Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1306/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 153, art. 190, art. 145 par. 1 pkt 1 lit c)
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 228 par. 1 pkt 2, art. 223 par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

﻿Sygn. akt I FSK 1306/20 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 września 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda Sędzia NSA Sędzia WSA del. Mariusz Golecki (spr.) Maja Chodacka Protokolant Marek Kleszczyński po rozpoznaniu w dniu 22 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 793/19 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 października 2019 r. nr 2801-IOV.4103.37.2019 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 793/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę M. P. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej:, "organ odwoławczy", "DIS") z 14 października 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że 8 czerwca 2016 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo pełnomocnika - doradcy podatkowego T. K., datowane na 6 czerwca 2016 r. (k. 4 akt administracyjnych), w którym zażądano informacji, czy odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DUKS") 2012 r., złożone 5 maja 2016 r. do Urzędu Miasta Olsztyna (dalej: "UMO"), zostało przekazane zgodnie z właściwością do Dyrektora Izby Skarbowej, obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS", "Organ"). W piśmie wskazano, że w tym samym dniu doradca podatkowy złożył w UMO dwa odwołania od decyzji DUKS tj. decyzji wymierzających podatek od towarów i usług odpowiednio za rok 2011 oraz 2012. Sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za rok 2011 nadano dalszy bieg, zaś w kwestii decyzji dot. 2012 r. doradca podatkowy nie otrzymał żadnej informacji.

Pismem z 23 czerwca 2017 r. (k. 24 akt administracyjnych) Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało się za niewłaściwe w sprawie i przekazało odwołanie od decyzji DUKS 2012 r. do załatwienia DIS. Organ ten pismem z 13 października 2017 r. zwrócił się do Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (który przejął kompetencje DUKS) o nadanie sprawie biegu, stosownie do art. 227 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: "O.p.").

Postanowieniem z 29 grudnia 2017 r. DIAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawomocnym wyrokiem z 19 czerwca 2018 r. sygn.. akt I SA/Ol 179/18 uchylił postanowienie DIAS, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 grudnia 2018 r. I FSK 2048/18 oddalił skargę kasacyjną DIAS.

W uzasadnieniu pierwszego z powyższych orzeczeń WSA w Olsztynie wskazał, iż obowiązkiem organu wydającego postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego co do tego, czy środek odwoławczy został wniesiony z zachowaniem terminu, z zapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż z akt sprawy wynika, że DIAS nie poczynił w istocie żadnych ustaleń co do sposobu wniesienia odwołania przez skarżącego, przyjmując za pewny dowód w sprawie informację Prezydenta Miasta Olsztyna, że doradca podatkowy – pełnomocnik Skarżącego w dniu 5 maja 2016 r. przyniósł do UMO dwa egzemplarze odwołań od decyzji wymiarowych wydanych przez DUKS wymierzających podatek od towarów i usług za rok 2011 i 2012, bez podważenia autentyczności dowodu przedstawionego przez stronę. Tym samym organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie nie podjął niezbędnych kroków w celu ustalenia okoliczności wniesienia odwołania, co zdaniem sądu pierwszej instancji, narusza przepisy procesowe, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i mogło mieć mające istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną DIAS wskazał, iż zaskarżony wyrok odpowiada prawu oraz, że trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że istnieje oryginał odwołania z prezentatą UMO i podpisem jego pracownika z datą 5 maja 2016 r. W takiej sytuacji kwestia, czy zostało ono rzeczywiście złożone wymaga starannego wyjaśnienia, ponieważ chodzi tu o zachowanie prawa do kontroli instancyjnej decyzji podatkowej, a w efekcie również kontroli sądowej, czyli o istotne uprawnienia procesowe podatnika.

Zaskarżonym obecnie postanowieniem DIAS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu wskazał, że kierując się treścią art.153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), będąc związany oceną prawną zawartą w wyroku I FSK 2048/18, uzupełnił materiał dowodowy.

Z akt sprawy wynika, że uzupełniono materiał dowodowy m.in. o niniejsze dowody tj.:

– pismo DIS z 22 maja 2019 r. (k. 29 akt administracyjnych) i odpowiedzią UMO z 4 czerwca 2019 r. (k. 43 akt administracyjnych) wraz z załączonymi pismami Dyrektora Wydziału Administracyjno-Gospodarczego UMO z 17 czerwca 2016 r. i z 29 maja 2019 r. zawierającymi wyjaśnienia dotyczące okoliczności złożenia dwóch odwołań przez pełnomocnika Skarżącego wraz ze skanami tych odwołań i wydrukami z systemu komputerowego rejestrującego przychodzącą korespondencję;

– przesłuchano w charakterze świadków pełnomocnika Skarżącego (k. 60 akt administracyjnych), E. F. (k. 70 akt administracyjnych) oraz A. M. (k. 78 akt administracyjnych).

Na przedmiotowe postanowienie Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Skarżącego, uznając, że brak jest przesłanek do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

1.4. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż spór w sprawie dotyczył tego, czy odwołanie od decyzji DUKS dot. 2012 r. złożone zostało w terminie 14 dniowym upływającym 6 maja 2016 r., a istotnym w sprawie jest to, że wyrokiem I SA/Ol 179/18 WSA uchylił postanowienie DIAS z 29 grudnia 2017 r., zaś NSA wyrokiem I FSK 2048/18 oddalił skargę kasacyjną organu. Zatem wydając zaskarżone postanowienie DIAS związany był oceną prawną zawartą w wyrokach WSA i NSA, zaś Sąd, kontrolując obecnie zaskarżone postanowienie, miał obowiązek stwierdzić, czy organ dostosował się do oceny prawnej zawartej w wyrokach. NSA potwierdził stanowisko WSA w kwestii braków w postępowaniu dowodowym, akceptując zalecenia WSA w zakresie potrzeby przeprowadzenia wskazanych w wyroku dowodów, bez ograniczenia się jedynie do dowodu pośredniego w postaci pisma Prezydenta Miasta Olsztyna z 22 czerwca 2016 r. NSA podkreślił, że przeprowadzone wyczerpujące postępowanie dowodowe umożliwi organowi dokonanie oceny zgodnie z zasadą swobodnej ich oceny art.191 O.p. NSA podkreślił przy tym, że z uwagi na możliwość zamknięcia skarżącemu drogi do drugiej instancji i ewentualnie do sądu, wskazane jest pieczołowite postępowanie dowodowe. Z wyroku NSA wynika, że nie jest przesądzone, jaka będzie ocena materiału dowodowego, bowiem będzie ona dokonana dopiero po wyczerpującym zebraniu dowodów.

Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy w pełni zrealizował ocenę prawną i zalecenia zawarte w wyroku I SA/Ol 179/18. Zdaniem Sądu organ odwoławczy skutecznie podważył dowód bezpośredni złożenia odwołania, tj. dokument w postaci egzemplarza odwołania opatrzonego pieczęcią UM Olsztyn i podpisem pracownika.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 153, art. 190, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z § 2 tego artykułu oraz art. 151 p.p.s.a. w nawiązaniu do art. 120, art. 121 § 1, art, 124, art. 168 § 4, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 217 § 2 art. 228 S 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 219 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłową i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy, naruszenie przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi;

– art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności postanowienia ostatecznego DIAS wydanego w wyniku błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie złożenia przez pełnomocnika Strony odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2012 r., tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co w efekcie doprowadziło do naruszenia art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie środka w postaci oddalenia skargi;

– art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. poprzez błędne dokonanie kontroli legalności postanowienia ostatecznego DIAS wydanego w wyniku błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie złożenia przez pełnomocnika Strony odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2012 r., tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co w efekcie doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez błędne niezastosowanie środka w postaci uchylenia postanowienia ostatecznego w całości;

– art. 133 §1, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. poprzez błędne dokonanie kontroli legalności postanowienia ostatecznego DIAS, którego rozstrzygniecie i uzasadnienie zawiera istotne wady, tj. narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 217 § 2 w zw. z art. 219 O.p. i art. 210 § 4 O.p. oraz 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2, co w efekcie doprowadziło do naruszenia art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie środka w postaci oddalenia skargi;

– art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. poprzez błędne dokonanie kontroli legalności postanowienia ostatecznego DIAS, którego rozstrzygnięcie i uzasadnienie zawiera istotne wady, tj. narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 217 § 2 w zw. z art. 219 O.p. i art. 210 § 4 O.p. oraz 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2, co w efekcie doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), poprzez błędne niezastosowanie środka w postaci uchylenia postanowienia ostatecznego w całości;

