowanie energii elektrycznej na duże odległości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1 i art. 3 pkt 1, 3, 6 i 9 u.P.b., art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.P.b., art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.P.b., art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b., art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.P.b., art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.).

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podzielił stanowiska skarżącej. Odnosząc się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, sąd pierwszej instancji na wstępie zwrócił uwagę ustalenia biegłego, który zidentyfikował i opisał obiekty budowlane wykazane przez podatnika jako środki trwałe, przedstawił istniejący stan elementów sieci elektroenergetycznej w aspekcie cech budowlanych, technicznych, konstrukcyjnych oraz funkcjonalnych. Sąd zauważył, że z wniosków końcowych sporządzonej przez biegłego opinii technicznej z 2018 r., podobnie jak z opinii tego biegłego z 2015 r., wynika, że wszystkie wymienione elementy sieci elektroenergetycznej tworzą całość nie tylko techniczną, ale również użytkową, co potwierdzało ocenę, iż pomimo różnych parametrów poszczególnych elementów sieci stanowią one użytkową całość umożliwiającą proces wytwarzania i przesyłu energii elektrycznej.

W kontekście możliwości opodatkowania budowli znajdującej się wewnątrz budynku sąd wyjaśnił, że istnieją obiekty, które pomimo umieszczenia w budynku podlegają opodatkowaniu jako budowle. Posiłkując się ekspertyzą sporządzoną w sprawie, sąd w ślad za organem odwoławczym uznał, że wskazane elementy nie są konstrukcyjnie związane z budynkiem, w którym się znajdują, i nie stanowią one obiektów służących budynkowi (np. przywołane instalacje: gazowa, elektryczna, kanalizacyjna czy wentylacyjna). W ocenie sądu, obiekty posiadające takie cechy jak trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz fundamenty i dach, należy traktować na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako budynki, zaś znajdujące się w nich elementy tworzące z siecią techniczną całość techniczno-użytkową jako budowle podlegające odrębnemu opodatkowaniu. Sąd podzielił pogląd prezentowany przez organ odwoławczy, w myśl którego jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Znajdujące się w obiekcie stacji transformatorowej transformatory, urządzenia rozdzielcze, baterie i inne wraz z instalacjami nie stanowią części składowej budynku, w którym się znajdują. Sieć elektroenergetyczna (jako sieć techniczna wymieniona w art. 3 pkt 3 u.P.b.) jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Z kolei instalacje i urządzenia znajdujące się w budynku stacji transformatorowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy, zdaniem sądu, traktować jako urządzenia budowlane (urządzenia techniczne) w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b., pełniące funkcję akcesoryjną wobec obiektów budowlanych, tj. sieci elektroenergetycznych.

Zdaniem Sądu, istnieje możliwość przyporządkowania spornych obiektów umieszczonych w budynku stacji transformatorowej nazwom budowli wskazanym ustawie - Prawo budowlane. W art. 3 pkt 3 tej ustawy zostały wymienione jako budowle m.in. sieci techniczne. W świetle unormowań tego przepisu nie może w ocenie sądu budzić wątpliwości, że sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu są budowlami. Potwierdzają to dalsze przepisy tej ustawy, w myśl których do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Tożsamą kwalifikację prawną w odniesieniu do sieci elektroenergetycznej (budowli) przyjmuje się także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd podzielił pogląd, że pojęcie budowli z art. 3 pkt 3 u.P.b. należy odczytywać łącznie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, co oznacza, że wykładni pojęcia budowla należy dokonywać bez odchodzenia od kluczowej kwestii, jaką jest kompletność (funkcjonalność) obiektu budowlanego, wynikająca z normatywnej definicji obiektu budowlanego.

Za trafne oceniono stanowisko, w myśl którego znajdujące się wewnątrz budynku stacji urządzenia stanowią element funkcjonalny sieci elektroenergetycznej. Sieć taka mieści się w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 u.P.b. sieci technicznej, która zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy, stanowi wraz z instalacjami i urządzeniami obiekt budowlany. Zdaniem sądu, skoro wskazane w załączniku XXVI do ustawy - Prawo budowlane sieci elektroenergetyczne są obiektem budowlanym, o którym mowa w przepisach prawa budowlanego, to należy ją uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład, traktując urządzenie energetyczne jako urządzenie techniczne stanowiące element sieci technicznej, stosowany m.in. w procesach przesyłania i dystrybucji energii.

