Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2504/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (NUS), po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej, Spółki pod firmą E. S.A. z [...] grudnia 2010 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych we wnioskowanej przez Skarżącą kwocie 59.978 złotych.

Przedstawiając stan faktyczny NUS wyjaśnił, że Skarżąca wnioskiem z [...] grudnia 2010 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w związku z pobraniem przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego [...] grudnia 2008 r.

W ocenie Skarżącej czynność ta na dzień jej podjęcia była zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 68/335 (Dyrektywa) w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303, "(...) państwa członkowskie zwolnią z podatku od spółek kapitałowych te transakcje, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie będzie podlegać warunkom, które do tej pory dotyczyły udzielenia zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej".’, jak również z uwagi na stanowisko wyrażone przez ETS w wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C 366/05. Skarżąca wskazała, że przepisy obowiązujące w Polsce 1 lipca 1984 r. to jest ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej i rozporządzenie wykonawcze do ustawy za przedmiot opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. uznawały jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o., natomiast wkłady wnoszone do spółki akcyjnej nie były opodatkowane, jako że były one wnoszone przez "akcjonariuszy", a nie "wspólników".

NUS nie uznał argumentacji przedstawionej przez Skarżącą i wyjaśnił, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie miało zastosowania do zmiany umowy spółki kapitałowej polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu pieniężnego. Wskazał również, że Skarżąca z jednej strony twierdzi, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej była na dzień 1 lipca 1984 r. wyłączona z opodatkowania z drugiej zaś strony powołuje się na zapisy Dyrektywy, które nakazywały zwolnić z podatku kapitałowego te transakcje, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku, nie zaś te, które opodatkowaniu nie podlegały.

Wobec powyższego, w ocenie NUS podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej o kwotą [...] złotych poprzez wniesienie wkładu pieniężnego do spółki podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zatem zasadnie z tytułu dokonania ww czynności notariusz pobrał podatek do czynności cywilnoprawnych-

Skarżąca wniosła od powyższej decyzji odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania to jest art. 120 O.p. polegające na nie uwzględnieniu wykładni prowspólnotowej oraz przepisów prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 1 Dyrektywy poprzez błędną jego interpretację i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie sprawy przez organ drugiej instancji.

Uzasadniając zarzut naruszeni art. 120 O.p. Skarżąca wskazała, że NUS pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zastosował bezpośrednio skutecznych przepisów Dyrektywy, co wynikało z faktu błędnej ich wykładni a jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął przepisy krajowe sprzeczne z regulacjami krajowymi.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Skarżąca wskazała, że organ nie uwzględnił zasady prymatu wykładni prounijnej i pominął zasadę bezpośredniego skutku dyrektyw. Skarżąca podtrzymała w całości stanowisko wyrażone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wskazała, że w sprawie C 366/05 Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że "w przypadku państwa takiego jak Portugalia, które przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej w dniu 1.01.1986r. w braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1.07.1984r. były w tym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub które były podatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 procent lub niższej".

Z uwagi na powyższe Skarżąca wskazała, że konieczne jest odniesienie się do zakresu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej. Kluczową zaś dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w § 54 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej definicja kapitału zakładowego jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Skarżąca zaznaczyła, że ani ustawa o opłacie skarbowej ani w/w rozporządzenie nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" ani "wspólnik". W związku z tym zasadnym jest odwołanie się do ówcześnie obowiązujących przepisów regulujących materię wnoszenia wkładów do spółek czyli Rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (dalej zwany KH). KH w ówcześnie obowiązującej wersji posługiwał się pojęciem wspólnik jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej KH konsekwentnie posługuje się pojęciem akcjonariusz. Zdaniem Skarżącej oznacza to, że w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej, czy też spółki z o.o. oraz że opodatkowanie nie dotyczyło wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników.

Według Skarżącej wnioski wynikające z wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej potwierdza wykładnia historyczna. Przed 1975 r. funkcję podatku kapitałowego nakładanego na wkłady wnoszone do spółek pełnił podatek od nabycia praw majątkowych uregulowany dekretem z 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. nr 27, poz. 106). Stosownie do art. 10 ust. 2 Dekretu za "kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty; w spółkach akcyjnych za kapitał zakładowy uważa się wartość nominalną wszystkich akcji z doliczeniem sum, które pierwsi nabywcy akcji wydanych za gotówkę wpłacają ponad wartość nominalną oraz wartość dopłat innego rodzaju". Porównując definicję kapitału zakładowego z Dekretu z definicją kapitału zakładowego zawartą w rozporządzeniu widoczne staje się, według Skarżącej, że ustawodawca do definicji zawartej w rozporządzeniu przeniósł tylko pierwszą część definicji z Dekretu ("wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty") i kompletnie pominął część definicji dotyczącą kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Zatem od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. - czyli również na dzień 1 lipca 1984 r. - wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Decyzją z [...] czerwca 2010 r., wydaną na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 , art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i ust. 9 pkt 1-3 i 5, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.c.c. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

DIS podkreślił, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny, tj że w sprawie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotą [...] złotych poprzez emisją nowych akcji zwykłych na okaziciela, które zostaną pokryte w całości wkładami pieniężnymi.

DIS wyjaśnił, że podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o p.c.c.), w przedmiotowej sprawie jest to kwota [...] zł. W ust. 9 omawianego art. 6 ustawodawca przewidział szereg odliczeń od podstawy opodatkowania przy umowie spółki, w tym także przy podwyższeniu kapitału zakładowego, co występuje w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy. I tak, od podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 6 ust.1 pkt 8, odlicza się m.in.:

kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;

opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;

opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Tym samym podstawa opodatkowania wyniosła [...] zł i notariusz stosując stawkę 0,5 % określoną w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w kwocie 59.978 zł.

Kwestią sporną jest natomiast czy umowa zmiany spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, które to przepisy, zdaniem Spółki, pozostają w sprzeczności z przepisami art. 7 Dyrektywy.

DIS wyjaśnił następnie, że w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, państwa członkowskie obowiązane były zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 01.07.1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. W świetle powyższych przepisów należy zauważyć, że po pierwsze przewidują one zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Po drugie przepis art. 7 ust. 1 posługując się datą 01.07.1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Niewątpliwie obowiązek zwolnienia wyżej wskazanych czynności ma z mocy tego przepisu charakter jasny i bezwarunkowy. Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 01.07.1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 01.07.1984 r. to należy zauważyć, że w tym dniu w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie wykonawcze Rady Ministrów z dnia 16.05.1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm.), wydane na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej Na podstawie tych aktów, podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opodatkowaniem wg stawki 5% i 10%, w zależności od tego czy wkład stanowiła nieruchomość (10%) czy był to wkład innego rodzaju (5%). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy jego powiększeniu - kwota, o którą powiększono ten kapitał. W świetle tych przepisów kapitał zakładowy stanowiły wszelkie wkłady wspólników (z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy), a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.

Ponadto przepisy ustawy o opłacie skarbowej jak również rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej nie zawierały definicji spółki. Natomiast art. 5 § 2 obowiązującego wówczas rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27.06.1934 r. Kodeks Handlowy (Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm.) stanowił, iż spółkami handlowymi są spółki jawne, spółki z ograniczona odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Wobec powyższego, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu 01.07.1984r. wniesienie wkładów do spółki (w tym do spółki akcyjnej) na kapitał zakładowy, co do zasady, nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej), a także opodatkowane było stawką wyższą niż 0,5 %.

Podsumowując w DIS, Polska w okresie od 01.05.2004 r. do 01.01.2009 r. miała zatem prawo opodatkować czynność podwyższenia kapitału zakładowego. Przyjęcie odmiennej wykładni przeczyłoby zasadzie równości wszystkich państw członkowskich w zakresie prawa do stopniowego wprowadzania całkowitego zwolnienia z podatku kapitałowego takich transakcji.

DIS wskazał końcowo, że operacja kapitałowa, od której w rozpatrywanej sprawie pobrany został przez płatnika sporny podatek od czynności cywilnoprawnych, polegała na zmianie umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego o kwotę [...] zł, w drodze emisji nowych akcji zwykłych na okaziciela, które zostaną pokryte w całości wkładami pieniężnymi, co jednoznacznie oznacza, iż czynność ta nie miała charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. "b" i lit. "bb" Dyrektywy, w jego brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10.06.1985 r. (Dz. U. UE L z 15.06.1985 r.), a tym samym nie kwalifikowała się do kategorii czynności objętych obligatoryjnym zwolnieniem od podatku wynikającym ze znowelizowanego art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania to jest art. 120 O.p. oraz art. 72 § 1 pkt 2 w zw. a art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji, jak również przepisów prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 1 Dyrektywy, art. 2 Aktu Akcesyjnego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała argumenty podniesione w odwołaniu.

W piśmie z [...] czerwca 2012 r. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia zasady stand stil powołując się na wyrok w sprawie C 212/10 Logstor ROR, w którym ETS wskazał, że Państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7s ust. 2 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podkreśliła, że Polska przystępując do Unii Europejskiej zobowiązała się przyjąć całe acuis communotaire. Wskazała, powołując się na orzecznictwo ETS (wyroki w sprawach C-386/08 i T-115/94 oraz ), że z mocy art. 18 Konwencji Wiedeńskiej, Polska zobowiązana była do powstrzymania się od podejmowania działań sprzecznych z przedmiotem i celem umowy już od momentu wyrażenia zgody na związanie się z umową międzynarodową, co oznacza, że z dniem podpisania aktu akcesji 16 kwietnia 2003 r., Polska mogła wprowadzać do prawa polskiego zmiany, które były zgodne z celem i przedmiotem unijnych unormowań. Nowelizacja ustawy o p.c.c. , która weszła w życie 1 maja 2004 r. i doprowadziła do podwyższenia stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do podwyższeń kapitału zakładowego naruszała zasadę stand-still.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z 26 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu zakończenia postępowania w sprawie będącej następstwem wystąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 2130/08, z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (powoływanego dalej jako: "TSUE") w sprawie wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

Postanowieniem z 6 marca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. ze względu na wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, w którym udzielono odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona.

Stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości – uchwałą z [...] grudnia 2008 r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej, poprzez utworzenie akcji na okaziciela, które zostaną pokryte w całości wkładami pieniężnymi.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy przepisy ustawy o p.c.c. przewidujące obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych również w przypadku podwyższenia kapitału poprzez pokrycie nowoutworzonych udziałów/akcji wkładem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa są zgodne z prawem Unii Europejskiej, to jest z wielokrotnie nowelizowanym art. 7 Dyrektywy czy też są z nim niezgodne, co skutkować winno odmową zastosowania przepisów krajowych.

W tej sprawie pojawiły się dwa stanowiska : zgodnie z jednym z nich, dla którego reprezentatywne są wyroki sądów administracyjnych z 12 grudnia 2008 roku, I SA/Wr 1448/07 z 25 września 2008 roku, I SA/Po 887/08, z 10 grudnia 2008 roku I SA/GL 672/08, z 4 września 2008 roku III SA/WA 924/08 i 12 grudnia 2008 roku III SA/Wa 921/08, art. 7 ust. 1 Dyrektywy musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. były na gruncie obowiązującego w tym dniu prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej, to jest wynoszącej 0,5% lub niższej. Za niezasadne uznawano odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału obowiązujących w tym dniu w Unii Europejskiej na podstawie wcześniejszych nowelizacji Dyrektywy, skoro Dyrektywa ta nie odnosiła się w dniu jej nowelizacji do Polski.

Zgodnie z drugim stanowiskiem – prezentowanym w niniejszej sprawie przez Skarżącą – przy dokonywaniu wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy uwzględnić należy wykładnię historyczną w tym kolejne zmiany omawianego artykułu. Zgodnie z powyższym stanowiskiem Dyrektywa przewidziała zwolnienie z podatku kapitałowego czynności objętych zakresem art. 7 ust. 1 lit b) miało charakter obowiązkowy i bezwarunkowy a dla zainteresowanych spółek stanowiło prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane w sposób prosty i jednoznaczny.

Powstały spór skutkował skierowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie II FSK 2130/08, co do zakresu zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

Odpowiadając na to pytanie w wyroku z 16 lutego 2012 r., C-372/10 ETS wskazał, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazane zostało, że przy interpretacji i stosowaniu dyrektywy 69/335, należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa, takiego jak Rzeczpospolita Polska, które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. W motywie 26 uzasadnienia ETS wskazał, że z powyższego stwierdzenia wynika po pierwsze, że przed owym dniem dyrektywa 69/335 nie znajdowała w tym państwie zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (zob. ww. wyrok w sprawie Optimus‑Telecomunicações, pkt 26). Dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa (zob. ww. wyrok w sprawie Optimus‑Telecomunicações, pkt 27).

Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus‑Telecomunicações, pkt 30). Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C‑212/10 Logstor ROR Polska, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 33).

Przedstawiając stanowisko, które znalazło się w tezie powyższego wyroku ETS wskazał, że interpretacji tej nie podważa pkt 21 ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii. ETS podkreślił, że w wyroku tym Trybunał ograniczył się do sprecyzowania zakresu zarzutów podniesionych przez Komisję Europejską w sprawie, która doprowadziła do wydania owego wyroku, w ten sposób, że określił czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego (motyw 32 uzasadnienia).

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, z powyższego wyroku ETS wynika, że zastosowanie obowiązkowego zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 2 Dyrektywy 85/303 uzależnione jest od tego, jaka stawka opodatkowania obowiązywała w Polsce w odniesieniu do czynności objętych zakresem zastosowania powyższego artykułu w dniu 1 lipca 1984 r. Skoro w tym dniu obowiązywały w Polsce stawki opłaty skarbowej z tytułu podwyższenia kapitału w wysokości odpowiednio 5 i 10 %, Polska nie była zobowiązana po przystąpieniu do Unii Europejskiej do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż określone w art. 9. Oznacza to, że przepisy ustawy o p.c.c., w zakresie przewidującym opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, w tym również w razie jego pokrycia wkładem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa, nie były niezgodne z przepisami Dyrektywy. W konsekwencji, fakt pobrania na ich podstawie podatku od czynności cywilnoprawnych nie może skutkować uznaniem, że było to podatek pobrany nienależnie.

Podobne stanowisko zajmował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 1 marca 2012 r., IIFSK 1698/10, 12 marca 2012 r., II FSK 1836/10 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10, 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10, 8 maja 2012 r., II FSK 1519/10, 15 maja 2012 r., II FSK 747/12 i z 25 maja 2012 r., II FSK 564/12.

Końcowo omówić należy pojawiające się poglądy, zgodnie z którymi cytowany wyżej wyrok ETS w sprawie C 372/10 wydany zostały na skutek pytania prejudycjalnego zadanego w sprawie dotyczącej innego stanu faktycznego – to jest czynności restrukturyzacyjnej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt bb) Dyrektywy i do tego stanu faktycznego należy go odnosić

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę poglądu powyższego nie można podzielić. Z treści wyroku ETSu nie wynika, by odnosił się on wyłącznie do czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt bb) Dyrektywy. Wręcz przeciwnie, ETS zawarł w uzasadnieniu swojego wyroku rozważania o charakterze ogólnym jak również wyjaśnił, że jego wyrok stanowi kontynuację poglądów wyrażonych we wcześniejszym wyroku C-366/05.

Przypomnieć również należy, że w swoich orzeczeniach ETS wskazuje, w jakim zakresie wydawane jest orzeczenie. W wyroku z 16 lutego 2012 r. ETS wskazał, że sąd krajowy zasadniczo dąży od ustalenia, czy w wypadku czy w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej (motyw 24 wyroku). Oznacza to, że w ocenie ETSu kwestią poddaną rozstrzygnięciu nie było zastosowanie zwolnienia, przewidzianego uprzednio w art. 7 ust. 1 pkt b) czy bb) dyrektywy ale problem o szerszym znaczeniu, dotyczący wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Należy również zwrócić uwagę na to, że uzasadniając wyrok TSUE w sprawie C – 372/10 przytoczył zarówno brzmienie art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak również brzmienie art. 7 ust. 1 lit. bb w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG, czy art. 1 i art. 2 Dyrektywy nr 73//80/EWG, czy w końcu art. 1 pkt 2 Dyrektywy nr 85/303 zmieniający brzmienie art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG oraz fakt, że Dyrektywa 85/303 uchyliła Dyrektywę 73/80/EWG. To oznacza, że wszystkie przepisy powołane w wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C – 372/10 stanowiły ramy prawne nie tylko dla rozstrzygnięcia, czyli treści wyroku, a więc przedstawionej wyżej jego tezy. Także pytanie NSA, obejmowało nie tylko fakultatywną treść przepisu art. 7 ust. 1 lit. bb Dyrektywy w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG ale także treść pierwotną art. 7 ust. 1 lit. b oraz jego zmiany wprowadzone kolejnymi Dyrektywami.

Uznanie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy za nieuzasadniony skutkuje koniecznością uznania za nieuzasadnione pozostałych zarzutów podniesionych w skardze to jest zarzutu naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego.

W myśl art. 2 Aktu Akcesyjnego od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te stosowane są w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i niniejszym Akcie. Ponieważ w odniesieniu do polskiej akcesji do Unii Europejskiej nie zastrzeżono przyjęcia odmiennego rozwiązania spornej kwestii, a jedyna zmiana tej Dyrektywy, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE) za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 2 Aktu akcesyjnego.

Sąd nie podzielił też stanowiska Skarżącej prezentowanego w piśmie procesowym, iż Polska naruszyła zasadę stadstill zwiększając po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%.

Art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.c.c. w dniu 1 maja 2004 r., czyli w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi od umowy spółki 0,5 %. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3). Przepis ten zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335. Stawka ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a jak wcześniej wskazano, Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia, mocą ww. Dyrektywy, tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie przepisów u.p.c.c. była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy 69/335). Inaczej mówiąc, Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z dniem 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej Dyrektywy z przepisami u.p.c.c.

Regulacje zawarte w Dyrektywie 69/335 są odmienne niż w VI Dyrektywie Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UE, L 77, 145, 1 ze zm). Artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu. Zgodnie z art. 17 ust. 6 państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie.

Zatem prawo do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów VI Dyrektywy (jest ono fundamentalnym prawem podatnika) i może ono być ograniczone tylko wówczas, gdy przepisy krajowe wyłączające to prawo obowiązywały w dacie przystąpienia danego kraju do Unii Europejskiej.

Dyrektywa 69/335 nie zawiera regulacji odpowiadających ww. regulacjom VI Dyrektywy. Przede wszystkim nie wprowadza ona rygoru zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zawiera jedynie w preambule zalecenie wspierania swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zalecenie to powinny respektować kraje, które przystąpiły do Unii Europejskiej i przez to zobowiązane do przestrzegania postanowień Dyrektywy 69/335. Polska nie będąc członkiem Unii Europejskiej mogła kształtować swoje przepisy dowolnie i w związku z regulacjami jakie wówczas obowiązywały nie można wywodzić uprawnień na gruncie unijnych dyrektyw. Jak już wcześniej wskazano, jedyną w takiej sprawie jak rozpoznana, miarodajną datą jest 1 lipiec 1984 r., tak bowiem stanowi art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335 i ten przepis Polska uwzględniła przystępując do Wspólnoty.

Wskazać należy również, że dopiero Dyrektywa Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. wskazała w motywie 6 preambuły, że Państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniui podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego jej wprowadzenia.

W niniejszej sprawie nie znajduje też zastosowania wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). W wyroku tym TSUE stwierdził, że "artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku."

Wyrok ten jednak dotyczył wykładni art. 4 ust. 2 Dyrektywy i jak wyjaśnił ETS w motywie 37 uzasadnienia, zawarte w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 sformułowanie 'mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu' należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego.

Zasady opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności takich jak utworzenie spółki kapitałowej czy też podwyższenie kapitału spółki kapitałowej uregulowane są natomiast w art. 4 ust .1 Dyrektywy w którym wskazano, że podatkowi kapitałowemu podlegają następujące operacje (..). Oznacza to, że inaczej niż w przypadku operacji takich jak pożyczki, podleganie podatkowi kapitałowemu miało charakter obligatoryjny a nie fakultatywny. Nie jest więc możliwe zastosowanie argumentacji wynikającej z wyroku w sprawie C 212/10 do czynności takich jak podwyższenie kapitału w spółce kapitałowej.

Z powyższego względu również zarzut naruszenia art. 18 Konwencji Wiedeńskiej sąd uznaje za nieuzasadniony.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej oraz prezentowanego w powołanych przez nią wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, z którego wynika, że skoro w definicji "kapitału zakładowego" zamieszczonej w § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej wymieniono tylko wspólników i nie wskazano akcjonariuszy, to na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółki akcyjnej, gdyż do tej spółki wkłady wnosili akcjonariusze, a nie wspólnicy.

Zgodnie z twierdzeniem Skarżącej w § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej mowa jest tylko o wspólnikach, jednak wyraz "wspólnik" nie został zdefiniowany ani w przepisach dotyczących opłaty skarbowej, ani w Kodeksie handlowym. Dlatego znaczenie tego wyrazu należy ustalić na podstawie Słownika Języka Polskiego, według którego wyraz "wspólnik" znaczy: 1 osoba biorąca wspólnie z kimś udział w jakimś przedsięwzięciu, 2.osoba wnosząca swój kapitał do spółki i czerpiąca z tego zyski (Słownik Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN SA, wydanie internetowe). Natomiast według Słownika synonimów i antonimów (Megasłownik, http://megaslownik.pl/home) synonimem słowa wspólnik jest akcjonariusz, inwestor, udziałowiec. Zauważyć można, że w ust. 5 § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej prawodawca posłużył się wyrazem "udziałowiec", zaś takie pojęcie nie występuje w Kodeksie handlowym.

Zdaniem Sądu, niezasadne jest odkodowywanie treści § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej poprzez pryzmat regulacji zawartych w Kodeksie handlowym. Dla zdefiniowania wyrazu "wspólnik" wystarczy poprzestanie na słownikowej definicji tego wyrazu, a z niej jasno wynika, iż wspólnikiem jest osoba wnosząca swój kapitał do każdej spółki, a zatem również kapitałowej.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że stanowisko powyższe prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2012 r., II FSK 99/12).

Wobec powyższego, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.