Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 749/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2011-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 127 ust. 4 pkt 1 i pkt 4, art. 129 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2010r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2008r. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) sierpnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę Komandytową "A " Sp. z o.o. z siedzibą w D., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z (...) lutego 2010r. znak: (...), określającej jednostce z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2008r., zobowiązanie podatkowe w wysokości 716.697 zł, - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z akt sprawy wynika, iż Spółka Komandytowa "A " Sp. z o.o., będąca następcą prawnym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A", w wyniku korekty deklaracji VAT za lipiec 2008r. określiła ostatecznie wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 572.136 zł.

Na skutek przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006r. i 2008r., zweryfikowano powyższe rozliczenie określając spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości 716.697 zł za lipiec 2008r.

W toku postępowania ustalono, iż skarżąca spółka będąc sprzedawcą, dokonywała zwrotu podatku VAT podróżnym, a do sprzedaży z tego tytułu stosowała 0 % stawkę VAT. W badanym okresie spółka dokonała zwrotu podatku w łącznej kwocie 144.159,47 zł.

Organ I instancji w toku postępowania ustalił jednakże, że spółka nie złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnej informacji o zamiarze dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym, o której mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - oraz o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu towaru może odebrać podatek (art. 127 ust. 4 pkt 4), a zatem nie spełniła określonego w art. 129 ust. 1 pkt 1 ustawy warunku do zastosowania stawki podatku 0 % do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym.

Stwierdzono również, iż spółka w badanym okresie pomniejszyła podatek należy o podatek naliczony z tytułu zakupu paliwa używanego między innymi do tankowania samochodu Citroen Berlingo o numerze rejestracyjnym (...), użytkowanego przez spółkę na podstawie umowy leasingu. W ocenie organów, spółka odliczając podatek naliczony wykazany w fakturze VAT dokumentującej zakup paliwa w części, w jakiej paliwo to zostało wykorzystane do napędu samochodu osobowego naruszyła art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy. Nieprawidłowość ta skutkowała zawyżeniem w rozliczeniu podatku naliczonego o 402,24 zł.

W związku z tymi ustaleniami uznano rejestry sprzedaży oraz zakupów za wadliwe we wskazanych zakresach, oraz nie uznano ich w tych częściach za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z (...) lutego 2010r. znak: (...) zweryfikował rozliczenie spółki w podatku VAT za lipiec 2008r. i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 716.697 zł, wyższej od zadeklarowanej przez podatnika o 144.561 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów art.146 ust. 1 lit. b) oraz art. 147 Dyrektywy 2006/112/WER Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy UE nr 347 z dn. 11.12.2006r.), w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP z dn. 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. nr 78, poz. 483), poprzez ich niezastosowanie w sprawie mimo ich nadrzędności nad przepisami ustaw krajowych, a także naruszenie art. 129 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez jego zastosowanie w sprawie mimo, że jest sprzeczny z art. 146 ust. 1 lit. b) oraz art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a wiec przepisami mającymi pierwszeństwo stosowania przed prawem krajowym. Zarzuciła także naruszenie art. 193 §1 i 3 -6, art. 21 § 3 i art. 120 Ordynacji podatkowej.

Po rozpoznaniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji podkreślił, iż przewidziane w ustawie prawo sprzedawcy do zastosowania preferencyjnej stawki VAT, zostało przez ustawodawcę obwarowane koniecznością spełnienia przez niego określonych w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy warunków. Sprzedawca ma zatem prawo zastosować preferencyjna stawkę tylko w przypadku gdy spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 oraz przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Niewykonanie zatem obowiązku poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o fakcie dokonywania sprzedaży, czy też o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu towarów może odebrać podatek, o podmiotach z którymi zawarte zostały umowy o zwrocie podatku, a także niewykonanie obowiązku przedłożenia tychże umów, nie pozwala sprzedawcy na zastosowanie preferencyjnej stawki VAT. W niniejszej sprawie Spółka nie wypełniła obowiązku poinformowania właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o spełnieniu warunków o których mowa w art. 177 ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kwestii zaś zarzutu strony skarżącej dotyczącego niezgodności art. 129 ust. 1 pkt 1 ustawy z art. 146 ust. 1 lit. b) oraz art. 147 Dyrektywy, organ podatkowy zauważył, że z treści Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25.03.1957r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002r. C 325 ze zm., zwanego dalej TWE), nie można wywodzić, że przepisy dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio i mogą korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Z treści art. 249 TWE wynika, że Dyrektywa wiąże państwo członkowskie w odniesieniu do rezultatu w którym ma być osiągnięty, lecz pozostawia organom krajowym swobodę wyboru w formie środków.

Dla bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy nie wystarcza zatem samo stwierdzenie sprzeczności polskiego ustawodawstwa z normami zawartymi w dyrektywie, ale konieczne jest stwierdzenie braku wyraźnego przepisu ustawy jednoznacznie regulującego określoną sprawę. Wobec tego, znaczenie dyrektywy jest ograniczone, jeśli ustawa prawidłowo odzwierciedla jej postanowienia. Zgodnie z art. 249 TWE ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia.

Organ nie zgodził się zatem ze stanowiskiem strony skarżącej, iż stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, jest sprzeczny z art. 146 ust. 1 lit. b) oraz art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE Rady,. Stwierdził że z przepisu art. 131 Dyrektywy wynika uprawnienie dla prawodawcy krajowego do nałożenia dodatkowych, nie przewidzianych w ustawodawstwie wspólnotowym, warunków, spełnienie których uprawnia podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, w odniesieniu do dostawy towarów, do których dokonano zwrotu podatku podróżnym. Delegacja ta znajduje odzwierciedlenie m.in. w będącym podstawą weryfikacji rozliczenia podatnika art. 129 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis jest częścią systemu prawnego Rzeczpospolitej Polskiej i jako taki obowiązuje na Jej terytorium. Bez znaczenia dla obowiązku stosowania tejże normy krajowej w zakresie stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, są rozważania spółki na temat celowości nałożenia obowiązku informowania naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006r.) Państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub wyposażenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych. Z kolei w myśl art. 147 ust. 1 powyższej Dyrektywy, w przypadku gdy dostawa towarów o której mowa w art. 146 ust. 1 lit.b, dotyczy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu następujących warunków:

a) podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty;

b) towary zostaną przetransportowane poza terytorium Wspólnoty przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostawa została dokonana;

c) całkowita wartość dostawy z VAT, przekracza kwotę 175 EUR lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej ustalaną raz w roku przy zastosowaniu kursu wymiany obowiązującego w pierwszym dniu roboczym października ze skutkiem od 1 stycznia roku następnego.

Państwa członkowskie mogą jednakże zwolnić dostawę, której całkowita wartość jest niższa od kwoty przewidzianej w akapicie 1 lit. c.

Tym samym zarzut strony, iż organ I instancji w zaskarżonej decyzji naruszył normy prawa wspólnotowego, uznany został za chybiony.

Organ podatkowy nie przychylił się również do pozostałych zarzutów odwołania stwierdzając, iż określenie podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiło w zgodzie z obowiązującymi zasadami postępowania, tj. bez naruszenia zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 193 § 1, 2, 3-6 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Spółka, nie spełniwszy wymagań do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, nie nabyła uprawnienia do jego stosowania, wobec czego, zgodnie z wynikami kontroli, zaniżyła należny podatek VAT o kwotę 144 159, 47 zł. Spółka nie miała tez podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodu osobowego Citroen Berlingo w wysokości 402,24 zł co pozostaje poza sporem.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 146 ust 1 lit b oraz 147 Dyrektywy 2006/112/WE a także naruszenie art. 129 ust 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z art. 91 ust 3, oraz art. 20 i 22 Konstytucji RP, poprzez stosowanie przepisów niezgodnych z powołaną Dyrektywą a także naruszenie zasady swobody prowadzania działalności gospodarczej, art. 193 § 1 i 3-6 Ordynacji podatkowej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe Spółka domagała się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i nadto na wypadek gdyby Sąd nie uznał, że art. 129 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczny z art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE Rady domagała się skierowania przez Sąd w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego czy art. 147 w zw. z art. 131 powyższej Dyrektywy nie sprzeciwia się uzależnieniu zwolnienia (którego odpowiednikiem w Polsce jest stawka 0%), dostawy towaru podróżnym nie mającym zamieszkania na terytorium Wspólnoty od pisemnego poinformowania właściwego organu podatkowego, że jest sprzedawcą uprawnionym do dokonywania zwrotu oraz o miejsca gdzie podróżny dokonujący u niej zakupu towaru może odebrać podatek.

Skarżąca podniosła, że nie ma żadnych powodów aby przepisy Dyrektywy były bezpośrednio stosowane przed organami podatkowymi, gdy są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne. Taki charakter ma art. 147 Dyrektywy, który wymienia enumeratywnie warunki stosowania zwolnienia. Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 129 ust. 1 pkt 1 wprowadziła dodatkowe warunki stosowania stawki 0% podatku VAT, nieprzewidziane w art. 147 powyższej Dyrektywy.

Odnosząc się do argumentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji, skarżący zgodził się z organem podatkowym, iż art. 131 Dyrektywy, daje państwom członkowskim uprawnienie nakładania dodatkowych, nie przewidzianych w ustawodawstwie wspólnotowym warunków, spełnienie których uprawnia podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki VAT, w odniesieniu do dostawy towarów, do których zwrócono VAT podróżnym. Jednakże podkreślił jednocześnie, że uprawnienie to nie jest, wbrew temu jak interpretuje je Dyrektor Izby Skarbowej, bezwarunkowe. Ustalenie bowiem dodatkowych ograniczeń, jak podkreślił skarżący, zgodnie z celem opisanej dyrektywy, służyć ma zapewnieniu prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieganiu oszustwom podatkowym, przy zachowaniu równego traktowania transakcji krajowych i wewnątrzwspólnotowych. Tymczasem regulacja krajowa, w ocenie skarżącego, nie spełnia owych wymogów – przepisy nie przewidują konieczności uzyskania żadnego zezwolenia na dokonywanie zwrotu podatku, czy potwierdzenia prawa jego dokonania, ani też szczególnych wymagań wobec miejsca, w którym zwrot jest dokonywany. Wobec tego, jak podkreśla skarżący, nie sposób stwierdzić, iż sam wymóg zawiadomienia o dokonywaniu powyższych czynności, służy zapobieżeniu popełniania oszustw podatkowych czy też upraszczaniu procedury poboru podatku, a nie stanowi jedynie bariery administracyjnej dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT.

Skarżąca podniosła, że podobne postanowienia zawiera art. 273 Dyrektywy zgodnie z którym państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem że obowiązki te wymianie handlowej między państwami członkowskimi nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Dodatkowo, powołując się na pkt 48 wstępu do Dyrektywy, skarżąca podkreśliła, iż jednym z celów dyrektywy jest dążenie do zredukowania formalności administracyjnych i statystycznych dopełnianych przez podmioty gospodarcze, skarżący wywiódł jednocześnie, iż wprowadzanie jakichkolwiek formalności administracyjnych winno być uzasadnione realizacją celów wynikających z dyrektywy, brak natomiast racjonalnego uzasadnienia wprowadzanych przez państwo członkowskie, wymogów formalnych utrudniających rozliczenia podatkowe, jest w sposób oczywisty sprzeczne z celami dyrektywy.

Wprowadzenie dodatkowych barier administracyjnych narusza wyrażoną w art. 20 Konstytucji RP zasadę wolności działalności gospodarczej. Art. 22 Konstytucji stanowi, że ograniczenie działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Nie można dopatrzeć się sensu we wprowadzeniu obowiązków, które niczemu nie służą.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie , podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Z mocy art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa P.p.s.a.).

Skarga jest bezzasadna.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że "A " Spółka z o.o. Spółka komandytowa jako sprzedawca dokonywała zwrotu podatku VAT podróżnym w 2008r., w tym w lipcu 2008r., a do sprzedaży z tego tytułu stosowała stawkę podatku VAT w wysokości 0%. Spółka dokonywała sprzedaży w tym systemie oraz samodzielnie zwracała podatek VAT podróżnym. Bezsporne jest pomiędzy stronami, że Spółka wypełniła wszystkie warunki obowiązujące przy sprzedaży w tym systemie, oprócz warunków przewidzianych w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 355 ze zm. zwaną dalej u.p.t.u.), tj. nie zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego, że jest sprzedawcą, oraz w jakim miejscu podróżni dokonujący zakupu towarów mogą odbierać podatek.

Stosownie do treści art. 127 ust. 1-7 u.p.t.u. w wersji obowiązującej w miesiącu dokonywania czynności sprzedaży tj. w lipcu 2008r., sprzedawca jest uprawniony do dokonywania zwrotów, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) sprzedał towar podróżnemu i towar ten zostanie wywieziony poza terytorium Wspólnoty,

2) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT,

3) prowadzi ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kwas rejestrujących,

4) zawarł umowę (umowy) w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w ust. 7 (warunek ten nie jest jednak istotny w przypadku, gdy sprzedawca sam dokonuje zwrotu podatku podróżnemu),

5) nie jest zwolniony podmiotowo na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

6) poinformował pisemnie Naczelnika Urzędu Skarbowego, że jest sprzedawcą o którym mowa w ust. 1 (czyli uprawnionym do dokonywania zwrotów),

7) zapewnia podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim (jest to wymóg minimalny - sprzedawca może zapewnić te informacje także w innych językach),

8) oznacza punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku,

9) poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o miejscu, gdzie podróżni dokonujący zwrotu towarów u tego podatnika może odebrać podatek, oraz z kim podatnicy ci mają zawarte umowy o zwrot podatku i przedłożyć kopie tych umów (warunek ten nie ma znaczenia w przypadku gdy sprzedawca będzie sam dokonywał zwrotu),

10) jego obroty za poprzedni rok podatkowy przekroczył 400.000zł.

Wymóg ten jest spełniony również, gdy sprzedawca nie spełnia w danym roku warunku dotyczącego przedmiotowego minimum obrotów, jednakże zwrot dotyczy podatku dokonanego ze sprzedaży dokonanej podróżnemu w roku podatkowym, w którym spełniał ten warunek.

Zgodnie z treścią art. 129 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie dopełnienie obowiązków określonych w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 tej ustawy powoduje utratę zastosowania przez sprzedawcę stawki 0% w przypadku dokonania zwrotu podatku VAT.

Bezsporne jest, iż "A " Spółka z o.o., Spółka komandytowa jest następcą prawnym "A" Spółki z o.o. która została zawiązana w dniu 24 listopada 2004r. aktem notarialnym Rep. A nr 4281/2004 z siedzibą w D..

Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego FHU "A" Spółka cywilna z siedzibą w D. złożyła w dniu 28 marca 2000r. w Urzędzie Skarbowym w D. zawiadomienie, że z dniem 1 kwietnia 2000r. uruchamia sprzedaż umożliwiającą zwrot podatku VAT dla podróżnych. Podatek VAT dla podróżnych będzie zwracany w kasie Spółki cywilnej. Organy przyznały, że FHU "A Z" Spółka jawna jest następcą prawnym FHU "A" Spółki cywilnej, a z kolei przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego powyższej Spółki jawnej wniesione zostało jako aport w drodze aktu notarialnego z dnia 4 kwietnia 2005r. Rep. A nr 2587 do Spółki z o.o. "A". Ponadto Uchwałą nr 1/04/2005 z dnia 1.04.2005r. Zgromadzenia Wspólników "A" Spółki z o.o. w D. podwyższono kapitał zakładowy tej Spółki o wartość odpowiadającą wartości wniesionego do tej Spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa Spółki jawnej, na skutek czego Spółka jawna objęła w Spółce z o.o. odpowiednią ilość udziałów.

Z uwagi jednak, że Spółka jawna nie została wykreślona przez Sąd rejestrowy i istniała w 2008r. równolegle ze Spółką z o.o., posiadając również odmienny NIIP, nie można przyjąć, że nastąpiło przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. w trybie art. 551 § 1 i następnych Kodeksu spółek handlowych, lub że nastąpiło przejęcie spółki jawnej przez spółkę z o.o. w trybie art. 494 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, co wiązałoby się z kontynuacją zarówno przez spółkę przekształconą (art. 553 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych) jak i przejętą (art. 494 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych) określonych praw, jak również określonych praw i obowiązków podatkowych zgodnie z art. 93 § 1 i 2 i 93a Ordynacji podatkowej.

Wskazane wyżej przepisy są implementacją art. 15(2) VI Dyrektywy, obecnie art. 146 ust. 1 lit. b i art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE i dotyczą tzw. eksportu detalicznego. W myśl bowiem wskazanych wyżej przepisów Dyrektyw w przypadku dostawy towarów przewożonych w bagażu osobistym przez podróżnych zwolnienie stosuje się pod warunkiem, że podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, towary są przewożone do miejsca przeznaczenia poza Wspólnotą przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym realizowana jest dostawa, całkowita wartość dostawy łącznie z podatkiem VAT przekracza 175 Euro lub równowartość tej kwoty w walucie narodowej, przy czym Państwa Członkowskie mogą zastosować zwolnienie do dostawy, której całkowita wartość jest mniejsza od tej kwoty. Polski ustawodawca wypełnił wskazane wyżej postanowienia Dyrektywy poprzez zastosowanie stawki 0% do takiej dostawy. Art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, iż państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te w wymianie handlowej między państwami członkowskimi nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekroczeniem granic.

Obowiązki nałożone przez ustawodawcę krajowego w art. 127 ust. 4 pkt 1 i pkt 4 u.p.t.u., niewątpliwie nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi - dotyczą one czynności jakie podatnik ma spełnić na samym początku gdy podejmuje decyzje o dokonywaniu sprzedaży w tym systemie. W przepisie tym pozostawiono państwom członkowskim pewną swobodę w nakładaniu obowiązków niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym, aczkolwiek nie jest to swoboda nieskrępowana i ograniczona warunkami wymienionymi w tym przepisie. Skarżąca nie wykazała aby obowiązki określone w art. 127 ust. 4 pkt 1 i pkt 4 prowadziły do nierównego traktowania transakcji krajowych i dokonywanych między państwami członkowskimi oraz prowadziły do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic, powołując się w skardze na powyższy przepis art. 273 powyższej Dyrektywy, aczkolwiek zdaniem Sądu wyżej przedstawione warunki dotyczą transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Art. 131 tejże Dyrektywy stanowi, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 (obejmujące art. 146 i 147 Dyrektywy) stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu ustalenia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Przepis powyższy nie tylko zobowiązuje państwa członkowskie do stosowania przepisów krajowych implementujących zwolnienia w sposób prosty i zapewniających prawidłowe zastosowanie, ale także zabezpieczający przed wszystkimi możliwymi przypadkami uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć i dla wypełnienia tego obowiązku ustawodawca krajowy skonstruował odpowiednie przepisy. W dodatku obowiązki określone w art. 127 ust. 4 pkt 1 i pkt 4 u.p.t.u. nie stanowią dla podatnika znacznej uciążliwości.

Zgodnie z art. 147 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku gdy dostawa towarów o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b, dotyczy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu następujących warunków:

a) podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty;

b) towary zostaną przetransportowane poza terytorium Wspólnoty przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostawa została dokonana;

c) całkowita wartość dostawy z VAT, przekracza kwotę 175 EUR lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej ustalaną raz w roku przy zastosowaniu kursu wymiany obowiązującego w pierwszym dniu roboczym października ze skutkiem od 1 stycznia roku następnego.

Państwa członkowskie mogą jednakże zwolnić dostawę, której całkowita wartość jest niższa od kwoty przewidzianej w akapicie 1 lit. c.

Z kolei art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006r.) stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub wyposażenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Zdaniem Sądu przepis art. 131 powyższej Dyrektywy pozwalał ustawodawcy krajowemu do nałożenia na podatnika obowiązków określonych w art. 127 ust. 4 pkt 1 pkt 4 i takie unormowanie nie prowadzi do sprzeczności art. 129 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z art. 147 i 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. Nie sposób przyjąć, że obowiązki nałożone przez podatnika w art. 127 ust. 4 pkt 1 i pkt 4 u.p.t.u. nie mają żadnego znaczenia dla zapobiegania przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania czy nadużyć.

Niesłuszny jest również zarzut zawarty w skardze, iż art. 129 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. narusza art. 20 i 22 Konstytucji RP, gdyż bezpodstawnie ogranicza swobodę działalności gospodarczej. Konstytucja wyraża zasadę wolności gospodarczej i stanowi, że jej ograniczenie jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes strony. W tym przypadku obowiązki zawarte w art. 127 ust. 4 pkt 1 i pkt 4 u.p.t.u. nałożone zostały aktem rangi ustawowej i nie są uciążliwe, nie można więc przyjąć że naruszają art. 20 i 22 Konstytucji.

Organ odwoławczy w sposób szczegółowy przedstawił dlaczego księgi podatkowe za lipiec 2008r. w określonym przez niego zakresie są wadliwe i w tym względzie Sąd uznał za zasadne stanowisko organu, uznając za niezasadny zarzut zawarty w skardze odnośnie naruszenia art. 193 § 1 i 3-6 Ordynacji podatkowej.

W skardze zawarto wniosek o zwrócenie się przez Sąd z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie czy art. 129 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest sprzeczny z art. 147 Dyrektywy 112, a Sąd na rozprawie wydał postanowienie odmawiające skierowania takiego pytania prejudycjalnego. Art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C 115 z dnia 9 maja 2008r.) stanowi, że na Sądzie spoczywa obowiązek wniesienia do Trybunału pytania wstępnego, jeżeli kwestia wzbudzająca wątpliwości jest podnoszona w postępowaniu przed sądem krajowym od którego rozstrzygnięcia prawo wewnętrzne nie przewiduje środków odwoławczych. W pozostałych przypadkach sąd krajowy może skierować do Trybunału pytanie wstępne ale nie jest do tego zobowiązany. Trudno mówić o obowiązku skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału przez sąd krajowy, ponieważ procedura odesłania prejudycjalnego opiera się na zasadzie dobrowolnej współpracy.

Z uwagi na powyższe ponieważ organy nie naruszyły prawa materialnego jak i procesowego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.