Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1722/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 845
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. i B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 108/10 w sprawie ze skargi K. W. i B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. i B. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargi K.W. i B.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Decyzją z dnia 10 lipca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. określił K.W. i B.W. zaległość podatkową w kwocie 20.000 zł z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od kwoty 1.000.000 zł, oddanej w depozyt nieprawidłowy oraz zobowiązał podatników do obliczenia i zapłaty odsetek od tej zaległości za okres od dnia 13 marca 2004 r. do dnia zapłaty.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 17 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P., stwierdzając, że środki pieniężne należne B.W. z tytułu umowy cesji wierzytelności w wysokości 1.000.000 zł Spółka L. przelała na rachunek bankowy jego córki – K.W.. W dniu 27 lutego 2004 r. przekazane środki zostały zaksięgowane na rachunku bankowym skarżącej. Rozporządzając przekazanymi środkami pokryła ona saldo ujemne na koncie (356,89 zł), uiściła opłatę za prowadzenie rachunku bankowego (16,68 zł) oraz opłaciła fakturę wystawioną przez P. (717,86 zł). W dniu zapłaty za wyżej wskazaną fakturę zaksięgowano wpłatę na rachunek w wysokości 700 zł. Dnia 2 marca 2004 r., w formie przelewu, skarżąca dokonała zapłaty na rzecz E. Sp. z o.o. kwoty 150.000 zł z tytułu faktury wystawionej przez tę Spółkę. Na podstawie tych faktów organy podatkowe doszły do przekonania, że pomiędzy skarżącymi została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego (art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w wykonaniu której skarżący oddał skarżącej na przechowanie środki pieniężne w wysokości 1.000.000 zł, upoważniając ją jednocześnie do rozporządzania tą kwotą. W okresie od 27 lutego 2004 r. do 5 marca 2004 r. skarżąca wydatkowała część oddanego na przechowanie kapitału (w kwocie 150.391 zł) na potrzeby własnej działalności gospodarczej. W tej sytuacji organy podatkowe na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) oraz art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) określiły skarżącym zaległość podatkową w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, uznając, że zobowiązanie podatkowe ciąży solidarnie na obu stronach tej czynności prawnej.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnicy zarzucili organom podatkowym naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), polegające na wydaniu decyzji pomimo tego, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia,

- art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych,

- art. 187 §1 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy,

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez oparcie decyzji na ustaleniach sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy; ponieważ nie doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, lecz miała miejsce czynność faktyczna, polegająca na "użyczeniu rachunku bankowego",

- art. 845 Kodeksu cywilnego przez przyjęcie, iż samo przekazanie i zlokalizowanie środków pieniężnych na rachunku bankowym stanowi umowę depozytu nieprawidłowego,

- art. 1 ust.1 pkt 1 lit. j) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez jego zastosowanie, to jest przyjęcie, że czynność faktyczna polegająca na "użyczeniu rachunku bankowego" podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy taka czynność faktyczna nie została ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

- art. 6 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez jego zastosowanie, czyli ustalenie wartości depozytu nieprawidłowego na kwotę 1.000.000 zł w sytuacji, gdy czynność faktyczna polegająca na użyczeniu rachunku bankowego nie stanowi umowy depozytu nieprawidłowego,

- art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i orzeczenie obowiązku zapłaty odsetek z tytułu zaległości podatkowej za okres od dnia 13 marca 2004 r., w tym również za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia zaskarżonej decyzji, pomimo tego, że postępowanie podatkowe trwało ponad trzy miesiące,

- art. 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zakresie zasady równego traktowania obywateli wobec prawa.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wskazał na sprzeczność zarzutu przedawnienia zobowiązania z zarzutami dotyczącymi nieistnienia obowiązku podatkowego, jako że skarżący z jednej strony zaprzeczają, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w ogóle powstał, z drugiej zaś podnoszą zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wskazując w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe nie naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ skarżący nie kwestionowali kompletności materiału dowodowego, ani nie podnosili okoliczności nie przeprowadzenia dowodów istotnych w sprawie. Stan faktyczny sprawy – to jest rozporządzanie przez skarżącą przechowywanymi środkami pieniężnymi, stanowiącymi własność skarżącego - jest bezsporny. Zgromadzone dowody oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwalają uznać, że została ona oparta na ustaleniach dowolnych. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, które przy określaniu wysokości środków pozostających w dyspozycji skarżącej uwzględniły jedynie kwoty uzyskane tytułem prowizji od sprzedaży rzeczy oddanych w komis. Nie narusza granic swobodnej oceny materiału dowodowego przyjęcie ustalenia, że należności przypadające komitentom nie były dochodem skarżącej. Ustalenie, że działalność skarżącej nie generowała dochodu umożliwiającego zwrot ponad 150.000 zł organy podatkowe poparły deklaracjami składanymi przez skarżącą w zakresie podatku dochodowego i słusznie odmówiły wiarygodności składanym przez skarżących wyjaśnieniom. Skoro pomiędzy skarżącymi istniał stosunek prawny charakteryzujący się cechami istotnymi dla depozytu nieprawidłowego, chybione są zarzuty, że skarżący w ogóle nie dokonali czynności cywilnoprawnej. Złożenie przez skarżącego własnych środków pieniężnych na rachunku bankowym córki spełnia warunek oddania rzeczy na przechowanie, tym samym uprawnione jest stanowisko, że skarżący, co najmniej per facta concludentia, złożyli oświadczenia woli. Z chwilą uznania rachunku skarżącej kwotą 1.000.000 zł nabyła ona uprawnienie do swobodnego rozporządzania tymi środkami i z tą chwilą powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stąd pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku zaczął bieg z dniem 31 grudnia 2004 r. Powierzenie skarżącej określonych wartości pieniężnych z możliwością ich "używania" nie mogło zostać zakwalifikowane jako umowa użyczenia z uwagi na to, że Kodeks cywilny w art. 845 taką czynność prawną kwalifikuje jako umowę depozytu nieprawidłowego. Nie mogło być również mowy o "użyczeniu" rachunku bankowego, ponieważ rachunek bankowy nie jest rzeczą w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a bank jest obowiązany do przeprowadzania rozliczeń pieniężnych jedynie względem posiadacza rachunku. Odnosząc się do stanowiska skarżących, zgodnie z którym skarżąca zwróciła ojcu pieniądze jeszcze przed wykonaniem przelewu w kwocie 150.000 zł na rzecz E. Sp. z o.o., Sąd wskazał, że uprawnienie skarżącej do rozporządzania pieniędzmi oddanymi jej na przechowanie wynikało już tylko ze sposobu przechowywania środków pieniężnych, jaki skarżący ustalili. Z chwilą zapisania środków na rachunku bankowym skarżącej zrealizowane zostały wszystkie przesłanki zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. Uchybienie terminom określonym w art. 139 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej usprawiedliwiała realizacja wniosków dowodowych skarżących oraz analiza składanych przez nich wyjaśnień. Niedotrzymanie terminu załatwienia sprawy powstało więc z przyczyn niezależnych od organów. Nie doszło także do naruszenia art. 32 Konstytucji RP, a zarzut ten nie został nawet uprawdopodobniony.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucili naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi, mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym:

- art. 191 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów, przez przyjęcie niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia,

II) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucili naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tego Prawa przez oddalenie skargi pomimo, że organy podatkowe uchybiły następującym przepisom:

- art. 845 Kodeksu cywilnego przez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przekazanie i tymczasowe zlokalizowanie na rachunku bankowym skarżącej środków należnych jej ojcu stanowi umowę depozytu nieprawidłowego;

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez przyjęcie, że przekazanie i tymczasowe zlokalizowanie środków pieniężnych na rachunku skarżącej opodatkowane jest podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

- art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez ustalenie wartości depozytu nieprawidłowego na kwotę 1.000.000 zł, podczas gdy czynność zaistniała faktycznie w sprawie nie stanowiła umowy depozytu nieprawidłowego,

- art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego przez jego niezastosowanie i nie zbadanie rzeczywistego zamiaru stron,

- art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez jego niezastosowanie i w konsekwencji ustalenie, iż obowiązek opodatkowania czynności cywilnoprawnej powstał nie z chwilą zawarcia czynności cywilnoprawnej, tylko z chwilą jej wykonania,

- art. 59 § 1 ust. 9 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji ustalającej wysokość podatku, mimo wygaśnięcia powyższego zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia,

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia, w sytuacji, gdy z uwagi na przedawnienia zobowiązanie wygasło.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podnieśli, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych, które zostały następnie zaaprobowane przez Sąd. Wbrew tym ustaleniom skarżąca nie miała prawa do rozporządzania środkami tymczasowo zlokalizowanymi na jej rachunku bankowym. Jedynym faktem bezspornym w sprawie jest dokonanie przez L. Polska Sp. z o.o. na rzecz skarżącego zapłaty kwoty 1.000.000 zł przez wykonanie przelewu na rachunek bankowy skarżącej. Błędnie natomiast ustalono, że sam fakt dokonania operacji na rachunku bankowym skarżącej przesądza automatycznie o jej uprawnieniu do rozporządzania środkami zlokalizowanymi na tym rachunku. Podniesiono, że Sąd nie odniósł się w żaden sposób do zarzutów skarżących oraz ich argumentacji dotyczącej błędów w ustaleniu stanu faktycznego oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Przedstawiając argumentację na rzecz zarzutu wadliwego uzasadnienia wyroku skarżący wskazali, że uzasadnienie wyroku winno zawierać stanowisko Sądu w zakresie oceny dowodów i nie powinno odsyłać podatnika do uzasadnienia decyzji organu podatkowego w zakresie, w jakim dowodom organ dał wiarę, a jakim odmówił tej wiary. Ocenę materiału dowodowego dokonuje bowiem niezależnie organ podatkowy i sąd. Ponadto uzasadnienie wyroku Sądu było w ich ocenie nielogiczne, sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są, jak wskazuje sam tytuł ustawy z dnia z dnia 9 września 2000 r., czynności prawne unormowane w przepisach prawa cywilnego. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, czynności prawne należą do kategorii zdarzeń cywilnoprawnych, czyli stanów faktycznych, z którymi normy prawne łączą skutki prawne w postaci powstania, zmiany lub ustania stosunków cywilnoprawnych. W istocie oznaczają one pewne zachowania się podmiotów prawa cywilnego: osób fizycznych i prawnych. Konstytutywnym elementem czynności cywilnoprawnych, odróżniającym je od innych zdarzeń prawnych, jest oświadczenie woli, przez które należy rozumieć jakiekolwiek zachowanie się osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny (zob. A. Goettel, M. Goettel, "Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz", Oficyna, 2007).

Stosowanie materialnego prawa podatkowego, polegające na wymiarze podatku (czy określeniu wysokości zaległości podatkowej) poprzedzone być musi ustaleniami dotyczącymi stanu faktycznego sprawy. W przypadku określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych organ podatkowy w pierwszej kolejności ustala w toku postępowania dowodowego, czy w sprawie dokonano czynności prawnej o określonej treści. Dopiero po ustaleniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia organ wywodzi z niej konsekwencje prawnopodatkowe, dokonując subsumcji stanu faktycznego pod właściwą normę materialnego prawa podatkowego.

Z racji obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) na organach podatkowych ciąży obowiązek ustalenia rzeczywistego stanu stosunków faktycznych i prawnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 1997 r. (sygn. akt III SA 1184/95) "organy podatkowe nie są związane wskazaną przez strony nazwą czynności cywilnoprawnej, lecz mogą i powinny samodzielnie ustalać jej istotne elementy". Dokonując powyższych ustaleń organy te winny uwzględnić dyrektywę wykładni czynności cywilnoprawnych, zawartą w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

W związku z powyższymi uwagami, dotyczącymi konieczności rozdzielenia postępowania podatkowego na etap ustaleń faktycznych i etap stosowania prawa materialnego, uznać należy, że skoro w skardze kasacyjnej zgłoszono zarzuty w ramach obu wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstaw kasacyjnych, w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzuty dotyczące wskazywanych uchybień proceduralnych.

Wobec postawienia zarzutu przeprowadzeni przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwej kontroli sądowodaministracyjnej poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, w szczególności przez nie ustalenie źródła pochodzenia kwoty 150.000 zł, w której posiadaniu była skarżąca, należy stwierdzić, że zgodnie z pierwszym z powołanych wyżej przepisów, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a zgodnie z drugim z powołanych przepisów organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zaznaczyć należy, że zakres niezbędnych ustaleń faktycznych ograniczony jest do okoliczności istotnych dla rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, toteż podnoszona przez skarżących kwestia źródła przychodów skarżącej nie miała w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych żadnego znaczenia. Przychody osiągane przez skarżącą mogłyby być brane pod uwagę w postępowaniu wymiarowym dotyczącym podatku dochodowego, stanowią natomiast fakt irrelewantny dla opodatkowania czynności cywilnoprawnoprawnej w postaci depozytu nieprawidłowego.

Dla ustalenia treści czynności prawnej, o której mowa w art. 845 Kodeksu cywilnego (depozytu nieprawidłowego), koniecznym i wystarczającym było ustalenie, czy środki pieniężne należne skarżącemu zostały przelane na rachunek bankowy prowadzony dla skarżącej oraz czy skarżąca mogła przechowywaną kwotą rozporządzać. Okolicznością kluczową w sprawie, która przesądzała o uznaniu czynności prawnej dokonanej między skarżącymi za depozyt nieprawidłowy (a nie, jak wywodzą skarżący, za "samo przekazanie i tymczasowe zlokalizowanie środków pieniężnych skarżącego na rachunku bankowym skarżącej") był bezsporny fakt dysponowania przez skarżącą pieniędzmi należącymi do skarżącego, za pośrednictwem rachunku bankowego prowadzonego dla skarżącej. Z samej umowy zawartej między skarżącą a bankiem, a także z logiki funkcjonowania instytucji finansowych, wynikało, że konsekwencją operacji przelewu kwoty pieniężnej na rachunek bankowy o ujemnym saldzie będzie w pierwszej kolejności pokrycie zadłużenia względem banku oraz pobranie stosownej opłaty manipulacyjnej. Ponadto zasadnie uznały organy podatkowe, że również zrealizowane na zlecenie skarżącej ze środków skarżącego, zgromadzonych na rachunku skarżącej, operacje zapłaty należności na rzecz firmy telekomunikacyjnej oraz E. Sp. z o.o. należało potraktować jako wykonywanie uprawnienia do rozporządzania środkami pieniężnymi oddanymi na przechowanie. Stwierdzenie powyższych faktów doprowadziło organy podatkowe do słusznej konkluzji, że stosunek prawny łączący skarżących w sposób ewidentny wskazywał na istnienie między stronami umowy depozytu nieprawidłowego. Z samych bowiem okoliczności sprawy wynikało, że przechowawca miał uprawnienie do rozporządzania pieniędzmi oddanymi na przechowanie, co więcej zaś, z uprawnienia tego faktycznie korzystał.

Należy więc podzielić ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, że organy podatkowe zebrały w sprawie kompletny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego prawidłowej oceny, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ustalenie treści czynności prawnej zawartej miedzy stronami, wbrew zarzutom skarżących, odpowiadało logice i doświadczeniu życiowemu. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 191 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji także powiązany z nimi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uznać za bezzasadne.

Ze wskazanych przyczyn na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący sporządzenia wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które w ocenie skarżących nie odpowiada zasadom określonym w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawiera bowiem wyczerpującą ocenę postępowania dowodowego oraz wynikających z niego ustaleń (str. 4-8 uzasadnienia). Analiza treści uzasadnienia prowadzi także do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, w tym także do zgłaszanych uchybień dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Fakt, iż Sąd ten wbrew stanowisku skarżących zaaprobował ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organy podatkowe, nie może być uznany sam w sobie za okoliczność świadczącą o naruszeniu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do zarzutów podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy przede wszystkim zwrócić uwagę na wadliwą konstrukcję części zarzutów. W nawiązaniu do początkowego fragmentu rozważań konieczne jest podkreślenie, że ustalenie samego faktu dokonania czynności prawnej oraz jej treści ma miejsce w ramach postępowania dowodowego, przy czym procesu tego nie można utożsamiać ze stosowaniem przez organy podatkowe przepisów prawa cywilnego. Normy cywilnoprawne służą organom jedynie jako wzorzec, niezbędny dla ustalenia, czy z określonych zdarzeń wynika czynność prawna, będąca przedmiotem opodatkowania. Ustalenie zaistnienia czynności prawnej jest zatem elementem stanu faktycznego sprawy, a jej byt prawny nie zależy od rozstrzygnięć organów podatkowych, lecz wynika z woli samych stron. Stąd jeżeli w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że skarżących łączył stosunek prawy wynikający z umowy depozytu nieprawidłowego, nie można stawiać zarzutu naruszenia art. 845 Kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie. Z podobnych względów niedopuszczalne jest w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podnoszenie zarzutu naruszenia art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, gdyż, jak wskazano powyżej, dyrektywa wykładni umów cywilnoprawnych służy ustaleniu dokładnej treści umowy jako elementu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Dlatego też zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 65 § 2 oraz art. 845 Kodeksu cywilnego, zakwalifikowane jako naruszenia prawa materialnego, w istocie zmierzały do podważenia ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. Tymczasem zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą służyć podważaniu poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 grudnia 2008 r., II FSK 1252/07 i z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1556/07). W związku z powyższym także omawiane obecnie zarzuty należało uznać za niezasadne.

Zarzuty naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j), art. 6 ust. 1 pkt 7 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych również należało zakwalifikować jako zmierzające w istocie do zakwestionowania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Skoro w ramach ukształtowanej w postępowaniu dowodowym, zasadnie zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji, podstawy faktycznej rozstrzygnięcia ustalono, że skarżąca rozporządzała oddanymi na przechowanie przez skarżącego środkami pieniężnymi (a więc że fakty te nie były indyferentne prawnie, lecz strony zawarły w istocie, choćby w sposób dorozumiany, umowę depozytu nieprawidłowego), organy podatkowe zobligowane były wydać decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan faktyczny sprawy odpowiadał bowiem hipotezie normy zawartej w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi, że umowa depozytu nieprawidłowego podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy organy podatkowe ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego, prawidłowo przyjmując, że umowa depozytu nieprawidłowego stanowi umowę o charakterze realnym i dochodzi do skutku z chwilą wydania pieniędzy bądź innych rzeczy przechowawcy (por. Z. Gawlik, A. Janiak, A. Kidyba, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, "Kodeks cywilny. Komentarz", tom III, Zobowiązania - część szczególna, LEX, 2010). Przy zachowaniu normatywnych wymogów art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych organy podatkowe określiły także podstawę opodatkowania. Przeprowadzona analiza procesu zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego prowadzi zatem Naczelny Sąd Administracyjny do uznania powyższych zarzutów za chybione.

Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie prawa materialnego, które polegać miało na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji utrzymania w mocy decyzji ustalającej wysokość podatku, mimo wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia. Abstrahując od sprzeczności, jaka zachodzi pomiędzy powyższym zarzutem a stanowiskiem skarżących, zgodnie z którym czynność zawarta między stronami w ogóle nie stanowiła umowy depozytu nieprawidłowego (w związku z czym zobowiązanie nie powinno było powstać, a jako nieistniejące nie mogło ulec przedawnieniu), wskazać należy, iż zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z mocy prawa w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku upłynął w niniejszej sprawie w dniu 12 marca 2004 r., prawidłowo zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że termin przedawnienia należało liczyć od końca 2004 r. Wobec faktu, iż decyzja organu pierwszej instancji wydana została 10 lipca 2009 r., a rozstrzygnięcie organu odwoławczego podjęte zostało 17 grudnia 2009 r., uznać należało, że w datach ich wydawaniu zobowiązanie podatkowe skarżących nie było przedawnione. Z powyższych względów zarzuty naruszenia art. 59 § 1 ust. 9 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej również były chybione.

W związku z uznaniem, że żaden ze zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się trafny, jak również z uwagi na stwierdzenie, że postępowanie przed Sądem pierwszej instancji nie było obarczone kwalifikowaną wadą procesową w postaci nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tego Prawa.