Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 332/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 8, art. 26 ust. 2, art. 28 ust. 1 pkt 1 i 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 21 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 849
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 6 i art. 20 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.C 2010 nr 83 poz 13 art. 5, 6, 14 art. 15 ust. 4, art. 18, 19, 20, 24, 288
law: Wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Leszek Kobylski (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2012 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest skarga [...] S.A. (obecnie [...] S.A. z siedzibą w R., dalej określana jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r. w kwocie [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Pismem z [...] sierpnia 2007 r. Spółka zawiadomiła Naczelnika Urzędu Celnego

w R. o zakończeniu procedury poboru akcyzy w związku z eksportem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (wyrobów tytoniowych) w przypadku 9 przesyłek dokonanych ze składu w R. w kwietniu 2007 r. Do tego pisma i pism z nim związanych, skarżąca załączyła szereg dokumentów handlowych, w tym poświadczonych przez Urząd Celny w H. (dalej: "dokumenty alternatywne", tj. faktury, dokumenty przewozowe CMR, konosamenty, raporty firmy przewozowej, bankowe potwierdzenia zapłaty, deklaracje celne z krajów tranzytowych), potwierdzających w jej przekonaniu eksport wyrobów tytoniowych do krajów Bliskiego Wschodu. Załączone dokumenty alternatywne stanowią jej zdaniem, podstawę do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, pomimo braku potwierdzenia eksportu papierosów w treści administracyjnych dokumentów towarzyszących (dalej: "ADT"). Skarżąca wystąpiła więc o uznanie, że na podstawie załączonych dokumentów zakończyła procedurę zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.). Organ I instancji, zgodnie z obowiązującą procedurą wymiany informacji, przesłał zatem formularze Sytemu Weryfikacji Przemieszczania (MVS) celem przeprowadzenia stosownej weryfikacji w państwie wyprowadzenia (N.) wyrobów akcyzowych poza obszar celny Wspólnoty. Z informacji dotyczących przedmiotowych przesyłek, uzyskanych [...] listopada 2007 r. wynikało, że eksport wyrobów akcyzowych nie został potwierdzony. Skarżąca nie przedstawiła bowiem wyrobów akcyzowych do odprawy celnej i dlatego urząd celny nie mógł dokonać potwierdzenia eksportu.

Na tej podstawie decyzją z [...] grudnia 2008 r. Naczelnik UC określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r. w wysokości [...] zł. Uznał bowiem, że w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, procedura zawieszenia poboru akcyzy zostaje uznana za zakończoną po zwrocie potwierdzonej karty ADT przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, a skarżąca nie przedstawiła stosownego potwierdzenia wynikającego z treści ADT. Organ uznał, że w przypadku nieotrzymania takiego potwierdzenia w terminie 4 miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego, procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega zakończeniu poprzez zapłacenie należnej akcyzy. Stąd wniosek, że na podstawie dokumentów alternatywnych przedstawionych przez spółkę nie było możliwości uznania za zakończoną procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika UC skarżąca podniosła, że firma spedycyjna, odpowiedzialna za formalności związane z odprawą w urzędzie celnym wyjścia, zwróciła spółce karty 2 i 3 oraz 4 dokumentu ADT, nie dokonując ich potwierdzenia przez właściwy urząd celny, tj. Urząd Celny w H.. Potwierdzenie nie mogło zostać dokonane, gdyż towary nie zostały przedstawione n. urzędowi celnemu (wyjścia). Zdaniem spółki, mimo tych uchybień procedurę zawieszenia poboru akcyzy można jednak uznać za zakończoną zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a., na podstawie tzw. dokumentów alternatywnych.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r. w kwocie [...] zł, przychylając się jednak do stanowiska organu I instancji, że w przypadku eksportu procedura zawieszenia poboru akcyzy nie może być zakończona na podstawie przedstawionych przez spółkę dokumentów alternatywnych.

Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 31 maja 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 68/10 skargę oddalił.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła [...] S.A. (obecnie [...] S.A.), zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie:

1. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na treść wyroku, tj.:

- art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1250 ze zm., dalej: p.p.s.a.), art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych polegającą na braku jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia oraz braku przyjęcia stanu faktycznego na podstawie akt sprawy,

2. przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 26 ust. 2 pkt 2 oraz art. 2 pkt 8 w związku z art. 28 ust. 1 pkt 1 oraz art. 28 ust. 1 pkt 5 u.p.a. oraz z związku z art. 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (dalej określana jako "Dyrektywa horyzontalna") poprzez błędną ich wykładnię, tj. uznanie, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy w przedmiotowej sprawie nie została zakończona bez obowiązku zapłaty akcyzy wobec braku potwierdzenia wywozu wyrobów akcyzowych przez graniczny urząd celny;

b) § 21 ust. 1 i 3 Rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz. 849 ze zm., dalej: Rozporządzenie w sprawie procedury zawieszenia):

- w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji oraz w związku z art. 178 ust. 1 Konstytucji - poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia, mimo iż został on wydany poza zakresem delegacji ustawowej, a Sąd był zobowiązany do jego pominięcia w procesie stosowania prawa;

- w związku z art. 28 ust. 2 u.p.a. w związku art. 92 ust. 1 Konstytucji - poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu Rozporządzenia, mimo iż został on wydany na podstawie wadliwej delegacji ustawowej, niespełniającej standardów konstytucyjnych;

- w związku z art. 15 ust. 4, art. 20 ust 3 dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. UE C 325 z dnia 24 grudnia 2002 r.) oraz art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864) - poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu Rozporządzenia, mimo iż przepis ten jest sprzeczny z art 15 ust. 4 oraz art. 20 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej;

c) art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1, art. 20 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 2 Rozporządzenia Komisji poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w sposób niepowodujący zapłaty akcyzy

w przypadku dostarczenia wyrobów akcyzowych poza terytorium Wspólnoty do krajów trzecich możliwe jest wyłącznie w sytuacji uzyskania potwierdzenia wywozu wyrobów akcyzowych poza terytorium Wspólnoty przez graniczny urząd celny;

d) art. 15 ust. 4, art. 20 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że uchybienia formalne

w procedurze wywozu (brak potwierdzenia wywozu przez graniczny urząd celny) skutkują obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego w Polsce.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Dodatkowo wyjaśniła, że w celu uzupełnienia argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej załączyła do niej ekspertyzę prawną prof. dr hab. B. B. oraz dr K. L., która potwierdza jej stanowisko co do wadliwości wykładni prawa przedstawionej w wyroku, wnosząc o uznanie jej za integralną część uzasadnienia podstaw kasacyjnych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca w szczególności podkreśliła, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ograniczył się do przedstawienia dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, ale nie wskazał w szczególności, czy za element stanu faktycznego uznał kluczową okoliczność z punktu widzenia zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. że wyroby akcyzowe tytoniowe będące przedmiotem dostaw spółki opuściły teren Wspólnoty Europejskiej i dotarły do adresatów w krajach trzecich, a dostarczone przez nią dokumenty alternatywne jednoznacznie potwierdzały powyższą okoliczność. Natomiast zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji nie wniosły jakichkolwiek zastrzeżeń odnośnie adekwatności bądź kompletności tych dokumentów. Tym samym nieprzedstawienie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, a więc pominięcie istotnych w sprawie okoliczności, stanowi naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 i 133 § 1 p.p.s.a.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, skarżąca zwróciła uwagę, że Sąd I instancji, opierając się zasadniczo na art. 19 ust. 4 dyrektywy horyzontalnej, pomija w szczególności art. 15 ust. 4, art. 18 i art. 20 ust. 3 tej dyrektywy, które w rozpoznawanej sprawie wyłączają możliwość nałożenia na spółkę podatku akcyzowego wobec faktu udowodnienia na podstawie dokumentów alternatywnych, iż odbiorca z kraju trzeciego otrzymał wyroby akcyzowe, a tym samym udowodnienia poprawności transakcji. Sąd w ogóle nie odniósł się także do powołanych przez spółkę Wytycznych Komitetu ds. Podatku Akcyzowego, które wprost potwierdzają wynikającą z dyrektywy horyzontalnej możliwość zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy bez konieczności zapłaty tego podatku, także w przypadku braku potwierdzenia wywozu przez graniczny urząd celny. Poza tym, dokonana przez Sąd wykładnia przepisów w oparciu o definiowanie eksportu, zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.a. prowadzi do opodatkowania czynności, która na gruncie prawa tak krajowego, jak

i wspólnotowego nie podlega w ogóle opodatkowaniu. Nie ma w ogóle w dyrektywie horyzontalnej jakiejkolwiek formalnej definicji eksportu; zamiast takiej definicji sformułowana została natomiast zasada opodatkowania akcyzą wyrobów w miejscu ich konsumpcji. Ponadto, na gruncie ustawy akcyzowej, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 tej ustawy pozostaje bez związku z zakresem definicji wyznaczonej przez art. 2 pkt 8 u.p.a. Z przepisów mających zastosowanie w sprawie wynika uprawnienie spółki do posłużenia się przedstawionymi organom podatkowym innymi dokumentami potwierdzającymi jednoznacznie fakt dostarczenia towarów do krajów trzecich, także w przypadku, gdy nie zostały one potwierdzone przez graniczny urząd celny. Podstawę do takiego sposobu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w przedmiotowej sprawie stanowić może art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zwłaszcza w sytuacji przyjęcia prowspółnotowej wykładni tego przepisu w związku z przepisami art. 15 ust. 4, art. 18

i art. 20 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Jednocześnie wskazała, iż skoro Sąd uznał, iż dokumenty zgromadzone przez spółkę mogą stanowić podstawę do ubiegania się

o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego, to powinien uznać ich moc także dla oceny, czy procedura zawieszenia poboru akcyzy została na ich podstawie zakończona.

Również wbrew stanowisku Sądu, brak jest w przepisach akcyzowych legalnej regulacji, która w stanie faktycznym będącym przedmiotem Wyroku wskazuje, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy powinna zostać zakończona poprzez zapłatę przez spółkę podatku. Podstawy do zakończenia procedury poprzez zapłatę podatku nie może w szczególności stanowić § 21 ust. 1 w związku z ust. 3 Rozporządzenia

w sprawie procedury zawieszenia, ponieważ przepis ten bezpodstawnie rozszerza zakres opodatkowania przewidziany w ustawie akcyzowej, a ponadto jest sprzeczny

z przepisami Wspólnoty, które to przepisy mają pierwszeństwo przed przepisami krajowymi i nadają się do bezpośredniego zastosowania. Regulacja powyższa, poprzez wskazanie, iż zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje poprzez zapłatę akcyzy, jest w istocie przepisem nakładającym obowiązek zapłaty podatku. Stwierdzić zatem należy, że ww. przepis Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia jest samodzielną podstawą nałożenia podatku, a w konsekwencji rozszerza zakres opodatkowania w stosunku do przewidzianego ustawą akcyzową. Taka sytuacja stoi w jawnej sprzeczności z art. 84 i art. 217 Konstytucji (nałożenie podatku oraz regulacja wszystkich istotnych elementów konstrukcyjnych w ustawie). Ponadto, niezgodne z wynikającym z art. 92. ust. 1 Konstytucji wykonawczym charakterem rozporządzeń jest rozszerzenie zakresu zastosowania ustawy.

Spółka zwróciła też uwagę, że obowiązek potwierdzenia wywozu przez graniczny urząd celny jest metodą zabezpieczenia Skarbu Państwa przed oszustwami

i naruszeniami ze strony podatników. Celem przepisów prawa w tym zakresie jest więc eliminacja potencjalnych nadużyć w postaci uniknięcia zapłaty akcyzy od wyrobów faktycznie konsumowanych na terytorium Wspólnoty poprzez uzyskanie pewności, iż wyroby akcyzowe będące przedmiotem eksportu rzeczywiście opuściły terytorium Wspólnoty. Przesłanki dokumentacyjne same w sobie nie mogą jednak decydować

o zakresie opodatkowania. Muszą być one interpretowane w powiązaniu z podstawową przesłanką faktyczną - rzeczywistym dokonaniem wywozu wyrobów akcyzowych poza terytorium Wspólnoty. W tym sensie mają one charakter pomocniczy. Natomiast Sąd

I instancji interpretuje wymogi dokumentacyjne jako podstawową przesłankę opodatkowania. Konsekwencją stanowiska Sądu jest nałożenie podatku nawet

w sytuacji, gdy bez wątpienia wyroby akcyzowe nie zostały skonsumowane na terytorium Wspólnoty. Takie postępowanie Sądu jest niezgodne z zasadą proporcjonalności.

Na zakończenie spółka podkreśliła, że wskazane przez nią przepisy dyrektywy horyzontalnej, w tym w szczególności art. 15 ust. 4, są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, a zatem jest możliwe ich bezpośrednie zastosowanie w przypadku nieusuwalnej w drodze wykładni kolizji z prawem krajowym, a to oznacza, że przysługiwało jej prawo do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy bez zapłaty podatku w drodze przedstawionych dokumentów alternatywnych bez potrzeby ich potwierdzania przez graniczny urząd celny.

Wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt I GSK 804/10 NSA, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądził od organu na rzecz skarżącej stosowne koszty postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wydanego orzeczenia NSA wskazał, że podzielił zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez brak jednoznacznego wskazania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w oparciu o jaki stan faktyczny orzeka w sprawie niniejszej. Brak jednoznacznego stanowiska WSA co do tego, jakich zdarzeń faktycznych dotyczy jego rozstrzygnięcie, powoduje nie tylko niemożność pełnego

i rzetelnego przeprowadzenia instancyjnej kontroli prawidłowości zaskarżonego orzeczenia, ale zdaje się również rzutować na treść wyroku co stanowi naruszenia przepisów art.141§4 i art.188 p.p.s.a.

Reasumując tę część rozważań NSA wskazał, że należy przyjąć, że przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana jest już w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

NSA stwierdził, że ponad wszelką wątpliwość kryteriów tych nie spełnia zaskarżony wyrok. W jego uzasadnieniu pod punktami 1.2 - 4.2 Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się wyłącznie do opisania podejmowanych w postępowaniu administracyjnym – zarówno przez stronę, jak i organ – czynności proceduralnych. Jedynym punktem nawiązującym do okoliczności faktycznych jest punkt 2.2, w którym Sąd również ograniczył się jedynie do opisania tego, na jakie okoliczności faktyczne powołuje się strona, nie zajmując w tej kwestii własnego stanowiska.

Pominięcie zachodzących w sprawie okoliczności faktycznych, a w to miejsce skupienie się Sądu wyłącznie na kwestach związanych z obiegiem i wymogami formalnymi dokumentów przewidzianych procedurą celną i akcyzową spowodowało, że zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 26 ust. 2 pkt 2 oraz art. 2 pkt 8

w związku z art. 28 ust. 1 pkt 1 oraz art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia

2004 r. o podatku akcyzowym oraz w związku z art. 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG

z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli.

Przywołane wyżej przepisy zawierają regulacje związane z zajściem konkretnych i zdefiniowanych zdarzeń faktycznych, jakimi są: "wywóz wyrobów akcyzowych", "faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów" (art. 2 pkt 8 u.p.a.), "eksportowanie ze składu podatkowego", "przewóz tych wyrobów" (art. 26 ust. 2 pkt 2 u.p.a.), "niedostarczenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego do miejsca przeznaczenia" (art. 28 ust. 1 pkt 5 u.p.a.), czy też "dopuszczenie do konsumpcji" lub "wystąpienie ubytków" (art. 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG). W sytuacji zatem, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie badał zachodzenia okoliczności faktycznych,

o których jest mowa we wskazanych przepisach oraz na podstawie akt nie wskazał na podstawie jakiego stanu faktycznego orzeka w kontrolowanej sprawie administracyjnej, to – już co do samej zasady – nie powstały warunki do dokonywania subsumpcji, a więc do dokonania wyboru oraz zastosowania poszczególnych przepisów u.p.a. oraz prawa wspólnotowego, które muszą być stosowane i odnoszone do konkretnych okoliczności (zdarzeń) faktycznych, a nie in abstracto.

W powyższym kontekście jako uzasadniony ponad wszelką wątpliwość należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 tzw. Dyrektywy horyzontalnej. Naruszenie to mogło mieć bowiem niezmiernie istotny wpływ na treść wydanego w sprawie niniejszej wyroku. Zgodnie z tym przepisem: "Bez uszczerbku dla art. 6 ust. 2 w przypadku gdy wyroby objęte podatkiem akcyzowym nie dotrą do miejsca przeznaczenia i nie jest możliwe określenie gdzie przestępstwo lub nieprawidłowość zostało popełnione, zostanie ono uznane za popełnione w wysyłającym Państwie Członkowskim, które pobierze podatek akcyzowy w wysokości stawki obowiązującej

w dniu wysłania produktów chyba że w ciągu czterech miesięcy właściwe władze zostaną poinformowane o poprawności transakcji lub o miejscu gdzie przestępstwo lub odstępstwo od ustawy zostało popełnione. Państwa Członkowskie podejmują niezbędne środki w celu rozwiązywania wszelkich naruszeń prawa lub nieprawidłowości oraz nakładania skutecznych kar".

Analiza treści przytoczonego przepisu jednoznacznie wskazuje, że Państwo Członkowskie wysyłki towaru akcyzowego, pobierze podatek akcyzowy w wysokości stawki obowiązującej w dniu wysłania produktów, jeżeli eksportowane towary akcyzowe nie dotrą do miejsca przeznaczenia w kraju trzecim, a jednocześnie nie jest możliwe określenie, gdzie przestępstwo lub nieprawidłowość zostało popełnione. Nie można też pominąć, że ust. 3 art. 20 Dyrektywy horyzontalnej stanowi lex specialis w stosunku do ustanawiającego generalną zasadę ust. 1 tego przepisu, zgodnie z którym:

"W przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą,

w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione, od osoby fizycznej lub prawnej, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z art. 15 ust. 3, bez uszczerbku dla zastosowania procedur postępowania karnego".

W tym stanie rzeczy nieuzasadnionym było samoograniczenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyłącznie do stwierdzenia faktu, iż w ciągu czterech miesięcy od wysyłki towaru akcyzowego strona skarżąca nie dostarczyła karty 3 dokumentu ADT. Koniecznym było zbadanie i odniesienie się przez Sąd do wszystkich zaistniałych nieprawidłowości, na skutek których doszło do tego uchybienia oraz miejsca ich wystąpienia, jak też faktu, czy towar akcyzowy opuścił terytorium Wspólnoty i dotarł do kraju trzeciego. Od tych ustaleń faktycznych zależy bowiem – zgodnie z art. 20 Dyrektywy horyzontalnej – właściwość organów danego kraju członkowskiego. Ponieważ jednak Sąd nie wskazał (nie uzasadnił), jaki stan faktyczny wynikający z akt postępowania administracyjnego przyjmuje za podstawę swego rozstrzygnięcia,

a przede wszystkim dlaczego, to tym samym w świetle art. 20 ust. 1 i 3 Dyrektywy horyzontalnej powstaje wątpliwość co do właściwości polskich organów celnych.

W konsekwencji, stosownie do postanowień art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powstaje też wątpliwość co do ważności zaskarżonej decyzji, a co – zgodnie z art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – winno być być zbadane przez Sąd bez względu na zarzuty i wnioski strony skarżącej.

W kontekście powyższych ocen i poglądów prawnych, NSA formułując wytyczne dla Sądu I instancji ponownie rozpoznającego skargę wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszym rzędzie powinien odnieść się do dokonanych

w postępowaniu administracyjnym ustaleń faktycznych i jednoznacznie określić

w oparciu o jaki stan faktyczny wydaje orzeczenie. W szczególności przedmiotem badania Sądu powinno być ustalenie, czy mając zamiar dokonania eksportu towaru akcyzowego do kraju trzeciego strona podjęła właściwe działania w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie Sąd powinien ocenić czy zamiar strony został zrealizowany, a mianowicie czy towar akcyzowy dotarł do miejsca przeznaczenia.

Ponieważ poza sporem w sprawie niniejszej jest, że doszło do popełnienia nieprawidłowości w ramach procedury eksportu towaru akcyzowego objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy, Sąd powinien również jednoznacznie określić jakie to były nieprawidłowości, gdzie (w jakim kraju) miały one miejsce, i kto je popełnił.

W zależności od dokonanych ustaleń Sąd przede wszystkim powinien zbadać

w świetle art. 6 i art. 20 Dyrektywy horyzontalnej, który z krajów Wspólnoty jest właściwy w związku z popełnionym naruszeniem, a zatem czyje prawo krajowe może mieć zastosowanie oraz organy którego państwa są organami właściwymi do prowadzenia stosownego postępowania.

Może okazać się konieczne zbadanie, czy spedytor działał w imieniu i na rzecz strony skarżącej, czy też w imieniu własnym, a jedynie na jej rzecz, czyli czy jego działania należy tratować i oceniać jako własne działania samej strony skarżącej.

W świetle art. 15 i art. 20 Dyrektywy horyzontalnej znaczenie może mieć również i to, jaki był zakres świadczonej przez spedytora usługi, tj. czy powierzone spedytorowi

i przyjęte przez niego do wykonania czynności pozwalają na uznanie go za przewoźnika (np. gdyby podjął się on m.in. przewozu towaru), a także czy w przypadku sprawy niniejszej spedytor powinien być uznany za podmiot gwarantujący uiszczenie podatku akcyzowego w rozumieniu przedmiotowych przepisów.

W przypadku przyjęcia właściwości polskich organów celnych, Sąd na wstępie powinien ocenić, czy wniosek strony skarżącej z dnia [...] sierpnia 2007 r., złożony w tym dniu wraz z załącznikami do Urzędu Celnego w R., spełnia wymogi poinformowania w ciągu czterech miesięcy właściwych władz o poprawności transakcji. W świetle art. 20 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej od spełnienia (lub niespełnienia) tego wymogu zależeć bowiem może prawo państwa wysyłającego do pobrania akcyzy.

Mając już w pełni określony stan faktyczny, przyjmowany jako podstawa przyszłego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny winien dokonać stosownej subsumpcji rozważając w pełnym zakresie stanowiska każdej ze stron. Oceniając racje każdej z nich Sąd winien odnosić się zarówno do przyjętego stanu faktycznego, jak

i przepisów prawa. W szczególności Sąd powinien odnieść się do każdego

z argumentów strony skarżącej, gdyż to ona zainicjowała sądową kontrolę działalności organów administracji publicznej.

Dokonując subsumpcji Sąd uwzględni zarówno aspekt prawa wspólnotowego, jak i prawa krajowego oraz zachodzące pomiędzy nimi relacje. W tym kontekście Sąd oceni na ile istotne i przydatne dla jego rozstrzygnięcia są przywoływane przez stronę skarżącą wskazania Komitetu ds. Podatku Akcyzowego, który – zgodnie z art. 24 ust. 1 i 3 Dyrektywy horyzontalnej – wspomaga Komisję Europejską, z kompetencjami wynikającymi z art. 5 Decyzji Rady 1999/468/WE z dnia 28 czerwca 1999 r. ustanawiającej warunki wykonywania uprawnień wykonawczych przyznanych Komisji (Dz.U.UE L z dnia 17 lipca 1999 r.).

W odniesieniu do prawa krajowego podstawowym zagadnieniem, jakie powinno stanowić przedmiot zainteresowania i badania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jest – co strona skarżąca również konsekwentnie podnosiła – konstytucyjność § 21 ust. 1 i 3 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz. 849 ze zm.) i możliwość zastosowania tego przepisu, jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.

z 2012 r. , poz. 270; dalej: "p.p.s.a.").

Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że Sąd ponownie rozpoznając skargę był związany, stosownie do art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyżej wyroku z dn. 8 lutego 2012 r.

Sąd dokonując ponownego rozpoznania niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności ustalił dla przedmiotowej sprawy ramy materialnoprawne.

Podatek akcyzowy podlega regulacji prawa wspólnotowego, w okresie będącym przedmiotem kontroli, istotnym dla sprawy aktem prawnym była Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE Polskie Wydanie specjalne 09/t. 1 s. 179 i n, dalej zwana też dyrektywą horyzontalną, lub dyrektywą 92/12). Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu treści Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.07.306.1), Traktatu Akcesyjnego z 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej (i innych krajów) do Unii Europejskiej), oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (w brzmieniu

i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.07.306.1), dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, a jej normy powinny być implementowane do krajowego porządku prawnego. W sytuacji gdy dyrektywa dotyczy problematyki podatkowej, jej normy stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a w przypadku braku ich implementacji lub jej wadliwości, stanowią podstawę prawną, na którą mogą się powoływać podmioty indywidualne - w zakresie jednak tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych

w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie. Zgodnie z art. 6 Dyrektywy horyzontalnej podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3, przy czym dopuszczenie do konsumpcji oznacza między innymi wszelkie odstępstwa od systemu zawieszenia podatku. Zgodnie z art. 6 ust. 2 Dyrektywy, warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub w którym zanotowano ubytki. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie, przy czym jest zrozumiałe, że Państwa Członkowskie zastosują te same procedury odnośnie do nakładania i pobierania podatku w stosunku do wyrobów krajowych jak i tych pochodzących z innych Państw Członkowskich.

Ponieważ w sprawie niniejszej kluczowe znaczenie ma procedura zawieszenia poboru akcyzy, to w tym zakresie należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust 2 Dyrektywy 92/12, w przypadku kiedy wyroby akcyzowe są przeznaczone dla państw trzecich, uznaje się, iż stawka podatku akcyzowego w odniesieniu do nich została zawieszona. Jak wynika z art. 15 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 4 Dyrektywy horyzontalnej,

w przypadku wysyłania wyrobów akcyzowych ze składu znajdującego się w jednym Państwie Członkowskim (tu: w Polsce) w celu wywozu przez obszar innego Państwa Członkowskiego (tu: N.) procedura zawieszenia poboru akcyzy powinna być zakończona zaświadczeniem sporządzonym przez wywozowy urząd celny (tu urząd celny w porcie w H.), który potwierdza, że towary opuściły terytorium Wspólnoty, poprzez odesłanie do ekspedytora poświadczonego egzemplarza dokumentu towarzyszącego. Tak więc w typowej sytuacji wywozu wyrobów akcyzowych poza obszar Unii Europejskiej dla zakończenia procedury zawieszenia poboru podatku koniecznym i wystarczającym jest sformalizowane potwierdzenie wywozu poza obszar UE przez wywozowy urząd celny. W tym zakresie z zacytowanymi przepisami wspólnotowymi zgodne są przepisy prawa krajowego, w szczególności art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, zaś wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w akcyzie następuje z dniem otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego

z potwierdzeniem odbioru tych towarów przez nabywcę.

Jednak przepisy Dyrektywy horyzontalnej nie poprzestają na regulacji samego tylko określenia zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z art. 15 ust. 4 Dyrektywy, bez uszczerbku dla art. 20 (dotyczącego nieprawidłowości

i przestępstw w procedurze) odpowiedzialność uprawnionego właściciela składu wysyłającego przesyłkę lub, jeśli zaistnieje taki przypadek, odpowiedzialność przewoźnika może być zawieszona po udowodnieniu, że odbiorca przyjął dostawę,

w szczególności na podstawie dokumentu towarzyszącego określonego w art. 18 zgodnie z warunkami ustalonymi w art. 19. Z przepisu tego wynika, że podstawa zawieszenia odpowiedzialności, a więc w praktyce podstawą zawieszenia powstania wymagalnego zobowiązania podatkowego, jest udowodnienie, że odbiorca (spoza UE) przyjął dostawę. Takie udowodnienie może nastąpić na podstawie dokumentu towarzyszącego określonego w art. 18 Dyrektywy, a więc dokumentu handlowego albo administracyjnego wystawionego przez nadawcę. Użycie słów "w szczególności" oznacza jednak, że choć podstawowym sposobem udowodnienia odbioru przez dostawcę jest przedstawienie dokumentu towarzyszącego określonego w art. 18 Dyrektywy, to nie jest wykluczone udowodnienie w inny sposób podstawowej przesłanki dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe w akcyzie. Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 3 Dyrektywy system zawieszenia podatku akcyzowego zostaje zrealizowany w drodze umieszczenia wyrobów objętych podatkiem akcyzowym w jednej z sytuacji wymienionych w art. 5 ust. 2 i zgodnie z tym ustępem, po otrzymaniu przez nadawcę należycie opisanej kopii zwrotnej towarzyszącego dokumentu administracyjnego lub kopii dokumentu handlowego zawierającego informację o takim umieszczeniu wyrobów. Przepisy prawa krajowego, w tym definicja eksportu zawarta

w art. 2 pkt 8 u.p.a. nie mogą prowadzić do interpretacji sprzecznych z przepisami prawa wspólnotowego dotyczących obowiązków w zakresie podatku akcyzowego.

Tak więc brak dokumentu ADT z potwierdzeniem wywozu z terytorium UE przez urząd celny nie wyklucza możliwości udowodnienia zakończenia procedury zawieszenia z uwolnieniem się od obowiązku akcyzowego przez nadawcę. Takie też stanowisko zostało przyjęte przez Komitet Akcyzowy powołany zgodnie z art. 24 Dyrektywy horyzontalnej w wytycznych przyjętych na spotkaniu w dniach 12,13 i 14 listopada 2003 r., zgodnie z którymi w wyjątkowych okolicznościach w przypadku braku zwrotu karty ADT możliwe jest przedstawienie alternatywnego dowodu potwierdzającego prawidłowe zakończenie procedury przemieszczenia w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego, w tym konieczne jest potwierdzenia przez Państwo Członkowskie, na terenie którego znajduje się urząd celny wyjścia ze Wspólnoty lub przez państwo będące stroną trzecią importu wyrobów, poświadczającego, że wyroby opuściły terytorium UE. Wiążąca moc wytycznych Komitetu Akcyzowego w zakresie stosowania (a więc i wykładni) między innymi przepisów art. 18 i 19 Dyrektywy horyzontalnej wynika z art. 24 ust. 2 i 2 Dyrektywy.

Tak więc zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego są o tyle słuszne, że wywiedzenie z treści przepisów art. 26 ust. 2 pkt 2, art. 8 pkt 8 w związku z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym normy stanowiącej, że jedyną możliwością wykazania eksportu i zakończenia procedury poboru zawieszenia akcyzy od wyrobów akcyzowych jest potwierdzenie przez urząd celny zgodnie z wymogami formalnymi na dokumencie ADT wywiezienia poza teren UE, stanowiło naruszenie prawa materialnego polegające na wadliwej interpretacji. Wynikało to z nieuwzględnienia przepisów prawa unijnego wyżej przedstawionych.

Słuszny jest też zarzut naruszenia prawa poprzez zastosowanie przepisu § 21, Rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez tutejszy Sąd w wyroku z 6 kwietnia 2011 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2187/10 (zaakceptowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z 19 stycznia 2012 r. sygn. I GSK 1113/11), że przepisy § 21 tego rozporządzenia w zakresie, w jakim określają warunki i datę powstania zobowiązania podatkowego rozporządzenia należy pominąć w procesie stosowania prawa jako niezgodne z Konstytucją. Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.a. minister miał określić rozporządzeniem inne niż przewidziane w ustawie przypadki zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, oraz sposób dokumentowania i terminy uzyskiwania potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych oraz szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy w przypadku otrzymania potwierdzenia odbioru po upływie wyznaczonego terminu, tymczasem określił w istocie warunki i termin powstania zobowiązania podatkowego w akcyzie, co naruszało delegację ustawową i było niezgodnie

z przepisami art. 92 i 217 w związku z art. 84 Konstytucji. Sąd zauważa przy tym, że powoływany przez organy Wyrok tutejszego Sądu w sprawie VII SA/Wa 68/10 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2012 r. w sprawie

I GSK 804/10.

Reasumując wywody dotyczące podstaw materialnoprawnych sprawy niniejszej należy zdaniem Sądu przyjąć co następuje:

W przypadku braku potwierdzenia wywozu przez n. urząd celny możliwe jest przedstawienie w wyjątkowych okolicznościach alternatywnego dowodu potwierdzającego prawidłowe zakończenie procedury przemieszczenia w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego, w tym konieczne jest potwierdzenie przez Państwo Członkowskie, na terenie którego znajduje się urząd celny wyjścia ze Wspólnoty lub przez państwo będące stroną trzecią importu wyrobów, poświadczającego że wyroby opuściły terytorium UE. Nie jest przy tym rolą Sądu bliższe zdefiniowanie rozumienia: "wyjątkowych okoliczności". Jest to rolą organów podatkowych, które przy uwzględnieniu w tym zakresie inicjatywy dowodowej strony, powinny rozważyć wyjątkowość takich przedstawianych przez stronę szczególnych okoliczności powodujących niemożność wykazania dokonania eksportu przez sformalizowane potwierdzenie urzędu celnego na dokumencie ADT. Nie można przy tym apriorycznie przyjmować, że powtórzenie takiego błędu w procedurze wysyłkowej

w przypadku pewnej partii następujących bezpośrednio po sobie dostaw samo w sobie wyklucza przyjęcie wyjątkowości takiego zdarzenia, bowiem nie sposób przyjąć, że zdarzenie ma charakter wyjątkowy tylko wtedy, gdy występuje jeden raz.

W przypadku braku istnienia podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku lub braku obowiązku jego zapłaty konieczne jest zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego i krajowego w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, terminu powstania obowiązku podatkowego i właściwości organu podatkowego, który powinien wydać stosowną decyzję. W pierwszej kolejności należy zauważyć przy tym, że zgodnie z art. 6 Dyrektywy horyzontalnej podatek staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji (w przedmiotowej sprawie – w przypadku odstępstw od systemu zawieszenia podatku) lub w momencie wystąpienia ubytków podlegających podatkowi. Ponieważ dopuszczenie do konsumpcji oznacza odstępstwa od systemu zawieszenia podatku, to zgodnie z art. 6 ust. 2 Dyrektywy warunki ściągalności i stawka podatku to te obowiązujące w dniu, w którym podatek stał się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji (naruszenie procedury zawieszenia poboru). Z kolei z art. 20 ust. 1 Dyrektywy wynika, że

w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość zostało popełnione. Z art. 20 ust. 3 wynika zaś, że w przypadku gdy wyroby akcyzowe nie dotrą do miejsca przeznaczenia i nie jest możliwe określenie, gdzie przestępstwo lub nieprawidłowość zostały popełnione, zostanie ono uznane za popełnione w wysyłającym Państwie Członkowskim, które pobierze podatek akcyzowy.

Przekładając ten stan prawny na realia sprawy niniejszej należy przyjąć, że dla określenia obowiązku podatkowego i ustalenia organu uprawnionego do określenia tego obowiązku konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenia, na terenie którego kraju – wysyłającego (Polski) czy innego kraju UE przez który wyroby akcyzowe były przewożone (N.) nastąpiło naruszenie procedury zawieszenia poboru podatku (art. 6 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy). Dopiero przy ustaleniu, że wyroby nie dotarły na miejsce przeznaczenia, a jednocześnie nie da się ustalić, gdzie odstępstwo od procedury zawieszenia zostało popełnione, będzie można uznać, że odstępstwo zostało dokonane w Polsce.

Wskazanych przepisów art. 6 i art. 20 Dyrektywy horyzontalnej organy podatkowe w sprawie niniejszej w ogóle nie brały pod uwagę, co stanowiło naruszenie przepisów prawa materialnego. Organy stosując w tym zakresie przepisy prawa krajowego – w szczególności art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 1 u.p.a. w ogóle nie rozważały też zgodności tych przepisów ze wskazanymi art. 6 i 20 Dyrektywy.

Ponieważ organy podatkowe w sprawie niniejszej dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, przywiązując w istocie rozstrzygające znaczenie do bezspornego faktu braku potwierdzenia wywozu poza obszar UE przez n. urząd celny na ADT, to nie ustaliły innych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Sąd może w tej sytuacji uznać jedynie za prawidłowe ustalenia faktyczne co do braku potwierdzenia na ADT (co jest w istocie poza sporem). Nie jest rolą sądu dokonywanie samodzielnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie niemal wszystkich innych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Wobec braku ustaleń co do takich okoliczności przez organy, sąd nie może też prawidłowości takich ustaleń oceniać.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe wezmą pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego przedstawioną przez Sąd powyżej, zwłaszcza co do przepisów prawa wspólnotowego i ich pierwszeństwa przed przepisami prawa krajowego. Co do stanu faktycznego w pierwszej kolejności należy ustalić, czy istniały

w sprawie wyjątkowe okoliczności uzasadniające brak potwierdzenia wywozu wyrobów akcyzowych poza teren UE przez niemiecki urząd celny na ADT, a jeśli tak, to czy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego da się ustalić, że wyroby te dotarły do odbiorcy poza terytorium UE. Opuszczenie terytorium UE musi przy tym być potwierdzone przez organy n. (urząd celny wyjścia ze Wspólnoty) lub przez państwo, do którego wyroby te miały dotrzeć. Jeśli nie da się w ten sposób ustalić braku istnienia obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy ze względu na wywiezienie wyrobów poza terytorium UE, organy przystąpią do rozpoznania stanu faktycznego

w zakresie ustalenia daty miejsca powstania obowiązku podatkowego przy interpretacji przepisów prawa materialnego wskazanej w treści niniejszego uzasadnienia. Należy wtedy ustalić, na terenie którego państwa nastąpiło naruszenie procedury zawieszenia poboru podatku, a w przypadku ustalenia, że na terenie innego Państwa Członkowskiego – polskie organy podatkowe nie będą właściwe. Dopiero przy ustaleniu, że wyroby nie dotarły na miejsce przeznaczenia, a odstępstwo od procedury zawieszenia poboru akcyzy zostało dokonane na terenie Polski lub nie będzie można ustalić gdzie, właściwe będą organy Polskie przy zastosowaniu przepisów prawa krajowego uwzględniając pierwszeństwo norm prawa materialnego Unii Europejskiej. Rolą organów będzie też ustalenie, czy obowiązek podatkowy obciąża eksportera (tu: skarżącą), czy może spedytora lub przewoźnika.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. Decyzje organu pierwszej instancji należało uchylić ze względu na to, że została wydana z takimi samymi jak wyżej wskazano naruszeniami przepisów prawa materialnego, zaś obszerność i stopień skomplikowania materiału dowodowego podlegającego ocenie i wzgląd na zasadę dwuinstancyjności przemawiają za ponownym poddaniem sprawy ocenie organów obu instancji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).