Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1332/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. M.M. (dalej skarżący lub wnioskodawca) wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) z [...] r nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Stan sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca po śmierci mamy [...]r. otrzymał z bratem spadek w postaci domu jednorodzinnego z działką. Posesja została sprzedana w marcu 2018 r. Teraz obowiązuje wnioskodawcę w ciągu dwóch lat podatek 19% od wartości sprzedaży. Zwolnienie z tego podatku jest możliwe jeżeli w ciągu tych dwóch lat wnioskodawca kupi mieszkanie dla własnych potrzeb. Wnioskodawca postanowił kupić mieszkanie w G. i tam zamieszkać. Znalazł mieszkanie, które się buduje i będzie oddane do użytku z przeniesieniem własności w marcu 2021 r. Dlatego też wnioskodawca prosiłby o przedłużenie tego 2 letniego okresu na kupno mieszkania o jeden rok. Wnioskodawca może wcześniej podpisać umowę wstępną i pieniądze ze sprzedaży spadku (w tych dwóch latach) wpłacić na wybrane mieszkanie. Motywacją wnioskodawcy o przedłużenie tego dwuletniego okresu jest już od 1 stycznia 2019 r. nowa ustawa o zwolnieniu z konieczności (w dwuletnim okresie) zainwestowania pieniędzy na własne mieszkanie.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że kwota przychodu uzyskana przez wnioskodawcę ze sprzedaży jego udziału w nieruchomości, zostanie w terminie do końca 2020 r. przeznaczona w całości na wpłaty na poczet nabycia lokalu mieszkalnego w G. na podstawie umowy deweloperskiej zawartej w 2019 r. Umowa sprzedaży, na podstawie której wnioskodawca nabędzie prawo własności mieszkania, zostanie jednak zawarta w 2021 roku (najprawdopodobniej między styczniem, a marcem 2021 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochód uzyskany w 2018 r. w związku ze zbyciem udziału wnioskodawcy w nieruchomości będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (aktualnie t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, ze zm. - p.d.o.f.)?

Zdaniem wnioskodawcy, dochód uzyskany w 2018 r. w związku ze zbyciem udziału w nieruchomości będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f.

Do sytuacji wnioskodawcy należy zastosować ww. przepis w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., tj. w roku powstania przychodu ze zbycia odziedziczonej nieruchomości (art. 16 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw).

Wątpliwości budzi natomiast przesłanka terminu wydatkowania przychodu na ww. cel do końca 2020 r., ponieważ wnioskodawca w terminie tym wpłaci wprawdzie w całości kwotę przychodu w ramach wykonania umowy deweloperskiej, ale wpłaty te będą dokonane tytułem zaliczek na nabycie lokalu, które nastąpi już po ww. terminie, tj. w 2021 r. Zdaniem wnioskodawcy nie ma to znaczenia, ponieważ ustawa wymaga tylko, by przed upływem dwóch lat dokonane zostały wydatki na nabycie lub budowę lokalu, nie ograniczając przy tym terminu samego nabycia. Jeżeli zatem wydatki będą dokonane w terminie dwóch lat, to będą dawać prawo do zwolnienia. Ze zwolnienia takiego nie można by skorzystać tylko, gdyby umowa deweloperska ostatecznie nie została wykonana (należałoby wówczas skorygować zeznanie PIT-39).

Dalej wskazano, że analogiczna kwestia podlegała wielokrotnemu orzekaniu przez sądy administracyjne. Można mówić o ukształtowaniu się w okresie ostatniego roku jednolitej linii orzeczniczej, zgodnie z którą wydatki dokonywane w terminie dwóch lat po zakończeniu roku uzyskania przychodu, który ma zostać zwolniony z podatku, na wpłaty zaliczek na podstawie umowy deweloperskiej, stanowią wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu ww. przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 pkt 1 lit. d) p.d.o.f., nawet jeżeli nabycie lokalu nastąpi po upływie ww. terminu.

NSA w jedynym z wyroków wskazał, że zmiana warunków prawnych uzyskania omawianej ulgi podatkowej nastąpiła dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. Przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f., okres ponoszenia wydatków na własne cele mieszkaniowe został wydłużony z dwóch do trzech lat. Zasadnicze wszakże znaczenie miało dodanie z dniem 1 stycznia 2019 r. do art. 21 p.d.o.f nowej jednostki redakcyjnej, tj. ust. 25a w brzmieniu: "Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a) – c) uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie". Dopiero zatem ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków.

2.2. Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną, organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że wskazane pojęcie (tj. "nabycie") o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 p.d.o.f., nie zostało zdefiniowane wprost w ustawie. Z tego też względu konieczne jest odwołanie się do stosownych przepisów, celem dokonania kompleksowej oceny stanowiska wnioskodawcy w kontekście przedstawionej do analizy sytuacji.

Podkreślono, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z treścią art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, ze zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym stanowi art. 158 ww. ustawy, powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Uwzględniając powyższe stwierdzono, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 p.d.o.f., a w szczególności użyte w nim słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f.

Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłaty na poczet ceny pomimo, że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości powoduje niewypełnienie jednego z warunków zwolnienia i pozbawia do niego prawa.

Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Wobec powyższego, w sytuacji przedstawionej we wniosku samo zawarcie umowy deweloperskiej i wydatkowanie w całości środków ze sprzedaży ww. udziału w domu jednorodzinnym wraz z gruntem na nabycie lokalu mieszkalnego - bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f., w związku z czym uzyskany dochód obowiązany jest opodatkować 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e p.d.o.f.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) oraz ust. 26 p.d.o.f. Ustawa jest w sprawie relewantna w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. - poprzez uznanie, że wydatki na zapłatę zaliczek zgodnie z umową deweloperską nie stanowią wydatków na nabycie lub budowę lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. odpowiednio a) lub d) p.d.o.f., przez co wykluczają zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. w sytuacji przedstawionej we wniosku skarżącego o interpretację indywidualną.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że sporna kwestia nie jest żadną miarą nietypowa. Podobne spory wielokrotnie już bywały przedmiotem orzekania sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nawet organ w zaskarżonej interpretacji przyznał, że ukształtowała się w orzecznictwie NSA "pewna linia wykładni" przedmiotowych przepisów (zignorował ją jednak wskazując, że orzeczenia te w żaden sposób nie wiążą go). W istocie, można mówić o utrwalonej linii orzeczniczej, dotyczącej spornej kwestii.

Dalej wskazano na sygnatury akt tychże wyroków (podano 9 takich sygnatur) i zacytowano ich fragmenty.

Następnie podano, że sporna kwestia począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r. doczekała się rozwiązania ustawowego, uregulowanego w nowym przepisie art. 21 ust. 25a p.d.o.f., na podstawie którego do spełnienia przesłanek zwolnienia konieczne jest nabycie lokalu w terminie, który jednak jednocześnie został przedłużony do trzech lat. Przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie może on być stosowany do przychodów powstałych przed 2019 r. Jednak nowelizacja ta ma znaczenie dla wykładni omawianych przepisów.

Zwrócono również uwagę na to, że sądy administracyjne, rozstrzygając analogiczne sprawy, uznają za zasadne odwoływanie się do zasady in dubio pro tributario.

Podsumowując, zdaniem skarżącego, popartym jednolitą linią orzeczniczą NSA, wydatki dokonane przez niego na spłatę zaliczek na podstawie umowy deweloperskiej, stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) p.d.o.f., których dokonanie w terminie do końca 2020 r. umożliwi mu skorzystanie ze zwolnienia dochodu ze zbycia nieruchomości w 2018 r. z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalanie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie jest zasadna.

W sprawie poddanej sądowej kontroli przedmiotem sporu jest zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 p.d.o.f., uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 p.d.o.f.

