Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1476/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 8 marca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1476/11

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. określającą C. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 271.348,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Wyjaśniono, że zgodnie ze złożonym zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu za 2006 r. skarżący wykazał stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 11.754,00 zł. Przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego były usługi transportowe prowadzone pod firmą "A" C. M. z siedzibą w P. T..

W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, iż skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z 368 faktur o wartości netto 728.911,65 zł, dokumentujących zakup oleju napędowego; na fakturach tych jako wystawcę (sprzedającego) wpisano FHU B M. K. z T.. Ponadto zakwestionowano wydatek z faktury z dnia 27 stycznia 2006 r. dotyczącej zakupu oleju napędowego w ilości 1000 litrów na kwotę netto 2.800,00 zł, na której sprzedawcą jest firma B, a nabywcą firma C J. M..

W konsekwencji dokonanych w sprawie ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił skarżącemu dochód do opodatkowania z prowadzonej w 2006 roku działalności gospodarczej w wysokości 713.441,80 zł oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 271.348,00 zł.

Mając na uwadze zarzuty odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że działalność firmy B polegała jedynie na wystawianiu faktur sprzedaży oleju napędowego. Towarem wskazanym na fakturach B w ogóle nie dysponował.

Zdaniem organu II instancji potwierdzeniem powyższego jest wyrok Sądu Rejonowego w T. Wydział Karny z dnia [...]r. sygn. akt [...], mocą którego uznano M. K. za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu, tj. wystawienia dokumentów w postaci faktur VAT, które miały potwierdzać dokonanie nie mających miejsca zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe ustalenia zaakcentowano, iż podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Powołując się na treść art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) wskazano, że dokumenty na podstawie których dokonywane są zapisy księgowe winny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zaś możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów będzie zależała od posiadanych dowodów na jego poniesienie.

Zdaniem organu II instancji sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a jednocześnie zasady ustalania podstaw opodatkowania w oparciu o dowód z księgi, nie pozwalają uwzględniać wydatków, które nie zostały udokumentowane w ogóle, są wywodzone z faktur wystawionych przez nieistniejące podmioty, bądź z faktur lub innych dowodów, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W opinii organu, skarżący nie wykazał, że dowody (faktury) dokumentujące wydatki na zakup paliwa są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej.

Podkreślono, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu koniecznym jest wykazanie, iż: określony wydatek został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem, a nadto dla celów podatkowych kosztem uzyskania przychodu może być jedynie koszt rozpatrywany w kategoriach podatkowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania, jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Ponadto byłoby to sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się nierzetelnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził w firmie skarżącego nierzetelność dokumentów księgowych, min. z uwagi na ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu towarów handlowych na podstawie faktur wystawionych przez firmę B, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Określenie w dowodzie księgowym strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, czy też przedmiotu transakcji, w sposób niezgodny z rzeczywistością, oznacza, iż dowód taki nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku. Jeśli dana czynność nie przebiega tak jak określa to dokument księgowy, brak jest podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelnością jest więc nie tylko brak zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ale również zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ pierwszej instancji, uznając księgę podatkową skarżącego za nierzetelną, zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji, po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. Wskazano, że akceptacja szacowania, w sytuacji gdy podatnik nie posiada wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku, prowadziłaby do aprobowania zachowań polegających na nieudokumentowaniu istotnych z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych operacji gospodarczych, które mogłyby stanowić wartość nie podlegającą weryfikacji.

Organ II instancji, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podniósł także, że niezachowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji i sprawdzeniu otrzymanej faktury oraz wiarygodności kontrahenta może skutkować nieuznaniem danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, bowiem konsekwencje zawarcia umowy z nieuczciwym kontrahentem, np. posługującym się fałszywymi danymi, ponosi nabywca towaru (usługi).

Mając na uwadze zarzut odwołania podniesiono, że zasada prawdy obiektywnej nie może oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; podatnik nie może zatem czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji rozpatrywanego obowiązku, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonych okoliczności faktycznych może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych.

Reasumując dotychczasowe wywody, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowią faktury noszące nie tylko formalne cechy, o jakich mowa w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, ale będące jednocześnie dowodami prawidłowymi i rzetelnymi, tj. przedstawiającymi rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nierzetelność dokumentu (faktury) podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a faktury nieodzwierciedlającej faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy. Z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że zakwestionowane dowody księgowe, dokumentujące zakup towarów (paliwa), nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonej transakcji.

W sprawie – jak podkreślono - nie jest sporna okoliczność, że do działalności prowadzonej przez skarżącego wykorzystywane jest paliwo. Wskazywanie okoliczności, że charakter działalności dowodzi ponoszenia kosztów zakupu paliwa nie jest wystarczające dla zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Ponownie zaakcentowano, że skarżący nie ujawnił dowodów potwierdzających rzeczywiste źródło pochodzenia paliwa, jego ilość, cenę i charakter, a oświadczenie skarżącego nie może stanowić wystarczającego dowodu w tej materii.

Wyjaśniano, że skoro faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego okazały się nierzetelne, to podatnik mógł przedstawić inne dowody, iż poniósł wydatek na zakupienie przedmiotowego oleju. Natomiast w sytuacji, gdy skarżący dokonał zapłaty za zakupiony olej gotówką, dowodem potwierdzającym fakt zapłaty, a w konsekwencji poniesienie wydatku, może być pokwitowanie sprzedawcy, iż otrzymał zapłatę bądź oświadczenie, iż otrzymał cenę.

Za niedopuszczalne uznano nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia. Zdaniem organu nie ma znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur".

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów procedury podatkowej, uznano je za bezzasadne, gdyż postępowanie podatkowe było prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowane były wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Powołując się treść art. 120, 122 i 187 ustawy - Ordynacja podatkowa, wskazano, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym i podlegają swobodnej ocenie organu. Zdaniem organu, nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z treści powołanych przepisów wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...]r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że faktury wystawione przez M. K. - "B" nie stanowią prawidłowych i rzetelnych dowodów księgowych, tym samym nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów;

- § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zapisy w księdze podatkowej na podstawie faktur wystawionych przez "B" nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów;

- art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez kwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania zakupu oleju napędowego od firmy "B" bez udowodnienia, że kontrolowany nie dokonał zakupu paliwa od tego podmiotu;

- naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie różnorakiej kwalifikacji działalności firm "" M. K. i "D" mimo, iż podmioty te prowadziły działalność według identycznego schematu.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podnosząc argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje :

W myśl art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 159 poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonym zakresie zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie; w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, jak i mogących mieć wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

Sporną kwestią w niniejszej sprawie jest okoliczność zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2006 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez FHU B. Tą kwestię reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze pdf. Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tego przepisu oparte jest na klauzuli generalnej; do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 pdf, przy czym art. 23 pdf nie jest prostą opozycją art. 22 pdf. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Choć zatem sporny w niniejszej sprawie wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie nie może być on uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że po pierwsze - mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą; po drugie - ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu; po trzecie - podatnik przedstawi wiarygodne dowody poniesienia danego wydatku (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999r., SA/Gd 1331/92).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należało, iż wynikające z zakwestionowanych faktur kwoty z tytułu zakupu paliwa od FHU B M. Kopeć mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a w szczególności sporna między stronami okoliczność, czy skarżący poniósł wydatek na zakup wskazanego w fakturach paliwa oraz czy poniesienie tego wydatku zostało udokumentowane przez skarżącego w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu wskazanego w fakturach paliwa między podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach doszło oraz czy przedmiotem dostawy był olej napędowy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sporządzonego w oparciu o ustalenia dokonane przez organy podatkowe we własnym zakresie, jak i pochodzące z innych postępowań, w tym postępowań przed organami ścigania, a włączone odpowiednimi postanowieniami do materiału dowodowego niniejszej sprawy, wynika, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych, jak i konieczności użycia paliwa w tej działalności, tj. do uruchomienia i korzystania ze środków transportowych, ilości paliwa wynikającej z zakwestionowanych faktur, a jedynie zakwestionowały rzetelność transakcji między firmą skarżącego a FHU B, pochodzenie tego paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować jego nabycie, tj. faktur wystawionych przez FHU B.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w 2006r. wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez FHU B, uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż FHU B nie dysponowała olejem napędowym, lecz innym produktem ropopochodnym.

Powyższe powoduje, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia przez skarżącego wydatku, co w konsekwencji skutkuje uznaniem prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 Op księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznał za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Na gruncie tego przepisu orzecznictwo sądowe podnosi, iż rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów i/lub dokumentami źródłowymi. Z nierzetelnością ksiąg podatkowych mamy do czynienia także wówczas, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego.

Zasadnie też organy podatkowe przyjęły, iż skarżący nie udowodnił faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa wynikającego z zakwestionowanych faktur, tym bardziej, że wystawienie faktury nie jest równoznaczne z poniesieniem danego wydatku. W niniejszej sprawie nie było innych dowodów związanych z dostawami i rozchodami paliwa, poza zakwestionowanymi fakturami; za dostawę paliwa z B skarżący płacił gotówką. Ostrożność, jak i stałość kontaktów pomiędzy firmą skarżącego a FHU B, uzasadniała dokonywanie przelewów za pośrednictwem rachunków bankowych co stanowi w obrocie gospodarczym powszechnie uznawaną formę płatności, jak i konieczność podjęcia działań celem identyfikacji dostawcy, tym bardziej, że powszechnym znanym zjawiskiem na rynku paliwowym jest wprowadzanie paliwa niewiadomego pochodzenia o niższej cenie niż cena oleju napędowego dostępna w rafineriach. Taką argumentację wzmacnia również fakt, że do dnia zakończenia postępowania skarżący nie okazał dokumentów KP (WZ), które miał otrzymywać w momencie dokonania płatności za dostawę paliwa.

