Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1708/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a-b
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący - Sędzia WSA Urszula Zięba, Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.), po rozpoznaniu 29 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 27 września 2021 r., nr 1201-IOP2-1.4103.38.2020.28 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z 4 czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków – Nowa Huta określił S. sp. z o.o. z siedzibą w K. – nazywanej dalej "Spółką", zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II, III oraz IV kwartał 2014 r.

1.2. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z 27 września 2021 r. (nr 1201-IOP2-1.4103.38.2020.28), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

W motywach decyzji organ drugiej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócił uwagę, że w odniesieniu do zobowiązań za II i III kwartał 2014 r. bieg terminu przedawnienia powinien był się zakończyć 31 grudnia 2019 r., natomiast w przypadku zobowiązania za IV kwartał 2014 r. wraz w końcem 2020 r.

Tym niemniej bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r. poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.").

Postanowieniem z 4 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków –Nowa Huta wszczął bowiem postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s., polegające na tym, że działając w wykonaniu tego samego zamiaru w okresie od 24 lipca 2014 r. do 6 marca 2015 r. Spółka składała nierzetelne deklaracje VAT 7-K poprzez odliczenie w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszono dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.; dalej jako "u.p.t.u."). O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Spółka została powiadomiona zgodnie z art. 70c O.p. pismem z 5 grudnia 2019 r., odebranym przez nią 9 grudnia 2019 r. w trybie przewidzianym w art. 153 § 1 O.p. Tego dnia prezes Spółki odmówił bowiem przyjęcia tego pisma.

Dalej organ przywołał treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), wskazując, że na jej podstawie zobligowany jest do zbadania, czy postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, tj. w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym zakresie organ argumentował, że postępowanie to zostało wszczęte w związku z informacjami uzyskanymi w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce, która zakończyła się dopiero 2 września 2019 r. Dopiero wówczas Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków – Nowa Huta zgromadził materiał obiektywnie uprawdopodobniający popełnienie przestępstwa. W tym kontekście art. 113 § 1 oraz art. 114 Kodeksu karnego skarbowego oraz art. 2 Kodeksu postępowania karnego, które wytyczają cele postępowania karnego.

Dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta analiza zgromadzonych materiałów w kontekście treści art. l § 1-3 Kodeksu karnego skarbowego wykazała, że ujawnione i udokumentowane w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości podatkowe realizowały w czasie ich dokonywania przedmiotowe znamiona przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, popełnionego w warunkach i czynu ciągłego. Tym samym, zdaniem organu, zaistniał czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Przy czym o ile niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych zawsze jest czynem społecznie szkodliwym, w tym konkretnie przypadku z uwagi na wysokość uszczuplonego podatku jego społeczna szkodliwość była znacznie wyższa niż ta, którą można by uznać za znikomą. Z analizy materiału dowodowego dostępnego na moment wszczęcia dochodzenia również że postępowanie przygotowawcze doprowadzić może do przypisania winy osobie lub i grupie osób. Na moment podejmowania tej decyzji procesowej osoby te nie były jeszcze znane z imienia i nazwiska, ale ich ustalenie i pociągnięcie do odpowiedzialności karnej było możliwe i stanowiło jeden z podstawowych celów postępowania karnego. Cel ten został zrealizowany poprzez ogłoszenie w 29 stycznia 2021 r. zarzutów A.B., który jako prezes zarządu Spółki, działając w wykonaniu tego samego zamiaru w okresie od 24 lipca 2014 r. do 6 marca 2015 r., złożył w Urzędzie Skarbowym Kraków - Nowa Huta nierzetelne deklaracje VAT - 7K za II, III i IV kwartał 2014 r., przez co zawyżył wartość podatku naliczonego wykazanego w tych deklaracjach, poprzez odliczenie w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym łączna kwota podatku narażonego na uszczuplenie wyniosła 106.260 zł, czym naruszono dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. A.B. odmówił składania wyjaśnień.

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, nie doszło więc do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie.

Organ zaznaczył również, że organ miał obowiązek wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Samo zaś wszczęcie tego postępowania na na krótki czas przed upływem terminu karalności czynu, nie jest wystarczające do stwierdzenia instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Elementem decydującym winny być okoliczności samego czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. W tej sprawie organ prowadzący postępowanie karne dysponował dowodami zebranymi w trakcie kontroli podatkowej, których treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego i to niezależnie od tego, czy owo wszczęcie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej. O braku instrumentalności świadczy wreszcie fakt postawienia zarzutów prezesowi zarządu Spółki.

Tym samym zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było usprawiedliwione, a działaniom organów nie można było przypisać instrumentalności.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ wyjaśnił, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prac remontowo-budowlanych.

Natomiast zakwestionowane przez organ faktury wystawione zostały przez A.L., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Z. Dotyczyły one usług z zakresu prac remontowo-budowlanych oraz dostawy towarów (miksokreta oraz rusztowania). W toku postępowania podatkowego, którego stroną był A.L., Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków – Krowodrza ustalił, że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej. Pod adresem wskazywanym w fakturach oraz adresem ujawnionym w rejestrze nie stwierdzono, aby podmiot ten prowadził działalność, nie zgłaszał on również żadnych pracowników, nie składał deklaracji podatkowych w podatku VAT, nie dysponował narzędziami potrzebnymi do prowadzenia prac remontowo-budowlanymi, środkami transportu, ani powierzchnią magazynową. Powyższe miało wynikać z ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Krowodrza z 30 kwietnia 2019 r. wydanych wobec A.L. za maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad oraz grudzień 2014 r.

Dalej organ przywołał zeznania złożone przez A.B., prezesa zarządu Spółki, który nie potrafił odtworzyć okoliczności nawiązania współpracy z A.L. oraz jej przebiegu. Organ zaznaczył przy tym, że z zeznań tych wynikało, iż co do zasady Spółka zawierała umowy w formie pisemnej, a w przypadku zapłaty gotówkowej wystawiała dokumenty kasowe KP lub KW. Tymczasem w tym przypadku umowy miały być zawierane w formie ustnej, a Spółka nie dysponowała drukami KP lub KW, chociaż zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur miały być one płatne gotówką. Organ zwrócił także uwagę, że żaden z protokołów odbioru prac nie wymienia A.L., jako podwykonawcy – a co za tym idzie nie potwierdzają one wykonania usług opisanych w przedmiotowych fakturach. Ponadto część protokołów przedstawionych organowi dotyczyło innego okresu (2015 r.), a wykonawcą określonych w nich prac miał być A.B. (jako przedsiębiorca), a nie Spółka.

Organ negatywnie ocenił również dokument złożony przez Spółkę, który miał stanowić oświadczenie jej pracownika, S.W., zgodnie z którym A.L. był podwykonawcą części robót. Dokument ten był bowiem jedynie kserokopią, na której znajdował się odręczny podpis A.B. poświadczający przyjęcie oświadczenia. Ponadto osnowa tego oświadczenia miała zostać przygotowana innym charakterem pisma aniżeli podpis, który miał złożyć S.W.

Przywołując zeznania byłego pracownika Spółki, M.B., organ wskazał, że według świadka w siedzibie Spółki pojawiał się A.L., który przywoził faktury. Przy czym prezes Spółki miał przed umówionym spotkaniem wyjeżdżać do banku po gotówkę. Zdaniem organu zeznania te potwierdzają, że rola A.L. sprowadzała się do wystawiania pustych faktur. Równocześnie, zdaniem organu, wiarygodności jego zeznań nie podważa oświadczenie córki A.B., zgodnie z którym M.B. był jej mężem do grudnia 2016 r., rozstali się w konflikcie, a świadek odgrażał się, że "załatwi" ją oraz jej ojca.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na tej podstawie przyjął, że A.L. nie prowadził działalności gospodarczej, a usługi określone w wystawionych przez niego fakturach nie zostały wykonane. Tym niemniej nie zakwestionował faktu nabycia przez Spółkę miksokreta oraz rusztowania, uznając przy tym, że ich dostawy nie mógł dokonać A.L.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie było również podstaw, aby uchylić decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na wskazanie w komparycji błędnej podstawy prawnej. Wskazał przy tym, że właściwą podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia powinien być art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Rozważając związaną z powyższymi przepisami przesłankę dobrej wiary, organ doszedł do wniosku, że w zakresie faktur obejmujących świadczenie usług jej badanie nie było konieczne. Usługi te nie zostały bowiem wykonane ani przez A.L., ani przez inny podmiot. Stąd też Spółka nie mogła się powoływać na brak świadomości, że otrzymane przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W przypadku zaś faktur dotyczących dostawy towaru, powyższe okoliczności również wykluczały możliwość uznania, że Spółka nie wiedziała o tym, iż faktury te puste.

2.1. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki podniósł zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy posiadający istotny wpływ na treść zaskarżonych decyzji poprzez niewłaściwe (nieuprawnione) zastosowanie przepisów prawa materialnego, a które to błędne ustalenia stanu faktycznego są:

- w zakresie decyzji organu pierwszej instancji poprzez ustalenie, że firma A. nie wykonała czynności wynikających z zakwestionowanych faktur;

- w zakresie decyzji organu II instancji poprzez ustalenie, iż kwestionowane transakcje zostały zawarte z podmiotem nieistniejącym, w sytuacji gdy z bazy danych CEIDG wynika, że podmiot ten został wykreślony z rejestru dopiero w dniu 20.11.2018 r., a zatem w roku 2014 pozostawał istniejącym podmiotem gospodarczym;

- w zakresie decyzji obu instancji poprzez pominięcie w ramach rozpoznania sprawy okoliczności wykazanej dokumentami przedłożonymi przez podatnika okoliczności istnienia dobrej wiary podatnika w kontekście transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami. W tym zakresie organy podatkowe, dysponując dowodami w tym zakresie pominęły ta okoliczność w ramach postępowania skupiając się na podważaniu twierdzeń podatnika - w oparciu o dowody wątpliwej jakości tj. dowód z przesłuchania świadka M.B. – osoby pozostającej w konflikcie z osobami związanymi ze spółka, a którego zeznania są sprzeczne z treścią dokumentów pod którymi widnieje podpis w/w świadka;

- jednocześnie w ramach obu decyzji brak jest rozważań (ustaleń organów) w zakresie oceny istnienia dobrej wiary po stronie podatnika - podnoszonej w toku postępowania, a tym samym brak jest odniesienia się przez organy do powyższej okoliczności, a tym bardziej brak jest wykazania aby po stronie spółki istniała zła wiara - której nie sposób w realiach sprawy udowodnić spółce, w szczególności w kontekście zawieranych i realizowanych transakcji z podmiotem A., gdzie dobra wiara podatnika została potwierdzona dowodami z dokumentów dołączonymi do akt postępowania.

Ponadto w skardze sformułowano zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania podmiotu kontrolowanego - nie udzielanie podmiotowi wyjaśnień na pisemne żądania zgłaszane w toku postępowania, a także poprzez nie poinformowanie podmiotu w ramach prowadzonej kontroli o kierunku postępowania, który to kierunek ujawniono dopiero w dniu 4.12.2019r. poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego;

- w tym zakresie także poprzez rozstrzyganie wątpliwości w kontekście zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. na niekorzyść podatnika tj. sposób sprzeczny z zasadą wyrażoną w art. 2a O.p.;

- w tym zakresie nadużycie prawa poprzez niewłaściwe i nierzetelne zastosowanie art. 70 § 6 O.p., w sytuacjii wykazywania przez podmiot kontrolowany dobrej wiary - potwierdzonej dokumentami, w kontekście realizacji i wykonania zakupów i usług objętych kwestionowanymi fakturami. W tym zakresie niewłaściwe, stanowiące nadużycie prawa zastosowanie art. 70 § 6 O.p. poprzez wszczęcie postępowania karno- skarbowego na granicy terminu przedawnienia należności podatkowej, po okresie rocznego prowadzenia kontroli podatkowej przedsiębiorcy (z naruszeniem art. 125 O.p.) przy jednoczesnym pominięciu w realiach rozpoznawanej sprawy okoliczności istnienia dobrej wiary po stronie podatnika, a co także stanowi naruszenie art. 70 § 6 O.p. w zw. z art. 121 O.p., tj. działanie w sposób nie budzący zaufania oraz sprzeczny z dobrymi obyczajami, stanowiące nadużycie uprawnień organów podatkowych;

- art. 125 O.p. - poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą szybkości i prostoty postępowania podatkowego m.in. poprzez prowadzenie kontroli przez okres ponad roku, nadto w sposób nietransparentny i nie uwzględniający czynnego udziału strony w postępowaniu.

- art. 127 O.p. - tj. naruszenie przez organ II instancji zasady dwuinstancyjności poprzez nie wnikliwe zbadanie odwołania, oraz utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, przy jednoczesnym dokonaniu odmiennej kwalifikacji prawnej oraz zastosowaniu odmiennych przepisów prawa materialnego niż organ I instancji, czym organ pozbawił podatnika prawa do odwołania od decyzji organów podatkowych w tym zakresie - przyjęcia odmiennej, zmodyfikowanej kwalifikacji prawnej w kontekście zakwestionowanych transakcji;

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, tendencyjnej oceny dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, w sytuacji gdy jedyny dowód przeciwny twierdzeniom przedstawiciela spółki tj zeznania świadka M.B. jest dowodem ze świadka skonfliktowanego z rodziną A.B.- jest to były mąż Pani E.B., a nadto pozostaje sprzeczny w dowodami z dokumentów (sporządzonymi przed rozwodem) tj. dokumentami potwierdzającymi faktyczne wykonanie usług przed firmę A. na rzecz skarżącej W podobny - tendencyjny- sposób organy podatkowe dokonały oceny zeznań świadków oraz dowodów z dokumentów, poprzez nadinterpretację braku pamięci, dokonując bezpodstawnego zakwestionowania okoliczności stwierdzonych dokumentami przedłożonymi do akt postępowania;

- art. 123 O.p. - poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób uniemożliwiający czynny udział podatnika w czynnościach przesłuchania świadków;

- art. 210 ust. 6 O.p. poprzez nie wskazanie w sposób jednoznaczny uzasadnienia decyzji organu II instancji, w szczególności w kontekście zmiany podstawy prawnej - mimo utrzymania w mocy decyzji organu I instancji. A także w szczególności brak jest wskazania przez organ I instancji, który konkretnie przepis z art. 88 u.p.t.u. stał się podstawą wydanej decyzji, wobec powyższego decyzja organu I instancji i nie posiada uzasadnienia prawnego, w zakresie w jaki, posiadać powinna tj. nie umożliwia stronie odniesienia się do powołanych przepisów, albowiem strona na podstawie treści decyzji nie może w sposób jednoznaczny stwierdzić jakie przepisy zostały w jej sprawie zastosowane, tj .czy zastosowano art. 88 u.p.t.u., oraz w jakim zakresie - a co powinno wynikać jasno i jednoznacznie z decyzji;

- art. 121, 127, 191 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego z pominięciem zarzutów odwołania, oraz przy nie uwzględnieniu jego zakresu, w szczególności poprzez nie dostrzeżenie przez organ odwoławczy naruszenia prawa przez organ I instancji w zakresie podstawy prawnej wydanej decyzji organ poprzez nie dokonanie własnych ustaleń w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego.

2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Strona wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, jak również przedstawił własną argumentację.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Zestawiając sformułowane w skardze zarzuty z treścią kontrolowanej decyzji należy stwierdzić, że spór w sprawie dotyczy czterech kwestii: instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego; zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji; prawidłowości oceny zgromadzonych dowodów oraz wynikających z nich ustaleń stanu faktycznego; niezbadania dobrej wiary Skarżącego.

3.3. Rozstrzygnięcie pierwszej z tych kwestii wymaga przypomnienia, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Z uzasadnienia powyższej uchwały wynika, że na przesłanki determinujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania składają się:

1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

2) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny dalej wskazał, że w ramach kontroli sądowoadministracyjnej w pierwszej kolejności należy zbadać kwestie formalne związane z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Z treści tego postanowienie powinien wynikać związek pomiędzy niewykonaniem zobowiązania podatkowego a przestępstwem lub wykroczeniem.

W ramach kontroli należy rozważyć także, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

3.4. Powyższe wyjaśnienia są o tyle istotne, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania objęte kontrolowaną decyzją powinny były ulec przedawnieniu z końcem 2019 r. Tymczasem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta została wydana 4 czerwca 2020 r., natomiast decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydana została 27 września 2021 r.

Organ odwoławczy uznał jednak, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pismem z 5 grudnia 2019 r. (doręczonym 9 grudnia 2019 r.) Spółka została zawiadomiona o wszczęciu – na podstawie postanowienia z 4 grudnia 2019 r. – postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. Przestępstwo to miało obejmować na tym, że Spółka, działając w wykonaniu tego samego zamiaru w okresie od 24 lipca 2014 r. do 6 marca 2015 r. składała nierzetelne deklaracje VAT 7-K poprzez odliczenie w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszono dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, wypełnione zostały przywołane powyżej przesłanki formalne, warunkujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

3.5. Równocześnie Sąd nie znalazł podstaw, aby zanegować wyrażoną w kontrolowanej decyzji ocenę dotyczącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W tym zakresie w dość oczywisty sposób narzuca się zbieżność terminu, w którym zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe oraz powiadomienia o tej okoliczności podatnika na zasadach wynikających z art. 70c O.p. z upływem biegu terminu przedawnienia. Okoliczność ta powinna zatem wzbudzić obawę, że postępowanie to miało charakter instrumentalny i służyło jedynie wydłużeniu czasu potrzebnego na rozstrzygnięcie sprawy. Nie może jednak sama z siebie skutkować sformułowaniem jednoznacznego wniosku co do instrumentalności tego postępowania.

Mając na uwadze powyższe Sąd dostrzega, że – jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie – niniejsze postępowanie było prowadzone w związku z podejrzeniem posługiwania się przez podatnika fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym rozstrzygnięcie o tym, czy zachodzą podstawy, aby wszcząć postępowanie karne skarbowe wymagało zgromadzenia przez organ podatkowy takich dowodów, które chociażby uprawdopodabniałyby popełnienie przez Spółkę tego rodzaju przestępstwa. W konsekwencji należy zgodzić się z organem, że dopiero materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej w sposób obiektywny mógł ujawnić podstawy ku temu, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego stało się konieczne. Stąd też, skoro kontrola podatkowa w Spółce rozpoczęła się w maju 2018 r., a zakończyła w doręczeniem 2 września 2019 r. protokołu kontroli – zbieżność upływu terminu przedawnienia oraz wszczęcia postępowania karnego skarbowego nabiera innego znaczenia. Dopiero zgromadzenie odpowiedniego materiału dowodowego przez organ podatkowy umożliwia bowiem ocenę, czy wystąpiły przyczyny przedmiotowe i podmiotowe (art. 1 k.k.s.) przemawiające za koniecznością wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a równocześnie możliwość wyeliminowania negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k.

Nie można bowiem oczekiwać od organu, aby wszczynał postępowania karne skarbowe równocześnie z kontrolą podatkową, tak aby jak najbardziej odsunąć to zdarzenie od upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tego rodzaju działanie, w sytuacji, która nie wskazywałaby na konieczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego – z uwagi na brak podstaw materialnoprawnych czy procesowych – tym bardziej mogłoby świadczyć o naruszeniu art. 70 § 1 pkt 6 O.p. poprzez instrumentalne wykorzystanie tej instytucji. Pamiętać przy tym również należy, że przebieg kontroli podatkowej był w rozpoznawanej sprawie współzależny od przebiegu postępowania podatkowego, które prowadzone było przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza względem A.L. (podmiotu, który wystawił zakwestionowane faktury). Postępowanie to zakończyło się dopiero w kwietniu 2019 r. wydaniem decyzji podatkowych określających wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

W orzecznictwie podkreśla się również, że o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego może również świadczyć to, że organ nie zmierza do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów). Również w tym zakresie Sąd nie znalazł podstawy, aby zakwestionować ocenę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Organ karnoskarbowy przedstawił bowiem 29 stycznia 2021 r. zarzuty prezesowi zarządu Spółki, A.B. Przy strona skarżąca okoliczności tej nie podważa, równocześnie załączając do swojego pisma z 31 października 2022 r. kopię wyroku Sądu Okręgowego w Krakowie z 19 września 2022 r. (sygn. akt [...]), którym wznowiono postępowanie zakończone prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Krakowa - Nowej Huty w Krakowie z 27 kwietnia 2021 r. (sygn. akt [...]), równocześnie uchylając ten wyrok oraz przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez ten sąd. Oznacza to, że organ karnoskarbowy nie tylko przedstawił prezesowi zarządu Spółki zarzuty, ale również skierował akt oskarżenia do sądu – a co za tym idzie podjął działania zmierzające do realizacji celów postępowania karnego skarbowego.

