Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1462/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 lit. a i c, art. 204 pkt 2, art. 184
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 3 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.
article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 89 ust. 16, art. 89 ust. 6 pkt 3, art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 89 ust. 5 pkt 2 i ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant asystent sędziego Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Toruniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 76/15 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz B. W. kwotę 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 24 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 76/15, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] listopada 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2009 r.

Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu decyzją z [...] kwietnia 2014 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2009 r. w kwocie 911 zł. w przedmiocie zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego, pomimo nie spełnienia warunków do jej zastosowania.

Dyrektor Izby Celnej w Toruniu, po rozpoznaniu odwołania skarżącej, decyzją z [...] listopada 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 795 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że skarżąca dokonywała sprzedaży oleju napędowego stosując preferencyjną stawkę akcyzy dla olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Kontrola skarżącej wykazała, że nie dopełniła ona obowiązku wynikającego z treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752; dalej: u.p.a.). Organ ustalił, że podatniczka nie wywiązała się z ciążącego na niej obowiązku i nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie wpłaciła należnej akcyzy w terminie do 25 czerwca 2009 r. Ponadto organ uznał, że oświadczenie jednego z nabywców oleju opałowego nie spełniało wymogów ustawowych, albowiem brak w tym oświadczeniu wymaganych danych, w zakresie podania rodzaju urządzenia grzewczego. W związku z tym organ stwierdził naruszenie art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. Organ zaznaczył, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą być kompletne, tj. muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa. Nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie, w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu. Posiadanie wadliwych oświadczeń uniemożliwia realizację prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. zaznaczył, że w sprawie organ zakwestionował tylko jedno oświadczenie złożone przez [...], z uwagi na brak wskazania w oświadczeniu rodzaju urządzenia grzewczego.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa i orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, wymóg podania rodzaju i typu urządzeń grzewczych służy identyfikacji urządzenia grzewczego. Prawodawca nie zdefiniował pojęcia "rodzaj" czy też "typ" urządzenia, a tym samym należy odwołać się do ich rozumienia w znaczeniu potocznym, a pojęcia te są potocznie traktowane jako synonimy. Słowo "rodzaj" oznacza bowiem "gatunek czegoś, odmiana, typ, jakość", (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 66). Skoro "rodzaj" oznacza także "typ", to użycie tych pojęć łącznie może stwarzać niejasność, za którą trudno obarczać podatnika. Tym samym, zdaniem sądu, badając poprawność oświadczeń należy przede wszystkim wyjaśnić, czy podana w tym zakresie informacja pozwala na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego.

Sąd wskazał, że w oświadczeniu złożonym w 29 maja 2009 r. przez [...] jako urządzenie grzewcze wpisano "[...]". Organ zakwestionował to oświadczenie ze względu na brak wskazania rodzaju urządzenia grzewczego. Z protokołu kontroli z 13 września 2012 r. wynika, że zakupiony przez tę firmę olej był przeznaczony do urządzeń grzewczych – kotła c.o. "[...]" oraz nagrzewnicy "[...]". Organ sam wiedział, że pod nazwą "[...]" kryje się kocioł c.o., tym samym brak w oświadczeniu z 29 maja 2009 r. słowa "kocioł c.o." nie może powodem, by oświadczenie to dyskwalifikować. Informacja zawarta w oświadczeniu z 28 kwietnia 2009 r. umożliwiła organowi zidentyfikowanie urządzenia grzewczego. W konsekwencji ustaleń organ podatkowy w odniesieniu do omawianego oświadczenia naruszył art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) i błędnie zastosował art. 86 ust. 6 pkt 3 u.p.a. oraz art. 89 ust. 16 u.p.a.

W ocenie sądu, organ ponownie rozpatrując sprawę winien mieć na względzie, że od 1 stycznia 2015 r. art. 89 ust. 16 u.p.a., na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014, poz. 1662), otrzymał nowe brzmienie.

Dyrektor Izby Celnej w Toruniu złożył skargę kasacyjną od wyroku sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Organ zarzucił:

1. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 272 ze zm. dalej: p.p.s.a.) przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w szczególności zasady prawdy obiektywnej skonkretyzowanej w 187 § 1 O.p. poprzez ustanowienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i zasady swobodnej oceny dowodów, albowiem stosowanie tych zasad nie powinno być rozumiane jako konieczność prowadzenia postępowania zmierzającego do zweryfikowania oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego do celów opałowych (zwanego dalej także oświadczeniem) nie zawierającego zapisu o rodzaju urządzenia grzewczego w celu uzupełnienia takiego zapisu, jeżeli zważy się, że niespełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 5 -15 u.p.a., w tym także warunku określonego w art. 89 ust. 6 pkt 3 tej ustawy w zakresie rodzaju i typu urządzenia grzewczego, skutkuje zgodnie z 89 ust. 16 u.p.a. zastosowaniem stawki podatkowej określonej ust. 4 pkt 1 tego artykułu bez konieczności podejmowania dodatkowych czynności weryfikacyjnych, a w szczególności zmierzających do uzupełnienia danych zawartych w takim oświadczeniu w oparciu o inne dowody, w tym także zapisy zawarte protokole kontroli;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak jednoznacznego wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego wyroku w zakresie naruszenia art. 89 ust. 16 u.p.a. i art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jeżeli zważy się, że sąd w pierwszej kolejności nie podzielił poglądu o podziale braków oświadczeń nabywców oleju opałowego na istotne i nieistotne aprobując przy tym przeważającą linię orzecznictwa, które nie dopuszcza późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń, po czym sprzeciwił się "zbyt rygorystycznemu czy nadmiernie formalistycznemu stosowaniu art. 89 ust. 6 u.p.a. i odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 wskazał, że osoby przyjmujące nieświadomie fałszywe oświadczenie stawiane są korzystniejszej sytuacji od osób przyjmujących prawdziwe oświadczenia z uchybieniami formalnymi, a następnie powołał się także na niejasność przepisu zawierającego pojęcia rodzaju i typu urządzenia grzewczego i wskazał na zapisy zawarte w protokole kontroli identyfikujące urządzenie grzewcze pominięte przy rozstrzyganiu sprawy, co doprowadziło zdaniem sądu do naruszenia art. 89 ust. 16 u.p.a. i art. 89 ust 6 pkt 3 u.p.a. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przy czym tak sporządzone uzasadnienie wyroku utrudnia jego kontrolę w postępowaniu kasacyjnym, a dla skarżącego organu skutkowałoby z mocy art. 153 p.p.s.a. zastosowaniem w sprawie regulacji prawnych, które nie powinny być zastosowane, co miało także wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a przez jego zastosowanie jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo braku uzasadnionych podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 89 ust. 6 pkt 3 i ust. 16 u.p.a. albowiem w zaskarżonym wyroku przywołano w podstawie prawnej również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a i stwierdzono naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co uczyniło co najmniej przedwczesnym orzekanie o uchyleniu zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Powołane wyżej naruszenia przepisów postępowania doprowadziły do ukształtowania zaskarżonego wyroku i w związku z tym powinny być ocenione jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2. naruszenia prawa materialnego:

- przez błędną wykładnię 89 ust. 16 u.p.a. w związku z art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. polegającą na odrzuceniu ich jednoznacznego brzmienia za pomocą stwierdzenia, że zbyt ścisłe (nadmiernie formalistyczne czy zbyt rygorystyczne) stosowanie art. 89 ust. 6 u.p.a. nie znajduje uzasadnienia w celu, któremu ma służyć ta regulacja, przy czym takie stwierdzenie doprowadziło do nieuprawnionego zaakceptowania podziału wad (braków) oświadczeń nabywców oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych na istotne i nieistotne (podlegające uzupełnieniu), które jest sprzeczne z treścią art. 89 u.p.a., a w szczególności ust. 16 tego artykułu, w którym ustawodawca wszystkie dane zawarte w oświadczeniach traktuje równorzędnie i nie zezwalana ich uzupełnienie;

- przez błędną wykładnię art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. polegającą na nieuzasadnionym uznaniu, że łączne użycie pojęcia rodzaju i typu stwarza niejasność, którą trudno obarczyć podatnika, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a., a w konsekwencji nieuzasadnionego przyjęcia, że użyte w oświadczeniu sformułowanie "[...]" pozwala na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego;

- przez błędną wykładnię art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. polegającą na odczytaniu tych przepisów w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. sygn.. akt SK 14/12 dotyczący oceny zgodności z Konstytucją RP nie mających zastosowania w sprawie przepisów wykonawczych do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), co doprowadziło do nieuzasadnionego stwierdzenia, iż niezamieszczenie w oświadczeniu rodzaju urządzenia grzewczego rozumiane w zaskarżonym wyroku jako "błąd" lub "uchybienie formalne" nie powinno skutkować utratą preferencyjnego opodatkowania, przy czym takie stwierdzenie nie uwzględnia jednoznacznej regulacji ustawowej zawartej w art. 89 ust. 16 u.p.a., która nie może zostać zniesiona (zmieniona lub pominięta) na drodze interpretacji i stosowania przepisów prawa, a jedynie w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o niezgodności przepisu ustawy z konstytucją lub działania samego ustawodawcy.

Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Niniejsza skarga kasacyjna zastała oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 lit.a) i c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p.) wnoszący skargę kasacyjną zarzucił sądowi I instancji błędne przyjęcie, że organ nie zgromadził i nie ocenił prawidłowo materiału dowodowego, a także to, że skoro sąd dostrzegł naruszenie procedury, to nie powinien był wypowiadać się w zakresie prawa materialnego. Podniósł też, że sposób przedstawienia uzasadnienia utrudnia jego kontrolę. Natomiast w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego organ zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a., co jego zdaniem prowadzi do nieuzasadnionego podziału braków oświadczenia na istotne i nieistotne i uznania, że dla określenia typu i rodzaju urządzenia grzewczego wystarczające jest podanie znamiona "[...]".

Przystępując do rozpoznania tych zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzucanego sądowi I instancji naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niejednoznaczne wyjaśnienie przez ten sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Oparcie rozstrzygnięcia jednocześnie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. może wywołać uzasadnione wątpliwości. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że co do zasady kontrola prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie jest możliwa wyłącznie w przypadku, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest kwestionowany. Trzeba jednak pamiętać, że zakres podejmowanych czynności dowodowych jak i ich ocenę wyznaczają normy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie. Zatem od ich prawidłowego rozumienia zależy to, w jaki sposób organ podatkowy przeprowadzi postępowanie wyjaśniające, a więc to, czy prawidłowo zbierze i oceni materiał dowodowy. Z tego też względu w niektórych sytuacjach, tak jak miało to miejsce w tej sprawie, jest wskazane, aby sąd rozpoznając skargę wyłożył jak należy rozumieć określoną normę materialną. Stosując się do nakazu płynącego z zasady ekonomiki postępowania sąd powinien bowiem tak postępować, aby doszło do jak najszybszego zakończenia sprawy. Natomiast odrębną kwestią jest to, czy sąd, w przypadku gdy kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych, ma prawa badać właściwość zastosowania prawa materialnego. Wypowiadanie się sądu w tym zakresie należałoby uznać za niedopuszczalne.

Z powyższych względów sąd I instancji powinien był wskazać jako podstawę rozstrzygnięcia wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., z pominięciem lit. a) tego przepisu. Zauważona wadliwość nie mogła mieć jednak wpływu na wynik sprawy. Podsumowują, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. trzeba stwierdzić, że jego rozpoznanie powinno być poprzedzone rozpoznaniem zarzutu o charakterze materialnym.

Przedmiotem postępowania przeprowadzonego przez organ podatkowy było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Organ ustalił, że oświadczenie jednego z nabywców oleju opałowego nie spełnia wymogów ustawowych warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, w związku z niepodaniem rodzaju urządzenia grzewczego. Ustalenia w tym zakresie nie są kwestionowane przez stronę, a jedynie brak możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Wskazać więc należy, że stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a) u.p.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, stawka akcyzy dla paliw do celów opałowych wynosi: dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi wynosi 232,00 zł/1.000 litrów, dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi – 232,00 zł/1.000 litrów, a dla pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych – 60,00 zł/1.000 kilogramów, a dla pozostałych paliw opałowych: w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny – 232,00 zł/1.000 litrów, lub równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny – 60,00 zł/1.000 kilogramów.

W myśl ust. 5-10 powołanego przepisu, sprzedawca olejów opałowych na cele opałowe jest obowiązany uzyskać od nabywców tego oleju (osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych. Oświadczenie składane przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż. Powinno ono zawierać:

1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Natomiast oświadczenie składane przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinno być dołączone do faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie, lub też, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca olej opałowy na cele opałowe, w celu potwierdzenia jej tożsamości, jest obowiązana do okazania sprzedawcy dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jej tożsamość. Natomiast sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy nabywca tych wyrobów odmówi okazania wskazanych wcześniej dokumentu lub też, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu tożsamości.

W przypadku niespełnienia wskazanych powyżej warunków, stosownie do art. 89 ust. 16 u.p.a., do sprzedaży oleju opałowego mają odpowiednie zastosowanie stawki akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a., tj. 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny – 2.047,00 zł/1.000 kilogramów.

Powyższe wskazuje, że jednym z warunków sprzedaży oleju opałowego na preferencyjnych zasadach (oprócz niewymienionego wcześniej warunku sporządzania i przekazywania do organu zestawień oświadczeń) jest uzyskanie od nabywców tego oleju oświadczenia o wymaganej treści. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że oświadczenie powinno być złożone najpóźniej na moment dokonania sprzedaży i powinno być poprawne pod względem formalnym i materialnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie każde jednak "wadliwe" oświadczenie wyklucza możliwość zastosowania stawki preferencyjnej. Badanie oświadczeń odbywa się niejako w dwóch etapach, co pozwala przyjąć, że pozbawione mocy dowodowej są jedynie oświadczenia zawierające braki oraz dane nieprawdziwe, które nie pozwalają na identyfikację nabywcy oraz określenia przedmiotu transakcji. Oświadczenia te są zrównane w skutkach prawnych z ich brakiem. W takim przypadku organ nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania w celu ustalenia faktycznych nabywców oleju opałowego oraz badania, czy sprzedany olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast w pozostałych przypadkach, zastosowanie stawki akcyzy w podwyższonej wysokości wymaga ustalenia, że zakupiony olej opałowy nie został zużyty na cele opałowe. W stanie faktycznym sprawy podstawą zakwestionowania oświadczenia było niepodanie rodzaju urządzenia grzewczego. Stwierdzony brak nie powinien prowadzić jednak do odmowy zastosowania preferencyjnej stawki, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ nie kwestionuje prawdziwości oraz kompletności pozostałych danych podanych w oświadczeniu oraz nie podnosi, że zużycie oleju opałowego było niezgodne z przeznaczeniem. Po pierwsze dlatego, że organ podatkowy z łatwością odkodował, że pod nazwą "[...]" kryje się kocioł c.o. (s. 9 uzasadnienia wyroku), a po drugie, brak ten dotyczy jednej z dwóch wymienionych w art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. danych służących do określenia urządzenia grzewczego. Prawodawca nie zdefiniował pojęcia "rodzaj" oraz "typ" urządzenia, a tym samym należy odwołać się do potocznego ich rozumienia, traktowanych w praktyce jako synonimy.

Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie, że czym innym jest brak danych w oświadczeniu, a czym innym podanie ich w sposób nieprecyzyjny czy niepełny. Wprowadzenie ustawowych wymogów formalno-materialnych przy sprzedaży oleju opałowego nie stanowi wartości samej w sobie, lecz ma na celu przeciwdziałanie nieprawidłowościom w obrocie paliwami oraz stworzenie warunków formalnoprawnych dla organów podatkowych do prowadzenia kontroli przestrzegania prawa podatkowego. Zastosowane środki powinny być jednak adekwatne do chronionego dobra, a nie prowadzić do nadmiernych obciążeń podatkowych.

Końcowo, niejako na marginesie powyższych rozważań, należy też wskazać, że w wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C -418/14, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) rozpoznając pytanie prejudycjalne sądu krajowego dotyczącego zestawień oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego, orzekł, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości".

TSUE nie zakwestionował więc samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, lecz ze względu na wynikającą z ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy energetycznej zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznaczałoby to, że w przypadku niedochowania ustawowego wymogu złożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia poprawnego pod względem formalnym, zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jak dla oleju napędowego byłoby możliwe dopiero po ustaleniu, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. A contrario, w razie stwierdzenia zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem – brak byłoby podstaw do zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 5 pkt 2 i ust. 8 u.p.a., a w konsekwencji – art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Dla sprawy spostrzeżenie to ma drugorzędne znaczenie, ponieważ organ nie kwestionował samego faktu zużycia oleju na cele grzewcze, a jedynie podnosił brak formalny oświadczenia w postaci niepodania pełnych danych identyfikujących urządzenie grzewcze. Konkludując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, a w konsekwencji również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zgromadzony materiał w sprawie, jak też jego ocena nie naruszają zasad postępowania podatkowego uregulowanych w O.p., w tym zasady zupełności postępowania (art. 187 § 1 O.p.) zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.) zasady swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 O.p.).

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach sąd orzekł na podstawie 204 pkt 2 p.p.s.a. i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153). Na wysokość kosztów złożyły się kwota 135 zł (wynagrodzenie pełnomocnika).