Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1586/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 (6)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 122 i art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 31
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi "M." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił M. z siedzibą w W. - zwanej dalej "Spółką", wysokość zobowiązania podatkowego i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W decyzji tej organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony:

- wynikający z paragonów fiskalnych oraz faksu faktury VAT - jako podstawę prawną braku prawa obniżenia kwoty podatku należnego wskazano art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u.";

- wynikający z faktur VAT nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupów udokumentowanych fakturami, na których nie zamieszczono numerów rejestracyjnych oraz z uwagi na fakt braku ewidencji przebiegu pojazdów - jako podstawę prawną wskazano art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.;

- wynikający z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo- Handlowe "N." oraz "M." - jako podstawę prawną w odniesieniu do faktury VAT wystawionej przez PUH "N." wskazano art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a w odniesieniu do faktury wystawionej przez firmę "M." - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie o VAT".

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, iż Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wartości za poszczególne miesiące 2005 r., w sytuacji gdy towary i usługi mają bezpośredni związek z wykonywaną działalnością i winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;

b) art. 88 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że wydatki przeznaczone na nabycie towarów i usług zakwestionowane w zaskarżonej decyzji nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, co skutkowało brakiem możliwości obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego, w sytuacji gdy zakwestionowane wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów;

2) naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.k.s.", poprzez niezebranie i nierozważenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, w szczególności w zakresie zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych na zakup paliwa, wynajem samochodów, koszty mycia pojazdów, wydatków poniesionych w związku z zakupem papieru, drukiem i kolportażem ulotek przez PUH "N." oraz w zakresie wystawienia faktury VAT przez "M.";

b) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez niezawieszenie postępowania przez organ kontroli skarbowej do czasu rozstrzygnięcia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W. w sprawie[...], w którym badana jest kwestia prawidłowości i zasadności wystawionych przez firmę "M." faktur za usługi wykonane na rzecz Spółki;

c) art. 13b u.k.s. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie kontroli krzyżowej u kontrahenta, tj. w PUH "N." w odniesieniu do faktur potwierdzających zakup papieru oraz usług polegających na druku i kolportażu ulotek reklamowych w ilości 450.000 sztuk. Ponadto nie zlecono Policji poszukiwania uchylającego się od stawiennictwa właściciela PUH "N." – B. N.;

d) art. 190 § 1 i art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 2 tejże ustawy, poprzez niepowiadomienie pełnomocników Spółki o przesłuchaniu świadków przez Urząd Skarbowy w K., T. i J.;

e) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez nieprzedstawienie szczegółowych wyjaśnień w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług i nieuzasadnienie jej w oparciu o zgromadzone konkretne dowody.

Spółka obszernie uzasadniła wskazane wyżej zarzuty.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. w kwocie 15.688 zł i określił tę nadwyżkę w wysokości 15.697 zł, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji wskazał m.in., iż w toku czynności kontrolnych ustalono, że Spółka w kontrolowanym okresie dokonała odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie części motoryzacyjnych, drobnych usług naprawczych samochodów, mycia i woskowania, z naruszeniem przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Na fakturach VAT brak jest bowiem numerów rejestracyjnych pozwalających na identyfikację samochodu, którego dotyczył koszt. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." Wyjaśnił, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika. Musi więc istnieć bezpośredni lub chociażby tylko potencjalny związek przyczynowy między wydatkiem a uzyskanym przychodem. Kolejnym warunkiem jest właściwe udokumentowanie tego wydatku. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uchybienia w dokumentowaniu przez Spółkę wydatków zaliczonych w 2005 r. do kosztów uzyskania przychodów uniemożliwiły ustalenie związku przyczynowo-skutkowego tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W związku z tym, że wydatki udokumentowane spornymi fakturami VAT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zasadne jest stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z nabyciem części motoryzacyjnych, drobnych usług naprawczych samochodów, mycia i woskowania.

Organ odwoławczy zauważył jednak, że na fakturze VAT z dnia 24 grudnia 2005 r. wystawionej przez "O.", rozliczonej przez Spółkę za grudzień 2005 r., znajduje się numer rejestracyjny, co pozwoliło na zidentyfikowanie samochodu leasingowanego przez Spółkę - Nissan P-12 Primera. W związku z powyższym, organ odwoławczy w rozliczeniu za grudzień 2005 r. uznał kwotę podatku naliczonego do odliczenia wynikającą z tej faktury. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że z akt sprawy wynika, iż Spółka w kontrolowanym okresie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących najmu samochodów osobowych na potrzeby Spółki. Z ustaleń zawartych w protokole kontroli wynika, że Spółka nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdów najmowanych. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., Spółka chcąc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na używanie samochodów osobowych niestanowiących składników jej majątku, obowiązana jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdów. W takim przypadku koszty uzyskania przychodów można obciążyć tylko wydatkami w części nieprzekraczającej kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdów oraz stawki za jeden kilometr. Brak ewidencji przebiegu pojazdów pozbawia Spółkę możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących samochodu osobowego niebędącego środkiem trwałym w firmie. O możliwości zaliczenia wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów decyduje to, czy zostały one prawidłowo udokumentowane oraz to czy ich wysokość mieści się w prawem określonych granicach. Zarówno naruszenie ograniczeń wielkościowych jak i rygorów dokumentowania pozbawia Spółkę możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, chociaż mogłaby udowodnić w sposób niewątpliwy ich poniesienie za pomocą wszelkich dostępnych dowodów. W sytuacji gdy Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów nie można ustalić limitu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, w związku z tym wydatków na wynajem samochodów i paliwo nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności, bez względu na ich związek z osiągniętym przychodem. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że konsekwencją ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, tj. stwierdzenia, że wyżej wymienione wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, było odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT:

- wystawionej przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "N.", dokumentującej zakup papieru ksero (900 sztuk ryz) w kwocie netto 8.991 zł, VAT 1.978,02 zł oraz druk i kolportaż ulotek reklamowych w ilości 450.000 sztuk w kwocie netto 36.000 zł, VAT 7.920 zł;

