Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 257/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 4,  art. 121 par. 1, art. 124,  art. 67a  par. 1, art. 67b par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c,  art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 maja 2021 r. sprawy ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym za lata 2012-2017 wraz z odsetkami za zwłokę, zaległości z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za okresy od stycznia do kwietnia 2017 r. oraz zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od maja do lipca 2018 r wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz strony skarżącej W.W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał

w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] października 2020 r. nr [...], odmawiającą W. W. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") umorzenia :

- zaległości w podatku dochodowym za lata 2012-2017 w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł,

- zaległości z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za okresy od stycznia do kwietnia 2017 r., w łącznej kwocie [...]zł,

- zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od maja 2012 r. do lipca 2018 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje.

Podatnik złożył w dniu [...] sierpnia 2020 r., uzupełniony w dniu [...] sierpnia 2020 r., wniosek o umorzenie wszystkich posiadanych zaległości (wraz z odsetkami za zwłokę) - w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym.

We wniosku wskazał, że podjął próbę uregulowania rat zgodnie z uprzednio wydaną w tym przedmiocie decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.; wyjaśnił, że wysokość tych rat, w obecnej sytuacji zdrowotnej i finansowej, zagraża jego codziennej egzystencji.

Wyjaśnił, że od kilku miesięcy zmaga się z ostrą białaczka limfoblastyczną; od [...] czerwca 2020 r. był pacjentem Kliniki Hematologii i Transplantologii w S., czeka go długotrwałe leczenie (chemioterapia) i prawdopodobnie przeszczep szpiku. W tej sytuacji, nie ma obecnie możliwości zarobkowania, a rodzaj choroby uniemożliwi to przez długi czas. Co więcej, nie sposób aktualnie dokładnie określić, czy ewentualnie kiedy, będzie mógł on wznowić pracę.

Wskazał, że otrzymuje świadczenie chorobowe w wysokości [...] zł; wkrótce będzie otrzymywał zasiłek rehabilitacyjny w niższej kwocie niż ww. świadczenie. Zamierza wystąpić o rentę. Choroba uniemożliwia prowadzenie Podatnikowi działalności gospodarczej; zostanie ona zlikwidowana po wyjściu ze szpitala. Problemy zdrowotne dotknęły również syna Podatnika - A. W., który przeszedł operację przeszczepu podniebienia oraz wargi - późniejsze badania wskazały u syna wadę wzroku (astygmatyzm), a także zaćmę obuoczną. Niezbędna jest operacja (przeszczep soczewki) zaplanowana na wrzesień 2020 r., a sam koszt jednej operacji to wydatek około [...] zł. Dodatkowo konieczne będą liczne konsultacje z lekarzem, gdzie koszt jednej wizyty to [...] zł, nie wliczając kosztów dojazdu do W..

Zwrócił uwagę, że jego żona - opiekująca się dzieckiem, ponosi koszty utrzymania domu i syna. Wkrótce, z uwagi na konieczność sprawowania opieki nad synem i Podatnikiem – podczas okresowych pobytów w domu (przepustki ze szpitala), jej wynagrodzenie zostanie pomniejszone.

Podatnik przedłożył wraz z wnioskiem:

- swoje oświadczenie z dnia 22 sierpnia 2020 r. o stanie majątkowym osoby fizycznej prowadzącej/nieprowadzącej działalności gospodarczej,

- wydruk z księgi wieczystej,

- kartę informacyjną pobytu Skarżącego w SPSK nr [...] Oddział Hematologii w okresie od 12 czerwca do 30 lipca 2020 r.,

- formularz informacji przedstawionych przy ubieganiu się o pomoc de minimis z dnia 22 sierpnia 2020 r.,

- kopię zaświadczenia lekarskiego z dnia 6 czerwca 2019 r. odnośnie do stanu zdrowia swego syna (ur. 2017 r.),

- kopię orzeczenia z dnia 10 lipca 2019 r. o niepełnosprawności swego syna (niepełnosprawność od urodzenia).

Organ I instancji ustalił, że według stanu na dzień złożenia wniosku o ulgę, Podatnik posiadał wskazane niżej zaległości podatkowe:

- w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2017 w łącznej kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł,

- z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za okresy od stycznia do kwietnia 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł,

- w podatku od towarów i usług za okresy maj 2012- grudzień 2016 r., styczeń – sierpień oraz grudzień 2017 r. oraz luty, czerwiec, lipiec 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł.

Na podstawie złożonego oświadczenia o stanie majątkowym, sytuacji rodzinnej finansowych Podatnika ustalono w sprawie, że posiada on majątek nieruchomy w postaci mieszkania (współwłasność) w miejscowości S. o powierzchni 55 m kw.; komputer stacjonarny oraz drukarkę o wartości ok. [...] zł. Źródłem dochodów jest zatrudnienie na czas nieokreślony z wynagrodzeniem wynoszącym [...] zł. We wspólnym gospodarstwie pozostaje z Podatnikiem żona A. W. otrzymująca dochód na podstawie umowy o pracę w wysokości [...] zł. Nadto źródłem utrzymania jest świadczenie wychowawcze 500 + oraz zasiłek pielęgnacyjny [...] zł (przyznany do 2021 r.). Obciążenia finansowe gospodarstwa domowego (stałe) obejmują: czynsz [...] zł, opłaty za dostarczane media: energia - [...] zł, opłaty za usługi telekomunikacyjne - [...] zł, inne: paliwo, (dojazd do pracy żony) - [...] zł, żłobek - [...] zł. Obciążenia okresowe to: kredyty [...] zł, leki [...] zł, [...] zł dojazdy do szpitala.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z [...] października 2020 r. nr [...], odmówił Podatnikowi umorzenia opisanych wyżej zaległości podatkowych.

Następnie Podatnik, reprezentowany przez adwokata, w złożonym odwołaniu od ww. decyzji, wnosząc o umorzenie zaległości podatkowych we wnioskowanym zakresie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji ii przekazanie jej do ponownego rozpoznania, zarzucił naruszenie:

1) przepisu prawa materialnego tj. art. 67a § 1 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez:

- uznanie, że nie występują przesłanki zastosowania przepisu, podczas gdy sytuacja rodzinna i majątkowa w pełni uzasadniają umorzenie całości zobowiązania podatkowego,

- uznanie, że swoboda w wydawaniu decyzji administracyjnej przez organ skarbowy jest rozumiana jako dowolność, podczas gdy swoboda decyzyjna jest ograniczona w zakresie normatywnych przesłanek rozstrzygnięcia;

- uznanie, że trudna sytuacja finansowa oraz osobista nie powinna być utożsamiana z ważnym interesem podatnika, podczas gdy zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, trudna sytuacja finansowa podatnika, w odniesieniu do, konkretnego stanu faktycznego, jest również utożsamiana z ważnym interesem podatnika;

- przyjęcie, że jedynie wyjątkowe sytuacje życiowe podatnika uprawniają go do umorzenia zaległości podatkowej, podczas gdy taka interpretacja ww. przepisu prawa materialnego prowadzi do bezpodstawnego, niczym nie uzasadnionego zawężenia jego stosowania;

2) przepisów postępowania administracyjnego tj. art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm. – dalej "k.p.a.")., art. 80 k.p.a. w zw. z art. 7 k.p.a., polegające na dowolnym, sprzecznym z materiałem dowodowym uznaniu, że sytuacja finansowa i osobista Podatnika umożliwia mu całościową spłatę podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] października 2020 r.

W uzasadnieniu organ przywołał treść przepisów O.p. regulujących instytucję umarzania zaległości podatkowych podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

Wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast art. 67b § 1 pkt 2 O.p. stanowi, iż organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Wskazał dalej organ odwoławczy, że organ podatkowy otrzymawszy wniosek przedsiębiorcy o ulgę podatkową powinien ustalić, czy spełnione są przesłanki do przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej w świetle art. 67b § 1 O.p.. Zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a O.p. odnosi się do rodzajów ulg podatkowych jakie ta ostatnia regulacja przewiduje.

Powołując się na wyrok WSA w Szczecinie z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 804/16 oraz na wyrok NSA z 4 listopada 2015 r., sygn. akt FSK 2396/13, organ odwoławczy wskazał, że z odesłania zawartego w art. 67b O.p. nie wynika, aby organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 (w szczególności w sprawach określonych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3) był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a O.p.

Wyjaśnił, że przedmiotowy wniosek został rozpatrzony przez organ podatkowy pierwszej instancji w kontekście warunków określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu

o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352/1 z dnia 24 grudnia 2013 r.).

Organ stwierdził, że Podatnik jest mikroprzedsiębiorcą i w roku bieżącym oraz w ciągu 2 poprzedzających lat nie otrzymał pomocy de minimis, co oznacza, że Podatnik, jako przedsiębiorca, który nie przekroczył stosownego w tym zakresie limitu pomocy, tj. 200 tys. EUR, spełnia warunki do ubiegania się o wnioskowane wsparcie, stosownie do treści art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013.

Wobec powyższego, organ podatkowy, w ramach uznania administracyjnego, uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi). W tym przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, a także zakres wnioskowanej ulgi.

Organ wyjaśnił, że o istnieniu przesłanki zastosowania ulgi nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Przesłanką przemawiającą za udzieleniem ulgi może być w szczególności sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uiścić, w terminie przewidzianym przepisami prawa, posiadanych należności podatkowych, a konieczność zapłaty zobowiązania zagraża jego egzystencji. Z drugiej strony, rolą organu podatkowego jest dążenie do zapewnienia terminowej realizacji wpływów budżetowych z podatków nakładanych przez obowiązujące akty prawne oraz przestrzeganie zasady sprawiedliwości podatkowej, jak również zasady równości i powszechności opodatkowania.

Dalej organ przedstawił ustalenia co do sytuacji materialnej i zdrowotnej skarżącego i jego rodziny.

Podał, że suma dochodów gospodarstwa domowego Podatnika kształtuje się na poziomie [...] zł; miesięcznie przy obciążeniach stałych, obejmujących koszty utrzymania mieszkania, opłaty za media, koszty eksploatacji samochodu oraz opłatę za żłobek dla dziecka, w kwocie ok [...] zł. Dodatkowe obciążenie okresowe stanowią kredyty (łączna miesięczna rata -1.200 zł) oraz wydatki na leczenie podatnika (leki wraz z kosztem dojazdów do szpitala) - ok. [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, że "szczególnie istotną okolicznością dla całokształtu powyższej analizy jest również sytuacja zdrowotna podatnika - w 2020 r. zdiagnozowano u niego białaczkę - która wymaga intensywnego leczenia w postaci chemioterapii - co w sposób oczywisty uniemożliwia mu obecnie prowadzenie jakichkolwiek działań zarobkowych. Z problemami zdrowotnymi (schorzenie okulistyczne) boryka się również jego syn."

Organ wskazał, że ww. okoliczności, "których wagi i dotkliwości dla strony tutejszy organ w najmniejszym stopniu nie kwestionuje" sprawiają, iż obecne jednorazowe uregulowanie posiadanego przez Podatnika długu podatkowego należy uznać za de facto niemożliwe. W ocenie organu odwoławczego, sam fakt braku środków na zapłatę długu podatkowego nie może przesądzać o zasadności umorzenia tego długu. Organ powołał się na utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych.

Wyjaśnił, że "rozstrzygając niniejszą sprawę (...) skoncentrował się na bieżącej sytuacji podatnika, co nie oznacza, iż całkowicie pominął okoliczności będące genezą powstania zaległości objętych przedmiotowym ulgowym."

Zwrócił uwagę, że zaległości podatkowe Podatnika obejmują swym zakresem szereg lat i dotyczą różnych tytułów podatkowych, co świadczy o tym, że nie miały one "charakteru incydentalnego." Ich powstanie nie było skorelowane ani z obecną sytuacją zdrowotną strony ani z aktualnym stanem pandemii COVID-19. Skala powyższych zaległości świadczy, zdaniem organu, o "bardzo niskiej dyscyplinie fiskalnej odwołującego".

Wskazał przy tym na udzielone Podatnikowi ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Zwrócił uwagę, że z układów ratalnych Podatnik się nie wywiązywał w terminie, powodując ich wygaszenie. Odwołujący nie podejmował później prób uregulowania posiadanego długu fiskalnego. Uczynił to dopiero gdy wykryto u niego chorobę, wnosząc ponownie o umorzenie wszystkich zaległości podatkowych.

Organ odwoławczy stwierdził, że w tak ustalonych okolicznościach, udzielenie stronie Podatnikowi umorzenia byłoby niejako promowaniem wspomnianej niskiej dyscypliny fiskalnej Strony a z drugiej strony stanowiłoby przejaw ewidentnej niesprawiedliwości wobec tych wszystkich podatników, którzy mimo nierzadko trudnej sytuacji ekonomicznej, czy osobistej rzetelnie regulują posiadane zobowiązania podatkowe.

W jego ocenie, na obecnym etapie sprawy nie sposób jednoznacznie i kategorycznie przesądzić, że Podatnik już nigdy nie powróci zdrowia w stopniu, który umożliwi jakąkolwiek formę zarobkowania. Zastosowanie wobec Podatnika wnioskowanej ulgi byłoby nieuzasadnione i przedwczesne.

Organ zwrócił uwagę że istotną część kosztów jakie Podatnik ponosi ramach prowadzonego gospodarstwa domowego stanowi spłata kredytów w kwocie 1.200 zł miesięcznie. Nie sygnalizował on jakichkolwiek problemów (opóźnień) w ich spłacie, co świadczy w ocenie organu o tym, że nadał on priorytetowy charakter zobowiązaniom cywilnoprawnym nad publicznoprawnymi (podatkowymi) co tylko wzmacnia ocenę niskiej dyscypliny fiskalnej Podatnika.

Organ dodał, że Podatnik dysponuje majątkiem (w postaci lokalu mieszkalnego) z którego potencjalnie byłoby możliwe zaspokojenie przedmiotowego długu podatkowego.

Odnosząc się jeszcze do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazując na zastosowane w sprawie przepisy O.p., organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zebrał odpowiedni materiał dowodowy, dokonał jego obiektywnej analizy, a okoliczności i argumenty, które wziął pod uwagę wyeksponował w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Odmienna ocena Strony w tym zakresie wynika więc, zdaniem organu odwoławczego, z faktu rozstrzygnięcia sprawy w sposób niezgodny z jej oczekiwaniami - co nie świadczy o jej wadliwości, tak jak sugeruje to odwołujący.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję Podatnik, reprezentowany przez adwokata, zarzucił:

1) naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 67a § 1 ust. 3 O.p. polegające na stwierdzeniu, iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie znajduje żadnych przesłanek uzasadniających wniosku o przyznanie ulg zaległości podatkowej, podczas gdy zgromadzony zarówno przez organ I instancji, jak i organ odwoławczy materiał dowodowy wskazuje wprost, że sytuacja materialna Skarżącego jest trudna (co również przyznaje organ odwoławczy) oraz że istnieją nikłe szanse, że sytuacja Skarżącego poprawi się w bliżej nieokreślonym czasie, co stanowi uzasadnioną przesłankę zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych;

2) naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 67a § ust. 3 O.p poprzez uznanie, że swoboda w wydawaniu decyzji administracyjnej przez organ skarbowy jest rozumiana jako dowolność, podczas gdy swoboda decyzyjna jest ograniczona w zakresie normatywnych przesłanek rozstrzygnięcia;

3) naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 67a § 1 ust. 3 O.p. w zw. z art. 7a § 1 k.p.a., polegającego na pominięciu zasady przyjaznej interpretacji przepisów O.p., a w szczególności ww. przepisu, poprzez niczym nieuzasadnione ograniczenie jego zastosowania, które to w istocie polegała na zawężającej wykładni tego przepisu,

4) naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 67a § 1 ust. 3 O.p poprzez uznanie, że trudna sytuacja finansowa oraz osobista nie powinna być utożsamiana z ważnym interesem podatnika, podczas gdy zgodnie z szerokim orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i "Wojewódzkich Sądów Powszechnych", trudna sytuacja finansowa podatnika, w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, jest również utożsamiana z ważnym interesem podatnika;

5) naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 67a § 1 ust. 3 O.p poprzez przyjęcie, że jedynie wyjątkowe sytuacje życiowe podatnika uprawniają go do umorzenia zaległości podatkowej, podczas gdy, taka interpretacja ww. przepisu prawa materialnego prowadzi do jego bezpodstawnego, niczym nieuzasadnionego zawężenia stosowania;

6) naruszenie przepisów postępowania administracyjnego tj. art. 77 § 1 kpa, art. 80 kpa w zw. z art. 7 kpa polegające na dowolnym, sprzecznym z materiałem dowodowym uznaniu, że sytuacja finansowa Skarżącego umożliwi mu w bliżej nieokreślonej przyszłości spłacić zaległość podatkową.

Mając na uwadze powyższe, Skarżący złożył wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W przypadku nieuwzględnienia powyższego, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

W uzasadnieniu przedstawił argumentację mającą popierać przedstawione wyżej zarzuty, przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie przepisu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze m.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Przewodniczący Wydziału I zarządzeniem z dnia 29 marca 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie 3 sędziów.

Dalej wskazać należy, że jak stanowi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem, tj. prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów obowiązującego prawa oraz trafności jego wykładni. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) "p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dodatkowo podkreślić należy, że decyzja administracyjna wydana

w przedmiocie umorzenia/ odmowy umorzenia zaległości podatkowych na raty ma charakter uznaniowy. Nie oznacza to jednak, że może być ona dowolna. System kontroli takiej decyzji przez sąd sprawdza się wyłącznie do kontroli jej legalności a więc sąd nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia, bowiem jest to wyłączna kompetencja organu. Kontrola sądu obejmuje więc zbadanie, czy wydanie decyzji poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, tj. czy organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy oraz rozważył i ocenił wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia ulgi.

Rozpoznając badaną sprawę w wyżej określonych granicach Sąd korzystając z uprawnienia zawartego w art. 134 p.p.s.a. Sąd uznał bowiem, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie z powodu naruszenia przepisów wskazywanych w zarzutach skargi.

W pierwszym rzędzie wskazać trzeba że w sprawie umorzenia zaległości podatkowej nie maja zastosowania przepisy k.p.a. w związku z tym nietrafne było zarzucanie w skardze naruszenie przepisów tej ustawy. Postępowanie w sprawie prowadzone było na podstawie przepisów O.p.

Dalej wskazać trzeba, że ugruntowany jest w orzecznictwie pogląd, iż materialno-prawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią jak w niniejszej sprawie pomoc de minimis dla podatnika jest art. 67b § 1 pkt 2 O.p., natomiast norma zawarta w art. 67a O.p. znajduje w tym przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2396/13, wyrok NSA o sygn. akt II FSK 2395/13 z dnia 4 listopada 2015 r., wyrok o sygn. akt II FSK 2842/13 z dnia 17 grudnia 2015 r., wyrok o sygn. akt II FSK 2624/13 z dnia 19 listopada 2015 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w powyższych orzeczeniach, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego problemu interpretacyjnego, ma wyjaśnienie znaczenia użytego przez ustawodawcę w art. 67a O.p. zwrotu "z zastrzeżeniem art. 67b". NSA podzielił stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09, iż "sformułowanie z zastrzeżeniem oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga". NSA uznał zatem za słuszną tezę, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). Taką normą ogólną jest art. 67a O.p. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. NSA podkreślił, że w literaturze zauważa się, iż uchylenie "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (por. B. Wojciechowski (w:) R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, W. 2012, s. 437).

NSA dalej wyjaśnił, że art. 67b § 1 in initio stanowi: "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (...)". Zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie na to wskazują sformułowania "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens.

W konsekwencji przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 O.p., może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a, tj.:

1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty;

2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a;

3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej.

Z odesłania zawartego w art. 67b O.p. nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 (w szczególności w sprawach określonych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3) był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a.

Podkreślić należy zatem, że organy wyraźnie podkreśliły w decyzjach obu instancji, przywołując potwierdzające to poglądy zawarte w orzeczeniach NSA, iż z odesłania zawartego w art. 67b nie wynika aby organ podatkowy rozpatrujący wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 i 3 O.p. był zobowiązany do analizowania przesłanek zastosowania ulg podatkowych określonych w art. 67a § 1 O.p. (tj. przesłanek ważnego interesu podatnika i ważnego interesu społecznego).

Z poglądem tym należy się zgodzić, a zarzuty Strony zakresie naruszenia art. 67a § 1 O.p. należało uznać za nietrafne. Argumentacja zatem zawarta w skardze, na poparcie istnienia przesłanek potwierdzających istnienie ważnego interesu społecznego i ważnego interesu podatnika, przemawiających za dokonaniem umorzenia zaległości, na którą wskazała Strona, nie mogą skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji albowiem wskazane przesłanki istnienia ważnego interesu społecznego czy ważnego interesu podatnika – nie mogły być przesłankami umorzenia zaległości w niniejszej sprawie.

W badanej sprawie organy zasadnie odwołały się do treści przepisów rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352/1 z dnia 24 grudnia 2013 r.) i dokonały analizy określonych tam warunków uprawniających Skarżącego do ubiegania się o wsparcie. Końcowo też prawidłowo uznały, że Skarżący nadal posiadający status przedsiębiorcy, który nie przekroczył stosownego limitu pomocy, spełnia warunki pozwalające na ubieganie się o tego rodzaju wsparcie.

Dalej podkreślić trzeba, że (jak wskazuje się również w wyżej powołanym orzecznictwie) w przypadku potwierdzenia, że wnioskodawca spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa wspólnotowego, organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi). W tym przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, a także zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji.

Organ odmawiając przyznania ulgi w ramach swobodnego uznania administracyjnego musi jednak uwzględnić tzw. konstytucyjne dyrektywy wyboru takie jak zasadę równości obywateli wobec prawa, czy poszanowania minimum egzystencji. Uznanie administracyjne nie oznacza zatem dowolności w zakresie przyznania ulgi, kontroli sądowej podlega więc uznanie administracyjne w zakresie przestrzegania przez organ konstytucyjnych dyrektywy wyboru.

Obywatele znajdujący się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej mają prawo oczekiwać tożsamych rozstrzygnięć nawet, gdy decyzja administracyjna jest podejmowana w ramach uznania administracyjnego. Odmienne rozstrzygnięcie naruszałoby konstytucyjną zasadę równości obywatela wobec prawa. Płynące z zasad konstytucyjnych dyrektywy wyboru ograniczają więc uznanie administracyjne.

Nie mogą poza zakresem kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób dowolny, nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 3325/15).

Wobec powyższych stwierdzeń Sąd zauważa zatem, iż to sam organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że "przesłanką przemawiającą za udzieleniem ulgi może być w szczególności sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uiścić, w terminie przewidzianym przepisami prawa, posiadanych należności podatkowych, a konieczność zapłaty zobowiązania zagraża jego egzystencji".

Podkreślić należy, że mimo powyższej konkluzji, w dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy nie odniósł tego stwierdzenia do sytuacji Skarżącego.

Sąd tymczasem nie ma wątpliwości, iż nagła i ciężka choroba Skarżącego, zagrażająca jego życiu i uniemożliwiająca zarobkowanie, w połączeniu z ciężką chorobą i niepełnosprawnością syna, jak i w związku z ustaloną sytuacją majątkową Skarżącego – mogą być nadzwyczajnym losowym przypadkiem, w wyniku którego nie może on uiścić zaległości podatkowej, a konieczność zapłaty może zagrozić jego egzystencji. W powyższym zakresie organ nie poczynił zatem koniecznych rozważań.

Należy zwrócić uwagę, że organ w toku postępowania odwoławczego poczynił ustalenia w zakresie sytuacji materialno-bytowej jak i zdrowotnej Skarżącego oraz jego syna (przy czym mylnie wskazał, iż problemy zdrowotne syna Skarżącego ograniczają się do "schorzenia okulistycznego", jak wynika bowiem z akt sprawy syn Skarżącego posiada orzeczenie o niepełnosprawności o symbolu [...]).

Co istotne organ mimo ustalenia trudnej sytuacji życiowej Skarżącego, nie dokonał wyżej wskazanego rozważenia i oceny wszystkich okoliczności sprawy, ograniczając się do stwierdzenia w tym zakresie, iż jednorazowe uregulowanie długu przez Stronę w ustalonym stanie faktycznym należy uznać de facto za niemożliwe.

Tymczasem argumentacja Strony, nawiązywała przede wszystkim do aspektów społecznych sprawy. Okoliczności zaś społeczne które należało rozważyć w niniejszej sprawie to także okoliczności związane z sytuacją zdrowotną Skarżącego i jego syna, w tym wpływ ewentualnej egzekucji zaległych zobowiązań, o których umorzenie wnosi Skarżący, na możliwości leczenia Skarżącego oraz jego syna – a w istocie na ich egzystencję. Te okoliczności zdaniem Sądu w sposób szczególny zasługiwały na rozważenie w badanej sprawie. Organ zaś aspekt ten w swoich rozważaniach pominął, skupiając się w istocie na ocenie dotychczasowej negatywnej postawy Podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych, priorytetowemu regulowaniu zobowiązań cywilnoprawnych, jak i podkreślanej przez organ niesprawiedliwości ewentualnego umorzenia wobec podatników, którzy mimo trudnej sytuacji regulują swoje zobowiązania podatkowe. Zdaniem Sądu mimo niewątpliwej ważkości tych argumentów, nie mogą być one wyłącznymi okolicznościami stanowiącymi podstawę wydawanego rozstrzygnięcia.

Nadto zdaniem Sądu organ, nie posiadając ku temu wystarczającej wiedzy specjalistycznej w zakresie medycyny stwierdził, że "nie sposób jednoznacznie i kategorycznie przesądzić iż strona już nigdy nie powróci do zdrowia w stopniu, który umożliwi jej jakąkolwiek formę zarobkowania". Także wskazywana przez organ jako możliwa - egzekucja zaległości z mieszkania Skarżącego (jakkolwiek Sąd nie kwestionuje prawidłowości poglądów w wyrażonych w przywołanym orzecznictwie) na obecnym etapie zagroziłaby egzystencji Skarżącego jak i jego rodziny.

Sąd co prawda zgadza się co do zasady z poglądem, że sama trudna sytuacja materialna podatnika nie jest podstawą do umorzenia zaległości podatkowej, jednak nie sposób pominąć, iż w badanej sprawie mamy do czynienia nie tylko ze złą sytuacją materialną, ale także bardzo złą, realnie zagrażającą życiu - sytuacją zdrowotną Skarżącego i złą sytuacją zdrowotną jego małoletniego syna – które to okoliczności winny być ocenione razem z pozostałymi ustalonymi w sprawie.

Sąd w powyższych okolicznościach uznał, iż w sprawie naruszono art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia faktycznego decyzji jak również art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, jak i zasady wyjaśniania wyrażonej w art. 124 O.p.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję .

Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd wskazuje, aby organ rozpoznając sprawę ponownie uwzględnił podniesione uwagi i rozważył sprawę ze szczególnym uwzględnieniem wskazanych wyżej okoliczności.

Przytoczone w sprawie orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl.