Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 761/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 25
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2018 r. sprawy ze skargi A S. A. w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi A S.A. (dalej także jako: wnioskodawca, Spółka lub strona skarżąca) jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny lub Dyrektor) interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...] dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu udokumentowanych jako nieściągalne zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej: u.p.d.o.p. lub ustawa podatkowa), wymagalnych, a niespłaconych pożyczek w części kapitałowej, które stanowią kredyt konsumencki w rozumieniu ustawy o kredycie konsumenckim.

2. Postępowanie przed organem interpretacyjnym.

2.1.1.Z akt sprawy wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny. Wnioskodawca ma swoją siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2016 r. poz. 1528, dalej: u.k.k.), tj. wnioskodawca jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz 59a - 59c ustawy o kredycie konsumenckim. Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek dla klientów indywidualnych i małych przedsiębiorstw. Wnioskodawca oferuje swoim klientom długoterminowe pożyczki gotówkowe na podstawie umów o kredyt konsumencki w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 u.k.k. (dalej: pożyczki). Oprócz samego kapitału pożyczki oraz odsetek od pożyczki, pożyczkobiorcy są również zobowiązani do uiszczania m.in. następujących opłat: opłata przygotowawcza, wynagrodzenie prowizyjne, prowizja za opcje dodatkowe (do wyboru dla klienta, np. odroczenie/obniżenie raty, przyśpieszona wypłata, powiadomienia SMS). Powyższe kwoty mają co do zasady charakter opłat należnych za usługę obsługi udzielonych pożyczek.

Wnioskodawca udziela pożyczek dopiero po dokonaniu oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorcy, do czego zobowiązuje wnioskodawcę art. 9 u.k.k. Dokonanie oceny zdolności kredytowej odbywa się na podstawie informacji uzyskanych od pożyczkobiorcy i na podstawie informacji pozyskanych ze zbiorów danych wnioskodawcy oraz odpowiednich baz danych lub, w celu ustalenia czy pożyczkobiorca powinien być w stanie w odpowiednich terminach spłacić uzyskaną pożyczkę wraz z odsetkami, prowizjami i innymi opłatami wynikającymi z umowy pożyczki.

Niezależnie od powyższego, część pożyczek udzielonych przez wnioskodawcę, pomimo ich wymagalności, nie jest spłacana przez pożyczkobiorców (w całości lub części). W takiej sytuacji wnioskodawca podejmuje odpowiednie kroki prawne mające na celu odzyskanie zaległej należności.

Po uzyskaniu prawomocnego orzeczenia sądowego wnioskodawca wszczyna egzekucję komorniczą. W stosunku do niektórych pożyczkobiorców egzekucja komornicza może kończyć się umorzeniem postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność (tj. z uwagi na brak majątku dłużnika, który mógłby być przedmiotem egzekucji). W takim wypadku wnioskodawca będzie posiadać postanowienie o nieściągalności wierzytelności (należności) wydane przez organ egzekucyjny, które zostanie uznane przez wnioskodawcę jako wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu.

W innych przypadkach nieściągalność wierzytelności (należności) będzie udokumentowana postanowieniem sądu o: oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność wymieniona w punkcie powyżej, lub zakończeniu postępowania upadłościowego.

Mogą również zachodzić sytuacje, gdy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem danej wierzytelności (należności) byłyby równe albo wyższe od kwoty dochodzonej wierzytelności (należności). W takim wypadku nieściągalność wierzytelności (należności) będzie udokumentowana przez wnioskodawcę protokołem stwierdzającym powyższy stan.

W razie uznania wierzytelności (należności) z tytułu udzielonych pożyczek za nieściągalne, wnioskodawca odpisuje z ksiąg rachunkowych wierzytelności (należności) jako nieściągalne. Jednocześnie wnioskodawca nie zamierza rozliczać w ramach kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy CIT odpisów aktualizujących lub rezerw tworzonych na takie wierzytelności (należności).

2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. wnioskodawca (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), jeżeli zostały one:

* odpisane jako wierzytelności nieściągalne,

* pomniejszone o kwotę niespłaconych odsetek oraz rezerw na nie utworzonych, zliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, oraz

* udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy podatkowej?

