Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 112/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 2 i art. 23 § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 133 § 1 art. 141 § 4  art. 133 § 1 art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 408/13 w sprawie ze skargi L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 16 października 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 408/13, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. spółki z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 marca 2013 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

1.2. Wskazaną powyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z 27 kwietnia 2012 r., którą określono L. spółce z o.o. z siedzibą w R. (dalej również jako "spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres styczeń – grudzień 2009 r.

1.2.1. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż do dnia wydania decyzji pierwszoinstancyjnej (tj. 27 kwietnia 2012 r.) spółka nie przedstawiła jakichkolwiek faktur VAT dokumentujących transakcje zakupu w okresie styczeń – grudzień 2009 r., czego konsekwencją było uznanie przez organ pierwszej instancji, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego, bowiem żaden z przepisów ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do tej ustawy nie zwalnia podatnika z obowiązku udokumentowania fakturą VAT (lub duplikatem takiej faktury) prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego. Organ zauważył, że podstawą skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty.

Organ odwoławczy podkreślił, że również do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy skarżąca nie dostarczyła żądanej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w okresie styczeń – grudzień 2009 r., jak również nie zasygnalizowała podjęcia jakichkolwiek działań w celu skompletowania (odtworzenia) utraconej dokumentacji. Spółka jedynie podkreśliła, iż sam fakt niezłożenia żądanych przez organ podatkowy dokumentów nie stanowi dowodu ich nieistnienia.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy w toku postępowania podatkowego oraz w okresach wcześniejszych podejmował wielokrotne próby skontaktowania się z prezesem spółki, jednakże wszelka korespondencja kierowana zarówno na adres prowadzenia działalności spółki, jak też na adres zameldowania prezesa spółki nie była odbierana.

Zdaniem organu brak dokumentów źródłowych podczas czynności kontrolnych oraz prowadzonego postępowania podatkowego był dostateczną podstawą do zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 2 kwietnia 2013 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając obrazę art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej również jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. pomimo zasadności przytoczonych w niej zarzutów obrazy art. 123 § 1, art. 21 § 1, 23 § 1 pkt 1-2 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.").

Nadto zarzuciła obrazę art. 235 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieustosunkowanie się w całości do podniesionego zarzutu dot. obrazy art. 21 § 1, 23 § 1 pkt 1-2 i § 2 Ordynacji podatkowej przez określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz kwoty podatku należnego w oparciu o kwoty sprzedaży i podatku należnego, wynikające ze złożonych przez skarżącą deklaracji podatkowych VAT - 7 za poszczególne miesiące 2009 r.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Sąd wyjaśnił, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego za poszczególne miesiące roku 2009, o podatek naliczony wynikający z deklaracji podatkowych VAT-7 i przyjęciu bez dokonania szacowania, że podatek naliczony w każdym z tych miesięcy wynosił 0 zł.

3.3. Sąd pierwszej instancji przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił, że prezes zarządu spółki w toku postępowania był wielokrotnie wzywany do pisemnego udzielenia informacji i wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów. Natomiast z kserokopii zaświadczeń lekarskich wynikało, że wskazania lekarskie pozwalały mu na poruszanie się, a więc potwierdzały niezdolność do pracy, ale nie usprawiedliwiały unikania składania zeznań, wyjaśnień, czy przedkładania dokumentów. Sąd zauważył, że prezes zarządu spółki, pomimo wielu powiadomień, nie stawiał się w siedzibie organu podatkowego I instancji w celu złożenia wyjaśnień, nie przedłożył również żądanych dokumentów, w tym faktur VAT lub ich duplikatów. Nie ma też wątpliwości, że w postępowaniu przed organem odwoławczym prezes zarządu skarżącej brał udział i również na tym etapie postępowania nie wykazał żadnej inicjatywy dla uzyskania duplikatów utraconych faktur. Zdaniem Sądu ustalenie przez organ, że podatnik nie czynił starań o wydanie duplikatów i nie zamierzał tego robić w trakcie postępowania podatkowego, uprawniało organy podatkowe do nieuwzględnienia spornego podatku naliczonego w rozliczeniu za kolejne miesiące 2009 r.

3.4. Zdaniem Sądu prawidłowym było stwierdzenie, że prowadzone przez skarżącą księgi rachunkowe były w stosownym zakresie nierzetelne. Sąd wyjaśnił, że takiego stwierdzenia wymagał art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Dało to organom podstawę do zastosowania oszacowania na podstawie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd uznał, że brak było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie deklaracji podatkowych, a więc zarzuty naruszenia art. 99 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT oraz art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za niezasadne. Prawidłowo również w ocenie Sadu przyjęły organy, że skoro brak jest warunków do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego (brak faktur lub duplikatów), to w tym zakresie należy uznać podatek naliczony w kwocie 0 zł, powiększając go o podatek do odliczenia z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć, co zostało wykazane stosownymi dowodami.

3.5. W ocenie Sądu transakcje z zagranicznymi kontrahentami dokonywane przez skarżącą spełniały wszystkie przesłanki warunkujące uznanie ich za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Sąd wyjaśnił, że skarżąca posiadająca status podatnika podatku od towarów i usług, nabywała towary (samochody) od kontrahentów będących podatnikami podatku od wartości dodanej, dla których przedmiotowe transakcje stanowiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W niniejszej sprawie zagraniczni kontrahenci strony dokumentowali dostawy na jej rzecz wystawionymi fakturami. Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, organ zasadnie przyjął, że obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie spornych faktur, powstał w każdym przypadku w dacie wystawienia faktury przez podatnika niemieckiego.

3.6. Sąd za bezpodstawny uznał również zarzut naruszenia art. 235 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organ odwoławczy ustosunkował się do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyjaśnił też, dlaczego niezasadne były zarzuty skarżącej dotyczące naruszeń przepisów art. 21 § 1, art. 23 § 1 pkt 1, 2 i § 2 Ordynacji podatkowej uzasadniając, dlaczego stosując art. 23 § 2 można było ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o deklaracje podatkowe i dokumenty dotyczące dostaw wewnątrzwspólnotowych, skoro podatnik nie przedstawił ewidencji VAT i faktur dokumentujących nabycia.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik spółki, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na treść orzeczenia, tj.:

- art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") oraz art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie zaskarżonego orzeczenia na faktach nieznajdujących się odzwierciedlenia w aktach sprawy, polegające na mylnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że organ administracyjny w stosownym zakresie stwierdził nierzetelność prowadzonych przez skarżącego ksiąg rachunkowych, w sytuacji, gdy normy zawarte w art. 193 Ordynacji podatkowej ustanawiające domniemaniem prawdziwości ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, dotyczą sytuacji, gdy księgi podatkowe były organowi udostępnione do badania pod względem zgodności ze stanem rzeczywistym, a organ kolejno mógł sporządzić protokół badania ksiąg podatkowych i w konsekwencji uznać księgi za dowód w postępowaniu tego, co wynika z zawartych w nim zapisów, tymczasem Sąd I instancji nie uwzględnił faktu, iż z akt sprawy wynika niekwestionowana przez skarżącego okoliczność, że cała dokumentacja finansowa spółki L. sp. z o.o. w wyniku kradzieży samochodu, w którym się znajdowała mające miejsce w dniu 23 maja 2012 r. została utracona, wobec powyższego, jak wynika z akt sprawy w tym decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., ze względu na brak możliwości badania ksiąg podatkowych w/w zasady określone w art. 196 § 6 Ordynacji podatkowej nie miały zastosowania,

- art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. wyrażające się w sprzeczności pomiędzy sentencją wyroku Sądu Administracyjnego w Warszawie a jego uzasadnieniem, przejawiającym się wskazaniem przez Sąd na stronie 17 uzasadnienia, iż "brak podjęcia starań o ich uzyskanie i przedłożenie, czy rzekoma kradzież dokumentów kilka lat po kontroli, nie mogą stanowić podstawy do odstąpienia od szacowania zobowiązania w podatku VAT", przy jednoczesnym oddaleniu skargi,

- art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez istnienie wewnętrznych sprzeczności w uzasadnieniu wyroku, przejawiających się w przyjęciu na stronie 18 uzasadnienia, iż w okolicznościach niniejszej sprawy organ administracyjny nie miał podstaw do odstąpienia od oszacowania zobowiązania w podatku VAT przy jednoczesnym wskazaniu, iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg rachunkowych dało organowi podstawę do oszacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, przy czym ze względu, iż art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę materialno-prawną odstąpienia przez organ wydający decyzję wymiarową od zastosowania metody oszacowania, w związku z wskazaniem przez Sąd, iż w okolicznościach niniejszej sprawy "organ nie miał podstawy od odstąpienia od oszacowania zobowiązania", powyższe uchybienie uniemożliwia obiektywne ustalenie motywów zaskarżonego wyroku co uniemożliwia jego kontrolę instancyjną,

- art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 P.p.s.a. oraz art. 123 § 1, art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na mylnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że Prezes Zarządu spółki L. sp. z o.o. był skutecznie wezwany do pisemnego udzielenia informacji i wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów, co umożliwiało zastosowanie fikcji prawnej doręczenia zastępczego oraz umożliwiało skarżącemu czynny udział w sprawie, w sytuacji gdy z akt sprawy wynika, że nie zostały dopełnione wszystkie wymogi dla skuteczności doręczenia zastępczego zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem na druku zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań brak jest jednoznacznych informacji o fakcie pozostawienia zawiadomienia w skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata, biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, iż w sytuacji całkowitego braku ksiąg podatkowych wskazanych w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz we wszelkich dokumentów źródłowych związanych z działalnością, organ podatkowy, w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przez błędne przyjęcie, iż dane "niezbędne do określenia" podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej in fine w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, mogą być uzupełnione za pośrednictwem dokumentów, które nie stanowią dokumentów źródłowych,

- błędną wykładnię art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie są zobowiązane do ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego od towarów i usług poprzez podjęcie w tym przedmiocie stosownych czynności w oparciu o art. 122 Ordynacji podatkowej, jak również, iż organy mogą ograniczyć się do uwzględnienia w tym zakresie wyłącznie kwot podatku należnego w oparciu o kwoty sprzedaży podatku należnego, wynikające ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7, z całkowitym pominięciem elementów, które wpływają na obniżenie podstawy opodatkowania, co łącznie godzi w naczelną zasadę podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a mianowicie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną i zasadą neutralności podatku od wartości dodanej,

- niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w pominięciu tego przepisu, a w rezultacie błędne przyjęcie, iż organy podatkowe wydając decyzję deklaratoryjną na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie są zobowiązane do ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązania w tym podatku,

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasadna nie jest.

5.1. W skardze kasacyjnej skarżąca podnosi zarzuty wydania zaskarżonego wyroku zarówno z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotnym wpływ na wynik sprawy, jak i z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

W ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego skarżąca kwestionuje zarówno zasadność przyjętego przez WSA rozstrzygnięcia w sprawie, jak również wskazuje na uchybienia WSA w zakresie stosowania przepisów określających wymogi właściwego uzasadnienia wydawanego przez sąd administracyjny rozstrzygnięcia, powołując się na istnienie sprzeczności pomiędzy przyjętą przez WSA podstawą wyroku a jego uzasadnieniem, jak również kwestionuje prawidłowość działania organów w zakresie doręczenia Skarżącej wezwania do pisemnego udzielenia informacji i wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów. W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego, Skarżąca wskazuje przede wszystkim naruszenie art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 2 i art. 23 § 3 O.p. przez ich błędną wykładnię i zastosowanie.

5.2. Za nieuprawnione należy uznać przede wszystkim zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skarżąca w tym zakresie wskazuje na uchybienia Sądu pierwszej instancji polegające na naruszeniu art. 23 § 1 - § 3 O.p w związku z art. 86 i 87 ustawy o VAT zarówno przez błędną wykładnię wskazanych przepisów, jak i przez ich niewłaściwe zastosowanie.

5.2.1. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepisy art. 23 O.p. nie mają charakteru materialnoprawnego, a są przepisami postępowania. Przepisy te nie nakładają na podatnika obowiązków ani nie przyznają mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (tak NSA np. w wyroku z 9 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2003/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym nie można skutecznie podnosić zarzutu naruszenia przepisu art. 23 O.p. w ramach podstaw skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia norm prawa materialnego. Błąd ten, w świetle uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), nie uniemożliwia jednak rozpatrzenia tego zarzutu.

Rozpatrując ten zarzut, należy uznać, że trafnie WSA w Warszawie uznał, że dla ustalenia wysokości podatku należnego organy mogły oprzeć się na danych wynikających ze złożonych, przez samą skarżącą, deklaracji podatkowych.

Nie można zaakceptować poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, że w sytuacji całkowitego braku ksiąg podatkowych, organ podatkowy nie może - na podstawie art. 23 § 2 O.p. - odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentowany jest wyjątkowy charakter określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Cele i istota tej instytucji nie dają podstaw do zaakceptowania poglądu skargi kasacyjnej. Zadaniem organów jest ustalenie danych niezbędnych z punktu widzenia prawa podatkowego w wartościach maksymalnie zbliżonych do rzeczywistych. W tym celu organy podatkowe powinny wykorzystać wszystkie dostępne dane. Jeżeli tylko organy mają dostęp do takich danych, to winny odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, aby w ten sposób ustalić podstawę opodatkowania najbardziej zbliżoną do rzeczywistej podstawy. Nie można wobec tego uznać, aby brak ksiąg podatkowych, przy jednoczesnym istnieniu innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, wyłączał możliwość zastosowania art. 23 § 2 O.p. Przeciwko takiej wykładni art. 23 § 2 O.p. opowiadano się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05 "nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych – jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia – nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia – art. 23 § 1 a contrario." Podobnie NSA w wyroku z 1 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1363/11 uznał: "trudno twierdzić, że brak ksiąg podatkowych, a jednocześnie istnienie innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania uniemożliwia zastosowanie art. 23 § 2 O.p." (tak samo w wyroku z 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1109/10).

W niniejszej sprawie dowodami takimi – pozwalającymi na ustalenie podatku należnego w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości – były złożone przez samą Skarżącą deklaracje podatkowe. Na Skarżącej, będącej podatnikiem podatku VAT, ciążył obowiązek składania takich deklaracji, jako jednego z elementów samoopodatkowania podatnika VAT. Trafnie więc WSA w Warszawie uznał, że oparcie się przez organ podatkowy na danych wynikających z tych deklaracji w celu określenia wysokości należnego podatku VAT było prawidłowe.

5.3. Trafnie również Sąd I instancji uzasadnił brak możliwości zastosowania oszacowania dla potrzeb określenia kwoty podatku naliczonego. Jak słusznie przyjął Sąd I instancji, w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT ze względu na nieprzedstawienie przez Skarżącą, mimo wielokrotnych wezwań, stosownych faktur lub ich duplikatów potwierdzających dokonanie transakcji i wysokość podatku naliczonego. Podatnik nie podjął także żadnych kroków w celu uzyskania duplikatów faktur. Dla potrzeb skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik musi dysponować oryginałami faktur bądź ich duplikatami. Podstawy do odliczenia podatku naliczonego nie dają inne dowody (jak deklaracja podatkowa) ani też nie istnieje prawo do odliczenia podatku określonego w drodze oszacowania. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, w sytuacji braku przedstawienia przez podatnika faktur lub ich duplikatów stwierdzających dokonanie transakcji, z których wywodzi on prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie jest możliwe określenie kwoty podatku naliczonego w drodze oszacowania (zob. np. wyrok NSA z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1697/12).

W konsekwencji nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 O.p.

5.4. Za niezasadne należy uznać zarzuty Skarżącej dotyczące błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdyż w ocenie NSA uzasadnienie to, pomimo błędów, odpowiada prawu. Z całokształtu wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika wyraźnie, że WSA we Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko organów administracyjnych w zakresie zastosowania art. 23 § 2 O.p. W szczególności WSA w Warszawie wskazał powody przemawiające za możliwością ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz prawidłowo wskazał przeszkody dla zastosowania instytucji oszacowania dla potrzeb określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Trzeba również wskazać, że w końcowym fragmencie uzasadnienia WSA w Warszawie wyraźnie uznał, że organy administracyjne właściwie uzasadniły, "dlaczego stosując art. 23 § 2 można było ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o deklaracje podatkowe i dokumenty dotyczące dostaw wewnątrzwspólnotowych, skoro podatnik nie przedstawił ewidencji VAT i faktur dokumentujących nabycia."

W ocenie składu NSA orzekającego w niniejszej sprawie WSA w Warszawie wydając zaskarżone orzeczenie dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 23 O.p. i art. 86 ustawy o VAT, a w konsekwencji prawidłowo skontrolował i zaakceptował rozstrzygnięcie organów podatkowych. Rozstrzygnięcie WSA jest jednoznaczne, a popierająca to rozstrzygnięcie argumentacja możliwa do zrozumienia na podstawie uzasadnienia wyroku. W konsekwencji należy uznać, że wskazane przez Skarżącą uchybienia nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego orzeczenia z powodu istotnego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.5. Za niezasadny należy uznać także zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 151, art. 145 §1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 193 § 6 O.p. poprzez przyjęcie, że organ prawidłowo uznał prowadzone przez Skarżącą księgi rachunkowe za nierzetelne. Istotą sporu w tej sprawie nie było uznanie ksiąg za nierzetelne, ale możliwość zastosowania art. 23 § 2 O.p. Jest przy tym oczywiste, że księgi podatnika nie mogły stanowić dowodu w sprawie (art. 196 § 6 O.p.), gdyż podatnik ich nie przedstawił wskazując, że zostały one wraz z innymi dokumentami podatkowymi skradzione. Analizując prawidłowość działania organów w niniejszej sprawie, Sąd, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, okoliczności te uwzględnił, m.in. wskazując, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ustawy o VAT podatnik zobowiązany jest spełnić określone warunki formalne, t.j. dysponować fakturami dokumentującymi opodatkowane transakcje lub ich duplikatami. Jak trafnie wskazał WSA w Warszawie to na podatniku ciąży obowiązek wykazania posiadania dokumentów stanowiących podstawę wnioskowanego prawa do odliczenia, a fakt braku podjęcia działań w tym zakresie przez podatnika w toku prowadzonego postępowania podatkowego uprawniał organy podatkowe do nieuwzględnienia spornego podatku naliczonego w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2009 r.

5.6. Za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 151, art. 145 § 1 lit. c), art. 133 P.p.s.a. oraz art. 123 § 1, art. 150 § 2 O.p. Skarżąca upatruje naruszenie wskazanych przepisów postępowania w nieuwzględnieniu przez Sąd I instancji błędnego zastosowania w sprawie fikcji prawnej doręczenia zastępczego określonej w art. 150 § 2 O.p. ze względu na brak wyraźnego wskazania na drukach zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań kierowanych do Skarżącej miejsca ich pozostawienia. Zarzut taki – wynikający z braku wskazania na drukach zwrotnych miejsca pozostawienia awiza – nie został przez Skarżącą podniesiony w postępowaniu przed Sądem I instancji, a w konsekwencji WSA w Warszawie wydając zaskarżony wyrok nie mógł naruszyć wskazanych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego przez jego nieuwzględnienie. Natomiast w odniesieniu do innych podnoszonych w skardze do WSA zarzutów związanych z brakiem doręczenia Skarżącej dokumentów w trakcie postępowania – Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał je za niezasadne przedstawiając szeroką argumentację na podstawie przepisów prawa i odnosząc ją do stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że w trakcie postępowania podatkowego kontakt ze skarżącą Spółką był bardzo utrudniony, pomimo tego, że prezes zarządu Spółki miał wiedzę o toczącym się postępowaniu.

5.7. W świetle powyższego, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.

5.8. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 490).