Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 967/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 12, art. 41 ust. 12, 12a i 12b, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Katarzyna Nikodem, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 886/08 w sprawie ze skargi A. Spółka z o. o. Spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Spółka z o. o. Spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w G. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 886/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, określił, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że we wniosku o indywidualną interpretację spółka wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje inwestycję obejmującą budowę osiedla budynków mieszkalnych wielorodzinnych, w ramach której planuje sprzedaż lokali mieszkalnych, jako przedmiotów odrębnej własności, połączoną z przyznaniem prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego usytuowanego w hali garażowej w budynku mieszkalnym. Spółka zaznaczyła, że powierzchnia użytkowa każdego ze sprzedawanych lokali mieszkalnych nie przekroczy 150 m2, a ostateczna realizacja inwestycji nastąpi po dniu 31 grudnia 2007 r. Prawo własności lokali mieszkalnych będzie związane z przysługującym każdemu z właścicieli sprzedanych mieszkań wyłącznym prawem do korzystania z miejsca postojowego, znajdującego się w tym samym budynku. Istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia właściwej dla tego rodzaju sprzedaży stawki podatku VAT, przy uwzględnieniu, że sprzedaż ta będzie każdorazowo połączona z przyznaniem nabywcy lokalu mieszkalnego prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego zlokalizowanego w hali garażowej tego budynku mieszkalnego.

Podkreślono, że bezsporne w sprawie jest, że lokal mieszkalny o pow. nieprzekraczajacej 150 m wyodrębniony w budynku wielomieszkaniowym stanowi część obiektu budowlanego objętego społecznym programem mieszkaniowym, co wynika z definiujących pojęcie budownictwa objętego tym programem art. 41 ust. 12 a i 12 b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.). W konsekwencji jego wybudowanie, wyodrębnienie i sprzedaż, traktowane jako dostawa towarów w rozumieniu ustawy będzie podlegało opodatkowaniu preferencyjną stawką 7% (art. 41 ust. 12). Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, jaki wpływ na opodatkowanie sprzedaży wskazanego lokalu mieszkalnego ma okoliczność przyznania jego nabywcy prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (znajdującego się w hali garażowej budynku mieszkalnego). Zgodnie ze stanowiskiem strony okoliczność ta pozostaje bez wpływu na opodatkowanie sprzedaży i zastosowanie do niej preferencyjnej stawki 7%, gdyż prawo do korzystania z miejsca postojowego nie może być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Organ stanął natomiast na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie powinny mieć równoległe zastosowanie dwie stawki podatkowe: stawka 7% właściwa dla sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz stawka 22% właściwa dla sprzedaży miejsca postojowego.

Zdaniem Sądu I instancji stanowisko organu nie jest prawidłowe, gdyż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego stanowi jedną czynność opodatkowaną jedną stawką podatku od towarów i usług. Sprzedaży tej nie można rozpatrywać jako złożonej z dwóch odrębnych od siebie czynności dla potrzeb rozliczenia podatku. Organ błędnie przyjął, że przyznanie nabywcy lokalu prawa do korzystania z miejsca postojowego jest równoznaczne ze sprzedażą miejsca postojowego. Rację natomiast ma strona twierdząc, że miejsce postojowe jako wyłącznie umownie wydzielona cześć przestrzeni stanowiącej współwłasność nabywców lokali mieszkalnych, nie jest prawnie wyodrębnione w sposób pozwalający na traktowanie go jako towaru mogącego być przedmiotem obrotu.

Jak słusznie zauważył organ wydający interpretację, pojęcia lokalu mieszkalnego oraz nieruchomości wspólnej nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Odwołując się do art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej u.w.l.), Sąd I instancji stwierdził, że przepisy te wyłączają możliwość podziału nieruchomości wspólnej, w tym także dla celów podatku VAT. Udziały w nieruchomości wspólnej są nierozerwalnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego, zatem w stanie faktycznym w sprawie nie dochodzi do sprzedaży miejsca postojowego, które wchodzi w skład nieruchomości wspólnej, a jedynie do sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z tegoż miejsca. Nie jest możliwe wyodrębnienie tego prawa od własności lokalu - jest ono ściśle z nim związane i nie może być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Na gruncie przepisów prawa cywilnego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego jest traktowana jako jedna czynność i nie można dokonywać "sztucznego" podziału takiej transakcji wyłącznie dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dokonanie podziału transakcji na poszczególne składniki, a w konsekwencji zastosowanie rożnych stawek podatkowych, aczkolwiek dopuszczalne, jeżeli strony tak postanowiły, w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania, gdyż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego jest traktowana jako jedna czynność. Bez znaczenia pozostaje przy tym, w jakiej części nieruchomości wspólnej zlokalizowane będą miejsca postojowe, tj. czy będą się one w części wspólnej budynku mieszkalnego, czy też będą położone poza budynkiem. Istota związania prawa do korzystania z miejsca postojowego z prawem własności lokalu pozostanie bowiem taka sama, o ile tylko będzie ono zlokalizowane w ramach części wspólnej nieruchomości, na której posadowiony jest budynek mieszkalny.

Sąd I instancji stwierdził w związku z tym, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie można uznać, iż miejsce postojowe jest towarem w rozumieniu tej ustawy i może stanowić samodzielny przedmiot obrotu oraz że podlega odrębnemu opodatkowaniu.

W konsekwencji organ niezasadnie uznał, że do całości sprzedaży obejmującej lokal mieszkalny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nie można zastosować stawki podatku VAT w wysokości 7% na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a oraz ust. 12b u.p.t.u. W ocenie Sądu I instancji w sprawie brak było podstaw do odwoływania się do art. 2 ust. 4 u.w.l.

3. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1, 12 i 12a u.p.t.u., z także § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej rozporządzenie) w zw. z art. 2 ust. 2 i ust. 4 u.w.l, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z przepisów, na które powoływał się organ wydając zaskarżoną interpretację nie wynika odmienne opodatkowanie VAT lokalu mieszkalnego i zbywanego wraz z nim miejsca postojowego położonego w hali garażowej usytuowanej w tym samym budynku mieszkalnym, w którym znajdować się będzie sprzedawane mieszkanie, a tym samym, że ich sprzedaż podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nadto w ocenie organu zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i 2 oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że zamysłem ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką podatku obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części pełniących funkcje mieszkaniowe. Odwołując się do definicji lokalu mieszkalnego zawartej w art. 2 ust. 2 u.w.l. organ stwierdził, że jest to wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych urzeczywistnia wyłącznie sam lokal wraz z pomieszczeniami pomocniczymi. Nadto do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, czyli "pomieszczenia przynależne". Wyodrębnienie według kryteriów funkcjonalnych części lokalu mieszkalnego na służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i takim celom nie służące, ma bezpośrednie przełożenie na możliwość zastosowania obniżonej sławki podatku od towarów i usług. Podobne rozróżnienie przewidziano w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Miejsca postojowego i związanego z nim prawa do wyłącznego jego używania nie można, co do zasady, utożsamiać z pomieszczeniem przynależnym, z uwagi na kryteria jakie powinno ono spełniać. Można natomiast uznać, że hala garażowa, w której znajdują się miejsca postojowe, spełnia kryteria pomieszczenia przynależnego, szczególnie w sytuacji gdy np. stanowi element nieruchomości wspólnej z określonym sposobem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach, tzw. podziału do używania, albo wyodrębnienia hali garażowej jako odrębnej własności i sprzedaży udziałów we współwłasności na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych. Powszechnie wiadomo, że strony zawieranych w tym zakresie umów cywilnoprawnych, bez względu na określony w nich sposób korzystania z miejsc postojowych, tj. ich fizycznego i prawnego wyodrębnienia czy też podziału wyłącznie do używania, eksponują w umowach fakt zbycia lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym, odrębnie określając wartość miejsca postojowego, czy też prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Z tej przyczyny ten przedmiot umowy ma określoną wartość materialną, wyrażoną w cenie należnej za jego udostępnienie, które realizuje się poprzez wyłączne korzystanie ze ściśle oznaczonego miejscu postojowego w hali garażowej. W związku z tym prawidłowe jest twierdzenie, że skoro ustawodawca wyróżnia pomieszczenie pomocnicze, które wraz z lokalem mieszkalnym służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych - co stanowi warunek zastosowania preferencyjnej sławki VAT przy ich zbyciu, to zbywane wraz z tym lokalem pomieszczenia przynależne tego celu nierealizujące, winny być objęte stawką podstawową, przewidzianą w art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Organ wskazał, że Sąd Najwyższy w wyroku z 7 marca 2003 r., III RN 29/02, wyraził pogląd, iż definiując pojęcie prawne "samodzielnego lokalu mieszkalnego", ustawodawca czyni wyraźne rozróżnienie pomiędzy pojęciem "pomieszczenia pomocniczego" (art. 2 ust. 2 u.w.l.), tj. pomieszczeniem, które wraz z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi" bezpośrednio "służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych", oraz pojęciem "pomieszczenia przynależnego", które w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest "przestrzenią" przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania "mieszkaniowych" potrzeb ludzi, natomiast służy zaspokajaniu "innych potrzeb" tych osób, które korzystają z "samodzielnego lokaju mieszkalnego" (art. 2 ust. 4 u.w.l.). Zdaniem Sądu Najwyższego obniżona stawka podatku mogła być wyłącznie stosowana do będących przedmiotem obrotu samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust 2 u.w.l., stawką tą nie były natomiast objęte stanowiące część składową lokalu mieszkalnego garaże.

Ocena prawna i zasady wyrażone w przytoczonym wyroku powinny mieć odpowiednie zastosowanie w przypadku sprzedaży wraz z lokalem mieszkalnym przynależnego do niego i będącego jego częścią składową miejsca postojowego w hali garażowej. Hala garażowa, w sensie funkcjonalnym, to po prostu wielostanowiskowy garaż, w którym wyznaczone zostały miejsca postojowe. Prawo ich używania przynależy do konkretnych lokali mieszkalnych. Miejsca te posiadają także wymierną wartość materialną. Wniosku, że zbycie miejsca postojowego w hali garażowej wraz z lokalem mieszkalnym podlega jednej, 7% stawce VAT, nie można wywieść z samego faktu, że garaż, miejsce postojowe, bądź też wyłączne prawo do korzystania z niego, stanowi część składową zbywanego lokalu mieszkalnego. Konsekwencją wyróżnienia przez ustawodawcę pomieszczeń służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, objętych obniżoną stawką podatku VAT, jest uznanie konieczności zastosowania stawki podstawowej podatku od towarów i usług dla pozostałych przedmiotów umowy.

Pogląd ten został odzwierciedlony w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - z wyroku z 6 lipca 2006 r., C-251/05, wynika, że jest możliwe oddzielne opodatkowanie określonych składników stanowiących przedmiot jednej dostawy. W niniejszej sprawie należy zatem zastosować do sprzedaży lokalu mieszkalnego stawkę obniżoną (7%) oraz stawkę podstawową (22%) dla sprzedawanego wraz z nim i mającego konkretną wartość materialną miejsca postojowego, a w zasadzie - prawa do wyłącznego korzystania z niego (podobne stanowisko zaprezentował WSA w Rzeszowie w wyroku z 15 stycznia 2009 r., I SA/Rz 756/08).

Z tych też powodów ocenę prawną wydanej interpretacji dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie należy w ocenie organu uznać za błędną. W szczególności błędnym jest stwierdzenie, że sprzedaż lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, stanowi jedną czynność opodatkowaną jedną stawką podatku od towarów i usług.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazano, że miejsce postojowe nie może być odrębnym od mieszkania przedmiotem sprzedaży z uwagi na brak wyodrębnienia, jakie występuje w przypadku lokalu mieszkalnego. Uzyskanie prawa do korzystania z miejsca postojowego przez określoną osobę jest uwarunkowane nabyciem przez nią prawa do lokalu mieszkalnego, bowiem z jego nabyciem wiąże się nabycie udziału w nieruchomości wspólnej, w rozumieniu art. 3 u.w.l. Z tego względu nie można przyjąć, aby prawo korzystania z miejsca postojowego było towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., a tym samym jego uzyskanie przez nabywcę lokalu mieszkalnego nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. i nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Ponadto nie można uznać, że uzyskanie prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego przez nabywcę lokalu mieszkalnego spełnia kryteria świadczenia usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. W ocenie skarżącej organ błędnie przyjmuje, że nabywca lokalu mieszkalnego nabywa w drodze umowy sprzedaży również prawo własności miejsca postojowego jako udziału w nieruchomości wspólnej oraz nieprawidłowo utożsamia miejsce postojowe z towarem w rozumieniu ustawy o VAT. Nabywca lokalu mieszkalnego nie nabywa na własność miejsca postojowego, ale będąc właścicielem lokalu mieszkalnego i współwłaścicielem części wspólnych nieruchomości uzyskuje jedynie prawo do korzystania z części wspólnych nieruchomości w sposób określony w zawieranej z pozostałymi właścicielami umowie o podziale nieruchomości wspólnej do korzystania, w której każdemu lub niektórym współwłaścicielom przyznane zostaje uprawnienie do parkowania samochodu na określonej części tej nieruchomości, stanowiącej miejsce parkingowe. Miejsca postojowe są jedynie umownymi częściami większej przestrzeni, jaką jest nieruchomość wspólna i stanowią umownie wydzielone fragmenty jej powierzchni, na których poszczególnym właścicielom przysługuje uprawnienie do parkowania samochodu. Prawo do korzystania z miejsca parkingowego jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego, ponieważ może przysługiwać wyłącznie aktualnemu właścicielowi lokalu mieszkalnego, do którego to prawo zostało przypisane w oparciu o umowę o podziale nieruchomości wspólnej do korzystania. Prawo korzystania z miejsca postojowego nie może być odrębnym przedmiotem obrotu i przechodzi na inną osobę wyłącznie razem z prawem własności lokalu mieszkalnego.

Stąd też strona w całości podziela przedstawione w zaskarżonym wyroku stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W ocenie skarżącej nie można uznać za zasadne stanowiska organu, że hala garażowa, w które znajdują się umownie wyodrębnione miejsca postojowe, których prawo korzystania przyporządkowane jest poszczególnym, określonym lokalom mieszkalnym, spełnia warunki umożliwiające uznanie jej za pomieszczenie przynależne w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.w.l., jak również nie można zgodzić się z twierdzeniem, że skoro ani hala garażowa, ani miejsca postojowe jako jej części nie zaspokajają potrzeb mieszkaniowych właścicieli lokali mieszkalnych, to nie można przy ich sprzedaży zastosować preferencyjnej 7% stawki VAT.

Zaznaczono przy tym, że wbrew stanowisku organu stosowaniu jednolitej, obniżonej stawki podatku VAT do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego nie stoi na przeszkodzie fakt, że w umowach sprzedaży lokali mieszkalnych określa się wartość prawa korzystania z miejsca postojowego. Zawarcie w umowie sprzedaży takiego postanowienia nie oznacza, że miejsce postojowe jest odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem sprzedaży, podlegającym opodatkowaniu inną stawką podatku VAT niż sprzedaż lokalu mieszkalnego. Postanowienie to jest jedynie wyrazem dokonanej przez strony umowy sprzedaży kalkulacji ceny za lokal i wynika wyłącznie z faktu, że nie wszystkie lokale mieszkalne w budynku sprzedawane są wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego.

Podkreślono też, że orzeczenia powołane w skardze kasacyjnej nie znajdują uzasadnienia dla odmowy słuszności stanowisku skarżącej. Wyrok ETS w sprawie C-251/05 wydany został w stanie faktycznym, gdzie zgodnie z ustawą podatkową regulującą opodatkowanie podatkiem VAT preferencyjna stawka podatku VAT, na mocy wyraźnego postanowienia tej ustawy, miała zastosowanie do sprzedaży przyczep kempingowych, natomiast wyraźnie i wprost wykluczała możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT do sprzedaży wyposażenia tych przyczep, nakazując stosowanie w takim przypadku stawki podstawowej. W niniejszej sprawie nie dochodzi do sprzedaży towaru innego niż lokal mieszkalny, prawo do korzystania z miejsca postojowego nie jest bowiem odrębnym przedmiotem sprzedaży, lecz prawem związanym z prawem własności tego lokalu, uzyskiwanym przez nabywcę lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Odmiennie, niż miało te miejsca w stanie faktycznym, w oparciu o który wydany został powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, żadne postanowienie prawa podatkowego obowiązującego w Polsce nie stanowi, że prawo do korzystania z miejsca postojowego jest towarem, którym obrót podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podobnie powołany w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Rzeszowie z 15 stycznia 2009 r., I SA/Rz 756/08, odnosi się do innego stanu faktycznego, gdyż dotyczy sprzedaży garaży jako odrębnych pomieszczeń o ściśle określonej powierzchni, lokali spełniających funkcje użytkowe, sprzedawanych razem z lokalami mieszkalnymi. Nie budzi wątpliwości, że w świetle przepisów prawa podatkowego sprzedaż garaży jako samodzielnych pomieszczeń lokali użytkowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na odmiennych zasadach, niż uzyskanie przez nabywcę lokalu mieszkalnego prawa do korzystania z miejsca postojowego. Z tych samych powodów nie znajduje również uzasadnienia powołanie w skardze kasacyjnej wyroku Sądu Najwyższego z 7 marca 2003 r., III RN 29/02.

W związku z powyższym w ocenie strony zaskarżone rozstrzygnięcie należy w całości uznać za prawidłowe, a skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna organu nie jest zasadna.

6. Wskazać należy, że w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą wyłącznie naruszenia prawa materialnego. W przedmiotowej skardze kasacyjnej jej autorka zarzuca zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, jednak zarówno z powołanych przepisów procedury sądowoadministracyjnej (art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a.) jak i uzasadnienia zarzutu ich naruszenia wynika, że w istocie organ upatruje naruszenia przepisów postępowania w naruszeniu przepisów prawa materialnego (jako niezasadnego uchylenia zaskarżonej interpretacji, mimo prawidłowej wykładni przepisów materialnoprawnych przez organ). Stąd też ocena zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego ma w przedmiotowej sprawie znaczenie pierwszorzędne i decydujące o zasadności (bądź jej braku) zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

7. Zauważyć należy, że ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, iż organ w istocie nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonego miejsca parkingowego usytuowanego w hali garażowej w budynku mieszkalnym podlegać będzie jednej stawce podatku VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego, tj. stawce 7%. Organ stoi na stanowisku, że prawo do korzystania z miejsca postojowego posiada określoną wartość i nie jest niemożliwe nabycie lokalu mieszkalnego bez nabycia prawa do korzystania z miejsca parkingowego.

Jednakże zauważyć należy, że skarżąca we wniosku o interpretację wskazała, iż sprzedaż lokali mieszkalnych, jako przedmiotów odrębnej własności, jest połączona z przyznaniem prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, a uzyskanie takiego prawa przez określonego właściciela jest warunkowane nabyciem prawa do lokalu mieszkalnego, z jego nabyciem związane jest bowiem nabycie udziału w nieruchomości wspólnej. Oznacza to, że prawo do korzystania z miejsca postojowego nie może być sprzedawane bez lokalu mieszkalnego.

8. Kluczową dla przedmiotowej sprawy jest wykładnia art. 41 ust. 12 i 12a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r.), gdyż przyjęcie, że sporne prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego ze względu na brak wyodrębnienia zaliczyć należy wraz ze związanym z nim prawem własności lokalu mieszkalnego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, skutkować będzie uznaniem prawidłowości jednej stawki opodatkowania podatkiem VAT (7%) dla dostawy obejmującej wskazane składniki, podczas gdy uznanie odrębności omawianych elementów transakcji spowoduje, iż uprawniona będzie teza organu o możliwości odrębnego ich opodatkowania według odmiennych stawek (7 i 22%). Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (7%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei z art. 41 ust. 12a i 12b tej ustawy wynika, że do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, zalicza się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączaniem lokali użytkowych, czyli uwzględniając definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawartą w art. 2 ust. 12 ustawy - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB 11 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, a także budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2.

9. Kwestia będąca istotą sporu w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazać można na wyrok z 22 czerwca 2005 r., I FSK 103/05, gdzie sąd ten wyraził pogląd, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Natomiast w wyroku z 8 stycznia 2009 r., I FSK 1798/07, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej dostawy prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane i razem sprzedawane z lokalem mieszkalnym oraz garażu sprzedawanego łącznie z lokalem mieszkalnym w budynku w zabudowie szeregowej, przyległego do tego lokalu i stanowiącego konstrukcyjnie z nim jedną bryłę, stwierdził, że nie tylko miejsce parkingowe nie może być uznane za lokal użytkowy (jego część). Również garaże w domach w zabudowie szeregowej, które nie zostały wydzielone jako osobne lokale użytkowe i ich dostawa jest dokonywana razem ze sprzedażą całego budynku, nie mogą zostać uznane za takie lokale i opodatkowane odrębną stawką, niż przewidziana dla lokali mieszkalnych. Posługując się wykładnią funkcjonalną, zarówno statyczną jak dynamiczną, sąd uznał, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami, na które wskazał ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u. Dodatkowo powołano się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise w pkt 15 i 27, w którym wskazano, że państwo członkowskie w żadnym wypadku nie może poddawać jednej dostawy towarów różnym stawkom podatku oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05, z którego wynika, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, jak wskazane w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 2 pkt 12 u.p.t.u., na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Zdaniem sądu powyższe pozwala na wyprowadzenie wniosku, że w świetle art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u., przy czynnościach dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, któremu towarzyszy sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego na samochód osobowy, ze względu na trudności w wyodrębnieniu od czynności podstawowej należy zastosować 7% preferencyjną stawkę podatkową. Podobne stanowisko należy zająć odnośnie niewyodrębnionych garaży znajdujących się w budynkach mieszkalnych.

Warto także wskazać na bogate orzecznictwo zapadłe w tym zakresie, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., I FSK 1329/08, czy z 16 października 2008 r., I FSK 1147/07, a także prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Bydgoszczy z 22 listopada 2007 r., I SA/Bd 664/07, w Poznaniu z 15 lutego 2008 r., I SA/Po 1206/07, w Warszawie z 5 października 2007 r., III SA/Wa 1181/07.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zaprezentowane poglądy odnośnie opodatkowania preferencyjną stawką podatkową dostawy miejsc postojowych oraz garaży, które nie zostały wydzielone jako osobne lokale użytkowe, a ich dostawa jest dokonywana razem ze sprzedażą lokalu mieszkalnego w budynku ich położenia. Nadto podkreślić należy, że stanowisko powyższe pozostaje bez zmian, niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z miejscami parkingowymi znajdującymi się w halach garażowych pod budynkiem, czy z miejscami parkingowymi naziemnymi (lub garażami), znajdującymi się na terenie nieruchomości wspólnej – w tym samym budynku, co lokal mieszkalny, czy poza nim. Zaznaczyć bowiem należy, że nie ulega zmianie podstawowa dla wykładni spornych w sprawie przepisów prawa materialnego okoliczność, czyli brak wyodrębnienia dostawy prawa do korzystania z miejsca postojowego od dostawy lokalu mieszkalnego.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko, że jeżeli wraz z prawem własności lokalu mieszkalnego przedmiotem sprzedaży będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego o konkretnej powierzchni (miejsce postojowe) lub garaż, który nie został wyodrębniony jako samodzielny lokal użytkowy i jest integralnie związany z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego, to sprzedaż tego lokalu wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego lub garażu znajdującego się w danym budynku (jak i poza jego obrębem, lecz w ramach tej samej nieruchomości gruntowej) podlegać będzie jednej stawce podatku od VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego.

10. Tym samym niezasadne są zarzuty naruszenia art. 41 ust. 1 oraz ust. 12 i 12a u.p.t.u., jak i § 5 ust. 1a rozporządzenia. Podzielić należy również stanowisko Sądu I instancji, że brak jest w świetle dokonanej wykładni przepisów podatkowych podstaw do odwoływania się do treści art. 2 ust. 2 i ust. 4 u.w.l.

11. Ze względu na nieuwzględnienie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego za bezzasadne uznać należy również bezpośrednio z nimi powiązane wskazane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

12. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).