Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1930/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2h
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Teza: Gmina w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych, związanych z budową dworca lokalnego, w sytuacji gdy wybudowany dworzec wykorzystywany jest do działalności gospodarczej prowadzonej przez jednostkę budżetową gminy, przy jednoczesnym poborze przez tę jednostkę od przewoźników opłaty za korzystanie z dworca, mającej publicznoprawny charakter, obowiązana jest do stosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.).

TEZY

Gmina w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych, związanych z budową dworca lokalnego, w sytuacji gdy wybudowany dworzec wykorzystywany jest do działalności gospodarczej prowadzonej przez jednostkę budżetową gminy, przy jednoczesnym poborze przez tę jednostkę od przewoźników opłaty za korzystanie z dworca, mającej publicznoprawny charakter, obowiązana jest do stosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 339/19 w sprawie ze skargi Gminy Miasto R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2019 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.13.2019.1.SJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy Miasto R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 25 lipca 2019 r. w sprawie I SA/Rz 339/19 ze skargi Gminy Miasta R. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok, jak również powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, dostępne są w internetowej bazie CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał m.in., że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej gmina podała, że jest jednostką samorządu terytorialnego i czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z poźn. zm.), dalej: u.s.g. Jednostką budżetową powołaną w celu realizacji zadania własnego gminy w postaci lokalnego transportu zbiorowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2015 r., poz. 1440, z późn. zm.), dalej: u.p.t.z., jest Zarząd Transportu Miejskiego w R. (dalej: ZTM). ZTM realizuje swoje zadania ze środków finansowych zatwierdzonych uchwałą budżetową i przekazywanych z budżetu gminy na wyodrębniony rachunek ZTM do wysokości planu finansowego. Niezależnie od powyższego, ZTM uzyskuje przychody w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uzyskane przychody ZTM odprowadza na rachunek gminy. ZTM osiąga przychody podlegające opodatkowaniu VAT (m.in. ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, dzierżawy taboru autobusowego) oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT, a związane z działalnością gospodarczą ZTM (m.in opłata z tytułu udostępniania przewoźnikom przystanków i dworca). Gmina realizuje projekty, których zakupy dofinansowane są ze środków Unii Europejskiej. Zakres rzeczowy projektów obejmuje między innymi zadania związane z zakupem nowoczesnego niskoemisyjnego taboru autobusowego wraz z budową infrastruktury do ładowania energii elektrycznej, budową budynku na dworcu wraz z infrastrukturą przystankową i dworcową oraz inteligentnym systemem transportowym (ITS), których realizację przypisano do ZTM.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy gmina w związku z przedstawionym stanem faktycznym ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową dworca lokalnego?

2. Czy gmina w związku z przedstawionym stanem faktycznym ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z systemem ITS dla dworca lokalnego?

3. Czy gmina w związku z przedstawionym stanem faktycznym ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych budową inteligentnego monitoringu na przystankach?

Zdaniem gminy jest ona uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego, zarówno od wydatków związanych z budową dworca lokalnego, z systemem ITS dla dworca lokalnego, jak i wydatków związanych z budową inteligentnego monitoringu na przystankach, gdyż są one związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez gminę za pośrednictwem ZTM. Gmina podkreśliła, że ZTM osiąga dochody wyłącznie z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gdyż działalność ta skierowana jest wyłącznie na wykorzystywanie towarów, usług i wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły w celach zarobkowych, m.in. świadczenia usług przewozów pasażerskich komunikacji miejskiej, dzierżawy autobusów, miejsc pod reklamę, pomieszczeń na dworcu, zamieszczenie rozkładów jazdy, wynagrodzenie za parkowanie na dworcu, odnawialnych źródeł energii, świadczenia usług zamieszczania informacji pasażerskiej na LDA. Jej zdaniem, fakt poboru opłat od przewoźników za korzystanie z przystanków i dworca oraz bezpłatne udostępnianie parkingu przy dworcu lokalnym, nie stanowią czynności innych niż działalność gospodarcza. W ocenie gminy są to działania towarzyszące opodatkowanej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie transportu publicznego i nie stanowią odrębnej sfery działalności gminy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe w całości. Organ – analizując szczegółowo opisany we wniosku stan faktycznych – stwierdził, że budowany dworzec lokalny, system ITS dla tego dworca oraz inteligentny system monitoringu na przystankach będą wykorzystywane nie tylko w ramach prowadzonej przez gminę (ZTM) działalności gospodarczej, lecz również na potrzeby działalności innej, niż gospodarcza, a zatem brak jest podstaw do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. infrastrukturą.

1.3. WSA w Rzeszowie stwierdził, że skarżąca przy realizacji zadań własnych - zaspokajania potrzeb ludności w zakresie transportu zbiorowego - działając za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej (ZTM), wykorzystuje infrastrukturę dworca oraz inteligentnych systemów zarządzania i monitorowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a więc z tytułu wydatków na tę infrastrukturę będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego co do tego, że obok działalności gospodarczej, skarżąca prowadzi również działalność inną niż gospodarcza (wyrażającą się m.in. w pobieraniu przez skarżącą opłat za korzystanie z dworca i przystanków na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, co powoduje konieczność zastosowania do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u., w przypadku niemożliwości przyporządkowania tych nabyć w całości do jednej z tych sfer działalności.

Sąd zwrócił uwagę, że lokalny transport zbiorowy należy - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g. - do zadań własnych gminy, w ramach których gmina ma obowiązek między innymi określić przystanki komunikacyjne, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, udostępnionych dla operatorów i przewoźników oraz warunki i zasady korzystania z tych obiektów (art. 15 ust. 1 u.p.t.z.). W myśl art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 pkt 6 u.p.t.z. określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania z nich przez operatorów i przewoźników następuje w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego. Za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków i dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego w świetle art. 16 ust. 1 u.p.t.z. mogą być pobierane opłaty. Stawka takiej opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego. Opłaty pobierane za korzystanie z przystanków i dworców stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz realizację zadań własnych gminy w zakresie budowy, przebudowy i remontu przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest gmina, wiat przystankowych lub innych budynków służących pasażerom, posadowionych na miejscu przeznaczonym do wsiadania i wysiadania pasażerów lub przylegających do tego miejsca, usytuowanych w pasie drogowym dróg publicznych bez względu na kategorię tych dróg (art. 16 ust. 7 w związku z art. 18 u.p.t.z.).

Zdaniem Sądu, ww. regulacje i wynikające z nich zasady dotyczące ustalania opłat oraz zasad korzystania z przystanków wskazują, że działania gminy w tym zakresie są formą sprawowania władztwa publicznego, a nie działaniem na podstawie czynności cywilnoprawnych. Zatem opłaty za udostępnianie przewoźnikom przystanków i dworca mają charakter opłat publicznoprawnych, jako pobierane w ramach władztwa publicznego na podstawie podjętej przez radę gminy uchwały wydawanej w oparciu o upoważnienie zawarte w art. 16 ust. 4 u.p.t.z. Dlatego stosunek prawny pomiędzy gminą a przewoźnikami zewnętrznymi - użytkownikami przystanków, ma charakter publicznoprawny. Niemniej jednak - zdaniem Sądu - udostępnianie przystanków za opłatą wynikającą z przepisu art. 16 ust. 4 u.p.t.z. nie przesądza o tym, że w zakresie działalności gminy, ukierunkowanej na organizację lokalnego transportu zbiorowego, wydzielić należy - obok działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych i innych usług z nimi związanych - także inną, odrębną działalność. W ocenie Sądu, te działania gminy mają charakter towarzyszący jej działalności gospodarczej. Działalność ta zawiera się zatem w sferze organizacji publicznego transportu zbiorowego, a nie - jak wywodzi organ interpretacyjny - organizacji infrastruktury komunikacyjnej służącej mieszkańcom miasta do poruszania się środkami transportu innymi niż komunikacja miejska. Sąd zwrócił uwagę, że dworzec, podobnie jak przystanki autobusowe, nie jest budowany w celu uzyskiwania wpływów z opłat od przewoźników. Przewoźnicy mogą jedynie korzystać z dworca czy przystanków wybudowanych w celu świadczenia usług związanych z lokalnym transportem zbiorowym. Jednocześnie, niejako przy okazji, z woli ustawodawcy, za korzystanie z dworca czy przystanków pobierane są przez gminę opłaty stanowiące jej dochód. Fakt poboru opłat publicznoprawnych nie wyłącza więc – zdaniem Sądu – możliwości uznania, że dworzec i przystanki są w całości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. To zaś oznacza, że także system ITS oraz inteligentny monitoring będzie w całości wykorzystywany przez skarżącą do celów działalności gospodarczej związanej z planowaniem, organizowaniem i zarządzaniem publicznym transportem zbiorowym.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że fakt udostępniania przez gminę przystanków i dworca nie przesądza o tym, że w zakresie działalności gminy, ukierunkowanej na organizację lokalnego transportu zbiorowego, wydzielić należy - obok działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych i innych usług z nimi związanych - także działalność inną niż działalność gospodarcza, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że gmina - w zakresie czynności udostępniania dworca lokalnego (przystanków) - spełnia obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a tym samym czynność ta jest przejawem wykonywania władztwa publicznego, w związku z czym uznać ją należy za działalność inną niż działalność gospodarcza;

- art. 86 ust. 2a u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie na skutek błędnego uznania, że budowany przez gminę dworzec wraz z infrastrukturą towarzyszącą będzie w całości wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na ten cel, podczas gdy - mając na względzie fakt, iż dworzec będzie wykorzystywany również do działalności innej aniżeli gospodarcza - przepis ten powinien mieć w niniejszej sprawie zastosowanie.

Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie – uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. Jednocześnie organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Spór w tej sprawie dotyczy tego, czy gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych, związanych z budową dworca lokalnego, czy też dokonując takiego odliczenia jest obowiązana do stosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w sytuacji gdy wybudowany dworzec lokalny wykorzystywany jest do działalności gospodarczej prowadzonej przez jednostkę budżetową gminy, przy jednoczesnym poborze przez tą jednostkę od przewoźników opłaty za korzystanie z dworca, która z uwagi na publicznoprawny charakter nie podlega VAT.

3.2. Podstawę prawną poboru tej opłaty stanowi uchwała Rady Miasta w przedmiocie poboru od przewoźników opłaty za korzystanie z przystanków komunikacji miejskiej oraz dworca, podjęta na podstawie art. 16 u.p.t.z.

Opłaty wnoszone są przez przewoźników realizujących przewozy na podstawie potwierdzenia uzgodnienia zasad korzystania z przystanków i dworca zlokalizowanych na terenie Gminy Miasta R. o określonej liczbie przystanków i wjazdów na dworzec.

Zgodnie z art. 16 ust. 4 u.p.t.z., za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, mogą być pobierane opłaty. Stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad.

W sprawie nie budzi sporu publicznoprawny charakter ww. opłat, w ramach poboru których gmina działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., co oznacza, że ta sfera jej aktywności nie podlega VAT.

3.3. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w przypadku gdy gmina przy realizacji zadań własnych zaspokojenia potrzeb ludności w zakresie transportu zbiorowego wykorzystuje infrastrukturę dworca (w tym inteligentnych systemów zarządzania i monitorowania w całości) w działalności gospodarczej, nie ma podstaw, aby z tytułu poboru powyższych opłat wyodrębniać, obok tej działalności, także inną działalność niż gospodarczą, co implikowałoby konieczność zastosowania do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na inwestycję tego dworca, proporcji określonej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., gdyż działania gminy w sferze poboru tych opłat mają jedynie charakter towarzyszący działalności gospodarczej gminy w sferze organizacji lokalnego transportu zbiorowego.

3.4. Stanowisko to uznać należy za wadliwe, gdyż zgodzić się należy z zarzutami skargi kasacyjnej, że pobór przedmiotowych opłat - za korzystanie przez przewoźnika z dworca - wskazuje, że dworzec ten wykorzystywany jest zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, niemających jedynie charakteru towarzyszącego działalności gospodarczej gminy w sferze organizacji lokalnego transportu zbiorowego.

Przede wszystkim nie można podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji odwołującego się do stanowiska sądów administracyjnych zajętego na tle odliczenia podatku od nakładów na targowiska, w sytuacji, gdy gmina pobiera jednocześnie opłatę targową.

Mimo, że opłata targowa i opłata za korzystanie z przystanków są należnościami publicznoprawnymi, to jednak różnią się od siebie na tyle istotnie, że ma to wpływ na ocenę ich poboru w kontekście stosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Opłata targowa nie jest bowiem należna z tytułu wykorzystywania przez gminę targowiska, skoro jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym należnym gminie, powstającym z mocy prawa w następstwie prowadzenia przez osoby fizyczne, jak i osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, sprzedaży na targowisku. Decydujące przy tym jest faktyczne wykonywanie przez te osoby czynności sprzedaży, w miejscu wskazanym przez gminę do prowadzenia takiej sprzedaży. Fakt, że od sprzedaży na targowiskach należne jest powyższe zobowiązanie podatkowe nie oznacza tego, że targowisko wykorzystywane jest zarówno do celów prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych, nie mających charakteru działalności gospodarczej, gdyż gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (udostępniania powierzchni), a opłata targowa obciąża podmioty, z samego faktu realizowanej na targowisku sprzedaży, czyli sprzedaży w miejscu wyznaczonym to tego przez gminę, niezależnie od tego czy podmioty te wykorzystują infrastrukturę targowiska.

Uwzględnić bowiem należy, że wykorzystywanie targowiska wiąże się z zawieranymi ze sprzedawcami umowami dzierżawy, z tytułu których ponoszone są opłaty czynszowe oraz z opłatami eksploatacyjnymi ponoszonymi również przez osoby dokonujące rezerwacji stanowisk handlowych, na którą składają się koszty utrzymania części wspólnych targowiska, a w szczególności, m.in.: oświetlenia targowiska, wywozu nieczystości komunalnych, sprzątania, odśnieżania, dostarczenia wody i odprowadzania ścieków oraz koszty wyposażenia i remontów targowiska. Jak bowiem wskazuje art. 15 ust. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz.613, ze zm.; dalej u.p.o.l.) pobieranie opłaty targowej jest niezależne od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

3.5. Tymczasem sporna opłata za korzystanie z dworca (przystanków komunikacyjnych), mimo że ma charakter publicznoprawny, jest należnością – jak sama jej nazwa wskazuje – za korzystanie z określonej infrastruktury gminnej w postaci przystanków komunikacyjnych lub dworców (art. 16 ust. 1 i 4 u.p.t.z.). Co istotne, normatywnie określono także przeznaczenie tych opłat przez gminę. Na podstawie art. 16 ust. 7 u.p.t.z. opłaty te, stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego, z przeznaczeniem na:

1) utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców, oraz

2) realizację zadań własnych gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego - w przypadku gdy organizatorem jest gmina, do których należą budowa, przebudowa i remont:

- przystanków komunikacyjnych oraz dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest gmina;

- wiat przystankowych lub innych budynków służących pasażerom, posadowionych na miejscu przeznaczonym do wsiadania i wysiadania pasażerów lub przylegających do tego miejsca, usytuowanych w pasie drogowym dróg publicznych bez względu na kategorię tych dróg.

Trafnie zatem stwierdzono w wyroku WSA w Łodzi z 2 października 2013 r. (sygn. III SA/Łd 736/13; wyrok prawomocny), że celem wprowadzenia przedmiotowej opłaty jest spowodowanie, aby wszyscy przewoźnicy korzystający z przystanków komunikacyjnych partycypowali w kosztach związanych z ich utrzymaniem.

3.6. Tym samym istota tych opłat zbliża je do opłat za eksploatację mienia gminnego, bez jednak warunku ich stosownej ekwiwalentności charakterystycznej dla odpłatności o charakterze cywilnoprawnym. Jednak ten element, wskazujący, że celem spornej opłaty w ramach realizacji przez gminę zadań organizatora publicznego transportu zbiorowego jest partycypacja przewoźników w zapewnieniu infrastruktury, do prawidłowego wypełniania tych zadań o charakterze działalności gospodarczej, powoduje, że tej sfery aktywności gminy o charakterze publicznoprawnym nie można "wyłączyć" z normy art. 86 ust. 2a u.p.t.u., poprzez stwierdzenie, że ma ona jedynie charakter towarzyszący działalności gospodarczej gminy w sferze organizacji lokalnego transportu zbiorowego.

3.7. Należy bowiem mieć na uwadze, że dla podmiotów takich, jak gmina, występujących na gruncie podatku od towarów i usług w charakterze podatnika oraz niepodatnika (organu władzy publicznej), od 1 stycznia 2016 r. ustanowiono regulację szczególną określającą zasady odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). W przypadku gdy nabyte towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a więc nie jest możliwe przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.). W ten sposób ustanowiona została swoista zasada, że jeżeli dany wydatek (z tytułu nabycia towarów lub usług) wiąże się u takiego podatnika (gmina) z obydwoma sferami jego działalności (gospodarczej i pozagospodarczej), a nie jest możliwe przypisanie tego wydatku w całości do działalności gospodarczej, powstaje obowiązek rozliczenia tego podatku zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., czyli według stosownie ustalonej proporcji (przy zastosowaniu, tzw. prewspółczynnika). "Wyjęcie" zatem z tej zasady określonych wydatków gminnych, które mieszczą się w kryteriach zastosowania tych norm, z uwagi na przyjęcie towarzyszącej jedynie działalności gospodarczej określonej działalności publicznoprawnej gminy, pozostaje w sprzeczności z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., skoro – jak w tej sprawie – określone wydatki poniesione na stworzenie infrastruktury dworca – służą gminie na pozyskiwanie dwóch rodzajów dochodów: z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności niegospodarczej (jako organu władzy publicznej), a nie jest możliwe przypisanie tego wydatku w całości do działalności gospodarczej. Jedynie zatem – jak w przypadku opłaty targowej – gdzie jej pozyskiwanie jest niezależne od wydatków na infrastrukturę targową, a więc nie można stwierdzić, że obowiązek ponoszenia opłaty targowej z tytułu sprzedaży w miejscu wskazanym przez gminę jako targowisko wiąże się bezpośrednio z tymi wydatkami służącymi działalności gospodarczej gminy, nie ma podstaw do stosowania proporcji rozliczenia tych wydatków zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.

Dobitnie bowiem należy podkreślić, że jeżeli - jak w tej sprawie - określone wydatki na infrastrukturę dworcową wiążą się bezpośrednio i nierozerwalnie z dochodami uzyskiwanymi przez gminę z wykorzystywania ich w działalności gospodarczej i z tytułu opłat za korzystanie z dworca, podatek naliczony z ich tytułu powinien być rozliczany na podstawie art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., z uwagi na spełnienie przesłanki jednoczesnego wykorzystywania tej infrastruktury w działalności gospodarczej i pozagospodarczej, w ramach organizacji lokalnego transportu zbiorowego.

Nie odnosi się to natomiast do podatku od wydatków na infrastrukturę targowisk, gdyż w ich przypadku, pozyskiwanie opłaty targowej nie wiąże się bezpośrednio i nierozerwalnie z wykorzystaniem tej infrastruktury w ramach działalności gospodarczej.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony był odstąpić w tej sprawie od wykładni art. 86 ust. 2a u.p.t.u. zaprezentowanej w wyroku z 15 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 832/18.

3.8. Reasumując:

Gmina w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych, związanych z budową dworca lokalnego, w sytuacji gdy wybudowany dworzec wykorzystywany jest do działalności gospodarczej prowadzonej przez jednostkę budżetową gminy, przy jednoczesnym poborze przez tę jednostkę od przewoźników opłaty za korzystanie z dworca, mającej publicznoprawny charakter, obowiązana jest do stosowania art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.

Oznacza to dokonywanie tego odliczenia zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy zasadność zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, wskazujących na naruszenie zaskarżonym orzeczeniem art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

3.9. W konsekwencji tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a.:

- uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz

- na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę gminy, jako niezasadną, przy uwzględnieniu zaprezentowanej w niniejszym wyroku wykładni art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.