Wyrok NSA, sygn. akt III SA 3526/01
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2002-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Opłata skarbowa
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1989 nr 4 poz. 23
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.
article: art. 27 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 555
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: W rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, częścią budynku jest wydzielony z niego lokal będący oddzielnym przedmiotem własności, bądź kilka wyodrębnionych lokali, ale nie udział we własności określony w częściach ułamkowych. W związku z tym sprzedaż udziału we własności - będącego prawem, nie zaś towarem - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

TEZY

W rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, częścią budynku jest wydzielony z niego lokal będący oddzielnym przedmiotem własności, bądź kilka wyodrębnionych lokali, ale nie udział we własności określony w częściach ułamkowych. W związku z tym sprzedaż udziału we własności - będącego prawem, nie zaś towarem - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2002 r. sprawy ze skarga Karola M. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w R. z dnia 16 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16.11.2001 r. (...) wydaną na podstawie art. 233 par. 1 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z 27.08.2001 r. (...) w sprawie orzeczenia odpowiedzialności płatnika - notariusza Karola M. w związku z pobraniem, w kwocie niższej od należnej, opłaty skarbowej od umowy sprzedaży z 10.07.2000 r. (...).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotem umowy sporządzonej przez notariusza była sprzedaż lokalu użytkowego o pow. 203,52 m2 w R., udziału w wysokości 165.689/233.976 części prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego j.w. oraz budynku biurowo-administracyjnego na tym gruncie.

Notariusz, jako płatnik, naliczył i pobrał opłatę wyłącznie od sprzedaży prawa użytkowania gruntu; nie pobrał tej opłaty od sprzedaży udziału w budynku i lokalu użytkowego jako, że stronami transakcji byli podatnicy podatku od towarów i usług, a budynek był towarem używanym w myśl art. 7 ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Tymczasem, zdaniem Izby Skarbowej, nie można było posiadać statutu podatnika, o którym mowa w art. 5 ustawy o VAT w związku ze sprzedażą praw majątkowych, w tym prawa użytkowania wieczystego oraz udziału we współwłasności i z tego tytułu uzyskać zwolnienia z opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o tej opłacie, prawo majątkowe nie było bowiem towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem sprzedaży był m.in. udział we współwłasności budynku, a więc prawo do rzeczy, a nie część rzeczy jak podnosił płatnik - notariusz.

Izba wskazała, że kryteriów odróżnienia umowy sprzedaży rzeczy od umów sprzedaży praw majątkowych należało poszukiwać w wykładni przepisów Kodeksu cywilnego. I tak art. 535 par. 1 Kc. odnosił się do umowy sprzedaży rzeczy, definiując ją jako umowę, na mocy której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Artykuł 555 z kolei nakazywał stosować przepisy o sprzedaży rzeczy do sprzedaży praw jedynie odpowiednio. W konsekwencji należało uznać, że sprzedaż praw do rzeczy trzeba traktować w kategoriach art. 555 Kc. A nie art. 535 par. 1 Kc.

Rozporządzenie udziałem we współwłasności w częściach ułamkowych sprowadza się do rozporządzenia prawem do rzeczy, a nie rzeczą - jako przedmiotem materialnym lub jego częścią /art. 198 Kc w związku z art. 196 par. 2 Kc/.

Tak więc w szczególności umowa sprzedaży udziału we współwłasności w częściach ułamkowych stanowiła sprzedaż prawa w rozumieniu art. 555 Kc., a nie sprzedaż rzeczy w ujęciu art. 535 Kc.

Udział we współwłasności określony odpowiednim ułamkiem w stosunku do wspólnego prawa wyrażał zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

Każdy ze współwłaścicieli mógł rozporządzać swoim udziałem bez zgody współwłaścicieli.

Żadnemu z nich nie przysługiwało wyłącznie prawo do fizycznie określonej części rzeczy, tak jak to ma miejsce w sytuacji nabycia /posiadania/ części budynku czy budowli.

Przedmiotem sprzedaży podlegającym podatkowi od towarów i usług mogła być jedynie fizycznie i prawnie wyodrębniona część budynku lub budowli.

W przedmiotowej sprawie miała miejsce m.in. sprzedaż udziału w wysokości 165.689/233.976 budynku bez fizycznego wyodrębnienia tych części.

Protokół z licytacji nieruchomości przy (...) w Radomiu z dnia 15.07.1998 r., w której udziały w wysokości 165.689/233.976 zbyto, wymieniał lokale składające się na ten udział ale jedynie do używania; nie były one wyodrębnione prawnie.

W konsekwencji sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości jako sprzedaż prawa majątkowego nie podlegała podatkowi od towarów i usług, nie mogło mieć również zastosowania zwolnienia z opłaty skarbowej określone w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Karol M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z obrazą prawa materialnego, a to art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie, iż część budynku - udział we własności nie jest towarem w rozumieniu tego przepisu i jego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wykładnia przepisu przyjęta przez organy podatkowe była błędna i nie miała podstaw w jego treści. W rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT towarem były nie tylko budynki i budowle ale i ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2 ustawy.

Część, w języku prawnym, może oznaczać zarówno część fizycznie wydzieloną prawnie ale także idealną, czyli udział we współwłasności danej rzeczy, w tym wypadku budynku. Ponieważ ustawodawca nie wykluczył w art. 4 pkt 1 żadnej z tych możliwości, prawidłowa wykładnia gramatyczna musiała prowadzić do wniosku, że idealna część budynku - udział we współwłasności jest towarem w rozumieniu ustawy o VAT.

Taki wniosek wynikał również z wykładni celowościowej. Przy przyjęciu zasadności wykładni organów podatkowych podatek VAT w ogóle przestałby istnieć. Wystarczyłoby bowiem, aby kilka osób nabyło udziały w rzeczy, np. w budynku mieszkalnym wybudowanym przez dewelopera bez wydzielania własności poszczególnych mieszkań, lub w samochodzie sprzedawanym przez dealera i takie umowy nie podlegałyby podatkowi VAT.

Ponieważ umowa dotyczyła budynku, który miał powyżej 5 lat, a więc towaru używanego, to na zasadzie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej nie podlegała tej opłacie.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podkreślając, że udział we współwłasności jest prawem majątkowym i dlatego w sprawie nie miały zastosowania przepisy o podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23/ notariusz został ustanowiony płatnikiem opłaty skarbowej od dokonywanych przed nim czynności cywilnoprawnych.

Oznaczało to, że niewykonanie bądź nienależyte wykonanie obowiązków płatnika powoduje jego odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 27 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ tak jak innych osób ustanowionych przez ustawy płatnikami podatków i opłat.

Notariusz nie jest jedyna osoba "prywatną", na której ciążą obowiązki płatnika i odpowiedzialność "podatkowa" za uchybienie tym obowiązkom. Dlatego podniesiony na rozprawie zarzut niekonstytucyjności - art. 27 par. 1 Ordynacji podatkowej właśnie w stosunku do notariusza /notariuszy/ w ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie. Użyte argumenty nie doprowadziły do powzięcia przez Sąd wątpliwości co do zgodności tego przepisu z Konstytucją.

Istotą sporu między stronami nie była sprawa odpowiedzialności płatnika - notariusza za niepobraną opłatę skarbowa "w ogóle", a rozstrzygnięcie czy notariusz miał obowiązek pobrania opłaty skarbowej od będącej przedmiotem sprzedaży udziału 165689/233976 części we współwłasności budynku położonego na nieruchomości w R. (...), czy też transakcja w tej części podlegała przepisom o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu tym podatkiem podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Do wyjaśnienia było zatem czy udział we współwłasności budynku był towarem w rozumieniu wskazanego przepisu.

Art. 4 ustawy zawierający definicje określeń w niej używanych, w pkt 1, stanowi, iż towarem są rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Dzięki użyciu określenia "części budynków" ustawodawca mógł wprowadzić opodatkowanie sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Lokale nie zostały bowiem zdefiniowane jako towar w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; nie są również towarem w rozumieniu tych przepisów "nieruchomości".

Sprzedawany budynek jest towarem zarówno jeśli stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności, a także wtedy kiedy jest częścią składową nieruchomości. W tym drugim wypadku podstawa opodatkowania ustalona jest w sposób wskazany w art. 15 ust. 2a ustawy, tj. z wyłączeniem wartości gruntu. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych co do tego, że towar, wyjąwszy wymienione w przepisie wszelkie rodzaje energii, to rzecz materialna - budynek. Zatem część budynku w rozumieniu art. 4 pkt 1 omawianej ustawy to część tej materialnej rzeczy, a nie prawa majątkowego z rzeczą związanego /prawa własności/. Częścią budynku jest zatem wydzielony z niego lokal /będący oddzielnym przedmiotem własności/ bądź kilka wyodrębnionych lokali, ale nie udział we współwłasności określony w częściach ułamkowych. Udział taki jest prawem majątkowym, przy sprzedaży który ma zastosowanie art. 555 Kc /por. Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Pod redakcją K. Pietrzykowskiego. Wydawnictwo C.H.Beck. Warszawa 1998 r., str. 55/.

Sprzedaż prawa majątkowego nie wchodzi w zakres przedmiotowy podatek od towarów i usług i dlatego zasadnie organy podatkowe uznały, że podlegała ona obciążeniu opłatą skarbowa na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, jako, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" tej ustawy; sprzedawca praw majątkowych nie był w tym zakresie, podatnikiem podatku od towarów i usług, a samo prawo /udział we współwłasności/ nie mogło być traktowane jako towar używany w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., w przeciwieństwie do zbywanego równocześnie lokalu użytkowego w tym budynku /stanowiącego jego część/.

Jeśli chodzi o powołany w skardze wyrok z dnia 25 marca 1998 r. I SA/Kr 1573/97, w którym Sąd stanął na stanowisku, że użyte w art. 4 pkt 1 ustawy określenie "lub ich części" odnosi się nie tylko do budowli ale także do budynków i rzeczy ruchomych to stwierdzić należało, że ani organy podatkowe ani Sąd nie mieli wątpliwości, że sprzedaż części budynku jest sprzedażą rzeczy. Tyle tylko, że Sąd, w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, z przyczyn j.w. nie podzielił poglądu, iż sprzedaż udziału we współwłasności jest sprzedażą części przedmiotu materialnego - budynku.

Sąd podzielił natomiast wywód zawarty w uzasadnieniu wyroku z 25 kwietnia 1995 r. SA/Po 1014-1015/94 /POP 1996 nr 6 poz. 196/ co do tego, że "aczkolwiek art. 195 Kc. Definiuje współwłasność jako rodzaj własności przysługującej niepodzielnie kilku osobom, to jednak rozporządzenie udziałem we współwłasności w częściach ułamkowych /art. 198 Kc. W zw. z art. 196 par. 2 Kc./ sprowadza się do rozporządzenia prawem do rzeczy, a nie rzeczą to jest przedmiotem materialnym lub jego częścią. Tak więc w szczególności umowa sprzedaży udziału we współwłasności w częściach ułamkowych stanowi sprzedaż prawa w rozumieniu art. 555 Kc., a nie sprzedaż rzeczy w ujęciu art. 535 Kc. Przedmiotem sprzedaży jest udział we współwłasności /prawo do rzeczy/, a nie część rzeczy".

Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ miał obowiązek orzec jak w wyroku.

Glosa. Brzeziński Bogumił i Kalinowski Marek

1. Problem, jaki miał do rozwiązania sąd rozstrzygający sprawę zakończoną głosowany m wyrokiem dotyczy kwalifikacji kategorii prawnej udziału we własności nieruchomości w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zw. z art. 4 pkt 1 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są m.in. towary, zdefiniowane w art. 4 pkt 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu towarem jest rzecz ruchoma, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2. Użyte w tym przepisie sformułowanie "część budynku" oznacza - zdaniem sądu - wydzielony lokal mieszkalny lub użytkowy. Nie jest nim natomiast objęty udział we własności, który stanowi prawo majątkowe /Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 1995 r., SA/Po 1014/94 oraz w wyroku z dnia 28 września 2000 r., I SA/Wr 1364/99/. Sprzedaż praw majątkowych nie podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dla wzmocnienia swojej argumentacji NSA przywołuje poglądy doktryny prawa cywilnego, zgodnie z którymi, do sprzedaży udziału we własności stosowany jest przepis art. 555 Kc. Reguluje on sprzedaż praw majątkowych oraz różnych postaci energii. Przesądzało ostatecznie, że udział we własności nie może być uznany za towar podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, lecz za prawo, które opodatkowaniu nie podlega.

Analizując powyższy wywód sądu, należy stwierdzić, że art. 4 pkt 1 ustawy o VAT uznaje za towar budynki lub ich części, które stanowią przedmiot czynności określonych w art. 2, a więc np. przedmiot umowy sprzedaży. Prima facie, zawierzając wykładni literalnej można, podobnie jak to czyni sąd, dojść do wniosku, że ustawodawca, mówiąc o budynkach, ma na myśli te spośród nich, które są przenoszone wraz z nieruchomościami jako ich części składowe, zaś mówiąc o ich częściach ma na myśli wyodrębnione lokale mieszkalne, a więc nieruchomości lokalowe. Tylko w takim bowiem przypadku mogą być one przedmiotem czynności określonych w art. 2 ustawy o VAT.

Wątpliwości-co do prawidłowości takiego rozumowania pojawiają się już jednak przy analizie dalszej części tego przepisu. Stanowi on bowiem, iż towarami są również budowle oraz ich części. O ile sama budowla może być przedmiotem obrotu jako część składowa nieruchomości, o tyle przedmiotem obrotu nie może być część budowli. Żaden przepis prawa cywilnego nie przewiduje bowiem możliwości wyodrębnienia części budowli - jak to jest możliwe w przypadku budynku - i nadania jej statusu rzeczy, która mogłaby być odrębnym przedmiotem obrotu. Zatem, skoro w tym samym przepisie ustawodawca uznaje za towar również część budowli, przyjmując, iż może ona być przedmiotem czynności określonych w art. 2 ustawy o VAT /w tym również sprzedaży/, to nie może mieć na myśli innej sytuacji, jak sprzedaży udziału we własności nieruchomości, której częścią składową jest właśnie budowla.

Taki sposób rozumienia pojęcia części budowli potwierdza powoływany przez sąd art. 15 ust. 2a ustawy o VAT. Stanowi on, że w przypadku sprzedaży części budowli, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość gruntu. W świetle przepisów prawa cywilnego część budowli nie może uzyskać takiego statusu jak stanowiący odrębną własność lokal mieszkalny. Możliwe jest jedynie przeniesienie własności całej nieruchomości wraz jego częścią składową, jaką będzie stanowiła budowla. Można również przenieść udział we własności nieruchomości, na której znajduje się taka budowla.

O pierwszej z tych sytuacji wspomina również przepis art. 15 ust. 2a ustawy o VAT, który w przypadku dokonania takiej czynności, nakazuje przyjęcie do podstawy opodatkowania wartość zbywanej nieruchomości, pomniejszonej o wartości gruntu. Przepis ten reguluje jednak wyraźnie zasady ustalania podstawy opodatkowania w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania jest czynność mająca za przedmiot część budowli, a więc np. sprzedaż części budowli. Skoro zaś -jak wskazano wyżej - przedmiotem sprzedaży może być albo prawo własności nieruchomości, na której znajduje się budowla, albo też udział we własności takiej nieruchomości, to stanowiąc w tym przepisie o sprzedaży części budowli, ustawodawca może mieć na myśli wyłącznie sprzedaż udziału we własności nieruchomości, na której znajduje się budowla. Jest to przykład koherencji rozwiązań prawa cywilnego i prawa podatkowego, pozwalający na wyciąganie wniosków co do znaczenia przepisów prawa podatkowego z obserwacji kształtu instytucji prawa cywilnego, do których prawo podatkowe się odwołuje - przy pełnym poszanowaniu integralności i odrębności unormowań obu gałęzi prawa.

2. Ma rację sąd twierdząc, że sprzedaż praw majątkowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym niemniej z przeprowadzonej wyżej analizy wynika, że ustawodawca wyraźnie uznał część budowli za towar, w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o VAT. Jednocześnie ustawa wyraźnie przewiduje, że sprzedaż takiego towaru podlega opodatkowaniu, bowiem ustawodawca w sposób wyraźny uregulował zasady ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy nastąpi sprzedaż towaru w postaci części budowli, która to sprzedaż w świetle przepisów prawa cywilnego, jest związana ze sprzedażą udziału we własności.

Gdyby jednak przyjąć, że słuszne jest rozumowanie zaprezentowane przez NSA, należałoby uznać, iż ustawodawca podatkowy jest nieracjonalny, przy czym nieracjonalność ta ujawniałaby się w treści aż dwóch przepisów. Po pierwsze, należałoby uznać, iż nieopatrznie i zbędnie używa on w art. 4 pkt 1 ustawy o VAT terminu "część budowli", bowiem jej sprzedaż jest sprzedażą prawa, która nie podlega opodatkowaniu. Po drugie, należałoby uznać, iż w art. 15 ust. 2a ustawy o VAT, reguluje on podstawę opodatkowania dla czynności, która nie podlega opodatkowaniu.

Przyjęcie takich założeń w procesie wykładni nie wydaje się jednak możliwe. Po pierwsze, nie można przyjąć nieracjonalności - przynajmniej w takiej skali - działania ustawodawcy. Po drugie, powszechnie aprobowanym standardem interpretacyjnym jest to, że nie można prowadzić wykładni w sposób, który prowadziłby do wniosku, iż określone fragmenty przepisu, czy też aktu prawnego są zbędne. Stąd też należy poszukiwać takiego znaczenia przepisu, przy uwzględnieniu którego żadna część przepisu /aktu prawnego/ nie okaże się zbędna. W analizowanym przypadku, wskazany wyżej rezultat można osiągnąć jedynie poprzez przyjęcie, iż zwrot "część budowli" oznacza nie fizycznie i prawnie wy dzieloną część budowli, ale udział we własności.

Respektowanie wspomnianej wskazówki interpretacyjnej prowadzi do zakwestionowania prawidłowości dokonanej przez sąd wykładni zwrotu "część budynku". Zawarty bowiem zarówno w art. 4 pkt 1, jak też wart. 15 ust. 2a ustawy o VAT zwrot "lub ich części" odnosi się nie tylko do budowli, lecz i do budynków. Stąd też nie ma podstaw, by inaczej traktować sformułowania: "część budynku" oraz "sprzedaż części budynku" niż "część budowli" oraz "sprzedaż części budowli". Przedstawione wyżej rozumowanie, dotyczące znaczenia ostatnich dwóch pojęć, należy również odnieść do pojęć: "część budynku" oraz "sprzedaż części budynku". Za przyjęciem innego rozumienia słowa "część" w odniesieniu do budynku oraz innego w odniesieniu do budowli nie przemawiają bowiem żadne argumenty natury normatywnej, wynikające czy to z art. 4 pkt 1, czy to z art. 15 ust. 2a ustawy o VAT. Tym samym należy przyjąć, iż pojęcie "część budynku" obejmuje nie tylko taką jego część, która w świetle przepisów prawa cywilnego stanowi nieruchomość, lecz również udział we własności budynku.

Powyższy pogląd wspierające najmniej dwa argumenty natury funkcjonalnej. Przyjęcie poglądu, że zbycie udziału we własności nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania, czy wręcz absurdalnych rezultatów. W istocie prowadziłoby bowiem do całkowitego wyeliminowania podatku od towarów i usług - w sytuacjach, w których nie znajduje to żadnego uzasadnienia. Opodatkowaniu nie podlegałaby sprzedaż nieruchomości zarówno w sytuacji, gdy zbywcami byłyby dwie lub więcej osób /współwłaścicieli/, jak też w sytuacji, gdy nabywcą byłaby więcej niż jedna osoba. W takim bowiem przypadku przedmiotem sprzedaży byłby udział we własności nieruchomości, a więc prawo majątkowe, którego sprzedaż - zdaniem sądu - nie podlega opodatkowaniu. Z tych samych przyczyn, również zbycie udziału we własności nieruchomości przez jej właściciela, nie podlegałoby opodatkowaniu.

Nie ma również normatywnych przeszkód, by to ostatnie rozumowanie rozciągnąć również na zbycie ruchomości. Jeśli np. rzecz ruchoma stanowi współwłasność dwóch osób, każdej z nich przysługuje jedynie udział we własności tej rzeczy. Zatem, jeśli następuje jej zbycie, każdy ze współwłaścicieli rozporządza jedynie udziałem we własności rzeczy, a więc prawem majątkowym. Do sprzedaży tej znajdzie zastosowanie przywoływany przez sąd przepis art. 555 Kc. Również jeśli właściciel rzeczy ruchomej sprzedają więcej niż jednemu nabywcy, co do zasady, nie będzie on przenosił na nabywców własności rzeczy, lecz udział w tej własności, a więc prawo majątkowe. Zatem, jeśli konsekwentnie zastosować pogląd sądu wyrażony w głosowanym orzeczeniu, w żadnym ze wskazanych przypadków sprzedaż nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług /Takie skutki wykładni określono mianem "trudnych do zaakceptowania rezultatów" w wyroku NSA z dnia 25 marca 1998 r., I SA/Kr 1573/97, gdzie sąd zajął stanowisko zbieżne z poglądami autorów niniejszej glosy/. Tym samym mogłoby oznaczać to eliminację opodatkowania podatkiem od towarów i usług wolą podatników, poprzez odpowiedni dobór liczby osób będących stronami stosunków cywilnoprawnych. Jest to trudne do zaakceptowania.

3. Powyższe rozważania pozwalają na dokonanie kilku ustaleń. Pierwsze z nich jest takie, że znaczenie terminu "część budynku", użytego w art. 4 pkt 1 ustawy o VAT nie jest jednoznaczne. Z jednej strony, sięgając do zewnętrznej wykładni systemowej, a w tym do przepisów Kodeksu cywilnego, można terminowi temu nadać takie znaczenie, jakie przypisuje mu NSA. Można jednak, korzystając z wewnętrznej wykładni systemowej, w oparciu o wnioski płynące z analizy przepisów samej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nadać mu znaczenie zaproponowane wyżej, tj. uznać, iż obejmuje również udział we własności budynku.

Przypisanie powoływanemu terminowi takiego znaczenia, jak w głosowanym orzeczeniu, prowadzi jednak do wniosków, które nie mogą być zaakceptowane, bowiem, jak wskazano wyżej, o tym, czy sprzedaż rzeczy podlegałaby opodatkowaniu czy też nie, decydowałoby w istocie to, czy po którejś ze stron umowy sprzedaży stoi jeden, czy też więcej podmiotów prawa cywilnego. To zaś pozwalałoby podatnikom na swobodne decydowanie o tym, czy zawiąże się stosunek podatkowoprawny, czy też nie. Natomiast przypisanie terminowi "część budynku" znaczenia zaproponowanego w niniejszej glosie, pozwala na uniknięcie owych paradoksalnych skutków. Już sam ten fakt nakazywałby odrzucenie zaprezentowanej przez sąd propozycji rozumienia zwrotu "część budynku" i przyjęcia znaczenia znacznie szerszego, które obejmowałoby również udział w jego własności.

Trzeba podkreślić, że tylko wykładnia, zgodnie z którą pojęcie "część budynku" obejmuje również udział we własności tego budynku, pozostaje w zgodzie z charakterem podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług jest syntetycznym podatkiem obrotowym. Ma on w założeniu obciążać obrót wszelkimi rzeczami i usługami. Dla powstania stosunku podatkowoprawnego w tego rodzaju podatkach znaczenie ma sam fakt dokonania aktu obrotu określonym dobrem. Natomiast nie powinna mieć znaczenia forma, w jakiej obrót ten jest dokonywany.

Taki też charakter ma podatek od towarów i usług, który zakłada przedmiotową powszechność opodatkowania. Cechy tej można doszukać się w szeregu elementów konstrukcji tego podatku, takich choćby jak w konstrukcji przedmiotu podatku. Zatem wyjątkiem od zasady przedmiotowej powszechności tego podatku jest wyłączenie spod opodatkowania aktów obrotu określonymi towarami. Nie może to być jednak kwestią przypadku, np. tego, czy przedmiot obrotu jest własnością jednej osoby, czy też współwłasnością większej ich liczby. Dlatego dokonując wykładni przepisów regulujących przedmiotowy zakres opodatkowania, należy zawsze mieć na względzie charakter tego podatku.

4. Pozostaje jeszcze przyjrzeć się genezie błędu, jaki popełniony został w głosowanym wyroku. Można postawić i względnie dobrze uzasadnić tezę, że przyczyna leżała na płaszczyźnie ontologicznej, a ściślej - sposobu postrzegania kategorii prawnej własności.

Analizując unormowania art. 2 oraz art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, dość łatwo można zauważyć, iż nie posługują się one w sposób rygorystyczny terminami cywilnoprawnymi. Przepisy te mówią o sprzedaży rzeczy. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym, z dużą ostrożnością należy uwzględniać regulacje cywilnoprawne, odnoszące się form obrotu, czy też rodzaju praw do rzeczy, stanowiących przedmiot obrotu. W pewnym sensie ostrożność tę dyktuje też tekst ustawy; nie mówi ona bowiem - przykładowo - o umowie sprzedaży, ale o mniej dookreślonym akcie "sprzedaży". I nie jest to li tylko kwestia skrótu terminologicznego, o czym dobitnie świadczy nieznana naszemu Kodeksowi cywilnemu "zamiana usług" /art. 2 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT/.

Można zasadnie twierdzić, że nawet na gruncie prawa cywilnego sformułowanie "sprzedaż rzeczy" stanowi pewnego rodzaju uproszczenie, zauważyć bowiem trzeba, że celem sprzedaży jest przeniesienie prawa własności.

Przedmiotem własności są rzeczy; podobnie i przedmiotem współwłasności są zawsze rzeczy. Przy tym współwłasność jest niczym innym, niż rodzajem własności /Por. Z. K. Nowakowski, Współwłasność [w:] System prawa cywilnego, t. II, pod red. J. Ignatowicza, Ossolineum 1977, str. 393/.

Cywilistyczne wyróżnienie tych sytuacji dokonane zostało tylko ze względu na potrzebę unormowania relacji pomiędzy współwłaścicielami oraz ze względu na potrzebę ustalenia zasad reprezentacji podmiotu własności /tj. współwłaścicieli/ wobec osób trzecich. Współwłasność, czyli udział we własności, nie jest jednak prawem samoistnym, lecz ze swej istoty jest prawem własności /J. Wasilkowski, Zarys prawa rzeczowego. Warszawa 1963, str. 118/.

Natomiast zbycie udziału we własności prowadzi do przeniesienia własności /J. Wasilkowski, Prawo własności w PRL. Zarys wykładu. Warszawa 1969, str. 225/.

Nie znajduje więc uzasadnienia tak bardzo akcentowana w uzasadnieniu wyroku opozycja ideowa: "rzecz -sprzedaż", "udział we współwłasności rzeczy - przeniesienie prawa". W świetle uregulowań cywilnoprawnych nie ma istotnych różnic między własnością rzeczy a jej współwłasnością - takich, które pozwalałyby wyciągać na gruncie prawa podatkowego wnioski takie, jakie wyciąga NSA.

Skoro udział we własności nieruchomości jest rodzajem własności nieruchomości, to zarówno "sprzedając nieruchomość" jak też "sprzedając udział w nieruchomości", dąży się w każdym przypadku do przeniesienia prawa własności nieruchomości. Sąd, akcentując okoliczność, iż w przypadku sprzedaży części budynku ma miejsce wyłącznie zbycie prawa w postaci udziału we własności, zdaje się nie brać pod uwagę tego, że także własność jest rodzajem prawa. Świadczy o tym tytuł księgi drugiej Kodeksu cywilnego: "Własność i inne prawa rzeczowe". Własność jest więc prawem, a sprzedaż - niezależnie czy to całej rzeczy, czy to udziału we współwłasności rzeczy -prowadzi do zmiany podmiotu tego prawa.

Zatem, z punktu widzenia prawa cywilnego, nie ma istotnych różnic między przeniesieniem własności nieruchomości z jednej strony, a przeniesieniem udziału w tej własności -z drugiej. Takie traktowanie przez prawo współwłasności uzasadnia fakt, że z ekonomicznego punktu widzenia własność i współwłasność niczym istotnym się nie różnią.

Wnioski, jakie NSA wyprowadza w procesie wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z faktu, iż do każdej z tych sprzedaży stosuje się inny przepis Kodeksu cywilnego, tj. bądź art. 535, bądź też art. 555 są więc zbyt daleko idące. Jednostronna, ściśle językowa wykładnia przepisów prawa podatkowego nie daje się utrzymać w konfrontacji z rezultatami uzyskiwanymi przy pomocy innych metod wykładni, w tym także z argumentami płynącymi z analizy założeń konstrukcyjnych podatku, którego przepisy podlegały wykładni /por. na ten temat B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk ODDK 2002, str. 16-17/.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczone wyżej argumenty płynące z wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej art. 2 ust. 1 oraz art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, należy sformułować wniosek, że zbycie udziału we własności nieruchomości, której przedmiotem są części domu i inne urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stąd też nie można zaakceptować poglądu zaprezentowanego w głosowanym orzeczeniu.