Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 745/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,  art. 16 ust. 1 pkt 51
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.),, Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2013 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów – na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – uznał stanowisko wnioskodawcy A sp. o.o. z G., przedstawione we wniosku z o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za:

1) najem samochodu w pełnej wysokości, bez uwzględnienia limitu wynikającego Z ewidencji przebiegu pojazdu – nieprawidłowe,

2) opłat za kompletną obsługę techniczną z uwzględnieniem limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu – prawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny w pierwszej kolejności nawiązał do stanu faktycznego przedstawionego we wspomnianym wniosku. W tych ramach odnotował, że został w nim przedstawiony stan faktyczny, zgodnie z którym wnioskodawca wskazał, że Spółka zawarła umowy, na mocy których użytkuje samochody osobowe. Dla każdego pojazdu zawierane są dwie umowy: umowa najmu samochodu oraz umowa o kompleksową obsługę samochodu. W ramach pierwszej z nich Spółka ponosi koszty (czynsz) jedynie za używanie pojazdu, natomiast druga umowa zobowiązuje wynajmującego do zawierania umów ubezpieczenia wynajmowanego pojazdu, organizowania czynności serwisowych, rozliczania szkód komunikacyjnych, wymiany ogumienia (w tym sezonowej), zapewnienia najemcy pojazdu zastępczego w razie zaistnienia takiej potrzeby oraz zapewnienia assistance. Umowy są zawierane na czas określony i nie zawierają opcji wykupu przedmiotu umowy (pojazdu). Spółka zwykle zawiera umowy najmu na okres 36 miesięcy, lecz nie ma żadnych przeszkód ze strony wynajmującego aby umowa została zawarta na okres krótszy lub dłuższy. Jednocześnie zaznaczył, że wynajmujący wystawia odrębne faktury: za najem samochodu i za kompletną obsługę samochodu.

Dla wynajmowanych samochodów osobowych na opisanych wyżej zasadach Spółka prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 16 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397, dalej: "ustawa podatkowa", "u.p.d.o.p.").

W dalszej kolejności wskazał, że na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu ustalany jest limit poniesionych wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Do wydatków objętych limitem (paliwo, olej, myjnia itp.) zaliczana jest również faktura wystawiona przez wynajmującego samochód za kompletną obsługę samochodu. Nie jest natomiast ograniczany limitem wydatek na najem samochodu i jest on zaliczany bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu.

Na tym tle sformułowano pytanie: czy sposób ujęcia w kosztach faktury za najem samochodu (poza limitem wynikającym z ewidencji przebiegu pojazdu) i faktury za kompletną obsługę techniczną jest prawidłowy?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że zaliczanie bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu faktury za najem samochodu jest prawidłowe podobnież jak ujęcie faktury na kompletną obsługę techniczną w ramach limitu wydatków ustalonego na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu. Odwołując się do prawnych regulacji przedmiotu podał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków, z zastrzeżeniem jego pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Nadto zaakcentował, że nie ma wątpliwości, że używanie samochodów przez Spółkę pozostaje w bezpośrednim związku z możliwością uzyskania przychodu przez Spółkę. Uzasadniając podał, że pracownicy, którzy używają tych samochodów przemieszczając się załatwiają sprawy Spółki, w tym nowe kontrakty oraz inne, jak zakup niezbędnych materiałów, czy też nadzór nad pracownikami. W ocenie wnioskodawcy, wydatek na czynsz spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, albowiem został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów co sprawia, że może stanowić wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu. Jego zdaniem analizując treść art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej można wywnioskować, że ograniczeniu podlegają jedynie te wydatki, które są związane bezpośrednio z eksploatacją pojazdu. W ocenie spółki wskazuje na to sposób wyliczenia limitu, który jest uzależniony od iloczynu stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu i faktycznej liczby przejechanych kilometrów. Tym samym jak wywiódł – wydatek na czynsz za używanie pojazdu, jako w ogóle niezwiązany z faktycznym przebiegiem, nie może zostać objęty limitem lecz powinien stanowić koszt uzyskania na zasadach opisanych w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, czyli w pełnej wysokości niezależnie od wyliczonego przez podatnika limitu i innych kosztów związanych z eksploatacją użytkowanych samochodów osobowych.

Jednocześnie wskazał, że podobne stanowisko wyraziły sądy administracyjne pierwszej i drugiej instancji. Na potwierdzenie wnioskodawca przytoczył fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2030/10, że "czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o których mowa wart. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.", a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 436/10, że "czynsz najmu samochodu, który jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Natomiast koszty eksploatacyjne takiego samochodu takie jak wydatki na paliwo, opłaty parkingowe i autostradowe, koszty części zamiennych itp. należy zaliczyć do kategorii kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i podlegają ograniczeniom określonym w tym przepisie".

Mając na uwadze zaprezentowaną argumentację jak i powołane orzecznictwo stwierdził, że czynsz najmu samochodów osobowych stanowi dla Spółki koszt w pełnej wysokości i nie może zostać ograniczony, przy ustalaniu podstawy opodatkowania, limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za kompletną obsługę techniczną z uwzględnieniem limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu za prawidłowe, natomiast w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za najem samochodu w pełnej wysokości, bez uwzględnienia limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu za nieprawidłowe, stwierdzając, że w przypadku wynajmowania samochodów osobowych, wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu użytkowania tych samochodów – pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu – do wysokości nie wyższej niż kwota wynikająca z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Argumentując podał, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zaznaczył, że literalne brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. W jego opinii, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Dodatkowo na co wyraźnie wskazuje art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, niektóre wydatki choć niewątpliwie spełniają przesłanki wskazane w tym przepisie, na skutek objęcia ich zamkniętym katalogiem zawartym w art. 16 ust. 1 tej ustawy, nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodów (bądź też stanowią ale podlegają limitowaniu).

W dalszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Jednocześnie stwierdził, że sposób prowadzenia ewidencji - w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika - został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ustawy podatkowej. Zgodnie z nim, przebieg pojazdu, o którym mowa w jego ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Zwrócił przy tym uwagę, że w przedstawionym stanie faktycznym kluczowe znaczenie ma ustalenie co mieści się w zakresie pojęcia "koszty używania" samochodu. Wskazał, że "koszty używania samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej nie oznaczają wyłącznie stricte kosztów jego eksploatacji". Jego zdaniem koszt używania nie jest bowiem pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacji. Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny, to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z jej używaniem. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego własności podatnika zaliczać niewątpliwie należy wszystkie wydatki poniesione w związku z uprawnieniem do posługiwania się (np. czynsz najmu), jak i z samym posługiwaniem się rzeczą (korzystaniem z rzeczy), a więc również wskazane we wniosku wydatki na kompleksową obsługę samochodu, takie jak opłaty za ubezpieczenie wynajmowanego pojazdu, organizowanie czynności serwisowych, rozliczanie szkód komunikacyjnych, wymiana ogumienia (w tym sezonowego), zapewnienie najemcy pojazdu zastępczego w razie zaistnienia takiej potrzeby oraz zapewnienie assistance. Skoro wydatki z tytułu najmu samochodów osobowych oraz wydatki na kompleksową obsługę samochodu stanowią wydatki z tytułu używania samochodu dla potrzeb działalności gospodarczej, to podatnik będzie zobowiązany uwzględniać je w ewidencji przebiegu tego pojazdu i rozliczać w ramach wynikającego z niej limitu.

Mając powyższe na uwadze stwierdził, że w przypadku wynajmowania samochodów osobowych, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu użytkowania tych samochodów - pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu - jednak do wysokości nie wyższej niż kwota wynikająca z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Podsumowując uznał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że wydatki na wynajem samochodu podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w całości (bez ograniczeń wynikających z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu). Odnosząc się do przytoczonych we wniosku wyroków sądów administracyjnych stwierdził, że nie stanowią one powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania. Zaznaczył, że powołane orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Zauważył, że orzecznictwo sądowe w tożsamych sprawach nie jest jednolite, gdyż istnieją także wyroki, które potwierdzają prawidłowość stanowiska organu. Jako przykład przytoczył wyrok WSA we Wrocławiu z 6 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 412/11 oraz uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 25 października 1999 r. sygn. akt FPS 9/99.

Na zakończenie wyraził pogląd, że – w jego ocenie – w przedmiotowej sprawie należało uznać stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za najem samochodu w pełniej wysokości, bez uwzględnienia limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 20 lutego 2013 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W tych ramach Spółka podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 marca 2013 r., organ interpretacyjny stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona skarżąca wniosła o jej uchylenie.

Zaskarżonej interpretacji strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 16 ust. 1 pkt. 51 ustawy podatkowej poprzez błędną jego interpretację.

W uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył argumenty zawarte tak we wniosku, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, akcentując, że "nie istnieje żadna racjonalna przesłanka, która uzasadniałaby takie zróżnicowanie możliwości zaliczania w ciężar kosztów poniesionych wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych niestanowiących własności podatnika, a co za tym idzie stanowisko zgodnie, z którym czynsz płacony za używanie samochodu osobowego na podstawie umowy najmu długoterminowego nie może podlegać ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt. 51 ustawy pdop, zważywszy, że stanowi większość w sumie ponoszonych wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego".

Jednocześnie podał, że powyższe jest zgodne z zaprezentowaną linią orzecznictwa, na dowód twierdzenia przywołał: wyroki WSA w Łodzi z 14 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1510/12, WSA we Wrocławiu z 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 126/13 i WSA w Białymstoku z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 88/12.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska i wniósł o oddalenie skargi z przyczyn podanych w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej P.p.s.a.).

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona.

W objętej badaniem sprawie istota sporu koncentruje się wokół kwestii: czy wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego, nie stanowiącego składnika majątku podatnika, podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Spółka odwołując się do reguł wyrażonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdziła, że wydatki tego rodzaju stanowią w całości koszt uzyskania przychodu obok kosztów eksploatacyjnych pojazdów. Z kolei organ interpretacyjny wskazywał na obowiązujący w tym zakresie limit wydatków określony w art. 16 ust. 1 pkt 51 i art. 16 ust. 1 pkt 30 tej ustawy.

Tym samym zagadnieniem kluczowym pozostaje stwierdzenie w oparciu o wskazane przepisy prawa materialnego czy na mocy art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p, opłaty wynikające z umowy najmu samochodu osobowego zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w ograniczonej wysokości i traktowane na równi z kosztami eksploatacyjnymi, które w myśl tego przepisu są ograniczone do limitu wynikającego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla potrzeb podatnika i stawki za jeden kilometr określonej w odrębnych przepisach.

Powyższa problematyka była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 126/13, WSA w Łodzi z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1510/12 czy też NSA z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2030/12 i z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2118/11. Sąd orzekający podziela stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach. Tym samym nie widząc potrzeby powtarzania całokształtu przedstawionej tam argumentacji, Sąd doszedł do przekonania, że dla celów dokonywanej kontroli wystarczy przytoczyć najistotniejsze wnioski do jakich doszedł skład orzekający w powyżej wskazanych wyrokach.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdów dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Ograniczenie to rozciąga się również, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy podatkowej, na wydatki na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika. Rozstrzygnąć należy zatem, czy w zakresie kosztów używania samochodów osobowych zawierają się również koszty związane z ich najmem.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że możliwość zaliczenia całości kosztów najmu jako kosztów uzyskania przychodu została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2030/10, NSA wskazał, że czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Czynsz najmu samochodu osobowego jest dla spółki kosztem uzyskania przychodu w pełnej wysokości. Nie dotyczy go limit określony w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w wyroku NSA z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt II FSK 467/11, w którym stwierdzono, że o ile wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. należą do kosztów używania samochodu, o tyle wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu do kosztów jego używania już nie należą, są bowiem wydatkami na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu.

Z kolei w wyroku z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2030/10, NSA orzekł, że wydatki związane z najmem samochodów osobowych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej "przeszły pozytywnie test z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Najem pojazdów jak wynika z wyjaśnień Spółki służył zapewnieniu jej niezakłóconego funkcjonowania w zakresie podstawowego celu jej działalności gospodarczej". W dalszym fragmencie uzasadnienia NSA zważył, że "czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za eden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu". Jednocześnie Sąd ten wyraził ocenę, z którą w pełni zgadza się skład orzekający, że "ta część ponoszonych przez podatnika wydatków nie mieszcząc się wsamochodów osobowych powinna zostać rozliczona jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie ukształtowanej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (...) czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ist. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem Spółki może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy".

Powołując się na cytowane powyżej orzeczenia NSA stwierdzić należy, że Spółka ma prawo do odliczenia kosztów związanych z najmem pojazdów służących do prowadzenia działalności gospodarczej w pełnej wysokości. Limit kilometrażowy odnosi się zatem wyłącznie do kosztów o charakterze eksploatacyjnym, takich jak wydatki na paliwo, części, naprawy, opłaty za autostrady itp. Dodatkowo wskazać należy, że na spółce spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu wynajmowanego pojazdu, z wyszczególnieniem liczby przejechanych kilometrów. Stanowić to będzie podstawę do odliczenia kosztów eksploatacyjnych.

Art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu.

Należy też zauważyć, że ustawodawca posługuje się w sposób oczywisty w innych przepisach ustawy podatkowej wyrazem "używanie" we wspomnianym wyżej aspekcie czynnym tego pojęcia, mówiąc o wydatkach ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika – jej art. 16 ust. 1 pkt 30, o przyjęciu do używania środków trwałych, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok – jej art. 16a ust. 1, o składnikach majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej – jej art. 16c pkt 5, o używanych sezonowo środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych – jej art. 16h ust. 1 pkt 3, o budynkach i budowlach używanych w warunkach pogorszonych i złych – jej art. 16i ust. 2 pkt 1. Dodatkowo przemawia to za tym, że racjonalny ustawodawca posłużył się wyrazem "używanie" w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. również w aspekcie czynnym, związanym z wykorzystywaniem samochodu osobowego. O słuszności powyższego stanowiska świadczy także część tego przepisu po średniku "wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu". Koszty używania należy wiązać z faktycznym przebiegiem pojazdu, a opłaty czynszowe nie są związane z przebiegiem pojazdu. Potwierdzają to również zapisy ewidencji przebiegu pojazdu. Takie wymagania określone zostały w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi podatnik, aby zaliczyć w koszty tego rodzaju wydatki obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, która powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że "koszty używania", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie "stawki za jeden kilometr przebiegu" – tak: NSA w wyroku z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10.

Zatem opłaty czynszowe, ponoszone przez podatnika nie mieszcząc się w "kosztach używania" samochodów osobowych powinny zostać rozliczone jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie ukształtowanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego organ interpretacyjny błędnie uznał, że opłaty czynszowe należy zaliczyć do "kosztów używania" samochodów osobowych, naruszając w ten sposób art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., oraz art. 15 ust. 1 tej ustawy co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

Stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 P.p.s.a., tj. w wysokośc 457 zł, na którą to kwotę składa się: dotychczas uiszczony wpis w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240zł i opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.