Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2282/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 188, art. 193, art. 200, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 6 ust. 1, art. 23a ust. 7, art. 23b ust. 1-3, art. 129 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 14
journal: Dz.U. 2011 nr 134 poz 779
law: Ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości "S." Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 639/13 ze skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości "S." Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] kwietnia 2011 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz Syndyka Masy Upadłości "S." Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w W. 1210 (tysiąc dwieście dziesięć) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 2 lipca 2013 r. o sygn. akt III SA/Gl 639/13 oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości "S." Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w W. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: Dyrektor) z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p. oraz art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej: u.g.h. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), dalej jako "ustawa zmieniająca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] kwietnia 2011 r., cofającą Spółce rejestrację automatu do gier o niskich wygranych [...] w określonej lokalizacji. Dyrektor wskazał, że faktyczną podstawą cofnięcia rejestracji był wynik kontroli przeprowadzonej [...] marca 2010 r., potwierdzonej opinią biegłego sądowego (sporządzona w postępowaniu o przestępstwo skarbowe oraz włączona do akt sprawy), w wyniku której stwierdzono, że kontrolowany automat umożliwiał grę za stawkę wyższą niż określona w art. 129 ust. 3 u.g.h. W opinii biegłego wskazano również, że jedyna rejestracyjna plomba jest odklejona i nie zabezpiecza skutecznie dostępu do liczników i podzespołów płyty logicznej automatu.

Oddalając skargę na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem.

Mając na uwadze przepisy przejściowe ustawy zmieniającej tj. art. 14 i art. 16, Sąd stwierdził, że do niniejszego postępowania administracyjnego na etapie odwołania od dnia 14 lipca 2011 r. należało stosować przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, w tym art. 23a ust. 7 i art. 23b u.g.h. oraz w pozostałym zakresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) – do 9 kwietnia 2012 r., a od 10 kwietnia 2012 r. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r., poz. 312). Sąd uznał, że Dyrektor w decyzji prawidłowo wskazał art. 23a ust. 7 u.g.h. (§ 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. był powoływany pomocniczo) jako materialnoprawną podstawę do cofnięcia rejestracji automatu i prawidłowo powołał art. 129 ust. 3 u.g.h. (zamiast art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych – Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), określający aktualne warunki jakie powinien spełniać automat.

Analizując treść art. 23a ust. 7 u.g.h. ("zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie") oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. ("w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji"), a także mając na uwadze, że przepisy te obowiązywały równolegle w okresie od 14 lipca 2011 r. do 9 kwietnia 2012 r., Sąd wyraził pogląd, że "warunki rejestracji" mieszczą się w szerszym pojęciu "warunków określonych w ustawie". Oznacza to, że stwierdzona niezgodność stanu rzeczywistego automatu do gier z warunkami rejestracji jest równoczesnym stwierdzeniem, iż nie spełnia on warunków określonych w ustawie.

Poza tym, porównując brzmienie art. 23a ust. 7 i art. 23b ust. 1 u.g.h. z poprzednio obowiązującą regulacją § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia z 2003 r. i odwołując się do orzecznictwa "tutejszego sądu", Sąd I instancji doszedł do wniosku, że prawodawca dopiero od dnia 14 lipca 2011 r., ustanawiając podobne przesłanki cofnięcia rejestracji ("nie spełnia warunków określonych w ustawie") i przeprowadzenia badania sprawdzającego na żądanie naczelnika urzędu celnego po dokonaniu rejestracji automatu ("uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie"), wprowadził możliwość poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez uprawnioną jednostkę badającą jednak tylko wtedy, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie niespełnienia warunków określonych w ustawie (art. 23a ust. 7 u.g.h.). Sąd rozróżnił "uzasadnione podejrzenie" od "rzeczywistego podejrzenia" wystąpienia sytuacji niespełniania warunków określonych w ustawie i wskazał na trzy grupy stanów faktycznych, których wystąpienie będzie wywoływało trzy różne "obowiązki procesowe" w postępowaniu o cofnięcie rejestracji. Pierwsza grupa obejmuje tylko niepoparte żadnymi dowodami podejrzenie niespełniania przez dany automat warunków ustawowych, co winno skłonić organ do podjęcia działań, które doprowadzą do stwierdzenia, że podejrzenia są co najmniej uzasadnione. Druga grupa to uzasadnione podejrzenia umożliwiające organowi wskazanie dowodów dla potwierdzenia niespełniania przez automat warunków i wówczas organ może (nie ma obowiązku) na podstawie art. 23b ust. 1 u.g.h. skierować do podmiotu eksploatującego automat żądanie poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez właściwą jednostkę. Natomiast w trzeciej grupie sam organ przeprowadza postępowanie dowodowe na ogólnych zasadach bez korzystania z możliwości wynikającej z art. 23b ust. 1 u.g.h. i może wykazywać, że rzeczywiście nastąpiło naruszenie warunków rejestracji określonych w ustawie.

Ostatecznie Sąd I instancji nie stwierdził, aby organ naruszył prawo, opierając się na opinii specjalisty (biegły sądowy w dziedzinie informatyki), nie zaś właściwej jednostki badającej, która przy dopuszczeniu automatu do rejestracji wystawiała stosowną opinię techniczną i zakładała zabezpieczenia, przy czym WSA nie podzielił stanowiska NSA, wyrażonego w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. o sygn. akt II GSK 1031/11 (publik. CBOSA), odnośnie do obowiązku przeprowadzenia badania automatu przez właściwą jednostkę badającą przed wydaniem decyzji o cofnięciu rejestracji ze względu na wykładnię celowościową § 14 ust. 4 w zw. z § 7 i § 8 rozporządzenia z 2003 r. Zdaniem WSA ten szczególny przepis wprowadzał tylko możliwość podejmowania określonych działań przez organ, a nie bezwzględnie wyłączał stosowanie przepisów ogólnych dotyczących postępowania dowodowego, co odnosi się także do możliwości przeprowadzenia badania sprawdzającego przy zastosowaniu art. 23b u.g.h.

Wreszcie, w ocenie WSA, art. 23a ust. 7 u.g.h., obowiązujący od 14 lipca 2011 r., nie naruszał prawa unijnego w zakresie procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych – dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE z dnia 21 lipca 1998 r. L 204, s. 37; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 13, t. 20, s. 337), dalej jako dyrektywa 98/34/WE, ponieważ projekt ustawy zmieniającej, zawierający m.in. ten przepis, został notyfikowany Komisji Europejskiej, a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął 17 grudnia 2010 r., jak to wskazano w piśmie Prezesa Rady Ministrów z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] skierowanym do Marszałka Sejmu, którym przesłano do Sejmu projekt tej ustawy.

Skargą kasacyjną Spółka domagała się uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając istotne ze względu na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego. Wśród naruszeń procesowych wskazano na naruszenie:

– art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez brak zlecenia jednostce badającej przeprowadzenia kontroli automatu i w konsekwencji niezebranie materiału dowodowego koniecznego do cofnięcia rejestracji automatu;

– art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. przez zaaprobowanie braku dokonania niezbędnych ustaleń i w konsekwencji oceny charakteru prawnego art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. w świetle dyrektywy 98/34/WE.

Z kolei naruszenie prawa materialnego polegało na naruszeniu:

– art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 2 u.g.h. przez błędne uznanie, że do cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych nie jest wymagana opinia jednostki badającej stwierdzająca niespełnianie przez automat warunków określonych w ustawie;

– art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. oraz w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE przez błędne uznanie, że wymienione przepisy u.g.h. nie mają charakteru technicznego, w związku z czym nie wymagały notyfikacji i mogą być stosowane wobec jednostek.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że dla cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych niewystarczające jest uzyskanie przez organ wyników eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych ani opinia biegłego sądowego, potwierdzających, że automat nie spełnia ustawowych warunków. Niezbędna bowiem jest (i była w poprzednim stanie prawnym) opinia wydana przez jednostkę badającą, upoważnioną przez Ministra Finansów, co wynika z przepisów oraz utrwalonej judykatury NSA. Ponadto art. 23a ust. 7 u.g.h. nie mógł być w tej sprawie zastosowany z uwagi na to, że art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. zawiera przepisy techniczne w myśl dyrektywy 98/34/WE, które – jako nienotyfikowane Komisji Europejskiej – nie mogą być stosowane wobec jednostek. W ocenie skarżącej kasacyjnie ani organy celne ani Sąd nie dokonały oceny charakteru wskazanych wyżej przepisów u.g.h. w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (LEX nr 1170754). Sąd ograniczył się tylko do stwierdzenia, że art. 129 ust. 3 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, ponieważ nie wynikają z niego warunki uniemożliwiające prowadzenie gier poza kasynami i salonami gier, co jest niewystarczające.

Dyrektor skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona ze względu na trafność zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. naruszenia art. 23a ust. 7 i art. 23b ust. 1 i 2 u.g.h.

