Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2022/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14e par. 1,  art. 165 par. 2,  art. 169 par. 1,  art. 14h,  art. 14c par. 1,  art. 14c par. 2,  art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: 1) W przypadku interpretacji indywidualnej zasadność wezwania do usunięcia naruszenia prawa skutkować powinna uruchomieniem, z urzędu, przez organ podatkowy, który wydał interpretację, procedury jej zmiany przewidzianej w art. 14e § 1 O.p.,

2) Zmiana z urzędu interpretacji indywidualnej wymaga uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w tym przedmiocie na podstawie art. 165 § 2 O.p.

TEZY

1) W przypadku interpretacji indywidualnej zasadność wezwania do usunięcia naruszenia prawa skutkować powinna uruchomieniem, z urzędu, przez organ podatkowy, który wydał interpretację, procedury jej zmiany przewidzianej w art. 14e § 1 O.p.,

2) Zmiana z urzędu interpretacji indywidualnej wymaga uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w tym przedmiocie na podstawie art. 165 § 2 O.p.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi T. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. M. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. T. M. (dalej: Skarżący) wnioskiem z dnia 4 lutego 2008 r. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

We wniosku wskazał następujące elementy zaistniałego stanu faktycznego:

- jako twórca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, projektuje graficznie obraz telewizyjny z wykorzystaniem grafiki komputerowej dla T. S.A. (dalej: T.),

- w dniu 2 lutego 2007 r. zawarł z T. umowę o dzieło z przeniesieniem praw autorskich,

- w umowie zobowiązał się do osobistego wykonania dzieła polegającego na realizacji grafiki komputerowej do audycji informacyjnych w Agencji Informacyjnej T.,

- w związku z zawartą umową ponosi odpowiedzialność za naruszenie dóbr osobistych lub praw autorskich osób trzecich w wykonanym dziele,

- jako twórca przekazuje, a T. nabywa bez żadnych ograniczeń, majątkowe prawa autorskie do wszystkich utworów powstałych w wyniku umowy.

W oparciu o powyższe zapytał, czy czynności przez niego wykonywane są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u., czy też czynności te są opodatkowane stawką 7% na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u.

Jego zdaniem wykonywane w ramach umowy czynności korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, jako usługi wymienione w pozycji 11 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego w zakresie opodatkowania czynności twórcy wykonywanych na podstawie umowy o dzieło za nieprawidłowe.

Stwierdził, iż uznanie Skarżącego za podatnika podatku VAT zależne jest od spełnienia warunków zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przychody uzyskiwane z realizacji grafiki komputerowej do audycji informacyjnych są kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opisana we wniosku umowa o dzieło tworzy stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności (zamawiającym) a wykonującym zlecane czynności (autorem), określa warunki wykonania czynności oraz wysokość i zasady wypłaty wynagrodzenia za wykonaną pracę, a także obejmuje odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wskazując na art. 15 ust. 3 pkt 3a u.p.t.u., stanowiący o odpowiednim stosowaniu ust. 3 pkt 3 do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, organ podatkowy wywiódł, że w sytuacji, gdy zleceniobiorca w oparciu o umowę o dzieło działa na zewnątrz w imieniu zleceniodawcy i na jego rachunek, a zleceniodawca w ramach powierzonej mu czynności przejmuje odpowiedzialność za jego działania można uznać, iż czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 3 pkt 3 u.p.t.u. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

3. W wezwaniu z dnia 29 kwietnia 2008 r. Skarżący wniósł o usunięcie naruszenia prawa. W jego ocenie uzasadnienie prawne interpretacji było wadliwe, gdyż organ powołał się na przepis nie korespondujący z treścią zadanego pytania i przepisami wskazanymi we wniosku. Podkreślił, że wykonywane czynności w ramach umowy o dzieło nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., bowiem nie został spełniony warunek w postaci odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. We wniosku wskazano, iż to Skarżący ponosi taką odpowiedzialność. W takim stanie rzeczy nie było problematyczne zastosowanie tegoż przepisu, lecz organ powinien rozważyć czy opisane czynności korzystają ze zwolnienia przedmiotowego jako czynności twórcy uczestniczącego w wytwarzaniu obrazu telewizyjnego przez telewizję publiczną, czego Minister Finansów nie uczynił.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 4 czerwca 2008 r. Minister Finansów argumentował, że w wyniku ponownej analizy sprawy znalazł podstawy do zmiany interpretacji i zmienia swoje stanowisko zawarte w interpretacji z dnia [...] kwietnia 2008 r.

