Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 508/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22, art. 23, art. 24
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania A. G., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm.) dalej jako: O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok.

Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego sprawy, przedmiotem działalności A A. G. w 2013 r. był handel wyrobami tekstylnymi i pośrednictwo kredytowe. W 2013 r. podatnik podnajmował w ramach działalności gospodarczej od PPHU B G. G. lokal użytkowy. Z deklaracji PIT-4R, informacji PIT-11 oraz udostępnionych list płac wynika, że w okresie styczeń - październik 2013 r. podatnik zatrudniał jedną osobę, w listopadzie - 2 osoby, w grudniu jedną osobę. Z kolei, przedmiotem działalności w formie spółki cywilnej pod nazwą C s.c. była sprzedaż artykułów akwarystycznych, ryb, koralowców. Na podstawie okazanych dokumentów organ I instancji ustalił, że w 2013 roku Spółka zasadniczo rozbudowywała ekspozycję akwarystyczną. W 2013 r. podatnik przystąpił do Spółki w dniu 30 lipca 2013 r. i posiadał w Spółce 33,33% udziałów, a następnie po wystąpieniu ze Spółki trzeciego wspólnika, od dnia 31 lipca 2013 r. udziały wyniosły 50%.

Kontrola podatkowa jak również postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. wykazały zawyżenie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 82.968,38 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 366.206,48 zł.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 78.215.00 zł.

Odwołanie od powyższej decyzji złożył A. G. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pełni podzielając wywiedzione w niej stanowisko.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji w zakresie przychodu z działalności prowadzonej jednoosobowo A A. G. Organ I instancji dokonał bowiem szczegółowej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej jak też postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że podatnik zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2013 przychody ze sprzedaży towarów, usług przeszycia oraz z tytułu prowizji za pośrednictwo kredytowe. Wszystkie transakcje/sprzedaży towarów (odzieży) podatnik wykazał jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotów: K. J./K. J. - D, L.; T. S. - E, B.; A. J. – F, M. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadne jest stanowisko organu I instancji, że w rzeczywistości podatnik nie dokonał zadeklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na podstawie wystawionych przez siebie faktur. Wskazane podmioty stwarzały jedynie formalne pozory istnienia, a w rzeczywistości nie można było ustalić w jaki sposób funkcjonowały, gdzie odsprzedawały rzekomo zakupione towary, kim byli ich kontrahenci i z kim kontaktowali się w celu zawierania transakcji. Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do podmiotów : D, E oraz F A. J. nie miały miejsca. D został sklasyfikowany jako znikający podatnik, a pozostali - jako uczestnicy transakcji karuzelowych. Jednocześnie wyprodukowany przez A A. G. towar nie opuścił Polski. Wobec faktu, że nie można ustalić rzeczywistych odbiorców towarów i miejsca ich sprzedaży prawidłowo sprzedaż tę należało zakwalifikować jako sprzedaż krajową na rzecz nieznanych kontrahentów. Zadeklarowany przez podatnika towar jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów tylko pozornie był dostarczany do ww. firm. W rzeczywistości był dostarczany na terenie kraju na rzecz innych podmiotów krajowych. Przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe w sprawie wykazało, że towar udokumentowany wymienionymi fakturami nie został wywieziony z kraju na terytorium Niemiec i nie można przyjąć, że podatnik działał w dobrej wierze oraz że był nieświadomy tego, że wyprodukowany przez stronę towar nie został w rzeczywistości sprzedany do ww. firm, a jedynie spieniężony na terenie kraju. W związku z powyższym transakcje te nie mogą zostać zakwalifikowane jako dostawy wewnątrzwspólnotowe, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, iż zasadnie stwierdzona została w firmie strony nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie ujęcia w niej zapisów dotyczących przychodów na podstawie faktur, które nie dokumentowały faktycznie dokonanych dostaw towarów handlowych do wskazanych w tych fakturach kontrahentów. Jednocześnie, pomimo stwierdzenia, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2013 rok jest nierzetelna zasadnie organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania za 2013 r. W toku postępowania kontrolnego jak i podatkowego nie udało się organowi I instancji ustalić, kim byli faktyczni odbiorcy wyprodukowanej przez stronę odzieży oraz kiedy nastąpiła jej sprzedaż. Zasadnie za dzień powstania przychodu przyjęto dzień wystawienia przez stronę zakwestionowanych faktur.

Dalej organ stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż w 2013 r. skarżący był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Stawka podatku VAT na podstawie przepisu art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, wynosiła 23%. Zatem nie może budzić wątpliwości, że przychód netto wynosi 364.086,95 zł.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego wynika, że w 2013 r. podatnik wykazał również przychody z tytułu sprzedaży usług przeszycia oraz prowizji za pośrednictwo kredytowe. Wartość sprzedanych usług wyniosła netto 48.646,59 zł. W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających kontrahenci potwierdzili zawarcie transakcji. Jednakże z uwagi na zapisy w prawie bankowym i ochronę danych osobowych nie okazano dokumentów źródłowych (zawartych umów kredytowych) i nie wskazano osób czy podmiotów korzystających z usług pośrednictwa. Podatnik także nie przedłożył żadnych innych dokumentów poza fakturami.

Organ odwoławczy podzielił również ustalenia organu I instancji w zakresie przychodu z działalności prowadzonej w ramach spółki cywilnej pod nazwą C s.c. Z poczynionych ustaleń wynika, że w 2013 roku podatnik prowadził działalność również w formie spółki cywilnej pod nazwą C s.c. Do Spółki przystąpił w dniu 30 lipca 2013 r. i posiadał w niej 33,33%, a po wystąpieniu ze Spółki trzeciego wspólnika, od dnia 31 lipca 2013r. jego udziały wyniosły 50%. W ramach przedmiotowej Spółki podatnik zajmował się sprzedażą artykułów akwarystycznych, ryb, koralowców. W toku kontroli organ I instancji ustalił na podstawie okazanych dokumentów, że w 2013 roku Spółka zasadniczo rozbudowywała ekspozycję akwarystyczną. W toku postępowania podatkowego i kontrolnego organ podatkowy I instancji ustalił, że w zeznaniu podatnik nieprawidłowo wykazał wartość przychodów i kosztów z działalności prowadzonej w formie Spółki za okres 31.07.2013 r. - 31.12.2013 r. W korekcie zeznania PIT-B podatnik usunął błędy w rozliczeniu przychodów i kosztów, wskazane w protokole kontroli podatkowej. Ustaleń tych strona nie kwestionowała. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo ocenił stan faktyczny w tym zakresie i w oparciu o zapis zawarty w art. 14 ust. 1 ustawy prawidłowo ustalił przychód.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił także ocenę organu I instancji w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący zawyżył w 2013 r. koszty uzyskania przychodów o kwotę 366.206,48 zł.

Oceniając transakcje przeprowadzone rzekomo ze spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością: G, H, I, J, K oraz L, zdaniem DIAS, organ I instancji trafnie wskazał na ich charakterystyczne cechy oraz specyfikę jako firm, które stwarzają jedynie pozory funkcjonowania w obrocie gospodarczym, tj.: utrudniony lub niemożliwy kontakt z właścicielami firm (najczęściej obcokrajowcami), które funkcjonują w przestrzeni gospodarczej przez krótki okres; duże rotacje właścicielskie; zgłaszanie prowadzenia działalności w tzw. "wirtualnych biurach", a tym samym brak stałej siedziby działalności bądź wskazywanie nieistniejących adresów lub takich, w których nigdy siedziba się nie mieściła (pozorne umowy najmu); zmiany adresów mające na celu utrudnienie bądź uniemożliwienie przeprowadzenia kontroli podatkowej; brak zaplecza magazynowego, sprzętowego i kadrowego niezbędnego do wykonywania działalności w rozmiarach wynikających z wystawionych faktur; brak dokumentacji podatkowej lub jej niekompletność; zlecenie prowadzenia księgowości podmiotowi zewnętrznemu; pozorowanie obrotów w deklaracjach VAT, w których wykazywany jest minimalny podatek do zapłaty, a najczęściej nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe; nie składanie zeznań CIT-8 oraz sprawozdań finansowych; dokonywanie transakcji z podmiotami o analogicznym profilu i charakterystyce działalności ("nabywanie" towarów od podmiotów fakturujących dostawy jedynie na papierze); niezgłaszanie do urzędu skarbowego numeru rachunku bankowego przypisanego do prowadzonej działalności i brak możliwości potencjalnej analizy przez organ podatkowy operacji dokonywanych za pośrednictwem takiego rachunku; przyjmowanie i dokonywanie płatności wyłącznie gotówkowych; niewielka marża mająca uwiarygodnić opłacalność transakcji; brak innych, poza fakturami i dokumentami KP/KW, dowodów mogących potwierdzić rzetelność transakcji.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zasadnie organ I instancji uznał, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty nie zostały faktycznie przeprowadzone między podmiotami wskazanymi na fakturach (jako dostawca bądź nabywca). Organ podkreślił, iż w świetle dokonanych ustaleń nie może budzić wątpliwości, że w rzeczywistości transakcje, wynikające ze spornych faktur nie były w rzeczywistości zrealizowane. Zatem kwota 360.127,40 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Określenie bowiem w dowodzie księgowym strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, czy też przedmiotu transakcji, których ten dowód dotyczy, w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, iż dowód taki nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku. Jeśli dana czynność nie przebiega tak, jak określa to dokument księgowy, brak jest podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelnością jest więc nie tylko brak zapisu w księgach, ale również zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, co miało miejsce w omawianym przypadku. Organ zwrócił uwagę, iż według podatnika dowodem na zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu mają być jedynie posiadane faktury, na których jako wystawca wpisane są wymienione podmioty. Jednakowoż w świetle całokształtu materiału dowodowego, organ I instancji miał podstawy, aby uznać te faktury za nierzetelne, bo niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych.

Organ II instancji podzielił ustalenia i ocenę organu I instancji także w kwestii zaliczenia do kosztów działalności zakupu komputera osobistego [...] w kwocie netto 6.130,08 zł. W toku kontroli organ I instancji ustalił, że podatnik zaksięgował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 13 (pozostałe wydatki), fakturę dotyczącą zakupu komputera osobistego. Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli podatnik nie okazał ewidencji środków trwałych z ujawnionym środkiem trwałym w postaci komputera. W toku postępowania wyjaśniającego strona oświadczyła, iż złożyła wszelkie dokumenty, w tym ewidencję, jednocześnie zarzuciła, iż organ zagubił dokument. Organ I instancji stwierdził, że zarzut zagubienia przez organ dokumentów podatnika jest bezzasadny, bowiem został sformułowany w celu przerzucenia na organ podatkowy odpowiedzialności za niedostarczenie wymaganych prawem ewidencji. Kontrolujący wezwali podatnika do przedłożenia ewidencji środków trwałych w dniu 24 marca 2015 r. i w dniu 11 maja 2015 r. Wezwania te pozostały bez odpowiedzi. Dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej - prawie 2 lata po pierwszym wezwaniu pełnomocnik nadesłał wydruk o nazwie: Firma Usługowo-Handlowa A A. G. Ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za 2013 r., z wpisanym do niej samochodem ciężarowym [...] i laptopem o wartości początkowej 6.130,08 zł, umorzonym jednorazowo.

W ocenie organu odwoławczego podzielić należy ocenę Naczelnika US, że postępowanie strony wskazuje, iż komputer osobisty [...] zakupiony dnia 15 kwietnia 2013 r. nie został w 2013 r. wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a być może w 2015 r. także nie, w przeciwnym razie podatnik na wezwanie kontrolujących złożyłby komputerowy wydruk ewidencji. Niekompletność dokumentacji księgowej dotyczyła nie tylko ewidencji środków trwałych, lecz także spisów z natury oraz dokumentacji źródłowej za miesiąc czerwiec 2013 r. Tę ostatnią organ podatkowy I instancji, jak wynika z akt sprawy, pozyskał od kontrahentów. Za każdym razem podatnik usprawiedliwiał brak dokumentów ich rzekomym "zagubieniem" przez organ podatkowy. W tym stanie faktycznym, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji nie uznał za wiarygodny ww. wydruk, bowiem został on sporządzony na użytek sprawy.