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim, była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), pod warunkiem, że zostały one odpisane jako wierzytelności nieściągalne oraz pomniejszone o kwotę niespłaconych odsetek i ew. rezerw utworzonych na te wierzytelności zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, oraz udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

2.2. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że co do zasady, wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów (pożyczek), bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., z którego wynikało, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek).

Nawiązując do przedstawionego w tym przypadku stanu faktycznego skonstatował, że skoro możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu nieściągalnych i wymagalnych kredytów pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy podatkowej, dotyczy jedynie jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), co zostało expressis verbis wskazane w tej regulacji, to nie może obejmować swoim zakresem wnioskodawcy - spółki prawa handlowego, niebędącego bankiem czy innym podmiotem prowadzącym na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową, zbliżoną do działalności bankowej, niezależnie od możliwości spełnienia pozostałych warunków wskazanych w tym przepisie.

W odniesieniu do przywołanych przez wnioskodawcę orzeczeń sądowych potwierdzających stanowisko Spółki w sprawie, Dyrektor stwierdził, że nie podziela wyrażonych w nich poglądów na podstawie argumentacji przedstawionej powyżej. Orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Jednocześnie w tym miejscu należy wskazać opinię wyrażoną w wyroku NSA z 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2211/15, w którym Sąd stwierdził: "Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia (orzecznictwa sądów administracyjnych - przyp. organu), podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia".

Podsumowując, Dyrektor podkreślił, że wnioskodawca nie będzie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wierzytelności pożyczkowych odpisanych jako wierzytelności nieściągalne, pomniejszone o kwotę niespłaconych odsetek i rezerw na nie utworzonych zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, oraz udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1.W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędnej jego wykładni polegającej na:

a) uznaniu, iż ustawa o kredycie konsumenckim nie stanowi "odrębnej ustawy) regulującej zasady funkcjonowania jednostek uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek), podczas gdy przepisy rozdziału 5a tej ustawy, odnoszą się wprost do warunków, jakie powinny zostać spełnione, aby przedsiębiorca był uprawniony do udzielania pożyczek osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (tj. konsumentom),

b) uznaniu w konsekwencji, że Spółka nie może zostać uznana za "jednostkę organizacyjną uprawnioną na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów" i odmówienie Spółce prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki) w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

Spółka zarzuciła nadto Dyrektorowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 145c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018, poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), polegające na prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, poprzez brak uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nie podzielenia poglądów wyrażonych w przytoczonych przez Spółkę orzeczeniach sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych stanach faktycznych i prawnych.

Mając na uwadze przytoczone wyżej zarzuty, pełnomocnik Spółki będący doradcą podatkowym, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Na wstępie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

4.3. Spór pomiędzy Spółką a organem koncentruje się na ustaleniu statusu skarżącej spółki jako jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek), uprawniającego ją do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.

4.4. Rozważając sporne zagadnienie w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Art. 1 ustawy o kredycie konsumenckim w art. 1 stanowi, że określa ona:

1) zasady i tryb zawierania umów o kredyt konsumencki,

2) obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt konsumencki oraz obowiązki konsumenta, kredytodawcy i pośrednika kredytowego w związku z zawartą umową o kredyt konsumencki,

3) obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt zabezpieczony hipoteką oraz obowiązki w zakresie informacji zawartych w umowie o kredyt zabezpieczony hipoteką,

4) skutki uchybienia obowiązkom kredytodawcy.

Natomiast w art. 29 i 30 tej ustawy uregulowano kwestie dotyczące zawarcia umowy o kredyt konsumencki oraz jej koniecznej treści. Od 11 października 2015 r., tj. po dacie wejścia w życie ustawy nowelizującej rozszerzono zakres definicji ustawowych poprzez dodanie pojęcia "Instytucji pożyczkowej", wskazując, iż jest to kredytodawca inny niż:

a) bank krajowy, bank zagraniczny, oddział banku zagranicznego, instytucja kredytowa lub oddział instytucji kredytowej w rozumieniu Prawa bankowego,

b) spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa,

c) podmiot, którego działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług.

