Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 283/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14, art. 14a-14c, art. 14d, art. 14o, art. 21 par. 3, art. 141,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 27 pkt 2 ,
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1808
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej
article: art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1590
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 2,  art. 10 ust. 1 pkt 3, ust. 3,  art. 14 ust. 2 pkt 1, 6, art. 24 ust. 3,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 58, art. 67,
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2010r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 marca 2010 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...]w sprawie określenia J. G. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004r. w wysokości 105 187 zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, iż w 2004r. J. G. prowadził działalność gospodarczą w ramach spółek jawnych P. i P. P. w zakresie handlu detalicznego i hurtowego zestawami komputerowymi, oprogramowaniem oraz szeroko rozumianym sprzętem informatycznym, opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej jako ustawa p.d.o.f.), tj. 19% podatkiem dochodowym.

W złożonym w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. zeznaniu podatkowym PIT-36L z tytułu prowadzonej w 2004r. działalności gospodarczej J. G. zadeklarował: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 9 593 775,95 zł (w tym ze spółki jawnej P. – 8 485 915,43 zł, ze spółki jawnej P. P. – 1 107 860,52 zł), koszty uzyskania przychodu w kwocie 9 412 482,15 zł (w tym ze spółki jawnej P. - 8 370 398,59 zł, ze spółki jawnej P. P. – 1 042 083,56 zł), stąd dochód z działalności gospodarczej wyniósł 181 293,80 zł. Podatnik wykazał też składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 4976,91 zł. Po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1 538,89 zł i podatku wpłaconego w formie zaliczek w wysokości 28 094,60 zł, podatek do zapłaty wyniósł kwotę 3866,70 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli działalności gospodarczej podatnika prowadzonej w formie spółek jawnych, tj. P. oraz P. P. ustalono, że w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2004r. J. G. nie wykazał dochodu z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży spółki jawnej P.. Zgodnie bowiem z treścią umowy kupna-sprzedaży z dnia 3 listopada 2004r. zawartej pomiędzy: P. A. B., J. G. spółka jawna a P. S.A. wspólnicy spółki jawnej zbyli prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo Spółki (zarejestrowanej w KRS pod nr 0000076799) na rzecz spółki akcyjnej zarejestrowanej w KRS pod nr 0000218770. Zgodnie z § 2 powołanej umowy składnikami zbywanego przedsiębiorstwa były: gotówka, środki trwałe, należności niematerialno-prawne, należności, zobowiązania, umowy z tytułu stosunku pracy oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności zbywanej firmy. Ustalona przez strony cena za przedsiębiorstwo wyniosła

770 800,00 zł (§ 4 umowy). W myśl § 5 umowy zapłata przedmiotowej ceny, po zarachowaniu kwoty 600 000,00 zł na poczet wpłaty na akcje A. B. –

300 000,00 zł i J. G. - 300 000,00 zł, została przekazana na wskazane przez właścicieli konto bankowe.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji przychody u podatnika ustalił w kwocie 3 852 173,93 zł, na którą złożyły się: wynikająca z umowy i faktycznie otrzymana kwota należna zbywcy za przedsiębiorstwo w wysokości

770 800,00 zł oraz przejęte przez kupującego zobowiązania w wysokości

3 081 373,93 zł, wykazane w bilansie załączonym do umowy kupna-sprzedaży z dnia 3 listopada 2004r. Z kolei koszty uzyskania przychodu ustalono w łącznej kwocie 3 081 373,93 zł. Na kwotę tę złożyły się

- kwota 293 547,57 zł tj. wartość rzeczowego majątku trwałego określonego jako wartość netto środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wykazana w bilansie załączonym do umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 3 listopada 2004r.,

- kwota 945 894,09 zł tj. wartość zapasów materiałów wykazanych w w/w bilansie załączonym do umowy,

- należności oraz środki pieniężne w wysokości 1 840 755,27 zł,

- wartość rozliczeń międzyokresowych w kwocie 1177,00 zł.

J. G. jako wspólnikowi spółki jawnej, z tytułu posiadania w zbywanej Spółce 50% udziałów, w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa organ pierwszej instancji przyporządkował: przychód w kwocie 1 926 086,97 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1 540 686,97 zł i dochód w kwocie 385 400,00 zł.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w/w decyzją nr 437/PIT/09 określił J. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004r. w wysokości 105 187,00 zł, tj. w kwocie wyższej od podatku zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym PIT-36L o kwotę 73 225,70 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży przedsiębiorstwa spółki jawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 5 a pkt 3 ustawy p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W myśl natomiast art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca w przepisie tym wskazał jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które mogą być przedmiotem czynności prawnej. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnych unormowań odnoszących się do sprzedaży przedsiębiorstwa. Zatem, jak wyjaśnił organ odwoławczy, przy sprzedaży przedsiębiorstwa przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą mają co do zasady zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące zagadnienia dotyczące zbycia składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Stąd za prawidłowe uznał organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji, według którego uzyskany ze sprzedaży przedsiębiorstwa przychód zaliczyć należy do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy p.d.o.f. źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał nadto, iż nie ma racji podatnik, że z uwagi na jednorazowy charakter transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa Spółki nie spełnia podstawowych kryteriów cechujących działalność gospodarczą. Działanie podmiotu podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz chęci uzyskania zysku nie może być uznane za amatorskie i okazjonalne. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje bowiem okoliczność, iż z tytułu sprzedaży składników przedsiębiorstwa spółki jawnej P. wspólnicy zbywanej Spółki, w tym podatnik, osiągnęli dochód w kwocie 770 800,00 zł, a zatem ich działanie mieściło się w pojęciu działalności gospodarczej.

Ponieważ organ pierwszej instancji zakwalifikował uzyskany przez podatnika dochód ze sprzedaży przedsiębiorstwa jako dochód z działalności gospodarczej za bezpodstawną uznał także organ odwoławczy argumentację skarżącego, iż dochód ten nie może stanowić dochodu z praw majątkowych.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń podatnika, w których utożsamia on sprzedaż przedsiębiorstwa z jego likwidacją, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że przepisy art. 67 i 58 Kodeksu spółek handlowych nie wymieniają sprzedaży jako formy likwidacji spółki. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 77 § 1 Kodeksu spółek handlowych normujący zakres czynności likwidatorów.

Jako bezzasadne ocenił również organ odwoławczy zawarte w odwołaniu zarzuty podatnika dotyczące nieudzielenia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. odpowiedzi na wniosek Spółki P. o wydanie w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r., Dz. U. z 2005r., nr 8 poz. 60 ze zm.) pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do sprzedaży przedsiębiorstwa i zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej statuujących zasadę tzw. "milczącej interpretacji".

Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach przedmiotowej sprawy wynika bezspornie, że we wniosku z dnia 10 sierpnia 2004r. P. spółka jawna A. B., J. G. wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie sprzedaży przedsiębiorstwa spółki jawnej, w którym przedstawiła własne stanowisko w sprawie. Spółka stwierdziła, że przychód ze sprzedaży spółki jawnej nie został wymieniony w art. 10 ust. 1 ustawy i nie został również potraktowany jako przychód z działalności gospodarczej.

Jakkolwiek na wniosek ten Spółce odpowiedź nie została udzielona, to jednak, w ocenie organu odwoławczego, wbrew argumentacji podatnika, nie oznacza to, że stanowisko podatników przedstawione w przedmiotowym wniosku wiąże organy podatkowe. Przepis art. 14a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia przedmiotowego wniosku o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, nie przewidywał bowiem skutków nieudzielania przez organ podatkowy odpowiedzi na wniosek strony. Przepisem art. 27 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808 z późn. zm.) zmieniono regulacje zawarte w art. 14a Ordynacji podatkowej, tj. wprowadzono udzielanie na wniosek podatników pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. W przepisie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca przyjął, że w przypadku niewydania przez organ postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Ustawa - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, zmieniająca ustawę - Ordynacja podatkowa, nie zawierała przepisów intertemporalnych regulujących granice czasowe stosowania starych i nowych przepisów Ordynacji podatkowej. Weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, z wyjątkiem przepisu art. 27 pkt 2, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2005r. Nie wprowadziła ona jakiejkolwiek regulacji dotyczącej sposobu załatwiania wniosków, które wpłynęły do organu podatkowego w 2004r. i nie zostały rozpatrzone do dnia wejścia w życie nowych przepisów. W opinii organu odwoławczego, brak jest jednak podstaw do uznania, iż do złożonego przez podatnika wniosku z dnia 10 sierpnia 2004r. mają zastosowanie powołane przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2005r.

