Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2372/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119 a, art. 119b, , art. 14b § 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, , po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1918/18 w sprawie ze skargi W. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. D. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2019 r., III SA/Wa 1918/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. D. (zwanego dalej wnioskodawcą) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku

o udzielenie interpretacji indywidualnej.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wnioskodawca wskazał, iż dotyczy on podatku dochodowego od osób fizycznych i skutków podatkowych wniesienia udziałów w znaku towarowym przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarcze w formie aportu do spółki komandytowej.

Wnioskodawca jest właścicielem znaku towarowego zarejestrowanego przez Prezesa Urzędu Patentowego obejmującego znak słowno-graficzny. Wnioskodawca zarejestrował znak, ale nie wykorzystuje go w celach prowadzonej działalności gospodarczej. Korzysta natomiast z niego sp. z o.o. spółka komandytowa, w której wnioskodawca posiada status komandytariusza. Wnioskodawca jest zainteresowany dokonaniem darowizny na rzecz brata i ojca udziałów w ww. znaku i majątkowych autorskich prawach autorskich do utworu obejmującego ww. znak, tak by każdy ze współudziałowców posiadał równe prawa do znaku towarowego, wynoszące po 1/3. Przeniesienie praw do znaku towarowego nastąpi w prawem przewidzianej formie.

Wnioskodawca z pozostałymi współwłaścicielami planują przenieść własność ww. znaku towarowego na rzecz spółki, w której przyszli współwłaściciele praw do znaku posiadają status komandytariusza. Dokonanie tej czynności nastąpi przez wniesienie udziałów

w prawie do znaku towarowego w formie aportu do spółki. Wartość znaku towarowego, przenoszonego na rzecz spółki określi biegły rzeczoznawca majątkowy. Ani wnioskodawca, ani osoby, na rzecz których rozważane jest dokonanie darowizny nie prowadzą działalności gospodarczej i nie zamierzają wykorzystywać znaku towarowego

w ramach ewentualnej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w związku z tym zapytał, czy wniesienie udziałów w znaku towarowym w formie aportu do spółki komandytowej przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania, wskazując, że pismem z dnia 3 stycznia 2018 r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w zakresie elementów zawartych w powyższym wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej

z zastosowaniem art. 119a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm. - zwanej dalej: ord. pod.). Szef KAS udzielił odpowiedzi twierdzącej na to pytanie. Wskazał, że konstrukcja opisana we wniosku jest sztuczna - darowizna udziałów w znaku towarowym i majątkowych praw autorskich może służyć osiągnięciu korzyści podatkowej. Spółka osobowa faktycznie używała znaku towarowego w dotychczas prowadzonej działalności, a wnioskodawca jako jeden ze wspólników spółki i bliski krewny pozostałych komandytariuszy ma/miał rzeczywisty wpływ na sposób wykorzystania ww. znaku. Po przeprowadzaniu tych czynności niewiele się zmieni, gdyż wnioskodawca nadal będzie mógł podejmować decyzje co do wykorzystania znaku. Komandytariusze spółki i jednocześnie osoby bliskie wnioskodawcy, w wyniku dokonanej czynności, będą uprawnieni do zaliczenia do swoich kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych uprzednio we własnym zakresie przez wnioskodawcę znaku towarowego i autorskiego prawa do znaku. Przesądza to o uznaniu korzyści podatkowej za sprzeczną z intencją ustawodawcy.

W zażaleniu wnioskodawca podniósł, że ciąg działań zmierza do realizacji istotnego celu gospodarczego - prawnego uregulowania używania znaku towarowego przez spółkę osobową i jest realizowane w sposób rozsądny za pomocą dostępnych narzędzi prawnych niesprzecznych z ustawami podatkowymi.

