Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 70/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A.R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] doręczoną w dniu 11 października 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko A. R. (zwanego dalej wnioskodawcą, stroną lub skarżącym) przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną.

Opisując przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe organ interpretacyjny podał, że wnioskodawca (będący polskim rezydentem podatkowym) jest jednym z trzech akcjonariuszy spółki akcyjnej i podobnie jak pozostali akcjonariusze posiada w jej kapitale zakładowym 1/3 akcji. Akcje te są akcjami imiennymi, a na chwilę obecną wszyscy akcjonariusze są osobami fizycznymi. Akcjonariusze zamierzają obecnie przekształcić ww. spółkę w spółkę komandytowo-akcyjną, w której akcjonariusze ci będą mieli również status akcjonariuszy, a komplementariuszem będzie inna spółka kapitałowa. Proces przekształceniowy jeszcze się nie rozpoczął. Aby go przeprowadzić w pierwszej kolejności akcjonariusze spółki akcyjnej założą ze swoim wyłącznym udziałem, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której każdy z nich obejmie po 1/3 udziałów, a następnie każdy z akcjonariuszy sprzeda tejże spółce z o.o. po jednej akcji, przez co stanie się ona akcjonariuszem spółki akcyjnej. Po zakończeniu wyżej opisanego procesu spółka akcyjna zostanie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną. Przekształcenie odbywać się będzie w sposób przewidziany w kodeksie spółek handlowych.

W wyniku przekształcenia w spółce komandytowo-akcyjnej wnioskodawca, podobnie jak pozostali akcjonariusze - osoby fizyczne, będzie miał również status akcjonariusza, natomiast komplementariuszem zostanie spółka z o.o., o której wyżej była mowa. W zarządzie tej spółki z o.o. zasiadać będą te same osoby, które obecnie zasiadają w zarządzie spółki akcyjnej.

Przez szereg lat funkcjonowania spółki akcyjnej zysk, jaki ta spółka osiągała nie był nigdy w całości przeznaczany na wypłatę dywidendy, ale był dzielony w ten sposób, że jego znaczna część przeznaczana była na kapitały zapasowy lub rezerwowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy z dniem wpisu do rejestru spółki przekształconej (komandytowo-akcyjnej) po stronie wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o wartości niepodzielnych zysków spółki akcyjnej?

2) Jeżeli odpowiedź na pytanie zadane w pkt 1) będzie pozytywna, czy opodatkowaniu z tego tytułu winny podlegać jedynie takie zyski spółki akcyjnej, co do których walne zgromadzenie nie podjęło decyzji co do ich podziału, a z opodatkowania należałoby wyłączyć zyski przekazane w wyniku ich podziału, zgodnie z decyzją walnego zgromadzenia, np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki akcyjnej przed jej przekształceniem w spółkę komandytowo-akcyjną?

Przedstawiając stanowisko wnioskodawcy, odnośnie pierwszego z powyższych zagadnień, organ interpretacyjny podał, że wnioskodawca wskazał, iż z dniem wpisu do rejestru spółki komandytowo-akcyjnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej po stronie akcjonariuszy pierwszej ze spółek przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: updof) nie powstanie. Sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będzie bowiem w tym wypadku analogiczna, jak jego sytuacja związana z udziałem w zysku takiej spółki osobowej, pochodzącego z jej bieżącej działalności. Zastosowanie w tym wypadku winno znaleźć stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej wydanej w dniu 11 maja 2012 r. (Znak: DD5/033/1/12/KSM/DD-125). Stwierdzono w niej, że "uwzględniając zatem główną tezę wynikającą z uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. oraz biorąc pod uwagę późniejsze orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zaleca się następującą interpretację przepisów o podatku dochodowym. Stosownie do treści art. 12 ust. 3 updop oraz art. 14 ust. 1 updof, za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia "przychód należny". W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach. Zgodnie zaś z art. 347 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: Ksh) w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, lub akcjonariusze, któiym przysługiwały akcje na dzień dywidendy. Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 updop oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 updof - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 updop oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Stosownie więc do przepisów obu tych ustaw - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 updop oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 updof za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony "dzień dywidendy")." W ocenie bowiem wnioskodawcy, sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof jest analogiczna do tej, którą w swej interpretacji przedstawił Minister, a co za tym idzie przychód z niepodzielonych zysków spółki akcyjnej, przekształconej w spółkę komandytowo-akcyjną po stronie akcjonariusza tej ostatniej powstanie dopiero wtedy, gdy zyski te, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia staną się dla niego należne.

