Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1419/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 5, art. 51, art. 23
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par 1, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. sprawy ze skarg A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 października 2015 r. o nr [...] w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Sz. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. nr [...] z dnia [...] r. w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego (typ A00) w wysokości [...] zł.

Drugą zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Sz. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. nr [...] dnia [...] r. w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego (typ A00) w wysokości [...] zł.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie sprawy.

W dniu 30.10.2012 r. Agencja Celna [...] sp. z o.o. z siedzibą w Sz., działająca jako przedstawiciel bezpośredni firmy A. Sp. z o.o. z siedzibą w Sz., przy ulicy [...], zgłosiła na dokumencie SAD [...] towar zadeklarowany jako "olej napędowy niebarwiony, o zawartości siarki 0,00072%", dla którego zadeklarowała kod [...] ze stawką celną w wysokości 0%. Do w/w zgłoszenia celnego zgłaszająca załączyła, m.in.:

• fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r.

• Atest ilościowy nr [...] z dnia [...] r.,

• Atest jakościowy nr [...] z dnia [...] r.

• Konosament cysterny nr [...] z dnia [...] r.,

• Manifest przywozowy statku m/s L.,

• Certyfikat pochodzenia nr [...] z dnia [...] r.,

• Upoważnienie z dnia 28.06.2005 r.

Przedmiotowe zgłoszenie celne spełniające wymogi formalne zostało przyjęte przez organ celny. W polu J wskazanego dokumentu SAD umieszczono adnotację " Towar obj. wnioskowaną proc. sprawdzono poprawność wyliczeń wart. towaru odpr. część. z fakt. [...] wyliczenia zgodne. Bez rewizji.", co oznacza, że przed zwolnieniem towaru do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu organ przeprowadził kontrolę zgłoszenia w trybie art. 68 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992r. ze zm.) - dalej zwanego "WKC", w zakresie zadeklarowanej wartości. Po zaksięgowaniu i zabezpieczeniu należności obliczonych w zgłoszeniu organ celny w dniu 30.10.2012 r. zwolnił przedmiotowy towar do procedury 4500, czyli dopuszczenia do obrotu z jednoczesnym objęciem procedurą składu podatkowego.

W tym samym dniu 30.10.2012 r. Agencja Celna [...] sp. z o.o. z siedzibą w Sz. (dalej Agencja Celna) , działająca jako przedstawiciel bezpośredni firmy A. Sp. z o.o. z siedzibą w Sz., przy ulicy [...] (dalej zwanej też Spółką, Stroną lub Skarżącą) zgłosiła na dokumencie SAD [...] towar zadeklarowany jako "olej napędowy niebarwiony, o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001%", dla którego zadeklarowała kod [...] ze stawką celną w wysokości 0%. Do w/w zgłoszenia celnego zgłaszająca załączyła, m.in.:

• fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r.

• Atest ilościowy nr [...] z dnia [...] r.,

• Atest jakościowy nr [...] z dnia [...] r.

• Konosament cysterny nr [...] z dnia [...] r.,

• Manifest przywozowy statku m/s L.,

• Certyfikat pochodzenia nr [...] z dnia [...] r.,

• Upoważnienie z dnia 28.06.2005 r.

Przedmiotowe zgłoszenie celne spełniające wymogi formalne zostało przyjęte przez organ celny. Zgodnie z adnotacją w polu J wskazanego dokumentu SAD "weryfikacji nie przeprowadzano", co oznacza, że przed zwolnieniem towaru do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu organ nie przeprowadzał kontroli zgłoszenia w trybie art. 68 WKC, czyli organ celny nie sprawdzał prawidłowości danych zadeklarowanych w zgłoszeniu. Po zaksięgowaniu i zabezpieczeniu należności obliczonych w zgłoszeniu organ celny w dniu 31.10.2012 r. zwolnił przedmiotowy towar do procedury 4500, czyli dopuszczenia do obrotu z jednoczesnym objęciem procedurą składu podatkowego.

Następnie w wyniku kontroli przedmiotowych zgłoszeń przeprowadzonej na mocy art. 78 WKC, stwierdzono przesłanki do weryfikacji klasyfikacji taryfowej zdeklarowanego towaru.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. wydał postanowienie [...] o wszczęciu postępowania w sprawie zgłoszenia celnego, dokonanego na podstawie dokumentu SAD [...], w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej oraz prawnie należnej kwoty długu celnego.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. wydał także postanowienie [...] o wszczęciu postępowania w sprawie zgłoszenia celnego, dokonanego na podstawie dokumentu SAD [...], w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej oraz prawnie należnej kwoty długu celnego.

Postanowieniami [...] oraz [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego

w Sz. włączył do akt przedmiotowych spraw pisma Izby Celnej w B. Wydział Laboratorium Celne w K. nr [...]. z dnia [...] r. oraz pismo [...] Sp. z o.o. z siedzibą

w Sz. ( dalej: P.) z dnia [...] r.

Nadto pismem [...], [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. wezwał Stronę do nadesłania świadectwa jakościowego wystawionego przez firmę rzeczoznawczą [...], [...], [...], która przeprowadziła kontrolę jakościową przedmiotowego towaru po załadunku na statek mt L.

Za pismem z dnia 31.03.2015 r. Strona nadesłała trzy Sprawozdania nr [...] z dnia [...] r. dotyczące badania próbek oleju pobranych ze zbiornika lądowego nr [...] na terminalu [...] S.A. w Ś. oraz zbiorników Z-1 i nr [...] S.A. w Sz., do których wyładowany został olej ze statku mt L.

W piśmie [...], [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. zwrócił się do Strony o nadesłanie raportów z pomiarów ilościowych zbiorników lądowych przed i po wyładunku przedmiotowego towaru. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. zwrócił się ponownie do Strony o nadesłanie świadectwa jakościowego sporządzonego przez [...] z kontroli próbek towaru pobranych ze zbiorników statkowych mt L.

W odpowiedzi na powyższe, za pismem z dnia 13.04.2015 r. Strona nadesłała raporty sporządzone przez firmę rzeczoznawczą P. z pomiaru zbiorników lądowych na terminalu [...] SA w Sz. i Potwierdzenie przyjęcia nr [...] z dnia [...] r. do zbiornika na terminalu [...] SA w Ś.

Postanowieniami [...] oraz [...] dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego.

W dniu 12.05.2015 r. prokurent Spółki – P. K. zapoznała się osobiście z aktami przedmiotowych spraw.

W piśmie z dnia 13.05.2015 r. Spółka przedstawiła dodatkowe wyjaśnienia w sprawach, wskazując, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest handel paliwami ciekłymi, w związku z czym od wielu lat współpracuje z profesjonalnymi podmiotami w zakresie usług rzeczoznawczo kontrolnych - firmą P. oraz Agencją Celną [...] i rzetelnie rozlicza się ze Skarbem Państwa, płacąc wszystkie należne podatki. Wskazała, iż jej zamiarem był zakup oleju napędowego, o takich samych parametrach jak olej napędowy produkowany przez Koncerny L. i O. w okresie zimowym. Na podstawie atestu jakościowego nr [...], w którym wymieniona jest nazwa olej napędowy o zawartości siarki do 10 ppm, Agencja Celna sporządziła zgłoszenie celne, w którym zadeklarowany został kod towaru [...]. Spółka wskazała, że z zapisów w polu J zgłoszenia [...] wynika, iż organ celny dokonał weryfikacji zgłoszenia, sprawdzając poprawność wyliczeń i wartości towaru. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. pism P. i Laboratorium Celnego w K., zdaniem Spółki wynika, że przedmiotowy towar jest olejem napędowym o polepszonych właściwościach niskotemperaturowych, czyli typowych dla okresu zimowego. Strona zwróciła uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem Laboratorium P., nie jest to typowy olej średni, gdyż duża zawartość frakcji ciężkich (wrzących w wyższych temperaturach) powoduje, że w temperaturze 350°C destyluje 98% oleju i na tej podstawie olej ten należy zakwalifikować jako olej napędowy. Wg Strony analogiczne stanowisko zajęło Laboratorium Celne w K. stwierdzając, że "parametr procentu destylacji w 350°C jest cechą charakteryzującą grupę "olejów ciężkich" w odniesieniu do zapisów Wspólnej Taryfy Celnej". Ponadto Spółka podniosła, że w sprawie brak jest wyniku destylacji w 250°C i nie ma możliwości ustalenia tej destylacji z powodu braku próbek. Dodatkowo ze względu na możliwe rozbieżności w oznaczeniu tego parametru w zależności od zastosowanej metody oraz warunków, w jakich to badanie zostało przeprowadzone, można się spodziewać, że wynik może różnić się nawet o kilkanaście procent.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. wydał decyzję [...], w której orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego w wysokości [...] zł, stanowiącej różnicę między prawnie należną kwotą należności celnych, określoną zaskarżoną decyzją w wysokości [...] zł, a kwotą należności celnych pierwotnie zaksięgowaną na podstawie obliczonej w zgłoszeniu celnym kwoty długu celnego w wysokości [...] zł. Orzeczona różnica wynikała ze zmiany klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru, tzn. organ ustalił, iż przedmiotowy olej zgłoszony w dokumencie SAD [...] winien być klasyfikowany do kodu [...] obejmującego "pozostałe oleje" w ramach podpozycji oleje średnie "do innych celów", dla którego ustanowiona został stawka celna w wysokości 4,7%. Ponadto w ww. decyzji Naczelnik Urzędu Celnego orzekł, że od retrospektywnie zaksięgowanej kwoty długu celnego, na mocy art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19.03.2004 r. Prawo celne (t.j. Dz.U z 2013 r. poz. 727 ze zm.) – dalej zwanej P.c. należne są odsetki.

Następnie w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. wydał decyzję [...], w której orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego w wysokości [...] zł, stanowiącej różnicę między prawnie należną kwotą należności celnych określoną zaskarżoną decyzją w wysokości [...] zł, a kwotą należności celnych pierwotnie zaksięgowaną na podstawie obliczonej w zgłoszeniu celnym kwoty długu celnego w wysokości [...] zł. Orzeczona różnica wynikała ze zmiany klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru, tzn. organ ustalił, iż przedmiotowy olej zgłoszony w dokumencie SAD [...] winien być klasyfikowany do kodu [...] obejmującego "pozostałe oleje " w ramach podpozycji oleje średnie "do innych celów", dla którego ustanowiona został stawka celna w wysokości 4,7%. Ponadto we wskazanej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego orzekł, że od retrospektywnie zaksięgowanej kwoty długu celnego, na mocy art. 65 ust. 5 P.c. należne są odsetki.

Od decyzji z dnia [...] r. pismem z dnia 21.07.2015 r. działający w imieniu Spółki pełnomocnik wniósł odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Do Urzędu Celnego w Sz. wpłynęło też pismo Strony z dnia 24.07.2015 r. określone jako "odwołanie od decyzji", w którym Strona również wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania.

Również od decyzji z dnia [...] r. pismem z dnia 24.07.2015 r. działający w imieniu Spółki pełnomocnik wniósł odwołanie, wnosząc o jej uchylenie

i umorzenie postępowania w sprawie. Do Urzędu Celnego w Sz. wpłynęło także pismo Strony z dnia 30.07.2015 r. określone jako "uzupełnienie odwołania od decyzji", w którym Strona wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania.

Skarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

- art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez ich błędne zastosowanie, a w konsekwencji dokonanie niewłaściwej klasyfikacji taryfowej towaru i niezasadne naliczenie kwoty długu celnego oraz uznanie, iż zadeklarowany w zgłoszeniu dla sprowadzonego przez Skarżącą oleju kod [...] jest nieprawidłowy;

- Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez ich błędną interpretację, co przyczyniło się do bezpodstawnego uznania, iż importowany przez Spółkę towar nie może być klasyfikowany wg kodu [...], a tym samym nie może korzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy;

- art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) dalej zwanej "O.p.", poprzez nierozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i nieustosunkowanie się

w uzasadnieniu decyzji do wszystkich faktów i okoliczności przedstawionych przez Spółkę, a także wynikających z zebranych w sprawie dowodów;

- art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez bezkrytyczną i jednostronną ocenę materiału dowodowego i dowolne oparcie poczynionych ustaleń na tej części materiału dowodowego, z którego wynikały niekorzystne dla Skarżącej okoliczności, przy jednoczesnym pominięciu tej jego części, która jednoznacznie potwierdza fakt dokonania przez Skarżącą prawidłowej klasyfikacji towaru i zadeklarowania kodu [...];

- art. 65 ust. 5 ustawy P.c. poprzez obciążenie Strony odsetkami z tytułu długu celnego zaksięgowanego retrospektywnie w związku z uznaniem, że Skarżąca nie udowodniła, ze podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami nie wynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania.

W uzasadnieniu odwołań Strona wskazała w szczególności, że z pisma Laboratorium Celnego w K., na którym między innymi oparł się organ wydając decyzje wynikają sprzeczności, bo z jednej strony proponuje się zakwalifikować towar w grupie olejów średnich, a z drugiej Laboratorium zauważa, że próbka posiada pewne parametry charakterystyczne dla olejów napędowych.

Strona wskazała także na pismo P. z dnia 13 marca

2013 r. które jej zdaniem mimo, iż wskazuje, że pod kątem destylacji przedmiotowy olej spełnia cechy oleju średniego, to zdaniem P. wyrażonym

w piśmie, parametr destylacji w temp. 340 C do 98 % w związku z dużą zawartością frakcji cięższych wskazuje, że należy olej zakwalifikować jako olej napędowy.

Nadto Strona przedstawiła argumentację, która w jej przeświadczeniu potwierdza, iż nie ma podstaw do zapłaty odsetek od powstałego długu celnego, albowiem organ nie wykazał jednoznacznie na czym polegało zaniedbanie bądź świadome działanie Skarżącej. Spółka podkreśliła, że nieprawidłowe określenie kodu w zgłoszeniu celnym nie miało źródła w celowym jej działaniu, a podanie danych w zgłoszeniu wynikało z jej przekonania, jak i przekonania profesjonalnych podmiotów z którymi współpracowała tj. P. oraz [...] Sz. sp. z o.o. w czym utwierdzała Stronę praktyka organów celnych, które nie kwestionowały prawidłowości zgłoszeń, a podjęcie postępowania celnego miało miejsce dopiero po upływie dwóch i pół roku. W dodatkowym piśmie Strona zarzuciła też, że w odniesieniu do zgłoszenia [...] została zastosowana procedura weryfikacji i nie stwierdzono uchybień, a zatem składając kolejny dokument SAD działała w przekonaniu iż postępuje prawidłowo. Strona zarzuciła też organowi zaniechanie weryfikacji zgłoszenia celnego [...], mimo iż zaszły do tego przesłanki.

Postanowieniami [...] oraz [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Sz. wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego. W dniu 08.10.2015 r. prokurent Spółki – P. K. zapoznała się z materiałami spraw nie wnosząc uwag.

Następnie w wyniku rozpatrzenia wcześniej opisanych odwołań, Dyrektor Izby Celnej w Sz. decyzją [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. nr [...] z dnia [...] r. zaś decyzją [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. nr [...] z dnia [...] r.

W uzasadnieniach powyższych decyzji wskazał, że w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności celne określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, opartej na Nomenklaturze Scalonej, do której dodawane są dalsze działy i która ustanowiona jest odrębnymi przepisami, a klasyfikacja taryfowa polega na przyporządkowaniu określonego towaru do właściwego jemu kodu CN i dalej kodu [...]. Organ wskazał, że Dział 27 CN obejmuje "Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji, substancje bitumiczne; woski mineralne".

Wyjaśnił, iż właściwości spornego oleju opisuje załączony do zgłoszeń Atest Jakościowy nr [...] z dnia [...] r. wystawiony przez P. na podstawie Świadectwa Jakości nr [...] z dnia [...] r. sporządzonego przez firmę rzeczoznawczą [...] z Ł., która wykonała kontrolę jakościową przedmiotowego oleju po załadunku na statek.

Z wskazanego Atestu Jakościowego załączonego do zgłoszenia wynika, że przedmiotowy olej do temperatury 250°C destyluje w 78,5 % objętościowych. Z Certyfikatu Jakości wystawionego przez firmę rzeczoznawczą [...], wynika, że 90% objętościowych oleju destyluje w temperaturze 295,5°C. Organ uznał, że powyższe dane wskazują, iż w temperaturze 210°C destyluje mniej niż 90% objętościowych oleju, czyli olej nie spełnia warunku wyrażonego w 4 uwadze dodatkowej do Działu 27 CN, co oznacza, że nie jest to olej lekki i preparat objęty podpozycją 2710 12. Zgodnie bowiem z 4 uwagą dodatkową do Działu 27 CN "W podpozycji 2710 12 wyrażenie "oleje lekkie i preparaty" oznacza takie produkty, z których 90% lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami destyluje w 210°C (metoda ASTMD 86)".

Dalej organ wskazał, że definicje olejów średnich i olejów ciężkich (oleje napędowe zgodnie z uwaga dodatkową 2e do Działu 27 CN zalicza się do olejów ciężkich) zawarte zostały w uwagach dodatkowych 2c i 2d do Działu 27 CN.

Zgodnie z tymi uwagami "Oleje średnie" (podpozycje od 2710 19 11 do 2710 19 29) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 90 % objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 210 °C i 65 % lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje przy 250 °C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) - uwaga dodatkowa 2c.

Natomiast "Oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99 i od 2710 20 11 do 2710 20 90) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 65 % objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250 °C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250°C nie może być oznaczony tą metodą - uwaga dodatkowa 2 d.

Organ wskazał, że z przedstawionego mu atestu jakościowego wynika, że do temperatury 250°C destyluje 78,5% objętościowych spornego oleju. Z kolei

w Świadectwie Jakości firmy [...] zostało wskazane, że 65% oleju destyluje do temperatury 226,0°C, czyli w 250°C destyluje więcej niż 65% objętościowych oleju.

Na podstawie powyższych danych organ stwierdził, że przedmiotowy olej spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2c do Działu 27 Nomenklatury Scalonej, zatem winien być klasyfikowany w grupie olejów średnich, czyli podpozycjach od 2710 19 11 do 2710 19 29. Jednocześnie uznał, że wartość procentu destylatu przedmiotowego oleju odbieranego do temperatury 250°C, czyli powyżej 65% objętościowych, w kontekście postanowień uwagi dodatkowej 2d wyklucza przedmiotowy olej z grupy olejów ciężkich.

Organ odwoławczy wskazał, że znajdujące się w aktach sprawy trzy atesty jakościowe przesłane przez Stronę za pismem z dnia 31.03.2015 r. nie są reprezentatywne dla oleju objętego zgłoszeniem, albowiem dotyczą badania próbek oleju pobranego ze zbiorników do których przeładowano przedmiotowy olej, jednak jak wynika z dowodów w sprawie w zbiornikach tych znajdował się w momencie wyładunku inny olej, co powoduje niemożność wzięcia ich pod uwagę.

Ostatecznie podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, iż przedmiotowy olej nie jest olejem napędowym lecz olejem średnim klasyfikowanym do kodu CN 2710 19 29 ze stawką cła 4,7%.

Organ nie zgodził się też z zarzutami Strony, iż w sprawie nie powinny być naliczane odsetki. Wskazał na treść art. 65 ust. 5 P.c. zgodnie z którym organ celny pobiera odsetki, w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

Wyjaśnił, iż w trakcie postępowania przed organem I instancji wezwano Stronę do wskazania dowodów świadczących o tym, że zadeklarowana klasyfikacja taryfowa była spowodowana okolicznościami nie wynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania Strony, jednak Strona nie odpowiedziała na to wezwanie.

Nie zgodził się z argumentem, iż skoro w imieniu Spółki zgłoszenia celnego dokonała wyspecjalizowana agencja celna, to nie można Stronie zarzucić zaniedbania. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 5 ust. 2 WKC w sytuacji gdy przedstawicielem bezpośrednim była w niniejszej sprawie agencja celna i w zgłoszeniu podano niewłaściwy kod, to agencja celna nie dołożyła należytej staranności przy klasyfikacji taryfowej, a przedstawiciel bezpośredni działa w imieniu i na rzecz osoby go ustanawiającej, z bezpośrednim dla niej skutkiem.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z tezą Strony, iż zwalnia ją z obowiązku uiszczenia odsetek fakt, że organ przyjął zgłoszenie [...] bez zastrzeżeń. Organ wskazał przy tym na zasadę zaufania organów celnych do zgłaszającego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu Strony, iż organ przeprowadził kontrolę materialną zgłoszenia [...] i nie ujawnił żadnych nieprawidłowości, a działając w zaufaniu do organu była przekonana o prawidłowości swojego postępowania, organ odwoławczy wyjaśnił, iż przedmiotowa weryfikacja dotyczyła jedynie poprawności zadeklarowanej wartości ( co wynika z zapisu w polu J dokumentu SAD), a poza sprawdzeniem zadeklarowanej wartości towaru organ celny nie sprawdzał innych danych w zgłoszeniu [...], a zatem wskazana weryfikacja nie mogła stanowić dla Strony żadnego potwierdzenia, że zadeklarowana klasyfikacja jest poprawna. Organ odwoławczy przeanalizował przy tym przywołane przez Stronę orzecznictwo, wskazując iż dotyczy ono innych sytuacji niż rozpoznawana. Jednocześnie organ powołał orzeczenia potwierdzające słuszność przyjętych tez.

Końcowo organ wskazał też, że niezasadny był zarzut niepodjęcia weryfikacji bezpośrednio po ujawnieniu nieprawidłowości w zgłoszeniu [...]. Organ wyjaśnił, iż wbrew zarzutom Strony nie przeprowadzano materialnej kontroli wskazanego zgłoszenia, a podjęte czynności dotyczyły jedynie sporządzenia arkusza CKC w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w zakresie wymagań jakościowych zgodnie z ustawą z dnia 25.08.2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (t. jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 1728).

W dniu 07.12.2015 r. do Izby Celnej w Sz. wpłynęły sporządzone przez pełnomocnika Strony skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. decyzje Dyrektora Izby Celnej w Sz. oraz podpisane przez Prezesa Zarządu Spółki pisma z dnia 04.12.2015 r. uzupełniające skargi.

Skarżąca zarzuciła powołanym decyzjom Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r.:

1. naruszenie przepisów proceduralnych tj.:

- art. 197, 188 i 122 O.p. poprzez niedokładne zebranie materiału dowodowego polegające na braku wyniku destylacji oleju w temperaturze 210°C,

a w konsekwencji nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy, w szczególności pominięciu przez organ odwoławczy treści dowodów z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu, które wskazywały na klasyfikację towaru do kodu [...], przy jednoczesnym dokonaniu zmiany klasyfikacji towaru na [...] bez uwzględnienia parametru destylacji w temperaturze 350°C, właściwej dla olejów ciężkich;

- art. 121 O.p. poprzez bezkrytyczną i jednostronną ocenę materiału dowodowego i dowolne oparcie poczynionych ustaleń na tej części materiału dowodowego, z którego wynikały okoliczności dla Skarżącej niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakt dokonania przez Skarżącą prawidłowej klasyfikacji towaru i zadeklarowania kodu [...];

- art. 122 O.p. poprzez błędną klasyfikację taryfową towarów dokonaną na podstawie wybiórczych narzędzi, tj. uwag do sekcji i działu taryfy celnej oraz reguł interpretacyjnych z pominięciem praktyki klasyfikacyjnej, a także stanowisk P. oraz Izby Celnej w B. Wydział Laboratorium Celne w K. w zakresie uznania, że importowany towar spełnia wymagania olejów napędowych.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19.09.2008 r. w związku z art. 20 ust. 1, ust. 3 lit. a i ust. 6 lit. a WKC poprzez błędną wykładnię Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku 1 powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a tym samym błędną interpretację wyjaśnień do pozycji 2710 Wspólnej Taryfy Celnej.

- art. 65 ust. 5 P.c. poprzez obciążenie Strony odsetkami z tytułu długu celnego zaksięgowanego retrospektywnie w związku z uznaniem, że Skarżąca nie udowodniła, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami nie wynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania.

Ze względu na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonych decyzji oraz

- zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Nadto w pismach uzupełniających skargi z dnia 04.12.2015 r. Strona podtrzymując stanowisko zawarte w odwołaniach, podniosła zarzuty dotyczące konstrukcji rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w Sz., utrzymanych w mocy skarżonymi decyzjami Dyrektora Izby Celnej w Sz., tj. braku określenia elementów kalkulacyjnych, które organ uznał w zgłoszeniu za nieprawidłowe i które winny zostać zmienione, wskazując, że istota sprawy sprowadza się do ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w Sz. wniósł o ich oddalenie jako niezasadnych, w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej zwanej "p.p.s.a." połączył do wspólnego rozpoznania i wyrokowania sprawy o sygn. akt I SA/Sz 1419-1420/15, oraz postanowił prowadzić sprawę dalej pod sygn. akt I SA/Sz 1419/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy

Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję, Sąd uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia, zaś argumentacja organu jest w pełni zasadna.

Spór w sprawie dotyczył w istocie zasadności weryfikacji klasyfikacji taryfowej oleju zadeklarowanego w zgłoszeniach celnych jako napędowy niebarwiony, o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% i 0,00072%, który Strona zaklasyfikowała do kodu [...], obejmującego olej napędowy do innych celów, o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001 % ze stawką celną w wysokości 0%, natomiast Dyrektor Izby Celnej w Sz. zaskarżonymi decyzjami utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, w których zaksięgowano retrospektywnie kwotę długu celnego, w związku z faktem, iż przedmiotowy olej został zaklasyfikowany przez organ do kodu [...] jako pozostały olej średni ze stawką celną w wysokości 4,7%. Spór dotyczył także podstaw do naliczania odsetek od zaksięgowanego retrospektywnie długu celnego i prawidłowości skonstruowania decyzji organu.

Rolą organu było w przedmiotowych sprawach retrospektywne zaksięgowanie długu celnego w konsekwencji dokonania klasyfikacji taryfowej, polegającej na przyporządkowaniu określonego towaru do właściwego jemu kodu CN i dalej kodu [...].

Wbrew stanowisku Strony organ dokonał tego na podstawie obiektywnych danych i logicznych wniosków wysnutych z otrzymanych danych, a nie jak twierdzi Strona na podstawie domniemań.

W przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności celne określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, opartej na Nomenklaturze Scalonej, do której dodawane są dalsze działy i która ustanowiona jest odrębnymi przepisami, (art. 20 ust.1, ust. 3 lit. a i b WKC).

W dniu dokonania przedmiotowych zgłoszeń celnych, tj. 30.10.2012 r. obowiązywała Nomenklatura Scalona (dalej CN) stanowiąca załącznik

do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1006/2011 z dnia 27.09.2011 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L nr 282

z 31.10.2009 r.).

Zawarty tam Dział 27 CN obejmuje "Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji, i substancje bitumiczne; woski mineralne". W ramach działu

27 wyszczególniona została pozycja 2710 "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane

z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe".

W istocie spór co do klasyfikacji pomiędzy Stroną a organem sprowadza się do tego, iż organ twierdzi, że sporny olej należy zaklasyfikować jako olej średni, zaś Strona, że jest to olej napędowy - który jak wynika z uwag dodatkowych do CN należy do olejów ciężkich.

Definicje olejów średnich i olejów ciężkich zawarte zostały w uwagach dodatkowych 2c i 2d do Działu 27 CN.

Zgodnie z tymi uwagami "oleje średnie" (podpozycje od 2710 19 11

do 2710 19 29) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 90 % objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 210 °C i 65 % lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje przy 250 °C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) - uwaga dodatkowa 2c.

Natomiast "oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99

i od 2710 20 11 do 2710 20 90) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 65 % objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250 °C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250°C

nie może być oznaczony tą metodą" - uwaga dodatkowa 2 d.

Zgodnie natomiast z uwagą dodatkową 2e do Działu 27 CN "oleje napędowe" (podpozycje 2710 19 31 do 2710 19 4 i 2710 20 11 do 2710 20 19) oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowane w pkt 2d, z których 85% lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350°C (metoda ISO 3405, równoważna metodzie ASTM D 86).

Z treści cytowanych uwag wynika, że w CN rozróżnienie olejów średnich i olejów ciężkich opiera się na parametrze destylacji w 250°C, tzn. oleje średnie do temperatury 250°C destylują (parują) w 65% lub więcej, natomiast oleje ciężkie w mniej niż 65%. Istotne jest zatem ustalenie jaki procent destylatu oleju jest odbierany do temperatury 250°C.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca podniosła, że w sprawie brak jest podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że przedmiotowy olej spełnia warunek uwagi dodatkowej 2c do działu 27 CN, gdyż w sprawie nie zostało przeprowadzone badanie w zakresie destylacji w 210°C. Skarżąca zarzuca, że organ w zakresie destylacji oleju w temperaturze 210°C opiera się wyłącznie na domniemaniu, że skoro zgodnie z Certyfikatem Jakości importowanego oleju 90% destyluje w temperaturze 295,5°C, to w 210°C destyluje mniej niż 90%. Z zarzutem tym Sąd nie może się zgodzić.

Ze znajdującego się w aktach sprawy Atestu Jakościowego [...] P. wynika, że do temperatury 250°C destyluje 78,5% objętościowych spornego oleju. Z kolei w Świadectwie Jakości firmy [...], na podstawie którego wystawiono powyższy Atest, zostało wskazane, że 65% spornego oleju destyluje do temperatury 226,0°C, czyli w 250°C destyluje więcej niż 65% objętościowych oleju. Na podstawie powyższych danych należy stwierdzić, że przedmiotowy olej spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2c do Działu 27 CN, zatem winien być klasyfikowany w grupie olejów średnich, czyli podpozycjach od 2710 19 11 do 2710 19 29. Jednocześnie wartość procentu destylatu przedmiotowego oleju odbieranego do temperatury 250°C, czyli powyżej 65% objętościowych, w kontekście postanowień uwagi dodatkowej 2d wyklucza przedmiotowy olej z grupy olejów ciężkich.

Jak wynika z Certyfikatu Jakości przedmiotowego oleju z dnia 29.10.2012 r., sporządzonego przez firmę [...], która przeprowadziła badanie przedmiotowego oleju, po jego załadunku na statek, zakresem badania objęto określenie rozkładu temperatur wrzenia przedmiotowego oleju, czyli sposób destylacji pod normalnym ciśnieniem (760 mm Hg), które to badanie zostało przeprowadzone metodą ASTM D 86, czyli wymienioną w uwadze dodatkowej 2c do Działu 27 CN. W opisie wyników przeprowadzonej destylacji wskazano następujące dane: IBP - 159,5°C, 10 vol % - 180,5°C, 50 vol % - 211,5°C, 65 vol % - 228,0°C, 85 vol % - 254,0°C, 90 vol % - 295,5°C, 95 vol % - 324,5°C, FBP - 345,5°C.

Z wcześniej przywołanych uwag (2c, 2d do Działu 27 CN). wynika, że jeżeli olej spełnia wymagania dla oleju średniego automatycznie jest wykluczony z grupy olejów ciężkich z powodu objętości destylatu w 250°C. Zgodnie bowiem z wyżej cytowanymi uwagami dodatkowymi oleje średnie w temperaturze 250°C destylują w 65% objętościowych lub więcej, natomiast oleje ciężkie w temperaturze 250°C destylują w mniej niż 65% objętościowych.

Stwierdzenie natomiast, że olej destyluje jak olej średni nie pozwala na przejście do grupy olejów ciężkich i warunek odnośnie destylacji w 350°C nie może być brany pod uwagę. Zgodnie bowiem z wyżej cytowaną uwagą 2e oleje napędowe oznaczają oleje ciężkie, z których 85% lub więcej destyluje w 350°C, zatem oleje napędowe, to szczególny rodzaj olejów ciężkich.

Sporny olej w 210°C destyluje w mniej niż 90% objętościowych i w 250°C powyżej 65% objętościowych, czyli spełnia warunki wynikającej z uwagi dodatkowej 2c dla olejów średnich. Zaliczenie przedmiotowego oleju do grupy olejów średnich oznacza, że nie ma do niego zastosowania uwaga 2e odnosząca się wyłącznie do olejów ciężkich. Zatem bez wpływu na klasyfikację przedmiotowego oleju pozostaje fakt, że w 350°C destyluje w 98% objętościowych, parametr ten ma znaczenie tylko przy klasyfikacji olejów ciężkich.

W tym stanie dowodowym całkowicie bezpodstawny jest zarzut Skarżącej, że ustalony stan faktyczny w sprawie został oparty nie na wyniku badania, a domniemaniu. Przedstawione wnioski odnośnie faktycznych właściwości przedmiotowego oleju w zakresie sposobu destylacji zostały wyprowadzone na podstawie danych uzyskanych w wyniku przeprowadzonego badania oznaczenia całego zakresu destylacji przedmiotowego oleju. Zdaniem Sądu nieistotne jest, że w sprawie nie zostało przeprowadzone badanie w zakresie destylacji dokładnie w temperaturze w 210°C, co zarzuca Strona. Uznanie, że skoro zgodnie z Certyfikatem Jakości importowanego oleju 90% destyluje w temperaturze 295,5°C, a w temperaturze 211,5°C destyluje 50%, to w temperaturze 210°C destyluje mniej niż 90% nie stanowi domniemania, lecz jest wynikiem logicznego rozumowania, znajomości praw fizyki zgodnie z którymi wraz z wzrostem temperatury objętość wydestylowanej (odparowanej) cieczy (oleju) rośnie i stanowi wynik analizy znajdujących się w sprawie dowodów, które powyższe prawa fizyki odzwierciedlają. Prawidłowość rozumowania i stanowiska organu co do parametrów destylacji spornego oleju, wbrew zarzutom Strony potwierdziło zarówno Laboratorium Celne w K. jak i P. w piśmie z dnia 13.03.2015 r.

W uzasadnieniu skarżonych decyzji wykazane zostało zatem w oparciu o faktyczne cechy przedmiotowego oleju, wynikające z Certyfikatu jakości [...] oraz wystawionego na jego podstawie Atestu Jakościowego P., że sporny olej wykazuje właściwości, które odpowiadają warunkom dla olejów średnich, zdefiniowanych w uwadze dodatkowej 2c do działu 27. Zatem klasyfikacja taryfowa przedmiotowego oleju nie została wywiedziona, jak zarzuca Skarżąca z językowej analizy norm prawnych, ale zgodnie z 1 regułą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustalona zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do działu 27 CN w wyniku stwierdzenia, że właściwości przedmiotowego oleju odpowiadają definicji olejów średnich. Organ odwoławczy wszechstronnie wyjaśnił dlaczego podzielił stanowisko organu I instancji o zaklasyfikowaniu przedmiotowego oleju do kodu [...].

Nie sposób też zgodzić się z zarzutem Skarżącej, jakoby organ uznał, że wyłączna kompetencja Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie klasyfikacji taryfowej wyklucza uwzględnienie stanowiska P. co do poprawności klasyfikacji przedmiotowego oleju. Zdaniem Sądu w zaskarżonych decyzjach organ szczegółowo i jasno wykazał dlaczego uznał sporny towar za "pozostałe oleje" w ramach podpozycji "oleje średnie" przy uwzględnieniu stanowiska P.

Zdaniem Sądu, analiza pisma P. z dnia 13.03.2015 r., wbrew stanowisku Strony wskazuje, iż nie wyklucza ono prawidłowości wniosków organu, co do zakwalifikowania wskazanego oleju do olejów średnich w rozumieniu CN. P. wprost wskazuje, że na podstawie analizy z atestu jakościowego oraz atestu źródłowego można stwierdzić, że "pod kątem destylacji przedmiotowy olej spełnia wymagania dla oleju średniego". Bacząc, iż uwagi 2c, 2d do Działu 27 CN wskazują na potrzebę uwzględniania parametru destylacji do właściwego zakwalifikowania oleju do klasyfikacji taryfowej i kodu CN, kwalifikując wskazany olej do kategorii olejów średnich - organ postąpił prawidłowo, także w kontekście wskazanego stanowiska P.

Nie umknęło uwadze Sądu, iż istotnie we wskazanym piśmie z dnia 13.03.2015 r. P. przeprowadziło pewne dywagacje, w których wskazano, iż zdaniem P. nie jest to typowy olej średni, zaś w dalszej części P. wypowiedziało się, że na podstawie parametru destylacji w temperaturze 340°C do 98%, w związku z dużą zawartością frakcji cięższych, olej będący przedmiotem sporu należy zaklasyfikować jako "olej napędowy". Skarżąca podkreśla, że P. jednoznacznie wskazała, że właściwości importowanego oleju, tj. rozkład destylacji, niska temperatura zablokowania zimnego filtra oraz niska gęstość sugerują, że przedmiotowy olej może być olejem napędowym o polepszonych właściwościach niskotemperaturowych i należałoby rozpatrzyć taką klasyfikację towaru. Należy wskazać, że w uzasadnieniach skarżonych decyzji Dyrektor Izby Celnej w Sz. szeroko i wyczerpująco ustosunkował się do stanowiska zawartego w piśmie P. Należy zgodzić się z organem, iż mając na uwadze wyłączną kompetencję organu orzekającego w zakresie klasyfikacji taryfowej, ewentualne sugestie opiniodawców odnośnie klasyfikacji taryfowej przedmiotowego oleju nie mają w sprawie mocy wiążącej. Trafnie też zauważył organ, że P. powoływało się we wskazanym piśmie na rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 02.02.2012 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Fakt, że przedmiotowy olej na gruncie innych regulacji, pomimo nietypowej destylacji dla standardowego oleju napędowego jest dopuszczony do stosowania w pojazdach, nie może oznaczać, że w CN będzie klasyfikowany do podpozycji właściwych dla oleju napędowego. Ponownie należy wskazać, że w uzasadnieniu decyzji zostało wyjaśnione, iż w CN oleje napędowe zgodnie z uwagą 2e do działu 27 CN identyfikowane są na podstawie objętości destylatu w 250°C i 350°C i tylko te dwie właściwości łącznie decydują o klasyfikacji w grupie olejów napędowych. Spełnienie tylko jednego z ww. parametrów, tj. w zakresie objętości destylatu w 350°C, jak zostało to wyżej wykazane nie jest wystarczające do uznania, że olej jest olejem napędowym. Uwaga dodatkowa 2e do Działu 27 CN zawiera jednoznaczną definicję olejów napędowych, tzn. są to oleje ciężkie, jak zdefiniowane w uwadze dodatkowej 2d, czyli takie, z których mniej niż 65% destyluje w 250°C. Jeżeli olej destyluje w 65% objętościowych lub więcej w temperaturze 250°C to zgodnie z uwagą dodatkowa 2c do działu 27 CN jest olejem średnim. Reguły klasyfikacji olejów ropy naftowej w ramach pozycji 2710 CN są jednoznaczne przez co gwarantują jednolite podejście klasyfikacyjne, nawet w przypadku nietypowych produktów powstałych ze zmieszania różnych frakcji. Tak wiec organ prawidłowo uznał, że dodatkowe uwagi P. zawarte w piśmie z dnia 13.03.2015 r. nie mogły mieć przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podobnie nietrafne są zdaniem Sądu zarzuty Skarżącej odnośnie pisma Laboratorium Celnego w K. z dnia 12.03.2015 r., które jej zdaniem nie daje w sprawie jednoznacznej odpowiedzi w przedmiocie prawidłowości klasyfikacji towaru, skoro z jednej strony Laboratorium sugeruje, że importowany towar należy klasyfikować do "olejów średnich", z drugiej zaś zauważa, że wyniki badań zawarte w Ateście jakościowym [...] z 29.10.2012 r. mogą wskazywać, że próbka posiada parametry fizykochemiczne charakterystyczne dla grupy olejów napędowych o polepszonych własnościach niskotemperaturowych. Odnośnie stanowiska Laboratorium Celnego w K. istotnie wynika z niego, że parametry oleju wykazane w powyższym ateście mogą potwierdzać, że olej odpowiada wymaganiom rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 02.02.2012 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, co jednak nie jest równoznaczne z tym, że Laboratorium wypowiedziało się, że olej napędowy o polepszonych właściwościach jest olejem napędowym w rozumieniu CN. Tym bardziej, że równocześnie Laboratorium stwierdziło iż: próbka w temperaturze 250°C destyluje w więcej niż 65% (VN), tym samym nie jest spełniony warunek uwagi dodatkowej 2d obejmującej "oleje ciężkie", co jednocześnie wyklucza możliwość klasyfikacji w grupie "olejów napędowych". Laboratorium również nie potwierdziło, że oleje napędowe mogą destylować jak oleje średnie i mimo tego być uważane za ciężkie wg CN. Fakt, iż Laboratorium odnotowało przypadki w których próbki deklarowane jako oleje napędowe posiadały właściwości "olejów średnich" w odniesieniu do wymagań Wspólnej Taryfy Celnej zdaniem Sądu jedynie potwierdza, iż próbki takie deklarowano nieprawidłowo. Należy wskazać iż Laboratorium dodatkowo odniosło się do parametrów spornego oleju w kontekście uregulowań rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 02.02.2012 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, co również nie ma znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej przedmiotowego oleju.

Sąd nadto pragnie wskazać, że organ mógł w sposób prawidłowy sklasyfikować sporny olej do właściwego kodu zarówno bez opinii P. jak

i stanowiska Laboratorium Celnego w K. Wystarczające dane w tym względzie wynikały z Certyfikatu jakości [...] oraz wystawionego na jego podstawie Atestu Jakościowego P.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że w uzasadnieniu skarżonych decyzji Dyrektor Izby Celnej w Sz. szeroko i wyczerpująco ustosunkował się do stanowiska zawartego w piśmie P., jak też omówił treść opinii Laboratorium Celnego w K. Ww. opinie nie zostały w żaden sposób zróżnicowane odnośnie ich mocy dowodowej, w równym stopniu zostały poddane analizie, w wyniku której Dyrektor Izby Celnej w Sz. wyczerpująco ustosunkował się do wyrażonych w nich wniosków.

Skarżąca zarzuca, że w sprawie nie został zebrany kompletny materiał dowodowy, gdyż organ nie skierował zapytania do podmiotu kompetentnego w zakresie klasyfikacji importowanego towaru, pomimo że Laboratorium Celne w K. wskazało, że ustalenie ostatecznej klasyfikacji taryfowej należy do właściwej komórki do spraw taryfikacji.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że skarżone orzeczenia zapadły w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego wynikającej z różnicy pomiędzy prawnie należną kwotą długu celnego, a obliczoną w zgłoszeniu. Prawnie należna kwota długu celnego ustalana jest na podstawie Wspólnej Taryfy Celnej (art. 20 WKC), zatem klasyfikacja taryfowa stanowi element stanu prawnego kształtującego obowiązek związany z przywozem towaru na terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 69 P.c. w postępowaniu celnym organami właściwymi są naczelnik urzędu celnego jako organ pierwszej instancji i dyrektor izby celnej jako organ drugiej instancji. Stąd też w niniejszej sprawie ustalenie właściwej klasyfikacji, jako elementu kalkulacyjnego do obliczenia prawnie należnej kwoty długu celnego, należało do wyłącznej kompetencji organów orzekających w sprawie. Żadna inna instytucja, ani też inny podmiot nie może organu w tej roli zastąpić, co potwierdza choćby przywołane przez organ orzeczenie NSA sygn. akt I GSK 490/09 z 14.01.2011 r. Z powyższych względów Laboratorium Celne w K. zwróciło uwagę, że nie posiada uprawnień w zakresie ustalania klasyfikacji taryfowej, którą należy ustalić z komórką właściwą ds. klasyfikacji, tzn. wyodrębnioną w strukturach orzekającego organu. Zatem podmiotem kompetentnym do dokonania klasyfikacji był organ celny. Komórki zaś do spraw klasyfikacji są jedynie wewnętrznymi komórkami urzędu właściwego do obsługi organu celnego. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że to przepisy wskazują podmiot kompetentny do dokonania klasyfikacji, nie zaś pismo Laboratorium Celnego, które zresztą pośrednio poprzez wskazanie komórki wewnętrznej organu, trafnie wskazało na organ celny jako do tego właściwy.

Nieusprawiedliwiony jest też zarzut wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego, w wyniku czego doszło do naruszenia przepisów art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżąca w uzasadnieniu odwołań powyższego podniosła, że organ koncentruje się na interpretowaniu CN i domniemaniach nie znajdujących uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, pomijając fragmenty wypowiedzi podmiotów świadczące o prawidłowym zaklasyfikowaniu towaru w zgłoszeniu. Skarżone decyzje wg Skarżącej wskazują na determinację organu polegającą na takim prowadzeniu postępowania, aby zmierzało ono wyłącznie do zaklasyfikowania importowanego przez Skarżącą oleju jako "oleje średnie", nie badając jednocześnie czy zostały spełnione warunki właściwe "olejom napędowym", tj. uwagi dodatkowej 2 e do działu 27 CN, co odpowiadałoby stanowisku P. wyrażonemu w piśmie z dnia 13.03.2013 r.

Zdaniem Sądu w sprawie został zgromadzony wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie zgodnie z ORINS, tj. brzmieniem pozycji i uwag dodatkowych do Działu 27 CN wszystkich istotnych właściwości przedmiotowego oleju. Dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niezgodnie z oczekiwaniami Skarżącej nie stanowi naruszenia powołanych w skardze przepisów procesowych. Jak wielokrotnie wskazywano, wobec faktu, iż na gruncie CN, w świetle uwag dodatkowych 2c, 2d i 2 e do działu 27 CN oleje napędowe należą do olejów ciężkich, a wobec przyjętych wykluczających się kryteriów, ustalenie że olej destyluje jak olej średni nie pozwala na przejście do grupy olejów ciężkich - warunek odnośnie destylacji w 350°C nie może być brany pod uwagę. Zgodnie bowiem z wyżej powoływaną uwagą 2e oleje napędowe oznaczają oleje ciężkie, z których 85% lub więcej destyluje w 350°C. W niniejszej sprawie dane dotyczące temperatury destylacji pozwoliły na zakwalifikowanie go do olejów średnich. Zatem wykluczyły zaklasyfikowanie go do olejów ciężkich, a skoro olej napędowy jest jednym z rodzajów olejów ciężkich, to sporny olej nie będąc olejem ciężkim nie mógł być także na gruncie CN klasyfikowany jako olej napędowy.

Z uzasadnienia skarżonych decyzji jednoznacznie wynika, że motywami podjętego rozstrzygnięcia są faktyczne właściwości przedmiotowego oleju, które wynikają z Certyfikatu Jakości firmy [...] i wystawionego na jego podstawie Atestu P. Wbrew zarzutom Skarżącej organ wyjaśnił przyczyny z powodu których przedmiotowy olej nie spełnia warunków uwagi dodatkowej 2e dla olejów napędowych, a tym samym przywoływane przez Skarżącą stanowisko P. w części dotyczącej klasyfikacji przedmiotowego oleju do grupy olejów napędowych nie może przesądzać o rozstrzygnięciu w sprawie .

Skarżąca kwestionuje nadto decyzje w części orzeczenia, że od kwoty retrospektywnie zaksięgowanego długu celnego należne są odsetki, o których mowa w art. 65 ust. 5 P.c. Zdaniem Skarżącej w sprawie zaistniały okoliczności wskazujące, że ewentualne nieprawidłowe określenie kodu [...] w zgłoszeniu nie miało swojego źródła w celowym działaniu Skarżącej.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że odstąpienie od poboru odsetek od kwoty retrospektywnie zaksięgowanej kwoty długu celnego stanowi wyjątek od zasady poboru odsetek i może być stosowany, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych danych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania (art. 65 ust. 5 P.c.).

Przepis ten podlega regule interpretacyjnej, wedle której wyjątki od zasady należy rozumieć i stosować ściśle, zawężająco, zgodnie z istotą relacji zasada-wyjątek (por. postanowienie NSA z dnia 6 stycznia 1995 r., II SA 136/95, ONSA 1996, nr 1, poz. 38).

Podniesione przez Skarżącą okoliczności - a mianowicie przekonanie Strony i współpracujących z nią profesjonalnych podmiotów o prawidłowości zadeklarowanej w zgłoszeniu klasyfikacji nie uzasadniają zastosowania wyjątku od zasady poboru odsetek przez organ celny. Klasyfikacja taryfowa nie wynika z przekonania wywiedzionego z tego, że towar wg pozataryfowych wymagań jakościowych jest uznawany za olej napędowy o polepszonych właściwościach niskotemperaturowych, lecz musi mieć oparcie w faktycznych cechach towaru, które muszą być ocenianie wg ORINS, czyli zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów CN. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach spraw w sposób jednoznaczny wykazał, że przedmiotowy olej destyluje jak olej średni, a tym samym jest wykluczony z grupy olejów ciężkich i wyszczególnionych w ich zakresie olejów napędowych. W tych okolicznościach sprawy nie sposób przyjąć, że nieprawidłowe zgłoszenie towaru było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z zaniedbania Strony. Skarżąca miała pełną wiedzę na temat stanu faktycznego przedmiotowego oleju, w tym sposobu destylacji i przy starannej analizie, z jednej strony atestu jakościowego załączonego do zgłoszenia, a z drugiej strony - przy podstawowej znajomości zasad posługiwania się Nomenklaturą Scaloną, miała możliwość prawidłowego zgłoszenia tego towaru.

Nietrafny jest argument, że skoro w imieniu Spółki zgłoszenia celnego dokonała wyspecjalizowana agencja celna, to nie można Stronie zarzucić zaniedbania. Słusznie zauważono, że w sytuacji gdy zgodnie z art. 5 ust. 2 WKC przedstawicielem bezpośrednim Strony była w niniejszej sprawie agencja celna i w zgłoszeniu podano niewłaściwy kod, to agencja celna nie dołożyła należytej staranności przy klasyfikacji taryfowej, a przedstawiciel bezpośredni działa w imieniu i na rzecz osoby go ustanawiającej, z bezpośrednim dla niej skutkiem. Zatem skutki zaniedbania Agencji Celnej ponosi bezpośrednio Strona.

Okoliczności zwalniającej z obowiązku uiszczenia odsetek od retrospektywnie zaksięgowanej kwoty długu celnego nie stanowi fakt, że organ celny nie przeprowadził weryfikacji zgłoszenia [...] bezpośrednio po jego przyjęciu. Trafnie wskazał organ, iż w prawie celnym obowiązuje zasada zaufania organów celnych do zgłaszającego, polegająca na przyjęciu domniemania, iż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja Taryfy celnej z przypisaną do niej określoną stawką celną oraz z wykazaną w tym zgłoszeniu kwotą należności celnych jest prawidłowa. Ustawodawca konstruując przepisy dotyczące procedury przyjmowania zgłoszeń celnych oparł się na zasadzie zaufania organów celnych do zgłaszającego uznając, że wykazane w zgłoszeniu celnym kwoty należności są prawnie należne, ale tylko do czasu, dopóki organ celny nie dokona ich materialnej weryfikacji i nie wykaże, że prawnie należne są kwoty wyższe. W myśl art. 4 pkt. 17 WKC, zgłoszenie celne rozumiane jest jako czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru procedurą celną, do której zgłaszane są towary. Importer dokonuje samoobliczenia należności a zatem zgłoszenie celne należy uznać za oświadczenie woli importera m.in. co do kodu [...] dla sprowadzonego towaru oraz w zakresie wysokości długu celnego. Przy formalnym wypełnieniu właściwych pozycji dokumentu SAD, bez względu na ich poprawność, organ celny ma obowiązek przyjąć taki dokument, jeżeli wraz z nim następuje przedstawienie towaru (art. 63 WKC). Weryfikacja zgłoszenia nie jest obligatoryjnym obowiązkiem organu lecz jest pozostawiona do decyzji organu.

Natomiast co do niepodjęcia weryfikacji bezpośrednio po ujawnieniu nieprawidłowości w zgłoszeniu [...] trafnie organ odwoławczy wyjaśnił, iż wbrew zarzutom Strony nie przeprowadzano materialnej kontroli wskazanego zgłoszenia, a podjęte czynności dotyczyły jedynie sporządzenia arkusza CKC w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w zakresie wymagań jakościowych zgodnie z ustawą z dnia 25.08.2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (t. jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 1728)

Z kolei odnosząc się do zarzutu Strony, iż organ przeprowadził kontrolę materialną zgłoszenia [...] i nie ujawnił żadnych nieprawidłowości, przez co Strona działając w zaufaniu do organu była przekonana o prawidłowości swojego postępowania, to należy tu wskazać, że wskazane zdarzenie nie potwierdza, aby Strona poprzez powyższe udowodniła, że dokonała błędnej taryfikacji bez swojego zaniedbania lub świadomego działania, a raczej próbowała wykazać, iż działała w dobrej wierze. Warto tu wskazać na pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 11.06.2014 r. I GSK 681/13 (dostępny w bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że w art. 65 ust. 5 Prawa celnego jest mowa o okolicznościach nie wynikających z zaniedbania lub świadomego działania dłużnika, nie zaś o jego dobrej wierze. Zgodzić należy się też z organem, iż przedmiotowa weryfikacja dotyczyła jedynie poprawności zadeklarowanej wartości (co wynika z zapisu w polu J dokumentu SAD), a poza sprawdzeniem zadeklarowanej wartości towaru nie sprawdzał innych danych w zgłoszeniu, co znalazło wyraz w adnotacji organu zamieszczonej na dokumencie SAD.

Zatem przyjęcie przedmiotowych zgłoszeń przez organ i ograniczona do wartości weryfikacja jednego z nich nie mogło stanowić dla Strony wystarczającego potwierdzenia, że zadeklarowana klasyfikacja jest poprawna, tym samym Strona nie ma uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że praktyka organów mogła wprowadzić ją w błędne przekonanie o prawidłowej klasyfikacji towaru. Nie sposób też pominąć, iż oba zakwestionowane zgłoszenia dokonane zostały w tym samym dniu i Strona nie udowodniła, że wynik weryfikacji pierwszego zgłoszenia miał wpływ na to jak Strona w tym samym dniu sklasyfikowała sporny olej w drugim z tych zgłoszeń.

Strona nie zgadzając się z poborem odsetek podniosła, że wielokrotnie dokonywała odpraw tych samych towarów do określonych kodów [...], a organ nie kwestionował zadeklarowanych kodów, zatem praktyka organów potwierdzała prawidłowość zastosowanej przez Stronę klasyfikacji. Zgodzić należy się że Strona jest importerem olejów napędowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 43, jednakże jak ujawniło przeprowadzone postępowanie przedmiotowa sprawa nie dotyczy oleju napędowego, lecz oleju średniego. Strona deklarując w polu 31 zgłoszenia rodzaj towaru olej napędowy wprowadziła organ celny w błąd, gdyż faktycznie przedmiotem importu wg CN był olej średni, zatem w polu 31 winien być zadeklarowany olej średni i w polu 33 kod CN 271019 29. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, aby w przypadku przywoływanych pozostałych "wielokrotnych zgłoszeń", gdy miała dokonywać odpraw tych samych towarów sklasyfikowanych do określonych kodów [...], organy potwierdzały prawidłowość zastosowanej przez Stronę klasyfikacji w sytuacji, gdy w istocie przedmiotem zgłoszenia były oleje średnie takie jak w niniejszej sprawie.

Nieusprawiedliwiony jest również zarzut, że organy nie dążyły do ustalenia, jakimi przesłankami kierowała się Skarżąca dokonując ewentualnie błędnej taryfikacji importowanego towaru. W postanowieniach nr [...] oraz [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. poinformował Stronę, że w sprawie zaistniały przesłanki do naliczenia odsetek na podstawie art. 65 ust. 5 P.c. i w związku z tym jeżeli Strona dysponuje dowodami świadczącymi, że zadeklarowana klasyfikacja taryfowa była spowodowana okolicznościami nie wynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania Strony, wezwał Stronę do ich przedstawienia. Strona nie odpowiedziała na powyższe wezwanie.