Odwołując się do wywodów prawnych prezentowanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 i z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15, a także zmiany stanu prawnego obowiązującego od 28 czerwca 2015 r., sąd pierwszej instancji uznał, że do wspomnianej nowelizacji wymóg całości techniczno-użytkowej determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, miał charakter trwały i konieczny (jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje). Po 28 czerwca 2015 r. wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, pomimo zmiany definicji nie ma podstaw do twierdzenia, jakoby aktualnie w przypadku budowli instalacje te nie podlegały już opodatkowaniu. Przedmiotem opodatkowania jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jeżeli na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania, zaś jej wartość - być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i stanowić podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji w całości podzielił ocenę Kolegium, że nie wszystkie urządzenia skarżącej zostały automatycznie uznane za tworzące sieć elektroenergetyczną będącą budowlą w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.P.b. Wydanie decyzji podatkowej zostało poprzedzone analizą każdego z typów obiektów skarżącej celem stwierdzenia, które z nich są niezbędne do dystrybucji energii elektrycznej i mają faktyczny wpływ na jej przesył oraz są połączone w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do takiego użytku.

W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca konsekwentnie od momentu jej wprowadzenia (od 1 stycznia 2003 r.) podkreśla funkcjonalność obiektu poprzez zapis o możliwości jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie sądu, wynik przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego pozwalał na przyjęcie, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.P.b. sporne obiekty stanowią część sieci elektroenergetycznej, składają się na całość techniczno-użytkową (w stanie prawnym do 28 czerwca 2015 r.) oraz są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (w stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r.) - są niezbędne dla funkcjonowania budowli. Wskazano, że biegły jednoznacznie potwierdził, iż elementy są w sposób techniczno-funkcjonalny powiązane są z siecią elektroenergetyczną poprzez ich wbudowanie (zamontowanie), stanowią elementy tej sieci, a zrealizowane zostały na podstawie dokumentacji projektowej jako składowe tej sieci związanej z zasilaniem w energię elektryczną innych obiektów, umożliwiają zmianę napięcia z wysokiego (odpowiedniego do przesyłu energii na dalekie odległości) na napięcie niskie, które pozwala na dostarczanie energii do odbiorców indywidulanych. Zdaniem biegłego, nie ma wątpliwości, że transformatory stanowią niezbędny element sieci elektroenergetycznej. Wymontowanie tych urządzeń uniemożliwiałoby dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców o dostosowanym napięciu do poziomu przez nich oczekiwanego, gdyż stanowią całość z liniami elektroenergetycznymi, wspólnie z nimi i innymi elementami sieci umożliwiając prawidłowy przesył energii elektrycznej.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1 i art. 3 pkt 1 3, 6 i pkt 9 u.P.b. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie za budowle spornych w sprawie urządzeń technicznych, mimo że samodzielnie nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, ponieważ nie wchodzą w ogóle w zakres ustawy - Prawo budowalne m.in. z uwagi na to, że nie zostały wybudowane;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.P.b. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że sporne urządzenia techniczne stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy pojęcia "urządzenia techniczne" oraz "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem" na gruncie ustawy - Prawo budowlane są pojęciami o rozłącznych zakresach znaczeniowych;

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.P.b. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że sporne urządzenia techniczne, które według sądu pierwszej instancji stanowią "instalacje", są częścią obiektu budowlanego w postaci budowli - sieci elektroenergetycznej, a nie budynków w których te urządzenia techniczne (według sądu "instalacje") się znajdują, mimo że skoro sąd uważa sporne urządzenia za instalacje, powinien w pierwszej kolejności zgodnie z brzmieniem definicji legalnej budowli rozważyć, czy nie stanowią one obiektu budowalnego z budynkami, w których się znajdują;

