Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1879/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 141 par. 4, at. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 479/13 w sprawie ze skargi Miasta C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Miasta C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.253 (dwa tysiące dwieście pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczy wyroku z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 479/13, wydanego w sprawie ze skargi Miasta C., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 5 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wymieniony okres rozliczeniowy w kwocie innej niż zadeklarowała skarżąca. Stanowiło to efekt zakwestionowania faktur dokumentujących nabycie usług związanych z realizacją zadań własnych gminy, polegających na obowiązku organizacji ochrony przed bezdomnymi zwierzętami na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminie (Dz. U. z 2005 r., Nr 236, poz. 2008, ze zm.), zwanej dalej "Uucpg", a także obowiązku zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywania, w tym organizowanie schronisk dla zwierząt stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt (Dz. U. z 2003 r., Nr 106, poz. 1002 ze zm.), zwanej dalej "Uoz". Zakwestionowane faktury wystawiło Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej w Ś. Obejmowały one wykonanie nawierzchni oraz dodatkowego odwodnienia na części terenu schroniska dla bezdomnych zwierząt. W ocenie organu, skarżąca nabyła wymienione usługi nie jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu". Taki stan rzeczy oznaczał, że nabyte usługi nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną skarżącej w rozumieniu art. 86 ust. 1 Uptu.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się do zawartej między skarżącą a Towarzystwem Opieki nad Zwierzętami umowy dzierżawy schroniska dla zwierząt i uznał, że wydatki na adaptację schroniska nie były związane z tą umową, lecz z umową powierzającą Towarzystwu Opieki nad Zwierzętami prowadzenie schroniska dla zwierząt.

W złożonej skardze Miasto C. podniosło zarzuty naruszenia art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112" oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 Uptu.

Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca, otrzymując od Towarzystwa Opieki nad Zwierzętami czynsz z tytułu umowy dzierżawy nieruchomości gruntowej wraz z budynkami, działała jak przedsiębiorca wykonujący czynności w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, w tym stanie faktycznym podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących usługi wykonania nawierzchni i dodatkowego odwodnienia na części terenu schroniska należało powiązać z dwiema czynnościami. Pierwszą z nich było świadczenie z tytułu umowy dzierżawy, gdzie roczna odpłatność wynosiła 1 zł netto. Drugą było niepodlegające opodatkowaniu przekazanie zadania w postaci prowadzenia schroniska dla bezdomnych zwierząt. W ocenie Sądu, organy podatkowe błędnie przyjmowały, że wykonane usługi były związane tylko z drugą czynnością i dlatego uznawały, iż podatek wykazany w tych fakturach nie może podlegać w całości odliczeniu. Sąd podkreślił, że dzierżawa nie była oderwana od przekazanego obowiązku. W samej umowie dzierżawy w § 3 strony wyraźnie postanowiły, że przedmiot dzierżawy będzie wykorzystywany właśnie na prowadzenie schroniska, a nie na jakiekolwiek inne cele. Z tego powodu poniesione wydatki nie mogły być przypisane samodzielnie do żadnej z tych czynności. Sąd zauważył, że w takim przypadku skarżącej będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia, albowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Uptu nie wlicza się czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wówczas w ogóle nie ma obowiązku stosowania proporcji, a odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu dokonuje się w całości. Sąd wskazał również, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach, a nie wysokość podatku należnego wynikająca z przyjętej przez skarżącą określonej podstawy opodatkowania z tytułu czynszu dzierżawy (1 zł netto rocznie), dlatego Sąd swoją oceną nie objął tego zagadnienia.

Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie:

1) prawa materialnego tj:

a) art. 86 ust. 1 Uptu poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie winien on mieć zastosowanie, mimo iż w rzeczywistości poniesione przez skarżącą wydatki nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną, lecz tylko i wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których skarżąca była wyłączona podmiotowo z opodatkowania w trybie art. 15 ust. 6 Uptu;

b) art. 90 ust. 2 i 3 poprzez błędne uznanie, że miał on zastosowanie w niniejszej sprawie;

co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) przepisów postępowania tj:

a) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy;

b) art. 133 Ppsa poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu istotnych dla ustalenia stanu faktycznego akt sprawy;

c) art. 141 § 4 Ppsa poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia;

co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi strona przeciwna, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy wskazać, że punktem wyjścia dla przyznania gminie pełnego prawa do odliczenia z tytułu modernizacji schroniska było uznanie, iż podmiot ten wykorzystuje wymieniony składnik majątku nie tylko do czynności niepodlegających opodatkowaniu, lecz również do prowadzenia działalności gospodarczej. Pogląd ten został w złożonym środku odwoławczym zakwestionowany. Nastąpiło to zarówno w oparciu o zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania.

W treści skargi kasacyjnej organ odwoławczy wskazał, że gmina wydzierżawiając nieruchomość (grunt wraz ze znajdującą się na nim infrastrukturą schroniska) nie działa jak zwykły przedsiębiorca. Na mocy przepisów Uptu oznacza to, że powyższe świadczenie, z przyczyn podmiotowych, nie mogło być uznane za czynność opodatkowaną, a co za tym idzie, czynność uprawniającą gminę do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nakłady na modernizację wymienionej nieruchomości. Za punkt wyjścia do takiego stwierdzenia uznać należało art. 15 ust. 6 Uptu, który to przepis reguluje prawnopodatkową podmiotowość organów administracji publicznej na gruncie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 Uptu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powołany przepis, nakazujący in fine objęcie opodatkowaniem czynności wykonywanych przez te organy na podstawie umów cywilnoprawnych, nie może być jednak interpretowany literalnie. Należy bowiem mieć na uwadze treść regulacji wspólnotowych, w szczególności art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej dalej "VI Dyrektywą" oraz stanowiącego jego odpowiednik art. 13 Dyrektywy 112, na podstawie których jedynie powstanie znaczących zakłóceń konkurencji może powodować konieczność opodatkowania transakcji dokonanych przez krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego. Z uwagi na fakt, że art. 15 ust. 6 Uptu stanowi implementację art. 4 ust. 5 Dyrektywy VI, dokonując jego wykładni nie sposób tego uczynić w oderwaniu od treści przytoczonej regulacji wspólnotowej. Wykładnia funkcjonalna art. 15 ust. 6 Uptu prowadzi zatem do wniosku, że wyłączeniu z opodatkowania będą podlegały wszystkie te transakcje dokonane przez wykonujący zadania publiczne organ władzy publicznej, których nieopodatkowanie nie będzie powodowało znaczących zakłóceń konkurencji.

Warto dodać, że w analogiczny sposób do kwestii podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od wartości dodanej wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwany dalej "TSUE", który wskazywał, że dla zastosowania art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawie: Comune di Carpaneto Piacentino i in., C-4/89 i Isle of Wight Council i in., C-288/07). Odnośnie przesłanki "działania w charakterze władzy publicznej" w postanowieniu w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14 TSUE wskazał, że sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na takich samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców. W tym bowiem zakresie TSUE wskazał, że jeżeli traktowanie organów władzy publicznej w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących podatnikami naruszałoby rażąco zasady konkurencji, należy – w przypadku tych czynności lub transakcji - uznawać je za podatników. TSUE dokonując wykładni przepisów unijnych w tym zakresie, szczególny nacisk kładł zatem na element konkurencyjności działań organu władzy publicznej. W jego ocenie działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana. W wyroku w sprawie C-288/07 TSUE wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Przepis art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność. Z przytoczonego wyżej wyroku TSUE można zatem wywnioskować, że opodatkowanie wymienionych podmiotów musi służyć przeciwdziałaniu dyskryminacji podmiotów prywatnych oraz niedopuszczeniu do sytuacji, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku od towarów i usług.

Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 15 ust. 6 Uptu była zatem nieprawidłowa. Nie można bowiem zgodzić się z tezą, że odpłatna dzierżawa nieruchomości – w rozpoznawanej sprawie za symboliczną złotówkę - stanowi bezwzględnie przejaw działalności gospodarczej, w ramach której gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W przypadku organu władzy publicznej sam fakt dokonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnej dostawy towarów nie przesądza jeszcze o następstwie czynności opodatkowanej. Istotny jest bowiem kontekst (cel) takiej czynności. Wykonanie umowy cywilnoprawnej, której stroną jest organ władzy publicznej nie zawsze musi bowiem prowadzić do zakłóceń konkurencji. Może w ogóle nie mieć związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego. Nawiązanie stosunku cywilnoprawnego może bowiem stanowić dopuszczalny sposób realizacji zadań publicznych, nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa (w rozpatrywanej sprawie zadań mających na celu zapewnienie ochrony przed bezdomnymi zwierzętami na podstawie art. 3 ust. 2 Uucpg, a także zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom na podstawie art. 11 ust. 1 Uoz, czy szerzej zapewnienie porządku i czystości na terenie gminy na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142 poz. 1591 ze zm.). Ocena prawnopodatkowego statusu gminy została zatem dokonana przez Sąd pierwszej instancji w oderwaniu od przesłanek wyłączenia z opodatkowania, które wynikają z funkcjonalnej (prowspólnotowej) wykładni art. 15 ust. 6 Uptu. Sąd ten nie dostrzegł, że w odniesieniu do organów władzy publicznej przepisy wspólnotowe wprowadziły jako zasadę wyłączenie z powszechności opodatkowania z wyjątkiem, o którym była wyżej mowa. W przypadku jednostek samorządu terytorialnego opodatkowanie jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do czynności gospodarczych niezwiązanych ze sferą imperium, w ramach której zaspokajane są potrzeby wspólnoty samorządowej, lub czynności wprawdzie służących wykonaniu zadań ze sfery imperium, jednakże charakteryzujących się tym, że mogłyby być realizowane przez podmioty prywatne.

Na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które organ odwoławczy zakwestionował prawidłowość przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. Zdaniem organu, błędne było uznanie przez Sąd, że usługi modernizacji schroniska dla zwierząt zostały nabyte zarówno w związku z czynnościami opodatkowanymi gminy jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Kontrola dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych była więc, w ocenie organu, nieprawidłowa, co z kolej doprowadziło do naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Op, oraz art. 133 Ppsa.

Odnosząc się do powołanych zarzutów wypada zauważyć, że wskazany w petitum skargi kasacyjnej art. 191 Op nie dzieli się na paragrafy, ani jakiekolwiek inne jednostki redakcyjne. Nie mniej jednak powyższy mankament, de facto wadliwie sformułowanego zarzutu, nie stanowił przeszkody dla jego merytorycznego rozpoznania. Nie budzi bowiem wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że organ zakwestionował ocenę zgromadzonego materiału dowodowego zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Sąd pierwszej instancji uznał, że nabyte przez gminę usługi dotyczyły nieruchomości wykorzystywanej zarówno do prowadzenia schroniska dla zwierząt, jak i do odpłatnej dzierżawy. Wypada jednak zastanowić się, czy na gruncie Uptu prawidłowym było rozdzielenie obu tych czynności, a jeśli tak, to czy nabyte usługi były istotnie związane z obiema tymi czynnościami.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena wykonanej przez gminę umowy dzierżawy nie może być przeprowadzona w oderwaniu od wszystkich aspektów wymienionej transakcji. Przedmiotem świadczenia była bowiem specyficzna nieruchomość, przeznaczona do realizacji konkretnego celu. Umowa została zawarta z określonych powodów, w okolicznościach, które dla oceny jej konsekwencji podatkowych nie mogły zostać pominięte. Jak słusznie bowiem wskazał organ odwoławczy, Sąd pierwszej instancji błędnie ustalił okres, w którym Towarzystwo Opieki nad Zwierzętami prowadziło schronisko. Błędnie ocenił cel zawarcia umowy dzierżawy jednoznacznie wiążąc go z działalnością gospodarczą gminy.

Podkreślenia wymaga, że do oceny zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wykorzystał materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy czym naruszył art. 133 Ppsa. Z akt sprawy wynikało natomiast, że schronisko było prowadzone na długo przed zawarciem wymienionej umowy, natomiast celem nadrzędnym przekształcenia stosunku nieodpłatnego użyczenia, a następnie posiadania schroniska bez tytułu prawnego przez Towarzystwo Opieki nad Zwierzętami w odpłatną dzierżawę było uregulowanie stanu własnościowego nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji nie ocenił prawidłowo, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, czy odpłatna dzierżawa stanowiła odrębny przedmiot działalności gminy, z którym w sposób bezpośredni można było powiązać modernizację schroniska, czy też stanowiła czynność, która mimo cywilnoprawnej formy nie miała związku z działalnością gospodarczą, gdyż wpisywała się w publicznoprawną aktywność gminy, jako organu władzy publicznej, stanowiąc w ten sposób środek do realizacji obligatoryjnych zadań publicznych. Sąd pominął, że gmina takie zadania może wykonywać samodzielnie lub przy wykorzystaniu tworzonych przez siebie jednostek organizacyjnych, jak również podmiotów prywatnych. Wynika to wprost z treści art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasadny jest również powiązany z art. 141 § 4 Ppsa zarzut dotyczący przyjętego przez Sąd założenia, że gmina mogła wynająć nieruchomość innemu podmiotowi, na inny cel, czyniąc nakłady jak w niniejszej sprawie. Sąd nie uwzględnił bowiem, że dokonana modernizacja stanowiła konsekwencję decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii w K. zobowiązującej gminę do usunięcia szeregu nieprawidłowości związanych z funkcjonowaniem schroniska. W tym kontekście błędny wydaje się również wniosek Sądu, że podjęte działania modernizacyjne byłyby w takim samym stopniu przeprowadzone niezależnie od przeznaczenia nieruchomości np. na cele działalności gospodarczej. W przypadku wymienionej działalności istotnym czynnikiem jest bowiem rachunek ekonomiczny, z którym trudno byłoby pogodzić dokonywanie znacznych nakładów w związku z działalnością z tytułu której, tak jak w rozpoznawanej sprawie, pobiera się symboliczne wynagrodzenie.

Reasumując, zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Op oraz art. 133 Ppsa okazały się w pełni uzasadnione. Błędna wykładnia prawa materialnego pociągnęła bowiem za sobą ten skutek, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał właściwej oceny ustaleń faktycznych w kontekście kwestii zasadniczej, a mianowicie czy zawarcie umowy dzierżawy schroniska stanowiło realizację zadań publicznych, a jeśli tak, to czy podlegało wyłączeniu z opodatkowania w kontekście ewentualnego powstania zakłóceń konkurencji. W przypadku natomiast uznania, że powyższa transakcja podlegała opodatkowaniu, Sąd będzie musiał dodatkowo ocenić, czy modernizacja schroniska była również związana z czynnościami opodatkowanymi, czy też, tak jak wskazał organ, była związana wyłącznie z realizacją zadań publicznych tj. prowadzeniem schroniska dla zwierząt, przy wykorzystaniu do tego celu Towarzystwa Opieki nad Zwierzętami. Przeprowadzając tę ocenę Sąd pierwszej instancji uwzględni znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy, w tym w szczególności treść dokumentów i orzeczeń, na który powołał się organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji oraz w niniejszej skardze kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania tut. Sąd orzekł natomiast stosownie do treści art. 203 pkt 2 Ppsa.