Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1635/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, del. WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1830/10 w sprawie ze skargi W. A. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1830/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W.A. ( dalej określanego zamienne "podatnik", "strona" lub "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z 28 stycznia 2010 r. podatnik zwrócił się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku strona wskazała, że wraz z małżonką zawarł z J. S.A. 9 lutego 2004 r. przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz wpłacił na konto ww. Spółki kwotę 114.035 zł. odpowiadającą cenie sprzedaży lokalu. Zgodnie z § 6 umowy, Spółka zobowiązała się do wybudowania i przedstawienia kupującemu mieszkania do odbioru do 30.04.2005 r. Protokołem z dnia 25.01.2006 r., przekazano kupującym lokal wraz z kluczami. Pozwolenie na użytkowanie budynku wielorodzinnego, w którym znajduje się przedmiotowy lokal - decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego [...]- zostało wydane 23 grudnia 2005 r. (sprostowane następnie postanowieniem z dnia 5 stycznia 2006 r.). W dniu 11 kwietnia 2006 r. podjęta została przez Zarząd Spółki uchwała w przedmiocie sprzedaży lokali znajdujących się w tym budynku wraz z prawami z nim związanymi oraz obciążeniami ograniczonymi prawami rzeczowymi. Akt notarialny ze Skarżącym i jego żoną został zawarty w dniu 29 stycznia 2007 r., przy czym w jego treści potwierdzono, że w 6 stycznia 2006 r. zostało wydane zaświadczenie z up. Prezydenta W. stwierdzające samodzielność znajdujących się w przedmiotowym budynku lokali mieszkalnych i użytkowych, ponadto powołano się na wypis z rejestru lokali wydanego z up. Prezydenta W., według stanu na dzień 6 marca 2006 r. obejmujący lokal będący przedmiotem umowy zawartej następnie w formie notarialnej. Lokal ten został sprzedany 20 kwietnia 2009 r. a środki uzyskane z jego sprzedaży zostały w całości przeznaczone na nabycie przez Skarżącego i jego żonę nowego lokalu o większej powierzchni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) czy zgodnie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U.2006 r. Nr 217, poz. 1588, zwanej dalej ustawą zmieniającą) stanowiącym, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., a zatem do zbycia w 2009 r. przedmiotowego lokalu będą miały zastosowanie zasady zwolnienia określone w ustawie podatkowej w 2006 r.?

2) czy Skarżący nie traci prawa do zwolnienia od podatku z powodu niezłożenia deklaracji, o której mowa w art. 28 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z 2006 r.?

W ocenie Skarżącego, skoro zarówno wybudowanie lokalu, jak i oddanie go do użytkowania w sensie prawnym jak i fizycznym nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. to potwierdza to uprawnienie Skarżącego do skorzystania ze zwolnienia określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Powyższe okoliczności, od których zaistnienia ustawodawca uzależnił stosowanie przepisów obowiązujących w 2006 r. znajdują potwierdzenie w treści aktu notarialnego sporządzonego w styczniu 2007 r..

W odniesieniu o drugiego pytania Skarżący powołał się na wyrok z 6 czerwca 2002 r. II RN 90/01, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że niezłożenie przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. powoduje utratę uprawnienia do odroczenia płatności podatku, ale nie wyklucza zwolnienia od niego w przypadku spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tej ustawy (OSNP 2003/8/191, M. Podat. 2002/7/3, Glosa 2002/12/33, M. Prawn. 2003/1/12 POP 2003/6/157). Skarżący powołał się również na inne orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające powyższy pogląd.

3. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji za nieprawidłowe, wskazując w uzasadnieniu na następujące okoliczności:

Zawarcie umowy o wybudowanie lokalu mieszkalnego, uregulowanie w całości należności za lokal, przekazanie mieszkania oraz fizyczny odbiór lokalu nie jest równoznaczne z nabyciem, bowiem czynności te nie wywarły skutku w postaci uzyskania prawa własności do przedmiotowego mieszkania przez Skarżącego.

Ustawodawca rozróżnia wyraźnie dwa pojęcia: nabycie i wybudowanie.

O wybudowaniu można mówić tylko w sytuacji, gdy np. osoba będąca właścicielem lub użytkownikiem wieczystym gruntu, uzyskuje pozwolenie na budowę.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zobowiązała się do wybudowania budynku i ustanowienia odrębnej własności poszczególnych mieszkań. Z powyższego należy wywnioskować, iż Spółka będąc właścicielem gruntu uzyskała pozwolenie na budowę i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wybudowała budynek. Dzień 23.12.2005 r., w którym uzyskano pozwolenie na użytkowanie budynku wielorodzinnego nie oznacza daty nabycia przez wnioskodawcę lokalu mieszkalnego w tym budynku, lecz datę zakończenie budowy przez Spółkę.

Nabycie rozumiane jest natomiast jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa).

Wskazano, że akt notarialny jest dokumentem potwierdzającym przeniesienie własności nieruchomości. Podstawową formą nabycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości jest zawarcie umowy kupna - sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy, w której dotychczasowy właściciel zobowiązuje się do przeniesienia prawa własności do nieruchomości na jej nabywcę. (art. 155 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) Natomiast stosownie do art. 158 ustawy Kodeks cywilny, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym dla określenia czy do uzyskanego przychodu z tytułu zbycia w 2009 r. lokalu mieszkalnego będą miały zastosowanie określone zasady dotyczące zwolnienia od podatku, istotne znaczenie ma data nabycia tego lokalu mieszkalnego.

W przedstawionym stanie faktycznym, za datę nabycia mieszkania można uznać dopiero datę podpisania aktu notarialnego, na mocy którego, ustanowiono odrębną własność mieszkania, co miało miejsce w dniu 29.01.2007 r. W konsekwencji jego zbycie przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f.

Reasumując organ wskazał, że do uzyskanego przychodu z tytułu zbycia w 2009 r. lokalu mieszkalnego nabytego w 2007 r. nie znajduje zastosowania ulga, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31.12. 2006 r., o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. W związku z powyższym rozstrzygnięciem, organ stwierdził, że w przedstawieniem stanie faktycznym udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2, stało się bezprzedmiotowe.

4. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

5. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji.

6. W skardze złożonej do WSA w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez przypisanie wyrazom "nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytku)", zawartych w art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, znaczenia, które nie znajduje uzasadnienia ani w treści u.p.d.o.f. ani też w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu powyższego stanowiska Skarżący podniósł, że ustawodawca stosując w tym zwrocie spójnik "lub" określił dwie równorzędne okoliczności, przesłanki i brak jest podstaw do ich wybiórczego stosowania. Powołując się na opinie doktryny wskazał, że w sytuacji, gdy wybudowanie lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w rozumieniu k.c., nastąpiło przed uzyskaniem do nich prawa własności przez podatnika, ustalone w u.p.d.o.f. terminy, rozpoczynają bieg z końcem roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich wybudowanie.

Skarżący wskazał, że ustawodawca w omawianym przepisie nie zastrzegł, że chodzi o wybudowanie własnego lokalu czy budynku, a więc na gruncie stanowiącym własność podatnika. Tylko w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f ustawodawca użył określenia "własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego", jeżeli chodzi o wydatki ponoszone na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację. Zasada racjonalności ustawodawcy wskazuje zatem, że przy wybudowaniu, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, ulga nie jest ograniczona do sytuacji wybudowania własnego lokalu czy budynku.

W skardze wskazano również, że okoliczności, od których zaistnienia ustawodawca uzależnił stosowanie przepisów obowiązujących w 2006 r., dotyczące zarówno nabycia jak i wybudowania znajdują potwierdzenie w treści aktu notarialnego sporządzonego w styczniu 2007 r., a Skarżący nie miał wpływu na fakt sporządzenia aktu notarialnego i dopełnienia prawem wymaganych formalności dopiero w styczniu 2007 roku.

Odnosząc się do wykładni pojęcia "nabytych" Skarżący podniósł, że termin ten wzbudza wiele kontrowersji, jednak wynik zastosowania wykładni językowej i porównawczej uprawnia do konstatacji, że termin "nabycie" ma takie samo znaczenie we wszystkich przepisach u.p.d.o.f, w których został użyty.

