Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 418/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 187 § 2, art. 187, art. 191, art. 192
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Patrycja Kołtan-Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt II SA/Sz 857/15 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 6150 (słownie: sześć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd I instancji), po rozpoznaniu skargi K. P. (dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie (dalej: DIC), z dnia [...] maja 2015r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie, z dnia [...] lutego 2015r., wydanych w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

W dniu [...] marca 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Szczecinie, przeprowadzili czynności kontrolne w sklepie spożywczo - monopolowym "[...]" w W., będącym własnością Skarżącej. W trakcie kontroli ujawniono na zapleczu sklepu, podłączonych do zasilania, sześć automatów do gier hazardowych o nazwach: Admirał nr [...], Admirał nr [...], Lion bez numeru, Hot Spot nr [...], Hot Spot nr [...], Super Bank nr [...].

W związku z powyższym, sporządzono protokół przeszukania oraz przeprowadzono eksperyment procesowy, w wyniku którego stwierdzono, że w ww. lokalu urządzane są gry na automatach do gier, w rozumieniu ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 612 ze zm., dalej: u.g.h.).

Postanowieniem z dnia 18 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Koszalinie, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

W toku postępowania organ I instancji, postanowieniem z dnia 14 stycznia 2015 r. włączył do akt sprawy jako dowody w tym postępowaniu, kserokopie dokumentów uzyskanych w toku odrębnych postępowań, to jest ekspertyz biegłego sądowego z oględzin zabezpieczonych ww. automatów do gier z dnia [...] lipca 2012 r. oraz sprawozdań z badań z dnia [...] grudnia 2014 r., których przedmiotem były trzy z w/w automatów.

Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. organ I instancji, wymierzył Skarżącej karę pieniężną w wysokości 72.000,00 zł z tytułu urządzania gier na automatach do gry, bowiem w jego ocenie, Skarżąca prowadziła gry na automatach poza kasynem gry, co wyczerpało przesłanki przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zgodnie z którym urządzający gry na automatach poza kasynem gry, podlega karze pieniężnej, w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, a więc w wysokości 12.000,00 zł od każdego automatu.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego organ II instancji ustalił, że Naczelnik Urzędu Celnego w Koszalinie zwrócił się do Sądu Rejonowego w W. Wydziału Karnego o przekazanie m.in. będących w posiadaniu Sądu materiałów dowodowych. Wśród otrzymanych z Sądu dokumentów znajdowały się dowody w postaci: kserokopii protokołu eksperymentu procesowego, oceny techniczne automatów oraz ekspertyzy biegłego sądowego z oględzin zabezpieczonych automatów do gier.

Po rozpatrzeniu odwołania DIC, nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i decyzją z dnia [...] maja 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ wskazał, że zarówno z protokołu oględzin przedmiotowych automatów, ekspertyz biegłego sądowego jak i sprawozdań z badań, wykonanych przez Wydział Laboratorium Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] grudnia 2014 r. wynika, że wygląd i działanie przedmiotowych automatów świadczą o tym, że są to urządzenia elektroniczne (komputerowe), co spełnia jedną z przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 u.g.h. Ponadto gry na przedmiotowych automatach wypełniają, określoną w art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. definicję gier na automatach w części dotyczącej określenia występujących w nich wygranych rzeczowych jak i pieniężnych. Potwierdzał to przeprowadzony eksperyment procesowy, ekspertyzy biegłego sądowego oraz opis przebiegu gry sporządzony przez Wydział Laboratorium Izby Celnej w Przemyślu. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika że na automatach do gier można było uzyskać wygrane pieniężne, a gra na badanych urządzeniach ma charakter losowy, nie zaś zręcznościowy.

DIC wskazał również na treść art. 89 ust. 1 u.g.h., określającego odpowiedzialność administracyjną w postaci kary pieniężnej, której podlega m.in. urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca udostępniła część ww. lokalu w celu posadowienia automatów do gier, wypłacała wygrane graczom, rozliczała automaty raz w miesiącu w proporcjach 60 do 40, oraz wyciągała z nich pieniądze, dysponując kluczami do automatów. W trakcie przeszukania sklepu Strony, znaleziono m.in. klucze do automatów, umowy najmu oraz jedenaście karteczek z odręcznymi zapiskami. Wobec powyższego uznał, że w rozpoznawanej sprawie urządzającym gry w powyższym lokalu była Skarżąca, a okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, podlegały subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W związku z powyższym, Stronie zasadnie została wymierzona kara pieniężna w łącznej wysokości 72.000,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca wniosła skargę, a po jej rozpatrzeniu Sąd I instancji wyrokiem z dnia 5 maja 2016r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ja poprzedzającą.

W uzasadnieniu podkreślił, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

W trakcie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w Koszalinie, zwrócił się do Sądu Rejonowego w Wałczu, Wydziału Karnego o przekazanie będących w posiadaniu Sądu - materiałów dowodowych sprawy o sygn. akt [...]. W aktach sprawy, przekazanych Sądowi rozpoznającemu sprawę, znajduje się pismo Referatu Dozoru Urzędu Celnego w Koszalinie z dnia [...] marca 2012 r. skierowane do Kierownika Referatu Akcyzy i Gier o przekazaniu kserokopii dokumentów dotyczących kontroli przeprowadzonej w dniu [...] marca 2012 r., w lokalu Skarżącej wraz z załącznikami m.in. kserokopiami protokołów przesłuchania świadka, protokołem przesłuchania podejrzanego, umów najmu powierzchni użytkowej, ocen technicznych automatów, opinii technicznych, faktur, karteczek z zapisami, protokołów przeszukania, oględzin i eksperymentu procesowego. Wśród zebranych przez organy dokumentów, znajdują się również dowody w postaci: kserokopii protokołu eksperymentu procesowego, oceny techniczne automatów oraz ekspertyzy biegłego sądowego.

Jak podkreślił dokumenty te i ich kserokopie stanowiły podstawę istotnych ustaleń organów dokonanych w rozpoznawanej sprawie, a tym samym podstawę jej rozstrzygnięcia.

Nie kwestionując, że w świetle art. 181 ordynacji podatkowej możliwe było wykorzystanie przez organy, w rozpoznawanej sprawie, powyższych materiałów dowodowych, jednak, by organ podatkowy mógł skorzystać w prowadzonym przez siebie postępowaniu z tych materiałów, musi uczynić to w formie procesowej, a to wymaga wydania postanowienia o dopuszczeniu dowodu lub odmowy dopuszczenia dowodu. Postanowienie to stanowi w toku postępowania m.in. informację dla strony o środkach, za pomocą których organy dokonują w sprawie ustaleń faktycznych, umożliwia stronie już na tym etapie postępowania podjęcie polemiki w tym zakresie oraz naprowadzanie przeciwdowodów.

Zdaniem Sądu I instancji, Skarżąca posiada uprawnienie do przeglądania akt postępowania na każdym jego etapie, jednak nie można wymagać od niej aby, w celu ochrony swoich praw, zmuszona była dokonywać stałej kontroli czynności organu.

W aktach niniejszej sprawy znajduje się postanowienie organu I instancji z dnia [...] stycznia 2015 r., zgodnie z którym, organ I instancji włączył do akt rozpoznawanej sprawy jako dowody, materiał dowodowy zebrany w postępowaniu karnym, tj. kserokopie ekspertyz biegłego sądowego z oględzin zabezpieczonych automatów do gier z dnia [...] lipca 2012 r. oraz sprawozdania z badań z dnia [...] grudnia 2014 r.

Brak jest jednak postanowień o włączeniu do toczącego się postępowania, pozostałych, istotnych dowodów, na podstawie których organy wydały rozstrzygniecie w rozpoznawanej sprawie, w tym protokołów zeznań świadków i przesłuchania Skarżącej w charakterze podejrzanej, umów najmu, protokołów z eksperymentu procesowego czy ocen technicznych automatów.

Sąd I instancji uznał, że organ nie był uprawniony w oparciu o tak pozyskane dowody, czynić ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie. Postępowanie karne i kontrolne oraz postępowanie podatkowe są postępowaniami całkowicie odrębnymi, tak więc brak wydania postanowienia o włączeniu do sprawy podatkowej dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym oraz kontrolnym i nie doręczenie takiego postanowienia Skarżącej jest istotnym uchybieniem procesowym, naruszającym zasadę pisemności oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Dopiero z chwilą wydania takiego postanowienia, dowody zgromadzone w odrębnych postępowaniach, stają się dowodami również w postępowaniu podatkowym i mogą być uznawane przez organ za własne, co zapewnia Skarżącej jasność, co do jej sytuacji prawnej.

W związku z powyższym za uzasadnione uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 187, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120, art.121 ordynacji podatkowej.

Wadliwości postępowania we wskazanym zakresie nie skorygował również DIC, który dokonując istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń oparł je na materiale dowodowym, który nie został włączony do prowadzonego postępowania.

Wskazał nadto, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 89 u.g.h. w zw. z art 107 § 1 ustawy z dnia 9 września 1999r. Kodeks karny skarbowy ( t.j. Dz.U. 2018r poz. 1958 ze zm.) oraz art. 2 Konstytucji RP, powołując się w tej mierze na wyrok z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt P 32/12 w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest zgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny uznał, że konstytucyjny zakaz ne bis in idem (nie można orzekać dwa razy w tej samej sprawie), nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu przez ustawodawcę jednocześnie sankcji administracyjnej (kara pieniężna) i sankcji karnej (kara grzywny) za ten sam czyn polegający na urządzaniu gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry.

Za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 208 § 1 ordynacji podatkowej , ze względu na brak podstaw prawnych do umorzenia postępowania, bowiem jest ono zasadne gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Sąd I instancji podzielił również stanowisko organu celnego w odniesieniu do charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten nie uzależnia bowiem zastosowania kary w sytuacji urządzania gier na automatach poza kasynem gry, od formy prawnej podmiotu urządzającego taką grę. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry.

W ocenie Sądu I instancji, także zarzut naruszenia art. 120 ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 6 w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez błędne uznanie, że organy w przedmiotowej sprawie posiadały uprawnienie do dokonania oceny i kwalifikacji charakteru gier prowadzonych na ww. urządzeniach w sytuacji gdy uprawnienie takie należy wyłącznie do ministra właściwego ds. finansów publicznych, okazał się bezzasadny.

Tryb przewidziany w art. 2 ust 6 u.g.h. nie służy ustaleniu, czy gry urządzane na spornych automatach do gier, mają inny charakter niż hazardowy, zręcznościowy, sprawnościowy, czy też, że ich wynik zależny jest od wiedzy i umiejętności grającego. Z tegoż przepisu wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1 - 5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Określona przywołanym przepisem treść kompetencji uprawnionego organu oraz tryb ich realizacji, w odniesieniu do sprawy administracyjnej o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, nie pozostają w relacji, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Skarżąca pominęła brzmienie art. 2 ust. 7 u.g.h., zgodnie z którym organ administracji celnej nie posiada legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu.

Tak więc prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., właściwy organ jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył DIC, zaskarżając powyższy wyrok w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania , to jest art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 191, art. 192, art. 120, art. 121 ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji organu podatkowego II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w wyniku uznania przez Sąd I instancji, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony wykorzystały materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, przyjmując ustalenia tych postępowań za własne, z uwagi na fakt, że nie miało miejsca formalne włączenie tego materiału do akt postępowania podatkowego poprzez wydanie stosownych postanowień w tym przedmiocie, podczas gdy prawidłowa ocena postępowania organów podatkowych w niniejszej sprawie powinna skutkować uznaniem, iż materiał dowodowy został zgromadzony w sposób nienaruszający wskazanych wyżej przepisów ordynacji podatkowej i mógł w związku z tym stanowić podstawę dokonania przez organy podatkowe wszelkich istotnych ustaleń faktycznych w sprawie, co powinno skutkować uznaniem przez Sąd I instancji, iż postępowanie organów podatkowych nie zawierało znamion naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na jego wynik, a co za tym idzie, oddaleniem skargi administracyjnej

2. art. 151 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe niezastosowanie w sytuacji, gdy zarzuty skargi administracyjnej były bezzasadne, co powinno skutkować oddaleniem skargi administracyjnej w całości

Mając na uwadze powyższe zarzuty, DIC wniósła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi administracyjnej oraz jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na rzecz DIC kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie na rzecz DIC kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna okazała się uzasadniona.

Istotą rozpoznawanej sprawy jest dokonanie oceny które z dowodów, organ podatkowy może wykorzystać, w zależności od formy procesowej ich włączenia do akt, w ramach prowadzonego postępowania.

W Rozdziale 18 Działu IV ordynacji podatkowej uregulowano problematykę dowodów w postępowaniu podatkowym. W przepisach tych tylko dwukrotnie ustawodawca wymienia postanowienie jako formę procesową przeprowadzenia dowodu, tj. w art. 182 § 4 ordynacji podatkowej (dotyczącego żądania udzielenia informacji z instytucji finansowych, które przybiera formę postanowienia) oraz w art. 187 § 2 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Drugi ze wskazanych przepisów dotyczy zatem przeprowadzenia dowodu przez organ podatkowy, a wynika z niego, że obowiązek wydania postanowienia dotyczy tak przeprowadzenia dowodu, jak i zmiany, uzupełnienia lub uchylenia czynności procesowej organu.

Podstawowe znaczenie dla uznania, co może stanowić materiał dowodowy mają przepisy art. 180 § 1 i art. 181 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Z przepisu art. 180 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 216 par. 1 i 2 tej ustawy nie wynika, że dowodem w sprawie jest tylko to co w drodze postanowienia dopuścił jako dowód organ podatkowy. Przepis ten wprowadza otwarty system środków dowodowych, pozwalając wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy (art. 122, art. 187 § 1 ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 181 ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z powyższych przepisów, wynika, że wymienione w tych przepisach materiały (np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, a prowadzonej nie tylko wobec podatnika), są dowodami w postępowaniu podatkowym, bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych podejmowanych przez organ podatkowy w danej sprawie.

Natomiast wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, przesłuchać stronę, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie jedynie włączyć (czyli "dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 ordynacji podatkowej. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. Stanowisko to jest jednolicie wyrażane i akceptowane w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., I FSK 215/06, publ. LEX nr 262149; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2010 r., I SA/Gl 1016/09, LEX nr 570496; wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 września 2010 r., I SA/Kr 83/10, publ. LEX nr 749294; wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 listopada 2008 r., I SA/Łd 224/08, publ. LEX nr 518920). W przypadku zatem materiału dowodowego z innego postępowania, a stanowiącego zgromadzone w nim dokumenty, istotne jest, czy znajdują się one w aktach sprawy podatkowej i czy strona ma możliwość zapoznania się z nimi w zgodzie z zasadą czynnego udziału w każdym stadium postępowania z art. 123 § 1 ordynacji podatkowej.

Dodać należy, iż postępowanie oparte na przepisach ordynacji podatkowej jest w znacznym stopniu odformalizowane. Cechą takiego postępowania wynikającą z zasad ogólnych jest m.in. szybkość i prostota w posługiwaniu się środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy (art. 125 § 1 ordynacji podatkowej).

Należy podkreślić, że materiały dowodowe w postaci m.in. protokołów oględzin przesłuchania świadków, czy Skarżącej w charakterze podejrzanej, ekspertyzy techniczne automatów, protokoły z eksperymentu procesowego, protokoły z oględzin umowy najmu, znajdowały się w aktach sprawy podatkowej już w momencie wszczęcia postępowania wobec Skarżącej.

W aktach sprawy, na podstawie których orzekał Sąd I instancji, stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a., znajduje się także postanowienie, wydane na podstawie art. 200 § 1 ordynacji podatkowej, wyznaczające termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W materiale tym i aktach sprawy podatkowej znajdowały się zaś dokumenty, których włączenie zakwestionował Sąd I instancji. Należało zatem przyjąć, że Skarżąca miała możliwość zapoznania się z tym materiałem dowodowym, który spełniał przesłanki wynikające z art. 181 ordynacji podatkowej i mógł zostać uznany za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 ordynacji podatkowej. Za bezpodstawne należy wobec tego uznać odmowę możliwości wykorzystania tych dokumentów przy wydaniu decyzji, a znajdujących się w aktach sprawy, które były dostępne dla strony postępowania podatkowego.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kontrolowany wyrok nie odpowiada prawu i powinien podlegać uchyleniu, a wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy oraz spornej w niej kwestii, korzystając na podstawie art. 188 p.p.s.a. z kompetencji do rozpoznania skargi Skarżącej na decyzję DIC, w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, uznał, że w świetle przedstawionych argumentów skarga ta nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 6.150 zł.

.