W odniesieniu do drugiego z postawionych we wniosku pytań wnioskodawca stwierdził, że jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1) będzie pozytywna, to znaczy z dniem przekształcenia po stronie akcjonariusza - wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, to opodatkowaniu powinien podlegać tylko taki zysk spółki akcyjnej, który nie został podzielony, a więc co do którego walne zgromadzenie w ogóle nie podjęło decyzji; co z opodatkowania wyłączałoby np. zysk przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Dalej wyjaśnił, że ustawa podatkowa, posługując się terminem niepodzielonych zysków osób prawnych nie zawiera ich definicji. Stąd wniosek, iż termin ten należy interpretować w zgodzie z Ksh, w oparciu o który spółki prawa handlowego, w tym kapitałowe, funkcjonują. W myśl art. 191 Ksh wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Analogiczne regulacje w odniesieniu do spółki akcyjnej wynikają z art. 347 Ksh. Natomiast zgodnie z art. 192 Ksh (odpowiednio art. 348 § 1 Ksh w stosunku do spółki akcyjnej) kwota przeznaczona do podziału pomiędzy wspólników/akcjonariuszy nie może przekroczyć zysku za ostatni rok obrotowy spółki, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitał zapasowy lub rezerwowy. W pełni dopuszczalne prawnie jest także dokonanie podziału, rozporządzenie zyskiem, poprzez pozostawienie go w spółce i zapisanie na odpowiednich kapitałach lub funduszach podmiotu.

Zdaniem wnioskodawcy, z cytowanych przepisów jasno wynika, że czym innym są zyski niepodzielone, a czym innym zyski z lat ubiegłych, które walne zgromadzenie przeznacza na kapitał zapasowy, rezerwowy lub inne jeszcze utworzone w spółce kapitały lub fundusze. Gdyby zysk przeznaczony uchwałą walnego zgromadzenia na inny cel niż dywidenda uznać również za niepodzielony, ustawodawca nie wprowadzałby w kodeksie takiego rozróżnienia. Tymczasem jest zupełnie odwrotnie. W kodeksie niepodzielony zysk stawia się obok takiego zysku, który walne zgromadzenie przekazało na inne cele niż dywidenda. Podzielenie zysku, w rozumieniu kodeksowym (a ponieważ ustawa podatkowa nie zawiera autonomicznej definicji tego pojęcia, także w związku z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 updof) nie oznacza wyłącznie jego dystrybucji pomiędzy akcjonariuszy, ale również jego przeznaczenie na utworzone w spółce akcyjnej kapitały i fundusze. Walne zgromadzenie, podejmując decyzję w zakresie zysku osiągniętego w poprzednim roku obrotowym, dokonuje jego podziału, przeznaczając go na różne cele zależnie od potrzeb spółki lub jej możliwości. Może się jednak zdarzyć tak, że w stosunku do części (a nawet całości) wypracowanego przez spółkę zysku walne zgromadzenie decyzji nie podejmie. Dopiero taki zysk można uznać za niepodzielony.

Powyższe stanowisko, co podkreśliła strona, zgodne jest z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wnioskodawca powołał się na wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK1050/10), w którym stwierdzono, że "(...) skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 i § 2 K.s.h., według których to przepisów wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu. Nie wystąpi więc również przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 u.p.d.o.f."

Zdaniem wnioskodawcy, podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 931/10), w którym stwierdzono, że "pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielnych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47) (...)".

Powyższą linię orzeczniczą przyjęły także inne sądy administracyjne, jak chociażby WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1486/11) oraz w wyroku z dnia 20 lutego 2012 r., a także WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 1 lutego 2012 r. (sygn. akt: I SA/Po 835/11).

W ocenie strony, w związku z powyższym należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie chodzi wyłącznie o takie zyski, co do których, pomimo ich zatwierdzenia przez walne zgromadzenie, nie podjęto żadnej decyzji. Przyjęcie stanowiska odmiennego, iż opodatkowaniu podlega wartość kwot ujętych na kapitałach rezerwowych, kapitale zapasowym czy innych funduszach, które zostały utworzone w związku z przekazaniem zysków w latach poprzednich, prowadziłoby - wobec braku jasno wyrażonej normy prawnej - do nałożenia na podatników obowiązku podatkowego poprzez wykładnię, a więc w innej drodze niż ustawa, co pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji.

