Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 947/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 2a, art. 26
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.606.2021.1.BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 21 marca 2022 r. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Wnioskodawca wystąpił do Dyrektora o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie obowiązków obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. "podatku u źródła"). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że Skarżąca jest podmiotem z branży ubezpieczeniowej, który zajmuje się głównie dystrybucją produktów ubezpieczeniowych.

Podniesiono, że na potrzeby prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w Polsce, Skarżąca nabywa i będzie nabywała od kontrahentów podlegających, na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: "kontrahent"):

1) licencje na wykorzystanie na użytek własny programów (oprogramowania) komputerowych, tzw. licencje użytkownika końcowego (dalej: "licencje") oraz

2) usługi informatyczne, które obejmują opłatę za możliwość dostępu do i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów, w odniesieniu do którego Skarżąca jest użytkownikiem końcowym - od podmiotów powiązanych ze Skarżącą (dalej: "usługi Informatyczne").

Kontrahent udzielający licencji nie prowadzi działalności na terytorium Polski i posiada swoją siedzibę w jednym z wymienionych we wniosku państw. Skarżąca we wniosku wskazała również listę dostawców oprogramowania nabywanego przez Skarżącą w ramach licencji użytkownika końcowego. Kontrahent powiązany ze Skarżącą, od którego nabywa ona usługi informatyczne, obejmujące możliwość korzystania z określonego oprogramowania, ma siedzibę w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii.

Usługi Informatyczne nabywane od podmiotu powiązanego z Skarżącą są związane z udostępnieniem pracownikom i współpracownikom Skarżącej bieżącego dostępu do środowiska informatycznego (tj. systemów, aplikacji, rozwiązań IT), jak również z dalszą kompleksową obsługą użytkowników w ramach świadczonych usług informatycznych. Obejmują one możliwość dostępu do/i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów umożliwiającego współpracę oraz efektywność użytkowników, zaś wynagrodzenie usługodawcy jest należne za realizację złożonych usług IT na rzecz Skarżącej. Usługi Informatyczne obejmują również opłatę za możliwość korzystania z licencji na oprogramowanie użytkowe przez poszczególnych użytkowników, a w efekcie udostępnienie środowiska pracy wyposażonego w licencje przez Usługodawcę na rzecz użytkowników Skarżącej, zarządzanie dostępami do różnych usług IT w Grupie Skarżącej (centralnie istnieje katalog dostępu do usług dla użytkowników, Usługodawca zarządza konfiguracją stanowiska pracy, a Skarżąca ponosi z tego tytułu określoną opłatę) oraz bieżące wsparcie zapewniane przez Kontrahenta (dalej: "Usługi Dostępu").

Skarżąca nabywa również od podmiotu powiązanego usługi polegające na hostingu wirtualnych serwerów Microsoft Windows Server oraz Linux wraz ze wsparciem zapewnianym przez Kontrahenta oraz usługi umożliwiające korzystanie z dedykowanych, fizycznych serwerów Linux (dalej: "Usługi hostingowe"). Usługi hostingowe nie obejmują opłat za możliwość dostępu do/i korzystania z określonych aplikacji i systemów.

Usługi hostingowe obejmujące wirtualne serwery Microsoft Windows Server oraz Linux wraz ze wsparciem zapewnianym przez Kontrahenta oraz usługi umożliwiające korzystanie z dedykowanych, fizycznych serwerów Linux dotyczą:

1) hostingu (tj. udostępniania zasobów serwerowni) wirtualnych serwerów Microsoft Windows Server i Linux (Microsoft Windows Server i Linux to system operacyjny zainstalowany na danym serwerze) wraz ze wsparciem zapewnianym przez danego usługodawcę dla różnej konfiguracji sprzętowej,

2) możliwości korzystania z dedykowanych, fizycznych serwerów Linux; korzystanie z fizycznych serwerów w ramach wskazanych usług, również stanowi formę hostingu, ponieważ polega w praktyce na wynajmie serwera wraz z jego obsługą.

W tak zarysowanym stanie faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1) Czy nabycie licencji na oprogramowanie wyłącznie do użytku własnego, tzw. licencji użytkownika końcowego oraz ponoszenie opłat za usługi informatyczne, które obejmują opłatę za możliwość dostępu do i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów, w odniesieniu do którego Skarżąca jest użytkownikiem końcowym, mieści się w zakresie wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.?

2) Czy ponoszenie opłat za usługi informatyczne (inne niż usługi dostępu), które obejmują opłatę za możliwość dostępu do i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów, mieści się w zakresie wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.?

3) Czy opłaty za usługi hostingowe mieszczą się w zakresie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt. 1 lub pkt 2a u.p.d.o.p.?

4) Czy Skarżąca dokonując płatności za uzyskaną licencję użytkownika końcowego oraz ponosząc opłaty za usługi informatyczne (inne niż usługi dostępu), które obejmują opłatę za możliwość dostępu do i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów, w odniesieniu do którego Skarżąca jest użytkownikiem końcowym oraz płatności za usługi hostingowe będzie zobowiązana na podstawie art. 26 u.p.d.o.p. do pobrania od tej należności zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. "podatku u źródła")?

5) Czy Skarżąca dokonując wypłaty należności na rzecz zagranicznych kontrahentów za przedmiotowe licencje użytkownika końcowego oraz ponosząc opłaty za usługi informatyczne (inne niż usługi dostępu), które obejmują opłatę za możliwość dostępu do i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów, w odniesieniu do którego Skarżąca jest użytkownikiem końcowym oraz płatności za usługi hostingowe będzie obowiązana do wykazania dokonanych wypłat w informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (obecnie składana na formularzu IFT-2/1FT-2R)?

6) Czy Skarżąca będzie zobowiązana do posiadania certyfikatu rezydencji zagranicznego kontrahenta oraz pisemnego oświadczenia, że kontrahent jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, by nie dokonać poboru podatku u źródła?

W ocenie Skarżącej, szeroko uzasadnionej we wniosku, nabycie licencji na oprogramowanie wyłącznie do użytku własnego, tzw. licencji użytkownika końcowego, jak również ponoszenie opłat za usługi informatyczne, nie mieści się w zakresie wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponadto ponoszenie opłat za usługi informatyczne (inne niż usługi dostępu), które obejmują opłatę za możliwość dostępu do i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów, nie mieści się również w zakresie wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt. 2a u.p.d.o.p..

Co więcej zdaniem Skarżącej opłaty za usługi hostingowe nie mieszczą się w zakresie wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt. 1 lub pkt. 2a u.p.d.o.p. Skarżąca zatem dokonując płatności za uzyskaną licencję użytkownika końcowego oraz ponosząc opłaty za usługi informatyczne (inne niż usługi dostępu), a także dokonując płatności za usługi hostingowe nie jest i nie będzie zobowiązana do pobrania od tej należności zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 u.p.d.o.p..

W konsekwencji, Skarżąca dokonując wypłaty należności na rzecz zagranicznych kontrahentów z tytułów wykazanych we wniosku, nie będzie obowiązana do wykazania dokonanych wypłat w informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także nie będzie zobowiązana do posiadania certyfikatu rezydencji zagranicznego kontrahenta oraz pisemnego oświadczenia, że kontrahent jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, by nie dokonać poboru podatku u źródła.

W zakresie uzasadnienia stanowiska odnośnie pytania 1 Skarżąca wskazywała, że za należności licencyjne, na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską a krajem pochodzenia danego odbiorcy należności, uważa się m.in. wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Natomiast w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Skarżąca otrzymuje tylko prawo do użytkowania oprogramowania na własne potrzeby, nie zostają na Skarżącą natomiast przeniesione jakiekolwiek majątkowe prawa autorskie do oprogramowania uprawniające do udzielania sublicencji innym podmiotom, czy też dokonywania zmian w oprogramowaniu. Zatem płatności dokonywane przez Skarżącą na rzecz podmiotu będącego rezydentem państwa, z którym Polska posiada podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

W zakresie uzasadnienia stanowiska do pytania 2, Skarżąca wskazywała, że usługi informatyczne (inne niż usługi dostępu) nie posiadają cech usług doradczych, przetwarzania danych oraz zarządzania i kontroli, jak również nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze. Ich celem i treścią ekonomiczną jest kompleksowe zapewnienie dostępu do środowiska pracy IT dla użytkowników Skarżącej. Skoro zaś cechy usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. nie są identyfikowalne lub ich cechy charakterystyczne nie przeważają nad pozostałymi cechami, to ww. usługi nie powinny być uznane za świadczenia o podobnym charakterze do wyżej wymienionych.

W zakresie uzasadnienia stanowiska do pytania 3 Skarżąca wskazywała, że usługi hostingowe nie stanowią usług doradczych, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych, jak również świadczeń o podobnym charakterze, a zatem nie są usługami wymienionymi w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Zgodnie z techniczną definicją "hostingu" oraz opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego rozwiniętym w uzasadnieniu stanowiska Skarżącej, "hosting" polega na udostępnianiu przez dostawcę usług zasobów serwerowni poprzez oddanie do dyspozycji określonej objętości zasobów dyskowych (serwerów). Z punktu widzenia dostawcy takich usług polega ona głównie na dbaniu o stałe, poprawne działanie dysków i połączenie serwera z siecią komputerową, jak również na ochronie przechowywanych danych przed kradzieżą lub zniszczeniem. Istotne jest również zapewnienie szybkiej i stałej dostępności do przechowywanych zasobów. Skarżąca w uzasadnieniu wskazała, powołując się na stanowiska sądów administracyjnych, iż serwer stanowi jedynie informatyczne narzędzie, którego jednym z zadań jest bezpieczne przechowywanie zdematerializowanych danych za pomocą hostingu, nie jest natomiast urządzeniem przemysłowym, ponieważ nie jest przeznaczony do procesu produkcji, a służy do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej i innych danych komputerowych. Zdaniem Skarżącej wypłata należności z tytułu usług hostingowych, nie stanowi opłaty za korzystanie z urządzenia przemysłowego, a w konsekwencji nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W oparciu o tak przedstawione uzasadnienie do powyższych pytań Skarżąca, w uzasadnieniu do pytań 4-6, argumentowała, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wynikający z art. 26 u.p.d.o.p. nie obejmuje swoją dyspozycją nabywanych przez Skarżącą usług opisanych w treści wniosku, przez co Skarżąca dokonując wypłaty należności na rzecz podmiotów zagranicznych kontrahentów nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz zagranicznego kontrahenta na podstawie art. 26 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. i tym samym nie będzie miała obowiązku posiadania certyfikatów rezydencji kontrahentów oraz pisemnych oświadczeń, że kontrahent jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności (poza usługami dostępu), warunkujących niepobranie podatku u źródła. Jednocześnie na Skarżącej nie będzie również ciążył obowiązek wynikający z art. 26 ust. 3, 3a i 3d u.p.d.o.p.

Dyrektor w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2022 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

1) uznania, że nabycie licencji na oprogramowanie wyłącznie do użytku własnego, tzw. licencji użytkownika końcowego, jak również ponoszenie opłat za usługi informatyczne, nie mieści się w zakresie wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. za prawidłowe;

2) uznania, że ponoszenie opłat za usługi informatyczne (inne niż usługi dostępu), które obejmują opłatę za możliwość dostępu do i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów, nie mieści się w zakresie wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt. 2a u.p.d.o.p. za prawidłowe;

3) uznania, że opłaty ponoszone za usługi hostingowe nie mieszczą się w zakresie wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt. 1 lub pkt. 2a u.p.d.o.p. za nieprawidłowe w części odnoszącej się do art. 21 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p.;

4) uznania, że Skarżąca dokonując płatności za uzyskaną licencję użytkownika końcowego oraz ponosząc opłaty za usługi informatyczne (inne niż usługi dostępu), które obejmują opłatę za możliwość dostępu do i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów, w odniesieniu do którego Skarżąca jest użytkownikiem końcowym oraz płatności za usługi hostingowe, nie będzie zobowiązana do pobrania od tej należności zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 u.p.d.o.p., za nieprawidłowe w części dotyczącej usług hostingowych;

5) uznania, że Skarżąca dokonując wypłaty należności na rzecz zagranicznych kontrahentów za przedmiotowe licencje użytkownika końcowego oraz wypłat należności za usługi informatyczne (inne niż usługi dostępu), które obejmują opłatę za możliwość dostępu do i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów, w odniesieniu do którego Skarżąca jest użytkownikiem końcowym nie będzie obowiązana do wykazania dokonanych wypłat w informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (obecnie składana na formularzu IFT-2/IFT-2R), za nieprawidłowe w części dotyczącej usług hostingowych;

6) uznania, że Skarżąca nie będzie zobowiązana do posiadania certyfikatu rezydencji zagranicznego kontrahenta oraz pisemnego oświadczenia że kontrahent jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, by nie dokonać poboru podatku u źródła, za nieprawidłowe w części dotyczącej usług hostingowych.

Organ wskazał, że obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatki wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowego kwotę 2.000.000 zł.

W zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Zdaniem Organu, zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia "przemysłowego, handlowego lub naukowego" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki.

W opinii Organu interpretacyjnego, serwery, z których korzysta Wnioskodawca w ramach usług hostingowych polegających na udostępnieniu zasobów serwerowni oraz korzystaniu z dedykowanych, fizycznych serwerów Linux, należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe.

W konsekwencji wynagrodzenie za usługi hostingu w zakresie w jakim polegają na udostępnieniu zasobów serwerowni wirtualnych serwerów Microsoft Windows Server i Linux oraz korzystaniu z dedykowanych, fizycznych serwerów Linux polegają na wynajmie serwera i w przedstawionym powyżej rozumieniu mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Organu, jego stanowisko potwierdzają także uregulowania traktatowe umów, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jak wynika z wniosku, usługi informatyczne w tym hostingowe nabywane są od kontrahenta, który ma siedzibę w Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Konwencja zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisana w Londynie 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840 dalej: "umowa polsko-angielska") zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2253), w art. 12 ust. 3 wskazuje, że "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

W ocenie Organu, za taką interpretacją przemawia również nie tylko wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (użyto sformułowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu), ale także wykładnia celowościowa tego przepisu. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. W orzecznictwie podkreśla się, że przyjęcie "wąskiego" rozumienia pojęcia "urządzenia przemysłowego" prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby oczywiście sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 ustawy o CIT.

Zdaniem Dyrektora, również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego tylko do związanego z wąsko rozumianym przemysłem lub handlem nie znajduje logicznego uzasadnienia (inaczej urządzenie transportowe nie mogłoby być uznane za przemysłowe).

Zarówno analiza konstatacji Komitetu ds. Podatkowych OECD odnoszących się do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jak i orzecznictwa sądowego nie pozostawia wątpliwości, że pojęcie "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" należy rozumieć szeroko i że pojęcie to obejmuje nie tylko urządzenia przemysłowe (w tym energetyczne), ale także m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe czy telekomunikacyjne.

Dyrektor wskazał, że serwery, z których korzysta Wnioskodawca w ramach usług hostingowych, należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i art. 12 ust. 3 umowy polsko- angielskiej. Tym samym, należności za usługi hostingowe podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, a na Wnioskodawcy ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika, z uwzględnieniem postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Artykuł 26 ust. 1 ustawy o CIT wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 ustawy o CIT z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do "uzyskania" od podatnika certyfikatu rezydencji, ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Ponadto, skoro płatności za usługi hostingowe dokonywane przez Wnioskodawcę stanowią należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., to Wnioskodawca jest (i będzie) zobowiązany do uzyskiwania certyfikatów rezydencji podatkowej od podatników otrzymujących te płatności, jak również może być zobowiązany do posiadania dodatkowej dokumentacji dotyczącej weryfikacji kontrahenta (np. w zakresie tego, czy jest on rzeczywistym właścicielem należności) oraz jest (i będzie) zobowiązany do sporządzenia informacji IFT-2/2R i złożenia ich do właściwego urzędu skarbowego.

W konsekwencji Organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, wskazujące że należności za wskazane we wniosku usługi hostingowe nie podlegają opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a na Wnioskodawcy nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania:

1) art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do usług hostingowych, co doprowadziło do niewłaściwej oceny Organu odnośnie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., powinna prowadzić do wniosku, że usługi hostingowe opisane we wniosku nie powinny zostać uznane za świadczenia objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. i tym samym przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, tj. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu administracji publicznej, ze względu na wydanie rozstrzygnięcia w oderwaniu od utrwalonej praktyki jednolitego rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Istotą sporu w sprawie było ustalenie, czy wydatki ponoszone przez skarżącą za usługi hostingowe mieszczą się w zakresie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub 2a u.p.d.o.p., a w konsekwencji czy skarżąca dokonując płatności za usługi hostingowe będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła zgodnie z art. 26 u.p.d.o.p.

W zakresie kwestii spornej skarżąca twierdziła, że wynagrodzenie za usługi hostingowe nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20%, do wykazania dokonanych wypłat w informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ani do posiadania certyfikatu rezydencji zagranicznego Kontrahenta oraz pisemnego oświadczenia, że Kontrahent jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, by nie dokonać poboru podatku u źródła.

Skarżąca wywodziła, że "hosting" polega na udostępnianiu przez dostawcę usług zasobów serwerowni poprzez oddanie do dyspozycji określonej objętości zasobów dyskowych (serwerów). Z punktu widzenia dostawcy takich usług polega ona głównie na dbaniu o stałe, poprawne działanie dysków i połączenie serwera z siecią komputerową, jak również na ochronie przechowywanych danych przed kradzieżą lub zniszczeniem. Istotne jest również zapewnienie szybkiej i stałej dostępności do przechowywanych zasobów. Skarżąca w uzasadnieniu wskazała, powołując się na stanowiska sądów administracyjnych, iż serwer stanowi jedynie informatyczne narzędzie, którego jednym z zadań jest bezpieczne przechowywanie zdematerializowanych danych za pomocą hostingu, nie jest natomiast urządzeniem przemysłowym, ponieważ nie jest przeznaczony do procesu produkcji, a służy do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej i innych danych komputerowych.

Organ nie zgodził się za tak wąskim rozumieniem pojęcia "urządzenia przemysłowego". Przyjął, że ograniczenie tego pojęcia wyłącznie do procesu produkcji nie znajduje poparcia w treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz dorobku sądowoadministracyjnym.

W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać skarżącej. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W art. 21 ww. ustawy wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

W istocie spór w sprawie pomiędzy stronami sprowadzał się do wykładni pojęcia "urządzenia przemysłowe", jakim posłużył się ustawodawca w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. na tle przedstawionego we wniosku skarżącej stanu faktycznego, a precyzyjniej, czy w pojęciu tym mieści się "serwer komputerowy" (o którym mowa jest we wniosku), ale także do wykładni pojęcia "użytkowania" takiego urządzenia. Organ interpretacyjny uznał, że serwery należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, co oznacza, że na skarżącej użytkującej odpłatnie taki serwer na podstawie umowy zawartej z właścicielem serwera - podmiotem powiązanym z siedzibą w Wielkiej Brytanii (tzw. usługa hostingu) – ciąży obowiązek pobrania podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wskazać na wstępie należy, że tożsamy problem prawny, a więc dotyczący sposobu rozumienia pojęcia "urządzenie przemysłowe", na tle bardzo zbliżonych stanów faktycznych, w których również wystąpił problem kwalifikacji "użytkowania" serwera komputerowego, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach dotyczących wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (m.in. wyroki NSA z: 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1180/15 i II FSK 1204/15, 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1394/16, 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1120/17, 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2852/17, 2 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1061/21, 8 lutego 2022 r., II FSK 1115/19).

Wyroki te tworzą już jednolitą i ustabilizowaną linię orzeczniczą. We wszystkich z nich przyjęto kierunkowy pogląd zgodny ze stanowiskiem skarżącej w tej sprawie, zgodnie z którym przy kwalifikacji prawnej serwerów komputerowych (w kategoriach urządzeń przemysłowych) wychodząc z językowego znaczenia takich słów, jak "urządzenie, przemysł, przemysłowy, serwer", należy uwzględnić aspekt funkcjonalny, a więc okoliczność, do jakich celów i czynności dane urządzenie służy. W ocenie Sądu, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. omawiane pojęcia należy rozumieć ściśle. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela prezentowane w judykaturze stanowisko, że "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną (por. wyroki NSA z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1395/16; z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1204/15; z dnia 21 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1476/10).

Należy również zwrócić uwagę na okoliczność, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym Skarżąca podała, iż to odrębny podmiot jest właścicielem serwera i to ten podmiot świadczy usługi przechowywania danych na rzecz Spółki. Zdaniem Sądu, płatność z tytułu korzystania urządzenia może zostać uznana za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego wówczas, gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, nie zaś ze świadczeniem opisanej we wniosku usługi. W takiej sytuacji należy odróżnić przestrzeń umożliwiającą przechowywanie danych na serwerze od faktycznego użytkowania serwera; w opisanym we wniosku stanie faktycznym to nie spółka użytkuje serwer, lecz jego właściciel świadczący na rzecz skarżącej usługi hostingu.

W analizowanej sprawie skarżąca nabywa od podmiotu powiązanego usługi hostingowe obejmujące wirtualne serwery Microsoft Windows Server oraz Linux wraz ze wsparciem zapewnianym przez Kontrahenta oraz usługi umożliwiające korzystanie z dedykowanych, fizycznych serwerów Linux, które dotyczą:

- hostingu (tj. udostępniania zasobów serwerowni) wirtualnych serwerów Microsoft Windows Server i Linux (Microsoft Windows Server i Linux to system operacyjny zainstalowany na danym serwerze) wraz ze wsparciem zapewnianym przez danego usługodawcę dla różnej konfiguracji sprzętowej;

- możliwości korzystania z dedykowanych, fizycznych serwerów Linux; korzystanie z fizycznych serwerów w ramach wskazanych usług również stanowi formę hostingu.

Skarżąca stwierdziła co prawda, że w istocie dochodzi tu do najmu serwera, jednakże zdaniem Sądu jest to kwalifikacja niewłaściwa (i raczej obrazowo ilustruje fakt wynajmu mocy obliczeniowej serwerów, tak wirtualnych jak i fizycznych wraz ze świadczeniem usług pomocniczych); jak słusznie wskazała w skardze spółka, dochodzi tu w istocie do transakcji magazynowania danych: to właściciel świadczy na rzecz wielu podmiotów usługi magazynowania danych, posiada i utrzymuje sprzęt, zaś skarżąca nie jest w jego posiadaniu ani też nie sprawuje nad nim kontroli.

Skarżąca zajmuje się natomiast dystrybucją produktów ubezpieczeniowych.

Wykorzystywanie serwerów przez skarżącą bez wątpienia nie jest związane z realizacją jakichkolwiek funkcji przemysłowych, w związku z tym, jak prawidłowo argumentowała skarżąca, w takim przypadku serwer komputerowy nie może być uznany za urządzenie przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Co więcej, nie dochodzi tu do "użytkowania" urządzenia przez skarżącą, lecz do świadczenia usług przez właściciela serwerów.

Zdaniem Sądu, pogląd organu, jakoby pojęcie "urządzenie przemysłowe" należało rozumieć w sposób maksymalnie szeroki i że ma ono charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych wykorzystywanych w profesjonalnym obrocie, nie ma potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa, bowiem abstrahuje od określenia "przemysłowe". Usługa udostępnienia miejsca oraz zasobów serwera w postaci wirtualnej przestrzeni pamięci komputerowej wyklucza zakwalifikowanie takiej usługi jako oddania do użytkowania urządzenia przemysłowego. Należy podkreślić, że zastosowanie takich urządzeń jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Urządzenia te nie spełniają zadań przemysłowych, o ile nie są powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Jak podkreślono powyżej, przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny. Okoliczność tą pominął w swoich rozważaniach Organ wydając zaskarżoną interpretację.

Zdaniem Sądu, powyższej wykładni nie zmienia treść Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisana w Londynie 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840 dalej: "umowa polsko-angielska") zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2253). W jej art. 12 ust. 3 wskazuje się, że "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how). Treść tej Konwencji ponownie odwołuje się, podobnie jak przepis polskiej ustawy podatkowej, do użytkowania urządzenia przemysłowego; tymczasem, jak Sąd wyjaśnił powyżej, w sprawie nie wystąpiło ani urządzenie przemysłowe, ani też fakt jego użytkowania przez skarżącą, lecz jedynie świadczenie usługi hostingowej przez właściciela serwerów. Jak wskazał sam organ, przepisy Konwencji OECD w swoim brzmieniu także uwzględniają w definicji należności licencyjnych prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Cytowana przez organ Konwencja OECD, a tym bardziej Komentarz do Konwencji OECD, nie są natomiast źródłami prawa, zaś wykładnia przeprowadzona przy ich wykorzystaniu nie może prowadzić do skutków sprzecznych z literalnym brzmieniem przepisu. Dlatego wskazania wynikające z powyższych dokumentów międzynarodowych mają znaczenie jedynie informacyjne w rozpoznawanej sprawie i z pewnością nie można im nadać znaczenia decydującego dla wykładni spornych przepisów prawa. W konsekwencji nie ma podstaw prawnych do tego, by stosować tak szeroką definicję urządzenia przemysłowego, jak uczynił to organ w swojej interpretacji.

Powołane natomiast przez organ w zaskarżonej interpretacji na poparcie zajętego stanowiska orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1773/16, z 5 czerwca 2018 r., II FSK 1540/16) - w istocie wskazują na to, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć szerzej, niż wynika to z potocznego oznaczenia pojęcia "przemysłowe", niemniej dotyczyły one takich urządzeń, jak: dźwigów samojezdnych, wózków widłowych oraz innych urządzeń budowlanych, a także środków transportu czy oczyszczalni kompaktowej w zabudowie szeregowej dla ścieków bytowych - a więc urządzeń zgoła niepodobnych do serwerów komputerowych. Na potrzeby niniejszej sprawy podkreślić należy, że "wynajem" serwerów czy grupy serwerów połączonych ze sobą sieciowo polega na oddaniu innym podmiotom potrzebnego miejsca na dysku serwera. Tym samym uznać należy, że w zakresie funkcjonalnym serwer nie jest urządzeniem przemysłowym, ponieważ nie odnosi się do procesu produkcji, a służy wyłącznie do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej czy innych danych komputerowych.

W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że płatności dokonywane za usługę hostingu nie mogą być zaliczone do należności za użytkowanie czy prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Na przeszkodzie takiemu rozumieniu omawianego pojęcia urządzenia przemysłowego, jakie przyjął w interpretacji organ, stoi wykładnia językowa przepisu, albowiem przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc "dotyczący przemysłu" (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r. II FSK 1476/10, CBOSA), który ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie (zakaz wykładni per non est). Do tego zaś sprowadza się rozumowanie organu podatkowego, które wbrew potocznemu znaczenia słowa "przemysłowy" w istocie koncentruje się jedynie na słowie "urządzenie" i wywodzi ze znaczenia tego wyrazu konsekwencje podatkowe wobec spółki skarżącej.

Tak więc błędne jest stanowisko organu co do świadczonej usługi przez kontrahenta spółki skarżącej, które nie uwzględnia istoty hostingu. Usługa ta związana jest z udostępnieniem danej przestrzeni dyskowej, maksymalnej liczby danych, którą chcemy przesłać wykorzystując łącza serwerowni, usługami oferowanymi przez serwerownię, maksymalnego obciążenia serwerowni. To usługodawca tak naprawdę jest właścicielem i jednocześnie użytkownikiem serwera aby móc świadczyć usługi przechowywania danych na rzecz skarżącej, a w realiach sprawy - jak w opisie stanu faktycznego - udostępniania przez dostawcę usług miejsca na swoich serwerach poprzez oddanie do dyspozycji określonej objętości zasobów dyskowych (serwerów) wraz z usługami pomocniczymi.

Uznając zatem za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez zakwalifikowanie należności z tytułu usługi hostingu jako opłat z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, interpretacja w zaskarżonej części podlegała uchyleniu. Powyższe naruszenie miało bowiem istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało błędnym uznaniem, że skarżąca miała obowiązek poboru podatku u źródła z tytułu opłat na rzecz podmiotów zagranicznych za usługi wynajmu/dzierżawy serwerów (przestrzeni dyskowej w chmurze), a także obowiązek wypełnienia formularza IFT-2/IFT-2R i posiadania certyfikatu rezydencji jak również innych wymaganych prawem dokumentów.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.