3. Rozpoznając zażalenie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy poprzednie postanowienie, podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną. Wskazał, że wbrew twierdzeniom wnioskodawcy zespół powiązanych ze sobą czynności, którego centralnym elementem wydaje się być darowizna udziałów w znaku i majątkowych prawach autorskich oraz następcze wniesienie udziałów przez komandytariuszy spółki osobowej może skutkować powstaniem stanu zbliżonego do istniejącego przed jego dokonaniem. Dokonanie planowanej czynności skutkowałaby możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych przez komandytariuszy spółki osobowej, a tym samym możliwością pomniejszenia ewentualnych przychodów osiąganych w ramach spółki osobowej

o (proporcjonalną) wysokość tych kosztów, czemu - z uwagi na wniesienie udziałów

w znaku i prawie autorskim aportem do spółki osobowej - nie będzie można skutecznie przeciwdziałać zastosowaniem innych przepisów prawa podatkowego.

Organ, odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni pojęcia "uzasadnione przypuszczenie", podniósł, że przesłanka ta zachodzi, gdy organ domyśla się, iż mogłaby zapaść decyzja z zastosowaniem art. 119a) ord. pod., ale nie musi mieć w tym zakresie pewności. Wystarczy wykazać racjonalne podstawy do istnienia podejrzeń, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu ww. przepisu. Taka sytuacja ma miejsce, gdy głównym celem dokonania czynności jest uzyskanie - sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej - znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnioskodawca zarzucił naruszenie m.in. art. 119a) w związku z art. 119c § 1 ord. pod. - przez przyjęcie, że działanie wnioskodawcy ma charakter sztuczny, gdy ciąg działań zmierza do realizacji istotnego celu gospodarczego - prawnego uregulowania używania znaku towarowego przez spółkę i jest realizowane w sposób rozsądny za pomocą dostępnych narzędzi prawnych niesprzecznych z ustawami podatkowymi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podniósł, że istniały podstawy do domniemania, iż elementy nakreślonego zdarzenia przyszłego spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania. Organ wykazał bowiem - powołując się na konkretne okoliczności - że wnioskodawca zamierza dokonać skonstruowanych w sposób sztuczny czynności w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu art. 22b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Z 2018 r., poz. 200 ze zm. - zwana dalej: u.p.d.o.f.), a w szczególności pkt 4 i 6. Zdaniem sądu pierwszej instancji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przesądził arbitralnie, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dojdzie do wydania decyzji

z zastosowaniem art. 119a) ord. pod. Prawidłowo również wyjaśnił, że "uzasadnione przypuszczenie" wydania decyzji z art. 119a) ord. pod. nie jest równoznaczne

z pewnością co do jej wydania.

Sąd zaznaczył, że nie zmieni się sposób używania oznaczenia słowno-graficznego przez spółkę osobową, ani faktyczny podmiot, który podejmuje decyzje w tej kwestii, a korzyść podatkowa, wbrew treści art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. może wystąpić, to uzasadnione było uznanie przez DKIS, iż spółka osobowa może być tylko podmiotem pośredniczącym, której rola w planowanej czynności służyć będzie przede wszystkim umożliwieniu zaliczenia przez jej komandytariuszy odpisów z tytułu amortyzacji aportowanej wartości niematerialnej i prawnej do kosztów podatkowych. Powyższe stanowi obiektywną podstawę do wnioskowania – "uzasadnionego przypuszczenia" - że sposób działania opisany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej może być uznany za sztuczny.

6. Powyższy wyrok wnioskodawca zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

– na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.):

A. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania,

tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z:

1. art. 14b § 5b) ord. pod. wskutek błędnej wykładni pojęcia "uzasadnione przypuszczenie", polegającej na przyjęciu, że dla jego zaistnienia wystarczające jest: a) by organ "domyślał się" możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a) ord. pod., podczas gdy podstawy takiego rozstrzygnięcia muszą zostać przezeń w dostateczny sposób uprawdopodobnione, b) wskazanie wybranych elementów zdarzenia przyszłego, które mogą zaledwie potencjalnie, teoretycznie i w zupełnym oderwaniu od analizowanej sprawy, wskazywać na sztuczny charakter czynności, podczas gdy "uzasadnione przypuszczenie" możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a) ord. pod. konstytuować może tylko stwierdzenie prawdopodobieństwa działań wyczerpujących wszystkie przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania;

