Wyrok NSA oz. w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 1801/97
NSA oz. w Białymstoku
Data orzeczenia: 1999-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 58 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 80
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
article: art. 6 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 2, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Organy podatkowe, nie są powołane do tego, by stwierdzić czy umowa cywilnoprawna odpowiada przepisom kodeksu cywilnego oraz czy zachodzi jej nieważność z mocy art. 58 par. 1 Kc.

Organy podatkowe mają natomiast prawo i obowiązek oceny skutków prawnych umowy pod względem jej znaczenia dla celów podatkowych. Konsekwencją takiego stanowiska jest stwierdzenie, że organy podatkowe są uprawnione do ustalenia stanu faktycznego, który może mieć wpływ na obowiązek podatkowy, działając w granicach art. 80 Kpa. Takie działanie organu podatkowego nie jest zmianą umowy wiążącej strony.

Organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że umowy cywilnoprawne nie tracą swej ważności, lecz nie wywołują skutków na gruncie prawa podatkowego.

2. Kwota uzyskana przez spółkę za sprzedane posiadane w komisie towary, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością tych towarów według cen ustalonych przez komitenta, a wartością według cen, po których towary zostały sprzedane, stanowi prowizję komisanta /skarżącej spółki/. Spółka nie przekazała komitentom tej różnicy z własnej woli ani komitenci nie wystąpili o przekazanie tej różnicy. Różnica ta nie może być traktowana jako przychód z działalności, gdyż spółka nie wykazała, że nabyła uprzednio te towary.

TEZY

1. Organy podatkowe, nie są powołane do tego, by stwierdzić czy umowa cywilnoprawna odpowiada przepisom kodeksu cywilnego oraz czy zachodzi jej nieważność z mocy art. 58 par. 1 Kc.

Organy podatkowe mają natomiast prawo i obowiązek oceny skutków prawnych umowy pod względem jej znaczenia dla celów podatkowych. Konsekwencją takiego stanowiska jest stwierdzenie, że organy podatkowe są uprawnione do ustalenia stanu faktycznego, który może mieć wpływ na obowiązek podatkowy, działając w granicach art. 80 Kpa. Takie działanie organu podatkowego nie jest zmianą umowy wiążącej strony.

Organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że umowy cywilnoprawne nie tracą swej ważności, lecz nie wywołują skutków na gruncie prawa podatkowego.

2. Kwota uzyskana przez spółkę za sprzedane posiadane w komisie towary, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością tych towarów według cen ustalonych przez komitenta, a wartością według cen, po których towary zostały sprzedane, stanowi prowizję komisanta /skarżącej spółki/. Spółka nie przekazała komitentom tej różnicy z własnej woli ani komitenci nie wystąpili o przekazanie tej różnicy. Różnica ta nie może być traktowana jako przychód z działalności, gdyż spółka nie wykazała, że nabyła uprzednio te towary.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z 28.05.1997 r., określił "G." Spółka" s.c. Józefowi G. i Alicji Izabeli G. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1995 r., podlegającą zwrotowi na konto Spółki, na kwotę 1.255 zł i w związku z tym ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe wysokości 30 procent zawyżonego podatku naliczonego wyrażające się kwotą 377 zł.

Jako podstawę prawną decyzji powołał art. 5 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 16 ust. 1 pkt 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

W uzasadnieniu decyzji podał, co następuje:

"G. i Spółka" s.c. Józef G. i Alicja Izabela G. prowadzili sprzedaż nawozów na zasadzie komisu.

Jako komisant osiągnęli przychód wynikały z różnicy cen po jakich sprzedawali nawozy, a cen ustalonych przez komitentów.

Obrót nawozami nie był przez Spółkę ewidencjonowany.

Kwota stanowiąca różnicę wartości nawozów według cen sprzedaży, a wartości tych samych nawozów według cen ustalonych przez komitentów, a wynosząca 5.414,60 zł zaliczona została do przychodów roku 1995 r.

W myśl art. 767 Kc w przypadku zawarcia przez komisanta umowy na warunkach korzystniejszych od określonych przez komitenta, uzyskana korzyść należy się komitentowi. Skoro komisant zatrzymał uzyskaną korzyść, to przy braku innej formy wynagrodzenia za prowadzoną sprzedaż nawozów, w ramach zawartej umowy komisowej, różnicę pomiędzy wartością nawozów według cen sprzedaży a wartością według cen ustalonych przez komitenta, traktować należy jako prowizję w rozumieniu art. 765 Kc.

W myśl art. 2 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, usługi polegające na pośrednictwie w sprzedaży towarów i usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22 procent.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy wyżej wymienionej podstawę opodatkowania stanowi kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń uzyskania przez komisanta za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku.

Podatek należny od prowizji zaewidencjonowanej w podatkowej księdze w grudniu 1995 r. wynosi zatem 977 zł (...).

Nadto w czasie kontroli ustalono, że Spółka nie naliczyła i nie zaewidencjonowała po stronie przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należnej prowizji w kwocie netto 1.264,89 zł za polifoskę i fosforan amonu, sprzedane w ramach umowy komisowej na rachunek Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A." w J. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, chociaż nie zostały faktycznie otrzymane. Usługa pośrednictwa w sprzedaży nawozów na rachunek PHU "A." w J. wykonana została w 1995 r. Spółka poniesione w związku z tym koszty zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 1995 r., a zatem należna z tego tytułu prowizja stanowi przychód Spółki w 1995 r.

W myśl art. 2 ust. 1 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, usługi polegające na pośrednictwie w sprzedaży towarów i usług opodatkowane jest podatkiem VAT według stawki 22 procent.

Podatek należny od niezafakturowanej prowizji wynosi /1.265 x 22 procent/ = 278 zł.

Wobec wykazania w deklaracji VAT-7 za grudzień 1995 r. kwoty podatku do zwrotu wyższej od określonej niniejszą decyzją, na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Spółce ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe równe 30 procent kwoty zawyżonego podatku do zwrotu.

W reasumpcji stwierdzono, że kwota zawyżonego podatku /1.255 zł/ wraz z odsetkami liczonymi od dnia wymagalności do dnia zapłaty podlega wpłacie na konto Urzędu Skarbowego w Ł. /art. 49 ust. 1 ustawy o VAT/, a kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego /377 zł/ podlega wpłacie do Urzędu w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Odwołanie od decyzji wnieśli "G. i Spółka" s.c. - Józef G. i Alicja Izabela G.

W odwołaniu zarzucili decyzji naruszenie art. 767 Kc i art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 107 par. 3 Kpa.

W konsekwencji podniesionych zarzutów domagali się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Odwołujący się wywiedli, że stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji, iż kwota 5.414,60 zł stanowi prowizję za sprzedaż nawozów jest błędne i sprzeczne z prawem.

Powołując się na art. 765 Kc wywiedli, że komisant dokonuje czynności na rachunek dającego zlecenie, lecz w imieniu własnym.

Komisantowi za wykonanie usługi należy się tylko i wyłącznie prowizja wynikająca z umowy komisu.

Jeżeli komisant uzyskał korzyści wyższe od wynikających z umowy, to nadwyżka nie stanowi przychodu komisanta.

Komitent ma zatem w myśl art. 766 Kc roszczenie do komisanta o wydanie korzyści osiągniętej ponad określoną w umowie.

Odwołujący wywiedli także, że nie jest tożsamą kwota uzyskania ze sprzedaży z kwotą prowizji, gdyż prowizja stanowi określony procent kwoty uzyskanej ze sprzedaży.

Wreszcie - zdaniem odwołujących się - uzasadnienie decyzji narusza przepis art. 107 par. 3 Kpa, gdyż pozostałe w sprzeczności z prawem materialnym.

Izba Skarbowa decyzją z 7.11.1997 r., utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że w świetle umowy komisowej komisant zobowiązał się sprzedać na nazwisko dającego zlecenie w zamian za prowizję.

Następnie komitent dokonał obniżenia ceny towarów, które pozostawały w komisie.

W związku z obniżką ceny przez komitenta kwota prowizji uległa zwiększeniu.

Komisant nie opodatkował tej różnicy podatkiem od towarów i usług, ponieważ uznał ją za swój dochód nie podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Niewystąpienie komitenta o dodatkową zapłatę świadczą, iż "dodatkowy dochód" komisanta jest prowizją, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przepisy dotyczące umów komisu mają charakter przepisów dyspozytywnych i strony zawierając umowę na innych warunkach niż przewiduje kodeks cywilny, nie naruszyły przepisów art. 766 i art. 767 tego kodeksu.

Izba nie zaakceptowała wywodu podatnika co do tego, że dodatkowo otrzymane wynagrodzenie jest kwotą sprzedaży, a nie prowizją.

Według Izby Skarbowej kwota 1.265 zł przyjęła do naliczenia podatku VAT wyliczona została prawidłowo.

PHU "G i Spółka" s.c. J.G. o A.I.G. na powyższą decyzję Izby Skarbowej złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa, a to art. 767 kodeksu cywilnego i art. 16 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Skarżący wywiedli, że uzyskane przychody ponad umownie określone kwoty prowizji stanowią przychodów z prowadzonej działalności, a okoliczność tą potwierdza zaksięgowanie w księdze przychodów i rozchodów po stronie sprzedaży kwoty 5.414,60 zł.

Nadto umowy komisu określają wysokość i sposób naliczania prowizji.

Umowy nie przewidują dyspozytywności w przedmiocie już dokonanych ustaleń.

Co się tyczy nie zaksięgowania prowizji 1.264,89 zł za polifoskę i fosforan sprzedane w 1995 r. na rachunek PHU "A." w J., to skarżący wywiedli, że umowa zawarta z tą firmą nie jest typową umową komisu.

Umowa stanowi o upuście 5,5 procent, który to miał być rozliczany w okresach półrocznych w następnym miesiącu po zakończeniu półrocza rozliczeniowego.

Zaksięgowanie kwoty 2.525 zł w dniu 28.11.1996 r. spowodowane było późnym naliczeniem upustu przez Zakłady Chemiczne P., a co za tym idzie także przez PHU "A." w J.

Doliczenie powyższej kwoty do przychodu w 1995 r. spowoduje zwiększenie o tę kwotę dochodu, a co za tym idzie spowoduje naliczenie nienależnego podatku VAT oraz doprowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty.

Według skarżących pomiędzy stanem faktycznym ustalonym przez Izbę Skarbową a istniejącym rzeczywistym stanem faktycznym i prawym w sprawie zachodzi sprzeczność, a to stanowi naruszenie przepisu art. 107 par. 3 Kpa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Decydującym dla wyniku niniejszej sprawy jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy jeżeli po zawarciu umowy komisowej, w której określono zasady naliczania i wysokość prowizji oraz cenę sprzedaży, komitent obniży cenę sprzedaży a komisant sprzeda towar po cenie pierwotnie określonej i uzyskanej nadwyżki nie przekaże komitentowi to różnica wartości sprzedanego towaru może być traktowana jako prowizja, która to podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy w tym miejscu podnieść, że prawo podatkowe posiada autonomię i szczególny przedmiot regulacji prawnej.

Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto pogląd, że organy podatkowe, nie są powołane do tego, by stwierdzić czy umowa cywilnoprawna odpowiada przepisom kodeksu cywilnego oraz czy zachodzi jej nieważność z mocy art. 58 par. 1 Kc.

Organy podatkowe mają natomiast prawo i obowiązek oceny skutków prawnych umowy pod względem jej znaczenia dla celów podatkowych.

Konsekwencją takiego stanowiska jest stwierdzenie, że organy podatkowe są uprawnione do ustalenia stanu faktycznego, który może mieć wpływ na obowiązek podatkowy, działając w granicach art. 80 Kpa.

Takie działanie organu podatkowego nie jest zmianą umowy wiążącej strony.

Organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że umowy cywilnoprawne nie tracą swej ważności, lecz nie wywołują skutków na gruncie prawa podatkowego /wyroki NSA z dnia: 2 czerwca 1998 r. III SA 1322/97 - Poradnik Gazety Prawnej 1998 nr 12 str. 17/ i 22 maja 1997 r. I SA/Po 1052/96 - Doradztwo Podatkowe 1999 nr 5 str. 31/.

Trafnie Izba Skarbowa podniosła, że przepisy kodeksu cywilnego dotyczące umów komisu mają charakter przepisów dyspozytywnych i strony umów w sprawie niniejszej zawierając je na innych warunkach niż wynikałoby to z przepisów kodeksu cywilnego nie naruszyły przepisów art. 766 i art. 767 tegoż kodeksu.

W świetle autonomii prawa podatkowego, o której była mowa wyżej w uzasadnieniu, Izba Skarbowa miała legitymację do ustalenia, że kwota uzyskana przez spółkę za sprzedane posiadane w komisie nawozy, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością tych nawozów według cen ustalonych przez komitenta, a wartością według cen, po których nawozy zostały sprzedane, stanowi prowizję komisanta /skarżącej spółki/.

Spółka nie przekazała komitentom tej różnicy z własnej woli ani komitenci nie wystąpili o przekazanie tej różnicy.

Różnica ta nie może być traktowana jako przychód z działalności, gdyż Spółka nie wykazała, że nabyła uprzednio te nawozy.

Sposób księgowania nie jest i nie może być uznany za dowód, iż osiągnięty przychód nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Twierdzenie skarżących, że kwoty prowizji ustalone w umowie nie mogą ulegać zmianie, w świetle zawartych przez Spółkę umów nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut skarżących, iż uzyskana faktycznie w 1996r. prowizja za czynność wykonaną w 1995 r. winna być uwzględniona dopiero w przychodzie za 1996 r.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania usługi.

Usługa wykonana została 22.11.1995 r. i obowiązek podatkowy powstał z tym dniem.

Ustawa ww. obowiązek podatkowy związała z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a nie z otrzymaniem wynagrodzenia za wykonaną czynność.

Reasumując, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie uchybia art. 16 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i jest także zgodna z art. 6 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 5 tejże ustawy.

To mając na względzie, Sąd, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, oddalił skargę.