- z dnia 28 lutego 2005 r. wystawionej przez "M.", dokumentującej wykonanie prac ogólnobudowlanych na terenie obiektu G., nadzór administracyjny na kwotę netto 45.933,35 zł, VAT 10.105,34 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 86 ust. 1 i 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia o VAT - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 czerwca 2005 r., natomiast po tej dacie zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u., faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z analizy zgromadzonego materiału dowodowego w odniesieniu do faktury VAT wystawionej przez PUH "N." wynika, że Spółka w odpowiedzi na zapytanie organu pierwszej instancji na temat transakcji zakupu ulotek reklamowych oraz ich kolportażu poinformowała, iż w powyższym zakresie nie posiada wiedzy. Nie jest jej wiadome, jakie informacje zawierały te ulotki i w jaki sposób odbył się ich kolportaż. Poinformowała jednocześnie, że podjęła próbę wyjaśnienia tych kwestii zwracając się do PUH "N.", jednakże korespondencja nie została odebrana. Spółka wyjaśniła, że poprzedni jej zarząd, tj. J. B. i M. B. posiada wiedzę na temat rozdysponowania ulotek.

Przesłuchany w dniu 12 kwietnia 2007 r. J. B. zeznał, że nie pamięta szaty graficznej ulotek. Część materiałów była wywieziona do Rosji do firmy M. Na zadane pytanie "kto zamawiał ulotki reklamowe" zeznał, że nie jest w stanie odpowiedzieć na to pytanie, był w tym czasie za granicą, fakturę podpisała M. H., nie wie kto odebrał ulotki.

Przesłuchany w dniu 11 października 2007 r. M. B. zeznał, że "pierwszy raz słyszy o ulotkach reklamowych w takich ilościach, kto inny zajmował się finansami, tj. księgowa M. H. i J. B.". Przesłuchana w dniu 16 października 2008 r. M. H. - główna księgowa Spółki zeznała, że do jej obowiązków należało księgowanie faktur, wypełnianie deklaracji, wprowadzanie przelewów, bez możliwości ich zatwierdzania. Nie miała wpływu na treść zawieranych umów. W odniesieniu do transakcji zakupu przez Spółkę 450.000 sztuk ulotek wyjaśniła, że widziała fakturę. Zeznała również, iż "razem z biegłą występowała do Pana B. z prośbą o ulotkę pod fakturę, jednakże Pan Błaszczyński nie dostarczył takiej ulotki, nie widziała umowy, ulotek i nie zna ich treści".

Organ kontroli skarbowej podjął próby przeprowadzenia kontroli w PUH "N." B. N. z siedzibą przy ul. [...]. W dniu 6 sierpnia 2008 r. oraz 24 września 2008 r. kontrolujący udali się do lokalu zlokalizowanego pod w/w adresem. Mimo wielokrotnego użycia dzwonka, nikt nie otworzył drzwi, ani też w żaden inny sposób nie zareagował na próbę dostania się do siedziby firmy. W tym samym dniu kontrolujący udali się do Spółdzielni Mieszkaniowej "M." w W. w celu zasięgnięcia informacji o lokalu zlokalizowanym pod wskazanym wyżej adresem, gdzie jak wynika z danych rejestrowych znajduje się siedziba PUH "N.". Z uzyskanych od Spółdzielni danych wynika, że członkiem Spółdzielni, któremu przysługuje prawo do w/w lokalu jest J. N. ojciec B. N. Spółdzielnia nie posiada żadnych informacji o prowadzonej pod tym adresem działalności gospodarczej pod nazwą PUH "N.".

Ponadto kontrolujący uzyskali informację od pracowników biura rachunkowego, które według danych rejestrowych, od dnia 18 lipca 2003 r. prowadzi rachunkowość PUH "N.", że biuro to nie prowadziło rachunkowości tej firmy za 2005r. i nie posiada żadnych dokumentów jej dotyczących.

Organ kontroli skarbowej w dniu [...] sierpnia 2008 r., [...] sierpnia 2008 r. oraz [...] kwietnia 2009 r. wystosował wezwania do osobistego stawiennictwa dla B. N., celem przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność współpracy w 2005 r. ze Spółką. Wezwania zostały zwrócone przez Urząd Pocztowy z adnotacją na kopercie o treści "nie podjęto w terminie", "mieszkanie zamknięte". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzone w sprawie dowody pozwalają na stwierdzenie, że posiadana przez Spółkę faktura zakupu od PUH "N." nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku kontroli podjęto wszelkie możliwe próby mające na celu potwierdzenie transakcji handlowej wynikającej z tej faktury. Z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka nie wykazała w żaden sposób, iż kwestionowana faktura odzwierciedla rzeczywistość. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, organ odwoławczy uznał, że podatek naliczony wynikający z faktury zakupu od PUH "N." nie podlega odliczeniu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, niezasadne jest twierdzenie Spółki, że podjęte przez organ podatkowy działania w zakresie dotyczącym PUH "N." - są niewystarczające, bowiem Urząd Kontroli Skarbowej nie skorzystał z uprawnień wynikających z art. 11a ust. 1 pkt 2 u.k.s. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przepis ten daje prawo inspektorom i pracownikom wykonującym czynności związane z realizacją zadań ustawowych do zatrzymywania i przeszukania osób oraz pomieszczeń w trybie i przypadkach określonych w przepisach Kodeksu postępowania karnego i Kodeksu karnego skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie takie przypadki nie wystąpiły, a z akt sprawy nie wynika, aby względem Bartosza Nowakowskiego toczyły się w/w postępowania.

Odnosząc się do faktury VAT wystawionej przez firmę "M." , dokumentującej wykonanie prac ogólnobudowlanych na obiekcie G. oraz nadzór administracyjny, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwota podatku naliczonego wynikająca z tej faktury nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku naliczonego, bowiem dokumentuje czynności niedokonane. W toku prowadzonych czynności kontrolnych kontrolujący przeprowadzili dowody z przesłuchań świadków, tj. kontrahenta Spółki - A. B. oraz członka zarządu, wiceprezesa Spółki w 2005 r. – J. B., na okoliczność których sporządzone zostały protokoły z dnia 12 kwietnia 2007 r. Zarówno A. B., jak i J. B. odmówili składania zeznań w zakresie współpracy pomiędzy Spółką a firmą "M.".