– art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. poprzez błędne dokonanie kontroli legalności postanowienia ostatecznego DIAS oraz naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie środka w postaci oddalenia skargi, w sytuacji, w której rozstrzygnięcie to zostało wydane z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 o.p, w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p.;

– art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. poprzez błędne dokonanie kontroli legalności postanowienia ostatecznego DIAS oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, poprzez błędne niezastosowanie środka w postaci uchylenia postanowienia ostatecznego w całości, w sytuacji, w której rozstrzygnięcie to zostało wydane z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p.,

– art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 5 4 p.p.s.a., poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

4.3. W rozpatrywanej sprawie zasadniczy spór dotyczy tego, czy odwołanie od decyzji DUKS 2012 r. złożone zostało przez Skarżącego w terminie 14 dniowym, upływającym z dniem 6 maja 2016 r. Kwestia ta dotyczy zatem zastosowania przez organ odwoławczy art. 228 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Dodać należy, że kwestia ta dwukrotnie stanowiła już przedmiot postępowania przed sądami administracyjnymi w niniejszej sprawie. Wyrokiem z 19 czerwca 2018 r. I SA/Ol 179/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił postanowienie DIAS z 29 grudnia 2017 r., zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 grudnia 2018 r. I FSK 2048/18 oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego, podtrzymując zastrzeżenia dotyczące sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego przez DIAS, który oparł się w ramach dokonanych ustaleń przede wszystkim na treści informacji Prezydenta Miasta Olsztyna zawartych w piśmie z 22 czerwca 2016 r. Jednocześnie przy ponownym rozpatrzeniu kolejnej skargi na postanowienie DIAS z 14 października 2019 r. nr 2801-IOV.4103.37.2019 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa przez Organ prowadzący ponownie postępowanie dowodowe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zostało ono przeprowadzone zgodnie z wytycznymi wynikającymi z wyroków WSA w Olsztynie oraz NSA, wydanymi w przedmiotowej sprawie. Rozpatrując skargę na postanowienie DIAS z 14 października 2019 r. Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie oddalając skargę stwierdził, że organ odwoławczy w pełni zrealizował ocenę prawną i zalecenia zawarte w wyroku I SA/Ol 179/18. Stanowiska tego nie podziela Skarżący, wnosząc skargę kasacyjną, której zarzuty koncentrują się wokół trzech zagadnień.

Po pierwsze Skarżący podnosi, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art.153 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 190 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c. p.p.s.a. Według art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wywodzi, że Organ wydając po raz drugi postanowienie z 14 października 2019 r. nie zrealizował w pełni zaleceń WSA w Olsztynie zawartych w wyroku z 19 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 179/18, gdyż ponownie oparł zaskarżone rozstrzygnięcie na dowodzie pośrednim w postaci pisma Prezydenta Miasta Olsztyna, nie podważając przy tym autentyczności dowodu przedstawionego przez Skarżącego w postaci egzemplarza pisma opatrzonego pieczęcią kancelarii organu wraz z podpisem osoby, która przyjęła pismo, stanowiącego w jego przekonaniu bezpośredni dowód tego, że odwołanie zostało złożone 5 maja 2016 r., bezpośrednio w Kancelarii Ogólnej Urzędu Miasta Olsztyna.

W odniesieniu do tego zarzutu należy stwierdzić, że nie jest on trafny. Kwestia związania Organu na podstawie art. 153 p.p.s.a wytycznymi WSA w Olsztynie była wszakże przedmiotem szczegółowej analizy przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji, który zauważył, że istotę tych wytycznych stanowił postulat poszerzenia zakresu materiału dowodowego. W szczególności WSA w Olsztynie w wyroku z 19 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 179/18 wskazał, że prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, zgodnie z art. 191 O.p. wymagało uzupełnienia materiału dowodowego i ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, które będzie uwzględniało dokładne zweryfikowanie wersji Skarżącego w oparciu o dane dziennika podawczego Urzędu Miasta Olsztyna, przesłuchanie pełnomocnika Skarżącego, który składał pismo oraz pracownika, który potwierdził swoim podpisem wpływ korespondencji do organu. W zależności od wyłaniających się dokonanych ustaleń, zdaniem WSA w Olsztynie, Organ powinien podjąć ewentualnie także inne działania, mające na celu obalenia domniemania autentyczności spornego dokumentu w postaci przekazanego pełnomocnikowi Skarżącego egzemplarza pisma, na którym umieszczona została pieczęć kancelarii organu wraz z podpisem osoby, która przyjęła pismo, stanowiąca bezpośredni dowód tego, że odwołanie zostało złożone w tym dniu, bezpośrednio w Kancelarii Ogólnej Urzędu Miasta Olsztyna. WSA w Olsztynie wskazał w ponadto w wyroku z 19 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 179/18, iż podważenie dowodu z tego dokumentu w celu wykazania, że pisma jednak nie nadano z zachowaniem terminu ustanowionego w art. 223 § 2 O.p. może nastąpić jedynie na skutek przeprowadzenia skutecznego przeciwdowodu i potwierdzenia w sposób nie budzący wątpliwości, że zawarte w nim dane nie są zgodne ze stanem faktycznym, gdyż powstałe w związku z pismem Prezydenta Miasta z 22 czerwca 2016 r. wątpliwości nie mogą zostać rozstrzygnięte na niekorzyść strony, która dysponuje urzędowym dowodem terminowego złożenia pisma w organie. Takie stanowisko zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2048/18, w którym wskazano, że dopiero przeprowadzenie przez DIAS wyczerpującego postępowania dowodowego umożliwić miało organowi odwoławczemu dokonanie oceny zgodnie z zasadą swobodnej ich oceny wyrażoną w art.191 Op., co jest szczególnie istotne z uwagi na możliwość zamknięcia skarżącemu drogi do drugiej instancji i ewentualnie do sądu. W ocenie Sądu pierwszej instancji wytyczne te zostały zrealizowane prawidłowo. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tą ocenę, nie dopatrując się w przedmiotowej sprawie naruszenia art. 153 p.p.s.a. W szczególności DIAS przeprowadził wszystkie postulowane przez WSA i NSA czynności, nie ograniczając się tym razem do dowodów pośrednich, albowiem materiał dowodowy zawiera zarówno protokół z przesłuchania w charakterze świadków T. K., E. F. oraz A. M. Ponadto Organ uwzględnił w ramach postępowania wyjaśniającego pismo Urzędu Miasta Olsztyna z 4 czerwca 2019 r. uzupełnione o załączone wyjaśnienia Dyrektora Wydziału Administracyjno-Gospodarczego tegoż urzędu z 17 czerwca 2016 r. i z 29 maja 2019 r., a także skany pism oraz wydruki z systemu komputerowego mDOK, służącego rejestracji przychodzącej korespondencji, a także pismo DUKS z 19 maja 2016 r. złożone w trybie art. 227 O.p., a dotyczące odwołania od decyzji DUKS dotyczącej 2011 r. i pismo DUKS z 19 maja 2016 r. do DIAS przekazujące odwołanie. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, tym samym Organ zrealizował w pełni wskazania WSA w Olsztynie, a tym samym zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie może się ostać, podobnie jak zarzuty dotyczące w tym zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1, art. 134 §1. Ponadto nie ma żadnych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., dotyczący braków w zakresie uzasadnienia wyroku, zawiera bowiem ono wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, odnosi się obszernie do poszczególnych zarzutów skargi oraz wyczerpująco wskazuje na przyczyny, dla których Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentów Skarżącego.

Ponadto Skarżący formułuje względem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji zarzut błędnego dokonania kontroli legalności postanowienia DIAS w zakresie błędnej oceny przez sąd zgormadzonego materiału dowodowego, w szczególności podnosząc, że postanowienie DIAS stoi w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, gdyż Sąd pierwszej instancji błędnie upatruje w fakcie braku zaewidencjonowania spornego odwołania w systemie mDok podstawy do przyjęcia, że odwołanie to w rzeczywistości nie zostało złożone 5 maja 2016 r. Na wstępie należy zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób wyczerpujący odnosi się do tych właśnie ustaleń. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji odnośnie do kwestii oceny dowodu z wydruku systemu mDok.: "Skarżący podniósł, że brak zaewidencjonowania odwołania w systemie mDok (będącym ewidencją korespondencji przychodzącej UMO., czyli elektronicznym dziennikiem podawczym) nie świadczy o tym, że odwołanie nie zostało złożone. W ocenie Sądu jest wręcz przeciwnie, z dokonanych ustaleń opartych na pisemnych wyjaśnieniach z UMO i zeznaniach osób pracujących w UMO nie tylko bezpośrednio przy obsłudze systemu – wynika, że nie jest możliwe złożenie pisma bez odnotowania tego faktu w systemie. Wynika to chociażby z ustaleń, że błędnie potraktowane jako osobne, dwa odwołania dotyczące tej samej decyzji VAT za 2011 r. zostały najpierw zeskanowane, a następnie każde z nich wprowadzono do systemu. Dopiero po przekazaniu sprawy komórce merytorycznej UMO okazało się, że został popełniony błąd. Według Sądu prawidłowo organ odwoławczy dał wiarę zeznaniom świadków złożonym w ww. zakresie, były one bowiem obiektywne i nie można dopatrzyć się w nich nieścisłości. Zaś skarżący nie zaoferował własnych dowodów, przyjmując takie stanowisko, że skoro dysponuje, w sensie fizycznym, odwołaniem z oryginalną pieczęcią organu i podpisem pracownika, to posiada niepodważalny dowód złożenia odwołania. Jest to stanowisko błędne, choćby dlatego że NSA w wiążącym organ wyroku wyraźnie podkreślił, że dopuszczalne jest podważenie tak przedstawionego dowodu, o ile zebrane zostaną odpowiednie przeciwdowody. Taka sytuacja wystąpiła po przeprowadzeniu przez DIAS ponownego postępowania dowodowego, które doprowadziło do ustaleń podważających tezę skarżącego. Tak przedstawione przez Sąd pierwszej instancji rozumowanie nie wzbudza wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy bowiem podkreślić, że w ustalonym stanie faktycznym doszło do sytuacji, kiedy w systemie mDok zarejestrowane zostały dwa, jednobrzmiące dokumenty, zawierające odwołanie odnoszące się do 2011 r. Jednocześnie pełnomocnik Skarżącego nie dysponował żadnym z nich. Ponadto odmówił odpowiedzi na zadane pytania dotyczące tej kwestii, w ramach przeprowadzonego przez Organ przesłuchania, zasłaniając się przepisami o tajemnicy zawodowej, powołując się na wynikający z art. 37 ust.1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 130) obowiązek zachowania w tajemnicy faktów i informacji, z którymi zapoznał się w związku z wykonywaniem zawodu.

Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, który dokonując rekonstrukcji zaistniałej 5 maja 2016 r. sytuacji, zauważył, że: "Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu co do tego, że pomimo pewnych błędów niewątpliwie popełnionych w dniu 5 maja 2016 r. zarówno przez pracownika Kancelarii Ogólnej UM O., jak i pełnomocnika skarżącego, ostatecznie doszło do tego, że pełnomocnik opuścił Kancelarię pozostawiwszy w niej dwa odwołania dotyczące decyzji VAT za 2011 r., zabierając zaś ze sobą dwa odwołania dotyczące VAT za 2012 r., przy czym na jednym z nich znalazła się prezentata UM O. i podpis pracownika. Zapewne intencją pełnomocnika skarżącego nie było wprowadzenie w błąd pracownika Kancelarii ani działanie na szkodę swojego klienta, lecz nie ma to znaczenia dla oceny, że w istocie złożył odwołanie tylko w jednej sprawie."

Ponadto należy zauważyć, że umieszczenie pieczęci oraz daty poświadczonej na okazanym przez Skarżącego dokumencie dotyczącym 2012 r. nie może być traktowane jako okoliczność prowadząca do konkluzji, zgodnie z którą, jak zdaje się przyjmować Skarżący, dochodzi w rzeczywistości do powstania dowodu z dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z art. 168 § 4 O.p. strona może żądać potwierdzenia faktu wniesienia podania, natomiast w przypadku dokonania takiego potwierdzenia posiada ono charakter adnotacji w rozumieniu art. 177 O.p. Tym samym słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał na to, że Skarżący nie może wywodzić z tego dokumentu skutków prawnych w przypadku, gdy domniemanie jego prawdziwości zostało obalone przy pomocy innych środków dowodowych, takich, jak; wydruki z systemu rejestracji pism mDok, zeznania pracowników UMO. czy wreszcie brak przekonujących wyjaśnień ze strony bezpośrednio uczestniczącego wszak w tych wydarzeniach pełnomocnika Skarżącego, który nie przedstawił żadnego wyjaśnienia dotyczącego tego, że wszystkie okoliczności wskazują na pomyłkowe złożenie dwóch pism obejmujących 2011 r., w sytuacji, gdy tymczasem dwa pisma (oryginał i kopia) dotyczące 2012 r, pomimo ich opieczętowania, zostały jednak ostatecznie zabrane 5 maja 2016 r. przez pełnomocnika z UMO. a tym samym nie doszło do ich złożenia, co także wyjaśnia przyczyny podwójnej rejestracji dwóch jednobrzmiących pism dotyczących roku 2011, które z kolei zostały złożone w dwóch egzemplarzach. Taka wersja wydarzeń wynika z oceny dokumentów oraz zeznań świadków, dokonanej przez DIAS zgodnie z art. 191 O.p. W konkluzji należy bowiem zauważyć, że całokształt ustalonych w ramach postępowania dowodowego okoliczności, jak również sformułowania zawarte w treści skargi kasacyjnej, w której wszakże sam pełnomocnik pisze o "przedłożeniu" przedmiotowego odwołania w UMO, nie zaś o jego złożeniu, pozwalają na rekonstrukcję przebiegu wydarzeń, prowadzącą do konkluzji, zgodnie z którą w dniu 5 maja 2016 r. nie doszło do skutecznego wniesienia przez pełnomocnika Skarżącego podania w rozumieniu art. 170 § 2 O.p., zawierającego odwołanie od decyzji DUKS w Olsztynie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2012 r. Tym samym uznać należało, że DIAS wydał w trybie art. 228 § 1 pkt. 2 O.p. postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania po rozpatrzeniu całokształtu okoliczności, w tym uzupełniających się zeznań pracowników UMO, a zatem zgodnie z art. 191 O.p. Nie doszło zatem do naruszenia tych przepisów przez organ odwoławczy, ani też do dokonania nieprawidłowej oceny tych działań przez Sąd pierwszej instancji. Tym samym skarga kasacyjna w tym zakresie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Ostatni zarzut podniesiony przez Skarżącego dotyczył naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 5 4 p.p.s.a,, poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi. Zarzut ten jest błędny i nie znajduje żadnego oparcia w analizie treści uzasadnienia sporządzonego przez Sąd pierwszej instancji. Co więcej, należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji przyjął, że Skarżący zarzucał zaskarżonemu postanowieniu to, że DIAS nie zrealizował w pełni zaleceń WSA zawartych w wyroku I SA/Ol 179/18, pomimo tego, że Skarżący nie wskazał jako podstawy skargi naruszenia art. 153 p.p.s.a. ani tego w jaki konkretnie sposób doszło do naruszenia tych wytycznych. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji przyjął korzystną dla Skarżącego interpretację, analizując kwestię potencjalnego naruszenia art. 153 p.p.s.a., oraz badając wskazane przez Skarżącego w sposób bardzo ogólny w skardze argumenty dotyczące naruszenia art. 121 O.p, 122 O.p,, art. 124 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p., art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i 210 § 4 O.p, a także art. 228 § 1 O.p., co do których stwierdzić należy, że nie zawierały precyzyjnego wyjaśnienia oraz uzasadnienia, do czego konkretnie się odnoszą, ani jaki jest ich wpływ na rozpoznanie sprawy i wskazywane przez Skarżącego kolejne naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Kluczowy dla oceny przedmiotowej sprawy zarzut dotyczący naruszenia art. 153 O.p. w prawdzie został umieszczony przez Skarżącego w skardze kasacyjnej, niemniej jednak nie został należycie uzasadniony.

Na marginesie należy zauważyć, że zarzuty w skardze kasacyjnej zostały przedstawione w sposób budzący poważne wątpliwości w odniesieniu do sposobu ich formułowania oraz uzasadnienia, co nie powinno mieć miejsca w przypadku profesjonalnego pełnomocnika, który w szczególności nie powinien formułować twierdzeń w sposób oczywisty nie mających żadnego odzwierciedlenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zauważyć także należy, że istotny wymóg skargi kasacyjnej stanowi nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Przez "wpływ na wynik sprawy", należy bowiem rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Innymi słowy w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinien zatem wykazać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem skargę kasacyjną w jej granicach (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a to oznacza, że nie może zmieniać zakresu podniesionych w niej zarzutów, jak i wprowadzać ich własnego uzasadnienia, co jest rolą Skarżącego. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest bowiem uprawniony do wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, a więc może dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i nie może badać ewentualnego naruszenia innych jeszcze przepisów.

5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

5.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a w zw. z § 14 ust 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.).

Mariusz Golecki (spr.) Zbigniew Łoboda Maja Chodacka

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)