Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1199/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Dnia 27 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA Joanna Sekunda-Lenczewska, Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu w 27 marca 2007 roku na rozprawie przy udziale ---- sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] znak [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 204,- (dwieście cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2005 roku J. K. złożył do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. wniosek o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 5091 złotych zapłaconego w związku z nabyciem na terytorium Niemiec samochodu osobowego marki Nissan Micra, wyprodukowanego w 1999 r.. Wskazał, iż od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polskie organy administracyjne i prawodawcze związane są postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 (Dz.U. z 2004 r., nr 90,poz. 864/2, ze zm. wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997 r.-Dz.U. z 2004 r., nr 90,poz. 864/31, powoływanego dalej jako TWE). W jego ocenie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 oraz art. 90 TWE, zawierającymi zakaz nakładania na towary sprowadzane z państw Unii Europejskiej podatków bezpośrednich lub pośrednich, które byłyby wyższe niż nakładane na podobne produkty krajowe. Samochody osobowe kupowane poza granicami Polski w krajach Unii Europejskiej są niewątpliwie towarami podobnymi do samochodów kupowanych w kraju.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego II w Ł., działając na podstawie art. 72 § 1, art. 73 § 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 75 § 3, art. 207, art. 210, art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) odmówił J. K. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 5 091 zł od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan K 11 Micra. Stwierdził, iż wniosek strony jest wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Podatnik, składając go, nie przedłożył jednocześnie korekty deklaracji podatkowej AKC-U, której ten wniosek dotyczył, do czego był zobowiązany w myśl art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. Dalej organ odwołując się do treści art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zauważył, że na stronie skarżącej ciążył obowiązek podatkowy nałożony mocą ustawy, to jest przepisu powszechnie obowiązującego, a zatem w momencie zapłaty istniała podstawa prawna do pobrania podatku, nie został on zatem uiszczony bez podstawy prawnej. Nie podzielił zarzutu strony, iż przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29,poz. 29,poz. 259 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym) są niezgodne z prawe wspólnotowym. Zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania podatków na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, do których zaliczane są samochody osobowe, zgodnie z własną polityką fiskalną, nie są one objęte ujednoliconym opodatkowaniem, w związku z czym w poszczególnych państwach członkowskich są stosowane różne opłaty i podatki ich dotyczące. Naczelnik Urzędu Celnego zauważył przy tym, że podatkiem akcyzowym w Polsce są obciążone czynności dotyczące każdego samochodu niezarejestrowanego, niezależnie od źródła jego pochodzenia.

W odwołaniu od powyższej decyzji J. K. wniósł o rozpoznanie sprawy przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. oraz zwrot podatku akcyzowego w kwocie 5091 zł. Zarzucił Naczelnikowi Urzędu Celnego, iż uzasadniając kwestionowaną decyzję powołał się na art. 72 § 1 i art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz na art. 3 ust. 3 zdanie 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (Dz.Urz.UE Nr L 76 z 23.03.1992 r.) pomijając całkowicie argumentację strony skarżącej, która oparła wniosek o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego na zapisach Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zawierającego zakaz nakładania ceł, jak również wszelkich opłat o skutkach równoważnych do tych, które nakłada się bezpośrednio lub bezpośrednio na podobne produkty krajowe. W ocenie J. K. bez znaczenia jest fakt, iż używany samochód w chwili nabycia na terytorium Państwa Członkowskiego był niezarejestrowany w Polsce, gdyż wynikało to ze specyfiki towaru, który nie mógł być jednocześnie zarejestrowany w Państwie Członkowskim i w Polsce. Wskazał przy tym na art. 79 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.) wykluczający z obrotu na polskim wewnętrznym rynku wtórnym samochody używane niezarejestrowane zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem strony skarżącej zatem niezarejestrowane samochody używane nabyte na terytorium Państwa Członkowskiego nie mogły podlegać opłatom, którym nie podlegały podobne samochody używane zarejestrowane na terytorium Polski. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podatnik stwierdził, iż od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, wobec bezpośredniej stosowalności i nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym straciła moc prawną ustawa o podatku akcyzowym w zakresie, w którym kolidowała z dorobkiem prawnym Wspólnoty Europejskiej. Wskazał, iż w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 maja 1985 roku w sprawie 112/84 Michael Humbolt v Directer des services fiscaux Sąd podkreślił bezwzględne obowiązywanie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zawierającego zakaz takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, które w praktyce dotyczy głównie samochodów importowanych z innych państw członkowskich, co stanowi ukrytą formę dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów, względem wszystkich państw członkowskich. W ocenie J. K. samochody używane zarejestrowane i niezarejestrowane na terytorium Polski są towarami podobnymi, stąd zróżnicowanie stawek podatków ich dotyczących stanowi naruszenie zakazu dyskryminacji.

W dniu wniesienia odwołana J. K. złożył w II Urzędzie Celnym w Ł. korektę deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego, w której wykazał kwotę podatku akcyzowego 0.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego II w Ł. z dnia [...]. Organ odwoławczy wskazał, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w polskim porządku prawnym uregulowany został w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, która zawiera kompleksowe regulacje dotyczące poboru i rozliczenia podatku akcyzowego oraz zasady oznaczania niektórych wyrobów znakami akcyzy. Wyjaśnił, że w akcie tym zawarto regulacje dotyczące obciążania podatkiem akcyzowym wyrobów zharmonizowanych i niezharmonizowanych, który to podział wynika z przyjętej w prawie wspólnotowym koncepcji, według której harmonizacji podlegają jedynie wyroby tradycyjnie objęte akcyzą (paliwa silnikowe i oleje opałowe, wyroby alkoholowe i tytoniowe), natomiast w odniesieniu to innych wyrobów (wyrobów niezharmonizowanych), pozostawiono państwom członkowskim swobodę w zakresie ich opodatkowania akcyzą. Wskazał, iż polski system prawny utrzymuje opodatkowanie akcyzą wielu wyrobów, które w innych państwach członkowskich zostały z tego podatku wyłączone. Dyrektor zauważył, że taki stan rzeczy możliwy jest dzięki uregulowaniom zawartym w prawie wspólnotowym, zgodnie bowiem z art. 3 ust. 3 Dyrektywy EWG 92/12/EWG poszczególne państwa członkowskie zostały uprawnione do nakładania lub utrzymywania podatków konsumpcyjnych na inne towary niż wyroby akcyzowe wymienione w dyrektywach akcyzowych. W ocenie organu zatem nałożenie przez polskiego ustawodawcę podatku akcyzowego na samochody osobowe jest zgodne z przepisami wspólnotowymi, zaś twierdzenie strony, że Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG nie dotyczy stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie jest bezzasadne. Dalej organ wywiódł, że zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega każda sprzedaż samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, natomiast podmioty dokonujące tej sprzedaży stają się podatnikami akcyzy. Nie ma znaczenia czy samochód nabyty został w kraju przed jego pierwszą rejestracją, czy też został sprowadzony z kraju wspólnotowego i zarejestrowany w Polsce. Stawki dotyczące podatku akcyzowego są bowiem identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, ich wysokość jest uzależniona jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika, przy czym przy samochodach, które są przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji – stawka określona jest procentowo i jest jednakowa dla podobnych pojazdów, zaś przy samochodach starszych – wysokość stawki obliczana jest według wzoru jednakowego dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo. W ocenie organu Polska nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z Unii podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne towary krajowe. Wskazał, iż podobnymi towarami są samochody osobowe nabywane w kraju lub na terenie innego państwa członkowskiego i ich obciążenie, zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy i podatku akcyzowym, jest identyczne. Na potwierdzenia zaprezentowanego stanowiska organ odwoławczy przytoczył dane statystyczne, z których wynika, iż po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej wzrósł import towarów sprowadzonych z innych państw członkowskich. Organ odwoławczy, odwołując się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdził także, iż podatek akcyzowy nie może być uznany za cło bądź opłatę równoważną z cłem, jego pobór nie jest bowiem związany z przekroczeniem granicy. Dyrektor Izby Celnej stwierdził zatem, iż nie doszło do naruszenia przepisów wspólnotowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J. K. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825), sprzecznych z ustawodawstwem wspólnotowym, noszącym walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich państwach członkowskich. W ocenie strony skarżącej przywołane przez organ odwoławczy przepisy, stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji, naruszają zasady swobodnego przepływu towarów oraz stanowią naruszenie zakazu dyskryminacji towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich, o których mowa w postanowieniach Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W związku z tak sformułowanymi zarzutami J. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. i nakazane organowi podatkowemu zwrotu podatku. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż Wspólnota Europejska opiera się na unii celnej, która ma dwa wymiary – wewnętrzny i zewnętrzny. Wymiar wewnętrzny sprowadza się do zakazu stosowania ceł i opłat o skutku podobnym do cła w stosunku między państwami członkowskimi. Wymiar zewnętrzny polega zaś na przyjęciu wspólnej taryfy celnej na granicach zewnętrznych. Podniósł, iż w Unii obowiązuje swoboda przepływu towarów ( również samochodów używanych) zarówno wspólnotowych, jak i z państw trzecich, znajdujących się w swobodnym obrocie. Objęcie zakresem ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju powoduje, że sprzedawane na terenie kraju samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, gdyż były już wcześniej rejestrowane na terenie Polski. Podatek akcyzowy dotyczy natomiast pojazdów sprowadzanych z innych państw Unii, które nie były wcześniej rejestrowane na terytorium kraju. Wysokość uzależniona jest od wieku pojazdu i stanowi do 65% jego wartości. Stanowi to przejaw dyskryminacji w stosunku do pojazdów nabywanych w kraju, które zostały przed sprzedażą zarejestrowane w Polsce.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie złożonym przed rozprawą strona skarżąca, podtrzymując zarzuty skargi, wniosła o zasądzenie na jej rzecz kwoty 5091 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 20 września 2005 r. do dnia zapłaty. Odwołała się również do treści wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C -313/05 M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W. dotyczący analogicznego problemu.

Skarżący na rozprawie w dniu 27 marca 2007 r. reprezentowany był przez żonę, wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, obejmujących wpis, zwrot kosztów przejazdu pełnomocnika do siedziby Sądu z miejsca pracy ( w Warszawie- 55,80 zł) oraz zwrot utraconego przezeń wynagrodzenia za 1 dzień( 320 zł). Pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił jednocześnie, że w dniu rozprawy korzystał z urlopu wypoczynkowego, do Ł. zaś przyjechał już 23 marca 2007 r. z uwagi na konieczność napisania pisma procesowego w tej sprawie oraz uczestnictwa w innej rozprawie przed sądem powszechnym.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. na rozprawie zmienił swoje stanowisko i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Kognicja Sądu administracyjnego pierwszej instancji obejmuje kontrolę legalności zaskarżonego aktu polegającą na ocenie, czy organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania( art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych-Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.). W zależności od wyniku tej kontroli sąd administracyjny zastosować może jeden ze środków wskazanych w ustawie ( art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako ppsa). Środki te wskazane zostały w art. 145 § 1- 151 ppsa. W przypadku, gdy skarga dotyczy decyzji administracyjnej, sąd może ją uchylić w całości lub w części, stwierdzić jej nieważność lub wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa( art. 145 § 1 pkt 1,2 i 3 ppsa) Sąd administracyjny nie zastępuje więc organów administracji w ich działaniu, nie załatwia spraw admnistracyjnych, a jedynie kontroluje zgodność załatwienia tych spraw z prawem. Nie może zatem, jak żądała tego strona w piśmie złożonym na rozprawie stwierdzić nadpłaty i zasądzić na rzecz strony skarżącej stosownej kwoty z tego tytułu.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie o wzajemny stosunek pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym (w tym wypadku ustawami i rozporządzeniem Ministra Finansów), o możliwość samodzielnej oceny przez organy administracji, w tym organy podatkowe, zgodności przepisów ustawy z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności – o możliwość bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy. Oceny wymaga także zgodność zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 i art. 23 i 25 TWE.

Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy( tzn. na ich podstawie podejmowane są decyzje indywidualne w konkretnych postępowaniach sądowych, administracyjnych- por. P.Winczorek- Konstytucja RP. Komentarz- Warszawa 2000, s.117). Ustęp 2 tego artykułu jednoznacznie przesądza przy tym o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową ( także w drodze dokonania wykładni). Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Kolejną normę kolizyjną zawarto w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. pochodnego (wtórnego) prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej). A zatem na mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej akty prawa wspólnotowego pierwotnego i pochodnego stały się częścią polskiego porządku prawnego i winny być stosowane przez wszystkie organy stanowiące emanację państwa, w tym również organy podatkowe ( art. 7 Konstytucji RP).

Obowiązek respektowania przez Polskie organy administracji systemu prawnego Unii Europejskiej wynika z faktu podpisania w dniu 16 kwietnia 2003 roku w Atenach traktatu pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej o przystąpieniu wyżej wymienionych państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 roku stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z Oświadczenia Rządowego z dnia 21 kwietnia 2004 roku w sprawie mocy obowiązującej Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 roku wynika, że Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej w dniu 23 lipca 2003 roku i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 roku. Częścią polskiego porządku prawnego stały się zatem również przepisy TWE. Art. 10 TWE zobowiązuje państwa członkowskie do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z tego Traktatu oraz zobowiązuje je do powstrzymywania się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu jego celów. W ramach tych środków państwo członkowskie winno zadbać o to, aby przepisy prawa wspólnotowego ze względu na swój wyjątkowy charakter nie były uchylane przez przepisy prawa krajowego (por. wyrok. ETS z 15 lipca 1964 r. w sprawie 6/64 Flaminio Costa przeciwko ENEL, opubl. ECR z 1964 r., s. 1141, powołany za Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pod red. R. Skubisza, Warszawa 2003, s. 43). Przez państwo członkowskie należy rozumieć przy tym wszelkiego rodzaju podmioty (organy) stanowiące emanację tego państwa, w tym również władzę wykonawczą – organy administracji (por. D. Miąsik w Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod red. A. Wróbla, Kraków 2005 r., s. 317 oraz orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Comune di Milano, Zb. Orz. z 1989 r., s. 1839).

Realizacja celów Wspólnoty w sferze podatkowej wyrażona została m.in. w art. 90 Traktatu. Z treści tego przepisu wynika, że państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe, jak również nie nakładają na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z przepisu tego wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Dla uznania podobieństwa towarów nie jest przy tym konieczna identyczność towarów, ale posiadanie przez nie podobnych cech oraz zaspokajanie tych samych potrzeb z punktu widzenia konsumenta ( por. wyrok ETS o sygn. 243/84 ws prawie John Walker & Sohns Ltd v. Ministeriet for Skatter og Afgifter-opubl. w ECR z 1986 r., t. 3,s. 875, powołane za M.Bernat- Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawach gospodarczych- Warszawa 2006, s. 94). Zakaz dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej (ukrytej), polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów (por. wyrok ETS w sprawie Michel Humblot v. Directeur des services fiscaux- sygn. C 112/84-opubl. w ECR z 1985 ,t.4 s. 1367, powołany za M.Bernat- op. cit.,s. 88-89). Art. 90 TWE ma również zastosowanie w przypadku, gdy państwom członkowskim pozostawiono swobodę co do stanowienia regulacji podatkowych w zakresie danego podatku ( jak w przypadku podatku akcyzowego od wyrobów niezharmonizowanych- art. 3 powołanej Dyrektywy 92/12/EWG).

W sprawie analogicznej jak rozpoznawana Europejski Trybunał Sprawiedliwości, właściwy do dokonywania wykładni przepisów prawa wspólnotowego ( art. 234 TWE), odpowiadając na pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczące wykładni art. 25,28 i 90 TWE oaz art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG stwierdził, iż art. 90 TWE akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładanego na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło ten podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek ( wyrok ETS z 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C-313/05 M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W.).

Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez skarżącego w dniu 20 września 2005 roku na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 80 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe i import samochodu oraz każda jego sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi (art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy). Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż z chwilą rejestracji tego pojazdu (art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym ( art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, importowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy (bowiem podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju), ale z faktem nabycia bądź sprzedaży przed pierwszą rejestracją. Samochody używane nabywane w kraju oraz w innych państwach członkowskich są przy tym towarami podobnymi.

Dokonując oceny zgodności powołanych przepisów z art. 90 TWE, uwzględniając wykładnię tego ostatniego przepisu dokonaną przez ETS w sprawie C-313/05 stwierdzić zatem należy, iż obciążenie transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego starszego niż 2 lata podatkiem akcyzowym może być uznane za działanie dyskryminacyjne ( a więc sprzeczne z art. 90 TWE) tylko wówczas i tylko w takim zakresie, w jakim kwota tego podatku przewyższa kwotę rezydualnego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, zarejestrowanych wcześniej na terytorium Polski. W cenie tych ostatnich pojazdów, nabywanych na terenie kraju, zawarta jest bowiem kwota podatku akcyzowego, jeżeli był on zapłacony wcześniej, przed pierwszą ich rejestracją pojazdu w kraju ( nabywca używanego pojazdu ponosi zatem przy jego nabyciu ciężar ekonomiczny tego podatku).

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie badały wysokości podatku rezydualnego, zawartego w cenie sprzedaży podobnych do nabytego przez skarżącą pojazdów używanych, nabywanych na terytorium kraju i wcześniej zarejestrowanych. Dopiero zaś po dokonaniu tych ustaleń ocenić będzie można, czy w tym przypadku zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów ( w zakresie stawek tego podatku) doprowadziło do dyskryminacji podatkowej, a tym samym, czy uiszczony przez skarżącą podatek jest podatkiem w części lub w całości nienależnym w rozumieniu art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił natomiast podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 23 i 25 TWE, zakazującego stosowania ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o podobnym skutku oraz ceł fiskalnych między państwami członkowskimi. Cłem lub opłatą o równoważnym skutku jest bowiem każda opłata nakładana przez państwo jednostronnie na towary wyłącznie ze względu na to, że przekraczają granicę ( por. wyrok ETSw sprawie Sociaal Fonds voor de Diamantarbeiders v.S.A. Brachfeld & Sons and Chougol Diamond CO- połączone sprawy 2/69 i 3/69 ,opubl. w ECR z 1969 r., s.211, powołany za M.Bernat, op. cit. s.4-5). W tym przypadku, jak wskazano, obowiązek zapłaty został powiązany z faktem pierwszej rejestracji, a nie faktem przekroczenia granicy. Nie stanowi on zatem cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu tego przepisu ( tak też ETS w wyroku w sprawie M.B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W. – C-313/05, por. też wyrok ETS z 5 października 2006 r. w sprawach połączonych C-290/05 Átos Nádoshi przeciwko Vám-és Pénzügyörség Ėszal-Alfőldi Regionális Paranesnoksága i C-333/05 Ilona Németh przeciwko Vám-és Pénzügyörség Dél-Alfőldi Regionális Paranesnoksága).

W związku z powyższym należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ppsa uchylić zaskarżoną decyzję oraz- w celu końcowego załatwienia sprawy- poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe winny ponownie dokonać oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty przy uwzględnieniu oceny prawnej, zawartej w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200, art. 205 § 1 i art.209 ppsa. Wysokość tych kosztów ograniczyła się do zwrotu poniesionego wpisu. Z wyjaśnień pełnomocnika skarżącego-jego żony wynikało bowiem, iż nie przyjechała ona do Ł. z W. wyłącznie z uwagi na konieczność stawienia się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w tej sprawie ( nie był to zatem koszt przejazdu do sądu) , nie utraciła też w dniu rozprawy zarobku, bowiem korzystała z płatnego urlopu wypoczynkowego.