Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1193/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 11 i ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi Gminy P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec 2006 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty za czerwiec 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 28 sierpnia 2012 r. nr [...], wydaną z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 i § 2pkt 1 lit b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej: "O.p."), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2012 r. znak [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty przez Gminę [...] podatku w podatku od towarów i usług za: styczeń 2006 r. w kwocie [...] zł, za luty 2006 r. w kwocie [...] zł, za marzec 2006 r. w kwocie [...] zł, za kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł, za maj w kwocie [...] zł, za lipiec 2006 r. w kwocie [...] zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty za czerwiec 2006 r. w kwocie [...] zł i Gminie [...] stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za: styczeń 2006 r. w kwocie [...] zł, za luty 2006 r. w kwocie [...] zł, za marzec 2006 r. w kwocie [...] zł, za kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł, za maj 2006 r. w kwocie [...] zł, za lipiec 2006 r. w kwocie [...] zł, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że pismem z dnia 30 grudnia 2011 r. (wpływ do organu 2 stycznia 2012 r.) Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł. Pierwotnie Gmina oraz Urząd Miasta [...] składały za poszczególne okresy rozliczeniowe dwie odrębne deklaracje dla podatku VAT. Korekty deklaracji Gmina złożyła w związku z koniecznością przeniesienia wartości obrotu i kwot podatku należnego do deklaracji Gminy oraz na wykazaniu w korektach deklaracji Urzędu Miasta i Gminy kwot 0 zł. Strona uznała, że w zakresie, w jakim Gmina pozostaje podatnikiem podatku VAT, podatnikiem tym nie może być urząd gminy jako jednostka powołana do obsługi organu gminy.

W pierwotnych deklaracjach nie było kwot podatku naliczonego. Korekty deklaracji dotyczyły zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego.

W wyniku korekt Gmina za styczeń, czerwiec i lipiec 2006 r. zmniejszyła zobowiązania podatkowe, a za luty, marzec, kwiecień i maj 2006 r. w miejsce zobowiązań podatkowych zadeklarowała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Gmina wskazała we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że podatek naliczony wykazany w załączonych korektach deklaracji związany jest z dwiema inwestycjami.

Pierwsza inwestycja związana była z zakupem usługi polegającej na opracowaniu "Koncepcji programowej gazyfikacji niezgazyfikowanej części gminy [...] na bazie istniejącej sieci zasilanej ze stacji I stopnia w m. [...]". Ostatecznie okazało się, że powyższa inwestycja nie została dotychczas zrealizowana, jednak zakup tej usługi dokonywany był z myślą o wykorzystaniu jej efektów dla celów przyszłej sprzedaży opodatkowanej. Zdaniem Gminy, o możliwości odliczenia tego podatku naliczonego przekonuje odwołanie się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Druga inwestycja to zakupy inwestycyjne związane z realizacją przez Gminę [...] przedsięwzięcia "Budowa kanalizacji dla m. [...]". W następstwie powyższych zakupów powstała instalacja sanitarna użytkowana przez samorządowy zakład budżetowy – Z. w [...], który realizuje sprzedaż opodatkowaną w zakresie odprowadzania ścieków.

Organ pierwszej instancji, powołując się na art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej: "ustawą VAT") stwierdził, że termin na złożenie korekty deklaracji za poszczególne okresy od stycznia do lipca 2006 r. upływał 31 grudnia 2010 r. Gmina złożyła korekty deklaracji za ww. okresy w dniu 30 grudnia 2011 r. z uchybieniem ww. terminu. Organ ten stwierdził nadto na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, że Gminie [...] nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach związanych z ww. inwestycją.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zakwestionował korekt podatku należnego (za czerwiec 2006 r. korekta zwiększająca, za pozostałe miesiące korekty zmniejszające) i stwierdził nadpłatę za styczeń 2006 r. w kwocie [...] zł, za luty 2006 r. w kwocie [...] zł, za marzec 2006 r. w kwocie [...] zł, za kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł, za maj w kwocie [...] zł, za lipiec 2006 r. w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za czerwiec 2006 r. w kwocie [...] zł. Dodatkowo poinformował w decyzji, że nadpłata w podatku od towarów i usług dla Urzędu Miasta i Gminy w [...] za okres styczeń – lipiec 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł podlega zwrotowi na zasadach określonych w art. 75 § 4 O.p.