4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że urządzenia posadowione na fundamencie stanowią budowle, mimo że art. 3 pkt 3 u.P.b. wyraźnie wskazuje, że urządzenia posadowione na fundamencie lub innej konstrukcji wsporczej nie są budowlą;

5) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.P.b. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że sporne urządzenia tworzą z siecią elektroenergetyczną całość techniczno-użytkową, podczas gdy nie są zeń powiązane ani w sposób użytkowy sensu stricto, ani w sposób techniczny, a przede wszystkim poprzez zignorowanie faktu, że w 2017 r. ustawa - Prawo budowlane w definicji obiektu budowlanego nie posługiwało się przesłanką "całości techniczno-użytkowej";

6) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.P.b poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że sporne urządzenia znajdujące się w budynku, jak np. transformatory w stacji transformatorowej, stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu tych przepisów, pomimo że urządzenia te nie zostały wymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b. ani nie są podobne do urządzeń tam wymienionych;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji decyzji organów obu instancji, która nie odpowiada przepisom prawa powszechnie obowiązującego, jakie są właściwe w niniejszej sprawie, poprzez objęcie opodatkowaniem spornych urządzeń, mimo że taka kwalifikacja w ogóle nie wynika z przepisów prawa właściwych w sprawie oraz posłużenie się przez sąd przepisami ustawy, do której brak jest odesłania zarówno w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak również w art. 3 pkt 1 i 3 u.P.b.;

2) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a O.p. poprzez przyjęcie niekorzystnej dla podatnika wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.P.b., podczas gdy co najmniej równie uprawniona była wykładnia pozostawiająca sporne urządzenia techniczne poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie stanowią one budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b. ani urządzeń budowlanych wskazanych w art. 3 pkt 9 u.P.b. i są posadowione na fundamentach lub innych konstrukcjach wsporczych, a tym samym stanowią urządzenia techniczne, o których mowa w art. 3 pkt 3 in fine u.P.b., które zgodnie z tym przepisem nie stanowią budowli;

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji decyzji organów obu instancji, które oparły swoje rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wyłącznie na sprzecznych ze sobą opiniach biegłych powołanych przez Wójta, a zignorowały dokumenty i opinie przedstawione przez spółkę (mimo że znajdowały się w materiale dowodowym), co spowodowało brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego oraz uznanie za udowodnione okoliczności na podstawie wybiórczych dowodów wbrew treści pozostałych dowodów prezentujących odmienne treści od dowodów uwzględnionych.

Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi i powtórzył uprzednio prezentowaną argumentację prawną.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 11 października 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to doręczono skarżącej w trybie tzw. doręczenia zastępczego 24 października 2022 r., zaś organowi – 18 października 2022 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (6 grudnia 2022 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Pismem z 1 grudnia 2022 r. organ uzupełnił stanowisko prezentowane w sprawie. W jego treści przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych i oceny prawne zaprezentowane w ustnych motywach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2022 r., sygn. akt IlI FPS 2/22. Ponownie zwrócono uwagę na konieczność badania związku techniczno-użytkowego (w przypadku stanu prawnego przed 28 czerwca 2016 r.), odrębność pojęcia sieci technicznej (z art. 3 pkt 3 u.P.b. doprecyzowanego w poz. XXVI Załącznika do ustawy - Prawo budowlane) i pojęcia obiektu liniowego (z art. 3 pkt 3a u.P.b.), a także możliwość opodatkowania budowli znajdującej się wewnątrz budynku. Po myśli analizowanej uchwały z 10 października 2022 r. organ skonstatował, że dla ustalenia związku określonych urządzeń z siecią (obiektem liniowym) można posłużyć się opinią biegłego, co w niniejszej sprawie uczyniono. Zauważył, że przygotowana ekspertyza techniczna potwierdziła niezbędność spornych obiektów do funkcjonowania sieci elektroenergetycznej, co oznacza istnienie konkretnego obiektu, budowli zdatnej do wykonywania zadań gospodarczych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako oparta na usprawiedliwionych podstawach, zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie koncentrował się na ustaleniu, czy stacja elektroenergetyczna, na którą składają się m.in. takie elementy jak urządzenia i aparatura elektroenergetyczna (oszynowanie, włączniki, transformatory, dławniki, linie napowietrzne i kablowe, aparaturę zabezpieczeń i sterowanie, instalacje komputerowe systemu sterowania, agregaty prądotwórcze potrzeb własnych, instalacje oraz systemy uziemienieniowe i przeciwpożarowe), stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Co istotne, sprawa dotyczy określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku wyraziło pogląd, że elementy wchodzące w skład stacji elektroenergetycznej tworzą z siecią techniczną całość techniczno-użytkową i razem mieszczą się w pojęciu "sieci technicznej" wskazanym w art. 3 pkt 3 u.P.b., przez co należy traktować je jako budowlę w sensie podatkowym. Zdaniem Kolegium, stacja elektroenergetyczna wraz z urządzeniami i aparaturą elektroenergetyczną tworzy integralną całość i stanowi jeden obiekt budowlany w postaci sieci elektroenergetycznej (s. 3 decyzji SKO).

Do podobnych wniosków doszedł WSA w Gdańsku, uznając, że sieć elektroenergetyczna mieści się w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 u.P.b. "sieci technicznej". Z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.P.b. Sąd pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że obiekty stacji elektroenergetycznej stanowią część sieci elektroenergetycznej i składały się na całość techniczno-użytkową (w stanie prawnym do 28 czerwca 2015 r.), a nadto są instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (w stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r.). Dalej Sąd wskazuje, że obiekty te stanowią całość z liniami elektroenergetycznymi.

Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim nie zgadza się z oceną, że linie elektroenergetyczne wraz z obiektami stacji elektroenergetycznej należy zaliczyć do kategorii budowli identyfikowanych w art. 3 pkt 3 u.P.b. jako "sieci techniczne". Błędne zdaniem Sądu kasacyjnego jest również stanowisko, że obiekty te (tj. linie elektroenergetyczne wraz ze stacją elektroenergetyczną) stanowią, w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r., jeden obiekt budowlany.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazana regulacja nie stanowi pełnej definicji przedmiotu opodatkowania w postaci budowli. Jej zupełne ustalenie wymaga sięgnięcia do "przepisów prawa budowlanego", którymi w analizowanym przypadku są przepisy ustawy - Prawo budowlane. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku katalog budowli określony w art. 3 pkt 3 u.P.b. W świetle standardu interpretacyjnego tego przepisu, wyznaczonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, katalog ów dla celów podatkowych ma charakter zamknięty. W przepisie tym wymieniono m.in.:

- obiekty liniowe;

- sieci techniczne.

Pojęcie "obiektu liniowego" zostało doprecyzowane w art. 3 pkt 3a u.P.b. (przepis dodany do ustawy - Prawo budowlane z dniem 17 lipca 2010 r.). W świetle tego unormowania przez obiekt liniowy należy rozumieć "obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności [...] linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna [...] oraz kanalizacja kablowa [...]".

Potwierdzeniem wniosku, że linie elektroenergetyczne winny być kwalifikowane do kategorii obiektów liniowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b. (a nie "sieci technicznych") jest nie tylko okoliczność, że w art. 3a pkt 3 u.P.b. zostały one wprost wymienione jako rodzaj obiektu liniowego. Za słusznością takiej konstatacji przemawia również ostatni fragment art. 3 pkt 3a u.P.b., zgodnie z którym "kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego". Skoro bowiem ustawodawca w definicji obiektu liniowego zadecydował o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich rodzajów kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej, bez żadnych wyłączeń (w tym np. światłowodowych, energetycznych, telekomunikacyjnych), kable takie nie mogą być rozpoznawane jednocześnie jako sieć techniczna. Zasady logiki wskazują, że również kable (linie) umieszczone poza kanalizacją kablową stanowią obiekt liniowy lub jego część. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonane przez ustawodawcę rozróżnienie budowli na "obiekty liniowe" i "sieci techniczne" wskazują na wyraźny zamiar prawodawcy nadania obu tym kategoriom odrębnego znaczenia pojęciowego.