Wspomniana wyżej ustawa nowelizująca wprowadziła także nowy Rozdział 5a – "Działalność instytucji pożyczkowych". Zgodnie z art. 59a ust. 1 i 2 ustawy o kredycie konsumenckim instytucja pożyczkowa może prowadzić działalność wyłącznie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej, a minimalny kapitał zakładowy instytucji pożyczkowej wynosi 200 000 zł. Kapitał zakładowy, o którym mowa w ust. 2, może być pokryty wyłącznie wkładem pieniężnym. Środki na pokrycie tego kapitału nie mogą pochodzić z kredytu, pożyczki, emisji obligacji lub ze źródeł nieudokumentowanych (art. 59a ust. 3). Z kolei ust. 4 tego przepisu stanowi, że członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub prokurentem instytucji pożyczkowej może być wyłącznie osoba, która nie była prawomocnie skazana za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe. Reguluje on dodatkowo tryb rejestracji wniosku w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz związane z udostępnianiem przez instytucję pożyczkową innym podmiotom informacji w zakresie niezbędnym do oceny zdolności kredytowej konsumenta, a art. 59c ust. 1 nakłada na wymienione w nim podmioty (m.in. instytucję pożyczkową oraz osoby w niej zatrudnione) obowiązek zachowania w tajemnicy informacji stanowiących tajemnicę bankową, udostępnionych zgodnie z art. 105 ust. 4 pkt 4 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2017r. poz. 1876, dalej: ustawa Prawo bankowe). Obowiązek ten trwa również po zaprzestaniu prowadzenia działalności jako instytucja pożyczkowa oraz po ustaniu stosunków prawnych, o których mowa w tym przepisie (art. 59c ust. 2). Końcowo rozdział 5a zawiera przepisy karne.

Dalej wskazać przyjdzie, że uzasadnienie projektu nowelizacji (Sejm RP VIII Kadencji, nr druku 3460) jednoznacznie wskazuje na potrzebę wprowadzenia ustawowych wymogów, których spełnienie będzie warunkować podjęcie i wykonywanie działalności pożyczkowej. W uzasadnieniu projektu zaznaczono, że "wprowadzenie ustawowych wymogów, których spełnienie będzie warunkować podjęcie i wykonywanie działalności pożyczkowej jest istotne w związku z rozwojem działalności pozabankowych podmiotów pożyczkowych, mając na względzie potrzebę zapewnienia odpowiedniego poziomu ochrony klientom tego rodzaju instytucji. Dlatego w celu zapewnienia odpowiedniego poziomu ochrony interesów klientów instytucji udzielających pożyczek konsumentom niezbędne jest określenie ustawowych wymogów (przesłanek), które będą musiały być spełnione przez podmioty podejmujące i wykonujące działalność pożyczkową". W projekcie zwrócono uwagę, że obecnie brak jest jakichkolwiek ograniczeń, jeśli chodzi o formę organizacyjno-prawną czy wysokość kapitału zakładowego, w podejmowaniu działalności gospodarczej polegającej na udzieleniu pożyczek za środków własnych.

Oznacza to, że działalność ta może być prowadzona zarówno przez osoby fizyczne, jak i spółki osobowe czy spółki kapitałowe. Przedsiębiorca, zgodnie z projektowanym art. 59a ustawy, zamierzający prowadzić działalność pożyczkową będzie musiał spełniać wymogi dotyczące kapitału oraz formy organizacyjno-prawnej. W projekcie przyjęto, że forma spółki kapitałowej wydaje się najbardziej adekwatna, uwzględniając przede wszystkim kryterium transparentności działania - istniejący w spółkach kapitałowych system organów cechujący się rozdzieleniem funkcji zarządzających, stanowiących i kontrolnych oraz funkcjonowanie mechanizmów odpowiedzialności korporacyjnej. Istotne są również nałożone na spółki kapitałowe obowiązki informacyjne, w szczególności dotyczące obligatoryjnej publikacji sprawozdań finansowych.

Jako kolejny cel projektu wskazywano na potrzebę zapewnienia rzetelności w działalności firm pożyczkowych, a minimalny kapitał zakładowy stanowić ma jedną z ustawowych przesłanek, jakie powinny spełniać instytucje pożyczkowe.

4.5. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w zakresie prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego, opartego na językowej wykładni spornego art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., podkreślić należy również należy, że w kontekście problematyki związanej z zaliczeniem wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz wykładnią i stosowaniem art. 15 i 16 u.p.d.o.p., w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Podkreśla się także, że w świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 3/15, i powołane tam orzecznictwo; dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W judykaturze i piśmiennictwie zwraca się także uwagę, że odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące (wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Kr 133/14, i powołane tam piśmiennictwo; CBOSA).

Dalej wskazać przyjdzie, że przepis art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. O ile w przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za kierunkowe kryterium wykładni przyjmuje się kryterium celu poniesionego kosztu, o tyle w przypadku kosztów (wydatków) wymienionych w art. 16 tej ustawy, cel ich poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Jak słusznie zwrócił uwagę organ interpretacyjny, przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11; CBOSA).

4.6. Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy wskazać przyjdzie, że organ dokonując wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. i rozważając jego zastosowanie w sprawie, odwołując się do reguł wykładni językowej skoncentrował się na rozumieniu pojęcia "odrębny". Na tej podstawie organ uzyskał – jego zdaniem – jednoznaczny wynik wykładni spornego przepisu, zgodnie z którym, wskazany w tym przepisie przypadek – "udzielania kredytów przez jednostki uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania", obejmuje tylko te jednostki organizacyjne, których formy prawo-organizacyjne wynikają z "odrębnych" ustaw, które to jednocześnie dają im prawo do udzielania kredytów (pożyczek).

Analizując zakres przedmiotowy określony w art. 1 ustawy o kredycie konsumenckim, organ doszedł do wniosku, że ustawa ta nie określa zasad tworzenia, funkcjonowania oraz prowadzenia działalności przez podmioty je udzielające. Zdaniem organu, ustawa o kredycie konsumenckim nie może stanowić więc ustawy regulującej zasady funkcjonowania podmiotów udzielających pożyczek (kredytów), tak jak m.in. ustawa Prawo bankowe, lecz określa jedynie zasady ich udzielania, czy obowiązki kredytodawcy i konsumenta.

W ocenie Sądu powyższy wniosek jest błędny, albowiem opiera się na niezasadnym założeniu, że to z ustawy regulującej formę prawno-organizacyjną danego podmiotu musi wynikać jednocześnie uprawnienie do udzielania kredytów (pożyczek). Należy w tym kontekście zauważyć, że ustawa Prawo bankowe, która niewątpliwie jest źródłem uprawnienia banków do udzielania kredytów (pożyczek), jako jednego z rodzajów zdefiniowanych w tej ustawie czynności bankowych (art. 5 Prawa bankowego), nie reguluje w sposób zupełny i autonomiczny wszystkich kwestii związanych z formą prawno-organizacyjną. Zgodnie z art. 12 Prawa bankowego banki mogą być tworzone jako banki państwowe, banki spółdzielcze lub banki w formie spółek akcyjnych. Art. 21 tej ustawy stanowi natomiast, że do utworzenia i działalności banku w formie spółki akcyjnej stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

Zdaniem Sądu dla wykładni spornego przepisu kluczowe znaczenie mają zawarte w nim wyrażenia "jednostki organizacyjne uprawnione" oraz "zasady ich funkcjonowania". W świetle omówionej wyżej nowelizacji ustawy o kredycie konsumenckim, nie budzi wątpliwości pogląd, że zamiarem ustawodawcy było ograniczenie kręgu podmiotów, mogących działać na rynku kredytów konsumenckich na podstawie tej ustawy. Z pewnością można stwierdzić, że od 11 października 2015 r. na tym rynku nie mogą już działać nie tylko osoby fizyczne, ale przede wszystkim jednostki organizacyjne w postaci spółek osobowych. Z tego punktu widzenia, podmioty te nie mają już uprawnienia do udzielania tego rodzaju kredytów (pożyczek). Podobnie takiego uprawnienia nie będą miały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne, które nie spełnią wymogów, o których mowa w art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim. Skarżąca podała we wniosku, iż spełnia ustawowe wymogi do działania jako instytucja pożyczkowa w rozumieniu tej ustawy. Zdaniem Sądu, powyższe uzasadnia pogląd, że Skarżąca jest jednostką organizacyjną uprawnioną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p..

W przepisie tym mowa jest ponadto o odrębnych ustawach regulujących "zasady funkcjonowania" tych jednostek. Według Słownika Języka Polskiego "zasada" to: 1. prawo rządzące jakimiś procesami, zjawiskami; też: formuła wyjaśniająca to prawo; 2. norma postępowania; 3. ustalony na mocy jakiegoś przepisu lub zwyczaju sposób postępowania w danych okolicznościach; 4. podstawa funkcjonowania lub konstrukcji czegoś (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny na stronie internetowej:sjp.pwn.pl).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma rozumienie pojęcia "zasada" jako normy postępowania lub sposobu postępowania. W ocenie Sądu, wprowadzona ustawą nowelizacyjną nowa regulacja zawarta w Rozdziale 5a ustawy o kredycie konsumenckim, zawiera warunki i wymogi, które wymagają od adresatów norm prawnych (np. art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim) zastosowania się do zawartych w tych przepisach norm postępowania. Można zatem zasadnie twierdzić, że ustawa nowelizująca zawiera określone zasady funkcjonowania podmiotów, zdefiniowanych przez tę ustawę, jako instytucji pożyczkowych.

Bez wpływu na powyższe stanowisko pozostaje powołane przez organ w odpowiedzi na skargę stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. (II FSK 670/12), albowiem orzeczenie to i zawarta tam ocena prawna odnosi się do innego stanu prawnego, obowiązującego przed 11 października 2015 r.

Wskazać także przyjdzie, że przedstawiony wynik wykładni językowej jest także zgodny z regułami wykładni funkcjonalnej, gdy weźmie się pod uwagę omówione wyżej cele nowelizacji, zmierzające m.in. do zwiększenia transparentności i profesjonalizmu na pozabankowym rynku kredytów(pożyczek) konsumenckich oraz zwiększenia poziomu ochrony interesów konsumentów. Zdaniem Sądu, profesjonalizacja tego rynku i postawienie dodatkowych wymagań, zastrzeżonych surową sankcją karną, nie uzasadnia już zróżnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy kasy oszczędnościowo - kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.

Prezentowane powyższe stanowisko co do sposobu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. wyrażone zostało już wcześniej w orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 maja 2017r., sygn akt I SA/Po 1544/16, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Bk 238/17 oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2017r., sygn. akt III SA/Wa 3362/16, z dnia 25 października 2017r., III SA/Wa 3363/16 oraz z dnia 19 lutego 2018r. III SA/Wa 952/17, CBOSA).

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organ w zaskarżonej interpretacji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, przez przyjęcie, że tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędnej jego wykładni polegającej na uznaniu, iż ustawa o kredycie konsumenckim nie stanowi "odrębnej ustawy) regulującej zasady funkcjonowania jednostek uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek), podczas gdy przepisy rozdziału 5a tej ustawy, odnoszą się wprost do warunków, jakie powinny zostać spełnione, aby przedsiębiorca był uprawniony do udzielania pożyczek osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (tj. konsumentom).

Powyższe naruszenie doprowadziło organ w konsekwencji do błędnego uznania, że Spółka nie może zostać uznana za "jednostkę organizacyjną uprawnioną na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów" i odmówienie Spółce prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki) w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

4.7. Odnosząc się do powołanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 145c § 1 i § 2 O.p. polegających na prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, poprzez brak uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nie podzielenia poglądów wyrażonych w przytoczonych przez Spółkę orzeczeniach sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych stanach faktycznych i prawnych, wskazać przyjdzie, że zarzut ten jest bezzasadny. Tym bardziej, że strona skarżąca nie wykazała, że powołane naruszenie mógłby mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

Sąd podziela bowiem pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1508/132, że wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny orzeczeń sądów administracyjnych oraz TSUE, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji. Istotą interpretacji nie jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej (podatkowej), ale poinformowanie podatnika, w sposób dla niego niewiążący, o przyjętej przez organy podatkowe wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego (CBOSA).

4.8. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.

4.9. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. Zasądzone koszty obejmują wpis w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa w kwocie 240 zł zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 Nr 31 poz. 153) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.