Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1378/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 162 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 31 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 86/18 w sprawie ze skargi J. H. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2017 r., nr [....], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz J. H. kwotę 1.037 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. J. H. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 86/18.

1.2. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 14 grudnia 2017 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) z dnia 11 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

2. Stan sprawy wynikający z wyroku Sądu pierwszej instancji

2.1. Strona pismem z dnia 30 października 2017 r. wystąpiła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US. W piśmie tym wskazała, że: - wniosek takiej treści został złożony jedynie z ostrożności procesowej, gdyż termin do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczął biegu; - decyzję błędnie skierowano na adres: X., zamiast prawidłowo na adres: Y., który zgodnie z danymi ujawnionymi w CEIDG (tj. Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) został podany w charakterze adresu do korespondencji w sprawach Skarżącego jako przedsiębiorcy; - w pismach kierowanych do Strony w toku kontroli podatkowej (poprzedzającej wszczęcie postępowania podatkowego - przyp. NSA) Naczelnik US respektował ten adres korespondencyjny, a i również Skarżący w pisemnych kontaktach z tym organem podatkowym podawał taki właśnie adres; - wiedzę o wydaniu decyzji wymiarowej Strona powzięła dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego, uzyskując w dniu 27 października 2017 r. kserokopię owej decyzji.

2.2. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 14 grudnia 2017 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jego zdaniem: - Strona nie wykazała, aby do uchybienia terminu doszło wskutek okoliczności przez nią niezawinionych; - niewiedza o wszczęciu postępowania podatkowego i wydaniu decyzji z dnia 11 sierpnia 2017 r. stanowiła konsekwencję zaniechań Strony w zakresie odbioru korespondencji kierowanej na adres miejsca zamieszkania w X.; - X.-adres zamieszkania wynikał z uaktualnionego wniosku o wpis do CEIDG, który Strona złożyła w dniu 17 marca 2015 r., czyli jeszcze na etapie kontroli podatkowej; - zgłoszona zmiana ewidencyjna oznaczała, że w chwili wszczęcia postępowania podatkowego oraz w dniu wydania decyzji adresem zamieszkania Strony jako podatnika, na który zgodnie z art. 148 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) należało skierować korespondencję podatkową, był adres w X., a nie w Y.; - powrót do miejsca zamieszkania w Y. Strona ujawniła w sposób formalny (poprzez wniosek aktualizacyjny do CEIDG) dopiero w listopadzie 2017 r.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji

3.1. W skardze Skarżący zarzucił Dyrektorowi IAS między innymi naruszenie: - art. 162 § 1 O.p. przez przyjęcie, że Strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi; - art. 148 § 1 i § 2 O.p. przez uznanie, że decyzja Naczelnika US została doręczona Stronie w dniu 30 sierpnia 2017 r.; - art. 122 O.p. przez nieuwzględnienie adresu do doręczeń Strony.

3.2. W uzasadnieniu skargi Strona zwróciła uwagę, że skoro postępowanie w sprawie podatku VAT wiązało się z przeprowadzoną uprzednio kontrolą podatkową, to w jego toku należało opierać się na wszystkich posiadanych o niej informacjach, a nie tylko na niektórych z nich. Nadto, w kontekście wprowadzenia do CEDIG zmiany adresu zamieszkania Strony z Y. na X. trzeba było uwzględnić, że mimo ujawnienia tej zmiany, organ podatkowy w piśmie stanowiącym odpowiedź na zgłoszone zarzuty do protokołu kontroli i skierowanym do Strony już po dniu 17 marca 2015 r. nadal posługiwał się adresem: Y. Zdaniem Skarżącego okoliczność ta jednoznacznie wskazywała, że niezależnie od ujawnionej w CEIDG zmiany adresu zamieszkania, Naczelnik US posiadał wiedzę o tym, że właściwym adresem do korespondencji ze Stroną jako podatnikiem jest adres Y. Adres ten Strona bowiem wskazała w ewidencji jako adres do doręczeń i jako adres dodatkowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd podkreślił, że spełnione zostały przesłanki z art. 162 § 2 O.p., gdyż podanie o przywrócenie terminu zostało złożone w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi i towarzyszyło tej czynności odwołanie. Zdaniem Sądu termin nie mógł jednak zostać przywrócony, albowiem - jak prawidłowo przyjął Dyrektor IAS - Strona nie uprawdopodobniła, aby do uchybienia terminu odwoławczego doszło bez jej winy. Tym samym nie ziściła się przesłanka przywrócenia uchybionego terminu przewidziana w art. 162 § 1 O.p.

4.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji za taką oceną, w świetle rozumienia pojęcia winy kluczowego dla wykładni rzeczonego przepisu, przemawiało to, że: - zasadność złożonego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Skarżący wywodził z faktu niewiedzy o doręczonej mu w trybie art. 150 O.p. decyzji Naczelnika US; - brak zawinienia w terminowym złożeniu od niej odwołania upatrywał zaś w skierowaniu tej decyzji na adres w X., akcentując, że wszelka wcześniejsza korespondencja adresowana do Strony (na etapie kontroli podatkowej) była kierowana na adres w Y., który zgodnie z zapisami ujawnionymi w CEIDG wskazany był jako adres do doręczeń. Skonfrontowanie tych zaś twierdzeń Strony z materiałem dowodowym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego postanowienia, nie dało podstaw do zakwestionowania stanowiska Dyrektora IAS, co do uznania, że do przekroczenia terminu doszło z przyczyn obciążających Stronę.

Sąd podkreślił, że: - niewiedza Skarżącego o wydaniu decyzji nie była spowodowana okolicznościami na które nie miał on wpływu, gdyż stanowiła ona następstwo nie odbierania korespondencji kierowanej na adres w X. (od dnia 17 marca 2015 r. będący adres zamieszkania Strony przez nią zgłoszonym i mający taki status w dniu wydania i następnie doręczenia decyzji na zasadzie fikcji prawnej); - z urządzeń ewidencyjnych organu podatkowego wynikało, iż już w toku kontroli podatkowej Skarżący zmienił adres zamieszkania z Y. na X.; - dokonując zmian aktualizacyjnych w CEIDG co do miejsca zamieszkania, Strona powinna była mieć świadomość przyszłych konsekwencji prawnych wynikających z tego faktu, choćby z perspektywy ewentualnego postępowania podatkowego, z którego wszczęciem musiała się przecież liczyć, posiadając wiedzę o wynikach przeprowadzonej kontroli podatkowej z zakresu podatku VAT, w tym pośrednio poprzez treść pouczenia zawartego w protokole kontroli podatkowej doręczonym jej pełnomocnikowi w dniu 16 listopada 2015 r.; - skoro w takim stanie rzeczy uaktualniła wpis do CEIDG w odniesieniu do adresu miejsca zamieszkania, to zwykła staranność i przezorność nakazywała oczekiwać od Strony co najmniej zainteresowania rodzajem korespondencji, jaka mogła zostać skierowana na to miejsce; - od powinności tego rodzaju nie zwalniało Strony ani to, że wedle zapisów w CEIDG adres w Y. pozostał adresem do doręczeń przedsiębiorcy, ani też to, że w dotychczasowej korespondencji z Naczelnikiem US (prowadzonej na etapie kontroli podatkowej) został uwidoczniony, jako adres Strony, właśnie adres w Y.; - w świetle kryteriów wzorca starannego działania, stanowiącego punkt odniesienia na gruncie art. 162 § 1 O.p., nie można zakładać, że jeśli kierowana do Strony w toku kontroli podatkowej korespondencja była adresowana na adres w Y., to Strona miała prawo oczekiwać konsekwencji organu podatkowego w sposobie doręczeń na ten właśnie adres, dokonywanych także w przypadku ewentualnego wszczęcia postępowania podatkowego.

Co do tej ostatniej kwestii, Sąd wyjaśnił, że: - adres w Y. był aktualnym adresem zamieszkania Strony na dzień wszczęcia kontroli podatkowej, a nie na dzień wszczęcia postępowania podatkowego; - dokonywane w toku kontroli podatkowej doręczenia nie następowały de facto na adres w Y., lecz na adres pełnomocników, jakich Strona ustanowiła na poszczególnych etapach kontroli podatkowej; - postępowanie podatkowe mimo istniejącego związku z wynikami kontroli podatkowej, nie stanowiło jej kontynuacji, co wymagało uwzględnienia w tej odrębnej procedurze dostępnych organom aktualnych informacji na temat danych adresowych Strony.

