Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1039/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2, art. 29 ust. 10
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 16
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 717/14 w sprawie ze skargi K. P. S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. S.A. w P. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014r. sygn. akt I SA/Po 717/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. P. S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca podała, że jest producentem wyrobów z branży alkoholowej. W ramach prowadzonej działalności podejmuje liczne inicjatywy marketingowe. Do działalności tej zalicza także nieodpłatne wydanie towarów wytworzonych przez Spółkę. Niektóre z przekazywanych towarów mogą stanowić prezenty o małej wartości oraz próbki w rozumieniu art. 7 ust. 4 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Część z nich nie jest jednak zakwalifikowana do żadnej z wymienionych kategorii.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca wystąpiła z pytaniem: czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011r. do 31 marca 2013r. nieodpłatne wydanie towarów wytworzonych w ramach działalności Spółki podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane nieodpłatne wydanie towarów nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ obowiązujące wówczas przepisy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie wymieniały tego zdarzenia jako tworzącego obowiązek podatkowy. W ocenie Spółki, pogląd ten potwierdza nowelizacja ustawy

o VAT wprowadzona w życie 1 kwietnia 2013r. (art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2013r., poz. 35).

1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2014r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ podniósł, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało odliczenie, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. W ocenie organu, zmiana od 1 kwietnia 2013r. brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT polega na doprecyzowaniu warunku kiedy nieodpłatną dostawę towarów uznaje się za dostawę podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Organ podkreślił, że z punktu widzenia zasady neutralności i zasady opodatkowania konsumpcji, opodatkowanie powinno mieć miejsce zawsze, gdy podatnik przekazuje towar, w którego posiadanie wszedł mając prawo do odliczenia. Nie ma znaczenia, czy wejście w posiadanie miało miejsce wskutek nabycia pochodnego czy też w drodze wytworzenia towaru.

1.5. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła

o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

- art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie

w sprawie,

- art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 16 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.) przez błędną wykładnię powodującą rozszerzenie obowiązku podatkowego wynikającego z przepisów prawa krajowego, a także naruszenie zasady pierwszeństwa stosowania prawa krajowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Sąd stwierdził, że pojęcie "przy nabyciu" zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć szeroko, tj. w pojęciu tym mieści się również nabycie poszczególnych środków produkcji służących wytworzeniu przekazywanych nieodpłatnie towarów. Sformułowanie użyte przez ustawodawcę odpowiada przepisom unijnym, dla których bez znaczenia pozostaje kwestia pochodzenia towaru (nabyty lub wytworzony). Istotne jest bowiem prawo do odliczenia przysługujące podatnikowi w związku z towarem, który ma być przedmiotem nieodpłatnego przekazania. Zastosowanie wykładni gramatycznej w odniesieniu do tego przepisu jest niewystarczające i naruszałoby zasady równego traktowania podmiotów prawa podatkowego poprzez uprzywilejowanie sytuacji producentów w odniesieniu do podmiotów działających w zakresie handlu.

Ponadto opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów wytworzonych,

gdy podatnik miał prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu elementów składowych towarów, potwierdza również art. 29 ust. 10 ustawy o VAT (obowiązujący do 31 grudnia 2013r.). Gdyby zamiarem ustawodawcy był brak opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów wytworzonych przez podatnika, wówczas po nowelizacji art. 7 ust. 2 ustawy, dokonałby także zmian we wskazanym powyżej przepisie wyłączając z niego zwrot: koszt wytworzenia towaru określony w momencie dostawy towaru.

Sąd podkreślił, że wprowadzona do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z dniem 1 kwietnia 2011r. zmiana uwzględnia zarówno wytyczne interpretacyjne zawarte w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również stanowisko wyrażone

w krajowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Ponadto Sąd wskazał, że podatek od wartości dodanej jest podatkiem nakładanym na konsumpcję. Co do zasady każda konsumpcja (towarów czy usług) powinna zostać opodatkowana tym podatkiem. Poza zakresem opodatkowania nie powinny pozostać generalnie żadne przypadki konsumpcji. Wyjątkiem od tej zasady są prezenty małej wartości, próbki oraz usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W przypadku, gdyby podatnik odliczył podatek naliczony, a następnie wykorzystał towar do własnych celów prywatnych lub przekazał nieodpłatnie towar, wówczas doszłoby do sytuacji, w której nieopodatkowana pozostałaby konsumpcja, a żaden podmiot nie poniósłby ekonomicznego ciężaru VAT. Omawiany przepis powoduje, że podatnik w określonych w nim sytuacjach wstępuje

w rolę konsumenta i ponosi ciężar podatku.

W ocenie Sądu, zmiana treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, która obowiązuje od 1 kwietnia 2013r. na podstawie ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudniu 2012r., stanowi doprecyzowanie, a nie rozszerzenie dotychczasowych przepisów. Nowelizacja ta potwierdza opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku poniesionego w związku z ich nabyciem, importem lub wytworzeniem tych towarów lub ich części składowych. Wyszczególnienie ww. czynności usuwa dotychczasowe wątpliwości interpretacyjne, jednocześnie zachowując cel określony w Dyrektywie 2006/112/WE.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi I instancji:

a) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), dalej: "p.u.s.a." oraz w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw.

z art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej: O.p. - przez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i nieuchylenie interpretacji organu wydanej z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w szczególności poprzez naruszenie zasady legalizmu i zaufania do organów podatkowych; powyższe skutkowało brakiem wyczerpującego uzasadnienia prawnego, w szczególności przez brak odniesienia się do przytoczonych przez Skarżącą we wniosku argumentów i orzeczeń; w związku

z powyższym Skarżąca uważa, że nie zostały wyraźnie wskazane właściwe przepisy ustawy o VAT, które w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku uniemożliwiały - zdaniem organu i Sądu - wyłączenie spod opodatkowania czynności nieodpłatnego wydania towarów wytworzonych we własnym zakresie w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej;

b) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu wykładni językowej oraz oparcie interpretacji przepisów o wykładnię celowościową

i funkcjonalną, a w konsekwencji poprzez uznanie, że w stanie prawnym od

1 kwietnia 2011r. do 31 marca 2013r. nieodpłatne przekazanie towarów wytworzonych we własnym zakresie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art. 7 ust. 2 w zw. z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT przez błędną wykładnię

art. 7 ust. 2 polegającą na pominięciu wykładni językowej oraz oparcie interpretacji przepisów o wykładnię systemową, a w konsekwencji poprzez rozszerzającą interpretację art. 7 ust. 2 w związku z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, w sposób niezgodny z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2, co doprowadziło do uznania, że w podanym stanie prawnym nieodpłatne przekazanie towarów wytworzonych we własnym zakresie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 16 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 polegającą na błędnym przeprowadzeniu wykładni prounijnej prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego wynikającego

z przepisów prawa krajowego, a także do naruszenia zasady pierwszeństwa stosowania prawa krajowego przed prawem unijnym, w przypadku korzystniejszych dla podatnika regulacji wynikających z prawa krajowego.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku w całości

i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz

o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, iż sprawa dotyczy indywidualnej interpretacji, a zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego zostały tak sformułowane, że ich naruszenia autor skargi kasacyjnej dopatruje się w wadliwej kontroli organu i nieuchyleniu interpretacji, w pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzuty naruszenia prawa materialnego.

5.2. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się do naruszenia art. 7 ust. 2 w zw. z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT i w zw. z art. 16 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, które sprowadzało się do przyjęcia przez Sąd I instancji, że nieodpłatne przekazanie wytworzonych przez Skarżącą towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na tle tej sprawy niezbędne pozostaje zatem ustalenie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011r. do 31 marca 2013r. nieodpłatne przekazanie towarów wytworzonych przez Spółkę podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług.

W ocenie organu interpretacyjnego oraz Sądu I instancji, w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011r. do 31 marca 2013r., nieodpłatne przekazanie towarów wytworzonych przez Spółkę należących do jej przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku przy nabyciu towarów niezbędnych do wytworzenia przekazywanych towarów, podlegało opodatkowaniu na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Odmienne stanowisko w tej kwestii zajmuje Skarżąca, która uważa, że nieodpłatne przekazanie wytworzonych przez nią towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż zdarzenie takie nie zostało wymienione w ustawie

o podatku od towarów i usług.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę podziela

i przyjmuje jako własną argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 3 marca 2015r. sygn. akt I FSK 2184/13 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA") dotyczącym podobnego zagadnienia faktycznego i prawnego. Wyrokiem tym NSA uchylił wyrok WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 370/13, na który powołuje się

i cytuje strona skarżąca w skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie.

5.4. Podać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym od

1 kwietnia 2011r. do 31 marca 2013r. - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5

ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym w powyższym okresie - wynika, że "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek."

Przypomnieć również należy, że art. 7 ust. 7 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013r. - stanowił, że "przez próbkę, o której mowa

w ust. 3, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy."

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

Innymi słowy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, przy spełnieniu warunków wymienionych

w tym przepisie i z zastrzeżeniem wynikającym z ust. 3 tego artykułu. W związku

z powyższym nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Nabycie towarów odczytywać należy również w kontekście ich wytworzenia, bowiem wytwarzać znaczy fabrykować, produkować, przetwarzać, robić, sporządzać, czyli robić coś z czegoś, de facto robić m.in. towar z nabytych towarów, zatem pojęcie towary nabyte, zawiera

w sobie również pojęcie towary wytworzone.

5.5. Mając na uwadze powyższe nie sposób przyjąć, jak czyni to Spółka, że wykładnia językowa art. 7 ust. 2 ustawy VAT pozwala na wyinterpretowanie jednoznacznej normy postępowania, zgodnie z którą dostawa towarów, o których mowa w tym przepisie, nie obejmuje przypadku, gdy nieodpłatne przekazanie dotyczy towaru, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego w związku z wytworzeniem tych towarów. Spółka stoi na stanowisku, że skoro w przepisie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 2013r., wymieniono wyłącznie nieodpłatne przekazanie nabytych towarów, to nieodpłatne przekazanie towarów wytworzonych we własnym zakresie nie podlegało opodatkowaniu.

Mając jednak na względzie, że zawarty w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011r. do 31 marca 2013r., zwrot "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów"

w odniesieniu do towarów wytwarzanych przez podatnika może budzić wątpliwości interpretacyjne, konieczne jest również odwołanie się do innych typów wykładni. Zaznaczyć przy tym należy, że skorzystanie z innej wykładni niż językowa wynika nie tylko z faktu, iż wykładnia ta nie pozwala na uzyskanie jednoznacznej normy postępowania, ale również z tego powodu, że konstrukcja prawna opodatkowania nieodpłatnego przekazania wskazuje na zasadność opodatkowania takiego przypadku, w którym podatnik dokonuje nieodpłatnego przekazania towaru przez siebie wytworzonego, od którego odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów do jego wytworzenia.

5.6. Możliwość zastosowania wykładni celowościowej oraz systemowej potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych oraz literatura przedmiotu. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2008r. sygn. akt I OSK 93/08 (publ.: CBOSA) "Wykładnia językowa musi być uwzględniona wraz z wykładnią systemową, wykładnią funkcjonalną. Obowiązek takiej wykładni wynika z wartości przyjętych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która chroniąc prawa jednostki, stanowi też o prawie jednostki do działania organów państwa rzetelnie, sprawnie".

Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie

w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi, intencji ustawodawcy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993r., sygn. akt III ARN 84/92 oraz uchwała tego Sądu z dnia 7 marca 1995r. sygn. akt III AZP 2/95 - OSNCP 1993/10, poz.183, a także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007r. sygn. akt I FPS 4/06; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1013/1 – dostępne: CBOSA).

Warto przytoczyć również pogląd wyrażony przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z dnia 14 marca 2011r. sygn. akt II FPS 8/10 (dostępny

w CBOSA), "że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy

z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym

z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych

w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna)."

Również w literaturze przedmiotu zauważa się, że w ostatnim czasie "pogląd

o znaczeniu językowym tekstu prawnego jako nieprzekraczalnej granicy wykładni został istotnie ograniczony. Uznaje się, że jeżeli rezultaty wykładni są trudne do zaakceptowania ze względu na wartości, które naruszają, to mogą znaleźć zastosowanie dyrektywy prowadzące do odrzucenia rezultatów wykładni językowej"

(M. Zirk-Sadowski, w Red. R. Hauser, System Prawa Administracyjnego, Wykładnia

w prawie administracyjnym, Tom IV, s.207).

5.7. Odnosząc powyższe dyrektywy wykładni prawa do analizowanego zagadnienia prawnego należy stwierdzić, że zastosowanie jedynie dyrektywy językowej do wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jest niewystarczające i w związku z tym konieczne staje się sięgnięcie do dyrektyw systemowych i funkcjonalnych.

Jednocześnie zauważyć należy, że z punktu widzenia zasady neutralności i zasady opodatkowania konsumpcji opodatkowanie powinno mieć miejsce zawsze wtedy, gdy podatnik przekazuje towar, w którego posiadanie wszedł mając prawo do odliczenia podatku. Nie ma przy tym znaczenia to, czy wejście w posiadanie miało miejsce wskutek nabycia pochodnego czy w drodze wytworzenia towaru.

Podkreślić należy, że podatek od wartości dodanej jest podatkiem nakładanym na konsumpcję. Co do zasady zatem, każda konsumpcja (towarów czy też usług) powinna zostać nim opodatkowana. Poza zakresem opodatkowania nie powinny pozostać generalnie żadne przypadki konsumpcji. Wyjątkiem od tej zasady są prezenty małej wartości, próbki oraz usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W przypadku, gdyby podatnik odliczył podatek naliczony, a następnie wykorzystał towar do własnych celów prywatnych lub przekazał nieodpłatnie towar, wówczas mielibyśmy do czynienia

z sytuacją, w której nieopodatkowana pozostałaby konsumpcja, a żaden podmiot nie poniósłby ekonomicznego ciężaru VAT. Omawiany przepis powoduje, że podatnik

w określonych w nim sytuacjach wstępuje w rolę konsumenta i ponosi ciężar podatku 5.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pojęciu "przy nabyciu" mieści się również nabycie poszczególnych środków produkcji służących wytworzeniu przekazywanych nieodpłatnie towarów. Zaznaczyć należy, że sformułowanie użyte przez ustawodawcę odpowiada przepisom unijnym, dla których bez znaczenia pozostaje kwestia pochodzenia towaru (nabyty czy wytworzony). Istotne jest bowiem prawo do odliczenia, które przysługiwało podatnikowi w związku z towarem, który ma być przedmiotem nieodpłatnego przekazania. Nie ulega zatem wątpliwości, że

w sytuacji z jaką mamy do czynienia na tle tej sprawy, tj. gdy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem przedmiotowych towarów, zastosowanie wykładni gramatycznej w odniesieniu do tego przepisu uznać należy za niewystarczające. Wykładnia zaproponowana przez Spółkę naruszałaby zasadę równego traktowania podmiotów prawa podatkowego przez uprzywilejowanie sytuacji producentów w odniesieniu do podmiotów działających w zakresie handlu, co na gruncie prawa podatkowego jest niedopuszczalne.

5.9. Ponadto opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów wytworzonych, gdy podatnik miał prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu elementów składowych towarów, potwierdza również art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, który stanowi, że

w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Zatem w przypadku, gdy ma miejsce nieodpłatna dostawa towarów spełniająca warunki dla zrównania

z dostawą podlegającą opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru określone w momencie dostawy towaru, tj. w momencie jego przekazania. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest wprawdzie cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru, lecz skorygowana na dzień, w którym dochodzi do nieodpłatnego przekazania przedmiotowych towarów. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów wytworzonych przez podatnika, po nowelizacji art. 7 ust. 2 ustawy, dokonałby on również zmian we wskazanym powyżej przepisie, wyłączając z niego zwrot "koszt wytworzenia" określony w momencie dostawy towaru.

5.10. Podkreślić również należy, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011r. do 31 marca 2013r. jest zgodny z prawem wspólnotowym. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE, na podstawie którego wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazał nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega zatem każde nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało odliczenie. Taką interpretację potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo w wyroku w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd. (Zb.Orz z 1999r., s. I-02323) w pkt 22 Trybunał wskazał, że: "z samego literalnego brzmienia art. 5 ust. 6 zdanie pierwsze szóstej dyrektywy (obecnie art. 16 zdanie pierwsze dyrektywy 2006/112/WE) jasno wynika, że przepis ten traktuje jako dostawę dokonaną za wynagrodzeniem, a zatem podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nieodpłatne wydanie przez podatnika towarów należących do aktywów jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy podatek VAT z tytułu nabycia tych towarów podlegał odliczeniu, przy czym nie ma znaczenia, czy wydanie to zostało dokonane

w celach związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem."

5.11. Wskazać należy, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT został zmieniony z dniem

1 kwietnia 2013r. przez art. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. z 2013r.,

poz. 35). Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych."

Zdaniem tut. Sądu, powyższa zmiana polegała jedynie na doprecyzowaniu warunku kiedy nieodpłatną dostawę towarów uznaje się za dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Po wprowadzeniu tej zmiany nie ma już wątpliwości, że chodzi

o przypadki, gdy podatnikowi przysługiwało prawo (w całości lub w części) do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu przekazywanych nieodpłatnie towarów lub ich części. Charakter doprecyzowujący zmiany art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2013r., wynika wprost z treści rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (druk nr 805), w którym ją rekomendowano. W projekcie tym wskazano, że "zmiana art. 7 ust. 2 ustawy o VAT polega na doprecyzowaniu warunku, kiedy nieodpłatną dostawę towarów uznaje się za dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Po wprowadzeniu zmiany nie będzie już budziło wątpliwości, że chodzi o przypadki, gdy podatnikowi przysługiwało prawo (w całości lub w części) do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu przekazywanych nieodpłatnie towarów lub ich części. Zmiana w pełniejszy sposób odwzorowuje przepisy dyrektywy 2006/112/WE oraz uwzględnia orzecznictwo TSUE, w tym orzeczenie

C-50/88 oraz wyrok w sprawach połączonych C-322/99 i C-323/99".

5.12. W świetle powyższego stwierdzić należy, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT

w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r. do 31 marca 2013r. należało tak interpretować, że opodatkowaniu podlegało nieodpłatne przekazanie wytworzonych przez podatnika towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów niezbędnych do ich wytworzenia.

Wobec przedstawionych okoliczności nie można też zgodzić się ze Skarżącą, by doszło do naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.

w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz powiązanych z nimi przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14c oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Sąd I instancji skontrolował interpretację organu. Okoliczność, że dokonał odmiennej od Spółki wykładni przepisów mających znaczenie w tej sprawie nie oznacza, że naruszył wskazane w tym zarzucie przepisy prawa.

5.13. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.