Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 107/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, ust. 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 187, art.190, art. 121, art. 199a par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 13 § l pkt 2 lit. a i art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Z.K. z dnia [...] od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Z.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. w wysokości[...] zł. Natomiast w odwołaniu od tego orzeczenia podatnik wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości oraz o wstrzymanie jej wykonania, zarzucając organowi pierwszej instancji:

- naruszenie art. 187 § l oraz art. 199a § l i 3 Ordynacji podatkowej - poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a co za tym idzie oparcie swojej decyzji na błędnie ustalonym stanie faktycznym,

- naruszenie § 48 ust. 4 pkt l lit a oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu nieistnienia podatnika w rozumieniu ustawy o VAT i przyjęciu, że czynności objęte fakturami VAT nie zostały dokonane,

- naruszenie art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 marca 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż K.K. nie zawarł z podatnikiem umów sprzedaży towarów.

W uzasadnieniu odwołania strona w szczególności podniosła, że skoro w momencie zawierania umów z K.K. była w posiadaniu informacji, że firma A była zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej jako prowadzona przez K.K., posiadała nadany numer NIP, była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT składającym deklaracje VAT-7 i regulującym wynikające z nich zobowiązania podatkowe, to, nawet jeśli działanie kontrahenta było bezprawne, strona nie może ponosić z tego tytułu konsekwencji podatkowych. Przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące m.in. kwestii związanej z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego w przypadku braku rejestracji po stronie kontrahenta.

Następnie strona zarzuciła, iż organ pierwszej instancji naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów. Świadczyć o tym miało, w jej opinii, uznanie zawartej z K.K. ustnej umowy za nieistniejącą wbrew faktowi wydania towaru, zapłaty za towar, zarejestrowania transakcji w księgach podatkowych, naliczenia i odprowadzenia podatku. Tym samym organ podatkowy nie uwzględnił zgodnej woli stron, potwierdzonej faktycznym wykonaniem umowy oraz zlekceważył obowiązek wystąpienia do sądu o ustalenie, w razie wątpliwości, istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego.

W dalszej części odwołania strona poddała w wątpliwość wiarygodność zeznań świadków na których organ pierwszej instancji oparł swe rozstrzygnięcie twierdząc, iż stanowią one jedynie metodę obrony w prowadzonych przeciwko nim postępowaniach karnych i nie mogą, w zestawieniu z dokumentami - w tym urzędowymi - oraz czynnościami faktycznymi (wydanie towaru, przyjmowanie zapłaty), być podstawą do przyjęcia, że K.K. nie był podatnikiem podatku VAT.

W konkluzji strona stwierdziła, że sama konstrukcja podatku od towarów i usług zakłada możliwość odliczenia podatku, bowiem tylko z sytuacji, gdy z zbywca podatku nie zapłaci, nabywca nie ma prawa go odliczyć. Skoro zatem w niniejszej sprawie podatek został przez zbywcę zapłacony - decyzja organu pierwszej instancji pozostaje w jawnej sprzeczności ze stanem faktycznym oraz stanowiskiem powoływanego przez stronę na tę okoliczność orzecznictwa i doktryny.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów i ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił stan faktyczny, zgodnie z którym w dniu [...] Z.K. złożył w Urzędzie Skarbowym w S. deklarację VAT-7 za luty 2003 r. w której wykazał podatek należny w kwocie [...] zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.

Tymczasem, po przeprowadzeniu u podatnika kontroli stwierdzono, iż obniżył podatek należny m.in. o podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez K.K. działającego pod firmą A z K., a dokumentujących zakup oleju napędowego, etyliny Pb-95 i benzyny U95. Natomiast z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] znak: [...] wynika, że wobec tego kontrahenta zostały wydane decyzje wymiarowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym za okres od [...] do [...]. Bowiem prowadzone wobec niego postępowanie kontrolne wykazało, że firmował swoim imieniem i nazwiskiem oraz nazwa A działalność gospodarczą prowadzoną przez inny podmiot – S.F. Ten fakt podejrzany K.K. potwierdził w trakcie zeznań złożonych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze KGP w K. Wyjaśnił wówczas, iż propozycję prowadzenia działalności gospodarczej pod szyldem A otrzymał od S.F. Swoim nazwiskiem firmował jedynie jego działalność, za co otrzymywał stałe wynagrodzenie. Tę formułę współpracy potwierdzili S.F. oraz pracownicy zatrudnieni w firmie A.

