Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 663/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1-5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Antoni Hanusz, Jan Rudowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 256/04 w sprawie ze skargi Elżbiety H. i Witolda H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu 2) zasądza od Elżbiety H. i Witolda H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.273 zł (dwa tysiące dwieście siedemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem dnia 21 grudnia 2005 r., I SA/Po 256/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę 3.345 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania oraz wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku w sprawie ze skargi Elżbiety i Witolda H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 stycznia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Urząd Skarbowy w P. w dniu 19 grudnia 2002 r. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w przedsiębiorstwie Witolda H. prowadzącego stację benzynową. W 2001 r. w okresie od dnia 1 stycznia do 31 marca 2001 r. podatnik prowadził we własnym zakresie handel artykułami spożywczymi, przemysłowymi oraz napojami alkoholowymi przy prowadzonej stacji benzynowej. Analiza dokumentacji księgowej wykazała, że podatnik z tej działalności zrealizował marżę ujemną - 127,89 %. Za badany okres nie przedstawił on kopii rolek z kasy fiskalnej, które mogły potwierdzić faktyczną wartość sprzedaży. W złożonych wyjaśnieniach wskazał, że zostały one skradzione w połowie października 2002 r. z jego garażu, w którym były przechowywane. Na dowód tego przedłożył postanowienie Komendy Powiatowej w P. o umorzeniu dochodzenia z dnia 18 marca 2003 r., z którego wynika, że kradzież została zgłoszona dopiero dnia 17 stycznia 2003 r. /po trzech miesiącach od zdarzenia i po wszczęciu postępowania kontrolnego przez Urząd Skarbowy w P./. Organ podatkowy stwierdził, że przedłożone księgi wykazują wyraźne sprzeczności ekonomiczne, a wobec braku kopii rolek z kasy fiskalnej nie można ustalić rzeczywistego przychodu ze sprzedaży towaru w sklepie przy stacji benzynowej, a zatem dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nie uznał ksiąg za rzetelne i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosując metodę porównawczą zewnętrzną, polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w tym samym zakresie na terenie P. Przeprowadził kontrole pod kątem stosowania marży z działalności handlowej w sklepach prowadzonych przy stacjach benzynowych i na ich podstawie przyjął do ustalenia szacunkowego dochodu średnią marżę w wysokości 17,10 %. W oparciu o taki wskaźnik marży oraz wyliczony koszt własny sprzedaży towaru ustalił przychód netto z działalności handlowej w kwocie 70.325,79 zł. Wskazał, że ustalony w oparciu o tę metodę przychód jest najbardziej zbliżony do rzeczywistego, a przy zastosowaniu innej metody obciążenie podatnika byłoby wyższe. Ogółem przychód podatnika z działalności gospodarczej za 2001 r. został przyjęty w wysokości 362.326,99 zł, na który składa się przychód z działalności handlowej prowadzonej na własny rachunek od stycznia do marca 2001 r. w wysokości 70.325,79 zł, przychód ze sprzedaży towarów PKN "O." w wysokości 4.962,13 zł oraz przychód z prowizji od PKN "O." 287.039,07 zł.

3. Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia 15 lipca 2003 r., (...) określił Witoldowi i Elżbiecie H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 31.474,40 zł, przyjmując do obliczenia podatku należnego przychód ustalony w drodze szacunku, koszty uzyskania przychodu w wysokości wykazanej przez podatnika oraz odliczenia składek ZUS według dowodów wpłat przedłożonych przez stronę w toku postępowania.

4. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił wydanie jej bez podstawy prawnej i rażące naruszenie prawa, wskazując, że przyjęto błędne założenie, iż każda działalność gospodarcza musi przynosić zawsze zysk, niekiedy jednak podatnicy ponoszą straty spowodowane czynnikami obiektywnymi i subiektywnymi. Dla uznania zaś ksiąg za nierzetelne muszą być spełnione dwa warunki: zaistnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej i niewyjaśnienie tych sprzeczności przez podatnika. Podniósł, że decyzja została nieskutecznie doręczona.

5. Decyzją dnia 20 stycznia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy i powołując się na art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. stwierdził, że w niniejszej sprawie istnieją przesłanki do nieuznania ksiąg za dowód. Wskazał, że został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, którego analiza pozwala stwierdzić, iż podatnik nie wyjaśnił w sposób wiarygodny i logiczny stwierdzonej w trakcie kontroli sprzeczności danych wynikających z podatkowej księgi, polegającej na sprzedaży towaru po cenie ponad dwukrotnie niższej od kosztu własnego tej sprzedaży /przychód 28.520,40 zł, koszt własny 65.018,31 zł/. Nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, które miałyby uzasadnić poniesioną stratę, bowiem podatnik wskazał w złożonych wyjaśnieniach, że w sklepie zdarzały się często kradzieże towaru oraz występowały straty spowodowane jego przeterminowaniem, jak również, że strata spowodowana była koniecznością wyprzedaży towaru za przysłowiową "złotówkę" z uwagi na likwidację sklepu i przejęcie sklepu przez PKN "O.". Podatnik nie przedłożył jednak żadnych dowodów w postaci protokołów strat, które ewentualnie mogłyby potwierdzić podniesione okoliczności, a proces przejmowania kontroli nad sklepami przez PKN "O." był procesem stopniowym, rozłożonym w czasie od października do grudnia 2000 r. Ponadto Koncern dokonywał zakupu towaru pozostającego na stanie w dniu 31 grudnia 2000 r. w sklepach przy stacjach benzynowych po koszcie własnym, pod warunkiem, że dany towar znajdował się na liście asortymentowej. Podatnik został o tym fakcie poinformowany w październiku 2000 r., jednakże z przyczyn nieuzasadnionych dokonał dużych zakupów towarów handlowych w listopadzie i grudniu 2000 r. Organ odwoławczy uznał więc, że wyjaśnienia strony stoją w jaskrawej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Wskazał na fakt nieposiadania przez podatnika kopii rolek z kasy fiskalnej, na podstawie których można byłoby ustalić stosowane przez podatnika ceny sprzedaży. Za zgodną z obowiązującym prawem organ II instancji uznał metodę zastosowaną przy szacowaniu przychodu, gdyż dane przyjęte do wyliczenia przychodu są w maksymalnym stopniu obiektywne i korzystne dla podatnika. Wszystkie skontrolowane w zakresie stosowanej marży stacje były zobowiązane od dnia 1 stycznia 2001 r. do prowadzenia sklepów przy stacjach w imieniu PKN "O.". Kontroli poddano wszystkie stacje benzynowe działające w sieci PKN "O." na terenie P.: stację nr 1341, nr 1342 oraz stację 231 i w oparciu o dane z tych stacji ustalono marżę w wysokości 17,10 %. Organ odwoławczy wskazał także, że zastosowanie innej metody szacowania dochodu zastosowanej podczas kontroli za lata 1999 i 2000 dało średnią marżę w wysokości 24 % oraz powołał się na oświadczenie samego podatnika, który w toku kontroli za 2000 r. zeznał, iż stosował marżę handlową w wysokości 20 %.

6. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 lipca 2003 r., zarzucając sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieuznanie za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2001 r. Ponownie wskazał, że w sklepie zdarzały się częste kradzieże towarów, sprzedaż artykułów pozapaliwowych została narzucona skarżącemu przez PKN "O.", zaś sprzedaż produktów "nie miała tradycji w tym punkcie", a w najbliższym otoczeniu było szereg sklepów o takim samym asortymencie. Strata spowodowana była również koniecznością wycofania towaru z uwagi na jego przeterminowanie oraz szybką likwidacją sklepu w 2001 r. /przez trzy miesiące sklep został przejęty przez Koncern PKN "O."/.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

8. Sąd I instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - powołał się na art. 134 ustawy z dnia sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. i podzielił stanowisko organów podatkowych, że istniały podstawy do nie uznania ksiąg podatkowych za dowód oraz dokonania oszacowania dochodu w celu określenia zobowiązania podatkowego. Powołał się na art. 23 ord. pod. i stwierdził, że organ podatkowy podał w decyzji podstawy zakwestionowania ksiąg podatkowych. Wskazał na wykazane w toku postępowania sprzeczności ekonomiczne wynikające z zapisów w księdze i zważył, że strona nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które umożliwiłyby organom podatkowym ustalenie faktycznej marży stosowanej przez podatnika. Nadto analiza ksiąg za poprzednie dwa lata podatkowe również wykazała, że podatnik dokonywał sprzedaży towarów po cenie niższej od ich cen zakupu. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, istniały podstawy do dokonania szacunkowego ustalenia dochodu, z uwagi na brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania. Wydruki z raportów dziennych, które zostały okazane na rozprawie, nie mogły posłużyć organom podatkowym do ustalenia cen sprzedaży stosowanych dla poszczególnych towarów sprzedawanych w sklepie i tym samym ustalenia marży stosowanej na poszczególne towary przez podatnika. Strona nie przedkłada żadnego dowodu potwierdzającego jej twierdzenia, np. protokołów strat dotyczących kradzieży w sklepie i przeterminowanego towaru.

