Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 211/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5-6
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 352/14 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 października 2014 r Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. S. (dalej Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 lutego 2014 r, którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19 listopada 2013 r zaliczające wpłatę dokonaną przez Skarżącą w dniu 15 listopada 2013 r w kwocie 10 000 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008 r.

Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że Skarżąca zarzuca organom podatkowym bezzasadne naliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z uwagi na zbyt długi czas trwania postępowania kontrolnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. ustalił, że zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008 r. została określona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 30 września 2013 r. w kwocie 9.297 zł. Odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości naliczane były od dnia 26 lutego 2008 r. do dnia 15 listopada 2013 r. i wynoszą 6.564 zł. W związku z tym, że wysokość wpłaty nie pokrywała zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, organ zaliczył wysokość wpłaty proporcjonalnie na zaległość podatkową - 5.861,55 zł oraz na odsetki za zwłokę - 4.138, 45 zł. Po dokonaniu przedmiotowego zaliczenia pozostała do uregulowania zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008 r. w kwocie 3.435 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej liczone od dnia 26 lutego 2008 r. do dnia zapłaty.

Dyrektor uznał, że brak jest podstaw do wyłączenia okresu, o których mowa w art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej (tekst jedn. z 2011 r., poz. 41, poz. 214) zwanej dalej u.k.s., z naliczania odsetek. Bowiem opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Pojęcie to obejmuje bowiem także sytuacje gdy do opóźnienia dochodzi ze względu na skomplikowany i wieloaspektowy charakter sprawy, obszerny zakres, konieczność przeprowadzenia szerokiego i wnikliwego postępowania dowodowego służącego zgromadzeniu adekwatnego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie wielu dowodów z zeznań świadków, czynności dowodowych przeprowadzanych w ramach samopomocy przez inne organy podatkowe, dokonanie wielu czynności sprawdzających u innych podatników.

Podkreślono, że w trakcie wszczętego w dniu 21 stycznia 2013 r. postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., przeprowadził szereg środków dowodowych, bez których nie można było ustalić stanu faktycznego sprawy:

- w dniu 6 marca 2013 r. dokonał czynności sprawdzających – A. w P. oraz Z. w S.,

- w dniu 7 marca 2013 r. dokonał czynności sprawdzających – K. K.

- w dniu 13 marca 2013 r. dokonał czynności sprawdzających – J. W.,

- w dniach 28 marca 2013 r., 23 kwietnia 2013 r., 25 kwietnia 2013 r., 7 maja 2013r., 8 maja 2013 r., 14 maja 2013 r. oraz 28 maja 2013 r. przeprowadził dowód w postaci przesłuchania świadków,

- w dniu 23 lipca 2013 r. dokonał przesłuchania kontrolowanej w charakterze strony,

- pismem z dnia 23 lipca 2013 r. wezwał kontrolowaną do przedłożenia wyciągów bankowych - odpowiedź na powyższe wezwanie wpłynęła do organu kontrolującego w dniu 19 sierpnia 2013 r.,

- w dniu 19 sierpnia 2013 r. doręczył stronie protokół badania ksiąg podatkowych z dnia 14 sierpnia 2013 r.,

- zawiadomieniem z dnia 6 września 2013 r.- doręczonym 10 września 2013 r., wyznaczył podatniczce 7 dniowy termin, do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz poinformował o możliwości skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej.

M. S. w dniu 27 lutego 2013 r. złożyła wniosek o przesunięcie terminu złożenia wyjaśnień oraz w dniu 24 czerwca 2013 r. wniosek o ustalenie nowego terminu przesłuchania w charakterze strony w związku z pobytem za granicą.

Biorąc zatem pod uwagę zakres i intensywność podejmowanych czynności Organ uznał, że postępowanie kontrolne było prowadzone bez zbędnej zwłoki. Uwzględniając bowiem czas doręczania korespondencji i oczekiwania na odpowiedź strony, bądź realizację jej uprawnień procesowych, nie można uznać, aby organ prowadził postępowania w sposób opieszały. Każda z czynności organu była niezbędna dla wyjaśnienia sprawy i zgodnego z prawem wydania decyzji.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania w zakresie wadliwości uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz nieprawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego.

Postawiono także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tzn. art. 24 ust 5 i 6 u.k.s. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że konieczność zgromadzenia materiału dowodowego, w tym przesłuchanie świadków oraz strony może być kwalifikowane jako przyczyna opóźnienia niezależna od organu. Takie stanowisko jest nie do przyjęcia, prowadzi do utrwalenia negatywnych zachowań władzy publicznej poprzez opieszałe działanie, którego koszty ponosi skarżąca w postaci odsetek od zaległości podatkowych.

2. Oddalając zaskarżonym wyrokiem powyższą skargę Sąd I instancji dokonał wykładni art. 24 ust 5 i 6 u.k.s. podkreślając, że zamiarem ustawodawcy było zdyscyplinowanie organów podatkowych oraz uwolnienie podatników od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez stronę przedłużaniu postępowania. Oceniając ustalony stan faktyczny w świetle przesłanek wyłączających naliczanie odsetek podkreślono, że choć strona korzystała z różnych instrumentów procesowych, sama nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji.

Analizując natomiast kwestię, czy zaistniałe opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu stwierdzono, że chodzi o takie postępowanie organu, który w sposób prawidłowy, ekonomiczny i sprawny prowadzi postępowanie kontrolne, podejmując czynności w rozsądnych terminach, jednak na skutek okoliczności za które nie ponosi odpowiedzialności, do doręczenia decyzji w terminie 6 miesięcy nie dochodzi. Przyczyną takiego stanu rzeczy może być np. obszerny materiał dowodowy, trudności z przeprowadzeniem czynności kontrolnych, przeprowadzeniem dowodów. Do zaistnienia tej przesłanki należy wykazać, że organ pomimo sprawnego prowadzenia postępowania nie mógł go ukończyć w tym terminie.

Oceniając w świetle tych kryteriów przebieg postępowania kontrolnego przeanalizowano daty dokonywania poszczególnych czynności i uznano, że Organ badając rzetelność faktur, stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego musiał przeprowadzić szeregu dowodów, nie tylko z dokumentacji księgowej, ale w szczególności dowodów z przesłuchania strony i licznych świadków.

Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, z wyszczególnieniem dat dokonywanych czynności, dat wysyłanych pism i wezwań oraz dat ich odbioru wykazanych w metryce przedmiotowej sprawy – zdaniem Sądu - daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Sąd nie dopatrzył się zawinionego przez organ kontroli skarbowej opóźnienia w prowadzeniu postępowania. Analiza działań podjętych przez ten organ wskazuje, że postępowanie przez cały okres jego trwania prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Zwrócono także uwagę, że prowadzący postępowanie organ kontroli skarbowej, poza przeprowadzaniem czynności sprawdzających, przesłuchania świadków, badania ksiąg zobowiązany był obowiązany do dogłębnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego.

3. W skardze kasacyjnej M. S. domagała się uchylenia powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zwrotu kosztów postępowania.

Powyższe wnioski oparła na naruszeniu prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy ( art 174 pkt 2 p.p.s.a.), tzn:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) lub ew. b) p.p.s.a. w zw. z art. 151 i 141 § 4 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a, w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi, mimo niezastosowania przez organ podatkowy powołanych wyżej przepisów o.p., co spowodowało oparcie wyroku na bezpodstawnym domniemaniu, a nie na prawdziwych ustaleniach faktycznych, tj. Sąd uznał, że:

a) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie działał opieszale podczas prowadzenia postępowania kontrolnego i niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu

b) nie doszło do błędnego obliczenia wysokości odsetek od zaległości podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i że ta okoliczność faktyczna została wystarczająco ustalona dowodami;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) lub ew. b) p.p.s.a. w związku z art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organ podatkowy drugiej instancji naruszył przepis art. 217 § 2 o.p. poprzez odmowę uchylenia postanowienia organu II instancji, mimo, iż organ podatkowy nie uzasadnił swojego stanowiska w odniesieniu do podniesionych w zażaleniu zarzutów w kwestii nie zbadania celowości i terminowości przeprowadzonych dowodów, prawidłowości zorganizowania postępowania, czy przeprowadzone czynności były konieczne, czy faktycznie wymagały tak długiego prowadzenia postępowania, a także nie wyjaśnienie przyczyn braku wszczęcia w trakcie postępowania kontrolnego kontroli podatkowej oraz nie wyjaśnienie przyczyn braku wskazania przez organ kontroli skarbowej podstawy prawnej dot. przedłużenia postępowania, tj. czy postępowanie kontrolne zostało przedłużone w oparciu o przepis art. 140 § 1 o.p., czy w oparciu o przepis art. 140 § 2 o.p., co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności w zakresie zarzutu naruszenia art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej - w ten sposób, że Sąd nie odniósł się do kwestii, czy organ kontroli skarbowej nie przyczynił się do przedłużenia postępowania w wyniku złej organizacji pracy i nie prowadzenia czynności w sposób ekonomiczny, np. nie przeprowadził analizy uwzględniającej okoliczności istotne w przedmiotowej sprawie dotyczące ustalenia dlaczego organ kontroli skarbowej nie przeprowadził czynności sprawdzających u kontrahentów mających siedziby w tej samej miejscowości w jednym dniu roboczym, co było możliwe lub dlaczego przesłuchania świadków nie były przeprowadzone w krótszych odstępach czasu.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) lub ew. b) p.p.s.a. w zw. z art. 151 i 141 § 4 p.p.s.a. i art. 121 o.p. polegające na oddaleniu skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu o.p., poprzez niezasadnie przyjęcie, że organ kontroli skarbowej prowadził skomplikowane postępowanie kontrolne, w sytuacji gdy ilość dokumentów podlegających analizie była stosunkowo niewielka, oraz że gromadzenie materiału dowodowego (w postaci przesłuchań świadków i strony, czynności sprawdzające u kontrahentów) w znacznych odstępach czasu byty niezależne od organu, podczas gdy gospodarzem tego postępowania był organ kontroli skarbowej, który sam decydował o czasookresie podejmowanych przez siebie działań.

Ponadto postawiono także zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a),tzn art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., polegające na nie uwzględnieniu przez Sąd przyjęcia przez organ administracji błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 55 § 2 o.p. w związku z art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, dalej: "ustawy o kontroli skarbowej"), tj. w szczególności, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. spowodowane było przyczynami niezależnymi od tego organu, w sytuacji gdy Skarżąca wskazywała, iż to organ kontroli skarbowej decydował kiedy i jakie czynności przeprowadzi - a co w konsekwencji prowadziło do naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 o.p. - poprzez odmowę uchylenia postanowienia organu II instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organy podatkowe nie powinny w ramach oceny terminowości i celowości podejmowanych czynności ograniczyć się wyłącznie do stwierdzeń odnoszących się do skomplikowanego charakteru sprawy i konieczności przeprowadzenia wielu dowodów. Należy bowiem zbadać także zasadność przeprowadzenia określonych dowodów i ich ewentualny wpływ na przewlekłość postępowania, a także terminowość przeprowadzonych czynności także w odniesieniu do czynności uzasadnionych. Konieczna jest zatem ocena, czy prawidłowo został wykorzystany czas niezbędny do ich przeprowadzenia, a także czy istniała możliwość przeprowadzenia poszczególnych czynności w krótszych odstępach czasu.

Zarzucono również, że Organ II Instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w zażaleniu, co dotyczyło w szczególności oceny czy brak wszczęcia kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego miał wpływ na przedłużenie postępowania.

Zarzucono, że także WSA w Poznaniu nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze czym naruszył art. 141 § 4 ppsa, co dotyczyło w szczególności braku oceny dlaczego organ kontroli skarbowej nie przeprowadził jednego dnia czynności sprawdzających u kontrahentów mających siedziby w tej samej miejscowości.

Podkreślono, że prowadzone postępowanie nie było skomplikowane bowiem ilość dokumentów podlegających analizie była niewielka, skala działalności gospodarczej podatnika nie była znaczna, przesłuchano niewielu świadków, a część materiału pochodziła z innych postępowań.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania jak i norm prawa materialnego. Zarzuty te zmierzają jednak do wykazania, że obciążenie strony obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, a Sąd I instancji akceptując wydane w sprawie postanowienia naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy.

W art. 24 ust. 5 u.k.s. została wprowadzona reguła, zgodnie z którą jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji.

Jest to zatem odstępstwo od zasady naliczania z mocy prawa odsetek w sytuacji gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności.

Powyższe rozwiązanie ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Aby kontrolowany nie był narażony na straty związane z naliczaniem odsetek ze względu na przedłużające się postępowanie kontrolne, zgodnie z obecnym brzmieniem ust. 5 tego przepisu odsetki nie będą naliczane od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego do jego zakończenia, jeżeli decyzja organu kontroli skarbowej nie zostanie doręczona w ciągu 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zasady tej nie stosuje się jednak, zgodnie z art. 24 ust 6 u.k.s. w dwóch przypadkach, a mianowicie: jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel (nie jest kwestionowane, że w rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca) lub opóźnienie powstało z "przyczyn niezależnych od organu". Zwrot ten nie został przez ustawodawcę dookreślony jednakże jego znaczenie było wielokrotnie przedmiotem wykładni dokonywanej w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podkreślano w nim, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r sygn akt II FSK 906/08). Oceniając prawidłowość zorganizowania postępowania należy przy tym mieć na względnie nie tylko zasadę szybkości postępowania, ale także zasady legalności, pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz prawdy materialnej i czynnego udziału strony.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i sam decyduje o tym kiedy i jakie czynności przeprowadza. Nie oznacza to jednak, iż ma absolutną swobodę działania. Wręcz przeciwnie jest on obowiązany do wypełniania obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, co nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Ocena zaistnienia przyczyn niezależnych od organu, o której mowa w art. 24 ust 6 u.k.s. nie może być przy tym kwestionowana tylko z uwagi na fakt, że przez kilka dni w sprawie nie były sporządzane żadne dokumenty. Nie wszystkie bowiem czynności dokonywane przez organ znajdują bezpośrednie odzwierciedlenie w aktach administracyjnych. Organ nie tylko bowiem wydaje zarządzenia i gromadzi dowody ale także musi dokonać analizy materiału sprawy zarówno z punktu widzenia prawa materialnego jak i zasad logicznego rozumowania. Na czynności te musi mieć zagwarantowaną odpowiednią do stopnia skomplikowania sprawy ilość czasu. Mają one bowiem niebagatelny wpływ na jakość wydawanych rozstrzygnięć.

Zaistnienie przyczyn opóźnienia niezależnych od organu nie może być także rozpatrywane (co do zasady) w odniesieniu do poszczególnych analizowanych odrębnie czynności procesowych. Opóźnienie o którym mowa w art. 24 ust 5 u.k.s. dotyczy bowiem całego postępowania a nie poszczególnych czynności. Nie ma zatem znaczenia czy pojedyncza czynności mogła być wykonana kilka dni wcześniej, o ile mieściła się ona w rozsądnych granicach uwarunkowanych okolicznościami konkretnej sprawy.

Z powyższych względów nie może być uznany za zasadny zarzut błędnej wykładni prawa materialnego.

Należy także uznać, że sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił dlaczego na podstawie zaprezentowanego przepisu organ nie odstąpił od naliczenia odsetek. Słusznie zwrócono uwagę, że w spornym okresie organ kontroli skarbowej, m.in.: dokonywał czynności sprawdzających, przesłuchiwał świadków oraz kontrolowanej, gromadził dokumenty, uwzględniał wnioski strony o przesunięcie terminów dokonywania czynności procesowych. Co prawda jak podnosi się w skardze kasacyjnej czynności sprawdzające u dwóch kontrahentów mających siedziby w P. były dokonywane w dniach 7 i 13 marca 2013 r jednakże w świetle powyższych wywodów nie zmienia to oceny zaistniałego opóźnienia. Tym bardziej, że w dniu 6 marca 2013 r dokonano kontroli u dwóch kontrahentów w P. i S. Także odstępy pomiędzy przesłuchaniami poszczególnych świadków nie mogą być uznane za nadmierne. Byli oni bowiem słuchani w ciągu 7 dni w okresie dwóch miesięcy. Jak wskazano bowiem wyżej czynności te realizowane są nie tylko w dniu przesłuchania, ale wymagają wcześniejszego przygotowania i analizy zebranego już materiału. Istotne jest przy tym, że samo postępowanie dowodowe ma często charakter dynamiczny. Przeprowadzenie jednego dowodu może powodować potrzebę dopuszczenia kolejnych dowodów. Organy podatkowe nie mogą przy tym w celu realizacji zasady szybkości postępowania odstąpić od realizacji obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów. Ponadto wykonywanie przez organ nałożonych na niego obowiązków, mając także na uwadze złożony charakter sprawy, konieczności wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nie zbadania przez Sąd I Instancji celowości prowadzonego przez organ postępowania dowodowego, należy podkreślić, że zarzuty skargi kasacyjnej są w tym zakresie ogólnikowe. W szczególności nie wskazano jaki dowody były zbędne i dlaczego. Ocena tych okoliczności z urzędu wykraczała poza ramy postępowania dotyczącego zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Tym bardziej, że na ile dany dowód okazał się przydatny dla ustalenia stanu faktycznego wiadomo często dopiero po jego przeprowadzeniu.

Nie zasługują zatem także na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej.

Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a bowiem skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 209 P.p.s.a.