Dalej ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z prośbą o przesłanie, a po ich otrzymaniu włączył do akt sprawy postanowieniem z dnia [...], kserokopie protokołów przesłuchań:

- w charakterze podejrzanego K.K. z dnia: [...], [...], [...],

- w charakterze świadka S.F. z dnia [...],

- w charakterze podejrzanego S.F. z dnia: [...], [...], [...], [...], [...], [...],

- w charakterze podejrzanego A.N. z dnia: [...], [...], [...],

- w charakterze podejrzanego J.B. z dnia: [...], [...], [...],

- w charakterze podejrzanego B.K. z dnia [...],

- w charakterze podejrzanego S.J. z dnia: [...], [...], [...], [...],

- w charakterze strony S.F. z dnia [...].

W ocenie organu odwoławczego z tych jednoznacznie wynikało, że K.K. pod firmą A nie prowadził działalności gospodarczej na własny rachunek, a jedynie firmował działalność prowadzoną przez S.F. W toku przesłuchań przeprowadzonych przez funkcjonariuszy CBS KGP w K. K.K. zeznał, iż "...pomysł powyższej działalności wyszedł od S.F., ja miałem swoim nazwiskiem firmować jego działalność. Ja się na to zgodziłem /.../. Ja miałem za to dostawać od niego stałe wynagrodzenie ..." (vide: protokół przesłuchania z dnia [...]). Ponadto stwierdził, iż właścicielem A był tylko "na papierze," wykonywał polecenia J., F. i K. Sytuacja ta trwała mniej więcej do [...], kiedy to zaczął myśleć o usamodzielnieniu się i otwarciu własnej, niezależnej od ww. osób firmy, jaką miał być A sp. z o.o. (gdyż nazwa ta była znana na rynku), w której mógłby sam decydować o tym, co robi (vide: protokoły przesłuchania z dnia [...] oraz z dnia [...]).

Z kolei sam S.F. opisując szczegółowo w protokołach przesłuchania podejrzanego m.in. z dnia [...] r., z dnia [...] r., z dnia [...] r., z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. cały proceder związany z obrotem paliwami wyjaśnił, iż wiedząc, że K.K. ma kłopoty finansowe zaproponował mu firmowanie swoim nazwiskiem działalności gospodarczej pod nazwą A. Jego zadaniem było jeżdżenie na rafinerię, składanie zamówień, podpisywanie faktur, pobieranie pieniędzy z konta A za co otrzymywał stałe wynagrodzenie. Sam natomiast nie podejmował żadnych decyzji i nie był wtajemniczony w rzeczywistą działalność firmy (vide: protokoły przesłuchania z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r.). Powyższe informacje potwierdzili również pracownicy firmy A. A.N. - zatrudniony w ww. firmie jako kierowca zeznał, iż wiedział, że cyt. "..K.K. w firmie A był tylko figurantem, a faktycznie decyzje w tej firmie podejmował S.F. Byłem świadkiem wydawania poleceń K. przez F. ....". Zaś w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. dodał, że cyt. "...S.F., którego znałem wówczas pod nazwiskiem M.P. kieruje tym całym przedsięwzięciem związanym z handlem paliwami niewiadomego pochodzenia. Wynikało to z moich obserwacji, to on wydawał polecenia, to jego wszyscy się słuchali, to on zatrudniał mnie jako osobistego kierowcą /.../. K.K. był tylko figurantem, był na każde zawołanie F., jeździł do banków, podpisywał dokumenty, wykonywał wszystkie jego polecenia /.../". J.B. zeznała, że na podstawie jej obserwacji, początkowo w A, a na pewno w B szefem tych firm nie był rzeczywiście K.K. Także B.K. wyjaśnił, że "...S.F. oficjalnie nie pełnił żadnej funkcji w A, a nieoficjalnie to on wszystkim kierował, wszystko organizował. Również . S.J. zeznał, że szefem grupy (człowiekiem, który wszystkim kierował i był władny w wydawaniu poleceń) był S.F. K.K. w całym przedsięwzięciu był klasycznym "słupem", wykonywał wszystkie polecenia F. - zajmował się wszelkimi formalnościami związanymi z A oraz uczestniczył w obiegu finansowym i gotówkowym.

Dalej organ odwoławczy ustalił, ze przesłuchany w dniu [...] w charakterze strony Z.K. zeznał, iż współpraca z K.K. polegała na handlu paliwami i została nawiązana najprawdopodobniej z początkiem [...] r. Kontaktował się z nim zarówno osobiście, jak i telefonicznie. Nie znał osoby o nazwisku S.F. W jego cenie Z.K. nie miał technicznych możliwości przechowywania paliw, było ono dostarczane od dostawcy do nabywcy, a płatności za zakupione paliwo dokonywane były po jego sprzedaży. Nie pamięta natomiast, czy zostały sporządzone na okoliczność tej współpracy jakiekolwiek umowy, gdyż wszystkie dokumenty zostały przekazane Prokuraturze w K. Tymczasem z pism Komendy Wojewódzkiej Policji w K. z dnia [...] i Prokuratury Okręgowej w P. z dnia [...] wynikało, że wśród zabezpieczonych dokumentów znajdowały się tylko faktury zakupu i sprzedaży, brak było umów handlowych.

Za zasadną w tej sytuacji uznał konkluzję organu I instancji, że K.K. w rzeczywistości nie prowadził we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej pod wskazaną nazwą. Jego działalność polegała na wystawianiu faktur VAT na zlecenie S.F. Nie był on nigdy właścicielem paliwa i innych towarów ujętych w wystawionych fakturach. Tym samym nie wypełniał znamion podatnika podatku od towarów i usług określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem transakcji dokonanych przez ww. podmiot - pomimo formalnego potwierdzenia fakturami VAT nie można było uznać za faktycznie przeprowadzone.

Dalej podkreślił, że wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. I tak w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, póz. 268 ze zm.) wskazano, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego.

Wyjaśnił, że pojęcie "czynność która nie została dokonana" należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 32 ustawy, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych tj. stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. W sytuacji gdy dokumentuje czynność między dwoma podmiotami z których jeden nie jest jej stroną— dokumentuje czynność, która nie została dokonana.

Z całokształtu materiału dowodowego wynikało w sposób nie budzący wątpliwości, że K.K. był jedynie firmującym tj. za jego zgodą działalność gospodarczą pod nazwą A (działalność ta polegała na sprzedaży nielegalnych paliw płynnych) prowadził w rzeczywistości S.F. Tym samym pomimo umieszczenia jego danych na zakwestionowanych fakturach, nie był on sprzedawca towarów w nich wymienionych, a w konsekwencji sporne faktury nie dokumentowały żadnej, zgodnej z obowiązującymi przepisami transakcji. Prawidłowość materialno — prawna faktury, zaznaczył zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Dlatego nie uznał za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo pomiędzy innymi podmiotami. Podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują faktu, iż strona otrzymywała paliwo zakupione od firmy A, lecz wszystkie dowody zebrane w niniejszej sprawie wskazują, iż sprzedawcą tego paliwa nie był K.K. Brak jest bowiem w przedmiotowej sprawie jakichkolwiek okoliczności, czy też dowodów wskazujących na fakt sprzedaży tego paliwa na rzecz odwołującego się przez K.K. w ramach firmy A we własnym imieniu i na własny rachunek. Powyższe stanowi przesłankę do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury dokumentują transakcje, które nie zostały dokonane na linii A - C.

Reasumując, faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane nie mogą być wykazywane w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako wymienione w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cyt. rozporządzenia - nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zatem stwierdzić należy, że także faktury będące przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, jako nierzetelne, niedokumentujące faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, a tym samym nie odpowiadające wymogom określonym w art. 32 ust. l ww. ustawy co do danych dotyczących sprzedawcy — nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku w łącznej kwocie [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 19 ust. 3a ustawy, zwłaszcza, że nie kwestionował on faktu, iż strona otrzymała paliwo zakupione formalnie od firmy A, jednakże wszystkie dowody zebrane w postępowaniu wskazują, iż K.K. nie był właścicielem paliwa, którego sprzedaż dokumentowana była spornymi fakturami. Zatem pomimo umieszczania jego danych na fakturach nie był sprzedawcą towarów w nich wymienionych. Oceny tej nie zmieniał powoływany przez stronę w uzasadnieniu odwołania fakt wydania towaru, zapłaty za towar, zarejestrowania transakcji w księgach podatkowych, naliczenia i odprowadzenia podatku, gdyż jak ustalono w trakcie postępowania wszystkie podejmowane przez K.K. czynności w ramach firmy A dokonywane były za wynagrodzeniem na wyraźne polecenie S.F. Zatem, skoro prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym może być realizowane w odniesieniu do podatku ujętego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy - prawo to nie może być zatem realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę, której udowodniono firmanctwo, gdyż osoba ta faktycznie działalności gospodarczej nie wykonywała, co oznacza, iż nie spełniała warunków określonych w ww. art. 5 ust. 1.

Odnośnie naruszenia przepisów § 48 ust. 4 pkt l lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy (...) organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uzasadniając brak podstaw prawnych do odliczenia przez stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A odwołał się de facto do dwóch podstaw prawnych: przepisu § 48 ust. 4 pkt l lit. a rozporządzenia, uznając ww. podmiot za nieistniejący i przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia uznając, iż kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Wyjaśnił, ze odwołanie się do przepisu pierwszego jest bezzasadne. Faktem jest, że firma A nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, lecz pod jej nazwą działalność tę prowadził podatnik zarejestrowany w podatku od towarów i usług, posiadający nadany zgodnie z przepisami NIP, składający deklaracje VAT-7. Należało zatem uznać, iż firma ta była podmiotem istniejącym, uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Tym samym niewłaściwe jest w stosunku do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego odwoływanie się do obydwu ww. podstaw prawnych. Organ pierwszej instancji był zobligowany do jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego oraz odpowiadającej mu normy prawnej, która do tego stanu faktycznego znajduje zastosowanie. W konsekwencji organ odwoławczy skonkretyzował podstawę prawną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę A, którą w jego ocenie stanowił § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cyt. rozporządzenia. W świetle powyższego zarzut dotyczący naruszenia § 48 ust. 4 pkt l lit. a rozporządzenia pomimo, iż był zasadny, nie miał wpływu na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się również naruszenia art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Ustalenia faktyczne jakie zostały dokonane przez organ pierwszej instancji w trakcie postępowania podatkowego, podzielone w całości przez organ odwoławczy nie budziły wątpliwości. Zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez K.K. Zatem organ podatkowy wbrew twierdzeniu strony samodzielnie ustalił treść, zgodny zamiar stron oraz cel transakcji kupna - sprzedaży, a do sądu nie był zobowiązany występować, gdyż obowiązek taki występuje tylko wówczas gdy w sprawie istnieją znaczne, uzasadnione wątpliwości — co w niniejszym przypadku nie miało miejsca.

Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 187 § l Ordynacji podatkowej oraz argumentację odnosząca się do naruszenia przez organ pierwszej instancji wyrażonej w art. 191 ww. ustawy zasady swobodnej oceny dowodów. Materiał dowodowy został zebrany właściwe i wynikało z niego w sposób jednoznaczny, że K.K. nie prowadził działalności gospodarczej na własny rachunek, nie był nigdy właścicielem paliwa, którego sprzedaż potwierdzał wystawionymi fakturami, co w sposób wystarczający przemawiało za podjętym przez organ pierwszej instancji w oparciu o przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a stanowiskiem w sprawie. Z kolei nieuznanie pewnych faktów za udowodnione, w szczególności prowadzenia przez K.K. działalności gospodarczej na własny rachunek, nie jest równoznaczne z niewyjaśnieniem istotnych okoliczności sprawy, niezebraniem i nierozpatrzeniem całego materiału dowodowego, a co za tym idzie błędnym ustaleniem stanu faktycznego.

Ponadto o błędnym ustaleniu stanu faktycznego, czy też naruszeniu ww. zasady nie świadczył również fakt, iż organ pierwszej instancji oparł swe rozstrzygniecie na zeznaniach świadków, których wiarygodność podatnik poddał w wątpliwość z uwagi na fakt, iż zostali oni objęci śledztwem w charakterze podejrzanych o współudział we wprowadzeniu do obrotu nielegalnych paliw. Wartość dowodowa zeznań złożonych przez K.K., S.F., A.N., J.B., B.K. i S.J., jako spójnych i zgodnych w zakresie rzeczywistej roli K.K. w A została przez organ podatkowy w ramach ww. zasady właściwie oceniona jako dowody mające kluczowe znaczenie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Natomiast wskazane przez stronę w piśmie odwoławczym dowody w postaci dokumentów (w tym urzędowych) oraz fakty wydania towaru, przyjmowania zapłaty, czy też zawarcia z K.K. ustnej umowy kupna — sprzedaży mogą potwierdzać jedynie, że strona formalnie zakupiła paliwo od firmy A (co nie jest przez tut. organ kwestionowane), natomiast wbrew twierdzeniom podatnika, w świetle pozostałych przytoczonych ustaleń w żaden sposób nie potwierdzają istotnego faktu, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, a mianowicie, że sprzedawcą tego paliwa był w rzeczywistości K.K.

Odnosząc się z kolei do argumentacji dotyczącej przerzucenia na podatnika odpowiedzialności za niezgodne z prawem działanie jego kontrahenta, stwierdził, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ani wydane na jej podstawie akty wykonawcze nie zawierają żadnego przepisu, który dopuszczałby ze względu na okoliczności łagodzące odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez osobę, która przyznała się do firmanctwa, co oznacza, że osoba ta dopuściła do posługiwania się jej nazwiskiem dla firmowania działalności gospodarczej, faktycznie tej działalności nie wykonując. Argumenty zawarte w odwołaniu, a dotyczące posiadania przez podatnika w momencie zawierania umów z K.K. informacji o zarejestrowaniu firmy A i dokonywaniu przez tą firmę rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług pozostały bez wpływu na wynik sprawy. Zwłaszcza, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. powołana już decyzją z dnia [...] skorygował wykazany przez K.K. w deklaracji VAT-7 za luty 2003 r. podatek należny związany z rzekomą sprzedażą paliwa, uznając brak podstaw do jego wykazywania, z uwagi na fakt, iż osoba ta nie wykonywała żadnej działalności gospodarczej. Z tych też względów nie została w niniejszym przypadku naruszona konstrukcja podatku od towarów i usług, z której jak wskazał podatnik wynika, że nabywca może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę.

Co się zaś tyczy powoływanego przez stronę na poparcie argumentacji zawartej w odwołaniu orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdzić należy, iż nie mogą być one podstawą do uchylenia lub zmiany zaskarżonej decyzji, bowiem stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych indywidualnych sprawach, a zawarte w ich uzasadnieniu interpretacje przepisów prawa są ściśle związane ze stanem faktycznym danej sprawy i nie stanowią obowiązującej wykładni prawa w rozpatrywanym tu przypadku.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego Z.K. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., jako naruszającej jego interes prawny. Zarzucił jej:

- naruszenie przepisu art. 187 § l oraz 199a § l ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a co za tym idzie oparcie swojej decyzji na błędnym stanie faktycznym;

- naruszenie przepisu art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie wskazanego przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy dowodu w postaci konieczności wystąpienia do sądu o ustalenie, w razie zaistnienia wątpliwości, istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, a tym samym

- naruszenie art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie w sprawie mimo wyraźnej dyspozycji tego przepisu obligującej organ podatkowy do jego zastosowania;

- naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- naruszenie przepisu § 48 ust. 4 pkt l lit. a) oraz pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu nieistnienia podatnika w rozumieniu ustawy o VAT i przyjęciu, że czynności objęte fakturami VAT nie zostały dokonane;

- naruszenie przepisu art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż podatnik K.K. nie zawarł umów sprzedaży towarów.

Domagał się także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje zarzuty wskazał, że ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, podtrzymane przez Izbę, są błędne. Jak wskazywał w odwołaniu nie wzięto pod uwagę jego ówczesnej sytuacji zarówno jako kontrahenta K.K. jak i jako podatnika. Chcąc zachować najwyższą staranność w relacjach z potencjalnym kontrahentem należy kontrahenta sprawdzić, czy faktycznie występuje w obrocie gospodarczym. Firma A była zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej jako prowadzona przez K.K., posiadała nadany nr NIP, była też zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Pan K. regularnie składał wymagane prawem deklaracje podatkowe, a wynikające z nich zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego regulował. Powołał się na wyrok NSA w Lublinie z 23 maja 1997 r. w sprawie SA/Lu 2249/95 zgodnie z którym "Zwracając się o informację do organu państwa, podatnik uznaje udzieloną mu informację za zgodną z prawdą, kierując się zasadą zaufania obywatela do organów państwa. Nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją. Podkreślił, że przy dochowaniu maksimum staranności nie mógł stwierdzić, że K.K. firmuje jedynie czyjąś działalność, o ile tak faktycznie było, co jego zdaniem nie zostało dostatecznie wyjaśnione, nie miał innej możliwości sprawdzenia podatnika, niż stwierdzenie, iż dochował on wszelkich obowiązków rejestracyjnych i na bieżąco reguluje swoje zobowiązania podatkowe. W myśl zaś powołanych na wstępie przepisów organ podatkowy winien był dokładnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy, tymczasem rażąco naruszył on zasadę swobodnej oceny dowodów.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych zaakcentował, iż organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą, w aspekcie podatkowym. Tymczasem organy podatkowe uznały zwarte umowy za nieistniejące wbrew faktom - towar został wydany, zapłata za towar dokonana, transakcja została zarejestrowana w księgach podatkowych, a same podatki zostały naliczone i odprowadzone. Jednakże ten aspekt został zupełnie pominięty przez Dyrektora Izby Skarbowej podczas rozpatrywania kwestii dowodowych. Wbrew stanowisku organów podatkowych K.K. był sprzedawcą towarów kupowanych następnie przez skarżącego.

Dalej zauważył, że doskonale znaną metodą obrony jest wzajemne zrzucanie przez podejrzanych na siebie odpowiedzialności, w rozpatrywanej sprawie poprzez stwierdzanie, iż Pan K. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, co w zestawieniu z dokumentami (w tym urzędowymi) oraz okolicznościami faktycznymi (wydawanie towaru, przyjmowanie zapłaty) nie dawało podstaw do przyjęcia stanowiska, iż Pan K. nie był podatnikiem podatku VAT. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy lakonicznie odniósł się do tych kwestii. Tymczasem intencją skarżącego było wskazanie istotnych rozwiązań przyjętych już wcześniej przez sądy administracyjne w podobnych sprawach. Między innymi w wyroku NSA w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z 19. Września 2003 r. w sprawie I SA/Ka 1938/02. w którym Sad, opierając się na dotychczas prezentowanych przez orzecznictwo NSA poglądach (np. wyrok NSA z dnia ,2002 spr. III są 95/01 - M.Podat. 2002/9/2) uznał, że filozofia podatku VAT polega na tym, że nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony poprzednio przez zbywcę, a nie na zapewnieniu prawidłowego obiegu dokumentów podatkowych. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika zatem, że zbywca podatku nie zapłaci, nabywca nie ma prawa go odliczyć.(...)". Stąd właściwy jest pogląd, że restrykcyjne przepisy powinny mieć przede wszystkim zastosowanie w sytuacjach, gdy postępowanie podatników ma na celu obejście przepisów prawa w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. (...)".

Szalenie istotnym, w ocenie skarżącego, było niezastosowanie się organ odwoławczy do wskazanej przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji konieczności ustalenia przez sąd istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego łączącego go z K.K. wobec sprzeczności dokonanych w tym zakresie ustaleń. Bowiem umowy z K.K. miały formę ustną, a żaden przepis nie przewiduje obowiązku zachowywania formy pisemnej dla umowy sprzedaży pod rygorem nieważności, zaś art. 74 § 3 Kodeksu cywilnego wyraźnie stanowi, iż "przepisów o formie pisemnej przewidzianej dla celów dowodowych nie stosuje się do czynności prawnych w stosunkach między przedsiębiorcami.". Art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa nakazuje organowi wystąpienie do sądu o ustalenie, w razie zaistnienia wątpliwości, istnienia bądź istnienia stosunku prawnego. Ten obowiązek zlekceważyły organy podatkowe obu instancji. Nadto, skoro podatnik, czyniąc zadość obowiązkowi wynikającemu z przepisów Ordynacji podatkowej, wskazał na istotny dla rozstrzygnięcia sprawy dowód, to odmowa jego przeprowadzenia przez organ odwoławczy nastąpiła z obrazą przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie w trakcie postępowania przed organem I instancji doszło do naruszenia art. 187 § l ustawy Ordynacja podatkowa. Wadliwie ustalony stan faktyczny doprowadził do wydania decyzji opartej na błędnych przesłankach, a tym samym zostały naruszone przepisy § 48 pkt. 1 lit. a) oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i podatku akcyzowym jak i art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez ich niewłaściwe zastosowanie do wyczerpującej znamion możliwości zastosowania tych przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze stwierdził, ze nie zasługują na uwzględnienie. Bowiem zgodnie z art. 19 ust. 1 obowiązującej w przedmiotowym stanie faktycznym ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego, o czym stanowił § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W sytuacji gdy faktura dokumentuje czynność między dwoma podmiotami, z których jeden nie jest stroną- dokumentuje czynność, która nie została dokonana.

W niniejszej sprawie organy pierwszej i drugiej instancji zakwestionowały prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A, a dokumentujących zakup oleju napędowego, Etyliny Pb-95 i Etyliny U 95. Podejmując takie rozstrzygnięcie w oparciu o przepis § 48 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia w zaskarżonej decyzji wskazano na przeprowadzone Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowanie kontrolne zakończone decyzją tegoż organu z dnia [...] r. znak: [...]), protokoły przesłuchań K.K., S.F., A.N., J.B., B.K. i S.J., z których wynikało w sposób bezsporny, że A zostało utworzone z inicjatywy osoby trzeciej – S.F. w celu legalizowania obrotu paliwem. Z zeznań tych także jednoznacznie wynikało, że K.K. firmował swoim nazwiskiem cudza działalność, że sam, we własnym imieniu i na własny rachunek nie dokonywał sprzedaży paliwa. Co nie wpływało jednak na pogląd organów podatkowych, że skarżący faktycznie otrzymywał paliwo, za które płacił. Tyle tylko, że rzeczywistym sprzedającym nie był K.K. Powtórzył raz jeszcze argumentacje przytoczona już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, iż wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz 1269). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej – także podatkowej – stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem tej działalności. Nie oceniają zaskarżonych decyzji kierując się zasadami słuszności, sprawiedliwości społecznej. Kierując się natomiast konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, oznaczającą, iż w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej podatnicy będą traktowani tak samo. A to oznacza, iż stosują tę regułę wobec wszystkich, bez względu na ich faktyczną znajomość prawa, obowiązków podatkowych. Nadto w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd skupił się jedynie na ocenie zgodności z prawem decyzji organów podatkowych wydanych w toku postępowania zwykłego, zaś samą ocenę legalności zaskarżonych decyzji uzależnił przede wszystkim od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych regulujących tę materię.

Jednak w pierwszej kolejności należało rozważyć zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych. Zatem stwierdzić trzeba, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.), zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – których istotne naruszenie zarzuca skarżąca w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Co do zasady obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika powołanych już art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynikają dwa istotne wskazania skierowane do organów podatkowych. Pierwsze stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Przyjęcie w toku postępowania do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów nie powoduje samo w sobie naruszenie przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady bezpośredniości. Zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z treści tego przepisu nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712). Do naruszenia mogłoby dojść, gdyby skarżący złożył wniosek o dodatkowe przesłuchanie świadka w celu wyjaśnienia wątpliwości przez niego zgłaszanych, dotyczących faktów, a wynikających z materiałów włączonych do sprawy lub podważenia wiarygodności świadka. Takiego wniosku w toku postępowania skarżący nie zgłosił. W odwołaniu, a później w skardze odmiennie ocenił zeznania, na których swoje ustalenia oparły organy podatkowe.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, działając z urzędu prawidłowo zgromadziły w sprawie materiał dowodowy pozwalający na prawidłowe rozpatrzenie sprawy, a ustalony przez nie stan faktyczny sąd przyjmuje za własny.

Dalej przypomnieć trzeba, że organy podatkowe uznały, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane i w uzasadnieniu decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołany art. 19 ustawy podatkowej statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2).

Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie usług. Ponadto ust. 3a stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu wykonania usługi, a zatem oczywistym jest, iż odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej nabycie usługi wykonanej. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie ulega również wątpliwości, iż pod pojęciem czynności należy rozumieć wszystkie elementy składające się na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określony w art. 2 ust. 1-3, co wynika wprost z zapisu art. 2 ust. 4. Dlatego organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania zmierzające do ustalenia, czy faktycznie sporna sprzedaż została wykonana i sięgnął po protokoły przesłuchań osób związanych z działalnością firmy A K.K., złożone w innych postępowaniach.

Z protokołów zeznań jednoznacznie wynika, że K.K. prowadzący działalność pod firmą A nie prowadził faktycznej działalności polegającej na sprzedaży paliw i nie dokonywał zakupu paliw, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury, przyjmował zapłatę za paliwo, którym faktycznie nie dysponował, prowadził poprawną od strony formalnej ewidencję transakcji dla celów podatku od towarów i usług. Jednak w swojej działalności nie był samodzielny, nie rozporządzał paliwem uwidocznionym w wystawianych przez niego fakturach. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokument, a takim dokumentem była decyzja organów podatkowych, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] dot. K.K., stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Z zapisu art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Są to np. orzeczenia sądowe oraz decyzje administracyjne (niezależnie od nazwy - koncesje, pozwolenia, zgody, zezwolenia). Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej cieszy się szczególną mocą dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Włączając do materiałów prowadzonego wobec skarżącego postępowania dokument urzędowy w postaci decyzji podatkowej dotyczącej K.K. organ prowadzący to postępowanie nie musiał obejmować postępowaniem dowodowym całości akt organu podatkowego. Zaś z tego dokumentu wynikało, że K.K. nie prowadził działalności generującej po jego stronie zarówno podatek należny, jak i naliczony. A to oznacza, że nie kupował, a także nie sprzedawał paliwa wykazanego w zakwestionowanych fakturach w lutym 2003 r.

Słusznie organ odwoławczy uznał, że fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła, nie skutkuje u jej wystawcy obowiązkiem podatkowym w tym podatku, a tym samym nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Gdy zapis faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji jak strony umowy – sprzedawca rozumiany jako podmiot uprawniony do rozporządzeniem towarem jak właściciel i nabywca - nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami w sposób w niej opisany, a to wyczerpuje hipotezę § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07 wyraźnie wskazał, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższe stanowisko w pełni podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Aby zatem strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dany towar, który znalazł się w jej posiadaniu, nabyła właśnie w wyniku faktycznej czynności udokumentowanej tą konkretną fakturą. Zatem skarżący musiałaby wykazać, że towar faktycznie otrzymał od K.K., który był upoważniony do dysponowania nim tak jak właściciel, czego nie uczyniła, a biorąc pod uwagę zeznania, na których swoje ustalenia oparły organy podatkowe, w których sam. K.K. przyznał się do firmanctwa, czyli sam siebie obciążył oraz do tego, że faktycznie nie dysponował towarem, a jedynie wystawiał faktury na polecenie rzeczywistego mocodawcy i posiadacza paliwa niewiadomego pochodzenia, było to raczej niemożliwe.

Za nieuzasadniony należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 199a Ordynacji podatkowej, w szczególności przez jego błędne niezastosowanie, wyrażające się w rezygnacji wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Zawarty w § 3 tegoż artykułu przepis przewiduje bowiem, jak wynika to z jego wyraźnego brzmienia, konieczność wystąpienia do sądu powszechnego wówczas, gdy w określonych tam warunkach wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Podkreślić także należy, że przepis art. 199 a § 3 powinien być stosowany razem z przepisem art. 1891 k.p.c. Oba te przepisy wyznaczają legitymację procesową organu podatkowego do wystąpienia do sądu z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Należy je stosować mając na uwadze charakter postępowania podatkowego, które pozbawione jest kontradyktoryjności. Rozwiązanie jakie niesie za sobą regulacja art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi procesową gwarancję prawidłowej, a przy tym w pełni obiektywnej, oceny istnienia lub nieistnienia danego stosunku prawnego jaką zapewnia zapadłe w postępowaniu kontradyktoryjnym orzeczenie sądu powszechnego. Rozstrzygnięcie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa ma umożliwić prawidłową kwalifikację skutków danego stosunku prawnego w obszarze obowiązku podatkowego.

Należy również przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie, w świetle zeznań K.K., w których w sposób jednoznaczny przyznał on, że swoim nazwiskiem firmował cudzą działalność, że sam na własny rachunek, we własnym imieniu nie rozporządzał towarem a także innych osób zaangażowanych w nielegalny obrót paliwami, które potwierdziły te okoliczności, organy podatkowe nie musiały zwracać się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego skarżącego i K.K. Ten ostatni wprowadził w błąd skarżącego co do osoby sprzedawcy. Raz jeszcze podkreślić należy, że skoro po stronie K.K. nie powstał obowiązek podatkowy i nie miał on obowiązku rozliczenia podatku należnego od faktycznie niezawartych umów sprzedaży paliwa, lecz ujętych w zakwestionowanych fakturach, to tym samym po stronie skarżącego nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych formalnie poprawnych, lecz materialnie wadliwych fakturach. Prawo takie przysługiwałoby mu tylko w oparciu o faktury wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę paliwa. Lecz takimi skarżący nie dysponuje. Podobny pogląd wyraził np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt ISA/Po 528/09. Uznał, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej sprzedaży przez jej wystawcę nie upoważnia odbiorcy tej faktury do odliczenia wykazanego w niej podatku - nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej.

W ocenie Sądu organy podatkowe zastosowały prawidłową podstawę prawną decyzji (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.), nie popełniły błędu przy wykładni tych przepisów.

Na koniec, odnosząc się do kwestii wydania przez. tut. Sąd w innej sprawie o sygn, akt III SA/Gl 469/09 dotyczącej innego podatnika także współpracującego z firmą A K.K., wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję wyjaśnić należy, że odmienność rozstrzygnięć nie wynika z różnego traktowania podatników. Wręcz odwrotnie, jest wyrazem zastosowania zasady równości wobec prawa, co oznacza, że w analogicznym stanie prawnym i faktycznym podatnicy będą traktowani tak samo. Skoro w sprawie III SA/Gl 469/09 sąd dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów proceduralnych, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy uchylił kwestionowaną decyzję. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie dopuściły się, ja już wyżej wykazano uchybień procesowych, zatem nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z tego powodu.

Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako niezasadną, należało oddalić.