Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 263/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.156 par. 1 pkt. 2, art. 7, art.158 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1257
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art.6 ust. 1 i ust.4, art. 7 ust.1, art.8 ust.1,3 i 4, art. 9 ust.1, art. 14 ust. 1,2 i 3 pkt 1, art.15 ust.1 pkt 1, art.3, art. 6 ust.1 pkt 1, art.4 ust.1, art.4 a ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 3  par. 1
journal: Dz.U. 1982 nr 19 poz 147
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant Adam Olczyk, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.M., O.B., B.B. - następców prawnych J.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 348/21 w sprawie ze skarg J.B. (J.M., O.B., B.B. - następców prawnych J.B.) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.M., O.B., B.B. - następców prawnych J.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 8.100,00 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 20 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 348/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J.B. (J.M., O.B., B.B. - następcy prawni J.B.) (dalej: skarżący kasacyjnie) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 25 września 2017 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyli J.M., O.B., B.B. . Działający w ich imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skarżonemu wyrokowi zarzucono:

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 174 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 i w zw. z art. 7 k.p.a., przez bezzasadne oddalenie skarg na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, a przez to naruszenie przepisu art. 158 § 1 i 2 k.p.a. przez zaniechanie wszechstronnego rozważenia całości materiału dowodowego, co doprowadziło do zatwierdzenia błędnych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie,

2. naruszenie prawa materialnego, to jest:

- art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3 i 4, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 1 i art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu tekstu jednolitego zamieszczonego w Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, a przez to uznanie, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku od nabycia spadku w ustalonej wysokości,

- art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) przez jego niewłaściwą wykładnię,

- art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu tekstu jednolitego zamieszczonego w Dz.U. z 2015 r. Nr 86, poz. 1137) przez ich pominięcie, a przez to nie wzięcie pod uwagę, że J.B. jest zwolniony od podatku od nabycia spadku po J1.B1. i po J2.B2.,

- art. 3 § 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. Nr 19, poz. 147 ze zm.) przez jego pominięcie, a w konsekwencji nie wzięcie pod uwagę, że domniemywa się, że prawo jawne wpisane do księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym.

Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty autor skargi kasacyjnej, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z pozostawieniem temu sądowi rozstrzygnięcia o kosztach postępowania. Jednocześnie, na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a., wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżących na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przed przystąpieniem do analizy zarzutów kasacyjnych należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego wyznacza zakres kontroli przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem sam autor skargi kasacyjnej określa zakres kontroli instancyjnej wskazując, adekwatny jego zdaniem w danej sprawie, wzorzec kontroli. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania naruszonych przez sąd przepisów, tego na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie, a w przypadku naruszenia prawa procesowego - wskazanie także wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem obowiązku, ani prawa samodzielnie poszukiwać wzorca kontroli kasacyjnej, czy domniemywać intencji strony, tudzież konkretyzować zarzuty kasacyjne, w tym domyślać się i uzupełniać przedstawioną w rozpoznawanym środku prawnym argumentację (np. wyroki NSA: z 19 grudnia 2019 r., I FSK 2013/19; z 18 stycznia 2018 r., I FSK 667/16; z 13 września 2017 r., I FSK 2253/15; z 1 lipca 2014 r., I FSK 1041/13).

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania tj. art. 156 § 1 pkt 2 w zw. z art. 7 oraz art. 158 § 1 i 2 k.p.a., bowiem nie miały one zastosowania w kontrolowanej sprawie. Organy prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od spadków i darowizn działały w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 2 § 1 pkt 1 o.p. przepisy ustawy (o.p.) stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Dodatkowo zarzuty naruszenia przepisów postępowania powinny być powiązane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ sąd administracyjny nie stosuje przepisów procedury administracyjnej, a dokonuje jedynie oceny prawidłowości ich zastosowania przez organ administracji. W konsekwencji sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów k.p.a. nie mogły zostać uznane za zasadne. Nie ma natomiast podstaw, by oczekiwać od Naczelnego Sądu Administracyjnego zastąpienia przepisów k.p.a. odpowiednimi przepisami o.p. i dokonania następnie oceny, czy doszło do ich naruszenia. Działanie takie wykraczałoby poza granice skargi kasacyjnej.

