Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 810/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Wojciech Gapiński, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 3, art. 207 § 1, § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018, poz. 800 - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania E.K. (dalej strona lub podatniczka) od decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia [...] Nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2013 r. - utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji

W uzasadnieniu SKO wskazało, iż ww. decyzją organ podatkowy ustalił stronie wysokość podatku od nieruchomości na rok 2013 r. dla nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...] (działka [...] - obecnie przy ul. [...]) w kwocie [...] zł.

Organ I instancji ustalił następujący przedmiot opodatkowania za okres I-XII 2014 r.:

- budowle o wartości [...] zł, kwota podatku [...] zł,

- grunty pozostałe [...] m2, kwota podatku [...] zł,

- grunty związane z działalnością gospodarczą [...] m2, kwota podatku [...] zł,

- budynki niemieszkalne - działalność gospodarcza [...] m2, kwota podatku [...] zł,

- budynki niemieszkalne pozostałe [...] m2, kwota podatku [...] zł.

W motywach decyzji pierwszoinstancyjnej organ wskazał, iż strona jest właścicielką nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...], składającej się z działki nr [...] km. [...] o powierzchni [...] m2, objętej księgą wieczystą nr [...] - na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...], sygn. akt [...].

W roku 2014, zgodnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków przedmiotowa działka sklasyfikowana była jako Bi - inne tereny zabudowane oraz zabudowana dwoma budynkami: budynkiem handlowo-usługowym i budynkiem magazynowym.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Prezydent Miasta K. ustalił podatniczce wysokość podatku od nieruchomości na rok 2014 r. dla nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...] (obecnie przy ul. [...]) w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy wskazał następujący przedmiot opodatkowania: budowle o wartości [...] zł, grunty pozostałe [...] m2, grunty związane z działalnością gospodarczą [...] m2.

Powyższe składniki zostały przyjęte do opodatkowania na podstawie korekt informacji w sprawie podatku od nieruchomości złożonych przez podatniczkę dnia 17 grudnia 2009 r. oraz dnia 16 czerwca 2010 r., a także z uwzględnieniem faktu komunalizacji części gruntu zajętego pod drogę publiczną o łącznej powierzchni [...] m2, co zostało stwierdzone ostatecznymi decyzjami Wojewody Śląskiego odpowiednio z dnia [...] i z dnia [...]. W związku ze złożoną w dniu 17 marca 2014 r. przez podatniczkę korektą informacji w sprawie podatku od nieruchomości organ podatkowy przeprowadził czynności sprawdzające, w wyniku których stwierdzono, że na terenie nieruchomości znajdują się dwa budynki o identyfikatorach: [...] - sklasyfikowany jako budynek handlowo-usługowy oraz [...] o funkcji zbiornik, silos i budynek magazynowy, wpisane dnia [...] do ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Prezydenta Miasta K.

Obiekty te były dotychczas opodatkowane, zgodnie z oświadczeniem i zeznaniem podatniczki jako budowle związane z prowadzeniem działalności o łącznej wartości [...] zł, w tym barak o wartości [...] zł i obiekt o pow. [...] m2 o wartości [...] zł (kwoty te strona wskazała w pismach z dnia 17 czerwca 2004 r. i 7 grudnia 2009 r.).

W związku z powyższym organ podatkowy wznowił postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2014 r.

Na skutek wznowienia postępowania decyzją z dnia [...] Nr [...] organ uchylił ostateczną decyzję z dnia [...] i ustalił wymiar podatku od nieruchomości na rok 2014 w wysokości [...] zł.

Kolegium decyzją z dnia [...] uchyliło ww. decyzję pierwszoinstancyjną i równocześnie odmówiło uchylenia decyzji z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej stwierdziło, iż w przypadku gdy organ podatkowy powziął wiadomość o posiadaniu jeszcze innych przedmiotach opodatkowania, których nie objął dotychczas decyzją ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości, nie powinien wznawiać postępowania, albowiem nie jest to żadna nowa okoliczność czy dowód w rozumieniu przepisów art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z kolei stwierdzenie powyższych okoliczności stanowi przesłankę do wszczęcia w trybie zwykłym postępowania zmierzającego do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego od tych nowo ujawnionych, dotychczas nieobjętych opodatkowaniem przedmiotów.

Pismem z dnia [...] organ podatkowy zwrócił się do SKO o rozważenie możliwości stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...], wskazując, iż przedmioty opodatkowania, które nie zostały objęte pierwotnymi decyzjami tj. dwa budynki nieujęte w ewidencji gruntów i budynków oraz budowle w postaci utwardzonego terenu oraz ogrodzenia, zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, mogą zostać opodatkowane w trybie zwykłym decyzjami ustalającymi wysokość zobowiązania podatkowego, jednakże odnośnie pozostałych budynków, ponieważ opodatkowane są one pierwotnymi decyzjami jako budowle - nie ma możliwości opodatkowania ich trybie zwykłym bez wzruszenia tejże decyzji.

Kolegium przychyliło się do tego wniosku i decyzją z dnia [...] stwierdziło z urzędu nieważność decyzji organu podatkowego z dnia [...]. Od ww. decyzji strona wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Kolegium decyzją z dnia [...] Nr [...], utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Prawomocnym wyrokiem z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 811/17 WSA w Gliwicach oddalił skargę podatniczki na ww. decyzję odwoławczą.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. i w dniu [...] wydał zaskarżoną decyzję.

Pismem z dnia 20 września 2017 r. podatniczka wniosła odwołanie, zarzucając decyzji:

1. naruszenie przepisów postępowania administracyjnego mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych w pismach procesowych, a w szczególności wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego posiadającego uprawnienia konstrukcyjne z uwagi na oczywiste zaniedbania przy badaniu fundamentów przez biegłego A. K., a także zawyżenie przez tego biegłego długości ogrodzenia i powierzchni terenu utwardzonego, co zostało wykazane w operacie P. B.;

b) pominięcie dowodu w postaci protokołu przekazania terenu między przedsiębiorcami, z którego wynika wartość początkowa i obmiar utwardzenia terenu i ogrodzenia działki;

2. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mającą istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności bezkrytyczne przyjęcie opinii A. K. i M. P., mimo ewidentnych błędów, a także brak doświadczenia i należytej kwalifikacji do wyceny nieruchomości po stronie M. P. zajmującej się zarządzaniem nieruchomościami;

3. naruszenie art. 122 O.p. - poprzez podjęcie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i przez to błędne ustalenie stanu faktycznego;

4. błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą orzeczenia polegający na przyjęciu, że baraki znajdujące na przedmiotowej działce spełniają warunki do zakwalifikowania ich jako budynki oraz że przyjęte jako podstawy opodatkowania wartości zostały ustalone w sposób prawidłowy.

W uzasadnieniu podatniczka podniosła, że wypis z ewidencji gruntów i budynków jest całkowicie oderwany od stanu faktycznego na działce, ponieważ nigdy nie było na działce obiektów o metrażu [...] m2. Sprawa wpisu w ewidencji gruntów i budynków jest aktualnie wyjaśniana, zatem z uwagi na fakt, iż wpis w ewidencji nie odzwierciedla stanu faktycznego, a podanego w ewidencji gruntów i budynków stanu nigdy na działce nie było (nigdy nie było tam dwóch obiektów o pow. [...] m2 każdy, w tym jeden z nich miał zawierać silos) - kwestię fałszywego wpisu do ewidencji gruntów i budynków należy wyjaśnić zanim stanowić on będzie podstawę do wymierzenia zobowiązania podatkowego.

Ponadto zdaniem strony droga dojazdowa o pow. [...] m2 nie jest związana z żadną działalnością, gdyż nie przynosi dochodu ani nie jest wykorzystywana na celem magazynowe ani też nie jest objęta umową najmu. Poważne wątpliwości strony budzi też wyliczona przez biegłego wartość znajdujących się na działce budowli w postaci utwardzenia terenu i ogrodzenia, gdyż jest ona zawyżona. Strona podważyła również wycenę nawierzchni asfaltowej dokonaną przez biegłego A. K. bowiem przyjął on, że stopień jej zużycia wynosi jedynie 50%, podczas gdy pokrywa asfaltowa pochodząca z 1960 r. jest mocno spękana, pełna ubytków i nierówna i w operacie P. B. jej stopień zużycia określono na 80% oraz 65%.

W ocenie strony konieczne było uzupełnienie postępowania dowodowego, a w szczególności dopuszczenie dowodu z innego biegłego oraz biegłego rzeczoznawcy majątkowego celem rzetelnego określenia wartości obiektów na działce nr [...].

Rozpatrując sprawę po wniesieniu odwołania SKO powołało na wstępie art. 6 ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017, poz. 1785 z późn. zm - dalej u.p.o.l.). Dalej wskazało, iż podatnikiem podatku od nieruchomości, w myśl art. 3 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

-grunty,

-budynki lub ich części.

- budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Budynkiem, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (tak też art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym (Dz. U. z 2016, poz. 290 z późn. zm. - dalej u.p.b.). Natomiast w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (w brzmieniu od 28 czerwca 2015 r. - uwaga Sądu).

Nie stanowi budynku tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b., zgodnie z którym pod tym pojęciem należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Tymczasowy obiekt budowlany stanowi odmianę obiektów budowlanych, który odróżnia się ze względu na cechę czasowości użytkowania albo cechę niepołączenia trwałego z gruntem.

Jak podniosło Kolegium, pojęcie "trwałe związany z gruntem" nie zostało określone w u.p.b. ani też w u.p.o.l., stąd też zasadnym jest dokonanie analizy tego pojęcia również na gruncie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Z 2016 r., poz. 380 z późn. zm. dalej K.c.). Stosownie do treści art. 46 K.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 K.c.).

Konkludując SKO stwierdziło, iż aby zakwalifikować dany obiekt budowlany do kategorii budynku musi on spełniać następujące warunki:

- być trwale związany z gruntem, co oznacza, iż nie można go od gruntu oderwać bez uszkodzenia,

- być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,

- posiadać fundament i dach,

- nie być obiektem wniesionym dla tzw. przemijającego użytku.

SKO powołało się na wyrok z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt II OSK 1587/14, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "przytwierdzenie altany do kamiennego podłoża za pomocą kotew powoduje, że obiekt posiada takie cechy jak stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2011 r. II OSK 514/10). Cech tych nie przekreśla możliwość szybkiego demontażu konstrukcji".

