Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1551/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14a  par. 1,  par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2008 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna w L. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacja przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 sierpnia 2007 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 14b § 2 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) odmówił uchylenia lub zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] dotyczącego udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług w przypadku organizacji różnego rodzaju spotkań zarządu, związków zawodowych z załogą z okazji obchodów świąt zakładowych oraz organizacji Jubileuszowego Festynu [...].

We wniosku z dnia [...] "A" Spółka Akcyjna zapytała, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług w związku z organizacją imprez jak: [...], [...], na których spotyka się zarząd Spółki, związku zawodowe z załogą czyli tzw. combrów babskich, imprez z okazji rocznicy odkrycia złóż miedzi, stanowiących kontynuację tradycji górniczych i hutniczych, a także w związku z zamiarem organizacji Jubileuszowego Festynu [...], który ma być zorganizowany z dostępem mieszkańców okolicy. W związku z organizacją imprez strona dokonuje zakupów towarów, usług (multimedialnych, rozrywkowych – artystycznych, transportowych, utrzymania czystości, przygotowania terenu, udostępnienia energii elektrycznej, usług medycznych, ochrony, wynajmu ogrodzenia, dekoracji, organizacji wystawy maszyn i sprzętu górniczego), zakupu bonów konsumpcyjnych określonej wartości dla zaproszonych gości i pracowników, materiałów do dekoracji, nagród dla uczestników organizowanych konkurencji, zakup banerów, spotów reklamowych. Zdaniem strony, ponieważ zorganizowane imprezy z wykorzystaniem zakupionych towarów i usług pozostają w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług nabytych na ich organizację, na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ I instancji, wskazując na przepisy art. 86 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, 2 i 3 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zauważył, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (świadczenie usług) natomiast wykonywanie tych czynności nieodpłatnie nie podlega opodatkowaniu, a wyjątki od tej reguły występują tylko wtedy gdy zostanie spełniony warunek prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi czynnościami, w części lub w całości. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy już w chwili nabycia towarów lub usług należy ocenić czy wymieniony związek istnieje. Strona nabywa towary czy usługi z przeznaczeniem ich do nieodpłatnego świadczenia, w związku z tym nie będzie jej przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o naliczony, gdyż nabywane towary czy usługi związane są z czynnością nieodpłatną, a więc nieopodatkowaną podatkiem VAT.

Odmawiając zmiany stanowiska organu I instancji organ odwoławczy zwrócił uwagę na przepisy art. 7 ust. 1 i 2 oraz 8 ust. 2 ustawy o VAT stwierdzając, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa towarów i usług, gdy ma ona charakter odpłatny, a gdy ma charakter nieodpłatny, co do zasady nie podlega opodatkowaniu z wyjątkiem gdy jest ona traktowana jak dostawa odpłatna, co jest obwarowane koniecznością spełnienia warunków szczególnych (art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Warunkiem wstępnym jest czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi czynnościami. Mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 ustawy podatnik musi ocenić w momencie ponoszenia wydatku czy wystąpił związek nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. Podzielił organ stanowisko organu I instancji, iż dokonując zakupu towarów i usług związanych z organizowaniem Festynu [...] z przeznaczeniem ich do nieodpłatnego przekazania lub zużycia, stronie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku, bowiem oczywistym jest, że zakupione towary i usługi będą związane z czynnością nieodpłatną, a więc z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu. Brak jest więc związku zakupionych towarów czy usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a prawo do odliczenia, co wynika z art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje tylko w zakresie, w jakim nabywane towary czy usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Opisane działania strony nie są działaniami gospodarczymi, nie służą zwiększeniu obrotów, wielkości sprzedaży, podniesieniu kwalifikacji pracowników czy jakości pracy. Odwołał się organ do art. 17(2) VI Dyrektywy (art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE) i art. 17(6) VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy nr 112, wskazując, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku zawartego w nabywanych towarach lub usługach od podatku do zapłaty w zakresie, a jakim zakupione towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji, które są opodatkowane oraz, że odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie obejmowało wydatków jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe czy reprezentacyjne, a towary i usługi, które są przedmiotem sprawy są wydatkami na cele wskazane w tych przepisach. Podkreślił, iż fakt, że inne organy podatkowe zajmują przeciwne stanowiska nie oznacza, że można je odnosić do stanu faktycznego strony.

W skardze strona skarżąca zarzucając naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez uznanie, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w przypadku organizacji różnego rodzaju spotkań zarządu, związków zawodowych z załogą w związku z obchodami świąt zakładowych lub organizacji Jubileuszowego Festynu [...] i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w decyzji strona skarżąca twierdzi, że towary i usługi nabywane w ramach organizacji spotkań zakładowych oraz imprez promocyjnych mają zasadniczy związek z wykonywaniem przez stronę czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż spotkania i imprezy są elementami: 1) polityki pracowniczej czyli działań nakierowanych na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, spotkania zakładowe służą bowiem poprawie atmosfery pracy, komfortu pracowników, docenieniu ich wysiłków, co jest wskazane w nowocześnie zarządzanym przedsiębiorstwie; 2) działań marketingowych zmierzających do budowy i wzmacniania marki Spółki oraz reklamy Spółki i jej produktów czego przejawem jest organizacja Festynu [...], który ma promować "A", jej wyroby, rozpowszechniać wiedzę o możliwościach wykorzystywania produktów Spółki. Działania promocyjne wykazują związek z działalnością gospodarczą podatników. Działania te są wyłączną konsekwencją prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej i służą jej rozszerzeniu i usprawnieniu. Na konieczność szerokiego postrzegania związku pomiędzy nabywanymi towarami i usługami a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskazuje ETS. Odwołała się skarżąca do wyroku w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych z emisją nowych akcji oraz wejściem spółki na giełdę, czy też wyrok ETS sygn. C-408/98 (Abeby National plc), w którym Trybunał odniósł się do możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dotyczących transakcji zbycia przedsiębiorstwa, czyli czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Z wyroków tych wynika prawo do odliczenia w sytuacjach, gdy wydatki podatnika wykazują pośredni związek z działalnością gospodarczą podatnika rozumiany jako przynoszenie korzyści tej działalności. Zarzuciła skarżąca także błędną interpretację art. 176 Dyrektywy VAT, którego fragment organ powołał w decyzji, a oparcie się na nim, zdaniem strony, świadczy o braku zrozumienia istoty tej regulacji i braku znajomości zasad stosowania prawa wspólnotowego, przy czym wskazała skarżąca, że lista wydatków, którą ma Rada określić, a które nie dają prawa do odliczenia VAT, nie została określona, w związku z czym zastosowanie znajduje akapit drugi art. 176. Polska utrzymała w mocy obowiązujące przed 1 maja 2004 r. wyłączenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, nie można go jednak rozszerzać na wydatki innego rodzaju. Podniosła strona, że bezpodstawne i bezskuteczne jest bezpośrednie powoływanie się przez organ na przepisy Dyrektywy w celu ograniczenia prawa strony do odliczenia podatku naliczonego, gdy ograniczenie takie nie wynika z przepisów krajowych. Podsumowała strona, iż wydatki na nabycie towarów i usług wykorzystywanych na organizację spotkań zakładowych i imprez promocyjnych są kosztami ogólnymi, związanymi z całokształtem działalności gospodarczej Spółki, wykazują związek z czynnościami opodatkowanymi, w związku z czym korzystają z uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, wydane w oparciu o przepis art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, uznające za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej dotyczące możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług w przypadku organizacji różnego rodzaju spotkań zarządu, związków zawodowych z załogą, czyli tzw. karczm piwnych, combrów babskich, imprez z okazji rocznicy [...], Jubileuszowego Festynu [...] - które to spotkania mają szczególny charakter i podniosłą atmosferę z racji podtrzymywania tradycji górniczych i hutniczych, w ich trakcie wręczane są odznaczenia oraz nadawane stopnie górnicze - ze względu na brak związku zakupów towarów i usług na cele organizacji tych imprez ze sprzedażą opodatkowaną, czego wymaga art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), bowiem strona nabywa te towary i usługi z przeznaczeniem ich dla nieodpłatnego świadczenia – czynności nieopodatkowanej.

Interpretacje, o których mowa w art. 14a i n. Ordynacji podatkowej (wg stanu prawnego obowiązującego do dnia 1.07.2007 r.), stanowią ocenę prawną stanowiska pytającego (podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego podatnika, osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika) co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, zgłoszonego w formie pisemnego wniosku w jego indywidualnej sprawie, która nie toczy się jednak jeszcze w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo postępowania przed sądem administracyjnym. Interpretacja nie jest poradą prawną. Pytający jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (§ 2). W ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przepisów prawa (Kosikowski C. Komentarz do art. 14(a) Ordynacji podatkowej, [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Z merytorycznego punktu widzenia wniosek musi zatem wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy, odnośnie której podatnik występuje z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, bowiem pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Wydana interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej), ale tylko w zakresie stanu faktycznego, na tle którego została wydana. Zatem, aby udzielić prawidłowej interpretacji organ podatkowy zobowiązany jest dążyć do takiego wyjaśnienia stanu faktycznego przez wnioskodawcę, który pozwoli na wyeliminowanie wszelkich wątpliwości związanych z postawionym pytaniem.

Przedmiotem sporu jest prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług przeznaczonych do wykorzystania przy organizacji różnego rodzaju spotkań zarządu, związków zawodowych z załogą, czyli tzw. karczm piwnych, combrów babskich, imprez z okazji rocznicy odkrycia złóż rud miedzi, Jubileuszowego Festynu [...], wymienionych we wniosku o interpretację. Uznając, że nabyte towary i usługi wykorzystane zostaną bezpośrednio do czynności nieopodatkowanych – organizowania różnych imprez pozostających poza zakresem art. 7 ustawy o podatku VAT, stwierdził organ, że nie dają one podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich zakup.

Jak słusznie wskazują organy podatkowe, generalna zasada regulująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego sformułowana została w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, wg której podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, za wyjątkiem wymienionych w tym przepisie przypadków (art. 86 ust. 8).

Z dniem 1 maja 2004 r., z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, prawo wspólnotowe stało się "integralną częścią" polskiego porządku prawnego. System prawa składa się obecnie z podsystemu prawa unijnego (przepisy traktatowe, przepisy ustanowione przez prawodawcę wspólnotowego, w tym rozporządzenia, dyrektywy) oraz podsystemu prawa polskiego. W skład obowiązujących źródeł prawa wchodzi Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347), która zastąpiła od dnia 1 stycznia 2007r. VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. (Dz. U. UE L 77.145.1) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatkowego (77/388/EEC). Dyrektywę, jako szczególny akt normatywny, który funkcjonuje we wspólnym porządku prawnym, winno odzwierciedlać prawo krajowe, a wewnętrzne normy implementacyjne winny być podstawą prawną rozstrzygania sporów. Polski ustawodawca dokonał jej implementacji uchwalając w dniu 11 marca 2004 r. ustawę o podatku od towarów i usług. Stosując przepisy prawa krajowego obowiązkiem organów państwa członkowskiego jest interpretowanie przepisów prawa wewnętrznego w "świetle brzmienia i celów" dyrektywy, która nie wywołuje skutku bezpośredniego.

Realizując ten obowiązek, odnieść należy uregulowania zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT do obowiązującej w zakresie podatku od wartości dodanej Dyrektywy 2006/112/WE, stwierdzając, że jest on odzwierciedleniem zawartej w art. 168 Dyrektywy, uznanej za podstawową, zasady wspólnego systemu VAT, wiążącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych.

Fundamentalną cechą podatku od wartości dodanej, wynikającą z postanowień I Dyrektywy, jest zasada neutralności podatku dla podatników, która realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako podstawowe prawo podatnika, co zostało potwierdzone w szeregu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, dlatego też korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, a nie jako jego przywilej. Stanowisko takie zaprezentowane zostało w orzeczeniu ETS w sprawie 268/83 dotyczącej sporu D.A. Rompelman i E.A Rompelman a Minister Financiën (Holandia), w uzasadnieniu którego podkreślono zasadę neutralności podatku VAT dla podatnika. Podobnie w sprawie 50/87, w sporze między Komisją Europejską a Republiką Francuską ETS wskazał, że ustanawiając i stosując, wbrew VI Dyrektywie, zasady podatkowe, które ograniczają prawo przedsiębiorców do odliczeń podatku VAT zapłaconego w związku z zakupami, w przypadku których Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa do odliczenia, Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z Traktatu Rzymskiego. ETS argumentował, że system odliczeń podatku VAT wynikający z art. 17 do 20 VI Dyrektywy ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wszelkie ewentualne ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczeń powinny być wprowadzone, ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem, w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich, na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane (Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego, Komentarz, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2008, str. 736 i n.).

Podobnie w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w uzasadnieniu którego ETS stwierdził, że "...prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny."

Także w wielu innych orzeczeniach ETS przypomina, że art. 17 VI Dyrektywy określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzenia w życie (wyrok C-400/98 z dnia 8.06.2000 r.; C-33/03 z dnia 10.03.2005 r.), wskazując na powstanie prawa do odliczenia z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz na uzależnienie tego prawa od związku zakupu z działalnością opodatkowaną, nie pozwalając wątpić, że okolicznością dającą podatnikowi prawo do zastosowania mechanizmu odliczania jest nabycie towarów i usług przez podatnika w toku jego działalności gospodarczej.

Zasada wymogu związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika zawarta została w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Była ona przedmiotem wielokrotnych interpretacji przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. M. In. w sprawie C-4/94 pomiędzy BLP Group plc a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) ETS podkreślił, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w sytuacjach, kiedy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy dokonywaniu zakupów i podatkiem należnym w związku z działalnością opodatkowaną, do której zakupy są wykorzystywane, jest bezsporny i bezpośredni. Podkreślając w swoim orzecznictwie, że niezbędnym wymogiem powstania prawa do odliczenia podatku jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy konkretną transakcją zakupu a konkretną transakcją sprzedaży, wskazał Trybunał (sprawa C-98/98 pomiędzy Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc (Wielka Brytania)), że w niektórych przypadkach brak transakcji opodatkowanej nie musi powodować utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, podając jako przykład sprawy C-37/95 (Ghent Coal) i C-110/94 (INZO). Poczynione w sprawie C-98/98 rozważania doprowadziły ETS do postawienia wniosku, że w drodze wyjątku, w określonych okolicznościach, prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, czyli w niektórych sytuacjach prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu (lub daje prawo do odliczenia podatku mimo zwolnienia), a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika. To sąd krajowy winien ustalić, czy w konkretnym przypadku spełnione zostały przesłanki odliczenia podatku. W wyroku tym Trybunał stwierdził, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje transakcji, w odniesieniu do których podatek VAT podlega odliczeniu oraz transakcji, od których nie ma prawa do odliczenia, może jednak odliczyć podatek VAT naliczony od towarów i usług nabytych przez niego w przypadku, gdy towary te pozostają w bezpośrednim związku z transakcjami sprzedaży, w odniesieniu do których podatek VAT jest odliczalny, bez konieczności dokonywania rozróżnienia wg tego, czy w danej sytuacji ma zastosowanie art. 17 (2), (3) czy (5) VI Dyrektywy. Zasada ta musi obowiązywać w stosunku do kosztów towarów i usług stanowiących element kosztów ogólnych związanych z częścią działalności gospodarczej podatnika, która jest wyraźnie wyodrębniona, a w ramach której wszystkie transakcje podlegają VAT, ponieważ te towary i usługi mają w ten sposób bezpośredni związek z tą częścią jego działalności gospodarczej, przy czym podatnik nie może w całości odliczyć podatku VAT od nabytych towarów i usług, jeśli nie były one wykorzystane dla celów transakcji uprawniających do odliczenia, ale dotyczyły czynności będących jedynie konsekwencją dokonania takiej transakcji, chyba, że podatnik na podstawie obiektywnych dowodów może wykazać, że wydatki dokonane w związku z nabyciem tych usług stanowią część elementów kosztowych transakcji sprzedaży (Leksykon VAT 2008, t. I, str. 113). W orzecznictwie ETS stanowisko takie zaprezentowano m. in. w wyrokach : z dnia 22.02.2001 r. sprawa C-408/98 Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs and Excise, z dnia 27.09.2001 r. w sprawie C- 16/00 Cibo Participations S.A., czy też z dnia 26.05.2005r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, na którą powołała się strona skarżąca.

Reasumując stwierdzić należy, że dokonując wykładni ustawy o VAT w zgodzie z zasadami Dyrektywy 2006/112/WE na gruncie art. 86 ust. 1 należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku między zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednakże brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. Podatnik na podstawie obiektywnych dowodów powinien wykazać, że wydatki poniesione w związku z nabyciem towarów, które w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT zostały przez podatnika nieodpłatnie przekazane poza przedsiębiorstwo, a jest to związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, stanowią część elementów kosztowych jego opodatkowanych transakcji dających prawo do odliczenia w zakresie, w jakim ogólna działalność podatnika daje prawo do odliczenia VAT (Leksykon VAT op. cit. str. 113).

Pamiętać przy tym należy, że prawo do odliczenia podatku należy rozpatrywać na tle całości działalności podatnika, co powoduje, iż czynność niepodlegającą opodatkowaniu, po wykazaniu jej związku z ogólną działalnością opodatkowaną podatnika, skutkuje prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego od tej czynności. Warto zwrócić uwagę na jeszcze jedno orzeczenie ETS (z dnia 11.6.1991r. w sprawie C-97/90 Hansgeorg Lennartz v. Finanzamt München III), w którym ETS postawił tezę, że "Państwa Członkowskie nie są upoważnione do ograniczania prawa do odliczenia, nawet w przypadku, gdy towary są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej w stopniu bardzo ograniczonym, z wyjątkiem sytuacji, gdy mogą one oprzeć takie ograniczenie na jednej z derogacji przewidzianych w VI Dyrektywie". Dyrektywa nie zawiera listy przypadków, w których nie jest dozwolone odliczenie podatku, mimo, że w art. 176 przewidziana jest możliwość określenia takich wydatków. Przepis ten wyraźnie jednak wskazuje, że prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne, przy zachowaniu ograniczeń w prawie do odliczenia podatku, istniejących w dniu przystąpienia do Wspólnoty.

Przeprowadzając kontrolę stanowiska organów podatkowych w świetle Dyrektywy i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zauważyć należy, co legło u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji, że organy podatkowe nie dokonały interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z treścią Dyrektywy 2006/112/WE.

Przeprowadzenie takiej analizy wymaga przede wszystkim uzupełnienia przez stronę skarżącą, wnioskującą o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stanowiącego, jak podniesiono na wstępie rozważań, punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego, bowiem wydana interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej), ale tylko w zakresie stanu faktycznego, na tle którego została wydana. Zatem, aby udzielić prawidłowej interpretacji organ podatkowy zobowiązany jest dążyć do takiego wyjaśnienia stanu faktycznego przez wnioskodawcę, który pozwoli na wyeliminowanie wszelkich wątpliwości związanych z postawionym pytaniem.

Zdaniem Sądu, udzielając przedmiotowej interpretacji organy podatkowe powinny odrębnie ocenić stanowisko skarżącej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług celem ich przeznaczenia na rzecz organizacji imprez w postaci spotkań zarządu, związków zawodowych z załogą w związku z obchodami takich świat jak Barbórka, Dzień Hutnika, czyli tzw. karczmy piwne, combry babskie, imprezy z okazji odkrycia złóż rud miedzi, odrębnie natomiast odnieść się do prawa do odliczenia z tytułu wydatków związanych z organizacją Jubileuszowego Festynu [...].

Z tego też względu, zajmując stanowisko w pierwszej kwestii, winien organ podatkowy, dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zgodzie z zasadami Dyrektywy 2006/112/WE iż – co do zasady – niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku między zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną, jednakże brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT, bowiem w przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika pozostając w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT - zobowiązać stronę skarżącą do wykazania, w oparciu o obiektywne fakty, że dokonane zakupy towarów i usług związane z organizowanymi imprezami będą stanowić czy też stanowią element cenotwórczy jego produktów, będąc częścią elementów kosztowych transakcji sprzedaży, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą. W tym zakresie winien organ ustalić, w oparciu o wyjaśnienie strony skarżącej, charakter organizowanych imprez, cel dla którego są organizowane, dla kogo są organizowane, wpływ na działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącą.

W swoich rozważaniach winien organ podatkowy ocenić, czy organizowane imprezy nie wypełniają przesłanek uznania ich za podlegające organizowaniu i finansowaniu w ramach Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

W sytuacji, gdy pracodawca – administrator Funduszu nie może odliczyć podatku naliczonego związanego z nabytymi na rzecz pracowników usługami czy towarami, a ponadto skoro jego działalność w tym zakresie nie jest opodatkowana, nie przysługuje mu prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych na rzecz pracowników wydatków sfinansowanych z ZFŚS. Realizowana usługa przez podmiot, od którego, w ramach ZFŚS, pracodawca ją nabywa na rzecz pracowników zostaje skonsumowana przez pracownika – odbiorcę finalnego, a pracodawca – administrator pełni nieodpłatną i związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa czynność, nieobjętą opodatkowaniem VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

W sytuacji, gdy organizowane imprezy wypełniają warunki objęcia ich świadczeniem z ZFŚS, co powodowałoby, że dokonane zakupy towarów i usług pokryte z tego Funduszu nie korzystałyby z prawa odliczenia podatku naliczonego, finansowanie ich ze środków obrotowych z domaganiem się przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego musi budzić uzasadnione wątpliwości.

Odnośnie natomiast organizacji Jubileuszu Festynu [...], po uzupełnieniu przez stronę skarżącą wniosku poprzez wskazanie adresatów tej imprezy, jej zasięgu, rodzaju wydatków, winien organ podatkowy udzielając interpretacji przeanalizować przedmiotowe czynności w ramach czynności przekazania i zużycia nabytych towarów i usług na cele reprezentacji i reklamy.

Czynności reprezentacji i reklamy mają charakter czynności nieodpłatnych, które, co do zasady nie podlegają opodatkowaniu VAT, za wyjątkiem wskazanych w art. 7 ust. 2 i 3 oraz w art. 8 ust. 2 przypadków. Jednakże bez wątpienia czynności realizowane w celach reklamy, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów oraz wyłączone z kosztów uzyskania przychodów czynności dotyczące reprezentacji niewątpliwie związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podejmowane są w celu uzyskania przychodów.

Ze zmienionego z dniem 1 czerwca 2005 r. przepisu art. 7 ust. 3 – 7 ustawy o podatku VAT, a także z przepisu art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy wynika, że wszelkie nieodpłatne czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym również na cele reprezentacji i reklamy przedsiębiorstwa podatnika, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, nawet gdy przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia.

Ponownie należy wrócić do obowiązku, także adresowanego do organów podatkowych, (w wyroku z dnia 10.04.1984 r. między Sabine von Colon and Elizabeth Kamman v Land Nordrhein-Wesfalen (sprawa 14/83) Trybunał przyjął, że obowiązek państw członkowskich zapewnienia osiągnięcia celu przewidzianego w dyrektywie oraz wynikający z art. 5 TWE obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań ciąży na wszystkich organach państwa członkowskiego) dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego w zgodzie z zasadami Dyrektywy 2006/112/WE.

W odniesieniu do zakupów związanych z nabyciem towarów i usług na cele reklamy i reprezentacji zastosowanie znajdą również poczynione wyżej rozważania na tle art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, analizujące kwestię bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Jak powiedziane zostało, w przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, mimo braku bezpośredniego związku ze sprzedażą opodatkowaną, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika realizując w ten sposób bezpośredni związek z jego działalnością, należałoby przyjąć, że ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych zakupów towarów i usług.

W oparciu o powyższe, uznając, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, a to przepis art. 14a § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, Sąd, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 ustawy.