Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1004/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 253 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Antoni Hanusz, Protokolant Iga Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dariusza C. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 21 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1629/02 w sprawie ze skargi Dariusza C. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 8 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie żądania zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Dariusza C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego kwotę 120 zł (sto dwadzieścia złotych).


UZASADNIENIE

Pełnomocnik Dariusza C. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 21 listopada 2003 r. I SA/Łd 1629/02, którym oddalono skargę strony na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 8 lipca 2002 r. Organ odwoławczy utrzymał tą decyzją w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 11 kwietnia 2002 r., którą nie uwzględniono wniosku Dariusza C. o uchylenie decyzji tego organu z dnia 31 lipca 2001 r. w sprawie umorzenia postępowania dotyczącego udzielenia ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów.

Izba Skarbowa przytoczyła stan faktyczny ustalony na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy.

Dariusz C. złożył w dniu 18 czerwca 2001 r. wniosek o przyznanie mu ulgi z tytułu wyszkolenia pięciu uczniów w zawodzie sprzedawcy. Podatnik załączył do wniosku umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego młodocianych pracowników /zawarte w latach 1997-1999/ oraz zaświadczenia Zespołu Szkół Zawodowych wraz z protokołami egzaminu nauki zawodu, potwierdzające zakończenie przez uczniów nauki zawodu zdaniem egzaminu z wynikiem pozytywnym. Na żądanie organu podatkowego strona doręczyła także świadectwo ukończenia przez nią technikum zawodowego w zawodzie technik budowlany oraz o ukończeniu kursu pedagogicznego. Złożyła też oświadczenie, iż nie posiada tytułu mistrza w zawodzie sprzedawca. Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego Urząd Skarbowy stwierdził, iż podatnik nie spełnia warunków dla uzyskania ulgi uczniowskiej, o której mowa w art. 27c ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Nie posiada bowiem uprawnień do szkolenia uczniów, wynikających z odrębnych przepisów. Zgodnie z par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./ instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne, uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego zorganizowanego, zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez dorosłych. Zgodnie z art. 123 par. 1 i art. 2000 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa/ zawiadomiono stronę o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, w tym wskazaną wyżej analizą. Po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego i stanowiskiem Urzędu strona pismem z dnia 23 lipca 2001 r. /które wpłynęło do organu w dniu następnym/ cofnęła wniosek o udzielenie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów i wniosła o umorzenie postępowania wywołanego tym wnioskiem. Wniosek swój uzasadniała dogłębną analizą orzecznictwa dotyczącego tej problematyki. Decyzją z dnia 31 lipca 2001 r. Urząd Skarbowy w B. umorzył postępowanie w sprawie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów. Decyzję tę doręczono skutecznie żonie podatnika w dniu 13 sierpnia 2001 r. W przepisanym prawem terminie nie wniósł od niej odwołania, stała się ona zatem decyzja ostateczną. Następnie w dniu 13 września 2001 r. strona wystąpiła do Urzędu z wnioskiem o cofnięcie własnego wniosku, złożonego w dniu 24 lica 2001 r. Wobec niesprecyzowania żądania /mimo wezwań Urzędu/ decyzją z dnia 12 października 2001 r. Urząd Skarbowy pozostawił wniosek z 13 września 2001 r. bez rozpoznania. Decyzję tę w wyniku odwołania strony uchyliła Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P., przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Mimo kolejnych wezwań, kierowanych do podatnika przez organ podatkowy, nie sprecyzował on w sposób jednoznaczny swojego żądania. Urząd Skarbowy potraktował je zatem jako żądanie zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej - decyzji z dnia 31 lipca 2001 r. w sprawie umorzenia postępowania.

Oceniając zasadność wniosku organ podatkowy powołał się na wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Wskazał, iż uchylenie, zmiana lub stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania zakończonego taką decyzją może nastąpić tylko w wypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej i ustawach podatkowych. Zgodnie z art. 253 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna, na podstawie której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał lub organ wyższego stopnia, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Urząd, analizując zebrany materiał dowodowy nie dopatrzył się naruszenia przepisów, czy wadliwości przeprowadzonego postępowania. Nie uległ zmianie stan faktyczny, nie wskazano żadnych przesłanek przemawiających za uchyleniem bądź zmianą decyzji ostatecznej. Subiektywnie, nie poparte dowodami odczucia podatnika nie stanowią takiej przesłanki.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i rozpoznanie wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej, o którą wnosiła w dniu 18 czerwca 2001 r. Podniosła, iż cofnięcie wniosku w lipcu 2001 r. nastąpiło za namową urzędniczek Urzędu Skarbowego w B., które udzieliły jej błędnych informacji co do przysługującego jej prawa. Błędne stanowisko w przedmiocie spełnienia przez podatnika warunków do uzyskania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów organ podatkowy podtrzymał również w zaskarżonej decyzji. Tymczasem w ocenie skarżącego /powołującego się w tym względzie na stanowisko wynikające z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego/ przepisy dotyczące przyznawania tytułu mistrza w zawodzie nie mogą mieć w pełni zastosowania w zawodzie sprzedawcy. Sąd /w powołanej przykładowo sprawie/ uznał, iż skarżąca, legitymująca się przygotowaniem pedagogicznym i 20-letnim stażem pracy w zawodzie sprzedawcy posiada kwalifikacje do kształcenia uczniów w tym zawodzie. Podatnik ma przygotowanie pedagogiczne i 15-letni staż pracy w zawodzie. Spełnia więc również wymagania, niezbędne dla uzyskania statusu instruktora nauki zawodu. Ponadto Urząd Skarbowy w B. stosuje różne kryteria dla różnych podatników.

Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 8 lipca 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Podzieliła jego stanowisko co do braku przesłanek wymienionych w art. 253 par. 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła, iż pojęcie interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika należy rozpatrywać w kategoriach obiektywnych. Nadzwyczajny tryb postępowania, przewidziany w wymienionym wyżej przepisie, służy do usuwania tylko takich decyzji ostatecznych, które organy podatkowe uważają za sprzeczne z zakreśloną linią postępowania w sprawach danego rodzaju i jest możliwe ich usuniecie przy zastosowaniu ustawowych kryteriów. W ocenie organu odwoławczego sytuacja taka nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Decyzja z dnia 31 lipca 2001 r. zapadła bowiem po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu. Błędność jej wynika tylko z subiektywnego odczucia podatnika. Izba Skarbowa zwróciła także uwagę, iż art. 253 Ordynacji podatkowej pozostawia organom podatkowym prawo do uznania, czy w danym stanie faktycznym istnieją przesłanki do uchylenia bądź zmiany decyzji. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające pozwoliło na ustalenie, iż zawiadomienie o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym podatnik otrzymał 20 lipca 2001 r. Wskazane przez niego imiennie pracownice Urzędu /które miały go nakłonić do cofnięcia wniosku o przyznanie ulgi/ przebywały w tym czasie na urlopach wypoczynkowych. Podatniczka, w odniesieniu do której Urząd Skarbowy w B. miałby jakoby stosować inne kryteria, ukończyła liceum ekonomiczne, uzyskując tytuł technika ekonomisty i została zakwalifikowana przez Kuratorium Oświaty w Ł. Delegatura w P. do osób posiadających kwalifikacje instruktora praktycznej nauki zawodu w zawodzie sprzedawcy.

W skardze na powyższą decyzję podatnik domagał się jej uchylenia i rozpoznania jego wniosku o udzielenie ulgi uczniowskiej. Wskazał, iż cofnięcie wniosku o przyznanie ulgi spowodowane było udzieloną mu błędną informacją co do prawa. Jego ważny interes przemawia zatem za uchyleniem decyzji umarzającej postępowanie. Umowa o kształcenie uczniów została bowiem zawarta w 1998 r. /pod rządem innych przepisów niż powołane w skardze/, a podatnik spełniał wymogi do przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, powołując argumenty zawarte w uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi uznał ją za bezzasadną z następującą argumentacją:

Zgodnie z art. 253 par. 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji/ decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa może być zmieniona lub uchylona przez organ, który ją wydał, lub przez organ wyższego stopnia, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Jest to jeden z trybów nadzwyczajnych weryfikacji decyzji ostatecznych, o którym mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej. Treść powołanego przepisu - wskazanie przesłanek jego zastosowania przy użyciu pojęć nieostrych oraz stwierdzenie, iż nawet przy ich wystąpieniu organ podatkowy może uchylić lub zmienić decyzję przesądza o tym, iż decyzje te są wydawane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Jest to konstrukcja prawna pozwalająca organowi na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Decyzja podlegająca weryfikacji w tym trybie może być zarówno decyzją wydaną po prawidłowym przeprowadzeniu postępowaniu podatkowego i jej treść może być niewadliwa, może ona też być dotknięta wadami /z tym że nie mogą to być wady skutkujące koniecznością wznowienia postępowania albo dające podstawę do stwierdzenia nieważności takiej decyzji/. Decyzja ta nie może być podstawą jakichkolwiek prawa dla strony. Nie może więc dawać jej jakichkolwiek uprawnień czy też określać jej obowiązków zawierać nakazów lub zakazów. Przedmiotem postępowania prowadzonego na podstawie art. 253 Ordynacji podatkowej jest ustalenie istnienia przesłanek usunięcia z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, a dopiero w przypadku ich zaistnienia - ocena dotychczasowego rozstrzygnięcia sprawy i zakresu zmian, jakie należy w nim wprowadzić.

Decyzją Urzędu Skarbowego w B. z dnia 31 lipca 2001 r. umorzono postępowanie w przedmiocie ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia. Od decyzji tej skarżący, co jest niesporne, nie wniósł w przepisanym terminie odwołania. Stała się ona więc decyzją ostateczną w rozumieniu art. 128 Ordynacji podatkowej. W jej wyniku strona nie nabyła żadnego prawa, nie należy też ona do kategorii decyzji wymienionych w art. 253 par. 2 Ordynacji podatkowej. Może więc ona, co do zasady, być zmieniona lub uchylona w trybie wskazanym w art. 253 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Podatnik, wskazując na okoliczności uzasadniające uchylenie tej decyzji i merytoryczne rozpoznanie jego wniosku, wskazywał na to, iż dokonane przez niego cofnięcie wniosku o udzielenie ulgi i złożenie wniosku o umorzenie postępowania wywołanego tym wnioskiem spowodowane było udzieleniem mu błędnej informacji co do przysługującego mu prawa przez pracownice urzędu skarbowego oraz naleganiami tych pracownic na cofnięcie wniosku.

Stwierdzić należy, iż ulga z tytułu wyszkolenia ucznia /ulga uczniowska/ udzielana jest na wniosek podatnika /art. 27c ust. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., a poprzednio - do 1 stycznia 2001 r. - par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./. Postępowanie jest więc w tym wypadku wszczynane na żądanie strony /art. 165 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Postępowanie takie organ może umorzyć, jeżeli wystąpi o to strona, z której inicjatywy zostało ono wszczęte /art. 208 par. 2 Ordynacji podatkowej/.

Jest okolicznością niesporną, iż przed wydaniem decyzji w przedmiocie udzielenia ulgi uczniowskiej organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe, mające na cele ustalenie, czy podatnik spełnia wymagania niezbędne dla uzyskania tejże ulgi. Po zakończeniu tego postępowania, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, wezwano stronę do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Przedstawiono jej również analizę zebranego materiału dowodowego, z której to analizy wynikało, iż w ocenie organu podatkowego I instancji nie spełniała ona warunków, od których prawo uzależniało przyznanie tej ulgi. Po zapoznaniu się z tym dokumentem i po dogłębnej analizie materiału dowodowego /takiego sformułowania użyto w piśmie/ skarżący w dniu 24 lipca 2001 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w B. /z adnotacji na piśmie można wywnioskować, iż w Biurze Podawczym Urzędu/ pismo z wnioskiem o umorzenie postępowania. Dopiero po wydaniu decyzji, w wyniku której postępowanie w przedmiocie ulgi uczniowskiej umorzono, podatnik zaczął powoływać się na okoliczności wskazujące na nieprawidłowe działania pracownic Urzędu Skarbowego w B. oraz na dokonywanie odmiennych interpretacji przepisów prawa dotyczących ulgi w zależności od osoby, ubiegającej się o ulgę.

Zgodnie z art. 121 par. 2 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania przez organy obu instancji/ organy podatkowe mają obowiązek udzielania stronie niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania jedynie na wniosek strony. Nie mają natomiast obowiązku informowania stron o wszelkich okolicznościach, zarówno prawnych i faktycznych, jakie mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków, będących przedmiotem postępowania podatkowego. Organy podatkowe nie miały obowiązku czuwania, aby strona z powodu nieznajomości prawa nie poniosła szkody. Mimo braku tego obowiązku /strona nie zwracała się o udzielenie wyjaśnień/ organ podatkowy I instancji w analizie materiału dowodowego zawarł informację o treści obowiązujących przepisów w przedmiocie ulgi uczniowskiej, ocenił też pod katem tych przepisów przedstawione przez stronę dokumenty, dotyczące jej kwalifikacji jako instruktora praktycznej nauki zawodu. Informacja ta zgodna była z treścią obowiązujących przepisów. Zarówno w momencie rozpoczynania szkolenia uczniów, jak w dacie zakończenia przez nich szkolenia ulga uczniowska przysługiwała podatnikowi, uprawnionemu na podstawie odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającemu w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu /art. 27c ust. 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 10 ust. 1 powołanego rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Przepisami odrębnymi w rozumieniu powołanych wyżej przepisów były przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479/. Zgodnie z par. 9 ust. 4 tego rozporządzenia praktyczną naukę zawodu mogli prowadzić instruktorzy praktycznej nauki zawodu. Aby uzyskać takie uprawnienia należało posiadać uprawnienia co najmniej mistrza w zawodzie, którego dotyczyło szkolenie oraz przygotowanie pedagogiczne. Równoznaczne z tytułem mistrza w zawodzie było posiadanie odpowiedniego zawodowego wykształcenia średniego /technika/. Zgodnie z klasyfikacją zawodów, zawartą w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 23 lutego 1993 r. /Dz.U. nr 19 poz. 84, obowiązującego do 27 stycznia 1998 r./ i z dnia 18 grudnia 1997 r. /Dz.U. nr 4 poz. 9/ uprawnienia do szkolenia w zawodzie sprzedawcy dawało ukończenie technikum z tytułem technika-handlowca. Skarżący nie posiadał wyżej wymienionych uprawnień. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego ugruntował się już pogląd, iż przepisy dotyczące ulg podatkowych musza być interpretowane ściśle /por. chociażby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 1999 r. I SA/Łd 932/97 - Lex nr 40459 i z dnia 18 czerwca 1997 r. SA/Sz 950/96 - Lex nr 30806 i Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r., III RN 22/97 - ONSP 1998 r., z. 5 poz. 148/. Podatnik musi zatem spełniać wszelkie ustawowe wymogi, niezbędne dla jej uzyskania. Skoro przepis wymaga posiadania kwalifikacji zawodowych w nauczanym zawodzie, potwierdzonych uzyskaniem określonego tytułu /co najmniej mistrza/, to nie wystarczy wieloletnia praktyka w zawodzie, w jakim prowadzi się szkolenie /por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dna 18 kwietnia 2001 r., SA/Sz 110/00 - Lex nr 48953, z dnia 17 grudnia 1999 r., I SA/Wr 558/98 - Lex nr 39749, z dnia 30 marca 1999 r., I SA/Łd 300/97 - Lex nr 40405/. Nie można zatem uznać, iż przedstawiona przez organ podatkowy przed wydaniem decyzji analiza przepisów mogła wprowadzić stronę postępowania w błąd, skutkujący złożeniem niekorzystnego dla niej wniosku o umorzenie postępowania. Wbrew twierdzeniom skarżącego Urząd Skarbowy w B. stosuje taką samą wykładnię przepisów również w przypadku innych podatników /potwierdzają to dane z akt sprawy podatkowej dotyczącej udzielenia ulgi uczniowskiej podatnikowi, którego wskazał skarżący/. Zresztą nawet gdyby w tym przypadku ula została udzielona błędnie, to nie uzasadniałoby to powielania tego błędu i wydawania kolejnych, sprzecznych z prawem rozstrzygnięć /por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98 - Lex nr 39735/. Zawarte w aktach administracyjnych wyjaśnienia nie potwierdzają także twierdzeń strony o cofnięciu wniosku pod wpływem nalegań pracownic Urzędu. Wskazane przez skarżącego pracownice przebywały bowiem w tym czasie na urlopach wypoczynkowych. Ponadto podatnik nie złożył pisma, zawierającego wniosek o umorzenie postępowania, bezpośrednio po zapoznaniu się ze stanowiskiem pracownik. Świadczy o tym sposób sporządzania pisma /sporządzone na komputerze/ i fakt złożenia go w Biurze Podawczym. Między złożeniem pisma a wydaniem decyzji z dnia 31 lipca 2001 r. upłynął też pewien okres czasu, pozwalający podatnikowi na rozważenie, czy postąpił prawidłowo. Mimo to podatnik nie złożył odwołania w przepisanym terminie,. Ponadto zważyć należy, iż podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Winien więc posiadać umiejętność prowadzenia swoich spraw i oceny sytuacji.

Prawidłowo zatem organy podatkowe, oceniając zasadność wniosku o zmianę lub uchylenie decyzji z dnia 31 lipca 2001 r. w nadzwyczajnym trybie, określonym w art. 253 par. 1 Ordynacji podatkowej stwierdziły, iż nie istnieje interes publiczny ani ważny interes podatnika, przemawiający za usunięciem tej decyzji z obrotu prawnego. Postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 31 lipca 2001 r. było przeprowadzone prawidłowo, organy podatkowe stosują taką samą wykładnię przepisów również w odniesieniu do innych podatników, a cofnięcie wniosku przez podatnika nie naraziło go na szkodę i nie było spowodowane wprowadzeniem go w błąd przez organy podatkowe. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem, w ocenie Sądu, obowiązującego prawa.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.

Pełnomocnik strony zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając:

- mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa procesowego w postaci art. 253 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie tego przepisu, pomimo istnienia ważnego interesu podatnika przemawiającego za zmiana decyzji ostatecznej, a polegającego na istnieniu przesłanek ustawowych uprawniających podatnika do uzyskania ulgi w oparciu o art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- naruszenie prawa materialnego w postaci art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż w zaistniałym w sprawie stanie prawnym podatnikowi przysługiwało uprawnienie do uzyskania ulgi uczniowskiej,

- naruszenie prawa materialnego w postaci par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu poprzez niewłaściwą jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż wobec nie przyznawania w zawodzie sprzedawcy tytułu mistrza uprawnienie do szkolenia w zawodzie sprzedawcy dawało wyłącznie ukończenie technikum z tytułem technika-handlowca.

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, w oparciu o art. 185 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik strony wnosił o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej autor wywodził, iż sąd błędnie uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że nie zachodził ważny interes podatnika w usunięciu z obrotu prawnego ostatecznej decyzji o umorzeniu postępowania wszczętego wnioskiem strony o tzw. ulgę uczniowską. Odmowa uchylenia tej decyzji oznacza w istocie odmowę udzielenia ulgi, mimo że podatnik spełnia warunki do jej przyznania.

W dalszej części pisma powołano się na okoliczności uzasadniające, według autora skargi, uprawnienie podatnika do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. Wskazano na niekwestionowane posiadanie uprawnień pedagogicznych i wywodzono, że w orzecznictwie sądowym za równoznaczne z tytułem mistrza w zawodzie uznawano wieloletnie doświadczenie zawodowe.

W tej sytuacji zasadny, według autora skargi, jest zarzut naruszenia art. 27c ust. 2 ustawy o podatek dochodowym od osób fizycznych przez jego niezastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę na decyzję Izby Skarbowej, którą została utrzymana w mocy decyzja organu I instancji odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej tego organu, którą umorzono postępowanie w sprawie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów.

Decyzja organów podatkowych zostały wydane na podstawie art. 253 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.

Stosownie do tego przepisu decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ja wydał, lub przez organ wyższego stopnia, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika.

W skardze kasacyjnej wywodzi się, że przepis ten został naruszony wskutek tego, że nie uwzględniono ważnego interesu podatnika polegającego na spełnieniu warunków do uzyskania przedmiotowej ulgi w podatku dochodowym. Niewątpliwie tak sformułowany zarzut naruszenia przepisów procesowych nie jest uzasadniony. Sąd rozpoznający skargę na decyzję Izby Skarbowej nie działał na podstawie art. 253 par. 1 Ordynacji podatkowej, lecz przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz mających odpowiednie zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów Ordynacji podatkowej i Kpc, wskazanych w art. 59 ustawy o NSA. Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 253 par. 1 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania w postępowania sądowym.

Strona powinna była określić, które z przepisów proceduralnych, stosowanych przez sąd zostały naruszone i uzasadnić tak sprecyzowana podstawę.

Zarzuty skargi sprowadzają się tymczasem do polemiki w kwestiach merytorycznych tzn. interpretacji art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ regulującego uprawnienia podatników do ulg podatkowych z tytułu szkolenia uczniów na tle okoliczności faktycznych sprawy. Zarzuty tego rodzaju mogłyby być skuteczne w wypadku, gdyby przedmiotem postępowania było uprawnienie podatnika do ulgi tego rodzaju. Tymczasem w niniejszej sprawie ocenie Sądu poddana była legalność decyzji odmawiającej uchylenia decyzji umarzającej postępowanie.

W postępowaniu tym ocenie podlegały kwestie proceduralne - prawidłowość załatwienia wniosku strony o uchylenie ostatecznej decyzji w trybie nadzwyczajnym, określonym w art. 253 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że organy podatkowe rozważyły wszechstronnie - w aspekcie okoliczności faktycznych i prawnych sprawy interes podatnika i prawidłowo uznały, że interes ten nie należy do kategorii ważnych, uzasadniającym odstąpienie od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Podano w szczególności, że skarżący zgodnie z przepisami został zapoznany z materiałem dowodowym i jego ocenę dokonaną przez pracowników organu podatkowego I instancji, że po tym zapoznaniu cofnął wniosek o ulgę uczniowską. Wskazano też, że nie znalazły potwierdzenia sugestie skarżącego, że został wprowadzony w błąd przez pracowników Urzędu Skarbowego w W. wskazano, że nie skorzystał on z możliwości zaskarżenia decyzji o umorzeniu postępowania.

Za zbyt daleko idące, przy przedmiocie zaskarżenia w nin. sprawie, należało uznać wykazywanie w zaskarżonym wyroku braku ważnego interesu podatnika, wniosku o ulgę podatkową, w sytuacji gdy wniosek o ulgę nie został merytorycznie rozpoznany, bowiem sprawa została zakończona umorzeniem postępowania z powodu cofnięcia wniosku.

Częściowa nietrafność uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie miała jednakże wpływu na wyrok sprawy, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznając podstawy skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu, a na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. o kosztach postępowania kasacyjnego.