Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 868/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 140 par. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 229
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i  lit. c, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2011 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz [...] kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Prezydent Miasta [...], na podstawie art. 207, art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 80 poz. 526 ze zm.) odmówił Spółce z o. o. [...] z siedzibą we [...] ( dalej: wnioskodawca, spółka, podatnik ) umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2011 w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Spółka zwróciła się do organu z prośbą o umorzenie podatku na rok 2011 r. od nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...].

Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że podmiot jest wieczystym użytkownikiem działki nr [...], arkusz mapy [...], którą przejął od [...] "[...]". Na przejętym terenie znajdowały się obiekty związane z fermą drobiu. Z wcześniejszej korespondencji wynika, że w momencie przejmowania terenu oraz podjęcia formalno-prawnych kroków zmierzających do realizacji planowanej inwestycji wyszły na jaw nieznane podatnikowi fakty związane z historią tego terenu. Następstwem tego było powiadomienie zobowiązanego przez Wojewodę [...] o konieczności przeprowadzenia prac sondażowo-ekshumacyjnych i wydanie zezwolenia dla Fundacji "[...]" na wykonanie tych działań na przedmiotowej nieruchomości. Jak podaje wnioskodawca wszelka działalność planowana przez spółkę na tym terenie została wstrzymana na czas nieokreślony. Dotyczyło to zarówno rozbiórek obiektów poprodukcyjnych będących w bardzo złym stanie technicznym, niwelacji i zagospodarowania terenu a także prac projektowych. W związku z ujawnieniem faktu istnienia mogił, Rada Miejska [...] wyłączyła ten grunt z opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i objęła go odrębnym opracowaniem. Miały również zostać podjęte decyzje co do formy upamiętnienia znajdującego się tam w przeszłości obozu pracy. W związku z tym podmiot twierdzi, że nie mógł prowadzić działań na tym terenie. Chodziło tu przede wszystkim o rozbiórkę budynków, za które [...] nie chce płacić podatku. Jak się jednak okazało budynki te nie zostały w ogóle zgłoszone do opodatkowania. W druku ZN-1 (Dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości) stanowiącym załącznik do "Deklaracji na podatek od nieruchomości" wpisywano tylko "budynki przeznaczone do rozbiórki" (bez podania powierzchni) z zaznaczeniem, że firma nie może dokonać rozbiórek z przyczyn od siebie niezależnych.

Dopiero w roku 2011 (na wezwanie organu) zgłoszono do opodatkowania prawidłowe powierzchnie. Obecnie sporne obiekty już nie istnieją ale pozostały zaległości za okres, kiedy budynki te stały na gruncie.

Sprawa umorzenia podatku była już rozpatrywana w 2012 roku. Wówczas organ podatkowy wydał decyzję odmowną opierając się na trudnej sytuacji podmiotu przywołując przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006, w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z 28 grudnia 2006 r. str. 5). Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] uchyliło decyzję I instancji zalecając bardziej wnikliwe przeanalizowanie sytuacji Spółki. W związku z tym wysłano wezwanie do uzupełnienia i uaktualnienia danych. Organ wziął pod uwagę dokumenty złożone w latach wcześniejszych jak i obecnie dosłane oraz dodatkowe wyjaśnienia złożone przy odwołaniu.

Podatnik wykazał, że pomimo występujących strat jego sytuacja finansowa nie jest na tyle zła, że w najbliższej perspektywie nastąpi upadek Spółki. Firma ma większościowy pakiet udziałów w spółkach prawa handlowego. Posiada również nieruchomości w kilku miejscowościach, które traktowane są jako majątek obrotowy, który w przyszłości można spieniężyć. Spółka udziela pożyczek krótkoterminowych spółkom powiązanym, których działalność wymaga krótkoterminowego dofinansowania. Z dosłanego rachunku zysków i strat wywnioskować można, że zwiększył się przychód ze sprzedaży, który na koniec września 2012 r. wynosił [...] zł., natomiast na [...] grudnia 2011 r. była to suma [...] zł, czyli przychód w ciągu 9 miesięcy 2012 r. jest porównywalny z całym rokiem 2011. Zmniejszyły się koszty. Strata w przeliczeniu na miesiące uległa obniżeniu. W 2011 r. średnia miesięczna strata wynosiła [...] zł., natomiast do końca września 2012 - [...] zł. Kapitał własny Spółki pomimo strat jest nadal dodatni. Z opinii bankowej wydanej przez [...] SA Oddział [...] wynika, że zobowiązania wobec banku regulowane są na bieżąco. Spółka nie posiada zobowiązań z tytułu udzielonych kredytów, gwarancji, otwartych akredytyw oraz zobowiązań wekslowych. Na dzień [...] października 2012 r. rachunek nie był obciążony tytułami egzekucyjnymi.

Zdaniem organu powyższe wskazuje, że w chwili obecnej nie można traktować wnioskodawcy jako przedsiębiorcy będącego w trudnej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw co daje możliwość poddania wniosku ocenie pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Organ wskazał, iż pomoc może być zastosowana tylko w wyjątkowych okolicznościach (np. klęski żywiołowe powodujące utratę majątku takie jak powódź, pożar, itp.). O przesłance "ważnego interesu" podatnika można mówić w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych spowodowanych zdarzeniem losowym lub innym zdarzeniem uznanym za wyjątkowe, którego zobowiązany nie mógł przewidzieć lub któremu nie mógł zapobiec. Chodzi tu o jakieś nadzwyczajne okoliczności uniemożliwiające spłatę należności podatkowych. Umorzenie zaległości jest instytucją nadzwyczajną gdyż zasadą jest płacenie podatków, tym samym ważny interes podatnika będący podstawą umorzenia winien posiadać również tę cechę.

Zdaniem organu I instancji głównym powodem nie płacenia podatku była sprawa budynków gospodarczych, które znajdowały się na przejętym od Spółki "[...]" terenie. Najpierw obiekty te nie zostały w ogóle zgłoszone do opodatkowania, gdyż firma uważała, że skoro nie może rozebrać budynków to nie musi ich zgłaszać do opodatkowania, ale jednocześnie zwróciła się o umorzenie podatku. We wniosku podano, że prace sondażowo-ekshumacyjne uległy już zakończeniu w 2010 r., jednak w dalszym ciągu teren pozostaje do dyspozycji Urzędu Miasta [...] do czasu podjęcia decyzji co do formy upamiętnienia znajdującego się tam w przeszłości obozu.

Uzyskane przez organ informacje nie wskazują na to, że jakiekolwiek poczynania na gruncie zostały zabronione. Wnioskodawca nie przysłał żadnego dokumentu zakazującego rozbiórki budynków. Wydział Architektury kolejny raz potwierdził, że nie wniósł sprzeciwu w sprawie rozbiórki budynków a z protokołu z posiedzenia Komisji Rozwoju i Infrastruktury Miejskiej, która odbyła się w dniu [...] marca 2010 r. nie wynika, że zgłoszono wniosek o wstrzymanie wszelkich prac na tym terenie. Organ rozpatrujący sprawę nigdzie nie doszukał się informacji o zakazie rozbiórki przedmiotowych budynków. W tej sytuacji firma mogła już wcześniej prowadzić działania na tym terenie i nie generować tak wysokich kosztów. Organ zwrócił uwagę na fakt, że oprócz obiektów budowlanych cały czas wnioskodawca posiadał grunt, za który powinien płacić podatek.

Organ I instancji nie znalazł podstaw do umorzenia zaległego podatku. Uznaniowy charakter rozstrzygnięć oznacza, że po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i ocenie materiału dowodowego decyzja każdorazowo należy do organu podatkowego, który w przypadku wystąpienia pewnych zdarzeń czy okoliczności nadzwyczajnych może, ale nie musi zastosować umorzenie zaległości.

Organ podkreślił, że nawet wystąpienie przesłanek ważnego interesu podatnika, w świetle sformułowania art. 67a § 1 O.p. nie obliguje organu podatkowego do orzeczenia zgodnego z oczekiwaniem wnioskodawcy.

W odwołaniu z dnia [...] marca 2013 r. Spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Odwołująca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, czego skutkiem było uznanie, iż w sprawie nie zachodzą pozytywne przesłanki do udzielenia stronie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych przewidzianych w art. 67a i 67b O.p.,

- art. 124 O.p. poprzez niewystarczające wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy,

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 67a § 1 O.p. Odwołująca wskazała, iż wniosek o umorzenie został uzasadniony faktem nadzwyczajnych okoliczności losowych, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i były niezależne od jego postępowania. Nieruchomość, której strona jest użytkownikiem wieczystym okazała się terenem dawnego obozu pracy, w związku z czym pozostawiono go do dyspozycji Fundacji "[...]", która miała przeprowadzić prace sondażowo-ekshumacyjne oraz Urzędu Miasta [...] do czasu podjęcia decyzji co do jego dalszego przeznaczenia. Rezultatem powyższego było wstrzymanie wszystkich zaplanowanych przez Spółkę inwestycji na czas nieokreślony i uniemożliwienie Spółce prowadzenia czynności związanych z jej działalnością z uwagi na wstrzymanie rozbiórki budynków posadowionych na przedmiotowej działce. Skarżąca zakwestionowała wyrażone w decyzji stanowisko organu I instancji dotyczące przesłanki "ważnego interesu" podatnika, stwierdzając, iż nie może się ona ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, bowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu. Odwołująca zarzuciła, iż z decyzji organu I instancji nie wynika, czy organ uznał, że w sprawie zaistniał ważny interes podatnika czy też nie.

Spółka podniosła, iż organ stwierdzając, że działania na przedmiotowym gruncie nie były w żaden sposób krępowane, nie wziął pod uwagę, że forma upamiętnienia obozu została ustalona dopiero w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego - Uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej [...] z dnia [...] września 2011 r., której nieważność stwierdził Wojewoda [...] rozstrzygnięciem nadzorczym, a więc ostatecznie uchwałą z początku 2012 r. Zatem strona mogła dopiero pod koniec 2011 r. zacząć rozbiórkę obiektów na przedmiotowym terenie. Skarżąca zarzuciła, iż organ nie zbadał i nie ocenił, jaki wpływ na wystąpienie przesłanek z art. 67a § pkt 3 O.p. ma wstrzymanie rozbiórki należących do strony budynków, wstrzymanie wszelkich prac na tym terenie do czasu podjęcia decyzji o formie upamiętnienia znajdującego się tam w przeszłości obozu pracy. Zdaniem strony nie zostały wyjaśnione w sposób wnikliwy wszystkie istotne okoliczności mogące mieć wpływ na treść decyzji.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], na podstawie m.in. art. 39 ust. 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. Nr 142, poz. 1591 z 2001 r.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego zaskarżona decyzja organu I instancji jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa regulującymi materię umorzenia zaległości podatkowych i wobec tego brak prawnych podstaw do jej uchylenia.

W sprawach rozpatrywanych w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy nie jest zobligowany do zastosowania ulgi. Zobligowany jest natomiast do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz ujawnienia w uzasadnieniu decyzji przesłanek jakimi kierował się wydając rozstrzygnięcie. Wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, organ I instancji w toku prowadzonego postępowania szczegółowo ustalił stan faktyczny sprawy będący podstawą do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Organ podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, iż w odniesieniu do podatnika nie można mówić o wystąpieniu wobec niego "ważnego interesu", który w jakikolwiek sposób uzasadniałby zastosowanie przedmiotowej ulgi podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż Spółka w żadnym zakresie nie została ograniczona w dysponowaniu swoją nieruchomością, nie zostało ograniczone jej prawo do podejmowania działań zmierzających do dokonania rozbiórki znajdujących się na terenie przedmiotowej działki pozostającej w użytkowaniu wieczystym podatnika, budynków. Spółka dysponowała już w październiku 2009 r. zgodą organu budowlanego na rozbiórkę budynków posadowionych na przedmiotowej działce, zresztą część z nich rozebrano w listopadzie 2009 r.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, iż Spółka w żadnym zakresie nie została ograniczona w dysponowaniu swoją nieruchomością, nie zostało ograniczone jej prawo do podejmowania działań zmierzających do dokonania rozbiórki znajdujących się na terenie przedmiotowej działki pozostającej w użytkowaniu wieczystym podatnika, budynków. Spółka dysponowała już w październiku 2009r. zgodą organu budowlanego na rozbiórkę budynków posadowionych na przedmiotowej działce, zresztą część z nich rozebrano w listopadzie 2009r. Kolegium ustaliło też w wyniku rozmowy przeprowadzonej z Prezesem Stowarzyszenia "[...]" [...], iż prace ekshumacyjne prowadzone były w ściśle określonym miejscu działki o nr geod. [...] na terenie opisanego i dobrze zlokalizowanego miejsca pochówku - cmentarza w dawnym obozie pracy. Prace ekshumacyjne na terenie nieruchomości [...] Sp. z o.o. prowadzone były na podstawie zezwolenia Wojewody [...] z dnia [...] listopada 2009r. nr [...] i były przeprowadzone w miesiącu kwietniu 2010 r. - tydzień - zakończyły się [...] kwietnia 2010 r. Zdaniem Kolegium brak jest uzasadnienia dla stwierdzeń odwołującej, iż prace te były m.in. w 2011 r. powodem braku możliwości przeprowadzenia prac rozbiórkowych budynków przez spółkę co skutkowało brakiem możliwości prowadzenia planowanej działalności gospodarczej. Nie znajduje uzasadnienia także twierdzenie spółki, iż była ograniczona w swoich działaniach bo także na posiedzeniu Rady Komisji Rozwoju i Infrastruktury Miejskiej Rady Miejskiej [...] V kadencji z dnia [...] marca 2010 r. nie wystosowywano wobec Spółki zakazu prowadzenia rozbiórki budynków położonych przy ul. [...], czy też wstrzymania tych prac, kwestia ta nie była nigdy przedmiotem rozważań. Wynika z tego, iż Spółka mogła w każdym czasie na podstawie posiadanego przez siebie zezwolenia na rozbiórkę budynków dokonać jej.

Uzasadnione jest twierdzenie organu I instancji, iż prowadzenie prac planistycznych dotyczących opracowywania planu zagospodarowania przestrzennego dla okolic ulicy [...] w żadnym zakresie nie ograniczało spółki i nie miało wpływu na jej działania podejmowane na gruncie tj. dokonania rozbiórki znajdujących się tam budynków. Dokonanie rozbiórki budynków na podstawie posiadanego zezwolenia na rozbiórkę, nie miało bowiem żadnego związku z kwestią podjęcia decyzji przez Radę Miasta [...] o formie upamiętnienia obozu pracy.

Zdaniem Kolegium, w toku postępowania podjęto niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano dowody w celu ustalenia istnienia ustawowych przesłanek tej decyzji. Podjęta zatem na ich podstawie decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. Organ I instancji uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatników lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organ w sposób należyty i wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe i logicznie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, słusznie wskazując na wyjątkowość w prawie podatkowym instytucji umorzenia na tle zasady powszechności opodatkowania.

W skardze z dnia [...] lipca 2013 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem:

- przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego:

1) niewłaściwe zastosowanie w zakresie w jakim organ II instancji poprzestał wyłącznie na analizie wystąpienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, w sytuacji gdy zobligowany był do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego (oceny zgromadzonego materiału dowodowego) również w kontekście drugiej z przesłanek - wystąpienia interesu publicznego,

2) błędną wykładnię polegającą na interpretowaniu przez organ II instancji przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego z pominięciem norm konstytucyjnych obowiązujących w demokratycznym państwie prawa, które powinny znaleźć odniesienie do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, m. in. art. 2 i art. 82 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co miało wpływ na sposób i kierunek prowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz na ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 127 O.p. poprzez dokonanie przez organ II instancji wyłącznie kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji, bez ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego sprawy,

2) art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji, wskutek czego doszło do wydania rozstrzygnięcia bez zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz bez oceny całokształtu materiału dowodowego, a to z uwagi na:

- brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

- brak prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność wystąpienia przesłanki interesu publicznego, a tym samym brak należytego wypowiedzenia się organu odnoście wystąpienia w sprawie przesłanki interesu publicznego,

- brak zbadania przez organ II instancji wpływu wstrzymania robót budowlanych (rozbiórki) na sytuację ekonomiczną skarżącej - wpływu zaistniałych (wyjątkowych) okoliczności faktycznych sprawy na interes podatnika,

- pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia (wyjaśnienia) sprawy, które w sposób jednoznaczny wskazują na występowanie w zaistniałym stanie faktycznym ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego,

- poczynienie ustaleń na podstawie dowodu nieznanego prawu - "rozmowy z Prezesem Stowarzyszenia "[...]" [...]",

- dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i niewszechstronny, sprzeczny z zasadami wnioskowania i logiki, a także doświadczenia życiowego,

- niewypowiedzenie się organu II instancji odnośnie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym bez wskazania przez organ stopnia wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, co z kolei skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, m. in. uznaniem, że:

- "Spółka w żadnym zakresie nie została ograniczona w dysponowaniu swoją nieruchomością (....) nie zostało ograniczone jej prawo do podejmowania działań zmierzających do dokonania rozbiórki znajdujących się na terenie (...) budynków (...)", w sytuacji gdy, niejasna, nieskoordynowana polityka organów administracji publicznej, spowodowała uzasadnioną niepewność skarżącej w zakresie rzeczywistej możliwości dysponowania przedmiotowym terenem, a dodatkowa presja społeczna (w tym ze strony mediów) i wyjątkowość okoliczności sprawy nie dawały obiektywnej możliwości prowadzenia przez skarżącą zamierzonych robót budowlanych (prac rozbiórkowych), jak i prowadzenia na gruncie zaplanowanej działalności gospodarczej;

- w zaistniałym stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do umorzenia w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. powstałych zaległości w podatku od nieruchomości, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy na taki wniosek nie pozwalał, a w konsekwencji:

3) naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p.) oraz niewystarczającym uzasadnieniem faktycznym zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p.), z uwagi na brak należytego wyjaśnienia skarżącej zasadności przesłanek, którymi kierował się organ uznając, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że przedmiotowe przesłanki obiektywnie istnieją i pozwalają na skorzystanie z możliwości umorzenia powstałych zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2011,

4) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. z uwagi na jego zastosowanie, w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy organ powinien uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Do skargi skarżąca załączyła m. in. sprawozdanie Fundacji "[...]" z [...] maja 2010 r., pismo Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w [...] Delegatura w [...] z [...] września 2009 r. (znak [...]); pismo [...] Urzędu Wojewódzkiego w [...] z [...] września 2009 r. [...]; pismo Prezydenta Miasta [...] do Radnego Rady Miejskiej [...] [...] z [...] października 2009 r.; Uchwałę nr [...] Rady Miejskiej [...] z dnia 29 października 2009 r.; postanowienie Prezydenta Miasta [...] nr [...] z [...] października 2010 r.; Uchwała nr [...] Rady Miejskiej [...] z dnia [...] września 2011 r. (k. 12 – 43 akt sąd.).

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wniosło o oddalenie skargi. Jednocześnie organ wskazał, że w dacie orzekania nieznane były składowi Kolegium dokumenty dołączone do skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa materialnego w określonym stanie faktycznym. Przedstawienie wyniku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, wymaga uprzedniego wyjaśnienia roli sądu administracyjnego w przypadku kontroli decyzji organu opartej na tzw. uznaniu administracyjnym. Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możliwości dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna.

Stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 § 1 O. p. pojęcia niedookreślone o charakterze klauzul generalnych: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowania uznania, wskazują bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349).

Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

NSA w powołanym wyżej wyroku stwierdził, że pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Odwołując się do innych orzeczeń (m.in. wyrok NSA z 26 sierpnia 2010 r., II FSK 689/09) NSA podkreślił, że organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Problem uznania pojawi się wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego "interesu podatnika" tudzież "interesu publicznego", wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany.

Analizując z kolei konstrukcję uznania administracyjnego, także przy uwzględnieniu poglądów piśmiennictwa prawniczego, NSA w cytowanym wyroku z dnia z dnia 21 lutego 2012 r. (II FSK 1652/10), zwrócił uwagę, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. Zatem nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w analizowanym tu przepisie, nie zobowiązuje to organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 425/10, LEX nr 895907). W tym ostatnim z cytowanych orzeczeń NSA stwierdził, że przy stosowaniu uznania nie dochodzi do naruszenia art. 7 Konstytucji RP, nakazującego organom władzy publicznej działać na podstawie i w granicach prawa. W niniejszej sprawie normą prawną upoważniającą do stosowania uznania jest bowiem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Upoważnienie to zostało sformułowane w sposób wyraźny, niebudzący wątpliwości.

Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przeglądu i analizy części poglądów judykatury w tej kwestii dokonał WSA w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 marca 2013 r., (I SA/Lu 612/12, LEX nr 1302814), a jej wynikiem jest możliwość wskazania na kilka głównych tez precyzujących te niedookreślone pojęcia. Zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku.

Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p.

Odnośnie pojęcia "interesu publicznego" analiza orzecznictwa pozwala na sformułowanie jednolitego poglądu, według którego pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych.

Odnośnie kwestii proceduralnych podkreślić ponadto należy, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302) oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). Wobec powyższego ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, 187 § 1 i 122 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394). Jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podejmuje decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, w uzasadnieniu winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia zgodnie z art. 210 § 4 O.p.

Postępowanie w sprawie udzielenia ulgi zainicjowane było wnioskiem skarżącej z dnia [...] stycznia 2011 r., która w uzasadnieniu jednoznacznie wskazała, że z przyczyn niezależnych od niej planowana na przedmiotowej działce działalność gospodarcza musiała zostać wstrzymana na czas nieokreślony. Spółka podniosła, iż na przedmiotowej nieruchomości, będącej w jej użytkowaniu wieczystym znajdował się obóz pracy i w roku 2010 prowadzone były na jego terenie prace sondażowo-ekshumacyjne. Mimo, że prace te zostały zakończone, teren pozostawiono do dyspozycji Urzędu Miasta [...] do czasu podjęcia decyzji co do jego dalszego przeznaczenia i przyjęcia decyzji co do formy upamiętnienia znajdującego się tam w przeszłości obozu pracy.

W ocenie Sądu budzi wątpliwości zarówno sposób zebrania materiału dowodowego, jak również sposób jego rozpatrzenia, a następnie sposób uzasadnienia sformułowanych wniosków i wyrażonych ocen. Organy w uzasadnieniach badanych decyzji nie odniosły się do ustalonych w sprawie faktów, przy rozważaniu normy z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. uznając ostatecznie, że w sprawie nie istnieją przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji rozstrzygając sprawę dokonały błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzestając na ogólnych wywodach dotyczących wystąpienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. Tymczasem organy zobowiązane były do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, oceny zgromadzonego materiału dowodowego również w kontekście drugiej równorzędnej przesłanki - wystąpienia "interesu publicznego", z uwzględnieniem zasad konstytucyjnych: powszechności opodatkowania i sprawiedliwości podatkowej, wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W ocenie Sądu nie wypełnia przesłanki ważnego "interesu publicznego" samo stwierdzenie organu I instancji zaakceptowane przez organ odwoławczy, że dopóki istnieją niewykorzystane możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej dopóty umorzenie przed wyczerpaniem środków egzekucyjnych byłoby sprzeczne z interesem publicznym, czyli interesem całego społeczeństwa lub zbiorowości lokalnej, gdyż zastosowanie umorzenia powoduje odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i skutkuje obciążeniem budżetu, a konsekwencji każdego podatnika.

Dodatkowo uznanie przez organ II instancji, że Spółka w żadnym zakresie nie została ograniczona w dysponowaniu swoją nieruchomością - co pozwalało na przyjęcie, że w stosunku do podatnika nie można mówić o wystąpieniu wobec niego "ważnego interesu" - świadczy o błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Podkreślić należy, że szczególne okoliczności sprawy skutkujące wstrzymaniem przez skarżącą zamierzonych prac rozbiórkowych, powinny być oceniane w toku postępowania wyjaśniającego zarówno przez pryzmat norm prawnych właściwych dla postępowania podatkowego, jak również norm konstytucyjnych.

Organy obu instancji rozpatrując wniosek skarżącej o umorzenie powstałych zaległości podatkowych powinny prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy (wyjątkowe okoliczności) z uwagi na wystąpienie ważnego interesu publicznego. Dla właściwego zastosowania norm prawnych zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organy powinny dokonać ustaleń również w zakresie czy zaistniałe w sprawie okoliczności i związana z nimi postawa skarżącej były działaniem w dobrej wierze, wynikającym z dbałości o dobro wspólne, poszanowania wartości społecznych, a także, czy okoliczności te nie obligowały skarżącej do bezwzględnego powstrzymania się od działań mogących przynieść szkodę interesowi społecznemu i wspólnemu dobru.

Sąd podziela zarzuty skarżącej, że wskazane uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem ich bezpośrednią konsekwencją było nieprawidłowe prowadzenie postępowania wyjaśniającego w sprawie, co skutkowało niewłaściwą oceną zgromadzonego materiału dowodowego. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 3 lipca 2007 r. o sygn. I FSK 594/06, (LEX nr 416865), Naczelny Sąd Administracyjny uznał m. in., że pojęcie interesu publicznego (art. 67 § 1 O.p.) powinno być interpretowane nie tylko w świetle norm konstytucyjnych dotyczących obowiązków podatkowych (art. 84 i 217 ustawy zasadniczej), ale również z uwzględnieniem praw i wolności konstytucyjnych, obowiązujących w demokratycznym państwie prawa, które mogą znaleźć odniesienie do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W uzasadnieniu wskazanego orzeczenia podkreślono również; iż nie jest dopuszczalne zastosowanie w sposób negatywny dla podatnika instytucji uznania administracyjnego, zawartej w art. 67 § 1 O.p., po dokonaniu analizy tylko jednej z przesłanek, o których mowa w tym przepisie.

Mając powyższe na uwadze – w ocenie Sądu - organy dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego t.j. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez brak rozważenia czy w sprawie doszło do wystąpienia przesłanki interesu publicznego, a także nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy obowiązujących norm konstytucyjnych. Brak dokonania przez organ ustaleń, czy fakt działania skarżącej w dobrej wierze i w interesie społecznym - dla dobra wspólnego - mógł stanowić o zaistnieniu jednej z przesłanek wskazanych w art. 67 § 1 O.p., miały wpływ na wynik sprawy.

Konsekwencją naruszenia przepisów prawa materialnego było nieprawidłowe prowadzenie postępowania wyjaśniającego w sprawie, co skutkowało nieprawidłową oceną zgromadzonego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu organy nie wyjaśniły skarżącej w prawidłowy sposób przesłanek, którymi kierowały się przy rozstrzyganiu sprawy.

W sprawie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności losowe, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Były one niezależne od jego postępowania, a mianowicie nieruchomość, której skarżąca jest użytkownikiem wieczystym okazała się terenem dawnego obozu pracy. W związku z tym pozostawiono go do dyspozycji fundacji "[...]", która miała przeprowadzić prace sondażowo - ekshumacyjne oraz Urzędu Miasta [...] do czasu podjęcia decyzji co do jego dalszego przeznaczenia. Rezultatem powyższego było wstrzymanie wszystkich zaplanowanych przez Spółkę inwestycji na czas nieokreślony, ponieważ nie miała ona możliwości, z powodów od niej niezależnych, prowadzenia na tym terenie czynności związanych z jej działalnością gospodarczą.

Podkreślić należy przy tym, że na decyzję skarżącej o wstrzymaniu planowanej rozbiórki (w konsekwencji całej inwestycji) bezpośredni wpływ miało postępowanie organów administracji publicznej. Działania organów pozostające w związku z ujawnionymi faktami historycznymi spowodowały uzasadnione wątpliwości skarżącej, co do rzeczywistej możliwości swobodnego dysponowania nieruchomością. Nie bez znaczenia dla decyzji skarżącej miały również oczekiwania lokalnej społeczności i publikacje prasowe, a także profil działalności skarżącej, która - jako deweloper - zamierzała zagospodarować teren zabudową jedno - lub wielorodzinną.

Powyższe wiązało się z ingerencją w grunt. Ujawnienie nowych faktów spowodowało wobec tego realną obawę, że dotychczasowe przeznaczenie terenu – z uwagi na istnienie na nim w przeszłości obozu pracy oraz na odkrycie szczątków ludzkich - zostanie zmienione, a sam teren objęty zostanie ochroną. Jako deweloper wchodzący na nowy rynek lokalny, zainteresowany sukcesem swojej inwestycji, skarżąca nie mogła rozpocząć prac ziemnych (prac rozbiórkowych i dalszej inwestycji) bez wyjaśnienia powstałych wątpliwości. Rozważenia wymagała kwestia czy prowadzenie działalności na przedmiotowym terenie - do czasu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości - było celowe zarówno z punktu widzenia podatnika, jak i interesu publicznego. Zbadanie w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, winno być przez organy wnikliwie rozpatrzone, w oparciu o istotne dla sprawy dowody.

W związku z powyższym nie można zaakceptować stanowiska organu odwoławczego, że w dacie orzekania nie znane były organowi dokumenty dołączone do skargi takie jak np. Uchwała nr [...] Rady Miejskiej [...] z dnia [...] września 2011 r. w sprawie: przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w rejonie ul. [...] w [...], którą skarżąca powołała w odwołaniu z dnia [...] marca 2013 r. Okoliczność, iż te dokumenty nie były znane organom świadczy o braku zgromadzenia pełnego i wyczerpującego materiału dowodowego, a tym samym o ustaleniu stanu faktycznego w sposób niepełny. To z kolei prowadzi do wniosku, iż decyzje obu organów były co najmniej przedwczesne.

Niezależnie od wystosowanych przed wydaniem decyzji zawiadomieniami w trybie 140 § 1 O.p. oraz postanowieniami z art. 200 § 1 O.p., organy powinny wezwać stronę do przedłożenia dokumentów, bądź uzyskać dokumenty z urzędu.

Sąd zwraca uwagę na dostępność przedmiotowych uchwał chociażby w Biuletynie Informacji Publicznej Urzędu Miasta [...].

Zgodzić należy się ze skarżącą, że ustalenia organów obu instancji ograniczyły się do poprzestania na badaniu czy istniał formalny zakaz do przeprowadzenia prac rozbiórkowych. Ustalenia organu dokonane zostały z pominięciem innych dowodów. Organ nie podjął bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie zbadał w należyty sposób wpływu zaistniałych (wyjątkowych) okoliczności faktycznych sprawy na interes podatnika, a także nie przeprowadził postępowania dowodowego na okoliczność wystąpienia przesłanki interesu publicznego.

Dodatkowo organ II instancji nie wypowiedział się odnośnie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym nie wskazał w uzasadnieniu decyzji stopnia wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów.

Na marginesie ustalenia organu odwoławczego poczynione zostały na podstawie dowodu - "rozmowy z Prezesem Stowarzyszenia "[...]" [...]". Z treści zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wynika, w jakiej formie oraz kiedy stosowny dowód został przeprowadzony.

Podkreślenia wymaga, że wniosek skarżącej o umorzenie został uzasadniony faktem nadzwyczajnych okoliczności losowych, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Podane okoliczności były niezależne od postępowania podatnika. Ich rezultatem było wstrzymanie wszystkich zaplanowanych przez Spółkę inwestycji na czas nieokreślony, ponieważ nie miała ona możliwości, z powodów od niej niezależnych, prowadzenia na tym terenie czynności związanych z jej działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie, niezależnie od podkreślonego przez organy obu instancji uznaniowego charakteru rozstrzygania wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, organy nie były zwolnione z obowiązku przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, w tym od należytej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zaistniałe nieprawidłowości oznaczają, że ocena materiału dowodowego sprawy przeprowadzona została w sposób dowolny.

Postępowanie organów niewątpliwie narusza zasady wynikające z art. 121 § 1 art. 122, art. 124 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p. Sąd uznał zarzuty naruszenia tych przepisów za uzasadnione. Przepis z art. 122 O.p. określa obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej. W art. 124 O.p. wyrażona została zasada przekonywania stron. Z kolei art. 187 § 1 O.p. stanowi rozwinięcie i doprecyzowanie zasady prawdy materialnej. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zdaniem Sądu, postępowanie narusza także zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Zasada ta stosowana jest w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. W kontekście tej zasady w orzecznictwie wyrażono pogląd, według którego, postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa (Gminy), nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. NSA w wyroku z dnia z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, LEX nr 1291571).

Sąd nie podzielił natomiast oceny skarżącej, co do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażone w art. 127 O.p. Zarzutu tego nie można skutecznie uzasadnić twierdzeniem o braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ II instancji. Zarzut ten znajduje natomiast uzasadnienie w sytuacji odwrotnej, w której organ odwoławczy w całości rozpoznaje sprawę – "za organ I instancji". Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy ma kompetencje tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, a jeżeli zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości, organ odwoławczy winien wydać decyzję kasacyjną na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Stosownie do treści art. 233 § 3 O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się wyłącznie do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Nie ma wątpliwości, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i zasada dwuinstancyjności. W myśl zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez I instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ I instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w I instancji. Takiej wadliwości postępowania w I instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy uwzględnią powyższe wskazania co do rozumienia klauzul generalnych zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz odniosą je do stanu faktycznego, który ustalą na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów. Ponadto zwrócą się do podatnika o przedstawienie wymaganych dokumentów. W uzasadnieniu decyzji organy wyjaśnią jaki stan faktyczny uznały za ustalony oraz w jaki sposób, w tak ustalonych okolicznościach należy rozumieć klauzulę interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika. Organy wyjaśnią szczegółowo motywy podjęcia decyzji, mając na uwadze ocenę szczególnych okoliczności sprawy.

W świetle powyższego Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).