Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 309/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 19
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2017 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] znak: [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015.613 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, dalej organ, stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia [...], uzupełniony pismem z dnia [...], pana M.M. (dalej podatnik), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzenia wypłaconego przez najemcę wynajmującemu – jest nieprawidłowa.

Organ wskazał, że we wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, wspólnikiem w spółce osobowej – spółce komandytowej (komandytariusz). Prowadzi działalność handlową w placówkach handlowych pod marką jednej z sieci franczyzowych. Spółka komandytowa na mocy umowy cesji zawartej w dniu [...] stała się stroną umowy najmu lokalu przeznaczonego na działalność handlową. Czynsz określono na poziomie [...] zł netto miesięcznie. Czas trwania umowy upłynie w [...] r. W dniu [...] podpisany został aneks do umowy mający charakter umowy o zakazie konkurencji po ustaniu umowy najmu. Na mocy tego aneksu najemca zobowiązał się do wypłaty przez 10 miesięcy wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu w wysokości [...] zł, zaś wynajmujący w przypadku naruszenia zakazu konkurencji przed upływem daty wymagalności ostatniej faktury, do zapłaty na rzecz najemcy miesięcznej kwoty w wysokości [...] zł netto przez cały czas prowadzenia działalności konkurencyjnej w okresie objętym aneksem. Przez działalność konkurencyjną strony określiły prowadzenie przez dotychczasowego wynajmującego w obrębie któregokolwiek z lokali objętych przedmiotem umowy lub jakiejkolwiek części budynku objętego przedmiotem umowy, działalności handlowej. W uzupełnieniu podatnik podał, że działalność gospodarcza polegająca na handlu głównie artykułami spożywczymi i przemysłowymi prowadzona jest przez Spółkę komandytową. Umowa najmu z dnia [...] podpisana przez poprzednika prawnego komplementariusza spółki komandytowej została zawarta do [...] r. z możliwością wcześniejszego rozwiązania za porozumieniem stron. Aneks do umowy z dnia [...] wprowadził dodatkowe zapisy określające obowiązki obu stron w przypadku rozwiązania umowy przed końcem 2016 r. Umowa została rozwiązana w [...] r. za porozumieniem, na mocy którego najemca zobowiązał się do wypłaty na rzecz wynajmującego przez 10 miesięcy wynagrodzenia w wysokości [...] plus VAT. Jednocześnie aneks zobowiązywał wynajmującego do powstrzymywania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej, z konsekwencjami opisanymi wyżej. Przyczyną porozumienia w zakresie rozwiązania umowy najmu, była potrzeba wynajęcia innego obiektu handlowego spełniającego wyższe wymagania przepisów regulujących działalność handlową (m.in. przepisów sanitarnych).

W związku z powyższym podatnik zapytał: czy wydatki z tytułu wynagrodzenia wypłaconego przez najemcę wynajmującemu w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu na podstawie porozumienia stron będą kosztem uzyskania przychodu u najemcy w części w jakiej partycypuje w przychodach i kosztach spółki komandytowej, w sytuacji gdy wynagrodzenie ma na celu powstrzymanie wynajmującego od prowadzenia przez okres 10 miesięcy działalności konkurencyjnej w pomieszczeniach będących przedmiotem rozwiązanej umowy?

Zdaniem podatnika, wynagrodzenie dla wynajmującego w przedstawionej sprawie będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, gdyż wypełnia przesłanki przewidziane w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012.361 ze zm.), dalej ustawa podatkowa i nie stanowi kary ani odszkodowania określonych w art. 23 ust. 1 pkt 13 - 19 tej ustawy, jak również nie zostało wymienione w innym punkcie art. 23 ustawy podatkowej. Podatnik przytoczył treść art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej wskazując, że ustawa ta nie definiuje zawartych tam pojęć takich jak "w celu" osiągnięcia przychodu, czy też "zachowania" lub "zabezpieczenia" źródła przychodów. Następnie przedstawił słownikowe definicje tych pojęć by stwierdzić, że podejmuje w ramach przyjętej strategii rozwoju szereg działań wypełniających postanowienia powołanego art. 22 ust. 1 mających na celu osiągnięcie większych przychodów w wyniku uruchamiania dodatkowych placówek handlowych w kolejnych gminach. W efekcie ponosi również wydatki z tytułu najmu placówek handlowych, które można uznać za koszt uzyskania przychodów, gdyż istnieje związek przyczynowo - skutkowy miedzy tymi kosztami a przychodami. Związek ten może mieć charakter pośredni. Warunkiem jest aby wydatek był racjonalny i gospodarczo uzasadniony, a także związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej.

Według podatnika przedmiotowe wynagrodzenie stanowi koszt uzyskania przychodu, a podatnikowi zapewnia zachowanie pozycji na lokalnym rynku i osiąganie dalszych przychodów na danym terenie. Wydatek ten może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, gdyż pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem przychodu (z innych terenów województwa śląskiego i małopolskiego) istnieje związek przyczynowy. Podatnik stwierdził, że art. 23 ustawy podatkowej zawiera katalog zamknięty wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów przy czym przedmiotowe wynagrodzenie, nie zostało wymienione w tym artykule. Zdaniem wnioskodawcy, nie wystąpiła żadna z przesłanek pozwalających uznać dodatkowe wynagrodzenie najemcy (stanowiące element realizacji przyjętej strategii rozwoju) jako kary lub odszkodowania, gdyż nie miało miejsca wadliwe wykonanie usługi wbrew obowiązkom wynikającym z zawartej umowy oraz przepisów prawa. W sytuacji, której dotyczy wniosek, wynagrodzenie dla wynajmującego nie jest skutkiem działania "negatywnego" mającego charakter nieprawidłowy czy niepełnowartościowy a wręcz przeciwnie. Wnioskodawca dąży do zachowania źródła przychodu, a nawet do rozszerzenia swojej działalności. Podjęcie przez przedsiębiorcę współpracy z innym przedsiębiorcą wiąże się często z udostępnieniem własnych kontaktów handlowych, bazy klientów czy innych instytucji istotnych dla prowadzonej działalności. Kontakty te zwykle same w sobie posiadają niewymierną wartość dla przedsiębiorcy, który je udostępnia, z tego też względu współpracujące z sobą podmioty coraz częściej starają się je zabezpieczyć. Podatnik wskazał na treść art. 764 § 1 k.c. oraz zapisy ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. 1993.47.211 ze zm.) oraz zasadę wynikającą z art. 353 k.c.

Reasumując podatnik stwierdził, że w sytuacji, której dotyczy wniosek, wynagrodzenie dla wynajmującego w związku z klauzulą zakazu konkurencji, w sytuacji wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, nie jest skutkiem działania "negatywnego" – wręcz przeciwnie. Wnioskodawca dąży nie tylko do zachowania źródła przychodów, ale nawet do rozszerzenia swojej działalności, co powoduje w ocenie wnioskodawcy, że można to wynagrodzenie zaliczyć do kosztów podatkowych. Dla kwalifikacji prawnej kosztu w postaci dodatkowego wynagrodzenia dla wynajmującego, spełniony został warunek istnienia celu, w jakim został poniesiony.

Dokonując oceny stanowiska podatnika organ przytoczył treść art. 8 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy podatkowej stwierdzając, że sporny wydatek nie mieści się w dyspozycji tego ostatniego przepisu. Zauważył, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, że strona chce bądź zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec wynikającej bądź mogącej wynikać z wykonania tej umowy stracie. Zdaniem organu nie można uznać, że sporne wydatki zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ rozwiązanie umowy najmu żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu. W momencie ponoszenia wydatków związanych z wypłatą wynagrodzenia wynajmującemu najemca już wie, że nie osiągnie w związku z tym przychodów. Ponadto, zdaniem organu, wewnętrznie sprzeczna jest teza, że odstąpienie od umowy najmu lokalu, w którym była dotychczas prowadzona działalność gospodarcza, dzięki której były osiągane przez najemcę przychody ma na celu zabezpieczenie (zachowanie źródła przychodów). Stwierdził, że odstąpienie od umowy cywilnej nie pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z przychodem. Wskazane we wniosku wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Organ dodał, że ponosząc ryzyko i odpowiedzialność z tytułu zawarcia i wykonywania umowy cywilnej w granicach prawa cywilnego, uczestnik obrotu gospodarczego nie może skutecznie domagać się, aby uczynił to za niego inny podmiot – tj. Skarb Państwa niemający żadnego związku z przedmiotową umową. Organ nie kwestionował sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, zbadał natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Wnioskodawca jako wspólnik Spółki komandytowej poniósł ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takiej umowy, której zapisy określały okres na jaki umowa została zawarta. Stwierdził, że nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Organ zauważył, że powołane przez podatnika orzeczenia sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne zapadły w indywidualnych sprawach innych podmiotów. Orzeczenia te odnosiły się do kwestii zapłaty kar umownych oraz odszkodowań podczas, gdy w niniejszej sprawie jest mowa o dokonaniu "płatności wynagrodzenia", w zamian za zgodę na przedterminowe rozwiązanie umowy. Podkreślił, że orzeczenia sądów administracyjnych nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego, zaś rozstrzygnięcia zawarte w interpretacjach indywidualnych nie są wiążące.

Podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, zaś organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący podatnik domagał się jej uchylenia i przyjęcia prawidłowości jego interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie przepisów:

- materialnego prawa podatkowego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a to uchybienie normie wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, poprzez błędne stwierdzenie, że przedmiotowy koszt poniesiony przez skarżącego nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, podczas gdy związek z zabezpieczeniem źródła przychodów z uwagi na charakter wynagrodzenia z tytułu rozwiązania umowy najmu z zastrzeżeniem okresowego bezwzględnego zakazu działalności gospodarczej wydaje się być oczywisty i bezsporny,

- postępowania, a to art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie wątpliwości co do zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej na niekorzyść podatnika oraz art. 14b § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji, w której organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika podczas, gdy w przedmiotowej sprawie winna zostać wydana interpretacja potwierdzająca stanowisko skarżącego.

Uzasadniając skargę skarżący przedstawił stan faktyczny sprawy, a następnie przytoczył treść art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej cytując fragmenty wyroków sądów administracyjnych odnoszące się do tego przepisu, w tym wyroku NSA z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2796/14, z dnia 16 grudnia 1999 r. sygn. akt SA/Bk 1619/98 czy z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1621/99, z dnia 1 czerwca 2000 r. sygn. akt SA/Rz 1596/97, z dnia 15 listopada 2000 r. sygn. akt III SA 2431/99 i z dnia 8 września 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 1317/98, by stwierdzić, że celem spółki komandytowej było prowadzenie działalności w lokalu, a jednocześnie ograniczenie wydatków. Spółka obrała sobie za cel rozwiązanie umowy najmu długoterminowego ze względu na przyjętą strategię biznesową oraz skrupulatnie przygotowaną ocenę opłacalności przedsięwzięcia gospodarczego, zgodnie z którą dotychczasowa lokalizacja sklepu nie przynosiła zadawalających korzyści. Warunkiem koniecznym zakończenia stosunku umownego było wypłacenie wynajmującemu kwoty wskazanej aneksem z dnia [...] będącej wynagrodzeniem dla wynajmującego za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem stron z jednoczesnym powstrzymaniem wynajmującego od prowadzenia działalności konkurencyjnej przez okres 10 miesięcy. Zdaniem skarżącego poniesiony wydatek pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą spółki, która przenosząc lokalizację swojego obiektu handlowego o kilkaset metrów dalej, wynajęła większy lokal, posiadający trzykrotnie większą halę magazynową, co pozwoliło na zwiększenie zysków spółki niemal trzykrotnie. Do sukcesu nowej lokalizacji przyczyniła się klauzula o bezwzględnym zakazie konkurencji w dotychczasowej lokalizacji, której to zastrzeżenie pozwoliło zabezpieczyć źródło popytu w danej lokalizacji w okresie rozruchu nowej inwestycji.

Powołując się na uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. II FPS 2/12 i wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1728/12, podatnik stwierdził, że jego działanie miało na celu zmniejszenie kosztów i wydatków oraz dokonanie oszczędności, a nadto umożliwiało osiągnięcie lepszego wyniku finansowego.

Co do naruszenia art. 2a O.p. skarżący przytoczył komentarze doktryny i stanowisko Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. znak: PK4.8022.44.2015 oraz fragment wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3729/14 wskazując na konieczność uwzględnienia ich w niniejszej sprawie, zaś co do naruszenia art. 14b § 1 O.p. podatnik stwierdził, że organ powinien wydać interpretacje zgodnie ze stanowiskiem podatnika bowiem stanowisko to było zgodne z prawem.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji wskazać należy, że dotyczyła ona zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu wynagrodzenia wypłaconego przez najemcę wynajmującemu, w sytuacji, gdy wynagrodzenie to ma na celu powstrzymanie wynajmującego od prowadzenia przez okres 10 miesięcy działalności konkurencyjnej w pomieszczeniach będących przedmiotem rozwiązanej umowy najmu.

Zdaniem podatnika tego rodzaju wydatek, z uwagi na jego charakter i cel, stanowi koszt uzyskania przychodu, zaś według organu odstąpienie od umowy cywilnej nie pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z przychodem, albo zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła.

Sąd zauważa, że w podobnej kwestii wypowiadał się już tutejszy Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1078/16, w której to Sąd uchylił interpretację dotyczącą kosztowego charakteru odszkodowania jakie najemca zapłaci wynajmującemu z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Sąd w składzie orzekającym podziela dokonane tam oceny prawne i dlatego częściowo zaprezentuje je w niniejszym uzasadnieniu.

Spór w rozpatrywanej sprawie zasadniczo dotyczy wykładni art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Strony były natomiast zgodne, że zapłacone odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, w okolicznościach opisanych we wniosku, nie mogło zostać zaliczone do żadnego z wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1, w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 19. W ocenie Sądu organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, tj. w sposób niezasadnie zawężający i oderwany od realiów gospodarczych funkcjonowania podatników prowadzących działalność gospodarczą. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodów należy zatem uznać takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki: zostały poniesione przez podatnika, pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej oraz zostały właściwie udokumentowane. Przy tym każdy przypadek ponoszonych kosztów należy rozpatrywać indywidualnie pod kątem możliwości zaliczenia wydatku z określonego tytułu do kosztów uzyskania przychodów.

Według zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika poniesienie wydatku z tytułu wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu: za porozumieniem stron, z jednoczesnym powstrzymaniem się wynajmującego od prowadzenia działalności konkurencyjnej przez wyznaczony czas, pozwoli podatnikowi na zachowanie pozycji na lokalnym rynku i osiąganie dalszych przychodów na danym terenie. Zdaniem podatnika pomiędzy poniesieniem tego wydatku a powstaniem przychodu (z innych terenów województwa śląskiego i małopolskiego) istnieje związek przyczynowy. Dodatkowo wskazał, że wynagrodzenie to stanowi element realizacji przyjętej strategii rozwoju, oraz że umożliwi ochronę w zakresie działalności konkurencyjnej (udostępnienie własnych kontaktów handlowych, bazy klientów czy innych informacji istotnych dla prowadzonej działalności). Wskazał, że przyczyną rozwiązania umowy była potrzeba wynajęcia innego obiektu handlowego spełniającego wyższe wymagania w zakresie handlu. W skardze podatnik dodał, że Spółka przeniosła lokalizację tego obiektu kilkaset metrów dalej, zaś klauzula o zakazie konkurencji w dotychczasowej lokalizacji pozwoliła na zabezpieczenie tego źródła popytu w okresie jego rozwoju.

W związku z powyższym należy jednocześnie zaakcentować, że organ w interpretacji nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego przez spółkę wydatku na rozwiązanie umowy najmu, czy też racjonalności podejmowanych w tej mierze przez spółkę decyzji gospodarczych i ich efektywności.

W tym stanie rzeczy organ interpretacyjny niedostatecznie rozważył twierdzenia strony skarżącej, że poniesienie kosztów przedterminowego rozwiązania umowy z uwagi na potrzebę wynajęcia innego obiektu handlowego o lepszych parametrach miało na celu ograniczenie uszczuplania majątku spółki wykorzystywanego do działalności gospodarczej, a nadto, nie ocenił znaczenia okoliczności wynikającej z "klauzuli o zakazie konkurencji" w dotychczasowym (położonym w pobliżu) obiekcie i jej wpływu na zabezpieczenie i uzyskanie przychodów w nowym obiekcie handlowym.

Uznanie w powyższej sytuacji, że koszt nie miał związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, wykracza zdaniem Sądu poza ogólną regułę wyrażoną w art. 22 ustawy podatkowej. Z normy tej wynika, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów także z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jako zabezpieczenie źródła przychodów należy zaś rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W konsekwencji ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2013 r., II FSK 478/12, Lex nr 1530149), szczególnie w sytuacji, gdy następuje to w wyniku podjęcia działalności w nowym obiekcie o lepszych parametrach pozwalających na osiągnięcie wyższych przychodów.

W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata odszkodowania, odstępnego, czy kary umownej - nie wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy podatkowej) ogranicza wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat.

Wydatki na odszkodowanie z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. W analizowanej sprawie związek z przychodem przejawia się w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu, czy koniecznością ponoszenia innych wydatków związanych z funkcjonowaniem obiektu, którego dalsze wynajmowanie z ekonomicznego punktu widzenia nie jest uzasadnione. Takie stanowisko jest przyjmowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. por. wyrok z dnia 11 lipca 2013 r., II FSK 2298/11; wyrok z dnia 28 marca 2014 r., II FSK 1728/12; wyrok z dnia 11 grudnia 2013 r., II FSK 478/12). Ponadto będący elementem rozwiązania tej umowy (aneks) nakaz powstrzymania się od działalności konkurencji może mieć znaczenie tak dla samego przychodu z nowej lokalizacji jak i jego zabezpieczenia przez brak konkurencji w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności na danym terenie.

W analizowanym kontekście trzeba również zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12. Wprawdzie uchwała dotyczy bezpośrednio kwalifikacji straty z tytułu niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wobec tego nie ma mocy wiążącej w rozpatrywanej sprawie - niemniej jednak trudno byłoby pominąć sposób interpretowania tego przepisu i odpowiednio art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, w szczególności również dlatego, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale wprost nawiązał do sytuacji "skrócenia okresu obowiązywania umów najmu". W takim przypadku uzasadnionym jest powtórzenie za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że: "Podjęte przez podatnika działania polegające, np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu (...) nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu (...). Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1."

Zatem, także wykładania funkcjonalna prowadzi do wniosku, że racjonalny prawodawca zakłada co do zasady możliwość wpisywania w ciężar kosztów podatkowych wydatków nakierowanych na wycofanie się z aktualnie niekorzystnych dla podatnika inwestycji, czy zobowiązań umownych wobec osób trzecich.

Jednakże niezależnie od tego, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Sąd dostrzega możliwość przypisania analizowanego wydatku do działań poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, to szersze spojrzenie na to zagadnienie pozwala na przypisanie przedmiotowego odszkodowania do działań poniesionych w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu tego samego przepisu. Jak już bowiem wyżej zasygnalizowano, podane przez wnioskodawcę fakty wskazują, że w szerszym spektrum poniesienie wydatku na odszkodowanie jest immanentnie związane z zawarciem nowej umowy najmu, dotyczącej lokalu o większej powierzchni - wobec ciągłego rozwoju działalności spółki, jak również wymagań franczyzodawcy co do standardu lokalu i jego wyposażenia, co w efekcie spowodowało osiągnięcie przez spółkę wyższych zysków aniżeli uzyskiwane dotychczas w starej lokalizacji.

W tym kontekście w orzecznictwie zauważa się, że jeżeli rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem i zapłata kary umownej jest korzystne dla podatnika z tego powodu, iż osiągnął on większy dochód, niż dochód który osiągnąłby w przypadku gdyby nadal posiadał nieruchomość w sytuacji, gdyby nie było to uzasadnione ekonomicznie, to kara umowna ma związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, jak również z przychodem (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r., II FSK 2486/10). Użyty w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednio art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej) zwrot "w celu" oznacza, pozostawanie wydatku w takim związku wydatku z przychodem (lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła), że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., II FSK 2192/11).

Na gruncie tej sprawy, rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem i zapłata odszkodowania, w tym za powstrzymanie się wynajmującego od działalności konkurencyjnej dla dotychczasowego najemcy jest korzystne dla spółki z tego powodu, że pozwala na osiągnięcie większego, w wartościach bezwzględnych, dochodu, niż dochód, który osiągnęłaby w przypadku, gdyby nadal wynajmowała nieruchomość bez uzasadnienia ekonomicznego, a więc gdyby nieruchomość nie była wykorzystana (względnie korzystanie nie byłoby konieczne) przez cały okres, na który została zawarta umowa najmu a spółka zmuszona byłaby do płacenia czynszu. Ponadto wykorzystanie nowego obiektu bez zawarcia porozumienia co do "zakazu konkurencji" mogłoby oznaczać brak zabezpieczenia źródła osiąganych przez Spółkę przychodów.

Stanowisko, zgodnie z którym odszkodowania, odstępne, czy kary umowne (nie wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy też w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy podatkowej) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, w tym jeśli działanie podatnika jest ukierunkowane m.in. na osiągnięcie większego dochodu, jest powszechnie potwierdzane przez sądy administracyjne, w tym ostatnio w wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 703/15 w którym wyrażono pogląd, że w przypadku odszkodowań , kar umownych i innych wydatków wynikających z odstąpienia przez podatnika od umowy w orzecznictwie tego Sądu przyjęto, że wykazują one związek z przychodami, wówczas gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności, zaś ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Stwierdzono także, że "Gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych".

Warto w tym miejscu zauważyć, że sporny wydatek miał związek nie tylko z rozwiązaniem umowy najmu lecz również zapewniał, że w obiekcie, co do którego umowę tę rozwiązano, nie będzie prowadzona przez określony okres działalność konkurencyjna w tym samym przedmiocie i zakresie w jakim była prowadzona przez Spółkę podatnika, co było związane z faktem wynajęcia przez Spółkę innego obiektu handlowego o wyższych standardach. Tego rodzaju klauzula mogła przyczynić się do rozwoju nowego obiektu handlowego (położonego w pobliżu), a tym samym zapewnić przychód na lepszych warunkach.

Należy również stwierdzić, że pozarolnicza działalność gospodarcza, jako źródło przychodu, może być prowadzona w różnym zakresie i przedmiocie, w tym jako działalność handlowa. Działalność taka nie musi obejmować jednego obiektu handlowego lecz również sieć takich obiektów, przy czym osiągnięte z tej działalności przychody zalicza się do jednego źródła przychodu (działalność gospodarcza). Oznacza to, że dla ustalenia zakresu przychodów czy kosztów ich uzyskania w przypadku mnogości takich obiektów znaczenie mają przychody czy ich zabezpieczenie i zachowanie w całości, a nie poszczególnych obiektów handlowych. Tym samym twierdzenie organu, iż rozwiązanie umowy najmu dotyczącej jednego z takich obiektów nie wygeneruje przychodu było co najmniej niezasadne, skoro przychód podatnika dotyczył działalności wszystkich placówek handlowych, a nie tylko tej jednej. Organ nie rozpatrzył również okoliczności poniesienia spornego wydatku w celu podtrzymania istnienia przychodów z innych (nowych) obiektów, z całej działalności handlowej Spółki oraz skutecznej realizacji tego przedsięwzięcia w całości i uczynienia tego źródła przychodów (działalność handlowa) odpornym na działania czynników obniżających jego sprawność. Odstąpienie od umowy najmu, w którym była dotychczas prowadzona działalność gospodarcza, w konkretnych racjonalnych warunkach gospodarczych, może mieć na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów z całej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Brak prawidłowej analizy tej kwestii stanowi naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p.

Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p. skoro podatnik złożył stosowny wniosek, a organ wydał interpretację przy czym czy odpowiada ona stanowisku wnioskodawcy czy też nie pozostaje poza dyspozycją tego przepisu. Sąd nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., gdyż wątpliwości tam opisane były przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia.

W ponownym postępowaniu organ wyda interpretację uwzględniającą stanowisko Sądu, a w szczególności ponownie rozważy znacznie dla oceny spornego wydatku całokształtu przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego w tym zawartej w "porozumieniu" klauzuli.

W związku z dokonaniem błędnej wykładni art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej oraz naruszenia przepisu art. 14c § 1 i 2 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynika sprawy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017.1369), dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015. 1804 ze zm.).

ec