Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 404/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23,  art. 30
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sędziowie Sędzia WSA Józef Kremis, Asesor WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca), Anetta Chołuj, , Protokolant Halina Rosłan, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 14 września 2006 r. sprawy ze skargi A Spółki z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 26 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 lipca 2005 r. (Nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 19 maja 2005 r. (Nr [...]), którą uznano za nieprawidłowe zgłoszenie celne A spółki z o. o., z siedzibą we W., z dnia 30 lipca 2002 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku powtórnej kontroli przeprowadzonej w siedzibie spółki A ujawniano faktury wystawione przez niemiecką firmę B GmbH, które obciążały polską spółkę kosztami opłat licencyjnych. Fakt ten spowodował wydanie przez organ celny pierwszej instancji decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego i kwoty podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od tej decyzji spółka A zarzuciła naruszenie art. 23 § 1 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego (przez dodanie do wartości celnej opłat licencyjnych, mimo braku podstaw ku temu) oraz art. 262 Kodeksu celnego w związku z art. 120, 121, 122, 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy – podejmując rozstrzygnięcie o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej – wskazał, że w myśl art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Wyjaśniono dalej, iż według art. 83 § 2 Kodeksu celnego, po zwolnieniu towarów organ celny może – w celu upewnienia się co do prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym – kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące m.in. przywozu towarów objętych zgłoszeniem celnym, jak również późniejszych operacji handlowych, dotyczących tych towarów. W myśl zaś art. 83 § 3, jeżeli z kontroli postimportowej wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane na podstawie nieprawdziwych, nieprawidłowych lub niekompletnych danych lub dokumentów – organ podejmuje niezbędne działania w celu zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W ocenie organów celnych, taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie.

Ustalono, że spółka A zawarła z niemieckim kontrahentem, tj. firmą B GmbH, umowę licencyjną z dnia 1 grudnia 1997 r., umowę dodatkową Nr 1, uzupełnienie do umowy licencyjnej Nr 2 oraz umowę o prowadzenie spraw handlowych i świadczenie usług z dnia 1 marca 2000 r. wraz z załącznikiem do umowy, aneksem Nr 1 i 2 oraz porozumieniem. Wskazano nadto, że w wyniku kontroli dokumentów finansowych dotyczących zdarzeń gospodarczych z 2002 r. stwierdzono istnienie rachunków obciążających spółkę A kosztami za prawo do korzystania ze znaku markowego B, a kontrolowana jednostka przedstawiła potwierdzenie dokonania zapłaty za te rachunki na rzecz zagranicznego beneficjenta.

W takim stanie faktycznym dopuszczalne było – w ocenie organu odwoławczego – zastosowanie przez organ pierwszej instancji art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego i doliczenie do ceny transakcyjnej, podanej w zakwestionowanym zgłoszeniu celnym, kwoty zapłaconej przez A firmie B z tytułu opłat za prawo do korzystania ze znaku towarowego. Dyrektor Izby celnej we W. przytoczył w uzasadnieniu swojej decyzji regulacje zawarte w art. 23 § 1 i art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego i wskazał, że kwestie dotyczące opłat licencyjnych zostały dodatkowo uregulowane w opiniach 4.1– 4.13 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (rozporządzenie Ministra Finansów z 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, Dz. U. Nr 80, poz. 908 z późn. zm.) oraz w art. 8 pkt 1c Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu oraz w uwagach interpretacyjnych do tego artykułu Porozumienia (Dz. U. Nr 98, poz. 483). Wywiedziono, iż we wskazanych regulacjach prawodawca nie zawarł definicji pojęcia "opłaty licencyjne", stąd należy odwołać się do systemu prawa obowiązującego w Polsce. Organ odwoławczy przywołał w związku z tym ustawę z 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej [zgodnie z jej art. 66 ust. 2 "uprawniony z patentu może drodze umowy udzielić innej osobie upoważnienia (licencji) do korzystania z jego wynalazku (umowa licencyjna)", a w myśl jej art. 163 ust. 1 "uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku, zawierając z nią umowę licencyjną"] oraz ustawę z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (podając, że według art. 41 ust. 2 tej ustawy umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu zwana jest licencją).

Wskazano nadto, że przy rozstrzyganiu kwestii dotyczących opłat licencyjnych w kontekście wartości celnej kraje Unii Europejskiej posiłkują się definicją zawartą w art. 12 Porozumienia OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania z 1997 r., która definiuje je jako wszelkiego rodzaju należności otrzymane za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włączając w to filmy kinowe, wszelkiego rodzaju patenty, znaki towarowe, wzory lub modele, plany utrzymywane w tajemnicy, technologie lub procesy produkcyjne albo informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłu, handlu, nauki. Podniesiono też, iż w § 12 komentarza OECD do artykułu 12 wspomnianego Porozumienia zawarto definicje "know-how", zgodnie z którą jest to wszelka niewyjawiona informacja techniczna, zarówno nadająca się do opatentowania lub nie, która jest niezbędna dla przemysłowego odtwarzania produktu lub procesu, bezpośrednio lub tymi samymi produktami, o tyle, o ile pochodzi z doświadczenia, przy czym reprezentuje to czego producent nie może dowiedzieć się ze zwykłego przebadania produktu oraz zwykłej wiedzy o postępie technicznym.

W ocenie organu celnego, w takim stanie rzeczy w niniejszej sprawie występuje przypadek opłat licencyjnych związanych z opłatami za znak towarowy.

