Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 496/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2017 sprawy ze skargi Ł. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i odmowy stwierdzenia nadpłaty za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 2 i ust. 4, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 i ust. 4, art. 30c ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307 z późn. zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania Ł. W. – dalej jako "Skarżąca" lub "strona" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 22 sierpnia 2016 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok według stawki podatku 19% w kwocie 89.121,00 zł, odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok według stawki podatku 19% w związku z wnioskiem Skarżącej z dnia 10 września 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Skarżąca wraz z małżonkiem Z. W. prowadzili w 2011 r. działalność gospodarczą w zakresie robót ogólnobudowlanych. Działalność prowadzona była w formie Spółki jawnej "A"' (dalej jako "Spółka" lub "Spółka jawna").

W złożonym na formularzu PIT-36L zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 r. Skarżąca wykazała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, koszty uzyskania tych przychodów, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podstawę obliczenia podatku, podatek obliczony zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., składki na ubezpieczenie zdrowotne, należny podatek dochodowy, sumę wpłaconych zaliczek oraz różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek w kwotach wykazanych w zeznaniu.

W informacji PIT/B o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku 2011 Skarżąca wykazała udział 50% w Spółce jawnej, która osiągnęła dochód w kwocie 503.558,91 zł, stanowiący różnicę przychodów w kwocie 10.923.847,68 zł i kosztów uzyskania tych przychodów w wysokości 10.420.288,77 zł.

Wpłata w kwocie 1.652 zł została dokonana przez Skarżącą w dniu 25 kwietnia 2013 r.

W dniu 23 kwietnia 2013 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania PIT-36L.

W informacji PIT/B o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku 2011 Skarżąca wykazała udział 50% w Spółce, która osiągnęła dochód w kwocie 466.758,91 zł, stanowiący różnicę przychodów w kwocie 10.923.847,68 zł i kosztów uzyskania przychodów w wysokości 10.457.088,77 zł.

Jako powód powstania objętej wnioskiem nadpłaty w kwocie 3.496,00 zł Skarżąca wskazała fakt nieujęcia w kosztach kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez podwykonawcę.

Postanowieniem z dnia 17 października 2013 r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie Spółki jawnej.

W związku z przeprowadzoną w Spółce kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług obejmującej m. in. 2011 r. Naczelnik US posiadał wiedzę o zaliczeniu w ciężar kosztów kwot wynikających z faktur wystawionych przez "B-" R. K., które – w ocenie tego organu - nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2015 r. Naczelnik US włączył do materiału dowodowego wydane przez Naczelnika US decyzje: z dnia 7 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2010 r., listopad 2010 r. i czerwiec 2011 r.; z dnia 10 sierpnia 2015 r. w przedmiocie określenia za lipiec 2011 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; z dnia 10 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r., wrzesień 2011 r., październik 2011 r., listopad 2011 r. i grudzień 2011 r.

W dniu 20 listopada 2015 r. Naczelnik US sporządził protokół badania ksiąg rachunkowych Spółki za rok 2011, który doręczono stronie w dniu 10 grudnia 2015 r.

W protokole organ stwierdził, że na koncie 402-08 usługi remontowe zaewidencjonowane zostały na podstawie dowodów RKZ wydatki w łącznej kwocie 497.736,67 zł wynikające z wystawionych przez "B-" i nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych 10 faktur za roboty budowlane i remontowe.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik US stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych Spółki za rok 2011 w zakresie kosztów w łącznej kwocie 497.736,67 zł, które zostały zaewidencjonowane na podstawie faktur wystawionych przez "B-" i nie uznał ich za dowód w prowadzonym postępowaniu, stosownie do postanowień art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

3. Decyzją z dnia 22 sierpnia 2016 r. Naczelnik US określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok według stawki podatku 19% w kwocie 89.121,00 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok według stawki podatku 19%.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych w zakresie kosztów z uwagi na zaewidencjonowanie na podstawie fikcyjnych faktur wystawionych przez "B-" wydatków w kwocie 497.736,67 zł. Jednocześnie organ - mając na uwadze postanowienia art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej - stwierdził, że nie zachodzą przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Przychód Spółki i przychód strony z udziału w Spółce organ pierwszej instancji przyjął w wysokości zeznanej, tj. odpowiednio 10.923.847,68 zł i 5.461.923,84 zł.

Koszty Spółki w wysokości 10.420.288,78 zł organ - zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty - powiększył o kwotę 36.800,00 zł w związku z brakiem zaewidencjonowania w księgach rachunkowych wystawionej przez "C" Sp. z o. o. faktury VAT z dnia 15 lutego 2011 r., obniżył o kwotę 497.736,67 zł zaewidencjonowaną na podstawie wystawionych przez "B-" 10 faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu, koszty Spółki wyniosły zatem 9.959.352,11 zł, a przypadające na stronę koszty działalności prowadzonej w ramach Spółki wyniosły 4.979.676,05 zł.

4. W złożonym odwołaniu od decyzji Naczelnika US z dnia 22 sierpnia 2016 r., Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, w tym stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok według stawki podatku 19% w związku z wnioskiem lub uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Strona podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także prawa procesowego: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej.

5. Decyzją z dnia 20 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując treść art. 8 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) stwierdził, że przychody osiągnięte przez Spółkę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dla celów podatkowych wyniosły 10.923.847,68 zł. Przychód Spółki oraz przychód strony z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki jawnej w kwocie 5.461.923,84 zł wykazany został zarówno w zeznaniu PIT-36L, jak i w jego korekcie i pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby skarbowej wskazał, że ze zgromadzonej dokumentacji wynika, iż na koncie 402-08 usługi remontowe zaewidencjonowane zostały na podstawie dowodów RKZ wydatki w łącznej kwocie 497.736,67 zł, wyłączone przez organ z kosztów uzyskania przychodów w następstwie stwierdzenia, że dokumentujące ich poniesienie faktury wystawione przez "B-" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu, ocena taka została dokonana na podstawie dowodów zgromadzonych w toku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług m. in. za 2011 r. dopuszczonych jako dowód w niniejszej sprawie.

Dokonując oceny faktur wystawionych przez "B-" organ pierwszej instancji - prawidłowo w ocenie organu odwoławczego - uwzględnił całokształt ustalonych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności faktycznych, w tym m. in. treść umów, treść faktur i protokołów odbioru, zeznania R. K., zeznania przesłuchanych w sprawie świadków.

Zdaniem organu odwoławczego, analiza faktur i protokołów prowadzi do wniosku, że nie zawierają one danych pozwalających ustalić zakres i rozmiar robót budowlanych oraz okres ich realizacji. Braki uniemożliwiające lokalizację obiektu, na którym roboty zostały wykonane oraz braki co do wskazania zakresu tych robót powodują, że dokumenty są niewiarygodne i nierzetelne z powodu ich niesprawdzalności.

Przesłuchany w charakterze strony R. K., który w ramach działalności "B-" wystawił Spółce jawnej sporne faktury - zeznał, że w latach 2010-2011 nie wykonał żadnych usług i nie zatrudniał pracowników. We wskazanym okresie wystawiał fikcyjne faktury na fikcyjne koszty. Za wystawienie faktur otrzymywał 4% kwoty kosztów z faktury, co stanowiło jego zarobek. W listopadzie 2011 r. Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego przeprowadziła u niego przeszukanie w wyniku czego przestraszył się i przestał wystawiać faktury na fikcyjne usługi. W toku przesłuchania potwierdził, iż wystawiał na rzecz Spółki faktury dokumentujące roboty, które nie zostały wykonane. Treść faktur - kwota, zakres usługi i miejsce wykonania - została mu podyktowana przez męża Skarżącej. Protokoły zdawczo-odbiorcze i potwierdzenia wpłaty były sporządzane przy fakturach, jako podkładka. Nigdy nie był na budowach, których dotyczyły wystawione faktury, a prace, których dotyczyły wystawione faktury, na pewno zostały wykonane, jednak nie przez niego.

W oparciu o ustalenia kontroli przeprowadzonej u R. K. Naczelnik US wydal w dniu 14 czerwca 2013 r. decyzję, którą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur za usługi budowlane. Organ stwierdził, że wystawione przez R. K. na rzecz Spółki faktury za usługi budowlano-remontowe wykazują należności za czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Decyzja stała się ostateczna, bowiem R. K. nie wniósł od niej odwołania.

Zeznania pracowników firmy "B-" – [...], wbrew podniesionym w odwołaniu zarzutom nie potwierdziły wykonania tych usług przez ich wystawcę. Świadkowie oświadczyli, że nie podpisywali żadnych umów, nie uzgadniali z R. K. warunków zatrudnienia i wynagrodzenia, Pan K. nie wydawał im żadnych poleceń, nie kierował ich pracą i w ogóle nie przebywał na budowach. Świadkowie znali go jedynie z widzenia.

Zdaniem organu odwoławczego, wiarygodności zeznań złożonych przez R. K. nie podważają zeznania strony - wspólnika Spółki, który do protokołu przesłuchania w dniu 21 listopada 2012r. zeznał, że w latach 2010-2011 R. K. świadczył na rzecz Spółki usługi budowlano-wykończeniowe, jednakże nie potrafił wskazać żadnych szczegółów tej współpracy.

W ocenie organu odwoławczego fakt posiadania przez Spółkę faktur, protokołów odbioru i dowodów zapłaty KW wskazujących na gotówkowe uregulowanie kwoty 550.530,06 zł (497.736,67 zł + VAT 52.793,39 zł) nie dowodzi, że zafakturowane prace zostały wykonane przez "B-", zwłaszcza, że dowody te odbiegają od dokumentacji, która sporządzana była przez strony w okresie ich wcześniejszej niekwestionowanej współpracy.

W ocenie organu odwoławczego wykonania spornych usług wskazanych w fakturach wystawionych przez "B-" nie potwierdziły również zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników Spółki i osób związanych ze Spółką ([...]), które z racji wykonywanych obowiązków powinny orientować się, jakie osoby świadczyły na rzecz Spółki usługi budowlane.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zeznania te nie stanowią wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie przez firmę R. K. zafakturowanych usług. Wszystkie osoby potwierdziły wprawdzie, że niektóre prace były wykonywane przez pracowników "B-", jednak żaden ze świadków nie zna osobiście R. K. i nigdy nie miał z nim bezpośredniego kontaktu. Żaden ze świadków nie potwierdził, aby Pan K. kierował pracami i wydawał polecenia pracownikom.

Zdaniem organu, mało wiarygodne jest, że pełniący rolę koordynatora robót – M. W. i kierownik robót – S. W. pomimo długotrwałej współpracy z R. K., która - jak wskazuje strona - miała miejsce już w 2007 r., nie potrafili podać danych identyfikujących pracowników firmy "B-", którzy bezpośrednio wykonywali prace. Wskazane osoby, z racji pełnionych funkcji, były odpowiedzialne za nadzór nad pracownikami, powinny mieć wiedzę, co do danych osobowych pracowników, ich kompetencji i uprawnień, zwłaszcza, że - zgodnie z zeznaniami L. W. i W. K. - część tych pracowników przez pewien czas mieszkała u M. W. Mało wiarygodne jest również, aby osoba niezwiązana ani ze Spółką, ani z firmą R. K., tj. W. K., miała większą orientację co do pracowników firmy "B-", ich szefa, organizacji pracy i sposobu rozliczeń, niż sam zleceniodawca prac, tj. wspólnik Spółki.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zeznaniom R. K. nie można odmówić wiarygodności. To wystawca spornych faktur ma najlepszą wiedzę co do okoliczności ich wystawienia, w tym przypadku co do tego, czy faktycznie wykonywał prace wyszczególnione w ich treści, czy też wystawił puste faktury, pobierając z tego tytułu wynagrodzenie stanowiące uzgodniony z ich odbiorcą % kwoty z faktury.

W ocenie organu, wiarygodność zeznań R. K. znajduje potwierdzenie m. in. w tym, że w większości przypadków Spółka zobowiązana została przez inwestorów do uzyskania zgody na zatrudnianie podwykonawców, zaś zawarta z Przedsiębiorstwem Budowlanym "D" Sp. z o. o. S.K.A. umowa z dnia 9 maja 2011 r. wykluczyła możliwość zawarcia przez Spółkę umowy z podwykonawcami, braku umów pomiędzy Spółką a "B-", za wyjątkiem umowy z dnia 1 września 2011 r., nr 01/09/2011, w treści której przedmiot umowy został wskazany bardzo ogólnikowo, treści faktur i protokołów odbioru, które odbiegają od dowodów dotyczących współpracy z innymi podwykonawcami, jak i niekwestionowanej współpracy z panem K., która miała miejsce we wcześniejszych latach (w protokołach odbioru wskazano stopień zaawansowania robót w % lub wyniki obmiarów powierzchni wykonanych robót), rzekomej zapłacie kwoty 550.530,06 zł (497.736,67 zł + VAT 52.793,39 zł) w formie gotówkowej.

Zdaniem organu, poza fakturami i protokołami odbioru końcowego robót, które nie zawierają podstawowych dotyczących rodzaju i zakresu usług oraz miejsca ich wykonania, Spółka nie posiada żadnych wiarygodnych dowodów dokumentujących wykonanie przez "B-" spornych usług budowlanych. Podatnik przesłuchany w charakterze strony w postępowaniu dotyczącym zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług nie potrafił podać szczegółów dotyczących współpracy, ani danych osób wykonujących roboty budowlane, mimo, że na mocy umów zawartych z inwestorami Spółka zobowiązana była do zatrudniania wyłącznie osób uprzednio przeszkolonych w zakresie BHP i posiadających aktualne badania lekarskie oraz legitymujących się odpowiednimi kwalifikacjami i uprawnieniami do wykonania robót.

Organ oceniając dowody w toku postępowania odwoławczego w sprawie zobowiązań Spółki w decyzji z dnia 18 listopada 2015r., stwierdził, że w świetle złożonych w piśmie z dnia 16 lipca 2013 r. wyjaśnień, nie mogą one być uznane za dowody wiarygodne, potwierdzające wykonanie prac wykazanych na spornych fakturach. Z powyższych wyjaśnień wynika bowiem, że Spółka poza umowami nie dysponuje kosztorysami, gdyż dane obejmujące poszczególne zakresy robót i należne kwoty były notowane w zeszycie, a następnie po otrzymaniu informacji o wykonaniu robót przez B- i sporządzeniu protokołu odbioru robót z panem K., jak i inwestorem następowało "zamknięcie" tematu usługi powykonawczej. Zapisy odnośnie powyższych kwestii nie były przez Spółkę przechowywane jako zbędne.

Zdaniem organu, przedłożone dowody nie uprawdopodobniają wykonania zafakturowanych prac i zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania.

Odnosząc się do argumentów podatnika dotyczących współpracy stron w latach wcześniejszych, organ odwoławczy stwierdził, że w odróżnieniu od roku 2011, wcześniejsza współpraca stron oparta była na zasadzie pisemności, czego dowód stanowi wskazująca szczegółowo zakres robót umowa z dnia 7 sierpnia 2007 r., nr 1/08/2007 wraz z aneksami, w treści której określono przedmiot i zakres robót, wysokość wynagrodzenia i termin zakończenia prac. Również sporządzone w 2007 r. protokoły zaawansowania robót budowlanych odbiegają znacząco od sporządzanych w 2011 r. protokołów odbioru końcowego robót.

Mając na uwadze powyższe, organ powołując treść art. 24 ust. 1 - 5 ustawy o rachunkowości oraz art. 193 § 1 – 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że księgi rachunkowe (podatkowe) zajmują szczególną pozycję w hierarchii dowodów związanych z wymiarem podatków, Ordynacja podatkowa przyznaje więc szczególną moc dowodową jedynie tym księgom, które prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy. Natomiast księgi podatkowe nierzetelne nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Wynik nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych organ podatkowy określa w protokole badania ksiąg. Odpis protokołu doręczany jest stronie, która w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń. W tym samym terminie strona winna przedstawić dowody, które umożliwią organowi podatkowemu określenie podstawy opodatkowania. Podatnik ma zatem możliwość wykazania także innymi dowodami, będącymi w jego posiadaniu, że zdarzenia udokumentowane kwestionowanymi dowodami miały miejsce.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom wskazuje, że faktury wystawione przez "B-" nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Po otrzymaniu protokołu podatnik nie przedłożył materialnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie przez "B-" usług na rzecz Spółki.

Odnosząc się do zarzutu, że organ pierwszej instancji sporządził protokół jedynie na podstawie analizy materiału dowodowego w postaci uzasadnienia decyzji z dnia 10 sierpnia 2015 r. i z dnia 7 maja 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ ten uznał za nierzetelne zapisy w księgach rachunkowych Spółki dokonane na podstawie wystawionych przez "B-", a opisanych w decyzji 10 faktur. Faktury te stanowiły również podstawę zapisów dokonanych przez Spółkę ewidencji dostaw oraz nabycia prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. Ocena rzetelności tych dowodów i dokonanych na ich postawie zapisów dokonana została w sporządzonym przez Naczelnika US protokole badania ewidencji dostaw oraz nabycia prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, a następnie we wskazanych decyzjach tego organu z dnia 10 sierpnia 2015 r. i 7 maja 2015 r. Powyższe decyzje zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 października 2015 r., i z dnia 18 listopada 2015 r., Prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny faktur wystawionych przez "B-" dla Spółki, a co za tym idzie rzetelności zapisów dokonanych w ewidencji księgowej Spółki na podstawie tych faktur, była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokami z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1904/15 i z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 173/16 oddalił skargi Spółki na wskazane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 października 2011 r. i 18 listopada 2015 r.

Powołując treść art. 23 § 1 pkt 1 i 2, art. 23 § 2 i § 5 O.p. organ stwierdził, że pozbawienie przez organ podatkowy szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych skutkuje koniecznością określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania metodami określonymi w art. 23 § 3 O.p. lub w inny sposób, chyba, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do właściwego określenia podstawy opodatkowania. Zasadność stwierdzenia, że nie zachodzą przesłanki do szacowania - w związku z zakwestionowaniem wykazanego przez Spółkę zakupu usług budowlanych od "B-" została potwierdzona przez WSA w Gdańsku w wyrokach z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1904/15 i z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 173/16.

Zdaniem organu, skoro po otrzymaniu protokołu badania ksiąg rachunkowych Spółki za 2011 r. z dnia 20 listopada 2015 r. podatnik nie przedłożył materialnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie usług przez "B-", to uznać należy, że zasadnym było dokonane w decyzji z dnia 22 sierpnia 2016 r., wyłączenie kwoty 497.736,67 zł z kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu, w okolicznościach niniejszej sprawy, gdy wystawca spornych faktur R. K. zaprzecza, że wykonał zafakturowane prace i brak jest dowodów, że prace te wykonały osoby zatrudnione w firmie "B-", nie można podzielić zarzutów odwołania co do niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i naruszenia przepisów postępowania. Strona nie wskazała wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług przez wystawcę faktur, zaś same faktury i protokoły odbioru nie są dowodami potwierdzającymi dokonanie transakcji.

W ocenie organu, stosownie do treści art. 72 § 1 O.p., skoro kwestionowaną odwołaniem decyzją Naczelnik US określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie wyższej niż wynikająca z korekty zeznania PIT-36L, to zasadna była również odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok.

Wbrew zarzutom odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego, z uwagi na naruszenie przez ten organ zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B-, podczas gdy z okoliczności sprawy i przeprowadzonych dowodów wynika, iż czynności udokumentowane tymi fakturami zostały wykonane przez firmę, a zatem strona faktycznie poniosła wskazany wydatek w celu osiągnięcia przychodu,

- art. 75 § 1 w z w. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem podatnika z dnia 10 września 2013 r.;

oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 120 i art. 121 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego na podstawie zebranych dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zwłaszcza niewyjaśnienie rozbieżności pomiędzy zeznaniami wystawcy spornych faktur a zeznaniami wszystkich pozostałych przesłuchanych w sprawie świadków i zinterpretowanie powyższych rozbieżności na niekorzyść podatnika,

- art. 122 i 187 O.p. polegające na zaniechaniu obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i danie wiary wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść strony skarżącej, podważenie z góry, bez logicznego uzasadnienia, wiarygodności wszelkich dowodów przeprowadzonych z inicjatywy strony, w tym zeznań wszystkich przesłuchanych w sprawie świadków, pomimo że zeznania te są spójne, logiczne i wzajemnie się uzupełniają,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na pominięciu wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony skarżącej,

- art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez błędne uznanie, iż księgi rachunkowe Spółki prowadzone za rok 2011 były prowadzone nierzetelnie albowiem zapisy w zakresie kosztów w łącznej kwocie 497.736,67 zł zostały dokonane na postawie fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez B-, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do podważenia realności wskazanych faktur VAT, a co za tym idzie brak jest podstaw do zakwestionowania rzetelności prowadzonych ksiąg w opisanym zakresie.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga nie jest zasadna.

8.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

8.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy zasadnie zakwestionował zaliczenie do kosztów prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w formie spółki jawnej ,,A" wydatki wynikające z faktur wystawionych przez firmę "B-" R. K., dotyczące robót budowlanych i remontowych. Organy podatkowe, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego przyjęły, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. faktycznego nabycia usług, wobec tego, na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącego, w formie spółki jawnej działalności gospodarczej.

Zdaniem strony skarżącej brak jest podstaw do zakwestionowania prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B-" R. K..

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że za koszt uzyskania przychodów może być uznany jedynie wydatek rzeczywiście poniesiony. Jednocześnie należy podkreślić, że to na podatniku spoczywa powinność udokumentowania, lub wykazania w inny sposób, nie tylko poniesienia wydatku w określonej wysokości lecz także wykazania, iż wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów. Podatnik może to uczynić wszelkimi przewidzianymi prawnie sposobami, tak aby można było ocenić zarówno sam fakt poniesienia wydatków, a następnie związek tych wydatków z przychodem podatkowym, świadczący o celowości ich poniesienia.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela powyższy pogląd.

Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższy pogląd.

Stosownie do art. 24 ust. 1 tej ustawy u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem składu orzekającego, to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich konkretnie podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

8.4. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że faktury wystawione przez "B-" R. K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wiec nie mogły stanowić podstawy zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, a ustalenia organu i sformułowane konkluzje znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym.

Zasadnicza argumentacja Skarżącego sprowadza się do negowania przedstawionych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niego dowodów i faktów. Wskazując na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 Skarżący zarzucił, że organ niedokładnie wyjaśnił stan faktyczny (w szczególności nie wyjaśnił istotnych rozbieżności pomiędzy zeznaniami wystawcy spornych faktur, a zeznaniami przesłuchanych w sprawie świadków ), zaniechał obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy i dał wiarę wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść strony skarżącej.

Natomiast naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Skarżący upatruje w pominięciu wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony skarżącej.

Należy podkreślić, iż aby rozstrzygnąć czy materiał dowodowy został w sprawie wyczerpująco i prawidłowo zebrany zgodnie z art. 187 § 1 oraz oceniony według art. 191 O.p., a w jego następstwie czy dokonano trafnych ustaleń faktycznych zgodnie z art. 122 O.p., należy określić zakres przedmiotowy postępowania. W rozważanym przypadku, zakres takiego postępowania wynika z przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wbrew zarzutom skargi, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 121§ 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji, zgodny z treścią art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje, w tym w zakresie nierzetelności prowadzonych przez spółkę jawną ksiąg podatkowych we wskazanym zakresie, są prawidłowe.

Trafne i znajdujące oparcie w materiale dowodowym są ustalenia, o nierzetelności faktur VAT wystawionych przez firmę "B-" R. K. , niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich zaewidencjonowanie, skutkowało niezasadnym zaliczeniem kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący koncentrując się na polemice z materiałem dowodowym i z wadliwą jego zdaniem oceną przez organy, nie podważył skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkową ocenę, dokonaną przez organy podatkowe, które Sąd uznaje za wyczerpujące i prawidłowe. W ocenie Sądu, ustalenia organu i sformułowane konkluzje znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym.

Należy podkreślić, że Spółka jawna zobowiązana została przez inwestorów do uzyskania zgody do zatrudniania podwykonawców, a w umowie z dnia 9 maja 2011 r. Przedsiębiorstwo Budowlane D Sp. z o.o. SKA w ogóle wykluczyło możliwość zawarcia przez Spółkę umowy z dalszymi podwykonawcami. Generalny wykonawca, prowadzący prace na podstawie umowy o roboty budowlane, nie może samodzielnie decydować o tym, czy powierzyć część prac podwykonawcy oraz dokonać wyboru podwykonawcy bez uzyskania zgody inwestora. Art. 647¹ § 2 Kodeksu cywilnego stanowi wyraźnie, że do zawarcia przez wykonawcę mowy o roboty budowlane wymagana jest zgoda inwestora.

Oceniając materiał dowodowy dotyczący współpracy pomiędzy Spółką ,,A’’, a firmą usługową B- R. K. należy podkreślić, co słusznie organ odwoławczy zreasumował, że przesłuchany w dniu 16 lipca 2012 r. w charakterze strony R. K. zeznał, że w latach 2010-2011 nie wykonał żadnych usług i nie zatrudniał żadnych pracowników, zaś wystawione w tym okresie faktury były fikcyjne bowiem miały na celu jedynie wykazać fikcyjne koszty dla strony skarżącej. Nie bez znaczenia ma dla sprawy okoliczność, że za wystawienie faktur ich wystawca otrzymywał umówiony ze stroną skarżącą procent z kwoty wskazanej w danej fakturze, co stanowiło jego zarobek . Również w trakcie przesłuchania w dniu 22 marca 2013 r. R. K. potwierdził, że wystawiał puste faktury na rzecz strony, podkreślając przy tym, że to nie on a właśnie strona skarżąca decydowała o treści tych faktur; to pan A dyktował wystawcy faktur kwoty, zakres usługi i miejsce budowy, zaś "protokoły zdawczo-odbiorcze były sporządzane przy fakturach, jako podkładka żeby się zgadzało". Tak samo były przygotowywane potwierdzenia wypłaty pieniędzy. Zdaniem R. K. wszystkie prace, na które zostały wystawione przez niego faktury zostały wykonane, tylko że nie przez niego. Powodem wystawiania faktur była chęć zarobku - pan A płacił R. K. 4% wartości za każdą fakturę; płatności następowały na bieżąco; "wszystkie należności zostały rozliczone. Zapłata następowała w biurze w B" .

Zasadnie organ drugiej instancji, oceniając te zeznania, stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania, zeznaniom R. K. nie można odmówić wiarygodności. Zdaniem Sądu ocena ta jest uprawniona i uzasadniona, mając również na uwadze zeznania świadków, w tym [...]. Zeznali, że R. K. na budowach bywał w piątki, bo to był dzień wypłaty i nawet wówczas nie wchodził na plac budowy. Rzeczywistego charakteru wykonania usług wskazanych na spornych fakturach nie potwierdziły także zeznania pracowników strony, którzy – jak słusznie podkreśla organ drugiej instancji - z racji wykonywanych obowiązków powinni się nie tylko orientować co do danych personalnych osób świadczących na rzecz strony usługi budowlane, ale mieć pewność co do ich kwalifikacji.

Zasadnie też organy odniosły się do faktu, że w oparciu o ustalenia kontroli przeprowadzonej u R. K. i zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 czerwca 2013 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił mu obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur za usługi budowlane; organ podatkowy pierwszej instancji, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy stwierdził, że wystawione przez R. K. na rzecz strony skarżącej faktury wykazują należności za czynności faktycznie niewykonane. R. K. nie złożył odwołania od tej decyzji.

Wiarygodności zeznań R. K. nie podważają zeznania Skarżącego, który w dniu 21 listopada 2012 r. potwierdził, że w latach 2010-2011 pan R. K. świadczył na rzecz Spółki usługi budowlano-wykończeniowe. Skarżący nie pamiętał jednak szczegółów początku współpracy z R. K., nie znał imion i nazwisk pracowników, nie posiadał wiedzy co do formy, w jakiej R. K. zatrudniał pracowników, nie wiedział o likwidacji działalności gospodarczej przez R. K. we wrześniu 2011 r. Faktury za wykonane usługi R. K. przekazywał osobiście skarżącemu w biurze.

Powyższe zeznania nie dowodzą, że prace wykazane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez firmę R. K., bowiem R. K. nie zatrudniał żadnych pracowników, natomiast wykonanie jednoosobowo przez niego prac dokumentowanych spornymi fakturami nie jest możliwe.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej rzeczywistego charakteru wykonania usług wskazanych na spornych fakturach nie potwierdziły także zeznania [...] - pracowników Spółki ,,A" , którzy z racji wykonywanych obowiązków powinni orientować się co do osób świadczących na rzecz strony usługi budowlane. Tymczasem świadkowie wprawdzie twierdzili, że niektóre prace były wykonywane przez pracowników z firmy B-, jednak żaden ze świadków osobiście nie znał R. K. i nigdy nie miał z nim bezpośredniego kontaktu. Żaden z nich nie potwierdził, aby R. K. wydawał polecenia swoim pracownikom, bądź kierował ich pracami.

W ocenie Sądu uzasadnione jest stanowisko organu, że mało wiarygodne jest, aby pełniący rolę koordynatora robót – M. W. i kierownika robót – S. W. pomimo długotrwałej współpracy z panem K. nie umieli podać szczegółów odnośnie danych identyfikacyjnych pracowników, którzy bezpośrednio wykonywali prace.

Również świadek – W. K. nie potwierdził, twierdzeń o wykonaniu zafakturowanych prac przez firmę B-. Świadek zeznał jedynie, że pracował w jednej ekipie z [...]

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przeprowadzono prawidłową ocenę zeznań wskazanych pracowników firmy B-. Świadek P. P. w dniu 31 grudnia 2013 r. zeznał jedynie, że latach 2010-2011 pracował, jak była robota, "na czarno" u pana K. Świadek oświadczył, że R. K. nie wydawał żadnych poleceń, jedynie na budowy przyjeżdżał raz, dwa razy w tygodniu, ale tylko z pieniędzmi, które odbierał D. Ż. i rozdzielał pomiędzy pracownikami. Warunki płatności były ustalane przez D. Wypłata była dokonywana gotówką, bez pokwitowania.

Świadek B.D. w dniu 31 grudnia 2013 r. zeznał, że w 2010 r. pracował "na czarno". Pan K. przyjeżdżał ma budowę, ale rozmawiał tylko z D. lub D. – to byli majstrowie. Dawał im pieniądze, a oni rozliczali się z pracownikami. Wypłata była w piątki lub w soboty.

W świetle powyższego zasadnie przyjęto, że osoby, które miały być "pracownikami" firmy B- – nie potwierdzili faktu zatrudnienia w firmie R. K..

Wbrew stanowisku autora skargi, zebrany i poddany szczegółowej analizie oraz ocenie przez organy obu instancji, w rozpoznawanej sprawie materiał był wystarczający dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dał pełne podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji

Sąd wskazuje, że podejmowane w sprawie działania w kwestii wyjaśnienia przebiegu spornych transakcji nie dostarczyły dowodów, które potwierdzałyby faktyczne ich dokonanie przez wystawcę faktur na rzecz Spółki, a strona nie przedstawiła dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych.

Podkreślić należy, że uprawnione jest wskazanie, że sporne faktury nie zawierają podstawowych danych pozwalających ustalić, co wchodziło w zakres robót budowlanych, jaka była ich wielkość oraz cena jednostkowa. Informacji takich nie zawierają również protokoły odbioru technicznego robót, na których rodzaj wykonywanych prac określono jako: "roboty budowlano – wykończeniowe" bądź "Roboty budowlano – wykończeniowe – i, zabudowy, szpachlowanie, malowanie", bez podania ilości, rodzaju i zakresu wykonywanych robót budowlanych.

Dla oceny spornych transakcji istotny jest też sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy kontrahentami. Wszystkie zakwestionowane transakcje zostały rozliczone wyłącznie w gotówce. Wprawdzie na fakturach znajduje się zapis "Sposób zapłaty – Gotówka", a strona przedłożyła Dowody Wpłaty – KW, jednakże organ wskazując na zasady logiki i doświadczenia życiowego zasadnie nie dał wiary twierdzeniom strony skarżącej, że kwota 550.530,06 zł została zapłacona w formie gotówkowej, nawet uwzględniając fakt, że poszczególne płatności były dokonywane w kwotach od 49.860,00 zł. do 61.020,00 zł.

W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie zakwestionowały wiarygodność dowodów potwierdzających, że należności wynikające z faktur zostały faktycznie uregulowane, a roboty budowlane wykonane przez firmę R. K.

8.5. Skarżący zarzucił niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Podniosła, iż postępowanie podatkowe prowadzono w sposób, który nie zapewniał czynnego udziału w postępowaniu oraz utrudniał obronę jego interesów. Naruszeń prawa w tym zakresie Skarżący upatrywał w okoliczności, że nie przesłuchano ponownie R. K., który składał wyjaśnienia i zeznania w innym postępowaniu podatkowym, a protokół tego przesłuchania został włączony do akt niniejszej sprawy i tym samym pozbawiono stronę bezpośredniego z nimi kontaktu i np. zadawania pytań.

Art. 180 Ordynacji podatkowej wprowadza w postępowaniu podatkowym otwarty system środków dowodowych wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z zasady tej wynika równa moc środków dowodowych, a wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 66/2207).

Stwierdzić należy przede wszystkim, iż na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Przepis art. 181 O.p. daje podstawę do stwierdzenia, że materiały zgromadzone w toku innego postępowania są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Niewątpliwie zatem w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów na rzecz zasady prawdy obiektywnej. Kluczowe jest więc poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie spełniającej wymogi określone w art. 191 O.p.

Z treści art. 181 tej ustawy nie można natomiast wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze strony. Samo w sobie skorzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza zatem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Prawidłowe było w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej.

W rozpoznanej sprawie znaczną część materiału dowodowego, stanowiły materiały zgromadzone w toku postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług Spółki jawnej ,,A‘’ . Jak już Sąd wyjaśnił, były to pełnoprawne dowody również na gruncie niniejszego postępowania podatkowego.

W rezultacie przeprowadzonego postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 i 2011 r. spółki jawnej ,,A’’ została zakwestionowana rzetelności faktur wystawionych przez firmę R. K. i prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach tego organu z dnia 10 sierpnia 2015 r. i z dnia 7 maja 2015 r.

Powyższe decyzje zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 października 2015 r., i z dnia 18 listopada 2015 r., Prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny faktur wystawionych przez "B-" dla Spółki, a co za tym idzie rzetelności zapisów dokonanych w ewidencji księgowej Spółki na podstawie tych faktur, była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokami z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1904/15 i z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 173/16 oddalił skargi Spółki na wskazane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej.

Reasumując Sąd stwierdza, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu Skarżącego została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

8.6. Nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 193 § 1 i § 2 O.p. poprzez nieuznanie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, jak również nieuznanie, że zawarte w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków, które w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów uprawnia do stwierdzenia, że księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w części dotyczącej kosztów wynikających z zakwestionowanych faktur.

Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (193 § 2 O.p.). Z kolei za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów ( art. 193 § 3 O.p. ). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów ( art. 193 § 6 O.p. ).

W ocenie Sądu wykazane przez organ nieprawidłowości, w dostateczny sposób uzasadniają nierzetelność prowadzonych przez Spółkę jawną ,,A" ksiąg rachunkowych, skutkującą nieuznaniem jej jako dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów dotyczących kwot wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez Firmę B- R. K..

Należy zwrócić uwagę, że Spółka nie zastosowała się do obowiązujących ją zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co uniemożliwiło określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jakim są księgi podatkowe w zakresie kosztów w łącznej kwocie 497.736,67 zł. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, a więc, na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał zafakturowanych usług.

Wobec powyższego, w świetle dokonanych ustaleń, za prawidłowe uznać należy stanowisko organu, iż księga podatkowa ( rachunkowa ), w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur, jest nierzetelna.

W ocenie Sądu, wobec dokonanych kompleksowych ustaleń w sprawie, zdecydowanie nietrafne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zebrany, możliwy do uzyskania w realiach tej sprawy materiał dowodowy jest kompletny (art. 187 § 1 O.p), a dokonane na jego podstawie ustalenia i ich ocena prawidłowa (art. 191 O.p).

Należy podkreślić, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca.

Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją Skarżącego, nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu zarówno zaskarżona decyzja jak i decyzja organu pierwszej instancji wypełniają wymogi jakie winno zawierać uzasadnienie decyzji wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, iż organ odwoławczy błędnie nie uznał zarzutu strony skarżącej, że organ pierwszej instancji formułując treść decyzji ograniczył się do dosłownego skopiowania treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej dla spółki jawnej ,,A" w przedmiocie podatku VAT.

8.7. Mając powyższe na uwadze należało uznać za chybione zarzuty materialnoprawne, będące w istocie konsekwencją zarzutów procesowych. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie przyjął bowiem, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący (spółka) bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych dla spółki jawnej ,,A" przez firmę "B-" R. K., gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spornych faktur nie sposób zaliczyć do dowodów potwierdzających poniesienie wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W rezultacie powyższego Naczelnik US prawidłowo określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie wyższej niż wynikająca z korekty zeznania PIT-36L, a tym samym zasadna stosownie do treści art. 72 § 1 O.p., była również odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok.

8.8. Z tych względów, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.