Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 765/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 113, art. 122, art. 140, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 par. 2, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 765/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2011r., sprawy ze skargi Z. T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 marca 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2006 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie podatkowe na formularzu PIT-37 za 2005 rok, w którym Z.T. wykazał: w pozycji wynagrodzenia ze stosunku pracy: przychód w wysokości 2.420,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 0,00 zł, dochód w kwocie 2.420,00zł, zaliczka pobrana przez płatnika w kwocie 460 zł. Pod pozycjami "suma zaliczek pobranych przez płatników", "podatek do zapłaty" oraz "nadpłata" wykazano kwotę 0,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) pismami z 12 lipca i 16 sierpnia 2006 r. wzywał Z.T.do korekty powyższego zeznania podatkowego. Pismem z dnia 1 września 2010 r., przekazano Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) zeznania roczne oraz wezwania kierowane do Z.T.. Postanowieniem zaś z dnia 20 lipca 2010 r., nr [...], Dyrektor UKS wszczął z urzędu w stosunku do Z.T. postępowanie kontrole w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2005 – 2008, a także w zakresie niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za lata 2005 – 2008. W toku postępowania ustalono, że Z.T. prowadził działalność gospodarczą w ramach Fundacji T. oraz Studia F. SA, w których to podmiotach zajmował stanowiska prezesa zarządu będąc jednocześnie fundatorem w Fundacji T. oraz właścicielem 100% akcji w Studiu F. SA. Ponadto ustalono, że w latach 2005 – 2008, Z.T. posiadał udziały w spółkach: B., B2, B3, P. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. Podano także, że w 2005 r., prowadził on pozarolniczą działalność gospodarczą poprzez spółki R. Ltd. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. w organizacji, z której osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu. Do akt sprawy włączono wynik kontroli nr [...] z dnia 22 lipca 2010 r. przeprowadzonej wobec R. Ltd. Sp. z o.o. oraz F. Spółka z o.o. w organizacji z siedzibą w K. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Do akt dołączono również dokumenty uzyskane z prowadzonej w Komendzie Wojewódzkiej Policji sprawy o sygn. akt [...], dotyczącej F. Sp. z o.o.

Po przeprowadzeniu kontroli, w dniu 1 grudnia 2010 r., Dyrektor UKS wydał decyzję nr [...], w której określił Z.T. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. na kwotę 91.148,00 zł. Organ I instancji ustalił, że "R" Ltd. Sp. z o.o. jak i F. Sp. z o.o. w organizacji były podmiotami użyczającymi Z.T. swojej nazwy w celu uniknięcia przez niego zobowiązania podatkowego. Wniosek taki wynikał zdaniem organu podatkowego z analizy zeznań świadków oraz ustaleń zapadłych w toku postępowania karnego, prowadzonego w Wydziale III Karnym Sądu Okręgowego pod sygn. akt [...] oraz postępowania przygotowawczego Prokuratury Okręgowej (sygn. akt [...]). Zdaniem organu I instancji Z.T. faktycznie kierował działalnością tych spółek, choć formalnie nie wiązał go z nimi żaden stosunek prawny (Z.T. decydował o zawiązaniu spółek, profilu ich działalności, konkretnych usługach etc.). Okoliczność tę potwierdzili przedstawiciele kontrahentów: M. SA oraz E. Sp. z o.o., zaś pracownicy przedmiotowych spółek oraz innych firm zależnych od Z.T., uważali formalnych właścicieli i prezesów ich zarządów za osoby, "na które skarżący założył firmy" (jeden z nich był robotnikiem budowlanym, także w spółce, w której oficjalnie pełnił obowiązki prezesa zarządu).

Wobec tego, Dyrektor UKS uznał, że Z.T. faktycznie prowadził działalność gospodarczą na terenie kraju za pomocą wskazanych wyżej spółek. Wniosek taki wypływa, w przekonaniu organu I instancji, z treści art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Działalność ta nie została zgłoszona do opodatkowania, a Z.T. nie był zarejestrowanym podatnikiem. Nie zmienia to jednak charakteru jego działalności. Organ I instancji ustalił, że łączne rozliczenie podatkowe Z.T.za rok 2005, w związku z działaniem obu spółek, przedstawia się następująco: z pozarolniczej działalności gospodarczej: przychód – 1.715.231,96zł (1.655.568,63 zł uzyskanych w związku z działalnością R. Ltd. Sp. z o.o. oraz 59.663,33 zł w związku z działalnością F. Sp. z o.o.); koszty uzyskania przychodów – 1.459.761,80 zł; dochód – 255.470,16 zł. Ze stosunku pracy, służbowego, spółdzielczego i z pracy nakładczej, a także zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego: przychód – 2.420,00; koszty uzyskania przychodu – 0,00 zł, dochód – 2.420,00 zł. Dochód do opodatkowania wynosił 257.890,16 zł; podstawa opodatkowania – 257.890,00 zł, a podatek dochodowy 91 148148 zł.

W dniu 20 grudnia 2010 r., Z.T. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor IS) odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: 1) art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez jego zastosowanie pomimo braku podstaw faktycznych i prawnych w tym zakresie, 2) art. 2 i art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich niezastosowanie, w konsekwencji czego organ podatkowy błędnie przyjął, że w 2005r. odwołujący się prowadził działalność gospodarczą, 3) art. 122 o.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez nieuwzględnienie wniosku odwołującego się o pominięcie wskazanych przez niego dowodów w sprawie oraz zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego z jego udziałem w zakresie kwestionowanego materiału dowodowego.

W przekonaniu odwołującego się, organ I instancji w żaden sposób nie wykazał, że uzyskiwał on przychód z tytułu działalności R. Ltd. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. w organizacji, wobec czego nie sposób przypisywać mu cech przedsiębiorcy prowadzącego w 2005 r. we własnym imieniu działalność gospodarczą. W odwołaniu wskazano, że działalność odwołującego się nie miała charakteru zarobkowego, więc nie spełnia ustawowej definicji przedmiotu opodatkowania. W przekonaniu odwołującego się, organ podatkowy nie wykazał, że obroty wyżej wymienionych spółek stanowiły jego przychód, co jest równoznaczne z niewykazaniem zarobkowego charakteru działalności odwołującego. Ponadto odwołujące się zauważył, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji związanych z aktami administracyjnymi wydanymi względem tych spółek (w tym decyzjami organów podatkowych), albowiem nie był stroną postępowań, w których one zapadły i nie mógł w żaden sposób kwestionować ich legalności.

Dyrektor IS decyzją nr [...] z dnia 2 marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji podzielił zapatrywania prawne oraz ustalenia stanu faktycznego, dokonane przez Dyrektora UKS. W uzasadnieniu decyzji Dyrektora IS wskazano, że działalność Z.T. realizowała znajomiona działalności gospodarczej, w tym zarobkowej, wobec jego działań na rynku nieruchomości. Organ II instancji odniósł się także, do innych zarzutów odwołania, wskazując, że nie znalazł podstaw do nieuwzględnienia w materiale dowodowym zeznań świadków z postępowania karnego przeciwko Z.T. Ponadto organ nie zgodził się z uwagami Z.T., że ten nie miał możliwości odniesienia się do decyzji organów podatkowych w sprawach spółek, o których mowa powyżej. Organ II instancji stwierdził bowiem, że relacje Z.T i tych spółek nosiły znamiona firmanctwa. Z.T., jako osoba firmowana, jest rzeczywistym podatnikiem, pomimo prób ukrycia swojej działalności pod czynnościami firmujących go spółek.

W dniu 4 kwietnia 2011 r. Z.T. złożył skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 122 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego w sposób niewłaściwy ustalono istniejący w sprawie stan faktyczny,

2) błędną wykładnię art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu błędnej tezy, iż skarżący w 2005 r. prowadził we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą generującą przychody podlegające opodatkowaniu, a w konsekwencji naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie pomimo braku do tego podstaw faktycznych i prawnych,

3) niezastosowanie art. 140 w zw. z art. 216 praz art. 284b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej,

4) błędną wykładnię art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o pominięcie wskazanych przez niego dowodów w sprawie oraz zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego z udziałem skarżącego w zakresie kwestionowanego przez niego materiału dowodowego.

W związku z tak postawionymi zarzutami, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi stwierdził, że z faktycznymi założycielami spółek R. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. łączył go stosunek powierniczy, stworzony w celu bardziej efektywnego zarządzania Fundacją T. poprzez tworzenie podmiotów wyspecjalizowanych w konkretnych działaniach, realizowanych przez Fundację. Zabieg ten był podyktowany ograniczaniem strat Fundacji. Skonstruowano więc zarząd powierniczy udziałów w obu wskazanych wyżej spółkach. Oznacza on, że w stosunkach zewnętrznych, wspólnicy posiadali pełnię uprawnień, zaś w stosunkach wewnętrznych, byli związani instrukcjami powierzającego (skarżącego). Umowy te nie wymagały dla swojej ważności dochowania szczególnej formy. Skarżący podniósł, że przekazanie powiernikom środków pieniężnych na objęcie udziałów nie powodowało przychodu w podatku dochodowym, albowiem nie miało cechy definitywnego przyrostu majątku podatnika. Wobec tego zwrot tych "przychodów" także jest podatkowo neutralny. Stosunek powierniczy powstał w ramach swobody umów, a czynność ta nie miała charakteru pozornego, bowiem jej strony zgodnie działały w celu stworzenia tego stosunku i godziły się na jego skutki. Skarżący wskazał także, że był pełnomocnikiem wskazanych wyżej spółek. Okoliczności te wykluczają określenie relacji skarżącego i spółek jako firmanctwa.

