Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 187/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Przez wzgląd na klasyfikacje statystyczne, które determinują sposób kwalifikacji czynności na użytek podatku od towarów i usług /art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ działalność lombardu uznać należy za mieszczącą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 tej ustawy.

TEZY

Przez wzgląd na klasyfikacje statystyczne, które determinują sposób kwalifikacji czynności na użytek podatku od towarów i usług /art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ działalność lombardu uznać należy za mieszczącą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Sędzia NSA Ryszard Mikosz Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 793/04 w sprawie ze skargi "M." s.c. - Ryszard M., Mirosław M., Urszula M., Aniela M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 marca 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1999 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od spółki cywilnej "M." s.c. - Ryszard M., Mirosław M., Urszula M., Aniela M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 300 zł /słownie: trzysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASDNIENIE

Wyrokiem z dnia 13.10.2005 r., I SA/Wr 793/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez "M." spółka cywilna - Ryszard M., Mirosław M., Urszula M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. OZ w L. z dnia 22.03.2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30.12.2003 r., którą określono skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1999 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku.

W uzasadnieniu do wyroku w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że skarżąca spółka prowadziła działalność polegającą na udzielaniu osobom fizycznym pożyczek pod zastaw w zamian za umówioną prowizje stanowiącą wartość spłacanych przez pożyczkobiorcę odsetek. Organ podatkowy I instancji zauważył, że działalność lombardów została zaliczona zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług określoną w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r. /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./ do usług finansowych określonych w sekcji "J" działu 65 PKWiU. Działalność podlegała więc opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o art. 16 ust 1 pkt 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwana dalej "ustawą o VAT"/ jako usługa pośrednictwa, gdzie podstawę opodatkowania stanowiła kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi zmniejszona o kwotę podatku.

W toku kontroli podatkowej ustalono, że z uwagi na prognozowany obrót skarżąca spółka wybrała zwolnienie podmiotowe od podatku od towarów i usług. Podstawę dla takiego zwolnienia stanowił art. 14 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, który w ówczesnym brzmieniu pozwalał na zwolnienie od podatku VAT tych podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust 1 i 3 ustawy o VAT, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 80.000 zł. Podkreślono jednak, że odnośnie podatników wymienionych w art. 16 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT zgodnie z art. 14 ust 4 pkt 2 ustawy o VAT dla potrzeb określenia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podmiotowego należy uwzględnić 30-krotność kwoty prowizji.

Na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów ustalono, że prowizja skarżącej spółki od udzielonych pożyczek pod zastaw wyniosła w okresie od 30.12.1998 r. do dnia 31.12.1998 r. - 20 zł, zaś w 1999 r. - 18.967,19 zł. Uwzględniając 30-krotność prowizji, organ stwierdził, że uprawniający do zwolnienia limit sprzedaży usług przekroczony został w dniu 1.07.1999 r., zaś nadwyżka ponad sprzedaż zwolnioną wyniosła w lipcu 1.966,77 zł, a w konsekwencji opodatkowaniu podlegała także prowizja uzyskiwana w następnych okresach rozliczeniowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zatem zobowiązania podatkowe począwszy od rozliczenia za lipiec przyjmując za podstawę wartość prowizji pomniejszonej o kwotę należnego podatku od towarów i usług, a także na podstawie art. 27 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W odwołaniu strona skarżąca, wskazując na regulacje Kodeksu cywilnego, zarzuciła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej błędnie uznał świadczone przez nią usług za usługi pośrednictwa, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT. Wskazano również, że wynagrodzenie uzyskiwane przez skarżącą spółkę nie można nazwać "prowizją", ponieważ w tym przypadku należność stanowiły umówione odsetki.

Organ odwoławczy zaskarżone orzeczenie utrzymał w mocy. W punkcie wyjścia wskazał, że bezspornym w sprawie jest, że usługi lombardów ujęte zostały w sekcji "J" 65-67 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmującej usługi pośrednictwa finansowego. Zatem twierdzenie skarżącej spółki, że art. 16 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT - w swej treści wprost odnoszący się do usług pośrednictwa finansowego - nie dotyczył działalności lombardów uznano za bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej zastosowanie art. 16 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT uzasadnił, odwołując się do Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowiących załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995 r. /Dz.U. nr 148 poz. 720/, w których jednoznacznie określono przychody z działalności lombardowej jako prowizję stanowiącą wartość spłaconych w danym miesiącu odsetek.

Nie podzielono również argumentacji strony skarżącej zmierzającej do wykazania w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego oraz literalne brzmienie zwrotu "usługi pośrednictwa", że wykonywane przez nią usługi nie mieszczą się w katalogu usług finansowych. Wyjaśniono bowiem, że organy podatkowe kierują się w ramach swoich kompetencji przepisami prawa podatkowego. W związku z tym wskazano, że stosownie do art. 4 pkt 2 ustawy o VAT usługami w jej rozumieniu są usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Podkreślono więc, że działalność lombardów - co wykazano w decyzji organu I instancji - na gruncie ustawy o VAT została przesądzona.

W skardze do Sądu administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 14 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT przez uznanie, że wynagrodzenie /odsetki/ za udzielanie pożyczek pod zastaw jest pośrednictwem, a także naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że wynagrodzenie prowadzącego lombard jest prowizją w rozumieniu tego przepisu. Wskazano również na naruszenie art. 121 par. 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacją podatkową"/.

Uwzględniając złożona skargę, Sąd doszedł do przekonania, że działalność lombardu nie jest działalnością, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a zatem do podatników świadczących w tym zakresie usługi, nie miał zastosowania art. 14 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, nakazujący, dla określenia obrotu stanowiącego podstawę oceny zwolnienia od podatku, przyjmować 30-krotność kwoty prowizji lub innych postaci wynagrodzenia.

W pierwszej kolejności Sąd odrzucił tezę, że o zakresie przedmiotowym art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT decyduje wynagrodzenie prowizyjne, skoro sam ustawodawca dopuścił w tym przepisie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania od innej postaci wynagrodzenia.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że kryterium, według którego należy ustalać przynależność rodzajów działalności do wskazanego w spornym przepisie katalogu usług, jest podobny charakter usług do tych, które w tym katalogu zostały umieszczone. Zdaniem Sądu podobieństwo to tylko stanowi podstawę do określenia, które nie nazwane wprost usługi objęte są zakresem przedmiotowym art. 16 ustawy o VAT, ale też jest wskazówką interpretacyjną, przy pomocy której należy określać charakter czynności, które wprawdzie wskazane zostały z nazwy, lecz nie mają bezpośredniego, ogólnego wzorca w prawie stanowionym, co dotyczy zwłaszcza pośrednictwa. Analizując regulacje prawne odnoszące się do usług wprost wymienionych w spornym artykule, tj. usług maklerskich, zarządzania funduszami powierniczymi, Sąd doszedł do przekonania, że wspólną cechą tych rodzajów działalności jest działanie na rachunek lub również w imieniu zlecającego. Oznaczało to, zdaniem Sądu, że wymieniając w jednym rzędzie także pośrednictwo, ustawodawca podatkowy nawiązywał do pośrednictwa jako czynności podejmowanych w sferze interesu powierzającego.

Sąd stanął na stanowisko, że skoro przesądzające znaczenie dla kwalifikacji działalności do zakresu przedmiotowego tego przepisu miał charakter podejmowanych czynności, to bez znaczenia było zakwalifikowanie danych usług do konkretnego grupowania statystycznego. Wskazano bowiem, iż w odróżnieniu od szeregu innych przepisów, akurat w treści art. 16 ustawy o VAT ustawodawca nie odwołał się do klasyfikacji statystycznych, na przykład przez wskazanie symboli i pozycji usług w systematyce statystycznej, tak jak to uczynił w załącznikach do ustawy. Zamiast tego wskazał inne niż statystyczne kryterium, służące określeniu usług, objętych zakresem przedmiotowym tego przepisu.

Powyższy wyrok zaskarżono skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. OZ w L., w której wniesiono o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 16 ust 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust 4 pkt 2 i art. 4 pkt 2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że przepis art. 16 ust 1 pkt 2 nie dotyczy usług świadczonych przez lombardy.

W uzasadnieniu do tak sformułowanego zarzutu argumentowano, że treść art. 4 pkt 2 ustawy o VAT ma decydujące znaczenie przy interpretacji pojęcia usług normowanych tą ustawą. Ustawodawca zawarł w nim definicję usług na potrzeby tej ustawy i również aby w kolejnych jej przepisach nie powtarzać, iż normuje wyłącznie usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, stąd w art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ani w żadnym innym nie odsyła już do przepisów o klasyfikacjach statystycznych. W związku z tym autor skargi kasacyjnej wywiódł, że skoro dla zastosowania poszczególnych stawek podatkowych bądź zwolnień podmiotowych od podatku decyduje zarówno nazwa usługi zawarta w Klasyfikacji Wyrobów i Usług jak i odpowiadające jej grupowanie statystyczne, to nie znajduje żadnego uzasadnienia pogląd Sądu aby na potrzeby interpretacji art. 16 ustawy o VAT poszukiwać definicji poszczególnych usług w słowniku języka polskiego lub innych ustawach.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Trafny bowiem okazał się postawiony Sądowi I instancji zarzut naruszenia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 4 pkt 2 i art. 4 pkt 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Mając powyższe na względzie zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że rozstrzygnięcie sprawy w istocie uzależnione było od wyjaśnienia, czy prowadząca przez podatniczkę /stronę skarżącą/ działalność lombardowa mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 2 cyt. wyżej ustawy.

Odnosząc się do tego zagadnienia Sąd I instancji doszedł do wniosku, że działalność lombardu nie jest działalnością, o której mowa we wskazanym wyżej przepisie. Konkluzję taką poprzedziła obszerna analiza rzeczonej działalności przeprowadzona w kontekście reguł wykładni językowej oraz systemowej, w ramach której odwołano się do innych dziedzin prawa w tym między innymi do regulacji prawa cywilnego i morskiego.

Działanie takie wydaje się w okolicznościach sprawy chybione, co trafnie eksponuje wnoszący skargę kasacyjną. Przede wszystkim kwestionuje ono uznaną zarówno w doktrynie /por. m.in.: A. Hanusz, "Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego" - Państwo i Prawo 1998 z. 12 str. 38 wraz z cyt. tam literaturą; R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z dnia 28.06.2002 r., I CKN 841/00 - OSP 2003 z. 4 poz. 53; B. Brzeziński, M. Kalinowski, Glosa do uchwały SN z dnia 19.01.1993 r., III CZP 162/92 - OSP 1994 nr 5 poz. 82/ jak i judykaturze /por. m.in. wyroki NSA: z dnia 22.07.2005 r., I FSK 73/05 - Lex nr 129829; z dnia 08.06.2004 r., FSK 158/04 - Lex nr 173062/ zasadę autonomii prawa podatkowego. Zgodnie zaś z nią interpretację pojęć i instytucji prawa podatkowego dokonywać należy z uwzględnieniem specyfiki i charakteru tej dziedziny prawa co implikuje dopuszczalność odwołania się do innych dziedzin systemu prawnego tylko wtedy, gdy jest to bezwzględnie konieczne dla uzyskania efektu zgodnego z porządkiem konstytucyjnym.

Taka potrzeba nie zachodziła jednak w roztrząsanym tu przypadku. Dla wyjaśnienia zakreślonego wyżej zagadnienia spornego wystarczającym bowiem było pozostanie w kręgu regulacji ze sfery prawa podatkowego.

W punkcie wyjścia powyższej opinii godzi się zatem nadmienić, że działalność lombardu jest poza wszelkim sporem usługą. Skoro zaś okoliczność ta sporną być nie może to przypomnieć trzeba, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) przesądza o tym, że z punktu widzenia tego podatku podlega ona kwalifikacji, którą przeprowadzić należy w kontekście klasyfikacji statystycznych. Te zaś w okresie uwzględnianym w sprawie wynikały z rozporządzenia Rady Ministrów z 18.03.1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług [PKWiU]/Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./. Wedle zaś tej klasyfikacja działalność lombardu zalicza się do usług pośrednictwa finansowego /vide: Sekcja J Dział 65 PKWiU/.

Wniosek taki potwierdza zresztą pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 29.06.1998 r., I SA/Wr 1676/96, wyrażony co prawda na tle wcześniejszego stanu prawnego niemniej przystającego z racji konstrukcyjnej tożsamości regulacji do okoliczności sprawy, zgodnie z którym wskazaną wyżej klasyfikację determinuje fakt, iż użyte w klasyfikacjach statystycznych sformułowanie "usługi pośrednictwa finansowego" rozumieć należy w sposób szeroki /Lex nr 33626/.

W ten sposób powyższa konstatacja przesądza o tym, że działalność lombardu, wbrew twierdzeniu Sądu I instancji, objęta została jednak regulacją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...), która w swej treści wprost odwołuje się do czynności wynikających z umów pośrednictwa. Wszak wedle stosowanej na użytek podatku od towarów i usług metodologii kwalifikacji czynności podlegających opodatkowaniu przedmiotowa działalność traktowana jest za pośrednictwo finansowe.

Wniosku tego także przy tym nie podważają dywagacje Sądu I instancji, jakie Ten prowadził nad kwestią sposobu rozumienia pojęcia "prowizja". Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15.09.1999 r., I SA/Gd 1139/97 pojęcie to należy interpretować dosłownie, zgodnie ze znaczeniem słowa "prowizja" oraz zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...). W tym znaczeniu oznacza zaś ono procentowe wynagrodzenie od wartości transakcji za pośrednictwo, czynności handlowe, komis itp. /Lex nr 43945/. Takie zaś wynagrodzenie, wnosząc z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, pobierał podatnik.

Reasumując stwierdzić zatem trzeba w nawiązaniu do poczynionych wyżej uwag, że przez wzgląd na klasyfikacje statystyczne, które determinują sposób kwalifikacji czynności na użytek podatku od towarów i usług /art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług .../ działalność lombardu uznać należy za mieszczącą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Skoro tak to stanowisko Sądu I instancji jakie legło u podstaw podjęcia skarżonego wyroku jest wadliwe.

Stąd też zarzuty zgłoszone w ramach podstaw kasacyjnych przez wnoszącego skargę kasacyjną są uzasadnione w związku z czym tut. Sąd, działając na podstawie art. 185 par. 1 w zw. z art. 203 pkt 2 ustawy z 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, orzekł jak w wyroku.