W odwołaniu Gmina zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 99 ust. 12 ustawy VAT, art. 21 § 1 pkt 1 i § 5 O.p. oraz art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Gmina zarzuciła także naruszenie art. 86 ust. 13 ustawy VAT poprzez ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze złożeniem korekty po terminie określonym w tym przepisie. Zdaniem strony, przepis art. 86 ust. 13 ustawy VAT narusza konstytucyjną zasadę równości poprzez różnicowanie czasu na dokonanie korekty w podatku od towarów i usług w zależności od tego, jaki podatek jest korygowany (naliczony, należny). Strona zwróciła przy tym uwagę na regulacje prawne przyznające organowi prawo do korekty podatku naliczonego do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nadto Skarżąca, powołując się na wyrok NSA oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, wskazała, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych przez nią dokonywanych wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną, zaś mienie nabyte, bądź wytworzone przez gminę, jest przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Gmina złożyła korekty deklaracji z uchybieniem terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy VAT. Zdaniem tego organu nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez art. 86 ust. 13 ustawy VAT zasady równości. Powołując się na orzecznictwo NSA, organ odwoławczy wyjaśnił, że sens zasady równości sprowadza się do równego traktowania równych, a więc wyklucza zróżnicowane traktowanie podmiotów i sytuacji nie różniących się cechą istotną.

Odnosząc się do zarzutu odmowy prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego poniesionego przy realizacji inwestycji związanych z budową kanalizacji, organ odwoławczy stwierdził, powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów

i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Organ zwrócił uwagę, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że majątek powstały w wyniku inwestycji nie jest wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych. Przywołując następnie art. 2 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i 3a ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 15 ust. 1 ustawy VAT, organ odwoławczy stwierdził, że budowa kanalizacji sanitarnej jest działalnością wykonywaną przez gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów w władzy publicznej i jest ściśle związany z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego. Gmina, wykonując zadania publiczne dotyczące takiej inwestycji, działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne, i w takiej sytuacji nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie odmówił Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego rozliczonego w korektach deklaracji za okres od stycznia do lipca 2006 r.

Stwierdził także, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut niewydania decyzji wymiarowej w sprawie, z uwagi na to, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wpłynął do organu podatkowego w dniu 2 stycznia 2012 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres styczeń-lipiec 2006 r.

Organ odwoławczy uznał, że prawidłowo przy wyliczaniu nadpłaty organ odwoławczy uwzględnił kwoty korekt podatku należnego. Zwrócił uwagę, że przy wyliczaniu nadpłaty należało przyjąć tylko kwoty korekt podatku należnego. Zaznaczając, że w niniejszej sprawie kwotę nadpłaconego podatku w poszczególnych miesiącach stanowi różnica pomiędzy sumą kwot podatku zapłaconego przez Gminę oraz Urząd Miasta i Gminy wykazanego w pierwotnych deklaracjach, organ odwoławczy wyliczył kwoty nadpłaty podatku za styczeń 2006 r. w kwocie [...] zł, za luty 2006 r. w kwocie [...] zł, za marzec 2006 r. w kwocie [...] zł, za kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł, za maj w kwocie [...] zł, za lipiec 2006 r. w kwocie [...] zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty za czerwiec 2006 r. w kwocie [...] zł.

Z kolei co do czerwca 2006 r., z uwagi na korektę podatku należnego "in plus", organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy.

W kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, Gmina zarzuciła naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 15 ustawy VAT w związku z art. 86 ust. 13 ustawy VAT w związku z art. 99 ust. 12 ustawy VAT w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 5 O.p. w związku z art. 32 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 86 ust. 13 ustawy VAT, powtarzając zarzut odwołania dotyczący niekonstytucyjności przepisu art. 86 ust. 13 ustawy VAT, Gmina zwróciła uwagę, że zastosowanie tego przepisu pozbawia podatnika prawa do zapłaty podatku w prawidłowej wysokości i to w sytuacji, gdy nie uległo ono jeszcze przedawnieniu. Wskazany przepis prawa w zakresie, w jakim uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego w sytuacji gdy organ podatkowy ma możliwość orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, jest zdaniem Skarżącej, sprzeczny z prawem wspólnotowym, narusza zasady równości, sprawiedliwości, skuteczności i neutralności. Uzasadniając szczegółowo przedstawiony zarzut, Gmina przywołała orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądy doktryny. Zdaniem Skarżącej, sąd rozpoznający sprawę powinien uznać, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, względnie skierować pytanie do Trybunału Konstytucyjnego dotyczące zgodności przepisu art. 86 ust. 13 ustawy VAT z art. 32 w związku z art. 84 Konstytucji RP.

