Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 659/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, par. 2 i par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej M. R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania M. R. (dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2018 r. Przedmiotem tych decyzji było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej (byłego Prezesa Zarządu) jako osoby trzeciej wraz z drugim członkiem zarządu (J. R.) za zaległości podatkowe [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej "Op", "Ordynacja podatkowa").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Powołaną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2018r. organ I instancji na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a), pkt 3, art. 109

§ 1, § 2 pkt 1, art. 116 § 1, § 2 i art. 21 § 1 ust. 1, § 3, § 3a, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3

i § 4, art. 55 § 1 Op w zw. z art. 103 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako Członka Zarządu Spółki [...] wraz

z drugim członkiem zarządu (J. R.) oraz Spółką za niewykonane zobowiązania Spółki [...] w podatku od towarów i usług wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. za pierwszy kwartał 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł. Przyjął bowiem, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki do obciążenia skarżącej jako byłego członka zarządu Spółki odpowiedzialnością podatkową w trybie powołanych wyżej przepisów. Organ I instancji wskazał jednocześnie, iż skarżąca nie skorzystała z możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności w oparciu o regulacje zawarte w art. 116 § 1 pkt 1b oraz pkt 2 Op.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, skarżąca postawiła szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 192 i art. 210 § 4 i § 5 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, art. 210 § 4 i § 5 Op, art. 188 i art. 199a w zw. z art. 123 § 1 Op, które jej zdaniem doprowadziły do błędnej oceny, że w sprawie zaistniały przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe na podstawie treści art. 116 § 1 i § 2. W konsekwencji ich naruszenia wydaną decyzję organu I instancji uznała za wadliwą, gdyż stan faktyczny sprawy był niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia zgodnego z prawem co oznacza, że skarżąca bezprawnie został obciążona odpowiedzialnością podatkową, o której mowa w powołanych wyżej przepisach. W szczególności organ I instancji pominął wnioskowane przez skarżącą dowody m.in. z umowy zbycia udziałów, protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, odwołania członków zarządu Spółki, sprawdzenia dokumentacji księgowej z rejestrów i ksiąg firmy w biurze rachunkowym [...] w celu ustalenia kto zawarł umowę o prowadzenie ksiąg i kto podpisywał deklaracje VAT.

Dyrektor IAS, decyzją z dnia [...] lipca 2019 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, wskazał na swoje obowiązki jako organu odwoławczego, zakreślił przedmiot sprawy oraz jej ramy prawne. Wskazał, że podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wobec osoby trzeciej stanowią przepisy Rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Powołał w szczególności treść art. 107 § 1, § 1a, § 2, art. 108 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 116 § 1, § 2, § 4 Op. W pierwszej kolejności stwierdził jednak, że w odniesieniu do zobowiązań, o których mowa w decyzji nie doszło do ich przedawnienia, albowiem bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Op został przerwany. W dniu [...] listopada 2018 r. zostało bowiem wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe, a zawiadomienie o powyższym zostało Spółce doręczone w trybie art. 150 Op z dniem [...] grudnia 2019 r. Organ odwoławczy wskazał także, iż organ I instancji wydając w dniu [...] grudnia 2018 r. decyzję o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. nie naruszył art. 118 § 1 Op. Podniósł również, że w sprawie spełnione zostały przesłanki do wydania decyzji w trybie art. 116 § 1, § 2 i § 4 Op, wskazane w treści art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Op (zob. str. 6-9 zaskarżonej decyzji). Przyjął następnie, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej, tj. pełnienie przez skarżącą funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego Spółki objętego zaskarżoną decyzją oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Jednocześnie, zdaniem Dyrektora IAS w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 Op pozwalająca na skuteczne uwolnienie się skarżącej od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

W ocenie organu odwoławczego zasadność przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na skarżącą potwierdza zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynika, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za I kw. 2013 r.

([...] kwietnia 2013 r.), przesłanki egzoneracyjne nie zostały wykazane i nie stworzyły możliwości uwolnienia skarżącej od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości.

DIAS wskazał w szczególności, że jak wynika z akt sprawy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki od [...] stycznia 2008r. do [...] czerwca 2013r., co przeczy twierdzeniom odwołania, że wskutek czynności zbycia udziałów Spółki zaprzestała wykonywania tej funkcji w czasie upływu terminu płatności zobowiązań Spółki. Podniósł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na podstawie aktu notarialnego (Rep. Nr [...]) z [...] stycznia 2008r. został powołany trzyosobowy Zarząd Spółki w składzie: K. R. P. jako Prezes Zarządu, M. J. R. jako Wiceprezes Zarządu oraz J. J. R. jako Wiceprezes Zarządu. K. R. P. zrezygnował z funkcji Prezesa Zarządu z dniem [...] marca 2012r. Zgodnie z Protokołem z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki M. J. R. została powołana na funkcję Prezesa Zarządu w dniu [...] kwietnia 2012r. Z Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] czerwca 2013r. (sprostowanego [...] lipca 2013r.) wynika, że M. J. R. oraz skarżący zostali odwołani ze składu zarządu oraz z pełnienia funkcji Członków Zarządu z dniem [...] czerwca 2013r.

W toku postępowania skarżąca i J. R. złożyli kopie umowy sprzedaży udziałów w Spółce z [...] stycznia 2013r. (zgłoszonej do KRS) oraz kopię Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] lutego 2013 r. o odwołaniu

z funkcji Członków Zarządu M. R. i J. R. z dniem [...] lutego 2013r.,

a także kopię uchwały z [...] stycznia 2013 r. o powołaniu prokury samoistnej w osobie B. Ł. (Prokurenta). DIAS wskazał również, że Naczelnik US wystąpił do Sądu Rejonowego [...] z prośbą o przesłanie przedmiotowego Protokołu z [...] lutego 2013r., który poinformował, że w aktach rejestrowych Spółki brak jest przedmiotowego Protokołu. Zdaniem DIAS przepisy kodeksu spółek handlowych nakładają na osoby pełniące funkcje członków zarządu obowiązki: posiadania wiedzy

o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Tym samym skarżący zgadzając się na pełnienie funkcji członka zarządu spółki (która jest funkcją dobrowolną) wziął na siebie odpowiedzialność za działania spółki i ponosi wszelkie przewidziane prawem konsekwencje związane

z pełnieniem tej funkcji. Następnie powołując się na przepisy art. 22, art. 24 ust. 4, ust. 6 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 986; dalej: "ustawa o KRS") organ odwoławczy stwierdził, że nie ulega wątpliwości,

iż wraz z rezygnacją byłego prezesa zarządu spółki obowiązek ujawnienia takiej zmiany w KRS przeszedł na nowo wybrany zarząd. Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie wynika, że obowiązek ten nie został dopełniony. Wpis w rejestrze przedsiębiorców ma charakter deklaratoryjny. Natomiast w przypadku gdy nowo wybrany zarząd w ww. ustawowym terminie nie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku aktualizacji danych w KRS, ustępujący członek zarządu powinien zgłosić taką informację do sądu rejestrowego z wnioskiem o zobowiązanie przez ten sąd w trybie art. 24 ustawy o KRS, nowego zarządu do zgłoszenia stosownych zmian

w zarządzie. Powołał się przy tym na poglądy prawne zawarte w wyroku WSA

w Warszawie z 28 września 2017r., sygn. akt III SA/Wa 2838/16). W ocenie DIAS brak było również przy tym podstaw do prowadzenia postępowania w trybie art. 116 Op

w stosunku do nowego nabywcy udziałów, gdyż z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, ani z rejestru KRS nie wynika, aby nowy nabywca (B. Ł.) pełniła funkcję Członka Zarządu. Oceny tej nie zmieniły nadto zeznania kolejnego właściciela udziałów (A. Z.), (zob. str. 12 decyzji DIAS).

Tym samym, zdaniem DIAS w sprawie spełnione zostały przesłanki orzeczenia odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (skarżącej), wynikające z art. 116 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2015 r. W sprawie wykazano bowiem bezskuteczność egzekucji wobec majątku Spółki, o czym świadczą dokonane w sprawie czynności egzekucyjne i nieprzystąpienie przez organ egzekucyjny do egzekucji na podstawie art. 29 § 2 pkt 2 ustawy egzekucyjnej. Dyrektor IAS uznał nadto, że skarżąca z początkiem II kwartału winna złożyć wniosek o upadłość Spółki. Spółka posiada bowiem zaległości podatkowe za I kwartał 2013 r., jak i za okresy późniejsze. Wystąpiły zatem przesłanki z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, co uzasadnia uznanie, że stan niewypłacalności Spółki wystąpił już w 2013r. Wówczas bowiem Spółka posiadała zaległości za I kwartał 2013r., jak również za okresy późniejsze, o czym świadczył brak regulowania należnego podatku od towarów i usług za miesiące 01-11/2014r. Stan ten miał charakter trwały. Przesłanki do postawienia Spółki w stan upadłości wystąpiły zatem w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji

w zarządzie Spółki tj. już w 2013r. Jednak wniosek w tym zakresie nie został złożony. Skarżąca zaś, nie tylko nie złożyła takiego wniosku, ale również w ocenie organu odwoławczego dopuściła do powstania zaległości podatkowych Spółki, za które odpowiedzialnością zasadnie została obciążona. Podsumowując, stan niewypłacalności dłużnika wystąpił w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu.

W ocenie organu odwoławczego nie wystąpiła przesłanka braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżąca nie wskazała nadto mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części (zob. str.

13 – 24 zaskarżonej decyzji).

Tym samym wszystkie zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd), wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji

i przekazanie sprawy i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi

I instancji oraz dopuszczenie jako materiału dowodowego w sprawie i przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów:

1. art. 120 Op w zw. z art. 121 § 1 Op w zw. z art. 122 Op, nakazujących organowi podatkowemu w toku postępowania podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, działania na podstawie przepisów prawa i prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2. art. 121 § 1 Op przez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania organu w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych,

w szczególności poprzez wadliwe doręczanie decyzji uniemożliwiające stronie skuteczne zaskarżanie decyzji oraz pozostawienie bez rozpoznania wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę, a mających istotne znaczenie dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, a co za tym idzie prawidłowego określenia strony postępowania, a co za tym wysokości wierzytelności jaką obciążono osobę trzecią

za zobowiązania podatkowe;

3. art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania

w sposób naruszający zaufanie skarżącego do organu podatkowego, w szczególności prowadzenie sprawy jednostronnie na korzyść Skarbu Państwa;

4. art. 123 § 1 Op w zw. z art. 124 Op w zw. z art. 133 Op oraz 165 § 2 Op, poprzez pominięcie strony w postępowaniu podatkowym przejawiające się we wszczęciu postępowania podatkowego i doręczeniu decyzji osobie niebędącej stroną

w tym postępowaniu, a tym samym uchybienie obowiązkowi zapewnienia czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania oraz pozbawienie strony właściwej do możliwości wypowiedzenia się w zakresie prowadzonego postępowania, to jest członkowi zarządu, który faktycznie pełnił funkcję w Spółce;

5. art. 121 § 1 Op w zw. z art. 124 § 1 Op poprzez zaniechanie uzasadnienia przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, w szczególności brak wyjaśnienia przyczyn dla których organ II instancji nie uznał zarzutów dotyczących błędów merytorycznych przy podejmowaniu decyzji przez Naczelnika US oraz błędne rozpoznanie stanu faktycznego sprawy stanowiące rażące naruszenie prawa;

6. art. 120, 121, 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak ponownego przeanalizowania stanu faktycznego;

7. art. 120, 121, 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż ustępujący zarząd pełnił funkcję mimo skutecznego odwołania z uwagi na brak właściwego wpisu do KRS;

8. art. 120, 121, 122 oraz art. 187 § 1 Op poprzez błędną ocenę zebranego

w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż strona obowiązana była spełnić przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej polegające na zgłoszeniu Spółki do upadłości lub wskazanie majątku spółki;

9. naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, a w szczególności: art. 120, 121 § 1 i 122 Op, w związku z art. 180,181,187 § 1,188, oraz 191,192 i 210

§ 4, § 5 i § 6 Op poprzez wybiórcze dobieranie dowodów i uzasadnienie własnych tez

i domniemań dokonanych cząstkowych ocen dowodów, a nadto łamanie nakazu organom podatkowym w toku postępowania podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

10. art. 187 § 1 Op w zw. z art. 188 Op poprzez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia określonych dowodów podczas gdy przedmiotem wnioskowanych przez strony dokumentów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, w szczególności zmierzające do prawidłowego określenia strony postępowania, tj. faktycznego członka zarządu, który pełnił funkcję w czasie gdy powstało zobowiązanie podatkowe; naruszenie art. 188, art. 122, art. 210 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez strony w toku postępowania, zwłaszcza dowodów zgłoszonych w pismach stron;

11. art. 187 § 1 Op poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego w tym również polegającą na pominięciu zebranego materiału w zakończonym prawomocnym postępowaniu karnym skarbowym przez organy ścigania KAS wynikającym z aktu administracyjnego z dnia [...] czerwca 2019 r. zatwierdzonego przez Prokuratora oraz akt śledztwa karnego skarbowego;

12. art.191 Op poprzez złamanie zasady, że ocena musi być oparta na przekonujących podstawach i wynikać z uzasadnienia decyzji oraz art. 210 § 4 i 5

w sprawie zinterpretowano przepisy i fakty na niekorzyść podatnika i działano na niekorzyść podatnika;

13. art. 116 § 1 Op organy podatkowe winny prowadzić postępowanie

w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom, które taką odpowiedzialność mogą ponosić;

14. oraz art. 116 § 2 Op w związku z odpowiedzialnością członków zarządu, określoną w § 1, która obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu;

15. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należytej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów;

16. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 Prawa upadłościowego

i naprawczego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że członkowie zarządu byli zobowiązani do złożenia wniosku

o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w całym okresie pełnienia swych funkcji.

Zdaniem skarżącej, w sprawie nie została spełniona pozytywna przesłanka odpowiedzialności za zobowiązania Spółki pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu w zarządzie Spółki, gdyż umową z [...] stycznia 2013r. wraz z J. R. dokonali czynności zbycia udziałów Spółki. Natomiast z dniem [...] lutego 2013r. odwołano ich z pełnienia funkcji członków zarządu. Czynność ta była ważna i podpisana przez strony, a dowód znajdował się w aktach podatkowych. Nowym członkiem zarządu została ustalona nabywczyni udziałów B. Ł., która nie ujawniła zmian w KRS mimo obowiązku, natomiast dokonała zmiany dopiero [...] sierpnia 2013r. (wpis nr 9) wpisując nowy zarząd w osobie A. M. Z., tj. osoby, której sprzedała udziały. B. Ł. nie ujawniła swojej osoby co jest rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem skarżącej organ I instancji winien był prowadzić postępowanie wobec B. Ł., czego nie uczynił. Organ błędnie uznał przy tym, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że dokonane przez nabywczynię udziałów i nowego członka zarządu działania w pierwszym kwartale roku 2013 wiążą się z przestępstwem na gruncie prawa podatkowego, czemu zaprzecza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Reasumując, zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, że skarżąca i J. R. zostali fatycznie odwołani z pełnienia obowiązków Członków Zarządu Spółki, na która to okoliczność skarżąca w całym toku postępowania zgłaszała wnioski dowodowe.

W piśmie procesowym z [...] marca 2020r. skarżąca wskazała, że zobowiązanie Spółki i odpowiedzialność osób trzecich w niniejszej sprawie ustała z dniem [...] października 2019r., o czym świadczy załączony dowód w postaci decyzji z [...] lutego 2020 r. umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie z wniosku M. R.

o umorzenie zaległego podatku VAT za I kwartał 2013r.

Odpowiadając na skargę, DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko

i wystąpił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134

§ 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja została wydana

z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Op prowadzącym do naruszenia art. 116 § 1 i § 2 Op. Nie został bowiem wyjaśniony stan faktyczny sprawy w stopniu pozwalającym na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz z drugim członkiem zarządu oraz Spółką za zaległości wskazane

w zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zaistniały przesłanki do przypisania skarżącej odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe Spółki. Skarżąca zakwestionowała bowiem w szczególności prawidłowość ustalenia przez orzekające w sprawie organy, że zarząd w osobach M. R. – Prezesa Zarządu i J. R. – Członka Zarządu jest odpowiedzialny za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. Wskazała bowiem, że zarówno skarżąca, jak i J. R. dokonali czynności zbycia udziałów zgodnie z umową z dnia [...] stycznia 2013 r. Ponadto zostali oni odwołani z członków zarządu Spółki zgodnie z Protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] lutego 2013 r. Termin dokonania rozliczenia za I kwartał 2013 r. upływał [...] kwietnia 2013 r. i rozliczenie było dokonywane przez nowe biuro rachunkowe, działające z upoważnienia nowego Prezesa – B. Ł.. Zarówno skarżąca, jak i J. R. nie mieli żadnej wiedzy na temat tych rozliczeń.

Organ odwoławczy ustalenia odnoszące się do kręgu osób odpowiedzialnych za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. oparł o treść aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 2008 r. Rep. A Nr [...], z którego wynika, iż powołano trzyosobowy Zarząd Spółki [...] Sp. z o.o. w składzie K. R. P. jako Prezes Zarządu, M. J. R. jako Wiceprezes Zarządu oraz J. J. R. jako Wiceprezes Zarządu. K. P. jako Prezes Zarządu zrezygnował z funkcji z dniem [...] marca 2012 r. DIAS wskazał, iż M. J. R. zgodnie z Protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki została powołana na funkcję Prezesa Zarządu w dniu [...] kwietnia 2012 r. Z Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] czerwca 2013 r., sprostowanego Protokołem z dnia [...] lipca 2013 r. zarówno M. R., jak i J. R. zostali odwołani ze składu zarządu oraz pełnienia funkcji Członków Zarządu

z dniem [...] czerwca 2013 r. Odnosząc się do złożonych przez M. R. i J. R. kserokopii: umowy sprzedaży udziałów w Spółce z dnia [...] stycznia 2013 r., Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] lutego 2013 r.

o odwołaniu z funkcji Członków Zarządu M. R. i J. R. z dniem [...] lutego 2013 r. oraz uchwały z dnia [...] stycznia 2013 r. o powołaniu prokury samoistnej

w osobie B. Ł. – Prokurenta, organ odwoławczy wskazał, iż z informacji udzielonej przez Sąd Rejonowy [...] poinformował, iż w aktach rejestrowych Spółki brak jest Protokołu z dnia [...] lutego 2013 r., o którym mowa wyżej. Powołał się zatem na przepisy ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 986, także jako: "ustawa o KRS"), stwierdzając, iż

w przypadku gdy nowo wybrany zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

w ustawowym terminie nie wywiązał się z obowiązku aktualizacji danych w KRS, ustępujący członek zarządu powinien zgłosić taką informację do sądu rejestrowego

z wnioskiem o zobowiązanie przez ten sąd w trybie art. 24 ustawy o KRS, nowego zarządu do zgłoszenia stosownych zmian w rejestrze. Dokumenty, na które powołuje się skarżący zostały uznane za niemiarodajne, a zeznania A. Z. za niewnoszące żadnych nowych okoliczności mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika określają przepisy Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 powołanej ustawy).

Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, postępowanie

w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r., co których organy podatkowe dopatrują się solidarnej odpowiedzialności skarżącej wynika z nieuregulowania tego podatku określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2018 r., którą organ podatkowy uznał za doręczoną Spółce w dniu [...] lutego 2018 r. (karta 4 – 33 skoroszyt nr 2 akt podatkowych). Postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej z drugim członkiem Zarządu oraz ze Spółką za niewykonane zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. wraz

z odsetkami za zwłokę zostało wszczęte w dniu [...] września 2018 r., to jest

z chwilą doręczenia skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania w tej sprawie

z dnia [...] sierpnia 2018 r. (karta 3-5 akt podatkowych skoroszyt nr 3).

Z powyższego wynika, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 107

§ 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz, o ile prawidłowo doręczono w trybie art. 150 Op decyzję z dnia [...] stycznia 2018 r. (okoliczność ta nie jest kwestionowana), także art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Z art. 118 Op wynika, iż nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] grudnia 2018 r., to jest przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania

w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. wynikającego z art. 70 § 1 Op. Skarżąca w piśmie z dnia [...] marca 2020 r. powołując się na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lutego 2020 r. wskazuje, iż zobowiązanie wobec Spółki przedawniło się z dniem [...] października 2019 r. Powyższe oznacza, iż organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję w dniu [...] lipca 2019 r. także orzekał wobec zobowiązania nieprzedawnionego. Wskazać jednocześnie wypada, iż jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2020 r. w sprawie sygn.. akt II FSK 1622/18 (LEX nr 3009921), jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął

o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony

w art. 118 § 1 Op, to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu z pozostałymi członkami zarządu i ze Spółką konieczne jest wykazanie przesłanek określonych w art. 116 § 1 Op. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał

w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane

w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej.

Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane

z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy:

a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz

b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż dokonywanie oceny wystąpienia pozytywnych i negatywnych przesłanek odpowiedzialności winno odbywać się

w odniesieniu do członka zarządu (byłego członka zarządu), który wykonywał obowiązki w takim charakterze w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań dla spółki. W sprawie bezsporne jest, iż termin płatności zobowiązania w podatku od towarów

i usług za I kwartał 2013 r. upływał w dniu [...] kwietnia 2013 r. Obowiązkiem organów podatkowych było zatem wykazanie, że skarżąca w tej dacie pełniła funkcję Członka Zarządu Spółki. Okoliczności te w świetle zarzutów tak odwołania, jak i skargi nie zostały wyjaśnione. Organ odwoławczy odnosząc się do argumentacji skarżącej oparł się na informacjach wynikających z Krajowego Rejestru Sądowego, uznając przedstawiane przez skarżącą dokumenty za niemiarodajne.

Wskazać zatem wypada, iż jak wynika z art. 22 ustawy o KRS wniosek o wpis do Rejestru powinien być złożony nie później niż w terminie 7 dni od dnia zdarzenia uzasadniającego dokonanie wpisu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Nie ulega wątpliwości, że wraz z odwołaniem byłego zarządu spółki obowiązek ujawnienia takiej zmiany w KRS przeszedł na nowo wybrany zarząd. Na podstawie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń można domniemywać, że w niniejszej sprawie obowiązek ten nie został dopełniony. Organ odwoławczy stwierdzając, iż skarżąca pełniła funkcję członka zarządu do dnia [...] czerwca 2013 r. oparł się na Protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. oraz domniemaniu zawartym w art. 17 ust. 1 ustawy o KRS. Zgodnie z treścią tego przepisu domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Wpis

w rejestrze przedsiębiorców ma zatem charakter deklaratoryjny. Domniemanie wynikające z art. 17 ustawy o KRS, jak dostrzega to organ odwoławczy jest w pełni podważalne, ponieważ nie może ono doprowadzić do sytuacji, w której do odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej pociągana jest osoba, nieposiadająca realnego wpływu na prowadzenie spraw spółki. Należy również wskazać, że ustawa o KRS stwarza dla ustępującego członka zarządu uprawnienie do swoistego "wymuszenia" na spółce wprowadzenia odpowiednich zmian do KRS. Skoro zgodnie z art. 22 ustawy o KRS każda zmiana w składzie zarządu spółki z o.o. winna być zgłoszona w terminie 7 dni od dnia zdarzenia uzasadniającego dokonanie wpisu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, to w sytuacji, gdy nowo wybrany zarząd

w ww. ustawowym terminie nie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku aktualizacji danych w KRS, ustępujący członek zarządu powinien zgłosić taką informację do sądu rejestrowego z wnioskiem o zobowiązanie przez ten sąd w trybie art. 24 ustawy o KRS nowego zarządu do zgłoszenia stosownych zmian w zarządzie.

W takiej sytuacji, sąd rejestrowy wzywa nowy zarząd do dokonania właściwego wpisu

o wykreślenie, wyznaczając dodatkowy 7 dniowy termin.

Z twierdzeń skarżącej nie wynika, aby jako ustępujący członek zarządu złożyła do KRS wniosek, o którym mowa wyżej. Nie złożenie tego wniosku w ocenie Sądu nie pozbawia skarżącej możliwości obalenia domniemania z art. 17 ust.1 ustawy o KRS

w niniejszym postępowaniu. Obowiązkiem orzekających w niniejszej sprawie organów jest bowiem ustalenie czy skarżąca w dacie upływu terminu płatności wskazanego w decyzji zobowiązania pełniła funkcję członka zarządu i miała realny wpływ na jej sprawy. Zdaniem Sądu ocena oferowanych przez skarżącą kserokopii dokumentów wskazujących na odwołania z funkcji członka zarządu z dniem [...] lutego 2013 r., która doprowadziła do uznania ich za niemiarodajne nie została dokonana w sposób wyczerpujący. Brak Protokołu z dnia [...] lutego 2013 r. w aktach rejestrowych nie oznacza, że odwołanie, o którym traktują Uchwały Nr [...] i Nr [...] o odwołaniu ze składu zarządu Spółki M. R. i J. R. (karta 99 - 100 skoroszyt nr 2 akt podatkowych dołączonych) nie miało miejsca. W przypadku wątpliwości co do autentyczności powyższego Protokołu organ może zażądać wglądu do jego oryginału. W każdym zaś przypadku dowód ten i twierdzenia skarżącej winny zostać ocenione

w łączności z pozostałymi dowodami, jakimi organ dysponuje. Z odpisów umów sprzedaży udziałów nadesłanych przez Sąd Rejonowy [...]

w [...] Sąd Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy (karta 112 – 118 skoroszyt nr 2 akt podatkowych) wynika, że skarżąca i J. R. sprzedali w dniu [...] stycznia 2013 r. swoje udziały w Spółce B. Ł.. Skarżąca powołuje się na uchwałę odwołującą ją z funkcji Prezesa Zarządu Spółki z dnia [...] lutego 2013 r., co koresponduje z datą zbycia udziałów. Do akt podatkowych dołączono także kserokopię pisma skierowanego do Spółki, odebranego przez B. Ł., z którego wynika, m.in. iż M. i J. R. odmawiają odbioru korespondencji kierowanej do Spółki (karta 97 skoroszyt nr 2 akt podatkowych). Z zeznań A. Z., co do których organ odwoławczy uznał, iż pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie wynika, iż A. Z. nie uczestniczyła w Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki, nie zna skarżącego ani M. R., nie podpisywała uchwały z dnia [...] czerwca 2013 r. (karta 377 – 380 akt podatkowych). Tymczasem w dokumentach nadesłanych przez Sąd Rejonowy [...] w [...] Sąd Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy (karta 65 skoroszyt nr 2 akt podatkowych) znajduje się Protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] czerwca 2013 r., w którym zawarto uchwały o odwołaniu M. R. i J. R. ze składu zarządu, pod treścią którego widnieje podpis: "Z. A." w miejscu przeznaczonym dla Przewodniczącej Zgromadzenia. Okolicznością pominiętą przez organy jest także treść pełnomocnictw. Jedno udzielone przez Spółkę P. W. do czynności wymienionych w tym pełnomocnictwie, w tym podpisywania deklaracji podatkowych,

w którym B. Ł. widnieje jako reprezentant Spółki – Prezes Zarządu. Pełnomocnictwo to zostało opatrzone datą [...] lutego 2013 r. (karta 177 skoroszyt nr 4 akt podatkowych). Drugie dla B. Z. opatrzone datą [...] lutego 2013 r., gdzie B. Ł. także figuruje jako Prezes Zarządu Spółki (karta 179 – 181 skoroszyt nr 4 akt podatkowych dołączonych do akt sprawy VIII SA/Wa 659/19). Zauważyć jednocześnie wypada, iż B. Ł. nie figuruje w KRS dotyczącym Spółki ani jako członek zarządu, ani jako właściciel jej udziałów. Powyższe okoliczności wskazują na wiarygodność twierdzeń skarżącej o odwołaniu jej i J. R. z Zarządu Spółki z dniem [...] lutego 2013 r. i brakiem wpływu na sprawy Spółki po tej dacie, przy jednoczesnym przejęciu prowadzenia spraw Spółki przez B. Ł., mimo, iż nie zostało do ujawnione w KRS.

Tym samym zasadne są zarzuty skargi wskazujące na wadliwe, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w tak istotnej dla rozstrzygnięcia okoliczności jaką jest ustalenie czy skarżąca pełnił funkcję Członka Zarządu Spółki w dacie, w której powstało jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. Jak już była o tym mowa, na organie podatkowym, który zamierza przenieść odpowiedzialność podatkową na członka zarządu spółki w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej, ciąży bezwzględny obowiązek wykazania (udowodnienia) zarówno przesłanek pozytywnych, jak i negatywnych, w tym pełnienia funkcji członka zarządu spółki w czasie gdy powstały zaległości podatkowe.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Organ ma zebrać wyczerpujący materiał dowodowy i rozpatrzyć go w całości, nie pomijając żadnego

z zebranych dowodów, w tym również tych, które zostały zaoferowane przez stronę

w ramach przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Katalog dowodów w postępowaniu podatkowym jest katalogiem otwartym. Dowodem może być wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2016r., sygn. akt I FSK 1627/16). Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie jest przy tym sporne, że udowodnienie przesłanki pozytywnej jaką jest omawiana okoliczność pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego ciąży nie na członku zarządu,

a właśnie na organie podatkowym.

Mając zatem na uwadze, że oceniając kwestię okresu pełnienia przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu Spółki, organ odwoławczy nie dokonał pełnej i wyczerpującej oceny dowodów oferowanych przez stronę oraz znanych organowi z urzędu, co sprawia, że organ naruszył ww. przepisy postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, prowadząc jednocześnie do naruszenia art. 116 § 1, 2 i 4 Op.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe rozważania i dokonać ponownej, wyczerpującej oceny wszystkich okoliczności sprawy w zakresie ustalenia czy skarżąca sprawowała funkcję Członka Zarządu (Prezesa Zarządu) Spółki w dacie powstania objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania. Dowody zgromadzone w sprawie winny zostać ocenione we wzajemnej łączności, w razie potrzeby uzupełnione o oryginały dokumentów, na które powołuje się skarżąca. Niewątpliwe wykazanie powyższej okoliczności, w przypadku uznania, iż przesłanka z art. 116 § 2 Op jest spełniona, organ obowiązany będzie do wykazania wystąpienia pozostałych przesłanek solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania Spółki.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa orzekł jak

w punkcie 1 wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 ppsa. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota stanowi uiszczony przez skarżącą wpis sądowy.