Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 536/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło – Chlabicz Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 401/12 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 1038 zł (słownie: jeden tysiąc trzydzieści osiem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 401/12 oddalił skargę J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] września 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w O. ustalił, że J. Z., prowadzący działalność gospodarczą pn. Firma Wielobranżowa Z., nabył na terenie Niemiec samochód marki Daimler Chrysler (Mercedes Benz Sprinter) 313 CDI nr VIN WDB9036621R624279, rok produkcji 2004 r. i w dniu 11 października 2007 r. przemieścił go do Polski.

Niemiecki dowód rejestracyjny z 9 października 2007 r. potwierdzał m.in., że sprowadzony pojazd był samochodem ciężarowym, posiadającym masę dopuszczalną 3200 kg, masę netto 2020 kg. Zgodnie z pismem pełnomocnika strony z 1 grudnia 2011 r., w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał 3 miejsca siedzące (ładowność 1810). Zmiany konstrukcyjne polegające na wykonaniu miejsc kotwiących dla dwóch rzędów siedzeń, które podniosły ilość miejsc siedzących do 8, wykonane zostały przez nowego właściciela – P. sp. z o.o. w T. po sprzedaży pojazdu przez stronę.

Z protokołu oględzin przeprowadzonych 10 stycznia 2012 r. wynika, że badany samochód był pojazdem 4-drzwiowym, tylne drzwi otwierane na boki, jedne drzwi boczne przesuwne. W przedziale kierowcy znajdowały się 2 miejsca do siedzenia (kierowca i pasażer), za tymi siedzeniami jedna kanapa dwuosobowa i jeden fotel wraz z pasami bezpieczeństwa, siedzenia niefabryczne (pasy bezpieczeństwa niezamocowane do ścian), samochód przeszklony do słupka C posiadał 7 szyb (po dwie po obu stronach, jedna przednia i dwie w tylnych drzwiach), podłoga na całej długości pojazdu wyłożona wykładziną gumową, pod którą znajduje się płyta pilśniowa wraz z gumowymi dywanikami, podsufitka w części dla kierowcy fabrycznie wyłożona tapicerką welurową, w przedziale dla kierowcy i jednego pasażera - radio, oświetlenie górne z przodu pojazdu, popielniczka, szyby otwierane ręcznie, dwa dywaniki, nawiewy powietrza, w części dla pasażerów bez oświetlenia, dwa nawiewy powietrza po dwóch bokach z tyłu pojazdu, bez popielniczki, fabrycznych kotwiczeń na pasy bezpieczeństwa, dywaników, szyby boczne nieotwierane, za drugim rzędem siedzeń w podłodze niefabryczne miejsca kotwiące dla trzyosobowej kanapy, z pasami bezpieczeństwa zamontowanymi przy kanapie, w części dla pasażerów nie fabryczna podsufitka, boki pojazdu wyłożone od połowy do podsufitki tapicerką, na dole fabryczna płyta pilśniowa, za pierwszym rzędem siedzeń metalowe uchwyty do zamocowania towaru.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym materiałów z oględzin samochodu, organ I instancji ustalił, iż nabyty pojazd jest samochodem osobowym i decyzją z [...] marca 2012 r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 6 038 zł.

Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z [...] września 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa) do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli spełnia kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do ww. ustawy. Podatnikami akcyzy od samochodów są zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 3 upa podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspółnotowego, zaś zgodnie z ust. 3 pkt 3 tego przepisu obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z chwilą przemieszczenia na terytorium kraju samochodu osobowego, do którego podatnik nabył prawo rozporządzania jak właściciel, jednak nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Kluczowe w rozpoznawanej sprawie jest zatem zaklasyfikowanie przedmiotowego pojazdu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast pozycja 8704 obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów. W celu wyjaśnienia spełnienia określonego kryterium przydatne są Noty wyjaśniające do HS, zgodnie z art. 12 ustawy - Prawo Celne opublikowane jako załącznik do obwieszczenia z 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.). Odnosząc treści not wyjaśniających do pozycji 8703 i 8704 do stanu sprawy organ odwoławczy stwierdził, że zmiany konstrukcyjne polegające na wykonaniu miejsc kotwiących dla dwóch rzędów siedzeń, co podniosło ilość miejsc do przewozu osób do 8, wykonane zostały przez nowego właściciela po sprzedaży pojazdu przez stronę. Organ uznał zatem, że pojazd nabyty przez J. Z. posiadał pierwszy rząd siedzeń, oraz możliwość montażu za pierwszym rzędem drugiego rzędu siedzeń w fabrycznych punktach kotwiących. Powyższe potwierdziły pisma producenta z 4 i 21 czerwca 2012 r. od M. sp. z o.o., zgodnie z którymi za fotelami kierowcy i pasażera pojazd miał zamontowaną w drugim rzędzie 2-osobową ławkę, zatem pojazd łącznie wyposażony był w 4 miejsca siedzące. Oznacza to, że w założeniu producenta przedmiotowy samochód był przeznaczony do przewozu 4 osób w dwóch rzędach siedzeń, przy spełnieniu pełnych standardów bezpieczeństwa.

