Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 851/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) i d)
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2014 r. sprawy ze skargi M. mbH na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. mbH kwotę 11.297 zł (słownie: jedenaście tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpoznaniu odwołania z dnia 3 czerwca 2013 r. wniesionego przez M. mbH z siedzibą w Niemczech (zwaną dalej: "Skarżącą", lub "Spółką") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwanego dalej: "NUS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] maja określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r., decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu.

Wnioskiem z dnia 13 czerwca 2012 r. (skorygowanym w dniu 14 sierpnia 2012 r.) M. mbH wystąpiła do NUS o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2011 w kwocie 407.944 zł.

W uzasadnieniu wniosku M. mbH wyjaśniła, że jest podmiotem działającym w imieniu i na rzecz Funduszu M. z siedzibą w Niemczech. Dalej wyjaśniono również, że ww. Fundusz jest specjalistycznym otwartym funduszem inwestycyjnym rynku nieruchomości utworzonym na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego. Zgodnie z postanowieniami niemieckiej ustawy inwestycyjnej (stmentgesetz), Fundusz jest zarządzany i reprezentowany przez Spółkę, która jest spółką zarządzającą. Spółka ta funkcjonuje w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną w oparciu o przepisy niemieckiego prawa handlowego. Spółka specjalizuje się w zarządzaniu aktywami otwartych funduszy inwestycyjnych rynku nieruchomości, w tym między innymi aktywami Funduszu. Ze względu na fakt, że Fundusz nie posiada osobowości prawnej, aktywa Funduszu (tj. nieruchomości lub udziały w kapitałowych lub osobowych spółkach nieruchomościowych) są nabywane przez Spółkę nim zarządzającą lecz na rzecz Funduszu. Aktywa Funduszu stanowią formalnie własność Spółki, lecz są utrzymywane całkowicie oddzielnie i zarządzane na rachunek Funduszu. Jednocześnie podkreślono, że na gruncie prawa niemieckiego następuje odłączenie prawnej własności aktywów nabytych ze środków zgromadzonych w Funduszu od ich własności ekonomicznej, czyli odłączenie prawa własności od prawa do pobierania korzyści ekonomicznych z majątku, co wynika ze specyfiki funkcjonowania Funduszu i Spółki na podstawie niemieckiej ustawy inwestycyjnej. Spółka nabywa bowiem aktywa ze środków zgromadzonych w Funduszu we własnym imieniu, tzn. jest ich prawnym właścicielem, ale na rzecz Funduszu. Oznacza to, że Spółce przysługuje szereg uprawnień o charakterze formalnym do dokonywania czynności prawnych dotyczących masy majątkowej, np. wpisu do ksiąg wieczystych, zawierania umów najmu oraz umów sprzedaży. Natomiast prawo do pobierania ekonomicznych pożytków z tytułu tych aktywów przysługuje wyłącznie Funduszowi. Z uwagi na powyższe, wszelkie dochody lub straty powstałe w wyniku zarządzania aktywami Funduszu przez Spółkę są przypisane do Funduszu. Spółka, jako podmiot zarządzający aktywami Funduszu, zobligowana jest do sporządzania rocznych raportów finansowych Funduszu, które zawierają informację na temat m.in. działalności Funduszu, posiadanych aktywów i pasywów, transakcji przeprowadzonych podczas danego okresu finansowego, wartości aktywów netto, rachunek zysków i strat. Natomiast Spółce przysługuje wynagrodzenie za zarządzanie aktywami Funduszu, które ustalone jest jako procent przeciętnej wartości majątku Funduszu.

W dalszej części uzasadnienia przedmiotowego wniosku wyjaśniono również, że ze względu na fakt, iż Fundusz posiada siedzibę i zarząd w Niemczech, to zgodnie z niemiecką ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (Kdrperschaftsteuergesetz) podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), jednakże na mocy niemieckiej ustawy o podatku od inwestycji ("Investmentsteuergesetz"), która jest specjalnym aktem prawnym regulującym opodatkowanie funduszy inwestycyjnych w Niemczech, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym (§ 11 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy Investmentsteuergesetz). W konsekwencji, dochód wygenerowany przez Fundusz na prowadzonej działalności jest opodatkowany jedynie na poziomie inwestorów. Dochód uzyskany przez Fundusz jest przypisywany do inwestorów indywidualnych na podstawie posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa. W opinii Skarżącej nie ma zatem podstaw do opodatkowania dochodów Funduszu w Polsce, gdyż w świetle art. 6 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.p." podlega ona zwolnieniu podmiotowemu. W konsekwencji, Skarżąca wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w dniu 20.06.2012 r. złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2011 rok wykazując podstawę opodatkowania w wysokości 0 i nadpłatę podatku w wysokości 538.496 zł, korygując następnie wniosek w dniu 14 sierpnia 2012 r. oraz wskazując kwotę nadpłaty w wysokości 407.944 zł.

Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca podniosła również, że zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają instytucje wspólnego inwestowania z siedzibą w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie ściśle określone warunki. Dodatkowo Skarżąca zauważyła, że stosownie do art. 6 ust. 3 u.p.d.o.p., zwolnienie stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę.

