Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 910/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski ( spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lutego 2019 r. sprawy ze skargi W.M. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...]. skarżący wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie [...]zł, wskazując na otrzymanie przez W. M. należności zagranicznej w kwocie [...]zł za pełnienie służby w [...] w [...], w stanie [...] w USA, niepodlegającej opodatkowaniu.

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), ma zastosowanie wyłącznie do żołnierzy pełniących służbę w składzie jednostki wojskowej użytej w celach określonych w tym przepisie.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.; art. 2a; art. 121 § 1; art. 187 § 1 w zw. z art. 122; art. 191; art. 120; art. 210 § 4; art. 155 § 1 w zw. z art. 159 § 1; art. 73 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.").

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ, wskazując na art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., przepisy ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. nr 162, poz. 1117 ze zm.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 201 Or. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2015r., poz. 1578) stwierdził, że przy ustalaniu prawa do zwolnienia podatkowego istotne znaczenie ma określony przez organ wojskowy tryb "wysłania" żołnierza za granicę (tj. skierowania albo wyznaczenia), bowiem te formy przesądzają równocześnie o sposobie wykonywania zadań (np. w składzie jednostki wojskowej o czym mowa w przepisie podatkowym), a zarazem także o celu takiego "wysyłania". Zatem, jeśli w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. warunki zwolnienia podatkowego zostały dokładnie sprecyzowane w taki sposób, że przepis ma zastosowanie jedynie do żołnierzy: wykonujących zadania poza granicami kraju, w składzie jednostki wojskowej, która to jednostka wojskowa została użyta tylko w celach wyraźnie wskazanych w tym przepisie, i jednocześnie w przepisach regulujących sprawy wojskowe w sposób wyraźny uregulowano zasady użycia i pobytu jednostek wojskowych poza granicami państwa, rozróżniając te pojęcia także w przepisach odrębnych dotyczących świadczeń dla żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa, do których przepisów odrębnych odwołuje się wskazany przepis ustawy podatkowej (odrębnie wyróżniono w nich świadczenia dla grupy żołnierzy zawodowych skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w składzie jednostek wojskowych), to zdaniem organu należy przyjąć, że zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. odnosi się jedynie do świadczeń należnych żołnierzom skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej w składzie polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Zwolnienie, o którym mowa w niniejszej decyzji, nie dotyczy zaś żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa.

Organ wskazał, że użycie jednostki wojskowej poza granicami państwa może nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, tj. na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż podatnik nie pełnił służby poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP, lecz został do niej wyznaczony. Z wyjaśnień Sztabu Generalnego Wojska Polskiego zawartych w piśmie z dnia [...]. wynika, że w 2013r. W. M. pełnił służbę poza granicami państwa na stanowisku służbowym starszego specjalisty w HQ, [...] (USA). W powołanym piśmie wskazano, że wyznaczenie (a nie skierowanie) do pełnienia służby poza granicami państwa nastąpiło decyzją Ministra Obrony Narodowej z dnia [...]., którą skarżący zakończył w dniu [...]. na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia [...]. W piśmie tym poinformowano również, że treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie dotyczy wyżej wymienionego żołnierza. Wskazano również, iż w czasie pełnienia służby W. M. nie wykonywał żadnych zadań, które wynikałyby z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia [...]. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej poza granicami państwa. Wskazano również, że W. M. w latach 2013-2016 nie pełnił służby poza granicami państwa jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy w tym m.in. powołane wyjaśnienia Sztabu Generalnego WP oraz wskazane przepisy prawa organ stwierdził, że wyznaczenie skarżącego do służby na stanowisku służbowym ujętym w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa na stanowisku służbowym starszego specjalisty w HQ, [...] w USA nie jest tożsame ze skierowaniem do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, lub w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Zdaniem organu odwoławczego, ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. korzystają tylko żołnierze skierowani, natomiast skarżący, jako wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie spełnia warunków określonych w powołanym przepisie. Tym samym wypłacona należność zagraniczna nie jest wolna od podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie uprawnienia skarżącego do zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zaskarżonej decyzji zarzucono błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.; naruszenie: art. 72 § 1 pkt 1; art. 73 § 1 pkt 2; art. 210 § 1 pkt 4; art. 120, art. 121 § 1; art. 187 § 1 w zw. z art. 122; art. 191; art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.; rażące naruszenie art. 2a i art. 120 O.p. oraz obrazę art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem skarżących, w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zwolnienie podatkowe przewidziane we wskazanym przepisie, mimo zmiany jego treści od [...] r. nadal ma charakter mieszany - przedmiotowo-podmiotowy. Skarżący podnieśli, że dla zastosowania zwolnienia, niezbędne jest spełnienie dwóch warunków: 1) wypłacone świadczenia muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób w składzie jednostki wojskowej poza granicami państwa lub jako obserwatorów wojskowych albo osób posiadających status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych oraz 2) przyznane świadczenia muszą wynikać z realizacji przez jednostkę wojskową celów określonych w przepisie. Wcześniej do skorzystania ze zwolnienia żołnierz nie musiał należeć do jednostki wojskowej, a od [...] r. musi do niej należeć. To jedyna zmiana, jakiej dokonano w przepisie w odniesieniu do żołnierzy i pracowników wojska. W ocenie strony, zwolnienie przewidziane w wymienionym przepisie nie zostało natomiast uzależnione od tego, czy żołnierz został wyznaczony, czy skierowany. Skoro żadne z tych pojęć nie pojawia się w treści wskazanego przepisu należy uznać, że przepis ten obejmuje obie grupy żołnierzy. Istotą uzyskania zwolnienia na podstawie wskazanego przepisu jest realizowanie przez żołnierza zadań, o których mowa w przepisie bez względu na sposób wysłania poza granice państwa, bowiem zarówno żołnierze skierowani, jak i wyznaczeni realizują te same zadania. Zdaniem skarżących, organy pomijając domniemanie racjonalności prawodawcy, który w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. szczegółowo wskazał przesłanki zwolnienia podatkowego, bezpodstawnie sięgnęły przy interpretacji tego przepisu do innych tekstów prawnych nie mających zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżący odnieśli się do stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę, zaś w piśmie z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustosunkował się do powyższego pisma skarżących.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy należność zagraniczna wypłacona skarżącemu w 2013 r. z tytułu zawodowej służby wojskowej pełnionej poza granicami kraju w na stanowisku służbowym starszego specjalisty w [...] (HQ SACT) w [...] w USA podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit a) u.p.d.o.f. i stanowi nadpłatę podatkową.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Podaną i mającą zastosowanie w rozpoznawanej sprawie treść omawianego przepisu wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 1 ust. 11 lit. a tiret siódme ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1487 ze zm.). Jak wynika z uzasadnienia projektu tej ustawy (Sejm RP VI kadencji, nr druku 3366) ogólnym celem nowelizacji było dokonanie zmian w szeregu przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych budzących wówczas wątpliwości interpretacyjne lub powodujących rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. W kwestii art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazano, że w ocenie resortu finansów wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Dalej wskazano, że proponowana zmiana brzmienia przepisu przywraca intencje, jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia). W praktyce ówczesne brzmienie przepisu budziło wątpliwości interpretacyjne oraz rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wskazać należy, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem podatkowym tylko szczególnej, określonej grupy żołnierzy. W tym zakresie nowelizacja nie mogła zostać uznana jedynie za mającą charakter redakcyjny i nie zawierającą nowej treści normatywnej. Taki charakter zmian można jedynie przypisać rozbiciu dotychczasowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. na dwie odrębne jednostki redakcyjne: jedną dotyczącą wyłącznie żołnierzy i pracowników jednostek wojskowych, a także drugą - dotyczącą pozostałych kategorii osób wymienionych w dotychczasowym pkt 83. Głównym celem nowelizacji było jednakże wyeliminowanie błędów w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych, które wynikały z niezgodnej z intencją prawodawcy wykładni tego przepisu.

Dla prawidłowej wykładni nowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wystarczająca jest w istocie wykładnia językowa tego przepisu, z czym skarżący się zgadzają. Przepis ten wyraźnie bowiem wskazuje beneficjentów tej normy. Nie są nimi żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej. Odwołując się bowiem do słownikowego znaczenia "składu" jako "zespołu osób tworzących jakąś całość" (vide: sjp.pwn.pl), wskazać trzeba, że użycie sformułowania "w składzie jednostki woskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujący zadania wprawdzie poza granicami państwa, lecz poza takim zespołem, np. w strukturach sztabowych czy administracyjnych. Z kolei w języku potocznym jednostka wojskowa, to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa. Kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę wypełniają polscy żołnierze, z zastrzeżeniem wszakże spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., o których już była mowa. W powyższym przepisie nie chodzi zatem tylko o polskie jednostki wojskowe. Jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do zwolnienia podatkowego podatkowej, tj. skonkretyzowanie warunku polegającego na udziale w formacjach bojowych, jakimi są jednostki wojskowe, to w istocie podstawowy cel nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2016 r., II FSK 2639/14; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 3279/15).

Skoro wystarczająca jest wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to nie ma potrzeby odwoływania się do innych przepisów na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej, jak uczynił to organ podatkowy. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie zostało bowiem uzależnione od tego, czy żołnierz został "wyznaczony" czy "skierowany", jak to rozróżnia np. art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Nie ma powodów, aby wykładni normy podatkowej istotne przypisać znaczenia rozróżnieniu tych trybów przydzielania żołnierzom zadań do wykonywania poza granicami kraju. Podmiot zwolnienia jest samodzielnie określony przez art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i nie wymaga wspierania się przepisami odrębnymi. Żadne z tych pojęć ("wyznaczony" czy "skierowany") nie pojawia się wszak w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., który przyznaje zwolnienie żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Nie ma też potrzeby odnoszenia się do innych norm. Nie mają one bowiem wpływu na odmienną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., niż dokonana wykładnia językowa (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2015 r., II FSK 724/13).

W konsekwencji uznać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby), a nie żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa, np. w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1548/14; wyroki NSA z dnia 23 marca 2017 r., II FSK 526/15 i II FSK 527/15).

Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że W. M. w okresie od [...] r. do [...] r. pełnił służbę poza granicami państwa na stanowisku służbowym starszego specjalisty w [...] (HQ SACT) w [...] w USA, na które został wyznaczony decyzją Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] r. Z tłumaczenia pisma z dnia [...] r. przedłożonego przez skarżącego wynika (k. 21), że wyłącznym obowiązkiem skarżącego było planowanie, koordynowanie oraz uczestnictwo w wykonaniu Fazy II NATO związanej ze szkoleniem personelu NATO oraz personelu krajów członkowskich przed rozmieszczeniem na misjach ISAF i RS w [...]. Jego zaangażowanie pozwoliło na osiągnięcie misji i celów HQ SACT oraz miało wpływ na ogólne wzmocnienie Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego oraz jej państw członkowskich. Jak wynika natomiast z pisma Sztabu Generalnego WP z dnia [...] r. w czasie pełnienia służby skarżący nie wykonywał zadań w jednostce wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Nie pełnił także służby jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zdaniem Sądu powyższe pisma dostatecznie wyjaśniają zadania, które wykonywał skarżący. W świetle tego, że W. M. pełnił służbę w [...] (HQ SACT) w [...] w USA, przede wszystkim stwierdzić należy, że pełnił on służbę w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO, co nie jest tożsame z wykonywaniem zadań – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - w składzie jednostki wojskowej, o której mowa w powołanym przepisie.

Warto również zauważyć, że zgodnie z Protokołem dotyczącym statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonym w Paryżu dnia 28 sierpnia 1952 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 64, poz. 746), "Naczelne Dowództwo" oznacza Naczelne Dowództwo Połączonych Sił Zbrojnych NATO w Europie, kwaterę Naczelnego Dowódcy Połączonych Sił Zbrojnych na Atlantyku oraz wszelkie równorzędne międzynarodowe dowództwo wojskowe, ustanowione na mocy Traktatu Północnoatlantyckiego, a "Dowództwo Sojusznicze" oznacza wszelkie Naczelne Dowództwo oraz wszelkie międzynarodowe dowództwo wojskowe ustanowione na mocy Traktatu Północnoatlantyckiego, które jest bezpośrednio podporządkowane Naczelnemu Dowództwu (art. 1 lit. b i c Protokołu). Zgodnie z art. 3 tego Protokołu dla celów stosowania Umowy w odniesieniu do Dowództwa Sojuszniczego wyrażenie "siły zbrojne" oznacza personel przy Dowództwie Sojuszniczym, należący do lądowych, morskich lub powietrznych sił zbrojnych którejkolwiek ze Stron Traktatu Północnoatlantyckiego. Skarżący wchodził zatem w skład personelu Dowództwa Sojuszniczego i w ramach powierzonych mu zadań jako personel tego Dowództwa wykonywał zadania mającego na celu umocnienie Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego. Fakt ogólnego umacniania przez skarżącego tej Organizacji wynika z przedłożonego przez niego pisma z dnia [...] r. Skarżący nie wchodził natomiast w skład jednostki wojskowej, wykonującej zadania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia 23 marca 2017 r., II FSK 526/15 i II FSK 527/15).

Sąd nie podziela także zarzutu co do naruszenia art. 2a O.p. Wynikająca z tego przepisu zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia zasady równości wobec prawa, sformułowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Jeżeli z przepisu prawnego wynika, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków, to nie można skutecznie zarzucać organowi naruszenia ww. zasady, skoro podatnik nie spełnił warunków uprawniających go do zastosowania zwolnienia. Nie są też uprawnione zarzuty naruszenia art. 2, art. 7, i art. 217 Konstytucji.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczący naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., albowiem wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wystraczająco wyjaśnione, a organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. To, że zaskarżona decyzja nie spełnia oczekiwań strony nie oznacza, ze została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W konsekwencji wydane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie odpowiada prawu, mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Jednocześnie Sąd oddalił zawarty w piśmie strony z dnia [...] r. wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z załączonej do tego pisma: opinii prawnej, pisma Dyrektora Generalnego MON z dnia [...] r. skierowanego do pełnomocnika skarżących, oraz dwóch zaświadczeń wydanych w stosunku do innych osób niż skarżący w zakresie pełnionej przez niż służby na stanowisku specjalisty w Dowództwie Sił Połączonych w [...] (Holandia). Należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wskazane opinia czy pismo Dyrektora Generalnego MON z dnia [...] r. nie mogą być traktowane jako dowód w sprawie, lecz jako uzupełnienie argumentacji skarżących. Sąd podziela stanowisko strony, że dla interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. nie ma znaczenia rozróżnienie trybów przydzielania żołnierzom zadań do wykonywania poza granicami kraju. Nie oznacza to jednak, że organ powinien stwierdzić nadpłatę. Skarżący pełnił bowiem służbę w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO, a nie w składzie jednostki wojskowej. Brak jest także podstaw do przeprowadzenia dowodu z wymienionych wyżej zaświadczeń, ponieważ dotyczą one innych osób niż skarżący. Nadto wynika z nich, że osoby te pełniły służbę w innej strukturze wojskowej niż skarżący.

Mając na uwadze, że rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów prawnych wskazanych w skardze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.