2. art. 14b) § 5b) w związku z art. 119a) w związku z art. 165a § 1 ord.pod. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, podczas gdy elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a) ord. pod., gdyż czynności prawne opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: a) nie mogą być uznane za "podjęte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej"; b) nie skutkowałyby osiągnięciem "korzyści podatkowej", w szczególności zaś "sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej"; 3) nie

konstytuują sposobu działania, który mógłby zostać uznany za "sztuczny";

3. art. 14b § 5b) w związku z art. 119b § 1 pkt 1 ord.pod. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2019 r. w związku z art. 169 § 1 ord. pod. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w oparciu o art. 14b § 5b) ord. pod., bowiem organ nie rozważył w ogóle przesłanek wynikających z art. 119b § 1 ord. pod., choć analiza taka była konieczna

i zasadna, nie określił wartości szacunkowej rzekomej korzyści finansowej, podczas gdy nakaz taki wynika bezpośrednio z art. 119b) ord. pod.;

4. art. 121 ord. pod. w związku. z art. 14h) ord. pod. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie,

5. art. 169 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod. - poprzez ich niezastosowanie

i niewezwanie wnioskodawcy do sprecyzowania zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, pomimo braku dostatecznych podstaw stwierdzenia zaistnienia "uzasadnionego przypuszczenia" możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a) ord. pod., co doprowadziło do wykreowania założeń, wykraczających poza elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego w sprawie zgodnie z treścią art. 14b § 3 ord. pod.;

6. art. 14b § 5b i § 5c) ord. pod. w związku z art. 119a § 1 ord. pod. poprzez uznanie, że w stosunku do stanu faktycznego opisanego we wniosku zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że może być on przedmiotem decyzji wydanej w trybie

art. 119a § 1 ord. pod., podczas gdy brak było przesłanek, aby powziąć takie przypuszczenie, co spowodowało wydanie postanowienia o odmowie wydania

interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ord. pod. poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdy w takich

samych opisach zdarzeń przyszłych (stanów faktycznych) w innych wnioskach organy

uprawnione do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego

stwierdzały prawidłowość sformułowania wniosku i wydawały indywidualną interpretację,

co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Naruszenie zasady zaufania do

organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób

niekonkretny, nieprecyzyjny, który w dalszym ciągu nie tłumaczy stronie co było

rzeczywistą podstawą do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania;

B. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa

materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. art. 119a) w związku z art. 119c § 1 ord. pod. - poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego oraz przyjęcie, że działanie wnioskodawcy ma charakter sztuczny, gdy ciąg działań zmierza do realizacji istotnego celu gospodarczego w postaci prawnego uregulowania używania znaku towarowego przez spółkę osobową i jest realizowane w sposób rozsądny za pomocą dostępnych narzędzi prawnych niesprzecznych z ustawami podatkowymi;

2. art. 119a § 1 w związku z art. 119c, 119d i 119e) ord. pod. - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpią czynności ukierunkowane na unikanie opodatkowania, podczas gdy planowana czynność nie może być uznana za sztuczną, a ponadto nie wygeneruje

korzyści podatkowej, więc nie będzie podejmowana w celu jej osiągnięcia;

3. art. 119a) w związku z art. 119d) ord. pod. - poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego oraz przyjęcie, że działanie ma na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, podczas gdy dokonanie darowizny na rzecz brata i ojca jest irrelewantne z punktu widzenia przepisów o podatku

dochodowym od osób fizycznych i możliwości dokonania odpisów amortyzacyjnych;

4. art. 119b § 1 pkt 1) w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2019 r. i 5) ord. pod.

poprzez brak zbadania przesłanek negatywnych zastosowania art. 119a § 1 ord. pod., które uniemożliwiają zastosowanie tego przepisu, a w konsekwencji uniemożliwiają wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji na gruncie art. 14b § 5b) ord. pod., prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna doprowadzić sąd do wniosku, że organ nie badając tych przesłanek negatywnych nie mógł racjonalnie ocenić możliwości

zastosowania art. 119a) ord. pod., a przez to nie mógł z uwzględnieniem wszystkich

okoliczności sprawy wydać postanowienia o odmowie wydania interpretacji opartego

o art. 14b § 5b) ord. pod.