Zauważyć też należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku zapadłym w sprawie P 33/09 zwrócił uwagę, że katalog budowli expressis verbis wymienionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. może zostać rozszerzony o inne obiekty, w tym wymienione w ustawie – Prawo budowlane, załączniku do tej ustawy oraz innych aktach rangi ustawowej.

Otóż załącznik do ustawy – Prawo budowlane, w którym zawarto katalog kategorii obiektów budowlanych (a więc zarówno budynków, budowli, jak i obiektów małej architektury), w rubryce XXVI wymienia m.in. "sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne [...], gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". Załącznik do ustawy – Prawo budowlane służyć ma co prawda doprecyzowaniu kategorii obiektów budowlanych, jednakowoż dokonane w art. 3 pkt 3 u.P.b. wyraźne rozróżnienie budowli w postaci "obiektów liniowych" od "sieci technicznych", a także jednoznaczne zakreślenie w art. 3 pkt 3a u.P.b. sposobu rozumienia pierwszej z wymienionych kategorii (m.in. linie i trakcje elektroenergetyczne), powodują, że załącznik tenże nie może rozszerzać zakresu postrzegania dla celów podatkowych terminu "obiekt liniowy" na "sieci elektroenergetyczne". Nie ulega wątpliwości, że cechą charakterystyczną obiektu liniowego jest jego długość. W ujęciu potocznym uznać zatem należy, że linia energetyczna to ciąg przewodów służących przenoszeniu energii elektrycznej na odległość. Stacje energetyczne pozostają poza tak postrzeganą kategorią linii energetycznej, jako obiektu liniowego, jakkolwiek są niezbędne dla jego gospodarczego (użytkowego) wykorzystania. Stacja elektroenergetyczna wchodzi w skład sieci energetycznej, lecz nie jest częścią linii energetycznej będącej obiektem liniowym w rozumieniu art. 3 pkt 3a u.P.b. Sieć elektroenergetyczna oznacza zatem kategorię zakresowo szerszą od linii elektroenergetycznej.

Stanowisko organu odwoławczego oraz Sądu pierwszej instancji, że stacja elektroenergetyczna oraz linia elektroenergetyczna stanowią jeden obiekt budowlany, jedną budowlę podlegającą opodatkowaniu, można uznać za prawidłowe, jeżeli pogląd ten odniesiony zostanie wyłącznie do stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. Zauważyć jednakowoż należy, że rozpatrywana sprawa podatkowa odnosi się do stanu prawnego roku 2019.

W realiach prawnych istniejących do 27 czerwca 2015 r. pojęcie budowli w rozumieniu z art. 3 pkt 3 u.P.b. należało odczytywać łącznie z definicją obiektu budowlanego określoną w art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy. Stosownie do tego ostatniego przepisu przez obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Potwierdzenie, czy dany obiekt stanowi budowlę (jaki jest zakres tego pojęcia) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wymagało zatem:

1) wykluczenia możliwości kwalifikowania takiego obiektu do kategorii budynków oraz obiektów małej architektury;

2) ustalenia, czy spełnia on kryteria obiektu budowlanego określone w art. 3 pkt 1 lit. b) u.P.b., oraz uwzględnienia wszystkich elementów składających się na całość techniczno-użytkową (wraz z instalacjami i urządzeniami);

3) potwierdzenia, że określony obiekt objęty jest wprost katalogiem wymienionym w art. 3 pkt 3 u.P.b.

Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa" oraz szerzej "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" powinno być w taki sposób rozumiane, aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą (por. m.in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22).

Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., linie energetyczne wraz ze stacjami elektroenergetycznymi, będąc - stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 i 3a u.P.b. - całością techniczno-użytkową, stanowiły jeden obiekt budowlany, a w efekcie jedną budowlę objętą podatkiem od nieruchomości. Pogląd ten wpisuje się w stanowisko wyeksponowane w uchwale NSA z 10 października 2022 r. o sygn. akt III FPS 2/22, że "Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części".

Jeszcze raz należy podkreślić, że powyższa ocena dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. O identyfikacji stacji elektroenergetycznej jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., łącznie z linią elektroenergetyczną, przesądzał art. 3 pkt 3 i pkt 3a u.P.b. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy.

Odmiennie problem rozpoznania stacji elektromagnetycznych należy ocenić po dacie 27 czerwca 2015 r. Z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 u.P.b. Zgodnie z obecnym brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Konsekwencją powyższych zmian legislacyjnych jest brak możliwości łącznego rozpoznania - jako budowli - linii elektroenergetycznej oraz stacji elektroenergetycznej na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 3a u.P.b. W efekcie, z pespektywy aktualnie obowiązujących regulacji art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 u.P.b. linie elektroenergetyczne oraz stacje elektroenergetyczne stanowią odrębne obiekty, z których każdy wymaga oddzielnej oceny, czy spełnia kryteria budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. O ile nie ma wątpliwości, że budowlą taką jest linia eletroenergetyczna (jeżeli nie jest zainstalowana w kanalizacji kablowej/kanale technologicznym), o tyle wątpliwości dotyczą stacji elektroenergetycznej jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do stacji elektroenergetycznych powiązanych funkcjonalnie (użytkowo) z linią elektroenergetyczną nie odnosi się żadna z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. Rozważenia wymaga natomiast, czy stacja taka spełnia kryteria urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b., tj. urządzenia technicznego zapewniającego możliwość użytkowania obiektu w postaci budowli zgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd pierwszej instancji nie dokonał właściwej oceny tej kwestii, poprzestając właściwie na ogólnikowym stwierdzeniu, że stacje – w stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r. - są instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zaaprobowany został zatem pogląd organów obu instancji, opartej na ekspertyzie biegłego, który stwierdził, że urządzenia i aparatura elektroenergetyczna "usytuowane w obszarze Stacji Elektroenergetycznej kwalifikują się do uznania jako tworzące spójną nierozerwalną całość techniczno-użytkową z siecią elektroenergetyczną, rozumianą w wąskim ujęciu". Jak już wyjaśniono, element "całości techniczno-użytkowej" nie powinien być uwzględniany przy dokonywaniu oceny charakteru prawnopodatkowego stacji elektroenergetycznej, w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.

Wyjaśnienie natomiast problemu, czy stacja elektroenergetyczna stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b. i jako takie jest budowlą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., winno zostać poprzedzone omówieniem specyficznej, w porównaniu z prawem budowlanym, konstrukcji prawnej budowli, jaka wykreowana została dla celów podatkowych. Miarodajne w tym zakresie są rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku z 22 października 2022 r., sygn. akt III FSK 257/22, których fragmenty warto tu przytoczyć in extenso.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym prawodawca wyodrębnił dwie kategorie przedmiotowe zaliczane dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości do budowli:

1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz

2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 u.P.b.) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ustawa - Prawo budowlane tymczasem identyfikuje w art. 3 pkt 3 budowlę jako "obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Kolejne jednostki redakcyjne art. 3 (tj. pkt 3a – 5a u.P.b.) wyjaśniają znaczenie niektórych kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.P.b., tj. obiektu liniowego (pkt 3a), obiektu małej architektury (pkt 4), tymczasowego obiektu budowlanego (pkt 5) oraz przenośnego wolno stojącego masztu antenowego (pkt 5a).

Definicja urządzenia budowlanego została natomiast ujęta w art. 3 pkt 9 u.P.b. W myśl tego przepisu urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Analiza art. 3 pkt 1 u.P.b. w zw. z art. 3 pkt 3 tej ustawy (oraz 3 pkt 3a-5a) naprowadza na wniosek, że w świetle ustawy - Prawo budowlane urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 u.P.b.) stanowi nie tylko odrębną od budowli kategorię obiektów, ale również, że spełnienie przez określone urządzenie kryteriów urządzenia budowlanego nie jest uzależnione od wypełnienia cech obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b.

Do podobnej konkluzji może prowadzić definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest nią, jak już zaznaczono, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego [...].

Tym nie mniej zauważyć wypada, że dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami ustawy - Prawo budowlane) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 u.P.b.), jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.

Ustalenie, jakie urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., winny zostać objęte podatkiem od nieruchomości, wymaga uwzględnienia regulacji art. 2 ust. 1 u.p.o.l. in initio. Przepis ten określa przedmiot podatku od nieruchomości, a zatem jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP. Z tych też względów jego treść nie może być pomijana przy ustalaniu zakresu pojęciowego budowli jako przedmiotu opodatkowania. W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Użyte w art. 2 ust.1 u.p.o.l. określenie "obiekty budowlane" należy definiować identycznie, jak "obiekt budowlany", o którym mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., tj. jako obiekt w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. (w obecnym brzmieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. jest to "budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych"). Kryterium wypełnienia cech "obiektu budowlanego" odnosi się zatem do budynków (ich części), a także budowli (ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmują zarówno budowle w ujęciu art. 3 pkt 3 u.P.b., jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.

W efekcie, skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "nieruchomości lub obiekty budowlane", w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.P.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 u.P.b., nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. W istocie, tym głównym (a w praktyce w większości przypadków - jedynym) wskaźnikiem, jakim charakteryzować się winny urządzenia budowlane, jeżeli mają zostać zaliczone do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest spełnienie warunku "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych".

Odnosząc się do definicji urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 u.P.b.), Trybunał za budowlę uznał "jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku TK wynika, że do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 u.P.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą zostać zaliczone jedynie:

1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.P.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także

2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" - będącego budowlą - zgodnie z jego przeznaczeniem (tak też w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22).

Reasumując, ustalenie, że dany obiekt jest budowlą w postaci urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.P.b., lecz nie zostało w tym przepisie wprost wymienione, wymaga potwierdzenia, iż:

1) jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.P.b. (tj. został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych);

2) stanowi niebędące instalacją urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zaliczanym do budowli w rozumieniu podatkowym, które to urządzenie zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3) wykluczona jest możliwość identyfikowania takiego obiektu jako budynku albo obiektu małej architektury.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyte w art. 3 pkt 9 u.P.b. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie – Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Nie koliduje to z ogólną definicją urządzenia przyjętą w art. 3 pkt 9 z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm. (urządzenia to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych), lecz wymaga doprecyzowania, co stanowi urządzenie techniczne. Zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu. Urządzenia techniczne składają się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN pod red. S. Dubisza, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2008, s. 275; Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1967, s. 665). Zauważyć też należy, że te same określenia użyte w przepisach u.P.b., niekoniecznie mogą być w ten sam sposób odczytywane, posiadają tożsamy zakres pojęciowy, na gruncie prawa budowlanego i w obszarze prawa podatkowego. Potrzeba odstąpienia od znaczenia danego określenia ustalonego w u.P.b. wynikać może chociażby z szczególnego charakteru norm daninowych (gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają tu istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), ale także z istoty i funkcji określonego podatku. Przykładów dostarczają m.in. wyrok TK z 13 września 2011 r., P 33/09 czy uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21.

Z kolei "wyrób budowlany", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b., należy postrzegać przez pryzmat art. 10 u.P.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Zauważyć również należy, że w myśl art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. UE L z 2011 r. nr 88, poz. 5), do którego odsyła ustawa z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1213), "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych (por. też wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17).

Poruszane w niniejszym uzasadnieniu aspekty, odnoszone do stanu prawnego z 2017 r., nie zostały dostrzeżone przy dokonywaniu oceny stacji elektroenergetycznej jako budowli będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zarówno przez organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji, co pozwala uznać za usprawiedliwione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.P.b. Właściwe odczytanie ww. przepisów może wiązać się z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego (w tym potrzebą poszerzenia opinii biegłego).

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz kwestionowaną decyzję. W toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a.

K. Winiarski P. Borszowski A. Polańska