Organ odwoławczy twierdził, że doliczanie opłat licencyjnych może wystąpić tylko w przypadku, gdy:

1. istnieje transakcja sprzedaży – gdy przywożone towary są przedmiotem transakcji kupna-sprzedaży,

2. opłata odnosi się do przywożonego towaru,

3. opłata dokonana została jako warunek sprzedały przywożonego towaru,

4. opłatę licencyjna poniósł kupujący.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, wbrew stanowisku spółki A, opłata licencyjna była warunkiem sprzedaży przywożonego towaru. Wywodzono, że warunek, o którym mowa, może być sformułowany wyraźnie lub może być warunkiem domyślnym; opłaty mogą być przy tym wnoszone bezpośrednio na rzecz sprzedawcy jak i pośrednio na rzecz osoby trzeciej, a taka sytuacja występuje, gdy sprzedający jest jednocześnie licencjobiorcą związanym z właścicielem licencji umowami, na mocy których w przypadku sprzedaży wyprodukowanego przez niego na podstawie umowy licencyjnej towaru, musi żądać od kupującego wniesienia opłat licencyjnych na rzecz właściciela licencji. Podkreślono dalej, że w przypadku opłat licencyjnych związanych z prawem do stosowania znaku towarowego kwota płatności doliczana jest do wartości celnej w przypadku, gdy towar po przywozie będzie odsprzedany w tym stanie, w jakim został zakupiony lub zostanie poddany jedynie nieznacznej operacji, jak np. przepakowanie, konfekcjonowanie itp. Towar ten musi mieć charakter towaru markowego i musi być sprzedany pod znakiem firmy licencjodawcy, nie ma zaś znaczenia czy znak firmowy zostanie umieszczony na towarze przed przywozem towaru czy też po jego przywozie. Zasadnicze znaczenie dla oceny czy opłaty licencyjne podlegają wliczeniu do wartości celnej ma treść umów między licencjobiorcą i licencjodawcą oraz między licencjodawcą a producentem (eksporterem) importowanego towaru. Stwierdzono dalej, że licencjodawcy zapewniają sobie często możliwość wpływania na to, kto będzie producentem wyrobów oznaczonych ich znakiem towarowym. Producenci zaś cieszący się zaufaniem właścicieli praw do znaku towarowego dbają o interesy tych drugich i z tego powodu jednym z wymaganych przez nich warunków sprzedaży wyrobów jest zapewnienie zapłacenia przez nabywcę wszelkich należności z tytułu wykorzystania znaku towarowego właścicielowi praw do znaku.

Analizując ujawnioną w sprawie umowę licencyjną z 1 grudnia 1997 r. organ stwierdził, że na jej podstawie niemiecka spółka B udzieliła spółce A prawa nie wyłącznego i niezbywalnego na użytkowanie znaku towarowego B jako wyjątkowej nazwy handlowej i to wyłącznie w połączeniu za sprzedażą ubiorów konsumentom bezpośrednim w sklepach prowadzonych przez A spółkę z o. o.

Dyrektor Izby Celnej uznał, że uregulowania zawarte w umowie (powołano art. 2, 3 i 5) wskazują, iż B jest zarówno szczególną nazwą handlową, jak i szczególnym znakiem towarowym, którym powinny być oznaczone wszystkie produkty sprzedawane w sklepach oznaczonych tą nazwą, a rozprowadzanie innych produktów w tych punktach sprzedaży bez zgody B jest niedopuszczalne, używanie zaś znaku nawet po wygaśnięciu umowy jest działaniem bezprawnym.

W tym stanie rzeczy, nie negując twierdzeń spółki, że tylko część towarów sprowadzanych jest pod marką B a kupujący może zaopatrywać się w te same towary u innego dostawcy, organ celny stwierdził, iż umowa nie zezwalała na sprzedaż w sklepie firmowym towarów bez oznakowania znakiem markowym. Wywiedziono z tego, że gdyby spółka A nie poniosła opłat licencyjnych na rzecz eksportera, to w sieci firmowych sklepów nie mogłaby dokonywać sprzedaży towarów pod znakiem firmowym B. W ocenie organu odwoławczego, zachodzi zatem ścisły związek pomiędzy opłatą a warunkiem sprzedaży.

Odnosząc się do przedstawionej przez spółkę A struktury zakupów w spółce B dokonanych w latach 2001-2004 organ celny podniósł, iż wydana w sprawie decyzja dotyczy jedynie towarów zakupionych w firmie B i tylko w stosunku do tych towarów doliczono opłatę licencyjną.

Organ celny wywodził dalej, że z art. 10 umowy (zmienionego uzupełnieniem Nr 1 z dnia 15 kwietnia 1999 r. i uzupełnieniem Nr 2 z 1 marca 2000 r.) wprost wynika obowiązek uiszczenia przez polskiego importera opłat licencyjnych za pozwolenie wszechstronnego korzystania ze znaku markowego B. Treść tego artykułu – w brzmieniu umowy z 1 grudnia 1997 r. – wskazuje, że licencjobiorca płaci bieżącą opłatę licencyjną jako ustalony procent od ceny sprzedaży klientowi bezpośredniemu. Z uzupełnienia Nr 2 wynika zaś, że wysokość opłaty licencyjnej od 1 marca 2000 r. wynosi 1,5% uzyskanych przychodów bez podatków, po potrąceniu rabatów, za ogólną liczbę ubrań sprzedanych w Polsce przez A. Wskazano też, że z treści art. 11 umowy wynika, iż spółka A zgodziła się notować wszystkie transakcje sprzedaży, zgodnie z umową licencyjną.

Uwzględniając przywołane postanowienia umowy Dyrektor Izby Celnej zauważył, że poniesione opłaty licencyjne są warunkiem sprzedaży, gdyż importer zobowiązany był do jej zapłaty i nie miał prawa korzystać z tego znaku bez zapłaty za licencję. Wskazał też, iż pojęcie warunku występuje w znaczeniu potocznym, jako konieczna, wymagana przesłanka, a nie jako zdarzenie przyszłe i niepewne, od którego uzależnia się powstanie skutków czynności prawnej. Za prawidłowe uznał organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji, że opłaty licencyjne związane są z istotą znaku towarowego. Spółka B, wyrażając zgodę na sprzedaż towarów opatrzonych znakiem, uzyskiwała z tego tytułu opłaty. Nie zgodziły się zatem organy celne ze stanowiskiem spółki A, zgodnie z którym opłata licencyjna na rzecz beneficjenta zagranicznego nie stanowiła warunku sprzedaży wspomnianych tworów. Według Dyrektora Izby Celnej, uiszczenie opłat licencyjnych poza ceną towaru dla powstania możliwości sprzedaży towarów stwarza konieczność ich doliczenia do ceny transakcyjnej.

Odnośnie do zarzutów, że podczas kontroli dokonanej w siedzibie spółki m.in. w zakresie podatku od towarów i usług, umowa licencyjna była przedmiotem analizy przez Urząd Kontroli Skarbowej we W. i nie stwierdzono w tym zakresie nieprawidłowości, organ odwoławczy wskazał, że kontrola prowadzona przez organy skarbowe nie jest wiążąca dla organów celnych, tym bardziej, że przedmiotem kontroli był krajowy obrót towarowy, a nie obrót z zagranicą. Kontrola nie dotyczyła kwestii opłat licencyjnych w kontekście wartości celnej, co potwierdza treść protokołu UKS (kontrolą objęto m.in. deklaracje podatkowe VAT-7). Organami właściwymi w kwestii kontroli obrotu towarowego z zagranicą – jak wywodzono – są organy celne (powołano w tym zakresie art. 279 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego).

Organ odwoławczy podkreślił, że opłatę licencyjną doliczono do całego zgłoszenia celnego proporcjonalnie do wartości poszczególnych pozycji (korygując pola 42), co jest zgodne z zasadami wypełniania formularza SAD przy wprowadzeniu towaru na polski obszar celny.

Organ drugiej instancji podzielił nadto stanowisko organu pierwszej instancji co do podstawy naliczenia podatku od towarów i usług, przyjmując, że jest to wartość celna powiększona o należne cło oraz tzw. krajowe koszty transportu wskazane w polu 44b SAD, przy czym koszty podano dla każdej pozycji towarowej w walucie faktury z dokładnością do dwóch miejsc po przecinku a po dodaniu do wartości celnych kwot cła i krajowych kosztów transportu zaokrąglono otrzymaną kwotę do pełnych złotych.

Za prawidłowe uznał organ odwoławczy przyporządkowanie przez organ pierwszej instancji opłat licencyjnych do poszczególnych pozycji towarowych, wskazując przy tym, że strona, mimo wezwania, przyporządkowania takiego nie dokonała.

Nie dopatrzył się też Dyrektor Izby Celnej we W. naruszenia przez organ celny pierwszej instancji przepisów proceduralnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka A wniosła o uchylenie decyzji wydanych w sprawie przez organy celne obu instancji i orzeczenia zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w odwołaniu i zarzucając:

1. naruszenie norm prawa materialnego, a to:

- art. 23 § 1 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego – przez dodanie do wartości celnej opłat licencyjnych mimo braku spełnienia warunków wymaganych przez przepis, co miało decydujący wpływ na wynik sprawy,

2. naruszenie norm prawa procesowego: art. 226 Kodeksu celnego w związku z art. 120, 122, 180 § 1, 187 § 1, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej;

3. naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że organ celny skorzystał z możliwości fakultatywnej weryfikacji zgłoszenia celnego – co znalazło odzwierciedlenie w adnotacjach na zgłoszeniu celnym (w polach 12, 20, 22, 24 oraz 31-47) – a po weryfikacji zgłoszenia celnego i uregulowaniu długu towar zwolniono, umożliwiając użycie go w celach określonych przez procedurę celną, jaką został objęty.

Skarżąca podniosła też, że w materiał dowody sprawy włączono Protokół Kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 21 sierpnia 2003 r. oraz wynik kontroli.

Spółka wywiodła, że organy celne doliczyły do wartości celnej opłatę licencyjną na podstawie błędnych ustaleń faktycznych, po dokonaniu błędnej analizy umowy zawartej pomiędzy A a spółką B. Zdaniem strony, udzielone jej "prawo nie wyłączne i niezbywalne na użytkowanie znaku towarowego B jako wyjątkowej nazwy handlowej i to wyłącznie w połączeniu ze sprzedażą ubiorów konsumentom bezpośrednim w sklepach prowadzonych przez A odnosi się do znaku towarowego umieszczonego na witrynie sklepu. Natomiast obowiązek umieszczania znaku towarowego na wszystkich produktach sprzedawanych w sklepach oznaczonych tą nazwą wynika z relacji zawartych w § 3.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 czerwca 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad uwidaczniania cen towarów i usług oraz sposobu oznaczania cena towarów przeznaczonych do sprzedaży (Dz. U. Nr 99, poz. 894 ze zm.).

