Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 876/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 230 par. 1, art. 233 par. 2, art. 234
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Urszuli i Waldemara C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 17 października 2005 r. sygn. akt I SA/Go 256/05 w sprawie ze skargi Urszuli i Waldemara C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 7 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Urszuli i Waldemara C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2005 r., I SA/Go 256/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę Urszuli i Waldemara C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 7 kwietnia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Przedstawiając dotychczasowe ustalenia faktyczne i prawne w sprawie Sąd wskazał, że Urząd Kontroli Skarbowej w Z.-G. OZ w G. przeprowadził w okresie od 23 lipca 2001 r. do 11 marca 2003 r. kontrolę skarbową w firmie "K." Waldemar C. Kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów usług za lata 1997-2000. Firma "K." w okresie kontrolowanym świadczyła usługi w zakresie robót budowlanych oraz wykonywania konstrukcji elementów stalowych.

W wyniku kontroli ustalono, iż skarżący nie wykazywał w księgach podatkowych faktur sprzedaży usług eksportowych wykonywanych na rzecz niemieckiej spółki "A." GmbH w B., choć jego firma pozostawała w stałych kontaktach handlowych z niemiecką firmą, wykonując na jej zlecenie elementy konstrukcji stalowych. Wartość sprzedaży eksportowej dla niemieckiego kontrahenta ujęta została w księgach podatkowych polskiej firmy. Z treści niektórych faktur wynikało, że strona skarżąca wykonywała roboty montażowe wykonanych przez siebie elementów /np. konstrukcja stalowa plus montaż/, lecz wartość wykonywanych usług nie została wprowadzona do ewidencji podatkowej firmy.

Z tego też względu Urząd Kontroli Skarbowej w Z.-G. zwrócił się pismem z dnia 18 września 2001 r. do Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów z prośbą o uzyskanie za jego pośrednictwem dowodów sprzedaży wystawionych przez firmę "K." Waldemar C. dla niemieckiej firmy "A." w B. W odpowiedzi z dnia 30 września 2002 r. polskie organy podatkowe otrzymały kserokopie faktur wystawionych przez polską firmę za wykonane roboty budowlano-montażowe oraz roboty ogólnozakładowe za okres od 1997 r. do 2000 r. Dokumentacja ta została pobrana w firmie "A." przez niemiecki organ podatkowy. Ustalono, że faktury te nie zostały zaewidencjonowane w księgach podatkowych firmy skarżącego.

W dniu 6 lutego 2003 r. przesłuchano w charakterze strony Waldemara C. - na okoliczność wykonywania w badanym okresie dla niemieckiej firmy "A." usług montażu konstrukcji stalowych, usług budowlanych oraz usług ogólno-zakładowych. Z zeznania strony wynikało, że rachunki były wystawiane pro forma, pod dyktando zarządu spółki "A.". Do prac firma "K." zatrudniała rencistów i bezrobotnych bez prawa do zasiłku. Sporadycznie niektóre prace wykonywali również pracownicy zatrudniani na etacie w firmie "K.". Strona nie pamiętała nazwisk osób zatrudnianych do prac wykonywanych na terenie Niemiec, ponieważ ich rekrutacją zajmował się kierownik warsztatu - Czesław W. W latach 1997-2000 zatrudniano kilkudziesięciu ludzi w różnych okresach, w zależności od zgłoszonych przez stronę niemiecką potrzeb. Osoby te wykonywały prace remontowe i porządkowe. Wykonywane usługi dokumentowano fakturami VAT.

Pracownik organu kontrolującego przesłuchał w charakterze świadków dziewięciu pracowników zatrudnionych w latach 1997-2000 na umowę o pracę w polskiej firmie. Z zeznań tych osób wynikało, że sześciu z nich wykonywało w firmie "A." prace montażowe konstrukcji wykonanych na terenie Polski w firmie "K.". Wynagrodzenie otrzymywali w Polsce zgodnie z listą płac, wydatki związane z zakwaterowaniem, odzieżą roboczą, dowozem oraz napojami, zapewniała firma niemiecka. Dwie osoby, które wykonywały prace nie związane z montażem konstrukcji stalowych zeznały, że otrzymywały wynagrodzenie w wysokości 14 DEM za godzinę, z którego pokrywały koszty wyżywienia i zakwaterowania. Jedna osoba zeznała, że wykonywała prace związane ze sprzątaniem, za którą miała otrzymywać stawkę godzinową w wysokości od 12-14 DEM. Przed wyjazdem otrzymała zaliczkę w markach, którą przeznaczyła na zabezpieczenie wyżywienia, nie pokrywała natomiast kosztów zakwaterowania. Nie pamiętała też ostatecznej kwoty otrzymanego wynagrodzenia.

Strona skarżąca przedstawiła w złożonym wyjaśnieniu do protokołu wyliczenie kosztów pobytu pracowników w Niemczech. Nie przedstawiono jednak na tę okoliczność żadnych dowodów.

W uzupełniającym postępowaniu dowodowym, przeprowadzonym w wyniku decyzji uchylającej organu odwoławczego z dnia 8 sierpnia 2003 r., Inspektor Kontroli Skarbowej wyznaczył skarżącemu dodatkowo termin do przedstawienia dowodów dokumentujących poniesione przez firmę koszty do osiągniętych przychodów z usług wykonywanych na rzecz niemieckiej spółki "A." w B..

Strona oświadczyła, że takich dowodów nie złoży z uwagi na fakt, iż nie świadczyła usług i nie dokonywała sprzedaży na terenie Niemiec. Według jej stanowiska, całość kosztów /w tym wynagrodzenie, pobyt pracowników w Niemczech/ pokrywano z funduszy przekazanych przez firmę niemiecką. Rozliczeniami tymi zajmował się ówczesny kierownik zatrudniony w polskiej firmie - Czesław W., który zapewniał zorganizowanie zakwaterowania. Koszty te jednak nie były związane z firmą "K.". Jednocześnie wniesiono o przesłuchanie świadków - Dariusza S. i Jana B. oraz Janiny P. - byłego dyrektora Firmy "A." TW sp. z o.o. w M., która udziałowo była powiązana z niemiecka spółką. Pierwsze dwie osoby miały zeznawać w kwestiach dotyczących faktycznego osiągnięcia przychodów w zakresie podatku dochodowego oraz rzeczywistego wykonywania zadań dla potrzeb niemieckiej firmy. Trzecia osoba, miała być w posiadaniu wiedzy na temat stosunków łączących firmę skarżącego z firma niemiecką.

Osoby te przesłuchano w dniu 17 października 2003 r. Według zeznań Dariusza S. - pracował on w B. około miesiąca w 1999 r., pracę załatwił mu Czesław W., zawiózł go na miejsce, przedstawił warunki finansowania wyjazdu, wynagrodzenia. Między stronami nie podpisano żadnej umowy. Kierownik pokrywał koszty zakwaterowania, dostarczał ubrania robocze, napoje. Wynagrodzenie w kwocie około 3.000-4.000 DEM zostało mu wypłacone na terenie Niemiec. Z kwoty wynagrodzenia nie potrącono mu żadnej sumy za noclegi, czy przejazdy. W czasie pobytu w Niemczech nie widział Waldemara C. Nazwisk czterech innych osób z Polski, pracujących z nim w tym samym czasie, nie pamiętał.

Z kolei Jan B. zeznał, iż latem 1997 r. otrzymał propozycję pracy w firmie "AW" w B. od Czesława W. Miał zapewnione zakwaterowanie, dostał też zaliczkę na wyżywienie. Nie płacił za przejazdy ani za noclegi. Pracował tam około 2-3 tygodni. Praca tam wykonywana była rozdzielana i odbierana przez niemieckiego pracownika firmy. Wypłatę w wysokości około 2.000 DEM dostał z rąk W. w Niemczech. Ubrania i napoje zapewniali Niemcy. Również zeznał, iż w czasie pobytu w Niemczech nie widział Waldemara C. w B..

Ostatni świadek - Janina P., zeznała iż niewiele wie na temat współpracy firmy "K." z firmą "matką" "AW" w B.., Na temat umów, czy kontraktów między nimi nie wie nic. Czasami kontaktował się z nią prezes niemieckiej firmy z prośbą o przekazanie informacji dla Waldemara C., czy kierownika - Czesława W., dotyczącej sprawy zorganizowania osób do pracy w jego spółce. Kilka razy uczestniczyła przy tłumaczeniu rozmów pomiędzy członkiem zarządu niemieckiej firmy, a właścicielem firmy polskiej, z których miedzy innymi wynikało, że w zamian za zorganizowanie ludzi do pracy Waldemar C. będzie miał zapewniony front robót w firmie "A." w M. Była też świadkiem rozmowy, w której pan B. prosił skarżącego o wystawienie rachunków za wykonane prace przez polskich robotników zapewniając jednocześnie, iż na pewno nie będą one księgowane w firmie "AW" w B. Janina P. świadkiem wypełniania rachunków nie była. Jej zdaniem również, polscy pracownicy firmy "K." nie wykonywali prac w Niemczech, gdyż widziała ich pracujących na miejscu. Nie uczestniczyła przy rozmowach W., ponieważ znał on język niemiecki.

Z kolei postanowieniem z dnia 20 listopada 2003 r. organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków B., K. i Joachima J. Uzasadniając swoje stanowisko organ wywiódł, iż przesłuchanie ww. osób na okoliczność stosunków prawnych łączących obie strony oraz tłumacza obecnego przy rozmowach, nie wniosłoby dla sprawy nic nowego, gdyż w ocenie organu kontrolujący są w posiadaniu dokumentów /faktur/, przekazanych przez niemieckie władze skarbowe. Ponadto z uwagi na fakt, iż już rok wcześniej niemiecka firma ogłosiła upadłość, wniosek o przesłuchanie członków zarządu z podaniem jedynie adresu spółki, zdaniem organu miało na celu przedłużenie postępowania.

W wyniku omówionego postępowania organ I instancji przyjął, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci faktur dokumentujących przychód, dowodów w postaci przesłuchania strony, zeznań świadków - potwierdza brak pozorności usług udokumentowanych na wymienionych fakturach. Jednocześnie wyjaśniono, iż nieważność oświadczenia woli następuje z mocy prawa i stanowi okoliczność faktyczną, lecz tylko sądy powszechne są władne ją stwierdzić.

Stanowisko powyższe podtrzymał organ odwoławczy w spornej decyzji, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określające na kwotę 605.647,10 zł zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

W związku z powyższym strona wniosła skargę do Sądu I instancji, w której zarzucała naruszenie art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 lit. "g", lit. "d", art. 44 ust. 1-3 i ust. 6, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 r. nr 90 poz. 416 ze zm./, dalej u.p.d.o.f. Przepisy te zdaniem strony naruszono poprzez przyjęcie, iż podatnicy uzyskali dochód z obrotu eksportowego - sprzedaży usług poza terytorium RP na rzecz niemieckiej firmy "A." - i z tego tytułu byli zobowiązani do wykazania dochodu w deklaracjach i zeznaniu podatkowym oraz uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzyskane bowiem w sprawie dowody /faktury/ nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz czynności pozorne, które nie były wykonywane przez firmę skarżącego, lecz bezpośrednio przez firmę "A." w B., który z tytułu posiadanych faktur nie dokonał na rzecz podatników żadnych płatności, wobec czego po stronie podatnika nie powstało zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżanej decyzji, co do przychodów wynikających z prawnie skutecznej umowy.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 188, art. 187 par. 1 i 2, art. 191 w zw. z art. 122 oraz art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 w zw. z art. 23 par. 2, art. 47 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p., poprzez niewyjaśnienie sprawy oraz dowolną ocenę dowodów i nieprzeprowadzenie zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, w tym dowodu z przesłuchania istotnych dla sprawy świadków /członków zarządu firmy "A." oraz Jarosława J./. Zdaniem strony w ten sposób oparto rozstrzygnięcie na wątpliwych ustaleniach faktycznych, co skutkowało przyjęciem przez organ podatkowy, że zaistniało zobowiązanie podatkowe i obowiązek zapłaty podatku.

W oparciu o powyższe podstawy skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

Oddalając skargę Sąd zauważył, że w sprawie spornym stał się fakt świadczenia usług na rzecz firmy niemieckiej, udokumentowany odpowiadającymi wymaganiom formalnym fakturami, stwierdzającymi wykonywanie takich usług, a nie samo istnienie tych faktur.

W świetle stanowiska strony /iż dokumenty te wystawiano "pro forma" - była to czynność pozorna/, organy podatkowe były zobowiązane do badania nie tylko kwot, na które opiewają faktury, lecz również walorów formalnych tych rachunków oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towaru lub usług, co w istocie sprowadza się do kontrolowania, czy doszło między stronami wskazanymi w treści danej faktury do rzeczywistej operacji gospodarczej.

W tym celu organ I instancji dokonał szeregu czynności /również na wniosek strony skarżącej/, takich jak przesłuchanie pracowników Waldemara C., jak i jego samego.

Analizując ocenę organów, co do zeznań poszczególnych świadków, Sąd podkreślił, że przesłuchiwane osoby /pracownicy/ twierdziły, iż pracowników z Polski było więcej, lecz żadna z nich nie potrafiła podać jakichkolwiek danych personalnych tych osób. Ponadto, zarówno z zeznania skarżącego jak i Janiny P. - byłego dyrektora firmy "A." TW sp. z o.o. wynika, że strona niemiecka "w sprawach organizacji osób do pracy" kontaktowała się zarówno z Waldemarem C. jak i jego kierownikiem. W ocenie składu orzekającego z analizy zebranych zeznań wynika fakt wykonywania przez pracowników Waldemara C. jak i inne zatrudnione osoby, których nazwisk nikt nie chciał podać - usług montażowych i prac porządkowych oraz że faktury opiewające na określone kwoty były wystawiane po wykonaniu usługi, podpisywane przez skarżącego i opatrywane jego pieczęcią.

W tych okolicznościach argumenty skarżącego, iż proceder ten był mu nie znany i nie związany z jego działalnością, a prowadzony był indywidualnie przez jego kierownika Czesława W., pozostaje w sprzeczności z treścią zebranego materiału dowodowego.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd stwierdził, że nie jest on trafny przede wszystkim ze względu na to, że nie odnosi się do przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej. Przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Skarżący osiągał bowiem przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 /pozarolnicza działalność gospodarcza/, te natomiast podlegają reżimowi art. 14 u.p.d.o.f., wprowadzającemu wyjątek od zasady kasowości przychodu i uznającym za przychód z tejże działalności kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont i pomniejszone o należny podatek od towarów i usług /tzw. zasada memoriałowa/. Bezzasadna jest więc w tym kontekście argumentacja strony, iż przychód powstaje dopiero z chwilą otrzymania środków pieniężnych i odnosząca się w związku z tym do braku udowodnienia przez organy podatkowe faktu otrzymania zapłaty za wykonane usługi. Kluczowe znaczenie ma samo wykonanie usługi, za którą należna jest zapłata /co wynika z materiału dowodowego/, nie zaś samo otrzymanie tejże zapłaty.

W tym zakresie Sąd zwrócił też uwagę na wewnętrzną sprzeczność w stanowisku strony. Z jednej bowiem strony skarżący wywodzi, iż nigdy żadna usługa nie była wykonana przez jego firmę na rzecz niemieckiego kontrahenta, z drugiej wnioskuje o pełne wyliczenie kosztów pobytu pracowników w Niemczech.

Następnie Sąd uznał za bezzasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu w istocie w przepisie tym chodzi o takie czynności jak kradzież, stręczyciełstwo, prostytucja, które w żadnych okolicznościach i warunkach jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego, gdyż ze swej istoty są sprzeczne z ustawą i w konsekwencji w ogóle nie mogą być w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. A contrario, ustawie podatkowej podlegają przychody, które w swojej istocie nie są prawem zakazane, czyli które wynikają z czynności nie naruszających ustaw oraz zasad współżycia społecznego. W ocenie Sądu usługi wykonywane przez firmę skarżącego nie były czynnościami podlegającymi wyłączeniu od opodatkowania ze względu na tak określoną prawem nielegalność.

Konkludując Sąd podniósł, że strona skarżąca, podtrzymując w toku całego postępowania stanowisko, iż nie wykonywała przedmiotowych usług, nie przedstawiła na tę okoliczność nic, co by podważało wiarygodność pozyskanych przez organ drogą dowodów. Strona ograniczała się do negowania wykonywania usług, kierując ciężar dowodu wyłącznie na organ, podczas gdy obowiązek poszukiwania faktów mających przemawiać za przyjętym w sprawie przez organ podatkowy stanowiskiem, nie jest nieograniczony. Sąd podzielił przy tym pogląd organów, iż w toku postępowania wykazano dokonywanie przez długi okres czasu usług na rzecz firmy niemieckiej przez firmę Waldemara C. Podkreślono też, że charakter wykonywanych prac był tożsamy z robotami objętymi ewidencją podatkową firmy "K.".

