Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 50/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 4 ust. 1, 2 i 5; § 3 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 798/10 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz A. K. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 798/10 skargi A. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] maja 2009 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie może być wykonana w całości.

Sąd orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. (dalej: organ I instancji) określił A. K. prowadzącemu Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego za styczeń 2005 r. w kwocie 186.591,00 zł. Organ stwierdził, że sprzedaż oleju opałowego (w ilości 78.234 litrów) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz sprzedaż oleju opałowego (w ilości 79.894 litrów) dokonywana na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, nie została należycie udokumentowana - większość oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego nie posiadała zapisu, uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, iż nabywane wyroby były przeznaczone na cele opałowe. W tych okolicznościach organ I instancji uznał, że nastąpiło użycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem i obliczył należny podatek akcyzowy.

A. K. wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) podnosząc w szczególności, że organ I instancji w sposób nieprawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy, gdyż pominął okoliczność, że zakwestionowane oświadczenia nabywców oleju opałowego w swej treści, oprócz słowa "Oświadczenie", zawierają również stwierdzenie: "Na podstawie par. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. 87, poz. 825 z późniejszymi zmianami) - oświadczam PHU [...] A. K. [...]-[...] B. ul. [...] 6a, co następuje". Zdaniem strony, wskazane przepisy prawa, pomimo błędnej nazwy rozporządzenia, ale z właściwie podaną publikacją, określają cel złożonego oświadczenia.

Dyrektor Izby Celnej w T., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] maja 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podając w uzasadnieniu, że istota sprawy sprowadza się do braku w zakwestionowanych dokumentach oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele opałowe. Oświadczenia uzyskiwane przez skarżącego od nabywców oleju opałowego nie były oświadczeniami, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) W ocenie organu skarżący przedstawił oświadczenia potwierdzające zakup oleju opałowego, natomiast przedmiotowego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie można było zastąpić poprzez podanie podstawy prawnej oświadczenia, albowiem dane te w swej treści nie zawierały deklaracji o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Deklaracji tej nie mogły również zastąpić inne dane zawarte w dokumencie przez skarżącego zatytułowanym "Oświadczenie", tj. szczegółowe dane dotyczące nabywcy oleju, ponieważ również one nie zawierały w swej treści deklaracji o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się do wymienionej w składanych oświadczeniach podstawie prawnej z pominięciem treści samego oświadczenia organ II instancji wskazał, że sformułowanie "par. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. 87, poz. 825 z późniejszymi zmianami)" zawiera w sobie określenie celu złożonego oświadczenia, jednak brakuje w nim elementu zasadniczego tj. treści samego oświadczenia. W ocenie organu tylko połączenie wskazania podstawy prawnej oraz treści oświadczenia umożliwiałoby skonstruowanie treści pełnego oświadczenia. Organ I instancji prawidłowo odczytał stan faktyczny sprawy ustalając, że dokumenty stanowiące podstawowe źródło dowodowe w rozpoznawanej sprawie w swej treści nie zawierały oświadczenia nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Ponadto w ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy, którego zasadniczym źródłem była treść oświadczenia nabywców oleju opałowego została ustalona w trakcie kontroli podatkowej i nie było konieczne przeprowadzenie nowego postępowania dowodowego, o które wnosił skarżący. Jednocześnie wskazano, iż protokół kontroli podatkowej nie wiązał organu prowadzącego postępowanie podatkowe, który orzekał samodzielnie, oceniając swobodnie dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym.

Na decyzję organu odwoławczego A. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W dniu 4 listopada 2009 r. Sąd I instancji zawiesił postępowanie ze względu na skierowanie przez inny Sąd zapytania do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. z Konstytucją.

Postanowieniem z dnia 9 września 2010 r. Sąd I instancji podjął postępowanie w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając decyzję organu odwoławczego wskazał, iż stwierdził naruszenie prawa procesowego, a w szczególności przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 stycznia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa), mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podatnik sprzedający oleje opałowe obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek obniżonych, a w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Przepisy ustalają, że oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu),

gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Naruszenie obowiązku uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby były przeznaczone na cele opałowe było równoznaczne z niespełnieniem warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym. WSA stwierdził jednak, iż przesłanką zastosowania wyższej stawki podatkowej jest wykazanie, że sprzedaż oleju opałowego odbyła się z naruszeniem określonych warunków, jakim jest użycie oleju na cele opałowe, a czego wyrazem jest deklaracja kupującego zawarta w złożonym oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego. Oświadczenie jest zatem wyrazem zachowania celu opałowego użycia oleju przez nabywcę.

Opałowe przeznaczenie użytego do sprzedaży przez skarżącego oleju opałowego zdeklarować mogły, zdaniem Sądu I instancji, jedynie osoby nabywające od niego ten olej, dokumentując takie przeznaczenie oświadczeniem. Skarżący powinien dokumentować każdą sprzedaż oleju opałowego, bowiem z dokumentem tym związane być powinno oświadczenie nabywcy. Wymogi w zakresie danych, jakie zawierać powinno oświadczenie nabywcy są określone w omawianym rozporządzeniu i mają służyć ustaleniu czy oświadczenie to jest rzetelne, a tym samym czy może być ocenione przez organ podatkowy jako wiarygodne.

Sąd I instancji wyjaśnił, iż brak oświadczenia oznacza, w rozumieniu przepisów ustawy o Ordynacji podatkowej, że przedmiotem sprzedaży dokonanej przez skarżącego, udokumentowanej paragonami, nie był "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe", bo takie przeznaczenie udokumentować mogli tylko i wyłącznie nabywcy, lecz olejem opałowym użytym niezgodnie z zadeklarowanym przez podatnika przeznaczeniem tego wyrobu. Brak natomiast pewnych elementów w oświadczeniach, gdy jednocześnie zawierały one dane pozwalające na ich weryfikację, nie oznaczało automatycznego prawa organu do zastosowania stawki wyższej dla celów podatkowych, tak jakby oświadczenie w ogóle nie było złożone (brak oświadczenia).

Znajdujące się w aktach sprawy oświadczenia pomimo niewątpliwej ich wadliwości zdaniem WSA pozwalają na ustalenie ich istoty przez odwołanie się do konkretnego paragrafu rozporządzenia oraz zawierają dane nabywców oleju. W konsekwencji nie było przeszkód, aby w toku postępowania podatkowego ustalić rzeczywiste "użycie" oleju w kontekście tych oświadczeń.

Nadto sytuacji, która wystąpiła w sprawie, nie można było utożsamiać ze stanem braku oświadczeń w ogóle. Analiza treści § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. umożliwia stwierdzenie, że wadliwość oświadczeń (przy ich istnieniu) może być usunięta, zweryfikowana poprzez przeprowadzenie innych dowodów przewidzianych przepisami prawa, które pozwalają na ustalenie prawdy materialnej. Organ podatkowy był zobowiązany zatem do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w tym również ustalenia czy czynności mające znaczenie dla stanu faktycznego w sprawie, udokumentowane oświadczeniami, miały w rzeczywistości miejsce, czy też dokumenty te potwierdzają czynności niebyłe. Istotne było to, czy osoby składające oświadczenia o posiadaniu pieców olejowych i o przeznaczeniu opałowym oleju w rzeczywistości takie oświadczenia wiedzy i woli składały zgodnie ze stanem rzeczywistym. Sąd I instancji uznał, iż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należało dopuścić wszystko, co mogło przyczynić się w do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Podsumowując, zdaniem Sądu I instancji nie można było zgodzić się z oceną organów o braku w ogóle oświadczeń i automatycznym stwierdzeniu, że olej został użyty na inne cele niż opałowe.

WSA wskazał ponadto, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ odwoławczy powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe mające na celu zweryfikowanie oświadczeń przedłożonych przez podatnika, chociażby przeprowadzić dowody z zeznań nabywców (przedstawicieli nabywców) przesłuchanych w charakterze świadków na okoliczność zużycia nabytego oleju.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w T. zaskarżając go w całości wniósł o uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kasator zarzucił:

1.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem stosowanie tej zasady nie powinno być rozumiane jako konieczność prowadzenia postępowania w celu ustalenia okoliczności nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a do takich okoliczności należało zaliczyć rzeczywiste "użycie" oleju w kontekście oświadczeń złożonych przez nabywców, jeżeli zważyło się, że dla zastosowania wyższej stawki podatkowej przewidzianej dla oleju napędowego w stosunku do sprzedawcy oleju opałowego wystarczającym było jedynie - zgodnie z § 4 ust. 5 i § 3 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia w sprawie obniżenia w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 września 2005 r. - ustalenie niezłożenia właściwego oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 3 tego rozporządzenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominiecie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 września 2005 r. pomimo ich formalnego przywołania, a nadto podciągnięcie ustalonego stanu faktycznego pod przepis art. 65 ust.1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) obowiązujący od dnia 24 sierpnia 2005 r., na co wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 570/08 i rozważania dotyczące rzeczywistego użycia oleju opałowego z jednoczesnym pominięciem wyjaśnienia właściwego rozumienia przepisów powołanego wyżej rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 września 2005 r., przy czym tak sporządzone uzasadnienie wyroku utrudnia jego kontrolę w postępowaniu kasacyjnym, a dla skarżącego organu skutkowałoby z mocy art. 153 p.p.s.a. zastosowaniem przepisów, które nie powinny być zastosowane, co miało także wpływ na wynik sprawy.

Powołane wyżej naruszenia przepisów postępowania w ocenie kasatora doprowadziły do ukształtowania zaskarżonego wyroku i w związku z tym powinny być ocenione jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na określenie w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2005 roku.

2.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 września polegającą na jego mylnym odczytaniu w oparciu o treść art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), który został dodany do tej ustawy na podstawie jej nowelizacji wchodzącej w życie z dniem 24 sierpnia 2005 r. i ogłoszonej w Dzienniku. Ustaw Nr 160 z 2005 roku., co wykluczało wykorzystanie tego przepisu przy wykładni przepisów wyżej powołanego rozporządzenia, a w konsekwencji doprowadziło to do pominięcia przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji właściwego brzmienia § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w tym rozumienia pojęcia niezłożenia oświadczenia, które powinno obejmować także złożenie wadliwego oświadczenia nie odpowiadającego wymaganiom określonym w przepisach tego rozporządzenia i zastosowania do tej oceny art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor argumentował, że wprawdzie Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie przywołał art. 65 ust 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który został do niej wprowadzony w wyniku nowelizacji wchodzącej w życie z dniem 24 sierpnia 2005 r., to błędne było dopuszczenie zastosowania tego przepisu, co spowodowało oczywiście nieprawidłową ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu wyroku, w sytuacji gdy sprzedaż oleju nastąpiła przed wejściem w życie tegoż przepisu. Ponadto zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni § 4 ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, bowiem w istocie zastąpił regulację zawartą w tym przepisie regulacją zawartą w art. 65 a ust 1a. Skarżący organ podniósł także, że dokumenty nazwane przez sprzedawcę "oświadczeniami" nie zawierały deklaracji nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe, a zatem nie były oświadczeniami w rozumieniu § 4 ust 1 i 2 cyt. rozporządzenia. Były to oświadczenia o zakupie oleju opałowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik A. K. wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w T. została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych o których mowa art. 174 p.p.s.a.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie występuje. Oznacza to, że zakres kontroli kasacyjnej wyznacza kasator poprzez wskazanie podstaw i zarzutów kasacyjnych.

Na wstępie należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się co do identycznych zarzutów tego samego skarżącego w analogicznych sprawach w wyrokach NSA z 3 kwietnia 2012 r. o sygn. akt I GSK 51/11 i I GSK 89/11 (dostępnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym tę skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w T. podziela w pełni stanowisko wyrażone w sprawach I GSK 51/11 i I GSK 89/11, co usprawiedliwia posłużenie się argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu wskazanych wyroków.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutów natury procesowej stwierdzić należy, że zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., w sposób podany przez stronę skarżącą, jest chybiony. Sąd I instancji zastosował się bowiem do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Sformułowanie natomiast tego zarzutu wskazuje, że w istocie sprowadza się on do zakwestionowania prawidłowości zastosowania przez Sąd przepisów prawa materialnego, tj.: § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym od 15 września 2005 r. oraz art. 65 ust.1 a pkt 1 ustawy o podatku. W tym miejscu wskazać jednak należy, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać należy bowiem za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania w tym wypadku Ordynacji podatkowej co też uczyniono, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia, za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie czy też niezastosowanie danego przepisu prawa (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego, co też strona skarżąca uczyniła, formułując pozostałe zarzuty.

Kolejny zarzut natury procesowej, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, następstwem stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną o niewłaściwym zastosowaniu przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. Stanowisko zaprezentowane przez WSA co do możliwości ustalania w toku ponownego postępowania rzeczywistego "użycia" oleju wynika z zaaprobowania przez Sąd I instancji odmiennego poglądu prawnego polegającego na przyjęciu, że przedłożone przez podatnika dokumenty są oświadczeniami i pomimo ich niewątpliwej wadliwości formalnej, możliwe jest ustalanie czy czynności udokumentowane tymi oświadczeniami, miały w rzeczywistości miejsce. Z tego też względu także ten, wskazany powyżej, zarzut skargi kasacyjnej ocenić należy jako nietrafny.

Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia czy posiadane przez podatnika oświadczenia, pobrane od nabywców oleju opałowego, są oświadczeniami, w rozumieniu § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe (jak chciałby skarżący), czy też są jedynie dokumentem potwierdzającym zakup oleju opałowego (jak przyjmuje organ odwoławczy). Rozstrzygając ten spór Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sporne oświadczenia są oświadczeniami w rozumieniu § 4 ust. 1 i 2 wymienionego rozporządzenia, choć niewątpliwie nie zawierają samego sformułowania, że jest to oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu kupowanego oleju na cele grzewcze.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt, że sporne oświadczenia zawierają, oprócz słowa "Oświadczenie", również stwierdzenie: "Na podstawie par. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. 87, poz. 825 z późniejszymi zmianami) - oświadczam PHU [...] A. K. [...]-[...] B. ul. [...] 6a, co następuje", wskazuje na to, że są to oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Nie wpływa na powyższą ocenę fakt podania błędnej nazwy rozporządzenia bowiem właściwie przywołano publikator. A zatem zakwestionowane oświadczenia określają niewątpliwie cel ich złożenia, gdyż treść sformułowania o przeznaczeniu nabywanych wyrobów jest już zawarta w przywołanym przepisie prawa, tj. § 4 ust. 1 i ust. 2 wymienionego powyżej rozporządzenia.

W tej sytuacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, możliwa jest weryfikacja przez organ podatkowy oświadczeń przyjmowanych przez A. K. od kontrahentów pod kątem spełniania przez te dokumenty wymogów formalnych wskazanych w przytoczonych powyżej przepisach prawa, czym organy się nie zajmowały przyjmując, że A. K. oświadczeń nie posiadał, a także pod kątem ich rzetelności, bowiem aby oświadczenia mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa.

Przechodząc do oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów przepisów prawa materialnego wskazać należy, że niewątpliwie, co zauważył także autor skargi kasacyjnej, art. 65 ust 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., o podatku akcyzowym, który został dodany do tej ustawy na podstawie jej nowelizacji wchodzącej w życie z dniem 24 sierpnia 2005 r., nie mógł i nie był podstawą orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i wbrew zarzutom skargi, nie przemawia za tym fakt powołania się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 stycznia 2009 r., I SA/Lu 570/08, który dotyczy stanu prawnego obowiązującego po wejściu w życie wymienionego powyżej art. 65 ust 1a.

Chybiony jest kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w skardze kasacyjnej, a dotyczący błędnej wykładni przepisu § 4 ust 5 i § 3 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym od 15 września 2005 r., bowiem Sąd I instancji nie dokonał wykładni przytoczonych przepisów w brzmieniu obowiązującym od 15 września 2005 r. ponieważ zobowiązanie podatkowe dotyczyło miesiąca stycznia 2005 r. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jasno wynika, iż Sąd dokonał kontroli zastosowania tychże przepisów w brzmieniu obowiązującym do 15 września 2005 r. Podkreślić przy tym należy, że Sąd ten nie mógł dokonać błędnej wykładni przepisu § 3 ust. 3 cyt. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 15 września 2005 r., bowiem przepis ten już wtedy nie obowiązywał.

Zauważyć wypada, że Sąd przywołał § 4 ust 5 cyt. rozporządzenia wyłączenie w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08, który stwierdził zgodność tegoż przepisu z art. 2 Konstytucji RP. Ponadto Sąd przytoczył jedynie jego treść, z której wynika m.in., że § 3 ust 3 wymienionego rozporządzenia stosuje się odpowiednio, jednak nie dokonywał wykładni tychże przepisów.

Niezależenie jednak od powyższej oceny zarzutu przypomnieć można, że zgodnie z § 3 ust 3 cyt. rozporządzenia jeżeli wyroby określone w § 3 ust 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub nie były przeznaczone na inne cele niż opałowe albo nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla tych wyrobów stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika do rozporządzenia. Natomiast, zgodnie z § 4 ust 5 wymienionego rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.) w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Dopiero rozporządzenie Ministra Finansów z 13 września 2005 r., zmieniające rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r., uchyliło § 3 ust 3 rozporządzenia, a § 4 ust 5 uzyskał inne brzmienie.

W tych okolicznościach możliwa jest przy ponownym rozpoznaniu sprawy weryfikacja przedłożonych przez podatnika oświadczeń jednak nie pod kątem "zużycia nabytego oleju" jak błędnie zalecił Sąd I instancji, a pod kątem zgodności ich treści z rzeczywistym stanem rzeczy, czego nie dokonano w dotychczasowym postępowaniu, wobec ustalenia przez organy podatkowe, że przedłożone dokumenty nie są oświadczeniami w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów omawianego rozporządzenia.

Mając powyższe na uwadze, pomimo błędnego uzasadnienia wyroku w tej części należało oddalić skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm. ).