Potwierdzeniem prawidłowości wyżej wyrażonego stanowiska Sądu jak i organów co do braku podstaw do odstąpienia od poboru odsetek w opisanych okolicznościach, jest wyrok NSA z 28.08.2014 r. sygn. akt I GSK 434/13 (dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 1778992) gdzie wskazano, że samo przeświadczenie strony o prawidłowości dokonanej klasyfikacji taryfowej, skorzystanie z usług agencji celnej, czy wreszcie wielokrotne zgłaszanie przedmiotowego towaru z klasyfikacją taryfową, jak zakwestionowana, nie może uzasadniać odstąpienia od poboru odsetek za zwłokę, zwłaszcza w sytuacji, gdy przy znajomości podstawowych zasad taryfikacji strona powinna mieć co najmniej wątpliwości. Powyższy pogląd skład Sądu rozpoznający sprawę w pełni podziela i akceptuje. Z wyżej wskazanych powodów zdaniem Sądu w rozpoznawanych sprawach nie zaistniały przesłanki do odstąpienia od poboru odsetek na podstawie art. 65 ust. 5 P.c.

Co do zarzutów sformułowanych w pismach uzupełniających skargę z dnia 04.12.2015 r., dotyczących konstrukcji rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w Sz., utrzymanych w mocy skarżonymi decyzjami Dyrektora Izby Celnej w Sz., tj. braku określenia elementów kalkulacyjnych, które organ uznał w zgłoszeniu za nieprawidłowe i które winny zostać zmienione, Sąd również uznał je za nietrafne.

Jak zauważyła Skarżąca, choć rozstrzygnięcie sprowadza się do retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, to istota sprawy dotyczy ustalenia prawidłowej klasyfikacji importowanego towaru. Konieczność wyliczenia we właściwej wysokości kwoty należności celnych przywozowych, a co za tym idzie, również retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, aktualizuje się dopiero jako konsekwencja ustalenia poprawnej klasyfikacji taryfowej. Organ celny wydając decyzję określającą kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu powinien wg Strony jednocześnie z urzędu wziąć pod uwagę treść art. 23 P.c. i zmienić poprzez zamieszczenie w sentencji decyzji, te dane, które zgodnie z oceną organu, zostały wskazane w sposób błędny w zgłoszeniu celnym, a bez których ustalenie kwoty długu celnego we właściwej wysokości nie jest możliwe. Zdaniem Skarżącej za słusznością powyższego zarzutu przemawiają przywołane przez nią wyroki sądów administracyjnych ( wyrok WSA w Krakowie z dnia 24.04.2008 r. sygn. akt III SA/Kr 54/08 i wyrok NSA z dnia 14.09.2009 r. sygn. akt I GSK 984/08 oddalający skargę na powyższy wyrok), potwierdzające że z treści art. 51 w związku z art. 23 P.c. wynika, iż organ w drodze decyzji, określa niezaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 WKC i jednocześnie obowiązany jest do obliczenia kwoty prawnie należnej, jak również wskazania dłużnika.

Zdaniem Skarżącej brak w rozstrzygnięciu decyzji wskazania prawidłowej klasyfikacji, stawki celnej i osoby dłużnika pozbawił Stronę możliwości kwestionowania decyzji. Wniesiona skarga oparta na zarzutach kwestionujących wysokość długu celnego, klasyfikację taryfową towaru, zastosowaną stawę celną oraz wskazanie Skarżącej jako ponoszącej odpowiedzialność z tytułu długu celnego, odnosi się do kwestii nie rozstrzygniętych w formie decyzji.

Sąd podziela stanowisko organu, iż wskazane przez Skarżącą orzeczenia sądowe zapadły w stosunku do decyzji, których rozstrzygnięcia nie są adekwatne do rozstrzygnięcia zawartego w decyzjami objętymi przedmiotowymi skargami. Sprawy rozpoznawane przez Sądy dotyczyły decyzji, w których organ zamiast wydania - zgodnie z art. 51 P.c.- decyzji o wysokości prawnie należnej kwoty długu celnego, powiadomił importera o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty uzupełniającej długu celnego w trybie art. 221 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC). Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafne stanowisko sądu I instancji, że w sytuacji, gdy istnieją warunki do retrospektywnego zaksięgowania należności celnych na podstawie art. 220 ust. 1 WKC obowiązkiem organów jest wydanie decyzji w trybie określonym w art. 51 P.c., w której organ określa niezaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego i jednocześnie obowiązany jest do obliczenia kwoty prawnie należnej oraz wskazania dłużnika. Natomiast wynikająca z art. 221 WKC instytucja powiadomienia dłużnika o dokonanym zaksięgowaniu jest czynnością następującą po wydaniu decyzji, o której mowa w art. 51 P.c. lub art. 23 P.c..

W myśl wskazanego art. 51 P.c. w wersji obowiązującej w dacie wydania skarżonych w przytoczonych przez Stronę sprawach sądowoadministracyjnych - decyzjach, tj. w lutym 2007 r., art. 51 P.c. brzmiał "Organ celny, w drodze decyzji, określa kwotę należności wynikającą z długu celnego powstałego na podstawie art. 202-205, art. 210, art. 211 i art. 216 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a także niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego". W kontekście cytowanego przepisu, Sądy obu instancji, wbrew stanowisku Skarżącej, nie stwierdziły, że organ wydając orzeczenie w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego jest zobowiązany orzec o prawidłowych elementach kalkulacyjnych służących do obliczenia prawnie należnej kwoty długu celnego.

W stanie prawnym obowiązującym w przedmiotowej sprawie, art. 51 P.c. w wyniku ustawy z dnia 7.11.2008 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz ustawy - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Z 2008 r., Nr 215, poz. 1355) art. 51 otrzymał brzmienie " Kwotę należności wynikającą z długu celnego:

1) powstałego na podstawie art. 202-205, art. 210, art. 211 i art. 216 Wspólnotowego Kodeksu Celnego,

zaksięgowaną na podstawie art. 218 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego,

3) niezaksięgowaną - w przypadkach, o których mowa w art. 220 ust. 2 lit. a i b Wspólnotowego Kodeksu Celnego

- organ celny określa w drodze decyzji. "

Zatem z dniem 1.01.2009 r. art. 51 P.c. został znowelizowany w ten sposób, że wśród przypadków, w których organ celny został zobowiązany do określenia w drodze decyzji długu celnego, nie został wymieniony art. 220 ust. 1 WKC. Stąd też w rozpoznawanych sprawach podstawę prawną orzeczenia o należnościach celnych przywozowych podlegających retrospektywnym zaksięgowaniu stanowi art. 220 ust. 1 WKC, zgodnie z którym Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. określił wysokość kwoty długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w określonej wysokości, jako wynikającej z różnicy między kwotą cła prawnie należną w określonej wysokości, a kwotą należności obliczoną w zgłoszeniu.

W sprawie wbrew stanowisku Skarżącej nie znajduje zastosowania art. 23 ust. 3 P.c., bowiem odnosi się do sytuacji przed zwolnieniem towaru, gdy organ ujawnia nieprawidłowości mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego. Niemniej jednak, co istotne w kontekście zarzutów Strony odnośnie obowiązku orzeczenia o prawidłowych elementach kalkulacyjnych, przy zaistnieniu okoliczności wymienionych w art. 23 ust. 3 organ jest zobowiązany do wydania decyzji, w której określa kwotę wynikając z długu celnego, brak jest natomiast wskazania, że przedmiotem orzeczenia winno być również wskazanie prawidłowych elementów.

W świetle powyższego Sąd podziela pogląd, iż bezzasadny jest zarzut Strony

o braku rozstrzygnięcia istoty sprawy w wyniku niewskazania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. prawidłowych elementów kalkulacyjnych (kodu i stawki celnej), służących do obliczenia prawnie należnej kwoty długu celnego. Istotą zaskarżonych decyzji jest orzeczenie o zaksięgowaniu kwoty długu celnego jako skutku prawno-finansowego ustalonego stanu faktycznego sprawy. Zaskarżone decyzje została zatem wydane w zgodzie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, a wszelkie elementy, które służyły jako podstawa do retrospektywnego określenia kwoty długu celnego znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji i zostały w nich szczegółowo omówione.

Mając na uwadze powyższe rozważania, należało uznać, że nie doszło w rozpoznawanych sprawach ani do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik spraw, ani do naruszenia przepisów prawa materialnego. Uznając zatem zarzuty skarg za bezzasadne Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargi.