Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 912/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.14 ust.2 pkt 1, art 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 109.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla indywidualną interpretację; 2. określa, że indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 912/09

UZASADNIENIE

Skarżący J. S. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji przekładni do maszyn rolniczych pod nazwą A. W związku z rozwojem firmy planowane jest utworzenie spółki komandytowej, do której przedsiębiorstwo zostanie w całości wniesione aportem. Wskazał, że majątek przedsiębiorstwa stanowią należące do niego obiekty, w których realizowany jest proces produkcyjny (hale produkcyjne i magazynowe, budynki biurowe i pomocnicze, utwardzone place) oraz maszyny i urządzenia, przy czym część z nich używana jest na podstawie umów leasingu. Posiada także specjalistyczne oprogramowanie wykorzystywane w produkcji i obsłudze firmy, know-how, rozpoznawalny na rynku znak towarowy oraz stałych kontrahentów. Przedsiębiorstwo stanowić będzie organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych (maszyny, urządzenia, narzędzia, materiały do produkcji, produkcja w toku, wyroby gotowe) oraz niemajątkowych (oprogramowanie, know-how, znak towarowy, prawa autorskie, atesty, itp.), wykorzystywanych do produkcji przekładni. W jego skład wejdą także nieruchomości, na których prowadzona jest działalność gospodarcza, a także zobowiązania przedsiębiorstwa, w tym bankowe i leasingowi oraz wierzytelności.

Wobec powyższego Skarżący zwrócił się z zapytaniem czy wniesienie opisanego przedsiębiorstwa aportem do spółki komandytowej będzie – w momencie jego wniesienia – stanowiło przychód podatnika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W jego ocenie przedmiotowa czynność nie skutkuje powstaniem u podatnika przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał regulacje prawne zawarte w art. 551 Kodeksu cywilnego w związku art. 5a pkt 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej updof, w których odniesiono się do pojęcia przedsiębiorstwa oraz przychodów z kapitałów pieniężnych. Zdaniem Skarżącego skoro ustawodawca przyjął, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, zaś spółka komandytowa jest spółką osobową, niemającą osobowości prawnej to wniesienie do niej przedmiotowego przedsiębiorstwa tytułem wkładu nie będzie przychodem podatnika podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zwrócił także uwagę na przepis art. 24 ust. 3 updof, w świetle którego nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem. Takie też stanowisko przedstawione zostało w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 stycznia 2009 r., nr IBPBI/1/415-890/08/AB.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 7 września 2009 r., nr [...] uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji przywołał brzmienie art. 551 i art. 552 Kodeksu cywilnego w związku z art. 5a pkt 3 updof. Następnie omówił zasady funkcjonowania spółek komandytowych w świetle przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej K.s.h., w szczególności art. 8 § 1, art. 50 i art. 102. Z wymienionych regulacji wywiódł, że skoro wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie na spółkę własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, a wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, to – zgodnie z przepisami prawa cywilnego – dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

Natomiast przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 updof stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są (poza przychodami określonymi w art. 4 ust. 1 updof) również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, (...), c) wartościami niematerialnymi i prawnymi – ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c (...).

Minister Finansów stwierdził, że wartość przedsiębiorstwa wnoszonego przez podatnika do spółki osobowej, która zostanie określona w umowie spółki, stanowi przychód podatnika z tytułu działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 14 updof.

W dniu 28 września 2009 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Pełnomocnik strony zarzucił organowi podatkowemu błędną interpretację art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 updof dokonaną z naruszeniem zasad wykładni językowej, per non est oraz systemowej. Podkreślił, że zagadnienie opodatkowania wkładów niepieniężnych do spółek osobowych wielokrotnie było przedmiotem rozstrzygnięć (interpretacji) organów podatkowych, które przyjęły, że aport do spółki komandytowej jest neutralny podatkowo, a których oznaczenia przytoczył. Jednakże dotychczasowe stanowisko zostało przez organy podatkowe zmienione na niekorzyść podatników, co narusza zasadę równości, pewności prawa i zaufania obywateli do państwa, na które powoływał się Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie.

Zdaniem pełnomocnika powoływany przez Ministra Finansów art. 14 ust. 2 pkt 1 updof nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy on zakwalifikowania do przychodów z działalności gospodarczej przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, nie zaś przedsiębiorstwa jako całości. Zwrócił uwagę, że zarówno w rozstrzygnięciach organów podatkowych, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych odrębnie traktuje się przedsiębiorstwo jako całość, zorganizowaną jego część oraz poszczególne składniki jego majątku. Prawidłowe ustalenia w tym zakresie pozwolą na właściwe zastosowanie norm prawa, gdyż ustawodawca także odmiennie reguluje kwestie opodatkowania transakcji, w zależności czy przedmiotem czynności jest całość przedsiębiorstwa, zorganizowana jego część, czy też poszczególne składniki jego majątku. Argumentując zasadność swojego stanowiska w tym zakresie przytoczył fragmenty wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 1959/94 i z 9 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2036/97, Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 1/99 oraz Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98. Odwołał się także do uregulowań zawartych nie tylko w updof (art. 5a pkt 2-4, art. 22a ust. 1, art. 22b ust. 1), ale też w art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1j i 1k ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że w niniejszej sprawie art. 14 ust. 2 pkt 1 updof nie ma zastosowania, gdyż ustawodawca nie wymienia w jego treści odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa jako całości, a jedynie określa składniki majątku, których zbycie stanowi przychód z działalności gospodarczej. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia wykładnia językowa.

W ocenie pełnomocnika art. 14 ust. 2 pkt 1 updof nie ma w sprawie zastosowania także z tego względu, że wniesienie wkładu w postaci aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie ma charakteru odpłatnego zbycia. Wskazał, że podmiot wnoszący aport nie otrzymuje zapłaty z tego tytułu, nie uzyskuje ekwiwalentu, czy też przysporzenia majątkowego, a jedynie prawo do uczestniczenia w zyskach spółki. Przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2009 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3103/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 121/09.

Uzasadniając naruszenie przez organ zasad wykładni systemowej oraz zasady równości wobec prawa pełnomocnik wskazał, że Minister Finansów nie uwzględnił treści art. 8, art. 9, art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 21 ust. 1 pkt 50 i pkt 108 updof. Podkreślił, że niedopuszczalne jest przyjęcie, że wniesienie wkładu w postaci aportu przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej podlega zwolnieniu, zaś dokonanie takiej czynności w odniesieniu do spółki osobowej już nie.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Odpowiedź ta nie zawiera uzasadnienia.

Skarżący J. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając uchylenia interpretacji Ministra Finansów. Przedstawiona w skardze argumentacja w całości powiela zarzuty i stanowisko strony zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo pełnomocnik Skarżącego podniósł, że odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia prawa nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazał, że w literaturze przedmiotu podkreśla się, że wprawdzie postępowanie w sprawie wydawania indywidualnych interpretacji nie ma charakteru dwuinstancyjnego, to jednak charakter wezwania do usunięcia naruszenia prawa tożsamy jest ze środkiem prawnym w rozumieniu postępowania podatkowego, którego celem jest zakwestionowanie określonego działania organu podatkowego i doprowadzenie do jego uchylenia.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu wskazano, iż udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma takie znaczenie, iż organ informuje stronę, że nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstawy do zmiany interpretacji. Wbrew stanowisku pełnomocnika Skarżącego organ dokonał ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem zarzutów zgłoszonych w ramach wezwania do usunięcia naruszenia prawa czemu dał wyraz w zwięzłej odpowiedzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I.

Na wstępie rozważań, odnieść się należy do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, regulujących procedurę wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa, w tym art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Wymaganie, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny, wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji.

Powyższy stan prawny oznacza, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie wnioskodawca (...) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny (...), przy czym zdaniem Sądu winien to uczynić wprost w treści wniosku skierowanego do organu mającego wydać interpretację. W konsekwencji, wydając interpretację organ ma obowiązek brać pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nie może sam rozszerzać, uzupełniać czy doprecyzowywać stanu faktycznego w oparciu o dołączone do wniosku dokumenty.

Tym samym, przyjąć należy, że organ nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, tym bardziej, że w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest jego stanowisko. Innymi słowy - organ nie może stanu faktycznego przedstawionego we wniosku własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości, co do zgodności przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu.

Reasumując, w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny, nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych.

II.

Zgodnie z art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej jako P.p.s.a.), jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Stosownie zaś do art. 53 § 2 P.p.s.a. skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia skarżącemu odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie 60 dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Przewidziany w art. 52 § 3 P.p.s.a. tryb wyczerpania środków zaskarżenia odnosi się tylko do aktów lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a. Termin do wniesienia wezwania jest terminem prawa materialnego, a to oznacza, że w przypadku jego uchybienia nie podlega on przywróceniu.

Przepisy działu II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej w zakresie zaskarżalności interpretacji indywidualnych nie przewidują żadnych środków jej zaskarżenia, a to oznacza, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego musi być poprzedzone wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Wynika to z założenia, że sąd administracyjny nie może zastępować organów odwoławczych, a jego działania nie naruszają zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. W przedstawionej regulacji chodziło nie o uzupełnienie systemu przysługujących środków prawnych do weryfikacji orzeczeń organów podatkowych, ale wprowadzenie ogólnej normy dotyczącej zaskarżalności innych aktów i czynności podejmowanych poza postępowaniem jurysdykcyjnym.

Nie może budzić wątpliwości, iż wezwanie do usunięcia naruszenia prawa musi spełniać wymagania pisma (podania) określone w art. 168 § 1 do § 5 O.p., jako że jest to pismo wnoszone (mimo wszystko) przed wszczęciem postępowania sądowoadministracyjnego. Tak więc przyjąć należy, iż wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa winno być umotywowane, zawierając zarzuty i ich uzasadnienie.

W doktrynie przeważa pogląd, iż charakter prawny wezwania do usunięcia naruszenia prawa nie jest jednoznaczny; można przyjąć, że ma charakter środka prawnego w rozumieniu przyjętym przez doktrynę postępowania administracyjnego służy bowiem zakwestionowaniu działania organu w celu doprowadzenia do ponownego rozważenia podjętego aktu lub dokonanej czynności (tu: wydanej indywidualnej interpretacji) (por. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak – Molczyk, Marta Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WP, 2005, strona 241). Tym samym istotą wezwania do usunięcia naruszenia prawa jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania przez Ministra Finansów, który wydał tę indywidualną interpretację, co nie oznacza oczywiście, iż mamy tu do czynienia z postępowaniem dwuinstancyjnym.

Przepis art. 52 § 3 P.p.s.a. określa warunek, od spełnienia którego uzależnione jest wniesienie skargi na akt lub czynność z zakresu administracji publicznej. Jest kwestią oczywistą, iż podmiotem uprawnionym do badania, czy warunek ten został spełniony, jest wyłącznie sąd administracyjny, a nie organ, który dokonał czynności; możliwości działania organu wezwanego do usunięcia naruszenia prawa sprowadzają się do udzielenia odpowiedzi pozytywnej lub negatywnej, względnie zachowania milczenia, zaś milczenie organu nie stanowi jednak przeszkody do wniesienia skargi, na co wskazuje regulacja przewidziana w art. 53 § 2 P.p.s.a.

Zasadnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie III SA/Wa 45/2009 podkreślono, że organ podatkowy nie może w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zmienić interpretacji podatkowej, zaś reakcją organu na takie wezwanie może być albo odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (jej doręczenie), albo pozostanie biernym w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na wezwanie. W uzasadnieniu swego orzeczenia WSA podkreślił, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest w swej wymowie zbliżona do odpowiedzi na skargę, jest bowiem wyrazem tylko i wyłącznie stanowiska organu w kwestii stawianych w wezwaniu zarzutów naruszenia prawa. Organ tą czynnością (sporządzoną odpowiedzią) nic nie zmienia, tylko odnosi się do zgłoszonych wątpliwości prawnych.

Uzasadnionym staje się wobec tego twierdzenie, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa winna zawierać uzasadnienie odnoszące się do treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Żadna z instytucji prawnych przewidzianych przez ustawodawcę w przepisach zawierających procedurę postępowań w danych sprawach nie jest atrapą.

Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, to odniesienie się organu do zgłoszonych przez stronę wątpliwości prawnych nie może pozostać jedynie w sferze domysłów podmiotu, który składa skargę do sądu administracyjnego na wydaną indywidualna interpretację; nie może też pozostawać w sferze domysłów dla Sądu w ramach ustawowych jego kompetencji (por. pkt I uzasadnienia).

Stwierdzić wobec tego należy, iż pomimo wskazanej oceny charakteru prawnego udzielanej przez organ odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, iż tak jak w przypadku samego wezwania do naruszenia prawa tak i to pismo organu winno zawierać uzasadnienie stanowiska z odniesieniem się do zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia prawa jak czyni to organ w odpowiedzi na skargę.

Pomimo odmienności proceduralnych w zakresie wydania przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji, z mocy art. 14h O.p. w sprawach tych (...) stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129 (...) Ordynacji podatkowej, co oznacza, że postępowanie organu również w zakresie udzielanej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wskazanym zasadom postępowania winno odpowiadać. Trudno wobec tego nie podzielić stanowiska pełnomocnika strony skarżącej, iż doszło – wobec braku uzasadnienia udzielonej odpowiedzi – do naruszenia zasady pogłębionego zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Zasada ta swym zakresem obejmuje również poszanowanie reguł kultury administrowania (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J.Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wyd. UNIMEX, strona 538) (por. art. 12 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji).

Powyższe uchybienie, stwierdzone w ramach kontroli sądowo administracyjnej, nie stanowi jednak samoistnej podstawy do uchylenia wydanej a następnie zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Na zakończenie tej kwestii należy przywołać wyrok z 24 października 2008r. WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1193/08 w którym postawiono tezę, że skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w wypadku gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie.

Oceniając powyższy pogląd (choć wyrażony w związku z treścią art. 14e O.p. nie mającego w sprawie zastosowania) trudno zaakceptować jako prawdziwe stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę, iż (...) organ dokonał ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem zarzutów zgłoszonych w ramach wezwania do usunięcia naruszenia prawa czemu dał wyraz w zwięzłej odpowiedzi (...), tym bardziej, że wezwanie z 23 września 2009r. zawiera analizę powołanego orzecznictwa sądowego oraz wydanych przez organy podatkowe interpretacji indywidualnych w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, o treści odmiennej od stanowiska prezentowanego w skarżonej indywidualnej interpretacji. .

III.

Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w wydanej indywidualnej interpretacji, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie przedsiębiorstwa, zaś wartość wnoszonego przedsiębiorstwa określona w umowie spółki komandytowej, stanowiąca podstawę do ustalenia udziału w spółce osobowej – stanowi w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z działalności gospodarczej – dla wnoszącego wkład do spółki komandytowej.

Brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów regulujących ex post sytuację faktyczną przedstawioną we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

IV.

Zdaniem Sądu wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej updof) w związku z art. 551 i art. 552 Kodeksu cywilnego, nie wypełnia dyspozycji art.17 ust.1 pkt 6 lit. a updof, dyspozycji art.17 ust.1 pkt 9 updof. Nie wypełnia również dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 updof.

Z mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 updof źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). W szczególności za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, w myśl art. 17 ust. 1 updof należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a), a także nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (pkt 9). Przychód z kapitałów pieniężnych stanowi nominalna wartość udziałów i akcji w spółce mającej osobowość prawną (albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. To zaliczenie przyjęto z dniem 1 stycznia 2001r. (wcześniej nie stanowiła przychodu), a z dniem 1 stycznia 2004r. ustawodawca wskazał, że dyspozycją komentowanego przepisu są objęte wyłącznie nominalne wartości udziałów i akcji w takiej spółce, która ma osobowość prawną. Oznacza to, że przepis art. 17 updof (w pkt 6 i 9) dotyczy tylko i wyłącznie nominalnej wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz nominalnej wartości akcji w spółce akcyjnej.

Stosując wykładnię językową i gramatyczną stwierdzić należy, iż użyte przez ustawodawcę pojęcie odpłatny znaczy: taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str.1163 oraz Słownik języka polskiego, pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Trudno zatem odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód w takim wypadku i jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci udziałów w spółce otrzyma w zamian za wkład. Umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość (art. 105 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., nr 94, poz.1037 ze zm., dalej jako Ksh). Niemniej jednak nie można zgodzić się z twierdzeniem, że owa wartość wkładu jest ekwiwalentem aportu wniesionego do spółki komandytowej. Dopiero bowiem poprzez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik tej spółki uczestniczy w zyskach i stratach spółki, co do zasady proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego (przy czym umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie). Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym. Samo wniesienie wkładu nie powoduje zatem jeszcze powstania przychodu. Wniesienie udziałów w spółce w istocie jest ich przekształceniem na wkład.

Spółka komandytowa jest spółką osobową, co wynika z treści art. 4 § 1 pkt 1 i art. 102 Ksh. Spółki osobowe z kolei, choć mogą we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane (art. 8 Ksh), nie są osobami prawnymi, lecz jednostkami organizacyjnymi wyposażonymi w zdolność prawną (art. 331 Kodeksu cywilnego). Zatem, skoro 17 ust.1 pkt 9 updof wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny to oczywistym jest, że nie ma on zastosowania w przypadku objęcia za aport udziałów w spółce nie mającej osobowości prawnej, jaką jest spółka komandytowa.

W prawie podatkowym obowiązuje, we wskazanym przypadku, zakaz interpretacji per analogiam, co wyłącza możliwość zastosowania do przedmiotowego przypadku powyższej regulacji dotyczącej wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 217 Konstytucji RP jedynie ustawa powinna określać zdarzenia faktyczne powodujące powstanie obowiązku podatkowego, a raz jeszcze wskazać należy, że w obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest regulacji, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe.

W konkluzji podnieść należy, że skoro wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie odpowiada wymogom z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ani też nie mieści się w zakresie regulacji art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to nie rodzi po stronie osoby fizycznej dokonującej tej czynności obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym zakresie stanowisko Sądu jest zbieżne z poglądami przedstawionymi w orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Warszawie i Gdańsku (por. wyrok WSA w sprawie III SA/Wa 3103/08 z 14 kwietnia 2009r. oraz wyroki w sprawach sygn. akt III SA/Wa 2926/08 i I SA/Gd 785/08).

Sąd mając na uwadze ww. wywody nie podziela stanowiska organu, iż w sprawie zastosowanie ma wobec tego dyspozycja art. art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, bowiem mamy do czynienia z przychodem z działalności gospodarczej do których należą również_@POCZ@__@KON@_ przychody (...) z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących _@POCZ@__@KON@_ środkami trwałymi,_@POCZ@__@KON@_ składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g ,_@POCZ@__@KON@_ wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c (...) tego przepisu.

Skoro przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw na inną osobę za odpłatnością, to w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego w złożonym wniosku, mając na uwadze ww. wywody, nie mamy do czynienia. Dodatkowo podkreślić należy, że jednokrotne (i niezarobkowe) wniesienie wkładu do spółki komandytowej przedsiębiorstwem Skarżącego, prowadzonym na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej o przedmiocie działania wskazanym przez Skarżącego w stanie faktycznym, nie stanowiłoby dla niego przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

W tym zakresie odnieść należy się zarówno do stanowiska sądów administracyjnych jak i do doktryny. O tym, że wniesienie wkładu do spółki osobowej jest obojętne z perspektywy prawa podatkowego wskazuje się w opracowaniach m.in. w pracy Bartosza Jasionka i Piotra Woźniaka pt.: Skutki w podatkach dochodowych wyjścia wspólnika ze spółki osobowej, opubl. w: Prawo i podatki 2/1008, w wyroku NSA z 7 października 2004r. w sprawie FSK 594/04 (opubl. w LEX 145503), WSA w Kielcach z 22 marca 2007r. w sprawie I SA/Ke 72/07 oraz z dnia 29 kwietnia 2009r. w sprawie I SA/Ke 121/09; WSA w Lublinie z 20 grudnia 2007r. w sprawie I SA/Lu 694/07; WSA w Warszawie z 14 kwietnia 2009r. w sprawie III SA/Wa 3103/08 (dostępne w internecie).

Organ winien wziąć pod rozwagę, iż przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych, co do zasady, jest dochód, co oznacza, że podatek ten obciąża uzyskiwany przez osobę fizyczną przychód; przychód ma bowiem charakter pierwotny względem dochodu w tym znaczeniu, że istnienie przychodu warunkuje w ogóle możliwość powstania dochodu. Pojęcie przychodu zdefiniowano w art. 11 updof i definicja ta ma charakter generalny, co oznacza, że będzie w użyciu gdy zastosowania nie będą miały przepisy szczegółowe. Tym samym interpretacja dyspozycji art. 11 updof winna być przeprowadzona w powiązaniu z art. 10 oraz art. 12 do 20 updof, co pozwoli na stwierdzenie czy dana kwota lub świadczenie przynależy do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych.

Podkreślić należy, że w przypadku gdy nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu, to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało definicji przychodu zawartej w art. 11 updof.

Reasumując:

1/ wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w postaci przedsiębiorstwa (tu: A) w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w związku z art. 551 i art. 552 Kodeksu cywilnego nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego jego zbycia.

2/ korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej stanowi wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym; samo wniesienie wkładu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

V.

Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie powołanych przepisów prawa i art. 152 p.p.s.a., orzekł zatem jak w sentencji.

W razie uwzględnienia skargi przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200 p.p.s.a.) Z tych przyczyn Sąd zasądził od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego wskazaną kwotę tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na kwotę tę złożyły się: wpis od skargi ustalony na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003r., Nr 221, poz. 2193 ze zm.), opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego określone na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie... (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.).

EK