Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 849/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art.10 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2015 r. sprawy ze skargi T.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 17 listopada 2014r., znak [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego T. F. za rok 2008 z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku w kwocie 190 276,00 zł. W podstawie prawnej organ wskazał art. 21 § 3 w związku z art. 47 § 3, art. 51 § l i § 2, art. 53, art. 193 § 1-4 i 6-8 oraz art. 207 i art. 210 Ordynacji podatkowej, art. 5a pkt 6), art. 9 ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 14 ust. 1 i ust. 1 c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2, art. 24a ust. 1, ust. 4 i ust. 7, art. 27b ust. 1 pkt ), ust. 2 i ust. 3, art. 30c ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust.6, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 2, ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., § 11 ust. 1 - ust. 5 oraz § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.).

Organ ustalił, że T. F. w spornym okresie prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą – jednoosobowo i na własne nazwisko, między innymi w zakresie: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie. Nadto prowadził działalność w spółce jawnej "F. k." R. J. F. i W., gdzie przypadał na niego udział 27,5%. Działalność ta polegała m. in. na realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, wykonywaniu specjalistycznych robót budowlanych, kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wynajmie nieruchomości na własny rachunek. Dodatkowo w ramach spółki jawnej - "F. k. 2" R. J. F., T. F. (udział 50,00%) prowadził działalność w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robotach budowlanych, działalności hotelarskiej i restauracyjnej, kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwie w obrocie nieruchomościami. Działalność opodatkowana była na zasadach ogólnych określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W postępowaniu podatkowym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego ustalił, że T. F. w złożonym zeznaniu PIT-36L za 2008 rok zaniżył przychody o kwotę łączną [...] zł oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę łączną [...] zł. Organ skorygował przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, określając ich kwotę łączną w wysokości [...] zł, tj. zwiększył przychody wykazane przez podatnika w zeznaniu w kwocie [...] zł o kwotę łączną [...] zł. Skorygowano również koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, określając ich kwotę łączną w wysokości [...] zł, tj. zwiększono koszty uzyskania przychodów wykazane przez podatnika w zeznaniu w kwocie [...] zł o kwotę łączną [...] zł.

T. F. wniósł w terminie odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 121 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie podstawy nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji faktu złożenia przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. i przeznaczenia przychodów ze sprzedaży nieruchomości położonej w K. na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń pomimo nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. pominięcie złożenia przez podatnika oświadczenia i wydatkowania przychodów ze sprzedaży;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony i bezpodstawne przyjęcie celu dokonania zakupu nieruchomości w K., chociaż tylko podatnik mógł określić cel tego nabycia, które to naruszenie polegało na dokonaniu błędnej oceny materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i skutkowało błędnym uznaniem, że sprzedaż nieruchomości w K. dokonywana była w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwala na takie ustalenie;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek bezpodstawnego przyjęcia, że sprzedaż nieruchomości w K. przeprowadzona została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie który to przepis w niniejszej sprawie winien być zastosowany z uwagi na fakt, że podatnik dokonał sprzedaży majątku osobistego.

Skarżący podniósł, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, przede wszystkim dlatego, że pominięto przesłuchanie podatnika w charakterze strony. Nadto zarzucił naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez brak poinformowania o nieprawidłowych działaniach wybranego przez T. F. pełnomocnika – K. W., który nie reprezentował podatnika w sposób właściwy. Nadto zdaniem skarżącego jedynie on sam może wyjaśnić, jaki był cel nabywania przez niego określonych nieruchomości i czy wykorzystywał je na swój własny użytek czy też wprowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej. T. F. podniósł też, że gdy strona w okresie dwóch lat od daty zbycia przeznaczy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., a wcześniej złoży stosowne oświadczenie, to będzie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego. Skarżący wskazał, że złożył stosowne oświadczenie i następnie w okresie dwóch lat wydatkował przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, co nie było przedmiotem kontroli, a powinno być znane organowi pierwszej instancji z urzędu.

Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem, jakoby jego działalność miała charakter zorganizowany, ciągły, nakierowany na uzyskanie zysku, a więc wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, a zakup i sprzedaż nieruchomości w K. należy przypisać do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza.

W uzupełnieniu odwołania T. F. wniósł o o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż jego zdaniem z dniem 1 stycznia 2015 r. zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 marca 2015r., znak [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia. Podał, że w dniu 14 listopada 2013 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w sprawie podania przez T. F. nieprawdziwych danych w złożonym zeznaniu PIT-36L za 2008 r. i uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok. W dniu 26 listopada 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego skierował do skarżącego zawiadomienie, prawidłowo doręczone w dniu 28 listopada 2013 r., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania skarbowego. Następnie organ ten zawiadomił podatnika, że termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego biegnie dalej od 6 lutego 2015 r. z uwagi na prawomocne zakończenie postępowania karnego skarbowego. Skarżący wiedział zatem o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym. Organ odwoławczy zaznaczył, że taką wiedzę miał również jego pełnomocnik.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania. Przeprowadził szerokie postępowanie wyjaśniające, uwzględniając uzasadnione wnioski dowodowe skarżącego. Ocena materiału dowodowego została przedstawiona w obszernym uzasadnieniu i odpowiada wymogom oceny swobodnej. Przeanalizowano wszystkie okoliczności, podnoszone przez skarżącego. Nadto, działając na podstawie art. 193 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej w trakcie kontroli dokonano badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko – T. F. Stwierdzono niezgodność ksiąg ze stanem rzeczywistym i uznano podatkowe księgi przychodów i rozchodów za nierzetelne w przedmiocie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zakresie opisanym w ww. protokole, gdyż niewykazane przychody i koszty uzyskania przychodów przekraczają 0,5% wykazanych w księgach. Ustalono między innymi, że kwota nie wykazanych przez Odwołującego się przychodów z tytułu jednoosobowej działalności gospodarczej za 2008 rok wyniosła 500.000,00 zł, bowiem nie został zaewidencjonowany przychód osiągnięty w związku ze sprzedażą niezabudowanej nieruchomości położonej przy ul. W. [...] w K. Okoliczności nabycia wskazują, że jej zakup już w dacie nabycia mógł stanowić działanie o charakterze zarobkowym nakierowane na osiągnięcie zysku.

Organ odwoławczy zaznaczył, że oświadczenie skarżącego o przeznaczeniu przychodów ze sprzedaży niezabudowanej nieruchomości na cele, o których mowa w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało pominięte, ale poddano je analizie jak każdy dowód. Sam fakt złożenia przedmiotowego oświadczenia nie budzi wątpliwości, ale mimo wezwań i kar porządkowych nie zostały przedłożone żadne dowody na potwierdzenie, że przychód przeznaczono na cele mieszkalne.

T. F. zapewniono możliwość udzielenia wyjaśnień dotyczących przedmiotu prowadzonej kontroli, w tym także możliwość złożenia oświadczeń na okoliczność zakupionych nieruchomości, które zostały sprzedane w latach 2007-2008. Jednakże skarżący ani nie złożył stosownych oświadczeń (wyjaśnień), ani nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony. Pomimo wielokrotnych wezwań, na żadnym etapie prowadzonej kontroli, a następnie prowadzonego postępowania podatkowego nie udzielono wyjaśnień ani nie przedłożono dowodów np. z dokumentów, które potwierdziłyby, że T. F. zbył w 2008 r. nieruchomość położoną w K. jako swój majątek osobisty i dokonał wydatków na własne cele mieszkaniowe w ustawowym terminie.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że cena uzyskana przez skarżącego w wyniku sprzedaży wskazanej nieruchomości w 2008 r. była o 300.000,00 zł wyższa od ceny jej nabycia w 2003 r., co niewątpliwie świadczy o zarobkowym charakterze dokonanej transakcji i w konsekwencji prowadzi do, że podatnik uzyskał przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Koszty związane z nabyciem ww. nieruchomości zostały poniesione przez T. F. w wysokości 8.150,00 zł. Natomiast w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za czerwiec 2008 roku, z tytułu prowadzonej przez T. F. jednoosobowej działalności gospodarczej, nie został zaewidencjonowany ww. przychód w wysokości 500.000,00 zł. Ustalono również na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, że zakup i sprzedaż tej nieruchomości miały związek z prowadzoną przez T. F. działalnością gospodarczą, bowiem powyższa transakcja nie tylko mieści się w przedmiocie działalności polegającej między innymi na zakupie i sprzedaży nieruchomości, ale także służyła osiągnięciu zysku. Nie była więc ukierunkowana na zaspokojenie potrzeb podatnika. Szereg działań podejmowanych przez podatnika od momentu nabycia do zbycia nieruchomości odbywało się w sposób zorganizowany i ciągły oraz miało na celu uzyskanie zarobku. Przy czym, jak z akt wynika, w latach 2003-2011 T. F. dokonał 27 transakcji nabycia i zbycia nieruchomości, co prowadzi do wniosku, że rozmiar ww. przedsięwzięć, ich powtarzalność i systematyczność spełniają przesłanki ciągłego wykonywania działalności.

Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony jest bezpodstawny. Wymienione w art. 181 Ordynacji podatkowej dowody są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku prowadzonego aktualnie postępowania podatkowego, czy też niezależnie od czynności procesowych.

Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści art. 199 Ordynacji podatkowej, uprawniającego organ do skorzystania ze środka dowodowego w postaci przesłuchania strony wynika, że przepis ten daje organowi podatkowemu uprawnienie do przesłuchania podatnika w charakterze strony, co jednak nie jest obowiązkowe. O naruszeniu tego przepisu można mówić wówczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika konieczność przeprowadzenia tego rodzaju dowodu, czego jednak organ podatkowy nie czyni. W niniejszej sprawie konieczność przeprowadzenia tego rodzaju dowodu nie wystąpiła. Ponadto organ pierwszej instancji dołożył należytych starań w celu przeprowadzenia tego dowodu w ramach postępowania kontrolnego, wzywając T. F. do złożenia wyjaśnień, a następnie wzywając na przesłuchanie. Jednak skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia wyjaśnień, a na przesłuchanie się nie stawił.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że sposób współpracy z organem pierwszej instancji jaki zaprezentował w przedmiotowym postępowaniu profesjonalny pełnomocnik – K. W. stanowi jedynie wyraz braku staranności w działaniu pełnomocnika i samej strony, gdyż można im przypisać co najmniej niedbalstwo wyrażające się w niestarannym prowadzeniu własnych spraw. Ocena czy wskazany pełnomocnik reprezentuje stronę właściwie nie należy do organów podatkowych, lecz wyłącznie do podatnika.

Odnosząc się do ustaleń faktycznych, poczynionych w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż samo subiektywne przeświadczenie podatnika, iż dany przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości nie powinien zostać przypisany do źródła jakim jest działalność gospodarcza, w konfrontacji z faktami nie jest wystarczające do uchylenia się od opodatkowania. Zatem, w stanie faktycznym dotyczącym przedmiotowej sprawy przeprowadzenie dowodu z przesłuchania T. F. w charakterze strony nie było niezbędne z uwagi na zebranie materiału dowodowego wystarczającego do podjęcia rozstrzygnięcia. Przeprowadzenie ww. dowodu spowodowałoby jedynie wydłużenie postępowania.

Organ odwoławczy przytoczył następnie przepisy prawa materialnego, zastosowane w niniejszej sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, przeprowadzone przez T. F. transakcje nie służyły zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Gospodarowanie posiadanymi nieruchomościami odbywało się w sposób ciągły i zorganizowany oraz miało na celu uzyskanie stałego zarobku. Skala, rodzaj i okoliczności podejmowanych przez skarżącego czynności świadczą o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, a działania nie pozostawiają wątpliwości co do ich celu zarobkowego. Wyczerpują one ustawową definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

T. F. nie zgodził się z powyższą decyzją, wnosząc w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagał się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, uchylenia poprzedzającej go decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie oraz niezastosowanie 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, co miało polegać na bezpodstawnym przyjęciu, jakoby został on poinformowany przed upływem terminu przedawnienia przez organ podatkowy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego poprzez doręczenie zawiadomienia, mimo że w zawiadomieniu nie wskazano, że wszczęte postępowanie karne skarbowe wiąże się z niewykonaniem zobowiązania oraz w sytuacji, gdy jako strona w postępowaniu podatkowym skutecznie ustanowił pełnomocnika, któremu nie doręczono zawiadomienia mimo obowiązku wynikającego z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowania powyższych przepisów przez Dyrektora Izby Skarbowej powinno prowadzić do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem T. F. naruszono również art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawiadomieniem pełnomocnika podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest udostępnienie pełnomocnikowi akt sprawy postępowania podatkowego. Niezgodnie z art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przyjęto bez poparcia jakimkolwiek dowodem, że pełnomocnik podatnika dowiedział się przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1, iż w dniu 14 listopada 2013 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w sprawie podania nieprawdziwych danych w zeznaniu PIT-36L za 2008 r., a przez to uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżący podniósł dalej zarzut niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez pominięcie tej regulacji, chociaż jej treść ma wpływ na odpowiednie stosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2006 r., czyli na sposób ustalania opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości oraz definicję działalności gospodarczej. Organy podatkowe miały nadto niewłaściwie zastosować art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (mającym zastosowanie do sprzedaży nieruchomości nabytych przed dniem 1 stycznia 2007r.), pomijając te regulacje w sytuacji, gdy ich treść ma wpływ na sposób ustalenia opodatkowania sprzedaży nieruchomości w K.

Następnie skarżący zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, który jako podstawę prawną decyzji wskazał ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. zamiast w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., a także art. 122 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony i bezpodstawne przyjęcie celu dokonania zakupu nieruchomości w K., chociaż podatnik mógł określić faktyczny cel tego nabycia. Organy podatkowe w ocenie T. F. dokonały błędnej oceny materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i skutkowało niezgodnym z prawdą ustaleniem, że sprzedaż nieruchomości w K. dokonywana była w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwala na takie ustalenie.

Dalej w skardze podniesiony został zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą i zakwalifikowaniu na podstawie tej zasady przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości w K., jako przychodu z działalności gospodarczej. Naruszony miał zostać także art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek bezpodstawnego przyjęcia, że sprzedaż nieruchomości w K. przeprowadzona została w ramach działalności gospodarczej. Nie zastosowano natomiast art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy poprzez jego niezastosowanie, chociaż skarżący dokonał sprzedaży majątku osobistego.

Kolejnym podniesionym zarzutem był zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie podstawy nieuwzględnienia przez organy faktu złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. i przeznaczenia przychodów ze sprzedaży nieruchomości położonej w K. na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. oraz naruszenie art 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń pomimo niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. pominięcie złożenia oświadczenia i wydatkowania przychodów ze sprzedaży. Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej miał zostać naruszony również poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

T. F. zarzucił nadto naruszenie wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego i zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania karnego skarbowego jedynie w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga podlegała oddaleniu.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.- dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wobec powyższego, każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać pod kątem jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Również zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającą decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ponieważ skarga zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31)

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy albowiem stan faktyczny został ustalony przez ten organ z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.- dalej O.p.) – zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Zd. Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów proceduralnych. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższa zasada doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności postępowania, zatem jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą bez końca z inicjatywy dowodowej. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono szerokie postępowanie wyjaśniające, uwzględniając uzasadnione wnioski dowodowe skarżącego, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej, organy wskazały, z jakich powodów uznały za wiarygodne te dowody, na których oparły poczynione ustalenia faktyczne oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówiły wiarygodności. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszystkie podnoszone przez skarżącego okoliczności były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zd. Sądu

zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwego przepisu prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Przedstawiono również zdarzenia gospodarcze zaistniałe w kontrolowanym podmiocie, przeanalizowano obszerny materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a następnie dokonano właściwej oceny skutków podatkowych zawartych przez skarżącego transakcji.

Obszerny materiał dowodowy dotyczący niniejszej sprawy został zebrany w sposób kompletny i rzetelny , a na jego podstawie organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że kwota nie wykazanych przez skarżącego przychodów z tytułu jednoosobowej działalności gospodarczej za 2008 rok wyniosła 500.000,00 zł, bowiem, nie został zaewidencjonowany przychód osiągnięty w związku ze sprzedażą na podstawie umowy z dnia 9 czerwca 2008 r. niezabudowanej nieruchomości położonej przy ul. Warszawskiej 89-91 w K., która zgodnie z zapisami umowy dotyczącej jej nabycia w 2003 r. znajduje się na terenach przeznaczonych zgodnie z miejscowym planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego pod budowę zakładów karnych i usług innych i objęta została w tym przedmiocie decyzją wydaną z upoważnienia Prezydenta Miasta K. Prawidłowo także organy ustaliły, że zakup i sprzedaż tej nieruchomości miały związek z prowadzoną przez T. F. działalnością gospodarczą, bowiem powyższa transakcja nie tylko mieści się w przedmiocie działalności polegającej między innymi na zakupie i sprzedaży nieruchomości, ale także służyła osiągnięciu zysku. Nie była zatem ukierunkowana na zaspokojenie potrzeb skarżącego. Zasadnie więc uznano, że zakup w/w nieruchomości został dokonany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a uzyskany przychód ze sprzedaży winien być zaewidencjonowany w 2008 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Odnośnie zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony wskazać należy, że art. 123 § 1 O.p. obliguje organy podatkowe do zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji do umożliwienia im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zasada udziału strony może być realizowana poprzez prawo wypowiadania się, co do każdego zebranego dowodu, złożenia przez podatnika własnych wyjaśnień czy w końcu przedstawienia kontrdowodu mogącego obalić określone twierdzenia. Z uprawnień tych skarżący korzystał w trakcie toczącego się postępowania, a zatem nie sposób uznać, aby doszło do naruszenia treści art. 123 Ordynacji podatkowej. Poza tym z treści art. 199 O.p., uprawniającego organ do skorzystania ze środka dowodowego w postaci przesłuchania strony wynika, że przepis ten daje organowi podatkowemu uprawnienie do przesłuchania podatnika w charakterze strony, co jednak nie jest obowiązkowe. O naruszeniu tego przepisu można mówić wówczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika konieczność przeprowadzenia tego rodzaju dowodu, czego jednak organ podatkowy nie czyni. Natomiast, jak wynika z akt , w nin. sprawie konieczność przeprowadzenia tego rodzaju dowodu nie wystąpiła. Analiza akt postępowania pozwala także stwierdzić, że organ I instancji dołożył należytych starań w celu przeprowadzenia tego dowodu w ramach postępowania kontrolnego, bowiem w dniu 25 kwietnia 2013 r. skutecznie doręczono pełnomocnikowi skarżącego wezwanie do złożenia przez T. F. w wyznaczonym terminie wyjaśnień w formie pisemnej odnośnie nieruchomości zakupionych i sprzedanych w latach 2007-2008, które jednak mimo upływu wyznaczonego terminu pozostało bez odpowiedzi. Następnie pismami z dnia 9 maja 2013 r. (k.220 i k.219), prawidłowo doręczonymi, wezwano T. F. na przesłuchanie w charakterze strony w dniu 17maja 2013 r. i równocześnie zawiadomiono o tym fakcie pełnomocnika. Skarżący nie stawił się w tym terminie, ani nie wyjaśnił przyczyn niestawiennictwa, a tym samym uniemożliwił przeprowadzenie tego dowodu. W tym kontekście podniesiony zarzut w skardze dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania T. F. w charakterze strony jako istotnego dowodu mającego wpływ na właściwe ustalenie stanu faktycznego i rozstrzygnięcie sprawy , należało zd. Sądu uznać za całkowicie nieuzasadniony.

W tym miejscu należy też stwierdzić, że dokonując ustaleń faktycznych w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia organy podatkowe zasadnie opierały się przede wszystkim na źródłach dowodowych z dokumentów urzędowych (w szczególności; aktach notarialnych, dokumentach dotyczących działalności gospodarczej skarżącego czy deklaracjach podatkowych) gdyż te w merytoryczny i niepodważalny sposób określają charakter czynności których dotyczą. Te dowody były w ocenie Sądu wystarczające dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie podlega też kwestionowaniu opisywanie i analizowanie w uzasadnieniach decyzji faktów, dotyczących nabywania i zbywania przez skarżącego nieruchomości w innych latach podatkowych, chodziło bowiem słusznie o przedstawienie pewnej chronologii działań, które łącznie także w odniesieniu do wcześniejszych czy późniejszych lat podatkowych, uzasadniały stwierdzenie, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Niewątpliwie prawidłowo też – w kontekście dyspozycji art. 193 § 1i 2 O.p. nie uznano za dowód ksiąg podatkowych skarżącego skoro w postępowaniu wykazano ich nierzetelność z uwagi na fakt, że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistości.

Dla oceny zarzutów 1. i 2 . skargi istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego było brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadane przez art. 1 art. 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. poz. 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sąd pytający dotyczyło bowiem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej we wskazanym wyżej brzmieniu. W wyroku P 30/11 Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz..., s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 31 sierpnia 2005r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005r. na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym po wskazanej wyżej nowelizacji, co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia, zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W pkt 7 części III uzasadnienia wyroku P 30/11 zatytułowanym "Skutki orzeczenia" dodatkowo wskazano, że Trybunał zwraca jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku była konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. (Przepis taki został wprowadzony przez ustawodawcę z dniem 15 października 2013 r. ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy i ustawy Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz.1149), co stanowiło wykonanie przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.) Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (vide R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I PA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Stanowisko, że skutki wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego rozciągnąć można również na treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 1 września 2005r. bez występowania z pytaniem do Trybunał Konstytucyjnego utrwalone jest już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide np. wyroki z 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 472/13 i z 8 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 690/13).

Początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (in rem). Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego. Wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza jednak bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu. Niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika, gdyż postępowanie in rem jest dla niego z reguły tajne, ma bowiem doprowadzić dopiero do ustalenia osoby podejrzanej, której zostaną przedstawione konkretne zarzuty.

Nie ulega wątpliwości, iż do czasu upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący – dla uznania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia – powinien mieć wiedzę na temat istotnego, materialnego skutku, jakim jest wydłużenie terminu przedawnienia, poprzez jego zawieszenie.

W okolicznościach nin. sprawy Sąd nie podzielił poglądu, że zawiadomienie nie weszło do obrotu prawnego, bowiem powinno być doręczone pełnomocnikowi skarżącego. W sprawie doszło do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez skuteczne doręczenie tego zawiadomienia skarżącemu. Zd. Sądu, doręczenie podatnikowi wyczerpuje istotę tego trybu zawiadomienia, a jest to tryb szczególny i nie jest tu uzasadnione przywoływanie się na reguły rządzące postępowaniem podatkowym, w tym działaniem przez pełnomocnika. Równie skutecznie pełnomocnik mógłby podnosić zarzut, iż doręczenie właśnie pełnomocnikowi nie wyczerpuje dyspozycji określonej w art. 70c Ordynacji podatkowej, bowiem nie jest doręczeniem podatnikowi.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego, na wstępie należy wskazać, że kwestia sporna m/y stronami sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy dokonane przez skarżącego zbycie nieruchomości przy ul. W. [...] w K. w dniu 9 czerwca 2008 r. jest objęte normą wynikającą z treści przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz.1588), jak twierdził skarżący, i wówczas w sprawie może być rozważane zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006r. czy też zbycie tego składnika majątku i uzyskanie z niego przychodu nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak uznały organy podatkowe obu instancji, a zatem uzyskany przychód winien być zaliczony do źródła przychodu z art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., a następnie opodatkowany.

Zd. Sądu w pełni uprawnione jest stanowisko organów obu instancji.

W realiach niniejszej sprawy, wbrew zarzutom skarżącego, nie sposób uznać, że przedmiotowa nieruchomość winna zostać rozliczona w ramach odrębnego źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Ocena zgromadzonych w sprawie dowodów musi bowiem prowadzić do stwierdzenia, że zakup i sprzedaż w/w nieruchomości w K. miały związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, z uwagi na fakt, że transakcja ta nie tylko mieści się w przedmiocie jego działalności (kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek), ale jeszcze służyła osiągnięciu przez skarżącego zysku. Przedmiotowa transakcja była bowiem kolejną transakcją skarżącego, tj. drugą w kolejności chronologicznej, z czterech transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości dokonanych tylko w 2008 roku, nakierowaną na osiągnięcie zysku. Nadto, w okresie od 16 lipca 2003 r. do 4 maja 2011 r. skarżący dokonał 27 transakcji nabycia i zbycia nieruchomości, co potwierdzają zgromadzone w toku postępowania akty notarialne. Rozmiar w/w przedsięwzięć, ich powtarzalność i systematyczność spełniają przesłanki ciągłego wykonywania działalności. Słusznie organy uznały, że o zorganizowanym charakterze działań skarżącego podejmowanych w ramach przedmiotowej działalności świadczy także to, że w ciągu 2008 r. zbył przedmiotową nieruchomość za kwotę 500.000,00 zł, co w przypadku transakcji o tak wysokiej wartości wymaga wcześniejszego przygotowania i zorganizowania. W świetle powyższego, wbrew twierdzeniom skarżącego nie można zakwalifikować powyższych działań do działań zaspakajających własne potrzeby mieszkaniowe, ponieważ kompleksowa analiza transakcji nabycia i zbycia przedmiotowych nieruchomości świadczy o zarobkowym charakterze działań T. F.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie przepis art. 5a ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został właściwie zastosowany. Słusznie organy uznały, że w sprawie ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., a nie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., gdyż jak wynika z jednolitych ustaleń organów obydwu instancji, przedmiotowa nieruchomość w K. została zbyta w 2008 r. w ramach prowadzonej przez skarżącego, w tym właśnie roku, działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z obowiązującym w 2008 r. brzmieniem art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych wart. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9, a zatem brzmienie tego przepisu wskazuje, że kwalifikacja przychodów do w/w źródła przychodów może nastąpić pod warunkiem wykluczenia ich zaliczenia do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4-9 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do poszczególnych wymienionych wyżej elementów składających się na pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wskazać należy, że warunek ciągłości podejmowanych przez podatnika działań jest spełniony wówczas, gdy czynności te mają charakter powtarzalny. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, czy też podejmowanych sporadycznie. Przy czym, weryfikując kryterium ciągłości, organ podatkowy jest uprawniony do zbadania powtarzalności określonych transakcji w dłuższej perspektywie czasowej niż poddany ocenie rok podatkowy (np. jak w niniejszej sprawie, w której zbadano powtarzalność zakupu i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni kilku lat). Natomiast zbycie składników majątku w wykonywaniu działalności gospodarczej następuje wówczas, gdy podatnik prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami lub prawami określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, gdy sprzedaż dokonywana jest z pewną regularnością, powtarzalnością, w sposób profesjonalny, a w odniesieniu do tych rzeczy i praw można użyć określenia towary handlowe, co jak wykazano powyżej, miało miejsce w realiach przedmiotowej sprawy. Nie stanowi zatem sprzedaży wykonywanej w ramach działalności gospodarczej jednostkowe zbycie nieruchomości, nabytej w innym celu, aniżeli obrót nią jako towarem handlowym (por. wyrok NSA z dnia 26.04.2006 roku sygn. akt II FSK 612/05, wyrok NSA z dnia 01.06.2012 roku sygn. akt II FSK 2290110). Tak więc w zależności od tego, czy zbywane prawa majątkowe oraz składniki majątku pozostają związane z działalnością gospodarczą, czy też nie, przychód z ich sprzedaży jest odpowiednio kwalifikowany albo do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. albo do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Jak ustaliły organy podatkowe skarżący prowadził w 2008 r. pozarolniczą jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji, przede wszystkim w zakresie: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie. Jak wynika z akt sprawy, w okresie od 16 lipca 2003 roku do 4 maja 2011 r. dokonał 27 transakcji nabycia i zbycia nieruchomości ,), co potwierdzają dołączone akty notarialne i co niewątpliwie prowadzi do stwierdzenia, że rozmiar ww. przedsięwzięć, ich powtarzalność i systematyczność spełniają przesłanki ciągłego wykonywania działalności.

Sprzedaż nieruchomości położonej w K., w rzeczywistości była kolejną transakcją podatnika nakierowaną na osiągnięcie zysku.

Prawidłowe są więc wnioski organów sformułowane na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, że zakup i sprzedaż przedmiotowej nieruchomości miały związek z prowadzoną przez T. F. działalnością gospodarczą, bowiem powyższa transakcja nie tylko mieści się w przedmiocie działalności polegającej przede wszystkim na zakupie i sprzedaży nieruchomości oraz ich wynajmie ale także służyła osiągnięciu zysku. Zatem nie była ukierunkowana na zaspokojenie potrzeb podatnika.

Biorąc powyższe pod uwagę, zasadnie , zd. Sądu ,uznano, że przychód uzyskany w 2008 r. tytułu sprzedaży przez skarżącego przedmiotowej nieruchomości położonej w K., stanowi przychód klasyfikowany ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. a stanowisko to nie naruszyło żadnych, wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tego względu przychód ten nie mógł podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 roku sygn. akt II FSK 1732/07 oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 roku sygn. akt II FSK 46/10). Dlatego też w odniesieniu do podatnika nie było możliwości skorzystania z przewidzianego w art. 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588) zryczałtowanego opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które mogłoby znaleźć zastosowanie wyłącznie do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f.

Nadto, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego i zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przedmiotem analizy i oceny w sprawie były między innymi okoliczności decydujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a nie okoliczności dotyczące celu wszczęcia przez organ I instancji postępowania karnego skarbowego.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi za nieuzasadnione i dlatego na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.