Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1839/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1, 6
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 20 kwietnia 2015 ( Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku

We wniosku podała, że w ramach planowanej restrukturyzacji planuje przekształcenie aktualnie prowadzonej spółki w spółkę osobową (spółkę komandytową). Całość majątku spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) zostanie wykorzystana na pokrycie wkładów w spółce komandytowej (spółce przekształconej). W wyniku przekształcenia przestanie istnieć spółka przekształcana, a jej cały majątek - na zasadach sukcesji generalnej - stanie się majątkiem spółki komandytowej. W wyniku planowanego przekształcenia, całość majątku przekształcanej spółki z o.o. (Pochodzącego z kapitału zakładowego tej spółki, jak i z wszystkich innych jej kapitałów) zostanie wykorzystana na pokrycie wkładów w spółce komandytowej (spółce przekształconej). Nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki. Majątek przekształcanej sp. z o.o. będzie równy wysokości wkładów, to jest majątku początkowego spółki przekształconej (spółki komandytowej).

W związku z powyższy m opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową będzie wiązało się z koniecznością zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku spełnienia warunków opisanych jako zdarzenie przyszłe, czynność przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych Po myśli art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( t.j. Dz.U.2015 r poz.626), opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem podlega umowa spółki. Zgodnie z pkt 2 tego ustępu, opodatkowaniu podlega również zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei, jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Jak wskazano w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w wyniku przekształcenia będziemy mieli do czynienia z sytuacją, gdzie majątek przekształcanej spółki z o.o. będzie równy wysokości wkładów, to jest majątku początkowego spółki przekształconej (spółki komandytowej). Nie dojdzie w takim przypadku do spełnienia warunku podlegania podatkowi od czynności cywilnoprawnych ze względu na brak zwiększenia majątku spółki osobowej względem majątku spółki kapitałowej, a w obliczu brzmienia przepisu to ten aspekt należy uznać za decydujący. Tak więc należy uznać, iż opisana czynność przekształcenia nie spowoduje powstania obowiązki w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowość tego stanowiska jest niezależna od tego, czy majątek spółki przekształcanej (spółki z o.o.) będzie odpowiadał wartości kapitału zakładowego w tej spółce, czy też będzie on sumą kapitału zakładowego i innych kapitałów (np. zapasowego). Przy spółkach osobowych, jak stanowi cytowany przepis, pod uwagę należy wziąć wyłącznie majątek spółki (jego wysokość), natomiast kwestia kapitałów spółki oraz rozdysponowania owego majątku w spółce kapitałowej (przekształcanej) pozostaje irrelewantna. W ocenie Wnioskodawcy, przytaczany art. 1 ust. 3 pkt 3 PCC U określa przedmiot opodatkowania pcc - na jego podstawie dokonywana jest ocena, czy dana czynność objęta jest opodatkowanie pcc. Bez wątpienia, w ramach jego wykładni nie można zatem stosować interpretacji rozszerzającej uznającej, iż proces przekształcenia może stanowić zmianę umowy spółki w rozumieniu u.p.c.c.. również w sytuacji, gdy w związku z przekształceniem nie dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej. W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, iż wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.. pozwala na jednoznaczne i pewne ustalenie rzeczywistej normy prawnej na podstawie wykładni językowej, za sprzeczną z podstawowymi zasadami prawa podatkowego należałoby uznać sytuację, w której opodatkowanie pcc zostałoby rozszerzone na inne operacje przekształcenia w spółkę osobową niż te, w ramach których dochodzi do zwiększenia majątku spółki przekształconej. W szczególności za sprzeczne z zasadą wyłączności ustawowej, zakazu interpretacji rozszerzającej oraz z zasadami wykładni należałoby uznać, iż zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej to relacja majątku spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia jako zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c... Dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego ze wszystkich wkładów wspólników, a nie tylko jej kapitału zakładowego. Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, do zwiększenia majątku spółki przekształconej (komandytowej), względem majątku spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), nie dojdzie.

Natomiast w przypadku uznania, że opisana czynność będzie podlegała pcc, winna ona podlegać zwolnieniu przewidzianemu w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c.. w zakresie, w jakim wartość wkładu do spółki komandytowej odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, od którego został zapłacony podatek. W związku z tym, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową w tym zakresie zwolnione będzie z pcc. Wnioskodawca wskazał, że wartość kapitału zakładowego w części w której była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako wkład do przekształcanej spółki, jest wolna od podatku, w związku z brzmieniem art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c.., zgodnie z którym zwolnieniu od opodatkowania podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego, podatek nie był naliczany.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny przytoczył w pierwszej kolejności treść przepisów art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f/ oraz art. 9 pkt 11 lit. a/ u.p.c.c..

