Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 281/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 109
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 27 ust. 6, art. 27 ust. 8
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Jeżeli podatnik wykazał w deklaracji zwrot podatku VAT, a powinien był wykazać podatek naliczony w wysokości nie większej od podatku należnego - można nałożyć 30 procent sankcję w podatku VAT od kwoty zwrotu jedynie pod warunkiem, że zwrot został podatnikowi wypłacony.

2. Organy podatkowe nie mogą uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były ewidencjonowane.

TEZY

1. Jeżeli podatnik wykazał w deklaracji zwrot podatku VAT, a powinien był wykazać podatek naliczony w wysokości nie większej od podatku należnego - można nałożyć 30 procent sankcję w podatku VAT od kwoty zwrotu jedynie pod warunkiem, że zwrot został podatnikowi wypłacony.

2. Organy podatkowe nie mogą uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były ewidencjonowane.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2006 r. sprawy ze skargi P. "V." Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 800 zł (osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 281/05

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do czerwca oraz wrzesień i listopad 2002 r., odmówił zwrotu nadwyżki podatku za miesiące lipiec, sierpień, październik, określił kwotę nadwyżki podatku za miesiąc grudzień 2002 r. do przeniesienia na następny miesiąc, określił wartość podatku naliczonego od zakupów zrealizowanych w okresach, w których podatnik nie wykonał czynności podlegających opodatkowaniu a także ustalił kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że P. "V. " spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług za kolejne miesiące styczeń - grudzień 2002 roku rozliczało podatek zgodnie z art. 10 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w dalszej części powoływanej jako ustawa o VAT)

Rozliczając podatek od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące, przy sprzedaży opodatkowanej niższymi stawkami, niż stawka określona w art. 18 ust.1 ustawy o VAT spółka występowała głównie z żądaniem zwrotu różnicy podatku naliczonego. Łącznie wykazane w deklaracjach VAT-7 zwroty podatku za miesiące I-VIII i X 2002r. wyniosły [...] zł. W miesiącach wrześniu 2002 i listopadzie 2002 spółka wykazała nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego: za wrzesień 2002 r. – [...] zł i za listopad 2002r. – [...] zł., natomiast w miesiącu grudniu 2002r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. do przeniesienia, rozliczenia w następnym okresie styczeń 2003r.

Równolegle z kontrolą w P. "V. " Sp. z o.o. prowadzone były kontrole podatkowe i skarbowe w następujących firmach powiązanych z P. "V." Sp. z o.o. personalnie i gospodarczo:

1. P. "A. " A.S., NIP:[...],

2. P. "N. " D.Z., NIP:[...],

3. P. "M. " K.M., NIP:[...],

4. "A. " S.A., NIP:[...].

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2003r. oraz postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2004r. organ podatkowy włączył do akt sprawy materiał dowodowy zebrany w toku kontroli przeprowadzonych w następujących podmiotach:

* P. "A. " A.S., NIP:

* P. "M. " K.M., NIP:[...],

* P. "N. " D.Z., NIP:[...]

* "A. " S.A., NIP:[...].

- P.T. "C. " sp. z o.o., NIP: [...]

Przedsiębiorstwo P. "V. " spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. posiadało kapitał zakładowy w wysokości [...] udziałów po 50,00 zł każdy o łącznej wysokości [...] zł. Pan Z. D. jako jedyny wspólnik wchodzący w skład spółki - posiadający całość udziałów – pełnił funkcję prezesa zarządu, który był jednoosobowy. W okresie objętym postępowaniem Z. D. był również:

- właścicielem firmy P. "N. " Z. D.

- przewodniczącym rady nadzorczej w spółce "A. " S.A.

- pracownikiem firmy "A. " S.A.

Siedziby tych firm mieściły się w tym samym lokalu, tj. w P. przy ulicy S., wynajętym od Spółki Akcyjnej "A. ".

Księgowość firmy P. "V. " sp. z o.o. oraz powiązanych z nią gospodarczo i personalnie firm: P. "A. " A.S., P. "N. " Z. D. i "A. " S.A. była prowadzona przez Spółkę Akcyjną " A. " mieszczącą się również w P. przy ulicy S. a faktycznie przez panią W. M., która pełniła funkcję Prezesa Zarządu w Spółce Akcyjnej "A. ". W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że w okresie od stycznia 2002r. do grudnia 2002 roku Przedsiębiorstwo P. "V. " sp. z o.o. wystawiło, zaewidencjonowało w rejestrach sprzedaży VAT i rozliczyło w deklaracjach VAT-7 czterdzieści sześć faktur VAT dokumentujących sprzedaż towarów i usług. Faktury te opiewają na łączną wartość: brutto [...] zł., netto [...] zł, podatek należny [...] zł w tym dla A. S.A. czterdzieści faktur VAT na łączną wartość: brutto [...] zł, netto [...] zł, podatek należny [...] zł oraz sześć faktur VAT dla P. "N. " Z. D. na łączną wartość: brutto [...] zł, netto [...] zł, podatek należny [...] zł. Z treści faktur wystawionych przez P. "V. " sp. z o.o. wynika, że przedmiotem sprzedaży dla:"A. " S.A. były: artykuły użytku domowego, opatrunkowe, widokówki, pamiątki, dresy młodzieżowe, książki, znicze, pióra kulkowe, kalendarze, pościel, szafy metalowe, druki firmowe "A. " S.A., druki przelewów, druki dowodów księgowych, papier ksero, a także następujące usługi: opracowania graficzne okładek, sformalizowania i sfinalizowania rozliczenia inwestycji pt. "rozbudowa sklepu przy ulicy G. w latach 1997-2002". W fakturach wystawionych na rzecz P. "N. " D. Z. były wymienione następujące towary: artykuły użytku domowego i osobistego, szachy, znicze, widokówki, pocztówki, zaproszenia, pióra kulkowe, dresy dziecięce i męskie, książki, filmy do aparatów fotograficznych.

W ewidencji zakupów VAT spółka "V." w okresie od miesiąca stycznia 2002r do miesiąca grudnia 2002r. zaewidencjonowała faktury VAT w ilości 63 szt., wartości brutto [...] zł., podatek należny VAT [...] zł, dokumentujące transakcje sprzedaży dokonane na jej rzecz przez następujące podmioty gospodarcze:

1. P. "A. ", A.S., NIP:[...],

2. P. "M. ", K.M. , NIP:[...],

3. "A. " S.A., NIP:[...],

4. P... "C. " Sp. z o.o., NIP:[...],

5. R.I., Z.R., NIP: [...]

6. U. s.c. A.S., J. R. NIP: [...]

7. A. M., A.A., NIP: [...]

Zapłata zobowiązań spółki wynikających z wystawionych przez wymienione podmioty faktur VAT, ze względu na wysokość tych zobowiązań, winna być dokonana w formie przelewów bankowych - art. l3 ust. l pkt 1 ustawy z dn. 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101 poz. 1178 ze zm.). Skarżąca spółka zobowiązania wynikające z faktur zakupu uregulowała gotówką.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w P "A. ", A. S. ustalono, że faktury VAT dokumentujące zakupy towarów i usług przez ten podmiot w roku 2002, zostały wystawione przez podmioty, które nigdy nie dokonywały sprzedaży, nie wystawiały faktur VAT dla przedsiębiorstwa A.S., bądź w ogóle nie prowadziły działalności. Okoliczności te stwierdzono w oparciu o dowody z przesłuchania świadków - osób prowadzących te przedsiębiorstwa.

Z tego względu organ pierwszej instancji w decyzji uznał że firma P. "A. " A. S. nie dysponowała towarami i usługami, które zostały wykazane w fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącej spółki. Organ wskazywał, że firma P. "A. " A. S. nie dysponowała dowodami księgowymi potwierdzającymi posiadanie przez nią środków transportu, dowodów zakupu paliwa, dowodami poniesienia kosztów wynagrodzeń, dowodów potwierdzających zatrudnianie pracowników, dowodów potwierdzających zużycie energii, dowodów zakupu usług telekomunikacyjnych a także dowodów na poniesienie innych kosztów związanych ze świadczeniem usług na rzecz skarżącej spółki- organizacja kiermaszów, opracowanie materiałów reklamowych, opracowanie projektów widokówek, modernizacja instalacji elektrycznej w magazynach i sklepach. A. S. zeznał, że działalność gospodarczą zarejestrował na prośbę ojca A. S., który następnie sam wykonywał czynności związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. A. S. w zeznaniach złożonych do protokołów z dnia 27 maja, 2, 6 i 18 czerwca 2003 r. stwierdził, że wystawione przez firmę syna faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży towarów i rzeczywiście wykonanych usług. Świadek zeznał, że ilości towarów wykazane na fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącej spółki wskazywał mu Z.D., oraz że nie otrzymał zapłaty za te faktury a potwierdzenia przyjęcia gotówki za te faktury podpisał na prośbę Z.D.. W wyniku prowadzonych kontroli stwierdzono, że przedsiębiorstwo A. S. było również głównym dostawcą towarów i usług dla wymienionych wyżej firm, które jak wynika z wystawionych faktur VAT odsprzedawały towary i świadczyły usługi dla skarżącej spółki.

Skarżąca spółka wykazała w deklaracjach VAT 7 kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo A. S. dokumentujących zakup przez skarżącą spółkę usług reprezentowania skarżącej spółki na targach. Na podstawie informacji uzyskanych od organizatorów targów organ podatkowy ustalił, że w targach wskazanych na fakturach nie brała udziału ani skarżąca spółka ani też firma A. S., która miała reprezentować interesy skarżącej spółki na targach. W spółce P. "A." A. S. nie stwierdzono dowodów potwierdzających jej udział w targach. Targi w których miała uczestniczyć lub, na których miała być reprezentowana skarżąca spółka tematycznie nie były związane z rodzajami działalności, którą świadczyć miała skarżąca spółka

A. S. zeznał również, że firma jego syna nie świadczyła na rzecz skarżącej spółki usług najmu powierzchni magazynowych, które zostały wykazane w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej spółki. Podatek naliczony w tych fakturach skarżąca spółka uwzględniła w deklaracjach VAT 7 składanych w roku 2002.

W decyzji organ stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej spółki w roku 2002 przez spółkę "A." S.A. dokumentujące świadczenie usług księgowych potwierdzają rzeczywiście wykonane usługi, jednakże z uwagi na to że skarżąca spółka w roku 2002 nie wykonała czynności wymienionych w art. 2 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur może być zrealizowane za najbliższy miesiąc, w którym czynności te zostaną wykonane – art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

W świetle tych wszystkich ustaleń organ uznał, że skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez wymienione podmioty, które to faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności. Organ w decyzji stwierdził, że faktury te na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego od podatku należnego. Organ uznał, że skarżąca spółka w roku 2002 wykonywała czynności, które miały na celu stworzyć pozorny obraz "normalnego" podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy zdecydowana większość zakupów miała charakter fikcyjny, a także cała wykazana przez skarżącą spółkę sprzedaż nie była wynikiem czynności o których mowa w art. 2 ustawy o VAT. Z tych względów w dokonanym decyzją rozliczeniu podatku organ nie uwzględnił podatku należnego wykazanego przez spółkę a także podatku naliczonego udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez wymienione na wstępie podmioty.

Postanowieniem z dnia [...]września 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) sprostował oczywiste omyłki w decyzji z dnia [...] września 2004 r., przez zmianę wynikających z sentencji decyzji kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz przez stwierdzenie że za miesiąc grudzień 2002 r. zobowiązanie to winno wynosić [...] zł podczas, gdy zostało ustalone w wysokości [...] zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji Z. D. wniósł odwołanie do dyrektora Izby skarbowej w W.. W odwołaniu podatnik decyzji zarzucił:

- naruszenie przepisu art. 121 O.p. przez prowadzenie kontroli przez 281 dni a zatem z naruszeniem art. 139 O.p.

- powołanie w decyzji przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który to przepis w roku 2002 w ogóle nie występował w Ordynacji podatkowej

- udzielanie wyjaśnień na zastrzeżenia składane przez podatnika w toku kontroli ze znacznym opóźnieniem

- odmowę udostępnienia akt sprawy podatnikowi celem zapoznania się z dowodami zebranymi w sprawie czym naruszono art. 123 i art. 178 O.p.

- niezakończenie kontroli podatkowej w terminie zakreślonym przez Izbę Skarbową w piśmie stanowiącym odpowiedź na skargę podatnika na działanie organu pierwszej instancji

- niezawiadomienie kontrolowanego o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków

- prowadzenie postępowania dowodowego z udziałem niewłaściwych świadków, którzy nie mogli posiadać informacji ważnych dla prowadzonego postępowania

- nieuwzględnienie przez organ faktu, że drukarnia R. I. była podmiotem, o którym powszechnie wiadomo było, że nie wykonuje działalności a jedynie służy do zbierania pieniędzy dla p. struktur SLD; organ w decyzji uznał faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki za dokumenty odzwierciedlające rzeczywiście wykonane czynności

- bezpodstawne twierdzenie przez organ podatkowy, że skarżąca spółka nie prowadziła działalności

Z. D. w odwołaniu twierdził, że ustalenia organu dotyczące fikcyjnego charakteru działalności skarżącej spółki są bezpodstawne. Wskazywał, że firma A. istniała w rzeczywistości prowadziła działalność gospodarczą, czego dowodem była przeprowadzona w tym podmiocie kontrola podatkowa.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na decyzje organu drugiej instancji skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

* art. 121 § 2 i art. 139 O.p. przez prowadzenie kontroli przez 281 dni

* art. 54 § 1 pkt 7 przez powołanie tego przepisu w decyzji podatkowej dotyczącej roku 2002, podczas gdy przepisu tego w roku 2002 w ogóle w O.p. nie było

* art. 140 i 142 O.p. przez niazawiadomienie podatnika o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania podatkowego

* art. 123 i art. 178 § 1 przez odmowę udostępnienia akt kontroli podatkowej osobie upoważnionej do zapoznania się w imieniu skarżącej spółki z tymi aktami

* art. 190 § 1 O.p. przez wysłanie do skarżącej spółki zawiadomień o przesłuchaniu świadków z naruszeniem siedmiodniowego terminu określonego w tym przepisie

* art. 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie na wniosek Z. D. inwentaryzacji w firmie A.

Z. D. wywodził w skardze że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie mogło stanowić podstawy do stwierdzenia w decyzji, że skarżąca spółka nie prowadziła działalności a jej celem było uzyskiwanie zwrotu nadwyżki podatku VAT z urzędu skarbowego. Zarzucał, że część zeznań świadków organ uzyskał przez ich zastraszenie.

W skardze podnoszono, że zakupy, których organy podatkowe nie zakwestionowały w toku postępowania zostały dokonane w podmiotach które były powiązane z rządzącą partią polityczną. Zakupy te miały fikcyjny charakter i służyły w rzeczywistości do przekazania przez skarżącą spółkę środków pieniężnych na działalność tej partii na terenie P. .

Strona skarżąca podnosiła, że w jej sprawie postępowanie podatkowe powinno być zakończone dopiero po zakończeniu postępowania karnego prowadzonego przeciwko pracownikom organu podatkowego, w związku z zarzutami popełnienia przez nich w trakcie postępowania prowadzonego w skarżącej spółce przestępstw polegających na składaniu fałszywych dowodów, poświadczenie nieprawdy oraz płatnej protekcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest zasadna,

jednakże nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. Zgodnie z treścią przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) Sąd rozpatruje skargę w granicach danej sprawy nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Korzystając z tego uprawnienia Sąd stwierdził, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa niewskazanych w skardze, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ pierwszej instancji postanowieniem wydanym na podstawie art. 215 § 1 O.p. dokonał zmiany kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych ustalonych w decyzji z dnia 8 września 2004r. W ocenie Sądu działanie to naruszało przepis art. 215 § 1 O.p., gdyż zgodnie z tym przepisem organ w formie postanowienia może sprostować oczywiste omyłki i błędy rachunkowe, które wystąpiły w decyzji. W rozpoznanej sprawie w drodze postanowienia zmieniono treść rozstrzygnięcia decyzji w zakresie wysokości dodatkowych zobowiązań podatkowych. Działanie to stanowiło również naruszenie przepisu art. 207 § 2 O.p. zgodnie z którym decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji, gdyż w wyniku wydania wymienionego postępowania doszło do rozstrzygnięcia sprawy w znacznym zakresie w drodze postanowienia wydanego w trybie art. 215 § 1 O.p.

Organ pierwszej instancji w decyzji określił skarżącej spółce kwoty "zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku" za miesiące od stycznia do czerwca oraz za wrzesień i listopad 2002 r. Działaniem tym organ naruszył przepis art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu kwotę różnicy o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje się w wysokości wykazanej przez podatnika w deklaracji, chyba że organ kwotę tę określi w innej wysokości. Przepis ten stanowi dla organu podatkowego podstawę prawną do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, w sytuacji gdy podatnik w złożonej deklaracji kwotę tę zawyży. W ocenie Sądu z treści tego przepisu wynika obowiązek określenia przez organ kwoty nadwyżki podatku w wysokości 0, w sytuacji gdy organ stwierdzi, że u podatnika nadwyżka ta w ogóle nie wystąpiła a podatnik w złożonej deklaracji wykazał taką nadwyżkę i otrzymał jej zwrot z organu podatkowego. Tak samo organ powinien był postąpić w przypadku okresów rozliczeniowych, za które podatnik wykazał kwoty nadwyżki, których organ mu jednak nie zwrócił z uwagi na to, że prowadzone postępowanie podatkowe wykazało niezasadność tego zwrotu. Podstawę do określenia wysokości zwrotu podatku w prawidłowej wysokości stanowi również przepis art. 21 §3a O.p. Ponadto należy wskazać, że kwota nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług. Z treści przepisów art. 13 i art. 19 ust. 1-5 ustawy o VAT wynika, że w podatku od towarów i usług zobowiązaniem podatkowym jest nadwyżka podatku należnego nad naliczonym. Wskazane przez organ w decyzji kwoty nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z treścią art. 52 § 1 pkt 2 O.p należy traktować na równi z zaległością podatkową. Przepisy art. 10 ust. 2 ustawy o VAT oraz przepisy art. 21 § 1-5 O.p. nie uprawniają organu podatkowego do wydania decyzji, której przedmiotem byłoby określenie przez organ kwoty zaległości podatkowej. Jeżeli organ uznał, że należało skarżącej spółce w decyzji wskazać kwoty ciążących na niej zaległości podatkowych wynikających z dokonania przez organ wymiaru kontrolnego to z uwagi na treść przepisów art. 21 ust. 1 – 5 O.p. powinien był uczynić to w uzasadnieniu decyzji.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy te nie uprawniają organu do określenia w sentencji decyzji kwoty o której mowa w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. W ocenie Sądu organ pierwszej instancji wobec braku podstawy prawnej do określenia w decyzji kwoty, o której mowa w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, powinien był wskazać ją jedynie w uzasadnieniu decyzji a nie w jej sentencji.

W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 193 § 1 O.p., gdyż bez określenia w trybie art. 193 § 6 O.p. za jaki okres i w jakiej części nie uznają za dowód w postępowaniu podatkowym, ewidencji prowadzonych przez skarżącą spółkę dla celów podatku od towarów i usług dokonały określenia podatku należnego i naliczonego w wysokości innej niż wynikająca z tych ewidencji. Przepis art. 193 § 1 O.p. nakazuje uznawać dane wynikające z ksiąg podatkowych za wiążące w procesie wymiaru podatku chyba, że organ podatkowy w trybie art. 193 § 6 stwierdzi że księgi te prowadzone były nierzetelnie lub wadliwie i miało to wpływ na wynikające z tych ksiąg informacje uwzględniane przy wymiarze podatku. Przepis art. 193 § 1 O.p. zawiera szczególny nakaz dowodowy obowiązujący w postępowaniu podatkowym stanowiący ograniczenie zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej. Zgodnie z treścią przepisu art. 27 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy mają obowiązek prowadzić dla celów podatku od towarów i usług ewidencje, w których należy ewidencjonować wszelkie dane niezbędne do sporządzenia prawidłowej deklaracji VAT. Ewidencje te w są księgami podatkowymi w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 4 O.p. Zatem w sytuacji gdy podatnik podatku od towarów usług w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT wykaże kwoty, które następnie zostaną przeniesione do deklaracji VAT, to organ chcąc w decyzji podatkowej określić te kwoty w innej wysokości ma obowiązek wykonać nakaz zawarty w przepisie art. 193 § 6 O.p. Do czasu stwierdzenia w protokole nierzetelności lub wadliwości ewidencji organ na podstawie art. 193 § 1 O.p. będzie obowiązany do uznawania za wiążące go w postępowaniu podatkowym dane kwoty wynikające z ewidencji. Zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenie art. 193 § 1 O.p. należy ocenić jako naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sprawie doszło do określenia kwoty podatku należnego w innej wysokości niż wynikająca z ewidencji, mimo wyraźnego zakazu w tym zakresie zawartego w art. 193 § 1 O.p.

W świetle tych rozważań należało stwierdzić, że organ drugiej instancji wobec wymienionych naruszeń przepisów prawa przez organ pierwszej instancji, które miały istotny wpływ na wynik sprawy nie był uprawniony do wydania na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Nie mogły zostać uznane za zasadne zarzuty skargi, z których wynikało, że zdaniem Z. D. przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie dało podstaw do stwierdzenia, że skarżąca spółka wykonywała tylko pozorowaną działalność gospodarczą a jej rzeczywistym celem było uzyskiwanie z urzędu skarbowego zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W tym miejscu należy wskazać, że przesłuchania A.. i A. S., którzy zarejestrowali będąca, głównym kontrahentem skarżącej spółki firmę A. dowiodły wprost fikcyjnego charakteru działalności podjętej przez skarżącą spółkę oraz przez ten podmiot. Również przesłuchania osób, które zarejestrowały inne firmy, które według treści dokumentów miały nabywać towary i usługi od "A. " i następnie je odsprzedawać do skarżącej spółki dowiodły, że podmiot ten nie wykonywał działalności gospodarczej. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie przy gromadzeniu oraz ocenie materiału dowodowego nie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób pełny oddaje obraz fikcyjnej działalności skarżącej spółki, firmy A. oraz kontrahentów tej firmy.

Z tych też względów należało uznać za bezzasadny zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 213 O.p. przez nieodniesienie się do zarzutów zgłaszanych przez stronę skarżącą w zakresie ustaleń dowodowych. W aktach sprawy znajdują się pisma w których organ podatkowy odniósł się do zarzutów zgłoszonych przez stronę skarżącą w toku postępowania. W ocenie Sądu wobec jednoznacznych ustaleń dowodowych organ zasadnie nie uznał tych zarzutów za zasadne. W tym miejscu należy wskazać, że przepis art. 213 O.p. nie reguluje kwestii związanych z wyjaśnieniami składanymi przez stronę w postępowaniu podatkowym.

Organ pierwszej instancji nie naruszył prawa niewuzględniając wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie inwentaryzacji w firmie "A. ". Zgodnie z treścią 188 organ może nie uwzględnić żądania dowodowego strony, jeżeli okoliczności faktyczne których dotyczy wnioskowany dowód zostały udowodnione innymi dowodami. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie istniały dowody potwierdzające, że firma "A. " nie wykonywała działalności.

Podnoszony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 121 i art. 139 O.p. przez prowadzenie kontroli przez nadmiernie długi okres czasu nie mógł być uznany za zasadny. Ilość zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz konieczność przeprowadzenia kontroli w innych podmiotach w ocenie Sądu uzasadniały prowadzenie kontroli przez tak długi okres czasu.

Sąd oceniając legalność zaskarżonej decyzji nie stwierdził naruszenia przepisu art. 140 i 142 O.p. W ocenie Sądu, gdyby nawet w sprawie doszło do naruszenia tego przepisu, to naruszenie to należałoby ocenić jako naruszenie przepisów postępowania, które nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy i co za tym idzie naruszenie to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. nie mogłoby stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Strona skarżąca bezzasadnie twierdzi, że w sprawie organ nie miał prawa stosować przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W dniu, w którym wydana została decyzja organu pierwszej instancji przepis ten obowiązywał i brak było przepisów przejściowych wskazujących, że norma ta nie ma zastosowania do spraw wszczętych przed dniem wejścia w życie tego przepisu. Z tego względu oparty na bezpodstawnym zdaniem skarżącego, powołaniu w decyzji przez organ pierwszej instancji wymienionego przepisu, zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 2 O.p. należało uznać za oczywiście bezzasadny.

Zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 123 i art. 178 § 1 O.p. przez odmowę udostępnienia akt sprawy osobie upoważnionej przez skarżącą do zapoznania się w jej imieniu z tymi aktami jest bezzasadny. W aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających to zdarzenie, sama strona skarżąca również nie przedstawiła dowodów na tę okoliczność, a zatem zarzut ten należało ocenić jako gołosłowny. W tym miejscu należy wskazać, że w postępowaniu podatkowym zgodnie z treścią art. 126 O.p. obowiązuje zasada pisemności. Strona postępowania podatkowego dokonując w tym postępowaniu czynności, mających znaczenie dla wyniku postępowania, zgodnie z treścią powołanego przepisu winna dokonywać ich w formie pisemnej, gdyż tylko wówczas w przypadku zaistnienia związanego z tymi czynnościami sporu pomiędzy stroną a organem podatkowym można będzie w sposób jednoznaczny stwierdzić, że czynności te zostały przez stronę dokonane.

Za oczywiście bezzasadny należało uznać zarzut skarżącej spółki, że w jej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 190 § 1 O.p. przy przesłuchaniu świadków w dniu 17 i 18 czerwca 2003 r. Skarżąca spółka zarzucała, że prezes jej zarządu zawiadomienia o tych przesłuchaniach otrzymał w dniu 12 czerwca 2003 r. a zatem z naruszeniem określonego w tym przepisie siedmiodniowego terminu. Sąd zważył, że przesłuchania te odbywały się w toku kontroli podatkowej (kończący kontrolę protokół z kontroli podatkowej sporządzono 30 czerwca 2003 r.), a zatem do przesłuchań tych miał zastosowanie przepis art. 289 § 1 O.p., który stanowi, że kontrolowanego lub osobę wymienioną w art. 284 § 2 O.p. należy zawiadomić o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, oględzin i opinii biegłego nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Zatem w sprawie nie doszło do naruszenia powołanego przez stronę skarżącą przepisu, gdyż nie miał on w sprawie zastosowania, a organ podatkowy zawiadamiając osobę uprawnioną do reprezentowania skarżącej spółki o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków postąpił zgodnie z dyspozycją przepisu art. 289 § 1 O.p.

Podniesiony w skardze zarzut błędnej oceny przez organy podatkowe zakupów dokonanych w podmiotach, które według strony skarżącej służyły do utajonego finansowania partii politycznej należy ocenić, jako niczym nie poparte dywagacje strony skarżącej. Z akt sprawy i z treści decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał sprawdzenia tych transakcji w tych podmiotach i nie znalazł podstaw do uznania ich za transakcje fikcyjne.

Strona skarżąca niezasadnie twierdziła, że postępowanie podatkowe nie powinno było się zakończyć wydaniem decyzji do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przeciwko pracownikom organu podatkowego o "składanie fałszywych dowodów w toku postępowania, poświadczanie nieprawdy oraz płatną protekcję". W ocenie Sądu z uwagi na opisane ustalenia postępowania wyjaśniającego oraz wykorzystane w tym postępowaniu źródła dowodowe, brak było uzasadnionych podstaw do uznania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest nierzetelny. W tym miejscu należy wskazać, że gdyby po zakończeniu postępowania podatkowego decyzją ostateczną okazało się , że decyzja została uzyskana w drodze przestępstwa lub w oparciu o fałszywe dowody to strona skarżąca na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. mogłaby żądać wznowienia postępowania podatkowego.

W tym stanie rzeczy Sąd mimo niezasadności wszystkich zarzutów podniesionych w skardze stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 21 § 3a, art. 193 § 1 i 6, art. 207 § 2 i art. 215 § 1 O.p., a także z naruszeniem art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.