Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1988/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 33 ust. 1
journal: Dz.U. 2008 nr 14 poz 92
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity
article: art. 69, art. 87
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: par. 2 ust. 1 pkt 1, 3, 5
journal: Dz.U. 2007 nr 245 poz 1810
law: Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób  niepełnosprawnych.
article: art. 4, art. 7, art. 8
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
article: art. 10
journal: Dz.U. 1992 nr 6 poz 27
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1991 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1144/10 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1144/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. SA na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka podała, że posiada status zakładu pracy chronionej i w związku z tym, korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2008 r. nr 14 poz. 92 ze zm.; zwana dalej : "ustawa o rehabilitacji"). Jest zobowiązana przekazywać uzyskane z tytułu zwolnień środki odpowiednio w 90% na wydzielony Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: ZFRON), a w 10% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON). W związku z wcześniejszym nieujmowaniem posiadanych budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości Spółka dokonała w 2008 r. korekty obliczeń podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za lata 2003-2007, co spowodowało ujawnienie zobowiązania we wpłatach na PFRON i ZFRON. W dniu 7 marca 2008 r. nastąpiło przekazanie środków na PFRON w kwocie 33.169,80 zł za lata 2003-2007, a w dniu 17 marca 2008 r. Spółka przekazała środki na ZFRON w kwocie 298.504,27 zł za lata 2003-2007. W momencie przekazania środków na ZFRON i PFRON księgi rachunkowe Spółki za 2007 r. nie były jeszcze zamknięte. Zamknięte były księgi rachunkowe dotyczące lat 2003-2006. W związku z tym Spółka zaksięgowała korektę odpisów na ZFRON i PFRON, która dotyczyła 2007 r. jako koszty tego roku również dla celów podatkowych. Natomiast środki wynikające z dokonania korekt podatku od nieruchomości za lata 2003 - 2006, przekazane w roku 2008, zostały uznane za koszty uzyskania przychodu w roku ich zapłaty. Wnioskodawca zadał pytanie : Czy Spółka prawidłowo potraktowała korektę podatku od nieruchomości za 2007 r. jako koszty uzyskania przychodów w 2007 r. Prezentując własne stanowisko wnioskodawczyni uznała, iż prawidłowo potraktowano wydatki poniesione w 2008 r. z tytułu korekt podatku od nieruchomości za 2007 r.

1.3. W interpretacji z dnia 29 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej : "Ordynacja podatkowa") stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków pochodzących ze zwolnienia w podatku od nieruchomości za rok 2007 przekazanych na ZFRON – jest nieprawidłowe, a w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków pochodzących ze zwolnienia w podatku od nieruchomości za rok 2007 przekazanych na PFRON jest prawidłowe. Uzasadniając organ interpretacyjny odnosząc się do kwestii wydatku związanego z podatkiem od nieruchomości stwierdził, że podatek ten nie został wymieniony w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodu. Zaakcentował, iż to nie podatek od nieruchomości jest przekazywany na ZFRON i PFRON lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego oraz podkreślił, że kwota obliczonego podatku jest istotna tylko do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak : lit.a. podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy; lit.b. odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Z przepisów ustawy o rehabilitacji nie wynika, aby odpisy i wpłaty na ZFRON mogły obciążać koszty działalności i odpisy te nie mogą być kosztem uzyskania przychodów w momencie przekazania ich na fundusz, gdyż ZFRON nie jest funduszem tworzonym w ciężar kosztów. Dopiero wydatki poniesione ze środków ZFRON, z wyjątkiem określonych odpowiednio w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., będą kosztami uzyskania przychodów. W odniesieniu do środków pochodzących ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, przekazanego na PFRON organ interpretacyjny wskazywał, iż w tym zakresie nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. z uwagi na zapis art. 45 ustawy o rehabilitacji.

2.1. Po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzeniu przez niego braku podstaw do zmiany wydanej interpretacji, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, że na podstawie powołanych przepisów kosztem uzyskania przychodu Spółki, będącej zakładem pracy chronionej, są wpłaty środków finansowych pochodzących ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, wyłącznie w tej części, w jakiej przekazywane są na PFRON, z wyłączeniem ZFRON i wniosła o uchylenie interpretacji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazywał, że charakter ZFRON wskazuje na to, że jest on funduszem tworzonym w ciężar kosztów, a obowiązek przekazania kwot pochodzących ze zwolnień podatkowych na rachunek ZFRON przewiduje wyraźnie przepis art. 31 ust. 3 pkt 1b ustawy o rehabilitacji. Z kolei na podstawie ustawy o rachunkowości, podatnik ma obowiązek obciążyć wynik finansowy (obciążyć koszty) o dokonane wpłaty na ZFRON. Każde inne działanie podatnika byłoby sprzeczne z przepisami ustawy o rachunkowości. Zdaniem strony skarżącej Minister Finansów nie uwzględnił również wykładni celowościowej art. 16 ust. 1 pkt 9 lit.a u.p.d.o.p. Skarżąca Spółka zwróciła uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami. Pełnomocnik wskazał także, że prawidłowość stanowiska skarżącej potwierdzają wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K.wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Gliwicach wskazał, że podziela stanowisko organu interpretacyjnego, iż środki przekazywane na ZFRON stanowić będą koszty uzyskania przychodu dopiero z chwila ich wydatkowania, a nie samego zaksięgowania na fundusz. W ocenie Sądu to nie podatek od nieruchomości jest przekazywany na ZFRON i PFRON, lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego. Kwota obliczonego podatku jest istotna tylko do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Sąd I instancji przytaczając treść art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. stwierdził, że podziela stanowisko organu interpretacyjnego, iż z ustawy o rehabilitacji nie wynika, iż już same odpisy i wpłaty na ZFRON mogą obciążać koszty działalności i wobec tego odpisy te nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Jednocześnie Sąd wskazał, iż wydatki poniesione ze środków ZFRON, z wyjątkiem określonych odpowiednio w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. będą kosztami uzyskania przychodów dopiero wtedy, gdy zostaną wydatkowane na określone cele w ustawie o rehabilitacji oraz zakładowym regulaminie. Zakłady pracy chronionej są nie tylko obowiązane tworzyć ZFRON, ale także są jego dysponentami. Ponadto WSA w Gliwicach wskazał, że podziela stanowisko co do braku możliwości zaliczenia kwoty odpowiadającej podatkowi od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów wyrażone w wyrokach, na których oparł się organ interpretacyjny i tym samym nie podzielił prezentowanych w skardze odmiennych poglądów opartych na wskazanych w niej wyrokach sądów administracyjnych i interpretacjach podatkowych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie : "p.p.s.a.").

3.1. W skardze kasacyjnej M. SA wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła mu naruszenie przepisów :

1. prawa materialnego : art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że wpłaty środków finansowych pochodzących ze zwolnienia z podatku od nieruchomości przekazywane na ZFRON nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Spółki, będącej zakładem pracy chronionej.

2. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

- art. 135 i art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji nie uchylenie interpretacji, pomimo że naruszała ona przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, tj. brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez WSA i nie odniesienie się do zarzutów skargi, a tym samym sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania.

