Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 195/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 70 par. 1 i 4, art. 130 par. 3, art. 181, art. 188, art. 191, art. 199a par. 3, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 106 par. 3 i 5
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Jacek Kłos, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 października 2007 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie: zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. I. oddala skargę, II. zasądza od Skarbu Państwa – kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na rzecz adw. W. S. kwotę 4392 zł (cztery tysiące trzysta dziewięćdziesiąt dwa złote), składającą się ze stawki minimalnej w wysokości 3600 zł podwyższonej o stawkę podatku od towarów i usług, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr "[...]" z dnia "[...]" określającej M.L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości 119.438,90 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie 107.643,00 zł.

W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że M.L. w 1998 roku prowadził działalność gospodarczą – Przedsiębiorstwo A. Przedmiotem tej działalności w roku 1998 był handel artykułami przemysłowymi, spożywczymi i inwestycyjnymi branży przemysłowej, usługi serwisowe, naprawa wag i sprzętu, reklama i marketing oraz doradztwo techniczne i prawne. W złożonym w dniu 4 maja 1999 roku zeznaniu podatkowym PIT-32 o wysokości dochodu osiągniętego w 1998 roku M.L. wykazał łączny dochód w wysokości 11.782,48 zł, w tym: dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 8.500,65 zł (przychód w kwocie 527.764,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 519.263,35 zł) oraz dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 3.281,83 zł. Po odliczeniu od podatku pobranych przez płatnika zaliczek w kwocie 371,10 zł, podatek wyniósł 1.530,90 zł. Ustalona, że podatnik nie prowadził księgi podatkowej , która powinien prowadzić zgodnie z RMF z dnia 14 XII 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 148, poz. 720).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił wysokość dochodu M.L. za 1998 rok w oparciu o zebrane w toku postępowania dowody źródłowe oraz inne materiały dotyczące przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów, po uprzednim ich skorygowaniu, i decyzją z dnia "[...]" Nr "[...]" określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w wysokości 119.438,90 zł.

Od powyższej decyzji M.L. wniósł odwołanie domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu. Zaskarżonej decyzji zarzucił, że wydana została w oparciu o nieprawidłowe ustalenia faktyczne, nieprawidłowo przeprowadzone dowody oraz nie przeprowadzono dowodów istotnych dla sprawy, jak również nie zapewniono stronie możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Ponadto, zdaniem skarżącego, decyzja jest sprzeczna z ustaleniami Urzędu Skarbowego zawartymi w uzasadnieniu decyzji ostatecznych wydanych wobec R.T. dotyczących transakcji zawartych z firmą odwołującego się, dokonano ustaleń sprzecznych z zasadami wiedzy i logiki, nie rozstrzygnięto złożonego w toku postępowania w dniu "[...]" wniosku o wyłączenie organu kontroli skarbowej.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał częściowo odwołanie M.L. za zasadne.

Organ II instancji nie uznał za przychód, w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, transakcji sprzedaży udokumentowanej fakturą Nr –"[...]" z dnia "[...]" na kwotę netto 8.200 zł dotyczącą sprzedaży zestawu komputerowego A.B., prowadzącemu Zakład A. Zdaniem organu faktura ta nie dokumentowała faktycznie przeprowadzonej sprzedaży. Strona bowiem zeznała do protokołu z dnia "[...]", że powyższa sprzedaż powiązana była z wcześniejszym zakupem od Przedsiębiorstwa B zestawu komputerowego PC KONI P 130 za kwotę netto 2.800 zł na podstawie faktury "[...]" z dnia "[...]". Natomiast w wyniku przeprowadzonej kontroli u A.B. oraz jego oświadczenia wynika, że posiadał on otrzymany od skarżącego zestaw komputerowy, za który nie dokonał zapłaty, jednakże był to komputer Tandon, klawiatura Word Perfect 1990 "[...]", Monitor Nr "[...]", seria Nr "[...]", komputer model TM 7632 "[...]". Organ odwoławczy uznał, że skoro skarżący dokonał zakupu zestawu komputerowego na podstawie faktury "[...]", a z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie wynika, że doszło do takiej transakcji, ponadto organ I instancji nie zakwestionował samego zakupu, to zestaw komputerowy jako towar handlowy powinien zostać wykazany w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 1998 roku. W tej sytuacji organ odwoławczy zwiększył wartość remanentu końcowego o wartość zestawu komputerowego, czyli o kwotę 2.800 zł.

Organ odwoławczy nie uznał również za przychód należny kwoty netto

49.180,54 zł wynikającej z faktury "[...]" z dnia "[...]" wystawionej przez skarżącego na rzecz R.T. w związku z wykonywanymi usługami reklamowymi (wykonanie reklam drzwiowych i kart reklamowych oraz opłaty czynszowe). Podatnik wyjaśnił, że usługi reklamowe polegały na wykonaniu 10 tyś. kart reklamowych dwustronnych, na których po jednej stronie umieszczone były dane Przedsiębiorstwa B, a na odwrocie dane taksówek przewożących reklamy (pismo podatnika z dnia "[...]") i miały zostać wykonane przez skarżącego osobiście (protokół kontroli podatkowej z dnia "[...]"). Umowa miała dotyczyć 20 taksówek, wybranych przypadkowo, które deklarowały wożenie reklam w zamian za dostarczenie 500 kart z ich danymi. Podatnik nie był jednak w stanie podać jakich konkretnie pojazdów realizacja tej reklamy dotyczyła, ani też nazwy zrzeszenia Taxi, na rzecz którego reklama była wykonywana. Ze znajdujących się w aktach sprawy pism stowarzyszeń tej branży, działających na terenie E. wynikało, że skarżący nie dokonywał w tych jednostkach zakupu usług reklamy wizualnej. Zatem nie mógł dokonać ich sprzedaży na rzecz R.T. Organ II instancji uznał, podobnie jak organ I instancji, że powyższa faktura dokumentuje czynności, które nie zostały wykonane.

Organ odwoławczy uznał również, że faktura Nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość netto 45.000 zł nie dokumentuje sprzedaży komparatora masy na rzecz R.T. Nabycie przez skarżącego komparatora zostało udokumentowane fakturą Nr "[...]" z dnia "[...]", na której jako sprzedawca widnieje Przedsiębiorstwo C, należące do R.W. R.W. zeznał do protokołu w dniu "[...]", że to A.R. (zmarły w 1999 roku) wystawiał faktury, prowadził ewidencję księgową i dokonywał rozliczeń finansowych. Odnośnie transakcji, którą miała dokumentować powyższa faktura zeznał, że wymienionego towaru nie widział, nie otrzymał w związku z tą transakcją żadnych środków finansowych ani innych korzyści. Również kupująca R.T. zeznała do protokołu z dnia "[...]", że najprawdopodobniej faktura Nr "[...]" z dnia "[...]" została spreparowana na potrzeby skarżącego i podsunięta jej do podpisu. W tej sytuacji organ, biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy i dowody uzyskane z Sądu Rejonowego w E., przed którym toczyło się postępowanie karne przeciwko M.L., uznał, że komparator masy faktycznie nie istniał.

Również nie uznano za koszt uzyskania przychodu kwoty 14.055 zł dotyczącej czynszu inicjalnego wynikającego z zawartej umowy leasingu operacyjnego Nr "[...]" z dnia "[...]" na korzystanie z komparatora masy, nabytego przez Fundusz A od Przedsiębiorstwa B, udokumentowanego fakturą Nr "[...]" z dnia "[...]" wystawioną przez Fundusz A. Organ odwoławczy uznał, że skoro komparator w rzeczywistości nie istniał, to dowody dotyczące obrotu nim nie mogą dokumentować rzeczywistych transakcji. Nieistnienie urządzeń nie może przyczynić się do uzyskania dochodu.

Organ odwoławczy nie uznał również kwoty netto 14.750 zł wynikającej z faktury Nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionej na rzecz R.T. za wykonanie szyldu reklamowego baru "[...]", baru, montaż oświetlenia i pokrycie freskiem ścian, która została uznana przez organ I instancji za przychód należny. Organ zauważył, że w wyniku przeprowadzonego wobec R.T. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 roku, zakończonego decyzją ostateczną Nr "[...]" z dnia "[...]", została ona pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury Nr "[...]" z dnia "[...]". W tej sytuacji organ uznał, że skoro przedmiotowa faktura, dokumentująca czynności, które nie zostały dokonane, nie została uznana przez organ podatkowy (nie dawała nabywcy usług prawa odliczenia podatku naliczonego), to zasadne jest również jej nieuwzględnienie u wystawcy tej faktury – M.L.

Organ odwoławczy nie uznał także za zasadny zarzut strony odwołującej się dotyczący nie uwzględnienia przepisów podatku od towarów i usług określających moment powstania obowiązku wystawienia faktur VAT, w momencie pobrania zaliczki większej niż 50 % wartości kontraktu. Organ wyjaśnił, że na znajdujących się w aktach sprawy kserokopiach faktur wystawionych przez podatnika na rzecz D.B., terminy ich płatności są tożsame z datą ich wystawienia. To zaś oznacza, że nie potwierdzają one dokonywanych wpłat zaliczek na poczet wykonywania usług czy sprzedaży towarów, które jakoby miały wpływać na moment powstania obowiązku w podatku VAT.

Organ II instancji nie uwzględnił również wydatku w kwocie 49.000 zł, udokumentowanego fakturą Nr "[...]" z dnia "[...]", dotyczącego zakupu od firmy Przedsiębiorstwo D reklamy na plandece pojazdu TIR i czynszu dzierżawnego za tą reklamę. Z zeznań podatnika złożonych do protokołu w dniu "[...]" wynika, że zakup usługi reklamowej polegał na wykonaniu na plandekach pojazdów Przedsiębiorstwa D reklam pięciu firm – E,F,G, Przedsiębiorstwa B oraz Przedsiębiorstwa A i związany z tym czynsz za reklamę. Kosztami obciążono wymienione firmy w ten sposób, że po obniżeniu należności dla Przedsiębiorstwa D o koszty przypadające na tą firmę, pozostałą część refakturowano na Przedsiębiorstwo B, które z kolei po obniżeniu o koszty przypadające na nie refakturowała je na pozostałe trzy firmy. Brak jest jednak dokumentów potwierdzających zeznania skarżącego. W dowodach dotyczących sprzedaży, wystawionych dla Przedsiębiorstwa B, znajduje się tylko jedna faktura Nr "[...]" z dnia "[...]"wystawiona na kwotę 49.200 zł za reklamę masową na pojazdach według umowy "[...]". Zatem wartość netto tej faktury przewyższa o kwotę 200 zł wartość reklamy zakupionej w Przedsiębiorstwie D, co jest sprzeczne z zeznaniami strony dotyczącymi refakturowania części kosztów. Ponadto, do protokółu z kontroli przeprowadzonej dniach "[...]" przez pracowników Urzędu Skarbowego, strona wyjaśniła, że faktura "[...]" z dnia "[...]" dotyczy reklamy masowej na pojazdach firm E, G i Przedsiębiorstwa B. Reklama zaś wykonana została osobiście przez podatnika na jego własnej plandece i z własnych materiałów. Natomiast fakturowana usługa podlegała refakturowaniu dla firm E i G.

Organ podniósł również, że powyższa transakcja nie została również uwiarygodniona przez drugą stronę kontraktu, gdyż Przedsiębiorstwo D nie składało deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1998 roku, nie wykazało także podatku należnego wynikającego z faktury sprzedaży Nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę netto 49.000 zł (podatek VAT – 10.824 zł), ani nie można było przesłuchać L.C. w prowadzonym postępowaniu kontrolnym (wyprowadził się bez podania adresu).

Organ odwoławczy nie uznał także za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 380.750,00 zł, dotyczących zakupów od Przedsiębiorstwa C, udokumentowanych poniżej przedstawionymi fakturami:

- faktura Nr "[...]" z dnia "[...]" na łączną kwotę 150.000 zł - dotycząca usług transportowych na trasie E. – K. (kwota 25.000 zł) obejmujących przeładunek materiałów (kwota 25.000 zł) oraz zakup materiałów poligraficznych (kwota 100.000 zł - 10.000 szt. x 10 zł/szt.),

- faktura VAT Nr "[...]" z dnia "[...]" na łączną kwotę 57.750 zł - dotycząca usług transportowych na trasie E. – K. (16.000 zł), przeładunku odważników (5.250 zł) oraz zakupu wagi elektronicznej podwieszanej (36.500 zł),

- faktura VAT Nr "[...]" z dnia "[...]"na łączną kwotę 78.000 zł - dotycząca zakupu papieru glas-foto A-3 (60.000 zł), wykonania reklam na pojeździe dostawczym i czynszu za czynności reklamowe (18.000 zł),

- faktura VAT Nr sped. "[...]" z dnia "[...]" na łączną kwotę

95.000 zł dotycząca usług transportowych – przewóz próbek K.-E.

(60.000 zł) oraz zakupu tensometru 60 Mg (35.000 zł).

Zdaniem organu, na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można stwierdzić, że faktycznie doszło do zakupu towarów i usług przez M.L. od Przedsiębiorstwa C. R. W. zeznał bowiem do protokołu w dniu "[...]", jak również w dniu "[...]", że nie znał osobiście M.L. i Przedsiębiorstwa A. W związku z założoną działalnością gospodarczą Przedsiębiorstwa C nigdy nie kupował i nie sprzedawał żadnych towarów. Oświadczył, że faktura VAT "[...]" z dnia "[...]" dotycząca usługi transportowej i sprzedaży materiałów poligraficznych jest fikcyjna, gdyż nigdy nie wykonywał usług transportowych, nigdy nie miał środka transportowego do przewozu ładunku, jak również nie kupował i nie sprzedawał materiałów poligraficznych. Odnośnie faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]", dotyczącej usługi transportowej i sprzedaży wagi, zeznał, że nie wykonywał usługi transportowej i nie sprzedawał wagi, a ponadto nie wie jak ona wygląda i do czego służy. Jak również nigdy nie otrzymał od Przedsiębiorstwa A wykazanej na fakturze kwoty. Także w stosunku do faktury Nr VAT nr "[...]" z dnia "[...]", w której wykazano sprzedaż papieru i usługę reklamową, R.W. stwierdził, że nie sprzedawał papieru i nie wykonywał reklam. Odnośnie zaś faktury VAT nr sped "[...]" z dnia "[...]" wyjaśnił, że nie wykonywał usługi transportowej i nie sprzedawał tensometru, nie wie jak to urządzenie wygląda i do czego służy. Poza tym nie widział by A.R.i (ustanowiony pełnomocnikiem Przedsiębiorstwa C) dysponował samochodami ciężarowymi (protokół dnia "[...]" spisany przez pracowników Komendy Wojewódzkiej Policji).

Z kolei do protokółu spisanego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu "[...]", R.W. zeznał, że w ramach Przedsiębiorstwa C A.R. samodzielnie świadczył usługi. To on wystawiał faktury i deklaracje podatkowe, które następnie dawał mu do podpisania. Świadek nie wiedział co podpisuje, jakie to były usługi, gdzie znajdował się warsztat, ani jak był wyposażony. Nie wiedział też, czy A.R. posiadał lub użytkował samochody dostawcze i ciężarowe. Po okazaniu kserokopii wymienionych wyżej czterech faktur, których wystawcą było Przedsiębiorstwo C R.W. zeznał, że towarów wyszczególnionych na fakturach nie widział, a na temat usług w nich wymienionych nie może nic powiedzieć.

Zdaniem organu, także zakupu tensometru za kwotę 35.000 zł na podstawie faktury VAT Nr sped. "[...]" z dnia "[...]" nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. W ewidencji środków trwałych podatnik nie wykazał wagi, nie mógł w związku z tym, jak twierdzi skarżący, wycofać jej z tej ewidencji. W okresie od 05 grudnia 1998 roku do 31 grudnia 1998 roku nie wykazał również żadnemu kontrahentowi sprzedaży jakiejkolwiek wagi.

Również zakup wagi elektronicznej na kwotę 36.500 zł na podstawie faktury

Nr "[...]" z dnia "[...]" nie został uznany za koszt uzyskania przychodu. W materiale dowodowym zgromadzonym w tej sprawie brak dowodu dokumentującego sprzedaż uprzednio nabytej wagi. Nie została też ona wpisana do ewidencji środków trwałych, jako środek trwały, brak jej też jest w spisie towarów sporządzonym na koniec roku podatkowego, tj. na dzień 31 grudnia 1998 roku, a zatem poniesiony wydatek nie jest związany z przychodem roku 1998.

Organ nie uznał również za prawdziwe wyjaśnień skarżącego, złożonych do protokołu z dnia "[...]", iż zakup usług transportowych udokumentowany fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo C w październiku i późniejszych miesiącach miał związek ze sprzedażą tych usług D.B., prowadzącej działalność gospodarczą Przedsiębiorstwo H, dokonaną w dniu "[...]" na podstawie faktury Nr "[...]" i w dniu "[...]" na podstawie faktury Nr "[...]". Z faktur dokumentujących sprzedaż tych usług dla D.B. wynika, że nastąpiła ona w miesiącu wrześniu - faktura "[...]" z dnia "[...]" na kwotę netto 20.000 zł, a druga usługa, dotycząca przeprowadzania pomiarów masy na trasie Ś. – K., miała miejsce w miesiącu czerwcu, o czym świadczy faktura Nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę netto 12.717,46 zł. Poza tym analiza dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dotyczących sprzedaży usług transportowych wykazała, że M.L. w okresie od 19 października 1998 roku do 31 grudnia 1998 roku nie wykonywał w ogóle usług transportowych, w tym z wykorzystaniem transportu obcego, nie tylko dla firmy D.B., ale również i dla innych kontrahentów.

Również w późniejszych wyjaśnieniach, złożonych do protokołu przesłuchania D.B. z dnia "[...]", M.L. zeznał, że wystawiona przez niego faktura Nr "[...]" z dnia "[...]" dotyczyła badania ubytków naturalnych węgla powstałych w czasie transportu kolejowego i do tego badania nie był wynajmowany obcy transport. Z kolei faktura Nr "[...]" dotyczyła porównania wyników ubytków naturalnych węgla wynikających z ekspertyzy ww. faktury Nr "[...]", z ubytkami naturalnymi jakie zaszłyby w wypadku zastosowania transportu kołowego-samochodów ciężarowych. Do wykonania tej usługi wynajęto kilka samochodów ciężarowych TIR, oplandekowanych z naczepami przystosowanymi do przewozów materiałów sypkich. Zatem faktura "[...]" z dnia "[...]" nie dotyczyła sprzedaży usług transportowych. Zakupione od Przedsiębiorstwa C usługi transportowe w okresie m-ca X do XII 1998 roku nie mogły również dotyczyć sprzedaży usług transportowych D.B. na podstawie faktury Nr "[...]" z dnia "[...]". Organ zwrócił także uwagę, że R.W. dopiero z dniem 27 października 1998 roku zmienił zakres swojej działalności, która zaczęła obejmować m.in. transport samochodem ciężarowym i usługi przeładunkowe.

W aktach sprawy znajduje się natomiast faktura Nr "[...]" z dnia "[...]" dotycząca zakupu usług transportowych i przeładunkowych z Przedsiębiorstwa D, którą organ

I instancji nie kwestionował. Biorąc pod uwagę złożone przez podatnika dniu "[...]" wyjaśnienia, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie zostało uznano, że zakupione usługi transportowe zostały następnie sprzedane na rzecz D.B.

Organ odwoławczy za koszt uzyskania przychodu nie uznał także wydatku dotyczącego wykonania reklam na pojeździe dostawczym i czynsz za czynności reklamowe w kwocie 18.000 zł udokumentowany fakturą VAT Nr "[...]" z dnia

"[...]", wystawioną przez Przedsiębiorstwo C. Zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie potwierdza faktu zakupu usługi reklamy od Przedsiębiorstwa C i refakturowania kosztów związanych z tą usługą na inne firmy. Z wyjaśnień M.L., złożonych do protokołu w dniu "[...]", wynika, że zakupiona usługa reklamowa polegała na wykonaniu i umieszczeniu na pojazdach dostawczych Przedsiębiorstwa C reklam 5 firm: E,F,G, Przedsiębiorstwa B oraz firmy podatnika. Ponoszone zaś przez skarżącego koszty, związane z tą reklamą były następnie refakturowane na Przedsiębiorstwo B, które z kolei refakturowało je na pozostałe firmy. Wprawdzie, w aktach sprawy znajduje się faktura Nr "[...]" z dnia "[...]" wystawiona przez M.L. dla Przedsiębiorstwa B dotycząca sprzedaży reklamy masowej pojazdach według umowy "[...]" o wartości netto 49.200,00 zł, jednakże z wyjaśnień samego podatnika złożonych do protokołu z kontroli przeprowadzonej w dniach "[...]" oraz z pisma podatnika z dnia "[...]" wynika, że reklama na pojazdach TIR wykonana została przez samego podatnika na własnej plandece, własnymi farbami. Oznacza to, że nie może ona dotyczyć refakturowania uprzednio poniesionych kosztów związanych z umieszczeniem reklamy na pojazdach dostawczych Przedsiębiorstwa C.

Organ odwoławczy nie uznał również za koszt uzyskania przychodu zakupu materiałów poligraficznych oraz papieru fotograficznego na łączną kwotę 160.000 zł, pomimo jego udokumentowania fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo C - faktura Nr "[...]" z dnia "[...]" oraz faktura Nr "[...]" z dnia "[...]". Organ ustalił, że strona dokonała zakupu materiałów poligraficznych na podstawie:

- faktury Nr "[...]" z dnia "[...]" (10.000 szt. materiałów poligraficznych cenie

10,- zł/szt. na wartość 100.000,- zł) w Przedsiębiorstwie C

- faktury Nr "[...]" z dnia "[...]" (20.000 szt. papieru glas-foto A-3 w cenie 3 zł/ szt. na wartość 60.000 zł) w Przedsiębiorstwie C,

- faktury Nr "[...]" z dnia "[...]" (50,000 szt. papieru fotokolor A-4 w cenie 0,50 zł/szt. na wartość 25.000 zł) w Przedsiębiorstwie D.

Z dowód sprzedaży wynika, że zakupiony materiał mógł być wykorzystany do świadczenia usług reklamowych na rzecz D.B. W wyniku analizy tych dowód organ uznał, że M.L. wykonał i sprzedał 46.000 szt. oraz 1 komplet folderów reklamowych. Wykonane foldery sprzedawane były D.B. w miesiącu sierpniu (1.000 szt.), wrześniu (44.000 szt.), październiku (1 komplet) oraz w grudniu 1998 roku (1.000 szt.). Zatem do wykonania folderów sprzedanych w miesiącu sierpniu i wrześniu podatnik nie mógł wykorzystać materiałów zakupionych od Przedsiębiorstwa C w październiku i listopadzie, tym bardziej, że firma ta powstała dopiero 10 września 1998 roku. Poza tym R.W. zeznał do protokołu w dniu "[...]", jak również w dniu "[...]", że powyższe faktury były fikcyjne, nie zostały przez niego wystawione, a materiałów poligraficznych w ogóle nie sprzedawał.

Ponadto, zdaniem organu, z materiału dowodowego nie wynika, żeby M.L. uzyskiwał również przychód ze sprzedaży związanej z wykorzystaniem zakupionych od Przedsiębiorstwa C materiałów poligraficznych, dla innych kontrahentów. W roku 1998 wystawiono tylko jedną, dotyczącą usługi reklamy, fakturę Nr "[...]" z dnia "[...]" na rzecz Przedsiębiorstwa B. Usługa wynikająca z powyższej faktury, dotycząca m.in. wykonania i wydruku kart reklamowych dla TAXI, nie została przez podatnika wykonana.

Organ nie uznał również wyjaśnień skarżącego zawartych w odwołaniu, że reklama wykonywana była w sposób ciągły w roku 1998 i 1999. W tej sytuacji bowiem część zakupionego w 1998 roku materiału poligraficznego, mająca służyć realizacji wykonanych świadczeń, a następnie ich sprzedaży w 1999 roku, musiałaby być przez podatnika wykazana w remanencie na dzień 31 grudnia 1998 roku. Tymczasem w sporządzonym przez stronę na dzień 31 grudnia 1998 roku remanencie końcowym za 1998 rok nie wykazano żadnych materiałów poligraficznych.

Z kolei z zeznań D.B. (protokół z dnia "[...]") wynika, że chociaż potwierdza ona fakt zakupu ulotek i folderów od Przedsiębiorstwa A oraz ich wykonanie na podstawie przedstawionych jej faktur (faktura VAT NS nr "[...]" z dnia "[...]", faktura VAT nr "[...]" z "[...]", faktura VAT nr: "[...]" z dnia "[...]" oraz faktura VAT nr: "[...]" z dnia "[...]"), to nie pamięta jak te foldery wyglądały i do kogo były kierowane.

