Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1191/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 2, art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. L. – N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1271/10 w sprawie ze skargi G. L. – N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. L. – N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1271/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 marca 2010 r. w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 9 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości 58.307 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu 28 lipca 2008 r. K. L. Organ wskazał, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla Warszawy Żoliborza z dnia 27 listopada 2008 r. stwierdzono nabycie w całości spadku po K. L. na rzecz skarżącej. Postanowienie to uprawomocniło się dnia 19 grudnia 2008 r. Skarżąca złożyła zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w dniu 4 marca 2009 r., tj. po upływie miesięcznego terminu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. nr 142, poz. 1514 z 2004 r. ze zm. – zwanej dalej "u.p.s.d."), liczonego od uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. Organ pierwszej instancji przyjął za podstawę opodatkowania wartość nabytych tytułem dziedziczenia rzeczy i praw majątkowych w kwocie 851.411 zł, pomniejszoną o kwotę wolną od podatku w I grupie podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.) w wysokości 9.637 zł i w konsekwencji ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 58.307 zł.

Rozpoznając odwołanie decyzją z dnia 16 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 2 u.p.s.d. oraz przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 4a ust. 1, 2 i 3 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. i stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostawała okoliczność, że skarżąca złożyła zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych już po upływie miesięcznego terminu liczonego od uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. Wskazał, że art. 4a ust. 1 u.p.s.d. reguluje sytuację, w której prowadzone jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku i spadkobierca ma wiedzę o toczącym się postępowaniu, w tym np. sam składa wniosek o nabycie spadku. Postępowanie to kończy się wydaniem postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przez określone osoby. Natomiast ust. 2 ma charakter wyjątkowy. Dotyczy sytuacji, kiedy osobie co prawda przysługują prawa do spadku, ale nie wie o tym fakcie, nie posiada również wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i postanowieniu o stwierdzeniu nabyciu przez nią spadku. Następnie, już po upływie terminu z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. dowiaduje się o nabyciu spadku. W art. 4a ust. 2 u.p.s.d. chodzi więc o przypadki o charakterze szczególnym, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego czy własności rzeczy wynika, że nabywca mógł dowiedzieć się o tym nabyciu później, nie zaś o sytuację, kiedy nabywca dowiedział się później na skutek własnych zaniechań czy zaniedbań (chyba że nie można przypisać mu winy z uwagi na zaniedbania innych osób czy organów). Zastosowanie więc w konkretnych okolicznościach sprawy art. 4a ust. 1 u.p.s.d. wyklucza zastosowanie art. 4a ust. 2 tej ustawy.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż skarżąca sama złożyła wniosek o nabycie spadku po zmarłym ojcu. Wiedziała więc o nabyciu rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem spadku, już co najmniej w chwili składania tego wniosku. Uczestniczyła również w posiedzeniu Sądu o stwierdzenie nabycia spadku w dniu 16 października 2008 r. oraz została zawiadomiona o terminie drugiej rozprawy wyznaczonym na dzień 27 listopada 2008 r. W tych okolicznościach sprawy nie sposób zatem, w ocenie WSA, uznać, że skarżąca po czasie dowiedziała się o nabyciu przysługujących jej praw do spadku. Sąd podkreślił, że spadkobierca, który był uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku (był zawiadamiany przez sąd o terminach rozpraw), nie może, powołując się na ten przepis, twierdzić, że o terminie uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku dowiedział się później, niż ono faktycznie się uprawomocniło.

Wobec powyższego WSA nie zgodził się z przedstawioną w sprawie argumentacją strony, że dowiedziała się o nabyciu spadku dopiero z chwilą otrzymania prawomocnego postanowienia. W tym kontekście nie mają wpływu na rozstrzygnięcie zarówno te wywody, w których wskazała ona, że nie uczestniczyła w rozprawie, podczas której wydano postanowienie o stwierdzeniu nabyciu spadku, jak i te, z których wynikało, że odpis postanowienia stwierdzającego nabycie spadku uzyskała dopiero podczas wizyty w sądzie 9 lutego 2009 r. Sąd zauważył, że moment otrzymania odpisu postanowienia nie ma znaczenia w świetle treści 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d, który stanowi wprost, iż miesięczny termin rozpoczyna się od daty uprawomocnienia postanowienia a nie od daty jego doręczenia.

Zdaniem WSA, z uwagi na brak podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie regulacji zawartej w ust. 2 art. 4a u.p.s.d. oraz w związku z pozostającym poza sporem złożeniem przez skarżącą zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych po upływie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., za zasadne należało uznać rozstrzygnięcie odmawiające stronie skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Złożenie zgłoszenia SD-Z2 po terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. (będącym terminem materialnoprawnym, do którego nie ma zastosowania instytucja przywrócenia terminu właściwa dla przepisów procesowych), nie wywołuje bowiem skutku w postaci powstania prawa do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a u.p.s.d.

W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 ord. pod. Zaskarżone rozstrzygnięcie uwzględnia stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą, a jego ocena prawna została dokonana stosownie do przepisów ustawy podatkowej. Żaden z podniesionych zarzutów naruszenia prawa nie został przez stronę poparty argumentacją, która wskazywałaby, że naruszenia te mogły bądź miały wpływ na wynik sprawy, co uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji.

Za bezzasadny uznał również Sąd zarzut dotyczący nieprzesłuchania w charakterze świadka matki strony na okoliczność zawarcia przez rodziców skarżącej umowy o wzajemnym zrzeczeniu się dziedziczenia. Uzyskane w tym zakresie w toku ewentualnego przesłuchania informacje nie miałyby wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. To, czy skarżąca dziedziczyłby po zmarłym ojcu jako jedyny spadkobierca, czy też wspólnie z matką, nie zmienia okoliczności, że wiedziała o swoich prawach do spadku, mogłaby ewentualnie mieć wątpliwości w jakim zakresie dziedziczy. Okoliczność ta z kolei nie ma żadnego znaczenia dla oceny spełnienia przesłanek z art. 4a ust. 2 u.p.s.d.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. przez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchylił zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, mimo oczywistego niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 4a ust. 2 u.p.s.d.;

2) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1296 ze zm. – zwanej dalej "p.u.s.a.") w związku z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. przez to, że Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w wyniku mylnego przyjęcia, że organy podatkowe nie naruszyły:

a) art. 4a ust. 2 u.p.s.d., poprzez wadliwą jego wykładnię

b) oraz ogólnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 210 ord. pod., działając zgodnie ze stanowiskiem zawartym w treści zaskarżonej decyzji,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez: błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego oraz w konsekwencji uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 210 ord. pod., mimo że postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone starannie i poprawnie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Wynik postępowania kasacyjnego był zatem rezultatem oceny zarzutów zgłoszonych w rozpoznawanym środku odwoławczym.

Zgodnie z przepisem art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy); to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. stwierdzić należy, że co do zasady, przepis ten nie jest przepisem prawa procesowego, lecz ma charakter ustrojowy, bezpośrednio nie mieszczący się we wskazanych w art. 174 p.p.s.a. podstawach. Za dopuszczalne należy jednak uznać powołanie wskazanego przepisu Prawa o ustroju sądów administracyjnych w sytuacji powiązania go z zarzutami zgłoszonymi w ramach naruszenia prawa procesowego, jak uczynił to kasator. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku w zakreślonej skargą kasacyjną części dotyczącej naruszenia prawa procesowego nie daje wszakże podstawy do przypisania Sądowi pierwszej instancji wykonania kontroli sądowej w sposób sprzeciwiający się zasadzie legalności sformułowanej w art. 1 § 2 p.u.s.a.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należy zauważyć, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "... uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie ww. przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę podatnika, naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej.

W tym miejscu należy podkreślić, że analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej w ramach tej podstawy kasacyjnej pozwala dojść do wniosku, że sformułowane zarzuty są wynikiem błędnej wykładni art. 4a ust. 2 u.p.s.d.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy (pkt 2 w art. 4a ust. 1 nie ma w sprawie zastosowania) zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Treść tej regulacji prawnej w sposób jednoznaczny wskazuje, że podlega zwolnieniu od podatku nabycie rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku, jeżeli nabycie to zostało zgłoszone organowi podatkowemu we właściwym czasie, tj. w terminie 1 miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, strona skarżąca nie kwestionuje, że zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych nastąpiło 4 marca 2009 r., a postanowienie Sądu Rejonowego dla Warszawy Żoliborza z dnia 27 listopada 2008 r. uprawomocniło się 19 grudnia 2008 r. Bezsporną więc w sprawie okolicznością jest, że G. L. zgłosiła nabycie praw spadkowych po upływie ww. terminu.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że skoro w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. Należy podkreślić, że właśnie z tą chwilą spadkobierca nabywa spadek (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2120/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie bowiem z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca, w myśl art. 925 K.c., nabywa spadek w chwili jego otwarcia. Oznacza to, że nabycie spadku następuje z mocy prawa oraz, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia mają tylko deklaratoryjny, a nie konstytutywny charakter.

