Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 59/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a i b, art. 99 ust. 12., art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 16.626 (szesnaście tysięcy sześćset dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. ) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 211 ze zm. ) – dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w S. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 lipca 2015 r. określającej w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 60.916,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 30.000,00 zł, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 30.916,00 zł,

- luty 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 98.241,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 50.000,00 zł, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 48.241,00 zł,

- marzec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 18.381,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 18.381,00 zł,

- kwiecień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 81.472,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 81.472,00 zł,

- maj 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 21.744,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 21.744,00 zł,

- czerwiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 44.782,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 44.782,00 zł,

- lipiec 2010 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 33.746,00 zł,

- sierpień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 98.956,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 98.956,00 zł,

- wrzesień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 86.546,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 86.546,00 zł,

- październik 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 23.498,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 10.000,00 zł, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.498,00 zł,

- listopad 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 121.240,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 20.000,00 zł, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 101.240,00 zł,

- grudzień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 171.435,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 100.000,00 zł, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 71.435,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Dyrektor UKS") postanowieniem z dnia 22 października 2014 r. wszczął u Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r.

W toku postępowania kontrolujący stwierdzili nieprawidłowości w rozliczeniach dotyczących transakcji o wykonanie usług budowlanych, zawartej z PHU A D. C. (dalej jako "PHU A" lub "inwestor"), opierającej się na ustaleniach umowy zawartej w dniu 10 października 2008 r., dotyczącej wybudowania przez Skarżącą trzech obiektów: wiaty do składowania drewna, budynku hali magazynowej oraz rozbudowy budynku kuźni na terenie działki [...] w S..

Organ zakwestionował wydatki w kwocie 1.228.919,59 zł poniesionych przez Spółkę, a niemających związku z wykonywanymi przez nią w tym czasie usługami budowlanymi oraz uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 270.309,36 zł zawartego w zakwestionowanych fakturach.

3. Decyzją z dnia 31 lipca 2015 r., Dyrektor UKS określił Spółce podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., uwzględniając ustalenia dotyczące nierozliczonych kosztów budowy hotelu.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił motywy zakwestionowania wydatków w kwocie 1.228.919,59 zł, poniesionych przez Spółkę, a niemających związku z wykonywanymi przez nią w tym czasie usługami budowlanymi oraz uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 270.309,36 zł zawartego w zakwestionowanych fakturach.

4. Pismem z dnia 31 sierpnia 2015 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora UKS, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. polegające na dowolnej ocenie przez organ pierwszej instancji zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia związku dokonanych zakupów towarów i materiałów ze sprzedażą opodatkowaną oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie wynikające z bezpodstawnego przyjęcia, że brak jest związku zakupionych towarów i materiałów ze sprzedażą opodatkowaną.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła kwestię nieuznania przez organ kontroli skarbowej prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów, materiałów oraz usług wyspecyfikowanych w uzasadnieniu decyzji uznając, że nie miały one związku ze sprzedażą opodatkowaną. Skarżąca wskazała, że zakwestionowane faktury bezsprzecznie służyły sprzedaży opodatkowanej w roku 2011, a nie w 2010 roku. Skarżąca podniosła, że wszystkie poniesione w latach 2009-2011 wydatki związane z przedmiotową inwestycją zostały wraz z narzutami zafakturowane na inwestorów, a tym samym istnieje związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi UKS pominięcie faktu, że prowadzone roboty budowlane odbiegały w sposób istotny od ustaleń i warunków określonych w pozwoleniu na budowę z dnia 22 maja 2007 r., które było podstawą sporządzenia kosztorysu do umowy z dnia 10 października 2008 r.

Zdaniem Spółki, organ pierwszej instancji bezpodstawnie kwestionuje ustną zmianę warunków umowy co do wysokości wynagrodzenia oraz ocenę zgromadzonego materiału wyłącznie w odniesieniu do zapisów umowy, w tym jej postanowienia końcowego stanowiącego, iż zmiana umowy może nastąpić jedynie na piśmie w formie aneksu pod rygorem nieważności. Argumentacja przyjęta przez organ jest niezgodna ze z prowadzonym procesem budowlanym, jak również organ dokonał błędnej kwalifikacji kosztów budowy hotelu, w tym uznał za taki koszt dzierżawę mieszalnika do farb.

4. Decyzją z dnia 16 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestię sporną stanowi możliwość, jaką daje podatnikowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, to jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi nim objęte są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego może wystąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi.

Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych.

Zdaniem organu ustalenie, że nabycie towarów i usług nie ma związku - bezpośredniego, pośredniego, ani bardziej złożonej natury, z czynnościami opodatkowanymi oznacza brak prawa do odliczenia podatku VAT. W takiej sytuacji pozycja podatnika zrównana jest z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu prawo do odliczenia podatku nie przysługuje.

W ocenie organu, rozważany powyżej brak związku zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi ma miejsce w niniejszej sprawie. Zakwestionowane przez organ I instancji wydatki dotyczą części robót budowlanych i wyposażenia hotelu wybudowanego przez Skarżącą.

Spółka wskazuje, że hotel został zbudowany na podstawie umowy z dnia 10 października 2008 r. zawartej z PHU A oraz późniejszych ustaleń ustnych pomiędzy stronami, w których to, zgodnie ze stanowiskiem Spółki, dokonano zmiany w projekcie, polegającej na rozbudowaniu hali do magazynowania drewna w hotel.

Odnosząc się do powyższego, organ wskazał, że z ustaleń stanu faktycznego sprawy wynika, iż pomiędzy Skarżącą jako wykonawcą, a PHU A w roli inwestora została zawarta umowa z dnia 10 października 2008 r.

Umowa dotyczyła kompleksowego wykonania hali do składowania drewna. Szczegółowy zakres robót wynika z projektu wykonawczego w szczególności z jego opisu, złożonych ofert, negocjacji i poleceń nadzoru inwestorskiego wydawanych podczas robót.

Wynagrodzenie określone zostało na kwotę netto 5.580.000,00 zł (§ 5 umowy). Zgodnie z § 5 pkt 8 umowy wszelkie prace lub czynności nieopisane w dokumentach oraz umowie, a niezbędne do właściwego i kompletnego wykonania przedmiotu umowy, traktowane są jako oczywiste i uwzględnione przez wykonawcę w wynagrodzeniu określonym w § 5 pkt 1. Z § 5 umowy wynika przy tym, że rozliczenie za wykonane i odebrane roboty będzie odbywało się na podstawie częściowych faktur wystawionych w oparciu o protokoły odbioru faktycznie wykonanych robót potwierdzone przez Inspektora Nadzoru inwestora i kierownika budowy. Podstawę do wystawienia faktury VAT końcowej miał stanowić protokół z bezusterkowego odbioru końcowego robót wykonanych przez Inspektora Nadzoru inwestora i kierownika budowy. Natomiast, należność za wykonane roboty będzie płatna w terminie 30 dni, licząc od daty złożenia prawidłowo wystawionej faktury w siedzibie firmy oraz protokołu odbioru robót.

Organ stwierdził, że Skarżąca nie przedłożyła protokołów odbioru robót budowlanych, ponieważ ich nie dokonywała; aneksów do umowy z dnia 10 października 2008 r., ponieważ ich nie zawierała; dziennika budowy hali magazynowej.

Ponadto, Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego poinformował, że nie posiada dziennika budowy dla omawianej inwestycji, a Starosta Starostwa Powiatowego, że dziennik budowy nie został wydany.

Z tytułu wykonywanych na podstawie umowy z dnia 10 października 2008 r. usług budowlanych, Skarżąca wystawiła w latach 2009-2010 faktury VAT na rzecz PHU A.

Z informacji przekazanych przez Skarżącą wynika, że były to jedyne faktury związane z realizacją umowy z 10 października 2008 r. Nie było innych faktur na dostawę wyposażenia hotelu. W 2011 r. zostały wystawione faktury nr 48/11/2011, 49/11/2011, 47/11/2011 dotyczące wyposażenia na rzecz B (dalej jako "B").

Za wykonywane usługi budowlane Skarżąca otrzymała kwotę wynikającą z umowy z dnia 10 października 2008r. tj. 5.580.000,00 zł.

Kolejno, z ustaleń stanu faktycznego wynika, iż Spółka w latach 2009-2010 poniosła wydatki w kwocie 6.353.520,07 zł (w tym w 2010 r. - 2.967.699,37 zł) na wykonanie usług wynikających z umowy z dnia 10 października 2008 r. Powyższe wynika z przedłożonych przez Spółkę arkuszy spisów z natury na dzień 31 grudnia 2009 r. i 31 grudnia 2010 r., w których wskazany został stan rozliczenia i stopień zaawansowania usługi budowlanej realizowanej na podstawie wskazanej umowy.

Zdaniem organu, z wartości elementów scalonych robót, zawartych w dokumencie pn. "Uproszczony kosztorys budowlany" wynikało, że wydatki na wykonanie usługi budowlanej świadczonej przez Spółkę na rzecz inwestora PHU A na podstawie wskazanej umowy winny wynosić 5.072.727,00 zł.

Z arkusza spisu z natury robót w toku na dzień 31 grudnia 2010 r. - "hotel stan rozliczenia i zaawansowania robót" wynika, że wartość kosztorysu na dzień 31 grudnia 2010 r. wzrosła do kwoty 7.800.000 zł, mimo że do umowy z dnia 10 października 2008 r. nie zawarto żadnego aneksu, którym zwiększono by wartość kosztorysu z uwagi na zwiększenie zakresu wykonywanych robót.

Organ stwierdził, że tym samym, Skarżąca zwiększyła nakłady związane z tą usługą o kwotę 1.280.797,40 zł, a to spowodowało przekroczenie wartości umowy na dzień 31 grudnia 2010 r. o kwotę 1.464.880,14 zł co wynika z obliczenia 1.280.797,40 zł plus marża. Z tytułu zwiększonej wartości, Skarżąca nie wystawiła żadnych dodatkowych faktur, jak również nie otrzymała płatności powyżej ustalonej wskazaną umową.

Przekroczenie wartości kosztorysu budowlanego o kwotę 1.280.797,40 zł wynikało z rozszerzenia zakresu robót budowlanych ponad roboty określone w umowie, w tym również o nieokreślone w umowie wydatki związane z wyposażeniem wnętrz.

Organ wskazał, że umowa z dnia 10 października 2008 r. dotyczyła budowy trzech obiektów - wiaty do składowania drewna, budowy hali magazynowej i rozbudowy kuźni. Natomiast, w zakres rzeczowy robót wchodziły roboty ziemne, budowlano-montażowe i wykończeniowe zgodnie z opisem stanu projektowego zawartego w projekcie budowlanym. Tymczasem, jak wynika z wyjaśnień Skarżącej, inwestor miał zamiar budować hotel.

Wobec faktu, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego na terenie działki w S. nie przewidywał budowania hotelu, inwestor nie chcąc tracić czasu, uzyskał zezwolenie na budowę hali do składowania drewna, która po zmianie planu zagospodarowania i uzyskaniu zamiennego pozwolenia na budowę miała być budową hotelu. W trakcie budowy, inwestor uznał, że budynek z przeznaczeniem na hotel jest za mały i zdecydował o jego powiększeniu.

Wobec tego, w trakcie prowadzonych prac instalacyjnych i wykończeniowych, równocześnie prowadzono prace budowlane związane z rozbudową.

W dniu 21 kwietnia 2011 r. inwestor uzyskał zamienne pozwolenie na budowę i pozwolenie na wznowienie robót.

Dla ustaleń stanu faktycznego sprawy istotne jest również, że prawa i obowiązki związane z realizacją ww. inwestycji zostały przeniesione na firmę B co wynikało z porozumienia zawartego pomiędzy B, reprezentowanym przez L. C. a PHU A w dniu 5 maja 2011 r.

Z powyższego porozumienia wynika, że B zrefinansuje koszty wynikające z rozpoczętych prac i zakupionych materiałów w kwocie 1.000.000,00 zł. Ponadto, B miał zawrzeć umowę ze Skarżącą na dokończenie prac i przeniesienie praw i obowiązków związanych z realizacją inwestycji. Umowa między B a Skarżącą została zawarta w dniu 5 maja 2011 r.

Przedmiotem umowy była przebudowa hali do składowania drewna i adaptacja zgodnie z pozwoleniem na budowę na budynek wystawienniczo-szkoleniowy z częścią noclegową (§ 1 umowy - Przedmiot umowy).

Wynagrodzenie określono na kwotę 3.000.000,00 zł. Z przedstawionych przez Skarżącą protokołów zaawansowania robót budowlano-montażowych wynika wartość robót wykonanych w okresie 5 maja – 21 czerwca 2011 r. - 1.000.000,00 zł i w okresie 22 czerwca -31 grudnia 2011 r. - 2.000.000,00 zł. Protokoły zostały podpisane przez B i Skarżącą.

W ocenie organu, Spółka w 2010 r. poniosła nakłady w kwocie 2.967.703,70 zł w związku z realizacją usługi budowlanej na rzecz PHU A.

Organ przedstawił szczegółowe zestawienie faktur nabycia towarów i usług na powyższą wartość opisanych przez Spółkę jako "hotel" lub "produkcja". Jednocześnie, Spółka przedstawiła "Arkusz spisu z natury roboty w toku na dzień 31 grudnia 2009 r.", z którego wynika, iż w 2009 r. poniosła wydatki w kwocie 3.385.820,70 zł.

Z powyższego wynika, że skoro umowa z 10 października 2008 r. opiewała na wartość 5.072.727,00 zł, a w 2009 r. Spółka poniosła wydatki na kwotę 3.385.820,70 zł, to w 2010 r. wydatki winny wynieść 1.686.906,30 zł. Tymczasem, Spółka poniosła wydatki na kwotę 2.967.703,70 zł, co oznacza, że przekroczyła zaplanowane wydatki o kwotę 1.280.797,40 zł w stosunku do określonej w umowie z 10 października 2008 r.

Z kolei z "Arkusza spisu z natury roboty w toku na dzień 31 grudnia 2010 r." wynika, że zwiększono wartość kosztorysu w 2010 r. o kwotę 2.727.273,00 zł. Zwiększenie to związane było z rozszerzeniem zakresu robót budowlanych poza zakres wynikający z umowy z dnia 10 października 2008 r. i z nabyciem wyposażenia hotelu, którego nie było w umowie.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że PHU A i Skarżąca zawarły w dniu 10 października 2008 r. umowę na wykonanie prac budowlanych określając wartość wynagrodzenia na kwotę 5.580.000,00 zł netto (według wyliczenia 5.072.727,00 zł + narzut 10%).

W latach 2009-2010 Spółka zrealizowała roboty o wartości 6.353.520,07 zł, czym przekroczyła umowne wynagrodzenie o kwotę 1.280.793,07 zł.

Skarżąca - wykonawca usługi budowlanej nie wystawiła na rzecz inwestora - faktury sprzedaży na kwotę 1.408.872,38 zł (według wyliczenia 1.280.793.07 zł + narzut 10%). Jest poza sporem, że inwestor nie dokonał również zapłaty za poniesione w wyżej wymienionej wartości przez Spółkę wydatki za wykonane usługi budowlane i wyposażenie wnętrz hotelu.

Zapłaty nie dokonał też B. Faktury na wartość 3.000.000,00 zł wystawione przez Spółkę na rzecz B dotyczyły prac wykonywanych w okresie od 5 maja do 30 grudnia 2011 r., co potwierdzają protokoły odbioru robót. Natomiast, określona w porozumieniu zawartym 5 maja 2011 r. pomiędzy B a Skarżącą kwota 1.000.000,00 zł nie została zafakturowana jak i zapłacona.

Brak wystawianych faktur i zapłaty nie niweluje podnoszona okoliczność zawarcia umowy ustnej pomiędzy inwestorem a wykonawcą. W tym zakresie dodać należy, że w § 14 umowy z dnia 10 października 2008 r. zawierającym postanowienia końcowe zawarto zapis, że umiana umowy może nastąpić jedynie na piśmie w formie aneksu pod rygorem nieważności". Umowa ta została podpisana przez obie strony, co oznacza, że obie posiadały wiedzę na temat tego zapisu oraz wyraziły na niego zgodę. Strony nie zawarły żadnych aneksów do tej umowy.

Kolejnym dokumentem w tej sprawie była dopiero druga umowa między Skarżącą a B z dnia 5 maja 2011 r. również z zapisem, że wszelkie zmiany muszą być dokonywane w formie pisemnej.

W ocenie organu, argument przywołany w odwołaniu, tj. fakt zachodzenia powiązań osobowych pomiędzy umawiającymi się stronami, pozostaje bez znaczenia w sprawie, jeżeli uwzględni się zapisy zawarte w § 14 umowy, a przede wszystkim brak faktur sprzedaży i zapłaty za dodatkowe usługi budowlane i wyposażenie hotelu.

W związku z powyższym, nie sposób uznać, że zakwestionowane wydatki w kwocie 1.228.919,59 zł wykazują jakikolwiek związek z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Skarżąca nabyła towary i usługi, które w żaden sposób nie posłużyły do działalności podatnika i wykonywanym czynnościom opodatkowanym. Nabyte towary i usługi nie zostały odsprzedane przez Spółkę. Brak jest zarówno faktur sprzedaży, jak i płatności.

W ocenie organu, Skarżąca nie wykazała związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Wobec tego, zasadnym jest pozbawienie Skarżącej, w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących kosztów poniesionych przy budowie hotelu.

Organ uznał za bezzasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu kontrolujący wykonali szereg czynności sprawdzających oraz zgromadzili pełną dokumentację pozwalającą dokonać właściwej oceny omawianego materiału dowodowego.

Nie budzi również zastrzeżeń organu rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. dokonane przez organ pierwszej instancji w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca wniosła również o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji organu pierwszej i drugiej instancji.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, to jest:

- podtrzymanie błędnej podstawy prawnej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji poprzez wskazanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez wskazanie, że zakwestionowane wydatki w żaden sposób nie posłużyły do działalności podatnika i wykonywanym czynnościom opodatkowanym, czym naruszono art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

- art. 120 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy,

- art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przy ustalaniu związku dokonanych zakupów towarów i materiałów ze sprzedażą opodatkowaną jak również ocenę sytuacji bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji.

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zaufania podatnika do organów podatkowych,

- wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania.

2) przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie wynikające z bezpodstawnego przyjęcia, że brak jest związku zakupionych towarów i materiałów ze sprzedażą opodatkowaną.

Skarżonej decyzji organu drugiej instancji zarzucono także wydanie jej z naruszeniem art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i 3 w zw. z art. 84 i art. 92 ust. 1, jak również art. 217 Konstytucji RP.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8. W piśmie procesowym z dnia 23 maja 2016 r. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika oświadczyła, że popiera skargę, a zaskarżonej decyzji zarzuciła dodatkowo naruszenie przepisów postępowania:

- art. 120, art. 191, art. 193 § 1, 3 i 4 oraz art. 199a § 3 O.p., polegające na naruszeniu zasady praworządności, niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, bezpodstawnym zakwestionowaniu rzetelności ksiąg podatkowych, niewystąpieniu do sądu powszechnego o ustalenie istnienia prawa lub stosunku prawnego oraz sprzecznej z prawem wykładni przepisów prawa materialnego;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS, w której zostały zawarte niezrozumiałe i wzajemnie wykluczające się argumenty, a także wyciągnięto błędne wnioski i zastosowano domniemania faktyczne oraz powołano się na niezweryfikowane informacje nieznajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, w tym naruszające zasady logicznego rozumowania oraz pozornie uzasadniono decyzję;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i oparcie się wyłącznie na założeniu Dyrektora UKS, iż rzekomo brak jest związku nabywanych w 2010 r. materiałów i usług na podstawie kwestionowanych faktur z czynnościami opodatkowanymi, polegającymi na budowie hotelu w latach 2009-2011, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania,

- art. 199a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię umowy z dnia 10 października 2008 r. (zawartej przez Skarżącą z PHU A) oraz z dnia 5 maja 2011 r., zawartej przez Skarżącą z B, a także nieustalenie treści zmian do tych umów, dokonanych przez strony w trakcie ich wykonywania.

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 2, art. 15 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że Skarżącej nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług w 2010 r., w następstwie przyjęcia, że brak było związku pomiędzy zakupem materiałów budowlanych i usług z czynnościami opodatkowanymi, pomimo iż nabyte towary zostały następnie zamontowane (usługi zaś wykorzystane) przez Skarżącą w ramach prac polegających na budowie hotelu w latach 2009-2011, oraz którym to fakturom odpowiadają płatności za wykonane przez Skarżącą roboty budowlane,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż bezpodstawne wątpliwości organów co do zamiaru podatnika (którego organy nawet prawidłowo nie ustaliły) w zakresie wykorzystania nabytych towarów i usług w działalności opodatkowanej uzasadniają definitywne pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku, pomimo że następnie potwierdził on w sposób jednoznaczny ten zamiar poprzez wykorzystanie tych towarów w ramach działalności opodatkowanej, co w konsekwencji prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT w odniesieniu do tego podatnika;

- art. 86 ust 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją wskazanej wyżej błędnej wykładni tego przepisu, a także pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo, że nie został ustalony w sposób niewątpliwy brak związku ponoszonych przez Skarżącą wydatków z opodatkowaną działalnością gospodarczą;

- art. 1 ust. 2, art. 168 lit. a) i art. 176 akapit pierwszy zdanie drugie Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 28 listopada 2008 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm. - dalej "Dyrektywa 2016/112"), tj. zasady neutralności i potrącalności podatku od towarów i usług - poprzez uznanie, wbrew treści art. 1 ust. 2, art. 168 lit. a) w związku z art. 176 akapit pierwszy zdanie drugie Dyrektywy 2006/112, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w myśl art. 168 lit. a) Dyrektywy w ww. zakresie.

- art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez rozstrzyganie wszystkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej.

Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o umorzenie postępowania przed organem pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy oraz dokonała rozwinięcia przedstawionych zarzutów, a na poparcie swojego stanowiska zaprezentowała przegląd orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Do pisma Skarżąca dołączyła również kopię faktury z dnia 9 maja 2011 r. nr 02/05/2011 wystawionej przez D. C. na kwotę 1.000.000 zł netto wraz z bankowymi potwierdzeniami wykonania operacji.

9. W piśmie procesowym z dnia 2 czerwca 2016. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pismo Skarżącej z dnia 23 maja 2016 r. nie wnosi żadnych nowych faktów i okoliczności, które mogłyby wpłynąć na zmianę stanowiska organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

10.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji , Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

10.2. Istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy organy podatkowe uprawnione były zakwestionować prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących części poniesionych kosztów związanych z budową i wyposażeniem hotelu w S., ze względu na brak związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi.

W związku z zaistniałą kwestią sporną należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powołany przepis stanowi implementację art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast.; dalej: Dyrektywa 112) jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Trybunał wielokrotnie orzekał, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (zob. wyroki TS w sprawie: Rompelman, 268/83, ECLI:EU:C:1985:74, pkt 19; Fini H, C-32/03, ECLI:EU:C:2005:128, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

W związku z tym, w przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (zob. wyroki TS w sprawie: Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, ECLI:EU:C:2006:214, pkt 24; Wollny, C-72/05, ECLI:EU:C:2006:573, pkt 20; Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, ECLI:EU:C:2009:88, pkt 38).

Ponadto podkreślano, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich.

W konsekwencji wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez Dyrektywę 112. W celu przyznania prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 nabyte towary lub usługi muszą pozostawać w ścisłym i bezpośrednim związku z transakcjami powodującymi naliczenie podatku, które dają prawo do odliczenia. W tym zakresie cel ostatecznie zamierzony przez podatnika jest bez znaczenia (zob. wyrok TS w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11, ECLI:EU:C:2012:557, pkty 35 – 38 i powołane tam orzecznictwo).

Dodatkowo prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyroki TS w sprawie: Eon Aset Menidżmynt, C-118/11, ECLI:EU:C:2012:97, pkt 48; SKF, C-29/08, ECLI:EU:C:2009:665, pkt 60; X, C-651/11, ECLI:EU:C:2013:346, pkt 55; Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11, ECLI:EU:C:2012:557, pkt 37; Becker, C-104/12, ECLI:EU:C:2013:99, pkt 20).

Trybunał nie uznał za możliwe określenie w sposób precyzyjny charakteru owego "bezpośredniego związku", jaki powinien zachodzić między transakcją na wcześniejszym, a transakcją na późniejszym etapie obrotu. Biorąc bowiem pod uwagę różnorodność transakcji handlowych i gospodarczych, nie jest możliwe określenie we właściwy sposób, w każdym wypadku, stosunku, jaki musi istnieć między transakcjami na wcześniejszym a transakcjami na późniejszym etapie obrotu, by powstało prawo do odliczenia naliczonego VAT. Krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje (zob. podobnie wyrok TS w sprawie Midland Bank, C-98/98, ECLI:EU:C:2000:300, pkt 25), i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika.

Zasada nakazująca uwzględniać jedynie istotę rozpatrywanej transakcji jest bowiem najbardziej zgodna z celem wspólnego systemu VAT, jakim jest zapewnienie pewności prawa i ułatwienie stosowania VAT (zob. podobnie wyrok TS w sprawie BLP Group, ECLI:EU:C:1995:107, pkt 24; Cantor Fitzgerald International, C-108/99, ECLI:EU:C:2001:526, pkt 33; SKF, C-29/08, ECLI:EU:C:2009:665, pkt 47). Trybunał orzekł ponadto, że ustalenie istnienia bezpośredniego związku między wykorzystywanymi towarami lub usługami, a transakcją opodatkowaną dokonaną na późniejszym lub, wyjątkowo, na wcześniejszym etapie obrotu powinno nastąpić również z uwzględnieniem istoty tych transakcji – rzeczywistego charakteru (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Midland Bank, ECLI:EU:C:2000:300, pkt 32; analogicznie, w odniesieniu do czynników, jakie należy brać pod uwagę przy ustalaniu deklarowanego zamiaru wykorzystania przez podatnika towarów do celów transakcji opodatkowanej VAT, wyrok z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, ECLI:EU:C:1985:74, pkt 24; Becker, ECLI:EU:C:2013:99, pkt 24).

10.3. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy organy podatkowe uznały, że zakwestionowane wydatki poniesione przez Spółkę w 2010 r. dotyczące usług budowlanych oraz wyposażenia hotelu wybudowanego w S. w kwocie 1.228.919,59 zł nie wykazują związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Zdaniem organów nabyte towary i usługi, w żaden sposób nie posłużyły do działalności podatnika i wykonywanym czynnościom opodatkowanym, bowiem towary te i usługi nie zostały odsprzedane, o czym świadczy m.in. brak faktur sprzedaży jak i płatności.

Natomiast zdaniem strony skarżącej organy podatkowe dokonały błędnej wykładni porozumienia zawartego przez Skarżącą, a firmą B ( dalej B ), która przejęła obowiązki inwestora i zapłaciła Skarżącej z tytułu budowy tego samego obiektu na podstawie faktur wystawionych w 2011 r. kwotę 3.0000.000 zł netto ponad to, co zostało ustalone w treści umowy z dnia 10 października 2008 r. zawartej z PHU A D. C., jako dotychczasowym inwestorem. Skarżąca podkreśliła, że wszystkie poniesione wydatki mieściły się w ogólnej kwocie, uzyskanej od PHU A i firmy B.

Z uwagi na to, że w skardze sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów procesowych, bowiem prawidłowe ustalenia faktyczne warunkują zastosowanie prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa ( art.120 O.p.), a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121§1 O.p.)

Ponadto jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 O.p. Zgodnie z tą zasadą organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 O.p. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p.

Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p).

Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., który nakazuje organom podatkowym oceniać okoliczności sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem wskazanych powyżej zasad, bowiem zebrany materiał dowodowy nie jest pełny, a stan faktyczny nie został wyjaśniony w sposób wyczerpujący, przez co przedwczesne było stwierdzenie, że zakwestionowane wydatki nie mają jakiegokolwiek związku z czynnościami opodatkowanymi.

Bezsporne jest w niniejszej sprawie, że na podstawie umowy z dnia 10 października 2008 r. zawartej pomiędzy Skarżącą, a PHU A D. C., której przedmiotem była budowa wiaty do składowania drewna, budowa hali magazynowej i rozbudowa budynku kuźni, strony ustaliły wynagrodzenie na kwotę netto 5.580.000 zł. które to wynagrodzenie zostało Spółce wypłacone przez inwestora.

Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, iż Spółka w latach 2009-2010 z tytułu wykonania umowy poniosła wydatki w kwocie 6.353.520,07 zł (w tym w 2010 r. - 2.967.699,37 zł).

Organy stwierdziły, że tym samym, Skarżąca zwiększyła nakłady związane z tą usługą o kwotę 1.280.797,40 zł, a to spowodowało przekroczenie wartości umowy na dzień 31 grudnia 2010 r. o kwotę 1.464.880,14 zł co wynika z obliczenia 1.280.797,40 zł plus marża.

W rezultacie organy podatkowe zakwestionowały wydatki poniesione w 2010 r. dotyczące towarów i usług na kwotę 1.228.919,59 zł, wskazując, że brak było związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem organów podatkowych Spółka nabyła towary i usługi, które nie posłużyły do działalności podatnika, nie zostały odsprzedane przez stronę, a wiec nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi.

Należy podkreślić, że zarówno w trakcie postępowania podatkowego jak i na etapie skargi do Sądu strona skarżąca wskazywała, że w rezultacie zmiany inwestora z PHU A D. C. na B L. C. sprzedaż zakupionych towarów i usług w 2010 r. została dokonana w 2011 r. czego potwierdzeniem są faktury dotyczące robót budowlanych wystawione na firmę B; z dnia 21 czerwca 2011 r. nr 40/06/2011, z dnia 5 lipca 2011 r. nr 03/07/2011 oraz z dnia 26 lipca 2011 r. nr 46/07/2011 na łączną kwotę 3.000.000,00 zł netto.

Bezsporne jest w niniejszej sprawie, że inwestycja prowadzona była niezgodnie z zawartą umową z dnia 10 października 2008 r. o świadczenie usług budowlanych jak i decyzją dotycząca ustalenia warunków zabudowy oraz pozwolenieniem na budowę, bowiem w rzeczywistości zamiast budowy wiaty do składowania drewna, budowy hali magazynowej i rozbudowy budynku kuźni w miejscowości S. realizowana była budowa innego budynku o charakterze wystawienniczo- szkoleniowym z częścią noclegową.

W rezultacie powyższego postanowieniem z dnia 14 grudnia 2010 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wstrzymał prowadzenie robót budowlanych. Roboty zostały wznowione na podstawie pozwolenia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego na wznowienie robót budowlanych z dnia 21 kwietnia 2011 r.

Na mocy porozumienia zawartego pomiędzy B, a PHU A z dnia 5 maja 2011 r. obowiązki związane z realizacją inwestycji zostały przeniesione na B.

Ponadto w dniu 5 maja 2011 r. została zawarta umowa pomiędzy Skarżącą jako wykonawcą, a firmą B L. C. jako inwestorem zamawiającym, na wykonanie hali do składowania drewna i adaptacji na budynek wystawienniczo-szkoleniowy z częścią noclegową.

W związku z tym, że wypłacona Skarżącej kwota 5.580.000,00 zł. tytułem wynagrodzenia na podstawie zawartej umowy z dnia 10 października 2008 r. z PHU A oraz kwota w łącznej wysokości 3.000.000,00 zł wynikająca z umowy zawartej w 2011 r. z firmę B przewyższają w łącznej wysokości wartość wydatków poniesionych przez Skarżącą w latach 2009-2010, istotne było dokonanie ustaleń czy sprzedaż towarów i usług w 2011 r. na rzecz B związana była z poniesionymi wydatkami w latach wcześniejszych, a dotyczących budowy budynku wystawienniczo – szkoleniowego w S., względnie czy sprzedaż ta związana jest z wydatkami poniesionymi przez Skarżącą w 2011 r.

W ocenie Sądu zasadne było stanowisko strony skarżącej wskazujące na konieczność przeprowadzenia u Skarżącej czynności kontrolnych dotyczących 2011 r. skoro argumentacja strony opiera się na stwierdzeniu, że poniesione wydatki mają związek z czynnościami opodatkowanymi mającymi miejsce w 2011 r.

Natomiast skoro organ podatkowy uznał, że faktury wystawione na firmę B dotyczą prac wykonywanych w okresie od 5 maja do 30 grudnia 2011 zasadne było dokonanie ustaleń czy strona skarżąca dokonywała w 2011 r. zakupów, które można przyporządkować do sprzedaży mającej miejsce w 2011 r.

Warto zwrócić uwagę, że w decyzji Dyrektora UKS w tabeli zawierającej wykaz zakwestionowanych towarów i usług znajdują się m.in. klimatyzacja i wentylacja wraz z montażem, system zamków hotelowych, winda, zabudową recepcji, podłoża i posadzki itd.

W sytuacji sporu czy zakwestionowane wydatki poniesione przez Skarżącą w 2010 r. mają związek ze sprzedażą w 2011r. zasadne było dokonanie oceny ewidencji księgowej Spółki dotyczącej zakupów w 2011 r. celem ustalenia czy również w 2011 r. były ponoszone wydatki odpowiadające zakwestionowanym towarom i usługom.

Ponadto zasadne było ustalenie, czy zakwestionowane towary stanowią wyposażenie hotelu, poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin i ewentualne zażądanie od Spółki dokumentacji dotyczącej zamontowanych elementów wyposażenia ( np. winda ) celem ustalenia, czy są to elementy wyposażenia zakupione w 2010 r.

Ponadto mając na uwadze, że ustalenia organu opierają się w znacznej części na treści pisemnych umów, które w realiach niniejszej sprawy były realizowane niezgodnie z ich treścią, przy jednoczesnym braku pisemnych aneksów do umowy zasadne było przeprowadzenie dowodów z przesłuchania strony jak i w charakterze świadków kontrahentów skarżącej celem ustalenia okoliczności związanych ze sprzedażą towarów i usług i ich związku z wydatkami 2010 r.

10.4. Przedstawiona powyżej ocena czyniła usprawiedliwionym zarzut skargi naruszenia art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej podkreślono według art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Z przedstawionych unormowań wynika, że ciężar ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia spoczywa na organach podatkowych, że okoliczności istotne to te, które decydują o rozstrzygnięciu sprawy oraz że podjęta przez organ ostateczna konkluzja ma wynikać z wszechstronnej, zgodnej z logiką i zasadami doświadczenia życiowego oceny dowodów.

Jak to wcześniej zaprezentowano, w zaskarżonej decyzji nie ustalono, iż zakwestionowane kwoty podatku naliczonego rzeczywiście dotyczyły nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nie podlegających opodatkowaniu, albowiem nie zbadano w sposób wystarczający, czy poniesione wydatki w 2010 dotyczą elementów inwestycji realizowanej w 2011 r.

Jednakże należy zwrócić również uwagę, że pomimo iż ciężar dowodu i dokonania pełnych ustaleń faktycznych spoczywa na organie, to nie jest to obowiązek nieograniczony. Zwłaszcza w takiej sprawie jak niniejsza, gdzie proces realizacji inwestycji prowadzony był niezgodnie z pozwoleniami zawartymi w decyzjach administracyjnych, a zmiany nie znajdowały potwierdzenia w treści zawartych umów cywilnoprawnych istotna jest aktywna rola w postępowaniu strony skarżącej celem zebrania materiału dowodowego pozwalającego na dokonanie pełnych ustaleń faktycznych.

Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 199a § 3 O.p.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa), bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa).

Natomiast w niniejszej sprawie spór koncentruje się wokół ustaleń stanu faktycznego dotyczącego związku poniesionych wydatków w 2010 r z czynnościami opodatkowanymi Spółki mającymi miejsce w 2011 r. a więc brak było podstaw do wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Ponadto należy wskazać, że powołane przez stronę skarżącą jako dowód uzupełniający; faktura VAT z dnia 9 maja 2011 r. nr 02/05/2011 oraz dowody potwierdzenia wykonania operacji bankowej wskazują, że określona w porozumieniu zawartym pomiędzy PHU A, a B kwota 1000.000,00 zł tytułem refinansowania kosztów budowy została rozliczona pomiędzy inwestorami, jednakże nie stanowi dowodu wskazującego na związek poniesionych przez skarżącą wydatków z czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze wskazane naruszenia przepisów postępowania, skutkujące koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego przedwczesna jest ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

10.5. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest poczynić ustalenia, które – stosownie do sformułowanych uwag – pozwolą jednoznacznie ocenić, czy wydatki przy których naliczono VAT, odliczony przez Skarżącą w deklaracjach za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. związane były ze sprzedażą opodatkowaną w 2011r.

10.6. Mając na uwadze powyższe Sąd działając w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 poz.1804).