Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 331/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100, art. 104 ust. 8 i 9
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2020r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

R. B. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) z "[...]" utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) z "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Jak wynika z przekazanych Sądowi akt sprawy, skarżący w dniu 3 lutego 2017 r., dokonał zakupu samochodu osobowego marki "[...]", rok produkcji 2015, pojemność silnika 2497 cm3 za kwotę 2850 $. Strona zgłosiła do procedury celnej dopuszczenia do obrotu w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochód w Urzędzie Celnym w Bremerhaven (Niemcy), wg dokumentu odprawy celnej z "[...]", Następnie 13 kwietnia 2017 r. złożyła deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu, wskazując datę powstania obowiązku podatkowego - 03.04.2017r., podstawę opodatkowania - 12447 zł, stawkę podatku -18,6%, kwotę podatku - 2315 zł.

Naczelnik stwierdził, ze deklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej (brutto 132400 zł tj. netto 90761 zł) samochodu osobowego tej samej marki, roku produkcji, ustalonej w oparciu o katalog pojazdów Eurotax Glasss Polska, pomniejszonej o kwotę podatku VAT oraz kwotę akcyzy.

Organ I instancji zobowiązał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wykazanej w deklaracji uproszczonej lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu.

Odpowiadając na powyższe skarżący załączył kalkulację naprawy z systemu A z firmy A z dnia 9.05.2017r. i dokumentację zdjęciową. Wnosząc o jej dopuszczenie na okoliczność skali uszkodzenia i kosztów naprawy pojazdu. Wskazał również, że na cenę pojazdu miał wpływ zarówno stopień jego uszkodzenia, jak i specyfika rynku, na którym został nabyty, czyli rynku USA. W jego ocenie średnia wartość rynkowa pojazdu w Polsce, określona przez organ podatkowy nie uwzględnia znacznego stopnia uszkodzenia pojazdu i kosztów przywrócenia do stanu umożliwiającego użytkowanie, - koszt naprawy przedmiotowego samochodu oscyluje w granicach 64161,72 zł co wynika z załączonej kalkulacji.

Postanowieniem z "[...]" organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego, a następnie decyzją z "[...]" określił skarżącemu wysokość tego zobowiązania w kwocie 5.871 zł.

Oceniając powyższą decyzję organ odwoławczy odwołując się do treści art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6, 8, 9 i 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm., dalej jako "u.p.a.") wskazał, że Naczelnik prawidłowo ustalił, że strona nie wykazała przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. Przeprowadzone w tym zakresie postpowanie nie narusza przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (t.j. dz. u. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") w tym art. 121§ 1, art. 122, art.124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. Tym samym należało uznać, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podkreślił przy tym, że w sprawie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Wywiódł, że wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych, stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru, a okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego.

Organ odwoławczy zaznaczył, że przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą. Zauważył, że w świetle regulacji art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. jedną z przyczyn, która może uzasadniać znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, są uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty. Wskazał, że organ I instancji zbadał tę okoliczność poprzez przeanalizowanie konkretnych ofert sprzedaży podobnych pojazdów na rynku amerykańskim i w wyniku analizy tych ofert stwierdził, że cena wskazana przez skarżącego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdów tego typu, notowanych na rynku zakupu. Wyjaśnił przy tym, że organ I instancji weryfikował ww. cenę pojazdu na rynku amerykańskim co potwierdza analiza uzyskanych informacji zawartych na stronie internetowej www.en.bidfax.info, udokumentowanych w aktach sprawy, z którymi przed wydaniem decyzji mogła się zapoznać strona.

Zauważył, że wartość bazową przedmiotowego pojazdu Naczelnik ustalił na podstawie średniej wartości rynkowej z ofert dotyczących pojazdów uszkodzonych takiego samego modelu, (oferowanych na rynku wtórnym (na portalach A i B). Natomiast po uwzględnieniu przedłożonej przez stronę kalkulacji naprawy, gdzie koszt naprawy tego pojazdu korygowałby ustaloną w oparciu o system EurotaxGlass's Polska wartość pojazdu nieuszkodzonego organ uzyskał znacznie wyższą wartość rynkową (75738 zł brutto=139900 - 64161,72 zł.). Dokonując wstępnej analizy wykazanej w deklaracji AKC-U/S podstawy opodatkowania (12447zł) organ porównał ją do średniej wartości rynkowej pojazdu, ustalonej w systemie EUROTAX GLASS`s Polska na podstawie monitoringu rynku samochodowego i przy uwzględnieniu czynników występujących na rynku wtórnym wpływających na zbywalność pojazdów, która po uwzględnieniu ujemnych korekt wyniosła 132400, a po pomniejszeniu o podatek VAT i akcyzę 90761 zł.

W cenie organu odwoławczego, wobec znacznej różnicy pomiędzy ceną widniejącą na dowodzie zakupu przedmiotowego pojazdu, a cenami na rynku amerykańskim, brak było podstaw do uzgodnienia wartości celnej jako podstawy opodatkowania, gdyż stanowiąca podstawy tej wartości deklarowana cena zakupu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego na rynku kraju zakupu.

Tym samym Dyrektor stwierdził, że organ I instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie 5871 zł.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem strony o naruszeniu art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia auta zaimportowanego uprzednio z USA, cenę pojazdu należy weryfikować na podstawie cen rynkowych w Polsce, a nie jedynie na podstawie cen rynkowych w kraju sprzedaży pojazdu. Wskazał, że wykazanie tych okoliczności należy do podatnika, w toku wyjaśniania przyczyn podania podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Tymczasem strona wykazała się brakiem aktywności procesowej w tym zakresie.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 3 oraz 8 i 9 u.p.a., a w konsekwencji do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz art. 233 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie mimo naruszenia przez organ I instancji przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi powtórzył argumenty sformułowane uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w którym podnosił, że w świetle art. 104 ust. 6 u.p.a. organ I instancji zobowiązany był przede wszystkim do ustalenia wartości celnej spornego pojazdu poprzez ustalenie ceny faktycznie zapłaconej oraz poniesionych wydatków z tytułu prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia i dopiero wówczas miałby wszystkie dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania. Podkreślił przy tym, że określenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić z uwzględnieniem faktu, iż niemieckie organy celne w żaden sposób nie kwestionowały wykazanej przez skarżącego wartości celnej, a podstawa opodatkowania jest ściśle związana z wartością celną, której zasady ustalania i tryb podważania są jednakowe dla wszystkich krajów UE. Skarżący przyjął, że ocena, czy zachodzi uzasadniona przyczyna występującej różnicy nie może być dokonana automatycznie, tj. jak w niniejszej sprawie, poprzez porównanie wskazanej podstawy opodatkowania ze średnią wartością rynkową określoną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. Uznał, że procedura weryfikacyjna podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego pojazdu powinna być wdrażana wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu.

Zdaniem skarżącego, organ winien wziąć pod uwagę specyfikę rynku amerykańskiego już na etapie porównywania deklarowanej podstawy opodatkowania z wartością rynkową podobnego samochodu, a nie dopiero na etapie wydawania decyzji. Zaznaczył także, że nie jest w stanie zweryfikować ustalonej przez organ I instancji na rynku amerykańskim ceny samochodów uszkodzonych tej samej marki i tego samego roku produkcji oraz o podobnym obrazie uszkodzeń, gdyż organ ten nie podał konkretnych aukcji, na których oparł swoje wyliczenia i nie wskazał specyfiki wziętych pod uwagę pojazdów. Dodał, że organ nie uzasadnił także, dlaczego skorzystał ze wskazanych stron internetowych, a nie z innych portali aukcyjnych. Zauważył również, że podane na aukcjach ceny pojazdów nie oznaczają faktycznych cen ich sprzedaży. Zastrzeżenia skarżącego wzbudziło także ustalenie przez organ I instancji podstawy opodatkowania w oparciu o ceny pojazdów uszkodzonych na rynku polskim, a to z uwagi na brak potwierdzenia przeprowadzonych napraw w zakresie wskazanym w kosztorysie.

Ocenił także, że Dyrektor nie dokonał prawidłowej oceny decyzji pierwszoinstancyjnej, w sposób błędny odniósł się do wszystkich zarzutów podnoszonych w odwołaniu oraz w sposób błędny uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji w sytuacji, gdy jest ono sprzeczne z przepisami, zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy, że kwestię sporną pomiędzy stronami stanowi zasadność wdrożenia przez organ podatkowy procedury weryfikacji podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o której mowa w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Zgodnie z tymi przepisami, "jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (ust. 8). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 9)".

Z powyższego wynika, że procedura weryfikacji podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (dalej zwana "procedurą weryfikacji") może przebiegać dwuetapowo, przy czym każdy z tych etapów determinuje szereg czynności procesowych podejmowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i podatnika. Pierwszy etap dotyczy sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, drugi zaś - określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 209/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, determinowana przede wszystkim ceną nabycia odzwierciedloną w dowodzie zakupu, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Na tym (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te wskazują na zaistnienie "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a.

W sytuacji gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień co do istnienia uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie procedury weryfikacji) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. W postępowaniu prowadzonym na tym etapie, podatnik nie jest jednak pozbawiony prawa do wykazywania okoliczności, że deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie odbiega - bez nieuzasadnionej przyczyny - od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym i to nawet w sytuacji istnienia znacznej różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 tej ustawy. Również więc ten etap procedury weryfikacji, gdy chodzi o jego rezultat, jest w dużej mierze zdeterminowany aktywnością strony tego postępowania zainteresowanej w wykazaniu, że wskazana powyżej różnica nie jest nieuzasadniona i znajduje swoje źródło w konkretnej i racjonalnie dającej się wyjaśnić przyczynie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy należy przede wszystkim zauważyć, że podstawa opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wskazywana jest przez podatnika w deklaracji uproszczonej, którą ten, stosownie do art. 106 ust. 2 u.p.a., zobowiązany jest złożyć właściwemu organowi podatkowemu, bez wezwania tego organu, w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro na tym (pierwszym) etapie procedury weryfikacji organ podatkowy nie określa podstawy opodatkowania, to nieuprawnione jest stawianie temu organowi przez skarżącego zarzutu przedwczesności zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. z uwagi na braki w materiale dowodowym związane z ustaleniem przez organ I instancji wartości celnej spornego pojazdu, o której mowa w art. 104 ust. 6 u.p.a.

Natomiast w świetle art. 104 ust. 8 u.p.a., wątpliwości organu podatkowego co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania należy uznać za uprawnione wówczas, gdy deklarowana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, determinowana przede wszystkim ceną nabycia odzwierciedloną w dowodzie zakupu, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Wymaga przy tym podkreślenia, że średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, z uwzględnieniem art. 104 ust. 11 u.p.a., odnoszona jest do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Brak wskazania przez ustawodawcę, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określane, w praktyce pozwala na wykorzystywanie zestawień przygotowywanych przez firmy typu Eurotax (por. wyrok NSA z 26 października 2016 r. sygn. akt I GSK 16/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z takiego zestawienia skorzystał także organ I instancji w kontrolowanej sprawie, o czym świadczy odwołanie się w wezwaniu z 28 kwietnia 2017 r. do cen podobnego pojazdu notowanych w tym katalogu. W świetle powyższych wywodów nieuprawniony jest pogląd skarżącego, że organ winien wziąć pod uwagę specyfikę rynku amerykańskiego już na etapie porównywania deklarowanej podstawy opodatkowania z wartością rynkową podobnego samochodu, a nie dopiero na etapie wydawania decyzji.

Zestawiając natomiast deklarowaną przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania (12.447 zł) z ustaloną przez organ I instancji w opisany powyżej sposób średnią wartością rynkową podobnego samochodu (90761 zł netto), należy ocenić, że deklarowana wysokość podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku krajowym, gdyż jest aż ponad 7-krotnie niższa. W tych okolicznościach, prawidłowo organ I instancji, powołując art. 104 ust. 8 u.p.a., zobowiązał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wykazanej w deklaracji uproszczonej lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu.

Wymaga przy tym zauważenia, że brak definicji legalnej, użytego w art. 104 ust. 8 u.p.a., terminu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co każdorazowo wymaga ich zbadania. Wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej należy jednak do sfery faktów, a nie wykładni prawa. W razie zatem wystąpienia wątpliwości w tym zakresie, wobec braku odmiennej regulacji prawnej, ich wyjaśnienie możliwe jest także w ramach postępowania podatkowego, a więc po wdrożeniu drugiego etapu procedury weryfikacji. Jak już bowiem podano, także na tym etapie procedury weryfikacji, podatnik nie jest pozbawiony prawa do wykazywania okoliczności, że deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie odbiega - bez nieuzasadnionej przyczyny - od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym. Tym samym, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw twierdzenie skarżącego, że organ nie był uprawniony do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie bez zbadania rynku amerykańskiego, gdyż specyfika tego rynku może stanowić "uzasadnioną przyczynę".

Zdaniem Sądu, zgromadzony przez organy materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że podawane przez skarżącego okoliczności, takie jak: stopień uszkodzenia pojazdu, jak i specyfika rynku amerykańskiego, na którym został nabyty, nie stanowią przyczyn, które uzasadniałyby w tej sprawie podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a. Przeprowadzona przez organy obu instancji analiza ofert sprzedaży podobnych samochodów na powszechnie dostępnych stronach internetowych w dostateczny sposób dowodzi, że cena zakupu samochodu osobowego wskazana przez skarżącego znacznie odbiega od średniej wartości pojazdów tego rodzaju notowanych na rynku zakupu. Jak wynika z ustaleń organu I instancji, udokumentowanych wydrukami z ogólnodostępnych stron internetowych erepairables.com i autoauction.com, ceny samochodów o podobnym obrazie uszkodzeń, tej samej marki i z tego samego roku wynoszą 7560 $. Cena ta jest przeszło dwukrotnie wyższa niż cena samochodu nabytego przez skarżącego, która jak wynika z załączonego do deklaracji uproszczonej dowodu zakupu wyniosła 2.850$ (2350$ + 500$ transport). Wobec braku odmiennej regulacji szczególnej, skorzystanie przez organ podatkowy z powszechnie dostępnych stron internetowych w dowodzeniu opisanej powyżej okoliczności jest zgodne z art. 180 § 1 O.p. Udokumentowanie tych czynności w aktach sprawy i zapoznanie z nimi pełnomocnika skarżącego przed wydaniem decyzji świadczy natomiast o przestrzeganiu przez organ zasad dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności wynikających z przepisów O.p.

Skoro podawane przez skarżącego okoliczności dotyczące stopnia uszkodzenia zakupionego samochodu, jak i specyfika rynku amerykańskiego, na którym został nabyty, nie stanowią w tej sprawie uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania deklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, to uprawnione było podjęcie przez organ podatkowy czynności zmierzających do określenia podstawy opodatkowania. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zasadnie organ w tych wyliczeniach uwzględnił średnią wartość rynkową pojazdów uszkodzonych tej marki i z tego rocznika na rynku krajowym, a nie amerykańskim. Uwarunkowania cenowe samochodów osobowych na rynku amerykańskim uwzględniane są bowiem przy badaniu wystąpienia przesłanki "uzasadnionej przyczyny" znacznego odbiegania deklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a nie przy określaniu podstawy opodatkowania przez organ podatkowy. Gdyby bowiem skarżący wykazał, z czym jednak nie mamy do czynienia w tej sprawie, że cena zakupionego przez niego pojazdu, która w znacznej mierze zdeterminowała wysokość zadeklarowanej przez niego podstawy opodatkowania, mieści się w granicach średnich wartości rynkowych tego rodzaju samochodów na rynku amerykańskim, to do określenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w trybie art. 104 ust. 9 u.p.a. w ogóle by nie doszło.

Zdaniem Sądu, za wystarczające dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania było ustalenie przez organ I instancji średniej ceny pojazdów uszkodzonych tej samej marki w oparciu o notowania z aukcji internetowych. Także w tym przypadku, wobec braku odmiennej regulacji szczególnej, skorzystanie przez organ z powszechnie dostępnych stron internetowych w dowodzeniu opisanej powyżej okoliczności jest zgodne z art. 180 § 1 O.p. W zgodzie z art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 7 u.p.a. pozostaje także pomniejszenie przez organ ustalonej średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na rynku krajowym o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

W świetle powyższych wywodów należy ocenić, że w sprawie zakończonej zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją DIAS, organy nie dopuściły się naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego wydanych w tej sprawie rozstrzygnięć. Nieuprawnione okazały się także zarzuty sformułowane w skardze, a podniesione w ich uzasadnieniu argumenty, jak wskazano w niniejszym uzasadnieniu, nie miały usprawiedliwionych podstaw. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego, materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony przez organy z poszanowaniem zasad dowodzenia określonych w art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. zawiera uzasadnienie, w którym zawarto wszystkie wymagane prawem elementy. Podniesione w treści tego uzasadnienia argumenty są przekonywujące i logiczne, realizują zatem zasadę określoną w art. 124 O.p. W kontrolowanej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 3 oraz 8 i 9 u.p.a., a Dyrektor utrzymując w mocy prawidłową decyzję organu I instancji działał zgodnie z art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. i nie naruszył art. 233 § 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.