Tym samym argumentacja skarżących kasacyjnie w zakresie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie została powiązana z zarzutami naruszenia właściwych przepisów postępowania, w oparciu o które organ dokonywał oceny dowodów, a sąd tę ocenę kontrolował. Powoduje to, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne nie zostały w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowane.

Brak skutecznego podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego czyni nieuzasadnionymi zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. wskazane w skardze kasacyjnej przepisy u.p.s.d. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane jedynie pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. wyrok NSA z 11 listopada 2021 r., I GSK 826/21).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie odpowiada prawu, w szczególności uwzględnia wytyczne płynące z wydanego w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2020 r., II FSK 1529/18. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym skarżący nabył w drodze spadkobrania po zmarłych rodzicach niezabudowaną działkę nr [...] o wartości 8.743.000,00 zł oraz roszczenie do odszkodowania z tytułu utraty własności nieruchomości składającej się z działki nr [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi o wartości 1.019.720,00 zł.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżący podjął czynności opisane w zaskarżonych decyzjach w celu odwrócenia skutków prawnych stwierdzenia utraty obywatelstwa polskiego przez jego ojca oraz przejęcia ww. nieruchomości przez Skarb Państwa na podstawie art. 38 ust. 3 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach (tj. Dz.U. 1969 r. Nr 22, poz. 159 ze zm.) oraz przez Gminę na podstawie decyzji komunalizacyjnej Wojewody Olsztyńskiego z 25 marca 1991 r., znak: [...].

W sprawie zapadł m.in. wyrok Sądu Okręgowego w Olsztynie z 13 stycznia 2010 r., [...], w którym sąd ustalił, że nieruchomość położona w Olsztynie, obręb ewidencyjny nr [...], składająca się z działek nr [...] i [...] (KW nr [...]), nie przeszła na własność Skarbu Państwa z mocy prawa, tj. na podstawie art. 38 ust. 3 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach (Sąd Apelacyjny w Białymstoku wyrokiem z 20 października 2010 r., [...] oddalił apelację Skarbu Państwa - Prezydenta Miasta Olsztyn od ww. wyroku Sądu Okręgowego w Olsztynie). Powyższy wyrok został wydany na podstawie art. 189 k.p.c. Jednolicie przyjmuje się, że wyrok taki ma charakter deklaratoryjny (por. m.in. P. Telenga [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz aktualizowany. Tom I. Art. 1-729, red. A. Jakubecki, LEX/el. 2019, art. 189, uchwała SN z 17 grudnia 1993 r., III CZP 171/93, OSNC 1994, nr 7-8, poz. 149, wyrok SN z 19 września 2013 r., I CSK 727/12, LEX nr 1523363). Stanowisko to potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 21 października 2020 r.