Mając na uwadze wyżej wskazane zarzuty, wnioskodawca wniósł w skardze kasacyjnej o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, który

wydał zaskarżone orzeczenie,

- zasądzenie od organu na rzecz wnioskodawcy zwrotu kosztów postępowania

kasacyjnego według norm przepisanych,

- rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

- zasądzenie od strony skarżącej zasądzenia zwrotu kosztów postępowania wraz

z kosztami zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać, czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II ord.pod. procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., I FPS 1/14, ONSAiWSA z 2015 r. Nr 1, poz. 3; uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2014 r., K 49/12, OTK-A 2014/8/94, Dz. U. 2014/1367).

8. Opinia zabezpieczająca pełni rolę zbliżoną do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z tym że może chronić jedynie przed zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz opinie zabezpieczające wydawane są w szczególnych, odrębnych od siebie, autonomicznych w relacji do innych postępowań unormowanych w ord.pod. procedurach, w których zastosowania znajdują regulacje prawne zawarte odpowiednio:

w rozdziale 1a Działu II ord.pod., wraz z przepisami wskazanymi w art. 14h) ord.pod., oraz w rozdziale 4 Działu IIIA ord.pod., z przepisami wymienionymi w art. 119zf) ord.pod.

W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej właściwy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w razie potrzeby połączonej z wykładnią tego prawa, w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę o wydanie interpretacji lub opinii, to jest przez zainteresowanego. W obu postępowaniach zasadniczo nie prowadzi się postępowania dowodowego (odnośnie do postępowania w przedmiocie opinii - por. art. 189 § 3 ord.pod., art. 197 § 1 i 3 ord.pod. w związku z art. 119zf oraz art. 119x § 2 ord.pod.).

W postępowaniu interpretacyjnym organ je prowadzący może wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania wniosku, w celu doprowadzenia wniosku do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, w tym, między innymi, do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 14b § 3 ord.pod. Podstawą prawną wskazanego postępowania organu jest art. 169 § 1 ord. pod. w związku z art. 14h) ord.pod. Analogiczne uprawnienie, na podstawie art. 169 § 1 ord.pod. w związku z art. 119zf) ord.pod. oraz art. 119x § 4 ord.pod., przysługuje organowi prowadzącemu postępowanie w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. W postępowaniu interpretacyjnym organ wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

W sprawach niezarezerwowanych dla interpretacji, to jest poza merytoryczną oceną przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia wymagającego oceny możliwości zastosowania i wykładni norm prawa podatkowego, organ interpretacyjny może wydawać przewidziane dla tego postępowania postanowienia. W postępowaniu w przedmiocie wydania opinii, organ wydaje opinię zabezpieczającą lub decyzję odmawiającą wydania opinii zabezpieczającej, oprócz tego - analogicznie, jak w postępowaniu interpretacyjnym - może wydawać postanowienia.

Postępowanie o wydanie interpretacji rozpoczyna się od dnia otrzymania przez organ wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14d § 1 ord.pod. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W postępowaniu co do wydania opinii zabezpieczających, wniosek o jej wydanie, na podstawie art. 119 zb § 1 ord.pod., załatwia się bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Z tego wynika, że postępowanie to, tak jak postępowanie interpretacyjne, rozpoczyna się od dnia otrzymania wniosku zainteresowanego.

Opinię zabezpieczającą wydaje Szef Krajowej Administracji Skarbowej na wniosek zainteresowanego. Opinia zabezpieczająca, zgodnie z jej nazwą oraz przede wszystkim

z treścią dotyczących jej unormowań, służy ochronie zainteresowanego przed zastosowaniem do dokonywanych przez niego istotnych, dla prawa podatkowego czynności, przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania.

Relacje pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane

w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przepuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jest to regulacja zgodna z ustaleniami wynikającymi z rezolucji Parlamentu Europejskiego z 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)) (L. Etel: LEX, Komentarz WKP, 2017).

9. Na podstawie art. 14b § 5b) ord.pod. nie wydaje się interpretacji indywidualnej

w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej

z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710

z późn. zm. – dalej: u.p.t.u.). Z treści przytoczonego przepisu wynika, że odwołuje się on - wprost, aczkolwiek ogólnie, bez odniesienia do konkretnych jednostek redakcyjnych tekstu prawnego - do przepisu art. 119a) ord.pod.

Zgodnie z art. 119a) ord.pod.: § 1. Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem

i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

§ 2. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.

§ 3. Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

§ 4. Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności.

§ 5. Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1.

W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano.

Konstruując - z przepisów art. 14b § 5b ) ord. pod. i art. 119a) ord.pod. - normę prawną własciwą do stosowania w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, co następuje.

Ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej, za czynność sztuczną, do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 i 4 ord.pod., art. 119a § 5 ord.pod. - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym.

Działania tego rodzaju niewątpliwie nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe, poza wyjątkami wskazanymi w art. 189 § 3 ord.pod., art. 197 § 1 i 3 ord.pod. w związku z art. 119zf) oraz w art. 119x § 2 ord.pod., nie jest prowadzone także w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Zastosowanie powołanych regulacji prawnych art. 119a § 3 i 4 ord.pod. i art. 119a § 5 ord.pod. przeprowadzane jest zasadniczo w postępowaniu podatkowym.

Określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej - za czynność sztuczną (art. 119a § 2 ord.pod.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 ord.pod.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz opinia zabezpieczająca, która w istocie stanowi szczególną formę interpretacji, niewątpliwie nie są decyzjami podatkowymi. Zagadnienie, czy

w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej w indywidualnej sprawie, w granicach dopuszczalnego w niej ograniczonego postępowania dowodowego, można zbadać wszystkie przesłanki stosowania i wyłączenia stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, pozostaje poza granicami rozpoznanej sprawy, nie może jednak ulegać wątpliwości, że opinia zabezpieczająca nie jest decyzją podatkową i decyzji tej nie zastępuje.

Z powyższych rozważań wynika wniosek, że w zakresie ewentualnej konkurencji dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b) ord. pod. odnosi się zasadniczo do art. 119a § 1 ord.pod. (rozpoznana sprawa nie dotyczyła art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 ord.pod. warunkuje bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 ord.pod., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania.

Jeżeli więc uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 ord.pod. stanowi, na podstawie art. 14b § 5b) ord.pod., przeszkodę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to tym bardziej przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym, nie prowadzonym w postępowaniu interpretacyjnym. Podkreślić także należy, że analizowana regulacja prawna art. 14b § 5b) ord. pod., poza ogólnym wskazaniem przepisu art. 119a) ord.pod., nie odwołuje się do innych przepisów rozdziału 1 Działu IIIA ord.pod., w tym dotyczących wyłączeń odpowiedzialności podatkowej w zakresie unormowań klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119b/ ord.pod.).

Reasumując, na podstawie art. 14b § 5b) ord. pod. uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 ord.pod., normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny,

z którego w sposób uzasadniony wynika omawiane przypuszczenie, to postępowanie interpretacyjne nie jest stosownym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej. Oznacza to, że może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności sprecyzowania

i wyjaśniania wątpliwości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu umożliwiającego jej ocenę w zakresie wszystkich przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności na podstawie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to czynności te stanowiłyby w istocie działania w ramach postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Jeżeli przedmiotem sporu w postępowaniu interpretacyjnym miałoby być ustalanie czynności odpowiednich, w miejsce przeprowadzonych - sztucznych, oraz określanie odpowiedzialności podatkowej z przyjęcia do przedmiotu opodatkowania określonej czynności odpowiedniej lub z wyłączenia czynności dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, to postępowanie tego rodzaju i treści konkurowałoby bezpodstawnie z postępowaniem w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Interpretacja podatkowa nie jest aktem administracyjnym, nie jest decyzją określającą/ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Indywidualna interpretacja nie jest opinią zabezpieczającą, którą w przewidzianym tylko dla niej przedmiocie może wydać inny, aniżeli interpretacyjny, organ podatkowy. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie zastępuje opinii zabezpieczającej ani też rozstrzygnięcia decyzji podatkowej. Ponadto, zgodnie z art. 14na pkt 1 ord.pod., przepisów art. 14k-14n) ord.pod., przewidujących ochronę prawną z tytułu zastosowania się do interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a) ord.pod.

10. Stwierdzenie przez organ interpretacyjny przesłanki niedopuszczalności wydania interpretacji indywidualnej jest konsekwencją uznania, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 14b § 5b) ord. pod. Zgodnie z tym przepisem nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Natomiast w myśl art. 119a § 1 ord. pod. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach

z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Przepis ten wyraża klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania, zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników

w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., s. 429 - 431). Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie

w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Dokonując wykładni językowej art. 14b § 5b) ord. pod. należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one m.in. przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a tej ustawy. Innymi słowy to uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w ww. przepisie stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z treści art. 14b § 5b) ord. pod. wynika, że ustawodawca odwołuje się jedynie do elementów przedmiotowych, nie zaś podmiotowych wniosku, bowiem jedynym warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest powzięcie przez organ "uzasadnionego przypuszczenia", że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zostać wydana decyzja z zastosowaniem regulacji przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. W omawianym przepisie nie wskazuje się adresata ewentualnej decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a § 1 ord.pod., zatem nieistotne jest czy ewentualna korzyść podatkowa może zostać przypisana podmiotowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dokonanie prawidłowej wykładni art. 14b § 5b) ord. pod. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących zakaz wydania interpretacji indywidualnej należy wskazać, że nawiązują one do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. Skoro ewentualne wydanie decyzji w trybie art. 119a) ord. pod. jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać jednoznacznego przesądzenia, czy w okolicznościach złożonego wniosku decyzja taka rzeczywiście zostanie wydana. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b) ord. pod. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z dnia

27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12 - dostępny na stronie internetowej pod hasłem: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b_ ord. pod. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego w ramach, którego organ porusza się w realiach przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h) ord.pod., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak art. 122 ww. ustawy, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości jednoznacznego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zaznaczenia również wymaga, że rozważania co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wyłączone z postępowania interpretacyjnego na rzecz postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczających bądź też ewentualnego postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy podkreślić wyraźne zróżnicowanie między badaniem przez organ ewentualnego wystąpienia przesłanek z art. 14b § 5b) ord.pod., a trybem postępowania, w którym organ wydaje wnioskowaną interpretację. Jedynie wydając wnioskowaną interpretację indywidualną organ związany jest stanem faktycznym bądź zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku. Natomiast w badaniu poprzedzającym wydanie interpretacji organ kontroluje przedstawiony we wniosku stan faktyczny w sposób szeroki, biorąc go pod uwagę ewentualność wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a) ord.pod.

11. W art. 14b § 5b) ord. pod. jest mowa o uzasadnionym przypuszczeniu, że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a) ord. pod. Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 ord. pod. stanowi przeszkodę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b) ord. pod. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka stanowiąca podstawę wydania decyzji w oparciu o art. 119a) ord. pod. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Ustalenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania, może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego. Ponadto, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a) ord. pod., nie jest konieczne spełnienie wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej, a także później organ, w odniesieniu do omawianego zespołu czynności zasadnie stwierdził, że istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, iż spełniają one ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. W treści przedmiotowego rozstrzygnięcia wykazano, że w opisanym stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że strona skarżąca dąży do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez darowiznę znaku towarowego oraz rozpoznanie kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Sprzeczne z intencją ustawodawcy jest więc sztuczne kreowanie sytuacji, np. poprzez wnoszenie/przenoszenie praw ochronnych do znaku lub praw autorskich z podmiotu, któremu nie przysługiwało prawo do amortyzacji, na rzecz innego podmiotu powiązanego. Wolą ustawodawcy było wyłączenie wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych we własnym zakresie z kręgu pozycji podlegających zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 22b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Korzyść podatkowa uzyskana z zastosowaniem struktury opisanej wyżej jest więc sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Dokonane działania mogą prowadzić do zniesienia ograniczenia z art. 22b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i nadużycia regulacji określonej w art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

W konsekwencji powyższe spowodowało powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy tego stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a) ord. pod. Przypuszczenie to, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, było oparte na racjonalnych podstawach, a ponadto znajduje odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach prawnych. Organ również w zaskarżonym postanowieniu wyraźnie i spójnie wyjaśnił motywy odmowy wydania interpretacji indywidualnej, tj. przedstawił argumenty, na podstawie których opisany schemat działania strony mógł zostać uznany za sztuczny i nakierowany na osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. To z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a) ord. pod., a co za tym idzie zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nieuzasadnione.

12. Prawidłowe jest również stanowisko sądu pierwszej instancji oraz organu podatkowego, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Strona nie może w tej roli zastępować organu podatkowego, zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b) ord. pod.

W związku z powyższym za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 119b § 1 pkt 1 w związku z art. 119a § 1 ord. pod. poprzez błędne zastosowanie, przejawiające się odmową wydania interpretacji indywidualnej, pomimo uchybienia zbadaniu, czy potencjalna korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez stronę z tytułu czynności wskazanych w opisie stanu faktycznego przekraczałaby 100.000 zł. Wbrew stanowisku strony skarżącej na organie nie ciążył bowiem taki obowiązek.

Ponadto bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 121 ord.pod., jako że zasada budzenia zaufania do organu podatkwogo nie została naruszona.

13. W orzecznictwie pojawiły się wątpliwości co do prawidłowości zastosowania art.

165a) ord. pod. i wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Wskazuje się, że organ winien wydać postanowienie odmawiające wydania interpretacji, które jest postanowieniem kończącym postępowanie

w indywidualnej administracyjnej sprawie interpretacyjnej, na które przysługuje zażalenie.

Sąd rozpoznający skargę zaakceptował zastosowany przez organ tryb postępowania. Przepis art. 14b § 5b) ord. pod. stanowi, że nie wydaje się interpretacji przepisów prawa podatkowego we wskazanych przypadkach, podobnie jak nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 14b § 5 ord. pod.). W tym przypadku ustawodawca nie wskazał - jak w art. 14e § 3 ord. pod. - że wydając rozstrzygnięcie na podstawie art. 14b § 5b) ord. pod. organ wydaje postanowienie o odmowie wydania interpretacji, na które służy zażalenie. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny dopuszcza - jako zgodne z prawem - wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji na podstawie art. 165a § 1 ord. pod. w związku z art. 14h) ord. pod. i art. 14b § 5b) ord. pod. "Uzasadnione przypuszczenie", o którym mowa w art. 14b § 5b) ord. pod. stanowi przyczynę uniemożliwiającą wydanie interpretacji, czyli prowadzenia postępowania zmierzającego do oceny stanowiska wnioskodawcy. W ostateczności naruszenie tych przepisów i tak nie mogłoby zmienić negatywnego dla strony rozstrzygnięcia sprawy.

14. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Oddalając skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265).