Jak wyjaśnił organ, instytucja pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydawanej przez właściwe organy podatkowe była unormowana w art. 14 a - 14 d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004r. Z dniem 1 stycznia 2005r. przepisy te uległy zmianie, przy czym w miejsce pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego ustawodawca wprowadził nową instytucję, a mianowicie pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Instytucje te różnią się od siebie i to w sposób znaczący. Mimo ich ustanowienia pod tym samym artykułem, nie można, zdaniem organu, tych instytucji utożsamiać. Odmienność występuje przede wszystkim w ich zakresie. Interpretacja jest konkretna, dotyczy nie tylko zakresu stosowania prawa, ale również sposobu zastosowania prawa w indywidualnej sprawie. Ma wiążący dla organów podatkowych i skarbowych charakter oraz sformalizowaną formę odpowiedzi, przybierającą postać postanowienia, które może być wyeliminowane z obrotu prawnego jedynie w wyniku wydania decyzji administracyjnej.

W konsekwencji, jak stwierdził organ odwoławczy, brak przepisów przejściowych, które pozwalałyby na zastosowanie do sprawy wszczętej pod rządami "starych" przepisów unormowań dotyczących pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a także odmienność obu instytucji, nie pozwalają na przyjęcie, iż w odniesieniu do wniosku spółki jawnej P. z dnia 10 sierpnia 2004r. zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące po dniu 1 stycznia 2005r. Na poparcie swojego stanowiska organ drugiej instancji powołał postanowienie WSA w Warszawie z dnia 6 września 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1705/05 (LEX Nr 159349).

Organ odwoławczy zauważył też, że powołany przez podatnika przepis art. 14o Ordynacji podatkowej został wprowadzony na mocy przepisu art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1590). Zmiana ta weszła w życie z dniem 1 lipca 2007r., tj. po złożeniu przez podatnika zeznania podatkowego PIT-36L za 2004r. (12.04.2005r.). Fakt nie wykazania w zeznaniu podatkowym dochodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa nie mógł być zatem spowodowany interpretacją przepisu art. 14o w związku z art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa.

Za bezzasadny uznał również Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. J. G. uzyskał bowiem w 2004r. podlegający opodatkowaniu dochód z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa w wysokości 385 400,00 zł. Dochodu tego podatnik nie wykazał w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2004r. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji zobowiązany był do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. J. G. powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów:

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że na skarżącym ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że sprzedaż przedsiębiorstwa przez wspólników spółki jawnej stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą i tym samym stanowi źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 14o w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wyżej wymienione przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, które to naruszenia, w ocenie skarżącego, stanowią oczywiste i niewątpliwie rażące naruszenie prawa.

W związku z powyższym podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zobowiązanie organów skarbowych do umorzenia postępowania w sprawie w trybie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i zasądzenie kosztów postępowania w sprawie na rzecz skarżącego.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. błędnie przyjął, że sprzedaż przedsiębiorstwa przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą stanowić będzie przychód zaliczany do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W następstwie tej niewłaściwej wykładni organ podatkowy błędnie przyjął, że na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa.

Jak wskazał skarżący, w dniu 3 listopada 2004r. doszło do zawarcia pomiędzy P. A. B., J. G. Sp. J. w K., a P. S.A. w K. umowy sprzedaży, której przedmiotem było prowadzone w formie spółki jawnej przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Powołując się na treść art. 77 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeksu spółek handlowych wskazał, że obowiązkiem likwidatorów jest m. inn. upłynnienie majątku spółki, a czego skuteczną metodę stanowi sprzedaż przedsiębiorstwa, ponieważ pozwala na uzyskanie wyższej ceny, a tym samym - większej sumy, która będzie służyła zaspokojeniu roszczeń wierzycieli oraz znacząco skróci cały proces likwidacji spółki.

Strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2009r., sygn. akt II FSK 1303/08, i zawartą w nim interpretację pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza", stwierdzając, iż w niniejszej sprawie nie zostały spełnione wskazane przesłanki, które pozwoliłyby zakwalifikować sprzedaż przedsiębiorstwa likwidowanej spółki jawnej jako pozarolniczą działalność gospodarczą. Przedmiotowa sprzedaż przedsiębiorstwa spółki miała charakter jednorazowy i stanowiła czynność likwidacyjną, a nie była elementem działalności gospodarczej.

Skarżący odwołał się ponadto do wyroku z dnia 30 stycznia 2009r. wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 2248/08, w którym Sąd ten stwierdził m. in., że przychody z likwidacji majątku spółki jawnej nie stanowią przychodów z praw majątkowych.

Ponadto podatnik podkreślił, iż w związku z bezskutecznym upływem terminu do uzyskania odpowiedzi na złożony wniosek o dokonanie interpretacji przepisów podatkowych, Spółka oraz wspólnicy Spółki, działając w dobrej wierze, przyjęli za prawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji.

W konsekwencji skarżący w dniu 12 kwietnia 2005r. złożył zeznanie roczne PIT-36L za rok 2004 i zapłacił podatek dochodowy w kwocie 32 025,80 zł. Bezspornie bowiem skarżący nie otrzymał od organu podatkowego wnioskowanej przez niego interpretacji. Wniosek o jej wydanie został złożony w dniu 10 sierpnia 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przedłużył termin załatwienia wniosku do 10 października 2004r. Skoro do dnia złożenia skargi organ podatkowy nie rozpatrzył niniejszego wniosku, to w opinii skarżącego, w aspekcie przepisów art. 14 o i 14d Ordynacji podatkowej, stanowisko przedstawione przez podatnika we wniosku jest prawidłowe.

Zdaniem strony, nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu drugiej instancji, iż zmienione z dniem 1 stycznia 2005r. przepisy Ordynacji podatkowej regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji podatkowych nie będą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Ustawa z dnia 2 lipca 2004r. zmieniająca ustawę - Ordynacja podatkowa nie zawierała przepisów intertemporalnych regulujących granice czasowe stosowania starych i nowych przepisów Ordynacji podatkowej. Skoro ustawodawca nie zawarł w ustawie nowelizującej przepisów intertemporalnych, to w takim wypadku należy stosować nowe przepisy. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w K. przy wydawaniu zaskarżonej decyzji powinien był zastosować nowe przepisy Ordynacji podatkowej i uwzględnić stanowisko skarżącego potwierdzone tzw. "milczącą interpretacją", że sprzedaż przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując prezentowane dotąd stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności wobec zarzutów skargi należy odnieść się do stanowiska skarżącego, iż skutkiem nieudzielenia przez organ podatkowy informacji, o którą zwróciła się spółka pismem z dnia 10 sierpnia 2008r., a dotyczącej skutków prawno podatkowych sprzedaży przedsiębiorstwa jest tzw. milcząca interpretacja przewidziana w przepisach art. 14o w związku z art. 14 d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005roku Nr 8, poz.60 ze zm.).

Stanowiska tego nie można podzielić.

W dacie złożenia wniosku przez P. spółka jawna A. B., J. G. wydawanie interpretacji prawa podatkowego było zastrzeżone dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 14 Ordynacji podatkowej), organy podatkowe były natomiast uprawnione do udzielania na wniosek podatnika pisemnej informacji o zakresie zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej jego sprawie (art. 14a-14c Ordynacji podatkowej). Oznacza powyższe, że w dacie złożenia wniosku ustawodawca przewidział dwie niezależne instytucje interpretacje prawa podatkowego oraz pisemne informacje o zakresie zastosowania prawa podatkowego. Słusznie organ podatkowy wskazuje, że przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące w dacie złożenia wniosku, a regulujące zasady udzielania pisemnej informacji, nie przewidywały skutków nieudzielenia odpowiedzi na wniosek strony.

Z dniem 1 stycznia 2005r., przepisem art. 27 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie gospodarczej (Dz. Nr 173, poz. 1808 ze zm.), została wprowadzona instytucja pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Ustawa ta nie zawierała przepisów intertemporalnych regulujących granice czasowe stosowania przepisów starych i nowych, nie zawierała regulacji dotyczącej sposobu załatwiania wniosków w przedmiocie udzielenia pisemnej informacji, które nie zostały rozpatrzone do 1 stycznia 2005r. Należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ, że nie można utożsamiać instytucji informacji podatkowych i pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Instytucje te różnią się co do formy; o ile informacje były udzielane w formie pisemnej to dla interpretacji ustawodawca zastrzegł formę aktu administracyjnego-postanowienia oraz decyzji dla organu odwoławczego. Interpretacja zawiera nie tylko informacje o zakresie stosowania prawa podatkowego, ale także o sposobie zastosowania prawa w indywidualnej sprawie. Stosownie do unormowania art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja ma wiążący charakter dla organów podatkowych i skarbowych, zaś art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustanowił związanie organu stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku w przypadku niewydania przez organ interpretacji w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. O tym, że instytucji tych, jakkolwiek ustanowionych tym samym artykułem, nie można utożsamiać świadczy też fakt, że wprowadzając zmiany do unormowań w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ustawą o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 16 listopada 2006r. (Dz. U Nr 217 poz.1590) ustawodawca zamieścił przepisy interptempolarne, wskazując tym samym, na tożsamość tej instytucji przed zmianą jak i po zmianie przepisów, mimo zmiany zasad ich udzielania.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wniosek o udzielenie pisemnej informacji złożony przez Spółkę pismem z dnia 10 sierpnia 2008r., miał oparcie w przepisach, które utraciły moc z dniem 1 stycznia 2005r. Skoro nie został załatwiony do tej daty, to wobec braku przepisów intertemporalnych, wszczęte tym wnioskiem postępowanie nie mogło być załatwione według przepisów dotyczących udzielania pisemnych informacji. Wobec wprowadzenia zaś, jak wykazano wyżej nowej, odmiennej instytucji pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego organ nie był uprawniony do załatwienia wniosku przez wydanie pisemnej interpretacji. Postępowanie w zakresie wydania informacji stało się zatem bezprzedmiotowe i winno być umorzone. Pogląd, że informacja i interpretacja to różne instytucje potwierdza orzecznictwo sądowe ( por. wyrok NSA dnia 17 kwietnia 2008r. sygn. aktI FSK 581/07, WSA Warszawie z dnia 30 czerwca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1705/05). Wskazać należy, że strona dysponowała środkiem jakim jest ponaglenie, przepisy obowiązujące w 2004r. pozwalały na zastosowanie przepisu art.141 Ordynacji podatkowej (art.14c Ordynacji podatkowej), jak również, wobec wprowadzenia nowej instytucji pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego mogła skorygować swój wniosek wnosząc o wydanie interpretacji.

Nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 14 o w zw. z art. 14 d Ordynacji podatkowej. Po pierwsze przepis art. 4 ust 1 przywołanej wyżej ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw nakazuje do wniosków o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (podkreślenie Sądu) wniesionych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, stosować przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym przed dniem jej wejścia w życie. Po drugie wskazane przepisy zostały wprowadzone z dniem 1 lipca 2007r. i nie mogły wpływać na sytuację podatnika składającego zeznanie podatkowe w 2005r.

Reasumując, organ prawidłowo przyjął, że do rozpatrzenia wniosku złożonego przez spółkę jawną P. nie mają zastosowania przepisy obowiązujące po 1 stycznia 2005r. w przedmiocie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i nie można mówić o związaniu organu stanowiskiem podatnika wyrażonym we wniosku o pisemną informację.

Przystępując do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, iż istotą sporu jest prawidłowość zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży przedsiębiorstwa spółki jawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U., Nr 14., poz. 176 ze zm.) dalej jako u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu należy podzielić stanowisko organów, iż przychód ze sprzedaży przedsiębiorstwa spółki jawnej należy zakwalifikować do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Definicję działalności gospodarczej zawiera przepis art. art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego brzmieniem obowiązującym w 2004r. ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Wykładnia tego przepisu pozwala na stwierdzenie, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania , działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań ( np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (tak NSA w wyroku z dnia 18 sierpnia 2009r. sygn. akt 1303/08 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).)

Skarżący prowadził działalność gospodarczą prowadząc przedsiębiorstwo w ramach spółki jawnej P., będące przedmiotem zbycia. Prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje podejmowanie różnorodnych działań, w pojęciu tym mieszczą się też transakcje nabycia i zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane działalnością gospodarczą składników majątku (art. 14 ust 2 pkt 1u.p.d.o.f.). Sprzedaż przedsiębiorstwa jako zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych służących działalności stanowi przejaw działalności gospodarczej. Nie można, jak chce skarżący, wymagać, by każda czynność podejmowana w ramach działalności gospodarczej wypełniała wszystkie cechy charakteryzujące działalność gospodarczą. Tak samo jak powtarzalność czynności, cechą działalności gospodarczej jest podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, zasadzie racjonalnego gospodarowania. Działanie wspólników spółki odpowiadało wskazanym cechom. Podjęte działania podporządkowane były zasadzie racjonalnego gospodarowania i zysku. Nie można zatem uznać za uzasadniony argumentu, że sprzedaż przedsiębiorstwa, pod którym była prowadzona działalność, jako akt jednorazowy nie stanowi działalności gospodarczej a przychód uzyskany ze sprzedaży nie jest przychodem ze źródła o którym mowa w art. 10 ust 3 u.p.d.o.f.

Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają regulacji w przedmiocie zbycia przedsiębiorstwa, zatem zastosowanie mają przepisy ogólne dotyczące zbycia materialnych i niematerialnych składników służących prowadzonej działalności gospodarczej, za wyjątkiem tych składników przedsiębiorstwa, które z mocy przepisu szczególnego ustawy są zaliczane do odrębnego źródła przychodu (np. przychód ze sprzedaży papierów wartościowych jako stanowiący obrót papierami wartościowymi) Prawidłowo organy wskazały na przepis art. 9 ust 2 u.p.d.o.f stanowiący, iż dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania i ustalając dochód ze sprzedaży przedsiębiorstwa zastosowały przepisy dotyczące zbycia materialnych i niematerialnych składników wykorzystywanych na potrzeby związane działalnością gospodarczą. Składniki te wynikają z załączników do umowy, po stronie przychodu ujęto cenę, przy wyliczeniu której, co wynika z wyjaśnień złożonych do protokołu kontroli przez wspólnika A. B., wzięto pod uwagę pozycję rynkową, rynki zbytu, zastosowane własne technologie, doświadczenie w produkcji, dystrybucji sprzętu komputerowego nie wykazane w sprawozdaniach finansowych, w bilansie stanowiącym załącznik do umowy oraz przejęte przez nabywcę zobowiązania wykazane w bilansie ( art. 14 ust 2 pkt 6 u.p.d.o.f.). Uwzględniając fakt, że przedmiotem sprzedaży objęto wartość zobowiązań wykazanych w bilansie, prawidłowo organ przyjął, że kwota tych zobowiązań 3.081.373,93zł, przejętych przez nabywcę, stanowi przychód dla celów podatkowych w rozumieniu u.p.d.o.f. W świetle przepisu art. 14 ust 2 pkt 6 u.p.d.o.f. umorzenie zobowiązania oznacza bowiem zakończenie bytu prawnego zobowiązania w odniesieniu do konkretnego podatnika, nie zaś jego ustanie w ogólności Z chwilą skutecznego przejęcia długu wcześniej istniejący stosunek zobowiązaniowy pomiędzy dotychczasowym dłużnikiem a wierzycielem kończy swój byt prawny. (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2007r. sygn. II FSK 1164/06 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Ustawa p.d.o.f. nie zawiera szczególnych przepisów dotyczących sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa. Należy zatem, stosując ogólne reguły, za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa przyjąć sumę wartości kosztów odnoszących się do poszczególnych składników zbywanych jako składnik przedsiębiorstwa. Po stronie kosztów ujęto wykazane w bilansie wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zapasy materiałów, należności i środki pieniężne rozliczenia miedzyokresowe. Skarżący wielkości przyjętych po stronie przychodów jak i kosztów nie kwestionuje.

Prawidłowe jest stanowisko organu, że przedmiotem umowy była sprzedaż przedsiębiorstwa nie zaś likwidacja spółki. Należy podzielić argumentację organu zawartą w odpowiedzi na skargę, że przepisy art. 67 i 58 Kodeksu spółek handlowych nie wymieniają sprzedaży jako formy likwidacji spółki. Nie mogą zatem mieć zastosowania przepisy regulujące skutki podatkowe wynikające z likwidacji działalności gospodarczej, zwrotu przypadającego wspólnikowi majątku spółki. Przepis art. 24 ust 3 u.p.d.o.f. jak wyjątek od zasady określonej w art. 9 ust 2 tej ustawy ma zastosowanie wyłącznie w przypadku likwidacji działalności gospodarczej. Przywołany przez skarżącego wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2248/08 został wydany na tle innego stanu faktycznego – likwidacji spółki i opodatkowania otrzymanego w ramach podziału majątku.

Powyższe oznacza, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro skarżący uzyskał w 2004r. dochód ze sprzedaży przedsiębiorstwa, którego nie wykazał w zeznaniu podatkowym, organy w sposób uprawniony określiły zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości.

Z powyższych względów, WSA w K. na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę jako nieuzasadnioną oddalił.