Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 602/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121 par.1, art. 14 k. art. 14 m par 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do kwietnia 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] stycznia 2021 r., nr [...]; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz skarżącej A. B. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. B. (dalej: "Strona", "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w S. [...] czerwca 2021 r. (dalej "NZUCS", "organ"), nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do kwietnia 2016 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ, działając jako organ pierwszej instancji, wydał, [...] stycznia 2021 r., decyzję określającą w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres: styczeń 2015 – czerwiec 2015 r. oraz wrzesień 2015 r. – kwiecień 2016 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za okres: lipiec, sierpień 2015 r.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ stwierdził, że dokonywane przez Stronę czynności opodatkowane stawką 5% podatku od towarów i usług stanowią świadczenie usług gastronomicznych (a nie dostawę towarów - gotowych posiłków i dań), podlegające opodatkowaniu obniżoną stawką tego podatku w wysokości 8% na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719 ze zm.). Tym samym, organ pierwszej instancji uznał, że wskutek zastosowania przez Stronę do świadczonych usług gastronomicznych stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, zamiast prawidłowej stawki w wysokości 8%, podatnik zaniżył wartość należnego podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Strona zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. (Dz. U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej też: "ustawa VAT") o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 19, 21, 28, oraz 31 załącznika nr 10 do tej ustawy, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik błędnie zastosował 5% stawkę podatku od towarów i usług w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemach: "drive in/walk through", "food court" oraz wewnątrz punktów sprzedaży.

Zdaniem Strony, powyższe uchybienie doprowadziło organ pierwszej instancji do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką podatku na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia 2015 r. do kwietnia 2016 r., tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem", mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293 ze zm.),

- art. 121 § 1 w związku z art. 165c § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. , dalej też :"O.p.") w związku z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422 ze zm.), polegające na wszczęciu przez organ podatkowy postępowania podatkowego i wydanie zaskarżonej decyzji, w której zakwestionowano możliwość stosowania przez podatnika 5% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemach "drive in/walk through" i "food court" pomimo, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w toku przeprowadzonej uprzednio kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. potwierdził prawidłowość stosowania przez podatnika tej stawki podatku w odniesieniu do ww. sprzedaży,

- art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, wynikających z dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe rozbieżnej interpretacji treści tych przepisów,

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., poz. 483 ze zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do kwietnia 2016 r.

Po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, ww. decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r., utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję.

W pierwszej kolejności, organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tą decyzją. Powołując treść art. 70 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że na możliwość zastosowania tego przepisu również do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy powołał następnie treść art. 71 pkt 2 O.p. dotyczący zaległości o których mowa w art. 52 i art. 52a, który modyfikuje generalną zasadę określoną w art. 70 §1 O.p.

Opisując terminy i kwoty dokonanych przez organ zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres - październik, listopad i grudzień 2015 r., organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia w odniesieniu do nich, także zaczął swój bieg 31 grudnia 2016 r.

Wskazując na treść art. 70 c O.p., organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, pismem z dnia 28 października 2020 r. zawiadomił Stronę, w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o zawieszeniu z dniem 26 października 2020 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r., w związku z wszczętym dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy.

W dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji NZUSC wskazał, że zasadnie przyjęto, że w prowadzonych przez podatniczkę restauracjach świadczono usługi gastronomiczne grupowane w PKWiU 56.10, czyli usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych opodatkowanych 8% stawką podatku, zgodnie z poz. 7 zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz.1719 ze zm.).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przygotowanie gotowych dań z półproduktów wymagało szeregu czynności, tj. rozmrażania, podgrzewania, smażenia, grillowania, krojenia itp. w zależności od rodzaju przygotowywanego posiłku. Posiłki były zapakowywane i podawane w taki sposób, aby mogły być gotowe do bezpośredniej konsumpcji, tj. spożycia zaraz po dokonanym zakupie (konsumpcja na miejscu) lub też po przeniesieniu do miejsca konsumpcji (sprzedaż na wynos). Opakowania skonstruowano w taki sposób, by zastąpić naczynia a jednocześnie umożliwić konsumpcję przez klienta podanych dań na miejscu. Opakowania nie były hermetyczne. Po zakupie danego posiłku nabywca nie musiał dokonywać przed konsumpcją dodatkowych czynności takich jak podgrzewanie, smażenie, itp. Posiłki były przygotowywane pod konkretne zamówienia klientów, po złożeniu indywidualnego zamówienia przy ladzie w restauracji lub przy okienku dla klientów obsługiwanych w systemie "drive in/walk through". Posiłki zamawiane w tym systemie wymagały jednak takiego samego przygotowania, jak posiłki serwowane wewnątrz lokalu. Z powyższego zatem wynika, że w kontrolowanym okresie Strona nie dokonywała sprzedaży posiłków bez ich uprzedniego przygotowania w formie nadającej się do bezpośredniej konsumpcji (np. posiłków zamrożonych lub pakowanych próżniowo).

Zdaniem organu, do zaklasyfikowania spornych transakcji jako świadczenia usług gastronomicznych znaczenie ma również fakt, że sama korporacja [...] określa swoje punkty sprzedaży mianem "restauracji", na co wskazuje sposób ich reklamowania. Ponadto, z umów franczyzy jasno wynika, że ww. korporacja klasyfikuje swoją działalność jako działalność restauracyjną, a nie działalność polegającą na wydawaniu gotowych artykułów żywnościowych. Również fakt, że w niektórych lokalach klientom oferowane są także wydzielone strefy zabaw dla dzieci, dostęp do prasy codziennej oraz bezpłatny dostęp do internetu świadczy o tym, że skierowana dla "restauracji [...]" oferta nie służy jedynie zakupowi dania, lecz ma na celu skłonienie klientów do dłuższego pobytu. Zatem, sprzedaż posiłków i dań przez Stronę jest jedynie jednym z elementów kompleksowej usługi związanej z wyżywieniem, zaś elementy usługowe są przeważające w stosunku do samej czynności wydania posiłku klientowi.

Zdaniem organu odwoławczego, podnoszone przez Stronę argumenty dotyczące, m.in. braku obsługi kelnerskiej, szatni, czy sztućców i zastawy, odróżniające prowadzone "restauracje [...]" od "typowych" restauracji, wynikają z polityki prowadzenia działalności przez korporację [...] i nie mogą stanowić czynnika decydującego o zaklasyfikowaniu spornych transakcji jako sprzedaży gotowych produktów, a nie jako usług związanych z wyżywieniem. Organ powołał się przy tym na orzecznictwo sądowe.

W ocenie organu odwoławczego, na dokonaną ocenę w sprawie nie miała wpływu dołączona do odwołania informacja otrzymana przez licencjodawcę podatnika od Europejskiego Urzędu Statystycznego, która dotyczyła kwalifikacji kanapki z wkładem mięsnym. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że informacja ta dotyczyła innego podmiotu.

Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie należało zastosować wskazówki interpretacyjne zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], dotyczącej stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu.

NZUCS stwierdził zatem, że Strona prowadząc restaurację pod marką [...] nieprawidłowo opodatkowała świadczone przez siebie usługi związane z wyżywieniem podatkiem od towarów i usług wg stawki 5% właściwej dla dostawy towarów, zamiast wg stawki 8% właściwej dla usług gastronomicznych.

Zarzuty Strony podniesione w odwołaniu organ uznał za bezpodstawne.

Na powyższą decyzję Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c, art. 71 pkt 2 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. polegające na błędnym przyjęciu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało wyłącznie charakter instrumentalny, a zatem niezgodny z funkcją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz było sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasadą zaufania (art. 121 § 1 O.p.), wobec czego nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2015 r.;

- dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy oVAT, w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do tej ustawy polegające na przyjęciu, że podatnik błędnie zastosował 5% stawkę podatku od towarów i usług w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemach: "drive in/walk through", "food court" oraz wewnątrz punktów sprzedaży. Powyższe wynika z błędnego wniosku NZUCS, że sprzedaż posiłków przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług;

- dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 98 ust. 2 Dyrektywy2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do ww. dyrektywy polegające na przyjęciu, że sprzedaż przez skarżącą posiłków i dań w systemie "drive in/walk through", wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. "food court") oraz wewnątrz punktów sprzedaży stanowi świadczenie usług restauracyjnych w rozumieniu przytoczonych przepisów.

Podniesiono również naruszenie następujących przepisów postępowania:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym okoliczności potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki podatku, w szczególności pominięcie znaczenia dowodu w postaci informacji z Eurostat potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez skarżącą towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów;

- art. 2a O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść skarżącej wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych z uwagi na:

1) pominięcie treści interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz licencjodawcy skarżącej, innych franczyzobiorców, a także podmiotów działających w tej samej branży, które to interpretacje potwierdziły prawidłowość stosowania przez skarżącą 5% stawki podatku w kontrolowanych okresach rozliczeniowych,

2) pominięcie faktu potwierdzenia prawidłowości stawki podatku w wydanym na rzecz skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. protokołu z kontroli podatkowej w przedmiocie rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.

- art. 165c § 1 i § 4 w związku z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez bezpodstawne wszczęcie i prowadzenie wobec skarżącej postępowania podatkowego, pomimo, że prawidłowość stosowania przez skarżącą 5% stawki podatku w odniesieniu do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie "drive in/walk through" oraz wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. "food court") została potwierdzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w toku przeprowadzonej uprzednio kontroli podatkowej w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tej ustawy, oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 135 tej ustawy;

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy.

NZUCS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko.

W załączeniu organ przedstawił uwierzytelniony skan harmonogramu czynności podjętych w toku dochodzenia, prowadzonego w sprawie podatniczki pod sygn. [...]

Z harmonogramu wynika, że w dniu 26 października 2020 r., po rozpoznaniu zawiadomienia z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt [...], [...], wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa, w toku którego zawiadomiono Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem przygotowawczym, skierowano wniosek o udzielnie pomocy prawnej polegającej na przesłuchaniu świadka, zgromadzono dokumenty podatkowe będące podstawą zakwestionowanych zwrotów podatku VAT, jak również informacje dotyczące wypłat podatku, przesłuchano świadka oraz dokonano analizy przedłożonych przez niego do akt sprawy dokumentów.

W piśmie procesowym z dnia 9 listopada 2021 r., Skarżąca podniosła dodatkową argumentację dotyczącą naruszenia przez organ art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt.1, art. 70 c, art. 71 pkt 2 oraz art.121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I zostało wydane w dniu 14 października 2021 r. i znajduje się w aktach sprawy.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei w myśl art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając wniesioną skargę w granicach tak zakreślonych kompetencji, Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie dotyczy zakwalifikowania sprzedaży dokonywanej przez Skarżącą w punktach działających pod szyldem sieci [...] jako dostawy towarów lub świadczenia usług gastronomicznych, co determinuje zastosowanie stawki obniżonej podatku od towarów i usług 5% w przypadku uznania tej sprzedaży jako dostawy towarów i 8% w przypadku zakwalifikowania tej sprzedaży jako usług gastronomicznych.

Przypomnieć należy, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że na podstawie umów franczyzy zawartych z firmą [...] sp. z o.o. Skarżąca (prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" A. B. Restauracje [...]") otrzymała licencję na prowadzenie restauracji pod marką [...].

W kontrolowanym okresie strona prowadziła restauracje [...] w następujących lokalach; w K. przy ul. [...], ul. [...] oraz al. [...], w S. przy ul. [...], w C. przy ul. [...], w S. przy ul. [...] oraz w K. przy ul. [...]. W prowadzonych restauracjach obroty ze sprzedaży były ewidencjonowane za pośrednictwem kas rejestrujących.

Na podstawie pisemnych wyjaśnień Strony Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego ustalił również, że Skarżąca w prowadzonych restauracjach [...] stosowała zróżnicowane systemy sprzedaży przygotowanych i oferowanych produktów, tj.;

- sprzedaż z okienek zewnętrznych punktów sprzedaży z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją (tzw. "drive in/walk through") - opodatkowana 5% stawką podatku VAT,

- sprzedaż na rzecz klientów wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. "food cour") - opodatkowana 5% stawką podatku VAT,

- sprzedaż na rzecz klientów wewnątrz punktów sprzedaży - w okresie od stycznia do czerwca 2015 r. opodatkowana 8% stawką podatku VAT, a w okresie od lipca 2015 r. do kwietnia 2016 r. 5% stawką podatku VAT,

- sprzedaż kawy, herbaty, innych napoi gorących, wody mineralnej, soków, słodkich napojów gazowanych, napoi mlecznych, ciast i deserów przy stoiskach kawiarnianych, które są zlokalizowane wewnątrz punktów sprzedaży - opodatkowana 23% i 8% stawką podatku VAT.

Zgodnie z treścią wyjaśnień Strony opodatkowanie 5% stawką podatku VAT w systemach sprzedaży "drive in/walk through" oraz "food court" wynikało z zastosowania się przez podatnika do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrażonego w interpretacjach indywidualnych wydanych dla [...] sp. z o.o.:

- sygn. [...] z dnia 30 sierpnia 2012 r. w zakresie stosowania stawki podatku w wysokości 5% w stosunku do sprzedaży produktów z oferty [...] dokonanych wewnątrz galerii handlowych w wydzielonych strefach tzw. "food court",

- sygn. [...] z dnia 28 maja 2012 r. w zakresie stosowania stawki podatku w wysokości 5% w stosunku do sprzedaży produktów z oferty [...] dokonanych z okienek zewnętrznych punktów sprzedaży z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją tzw. "drive in/walk through".

NZUCS ustalił również, że w 4 stycznia 2016 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęły korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożone przez Stronę za okres od stycznia do czerwca 2015 r. (dane wynikające ze złożonych korekt deklaracji przedstawiono na stronie 7 zaskarżonej decyzji). Skarżąca uzasadniając złożenie korekt deklaracji wskazała (pismo z 282015 r., s. 44-56 akt sprawy I instancji), że powodem ich złożenia była zmiana stawki podatku od towarów i usług z 8% na 5%, stosowanej przy sprzedaży produktów spożywczych wewnątrz punktów sprzedaży pod marką [...]. Zdaniem podatnika, dokonana sprzedaż produktów spożywczych wewnątrz punktów sprzedaży powinna być do celów podatku od towarów i usług traktowana jako dostawa towarów i opodatkowana stawką podatku w wysokości 5%, a niejako świadczenie usługi gastronomicznej opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%.

Skarżąca powołała się przy tym na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrażone w interpretacji indywidualnej sygn. [...] wydanej w dniu 5 maja 2015 r. na rzecz [...] sp. z o.o. w zakresie stosowania stawki podatku w wysokości 5% w stosunku do sprzedaży produktów z oferty [...] dokonanych wewnątrz punktów sprzedaży. W powołanej interpretacji organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że ww. sprzedaż (w sytuacji gdy wnioskodawca klasyfikuje ją do grupowania 10.85.1 PKWiU "Gotowe posiłki i dania") należy do celów podatku od towarów i usług traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), podlegającą na podstawie art. 41 ust. 2a tej ustawy opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 5%.

Ponadto Strona w ww. piśmie z dnia 28 grudnia 2015 r. uszczegółowiła, że zmiana stawki podatku od towarów i usług dotyczy:

- gotowych posiłków i dań, serwowanych na ciepło, w postaci gotowej do spożycia przez i klienta, w szczególności: kanapki typu "[...]", "[...]" z szynką i serem, tortilli śniadaniowej, kanapki typu "[...]", placków ziemniaczanych, kanapki z wkładem mięsnym (np. "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]"), "[...]", sałatki "[...]", frytek i pieczonych kartofelków - czyli produktów mieszczących się w grupowaniu 10,85.1 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r., w odniesieniu do których zastosowanie ma pozycja 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług,

- lodów, shakeów (pozycją 21 załącznika nr 10 ww. ustawy),

- 100% soków owocowych (pozycja 19 załącznika nr 10 ww. ustawy).

Nie obejmuje ona natomiast sprzedaży artykułów kawiarnianych, takich jak; kawy, herbaty, innych napojów gorących, wody mineralnej, słodkich napojów gazowanych, napojów mlecznych, ciast, ciastek, deserów, dokonywanych w ramach funkcjonowania stoisk kawiarnianych.

Skarżąca nie występowała natomiast o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sprzedaży produktów wewnątrz lokalu pod marką [...].

Zdaniem organu Skarżąca, prowadząc restaurację pod marką [...] nieprawidłowo opodatkowała świadczone przez siebie usługi związane z wyżywieniem podatkiem od towarów i usług według stawki 5% właściwej dla dostawy towarów, zamiast według stawki 8% właściwej dla usług gastronomicznych.

Zdaniem NZUCS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że wyroby sprzedawane przez Skarżącą w badanym okresie nie spełniały kryterium gotowych posiłków i dań, a zatem nie mogły korzystać z preferencyjnej - 5% - stawki podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu Skarżącej, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Strona bowiem zarzuciła naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że działanie to miało wyłącznie charakter instrumentalny, a zatem niezgodny z funkcją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz było sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych

Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, przedstawił chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało, jak wskazuje Skarżąca, jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego).

Organ wskazał, że kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do kwietnia 2016 r. była prowadzona w okresie od 19 kwietnia 2019 r. (doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli) do 3 marca 2020 r. (doręczenie wyniku kontroli). Pismem z 10 marca 2020 r. organ pierwszej instancji skierował do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (działającego jako finansowy organ postępowania przygotowawczego) wniosek o wszczęcie postępowania przygotowawczego wobec Skarżącej. W treści wniosku organ podatkowy wskazał na uzasadnione podejrzenie popełnienia przez podatnika czynu zabronionego polegającego na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł oraz na wadliwym prowadzeniu ksiąg podatkowych za kontrolowany okres. Po rozpoznaniu zawiadomienia i zapoznaniu się z materiałami przedłożonymi przez organ podatkowy, finansowy organ postępowania przygotowawczego stwierdził istnienie przesłanek uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa, w konsekwencji czego, postanowieniem z [...] października 2020 r., wszczął śledztwo w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Następnie, pismem z 28 października 2020 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił podatnika, że 26 października 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do kwietnia 2016 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 w zw. z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 ustawy - Kodeks kamy skarbowy. Przedmiotowe zawiadomienie zostało odebrane przez Skarżącą 3 listopada 2020 r.

Organ wskazał także, że poza ww. czynnościami podejmowane były inne czynności procesowe (przesłuchanie świadka, wnioski do Urzędu Skarbowego w S.) wyszczególnione w załączonym do odpowiedzi na skargę harmonogramie czynności podjętych w toku dochodzenia.

Tym samym, w ocenie NUCS należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. i nie doszło do wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei, zgodnie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wyjaśnić należy, że 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę I FPS 1/21 w której wskazał, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

NSA w uzasadnieniu powyższej uchwały stwierdził, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

NSA natomiast wskazał, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak, zdaniem NSA, w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy.

Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W ocenie NSA, sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Powyżej przedstawionym poglądem NSA wyrażonym w powyższej wskazanej uchwale I FPS 1/21, Sąd orzekający z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. jest związany, z przepisu tego bowiem wynika ogólnie wiążąca moc uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Skład sądu orzekający w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w powołanej uchwale NSA w pełni podziela, zatem brak jest podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia. Tym bardziej, że uchwała ta zapadła w zbliżonym do rozpoznawanego w przedmiotowej sprawie stanie fatycznym.

W myśl powyższej uchwały to do organu należało wyjaśnienie czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak stwierdził bowiem NSA dokonanie takiej oceny powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W badanej sprawie organ wystarczającej analizy w powyższym zakresie nie dokonał. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jedynie, że postępowanie karnoskarbowe wszczęto – o czym Strona została zawiadomiona, a następnie podjęto czynności sprowadzające się do uzyskania od organów podatkowych złożonych przez podatniczkę deklaracji podatkowych, informacji odnośnie zwrotu podatków, przesłuchano świadka.

Zdaniem Sądu, opisane czynności nie zmierzały do zebrania materiału dowodowego umożliwiającego przestawienie zarzutów podatniczce, do czego zresztą nie doszło, a przede wszystkim wykazania jednej z postaci zawinienia.

W myśl poglądów wyrażonych w powyżej przedstawionej uchwale NSA, sąd badając czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia – uznał, iż w niniejszej sprawie owo wszczęcie miało charakter instrumentalny.

Jak wskazał NSA w uchwale, taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Tymczasem z zaskarżonej decyzji wynika jedynie, że w wszczęto postępowanie w sprawie karnoskarbowej oraz skierowano wniosek o udzielnie pomocy prawnej polegającej na przesłuchaniu świadka, zgromadzono dokumenty podatkowe będące podstawą zakwestionowanych zwrotów podatku VAT, jak również informacje dotyczące wypłat podatku, przesłuchano świadka oraz dokonano analizy przedłożonych przez niego do akt sprawy dokumentów.

Przy ocenie działania organów należy także wziąć pod uwagę okoliczność, że aby zarzucany Skarżącej czyn zawierał znamiona czynu zabronionego niezbędne jest nie tylko wykazanie jego strony przedmiotowej lecz także strony podmiotowej, czyli zaistnienia podstaw do przyjęcia, że Skarżąca w sposób umyślny z zamiarem bezpośrednim lub ewentualnym podawała nieprawdę złożonych deklaracjach. Przy ocenie ewentualnego zawinienia podatniczki należy zatem wziąć pod uwagę fakt, że do czasu wydanych na rzecz [...] korzystnych dla podatniczki interpretacji stosowała ona stawkę 8%, zaś po złożeniu korekty w deklaracjach z 8% na 5% skarżąca była kontrolowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., który nie zakwestionował przejętej przez stronę stawki podatku.

Wobec powyższego nie może być wątpliwości, co do tego, że wszczęcie wobec Podatniczki postępowania karnoskarbowego miało wyłącznie charakter instrumentalny i zostało dokonane jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W takim stanie rzeczy należało przyjąć, że również bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okres od stycznia do września 2015 r. nie został skutecznie zawieszony.

Wobec rozstrzygnięcia na korzyść Strony kwestii przedawnienia tylko odnośnie części okresu objętego zaskarżoną decyzją, konicznej jest jednak rozważanie dalszych kwestii spornych sprawy i odniesienie się do dalszych zarzutów skargi.

Należy zauważyć, że z uwagi na wątpliwości, jakie powstały na gruncie przepisów art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a dyrektywy 112 w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. Urz.UE.L Nr 77, str. 1-22 - dalej: "rozporządzenie wykonawcze") w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży dań gotowych, NSA postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1290/18, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do TSUE pytania prejudycjalne, sprawa została zarejestrowane przez TSUE pod sygn. C-703/19.

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19, TSUE orzekł, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w związku z punktem 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

Uwzględniając powyższe orzeczenie TSUE, NSA w dniu 30 lipca 2021 r. wydał wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18.

Sąd w niniejszym składzie w całości podziela poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku.

Z uwagi na zbliżony stan faktyczny rozpoznawanej sprawy oraz sprawy będącej przedmiotem kontroli NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18, tutejszy Sąd w znacznej części posłuży się argumentacją przedstawioną w powołanym wyroku NSA.

W przywołanym wyroku Trybunał odpowiedział w pierwszej kolejności na wątpliwości Sądu dotyczące sposobu, w jaki polski ustawodawca dokonał transpozycji do prawa krajowego art. 98 dyrektywy 112 w związku z załącznikiem III do tej dyrektywy. Trybunał uznał, że pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40 uzasadnienia wyroku). Z zastrzeżeniem spełnienia powyższych przesłanek ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Podobnie, jak zauważył Rzecznik Generalna w pkt 60 opinii, nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy 112, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT. W ocenie Trybunału dyrektywa VAT nie stoi ponadto na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT. Trybunał przypomniał, że w sytuacji gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej (pkt 43).

W konsekwencji Trybunał uznał, że do sądu krajowego należy nie tylko zbadanie, czy dokonany przez ustawodawcę krajowego wybór stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT dotyczy transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112, lecz również czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45 uzasadnienia wyroku).

W konsekwencji, jak wskazała Rzecznik Generalna do sądu krajowego należy zbadanie, czy decyzja ustawodawcy krajowego o zastosowaniu obniżonej stawki VAT, na przykład tak jak w niniejszej sprawie – do dostaw żywności lub usług restauracyjnych, dotyczy czynności objętych tym załącznikiem III, dokładnie pkt 1 lub 12a, oraz czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT towarów lub usług należących do tej samej kategorii zostało dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatkowej (pkt 60 opinii RG).

Zauważyć zatem należy, że w świetle powołanego wyroku TSUE, biorąc pod uwagę, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną mającą zastosowanie dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - jak to wynika z poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u.), a inną mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (8% - jak to wynika z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych), istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika podatku od towarów i usług bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Również zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 112 zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Zarówno zatem przepisy prawa krajowego, jak i unijnego odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone.

W świetle powyższego nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności.

Nie oznacza to jednak, że nie została naruszona zasada neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że owa zasada sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (wyrok z 11 września 2014 r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok z 19 listopada 2017 r., w sprawie AZ, C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30). Jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyrok z 11 września 2014 r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 25; pkt 31 wyroku w sprawie AZ).

Do końca czerwca 2020 r. polski ustawodawca dla celów określenia stawek obniżonych wykorzystywał Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług. Wykorzystanie klasyfikacji statystycznej do określenia wysokości opodatkowania nie oznaczało odejścia od zasad opodatkowania wyznaczonych unijnym systemem VAT, w szczególności od zasad dotyczących określenia przedmiotu opodatkowania, tj. dostawy towarów czy świadczenia usług, co zostanie wyjaśnione w dalszej części uzasadnienia.

Środki (towary) spożywcze do końca czerwca 2020 r. były opodatkowane trzema stawkami VAT:

– 5% – były to wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01, 02, 03, 10 i 11, wskazane przede wszystkim w załączniku nr 10 do u.p.t.u.;

– 8% – były to wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01, 02, 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do u.p.t.u., a objęte zakresem załącznika nr 3 do u.p.t.u.;

– 8% – były to wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych i rozporządzenia Ministra Finansów z 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych – dalej rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. oraz z 25 marca 2020 r.;

– 23% – pozostałe środki spożywcze.

W tym miejscu przypomnieć należy, że organy podatkowe uznały, że Skarżąca, niewłaściwe dla wykonywanych przez siebie czynności podlegających opodatkowaniu, dokonała ich klasyfikacji wskazując na PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania". Powinna bowiem dokonać sklasyfikowania tych czynności do kodu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem".

Jednocześnie zauważenia wymaga, że ustalenie, czy mamy do czynienia z "gotowymi posiłkami i daniami" nie następuje na podstawie brzmienia PKWiU 10.85 "Gotowie posiłki i dania", lecz istotne pozostają wyjaśnienia do tej pozycji przedstawione przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, który ogranicza zakres zastosowania tej pozycji jedynie do: "gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się, co najmniej z dwóch różnych składników, mrożonych, w puszkach, w słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą".

W rozpatrywanej sprawie bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem" należy dojść do wniosku, że wykładnia powyższych przepisów, której dokonały organy podatkowe prowadzi do naruszenia zasady konkurencyjności. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w rozpatrywanej sprawie oraz wielu innych sprawach, które toczą się obecnie przed sądami administracyjnymi.

Zastosowanie 5% stawki podatku VAT w odniesieniu do gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych wydawanych jeszcze przez dyrektorów izb skarbowych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie O.p.

Można wnioskować na podstawie wydanych interpretacji indywidualnych, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali [...], w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court", wewnątrz lokali, stawki nie były stosowane jednolicie o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy powołanymi wyżej interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych, np. sygn. akt: I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18, I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18.

Dopiero interpretacja z [...] czerwca 2016 r., nr [...] (dalej interpretacja ogólna), ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem".

Zmiana przedmiotowej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu w czerwcu 2016 r. interpretacji ogólnej. Przy czym jeszcze na miesiąc przed wydaniem interpretacji ogólnej przedmiotowa linia interpretacyjna była nadal aktualna i znalazła potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] maja 2016 r., sygn. akt [...]

Rozważając powyższe można dojść do wniosku, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja dotycząca stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację) a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi.

W tej sytuacji znaczenia nabrała kwestia kwalifikacji przedmiotowych czynności. Jak bowiem wskazała Rzecznik Generalna, kwestia ta ma znaczenie tylko wtedy, gdy doprowadzi do ich opodatkowania według innej obniżonej stawki VAT w części lub w całości, z uwagi na zasadę neutralności podatkowej, co prowadziłoby sąd odsyłający do zbadania decyzji ustawodawcy polskiego o opodatkowaniu stawką 5% kategorii "gotowych dań i posiłków" zdefiniowanej jako obejmująca każdą działalność polegającą na produkcji gotowych dań, które nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia, w przeciwieństwie do definicji działalności związanej z cateringiem (pkt 61 opinii RG). W tych okolicznościach, ponieważ kwalifikacja transakcji podlegających opodatkowaniu według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112 jest niezbędnym warunkiem wstępnym zbadania możliwości stosowania obniżonej stawki VAT, Trybunał określił kryteria przydatne do dokonania tej oceny, ale ostateczna ocena należy do sądu krajowego (pkt 46 wyroku TS w sprawie C-703/19).

Trybunał orzekł w szczególności, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o przygotowanie produktów, to Trybunał zwrócił uwagę, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Trybunału z brzmienia art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 wynika, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania (pkt 58 wyroku). Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił między innymi takie czynniki jak obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnieniu zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażeniu w naczynia, meble i sztućce (pkt 59 i 60 powołanego wyroku). Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. Trybunał przypomniał bowiem, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 61 i 62 uzasadnienia wyroku TS).

Z powyższego wynika, że kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, wskazane przez TSUE, dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie ma zaś istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku, klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU. Nie ma także rozstrzygającego znaczenia kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do bezpośredniej konsumpcji i brak umieszczenia produktów w opakowaniach oznaczonych datą przydatności do spożycia. Może ono bowiem mieć zastosowanie także w przypadku dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów.

Mając na względzie, że do sądu krajowego należy ustalenie w świetle kryteriów wskazanych przez Trybunał, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" (pkt 63 uzasadnienia wyroku TS) Naczelny Sąd Administracyjny, w przywołanym wyroku, biorąc pod uwagę wskazania Trybunału oraz stan faktyczny rozpatrywanej sprawy uznał (co Sąd w niniejszej sprawie podziela), że:

- sprzedaż dań przygotowanych według zasad opisanych w przedmiotowej sprawie w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną,

- sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawką VAT,

- sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną. Jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta,

- sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę środków spożywczych,

- sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu będzie to albo dostawą albo usługą restauracyjną.

Przyjąć zatem należy, że w sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem, a co w konsekwencji, ze względu na zróżnicowaną praktykę interpretacyjną organów podatkowych, w stosunku do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r. doprowadziło do naruszenia zasady neutralności, istotne jest – w pierwszej kolejności – ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej.

Takie ustalenia wymagają jednak posiadania przez podatnika odpowiednich dowodów źródłowych, które pozwolą rozróżnić dostawę od usługi. Trybunał wskazał bowiem, że podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (pkt 64 uzasadnienia wyroku oraz powołane tam orzecznictwo).

W konsekwencji za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

Drugą istotną kwestią w świetle skargi Skarżącej pozostaje to, czy w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 121 O.p.

Skarżąca uważa, że do naruszenia art. 121 § 1 O.p., doszło poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na jej korzyść wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów i organy podatkowe oraz poprzez uznanie, że uchybienie zasadzie zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. – pomimo krytycznej oceny występujących rozbieżności interpretacyjnych – nastąpiło w stopniu, który samodzielnie nie miał wpływu na wynik sprawy.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zastrzeżony w art. 14k O.p. ochronny skutek interpretacji gwarantuje ochronę jedynie pytającemu, a interpretacji indywidualnej Skarżącej nie wydano (nie występowała o nią).

W ocenie Sądu (analogiczne stanowisko zajął NSA w przywołanym wyroku), rozpatrywanej sprawie doszło również do naruszenia art. 121 O.p. ze względu na wydanie w zbliżonym stanie faktycznym interpretacji indywidualnych dopuszczających stosowanie 5% stawki podatku. Zauważyć także należy, że Skarżąca stosowała się do znanych mu interpretacji indywidulanych wydanych na rzecz franczyzodawcy – firmy [...].

Przechodząc do kwestii wpływu na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych interpretacji indywidualnych, do których odwołuje się Skarżąca zauważyć należy, co wyżej już podkreślono, że organy podatkowe wydały franczyzodawcy oraz wnioskującym franczyzobiorcom, interpretacje indywidualne, w których uznano za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności (jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie) stawki podatku w wysokości 5% (m.in. interpretacje indywidualne z [...] maja 2012 r. nr [...], z [...] sierpnia 2012 r. nr [...] oraz z [...] maja 2015 r. nr [...]). Dopiero 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, na podstawie art. 14a § 1 O.p., wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

Oceniając jaki wpływ na zobowiązania podatkowe podatnika mają interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do franczyzodawców oraz franczyzobiorców, za stanowiskiem NSA, nie sposób nie zauważyć, że w sytuacji takiej np. gdy podatnik będzie się stosował do znanej mu utrwalonej praktyki rozstrzygania przez organ podatkowy spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, w przeciwieństwie do k.p.a., podatnikowi temu nie stworzono w Ordynacji podatkowej żadnej normatywnie wyrażonej ochrony prawnej, obligującej organ do jakiejkolwiek formy jego ochrony. Jedyną normą, z jakiej organ może skorzystać w takiej sytuacji, jest art. 121 § 1 O.p., lecz przepis ten stanowiąc, że "postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych" nie określa jak powinien postąpić organ, w sytuacji gdyby sam stwierdził, że norma ta została naruszona poprzez nieuwzględnienie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. W takiej sytuacji organ podatkowy w konfrontacji zasady legalizmu obligującej go do zastosowania określonej normy prawa podatkowego z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, nieobwarowanej - jak w przypadku instytucji interpretacji (art. 14k i art. 14m § 1 O.p.) - obowiązkiem i określeniem sposobu jej realizacji, zawsze stanie na gruncie zasady legalizmu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, co zauważył NSA w przywołanym wyroku, wielokrotnie powtarzano, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyroki NSA z 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 1783/13, z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1138/14). Poglądy takie wyrażane były także w piśmiennictwie (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 8, s. 20-35). Jednocześnie jednak zwracano uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 O.p. Sądy wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (por. wyrok NSA z 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/187, opubl. w ONSA z 1987 r. Nr 2, poz. 79, z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). Jako istotne dla wyniku postępowania naruszenie zasady pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych uznawano także sytuację, gdy organowi znane są wcześniej (od podatnika) dane niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, a mimo to wszczyna on postępowanie dopiero tuż przed upływem terminu przedawnienia i podejmuje działania zmierzające do przerwania lub zawieszenia biegu tego terminu (wyrok NSA z 7 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 894/14). W orzecznictwie sądowym utrwala się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu (por. zwłaszcza wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). W tym ostatnim orzeczeniu sąd zwrócił także uwagę na wynikającą z art. 14k i art. 14m § 1 O.p. zasadę nie szkodzenia podatnikowi, który zastosował się do wydanej mu interpretacji w okresie jej obowiązywania. W innym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 O.p., jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku (podobnie wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17).

Jak stwierdził NSA w przywołanym wyroku, w pełni rozumiejąc potrzebę wyważenia skutków stosowania zasady zaufania do organów podatkowych z koniecznością respektowania zasad legalizmu, równości i powszechności opodatkowania, uznać należy, że – jak w niniejszej sprawie – liczne interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do franczyzodawcy franczyzobiorców, nie mogą podatnika wprowadzać w błąd co do wykładni prawa i jego stosowania, po czym zmieniając wyrażany w danym zakresie pogląd prawny obciążyć go skutkami stosowania się do tej wykładni i praktyki (podobnie wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17).

Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje.

W rozpatrywanej sprawie należy mieć bowiem na względzie, że w dniu składania deklaracji VAT-7 za sporny okres Skarżąca działała pod wpływem znanych mu treść licznych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz jego licencjodawcy oraz innych franczyzobiorców, w których zaaprobowano stanowisko wnioskodawców co do stosowania stawki 5%.

Podkreślić należy, na co zwrócił także uwagę NSA w przywołanym wyroku, że fakt jednolitości linii interpretacyjnej nie budził wątpliwości i w sposób jednoznaczny wynikał z interpretacji indywidualnych zamieszanych w przedmiotowym zakresie na stronie Ministerstwa Finansów. Przedmiotowa praktyka organów była jednoznaczna, wskazywała na treść stosowanego prawa oraz jego interpretację w analogicznych stanach faktycznych, w tym kontekście była praktyką ugruntowaną. W momencie, gdy Skarżąca podejmowała decyzję o wyborze stawki, działała zatem w przekonaniu co do jednolitości przedmiotowej wykładni. Skoro bowiem, w tych samych stanach faktycznych wydawane były dla kolejnych podatników, w tej samej branży, dokonujących tego samego rodzaju dostaw, tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogicznym byłoby, aby Skarżąca stosowała stawkę odmienną od tej wskazywanej przez Ministra Finansów w tychże interpretacjach.

Naruszenie art. 121 § 1 O.p. polega zatem na nieuwzględnieniu jednolitej linii interpretacyjnej.

Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe powinny mieć na względzie, że różna praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w odniesieniu do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r., tj. przed wydaniem interpretacji ogólnej doprowadziła do naruszenia zasad neutralności w zakresie w jakim dostawę tych samych środków spożywczych uznawano raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację) a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi. Oznacza to, że ocena prawna transakcji dokonywanych przez Stronę wymaga – w pierwszej kolejności – ustalenia charakteru dokonywanych przez Skarżącą czynności i – w dalszej kolejności - dokonania ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenia mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej, mając na względzie wskazania zawarte w niniejszym wyroku. Organy podatkowe nie mogą jednak żądać aby podatnik uiścił podatek według wyższej stawki w sytuacji, kiedy, jak w rozpatrywanej sprawie, dokonując korekty działał w zaufaniu do organów podatkowych ze względu na jednolitą wykładnię organów podatkowych prezentowaną w licznych interpretacjach wydanych w stosunku do franczyzodawców i franczyzobiorców.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie także do uwzględnienia stanowiska Sądu w kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy.

Z powyższych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej od organu koszty postępowania sądowego w kwocie [...]zł, na które składa się: uiszczony wpis w wysokości [...] zł, a także koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] oraz [...] zł uiszczone tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego (Dz.U. z 2018 r. poz.1687).

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.