Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1251/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2007 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego "E." Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do kwietnia 2004 r. 1) oddala skargę, 2) przyznaje ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz radcy prawnego K. K. kwotę 8.784 zł (osiem tysięcy siedemset osiemdziesiąt cztery złote) w tym kwotę 1.584 zł (tysiąc pięćset osiemdziesiąt cztery złote) stanowiącą 22 % podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2005 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowemu "E." Sp. z o.o. zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za miesiące luty 2004 r., marzec 2004 r., kwiecień 2004 r. Zdaniem Naczelnika, spółka, nie przekazując do właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego miesięcznych zestawień oświadczeń na całą ilość sprzedanego towaru - pirokondensatu hydrostabilizowanego - nie dopełniła warunku zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w § 11 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196), a tym samym cała ilość przywołanego towaru, stosownie do art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej jako ptu, podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W odwołaniu z 17 listopada 2005 r. spółka wniosła o uchylenie decyzji z [...] października 2005 r. i umorzenie postępowania w sprawie oraz wstrzymanie wykonania decyzji organu podatkowego I instancji do czasu rozpatrzenia odwołania przez Dyrektora Izby Celnej w W. W uzasadnieniu odwołania podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 121 § 2 w związku z art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieudzielenie Spółce niezbędnych wyjaśnień i informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem kontroli podatkowej.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej jako Ordynacja, w związku z art. 10 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 lit. c ptu, § 2 ust. 1 pkt 1, § 10 pkt 13, § 11 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] października 2005 r. Według organu odwoławczego spółka, w okresie od 17 lutego 2004 r. do 29 kwietnia 2004 r. zakupiła 614,189 ton pirokondensatu hydrostabilizowanego, który następnie odsprzedała. Nabywając przedmiotowy towar spółka składała sprzedającemu oświadczenia, że towar ten nie będzie przeznaczony do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, jak też nie będzie odsprzedany w celu jego zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W czasie późniejszej odsprzedaży podatnik korzystał ze zwolnienia towaru z podatku akcyzowego na podstawie § 10 pkt 13 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego. Dyrektor zauważył zarazem, że w treści § 11 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia ustawodawca wskazał, iż w celu zastosowania opisanego zwolnienia z podatku akcyzowego powinny zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: a/ nabywca złoży oświadczenie, że nabywane towary nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odsprzedane w celu ich zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych; b/ podmioty korzystające z powyższego zwolnienia przekażą do właściwego urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń zawierające następujące informacje :

1) NIP, nazwę oraz adres podmiotu składającego oświadczenie,

2) ilość zakupionego w kraju lub pochodzącego z importu towaru, symbol PKWiU lub PCN,

3) cel, na który zostanie przeznaczony zakupiony w kraju lub pochodzący z importu,

4) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

W ocenie organu II instancji, spółka nie składała do właściwego urzędu celnego wymaganych miesięcznych zestawień oświadczeń, naruszając w ten sposób warunki określone w przywołanym rozporządzeniu Ministra Finansów. Zdaniem Dyrektora, niezależnie od tego, co do sprzedanych 2,220 ton pirokondensatu hydrostabilizowanego, podatnik nie posiada oświadczeń nabywców dotyczących przeznaczenia tego towaru, zatem w sprawie brak jest podstaw do zastosowania, wobec spółki, zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w § 10 pkt 13 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył ponadto, że w sprawie podatnik nie skorzystał z uprawnienia, o którym mowa w art. 14 a Ordynacji, zatem organ podatkowy nie miał obowiązku poinformowania podatnika z urzędu o obowiązujących przepisach prawa. Na podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą spoczywa obowiązek znajomości przepisów prawa, których treść ma wpływ na uzyskiwane rezultaty tej działalności, a błędne przekonanie podatnika o braku obowiązku podatkowego nie zwalnia podatnika od uiszczenia podatku.

W skardze z 10 marca 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie E. sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i zarzuciła jej naruszenie: a/ § 11 ust. 1 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez przyjęcie iż na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy akcyzowy; b/ § 12 ust. 1 pkt. 5 oraz § 12 ust. 2 lit a rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r., poprzez przyjęcie iż skarżący jest nabywcą wyrobów akcyzowych i płatnikiem podatku akcyzowego; c/ art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji poprzez nie udzielenie przez organy kontrolne informacji w zakresie interpretacji prawa akcyzowego. Zdaniem skarżącej, spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, zatem, zgodnie z ustawą ptu, nie ma obowiązku składania deklaracji podatkowej dla potrzeb rozliczenia podatku akcyzowego AKC-2, a więc nie ciąży na niej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, podatkowi temu podlegają towary, które wykazywane są w aktualnych załącznikach do ustawy i zwane są towarami akcyzowymi. Ustawa przewiduje również zwolnienia, ulgi lub zawieszenie płacenia podatku od wyrobów akcyzowych. Z tego prawa skorzystała spółka "S." z W., bezpośredni importer. Spółka poinformowała, że Urząd Celny zakwalifikował towar do kodu PCN 270750900, który w załączniku do ustawy zaliczony jest do wyrobu akcyzowego. Jednocześnie w/w towar został zwolniony z obowiązku płacenia podatku akcyzowego, na podstawie §10 ust. 1 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, a zwolnienie z podatku akcyzowego polegało na złożeniu oświadczenia, że towar nie zostanie przeznaczony do produkcji paliwa silnikowego albo nie zastosuje się go jako mieszaniny lub domieszki do ich produkcji. Skarżąca stwierdziła, że kupowała od importera towary zwolnione z obowiązku płacenia podatku akcyzowego a następnie odsprzedawała je doliczając marże handlową od 3 do 5% liczoną od ceny netto zakupu. Dla spółki mieszanina węglowodorów-aromatycznych była produktem chemicznym niepodlegającym obowiązkowi akcyzowemu. Zdaniem spółki nie była ona podmiotem, który korzystał z prawa zwolnienia towaru z podatku akcyzowego, ponieważ zwolnienie takie otrzymał bezpośredni importer. W ocenie skarżącej nie była ona stroną w ustalaniu kodu towaru, w związku z tym nie skorzystała z prawa wglądu do badań analitycznych, jakie przeprowadził Urząd Celny. Jednocześnie podała do wiadomości, że była kontrolowana przez pracowników Urzędu Celnego w zakresie przestrzegania i realizacji zwolnienia towaru z podatku akcyzowego, a w szczególności czy nie nastąpiło naruszenie prawa w zakresie przeznaczenia towarów do produkcji paliwa silnikowego, a kontrolujący spółkę nie wykazali błędów w transakcjach, przepływach finansowych oraz ilościach nabytych i sprzedanych towarów, a także nie stwierdzili, że spółka zajmowała się produkcją paliw silnikowych. W ocenie spółki nie miała ona obowiązku składania sprawozdań do Urzędu Celnego i nie była podatnikiem podatku akcyzowego. W ocenie spółki, biorąc pod uwagę treść § 12 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r., według którego zwolnieni są z obowiązku również podatnicy, którzy nabyli wyroby, od których nie pobrano podatku akcyzowego pod warunkiem, że nie zużyją towarów do produkcji paliwa silnikowego, należy stwierdzić, że spółka, jako podatnik, była zwolniona z obowiązku podatkowego akcyzowego. Zdaniem spółki, organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji w zakresie zapoznania kontrolowanego z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego akcyzowego, które będą miały związek z postępowaniem. Kontrolujący pracownicy Urzędu Celnego pobrali jedynie pisemne oświadczenie od pracownika spółki o nie złożeniu miesięcznych sprawozdań o pobranych oświadczeniach. W ocenie skarżącej, podatnik może popełnić błąd, ale także ma prawo i obowiązek do jego naprawy. Spółka zwróciła uwagę na to, że jej działanie spowodowało uszczuplenia budżetu państwa. Ponadto przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w zakresie podatku akcyzowego weszły w życie od dnia 1 stycznia 2004, a ich wykładnia i interpretacja nastręczała wiele trudności. Zdaniem spółki nie złożenie wymaganych sprawozdań do Urzędu Celnego było niedopatrzeniem, na usprawiedliwienie tego podnoszę, iż w 2004 r. bardzo często zmieniano przepisy w zakresie produktów akcyzowych. Skarżąca wniosła również o uchylenie decyzji z powodu trudnej sytuacji materialnej, ponieważ w dniu 29 czerwca 2005 złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w Sądzie Rejonowym w P. (syg. akt [...]) i cały majątek zabezpieczył komornik.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z 26 lutego 2007 r. spółka podtrzymała wcześniej prezentowane stanowisko o braku obowiązku zgłoszenia i rejestracji jako podatnik podatku akcyzowego przy zakupie towarów od firmy S. Sp. z o.o. Ponadto kontrolujący spółkę nie pobrali pisemnych pełnomocnictw do działania w imieniu spółki innych osób, lecz pobrali oświadczenie od osoby, która była zatrudniona na umowę zlecenie i była upoważniona przez Prezesa Spółki jedynie do przekazywania dokumentów. Zdaniem spółki protokół z 10 maja 2005 r. nie został podpisany przez osobę, która była upoważniona do jego podpisu, ponieważ jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania spółki był prezes zarządu. Wszystkie transakcje finansowe zostały przeprowadzone przez spółkę zgodnie z regułami prawa i brak jest podstaw do nakładania na spółkę sankcji.

W piśmie z 10 sierpnia 2007 r. skarżąca zauważyła, że "w przedmiotowej sprawie istotne jest ustalenie, czy dla Spółki PPH "E." sp. z o.o. powstał obowiązek podatkowy, a następnie czy w drodze decyzji organu celnego prawidłowo zostało ustalone (w rezultacie ewentualnie powstałego obowiązku podatkowego) zobowiązanie podatkowe podatnika". W ocenie spółki kwestionowana decyzja narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 122 Ordynacji, ponieważ organ podatkowy działając zgodnie z podstawowymi regułami postępowania podatkowego, w tym zgodnie z art. 121 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa powinien w postępowaniu podatkowym udzielić podatnikowi "niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania." Zdaniem skarżącej organ podatkowy niezasadnie przyjął, że spełnia zadość podstawowym regułom postępowania nie informując o istotnych dla podatnika przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem postępowania i ograniczył się wyłącznie do spisania w protokole ustaleń dotyczących ustalonych faktów. Organ podatkowego błędnie założył, że treść art. 290 § 3 Ordynacji zabrania przedstawiać stronie przepisów prawa i wyjaśnień dotyczących tych przepisów, naruszając tym samym podstawową zasadę postępowania podatkowego określoną w art. 120 i art. 121 § 2 Ordynacji. W ocenie spółki art. 290 § 3 Ordynacji, dotyczący tzw. oceny prawnej, nie zabrania w żadnym razie udzielania podatnikom informacji o których mowa w art. 121 § 2 Ordynacji. Zdaniem spółki, jeśli, według kontrolujących, warunkiem zwolnienia z podatku akcyzowego dla kontrolowanego podmiotu było złożenie w Urzędzie Celnym miesięcznego zestawienia otrzymanych oświadczeń o których mowa w § 11 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, to podatnik na podstawie art. 121 § 2 Ordynacji powinien być o tym w trakcie postępowania poinformowany. Zdaniem skarżącej, ustawodawca "nie ograniczył organom podatkowym treści protokółu z kontroli, a określa jedynie minimalną ich treść". Odczytując art. 290 § 2 Ordynacji w korespondencji z treścią ogólnych norm postępowania, a w szczególności art. 120 i art. 121 § 2 Ordynacji należy zauważyć, że w trakcie postępowania podatkowego, którego elementem jest protokół z kontroli, zgodnie z dyspozycją art. 121 § 2 Ordynacji, spółka powinna zostać poinformowana o istotnych dla niej przepisach prawnych. W ocenie skarżącej, w sprawie w ogóle nie badano, czy towary, które sprzedawała spółka PPH "E." odpowiadają przymiotom towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Urząd Celny w P. w decyzji nr [..] nie wymienia żadnej pozycji tego wykazu i operuje nazwą handlową "mieszaniny węglowodorów aromatycznych", z góry domyślnie traktując te wyroby jako wyroby akcyzowe. Załącznik nr 6 do ustawy nie zawiera przy tym żadnej pozycji towaru, która nazywałaby się "mieszanina węglowodorów aromatycznych". W ocenie spółki obowiązkiem organu podatkowego jest udowodnienie, że sprzedawane przez spółkę towary w ogóle są wyrobami akcyzowymi, o których mowa w załączniku nr 6 do ptu. Zdaniem spółki, organ podatkowy musi w uzasadnieniu swojej decyzji wskazać, którego wyrobu akcyzowego dotyczy decyzja. Aby to uczynić musi go wymienić z nazwy i powinien wskazać, pod jaką pozycją wyszczególniony jest w załączniku nr 6 do ustawy. W treści zaskarżonej decyzji Izby Celnej w W. organ podatkowy II instancji pominął wadę decyzji I instancji nieprzywołującej w swojej treści ww. ustaleń, co winno skutkować jej bezwzględnym uchyleniem. Ustalenie w przedmiocie objęcia towaru podatkiem akcyzowym dopiero w decyzji organu II instancji, jako istotne dla rozstrzygnięcia, naruszają – zdaniem spółki - zasadę instancyjności postępowania administracyjnego.

W piśmie z 13 sierpnia 2007 r. skarżący zauważył, że dla skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, wystarczającym jest spełnienie przesłanek wynikających z § 10 pkt. 13 lit b rozporządzenia Ministra Finansów, w którym to zwolnił on od podatku akcyzowego sprzedaż towarów wymienionych w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia, pod wskazanymi w przepisie warunkami. Zdaniem spółki, spełnione zostały przesłanki, o których mowa w § 10 pkt.13 lit a rozporządzenia, a sprzedaż towaru korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie podatku akcyzowego, ponieważ postępowanie podatkowe bezspornie potwierdziło, że podatnik odsprzedał 609,200 ton mieszanin węglowodorowych i w stosunku do całej ilości sprzedanych towarów (poza 2,22 tony) posiadał oświadczenie nabywców tego towaru, że również oni, jako nabywcy tego towaru przeznaczą go do celów warunkujących zwolnienie. Zdaniem skarżącej, powołany przez organ podatkowy § 11 rozporządzenia, jako wewnętrznie niespójny i sprzeczny, nie może rodzić skutków w sferze prawa podatnika, a w konsekwencji nie stwarza dodatkowego warunku, którego spełnienie jest przyczyną powstania zwolnienia przedmiotowego. Według spółki, nie może być tak, aby podmiot korzystał ze zwolnienia z podatku akcyzowego, "a jednocześnie powstał u niego wcześniej obowiązek podatkowy". Co do zasady bowiem, u podatnika korzystającego ze zwolnienia podatkowego obowiązek podatkowy nie powstaje. W konsekwencji, wobec uregulowania sprzecznego z regułami ustawowymi, brak jest przesłanek do złożenia oświadczeń. "Kluczowym zatem wnioskiem jest to, że nie może być tak, by jednocześnie jakiś podmiot korzystał ze zwolnienia z podatku akcyzowego po tym, jak postał u niego obowiązek podatkowy. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do przyjęcia, że ww. Rozporządzeniem Minister Finansów ustalił odmiennie od obowiązujących zasad moment powstania zobowiązani podatkowego co naruszenia zasady wynikającej z art. 4 ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji RP wg. której moment powstania obowiązku podatkowego regulują wyłącznie przepisy rangi ustawy ( np.wyrok z dnia 14.03.03 NSA syg. III SA 1411/01 )".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego.

Przede wszystkim Sąd zwraca uwagę na fakt, że to na spółce ciąży obowiązek przestrzegania prawa i zachowań zgodnych z normami ustanowionymi w prawie. Protokół kontroli stanowił odzwierciedlenie dokonanych ustaleń i był podstawą do oceny przez organy podatkowe działania spółki, w innym postępowaniu. Spółce zostało zagwarantowane prawo udziału w tym postępowaniu, co wynika z korespondencji prowadzonej z nią, załączonej do akt sprawy. Sąd zwraca uwagę skarżącej na odrębność postępowania podatkowego oraz kontroli podatkowej, które zostały uregulowane w odrębnych działach Ordynacji. Z uwzględnieniem tej odrębności należy rozważać zasady ogólne każdego z tych postępowań. Przepisy Ordynacji traktują kontrolę podatkową jako samodzielną czynność organu podatkowego. Usytuowanie przepisów o kontroli podatkowej poza działem dotyczącym postępowania podatkowego (dział IV) wskazuje na to, że kontrola podatkowa może być prowadzona samoistnie, bez wszczęcia postępowania podatkowego, jak również może stanowić etap wszczętego postępowania podatkowego. W badanej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte dopiero 29 lipca 2005 r. i od tej daty skarżąca może powoływać się w pełni skutecznie na zasady ogólne postępowania podatkowego. Protokół kontroli został natomiast sporządzony 10 maja 2005 r. i włączony do akt postępowania podatkowego postanowieniem z 29 lipca 2005 r., czego spółka nie kwestionowała w treści odwołania. Zarzut wadliwego doręczenia protokołu kontroli osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji, tj. dla dyrektora spółki, aby był skuteczny, powinien być podniesiony na tym etapie postępowania, tak, by umożliwić organom podatkowym jego zweryfikowanie i ustosunkowanie się do niego – co nie zostało dokonane. Sąd zwraca uwagę na to, że działania organów podatkowych podejmowane na podstawie przepisów regulujących postępowanie podatkowe o jurysdykcyjnym charakterze służą załatwianiu spraw podatkowych, a więc władczemu orzekaniu o obowiązkach lub uprawnieniach objętych nimi podmiotów, podczas gdy kontrola podatkowa, podobnie jak czynności sprawdzające, jest wykorzystywane do badania, czy obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego są realizowane. Ich celem jest więc z jednej strony niedopuszczenie do wszczynania zbędnych postępowań podatkowych w sytuacji, gdy zobowiązani prawidłowo wywiązują się z obowiązków, z drugiej zaś - wstępne zbadanie sprawy i zebranie materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu jurysdykcyjnym, w przypadku gdy takie obowiązki nie są respektowane. Celem kontroli podatkowej jest nie tylko sprawdzenie wywiązywania się przez kontrolowanych z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, co deklaruje się w art. 281 § 2, ale też – przede wszystkim - ustalanie stanu faktycznego w zakresie realizacji tych obowiązków, ponieważ w protokole, który podsumowuje postępowanie kontrolne, nie zawiera się wypowiedzi na temat wyników sprawdzenia wywiązywania się z obowiązków, nie porównuje się zachowania kontrolowanego do wzorca wynikającego z przepisów prawa podatkowego, a o negatywnych dla kontrolowanego wynikach dokonanego sprawdzenia, o którym mowa w art. 281 § 2 dowiaduje się on dopiero gdy zostanie wszczęte postępowanie podatkowe lub karne skarbowe. Wbrew poglądowi skarżącej, to na niej spoczywa obowiązek znajomości prawa i właściwego jego stosowania, w czym nie może jej zastąpić ani organ podatkowy, ani organ kontroli, ponieważ inny jest cel powołania do życia tych organów administracji. Uwaga ta oczywiście nie zwalnia organów podatkowych od udzielenia stronie interpretacji podatkowej o zakresie i sposobie stosowania prawa podatkowego, jeżeli strona zwróciłaby się o to.

Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem akcyzowym w miesiącach luty, marzec i kwiecień 2004 r. sprzedaży przez skarżącą mieszaniny węglowodorów aromatycznych dla kontrahentów, bez pobrania przez skarżącą oświadczeń o tym, że towar nie będzie przeznaczony do użycia, jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, co było warunkiem zwolnienia jej od podatku akcyzowego.

Zgodnie z § 10 pkt 13 lit b rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r., obowiązującego od 1 stycznia 2004 r. do 1 maja 2005 r., sprzedaż wymienionych towarów – czyli także pirokondensatu hydrostabilizowanego – została zwolniona od podatku akcyzowego pod warunkiem, że towar zostanie przeznaczony do odsprzedaży na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Żeby podatnik mógł skorzystać z przywołanego zwolnienia, powinien on – na mocy § 11 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia – złożyć oświadczenie o tym, iż nabywane towary nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Podmioty korzystające z tego zwolnienia przekażą do właściwego urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń zawierające w treści NIP, szczegółowe dane podmiotu składającego oświadczenie, ilość zakupionego towaru i symbol PKWiU Lu PCN, cel przeznaczenia towaru, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

Sąd nie doszukał się, wbrew sugestii skarżącego, wewnętrznej niespójności i sprzeczności § 11 rozporządzenia, ponieważ ustawodawca, w sposób jednoznaczny wskazał warunki zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w § 10 pkt 1 lit. c oraz w pkt 13. Stąd brak jest jakichkolwiek podstaw do rozważania odmowy zastosowania w sprawie tego przepisu.

Z art. 4 Ordynacji wynika, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Do ulg podatkowych należy zaliczyć przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku (art. 3 pkt 6 Ordynacji). Stąd wniosek, że o ulgach podatkowych, w tym zwolnieniu od podatku, można mówić dopiero – co najmniej - po powstaniu obowiązku podatkowego – wbrew twierdzeniom skarżącej na stronie 2 pisma z 13 sierpnia 2007 r.

Z treści akt administracyjnych oraz z treści decyzji organu II instancji (str. 3 n.), jak też skargi do Sądu i odwołania od decyzji organu I instancji wynika, że skarżąca nie składała do właściwego urzędu celnego miesięcznych zestawień oświadczeń, co organy podatkowe trafnie zakwalifikowały jako niewypełnienie dyspozycji rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. Oczywiście błędny jest przy tym pogląd skarżącej wyrażony w treści skargi do Sądu, że nie miała ona obowiązku składania miesięcznych sprawozdań – o których wyżej – do organu podatkowego, ponieważ obowiązek ten wynika z obowiązujących przepisów prawa.

Niekwestionowane przez skarżącą jest także to, że w stosunku do sprzedanych 2,220 ton pirokondensatu hydrostabilizowanego nie posiada ona oświadczeń nabywców dotyczących przeznaczenia tego towaru. Stąd trafny jest wniosek organów podatkowych o niewypełnieniu przez skarżącą wymogów, co do przyznania stronie ulgi, czego skutkiem – wynikającym z mocy prawa – było wymierzenie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2004 r. Obowiązek podatkowy dla skarżącej w sprawie wynikał z art. 34 ust. 1 oraz z art. 35 ust. 1 pkt 3 ptu. Przepisy przyznające ulgi i zwolnienia od tego obowiązku należy interpretować w sposób ścisły.

Zarzut naruszenia § 11 ust. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez przyjęcie, iż "na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy akcyzowy" jest chybiony, ponieważ w treści przywołanego rozporządzenia brak jest przepisu o przywołanym oznaczeniu. Stąd organy podatkowe obu instancji nie mogły go naruszyć.

Zarzut naruszenia § 12 ust. 1 pkt 5 oraz § 12 ust. 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez przyjęcie, iż "skarżący jest nabywcą wyrobów akcyzowych i płatnikiem podatku akcyzowego" jest chybiony z tego względu, że przepisy te nie miały zastosowania w badanej sprawie. Przepis § 12 ust. 1 pkt 5 dotyczy wyjątku od zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym, do którego to wyjątku działania spółki nie były kwalifikowane ani przez skarżącą, ani przez organy podatkowe. Sąd z urzędu zwraca zarazem uwagę na oczywistą niedokładność w drugiej, powołanej podstawie zarzutu, tj. § 12 ust. 2 lit. a, ponieważ brak jest w przywołanym rozporządzeniu przepisu o tym oznaczeniu, co uniemożliwia rozpoznanie zarzutu. Spółka, dokonując sprzedaży pirokondensatu hydrostabilizowanego, stawała się podatnikiem podatku akcyzowego z uwagi na wykonywanie czynności podlegającej temu podatkowi, zatem zwolnienie, o którym mowa w § 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia nie miało zastosowania, ponieważ dotyczyło czynności nabycia.

Zdaniem Sądu, zarzut braku precyzyjnego oznaczenia przedmiotu transakcji przez organy podatkowe nie jest zasadny, ponieważ przedmiot transakcji został wskazany – z nazwy – zarówno w treści decyzji obu instancji, jak też w aktach administracyjnych sprawy: protokole kontroli z 10 maja 2005 r., czy postanowieniu z [...] czerwca 2005 r. Niezależnie od tego, organy podatkowe obu instancji posługiwały się ścisłym terminem pirokondensat hydrostabilizowany na określenie towaru będącego przedmiotem obrotu, co umożliwia jego identyfikację, w tym sprecyzowanie warunków, jakie musi spełniać do uzyskania zwolnienia od podlegania obowiązkowi podatkowemu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec, jak w sentencji.

O kosztach zastępstwa procesowego Sąd orzekł, na podstawie art. 250 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi w zw. z § 15 pkt 1 i 2 oraz § 16 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).