W konsekwencji należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że wyrok Sądu Okręgowego w Olsztynie z 13 stycznia 2010 r., [...], jako wyrok wydany na podstawie art. 189 k.p.c. potwierdził, że brak własności nieruchomości po stronie Skarbu Państwa istniał niejako "od początku", zaś ojciec podatnika nigdy nie utracił prawa własności. Powstała zatem sytuacja, jakby nieruchomość nigdy nie przeszła na własność Skarbu Państwa. Odwrócenie natomiast, ze skutkiem ex tunc, konsekwencji prawnych czynności pozbawiających prawowitego właściciela prawa własności nieruchomości, w tym wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji komunalizacyjnej Wojewody Olsztyńskiego z 25 marca 1991 r., pozwoliło na dokonanie wpisu w księdze wieczystej prawa własności nieruchomości na rzecz J.B., ale nie w ramach realizacji jego własnych uprawnień, lecz jako spadkobiercy poprzedniego właściciela. Z tych względów, w chwili otwarcia spadku wskazane przez organy przedmioty opodatkowania wchodziły w skład spadku, a spadkobierca (J.B.) wszedł w sytuację prawną, w jakiej pozostawali jego rodzice jako spadkodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie potwierdził więc prawidłowość stanowiska organów podatkowych, że właścicielem działki nr [...] niezmiennie był ojciec podatnika, po którym podatnik nabył tę nieruchomość w drodze spadku.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 § 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece. Autor skargi kasacyjnej w ramach tego zarzutu podnosi, że w dacie otwarcia spadku po rodzicach skarżącego w księdze wieczystej jako właściciel przedmiotowej nieruchomości wpisana była Gmina Miasto Olsztyn, na podstawie decyzji komunalizacyjnej. Nieruchomość ta nie wchodziła zatem w skład spadku, podobnie jak roszczenie związane z utratą działki nr [...]. Postępowanie dotyczące uzgodnienia treści księgi wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości zostało prawomocnie zakończone wyrokiem Sądu Okręgowego w Olsztynie z 20 stycznia 2015 r. i dopiero z tą datą skarżący nabył przedmiotową nieruchomość w ramach dziedziczenia pod rodzicach.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Wskazane domniemanie jest domniemaniem wzruszalnym (praesumptio iuris tantum) i może być obalone przez przeprowadzenie dowodu przeciwnego albo w procesie o uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym (art. 10), albo w każdym innym postępowaniu jako przesłanka rozstrzygnięcia (orz. SN z 17 czerwca 1960 r., 3 CR 328/60, LexPolonica nr 358852, OSPiKA 6/61, poz. 162). Jak wskazano powyżej, Sąd Okręgowy w Olsztynie wyrokiem z 13 stycznia 2010 r. ustalił ze skutkiem ex tunc, że Skarb Państwa nie stał się właścicielem spornej nieruchomości, w związku z tym Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji decyzją z 19 stycznia 2011 r. stwierdził nieważność decyzji komunalizacyjnej Wojewody Olsztyńskiego z 25 marca 1991 r. Ojciec skarżącego nie utracił zatem prawa własności działki nr [...], a skarżący nabył tę nieruchomość w drodze spadku. Jak słusznie zauważył WSA, skarżący nie nabyłby prawa własności, gdyby go nie odziedziczył. Powyższe skutkowało wydaniem wyroku Sądu Rejonowego w Olsztynie z 29 września 2014 r. i wyroku Sądu Okręgowego w Olsztynie z 20 stycznia 2015 r. w przedmiocie uzgodnienia treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia te nakazywały, aby w miejsce wpisanej w księdze wieczystej nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów dz. [...], [...], [...] i [...] jako własności Gminy, wpisano prawo własności tej nieruchomości na rzecz J.B. syna J1.B1., a więc skarżącego, a nie jego ojca. Przedmiotem postępowania jest zaś wymiar zobowiązania podatkowego dla skarżącego z tytułu spadku po J1.B1. i J2.B2. . Wbrew zatem argumentacji skargi kasacyjnej, moment ujawnienia w księgach wieczystych rzeczywistego stanu prawnego nieruchomości nie mógł być decydujący dla istnienia bądź nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił również stanowisko organów podatkowych w zakresie przedmiotu opodatkowania, jakim było roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty własności działki nr [...]. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że ojciec skarżącego nie utracił własności nieruchomości położonych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a na dzień jego śmierci, tj. 3 kwietnia 1997 r. działka nr [...] stanowiła już własność osób trzecich. W związku z tym w skład spadku wchodzić winno roszczenie odszkodowawcze z tytułu utraty prawa własności tego mienia. Jak stwierdził NSA w sprawie II FSK 1529/18, roszczenie o zapłatę wierzytelności z tytułu odszkodowania jest prawem majątkowym, o którym mowa w art. 1 u.p.s.d., wchodzącym do spadku. Sam skarżący w złożonych w postępowaniu przed organem I instancji wyjaśnieniach, w tym w piśmie z 12 maja 2016 r. wskazał, iż nie podejmował czynności zmierzających do odzyskania tej części majątku, gdyż przepisy nie przewidują takiej możliwości w razie przejścia prawa własności na rzecz osób trzecich. Następnie, w piśmie z 1 czerwca 2016 r. pełnomocnik poinformował organ I instancji, że podatnik będzie dochodził odszkodowania z tytułu utraty własności działki oznaczonej numerem [...] . Potwierdzeniem podjętych działań w tym zakresie jest wniosek z 3 marca 2017 r., skierowany do Sądu Rejonowego w Olsztynie o zawezwanie do próby ugodowej o odszkodowanie za utratę prawa własności części nieruchomości, w tym działki nr [...] .

Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu błędnej wykładni art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (które nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie). Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że przepis ten wiąże stosowanie nowej regulacji (art. 4a) z momentem nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, a nie z momentem powstania obowiązku podatkowego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – np. wyrok NSA z 14 marca 2018 r., II FSK 701/16, wyrok NSA z 26 listopada 2015 r., II FSK 1914/13.

W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu tekstu jednolitego zamieszczonego w Dz.U. z 2015 r. Nr 86, poz.1137) przez nie wzięcie pod uwagę, że J.B. jest zwolniony od podatku od nabycia spadku po J1.B1. i po J2.B2. . Zgodnie bowiem z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś według art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Nabycie przedmiotowego spadku nastąpiło odpowiednio z dniem 3 kwietnia 1997 r. (po ojcu) i 24 listopada 2004 r. (po matce). Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle jednoznacznego brzmienia art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Organy podatkowe, przy rozstrzyganiu sprawy prawidłowo zastosowały przepisy przywołanej ustawy, których brzmienie obowiązywało przed dniem wejścia w życie przepisów noweli z 16 listopada 2006 r. Nie zawierało ono w swojej treści art. 4a, umożliwiającego spadkobiercom należącym do 1 grupy podatkowej zwolnienie z podatku w przypadku dokonania w szczególności zgłoszenia w określonym terminie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem, że nieruchomość będąca przedmiotem spadku, winna być uznana za gospodarstwo rolne, a tym samym podlegać zwolnieniu od podatku od spadku i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie ze wskazanym przepisem zwalnia się od podatku nabycie własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części oraz innych praw do takiego gospodarstwa lub jego części, jak również działki przyzagrodowej, z wyjątkiem budynków i urządzeń wymienionych w przytaczanym przepisie. Według art. 4 ust. 5 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 94 poz. 431 ze zm. - obowiązującej w dniu nabycia spadku) za gospodarstwo rolne uważa się obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz, sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej.

Definicja gospodarstwa rolnego "na użytek" podatku rolnego różni się od definicji gospodarstwa rolnego wprowadzonej do przepisów kodeksu cywilnego. Gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym jest identyfikowane z obszarem gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o odpowiedniej "normie obszarowej", a więc o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Nadto grunty te powinny stanowić własność lub znajdować się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.

W sprawie należało zatem zbadać, czy grunty stanowiące składnik masy spadkowej na dzień nabycia spadku mogły stanowić tak rozumiane gospodarstwo rolne. Podstawą dokonania tej oceny w zakresie sklasyfikowania gruntów jako użytki rolne były dane zawarte w ewidencji gruntów. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 30, poz. 163 ze zm.) podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki państwowej i gospodarki gruntami powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy ustalił, że sumaryczna powierzchnia użytków rolnych wyniosła 0,8414 ha, tj. 0,1262 ha przeliczeniowego. Skarżący kasacyjnie nie podważyli dokonanych wyliczeń. W związku z tym zasadnie przyjęto, że nie została spełniona przesłanka z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym dotycząca obszaru gospodarstwa rolnego, nie znajdowało zatem zastosowania związane z tym zwolnienie od podatku od spadków i darowizn.

W sprawie nie ma podstaw do uwzględnienia zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodów dotyczących odpowiedzialności odszkodowawczej Skarbu Państwa. Argumentacja ta nie została powiązana z zarzutami skargi kasacyjnej, a jej autor nie wykazał wpływu ewentualnego naruszenia art. 417 k.c. na postępowanie podatkowe i treść zaskarżonych decyzji.

W świetle powyższego za nieuzasadnione należy uznać zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Jacek Pruszyński Tomasz Zborzyński Dominik Gajewski