Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 887/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 154 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 286 poz 1 reguła 3 c ORINS
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej
article: par. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 243 poz 1784
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2007 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej
article: art. 3 ust. 2, art. 81
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 141 par. 4, art. 134 par. 1, art 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 174, art. 176, art. 183
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: zał. nr 1 kod CN 8703 i 8704
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Agata Zdunek po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [a] [a] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [a] z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1326/12 w sprawie ze skargi [a] [a] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [a] z dnia [a] r., nr [a] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1326/12 po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z 25 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego - oddalił skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (zwany dalej Sądem lub Sądem I instancji) za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

M. N. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A. (zwany dalej skarżącym) nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki Nissan Navara, jednakże nie złożył deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie zapłacił należnego podatku.

Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 15 września 2011 r. nr [...]. Określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Navara.

Rozpoznając odwołanie od ww. decyzji pierwszoinstancyjnej, organ odwoławczy nie kwestionując wcześniejszych ustaleń oraz działając na podstawie art. 207, 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749, z późn zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 3 ust. 2, art. 81 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.; dalej u.p.a.) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ uzasadniając swoje stanowisko przy jednoczesnym odniesieniu się do zarzutów podatnika wskazał, że na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech sporny samochód klasyfikować należy do pozycji CN 8703 obejmującej "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Organ podatkowy odwołując się do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Nomenklatura CN jest 8 znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS) stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) wskazał, że stanowisko powyższe znajduje poparcie w uzasadnieniu wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (Dz. U. C22 z dnia 26. 01. 2008 r. str. 12), w którym stwierdza się, że pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym (obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem kierowcy, automatyczna skrzynia biegów, ABS, aluminiowe felgi) powinny być klasyfikowane, na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech do pozycji 8703.

Organ odwoławczy wskazał, że w związku z ustaleniem zasadniczego przeznaczenia samochodów typu pick – up, ich klasyfikacja do pozycji 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego) wymaga odwołania się do dodatkowych warunków Klasyfikacji określonych w Notach Wyjaśniających, tj. stosunku długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi, zaznaczając, że kryterium to stosować należy wyłącznie do pojazdów co do zasady klasyfikowanych do kodu CN 8703, gdyż tam je umieszczono. Dla potwierdzenia swojego stanowiska w zakresie klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 organ odwoławczy powołał się także na wiążące informacje taryfowe WIT (BTI) nr PLPL-WIT-2007-00519 z dnia 27 lipca 2007 r. oraz nr PLPL-WIT-2007-556 z 18.05.2009r., z których wynika, że podobne pojazdy marki NISSAN Navara (double-cab) są klasyfikowane w pozycji 8703.

Decyzję organu do Sądu I instancji zaskarżył Marek Niedbała. Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd wywiódł, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. oraz z mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) koniecznym jest odwołanie się do Nomenklatury Scalonej (CN) stanowiącej systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na grupy towarowe, dzielone na sekcje, działy, pozycje, podpozycje oraz kody. Prawidłowe ustalenie, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy wymaga zdaniem Sądu prawidłowego zaklasyfikowania do odpowiedniego kodu CN, co – jak wyraził Sąd ma w myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 oraz art. 80 ust. 1 u.p.a. w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie.

Sąd I instancji uznał w rozpoznawanej sprawie, że dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 ze zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. To zdaniem Sądu jest szczególnie istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do tego rodzaju pojazdów jest:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd orzekł, iż organy prawidłowo dokonały ustaleń kwalifikując sporny samochód, jako pojazd typu pick-up, który należy zaliczyć do kategorii samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sąd wyjaśnił, że określenie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi), oznacza że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Zdaniem Sądu, w przypadku gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. W opinii Sądu dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego klasyfikacja spornego pojazdu samochodowego dokonana została w sposób prawidłowy, zaś ustalenia wskazujące, że sporny pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał niezakwestionowane przez stronę Skarżącą cechy i właściwości (pięć miejsc siedzących, umieszczonych w dwóch rzędach, z których każde jest zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób) świadczą o tym, że jest to pojazd typu pick – up. Sąd stwierdził również, że niewątpliwą cechą wskazująca na zakwalifikowanie pojazdu do pozycji 8703 są jego dane techniczne, z których wynika, że długość wewnętrzna podłogi powierzchni do transportu towarów jest krótsza niż 50 % długości rozstawu osi (wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu ładunków 1480 mm jest mniejszą niż 50% długości rozstawu osi 1600 mm (3200 mm: 2 = 1600 mm).

Sąd orzekł również, że dokumenty, na które powołuje się strona Skarżąca w złożonej w skardze (w tym pismo producenta pojazdu), z których wynika, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, wydane zostały w oparciu o inne, niż podatkowe przepisy prawa, co nie było wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów w celu stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodów jako wyrobów akcyzowych - są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej - art. 3 ust. 2 u.p.a. Sąd powołując się dodatkowo na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 stwierdził, że zarzut dotyczący pominięcia porównania wielkości ładowności części osobowej z częścią towarową spornego pojazdu jest bezzasadny ponieważ kryterium to było brane pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych dotyczących podpozycji HS 8703.23, 8704.21 i 8704.31, przyjętych na 23 sesji Komitetu HS w 1999 r. jak również, co wynika z powołanego wyroku w rozpoznawanej sprawie istotne są ogólne cechy i wygląd pojazdu, w tym w szczególności cechy wymienione w Notach Wyjaśniających do HS, które w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wywiódł Skarżący, który zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 3 ust. 2 oraz art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257) w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na:

a) błędnym zastosowaniu pozycji nr 59 zawartej w załączniku nr 1 do u.p.a. oraz pozycji nr 8703 Nomenklatury Scalonej, określonej – zgodnie z § 1 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2007 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. z dnia 28 grudnia 2007 r.) – w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U.UE L z dnia 31 października 2007 r.) oraz

b) pominięciu pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej jak również treści Opinii Klasyfikacyjnych zawartych w Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych i wskazówek interpretacyjnych zawartych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (obu załączonych do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) do pozycji 8704 i 8703, co w rezultacie doprowadziło do uznania, że pojazd typu pick – up, model Nissan Navara (nr nadwozia [...]), jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a nie do przewozu towarów, a zatem stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym,

2) naruszeniu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr I do Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z dnia 31 października 2007 r.) w zw. z § 1 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2007 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej, (Dz. U. z dnia 28 grudnia 2007 r.), poprzez błędną wykładnię reguły 1 i niezastosowanie reguły 3 (C) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, skutkujące przyjęciem, że pojazd typu pick – up, model Nissan Navara (nr nadwozia [...], rok produkcji [...]) zaliczony został do pozycji 8703 zamiast do pozycji 8704.

3. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270, z późn. zm.; zwanej dalej P.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie i w związku z tym nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji

b) art. 141 § 4 oraz 134 § 1 P.p.s.a. z uwagi na pominięcie i nieustosunkowanie się do zarzutów zgłoszonych przez skarżącego, polegających na naruszeniu przez organ drugiej instancji art. 3 u.p.a, w zakresie pominięcia pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej, jak również treści opinii klasyfikacyjnych zawartych w Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych oraz wskazówek interpretacyjnych zawartych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów do pozycji 8704, a także Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że błędem, który legł u podstaw rozstrzygnięcia w sprawie, było niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji kryterium klasyfikacji towarów zawartego w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Sąd pierwszej instancji zdaniem strony Skarżącej bez szczegółowej analizy i jakiegokolwiek odwołania do treści Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu w pozycji 8704 ustalił, że sporny pojazd – Nissana Navara należy zaliczyć do kodu CN 8703 nie czyniąc dalszych ustaleń w tym kierunku.

Skarżący wskazał, że w toczącym się postępowaniu zasadnicze znaczenie miały cechy projektowe i właściwości wynikające z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu w pozycji 8703, których nie można w całości przypisać do spornego pojazdu. Natomiast analiza treści Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu w pozycji 8704 i znajdujące się tam wyliczenia dla pojazdów przeznaczonych głównie do transportu towarów pozwala na stwierdzenie, że Nissan Navara posiada wszystkie cechy tam wymienione tj.:

a) w części ładunkowej nie ma żadnego wyposażenia umożliwiającego przewóz osób - punkt a) Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu w pozycji 8704,

b) w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd miał otwartą skrzynię ładunkową, trwale oddzieloną przegrodą od kabiny pasażerskiej, natomiast w chwili oględzin zabudowę pozwalającą na przewóz towarów o znacznej kubaturze i ciężarze – punkt b) Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu w pozycji 8704,

c) ma trwałą przegrodę oddzielającą część pasażerską od ładunkowej – punkt d) Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu w pozycji 8704,

d) w części ładunkowej w ogóle nie posiada wyposażenia w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki) – punkt e) Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu w pozycji 8704

Dodatkowym elementem, na który należało zwrócić uwagę zdaniem strony Skarżącej było pominięcie przez Sąd orzekający oraz organy podatkowe reguły 3 (C) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej w procedurze klasyfikacji pojazdu zgodnie z którą jeżeli na pierwszy rzut oka towar jest klasyfikowany do dwóch lub więcej pozycji, należy go klasyfikować do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej, jako ostatniej z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie. To w rezultacie pozwala na zakwalifikowanie spornego samochodu do pozycji 8704 ponieważ zdaniem strony Skarżącej Nissan Navara ma cechy które na pierwszy rzut oka pozwalają zakwalifikować go zarówno do pozycji CN 8703, jak i 8704, co w myśl powołanej reguły pozwala na zakwalifikowanie auta do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej, jako ostatniej z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie – pozycji CN 8704. Strona Skarżąca podkreśliła przy tym, że wobec faktu, że Nissan Navara posiada cechy typowe dla samochodów osobowych, które nie mogą być decydujące ponieważ występują zarówno w samochodach osobowych, jak i ciężarowych oraz w związku z tym, że sporny pojazd spełnia tylko niektóre przesłanki wskazane w Treści Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego w pozycji 8703 uznać należy, że mamy do czynienia z samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu towarów.

Dokonano zatem zdaniem strony Skarżącej niepełnej klasyfikacji pojazdu, która spowodowała wydaniem orzeczenia z naruszeniem przepisów prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się być nieuzasadnione.

Zgodnie z postanowieniami art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. O ile zarzut naruszenia prawa procesowego ma na celu najczęściej wykazanie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowy, o tyle przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, ocenie podlega m.in. proces subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Należy dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega zatem na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Natomiast przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie przepisu (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. na treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. Sposób sformułowania zarzutów oraz charakter skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do podniesionych przez stronę Skarżącą, jako naruszonych, przepisów prawa procesowego.

Odnosząc się do zawartych w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. wskazać należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Określenie podstaw kasacji i ich uzasadnienie powinno obejmować zatem wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Uwzględniając więc treść art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. należy stwierdzić, że w ramach tej podstawy kasacyjnej strona wnosząca skargę kasacyjną winna powołać przepisy postępowania, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, co szczególnie należy podkreślić, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed sądem pierwszej instancji. Oznacza to, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Ze skargi kasacyjnej wynika tymczasem, że strona nawet nie usiłowała wskazać, jaki wpływ na rozstrzygnięcie w tej konkretnej sprawie mogły mieć zarzucane uchybienia odnoszące się do przepisów proceduralnych.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł dokonać weryfikacji zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji w zakresie wskazanych wyżej zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego.

Należy również podkreślić, że ani w petitum skargi kasacyjnej ani też w jej uzasadnieniu nie wskazano zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego ani też sądowoadministracyjnego związanych z kwestionowaniem stanu faktycznego ustalonego w sprawie przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd I instancji. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie tego stanu faktycznego.

Nie są zasadne również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zgodnie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 przywołanej ustawy. Zgodnie ze wskazanym przepisem prawa są nimi wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z art. 3 ust. 1 u.p.a. wynika przy tym, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Nomenklaturę Scaloną taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych, klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, powinno być więc dokonanie według klasyfikacji taryfowej tego pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane wskazanym regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być więc poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a WKC. Następnie, zgodnie z art.12 ust. 2 lit. a rozporządzenia nr 2544/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. W wyroku w sprawie C - 486/06 Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Z Not Wyjaśniających do HS wynika, że określenie "samochody osobowo -towarowe" o których mowa w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech budowy, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu.

Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych.

Wprowadzone do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not Wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty Wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty Wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku. W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickupy. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 polegającej na wprowadzeniu przed istniejącym tekstem zapisu o treści "mają zastosowanie Noty Wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice".

Skoro Noty Wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pickup to okoliczność ta pozwala przyjąć, iż co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704 ale i do pozycji CN 8703.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód typu pick- up marki Nissan Navara, mogący służyć zarówno do przewozu osób i przewozu towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium ich klasyfikacji w Nomenklaturze CN będzie ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów.

Spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną Skarżącą dotyczył zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej.

Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704.

Odnosząc się do przedstawionych skardze kasacyjnej zarzutów oraz ich uzasadnieniu nie jest zasadny zarzut dotyczący pominięcia kryterium ładowności podczas klasyfikacji pojazdu do jednej ze wskazanych wyżej pozycji. Argumentację w tym zakresie przedstawiono powyżej.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem, że organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji pominęły treść pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej jak również treści Opinii Klasyfikacyjnych zawartych w Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych i wskazówek interpretacyjnych zawartych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów.

Odnosząc się do argumentacji Autora skargi kasacyjnej odnośnie niespełniania przez przedmiotowy pojazd cech projektowych wskazanych w punktach a - e) w pozycji 8703 wskazać należy, że nie jest prawdą jakoby istniał stały panel pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną, która jest używana do przewozu towarów. Wszak za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów mieści się kolejny – drugi rząd siedzeń, co wynika z ustaleń organów podatkowych, a czego nie kwestionował skarżący.

Nie można również zgodzić się z argumentacją, że pojazd ten wyposażony jest w elementy kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów nie w całym obrębie wnętrza, jak to wynika z punktu e). Otóż zgodnie z postanowieniami Not Wyjaśniających do pozycji 8703 pkt e), przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją (8703), jest w szczególności wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczka. Takie elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów nie podważają prawidłowości ustalenia organów i Sądu I instancji. Oddzielna część do przewozu towarów, jej elementy temu służące oraz brak w naczepie wyposażenia kojarzonego z częścią pasażerską jest bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pick-up. Odniesienie się natomiast w Notach Wyjaśniających do "całego wnętrza pojazdu" dotyczy oczywiście wnętrza kabiny kierowcy i pasażerów, a nie wnętrzna otwartej naczepy z panelami bocznymi i nakładaną klapą. Zdecydowanie nie można zatem zgodzić się z poglądem Autora skargi kasacyjnej, że wskazany wyżej wymóg wyposażenia całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów odnosi się również do wnętrza naczepy z panelami bocznymi i nakładaną klapą.

Nie sposób natomiast ustosunkować się do argumentacji odnoszącej się do pkt a), a to ze względu na sposób przedstawienia tej argumentacji poprzez odesłanie do skargi wniesionej do Sądu I instancji. Niemniej jednak wskazać należy, że zasadnie organy podatkowe i Sąd I instancji przyjęły, że przedmiotowy pojazd zawiera cechy ujęte w tym punkcie. Zawiera bowiem dwa rzędy stałych siedzeń, pasy bezpieczeństwa pozostałe wyposażenie zabezpieczające (zagłówki, uchwyty dla pasażerów nad wszystkimi drzwiami pojazdu). Wskazanych ustaleń faktycznych autor skargi kasacyjnej również nie kwestionował.

Mając na uwadze powyżej spostrzeżenia argumentacja Autora skargi kasacyjnej, że przedmiotowy pojazd spełnia niemal wszystkie cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do transportu towarów, ujęte w pozycji 8704 nie mogą oznaczać o konieczności zaliczenia tego pojazdu do tej właśnie pozycji.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, w całości przeszklonym, czterodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Kierując się metodyką klasyfikacji przedstawioną w przywołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości, należało odnieść się do innych cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej klasyfikacji. Niewątpliwie pomocne było w tym zakresie kryterium określone w Nocie Wyjaśniającej do CN 2007, odnoszące się do porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż cechy projektowe, zawarte w Notach Wyjaśniających do HS, tak do pozycji 8703 jak i 8704 nie mogły być w pełni pomocne. Trybunał stwierdził bowiem, że przy klasyfikacji pojazdów typu pickup należy badać, czy kryteria klasyfikacji użyte w Notach wyjaśniających HS są w ogóle istotne. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech mając na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku w sprawie C – 486/06).

Nie bez znaczenia jest też i to, że niektóre cechy projektowe wymienione w Notach wyjaśniających do HS do jednej i drugiej z omawianych pozycji CN, nie pozwalają na jednoznaczne rozróżnienie pojazdów typu pickup.

Dlatego, przy klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, gdy ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, organy podatkowe prawidłowo posiłkowały się kryterium z Not Wyjaśniających do CN 2007.

Jak wynika z protokołu oględzin i dokumentacji zdjęciowej załączonej do protokołu oględzin przedmiotowe pojazdy mają dwie osie, a część służąca przewozowi osób pod względem wielkości przeważa nad częścią służąca transportowi towarów. W tej sytuacji zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że cechy przedmiotowego pojazdu dowodzą, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Wyniki pomiarów części ładunkowej wykluczają klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez błędną wykładnię reguły 1 i niezastosowanie reguły 3 (C). Jak już wskazano, przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych, klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, powinno być więc w pierwszej kolejności dokonywane według klasyfikacji taryfowej tego pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane wskazanym regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Czynności takie dokonywane są w ramach reguły 1 ORINS.

W dalszej kolejności wskazać należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach faktycznych sprawy, zasadnie Sąd I instancji powołał się w tym zakresie na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, w tym głównie na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06, w którym Trybunał skonstatował, że decydujące znaczenie przy klasyfikacji taryfowej ma ogólny wygląd pojazdu oraz ogół jego cech.

Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega również wyjątkowego charakteru prawnego wyroków Trybunału Sprawiedliwości, w tym także wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06, do którego odnosiły się zarówno organy podatkowe, jak również Sąd I instancji.

Podkreślenia wymaga, że wyrok ten został wydany w trybie art. 234 TWE (obecnie art. 267 TfUE) (tzw. pytań prejudycjalnych). Pomimo braku wyraźnych podstaw normatywnych aby przyjąć związanie innych sądów - niż zadającego pytanie prawne - wykładnią przedstawioną przez TS, wskazuje się, że jednak wyrok TS ma wymiar erga omnes (P. Mijal, Kiedy pytać trybunały? "Monitor Prawniczy" 2006, Nr 3, s. 139). Podkreśla się, że orzeczenia wstępne Trybunału są swoistymi precedensami o charakterze konkretnym, wiążącym i prawotwórczym (C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Warszawa 2000, s. 520). Również w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego (np. wyroki NSA: z dnia 13.12.2007 r., sygn. akt I FSK 145.07, z dnia 4.12.2007 r., sygn. akt 411/04, z dnia 4.12.2007 r., sygn. akt I FSK 354/07). Celem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości jest bowiem także zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 812). Wobec niespornego faktu, że celem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich, należy zgodzić się z przeważającą w orzecznictwie tego Trybunału opinią, że całe orzeczenie wstępne TSUE (a nie tylko jego sentencja) ma jednakową moc wiążącą (por. P. Dąbrowska, "Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", Dom Wydawniczy ABC, s. 46-48).

Warto również przypomnieć, że wykładnia przepisu prawa wspólnotowego wyrażona przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym w trybie prejudycjalnym wyjaśnia i precyzuje w jaki sposób i w jakim zakresie należy rozumieć i stosować badany przepis prawa wspólnotowego od momentu jego wejścia w życie (wyrok z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-10/97 do C-22/97). Oznacza to, że orzeczenie interpretacyjne TSUE wywołuje, co do zasady, skutki ex tunc, a zatem sądy muszą zastosować się do wykładni wyrażonej przez Trybunał Sprawiedliwości także do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem (zob. np. wyrok TSUE z 27 marca 1980 r. w sprawie 61/79).

Nie jest również zasadny zarzut dotyczący błędnego zastosowania pozycji nr 59 zawartej w załączniku nr 1 do u.p.a. oraz pozycji nr 8703 Nomenklatury Scalonej, określonej – zgodnie z § 1 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2007 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. z dnia 28 grudnia 2007 r.) – w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U.UE L z dnia 31 października 2007 r.). Podkreślenia wymaga, że naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w obowiązującej normie prawnej. Strona zobowiązana jest więc do wskazania, dlaczego przyjęty przez sąd pierwszej instancji przepis nie "przystaje" do przepisu, stanowiącego podstawę orzekania. W przedmiotowej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wykazywał natomiast, że przyjęty przez sąd pierwszej instancji przepis nie "przystaje" do przepisu, stanowiącego podstawę orzekania, a w to miejsce w istocie kwestionował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji. Przejawem takiego działania jest w szczególności stwierdzenie, że Sąd I instancji dokonał wadliwego ustalenia, iż Nissan Nawara jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, w sytuacji, gdy pojazd ten przeznaczony jest głównie do przewozu towarów, czy też stwierdzenie, że Sąd I instancji dokonał oceny sposobu wykonania wnętrza tego pojazdu jedynie w oparciu o kabinę pasażerską.

Oceniając zredagowane w ten sposób zarzuty oraz ich uzasadnienie należy wskazać, że podnoszenie naruszenia prawa materialnego nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu. Zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego nie można bowiem zwalczać ustaleń faktycznych. Jeżeli strona kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych, to zarzut naruszenia prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku