Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1262/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 par2, art. 14b par 1,  art.14 c par 1 i 2, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 43 ust. 1 pkt 29
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 44
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 146 par 1, art. 200, art. 205 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2012 r. uznał, że stanowisko przedstawione przez T. Spółka z o.o. w W. (dalej jako "Spółka", "Skarżąca") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Skarżąca jest polską spółką z siedzibą w W., jest podatnikiem podatku VAT. Prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną w trybie art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) - dalej jako "u.s.o.", do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. W dniu 1 września 2012 r. Skarżąca zawarła umowę dotyczącą świadczenia usług podwykonawczych dla szkoleń realizowanych w ramach projektu "[...]". Na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podpisanej w dniu 17 maja 2012 r. przez A. S.A. Projekt realizowany jest w ramach Działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie i Poddziałania 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Zgodnie z umową Instytucja Pośrednicząca przyznała A. S.A. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 1.539.345,00 zł i stanowiącej nie więcej niż 100 % całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Wnioskodawca jest w projekcie podwykonawcą, świadczącym usługi na rzecz Zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt – A. S.A. z siedzibą w W.. Wnioskodawca (zwany w przedmiotowej umowie Wykonawcą), świadczy usługi podwykonawcze polegające na zapewnieniu wykładowców/trenerów do szkoleń:

a) Wprowadzenie do pracy w projektach - 128 h,

b) Melodyka zarządzania projektami PRINCE2 - 512 h,

c) Harmonogramowanie projektów - 256 h,

d) Praktyczne aspekty pracy w zespole projektowym - 384 h,

e) Gra symulacyjna - 256 h,

f) Mentoring - 576 h.

Ponadto, w ramach przedmiotowej umowy, wykładowcy Wnioskodawcy (Wykonawcy) są zobowiązani do:

a. Posiadania uprawnień do prowadzenia szkoleń autoryzowanych,

b. Posiadania co najmniej rocznego doświadczenia w prowadzeniu szkoleń dla osób dorosłych,

c. Posiadania co najmniej rocznej praktyki zawodowej w zawodzie bezpośrednio związanym z tematyką prowadzonego szkolenia.

d. Prowadzenia szkoleń w oparciu o opracowany przez Wykonawcę i zatwierdzony przez Zamawiającego program szkoleń.

e. Praktycznej i teoretycznej znajomości metodyki Prince2.

f. Posiadania w ramach szkolenia "[...]" statusu PRINCE 2 Approved Trainer zgodnie z wymogami APMGroup.

g. Dokumentowania przebiegu procesu szkoleniowego w oparciu o wzory dokumentów przekazane przez Zamawiającego,

h. Dopilnowania obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników.

i. Przeprowadzenia testów wiedzy (pre- i post test).

Treść szkolenia prowadzonego przez Trenera będzie zgodna z zawartością materiałów szkoleniowych. Do każdej grupy tematycznej Wykonawca zapewni nie mniej niż dwóch trenerów - dla zagwarantowania ciągłości przeprowadzenia zajęć. Średnie wyniki satysfakcji uczestników szkoleń osiągnięte w ciągu ostatnich 12 miesięcy poprzedzających złożenie oferty na poziomie 4.50 w skali pięciostopniowej.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie. Wnioskodawca odnosi się do opodatkowania w/w usług pod wykonawczych.

W dniu 20 grudnia 2012 r. Skarżąca uzupełniła przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazując, iż Spółka wystawia faktury VAT na "[...]".

W związku z powyższym zadała pytanie:

Czy Skarżąca, realizując usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek VAT w wysokości 23 %?

Zdaniem Skarżącej realizowana w projekcie usługa podwykonawcza powinna być zwolniona z podatku VAT, a faktury dotychczas wystawiane przez Skarżącą z naliczonym podatkiem VAT w wysokości 23% powinny zostać skorygowane. Zaznaczyła, iż prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną w trybie art. 82 u.s.o., spełnia więc definicję jednostki objętej systemem oświaty i tym samym w zakresie w jakim placówka kształcenia ustawicznego ma zdefiniowany swój zakres działalności, jest uprawniona do uzyskania zwolnienia z podatku od towarów i usług w trybie art.. 43 ust 1 pkt 26 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako "u.p.t.u." Jednakże w przypadku, gdy Skarżąca prowadząc działalność edukacyjną nie zachowuje rygorów określonych przepisami u.s.o. (np. w zakresie warunków lokalowych, czy wymaganej dokumentacji), to bez względu na fakt posiadania przez Wnioskodawcę ww. wpisu usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u.

Skarżąca powołała się na otrzymaną w dniu [...] maja 2012 roku indywidualną interpretację podatkową nr [...] wydaną w podobnym stanie faktycznym, w której organ stwierdził, iż usługi podwykonawcze realizowane przez Wnioskodawcę w Projekcie polegające na zapewnieniu trenerów do prowadzenia szkoleń stanowią usługi szkoleniowe i w związku z tym podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Skarżąca podniosła ponadto, iż w dniu [...] czerwca 2012 roku otrzymała interpretację z Głównego Urzędu Statystycznego nr sprawy [...] stwierdzającą, że realizowane przez Skarżącą usługi w zakresie: realizowania wykładów, ćwiczeń i testów a także dostarczenia materiałów szkoleniowych, kończące się wydaniem certyfikatu wraz z prowadzeniem konsultacji po szkoleniu i przed egzaminami oraz usługi mentoringu mieszczą się w zakresie klasy PKWiU 85.59.19.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane". Zaznaczyła, iż za prawidłowością jej stanowiska przemawia również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 roku (sygn. akt III SA/Wa 3481/11),

Skarżąca podniosła, iż jedynie z ostrożności wystawiała i wystawia faktury doliczając podatek VAT w wysokości 23%, biorąc pod uwagę dosłowne brzmienie przepisów o VAT, a w szczególności § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów". Skarżąca stwierdziła, iż ww. usługi podwykonawcze realizowane przez Wnioskodawcę w projekcie “[...]" jako usługi szkoleniowe finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych powinny być zwolnione z podatku VAT.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 u.p.t.u. oraz art. 2 pkt 3a, art. 3 pkt 17, art. 82 ust. 1, ust. 2 i 3a u.s.o.,

Minister Finansów zaznaczył, że aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a - c tego przepisu. Wskazał, że zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. zwrot "finansowana w całości ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej.

Zdaniem Organu, z przedstawionych przez Spółkę okoliczności sprawy wynika, że nie świadczy ona usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Beneficjenta jest jedynie zapewnienie własnych pracowników (wykładowców/trenerów) oraz przeprowadzanie testów wiedzy (pre- i post test), ankiet doszkoleniowych, a także dopilnowanie obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników Szkolenia i dokumentowanie przebiegu procesu szkoleniowego.

Organ wyjaśnił dalej, że o usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. Takich usług Spółka nie świadczy. Jako podwykonawca, jedynie wynajmuje własny personel na rzecz Zamawiającego – wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych. W związku z powyższym Minister Finansów uznał, że świadczone przez Spółkę usługi zapewnienia trenerów dla realizacji szkoleń na rzecz A. S.A. opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów, art. 14b § 6 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania w sprawie na jej rzecz, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazała, że rozpoczynając realizację usług podwykonawczych w ramach projektu EFS nie była jednoznacznie przekonana o słuszności swojego początkowego stanowiska, tj. iż realizowane przez nią usługi powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług VAT w wysokości 23 %. Dlatego też, aby uzyskać potwierdzenie właściwego stosowania przepisów prawa podatkowego, zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie. Skarżąca przez cały okres realizacji usług w ramach Projektu, z ostrożności wystawiała z tytułu realizacji usług faktury opodatkowane 23% podatkiem VAT. W miarę upływu czasu, pod wpływem pojawiających się licznych interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa, odnoszących się do analogicznych stanów faktycznych, stanowisko Skarżącej dotyczące prawidłowości tego postępowania uległo zmianie.

Skarżąca stanęła na stanowisku, iż ponad wszelką wątpliwość usługi świadczone przez nią w ramach umowy podwykonawczej dotyczące realizacji Projektu, jako usługi szkoleniowe powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług. Spełnione zostały bowiem warunki określone w art. 43 ust 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. i w § 13 ust 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów, to jest realizowała ona usługi kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego, które finansowane były w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Odnośnie warunku realizacji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych Skarżąca podała, że głównym celem realizowanego przez A. SA Projektu jest realizacja usług szkoleniowych. Skarżąca działająca jako podwykonawca A. S.A., na podstawie umowy z dnia 1 września 2012 roku, poprzez zapewnienie odpowiednio wykwalifikowanej, doświadczonej i posiadającej niezbędną wiedzę potwierdzoną uzyskanymi certyfikatami kadry trenerskiej realizuje przedmiotowe cele Projektu. Zatem według Skarżącej bezsprzecznym jest, iż realizowane przez nią usługi, stanowiące sedno Projektu, są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Skarżąca wyjaśniła, że jej wynagrodzenie z tytułu realizacji szkoleń określone w umowie zawartej z beneficjentem (A. S.A) na realizację usług, określone zostało poprzez iloczyn ustalonego wynagrodzenia za jedną godzinę szkolenia przeprowadzonego przez trenera oraz liczby godzin zrealizowanych szkoleń przez wszystkich trenerów wyznaczonych do realizacji umowy, co samo w sobie wskazywało na charakter świadczonych w ramach umowy usług.

Wskazała, że w interpretacji z dnia [...] czerwca 2012 r. Główny Urząd Statystyczny stwierdził, że "realizowane przez Skarżącą usługi w zakresie: realizowania wykładów, ćwiczeń i testów a także dostarczenia materiałów szkoleniowych, kończące się wydaniem certyfikatu wraz z prowadzeniem konsultacji po szkoleniu i przed egzaminami oraz usługi mentoringu mieszczą się w zakresie klasy PKWiU 85.59.19.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Skarżąca dowodziła, że spełniony został też warunek finansowania w co najmniej 70% ze środków publicznych, ponieważ usługi podwykonawcze realizowane przez nią, jako wydatki kwalifikowalne Projektu, finansowane były z otrzymanej przez A. S.A. kwoty dofinansowania. W opinii Skarżącej bez znaczenia jest, czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotu organizującego szkolenie podmiotowi zapewniającemu usługi trenerskie, ponieważ środki otrzymane przez beneficjenta nie tracą przymiotu "publiczności" w związku z wydatkowaniem ich na realizację usług podwykonawczych w ramach realizowanego Projektu.

Skarżąca podniosła, że w analogicznym stanie faktycznym otrzymała w dniu 9 maja 2012 r. indywidualną interpretację nr [...], w której organ stwierdził, iż usługi podwykonawcze realizowane przez nią w Projekcie polegające na zapewnieniu trenerów do prowadzenia szkoleń stanowią usługi szkoleniowe i w związku z tym podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Zatem ten sam organ, tj. Minister Finansów wydał w takich samych stanach faktycznych, z których każdy dotyczy jedynie innego projektu EFS, odmienną interpretację.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Odnośnie do przywołanej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej nr [...] organ wskazał, że interpretacje rozbieżne lub wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Wskazać należy przy tym na wstępie, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, która jest wydana w ramach art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej). Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych.

W orzecznictwie przyjmuje się, a zdanie to skład orzekający w pełni podziela, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków formalnych wskazanych w art. 210 Ordynacji podatkowej, który to ma odpowiednie zastosowanie w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji poprzez art. 14h Ordynacji podatkowej, pozwala uznać, że dana decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2010 r., III SA/Po 178/10). Powyższe należy odnieść do treści wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług na usługi świadczone przez Skarżącą. Istota sporu sprowadziła się do kwestii czy usługi świadczone przez Skarżącą mogą korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a), pkt 29 u.p.t.u. lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

W przedmiotowej sprawie uzasadnienie prawne stanowiska organu zawarte w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. sprowadza się do konstatacji, że Skarżąca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania, jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zgodnie z powołanym przepisem zwolnienie przysługuje wyłącznie podmiotem wykonującym usługi w systemie oświaty. To stanowisko organu w ocenie Sądu jest prawidłowe. Z przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przepisów ustawy o systemie oświaty wynika, że Skarżąca nie zalicza się do podmiotów wskazanych w powołanym przepisie. Poza sporem jest także okoliczność, że Skarżąca nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o VAT ( uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe).

W odniesieniu natomiast do ewentualnego zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a)-c) ustawy o VAT Minister Finansów podał, że Skarżąca nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz A. SA jest jedynie zapewnienie własnych pracowników (trenerów) do przeprowadzenia szkoleń oraz przeprowadzenie testów wiedzy, ankiet doszkoleniowych, a także dopilnowanie obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników szkolenia i dokumentowanie przebiegu procesu szkolenia.

Minister Finansów nie wyjaśnił, dlaczego usługa polegająca na przygotowaniu programu szkolenia i zapewnienia trenerów dla jego przeprowadzenia nie może być uznana za usługę kształcenia zawodowego.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że w zakresie wyjaśnienia pojęcia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, którym posługuje się art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. stanowisko organu sprowadziło się do następującej konkluzji "O usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia".

Trudno powyższe uzasadnienie negatywnej dla Skarżącej odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytania uznać za spełniające rygory uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie to powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009r., I SA/Bd 315/09, LEX nr 516452). Jest to tym bardziej istotne, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "kształcenia zawodowego". W związku z tym prawidłowo dokonana wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. powinna być dokonana przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2011, Nr 77 poz. 1), obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Organy podatkowe obowiązane są przestrzegać całokształtu systemu źródeł prawa obowiązującego w Polsce, a zatem zarówno prawa polskiego, jak i międzynarodowego.

W świetle przepisów rangi konstytucyjnej, przy spełnieniu określonych nimi warunków, prawo wtórne stanowione przez organizację międzynarodową, do jakich zaliczana jest UE, stanowi źródło obowiązującego w Polsce prawa (por. pkt 2.1 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2005r. sygn. akt P 1/05; OTK-A 2005/4/42).

Przystąpienie Polski do UE i związany z tym obowiązek przejęcia całego prawa wspólnotowego oraz acquis communautaire Wspólnoty, skutkujące uznaniem prawa wspólnotowego za część składową polskiego porządku prawnego, muszą znaleźć odzwierciedlenie również na gruncie dokonywanej przez Ministra Finansów interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie może pominąć przepisów prawa wspólnotowego (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 301/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 czerwca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 61/10. W wyroku z 11 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 61/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wręcz, że w pojęciu "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej mieszczą się przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, co oznacza, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług.

Usprawiedliwieniem pominięcia prawa wspólnotowego przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji nie może być również okoliczność, że interpretacje indywidualne nie są uznawane za akty stosowania prawa, ponieważ nie ustalają w sposób wiążący konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08). Zważyć bowiem należało, że w określonych sytuacjach (np. zastosowanie się przez wnioskodawcę do interpretacji wadliwej) interpretacja wywołuje jednak skutki materialnoprawne (zwolnienie podatkowe).

Istnienie obowiązku dokonywania tzw. prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego nie podlega dyskusji. Wypływa on z konieczności zapewnienia prawu wspólnotowemu efektywności na terenie państwa członkowskiego. Zgodnie bowiem z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Państwa Członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z tego Traktatu lub z działań instytucji Wspólnoty. Ułatwiają one Wspólnocie wypełnianie jej zadań. Powstrzymują się one od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów Traktatu.

Wynikająca z powyższego przepisu zasada efektywności prawa wspólnotowego wiąże wszystkie organy państwa w zakresie ich kompetencji, nie tylko władzę ustawodawczą, ale też organy władzy wykonawczej, a także sądy krajowe.

Zdaniem Sądu, dopiero interpretacja uwzględniająca całokształt unormowań dotyczących danego zagadnienia, łącznie z przepisami prawa wspólnotowego, może być uznana za kompletną.

Tymczasem Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie dokonał wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a)-c) u.p.t.u. z uwzględnieniem powyższych przepisów, ani nie przeprowadził jakiejkolwiek analizy pojęć użytych w tym przepisie. W tym zakresie stwierdził jedynie, że Skarżąca nie świadczy usług kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego, ponieważ przedmiotem usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz A. SA jest zapewnienie własnych pracowników (trenerów). Zaznaczyć trzeba, że Minister Finansów dostrzegł potrzebę uwzględnienia w niniejszej sprawie ww. przepisu, ale dopiero w odpowiedzi na skargę, co jednak nie czyni zaskarżonej interpretacji prawidłową.

Dodatkowo wskazać należy, że Minister Finansów nie dokonał pełnej oceny prawnej stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zauważenia też wymaga, iż organ przytoczył cały szereg przepisów prawa (na ponad dwóch stronach interpretacji), tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. oraz art. 2 pkt 3a, art. 3 pkt 17, art. 82 ust. 1, ust. 2 i 3a u.s.s., § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów, ale nie dokonał ich wykładni i nie wyjaśnił, jakie znaczenie mają regulacje zawarte w tych przepisach w opisanej we wniosku sytuacji. Spośród wszystkich przytoczonych przepisów organ dokonał wykładni wyłącznie części art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., pominął bowiem milczeniem tę część ww. przepisu, w której mowa, iż zwolnieniu podlegają również usługi i dostawa towarów ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z przytoczonego przepisu wynika, że zwolnieniu podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inne niż wymienione w pkt 26) m.in. finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. W związku z tym organ zobowiązany był wyjaśnić Skarżącej, czy wykonywane przez nią usługi mają charakter usług związanych z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a jeśli tak, to czy mogą one być objęte zwolnieniem ustanowionym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Wyjaśnienie takie było jak najbardziej konieczne wobec braku zastrzeżenia w omawianym przepisie, iż warunkiem zwolnienia jest, aby ten sam podmiot świadczył usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz usługi i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W związku z tym stwierdzić należy, iż Minister Finansów nie dokonał subsumcji stanu faktycznego nawet na gruncie jednego przepisu w jego pełnym brzmieniu. Poza tym organ pominął inne istotne regulacje pozostające w ścisłej korelacji z regulacją zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., jak chociażby zawarte w art. 43 ust. 17 i 17a tej ustawy.

W tym miejscu zauważenia wymaga, iż organ wydający interpretację nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami, w oparciu o które powinno nastąpić wyjaśnienie powstałych wątpliwości. Wręcz przeciwnie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego zobowiązany jest do podania pełnej oceny prawnej uwzględniającej również przepisy pominięte w złożonym wniosku. Sformułowana w ten sposób ocena prawna organu podlega kontroli sądowej w razie skorzystania przez stronę z tej drogi kwestionowania indywidualnej interpretacji. W każdym jednak przypadku zastosowanie przepisów prawa materialnego i ich wykładnia powinny odnosić się do stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez zainteresowanego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (vide: wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, CBOSA).

Art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi interpretującemu w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przepis ten interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zwraca się uwagę, że wyczerpujące dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji umożliwia dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej legalności zajętego w niej przez organ stanowiska (wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, LEX nr 1081410). Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji czy do ogólnikowego odwołania się do orzeczenia sądu, wydanego w innej sprawie bez wyjaśnienia, jakie znaczenie ma ono dla oceny stanowiska wnioskodawcy. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wywodzi się w orzecznictwie także z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, CBOSA). Powołane poglądy judykatury Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Końcowo sąd wskazuje, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc między innymi na tym, że organ dokonuje oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym nie są brane pod uwagę żadne dowody, lecz wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, a uwaga ta jest o tyle istotna, że Skarżąca do skargi dołączyła dokumenty takie jak umowa z dnia 7 listopada 2011 r. (o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji) i interpretacja GUS. Wskazać też trzeba, że w skardze wnioskodawca nie może modyfikować (uzupełniać) stanu faktycznego, gdyż Sąd poddaje ocenie stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej, wydanej w oparciu o stan faktyczny podany we wniosku o wydanie interpretacji. Jak słusznie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 362/10 to "wnioskodawca niejako wyznacza zakres kognicji organu interpretacyjnego. W konsekwencji zakres udzielanej interpretacji uzależniony jest od woli podatnika. Organ interpretacyjny - Minister Finansów związany jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, co oznacza, że nie może samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych, nie może również wykraczać poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę". Również sąd, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną nie ma podstaw do dokonywania ustaleń faktycznych poprzez przeprowadzanie dowodu z dokumentów.

Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu powyżej wyrażone, a w szczególności dokonać pełnej oceny prawnej stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dopiero wówczas możliwa będzie merytoryczna ocena stanowiska organu, oczywiście o ile Skarżąca skorzysta z drogi sądowej. Jak trafnie zauważył to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 (CBOSA, LEX nr 785297) do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej. uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Zatem sądowa kontrola poprawności interpretacji podatkowej nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli organy się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.