Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1271/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania R. K. decyzją z [...] r. nr [...] , utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] , określające w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT).

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej za grudzień 2008 r. stwierdzono, że R. K. obniżyła podatek należny o: podatek naliczony w kwocie [...] zł, wynikający z faktury dokumentującej nabycie między innymi gazu LPG do samochodu osobowego oraz podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł, wynikającej z faktur wystawionych przez "A" , dokumentujących nabycie usług pośrednictwa handlowego.

Kontrolujący ustalili, że podatniczka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego za grudzień 2008 r. o podatek naliczony związany z nabyciem gazu do samochodu osobowego, gdyż zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Kontrolujący stwierdzili ponadto, że faktury, w których jako wystawca figuruje "B" , dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Zatem w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zakwestionowali prawo do obniżenia podatku należnego za grudzień 2008 r. o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez ww. kontrahenta.

W dniu [...] r. do [...] Urzędu Skarbowego w C. wpłynęła kolejna korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r., uwzględniająca ustalenia pokontrolne, tj. pomniejszająca podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...] zł i wykazująca w ostatecznym rozrachunku zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do Urzędu Skarbowego w kwocie [...] zł.

W dniu [...] r. do organu podatkowego wpłynął wniosek R. K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w zakresie kwoty zakwestionowanego przez kontrolujących podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu, w których jako wystawca figuruje "B" . W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Prokuratura Okręgowa w G. - postanowieniem z [...] r. sygn. akt [...] , umorzyła dochodzenie w sprawie przeciwko R. K. o to, że w okresie od 6 grudnia 2008 r. do 30 kwietnia 2010 r. w C. , działając czynem ciągłym w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, jako podatnik - osoba prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "B" R. K. z/s w P. , B. , przyjęła, a następnie posłużyła się nierzetelnymi fakturami VAT - w tym fakturami nr [...] i [...] odpowiednio z [...] r. - wystawionymi przez R. P. i P. Smalcerza, reprezentujących firmę "A" R. P. z/s w J. , poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji - wobec braku znamion czynu zabronionego. Następnie strona podkreśliła, że w uzasadnieniu swojego stanowiska Prokurator stwierdził, że dla podejrzanej wykonane zostały zamówione przez nią usługi, a więc do transakcji doszło, otrzymała ona również stosowne faktury VAT. Wskazała również, że w toku prowadzonego postępowania Prokuratura Okręgowa w G. nie potwierdziła, że faktury wystawione przez "B" z/s w J. są fikcyjne oraz stwierdziła, że pełnomocnik "B" posiada kserokopie deklaracji VAT za okres współpracy z firmą R. P. .

Wraz ze wspomnianym powyżej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatniczka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r., w której wykazała:

- podatek należny w kwocie [...] zł,

- podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł (wyższy od poprzednio

zadeklarowanego o [...] zł),

- zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do Urzędu Skarbowego w kwocie [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją z [...] r. nr [...] , określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że faktury, w których jako wystawca figuruje "B" , dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, zatem w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, podatniczce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego za grudzień 2008 r. o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez ww. kontrahenta.

W odwołaniu od tej decyzji strona działając przez pełnomocnika T. K. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając rażące naruszenie:

1. zasad procedury podatkowej, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 191 O.p.;

2. prawa materialnego, a to: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy VAT;

3. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 i nr 384/92, zwanej dalej Dyrektywą 112), w szczególności art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 1 oraz art. 167-169.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podkreślił, że firma "B" była jednym z dostawców usług w kontrolowanym okresie, że zgodnie z poczynionymi ustaleniami był to zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, posiadający numer identyfikacji podatkowej, z którym została zawarta pisemna umowa.

Następnie zarzucił, że w celu potwierdzenia, czy usługi, udokumentowane spornymi fakturami rzeczywiście miały miejsce, organ włączył do materiału dowodowego protokół przesłuchania R. P. , z [...] r., przekazany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. , w którym R. P. oświadczył, że nie wykonywał na rzecz strony żadnych transakcji handlowych oraz nie dokonywał żadnej sprzedaży. Współpracował jednak z dwiema osobami, których nazwisk nie chce ujawnić, te osoby wystawiały faktury, a on je jedynie podpisywał. Tymczasem R. P. nie ma wiedzy, czy osoby go reprezentujące prowadziły w jego imieniu działalność gospodarczą. Jego zeznania nie mają żadnego znaczenia dowodowego, gdyż jako oskarżony może mówić nieprawdę. Gdyby natomiast ujawnił nazwiska współpracowników, to prawdopodobnie potwierdziliby oni, że zlecone im przez "B" usługi zostały zrealizowane. Zarzucił też, że organ nie uzasadnił, dlaczego uznał za prawdziwe te zeznania, skoro strona w nich nie uczestniczyła.

W ocenie pełnomocnika skarżącej nie ma też znaczenia różnica w zeznaniach państwa K. - co do okoliczności poznania pracowników "B" oraz człowieka przedstawiającego się jako R. P. , ani też podpisania z tą firmą umowy o współpracy. Nie wpływa ona bowiem na potwierdzenie lub odrzucenie faktu wykonania przez ww. firmę zleconych jej usług. Rozbieżności w zeznaniach wynikają stąd, że R. K. nie zajmuje się bezpośrednio sprawami związanymi z kierowaniem firmą i wiele informacji dotyczących spraw firmy zna z relacji męża i pracowników. Mogła zatem źle pamiętać niektóre wydarzenia.

Pełnomocnik strony podniósł, że w trakcie postępowania podatkowego nie udowodniono, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym lub, że przynajmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie, czerpiąc z tego korzyści majątkowe. Brak tych ustaleń świadczy o naruszeniu art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Następnie zacytowano szeroko fragmenty uzasadnienia postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. z [...] r., wskazując, że wynika nich, iż w zachowaniu R. K. brak jest znamion strony podmiotowej czynu zabronionego, polegającego na przyjęciu i posłużeniu się nierzetelnymi fakturami poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym, jak i ujęciu przedmiotowych, nierzetelnych faktur w ewidencji - rejestrze nabycia VAT, prowadzonym za grudzień 2008 r. oraz za styczeń i luty 2009 r. Zdaniem Prokuratora świadczy o tym fakt, że dla podejrzanej wykonane zostały zamówione przez nią usługi, a więc do transakcji doszło, otrzymywała ona również stosowne faktury VAT. Podejrzana w chwili czynu nie miała świadomości, iż przedmiotowe faktury są nierzetelne. R. K. nie można przypisać umyślności, gdyż umyślność zachowania się sprawcy odnosząca się do przestępstw z zakresu obowiązków podatkowych nie może być wywodzona z samego faktu zaistnienia znamion strony przedmiotowej danego czynu skarbowego. Nie można jej domniemywać, lecz należy ją udowodnić, choćby na podstawie dowodów pośrednich, w drodze logicznego rozumowania z całokształtu zebranego materiału dowodowego.

Pełnomocnik zaznaczył, że organ podatkowy, kwestionując prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, musi w trakcie postępowania podatkowego zebrać materiał dowodowy, pozwalający na dokonanie ustaleń, że transakcja udokumentowana fakturą VAT nie miała miejsca. Wydanie decyzji podatkowej kwestionującej prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego musi opierać się na materiale dowodowym dotyczącym bezpośrednio podmiotów transakcji, której rzeczywisty przebieg jest kwestionowany. Tymczasem organ pierwszej instancji oparł swoje ustalenia w niniejszej sprawie - a w konsekwencji i zaskarżoną decyzję - na materiale dowodowym, dotyczącym nie podmiotu, którego prawo do odliczenia jest kwestionowane, ale na ustaleniach dotyczących dostawcy, tj. "B" . To zaś spowodowało naruszenie art. 187 § 1 i art. 197 O.p. w kontekście prawidłowości zastosowania art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy VAT.

W dalszej części uzasadnienia odwołania pełnomocnik strony powołał się na przepisy art. 2 ust. 1 i art. 4 oraz art. 167-169 oraz Dyrektywy 112, orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, wyroki NSA z 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11, wskazując, że organy podatkowe kwestionujące odliczenia VAT przez przedsiębiorcę z tytułu faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, muszą udowodnić, że przedsiębiorca nie zachował należytej staranności. Pełnomocnik podkreślił, że organy podatkowe muszą wykazać, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie - jeśli zaś tego nie udowodnią to nie mogą odmawiać prawa do odliczenia VAT.

W trakcie postępowania odwoławczego [...] r. do organu drugoinstancyjnego wpłynęło pismo kolejnego pełnomocnika strony - Z. K. , w którym min. zarzuciła naruszenia przepisów prawa materialnego, dotyczącego prawa do odliczenia pod kątem zastosowania wykładni prounijnej dotyczącej dobrej wiary.

Wskazała też, że odrzucenie przez organ podatkowy przedłożonych przez skarżącą dowodów w postaci: umowy zawartej w dniu [...] r., zaświadczenia o wpisie do ewidencji "A" , VAT-5 - potwierdzenie zarejestrowania "A" jako podatnika VAT, faktur, dowodów zapłaty za wykonane usługi, treści postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. z [...] r. sygn. akt [...] , umarzającego postępowanie, deklaracji VAT za grudzień 2008 r. oraz styczeń i luty 2009 r., złożonych w Urzędzie Skarbowym w J. , w których R. P. zadeklarował należny VAT i wobec którego prowadzona jest egzekucja, a przyjęcie wyłącznie treści zeznań R. P. bez udziału strony, nie może być zaakceptowane w sytuacji, gdy świadek ten był przesłuchiwany w 2010 r. na okoliczność zdarzeń z grudnia 2008 r. oraz stycznia i lutego 2009 r.

Zdaniem pełnomocnika przyjęcie zeznań R. P. , który jest alkoholikiem, jest wątpliwym argumentem do utrzymania decyzji organu pierwszej instancji.

Na potwierdzenie, że fakturowane przez "B" usługi zostały wykonane, pełnomocnik strony wniósł o przesłuchanie pracownika "B" R. K. - H. W. .

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania H. W. , wskazując, iż fakt wykonania spornych usług nie jest kwestionowany przez organy podatkowe, zatem przeprowadzenie tego dowodu jest zbyteczne, albowiem dotyczyłoby dokonania ustaleń w obszarze niespornym.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, podzielając stanowisko tam zawarte.

Zaznaczył, że ustalenie faktu rzeczywistego wykonania sprzedaży musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy. Następnie przeanalizował treść włączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania R. P. , przeprowadzonego [...] r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w J. , wskazując, że R. P. zeznał, iż podpisywał już gotowe, wystawione faktury, na których była pieczątka firmy "B" . Były to puste faktury, gdyż w grudniu 2008 r. oraz w styczniu i lutym 2009 r. nie dokonywał żadnych usług ani sprzedaży towarów. Za podpisywanie faktur otrzymywał od nieznanych mu mężczyzn raz w miesiącu 200-300 zł. Nie zna przedstawicieli podmiotów gospodarczych, na rzecz których wystawiał faktury, nie posiada żadnych pojazdów transportowych, żadnego sprzętu do wykonywania usług remontowych i budowlanych, nie dokonywał zakupu towarów w celu ich dalszej odsprzedaży.

W dalszej części uzasadnienia organ przeanalizował zeznania R. K. , przesłuchanej w charakterze strony [...] r., umowę o współpracy handlowej, zawartą z "B" [...] r., zaświadczenie Prezydenta Miasta J. z [...] r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej przedsiębiorcy: R. P. , "A" , w którym jako przedmiot działalności wskazano szereg robót budowlanych i remontowych oraz sprzedaż hurtową drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Zaakcentował, że w przedmiotowym zaświadczeniu wskazano, że data rozpoczęcia działalności prowadzonej przez R. P. przypada na [...] r., że w dniu [...] r. Główny Urząd Statystyczny nadał firmie "A" P. R. numer identyfikacyjny REGON, określając jednocześnie, że rodzaj przeważającej działalności to: roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Przanalizowano również treść postanowienia z [...] r. sygn. akt [...] Prokuratury Okręgowej w G. , którym wobec braku znamion czynu zabronionego - umorzono dochodzenie w sprawie przeciwko R. K. , a także zeznania R. K. złożone w charakterze podejrzanej oraz zeznania T. K. złożone w postępowaniu karnym w charakterze świadka i w niniejszym postępowaniu podatkowym. Przywołano także wyjaśnienia zawarte w piśmie z [...] r., złożone przez stronę w ramach kontroli podatkowej w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008 i 2009.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie stwierdzenia, iż zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury nie dokumentują transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. Organ podkreślił, że nie kwestionuje faktycznego wykonania usług opisanych w spornych fakturach, jednakże dla uznania prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczające ustalenie, że dana usługa została na rzecz nabywcy wykonana, nawet jeśli za nią zapłacił, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tejże usługi.

Organ podkreślił, że w prawomocnej decyzji nr [...] z [...] r., wydanej dla R. P. w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. orzekł, że faktury sprzedaży usług pośrednictwa handlowego wystawione na rzecz "B" R. K. - zakwestionowane w niniejszej sprawie - dotyczą usług, których R. P. nie dokonał. W tym bowiem przypadku nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT.

Skoro zatem po stronie R. P. nie powstał obowiązek podatkowy w rozumieniu wskazanego powyżej przepisu, który wiązałby się z wystawionymi przez niego na rzecz R. K. - w grudniu 2008 r. - fakturami VAT, to strona nie ma prawa do obniżenia podatku należnego za badany miesiąc o kwotę podatku wynikającą z przedmiotowych faktur.

Odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia zasad procedury podatkowej, określonych w art. art. 120, 121, 122, 123, 124, 180 § 1 i 191 O.p. organ uznał je za bezzasadne.

W szczególności organ nie zgodził się z naruszeniem art. 123 O.p., poprzez uniemożliwienie stronie uczestnictwa w przesłuchaniu R. P. , akcentując, że wykorzystanie jako dowodu w sprawie protokołów z przesłuchań R. P. , przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w J. w dniu [...] oraz [...] r. w trakcie jego kontroli podatkowej, nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu, gdyż jest to zgodne z art. 181 O.p. i nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Organ podniósł, że strona - reprezentowana przez pełnomocnika, T. K. - miała zapewniony wgląd do zebranych dokumentów, została poinformowana o włączeniu do akt sprawy protokołów z przesłuchań R. P. oraz została zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w trybie art. 200 O.p., z czego nie skorzystała, nie złożyła też żądania powtórzenia dowodu z przesłuchania tego świadka.

Zdaniem organu nie naruszono również art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, tj. w szczególności postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. z [...] r. sygn. akt [...] , gdyż postanowienie to zostało w całości przeanalizowane przez organ pierwszej instancji, a wynikające z niego ustalenia w pełni zostały przyjęte i przedstawione w uzasadnieniu wydanej przez ten organ decyzji.

Organ wskazał, że na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia 191 O.p., wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy materiałów i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie o protokół przesłuchania świadka - R. P. , gdyż nie był to jedyny dowód, w sprawie. Organ podniósł, że na wynik sprawy nie ma wpływu status podejrzanego R. P. , tym bardziej, że jego wyjaśnień w zakresie firmowania działalności gospodarczej pod nazwą "A" - strona skutecznie nie podważyła. Zgodzono się z twierdzeniem, że różnica w zeznaniach państwa K. w zakresie związanym z poznaniem pracowników "B" i człowieka podającego się za R. P. oraz z podpisaniem umowy z ww. firmą nie mają wpływu na potwierdzenie lub też odrzucenie faktu wykonania przez ww. firmę zleconych jej usług, jednakże nie ma to wpływu na wynik sprawy.

Zaakcentowano, że z postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. z [...] r., umarzającego postępowanie przeciwko R. K. , wynika, że organ ścigania nie miał żadnych wątpliwości co do faktu niewykonania przez R. P. usług na rzecz "B" , gdyż z treści tego postanowienia wynika, że R. P. był wykorzystywany jako tzw. "słup" do wystawiania fikcyjnych kosztowych faktur VAT, że usługi i towar, na jakie opiewają zabezpieczone faktury nie były realnie możliwe do wykonania, z uwagi na ich ilość i jakość. Firma "B" nie zatrudniała bowiem pracowników, którzy mogliby wykonać taką liczbę usług. Nie posiadała także środków transportowych, jak i sprzętu budowlanego, ani doświadczenia, wymaganego przy realizacji usług wskazanych w treści faktur.

Organ odwoławczy stwierdził też, że R. K. nie dochowała należytej staranności, nabywając usługi opisane w zakwestionowanych fakturach, o czym świadczą okoliczności faktyczne związane ze współpracą z firmą R. P. , począwszy od nawiązania tej współpracy, a na płatności za usługę kończąc.

W pierwszej kolejności zwrócono uwagę na fakt, że jak wynika z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej firmy "B" - ww. firma działalność gospodarczą rozpoczęła z dniem [...] r. Wcześniej, w dniu 27 października 2008 r. przyznano ww. przedsiębiorcy numer identyfikacyjny REGON, a dokument VAT-5, potwierdzający zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT, datowany jest na 6 listopada 2008 r.

Następnie organ wskazał, że pomijając nieścisłości związane z okolicznościami podpisania umowy o współpracy (według R. K. z podpisaną umową przyjechała jakaś kobieta, a według wyjaśnień T. K. umowę przygotowała pracownica firmy "B" na jego polecenie), to podpisanie jej w dniu [...] r., a więc po tygodniu po rozpoczęciu formalnej działalności firmy "B" , "na odległość", bez jakiejkolwiek możliwości weryfikacji osoby podpisującej tę umowę w imieniu ww. kontrahenta, budzi uzasadnione wątpliwości co do należytej dbałości o dobrze pojęty interes R. K. . Posiadając w dniu podpisania rzeczonej umowy wskazane powyżej dokumenty rejestracyjne dot. finny "B" (w dacie nawiązania umowy o współpracę podatniczka nie mogła być w posiadaniu deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. oraz za styczeń i luty 2009 r., złożonych w Urzędzie Skarbowym w J. , gdyż termin ich złożenia upływał dopiero odpowiednio w styczniu, lutym i marcu 2009 r.), strona miała możliwość natychmiastowego stwierdzenia, że ww. firma dopiero rozpoczęła swą działalność gospodarczą a więc nie jest podmiotem "sprawdzonym" na rynku i - tym samym - nie jest podmiotem wiarygodnym, że - co należy w tym miejscu szczególnie podkreślić z uwagi na przedmiot umowy - w zakresie przedmiotu działalności ww. firmy nie zostały wskazane usługi transportowe i marketingowe. Ani strona, ani też działający w jej imieniu T. K. nie mieli wiedzy z kim w rzeczywistości kontaktują się nawiązując współpracę z firmą P. R. B. "B" R. P. . W tym celu kontaktowali się "z jakimś mężczyzną", "z jakąś kobietą", "ktoś" dzwonił w imieniu R. P. . Z ich zeznań wynika, że dokumenty rejestracyjne ww. firmy otrzymali najprawdopodobniej pocztą elektroniczną lub faksem - mogło się zdarzyć, że przesyłką pocztową. W takim stanie rzeczy państwo K. nie mieli jakiejkolwiek pewności, że zawierają umowę z firmą wiarygodną. Podpisali "na odległość" umowę o współpracy nie wiedząc z kim tę umowę zawierają oraz kto przedłożył dokumenty rejestracyjne ww. firmy celem jej rzekomego uwiarygodnienia. Na marginesie podkreślono, że spełnienie formalności o tym charakterze nie oznacza, że firma "B" wystawiała faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje. Mimo tych okoliczności, R. K. nie sprawdziła, czy ww. podmiot prowadzi działalność pod wskazanym w spornych fakturach adresem, co nie wymagało podjęcia szczególnych czynności.

Ponadto organ podniósł, że okoliczności towarzyszące współpracy w ramach realizacji usług opisanych w zakwestionowanych fakturach, tj. brak pisemnych zleceń, nadsyłanie faktur pocztą dokonywanie płatności za faktury gotówką przekazywaną - prawdopodobnie - za pośrednictwem pracownika firmy "B" , który wracał z dowodem KP (R. K. nie pamięta dokładnie, kto jechał z tą gotówką kiedy i dokąd) również świadczą o tym, że nie dochowała ona należytej staranności w weryfikacji swojego kontrahenta. Organ zauważył, że umowa z [...] r. przewidywała możliwość dokonywania płatności zarówno w formie gotówkowej, jak i za pośrednictwem przelewu, jednak płatności dokonywane były gotówką gdyż jak oświadczył T. K. tak chciał właściciel firmy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. R. K. działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

1. prawa procesowego, w tym:

- art. 120 O.p., poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo spełnienia przez nią przesłanek do odliczenia, co stanowiło naruszenie przez organ podatkowy zasady działania na podstawie przepisów prawa;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów skarbowych oraz pominięcie przez organ okoliczności świadczących o braku winy skarżącej, a także pominięcie bezspornego faktu, iż usługi objęte wystawionymi fakturami zostały rzeczywiście na rzecz skarżącej wykonane, pominięcie faktu dobrej wiary skarżącej oraz przypisanie działaniom skarżącej cech świadczących o jej rzekomym nieprofesjonalizmie i nierzetelności;

- art. 123 w zw. z art. 180, art. 187 i art. 188 O.p., poprzez pominięcie (odmówienie przeprowadzenia) dowodów z zeznań R. P. oraz H. W. , co doprowadziło do wydania decyzji bez wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy oraz w oparciu o częściowy i niepełny materiał dowodowy;

2. prawa materialnego, w świetle nie podważenia istnienia po stronie R. K. dobrej wiary, a to:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pozbawieniu skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez R. P. dokumentujących usługi rzeczywiście na rzecz skarżącej wykonane;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż mimo że usługi objęte fakturami VAT wystawionymi przez R. P. zostały rzeczywiście na rzecz skarżącej wykonane, w sprawie zachodzi podstawa do uznania, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego;

- art. 2 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1), poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wykonania usług objętych kwestionowanymi fakturami oraz uregulowania należności objętych tymi fakturami.

Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty, pełnomocnik ponownie zwrócił uwagę na fakt, że postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w G. potwierdziło, iż skarżącej nie można przypisać działania umyślnego oraz że brak jest również takiego materiału dowodowego, który wskazywałby, że skarżąca przynajmniej godziła się na możliwość popełnienia czynu zabronionego. Zwrócił również uwagę, że zdaniem Prokuratury, o braku winy (a tym samym o dobrej wierze skarżącej) świadczyć może fakt, że usługi objęte wystawionymi fakturami VAT zostały rzeczywiście wykonane, wobec czego nie miała i nie mogła mieć podstaw do tego, by zakładać, że R. P. (czy też inne, bliżej nieokreślone osoby trzecie) działają w celu popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa, przy czym nie wykazano, aby w zaistniałym stanie faktycznym doszło do popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa stwierdzonego wyrokiem sądu. Pełnomocnik podniósł, iż o braku winy skarżącej świadczy również fakt, iż przy zawieraniu umowy z R. P. jej pełnomocnik sprawdzał dokumenty rejestrowe firmy, tj.: wpis do ewidencji, kopie zaświadczeń o nadaniu NIP, REGON i nie wzbudziły one jego podejrzeń. Podkreślił, że skoro do siedziby skarżącej przyjechała osoba przedstawiająca się jako R. P. i przedstawiła swoich współpracowników, to żaden racjonalnie myślący przedsiębiorca nie zażądałby dowodu osobistego celem potwierdzenia tożsamości ani umów o pracę czy umów cywilnoprawnych łączących R. P. z jego współpracownikami.

Odnosząc się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji z [...] r. pełnomocnik uznał, że: powoływanie się przez organ podatkowy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 jest nieuzasadnione i nietrafne, albowiem jej stan faktyczny dotyczył przypadku, gdy podatek był należny tylko dlatego, że był na fakturze, a nie "szła" za nim rzeczywista usługa, podczas gdy w niniejszej sprawie podatek dotyczył usług rzeczywiście wykonanych; wskazywanie przez organ rzekomego braku staranności skarżącej jest niezrozumiałe i stanowi nadinterpretację stanu faktycznego sprawy, albowiem ani skarżąca, ani jej pełnomocnik nie są "detektywami", którzy mieliby się doszukiwać rozbieżności w datach złożonych dokumentów, rzekoma nieścisłość w wyjaśnieniach dotycząca okoliczności zawarcia umowy z R. P. jest pozorna, gdyż nie ma nic niezrozumiałego w tym, że umowę przygotowała pracownica skarżącej, a następnie podpisaną przez R. P. umowę przywiozła kobieta będąca pracownicą (lub osobą działającą na zlecenie) R. P. ; wystarczyło bowiem, aby przygotowaną umowę przesłano (lub przekazano) R. i P. (lub osobom podającym się za niego lub za jego pracowników/zleceniobiorców), a następnie pracownicy ci przekazali skarżącej umowę podpisaną przez R. P. ; są to typowe praktyki przedsiębiorców, zgodne z prawem i powszechnie stosowane; nadto żaden przepis prawa nie wymaga osobistej obecności obu stron umowy podczas jej podpisywania, a przypisywanie rzekomej niestaranności skarżącej w tym, że nie podpisywała umowy w obecności R. P. jest kuriozalne.

Za niezrozumiałe uznał przyjęcie przez organ podatkowy, że o niestaranności skarżącej świadczy fakt, iż podpisała ona umowę z podmiotem, który dopiero co rozpoczął swoją działalność gospodarczą (podmiotem "niesprawdzonym"), gdyż podpisanie umowy nie stanowi samo w sobie zobowiązania do zapłaty za usługi świadczone przez ów "niesprawdzony" podmiot; zapłata następowała natomiast po realizacji usług, a dla skarżącej jedynym wyznacznikiem tego, czy dany podmiot jest podmiotem "sprawdzonym" czy "niesprawdzonym" było to, jak ów podmiot wykonywał swoje usługi; skoro zaś wykonywał je należycie i z korzyścią dla skarżącej, to oczywistym jest, że należała mu się zapłata.

Podsumowując tę część uzasadnienia skargi, pełnomocnik stwierdził, że kierując się logiką organu podatkowego, każdy przedsiębiorca winien traktować swojego kontrahenta jako potencjalnego przestępcę skarbowego i w pierwszej kolejności przeprowadzić jego weryfikację, mającą na celu: sprawdzenie jego tożsamości, siedziby; weryfikację jego dokumentów rejestrowych i podatkowych oraz płatności podatków; weryfikację jego pracowników/zleceniobiorców; ustalenie, dlaczego kontrahent preferuje płatność gotówką.

Takie myślenie - zdaniem pełnomocnika - prowadzi do absurdu, a ponadto żaden przepis prawa nie wymaga od podatnika (ani też nie umożliwia przedsiębiorcy) podejmowania takich czynności.

Następnie, powołując się na wyrok NSA z 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 2108/11, pełnomocnik podniósł, że przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, z którym zamierza prowadzić współpracę, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, podczas gdy - w świetle zebranego materiału dowodowego, a w szczególności stanowiska Prokuratury Okręgowej w G. , skarżąca nie miała podstaw, by podejrzewać swojego kontrahenta o nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Jej działaniom nie przypisano winy lub złej wiary. Zebrała ponadto niezbędny zakres informacji na temat swojego kontrahenta.

Pełnomocnik stwierdził, że organy podatkowe na skarżącą przerzucają obowiązek, który zgodnie z tezą zawartą w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 - obciąża nie podatnika, ale właśnie organy podatkowe. Podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalona jest zasada, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towarów bądź usług, podczas gdy w niniejszej sprawie usługi były bezspornie nabywane.

Ostatecznie pełnomocnik skarżącej stwierdził, że wskutek odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka H. W. oraz pominięcia dowodu z przesłuchania R. P. doszło do naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy VAT, albowiem nie wyjaśniono wszelkich istotnych okoliczności sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Według art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi.

Zaznaczyć też trzeba, że Sąd przyjął, iż stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo, zatem przyjmuje go za własny.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi rozliczenie w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i stwierdzenie organu o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, wystawionych przez "B" , które nie dokumentują transakcji między stronami wskazanymi na tych fakturach.

Przypomnieć też trzeba, że organy podatkowe uznały, iż sporne faktury nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanej przez podmiot w nich wymieniony, jako strona umowy sprzedaży. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej oraz drugoinstancyjnej organy jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Tymczasem R. K. twierdziła, że przepisów tych nie można zastosować, gdyż czynności zostały dokonane, a strona skarżąca działała w dobrej wierze.

Zatem należy podkreślić, że ustawa VAT w art. 86 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Z kolei w art. 88 ust. 3a ustawy VAT wprowadzono ograniczenia dopuszczalności dokonywania wskazanych wyżej odliczeń. W pkt 1 lit. a przyjęto, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, zaś w pkt 4 lit. a ujęto sytuację, w której wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, bowiem w takim przypadku faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. W przypadku wykładni tego przepisu zasadnicze znaczenie nabiera interpretacja pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane". W ocenie Sądu należy je wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną dokumentowała czynność, która nie została dokonana.

Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi stwierdzonych tym dokumentem. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006 (Baza LEX nr 263945). Stanowisko to Sąd w składzie orzekającym podziela. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura winna stwierdzać rzeczywistość, a więc – jeżeli przedmiotem transakcji są usługi pośrednictwa handlowego, a więc wystawca faktury wykonuje te usługi. Podobnie nie można podawać dowolnych danych nabywcy i odbiorcy faktury, konieczne jest bowiem podanie danych rzeczywistych stron transakcji. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji gdy faktura zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego.

Zaznaczyć przyjdzie, że w orzecznictwie TSUE zauważono, iż wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć.

Należy także wskazać, że w uzasadnieniu wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd wskazał, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć przyjdzie, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie kwestionował wykonania usług. Jednakże stwierdził, że ustalenie faktu rzeczywistego wykonania czynności musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy. Tymczasem zgromadzone dowody wykazały, że usługi te nie zostały wykonane przez R. P. . Na tę okoliczność organ przywołał zeznania R. P. , złożone [...] r. w Urzędzie Skarbowym w J. , gdzie R. P. zeznał, iż podpisywał puste faktury, gdyż w grudniu 2008 r. oraz w styczniu i lutym 2009 r. nie dokonywał żadnych usług ani sprzedaży towarów. Za podpisywanie faktur otrzymywał od nieznanych mu mężczyzn raz w miesiącu 200-300 zł. Nie zna przedstawicieli podmiotów gospodarczych, na rzecz których wystawiał faktury, nie posiada żadnych pojazdów transportowych, żadnego sprzętu do wykonywania usług remontowych i budowlanych, nie dokonywał zakupu towarów w celu ich dalszej odsprzedaży. Organ przywołał też uzasadnienie postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. z [...] r. sygn. akt [...] , wskazując, iż wynika z niego, że firma "A" była "słupem", wykorzystywanym do wystawiania fikcyjnych kosztowych faktur VAT, że usługi i towar, na jakie opiewają zabezpieczone faktury nie były realnie możliwe do wykonania, z uwagi na ich ilość i jakość. Firma "B" nie zatrudniała bowiem pracowników, którzy mogliby wykonać taką liczbę usług. Nie posiadała także środków transportowych, jak i sprzętu budowlanego, ani doświadczenia, wymaganego przy realizacji usług wskazanych w treści faktur.

Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w doborze kontrahenta, nie dokonując należytego sprawdzenia wystawcy spornych faktur. Słusznie wskazał organ, że świadczy o tym szereg ujawnionych w toku postępowania okoliczności faktycznych związanych ze współpracą z firmą R. P. , począwszy od nawiązania tej współpracy, a na płatności za usługę kończąc. Przede wszystkim w dacie podpisania umowy tj. [...] r. skarżąca mogła posiadać jedynie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej firmy "B" , z którego wynikało, że firma działalność gospodarczą rozpoczęła z dniem [...] r. oraz informację, że w dniu [...] r. przyznano ww. przedsiębiorcy numer identyfikacyjny REGON oraz dokument VAT-5 z 6 listopada 2008 r., potwierdzający zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT. Nie mogła być w posiadaniu deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. oraz za styczeń i luty 2009 r., złożonych w Urzędzie Skarbowym w J. , gdyż termin ich złożenia upływał dopiero odpowiednio w styczniu, lutym i marcu 2009 r.),

Zatem rozpoczynała współpracę z nowo utworzonym podmiotem, którego wcześniej nie znała, gdyż jak zeznała nie znała osoby podającej się za R. P. . Słusznie wskazał zatem organ, że podpisanie umowy po tygodniu formalnej działalności firmy "B" , "na odległość", bez jakiejkolwiek możliwości weryfikacji osoby podpisującej tę umowę w imieniu ww. kontrahenta, budzi uzasadnione wątpliwości co do należytej dbałości o dobrze pojęty interes R. K. . Strona miała możliwość natychmiastowego stwierdzenia, że ww. firma dopiero rozpoczęła swą działalność gospodarczą, a więc nie jest de facto podmiotem "sprawdzonym" na rynku i - tym samym - nie jest podmiotem wiarygodnym, że w zakresie przedmiotu działalności ww. firmy nie zostały wskazane usługi transportowe i marketingowe (usługi te dotyczą koncesjonowanego gospodarowania odpadami). Ani strona, ani też działający w jej imieniu pełnomocnik, nie mieli wiedzy z kim w rzeczywistości kontaktują się nawiązując współpracę z firmą R. P. . W tym celu kontaktowali się "z jakimś mężczyzną", "z jakąś kobietą", "ktoś" dzwonił w imieniu R. P. . Skarżąca i jej pełnomocnik wskazali, że dokumenty rejestracyjne ww. firmy otrzymali najprawdopodobniej pocztą elektroniczną lub faksem (mogło się zdarzyć, że przesyłką pocztową). W takim stanie rzeczy państwo K. nie mieli jakiejkolwiek pewności, czy wskazana powyżej firma jest firmą wiarygodną, chociaż sprawdzenie choćby, czy firma działa pod wskazanym adresem nie wymagało podjęcia szczególnych czynności. Sąd zgadza się też oceną, że okoliczności towarzyszące współpracy w ramach realizacji usług opisanych w zakwestionowanych fakturach, tj. - brak pisemnych zleceń, nadsyłanie faktur pocztą, dokonywanie płatności za faktury gotówką przekazywaną prawdopodobnie za pośrednictwem pracownika firmy "B" , który wracał z dowodem KP, z tym że nie wiadomo kto jechał z tą gotówką, kiedy i dokąd - również świadczą o tym, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w weryfikacji swojego kontrahenta.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić przyjdzie, że organy podatkowe nie naruszyły krajowych i unijnych przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się z kolei do zgłoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych należy podkreślić, że tylko istotne naruszenia prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji. Takich naruszeń Sąd w rozpoznawanej sprawie się nie dopatrzył.

Dostatecznie jasno wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, że R. P. , który figuruje jako wystawca spornych faktur, nie świadczył żadnych usług na rzecz skarżącej, że wystawił puste faktury, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego firma "B" została powołana do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, zeznań złożonych przez R. P. wynika, że skarżący świadomie brał udział w wystawianiu fikcyjnych faktur i wprowadzaniu wynikających z nich danych do rozliczeń zobowiązań podatkowych.

Oceniając sposób dokonania zasadniczych dla wyniku sprawy ustaleń Sąd uznał, że w ramach prowadzonego postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, gromadząc przy tym wszelkie niezbędne dowody, które poddane zostały następnie ocenie, konsekwencją której było wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne. Ustalenia te znalazły bowiem podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego analiza należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, organ ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co oznacza, że nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Organ nie dopuścił się też przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów, Sąd nie ma zatem podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego zarzutów. Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego zakwestionowane faktury, dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane. Zgromadzony materiał dowodowy dawał ku temu pełne podstawy. Nadto zgodnie z art. 181 O.p. organ podatkowy zebrał materiał dowodowy podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, czym wypełnił przewidzianą w art. 122 i 123 O.p. dyspozycję.