9. Sąd wskazał, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania wiarygodnymi dowodami okoliczności, na które się powołuje, a które miałyby uwiarygodnić dane wynikające z ksiąg. Stwierdził, że dowody, o przeprowadzenie których wnioskuje strona powinny być przedstawione w toku postępowania przed organami podatkowymi, zaś skarżący w toku postępowania nie przedstawił wiarygodnych dowodów mogących posłużyć odstąpieniu od szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania. Zważył, że organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 ord. pod. zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, a strona nie była pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu i mogła przed organami przedłożyć wszelkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uznał, że nie budzi zastrzeżeń również zastosowana przez organ podatkowy metoda oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż organ zastosował metodę porównawczą zewnętrzną, wskazując, iż na terenie P., gdzie prowadzona jest działalność podatnika, istnieją inne podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie prowadzenia stacji benzynowej PKN "O." wraz z działalnością handlową prowadzoną w sklepie przy stacji benzynowej. Kontrole odbyły się we wszystkich stacjach PKN "O." działających na terenie P. Organ właściwie uzasadnił zastosowanie tej metody, jednakże nie została ona w pełni oparta na zebranym w toku kontroli materiale dowodowym.

10. Jak wynika z akt, przeprowadzono kontrolę w zakresie ustalenia marży w sklepach prowadzonych przy stacjach benzynowych PKN "O." trzech przedsiębiorstw: "O." s. c. przy stacji benzynowej nr 1341 w P., "L." s. c. przy stacji benzynowej nr 1342 w P. oraz przy stacji 231 w P. Organ wskazał, że średnia marża z trzech stacji w 2001 r. wynosi 17,10 % i taką marżę przyjął dla szacunkowego ustalenia dochodu podatnika, stanowiącego podstawę określenia zobowiązania podatkowego, jednakże w rzeczywistości przyjęto dane z dwóch stacji, ponieważ spółka cywilna "O." w 2001 r. nie osiągnęła przychodów ze sprzedaży towarów handlowych. Nadto obliczając marżę z handlu na stacji benzynowej nr 1342 w 2001 r. /według wzoru marża = /przychód koszt własny sprzedaży/ : przychód/ otrzymujemy wynik 7,85 %, a nie jak przyjęły organy podatkowe 8,51 %, również na stacji benzynowej nr 231 marża wynosiła nie 25,69 % a 20,44 %, co daje średnio marżę 14,14 %, a nie jak przyjęły organy podatkowe 17,10 %. Skoro organ podatkowy wybrał metodę porównawczą zewnętrzną, to jest zobowiązany do szacunkowego ustalania dochodu w oparciu o dane wynikające z zebranego materiału dowodowego, zaś niedopuszczalne są błędy, które powodują zwiększenie obciążenia podatnika.

11. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w P., który wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", art. 133 par. 1 w zw. z art. 141 par. 4 p.p.s.a. "w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy", poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żądną z wad wskazanych w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego materiału aktowego, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku;

- art. 141 par. 4 p.p.s.a. "w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy", poprzez przyjęcie przez skład orzekający stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego /przyjętego przez organy podatkowe/;

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 141 par. 4 p.p.s.a. "w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy", poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i bez wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy;

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 141 par. 4 p.p.s.a. w zw. z art. 23 par. 5 ord. pod. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe nie oszacowały podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

12. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15lipca 2003 r., (...) wyraźnie wskazano, iż "jedną z metod określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - zgodnie z art. 23 par. 3 pkt 2 ord. pod., jest metoda porównawcza zewnętrzna, polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. W związku z powyższym w dniach od 12 lutego 2003 r. do 14 lutego 2003 r. organ przeprowadził kontrole w innych stacjach benzynowych PKN "O." działających na terenie P., pod kątem stosowanej marży w działalności handlowej w 2001 r. W wyniku powyższego ustalono średnią marżę w wysokości 17,10 %." Podniósł, że wprawdzie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 stycznia 2004 r. zapisano, że kontroli pod kątem stosowanej marży w działalności handlowej, poddano wszystkie stacje benzynowe działające w sieci PKN "O." i wymieniono trzy podmioty, jednak zważywszy, iż jest to decyzja utrzymująca w mocy ww. decyzję Urzędu Skarbowego w P. należy uznać, że taki zapis nie miał żadnego wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, w tym również na wysokość obliczonej średniej marży. Wyliczony wskaźnik marży w wysokości 17,10 % organ I instancji porównał w uzasadnieniu swojej decyzji ze wskaźnikiem marży wyliczonym inną metodą tj. w oparciu o średnią marżę ustaloną przez ten organ u podatnika za poprzednie lata podatkowe, który wyniósł 24,16 %. W trakcie kontroli podatkowej za 2000 r. podatnik wskazał, że stosował marżę w wysokości 20 %. Porównanie wyżej wymienionych wskaźników marży utwierdziło organ podatkowy w przekonaniu, że wybrana metoda porównawcza zewnętrzna jest maksymalnie obiektywna, zbliżona do rzeczywistości, odpowiada w pełni realiom rynkowym, a jednocześnie jest najkorzystniejsza dla podatnika. Powyższe oznacza, że WSA bezpodstawnie zarzucił organom podatkowym brak zbieżności z rzeczywistymi przyjętymi do wyliczenia danymi, gdyż sprawa została rozstrzygnięta na podstawie materiału zebranego w sposób rzetelny i maksymalnie korzystny dla kontrolowanego przedsiębiorcy.

