Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1085/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 § 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 11 lutego 2020 r. M.R. - reprezentowany przez radcę prawnego - złożył wniosek o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 roku w pełnym zakresie, wskazując, że wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej.

W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii - "A"AS.

Według wnioskodawcy - biorąc pod uwagę zapis art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji sporządzonej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. wraz z Protokołem zmieniającym Konwencję sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. oraz "ulgę abolicyjną", o której mowa w art. 27 g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - zaliczki na podatek dochodowy, które podatnik zobowiązany jest uiszczać, będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku. Tym samym wpłacanie zaliczek uznać należy za bezcelowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 18 czerwca 2020 r., nr [...], odmówił M.R. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2020 roku dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku typu FPSO P., podnoszącego banderę Panamy, eksploatowanego przez przedsiębiorstwo: "A" AS z zarządem w Norwegii.

Zdaniem organu pierwszej instancji nie zostały spełnione przesłanki zastosowania zapisów art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Od powyższej decyzji M.R. - reprezentowany przez radcę prawnego - odwołał się pismem z dnia 3 lipca 2020 r..

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 18 września 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 czerwca 2020 r..

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że M.R., występując do Naczelnika Urzędu Skarbowego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 roku, wskazał, że:

- jest marynarzem i w 2020 roku będzie uzyskiwał wynagrodzenia w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A" AS,

- z uwagi na postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Norwegią wynagrodzenie marynarza podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, przy zastosowaniu niekorzystnej metody proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą),

- wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za 2020 r. będzie uprawniony - na mocy art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ocena, czy podatnik uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za rok podatkowy 2020, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle wyżej przywołanych postanowień art. 14 ust. 3 Konwencja z dnia 9 września 2009 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zmienionej Protokołem podpisanym dnia 5 lipca 2012 r. podatnik uprawdopodobnił, że:

• wykonuje pracę najemną na statku,

• statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

• miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek znajduje się w Norwegii.

Z akt sprawy wynika, że M.R. jest zatrudniony na statku P., co potwierdzają przedłożone przez podatnika:

• strony książeczki marynarskiej nr [...]oraz

• obcojęzyczny dokument APPENDIX 1.

Zatem w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pierwsza z przesłanek dotycząca wykonywania przez podatnika pracy na statku morskim, została spełniona.

Podatnik stoi na stanowisku, że przedłożone przez niego dowody potwierdzają również, iż statek P. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zdaniem organu odwoławczego, twierdzenia te są niezasadne, bowiem żaden z przedstawionych dokumentów, w tym: książeczka marynarska, umowa zawarta z "B" s.c. w dniu 27 listopada 2019 r. oraz załącznik APPENDIX 1, nie zawierają informacji w tym zakresie. Co najistotniejsze jednak, w dokumencie APPENDDC 1 statek P. został określony jako jednostka typu FPSO.

Analogicznie statek jest określany w publikacjach zamieszczonych na ogólnodostępnych stronach internetowych m.in.:

[...] oraz

[...] (tłumaczenie na stronie:

[...].

Z publikacji zamieszonej na portalu internetowym:

http://www.gospodarkamorska.pl/Stocznie.Offshore/giganci-na-morzu:-przemysl-offshore-%E2%80%93-fpso.html, wynika zaś, że określenie FPSO oznacza Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Przeładunku. FPSO to wielofunkcyjne jednostki, które - w zależności od typu - odpowiadają za wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu. Są w szczególności przydatne na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach. W tych miejscach przesyłanie wydobytych węglowodorów rurociągami jest wysoce nieefektywne. FPSO może przeładować gaz i ropę bezpośrednio na tankowiec. Taki przeładunek może następować za pomocą boi przeładunkowej lub bezpośrednio z FPSO na tankowiec. Do bezpośredniego przeładunku używane są tankowce typu shuttle tanker. Pusty tankowiec podchodzi do boi lub FPSO i zostaje zamocowany za pomocą liny okrętowej. Za pomocą pomp FPSO przetacza ładunek na tankowiec, który po rozłączeniu wiezie go do portu przeznaczenia. W przypadku wyczerpania się złoża jednostki te mogą przepłynąć w następne miejsce eksploatacji.

Jednostka typu FPSO nie jest osadzona na stałe na dnie morskim, jednakże przeznaczona jest do długotrwałego pozostawania na eksploatowanym polu naftowym. Stosowana jest głównie na złożach, gdzie nie ma technicznych możliwości zainstalowania platformy posadowionej lub jest to ekonomicznie nieuzasadnione ze względu na marginalny rozmiar złóż.

Mając na uwadze powyższe - zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - nie można uznać, iż FPSO P. jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, bowiem przeznaczeniem tego typu statków jest wydobycie, przetwarzanie, magazynowanie surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, o ile może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym). Jakkolwiek jednostki typu FPSO co do zasady są mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest transport morski.

W odniesieniu do przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku P. przez norweskie przedsiębiorstwo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza również zawartego we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek oświadczenia, że przedmiotowy statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii - "A" AS.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że:

• W umowie zawartej przez M.R. w dniu 27 listopada 2019 r. z firmą "B" s.c. (Pośrednikiem) jako pracodawcę Podatnika wskazano "A" AS;

• W załączniku APPENDIX 1 jako właściciel statku P. został wskazany podmiot "C" GmbH (L., [...], V., Austria);

• W książeczce marynarskiej jako armator statku został wskazany podmiot "C";

• w komunikacie z dnia 27 listopada 2017 r., zamieszczonym na stronie internetowej: [...] wskazano, że statek jest własnością joint venture (50/50), utworzonej przez "D" ("D") oraz "E" LP ("E"), przy czym został wyczarterowany na rzecz konsorcjum utworzonego przez "F" (udział 40%), "K" (20%), "G" (20%), "H" (10%) i "I" (10%), zarządzanego przez "J" SA("J").

Zaznaczenia wymaga, że "J" SA jest podmiotem brazylijskim (patrz strona internetowa: [...], tłumaczenie na stronie:

[...]):

• w komunikacie z dnia 30 listopada 2017 r., zamieszczonym na stronie internetowej: [...]. wskazano, że statek jest własnością i jest zarządzany przez joint venture (50/50), utworzoną przez "E" oraz "D" ("D"). Jednocześnie poinformowano, że w dniu 30 listopada 2017 r. statek rozpoczął 12-Ietni kontrakt czarterowy z grupą międzynarodowych koncernów naftowych, w tym: "F", "K", "G", "H" i "I" i wydobywa ropę w ) Basenie S.

W świetle powyższego brak jest podstaw do przyjęcia, że statek P. jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii - "A" AS.

W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje, to że strona przedłożyła:

• certyfikat rezydencji, w którym wskazano, iż przedsiębiorstwo "A" AS jest rezydentem podatkowym w Norwegii na potrzeby podatkowe, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Królestwem Norwegii a Rzeczpospolitą Polską oraz

• wydruk informacji z Centralnego Rejestru Koordynacyjnego dla Podmiotów Prawnych, dot. "A" AS.

Reasumując - zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej- zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że w sprawie ma zastosowanie art 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii. Strona nie przedstawiła dowodów uprawdopodabniających zaistnienie przesłanek świadczących o eksploatacji statku P. w komunikacji/transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, mimo że w tym postępowaniu - jak już wskazano - to na podatniku spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne.

M.R. - reprezentowany przez radcę prawnego w dniu 20 października 2020 r. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 września 2020 r., nr [...].

Wnosząc o:

• uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji przepisów materialnych i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji,

• zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa,

• dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy, przygotowanej przez prof. dr hab. Z.B., na okoliczność eksploatacji statku P. w transporcie międzynarodowym,

Strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

• przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art, 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenia zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego oraz definicji podmiotu eksploatującego statek, wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej oraz poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

- art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy prawa podatnika do rzetelnego postępowania, obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji,

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez Organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako FPSO) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem armatora i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

- art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako FPSO) zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym,

- naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego), co skutkuje naruszeniem zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu,

- naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazwane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.VCirc.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt fi g);

- art. 1 protokołu 1 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP polegającego na odebraniu podatnikowi prawa do skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,

- art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE,

- art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych,

- art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680) w związku z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w sprawie,

- art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, że statek, na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatacje statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii,

- art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, że statek, na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Norwegii;

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej,

- art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii; tym samym organ wydał decyzję w oparciu o indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego,

• przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie;

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji,

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich wątpliwości organów co do interpretacji przepisów prawa, stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika, uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika,

- naruszenie art. 180 w związku z art. 187 oraz w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

• niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

• wyprowadzenie nielogicznych wniosków na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

• niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

• dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

• przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź źródła pozyskania definicji.

Strona skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powołując się m.in. na definicję słownikową określenia transport stwierdził, że z uwagi na typ, jednostka P. nie stanowi środka transportu międzynarodowego. Tymczasem statek w okresie pracy skarżącego przewoził zarówno towary, jak i ludzi. Sam fakt, że statek jest do tego przystosowany, powinien świadczyć o możliwości wykonywania transportu międzynarodowego.

Skarżący podniósł ponadto, że powołując się na ogólnodostępne publikatory internetowe, organ odwoławczy stwierdził, iż jednostka nie jest eksploatowana przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Tymczasem podatnik wraz z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek i w trakcie postępowania przedłożył dokumenty, które potwierdzały, ze statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii - "A" AS.

W piśmie z 8 grudnia 2020 r. pełnomocnik działając w imieniu podatnika, uzupełniając skargę z dnia 19 października 2020 r. na podstawie przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii dotyczącej warunków technicznych w zakresie przewozu ładunków i pasażerów na różnych typach statków na okoliczność potwierdzenia, iż statek P., klasyfikowany jako inny statek towarowy (other cargo ship/FPSO), a tym samym jest zdolny do przewozu osób i ładunków i jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Organ w odpowiedzi na skargę i na pismo procesowe podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Z niniejszej sprawy wynika, że skarżący uprawdopodabniał, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. ulgi abolicyjnej, co wywodził zobowiązującej pomiędzy Polską a Norwegią Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 134, poz. 899 ze zm.) w brzmieniu nadanym przez Protokół zmieniający Konwencję podpisany dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680).

Z tej przyczyny Sąd stwierdził, że prawidłowo rozpatrując sporną sprawę organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji miały na uwadze obowiązujący stan prawny, w tym w szczególności przepisy art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.) w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680).

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Z przeprowadzonego postępowania wynika, że w znajdującym się w aktach sprawy dokumencie APPENDIX statek "P." został określony jako jednostka typu FPSO. Analogicznie statek jest określany w publikacjach zamieszczonych na ogólnodostępnych stronach internetowych m.in.: [...] oraz

[...] (tłumaczenie na stronie: [...]).

Z publikacji zamieszonej na portalu internetowym:

[...] wynika zaś, że określenie FPSO oznacza Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Przeładunku FPSO to wielofunkcyjne jednostki, które - w zależności od typu - odpowiadają za wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu. Są w szczególności przydatne na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach. W tych miejscach przesyłanie wydobytych węglowodorów rurociągami jest wysoce nieefektywne. FPSO może przeładować gaz i ropę bezpośrednio na tankowiec. Taki przeładunek może następować za pomocą boi przeładunkowej lub bezpośrednio z FPSO na tankowiec. Do bezpośredniego przeładunku używane są tankowce typu shuttle tanker. Pusty tankowiec podchodzi do boi lub FPSO i zostaje zamocowany za pomocą liny okrętowej. Za pomocą pomp FPSO przetacza ładunek na tankowiec, który po rozłączeniu wiezie go do portu przeznaczenia. W przypadku wyczerpania się złoża jednostki te mogą przepłynąć w następne miejsce eksploatacji.

Jednostka typu FPSO nie jest osadzona na stałe na dnie morskim, jednakże przeznaczona jest do długotrwałego pozostawania na eksploatowanym polu naftowym. Stosowana jest głównie na złożach, gdzie nie ma technicznych możliwości zainstalowania platformy posadowionej lub jest to ekonomicznie nieuzasadnione ze względu na marginalny rozmiar złóż.

Mając na uwadze powyższe, słusznie w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał w zaskarżonej decyzji, że FPSO "P." nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, bowiem przeznaczeniem tego typu statków jest wydobycie, przetwarzanie, magazynowanie surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach . Jakkolwiek jednostki typu FPSO co do zasady są mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest zatem transport morski.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 Konwencji, przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Mając na uwadze powyższe, Sąd zauważa, że definicja transportu międzynarodowego przyjęta w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ten ma polegać.

Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Jednakże szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji nie jest umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego, ale ma pomocniczą rolę.

Nie ulega wątpliwości, że Konwencja z dnia 9 września 2009 r. zawarta pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899) wzorowana jest na Modelowej Konwencji OECD. W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych normatywnie podstaw, aby użyte w tejże Konwencji pojęcie "transportu międzynarodowego" rozumieć inaczej, aniżeli wynikałoby to z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD.

Podsumowując, Sąd podziela pogląd organu, że użyte w art. 14 ust. 3 Konwencji sformułowanie "transport międzynarodowy" oznacza przewóz osób lub ładunków w celach zarobkowych, a nie szerzej jako jakiekolwiek przemieszczanie się statku pomiędzy portami różnych państw wraz z załogą i wyposażeniem, w sytuacji, gdy źródłem zysku osiąganego przez przedsiębiorstwo nie jest przewóz osób i ładunków.

Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. umowa, nie regulują pojęcia transport. Według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) transport to:

1. przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji,

2. środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków,

3. ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków,

4. konwojowana grupa ludzi,

5. ładunek wysłany dokądś.

Z kolei określenie międzynarodowy według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) oznacza, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Przy czym powyższej definicji nie spełnia jednostka, która:

- nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie,

- nie przemieszcza się między portami w różnych państwach.

Mając na uwadze powyższe, zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji z dnia 18 września 2020 r., stwierdził, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1256/16, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16 i z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16.

Tym samym w ocenie Sądu, niezasadne są podniesione w skardze zarzuty dotyczące definiowania zwrotów Konwencji.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie danych ogólnodostępnych w sieci Internet (www.marinetraffic.com) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił, że jednostka FPSO P. znajduje się na wodach wschodniego wybrzeża Ameryki Południowej i ma status At Anchor - na kotwicy, a zatem nie przemieszcza się pomiędzy portami w różnych krajach.

Mając dodatkowo na uwadze fakt, że statek P. jest jednostką typu FPSO, tj. służy do wydobycia, przetwarzania, magazynowania surowców oraz ich przeładunku na inny zbiornikowiec, Sąd podziela pogląd, że nie jest on statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, bowiem przeznaczeniem tego typu jednostek nie jest przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Jakkolwiek jednostki FPSO są mobilne, to jednak ich przemieszczanie związane jest z realizacją wskazanych wyżej zadań polegających na wydobyciu, przetwarzaniu, magazynowaniu surowców oraz ich wyładunku na inny statek. Źródłem przychodów statku P. nie jest zatem transport/komunikacja międzynarodowa.

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał wyrażone w zaskarżonej decyzji twierdzenie, że M.R. nie uprawdopodobnił, że statek, na którym świadczy pracę najemną, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Jak wskazano, statek P. jest własnością joint venture utworzonego przez dwa podmioty (w tym firmę "E" LP). W przypadku zawarcia umowy czarteru właściciel statku nie jest jednak podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie osiąga on zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy czarteru. Z kolei zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na eksploatację statku przez konsorcjum międzynarodowe zarządzane przez brazylijski podmiot "L" SA.

W ocenie Sądu, wskazane w decyzji wątpliwości w tej kwestii pozostają bez wpływu na ocenę legalności decyzji albowiem przepisy Konwencji wymagają łącznego spełnienia wszystkich przesłanek, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe ustalenia (co do braku podstaw wskazujących na zastosowanie w sprawie Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii), zasadne jest stwierdzenie, że M.R. nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od przewidywanego dochodu za 2020 r..

W konsekwencji za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Przepisy ww. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej wymagają bowiem od wnioskującego uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o istnieniu lub nieistnieniu określonego faktu lub wystąpieniu pewnych okoliczności. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się zaś, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Taka sytuacja, co przedstawiono wyżej, nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Sądu, także nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez organy podatkowe odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż - z uwagi na okoliczności sprawy - nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, w świetle dokonanych w sprawie ustaleń skutkujących odmową ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za niezasadne uznać należy podniesione w skardze zarzuty naruszenia:

• art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 i art. 217 Konstytucji RP,

• art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej,

• art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

• art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

• art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

• art. 26 w związku z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

• art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

• art. 1 protokołu 1 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

ponieważ kwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Sąd zauważa, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku (tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń)) w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile stosowania nie mają wyłączenia i inne preferencje podatkowe).

W ocenie Sądu, odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w niniejszej decyzji i - wbrew podniesionym przez stronę skarżącą zarzutom - nie stanowi przejawu dyskryminacji marynarza ze względu na typ statku, na pokładzie którego świadczy on pracę.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Sąd zauważa, że przepis ten ustanawia uprawnienie do skutecznego środka prawnego przed sądem, któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Podnosząc zarzut naruszenia tego przepisu skarżący nie wskazał, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi, który skorzystał z możliwości wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak również z prawa złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W opinii Sądu, nie doszło do naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. W ocenie Sądu, w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe obu instancji nie uchybiono powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych i wyjaśnień. Decyzje organów podatkowych zawierają odpowiadające przepisom prawa uzasadnienie. Analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie wskazuje, by postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczniki faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2020 r.. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniami podatnika.

Sąd zauważa, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom prowadzone postępowanie nie zmierzało do bezpodstawnego wymierzenia podatku, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika. Przedmiotem tego postępowania było bowiem ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r., a nie określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią. Jak już wcześniej wskazano, zawarta w art. 3 ust. 1 g Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii definicja transportu międzynarodowego nie może być rozstrzygająca dla wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, bowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, bowiem strona skarżąca nie wskazała w jaki sposób organy podatkowe uchybiły treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Sąd także nie znajduje uzasadnienia wskazanego przez Skarżącego naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobiegania zanieczyszczaniu mórz.

Odnosząc się do wniosku strony skarżącej o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego osób fizycznych przez marynarzy przygotowanej przez prof. dr hab. Z.B. na okoliczność eksploatacji statku FPSO P. w transporcie międzynarodowym Sąd zauważa, że opinia ta jest dokumentem prywatnym, zawierającym ogólny pogląd i rozważania dotyczące unormowań polskiego systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy. Jej treść zdaniem Sądu nie ma wpływu na ocenę trafności decyzji.

Podobnie Sąd ocenił załączoną do pisma procesowego opinię dotyczącą warunków technicznych w zakresie przewozu ładunku i pasażerów na różnych typach statków. Zdaniem Sądu, treść tej opinii nie podważa faktycznych ustaleń co do spełnienia przesłanek art. 14 ust. 3 Konwencji.

W tej sytuacji Sąd skargę - jako niezasadną - na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.