W ocenie Skarżącej spełnia ona wszystkie, wskazane w powyższych przepisach, warunki zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, tj.:

1) zgodnie z niemieckimi regulacjami podatkowymi, Fundusz działający jako specjalny fundusz inwestycyjny inwestujący przede wszystkim na rynku nieruchomości, podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Niemczech, bez względu na miejsce położenia ich źródła. Niemiecka administracja podatkowa wydała certyfikat rezydencji podatkowej wskazujący, że majątek odrębny E. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech;

2) przedmiotem działalności Funduszu jest gromadzenie środków finansowych od inwestorów indywidualnych lub instytucjonalnych w zamian za wydane jednostki uczestnictwa w Funduszu. Zgromadzone w ten sposób środki są następnie inwestowane przez Spółkę w imieniu Funduszu na rynku nieruchomości m.in. w inwestycje bezpośrednie, tj. zakup nieruchomości lub inwestycje pośrednie, tj. nabycie udziałów w spółkach kapitałowych lub w spółkach osobowych posiadających nieruchomości, udzielanie finansowania od strony Funduszu dla spółek, których jest udziałowcem. Fundusz inwestuje wyłącznie (bezpośrednio lub pośrednio) w nieruchomości;

3) Spółka jako podmiot działający we własnym imieniu, lecz na rzecz Funduszu, uzyskała od organu nadzoru nad rynkami finansowymi "B." (dalej B.) indywidualne zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie opisanym powyżej. B. prowadzi również nadzór nad działalnością Funduszu poprzez m.in. weryfikację zgodności rodzajów aktywów posiadanych przez Fundusz z niemiecką ustawą inwestycyjną i udziału procentowego danego rodzaju aktywów w masie majątkowej Funduszu oraz nadzór nad działalnością Spółki zgodnie z regulacjami prawa inwestycyjnego;

4) zgodnie z ogólnymi warunkami umowy regulującymi stosunki prawne pomiędzy inwestorami a Spółką w zakresie działalności Funduszu (dalej: "Ogólne Warunki Umowy"), Spółka wyznacza instytucję kredytów która będzie pełnić funkcję depozytariusza. Stosownie natomiast do Szczególnych Warunków Umowy, depozytariuszem Funduszu jest C. GmbH z siedzibą w M. (dalej: "Depozytariusz"). W ramach rzeczonej umowy Depozytariusz deponuje należące do Funduszu aktywa oraz prowadzi na rzecz Funduszu rejestr aktywów. Ponadto Depozytariusz nadzoruje czynności wykonywane przez Spółkę w ramach zarządzania aktywami Funduszu, tj. m.in. udziela zgody na ewentualny zakup lub sprzedaż nieruchomości. W przypadku likwidacji Funduszu, aktywa, których własność nie została przeniesiona na rzecz innego funduszu zarządzanego przez Spółkę lub aktywa te nie zostały sprzedane, ich własność przechodzi na Depozytariusza, który następnie dokonuje ich sprzedaży w celu dystrybucji zysków do inwestorów indywidualnych Funduszu.

Ponadto Skarżąca stoi na stanowisku, iż spełnia również warunki wprowadzone na skutek nowelizacji ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 234, poz. 1389), tj.:

1) instytucją udzielającą zezwoleń na prowadzenie działalności przez instytucje finansowe na terytorium Niemiec oraz nadzorowania całokształtu ich działania jest B., jest to niemiecki organ nadzoru finansowego podobny do polskiej Komisji Nadzoru Finansowego nadzorującej działalność polskich funduszy inwestycyjnych. Spółka jako podmiot działający we własnym imieniu, lecz na rzecz Funduszu, uzyskała od B. indywidualne zezwolenie na prowadzenie działalności we wskazanym powyżej zakresie;

2) Fundusz zarządzany i reprezentowany jest przez Spółkę, która specjalizuje się w zarządzaniu aktywami funduszy inwestycyjnych rynku nieruchomości. Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie działalności inwestycyjnej, w tym zarządzanie aktywami Funduszu, udzielone przez niemiecki organ nadzoru B., który jest organem właściwym do wydawania tego typu zezwoleń w Niemczech.

Przedstawiając powyższą argumentację Skarżąca wskazała, iż warunki wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 10a oraz art. 6 ust. 3 u.p.d.o.p. zarówno w brzmieniu do dnia 3 grudnia 2011 r., jak i od dnia 4 grudnia 2011 r. zostały spełnione i w konsekwencji Fundusz podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski.

Następnie NUS z uwagi na fakt, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, mając charakter wtórny, powinno zostać poprzedzone postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka zarządza majątkiem odrębnym E.. Fundusz nie jest odrębnym samoistnym podmiotem praw i obowiązków (tj. nie posiada zdolności prawnej), w szczególności nie jest spółką kapitałową ani osobową, inną osobą prawną ani też jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej (chociaż w świetle niemieckich przepisów podatkowych podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Rola Spółki w stosunku do Funduszu - w istocie - polega na zarządzaniu jego aktywami. Zgodnie z funkcjonującym w Niemczech modelem funduszu inwestycyjnego, Fundusz stanowi wyodrębniony majątek będący z cywilnoprawnego punktu widzenia własnością Spółki. Organ pierwszej instancji uznał również, że skoro Fundusz stanowi jedynie wyodrębniony majątek, któremu nie można przypisać statusu podatnika w Polsce, tj. podmiotu na którym będą ciążyły obowiązki w zakresie rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. to w konsekwencji za podatnika zdaniem organu uznać można jedynie Spółkę prowadzącą w Polsce działalność poprzez położony tu oddział. Organ pierwszej instancji uznał również, że cywilnoprawnym właścicielem majątku zarządzanego funduszu, którego część znajduje się na terytorium Polski, jest Spółka, która podejmuje wszelkie decyzje dotyczące tego majątku. Organ pierwszej instancji podkreślił również, że to Spółka, a nie fundusz, otrzymywała przychody z tytułu prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej.

Powyższe ustalenia doprowadziły NUS do wniosku, że to Spółka, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest podatnikiem, na którym ciążą obowiązki w zakresie rozliczania podatku dochodowego za 2011 r. od dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Powołując się na art. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - zwanej dalej: "k. c." organ pierwszej instancji uznał, iż Funduszowi, który stanowi jedynie "wyodrębniony majątek" nie można przypisać statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy, co uniemożliwia zastosowanie w stosunku do niego art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., a tym samym bezzasadnym jest dokonywanie analizy pod kątem spełnienia przez Fundusz wymagań opisanych w tym przepisie. Natomiast w odniesieniu do Spółki organ pierwszej instancji podniósł, że zwolnienie zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. dotyczy instytucji wspólnego inwestowania, co wyklucza możliwość jego zastosowania w stosunku do Spółki.

Następnie organ pierwszej instancji ustalił, że M. mbH jest niemiecką spółką inwestycyjną z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie ma siedziby lub zarządu na terytorium Polski, lecz prowadzi działalność gospodarczą poprzez położony w Polsce Oddział. W konsekwencji powyższego obowiązek podatkowy Spółki, jako nierezydenta podatkowego w Polsce, w ocenie organu pierwszej instancji będzie miał charakter ograniczony, gdyż wynikać będzie on z dochodów, które powstały na terytorium Polski. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w 2011 r. uzyskała przychód z tytułu najmu pomieszczeń biurowych w stanowiącym jej własność budynku "W." położonym w W. przy ul. [...].

W związku z powyższym NUS decyzją z dnia [...] maja 2013 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. w następujący sposób: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP - 9.129.292,62 zł, koszty uzyskania przychodów – 6.982.170,26 zł, dochód – 2.147.122,36 zł, podstawa opodatkowania - 2.147.122 zł, podatek należny – 407.953 zł.

Pismem z dnia 3 czerwca 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. polegające na uzależnieniu zastosowania w stosunku do Funduszu zwolnienia przewidzianego ww. przepisem od spełniania przez niego definicji podatnika przewidzianej w art. 1 i 1a u.p.d.o.p.,

II. przepisów postępowania, tj.:

1) naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w trakcie niniejszego postępowania, co spowodowało, iż decyzja nosi cechy dowolnej oceny materiału dowodowego, z uwagi na to, że organ pierwszej instancji rozpatrzył zebrany materiał dowodowy wyciągając z niego same niekorzystne dla Skarżącej wnioski i pomijając wszystkie te okoliczności, które przemawiały na jej korzyść,

2) art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji naruszającej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

3) art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych,

4) art. 120 O.p., przez niepominięcie przepisów krajowych, pomimo, iż stoją one w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji wyrażoną w art. 18 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca uzasadniając podniesiony przez siebie zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. wskazała, że zwolnienie przysługujące instytucjom wspólnego inwestowania ma zastosowanie do podmiotów spełniających łącznie warunki zawarte w przepisie bez względu na ich formę prawną. W szczególności dla zastosowania zwolnienia przewidzianego ww. przepisem zdaniem Skarżącej, nie jest konieczne, aby Fundusz spełniał definicję podatnika zawartą w katalogu podmiotów wymienionych w art. 1 oraz art. 1a u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej znowelizowany od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. znosi dyskryminujące fundusze zagraniczne ograniczenia w korzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania. Ponadto Skarżąca uważa, iż warunki wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 10a w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 grudnia 2011 roku oraz art. 6 ust. 3 u.p.d.o.p. są spełnione i w konsekwencji Fundusz podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce z tytułu dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski. Skarżąca podkreśliła również w tym miejscu, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Następnie Skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji rozstrzygając niniejszą sprawę naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w treści art. 191 O.p., w ten sposób, że rozpatrzył zebrany materiał dowodowy w sposób dowolny wyciągając z niego same niekorzystne dla Skarżącej wnioski i pomijając wszystkie te okoliczności, które przemawiały na jej korzyść. W szczególności, zdaniem Skarżącej organ pierwszej instancji w sposób dowolny ocenił umowę sprzedaży nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 4 stycznia 2007 r., wpisy do księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości, umowy najmu nieruchomości oraz faktury dotyczące najmu przedmiotowej nieruchomości, niewłaściwie wywodząc z powyższych dowodów, iż dochody z wynajmu wspomnianej nieruchomości należy przypisać Skarżącej. Skarżąca zauważyła, że ze względu na fakt, że Fundusz nie posiada osobowości prawnej, aktywa Funduszu (tj. nieruchomości) są nabywane przez Spółkę lecz na rzecz Funduszu. Aktywa Funduszu stanowią formalnie własność Spółki, lecz są utrzymywane całkowicie oddzielnie i zarządzane na rachunek Funduszu. Skarżąca podkreśliła, że przyjęty sposób postępowania jest zgodny z prawem niemieckim.