Skarżący wskazał także, że jego działania z roku 2005 r. nie spełniają definicji działalności gospodarczej, gdyż nie działał we własnym imieniu ani na własny rachunek czy też na własne ryzyko (jako pełnomocnik spółek działał na ich rzecz). Skarżący zakwestionował także ustalenia organów podatkowych, stwierdzające, iż dysponował on środkami pieniężnymi powyższych spółek zgromadzonymi na rachunkach bankowych oraz otrzymywał wynagrodzenie za usługi wykonywane przez te spółki na rzecz ich kontrahentów. W przekonaniu skarżącego, okoliczności te nie zostały udowodnione w postępowaniu podatkowym. Nie wykazano też – zdaniem skarżącego – na czym miałaby polegać odpowiedzialność prawna skarżącego względem kontrahentów spółek, które reprezentował, a która jest niezbędna w obrocie gospodarczym.

Skarżący stwierdził także, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie zakończył postępowania w ustawowym terminie, ani nie wyznaczył nowego terminu załatwienia sprawy w sposób zgodny z przepisami, bowiem czynił to pismami w formie zawiadomienia, a nie w drodze postanowienia. Skarżący stwierdził ponadto, że organ II instancji z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej wywiódł normę uzasadniającą podejmowania działań mających na celu udowodnienie stronie jej winy, a nie dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się zaś do zarzutów niepodnoszonych przez skarżącego w odwołaniu, lecz dopiero w skardze, stwierdził, że skarżący był zgodnie z obowiązującymi regulacjami zawiadamiany o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczeniu nowego terminu. Wskazano także, iż dokonanie przez organ innych ustaleń faktycznych niż sugerowane przez skarżącego nie świadczy o naruszeniu przez Dyrektora IS zasady prawdy materialnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, że w sprawie mamy do czynienia z instytucją firmanctwa, a nie stosunkiem powiernictwa oraz, czy w konsekwencji można uznać skarżącego, jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, czyli że organy podatkowe nie naruszyły prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego.

Podstawą ustalenia, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą spółek z ograniczoną odpowiedzialności "R" i "F.", był art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.). Jak wynika z treści tego przepisu, jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Przepis ten opisuje tzw. firmanctwo. Analizując go, należy stwierdzić, że firmanctwo polega na tym, iż podatnik (firmowany), za zgodą innej osoby (firmującego), działając w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej albo rzeczywistych jej rozmiarów, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby. Organ podatkowy stwierdził, że skarżący był osobą firmowaną, zaś spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, były podmiotami firmującymi. Skarżący zaś twierdził, kwestionując powyższe ustalenia, że wiązał go z osobami będącymi założycielami przedmiotowych spółek, stosunek powiernictwa, w rozumieniu tzw. zarządu powierniczego, czyli sytuacji, w której podmiot włada określonymi rzeczami lub prawami majątkowymi, stanowiącymi jego własność w cudzym interesie. Z samymi spółkami wiązał go natomiast stosunek pełnomocnictwa, gdyż jak stwierdził, był pełnomocnikiem tych spółek.

Odpowiedź na pytanie, czy w istocie mamy do czynienia z powiernictwem, jak chce tego skarżący, czy też z firmanctwem, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, zależy w niniejszej sprawie od ustalenia, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Jeżeli stan faktyczny ustalony został prawidłowo, to wyczerpuje on znamiona firmanctwa, nie zaś powiernictwa.

Skarżący w skardze zarzucił naruszenie art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej. Norma zawarta w art. 122 tej ustawy nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten statuuje tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została natomiast zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa będzie także swobodna ocena dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, nie naruszyło powołanych powyżej zasad postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić.