Organ odwoławczy nie uznał także za koszt uzyskania przychodów wydatku związanego z zakupem od Przedsiębiorstwa B, na podstawie faktury Vat nr "[...]" z dnia "[...]" zestawu komputerowego w kwocie netto 14.000 zł. W znajdującym się w aktach sprawy materiale brak jest dowodu dokumentującego sprzedaż tego zestawu komputerowego. Zestaw komputerowy wymieniony w tej fakturze nie został też wykazany w spisie remanentowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 1998 roku. Natomiast strona oświadczyła, że zakup z faktury Nr "[...]" dotyczył komputera zaliczonego do środków trwałych jej firmy (protokół z dnia "[...]"). Organ zauważył, że zgodnie z postanowieniem art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych. Przepis art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi bowiem, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Organ odwoławczy nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem organu I instancji odnośnie kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów zakupionych w 1998 roku w sklepie A artykułów na łączną kwotę 13.597,65 zł, na .podstawie faktury VAT Nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę 6.109,15 zł (dot. zakupu piwa), faktury VAT Nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę 1.000,05 zł (dot. zakupu art. chemicznych) i faktury VAT Nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę 6.488,60 zł (dot. zakupu piwa) oraz materiałów w Przedsiębiorstwie B według faktury VAT NS nr: "[...]" z dnia "[...]" na kwotę 24.590,00 zł (zakup dot. obudowy, czujnika tensometrycznego, płyty głównej, akumulatora), wykazanych przez podatnika w remanencie końcowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 1998 roku. Zostały one zaewidencjonowane po stronie kosztów uzyskania przychodów według cen zakupu. Skoro zatem podatnik sporządził spis z natury na dzień 31 grudnia 1998 roku i uwzględnił w nim wyżej wymienione faktury, to stosownie do treści postanowień art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ I instancji powinien był, przy ustalaniu dochodu podatnika, uwzględnić sporządzony remanent końcowy, który jednocześnie jest remanentem początkowym następnego roku podatkowego, mającym niewątpliwie wpływ na ustalenie dochodu tego roku, a nie stwierdzić, że wykazane w remanencie materiały i towary pozostałe w zapasach na koniec roku podatkowego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że przyjął wartość remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 1998 roku w kwocie 38.187,65 zł, tj. na podstawie cen zakupów, a zatem nie tak jak wycenił go podatnik w kwocie 41.717,65 zł. Zgodnie bowiem z § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, towary objęte spisem z natury podatnik obowiązany jest wycenić według cen zakupu. Tymczasem w remanencie wykazana została waga elektroniczna o wartości 28.120 zł, wykonana z zakupionych w dniu 31 grudnia 1998 roku elementów na łączną kwotę 24.540 zł, której wartość wytworzenia obejmowała również pracę samego podatnika. Zmontowanie zaś, z zakupionych wcześniej elementów, wagi elektronicznej o wartości 28.120 zł będzie miało znaczenie, ale dopiero w roku jej sprzedaży, a wartość robocizny będzie wpływała na wartość zmontowanej, a następnie sprzedanej wagi elektronicznej, zwiększając tym samym wysokość uzyskanego z tego tytułu przychodu.

Organ zauważył, że podatnik ustalając dochód za rok 1998, stanowiący podstawę obliczenia podatku, uwzględnił remanent sporządzony na koniec 1998 roku. W tej sytuacji, podczas ustalania dochodu podatnika w oparciu o treść art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniono nie tylko wartość remanentu końcowego, ale także wartość remanentu początkowego wykazaną przez podatnika, które nie zostały uwzględnione przez organ I instancji. Zatem organ II instancji przyjął: remanent początkowy w kwocie - 31.540,00 zł, a remanent końcowy w kwocie - 40.987,65 zł (38.187,65 zł + 2.800,00 zł).

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 130 § 1 pkt 1-5, 7 i 8 ustawy Ordynacja podatkowa w

zw. z art. 8 ust. 1a ustawy z dnia września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późno zm.), które uzasadniałyby wyłączenie organu kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu.

Organ II instancji nie dopatrzył się również, aby w sprawie zaistniały okoliczności wymienione wart. 130 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, dające podstawę do wyłączenia od udziału w czynnościach kontrolnych Inspektora Kontroli Skarbowej T.B. Strona formułując zarzuty w tym względzie nie podała, jakie konkretnie fakty mają za tym przemawiać.

Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził także, aby w niniejszej sprawie naruszone zostały przepisy karne.

Odnośnie zarzutu niezapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia "[...]" Nr "[...]" wyznaczono podatnikowi 7-dniowy termin na dokonanie tej czynności. Powyższe zawiadomienie doręczone zostało w dniu

22 października 2004 roku matce podatnika – I.L., wskazanej jako osoba upoważniona do odbioru korespondencji. Zatem, zgodnie z art. 149 ustawy Ordynacja podatkowa, przesyłka została doręczona skutecznie w dniu 22 października 2004 roku. Termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego upłynął więc dnia 29 października 2004 roku, a zaskarżona decyzja została wydana "[...]". W takim przypadku nie można mówić o naruszeniu czynnego udziału strony w postępowaniu.

Ponadto organ wyjaśnił, że zasadna była odmowa, postanowieniem z dnia

"[...]" Nr "[...]", uwzględnienia wniosku strony o cofnięcie uprzednio wniesionego odwołania. Pozostawienie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]", która wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, prowadziłoby do naruszenia porządku prawnego i skutkowało następnie stwierdzeniem jej nieważności.

Organ stwierdził także, że w związku z wnioskiem strony skarżącej o zawieszenie postępowania z powodu przebywania w areszcie, nie dopatrzył się w przepisach obowiązującego prawa przesłanek skutkujących zawieszeniem postępowania. Poza tym zawiadomienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w kwestii zebranego w sprawie materiału doręczone zostało w dniu 16 listopada 2006 roku.

Natomiast pismo informujące o tym, że podatnik przebywa w areszcie od dnia "[...]" nadesłane zostało do organu w dniu 8 grudnia 2006 roku, a więc 22 dni po otrzymaniu powyższego zawiadomienia. Strona miała zatem "[...]" dni na zapoznanie i wypowiedzenie się w kwestii zebranego w sprawie materiału jeszcze przed osadzeniem w areszcie.

Dokonana zatem przez Dyrektora Izby Skarbowej korekta po stronie zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej ma wpływ na zmianę wysokości określonego przez organ I instancji dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a to oznacza, że ma także wpływ na zmianę wysokości określonego przez ten organ zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy określił zobowiązanie M.L. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie 107.643,00 zł.

Na powyższą decyzję M.L. wniósł skargę domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania z racji przedawnienia i utraty uprawnień do wydania decyzji. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że decyzja narusza jego uprawnienia jako strony. Zdaniem skarżącego, po osadzeniu w Areszcie Śledczym w W. Dyrektor Izby Skarbowej powinien z urzędu zostać zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, do którego dniu "[...]" zostało wysłane zawiadomienie o miejscu pobytu skarżącego. Ponadto już od dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej został poinformowany, że zawiadomienia o możliwości zapoznania się z aktami sprawy nie doręczono stronie. W tej sytuacji organ II instancji zobowiązany był przesłać stosowne zawiadomienie i z urzędu zapewnić wgląd w akta sprawy.

Odnosząc się do kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodu czynszu inicjalnego w kwocie 14.055 zł, wynikającego z umowy leasingu operacyjnego

Nr "[...]" z dnia "[...]" na korzystanie z komparatora masy skarżący podniósł, że o istnieniu lub braku istnienia owego komparatora może rozstrzygać tylko prawomocny wyrok sądu cywilnego, gdyż tylko sąd ma uprawnienie do badania skutków cywilno-prawnych umów. Skoro zaś nie było komparatora masy, to nie mogły też zostać wykonane usługi dla firmy B, a więc o te przychody należałoby pomniejszyć przychody.

Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem towarów i usług od Przedsiębiorstwa D oraz Przedsiębiorstwa C. Zarzucił organowi odwoławczemu dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych w zakresie zakupu usług transportowych od Przedsiębiorstwa D. Wyjaśnił, że dla pomiarów porównawczych balastu między wagami Ś. a wagami w K. i E. balast musi być transportowany w te miejsca. Bez wynajęcia transportu nie jest możliwe przewożenie balastu w celu jego kontroli.

Zdaniem skarżącego dowody z przesłuchania R.W. są wadliwe, protokół z przesłuchania R.W. przez Policję został włączony do sprawy nielegalnie, a ponadto został sfałszowany (postępowanie w tej sprawie prowadzi Prokuratura Rejonowa w E.). Skarżący zauważył, że R.W. w toku kontroli zeznał, że nie wie co za usługi i towary zbył A.R. jako jego pełnomocnik. Jednakże zgodnie z przepisami KC, czynności pełnomocnika odnoszą skutek dla udzielającego pełnomocnictwa. R.W. podpisując faktury VAT, dotyczące tego co wykonał lub zbył A.R., potwierdził udzielone pełnomocnictwo. Skoro R.W. nie posiada żadnej wiedzy w zakresie działalności swojego pełnomocnika, to jego zeznania nie zawierają żadnych istotnych treści.

Skarżący zarzucił organowi II instancji dowolną ocenę również innych dowodów, wskazując w tym miejscu na swoje wyjaśnienia w sprawie reklam na plandekach TIR. Wyjaśnia, że skoro nie wykonywał tych usług R.W. na pojazdach wynajmowanych firmie D.B., to usługi nie mogły być wykonane i nie mogły też być przedmiotem odsprzedaży firmie E i G, ponieważ nie posiadał pojazdu typu TIR w czasie świadczenia tych usług. W całym roku 1999 korzystał wyłącznie z transportu ciężarowego Przedsiębiorstwa C i D.

Strona skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie nie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów zakupu materiałów poligraficznych do wykonania reklam. Wyjaśniała, że do wykonania 1 folderu reklamowego potrzeba co najmniej kilkunastu arkuszy papieru. Natomiast druk folderowy, jak i badanie ubytków wykonywane były w ruchu ciągłym, stąd daty fakturowania tych usług nie miały żadnego związku z datami ich fakturowania czy zakupu materiałów. Zwrócił uwagę na związek daty wystawienia faktur z pobraniem zaliczek, które to okoliczności mogą być ustalone na podstawie zeznań M.B. - osoby, która je zlecała, opłacała i odbierała.

Wskazując zaś na fakt, iż stan wiedzy D.B. o zdarzeniach dotyczących dokonanej na jej rzecz sprzedaży jest taki sam jak stan wiedzy R.W. skarżący stwierdził, że skoro nie nastąpił zakup od R.W., to konsekwentnie należy uznać, że nie nastąpiła też sprzedaż na rzecz D.B., która również nie kontrolowała poczynań swojego męża M.B.

Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organu w kwestii wyłączenia Inspektora Kontroli Skarbowej T.B., a także zarzucił pomijanie przez organ odwoławczy wad postępowania w postaci:

- prowadzenie dowodów wbrew ustawie - przesłuchanie R.W., dowody z akt toczącego się postępowania,

- bezprawne nieudzielanie stronie głosu dla zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom,

- bezprawne nieokazywanie świadkom dokumentów z akt sprawy,

- odmowa wpisania do protokółów wyjaśnień strony,

- błędne postanowienia o dowodach - odmowa włączenia akt kontroli i decyzji wydanych wobec R.W. oraz jego deklaracji podatkowych, odmowa włączenia akt szkodowych z "[...]" i ich niewłączenie do postępowania za rok 1999.

Strona skarżąca zauważa ponadto, że zobowiązanie za rok 1998 uległo z mocy prawa przedawnieniu w roku 2004, w związku z czym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z rażącym naruszeniem prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i domagał się oddalenia skargi.

Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 200 § 1 O. p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyznaczenie siedmiodniowego terminu do realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełni funkcję ochronną interesu strony, przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Z założenia więc wyznaczenie tego terminu powinno nastąpić po zakończeniu postępowania dowodowego, bezpośrednio przed wydaniem decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wykonał obowiązek ustawowy i wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy terminu do realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ( d. k. "[...]" akt. adm.). Skarżący z tego prawa nie skorzystał i przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ natomiast nie miał ustawowego obowiązku z urzędu dostarczyć mu te materiały do miejsca jego pobytu , nawet wtedy gdy w tym czasie przebywał on w areszcie śledczym. Art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W okresie od 1 IX 2005 r. na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacji podatkowej ( Dz. U.05.143.1999). zmodyfikowano treść art. 181 poprzez określenie, że chodzi o materiały z prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Nowelą z dnia 24 lutego 2006 r. ( Dz. U. 06.66.470 ) , która weszła w życie z dniem 6 maja 2006 r. przywrócone poprzednie brzmienie art. 181 O. p. Decyzję w I instancji wydał dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 IX 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. ), art. 21 § 3 O. p. oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 21 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte 3 IX 2003 r. W toku kontroli skarbowej została wydana decyzja podatkowa. Zgodnie z art. 31 ust. 1 tej ustawy w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Mają zatem również zastosowanie przepisy z postępowania podatkowego dotyczące zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Należy zwrócić uwagę, że R.W. w charakterze świadka został przesłuchany przez inspektora kontroli skarbowej ( k. "[...]" akt adm. ). W toku postępowania zostało wydane postanowienie o włączeniu w poczet dowodów materiały z postępowania karnego, w tym protokół z zeznaniami świadka R.W. ( k. "[...]" akt adm. ).

Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" ma dużo szerszy zakres niż pojęcie "dokument". Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dowodami mogą być protokoły z zeznaniami świadków, którzy złożyli zeznania w postępowaniu karnym. W dacie wydania decyzji zarówno w I instancji , jak i przez organ II instancji obowiązywał art. 181 O. p. w obecnym brzmieniu. W związku z tym organy obu instancji miały prawo powoływać się na materiały z toczącego się postępowania karnego. Postanowienie dowodowe w tym przedmiocie zostało wydane w dniu "[...]". Skarżący nie wskazał przepisów O. p. , które zostały naruszone przez organ odwoławczy. Zarzut nielegalności włączenia w poczet dowodów materiałów z postępowania karnego z przyczyn wskazanych wyżej jest chybiony. Zarzuty w przedmiocie oceny dowodów należy powiązać z treścią art. 191 O. p. w związku z art. 187 O. p.

Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ. Należy zwrócić uwagę, że skarżący na co zwróciły organy podatkowe nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym naruszył przepisy RMF z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 148. po. 720). Zdarzenia gospodarcze będące podstawą do ustalenia dochodu w podatku dochodowym zostały udokumentowane na podstawie faktur. Prawdziwość tych faktur została podważona w toku postępowania kontrolnego. Przepis art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie stanowi podstawy domniemania prawdziwości faktury. (2002.03.07 wyrok SN III RN 31/01 OSNP 2002/19/451). Faktura powinna wprawdzie odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, lecz przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego zeń zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą usługi były rzeczywiście świadczone. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto , że: "prawidłowość materialno-prawna j faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe. Prawidłowe rozstrzygnięcie jest możliwe w następstwie niewadliwie ustalonego stanu faktycznego. Sąd Administracyjny nie rozstrzyga sprawy in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej. Kontroli takiej można zaś dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego istniejącego w czasie podejmowania decyzji kontrolowanego aktu lub czynności. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dokonał dokładnej analizy materiału dowodowego. Wyniki postępowania dowodowego zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. I tak materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwoliły na przyjęcie, że komparator masy w rzeczywistości nie istniał, a faktura dotycząca kupna przedmiotowego komparatora od R.W. była fikcyjna. Za fikcyjne organ podatkowy uznały faktury dotyczące zakupu od Przedsiębiorstwa D reklamy na plandece pojazdu TIR i czynszu dzierżawnego za tę reklamę. Taki sam charakter mają faktury dotyczące zakupów od Przedsiębiorstwa C w łącznej kwocie 380.750 zł. W sposób przekonywujący organ II instancji wykazał, że Przedsiębiorstwo C nie mogła sprzedać towarów i świadczyć usług transportowych określonych w zakwestionowanych fakturach. Usługi transportowe zakupione od Przedsiębiorstwa C miały być zakupione w związku z wykonywaniem usług na rzecz Przedsiębiorstwa H. Z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo C wynikało, że miały one być wykonane w październiku, listopadzie i grudniu 1998 r. A porównania dokumentów wynikało natomiast, że usługi na rzecz Przedsiębiorstwa H zostały wykonane w miesiącach czerwcu i wrześniu 1998 r. Natomiast analiza dokumentów wykazała, że skarżący w okresie od 19 X 1998 r. do 31 XII 1988 r. nie wykonywał w ogóle usług transportowych, w tym z udziałem transportu obcego. Wszystkie zakwestionowane faktury uznano za fikcyjne, gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy również wskazać, że skarżący nie przedłożył dokumentów: umów – zlecenia i innych dokumentów wymaganych przez prawo cywilne, że usługi zostały rzeczywiście wykonane, ale również nie wykazał ich związku rzeczowego z uzyskaniem przychodów. Kontrahenci wskazani w fakturach nie potwierdzili, że zdarzenia gospodarcze wskazywane w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście miały miejsce. Weryfikacja tych zakwestionowanych faktur, w tym kontrola przeprowadzona u kontrahentów skarżącego, wypadła niekorzystnie dla skarżącego. Wynika to z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. I tak R.W. w swoich zeznaniach przed inspektorem kontroli skarbowej nie potwierdził, że podpisane przez niego faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Z treści jego zeznań złożonych w postępowaniu karnym wynika natomiast wprost, że były one fikcyjne. Nie można zatem uznać zarzutu podniesionego przez skarżącego, że zeznania R. W. nie mogą być podstawą ustaleń faktycznych. Poza fakturami, które jak wykazało postępowanie dowodowe miały charakter fikcyjny, skarżący nie przedłożył innych dowodów, które potwierdzałby ich wiarygodność. Brak innych dokumentów, poza fakturami, nie pozwala na przyjęcie, iż doszło do zawarcia umów i zaistnienia zdarzeń gospodarczych, określonych w fakturach. Skarżący do faktur nie dołączył umów cywilnoprawnych. Takie umowy były niezbędne, gdyż faktury dokumentowały zdarzenia gospodarcze o skomplikowanym charakterze. Z treści samych faktur nie da się określić choćby esentialia negotii. Umowa zawiera esentialia negotii (składniki przedmiotowo istotne), które są częścią treści czynności prawnej. Tymczasem z zakwestionowanych faktur nie można ustalić esentialia negotii, które pozwoliłyby na ustalenie treści czynności prawnych. W sensie formalnym skarżący przedłożył faktury, które miały dokumentować poniesione wydatki, ale również ich związek rzeczowy z uzyskaniem przychodów. Skarżący nie przedłożył umów, które zawierałyby esentialia negotii (składniki przedmiotowo istotne ), które są częścią treści czynności prawnej. Treść faktur określa, że mamy do czynienia z umowami nienazwanymi, która odróżnia ją od czynności innego rodzaju. Przy czynnościach prawnych nazwanych esentialia negotii są ustalone dla każdego rodzaju czynności przepisami prawa. Tak np. art. 627 kc stanowi, że przez "umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia". Umowa- zlecenia reklamy łączy elementy umów nazwanych: zlecenia, umowy o dzieło i o świadczenie usług ( art 750 kc ). Są to umowy o charakterze wzajemnym. Cechą umów wzajemnych stanowi to, że każda ze stron według treści umowy jest zobowiązana do świadczenia wobec drugiej, uznanego za odpowiednik ( równoważnik- ekwiwalent ) to co sama otrzymuje (art. 487 §. 2 kc ). W umowach wzajemnych istnieje zatem równowaga, inaczej mówiąc ekwiwalentność świadczeń. W sprawie skarżący nie przedłożył dowodów w postaci dokumentów, z których wynikałoby, iż zlecone w tych umowach czynności zostały rzeczywiście wykonane. Należy natomiast zwrócić uwagę, że w aktach administracyjnych znajduje się umowa cywilnoprawna i zostały dołączone faktury dotyczące wykonania przez skarżącego usług na rzecz firmy B. Te faktury nie były kwestionowane. Nie można natomiast podzielić poglądu skarżącego, że wykonanie tych usług dowodzi istnienia komparatora. Prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, potwierdził prawidłowość pozostałych ustaleń wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji, w kwestii nie uznania kosztów uzyskania przychodu. Uznanie fikcyjności faktur, pozwala na przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy te wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Według art. 199a § 3 O. p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z powództwem, o jakim mowa w art. 1891 kpc, organ podatkowy może wystąpić tylko w toku prowadzonego postępowania podatkowego powiązanego bezpośrednio z czynnością prawną będącą przedmiotem sporu sądowego, jeżeli jest to niezbędna dla oceny jej skutków podatkowych ( 2006.10.12 wyrok s.apel. IACa 395/06 OSAB 2006/2-3/3 w Białymstoku ). W toku postępowania administracyjnego organy podatkowe ustaliły, na podstawie analizy materiału dowodowego, że faktycznie nie było żadnego komparatora. Jest to okoliczność faktyczna. Ustalenie faktu nie może być przedmiotem powództwa określonego w art. 189 kpc. Przedmiotem powództwa może być tylko istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W związku z tym zarzut, że organy podatkowe nie wystąpiły z powództwem o ustalenie istnienia komparatora jest chybiony. W świetle powyższych ustaleń i rozważań nie można również zgodzić się z zarzutami skarżącego w kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z zakupem towarów i usług od Przedsiębiorstw C i D. Podobnie za chybiony należy uznać zarzut nielegalności włączenia dowodów, które dały podstawę do zakwestionowania zakupu towarów i usług od tych firm.

Nie może prowadzić do podważenia stanu faktycznego sugestia skarżącego, że daną okoliczność potwierdziłby świadek M.B. W postępowaniu przed sądem administracyjnym nie jest dopuszczalny dowód z zeznań świadków ( art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a.). W związku z tym nie może skarżący powoływać się na okoliczność, że w/w świadek może potwierdzić zakup materiałów poligraficznych do wykonania reklam. Z samego faktu ich wystawienia nie wynika, że dokumentują prawdziwe zdarzenia gospodarcze a wydatki z nich wynikające zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Organ podatkowy rozstrzygnął postanowieniem wniosek skarżącego o wyłączenie Inspektora Kontroli Skarbowej T.B. Nie zachodziły bowiem przesłanki określone w art. 130 § 3 O. p. . Słusznie Dyrektor podkreślił, że kwestie dotyczące merytorycznej oceny okoliczności sprawy i podnoszonych przez skarżącego argumentów mieszczą się w ramach uprawnień określonych w art. 291 O. p. i nie stanowią przesłanki do wyłączenia inspektora z dalszego udziału w postępowaniu. Nie można podzielić zarzutów w przedmiocie wad postępowania. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81). Organy nie powinny, wyjaśniając stan faktyczny sprawy, wychodzić poza te jego cechy, które określa przepis (por. A. Gomułowicz w A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki i prawo podatkowe - Warszawa 2002, s. 158). W związku z tym nie można uznać zarzutów procesowych tylko na tej podstawie, że organ dyscyplinował świadków czy też skarżącego, czy też ograniczył postępowanie dowodowe do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. W toku postępowania zostały wydane postanowienia o odmowie dopuszczenia dowodów. Nie naruszają one treści art. 188 O. p., gdyż organy odmawiały uwzględnienia wniosków dowodowych, gdyż ich przedmiotem były okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. Przyjęta w art. 191 ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Nie jest zasadny zarzut przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 ust. 1 O. p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego ( FPS 8/03 ONSA 204, nr 1, poz. 7 ). Należy zgodzić się ze skarżącym, że z tego punktu widzenia termin do wydania decyzji przez organ odwoławczy upłynął 31 grudnia 2004 r. W rzeczywistości bieg terminu został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny ( art. 70.§ 4 O.p. ). Prze upływem przedawnienia bo w 2004 r. w stosunku do skarżącego wszczęto postępowanie egzekucyjne i zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia świadczeń z ZUS . W postępowaniu egzekucyjny zgodnie z treścią art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, stosuje się m. in. przepisy kpa o doręczeniach. W przypadku nieobecności adresata stosuje się również tzw. doręczenie zastępcze.

Z akt administracyjnych wynika, że skarżący o zastosowaniu środka egzekucyjnego został zawiadomiony( dowód k. "[...]" akt. adm., tom. I).

Na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w pkt I w sentencji wyroku. O treści określonej w pkt II wyroku rozstrzygnięto na podstawie § 6, § 19 i § 20 R.M.S. z dnia 28 IX 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U nr 163, poz. 1348, ze zm. ).