Tożsame stanowisko zajął organ odwoławczy w zakresie ustaleń organu I instancji co do zaliczenia do kosztów działalności odsetek dotyczących spłaty kredytu w kwocie 9.089,47 zł. W toku postępowania kontrolnego podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających dokonanie spłaty rat i odsetek dotyczących spłaty kredytu zaciągniętego w [...] Bank w dniu 22.02.2013 r. W dniu 04.03.2016 r. przesłano jedynie umowę kredytową i harmonogram spłaty, co nie potwierdza kwoty i daty poniesienia kosztu. Tym samym, z uwagi na brak dowodów, wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów jako nieponiesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji również w zakresie zaliczenia do kosztów działalności wydatków w kwocie 774,49 zł, na poniesienie których strona nie przedłożyła faktur. Organ zwrócił uwagę, iż strona nie kwestionowała w odwołaniu oceny powyższej kwestii.

Końcowo organ odwoławczy za chybione uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów O.p. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ I instancji działał bowiem na podstawie przepisów prawa, ustalił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, rozważył zebrane dowody i w wyniku analizy wyciągnął uzasadnione merytorycznie wnioski. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem art. 122 O.p. Fakt, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe, dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej czy zasady swobodnej oceny dowodów.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A. G. zarzucił naruszenie:

• art. 122 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz oparcie rozstrzygnięcia o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny, a tym samym błędną ocenę stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

• art. 187 § 1 O.p. poprzez akceptację przez organ II instancji zebrania niepełnego materiału dowodowego, a następnie oparcie na nim rozstrzygnięcia w sprawie;

• art. 191 O.p. w zw. z art. 187 O.p. poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny, nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału;

• art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, stojącą w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu, ukierunkowaną na wykazanie tezy, że czynności podejmowane przez podatnika były jedynie czynnościami pozornymi;

• art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez błędne zastosowanie przejawiające się uchybieniem obowiązkowi oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, opierając się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomniejszaniu wagi innych;

• art. 187 § 1 O.p. poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, a następnie oparcie na nim rozstrzygnięcia w sprawie, co przejawiało się między innymi przez brak aktywnych działań organu mających na celu jego uzupełnienie;

• art. 22 ust. 1 ustawy poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez stronę w związku z nabyciem materiału niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej;

• art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi wynikającemu z normy zawartej w przepisie w sytuacji, gdzie działanie takie było niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., uchylenie decyzji organu I instancji, przeprowadzenie rozprawy, zasądzenie od kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych wraz z niezbędnymi wydatkami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania podkreślić trzeba, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 – dostępna, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http:/orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w zarzutach skargi. Z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Dostrzec trzeba, iż formułując zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik strony nie podniósł żadnych konkretnych argumentów. Przytacza brzmienie poszczególnych zasad postępowania, które w jego ocenie zostały naruszone. Niemniej nie wskazuje czego konkretnie organ nie wyjaśnił, jakie fakty i dokumenty pominął lub błędnie w ocenie strony odczytał. Trudno w tej sytuacji skonfrontować ustalenia organu, odzwierciedlone w obszernym materiale dowodowym, w tym dokumentach urzędowych, z pozbawionymi treści zarzutami skargi. W ocenie Sądu, podobnie jak na etapie odwołania, pełnomocnik strony dąży do przerzucenia na organ obowiązku dowodowego w sytuacji, gdy analiza akt sprawy i wywiedzionych z nich argumentów nie budzi wątpliwości i nie została skutecznie podważona przez stronę.

Odnotować należy, iż o ile strona w toku czynności kontrolnych i postępowania nie składała materiału dowodowego na potwierdzenie swego stanowiska, o tyle organy podatkowe dążąc do pełnej weryfikacji stanu faktycznego sprawy zgromadziły materiał dowodowy, na który złożył się szereg dokumentów urzędowych, w tym rozstrzygnięć organów podatkowych adresowanych do kontrahentów podatnika oraz informacji przesłanych przez administrację podatkową państwa, którego dane widniały na rozliczonych przez stronę fakturach. Powyższe jest o tyle istotne, iż na podstawie art. 194 § 1 O.p., ww. dokumenty (str. 4-5 zaskarżonej decyzji) jako dokumenty urzędowe wiążą organy w zakresie tego co zostało w nich stwierdzone. Dokument urzędowy ma szczególną moc dowodową w postępowaniu podatkowym. Wynika ona z dwóch domniemań – prawdziwości i wiarygodności twierdzeń w nim zawartych. Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 213/16 - tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego (sygn. akt II FSK 65/15). Dopiero, jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 października 1999 r., sygn. akt SA/Po 2776/98). Z tych wywodów wynika, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. Nadto, Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181 O.p. Organ podatkowy może zatem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy wyjaśnić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06).

