Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 71/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 3, par. 49 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 26 maja 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Stacji Paliw L. R. i L. R. spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za styczeń 2003 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2003 r.. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określającą Spółce jawnej "A" L.R. i L. R. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za styczeń 2003 r. w kwocie 3.941 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2003 r., w kwocie 5.732 zł i marzec 2003 r., w kwocie 30.180 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji podał, że w trakcie kontroli podatkowej pracownicy Urzędu Skarbowego stwierdzili, że wskutek kradzieży Spółka utraciła dokumentację związaną z prowadzoną działalnością za okres od stycznia do marca 2003 r., w tym faktury dokumentujące zakupy dokonywane przez Spółkę za ten okres. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Spółka nie udokumentowała oryginałami faktur ani ich duplikatami podatku naliczonego do odliczenia w łącznej kwocie 26.125,09 zł (13.981,59 zł w styczniu 2003 r., 11.180,63 zł w lutym 2003 r. oraz 962,87 zł w marcu 2003 r.), zatem nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w powyższej wysokości. Nadto ustalili, że w miesiącach styczniu i marcu 2003 r., kontrolowana Spółka odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 518,15 zł z faktur dokumentujących zakupy energii elektrycznej w miesiącu dokonania zapłaty, podczas gdy winna to uczynić w miesiącu, w którym przypadał termin płatności określony w tych fakturach, a więc w lutym i kwietniu 2003 r. Kontrolujący stwierdzili także, że w marcu 2003 r. Spółka zawyżyła podatek należny oraz podatek naliczony w kwocie 190,22 zł odliczając podatek naliczony z faktur - dokumentujących zużycie paliwa na potrzeby własne - które zostały następnie zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży za ten miesiąc.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości organ podatkowy pierwszej instancji wydał wskazaną powyżej decyzję określającą Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz zobowiązanie podatkowe za okres styczeń - marzec 2003 r. w prawidłowej wysokości.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej O.p., oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przywołanych w decyzji. W uzasadnieniu odwołania podniosła m.in., że organ nie zgromadził dowodów uzasadniających pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, zaś utrata dokumentów na skutek kradzieży nie powinna skutkować pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, po pięciu latach od ich wystawienia zwłaszcza, że organ podatkowy nie kwestionuje wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, ani też nie podważa faktu posiadania oryginałów faktur w chwili dokonywania odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Spółki, organ przyjął bierną postawę w gromadzeniu duplikatów faktur, pomimo że dysponuje o wiele większymi możliwościami ich uzyskania. Podatnik wykazał maksimum aktywności, przedsiębiorczości w gromadzeniu duplikatów poprzez dojazdy do kontrahentów, telefony, faksy i pisma. Strona podniosła ponadto, że zaskarżona decyzja została wydana pomimo, że w sprawie nie wszczęto ani też nie przeprowadzono postępowania, bo postanowienie o wszczęciu doręczył osobiście pracownik organu jednoosobowo, oraz że do rozliczenia miesiąca stycznia 2003 r. przyjęto kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia za miesiąc grudzień 2002 r. z decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił tego odwołania. W motywach własnej decyzji, przywołując treść art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej VAT, podał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług dotyczy jedynie tego podmiotu, który przestrzega powszechnie obowiązujących przepisów w zakresie dokumentowania obrotów (posiadania faktur) – w przeciwnym razie prawo to podlega istotnym ograniczeniom które powodują, że mimo uiszczenia kwoty podatku – przy nabyciu towaru lub usługi - podatnik nie ma prawa do zmniejszenia własnego podatku należnego o te kwoty.

Obowiązek przechowywania dokumentacji nakładają na podatników, jak wywodził organ odwoławczy, zarówno przepisy rangi ustawowej, jak i przepisy rozporządzeń. Zgodnie z art. 3 pkt 4 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje, rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Stosownie natomiast do art. 86 § 1 O.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym księgi były prowadzone. Niewątpliwie dokumentami związanymi z prowadzeniem ksiąg podatkowych są wszelkie dokumenty stanowiące podstawę do dokonywania zapisów w księgach (ewidencjach) takie jak faktury, faktury korygujące, duplikaty, rachunki itp. Stosownie zaś do § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 49 tego rozporządzenia. Podstawą do obniżenia przez nabywcę podatku należnego może zatem - w świetle powyższego - stanowić wyłącznie oryginał faktury VAT lub faktury korygującej albo ich duplikaty. Dokumenty te - zgodnie z § 50 ust. 1 powyższego rozporządzenia - podatnik obowiązany jest przechowywać przez okres pięciu lat licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę lub fakturę korygującą. Jeżeli natomiast oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie - jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - sprzedawca - stosownie do § 49 powyższego rozporządzenia - na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury; faktura wystawiona ponownie musi zawierać wyraz DUPLIKAT.