W przypadku dziedziczenia ustawodawca podatkowy określił moment powstania obowiązku podatkowego na dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (art. 4a ust. 1 u.p.s.d.). Powyższa zasada odnosi się do sytuacji, w której spadkobierca ma wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, a więc sam składa stosowny wniosek lub uczestniczy w tym postępowaniu zakończonym wydaniem przez sąd postanowienia. Natomiast w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. zwrot legislacyjny "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu spadku w związku ze śmiercią spadkodawcy, przy założeniu, że miał świadomość o przysługujących mu prawach spadkowych. Normodawca uregulował zatem inną sytuację od przewidzianej w art. 4a ust. 1 ustawy polegającą ma tym, że osoba której przysługuje prawo do spadku nie wie o tym fakcie, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i istnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie przez nią spadku.

W tym przypadku spadkobierca chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. winien wykazać, że bez własnych zaniedbań lub zaniechań nie wiedział o nabyciu przez niego spadku, a następnie zgłosi nabyty spadek (rzeczy lub prawa majątkowe) naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu.

Zaprezentowany wyżej pogląd znajduje również potwierdzenie w piśmiennictwie. Wskazuje się w nim, że przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma charakter wyjątkowy i z tego powodu nie może być wykładany w sposób rozszerzający. Spadkobierca, który był uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku (był zawiadamiany przez sąd o terminach rozpraw), nie może (powołując się na ten przepis) twierdzić, że o terminie uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku dowiedział się później, niż ono faktycznie się uprawomocniło. Może się jednak na ten przepis powołać np. taki spadkobierca, który nie był zawiadamiany o postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku (czy też nie brał udziału w sporządzeniu aktu poświadczenia dziedziczenia), a który nie złożył wniosku o zmianę lub uchylenie postanowienia w trybie art. 679 § 1–3 k.p.c. z powodu upływu rocznego terminu, a w postanowieniu został określony spadkobiercą (por. S. Babiarz, A Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, ABC 2010 – S. Babiarz, Komentarz do art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Z tych też względów nie do zaakceptowania jest pogląd autora skargi kasacyjnej zaprezentowany przede wszystkim na str. 7, że art. 4a ust. 2 u.p.s.d. należy analizować w powiązaniu z art. 4a ust. 1 pkt 1 tej ustawy gdyż "Ustęp 2 wynika wprost z ustępu 1 art. 4a...".

Skoro skarżąca wiedziała o nabyciu rzeczy i praw majątkowych, czego przejawem było złożenie przez nią wniosku o nabycie spadku po zmarłym ojcu, uczestniczyła w posiedzeniu Sądu o stwierdzenie nabycia spadku w dniu 16 października 2008 r. oraz została zawiadomiona o terminie drugiej rozprawy wyznaczonym na dzień 27 listopada 2008 r., to należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie w stosunku do podatniczki przepisu ust. 2 art. 4a u.p.s.d., co przesądza o braku uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Dodatkowo zauważyć należy, ustosunkowując się do argumentacji autora skargi kasacyjnej zawartej na str. 6, dotyczącej niekonstytucyjności art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d., że wskazany przepis w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 1 stycznia 2009 r., (przed nowelizacją z dnia 10 października 2008 r.) będzie przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Postanowieniem z dnia z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 38/11 WSA w Krakowie przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "czy art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2004r. nr 142 poz. 1514 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w części w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku jest niezgodny z zasadą prawidłowej legislacji oraz zasadą zaufania do państwa prawa i jego organów wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej", (sprawa zarejestrowana w Trybunale Konstytucyjnym pod sygn. P 43/11). W dniu 6 grudnia 2012 r. Trybunał Konstytucyjny rozpoznawał pytanie prawne P 43/11 i odroczył rozprawę bezterminowo.

Z tych też powodów , przy tak ustalonym stanie faktycznym zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. Z kolei samo powołanie podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) oraz wskazanie na art. 210 ord. pod. - bez podania konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, uniemożliwia merytoryczną ocenę tak przedstawionego zarzutu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.