Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2331/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1-2 w zw. z  art. 14b par. 1,  art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Anetta Chołuj Protokolant: asystent sędziego Marek Sosnowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi “A" z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "A" z o.o. we W. kwotę 467,00 zł (czterysta sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; zwanego dalej organem podatkowym) wydana na rzecz "A" we W. (zwaną dalej spółka, strona, wnioskodawca, skarżąca) z dnia [...]r., znak [...] dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z dnia [...]r., wnioskodawca przedstawił następujący zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność w zakresie m.in.: zarządzania i działalności portali internetowych (hosting), działalności wydawniczej, działalności reklamowej. Część pracowników wnioskodawcy - zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (dalej umowa o pracę) - wykonuje pracę o charakterze twórczym (utwory) w rozumieniu przepisów Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., zwanej dalej Prawem autorskim).

Są to pracownicy zatrudnieni na następujących stanowiskach:

a) dziennikarze, redaktorzy, wydawcy serwisów, którzy w ramach Umowy o pracę są zobowiązywani m.in. do pisania artykułów prasowych, sporządzania tekstów redakcyjnych, relacji z wydarzeń, będących utworami w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego;

b) programiści, projektanci serwisów internetowych (graficy), którzy w ramach obowiązków pracowniczych m.in. projektują i realizują projekty informatyczne, tworzą oprogramowanie komputerowe wraz z odpowiednią dokumentacją, a których efektem jest powstanie programu komputerowego w rozumieniu art. 74 Prawa autorskiego, tworzą nowe serwisy, a także grafiki na potrzeby tychże stron internetowych;

- dalej łącznie zwani również "Pracownikami twórcami".

Rezultatem działalności wykonywanej w ramach obowiązków pracowniczych przez pracowników twórców są utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego, w tym programy komputerowe w przypadku programistów, tj. stanowiące przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonej w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

W umowach o pracę zawartych przez spółkę z pracownikami twórcami znajduje się następujące postanowienie: "Autorskie prawa majątkowe oraz majątkowe prawa pokrewne do wszelkich utworów wykonanych przez pracownika w związku i na podstawie niniejszej umowy, w szczególności: utworów tekstowych dowolnego charakteru i treści, oprogramowania i jego kodu źródłowego, form graficznych, fotografii, znaków towarowych, a także prawa własności przemysłowej, w tym do dokonanych wynalazków i ulepszeń technicznych, praw do wzoru użytkowego i zdobniczego, a także patentów (łącznie zwanych "utworami"), stają się przedmiotem praw pracodawcy w dacie ich powstania, choćby nie ostały ukończone".

Tym samym pracownicy twórcy w dacie powstania utworu rozporządzają na rzecz pracodawcy majątkowymi prawami autorskimi do wszystkich stworzonych przez siebie, w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, utworów.

W związku z wykonywaniem przez pracowników twórców pracy o charakterze twórczym, Spółka zamierza wprowadzić następujący model wynagradzania pracowników: za wykonywaną pracę pracownicy będą otrzymywać wynagrodzenie w stałej miesięcznej kwocie.

W przypadku stworzenia przez pracownika twórcę w danym miesiącu kalendarzowym utworu lub utworów oraz rozporządzenia nimi na rzecz pracodawcy zgodnie z postanowieniami umowy o pracę, strony na mocy zgodnych ustaleń, uznają, iż część tego stałego wynagrodzenia będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów, pozostała zaś część z tytułu wykonywania pracy niemającej charakteru twórczego, takiej jak np. koordynacja pracy zespołu programistów pod nieobecność kierownika pionu, ścisła współpraca z grafikami, itp.

Część wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia przez pracownika twórcę na rzecz pracodawcę majątkowymi prawami autorskimi do stworzonych utworów, będzie mieć charakter wynagrodzenia ryczałtowego, należnego pracownikowi niezależnie od ilości i rodzaju utworów wytworzonych i przekazanych przez pracownika twórcę na rzecz pracodawcy w danym miesiącu kalendarzowym, jak i niezależne od ilości czasu poświęconego pracy twórczej w danym miesiącu oraz stopnia ukończenia utworów.

Na podstawie zapisów umowy o pracę będzie można jednak jednoznacznie określić, jaka część wynagrodzenia będzie należna pracownikowi twórcy z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi, a jaka za pracę niemającą takiego charakteru.

W przypadku zaś, gdy w danym miesiącu kalendarzowym dany pracownik twórca nie wykona żadnego utworu i w związku z tym nie dojdzie do rozporządzenia efektami jego pracy, tj. utworami, na rzec pracodawcy, to zgodnie z umową o pracę, taki pracownik twórca otrzyma wynagrodzenie wyłącznie z tytułu wykonywania obowiązków ze stosunku pracy o charakterze nietwórczym. Powyższy model wynagradzania wnioskodawca zobrazował przykładem.

Dalej wskazał, że kontrolę wykonywania przez pracownika utworów oraz rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi do efektów jego pracy zapewnią odpowiednie procedury przekazywania w formie raportów zestawień utworów stworzonych w danym miesiącu kalendarzowym przez pracownika twórcę oraz ich akceptacji przez pracodawcę.

Zatem gdy na podstawie ww. raportu okaże się, że w danym miesiącu kalendarzowym doszło do rozporządzenia na rzecz pracodawcy autorskimi prawami majątkowymi do utworów, zaakceptowanym rzecz pracodawcę, pracownik twórca otrzyma z tytułu rozporządzenia tymi prawami na rzecz pracodawcy wynagrodzenie ryczałtowe, w części określonej umową o pracę. W przeciwnym wypadku pracownik otrzyma wynagrodzenie określone umową jednakże z tytułu wyłącznie za pracę o charakterze nietwórczym.

Podał, że wzmiankowane raporty pełnić będą jednocześnie funkcję dokumentacji (ewidencji) potwierdzającej stworzenie przez pracownika twórcę w danym miesiącu kalendarzowym utworów w rozumieniu Prawa autorskiego.

Wobec tego w stosunku do całości wynagrodzenia ryczałtowego pracownika twórcy, należnego mu na podstawie umowy o pracę z tytułu przeniesienia praw do utworów na rzecz pracodawcy, wnioskodawca zamierza, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, potrącać koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3, z zastrzeżeniem ust. 9a ustawy o PIT.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania:

1) Czy w przypadku rozporządzenia w danym miesiącu kalendarzowym przez pracowników twórców majątkowymi prawami autorskimi do utworów na rzecz wnioskodawcy, wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w stosunku do części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi będzie miał prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodu w zryczałtowanej wysokości 50% przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?

2) Czy wnioskodawca ma prawo do potrącania kosztów uzyskania przychodu w zryczałtowanej wysokości 50% przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, w stosunku do części wynagrodzenia pracowników twórców wypłacanego z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do utworów, ustalonego w sposób ryczałtowy, określony w przedstawionym stanie faktycznym?

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1, w dniu 17 lipca 2014 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 2 - na gruncie prawa podatkowego podstawą prawną do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu jest art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT. Wzmiankowany przepis ma zastosowanie do przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód uzyskanego przez twórcę m.in. z tytułu przekazania majątkowych praw autorskich do stworzonych przez twórcę utworów, niezależnie od kryteriów ustalania wielkości tego przychodu (tj. przykładowo w formie wynagrodzenia ryczałtowego lub w inny sposób ustalony przez strony stosunku pracy). Zatem sposób ustalenia wysokości wynagrodzenia (przychodu), pozwalający jednocześnie na jednoznaczne wyodrębnienie wielkości tego wynagrodzenia, pod warunkiem rozporządzenia przez pracownika na rzecz pracodawcy utworami w rozumieniu Prawa autorskiego, uprawnia do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Oprócz bowiem faktu, że żadnych dodatkowych warunków w tym względzie nie ustanawia art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, to takie postępowanie dopuszczalne jest w ramach swobody umów. W niniejszym stanie faktycznym strony stosunku pracy określiły wartość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych jako stały procent ogólnego wynagrodzenia należnego pracownikowi, mając na uwadze zakres pracy twórczej w ramach obowiązków pracowniczych oraz właśnie jej wartość dla pracodawcy. Ustalone w ten sposób kwotowe wynagrodzenie za przekazanie autorskich praw majątkowych ma charakter ryczałtowy - jest stałe i niezależne od ilości czas poświęconego pracy twórczej w danym miesiącu. Planowany przez spółkę model wynagradzania pracowników twórców będzie oznaczać bowiem, że strony zgadzają się na stałą comiesięczną wypłatę wynagrodzenia za przejęcie autorskich praw majątkowych. Wynagrodzenie z tytułu przejęcia majątkowych praw autorskich za każdy miesiąc będzie przysługiwać pracownikowi niezależnie od ilości wykonanych utworów oraz stopnia ich ukończenia (o ile oczywiście w danym miesiącu dojdzie do powstania utworu oraz rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do niego przez pracownika na rzecz pracodawcy).

W dalszej kolejności wnioskodawca wskazał, że żaden inny przepis ustawy o PIT również nie określa sposobu (zasad) ustalania, która część wynagrodzenia i w jakiej wysokości jest wynagrodzeniem za przeniesienie majątkowych praw autorskich, a tym samym może korzystać z 50% kosztów uzyskania przychodu.

Podkreślił, że żaden przepis prawa podatkowego nie ustanawia wymogu ustalania wynagrodzenia za przekazanie majątkowych praw autorskich w oparciu ewidencję pracy twórczej oraz nie łączy takiego sposobu ustalania wynagrodzenia z możliwością korzystania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Zatem art. 22 ust. 9 pkt 3, z zastrzeżeniem art. 9 ustawy o PIT, uprawnia do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, jeśli tylko spełnione są warunki określone w przedmiotowym przepisie.

W ocenie wnioskodawcy, ewentualne nałożenie na podatników dalej idących rygorów umożliwiających stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, niż te przewidziane art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT nie znajdowałoby podstaw prawnych. Co więcej, takie postępowanie byłoby naruszeniem zasady praworządności, która to zasada na podstawie art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zobowiązuje organy podatkowe do działania na podstawie i w granicach prawa. Ustanowienie zatem dodatkowych rygorów, takich jak na przykład prowadzenie ewidencji czasu pracy, byłoby działalnością prawotwórczą, której efektem w istocie byłoby bezpodstawne obciążenie podatników dalej idącymi obowiązkami. A zatem, jeżeli wnioskodawca w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa pracy określi wynagrodzenie ryczałtowe dla pracownika twórcy z tytułu przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów, a ponadto taki sposób określenia tego wynagrodzenia nie będzie naruszał art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, to możliwe jest zastosowanie w odniesieniu do tego wynagrodzenia ryczałtowego 50% kosztów uzyskania przychodu.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko strony za:

- nieprawidłowe w części dotyczącej obowiązku dokumentowania prac o charakterze twórczym,

-prawidłowe w pozostałej części.

W uzasadnieniu, przytaczając treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 art. 11, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 2, art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz art. 22 ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), stwierdził, że o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., zwanej dalej u.p.a.p.p.). Zatem czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przytoczył treść art. 1 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. Podkreślił, że w umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy oraz jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze, co z kolei wynikać powinno z umowy o pracę oraz szczegółowo określonych obowiązków służbowych każdego pracownika. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie np. w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych lub jak w przedmiotowej sprawie raportów zestawień utworów stworzonych w danym miesiącu kalendarzowym przez pracownika twórcę, które to dokumenty służyć mogą ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie zapisów umowy o pracę będzie można jednak jednoznacznie określić, jaka część wynagrodzenia będzie należna pracownikowi twórcy z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi, a jaka za pracę niemającą takiego charakteru. Kontrolę wykonywania przez pracownika utworów oraz rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi do efektów jego pracy zapewnią odpowiednie procedury przekazywania w formie raportów zestawień utworów stworzonych w danym miesiącu kalendarzowym przez pracownika twórcę oraz ich akceptacji przez pracodawcę.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że wnioskodawca ma prawo do potrącania kosztów uzyskania przychodu w zryczałtowanej wysokości 50% przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w stosunku do części wynagrodzenia pracowników twórców wypłacanego z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do utworów, ustalonego w sposób ryczałtowy, określony w przedstawionym stanie faktycznym.

Podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do przychodu będącego wynagrodzeniem za twórczą pracę daje ww. wyróżnienie wynagrodzenia połączone z udokumentowaniem prac o charakterze twórczym, co w przedmiotowej sprawie ma miejsce, gdyż wnioskodawca wskazał, że pracownicy przekazują do akceptacji raporty zestawień utworów stworzonych w danym miesiącu kalendarzowym. Warunkiem stosowania przez wnioskodawcę jako płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu jest przeniesienie na spółkę praw autorskich do utworu. W odniesieniu do kwot wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu należało uznać za prawidłowe, natomiast stanowisko w części dotyczącej braku obowiązku dokumentowania prac twórczych należało uznać za nieprawidłowe.

Pismem z dnia z 7 sierpnia 2014 r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z 1 września 2014 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła "A" we W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej obowiązku dokumentowania prac o charakterze twórczym oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postepowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. rażące naruszenie prawa procesowego mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 14c § 1 ab initio w zw. z art. 14b § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej O.p.) poprzez: wyjście poza granice zakreślone treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację; przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia zawartego w Interpretacji stanu faktycznego innego aniżeli stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę w treści wniosku o wydanie interpretacji z dnia 15 kwietnia 2014 r., a ponadto wydanie wewnętrznie sprzecznej interpretacji, w której treści uzasadnienia organ podatkowy najpierw przyjmuje i potwierdza, że skarżąca w sposób prawidłowy dokumentuje utwory stworzone przez pracowników twórców, podczas gdy za chwilę stwierdza w sposób nieznajdujący oparcia w przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym, iż stanowisko skarżącej w części dotyczącej braku obowiązku dokumentowania prac twórczych jest nieprawidłowe;

2. naruszenie zasady praworządności mającej wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, wynikającej z art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji stanu faktycznego innego aniżeli stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawione przez skarżącą w treści wniosku o wydanie Interpretacji; wyjście poza granice zakreślone treścią pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji a ponadto wydanie wewnętrznie sprzecznej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że celem wniosku o wydanie interpretacji było potwierdzenie czy wynagrodzenie wypłacane przez skarżącą jako pracodawcę pracownikom twórcom za przeniesienie na skarżącą majątkowych praw autorskich do utworów, a do którego skarżąca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ma prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodu w zryczałtowanej wysokości 50 % przychodu, może zostać ustalone w formie wynagrodzenia ryczałtowego (co do czego organ wypowiedział się pozytywnie). Przedmiotem wniosku skarżącej nie było natomiast uzyskanie odpowiedzi w zakresie obowiązku dokumentowania prac o charakterze twórczym.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje zawarte w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie procesowym z dnia 27 listopada 2014 r. skarżąca podtrzymała w całości swoje stanowisko zawarte w skardze (k: 41- 42 akt sprawy sądowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Z przepisów art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p. wyprowadzić można i należy ocenę granic sprawy, w której organ uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na podstawie art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie; stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Istotne jest przy tym, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, co wynika z art. 14b § 1 O.p. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, LEX nr 1082188). Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2013 r. podkreślono, że w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak jest przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienia do uzupełnienia wniosku o elementy prawne lub faktyczne (sygn. akt II FSK 1737/11) (powołane orzeczenia dostępne na stronie: www.nsa.gov.pl).

Z powyższego wynika, że na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że jeżeli wnioskodawca o coś nie pyta, to organ nie może tego oceniać ani też ingerować w stan faktyczny zawarty we wniosku.

W niniejszej sprawie skarżąca (zainteresowany) przedstawiła stan faktyczny wskazując, że zamierza wypłacać pracownikom twórcom, wykonującym w ramach swoich zadań wynikających z umowy o pracę działania twórcze, wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do utworów na rzecz skarżącej i wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie: Czy wnioskodawca ma prawo do potrącania kosztów uzyskania przychodu w zryczałtowanej wysokości 50% przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., w stosunku do części wynagrodzenia pracowników twórców wypłacanego z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do utworów, ustalonego w sposób ryczałtowy, określony w przedstawionym stanie faktycznym?

Skarżąca przedstawiła własne stanowisko prawne w sprawie, zgodnie z którym jeżeli skarżąca w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa pracy określi wynagrodzenie ryczałtowe dla pracownika twórcy z tytułu przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów, a ponadto taki sposób określenia tego wynagrodzenia nie będzie naruszał art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., to możliwe jest zastosowanie w odniesieniu do tego wynagrodzenia ryczałtowego 50% kosztów uzyskania przychodu.

W zaskarżonej (następnie) interpretacji organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu za prawidłowe. Organ stwierdził, że wnioskodawca ma prawo do potrącania kosztów uzyskania przychodu w zryczałtowanej wysokości 50% przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w stosunku do części wynagrodzenia pracowników twórców wypłacanego z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do utworów, ustalonego w sposób ryczałtowy, określony w przedstawionym stanie faktycznym. Podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do przychodu będącego wynagrodzeniem za twórczą pracę daje ww. wyróżnienie wynagrodzenia połączone z udokumentowaniem prac o charakterze twórczym, co w przedmiotowej sprawie ma miejsce, gdyż wnioskodawca wskazał, że pracownicy przekazują do akceptacji raporty zestawień utworów stworzonych w danym miesiącu kalendarzowym. Warunkiem stosowania przez wnioskodawcę jako płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu jest przeniesienie na spółkę praw autorskich do utworu.

W powyższy sposób organ interpretujący odpowiedział na konkretne, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji pytanie skarżącej, potwierdzając w tym zakresie jej stanowisko, że sposób ustalenia wysokości wynagrodzenia (przychodu), pozwalający jednocześnie na jednoznaczne wyodrębnienie wielkości tego wynagrodzenia, pod warunkiem rozporządzenia przez pracownika na rzecz pracodawcy utworami w rozumieniu prawa autorskiego, uprawnia do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. W ten sposób organ potwierdził, że wynagrodzenie wypłacane pracownikom twórcom za przeniesienie na pracodawcę majątkowych prac autorskich do utworów może zostać ustalone w formie wynagrodzenia ryczałtowego. W tych zatem granicach, wyznaczonych treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ był uprawniony do zajęcia stanowiska.

Jednakże zdaniem Sądu, organ wykroczył poza dopuszczalne grancie sprawy uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w kwestii dotyczącej obowiązku dokumentowania prac o charakterze twórczym.

Punktem wyjścia dla swojej wypowiedzi w tym zakresie organ uczynił przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Otóż trzeba zaznaczyć, że okoliczność, że wnioskodawca powołał ten przepis na uzasadnienie swojego stanowiska co do sposobu ustalenia wysokości wynagrodzenia, wskazując jednocześnie, że żadnych dodatkowych warunków w tym względzie nie ustanawia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., nie upoważniała organu do zajmowania stanowiska w kwestii, która nie była przedmiotem zainteresowania wnioskodawcy (w ramach złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Zainteresowany nie wystąpił bowiem o wydanie interpretacji, która stanowić by miała odpowiedź na pytanie w zakresie obowiązku dokumentowania prac o charakterze twórczym. W tym zakresie, wychodzącym poza zakres rozpatrywanej sprawy interpretacyjnej, organ nie był uprawniony się wypowiadać, czym naruszył art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3 O.p.

Niezależnie od wskazanych naruszeń wydana interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna. Nieprawidłowość ta polega na istnieniu rozbieżności pomiędzy rozstrzygnięciem (uznanie stanowiska skarżącej w części dotyczącej braku obowiązku dokumentowania prac twórczych za nieprawidłowe) a uzasadnieniem interpretacji, w którym organ stwierdza, że podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do przychodu będącego wynagrodzeniem za twórczą pracę daje ww. wyróżnienie wynagrodzenia połączone z udokumentowaniem prac o charakterze twórczym, co w przedmiotowej sprawie ma miejsce, gdyż wnioskodawca wskazał, że pracownicy przekazują do akceptacji raporty zestawień utworów stworzonych w danym miesiącu kalendarzowym. Ponadto ww. rozbieżność pojawia się w uzasadnianiu zaskarżonej interpretacji

Ze względu na naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu. Jednocześnie związany będzie swoim stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji w tej części, w której uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej interpretacji uzasadnia treść art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 461). Zasądzone koszty postępowania sądowego obejmują uiszczony wpis w wysokości 200,00 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240,00 zł i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 zł.