Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 13/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 a ust 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2020 r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

2 września 2019 r. G. K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji oraz zastosowania odpowiedniej stawki podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego realizującą swoje zadania w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym. W zakresie realizacji zadań własnych Gmina występuje w charakterze organu władzy publicznej i w tym zakresie jej działalność nie podlega przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku o towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy). Oprócz zadań o charakterze publicznym Gmina wykonuje również zadania na podstawie umów cywilnoprawnych związane ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę, czy odpłatnym udostępnianiem majątku komunalnego i w zakresie tej działalności jest czynnym podatnikiem od towarów i usług.

W 2019 r. Gmina ma zamiar złożyć wniosek do Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich o dofinansowanie projektu pn. "[...] Projekt będzie realizowany w latach 2020-2023 i będzie polegał na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków dla indywidulanych gospodarstw domowych na działkach prywatnych. Gmina może otrzymać dofinansowanie przedmiotowego projektu ze środków PROW 2014-2020 w wysokości 63,33% kosztów kwalifikowanych projektu, nie więcej jednak niż [...] zł w całym okresie programowania. Koszty związane z realizacją operacji obejmują m.in. koszt wykonania dokumentacji projektowej, kosztorysu lub programu funkcjonalno-użytkowego wraz z szacunkowymi kosztami projektu, koszty wykonania analizy efektywności kosztowej, koszt budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz koszt usługi pełnienia funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego.

W celu uzyskania tytułu prawnego, Gmina zawrze z mieszkańcami umowy użyczenia terenu przewidzianego pod budowę oczyszczalni na okres od rozpoczęcia realizacji do upływu 5 lat po zakończeniu i rozliczeniu projektu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (tj. Dz. U z 2019 r. poz. 506) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Zatem niewątpliwe Gmina będzie realizowała projekt, jako swoje własne zadanie wynikające z ustaw związane z oczyszczaniem ścieków komunalnych.

Z drugiej strony Gmina będzie pobierała opłaty za udział w projekcie od mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych, które będą stanowić wkład własny mieszkańca do projektu. Opłaty będą pobierane w momencie przystąpienia Beneficjenta końcowego do projektu i zostaną rozliczone po zakończeniu trwałości projektu. Opłaty pobierane od mieszkańców zostaną przeznaczone przez Gminę na koszty realizacji projektu oraz koszty eksploatacji przydomowych oczyszczalni ścieków w okresie trwałości projektu, gdyż w okresie trwałości projektu to Gmina będzie ponosiła koszty eksploatacji przydomowej oczyszczalni ścieków. Opłaty nie będą zależne od wysokości otrzymanej dotacji ze środków PROW, ale będą zależne od przewidywanej ilości odprowadzanych ścieków wyliczonej na podstawie ilości osób korzystających z przydomowej oczyszczalni ścieków.

Beneficjentem dotacji będzie Gmina i zadanie będzie realizowane przez Gminę. Towary i usługi w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane do prowadzenia działalności odpłatnej, bowiem Gmina będzie pobierała opłaty od uczestników projektu, które zostaną przeznaczone w całości na realizację projektu i pokrycie kosztów eksploatacyjnych przydomowych oczyszczalni ścieków w okresie utrzymania trwałości projektu. W zamian za pobraną opłatę Gmina będzie świadczyła na rzecz mieszkańców kompleksową usługę związaną z oczyszczaniem ścieków komunalnych.

Faktury za otrzymane od kontrahentów towary i usługi związane z realizacją projektu będą wystawiane na Gminę. Beneficjentem dotacji będzie Gmina, a wielkość otrzymanej dotacji nie wpłynie bezpośrednio na cenę jednostkową usługi oczyszczania ścieków świadczoną na rzecz mieszkańców, w tym rozliczenie końcowe z uczestnikiem nie będzie uzależnione od wielkości otrzymanej dotacji. Gmina zastrzega sobie jednak prawo do odstąpienia od realizacji projektu w przypadku nieotrzymania dotacji, bądź w przypadku, gdy faktyczne koszty realizacji zadania po przeprowadzonym postępowaniu przetargowym przekroczą wartość zadania zaplanowaną w budżecie projektu o więcej niż 5%.

Z uzupełnienia do wniosku wynika, że:

Przychody z tytułu otrzymanych wpłat od mieszkańców zostaną zaklasyfikowane, jako Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków- PKWIU 37.00.11.0 - stawka 8% (poz. 142 załącznika Nr 3 do ustawy).

Usługi wykonywane przez wykonawców świadczących na rzecz Gminy roboty budowlane polegające na budowie przydomowych oczyszczalni zostaną zaklasyfikowane, jako Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp - PKWiU 42.21.23.0 stawka 23% (infrastruktura towarzysząca nie jest objęta stawką obniżoną przewidzianą dla obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zakupy towarów i usług realizowane w ramach projektu będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków od uczestników projektu.

Dofinansowanie otrzymane ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich nie może być przeznaczone na działalność ogólną Gminy.

Gdyby projekt nie otrzymał dofinansowania ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich nie byłby w ogóle przez Gminę realizowany.

Otrzymane ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich dofinansowanie nie może zostać przeznaczony na żaden inny cel niż budowa przydomowych oczyszczalni ścieków.

Otrzymane dofinansowanie z pewnością wpływa na wielkość wkładu własnego, ale nie w sposób bezpośredni i jednoznaczny. Przy ustalaniu, w jaki sposób otrzymane dofinansowanie wpływa na wpłaty mieszkańców należy wziąć pod uwagę poniższe uwarunkowania i rozwiązania alternatywne gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania musiałby zrealizować zadanie z zakresu zbiorowego oczyszczania ścieków z terenu nie objętego aglomeracją w inny sposób. Właściciele budynków ze względu na wysokie koszty budowy przydomowych oczyszczalni z pewnością nie zdecydowaliby się na inwestycje z własnych środków, a nieczystości ciekłe z pewnością byłyby gromadzone w szczelnych zbiornikach, które byłyby sukcesywnie wywożone, a Gmina prowadziłaby kontrole u mieszkańców w zakresie wywiązywania się z obowiązków regularnego wywozu nieczystości; gdyby Gmina posiadała własne środki na realizację budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenach nie objętych aglomeracją projekt budowy przydomowych oczyszczalni ścieków mogłaby zrealizować w dwojaki sposób: albo poprzez udzielanie mieszkańcom z budżetu dotacji na realizację budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na prywatnych posesjach, albo realizowałaby to zadanie samodzielnie uzyskując od właścicieli posesji zgodę na inwestycję, a następnie comiesięcznie obciążałaby mieszkańców kosztami utrzymania przedsięwzięcia doliczając do kosztów amortyzację poniesionych przez Gminę nakładów na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Ostateczni użytkownicy przydomowych oczyszczalni ścieków pokryliby koszty wybudowania oczyszczalni, ale koszty te byłby rozłożone w czasie na kilkanaście lat, w zależności od okresu, na jaki byłyby podpisane umowy użyczenia terenu na realizację inwestycji.

Reasumując otrzymane dofinansowanie spowoduje, że mieszkańcy nie będą musieli jednorazowo pokryć w całości budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, ale z drugiej strony gdyby takiego dofinansowania nie otrzymali również nie byliby zobowiązani do budowy we własnym zakresie przydomowych oczyszczalni ścieków, gdyż obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne dopuszczają możliwość korzystania ze szczelnych zbiorników i pokrywać koszty regularnego ich opróżniania. Gdyby uznać, że otrzymana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usług zbiorowego odprowadzania ścieków płaconą przez uczestników projektu, to należałoby opodatkować każdą dotację otrzymywaną przez podatnika podatku VAT w związku z prowadzoną przez niego działalnością, gdyż każda dotacja w tym inwestycyjna związana ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT ma wpływ na planowane taryfy za świadczone usługi na rzecz użytkownika końcowego. Tymczasem ustawodawca wskazał, że podstawą opodatkowania są wyłącznie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wypływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Na podkreślenie zasługuje również fakt, że dotacja otrzymana ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich jest dotacją inwestycyjną, która może być wykorzystana na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków i pokrycie kosztów towarzyszących tej inwestycji takich, jak: wykonanie dokumentacji projektowej oraz nadzór nad inwestycją. Dotacja ta nie może być wykorzystana na dopłaty do taryfy za zbiorowe odprowadzanie ścieków. Tymczasem mieszkańcy wnoszą opłaty za odprowadzanie ścieków skalkulowane w oparciu o ponoszone przez Gminę koszty wybudowania urządzeń do odprowadzania ścieków oraz ich utrzymania w okresie trwałości projektu. Mieszkańcy wnosząc opłaty za udział w projekcie nie nabywają na własność urządzeń wybudowanych w ramach projektu, a jedynie za wniesioną opłatę mają możliwość korzystania z tych urządzeń w określonym czasie. Kwestie ewentualnego przeniesienia własności będzie regulowała odrębna umowa, która będzie zawierana po zakończeniu okresu trwałości projektu. Zatem nie można w tym wypadku wykazać bezpośredniego związku otrzymanej dotacji z opłatami naliczonymi użytkownikom końcowym z tytułu korzystania z urządzeń oczyszczania ścieków, gdyż otrzymana przez Gminę dotacja może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie kosztów budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, a nie na pokrycie dopłat do usług oczyszczania ścieków naliczonych uczestnikom projektu.

