Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3033/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 306/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 30 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu kwotę 4350 (słownie: cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 306/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez O. S.A. z siedzibą w W. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 30 grudnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia 24 listopada 2014 r., określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Z akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wszczętego postanowieniem Wójta Gminy S. z dnia 18 sierpnia 2014 r., w dniu 24 listopada 2014 r. organ podatkowy wydał decyzję określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 64.009,00 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uznało za słuszną argumentacji spółki w kwestii braku ciążenia na niej obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości z uwagi na fakt, iż w sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. W pierwszej kolejności organ zwrócił uwagę, iż na skutek umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego zawartej pomiędzy skarżącą spółką. a T. Sp. z o. o. w dniu 31 stycznia 2009 r., spółka była właścicielem kompletnego obiektu budowlanego, tj. kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli do końca stycznia 2009 r. Z powyższego względu na spółce jako właścicielu w styczniu 2009 r. ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu posiadania kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli, natomiast od lutego 2009 r. ww. obowiązek wynikał z faktu władania kablami telekomunikacyjnymi, które nie były przez spółkę deklarowane do opodatkowania. Sprzedaż kanalizacji kablowej nie spowodowała utraty przez sieć telekomunikacyjną statusu budowli. Zdaniem organu stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z zastrzeżeniem jednak, iż właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych oraz z zestawienia linii telekomunikacyjnych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że przedstawiona przez spółkę płyta CD zawierająca wyciąg z ewidencji środków trwałych grupy II i VI KŚT dla obszaru O. S.A., w obrębie którego położona jest gmina S., nie mogła stanowić podstawy do ustalenia wartości budowli, ponieważ jest mało czytelna i nie zawiera dokładnego określenia położenia budowli telekomunikacyjnych na terenie ww. gminy. Zwrócono uwagę, iż wskazany nośnik danych stanowi część materiału dowodowego załączanego do każdej ze spraw.

W niniejszej sprawie Wójt Gminy S. dokonał w sposób skuteczny wzruszenia domniemania prawidłowej wysokości podatku od nieruchomości na 2009 r. do zapłaty przez spółkę. Dowodem przeciwnym, zgodnie z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", były deklaracje na podatek złożone za lata poprzedzające 2009 r., dotyczące wartości linii kablowych, a także wyjaśnienia spółki. Dokumenty te zawierały dane dotyczące wartości budowli będących przedmiotem opodatkowania. Organ podatkowy, wobec braku wywiązania się z obowiązku nałożonego na podatnika przepisem art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w sposób pozwalający na ocenę wartości przedmiotu opodatkowania posłużył się innymi środkami dowodowymi jakimi były deklaracje podatkowe z lat ubiegłych. Zawierały one dane jakie organ podatkowy posiadał i jakie realnie mógł wykorzystać kontrolując wysokość podatku do zapłaty. Organ podatkowy ustalił, że w dniu 1 stycznia 2009 r. spółka na terenie Gminy S. była użytkownikiem wieczystym gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 506 m2 i właścicielem budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 177 m2 oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 5 064 515,00 zł. W dniu 17 lutego 2009 r. do organu wpłynęła korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. z tytułu sprzedaży przez spółkę. budowli podlegających podatkowi od nieruchomości o wartości 2.185.777,00 zł. W dniu 1 lutego 2009 r. spółka była zatem użytkownikiem wieczystym gruntów o powierzchni 506 m2 związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i właścicielem budynków o powierzchni 177 m2 związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowli o wartości 2.878.738,00 zł związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2007 r. spółka wykazała budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 5.064.515,00 zł, natomiast w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. na dzień 1 stycznia 2008 r. zostały zadeklarowane budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 2.185.777,00 zł. Różnica zadeklarowanej wartości budowli za 2008 r. w stosunku do zadeklarowanej wartości budowli za 2007 r. wyniosła 2 878 738,00 zł.

Na wniosek organu podatkowego w piśmie z dnia 18 lutego 2008 r., spółka wyjaśniła, że zmiana wartości budowli zadeklarowanej na 2008 r. w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na 2007 r. wynika z faktu, iż w 2008 r. wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Spółka błędnie bowiem deklarowała w latach poprzednich do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Jednocześnie w toku prowadzonego postępowania, pomimo wezwania organu podatkowego spółka nie określiła wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

Zdaniem organu odwoławczego w świetle wskazanych okoliczności Wójt Gminy S. prawidłowo uznał, że deklaracja podatkowa na 2009 r. pomija jedynie wartość kablowych linii telekomunikacyjnych w stosunku do wcześniejszego okresu podatkowego.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie m.in.:

- art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieuwzględnienia wyjaśnień strony o wartości spornych linii oraz nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania budowli,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przez obciążenie podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej, pomimo że za okres od lutego do grudnia 2009 r., ze względu na to, iż własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się, nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.

3. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji uznał trafność zarzutu naruszenia przepisów o postępowaniu, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu skutkowało to niemożnością przyjęcia, iż w sprawie udowodniono wszystkie jej okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.ol., co skutkowało wymierzeniem podatku od nieruchomości od przedmiotów, które nie są budowlą w rozumieniu tego przepisu oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy przez nałożenie ciężaru podatkowego na podmiot, który nie jest podatnikiem.

Według Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie poczyniły ustaleń co do wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania wobec występujących zmian w zakresie ich posiadania. Sąd zarzucił organom, że skoncentrowały się na porównaniu przedmiotów opodatkowania i ich wartości w złożonych przez spółkę deklaracjach, gdy tymczasem zaistniały w sprawie "konglomerat zdarzeń i okoliczności winien stanowić asumpt do podjęcia działań i wyjaśnień, które ze środków trwałych strony podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wobec zachodzących zmian ich posiadania a także jaka jest ich wartość". Na konglomerat ten składa się niesporny fakt zbycia przez spółkę części majątku, tj. kanalizacji kablowej oraz wynikający z dokumentów tworzących akta sprawy fakt, że transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawarta pomiędzy skarżącą spółką a T. Sp. z o.o. nie obejmuje linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które pozostały własnością skarżącej. Dalej Sąd wskazał, że okoliczności te wymagały wyjaśnienia, skoro z treści zgromadzonych w aktach pism wynikało, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego w odniesieniu do mienia tej spółki. Tymczasem organ założył, opierając się na informacji wynikającej z wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. powołującego się na pismo spółki z dnia 24 października 2011 r. wskazujące, że linie kablowe nie były przedmiotem sprzedaży dokonanej 31 stycznia 2009 r. Jest to okoliczność na tyle wiarygodna, iż nie wymaga dalszego procedowania w przedmiocie ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania. Wynika ona bowiem z informacji, którymi dysponuje na podstawie deklaracji na podatek od nieruchomości składanych za lata 2007 i 2008. Konglomerat ten tworzą jednak także wątpliwości organu jaką jest wartość przedmiotu opodatkowania. Wzywał bowiem spółkę do przedłożenia kserokopii ewidencji środków trwałych za 2009 r., położonych na terenie gminy S., ze szczególnym uwzględnieniem wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Otrzymał tę ewidencje w postaci płyty CD, zawierającej także informację o zmianach zachodzących w środkach trwałych. Spółka poinformowała, że w pierwotnie złożonej deklaracji za 2009 r. ujęła jako wartość budowli kanalizację kablową, nie obejmując nią linii kablowych ułożonych w tej kanalizacji, a następnie z chwilą sprzedaży budowli sieciowych od lutego 2009 r. nie dysponowała w ogóle kanalizacją kablową, którą można by uwzględnić w podstawie opodatkowania. Według oceny organów przedłożony wyciąg z ewidencji środków trwałych na płycie CD nie mógł stanowić podstawy do ustalenia wartości budowli, ponieważ jest mało czytelny i nie zawiera dokładnego położenia budowli telekomunikacyjnych na terenie gminy, ale podatnik zgłaszał w piśmie z dnia 22 września 2014 r. pomoc w ustaleniu faktycznej podstawy rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu nieprzekonywująca jest zatem w tym kontekście teza organu, że podatnik jest zobowiązany do współdziałania z organami w celu ustalenia faktycznej podstawy rozstrzygnięcia.

Sąd nie zaakceptował stanowiska, że trudności w odkodowaniu danych zawartych na płycie CD zwalniają organ z obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy, bowiem mógł skorzystać z opinii biegłego, który w oparciu o dokumentacje Spółki określiłby wartość budowli będących w jej posiadaniu na dzień 1 stycznia 2009 r. i dzień 1 lutego 2009 r. Wprawdzie Sąd odnotowuje, że wartość budowli może być określona również na podstawie deklaracji poprzedzającej rok podatkowy, za który zobowiązanie ma być określone, ale tylko w sytuacji wyjątkowej wówczas, gdy organy najpierw podjęły działania zmierzające do uzyskania od podatnika dowodu w postaci ewidencji środków trwałych. Wniosek dowodowy strony o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych zmierzał do wykazania okoliczności mających fundamentalne znaczenie dla sprawy, więc jego nieuwzględnienie stanowiło naruszenie przepisów prawa formalnego. W zakończeniu rozważań dotyczących naruszenia przepisów postępowania organ zauważył, że: "Rozważając teoretycznie metodę jaką przyjęły organy, wyrazić należy co najwyżej pogląd, że wymagała ona koniecznego, sprawdzającego chociażby postępowania dowodowego w ścisłym tego słowa znaczeniu, którego tak naprawdę również nie przeprowadzono."

Sąd pierwszej instancji przyjął, że przedmiot opodatkowania stanowi jedna budowla złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami. Wobec tego uznał za zasługujące na rozważenie, czy położone w kanalizacji kablowej same kable można uznać w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czyli obiekt stanowiący całość techniczno-użytkową. Za trafne rozwiązanie tak postawionej kwestii Sąd uznał pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro kable światłowodowe i współosiowe nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l., to nie można uznać, że ich właściciel jest podatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Tym może być tylko właściciel bądź posiadacz samoistny budowli.

W konkluzji Sąd stwierdził, że skoro spółka jest od 1 lutego 2009 r. właścicielem jedynie linii kablowych, które są ułożone w kanalizacji kablowej należącej do innego podmiotu, to nie sposób przyjąć, że ciąży na niej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w zakresie budowli, którą odrębnie kable nie są.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotem podatku od nieruchomości może być tylko całość budowli, a nie jej część, jeżeli poszczególne części budowli stanowią własność (są w posiadaniu samoistnym) różnych podmiotów,

- art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu tego przepisu nie może być właściciel (posiadacz samoistny) części budowli.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik organu podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek błędnego przyjęcia, że ww. rozstrzygnięcie naruszało w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek błędnego przyjęcia, iż ww. decyzja naruszała w sposób mający wpływ na wynik sprawy art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.,

- art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy skarga spółki powinna zostać oddalona jako nieuzasadniona.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że niesporne jest, iż zaskarżona decyzja w niniejszej sprawie dotyczyła podatku od nieruchomości należnego od spółki za 2009 r. Przedmiotem opodatkowania na podstawie tej decyzji były grunty, budynki i budowle stanowiące własność spółki położone na terenie Gminy S.. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jako samodzielny zarzut ich naruszenia oraz w powiązaniu z przepisami postępowania w pierwszej kolejności wyjątkowo należało odnieść się do kwestii materialnoprawnych sprowadzających się do odpowiedzi na pytanie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli ?".

W powyższej kwestii w orzecznictwie zarysowała się rozbieżność i prezentowane są dwa różne stanowiska. Zgodnie z pierwszym z nich, którego przykładem jest wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12 (por. też m.in. WSA w Łodzi z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1398/15; WSA we Wrocławiu z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 6/16; WSA w Olsztynie z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 75/16, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) do którego odwołuje się spółka, nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro podatnik nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami, zaś kanalizacja kablowa jest jej udostępniona na podstawie umowy najmu przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., to tym samym brak jest podstaw do uznania, że jest on podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci linii kablowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l.

W świetle drugiego stanowiska bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawała okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tej części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Linie kablowe pozostały nadal własnością spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie był inny podmiot. Istotne jest to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem wskazana część budowli (linie kablowe) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyroki WSA w Krakowie z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1858/15; WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 288/15; WSA w Bydgoszczy z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 277/15; WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 289/15, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w sprawie niniejszej aprobuje pogląd, że organy podatkowe miały postawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa bowiem przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera natomiast przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika zatem, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

W świetle ostatnio przywołanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm. , dalej "Prawo budowalne")., zgodnie z którą (art. 3 pkt 1,2,3) ilekroć mowa jest w niej o:

1) obiekcie budowlanym- należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury,

2) budynku- należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli– należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przywołana definicja budowli jest jednak definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy Prawo budowlane. (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne.

Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają również rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (Dz. U. z 2011 r. Nr 206, poz. 1228). Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił w swym orzeczeniu, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów Prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy Prawo budowlane i u.p.o.l.). Trybunał Konstytucyjny zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych, w których stany faktyczne związane są z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu Prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż Prawo budowlane, to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy, czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują, bądź definiują, wyrażenia występujące w Prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego.

Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy Prawa budowlanego oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 Prawa budowlanego, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione tym, że jak wykazano, definicje budowli budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał Konstytucyjny, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Ponadto stwierdził on, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podstawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują.

Mając na uwadze powyższe rozpatrywania prawne, w realiach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna, a więc sieć telekomunikacyjna służąca do przesyłu sygnału nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną i zorganizowaną całość użytkową, tj. sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji. Się techniczna, o jakich mowa, stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego, jako budowla przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro zatem dopiero w ramach ww. nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji przepisów u.p.o.l. zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. W takim układzie sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany tj. budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli, wraz z urządzeniami i instalacjami, budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przykładem takiego właśnie obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednak bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zatem zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sieć telekomunikacyjna jest również budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli, wraz z urządzeniami i instalacjami, jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zwrócić należy uwagę, że rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego walor podatkowo istotny i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a co nim nie jest. Tymczasem wyłącznie ustawa tworzyć może podatkowe stany faktyczne.

W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jest gdy wyodrębniono własność lokali, wówczas obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt 1858/15 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), argumentując, że "zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku". Analogicznie, w kwestii opodatkowania części budowli stanowiącej całość użytkową techniczną, wypowiadały się też sądy administracyjne między innymi w wyrokach z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 288/15, z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 277/15, z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 289/15, z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1459/15,czy też z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1310/15 (dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i wyrażane tam poglądy Naczelny Sąd Administracyjny podziela, przyjmując je za własne.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za wykładnią prezentowaną w ww. orzeczeniach stwierdza, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli. Dalej bowiem w analizowanym stanie faktycznym występują przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzące całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Pogląd ten zyskał akceptację także w literaturze przedmiotu (por. G. Liszewski, Czy różni właściciele części składowych budowli wykluczają jej opodatkowanie?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 1/2015; B. Pahl, Czy kwestie własnościowe mogą mieć wpływ na kwestię budowli?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 4/2015). Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznały, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega część budowli, która stanowi własność skarżącej spółki. Z tych względów za uzasadnione należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 i w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.

Zasadny okazał się także zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez ocenę, że w tej sprawie organ podatkowy naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, w szczególności przez brak jakichkolwiek ustaleń organów co do wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania wobec występujących zmian w zakresie ich posiadania. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynika, iż przedmiotem umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z T. Sp. z o.o. z dnia 31 stycznia 2009 r. były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, a tą transakcją nie objęto kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej.

Natomiast zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Zobowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie ustawodawca przyjął otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów.

W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie powinny być ustalone jest wartość budowli. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli, jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak pominąc faktu, że wartość budowli powinien określić podatnik, uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy ma obowiązek powołać biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej, zobligowany jest powołać biegłego. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania, właściwej stawki i na tej podstawie obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia lub wskazania dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów prawotwórczych, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązki podatnika w tym zakresie (wskazania okoliczności korzystnych dla podatnika) nabierają znaczenia procesowego, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika.

Sąd pierwszej instancji słusznie podkreślił, że w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ewidencja środków trwałych stanowi źródło wiedzy o wartości budowli. W tym kierunku zmierzał też organ podatkowy pierwszej instancji, usiłując uzyskać od podatnika stosowny materiał dowodowy. Wezwaniem z dnia 8 września 2014 r. zobowiązał wprost spółkę do złożenia kserokopii ewidencji środków trwałych położonych na terenie gminy S., ze szczególnym uwzględnieniem linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Wezwanie to usprawiedliwione było treścią art. 6 ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.o.l., stanowiącego, że osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Nieruchomości Rolnych, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane:

1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;

2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia.

Odpowiadając na to wezwanie spółka przedłożyła płytę CD zawierającą kilkanaście tysięcy pozycji środków trwałych z różnych obszarów, nie dającą technicznych możliwości, bez posiadania wiedzy, którą dysponował podatnik, precyzyjnego ustalenia, które z nich należy powiązać z gminą S.. Również w pismach wyjaśniających składanych na żądanie organu podatkowego pierwszej instancji spółka nie udzielała jasnych i jednoznacznych odpowiedzi, które stanowiłyby wypełnienie przez nią obowiązku płynącego z przytoczonego wyżej przepisu u.p.o.l. Dla przykładu w piśmie z dnia 22 września 2014 r. poinformowała, że "zdecydowała o rozpoczęciu procesu identyfikacji obiektów określonych jako linie kablowe ułożone w kanalizacji. Zestawienie tych obiektów jest obecnie w fazie przygotowywania. Prace te- ze względów organizacyjnych- nie mogły zostać zakończone w wyznaczonym przez tut. organ terminie. Analiza ta zostanie zakończona niezwłocznie przedmiotowe zestawienie będzie mogło zostać przekazane tut. organowi". W piśmie z dnia 3 listopada 2014 r. spółka informowała, że "w następstwie wezwania tut. organu zdecydowano o rozpoczęciu procesu identyfikacji obiektów, które były wcześniej deklarowane do podstawy opodatkowania, a jednocześnie nie zostały w niej uwzględnione".

Organy podatkowe przeprowadziły więc prawidłowo postępowanie w sprawie, w tym w szczególności postępowanie dowodowe, przeprowadzając dowody w koniecznym zakresie i jednocześnie wystarczającym do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie naruszyły wobec tego wskazanych przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie zastosowanie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie miało podstaw.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 z późn. zm.).