Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1832/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 169 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 190, art. 146 par 1 , art. 152, at. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P.S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 16 listopada 2011 r. Skarżąca, Spółka pod firmą P. S.A. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny :

Skarżąca świadczy usługę finansową, polegającą na równoczesnym zawieraniu umów faktoringowych oraz powiązanych z nimi umów pożyczki (finansowania). Na podstawie umowy faktoringowej Skarżąca nabywa wierzytelności od swoich klientów za cenę nabycia równą wartości nominalnej tych wierzytelności, płatną po dokonaniu spłaty wierzytelności przez dłużnika (kontrahenta klienta), klient natomiast zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Skarżącej: prowizji ustalonej procentowo w odniesieniu do wartości nominalnej nabytych wierzytelności, opłat oznaczonych kwotowo, przewidzianych w stanowiącej integralną część umowy faktoringowej Tabeli Opłat Prowizji, a także w przypadku sądowego dochodzenia należności prowizji określonej procentowo w stosunku do wierzytelności, które będą dochodzone sądownie. Ponadto klient z tytułu realizacji przez Skarżącą dodatkowych usług w ramach umowy faktoringowej może być obciążany opłatami stałymi oznaczonymi w treści powyższej umowy kwotowo. Równocześnie z zawarciem umowy faktoringowej jest zawierana umowa pożyczki, na podstawie której Skarżąca postawi na oznaczony w umowie okres do dyspozycji klienta środki finansowe w określonej wysokości. Z tytułu przekazania klientowi powyższych środków, klient będzie wypłacał Skarżącej wynagrodzenie za korzystanie z nich w wysokości ustalonego w umowie oprocentowania kwoty pożyczki przez okres jej udzielenia.

W powyższej umowie pożyczki przewidziany jest dla klienta limit finansowania, do wysokości którego będzie on mógł korzystać ze środków udostępnianych mu przez Skarżącą. Z tytułu udzielenia tego limitu klient każdorazowo będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Skarżącej prowizji za gotowość faktorską w wysokości procentowo ustalonej w umowie pożyczki w odniesieniu do kwoty przyznanego limitu. Skarżąca zwróciła uwagę na okoliczność wzajemnego powiązania umowy faktoringowej oraz umowy pożyczki, polegającego na udzielaniu przez Skarżącą pożyczek jedynie tym podmiotom, które będą jej klientami z tytułu zbywania wierzytelności na podstawie umowy faktoringowej. Ponadto nabywane przez Skarżącą wierzytelności na podstawie umowy faktoringowej będą stanowić podstawę wyliczenia kwoty udzielanej klientowi (faktorantowi) pożyczki.

W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania :

1) Czy wynagrodzenie należne z tytułu umowy faktoringowej (prowizja za nabycie wierzytelności, opłaty stałe) podlega opodatkowaniu VAT, czy ewentualnie jest z tego podatku zwolnione?

2) Czy wynagrodzenie należne z tytułu umowy pożyczki, obejmujące oprocentowanie (odsetki) oraz prowizję "za gotowość faktorską" podlega opodatkowaniu VAT, czy jest z tego podatku zwolnione, czy może zwolnione jest jedno z tych wynagrodzeń tzn. oprocentowanie lub prowizja?

3) Jakie stawki podatku VAT należy stosować w odniesieniu do opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia (prowizji i opłat) z tytułu umowy faktoringowej?

4) Jakie ewentualnie stawki podatku VAT należy stosować w odniesieniu do opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia z tytułu umowy pożyczki tj. oprocentowania i prowizji "za gotowość faktorską", ewentualnie oprocentowania lub prowizji za gotowość faktorską, jeżeli opodatkowaniem podatkiem VAT podlega jedno z tych wynagrodzeń?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca wskazała, że w jej ocenie :

1) Wynagrodzenie z tytułu wykonywania opisanej wyżej umowy faktoringu (prowizja oraz opłaty stałe) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w odniesieniu do którego stosuje się obecnie 23 % stawkę VAT.

2) Wynagrodzenie z tytułu umowy pożyczki w postaci oprocentowania podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

3) Prowizja "za gotowość faktorską", która będzie pobierana na podstawie umowy pożyczki będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, w odniesieniu do którego stosuje się obecnie 23 % stawkę VAT.

Interpretacją indywidualną z 16 listopada 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższego stanowiska organ wskazał, że usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku jaki wywołuje tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania, prowadzenia jej rozliczeń itp. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu.

Faktoring nie jest tożsamy wyłącznie z cesją wierzytelności obejmuje bowiem różne dodatkowe czynności - usługi. Dwie podstawowe cechy faktoringu to: cesja wierzytelności i umowa o świadczenie usług.

Organ podkreślił, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., zwana dalej ustawą o VAT).

Podkreślenia wymaga również, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi.

Owe dodatkowe czynności podmiotu faktoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.: przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników opieszałych. Konwencja Ottawska uchwalona w roku 1988 dotycząca faktoringu międzynarodowego mówi o tym, że faktor powinien zobowiązać się do wykonania co najmniej dwóch wymienionych czynności.

Uwzględniając powyższe Minister Finansów stwierdził, że usługa faktoringu nie jest nie jest usługą jednorodną oraz wyjaśnił, że wskazane powyżej przykładowe czynności nie stanowią usług odrębnych od usługi factoringu, bowiem stanowią integralną część usługi faktoringu i nie mogą być z niej wydzielane. Z treści złożonego wniosku wynika, iż zawierane przez Skarżącą umowy, to umowy faktoringu. Zasadniczą usługą zatem w przedmiotowej sprawie są świadczone usługi factoringu, a inne czynności wykonywane w ramach zawartych umów są czynnościami pomocniczymi, dodatkowymi do zawartej umowy i ich samoczynne istnienie nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Bez zawartych umów pomiędzy kontrahentami, te czynności dodatkowe nie byłyby realizowane. Również umowy pożyczek nie byłyby zawierane, gdyby nie doszło do podpisania umowy (w tym przypadku umowy faktoringu). Finansowanie działalności klienta jest tylko jednym z elementów umów zawieranych przez Skarżącą z klientami.

A \

Minister Finansów podkreślił, że zapewnienie finansowania Klienta poprzez udzielenie mu pożyczki, upodabnia w tej części faktoring do usług kredytowych, jednakże nie zmienia to faktu, iż należne odsetki pod zabezpieczenie w postaci wierzytelności, są elementem wynagrodzenia za świadczoną kompleksową usługę. Charakter tej kompleksowej usługi wynika wprost z zawartej umowy. Zatem wszystkie czynności podejmowane (nabycie wierzytelności, finansowanie Klienta, czynności administracyjne) w zamian za określone wynagrodzenie składają się łącznie na usługę faktoringu.

W przedstawionych przez Skarżącą okolicznościach podział świadczonej, jednorodnej usługi na usługę finansowania (tj. usługę o charakterze kredytowym) oraz usługę związaną z nabyciem wierzytelności jest podziałem sztucznym. Usługi finansowania klienta, wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie stanowią usługi odrębnej od usługi faktoringu, stanowią one bowiem integralną część usługi faktoringu i nie mogą być z niej wydzielane.

Minister Finansów przytoczył następnie treść art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 43 ust.1 pkt 38 oraz 43 ust. 15 ustaw o VAT i wskazał, że uwzględniając ich brzmienie usługi faktoringu świadczone przez Skarżącą podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, gdyż wyłączone są ze zwolnienia z podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, a na podstawę opodatkowania złożą się otrzymywane: prowizja ustalona procentowo w odniesieniu do wartości nominalnej nabytych wierzytelności, opłaty oznaczone kwotowo, przewidzianych w stanowiącej integralną część umowy faktoringowej Tabeli Opłat Prowizji, a także w przypadku sądowego dochodzenia należności prowizja określona procentowo w stosunku do wierzytelności, które będą dochodzone sądownie, opłaty stałe oznaczone w treści powyższej umowy kwotowo, oprocentowanie kwoty pożyczki przez okres je: udzielenia, prowizja za gotowość faktorską w wysokości procentowo ustalonej w umowie pożyczki w odniesieniu do kwoty przyznanego limitu