Z analogicznych względów Sąd uznał za bezzasadne twierdzenie strony o pozorności wystawianych faktur. W toku prowadzonego postępowania dowodowego Waldemar C. nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu, z którego wynikałoby wprost, że faktury były wystawiane - jak twierdził - pro forma. Strona chcąc dowieść pozorności mogła jej dowodzić przed sądem powszechnym i przedstawić na tę okoliczność prawomocny wyrok sądowy. Tym bardziej ma to swoje uzasadnienie, gdyż jak twierdzi skarżący, do wystawiania faktur zmuszany był szantażem i groźbą zerwania kontraktów w Polsce.

Kolejno Sąd podzielił zasadność stanowiska organów, co do zbędności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, będących członkami zarządu niemieckiej spółki. Strona nie skonkretyzowała celu przesłuchania członków zarządu. Natomiast dokonane ustalenia pozwalają na dostateczne określenie charakteru stosunków łączących obie firmy. Twierdzenie skarżącego są wzajemnie sprzeczne - z jednej strony skarżący jest przekonany, co do treści ewentualnych zeznań członków zarządu spółki niemieckiej, a z drugiej wywodzi, iż metodą ich działania był szantaż i groźba.

W końcu zauważono, że na rozprawie w dniu 4 października 2005 r. strona podniosła ponadto zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 230 w zw. z art. 234 O.p. wywodząc, iż organ odwoławczy przekazał organowi I instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 par. 2 tej ustawy, zamiast zwrócić ją w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, bowiem chodziło o określenie zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości. I ten jednak zarzut Sąd uznał za bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej przekazał sprawę w ww. trybie, celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, dotyczącego ustalenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów. Sytuacja taka ma miejsce, gdy zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ - zgodnie z wymogami ustawy - wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W takich sytuacjach nie można z góry założyć, czy zobowiązanie będzie wyższe, czy też niższe. Celem samym w sobie jest prawidłowe rozstrzygnięcie merytoryczne badanej sprawy.

Odnośnie do zarzutu braku w dokumentach podatkowych pisma niemieckich organów podatkowych, wystawionych w odpowiedzi na zapytanie Ministra Finansów, Sąd wywiódł, iż nie koresponduje on z zawartością akt sprawy, wskazując konkretne ich karty.

W skardze kasacyjnej do Sądu odwoławczego ponowiono zarzuty podniesione w skardze do Sądu I instancji wskazując w jej materialnoprawnych podstawach na art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 lit. "g", lit. "d", art. 44 ust. 1-3 i ust. 6, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz na art. 188, art. 187 par. 1 i 2, art. 191 w zw. z art. 122 oraz art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 w zw. z art. 23 par. 2, art. 47 par. 3 O.p. wśród zarzutów procesowych. Dodatkowo w tej drugiej grupie zarzutów powołano art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji zarzutów naruszenia art. 234 oraz art. 233 par. 2 w zw. z art. 230 par. 1 O.p. W oparciu o powyższe strona domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych autor środka odwoławczego podtrzymał, co do zasady argumentację skargi skierowanej do Sądu I instancji. W szczególności w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego ponowiono wywód - powołując się w tym zakresie na orzecznictwo - prowadzący do konkluzji, iż firma podatnika nie wykonywała usług na terenie Niemiec na rzecz tamtejszej spółki, natomiast wystawiane faktury miały charakter pozorny /nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych/ i zostały niejako wymuszone przez niemieckiego kontrahenta /pod groźbą zerwania współpracy/. Jako takie są nieważne, co powinny wziąć pod uwagę organy podatkowe. W konsekwencji nie mógł powstać przychód z tego tytułu. W tym zakresie podtrzymano takie twierdzenia jak to, iż podatnik nie zawierał umów z niemieckim wspólnikiem /jeżeli wykonywał jakiekolwiek usługi, to nielegalnie a więc poza zakresem opodatkowania - art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f./, a przebywający na terytorium Niemiec pracownicy byli tam tylko okresowo i praca przez nich wykonywana miała charakter dodatkowego zajęcia zarobkowego.

W ramach zarzutów procesowych podtrzymano na wstępie pogląd, iż decyzja uchylająca organu odwoławczego z dnia 8 sierpnia 2003 r. naruszała art. 234 O.p., bowiem prowadziła w istocie do wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść strony, tj. do określenia zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż poprzednio, co mogło nastąpić jedynie w trybie art. 230 par. 1 O.p. Nie uwzględniając tej okoliczności Sąd I instancji naruszył art. 134 par. 1 p.p.s.a.

Następnie skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem Sądu, co do rzetelności kontrolowanego postępowania podatkowego. W tym zakresie ponowiono zarzuty niewyjaśnienia sprawy oraz dowolnej oceny dowodów, a ponadto bezpodstawnego nieprzeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, w tym dowodu z przesłuchania istotnych dla sprawy świadków /członków zarządu firmy "A." oraz Jarosława J./. W szczególności błąd w tym względzie polegał na uznaniu, iż faktury /zwłaszcza ze względu na ich pozorny charakter/, mogą stanowić dowody przesądzające o zaistnieniu danych operacji gospodarczych. Przeprowadzone pro fisco postępowanie dowodowe w tym zakresie było niepełne i skutkowało istotną wadliwością ustaleń faktycznych w sprawie /organ nie ustalił przykładowo, iż do skarżącego trafiały środki pieniężne, wynikające z przedmiotowych faktur/. To z kolei doprowadziło do wydania decyzji wymiarowej, określającej zobowiązanie podatkowe w nieprawidłowej wysokości. Przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów /szczególny nacisk położono tu na dowód ze świadków, będących obywatelami niemieckimi/ ujawniłoby bowiem pozorność ujawnionych przez organ podatkowy transakcji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na jego rzecz.

Motywując swoje żądania Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do stanowiska Sądu w zakresie wykazania przez organy okoliczności wykonywania przez firmę podatnika usług na rzecz niemieckiej firmy oraz braku podważenia przez stronę wiarygodności analizowanych faktur.

W zakresie zarzutów procesowych wskazano natomiast na ich błędną konstrukcję, nie spełniającą wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Wreszcie w zakresie zarzutu naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. podniesiono, że decyzja organu odwoławczego z dnia 8 sierpnia 2003 r. nie naruszała zasady reformationis in peius, gdyż jej powodem było przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Wydając swoją decyzję organ II instancji nie mógł przewidzieć, w jakiej wysokości będzie określone zobowiązanie podatkowe skarżących, po ponownym rozpoznaniu sprawy /decydować o tym miały wyniki postępowania dowodowego/.

Na rozprawie w NSA pełnomocnicy skarżących wnosili jak w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasadnie wskazuje organ podatkowy na błędy popełnione przy formułowaniu podstaw kasacyjnych obecnie rozpoznawanego środka odwoławczego. Przy tym uwaga ta dotyczy nie tylko zarzutów naruszenia prawa procesowego, jak to wywiedziono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale również materialnoprawnych podstaw zaskarżenia. Ze względu jednak na to, że przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, w pierwszej kolejności Sąd kasacyjny poddał ocenie wymienione w środku odwoławczym zarzuty naruszenia przepisów postępowania /por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120/.

W tym zakresie zarzuty strony sprowadzają się w pierwszym rzędzie do powołania art. 188, art. 187 par. 1 i 2 i art. 191 w zw. z art. 122 O.p., a także art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 w zw. z art. 23 par. 2, art. 47 par. 3 O.p.

Odnosząc się do tak sformułowanej podstawy zaskarżenia zauważyć przede wszystkim trzeba, iż art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 oraz art. 47 par. 3 O.p. są przepisami prawa materialnego, a nie prawa procesowego. Pierwszy z nich określa moment powstania zobowiązania podatkowego, a drugi wprowadza termin prawa materialnego /zapłaty należnego podatku/. Nie jest zatem możliwe ich rozpoznanie jako procesowych podstaw kasacyjnych. Zarazem jednak podkreślić trzeba, że nie jest także możliwe odniesienie się do nich, jako do zarzutów powołanych w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Nie wiadomo bowiem w jaki sposób ww. przepisy miałyby zostać przez Sąd I instancji naruszone, ponieważ zarzuty te nie zostały przez autora skargi kasacyjnej w żaden sposób uzasadnione /nie sposób doszukać się w skardze wywodu w jakikolwiek sposób nawiązującego do treści tych przepisów/, nie wspominając już o wskazaniu sposobu ich naruszenia /poprzez błędną wykładnię lub też niewłaściwe zastosowanie/. Ta ostatnia uwaga odnosi się zresztą do wszystkich powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów /nie określono sposobu naruszenia powołanych w ich ramach przepisów, jak tego wymaga art. 174 w zw. z art. 176 p.p.s.a./. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. post. NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13/. Sąd kasacyjny nie jest bowiem uprawniony do uzupełniania lub poprawiania jej podstaw, czy wreszcie samodzielnego formułowania zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle art. 183 par. 1 zd. pierwsze p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/.

Z tych samych względów nie ma możliwości rozpoznania zarzutu naruszenia art. 23 par. 2 O.p., który wskazuje w jakich okolicznościach faktycznych organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. I w tym zakresie brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia.

Co się zaś tyczy pozostałych ww. zarzutów proceduralnych to odesłać w tym zakresie należy pełnomocnika skarżących do obszernego orzecznictwa NSA, który działając już od ponad trzech lat jako Sąd kasacyjny, wielokrotnie wyjaśniał, że kontroli orzeczniczej Sądu odwoławczego, w ramach której bada on zgodność orzeczenia Sądu I instancji z prawem, w żadnym wypadku nie można utożsamiać z ponowną kontrolą legalności decyzji administracyjnej /por. przykładowo wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., I FSK 226/05 - Lex nr 173349/.

Na gruncie zarzutów procesowych przejawia się to w tym, iż przywołanie w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego - jak to uczyniono w rozpoznawanym obecnie środku odwoławczym - nie pozwala traktować ich jako podstawy zaskarżenia określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /por. przykładowo wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36; wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120; wyrok NSA z dnia 31 marca 2005 r., FSK 1284/04 - Lex nr 164449/. Zarzut naruszenia prawa procesowego musi być bowiem skierowany przeciwko wyrokowi Sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego /por. przykładowo wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12; z dnia 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14, s. 632/.

Tymczasem powołując zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, ich autor adresuje je w istocie do organów podatkowych, a nie do Sądu I instancji. Dzieje się tak z tego względu, że sądy administracyjne procedują na podstawie przepisów ustawy sądowoadministracyjnej, a nie Ordynacji podatkowej, dlatego też nie mogą samodzielnie naruszać przepisów postępowania podatkowego, a jedynie wadliwie ocenić ich ewentualne naruszenie przez organy podatkowe, przy nieodpowiednim zastosowaniu /w efekcie tej kontroli/ norm procedury sądowoadministracyjnej. Stąd w celu podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, a ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w Ordynacji podatkowej, należy powiązać przytoczone w skardze kasacyjnej przepisy procesowego prawa podatkowego z odpowiednimi regulacjami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy tym powiązanie to wynikać powinno zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia /por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2005 r. FSK 2006/04 - nie publ./.

Jedyną prawidłowo sformułowaną pod względem wymogów formalnych podstawą kasacyjną jest druga z powołanych w środku odwoławczym grupa zarzutów procesowych, tj. zarzut naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 234, art. 233 par. 2 i art. 230 par. 1 O.p. Nie można jednak zgodzić się z tezą strony, iż Sąd nie rozstrzygnął sprawy w jej granicach, ponieważ nie dostrzegł, że orzeczenie Izby Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2003 r., naruszało zakaz rozstrzygania na niekorzyść odwołującego się /tzw. zakaz reformationis in peius - art. 234 O.p./. Jak już wyjaśniano skarżącym zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i postępowania przed Sądem I instancji, powodem wydania ww. decyzji kasacyjnej, była konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego, gdyż zgromadzony materiał nie pozwalał na ocenę poniesionych przez podatnika wydatków pod kątem poprawności ich zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. To zaś oznacza co innego niż dokonanie tzw. wymiaru uzupełniającego /art. 230 par. 1 O.p./. Organ II instancji nie kierował się stwierdzeniem określenia zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości, lecz potrzebą uzupełnienia - niekompletnego w jego ocenie - postępowania dowodowego /art. 233 par. 2 O.p./. Przy tym wynik ww. uzupełniającego postępowania mógł być dwojaki. Podatnik mógł przedstawić odpowiednie dowody, potwierdzające zasadność zaliczenia stosownych wydatków do kosztów uzyskania przychodów /co, jak się okazało, nie miało miejsca/, albo też w wyniku braku takich dowodów postępowanie to mogło doprowadzić - jak w niniejszej sprawie - do określenia innej /wyższej/ podstawy opodatkowania przez organ I instancji. Tej ostatniej okoliczności organ II instancji nie był jednak w stanie przewidzieć, mogło się bowiem zdarzyć, że wszystkie poniesione przez podatnika koszty zostałyby prawidłowo udokumentowane i w konsekwencji nic by się w sprawie nie zmieniło /poza tym, że twierdzenia strony zostałyby odpowiednio zweryfikowane pod względem formalnym, procesowym/. Trudno w takiej sytuacji mówić o rozstrzyganiu na niekorzyść strony. Tym samym nie można skutecznie też twierdzić, iż okoliczność ta w jakikolwiek sposób mogła rzutować na rozstrzygnięcie Sądu I instancji w świetle art. 134 par. 1 p.p.s.a.

Krytycznie Sąd II instancji odniósł się także do powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego /art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 lit. "g", lit. "d", art. 44 ust. 1-3 i ust. 6, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f./. Przepisy te, jak wynika z lektury uzasadnienia środka odwoławczego, Sąd I instancji naruszył najogólniej rzecz ujmując poprzez przyjęcie, że skarżący uzyskał legalnie przychód z usług świadczonych na terenie Niemiec oraz że wystawiane przez niego faktury obrazowały rzeczywiste operacje gospodarcze /nie miały pozornego charakteru/. Te tezy wnoszący skargę kasacyjną usiłuje przeforsować podejmując obszerną polemikę z ustaleniami organów, przyjętymi za podstawę orzekania przez Sąd I instancji i w tym zakresie podtrzymując zwłaszcza swoje stanowisko, co do braku wyczerpującego postępowania dowodowego i błędnej oceny już dostępnych dowodów /zeznań świadków, faktur dokumentujących określone przychody/.

Tego rodzaju argumentacja nie może uzasadniać wymienionych wyżej zarzutów materialnoprawnych. Pominąć już w tym miejscu można okoliczność, że do treści części z przytoczonych przepisów uzasadnienie tej podstawy skargi kasacyjnej nie nawiązuje nawet pośrednio /opisywany przez stronę stan faktyczny nijak się ma do ich hipotezy - por. przykładowo art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f./. Przede wszystkim bowiem ustalenia, czy usługi były faktycznie świadczone lub czy wystawiane faktury miały pozorny charakter, leżą w sferze stanu faktycznego sprawy, którego autor skargi kasacyjnej nie może zwalczać poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego. Te bowiem nie mogą polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej. Także i w tej materii NSA wypowiadał się już niejednokrotnie, zwracając uwagę na specyficzną konstrukcję zarzutów kasacyjnych /por. przykładowo wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., FSK 1731/04 - Lex nr 179677/. Przypomnieć więc należy, że podstawa zaskarżenia z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może mieć dwojaką postać, a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumpcji do już ustalonego stanu faktycznego /a nie dopiero podważanego w ramach takiego zarzutu - więcej o wzajemnej relacji zarzutów procesowych i materialnoprawnych w kontekście zarzutu niewłaściwego stosowania przepisu prawa materialnego - por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 67; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 281/05 - Lex nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., FSK 2680/04 - Lex nr 173052/. Tego rodzaju argumentacji trudno doszukać się w treści uzasadnienia rozpoznawanych zarzutów materialnoprawnych. Nie spełniają one w konsekwencji wymogu z art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., trzeba bowiem pamiętać, że uzasadnienie stanowi integralną część podstawy zaskarżenia. Oba te elementy /zarzut i jego uzasadnienie/ muszą ze sobą korespondować /por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2005 r., FSK 2003/04 - nie publ./.

W dotychczasowej judykaturze Sądu odwoławczego podkreślano konsekwentnie, że wadliwe skonstruowanie podstaw skargi kasacyjnej uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej /por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., II FSK 1458/05 - nie publ./. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, wobec czego należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 tej ustawy w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego.