Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 250/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 4, art. 124
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 4 pkt 3 , art. 26 ust. 1, art. 27b ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 250/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 czerwca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Asesor WSA Maja Chodacka (spr), Asesor WSA Inga Gołowska, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2008r., sprawy ze skargi B. B. – P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, I.uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2007r. Skarżąca B. B.-P., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego, a to ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca podała, iż w 2007r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętych w 2006r. dochodów na druku PIT-37 wykazując w nim dochody ze stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście oraz praw autorskich. Suma osiągniętych dochodów spowodowała obowiązek zapłaty podatku wg stawki 40%. Skarżąca poinformowała, iż jest matką samotnie wychowująca dziecko. Syn Skarżącej nie ukończył 25 lat. Zarówno w 2006r. był, jak i obecnie jest studentem Uniwersytetu Jagiellońskiego.

W 2006r., w trakcie przerwy wakacyjnej syn Skarżącej został zatrudniony i z tego tytułu osiągnął odpowiednio:

• przychód: 3.200,- zł.

• koszty: 204,50 zł.

• dochód: 2.995,50 zł.

Płatnik, na co wskazuje PIT-11 odprowadził:

• zaliczkę na podatek: 166,- zł.

• składki na ubezpieczenie społeczne: 598,72 zł

• składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie: 201,60 zł.

Skarżąca wskazała, iż problem w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy za 2006r. przysługiwało Jej prawo rozliczenia się w sposób przewidziany w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dotyczący osób samotnie wychowujących dzieci.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, iż jednym z koniecznych warunków do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania jest okoliczność, aby dochód dziecka w roku podatkowym nie spowodował obowiązku zapłaty podatku. W niniejszej sprawie warunek ten został spełniony, albowiem podatek należny za rok - rubryka 110 zeznania podatkowego syna - nie wystąpił, wnosił zero. Podstawa obliczenia podatku nie spowodowała obowiązku jego zapłaty, a jedyną ulgą podlegająca odliczeniu od dochodu syna były obowiązkowo potrącone przez płatnika składki na ubezpieczenie społeczne, tzw. pozapłacowe koszty wynagrodzenia. Na potwierdzenie stanowiska, że dochód nie powodujący obowiązku zapłaty podatku to dochód z uwzględnieniem odliczeń Skarżąca przywołała stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z dnia [...] września 1992r. nr [...]

Postanowieniem z dnia [...]. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż przedstawione we wniosku stanowisko nie jest prawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia, stanowiącego w istocie pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, organ podatkowy przywołał treść art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwaną dalej ustawą) i stwierdził, iż możliwość skorzystania z uprzywilejowanej formy opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci została z woli ustawodawcy wyraźnie uzależniona od spełnienia ściśle określonych warunków. Jednym z nich jest by dziecko uczące się, które nie ukończyło 25 lat nie osiągnęło w roku podatkowym dochodu w kwocie powodującej obowiązek zapłaty podatku. W 2006r. kwota ta wynosiła 2.789,89 zł.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje pojęcie dochodu w art. 9 ust. 2, zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W przepisie tym nie ma mowy o żadnych odliczeniach, także o składkach na ubezpieczenie społeczne.

Dochód syna Skarżącej stanowiący nadwyżkę przychodu nad kosztami uzyskania wyniósł 2.995,50 zł, a więc przekroczył kwotę nie powodującą obowiązku zapłaty podatku, która jak wspomniano powyżej w 2006r. wynosiła 2.789,89 zł, co skutkuje brakiem możliwości dokonania rozliczenia przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci.

Z rozstrzygnięciem tym Skarżąca nie zgodziła się i złożyła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, w którym zarzuciła błędną wykładnię art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy, w szczególności poprzez przyjęcie nie znajdującej uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego i sprzecznej ze stanowiskiem Ministra Finansów definicji: "dochodu powodującego obowiązek zapłaty podatku" oraz obrazę zasad postępowania podatkowego, w szczególności poprzez naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyrażającą się brakiem odniesienia w uzasadnieniu postanowienia do całości materiału procesowego, wszystkich twierdzeń strony.

Dodatkowo w piśmie z dnia [...] października 2007r. stanowiącym uzasadnienie zarzutów podniesionych w zażaleniu Skarżąca wskazała, iż w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy nie jest ustalona wysokość kwoty, powodującej obowiązek zapłaty podatku. Ustawodawca, wbrew sugestiom organu, nie określa w kategoriach wartości dochodu dziecka umożliwiającego rozliczenie jego dochodów wspólne z dochodami osoby samotnie je wychowującej. Stwierdza jedynie, iż mają to być takie dochody, które w konsekwencji nie spowodują obowiązku zapłaty podatku. Gramatyczna wykładnia nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność działań ustawodawcy, albowiem literalne brzmienie omawianego przepisu nie sprawia trudności w jego zrozumieniu. Czym innym jest bowiem dochód nie powodujący obowiązku zapłaty podatku, czym innym zaś, dochód mniejszy lub równy od wskazanej przez organ kwoty 2.789,89 zł. Tymczasem Organ I instancji postawił znak równości pomiędzy "kwotą dochodu nie powodującą obowiązku zapłaty podatku", a kwotą równą lub mniejszą od owych 2.789,89 zł. Nie każda kwota dochodu większa od prezentowanej przez organ powoduje obowiązek zapłaty podatku, jak miało to miejsce np. w niniejszej sprawie.

Równocześnie, nie każda kwota dochodu mniejsza od 2.789,89 zł. przekłada się na brak obowiązku zapłaty podatku. Jest tak np. w przypadku osiągnięcia dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Nawet, gdy ów nie przekroczył kwoty, na którą powołuje się organ, spowoduje ona obowiązek zapłaty podatku (art. 30e ustawy).

Twierdzenie Organu, iż tylko dochód dziecka nie przekraczający 2.789,89 zł. jest warunkiem preferencyjnego sposobu rozliczenia nie znajduje również uzasadnienia w wykładni celowościowej spornego przepisu. Otóż zapewne celem ustawodawcy było stworzenie możliwości zmniejszenia obciążeń podatkowych dla rodzin niepełnych. Niezależnie więc od wysokości dochodu rodzica preferencyjny sposób opodatkowania będzie mieć zastosowanie zawsze, o ile dziecko nie osiągnie dochodów, jak już wspomniano, nie powodujących obowiązku zapłaty podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. nr [...] odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu orzeczenia organ odwoławczy powtórzył, iż zasady i warunki korzystania z preferencyjnego opodatkowania określa min. art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy.

Organ powtórzył także, i z w roku 2006 dochód nie powodujący zapłaty podatku wynosił 2.789,89 zł. Zauważono przy tym, że pojęcie dochodu ustawodawca zdefiniował w art. 9 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24- 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. W przepisie tym nie ma mowy o odliczeniach, także składek na ubezpieczenie społeczne, które ustawa traktuje jako odliczenie (art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) potrzebne do ustalenia podstawy opodatkowania. Zatem dochód syna Skarżącej obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy wynosił 2.995,50 zł. i przekroczył kwotę nie powodującą obowiązku zapłaty podatku.

W skardze wniesionej na rozstrzygnięcie organu drugiej instancji Skarżąca, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, podnosząc zarzuty takie same, jak w zażaleniu. Na rozprawie w dniu [...] czerwca 2008r. pełnomocnik Skarżącej uzupełnił zarzuty skargi, zarzucając dodatkowo naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz błędną wykładnię art. 6 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 26 ust. 1 i art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niedostrzeżenie przez organ, iż przepisy te dotyczą dokonania obowiązkowych odliczeń od dochodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia pod względem jego zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza, iż sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a zatem rozstrzygnięcie należy oprzeć na przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym sprawy zgodnie z treścią art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, także kompetencje organów w niniejszym postępowaniu ograniczają się do dokonania interpretacji przepisów ustaw podatkowych w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym.

Jak wynika z akt sprawy spór dotyczy kwalifikacji prawnej dochodu uzyskanego przez syna Skarżącej w kontekście możliwości skorzystania przez Skarżącą z preferencyjnego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych, jako osoby samotnie wychowującej dziecko.