Przystępując do kontroli merytorycznej zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości prawidłowa analiza organów co do wystąpienia przesłanek uprawniających do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Kontrola podatkowa jak również postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. wykazały zawyżenie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie wywiodły w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw, które miały być dokonane przez skarżącego na rzecz kontrahentów unijnych (K. Y. D, T. S. E oraz F A. J.), iż w rzeczywistości skarżący nie dokonał zadeklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na podstawie wystawionych przez siebie faktur. Wskazane podmioty stwarzały jedynie formalne pozory istnienia, a w rzeczywistości nie można było ustalić w jaki sposób funkcjonowały, gdzie odsprzedawały rzekomo zakupione towary, kim byli ich kontrahenci i z kim kontaktowali się w celu zawierania transakcji. Co nie bez znaczenia, wszyscy rzekomi odbiorcy towarów w Niemczech okazali się podmiotami, co do których niemiecka administracja podatkowa stwierdziła, że uczestniczyły w oszustwach podatkowych.

W powyższej kwestii Sąd podziela ocenę wywiedzioną przez tutejszy Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 518/19, wydanym w sprawie ze skargi A. G. na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r.

Z ustaleń niemieckiej administracji podatkowej wynika m.in., że firma D w ogóle nie zarejestrowała siedziby firmy, do której skarżący miał dostarczać towary. Od sierpnia 2012 r. nie przedłożyła żadnych dokumentów i nie dokonała żadnych wpłat. Ponadto, według niemieckich władz podatkowych inna osoba składała podpisy jako K. J./K. J. na dokumentach niemieckich, a inna potwierdzenia na dokumentach dla polskiej firmy. Nazwisko na pieczątce firmowej także jest błędne. Numer identyfikacji podatkowej dla VAT obowiązuje dla nazwiska J. K., zaś polskie dokumenty wskazują nazwisko J. K. Poza tym J. K. był zameldowany w Niemczech do końca maja 2013 r., a w czerwcu wyjechał do Wielkiej Brytanii. Numer identyfikacji podatkowej dla tego podmiotu został wykreślony z dniem 1 maja 2013 r., zaś skarżący wystawiał faktury na rzecz tego kontrahenta również po tej dacie (dwie faktury wystawione pod koniec czerwca 2013 r.).

Z kolei, w odniesieniu do T. S. E - z ustaleń niemieckiej administracji podatkowej wynika, iż zachodzi podejrzenie, że przedsiębiorca indywidualny T. S. uczestniczy w transakcjach karuzelowych, nie posiada również żadnych dokumentów, które potwierdzają przemieszczenie towarów, dostawę i płatność. Jedynym dokumentem są okazane przez stronę faktury. T. S. wskazał, że towar mieli mu dostarczać pakistańscy pracownicy A. G. Jest to tym bardziej niewiarygodne, że w owym okresie skarżący zatrudniał tylko jedną pracownicę (E. B.). Natomiast skarżący składał odmienne, sprzeczne zeznania dotyczące osobistego dostarczania i odbioru towarów. Z zeznań skarżącego raz wynika, że kontaktował się z pracownikami firm niemieckich, oraz że byli to Hindusi albo Pakistańczycy, a innym razem (29 maja 2013 r.) skarżący powiedział, że byli to Niemcy i kontaktował się z nimi telefonicznie oraz mailowo. Nie podał jednak ich numerów telefonów czy adresów mailowych. Stosownych dowodów na potwierdzenie tych zeznań skarżący nie posiadał również w swojej dokumentacji. Natomiast z informacji przekazanych przez niemiecką administrację podatkową nie wynika, aby wymienieni kontrahenci zatrudniali jakichkolwiek pracowników.

Odnośnie trzeciego podmiotu (F A. J.), organ zasadnie zaakcentował sprzeczności w wyjaśnieniach A. J., który początkowo zeznał, że towar nabył wewnątrzwspólnotowo od A. G. w czerwcu 2013 roku i sprzedał go różnym małym właścicielom sklepów w Niemczech. Potem zaś wskazał, że kwotę 9.500 euro z faktury nr [...] z dnia 12 lipca 2013 r. zapłacił gotówką w trzech częściach: 3.000 euro - 12 lipca 2013 r. przy dostawie, 3.000 euro - 16 sierpnia 2013 r. oraz 3.500 euro - 27 września 2013 r. Pieniądze miałyby być zawsze przekazywane w M. na rzecz A. G., tam też były składane zamówienia. Natomiast skarżący na pytanie, dlaczego płatności za dokonywane dostawy odbywały się gotówką, odpowiedział, że "jest to najszybsza i najpewniejsza forma płatności", zaś na pytanie, dlaczego płatności nie były dokonywane przelewami - skorzystał z prawa do odmowy zeznań w tym zakresie. Rozbieżności dotyczą także koloru samochodu, którym skarżący miał dostarczyć towar do M. Według specyfikacji skarżącego samochód był koloru czarnego, natomiast z zeznań A. J. wynika, że towar miał być przywieziony samochodem koloru czerwonego.

Zdaniem Sądu, tożsamo jak w przywołanym wyroku w sprawie podatku VAT, powyższe okoliczności w sposób jednoznaczny kwestionują wiarygodność zakwestionowanych czynności. Skarżący w toku postępowania nie przedłożył materiału dowodowego, który podważyłby ocenę organów, takim materiałem nie są bowiem faktury. Co za tym podzielić należy ocenę organów, iż wyprodukowany przez firmę skarżącego towar nie opuścił Polski, podatnik nie miał podstawy do ujęcia w księdze przychodów i rozchodów kwot widniejących na opisanych fakturach. Jednocześnie, zgromadzone przez organ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania zasadnie pozwoliły organom na określenie podstawy opodatkowania za kontrolowany okres.

Sąd podzielił ocenę organów również w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodu stosownie do zapisów art. 22 i art. 24 ustawy. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 i 24 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z tak brzmiącego przepisu należy wyprowadzić wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu (zabezpieczenie jego źródła), ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że towary, na zakup których poniesiony został określny wydatek zostały rzeczywiście nabyte i że zbył je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się bowiem, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z zapisami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tj. Dz.U 2014 poz.1037) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Bezsprzecznie takim dowodem jest rachunek uproszczony lub faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur, czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. W wyroku z dnia 9 czerwca 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1499/99) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce. Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08 NSA podniósł, że przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych, jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma zatem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Jeśli z zebranego w danej sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące nabycie towaru lub świadczenie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. Co do zasady przyznać należy, że wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wskazać jednak wyraźnie należy, że dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Innymi słowy, faktycznie poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, choćby poniesiono go na rzecz innego podmiotu niż figurujący na fakturze, jednakże w takiej sytuacji, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatek w określonej wysokości został poniesiony właśnie na rzecz tego innego podmiotu. Wskazać przy tym należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1390/11, w którym NSA zwrócił uwagę na to, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych, w szczególności zaś prawidłowego prowadzenia księgi podatkowej przychodów i rozchodów. Stwierdzono w związku z tym, że gdy strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary i usługi były świadczone od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów lub usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 788/11).

Kwestią sporną w kontekście zapisów art. 22 i art. 24 ustawy jest zasadność ujęcia przez stronę skarżącą po stronie kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: G, L, H, I, J oraz K. Trafnie ocenił organ podatkowy, iż transakcje opisane na kwestionowanych fakturach, między podmiotami na nich opisanymi, nie miały faktycznie miejsca.

Organy podatkowe wskazały na szereg okoliczności potwierdzających wywiedzioną ocenę, jak również na dokumenty urzędowe, w tym decyzje wydane przez organy podatkowe dla kontrahentów podatnika w trybie art. 108 ust. 1 ustawy. Wykazały sprzeczności pomiędzy własnymi ustaleniami a wyjaśnieniami strony. Trafnie akcentowały, iż w świetle obowiązujących zapisów ustawy trudno zgodzić się ze skarżącym, iż faktura jest wystarczająca dla wykazania, iż transakcja miała faktycznie miejsce, bez względu na okoliczności towarzyszące transakcji. Zdaniem Sądu, podzielić należy kilkustronicowe ustalenia organów podatkowych i podsumowanie dotyczące charakterystyki wszystkich podmiotów wskazanych na kwestionowanych fakturach. Organy wskazały na cechy wspólne wszystkich kontrahentów, którzy stwarzają jedynie pozory funkcjonowania w obrocie gospodarczym, a są to: utrudniony lub niemożliwy kontakt z właścicielami firm (najczęściej obcokrajowcami), które funkcjonują w przestrzeni gospodarczej przez krótki okres; duże rotacje właścicielskie; brak stałej siedziby prowadzenia działalności, wykorzystanie tzw. "wirtualnych biur", brak zaplecza magazynowego, transportowego i kadrowego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej; brak dokumentacji podatkowej lub jej niekompletność, zlecenie prowadzenia księgowości podmiotowi zewnętrznemu; pozorowanie obrotów w deklaracjach VAT, w których wykazywany jest minimalny podatek do zapłaty, a najczęściej nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe; nie składanie zeznań CIT-8 oraz sprawozdań finansowych; dokonywanie transakcji z podmiotami o analogicznym profilu i charakterystyce działalności. Nadto, przyjmowanie i dokonywanie płatności wyłącznie gotówkowo; nakładanie niewielkiej marży mającej uwiarygodnić opłacalność transakcji. Znamienne jest, iż tego rodzaju podmioty nie dysponują, poza fakturami i dokumentami KP/KW, innymi dowodami potwierdzającymi rzetelność transakcji.

Nie bez znaczenia dla wykazania nierzetelności dostawców skarżącego pozostają ustalenia wynikające z włączonych w poczet materiału dowodowego ostatecznych decyzji, z których wynika m. in., że podmioty te nie mogły dokonać spornych transakcji ze skarżącym, a są to:

1. decyzja Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. określająca spółce G na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT podatek do zapłaty wynikający z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot w okresach od sierpnia 2012 r. do marca 2013 r. Z treści tej decyzji wynika m. in., że wymieniona spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym przez siebie adresem. Wprawdzie ww. decyzja nie obejmuje kwietnia 2013 r., za który to okres rozliczeniowy skarżący posiada faktury z danymi spółki G, należy jednak podzielić ocenę organów, że argumentacja wynikająca z tej decyzji ma zastosowanie również do następnego okresu rozliczeniowego, za który Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. nie mógł już przeprowadzić kontroli z uwagi na brak kontaktu ze spółką, w rezultacie czego została ona wykreślona z rejestru podatników VAT.

2. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...] r. wydana dla H Sp. z o. o. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: czerwiec-grudzień 2011 r., I-IV kwartał 2012 r., I-II kwartał 2013 r. Z decyzji tej wynika m.in., że w przedmiotowym okresie wymieniony podmiot nie dokonywał rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym w maju 2013 r. na rzecz m. in. firmy A A. G. W okresie od czerwca 2011 r. do czerwca 2013 r. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług spółka H wykazywała brak podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, natomiast wynikające z deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym były przenoszone na kolejne okresy rozliczeniowe, spółka nie posiadała żadnych dokumentów dotyczących nabycia/dostawy towarów/usług ani umów dotyczących najmu terenu lub powierzchni magazynowej, nie zatrudniała również żadnych pracowników. W dniu 4 kwietnia 2013 r. Sąd Rejonowy dla m. st. W. wykreślił z rejestru przedsiębiorców zarówno adres siedziby, jak i numer NIP i REGON tej spółki.

3. decyzja Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. wydana dla I Spółka z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres sierpień 2012 r. - kwiecień 2014 r., określająca tej spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, wykazany w fakturach wystawionych m.in. na rzecz A. G. W badanym okresie spółka I wystawiała duże ilości faktur, wykazując znaczące wysokości obrotów z tytułu sprzedaży (w granicach od ok. 200 tys. zł do ok. 2 mln zł miesięcznie) i niemalże równoważące się kwoty zakupów, wskutek czego z rozliczenia wynikały kwoty zobowiązania podatkowego w VAT w wysokościach zaledwie od kilkuset złotych do niespełna dwóch tysięcy złotych.

4. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. – Ś. z dnia [...] r. określająca K Spółce z o. o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2012 r. - wrzesień 2013 r. w wysokości 0 zł oraz podatek do zapłaty określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z uzasadnienia wynika m.in., że siedziba spółki mieści się w W. przy ul. Ł 31 w tzw. wirtualnym biurze, zaś pod wskazanym adresem podmiot ten nie prowadzi faktycznie żadnej działalności gospodarczej oraz nie przechowuje dokumentacji księgowej. Jednocześnie ww. organ podatkowy ustalił, że spółka K nie zgłosiła innych adresów prowadzenia działalności, jak i nie dokonała zgłoszenia rachunków bankowych. W trakcie prowadzonego postępowania ww. podmiot nie przedstawił żadnych dokumentów księgowych w postaci faktur zakupu, sprzedaży, rejestrów dla celów rozliczania podatku od towarów i usług, wyciągów bankowych, czy też umów zawartych z kontrahentami.

5. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. wydana dla M. Spółka z o.o. (poprzednia nazwa J Sp. z o.o.) w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec-sierpień 2013 r., z której wynika, że w przedmiotowym okresie wymieniony podmiot nie dokonywał rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym m.in. na rzecz firmy FHU A A. G.

Reasumując, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe wskazały na szereg okoliczności, które w powiązaniu ze sobą prowadzą do wniosku, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Organy podatkowe w sposób przekonujący wykazały, że podatnik nie mógł nabyć towarów od podmiotów, które zostały wymienione w spornych fakturach. Nie należało natomiast do obowiązków organów podatkowych w tej sytuacji ustalenie, kto był faktycznym dostawcą towarów dla strony. W świetle powyższych ustaleń organy słusznie przyjęły, że dokonywane zapisy w księgach w części dotyczących zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne. Co za tym zakwestionowane faktury nie mogły być dowodem poniesienia wydatku. Podatnik nie przedłożył innych dokumentów, które potwierdziłyby rzetelność transakcji, a przedłożone faktury, w świetle poczynionych i udokumentowanych okoliczności, nie stanowią dowodu poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy.

Wątpliwości Sądu nie budzą również i pozostałe ustalenia organu i wyprowadzone na ich podstawie oceny. Skarżący nie wykazał, iż zakupiony komputer osobisty został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, nie przedłożył dowodów potwierdzających wydatki na spłatę rat kredytu, jak również wydatków na kwotę około 700zł, których w żaden sposób nie udokumentował.

Odnosząc się do zarzutów skargi, w ocenie Sądu, są one nieuzasadnione. Z akt sprawy wynikają konkretne działania organów podatkowych mające na celu dogłębne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zaznaczyć trzeba, iż wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie jest obowiązkiem nieograniczonym. Skarżący dysponując inicjatywą dowodową w postępowaniu, kontrdowodów wobec ustaleń organów nie przedstawił. Wobec tego organ w ramach swobodnej oceny dowodów miał prawo uznać, że określone fakty zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, a dokonywane w księdze podatkowej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Jako niezasadny należy ocenić zarzut, że organy podatkowe jednostronnie i arbitralnie przyjęły, iż sporne faktury nie dokumentują faktycznych transakcji między podmiotami w nich uwidocznionymi. To właśnie ocena, że spółki - które jako siedziby czy miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wskazują adresy "wirtualnych biur" - nie mają warunków do prowadzenia hurtowej sprzedaży towarów, nie zatrudniają pracowników, a prowadzą działalność, pozostaje w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego i jest sprzeczna z zasadami logicznego wnioskowania. Końcowo należy dostrzec, iż w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych, a jednocześnie twierdzenia strony urzeczywistniły.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 up.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

lp