Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2590/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 174 pkt 1, art 146 par 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 24 ust 8a, art. 8 ust 1, art. 5a pkt 26, art. 14 ust. 1,2 i 3, art. 24 ust 3d, art. 22 ust 8a, art. 30 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 10 ust 1,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 93a par 2 pkt 1b, art 14b, art. 14a, 14c, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 16 us 1 pkt 8e, art. 12,
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3488/12 w sprawie ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 września 2012 r. nr IPPB1/415-712/12-2/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 maja 2013 r. o sygn. III SA/Wa 3488/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2013 r. sprawy ze skargi W. K. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ) z dnia 13 września 2012 r. o nr IPPB1/415-712/12-2/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, (3) zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 oraz 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący opisał zdarzenie przyszłe. Stwierdził, że zamierza razem z innymi osobami przystąpić do spółki z o.o. (dalej: spółka). Wraz z innymi udziałowcami wniesie aportem do spółki udziały w zagranicznej spółce kapitałowej (dalej: spółka II) . W konsekwencji spółka będzie dysponowała papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach kapitałowych. W wyniku wniesienia aportem do spółki udziałów w spółce II spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce II. W zamian za otrzymany aport od skarżącego i pozostałych udziałowców spółka wyda skarżącemu udziały własne o określonej wartości nominalnej. Aport będzie spełniał przesłanki do uznania go dla skarżącego oraz pozostałych wspólników za transakcję wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

Nie jest wykluczone, że w przyszłości dojdzie do likwidacji spółki. Zanim doszłoby jednak do likwidacji spółki, wspólnicy (w tym: skarżący) spółki będą prowadzić działalność w formie spółki jawnej. Rozpoczęcie prowadzenia działalności w formie spółki jawnej odbyłoby się w drodze przekształcenia spółki w spółkę jawną. Po transakcji przekształcenia, spółka jawna będzie właścicielem majątku spółki, m.in. środków pieniężnych oraz papierów wartościowych. Jeżeli doszłoby do likwidacji spółki jawnej wnioskodawca otrzymałby część majątku likwidacyjnego posiadanego przez spółkę jawną w postaci zgromadzonych środków pieniężnych lub udziałów w spółce II oraz innych udziałów w krajowych i zagranicznych spółkach kapitałowych. Nie jest wykluczone, że majątek otrzymany przez skarżącego w drodze likwidacji, w szczególności udziały w spółce II, zostaną odkupione przez tę spółkę w celu umorzenia (odkup własny w celu umorzenia).

W związku z powyższym skarżący spytał, czy w okolicznościach wskazanego powyżej zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku odkupienia od skarżącego przez spółkę II udziałów własnych w celu ich umorzenia (stanowiących składnik majątku otrzymanego w ramach likwidacji spółki jawnej) dochodem do opodatkowania po stronie skarżącego będzie przychód ze sprzedaży pomniejszony o koszty nabycia ww. udziałów odpowiadające wartości nominalnej udziałów w spółce wydanych skarżącemu w zamian za aport?

Zdaniem skarżącego, otrzymane przez niego w wyniku likwidacji spółki jawnej składniki majątku w postaci udziałów w spółce II, w przypadku ich odkupienia przez spółkę II w celu umorzenia (odkup w celu umorzenia udziałów własnych) będą podlegać opodatkowaniu p.d.o.f. od wartości ceny ich sprzedaży, przy czym przychód zostanie pomniejszony o "historyczny" koszt nabycia, tj. o wartość nominalną udziałów wydanych skarżącemu przez spółkę w zamian za aport udziałów w spółce II. Wynika to z okoliczności, że "historycznym" kosztem nabycia udziałów w spółce II jest wydatek poniesiony przez poprzednika prawnego spółki jawnej, tj. przez spółkę na ich nabycie, a wydatek ten spółka poniosła w wartości nominalnej udziałów własnych wydanych skarżącemu w zamian za otrzymany aport udziałów w spółce II. Skarżący powołał art. 8 ust. 1, art. 5a pkt 26, art. 14 ust. 1, 2 i 3, art. 24 ust. 3d, art. 22 ust 8a u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że podstawą opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia ww. udziałów w spółce II otrzymanych w toku likwidacji spółki jawnej będzie przychód otrzymany z ich odpłatnego zbycia pomniejszony o wydatki na nabycie tych składników majątkowych poniesione przez spółkę jawną (a w praktyce - przez jej poprzedniczkę prawną, tj. spółkę). Powyższe wynika z tego, że transakcja przekształcenia spółki w spółkę jawną objęta jest regulacją art. 93a § 2 pkt 1b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), zgodnie z którą w przypadku osobowej spółki handlowej (np spółki jawnej) powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (np. spółki z o.o.), jak ma to miejsce w rozważanym przez skarżącego zdarzeniu przyszłym, spółka jawna wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe spółki przekształcanej. Skarżący wskazał, że cofając się do transakcji nabycia udziałów w spółce II przez spółkę, należy rozpatrzyć charakter prawny tego (rozważanego przez skarżącego) nabycia. Jak to zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, spółka nabędzie udziały w spółce II w drodze aportu wnoszonego przez skarżącego, a transakcja ta będzie mieć charakter tzw. wymiany udziałów. W wyniku wniesienia aportem do spółki udziałów w spółce II przez skarżącego oraz pozostałych udziałowców, spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce II, a w zamian za otrzymany aport, spółka wyda wspólnikowi (tj. skarżącemu) udziały własne o określonej wartości nominalnej; transakcja ta będzie spełniać wszystkie warunki do uznania jej za tzw. wymianę udziałów, do której referuje art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, zdaniem skarżącego należy się odnieść do stosownych przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), regulujących zasady ustalania kosztu podatkowego w przypadku nabycia udziałów w ramach tzw. wymiany udziałów. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą udziały w ramach transakcji wymiany udziałów. Takie wydatki - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e) u.p.d.o.p. oznacza, że nie stanowią kosztów podatkowych wydatki poniesione przez spółkę (będącą spółką nabywającą w rozumieniu ww. regulacji) przy wymianie udziałów (skarżący wymienia udziały posiadane w spółce II na nowo wydawane udziały spółki). Niemniej, wydatki te - w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej nowo wydanych udziałów własnych wydanych skarżącemu - stanowią koszt podatkowy w przypadku ich zbycia. W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że: spółka nie dokonuje przedmiotowego zbycia udziałów w spółce II, a dokona go dopiero skarżący, ale:

- biorąc pod uwagę okoliczność, że przy określaniu wartości kosztów podatkowych na transakcji zbycia składników majątku otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej przepisy u.p.d.o.f. w art. 24 ust. 3d nakazują odniesienie się do tzw. "historycznych wydatków na nabycie przedmiotowych składników majątku oraz

- biorąc pod uwagę art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p. przewidujący sukcesję generalną wszystkich praw i obowiązków spółki przekształcanej na rzecz jej sukcesora, tj. spółki jawnej (możliwość rozpoznania kosztu podatkowego jest prawem podatnika, w związku z czym, jeśli dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej uregulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, sukcesor - spółka jawna - nabywa po swym poprzedniku prawnym, prawną legitymację do "odziedziczenia" pewnych kosztów podatkowych)

- to w opinii skarżącego, spełnione są wszystkie przesłanki (wynikające odpowiednio z przepisów: u.p.d.o.f., o.p. oraz u.p.d.o.p. do uznania, że w przypadku zbycia przez skarżącego udziałów w spółce II jako transakcji zbycia składników majątku zlikwidowanej spółki jawnej - dochodem podatkowym skarżącego (o którym mowa w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.) jest różnica pomiędzy przychodem z takiej sprzedaży (ceną sprzedaży przedmiotowych walorów) a kosztem ich nabycia równym wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę na rzecz skarżącego, która stanowiła tzw. "historyczny" wydatek (do którego odnosi się art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. na nabycie sprzedawanych obecnie udziałów.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2012 r. organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść przepisów art. 8 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.: dalej: k.s.h.), art. 8 ust. 1 i art. 5a pkt 26, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 17, art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f., z których wywiódł, że w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. Jednakże w zakresie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną nie zachodzą ww. okoliczności. Odpłatne zbycie ww. składników majątku, które otrzyma skarżący w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowi źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b/ i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b/ u.p.d.o.f. Organ przytoczył treść przepisów art. 17 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że w przypadku umorzenia udziałów spółki kapitałowej za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia skarżący uzyska dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie organu, za dokonaniem takiej kwalifikacji przemawia gramatyczna wykładnia cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Brak możliwości zaliczenia w sprawie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną do przychodów z działalności gospodarczej, przesądza zatem o kwalifikacji tak uzyskanego przychodu z kapitałów pieniężnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ oraz art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

Reasumując organ stwierdził, że przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych. Kosztem uzyskania przychodu będą poniesione przez udziałowca wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w spółce, której udziały są przekazywane spółce nabywającej. W konkretnym przypadku przychód (dochód) z odpłatnego zbycia ww. składników majątku powstanie niezależnie od sześcioletniego upływu terminu określonego w art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f.

2.3. Nie zgadzając się z taką interpretacją skarżący pismem z dnia 1 października 2012 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w piśmie z dnia 30 października 2012 r. organ stwierdził, że znajduje podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze na w. interpretację skarżący zarzucił naruszenie: (1) art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. w związku z przepisem art. 93a § 2 pkt 1 lit. b/ o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie polegające na nieuwzględnieniu stanowiska podatnika, zgodnie z którym w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, przekształcony podmiot (spółka jawna) w ramach sukcesji uniwersalnej wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, co w konsekwencji prowadzi do sytuacji, w której skarżący w razie zbycia akcji w celu umorzenia w spółce II otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej nie będzie uprawniony do rozliczenia tzw. "historycznych" kosztów uzyskania przychodów, tj. kosztów poniesionych przez spółkę przekształcaną na nabycie akcji w spółce II; (2) art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. w związku z art. 16 ust. 1 pkt. 8e/ u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, tj. poprzez uznanie, że przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia w spółce II nie może być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie akcji w spółce II odpowiadające wartości nominalnej udziałów spółki przekształcanej (spółki nabywającej) wydanych udziałowcom spółki II w ramach tzw. transakcji "wymiany udziałów"; (3) art. 30b ust. 2 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/, art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, tj. poprzez uznanie, że dochód, przychód (oraz odpowiednio koszty uzyskania przychodów) ze zbycia w celu umorzenia papierów wartościowych ustala się na podstawie art. 30b ust 2 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ oraz odpowiednio art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w oderwaniu od art. 24 ust 3d u.p.d.o.p., na podstawie którego dochód z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce II otrzymanych w drodze likwidacji spółki osobowej, stanowi różnica pomiędzy przychodem a wydatkami poniesionych przez spółkę przekształcaną na nabycie akcji w spółce II, a więc w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych tej spółki; (4) art. 14b § 1 w związku z art. 14a § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego z naruszaniem zasady in dubio pro tributario dotyczących ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia w spółce II objętych przez spółkę nabywającą w ramach transakcji "wymiany udziałów". Interpretacja stanowi działanie organu nie na podstawie właściwych przepisów prawa, lecz jest działaniem wynikającym ze swobodnego wyboru podstawy prawnej prowadzącą do potencjalnego zwiększenia należności podatkowej skarżącego; (5) art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 2 o.p. z uwagi na brak wyczerpującego uzasadnienia interpretacji.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji).

Według WSA w Warszawie skarga okazała się zasadna. Sąd ten zauważył, że w sprawie przedmiotem oceny organu interpretacyjnego było stanowisko skarżącego oparte na zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, sprowadzające się do konstatacji, że ustalenie dochodu z tytułu zbycia przez skarżącego udziałów w spółce II otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej powinno opierać się na zasadach określonych w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., gdyż uzyskany z tego tytułu przychód jest przychodem, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b/ tej ustawy, a więc przychodem z działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że odpłatne zbycie ww. składników majątku, które otrzyma skarżący w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b/ i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b/ u.p.d.o.f. Przychód uzyskany z tego typu transakcji stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. z kapitałów pieniężnych oraz że dochody z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia podlegają co do zasady opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. W konsekwencji dochód powinien być ustalony zgodnie z regulacją zawartą w art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.

W ocenie WSA w Warszawie stanowisko organu odnośnie do zakwalifikowania przychodu, który skarżący może otrzymać ze zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b/ u.p.d.o.f. Według przytoczonego przepisu przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b/ u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały w spółce kapitałowej. Dodatkowo art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b/ u.p.d.o.f. - wskazując na sytuacje zbycia składników majątku - w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Za niezrozumiałe WSA w Warszawie uznał wywody organu dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych wobec oczywistej treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b/ u.p.d.o.f., który wbrew stanowisku organu w sprawie znajduje zastosowanie. Z uwagi na to, że skarżący nie wykluczał, iż sprzedaż udziałów otrzymanych na skutek likwidacji spółki jawnej nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji tej spółki i nie zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej zastosowanie znajduje też art. 17 ust. 3 pkt 12 lit. b/ u.p.d.o.f. Sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji określa art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Ustawodawca w przytoczonym przepisie przewidział szczególną regulację prawną dla potrzeb ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, w związku z tym zastosowania nie znajduje w takim przypadku wskazany przez organ art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.

Reasumując, WSA Warszawie stwierdził, że organ błędnie przyjął, iż w sprawie nie znajdują zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b/ i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b/ u.p.d.o.f. i w związku z tym niezasadnie pominął regulację zawartą w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., czego naturalną konsekwencją jest zajęcie nieprawidłowego stanowisko. Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone, w szczególności rozważy ją na gruncie niezasadnie pominiętych ww. przepisów.

5. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. i uznanie, że w warunkach sprawy przychód, który otrzyma skarżący w związku z likwidacją spółki nie będącej osobą prawną jest przychodem z działalności gospodarczej, gdy tymczasem właściwa subsumpcja ww. przepisu powinna doprowadzić sąd do wniosku, że przychody, które otrzyma skarżący należy zakwalifikować do źródła "kapitały pieniężne". Powołując się na ww. podstawę kasacyjną, sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Skarżący sformułował ją oparciu o podstawę kasacyjną uregulowaną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wskazując na zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, przez błędną wykładnię i odmowę zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że stanowisko organu dotyczące zakwalifikowania przychodu, który skarżący może otrzymać ze zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., pozostaje w sprzeczności z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b/ u.p.d.o.f. Ostatnio wymieniony przepis stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Według przywołanego przepisu przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest zatem przychodem z działalności gospodarczej.

Należy zaaprobować również ocenę WSA w Warszawie, że brak jest przepisu wyłączającego stosowanie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b/ u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku są udziały w spółce kapitałowej. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b/ u.p.d.o.f., wskazując na sytuację zbycia składników majątku, nie różnicuje tych składników ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Dlatego bezzasadne są twierdzenia organu dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zwrócić trzeba też uwagę na regulację zawierającą odstępstwo od reguły kwalifikowania tego typu przychodów, jako przychody z działalności gospodarczej znajdującą się w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b/ u.p.d.o.f. Według tego przepisu, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Tak więc tylko w przypadku, gdyby skarżący dokonał sprzedaży udziałów otrzymanych na skutek likwidacji spółki jawnej po upływie sześciu lat od likwidacji tej spółki i sprzedaż ta nie zostałaby dokonana w ramach działalności gospodarczej, uzyskane z tego tytułu przychody nie byłyby kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy skarżący dokona sprzedaży udziałów otrzymanych na skutek likwidacji spółki jawnej przed upływem sześcioletniego okresu, bądź po upływie tego okresu ale w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas uzyska z tego tytułu przychód z działalności gospodarczej.

Sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji określa art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. W efekcie WSA w Warszawie doszedł do trafnego wniosku, że w takiej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 września 2015 r., II FSK 1998/13 i II FSK 2032/13; z dnia 15 października 2015 r., II FSK 2376/13 oraz z dnia 26 listopada 2015 r., II FSK 2433/13 (wyroki są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.3. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.