W ocenie skarżącego, w przypadku nabycia nieruchomości na podstawie umowy deweloperskiej do dokonania wydatku dochodzi z momentem dokonywania wpłat przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej. Kwestia przeniesienia własności lokalu mieszkalnego jest bez znaczenia z punktu widzenia przesłanek zwolnienia określonych art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f.

Według organu z kolei, samo zawarcie umowy deweloperskiej i umów przedwstępnych, a także wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na nabycie od dewelopera nowego mieszkania (które służyć będzie realizacji własnych celów mieszkaniowych skarżącego) w ustawowym terminie - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. Tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu.

W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że analogiczny problem prawny był przedmiotem wielokrotnie analizy sądów administracyjnych np. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 956/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1834/19, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 7 lutego 2018 r. w sprawie II FSK 3510/17, z 16 lutego 2018 r. w sprawie II FSK 413/16, z 25 maja 2018 r. w sprawie II FSK 2024/16, z 31 lipca 2018 r. w sprawie II FSK 44/18, z 16 stycznia 2019 r. w sprawie II FSK 11/17 (dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy w nich wyrażone w pełni podziela i w dalszej części posłuży się argumentacją w nich przedstawioną, przyjmując ją za własną.

5. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że NSA wydał w dniu 17 lutego 2020 r. uchwałę w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 4/19, w której uznał, że kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 p.d.o.f., korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia.

Sąd w składzie orzekającym zgadza się z tezą ww. uchwały i nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska w wyrażonego w tej uchwale.

Dalej Sąd w kontekście zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. zauważa, że przy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Jednocześnie podkreśla się, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego, a celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Analizowane tu zwolnienie jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1475/15, wyrok WSA we Wrocławiu z 31 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 289/17).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdza, że z art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. nie można wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie wskazanym w tym przepisie nastąpiło również nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25 p.d.o.f Zaznaczyć należy, że zawarty w tym przepisie katalog wydatków ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń "w szczególności" czy "między innymi".

Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie.

Według poglądu NSA zawartego w wyroku z dnia 7 lutego 2018 r. o sygn. akt II FSK 3510/17, kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) p.d.o.f.

Odnosząc się do ustawowej definicji umowy deweloperskiej zawartej w ustawie z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1805 ze zm. - w skrócie: "u.o.p.n.l.m.") NSA zwrócił m.in. uwagę, że jest to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, ze zm.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym - art. 3 pkt 7 u.o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym - art. 3 pkt 8 u.o.p.n.l.m.). Bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 2 u.o.p.n.l.m.). Przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 u.o.p.n.l.m.).

NSA w podsumowaniu stwierdził, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu.

Następnie NSA zwrócił uwagę, że ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) p.d.o.f. wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie - w odniesieniu do wszystkich tych czynności - wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Zdaniem NSA, w takiej sytuacji należy nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy.

W ocenie NSA należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami u.o.p.n.l.m., musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to aczkolwiek zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby.

W konkluzji NSA stwierdził, że celem ponoszenia ww. wydatków są cele mieszkaniowe - powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu. Zdaniem NSA, odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. NSA zauważył, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) p.d.o.f. Tożsame stanowisko zajął NSA w wyroku z 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 44/18.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że skoro skarżący środki, uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w marcu 2018 r. r., wydatkuje do końca 2020 r. w formie wpłat zaliczek na poczet umowy deweloperskiej i umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, a nieruchomość tę ostatecznie nabędzie miedzy styczniem, a marcem 2021 r., to należy przyjąć, że środki te wydatkuje na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 p.d.o.f. i korzystają one ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

W ocenie Sądu wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 p.d.o.f. Ustawa, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., wymagała wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymagała natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1735/16).

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 p.d.o.f., a zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się zasadny.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów p.d.o.f.

6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.- p.p.s.a.) Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis (200 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).