Skarżąca uzasadniając podniesiony przez siebie zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. wskazała, iż nie znajduje żadnego uzasadnienia dla akceptacji stanowiska, że w postępowaniu podatkowym można zastosować całkowicie odmienną interpretację tych samych regulacji prawnych na gruncie analogicznego stanu faktycznego, niż w wyrokach sądów administracyjnych. Z kolei wskazując na naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 120 O.p., Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem na gruncie niniejszej sprawy nie powinno być wątpliwości co do tego, że niemożność uznania Funduszu za instytucję wspólnego inwestowania przewidzianą w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. z uwagi na odrębność w stosunku do polskiego funduszu inwestycyjnego i brak cech polskiego podatnika podatku dochodowego określonych w art. 1 i 1a u.p.d.o.p., powinna być oceniona jako niezgodna z zasadą niedyskryminacji wyrażoną w art. 18 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej organ pierwszej instancji powinien pominąć rozważania dotyczące definicji podatnika i przeanalizować spełnianie przez Fundusz warunków przewidzianych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Reasumując Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie Spółki to Fundusz osiągnął w roku podatkowym 2011 w Polsce dochody z tytułu najmu przedmiotowej nieruchomości oraz podlegał on zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. (zarówno w brzmieniu przed 4 grudnia 2011 r., jak i w brzmieniu po 4 grudnia 2011 r.).

DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w jego ocenie w niniejszej sprawie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski na podstawie art. 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. jest M. mbH (niemiecka spółka inwestycyjna). Zdaniem organu odwoławczego Skarżąca nie jest funduszem inwestycyjnym (instytucją wspólnego inwestowania), lecz podmiotem zarządzającym takimi funduszami i z tego względu nie podlega podmiotowemu zwolnieniu z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Mimo że na gruncie niemieckich przepisów podatkowych zarządzany przez Skarżącą Fundusz jest podatnikiem niemieckiego podatku dochodowego, to w świetle polskich przepisów podatkowych nie będzie miał on takiego statusu dla celów polskiego podatku dochodowego. Nie mieści się on bowiem w katalogu podmiotów wymienionych w art. 1 u.p.d.o.p. Nie jest on odrębnym samoistnym podmiotem praw i obowiązków, a jedynie masą majątkową bez osobowości prawnej i zdolności do czynności prawnych. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że Fundusz zarządzany przez Skarżącą nie ma również statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Atrybuty typowe dla jednostek to posiadanie struktury organizacyjnej, działanie za pośrednictwem organów, zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, zdolność upadłościowa i układowa, posiadanie własnego majątku oraz odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania. Natomiast fundusz zarządzany przez Skarżącą nie spełnia wedle organu odwoławczego ww. warunków uznania go za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Oznacza to w przedmiotowej sprawie brak możliwości zastosowania w stosunku do Funduszu (nie będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) podmiotowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

DIS wskazał również, że Fundusz zarządzany przez Skarżącą nie spełniał też warunków, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., gdyż warunkiem podlegania przez instytucję wspólnego inwestowania zwolnieniu podmiotowemu jest m. in. prowadzenie działalności na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym. Zdaniem organu odwoławczego, obowiązek powiadomienia Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych jako organu nadzoru nie jest tym samym co uzyskanie "zezwolenia" organu nadzoru, a zatem warunek ten nie jest spełniony przez Fundusz. Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d) u.p.d.o.p. instytucje wspólnego inwestowania, aby skorzystać ze zwolnienia podmiotowego powinny podlegać bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru państwa, w którym mają siedzibę. Natomiast we wskazanym Funduszu nadzór nad jego działalnością realizowany jest pośrednio przez Skarżącą (tj. zarządzającego majątkami odrębnymi), zaś Skarżąca jako zarządzający, objęta jest bezpośrednim nadzorem. Należy zauważyć, iż ze względu na jednoznaczność warunku art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d) u.p.d.o.p. nie jest dopuszczalna argumentacja wskazująca na możliwość "pośredniej" realizacji warunku podlegania przez niemieckie majątki odrębne nadzorowi poprzez np. konieczność pozytywnego zaopiniowania przez organ nadzoru Ogólnych i Szczególnych Warunków Umownych określających relacje pomiędzy niemieckimi majątkami odrębnymi, a inwestorami.

DIS nie zgodził się również z argumentacją Skarżącej, iż na gruncie niniejszej sprawy przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. miałby zastosowanie w odniesieniu do Funduszu, ze skutkiem w postaci zwolnienia dla Skarżącej w związku z prowspólnotową wykładnią przepisów. Wedle organu odwoławczego, obowiązek wykładni prowspólnotowej nie ma charakteru bezwzględnego i ma pewne granice, co dotyczy stanów faktycznych, do których nie mają bezpośrednio zastosowania przepisy wspólnotowe i ma na celu uzupełniać zasadę bezpośredniego skutku przepisów prawa wspólnotowego w zakresie wyznaczonych przez te przepisy celów. Ponadto w ocenie organu odwoławczego wykładnia prowspólnotową nie może prowadzić do skutków contra legem.

Skarżąca wniosła do tutejszego sądu skargę na powyższą decyzję zarzucając jej:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 6 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie i odmowę jego zastosowania polegające na braku stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, że w przedstawionym stanie faktycznym Fundusz należy uznać za instytucję wspólnego inwestowania posiadającą siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.,

2) art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie i odmowę jego zastosowania polegające na stwierdzeniu, iż Fundusz nie spełnia warunków, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) oraz lit. d) u.p.d.o.p.,

3) art. 18, 49 i 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004, Nr 90, poz. 864/2), poprzez wydanie decyzji, której rozstrzygnięcie skutkuje złamaniem zasad zakazu dyskryminacji, swobody przedsiębiorczości, oraz swobodnego przepływu kapitału polegającym na nierównym traktowaniu krajowych i zagranicznych funduszy inwestycyjnych;

II. Wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, tj.:

1) art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji naruszającej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz regulacje wspólnotowe,

2) art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych,

3) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w trakcie niniejszego postępowania, co spowodowało, iż decyzja nosi cechy dowolnej oceny materiału dowodowego, z uwagi na to, że DIS rozpatrzył zebrany materiał dowodowy wyciągając z niego same niekorzystne dla Funduszu reprezentowanego przez Skarżącą wnioski i pomijając wszystkie te okoliczności, które przemawiały na jego korzyść.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz orzeczenie co do istoty sprawy, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca uzasadniając podniesione przez siebie zarzuty wskazała m.in., iż w jej ocenie nie istnieją wymogi określone przez ustawodawcę, w zakresie wymaganej formy prawnej podmiotów korzystających ze zwolnienia przewidzianego art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Z tego względu podmioty uważane za instytucje wspólnego inwestowania, spełniające określone w tym przepisie warunki korzystać będą ze wskazanego zwolnienia podatkowego. Skarżąca podniosła też, że analizując warunki przewidziane dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., należy uznać iż wskazany Fundusz spełnia warunki wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 10a (zarówno w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 3 grudnia 2011 r., jak i od 4 grudnia 2011 r., tj. po dokonanej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz art. 6 ust. 3 u.p.d.o.p. i w konsekwencji podlega on zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, jako instytucja wspólnego inwestowania. Powyższe wynika zdaniem Skarżącej z tego, że: 1) Fundusz jest instytucją wspólnego inwestowania, 2) Fundusz podlega w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania co znajduje potwierdzenie w certyfikacie rezydencji załączonym do akt sprawy, 3) wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest zbiorowe lokowanie zebranych środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, 4) działalność Funduszu prowadzona jest przez Spółkę na podstawie zezwolenia właściwych władz, 5) działalność Funduszu, jak również działalność Spółki podlega nadzorowi właściwych władz w Niemczech, 6) Fundusz posiada bank depozytowy przechowującego należące do niego aktywa, 7) Spółka jako podmiot zarządzający Funduszem posiada zezwolenie na prowadzenie działalności inwestycyjnej, 8) istnieje podstawa prawna do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji podatkowych od niemieckiego organu podatkowego.

Uzasadniając podniesione przez siebie zarzuty Skarżąca wskazała również, że ustawodawca umieszczając instytucje wspólnego inwestowania w przepisie przewidującym katalog zwolnień podmiotowych przesądził w ten sposób, iż stają się one podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, także wtedy, gdy nie posiadają formy organizacyjno-prawnej przewidzianej postanowieniami art. 1 oraz art. 1a u.p.d.o.p. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. uzupełnia katalog podatników podatku dochodowego od osób prawnych o odrębna kategorię, tj. o instytucje wspólnego inwestowania, które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skarżąca zauważyła również w tym miejscu, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w powołanym przez nią orzecznictwie sądów administracyjnych. Skarżąca wskazała też, że przepis art. 6 ust. 1 pkt. 10 lit. c) u.p.d.o.p. nie determinuje treści zezwolenia na prowadzenie działalności o którym mowa w tym przepisie, ani formy, w jakiej zezwolenie właściwych władz powinno zostać wydane. Zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę, różnorodność konstrukcji prawnych, w jakich funkcjonują fundusze inwestycyjne obszaru Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego, polskie organy skarbowe powinny interpretować ww. przepis szeroko i akceptować zezwolenia bez względu na formę, w jakiej zostały wydane. W opinii Skarżącej, przemawia za tym również orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym prezentowane jest stanowisko, iż zezwolenie wymagane w art. art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) u.p.d.o.p. należy rozumieć możliwie szeroko.

Skarżąca nawiązując do kwestii warunków zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. wskazała też, że w jej ocenie Fundusz działa na zasadach podobnych do polskich funduszy inwestycyjnych, przez co, jak ma to miejsce i przypadku polskich funduszy inwestycyjnych, Fundusz powinien korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przedstawiła argumentację dowodzącą podobieństwa Funduszu do polskiego funduszu inwestycyjnego, wskazując że: 1) Fundusz prowadzi działalność w oparciu o szczególne niemieckie przepisy prawa dotyczące działalności funduszy inwestycyjnych, tj. niemiecką ustawę inwestycyjną. Ustawa ta reguluje statut Funduszu, dozwolone inwestycje, dywersyfikację, zarządzanie, kontrolę, itd. - podobnie jak to ma miejsce w przypadku polskich funduszy inwestycyjnych działających na podstawie ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, 2) Fundusz jest zarządzany przez wyspecjalizowany podmiot, tj. Spółkę posiadającą zezwolenie niemieckiego organu nadzoru finansowego, tj. B." (dalej: "B."), podobnie jak działające w Polsce towarzystwa funduszy inwestycyjnych, które tworzą polskie fundusze inwestycyjne i nimi zarządzają na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego, 3) w zamian za wkłady wniesione do Funduszu, inwestorzy uzyskują jednostki uczestnictwa w Funduszu, jak ma to miejsce w przypadku polskich funduszy inwestycyjnych, 4) istnieje konkretny bank - Depozytariusz, kontrolujący, czy Fundusz jest zarządzany zgodnie z niemiecką ustawą inwestycyjną. Podobne wymagania mają zastosowanie do polskich funduszy inwestycyjnych zgodnie z polskimi przepisami prawa, 5) wycena aktywów Funduszu podlega określonym wymogom prawnym. Zgodnie z niemiecką ustawą inwestycyjną, aktywa Funduszu będą podlegały regularnej wycenie przez niezależnych ekspertów. Podobne wymagania stosuje się do polskich funduszy inwestycyjnych.

Skarżąca uzasadniając zarzut niezgodności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z prawem wspólnotowym wskazała również, iż organ ten wydając rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie miał nie tylko możliwość, ale i obowiązek dokonać oceny przepisów prawa krajowego w świetle zasad wynikających z prawa wspólnotowego. Natomiast przeprowadzenie takiej oceny powinno skutkować w uznaniu wniosku Skarżącej za uzasadniony, gdyż nie ma żadnych wątpliwości, że pobieranie podatku z tytułu działalności prowadzonej przez Skarżącą w ramach Funduszu stawia Fundusz, zagraniczny pomiot, w sytuacji gorszej, niż podmioty polskie, co stanowi pogwałcenie podstawowych norm wspólnotowych. Zdaniem Skarżącej, tezy organu odwoławczego odnośnie tego, że wykładnia prowspólnotowa nie może prowadzić do skutków contra legem są niespójne i świadczą o braku zrozumienia przez ten organ zasad urzeczywistniania w procesie stosowania prawa krajowego tych zasad prawa wspólnotowego, które nie mają bezpośredniego zastosowania. W ocenie Skarżącej, stanowisko organu odwoławczego sprowadza się de facto do tego, że prawo wspólnotowe należy ignorować w każdej sytuacji, w której z prawa krajowego wynika regulacja, której nie da się pogodzić z prawem wspólnotowym, natomiast stosować wtedy, gdy z prawa krajowego wynika dokładnie to samo, co z prawa wspólnotowego. Stanowisko to w ocenie Skarżącej narusza konstytucyjną zasadę praworządności działania organów władzy publicznej, a także art. 91 ust. 3 Konstytucji RP statuujący hierarchię źródeł prawa w Polsce oraz obowiązek państw członkowskich UE zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z TFUE.

W piśmie z dnia 10 marca 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest uzasadniona.

Na wstępie wskazać należy, że w niniejszej sprawie zachodzi pomiędzy stronami spór co do tego, któremu podmiotowi przypisać należy przychód osiągnięty z tytułu najmu nieruchomości położonej w W. przy ul. [...].

W ocenie DIS przychody wynikające z tytułu najmu powyższej nieruchomości przypisać należy Skarżącej, jako podmiotowi wpisanemu do księgi wieczystej w charakterze użytkownika wieczystego nieruchomości i właściciela budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności.

Skarżąca negowała powyższe stanowisko, przedstawiając w toku postępowania podatkowego uregulowania prawne, które w jej ocenie wskazują, że z uwagi na treść przepisów prawa niemieckiego przychody z tytułu najmu powyższej nieruchomości przypisać należy Funduszowi. W ocenie Skarżącej, Fundusz, któremu przypisać należy przychody korzystać może ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

Sąd rozpoznający sprawę, ze wskazanych poniżej przyczyn nie może podzielić ustaleń DIS co do tego, że przychody uzyskiwane z tytułu umowy najmu przypisać należy Skarżącej a nie Funduszowi.

W ocenie sądu, dokonując ustaleń co do tego, któremu podmiotowi przypisać można powyższe przychody organ pominął następujące dokumenty znajdujące się w aktach sprawy :

a. ofertę kredytu z 11 grudnia 2006 r., z której wynika, że oferta ta przedstawiona została Skarżącej, dla Funduszu, przy czym kredyt przeznaczony będzie na nabycie przez kredytobiorcę (Skarżącą), na rachunek Funduszu, istniejącego prawa użytkowania wieczystego budynku biurowego i handlowego

b. umowę sprzedaży z 4 stycznia 2007 r. z której wynika, że kupujący (Skarżąca) działa na rachunek O. (Funduszu),

DIS nie ustosunkował się również do brzmienia przywoływanych przez Skarżącą aktów prawnych obowiązujących w państwie jej siedziby, z których wynika (jak twierdzi Skarżąca), odrębność ekonomiczna Funduszu, fakt, że jest Skarżąca jest jedynie przedstawicielem ustawowym Funduszu, nie wykazuje w swoich sprawozdaniach finansowych aktywów Funduszu jak i jego przychodów, jak również nie odpowiada za jego zobowiązania.

Powyższe sąd uznaje za naruszenie przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowało bowiem uznaniem, że przychody z tytułu najmu nieruchomości przypisać należy Skarżącej, która nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

Sąd podziela w pełni pogląd DIS, że Skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia, o który mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Jednak w razie ustalenia, ustalenie, (po uwzględnieniu przywołanych wyżej dokumentów i regulacji prawnych), że przychody z tytułu najmu przypisać należy nie Skarżącej ale Funduszowi winno skutkować stwierdzeniem, że Skarżąca nie jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku z tytułu tychże przychodów, w konsekwencji brak jest podstaw do wydania w stosunku do niej decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., a w dalszej kolejności - rozstrzygnięciem wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Sąd wskazuje, że nie podziela wyrażonego przez DIS poglądu, zgodnie z którym "wyodrębnionemu majątkowi", jakim jest fundusz nie można przypisać statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy, co uniemożliwia zastosowanie w stosunku do niego art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie z którym w art. 10 ust. 1 pkt 10a ustawa operuje niezdefiniowanym nigdzie pojęciem "instytucja wspólnego inwestowania". Tę właśnie "instytucję" ustawa zwalnia z opodatkowania – o ile wystąpią enumeratywnie określone warunki zwolnienia, czyli te okoliczności faktyczne i prawne, które ustawa opisuje pod punktami a – f omawianego przepisu. Jeśli przyjąć taką wykładnię, jaką zaprezentował w niniejszej sprawie DIS, to – nawet w razie spełnienia wszystkich warunków - jakikolwiek podmiot z kraju Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, który w świetle polskiego prawa krajowego nie spełnia koniecznych przesłanek podmiotowych dla uznania go za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, nie mógłby korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Taki stan rzeczy nie dałby się natomiast pogodzić z akcentowanymi w skardze podstawowymi zasadami pierwotnego prawa unijnego, tj. z zasadą niedyskryminacji (art. 18 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską), zasadą swobody przepływu kapitału (art. 63 ust. 1 TFUE), a także zasadą swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE). Forma organizacyjno - prawna instytucji zbiorowego inwestowania nie może determinować oceny, czy ten status (takiej właśnie instytucji) danemu podmiotowi przysługuje, czy też nie.

Jak już wyżej wskazano, u.p.d.o.p. nie definiuje wprost pojęcia "instytucja wspólnego inwestowania", a jednocześnie w tymże art. 6 ust. 1 pkt 10a zwalnia z opodatkowania – pod określonymi warunkami – instytucję wspólnego inwestowania, to za taką instytucję należałoby uznać każdy podmiot, który te wymienione warunki spełnia. Jakkolwiek krąg podatników istotnie określa art. 1 oraz 1a u.p.d.o.p., to jednak w pełni uprawnione jest uznanie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. za przepis o charakterze szczególnym, komplementarnym i uzupełniającym art. 1 i art. 1a ustawy w zakresie wskazującym potencjalnie możliwe formy organizacyjne podatników podatku dochodowego. W ten sposób omawiany przepis ustanawia swoistą współzależność pomiędzy wspomnianą kategorią "instytucja wspólnego inwestowania", a warunkami jej zwolnienia z opodatkowania. Taką instytucja jest podmiot, który spełnia wymagania określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a – f u.p.d.o.p. i odwrotnie – skoro dany podmiot spełnia te wymagania, to przez to staje się instytucją wspólnego inwestowania. Logiczną konsekwencją istnienia statusu tego podmiotu jako instytucji wspólnego inwestowania, która – z definicji - spełnia wskazane wymagania, jest zwolnienie jej dochodów z opodatkowania. Art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. formułuje zatem – przy takiej wykładni przepisu – specyficznie skonstruowaną definicję instytucji wspólnego inwestowania, a zwalniając ją z opodatkowania w Polsce czyni ją przez to automatycznie podatnikiem także wtedy, gdy z punktu widzenia prawa krajowego nie ma nawet najprostszej formy organizacyjno – prawnej, tzn. kiedy nie jest nawet jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.). W ten właśnie sposób przepis ten uzupełnia katalog podatników wynikający z art. 1 ust. 1 oraz art. 1a ustawy (tak WSA w Warszawie w wyroku z 14 marca 2013 r. III SA/Wa 2500/12, 18 kwietnia 2013 r., sygn.. akt. III SA/Wa 2928/12, z 27 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2846/12).

W ocenie sądu oznacza to, że wydając zaskarżoną decyzję DIS naruszył przepisy prawa materialnego to jest art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy, skutkowało bowiem uznaniem, że zwolnienie o którym mowa w powołanym artykule nie może mieć zastosowania do podmiotów takich jak Fundusz.

DIS wskazywał również w zaskarżonej decyzji, że Fundusz nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) i d) u.p.d.o.p.

Ustosunkowując się do powyższego przypomnieć należy, że niniejsza sprawa rozstrzygana jest przez sąd na skutek skargi wniesionej na decyzję określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.. Wobec powyższego w ramach niniejszej sprawy, organ zobowiązany był ustalić, czy przychody z tytułu najmu nieruchomości można było, w tym konkretnym stanie faktycznym przypisać Skarżącej czy też Funduszowi. Jak już wyżej wskazano, ewentualne ustalenie, że przychody te przypisać należy Skarżącej, skutkować winno przyjęciem, że do nie Skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego z tego tytułu.