Ponieważ faktura (duplikat faktury) jest - jak wynika z powyższego -podstawowym dokumentem stwierdzającym nabycie towarów i usług, właśnie ze względu na skutki jakie wywołuje, warunkiem koniecznym do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest "fizyczne" posiadanie faktur zakupu lub ich duplikatów. Podatnik zatem, chcąc z powyższego prawa skorzystać, ma obowiązek wykazać istnienie podstaw do skorzystania z tego prawa przedstawiając odpowiednie dokumenty. Jeśli więc faktury zaginęły - bez względu na to z jakich przyczyn - podatnik powinien przedstawić ich duplikaty, albowiem ani oświadczenie podatnika o ich istnieniu w momencie sporządzania deklaracji, ani też ewentualne inne dowody (np. zeznania świadków mające potwierdzić dokonane zakupy), nie są wystarczające do uznania prawa podatnika do odliczenia zawartego w nich podatku. Przechowywanie faktur (lub duplikatów) przez następnych 5 lat jest bowiem jedynym legalnym sposobem na udowodnienie, że prawo do odliczenia istniało. Innymi słowy brak stosownych faktur lub ich duplikatów w momencie następującym po skorzystaniu z prawa do odliczenia oznacza, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach (wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 kwietnia 2008 r., l SA/Łd 1266/07).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 jest zatem uzależnione od posiadania faktur zakupu (ich duplikatów), z których wynikają kwoty podatku przyjęte do rozliczenia, a udowodnienie, że dokonane odliczenie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa spoczywa na podatniku, w którego gestii i interesie jest wykazanie, że przysługiwało mu prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dokonane zakupy. Przepisy przywoływanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak też wydane na jej podstawie akty wykonawcze (rozporządzenia), nie przewidują bowiem, jak wywodził organ odwoławczy, zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego w inny, aniżeli opisany powyżej sposób w przypadku zdarzeń losowych np. kradzieży. Skoro zatem oryginały faktur zostały Spółce skradzione, to jedynym sposobem na potwierdzenie prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego było uzyskanie od sprzedawców duplikatów tych faktur, przy czym obowiązek ten (uzyskania duplikatów) obciąża podatnika, a nie organy podatkowe, które mogą jedynie współdziałać z podatnikiem w tym zakresie (w odtworzeniu dokumentów źródłowych). Wobec powyższego organ za nietrafny uznał podniesiony w odwołaniu argument dotyczący bierności organów podatkowych przy odzyskiwaniu przez Spółkę duplikatów skradzionych faktur, tym bardziej, że organ podatkowy pierwszej instancji występował do kontrahentów Spółki w sprawie uzyskania duplikatów faktur, jak również uwzględniał prośby Spółki dotyczące przedłużenia terminu do ich odtworzenia.

Organ odwoławczy, nie podzielając zarzutu naruszenia art. 120, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., stwierdził, że organy podatkowe uwzględniły cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, iż podjęła działania zmierzające do uzyskania od kontrahentów duplikatów faktur VAT w okresie od ich kradzieży w dniu 31 marca 2005 r. do momentu rozpoczęcia kontroli w dniu 5 lutego 2008 r. W ocenie organu drugiej instancji, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący nieprawidłowego doręczenia Spółce postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o wszczęciu postępowania. Organ wyjaśnił, że w dniu 4 września 2008 r. pracownik Urzędu Skarbowego udał się do siedziby Spółki w celu doręczenia postanowienia. Wspólnik spółki – L. R. odmówiła jego przyjęcia, wobec czego pismo zostało zwrócone nadawcy, a za datę jego doręczenia uznano dzień odmowy przyjęcia pisma przez adresata. Organ odwoławczy uznał również, że na skuteczność doręczenia powyższej przesyłki nie miało wpływu, to iż przesyłkę doręczała jedna osoba, fakt że pracownik organu podatkowego, który mieszka w tej samej miejscowości, był znany wspólniczce, a także związany z tym towarzyski charakter rozmowy. Zdaniem organu odwoławczego, postanowienie o wszczęciu postępowania zostało prawidłowo doręczone w trybie art. 153 O.p.

Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o inną decyzję, która nie weszła do obrotu prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonując rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. przyjął kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za poprzedni miesiąc (grudzień 2002 r.) w wysokości wynikającej z decyzji tego organu z dnia [...] r., Nr [...], która została doręczona Spółce w dniu 3 grudnia 2008 r.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o uwzględnienie treści odwołania i argumentów w nim zawartych jako element skargi. Zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. zarzuciła naruszenie art. 3 pkt 4, art. 86 § 1, art. 121-122, art. 124, art. 165 § 4, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art.193, w szczególności § 6 O.p.

W uzasadnieniu skargi podniosła, iż organy podatkowe błędnie wskazały w podstawie prawnej decyzji art. 3 pkt 4 i art. 86 § 1 O.p., bowiem art. 3 pkt 4 O.p. w ogóle nie wspomina o dowodach źródłowych (np. fakturach), a zatem w pojęciu ksiąg podatkowych nie mieszczą się faktury. Ponadto art. 86 § 1 O.p. wprawdzie stanowi o obowiązku przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z nimi dokumentów, ale z przepisów Ordynacji podatkowej wcale nie wynika wprost aby w tym pojęciu mieściły się faktury. Nawet zaś gdyby założyć, że pod pojęciem ksiąg podatkowych mieszczą się faktury, to obowiązek ten jest ograniczony czasowo do 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym księgi były prowadzone, lub w aktualnym stanie prawnym, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe ograniczenie obowiązku przechowywania dokumentów związanych z księgami podatkowymi został ustanowiony w celu umożliwienia organom podatkowym wersyfikacji tychże ksiąg podatkowych. Istnieje, więc tak długo, jak długo organ może zweryfikować księgi podatkowe. Weryfikacja ksiąg podatkowych następuje na podstawie decyzji. W niniejszej sprawie weryfikacja ta nastąpiła decyzją pierwszej instancji z dnia 3 grudnia 2008 r., a decyzją ostateczną z dnia 13 listopada 2009 r. W ocenie Spółki, weryfikacja ta prawomocnie nastąpiła po ustaniu obowiązku przechowywania przez podatnika dokumentów związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych. Na potwierdzenie powyższej argumentacji pełnomocnik Spółki przywołał wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., I FSK 1407/06 opubl. LEX nr 476659.

Następnie Strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe określiły zobowiązanie podatkowe i wysokość podatku naliczonego z pominięciem danych wynikających z ksiąg podatkowych i deklaracji podatkowych, a w szczególności z rejestrów prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług. Powyższe stanowi, w ocenie strony skarżącej, naruszenie art. 193 (a zwłaszcza § 6 tego artykułu) O.p. Organy nie określiły, za jaki okres i w jakiej części nie uznają za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji prowadzonych przez skarżącego dla celów podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez Spółkę jawną "A" L. R. i L. R. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej VAT, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie wykonania, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

Sporną w niniejszej sprawie kwestię uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego reguluje przepis art. 19 ust. 1 i ust. 2 VAT oraz § 48 ust. 3 rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy. Stosowanie do powołanych przepisów, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 49. Jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Faktura wystawiona ponownie musi zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury powinien być wystawiony w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Na marginesie podnieść należy, iż analogiczne rozwiązanie przewiduje art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a) obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których maja zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) oraz § 25 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których maja zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), będące zgodne z celami wynikających z przepisów rozdziału VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L Nr 145 s. 1, zatytułowanego Powstanie i zakres prawa do odliczeń, w szczególności art. 17 w ust. 1, ust. 2, art. 18 ust. 1 (a).

