Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1004/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1,  art. 22a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński Asesor WSA - Katarzyna Borońska Protokolant: Aleksandra Madej Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi: I. i S. J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi I. i S. J. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...].

W złożonym przez I. i S. J. - wspólnym zeznaniu (PIT-36) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. - małżonkowie wykazali dochody S. J. z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A w zakresie zarządzania przedsiębiorstwami na zlecenie, doradztwa w zarządzaniu firmą, działalności marketingowej i reklamowej, badań rynku, usług fotograficznych i innych. Z działalności tej wykazano:

- przychód w wysokości [...],

* koszty uzyskania przychodów w wysokości [...],

* dochód w wysokości [...].

Według dokonanego w zeznaniu wyliczenia podatek należny wyniósł [...].

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie A S. J. - stwierdzono nieprawidłowości dotyczące przychodów oraz kwalifikowania i ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów, które polegały na:

1. zaniżeniu przychodów o kwotę [...] otrzymaną tytułem odsetek od środków na rachunku bankowym związanym z działalnością gospodarczą;

2. zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu:

- o kwotę [...] z tyt. błędnie ustalonych odpisów amortyzacyjnych od samochodu ciężarowego Peugeot 307;

- o kwotę [...] netto z tyt. wpisania w ciężar kosztów całej wartości rachunków

za telefon, wykorzystywany w 50 % na cele prywatne;

- o kwotę [...]z tyt. użytkowania telefonu komórkowego przez żonę;

- o kwotę [...] z tyt. zakupu zestawu GSM Simplus nie służącego działalności;

- o kwotę [...] netto z tytułu zakupu garnituru (wydatek o charakterze

osobistym;

- o kwotę [...] netto z tyt. wydatków na zakup wyposażenia (regałów)

wykorzystywanych w części na cele prywatne;

- o kwotę [...] netto z tytułu wpisania w ciężar kosztów - wydatków za

szkolenia i kontrole marketingowe (na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę B i C;

Powyższe nieprawidłowości skutkowały nie uznaniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu.

W oparciu o dokonane ustalenia Dyrektor UKS we W., działając na podstawie:

* art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dn.28 września 1991 r. o kontroli skarbowej;

* art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa;

* art. 6 ust. 2, art. 14 ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1, art. 22 a ust.1 pkt 2, art. 23 ust.1 pkt 49, art. 26 ust. 1 pkt 2 i 9 lit. b, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g i pkt 3 lit.c, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

decyzją z dnia [...] określił I. i S. J. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...].

W odwołaniu od decyzji, pełnomocnik Skarżących kwestionował przyjęte ustalenia. Zarzucił organom - obrazę przepisów prawa materialnego, tj.:

* art. 22 w związku z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

* § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w

sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720 ze zm.) przez jego niezastosowanie;

* art. 22 h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

polegającą na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu przepisu,

obrazę przepisów postępowania - art. od 121 do 125 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na ocenę dowodów i wynik postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu odwołania na tle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące spornych kwestii i decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. pełnomocnik skarżących wniósł o:

Dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wyciągu umowy menadżerskiej łączącej Skarżącego S. J. z D oraz z wyciągu stanowiącego zakres jego obowiązków, na okoliczność, że podatnik był zobowiązany do uczestniczenia w szkoleniach i podnoszenia swoich kwalifikacji oraz że zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztami szkolenia a uzyskiwanym przez podatnika przychodem.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił:

1) obrazę przepisów prawa materialnego:

- art. 22 w związku z art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku

dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.)

poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

- § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w

sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720)

2) obrazę przepisów prawa proceduralnego, tj.:

- art. 187 i art. od 121 do 125 Ordynacji podatkowej (OP) poprzez

prowadzenie postępowania kontrolnego i podatkowego w sposób

jednostronny, polegający na zbieraniu dowodów pod z góry określoną tezę,

czym naruszono wynikającą z tych przepisów zasadę zaufania do

organów podatkowych oraz zasadę obiektywizmu i prawdy materialnej;

- art. 191 OP poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów a także

brak oceny przy dowodach, które stanowią kontrargument dla przyjętej tezy.

Podobnie jak w odwołaniu zakwestionował wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup wyposażenia (regałów) do siedziby firmy A w sytuacji, gdy organy nie wykazały, że przedmioty te nie były wykorzystywane na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Podważa stanowisko organów, które w oparciu o oświadczenie podatnika - przyjęły, że zakupione wyposażenie służyło działalności firmy w 33 %, podczas, gdy na siedzibę firmy wykorzystywano połowę domu. Domaga się uwzględnienia tych kosztów w całości.

Nie zgodził się z korektą odpisu amortyzacyjnego za kwiecień uznając, że organy naruszyły w tym zakresie przepis art. 22 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a zakupiony [...] samochód podlegał wpisaniu do ewidencji środków trwałych przed jego zarejestrowaniem, stąd domaga się uznania za koszt odpisów amortyzacyjnych już od kwietnia 2002 r.

Nie zgodził się też z korektą kosztów uzyskania przychodów odnoszącą się do wydatków na zakup w firmach B sp. z o.o. i C usług szkoleniowych i kontroli marketingowych. W tym zakresie, zarzuca wybiórcze i jednostronne gromadzenie dowodów (naruszenie art. 187 § 1 OP) i naruszenie zasady obiektywnej prawdy materialnej (art. 122 OP) i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP). Zarzucił, że organ II instancji zakwestionował istnienie związku przyczynowego pomiędzy przychodem a poniesionymi wydatkami na szkolenia podczas, gdy zarzutu takiego nie stawiał organ I instancji. Powołał się na łączącą go umowę z D, której zakres obowiązków wymuszał udział w szkoleniach, co było tym bardziej uzasadnione, że z zawodu jest on fotografikiem i nie ma przygotowania zawodowego do zarządzania firmami. Za niedorzeczne uznał żądanie organów aby okazał materiały ze szkoleń sprzed kilku lat i podał nazwiska wykładowców i innych uczestników szkolenia.

W pozostałym zakresie zgodził się ze stanowiskiem organów.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację w spornych kwestiach, wnioskując przy tym oddalenie skargi. Odnosząc się do proceduralnych zarzutów skargi - nie zgodził się z naruszeniem zasad postępowania z art. 121 do 125 Ordynacji podatkowej. Na zarzuty dotyczące wadliwości ustaleń faktycznych odpowiedział wskazując konkretne dowody, które w jego ocenie świadczą o fikcyjności usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami i potwierdzają trafność przyjętego przez organy rozstrzygnięcia.

1) mimo wysokich wydatków ponoszonych na szkolenia, w dokumentacji firmy, poza kwestionowanymi fakturami VAT i dowodami zapłaty w postaci przelewów bankowych, nie było śladów udziału S. J. w szkoleniach organizowanych przez spółkę B. W dokumentacji podatnika brak było jakichkolwiek dowodów uwiarygodniających faktyczny zakup usług, choćby w postaci materiałów szkoleniowych, ofert podmiotu szkolącego, pisemnej umowy określającej temat i zakres szkolenia, potwierdzenia uczestnictwa, harmonogramów szkoleń, tematyki szkoleń czy informacji o osobach przeprowadzających szkolenia. Dowodów na ich wykonanie nie posiadała też w czasie kontroli spółka B. Okazane dopiero po kontroli obu firm broszury, nie były opatrzone danymi ich autora ani nie odpowiadały tematom szkoleń fakturowanych w 2002 r. Okoliczności te uzasadniały podważenie wiarygodności dokumentów w postaci zleceń na szkolenia i innych materiałów okazanych dopiero po zapoznaniu z ustaleniami kontroli;

2) zabezpieczone w trakcie czynności procesowych przeprowadzonych przez "Prokuraturę Apelacyjną w G. w siedzibie firmy A oryginały "Protokołów Wizyty Kontrolnej" (8 szt.) podpisane i opieczętowane przez H. Ż. - właścicielkę firmy C, nie mają wpisanej daty kontroli ani też nazwy jednostki kontrolowanej a S. J. nie potrafił wyjaśnić, dlaczego nie wypełnione formularze znajdują się w jego dokumentacji;

3) S. J. nie potrafił wskazać nazwisk osób, które przeprowadzały

szkolenia i kontrole marketingowe, nie wskazał nazw, adresów i miejsc gdzie odbywały się szkolenia, nie podał też miejsca noclegów i wyżywienia ani żadnych szczegółów dotyczących szkoleń lub kontroli marketingowych;

4) brak w trakcie kontroli w dokumentacji firmy B - jakichkolwiek dokumentów potwierdzających realne możliwości świadczenia fakturowanych usług:

- brak potwierdzenia na zatrudnianie osób mających prowadzić szkolenia w latach 2000-2002 i kontrole marketingowe (brak umów o pracę, umów zlecenia lub o dzieło), dopiero po zakończeniu czynności kontrolnych, mimo wcześniejszych zapewnień jej Prezesa, że do kontroli okazał wszystkie dokumenty, spółka ta okazała kserokopie umów o pracę;

- spółka nie posiadała i nie dysponowała w badanym okresie własną bazą

noclegową ani nie kupowała takich usług dla uczestników szkoleń;

- J. D. ani wskazane osoby nie posiadały kwalifikacji do prowadzenia szkoleń;

- z treści faktur VAT dotyczących zakupu posiłków oraz najmu pomieszczeń nie można ustalić dla ilu osób zakupiono usługi, nie można powiązać dat faktur z terminami przeprowadzonych szkoleń; daty wystawienia faktur na zakup usług gastronomicznych są inne niż daty korzystania z wynajmowanych sal, jedynie przeprowadzone w dniu [...] konsultacje nt. "Zmiany dot. podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą od 2003 r. są spójne z treścią faktury VAT dot. zakupu usługi gastronomicznej;

- brak materiałów szkoleniowych;

- w trakcie kontroli prezes spółki - J. D. odmówił składania wyjaśnień i nie udzielał odpowiedzi na kierowane do niego pisma, zeznając później jako świadek;

podawał rozbieżne informacje dotyczące osób szkolących;

- spośród wskazanych jako wykładowcy osób (w tym siebie):

G. P. - prawnik,(współudziałowiec spółki B) zeznał, że w 2002 r. przeprowadził tylko jedno szkolenie, z zakresu prawa handlowego, nie pamięta kiedy, dla ok. 10 osób i trwało 3 godziny; Natomiast po zapoznaniu się z tematyką szkoleń ustaloną przez inspektora w oparciu o treść spornych faktur - wskazał, że szkolenie to dotyczyło podatku dochodowego i miało miejsce w listopadzie.

E.S. (pracownik spółki) zeznając jako świadek oświadczyła, że pracę w firmie B rozpoczęła we wrześniu 2002 r. na stanowisku pracownika administracyjnego, nigdy nie prowadziła szkoleń i nie szukała wykładowców do ich prowadzenia;

G. N. - prowadzący "Biuro szkoleń, ubezpieczeń i doradztwa prawnego" i będący stałym odbiorcą usług świadczonych przez spółkę B (poza szkoleniami), zeznał, że w 2002 r. nie przeprowadził żadnego szkolenia na rzecz tej spółki; zeznał też, że żadnych materiałów nie opracowywał, nie prowadził też żadnych konsultacji na rzecz tej spółki;

5) wielokrotne próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie C H. Ż. w Ł. fakturującej usługi kontroli marketingowych okazały się bezskuteczne, jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., zachowanie H. Ż. i jej pełnomocnika wskazywało na celowe utrudnianie, a w konsekwencji udaremnienie przeprowadzenia czynności kontrolnych; z posiadanych przez ten Urząd dokumentów wynika jednak, że poza fakturami sprzedaży VAT wystawionymi dla PPHU A za wykonanie kontroli marketingowych, firma ta nie miała związku z działalnością marketingową; ponadto w obiektach firmy w okresie od [...] do [...] trwały były roboty budowlane, a stan ich zaawansowania uniemożliwiał prowadzenie w tym obiekcie działalności hotelarskiej lub szkoleniowej; właścicielka nie miała doświadczenia ani kwalifikacji do kontroli marketingowych a prowadząca jej dokumentację księgową H. B. zeznała w prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w G. postępowaniu przygotowawczym, że wypisywała faktury za szkolenia i kontrole marketingowe pod dyktando H. Ż., nigdy nie widziała osób biorących udział w szkoleniach, ani osób dokonujących zakupu usług szkoleniowych lub kontroli marketingowych, nie pamięta też, aby pani H. Ż. wyjeżdżała do różnych miejscowości na terenie kraju celem przeprowadzenia kontroli na zlecenie, w dokumentacji firmy nie widziała też dokumentów dotyczących kosztów związanych ze szkoleniami lub usługami marketingowymi; według zeznania H. B., firma nie ponosiła żadnych wydatków związanych z ww. usługami; właścicielka firmy C na pisemną prośbę Pana J. z dnia [...] złożyła wyłącznie oświadczenie potwierdzające fakt współpracy z firmą PPHU A w zakresie kontroli marketingowych, nie przedłożyła natomiast żadnej dokumentacji sporządzonej na okoliczność przeprowadzenia kontroli marketingowych;

6) wśród osób wskazanych jako uczestnicy szkoleń fakturowanych przez B były osoby związane z firmą D, Galerią C. i Domami Towarowymi i ich wyjaśnienia odnośnie spornych usług, złożone w lutym i marcu 2005 r., były zbieżne z okolicznościami przedstawianymi przez S. J., jedynie W. S. odmówił zeznań zasłaniając się konsekwencjami karnymi; z włączonych do akt materiałów zebranych w 2002 r. przez Prokuraturę Apelacyjną w G. wynika, że W. S. zeznał wówczas, że w owym czasie otrzymał propozycję nabycia faktur kosztowych, organizacją wszystkich spraw związanych z tymi fakturami zajmował się A. H., za jego pośrednictwem lub pocztą otrzymywał faktury VAT wystawione przez firmę C H. Ż. oraz spółkę B, płatności dokonywał na konto, które widniało na fakturze a po kilku dniach otrzymywał zwrot pieniędzy na konto osobiste pomniejszone o 5%, a po jakimś czasie o 10%, czasami otrzymywał zwrot pieniędzy w gotówce od pana A. H., zeznał też, że nigdy osobiście nie spotkał pani H. Ż. ani J. D., nigdy też nie uczestniczył w żadnych szkoleniach oraz spotkaniach z tymi osobami. Nadmienił również, że H. poinformował go o kontroli skarbowej w firmie C i zapewnił, że jest wszystko dobrze i ma się nie bać, ma nic nie mówić i w razie kontroli potwierdzić te fakty, o których mowa w dokumentach oraz "ma iść w zaparte".

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty skargi za nietrafne i w całości podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zagadnienia, których dotyczy spór przed Sądem, koncentrują się wokół korekty kosztów uzyskania przychodów:

- o kwotę [...] z faktur za szkolenia i kontrole marketingowe wystawionych przez B sp. z o.o. i firmę H. Ż. C;

- o kwotę [...] stanowiącą 33 % udział w wydatkach na zakup wyposażenia (regału) do pomieszczeń wykorzystywanych zarówno na cele działalności jak i cele prywatne;

- o kwotę [...] z tyt. błędnie ustalonych odpisów amortyzacyjnych od samochodu ciężarowego Peugeot 307;

Na tle ww. kwestii podnoszone są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 121 - art. 125 oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wobec podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych. Zważyć przy tym należy, że podstawą uchylenia decyzji z przyczyn proceduralnych, jest zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( u.p.s.a.) - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Rozważając według tych kryteriów, podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków: za szkolenia i kontrole marketingowe (w łącznej kwocie [...] netto) udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę B oraz C - Sąd nie stwierdził, aby przy ustalaniu stanu faktycznego i jego ocenie - organy naruszyły wskazane w skardze normy prawa procesowego.

Zarówno wynikające z zasad ogólnych art. 121 - art. 125 jak i konkretyzujących te zasady - norm art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Przyjęte w Ordynacji podatkowej standardy w zakresie postępowania podatkowego, gwarantują dopuszczenie na tym etapie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego przy czynnym udziale podatnika i pełnej ochronie jego praw. Badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustaleniu stanu faktycznego było zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania - dyskwalifikowałyby wszelkie przyjęte w decyzji skutki podatkowe.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych normami art. 121 - 125 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy zebrały pełny materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, przywołując właściwe przepisy. Zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 Ordynacji podatkowej, nie można uznać za uzasadniony z tego tylko powodu, że organy ustaliły stan faktyczny w sposób odmienny od prezentowanego przez podatnika.

W ocenie orzekającego w sprawie Sądu, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Realizacja zasad postępowania podatkowego obligowała organ podatkowy do ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając ich możliwości dowodowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 OP, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe.

Z akt sprawy wynika, że poza materiałami zebranymi w firmie S. J., organy dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń i faktycznych możliwości wykonania usług ujętych w spornych fakturach, zgromadziły również materiały dotyczące drugiej strony transakcji, tj. podmiotów świadczących zakwestionowane usługi. Do materiału dowodowego włączono w sposób formalny (postanowieniem) wyniki kontroli przeprowadzonej w spółce B i materiały przedstawione przez urząd skarbowy właściwy dla firmy H. Ż. C, jak też dokumenty i protokoły przesłuchań zebrane w prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w G. postępowaniu przygotowawczym. Zebrany materiał jest kompletny, zawiera zeznania osób, które według złożonych w postępowaniu kontrolnym wyjaśnień - przeprowadzały szkolenia jak również osób korzystających z ww. usług szkoleniowych i marketingowych. Organ I instancji przeprowadził dowody z przesłuchania wszystkich wnioskowanych przez pełnomocnika Państwa J. osób. Odmowa złożenia zeznań w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym przez p. S., nie może być traktowana jako naruszenie przepisów określonych w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ I instancji podjął wszelkie niezbędne kroki aby dowód z przesłuchania przeprowadzić. Ponadto, okoliczności, mające być przedmiotem tego dowodu zostały stwierdzone wystarczająco włączonym do akt sprawy - protokołem z przesłuchania pana S. sporządzonym w dniu [...] w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w G.

Wszelkie dowody wykorzystane w sprawie zostały włączone do materiału dowodowego z zachowaniem obowiązujących procedur a strona miała zapewnione prawo czynnego udziału zarówno w poszczególnych czynnościach dowodowych jak i ogólnie w postępowaniu (art.123 OP), mogła też zapoznać się ze wszystkimi materiałami sprawy i odnieść się do tych dowodów (art. 192 OP). Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, organy miały prawo korzystać z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w G., gdyż materiał ten włączonego do akt sprawy postanowieniami z dnia [...] i [...]. Organy umożliwiły stronie pełny udział w postępowaniu, przyjmowały wnioskowane dowody i rozważały podnoszone przez podatnika zarzuty (art. 123 OP). Realizując zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej - poszukiwały wszelkich dowodów mogących przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych. Organy uzasadniły też w sposób racjonalny i zgodny z doświadczeniem życiowym - wiarygodność poszczególnych dowodów, a dokonana przez nie ocena nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej art. 191 OP.

Ocena skutków podatkowych musi opierać się nie tylko na weryfikacji formalnej poprawności dokumentów podatnika ale też na stwierdzeniu ich merytorycznej wiarygodności. Przedłożona przez firmę A dokumentacja nie nasuwała z formalnego punktu widzenia podejrzeń o fikcyjność dokumentowanych fakturami czynności. Przy ocenie danej faktury jako rzetelnej należy jednak oceniać nie tylko formalne dowody wykonania fakturowanych usług - takie jak zlecenie ich przeprowadzenia i dowody zapłaty, ale wartość tych dowodów musi zostać jeszcze oceniona w zestawieniu z rzeczywistym ich wykonaniem przez podmiot ujawniony na fakturze jako jej wystawca.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy do przyjęcia, że usługi ujęte w spornych fakturach nie miały miejsca, zatem wydatki na ich zakup nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Konstatacja ta wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów, ich rzetelnej oceny i podanych w uzasadnieniach organów obu instancji argumentów odwołujących się do konkretnych dowodów, pochodzących najczęściej z kilku różnych źródeł dowodowych.

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego, przez gromadzenie dowodów pod z góry przyjętą tezę i tendencyjna ich ocena skutkująca naruszeniem zasady obiektywizmu, prawdy materialnej a w konsekwencji także zasady zaufania do organów (art. 121 - art. 125 i art. 187 OP) w konfrontacji z materiałem aktowym - są w ocenie orzekającego w sprawie Sądu - bezzasadne.

Za fikcyjnością usług dokumentowanych spornymi fakturami przemawiają niewątpliwie zgromadzone w sprawie dowody i ustalenia organów. Sporne kwestie zostały szczegółowo zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, stąd przyjętym przez organy obu instancji - ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej a ocena zgromadzonych dowodów dokonana przez organy - nie narusza określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej - granic swobodnej oceny dowodów.

Sąd nie podzielił też zarzutów skargi, że działanie organów było jednostronne i tendencyjne. Materiał dowodowy został bowiem oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń. Wnioski wysnute na ich podstawie są logiczne, spójne i oparte na konkretnie wskazanych dowodach, a ich ocena uwzględnia nie tylko realia prowadzonej działalności, ale też doświadczenie życiowe. Nie można podzielić zarzutów skarżących co do wybiórczego gromadzenia dowodów w celu wykazania fikcyjności transakcji. Organy oceniając rzetelność spornych faktur wykazały, że kwestionowane usługi nie mogły być rzeczywiście wykonane. Sprawdziły, czy szkolenie przeprowadziły osoby zarówno wskazane przez właściciela spółki B J. D. jak też przez uczestników szkoleń. Osoby te (poza G. N.) zaprzeczyły jakoby przeprowadzały takie szkolenia na rzecz lub w imieniu podmiotu, który wystawił sporne faktury. Skarżący zaś kwestionując dokonaną przez organy ocenę spornych faktur nie wskazał na okoliczności świadczące o faktycznym uczestniczeniu w szkoleniach, nie dowiódł też rzeczywistego przeprowadzenia kontroli marketingowych ani uzyskanych w ich wyniku efektów w postaci zwiększenia przychodów firmy A.

Wyjaśnienia przesłuchanych uczestników szkoleń, których zeznaniom organy nie dały wiary zawierały informacje tak ogólne, że w konfrontacji z dowodami z dokumentów i zeznań innych świadków ich wartość dowodowa mogła budzić uzasadnione wątpliwości co do ich wiarygodności. Nie podważyły one więc w dostatecznym stopniu ustaleń organów, co do fikcyjnego charakteru usług. Zeznania W. S. wskazują natomiast wprost, w jaki sposób odbywała się procedura obrotu fakturami dotyczącymi szkoleń i kontroli marketingowych. Zeznania te zostały opisane w protokole przesłuchania świadka z dnia [...], włączonym do postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...]., zatem wbrew twierdzeniom skarżących stanowią istniejący dowód w przedmiotowej sprawie. Zauważyć przy tym należy, że dowód ten został oceniony łącznie z innymi jeszcze okolicznościami faktycznymi, jak choćby możliwościami technicznymi i kadrowymi wykonania spornych usług.

Przy tak istotnych zastrzeżeniach dotyczących podmiotów wystawiających faktury kosztowe, wobec zebranych przez organy dowodów na pozorność świadczonych usług ( przywołane w części historyczne uzasadnienia), spójna z pozoru dokumentacja (faktury, przelewy) nie daje uzasadnionych podstaw dla przyjęcia stanowiska innego niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Kwestionując te ustalenia skarżący podnosłi, że wystawca faktur ujął je w rejestrze i odprowadził należne od transakcji podatki. Należy więc jednoznacznie stwierdzić, że zapłata podatku nie jest dowodem na faktyczne wykonanie usługi, bowiem to wykonanie usługi jest źródłem obowiązku podatkowego (a nie odwrotnie). Nie można więc z faktu zapłaty podatku wywodzić, że usługa została wykonana. Trafnie podnoszą organy, że domniemana wiarygodność faktury może być skutecznie zakwestionowana, jeżeli organy podatkowe wykażą (jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie), że czynności w niej wykazane nie zostały wykonane w ogóle, albo we wykazanym zakresie. Wartość faktury, jako szczególnego dokumentu uprawniającego do uznania wydatku za koszt podatkowy, zostaje obalona w przypadku wykazania, że czynność którą dokumentuje - nie została w rzeczywistości wykonana. Formalnie poprawne faktury, nawet gdy korespondują z nimi inne dokumenty, nie przedstawiają wartości dla uznania wynikającego z nich wydatku za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym, gdy czynności, które dokumentują, nie zostały rzeczywiście wykonane we wskazanym zakresie przez podmiot, który fakturę tę wystawił. Formalna ocena dokumentów, której jak się wydaje dotyczy podany bez uzasadnienia - zarzut skargi, wskazujący na naruszenie - nieaktualnego zresztą w 2002 r. - § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów(..), ma głównie znaczenie dla celów ewidencyjnych, zaś skutki podatkowe wynikają zawsze z merytorycznej oceny faktury. Bezspornym jest, że podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą stanowić tylko dowody rzetelne, które odzwierciedlają wiernie stan rzeczywisty. Dokumenty nie potwierdzające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej nie mogą być podstawą kwalifikacji do kosztów podatkowych, a tym samym nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przyjętych przez organy ustaleń nie podważa też zarzut skargi, że żądanie aby podatnik przechowywał materiały ze szkoleń i dokumenty z kontroli marketingowych nie wynika z żadnych przepisów prawa. Otóż po pierwsze, żądanie okazania wszelkich dokumentów związanych z zakwestionowanymi usługami podyktowane było faktyczną realizacją zasad postępowania dowodowego i dopuszczeniem w interesie podatnika - wszelkich dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 OP), po drugie, wynikający z art. 86 § 1 OP obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ogranicza kategorii dokumentów jakie powinny być przechowywane w tym okresie. Organy poszukując dowodów na rzeczywiste wykonanie usług, sięgały po różne źródła dowodowe. Podatnik nie okazał jednak w kontroli materiałów wnioskowanych przez organ, ani innych (poza fakturą i przelewem) dowodów na udział w szkoleniach i kontrole marketingowe. Wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji gdy ich przeprowadzenie uniemożliwia podatnik.

Oczywistym jest przy tym, że wydatek, aby uznać go za koszt uzyskania przychodu, musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Wykazanie takiego związku leży po stronie podatnika. W sytuacji rzeczywistego zakupu usługi, podatnik nie powinien mieć większych trudności w wykazaniu zarówno realnego zakupu usługi jak i jej związku z przychodem. Tymczasem w spornej sprawie wątpliwości nie dotyczą celowości poniesienia wydatków na szkolenia, ale faktycznych możliwości ich wykonania przez wystawcę faktur. Zaś zarzut organów co do związku z uzyskanym przychodem (art. 22 ust. 1 updof) wynika z wątpliwych korzyści jakie mógł odnieść podatnik ze szkoleń prowadzonych przez osoby nie mające do tego żadnych kwalifikacji.

Wnioskowany w skardze dowód z łączącej S. J. z D umowy menadżerskiej (załączonej do skargi) Sąd dopuścił, lecz dowód ten nie zmienił poglądu na poprawność dokonanych przez organy ocen. Problem nie polega bowiem na negowaniu potrzeby korzystania przez skarżącego z usług szkoleniowych i organy też potrzeby takiej nie kwestionowały. Sąd natomiast podziela wątpliwości organów związane z realnością oferty i rzeczywistym wykonaniem usług oraz z potencjalnymi korzyściami z wiedzy przekazanej przez osoby nie posiadające do tego kwalifikacji, co musi budzić uzasadnione wątpliwości co do celowości zakupu takich szkoleń. Podatnik nie wykazał też w jaki sposób uzyskiwane przez niego przychody były zależne od kontroli marketingowych, których również realne wykonanie jest w świetle dowodów wielce wątpliwe.

Zasadność tych właśnie wątpliwości potwierdziło przeprowadzone postępowanie dowodowe, stąd na podstawie art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzasadnione było skorygowanie wykazanych przez podatnika kosztów. Przepis ten jako podstawę merytorycznych rozstrzygnięć wskazały (wbrew zarzutom skargi) organy obu instancji. Nie nasuwa też w ocenie Sądu żadnych wątpliwości zasadność przyjęcia art. 22 ust. 1 updof - jako podstawy przyjętych skutków podatkowych.

W myśl powołanego przepisu, generalną zasadą jest, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Istnienia takiego związku pomiędzy spornymi wydatkami a osiągniętym przychodem w żadnym przypadku nie można stwierdzić w odniesieniu do wydatków na zakup usług, które w rzeczywistości nie zostały zrealizowane w zakresie, jaki wynika z faktur dokumentujących ich zakup. Dlatego też uprawnione było twierdzenie organów, że sporne wydatki nie pozostają z osiągniętym przez firmę A przychodem w związku przyczynowo-skutkowym, wymaganym przez art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Odnośnie wyłączonych w części z kosztów uzyskania przychodów - wydatków na zakup wyposażenia (regałów) istotne było ustalenie, czy wyposażenie to było wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą, czy służyło też celom osobistym podatnika lub innych osób. Wysokość wydatków (na kwotę [...] netto) przyjęły organy w oparciu o faktury zakupu. Wobec faktu, że siedziba firmy znajduje się w miejscu zamieszkanie podatnika i jego rodziny, organy badały rzeczywiste wykorzystywanie pomieszczeń w których znajdowało się zakupione wyposażenie. Z dwukrotnie składanych przez S. J. wyjaśnień (z dnia [...] i [...]) wynika, że pomieszczenia te w 33% wykorzystywane są na cele prywatne. W związku z powyższym przyjęte przez organy ustalenia faktyczne, w świetle gromadzenia dowodów - art. 187 OP i swobodnej ich oceny - art. 191 OP, nie były dowolne skoro ww. udział wykorzystywania tego wyposażenia na cele prywatne wskazał sam skarżący. Zasadnie więc organy wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] stanowiącą równowartość 33% ceny netto zakupionych w 2001 r. sprzętów. Podstawę prawną przyjętych przez organy skutków podatkowych stanowiły powołane w decyzji przepisy art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Z treści tych przepisów wynika, że do zakwestionowania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup wyposażenia niezbędne jest ustalenie, że wyposażenie to nie jest wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą, lecz służy też celom osobistym podatnika, lub innych osób. Bezzasadny jest więc podniesiony w skardze zarzut przyjęcia tego wskaźnika do rozliczenia ww. kosztów, skoro skorygowano koszty jedynie o taką ich część jaka według oświadczenia samego podatnika służyła celom innym niż prowadzona działalność gospodarcza.

Trudno też nie uznać racji organów, które wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów - odpis amortyzacyjny za kwiecień 2002 r. od samochodu ciężarowego Peugeot 307, zakupionego [...] i z tym dniem wprowadzonego do ewidencji środków trwałych. Został on zarejestrowany po raz pierwszy w dniu [...]. Organy uznały więc, że przedwczesne było amortyzowanie go już od kwietnia 2002 r. i wyłączyły odpis za ten miesiąc z kosztów. Ten bezsporny stan faktyczny należy odnieść do mających w sprawie zastosowanie przepisów art. 22 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że "amortyzacji podlegają (..), stanowiące własność (..) podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania -maszyny, urządzenia i środki transportu (..) wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (..)". W ocenie Sądu, subsumcja normy prawnej do stanu faktycznego sprawy - uprawniała organ do przyjęcia, że z uwagi na specyfikę środka transportowego jego wykorzystywanie na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą jest uwarunkowane jego kompletnością i możliwością używania zgodnego z przeznaczeniem. Jakkolwiek więc fakt rejestracji nie stanowi ustawowej przesłanki amortyzacji, to brak rejestracji uniemożliwia (zgodne z przeznaczeniem) wykorzystywanie samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Bez znaczenia były podnoszone przez pełnomocnika argumenty o wykorzystywaniu samochodu (do czasu rejestracji) jako magazynu, skoro takie jego wykorzystywanie potwierdza jedynie, że w dniu przyjęcia do używania nie był on kompletny i zdatny do użytku. Nie sposób bowiem przyjąć, że ustawodawcy chodziło o przydatność środka do jakiegokolwiek użytku, a nie - do używania (wykorzystywania) go zgodnego z przeznaczeniem, tj. do celów transportowych. Norma prawna, jaką organy wyprowadziły z analizowanego przepisu, nie narusza granic wykładni gramatycznej, zaś posiłkowanie się wykładnią celowościową potwierdza tylko trafność przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Nie ma więc podstaw do uwzględnienia zgłaszanych w skardze zarzutów odnoszących się do naruszenia materialnego prawa podatkowego przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 22a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ skarżący nie wskazał, na czym miałoby polegać naruszenie art. 23 ww. ustawy (sygnalizując jedynie jego obrazę), Sąd nie czuje się uprawniony do domniemywania, co miał na myśli reprezentujący podatnika profesjonalny pełnomocnik. Co się zaś tyczy równie lakonicznie postawionego zarzutu dotyczącego naruszenia § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów(..), to wskazać należy, że organy nie mogły naruszyć przepisu, który nie obowiązywał już w stanie faktycznym sprawy i którego nie powołały w swoim rozstrzygnięciu. Jak wynika z treści decyzji I instancji (s.23), organ stosował przepis - § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r. (..) regulujący inną materię niż przepis wskazany w skardze. Tak formułowane zarzuty, nie zasługują na uznanie.

W rezultacie badania legalności zaskarżonej decyzji - Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona wskazane w skardze przepisy prawa, a merytoryczna ocena rozstrzygnięcia organów podatkowych potwierdziła jego zgodność z obowiązującym prawem procesowym i materialnym. Mając powyższe na uwadze - Wojew-dzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.