Wobec powyższego, możliwe byłoby w niniejszej sprawie przyjęcie poglądu, że kwestia spełniania przez Fundusz wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) i d) u.p.d.o.p. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i powinna być badana w postępowaniu mającym na celu ewentualne rozstrzygnięcie kwestii związanych z opodatkowaniem Funduszu z tytułu przychodów osiągniętych z tytułu najmu nieruchomości.

Sąd rozpoznający sprawę uznaje jednak, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy a w konsekwencji dla rozstrzygnięcia czy Skarżąca winna podlegać opodatkowaniu z tytułu przychodów osiągniętych z tytułu najmu nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], konieczne jest również zbadanie, czy Fundusz można uznać za podmiot spełniający wymogi o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c i d u.p.d.o.p. Jak już bowiem wyżej wskazano, dopiero stwierdzenie, że dany podmiot spełnia wymogi, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. skutkować może uznaniem uznanie go za instytucję wspólnego finansowania, a w konsekwencji, za podmiot podlegający przepisom u.p.d.o.p.

Wobec powyższego, w pierwszej kolejności konieczne jest zbadanie czy Fundusz spełnia wymogi o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., co oznacza, że można go uznać za instytucję wspólnego finansowania w rozumieniu u.p.d.o.p., a następnie zbadaniem, czy przychody osiągane z tytułu najmu nieruchomości można przypisać Funduszowi. Powyższe ustalenia będą punktem wyjścia dla ustalenia, czy Skarżąca może być uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. z tytułu przychodów z czynszu najmu, a w konsekwencji, dla określenia wysokości podatku, ewentualnie, dla stwierdzenia nadpłaty.

Odnosząc się do kwestii spełniania przez Fundusz wymogów, o których mowa w art. . 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., Sąd wskazuje, że z treści wyroków zapadłych w tutejszym sądzie w sprawach wywołanych wniesieniem skargi na interpretacje indywidualne wydawane przez Ministra Finansów wynika, że co do zasady, fundusze działające w Niemczech na podstawie ustawy inwestycyjnej nie podlegają bezpośredniemu nadzorowi właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym państwa w którym mają siedzibę, w tym przypadku niemieckim organom nadzoru, jak również nie uzyskują odrębnego zezwolenia, bowiem nie przewidują tego przepisy prawa (wyroki z 18 kwietnia 2013 r. III SA/Wa 2928/12, z 27 marca 2013 r. III SA/Wa 2810/12).

Wobec powyższego, powstaje pytanie, czy przyjąć należy, że nie spełnienie wymogów z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) i d) przez fundusz działający zgodnie z przepisami obowiązującymi w państwie należącym do Unii Europejskiej oznacza, że fundusz ten nie może podlegać zwolnieniu przewidzianemu w art. 6 ust., 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że każdy przepis prawa, w tym także przepis prawa podatkowego, funkcjonuje w określonym otoczeniu prawnym i uwzględnienie tego otoczenia jest obowiązkiem organu dokonujący konkretyzacji stosunku prawno-podatkowego. Otoczeniem prawnym, o którym mowa, są także ratyfikowane umowy międzynarodowe, a wśród nich Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską. Z art. 10 tego Traktatu Europejski Trybunał Sprawiedliwości wywiódł wniosek o pierwszeństwie normy prawa wspólnotowego przed normą prawa krajowego (w razie sprzeczności pomiędzy nimi), przy czym pierwszeństwo to powinny uwzględniać wszystkie organy państwa członkowskiego, a nie tylko sądy. Interpretując przepisy u.p.d.o.p. należy mieć na względzie także przepisy dyrektywy Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) oraz dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r., których istota sprowadza się do tezy, że fundusze tego samego typu nie mogą znajdować się w sytuacji obiektywnie nieporównywalnej.

Wobec powyższego, celem ustalenia w ramach niniejszej sprawy, czy Fundusz może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1pkt 10a u.p.d.o.p. wymaga ustalenia, czy jest to fundusz tego samego typu, co fundusze polskie korzystające ze zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.p., to jest fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157).

W tym celu konieczne jest w ocenie sądu w szczególności ustalenia treści prawa niemieckiego, regulującego funkcjonowanie podmiotów takich jak Fundusz.

Podsumowując wskazać należy, że rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie, przy uwzględnieniu wykładni przedstawionej w niniejszym wyroku do ustalenia :

a. czy Fundusz spełnia wymogi wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) i d) u.p.d.o.p.,

b. czy przychody z tytułu najmu nieruchomości położonej w W., przy ul. [...] przypisać można Funduszowi.

Powyższe ustalenia, jak już wyżej wskazano, są niezbędne dla uznania, czy Skarżąca w ogóle może być uznana za podatnika podatku dochodowego z tytułu przychodów osiągniętych w związku z wynajmem nieruchomości, co jak już wyżej wskazano, ma podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy i w jakiej wysokości winno być określone w stosunku do niej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

Uznając, że zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, jak i przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o zakresie, w jakim nie może być ona wykonana stosownie do art. 152 p.p.s.a.

Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 i 205 par. 2 p.p.s.a