Dodatkowo Kolegium wyjaśniło, iż z analizy regulacji art. 3 pkt 1 u.p.b. wynika, iż wyliczenie w nim zawarte ma charakter wyczerpujący, co oznacza, iż każdy obiekt budowlany można zaliczyć do wyłącznie do jednego z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. Natomiast tymczasowe obiekty budowlane są odmianą wszystkich ww. obiektów budowlanych, biorąc pod uwagę ich cechy, o których mowa w legalnej definicji tego pojęcia określonej w art. 3 pkt 5 u.p.b. Zgodnie bowiem z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym roku r., pod pojęciem gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć te grunty, budynki i budowle, które znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2016 r. na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym i innych ustaw - Dz. U. z 2015 r., poz. 1045).

Odnosząc się do zarzutu, iż część nieruchomości ze względu na stan techniczny nie nadaje się do wykorzystania w prowadzonej działalności Kolegium wskazało, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, iż fakt aktualnego braku możliwości wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę nie wyłącza opodatkowania takiej nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym zakresie odwołało się do wyroku NSA z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3049/12, w którym Sąd wskazał, iż podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie wypowiedział się NSA m. in. w wyrokach z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07, z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1626/12, z 16 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2222/12, z 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2449/13, co daje podstawę do twierdzenia, iż w rozpatrywanej kwestii wykształciła się jednolita linia orzecznicza.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Kolegium odwołało się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, m. in.: wypisu z rejestru gruntów, wypisu z kartoteki budynków - stan na dzień 1 stycznia 2012 r., 1 stycznia 2015 r., protokołu z oględzin z dnia 3 sierpnia 2015 r. oraz z dnia 17 grudnia 2015 r., opinii technicznej dotyczącej inwentaryzacji powierzchni użytkowych budynków oraz wyceny wartości rynkowej budowli z sierpnia 2015 r., aneksu opinii uzupełniającej z grudzień 2015 r. - styczeń 2016 r., a także aneksu do ww. opracowań z marca 2016 r. (postanowienie organu o włączeniu niniejszych dokumentów do materiału dowodowego z dnia [...]), wypisu z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP.

Wskazało, że podatniczka jest właścicielką nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...], składającej się z działki nr [...] o powierzchni [...] m2. Zgodnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków przedmiotowa działka sklasyfikowana jest jako Bi - inne tereny zabudowane i jest zabudowana dwoma budynkami: budynkiem handlowo-usługowym i budynkiem magazynowym wraz ze zbiornikiem i silosem.

Dalej SKO powołało się na art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1981 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1629 z późn. zm. - dalej u.p.g.k.), zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Organ podatkowy nie jest ustawowo uprawniony do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w ewidencji oraz dokonywania samodzielnych ustaleń w zakresie kwalifikacji budynków. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym dane zawarte w ewidencji są wiążące w postępowaniu podatkowym.

W niniejszej sprawie kluczowym jest stanowisko zawarte w uchwałach składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09 oraz z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, zgodnie z którym organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. W zakresie mocy wiążącej ewidencji, na kanwie powyższych uchwał zapadło szereg wyroków NSA, których sygnatury organ powołał. Za słuszne uznał stanowisko WSA we Wrocławiu, zawarte w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 342/11, w którym Sąd stwierdził, iż zgodnie z utrwalonym poglądem, ewidencja gruntów pełniąc funkcje informacyjno-techniczne, rejestruje jedynie stany prawne ustalone w innym trybie lub przez inne organy, a zmiany danych w ewidencji gruntów można dokonać tylko w oparciu o decyzje administracyjne, orzeczenia sądowe lub akty notarialne, w których zawarte są dane objęte ewidencją gruntów. Ewidencja gruntów i budynków stanowi dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

W przedmiocie możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko ww. dokumentom, zgodnie z art. 194 § 3 O.p. Kolegium w pełni podzieliło stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 86/11, zgodnie z którym wskazywany art. 194 § 3 O.p, stanowiący o możliwości prowadzenia przeciwdowodu w stosunku do treści dokumentu urzędowego nie przewiduje, w jakiej formie może być on przeprowadzony i przez jaki organ. Nie zawsze z uwagi właśnie na przepisy ustaw podatkowych uprawnienie do kwestionowania mocy dowodowej określonych dokumentów przysługuje organom podatkowym. Nawet jeśli ujawnianie zmian w ewidencji gruntów i budynków wiąże się z opóźnieniem, czy opieszałością organu prowadzącego dany rejestr nie może to stanowić podstawy do kwestionowania danych, na które wskazuje art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Dowodu takiego nie mogą bowiem z uwagi na ten przepis samodzielnie kwestionować organy podatkowe poprzez klasyfikację danego gruntu nawet na podstawie innych definicji ustawowych. To przepisy prawa materialnego w tym przypadku limitują możliwość prowadzenia postępowania dowodowego.

Powołany wyżej przepis wyraźnie stanowi, że podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków. W tym kontekście można mówić o formalnym związaniu ewidencją, która dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające, niezależnie od tego, jaki w określonym czasie jest charakter danych gruntów. Wyłącznie starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym wykluczona jest możliwość prowadzenia przeciwdowodu w trybie art. 194 § 3 O.p. przez inne organy, w tym także podatkowe, na okoliczność faktycznego wykorzystywania gruntów lub ich faktycznego charakteru. Stanowisko to uznać należy za ugruntowane w orzecznictwie i podzielane w literaturze.

SKO stwierdziło, iż zmiany w ewidencji gruntów i budynków wywołują skutek ex nunc tj. na przyszłość, a nie skutek ex tunc tj. z mocą wsteczną, co znajduje uzasadnienie również w orzecznictwie (vide: wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2314/14).

Podsumowując SKO stanęło na stanowisku, że organy podatkowe związane są treścią ewidencji gruntów i budynków i nie mają podstaw prawnych do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym, natomiast podważanie danych z ewidencji jak i ich zmiana może nastąpić jedynie w przed organem ewidencyjnym. W postępowaniu podatkowym nie jest możliwe dokonywanie korekt, aktualizacji, sprostowań w ewidencji gruntów i budynków celem jej dostosowania do stanu rzeczywistego.

W przedmiocie związania organu podatkowego ewidencją gruntów i budynków wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 929/17 w sprawie zainicjowanej skargą podatniczki, a dotyczącej odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 r. Według Sądu nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy, który dokonuje wymiaru podatku od nieruchomości nie sięgając w ogóle do ewidencji budynków, w której w danym roku podatkowym są ujawnione określone nieruchomości budynkowe rażąco narusza prawo. Rezultat postępowania ewidencyjnego, zainicjowanego wnioskiem skarżącej o weryfikację tych wpisów i ich usunięcie nie stanowi zatem zagadnienia wstępnego, od którego zależałoby rozstrzygnięcie, czy zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej (tak też NSA w wyroku z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1039/10, którego fragment organ odwoławczy przytoczył).

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu SKO stwierdziło, iż A. K. - rzeczoznawca budowlany aż trzy razy tj. w dniach: 3 sierpnia 2015 r., 17 grudnia 2015 r., 11 marca 2016 r. dokonywał wizji lokalnej na terenie spornej nieruchomości, w trakcie których sprawdził wszystkie elementy budynków i budowli.

I tak ustalone zostało, iż na przedmiotowej nieruchomości znajdują się kolejno:

1. budynek handlowo-usługowy - "budynek biurowy" - jest to budynek murowany ze stropodachem drewnianym, dach jest pokryty otuliną, ma jedną kondygnację. Składa się 4 pomieszczeń:

a) pomieszczenie do przyjmowania klientów o wysokości [...] m i pow. [...] m2, w tym pow. nieużytkowa [...] zł,

b) szatnia o wys. [...] m i pow. [...] m2, w tym pow. nieużytkowa [...] zł,

c) schowek o wys. [...] m i pow. [...] m2, w tym pow. nieużytkowa [...] zł,

d) pomieszczenie biurowe o wys. [...] m i pow. [...] m2, pow. nieużytkowa [...] zł - łączna powierzchnia użytkowa pomieszczeń wynosi [...] m2;

2. budynek o charakterze magazynowym - wykonany z płyt prefabrykowanych, z belkami sufitowymi podłużnymi, jednokondygnacyjny. Wewnątrz znajduje się jedno pomieszczenie o wysokości [...] m i pow. użytkowej [...] m2, w tym pow. nieużytkowa [...] zł;

3. budynek o charakterze magazynowym - wykonany z płyt prefabrykowanych, z belkami sufitowymi podłużnymi, jednokondygnacyjny, o wysokości pomieszczeń [...] m.

Składa się z 5 pomieszczeń:

a) 1 o pow. użytkowej [...] m2, w tym pow. nieużytkowa [...] zł;

b) 2 o pow. użytkowej [...] m2, w tym pow. nieużytkowa [...] zł;

c) 3 o pow. użytkowej [...] m2, w tym pow. nieużytkowa [...] zł;

d) 4 o pow. użytkowej [...] m2, w tym pow. nieużytkowa [...] zł;

e) 5 o pow. użytkowej [...] m2, w tym pow. nieużytkowa [...] zł;

Łączna powierzchnia użytkowa wynosi [...] m2;

4. budynek magazyn - ściany magazynu zostały wykonane z cegły silikatowej, konstrukcja dachu została zrealizowana jako dźwigary żelbetowe prefabrykowane, natomiast posadzka jest cementowa. W budynku występuje instalacja elektryczna, średnia wysokość pomieszczeń (budynek o dachu jednospadowym) wynosi [...] m, minimalna wysokość wynosi [...] m, ma jedną kondygnację.

W jego skład wchodzą 3 pomieszczenia:

a) 1 o pow. użytkowej [...] m2, w tym pow. nieużytkowa [...] zł;

b) 2 o pow. użytkowej [...] m2, w tym pow. nieużytkowa [...] zł;

c) 3 o pow. użytkowej [...] m2, w tym pow. nieużytkowa [...] zł;

Łączna powierzchnia użytkowa tych pomieszczeń wynosi [...] m2,;

Podczas oględzin przeprowadzono odkrywek gruntu pod ww. budynki w zakresie i do poziomu wystarczającego, aby można było w sposób jednoznaczny stwierdzić, że przedmiotowe obiekty posiadają fundamenty, a to oznacza, iż stanowią budynki. Budynki są osadzone w ziemi i nie ma możliwości ich przeniesienia w inne miejsce bez dokonania robót ziemnych, co przesądza o ich trwałym związaniu z gruntem.

Biegły w Aneksie do opracowań z marca 2016 r. wyjaśnił, iż fundamenty mogą być wykonane z gotowych prefabrykatów jak i wykonane w całości na budowie. Co do kształtu, mogą być płyty, stropy, ławy lub belki. Taką różnorodność fundamentów stwierdzono w przedmiotowych obiektach. Budynek biurowy oraz magazyn są posadowione na murowanych ławach ceglanych, a z kolei pozostałe budynki znajdują się na uboczu - posiadają ławy fundamentowe wykonane z prefabrykatów betonowych. Powyższe potwierdza również znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja fotograficzna, na której znajdują się zdjęcia przedmiotowych budynków z widocznymi fundamentami.

Dodatkowo Kolegium stwierdziło, iż przedstawiony przez podatniczkę dokument w postaci operatu szacunkowego - określenie wartości obiektów budowlanych lub ich części znajdujących się na nieruchomości gruntowej położonej w K., zbieg ul. [...] i [...] - opracowany przez rzeczoznawcę majątkowego P. B. nie zawiera analizy przedmiotowych obiektów budowlanych pod kątem wykazania braku posiadania fundamentów. W ww. opracowaniu rzeczoznawca stwierdził jednoznacznie, iż obiekt handlowo-biurowo-magazynowy składający się z pomieszczenia biurowo-handlowego, magazynu, murowany, z dachem drewnianym nie posiada fundamentów. Podobnie wypowiedział się w stosunku do obiektu o charakterze magazynowym wykonanym z płyt betonowych i dachu o konstrukcji opartej na dźwigarach żelbetowych prefabrykowanych. Na poparcie tych twierdzeń nie przedstawił jednak żadnych konkretnych argumentów.

Odnośnie wątpliwości zawartych w odwołaniu w zakresie prawidłowego uznania obiektów za budynki, organ odwołał się do wyroku z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1019/17, w którym WSA w Gliwicach stwierdził, iż cechą różnicującą budynki od budowli lub obiektów małej architektury jest m.in. wydzielenie pewnej przestrzeni przez przegrody budowlane, a funkcjonalnie za takie przegrody należy uznać ściany danego obiektu budowlanego (tak też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 43/16, wyrok NSA z dnia 25 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 2053/09). Posiłkując się orzecznictwem sądów administracyjnych przyjęto, że przegrodami budowlanymi nie muszą być ściany w sensie tradycyjnym. Rolę przegród mogą pełnić również elementy struktury budynku, jak: filary, słupy czy kolumny (zob. wyrok NSA z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1581/15). Ponadto nie jest wymagane, aby "zamknięcie" obiektu nastąpiło ze wszystkich stron.

Ponadto, zdaniem NSA zawartym w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/09 "żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania, czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany (...). Należy w tym miejscu wskazać, że o tym czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa (zob. wyrok NSA z 23 czerwca 2006 r., II OSK 923/05)".

Konkludując Kolegium wskazało, iż brak podstaw do uznania, iż 4 obiekty budowlane znajdujące na działce nr [...] nie zawierają fundamentów, a co za tym idzie nie spełniają cech budynków podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast pęknięcia na budynkach wnoszonych w latach 60-tych nie świadczą o braku fundamentów, ale o braku wykonywania właściwego zarządu nad nieruchomością w zakresie wykonywania zadań właściciela, o których mowa w art. 61 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.b.

Następnie Kolegium odniosło się do zarzutu właściwej stawki opodatkowania spornych budynków i stwierdziło na podstawie akt sprawy, iż podatniczka prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A. Z kolei przedmiotowa nieruchomość była objęta niżej wymienionymi umowami najmu obowiązującymi do dnia dzisiejszego (oznaczenie podatniczki na umowach najmu E.K. administracja nieruchomości w K. przy ulicy [...] Skrytka pocztowa [...]) tj.:

- umową z dnia [...] zawartą z K.B. prowadzącym działalność pod nazwą B, której przedmiotem jest część nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...] o powierzchni [...] m2 z przeznaczeniem na prowadzenie parkingu strzeżonego,

-umową z dnia [...] z PPHU C (obecnie C1 Sp. z o. o.), której przedmiotem jest teren o powierzchni [...] m2 wraz z dwoma aneksami:

1) z dnia [...], na mocy którego przedmiot najmu został powiększony o teren o powierzchni [...] m2 usytuowany od strony wjazdu na działkę pomiędzy ulicami [...] i [...],

2) z dnia [...], którym najemcy oddano w użytkowanie dodatkowe tereny o powierzchni [...] m2;

-umową z dnia [...] ze spółką jawną D (obecnie D1 Sp. z o. o.) dotyczącą terenu o powierzchni [...] m2 i magazynu z elementów prefabrykowanych o pow. [...] m2.

Według zapisów powyższych umów wraz z aneksami, teren wynajmowany na prowadzenie działalności gospodarczej wynosi [...] m2, w tym [...] m2 przez B, [...] m2 przez spółkę C oraz [...] m2 przez spółkę D.

Fakt wynajmowania przedmiotów opodatkowania do prowadzonej przez najemców działalności wyłącza możliwość prawnie skutecznego powoływania się podatniczki na względy techniczne utrudniające prowadzenie działalności.

Dalej Kolegium wyjaśniło, iż droga o powierzchni [...] m2 jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez najemców, ich klientów, dostawców, stanowi bowiem dostęp dojazdowy do firmy C i D, stąd podlega opodatkowaniu albowiem podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, a to oznacza, iż wynika on z samego faktu posiadania nieruchomości podlegających temu podatkowi. Nie ma on zatem żadnego związku z wysokością dochodów uzyskiwanych przez podatnika z opodatkowanej nieruchomości.

Kolegium podniosło, iż oddanie nieruchomości lub jej części w posiadanie zależne przedsiębiorcy skutkuje zmianą jej charakteru dla celów podatkowych, mającą wpływ na wysokość opodatkowania. Od momentu rozpoczęcia obowiązywania umowy najmu grunty, budynki, budowle należy zakwalifikować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak to zrobił organ I instancji.

SKO uznało zatem, że organ I instancji słusznie opodatkował grunt o powierzchni [...] m2, który podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasadnie również stawkami właściwymi dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej organ opodatkował budynki ujawnione w ewidencji gruntów i budynków:

- budynek magazynowy o powierzchni użytkowej [...] m2, zajęty przez Spółkę D,

- budynek biurowy o powierzchni użytkowej [...] m2, zajęty przez Spółkę C.

Z kolei budynki o charakterze magazynowym znajdujące się na uboczu nieruchomości o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2 zasadnie zostały opodatkowane jako budynki pozostałe z uwagi na fakt, iż są położone na terenie nie wynajętym, ani też nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej bezumownie.

Natomiast w zakresie opodatkowania powyższych budynków, pomimo, iż nie figurują one w ewidencji Kolegium wyjaśniło, że jeżeli pomimo błędów czy zaniechań ze strony organu prowadzącego ewidencję na gruncie faktycznie znajdują się budynki, to organy podatkowe mają obowiązek uwzględnić stan rzeczywisty, wynikający z innych zgromadzonych dokumentów, pominąć ewidencję gruntów i budynków nieodpowiadającą okolicznościom faktycznym, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną (art. 122 O.p.).

W przypadku więc, gdy organ podatkowy w oparciu o materiał dowodowy tj.: protokóły z oględzin, opinię techniczną dotyczącą inwentaryzacji powierzchni użytkowych budynków oraz wycenę wartości rynkowej budowli z sierpnia 2015 r., oraz na podstawie Aneksu - opinii uzupełniającej z okresu grudzień 2015 r. - styczeń 2016 r., a także Aneksu do ww. opracowań z marca 2016 r. uznał, iż przedmiotowe obiekty budowlane są budynkami, to wówczas zobowiązany był do ich opodatkowania zgodnie z zapisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ trafnie przyjął, iż w wynajęte budynki są przez ich najemców faktycznie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, stąd o przesłance wyłączenia możliwości ich wykorzystania do prowadzonej działalności ze względów technicznych w ogóle nie może być mowy.

W konkluzji SKO wskazało, iż prawidłowość opodatkowania ww. przedmiotów opodatkowania znajduje potwierdzenie również w fakcie, iż teren objęty księgą wieczystą o numerze [...] został zakwalifikowany jako Bi - a to oznacza, iż przedmiot opodatkowania może być wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, brak możliwości jego przeznaczenia do celów niegospodarczych osobistych celów życiowych (w tym m. in. mieszkaniowych) podatniczki oraz jej rodziny.

Aby uznać, iż grunt lub budynek są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a tym samym podlegają opodatkowaniu według wyższych stawek podatkowych, wystarczy ustalenie, że znajdują się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami), przy czym nie jest wymagane, aby przedsiębiorcą był podatnik (por m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 217/17; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1216/16). Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2990/15.

Z kolei odnosząc się do zarzutu, iż asfalt jak i ogrodzenie z lat 60 - tych ubiegłego stulecia powinny zostać uznane za całkowicie zużyte, o czym świadczy również dokument dołączony do odwołania tj. protokół zdawczo-odbiorczy środka trwałego z dnia [...] pomiędzy E z/s w M. a F z/s w W. Ekspozytura K. oraz instrukcja dotycząca zasad ustalania stopnia zużycia technicznego budynków i budowli oraz wyposażenia i urządzeń technicznych ze stycznia 2012 r., Kolegium stwierdziło, iż zarzut ten jest niezasadny. Jak wyjaśniło, z analizy treści Aneksu do opracowań: opinii technicznej dotyczącej inwentaryzacji powierzchni użytkowych budynków oraz wyceny wartości rynkowej budowli z sierpnia 2015 r. oraz aneksu - opinii uzupełniającej z grudnia 2015 r. - stycznia 2016 r. wynika, iż stan techniczny ogrodzenia betonowego jest zadowalający, co oznacza, iż jego stopień zużycia znajduje się w przedziale 21-30%, a w obliczeniach stosuje się wówczas współczynnik z przedziału 0,80 - 0,70. Rzeczoznawca majątkowy ma prawo i możliwość pomniejszenia wartości, co w tym przypadku zostało zastosowane i współczynnik został pomniejszony do 0,6. W przypadku ogrodzenia, jak i bram sytuacja wygląda analogicznie.

Co do kwestii ustalonej ceny biegły wypowiedział się, iż cena samej siatki a kompletnego ogrodzenia to dwa odmienne pojęcia i pod względem kosztowym ich różnica jest zawsze kilkukrotna. Zauważył również, iż stopień zużycia utwardzonego terenu to 50%, gdyż zużycie utwardzonego parkingu nastąpiło w sposób niejednorodny. W związku z tym występują zarówno punktowo miejsca bardziej zużyte/zniszczone jak i obszary, gdzie zużycie jest dużo niższe.

Kolegium przychyliło się do stanowiska organu I instancji, iż twierdzenie podatniczki, że nawierzchnia asfaltu jest "mocno spękana, pełna ubytków i nierówna" nie świadczy w żadnej mierze o stanie całej tej nawierzchni, tym bardziej biorąc pod uwagę, iż teren ten posiada powierzchnię [...] m2. Ponadto z analizy zebranej w sprawie dokumentacji zdjęciowej wynika, iż teren ten w istocie w niektórych fragmentach jest bardziej zużyty i wymagający stosownych napraw, a w niektórych zaś miejscach jest w dobrym stanie, co oznacza, iż przyjęcie średniego stopnia zużycia utwardzonego terenu na poziomie 50% należy uznać za prawidłowe. Za tym przemawia również fakt, że teren jest przeznaczony do wykorzystywania w prowadzeniu działalności w zakresie parkingu, co oznacza, iż jego stan jest na tyle dobry, że nie stanowi zagrożenia uszkodzenia parkującym tam pojazdów.

Dodatkowo Kolegium wyjaśniło, iż zgodnie z treścią art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121 - dalej u.g.n.). Odwołując się do regulacji tej ustawy SKO wskazało, że z uwagi na brak danych z rynku obrotu nieruchomościami podobnymi, w sporządzonej opinii biegły określił w stosunku do szacowanych budowli wartość odtworzeniową, przy zastosowaniu podejścia kosztowego, metodą kosztów zastąpienia, z uwzględnieniem stopnia zużycia, co Kolegium uznało za prawidłowe.

Dla określenia cen wykorzystano: katalog cen jednostkowych robót i obiektów inwestycyjnych BISTYP Inwestycje, poziom cen IV kwartał 2014 r. oraz dane z lokalnego rynku cen towarów i usług oferowanych przez dostawców i wykonawców. Procedury stosowania przez rzeczoznawcę majątkowego są zgodne ze standardem zawodowym rzeczoznawców majątkowych.

Ponadto w Aneksie do opracowań z marca 2016 r. biegły A. K., odnosząc się do uwag dotyczących różnicy w długości poszczególnych odcinków ogrodzenia podanej w opinii i w operacie P. B., wyjaśnił, iż w dniu 11 marca 2016 r. dokonał ponownych pomiarów, podczas których ustalono długość następujących fragmentów ogrodzenia:

1) ogrodzenie segmentowe w ramie stalowej z wypełnieniem siatką: [...] m, w tym:

a) wschodnia część działki: [...] m,

b) północna strona parkingu [...] m,

c) zachodnia strona parkingu [...] m,

d) zachodnia część działki [...] m,

2) ogrodzenie z siatki nowej systemowej [...] m.

W powyższym opracowaniu biegły ustosunkował się również do rozbieżności występujących pomiędzy sporządzoną inwentaryzacją a operatem szacunkowym sporządzonym przez P. B., wskazując, iż to opracowanie zawiera uproszczenie - odcinek, składający się z dwóch różnych zastosowanych rodzajów ogrodzenia, został uznany za jeden rodzaj ogrodzenia. Z kolei w opracowaniu biegłego powołanego przez organ nastąpiło rozgraniczenie na dwa rodzaje ogrodzenia występujące na tym odcinku:

- ogrodzenie segmentowe w ramie stalowej z wypełnieniem siatką o długości: [...] m,

- ogrodzenie oddzielające parking od składu materiałów - z siatki stalowej na słupkach o długości: [...] m.

Z kolei P. B. odcinek ogrodzenia segmentowego, znajdujący się od strony zachodniej parkingu uznał za oddzielną pozycję, przyjmując długość [...] m. Jego opracowanie nie uwzględnia natomiast odcinka ogrodzenia segmentowanego, występującego od strony zachodniej działki. Ogrodzenie występuje wzdłuż terenu nazwanego w opracowaniu jako: powierzchnia żwirowa odsączająca a służąca jako parking dla klientów.

Zestawienie wartości budowli związanych z prowadzoną działalnością przedstawia się następująco:

- Utwardzony asfaltem teren o powierzchni: [...] zł,

- Ogrodzenie: [...] zł,

- Brama wjazdowa o konstrukcji stalowej, szerokości 7,5 m o wartości: [...] zł,

- Brama wjazdowa o konstrukcji stalowej, szerokości 5 m o wartości: [...] zł.

Łącznie [...] zł.

Szczegółowe wyliczenie zawierające: ocenę stanu technicznego, wskazanie obiektu porównawczego, ceny wskaźnikowej, współczynnika zużycia technicznego, kosztu dokumentacji i nadzoru dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania znajduje się w aktach sprawy.

W ocenie Kolegium organ I instancji trafnie uznał, że w przyjętym przez obu rzeczoznawców podejściu kosztowym określa się wartość obiektu, przy założeniu, że wartość ta odpowiada kosztom jej wytworzenia, pomniejszoną o wartość zużycia. Za koszt wytworzenia przyjmuje się natomiast kwotę równą kosztom odtworzenia lub zastąpienia obiektu. Dla ustalenia kosztów zastąpienia biegły powołany przez organ podatkowy przyjął obiekt BCID.3.2.001 w cenie 36,52 zł za m, a dokładnie taki sam obiekt w tej samej cenie wskaźnikowej przyjął rzeczoznawca P. B. w swoim operacie.

Kolegium nie podzieliło zarzutu strony co do braku kompetencji biegłego rzeczoznawcy w zakresie określenia stopnia zużycia poszczególnych obiektów, co ma wpływa na ich ustaloną wartość. Skoro bowiem biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym posiadają taką wiedzę do wskazania stopnia zużycia obiektów. Ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia potrzebnego do wyceny stanu zużycia obiektów.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie zachodzi konieczność powołania nowego biegłego, albowiem ostateczna kwalifikacja obiektów do kategorii związanych z prowadzeniem działalności należy do organu podatkowego, a nie do biegłego. Organ powołał się przy tym na wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1460/08. Dodatkowo podniósł, iż nie stanowi przeciwdowodu na dokonane przez organ podatkowy ustalenia oparte o analizę zabranego w sprawie materiału dowodowego, dołączony do odwołania protokół zdawczo-odbiorczy środka trwałego z dnia [...] albowiem zawiera on dane, które z uwagi na upływ niemalże 40 lat są nieprzydatne w kontekście prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania. Podatek od nieruchomości ustalany jest w odniesieniu do aktualnej funkcji, jaka budynek pełni w okresie opodatkowania a nie do jego funkcji historycznej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zaskarżyła powyższą decyzję w całości zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mające wpływ na wynik sprawy: ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o denominacji złotego z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz.U. nr 84, poz. 386) przez nieuwzględnienie podanych przez podatniczkę wartości wytworzenia budowli na działce w postaci utwardzenia terenu i ogrodzenia oraz uznanie, że wymierzenie podatku za 2013 r. może zostać dokonane na podstawie wyceny sporządzonej w 2016 r;

2) naruszenie przepisów postępowania administracyjnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mającą istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności bezkrytyczne przyjęcie w całości opinii A. K. i M. P. mimo ewidentnych błędów, a także braku doświadczenia i należytych kwalifikacji do wyceny nieruchomości po stronie M. P. zajmującej się zarządzaniem nieruchomościami;

b) nieuwzględnienie zgłoszonych wniosków dowodowych, a w szczególności wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego posiadającego uprawnienia konstrukcyjne z uwagi na oczywiste zaniedbania przy badaniu fundamentów przez biegłego A. K.;

c) odmowę przyjęcia wartości początkowych wynikających z protokołu przekazania z dnia [...] tj. [...] mb ogrodzenia terenu w kwocie [...] zł oraz utwardzenia terenu w kwocie [...] zł jako pierwotnych wartości wytworzenia tych budowli i nieuznanie, że obiekty o pow. [...] m2 i [...] m2 są budynkami tymczasowymi;

d) stwierdzenie, że można wymierzyć podatek od baraków o pow. łącznej [...] m2, których budowa nie została zakończona, nie zostały oddane do użytku i których stan techniczny wyklucza możliwość użytkowania, a są one de facto budynkami tymczasowymi;

e) przyjęcie, że droga dojazdowa do części działki wynajmowanej przez firmę D o pow. [...] m2 stanowi teren, na którym prowadzona jest działalność gospodarcza.

Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, ustosunkowując się do poszczególnych przedmiotów opodatkowania, skarżąca wskazała:

I. Budowle

1) SKO odmówiło uznania wartości dowodowej przedstawionego przez podatniczkę dokumentu wytworzenia budowli z 1978 r. uzasadniając to zbyt odległą datą dokumentu. Zdaniem strony brak jest przepisów, które by uzasadniały taką ocenę lub nakazywały ponowną wycenę środków trwałych w przypadku, gdy nie były one remontowane lub ulepszane.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. organ podatkowy powołuje biegłego do wyceny wartości budowli wówczas, gdy podatnik nie określił ich wartości. W tym przypadku przedłożony został dokument określający niewątpliwie prawdziwą wartość wytworzenia budowli w postaci utwardzenia terenu i ogrodzenia na działce nr [...], jednakże podane w nim wartości zostały bezpodstawnie zanegowane przez organy obu instancji.

Z przedstawionego protokołu wynika, że wartość wytworzenia utwardzenia terenu stanowi [...] zł, a wartość wytworzenia ogrodzenia działki stanowi [...] zł. W wyniku denominacji złotówki (1 zł = 10.000 zł) z dniem 1 stycznia 1995 r. wartość wytworzenia utwardzenia terenu to kwota [...] zł, a wartość ogrodzenia to kwota [...] zł. Organ podatkowy nie może ignorować tego faktu lub potraktować go "jako nieprzydatny do celów podatkowych". Podatniczka nie dokonywała żadnych remontów ani ulepszeń utwardzenia terenu i ogrodzenia na działce, a zatem nie było uzasadnienia do ponownej ich wyceny. Przy przyjęciu powyżej podanych wartości tych budowli podatniczka nie miała podstaw do zgłoszenia ich do opodatkowania po objęciu terenu w 1994 r., ponieważ pierwsze zgłoszenie dokonywane było po 1 stycznia 1995 r., a wiec po wejściu w życie ustawy o denominacji.

SKO kwestionuje zapis u.p.o.l., który upoważnia organ podatkowy do wyceny środków trwałych tylko wówczas, gdy właściciel nie zna lub nie jest w stanie podać ich wartości, a także zupełnie bezpodstawnie podważa wartości środków trwałych pochodzące sprzed daty wprowadzenia denominacji złotówki. Kolegium nie stwierdziło natomiast żadnych nieprawidłowości ani naruszenia przepisów przez organ I instancji, pomimo bezzasadnego zastosowania wyceny utwardzenia terenu i ogrodzenia na działce dokonanej w 2016 r. do wymierzenia podatku za 2012 r. tj. 4 lata wstecz. Z uwagi na stale postępująca inflację tj. wzrost cen za usługi i materiały brak jest podstaw, aby przyjmować, że wycena sporządzona w 2016 r. obowiązywałaby również cztery lata wstecz. Takiego postępowania nie przewiduje także u.p.o.l. To zaś stanowi naruszenie art. 4 ust. 15 ustawy, który stanowi, że podstawą opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Utwardzenie terenu i ogrodzenie działki stanowią budowle całkowicie zamortyzowane, co wynika bezpośrednio ze złożonego do akt sprawy protokołu przekazania środka trwałego z 1978 r., a ostatni odpis amortyzacyjny mógł odbyć się w 1994 r. tj. w ostatnim roku władania terenem przez przedsiębiorstwo F. Przyjmując nawet, że wartość całkowicie zamortyzowanych ww. budowli w dniu 1 stycznia 1994 r. była równa ich wartościom wytworzenia (sprzed amortyzacji) tj. kwocie [...] zł - to wskutek denominacji kwota ta w dniu 1 stycznia 1995 r. stanowiła równowartość aktualnych [...] zł.

2). Zdaniem strony wycena sporządzona przez A. K. i M. P. nawet bez wnikania w szczegóły wskazywała na poważną nierzetelność ww. biegłych.

W operacie biegli podali, że na terenie działki znajduje się [...] m2 powierzchni utwardzonej i [...] mb ogrodzenia, gdy tymczasem w 1978 r. na działce było [...] m2 powierzchni utwardzonej i [...] mb ogrodzenia i ilości te ulegały jedynie zmniejszeniu wskutek procesów niszczenia. W żaden sposób nie można było wytłumaczyć nagłego wzrostu powierzchni wyasfaltowanej o [...] m2 i długości ogrodzenia o [...] mb, a biegli podali swoje pomiary z dokładnością do 1 m2 powierzchni i długości z dokładnością 5 cm.

Z uwagi na fakt, że biegli wskazali, że powierzchnia utwardzona jest o [...] m2 większa, podatniczka zwróciła się do biegłego niezależnego od organu podatkowego - P. B. celem sprawdzenia podanych w operacie wartości, a wyniki jego pomiarów i wyceny opartej na tych samych stawkach wyjściowych są wykazane w poz. 2 tabeli zawartej w skardze. Przeprowadzone przez P. B. pomiary wykazały, że biegli powołani przez organ znacznie zawyżyli zarówno powierzchnię utwardzoną na działce, jak i długość ogrodzenia.

W tej sytuacji organ podatkowy zamiast powołać nowego niezależnego biegłego, zgodnie ze zgłoszonym wnioskiem, zlecił biegłym ustosunkowanie się do operatu P. B. W międzyczasie również najemca terenu dokonał pomiaru utwardzonego terenu i dostarczył go nanosząc na mapkę działki. Wobec przedstawionych dowodów biegli przedstawili w marcu 2016 r. nową wersję wyceny (poz. 3 tabeli) i podali, że powierzchnia utwardzona wynosi [...] m2, a długość ogrodzenia [...] m.b. Pomiary zastosowane w poz. 3 tabeli budzą jednak nadal wątpliwości, ponieważ pozostała niewyjaśniona rozbieżność co do długości ogrodzenia między poz. 2 i 3 tabeli, która wynosi [...] mb. Natomiast zaangażowany do sprawdzenia niezależny biegły wykazał, że biegli powołani przez organ podatkowy zawyżyli pomiar powierzchni utwardzonej aż o 62% tj. o [...] m2, a długość ogrodzenia o 24% tj. o [...] mb.

Według strony omyłka ta całkowicie dyskwalifikuje biegłych powołanych przez organ podatkowy i stawia pod znakiem zapytania ich kwalifikacje zawodowe. Kiedy okazało się, że popełnili oni poważne błędy, a operat uzupełniający nie usunął istotnych wątpliwości organ powinien był uwzględnić wniosek o powołanie nowego biegłego.

Ostatecznie organ przyjął do opodatkowania wartość budowli w kwocie [...] zł w oparciu o uzupełniający operat szacunkowy z marca 2016 r. Biegli dokonywali wyceny 2 - krotnie, najpierw w sierpniu 2015 r., kiedy to stwierdzili, że na terenie działki [...] jest [...] m2 powierzchni utwardzonej, a wartość utwardzenia wyliczyli na kwotę [...] zł oraz [...] mb ogrodzenia o wartości [...] zł (poz. 1 w tabeli). Przy drugim pomiarze w marcu 2016 r. wprawdzie powierzchnia utwardzona została zmniejszona z [...] m2 do [...] m2, a pomiar ogrodzenia z [...] m2 do [...] m2, ale wątpliwości pozostały nie wyjaśnione, ponieważ w dalszym ciągu istnieje rozbieżność co do długości ogrodzenia między poz. 2 i 3 tabeli, która wynosi [...] mb.

Ponadto w rzeczywistości w obrębie podanego obszaru utwardzonego o pow. [...] m2 mieści się pokryty trawą obszar o pow. ok. 4 m x 4 m znajdujący się w środku działki, a zaliczenie tego obszaru do powierzchni utwardzonej jest ewidentnym błędem biegłych, który został podniesiony w piśmie z dnia 13 maja 2016 r., co zignorował organ podatkowy.

SKO - podobnie jak organ I instancji - pominęło milczeniem zarzuty zawarte w pismach z dnia 13 i 21 maja 2016 r.(kopie w aktach sprawy), w których podano argumenty wskazujące na to, że ocena stopnia zużycia przyjęta przez biegłych jest sprzeczna z ogólnie przyjętą metodą szacowania stopnia zużycia budowli. Wycenę tę należy uznać za rażąco zawyżoną, zwłaszcza w sytuacji, że utwardzenie terenu jest całkowicie zużyte, posiada liczne spękania, sfalowania, koleiny i nierówności, a koleiny po samochodach wjeżdżających na działkę sięgają 10 cm głębokości i nie da się tego naprawić bez całkowitego zerwania nawierzchni, a dotyczy to przeważającej części nawierzchni i ilustrują to zdjęcia znajdujące się w operacie P. B.

Kuriozalny jest również przyjęty w wycenie stopień zużycia pochodzącego z końca lat 50 - tych ogrodzenia z siatki wspartej na metalowych prętach, które jest całkowicie przerdzewiałe, nie posiada żadnego zabezpieczenia antykorozyjnego (np.: ocynku lub powłoki lakierniczej), a pomimo tego biegły podaje w wyliczeniach stopień zużycia z przedziału 60-70% zamiast uznać - zgodnie ze stanem faktycznym i zasadami wyceny w oparciu o wiek obiektu - że ogrodzenie to jest zużyte w 100% i nadaje się już w całości do wymiany, a jego aktualna wartość jest to cena złomu pomnożona przez masę ogrodzenia i pomniejszona o koszt rozbiórki.

Wg powołanych biegłych metr bieżący całkowicie przerdzewiałego ogrodzenia wynosi aktualnie [...] zł/mb ([...] zł : [...] mb), gdy tymczasem w tej cenie można postawić całkowicie nowe ogrodzenie z siatki wsparte na prętach stalowych, z fabrycznym zabezpieczeniem antykorozyjnym.

Szczegółowe zarzuty odnośnie błędów popełnionych przy wycenie ogrodzenia zostały zawarte w piśmie z dnia 21 maja 2016 r., do których SKO nie ustosunkowało się. Tymczasem ogrodzenie na przedmiotowym terenie jest bardzo zróżnicowane, ponieważ występuje tam 5 typów ogrodzeń (w tym także ogrodzenie leśne), czego biegły w ogóle nie uwzględnił i przyjął do wyceny jako obiekt porównawczy wyłącznie ogrodzenie z siatki w ramach na slupach żelbetowych, którego w ogóle nie ma na działce. Jest to najdroższy rodzaj ogrodzenia z uwagi na wysoki koszt wylewania słupów i czasochłonność, a to pozwoliło biegłemu zawyżyć wartość ogrodzenia.

Z uwagi na powyższe strona nie zgodziła się, że przyjęta za podstawę wyliczenia podatku od nieruchomości wartość budowli posadowionych na działce wynosi [...] zł. Wycena biegłych powinna być wyceną rynkową, którego to kryterium operat szacunkowy absolutnie nie spełnia. Biegli całkowicie pominęli wiek szacowanych obiektów, tak jakby nie miało to żadnego znaczenia dla ustalenia wartości budowli. Tymczasem wiek budowli jest podstawowym parametrem branym pod uwagę przy prawidłowo prowadzonych wycenach obiektów. Gdyby została przeprowadzona prawidłowa wycena ogrodzenia i utwardzenia terenu to zgodnie ze wskazaną powyżej instrukcją zarówno wartość ogrodzenia, jak i wartość utwardzenie miałyby wartość zerową jako całkowicie zużyte i nadające się jedynie do wymiany. Wyjaśnienie kwestii prawidłowego oszacowania stopnia zużycia możliwe jest jedynie w przypadku powierzenia wyceny nowemu niezależnemu biegłemu, na co organy nie wyraziły zgody.

II. Grunty pozostałe i grunty związane z działalnością gospodarczą:

1) w zaskarżonej decyzji do gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej zaliczono drogę o pow. [...] m2 (wjazd i wyjazd na działkę) oraz drogę o pow. [...] m2 (droga dojazdowa do tylnej części działki) w sumie powierzchnię [...] m2.

Powierzchnia ta nie była przedmiotem najmu, ponieważ najemca nie prowadził na niej żadnej działalności gospodarczej, która w jego przypadku polega na składowaniu i sprzedaży materiałów budowlanych. Z dróg tych korzystają bezpłatnie klienci i dostawcy towarów i pełnią one analogiczną funkcję jak klatka schodowa w budynku, w którym wynajęte są lokale. Na ww. teren może wjechać każdy bezpłatnie i korzystać z niego zarówno klient jak i dostawca. Obszar [...] m2 stanowiący drogę wewnętrzną opodatkowano stawką taką samą jak obszar na którym prowadzona jest działalność gospodarcza, podczas gdy drogi wewnętrzne traktowane są jako budowle i opodatkowywane są wg stawki 2% od wartości.

III. Niemieszkalne - działalność gospodarcza.

W tym zakresie strona podniosła, iż na terenie działki znajdują się 2 baraki, jeden o pow. ok. [...] m2 i drugi o pow. ok. [...] m2, posadowiony na wymurowanej na powierzchni gruntu ceglanej rampie o pow. [...] m2. Baraki te z uwagi na fakt, że przedsiębiorstwo F zwracając teren nie przekazało żadnych dokumentów świadczących o tym, że zostały wybudowane na powiązanych z gruntem fundamentach - opodatkowane były jako budowle.

Organ podatkowy powołując się na dokonany w 2011 r. przez pracowników Wydziału Geodezji UM K. wpis do ewidencji gruntów i budynków UM K. dwóch budynków - jeden o pow. [...] m2 sklasyfikowany jako budynek handlowo-usługowy i drugi o pow. [...] m2 sklasyfikowany jako zbiornik, silos i budynek magazynowy - których budowa wg zapisów ewidencji miała zakończyć się w 2003 r. uznał te obiekty za budynki posiadające fundament.

Dokonany wpis jest traktowany przez organ podatkowy oraz SKO jako podstawa do uznania, że baraki te są pełnowartościowymi budynkami i w związku z tym powinny być opodatkowane jako budynki.

W ocenie strony skarżącej wpis ten powinien być anulowany, ponieważ zawiera fałszywe dane - nie ma i nigdy nie było 2 budynków o pow. [...] m2.. Nic nie wskazuje również na występowanie powiązanych z gruntem fundamentów w spornych obiektach. W opiniach biegłego A. K. umieszczono dużą ilość zdjęć, jednakże na żadnym z nich nie pokazano rzekomo ujawnionych przez biegłego fundamentów. Zdjęcia odkrywek przy budynkach magazynowym i biurowym w opinii z grudnia 2015 r. - o numerach 3 i 4 - pokazują ścianę rampy nad gruntem, na której posadowiony jest magazyn o pow. [...] m2 oraz zdjęcie nr 5 pokazujące ścianę nad powierzchnią gruntu baraku handlowego. Na żadnym z nich nie można dopatrzeć się obecności fundamentu. Fundament jest elementem konstrukcyjnym pod powierzchnią gruntu, którego istnienie można wykazać dokonując odpowiedniej odkrywki gruntu. Biegły nie pokazał żadnych fundamentów na licznych zdjęciach zamieszczonych w sporządzonych przez siebie opiniach.

Zgodnie z treścią księgi wieczystej działka zapisana była pierwotnie jako rola, a następnie została przekształcona w obszar niezabudowany i taki stan istniał do roku 2009. Właściciel nie miał żadnego wpływu na takie zmiany, a dowiadywał się o różnych przekształceniach prowadzonych przez UM K. nie bezpośrednio w drodze urzędowej, ale przypadkowo w związku z toczącym się postępowaniem. Korzystające z działki do 1994 r. przedsiębiorstwa państwowe nie mogły stawiać na działce żadnych budynków z wyjątkiem niezwiązanych z gruntem baraków, a fakt, że nie zostały one nigdy wprowadzone do księgi wieczystej świadczy o tym, że nie mają charakteru budynków, a jedynie obiektów tymczasowych przeznaczonych do rozbiórki.

Skarżąca zaznaczyła, że jeśli przedsiębiorstwo państwowe, które zajmowało teren bezumownie postawiło jakieś budowle to takie działanie może być sklasyfikowane jedynie jako samowola budowlana, a UM K. po stwierdzeniu takiego faktu powinien w pierwszej kolejności wydać nakaz rozbiórki samowoli budowlanej, a nie wpisywać budowli do rejestru budynków. Natomiast baraki wybudowane bez zezwolenia budowlanego jako obiekty tymczasowe na potrzeby działających na terenie państwowych przedsiębiorstw nieoczekiwanie uznano za budynki i wpisano do rejestru gruntów.

Następnie skarżąca wyjaśniła kwestie związane z projektem zmian w rejestrze gruntów dla działki [...] akcentując, że powinna zostać zawiadomiona o dokonaniu nowego wpisu rejestru gruntów i budynków. Wówczas mogłaby podjąć kroki, aby sprostować te błędne wpisy. Jak zaznaczyła, również organ podatkowy, działający w ramach tego samego Urzędu Miasta K. co Wydział Geodezji nie został poinformowany o dokonanym wpisie ani w 2011 r. ani później, gdy wymierzał podatek za rok 2012 i następnie za lata 2013 i 2014. Wydział Geodezji powinien o dokonanym wpisie do kartoteki budynków powiadomić organ podatkowy, aby ten miał aktualną informację. Tymczasem żadna z tych czynności nie została wykonana, za to dokonano - skutkującego wstecznym naliczaniem podatku - wpisu fałszywych danych do ewidencji gruntów i budynków.

Pozostawione w 1994 r. na działce [...] baraki przez działające tam przedsiębiorstwo są obiektami tymczasowymi i nie powinny być traktowane jako budynki i opodatkowane jako budynki, a dotychczasowy ich sposób opodatkowania jako budowli był prawidłowy.

Nieuzasadnione jest stanowisko, że baraki wzniesione jako tymczasowe obiekty budowlane uznane zostają nagle za budynki, pomimo że nigdy nie uzyskały zezwolenia budowlanego w Wydziale Budownictwa. Odbyło się to tylko i wyłącznie na podstawie dokonanego niezgodnie z przepisami prawa i ze stanem faktycznym wpisu do ewidencji gruntów i budynków. Jednakże zgodnie z treścią art. 3 u.p.b. nawet budynek z fundamentami wzniesiony jako obiekt tymczasowy, do przemijającego użytku, nie jest uznawany za budynek tylko posiada przymiot budowli. Fakt ten powinien zostać uwzględniony w sposobie opodatkowania.

IV. Niemieszkalne pozostałe.

Zaskarżoną decyzją wymierzono podatek od nieruchomości od 2 baraków o łącznej powierzchni [...] m2 traktując te obiekty jak pełnowartościowe budynki związane z gruntem, pomimo, że tych baraków Wydział Geodezji nie zakwalifikował do budynków i nie wpisał do kartoteki budynków. SKO uznając zasadność opodatkowania tych obiektów sam zaprzecza podanemu przez siebie stwierdzeniu, że "art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne wyraźnie stanowi, że podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków".

Baraki te zostały porzucone w 1994 r. przez ich właściciela F w stanie surowym (bez drzwi, okien, podłóg i jakichkolwiek instalacji) na terenie działki [...] i nigdy nie były użytkowane. Stan techniczny baraków z upływem czasu wciąż się pogarszał i nadawały się tylko do rozbiórki już w 1994 r., a najemca powinien był je rozebrać, ale tego nie zrobił. Zaś obiekty w stanie surowym, niewykończonym nie podlegają opodatkowaniu. Wymierzenie podatku od dwóch niewykończonych baraków o łącznej powierzchni [...] m2 stanowi naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 29 grudnia 2018 r. skarżąca w uzupełnieniu skargi powołała się na załączone pismo z dnia 24 sierpnia 2018 r., w którym w odpowiedzi na jej zapytanie skierowane do Wydziału Budownictwa Urzędu Miasta K. podano, że w prowadzonym rejestrach pozwoleń na budowę w latach 1950 - 1994 nie odnotowano żadnego pozwolenia na budowę dla działki nr [...] k.m. [...] obręb Dz. L.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja Kolegium, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się przede wszystkim wokół opodatkowania budowli, ale również budynków i częściowo gruntów.

W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że sprawy ze skarg podatniczki w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2012, 2013 i 2014 o sygn. akt: I SA/Gl 808/18, I SA/Gl 809/18 i I SA/Gl 810/18 - na zasadzie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączone zostały przez Sąd do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania. Stan faktyczny tych spraw jest tożsamy a skargi są jednobrzmiące. Wymaga nadto wskazania, że tut. Sąd rozstrzygnął już uprzednio sprawy o bardzo zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, a dotyczące podatku od nieruchomości skarżącej za lata od 2015 do 2017. Wyrokami z dnia 24 października 2018 r. o sygn. akt odpowiednio: I SA/Gl 577/18, I SA/Gl 578/18, I SA/Gl 579/18 Sąd oddalił skargi, uznając je za nieuzasadnione. W dalszych rozważaniach Sąd w składzie orzekającym w znacznej mierze posłuży się argumentacją zawartą w ww. orzeczeniach albowiem w całości ją podziela.

Przechodząc do kwestii opodatkowania budowli, strona skarżąca podnosiła w szczególności, że ze względu na wiek budowli (utwardzenie terenu wykonano w 1960 r., natomiast [...] mb ogrodzenia w 1959 r.) uległy one całkowitej amortyzacji po 25 latach od ich wytworzenia, wobec czego ich wartość obecnie jest zerowa. Wskazała także, iż w razie nieuwzględnienia powyższego, należało uznać za aktualne z wartości z protokołu przekazania nieruchomości z 1978 r., a więc odpowiednio (po denominacji) kwoty: dla ogrodzenia: [...] zł, a dla utwardzenia: [...] zł. Nadto podważyła dokonaną przez biegłych wycenę tych budowli, wskazując na niewłaściwą ocenę stopnia ich zużycia (odwołała się do stosownej instrukcji) oraz niedokładne pomiary i podnosząc, że biegli powinni określić rynkową wartość tych budowli. Zakwestionowała również kompetencje biegłej M. P., podnosząc, że głównym przedmiotem jej działalności jest zarządzanie nieruchomościami, a nie ich wycena.

Odnosząc się do powyższych zarzutów wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Budowlą na potrzeby podatku od nieruchomości jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Przypomnienia nadto wymaga, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określono pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. są nimi grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Definicja wskazana w powołanym przepisie nie wymaga, żeby to właściciel nieruchomości prowadził działalność gospodarczą. Ważne jest jedynie, aby posiadacz (w rozpoznawanej sprawie najemca, co pozostaje poza sporem) prowadził działalność gospodarczą w wynajmowanym lokalu (por. np. wyrok NSA z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 925/12).

Art. 3 pkt 3 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym) stanowił, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Późniejsze nowelizacje tej regulacji nie mają znaczenia dla kontrolowanego rozstrzygnięcia.

W art. 3 pkt 9 tej ustawy zdefiniowano z kolei urządzenie budowlane, wskazując, że należy przez nie rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższego ogrodzenie oraz utwardzona nawierzchnia parkingu i placu postojowego stanowią budowle, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt II OSK 1879/17, wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt II SA/Kr 564/09). Konstatacji tej skarżąca w zasadzie nie kwestionowała, koncentrując się na zarzutach dotyczących znacznego stopnia zużycia opodatkowanych obiektów.

Odnośnie wartości tych budowli wskazać należy, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określa, iż podstawę opodatkowania dla budowli stanowi, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W myśl art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Zasada określona w 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. niewątpliwie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie jest spełniony warunek dotyczący amortyzowania spornych budowli. Z akt sprawy wynika także, iż skarżąca nie wykazywała omawianych budowli do opodatkowania i nie określiła ich wartości (za wyjątkiem dwóch obiektów, które okazały się być budynkami). Zasadnie zatem organy podatkowe ustaliły tę wartość w oparciu o regułę określoną w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. na podstawie wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Określenia wspomnianej wartości rynkowej dokonała rzeczoznawca majątkowy mgr inż. M. P., legitymująca się wydanym w dniu [...] (na podstawie art. 45 ust. 1 i 2 u.p.g.k.) przez Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa świadectwem nadania uprawnień zawodowych do wykonywania samodzielnych funkcji w zakresie szacowania nieruchomości. Na marginesie, za nieuprawione uznać należy zarzuty strony skarżącej co do braku kompetencji M. P. w tym zakresie. Jest ona bowiem biegłym rzeczoznawcą majątkowym, o których mowa w u.g.n., a więc bezsprzecznie spełnia kryteria z art. 4 ust. 8 u.p.o.l. Dla uzyskania uprawnień do wyceny nieruchomości niezbędne jest posiadanie wyższego wykształcenia technicznego, ekonomicznego lub prawniczego, ukończenie kursu, studium podyplomowego lub studiów, odbycie praktyki i zdanie egzaminu państwowego. Stosownie do art. 177 u.g.n. uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6 - miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości.

Osoba o uprawnieniach rzeczoznawcy majątkowego posiada zatem kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. i to także w zakresie określenia stopnia zużycia wycenianej budowli. Ustaleń takich nie można zatem czynić samodzielnie, odwołując się np. do "Instrukcji dotyczącej zasad ustalania stopnia zużycia technicznego budynków i budowli oraz wyposażenia i urządzeń technicznych".

Dalej zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 154 ust. 1 u.g.n. wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Art. 151 u.g.n. definiuje wartość rynkową, odtworzeniową i katastralną nieruchomości. W myśl art. 152 ust. 1 tej ustawy sposoby określania wartości nieruchomości, stanowiące podejścia do ich wyceny, są uzależnione od przyjętych rodzajów czynników wpływających na wartość nieruchomości. Wyceny nieruchomości dokonuje się przy zastosowaniu podejść: porównawczego, dochodowego lub kosztowego, albo mieszanego, zawierającego elementy podejść poprzednich (art. 152 ust. 2 u.g.n.). Przy zastosowaniu podejścia porównawczego lub dochodowego określa się wartość rynkową nieruchomości. Jeżeli istniejące uwarunkowania nie pozwalają na zastosowanie podejścia porównawczego lub dochodowego, wartość rynkową nieruchomości określa się w podejściu mieszanym. Przy zastosowaniu podejścia kosztowego określa się wartość odtworzeniową nieruchomości (art. 152 ust. 3 u.g.n.).

Dokonując w niniejszej sprawie wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości biegła - z uwagi na brak danych z rynku obrotu nieruchomościami rzeczoznawca - była zobligowana zastosować podejście odtworzeniowe, podejście kosztowe metodą kosztów zastąpienia, z uwzględnieniem stopnia zużycia. Wybór taki nie powinien być kwestionowany, zważywszy, że z reguły transakcje dotyczące wyłącznie ogrodzenia czy też utwardzenia terenu nie są zawierane, wobec czego brak możliwości pozyskania istotnego materiału porównawczego.

Zgodnie z przywoływanym już art. 151 ust. 2 u.g.n. wartość odtworzeniowa nieruchomości jest równa kosztom jej odtworzenia, z uwzględnieniem stopnia zużycia. Opisując w wycenie procedurę postępowania wskazano, że obejmuje ona:

- oszacowanie kosztu odtworzenia obiektu w stanie nowym w chwili szacowania,

- oszacowanie zużycia technicznego i funkcjonalnego obiektu,

- obliczenie wartości odtworzeniowej według podanego wzoru, w którym jednym z parametrów jest stopień zużycia poszczególnych składników budowlanych.

W omawianej wycenie wyczerpująco opisano kwestię zużycia, podając, że przez użycie rozumie się utratę wartości szacowanej nieruchomości wynikłą z jej zużycia technicznego (fizycznego), funkcjonalnego (użytkowego) i środowiskowego. Zużycie techniczne, określane najczęściej procentowo, opisano jako wynikające z wieku obiektu budowlanego, trwałości zastosowanych materiałów, jakości wykonawstwa budowlanego, sposobu użytkowania i warunków eksploatacyjnych, wad projektowych, prowadzonej gospodarki remontowej itp. Z kolei zużycie funkcjonalne wynika z porównań zastosowanych w danych przypadku projektowych rozwiązań użytkowych do aktualnie preferowanych (ocena nowoczesności), a także porównań w zakresie standardu wykończenia i wyposażenia w urządzenia techniczne, jak również specjalistycznego przeznaczenia utrudniającego lub uniemożliwiającego zmianę sposobu wykorzystania. Stosownych wyliczeń dokonano w oparciu o dane z Katalogu cen jednostkowych robót i obiektów inwestycyjnych (obiektów drogowych) BISTYP Inwestycje.

Podkreślenia wymaga, że w sprawie trzykrotnie przeprowadzono oględziny nieruchomości, sporządzając obszerną dokumentację fotograficzną. Po przeprowadzeniu kolejnych czynności, w tym wizji lokalnej z dnia 17 grudnia 2015 r., biegli ustosunkowali się do zarzutów strony zawartych protokole z dnia 2 grudnia 2015 r., podtrzymując ustalenia co do stopnia zużycia budowli. Wskazać trzeba, że zarówno utwardzenie terenu, jak i ogrodzenie nadal pełni swoją funkcję, a stan poszczególnych ich fragmentów jest zróżnicowany, gdyż zużycie nie następuje w sposób jednorodny.

Zestawienie opisanej wyżej wyceny z treścią Operatu szacunkowego z listopada 2015 r., sporządzonego na zlecenie skarżącej przez rzeczoznawcę majątkowego P. B. wskazuje, że w obu wycenach zastosowano dane z tych samych katalogów cen. W obu wycenach określono tą samą cenę wskaźnikową metra bieżącego ogrodzenia oraz metra kwadratowego utwardzenia, wobec czego w zasadniczych kwestiach są one zbieżne. W ich świetle podnoszona przez skarżącą argumentacja co do pozyskanych z Internetu cen "nowej" siatki ogrodzeniowej czy też ceny wykonania "nowej" ścieżki rowerowej jest całkowicie bezpodstawna. Treść opinii P.B. (pkt 8 – Obliczenia wartości budowli) wskazuje, że zużycie określono na podstawie oględzin, wieku obiektu oraz prowadzonej gospodarki remontowo-konserwatorskiej, wobec czego zasadne jest stwierdzenie, że zakres parametrów uwzględnionych przy ocenie zużycia obiektu przez tego biegłego jest węższy niż wynika to z przywołanego wyżej opisu zużycia zawartego w opinii sporządzonej na zlecenie organu podatkowego. Potwierdza to także opis zawarty w opinii uzupełniającej z marca 2016 r. na str. 11, w którym rzeczoznawca majątkowy podał i precyzyjnie opisał siedem wad i uszkodzeń, które brano pod uwagę przy ocenie stopnia zużycia nawierzchni (np. takich jak: wykruszenie masy płytkiej, masy głębokiej). Uwzględniając te parametry określono stopień zużycia utwardzenia w przedziale 31 - 50 %, co odpowiada stanowi technicznemu średniemu.

Odnośnie pomiarów omawianych budowli wskazać należy, że istotnie – jak zarzuca skarżąca - były one przez biegłego korygowane, wobec czego pierwotne błędy i niedokładności nie mogą stanowić podstawy kwestionowania ustaleń poczynionych przez organ podatkowy. Dokonano ich bowiem na podstawie danych zawartych na str. 36-37 ostatniej z opinii, sporządzonej w marcu 2016 r. Organ odwoławczy na str. 16 zaskarżonej decyzji wnikliwe przedstawił wyliczenia dotyczące pomiarów ogrodzenia. Odnotować trzeba, że zawarte w skardze zestawienie tabelaryczne wskazuje, iż powierzchnia utwardzenia wskazana przez biegłego działającego na zlecenie organu jest niższa niż podał to biegły P. B. Nadto podkreślenia wymaga, że rozbieżności co do długości ogrodzenia zostały wyjaśnione na str. 6 opinii z marca 2016 r., a organ odwoławczy wyczerpująco omówił tę kwestię w zaskarżonej decyzji. Godzi się również zauważyć, ostatecznych ustaleń dotyczących fragmentów ogrodzenia podlegających opodatkowaniu dokonały, zgodnie ze swoimi kompetencjami, organy podatkowe.

Wobec powyższego zarzuty skargi dotyczące opodatkowania budowli uznać należało za bezzasadne.

Bezpodstawne są także - w ocenie Sądu- zarzuty dotyczące opodatkowania gruntów. Podkreślenia przy tym wymaga, że danych co do powierzchni gruntów skarżąca nie kwestionuje, a jej zarzuty w zakresie opodatkowania gruntów dotyczą wyłącznie drogi o łącznej powierzchni [...] m2, obejmującej wjazd i wyjazd na działkę oraz drogę dojazdową do tylnej części działki. Stąd też jedynie komplementarnie wskazać należy, iż w aktach sprawy znajduje się mapa zasadnicza terenu nieruchomości podzielonego na 5 sekcji, na którą naniesiono wynajmowane powierzchnie (z wyjątkiem parkingu strzeżonego o powierzchni [...] m 2 graniczącego od strony północnej z terenem sekcji piątej). Powierzchnię tych pięciu sekcji z uwzględnieniem rodzaju terenu przedstawiono na str. 6 i 7 decyzji organu I instancji. Dane te precyzyjnie odniesiono do treści przywołanych w decyzji (aneksowanych w podanych terminach) umów najmu, wykazując, który grunt w danej sekcji i w danym okresie czasu pozostawał w posiadaniu którego z trzech wymienionych w decyzji najemców. Prawidłowo zatem określono powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zdefiniowanych we wspomnianym już art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jako grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Jeśli zaś chodzi teren będący drogą dojazdową to Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że ww. powierzchnia działki jest niewątpliwie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez najemców, ich klientów i dostawców, czemu skarżąca skutecznie nie zaprzeczyła. Wykazuje zatem niewątpliwie związek z działalnością gospodarczą, co determinuje stawkę, według której powinna być opodatkowana. Taki, wynikający z u.p.o.l., sposób opodatkowania nie może być, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, kwestionowany ze względu na fakt, że skarżąca nie czerpie dochodów z opodatkowania tej części nieruchomości. Teza ta jest całkowicie sprzeczna z istotą podatku od nieruchomości, w którym obowiązek podatkowy powstaje "niezależnie od możliwości uzyskiwania dochodu, ponieważ jest to podatek o charakterze majątkowym, obciążający właścicieli nieruchomości, bez względu na sposób, w jaki jest ona wykorzystywana i czy z tego tytułu są osiągane przychody" (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 500/08). Majątkowy charakter omawianego podatku odnosi się zatem także do tych przedmiotów opodatkowania, w związku z którymi podatnicy nie osiągają korzyści majątkowych, a wręcz i takich, które generują straty.