Przedstawione powyżej stanowisko wnioskodawcy, uznane zostało przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od przytoczenia art. 551 § 1 Ksh, zgodnie z którym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytowo-akcyjną.

Dalej przywołano art. 552 powyższej ustawy, na mocy którego spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Z kolei z art. 553 ww. ustawy stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Ksh powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Ksh). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie – jak dalej wywiódł organ interpretacyjny - że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analiza istotnych dla niniejszej sprawy skutków podatkowych przekształcenia spółek wymaga także, jak stwierdził organ, odniesienia do przepisów updof.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów umieścił kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienił te przychody.

Z mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. updof przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Art. 24 ust. 5 updof stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Sformułowanie "dochód faktycznie uzyskany" należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać (swobodnie zdecydować o sposobie ich wykorzystania). Zatem według zasady ogólnej dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. Przepis ten jednak, w kolejnych zapisach, czyni wyłom od tej zasady uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk. Ponadto ustawodawca wprost określił w jakim momencie dochód ten powstaje przez zamieszczenie w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy stwierdzenia "przychód określa się na dzień przekształcenia". Takie sformułowanie treści omawianej normy skutkuje tym, że wskazany w niej dochód (przychód) osoby fizycznej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstaje w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Wobec powyższego organ interpretacyjny zanegował stanowisko strony, zgodnie z którym przychód z niepodzielonych zysków spółki akcyjnej przekształconej w spółkę komandytowo-akcyjną powstanie po stronie wnioskodawcy dopiero wtedy, gdy walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej podejmie uchwałę o wypłacie dywidendy.

Za bezzasadne uznał organ interpretacyjny odwoływanie się do interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. (Znak: DD5/033/1/12/KSM/DD-125) i wskazał, że dotyczy ona momentu powstania przychodu ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof). W przypadku natomiast istnienia niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej na moment jej przekształcenia w spółkę osobową powstaje przychód ze źródła, jakim są kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy). Przychody uzyskane z tego źródła nie mogą stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz należy je kwalifikować jako samodzielne źródło.

W dalszych wywodach zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, że kwestia powstania po stronie podatnika dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Następnie zanegował argumentację strony, sprowadzającą się do twierdzenia, że wypracowywany przez spółkę zysk przekazany na podstawie decyzji walnego zgromadzenia na kapitał zapasowy lub rezerwowy oznacza jego podzielenie, a tym samym na skutek przekształcenia spółki nie wystąpią u wspólników niepodzielone zyski, które podlegałyby opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 347 Ksh akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji. Jeżeli akcje nie są całkowicie pokryte, zysk rozdziela się w stosunku do dokonanych wpłat na akcje. Statut może przewidywać inny sposób podziału zysku z uwzględnieniem art. 348, art. 349, art. 351 § 4 oraz 353. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między akcjonariuszy. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

Przepisy prawa podatkowego – jak dalej podkreślił organ interpretacyjny - stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy zatem powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści – z założenia uregulowany jest podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Ksh. Prawo podatkowe jednoznacznie przesądziło kwestię będącą dotychczas przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych nakazując w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy opodatkowanie niepodzielonych zysków - niepodzielonych w każdy sposób.

Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 updof należy zatem rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę akcyjną a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Skoro zatem wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 updof ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym, będzie stanowić przychód akcjonariuszy spółki akcyjnej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym lub rezerwowym spółki akcyjnej zysk należy - na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - traktować jako "zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną.

Nadto organ interpretacyjny zauważył, że dokonując wykładni spornego przepisu nie należy pomijać celu nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. Ustawodawca zapisem tym ostatecznie rozstrzygnął sporną kwestię dotyczącą sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, a za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Wykładnia odmienna oznaczałaby brak uzasadnienia dla dokonanej nowelizacji i zupełną jej nieprzydatność.

