Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1481/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 58, art. 17 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Joanna Kuczyńska (spr.), Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Banku Spółdzielczego w B. - następcy prawnego Banku Spółdzielczego w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 marca 2004r. sygn. akt SA/Sz 1409/02 w sprawie ze skargi Banku Spółdzielczego w B. - następcy prawnego Banku Spółdzielczego w B. na decyzję Izby Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 24 maja 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Banku Spółdzielczego w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 600 zł (słownie sześćset złotych). tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Banku Spółdzielczego w B. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 marca 2004 r. SA/Sz 1409/02 oddalający skargę Banku Spółdzielczego w B. na decyzję Izby Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 24 maja 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

Z ustaleń faktycznych wynika, że decyzją z dnia 11.03.2003 r. Urząd Skarbowy w Sz. określił Bankowi Spółdzielczemu w B. Oddział w Bh. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 3.221 zł oraz stwierdził nadpłatę w tymże podatku w kwocie 418 zł.

Do wydania decyzji doszło w związku ze złożeniem przez podatnika w dniu 28.12.2001 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 3.639 zł, do którego to wniosku złożone zostało skorygowane zeznanie ClT-8 dotyczące tego roku podatkowego. Wniosek swój podatnik uzasadnił tym, że w 1999 r. w zeznaniu CIT-8 Bank Spółdzielczy w Bh., który na skutek połączenia przejęty został przez Bank Spółdzielczy w B., opodatkował przychody w kwocie 92.326,57 zł uzyskanej z tytułu dopłat do oprocentowania kredytów preferencyjnych, które to przychody były zgodnie z urzędową interpretacją Ministra Finansów z 14.11.2001 r. - wolne od podatku dochodowego. Wykazując wolne od podatku przychody, Bank Spółdzielczy w Bh. w zeznaniu CIT-8 za 1999 r. wykazał w konsekwencji dochód w wysokości 10.705,57,57 i należny podatek w kwocie 3.639 zł.

W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w 1999 r. Bank nie wyodrębnił księgowo żadnych kosztów /wydatków/ sfinansowanych otrzymanymi dopłatami do kredytów preferencyjnych, co było wedle organu podatkowego koniecznym z tego względu, iż z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 14 tejże ustawy, a więc z dochodów uzyskanych tytułem dopłat do oprocentowania kredytów preferencyjnych, które, stosownie do przepisu art. 69 ust. 4 ustawy z dnia 26.11.1998 r. o finansach publicznych, uznaje się za dotacje z budżetu państwa. Stwierdzając niemożność ustalenia wysokości kosztów /wydatków/ sfinansowanych przez Bank otrzymanymi dopłatami, wielkość tych kosztów /wydatków/ organ podatkowy ustalił z zastosowaniem dyrektywy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalając je w takim stosunku do ogółu kosztów, w jakim do ogólnej kwoty przychodów pozostają przychody z tytułu dotacji. Przedstawiając następnie stosowne wyliczenie rachunkowe w tym zakresie, organ ten podstawę opodatkowania ustalił na kwotę 9.474 zł, a podatek według stawki na kwotę 3.221 zł, określając zarazem, te w tej sytuacji nadpłata wynikła z opodatkowania w 1999 r. przychodów wolnych od podatku wyniosła jedynie kwotę 418 zł.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od powyższej decyzji, w którym to odwołaniu zarzucał on naruszenie przez organ podatkowy przepisów art. 15 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15.02.1992 r, o podatku dochodowym od osób prawnych, domagając się uchylenia zaskarżonej odwołaniem decyzji i wywodząc, iż otrzymując przychód w postaci dopłat do oprocentowania kredytów nie ponosił on żadnych kosztów z tym związanych, Izba Skarbowa w S. - Ośrodek Zamiejscowy w K. decyzją z dnia 24.05.2002 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

W wyniku wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie znajdując podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wskazał, iż bez spornym jest, że w celu uzyskania przychodu z tytułu dotacji, skarżący Bank nie poniósł żadnych kosztów, poniósł natomiast wydatki i koszty swej działalności kredytowej związane z udzielaniem kredytów na cele rolnicze z zastosowaniem preferencyjnego oprocentowania, które sfinansowane było przychodami uzyskanymi z dotacji. Nie wyodrębnienie wydatków i kosztów działalności kredytowej sfinansowanych następnie środkami uzyskanymi z dotacji spowodowało, że zgodnie z dyrektywą art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, dopłaty do oprocentowania kredytów przeznaczonych na cele rolnicze są przychodem podatnika w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy cyt. wyżej, jednakże z uwagi na to, że otrzymywane przez Bank tytułem dopłaty środki przeznaczone są na nie powiększenie dochodu Banki lecz na pokrycie przezeń strat wynikających z udzielenie preferencyjnych kredytów, ustawodawca zaliczył je do przychodów wolnych od podatku powodując, że zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy nie są one uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Konsekwencja tego zwolnienia jest też to, że przy ustalaniu dochodu nie są uwzględniane koszty jakie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Znajduje to oparcie w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika zaskarżony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 marca 2004 w całości. Pełnomocnik wnosił o zmianę wyroku poprzez orzeczenie, iż wydatki poniesione przez skarżącego w 1999 r. zostały zasadnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i odliczone od przychodu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Wyrokowi zarzucono : rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 3, art. 15 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 58 oraz art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, iż poniesione przez Skarżącego w 1999 roku wydatki zostały częściowo sfinansowane przychodami zwolnionymi z opodatkowania oraz iż wszystkie wydatki, które Skarżący poniósł w 1999 roku winny zostać rozliczone w oparciu o normę art. 15 ust. 2 powołanej ustawy, a także rażące naruszenie prawa tj. art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 200 tej ustawy, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania. iż uniemożliwienie Skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie materiału zebranego w postępowaniu przed organem drugiej instancji nie stanowi rażącego naruszenia prawa .

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu.

Przede wszystkim skarga kasacyjna Banku nie formułuje zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc drugiej wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a./, a pierwszej ..... uwzględnić kolejność rozpatrywania podstaw kasacyjnych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Taka sytuacja oznacza, że rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi zaskarżonego wyroku. Wynika z nich w sposób nie budzący wątpliwości, że "z ustaleń kontroli skarbowej /które Sąd przyjął za prawidłowe/ wynika, iż w 1999 r. Bank nie wyodrębnił księgowo żadnych kosztów sfinansowanych otrzymanymi dopłatami do kryteriów preferencyjnych, a co więcej przychody z tytułu dopłat do oprocentowania kredytów jakie podatnik otrzymywał wpływały na jego rachunek bieżący, z którego realizowano płatności związane z bieżącą obsługą zleceń klientów oraz wszystkie wydatki związane z działalnością banku /koszty zarządu/". Z powyższego ustalenia wynika to co skarżący zawarł w pierwszym wymienionym w skardze kasacyjnej zarzucie. W istocie rzeczy jego treść nie wykazuje ani błędnej wykładni, ani też niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 3, art. 15 ust. 2 art., 16 ust. 1 pkt 58, czy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.pd.o.p. lecz jest kwestionowaniem ustaleń faktycznych, których Naczelny Sąd Administracyjny wzruszyć nie może albowiem z mocy art. 183 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej. Sformułowanie zarzutu, iż naruszenie prawa materialnego przez Sąd polegało na "uznaniu iż poniesione przez skarżącego w 1999 r. wydatki zostały częściowo sfinansowane przychodami zwolnionymi z opodatkowania" oznacza, że skarżący podważa ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji zarzutem naruszenia prawa materialnego. W tym stanie sprawy ustalenie faktyczne co do częściowego sfinansowania przychodami zwolnionymi z opodatkowania /art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p./ wydatków poniesionych przez skarżącego w 1999 r pozostaje w mocy. Konsekwencja tego jest to, że zastosowanie w sprawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. /sumbsumcja/ było prawidłowe. Z jego treści wynika bowiem, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów /przychodów/, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14 (...) u.p.d.o.p.".

W ramach pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej rozważenia wymaga również zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie przez to, że "wszystkie wydatki, które skarżący poniósł w 1999 r. winny zostać rozliczone /w ocenie organów i Sądu - podkr. NSA/ w oparciu o normę z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p.". Pomijając już to czy tak sformułowany zarzut nie jest obarczony wada opisaną wyżej, należy podkreślić, że przepis ten nie stanowił podstawy prawnej tak decyzji organów podatkowych jak i podstawy prawnej zaskarżonego wyroku. Wyraźnie bowiem w uzasadnieniu iż "nie jest też w istocie przez skarżącego podatnika kwestionowane, że ewidencjonując wydatki i karty swej działalności kredytowej nie wyodrębnił on tych spośród nich, które sfinansowane zostały środkami uzyskanymi z dotacji powodując tym samym, że wydatki te i koszty zostały przezeń zaliczone - wbrew dyrektywie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy podatkowej - do kosztów uzyskania przychodów". Pogląd ten jednoznacznie wskazuje, że do włączenia z kosztów uzyskania przychodów "wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p." nie była konieczna zasada proporcjonalności procentowej o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej. Wystarczające było zastosowanie wyłączenia kwotowego wynikającego z art. 16 ust. 2 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Adresatem zarzutów naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacja podatkowa jest także Sąd aczkolwiek próżno szukać podstawy prawnej do ich stosowania przez wojewódzki sąd administracyjny w ustawie Prawo o postępowaniu administracyjnym. Podstawa taka znajdowała się w art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ ale tylko w zakresie art. 200 Ordynacji podatkowej. Rzecz tylko w tym, że obowiązywała ona tylko do 31 grudnia 2003 r. /art. 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji; na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.