W dniu 12 lipca 2007 r. organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę krzyżową w firmie "M." z siedzibą przy ul. [...]. W toku czynności kontrolnych ustalono, że A. B. nie posiada dokumentów źródłowych oraz ewidencji podatkowej za 2005 r. z uwagi na ich kradzież w 2006 r. w Sankt Petersburgu podczas wizyty jej męża J. B. w Rosji. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolujący dokonali przesłuchania w charakterze świadka pracownika w 2005 r. Spółki, obecnego jej prokurenta – P. P. Zeznał on, że nie ma wiedzy "na temat potrzeby wyboru kontrahenta - "M.". Wskazana firma jest przedsiębiorstwem należącym do żony jednego z prezesów w 2005 r. – J. B. i jako pracownik nie miał żadnej informacji, że przedsiębiorstwo to pracowało dla Spółki. Zeznał także, iż w trakcie audytu wewnętrznego w 2005 r. wykryto obecność w/w przedsiębiorstwa w księgowości. W konsekwencji powyższego, Spółka w 2005 r. złożyła do Prokuratury zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez byłych członków zarządu – J. B. i M. B. Wyjaśnił, że nie wie, czy Spółka podpisała umowę z firmą "M.", nie ma takiej umowy w dokumentach Spółki. Z zeznań świadka wynika ponadto, że nic nie wie na temat nadzoru administracyjnego dokonywanego przez firmę "M.". Spółka posiadała w 2005 r. swoich pracowników, którzy wykonywali nadzór administracyjny w Polsce i na terenie Francji, więc nie było potrzeby zatrudnienia dodatkowych kontrahentów w tej materii. Na temat wypłaty kwot widniejących na fakturach zakupu świadek ten zeznał, iż jeżeli były to usługi nadzoru administracyjnego, to dokonane wypłaty były bezpodstawne, a o innych działaniach kontraktowych nic mu nie wiadomo. Przesłuchany ponownie w dniu 5 września 2008 r. P. P. podtrzymał treść zeznań złożonych w dniu 4 września 2007 r.

Przesłuchany w dniu 11 października 2007 r. świadek M. B. odnośnie transakcji handlowych z firmą "M." zeznał, że kiedy został członkiem zarządu firma ta już współpracowała ze Spółką. Nie pamięta czego dotyczył nadzór administracyjny dokonywany przez tę firmę i kto go wykonywał, czy kontrahent przedstawił dokumenty poświadczające odpowiednie kwalifikacje, nie ma wiedzy na temat wypłaty kwoty widniejącej na fakturze zakupu, z uwagi, że nie zajmował się finansami.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w dniu 30 września 2008 r. uzyskano informację od Prokuratury Rejonowej W., że postępowanie przygotowawcze [...] prowadzone w sprawie przeciwko J. B. oraz M. B. jest obecnie zawieszone. W dniu 22 października 2008 r. Prokuratura Rejonowa W. poinformowała, że Polskie Towarzystwo Ekonomiczne wydało opinię w przedmiocie niegospodarności na szkodę Spółki. Opinia ta została włączona w poczet dowodów sprawy podatkowej postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. Wynikało z niej m.in., że współpraca między Spółką i "M." miała charakter pozorny i służyła do wyprowadzania pieniędzy ze Spółki.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgromadzone w sprawie dowody pozwalają na stwierdzenie, iż transakcja zakupu usług udokumentowana sporną fakturą VAT w rzeczywistości nie miała miejsca. W toku kontroli podjęto wszelkie możliwe czynności w celu sprawdzenia, czy zostały wykonanie usługi ogólnobudowlane, nadzór budowlany udokumentowany w/w fakturą VAT. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy nie wynika, aby A. B. wykonała usługi ogólnobudowlane, nadzór budowlany. Kontrolowana Spółka w żaden sposób nie wykazała, że faktura ta odzwierciedla rzeczywistość.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew stanowisku Spółki nie nastąpiło naruszenie art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezawieszenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia przez Prokuraturę lub do czasu wyjaśnienia kwestii kradzieży dokumentacji księgowej firmy A. B. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że w świetle tego przepisu należy uznać, iż zarówno postępowanie prowadzone (obecnie zawieszone) przez Prokuraturę jak i wyjaśnienie kwestii kradzieży dokumentacji księgowej firmy A. B. nie stanowią zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione jest rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, niezasadny jest zarzut Spółki, że ostateczne wnioski zostały wysnute na podstawie opinii Polskiego Towarzystwa Ekonomicznego. Wskazał, że włączona w poczet dowodów powołana wyżej opinia jest wyłącznie jednym z dowodów w sprawie. Organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie wzięły pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego dokonując jego wnikliwej analizy i oceny. W świetle powyższego, według organu odwoławczego, zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdził trafność oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 190 § 1 i art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 2 tejże ustawy, poprzez niepowiadomienie pełnomocników Spółki o przesłuchaniu świadków przez Urząd Skarbowy w K.,T. i J., nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia. Wyjaśnił, że z zaskarżonej decyzji wynika, iż uzyskane przez organ pierwszej instancji dowody z przesłuchań świadków przeprowadzone przez wskazane przez pełnomocnika urzędy skarbowe nie stanowiły podstawy dokonanych ustaleń stanu faktycznego w niniejszej decyzji oraz nie były i nie są kwestionowane przez Spółkę w toku całego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo nadmienił, że z akt sprawy wynika, iż Spółka była zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia tych dowodów, jednakże nie skorzystała z przysługującego uprawnienia. Ponowne przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków z udziałem pełnomocnika Spółki nie skutkowałoby korzystniejszym dla niej rozstrzygnięciem, lecz spowodowałoby naruszenie zasady szybkości postępowania, o której mowa w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2009 r. oraz poprzedzającej ją decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wartości za poszczególne miesiące 2005 r. wskazane w zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy towary i usługi mają bezpośredni związek z wykonywaną działalnością i winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;

b) art. 88 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że wydatki przeznaczone na nabycie towarów i usług zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., co skutkowało brakiem możliwości obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego w sytuacji, gdy zakwestionowane wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów;

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego w sprawie, w szczególności w zakresie zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu w postaci wydatków poniesionych na zakup paliwa, wynajem samochodów, kosztów mycia pojazdów, wydatków poniesionych w związku z zakupem papieru, drukiem i kolportażem ulotek przez PUH "N." oraz w zakresie wystawienia faktury VAT przez firmę "M.", a także niewyjaśnienie okoliczności związanych z rzekomą kradzieżą dokumentacji księgowej tej firmy oraz okoliczności i powodów wywiezienia tej dokumentacji do Rosji przez byłego członka zarządu Spółki J. B., co stanowiło przeszkodę do przeprowadzenia kontroli krzyżowej w firmie "M.";

b) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez niezawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W. w sprawie [...], w którym badana jest, m.in. kwestia prawidłowości i zasadności wystawionych przez firmę "M." faktur za usługi wykonane na rzecz Spółki oraz do czasu rozstrzygnięcia kwestii związanej z brakiem dokumentacji księgowej za 2005 r. w tej firmie;

c) art. 11a i art. 13b u.k.s. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie kontroli krzyżowej u kontrahenta Spółki, tj. PUH "N." w odniesieniu do faktur potwierdzających zakup papieru oraz usług druku i kolportażu ulotek reklamowych w ilości 450.000 sztuk oraz niezlecenie Policji poszukiwania uchylającego się od stawiennictwa właściciela firmy "N." B. N., jak również niezlecenie odpowiednim instytucjom czynności mających na celu ustalenie miejsca pobytu tej osoby;

d) art. 190 § 1 i art. 289 § 1 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowiadomienie pełnomocników Spółki o przesłuchaniu świadków przed Urzędami Skarbowymi w K., T. i J.

Spółka w uzasadnieniu skargi wskazała m.in., że z jej dokumentacji księgowej, badanej przez organy podatkowe obu instancji wynika, iż część pracowników Spółki wykonywała swoje obowiązki służbowe poza miejscem siedziby pracodawcy (Spółki), tj. głównie na terenie Francji. Na potrzeby tych pracowników wynajmowane były samochody osobowe. Wydatkowana na ten cel kwota 27.506,07 zł mogła być więc zaliczona do kosztów uzyskania przychodów za 2005 r., bo odpowiadała warunkom określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka wyjaśniła, że prawidłowo udokumentowała i przedłożyła organom podatkowym wydatki związane z wynajmem samochodów i zakupem paliwa w czasie korzystania z tych samochodów. Z uwagi na fakt, że wydatki te miały wpływ na osiągnięcie przez Spółkę przychodu oraz były konieczne dla realizacji danego przedsięwzięcia gospodarczego, według Spółki, stanowią one koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka podniosła, że z jej dokumentacji wynika, iż najem samochodów wykorzystywanych przez nią do celów prowadzonej działalności gospodarczej był związany z faktem, że wielu pracowników Spółki wykonywało swoje obowiązku służbowe poza miejscem siedziby pracodawcy (Spółki), co jej zdaniem nie zostało dokładnie zbadane i rozważone przez organ podatkowy, który mógł chociażby przesłuchać osoby korzystające z pojazdów i nabywające materiały eksploatacyjne. W ocenie Spółki, organ podatkowy nie wyjaśnił należycie okoliczności związanych z rzekomą kradzieżą dokumentacji księgowej firmy "M.", w tym faktur wystawionych na rzecz Spółki oraz okoliczności i powodów wywiezienia tej dokumentacji do Rosji przez byłego członka zarządu Spółki J. B., co stanowiło przeszkodę do przeprowadzenia kontroli krzyżowej w firmie "M.", a w konsekwencji rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości fakturowania Spółki przez tę firmę. Zdaniem Spółki, organ podatkowy nie wziął pod uwagę istotnej okoliczności, a mianowicie, że były członek zarządu Spółki, prywatnie mąż właścicielki firmy "M." A. B., J. B., pozostaje obecnie w sporze ze Spółką, a twierdzenie o rzekomej kradzieży dokumentacji księgowej firmy "M." zostało stworzone jedynie na potrzeby niniejszego postępowania. Spółka podkreśliła, że przeprowadzenie kontroli krzyżowej jest jedynym sposobem na potwierdzenie prawidłowości faktur wystawionych przez "M.", w związku z czym organy podatkowe winny tę kwestię wyjaśnić w sposób wnikliwy i wyczerpujący. W toku postępowania Spółka wskazywała, że w Prokuraturze Rejonowej W. prowadzone jest postępowanie z zawiadomienia Spółki, którego przedmiotem jest, m.in. kwestia zasadności wystawienia faktur przez firmę "M.". W związku z tym, w ocenie Spółki, zasadnym było zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu rozpoznania w tym zakresie sprawy przez sąd karny. Spółka podniosła, że w przeprowadzonym postępowaniu osoby o kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia niniejszej kwestii, tj. A. B. i jej mąż J. B. odmówiły składania wyjaśnień. Organ podatkowy uzyskał także informację, że postępowanie w prokuraturze jest zawieszone (obecnie już podjęte na nowo). Natomiast ostateczne wnioski zostały wysnute przez organ na podstawie opinii Polskiego Towarzystwa Ekonomicznego, które jednak nie jest ani biegłym, ani organem ścigania lub organem kontroli skarbowej, a jedynie ogólnopolskim stowarzyszeniem ekonomistów. W związku z powyższym, Spółka stwierdziła, że teza postawiona przez organy podatkowe oparta jest jedynie na dowodach pośrednich, które być może będą miały wpływ na rozstrzygnięcie postępowania prokuratorskiego, które nie zostało jeszcze zakończone.

Spółka wskazała, że organ podatkowy pierwszej instancji nie skorzystał z uprawnienia określonego w art. 13b u.k.s., polegającego na możliwości żądania przez inspektora skarbowego od kontrahentów kontrolowanego wykonujących działalność gospodarczą, dokumentów w zakresie kontrolowanym, potwierdzających ich rzetelność i prawidłowość. W tym przypadku chodziło o sprawdzenie prawidłowości dokumentacji związanej z zakupem papieru, drukiem i kolportażem ulotek realizowanym na rzecz Spółki przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "N.". Ponieważ niewystarczająca okazała się próba spotkania z prowadzącym firmę "N." B. N., a także wysłanie do niego korespondencji (która pozostałe nieodebrana), jedynym sposobem sprawdzenia rzetelności w/w wydatków była tylko kontrola krzyżowa. W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż podjął on wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w szczególności, że wystarczające okazały się działania podjęte w zakresie dotyczącym firmy "NIS" oraz jej właściciela B. N. Spółka zwróciła uwagę na uprawienia organu kontroli skarbowej, zawarte w art. 11a ust. 1 u.k.s. Zdaniem Spółki, organ ten nie zlecił odpowiednim instytucjom czynności mających na celu ustalenie miejsca pobytu prowadzącego firmę "N." B. N. Spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu odwoławczego o braku konieczności konfrontowania zeznań M. H. i J. B., gdyż nie potwierdzają one transakcji wynikającej z faktury z dnia 29 września 2005 r. W ocenie Spółki, zeznania te pozostają w oczywistej sprzeczności. Spółka wskazała, że skoro pierwsza z w/w osób twierdzi, że nie widziała w Spółce przedmiotowych ulotek, a druga potwierdziła, że ulotki zostały faktycznie wykonane, to tym samym kwestionowana transakcja rzeczywiście miała miejsce.

Spółka podniosła ponadto, że wbrew stanowisku organu odwoławczego przepisy art. 190, art. 281a i art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej nie uzależniają obowiązku wezwania pełnomocnika Spółki do udziału w czynnościach postępowania dowodowego od wagi i znaczenia tych czynności dla podatnika. Tak więc w przypadku ustanowienia przez Spółkę pełnomocnika, organy podatkowe zobowiązane są zawiadomić go o czynnościach postępowania, a tylko od pełnomocnika i Spółki zależy, czy z tego zawiadomienia skorzystają.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż wydane w sprawie decyzje podatkowe dotyczą rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., a więc okresu "poakcesyjnego", w którym rozstrzygając sprawy podatkowe należało brać już pod rozwagę nie tylko przepisy prawa krajowego, lecz także postanowienia prawa wspólnotowego.

W rozpoznawanej sprawie, której istotą i zarazem zasadniczym przedmiotem sporu jest pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych przez nią faktur VAT, część wydanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w powyższym zakresie opiera się na art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Przepis ten stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

To właśnie ten przepis został wskazany przez organy podatkowe jako bezpośrednia podstawa prawna nieuznania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie części motoryzacyjnych, drobnych usług naprawczych samochodów, mycia i woskowania oraz najmu samochodów osobowych. Podstawą pośrednią były natomiast, w związku z treścią powyższego przepisu, powołane i poddane analizie przez organy podatkowe przepisy u.p.d.o.p. dotyczące możliwości uznania zakwestionowanych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Jednakże rozwiązanie prawne przyjęte w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. budzi zasadnicze wątpliwości, co do jego zgodności z prawem wspólnotowym.

Jako że, jak zasygnalizowano to wyżej, istotne są kwestie dotyczące relacji przepisów prawa krajowego do przepisów prawa wspólnotowego, ocenę sprawy w tym jej zakresie należy poprzedzić kilkoma uwagami natury ogólnej, odnoszącymi do konsekwencji prawnych wynikających z akcesji Polski do Unii Europejskiej - zwłaszcza w sferze dotyczącej podatku od wartości dodanej.

Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, z późn. zm.), zwanego "Traktatem Ateńskim", od dnia tego przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), powoływanego dalej jako "TWE", o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe Państwa Członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Ateńskiego).

W myśl art. 249 akapit 3 TWE, dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę formy i środków.

W zakresie podatku od wartości dodanej najważniejszymi wspólnotowymi aktami prawnymi były - Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) - powoływana dalej jako "I Dyrektywa" oraz Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku - powoływana dalej jako "VI Dyrektywa" (obecnie jest to Dyrektywa 2006/112/WE).

W świetle postanowień powyższych dyrektyw, zwłaszcza art. 2 (2) I Dyrektywy oraz art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE), do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Zasada ta znajduje swój wyraz poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawą systemu podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych.

Na szczególne znaczenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej wskazywał także częstokroć w swoim orzecznictwie ETS (zob. np. wyrok z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman - Van Deelen a Minister van Financien - Holandia).

Z tego też powodu, wszelkie przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i jako takie niewątpliwie stoją na przeszkodzie w osiągnięciu celu wyznaczonego przez przepisy powyższych dyrektyw, który polega, m.in. na tym, iż wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie dla niego stanowić ostatecznego kosztu.

Do przepisów takich niewątpliwie należał również art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Natomiast o tym, czy jest to odstępstwo dopuszczalne w świetle postanowień prawa wspólnotowego, decydują te przepisy tego prawa, które określają zakres dozwolonych w tej mierze wyjątków.

Jak bowiem wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie ETS - "Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia wpływa na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Konsekwentnie, derogacje dopuszczalne są jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie" (tak, m.in. w wyroku w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, C-177/99 Ampafrance, C-181/99 Sanofi, C-409/99 Metropol - zob. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, pod red. Jerzego Martini, wyd. Unimex, s. 732).

Analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że takie ograniczenie prawa do odliczenia zostało przewidziane w trzech sytuacjach, a mianowicie w art. 17(6) i (7) oraz art. 27 (1). Obecnie są to art. 176, art. 177 i art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE.

W przypadku art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., jako podstawa prawa wspólnotowego sankcjonująca ustanowione w tym przepisie ograniczenie prawa do odliczenia, w rachubę mógł jedynie wchodzić art. 17 (6) VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE). Stanowi on, iż przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Wobec niewydania dotychczas przez Radę zapowiadanych uregulowań określających wspólny i jednolity dla wszystkich Państw Członkowskich zakres wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, kluczowego znaczenia nabiera zdanie trzecie art. 17 (6) VI Dyrektywy. Regulacja ta ustanawia, tzw. klauzulę stałości (ang. standstill clause). Pozwala ona na zachowanie przez poszczególne Państwa Członkowskie wyłączeń obowiązujących w ich prawodawstwie w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. W stosunku do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Unii Europejskiej już po wejściu w życie VI Dyrektywy, miarodajną w tym zakresie cezurą czasową jest dzień przystąpienia do Unii każdego z nich. Potwierdza to art. 176 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE.

Jednakże w ocenie Sądu, art. 17 (6) VI Dyrektywy, obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, nie mógł stanowić uzasadnienia dla stosowania tego rodzaju i zakresu ograniczenia prawa do odliczenia, jaki wynikał z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdyż ograniczenie to poprzez sposób jego konstrukcji, odwołujący się do rozwiązań prawnych obowiązujących poza systemem podatku od towarów i usług jest zbyt ogólne i zbyt szerokie, przez co godzi w istotę podatku od towarów i usług, a zwłaszcza zasadę jego neutralności.

Zakres stosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i wynikających z tego przepisu ograniczeń w prawie do odliczania podatku naliczonego, powinien być odczytywany w kontekście rozwiązań wynikających w tej materii z prawa wspólnotowego i dozwolonego na gruncie tego prawa zakresu ograniczania prawa podatnika do odliczania podatku naliczonego.

Trzeba tu wziąć pod uwagę wnioski jakie wynikają z wykładni art. 17 (6) VI Dyrektywy dokonanej w orzecznictwie ETS.

W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki nawiązując do wcześniejszego orzecznictwa (m.in. wyrok z dnia 5 października 1999 r. w sprawie C-305/97 Royscot Leasing Ltd. i inn., wyrok z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 P. Charles i T.S. Charles Tijmens) ETS stwierdził m.in., że analiza genezy art. 17 (6) VI Dyrektywy wskazuje, że uprawnienia przyznane Państwu Członkowskiemu w akapicie drugim tego przepisu, dotyczy jedynie utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia odnośnie kategorii wydatków określonych na podstawie rodzaju nabytego towaru lub usługi, lecz nie na podstawie ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania (pkt 49).

W związku z powyższym przyjąć należy, iż art. 17 (6) VI Dyrektywy pozwalał Polsce zachować krajowy system wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia, który istniał przed dniem 1 maja 2004 r., jedynie wobec kategorii wydatków określonych rodzajowo, a nie na podstawie ich przeznaczenia lub wykorzystania, jak miało to miejsce w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2008, t. I, wyd. Unimex, Wrocław 2008). Państwa Członkowskie ograniczając prawo do odliczenia z powołaniem się na klauzulę stałości, nie mogą stosować klauzul generalnych i to takich, które odnoszą się do przeznaczenia czy sposobu wykorzystania towaru lub usługi (zob. D. Dominik, Ograniczenie prawa do odliczenia VAT co do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jest niezgodne z prawem unijnym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 6/2007, s. 21).

W wyroku z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1874/07 (publik. w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) zaprezentowana została następująca teza "(...) mając na względzie konieczność dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów u.p.t.u., stanowiącej na gruncie prawa krajowego implementację VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE), Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które wynikało z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. należało określać uwzględniając regulację zawartą w art. 86 ust. 1 tej ustawy w kontekście art. 17 (6), zdanie drugie VI Dyrektywy (art. 176 akapit pierwszy, zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE), z pominięciem natomiast normatywnego powiązania tego prawa z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Oznacza to, że ograniczeniu prawa do odliczenia mogłyby podlegać jedynie te wydatki, które nie były ściśle związane z działalnością gospodarczą, takie jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne."

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela zacytowany wyżej pogląd co do sposobu i zakresu rozumienia odczytywanego w kontekście przepisów wspólnotowych art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe omówionego wyżej aspektu zgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym nie wzięły pod rozwagę, choć powinny były to uczynić. W tej kwestii zgodzić się należy z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 740/07 (dostępnym w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), iż interpretacja przepisów u.p.t.u. powinna także obejmować Dyrektywy Wspólnotowe w zakresie wymogów zharmonizowanego, wspólnego podatku VAT.

Wprawdzie u podstaw pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o powyższy przepis, legły wskazywane przez organy podatkowe "niedostatki dokumentacyjne (dowodowe) ze strony Spółki" odnośnie zakwestionowanych wydatków, niemniej wywodzone one były przez organy podatkowe wprost z przepisów u.p.d.o.p. I tak, w przypadku nabycia przez Spółkę części motoryzacyjnych, drobnych usług naprawczych, mycia i woskowania organy podatkowe wskazywały, iż faktury dokumentujące nabycie tych towarów i usług nie zawierały numerów rejestracyjnych pojazdów, których dotyczyły te wydatki. W tym względzie organy podatkowe powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazywały, iż nieprawidłowe udokumentowanie poniesionego wydatku uniemożliwia ustalenie koniecznego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem.

Z kolei jeżeli chodzi o wydatki dotyczące najmu samochodu osobowego na potrzeby Spółki, organy podatkowe odwoływały się do art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. stwierdzając, iż w świetle tego przepisu, brak prowadzenia przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdu uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących samochodu osobowego nie będącego środkiem trwałym w firmie.

Jak więc z powyższego wynika, organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach uwzględniły przy ocenie stanu faktycznego i zastosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 2 jedynie normatywne powiązanie z przepisami dotyczącymi podatku dochodowego, natomiast pominęły cały kontekst prawa wspólnotowego, co stanowiło naruszenie powyższego przepisu u.p.t.u. w związku z art. 17(6) VI Dyrektywy.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien zastosować się do przedstawionej wyżej przez Sąd wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a dokonując powtórnej analizy faktur dokumentujących wydatki (zakwestionowane w dotychczasowym postępowaniu w oparciu o powyższy przepis) z punktu widzenia prawa Spółki do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku naliczonego, powinien uczynić to mając na uwadze ewentualne ograniczenia bądź uwarunkowania (także w zakresie dokumentowania wydatków), ale wynikające z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, nie zaś z przepisów normujących koszty uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego.

Natomiast jeżeli chodzi o zarzuty skargi, poza wywodzonym z innych powodów naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji takich naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 P.p.s.a. stanowiłyby samoistną podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Przede wszystkim nieuzasadnione są te zarzuty skargi i odnosząca się do nich argumentacja, w których Spółka wskazuje na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji Spółki z firmami PUH "N." B. N. oraz "M.".

W ocenie Sądu, dokonane w tym zakresie przez organy podatkowe - w sposób niewadliwy i nie naruszający obowiązującej je procedury - ustalenia, upoważniały do sformułowania wniosku, iż faktury wystawione na rzecz Spółki przez powyższe firmy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - a zatem nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Jeżeli chodzi o fakturę wystawioną przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "N.", dokumentującą nabycie przez Spółkę papieru ksero oraz wykonanie druku i kolportażu 450.000 sztuk ulotek reklamowych, ponieważ Spółka po zmianach personalnych nie potrafiła w tym zakresie podać jakichkolwiek informacji, organy podatkowe przesłuchały na tę okoliczność osoby pełniące wówczas, tj. w 2005 r. kierownicze funkcje w Spółce i które z tej racji powinny mieć wiedzę co do tej transakcji. Członek zarządu Spółki M. B. przesłuchany w dniu 11 października 2007 r. stwierdził, iż o ulotkach nic nie słyszał i kto inny w Spółce zajmował się sprawami finansowymi. Inny członek zarządu J. B. przesłuchany w dniu 12 kwietnia 2007 r. zeznał, że były to ulotki M., nie pamięta ich szaty graficznej, część materiałów była wywieziona do Rosji do firmy M., fakturę podpisała księgowa M. H., nie wie kto odebrał ulotki.

Z kolei główna księgowa Spółki M. H. przesłuchana w dniu 16 października 2007 r. zeznała m.in., że do jej obowiązków należało księgowanie faktur, nie miała wpływu na treść zawieranych umów, występowała do Pana B. z prośbą o "ulotkę pod fakturę", jednakże jej nie otrzymała, nie widziała umowy, ulotek i ich treści.

Organy podatkowe podjęły też czynności w celu przeprowadzenia kontroli u kontrahenta Spółki – B. N. W tym celu kontrolujący dwukrotnie osobiście udali się pod adres wskazany jako miejsce prowadzonej działalności gospodarczej, zasięgnęli informacji w spółdzielni mieszkaniowej odnośnie tego lokalu, trzykrotnie wysyłali wezwania do osobistego stawienia się w urzędzie skarbowym. Ponadto z informacji uzyskanych od pracowników biura rachunkowego, które według zgłoszenia rejestracyjnego miało prowadzić rachunkowość tej firmy wynikało, iż biuro to nie posiada żadnych dokumentów dotyczących tego podatnika.

W ocenie Sądu, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w tym jej aspekcie, który dotyczył prawdziwości materialnej faktury wystawionej przez wskazanego wyżej kontrahenta Spółki, organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania, których podjęcia można by od nich w tej sytuacji w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać.

Nie są zasadne podnoszone skardze zastrzeżenia Spółki, iż organ podatkowy nie przeprowadził konfrontacji M. H. i J. B. Skoro ta pierwsza osoba - główna księgowa, jak wspomniano wyżej, stwierdziła, iż widziała fakturę dotyczącą ulotek a nie widziała umowy i ulotek, gdyż zajmowała się w Spółce sprawami księgowymi i nie miała wpływu na treść zawieranych umów, a członek zarządu Spółki ograniczył się do ogólnego stwierdzenia, iż były to ulotki reklamowe M., to nie racjonalnych podstaw, aby przyjąć, iż skonfrontowanie tych osób przyniosłoby więcej informacji i dowodów na temat wykonania tych ulotek.

Bezzasadne jest także domaganie się do organów podatkowych i formułowane na tym tle zarzuty, iż organy te powinny zlecić "odpowiednim instytucjom" czynności zmierzające do ustalenia miejsca pobytu B. N., czy też zlecić Policji poszukiwanie tej osoby, zwłaszcza, że sama Spółka (w osobach nią zarządzających) nie potrafiła przedstawić jakichkolwiek dowodów czy wyjaśnień, które choć w pewnym stopniu wskazywałyby, czy też nawet uprawdopodabniałyby okoliczność, iż opisane w zakwestionowanej przez organy podatkowe fakturze świadczenia, w tym wykonanie na rzecz Spółki 450.000 sztuk ulotek, zostały w rzeczywistości wykonane. Choćby ze względu na ilość tych ulotek trudno też przyjąć, aby nie pozostał w Spółce żaden ślad realizacji tego zlecenia. Trafne w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy jest zatem twierdzenie organu podatkowego, zaczerpnięte z wypracowanej w orzecznictwie sądowym i często powoływanej tam tezy, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w sytuacji, gdy podatnik pozostaje w tej mierze całkowicie bierny.

W sposób analogiczny należy ocenić działania podejmowane przez organy podatkowe, jak też formułowane pod adresem tych organów przez Spółkę zarzuty, w tym zakresie sprawy, który dotyczy wyjaśnienia kwestii związanych z fakturą wystawioną na rzecz Spółki przez firmę "M.", która to faktura dokumentowała wykonanie prac ogólnobudowlanych na terenie obiektu G. i nadzór ogólnoadministracyjny. Jak wskazał organ podatkowy, zarówno A. B. jak i ówczesny wiceprezes Spółki J. B., ze względu na to, iż pozostają w związku małżeńskim, odmówili składania zeznań co do współpracy pomiędzy firmą "M." a Spółką. Inny ówczesny członek zarządu Spółki M. B. oświadczył, iż nie ma wiedzy o szczegółach dotyczących kontaktów z firmą "M.".

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż Spółka w toku prowadzonego postępowania nie potwierdziła żadnymi dowodami źródłowymi faktu wykonania usług przez firmę "M.". Próba przeprowadzenia kontroli wobec tej firmy również nie przyniosła żadnych efektów, ponieważ ustalono, iż A. B. nie posiada dokumentów źródłowych oraz ewidencji podatkowej za 2005 r., ponieważ zostały one skradzione podczas wizyty jej męża w 2006 r. w Sankt Petersburgu.

Przesłuchany w charakterze świadka ówczesny pracownik Spółki (obecnie jej prokurent) P. P. zeznał m.in., iż nie ma wiedzy na temat wyboru tego kontrahenta ("M."), ani żadnych informacji, aby firma ta pracowała dla Spółki. Dodał, iż w konsekwencji przeprowadzonego w 2005 r. audytu wewnętrznego Spółka złożyła zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez w/w byłych członków zarządu Spółki. Zeznał ponadto, iż nic nie wie na temat nadzoru administracyjnego wykonywanego przez firmę "M.". Spółka w 2005 r. posiadała swoich pracowników, którzy nadzór taki wykonywali w kraju i na terenie Francji, a więc nie było potrzeby zatrudniania dodatkowych kontrahentów w tym zakresie. Wskazał również, iż jeżeli były dokonywane wypłaty za usługi nadzoru administracyjnego, to były one bezpodstawne, a o innych działaniach kontraktowych nic mu nie wiadomo.

Mając na uwadze powyższe informacje, organ podatkowy zwrócił się również do Prokuratury Rejonowej W. o informacje co do prowadzonego przez nią postępowania wobec byłych członków zarządu Spółki – J. B. i M. B. Prokuratura w dniu 30 września 2008 r. zawiadomiła o zawieszeniu prowadzonego postępowania, a następnie w piśmie z dnia [...] października 2008 r. poinformowała o opinii wydanej w trakcie tego postępowania przez Polskie Towarzystwo Ekonomiczne.

W ocenie Sądu, również w tym zakresie sprawy, który dotyczy faktury wystawionej na rzecz Spółki przez firmę "M." , organy podatkowe przedsięwzięły wszelkie możliwe działania i kroki w celu wyjaśnienia okoliczności dotyczących wykonania świadczeń udokumentowanych tą fakturą. Kierowane w tej mierze przez Spółkę pod adresem organów podatkowych zastrzeżenia i zarzuty oparte na twierdzeniu, iż organy te nie wyjaśniły w sposób należyty okoliczności związanych z rzekomą kradzieżą dokumentacji księgowej firmy "M.", w tym faktur wystawionych na rzecz Spółki oraz okoliczności wywiezienia tej dokumentacji do Rosji, są całkowicie bezzasadne. Nawet bowiem, hipotetycznie rzecz biorąc, gdyby organy podatkowe wskazywane przez Spółkę okoliczności wyjaśniły i tak nie ma to żadnego związku i nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia kwestii zasadniczej, czy firma "M." wykonała w rzeczywistości świadczenia opisane w zakwestionowanej przez organy podatkowe fakturze.

Niezasadne jest również zawarte w skardze stanowisko Spółki, iż wnioski organów podatkowych w powyższym zakresie wysnute zostały jedynie na podstawie opinii sporządzonej na potrzeby postępowania karnego przez Polskie Towarzystwo Ekonomiczne. Stwierdzenie to nie znajduje odzwierciedlenia ani w zebranym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, ani też w treści uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. Powyższa opinia - włączona przez organ kontroli skarbowej do akt sprawy podatkowej i zacytowana (we fragmentach) w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, istotnie, co trzeba przyznać, jest bardzo niekorzystna dla Spółki, a ściśle rzecz biorąc dla osób pełniących w niej ówcześnie funkcje zarządzające, jeżeli chodzi o kwestię dotyczącą rzeczywistego wymiaru kontaktów gospodarczych łączących Spółkę z firmą "M." - była tylko jednym z wielu dowodów, na podstawie których organy podatkowe doszły do wniosku, iż czynności potwierdzone wystawioną przez tę firmę fakturą, nie zostały w rzeczywistości dokonane.

Nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 u.k.s., poprzez niezawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W. w sprawie [...].

Powyższy przepis stanowi, iż organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Jak więc wynika z jego treści, ustanawia on obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania podatkowego.

Zagadnieniem wstępnym może być tylko taka kwestia prawna, która albo ujawniła się w toku postępowania i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, albo z przepisów prawa materialnego wprost wynika konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej (zob. wyrok NSA z dnia 6 września 2002 r., sygn. akt V SA 2414/01 - LEX nr 162456).

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, iż związek pomiędzy postępowaniem podatkowym, a postępowaniem karnym prowadzonym, skądinąd na skutek zawiadomienia Spółki, przeciwko jej byłym członkom zarządu (m.in. działanie na szkodę Spółki), może być jedynie rozpatrywany w kategoriach związku faktycznego, który nie powoduje jednak konieczności powstrzymania prowadzenia postępowania podatkowego. Wskazać należy, iż postępowanie karne prowadzone jest na zupełnie innych zasadach, ma odmienny charakter prawny i realizuje inne cele niż postępowanie podatkowe.

Ustalenie w ramach postępowania karnego ewentualnej odpowiedzialności karnej byłych członków zarządu za działania na szkodę Spółki i inne delikty karne nie jest kwestią prejudycjalną dla rozstrzygnięcia organu podatkowego, dotyczącego rozliczeń podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego w powyższym zakresie nie pozbawia organów podatkowych kompetencji do dokonywania samodzielnych ustaleń co do prawnopodatkowego stanu faktycznego stanowiącego podstawę faktyczną rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Podnoszona w skardze przez Spółkę okoliczność polegająca na braku powiadomienia pełnomocnika Spółki o przesłuchaniu świadków przez Urzędy Skarbowe w K., T. i J. (powiadomiona została jedynie sama Spółka) istotnie mogła być uważana za naruszenie art. 190 § 1 i art. 289 § 1 w zw. z art. art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak jednak wskazują organy podatkowe, dowody uzyskane w wyniku tych przesłuchań nie stanowiły podstawy dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, przyjętych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie miały związku z zakwestionowanymi ostatecznie przez organy podatkowe fakturami.

W tym sensie powyższe uchybienie procesowe nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło stanowić samoistnej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i art. 152 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Sąd nie zasądził na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, albowiem brak było w tej mierze stosownego wniosku.