Zgodnie z treścią przepisu art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, a obowiązującą w roku 2006 od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci do ukończenia 25 lat uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach - Prawo o szkolnictwie wyższym, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów, z wyjątkiem dochodów wolnych od podatku dochodowego, renty rodzinnej oraz dochodów w wysokości nie powodującej obowiązku zapłaty podatku - podatek może być określony z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7; z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Należy podzielić stanowisko organów wyrażone w zaskarżonej decyzji, że, aby móc skorzystać z preferencyjnego rozliczenia, o którym mowa w przywołanym wyżej przepisie należy spełnić ściśle określone przesłanki w treści tego przepisu zawarte. Organ uznał jednak, że Skarżąca nie spełnia przesłanek do skorzystania z rozliczenia, jako osoby samotnie wychowującej dziecko.

Należy wskazać, iż z końcowej części przepisu art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy wynika, że zostały przewidziane trzy odrębne grupy dochodów, których uzyskanie przez dziecko osoby samotnie je wychowującej stwarza możliwość, że osoba ta korzysta z preferencyjnego opodatkowania. Są to:

1) dochody wolne od podatku dochodowego,

2) renta rodzinna,

3) dochody w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku.

Niniejsza sprawa załatwiana była w trybie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego, zatem organ podatkowy zobligowany był do obszernego wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się przy jej załatwieniu. Skoro sporny przepis rozróżnia trzy sytuacje faktyczne i prawne, w jakich może znaleźć się dziecko osoby uprawnionej do rozliczenia, jako osoba samotnie wychowująca dziecko, to należało wyjaśnić stronie jakimi przesłankami kierował się organ i do jakiej kategorii zakwalifikował dochody syna Skarżącej.

Tymczasem, jak trafnie podniesiono w skardze oraz poprzedzającym ją zażaleniu organy podatkowe w interpretacji wskazały wyłącznie na definicję dochodu, natomiast w ogóle nie odniosły się do zarzutów, iż w przypadku syna Skarżącej wyczerpana jest dyspozycja przepisu art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy (a konkretnie wystąpił dochód w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku). Skarżąca wskazała, iż Jej syn uzyskał de facto dochód, który dodatkowo obciążony obowiązkowymi składkami nie spowodował obowiązku zapłaty podatku. Nadto przywołanie przez organy obu instancji określonych kwot, których przekroczenie dyskwalifikuje możliwość preferencyjnego rozliczenia nie jest wystarczające w kontekście treści przepisu art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy.

Organ powinien także – badając wystąpienie w przedstawionym stanie faktycznym sprawy przesłanek warunkujących, lub nie możliwość preferencyjnego rozliczenia – dokonać wykładni systemowej wewnętrznej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem treści przepisów art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b ust. 1 ustawy. Po pierwsze organ nie odniósł się do tego, że płatnik stosując się do dyspozycji zawartej w treści art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy (podstawę obliczenia podatku (...), stanowi dochód (...), po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (...)) pobrał należne składki, a skutkiem tego zadeklarowany przez syna Skarżącej dochód był w wysokości niepowodującej obowiązku zapłaty podatku. Nie odniesiono się również do treści przepisu art. 27b ust. 1 ustawy, w zakresie uprawnień do odliczeń składki na ubezpieczenia zdrowotne. Organ powinien wydać interpretację w szczegółowo przedstawionym stanie faktycznym sprawy przedstawionym przez wnioskodawcę i zawrzeć w niej ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Należy przez to rozumieć wszelkie przepisy prawa znajdujące zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym sprawy.

W tym znaczeniu na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 6 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 26 ust. 1 i art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasady przekonywania, wyrażonej w art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca bowiem, w treści wniosku o interpretację przywołała treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia 19 września 1992r., które Jej zdaniem wyjaśnia treść pojęcia niezdefiniowanego w ustawie, a to " dochodu powodującego obowiązek zapłaty podatku". W odniesieniu do tego pisma Skarżąca wywiodła, iż dochód nie powodujący obowiązku zapłaty podatku to dochód z uwzględnieniem odliczeń. Tymczasem organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu wskazał, iż pismo powyższe nie ma znaczenia w sprawie, bowiem dotyczy art. 44 ustawy i nie odnosi się ono do definicji dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 2 ustawy. Jak trafnie podniosła Skarżąca organ nie odniósł się do tego, iż w sprawie przedmiotem sporu między stronami nie jest pojęcie "dochodu" a pojęcie "dochodu w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku". W tym kontekście organ nie odniósł się do treści pisma Ministerstwa Finansów.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także postanowienia organu I instancji poprzedzającego zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach zastępstwa prawnego orzeczono na § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz. 2075).