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, wedle którego niezbędnym warunkiem skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim nabywane przez podatnika towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych konieczne jest posiadanie faktur zakupu z wykazanym w nich podatkiem VAT, a w razie ich zniszczenia lub zaginięcia ich duplikatów, a podatek naliczony możliwy do odliczenia w rozliczeniu za dany miesiąc stanowi określoną wielkość matematyczną, wynikającą z faktur otrzymanych przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2008 r. I FSK 1600/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 sierpnia 2005 r., I SA/Bd 337/05, A. Bartosiewicz [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz LEX 2009 do art. 86, teza 23-25). Ograniczając środki dowodzenia wyłącznie do oryginalnych faktur ewentualnie ich duplikatów, wskazane przepisy wprowadzają odstępstwo od wynikającej z art. 180 § 1 i art. 181 Op., ogólnej reguły w zakresie dopuszczalnych w postępowaniu podatkowym środków dowodowych. Słusznie zatem organy podatkowe wskazały, że podstawą do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiony i będący w posiadaniu podatnika oryginał faktury (lub w wypadku zaginięcia bądź zniszczenia - duplikat faktury wystawionej przez sprzedawcę). Skoro bowiem przytoczone przez organy przepisy prawa materialnego wymagają udokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w ściśle określony sposób, to podatnik nie może realizować tego prawa innymi środkami dowodowymi. Wbrew stanowisku skarżącej Spółki, nie jest możliwe uprawdopodobnienie wysokości podatku naliczonego innymi dowodami niż faktura lub jej duplikat, chociażby zapisami w księgach podatkowych. Zarzut skargi naruszenia art. 122, art. 187, art. 188 i art., 191 Op nie ma zatem uzasadnionych podstaw. Brak faktur lub ich duplikatów uprawniał więc organ podatkowy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego i podatku z pominięciem dokonanych przez podatnika odliczeń kwot podatku VAT wynikających z faktur, których oryginałów lub duplikatów podatnik nie przedstawił, nawet wówczas gdy zostały one ujęte w księdze podatkowej. Jest bowiem bezsporne, że w toku postępowania podatkowego skarżąca Spółka nie posiadała ani oryginału, ani duplikatu wszystkich faktur, na podstawie której pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony. Tym samym nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług w spornym okresie spełniła przesłanki warunkujące realizację prawa do odliczenia. Nie wykazała więc, że miała prawo do dokonania spornego w sprawie odliczenia (por. Wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu z dnia 22 lipca 2009 r., I SA/Op 235/09, LEX nr 510156). Istotna w niniejszej sprawie jest i ta okoliczność, iż dokumentacja podatkowa, jak wynika z oświadczenia Spółki, została skradziona w dniu 31 marca 2005r., zaś Spółka próby uzyskania duplikatów faktur, jak wynika z akt administracyjnych, podjęła dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej, co miało miejsce w dniu 5 lutego 2008r. Z zestawienia wskazanych dat wynika, iż przez trzy lata pozostawała w bezczynności w zakresie odtworzenia zaginionej dokumentacji. Spółka nie wykazała, iż podjęła jakiekolwiek działania w tym celu przed datą wszczęcia kontroli podatkowej. Za dowód tego nie można uznać gołosłownych, nieweryfikowalnych twierdzeń Spółki o bezskutecznej telefonicznej czy za pośrednictwem faksu próbie ich uzyskania, tym bardziej, że z zawartych w aktach pism niektórych kontrahentów, będących odpowiedzią na zapytanie organu, wynika, iż Spółka nie występowała do nich z żądaniem wystawienia duplikatu faktur. Działania takie Spółka podjęła dopiero w dniu 14 lutego 2008r. i w ich wyniku udało się uzyskać znaczną część duplikatów zaginionych faktur. Części duplikatów brakujących faktur nie udało się uzyskać pomimo podjętych działań przez organ podatkowy, który zwrócił się do kontrahentów w tej sprawie. Taka postawa świadczy bez wątpienia o braku dbałości w prowadzonej działalności, profesjonalnej działalności.

Nie można się też zgodzić ze skarżącą Spółką, że obowiązek przechowywania do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie dotyczy faktur, jako nie mieszczących się w pojęciu ksiąg podatkowych. Obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej do upływu okresu przedawnienia dotyczy nie tylko samych ksiąg podatkowych, ale i dokumentów źródłowych, które stanowiły podstawę zapisów w księgach podatkowych. Dokumenty te pozwalają bowiem na zweryfikowanie zapisów ksiąg podatkowych i ocenę prawidłowości ich prowadzenia. Posiadanie oryginałów lub duplikatów faktur w tym momencie dokonywania wpisu do ksiąg podatkowych jest konieczne, ale ich posiadanie także później, aż do upływu 5 - letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczonego od końca roku, w którym wystawiono fakturę, jest jedynym sposobem uchronienia się podatnika przed zakwestionowaniem dokonanego odliczenia w razie późniejszej kontroli podatkowej. Zgodnie bowiem z przepisem § 50 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę. Pięcioletni okres przechowywania faktur wynika również z treści art. 86 § 1 Op, skoro jest w nim mowa o przechowywaniu ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, a pod pojęciem ksiąg rozumie się także ewidencje i rejestry, np. ewidencje zakupów i sprzedaży dla celu obliczenia podatku od towarów i usług (art. 3 pkt 4 Op). Wyznaczony przez ustawodawcę długi okres przechowywania dokumentów księgowych, powiązany z ustawowym okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest konsekwencją wprowadzenia jako zasady w przypadku większości podatków – w tym także podatku od towarów i usług – samoobliczenia zobowiązania. Ma on umożliwić wsteczną kontrolę takiego rozliczenia na podstawie dokumentów posiadanych przez podatnika i jego kontrahentów. W przeciwnym razie kontrola prawidłowości korzystania przez podatników z prawa do odliczenia podatku byłaby iluzoryczna. Poza tym bez znaczenia byłyby przepisy zobowiązujące podatnika do uzyskania duplikatów utraconych faktur, gdyż utrata dokumentacji następuje prawie zawsze już po skorzystaniu z prawa do odliczenia, a nie w tym krótkim okresie pomiędzy otrzymaniem faktury a dokonaniem odliczenia. Należy też zauważyć, że ustawodawca w żadnym przepisie nie stwierdził wyraźnie, że do skutecznego odliczenia podatku naliczonego wystarczy posiadanie faktury jedynie w chwili dokonywania odliczenia. Samo brzmienie art. 19 ust. 2 VAT nie wyklucza natomiast rozumienia tych przepisów w sposób prezentowany w decyzjach. Pewna wątpliwość może wynikać z tego, że odliczenie podatku dokonywane jest w jednym momencie, a przechowywanie dokumentów będących podstawą odliczenia ma trwać kilka lat. Wątpliwość dotyczy więc tego, czy prawo do odliczenia ostatecznie realizuje się z upływem terminu obowiązkowego przechowywania faktur, czy też już w momencie dokonywania odliczenia, a późniejsza utrata faktur powoduje utratę prawa do odliczenia. Wobec powyższego, mając na względzie wcześniej powołane argumenty i brzmienie omawianych przepisów, należy uznać, że ich prawidłowa wykładnia sprowadza się do uznania, że prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik realizuje w momencie dokonywania odliczenia, o ile wtedy spełnia wszystkie warunki, jednakże przechowywanie faktur (lub duplikatów) przez następnych 5 lat jest jedynym legalnym sposobem na udowodnienie, że prawo do odliczenia istniało. Innymi słowy, brak stosownych faktur lub ich duplikatów w momencie następującym po skorzystaniu z prawa do odliczenia pozwala wnioskować, że podatnik nie miał prawa do odliczenia. Przechowywanie tych dokumentów ma więc istotne znaczenie. Podatnik nie może skutecznie w inny sposób wykazać, że w chwili skorzystania z prawa do odliczenia dysponował wymaganymi fakturami.

Podnieść też należy, iż w przepisie § 49 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu normodawca wskazał, jakie działania powinien podjąć podatnik (nabywca towarów lub usług), który utracił oryginały faktur. W istocie przepis ten nakłada na podatnika obowiązek uzyskania duplikatów faktur, jeżeli chce on wykazać, że miał prawo skorzystać z odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia, że w treści tego przepisu nie wskazano terminu, w którym podatnik może zwrócić się do wystawcy z wnioskiem o ponowne wystawienie zagubionej lub utraconej faktury. W interesie podatnika jest posiadanie tych dokumentów aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Skoro fakturę utracił, to powinien możliwie szybko podjąć starania o uzyskanie duplikatu, jeżeli nie chce narazić się na zarzut, w razie ewentualnej kontroli, że odliczenie podatku naliczonego było bezpodstawne. Brak określenia tego terminu nie może natomiast oznaczać, że podatnik może skutecznie bronić się zarzutem, iż na uzyskanie duplikatu ma czas i dopiero w przyszłości wystąpi z wnioskiem o wydanie duplikatu. Takie stanowisko, nie znajdujące potwierdzenia w treści przepisów, uniemożliwiałoby przeprowadzenia skutecznej kontroli rozliczenia podatku. Należy natomiast przyjąć, że stwierdzenie w toku postępowania podatkowego braku faktur zakupu lub ich duplikatów przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik podejmuje działania mające na celu odnalezienie brakujących faktur lub uzyskanie ich duplikatów, powinno zobowiązywać organ podatkowy do umożliwienia podatnikowi zakończenia tych starań (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r. I SA/Łd 1271/07, LEX nr 480148).

Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do naruszenia art. 165 § 4 Op. jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, w szczególności notatki służbowej z dnia 4 września 2008r., potwierdzenia odbioru oraz z pisma Spółki z dnia 27 listopada 2008r., postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte w dniu 4 września 2008r. W tym dniu bowiem wspólniczka Spółki odmówiła odbioru postanowienia z dnia 3 września o wszczęciu postępowania, uznając, iż doręczane przez pracownika organu, będącego jednocześnie sąsiadem z tej samej miejscowości i klientem stacji paliw, stanowi żart, a ponadto przeprowadzona w tej dacie rozmowa z pracownikiem miała charakter towarzyski i humorystyczny. Wbrew tym twierdzeniom, Ordynacja podatkowa w art. 151 stanowi, iż osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności gospodarczej – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, iż skarżąca Spółka mieści się w zakresie podmiotowym tego przepisu, doręczenia dokonano w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. Stacji Paliw "A" S., gm. D., a doręczenia dokonano do rąk osoby uprawnionej – L. R. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych jedną z osób odbierających inną korespondencję kierowaną na ten sam adres do Spółki była L. R. jako osoba upoważniona (np. doręczenia k – 230, 90 czy 85).

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 121 i art. 124 Op, a więc zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, organy podatkowe, jak wyżej wskazano przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowanie wyjaśniające, prawidłowo też określiły zakres tego postępowania, wielokrotnie przedłużając na wniosek skarżącej Spółki termin zakończenia postępowania umożliwiły stronie pozyskanie duplikatów faktur, strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, w toku którego składała liczne pisma z wyjaśnieniami oraz przedstawiając stanowisko w sprawie, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, ocenę okoliczności faktycznych sprawy w świetle mających zastosowanie w sprawie przepisów oraz motywy przyjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

W konsekwencji tej regulacji prawnej nie sposób zaakceptować zarzutu skargi naruszenia przepisów prawa procesowego, polegających najogólniej rzecz ujmując na nie wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Wbrew zarzutom skargi, w okolicznościach faktycznych i prawnych tej sprawy to podatnik obowiązany był udowodnić, iż spełnił wszystkie warunki do skorzystania ze spornego obniżenia w podatku VAT. Skoro bowiem podstawę do skorzystania z prawa do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny ustawodawca uzależnił od posiadania przez podatnika oryginału ewentualnie duplikatu faktury zakupu, to w razie ich zniszczenia lub zagubienia podatnik ma obowiązek uzyskać ich duplikat, jeśli korzysta z tego prawa, co oznacza, że na podatnika nałożył obowiązek działania w tym celu. W przywołanym wyżej przepisie § 49 rozporządzenia w sprawie zwrotu, ustawodawca wszak wyraźnie wskazuje, iż duplikat faktury sprzedawca wystawia "na wniosek nabywcy". Ustawodawca wyłączył więc działanie organu z urzędu, jak i dowodzenie okoliczności wynikających z faktu w jakikolwiek inny sposób, np. w drodze czynności sprawdzających u kontrahentów w trybie art. 274c Op, czy oświadczenia strony skarżącej złożonego w trybie art. 180 § 2 Op. Przepisy te bowiem z uwagi na wskazaną wyżej regulację prawno – materialną nie mają zastosowania, a organ podatkowy w takiej sytuacji nie może wyręczać podatnika w wykonaniu tychże obowiązków. Jeśli zatem podstawę rozstrzygnięcia sprawy stanowi art. 19 ust. 1 VAT, określający sposób dowodzenia, to wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Op, obowiązek działania organu z urzędu celem wszechstronnego wyjaśnienia sprawy doznaje wyłomu, tak jak w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodu ze źródeł nieujawnionych, co oznacza, iż ustawodawca ogranicza katalog możliwych na gruncie art. 180 § 2 i art. 181 Op środków dowodowych.

Z kolei zarzut naruszenia art. 190 Op, sformułowany w odwołaniu, które uznano w skardze jako jej element, jest niezrozumiały. Przepis ten, regulujący udział strony w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych i oględzin, w ogóle nie miał zastosowania w sprawie. Jak bowiem wyżej wskazano zakres środków dowodowych służących udowodnieniu spełnienia warunków do skorzystania z prawa do obniżenia podatku naliczonego nad należnym został ograniczony do faktu i ich oryginałów, a organ nie przeprowadzał w inny sposób postępowania dowodowego. Chybiony jest również kolejny zarzut odwołania, a dotyczący rozliczenia w miesiącu styczniu 2003r. przyjętej kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia za miesiąc grudzień 2002r. wynikającej z decyzji Naczelnika US w Ł. z dnia [...]r. Przede wszystkim podnieść należy, iż z porównania dat decyzji pierwszoinstancyjnej w niniejszej sprawie i decyzji dotyczącej grudnia 2002r. wynika, iż ta ostatnia została podjęta kilka dni wcześniej niż pierwsza z nich. Nadto w dacie wydania pierwszej z nich została już doręczona Spółce druga z wskazanych decyzji, obie decyzje podlegały też wykonaniu nawet gdyby wniesiono odwołania. Zgodnie bowiem z obowiązujących w dacie ich podejmowania obowiązywał art. 224 § 1 Op, w myśl którego wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Zmiana tej regulacji poprzez wstrzymanie wykonalności decyzji w razie wniesienia odwołania nastąpiła z dniem 1 stycznia 2009r. Dodatkowo podnieść należy powziętą przez Sąd z urzędu okoliczność, iż skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. utrzymującą decyzję Naczelnika US w Ł. z dnia [...]r. została wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 8 stycznia 2010r. oddalona i podlega wykonaniu.

Nie sposób też zgodzić się ze skarżącą Spółką, iż w sprawie zaistniała niemożność weryfikacji prawidłowości ksiąg podatkowych za 2003r., a to dlatego, że decyzja pierwszoisnatancyjna, zdaniem Spółki, nie stała się ostateczna przed upływem 5 letniego okresu przedawnienia. Twierdzeniom tym przeczy wynikająca z akt administracyjnych okoliczność przerwania biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania w dniu 9 grudnia 2008r. poprzez zajęcie rachunku bankowego należącego do Spółki (art. 70 § 4 Op).

Zgodzić się natomiast należy ze skarżącą Spółką, iż organ nie wskazał w jakiej części i za jaki okres nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód w sprawie, co stanowi z kolei naruszenie art. 193 § 6 Op. Naruszenie to nie miało jednakże wpływu na wynik sprawy, a tylko takie skutkowało uwzględnieniem skargi. Przede wszystkim podnieść należy, iż z sentencji i uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej, a także protokołu kontroli, wynika za jakie okresy organy nie uznały za podstawę obniżenia podatku należnego nad naliczonym wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki, następnie skradzionych, których to Spółka nie przedłożyła duplikatów. Nadto podnieść należy, iż w postępowaniu, którego przedmiotem jest kontrola zasadności skorzystania z tego uprawnienia istotne jest, jak wyżej szczegółowo wskazano, by podatnik dysponował oryginałami faktur lub ich duplikatami, na podstawie których dokonano owego obniżenia.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.

t.n.