Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 885/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.27 g, art.27 ust.9 i 9a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2016 r. sprawy ze skargi B. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 25 marca 2016 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej , na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) stwierdził, że stanowisko B. S. – dalej jako "Skarżący" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Guernsey, Norwegii oraz na Cyprze - jest nieprawidłowe w zakresie dotyczącym dochodów uzyskanych z pracy na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Guernsey, jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżący wskazał, że w roku 2014 wykonywał pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą na Cyprze, w Norwegii i w Guernsey.

Skarżący w latach 2014 - 2015 i następnych miał i będzie miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych tzn. nieograniczony obowiązek podatkowy i rezydencję podatkową w Polsce; nie uiszczał w roku 2014 podatku za granicą; od roku 2015 wykonuje pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w Norwegii.

Statki, na których wykonuje pracę podnoszą zagraniczną banderę lub są zarejestrowane w N.I.S. Dochody Skarżącego na mocy norweskich przepisów wewnętrznych podlegają w Norwegii zwolnieniu spod opodatkowania, w związku z czym nie uiszcza od nich podatku w Norwegii.

W kolejnych latach Skarżący zamierza kontynuować zatrudnienie jedynie na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo norweskie na dotychczasowych warunkach. Skarżący nie osiąga na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Skarżący jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za rok 2014 i lata następne?

Czy w zeznaniu podatkowym za rok 2014 Skarżący jest obowiązany wykazać dochody uzyskane z tytułu pracy najemnej na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą na Cyprze?

Czy do rozliczenia dochodów Skarżącego uzyskanych w roku 2014 z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwa z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w Norwegii i Guernsey, a także w stosunku do dochodów uzyskanych od roku 2015 z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia?

Czy uzyskiwanie dochodów wskazanych w punkcie 3 uprawnia Skarżącego do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Powołując przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b, art. 27 ust. 9 i 9a, art. 27g ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. – dalej jako "u.p.d.o.f.), art. 15 ust. 3, art. 24 ust. 1 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 – dalej jako "umowa polsko – cypryjska"), zmienionej Protokołem podpisanym w Nikozji w dniu 22 marca 2012 r. (Dz.U. z 2012 r., poz.1383), art. 22 ust. 1 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 z późn. zm. – dalej jako "Konwencja"), zmienionej Protokołem podpisanym w Oslo w dniu 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 680); umowy podpisanej w dniu 8 października 2013 r. w Londynie między Rzecząpospolitą Polską a Baliwatem Guernsey w sprawie unikania podwójnego opodatkowania niektórych kategorii dochodów osób fizycznych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1341 – dalej jako "umowa między Polską a Guernsey); art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 87 ust. 1 Konstytucji RP; orzecznictwo sądowoadministracyjne i interpretacje indywidualne Ministra Finansów Skarżący stwierdził, że jest obowiązany złożyć w Polsce zeznanie podatkowe za rok 2014 obejmujące dochody uzyskane z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem (siedzibą) na Cyprze, w Norwegii i Guernsey.

Dochody uzyskane z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo cypryjskie są w Polsce zwolnione spod opodatkowania, jednak ich wysokość wpłynie na wysokość stawki podatku mającej zastosowanie do pozostałych dochodów.

W stosunku do podatku od dochodów z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w Norwegii i Guernsey Skarżący będzie miał prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art 27g u.p.d.o.f., z uwagi na fakt, że do tych dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia.

Skarżący jest obowiązany do złożenia zeznania podatkowego za rok 2015 i lata następne i rozliczenia w nim dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii. Do tych dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia, wobec czego jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

3. Interpretacją indywidualną z dnia 25 marca 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Guernsey, Norwegii oraz na Cyprze - jest nieprawidłowe w zakresie dotyczącym dochodów uzyskanych z pracy na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Guernsey, jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do opodatkowania dochodów z tytułu pracy wykonywanej w 2014 r. na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w Guernsey, organ powołał treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 umowy między Polską a Guernsey i stwierdził, że umowa ta ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2015 r. Wskazując na treść art. 3 ust. 1 i art. 27 ust. 9 i 9a, oraz art. 27 g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że w sytuacji, gdy z Guernsey nie została podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie został za granicą zapłacony podatek, to do dochodów Skarżącego uzyskanych w roku 2014 z pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Guernsey nie może mieć zastosowania zasada proporcjonalnego odliczenia określona w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f., a dochody te podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

W konsekwencji, Skarżący nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

W odniesieniu do dochodów z pracy wykonywanej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii organ powołał art. 3 ust. 1 lit f, art. 14 ust. 3 Konwencji i stwierdził, że dochody osiągnięte przez Skarżącego w latach 2014 i 2015 z pracy najemnej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii mogą być opodatkowane zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji tj. w Polsce.

W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 1 Konwencji.