W uzasadnieniu wskazano, że nie ma wątpliwości, iż poniesione przez skarżącą wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Wpłaty na ZFRON stanowią realizację nałożonych na nią, jako zakład pracy chronionej, obowiązków ustawowych. Nie jest wobec tego konieczne doszukiwanie się związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem w postaci wpłat na ZFRON i przychodem skarżącej. Zdaniem skarżącej, błędna interpretacja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polega na tym, iż dla oceny czy mamy do czynienia z kosztem poniesionym w celu uzyskania przychodu nie ma znaczenia, czy stanowi on podatek od nieruchomości czy też jego równowartość, gdyż odpis na ZFRON jest kosztem ponoszonym na podstawie wyraźnych przepisów ustawy o rehabilitacji i stanowi uszczuplenie majątku skarżącej. Z uwagi na szczególny status skarżącej jako zakładu pracy chronionej, kwalifikacja odpisów i wpłat na ZFRON wymaga indywidualnej oceny. W wyniku dokonania odpisu i przekazania środków pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na rachunek ZFRON nastąpiło uszczuplenie aktywów Spółki, które to w analizowanej sytuacji jest równoznaczne z poniesieniem kosztu. Sformułowanie "poniesienie" kosztu nie jest ograniczone do wydatków w sensie pieniężnym (wypływu środków pieniężnych z firmy). Z powołaniem się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1652/07 autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, że regulacja przepisów ustawy o rehabilitacji, w części w jakiej wprowadziła obowiązek przekazywania kwot pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w 90% na ZFRON "stworzyła dla podatnika podatku dochodowego podstawę prawną zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów kwoty stanowiącej równowartość podatku od nieruchomości". Wynika z niego, że uznanie kwot pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości i przekazanych na konto ZFRON za koszt uzyskania przychodów nie powinno budzić żadnych wątpliwości. Z punktu widzenia interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. WSA nie uwzględnił specyfiki opodatkowania zakładów pracy chronionej podatkiem od nieruchomości, nie rozważył dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów i wpłat dokonywanych przez podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej, stanowiących równowartość kwot podatku od nieruchomości w świetle ustawy o rehabilitacji oraz u.p.d.o.p. Tylko precyzyjne rozstrzygnięcie wskazanych wyżej zagadnień stwarza podstawy do prawidłowej interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. Podobny sposób rozstrzygnięcia przedstawił WSA w Krakowie w wyrokach z 15 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1698/10) oraz z 17 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1245/10). Wykładnia gramatyczna art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. nie wskazuje na konkretne akty prawne objęte dyspozycją tego przepisu. Uznano, że art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. ma zastosowanie do wszelkich funduszy, które na podstawie przepisów szczególnych ustaw i obowiązujących zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych, wynikających z ustawy o rachunkowości, obciążają koszty podatnika. Uwzględniając bowiem zasady ewidencji rachunkowej obowiązujące w latach 2003-2009, każdy fundusz tworzony przez jednostki gospodarcze obciąża ich koszty, chyba że przepisy szczególnych ustaw nakazują ich tworzenie z czystego zysku. Charakter ZFRON wskazuje, że jest on funduszem tworzonym w ciężar kosztów. Obowiązek przekazania kwot pochodzących ze zwolnień podatkowych na rachunek ZFRON przewiduje wyraźnie przepis art. 31 ust. 3 pkt 1b ustawy o rehabilitacji. Błędna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. polega na uznaniu, że podstawy do obciążenia odpisami na ZFRON kosztów działalności Spółki w związku z tworzeniem funduszy, o których mowa w tym przepisie, mogą wynikać wyłącznie z treści ustawy o rehabilitacji. Tymczasem podstawa do obciążenia kosztów działalności może wynikać także z innych, ogólnych przepisów, poszczególnych ustaw, w tym ustawy o rachunkowości. W ocenie skarżącej nieuwzględnienie wykładni celowościowej art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy jest równoznaczne z dokonaniem niepełnej i tym samym błędnej wykładni tych przepisów, skutkującą ich niewłaściwym zastosowaniem w sprawie. Zakłady pracy chronionej funkcjonują z uwzględnieniem realizacji celów, przewidzianych nie tylko w przepisach ustawy o rehabilitacji, lecz również przepisów Konstytucji RP oraz postanowień Karty Praw Osób Niepełnosprawnych, uchwalonej przez Sejm Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 1 sierpnia 1997 r. Celem działania zakładów pracy chronionej, zgodnie z dyspozycją przepisów ustawy o rehabilitacji, jest szeroko rozumiana aktywizacja zawodowa osób niepełnosprawnych. Należy uznać, że realizacja tej dyrektywy jest zgodna z duchem art. 69 Konstytucji RP, na mocy którego osobom niepełnosprawnym władze publiczne udzielają, zgodnie z ustawą, pomocy w zabezpieczaniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej. Jednocześnie, zgodnie z § 1 pkt 6 Karty Praw Osób Niepełnosprawnych osoby niepełnosprawne, gdy niepełnosprawność i stan zdrowia tego wymaga - mają prawo do pracy w warunkach dostosowanych do potrzeb niepełnosprawnych. Finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej służy więc bezpośrednio osobom niepełnosprawnym, a nie zakładom pracy chronionej. Konsekwentnie, zakłady pracy chronionej powinny mieć prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów zwiększonych kosztów działalności, w tym wynikających z konieczności dostosowania zakładu pracy do standardów uwzględniających potrzeby osób niepełnosprawnych. Powołując się ponownie na wyrok w sprawie II FSK 1652/07 autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w wyroku tym Sąd w sposób wyraźny odniósł się do kwot wpłat na ZFRON, a nie do wydatków z tego funduszu, które mają charakter niezależny w stosunku do pierwotnie przekazywanych na ZFRON środków. Tym samym, Sąd w sposób jednoznaczny uznał, że samo przekazanie wpłat na rachunek ZFRON pozwala na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Podniesiono, że art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. obowiązuje od samego początku obowiązywania tej ustawy. Przepis ten uwzględniał specyfikę sytuacji wczesnych lat 90-tych, w których dominującymi jednostkami gospodarczymi były przedsiębiorstwa państwowe. W odniesieniu właśnie do tych podmiotów przepisy odrębnych ustaw mogły określać zasady tworzenia odpowiednich funduszy w ciężar kosztów albo z zysku po opodatkowaniu. Następnie z powołaniem się na ustawę z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. z 1992 r. Nr 6 poz. 27 ze zm.), stwierdzono, że ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów funduszy tworzonych z czystego zysku na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. było celowe, a ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu może dotyczyć sytuacji, gdy o potrzebie utworzenia danego funduszu decyduje sam podatnik, bez jakiejkolwiek podstawy prawnej przewidzianej w odrębnych przepisach. Wobec tego wskazany powyżej przepis nie może mieć zastosowania, gdy ustawodawca przewidział utworzenie przez podatnika funduszu na konkretny cel i fundusz ten obiektywnie obciąża koszty działalności podatnika. Oznacza to, iż wpłaty na ZFRON powinny być oceniane w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. nie ma w analizowanym przypadku zastosowania.

3.2. Uzasadniając naruszenie przepisów prawa procesowego wskazano, że wyrażenie z art. 135 p.p.s.a. "we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy" obejmuje również postępowanie zasadnicze, które doprowadziło do wydania zaskarżonej interpretacji (w tym postępowanie prowadzone w trybie Ordynacji podatkowej). WSA nie wywiązał się ze swojego obowiązku określonego w art. 135 p.p.s.a. gdyż oddalając skargę pozostawił w obrocie błędną interpretację. Co do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podniesiono, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie skarżącej WSA nie podjął głębszej analizy zagadnień poruszonych w skardze, a uzasadnienie nie zawiera samodzielnego wywodu Sądu. WSA zastosował zabieg stylistyczny polegający na kilkukrotnym użyciu sformułowań : "odnosząc się do zarzutów skarżącej (...)" bądź "odnosząc się do zarzutów skargi (...)", które stanowią jednak wyłącznie figurę retoryczną i nie poprzedzają jakiegokolwiek wywodu merytorycznego stanowiącego komentarz do zarzutów sformułowanych przez skarżącą. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku sprowadziło się tylko do zacytowania przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz do powtórzenia argumentów organów podatkowych. WSA nie powinien opierać swojego rozstrzygnięcia tylko na ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe. Uzasadnienie powinno stanowić logiczną i zamkniętą całość. Jedynie w takim przypadku strony postępowania mogą dojść do przekonana, że Sąd w odpowiedni sposób dokonał kontroli działalności administracji publicznej. Skarżąca nie nabyła przekonania, że WSA dogłębnie zanalizował sprawę. Wręcz przeciwnie, ma ona raczej wrażenie, że uzasadnienie zostało sporządzone powierzchownie i WSA nie odniósł się w ogóle do sprecyzowanych w skardze do WSA zarzutów.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, czy nie nastąpiło naruszenie przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego aktu, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Pierwszy z zarzutów procesowych z art. 135 i art. 146 § 1 p.p.s.a. sformułowany został jako konsekwencja błędnej wykładni prawa materialnego i jego skuteczność zależy wyłącznie od stwierdzenia lub braku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego o czym poniżej. Co do drugiego z zarzutów to należy podkreślić, iż skuteczność podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. zależy od uchybienia przepisom postępowania mającym wyłącznie istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut ten nie jest uzasadniony w tej części, w której zarzuca się Sądowi I instancji, że w głównej mierze oparł swoje rozstrzygnięcie podzielając stanowisko organu uprawnionego do interpretacji lub na argumentacji innych sądów. Przede wszystkim należy wskazać na specyfikę postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie kontroli legalności pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach, o czym stanowi art. 3 § 1 pkt. 4a p.p.s.a. W takich sprawach sądy administracyjne mają ograniczoną kompetencję jedynie do badania zgodności z prawem takich interpretacji, więc w pełni uzasadnione są stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu wyroku, co do podzielania stanowiska organu w zakresie wykładni prawa materialnego, jeśli nie jest ona negowana. Powoływanie się zaś w uzasadnieniu wyroku sądowego na poglądy i argumentację zawartą w innych orzeczeniach stanowi wyraz zgodności i jednolitości przy wykładni określonych przepisów, a także formę uznania dla określonych poglądów. Co do zasady nie jest też konieczne odnoszenie się do każdego poszczególnego poglądu i argumentacji podniesionej w skardze. W rozpatrywanej sprawie rzeczywiście Sąd I instancji nie odniósł się do aspektów tzw. "wykładni historycznej" art. 16 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f., podnoszonej przez Spółkę w skardze, lecz nie miało to żadnego wpływu na jej wynik.

