Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 313/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2015-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Stwierdzono, że zaskarżony akt nie może być wykonany w całości
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, ust. 4 i 5
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1 i 5
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 14j par. 3, art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: 1. Jeżeli działka ewidencyjna (grunt) jest zabudowana jednym budynkiem, w którym wyodrębniono odrębną własność lokali, wówczas proporcja, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., będzie miała zastosowanie do tejże działki oraz części budynku stanowiącego współwłasność. Działka taka z budynkiem stanowi odrębny przedmiot opodatkowania.

2. Identyczne zasady będą miały zastosowanie w sytuacji, gdy działka ewidencyjna jest zabudowana więcej niż jednym budynkiem, ale jedynie w jednym z budynków zostanie wyodrębniona odrębna własność lokali, gdyż stosownie do art. 3 ust. 1 i 5 ustawy o własności lokali w takiej sytuacji właściciel wyodrębnionego lokalu (lokali) jest jednocześnie współwłaścicielem nieruchomości wspólnej.

3. Do pozostałych niezabudowanych działek ewidencyjnych, jak też działek zabudowanych wraz ze znajdującymi się na nich budynkami, proporcja z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie może być stosowana.

TEZY

1. Jeżeli działka ewidencyjna (grunt) jest zabudowana jednym budynkiem, w którym wyodrębniono odrębną własność lokali, wówczas proporcja, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., będzie miała zastosowanie do tejże działki oraz części budynku stanowiącego współwłasność. Działka taka z budynkiem stanowi odrębny przedmiot opodatkowania.

2. Identyczne zasady będą miały zastosowanie w sytuacji, gdy działka ewidencyjna jest zabudowana więcej niż jednym budynkiem, ale jedynie w jednym z budynków zostanie wyodrębniona odrębna własność lokali, gdyż stosownie do art. 3 ust. 1 i 5 ustawy o własności lokali w takiej sytuacji właściciel wyodrębnionego lokalu (lokali) jest jednocześnie współwłaścicielem nieruchomości wspólnej.

3. Do pozostałych niezabudowanych działek ewidencyjnych, jak też działek zabudowanych wraz ze znajdującymi się na nich budynkami, proporcja z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie może być stosowana.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi F. S.A. w O. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta S. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Prezydenta Miasta S. na rzecz skarżącej F. S.A. w O. kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] września 2014 r. Fabryka S.A. w O. (dalej powoływana jako "Spółka", "Wnioskodawca") zwróciła się do Prezydenta Miasta S. o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości w zakresie zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.o.l.").

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest użytkownikiem wieczystym kilku nieruchomości gruntowych zabudowanych położonych na obszarze gminy. Przedmiotowe nieruchomości składają się z kilku działek ewidencyjnych ujętych w dwóch księgach wieczystych. Na każdej

z nieruchomości posadowionych jest od jednego do kilku budynków. Spółka rozważa ustanowienie odrębnej własności (dwóch lub więcej) lokali w co najmniej jednym budynku posadowionym na każdej z tych nieruchomości, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Po wyodrębnieniu tych lokali, w budynku nie zostaną żadne inne lokale. Spółka rozważa również przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego (Nabywcy). W wyniku tych działań, Wnioskodawca oraz Nabywca stanie się z mocy prawa właścicielem (współwłaścicielem) dwóch (lub więcej) odrębnych lokali

i/lub jednocześnie współwłaścicielem w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynków znajdujących się na tej nieruchomości oraz użytkownikiem wieczystym powierzchni gruntu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest jeden lub kilka budynków i w co najmniej w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność (dwóch lub więcej) lokali, spełniających wymóg samodzielności

w rozumieniu ustawy o własności lokali, a po wyodrębnieniu tych lokali, w budynku nie zostaną żadne inne lokale, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością Wnioskodawcy) pozostawać będzie

do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji?

2. Czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku

od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział

w nieruchomości na podmiot trzeci (Nabywcę)?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest jeden lub kilka budynków i w co najmniej w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność (dwóch lub więcej) lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu ustawy o własności lokali, a po wyodrębnieniu tych lokali, w budynku nie zostaną żadne inne lokale, to podatek od nieruchomości od części budynku stanowiącego współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością Wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania

w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie

w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (Nabywcę), przy czym

w takim przypadku podatek od części wspólnych oraz lokali stanowiących współwłasność ciąży na Wnioskodawcy oraz Nabywcy solidarnie.

W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2014 r., znak [...], Prezydent Miasta S. uznał stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe.

Organ, wskazując na brzmienie art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. oraz poglądy doktryny

i orzecznictwa w zakresie ich interpretacji, stwierdził że wykładnia gramatyczna art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości, jak należy liczyć ułamek stanowiący podstawę obliczania udziału w powierzchni części wspólnych budynku oraz gruntu

w przypadku wyodrębnienia lokalu (lokali). Jest to stosunek powierzchni użytkowej lokalu (lokali) należącego do danego podmiotu do powierzchni użytkowej całego budynku. Tak ustaloną proporcję należy odnieść do powierzchni użytkowej części wspólnych budynku, w którym wyodrębniono lokal (lokale) oraz do powierzchni gruntu, tj. powierzchni wszystkich działek ewidencyjnych objętych określoną księgą wieczystą. Zatem powierzchnię wyodrębnionego lokalu (lokali) odnosi się wyłącznie do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono lokal (lokale) - nie zaś jak chce Wnioskodawca, do powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na danej działce ewidencyjnej (działkach ewidencyjnych) stanowiących jedną nieruchomość na gruncie przepisów prawa cywilnego.

To stanowisko organu podatkowego wynika z zasady autonomii prawa podatkowego. W ramach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, powierzchnia użytkowa pozostałych budynków (w których nie dokonano wyodrębnienia lokali), jako będąca przedmiotem współwłasności, winna zostać opodatkowana na zasadach określonych w art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

Określone w powyższy sposób zasady ustalania podstawy opodatkowania

w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie, gdy własność jednego

z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział

w nieruchomości na podmiot trzeci (Nabywcę), przy czym w takim przypadku podatek od części wspólnych budynku, w którym wyodrębniono lokale oraz lokali stanowiących współwłasność ciąży na Wnioskodawcy oraz Nabywcy solidarnie.

Nie godząc się z powyższą interpretację, skarżąca Spółka –

po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa – złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 5 u.p.o.l., dokonaną z pominięciem regulacji ustawy z dnia 6 lipca 1982 r.

o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. 2013 r. poz. 707 ze zm.), ustawy

o własności lokali oraz Kodeksu cywilnego, polegającą na nieprawidłowym ustaleniu, iż dla zastosowania tego przepisu należy brać pod uwagę stosunek powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono lokale, a nie do powierzchni wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości,

oraz że tak ustaloną proporcję należy odnieść wyłącznie do części wspólnej powstałej w obrębie budynku, w którym doszło do wyodrębnienia lokali oraz naruszenie art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuprawnione niezastosowanie się do zasady in dubio pro tributario

i rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących możliwości zastosowania przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w sytuacji ustanowienia odrębnej własności lokalu

przez właściciela budynku dla siebie, na niekorzyść Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko w sprawie, Organ wniósł

o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

Stosownie do art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl postanowień art. 14c § 1 o.p. zdanie pierwsze, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14c § 2 o.p. stanowi, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że organ podatkowy (również samorządowy organ podatkowy – art. 14j § 3 o.p.) rozpatruje sprawę tylko

i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Zatem stanowisko organu powinno odnosić się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. Przepis

art. 14c § 2 o.p. wskazuje na dwa obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy, tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną wskazującą, z jakich powodów stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, ale również podawać argumentację prawną wskazującą na właściwe rozwiązanie postawionego problemu. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie, musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy wyjaśniającą, jakie przepisy w opisanym stanie faktycznym mają zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

z 25 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1814/09 stwierdził, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji,

co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 941/10 podkreślił, iż w pojęciu "stanowisko podatnika", użytym

w art. 14b § 3 o.p., do którego obowiązany jest odnieść się organ, mieści się istota (sedno) wątpliwości interpretacyjnych zainteresowanego.

W doktrynie wskazuje się, że przez stanowisko własne wnioskodawcy,

o którym mowa w art. 14b § 3 o.p. należy rozumieć prawną kwalifikację przedstawionego stanu faktycznego, w którego obszarze będzie się toczyć postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi więc w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumpcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, w razie potrzeby objęte klaryfikacyjną wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu podatkowego. Podkreśla się także, że przez wskazanie przez ustawodawcę w art. 14c § 2 o.p. określenia "wskazanie prawidłowego stanowiska" należy rozumieć zakwalifikowanie przez organ udzielający interpretacji ocenianego w niej stanu faktycznego, na podstawie merytorycznie odpowiednich przepisów prawa, których możliwość zastosowania jest uzasadniona. Jeżeli organ podatkowy nie podziela stanowiska wnioskodawcy dotyczącego zakwalifikowania stanu faktycznego interpretacji pod określone przepisy materialnego prawa podatkowego, to w wydanej interpretacji powinien przedstawić negatywną ocenę stanowiska prawnego wnioskodawcy oraz swoje – własne – stanowisko w sprawie kwalifikacji prawnej tego samego stanu faktycznego. –

J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 r., s. 76

i nast.

Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu

na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy

i jak należy przepis ten stosować w przedstawionym stanie faktycznym. Organ ponadto winien mieć na uwadze okoliczność, że przepis art. 14h o.p. odsyła

do odpowiedniego stosowania przepis art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu

o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł

do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Należy podkreślić, co najwyraźniej umknęło organowi dokonującemu interpretacji, że Spółka wyraźnie wskazała we wniosku, że jest użytkownikiem wieczystym kilku nieruchomości gruntowych położonych na obszarze gminy, które to nieruchomości składają się z kilku działek ewidencyjnych. Spółka jest zatem użytkownikiem wieczystym gruntów, zaś właścicielem jedynie w odniesieniu

do budynków, usytułowanych na tychże gruntach. Konsekwencją powyższego jest to, że zarówno ww. wskazane grunty, jak i budynki stanowią w rozumieniu przepisów k.c. odrębne nieruchomości, gdyż budynki nie stanowią w takiej sytuacji części składowych gruntu – art. 48 k.c. nie będzie miał zastosowania. Tym samym

na Spółce ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podstawie różnych podstaw prawnych, w odniesieniu do gruntów na podstawie art. 3 ust. 1

pkt 3 u.p.o.l., zaś względem budynków na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Dodatkowo zaznaczyć należy, na co również nie zwrócił uwagi organ dokonujący interpretacji, że Spółka wskazała, iż jej nieruchomości, będące

w użytkowaniu wieczystym, składają się kilku działek ewidencyjnych. Owszem,

w rozumieniu k.c. (art. 46 § 1 k.c.) w takiej sytuacji należałoby przyjąć, że te wszystkie działki ewidencyjne tworzą jedną nieruchomości, z uwagi że stanowią odrębny przedmiot własności (użytkowania wieczystego), jednakże nie oznacza powyższe, że również na gruncie u.p.o.l. stanowić będą jeden przedmiot opodatkowania. Wbrew twierdzeniom Spółki, przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości nie jest nieruchomość w rozumieniu art. 46 § 1 k.c., dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta (art. 24 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), lecz rzeczy szczegółowo wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., a zatem grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie można utożsamiać, jak chce tego Spółka, pojęcia nieruchomości w rozumieniu k.c. z pojęciem gruntu w rozumieniu u.p.o.l. Może się bowiem w konkretnej sytuacji okazać, że przedmiotem opodatkowania będzie jedynie część nieruchomości gruntowej w rozumieniu k.c., stanowiąca grunt w rozumieniu u.p.o.l. (np. w sytuacji różnej klasyfikacji geodezyjnej poszczególnych działek ewidencyjnych, położenia działek ewidencyjnych w różnych częściach gminy).

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, wskazać należy, że organ dokonujący interpretacji nie uwzględnił wszystkich możliwych konfiguracji, jakie mogą zaistnieć w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym,

w aspekcie przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ, udzielając interpretacji i wskazując własne stanowisko w sprawie założył,

że przedmiotem opodatkowania są poszczególne nieruchomości w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, pomijając, że przedmiotem opodatkowania może być także część takiej nieruchomości, stanowiącej grunt w rozumieniu u.p.o.l.

Przyjąć zatem należało, że złożony przez Spółkę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie został rozpatrzony w sposób prawidłowy.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że organ

w błędny sposób zinterpretował przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe

w aspekcie postawionych przez Spółkę pytań. Tym samym, wydana interpretacja

w sposób istotny narusza zatem art. 14c § 1 i 2 o.p.

Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Stosownie zaś

do ust. 5 art. 3 u.p.o.l., jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy

w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Przyjąć należy, że przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie zmienia ani określonego w art. 2 przedmiotu opodatkowania, ani określonych w ust. 1 podmiotów opodatkowania, a jedynie określa, w jaki sposób obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach wyodrębnionych lokali i to tylko w zakresie tej części nieruchomości, która jest przedmiotem współwłasności właścicieli poszczególnych lokali, czyli gruntu i części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Zatem wyodrębnienie odrębnej własności lokalu w budynku w istotny sposób modyfikuje obowiązek podatkowy w odniesieniu do gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność, nie zmienia jednak zasady, że taki grunt i budynek

w dalszym ciągu stanowią odrębny przedmiot opodatkowania. Art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest przepisem lex specialis względem art. 3 ust. 4 u.p.o.l., ale jedynie w zakresie solidarnego obowiązku podatkowego, nie zaś tego, że nieruchomość taka lub obiekt budowlany stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Przyjąć zatem należy,

że okoliczność wyodrębnienia własności jednego lub kilku lokali w budynku, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o własności lokali, będzie rzutowała na sposób opodatkowania właśnie tegoż budynku oraz gruntu, na którym jest posadowiony. Taki grunt, w świetle obowiązujących przepisów u.p.o.l. nie może być jednak utożsamiany z całą nieruchomością w rozumieniu k.c., czy też ustawy o księgach wieczystych i hipotece, lecz z działką ewidencyjną, która to działka może stanowić przedmiot podatku od nieruchomości.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, przyjąć należy, że jeżeli działka ewidencyjna (grunt) jest zabudowana jednym budynkiem, w którym wyodrębniono odrębną własność lokali, wówczas proporcja, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., będzie miała zastosowanie do tejże działki oraz części budynku stanowiącego współwłasność. Działka taka z budynkiem stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Identyczne zasady będą miały zastosowanie w sytuacji, gdy działka ewidencyjna jest zabudowana więcej niż jednym budynkiem, ale jedynie w jednym

z budynków zostanie wyodrębniona odrębna własność lokali, gdyż stosownie do art. 3 ust. 1 i 5 ustawy o własności lokali w takiej sytuacji właściciel wyodrębnionego lokalu (lokali) jest jednocześnie współwłaścicielem nieruchomości wspólnej

(w niniejszej sprawie – współużytkownikiem wieczystym gruntu i współwłaścicielem pozostałych budynków). Do pozostałych niezabudowanych działek ewidencyjnych, jak też działek zabudowanych wraz ze znajdującymi się na nich budynkami proporcja z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie może być stosowana.

Ustosunkowując się końcowo do zarzutów dotyczących naruszenia art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, w ocenie Sądu nie zasługują one na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom skargi, przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stwarza liczne problemy interpretacyjne, zarówno wśród organów podatkowych, jak i samych sądów, czego przykładem mogą być chociażby powołany w odpowiedzi na skargę wyrok WSA

w Rzeszowie z 29 stycznia 2015 r., I SA/Rz 1075/14, czy też późniejszy wyrok tegoż Sądu z dnia 2 lutego 2015 r., I SA/Rz 1074/14, W obu tych orzeczeniach WSA

w Rzeszowie zaprezentował odmienny poglądy, zarówno w odniesieniu

do stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji,

jak i stanowiska Spółki, dlatego też nie można podzielić zarzutu skargi, jakoby wydana interpretacja rozstrzygała wszelkie wątpliwości na niekorzyść Spółki.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy, będąc związany oceną prawną oraz wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania wyrażonymi

w niniejszym orzeczeniu oraz dokonaną wykładnią art. 14c § 1 i § 2 o.p oraz art. 3 ust. 4 i 5 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. winien ponownie rozpoznać wniosek skarżącej Spółki i udzielić kompletnej i jednoznacznej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W szczególności, organ powinien wziąć pod uwagę, że katalog przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest zawarty w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. i przez pryzmat tegoż przepisu, powinien na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielić odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytania.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia

2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm..) orzekł jak w sentencji. O niewykonalności uchylonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152, zaś o kosztach sądowych orzeczono w oparciu

o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy.