Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 827/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 731/16 w sprawie ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) z dnia 19 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2010 r. do lipca 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od N. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę N. Spółki z o.o. z siedzibą w O. – (dalej jako "Skarżąca", "Spółka"), na decyzję decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2010 r. do lipca 2011 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u., prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 174.400 zł z 20 faktur VAT wystawionych przez W.B. Faktury dotyczyły wykonania pojemników kontenerowych, remontów, napraw, konserwacji, montażu przenośników na żwirowni. Organy podatkowe uznały, że usługi opisane na tych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawcę.

Uzasadniając swoje decyzje organy podatkowe wskazywały, że W. B. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza lokalowego, sprzętowego ani materiałowego. W zeznaniach złożonych do protokołu przesłuchania świadka w dniu 16.05.2013 roku w Zarządzie w G. CBŚ KGP, W. B. jednoznacznie wskazał na proceder wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur, którym nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług, a za które otrzymywał określony procent kwot w nich wykazanych. Pracownicy, którzy mieli wykonywać dla W. B. prace zeznali, że prace te wykonywali w tych samych godzinach na rzecz spółek E. i E.T., przy użyciu materiałów i narzędzi należących do tych spółek. Rzeczywistego charakteru transakcji opisanych na spornych fakturach nie potwierdzają także zeznania osób związanych ze skarżącą Spółką. P. S., w badanym okresie pełniąca funkcję prezesa zarządu Spółki, zeznała, że nie zna osobiście W. B. i nie potrafi go opisać, chociaż miała mu płacić znaczne kwoty gotówką. Z jej zeznań wynika również, że nie była świadkiem wykonywania prac udokumentowanych spornymi fakturami, a jedynie podpisywała dokumenty związane z regulacją należności za te prace i przekazywała należność za te usługi. Ani pracownicy skarżącej Spółki ani osoby wskazywane przez P. S. jako mające wiedzę w zakresie transakcji z W. B. nie potrafili wskazać szczegółów dotyczących tej współpracy.

Organy podatkowe wskazały, że skarżąca współpracowała ze spółkami PPUH E. i PPUH E.T., oraz że nie stwierdzono nieprawidłowości w transakcjach zawartych z tymi spółkami. Fakt jednak, że spółki te mogły wykonać usługi opisane na fakturach wystawionych przez W. B. nie oznacza, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku w nich naliczonego, skoro faktury te nie wskazują osoby faktycznego usługodawcy. Nie dały wiary tłumaczeniom skarżącej Spółki, że nie miała wiedzy o pozorowaniu przez W. B. działalności i firmowaniu przez niego działalności W. Z.. Brak zweryfikowania potencjału kontrahenta pod kątem zlecanych usług, brak pisemnych umów, brak nadzoru nad wykonywanymi pracami, zgoda na gotówkowe rozliczenia, świadczą, że Spółka nie była zainteresowana prawidłowością przebiegu tych transakcji, a zadbała jedynie o posiadanie faktury. Dodatkowo organ wskazał, że P. S. nie potrafiła opisać okoliczności związanych z nawiązaniem kontaktu z W. B. Jej zeznania były niespójne – z jednej strony zeznała, że nie zna W. B. i nie potrafi go opisać, a z drugiej, że wręczała mu zapłatę za faktury gotówką.

W konsekwencji powyższego organy podatkowe uznały, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem czynności opisane w kwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

2. Skarga do Sądu I instancji.

1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie:

- przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia towarów i usług;

- przepisów prawa materialnego:

a) art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z 20 marca 1952r. (Dz.U.95.36.175 ze zm.) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego, polegające na uniemożliwieniu mu korzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: Dyrektywa 112/06), 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez:

- bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów i usług w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości były wynikiem prawnych działań osób trzecich, o których strona nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy;

- bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczył w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu towarów i usług będących przedmiotem dostawy, ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia spornego towaru,

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że przyznanie Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła m.in., że pod względem przedmiotowym sporne faktury zawierały dane rzeczywiste. Gdyby usługi zafakturowane przez W. B. zostały nabyte bezpośrednio od spółek PPHU E. i PPHU E.T. sp. z o.o., to stronie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Fakt, że na fakturze podano dane W. B. oznacza, że faktura jest prawidłowa pod względem formalnym. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotowe zakupy były związane ze sprzedażą opodatkowaną.

W kwestii tzw. dobrej wiary Spółka oświadczyła, że na moment zakupu usług od W. B. nie posiadała wiedzy o wykorzystaniu W. B. jako podmiotu, który jedynie firmował działalność spółek PPHU E. i PPHU E.T. sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że istniały w sprawie okoliczności, które jednoznacznie pozwalają na stwierdzenie, że strona skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z nieprawidłowościami i w istocie z naruszeniem prawa po stronie wykonawcy. Przede wszystkim uwagę zwrócono na to, że żaden z przedstawicieli Spółki ani jej pracowników nie potrafił spójnie opisać okoliczności, w jakich nawiązana została współpraca z W. B. Z zeznań J. S. wynika, że kontakt z W. nawiązany został przez W. Z., co z kolei zgadzałoby się z zeznaniami W. B., z których wynika, że to W. Z. był organizatorem całego "przedsięwzięcia". Z kolei P. S., która z racji pełnionej funkcji powinna mieć największa wiedzę w tej kwestii, jedynie ogólnikowo zeznała, że kontakt z W. B. nawiązany został przez jednego z klientów. W tej sytuacji, skoro W. B. miał być nieznanym kontrahentem, nieracjonalne z punktu widzenia rzetelnego i dbającego o własne interesy przedsiębiorcy jest dalsze postępowanie Spółki, która nie sprawdziła możliwości sprzętowych i osobowych nowo zatrudnionego wykonawcy oraz zdecydowała się na ustne zawieranie umów, brak nadzoru nad wykonywanymi pracami, gotówkowe rozliczenia. Słusznie też organ zwrócił uwagę na sprzeczności w zeznaniach P. S., która z jednej strony zeznała, że nie zna W. B., a z drugiej, że z tytułu wystawionych faktur płaciła mu znaczne kwoty gotówką.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd I instancji przyznał rację organowi podatkowemu, że strona skarżąca powinna co najmniej przypuszczać, że bierze udział w nieprawidłowościach związanych z podatkiem VAT. Dokonanych w tym względzie ustaleń skarżąca nie zdołała podważyć, przeciwstawiając im jedynie swoje oświadczenie, że w momencie nabywania usług od W. B. o nieprawidłowościach nic nie wiedziała. Oświadczenie to jest jednak niewystarczające, bowiem ustalone w sprawie okoliczności przeczą jego prawdziwości.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej jako: "P.p.s.a."), zarzuciła mu naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a w konsekwencji że podatnik nie dokonał zakupu usług od W.B.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez akceptację przez WSA w Gdańsku naruszenia przez organ podatkowy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez przyjęcie przez organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na błędnie sporządzonym uzasadnieniu orzeczenia poprzez sprowadzenie uzasadnienia wyroku do prostej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego a także nie odniesienia się do twierdzeń i zarzutów strony,

-naruszenie art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 O.p., przez oddalenie skargi w wyniku usankcjonowania dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, prowadzącej do wadliwego ustalenia przez organ stanu faktycznego, zgodnie z którym nie ma żadnych wątpliwości, iż W.B. nie dokonał na rzecz skarżącego dostawy usług objętych fakturami, co ostatecznie doprowadziło do naruszenia zasady in dubio pro tributario oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Skarżąca postawiła również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez W. B., pomimo nie wykazania na żadnym etapie sprawy, że usługi zafakturowane przez ww. nie zostały dokonane oraz, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur oraz pomimo faktu, iż Skarżąca działała w dobrej wierze, a faktury dokumentują rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze,

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek niewykazania na etapie postępowania podatkowego, że usługi nie zostały dokonane oraz niewykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur oraz poprzez uznanie przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanie przez WSA w Gdańsku, że sporne transakcje nie miały miejsca.

Mając na uwadze naruszenia ww. przepisów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

6.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

6.3. Zarzucając naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p skarżąca wskazywała na dokonanie przez Sąd I instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a w konsekwencji że podatnik nie dokonał zakupu usług od W.B.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie są zasadne. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie bezspornie wynika, że faktury wystawione przez W. B. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Z zeznań W. B. złożonych do protokołu przesłuchania świadka w Zarządzie CBŚ KGP w G. w dniu 16 maja 2013 r. (k. 154-156 tom I akt administracyjnych) wynika, że wystawiał on faktury generujące koszty. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zatrudniał pracowników na "papierze". Za wystawianie faktur otrzymywał wynagrodzenie od 10% do 1 %. Kupował faktury kosztowe. Nie nabył od firmy A., towarów i usług, które miały być odsprzedane na rzecz N. sp. z o.o. Ponadto J. N. zeznał, że A. nie dokonywał transakcji na rzecz W.B.

Poza tym, należy zwrócić uwagę na fakt, co wskazywał już Sąd I instancji, iż żaden z przedstawicieli Spółki ani jej pracowników nie potrafił spójnie opisać okoliczności, w jakich nawiązana została współpraca z W. B. Z zeznań J. S. wynika, że kontakt z W. nawiązany został przez W. Z., co z kolei zgadzałoby się z zeznaniami W. B., z których wynika, że to W. Z. był organizatorem całego "przedsięwzięcia". Z kolei P. S., która z racji pełnionej funkcji powinna mieć największa wiedzę w tej kwestii, jedynie ogólnikowo zeznała, że kontakt z W. B. nawiązany został przez jednego z klientów. W tej sytuacji, skoro W.B. miał być nieznanym kontrahentem, nieracjonalne z punktu widzenia rzetelnego i dbającego o własne interesy przedsiębiorcy jest dalsze postępowanie Spółki, która nie sprawdziła możliwości sprzętowych i osobowych nowo zatrudnionego wykonawcy oraz zdecydowała się na ustne zawieranie umów, brak nadzoru nad wykonywanymi pracami, gotówkowe rozliczenia. Słusznie też organ zwrócił uwagę na sprzeczności w zeznaniach P. S., która z jednej strony zeznała, że nie zna W. B., a z drugiej, że z tytułu wystawionych faktur płaciła mu znaczne kwoty gotówką.

W takich okolicznościach sprawy, nie można twierdzić, że skarżąca nie wiedziała, że bierze udział w nieuprawnionym zawyżaniu podatku naliczonego do odliczenia. Dokonanych w tym względzie ustaleń skarżąca nie zdołała podważyć. Sam mechanizm prowadzonej działalności stworzony przez W. B. miał jedynie uwiarygodnić nierzeczywiste transakcje z jego kontrahentami. Służyło temu między innymi zatrudnienie "na papierze" na umowę o dzieło pracowników innych podmiotów, którzy w rzeczywistości wykonywali tę pracę w ramach umów o pracę z tymi podmiotami a nie u W. B. Szczegółowy opis stworzonego mechanizmu działania opisany przez W. B. nie pozostawia wątpliwości jaki był cel wystawiania przez niego faktur. Poza korzyściami dla niego samego w postaci wynagrodzenia w postaci od 1% do 10%, po stronie skarżącej powodował obniżenie w podatku VAT wysokości zobowiązania podatkowego do zapłaty o 23% od każdej wystawionej faktury. Ponadto, powodował obniżenie o 19% wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Taki był cel wystawiania faktur, na co wskazał sam W. B.

6.4. Poza tym, skarżąca wskazywała na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na błędnie sporządzonym uzasadnieniu orzeczenia poprzez sprowadzenie uzasadnienia wyroku do prostej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego a także nie odniesienia się do twierdzeń i zarzutów strony.

Zarzut ten jest niezasadny. Przepis ten odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie do kwestionowanych poglądów, oceny czy też stanowiska prezentowanego przez ten sąd. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie ma być zwięzłe, syntetyczne i logicznie spójne - wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; dostępny, na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1814/18). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego. (wyrok NSA z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2842/16).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób dostateczny spełnia warunki wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a., zawiera bowiem wszystkie elementy w nim wymienione tj.: przedstawia stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślić należy, że Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Wyjaśnił na stronie 7 i 11 uzasadnienia wyroku dlaczego uznał, że transakcje pomiędzy W. B. a skarżącą spółką nie miały miejsca. Sam fakt, że Sąd I instancji doszedł do tych samych wniosków co organy podatkowe dokonując analizy zebranego materiału dowodowego sam w sobie nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.5. Skoro Skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, tożsamego ze stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe, to w tej sytuacji nie mogły być uznane za zasadnie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Przepis ten określa przypadki, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Są więc one ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Interpretując ten przepis, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE w tym zakresie.

W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...] (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych [...], pkt 51).

Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał jednak za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie [...], pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 [...], dotychczas nieopublikowany w zbiorze, pkt 25).

Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 [...] i C-643/11 [...], w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie zrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 429/12).

Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

Zebrany materiał dowodowy, w szczególności zeznania wystawcy faktur, wskazują, że skarżąca była świadoma udziału i roli w zawieranych przez nią transakcjach, które miały na celu wyłącznie otrzymanie przez nią zwrotu podatku od towarów i usług.

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, ponieważ nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

7.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).