Kierując się całością streszczonej powyżej argumentacji, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że orzeczona odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania naruszała normę z art. 162 § 1 O.p.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżący zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Oświadczył również, w piśmie procesowym z dnia 4 czerwca 2018 r. stanowiącym uzupełnienie braków skargi kasacyjnej, że zrzeka się rozprawy.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 2 i art. 31 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez niewłaściwą interpretację oraz nieprawidłowe zastosowanie w wyniku błędnego uznania, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie bez naruszenia zasady zaufania oraz czynnego udziału Strony w postępowaniu, oraz z powodu pominięcia zasady sprawiedliwości społecznej i proporcjonalności;

2) "art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c" [ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) - jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej] w związku z:

a) art. 162 § 1 O.p. na skutek niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej z uwagi na braku zastosowania środka określonego w ustawie, mimo że Strona uprawdopodobniła, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy,

b) art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 148 § 1 i § 2 O.p. w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej na skutek braku zastosowania środka określonego w ustawie i uznanie decyzji z dnia 11 sierpnia 2017 r. za doręczoną, mimo faktu jej niedoręczenia Skarżącemu w dniu 30 sierpnia 2017 r.,

c) art. 121 O.p. w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej na skutek braku zastosowania środka określonego w ustawie, w sytuacji gdy postępowanie podatkowe przeprowadzono z naruszeniem zasady zaufania, zwłaszcza na skutek niezbadania stanu fatycznego i automatyzmu w podejmowaniu czynności,

d) art. 122 O.p. w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej na skutek braku zastosowania środka określonego w ustawie, mimo że w toku postępowania podatkowego nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza przez nieuwzględnienie adresu do doręczeń,

e) art. 123 O.p. w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej na skutek braku zastosowania środka określonego w ustawie, w sytuacji gdy organ odwoławczy przyznał decyzji Naczelnika US walor ostateczności, chociaż Skarżący nie miał możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

5.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania. Nadto nie wypowiedział się przeciwnie do oświadczenia Skarżącego o zrzeczeniu się rozprawy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Dyrektor IAS nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. W takim stanie rzeczy rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło - zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. - na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z oświadczeniem Skarżącego.

6.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.3. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu, aczkolwiek zasadniczo z powodu podzielenia tylko jednego kluczowego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 162 § 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 P.p.s.a. (pkt 5.2 ppkt 2 lit. a tego uzasadnienia)

6.4. Formułując ocenę skargi kasacyjnej przypomnieć trzeba było, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w niniejszej sprawie kontrolował postanowienie ostateczne wydane przez Dyrektora IAS, które rozstrzygało o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (od decyzji Naczelnika US określającej Skarżącemu zobowiązania w podatku VAT). Granice sprawy sądowoadministracyjnej wyznaczał zatem ten akt objęty skargą, czyli postanowienie z dnia 14 grudnia 2017 r., które następnie poddane zostało sądowej kontroli pod względem jego legalności.

Dodać przy tym należało, że kwestia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania została wcześniej już rozstrzygnięta postanowieniem Dyrektora IAS z dnia 12 grudnia 2017 r., które stwierdzało wystąpienie takiego uchybienia. Postanowienie to było przedmiotem równolegle prowadzonej kontroli sądowej, która zakończyła się oddaleniem skargi Strony, co nastąpiło wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 87/18. Natomiast skarga kasacyjna Strony wniesiona od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1384/18. W tamtej sprawie poddano więc ocenie sądowej elementy niezbędne do zidentyfikowania stanu świadczącego o niedochowaniu terminu odwoławczego, w tym zwłaszcza obejmujące zagadnienie prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika US z dnia 11 sierpnia 2017 r. - w warunkach fikcji prawnej z art. 150 § 4 w związku z art. 148 § 1 O.p. - na adres w X.

Wobec powyższego wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie oraz towarzyszące im motywy wprost lub pośrednio zmierzające do wykazania wadliwości doręczenia decyzji Naczelnika US, tudzież uznania daty 30 sierpnia 2017 r. za prawny dzień jej doręczenia i tym samym negowanie wystąpienia stanu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w świetle jego złożenia dopiero w dniu 30 października 2017 r., nie mogły i nie powinny być ponownie rozważane w sprawie o przywrócenie terminu. Jako takie traciły zatem przymiot istotnego znaczenia dla jej wyniku, który - w okolicznościach rozważanych przez Sąd pierwszej instancji - zależał wyłącznie od tego, czy Strona uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu owego terminu. Samo istnienie uchybienia terminu wynikało już i miało potwierdzenie w sprawie zakończonej prawomocnie wyrokiem o sygn. akt I FSK 1384/18, terminowość zaś i kompletność złożonego wniosku o przywrócenie terminu odwoławczego nie były sporne - jak to ujął Sąd pierwszej instancji w wyroku zaskarżonym w niniejszej sprawie.

6.5. Uznając za trafny zarzut skargi kasacyjnej w podanym wcześniej zakresie wypadało wspomnieć, że zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący słusznie podniósł w skardze kasacyjnej (str. 7), że w okolicznościach faktycznych, które towarzyszyły sprawie podatkowej zakończonej decyzją Naczelnika US, uprawdopodobnił brak zawinienia w nieterminowym złożeniu od niej odwołania.

W gruncie rzeczy problem winy lub jej braku przy przekroczeniu terminu przewidzianego do wniesienia przez Stronę odwołania od decyzji z dnia 11 sierpnia 2017 r. (uznanej za doręczoną na zasadzie fikcji prawnej w dniu 30 sierpnia 2017 r.) sprowadzał się do tego, czy do dnia ustania przyczyny uchybienia (a był nią - jak podnosiła Skarżąca i akceptował Sąd - brak wiedzy o doręczeniu decyzji na adres w X., który odpadł na skutek określonych czynności egzekucyjnych i uzyskaniu w dniu 27 października 2017 r. kserokopii owej decyzji), Strona mogła w sposób usprawiedliwiony uważać, że korespondencja od Naczelnika US po zakończeniu kontroli podatkowej obejmującej podatek VAT, a więc i ewentualna decyzja w tym przedmiocie, będzie nadal doręczana na adres w Y.

6.6. Dyrektor IAS oraz Sąd pierwszej instancji przyłożyli dużą wagę do stwierdzenia, że generalnie niewiedza Strony o wszczęciu postępowania podatkowego i wydaniu w jego zakończeniu decyzji z dnia 11 sierpnia 2017 r. stanowiła prostą konsekwencję zwyczajnych zaniechań w zakresie odbioru korespondencji kierowanej na adres miejsca zamieszkania w X., który ta sama przecież podała w ramach uaktualnienia wpisu do CEIDG w dniu 17 marca 2015 r. i dlatego w sposób oczywisty powinna się liczyć z wystosowaniem na ten właśnie adres korespondencji przez organ podatkowy. Sąd (a wcześniej organ) zupełnie przy tym zignorował wartość argumentów Skarżącego, w których konsekwentnie podkreślał on i wskazywał, że już po odnotowanej zmianie adresu miejsca zamieszkania z Y. na X. (poprzez CEIDG w urządzeniach ewidencyjnych organów podatkowych), Naczelnik US i sama Strona nadal używali adresu w Y. jako przypisywanego do oznaczenia Strony. Adres ten ([...]) w CEIDG był na ów czas podany już nie jako miejsce zamieszkania (zmienione na X.), ale pozostał on - tak jak było wcześniej - jako właściwy dla jednego z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej (miejsca dodatkowego, poza głównym, którym była X.) i jednocześnie jako tak samo określony adres do doręczeń przedsiębiorcy (ul. Y.).

Skoro w takim stanie uwidocznionym w CEIDG po dniu 17 marca 2015 r. Naczelnik US identyfikował w swoich pismach Stronę nie poprzez adres w X., lecz przypisując jej cały czas adres w Y., to nie można było zaakceptować stanowiska Sądu pierwszej instancji, że okoliczność ta pozostawała zupełnie bez znaczenia dla oceny zachowania Strony w aspekcie jej zawinienia, jak twierdził organ odwoławczy. W tej perspektywie nieistotne przy tym było, że pisma redagowane przez Naczelnika US obok Strony określanej w nagłówku jako "Pan J. H., ul.[...] Y." powoływały również pełnomocnika, do którego rąk je doręczano, jeśli i tak finalnym adresatem cały czas pozostawała Strona, otrzymująca również bezpośrednio niektóre z pism podatkowych.

Przykład owej praktyki wskazano w jednym z załączników do wniosku o przywrócenie terminu (pismo Naczelnika US z dnia 10 grudnia 2015 r. informujące o rozpatrzeniu zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, które wskazywało na adres w Y.). Akta podatkowe w pełni potwierdzają taki sposób działania Naczelnika US, podkreślany w skardze kasacyjnej przez Skarżącego (a wcześniej w skardze i wniosku o przywrócenie terminu). Dobitnie obrazują to, określając Stronę w sposób wyżej podany, wydane przez Naczelnika US akty procesowe takie jak: - zawiadomienie z dnia 7 kwietnia 2015 r. o przeprowadzeniu dowodu, doręczone pełnomocnikowi (R.S.); - wezwanie z dnia 7 kwietnia 2015 r. o wyjaśnienia, doręczone pełnomocnikowi (R. S.), na które odpowiedziała Strona pismem z dnia 13 kwietnia 2015 r. wskazując adres w Y.; - zawiadomienie z dnia 26 czerwca 2015 r. o przedłużeniu kontroli podatkowej, doręczone nie tylko pełnomocnikowi (R. S.), ale i skierowane oraz doręczone na Y. adres Strony w dniu 29 czerwca 2015 r.; - postanowienie z dnia 6 listopada 2015 r. w sprawie wyłączenia dokumentów z kontroli podatkowej, doręczone nie tylko pełnomocnikowi (R. S.), ale i skierowane oraz doręczone na Y. adres Strony w dniu 9 listopada 2015 r.; - postanowienie z dnia 10 listopada 2015 r. w sprawie włączenia dowodów do kontroli podatkowej, doręczone nie tylko pełnomocnikowi (R. S.), ale i skierowane oraz doręczone na Y. adres Strony w dniu 12 listopada 2015 r.

Wobec takiej praktyki Naczelnika US prezentowanej i kontynuowanej aż do zakończenia kontroli podatkowej sensu largo (czyli rozpatrzenia zarzutów do protokołu), Strona mogła uważać, że adres w Y., mimo zgłoszonej już zmiany miejsca zamieszkania (z Y. na X. z dniem 17 marca 2015 r.), nadal jest postrzegany przez organ podatkowy jako właściwy do pisemnego komunikowania się ze Stroną. Innymi słowy, Strona mogła pozostawać w błędnym przeświadczeniu, ale usprawiedliwionym treścią kierowanej do niej i otrzymywanej też bezpośrednio korespondencji podatkowej pod adresem w X., że organ podatkowy (Naczelnik US) respektuje adres do doręczeń przedsiębiorcy wynikający z CEIDG. Nagłówki pism nie wyjaśniały bowiem i wyjaśnić same przez się nie mogły, w jakim charakterze przy identyfikowaniu Strony organ podatkowy podawał adres: Y. - czy tylko jako adres dodatkowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, czy właśnie jako adres do doręczeń, zważywszy, że obydwa były tożsame w swoim oznaczeniu ulicy, nr domu i miejscowości.

6.7. Zbyt daleko idące i nieuprawnione w tej sytuacji okazały się zapatrywania Sądu, że zwykła staranność i przezorność nakazywała oczekiwać od Strony co najmniej zainteresowania rodzajem korespondencji, jaka mogła zostać skierowana na adres X., oraz, że w świetle kryteriów wzorca starannego działania, stanowiącego punkt odniesienia na gruncie art. 162 § 1 O.p., Strona nie mogła zakładać, iż przez wzgląd na kierowanie do niej w toku kontroli podatkowej korespondencji na adres w Y., to miała prawo liczyć na konsekwencję organu podatkowego w sposobie doręczeń pod tym właśnie adresem, dokonywanych już po ewentualnym wszczęciu postępowania podatkowego. Wręcz przeciwnie, z punktu widzenia winy, Strona uprawniona była przyjąć to ostatnie założenie. Po zmianie bowiem miejsca zamieszkania Naczelnik US poprzez opis adresu i doręczanie pism pod nim również bezpośrednio Stronie, niejako takimi czynnościami utwierdzał ją w przekonaniu, że honoruje adres w Y. jako adres do doręczeń właściwy do korespondencji podatkowej.

6.8. Prezentowane wywody oczywiście służyły jedynie przybliżeniu stanu, w jakim trzeba było oceniać problematykę zawinienia Strony (a nie prawnie właściwy adres pod którym korespondencja winna zostać doręczona). Z tych przyczyn jako niezawinione należało uznać uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Twierdzenie bowiem, że po zmianie adresu zamieszkania Strona niejako naturalnie winna była czekać na odbiór korespondencji pod nowym adresem w X., mimo, że dla Naczelnika US cały czas aż do zakończenia kontroli podatkowej adresem przypisanym Stronie pozostała Y., nie mogło zyskać aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji zasadnym stało się twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że Strona uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, jak stanowi o tym art. 162 § 1 O.p.

6.9. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w podanym wcześniej zakresie oraz, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał również skargę i na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 11 sierpnia 2017 r.

6.10. O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

Stanowiły je: koszt wpisów sądowych od skargi i skargi kasacyjnej (2 x 100 zł), opłata skarbowa od posłużenia się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł), opłata kancelaryjna za odpis orzeczenia z uzasadnieniem doręczany na wniosek (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w osobie radcy prawnego za obie instancje (480 zł + 240 zł).

Wysokość tego wynagrodzenia określono w odniesieniu do postępowania przed sądem pierwszej instancji na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.), a w odniesieniu do postępowania przed sądem drugiej instancji na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tegoż rozporządzenia.