Wywiódł, że w przypadku wykonywanych przez Skarżącego usług polegających na realizacji grafiki komputerowej do audycji informacyjnych z przeniesieniem praw autorskich, odpowiedzialność za te prace wobec osób trzecich ponosi Skarżący osobiście, a nie zlecający. Świadczenie takich usług stanowi więc samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Ministra Finansów przekazanie praw autorskich do działa w postaci grafiki komputerowej do audycji informacyjnych T. nie jest jednak świadczeniem usług związanych z kulturą i jako takie nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego dla takich usług w pozycji 11 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od tworów i usług. Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie praw autorskich lub praw pokrewnych do artystycznego wykonania opodatkowane są stawką podatku VAT w wysokości 7%, zgodnie z pozycją 162 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

5. W skardze z dnia 7 lipca 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. w całości jako niezgodnej z prawem oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Podtrzymał zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji i w tym wezwaniu. Nadto, stwierdził, że świadczone przez niego usługi zaklasyfikowano według PKWiU do grupowania 92.31.22-00.00 – "Usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy, artystów estradowych i innych indywidualnych artystów" i nie należą do grupy wyłączonej spod zwolnienia, o którym mowa w pozycji 11 załącznika nr 4 do ww. ustawy. Podniósł również, że zmieniona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na nieprawidłowość jego stanowiska.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów nie podzielił zarzutów skargi, iż zmieniona w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego. Wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 4 czerwca 2008 r. Podkreślił, że Skarżący nie wskazał we wniosku o wydanie interpretacji odpowiedniego grupowania PKWiU właściwego dla przedmiotowych usług, a na nim ciążył obowiązek właściwego zaklasyfikowania usług, aby stwierdzić, czy objęte są zwolnieniem.

7. Przy piśmie procesowym z dnia 27 października 2008 r. Skarżący dołączył opinie Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 2 września 2008 r. dotyczącą zaklasyfikowania wykonywanych przez niego czynności. Z kolei w piśmie z dnia 8 stycznia 2009 r. wyjaśnił, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i powołanych przepisów wynikało do jakiego grupowania są zaliczane usługi, które świadczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

I. Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. Z odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 4 czerwca 2008 r. wynika, że Minister Finansów przyjął, iż tą odpowiedzią jest władny dokonać zmiany interpretacji i tym właśnie aktem to czyni. O tym, że tak traktuje udzieloną Skarżącemu odpowiedź świadczy wprost jej treść, gdzie organ stwierdza: "znaleziono podstawy do zmiany w/w indywidualnej interpretacji", "Minister Finansów zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji". Taki zamiar Ministra Finansów wynika również z pouczenia zawartego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, które stanowi: "Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację (...) z dnia [...] kwietnia 2008 r." służy skarga do sądu administracyjnego. Odpowiedź na skargę również konsekwentnie wskazuje na zamiar zmiany powyższej interpretacji odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

II. Mając zatem na uwadze przyjęty przez Ministra Finansów sposób procedowania należało ocenić, czy dopuszczalne a tym samym prawidłowe i skuteczne było dokonanie zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2008 r. rzeczoną odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 4 czerwca 2008 r. Od oceny bowiem tego zagadnienia zależny jest wynik i sam zakres kontroli legalności interpretacji indywidualnej.

III. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z przepisów dotyczących "Interpretacji przepisów prawa podatkowego" zawartych w rozdziale 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 770 ze zm.), dalej "O.p.", wynika, że interpretacje indywidualne nie podlegają zaskarżeniu w toku postępowania prowadzonego przez organy je wydające. Nie przewidziano bowiem regulacji, która takową możliwość by statuowała. Mocą art. 14c § 3 O.p. interpretacja indywidualna zawierać ma natomiast pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Z kolei w art. 52 § 3 P.p.s.a. wskazano, że jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi (z takim przypadkiem mamy do czynienia przy interpretacji indywidualnej), skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu – w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dopowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu interpretacji indywidualnej – do usunięcia naruszenia prawa. W takiej sytuacji skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcia naruszenia prawa, o czym stanowi art. 53 § 2 P.p.s.a.

IV. Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku aktów (w tym interpretacji indywidualnych) wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem jednoznacznego niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu i jednocześnie bezpośrednią zapowiedzią jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Stanowi bowiem wymóg, który należy spełnić aby móc skorzystać ze środka prawnego w postaci skargi. Ni mniej ni więcej uprawniony podmiot składając rzeczone wezwanie daje do zrozumienia organowi, aby sam podjął działania zmierzające do przywrócenia stanu zgodnego z prawem, bo w przypadku pozostawienia aktu w kształcie dotychczasowym, zostanie uruchomiony tryb sądowego wyeliminowania tegoż aktu z obrotu prawnego. W ten sposób jeszcze przed wszczęciem postępowania sądowego organ ma szansę ocenić zasadność żądania strony i ewentualnie podjąć własne działania zmierzające do "naprawienia" aktu niezgodnego z prawem.

V. Prawodawca, mając na uwadze wskazany charakter wezwania do usunięcia naruszenia prawa z góry przy tym założył, iż organ może ale nie musi uczynić użytku z tej "zapowiedzi skargi". Z cytowanego już art.53 § 2 P.p.s.a. wynika, że reakcją organu może być albo odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (jej doręczenie) albo pozostanie biernym w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na wezwanie, przy czym oba te przypadki mają wskazany wyżej wpływ na sposób liczenia terminu do wniesienia skargi na akt objęty wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa.

VI. W rozpoznanej sprawie istotne jest stwierdzenie, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie ma mocy dokonania zmian w treści aktu objętego wezwaniem. Nie może w niego ingerować ani stanowić o innym ukształtowaniu praw i obowiązków strony niż wynikające z tego aktu. Przepisy zawarte w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują bowiem takie roli dla omawianej odpowiedzi. Zdaniem Sądu w tym zakresie można w uproszczeniu przyjąć, iż odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest w swej wymowie zbliżona do odpowiedzi na skargę (art. 54 § 2 in fine P.p.s.a.), która także nie może nadać innej treści zaskarżonemu aktowi, np. decyzji. Jest wyrazem tylko i wyłącznie stanowiska organu w kwestii stawianych w wezwaniu naruszeń prawa. Powinna zawierać w swej treści ustosunkowanie się do zastrzeżeń prawnych zawartych w wezwaniu i próbę przekonania uprawnionego podmiotu o bezzasadności jego wezwania. Organ tą czynnością (sporządzona odpowiedzią) nic nie zmienia tylko odnosi się do zgłoszonych wątpliwości prawnych. Udzielona odpowiedź wiąże się już tylko z wyborem uprawnionego podmiotu, czy mimo przedstawionych przez organ wyjaśnień nadal chce złożyć skargę, a jeśli tak - to może to uczynić. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi generalnie o negatywnym stanowisku organu w zakresie zgłoszonych wobec aktu uchybień prawnych.

Jeśli natomiast na skutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdzi, że istotnie akt został przez niego podjęty z naruszeniem prawa, wówczas konieczne staje się uruchomienie dostępnych temu organowi środków prawnych służących przywróceniu stanu zgodnego z prawem.

VII. Sąd jest zdania, że w przypadku interpretacji indywidualnej zasadność wezwania do usunięcia naruszenia prawa skutkować powinna uruchomieniem, z urzędu, przez organ podatkowy, który wydał interpretację, procedury jej zmiany przewidzianej w art. 14e § 1 O.p.

W zakresie analizowanym w rozpoznanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby istniał jakikolwiek inny przepis dający podstawę do zmiany nieprawidłowej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 O.p., stosowanym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej mocą art. 14h O.p., organy mają obowiązek działać na podstawie przepisów prawa, przy czym wymogiem niezbędnym do podejmowania określonych rozstrzygnięć kształtujących sytuację prawną jej adresatów jest istnienie normy prawnej dającej podstawę takiej ingerencji. Jeśli zatem organ podatkowy zamierza w ramach działań przedsądowych usunąć naruszenia prawa to musi mieć ku temu odpowiednią podstawę prawną. Takiej podstawy brak jest w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie ma jej w szczególność w art. 53 § 2 P.p.s.a., który generalnie reguluje kwestię terminu do wniesienie skargi i jedynie w tym kontekście wspomina o istnieniu takiego aktu organu jak odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Brak jest natomiast przepisu pozytywnego jak np. 54 § 3 P.p.s.a., który daje podstawę do uwzględnienia przez organ skargi w całości. Skoro więc w ramach instytucji wezwania do usunięcia naruszenia prawa prawodawca nie wskazał jak czynić zadość takiemu wezwaniu, a charakter tegoż wezwania przedstawia się w sposób już wyżej Sąd nakreślony, to dojść należy do wniosku, że zmiana interpretacji indywidualnej winna być dokonana w takim trybie, w jakim stanie się możliwe usunięcie naruszenia prawa jakie ta interpretacja indywidualna zawiera. W konsekwencji dla interpretacji indywidualnej Ministra Finansów trybem tym jest tryb zmiany interpretacji przewidziany art. 14e § 1 O.p. Zgodnie z nim minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oznacza to, że jeśli organ podatkowy uważa, że zachodzą podstawy do zmiany interpretacji indywidualnej to we wskazanym trybie poprzez wydanie interpretacji o zmianie interpretacji indywidualnej dokonuje rzeczonej zmiany.

Wspomnieć trzeba, że w myląca jest treść § 2 art. 14e O.p. stanowiąca o ty, że zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Zapis taki sugeruje jakoby organ jedynie zawiadamiał o zmienionej interpretacji indywidualnej i że to właśnie zawiadomienie jedynie doręczał. Tymczasem sformułowanie użyte w cytowanym paragrafie należy uznać za pewien skrót myślowy, bowiem nie sposób przyjąć, że samej zmienionej interpretacji się nie doręcza. Przeczą temu przepisy art. 14i § 2 O.p. dotyczące zasad doręczania interpretacji indywidualnych właściwym organom podatkowym i kontroli skarbowej, które wymagają podawania daty doręczenia. Wprost o doręczeniu zmienionej interpretacji stanowi także art. 14m § 2 O.p., dotyczący zwolnienia z podatku, które uzależnione jest od tej daty doręczenia oraz art. 14n § 2 O.p. stanowiący o doręczaniu zmienionej interpretacji odpowiednio spółce, oddziałowi lub przedstawicielstwu. Tym samym nie może budzić wątpliwości, że doręczeniu podlega także zmieniona interpretacja indywidualna (ściślej: interpretacja zmieniająca interpretację indywidualną).

Wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, jak również inne jeszcze przepisy tej ustawy dotyczące zamieszczania interpretacji indywidualnych w Biuletynie Informacji Publicznej (art. 14i § 3 O.p.) i funkcji ochronnych interpretacji (art. 14k O.p.) jednoznacznie potwierdzają, że w obrocie prawnym znajdują się, wywołując właściwe sobie skutki prawne, interpretacje indywidualne oraz zmienione interpretacje indywidualne. W nich nie mieszczą się odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa "dokonujące zmiany interpretacji". Wskazane przepisy przemawiają zatem za koniecznością zmiany interpretacji indywidualnej w takim właśnie trybie, jak Sąd wyżej wskazał.

VIII. Poddać pod rozwagę należało jeszcze sposób uruchomienia z urzędu postępowania zmierzającego do wydania interpretacji o zmianie interpretacji na skutek stwierdzenia podstaw do uwzględnienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Przepisy zawarte w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, przewidujące instytucję interpretacji przepisów podatkowych zawierają w określonych zakresach odesłania do innych jeszcze przepisów tej ustawy. W ocenie jednak Sądu nie można przyjąć, iż te odesłania oznaczają katalog zamknięty. Mimo podjętych prób udoskonalenia tej instytucji podatkowej, nadal nie jest ona jeszcze w pełni spójna, jasna i wyczerpująca. Prawodawca, uwzględniając specyfikę interpretacji posłużył się ryzykowna formułą wyliczenia, które przepisy mają zastosowanie. Uczynił to odsyłając w art. 14d do art. 139 § 4, w art. 14g § 3 do rozdziałów 14 i 16 działu IV i ogólnie w art. 14h O.p. wskazując, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Tak opisana lista nie może być jednak uznana za pełną. Nie zawiera np. odesłania do art. 12 O.p., który określa zasady obliczania terminów. Bez wątpienia zaś przepisy dotyczące liczenia terminów muszą mieć zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.

W ocenie Sądu, zmiana z urzędu interpretacji indywidualnej wymaga uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w tym przedmiocie na podstawie art. 165 § 2 O.p.

Po pierwsze, takiemu stwierdzeniu nie przeczy sposób odesłań zawarty w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, gdyż jak już wskazano, nie może on być uznany za wyczerpujący.

Po drugie, wydanie postanowienia ma mocne umocowanie w ogólnej zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. a stosowanej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14h O.p. Wszczęcie postępowania zmierzającego do zmiany interpretacji indywidualnej daje podmiotowi, któremu została ona wydana, informację, że organ podatkowy nosi się z zamiarem jej zmiany. Podmiot ten w taki sposób dowiaduje się, że jego prawa i obowiązki wywodzone z interpretacji mogą ulec zmianie, jeśli potwierdzi się, że jest ona nieprawidłowa. Powołanej zasadzie sprzeciwiałoby się więc "zaskakiwanie" tegoż podmiotu zmienioną interpretacją, której w żaden sposób się nie spodziewał. W takim przypadku zasada zaufania byłaby zdecydowanie nadwyrężona.

Po trzecie, zważyć należało, że zmiana interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 O.p. może mieć miejsce tylko z urzędu. Wezwanie zatem do usunięcia naruszenia prawa, przewidziane jako wymóg poprzedzający wniesienie skargi, nie uruchamia samo w sobie postępowania w przedmiocie zmiany, nawet jeśli jest zasadne. Daje organowi jedynie impuls do podjęcia właściwych działań.

Po czwarte, istotne jest to, że uruchomienie postępowania w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej, jako aktu mogącego być przedmiotem kontroli sądu administracyjnego, wywołuje skutek w płaszczyźnie sądowoadministracyjnej. Zgodnie bowiem z art. 56 P.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany aktu, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Ocena zatem legalności interpretacji indywidualnej przez sąd zostaje wstrzymana, jeśli przed wniesieniem skargi wszczęte zostało postępowanie mające na celu zmianę interpretacji. W postępowaniu sądowym musi przy tym istnieć przedmiot mający być poddany kontroli, w przeciwnym bowiem razie postępowanie takie staje się bezprzedmiotowe i jako takie podlega umorzeniu w trybie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. Moment więc wszczęcia postępowania w celu zmiany aktu musi być jednoznaczny i pewny, gdyż na tej podstawie sąd administracyjny podejmuje stosowne rozstrzygnięcia procesowe. Dodać też można, że analizowany przepis sam w sobie zakłada, że zmiana aktu wymaga wszczęcia postępowania w tym celu.

IX. W konsekwencji Sąd uznał, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 4 czerwca 2008 r. nie mogła zmienić interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2008 r. Z tej przyczyny argumentacja w niej zawarta nie miała wpływu na ocenę legalności zaskarżonej interpretacji. Sąd nie mógł przy tym w ramach kontroli sądowej ocenić prawidłowości stanowiska prawnego w zakresie, który został wyrażony poza zaskarżoną interpretacją indywidualną. Stanowisko Ministra Finansów zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, a następnie powtórzone w odpowiedzi na skargę, nie stanowi elementu składowego zaskarżonej interpretacji. Oczywistym więc jest, że nie może ono jej ani uzupełniać, ani też zmieniać. W takiej sytuacji ocena tego stanowiska byłaby przedwczesna i w istocie oznaczała wydanie interpretacji przez Sąd a nie przez Ministra Finansów. Tymczasem interpretacje indywidualne wydaje organ podatkowy a Sąd wyłącznie kontroluje ich legalność.

Zmianę, do której zmierzał Minister Finansów, można było dokonać przez wydanie interpretacji o zmianie interpretacji w trybie art. 14e § 1 O.p, po uprzednim wszczęciu postępowania w tym przedmiocie w oparciu o art. 165 § 2 O.p. Dopiero tak wydana interpretacja o zmianie interpretacji indywidualnej podlegałaby kontroli sądu administracyjnego ale na ogólnych zasadach przewidzianych w art. 52 § 3 w związku z art. 53 § 2 P.p.s.a., czyli z zastosowaniem wezwania do usunięcia naruszenia prawa skierowanego do interpretacji zmieniającej.

X. Oceniając zatem interpretację z dnia [...] kwietnia 2008 r. w zakresie treści wyłącznie w niej zawartej stwierdzić należało, iż wydana ona została z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 O.p.

Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

XI. Z przywołanych regulacji prawnych wynika, że interpretacja indywidualna udzielana jest w ramach stanu faktycznego nakreślonego przez składającego wniosek. Stanu tego Minister Finansów nie może kwestionować, weryfikować, czy zmieniać. Bez znaczenia pozostają przy tym jakiekolwiek dowody mające potwierdzać opisany we wniosku stan faktyczny. W postępowaniu takim nie prowadzi się bowiem postępowania dowodowego. Organ podatkowy ma obowiązek przyjąć za wnioskodawcą do oceny prawnej stan faktyczny przez niego przedstawiony. Jedynie w przypadku braku wskazania w tym stanie faktycznym istotnych dla oceny prawnej elementów, organ ma obowiązek wezwać w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. o ich uzupełnienie. W takim stanie rzeczy bez znaczenia dla oceny legalności interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2008 r. pozostawała okoliczność przedłożenia w toku postępowania sądowego opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 2 września 2008 r., dotyczącej sklasyfikowania czynności wykonywanych przez Skarżącego.

Słusznie wywodził Skarżący w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, że wbrew stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku z dnia 4 lutego 2008 r. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji przyjął, iż to zleceniodawca (T.) odpowiada wobec osób trzecich. Z wniosku natomiast jednoznacznie wynikało, że taką odpowiedzialność ponosi Skarżący.

Przyjęcie zatem do oceny prawnej innego stanu faktycznego niż zawarty we wniosku skutkowało oczywistą wadliwością wydanej interpretacji. Ta oczywistość tkwiła w tym, że skoro rolą organu podatkowego jest sformułowanie "oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny", to organ musi bazować na tych samych elementach stanu faktycznego, w ramach których stanowisko w sprawie oceny prawnej tegoż stanu wyraził wnioskodawca. Dla dokonania prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy musi być zachowana tożsamość stanu faktycznego poddawanego kwalifikacji prawnopodatkowej przez wnioskodawcę i przez organ podatkowy. W przeciwnym razie wynik kontroli organu podatkowego nie odnosi się do poglądów prawnych formułowanych przez wnioskodawcę na tle opisanego przez niego stanu faktycznego, lecz do stanu faktycznego stworzonego przez sam organ.

XII. W ponownym postępowaniu Minister Finansów uwzględni zatem stan faktyczny opisany we wniosku (w razie ewentualnego stwierdzenia, iż nie jest on wyczerpujący – wezwie wnioskodawcę do jego uzupełnienia w trybie wyżej wskazanym) i wydając interpretację zawrze w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny. Ocena ta sprowadzać się będzie w zasadzie do stwierdzenia, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe czy nieprawidłowe. Jeśli jest prawidłowe w pełnym zakresie organ będzie mógł odstąpić od uzasadnienia prawnego. W każdym innym przypadku (nieprawidłowości częściowej lub całkowitej) obowiązkiem organu będzie przedstawienie prawnych powodów nieuznania stanowiska wnioskodawcy, tj. wykazania braku podstaw do zastosowania takich przepisów, na których oparł swoje stanowisko wnioskodawca. Dodatkowo, negatywna oceny wymaga od organu również wskazania prawidłowego stanowiska i prawnego jego uzasadnienia.

XIII. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.

XIV. Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 1 i art. 212 § 1 P.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 200 zł, stanowiącą uiszczony w sprawie wpis sądowy.