W ocenie organu przedmiotowy pojazd, który jest pojazdem typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń, spełnia zasadniczo wskazania podane w notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. W pojeździe stwierdzono obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów. Z protokołu z 10 stycznia 2012 r., w tym dokumentacji zdjęciowej wynikało, że po bokach z tyłu pojazdu znajdowały się nawiewy powietrza, które stanowią cechę przypisaną dla pozycji 8703 i ma pierwszorzędne znaczenie dla przewozu osób, a nie towarów. Mając powyższe na względzie, zgodnie z 1 regułą ORINS pojazd marki Mercedes-Benz 313 CDI, należało - zdaniem organu - zakwalifikować do pozycji CN 8703 jako pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W uzasadnieniu wskazał, że analiza aktów normatywnych zastosowanych w sprawie na tle zaistniałego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że twierdzenie skarżącego, iż organy celne naruszyły art. 80 ust. 1 upa przez błędne jego zastosowanie i zakwalifikowanie pojazdu jako samochodu osobowego, podczas gdy jest to samochód ciężarowy przeznaczony do przewozu towaru i nie podlega opodatkowaniu wskazanemu w zaskarżonej decyzji, jest nieuprawnione. Dowody, w których skarżący upatruje ciężarowy charakter nabytego pojazdu, tj. przedłożone przez skarżącego pismo autoryzowanego serwisu Mercedes - Benz z 5 kwietnia 2012 r., w którym wskazano, iż przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z kodem CN 87042199, a także niemiecki dowód rejestracyjny, nie mają znaczenia dla dokonanej w kraju klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny, jako dokument zasadniczo stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego nie wiąże organu podatkowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji typu pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Natomiast Autoryzowany serwis Mercedes - Benz nie jest podmiotem zajmującym się taryfikacją, dlatego pismo z 5 kwietnia 2012 r. nie jest istotnym dowodem w sprawie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, prawidłowo w zaskarżonej decyzji ustalono, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób, tym samym zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 właściwa była klasyfikacja do tego kodu CN. Wskazał, że pozycja 8703 powołuje się na pojęcie "zasadniczego przeznaczenia", co oznacza, że obejmuje pojazdy, których przeznaczenie do przewozu osób nie musi być wyłączne, wystarczy, aby było główne. Pozycja 8704 dotyczy natomiast pojazdów, których przeznaczenie wyraża się jedynie w transporcie towarów, bowiem służą tylko do tego celu. Ustawodawca nie przewidział przy tej pozycji możliwości pełnienia również innych funkcji. Formuła zasadniczego przeznaczenia użyta w brzmieniu pozycji 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów.

