Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 643/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 19 marca 2020 r. Wójt Gminy dokonał określenia Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe - Nadleśnictwu A wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 106.833 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego argumentując, że wniesiona przez niego deklaracja podatkowa była prawidłowa. Zarzucono błędne opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej.

Zarzucono naruszenie m.in. art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 oraz art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przez ustalenie, że na Nadleśnictwie spoczywa obowiązek podatkowy od gruntów, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, ponieważ związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie zajmuje tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, ani też faktycznie nie włada liniami ani urządzeniami elektroenergetycznymi znajdującymi się na tych gruntach i nad nimi.

Zarzucono także nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, celem ustalenia, czy możliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, a także nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki celem ustalenia jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji utrzymania linii.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 8 czerwca 2020 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że Nadleśnictwo jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa położonych na terenie Gminy. Podatnik złożył deklarację w sprawie podatku od nieruchomości wyliczając wysokość zobowiązania podatkowego w roku podatkowym na kwotę 45.750 zł.

Organ podatkowy powziął wątpliwości co do prawidłowości wniesionej deklaracji w zakresie powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Skutkowało to wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie.

SKO powołując art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) przepisu o u.p.o.l. oraz uchwałę NSA II FPS 3/19 stwierdziło, że podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów leśnych będących przedmiotem opodatkowania w nin. sprawie, jest ich zarządca, tj. Nadleśnictwo.

Wskazano, że przedmiotem sporu stało się określenie zobowiązania podatkowego względem nieruchomości gruntowych, stanowiących użytki leśne, na których zlokalizowano napowietrzną linię energetyczną. Nieruchomości te w części obciążone zostały służebnością przesyłu na rzecz operatorów sieci A S.A. i B S.A.

Nieruchomości opodatkowane przez organ podatkowy w sposób odmienny od tego, jak uczynił do podatnik w złożonej deklaracji, to grunty, na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz wskazanych operatorów.

Przywołując treść art. 2 ust. 2 ustawy stwierdzono, że grunt oznaczony w ewidencji gruntów jako leśny, nie podlega podatkowi od nieruchomości, tylko podatkowi leśnemu, chyba że został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, ale innej niż działalność leśna. Grunty, których dotyczy nin. postępowanie, stanowią grunty leśne w rozumieniu ustawy o podatku leśnym. Nie będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy będą zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podkreślono, że wskazane podmioty to operatorzy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie, m.in. dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione zostały linie energetyczne będące własnością ww. podmiotów. Grunty te zostały udostępnione na usytuowanie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej. Na gruntach w części ustanowiono służebności przesyłu. Jego wielkość, a także treść służebności ujawniona została w księgach wieczystych nieruchomości obciążonych. Służebność ta każdorazowo polega na m.in.:

- ograniczeniu korzystania przez właściciela z części nieruchomości poprzez obowiązek znoszenia istnienia obiektów posadowionych na nieruchomościach obciążonych;

- umożliwieniu korzystania z nieruchomości przez uprawnionego w zakresie niezbędnym do konserwacji, remontów i modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń elektroenergetycznych;

- umożliwieniu wycinki drzew lub krzewów w zakresie niezbędnym dla utrzymania i konserwacji urządzeń i instalacji elektroenergetycznych.

Przyjąć wobec tego należy, że do gruntów pod liniami energetycznymi zakłady energetyczne, reprezentujące operatorów, muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej. Dostęp ten ma zagwarantować niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych.

Fragmenty gruntów przeznaczone pod realizację wskazanego wyżej celu tworzą pasy technologiczne, których zadaniem jest umożliwić efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwaniu awarii, przeprowadzaniu remontów, modernizacji, przebudowie, odbudowie lub wymianie.

Podsumowując, SKO przyjęło, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Przedsiębiorstwa energetyczne na gruntach realizują zamierzone cele gospodarcze oraz związane z prowadzoną działalnością gospodarczą co przekonuje, że sporne grunty są zajęte przez nie na prowadzenie działalności gospodarczej.

Skarżący zarzucił m.in. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, a także nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki. SKO stanęło na stanowisku, że zarzut ten nie jest zasadny. Rozstrzygnięcie sprawy wymagało przede wszystkim odtworzenie stanu prawnego nieruchomości, z którego jasno wynikało zaistnienie przesłanki "zajęcia" gruntu obciążonego służebnością przesyłu na rzecz gospodarczą przedsiębiorstwa przesyłowego.

Odnosząc się do przywołanej przez podatnika nowelizacji u.p.o.l., dokonanej ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. poz. 1588), SKO zauważyło, że nie miała ona charakteru doprecyzowującego istniejący stan prawny. Nowelizacja dodała do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych regulację, której w tej ustawie wcześniej nie było. U.p.o.l. nie zawierała żadnego przepisu odnoszącego się do gruntów zajętych na pasy technologiczne czy strefy bezpieczeństwa dla urządzeń służących do przesyłu energii oraz paliw. Orzecznictwo sądowoadministracyjne wykształciło linię orzeczniczą zgodnie z którą grunty te uznawano za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe.

Nowa regulacja obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. odnosi się wprost do obiektów stanowiących przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie i uznaje, że nie są one związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa przesyłowego. Zmiana ta ustanawia nowe zasady opodatkowania gruntów zajętych przez urządzenia służące do przesyłu paliw i energii. Tym samym wprowadza do systemu prawa "nowość normatywną", której on wcześniej nie zawierał. Z tego powodu zmiana zasad opodatkowania tych urządzeń obowiązuje i musi być stosowana od dnia wejścia w życie nowych regulacji, tj. od dnia 1 stycznia 2019 r., a nie z mocą wsteczną.

SKO stwierdziło, że nie są zasadne zarzuty podatnika pod adresem naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania przywołanych w odwołaniu. Organ zgromadził obszerny materiał dowodowy, poddał go ocenie i wydał rozstrzygnięcie w oparciu o tenże materiał. Wnioski i oceny organu są logiczne oraz zgodne z zaleceniami sformułowanymi w sprawie przez Sąd administracyjny. Uzasadnienie decyzji szeroko opisuje stan faktyczny oraz zawiera wszelkie ustawowo wymagane elementy. SKO nie stwierdziło także jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie opodatkowania pozostałych przedmiotów opodatkowania (co nie było zresztą kwestionowane przez podatnika).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła:

1. naruszenie przepisu prawa materialnego w postaci art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 276 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy pierwszym i podstawowym kryterium rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym, czy też podatkiem leśnym powinno być właściwe sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzaniem działalności gospodarczej;

3. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez:

a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności następującej okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

b) zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

4. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych;

b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki z 19 lutego 2020 r., II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19, z 29 maja 2020 r. II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19 i cytowane tam orzecznictwo). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w i zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od i nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

Uwzględnienie skargi nie mogło nastąpić przede wszystkim z uwagi na jej argumentację odnoszącą się do braku zajęcia gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw Leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przez użyte w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa w sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczy użytego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosi się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 888 ze ;zm.) stanowi jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o lasach precyzuje, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem jest to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny.

Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, co wskazano w ww. orzeczeniach NSA, które skład orzekający w sprawie akceptuje, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii.

Ponadto spółki te, jako operatorzy, są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa, regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te są uregulowane nie tylko w umowach służebności przesyłu, ale przede wszystkim w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.).

W rozpoznawanej sprawie spółka energetyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu. NSA w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie przewiduje, żeby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska skarżącego, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w rozpatrywanej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Bezzasadne są zatem zarzuty skargi, wskazujące na naruszenie przez organ art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 oraz art. 3 ust. 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l..

Oceny tej nie zmienia argumentacja natury konstytucyjnej m. in. w zakresie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji (OTK-A 2017/85).

Sąd wskazuje, że w odróżnieniu od poddanego analizie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, zwrotu "grunt w posiadaniu przedsiębiorcy", ustawodawca art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcie naprowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne ich wykorzystywanie.

Przykładowo, o tym że sklasyfikowane jako użytki rolne grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia naprowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (zob. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 1144/13).

Jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to zasadniczo podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie są zaś zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (zob. wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1877/15).

Kryterium "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu.

Nie można także podzielić stanowiska, że mające w sprawie zastosowane przepisy naruszają zasadę równości wobec prawa, dyskryminując podmiot, który musi płacić wyższy podatek, mimo że działalności gospodarczej nie prowadzi. Artykuł 39a ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r. poz. 788 ze zm.), który jest przepisem dodanym ustawą z 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody (Dz. U. z 2011 r. Nr 34, poz. 70) z mocą od 3 marca 2011 r., a więc obowiązującym w okresie objętym decyzją podatkową stanowi, że nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć za wynagrodzeniem nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych. Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. W powołanej regulacji prawnej ustawodawca przewidział zatem rozwiązanie pozwalające zrekompensować skarżącemu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu. Nie jest więc tak, że równość wobec prawa ulega w tym przypadku zachwianiu.

Za niezasadne należy także uznać argumenty sformułowane w nawiązaniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych z art. 84 w związku z art. 217 i art. 64 ust. 3 Konstytucji (OTK-A 2018/2). Wywodzony z niego obowiązek stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków, nie podważa zaskarżonej decyzji.

Stosowanie art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to zostałaby wybrana opcja niekorzystna dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" 2015/4, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie ma miejsca. Prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez organ potwierdza dodatkowo przepis art. 39a ustawy o lasach, który wskazuje wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną najwyższą stawką podatku od nieruchomości i traktowania Nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu. Z tych wszystkich względów Sąd za niezasadne uznaje sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W uzupełnieniu powyższego wywodu należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, stwierdzono iż w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na oprowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (wyrok NSA z 28 października 2019 r., II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 ze zm.).

Dopiero zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. spowodowała, że należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej, lecz przepis ten nie ma zastosowania do przedmiotowego roku podatkowego.

Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądza o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów ma w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawia, że zbędne są czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważa skarżący. Sąd za niezasadne uznaje w związku z tym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 O.p.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznając skargę za niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.