W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną równowartość niepodzielonych zysków - a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym spółki akcyjnej - stanowić będzie u wspólników spółki, będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy. Tym samym spółka komandytowo-akcyjna będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez wnioskodawcę wyroków, które przemawiają, jego zdaniem, za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku organ stwierdził, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, to dotyczą jednakże wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, a tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 października 2012 r. skarżący podniósł zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowaniu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, poprzez przyjęcie, że niepodzielonymi zyskami, o jakich mowa w tym przepisie są również zyski, jakie w spółce kapitałowej, która ma być przekształcona w spółkę osobową, zostały przekazane uchwałą akcjonariuszy na kapitały zapasowy lub rezerwowe, podczas gdy niepodzielone zyski, zgodnie z art. 348 §1 Ksh są osobną kategorią i funkcjonują obok zysku przekazanego uchwałami z lat ubiegłych na kapitały zapasowy i rezerwowe; jak również przyjęcie, że przywołany przepis odnosi się do sytuacji akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej, która powstała z przekształcenia spółki kapitałowej. W uzasadnieniu wezwania strona powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia

16 listopada 2012 r. organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego, będący radcą prawnym, podniósł zarzut naruszenia:

1. przepisów materialnego prawa podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy, a polegało na:

- błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, poprzez przyjęcie, że niepodzielonymi zyskami, o jakich mowa w tym przepisie są również zyski, jakie w spółce kapitałowej, która ma być przekształcona w spółkę osobową, zostały przekazane uchwałą akcjonariuszy na kapitały zapasowy lub rezerwowe, podczas gdy niepodzielone zyski, zgodnie z art. 348 §1 Ksh, są osobną kategorią i funkcjonują obok zysku przekazanego uchwałami z lat ubiegłych na kapitały zapasowy i rezerwowe; jak również przyjęcie, że przywołany przepis odnosi się do sytuacji akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej, która powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej,

2. przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a polegało na:

- naruszeniu art. 14b §1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji, w której organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, podczas gdy w przedmiotowej sprawie winna zostać wydana interpretacja podzielająca stanowisko strony,

- naruszeniu art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego,

- naruszeniu art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie strony do organów Państwa, głownie przez błędną interpretację przepisów.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie przedmiotowej interpretacji, stosownie do art. 146 §1 ppsa oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi ponowiono w całości argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że niedopuszczalne jest przyjęcie poglądu o dorozumianej modyfikacji ustawy podatkowej postanowieniami Ksh (wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 2/10). Nadto podkreślił, że na gruncie Ksh termin "podział zysku" nie jest rozumiany jednolicie, niekiedy oznacza wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników, a niekiedy ogólne rozdysponowanie zysku, czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne. Gdyby jednak termin "zysk niepodzielony" rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty ani na inne kapitały spółki, trudno byłoby dopatrzyć się uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji. Nadto oznaczałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono. Podobnych wad pozbawione jest natomiast rozumienie terminu: "zysk niepodzielony" jako zysku niepodzielnego pomiędzy wspólników, czyli niewypłaconego ze spółki w formie dywidend. Skoro słowo dywidenda pochodzi od łacińskiego dividus, co oznacza podzielony, to również w ujęciu językowym zysk wypłacony w formie dywidendy stanowi synonim zysku podzielonego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 992/10).

Zdaniem organu interpretacyjnego, jeśliby uwzględnić odmienną wykładnię pojęcia "niepodzielone zyski", przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej byłby normą w przeważających przypadkach niczemu nie służącą, gdy tymczasem ustawodawca wprowadził ją, aby przesądzić o sposobie opodatkowania zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, a nie wypłaconych przed ich przekształceniem w spółki osobowe. Tylko wykładnia organu uwzględnia aspekt celowościowy i systemowy.

W ocenie organu ustawodawca nie miał potrzeby rozstrzygania o zyskach innych niż niepodzielone, gdyż o tych rozstrzygnął stanowiąc o obowiązku opodatkowania dywidendy ze spółki mającej osobowość prawną, a więc o zysku podzielonym. Skoro zyski mogą być podzielone albo niepodzielne, a jednocześnie każde z nich podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, to nie miałoby racji bytu dowodzenie, że ustawodawca miał w zamiarze część zysków wyłączyć z opodatkowania.

Powołując się na art. 192 Ksh organ wskazał, że kwota podlegająca podziałowi między wspólników nie może przekraczać liczonych łącznie: zysku za ostatni rok obrotowy, niepodzielonych zysków z lat ubiegłych i kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty. Z przytoczonej regulacji wynika – jak podkreślono w odpowiedzi na skargę - że kwoty z kapitałów zapasowego i rezerwowego utworzonych z zysku dopiero mogą być przeznaczone do podziału. Obala to teorię, że na kapitałach tych znajdują się zyski już podzielone. Zyski te mogą być podzielone dopiero, jeśli zostaną przeznaczone do podziału. Do czasu podzielenia zysków zgromadzonych na tych kapitałach nie można mówić, że są one zyskami podzielonymi – są one zyskami rozdzielonymi, lecz jeszcze nie przeznaczonymi do podziału; do podziału mogą być dopiero przeznaczone. Zanim to nie nastąpi są przechowywane na kapitałach zapasowym i rezerwowym.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organ najnowszego orzecznictwa sądowego, organ interpretacyjny stwierdził, że jest on bezzasadny. Organ analizujący za każdym razem to orzecznictwo ma bowiem takie samo jak skarżący uprawnienie do powoływania orzeczeń sądowych potwierdzających stanowisko organu. Nadto podkreślono, że orzecznictwo w omawianej materii nie jest jednolite, na co wskazuje m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 337/12, WSA we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09 oraz WSA w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 351/11.

Organ interpretacyjny zwrócił też uwagę, że przed nowelizacją, w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2008 r. pomimo braku wyraźnego wskazania w katalogu wymienionym w art. 24 ust. 5 updof, opodatkowaniu podlegały zgromadzone na koncie kapitału zapasowego zyski z lat poprzednich, które w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową stały się majątkiem spółki osobowej, co potwierdzało również orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08). Nawet zatem w przypadku rozbieżności interpretacyjnych, co do pojęcia "niepodzielonych zysków", użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej, nadal pozostaje aktualne stanowisko, zgodnie z którym wyliczenie zawarte w art. 24 ust. 5 nie stanowi katalogu zamkniętego. Skoro zatem katalog art. 24 ust. 5 jest katalogiem otwartym również w obecnie obowiązującym stanie prawnym, zyski zgromadzone na kapitale zapasowym lub rezerwowym zostaną faktycznie postawione do dyspozycji wspólników, to co do zasady wprowadzona nowelizacja nie zmienia stanowiska co do opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym, które również podlegałyby opodatkowaniu na postawie art. 30 a ust. 1 pkt 4 updof, tak jak w przypadku zakwalifikowania ich do wskazanego w katalogu pkt 8 art. 24 ust. 5 w/w ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na zasadach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, powstałej z przekształcenia spółki akcyjnej (której wspomniana osoba fizyczna była akcjonariuszem) z tytułu zysku spółki kapitałowej przeznaczanego przez szereg lat na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Strona stawiając pytanie, czy z dniem wpisania do rejestru spółki przekształconej (komandytowo-akcyjnej) po stronie wnioskodawcy powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych o wartości niepodzielonych zysków spółki akcyjnej stwierdziła we wniosku (powołując się na uchwałę NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz interpretację Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. nr DD5/033/1/12/KSM/DD-12), że sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof jest analogiczna, do tej którą przedstawiono we wspomnianej interpretacji. W związku z tym w opisanym stanie faktycznym przychód z niepodzielonych zysków spółki akcyjnej, przekształconej w spółkę komandytowo-akcyjną po stronie akcjonariusza tej ostatniej powstanie dopiero wtedy, gdy zyski te, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia staną się dla niego należne. Podniosła także (powołując się na orzecznictwo), że niepodzielony zysk, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, to zysk spółki akcyjnej, który nie został podzielony, a więc co do którego walne zgromadzenie w ogóle nie podjęło żadnej decyzji, (zarówno decyzji o dystrybucji pomiędzy akcjonariuszy, jak i o przeznaczeniu na utworzone w spółce akcyjnej kapitały i fundusze).

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził natomiast, że pod pojęciem niepodzielonych zysków, użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, której zapisów nie można modyfikować poprzez przepisy Ksh, należy rozumieć cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Organ interpretacyjny powołał się także na cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 i uznał, że ustawodawca rozstrzygnął tą nowelizacją ostatecznie sporną kwestię opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe i niewypłaconych przed datą przekształcenia ich w spółki osobowe. W odpowiedzi na skargę organ wskazał nadto, że upowszechnione i aktualne jest stanowisko, zgodnie z którym katalog zawarty w art. 24 ust. 5 updof jest katalogiem otwartym, w związku z czym sporne zyski przed dodaniem do tego przepisu punktu 8 podlegały opodatkowaniu na postawie art. 30 a ust. 1 pkt 4 updof, który stanowi, że od uzyskanych przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Rozstrzygnięcie zarysowanego powyżej sporu dotyczącego wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 updof wymaga analizy pojęcia "niepodzielone zyski" w przekształconych spółkach kapitałowych. Nie budzi bowiem wątpliwości, że – jak wskazano w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do pytania pierwszego – w razie przekształcenia spółki kapitałowej, w której istniały niepodzielone zyski, w spółkę osobową, u wspólników tej spółki osobowej powstaje w momencie przekształcenia, przychód z kapitałów pieniężnych. Wynika to jednoznacznie z treści art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, który stanowi przepis szczególny. Ma rację organ twierdząc, że powoływana przez stronę interpretacja ogólna nie może znaleźć w tej sprawie zastosowania. Stanowi bowiem interpretację innego przepisu prawnego, który w analizowanym zakresie został wyłączony mocą regulacji szczególnej.

Sporna kwestia była już przedmiotem orzekania WSA w Gliwicach (m.in. w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 841/12, I SA/Gl 863/12, I SA/Gl 69/13). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone we wspomnianych wyrokach, w związku z czym w poniższych rozważaniach odwoła się do nich.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że "pojęcie "niepodzielone zyski", jakie pojawiło się za sprawą nowelizacji updof na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz.1316), a w szczególności przepisu art. 1 pkt 17 wprowadzającego przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 updof do obrotu prawnego, nie zyskało swojej definicji legalnej, ani w ustawie zmieniającej, ani też w updof, czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 893/12, LEX nr 1239929).

W ocenie Sądu odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" należy zatem szukać – wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego – w przepisach Ksh (takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10 w odniesieniu do spółki z o.o.). Zgodnie z art. 347 § 1 Ksh akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji. Jeżeli akcje nie są całkowicie pokryte, zysk rozdziela się w stosunku do dokonanych wpłat na akcje (art. 347 § 2 Ksh). Statut może przewidywać inny sposób podziału zysku z uwzględnieniem art. 348, art. 349, art. 351 § 4 oraz 353 (art. 347 § 3 Ksh). Z art. 395 § 2 pkt 2 Ksh wynika, że przedmiotem obrad zwyczajnego walnego zgromadzenia powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku lub o pokryciu straty, jeżeli – zgodnie z art. 347 § 3 Ksh sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji walnego zgromadzenia. Z przepisu tego wynika także, ze podzielenie zysku może nastąpić nie tylko pomiędzy akcjonariuszy. Sytuacja taka może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu, rady nadzorczej, utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Jak podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08, "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie LEX). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to z cytowanych przepisów Ksh. Dysponowanie zyskiem może się jednak odbywać na rzecz wspólników, albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Sąd stwierdza, że pomimo, iż Ksh nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to wykładnia systemowa oraz zasada praworządności nakazują takie rozumienie tego określenia, że w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Każdy dozwolony przepisami Ksh podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Przedstawione wyżej stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 930/10 i II FSK 31/10, z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z dnia 19 kwietnia 2012 r. II FSK 1935/10).

Mając natomiast na uwadze argumentację organu interpretacyjnego odnoszącego się do dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji art. 24 ust. 5 updof, przyjdzie za wspomnianym wcześniej wyrokiem NSA z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10 wskazać, iż miała ona charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj "dochodu" podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tym wyroku, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Przed datą 1 stycznia 2009 r. wartości te nie podlegały opodatkowaniu. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 updof) czy też ogólnie do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 updof). Rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej czasowego odniesienia stosowania przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof., wymaga sięgnięcia do norm art. 14 i 15 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów, ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Jak wywodził we wskazanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, z tym dniem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o punkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych. NSA wskazał, że niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu, ustawodawca w art. 14 wymienionej ustawy wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. Analiza treści art. 1 pkt 1 - 41 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, w powiązaniu z art. 14 tej ustawy, żadną miarą nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów [...] od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 1 pkt 17 ustawy nowelizującej. Przepisem tym dodano do art. 24 ust. 5 updof kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8, czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, podzielając w pełnym zakresie poglądy wyrażone w przywołanym wyroku NSA, że art. 24 ust. 5 pkt 8 updof w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, w zakresie zysków osiągniętych od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r.

Tym samym skład orzekający, ze względu na przedstawioną argumentację, zanegował stanowisko wyrażone w przywołanych w odpowiedzi na skargę wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych.

Jak wykazano powyżej, zaskarżona interpretacja narusza art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, a zatem wyczerpana została przesłanka jej uchylenia w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ interpretacyjny uwzględni wykładnię zaprezentowaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął w oparciu o art. 200 p.p.s.a, zasądzając na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego w kwocie 457 zł, obejmujące uiszczony wpis w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.