W ocenie organu, dochód uzyskiwany przez Skarżącego w latach 2014 i 2015 jest zwolniony w Norwegii z podatku. W konsekwencji dochód ten podlega opodatkowaniu w Polsce. Na podstawie art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, zastosowanie znajdzie metoda odliczenia proporcjonalnego i w odniesieniu do tych dochodów przysługuje Skarżącemu prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f. (ulga abolicyjna).

W stosunku do dochodów Skarżącego uzyskanych w roku 2014 z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na Cyprze organ powołując art. 15 ust. 3 umowy polsko – cypryjskiej stwierdził, że dochody te mogą być opodatkowane zarówno na Cyprze, jak i w państwie rezydencji tj. w Polsce. Jednocześnie, w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) umowy metodę unikania podwójnego opodatkowaniu (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Wobec powyższego organ stwierdził, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

Wskazując na treść art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. organ skonstatował, że dochód Skarżącego uzyskany w roku 2014 z pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo mające siedzibę prawną na terytorium Cypru jest zwolniony w Polsce z opodatkowania, jednocześnie jednak podlega uwzględnieniu przy ustaleniu stopy procentowej, według której winien być obliczony podatek należny od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Organ przyjął, że Skarżący jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za 2014 r. Pomimo, że dochody uzyskane na statkach eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą na Cyprze są zwolnione z opodatkowania w Polsce, to jednak mają one wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, tj. należy uwzględnić je do ustalenia stopy procentowej, według której Skarżący powinien obliczyć podatek należny od dochodów z pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo, którego siedziba oraz faktyczny zarząd znajdują się w Guernsey i Norwegii.

Skarżący będzie również zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za rok 2015 i lata następne z tytułu dochodów osiągniętych z pracy wykonywanej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny.

4. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Skarżący pismem z dnia 11 kwietnia 2016 r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 16 maja 2016 r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2016 r.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 32 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 oraz art. 84 i art. 87 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się bezzasadną odmową przyznania Skarżącemu prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz poprzez oparcie wydanej interpretacji na uznaniu organu, a nie dosłownym brzmieniu przepisów;

- art. 27 g z zw. z art. 27 ust 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro podatnik nie zapłacił faktycznie podatku od dochodu w Baliwacie Guernsey, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi,

- art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego, a tym samym pobawienie Skarżącego uprawnienia do skorzystania z ulgi abolicyjnej, pomimo literalnego brzmienia przepisu.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 14 h w zw. z 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie własnego uznania, a nie na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa,

- art. 14 c § 2 i 14 h w zw. z 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez podejmowanie działań pozostających w sprzeczności z pogłębianiem u podatnika zasady zaufania do organów państwa i pewnością obrotu prawnego, w szczególności poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że organ uznał stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe jedynie w części dotyczącej opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Guernsey.

Zdaniem Skarżącego fakt zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia uprawnia podatnika do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie została uzależniona od tego, czy ww. dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. Nie ma też znaczenia, czy Polska zawarła czy nie zawarła z tym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Najważniejsze jest to, czy dochody zagraniczne podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego.

Zdaniem Skarżącego podatnik jest obowiązany rozliczyć swoje dochody w Polsce. W Polsce zastosowanie znajdzie art. 27g u.p.d.o.f. przewidujący ulgę abolicyjną czyli będzie można pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia, a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Skarżący stwierdził, że ocena prawna zdarzeń przedstawionych we wniosku w pozostałym zakresie pozostaje bezsporna, jednakże zważywszy na brzmienie art. 146 § 1 p.p.s.a. koniecznym jest zaskarżenie interpretacji w całości.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8. Na rozprawie w dniu 11 października 2016 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej jedynie w części, która jest niekorzystana dla Skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

9.1. Skarga jest niezasadna.

9.2. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa.

9.3. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy do rozliczenia dochodów Skarżącego uzyskanych w roku 2014 z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwa z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w Guernsey zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia oraz czy uzyskiwanie tych dochodów uprawnia Skarżącego do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego w stosunku do podatku od dochodów z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w Guernsey będzie miał prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art 27g u.p.d.o.f., z uwagi na fakt, że do tych dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia.

Natomiast w ocenie Ministra Finansów w sytuacji, gdy z Guernsey nie została podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie został za granicą zapłacony podatek, to do dochodów Skarżącego uzyskanych w roku 2014 z pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Guernsey nie może mieć zastosowania zasada proporcjonalnego odliczenia określona w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f., a dochody te podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. W konsekwencji, Skarżący nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Z kolei art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Należy podkreślić, że przepisy art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f. przewidują sposoby eliminowania lub złagodzenia skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Jednakże - jak prawidłowo wyjaśniono w interpretacji indywidualnej - w przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku.

Regulacja zawarta w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. opisuję metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. wyłączenia z progresją) polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania.

Zdaniem Sądu celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. Nie można natomiast mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji gdy uzyskiwane dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą. Z tym stanowiskiem Sąd w pełni się zgadza.

Do dochodów uzyskanych z państwa, z którym nie ma zawartej obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co do zasady może mieć zastosowanie art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy. Jednakże, w przypadku gdy dochód ten nie podlega opodatkowaniu za granicą, i w konsekwencji nie zachodzi jego podwójne opodatkowanie, Skarżący nie może od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odliczyć - w myśl art. 27 ust. 9 i 9a ustawy - kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie - bowiem takiego podatku tam nie zapłacił. Nie następuje zatem faktyczne zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania.

W rezultacie prawidłowo organ wywiódł, iż Skarżącemu nie przysługuje również prawo do skorzystania z odliczenia na podstawie art. 27g u.p.d.o.f.

Konkludując powyższe Sąd stanął na stanowisku, że zapłata przez Skarżącego podatku za granicą jest główną przesłanka do skorzystania z tzw. abolicji podatkowej. W przypadku przyjęcia odmiennego poglądu, Skarżący, który nie uiszczał w Guernsey podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez zastosowanie przepisów abolicyjnych nie byłby zobowiązany do zapłaty podatku, także w kraju zamieszkania – Polsce. To z kolei prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP).

Stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. wyrok NSA z 20 października 2015 r. II FSK 2126/15, wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 791/11, II FSK 790/11 oraz II FSK 789/11 oraz wyrok WSA w Warszawie z 13 grudnia 2012 r. III SA/Wa 1400/12, z 8 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1401/12 oraz 16 stycznia 2013 r. III SA/Wa 1392/12, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2016 r. I SA/Gd 1309/15, oraz wyroki WSA w Szczecinie z 19 maja 2016 r., I SA/Sz 320/16, z dnia 22 września 2016 r. I SA/Sz 628/16 -orzeczenia są dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15 wskazał, że aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej", przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia, a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (uzyskane dochody zagraniczne nie podlegały opodatkowaniu, tak jak w stanie faktycznym przyjętym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a), a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. Wobec tego należy zgodzić się z poglądem, że w przypadku, gdy dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Sąd tym samym podziela poglądy wyrażane w orzecznictwie, iż w przypadku braku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - tylko zapłata przez Skarżącego podatku za granicą uprawniałaby go do skorzystania z odliczenia przewidzianego w art. 27g ustawy. Jedynie bowiem w takiej sytuacji przychody, jakie Skarżący uzyskał w 2014 r. rozliczane byłyby według zasad określonych w art. 27 ust. 9 tej ustawy, do którego art. 27g wprost odsyła.

Nie można więc w ocenie Sądu zaaprobować argumentacji, w której Skarżący wobec braku opodatkowania w Guersney, korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ale także podważałaby zasadę równości wobec prawa wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skład orzekający w sprawie podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 791/11, II FSK 790/11, II FSK 789/11, w których Sąd kasacyjny wyraził stanowisko, zgodnie z którym nie jest wystarczająca sama potencjalna możliwość zastosowania art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. z tego względu, że podatnik uzyskał przychody w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż zasadnym i znajdującym potwierdzenie w orzecznictwie było rozstrzygnięcie zawarte w skarżonej interpretacji, zgodnie z którym w sytuacji gdy do dochodów uzyskiwanych z zagranicy nie mają zastosowania regulacje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to Skarżący nie ma prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy.

W świetle powyższego, za nieuzasadnione należy zatem uznać zarzuty naruszenia przepisów oraz art. 27g w zw. z art. art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., co również miało doprowadzić do naruszenia art. 32 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 oraz art. 84 i art. 87 Konstytucji RP.

9.4. Także, w ocenie Sądu nie znajduje potwierdzenia zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

W myśl bowiem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Z kolei zgodnie z § 2 tego artykułu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zawarta w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej norma zobowiązuje organ wydający interpretację indywidualną - w razie negatywnej oceny stanowiska Skarżącego - do wskazania stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Wydana przez organ upoważniony interpretacja ten obligatoryjny element zawiera — treść interpretacji wskazuje prawidłowy tryb postępowania i przedstawia obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne.

Postępowanie takie zaś niewątpliwie odpowiada wymogom wynikającym z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które na mocy art. 14h ustawy w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio.

Sąd podkreśla jednocześnie, iż odmienność zaprezentowanego przez Organ stanowiska, nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Bazując zatem na treści opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podjęto rozstrzygnięcie, które chociaż nie pokrywa się z oczekiwaniami Skarżącego, to jednak w ocenie Sądu nie narusza zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasady praworządności.

Reasumując, należy stwierdzić, iż Organ dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącego pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stosując przy tym procedurę właściwą dla interpretacji przepisów prawa podatkowego.

9.5. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.