Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1236/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 114/16 w sprawie ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 października 2015 r. nr ITPP1/4512-752/15-2/IK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 114/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ("WSA"), uchylił skierowaną do Skarżącej – Gminy R. ("Gmina"), interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. WSA przedstawił następujący stan sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji Gmina podała, że w latach 2010-2014 zrealizowała szereg inwestycji związanych z budową i remontem świetlic wiejskich. Inwestycje te służą Gminie do realizacji zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym, a także są przez nią odpłatnie wynajmowane na cele komercyjne, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi. Gmina ponosi koszty bieżące związane z utrzymaniem świetlic. Poniosła również wydatki na remont budynku Urzędu Gminy i ponosi koszty bieżące związane z utrzymaniem tego budynku. W siedzibie Gminy dokonywane są czynności związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną (np. dostawa wody) oraz z funkcjonowaniem Urzędu (np. czynności urzędowe), czyli z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

W związku z powyższym Gmina zapytała:

1) czy może odliczyć wydatki poczynione na inwestycję budowy świetlic?

2) czy może odliczać bieżące wydatki związane z utrzymaniem świetlic?

3) czy może odliczyć podatek VAT związany z wydatkami na bieżące funkcjonowanie Urzędu Gminy?

Zdaniem Gminy, można odliczyć wydatki na budowę i utrzymanie świetlic oraz na bieżąco odliczać wydatki związane z funkcjonowaniem Urzędu Gminy.

2.2. W interpretacji indywidualnej z 22 października 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w B., stanowisko Gminy ocenił jako nieprawidłowe.

W ocenie organu interpretacyjnego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy świetlic, ponoszonych przed 1 stycznia 2011 r. w zakresie, w jakim wystąpił związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, a wybór metody wyodrębnienia tych kwot należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług, pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

W przypadku zaś wydatków inwestycyjnych poniesionych po 31 grudnia 2010 r., zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a u.p.t.u., Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części związanej z prowadzoną przez nią działalnością opodatkowaną (wynajmem), wyliczonego według procentowego udziału, w jakim budynki przeznaczone są (będą) do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych).

Minister Finansów zaznaczył, że w przypadku niektórych wydatków bieżących związanych z utrzymaniem świetlic należy każdorazowo badać, czy w okresie, za który Gmina obciążana będzie tymi kosztami, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w takim przypadku wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Ministra Finansów Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych, jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, związanych z bieżącym funkcjonowaniem Urzędu Gminy, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

2.3. W odpowiedzi na wezwanie Gminy do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2.4. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Gmina wniosła o uchylenie tej interpretacji. Zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zdaniem Gminy w sytuacji, gdy wykorzystuje świetlice i pomieszczenia Urzędu Gminy do czynności opodatkowanych oraz nieopodatkowanych i nie jest w stanie przyporządkować odpowiednich kwot daniny do jednych i drugich czynności, przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego.

2.5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej.

3. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.".

Wskazał, że kwestia sporna sprowadza się przede wszystkim do interpretacji art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. Rozstrzygnięcia wymaga zagadnienie dotyczące prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych poczynionych na inwestycję budowy świetlic, na bieżące utrzymanie świetlic oraz na bieżące funkcjonowanie Urzędu Gminy.

Za kluczową dla tego zagadnienia Sąd pierwszej instancji uznał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, W uzasadnieniu tej uchwały skonstatowano, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane i czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Podzielając argumentację uchwały w tym zakresie WSA stwierdził, iż ma ona zastosowanie do wydatków dotyczących inwestycji na budowę świetlicy do końca 2010 r. oraz wydatków związanych z utrzymaniem świetlic i Urzędu Gminy do końca 2015 r. Nie ma powodów, aby przed zmianą przepisów prawa przez ustawodawcę odstąpić od linii orzeczniczej, którą wytyczyła powyższa uchwała, a którą organ pomija stwierdzając, że wnioski z niej wynikające w tym przypadku nie będą miały zastosowania. Powołując się na orzecznictwo, w tym na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), WSA jako błędne ocenił stanowisko Ministra Finansów, że Gmina ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika. Pogląd organu, iż Gmina ma obowiązek i możliwość dokonania rzeczywistego przyporządkowania części wydatków jako służących jednej bądź drugiej grupie czynności, narusza art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem WSA, ponieważ we wniosku Gmina podała, że w latach 2010-2014 zrealizowała szereg inwestycji związanych z budową świetlic, Minister Finansów obowiązany jest udzielić interpretacji w odniesieniu do dwóch okresów, tj. do końca 2010 r. i od 1 stycznia 2011 r. Przy czym do końca 2010 r. ma zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, a zatem stanowisko, zgodnie z którym Gminie przysługuje pełne odliczenie. Natomiast od 1 stycznia 2011 r. stanowisko organu w zakresie wydatków na inwestycję budowy świetlicy jest trafne, ponieważ stosownie do art. 86 ust. 7b u.p.t.u. należy obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

WSA uznał, że do wydatków związanych z utrzymaniem świetlic i Urzędu Gminy nie ma zastosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Zgodnie zatem z powyższą uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Wniosek i interpretacja dotyczyły bowiem stanu prawnego przed 1 stycznia 2016.r., a więc zanim wprowadzono art. 86 ust. 2a i nn. u.p.t.u. Prawidłowo Minister Finansów zaznaczył, że jeżeli w danym okresie rozliczeniowym świetlica będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jej bieżącą eksploatacją w tym zakresie.

W ocenie WSA, organ dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. w tej części, w której pozbawia prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę świetlicy do końca 2010 r. oraz od bieżących wydatków na utrzymanie świetlicy i Urzędu Gminy do końca 2015 r.

4. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Gminy na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez WSA, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), Gmina nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne; ponadto błędne przyjęcie, że Gmina nie ma obowiązku zastosowania określonej przez siebie metody wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą Gminy.

5. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Postanowieniem z 1 sierpnia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytania prejudycjalnego w sprawie oznaczonej sygnaturą akt C-566/17. Natomiast postanowieniem z 2 października 2019 r. postępowanie zostało podjęte.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

7.2. Skargę kasacyjną Ministra Finansów należało uwzględnić.

7.3. Na wstępie odnotować należy, iż Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe ocenił stanowisko Ministra Finansów odnoszące się do poniesionych od 1 stycznia 2016 r. wydatków inwestycyjnych związanych z budową świetlic. Ocena ta nie podlegała kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ Gmina nie złożyła skargi kasacyjnej, a Minister Finansów oceny tej nie kwestionował.

Na obecnym etapie postępowania sądowego sporny jest zakres prawa do obniżenia przez Gminę podatku należnego o podatek naliczony od tzw. wydatków mieszanych, tj. wydatków na nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i czynności niepodlegających temu podatkowi, a mianowicie wydatków inwestycyjnych na budowę świetlic poniesionych do 31 grudnia 2010 r. oraz wydatków na bieżące utrzymanie świetlic i bieżące funkcjonowanie Urzędu Gminy, poniesionych do 31 grudnia 2015 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w powyższym zakresie Sąd pierwszej instancji odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 (wskazane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem tego Sądu, stosownie do tej uchwały, Gmina na prawo odliczyć pełne kwoty podatku naliczonego związanego z powyższymi wydatkami, z czym nie zgadza się Minister Finansów.

7.4. Decydujące znaczenie dla oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. ma wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17. Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach przeciwko Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej (dostępny na stronie http://curia.europa.eu).

W wyroku tym TSUE orzekł, iż art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006, L 347, s. 1) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"; należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Uzasadniając wyrok TSUE wyjaśnił, że w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających takiego prawa, czyli transakcji zwolnionych, art. 173 – 175 Dyrektywy 2006/112/WE przewiduje uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Natomiast aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach.

TSUE wskazał, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, VAT naliczonego od wydatków mieszanych, a zatem państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak – zdaniem TSUE – sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT (pkt 32, pkt 34 i pkt 35 ww. wyroku). Pozwolenie podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii Europejskiej na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania.

W ocenie TSUE brak we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii Europejskiej. Jeśli zatem podatnik może ustalić na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z powyższą zasadą.

7.5. Jak już wskazano, Sąd pierwszej instancji w kwestii obecnie spornej zajął stanowisko odpowiadające stanowisku zajętemu przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, zgodnie z którą w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy.

W uzasadnieniu uchwały, podnosząc brak w prawie krajowym kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego oraz możliwość określenia tych kryteriów przez państwa członkowskie Unii Europejskiej, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że do czasu uregulowania tej kwestii – uwzględniając wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych oraz ustalania stawek podatkowych – powyższy brak pozwala na pełne odliczenie takiego podatku.

Pojawienie się w obrocie prawnym wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 spowodowało jednakże, że uchwała z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 straciła aktualność. TSUE inaczej, niż uczyniono to w uchwale, ocenił skutki, jakie na prawo do odliczenia podatku naliczonego wywiera brak w prawie krajowym przepisów określających kryteria i metody podziału podatku naliczonego na podatek związany z czynnościami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uznając zaś pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE zawartej w wyroku TSUE w sprawie C-566/17 r. oraz uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego i zasadę ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w niniejszej sprawie nie ma potrzeby uruchomienia procedury z art. 269 § 1 P.p.s.a. i skierowania do rozstrzygnięcia przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego, występującego w tej sprawie, które w istocie zostało już rozstrzygnięte w ww. wyroku TSUE. Orzeczenie wydane w procedurze pytania prejudycjalnego wiąże bowiem nie tylko sąd krajowy zwracający się do TSUE, ale również sądy rozpoznające inne sprawy, jako że wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2019 r. sygn. akt 119/17, a także wyroki: z 9 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1207/17, z 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 606/17, z 27 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1833/15, z 13 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1808/15, z 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1597/16, z 5 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1913/16).

Dokonana przez TSUE w wyroku w sprawie C-566/17 wiążąca wykładnia przepisów, dotycząca podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika, jest wystarczająca do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i zapewnienia realizacji zasad efektywności prawa Unii Europejskiej.

7.6. Nie może przy tym budzić wątpliwości, iż wykładnia ta, której przedmiotem był art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odnosi się także do wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i w rezultacie ma wpływ na zakres stosowania tego przepisu.

Przepis ten należy zatem rozumieć w ten sposób, że brak w ustawie o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług, związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku (analogiczne stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wskazanych wyżej).

Prawidłowe było zatem stanowisko Ministra Finansów, który w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej uznał, że okolicznościach faktycznych opisanych w tym wniosku – w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – Gmina nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych na budowę świetlic wiejskich (poniesionych do 31 grudnia 2010 r.) oraz poniesionych do 31 grudnia 2015 r. wydatków bieżących na utrzymanie tych świetlic i funkcjonowanie Urzędu Gminy, wykorzystywanych równocześnie do czynności opodatkowanych (odpowiednio odpłatny wynajem, dostawa wody) i czynności niepodlegających opodatkowaniu (odpowiednio wykonywanie zadań nałożonych przepisami prawa, czynności urzędowe). Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, brak określenia w ustawie o podatku od towarów i usług "kryteriów i metod podziału pomiędzy czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT (...) nie może to powodować, że w sytuacji tej zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT".

Zasadnie w interpretacji indywidualnej Minister Finansów przyjął, że art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. ma zastosowanie wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy (s. 13 interpretacji). Zaznaczyć jednak należy, iż nieprecyzyjnie wskazał przy tym, że czynności związane z działalnością gospodarczą to czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W istocie bowiem czynności związane z działalnością gospodarczą obejmują czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem (do których zastosowanie ma ustawa o podatku od towarów i usług), a zatem czynności opodatkowane oraz czynności zwolnione od podatku. Taki brak precyzji nie powtórzył się w skardze kasacyjnej.