13. Uzasadniając drugą podstawę kasacyjną autor środka odwoławczego wskazał, że Sąd podał, iż średnia marża w skontrolowanych przedsiębiorstwach wynosi 14,14 %, nie zaś jak przyjęły organy podatkowe 17,10 %. W wyroku wskazał na przyjęty inny wzór dla obliczenia marży, która to rozbieżność, w opinii strony skarżącej, bierze się z zastosowania przez Sąd innego niż przyjęty przez organy podatkowe wzoru. Organ określił, jaką metodę zastosował do obliczenia marży procentowej organ, a jaką WSA, stwierdzając, że metoda stosowana przez organy podatkowe jest popularniejsza również wśród przedsiębiorców, którzy wolą kalkulować ceny stosując narzut marży na koszt własny sprzedaży. Istotną konsekwencją przyjęcia dla marży procentowej jednego bądź drugiego wzoru jest różny sposób wyliczenia przychodu z wykorzystaniem ustalonej wcześniej w toku kontroli wartości kosztu własnego i średniej marży procentowej. Oba jednak sposoby z matematycznego punktu widzenia powinny prowadzić do wyliczenia tej samej wartości przychodu.

14. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe ustaliły, że koszt własny sprzedaży badanej jednostki wyniósł za 2001 r. 65.018,31 zł, wskaźnik średniej procentowej marży wyliczony został w wysokości 17,10 % w oparciu o metodę porównawczą zewnętrzną. Do wyliczenia powyższego wskaźnika przyjęto dane z dwóch stacji benzynowych działających w podobnych warunkach: stacji benzynowej nr 1342 = 8,51 % i stacji benzynowej nr 231 = 25,69 %.

Następnie organy podatkowe wyliczając przychód zastosowały wzór: przychód z handlu = /koszt własny sprzedaży - wartość towaru sprzedanego dla PKN "O." po cenie zakupu/ x /1 + marża/ = /65.018,31 zł - 4.962,13 zł/ x 1,1710 = 70.325,79 zł. WSA wskazał, że średnia marża ustalona metodą porównawczą zewnętrzną wynosi 14,14 %. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że ze wzoru wskazanego przez Sąd w wyroku wynikają następujące wskaźniki marży: - stacja benzynowa nr 1342 - 7,85 %, stacja benzynowa nr 231 - 20,44 %, a ich średnia arytmetyczna wynosi 14,14 %. Stwierdził, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, naruszającą zwykły tryb dokonywania wymiaru podatku. Przyjmuje się, że podstawa określona w drodze oszacowania nie jest identyczna z podstawą faktycznie zaistniałą, jest to jednak konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatnika.

15. Uzasadniając trzecią podstawę kasacyjną pełnomocnik organu podniósł, że Sąd wydał orzeczenie, które w uzasadnieniu nie zawiera wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Określił elementy, które powinien zawierać wyrok i stwierdził, że Sąd nie wskazał dlaczego organy podatkowe winny stosować inny wzór dla obliczenia marży, jest to bowiem kwestia kluczowa w sprawie. Powołał się na treść art. 141 par. 4 p.p.s.a. i podkreślił, że Sąd wskazał jedynie, iż skoro organ podatkowy wybrał metodę porównawczą zewnętrzną, to jest zobowiązany do szacunkowego ustalenia dochodu w oparciu o dane wynikające z zebranego materiału dowodowego, a takie zawężenie uzasadnienia jest niedopuszczalne.

16. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że wybór metody szacowania jest domeną organu podatkowego, a sposób ustalenia podstawy opodatkowania musi być uzasadniony całokształtem sprawy i w sposób logiczny przedstawiony w uzasadnieniu decyzji. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy kierował się zebranym w sprawie materiałem dowodowym i możliwościami jakie dawał on w zakresie najbardziej zgodnego ze stanem rzeczywistym ustalenia podstawy opodatkowania. Istotne jest również, że kontroli podatkowej poddano 3 lata podatkowe tj. 1999 r., 2000 r., 2001 r. Stan faktyczny spraw był podobny - wskazano sprzeczności ekonomiczne. Organy podatkowe dokonały analizy porównawczej wewnętrznej i zewnętrznej pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika za trzy lata podatkowe. Podkreślił, że wyliczony dla 2001 r. wskaźnik marży w wysokości 17,10 % organ podatkowy pierwszej instancji porównał w uzasadnieniu decyzji ze wskaźnikiem marży wyliczonym w oparciu o średnią marżę ustaloną przez ten organ u podatnika za poprzednie lata podatkowe, który wyniósł 24,16 %. W trakcie kontroli podatkowej za 2000 r. podatnik wskazał, że stosował marżę w wysokości 20 %. Wybrana metoda porównawcza zewnętrzna jest w 2001 r. maksymalnie obiektywna, zbliżona do rzeczywistości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

17. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

18. Za odpowiadające wymogom dotyczącym podstawy skargi kasacyjnej /art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a./ oraz oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

19. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ skierowane zostały przede wszystkim wobec uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W ocenie autora skargi kasacyjnej wbrew wymogom wynikającym z treści przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. w uzasadnieniu wyroku nie podano podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie wskazano przepisów postępowania, które zostały naruszone ze względu na przyjętą metodę szacunkowego określenia podstawy opodatkowania oraz uchylając zaskarżoną decyzję nie wskazano kierunków dalszego postępowania. Zarzuty te należało uznać za trafne. Przypomnieć należało, że zgodnie z treścią przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracyjny, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazanie co do dalszego postępowania. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, str. 196 i 208/.

Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez Sąd wyższej instancji czy Sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

- ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia,

- ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne,

- ma, w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

/por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164/. Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny /por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny/.

20. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie mogło zostać uznane za odpowiadające prawu ze względu na fakt, iż wbrew bezwzględnie ustanowionemu wymogowi uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji nie podał wskazań co do dalszych kierunków postępowania, które powinno toczyć się po wydaniu orzeczenia. W ocenie Sądu przedmiotem dalszego postępowania powinno być ustalenie średniej marży na towary sprzedawane w sklepie prowadzonym przez skarżącego na stacji benzynowej. Kwestionując wysokość tej marży przyjętej przez organy podatkowe obu instancji wyjaśniono jedynie, że skoro organ podatkowy wybrał metodę porównawczą zewnętrzną, to jest zobowiązany do szacunkowego ustalania dochodu w oparciu o dane wynikające z zebranego materiału dowodowego, zaś niedopuszczalne są błędy, które powodują zwiększenie obciążenia podatnika.

21. Sąd pierwszej instancji podał, że średnia marża wyliczona w oparciu o dane zebrane w trzech skontrolowanych przedsiębiorstwach wyniosła 14,14 % i była niższa od przyjętej w zaskarżonej decyzji. Również skontrolowanie tej oceny Sądu pierwszej instancji nie jest możliwe. Nie zostały bowiem przedstawione przez Sąd dane w oparciu o materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy, które powinny doprowadzić do określenia średniej marży w innej wysokości niż wyliczona przez organy podatkowe. Zgadzając się z treścią zarzutów skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że zgodnie z zasadami ekonomii marża jest to różnica między ceną zakupu i ceną sprzedaży na danym szczeblu obrotu towarowego, która jest przeznaczona na pokrycie kosztów prowadzenia działalności handlowej i wygospodarowanie zysku. Za podstawę obliczenia marży /w tym wypadku detalicznej/ można było przyjąć cenę zakupu bądź cenę sprzedaży. W pierwszym wypadku marża jest liczona w postaci narzutu na cenę, a w drugim wypadku w postaci rabatu /opustu/ od ceny sprzedaży. Sąd I instancji wprawdzie wskazał, że dane zebrane były z dwóch stacji, a nie jak wskazał organ administracji z trzech, to jednak należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w P., iż ze względu na fakt, że zaskarżona decyzja utrzymywała decyzję organu I instancji w mocy, zapis ten nie miał żadnego wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, w tym na wysokość marży /17,10 %/.

22. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zadaniem Sądu pierwszej instancji nie powinno być określenie średniej marży, a jedynie skontrolowanie prawidłowości przyjętej metody szacunkowego obliczenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu zasad wynikających z przepisów art. 23 par. 1-5 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie przytoczone okoliczności sprawy złożoną skargę kasacyjną należało uwzględnić, orzekając na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a.

23. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 par. 2 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" i par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.