W świetle powyższego Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej, której realizacji służą przepisy zamieszczone w Dziale IV O.p. regulujące postępowanie dowodowe, w tym w szczególności art. 187 § 1 nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych było więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Te w ocenie Sądu zostały zachowane. Z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika bowiem, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99, Lex nr 53993; oraz z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt l SA/Po 1342/99, Lex nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.Beck, Warszawa 1996, str. 377-378). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie warunki te zostały spełnione. Z akt sprawy wynika bowiem, iż skarżący był każdorazowo powiadamiany o przeprowadzanych czynnościach dowodowych. Ponadto zgromadzone w toku postępowań karnych dowody, mające związek z zakresem kontroli przeprowadzonej u skarżącego, zostały dołączone do akt niniejszej sprawy zgodnie z art. 181 O.p., który zezwala na włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności". Oznacza to, że katalog środków dowodowych, o których mowa w tym przepisie, ma charakter otwarty. A zatem prawo do włączenia w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy dowodów zgromadzonych w ramach postępowań karnych prowadzonych przeciwko skarżącemu (niewątpliwie mających związek z niniejszą sprawą), wynika wprost z przepisu prawa, skoro art. 180 § 1 O.p. zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innego postępowania (m.in. karnego) co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu.

Również art. 190 O.p. nie stoi na przeszkodzie przeprowadzeniu w postępowaniu podatkowym dowodu z protokołu przesłuchania w charakterze świadka czy podejrzanego w ramach innego postępowania. Na uwadze należy bowiem mieć celowość oraz szybkość postępowania, co wynika zarówno z treści art. 122, jak i art. 125 O.p. Toteż wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów, które zostały zgromadzone w innym postępowaniu, nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie czynnego w nim udziału. Istotne jest bowiem, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Lektura akt podatkowych dowodzi, że skarżącej reprezentowanej przez pełnomocnika umożliwiono wgląd w akta sprawy oraz składanie wyjaśnień na każdym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego. O przysługującym prawie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym strona była bowiem powiadomiona. Wobec powyższego w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie skonstatowały, że w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami stan faktyczny sprawy ewidentnie dowodzi o nielegalnym procederze ich wystawiania i o pozornym charakterze czynności je dokumentujących. W konsekwencji prawidłowo pozbawiły skarżącej prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego.

Sąd nie podzielił przy tym żadnego z zarzutów zawartych w skardze.

Odnośnie zarzutu nie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez pełnomocnika skarżącej należy stwierdzić, że art. 180 § 1 O.p. zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innego postępowania co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Jednak powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych staje się konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie (tak wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt l SA/Bk 547/07, Lex nr 462645), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Dlatego też nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut wadliwego postępowania z powodu nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. P. , który zresztą w trakcie postępowania podatkowego nie był zgłoszony przez skarżącego, protokoły dokumentujące te czynności zostały włączone do materiału dowodowego sprawy. Trzeba też mieć na uwadze celowość oraz szybkość postępowania, co wynika zarówno z treści art. 122, jak i art. 125 O.p. Toteż wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów, które zostały zgromadzone w innym postępowaniu, nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie czynnego w nim udziału. Istotne jest bowiem, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce.

Zbędne również okazało się przesłuchanie wnioskowanego świadka H. W. na okoliczność wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami, gdyż organ nie negował, że usługi te były wykonane.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 O.p. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, poddał je szczegółowej ocenie, w sposób pełny i wyczerpujący przedstawił swe stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W konsekwencji prawidłowo pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Na zakończenie wskazać trzeba, że wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca organ podatkowy przeanalizował postanowienie Prokuratury Okręgowej w G. z [...] r., z tym że w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdził, że dokonując transakcji z R. P. strona - na podstawie obiektywnych przesłanek - mogła przypuszczać, że przedmiotowe transakcje wiązać się mogą z przestępstwem popełnianym przez wystawcę spornych faktur.

Dalej odnosząc się do podnoszonych przez stronę skarżącą argumentów w zakresie nieświadomości oszukańczego działania R. P. , istnienia dobrej wiary po stronie skarżącej, które to okoliczności wynikają z faktu, iż Prokuratura Okręgowa w G. umorzyła postępowanie wobec strony skarżącej, stwierdzając, że w zachowaniu R. K. brak jest znamion strony podmiotowej czynu zabronionego, polegającego na przyjęciu i posłużeniu się nierzetelnymi fakturami poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym, jak i ujęciu przedmiotowych, nierzetelnych faktur w ewidencji - rejestrze nabycia VAT, prowadzonym za grudzień 2008 r. oraz za styczeń i luty 2009 r., wykonane zostały zamówione usługi, podejrzana w chwili czynu nie miała świadomości, iż przedmiotowe faktury są nierzetelne i nie można jej przypisać umyślności, to zauważyć należy, iż nie mogą one zasługiwać na uwzględnienie.

Najpierw wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 11 P.p.s.a. "Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny". Jak wskazał NSA w wyroku sygn. akt II FSK 2070/09 z 8 kwietnia 2011 r. (publ. LEX nr 1081296 ) sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 P.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w konsekwencji stwierdzić należy, iż ani organy podatkowe ani skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie są związane postanowieniem Prokuratury Okręgowej w G. z [...] r. w kwestii umorzenia postępowania wobec R. K. , ani też ustaleniami poczynionymi na gruncie prawa karnego, a znajdującymi swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu tego postanowienia. Organy podatkowe przeprowadziły własne postępowanie dowodowe i w oparciu o zebrane dowody dokonały oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Odnosząc się z kolei do przywołanego w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej oraz w skardze orzecznictwa sądowoadmonistracyjnego krajowego i europejskiego stwierdzić przyjdzie, że organ podatkowy odniósł się do niego w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę i stanowisko organu w tym zakresie Sąd podziela.

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.