Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 27/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100, ust. 1, art. 101 ust. 2, art 104 ust. 1, ust. 8, ust. 9 ust.11
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, 121 par. 1, 122, 125, 180 par 1, 187 par. 1, 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Protokolant Dorota Gaj - Mizerska po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 557/11 w sprawie ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 120 zł (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 557/11, oddalił skargę A.M. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A.") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] kwietnia 2011 r., nr [...], określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

A.M. w dniu [...] lutego 2010 r. złożył deklarację uproszczoną AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Vectra Stadion Wagen, rok produkcji 2006 r., deklarując podstawę opodatkowania w wysokości 23.696 zł oraz podatek akcyzowy w kwocie 735,00 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. wezwał podatnika do zmiany wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania lub wykazania przyczyn uzasadniających podanie jej w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na rynku polskim.

Podatnik przedstawił uzasadnienie twierdząc, że podstawą opodatkowania powinna być kwota, którą faktycznie zapłacił za nabyty w Niemczech samochód osobowy, nie zaś jego średnia wartość rynkowa na rynku polskim.

Decyzją z dnia [...] marca 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w G. uznał, że zadeklarowana wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego odbiega od średniej wartości rynkowej w kraju i w braku podania przez nabywcę uzasadnionej przyczyny tego stanu rzeczy, określił prawidłową podstawę opodatkowania w wysokości 30.537,00 zł i podatek akcyzowy w kwocie 947,00 zł.

Organ wskazał, iż w związku z tym, że podatnik zapłacił tytułem akcyzy kwotę 735,00 zł, to do zapłaty pozostała kwota 212 zł.

W odwołaniu A.M. stwierdził, że podstawą opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego jest kwota wykazana na fakturze VAT, bowiem za tę cenę samochód został faktycznie kupiony. Organ błędnie podważył fakturę VAT i posługując się katalogiem INFO-EKSPERT błędnie ustalił średnią wartość rynkową samochodu osobowego jako podstawę opodatkowania, gdyż nie miał podstaw do podjęcia takiego działania.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w G. nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 772/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że organ podatkowy nie dokonał oceny wielkości różnicy wyrażonej w procentach, jak i wyliczonej kwotowo w odniesieniu do średniej wartości rynkowej, ustalonej zgodnie z przepisami prawa, w celu uzasadnienia twierdzenia o znacznej rozbieżności pomiędzy tymi wielkościami. W ponownym postępowaniu organ miał ustalić, czy istnieją przesłanki do przyjęcia, że wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, a jeżeli tak, to samodzielnie określić tę podstawę. Wyrok jest prawomocny.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w G., po ponownym rozparzeniu sprawy, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Stwierdził, że cena faktycznie zapłacona przez podatnika za nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowego znacząco odbiegała od jego średniej wartości na rynku krajowym, więc nie mogła być przyjęta za podstawę opodatkowania. Podatnik zadeklarował bowiem jako podstawę opodatkowania kwotę 23.696,00 zł, natomiast organ I instancji ustalił w oparciu o katalog INFO-EKSPERT, że średnia wartość rynkowa nabytego pojazdu wynosi 30.536,00 zł i tę wartość przyjął za podstawę opodatkowania. Różnica pomiędzy tymi dwiema wartościami wynosi blisko 7.000 zł a zatem 22%, co jest znacznym odchyleniem od średniej wartości rynkowej. Podatnik nie podał uzasadnionej przyczyny, dla której zadeklarował podstawę opodatkowania w zaniżonej wysokości. Skoro tak, to działanie organu I instancji było prawidłowe, ponieważ organ nie zakwestionował faktury VAT zakupu samochodu osobowego, tylko jego wartość, która znacząco odbiegała od średniej wartości na rynku krajowym. W konsekwencji organ I instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania, a w ślad za nią kwotę podatku akcyzowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. A.M. wniósł o uchylenie decyzji w części przekraczającej zadeklarowaną kwotę podstawy opodatkowania i kwotę akcyzy. Argumentował, że sam fakt nabycia samochodu osobowego za cenę niższą niż jego średnia wartość rynkowa nie może stanowić podstawy do podważenia zadeklarowanej kwoty opodatkowania w sytuacji, gdy organy nie zakwestionowały wiarygodności faktury VAT zakupu samochodu osobowego. Organy nie miały zatem żadnych podstaw, aby posłużyć się katalogiem INFO-EKSPERT i w ten sposób niezasadnie podważyć wartość nabytego samochodu osobowego. Ponadto w sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia, czy zakupu samochodu osobowego dokonano za kwotę inną niż podana w fakturze VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w G. podtrzymał dotychczas wyrażoną argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 27 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadą wyrażoną w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.a." jest ustalanie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego na poziomie kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić. Organy podatkowe są uprawnione do weryfikacji podstawy opodatkowania w myśl art. 104 ust. 8 u.p.a. Ustalenie podstawy opodatkowania na poziomie ceny podlega weryfikacji w celu stwierdzenia, czy cena odpowiada wartości pojazdu. Odniesienie do wartości pojazdu zostało sprecyzowane

w art. 104 ust. 1 pkt 3, ust. 3, ust. 6, ust. 7, ust. 8 i ust. 11 u.p.a. Z przepisów

tych wynika, że organy podatkowe mogą zakwestionować cenę pojazdu wykazaną na dokumencie sprzedaży.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w tej spawie nie jest kwestionowania cena nabycia przez skarżącego samochodu osobowego, wynikająca z faktury VAT. Jest natomiast sporne, czy organy prawidłowo podjęły czynności w celu ustalenia przyczyn, dla których podana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. Z treści art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym, niż średnia wartość rynkowa samochodu osobowego jedynie w sytuacji wykazania uzasadnionych przyczyn, dla których wartość tegoż samochodu jest niższa. Decydujące jest zatem kryterium wartości pojazdu, a nie jego ceny. Wartość jest pojęciem ekonomicznym, odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy zasadnie przyjęły, że okoliczności nabycia samochodu osobowego, wynikające z pertraktacji cenowych skarżącego jako podmiotu handlującego samochodami w ramach działalności gospodarczej, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość samochodu ale kształtują jego cenę. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości a nie ceny zostało przyjęte także w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość niższą.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, regionalna sytuacja rynkowa nie stanowi okoliczności mogącej mieć wpływ na znaczne obniżenie wartości samochodu osobowego, ponieważ nie jest dopuszczalna taka interpretacja przepisów podatkowych, która prowadziłaby do nałożenia na organy podatkowe obowiązku badania sytuacji na małych rynkach lokalnych każdego z państw członkowskich Unii Europejskiej

oraz przebiegu negocjacji cenowych w zależności od stron umowy.

Sąd pierwszej instancji wskazał dalej, że zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. organ podatkowy może określić wysokość podstawy opodatkowania jedynie w sytuacji,

gdy różnica pomiędzy ceną a średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest znaczna. W niniejszej sprawie różnicę tę organ podał zarówno kwotowo, jak i procentowo. Ustalenie dokładnej kwoty różnicy pomiędzy wartością samochodu wskazaną przez skarżącego, a średnią jego wartością, oznaczoną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., pozwoliło na zakwalifikowane tejże wartości jako znacznej. Skoro tak, to istniały przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w sposób odmienny od zadeklarowanego przez skarżącego. Co więcej, pojęcie "średnia wartość rynkowa" zostało zdefiniowane w art. 104 ust. 11 u.p.a. i z definicji tej wynika, że średnią wartość rynkową samochodu osobowego ustala się według średniej ceny rynkowej samochodu osobowego na terytorium kraju, nie zaś średniej ceny na rynku nabycia. Poprawnie zatem wykorzystano katalog INFO-EKSPERT w powyższym celu.

Skargę kasacyjną złożył A.M.

Wyrok zaskarżył w całości.

Wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, to jest uchylenie decyzji I i II instancji w części przekraczającej zadeklarowaną kwotę podstawy opodatkowania i kwotę akcyzy, a ewentualnie o uchylenie w powyższym zakresie tylko decyzji II instancji lub uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; w każdym przypadku o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej powoływanej jako "p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, to jest art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), poprzez ustalenie, że różnica pomiędzy ceną za jaką pojazd został wewnątzwspólnotowo nabyty przez skarżącego a średnią wartością rynkową tego pojazdu na rynku polskim jest "znaczna", podczas, gdy różnica ta nie jest znaczna,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na bezpodstawnym pominięciu przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji, to jest naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez:

a. niezebranie przez organy podatkowe obu instancji pełnego materiału dowodowego, czego skutkiem było wydanie przez WSA zaskarżonego wyroku,

b. przekroczenie przez organy podatkowe obu instancji granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, które to naruszenia również miały istotny wpływ na wynik sprawy;

3. prawa materialnego:

a. przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez brak jego zastosowania

i przyjęcie, że podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie jest cena jaką skarżący zapłacił za samochód osobowy (transakcja udokumentowana fakturą VAT), lecz wartość rynkowa podobnego pojazdu na rynku polskim ustalona w oparciu o art. 104 ust. 9 u.p.a., co miało wpływ na wynik sprawy,

b. przepisu art. 104 ust. 9 u.p.a. – poprzez jego:

i. błędną wykładnię: poprzez przyjęcie, że uzasadnieniem dla wskazanej podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego nie może być okoliczność polegająca na nabyciu wyżej wymienionego pojazdu na wewnątrzwspólnotowym rynku o korzystniejszych warunkach cenowych, podczas gdy okoliczność ta jest wystarczającym uzasadnieniem wskazania podstawy opodatkowania w określonej kwocie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

ii. niewłaściwe zastosowanie: poprzez przyjęcie, że wskazane przez skarżącego przyczyny uzasadniające podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, to jest fakt nabycia wyżej wymienionego pojazdu na wewnątrzwspólnotowym rynku o korzystniejszych warunkach cenowych, nie stanowią wystarczającego uzasadnienia przyjęcia jako podstawy opodatkowania ceny za jaką przedmiotowy pojazd został faktycznie nabyty, podczas gdy przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie, ponieważ podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie jest kwota określona zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że podstawą opodatkowania samochodu osobowego, który nabył wewnątrzwspólnotowo jest faktyczna cena jego zakupu wynikająca z faktury VAT, ponieważ zapisy tej faktury nie zostały nigdy zakwestionowane. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest kwota określona zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził bowiem zasady, że podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu na rynku krajowym, lecz, że postawą opodatkowania jest kwota, za którą podatnik nabył samochód osobowy. I tylko wyjątkowo, na zasadzie odstępstwa, wprowadzony został mechanizm pozwalający na odstąpienie od tej zasady. W sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w oparciu o rzeczywistą cenę nabycia samochodu. Zatem Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo nie zastosował art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., tylko art. 104 ust. 9, przez co błędnie uznał za zasadne zawyżenie podstawy opodatkowania. Opisane uchybienie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby nie wystąpiło, wyrok byłby inny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. ustosunkował się do argumentów skarżącego zaznaczając m.in., że nie uzasadnił on zarzutów naruszenia prawa procesowego i wniósł o jej oddalenie.

A.M. udzielił repliki na odpowiedź organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu postawach kasacyjnych, tj. naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co sprawia, że w pierwszej kolejności powinien zostać rozpoznany zarzut naruszenia przepisów postępowania.

W orzecznictwie przyjmuje się, że rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego może nastąpić dopiero wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi uzasadnionych wątpliwości.

W ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego, wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, a dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego narusza zasadę swobodnej oceny dowodów.

W związku z powyższym wypada na wstępie zastrzec, iż zakres postępowania podatkowego wyznacza każdorazowo przedmiot sprawy.

W stanie sprawy przedmiotem postępowania było określenie w prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Zgodnie z przepisami u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega WNT samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.).

W wypadku, gdy nabycie prawa rozporządzaniem samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju obowiązek podatkowy postaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego (art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a.).

Podstawą opodatkowania jest zasadniczo kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za ten samochód (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.).

Jednak, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8).

Natomiast, w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9).

Przedstawiona powyżej regulacja prawna wskazuje, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach. W pierwszej kolejności, w razie powzięcia przez organy celne wątpliwości, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny – podstawy opodatkowania – znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić okoliczności, uzasadniające obniżenie wartości pojazdu. Z kolei obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie przedłoży przekonywujących wyjaśnień i nie dokona zmiany podstawy opodatkowania organ jest zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości, z reguły w kwocie innej niż wskazana przez podatnika. W tym postępowaniu organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego "bez uzasadnionej przyczyny" "znacznie odbiega" od "średniej wartości rynkowej".

Przeprowadzane w tym zakresie postępowanie wyjaśniające nie budzi istotnych zastrzeżeń. Postępowanie to wykazało, że wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego (23.696,00 zł) znacznie odbiega od średniej wartości pojazdu tej samej marki i o tych samych parametrach. Jak ustaliły organy celne średnia wartość pojazdu (po korekcie za przebieg) według systemu INFO-EKSPERT kształtowała się na poziomie 38.409,00 zł, co po pomniejszeniu jej o 22 % VAT i 18,6 % podatku akcyzowego dało kwotę 30.536,00 zł. Powstała w ten sposób różnica między wartością zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową wyniosła 22 %, co odpowiada kwocie 7.000,00 zł. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec braku ustawowej definicji pojęcia "znacznie odbiega", organy celne wykazały, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości krajowej. Wbrew oczekiwaniom wnoszącego skargę kasacyjną organy celne były zobowiązane dokonać oceny wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, przez którą zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., uważa się wartość ustaloną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Zatem ustawodawca wyłączył możliwość skorzystania z innych katalogów, np. zawartych w informatorach zagranicznych odzwierciedlających wartości samochodów osobowych występujących na rynkach lokalnych poszczególnych krajów. Nadto, należy wskazać, iż ustawodawca nie wskazał, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określone, co w praktyce oznacza, możliwość wykorzystywania katalogów typu INFO-EKSPERT. Katalog INFO-EKSPERT, zawierał bowiem niezbędne dane umożliwiające określenie wartości pojazdu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Zatem podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja kwestionująca prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny w zakresie ustaleń co do wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego oraz zastosowania w sprawie wspomnianego katalogu jest nietrafna.

Organy celne dokonały również prawidłowych ustaleń, w zakresie braku podstaw określenia podstawy opodatkowania w oparciu o cenę nabycie. Mimo wezwania, podatnik nie wykazał, aby pojazd miał jakiekolwiek uszkodzenia bądź usterki obniżające jego wartość rynkową, jak też nie wykazał innych konkretnych przyczyn jej obniżenia. Nie wystarczy bowiem jedynie zakomunikować przyczyny, które potencjalnie wpływają na obniżenie wartości samochodu osobowego, ale trzeba też wykazać ich zaistnienie w danej sprawie. To, że ciężar dowodu, jak słusznie zauważył wnoszący skargę kasacyjną, spoczywa, co do zasady na organie podatkowym, nie pozbawia podatnika prawa do przedstawienia konkretnych dowodów usprawiedliwiających obniżenie podstawy opodatkowania. Tym bardziej, że powinien on posiadać pełną wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej. Zatem skoro podatnik nie powołał konkretnych faktów, a jedynie ogólnikowo odwoływał się do warunków panujących na rynkach zagranicznych, co w jego ocenie miały potwierdzać informacje zawartych w katalogach zagranicznych, brak było podstaw do dalszego procedowania. Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organy celne, zgodnie z art. 187 § 1 o.p, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a tym samym wywiązały się z nałożonego na nie obowiązku. Wnikający z art. 122 o.p. obowiązek, nakazujący organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie oznacza bowiem bezwzględnej konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieograniczony. Przedmiotem postępowania powinny być tylko takie okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy i są realne. Zatem podatnik w dobrze pojętej ochronie swoich praw powinien wykazać aktywność w ich gromadzeniu. W tym kontekście za niezrozumiały wypada też uznać zarzut naruszenia art. 180 § 1 o.p., w myśl którego należy dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy celne dopuściły w sprawie wszelkie dostępne dowody. Prawidłowo organy celne dokonały również oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Fakt dokonania jej odmiennie, od oczekiwań podatnika, nie stanowi jeszcze, że okoliczności sprawy zostały ocenione z przekroczeniem granic zasady swobodnej ich oceny, wyrażonej w art. 191 o.p. Organy celne nie naruszyły też art. 125 § 1 o.p., wyrażającego zasadę szybkości postępowania. Realizacja tej zasady nie może bowiem być przeciwstawiana naczelnej zasadnie postępowania podatkowego, jaką jest zasada prawdy materialnej. Innymi słowy, dopóki istnieją racjonalne przesłanki uniemożliwiające zakończenie postępowania podatkowego organ podatkowy jest zobowiązany do jego prowadzenia.

W świetle powyższego bez wpływy na wynik sprawy ma także podnoszona przez wnoszącego skargę kasacyjną argumentacja wskazująca na fakt, iż organy celne nie zakwestionowały rzetelności faktury zakupu przedmiotowego samochodu. Powołane w sprawie przepisy dają bowiem możliwość określenia podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego na poziomie średniej wartości rynkowej samochodu o tych samych parametrach bez potrzeby kwestionowania faktury zakupu.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 o.p., jak też art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p.

Przystępując do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego należy na wstępie zauważyć, iż Sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie niniejszą sprawę był związany, na mocy art. 153 p.p.s.a., oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 772/10.

Związanie oceną prawną trwa do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy.

Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku był związany stanem prawnym utworzonym prawomocnym wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r.

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W wyroku z dnia 17 listopada 2010 r. wydanym w tej sprawie, Sąd wyraził pogląd, że "...nie jest dopuszczalna taka interpretacja przepisów podatkowych, która prowadziłaby do nałożenia na organy podatkowe obowiązku badania sytuacji na małych rynkach lokalnych każdego z krajów Unii Europejskiej oraz przebiegu negocjacji cenowych w zależności od stron umowy." (s. 5). Pogląd ten został wypowiedziany w kontekście wcześniejszego stwierdzenia, że wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru i nie powinna być uzależniona od parametrów kształtujących indywidualną cenę, w zależności, np. od miejsca czy też częstotliwości nabycia samochodu osobowego."

Wobec czego należy zauważyć, iż na treść art. 104 ust. 9 u.p.a., jak słusznie zauważył wnoszący skargę kasacyjną, składają się pojęcia nieostre, takie jak: "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" od "średniej wartości rynkowej", co wymaga każdorazowo określenia ich znaczenia. Powołany wyżej fragment wyroku odnosi się do kryterium "bez uzasadnionej przyczyny", co do którego brak ustawowego określenia. Oznacza to, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym lub niewłaściwym użytkowaniem pojazdu, uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn wpływających w sposób uzasadniony na wartość pojazdu. Przykładowo można wskazać nietypową konstrukcję nabywanego samochodu, wymagającą dostosowania do norm technicznych obowiązujących w danym kraju, względnie to, że w krajach bardziej rozwiniętych technicznie samochody szybciej tracą na wartości niż w Polsce lub są mniej opłacalne ze względu na inne rygory prawne (np. opłatę ekologiczną) nakładane w tych państwach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można więc bezkrytycznie podzielić poglądu wyrażonego w powołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 17 listopada 2010 r. Zatem do przyczyn uzasadniających obniżenie wartości samochodu osobowego można byłoby zaliczyć również wskazywane przez podatnika okoliczności, o ile zostałyby one wykazane. Przy czym należy pamiętać, iż wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od wartości rynkowej należy do sfery faktów, a nie wykładni prawa.

W stanie sprawy, jak zostało wcześniej wywiedzione, żadna z wymienionych okoliczności nie zachodzi. Zatem niezależnie od faktu związania oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 17 listopada 2010 r. oraz od rozumienia treść art. 104 p.p.s.a. w sprawie brak było podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a więc ceny nabycia. Tym samym w sprawie miał zastosowania art. 104 ust. 9 u.p.a.

Przedstawiony powyżej pogląd nie stoi w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym w interpretacji podatkowej z dnia 19 stycznia 2010 r. nr ITPP3/443-168/09/JK.

Natomiast, jeśli chodzi o powołane w skardze kasacyjnej orzeczenia sądów administracyjnych, to należy wskazać, iż są to orzeczenia zapadłe w indywidualnych sprawach i wiążą one Sąd, który je wydał, skarżącego i organy, jako strony postępowania. Tym samym dla rozpoznawanej sprawy poglądy prawne w nich wyrażone mogą jedynie stanowić wsparcie argumentacji wnoszącego skargę kasacyjną i podlegać ocenie w ramach stanowiska strony na daną sytuację faktyczną.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 104 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 9 u.p.a.).

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.