Końcowo organ wskazał, że stanowisko Skarżącej w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla otrzymanego wynagrodzenia należnego za udzielenie pożyczki w postaci oprocentowania, uznać należało za nieprawidłowe. Organ zgodził się natomiast ze Skarżącą w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku otrzymywanego wynagrodzenia z tytułu wykonywania opisanej wyżej umowy faktoringu (prowizja oraz opłaty stałe) jak również prowizja "za gotowość faktorską", która będzie pobierana na podstawie umowy pożyczki. Podkreślił jednak, że z uwagi na to, że w wydawanej interpretacji jest zobowiązany do oceny stanowiska Skarżącej w pełnym zakresie, należało uznać, iż przedstawione przez nią stanowisko w przedmiotowym zakresie jest nieprawidłowe.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wskazując m.in. w uzasadnieniu, że w marcu 2009 r. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przy identycznym jak opisany we wniosku stanie faktycznym i otrzymała interpretację z 19 maja 2009 r. w całości zgodną z jej stanowiskiem. W ocenie Skarżącej, konfrontując ówczesny oraz aktualny stan prawny stanowiący podstawę rozstrzygania należy stwierdzić, iż obecnie wydanie interpretacji zgodnej ze stanowiskiem Skarżącej wyrażonym we wniosku z dnia 05.08.2011 r. byłoby daleko bardziej uzasadnione, aniżeli w poprzednim stanie prawnym.

Minister Finansów opowiadając na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła, że

1) wydana została w oparciu o niewłaściwą ocenę przedstawionego Skarżącą stanu faktycznego,

2) jest niezgodna z prawem, gdyż wydana została w oparciu o błędną wykładnię przepisów art. 43 ust. 1 pkt. 38 oraz art. 43 ust. 15 pkt. 1 ustawy o VAT.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca wskazała, że udzielenie finansowania, to zasadniczy element świadczonej przez nią usługi. Bez udzielenia finansowania nie znalazłby się podmiot chętny do zawarcia umowy faktoringowej, która w istocie stanowi zabezpieczenie umowy pożyczki będąc obok umowy cesji wierzytelności podstawą nabywania wierzytelności wobec klientów. Skarżąca podniosła również, że umowa pożyczki mogłaby zostać zawarta indywidualnie, umowa faktoringu nie mogłaby natomiast zaistnieć bez umowy pożyczki. Podkreśliła, że finansowanie klienta odbywa się nie na podstawie umowy faktoringu ale na podstawie umowy pożyczki. Zwróciła uwagę na wyodrębnienie prawne umowy pożyczki a następnie podkreśliła, że umowy pożyczki nie można utożsamiać z faktoringiem. Przywołując art. 43 ust. 15 ustawy o VAT Skarżąca wskazała, że w jej ocenie, ustawodawca utożsamia faktoring ze ściąganiem długów, co oznacza, że nie można pożyczki utożsamić z faktoringiem.

W piśmie z 29 października 2012 r. Skarżąca uzupełniła stanowisko i zarzuty zawarte w skardze, wskazując, że przepisy ustawy o VAT zgodne są z przepisami unijnymi w zakresie, w jakim wyłączają ze zwolnienia usługi ściągania wierzytelności. Podkreśliła, że Szósta Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państwo Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej zwana VI Dyrektywą) jedynie w niektórych wersjach językowych odwoływała się do pojęcia faktoringu, jako usługi wyłączonej z zakresu zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT co oznacza, że stanowisko zawarte w wyroku ETS z 26 czerwca 2993 r, C 305/01 nie może znaleźć zastosowania w świetle obecnie obowiązującego artykułu 135 ust. 1 lit d Dyrektywy 2006/112/WE.

Wskazała, że usługi ściągania długów mają charakter techniczny, a umowa faktoringu może w ogóle nie przewidywać windykacji należności, z powyższego powodu nie jest możliwe wyłączenie co do zasady usługi faktoringu z zakresu zwolnienia, powołując się w tym zakresie na pogląd wyrażony przez J. Zubrzyckiego w Leksykonie VAT 2011 (t. I. str. 843), zgodnie z którym obecne brzmienie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT pozostaje w literalnej sprzeczności z brzmieniem art. 135 ust. 1 lit d Dyrektywy 2006/112/WE co rodzi wątpliwości w zakresie opodatkowania usług faktoringu, zwłaszcza w przypadku tych podmiotów, które będą dowodzić, że świadczone przez nich usługi faktoringu nie mają na celu windykacji należności.

Skarżąca wskazała, że zawierane przez nią umowy faktoringu i pożyczki nie są jednym złożonym świadczeniem ponieważ zawierane są dwie umowy, o odrębnych funkcjach, przy czym faktoring jedynie gwarantuje spłatę pożyczki, w umowach przewidziane są odrębne terminy, obie umowy cechują się odrębnością ekonomiczną (wyodrębnienie rachunkowe, odrębne naliczanie wynagrodzenia należnego spółce od każdej z umów).

Z uwagi na powyższe w ocenie Skarżącej konieczne jest odrębne potraktowanie każdej z umów, zgodnie z ich sensem ekonomicznym. Skarżąca podniosła, że nawet gdyby przyjąć, że chodzi o jedno świadczenie, to nie oznacza to automatycznie, że element ściągania długów jest w nim dominujący, dominujący jest element finansowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wskazał dodatkowo, że rzeczą oczywistą jest, iż podatnicy mogą zawierać umowy pożyczki bez umowy faktoringowej, Podkreślił jednak, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji, wynikającym z opisu stanu faktycznego jest sytuacja, w której Skarżąca świadczy usługi finansowe, polegające na równoczesnym zawieraniu umów factoringowych oraz powiązanych z nimi umów pożyczki (finansowania). Jak wskazała Skarżąca we wniosku "Równocześnie z zawarciem umowy factoringowej jest zawierana pożyczki". Ponadto Skarżąca sama we wniosku zwróciła uwagę na "okoliczność wzajemnego powiązania umowy factoringowej oraz umowy pożyczki, polegającego na udzielaniu przez Spółkę pożyczek jedynie tym podmiotom, które będą klientami Spółki z tytułu zbywania wierzytelności na podstawie umowy factoringowej. Ponadto nabywane przez Spółkę wierzytelności na podstawie umowy factoringowej będą stanowić podstawę wyliczenia kwoty udzielanej klientowi (faktorantowi) pożyczki." W ocenie organu, z opisu stanu faktycznego bezwzględnie wynika, że w przypadku opisanych umów, umowy te całościowo zawierają wszystkie elementy, które powinny zawierać umowy factoringowe

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 13 listopada

2012 r., sygn. akt III SA/Wa 999/12 uznał skargę za nieuzasadnioną. Zdaniem sądu pierwszej instancji z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że świadczy ona na rzecz swoich klientów usługę finansową, na którą składają się: (1) cesja wierzytelności, (2) usługa windykacji należności określona przez stronę mianem usługi faktoringu oraz (3) usługa pożyczki.

Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej, dowodzącej odrębności umów pożyczki oraz umów faktoringu, sąd pierwszej instancji wskazał przede wszystkim, że sam fakt zawarcia odrębnych umów oraz ich ekonomiczna odrębność, nie mogą przemawiać za tym, że w sprawie występują dwie czynności pod względem gospodarczym. Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 2 grudnia 2010 r., w sprawie C-276/09, w którym wskazano, że okoliczność, iż zafakturowana została jedna cena lub że umowa przewiduje odrębne ceny, nie ma decydującego znaczenia przy określaniu, czy w danym przypadku występuje kilka odrębnych i niezależnych czynności, czy też jedna czynność pod względem gospodarczym. W dalszej części uzasadnienia sąd zwrócił uwagę, że ETS w swoich orzeczeniach wskazuje również, że wprawdzie co do zasady, każda transakcja powinna być dla celów VAT uznawana za odrębną i niezależną transakcję, jednak z drugiej strony – transakcja składająca się z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż pogarszałoby to funkcjonalność systemu VAT (wyroki ETS z 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ldt (CPP) i z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien).

Sąd pierwszej instancji wskazał następnie na konieczność uwzględniania wyłącznie tych elementów stanu faktycznego, które przedstawione zostały we wniosku o udzielenie interpretacji. Skarżąca we wniosku wskazała wyraźnie, że świadczy na rzecz swoich klientów "usługę finansową", jak również podkreśliła wzajemne powiązanie umowy faktoringowej oraz umowy pożyczki, polegające na tym, że pożyczki udzielane są jedynie tym podmiotom, które są klientami skarżącej z tytułu zawarcia umowy faktoringu. Z wniosku o udzielenie interpretacji wynikało, że kwota wierzytelności objętej faktoringiem stanowi podstawę wyliczenia wysokości pożyczki. Powyższe elementy stanu faktycznego, jak również okoliczność, że skarżąca spółka nabywając wierzytelność, płatność za nią dokonuje dopiero po uzyskaniu należności od dłużnika swojego klienta, wskazywały – zdaniem sądu – wyraźnie, że intencją stron powyższych umów było dostarczenie przez skarżącą na rzecz jej klientów jednego świadczenia (usługi finansowej), na które składało się przejęcie wierzytelności, zapewnienie klientowi finansowania oraz windykacja należności. Rozdzielenie tych świadczeń, z uwagi na ich charakter i wzajemne powiązanie miałoby, w ocenie sądu, charakter sztuczny. Świadczenia wykonywane przez spółkę na rzecz jej klientów składały się zatem na usługę faktoringu, obejmującą cesję wierzytelności, zapewnienie klientowi finansowania oraz wyręczenie go w toku procedury ściągania wierzytelności.

Zdaniem sądu, skarżąca starała się wprawdzie wykazać, że uznanie objętych wnioskiem usług za jedno kompleksowe świadczenie, wymagałoby przyjęcia, że jest to usługa finansowania kontrahenta (umowa faktoringu miałaby jedynie zabezpieczać spłatę pożyczki), jednak rozumowanie takie było w ocenie sądu nieuprawnione. Sąd zwrócił uwagę, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca nie wskazywała, by umowa pożyczki miała charakter dominujący, zaś umowa faktoringu jedynie zabezpieczała udzieloną pożyczkę. Przeciwnie, skarżąca spółka wskazywała, że obie umowy są wzajemnie powiązane. W ocenie sądu uprawnione było nawet stwierdzenie, że umowy te są ściśle ze sobą związane. Umowa faktoringu, w skład której wchodzić miała cesja wierzytelności, determinowała bowiem wysokość udzielanej pożyczki, która udzielana była tylko i wyłącznie klientom, którzy zawarli umowy faktoringu. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji nie można więc było wywieść, że to umowa pożyczki jest świadczeniem głównym, a umowa faktoringu – ubocznym.

Zdaniem sądu opisane przez stronę skarżącą czynności, wchodzące w skład usługi określonej przez nią jako usługa finansowa, były tak ściśle związane, że obiektywnie tworzyły one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W tej sytuacji wszystkie te czynności stanowiły jednolite świadczenie z punktu widzenia podatku VAT i brak było podstaw do przyjmowania, że część świadczenia wykonywanego przez skarżącą podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, część zaś korzystać może ze zwolnienia od podatku.

W dalszej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji powołał się na orzeczenie ETS w sprawie C-305/01 (Finanzamt GroßGerau v. MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH), w którym stwierdzono między innymi, że faktor wykonujący faktoring właściwy, w ramach którego nabywa od klienta wierzytelności bez możliwości żądania od niego na drodze regresu kwoty przelanej wierzytelności, świadczy usługę odpłatną. Tak samo powinien być traktowany faktoring niewłaściwy. Nie ma znaczenia, że dana wersja językowa dyrektywy nie wskazuje, że od zwolnienia wyłączone są także usługi faktoringu, gdyż trzeba przyjąć, że mieści się on w szerszym pojęciu "ściągania długów". Skoro zatem pojęcie faktoringu mieści się w pojęciu "ściągania długów" uznać należało, że art. 43 ust.15 pkt 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim wyłącza z zakresu zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT czynności ściągania długów, w tym factoring, jest zgodny z art. 135 ust. 1 pkt d) Dyrektywy 112.

Odnosząc się do przywołanego przez skarżącą poglądu, zgodnie z którym powstają wątpliwości co do opodatkowania usług faktoringu w przypadku podmiotów, które będą dowodzić, że świadczone przez nie usługi faktoringu nie mają na celu windykacji wierzytelności, zdaniem sądu, wskazać należało, że z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynikało wprost, że w ramach świadczonej usługi finansowej przyjmowała ona na siebie obowiązek windykacji wierzytelności.

W wyniku wniesionej przez Skarżącą od powyższego wyroku skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn.. akt I FSK 749/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu wskazał, iż w niniejszej sprawie kluczowe dla właściwej kwalifikacji podatkowoprawnej jest ustalenie, jaki charakter miała przedstawiona w stanie faktycznym wniosku umowa faktoringu, a mianowicie czy jest to tzw. faktoring właściwy, czy też może faktoring niewłaściwy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270;. dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść należy, iż mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. powodów uchylania decyzji i postanowień kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

Niezależnie od wskazanych wyżej kryteriów badania legalności interpretacji indywidualnych w sprawach podatkowych, należy również wskazać, że sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Spółkę od wyroku tut. Sądu z 13 listopada 2012r., (sygn.. akt III SA/Wa 999/12) w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

W związku z powyższym, stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana do

ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa

dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2010r., sygn. II GSK 808/09, sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego.

Powołany wyżej przepis art. 190 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Sąd stwierdza, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek.

Ponadto zauważyć należy, ze wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153).

Reasumując powyższe, wstępne rozważania, uznać należy, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 749/13.

Przypomnieć zatem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował – co do zasady - pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2014 roku (sygn. akt I FSK 290/13), zgodnie z którym z faktu, że usługa dalszego finansowania jest konsekwencją zawarcia umowy faktoringu, nie wynika, że mamy do czynienia z kompleksowym świadczeniem. NSA w cytowanym wyroku zauważył – w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. w szczególności wyrok w sprawie C-224/11 z 17 stycznia 2013 r. BGŻ Leasing sp. z o.o.), że "o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy: 1) co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy 2) co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego".

W ocenie NSA rozpoznającym przedmiotową sprawę stanowisko to jest w szczególności aktualne w odniesieniu do umowy faktoringu niewłaściwego. Zwrócił uwagę, że w literaturze cywilistycznej dotyczącej umowy faktoringu autorzy krytycznie wypowiadają się na temat kwalifikacji jej jako kompleksu niezależnych umów, to jest nazwanej umowy przelewu oraz umów nazwanych lub nienazwanych, których przedmiotem jest świadczenie tzw. usług dodatkowych. W tym kontekście Sąd wskazał jako charakterystyczne rozstrzygnięcie TSUE z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C 305/01 MKG–Kraftfahrzenge-Faktoring GmbH, w którym Trybunał wskazał, że zgodnie z obiektywnym charakterem faktoringu jego zasadniczym celem jest odzyskiwanie długów, które strona trzecia ma wobec faktoranta. Dlatego faktoring uznaje się za stanowiący jedynie wariant bardziej ogólnego pojęcia odzyskiwania długów niezależnie od sposobu jego przeprowadzania. NSA stwierdził, iż trafnie we wskazanym wyroku Sąd doszedł do przekonania, że biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne faktoringu niewłaściwego oraz to jakie elementy składają się na tę usługę trudno przyjąć, by dalsze finansowanie, stanowiło usługę pomocniczą do usługi faktoringu.

W ocenie NSA z analizy istoty faktoringu wynika, że w rozpoznawanej sprawie trudno określić z jakim rodzajem factoringu mamy do czynienia i w rezultacie, czy w odniesieniu do niego można uznać, że umowa pożyczki jest z nim nierozerwalnie powiązana, stanowiąc kompleksowe świadczenie.

Akceptując w pełni powyższe wywody natury prawnej i ustalenia, Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie podziela w szczególności pogląd, że określenie czy w ramach przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego mamy do czynienia z umową factoringu właściwego, czy też może niewłaściwego, nie może być wynikiem doprecyzowania przez organ interpretujący lub sąd owego stanu faktycznego. W ocenie tut. Sądu, dokonana przez Ministra Finansów interpretacja nie odpowiadała w pełni przedstawionemu stanowi faktycznemu, który stosowanie do przedstawionych wcześniej argumentów zawierał wiele niedomówień i uogólnień uniemożliwiających poprawną wykładnię, a następnie subsumcję pod określone przepisy prawa podatkowego. W konsekwencji, mając na uwadze wątpliwości dotyczące właściwego sprecyzowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, organ powinien w pierwszej kolejności rozważyć ich usunięcie przez wezwanie wnioskodawcy, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, do sprecyzowania tego stanu.

Ponownie udzielając interpretacji organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, orzekając o kosztach postępowania oraz o zakresie w jakim interpretacja nie może być wykonana stosownie do art. 152 i 200 p.p.s.a.