Sąd pierwszej instancji przytoczył szereg cech, które brane są pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji. Wskazał, że istotna z punktu widzenia takiej klasyfikacji jest obecność lub brak zamontowanej na stale przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od przedziału towarowego, a także rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu z oknami czy bez, oraz drzwi z oknami czy bez, przeznaczone do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów. W końcu najmniej istotne jest - zdaniem Sądu - wykończenie wnętrza odpowiednie dla pojazdu osobowego lub ciężarowego. Podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż pojazd nie był fabrycznie wyposażony w pasy bezpieczeństwa nie miała decydującego znaczenia dla wyniku klasyfikacji. Cecha ta została wskazana jedynie przykładowo, zaś decydującą cechą, braną pod uwagę przy ustaleniu przeznaczenia pojazdu są miejsca siedzące w części za siedzeniem kierowcy, w tym również stałe punkty kotwiczenia siedzeń nie wyposażone w siedzenia, lecz gotowe do ich zamontowania. Skoro zatem pojazd niewątpliwie wypełniał większość opisanych w Notach cech, w szczególności posiadał możliwość montażu za pierwszym rzędem drugiego rzędu siedzeń w fabrycznych punktach kotwiących, nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej i był przeszklony także w tylnej i bocznej ścianie nadwozia, wnioskom organów o osobowym przeznaczeniu pojazdu nie sposób zarzucić dowolności. Obecność wymienionych powyżej cech dawała wystarczającą podstawę do oceny o głównej funkcji pojazdu do przewozu osób.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył J. Z., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] wrzenia 2012 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Środek prawny oparto na podstawie kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 80 ust. 1 upa przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na zastosowaniu wskazanego przepisu w przypadku, kiedy brak było podstaw do jego zastosowania (błąd subsumpcji);

2. kodu 8703 Nomenklatury Scalonej w związku z art 3 ust. 2 upa, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w sytuacji, kiedy brak było przesłanek do jego zastosowania,

3. kodu 8704 Nomenklatury Scalonej w związku z art. 3 ust. 2 upa, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w sytuacji, kiedy winien być zastosowany.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w środku prawnym w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Dodać należy, że rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli wskazanymi przepisami prawa materialnego lub procesowego. Natomiast NSA nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto.

Skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na materialnoprawnym zarzucie naruszenia art. 80 ust. 1 upa, przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nieprawidłowe zaklasyfikowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu Daimler Chrysler 313 CDI do pozycji CN 8703.

Odmienną klasyfikację proponował skarżący wywodząc, że treść dowodu rejestracyjnego oraz specjalna konstrukcja i przeznaczenie pojazdu stanowią, iż prawidłowa jest klasyfikacja do pozycji CN 8704.

Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Przepisem powołanym w ocenianym zarzucie skargi kasacyjnej jest art. 80 ust. 1 upa. W zakresie istotnym dla rozważanego problemu, w przepisie tym ustawodawca posłużył się pojęciem "samochody osobowe" stanowiąc, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wymaga głębszego wywodu teza, że odesłanie do przepisów - Prawa o ruchu drogowym obejmuje tylko kwestie związane z rejestracją pojazdu. Konstrukcja przepisu wskazuje na to wprost i brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, że użyte w nim określenie "samochody osobowe" należy rozumieć tak, jak to stanowi definicja użyta w art. 2 pkt 40 ustawy - Prawo o ruchu drogowym.

Odnosząc się zatem do przepisu art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, pod użytym w nim pojęciem samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika Nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Tak też wyłożył ten przepis Sąd I instancji. Nie dokonał więc błędnej jego wykładni. Nie doszło też do niewłaściwego zastosowania komentowanego przepisu.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Zatem, aby dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1, tj. być objęty kodem CN 8703 w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tego rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane. Pozycja 59 załącznika nr 1 cytowanej ustawy odwołuje się do Kodu CN 8703 precyzując jednocześnie, że do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych.

Jak prawidłowo podkreślił Sąd I instancji, decydującą cechą braną pod uwagę przy ustaleniu przeznaczenia pojazdu są miejsca siedzące w części za siedzeniem kierowcy, w tym również stałe punkty kotwiczenia (gotowe do zamontowania siedzeń). Skoro zatem pojazd niewątpliwie wypełniał większość opisanych w Notach cech, w szczególności posiadał możliwość montażu za pierwszym rzędem drugiego rzędu siedzeń w fabrycznych punktach kotwiących, nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej i był przeszklony także w tylnej i bocznej ścianie nadwozia, wnioskom o osobowym przeznaczeniu pojazdu nie sposób zarzucić dowolności. Obecność wymienionych powyżej cech dawała wystarczającą podstawę do oceny o głównej funkcji pojazdu do przewozu osób.

Zasadnie więc uznał Sąd I instancji, że pojazd marki Daimler Chrysler typ 313 został prawidłowo zakwalifikowany do pozycji CN 8703 (nie zaś do pozycji CN 8704) na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a w konsekwencji podlegał na mocy polskich regulacji prawnych podatkowi akcyzowemu.

Naczelny Sąd Administracyjny mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną.

Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania Sąd podjął na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).