Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 154/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a); art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi E. C. -G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 27 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania E. C. – G. (dalej: "skarżąca", "strona" lub "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. (dalej: "NUCS", "Naczelnik UCS" lub "organ I instancji") z [...] sierpnia 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r. ([...] zł). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Z ustaleń Naczelnika UCS, dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wynikało, że przedmiotem prowadzonej przez skarżącą (P.U.H. [...]) działalności gospodarczej w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. było wykonywanie robót budowlanych i wykończeniowych. W rejestrze zakupu VAT

za grudzień 2011 r. skarżąca zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracji VAT – 7K

za IV kwartał tego roku faktury VAT, wystawione na jej rzecz przez R.A. [...] Sp.

z o.o. z siedzibą w W. dokumentujące zakup materiałów budowlano – wykończeniowych (płyt gipsowo – kartonowych, kształtowników, profili stalowych, cekolu i blacho wkrętów), które zdaniem organu I instancji nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzją z [...] sierpnia 2017r., na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ

I instancji odmówił zatem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca, m.in. wnosząc o jej uchylenie w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, postawiła szereg zarzutów, w tym naruszenia:

- art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Op, polegające na sporządzeniu protokołu

z badania ksiąg przed przesłuchaniem strony w sytuacji, kiedy w dacie wydawania tego protokołu organ miał wiedzę, że strona z powodów zdrowotnych nie może stawić się na wyznaczone jej przesłuchanie oraz że wyraża gotowość przesłuchania w innym terminie;

- art. 120 Op, polegające na łamaniu zasady zaufania do organów, poprzez lansowanie w protokole z badania ksiąg oraz w zaskarżonej decyzji stwierdzeń, że strona nie stawiła się na przesłuchanie, nie stawiła się na wezwanie w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania, co ma na celu postawienie jej w złym świetle, tj. jako osoby niewspółpracującej przy wyjaśnianiu sprawy, w sytuacji kiedy

w konfrontacji ze złożonymi do akt sprawy wnioskami dowodowymi oczywiste jest, że to organ (nie strona), nie był zainteresowany przeprowadzeniem wnioskowanych przesłuchań;

- art. 120 Op, polegające na nadużywaniu w zaskarżonej decyzji nieuprawnionych ocen wypowiedzi strony i jej pełnomocnika, iż osoby te nie pamiętają szeregu okoliczności sprawy, w sytuacji gdy organ zamieszcza w protokole

i zaskarżonej decyzji szereg konkretnych ustaleń otrzymanych od strony, co ma na celu postawienie strony w złym świetle;

- art. 122 i art. 187 Op, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę środków dowodowych;

- art. 188 i art. 187 Op, poprzez nierozpatrzenie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów, w sytuacji kiedy przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innymi dowodami;

- art. 178 § 1 Op, poprzez rozstrzyganie na podstawie akt sprawy, które we wskazanej części nie zostały stronie udostępnione albo odtajnione w części nienaruszającej tajemnicy skarbowej;

- art. 122 i art. 187 Op, poprzez czynienie w zaskarżonej decyzji ustaleń wewnętrznie sprzecznych w przedmiocie pochodzenia zakupionego przez stronę towaru i niemających oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym;

- art. 187 § 1 Op, poprzez brak ujęcia oraz oceny w zaskarżonej decyzji procesu budowy Hotelu [...] w S., co potwierdza niezebranie całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie go w: sposób całościowy (wyczerpujący);

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, polegające na przyjęciu przez organ

I instancji, iż pomiędzy stroną a R.A. [...] Sp. z o.o. nie doszło do dostawy towarów - co nie zostało udowodnione;

- art. 180 i art. 181 Op, poprzez włączenie do akt postępowania zeznań dotyczących innej sprawy, podczas gdy ich merytoryczna treść nie znajduje uzasadnienia celem prowadzonego postępowania w kontekście orzecznictwa TSUE, gdyż włączone akta nie dotyczą skarżącej;

- art. 210 § 1 pkt 6 Op, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania źródeł pochodzenia towarów dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami;

- art. 210 § 1 pkt 6 Op, poprzez przedstawienie w decyzji ustaleń sprzecznych

z materiałem dowodowym uzyskanym w wyniku przesłuchania świadków oraz zapisami ksiąg;