4.3. Bezzasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. Należy na wstępie zauważyć, że ogólna reguła dotycząca możliwości potrącania kosztów uzyskania przychodów wiążąca je z celem ich osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia z art. 15 ust. 1 doznaje ograniczenia, z mocy m.in. zapisów art. 16 ust. 1 pkt. 9 zd. 1 u.p.d.o.p. Wynika to przede wszystkim z regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który wprost sygnalizuje w zd. 1 in fine wyłączenia przewidziane w art. 16 ust. 1. Tym samym argumentacja Spółki wskazująca na celowość ponoszenia tego rodzaju kosztów, jak konieczność przekazywania środków na rachunek ZFRON z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, z uwagi na art. 33 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 ustawy o rehabilitacji, w związku z osiąganymi przychodami nie może mieć decydującego znaczenia. Generalne wyłączenie z katalogu kosztów zawarte w art. 16 ust. 1 pkt. 9 zd. 1 u.p.d.o.p. dotyczy wszystkich odpisów i wpłat na wszystkie fundusze tworzone przez podatnika. Przy tym bez znaczenia jest, czy są one tworzone na podstawie ustaw, bądź innych powszechnie obowiązujących przepisów prawa wymienionych w art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji, czy też wewnętrznych regulacji, bądź postanowień danego podmiotu podlegającego z mocy art. 1 u.p.d.o.p. temu podatkowi. Zasada ogólna wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.p. nie pozwalana na wpisywanie w ciężar kosztów podatkowych odpisów na żadne fundusze tworzone przez podatnika, nawet jeśli jest on zobligowany do ich tworzenia z mocy przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Z kolei w art. 16 ust. 1 pkt. 9 zd. 2 u.p.d.o.p. i to w powiązaniu z lit. a i b tej jednostki redakcyjnej, przewidziano wyjątek od zakazu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt. 9 zd. 1 u.p.d.o.p. Wynika z tego przepisu, że kosztem uzyskania przychodów mogą być jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Aby zatem skorzystać z możliwości wpisania w ciężar kosztów odpisu na dany fundusz muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze musi to wynikać z przepisu rangi ustawy i to innej niż u.p.d.o.p. Po drugie przepis rangi ustawy musi przewidywać możliwość ich tworzenia ( czyli funduszy ) w ciężar kosztów. Nie ulega żadnej wątpliwości, że żaden z przepisów ustawy o rehabilitacji nie zawiera takiej formuły jak opisana jako drugi warunek, a zatem możliwości lub obowiązku wpisywania w ciężar kosztów środków przekazywanych przez prowadzącego zakład pracy chronionej na ZFRON, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt. 1 lit. b ustawy o rehabilitacji. Przepis art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji stanowi jedynie, że prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwany dalej "funduszem rehabilitacji". Jako zaś przykład zapisu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt. 9 lit. a u.p.d.o.p. można wskazać art. 149 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. nr 11, poz. 66 ze zm.) stanowiący, że zakład ubezpieczeń może tworzyć w ciężar kosztów fundusz prewencyjny przeznaczony na finansowanie działalności zapobiegawczej, w wysokości nieprzekraczającej 1 % składki przypisanej na udziale własnym w ostatnim roku obrotowym. Do innych zaliczyć można także art. 57 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. nr 12 poz. 59 ze zm.), czy art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2009 r. nr 84 poz. 711 ze zm.). Zasady zatem wykładni gramatycznej i podane powyżej przykłady nie pozwalają na taką interpretację jaką proponuje strona wnosząca skargę kasacyjną.

4.4. Nie można także przyjąć, aby zasady wykładni funkcjonalnej pozwalały na objęcie dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt. 9 lit. a u.p.d.o.p. wpłat przekazywanych na ZFRON z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. To że ustawodawca przewiduje preferencje i otacza szczególną pieczą osoby niepełnosprawne, tak w przepisach rangi konstytucyjnej, jak i w uchwałach Sejmu RP, do jakich należy zaliczyć Kartę Praw Osób Niepełnosprawnych ( publ. M.P. z 1997 r. nr 50 poz. 475), nie oznacza możliwości ignorowania, czy pomijania wyraźnych zapisów ustawy podatkowej. Stosownie bowiem do art. 69 Konstytucji RP pomoc, m.in. w przysposobieniu do pracy osobom niepełnosprawnym, ma odbywać się zgodnie z przepisami ustawy. Za taką preferencję uznać należy już zwolnienie prowadzących zakłady pracy chronionej z podatków i opłat, o których stanowi art. 31 ust. 1 pkt. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji, w tym także z podatku od nieruchomości, połączone z obowiązkiem wpłaty ich równowartości na ZFRON, z którego na podstawie Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 245 poz. 1810 ze zm.; dalej jako "Rozporządzenie MP") finansowane są koszty związane z szeroko rozumianą aktywizacją zawodową osób niepełnosprawnych. Są to m.in. wydatki na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych ( § 2 ust. 1 pkt. 1 Rozporządzenie MP), tworzenie, modernizację, remont, rozbudowę i utrzymanie bazy rehabilitacyjnej, w szczególności przychodni, gabinetów fizjoterapii ( § 2 ust. 1 pkt. 3 Rozporządzenie MP), dodatkowe wynagrodzenie pracowników za znajomość i posługiwanie się językiem migowym ( § 2 ust. 1 pkt. 5 Rozporządzenie MP). Wymaga w tym miejscu podkreślenia, że te właśnie wydatki, czyli wydatki z ZFRON, w chwili ich ponoszenia stają się kosztami podatkowymi, o ile oczywiście równocześnie spełniają przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Godzi się w tym miejscu zauważyć, że proponowana przez Spółkę wykładnia odwołująca się do funkcji celu społecznego dokonywanego odpisu powodowałaby w istocie, że w określonych przypadkach ten sam wydatek dwukrotnie byłby zapisywany w ciężar kosztów podatkowych. Raz jako odpis na ZFRON, a drugi raz w chwili jego wydatkowania z tego funduszu. Zdaniem zaś Naczelnego Sądu Administracyjnego kwoty gromadzone na rachunku ZFRON mogą być zapisane w ciężar kosztów tylko jeden raz i to właśnie w chwili ich wydatkowania na określone w Rozporządzeniu MP cele, o ile będą równocześnie spełniały ogólne przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

4.5. Nie jest także uprawniona taka wykładnia art. 16 ust. 1 pkt. 9 lit. a u.p.d.o.p., która zasadza się na przyjęciu, że za odrębną ustawę w jego rozumieniu może zostać uznana ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Dz. U. z 2013 poz. 330; zwana dalej : "ustawa o rachunkowości"). Za charakterystyczne należy uznać przede wszystkim to, że strona wnosząca skargę kasacyjna sama nie wskazała na konkretny przepis ustawy o rachunkowości, który pozwalałby na wpisywanie w ciężar kosztów środków przekazywanych na wpłaty na ZFRON. Ogólne zasady prawa bilansowego, które zasadzają się m.in. na wiarygodności (art. 4 ust.1 ustawy o rachunkowości), ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), indywidualnej wycenie (art. 7 ust.3 ustawy o rachunkowości) i istotności (art. 8 ust.1 ustawy o rachunkowości) nie mogą zmieniać zasad zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z u.p.d.o.p. Wymaga bowiem podkreślenia, że pojęcie kosztów w ujęciu rachunkowym nie jest tożsame z pojęciem kosztów uzyskania przychodów w u.p.d.o.p. i nie można tym samym automatycznie przenosić kosztów w sensie bilansowym do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego i stąd też miarodajne dla celów zaliczania danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów są wyłącznie przepisy podatkowe. Jedynie w ściśle określonych przypadkach legislator podatkowy pozwala na stosowanie przepisów o rachunkowości wprost do ustalania kosztów lub przychodów w ujęciu podatkowym, jak to uczyniono np. w art. 9b ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 u.p.d.o.p w zakresie ustalania różnic kursowych, pozostawiając podatnikom w tym zakresie swobodę wyboru.

4.6. Także sięgnięcie do kontekstu historycznego wprowadzonej regulacji nie może potwierdzić słuszności prezentowanego przez Spółkę stanowiska. Pierwotnie kwestia ta uregulowana była w art. 16 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.p., który stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze, chyba że obowiązek lub możliwość tworzenia przez podatnika takich funduszy w ciężar kosztów albo dokonywania na nie wpłat określają odrębne ustawy. Przepis ten nie dopuszczał zatem możliwości wpisywania w ciężar kosztów żadnych odpisów i wpłat tak na fundusze własne, jak i zewnętrzne poza przypadkami przewidzianymi w innych ustawach. Pierwsza nowelizacja obowiązująca od 1.01.1993 r. przeniosła treść normatywną tej regulacji do art. 16 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.p., który od tej daty stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika, chyba że obowiązek lub możliwość tworzenia takich funduszy i ich wysokość albo dokonywania na nie wpłat w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. W wyniku tej nowelizacji ograniczono wyłączenia z kosztów tylko do funduszy tworzonych przez podatnika poza przypadkami pozwalającymi na to w odrębnych ustawach. Kolejna nowela od 1.01.1994 r. ustaliła brzmienie tego przepisu, w którym nie uważano za koszty uzyskania odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania miały być jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Wprowadziła ona poza zmianą redakcyjną pojęcie podstawowego odpisu i wpłaty. Kolejna nowela, która w analizowanym zakresie obowiązuje do dzisiaj ustaliła od 1.01.1997 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt. 9 lit. a u.p.d.o.p. w brzmieniu : nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak : a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy, b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Brzmienie to zostało wprowadzone ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1996 nr 147 poz. 686). Żadna z redakcji tego przepisu nie odwoływała się do ustawy o z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych ( Dz. U. z 1992 nr 6 poz. 27 ze zm.; zwana dalej : "u.g.f.p.p"). Ta ostatnia z kolei przewidywała w art. 9-11 możliwość tworzenia funduszy : rekultywacji (art. 9 u.g.f.p.p.), wydatków związanych z realizacją zadań przedsiębiorstw państwowych w zakresie obronności kraju (art. 10 u.g.f.p.p.), innych funduszy z zysku po jego opodatkowaniu i po odliczeniu dywidendy (art. 11 u.g.f.p.p.). Tylko jednak w przypadku funduszu wymienionego w art. 10 u.g.f.p.p. przewidziano możliwość obciążenia wydatkami z tego tytułu kosztów działalności przedsiębiorstw państwowych. Jest to zatem regulacja identyczna do tej, którą opisano powyżej w pkt. 4.3. uzasadnienia w odniesieniu do wskazanych tam "odrębnych ustaw" jak stanowi expressis verbis art. 16 ust. 1 pkt. 9 lit. a u.p.d.o.p.

4.7. Stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą nie potwierdza także powoływane orzecznictwo sądów administracyjnych. Przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 24 lutego 2009 r. sprawie II FSK 1652/07 (publ. LEX nr 500082) była kwestia jedynie memoriałowego naliczenia podatku od nieruchomości, którego równowartość zakład pracy chronionej obowiązany był przekazywać na ZFRON, a których to wydatków nie ponosił zachowując go na koncie związanym z działalnością gospodarczą. Wskazywane zaś w skardze kasacyjnej stwierdzenie o możliwości ujęcia kwoty odpisu na ZFRON w kosztach podatkowych zawarte zostało jedynie na marginesie rozważań WSA we Wrocławiu i zamieszczone w części historycznej uzasadnienia wyroku w sprawie II FSK 1652/07. Z kolei orzeczenia WSA w Krakowie w sprawach I SA/Kr 1698/10 i I SA/Kr 1245/10 uchylone zostały wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach II FSK 1086/11 i II FSK 1353/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei stanowisko zbieżne z prezentowanym w niniejszym rozstrzygnięciu zostało wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 5 września 2006 r., w sprawie II FSK 1179/05 (publ. LEX nr 263779) i z dnia 23 stycznia 2012 r. w sprawie II FSK 1281/10 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.8. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.