Zdaniem spółki, organ celny mógłby doliczyć do wartości celnej opłatę licencyjną gdyby:

- ta opłata dotyczyła znaku B umieszczanego trwale (logo) na zewnętrznej części odzieży, która była przedmiotem importu,

- znak ten był umieszczony na odzieży w chwili importu,

- kupujący nie miał możliwości zaopatrywania się w takie towary u innego dostawcy nie powiązanego ze sprzedawcą.

Podniesiono, że pogląd organów celnych co do braku znaczenia tego czy znak firmowy zostanie umieszczony na towarze przed przywozem, czy też po przywozie jest sprzeczny z tezą, że towar po przywozie ma być odsprzedany w tym samym stanie w jakim został zakupiony.

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organów, że opłaty licencyjne były warunkiem sprzedaży. Spółka wskazała, że umowa przewiduje, iż licencjobiorca płaci opłatę licencyjną jako ustalony procent ceny sprzedaży klientowi bezpośredniemu bez względu na to, czy towar kupowany był przez B czy A. Znaczy to – w ocenie skarżącej – że wszystkie towary, które zostaną sprzedane w sklepie ze znakiem B (towary metkowane znakiem towarowym B i które podlegają wszelkim regulacjom związanym ze sprzedażą) podlegają opłacie licencyjnej. To, że zgodnie z umową spółka A zobowiązała się do notowania wszystkich sprzedaży nie oznacza, według strony skarżącej, że w sklepach ze znakiem B mogłaby być dokonana inna sprzedaż, która nie byłaby objęta opłatą licencyjną od dokonanej sprzedaży, bowiem zapis ten ma charakter stricte fiskalny. Nie może być zatem mowy – wywodziła strona – o jakimkolwiek spełnieniu warunku sprzedaży, o którym mowa w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, gdyż fakt zakupu przez A towaru od B jest tu bez znaczenia, bowiem spółka B udzieliła licencji na znak towarowy, który dotyczy sieci sklepów i za te towary, które są sprzedane poprzez tę sieć pobiera się opłaty licencyjne. Spółka powołała wyrok NSA (sygn. akt 1232-1235/04), zgodnie z którym, gdy licencja odnosi się do całego towaru, a nie do sprowadzonych części, z których dany towar zmontowano, nie ma związku wskazującego na to, że w cenie części mieści się opłata licencyjna. Według spółki, dołączenie metki czy to z ceną czy z warunkami konserwacji gdzie zamieszczony jest znak towarowy nie czyni z tego towaru markowego w rozumieniu powoływanych przez organy celne przepisów.

Odnośnie do kwestionowanego sposobu wyliczenia opłat licencyjnych spółka twierdziła, że nie dokonano porównania czy w skali roku, kwartału, miesiąca obliczone przez organ celny opłaty mają potwierdzenie w wysokości faktycznie poniesionych opłat. Podważa to wiarygodność tych obliczeń. Podniesiono też, że ustalenie nowej wartości celnej należy do obowiązków organu celnego na podstawie dokumentów, które spółka powinna przygotować na potrzeby doliczenia opłaty licencyjnej (powołano wyrok NSA, sygn. akt V SA 2242/00).

Żądanie przez organ celny przyporządkowania przez spółkę A opłat licencyjnych według wskazań organu strona skarżąca oceniła jako niedopuszczalne. Nie zgodziła się też z zarzutem niestosowania przez spółkę zasad wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości.

Spółka potrzymała wcześniejsze stanowisko, że doliczenie przez organ celny pierwszej instancji opłat licencyjnych jest nieprawidłowe, gdyż:

1. niemiecka spółka B jest jednym z dostawców towarów do spółki A, nie jest producentem tej odzieży, lecz firmą logistyczną, koordynującą zakupy dla sieci sklepów ze znakiem B, cena sprzedaży do Polski obejmuje marżę handlową, towary wysyłane do Polski bardzo często nie posiadają znaku na trwale umieszczonego, taki znak handlowy posiadają tylko te towary, które produkowane są na zlecenie B lub innych firm grupy; Polska spółka na towarach tych nie umieszcza trwałych znaków handlowych B;

2. A nie ma nakazu kupowania towarów wyłącznie poprzez B, co oznacza, zdaniem strony, że ma możliwość dokonywania samodzielnie zakupów u tych samych dostawców, co B;

3. w roku 2002 dział zakupów był w organizacji, dlatego większa części zakupów była organizowania przez kontrahenta niemieckiego, obecnie A większość towarów zakupuje sama lub zleca szycie na terenie kraju (szyje również poza terytorium kraju); pomimo iż struktura zakupów zmienia się opłaty licencyjne płacone są od całości obrotów;

4. spółka A może zidentyfikować takie przykłady zakupów, z których wynika samodzielny zakup towarów z pominięciem B;

5. spółka przedstawiła strukturę zakupów towarów w latach 2001-2003 (wynika z niej, że w 2001 r. samodzielny zakup przez A wynosił 0%, systematycznie procent ten wzrastał i w 2004 r. wynosił 84%);

6. ustalanie opłaty licencyjnej za znak handlowy na podstawie art. 10 umowy może błędnie sugerować, iż opłata dotyczy towaru a nie sklepu;

7. brak opłaty licencyjnej za dany miesiąc nie powoduje żadnych skutków dla spółki A typu zakaż sprzedaży czy wstrzymanie dostaw przez B.

Spółka twierdziła, że wnioskowała – w razie wątpliwości organów celnych – o powołanie rzeczoznawcy w zakresie znaków towarowych i zawierania umów licencyjnych, a to celem rozstrzygnięcia czy przedmiotowa umowa dotyczy znaku handlowego umieszczonego na sklepach czy towarów importowanych od spółki B. Podniesiono, że struktura zakupów nie ma wpływu na wysokość opłat licencyjnych, bowiem zawsze wynosi 100% ustalonej w umowie kwoty.

Podsumowując uzasadnienie skargi spółka wskazała, że naruszenia art. 23 § 1 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego upatruje w braku wskazania zaistnienia wszystkich przesłanek, które muszą być spełnione jednocześnie, aby do wartości celnej można doliczyć opłaty licencyjne, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia.

Odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, skarżąca spółka wskazała, że stan faktyczny ustalony został w sposób przypadkowy, organ nie wyczerpał wszystkich możliwości w celu ustalenia czy opłatę licencyjną należy doliczyć do wartości celnej, w szczególności nie skorzystał z możliwości powołania biegłego – na podane wyżej okoliczności – przez co uchybiono art. 122, 180 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca spółka zarzuciła też, że wadliwe jest uzasadnienie decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). Organ celny nie podał bowiem przyczyn, dla których odmówił racji argumentom strony.

Wszystkie podniesione argumenty, w ocenie spółki, świadczą o naruszeniu podstawowej zasady postępowania – a to zasady wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej, nakazującej działanie na podstawie przepisów prawa. Uzasadnia to też, według strony, zarzut naruszenia Konstytucji RP, a mianowicie jej art. 2 – zgodne z którym RP jest demokratycznym państwem prawnym – i art. 7, w myśl którego ograny działają na podstawie i w granicach prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 14 września 2006 r. skarżąca spółka podniosła dodatkowo, że w analogicznym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał w dniu 20 października 2005 r. skierowaną do strony skarżącej decyzję, w której ustalił, że opłaty licencyjne wynikające z wymienionych umów nie odnoszą się do importowanych towarów. Ponadto, zdaniem strony, opłaty licencyjne nie warunkowały sprzedaży towaru, bowiem były czynnościami następczymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm prawa celnego.

Kryterium legalności, przewidziane w art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a.], jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Wskazać też trzeba, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Należy nadto podkreślić, że według art. 135 u.p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Nie można zdaniem Sądu zgodzić się z zarzutami rzekomo niepełnego, czy wręcz przypadkowego (jak to określono w skardze) ustalenia przez organy celne obu instancji stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, skutkiem czego miałoby też nastąpić naruszenie przepisów art. 23 § 1 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (t.j. – Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w czasie podejmowania przez organy rozstrzygnięć kwestionowanych przez spółkę A.

W kontekście tych zarzutów trzeba przede wszystkim podkreślić, iż nie może budzić wątpliwości, że w niniejszej sprawie spór dotyczył znaczenia, jakie należało przypisać – z punktu widzenia uregulowań dotyczących wartości celnej – umowie zawartej przez spółkę A z zagraniczną spółką B, ujawnionej przez organy w toku kontroli postimportowej, a określonej przez same strony jako "Umowa licencyjna". Stosownie bowiem do art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to jest konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Natomiast w granicach art. 30 (do którego ustawodawca odesłał wprost w art. 23 § 1 in fine Kodeksu celnego) chodziło w rozpoznawanej sprawie przede wszystkim o przepis § 1 pkt 3, według którego w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się m. in. opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej.

Zdaniem Sądu, w kontekście przywołanych regulacji ustawowych, biorąc dodatkowo pod uwagę wartość celną ujętą w zgłoszeniach celnych spółki A, organy celne prawidłowo przyjęły, że konieczne do ustalenia są jedynie dwie okoliczności: przesądzenie czy opłaty, do uiszczenia których na rzecz spółki B zobowiązana była strona skarżąca, mają charakter opłat licencyjnych i czy są one warunkiem sprzedaży towarów zakupionych od spółki B. Wbrew odmiennemu zapatrywaniu skarżącej, materiałem dowodowym wystarczającym do poczynienia w tym zakresie niewadliwych ustaleń była sama umowa, której treść bez konieczności powoływania "niezależnego biegłego, specjalisty z zakresu problematyki związanej z wartością celną" (o co wnosiła spółka A).

W odniesieniu do pierwszej kwestii, warto wskazać zwłaszcza na obszerny wywód poczyniony na s. 3-4 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, dotyczący rozumienia pojęcia opłat licencyjnych na gruncie polskich aktów normatywnych (Prawa własności przemysłowej oraz ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) oraz na kanwie art. 12 Porozumienia OECD z 1997 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania (z uwzględnieniem komentarza do tego przepisu). Natomiast omówieniu problematyki obowiązku uiszczania opłat licencyjnych, jako warunku sprzedaży towarów (ubiorów) stronie skarżącej przez spółkę B, Dyrektor Izby Celnej poświęcił szczegółowe rozważania pomieszczone na s. 5-6 uzasadnienia swojej decyzji, zwracając tam uwagę na postanowienia zawarte w części wstępnej, a także w art. 2, 3, 5, 10 i 11 umowy, i wywodząc następnie, iż z zapisów tych wynika, że opłaty licencyjne, do których ponoszenia zobowiązała się strona skarżąca, stanowiły warunek sprzedaży dokonywanej przez zagranicznego kontrahenta (licencjodawcę).

Dokonując weryfikacji poprawności ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy celne należy stwierdzić, co następuje.

W świetle dokumentacji zgromadzonej w aktach administracyjnych (oraz w kontekście argumentacji strony skarżącej) jest w istocie bezsporne, iż w rozpoznawanej sprawie chodzi o opłaty licencyjne. Nie zajmując się zbędnymi szczegółami, wystarczy odwołać się w tym zakresie przede wszystkim do określenia charakteru umowy przez same strony ("Umowa licencyjna"), jej przedmiotu ("Udzielenie licencji") oraz posługiwanie się w treści umowy pojęciami: "sublicencja", "licencjodawca", "opłata licencyjna".

Trafnie też wyeksponował Dyrektor Izby Celnej zwłaszcza te wskazane w uzasadnieniu decyzji postanowienia umowy, które mają decydujące znaczenie dla przesądzenia, czy w tym konkretnym wypadku opłaty licencyjne stanowiły warunek sprzedaży odzieży, dla której ustalana była wartość celna.

Za organami należy przede wszystkim zwrócić uwagę na postanowienia części wstępnej umowy, z których wynika, że licencjodawca udziela firmie A prawa "[...] na użytkowanie znaku firmowego B jako wyjątkowej nazwy handlowej i to wyłącznie w połączeniu ze sprzedażą ubiorów konsumentom bezpośrednim w sklepach prowadzonych przez "A Sp. z o. o." Dalej, jak trafnie wskazały organy celne, w art. 2 umowy strona skarżąca zobowiązała się "do nie nanoszenia marki B i/lub do wykorzystania jej jako części składowej nazwy swojej firmy". Z wyeksponowanego także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 3 umowy wynika ponadto, że w sklepach z nazwą handlową B oferowane być mogą do sprzedaży tylko takie części garderoby, które noszą oznakowania B (lub inne znaki towarowe tej firmy), przy czym nie jest istotne, czy części garderoby zostały wyprodukowane, dostarczone przez "B Sp. z o. o.", czy też przez dotychczasowe lub przyszłe filie oraz jej poddostawców na zlecenie tej ostatniej spółki. W tym samym artykule umowy wprowadzony został zresztą – co też trafnie podkreślił Dyrektor Izby Celnej – zakaz (słowami "nie zezwala się") rozprowadzania – bez zgody licencjodawcy – innych produktów w sklepach oznaczonych jego znakiem firmowym. Nie bez przyczyny organy wskazały również na brzmienie art. 5 umowy, na podstawie którego spółka A zobowiązała się do odpowiedniego wykorzystania znaku markowego swojego kontrahenta, jako wyjątkowego oznaczenia handlowego. Traci to prawo po wygaśnięciu umowy lub jej wypowiedzeniu i to bez względu na przyczynę. Trafnie wreszcie organ drugiej instancji odwołał się do art. 10 umowy, w którym jednoznacznie przesądzono, iż bieżąca opłata licencyjna (określona w dwojaki sposób: w postaci procentowej, ale i kwotowej, przy zastosowaniu w tym drugim przypadku stawki minimalnej – słowami "nie mniej niż") stanowi świadczenie wzajemne za pozwolenie wszechstronnego korzystania ze znaku markowego B, szczególnie za oznaczenie handlowe.

Uwzględniając wszystkie te ustalenia przyjęte – co należy raz jeszcze mocno podkreślić – w treści umowy licencyjnej zawartej przez stronę skarżącą, organy celne obu instancji wywiodły prawidłową konkluzję, przyjmując, iż w okolicznościach tej konkretnej sprawy opłaty licencyjne powinny być doliczone do ceny faktycznie zapłaconej, co najmniej w odniesieniu do transakcji, których przedmiotem była odzież kupowana od spółki B, ponieważ stanowiły one warunek sprzedaży tych towarów, w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego.

Z zapatrywaniem tym trzeba się zgodzić, z następujących powodów.

W pierwszej kolejności należy w pełni podzielić dokonaną przez organy celne interpretację normatywnego zwrotu "warunek sprzedaży towarów", potraktowanego słusznie przez Dyrektora Izby Celnej jako synonim "koniecznej, wymaganej przesłanki" (s. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji tego organu). Także w ocenie Sądu opłata licencyjna, którą musi opłacić kupujący (bezpośrednio lub pośrednio), może być uznana za "warunek sprzedaży" towarów, dla których ustalana jest wartość celna, jeżeli z okoliczności faktycznych konkretnej sprawy wynika, że bez przyjęcia przez importera obowiązku uiszczenia opłaty tego typu, jego zagraniczny kontrahent nie zawarłby z nim samej umowy sprzedaży. W uzupełnieniu takiej wykładni należy jednak dodać, iż zgodnie z – podzielanym przez skład orzekający – stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o opłacie licencyjnej jako warunku sprzedaży importowanego towaru można mówić tylko wtedy, gdy opłata ta stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze (zob. wyrok NSA z dnia 2 września 2004 r., GSK 377/04, ONSAiWSA 2005, Nr 1, poz. 22).

Zdaniem składu orzekającego, obie ostatnio wyeksponowane zależności niewątpliwie zaistniały w rozpoznawanej sprawie, co uzasadniało ustalenie wartości celnej spornych towarów z uwzględnieniem postanowienia art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego.

Skoro w umowie licencyjnej, której znaczenie było przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, przyjęto w szczególności następujące zasady: 1) licencjodawca udzielił firmie A prawa do użytkowania znaku firmowego B (jako wyjątkowej nazwy handlowej) wyłącznie przy tym w połączeniu ze sprzedażą ubiorów konsumentom bezpośrednim w sklepach prowadzonych przez A, 2) w sklepach z nazwą handlową B oferowane być mogą do sprzedaży tylko takie części garderoby, które noszą oznakowania B (lub inne znaki towarowe tej firmy), przy tym nie jest istotne, czy części garderoby zostały wyprodukowane, dostarczone przez spółkę B, czy też przez jej dotychczasowe lub przyszłe filie albo jej poddostawców, na zlecenie tej ostatniej spółki, 3) wprowadzono zakaz rozprowadzania – bez zgody licencjodawcy – innych produktów w sklepach oznaczonych jego znakiem firmowym, to w pełni uzasadniało to przyjętą przez organy celne obu instancji konkluzję, że wymienione postanowienia niedwuznacznie wskazują na to, iż zamiarem i celem stron analizowanej umowy było uzależnienie zawieranych przez te strony (co najmniej przez nie!, choć postanowienie wymienione ostatnio w pkt. 2 może sugerować, że również kontrakty zawierane przez A z innymi kontrahentami, powiązanymi zresztą ze spółką B, których towary miałyby być oznaczane znakiem towarowym tej spółki, są objęte tym samym warunkiem) transakcji sprzedaży od przyjęcia przez kupującego (spółkę A) obowiązku uiszczania opłat licencyjnych, związanych z wykorzystywaniem przez niego znaku towarowego spółki B. Z drugiej strony, przyjęty przez stronę skarżącą obowiązek odpowiedniego wykorzystania znaku markowego swojego kontrahenta, jako wyjątkowego oznaczenia handlowego, utrata tego prawa po wygaśnięciu umowy lub jej wypowiedzeniu i to bez względu na przyczynę, a także jednoznaczne przesądzenie w umowie, iż opłata licencyjna stanowi świadczenie wzajemne za pozwolenie wszechstronnego korzystania ze znaku B, szczególnie za oznaczenie handlowe, pozwalają przyjąć, iż sporne opłaty licencyjne stanowić miały ekwiwalent za wzrost wartości odzieży sprzedawanej przez A, wynikającej z oznaczenia tych towarów markowym znakiem znanej i cieszącej się światową renomą firmy zagranicznego kontrahenta strony skarżącej.

W podsumowaniu tej części wywodów należy podkreślić, że przeprowadzona przez organy celne interpretacja postanowień umowy licencyjnej – wykazująca istnienie obu zależności, o których była wcześniej mowa, a które uzasadniają doliczenie opłat licencyjnych do ceny faktycznie zapłaconej, w celu ustalenia właściwej wartości celnej importowanego towaru, zgodnie z dyspozycją art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego – znajduje dodatkowe wsparcie w przepisie art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, według którego zgodny zamiar stron i cel umowy stanowią podstawowe kryteria dokonywania wykładni tego typu czynności prawnych.

Wbrew odmiennemu zapatrywaniu spółki, zasadności przedstawionego przez organy celne toku rozumowania nie mogą podważyć okoliczności wskazane w skardze na zasadzie swoistych "kontratypów", które miałyby wykluczać możliwość wykorzystania w sprawie dyspozycji art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego.

W szczególności, należy w pełni podzielić stanowisko organów, iż nie mogło mieć znaczenia (przypisywanego temu faktowi przez stronę) to, iż ubiory sprzedawane przez spółkę A były importowane na ogół bez oznaczenia markowym znakiem firmowym B (ich metkowanie następowało dopiero w kraju). Brak oznaczenia towarów wspomnianym znakiem przed ich sprowadzeniem na polski obszar celny nie jest istotny. Dla uzyskania korzyści, w postaci podniesienia wartości tych towarów poprzez ich oznakowanie znakiem markowym, za wystarczające należy uznać – tak, jak to przyjęły organy – przeprowadzenie tej czynności przed bezpośrednią sprzedażą odzieży konsumentowi.

Trafnie także oceniły organy, iż nieistotne jest w sprawie to, że spółka B nie jest bezpośrednim producentem importowanych towarów i nie w każdym przypadku – ich bezpośrednim dostawcą. Pierwsza z wymienionych dopiero co okoliczności stanowi kolejny, pośredni argument przemawiający dodatkowo – zdaniem Sądu – za trafnością tezy, iż o wartości towarów sprowadzanych przez stronę skarżącą, do których miała zastosowanie umowa licencyjna stanowiąca przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie, decydowała – i to w znacznej mierze – możliwość ich sprzedaży z wykorzystaniem znaku firmowego B. Znaczenie drugiej okoliczności (wielość kontrahentów firmy A) jest w sprawie mniej istotne z dwóch powodów. Po pierwsze dlatego, że organy celne w ogóle pominęły przy weryfikowaniu poszczególnych zgłoszeń celnych te, które dotyczyły transakcji z innymi dostawcami, niż spółka B, a ewentualna negatywna ocena prawidłowości takiego kroku nie może wpływać na kierunek rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, zważywszy na zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego, przewidziany w art. 134 § 2 in principio u.p.p.s.a. Po drugie z tej przyczyny, iż w świetle dwukrotnie już wcześniej przywołanych postanowień umowy licencyjnej, także w tych przypadkach stronę skarżącą obciążała powinność oznaczania towarów znakiem markowym B (a to wobec zakazu sprzedaży wyrobów nie opatrzonych tym znakiem), zaś krąg potencjalnych kontrahentów firmy A ograniczony został w umowie do jednostek powiązanych z licencjodawcą.

Nie można się też zgodzić z zapatrywaniem skarżącej spółki, iż skoro opłaty licencyjne zależały od sprzedaży towarów, wykluczało to możliwość ich uwzględnienia przy ustalaniu wartości celnej. W związku z takim zarzutem godzi się wskazać zasługujący na aprobatę pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosownie do którego przepis art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego obejmuje wszystkie płatności dokonane oraz takie, które muszą być dokonane jako warunek sprzedaży, a więc także i takie, których termin płatności przypada po odprawie celnej (vide niepublikowany wyrok NSA z dnia 3 września 2003 r., V SA 2073/02). Konstrukcja opłat licencyjnych przyjęta w wielokrotnie już analizowanej umowie, polegająca generalnie na ich ustalaniu według założonej stopy procentowej, wskazuje zresztą na zamiar stron tej umowy dokonania swoistego "podziału" (między sprzedawcą a licencjodawcą) wzrostu wartości odzieży wynikający z jej sprzedaży po oznaczeniu znakiem firmowym B. Naturalną konsekwencją takiej konstrukcji było więc obarczenie powinnością obliczenia i uiszczenia należnych opłat licencyjnych dopiero po sprzedaży tych towarów, co – w świetle przywołanego orzeczenia NSA z 3 września 2003 r. – nie przekreśla przecież możliwości uwzględnienia tych opłat przy ustalaniu wartości celnej z zastosowaniem art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Także zatem w tej kwestii należy w pełni podzielić stanowisko zajęte przez organy celne.

Prawidłowo również organy obu instancji oceniły – jako znikomy – wpływ w niniejszej sprawie (zwłaszcza na kierunek rozstrzygnięć podjętych przez te organy) ustaleń wynikających z protokołu kontroli UKS, której przedmiotem nie była przecież weryfikacja dokonywanego przez stronę skarżącą obrotu towarowego z zagranicą.

Skład orzekający Sądu aprobuje też przyjętą przez organy celne zasadę ustalenia wysokości opłat licencyjnych uwzględnionych w ramach art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. W związku z tym, że kontrolowana strona nie przedstawiła – mimo wezwania organu celnego pierwszej instancji – danych dotyczących cen sprzedaży sprowadzonych towarów w ramach zweryfikowanego zgłoszenia celnego, organ ten przeprowadził swoistą kalkulację, uwzględniającą (jak wynika z uzasadnienia pierwszoinstancyjnego orzeczenia): ceny zakupu (według wartości towaru z faktur handlowych), krajowe koszty transportu, pobrane cło oraz 60% marżę (zawierającą także podatek VAT), otrzymując – po dokonanych obliczeniach – cenę sprzedaży brutto towarów objętych danym zgłoszeniem celnym. Następnie, po odjęciu 22% stawki VAT i uwzględnieniu stopy procentowej należnej opłaty licencyjnej, organ wyliczył globalną wartość tej opłaty odnoszącą się do badanego zgłoszenia celnego. Wobec braku dowodu przeciwnego w tym względzie, organ przyjął założenie o sprzedaży wszystkich towarów objętych zgłoszeniem. Przedstawionych zasad nie można kwestionować.

W związku z konkretnym zarzutem sformułowanym przez stronę skarżącą wyjaśnienia wymaga zwłaszcza kwestia nawiązania przez Dyrektora Izby Celnej do opinii 4.1.–4.13. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 z późn. zm.). Otóż z kontekstu wypowiedzi organu drugiej instancji, w której nawiązano do tych opinii, wynika niedwuznacznie, iż organowi chodziło wyłącznie o przedstawienie pełnych ram normatywnych, w których rozpatrywana sprawa powinna być analizowana. Można sądzić, iż brak powołania się na konkretną opinii (konkretne opinie) – co zarzuciła spółka – wynikał prawdopodobnie z tego, iż żadna z nich nie mogła być bezkrytycznie zastosowana do niniejszej sprawy, jeśli zważyć różnice między stanami faktycznymi, które rozpatrywał Komitet opracowując wspomniane opinie, a okolicznościami tej konkretnej sprawy, która stanowiła przedmiot postępowania celnego. Trzeba aprobować taką postawę organu, jako że ewentualne wykorzystanie opinii Komitetu wydanej w sprawie o odmiennym od rozpatrywanego stanie faktycznym należałoby kwalifikować jako naruszenie prawa.

Nie można się zgodzić z pozostałymi zarzutami rzekomego naruszenia przepisów procesowych i konstytucyjnych, ponieważ – wbrew odmiennemu przekonaniu strony skarżącej – organy celne obu instancji rozpatrzyły sprawę wszechstronnie, uwzględniając i stosując prawidłowo przepisy oraz szczegółowo uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia, odnosząc się przy tym do argumentów podnoszonych w czasie postępowania i zarzutów formułowanych w odwołaniu. To, że organy nie podzieliły zapatrywania strony, nie może – w ocenie Sądu – uzasadniać zarzutów procesowych podniesionych w skardze.

Co do przywołanego przez skarżącą spółkę orzecznictwa oraz powołania się na wydaną w identycznej sprawie decyzję innego organu celnego, w której zajął on odmienne stanowisko, wypada zauważyć, iż wspomniane orzeczenia sądowoadministracyjne dotyczyły innych stanów faktycznych, natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. nie była weryfikowana ani w trybie nadzoru instancyjnego, ani przez sądy administracyjne. Nie może zatem stanowić rozstrzygającego standardu w sprawach tożsamych z rozpatrywaną.

Ponieważ wszczęte skargą spółki A postępowanie sądowe nie dostarczyło podstaw do postawienia organom celnym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 u.p.p.s.a., przeto – stosownie do dyspozycji art. 151 tej ustawy – należało orzec, jak w sentencji wyroku.