Opierając się na treści powołanych przepisów zwrócił uwagę, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Zauważył, iż majątek spółki osobowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia, co wynika z treści art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 – dalej: k.s.h.). Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej, zaś zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.c.c.., podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki (w tym spółki kapitałowej) stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Z kolei przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c.).

Zdaniem organu interpretacyjnego, powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w przepisach k.s.h. Przytoczył przepisy art. 551 § 1, art. 50 § 1 w związku z art. 555 oraz art. 558 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 582 k.s.h. i wywiódł z nich, że porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej, należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej jej majątek rozumiany jako wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki. Innymi słowy, w przypadku przekształcenia opisanego we wniosku należy wziąć pod uwagę okoliczność, czy wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych, a tym samym opodatkowanych, do spółki przekształcanej. Przyczyną takiego stanu rzeczy jest okoliczność – analogicznie jak przy spółce osobowej – że majątek spółki kapitałowej jest kategorią szerszą w stosunku do kapitału zakładowego.

W świetle powyższego organ stwierdził, że ustawodawca pojęcie zwiększenia majątku spółki osobowej postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f/ u.p.c.c.., tj. wyłącznie przez pryzmat wniesionych wkładów. W jego ocenie, powyższe tym samym nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową decyduje wyłącznie brzmienie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.. Przyjęcie bowiem, że przepis ten stanowi samodzielną (wyłączną) podstawę materialnoprawną warunkującą powstanie obowiązku podatkowego mogłoby prowadzić do sytuacji, że w ogóle nie miałby on zastosowania, okazałby się zbędny (martwy), co z kolei przeczyłoby zasadzie racjonalnego ustawodawcy.

W związku z powyższym organ stwierdził, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w każdym przypadku, gdy jako wkład do osobowej spółki przekształconej zostanie wniesiony cały majątek kapitałowej spółki przekształcanej, na który składać się będzie zarówno opodatkowany kapitał zakładowy, jak i nieobjęte zakresem przedmiotowym u.p.c.c.. środki zgromadzone na innych niż zakładowy kapitałach spółki oraz mienie nabyte przez spółkę w toku jej działalności. Do wartości kapitału zakładowego uprzednio opodatkowanego zastosowanie znajdzie art. 9 pkt 11 lit. a/ u.p.c.c..

Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów- organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej- do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca w rzuciła

naruszenie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2), art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. f), art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na utożsamianiu i definiowaniu pojęcia majątku spółki przez pryzmat pojęcia wkładu do spółki, co spowodowało uznanie, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do zwiększenia majątku spółki;

naruszenie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 3) u.p.c.c. oraz w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (dalej: OrPodU) poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego polegającą na uznaniu przedstawionego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego za podlegające opodatkowaniu w podatku od czynności cywilnoprawnych, pomimo iż w przedmiotowej sprawie zmiana umowy spółki w rozumieniu niniejszego przepisu nie będzie mieć miejsca;

oraz z ostrożności procesowej

naruszenie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. f) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2) oraz w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) u.p.c.c. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego polegającą na uznaniu, iż wkład do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest równy kapitałowi zakładowemu tej spółki, co doprowadziło do uznania przez organ, iż wkłady w spółce przekształconej stanowiące podstawę opodatkowania zostały podwyższone, i w konsekwencji przyjęcie stanowiska o podleganiu opodatkowaniu zdarzenia podatkiem od czynności cywilnoprawnych

W ocenie skarżącej rozstrzygniecie kwestii opodatkowania w przedmiotowej sprawie ma charakter dwustopniowy, czyli najpierw należy rozstrzygnąć czy mamy do czynienia ze zmianą umowy- czyli czy doszło do zwiększenia majątku spółki. Dopiero, jeżeli odpowiedź na wcześniejsze jest twierdząca, należy rozstrzygać czy mamy do czynienia z podleganiem opodatkowaniu, czyli czy doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania- tj. czy zmianie uległa wysokość wkładów w spółce. Na pierwszym etapie rozstrzygania kwestii zmiany umowy ustawodawca posługuje się jedynie pojęciem majątku spółki nie definiując go ani w żaden sposób nie wiążąc tego pojęcia z pojęciem wkładów do spółki. Oznacza to, że przy definiowaniu pojęcia majątek, sięgnąć należy do norm prawa cywilnego. W związku z powyższym, posługiwanie się pojęciem wkładów do spółki będzie właściwe dopiero na etapie rozstrzygania czy dana zmiana umowy prowadzi do podwyższenia podstawy opodatkowania- i wtedy dopiero właściwa będzie analiza art. 1 ust. 1 pkt 2) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. f) u.p.c.c.. Dlatego też niczym nieuzasadniony jest wniosek organu, jakoby porównując majątek spółki przekształcanej i przekształconej (jak nakazuje norma prawna wywiedziona z art. 1 ust. 3 pkt 3) u.p.c.c.) należałoby brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej- jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej- jedynie wysokość jej kapitału zakładowego, gdyż rzekomo niezbędne według organu jawi się na tym etapie odczytywanie normy prawnej zawartej w art. 1 ust. 3 pkt 3) u.p.c.c. w korelacji z przepisami art. 1 ust. 1 pkt 2) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. f) u.p.c.c..

Dlatego też, skoro nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka, która jest niezbędna do uznania podlegania danej czynności pod podatek od czynności cywilnoprawnych, czyli nie dojdzie do zmiany umowy, to na gruncie obowiązującego prawa nie można uznać za zgodne z prawem stwierdzenie, iż czynność taka, mimo że nie będzie zmianą umowy w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3) u.p.c.c., podlegać będzie podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W przedmiotowej sprawie nie dojdzie w ogóle do konieczności rozstrzygania spełnienia przesłanki z art. 1 ust. 1 pkt 2) u.p.c.c., skoro zmiana umowy nie będzie mieć miejsca.

Strona jednak, z ostrożności procesowej, uzasadniając zarzut oznaczony jako (III), pragnie wykazać, że nawet gdyby uznać, że doszło do zwiększenia majątku spółki, czyli w istocie mielibyśmy do czynienia ze zmianą umowy (czemu Strona stanowczo zaprzecza), to nadal nie doprowadziłoby to do uznania, że w przedmiotowej sprawie doszłoby do opodatkowania czynności przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Mianowicie, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. f) u.p.c.c. zmiana umowy spółki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania - czyli wartości wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Kwestię podwyższenia tych wkładów należy oceniać z perspektywy wysokości wkładów w spółce przekształcanej (sp. z o.o.).

Zgodnie z art. 163 pkt 2) kodeksu spółek handlowych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wnoszone są wkłady na pokrycie kapitału zakładowego, a w przypadku objęcia udziału za cenę wyższą od wartości nominalnej, także nadwyżka. Wobec tego wnoszony wkład może być wyższy niż obejmowany w zamian za ten wkład udział w kapitale zakładowym. Oznacza to, że pojęcie wkładu jest oderwane do pojęcia kapitału zakładowego choć z nim związane.

W związku z powyższym powstaje wątpliwość co do sposobu rozumienia wkładu w kontekście art. 1 ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c.. Organy podatkowe jak i sądy administracyjne stoją na stanowisku, że podstawą opodatkowania jest cała wartość wkładu, a więc suma kapitału zakładowego jak i pozostałych kapitałów spółki przekształcanej (w tym więc też kwota wypracowanego zysku) Podsumowując, nawet gdyby uznać, że w przedmiotowej sprawie doszłoby do większenia majątku spółki, czyli nastąpiłaby zmiana umowy spółki to na podstawie przepisu art. ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. i biorąc pod uwagę przyjęte w doktrynie i rzecznictwie rozumienie pojęcia wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to przedstawione zdarzenie przyszłe nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku d czynności cywilnoprawnych

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie miało miejsce powiększenie majątku spółki przekształconej, co na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest warunkiem opodatkowania czynności przekształcenia spółek.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zgadza się ze stanowiskiem zajętym przez organ interpretacyjny.

W pierwszej kolejności powołać należy treść przepisów regulujących opodatkowanie przedmiotowym podatkiem w okolicznościach, jakie strona przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Mianowicie, stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ i pkt 2 u.p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega m.in. umowa spółki, w tym również jej zmiana, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania. Z kolei za zmianę umowy spółki uważa się także przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.). Podstawę opodatkowania w takiej sytuacji stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f/ u.p.c.c.).

Sporna w niniejszej sprawie jest przede wszystkim wykładnia regulacji zawartej w przytoczonym wyżej art. 1 ust. 3 pkt 3. Zdaniem strony skarżącej, w opisanych przez nią okolicznościach nie będzie występować zwiększenie majątku, o którym mowa w tym przepisie, zaś według organu majątkiem spółki kapitałowej jest wyłącznie kapitał zakładowy, co za tym idzie, porównanie wartości tak rozumianego majątku spółki przekształcanej z majątkiem przekształconej spółki osobowej skutkować będzie uznaniem, iż nastąpiło zwiększenie majątku tej drugiej o wartość przewyższającą kapitał zakładowy.

W ocenie Sądu – tak, jak to też zauważył organ interpretacyjny – argumentacja spółki w tym względzie skupia się wyłącznie na brzmieniu art. 1 ust. 3 pkt 3, w oderwaniu od treści pozostałej regulacji tej ustawy. Tymczasem odkodowanie normy prawnej na gruncie okoliczności niniejszej sprawy wymaga analizy wszystkich tych przepisów u.p.c.c., które regulują opodatkowanie czynności przekształcenia spółki, w tym art. 9 pkt 11 lit. a/, określającego zwolnienie przedmiotowe z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wymieniony przepis stanowi, że zwolnieniu od podatku podlega umowa spółki i jej zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Ustalenie zakresu zwolnienia uregulowanego powyższym przepisem wymaga uwzględnienia treści pozostałych przepisów z u.p.c.c., a więc dokonania wykładni systemowej wewnętrznej.

W przypadku spółek kapitałowych, w tym spółki akcyjnej, w momencie zawarcia umowy spółki, opodatkowaniu podlega kapitał zakładowy, co wynika z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ u.p.c.c. – przy zawarciu umowy spółki podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego.

Przedmiotowym podatkiem obciążone jest też każde podwyższenie wartości tego kapitału. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., podatkowi podlegają zmiany umów, wymienionych w pkt 1 (w tym umowy spółki), jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Podstawę opodatkowania w takiej sytuacji stanowi ta wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c.).

Brzmienie przytoczonych wyżej przepisów nie powinna zatem pozostawiać wątpliwości, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – a w niniejszej sprawie spółkę z.o.o. w spółkę komandytową – opodatkowaniu podlegają wszystkie wartości ponad wysokość kapitału zakładowego istniejącego na dzień przekształcenia, który na wcześniejszych etapach istnienia spółki kapitałowej został już opodatkowany. Poza tym zakresem, omawiana ustawa nie przewiduje żadnych innych zwolnień od przedmiotowego podatku w przypadku przekształcenia spółek niż przewidziane w powołanym art. 9 pkt 11 lit. a/.

Ponadto zwrócić należy uwagę na treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f/ u.p.c.c., który określając postawę opodatkowania w przypadku umowy spółki – przy przekształceniu lub połączniu spółek – wskazuje, iż jest to wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Mając zaś na uwadze wskazane wyżej zwolnienie przedmiotowe z art. 9 pkt 11 lit. a/, podstawę tę będzie stanowić wartość wkładów pomniejszona o tę, która była już opodatkowana jako kapitał zakładowy spółki przekształcanej.

W sytuacji powiększenia majątku ponad ten, który istniał w momencie przekształcenia, podstawę opodatkowania określałby przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ i byłaby to wartość wkładów powiększających spółkę osobową. W konsekwencji nie ma racji strona skarżąca, że dopiero w takiej sytuacji czynność przekształcenia spółki podlegałaby opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem na gruncie art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Gdyby przyjąć ten pogląd za prawidłowy, regulację zawartą zarówno w powyższym przepisie, jak i w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f/ należałoby uznać za zbędną. Zwrócić bowiem należy uwagę, że art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. przewiduje powiększenie majątku spółki będące wynikiem jej przekształcenia, a nie skutkiem niezależnym od tej czynności. W przeciwnym razie nigdy nie zachodziłoby zdarzenie, w którym powyższy przepis znalazłby zastosowanie. W konsekwencji zbędne byłoby też uregulowanie określające podstawę opodatkowania w przypadku powstania w wyniku przekształcenia spółki osobowej, to jest art. 6 ust. 1 pkt 6 lit. f/ (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1224/13, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego zarzuty skargi, podnoszące naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 4 pkt 9 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f/ u.p.c.c., należało ocenić jako nieuzasadnione.

Nie można również zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, iż zajęte przez organ podatkowy stanowisko sprzeciwia się uregulowaniom wspólnotowym. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co uzasadnia jego powtórzenie.

Wskazać wobec tego trzeba na brzmienie art. 3 Dyrektywy 69/335/EWG, który definiuje na gruncie dyrektywy rozumienie pojęcia spółki kapitałowej, to jest jakie podmioty należy kwalifikować jako ten rodzaj spółki. Ten sam przepis równocześnie jednak przewiduje w ust. 2 zd. 2, iż Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki.

Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, Polska, przystępując do Unii Europejskiej, wypełniła obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych poprzez nowelizację z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2004 Nr 6, poz. 42), która weszła w życie z datą 1 maja 2004 r. i wprowadziła do ustawy m.in. art. 1a, definiujący pojęcie spółki osobowej i spółki kapitałowej. Przepis ten w punkcie 2 kwalifikuje jako spółki kapitałowe wyłącznie spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Spółka jawna – na podstawie art. 1a pkt 1 u.p.c.c. – jest spółką osobową.

Wprawdzie Dyrektywa 69/335/EWG została uchylona, jednak brzmienie obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2008/7/WE, w zakresie definiowania spółki kapitałowej, nie uległo zmianie. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt a/, przez spółkę kapitałową w znaczeniu dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I. W punkcie 21 załącznika wskazano, że są to spółki prawa polskiego określane jako spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W istocie, art. 2 w lit. b/ i c/ definiuje jako spółki kapitałowe również inne podmioty. Jak słusznie jednak zauważył organ interpretacyjny, polska spółka jawna, która jest spółką osobową w myśl krajowego ustawodawstwa, nie spełnia żadnego z warunków wymienionych w tym przepisie, zatem nie może być uznana za spółkę kapitałową. Nie należy bowiem do podmiotów enumeratywnie wymienionych załączniku I do art. 2 ust. 1 lit. a/ Dyrektywy 2008/7/WE, jej udziały w kapitale lub majątku nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a zgodnie z art. 10 k.s.h., ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi (§ 1), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2), co oznacza, że nie spełnia ona również warunku, o którym mowa w lit. c/ analizowanego przepisu.

Odnosząc się do argumentów skarżącej wyrażonych w piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2014 r., podkreślić trzeba, że adresatami dyrektyw unijnych są przede wszystkim państwa członkowskie, których obowiązkiem jest dostosowanie do nich prawa krajowego. Bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych znajduje uzasadnienie – zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości – tylko w niektórych przypadkach, w celu ochrony praw osób indywidualnych, to jest gdy przepisy są bezwarunkowe oraz wystarczająco jasne i precyzyjne (wyrok z 4 grudnia 1974 r., Van Duyn). Niemniej jednak skutek bezpośredni może mieć tylko charakter wertykalny (czyli w relacji osoba – państwo) i może być stosowany tylko, jeśli państwa członkowskie nie transponowały dyrektywy w terminie (wyrok z 5 kwietnia 1979 r., Ratti).

Tymczasem – jak to już zostało wyżej zaznaczone – ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych została dostosowana do wymogów wspólnotowych. Polski ustawodawca natomiast był uprawniony do własnych kwalifikacji poszczególnych rodzajów spółek na potrzeby ustalenia kręgu podmiotów przedmiotowego podatku. Co za tym idzie, nawet jeśli można by zakwalifikować spółkę osobową na gruncie art. 1 ust. 1 lit. c/ i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE jako spółkę kapitałową, to w świetle powyższych uwag, bezpośrednie zastosowanie norm unijnych jest w okolicznościach niniejszej sprawy wykluczone.

Jeśli zaś chodzi o powołany przez stronę wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1475/12, to pogląd Sądu kasacyjnego został wyrażony na gruncie innych okoliczności sprawy, dotyczył bowiem spółki komandytowo-akcyjnej, która ma charakter złożony – na gruncie prawa polskiego jest kwalifikowana jako spółka osobowa, posiada jednak elementy spółki kapitałowej (spółki akcyjnej). NSA opierał się na regulacji zawartej w art. art. 3 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 69/335/EWG, której odpowiednikiem jest obecnie art. 2 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 2008/7/WE – za spółkę kapitałową w znaczeniu dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Fragment zacytowany przez stronę skarżącą jest natomiast oderwany od kontekstu całości sprawy, w której zapadł powołany wyrok.

Niezasadny, zdaniem Sądu, jest też zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Jakkolwiek w istocie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest odmienne od prezentowanego w innych interpretacjach indywidualnych, to jednak przedmiotowa interpretacja wydana została zgodnie z przepisami procedury podatkowej i w oparciu o przepisy prawa materialnego, które zostały prawidłowo zinterpretowane. Taka, a nie inna wykładnia przepisów została też gruntownie i przekonująco wyjaśniona. Nie można natomiast upatrywać jako naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyłącznie odmiennego stanowiska co do interpretacji przepisów prawa. Dodać trzeba, że stanowisko organu interpretacyjnego, poparte przez Sąd, nie odbiega od dotychczasowego orzecznictwa sądowego w tożsamych sprawach. Przykładowo wypada podać wyroki: W WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 949/13, WSA w B., sygn. akt I SA/Bd 2/13 (publ. jw.).

Wobec powyższego, stwierdzając brak naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, warunkującego uchylenie zaskarżonego aktu, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.