Wynagrodzenie dla uczestników projektu zostanie skalkulowane zgodnie z § 6 Rozporządzenia ministra gospodarki morskiej i żeglugi śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na poziomie zapewniającym Gminie uzyskanie przychodów w wysokości faktycznie poniesionych kosztów na budowę i eksploatację urządzeń oczyszczania ścieków w okresie trwałości projektu. Nakłady inwestycyjne poniesione przez Gminę na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków zostaną zwrócone przez mieszkańców w formie odpisów amortyzacyjnych, które będą częścią składową opłaty (wkładu własnego do projektu) naliczonej za udostępnienie na rzecz uczestników projektu urządzeń oczyszczania ścieków w okresie trwałości projektu. Amortyzacja będzie naliczona metodą liniową z uwzględnieniem okresu użytkowania przydomowych oczyszczalni, który będzie się pokrywał z okresem trwałości projektu. Zgodnie z § 6 ust. 2 cytowanego rozporządzenia Gmina nie będzie naliczała amortyzacji środków trwałych wytworzonych z dotacji do wysokości otrzymanej kwoty dotacji. Opłaty za korzystanie z urządzeń oczyszczania ścieków uczestnik projektu wniesie jednorazowo, jako wkład własny w momencie przystąpienia do projektu, a zostaną one rozliczone po zakończeniu okresu trwałości projektu na podstawie faktycznie poniesionych przez Gminę kosztów eksploatacji i utrzymania urządzeń oczyszczania ścieków. W przypadku, gdy koszty te będą wyższe od wkładu wniesionego przez uczestnika - uczestnik będzie zobowiązany do dopłaty różnicy, w przypadku, gdy koszty utrzymania i eksploatacji urządzeń oczyszczania ścieków będą niższe od wkładu własnego wniesionego przez uczestnika - Gmina zwróci uczestnikowi różnicę po zakończeniu okresu trwałości projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina będzie zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia podatku VAT należnego od otrzymanej dotacji z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację w/w projektu? Jeżeli tak, to jaką stawkę powinna zastosować?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie będzie zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia podatku VAT należnego od otrzymanej dotacji z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację projektu. Zgodnie z treścią art. 29a ustawy "Podstawą opodatkowania, [..], jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika".

Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Jak z powyższego wynika kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Rozważania powyższe są tożsame z tezami wyroku NSA z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 20156/17 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, I SA/Ke 474/18 z dnia 24 stycznia 2019 roku. Przedmiotem dofinansowania jest wyłącznie zakup i montaż przydomowych oczyszczalni przez Gminę, a podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą będą faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę, jako podmiot prowadzący przedmiotową inwestycję. Gmina uzyska dotacje o charakterze zakupowym, która będzie wywierała bezpośredni wpływ w relacji Gmina - wykonawcy inwestycji, nie zaś w relacji Gmina-mieszkańcy. Wnioskodawca będzie nabywał usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie są usługami oczyszczania ścieków. Zatem będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż przydomowych oczyszczalni przez Gminę (na jej rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca. Po pierwsze: inne są strony tych transakcji (wykonawca inwestycji - Gmina; Gmina - mieszkaniec), po drugie: całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków przez wykonawcę inwestycji na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to udostępnienie ich przez Gminę do korzystania mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność mieszkańca. W konsekwencji przyznać należy, że cena usługi realizowanej przez wykonawcę inwestycji na rzecz Gminy i cena kompleksowej usługi oczyszczania ścieków realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców obejmuje zupełnie odmienne świadczenia. Skoro dofinansowanie jest wyłącznie do ceny zakupu i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, to nie jest i nie może być jednocześnie dofinansowaniem do ceny świadczonych usług na rzecz mieszkańca. Umowy z mieszkańcami będą przewidywały wynagrodzenie w stałej wysokości, zależnej od ilości osób korzystających z oczyszczalni i nie będą uzależniały tej wysokości od poziomu otrzymanego ze środków PROW dofinansowania.

Wobec powyższego, przedmiotowej dotacji nie daje się bezpośrednio powiązać z usługami świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców i dlatego nie stanowi ona obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Interpretacją indywidualną z dnia 7 października 2019r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podkreślono, iż kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W zakresie wykładni art. 29a ust. 1 ustawy tj. wyjaśnienia pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną", wskazano na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować, jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny, a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu [...], które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować, jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją, jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Wobec tego w/g organu w przedmiotowej sprawie będziemy mieć do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazane dla Wnioskodawcy środki w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację przedmiotowego projektu, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę w/w. usług. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie.

Gmina pozyska środki na realizację zadania inwestycyjnego polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (która to usługa – jak Gmina sklasyfikowała – mieści się w PKWiU 37.00.11.0.), a nie na ogólną działalność Gminy. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że otrzymana dotacja zostanie wykorzystana wyłącznie na realizację przedmiotowego projektu. Gmina nie będzie mogła przeznaczyć dotacji na inny cel, oraz bez uzyskania dofinansowania ze środków zewnętrznych Gmina nie będzie realizowała Inwestycji.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść przepisów art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług polegających na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, jaką mieszkańcy biorący udział w Projekcie, zgodnie z zawartą Umową, są zobowiązani uiścić, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację przedmiotowej Inwestycji dotyczącej budowy POŚ, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Wobec powyższego, na wysokość wpłaty mieszkańca będzie miała bezpośredni wpływ otrzymana dotacja.

Kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, z tytułu realizacji przydomowych oczyszczalni ścieków, z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem, realizacja projektu jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację przedmiotowego projektu będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowić będzie zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W zakresie zaś stawki podatku podano, iż skoro otrzymana dotacja będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy to Wnioskodawca powinien zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy i w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do nieuprawnionego wniosku, iż przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy gmina finansuje z dotacji faktury zakupowe na usługi projektowe i budowlane związane z rozbudową sieci przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie gminy, których gmina będzie właścicielem, a przy tym sfinansowanie tych zakupów z dotacji nie będzie bezpośrednio wpływać na ceny świadczonych na rzecz mieszkańców usług związanych oczyszczaniem ścieków bytowych, które są zupełnie odrębnym świadczeniem od tego, które zostało sfinansowano z dotacji.

W uzasadnieniu przywołano argumentację przedstawioną we wniosku wskazując, iż organ wydający interpretację nieprawidłowo zaklasyfikował usługę robót budowlanych związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków do usług sklasyfikowanych pod pozycją PKWiU 37.00.11.0- Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Gmina nie otrzymuje dotacji na dopłaty do usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, ale otrzymuje dotację inwestycyjną, którą musi przeznaczyć na sfinansowanie kosztów budowy oczyszczalni ścieków, czyli na usługę sklasyfikowaną po pozycją PKWiU 42.21.23.0- Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp. Przyjmując jednak klasyfikację dotacji, jako dopłaty do usług świadczonych w ramach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w pozycji 37.00.11.0.- usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków organ wydający interpretację uznał, że Gmina otrzymała dotację z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na dopłaty do taryfy za zbiorowe odprowadzania ścieków. Tymczasem Gmina nie może wykorzystać dotacji na dopłaty do ścieków dla mieszkańców, ale na roboty budowlane związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz usługi projektowe i usługi nadzoru inwestorskiego związane z tą Inwestycja. W celu otrzymania ze środków dotacji refundacji wydatków poniesionych na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina będzie zobowiązana do przedłożenia faktur wystawionych przez dostawcę robót budowlanych dokumentujących poniesione koszty budowy. W ramach umów zwieranych z mieszkańcami Gmina nie przenosi na własność urządzeń przydomowej oczyszczalni ścieków, a jedynie przez okres trwałości projektu świadczy na rzecz mieszkańców usługi związane z odbiorem i oczyszczaniem ścieków komunalnych. Otrzymana z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich dotacja nie jest zatem dopłatą do ścieków, gdyż nie może być wykorzystana na inny cel, niż wskazany w umowie o przyznanie dotacji, tj. na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu w tym m.in. koszt wykonania dokumentacji projektowej, kosztorysu lub programu funkcjonalno-użytkowego wraz z szacunkowymi kosztami projektu, koszty wykonania analizy efektywności kosztowej, koszt budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz koszt usługi pełnienia funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego. Otrzymana dotacja nie jest również dopłatą do ceny sprzedaży przydomowej oczyszczalni ścieków na rzecz użytkowników ostatecznych, gdyż przedmiotem umów zawieranych z mieszkańcami nie jest przeniesienie własności urządzeń przydomowych oczyszczalni na rzecz użytkowników ostatecznych, a jedynie świadczenie usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków komunalnych w okresie trwałości projektu. Uzyskane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni związek z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci budowy oczyszczalni. Środki te nie zostały przeznaczone np. na działalność Gminy związaną z ochroną środowiska, lecz na konkretny cel – wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków. Świadczenie to jest zatem ściśle i bezpośrednio związane z wykonaniem przydomowych oczyszczalni ścieków. Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że to nie budowa (dostawa) przydomowych oczyszczalni ścieków będzie usługą opłacaną przez mieszkańców, ale wyłącznie późniejsza jej eksploatacja.

Gmina wskazała, że mieszkańcy generalnie nie partycypują w kosztach zaprojektowania i wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina pobiera od mieszkańców opłaty z tytułu eksploatacji (używania) już wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków na podstawie zawartej z nimi umowy cywilnoprawnej. W zakresie realizacji tej umowy Gmina występuje w charakterze usługodawcy, a mieszkaniec usługobiorcy. Otrzymane przez Gminę kwoty stanowią jej wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca kalkulował wartość opłaty z tytułu eksploatacji przydomowych oczyszczalni ścieków w oparciu o znane już Gminie informacje o otrzymanym dofinansowaniu, a nie czysto hipotetyczne, niezgodnie ze stanem faktycznym. Zatem jak przedstawiła Gmina, jej mieszkańcy nie ponoszą kosztów związanych z realizacją inwestycji, lecz z jej eksploatacją. W konsekwencji nawet jeżeli otrzymaną dotację można pośrednio przełożyć na cenę usług świadczonych w ramach projektów, gdyż dzięki dofinansowaniu konkretni mieszkańcy otrzymają możliwość korzystania z instalacji przydomowych oczyszczalni ścieków za opłatę niższą, to jednak w tak przedstawionym opisie nie można dostrzec bezpośredniego przełożenia dotacji otrzymanej na wybudowanie obiektu na dotację otrzymaną na usługę jego eksploatacji. W stanie faktycznym nakreślonym we wniosku brakuje podstaw do tego, by uznać, że wystąpiły okoliczności publicznego dotowania usługi świadczonej na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z każdym z mieszkańców.

Wniesiono o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga nie jest zasadna.

Istota rzeczy sprowadzała się do kwestii, czy przedmiotowe dofinansowanie (dotacja) stanowić będzie podstawę opodatkowania w oparciu o art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i w związku z tym, czy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nawiązuje do elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi. Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio lub kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega wówczas opodatkowaniu. Zasadne jest przy tym odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego problematyki dotacji dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, z którego wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług, czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej. Należy przyjąć zatem takie rozumienie przepisów, aby opodatkowanie następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. W wyroku w sprawie C-144/02 TSUE stwierdził natomiast, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

W kwestii czy uzyskane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni związek z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, istotne było, jak trafnie ocenił organ, iż strona skarżąca pozyska środki na realizację zadania inwestycyjnego polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (która to usługa - jak skarżąca sklasyfikowała - mieści się w PKWiU 37.00.11.0.), a nie na ogólną działalność skarżącej. Ponadto skarżąca wskazała, że otrzymana dotacja zostanie wykorzystana wyłącznie na realizację przedmiotowego projektu. Skarżąca nie będzie mogła przeznaczyć dotacji na inny cel, oraz bez uzyskania dofinansowania ze środków zewnętrznych nie będzie realizowała Inwestycji. Gdyby zatem skarżąca nie otrzymała dofinansowania musiałaby zrealizować zadanie z zakresu zbiorowego oczyszczania ścieków z terenu nie objętego aglomeracją w inny sposób. Właściciele budynków ze względu na wysokie koszty budowy przydomowych oczyszczalni z pewnością nie zdecydowaliby się na inwestycje z własnych środków, a nieczystości ciekłe byłyby gromadzone w szczelnych zbiornikach, które byłyby sukcesywnie wywożone, a skarżąca prowadziłaby kontrole u mieszkańców w zakresie wywiązywania się z obowiązków regularnego wywozu nieczystości. Gdyby skarżąca posiadała własne środki na realizację budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenach nie objętych aglomeracją projekt budowy przydomowych oczyszczalni ścieków mogłaby zrealizować w dwojaki sposób: albo poprzez udzielanie mieszkańcom z budżetu dotacji na realizację budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na prywatnych posesjach, albo realizowałaby to zadanie samodzielnie uzyskując od właścicieli posesji zgodę na inwestycję, a następnie comiesięcznie obciążałaby mieszkańców kosztami utrzymania przedsięwzięcia doliczając do kosztów amortyzację poniesionych przez skarżącą nakładów na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Ostateczni użytkownicy przydomowych oczyszczalni ścieków pokryliby koszty wybudowania oczyszczalni, ale koszty te byłby rozłożone w czasie na kilkanaście lat, w zależności od okresu, na jaki byłyby podpisane umowy użyczenia terenu na realizację inwestycji.

Zatem trafnie w ocenie sądu organ przyjął, iż gdyby dotacji tej skarżąca nie otrzymała, wymagane wpłaty od mieszkańców za wykonane świadczenie zostałyby skalkulowane w innej wysokości. Oznacza to, że dofinansowanie będzie miało związek z ceną usługi, która będzie wykonana przez skarżącą na rzecz mieszkańców. Nie jest to bowiem dofinansowanie ogólne, tj. na ogólny rozwój działalności skarżącej, lecz na dofinansowanie konkretnej usługi. W konsekwencji, przedmiotowa dotacja powinna być uwzględniona przy wyliczeniu podstawy opodatkowania usługi wykonanej na rzecz mieszkańców. Przedstawione okoliczności sprawy – wbrew argumentacji skarżącej, prowadzą do wniosku, iż kwota wpłaty wynikającej z zawartej umowy dla ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, z uwagi na przyznaną pomoc finansową, będzie faktycznie niższa od kwoty, jaką skarżąca musiałaby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowej pomocy nie było. Wykładnia ta nie prowadzi do stwierdzenia, że każde przekazanie na określone cele pomocy w ramach określonych programów rodzi obowiązek opodatkowania otrzymanych środków VAT. Przede wszystkim bowiem o opodatkowaniu otrzymanej pomocy na tle rozstrzygniętej sprawy przesądza to, że skarżąca uwzględnia w kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu usług koszty budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, Tym samym kalkulacja taka uwzględnia otrzymywaną pomoc, rzutując na końcową cenę. Dzięki dotacji konkretni mieszkańcy otrzymają możliwość korzystania z instalacji przydomowych oczyszczalni ścieków za opłatę niższą, (ponosząc niższe koszty) niż w przypadku, gdyby Gmina nie zastosowała tego sposobu finansowania i ustaliła inny sposób rozliczenia z mieszkańcami. Wobec tego uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wystąpiły przesłanki, aby podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez stronę skarżącą usług objętych wnioskiem było prócz kwoty należnej w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec z tytułu zawartej umowy, także otrzymane dofinansowanie przez Gminę na realizację ww. inwestycji, w części w jakiej dofinansowuje cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (tj. w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania). Uzyskane przez Gminę kwoty stanowiące dofinansowanie należało zatem uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonej przez Gminę w ramach dofinansowanego projektu usługi, ponieważ to dzięki dofinansowaniu, mieszkańcy, którzy spełniali warunki umożliwiające im partycypację w nim, otrzymają możliwość korzystania z przydomowych oczyszczalni za niepełny wkład własny do projektu, ponieważ dofinansowanie wpłynie na wpłaty mieszkańców, co w normalnych warunkach rynkowych nie byłoby możliwe.

Mając na uwadze przedstawione motywy sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.