Sam Skarżący w istocie nie przedstawił konkretnych zarzutów, które miałyby potwierdzić jego tezę, że osoby składające zeznania w innym postępowaniu, nie podały prawdziwych informacji. Innymi słowy, nie zostało wykazane, że zeznania osób, którym organ podatkowy dał wiarę, w istocie należało uznać za niewiarygodne. Podstawowy zarzut skarżącego w tym zakresie dotyczył naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej, który między innymi pozwala jako dowody dopuścić dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wprawdzie zarzut ten nie został przedstawiony w zarzutach skargi, lecz wynika z jej uzasadnienia. Na stronie 22 skarżący podał bowiem, że zgłosił wniosek o pominięcie wszystkich dowodów ze zgromadzonych przez policję i prokuraturę protokołów przesłuchań świadków, wskazując, że istnieją uzasadnione obawy, iż zeznania te były składane pod presją psychiczną, pod dyktando osób prowadzących czynności, stąd też ich treść jest niewiarygodna. W ocenie Sądu stwierdzenie takie jest gołosłowne i niepoparte żadnymi argumentami. Skarżący nie wskazał, jakie przesłanki jego zdaniem przemawiają za przyjęciem, iż zeznania składane były pod presją. Jedynym argumentem, który miałby za tym przemawiać, są zeznania K.C.. Zeznania te zostały jednak prawidłowo ocenione przez organy podatkowe, jako niewiarygodne. Faktycznie zeznania te są wewnętrznie sprzeczne, gdyż świadek odmiennie zeznawał w postępowaniu przygotowawczym, odmiennie zaś w toku postępowania podatkowego. Zeznania te są przy tym odosobnione i nie znajdują żadnego potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Charakterystyczną cechą zeznań tego świadka przed organem podatkowym było, iż na pytanie osoby przesłuchującej, zasłaniał się niepamięcią, mającą wynikać z jego długotrwałej choroby i zażywania bardzo silnych leków znieczulających i przeciwbólowych. Świadek ten nie pamiętał prawie niczego. W przypadku jednak zadawania pytań przez skarżącego, udzielał klarownych odpowiedzi. Oznacza to tym samym, że świadek był "odpowiednio przygotowany" do tego zeznania. Ponadto z zeznań innych świadków wynika, że K.C. był uzależniony od skarżącego. Pomijając już pojawiające się praktycznie w każdym zeznaniu osób pracujących dla skarżącego stwierdzenie, że K.C. był osobą zaufaną skarżącego, np. P.M. zeznał, że na polecenie skarżącego udzielał mu pożyczek. Podsumowując należy stwierdzić, że organ podatkowy prawidłowo odmówił uznania zeznań złożonych przez K. C. w trakcie postępowania podatkowego, za wiarygodne. Tym samym odpadł jedyny argument skarżącego, który miał uzasadnić jego twierdzenie, że dowody z przesłuchania przeprowadzonego przez policję oraz prokuraturę, są niewiarygodne.

W ocenie Sądu włączenie postanowieniami materiałów dowodowych z postępowań prowadzonych przez policję i prokuraturę było w rozpatrywanej sprawie w pełni uzasadnione i zgodne z art. 181 Ordynacji podatkowej, który, jak zostało to już powyżej wskazane, stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności, m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Jak trafnie stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1128/07 – dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. I FSK 831/05, LEX nr 283665, jak również z dnia 20 września 2011r., sygn. I FSK 1220/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzekający w sprawie Sąd podziela powyżej zaprezentowany pogląd.

W postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiotowej sprawie, brak było konieczności powtórnego przesłuchania osób, które zostały już przesłuchane w innym postępowaniu. Faktycznie z protokołów przesłuchań włączonych do przedmiotowego postępowania wyłania się obraz zdarzeń, który został ustalony przez organy podatkowe. Sam skarżący nie złożył przy tym wniosków dowodowych o ponowne przesłuchanie osób z jednoczesnym uzasadnieniem, dlaczego zachodzi konieczność takiego przesłuchania. Okolicznością taką nie mogą być nieuzasadnione insynuacje na temat rzekomego wpływu policji i prokuratury na przesłuchiwane osoby. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie istnieją żadne przesłanki podważające wiarygodność zeznań świadków, bądź podejrzanych, objętych treścią protokołów.

Skarżący zarzucił również naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tymczasem skarżący nie domagał się przeprowadzenia żadnego dowodu. W szczególności nie domagał się przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania osób już przesłuchanych przez policję i prokuraturę. Skarżący domagał się jedynie odmowy uwzględnienia takich zeznań. Już choćby takie stanowisko skarżącego wskazuje, że wyżej wskazany przepis, nie mógł zostać naruszony.

Ponadto co jest charakterystyczne dla skarżącego, próbuje on przedstawić własną wersję zdarzeń, bez oparcia jej na konkretnych faktach, czy też dowodach. Nawet nie próbuje przy tym podważać wiarygodności przesłuchanych osób, poprzez wskazanie konkretnych okoliczności mogących uzasadnić twierdzenie, że ich zeznania są niewiarygodne oraz z czego taki brak wiarygodności mógłby wynikać. Z drugiej strony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały przedstawione przez organ podatkowy szczegółowe motywy, które uzasadniają przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do firmanctwa i działaniu skarżącego, nie można przypisać innych cech, w szczególności, nie można stwierdzić, iż nosiły one znamiona powiernictwa.

Wprawdzie skarżący nie wskazał zarzutów, które uzasadniałyby uznanie, iż zeznania świadków są niewiarygodne, Sąd dokonał jednak wnikliwego badania dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów. W szczególności zaś dotyczyło to oceny dowodów z przesłuchania osób na podstawie których ustalony został stan faktyczny sprawy. Decydujące bowiem znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie charakteru działalności skarżącego, miały właśnie dowody osobowe.

Organy podatkowe należycie uzasadniły okoliczności, które ich zdaniem przemawiają za wiarygodnością zeznań. W szczególności zostało podkreślone, że z zeznań tych wynika mechanizm działania skarżącego. Zdaniem organów podatkowych, zeznania tych osób (poza zeznaniami K.C. i skarżącego) są logiczne, konsekwentne, wzajemnie się uzupełniają, tworząc logiczny obraz zdarzeń. Same przesłuchania były niezwykle skrupulatne i dokładne. Przesłuchiwane osoby opisywały proceder działania skarżącego z którego wynikało, że sam założył spółki R. i F., choć formalnie ich właścicielami byli jego pracownicy. Spółki te były jedynie podmiotami użyczającymi swojej nazwy dla skarżącego celem uniknięcia zobowiązania podatkowego poprzez zatajenie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która polegała między innymi na świadczeniu usług w zakresie pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości na rzecz dużych spółek (np. M, , E). Jak słusznie zauważył organ podatkowy, skarżący został skazany wyrokiem karnym za popełnienie przestępstwa polegającego na tym, iż w nieustalonym bliżej czasie, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, podżegał dwie osoby (formalnych właścicieli wyżej wskazanych spółek: B. Ż. oraz O. M.) do poświadczenia nieprawdy przed funkcjonariuszem publicznym w osobie notariusza, mającego postać podstępnego wprowadzenia w błąd w/w notariusza polegającego na złożeniu fałszywego oświadczenia co do okoliczności mających istotne znaczenie dla przeprowadzenia czynności notarialnej, a to odnośnie okoliczności, że to B.Ż. i O. M. zawiązują spółki w celu prowadzenia działalności gospodarczej i obejmują udziały w tych spółkach, powołują na stanowisko Prezesa Zarządu K.C. i ponoszą koszty aktu notarialnego z własnych środków. W założonych spółkach to sam skarżący odpowiadał za wszystko i podejmował wszystkie decyzje. Wszyscy pracownicy zatrudnieni w tych spółkach, byli zatrudniani przez skarżącego i to on im płacił wynagrodzenie stwierdzając jednocześnie, kto i w jakiej spółce będzie formalnie zatrudniony i jakie czynności ma tam wykonywać. Sam skarżący decydował, jaki rachunek i na jaką firmę ma być wystawiany. Z zeznań tych wynika również, iż to skarżący decydował, w jaki sposób mają być dokonywane przelewy pomiędzy kontrolowanymi przez niego firmami, co również dotyczyło założonych spółek R. i F.. Proceder ten został bardzo szczegółowo przedstawiony przez świadków J. S. i A.B.. W kontaktach handlowych, nie występowały spółki R. i F., lecz występował skarżący, który ewentualnie decydował, że na te spółki ma zostać wystawiona faktura. Formalni kontrahenci tych spółek nie wiedzieli, że z nimi prowadzą negocjacje, czy też zawierają umowy. Z zeznań ich przedstawicieli jasno wynika, że prowadzili oni rozmowy i zawierali umowy ze skarżącym, który jedynie wskazywał, że zapłata za usługi ma zostać skierowana do jednej ze spółek. Oznaczało to jednak jedynie wystawianie faktur przez spółki, bądź na ich rzecz, lecz już nie prowadzenie przez nie działalności gospodarczej, gdyż działalność tę faktycznie prowadził skarżący.

Podsumowując rozważania odnoszące się do przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy całości materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i spójny, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały przy ustaleniu stanu faktycznego. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nie ocena dowodów przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie organów podatkowych w żaden sposób nie naruszyło również zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący upatrywał naruszenia tej zasady w związku z błędnie, jego zdaniem, przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Tymczasem jak zostało to już wyżej wskazane, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo.

Z ustalonego stanu faktycznego jasno wynika, iż mamy do czynienia z przypadkiem firmanctwa, nie zaś zarządu powierniczego, jak chce tego skarżący. W ocenie sądu koncepcja tego zarządu powstała na potrzeby toczącego się postępowania. Sąd nie neguje przy tym teoretycznych rozważań przedstawionych w skardze na temat instytucji powiernictwa. Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem, że z takim zarządem mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Wprawdzie z ustalonego stanu faktycznego wprost wynika, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z firmanctwem, jednak można jeszcze wskazać na pewne podstawowe fakty, które przeczą przedstawianej przez skarżącego koncepcji powiernictwa.

Jak słusznie wskazuje skarżący, powiernictwo jest umową nienazwaną do której stosuje się ogólne przepisy prawa cywilnego. Podstawowym zaś warunkiem zawarcia umowy, są co najmniej dwa zgodne oświadczenia woli stron takiej umowy. Nie sposób w niniejszej sprawie przyjąć, aby B. Ż., czy też O. M. złożyli oświadczenia woli i to nawet per facta concludentia (art. 60 k.c.) o zawarciu umowy powiernictwa. Osoby te będąc przesłuchiwane zeznały, iż założyły spółki na swoje nazwisko na wyraźne życzenie skarżącego. Nie przedstawiły one wobec powyższego wersji zdarzeń zaprezentowanych w skardze. Również z ich zeznań oraz z zeznań innych osób nie wynika, aby później wykonywali jakiekolwiek czynności, które można by określić jako czynności powiernicze na rzecz skarżącego.

Założyciele spółek byli również zależni od skarżącego, gdyż byli jego pracownikami. B. Ż. to pracownik budowlany skarżącego, który jak sam zeznał, otrzymał polecenie od skarżącego założenia spółki. Jego rola ograniczyła się do podpisania stosownych dokumentów u notariusza, a następnie powrócił do sowich zwykłych czynności związanych z wykonywaniem pracy fizycznej. Sam siebie określał, jako figuranta. O. M., jak sama zeznała, była uczuciowo związana ze skarżącym i chciała, aby założył jej jakąś spółkę. Jak wynika z jej zeznań, skarżący nie założył jej jednak spółki, lecz jedynie założył sobie spółkę na jej nazwisko. Po założeniu tej spółki wróciła ona do swoich dotychczasowych obowiązków. Również i ona zeznała, że była tylko figurantem, gdyż żadnych czynności w założonej na jej nazwisko spółce nie wykonywała. Z takich zeznań nie sposób przyjąć, aby jakakolwiek umowa powiernictwa została zawarta. Wersję skarżącego o powiernictwie miał jeszcze potwierdzić K.C., lecz jak wynika z wcześniejszej części uzasadnienia, organy podatkowe prawidłowo odmówiły wiarygodności jego zeznaniom.

Ponadto, jak wynika z samej definicji zarządu powierniczego, przedstawionej przez skarżącego, polega on na tym, że podmiot (w niniejszej sprawie mieli to być formalni właściciele spółek) włada określonymi rzeczami lub prawami majątkowymi, stanowiącymi jego własność w cudzym interesie. Z ustalonego prawidłowo przez organy podatkowe stanu faktycznego nie wynika jednak, aby ktokolwiek, a w szczególności utworzone spółki w jakikolwiek sposób władały jakimikolwiek rzeczami bądź prawami skarżącego. To sam skarżący występował w obrocie i żaden z przesłuchanych kontrahentów skarżącego, po pierwsze nie traktował go jako pełnomocnika przedmiotowych spółek, co oznacza, że skarżący w ogóle nie ujawnił swojego pełnomocnictwa, jeżeli w ogóle je posiadał. Po drugie zaś, kontrahenci uważali, że zawierają umowy ze skarżącym, nie zaś z innymi podmiotami. Również rzekomi powiernicy, czyli O. M. i B. Ż., nie wykonywali żadnych czynności, które mogłyby uzasadnić zarząd powierniczy. Nawet sam skarżący, nie był w stanie podać choć jednego przykładu wykonania czynności powierniczej.

Stanowiska tego nie zmieniają nawet przedłożone na rozprawie pełnomocnictwa. Po pierwsze nie został złożony wniosek o dopuszczenie ich jako dowodu w sprawie, zaś sąd nie miał obowiązku dopuszczania przedłożonych dokumentów jako dowodu z urzędu. Ponadto w ocenie sądu trudno byłoby znaleźć okoliczność, na którą przedłożone dokumenty mogłyby zostać dopuszczone, jako dowód. Stanowią one dokumenty prywatne, których moc dowodowa polega na tym, że osoba podpisująca dokument złożyła oświadczenie zawarte w treści tego dokumentu. Nie oznacza to, że czynność taka miała faktycznie miejsce. Gdyby dokument ten został przedłożony na etapie postępowania podatkowego, organy podatkowe mogłyby dokonać jego oceny, tak jak każdego innego dowodu, zaś sąd mógłby skontrolować, czy ocena ta została dokonana właściwie. Skoro jednak organy podatkowe nie dysponowały takimi dokumentami, nie mogły się do nich odnieść i w konsekwencji sąd również nie może dokonać ich kontroli. Na marginesie należy jedynie stwierdzić, że organy podatkowe ustaliły na podstawie innych dowodów, że skarżący nie występował jako pełnomocnik przedmiotowych spółek, lecz w imieniu własnym. Ustalenia te w ocenie sądu i tak nie mogłyby zostać podważone przedłożonymi dokumentami, podpisanymi przez osobę, której zeznania zostały uznane za niewiarygodne i bez jakiegokolwiek poświadczenia daty ich sporządzenia, czy też logicznego wyjaśnienia, dlaczego "odnalazły się" dopiero na etapie postępowania sądowego.

Konsekwencją ustaleń faktycznych, jest prawidłowe przyjęcie przez organ podatkowy, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, która był jedynie firmowana przez spółki "R" i "F.". W takim przypadku skarżący musiał zostać uznanym za podatnika, gdyż w rzeczywistości to on prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. nr 51, poz. 307 z 2005r.) w wersji obowiązującej w 2005r. Jak wynikało z tego przepisu, pozarolnicza działalność gospodarcza - oznaczała działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Działalność skarżącego spełniała przesłanki do uznania jej za taką działalność. Była ona bowiem działalnością zarobkową, gdyż prowadząc ją skarżący nastawiony był na osiągnięcie zysku. Za wykonywane czynności pobierał wynagrodzenie. Ponadto wykonywana ona była w sposób zorganizowany, gdyż składała się z szeregu powiązanych ze sobą czynności, które zmierzały do osiągnięcia przychodu. Skarżący wykorzystywał do prowadzenia tej działalności swoich pracowników, swoją siedzibę, prowadził negocjacje związane z zawarciem umów, jak również nadzorował ich wykonanie. Działalność ta prowadzona była przez skarżącego w jego imieniu, choć pod firmą wymienionych wcześniej spółek. Była ona prowadzona również na jego rachunek, gdyż jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, to sam skarżący decydował gdzie mają zostać przekazane środki wpływające formalnie na konto firmujących spółek. Była to także działalność prowadzona na ryzyko skarżącego, gdyż to on zainwestował środki finansowe w spółki, łożył na ich utrzymanie, jak również bezpośrednio dotyczyły go wyniki finansowe tych spółek. W przypadku przynoszenia zysków, to skarżący decydował o ich przeznaczeniu. Wprawdzie nie posiadał on bezpośredniego umocowania do kont bankowych tych spółek, lecz zlecał podległym sobie osobom przelew na rachunki, którymi już bezpośrednio mógł dysponować. Takie zachowanie skarżącego było logiczne. Nie można bowiem zapominać, że chciał on ukryć fakt prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej pod firmą utworzonych spółek. Nie mógł w związku z powyższym ujawnić, że ma formalny dostęp do kont bankowych tych spółek. Formalny brak dostępu, nie oznaczał jednak, co wynika z ustalonego stanu faktycznego, że skarżący nie miał możliwości dysponowania środkami zgromadzonymi na tych rachunkach. Możliwość taką bowiem posiadał.

Podnoszona w skardze okoliczność, że nie ponosił on odpowiedzialności cywilnoprawnej za ewentualne szkody wyrządzone w związku z działalnością spółek ma drugorzędne znaczenie dla uznania go osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Prowadzenie działalności na własne ryzyko, nie oznacza bowiem, że istnieje konieczność ponoszenia odpowiedzialności cywilnoprawnej. Ryzykiem jest również odpowiedzialność ekonomiczna, majątkowa, zaś taką odpowiedzialność i w istocie ryzyko, jak wykazano powyżej, skarżący ponosił.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, iż skarżący był pełnomocnikiem przedmiotowych spółek, lecz wynika, że spółki te firmowały jego działalność gospodarczą. Oczywistym w takim przypadku było, że formalnie w obrocie funkcjonowały te spółki, gdyż na nie wystawiane były faktury. Przy omawianej instytucji firmanctwa przewidzianego w Ordynacji podatkowej, nie ma to jednak znaczenia. W takim bowiem przypadku uznaje się, że działalność nie jest prowadzona przed podmiot firmujący (spółki), lecz podmiot firmowany (skarżącego). Całość zatem wywodów prawnych przedstawionych w skardze (jakkolwiek właściwych przy teoretycznym omawianiu jaki podmiot prowadzi działalność gospodarczą), nie przystaje do realiów niniejszej sprawy.

Wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy nie musiał dokładnie wykazywać, jakie kwoty i kiedy zostały przekazane skarżącemu. Z ustalonego stanu faktycznego wynika bowiem, że całością kwot, którymi formalnie dysponowały spółki "R" i "F.", w rzeczywistości dysponował skarżący. Mechanizm dysponowania tymi środkami, jak zostało to już wcześniej wskazane, wynika w szczególności z zeznań świadków J.S. i A.B..

Wprawdzie rację ma skarżący twierdząc, iż błędne jest sformułowane stwierdzenie, że "w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż Z.T. prowadził działalność gospodarczą w ramach Fundacji T. oraz Studia Filmów Animowanych S.A., w których to podmiotach zajmował stanowiska prezesa zarządu będąc jednocześnie fundatorem w Fundacji T. oraz właścicielem 100% akcji w Studio F. S.A." Nie ma to jednak żadnego znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia, gdyż organ podatkowy zajmował się spółkami "R" i "F.", nie zaś wymienionymi powyżej spółkami. W tym zaś zakresie prawidłowo zostało ustalone, że spółki te firmowały działalność gospodarczą skarżącego. Rozwijanie argumentacji w skardze, aby zdyskredytować powyżej wskazane sformułowanie, nie ma żadnego uzasadnienia dla kwestionowania prawidłowości rozstrzygnięcia.

Nie znajdują wreszcie uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 140 w zw. z art. 216 oraz art. 284b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący upatrywał naruszenia tych przepisów w tym, że organ podatkowy nie zakończył postępowania w terminie, jak również nie wyznaczył nowego terminu załatwienia sprawy w formie obligatoryjnego postanowienia. Konsekwencją tego powinno być zdaniem skarżącego przyjęcie, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie skarżący nie wskazuje, jakie konkretnie dokumenty nie powinny stanowić dowodu, lecz wynika to z przyjętego sposobu postępowania skarżącego, który powołując ogólne sformułowania, podważa stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy, nie podając żadnych konkretnych zarzutów.

Rację ma przy tym organ podatkowy twierdząc, że przepisy Ordynacji podatkowej wyznaczają jedynie terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym, tj. po wszczęciu formalnej procedury, mającej w założeniu doprowadzić do wydania decyzji podatkowej. Terminy te nie dotyczą natomiast kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających, bowiem czas trwania kontroli podatkowej wyznacza termin wskazany w upoważnieniu do jej przeprowadzenia. W związku z powyższym skarżący błędnie powiązał przepis art. 140 Ordynacji podatkowej, który reguluje możliwość przedłużania czasu trwania postępowania podatkowego z czasem trwania kontroli podatkowej. Ponadto, jak sam skarżący stwierdził, otrzymał on pisma informujące o niezałatwieniu sprawy w terminie. Jedyną wadę tych pism skarżący upatruje w tym, że nie zostały one wydane w formie postanowienia. W tym miejscu należy zgodzić się ze skarżącym, że zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy wydane na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej, powinno być wydane w formie postanowienia. Niezachowanie jednak tej formy i to tylko poprzez nienazwanie właściwego pisma – postanowieniem, nie może powodować uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sam przepis art. 140 Ordynacji podatkowej, nie jest przepisem prawa materialnego, lecz przepisem postępowania. Naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. może być zaś skuteczną podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Sam skarżący w żaden sposób nie wskazał, jaki wpływ na treść rozstrzygnięcia miało zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w terminie, jeżeli spełniało ono wszystkie przesłanki określone w odpowiednim przepisie, lecz nie zawierało jedynie nazwy "postanowienie". W ocenie sądu uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, a tym bardziej istotnego wpływu. Nie można bowiem stwierdzić, że gdyby nie powyższe uchybienie, wynik sprawy mógłby być inny. Pogląd taki został między innymi wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2010 r. (sygn. akt I FSK 1607/09 – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto należy podkreślić, że z treści art. 217 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby wydane postanowienie, musiało dla swej ważności zawierać "nazwę - postanowienie". Za postanowienie może zostać zatem uznane pismo, które zawiera wszystkie elementy określone w tym przepisie nawet, jeżeli nie zostanie ono nazwane postanowieniem. W niniejszej sprawie zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie, w istocie zawierały wszystkie elementy, pozwalające uznać je za postanowienia. Nie ma przy tym potrzeby rozwijania tego wątku, gdyż jak stwierdzono powyżej, nawet niezachowanie formy postanowienia i tak nie prowadziłoby do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na marginesie można jedynie dodać, że powoływane przez skarżącego pisma z dnia 30 listopada 2010 r., 31 stycznia 2011r. oraz z 31 marca 2011r. dotyczą postępowania kontrolnego prowadzonego za lata następne. Nie mają one wobec powyższego jakiegokolwiek wpływu na niniejsze postępowanie.

Mając powyższe na uwadze orzeczono o oddaleniu skargi, na podstawie art.151 p.p.s.a.