Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 289/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 3, art. 43 ust. 1 pkt 15, art. 86 ust. 1, art. 90.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2009r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2009r., nr IBPP2/443-7/09/WN w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej spółki kwotę 200,00 zł (dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca Spółka w dniu 29 grudnia 2008r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego typu działalności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, która zgodnie z art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto wykonuje czynności opodatkowane, do których stosuje się przepisy niniejszej ustawy. Jednocześnie nie wykonuje żadnych czynności zwolnionych (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r.) od podatku od towarów i usług. W związku z prowadzoną działalnością firma ponosi koszty dotyczące zarówno czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju działalności. Są to opłaty za media, reklamę, koszty obsługi rachunkowej, zakupy materiałów biurowych, koszty obsługi informatycznej, koszty związane z utrzymaniem środków transportowych, będących środkami trwałymi: zakup paliwa, części, przeglądy okresowe, koszty leasingu. Ponieważ dominującą działalnością są czynności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, Spółka nie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od zakupów dotyczących ogółu prowadzonej działalności. Jednakże po przeanalizowaniu sytuacji wnioskodawca doszedł do wniosku, że ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego, za wyjątkiem podatku naliczonego z dokumentów dotyczących wyłącznie sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto w piśmie z dnia 28 stycznia 2009r. Spółka się z prośbą o udzielenie interpretacji w powyższym zakresie w świetle przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług obowiązujących do 31 grudnia 2008r. jak i przepisów, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009r.

Skarżąca zadała pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym przysługuje jej obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, od zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego typu działalności?

Zdaniem wnioskodawcy, nie ma podstaw prawnych do kwestionowania pełnego prawa do odliczenia podatku VAT dotyczącego zarówno czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu, w sytuacji gdy oprócz działalności opodatkowanej i wyłączonej poza zakres stosowania ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie wykonuje czynności zwolnionych. W sytuacji, gdy możliwe jest wyodrębnienie kosztów związanych z poszczególnym rodzajem działalności, koszty dotyczące bezpośrednio gier na automatach o niskich wygranych nie podlegają odliczeniu, natomiast podatek naliczony związany z zakupami dotyczącymi czynności opodatkowanych obniża kwotę podatku należnego. Czynności związane z grami na automatach o niskich wygranych nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, więc obrót z tego rodzaju działalności nie jest obrotem w rozumieniu tych przepisów, zatem nie ma wpływu na ustalanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy. Ponieważ Spółka nie prowadzi działalności zwolnionej, zatem całkowity obrót podlegający przepisom ustawy jest obrotem wynikającym z prowadzenia działalności opodatkowanej.

Na poparcie własnego stanowiska wnioskodawca powołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (postanowienie z dnia 18 września 2008r. znak: ILPP1/443-631/08-2/BD) oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 10 lipca 2006r. sygnatura: PP-3/449/40/06.

W dniu 17 marca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Spółki z o.o. [...] indywidualną interpretację uznając, że stanowisko Spółki w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego typu działalności jest nieprawidłowe.

Organ w interpretacji stwierdził, iż zasady opodatkowania podatkiem od gier określa ustawa z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 4, poz. 27 ze zm.),

Natomiast zgodnie z przepisem art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie.

Organ zauważył, iż przepis ten z dniem 1 stycznia 2009r. został uchylony na podstawie art. 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

W konsekwencji powyższego z dniem 1 stycznia 2009r. działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym, zgodnie z art. art. 43 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy o VAT działalność ta została zwolniona z tego podatku.

Podniesiono również, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, w ocenie Ministra Finansów, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ stwierdził, iż z uwagi na dokonane od dnia 1 stycznia 2009r, zmiany przepisów art. 6 pkt 3 i art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, u wnioskodawcy wystąpiła sytuacja gdzie:

1) w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r. jego działalność gospodarcza obejmuje jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych) oraz czynności opodatkowane tym podatkiem,

2) w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r. wykonuje on jedynie czynności zwolnione (działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych) i opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Ministra Finansów, w pierwszej z powyższych sytuacji (tj. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r.) wnioskodawca, mając na uwadze zasadę wynikającą z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, winien dokonać rozdziału poniesionych wydatków na te, które dotyczą wykonywanych przez niego czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług oraz te, które dotyczą czynności opodatkowanych. Przy czym odliczeniu podlega jedynie podatek naliczony od tych wydatków, które dotyczą czynności opodatkowanych. W przypadku wydatków, które wnioskodawca ponosi w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług oraz jednocześnie czynności opodatkowanych, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wnioskodawca winien przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności niepodlegającej opodatkowaniu i działalności opodatkowanej w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazano, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam wnioskodawca, uwzględniając np. specyfikę działalności. Jeżeli jednak, jak twierdzi Spółka, nie można, opisanych we wniosku, wydatków związanych zarówno z wykonywaniem czynnościami niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług jak i opodatkowanymi, bezpośrednio przyporządkować do jednego typu działalności, to w tej sytuacji, zdaniem organu, nie może on w odniesieniu do tych wydatków skorzystać z przysługującego mu prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Podniesiono, iż w tej sytuacji brak jest podstaw do stosowania regulacji prawnych zawartych w art. 90 ustawy o VAT, gdyż u wnioskodawcy nie występują czynności, które co do zasady podlegają przepisom o podatku od towarów i usług, lecz są od tego podatku zwolnione.

W drugiej z powyższych sytuacji (tj. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r.), w ocenie Ministra Finansów, wnioskodawca winien dokonać rozdziału poniesionych wydatków na te, które dotyczą wykonywanych przez niego czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz te które dotyczą czynności opodatkowanych. Przy czym odliczeniu podlega jedynie podatek naliczony od tych wydatków, które dotyczą czynności opodatkowanych. W przypadku wydatków, które wnioskodawca ponosi w związku z wykonywaniem czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz jednocześnie czynności opodatkowanych, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wnioskodawca winien przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom czynności w oparciu o zasady przewidziane w ww. art. 90 ustawy o VAT.

Pismem z dnia 31 marca 2009r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 marca 2009r.

W odpowiedzi na wezwanie - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka na powyższą interpretację z dnia 17 marca 2009r. złożyła skargę, w której wnosi o uznanie ww. interpretacji za wydaną z istotnym naruszeniem przepisów prawa podatkowego.

W skardze skarżąca zarzuca naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), przez bezpodstawną odmowę zastosowania w sprawie art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i dokonanie błędnej i pozbawionej podstawy prawnej interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego poprzez uznanie, że w przypadku wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych oraz niepodlegających przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług należy ustalić przy pomocy "miarodajnego i uzasadnionego klucza" jaka część podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi obu tych typów działalności,

- art. 14c § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa poprzez przedstawienie własnego stanowiska bez ustosunkowania się do argumentów strony.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1 § 3, art. 14c § 1 i § 2) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Sąd nie podziela postawionego przez skarżącą zarzutu naruszenia przez Ministra Finansów art.14 c ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie odniesienie się w treści interpretacji do przywoływanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych.

W ocenie Sądu, organ podatkowy wypełnił dyspozycję art. 14c poprzez uzasadnienie stanowiska zawartego w interpretacji, przytoczenie przepisów prawa oraz ich wykładnię. Kwestia, czy owa wykładnia przeprowadzona została w sposób prawidłowy czy też nie, należy już do oceny merytorycznej poprawności interpretacji.

Tym samym nie dopatrzył się Sąd naruszenia, wskazanego w skardze art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie zauważyć należy, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie oznaczają wydania w tym właśnie zakresie jakiejkolwiek interpretacji. Jednakże to, że organ w uzasadnieniu wyszedł poza granice przedstawionego mu pytania nie stanowi samoistnego powodu do uchylenia wydanej przez niego decyzji (zob. wyrok NSA z 21.01.2009r., I FSK 1703/07 LEX nr 508156).

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organ wyszedł poza granice przedstawionego mu stanu faktycznego, w którym skarżąca wyraźnie wskazywała, iż w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi koszty dotyczące czynności zarówno opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju działalności. Stąd twierdzenia organu, iż wnioskodawca winien przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności niepodlegającej opodatkowaniu i działalności opodatkowanej w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, nie może mieć znaczenia w sprawie, skoro ze stanowiska wnioskodawcy wynika jednoznacznie, iż Spółka nie jest w stanie dokonać takiego podziału. Powyższe uchybienie, nie może jednak skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji, skoro organ ostatecznie dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy stwierdzając, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r. w sytuacji, gdy nie można, opisanych we wniosku Spółki, wydatków związanych zarówno z wykonywaniem czynnościami niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług jak i opodatkowanymi, bezpośrednio przyporządkować do jednego typu działalności, Spółka nie może w odniesieniu do tych wydatków skorzystać z przysługującego mu prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż brak jest podstaw do stosowania regulacji prawnych zawartych w art. 90 ustawy o VAT. Natomiast w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009r., w ocenie Ministra Finansów, ma zastosowanie wyżej wskazany art. 90 ustawy o VAT, zatem Spółce przysługuje odliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji określonej w tym przepisie.

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości ocena prawna wyrażona w zaskarżonej interpretacji, dotycząca stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009r., z którym to dniem działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym, zgodnie z art. art. 43 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy o VAT działalność ta została zwolniona z tego podatku.

W tej sytuacji rację ma organ podatkowy, iż zastosowanie ma przepis art. 90 ustawy o VAT. Rozstrzygnięcia w tym zakresie nie kwestionowała skarżąca zarówno w wezwaniu do naruszenia prawa, jak też w skardze do sądu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a takie również czynności poza opodatkowanymi obejmowała działalność podatnika do 31 grudnia 2008r., mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tej kwestii Sąd podziela argumentację Spółki skarżącej, iż wartość tych czynności w ogóle nie może wpływać na zakres prawa do odliczenia, a więc w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, przy czym nie jest możliwe przyporządkowanie odpowiednich kwot do każdego z powyższych rodzajów czynności, podatek naliczony podlega w całości odliczeniu. Nie znajdują w takiej sytuacji zastosowania przepisy dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku określone w art. 90 ustawy o VAT.

Podnieść należy, na co trafnie zwrócił uwagę organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu, iż zgodnie z art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Przepis ten z dniem 1 stycznia 2009r. został uchylony w konsekwencji czego działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym, zgodnie z art. art. 43 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy o VAT działalność ta została zwolniona z tego podatku.

Prawidłowo więc organ stwierdził, iż do 31 grudnia 2008r. Spółka wykonywała czynności niepodalegające opodatkowaniem podatkiem VAT (działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych) oraz czynności opodatkowane tym podatkiem.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ww. ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ww. ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Skoro działalność Spółki w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych do końca 2008 r. nie była objęta ustawa o podatku od towarów i usług, to czynności te nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z 30.06.2009r., I FSK 904/08). Tak też stwierdził Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wskazując, iż: "w tej sytuacji brak jest podstaw do stosowania regulacji prawnych zawartych w art. 90 ustawy o VAT". Konsekwencją powyższego, nie jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stanie faktycznym wskazanym przez skarżącą, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i czynnościami nipodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i gdy nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych z powyższych typów działalności, a wręcz przeciwnie – w ocenie składu tu orzekającego – podatek taki podlega odliczeniu w całości.

Zauważyć należy, iż kwestia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT była już przedmiotem orzecznictwa ETS w którym stwierdzono, iż takim przypadku Dyrektywa przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej (zob. wyrok w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG), również w tym zakresie utrwalone jest już orzecznictwo polskich sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 30.06.2009r., I FSK 904/08, wyrok WSA z 09.04.2008r., I SA/Wr 1790/07).

Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 86 i 90 ustawy VAT, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt a ) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt 2 sentencji zapadło na podstawie art. 152 p.p.s.a.