W sprawie nie jest sporne, że organ cofnął rejestrację będącego przedmiotem kontroli automatu bez uzyskania opinii jednostki upoważnionej do badań technicznych automatów, korzystając z wydanej na potrzeby postępowania karno-skarbowego opinii specjalisty. Skarżąca kasacyjnie, kwestionując aprobatę Sądu dla takiego działania, twierdzi, że cofnięcie rejestracji automatu wymaga w każdym przypadku przeprowadzenia badania kontrolnego przez jednostkę badającą.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo przyjął stan prawny jaki obowiązywał w kontrolowanej przezeń sprawie, błędnie natomiast wyłożył art. 23a ust. 7 i art. 23b ust. 1 u.g.h., uznając, iż ani przepisy obowiązujące w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, ani przepisy aktualne na dzień wydania decyzji zaskarżonej nie wymagały dla cofnięcia rejestracji automatu do gry opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Ocena Sądu I instancji, że zarówno przepis § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r., jak też art. 23a ust. 7 u.g.h. stwarzały jedynie "pewną możliwość określonych działań przez organ", nie wyłączały jednak stosowania przepisów ogólnych regulujących postępowanie dowodowe, jest nie do przyjęcia.

Dla porządku przypomnieć wypada, że postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu prowadzone było przez organ początkowo w oparciu o przepisy art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych oraz cyt. wyżej rozporządzenia wydanego na podstawie przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, następnie zaś na etapie postępowania odwoławczego, na podstawie art. 14 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, w oparciu o przepisy tej zmienianej ustawy w kształcie nadanym ustawą zmieniającą.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że cofnięcie rejestracji automatu – tak w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, jak też w stanie prawnym, który obowiązywał dla decyzji zaskarżonej – wymagało uzyskania przez organ opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Obowiązek taki, gdy idzie o decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. wynikał z przepisów § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia z 2003 r. wykładanymi w powiązaniu z § 7 i 8 tego aktu prawnego. Pogląd prawny w tej kwestii był niejednokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny, tak przed wydaniem wyroku poddanego kontroli kasacyjnej, jak też po tym czasie i nie ma potrzeby przeprowadzania w tym miejscu ponownej szczegółowej wykładni, dość przywołać reprezentatywne dla tego stanowiska orzeczenia (wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011 r. o sygn. akt II GSK 1031/11 i II GSK 1262/11, z dnia 19 grudnia 2013 r. o sygn. akt II GSK 1569/12, z dnia 3 lipca 2014 r. o sygn. akt II GSK 513/13 i II GSK 514/13, z dnia 17 października 2014 r. o sygn. akt II GSK 1043/13 oraz z dnia 24 grudnia 2014 r. o sygn. akt II GSK 1742/13, publik. CBOSA). Odmienne stanowisko Sądu I instancji w tej materii, uzupełnione jednoznacznym odrzuceniem poglądu NSA o konieczności uzyskania opinii jednostki badającej w postępowaniu o cofnięcie rejestracji automatu (przywołane dwa pierwsze z wymienionych wyżej wyroków), jest nieprawidłowe.

Za całkowicie błędną należy uznać dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię art. 23a ust. 7 w powiązaniu z art. 23b ust. 1 u.g.h. Z analizowanych przepisów Sąd wywiódł trzy różne stany faktyczne i odpowiadające im "obowiązki procesowe" organu, gdzie tylko w odniesieniu do jednego z nich tzn. zebrania przez organ dowodów wskazujących na wystąpienie "uzasadnionego podejrzenia", organ ten będzie mógł skorzystać z opinii jednostki badającej, choć jak podkreślił WSA, taki obowiązek z przepisu nie wynika.

Rozumowanie Sądu oderwane jest od treści wykładanych norm, które powinny być analizowane przy zastosowaniu zarówno wykładni literalnej jak też systemowej.

Działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona wyłącznie na podstawie udzielonej koncesji (art. 6 ust. 1 u.g.h.) lub w oparciu o art. 129 ust. 1 u.g.h. na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych. Zauważyć jednak należy, że prawo przedsiębiorcy do eksploatowania automatu wiąże się z obowiązkiem jego rejestracji. Jak stanowi art. 23a ust. 2 u.g.h. rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji, zaś rejestracji dokonuje się na okres 6 lat. Rejestrowane są tylko te automaty/urządzenia do gier, które spełniają warunki określone w ustawie, przy czym o spełnianiu warunków przez dany automat/urządzenie można mówić jedynie wówczas, gdy opinię w tej kwestii wydała jednostka badająca upoważniona do badań technicznych takich urządzeń (art. 23a ust. 3 u.g.h.). Także realna możliwość korzystania z udzielonej koncesji/zezwolenia, wyrażająca się prawem eksploatowania automatu do gry, uzależniona jest od pozytywnej opinii jednostki badającej, która to opinia stanowi podstawę faktyczną i warunek rejestracji automatu. Zaznaczyć trzeba, że negatywna opinia jednostki badającej prowadzić będzie nieuchronnie do odmowy rejestracji automatu na podstawie art. 23a ust. 4 u.g.h.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeśli nabyciu prawa do eksploatacji automatu towarzyszą warunki określone ustawą, a idzie tu o opinię jednostki badającej, to tym bardziej muszą one towarzyszyć utracie tego prawa, co powinno być oczywiste w warunkach określonych zasadami demokratycznego państwa prawnego.

Powyższe rozumowanie wytycza kierunek wykładni art. 23a ust. 7 u.g.h. Przyjęty tym przepisem obowiązek organu administracji celnej cofnięcia rejestracji dotyczy tego zarejestrowanego automatu/urządzenia do gier, które nie spełnia warunków ustawowych. Postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu, podobnie jak wszystkie inne postępowania w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych, prowadzone są w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, co wynika z art. 8 tej ustawy, jednak z uwzględnieniem zasad szczególnych określonych w art. 23b u.g.h. Wyłączenie stosowania przepisów Ordynacji podatkowej następuje na podstawie art. 8 u.g.h. wszędzie tam gdzie ustawa o grach hazardowych reguluje określone kwestie procesowe odmiennie. Przepisy art. 23b ust. 1 oraz ust. 2 i 3 u.g.h. określają sposób w jaki organy administracji celnej uzyskują potwierdzenie, że konkretny automat/urządzenie do gier nie spełnia warunków ustawowych. Termin "uzasadnione podejrzenie", którym posłużył się ustawodawca należy rozumieć jedynie w ten sposób, że postępowanie o cofnięcie rejestracji nie może być wszczynane dowolnie tzn. w każdych okolicznościach, a jedynie w tych, które usprawiedliwiają podjęcie przez organ administracji celnej działań określonych ustawą. Należy przyjąć, że uzasadnione podejrzenie niespełnienia przez automat warunków ustawowych, stosownie do dyspozycji art. 23b ust. 1 u.g.h. zobowiązuje organ, a nie stwarza możliwość jak przyjął Sąd I instancji, do wystąpienia do podmiotu eksploatującego z żądaniem poddania automatu badaniu sprawdzającemu. Treść żądania określona jest w ust. 2 art. 23b, zaś samo badanie przeprowadza jednostka badająca w określonym czasie, o czym mowa w ust. 3 tego artykułu.

Nie ma żadnego uzasadnienia, aby w postępowaniu o cofnięcie rejestracji automatu wyłączać, na korzyść postępowania dowodowego określonego przepisami Ordynacji podatkowej, przyjętą ustawą o grach hazardowych regułę postępowania określającą konieczny w tym postępowaniu i jedyny dopuszczalny dowód na okoliczność spełniania przez automat/urządzenie do gier warunków ustawowych. Nie należy zapominać, że ustawodawca przydał badaniu technicznemu automatów i urządzeń do gier znaczący walor, uznając, że jedynie zapewniająca wysoki standard badań technicznych automatów i urządzeń do gier, upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych i spełniająca warunki określone art. 23f ust. 1 u.g.h., jednostka badająca może te badania wykonywać. Przyjęcie za Sądem I instancji, że niespełnianie przez automaty/urządzenia do gier warunków określonych w ustawie może być dowodzone w każdy sposób dopuszczony Ordynacją podatkową, narusza art. 23b ust. 1 – 3 u.g.h. i stoi w sprzeczności z przyjętym cyt. ustawą systemem aprobaty technicznej automatów i urządzeń do gier.

Zarzuty związane z błędną oceną technicznego charakteru przepisów należy uznać za chybione. Sąd I instancji trafnie wskazał, że podstawą prawną decyzji był art. 23a ust. 7 u.g.h. obowiązujący od dnia 14 lipca 2011 r. poddany wraz z całą ustawą zmieniającą procedurze notyfikacji Komisji Europejskiej.

Stwierdzając, że naruszeniem prawa materialnego obarczone są także decyzja zaskarżona oraz decyzja utrzymująca ją w mocy, wobec niespornego stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 w związku z art. 193 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.