Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1092/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1 i ust. 13,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 164 ust. 1, art. 165 ust. 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 11, art. 12
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 206, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120-122,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 grudnia 2015r. sprawy ze skargi Gminy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] września 2014r. nr [...] działając m. in. na podstawie:

- art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. b), § 3, art. 120 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: "O.p.",

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 - ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT",

po rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty w VAT za wrzesień 2011 r. , odmówił Gminie [...] (dalej: "Gmina") stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za badany okres w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu [...] stycznia 2014 r. Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w VAT za wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł wraz z korektą deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011 r. W uzasadnieniu wniosku o nadpłatę oraz przyczyn złożenia korekty tej deklaracji Gmina wyjaśniła, że korektą odliczyła VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową sieci kanalizacyjnej zaliczonej u podatnika do środków trwałych.

Naczelnik uznał, że dane zawarte w korekcie budzą wątpliwości i postanowieniem z dnia [...] marca 2014r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Gminie podatku za wrzesień 2011r. W toku tego postępowania ustalił, że wydatki inwestycyjne dokumentują fakturami wystawionymi na Gminę :

-nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł,

-nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł.

Inwestycja o wartości [...] zł została zrealizowana w okresie od [...] stycznia 2011r. do [...] sierpnia 2011r. Na podstawie protokołu z dnia [...] sierpnia 2011r. Gmina odebrała inwestycję końcowo od głównego wykonawcy "[...]" Sp. z o. o. w [...]. Przyjęła ją jako gminny środek trwały na podstawie dokumentu z dnia [...] grudnia 2011 r. "Przyjęcie środka trwałego" nr [...] i kanalizacja w [...] stanowi nadal środek trwały Gminy. Zawartą w dniu [...] października 2011r. umową, zgodnie z § 1 i § 2 umowy , Gmina użyczyła i oddała w bezpłatne użytkowanie inwestycję samorządowemu zakładowi budżetowemu - Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji w [...], z/s w [...] (dalej: "GZWiK"), który jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT , rozlicza się miesięcznie składając deklaracje VAT-7 od [...] lipca 1993r., świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców tej Gminy i składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu odbioru ścieków, występuje jako strona zawieranych umów z mieszkańcami gminy na odbiór ścieków. Zatem pomimo że Gmina i GZWiK funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej, to na gruncie przepisów ustawy o VAT, są to odrębni od siebie podatnicy VAT. Naczelnik stwierdził, że kanalizacja sanitarna, nie została wykorzystana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, w stosunku do opisanej inwestycji nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT , który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę naliczonego. Wydatki poniesione przez Gminę na budowę kanalizacji sanitarnej nie były związane z czynnościami opodatkowanymi tego podmiotu. Naczelnik uznał więc, że Gminie nie przysługuje, w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2011r., prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony w związku z wydatkami poniesionymi na budowę kanalizacji sanitarnej w [...] etap II na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł udokumentowanymi fakturami VAT o numerach [...] z dnia [...] sierpnia 2011r., [...] z dnia [...] sierpnia 2011r.

Gmina w odwołaniu wniosła uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art, 73 § 1 pkt 1 oraz 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. b i § 3 O.p. , poprzez odmówienie Gminie stwierdzenia nadpłaty w VAT za badany okres,

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 13 i art, 109 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010r. , poprzez niezasadne odmówienie Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem usług związanych z wytworzeniem infrastruktury kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przez gminny zakład budżetowy wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, wskutek uznania, że poniesione przez Gminę wydatki w tym zakresie służą wykonywaniu czynności niepodlegających VAT.

Uzasadnienie odwołania przedstawia stanowisko Gminy co do sposobu rozmienia dotyczących istoty sporu regulacji ustawy o VAT oraz przedstawia argumenty prawne wysnute z orzecznictwa krajowego i wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na poparcie stanowiska, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę kanalizacji w [...]. W odwołaniu podtrzymuje stanowisko , że nie można uznać, że fakt rejestracji GZWiK jako odrębnego od Gminy podatnika VAT oraz występowanie przez GZWiK w relacji z podmiotami trzecimi jako samodzielnie wykonujący działalność gospodarczą podmiot, stanowi przesłankę uniemożliwiającą odliczenie VAT od wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną, którą Gmina wytworzyła wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT polegającej na sprzedaży usług odprowadzania ścieków komunalnych, opodatkowanych obecnie 8% stawką VAT. Gmina podkreśla , że samo wykorzystanie przez gminny zakład budżetowy kanalizacji do czynności opodatkowanych VAT nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że został spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym, Gminie w tym zakresie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] marca nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. , po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję stwierdził, że niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 13 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art, 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle art. art, 7 ust. 1 pkt 3 z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm.), zadania własne gminy to m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Gmina wykonując nałożone na nią przepisami prawa zadania publiczne, wybudowała kanalizację sanitarną w [...] więc stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie może być uznana za podatnika VAT , tym samym nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji sanitarnej. Infrastruktura kanalizacji sanitarnej nie została wykorzystana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Inwestycja w [...], po wybudowaniu, została przez Gminę na podstawie umowy z dnia [...] października 2011r., użyczona i oddana w bezpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu GZWiK , który pobiera opłaty z tytułu użytkowania kanalizacji w [...], wystawia rachunki, na których widnieje jako sprzedawca usług odbioru ścieków a uzyskany z tego tytułu obrót i podatek wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina w ramach działania "[...]" na mocy umowy z dnia [...] lutego 2011r. zawartej z Samorządem Województwa Wielkopolskiego z siedzibą w [...] uzyskała na realizację inwestycji przyznana pomoc w wysokości [...] zł, jednak nie więcej niż 75% poniesionych kosztów kwalifikowanych operacji. Naliczony VAT nie może być, co do zasady, refundowany z funduszy pomocowych co wynika z załącznika do rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskiej z dnia 10 marca 2004r. nr 448/2004. Ma ona jednak wiele wyjątków - na przykład VAT może być kosztem kwalifikowanym kiedy jest faktycznie i ostatecznie poniesiony przez końcowego beneficjenta. Dotyczy to także takiej sytuacji, w której realizując inwestycję współfinansowaną z funduszy pomocowych beneficjent jako podatnik VAT użyje tej inwestycji np. dla celów niepodlegających opodatkowaniu VAT. W sprawie podatek naliczony od zakupów inwestycyjnych stanowił koszt kwalifikowany objęty refundacją z funduszu pomocowego w ramach umowy z dnia [...] lutego 2011 r. Gmina realizując zadania publiczne nie miała podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami inwestycyjnymi, ponieważ podatek ten stanowił koszt kwalifikowany refundowany Gminie z funduszu pomocowego.

Natomiast GZWiK w ramach swojej działalności opodatkowanej podpisuje umowy cywilnoprawne z indywidualnymi odbiorcami na odprowadzanie ścieków, dlatego Gmina jako odrębny podatnik VAT nie nabywa prawa do odliczenia tego podatku, tym bardziej, że budowa tej infrastruktury służyła realizacji zadań własnych Gminy. Tym samym w stosunku do opisanej inwestycji nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ wydatki związane z budową opisanej kanalizacji sanitarnej w [...] poniesione przez Gminę nie były związane z czynnościami opodatkowanymi tej Gminy.

Z uwagi na powyższe, w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, który stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Odnosząc się natomiast do przywołanych w uzasadnieniu odwołania, orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011r., sygn. akt 1 FSK 1369/10 oraz z dnia 2 września 2014r,, sygn. akt I FSK 938/14, organ odwoławczy stwierdził, że nie podziela stanowiska Gminy , opartego na tych orzeczeniach, że relacje pomiędzy Gminą i jej jednostką organizacyjną oznaczają, że zakład budżetowy nie powinien być uznawany za odrębnego od Gminy podatnika VAT. Zgodnie z dotychczasową praktyką, organy podatkowe w licznych interpretacjach przepisów ustawy o VAT uznawały gminę i utworzone przez gminę jednostki budżetowe za odrębnych podatników VAT. Ponadto, Gmina przywołała dwa wyroki Trybunału Sprawiedliwości: C-137/02, C-280/10, odnośnie których organ odwoławczy stwierdził, że nie mają zastosowanie w sprawie.

W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że zasadne jest stanowisko organu I instancji, że Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z wydatkami poniesionymi na budowę kanalizacji sanitarnej w [...] etap II na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł, ponieważ w stosunku do opisanej inwestycji nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Inwestycja użyczona do GZWiK nie była wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Mając na uwadze powyższe stwierdził, że odwołanie nie zasługiwało na uwzględnienie.

W skardze Gmina wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz wcześniejszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji ostatecznej zarzuciła naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 oraz 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. b i § 3 O.p. , poprzez odmówienie Gminie stwierdzenia za badany okres nadpłaty w VAT,

- art. 120 i art. 122 O.p. , poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który zaprzecza zasadzie postępowania budzącego zaufanie do organów podatkowych w związku z faktem przyjęcia założeń, że VAT stanowił koszt kwalifikowany w ramach otrzymanego przez Gminę dofinansowania, co stoi w sprzeczności z informacjami przedstawionymi przez Gminę dokumentach, wskazujących na to, że VAT naliczony nie został Gminie zrefundowany w ramach otrzymanego dofinansowania z funduszy pomocowych;

- art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1 oraz ust. 13 w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010r., poprzez niezasadne odmówienie Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z wytworzeniem infrastruktury kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przez gminny zakład budżetowy wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, wskutek uznania, że poniesione przez Gminę wydatki w tym zakresie służą wykonywaniu czynności niepodlegających VAT.

W ocenie Gminy powyższe uchybienia miały istotny wpływ na prowadzone postępowanie i skutkowały wydaniem decyzji, która narusza prawo. Uzasadniając zarzuty Gmina utrzymywała , że w okresie września 2011 r., przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę kanalizacji w [...]. Sam fakt, że gminny zakład budżetowy wykorzystuje kanalizację do czynności opodatkowanych VAT jest wystarczającą przesłanką do uznania, że został spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina powołała się na dwa orzeczenia: sygn. akt I FSK 1369/10 oraz z sygn. akt I FSK 938/14, stwierdzając, że zawarte w nich tezy można odnieść również do niniejszego stanu faktycznego. W sprawie, mimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, w stopniu pozwalającym na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. Wynika zatem z tego, że realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej).

Mając na uwadze powyższe Gmina stwierdziła, że z uwagi na fakt, że pomiędzy Gminą a GZWiK nie dojdzie do zawiązania relacji cywilnoprawnej, a tym samym do zaistnienia czynności opodatkowanej VAT, Gmina powinna mieć prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na infrastrukturę kanalizacyjną użytkowaną przez jej zakład budżetowy do świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych czynności opodatkowanych VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadne okazały się zarzuty naruszenia w szczególności art. 86 ust. 1 , ust. 10 pkt 1 oraz ust. 13 ustawy o VAT. Gmina jest podatnikiem VAT. Na gminnym zakładzie budżetowym nie może ciążyć obowiązek podatkowy. Powody powyższego są następujące: Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust.1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust.6).

Przepis art. 15 ustawy o VAT stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Wykładnia przepisów w zakresie statusu jednostek budżetowych, była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13 (LEX nr 1324202) wedle której gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT - podatnikiem tym jest gmina. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wymienionego wyroku stwierdził m.in., że zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji RP, gmina ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane VAT , realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki. Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów art. 11 i art. 12 ustawy o finansach publicznych. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził nadto, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r. C-276/14, orzekł , że art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 wedle którego "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Aby ocenić podporządkowanie jednostek budżetowych , należy zbadać, czy wykonują one działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponoszą związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Wskazane przez Trybunał tezy zostały uwzględnione w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15 ( dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzającej , że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Rozpoznając niniejszą skargę sąd na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), był związany stanowiskiem wyrażonym w powyższych uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15, z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13 . Pogląd wyrażony w tych uchwałach może być zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tej sytuacji sąd wyraża opinię prawną, że stanowisko organu podatkowego , że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług poniesionych w związku z inwestycją kanalizacyjną jest nieprawidłowe i narusza w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Pozostałe zarzuty skargi dotyczące bezpodstawnego uznania ksiąg za wadliwe czy też naruszenia zasad postępowania podatkowego w art. 120 – 122 O.p. są konsekwencją przyjęcia przez organy stanowiska, że zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przy ponownym rozpoznawaniu wniosku organ podatkowy przyjmie ocenę prawną, że Gmina jest podatnikiem VAT, natomiast zakład budżetowy jest powołany do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego i działa jako jednostka organizacyjna gminy, co powoduje, że nie może być odrębnym podatnikiem VAT. Zważy , że po przyjęciu przez Gminę scentralizowanego modelu rozliczeń , Gmina jako podatnik VAT musi uwzględnić wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem w określonym okresie rozliczeniowych, jak również w każdym następnym miesiącu, obejmując również czynności dotąd rozliczane przez jednostki bądź zakłady budżetowe, zatem korekta nie może obejmować wyłącznie podatku naliczonego od wybranej inwestycji. Przyjęcie tożsamości podmiotowo-podatkowej Gminy powoduje, że musi ona dokonać rozliczenia świadczenia usług opodatkowanych związanych z realizacją zadań własnych (dotąd rozliczanych przez zakład budżetowy ), ponieważ jako podatnik VAT bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, tym samym ma prawo do kompleksowego odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym organ podatkowy rozpoznając wniosek o nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za wrzesień 2011r. ustali, czy Gmina dokonała w korekcie deklaracji całościowego rozliczenia podatku należnego i naliczonego.

Sąd na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpił w części od zasądzenia na rzecz Gminy zwrotu kosztów postępowania sądowego, tj. kosztów zastępstwa procesowego. Rozpoznając na rozprawie w dniu [...] grudnia 2015 r. dziesięć skarg Gminy doszedł do wniosku, że praca koncepcyjna pełnomocnika polegała w istocie na skonstruowaniu uniwersalnego wzoru w nawiązaniu do przedmiotu sporu ( nadpłata, odmowa stwierdzenia nadpłaty), w oparciu o który sporządzone zostały konkretne skargi. Dlatego uznał , że odpowiednim wynagrodzeniem za nakład pracy pełnomocnika w zakresie kosztów zastępstwa procesowego będzie kwota wymieniona w sprawie o sygn. I SA/Po 1083/15, w której wartość przedmiotu sporu była najwyższa.

Z tych powodów sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 p.p.s.a. orzekł , jak w sentencji wyroku.