Mając na uwadze powyższe zaaprobować należało opodatkowanie gruntów o powierzchni [...] m2 plus [...] m2 tj. łącznie [...] m2 jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnośnie budynków przypomnieć należy, że w zaskarżonej decyzji opodatkowano - jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - dwa (ujawnione w ewidencji gruntów i budynków) budynki: budynek handlowo-usługowy o powierzchni [...] m2 oraz budynek magazynowy o powierzchni [...] m2, co do których biegły w specjalności konstrukcyjno-budowlanej, po przeprowadzeniu oględzin stwierdził, że posiadają one fundamenty i są posadowione na murowanych ławach ceglanych. Powierzchnię tych budynków ustalono w ramach inwentaryzacji powierzchni użytkowych budynków przeprowadzonej przez rzeczoznawcę budowlanego i do opodatkowania przyjęto (niekwestionowaną w skardze) powierzchnię użytkową ustaloną przez biegłego, mniejszą niż wynika to z ewidencji budynków. Ponadto opodatkowano także - jako budynki pozostałe (niepozostające w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) - dwa jednokondygnacyjne budynki o charakterze magazynowym z prefabrykatów betonowych o powierzchniach: [...] m2 i [...] m2 - nieujęte dotychczas w ewidencji gruntów i budynków, co do których wspomniany biegły ustalił, że posiadają ławy fundamentowe wykonane z prefabrykatów betonowych. Szczegółowe obmiary wszystkich czterech budynków wykonane za pomocą miernika laserowego Bosch, z dokładnością do 0,01 cm zostały przedstawione na str. 9 - 10 zaskarżonej decyzji.

W tym zakresie wskazać przyjdzie, iż zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Aby zakwalifikować dany obiekt do budynku muszą zostać spełnione wszystkie wymienione cechy łącznie. Brak choćby jednej z nich powoduje, że niemożliwe jest zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku. Nie ma przy tym znaczenia jego stan techniczny i rodzaj materiału, z którego jest wykonany (konstrukcja drewniana, betonowa, stalowa czy inna) oraz czym jest pokryty (dachówka, blachodachówka, blacha trapezowa, eternit, powłoka pneumatyczna itp.). Budynek musi być także wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie muszą to być jednak ściany w tradycyjnym rozumieniu. Przegrodą budowlaną mogą być filary, słupy i kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni.

Kontynuując wskazać należy, że budynek musi posiadać fundamenty. Nie budzi przy tym wątpliwości, że ustawodawca nie wprowadził ustawowej definicji fundamentów - ani w przepisach prawa podatkowego, jak też w prawie budowlanym, jak i w innych aktach prawnych. W orzecznictwie przyjmuje się, że fundamentem jest element konstrukcji budowlanej, w jej najniższej części, mający za zadanie przekazanie ciężaru budowli na grunt; fundamentem jest np. ława, stop fundamentowy (wymienione w § 3 pkt 24 lit. b w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690). Pod pojęciem fundamentów należy rozumieć każdy ich rodzaj (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 534/12). W doktrynie prezentowane jest także stanowisko, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wymagają, aby fundament był zgodny z jakimiś wymogami wynikającymi z zakresu prawa budowlanego albo zasadami sztuki budowlanej. Za fundament można więc uznać nawet taki fundament, który jest kompletnie nieużyteczny z punktu widzenia budowlanego (por. ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, Komentarz pod red. W. Morawskiego, ODDK sp. z o.o., Gdańsk 2016). Prawie każdy obiekt budowlany posiada fundament, gdyż musi mieć element konstrukcyjny przenoszący obciążenia budynku lub budowli na grunt. Fundamenty mogą być wykonywane z bardzo różnych materiałów, takich jak: drewno, beton, kamień itd.. Mogą też być w różny sposób wykonane, np. murowane lub układane z elementów prefabrykowanych, monolityczne, płytowe (wylewka betonowa), jak również mogą być fundamenty posadowione na różnych poziomach (płytko i głęboko).

Na prawnopodatkową klasyfikację obiektu budowlanego wpływ ma ustalenie sposobu związania go z gruntem. Za budynek może być uznany obiekt, który jest trwale związany z gruntem. Ustawodawca posługuje się tym określeniem, nie definiując jednakże tego pojęcia. Posiłkując się zatem dorobkiem orzecznictwa wskazać przyjdzie, iż przez trwałe związanie obiektu z gruntem należy rozmieć konieczność posiadania przez niego co do zasady prefabrykowanego lub murowanego fundamentu albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Trwałość połączenia budynku z gruntem musi być oceniana jako kwestia faktu. Decyduje o tym konstrukcja techniczna budynku, a połączenie z gruntem musi być w sensie fizycznym na tyle trwałe, że pozwala na bezpieczne korzystanie z obiektu i opiera się czynnikom (np. atmosferycznym) mogącym niszczyć tę konstrukcję. Nawet fakt, iż dany obiekt może być przeniesiony w inne miejsce, nie wyklucza możliwości uznania go za trwale związanego z gruntem. Przywołane tezy znajdują swoje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt II OSK 547/10 i z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt II OSK 1537/06, jak i wyroki WSA: we Wrocławiu z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II SA/Wr 66/12; w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II SA/Go 531/11, w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II SA/Gl 1357/10).

Tymczasem w niniejszej sprawie w istocie bezsporne jest, iż opodatkowane obiekty są trwale związane z gruntem, skarżąca twierdzi bowiem jedynie, że fragment nieruchomości uwidoczniony (i zobrazowany na zdjęciach) w ramach zbyt płytkich odkrywek gruntów dokonanych przez biegłego rzeczoznawcę budowlanego nie ujawnił owych fundamentów. Wspomniane twierdzenie strony stoi jednak w sprzeczności ze stanowiskiem rzeczoznawcy budowlanego w specjalności konstrukcji budowlanej, szczególnie predysponowanego do oceny elementów konstrukcyjnych badanych obiektów. Postawiona zaś przez rzeczoznawcę majątkowego P. B. (a więc osobę o szczególnych kompetencjach w zakresie wyceny nieruchomości) autorytarna teza, że budynki wpisane do ewidencji budynków nie posiadają fundamentów nie jest w żaden sposób uzasadniona, ani poparta jakimkolwiek materiałem poglądowym.

Trudno również zaaprobować zawarte w skardze twierdzenie, że omawiane obiekty, pozostawione na działce w 1994 r., wzniesione zostały dla przemijającego użytku. Trwałe związanie wszystkich czterech obiektów z gruntem nie jest w sprawie kwestionowane.

Nawiązując do argumentacji skargi podkreślić także należy, iż w ocenie Sądu przedstawione w decyzji odwoławczej poglądy organu co do wiążącego charakteru ewidencji są trafne i nie są wewnętrznie sprzeczne. Stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wbrew sugestiom strony skarżącej stanowisko o mocy wiążącej zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości pozostaje w zgodzie z najnowszym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji - w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Co prawda od zasady tej istnieją wyjątki - wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 - jednakże okoliczności takie w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Z przywołanych uchwał wynika, że organ zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków dopiero wówczas, gdy posłużenie się wyłącznie tymi danymi wiązałoby się z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej).

W orzecznictwie NSA przyjęto, że organy mogą odstąpić od danych z ewidencji gruntów wówczas, gdy na podstawie art. 194 § 3 O.p. dojdą do wniosku, że dane z nich wynikające są zdezaktualizowane a dokumenty, które są obligatoryjną podstawą wpisu do ewidencji gruntów zostały pominięte, pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej (por. wyrok NSA z 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 897/17). Jako przykład wskazać można stwierdzenie oczywistych wad ewidencji gruntów i budynków, polegających na nieuwzględnieniu w niej (na ewidencyjnie opisanej działce gruntu) realnie istniejącego budynku, stanowiącego odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1647/12). Innym przykładem sytuacji, w której organ ma obowiązek pominąć dane zawarte we wspomnianej ewidencji, jest wykazanie przez podatnika, w toku postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 194 § 3 O.p., że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danych dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej. Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 O.p. należy jednak traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych (por. wyrok NSA dnia z 9 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1457/13). Podane przykłady, stanowiące o odstępstwie od reguły, nie podważają bowiem istnienia zasady ogólnej jaką jest związanie danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków.

W świetle powyższego, jeśli na nieruchomości znajdują się budynki nie wpisane do ewidencji budynków - tak jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie - to również podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależnia bowiem obowiązku podatkowego od wpisania budynku do ewidencji (por. m.in. uchwała NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, wyrok NSA z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt II FSK 652/11).

W orzecznictwie przyjmuje się także powszechnie, że obiekt budowlany, mieszczący się w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów tej ustawy nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem. Brak okien, schodów wewnętrznych czy części dachu lub ogólna dewastacja budynku, pozbawienie znajdujących się w nim lokali mediów czy jego "porzucenie" lub niewykorzystywanie nie powoduje utraty przez taki obiekt budowlany cech budynku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1955/16).

Zaakcentowania również wymaga, że "jeżeli wzniesiony bez pozwolenia obiekt odpowiada wymogom zawartym w definicji budynku, to należy go opodatkować tak, jak budynki wzniesione zgodnie z prawem" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 114/09).

W ocenie Sądu w składzie orzekającym wszystkie cztery sporne obiekty spełniają kryteria określone przez ustawę podatkową dla budynków. W sytuacji zaś, gdy dany obiekt budowlany ma wszystkie elementy normatywne budynku, a więc jest trwale z gruntem związany, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz dach, to powinien być w ten sposób traktowany na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Okoliczność ta wyklucza zaliczenie go do innej kategorii obiektu budowlanego (budowli lub tymczasowego obiektu budowlanego).

Podsumowując, za niezasadne uznać należało podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe wypełniły wynikający z art. 122 O.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom skargi, organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. W prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie obiektów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organy oceniły wartość dowodową i wiarygodność opinii powołanych biegłych w kontekście całokształtu materiału dowodowego, a Sąd nie znalazł podstaw aby wnioski organów w tym zakresie zakwestionować. Skoro zatem zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wyjaśnienia sprawy nie zaistniała potrzeba powołania kolejnego biegłego.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.