Powyższe, zdaniem Sądu, w wystarczającym stopniu wskazuje, że postępowanie karne skarbowe wszczęte postanowieniem z 4 grudnia 2019 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. nie miało charakteru instrumentalnego w rozumieniu wynikającym z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21). W konsekwencji jako chybione należy ocenić sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 6 O.p.

3.6. Jako bezzasadne należy również ocenić zarzuty dotyczące zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji.

Sąd dostrzega, że w komparycji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z 4 czerwca 2020 r., jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia wskazano art. 99 ust. 1 i ust. 12 oraz art. 103 u.p.t.u. Tymczasem w motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, jak podstawę rozstrzygnięcia – obok art. 233 § 1 pkt 1 O.p. – wskazał art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Niemniej jednak – wbrew temu co wywodzi pełnomocnik strony skarżącej – zmiana ta nie skutkuje naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), jak również nie uniemożliwia zidentyfikowanie przepisów, które zostały zastosowane przez organ.

Wyjaśnić przy tym należy, że zasada dwuinstancyjności postępowania, wynikająca z art. 127 O.p., oznacza obowiązek ponownego rozpoznania sprawy w pełnym zakresie przez organ odwoławczy. Innymi słowy zasada dwuinstancyjnego postępowania tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta znajduje rozwinięcie w treści art. 233 § 2 O.p., w świetle którego, wówczas gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia stanu faktycznego sprawy – decyzję należy uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania.

Tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności przejawiać się może w tym, że organ drugiej instancji przeprowadza postępowanie dowodowe w całości bądź w znacznej części – a co za tym idzie wprowadza do materiału dowodowego takie dowody, które w zasadniczy sposób zmieniają ustalenia organu pierwszej instancji. Wówczas bowiem, w odniesieniu do tych ustaleń, podatnik zostaje pozbawiony możliwości przedstawienia swoich racji w postępowaniu drugoinstancyjnym. Podobnie należy ocenić sytuację, w której organ drugiej instancji na podstawie zebranego już wcześniej materiału dowodowego dokona zasadniczej zmiany ustaleń stanu faktycznego.

W przypadku zaś zmiany podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia – tak jak miało to miejsce w odniesieniu do rozpoznawanej skargi – istotnym jest, czy zmiana ta ma charakter korekty, czy też prowadzi do zmiany przedmiotu rozpoznawanej sprawy. Zdaniem Sądu, zestawienie obu decyzji nie pozwala przyjąć, że organ drugiej instancji nie tyle ponownie rozpoznał sprawę, co rozpoznał inną sprawę. Przedmiotem decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta było bowiem określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r. z uwagi na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń (były puste). Tak samo orzekł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakwie, precyzując jednak w motywach decyzji, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia powinien być art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3 pkt 4 li.t a) u.p.t.u. W sytuacji gdy istotą spawy było określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a równocześnie stan faktyczny nie został ustalony odmiennie – nie było podstaw, aby organ drugiej instancji wydał decyzję, o której jest mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Sąd nie dostrzegł również podstaw do wydania decyzji kasatoryjnej, wymienionej w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p.

3.7. Trzecia grupa zarzutów dotyczy prawidłowości oceny zgromadzonych dowodów oraz wynikających z nich ustaleń stanu faktycznego.

W tym zakresie strona skarżąca argumentowała, że protokoły odbioru robót potwierdzały fakt współpracy z A.L., a równocześnie żaden z dowodów – oprócz zeznań M.B. – nie potwierdza, aby prace nie zostały wykonane przez kontrahenta Spółki. Ponadto prowadzenie działalności przez A.L. w "szarej strefie" nie podważa tego, że dostarczył on towar wykazany w fakturach oraz wykonał umówione roboty.

Rzecz jednak w tym, że z motywów kontrolowanej decyzji wynika, iż zasadnicze znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy miały dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec A.L. oraz decyzje podatkowe wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza określające mu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. Na tej podstawie organ ustalił między innymi, że pod adresem wskazanym przez A.L. na zakwestionowanych fakturach nie było oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Znajdował się tam dom jego rodziców, którzy zeznali, że syn nie mieszka z nimi, a kontakt utrzymują jedynie sporadycznie. Z kolei pod adresem zgłoszonym urzędowi skarbowemu siedzibę miała inna spółka kierowana przez A.L., ale nie było tam oznak działalności wykonywanej przez niego osobiście pod firmą A. Dalej organ wskazał, że kontrahent Spółki nie zgłaszał zatrudnienia żadnych pracowników, nie dysponował narzędziami remontowo-budowlanymi, środkami transportu, przestrzenią magazynową. Nie odnaleziono również żadnych dowodów potwierdzających przyjęcie w formie gotówkowej zapłaty za sporne faktury (dokumenty KP lub KW). Brakowało również protokołów potwierdzających odbiór prac oraz przekazania towarów.

Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności dawały podstawę, aby na podstawie art. 191 O.p. przyjąć – tak jak uczynił to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie – że działalność A.L. miała charakter fikcyjny i nie wykonał on spornych robót, ani nie dostarczył towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach (miksokret i rusztowania).

W tym kontekście Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ocenił zeznania złożone przez A.B., zwracając uwagę, że nie pamiętał on żadnych szczegółów dotyczących nawiązania współpracy z A.L., ani jej przebiegu. Nie potrafił wskazać chociażby, czy jego podwykonawca realizował prace przy pomocy własnych pracowników, czy też korzystał z pomocy dalszych podwykonawców. Nie przedstawił także żadnych okoliczności dotyczących zapłaty za faktury. Wyjaśnił jednak, że co do zasady zawierał z wykonawcami umowy w formie pisemnej, a w przypadku gdy faktury były opłacane gotówką, przygotowywane były potwierdzenia na drukach KW i KP.

Również w tym zakresie, zdaniem Sądu, należy zgodzić się z organem, który przyjął, że zeznania te nie były wiarygodne i nie dowodziły rzetelności zakwestionowanych faktur. Jak trafnie zauważył organ, zgodnie z przyjętą przez siebie praktyką Spółka powinna była wystawić odpowiednie dowody kasowe – tych zaś nie wystawiono. Tym samym brakuje dowodów potwierdzających zapłatę faktur wystawionych przez A.L. Co do zasady Spółka miała również dokumentować umowy zawierane z wykonawcami, co w tym przypadku nie nastąpiło. Ponadto, w ocenie Sądu – wbrew temu co wywodzi pełnomocnik Spółki – treść zeznań A.B. nie wiąże się z upływem czasu, który miał skutkować problemem z przedstawieniem konkretnych informacji dotyczących relacji z A.L. Świadek, jako prezes zarządu Spółki, kierował bowiem jej działaniami i podejmował zasadnicze decyzje. Równocześnie należy zwrócić uwagę, że współpraca ta miała obejmować kilkanaście transakcji przeprowadzonych zarówno w 2014 r., jak i w 2015 r. W sytuacji gdy przebieg współpracy odbiegał od rutyny, a równocześnie nie miała ona charakteru incydentalnego, trudno jest przyjąć, że składając zeznania w 18 września 2018 r., świadek nie pamiętał żadnych szczegółów dotyczących okoliczności nawiązania współpracy, jak również przebiegu prac, które miał realizować A.L. jako podwykonawca Spółki.

Należy również podzielić zawartą w motywach decyzji ocenę dotyczącą wiarygodności złożonego na piśmie oświadczenia, które miał złożyć S.W. (pracownik Spółki, który miał być na budowach). Z jego treści miało wynikać, że przy wykonywaniu części z prac brała udział firma A. Tyle tylko, że dokument ten – przedstawiony przez Spółkę – stanowił jedynie kserokopie tego oświadczenia, która została następnie odręcznie podpisana przez A.B., jako osobę przyjmującą oświadczenie. Tego rodzaju dokument należało zatem ocenić, jako niewiarygodny.

Wykonania prac nie można było również wywodzić z protokołów ich odbioru. Znajdowały się bowiem na nich jedynie podpisy inwestora oraz generalnego wykonawcy. Nie ma w nich natomiast wzmianki o podwykonawcach Spółki. Równocześnie Spółka nie przedłożyła żadnego protokołu, który miałby zostać sporządzony na okoliczność przyjęcia przez nią prac od jej podwykonawczy, czyli A.L. Stąd też w tym zakresie zawarte w skardze twierdzenia należy ocenić jako gołosłowne i nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym sprawy.

Fakt wykonania wskazanych robót przy udziale A.L. nie wynika również z protokołów załączonych przez Spółkę do pism z 28 stycznia oraz 7 lutego 2020 r. Jak trafnie zauważył organ, dotyczą one prac realizowanych w 2015 r., a nie 2014 r., przy czym prace te wykonywane były nie przez Spółkę, ale A.B. w ramach działalności wykonywanej osobiście. Ponadto w większości protokołów odbioru prac nie ma wzmianki o udziale A.L. Znalazła się ona jedynie w przypadku protokołu z 6 lipca 2015 r., z tym że faktur dotycząca wykonania tych prac została wystawiona siedem miesięcy wcześniej. 20 listopada 2014 r.

W świetle powyższego nie było podstaw, aby odmówić wiarygodności zeznaniom M.B. Sąd dostrzega przy tym, że przywołane przez stronę skarżącą okoliczności mogły rzutować na ocenę jego zeznań. Świadek był bowiem go grudnia 2016 r. mężem córki A.B., co mogło świadczyć, że był z nim skonfliktowany. Niemniej jednak – jak trafnie zauważył organ – treść tych zeznań korespondowała z pozostałymi dowodami. Ponadto, nawet jeżeli przyjęto by, że nie zasługiwały one na wiarę, pozostały materiał dowodowy dawał racjonalną podstawę do przyjęcia, że A.L. nie dostarczył Spółce rusztowań oraz miksokreta, jak również nie mógł wykonać prac opisanych w zakwestionowanych fakturach.

Tym samym, zdaniem Sądu, organ zasadnie przyjął, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – tj. wykazane w nich dostawy towarów i świadczenia usług nie miały miejsca. Nic bowiem nie wskazuje, aby A.L. wykonywał jakiekolwiek prace budowlane na rzecz Spółki. Równocześnie nie mógł dokonać dostawy wspomnianego towaru, ponieważ nim nie dysponował – a co za tym idzie, jakkolwiek Spółka faktycznie towar ten nabyła, stroną tej transakcji nie był A.L.

Konkludując, w zdaniem Sądu, organ ustalił stan faktyczny na podstawie kompletnego materiału dowodowego, rozpatrując go w kompleksowy sposób (art. 187 § 1 O.p.). Jego ocena mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organ dokonał tego rozpatrując poszczególne dowody w odniesieniu do pozostałego materiału dowodowego, przedstawiając przy tym spójną argumentację, dowodzącą tego, że przy ich ocenie kierował się zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Przedstawione zaś wnioski, co do stanu faktycznego, wynikały z tej oceny w sposób racjonalny – stąd też Sąd nie miał podstaw, żeby je podważyć.

3.8. W świetle powyższego, jako chybioną należy ocenić tę część zarzutów, która dotyczy niedostatecznego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie okoliczności dobrej wiary Spółki. Zdaniem strony skarżącej, nie miała ona świadomości, że A.L. jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, a w rzeczywistości pozostawał w "szarej strefie". Stąd też organ nie ustalił wszystkich okoliczności, które warunkowały zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zastrzeżenia strony skarżącej są o tyle bezzasadne, że w sprawie objętej zaskarżoną decyzją usługi określone w zakwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane ani przez ich wystawcę, ani podmiot trzeci (innego, nieznanego podwykonawcę). Tym samym dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Inaczej jest wówczas, gdy faktura nie obrazuje wprawdzie transakcji w niej opisanej (pod względem podmiotowym lub przedmiotowym), ale w obrocie znajduje się towar, który taką transakcję uwiarygodnia. Wówczas istotnym jest zbadanie dobrej wiary podatnika. W tym przypadku jednak, biorąc pod uwagę, że faktury dokumentujące wykonanie usług były puste w opisanym powyżej znaczeniu – organ zasadnie uznał, że wyklucza to dobrą wiarę Spółki w zakresie dostawy towarów (rusztowania oraz miksokreta). Nawet jeżeli A.L. był zaangażowany w ich dostawę, świadomość, że równocześnie wystawia tzw. "puste" faktury, powinna doprowadzić Spółkę do wniosku, iż również w tym przypadku nie dokumentują one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

3.9. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).