- art. 210 § 4 Op, poprzez wybiórcze uzasadnienie faktyczne decyzji, które nie zawiera wskazania przyczyn, dla których dowodom z przesłuchania strony oraz jej pełnomocnika odmówiono wiarygodności;

- art. 181 Op, poprzez rozstrzyganie przez organ I instancji na podstawie ustaleń, które nie zostały zgromadzone w toku postępowania, w zakresie relacji pomiędzy R.A. [...] Sp. z o.o. a stroną, co skutkuje przedstawieniem w uzasadnieniu decyzji stanu odmiennego, niż wystąpił w rzeczywistości;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez wysuwanie bezpodstawnych domniemań co do braku możliwości wywiązania się przez R.A. [...] Sp. z o.o.

z zobowiązań wobec strony;

- art. 122, art. 187 i art. 191 Op, poprzez uzasadnienie decyzji w sposób sprzeczny z treścią Świadectwa Przejęcia obiektu [...] w S., co zmierzało do przyjęcia przez organ kontroli nieprawdziwej tezy, iż prace na tym obiekcie zostały zakończone w listopadzie 2011 r., podczas gdy w istocie trwały one jeszcze w grudniu 2011 r. i styczniu 2012 r.;

- art. 122, art. 187 i art. 191 Op, poprzez oparcie uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyłącznie na pierwotnych uzgodnieniach skarżącej z podwykonawcami, które były odmienne od ich końcowych uzgodnień, i które podlegały stosownej korekcie

w ślad za korektą obowiązków strony wobec inwestora;

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie.

W obszernym uzasadnieniu odwołania poszczególne jego zarzuty zostały przez skarżącą rozwinięte.

Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania oraz zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 16 decyzji DIAS). Przyjął, że istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy zasadniczo dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego z 8 faktur VAT wystawionych dla skarżącej w grudniu 2011 r. przez podmiot R.A. [...] Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych (dostawy materiałów budowlano – wykończeniowych). Po przedstawieniu poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TSUE, także na tle przepisów prawa UE, Dyrektor IAS zgodził się z organem I instancji co do tego, że skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z treści wystawionych na jej rzecz spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedstawił następnie te okoliczności stanu faktycznego, które potwierdzają w jego ocenie zaprezentowane przez organy podatkowe stanowisko w sprawie. Wyjaśnił, że kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych dokonano na podstawie następujących dowodów: rejestry nabyć i dostaw, dokumenty źródłowe będące podstawą zapisów w ww. rejestrach, deklaracje VAT-7K, protokołów zeznań strony i świadka oraz wyjaśnień skarżącej, jak

i informacji uzyskanych od innych organów. Do akt sprawy włączono nadto materiał dowodowy z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec ww. kontrahenta skarżącej, zakończonego wydaniem dla tego podmiotu decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT za wszystkie miesiące 2011r., jak również materiałów ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C., sygn. akt [...].

Z treści ww. decyzji wynikało, że kontrahent skarżącej nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał również zaplecza logistycznego ani środków trwałych. Ponadto ustalono, że do rachunków bankowych firmy miały dostęp osoby trzecie, niezwiązane ze Spółką, faktycznie zarządzające procederem. Osoby te nie pełniły żadnych funkcji w zarządzie Spółki, nie były jej udziałowcami, jak też nie były w niej zatrudnione. Z konta firmy nie realizowano żadnych płatności niezbędnych do prowadzenia działalności, np. wynagrodzenia pracowników, najmu pomieszczeń biurowych czy magazynowych, za usługi telekomunikacyjne, itp. Wykazano, że Spółka w IV kwartale 2011 r. wystawiła faktury VAT, w tym na rzecz skarżącej, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka nie prowadziła bowiem faktycznej działalności gospodarczej, co wynika z przedstawionego w decyzji schematu jej działania. Osoby biorące udział

w pośredniczeniu bądź wystawianiu pustych faktur miały przy tym świadomość swojego udziału w oszukańczym procederze mającym na celu jedynie wyłudzenia podatku VAT. Powyższe potwierdzają nadto protokoły z zeznań świadków przeprowadzone w toku postępowania prokuratorskiego, w tym R. B. przesłuchanego

w charakterze podejrzanego (współwłaściciela oraz Prezesa Zarządu Spółki), który opisał schemat oszukańczego procederu, polegającego na wystawianiu przez niego pustych faktur na polecenie M. H., dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. M. H. pełnił wówczas rolę kierowniczą w wystawianiu i przyjmowaniu nierzetelnych faktur, które były następnie rozprowadzane przez ww. i inne osoby na terenie całego kraju. Zarządzał on również kontami bankowymi Spółki, a R. B. wypłacał przelane środki z tych kont i przekazywał je M. H. lub osobom z nim współpracującym. Za ww. czynności R. B. otrzymywał stosowne wynagrodzenie ([...] zł miesięcznie). Potwierdził, że w latach 2009 – 2013 wystawiał i wprowadzał do obrotu fikcyjne faktury z R.A. [...] Sp. z o.o. Miesięcznie dla M. H. wystawiał faktury na kwotę nie mniejszą niż [...]zł. Zdaniem organu odwoławczego, mimo że R. B. odwołał swoje pierwotne zeznania, to jednak dowodzą one, że R.A. [...] Sp. z o.o. była utworzona

i zarządzana przez M. H.. Podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności,

a faktury wystawiane przez R. B. jako prezesa zarządu Spółki nie dokumentowały żadnych zdarzeń gospodarczych. W ocenie DIAS, okoliczności ujawnione przez ww. zostały bowiem potwierdzone w złożonych wyjaśnieniach przez inne osoby zaangażowane w proceder związany z wystawianiem pustych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zob. str. 26 – 36 decyzji DIAS).

Reasumując, zdaniem Dyrektora IAS Spółka [...] nie dokonała na rzecz skarżącej dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami, gdyż firma ta wytwarzała jedynie dokumentację mającą na celu wykazanie od strony formalnej dostawę towarów. Nie posiadała natomiast żadnego zaplecza umożliwiającego prowadzenie działalności, w tym nie przedstawiła żadnej dokumentacji źródłowej. Jej działalność związana była z oszukańczym procederem polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur. Dlatego skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie rzeczywistego przeprowadzenia transakcji.

W ocenie organu odwoławczego zdawała sobie przy tym sprawę

w jakim procederze uczestniczy. Zawarte transakcje znajdują zatem swoje odzwierciedlenie jedynie w papierowej dokumentacji skarżącej. Skarżąca nie dochowała przy tym przezorności i należytej staranności kupieckiej przy wyborze dostawcy towarów i usług. Jednocześnie DIAS podkreślił, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt wykonania robót budowlanych (realizacja inwestycji budowlanych), jak wywodzi skarżąca, lecz fakt dostaw towarów budowlanych, które jak zostało

w sprawie wykazane w rzeczywistości nie miały miejsca. Tym samym wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione (zob. str. 41 – 51 zaskarżonej decyzji).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") skarżąca postawiła zarzuty naruszenia:

- art. 122 i 187 Op, poprzez tolerowanie przez organ odwoławczy niepodjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą środków dowodowych, co przyczyniło się do braku potwierdzenia podnoszonych przez nią okoliczności współpracy;

- art. 188 Op i 187 Op, poprzez tolerowanie przez organ odwoławczy nie rozpatrzenia żądań skarżącej dotyczących przeprowadzenia dowodów w sytuacji, kiedy przedmiotem dowodów miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a które nie zostały stwierdzone innymi dowodami, co spowodowało odebranie skarżącej możliwości udowodnienia działania w dobrej wierze i z należytą starannością kupiecką;

- art. 178 § 1 Op, poprzez tolerowanie przez organ odwoławczy rozstrzygania na podstawie akt sprawy które we wskazanej części nie zostały skarżącej: udostępnione albo odtajnione w części nienaruszającej tajemnicy skarbowej, co spowodowało ograniczenie wiedzy skarżącej o istotnych elementach sprawy i możliwości obrony własnego stanowiska;

- art. 122 Op i art. 187 Op, poprzez tolerowanie przez organ odwoławczy

w zaskarżonej decyzji ustaleń wewnętrznie sprzecznych w przedmiocie pochodzenia zakupionego przez skarżącą towaru i nie mających oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym;

- art. 187 § 1 Op, poprzez tolerowanie przez organ odwoławczy braku ujęcia oraz oceny w zaskarżonej decyzji procesu budowy Hotelu [...] w S.,

co potwierdza nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie go

w sposób całościowy (wyczerpujący), podczas gdy kwestionowane zakupy materiałów budowlanych zostały przez skarżącą wbudowane również podczas realizacji tej budowy;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, polegające na tolerowaniu przez organ odwoławczy założenia, że pomiędzy skarżącą a R.A. [...], nie doszło do dostawy towarów, co nie zostało udowodnione;

- art. 180 i art. 181 Op, poprzez tolerowanie przez organ odwoławczy włączenia do akt postępowania zeznań dotyczących innej sprawy, podczas gdy ich merytoryczna treść nie znajduje uzasadnienia celem prowadzonego postępowania w kontekście orzecznictwa TSUE, gdyż włączone akta nie dotyczą skarżącej;

- art. 210 § 1 pkt 6 Op, poprzez tolerowanie przez organ odwoławczy przedstawienia w decyzji ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym uzyskanym

w wyniku przesłuchania świadków, w odniesieniu do relacji R.A. [...] ze skarżącą;

- art. 181 Op poprzez rozstrzyganie przez organ odwoławczy na podstawie ustaleń, które nie zostały zgromadzone w toku kontroli, tj. dokumentów takich jak faktury zakupu R.A. [...] za 2011 r. i innych, przez co doszło do błędnego założenia, że podmiot ten nie dysponował żadnym potencjałem;

- art. 181 Op, poprzez tolerowanie przez organ odwoławczy rozstrzygania przez organ I instancji na podstawie ustaleń, które nie zostały zgromadzone w toku postępowania, w zakresie relacji pomiędzy R.A. [...] a skarżącą, co skutkuje przedstawieniem w uzasadnieniu decyzji stanu odmiennego, niż wystąpił

w rzeczywistości;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez tolerowanie przez organ odwoławczy wysuwania bezpodstawnych domniemań co do braku możliwości wywiązania się przez R.A. [...] z zobowiązań wobec skarżącej;

- art. 122, art. 187 oraz art. 191 Op, poprzez uzasadnienie decyzji w sposób sprzeczny z treścią Świadectwa Przejęcia obiektu [...] w S., co zmierzało do przyjęcia przez organ odwoławczy nieprawdziwej tezy, iż prace na tym obiekcie zostały zakończone w listopadzie 2011 r., podczas gdy w istocie trwały one jeszcze w grudniu 2011 r. i styczniu 2012 r.;

- art. 210 § 4 Op, poprzez brak uzasadnienia decyzji, co do możliwości wpływu pozaewidencyjnego zatrudniania przez R.A. [...] pracowników na wywiązanie się ze współpracy, art. 210 § 1 pkt 6 Op, poprzez przedstawienie w decyzji ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym uzyskanym w wyniku przesłuchania świadków (co do okoliczności zatrudniania poza oficjalną ewidencją pracy), art. 180 § 1 i art. 187

§ 1 Op, w zw. z art. 191 Op, poprzez brak dopuszczenia dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy zatrudnienia na budowie oraz niezebranie całości i brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego;

- art. 121 § 1 Op, polegające na niedostrzeżeniu przez stronę przeciwną, iż organ I instancji dokonał szeregu ww. naruszeń prawa;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a uptu, poprzez niezastosowanie;

- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu w zw.

z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez odmówienie przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy naruszone przepisy należy interpretować w ten sposób, że nie jest dopuszczalne odmawianie prawa do odliczenia podatku z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, czy wystawca faktury (dostawca towarów/usług) jest podatnikiem, czy dysponował on towarami/usługami i czy był

w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, oraz odmówienie prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdzie sam podatnik (nabywca towarów/usług) nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone

w Dyrektywie, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, przy czym, wszystkie powołane uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe naruszenia, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a ze względu na fakt, iż w niniejszej sprawie zachodzą udowodnione przez skarżącą okoliczności stanu faktycznego (w zakresie wykazania należytej ostrożności w wyborze kontrahentów), dające samodzielną podstawę Sądowi Administracyjnemu do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz z uwagi na to, iż podczas rozpatrywania sprawy organy nie podjęły jakichkolwiek wskazywanych przez skarżącą działań dowodowych i od chwili wystawienia kwestionowanych faktur minęło już 6 lat, skarżąca wniosła także o umorzenie postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: ppsa). Skarżąca wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego według norm prawem przepisanych.

Uzasadniając skargę, skarżąca podniosła między innymi, iż w trakcie zapoznawania się z aktami sprawy gromadzonymi na potrzeby wydania decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] sierpnia 2017 r., a w szczególności treścią zeznań p. H. ma obecnie świadomość, że

w relacjach z R.A. [...] prawdopodobnie miała do czynienia z podmiotem podszywającym się pod podatnika podatku VAT. Bez przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie jest jednak w stanie wyjaśnić wszystkich mechanizmów funkcjonowania tej Spółki, jak i osób i podmiotów z nią powiązanych. Skarżąca nie miała zatem możliwości udowodnić czy i w jaki sposób zakupywane przez nią materiały budowlane trafiały na jej budowę oraz kto był ich faktycznym dostawcą. Podniosła, iż organy nie udowodniły, że skarżąca znała okoliczności, które przesądziłyby o nielegalności zawieranych transakcji i działaniu w złej wierze. Uznała, że bezpodstawnie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego

w zakwestionowanych w sprawie fakturach. Skarżąca miała bowiem świadomość, że ma do czynienia z zarejestrowanym przedsiębiorcą oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Organy powinny zatem stosować zasadę wynikającą z orzecznictwa TSUE, zgodnie z którą w sytuacji gdy mamy do czynienia z zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a transakcja została faktycznie zrealizowana, podatnicy nie mogą ponosić niekorzystnych skutków zdarzeń, polegających na tym, że nieuczciwe podmioty lub osoby w zawieranych transakcjach podszywały się pod zarejestrowanych podatników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy oceny dokonanych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z wystawionych na jej rzecz w grudniu 2011r. ośmiu faktur VAT przez R.A. [...] Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostawy materiałów budowlano – wykończeniowych). Zdaniem organów transakcjom tym nie towarzyszyły dostawy, albowiem Spółka R.A. [...] nie dysponowała towarami i nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Towary zostały zaś zakupione od innych podmiotów, na podstawie innych dowodów zakupu, które nie zostały w postępowaniu zakwestionowane. Skarżąca nie dochowała przy tym należytej staranności przy doborze swojego kontrahenta, godząc się na udział w oszustwach podatkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu pustych faktur VAT, co sprawia, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w tych fakturach, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawyo VAT.

Skarżąca, kwestionując dokonane w sprawie ustalenia faktyczne utrzymuje natomiast, że powyższa odmowa była niezasadna, gdyż w rzeczywistości transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości miały miejsce, mogły zostać dokonane przez osoby podszywające się pod R.A. [...], o czym świadczy wykorzystanie zakupionych materiałów budowlanych przy realizacji inwestycji budowlanych. Organy odmówiły przy tym przeprowadzenia kluczowych dla sprawy dowodów potwierdzających powyższe okoliczności.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też

w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale

z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje

u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię

i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, który następnie został poddany właściwej kwalifikacji prawnej.

Z dowodów tych, szeroko przywołanych i omówionych w zaskarżonej decyzji zeznań osób przesłuchanych także w charakterze podejrzanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C., w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że R.A. [...] Sp. z o.o. nie prowadziła w spornym okresie działalności gospodarczej i wystawiała "puste faktury". Powyższe wynika

w sposób niewątpliwy z zeznań R. B. i M. H.. R. B. wskazał ponadto, iż Spółki te zostały założone i sfinansowane przez M. H., który zarządzał ich kontami bankowymi. Z zeznań E. R. i D. T. wynika zaś, iż w latach 2010 - 2012 r. R.A. [...] Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie miała żadnego majątku ani pracowników, nie miała podwykonawców, a służyła jedynie do wystawiania "pustych faktur".