7.7. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni tych przepisów na potrzeby oceny zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę świetlicy poniesionych do końca 2010 r. oraz od bieżących wydatków na utrzymanie świetlicy i Urzędu Gminy do końca 2015 r.

7.7. Naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego Minister Finansów upatruje również w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że Gmina "nie ma obowiązku zastosowania określonej przez siebie metody wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą Gminy".

Wskazać w związku z tym należy, że w wyroku w sprawie C-566/17 TSUE dokonał wykładni art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE przy założeniu, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46).

Oznacza to, że podatnicy, którzy powyższą wykładnię (w drodze korekty dotychczasowych rozliczeń) chcieliby zastosować do okresów rozliczeniowych sprzed 31 grudnia 2015 r., mogą – w celu ustalenia właściwych kryteriów i metod podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego – uzyskać stosowną interpretację od organu podatkowego, który analizując konkretną sytuację danego podatnika powinien wskazać mu prawidłowe sposoby ustalenia kryteriów i metod podziału podatku (por. ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1913/16).

W świetle wyroku TSUE nie można więc zaaprobować twierdzeń Ministra Finansów dotyczących sposobu wyodrębnienia kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, a mianowicie, że "Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy", ponieważ "wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej".

Tym niemniej zamieszczenie tych twierdzeń w interpretacji indywidualnej nie mogło spowodować oddalenia skargi kasacyjnej. Zdarzenie przyszłe we wniosku o interpretację opisano w sposób tak ogólny, że wskazana przez TSUE "analiza konkretnej sytuacji podatnika" w istocie nie jest możliwa. Gmina nie podała zresztą żadnych (poza wynikającymi z art. 90 ust. 3 u.p.t.u.) kryteriów alokacji podatku naliczonego pomiędzy czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej i czynności realizowane poza tą działalnością. W tej sytuacji trudno wymagać, aby Minister Finansów samodzielnie stworzył odpowiedni dla Gminy sposób (kryteria) alokacji podatku naliczonego. Słusznie zaś ocenił on, że wskazany przez Gminę art. 90 ust. 3 u.p.t.u nie będzie tu miał zastosowania.

Przytoczone wyżej stanowisko TSUE nie uzasadnia zatem przyjęcia, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu wymagającym jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

7.8. Uzupełniając powyższe rozważania stwierdzić należy, że Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (i przedstawioną na jego uzasadnienie argumentację), zajęte w wyroku z 2 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 119/17, zgodnie z którym wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o podatku od towarów i usług uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenie tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, ponosili tego konsekwencje i byli – z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. spowodowaną uwzględnieniem wyroku TSUE w sprawie C-566/17 – zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu.

7.9. W tym stanie rzeczy, zważywszy, że rozpoznana sprawa dotyczy interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, czyli wykładni i sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle zagadnienia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, a Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. (z powyższymi zastrzeżeniami), Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, jako wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a., a w oparciu o art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę Gminy uznając ją za niezasadną. Zaskarżona do Sądu pierwszej instancji interpretacja indywidualna Ministra Finansów nie naruszała wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego w sposób uzasadniający jej uchylenie. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji przypisał Ministrowi Finansów również naruszenie przepisu postępowania – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (czego w skardze kasacyjnej nie podważono), ale naruszenia tego nie uznał za powód uchylenia zaskarżonej interpretacji, o czym świadczy wskazana przezeń podstawa prawna rozstrzygnięcia, odnosząca się do przepisów prawa materialnego.

7.10. Na wniosek Ministra Finansów, na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjnej zasądził od Gminy koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) jako 100% kwoty wskazanej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804). Koszty zasądzono na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jako od 1 marca 2017 r. nowej strony w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych.