Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 172/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27g ust. 9, 9a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 794/20 w sprawie ze skargi P.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie 87

1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 listopada 2020 r., I SA/Gd 794/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 22 czerwca 2020 r. o odmowie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2018 r.

2. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku, w której zaskarżył powyższy wyrok w całości. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz.1302 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

1) 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przez jego niezastosowanie, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r.,

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") przez oddalenie skargi pomimo tego, że organ nie rozstrzygnął niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej,

3) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. przez oddalenie skargi, pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia,

4) art. 151 p.p.s.a. w związku art. 233 § 1 pkt 1 i art. 120, 121 i 122 O.p. przez wadliwe stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący ogólne zasady postępowania,

5) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego,

6). art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego

w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem Sądu I instancji,

II. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji i oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej,

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa

i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji,

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności,

4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 41 Karty Praw

Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu

towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym,

5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu, pomimo iż jest statkiem typu cargo - statkiem o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczonym głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w [...]) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g),

6. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego

oraz przepisy krajowe,

7. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a o.p. w zw. z 217 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych w drodze

decyzji administracyjnej,

8. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a o.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie

międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Brazylii, tym samym wydając decyzję w oparciu o subiektywną ocenę organu podatkowego oraz uznanie,

że nie uprawdopodobnił okoliczności, iż wpłacane przez niego zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego,

9. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych bowiem według organu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej,

10. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Brazylii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu włącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej,

11. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2

u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia warunkujących jej przyznanie.

W związku z tym w skardze zawarto wniosek o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji,

- rozpoznanie skargi na rozprawie,

- zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W rozpoznanej sprawie kwestią sporną jest możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., do dochodu skarżącego uzyskiwanego z tytułu pracy na pokładzie statku, w sytuacji gdy podatnik nie zapłacił podatku w Brazylii i nie obowiązywała umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Brazylią.

Analogiczny problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był już przedmiotem wielu rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w sprawach zakończonych wyrokami: z 4 grudnia 2015 r., II FSK 2688/15, z 8 marca 2018 r., II FSK 596/16 oraz II FSK 653/17, z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 818/16, z 7 marca 2018 r., II FSK 529/16, z 23 lutego 2018 r., II FSK 396/16, z 29 listopada 2017 r., II FSK 3163/15, z 20 września 2016 r., II FSK 1898/16, z 8 marca 2018 r., II FSK 653/17, z 8 czerwca 2018 r., II FSK 1353/17, z 15 stycznia 2019 r., II FSK 127/17, z 16 stycznia 2019 r., II FSK 129/17, z 19 lutego 2019 r., II FSK 328/17, z 5 czerwca 2019 r., II FSK 1993/17, z 16 lipca 2019 r., II FSK 2498/17, z 9 sierpnia 2019 r., II FSK 739/18, z 4 października 2019 r., II FSK 814/18 oraz z 23 stycznia 2020 r., II FSK 468/18,

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zatem bezzasadność zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 27g u.p.d.o.f. w związku z art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy, przez błędną wykładnię. Analiza przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej prowadzi bowiem do wniosku, że mowa w nich o podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie. W sytuacji, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą, w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Tym samym, w sytuacji gdy skarżący nie uiszczał za granicą podatku, nie będą mogły mieć zastosowania art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie będzie on mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Tak więc przyznać należy rację sądowi pierwszej instancji i organom podatkowym, że tylko uiszczanie przez skarżącego podatku w Brazylii uprawniałoby go do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Według postanowień ust. 2 tego artykułu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g u.p.d.o.f., przeznaczona jest dla podatników, którzy uzyskali przychód za granicą Polski w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczenia. Artykuł 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

W sytuacji, w której skarżący nie zapłaci podatku w Brazylii, nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a o.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Organ jest zobowiązany do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. Jednak to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie.

Jak słusznie wskazał Sąd administracyjny pierwszej instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zatem zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że orzekające w sprawie organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 22 § 2a O.p. poprzez błędną jego wykładnię, żądając od skarżącego uprawdopodobnienia zapłaty podatku w Brazylii. Mimo wezwania do przedłożenia dokumentu lub oświadczenia o braku zapłaty podatku za granicą w 2020 r., strona nie odpowiedziała na wezwanie.

Przechodząc do zarzutów skargi dotyczących eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, należy podnieść, iż powyższe nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Jak bezspornie wynika z wydruków internetowych, jednostka [...] stanowi "jackup platform", "accommodation platform", "accommodation barge" lub "offfshore support vessel" co oznacza platformę noclegową lub zamiennie barkę mieszkalną.

Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko, że transport, w tym transport międzynarodowy, należy rozumieć jako zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo: wyrok NSA z 25 września 2018 r., II FSK 652/18 czy wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017 r., I SA/Gd 1514/16, z 8 lutego 2017 r., I SA/Gd 1502/16). Natomiast powyższej definicji nie spełnia jednostka służąca jako platforma, która zapewnia nocleg, lub spełnia funkcje mieszkalne. Nie można bowiem uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jej charakter i przeznaczenie.

W rozpoznawanej sprawie organy trafnie ustaliły, że statek, na którym skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Trafnie bowiem zauważyły, że skarżący wykonywał pracę na platformie, zatem statek ten w ogóle nie był wykorzystywany do transportu ludzi czy ładunków i nie mógł być wykorzystywany do transportu międzynarodowego. W tych okolicznościach stwierdzić należy, że prawidłowo organ odwoławczy, a za nim Sąd pierwszej instancji uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez stronę pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. W rezultacie brak jest podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z wnioskiem skarżącego.

Reasumując, stwierdzić należy, że niezasadne są zarzut skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2a O.p., gdyż w sprawie możliwe było podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o wynik wykładni językowej ww. przepisów u.p.d.o.f., który miał charakter jednoznaczny. Przepis art. 2a O.p. ma zastosowanie w sytuacji, gdy przy pomocy dozwolonych metod wykładni przepisów prawa można uzyskać co najmniej dwa różne wyniki wykładni przepisów prawa, przy czym jeden z tych wyników jest bardziej korzystny dla podatnika. Wówczas na podstawie art. 2a O.p. organ ma obowiązek rozstrzygnąć sprawę korzystając z wyniku wykładni, który jest najbardziej korzystny dla podatnika. W rozpoznanej sprawie wobec możliwości ustalenia w sposób jednoznaczny zakresu i znaczenia art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w drodze wykładni językowej, nie wystąpiły przesłanki zastawania art. 2a O.p.

Wbrew ogólnym twierdzeniom skarżącego, postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a mianowicie art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. Oczywiście niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 O.p. Przepis ten stanowi zasadę ogólną, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Po pierwsze w orzecznictwie jednolicie się przyjmuje, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., I FSK 2041/14), np. art. 210 O.p., który zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 O.p. praktycznie urzeczywistnia. Po drugie odnosząc się do obu zasad określonych w § 1 i 2 art. 121 O.p. informacje, czy wyjaśnienia organu czynione w toku postępowania nie mogą rzutować na prawidłowość oceny zastosowania prawa materialnego do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, który jak w sprawie niniejszej nie nasuwał żadnych wątpliwości, kształtowany był bowiem w większości przez samego podatnika. O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15).

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 O.p., to jego podniesienie powinno zostać powiązane z art. 187 § 1 O.p., który to przepis tę zasadę uszczegóławia. Wprawdzie z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego postępowania, zwłaszcza wtedy, gdy postępowanie to prowadzone jest na podstawie przepisu takiego jak art. 22 § 2a O.p., który to przepis obliguje podatnika do uprawdopodobnienia, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza natomiast, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.

Skoro jak już powyżej wskazano, organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za rok 2018, to organ drugiej instancji był obowiązany na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymać w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W tej sytuacji bezzasadny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i w zw. z art. 27 ust. 1, ust. 9, ust. 9a i art. 27 g u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w złożonym na etapie postępowania sądowego piśmie procesowym, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w piśmie procesowym pełnomocnik skarżącego wskazał na naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Pełnomocnik skarżącego zarzutu naruszenia wskazanego przepisu na etapie wniesienia skargi nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji. Uczynił to dopiero na etapie wniesienia skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę tylko okoliczności uzasadniające nieważność postępowania, a które to okoliczności w tym przypadku nie zachodziły. Tak więc postępowanie kasacyjne w niniejszej sprawie sprowadzało się wyłącznie do badania zasadności podstaw kasacyjnych, przytoczonych w skardze kasacyjnej. Wobec tego zarzut naruszenia przepisu należy uznać za nieskuteczny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego. W omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczniki faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2020 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem skarżącego.

W sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zawarta w art. 3 ust. 1 pkt h Umowy definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, albowiem pełnomocnik skarżącego w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Tym samym szeroko podnoszone przez pełnomocnika skarżącego zarzuty w powyższym zakresie należy uznać za bezzasadne.

Z tych względów również zarzuty pełnomocnika skarżącego dotyczące naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów należy uznać za bezzasadne.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji i stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których brak zastosowania zarzucił skarżący. W świetle powyższego za pozbawione uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji, Umowy, Konwencji o pracy na morzu oraz u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.