Nie może przy tym być wątpliwości, że chodzi o nabycie w szerokim tego słowa znaczeniu, nie tylko nabycia własności, o którym mowa k.c., lecz osiągnięcia czegoś, dojścia do czegoś, zyskania czegoś, zdobycia (Nowy słownik języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003r.). Inne rozumienie oznaczałoby ograniczenie stosowania zwolnienia, niezgodne z literalnym brzmieniem przepisu.

Skarżący wskazał, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. pojęcie nabycia, odnosi się do faktycznego wydatkowania kwot na ich nabycie, odstępując od obowiązku wykazania, że w terminie ustawowym warunkiem zastosowania zwolnienia jest zawarcie umowy w formie aktu notarialnego, która zgodnie z prawem cywilnym wywiera skutek w postaci uzyskania prawa własności do lokalu nieruchomości, nie oznacza to odstąpienia w ogóle od wymogu nabycia w formie prawem przepisanej (np. pod rygorem nieważności czynności cywilnej celem wywarcia skutków prawnych nabycia, jednakże ustawa podatkowa dla zawarcia umowy nie zakreśla terminu).

Okoliczności późniejszego zawarcia umów o przeniesieniu własności, mimo faktycznego poniesienia wydatków "na nabycie" w tym "wybudowanie" w terminach określonych w u.p.d.o.f. nie powinny stanowić o utracie prawa do ulgi podatkowej, czemu dano wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok z 3 sierpnia 2005 r I III SA/Wa 2479/04, wyrok z 20 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4206/06, uchwała Naczelnego Sadu Administracyjnego z 17 lutego 1997 r. FPS 9/96 ONSA 1997/2/53).

Skarżący podniósł również, że intencją ustawodawcy było, aby przez przedmiotowe zwolnienie podatkowe przychodów uzyskanych między innymi ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu zachęcić osoby uzyskujące takie przychody do przeznaczenia tych środków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając skargę za nieuzasadnioną, podniósł, że stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej : "Do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych w użytkowanie) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.". Wynika z tego, że dla ustalenia, który z reżimów prawnych w przedmiocie opodatkowania przychodu (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych znajduje w sprawie zastosowanie, decyduje data nabycia tych nieruchomości albo praw. Podatnicy dokonujący sprzedaży nieruchomości lub praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nabytych przed 31 grudnia 2006 r. objęci byli reżimem prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. w odniesieniu do wysokości podatku, sposobu rozliczenia oraz zasad korzystania ze zwolnień (ulg podatkowych). Przepis ten wyznaczył zatem wyraźną dystynkcję w określaniu sytuacji prawnej zbywającego (podatnika), uzależniając zastosowanie reżimu prawnego od nabycia lub wybudowania (oddania do użytkowania) nieruchomości przed dniem 31 grudnia 2006 roku.

W ocenie Sądu I instancji wykładnia pojęcia "nabycie" użytego w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej prezentowana przez Skarżącego w skardze jest nieprawidłowa. Sąd przyznał, że u.p.d.o.f. nie zawiera definicji pojęcia "nabycie", a skoro tak należy sięgnąć do wykładni systemowej zewnętrznej i dokonać interpretacji powyższego pojęcia na gruncie przepisów regulujących to zagadnienie, czyli przepisów Księgi drugiej Tytułu I Działu III ("Nabycie i utrata własności") ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Z przepisów tych wynika, że nabycie własności nieruchomości oznacza otrzymanie jej na własność, skutkiem czego jest przejście prawa własności z jednej osoby na drugą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 roku, sygn. akt II FSK 1489/08).

Sąd wskazał, że zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności lokalu mieszkalnego wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Innymi słowy tylko umowa zawarta w tej formie przenosi własność lokalu mieszkalnego. Umowa zawarta w innej formie byłaby nieważna, taki bowiem rygor wynika z art. 158 w związku z art. 73 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) lokalu mieszkalnego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tego lokalu.

Dalej, podano, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej określa warunki skorzystania z ulgi podatkowej, będącej wynikającym z woli ustawodawcy odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. Tego rodzaju przepisy muszą być wykładane ściśle. Nie jest więc dopuszczalna ani ich wykładnia rozszerzająca, ani ścieśniająca. Skoro przepisy art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej wymagają "nabycia" w terminie do dnia 31 grudnia 2006 roku, to żadne inne działanie nie może być uznane za spełnienie warunku zachowania prawa do ulgi o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał dodatkowo, że nie jest możliwe zastosowanie przy wykładni art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej rozważań zawartych w przywołanych przez skarżącego orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczących wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. W tym ostatnim przepisie ustawodawca przewidział możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku wiążąc wydatkowanie środków z czynnością nabycia nieruchomości posługując się przyimkiem "na", co wskazuje, że wydatkowanie musi być ukierunkowane na nabycie rozumiane jako uzyskanie.

Tymczasem w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej mowa jest o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku, w odniesieniu m.in. do nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nabytych przed 31 grudnia 2006 r. Oznacza to, że owe prawa i nieruchomości musiały być już nabyte (w znaczeniu uzyskania prawa własności) przed dniem 31 grudnia 2006 r., aby mogło zostać zastosowane zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., uzależnione od przeznaczenia kwot uzyskanych ze sprzedaży nabytego wcześniej prawa lub nieruchomości na nabycie kolejnej nieruchomości lub prawa.

We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżący wskazał, że umowa przedwstępna sprzedaży lokalu zawarta została przez niego i jego żonę 9 lutego 2004 roku, w tym też dniu wpłacony została cena sprzedaży lokalu. Akt notarialny zawarty został jednak dopiero 29 stycznia 2009 roku. Oznacza to, że przed 31 grudnia 2006 r. Skarżący dopiero podjął czynności zmierzające do nabycia lokalu, nabycie zaś jako takie nastąpiło dopiero 29 stycznia 2007 roku. W konsekwencji, nie można przyjąć, by Skarżący przed dniem 31 grudnia 2006 roku nabył przedmiotowy lokal.

Ze skargi wynika, że zdaniem Skarżącego możliwe jest również zastosowanie ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej w sytuacji, w której wybudowanie lokalu nastąpiło przed dniem 31 grudnia 2006 roku, bez względu na to czy wybudowania lokalu dokonał podatnik czy też osoba trzecia. Powyższej wykładni art. 7 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił. W ocenie Sądu, określenie "nieruchomości i prawa (....) nabyte lub wybudowane (oddane w użytkowanie) do dnia 31 grudnia 2006 r." odnosi się do praw i nieruchomości nabytych w znaczeniu przedstawionym powyżej oraz do nieruchomości wybudowanych (oddanych w użytkowanie) do 31 grudnia 2006 r.; przy czym zarówno nabycie jak i wybudowanie musi zostać dokonane przez podatnika, który następnie zamierza skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Skorzystanie ze zwolnienia przychodów pochodzących ze zbycia nieruchomości lub praw oznacza bowiem, że dana osoba musiała najpierw stać się właścicielem danej nieruchomości czy prawa – czy to na skutek nabycia czy to na skutek zabudowania własnej nieruchomości, zgodnie z zasadą superficies solo cedit. Przyjęcie, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku mogą skorzystać również podatnicy, którzy nabyli, nawet po tym dniu, prawo własności nieruchomości wybudowanej przez inny podmiot przed dniem 31 grudnia 2006 roku oznaczałoby w praktyce, że nawet w razie wielokrotnej sprzedaży określonej nieruchomości wybudowanej przed 31 grudnia 2006 roku, kolejni właściciele zbywając ją mogliby korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku.

W ocenie Sądu, wprowadzenie art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej miało na celu umożliwienie zachowania przez podatników, którzy nabyli lub wybudowali nieruchomości przed 31 grudnia 2006 roku, uprawnień dotyczących zwolnień obowiązujących w okresie nabycia lub wybudowania nieruchomości.

7. W skardze kasacyjnej strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie:

- prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych Innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz.1588 ze zm.) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną ich wykładnię i wykluczenie możliwości zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym sprawy,

- prawa procesowego tj. art. 146 § 1 p.p.s.a poprzez nie uchylenie interpretacji indywidualnej, pomimo jej wydania z naruszeniem wskazanych wyżej regulacji prawa materialnego oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia w zaskarżonym wyroku do argumentacji przedstawionej przez skarżącego w skardze z powołaniem na orzecznictwo sądów administracyjnych, gdyż uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wniósł o:

a) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;

b) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

7.1. Uzasadniając skargę kasacyjną, jej autor przedstawił przebieg postępowania interpretacyjnego, stwierdzając w dalszej kolejności, że udzielona interpretacja narusza art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez przypisanie wyrazom "nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytku)" znaczenia, które nie znajduje uzasadnienia ani w treści samej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd I instancji w sposób bardzo formalny i fiskalny, podzielił stanowisko organu przez co naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy. W dalszej części skargi kasacyjnej, strona skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku i skardze do WSA w Warszawie, akcentując, że w przedstawionym stanie faktycznym lokal stanowiący odrębną nieruchomość wybudowano i oddano do wyłącznego użytku skarżącego w 2006 r. Okoliczność, że lokal ten został wybudowany przez firmę zajmującą się profesjonalnie tego rodzaju działalnością nie ma w sprawie znaczenia, zważywszy, że został wybudowany przez firmę budowlaną w wykonaniu umowy zawartej z wnioskodawcami, w całości za ich środki wydatkowane na ten cel i oddany małżonkom będących inwestorami – po prawnym wyodrębnieniu i odbiorze zgodnie z przepisami prawa budowlanego – do użytkowania w 2006 r. Skarżący zwrócił przy tym uwagę, że ustawodawca w omawianym przepisie nie zastrzegł, że chodzi o wybudowanie własnego lokalu czy budynku, a więc na gruncie stanowiącym własność podatnika. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zasada racjonalności ustawodawcy wskazuje, że przy zwrocie "wybudowanych" stosownie do art. 7 ustawy zmieniającej, ulga nie jest ograniczona do sytuacji wybudowania własnego lokalu czy budynku. Do kwestii tej jednakże Sąd się nie odniósł.

Wskazując na elementy stanu faktycznego, głównie zaś brak winy w zachowaniu ustawowego terminu podniósł, że sądownictwo administracyjne na kanwie podobnych sytuacji wyraziło pogląd, że "warunek zastosowania ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 2006 r. i od 2008 r.) ogranicza się do wydatkowania w określonym w tej ustawie terminie kwoty uzyskanej tytułem zbycia nieruchomości (prawa do lokalu) na nabycie, a nie nabycia własności poprzez zawarcie umowy w tym terminie w formie aktu notarialnego". Dalej pełnomocnik wskazał, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. pojęcie nabycia odnosi się do faktycznego wydatkowania kwot na ich nabycie, odstępując od obowiązku wykazania, że w terminie ustawowym warunkiem zastosowania zwolnienia jest zawarcie umowy w formie aktu notarialnego, która zgodnie z prawem cywilnym wywiera skutek w postaci uzyskania prawa własności do lokalu. Okoliczności późniejszego zawarcia umów o przeniesieniu własności, mimo faktycznego poniesienia wydatków "na nabycie" i "wybudowanie" w terminach określonych w u.p.d.o.f. nie powinny stanowić o utracie prawa do ulgi podatkowej, czemu dano wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie strona wnosząca skargę kasacyjną odwołała się do wyroków sądów administracyjnych, cytując ich obszerne fragmenty. W reasumpcji stwierdzono, że wykładnia użytego w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. pojęcia nabycie i wybudowanie powinna być dokonywana w powiązaniu z istotną przy odczytywaniu przepisów prawnych zasadą "racjonalnego ustawodawcy". Przy wykładni tego samego określenia występującego w wielu przepisach tej samej ustawy, nadawanie mu różnego znaczenia jest nie do przyjęcia w państwie prawa.

W dalszej części odwołując się do regulacji zawartej w art. 14 a Op. wskazano, że celem udzielanych interpretacji jest zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazując na prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego, autor skargi kasacyjnej podniósł, że odstąpienie od niej jest dopuszczalne, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości. Cytując pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 28 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 208/96 pełnomocnik skonstatował, że w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej chodzi o nabycie w szerokim tego słowa znaczeniu nie tylko nabycia własności, o którym mowa w III dziale k.c. Nabycie i utrata własności, lecz osiągnięcia czegoś, dojścia do czegoś, zyskania czegoś, zdobycia. Nabycie w powyższym ujęciu, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, znajduje potwierdzenie w powołanych przez Skarżącego dokumentach – w tym m.in. w zawartej w dniu 9 lutego 2004 r. przedwstępnej mowie sprzedaży lokalu mieszkalnego – a także oddaniu małżonkom A. tego lokalu we władanie przed dniem 31 grudnia 2006 r. Taki stan faktyczny – w ocenie autora skargi kasacyjnej – uzasadnia w pełni stanowisko o zastosowaniu do przychodu uzyskanego ze zbycia przedmiotowej nieruchomości zasad dotyczących opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości/lokalu jak i ulg zgodnie z zasadami obowiązującymi do 31 grudnia 2006 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, z tej też przyczyny, należało ją oddalić.

8.1. Skarga dotyczyła interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdzie zakres kognicji sądów administracyjnych określają przepisy art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i następnych Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., a w powiązaniu z przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. przesądzają o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięć wydawanych przez sąd administracyjny.

8.2. Na gruncie rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że Sąd I instancji oddalił skargę wnioskodawcy, uznając, że organ interpretacyjny zasadnie przyjął, że zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.- dalej określana skrótem "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. ma zastosowanie do przychodów ze sprzedaży nieruchomości dokonanych po 1 styczniu 2007 r. w sytuacji, gdy zostaną spełnione przesłanki określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 – dalej określanej zamiennie "ustawą zmieniającą").

Zgodnie z tym przepisem "do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.".

Z opisu stanu faktycznego dokonanego przez Skarżącego wynika, że Skarżący wraz z żoną nabyli lokal mieszkalny w dniu 29 stycznia 2007 r. Lokal ten został im wcześniej udostępniony (oddanie kluczy nastąpiło 25 stycznia 2006), a sam budynek, w którym mieszkanie jest zlokalizowane został oddany do użytkowania 23 grudnia 2005 r. Lokal ten Skarżący zbył 20 kwietnia 2009 r. przeznaczając środki uzyskane ze sprzedaży na zakup nowego lokalu.

W opisanym stanie faktycznym Skarżący uznał, że do przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania będzie miał zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Analiza treści powołanego art. 7 ust. 1 w aspekcie wykładni językowej pozwala uznać, że przesądzające znaczenie dla zastosowania tej regulacji jest nabycie lub wybudowanie (oddanie do użytku) m.in. nieruchomości, a do niej zaliczyć należy nabyty na własność lokal mieszkalny.

Przy czym ustawodawca przesądził, że zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przychodów ze sprzedaży nieruchomości (uzyskanych po dniu 1 stycznia 2007 r.), w sytuacji, gdy do 31 grudnia 2006 r. nastąpi:

- nabycie nieruchomości,

- wybudowanie(oddanie do używania) nieruchomości.

Wymienione w tym przepisie przesłanki są rozłączne, o czym świadczy użycia słowa "lub", a to oznacza, że podatnik może skorzystać z zasad w nim określonych, w sytuacji, gdy nabył lub wybudował do dnia 31 grudnia 2006 r. nieruchomość.

W ocenianej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżący nie wybudował nieruchomości (budynku mieszkalnego), gdyż ten wybudowała Spółka J. Fakt, że budynek ten został oddany do użytkowania 23 grudnia 2005 r. nie ma prawnego znaczenia dla rozstrzyganej sprawy, gdyż – jak zasadnie wskazał organ interpretacyjny i Sąd I instancji – aby skorzystać z tej przesłanki, to podatnik musiałby wybudować nieruchomość (lokal mieszkalny). Nie ma przy tym racji autor skargi kasacyjnej podnosząc, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej nie wskazuje, że to podatnik winien wybudować nieruchomość, a więc, że wybudowanie budynku przez inny podmiot uprawnia podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych do skorzystania z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., w sytuacji, gdy dokona zbycia lokalu mieszkalnego położonego w takim budynku, po dniu 1 stycznia 2007 r. Przede wszystkim należy podnieść – przy tak zaprezentowanym poglądzie – że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podatników (osoby fizyczne), na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dochód ze sprzedaży w 2009 lokalu mieszkalnego przez skarżącego, nie będzie dochodem ze sprzedaży "wybudowanego do 31 grudnia 2006 budynku mieszkalnego", a to z tej przyczyny, że skarżący nie zbył wybudowanego budynku mieszkalnego, ale nabyty w tym budynku lokal mieszkalny. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2429/10, że "Określenie "nabytych" lub "wybudowanych" (oddanych do użytkowania), użyte w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) należy odnieść do nabycia lub wybudowania (oddania do użytkowania) przez podatnika, a nie przez osobę trzecią" (LEX nr 1228801). Tym samym nieuzasadnione jest odnoszenie daty nabycia własności mieszkania do daty wybudowania budynku, w którym się ono znajduje, czy też do daty oddania go do użytkowania Skarżącemu, skoro powołany wyżej przepis art. 7 ust. 1 odsyła m.in. do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ten z kolei jako źródło uzyskania przychodu powołuje odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości.

Przychód, który uzyskał w kwietniu 2009 r. Skarżący wraz z żoną pochodził ze zbycia lokalu mieszkalnego. Z kolei, nabycie przez Skarżącego i jego żonę lokalu mieszkalnego, z którego uzyskał w 2009 r. przychód nastąpiło w styczniu 2007 r.

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego, stanowisko Sądu I instancji wskazujące na brak prawnych możliwości zastosowania do przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2009 r., reżimu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r. znajduje uzasadnione podstawy. Zastosowanie bowiem stanu prawnego obowiązującego w tym zakresie do dnia 31 grudnia 2006 r. obwarowane zostało warunkiem nabycia lokalu do dnia 31 grudnia 2006 r. Skarżący wraz z żoną nabyli lokal mieszkalny w dniu 29 stycznia 2007 r., a więc po upływie terminu wskazanego w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, a więc nie spełnili tego warunku, co uprawniało do przyjęcia wniosku wywiedzionego przez organ interpretacyjny i zaaprobowanego przez Sąd I instancji o zastosowaniu do uzyskanego przychodu regulacji prawnych, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Wymaga bowiem zaakcentowania, że Skarżący ani nie wybudował do dnia 31 grudnia 2006 r. budynku mieszkalnego, ani też nie nabył do tego dnia prawa własności do lokalu mieszkalnrgo w tym budynku, a więc do przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2009 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. nie będzie miał zastosowania.

8.2. Nie znajduje też uzasadnienia zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Art. 141 § 4 p.p.s.a. to przepis prawa procesowego, a więc formułując w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wykazać, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.).

Tymczasem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej uzasadnia tym, że Sąd I instancji nie odniósł się do "argumentacji podnoszonej przez Skarżącego w skardze, z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych". W odniesieniu do takiej argumentacji autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak, jak brak stanowiska Sądu I instancji w w/w kwestiach mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu kasacyjnego nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. brak polemiki z cytowanymi przez stronę skarżącą poglądami zawartymi w innych wyrokach, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczą one innego stanu prawnego, a więc w sytuacji, jaka miała miejsce w ocenianej sprawie. Autor skargi odwoływał się głównie do orzecznictwa zapadłego na tle interpretacji art. 21 ust. 1pkt 32 u.p.d.o.f., a nie art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu nie była wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., ale wykładnia art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. Przesądzenie przez Sąd, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego, przesądził o bezprzedmiotowości, a więc i konieczności wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej i analizy zapadłych na jego tle orzeczeń.

8.3. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).