Podnieść nadto należy, iż wynikający z przepisu art. 22 ust. 1 pdf, ale również z art. 24a ust. 7 pdf, obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych przez podatnika w ciężar kosztów ma - jak słusznie podniósł organ odwoławczy - charakter normatywny, a podstawą zapisów w księgach przychodów i rozchodów stanowią na mocy § 12 ust. 1 i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) prawidłowe i rzetelne dowody, w tym min. faktury, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zawierające wskazane w tych przepisach dane, pozwalające na weryfikację tych danych. Pomimo więc, iż faktury na gruncie tych przepisów stanowią dowód poniesienia wydatku, to jednak stanowią one dokument prywatny i nie maja waloru dokumentu urzędowego, co oznacza w konsekwencji, iż nie stanowią one dowodu tego co wynika z ich treści. Dowodami dokumentującymi sporny w niniejszej sprawie wydatek - w ocenie Sądu - nie mogą być faktury wystawione w opisanych powyżej okolicznościach, tj. faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od firmy "B", która to firma nie była właścicielem paliwa, a faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego polegającego na sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości paliwa, określonego rodzaju, między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. Faktury te nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku do kosztów podatkowych. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być "koszty poniesione", a podatnik tego kosztu nie poniósł (poza zakwestionowanymi fakturami brak innych dowodów), to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu. Chodzi o wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika wobec wskazanego kontrahenta z tytułu nabycia określonego towaru.

Nietrafny jest również zarzut (podnoszony w trakcie postępowania podatkowego) oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo na podstawie materiałów z innych postępowań, w tym karnych, i dokonania wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 181 Op, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie będzie on mógł brać udziału w czynnościach postępowania karnego, nie będąc jego stroną. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne.

Najistotniejszymi dowodami w niniejszej sprawie, potwierdzającymi w/w ustalenia organów podatkowych, są kopie decyzji określających M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. na podstawie art. 108 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (k 214 i n. akt administracyjnych), wyrok Sądu Rejonowego w T. M. z dnia 14 kwietnia 2011 r. o sygn. akt II K 538/10 (k. 624 akt administracyjnych) oraz zeznania M. K. z dnia 4 grudnia 2007 r. i 12 grudnia 2008 r., złożone przed organami kontroli skarbowej, w których wskazywał na mechanizm wprowadzania paliwa do obiegu gospodarczego, rzekomo kupowanego w firmie E.

Bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji pozostaje kwestia tego, czy skarżący miał świadomość co do charakteru działalności FHU "B" oraz skutków zawieranych z nią umów. W orzecznictwie akcentuje się, że wina, bądź brak zawinienia podatnika, nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym, zaś odmowa uznania takich faktur za dowody uprawniające podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza o winie podatnika, której ustalenie bądź zanegowanie stanowi przedmiot postępowania karnego i karnoskarbowego, ale nie podatkowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Ol 440/08, LEX nr 487390). Nieistotne są również przyczyny powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu, czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika. Dla oceny nierzetelności księgi nie mają zatem znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów, a księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, czy dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu zostaje uznana za nierzetelną .

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Op, przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Podkreślić należy, iż organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności faktycznego posiadania paliwa i jego wykorzystania w prowadzonej działalności, wraz z przyczynami zakwestionowania prawa do zaliczenia wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodu z tej działalności gospodarczej. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania.

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dowody dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op. W toku tego postępowania, co potwierdzają akta administracyjne, nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale i przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Ocena zgromadzonych dowodów jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski. Strona miała też zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 Op, czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż w dniu 11 sierpnia 2010 r. skarżący odmówił składania zeznań w charakterze strony.

Tym samym nie sposób postawić organom zarzut naruszenia zasady praworządności (art. 120 Op) i pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 Op).

Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi, zgodnie z którym organ dokonał różnorakiej kwalifikacji działalności firm "B" M. K. i "D", należy uznać go za bezzasadny. W pełni należy podzielić argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, iż postępowanie w niniejszej sprawie dotyczyło firmy skarżącego i nie ma podstaw do przeprowadzania analizy działalności innych firm, nawet tych które prowadzą działalność o tym samym profilu.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.

P.Z-C.