Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 579/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1, art. 141 par. 4, art. 106 par. 3, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 pkt 7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój (spr.) Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1252/04 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 23 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1252/04 oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 czerwca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w wysokości 4 312 zł.

Sąd administracyjny przedstawiając przebieg i wyniki postępowania podatkowego pierwszej instancji poinformował, iż A. P. w latach 1999-2002 dokonał importu 10 używanych samochodów z czego 7 z nich sprzedał, w tym w dniu 1 września 2002 r. zbył samochód FIAT MAREA za 21 000 zł. Organ podatkowy przyjął, że sprzedaż owych samochodów oprócz usług naprawy samochodów stanowiła źródło zarobkowania, zatem A. P. działał jako podatnik na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaszła zatem konieczność opodatkowania dokonywanych przez niego czynności przy czym sprzedaż samochodów jako wyrobów akcyzowych wykluczała możliwość korzystania ze zwolnienia podatkowego stosownie do art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b/ ustawy podatkowej.

Sprzedaż samochodu FIAT MAREA nie mogła również korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, odnoszącego się do zbycia towarów używanych, albowiem podatnik owego samochodu używał przez okres krótszy jak 6 miesięcy, tj. od dnia zarejestrowania pojazdu (8 kwietnia 2002 r.) do dnia sprzedaży.

Organ podatkowy wyjaśnił, że za opodatkowaniem całości obrotu za wrzesień 2002 r. przemawiał także fakt, iż podatnik dokonując w styczniu 2001 r. sprzedaży 2 samochodów przekroczył kwotę sprzedaży uprawniającą do zwolnienia od podatku VAT.

Sąd administracyjny poinformował następnie, iż zasadniczymi motywami odwołania od decyzji podatkowej były zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, sprowadzające się do twierdzenia, iż samochody były sprowadzane na potrzeby prywatne, a ponadto okres używania samochodu FIAT MAREA winien być liczony od daty jego nabycia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przytoczył zasadnicze powody decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W ocenie tego organu skala dokonywanych zakupów samochodów osobowych oraz częstotliwość ich sprzedaży uzasadniały objęcie tych sprzedaży obowiązkiem podatkowym zważywszy na fakt, iż transakcje sprzedaży dokonane w styczniu 2001 r. wygenerowały obrót, którego osiągnięcie spowodowało utratę podmiotowego zwolnienia od podatku.

W ocenie organu odwoławczego okres używania samochodu należy liczyć od momentu jego dopuszczenia do ruchu na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym.

Sąd administracyjny przedstawiając stan sprawy w części dotyczącej skargi administracyjnej zauważył, że zasadniczym zarzutem tej skargi było twierdzenie o naruszeniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem sprzedaż samochodów była zwolniona od podatku i stąd obrót z tego tytułu nie liczył się przy określaniu wartości sprzedaży wyznaczającej zwolnienie podmiotowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny powyższą skargę oddalił z następujących powodów.

A. P. kwestionował decyzje organów podatkowych podnosząc, że kwota obrotu wyznaczająca pułap sprzedaży, do czasu osiągnięcia którego podatnik może korzystać ze zwolnienia podatkowego, nie obejmuje sprzedaży zwolnionej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa VAT"), w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów i usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10 000 EURO (pkt 1), oraz opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w zakresie działalności objętej tą formą opodatkowania, z uwzględnieniem art. 18 ust. 3 ustawy. Z kolei według ust. 3 zd. 1 art. 14, jeżeli wartość sprzedaży towarów u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę.

Przytoczony powyżej przepis odnosi się do tzw. zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. Wykorzystywane powszechnie określenie tego zwolnienia jest w pewnej mierze usprawiedliwione zakresem jego oddziaływania. W tym bowiem przypadku nie ma zasadniczo przesądzającego znaczenia rodzaj wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu, czy też ich przedmiot, gdyż przypisane jest ono (zwolnienie) do osoby podatnika. Dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku, dlatego że czynności tej dokonał podatnik korzystający ze zwolnienia od podatku.

Jednakże należy zaakcentować, że dla samego ukształtowania omawianego zwolnienia ma znaczenie przedmiot czy rodzaj czynności podlegającej opodatkowaniu. Przykładowo, sprzedaż wyrobów z metali szlachetnych, bądź niektórych wyrobów akcyzowych wyklucza w ogóle możliwość korzystania ze zwolnienia (art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. a/ i b/ ustawy VAT). Podobnie, zwolnienia nie stosuje się do importu towarów i usług (art. 14 ust. 10 ab initio). Z kolei zwolnienie podatników opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej dotyczy wyłącznie zakresu działalności objętej tą forma opodatkowania (art. 14 ust. 1 pkt 2).

Widać z powyższego, że określając zakres zwolnienia od podatku nie można ograniczać się do przeciwstawienia określeń "zwolnienie podmiotowe" i "przedmiotowe", abstrahując od treści przepisu kształtującego dane zwolnienie. Z brzmienia art. 14 ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt 1 wynika, że zwolnienie od podatku traci moc w momencie przekroczenia kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10 000 EURO, stanowiącej wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów i usług. Na podstawie § 1 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 115, poz. 1220) równowartość 10 000 EURO wynosiła 39 800 zł.

Odwołanie się przez ustawodawcę do czynności, o jakich mowa w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy oraz eksportu towarów i usług nakazuje przyjąć, że chodzi o wszystkie poza importem czynności podlegające opodatkowaniu, bez względu na to jaki jest konkretnie przedmiot tych czynności. Trzeba przypomnieć, iż w art. 2 ustawy VAT mowa jest o czynnościach mających za przedmiot ogólnie - towar lub usługę. W tych zatem warunkach dla określenia kwoty sprzedaży, której przekroczenie w trakcie roku podatkowego powodowało utratę zwolnienia podmiotowego, nie miało znaczenia, że przedmiotem sprzedaży był samochód, będący towarem używanym w rozumieniu art. 4 pkt 7 lit. b/, jak również to, że do zbycia rzeczy doszło w warunkach wskazanych w treści art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT.

Przedstawione tu stanowisko zgodne jest z dotychczasowymi poglądami wypowiadanymi w orzecznictwie. W wyroku z dnia 12 kwietnia 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla celów ustalania, czy podatnik osiągnął graniczną wartość sprzedaży, można - a nawet trzeba - łączyć wartości sprzedaży z dwóch rodzajów działalności zwolnionej i opodatkowanej. Do utraty zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1993 r. o VAT konieczne jest przekroczenie kwoty określonej w tym przepisie. Skoro w art. 14 ust. 1 ustawodawca zastosował zwolnienie podmiotowe, to lege non disinquente dotyczy ono wszelkiej działalności podatnika i do ustalenia wartości granicznej sprzedaży sumować należy wartości sprzedaży w poszczególnych rodzajach działalności podatnika, tak by uzyskać globalną wartość sprzedaży osiągniętą przez podatnika (sygn. akt I SA/Gd 55/98, publ. LEX nr 44321). Także w wyroku z dnia 8 lutego 2000 r. Sąd ten zajął stanowisko, iż mimo przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie skupu i sprzedaży walut obcych uzyskany z tych czynności obrót podlega wliczeniu do ogólnej wartości sprzedaży, wynikającej z całej działalności gospodarczej skarżącego, w tym również do limitu obrotu, określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1993 r. o VAT, warunkującego zwolnienie podmiotowe od tego podatku (sygn. akt I SA/Łd 123/98, publ. LEX nr 42406).

Tak więc dla potrzeb określenia warunku utraty podmiotowego zwolnienia od podatku, z interesującej tu perspektywy, należało uwzględnić wszystkie (poza importem) czynności podlegające opodatkowaniu, nawet jeżeli odpowiadały kryteriom określonym w przepisach dla zwolnienia przedmiotowego.

Nawiązując jeszcze do zarzutów skargi trzeba dodatkowo wskazać, iż kwota sprzedaży powodująca utratę zwolnienia podmiotowego nie musiała pochodzić z wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika. Zwrócić bowiem należy uwagę, że ustawodawca podatkowy, konstruując przedmiot podatku (art. 2 ustawy VAT), nie sformułował wymogu dokonywania czynności w warunkach działalności profesjonalnej (gospodarczej). Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług istotne tylko jest, ażeby czynności podlegające opodatkowaniu dokonane zostały przez podatnika tego podatku, to jest - zasadniczo - we własnym imieniu i na własny rachunek, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT).

Ze względu na przytoczoną definicję oraz charakteryzowane w wypowiedziach doktryny i orzecznictwa znamiona działalności gospodarczej (na przykład: W.J. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 18 i nast., uchwała Sądu Najwyższego z dnia z dnia 18 czerwca 1991 r. - sygn. akt III CZP 40/91, publ. OSNC 1992, nr 2, poz. 17), uzasadnione jest stwierdzenie, że o ile wykonywanie działalności gospodarczej zasadniczo przesądza w tym zakresie status podatnika podatku od towarów i usług, o tyle wykonywanie czynności opodatkowanych przez podatnika nie musi przybierać formy profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W odniesieniu do przedmiotowego okresu rozliczeniowego, organy podatkowe za podstawę obliczenia podatku przyjęły nie tylko obrót z wykonywania usług mechaniki pojazdowej oraz handlu częściami samochodowymi, ale również z tytułu sprzedaży samochodu FIAT MAREA w dniu 1 września 2002 r. Wobec tego co zostało już powyżej wyjaśnione, należy jedynie przypomnieć, iż obowiązek zapłaty podatku dotyczyć może jedynie sytuacji, gdy czynności opodatkowanej dokonał podatnik podatku niekorzystający ze zwolnienia podmiotowego, zaś sama czynność nie była objęta zwolnieniem przedmiotowym.

Gdy idzie o pierwszą przesłankę, to organy miały powody do przyjęcia, że A. P. dokonywał sprzedaży samochodów jako podatnik podatku od towarów i usług niekorzystający ze zwolnienia podmiotowego. W granicach swobodnej oceny dowodów mieściła się ich konkluzja o zamiarze częstotliwego dokonywania sprzedaży aut. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego świadczyła o tym wielość transakcji, dokonanych przez skarżącego, mających za przedmiot samochód, albowiem w okresie od sierpnia 1999 r. do października 2002 r. podatnik zakupił 10 pojazdów, z czego sprzedał 7. Za akceptacją stanowiska organów podatkowych przemawiało jeszcze bardziej to, iż w tym samym czasie podatnik dysponował najczęściej kilkoma samochodami (na przykład w okresie od 9 października 2000 r. do 15 stycznia 2001 r. - w liczbie 4, podobnie jak we wrześniu 2001 r., w kwietniu 2002 r., na przełomie października i listopada 2002 r., czy też w okresie od 6 listopada 2001 r. do 6 marca 2002 r.; w pozostałych okresach wyszczególnionych w przedziale od grudnia 1999 r. do końca roku 2002 r. - posiadał dwa, trzy, bądź nawet pięć samochodów). Tak więc posiadanie jednorazowo wielu samochodów w połączeniu z ich rotacją mogło posłużyć do wyprowadzenia wniosku o zamiarze częstotliwym sprzedaży, jeżeli jeszcze uwzględnić okoliczność, iż ze zbycia pojazdów podatnik uzyskał przychody przekraczające w sumie koszty ich zakupu (działalność zarobkowa). Utrata zwolnienia podmiotowego była zatem po pierwsze następstwem rozpoczęcia sprzedaży samochodów osobowych, będących wyrobami akcyzowymi (art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b/), po drugie zaś - wynikiem przekroczenia limitu obrotu 39 800 zł na skutek sprzedaży w styczniu 2001 r. samochodów BMW i ROVER (art. 14 ust. 3).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zasadnie również przyjęły organy podatkowe, że sprzedaż samochodu FIAT MAREA nie była objęta zwolnieniem, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, jakkolwiek uzasadnienie ich stanowiska nie do końca okazało się trafne. Według tego przepisu, zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego sprzedaż towarów używanych, także darowizny tych towarów, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z kolei stosownie do art. 4 pkt 7, ilekroć w ustawie mowa o towarach używanych rozumie się przez to: budynki, budowle i ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat (lit. a), oraz pozostałe towary, których okres używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży wyniósł co najmniej pół roku (lit. b).

Organy podatkowe właściwie przyjęły, że samochód FIAT MAREA nie był towarem używanym w rozumieniu art. 4 pkt 7 lit. b/ ustawy VAT, gdyż okres jego używania był krótszy niż 6 miesięcy, ale nie dlatego, że okres ten należało utożsamiać z okresem zarejestrowania pojazdu, lecz jego posiadania, który - jak przyjęto w zaskarżonych decyzjach - liczony był od dnia sprowadzenia towaru z zagranicy (7 marca 2002 r.) do dnia sprzedaży (1 września 2002 r.), co nie było w skardze kwestionowane. W odniesieniu do rejestracji pojazdu należy w szczególności wskazać, że jakkolwiek jest ona potrzebna do poruszania się po drogach publicznych, to jednak nie wyczerpuje pojęcia używania rzeczy w znaczeniu określonym w przywołanych przed chwilą przepisach, na co już zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok z dnia 21 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1034/98, publ. LEX nr 39791).

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Pełnomocnik A. P. wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, tj. przyjęcie, że samochód FIAT MAREA nie był towarem używanym w rozumieniu art. 4 pkt 7 lit. b/ ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ponieważ okres posiadania tego pojazdu liczony od dnia sprowadzenia z zagranicy (7 marzec 2002 r.) do dnia sprzedaży (1 wrzesień 2002 r.) był krótszy niż 6 miesięcy podczas gdy w rzeczywistości ww. samochód został sprowadzony z zagranicy w dniu 6 lutego 2002 r., a nie jak błędnie przyjął Sąd w dniu 7 marca 2002 r., co oznacza, że okres posiadania ww. samochodu był dłuższy niż 6 miesięcy,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego (będące konsekwencją opisanego wyżej błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wyroku) przez niezastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 pkt 7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przyjęcie obowiązku zapłaty podatku VAT w sytuacji, gdy czynność opodatkowana była objęta zwolnieniem przedmiotowym,

3) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto wywód, iż Sąd I instancji wadliwie przyjął, iż sprzedaż samochodu FIAT MAREA nie była objęta zwolnieniem przedmiotowym, a wadliwość ta wynika z błędnego ustalenia, że tenże pojazd nie był towarem używanym w rozumieniu art. 4 pkt 7 lit. b/ ustawy o VAT, ponieważ okres posiadania pojazdu policzony został od dnia jego sprowadzenia z zagranicy, tj. od dnia 7 marca 2002 r. podczas gdy w rzeczywistości tenże samochód sprowadzony został w dniu 6 lutego 2002 r. Skarżący do skargi kasacyjnej załączył kopię dokumentu SAD dotyczącą tego pojazdu a także kopię zestawienia zakupionych i sprzedanych przez podatnika pojazdów sporządzonego przez organ podatkowy.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną konsekwencją błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wyroku było niezastosowanie w niniejszej sprawie art. 7 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 pkt 7 ustawy o VAT.

Prawidłowe zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością powinno było powodować uchylenie zaskarżonej decyzji celem rozważenia czy skarżący spełnił dalszy warunek zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, a mianowicie czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W skardze kasacyjnej podkreślono, iż w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł w wyroku z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1242/04, dotyczącym decyzji tego samego organu określającej skarżącemu podatek VAT za październik 2001 r.

W tymże wyroku Sąd uznał, że owa decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W reasumpcji skargi kasacyjnej zawarto twierdzenie, iż w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej zważywszy na to, iż w świetle art. 175 p.p.s.a. skargę kasacyjną sporządza profesjonalny pełnomocnik, który w oparciu o przepisy art. 174 p.p.s.a. wskazuje podstawy kasacyjne, a następnie po myśli art. 176 p.p.s.a. przytacza ich uzasadnienie zakreślając jednocześnie granice żądań co do uchylenia lub zmiany zaskarżonego orzeczenia.

W skardze kasacyjnej wskazano na dwie podstawy kasacyjne.

W pierwszej kolejności podlegają rozpoznaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez właściwej jego oceny.

Artykuł 141 § p.p.s.a. jest przepisem wieloskładnikowym.

Z treści 141 § 4 p.p.s.a. wynika, iż sąd orzekający jest zobowiązany w sposób zwięzły przedstawić stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku stanowi więc rekapitulację przebiegu postępowania przed sądem administracyjnym i winno zawierać prezentację stanowiska sądu jakie zajął w sporze toczącym się pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika w szczególności, że Sąd I instancji wadliwie przedstawił stan sprawy, pominął określone zarzuty skargi, pominął obowiązek wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej zawarto jedynie konstatację o braku wyczerpującej oceny całego materiału dowodowego.

W tej sytuacji uznać należało, że wysunięcie zarzutu związanego ze sporządzeniem uzasadnienia wyroku nie mogło odnieść zamierzonego skutku.

Podkreślenia wymaga, iż w orzecznictwie sądowym zostało wyjaśnione, iż zarzutami naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można podważać stanu faktycznego sprawy.

Dlatego też w granicach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie da się skutecznie podważyć ustalenia Sądu, iż sprzedany przez skarżącego samochód osobowy był używany przez okres krótszy niż 6 miesięcy.

Kluczowym przepisem nakładającym na Sąd obowiązek wszechstronnego zbadania stanu faktycznego sprawy istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu jest przepis art. 133 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy administracyjnej, w której zgromadzony został materiał dowodowy w toku całego postępowania toczącego się przed organami administracji publicznej.

Do skargi kasacyjnej dołączony został dokument mający uzasadnić twierdzenie faktyczne o czasokresie używania spornego pojazdu.

Stwierdzić jednak należy, iż nie złożono żądania przeprowadzenia dowodu z tego dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Skoro zatem w sprawie ze skargi kasacyjnej nie uruchomiono właściwych instrumentów procesowych zmierzających do skutecznego podważenia ustaleń zaskarżonego wyroku, to sąd kasacyjny obowiązany był opierać się na stanie faktycznym przyjętym w zaskarżonym orzeczeniu.

W takim stanie rzeczy nie mógł odnieść skutku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. jeżeli nie wskazano naruszenia konkretnych przepisów prawa procesowego z ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jakie sąd powinien był uwzględnić podczas wykonywania obowiązków związanych z zapoznaniem się z zawartością materiału dowodowego sprawy podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji również zwrócił uwagę, iż zagadnienie przesłanek do dokonania wymiaru podatku VAT za wrzesień 2002 r. było związane także z faktami dokonania sprzedaży 2 samochodów osobowych w styczniu 2001 r.

Tych okoliczności nie objęto jednak proceduralnymi zarzutami skargi kasacyjnej.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego związanych z odmową zastosowania przepisów art. 7 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 pkt 7 ustawy o VAT stwierdzić jedynie należało, że skoro prawidłowe stosowanie przepisu prawa materialnego było uzależnione od niewadliwych ustaleń faktycznych pozwalających na zastosowanie hipotezy przepisu prawa materialnego, a takie ustalenia faktyczne w sprawie nie zachodzą, to skarga kasacyjna jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach udziału pełnomocnika organu na rozprawie kasacyjnej orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 p.p.s.a.