Skarżąca wskazała nadto na niezgodność art. 86 ust. 13 ustawy VAT z prawem wspólnotowym i w konsekwencji na możliwość rozważenia przez sąd odmowy jego zastosowania także z tej przyczyny, albo wystąpienia z odpowiednim pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TS UE). Gmina przywołała przy tym orzecznictwo TS UE odnoszące się do przepisów prawnych regulujących termin do realizacji swoich uprawnień przez podatników w różnych krajach Unii Europejskiej.

Niezgadzając się ze stanowiskiem organu odmawiającym Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sprawie, strona skarżąca, powołując się na orzeczenia TS UE, wyraziła pogląd, zgodnie z którym zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie (względnie jej jednostce organizacyjnej) prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych przez nią zakupów inwestycyjnych, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (samorządowy zakład budżetowy, jednostkę budżetową), zaś mienie nabyte, bądź wytworzone przez gminę, jest przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu.

Gmina wskazała dalej w skardze, że dokonana przez organ podatkowy interpretacja wykluczająca gminę z kręgu podatników VAT w sprawach, w których jako podmiot prawa publicznego działa w charakterze organów władzy publicznej (np. w zakresie dostarczania wody, odprowadzania ścieków), stoi w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego. Zdaniem Gminy, dla możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia kwestia realizacji przez nią zadań własnych określonych odrębnymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Gmina [...] dodatkową argumentację odnoszącą się do art. 86 ust. 13 ustawy VAT przedstawiła w pismach procesowych z dnia 4 stycznia i 31 października 2013 r., a Dyrektor Izby Skarbowej złożył w dniu 19 grudnia 2013 r. odpowiedź na pismo procesowe Skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), formułując w ten sposób generalne kryterium wiążące sądy administracyjne w pełnym zakresie ich kognicji. Jednoznaczność tej zasady sprawia, że wojewódzki sąd administracyjny w toku podjętych czynności rozpoznawczych dokonuje oceny co do zgodności kontrolowanej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub tryb podjęcia innego aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).

Rozpoznając skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie odpowiednio miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota rozstrzyganego sporu pomiędzy skarżącą Gminą a organami podatkowymi sprowadza się do tego, czy art. 86 ust. 13 ustawy VAT oraz wynikający z niego termin do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło wskazane prawo, dotyczy jedynie samoobliczenia. Skarżąca oczekuje także zajęcia stanowiska przez Sąd w kwestii czy ww. przepis jest zgodny z Konstytucją RP i prawem wspólnotowym. Ponadto czy postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego może być wszczęte na wniosek podatnika.

Gmina zakwestionowała także odmowę przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, którą do sprzedaży opodatkowanej wykorzystuje powołany przez Gminę zakład budżetowy, oraz działanie Gminy przy realizacji tej inwestycji w charakterze organu władzy publicznej i realizowania zadań własnych gminy.

Przechodząc do pierwszej ze wskazanych kwestii, a więc zasadności zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy VAT wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 ustawy VAT) lub może być dokonane za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 ustawy VAT). Przepisy przewidują zatem system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności.

Natomiast przepis art. 86 ust. 13 ustawy VAT stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do korekty z tego przepisu powiązane jest zatem ściśle, poprzez termin powstania prawa do odliczenia. Należy zauważyć, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i co do zasady miesięcznym okresie rozliczeniowym. Zasada neutralności jest realizowana w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury VAT, które to odnoszą się przede wszystkim do wykonywanych aktualnie przez niego czynności.

Z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy VAT ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników.

Prawo do obniżenia podatku należnego, wystąpić może tylko raz, a jest realizowane we wskazanych przez ustawodawcę okresach rozliczeniowych. Zatem nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, ale termin otrzymania faktury z zapłaconym podatkiem naliczonym, decyduje o prawie według którego podatnik obniża podatek należny.

Art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej "Dyrektywa 112" stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (podkreślenie własne). Art. 178 ww. aktu określa warunki uprawniające do odliczenia, zaś art. 180 stanowi, że państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179. Natomiast przepis art. 183 upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych.

Z przywołanych zapisów wynika zatem, że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego. Istotne jedynie, co wynika z założeń funkcjonowania podatku od wartości dodanej, aby wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności.