W przytoczonych przez organ odwoławczy zeznaniach M. H. wyjaśnił organizację procederu wystawiania "pustych faktur", a także własne rozumienie tego pojęcia, iż są to faktury czysto kosztowe, to jest takie, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, ale służą sztucznemu generowaniu kosztów. Wyjaśnił również sposób podziału korzyści z wystawionej faktury pomiędzy wystawcę faktury, klienta, pośrednika. Dodał także, iż z założenia, przedmiotem "pustych faktur" miały być towary i usługi inne niż paliwo, oleje, komponenty paliwowe, alkohol, papierosy, stal, pręty żebrowane, to jest towary akcyzowe i takie, którymi obrót rodził podejrzenie nielegalności. Towary wykazane w zakwestionowanych fakturach są zgodne z tym założeniem. W zeznaniach z dnia [...] marca 2014 r. M. H. podał także, że w latach 2008-2013 m. in. R.A. [...] sp. z o.o. nie miała żadnego majątku ani podwykonawców, nie było dostaw towarów ani usług, a odbiorcy faktur wiedzieli, że kupują puste faktury VAT, nie towarzyszyły im żadne transakcje, zamawiali oni jedynie fikcyjne koszty podatkowe. Zauważyć tym samym należy, iż jak trafnie wskazuje organ odwoławczy, zeznania przesłuchanych w postępowaniu karnym osób są jednoznaczne, spójne i logiczne. Korespondują ze sobą wzajemnie i trafnie, jako wiarygodne stanowiły podstawę do ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Wskazują one na sposób działania R.A. [...] Sp. z o.o., jak i cel tych działań oraz świadomość osób/podmiotów, które faktury otrzymywały, co do wiedzy i akceptacji, iż dokumenty te nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, ale służą jedynie obniżeniu należności podatkowych. Istotne z punktu widzenia prawidłowości ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, jest także wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

w dniu [...] sierpnia 2016 r. decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec R.A. [...] Sp. z o.o., w które zostały uwzględnione zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury (strona 48, 49, 50 decyzji). Decyzja ta zawiera także ustalenia co do rzeczywistości dokumentowanych nimi transakcji gospodarczych.

Z tych względów, w ocenie Sądu trafnie orzekające w sprawie organy uznały, że wskazany na fakturze wystawca faktury faktycznie nie wykonał dostaw towarów wskazanych w tych dokumentach, a towary te, których istnienia organy nie kwestionują zostały nabyte w innym czasie i miejscu oraz od innych podmiotów (str. 34 decyzji).

W ocenie Sądu dowody te nie dają podstaw do wyprowadzania odmiennych wniosków. Jednocześnie skarżąca nie przedstawiła dowodów przeciwnych, które mogłyby stanowić podstawę do podważenia ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Trafnie też organ odwoławczy uznał za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącej

i S. G., jako sprzeczne z dowodami zgromadzonymi

w postępowaniu karnym, jak i kontrolnym prowadzonym w odniesieniu do R.A. [...]. Skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów w celu wykazania istnienia okoliczności przeciwnych, w szczególności na potwierdzenie rzeczywistego przeprowadzenia transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Podkreślenia przy tym wymaga, że jak słusznie zaakcentowały organy podatkowe

w sprawie nie kwestionuje się wykonania przez skarżącą wymienionych przez skarżącą robót budowlanych w związku z realizacją wymienionych inwestycji, lecz fakt, że dostawy towarów budowlanych od R.A. [...] Sp. z o.o. na rzecz strony w IV kwartale 2011r. faktycznie nie miały miejsca. Stąd chybione są zarzuty skargi z tym związane,

w tym nie wystąpiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w tym względzie. Zdaniem Sądu, wykazane bowiem zostało, że kontrahent skarżącej nie mógł dokonać dostaw na rzecz skarżącej, gdyż w kontrolowanym okresie nie prowadził działalności gospodarczej. Uczestniczył w świadomie zorganizowanym procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT wykorzystywanych przez ich odbiorców (w tym skarżącej) do wyłudzeń nienależnego podatku VAT. Nie ulega zatem wątpliwości,

iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie budzące wątpliwości Sądu są wywody orzekających w sprawie organów co do tego, iż Spółka R.A. [...] wystawiała jedynie "puste faktury" i nie była dostawcą towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach, które to towary były w posiadaniu skarżącej, ale pochodziły z innych źródeł. Prowadzą one do wniosku, iż skarżąca miała pełną świadomość, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fakt posiadania materiałów budowlanych, które pochodziły z innych źródeł i wykorzystanie ich w działalności gospodarczej nie stanowi podstawy do stwierdzenia istnienia prawa skarżącej do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur. Jednocześnie nie jest istotne skąd pochodziły te towary, skoro nie występują one w jakimkolwiek powiązaniu

z zakwestionowanymi fakturami. Jednocześnie w sytuacji, gdy fakturze nie towarzyszy żadna transakcja brak jest podstaw do dopatrywania się istnienia tzw. "dobrej wiary" podatnika.

W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r.

w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak

w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft)

i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się

z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

Z orzeczeń tych, jak i przywołanych powyżej wynika zatem, iż istnienie obiektywnych okoliczności dających podstawy do podejrzewania nieprawidłowości stanowi podstawę do stawiania podatnikowi wymagań zasięgania informacji

o kontrahencie. Powyższe działania podatnika podlegają badaniu w odniesieniu do istnienia tzw. "dobrej wiary", czy też aktów "należytej staranności" w doborze kontrahenta. O istnieniu "dobrej wiary" nie można zaś mówić w sytuacji, gdy transakcji nie towarzyszy żadna dostawa, a dokumentująca tą transakcję faktura jest "pustą fakturą" sensu stricto. Jak wynika z ustaleń orzekających w sprawie organów, dokonanych w oparciu o zeznania osób zaangażowanych w proceder prowadzony przez Spółkę [...], w spornym okresie jedyną aktywnością tej Spółki było wystawianie pustych faktur, a ich odbiorcy mieli tego pełną świadomość. W świetle takiej treści zeznań tych osób brak jest podstaw do dania wiary skarżącej, iż dostawy od Spółki [...] miały miejsce. Przeczą temu bowiem osoby, które zajmowały się fakturowaniem fikcyjnych z założenia transakcji.

Zauważyć jednocześnie należy, iż skarżąca w zeznaniach z dnia [...] stycznia 2017 r. (karta 628-631 akt podatkowych) wskazała, iż po zapłatę (gotówką) przyjeżdżał do niej prezes firmy [...], przywoził fakturę, był to mężczyzna w wieku ok. [...] lat, wysoki, średniej budowy ciała o ciemnych, krótkich włosach, przedstawił się jako B., miał wszystkie dokumenty firmowe, pieczątkę i nie zachowywał się jak pracownik fizyczny. Z zeznań tych wynika, iż skarżąca nie miała wątpliwości z kim ma do czynienia, potwierdziła też wykonanie dostaw przez Spółkę [...]. W odwołaniu zaś (str. 26), skarżąca wskazuje na podszywanie się R.A. [...] pod podatnika VAT, lub też podszywanie się innych osób pod Spółkę R.A. [...]. Konsekwentnie zatem skarżąca podtrzymuje okoliczność, iż zakwestionowanym fakturom towarzyszyły dostawy. Z powyższego wynika zatem, iż skarżąca dopuszcza możliwość, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych chociażby ze względów podmiotowych. Brak jest jednak dowodów na to, iż dostawy, na których istnienie wskazuje skarżąca, zostały dokonane przez podmiot podszywający się pod Spółkę [...]. Skarżąca w relacjach handlowych odwołuje się wyłącznie do kontaktów z R. B., od którego otrzymywała zakwestionowane faktury, a który w zeznaniach złożonych w postępowaniu karnym podał, że wystawiał puste faktury, nie dokumentujące żadnych zdarzeń gospodarczych. Z tego wynika, iż takie też faktury, wystawione w imieniu Spółki [...] otrzymała skarżąca. Zauważyć jednocześnie wypada, iż zarówno R. B., M. H., jak i E. R., zeznania, na które powołują się organy, składali w charakterze podejrzanych. Fakty, o których mówili były dla nich obciążające, a mimo to taka jest treść tych zeznań. Trudno zatem uznać je za niewiarygodne. Jednocześnie pozwalają one na ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia. Możliwość skorzystania z dowodów pozyskanych w innych postępowaniach wynika zaś wprost z art. 181 Op. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca, nie przedłożyła

w toku postępowania przez organami żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazała żadnych okoliczności świadczących, że dostawy towarów wykazane

w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane przez jej kontrahenta, jak i że fakturom tym towarzyszyły dostawy. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy w istotnych dla rozstrzygnięcia kwestiach został ustalony prawidłowo. Brak jest też podstaw do uznania, że nieuwzględnienie zgłaszanych przez skarżącą wniosków dowodowych stanowi o wadliwości ustaleń stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Faktem jest to, że organ nie może antycypować, jakie treści przyniosłyby przeprowadzane dowody, co mogłyby zawierać zeznania świadków lub też, czy w ogóle byłyby wiarygodne, jednakże organ ma prawo ocenić na podstawie zasad logiki i doświadczenia życiowego, czy wniosek dowodowy zmierza do ustalenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a dotąd niedowiedzionych. Ma też prawo uznać, że kolejne wnioski dowodowe zmierzają jedynie do przedłużenia postępowania. Mnożenie dowodów na okoliczności, które i tak nie mogłyby zmienić kierunku rozstrzygnięcia, czy też na istotne okoliczności, które znalazły już potwierdzenie w materiale dowodowym, naruszałoby postulat szybkości postępowania z art. 125 Ordynacji podatkowej, jak też zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Tym samym pozostałe działania organ może uznać za zbędne. Niewątpliwie więc organ może dokonać uprzedniej oceny przydatności i niezbędności dowodu, o którego przeprowadzenie wnioskuje strona postępowania. Zgodnie z art. 191 Op przy ocenie dowodów należy pod uwagę wziąć całokształt zebranego materiału dowodowego, a nie poszczególne dowody w oderwaniu od pozostałych. Kierując się tymi przesłankami, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż przesłuchanie zgłaszanych przez skarżącą świadków, w tym R. B., M. H., innych osób powiązanych ze Spółką [...], pracownika skarżącej, jej podwykonawców, przedstawicieli generalnego wykonawcy, przeprowadzenie ekspertyzy grafologicznej, czy odtajnienie treści dowodów pochodzących z postępowania karnego, na okoliczności w tych wnioskach wskazane, miałyby wpływ na dotychczasowe ustalenia stanu faktycznego.

W tym pozwoliłyby na ustalenie, że dostawy zostały dokonane przez podmiot podszywający się pod Spółkę [...] i dałyby podstawy do stwierdzenia działania przez skarżącą z zachowaniem dobrej wiary i z należytą starannością kupiecką. Jak wynika z treści skargi w tym jej autor upatruje naruszenie art. 188 i art. 187 Op.

Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy dający podstawę do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z treści faktur, które organy zasadnie uznały za faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie ulega przy tym wątpliwości Sądu, iż skarżąca miała pełną świadomość naruszenia zasad odliczania podatku naliczonego. Orzekające w sprawie organy wskazały dowody i okoliczności związane ze spornymi fakturami VAT, w tym dotyczące sposobu funkcjonowania rzekomego kontrahenta skarżącej.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań zarzuty skargi należało uznać za niezasadne. Organy podatkowe trafnie przyjęły bowiem, że sporne faktury wystawione dla skarżącej przez R.A. [...] Sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistości. Organy trafnie przyjęły nadto, że skarżąca nie dochowała należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie naruszyły przy tym przepisów postępowania wskazywanych w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że w realiach rozpoznawanej sprawy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżąca bezpodstawnie odliczała bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaskarżona decyzja została uzasadniona

w sposób zrozumiały. Wnioski wyciągnięte przez organy z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wypływają z przeprowadzonych dowodów. Organy nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Jak wynika z akt postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2017 r. organ I instancji zawiadomił skarżącą poprzez jej pełnomocnika

o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do dowodów zebranych w sprawie, kiedy to dowody pochodzące z innych postępowań (karnego i kontroli wobec Spółki [...]) zostały do akt sprawy niniejszej dołączone. Treści, które zostały udostępnione nie naruszają uprawnień strony, w tym wynikających z art. 178 § 1 Op. Wynikające

z nich informacje są wystarczające do poznania istotnych dla sytuacji skarżącej okoliczności.

Podsumowując, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty procesowe skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 122, art. 178 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187

§ 1, art. 188, art. 191 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organy nie dopuściły się naruszeń, które stanowiłyby o konieczności wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Przeciwnie dokonały ustaleń, które dowodzą zasadności wystąpienia przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 ppsa Sąd oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.