Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 693/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239 b par. 1 pkt 1 i 4, art. 239 b par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M.R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 lutego 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 239, art. 239b § 1 pkt 1 i 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia M. R. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 2 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika US z dnia 21 listopada 2016 r. nr [...] określającej w/w zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w wysokości 7.197 zł i za kwiecień 2011 r. w wysokości 26.418 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Decyzją z dnia 21 listopada 2016 r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w wysokości 7.197 zł i za kwiecień 2011 r. w wysokości 26.418 zł. Od w/w decyzji Skarżący złożył odwołanie, tym samym nie stała ona się decyzją ostateczną.

Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2016 r. Naczelnik US nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji Naczelnika US z dnia 21 listopada 2016 r., wskazując, iż do końca terminu przedawnienia, który przypada w dniu 31 grudnia 2016 r., pozostał niecały miesiąc, a także, że istnieje uzasadniona obawa, że Skarżący nie wykona dobrowolnie zobowiązania wynikającego z decyzji.

3. Pismem z dnia 9 grudnia 2016 r. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie z uwagi na naruszenie art. 239b § 2 O.p.

4. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor IS postanowieniem z dnia 20 lutego 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść przepisów art. 239b § 1 i § 2 O.p., stwierdził, że Naczelnik US prawidłowo dokonał oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i w konsekwencji zasadnie zastosował dyspozycję normy prawnej określonej w powyższych przepisach, wydając postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, w związku z tym, że okres do upływu biegu pięcioletniego terminu przedawnienia w/w zobowiązań jest krótszy niż 3 miesiące oraz uprawdopodobnieniem ich niewykonania przez Skarżącego.

Dyrektor IS wskazał, że w związku z wykazanymi pierwotnie w deklaracjach VAT-7 zwrotami podatku za marzec 2011 r. w kwocie 73.000 zł oraz za kwiecień 2011 r. w kwocie 107.000 zł, łączna kwota do wpłaty na rachunek organu podatkowego wynosi 213.615 zł należności głównej (oraz odsetki za zwłokę).

Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie uregulował zobowiązania podatkowego wynikającego z w/w decyzji ani w ustawowym terminie ani wówczas, gdy otrzymał decyzję. Ponadto, pismem z dnia 5 grudnia 2016 r. Strona wniosła odwołanie od w/w decyzji Naczelnika US z dnia 21 listopada 2016 r. W ocenie organu II instancji okoliczność braku wykonania w przewidzianym prawem terminie płatności zobowiązania oraz po otrzymaniu decyzji wymiarowej, może rodzić przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie nie zostanie wykonane. Fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego w okolicznościach konkretnej sprawy może zostać uznany za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. W sytuacji powołania się na zaistnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania, organ nie jest zobowiązany do badania sytuacji majątkowej, perspektyw wykonania tego zobowiązania w świetle sytuacji majątkowej czy też wykazania, że podatnik podejmuje działania zmierzające do udaremnienia przyszłej egzekucji, a jedynie winien odnieść się do upływu terminu przedawnienia.

Kolejno organ odwoławczy wskazał, że – jak wynika z akt sprawy – wobec Skarżącego prowadzone były w przeszłości postępowania egzekucyjne na rzecz:

- Prezydenta Miasta na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] i [...] za okresy od stycznia do czerwca 2013 r. i od lipca do grudnia 2015 r. w łącznej wysokości należności głównej 280 zł;

- Wójta Gminy na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] i [...] za okresy od listopada 2015 r., od marca 2016 r. i od maja 2016 r. w łącznej wysokości należności głównej 501 zł.

W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności świadczą o tym, że Skarżący nie uiszcza w terminie zobowiązań publicznoprawnych, nawet o nieznacznej wysokości, co może uzasadniać obawę, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie w sposób dobrowolny wykonane. Organ II instancji wskazał, że decyzją z dnia 20 grudnia 2016 r. nr [...] Naczelnik US rozłożył, na wniosek Skarżącego, zapłatę przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę na 24 raty.

Dyrektor IS podkreślił, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane, a w konsekwencji wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania jej rygoru, jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Z uwagi na potrzebę ochrony interesów fiskalnych nie można dopuścić, by odwołanie, jako element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się instrumentem prowadzącym do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy zauważył, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała także przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 1 O.p., bowiem jak wynika z akt sprawy, w tym pisma Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym z dnia 12 grudnia 2016 r., przeciwko Skarżącemu prowadzone jest, na podstawie nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym, postępowanie egzekucyjne o sygn. sprawy [...] na kwotę 197.000 zł, egzekucja prowadzona jest tylko z nieruchomości dłużnika.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do skargi, gdyż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w zakresie zasadności wydania postanowienia w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów:

- art. 239 b § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że w sytuacji gdy organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki określonej w art. 239 b § 1 pkt 4 O.p. (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania) nie jest on zobowiązany do badania sytuacji majątkowej, perspektyw wykonania tego zobowiązania w świetle sytuacji majątkowej czy też wykazania, że podatnik podejmuje działania zmierzające do udaremnienia przyszłej egzekucji, a jedynie winien odnieść się do upływu terminu przedawnienia; w ocenie Skarżącego organ podatkowy powinien uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane również w przypadku zaistnienia przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p.;

- art. 239b § 2 O.p. poprzez uznanie, że skorzystanie przez podatnika z prawa wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji oraz brak zapłaty zobowiązania wynikającego z tej nieostatecznej decyzji może być uznany za spełnienie przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p., gdyż nie można dopuścić do tego, żeby odwołanie stało się instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego; w ocenie Skarżącego nie można z konstytucyjnego prawa zaskarżenia decyzji wydanej w pierwszej instancji (art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) czynić argumentu przeciwko Skarżącemu, zwłaszcza w sytuacji, gdy wydanie decyzji w ostatnim okresie przed przedawnieniem nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie Skarżącego, a wynikało wyłącznie z działań organu;

- art. 239b § 2 O.p. poprzez uznanie, że prowadzenie w przeszłości postępowań egzekucyjnych wobec strony na kwoty odpowiednio 280 zł i 501 zł uzasadnia obawę, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie w sposób dobrowolny wykonane; w ocenie Skarżącego przedłożył on dokumenty i informacje wystarczające dla oceny jego sytuacji majątkowej i finansowej, które dowodzą, że nie ma ryzyka, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane;

- art. 239b § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zaistniała także przesłanka określona w tym przepisie, gdyż przeciwko Skarżącemu na podstawie nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym jest prowadzone postępowanie egzekucyjne o sygn. sprawy [...] na kwotę 197.000 zł (egzekucja prowadzona jest tylko z nieruchomości dłużnika); w ocenie Skarżącego organ błędnie i niewystarczająco ocenił okoliczności faktyczne związane z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, zwłaszcza w kontekście tego, że egzekucja była prowadzona tylko z nieruchomości, a Skarżący ponad miesiąc przed wydaniem decyzji zbył nieruchomość, z której była prowadzona egzekucja;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez interpretowanie zarówno przepisów art. 239b O.p., jak i wszelkich okoliczności faktycznych na niekorzyść Skarżącego, z naruszeniem zasady in dubio pro tributario.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

7.3. Na wstępie odnieść się należy do wniosku organu zawartego w odpowiedzi na skargę o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Trzeba w tym miejscu wskazać, iż złożona w sprawie niniejszej skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.

Od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje bowiem regulacja art. 119 pkt 3 p.p.s.a. zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Oznacza to, że w przypadku skarg na postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie - a z takim mamy do czynienia w niniejszej sprawie - w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony, ale równocześnie, skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie.

Dlatego też mimo, że organ w odpowiedzi na skargę wniósł o przeprowadzenie rozprawy, to uwzględniając treść art. 122 p.p.s.a. powyższy wniosek nie wiązał Sądu, co oznacza, iż możliwym było skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne (por. B. Dauter w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z komentarzem pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego., Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2015 r. str.527). Sąd wobec tego rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym mając na uwadze, że przyspieszyło to rozpatrzenie sprawy.

7.4. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zasadność nadania przez Naczelnika US rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia 21 listopada 2016 r. określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2011 r.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p.:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych,

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia,

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Po drugie, musi być spełniona przesłanka z § 2 tego artykułu, zgodnie zaś z tą normą prawną przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, iż podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony.

Pewne wątpliwości interpretacyjne może budzić relacja poszczególnych przesłanek zawartych w art. 239b § 1 O.p. do przesłanki wynikającej z § 2 tego artykułu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono uwagę, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane.

W tym zakresie – wbrew twierdzeniom Skarżącego – bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Po prostu, nawet przy bardzo dużym majątku przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych, określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż wygaśnie na skutek przedawnienia.

Przedstawione powyżej stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo należy tu wskazać na wyroki z dnia: 3 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12, ONSAiWSA 2015, Nr 2, poz. 23; 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 260/13; 12 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 523/13, 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 1422/12, 3 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1272/13, 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1316/13, 15 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2903/13, 28 stycznia 2016 sygn. akt II FSK 3404/13, 11 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 1939/14, 23 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 441/14, 1 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1467/14, 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1496/15, ( dostępne w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podzielając takie stanowisko należy podkreślić, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (przesłanka z art. 239 § 2 O.p.). Jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności, jak też dotychczasowe postępowanie podatnika.

Na takie okoliczności powołały się w tej sprawie organy podatkowe.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie, wbrew stanowisku Skarżącego, organ podatkowy uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Bezspornym jest, iż doszło do ziszczenia się przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4, gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Należy mieć przede wszystkim na uwadze, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczy 2011 r. i w momencie orzekania przez organ I instancji (2 grudnia 2016 r.) do upływu terminu przedawnienia (31 grudnia 2016 r.) pozostał krótki okres (mniej niż 1 miesiąc).

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, albowiem Skarżący pismem z dnia 5 grudnia 2016 r. złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2011 r. Termin rozpoznania środka odwoławczego przypada po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Okoliczność ta jest niezwykle istotna. Oczywiście strona ma prawo składania odwołań od decyzji nieostatecznych i składania w ramach postępowania odwoławczego wniosków dowodowych. Z tego tytułu nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Tym niemniej okoliczności te mogą być oceniane w aspekcie istnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Skoro stosownie do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, a termin wydania decyzji przez organ odwoławczy przypada po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji nieostatecznej, należy uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z § 2 tego przepisu. Ze wskazanych przez organy podatkowe okoliczności wynika uprawdopodobnienie tego, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostałoby wykonane, albowiem uległoby przedawnieniu z końcem 2016 r., zaś decyzja organu odwoławczego, która umożliwiłaby przymusowe jego wykonanie zostanie wydana dopiero po upływie 2016 r., co sprawia, że niemożliwym byłoby dokonanie czynności, które przerywają bieg terminu przedawnienia, czy też doprowadzą do wyegzekwowania należności. Uprawdopodobnia to, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, gdyż ulegnie przedawnieniu. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 O.p. w związku z art. 239 § 1 pkt 4 O.p.

Warto również podkreślić, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. zwracano uwagę, że art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do upływu terminu przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że § 2 tego artykułu jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/wgdruku/951).

Powyższe przepisy należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43).

Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni spornych przepisów, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, zaś w wyniku wniesionego przez stronę odwołania, organ drugiej instancji rozpozna sprawę już po upływie tego terminu. Bez znaczenia przy tym pozostaje, podnoszony przez Skarżącego argument, iż nie zamierzał powoływać się na okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70 § 6 pkt 1 O.p. w dniu 20 grudnia 2016 r., okoliczność ta bowiem nie istniała w momencie orzekania przez organ I instancji o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Niezależnie od powyższego, Sąd zauważa, iż organy podatkowe wykazały również, oprócz faktu zaistnienia krótszego niż 3-mczny okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz złożenia przez Skarżącego odwołania od decyzji je określającej, inne okoliczności, które uprawdopodabniały tezę o niewykonaniu zobowiązania wynikającego z tej decyzji, to jest: prowadzenie w przeszłości oraz obecnie wobec Skarżącego postępowań egzekucyjnych, a także rozłożenie na wniosek Skarżącego zapłaty przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę na raty.

Sąd zauważa, iż organ odwoławczy uprawniony był – wbrew twierdzeniom Skarżącego – powołać się na zaistnienie w niniejszej sprawie również przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., albowiem jak wynika z pisma Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym z dnia 12 grudnia 2016 r., przeciwko Skarżącemu prowadzone jest, na podstawie nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym, postępowanie egzekucyjne o sygn. sprawy [...] na kwotę 197.000 zł, egzekucja prowadzona jest tylko z nieruchomości dłużnika.

Skarżący na etapie skargi, przedkładając zawiadomienie o wszczęciu egzekucji z nieruchomości z dnia 14 października 2016 r. podniósł, iż w dniu 14 października 2016 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] wyzbył się własności tej nieruchomości. Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 930 § 1 k.p.c., rozporządzenie nieruchomością po jej zajęciu nie ma wpływu na dalsze postępowanie egzekucyjne, czynności egzekucyjne są ważne tak w stosunku do dłużnika, jak i w stosunku do nabywcy. Umowa przeniesienia prawa własności zajętej nieruchomości między zbywcą, będącym dłużnikiem, a nabywcą jest w świetle obowiązującego prawa ważna, ale bezskuteczna w stosunku do wierzycieli, którzy wszczęli egzekucję i pozostaje bez wpływu na dalsze postępowanie egzekucyjne, co ewidentnie oznacza, że egzekucję prowadzi się tak, jak gdyby zbycie nieruchomości w ogóle nie nastąpiło.

W związku z powyższym zasadnym było uznanie, iż na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia organy posiadały informację pochodzącą od Komornika Sądowego jako organu egzekucyjnego, iż w stosunku do Skarżącego toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych.

Tym samym zasadnie uznały organy podatkowe, iż ze wszystkich okoliczności sprawy wynika, że istnieje prawdopodobieństwo, że Skarżący dobrowolnie, przed upływem terminu przedawnienia, nie wykona zobowiązania określonego w nieostatecznej decyzji.

Bez znaczenia dla prawidłowości podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia pozostaje również przedstawiona w skardze sytuacja majątkowa Skarżącego, z uwagi na zastosowane w niniejszej sprawie przepisy i uprawdopodobnienie przez organy podatkowe, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wskazanymi powyżej okolicznościami sprawy.

W świetle powyższego Sąd stwierdza, iż podnoszone przez Skarżącego zarzuty naruszenia art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 1 i 4 O.p. są bezzasadne. Zastosowana przez organy interpretacja przedmiotowych przepisów oraz zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych nie naruszała również zasady in dubio pro tributario ani określonego w art. 121 § 1 O.p. obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd wskazuje w tym miejscu, iż wszelkie zarzuty dotyczące postępowania zakończonego decyzją określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2011 r. winny zostać rozpatrzone w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu odwoławczym, jako niewchodzące w zakres kognicji Sądu w sprawie nadania tejże decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

7.5. Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 P.p.s.a., dających podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

7.6. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.