Interpretując ww. przepisy, wówczas jeszcze Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt C – 95/07 (opubl. Lex nr 420564) stwierdził, że "z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 4797, pkt 15-17; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; oraz ww. wyroki w sprawach: Gabalfrisa i in., point 43 i Bockemühl, pkt 38). Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, w tym samym okresie, w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Ponadto możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych." (Teza od 40 – 44).

Orzeczenie to zapadło na gruncie poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), jednakże z uwagi na tożsamość omawianych regulacji tezy w nim wypowiedziane należy odnosić także do rozpoznawanej sprawy.

Przepis art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 180 Dyrektywy 112 upoważnia bowiem państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. W wyroku z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delie Entrate - Ufficio di Genowa 3, C-95/07 i C 96/07 odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Trybunał stwierdził, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, taki jak w sprawach przed sądem krajowym, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

Wobec powyższego za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia zasady równowagi i skuteczności oraz niezgodności art. 86 ust. 13 ustawy VAT z prawem unijnym.

Niewątpliwe ustawodawca krajowy nie naruszył norm wspólnotowych wprowadzając w art. 86 ust. 13 ustawy VAT zasady rozliczenia podatku, w tym terminu końcowego, który nie został odliczony w terminie otrzymania faktury, z terminem płatności odpowiednio w miesiącu otrzymania faktury. W ocenie Sądu regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadają wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe.

Także w doktrynie przyjmuje się, że ograniczenie czasowe do dokonania korekty deklaracji nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Taki pogląd zaprezentowano np. w Komentarzu VAT 2009 Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda Rok wydania: 2009 Wydawnictwo: C.H. Beck Wydanie: 1. W PKT.8.1 do art.86 ust.13 ustawy :" Prawo dokonania wstecznej "autokorekty" deklaracji VAT-7 przysługuje w ciągu 5 lat od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 "zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem". Oznacza to, że jedną z podstawowych (elementarnych) zasad podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności dla podatnika. Faktycznie bowiem ciężar podatku od wartości dodanej obciąża konsumenta w związku z czym nie powinien on dotykać podmiotów, którzy uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług (por.: Jacek Jędryszczyk, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT" pod red. Krzysztofa Sachsa, Beck W - wa str. 11 i nast.).

Wspomniana zasada ma zresztą istotny wpływ na sposób interpretacji tych przepisów wspólnotowych (a co za tym idzie krajowych), które regulują materię odliczeń podatku naliczonego (vide: art. 167 - 172 Dyrektywy 112). Na tle tych regulacji podkreśla się, że postulat neutralności podatku od wartości dodanej polega w istocie na umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów związanych z jego działalnością gospodarczą. Tym samym więc realizując tę zasadę należy "...dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej" (Monika Makiewicz, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT", op. cit. str. 416 i nast. wraz z cyt. tam orzecznictwem ETS).

W rezultacie tego stwierdzić należy, że wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 zasada neutralności podatku od wartości dodanej implikuje tę konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy VAT o wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 O.p. Nie budzi jednak wątpliwości, że dokonać odliczenia podatku naliczonego może podatnik lub organ we wskazanych okolicznościach w terminie wskazanym przez ustawodawcę (art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 13 ustawy VAT). Dlatego też w niniejszej sprawie wykazany przez podatnika (zrealizowane prawo) podatek naliczony w miesiącach styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i lipiec 2006 roku mógł być weryfikowany przez organ podatkowy. Nie mógł natomiast organ podatkowy, wbrew stanowisku Skarżącej uwzględnić po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy VAT, nieodliczonego przez Skarżącą podatku naliczonego. Organ może jedynie realizować prawo podatnika, z którego, w niniejszej sprawie w terminie właściwym Skarżąca nie skorzystała, nie wyraziła woli.

W żadnym razie nie można zgodzić się również z zarzutami skargi, iż zaskarżona decyzja narusza art. 2, art. 21 i art. 32 Konstytucji RP. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny.

Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W orzeczeniu z dnia 11.04.1994 r. w sprawie sygn. K. 10/93 Trybunał powiedział: "w orzeczeniu U. 7/87 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami". W orzeczeniu sygn. K. 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wtedy, gdy jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach sygn. K. 3/89, sygn. K. 1/90, sygn. K. 7/90, sygn. K. 1/91, sygn. K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie sygn. U. 9/90, OTK 1994, poz. 7).

Na tle prawa podatkowego zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady odliczania podatku naliczonego powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity, co w niniejsze sprawie ma miejsce.

Regulacje zawarte w przepisach art. 86 ust. 13 ustawy VAT, na których swoje rozstrzygnięcie oparły organy podatkowe są jednakowe dla wszystkich podatników podatku od towarów i usług, którzy nie skorzystali z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zarówno tych którzy w ogóle nie złożyli deklaracji jak i tych którzy składają korektę deklaracji (wyrok o sygn. akt I SA/Wr 1452/05).

Nadmienić trzeba także, iż z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. (por. D. Miąsik (w]: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy (red. A. Wróbel), wyd. Zakamycze 2005, s. 312 i powołane tam orzeczenia ETS). W niniejszej sprawie należało zatem mieć również na uwadze okoliczności w jakich Skarżąca wystąpiła do organu o stwierdzenie nadpłaty, zwrot podatku z powodu rozliczenia nieodliczonego podatku naliczonego. Skarżąca nie wskazała skutecznie na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do odliczenia nie doszło z przyczyn nie leżących po stronie Skarżącej, że nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez Polskę, dlatego też w niniejszej sprawie ma zastosowanie termin z przepisu art. 86 ust. 13 ustawy VAT.

Mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT należy natomiast zauważyć, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy VAT nie ma zastosowania, w odniesieniu do sytuacji, gdy w okresie objętym korektą deklaracji, ustawa VAT, na skutek błędnej implementacji przepisów Dyrektywy, nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego, tj. w sytuacji gdy prawo krajowe pozbawiło podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych. W rozpoznawanej sprawie nie zachodziła taka sytuacja.

Stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem strony czy zwrot podatku jest w niniejszej sprawie konsekwencją rozliczenia podatku naliczonego. Zasadnie zatem organ uznał, że termin do korekty podatku za okres styczeń – lipiec 2006 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2010 r. Zatem korekta złożona dnia 2 stycznia 2012 r. jest spóźniona.

Zdaniem Sądu, wobec powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 79 § 2 O.p. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w niniejszej sprawie podlega nie tylko przepisom O.p. ale również przepisom dotyczącym sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług. Art. 79 § 3 O.p. wyraźnie bowiem stanowi, że przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze skarżącą, że tylko art. 70 O.p. limituje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym z uwagi na możliwość uwzględnienia przez organ podatkowy nieodliczonego podatku naliczonego – o czym była mowa.

Bez wątpienia przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują odrębną regulację i powodują, że termin do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez złożenie korekty deklaracji uregulowany został w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Zastosowanie w niniejszej sprawie ma zatem art. 86 ust. 13 u.p.t.u.. Gdyby przyjąć stanowisko skarżącej za prawidłowe, to należałoby dojść do wniosku, że regulacja zawarta w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest zbędna, taka wykładnia prawa jest zaś niedopuszczalna, ponieważ narusza podstawową zasadę wykładni opartą na założeniu racjonalnego ustawodawcy.

Mając na uwadze ww. stanowisko, brak było podstaw do uwzględnienia wniosków skarżącej o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz rozważenie skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

Powyżej przedstawiona ocena zarzutu naruszenia art. 86 ust. 13 u.p.t.u. skutkująca przyjęciem, że wniosek Skarżącej został złożony po terminie czyni bezprzedmiotowymi rozważania dotyczące pozostałych poruszonych w skardze kwestii. Dla porządku jedynie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 roku, wydanej w sprawie I FPS 1/13 wskazał, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami od towarów i usług. Jednocześnie w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do swego wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, zauważył, że innym zagadnieniem jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne wskazanie ich jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług (oba orzeczenia opublikowane w CBOSA).

Tym samym za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 15 u.p.t.u. poprzez odmowę przyznania Skarżącej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Podatek ten bowiem może być odliczony przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanych tj. Z. w [...].

Odnosząc się natomiast do kwestii działania Gminy w charakterze władzy publicznej i realizowania zadań własnych gminy o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt a1, pkt 3 i 3a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), wskazać należy, iż wobec wykazanego powyżej braku możności uznania Skarżącej za podmiot dokonujący czynności opodatkowanych, bez względu na ocenę czy mamy do czynienia z realizacją zadań własnych gminy czy też nie, Gminie nie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, jako, że to nie Gmina a inny podmiot wykonuje czynności opodatkowane o jakich mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy

- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.