Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1867/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.72 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2669/10 w sprawie ze skargi Banku [...] z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 12 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w opłacie skarbowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Banku [...] z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. kwotę 126 (słownie: sto dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2669/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Banku [...] (dalej jako: bank, skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej, uchylił zaskarżona decyzję.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że po rozpoznaniu wniosku banku, Prezydent Miasta W. stwierdził, decyzją z dnia 21 września 2009 r., nadpłatę w kwocie 2779,50 zł uiszczonej tytułem opłaty skarbowej za wydanie przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych dwudziestu zaświadczeń dotyczących niezalegania z opłatami na ubezpieczenie społeczne oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wyjaśnił, że skoro postępowania należące do właściwości ZUS zwolnione są z opłat skarbowych, to w przypadku naklejenia przez Bank znaków opłaty skarbowej, pracownicy ZUS powinni je skasować oraz wskazać ich wartość. Nieskasowanie tych znaków nie miało jednak, w ocenie Prezydenta, znaczenia prawnego. Organ uznał natomiast naklejone, a nieskasowane znaki opłaty skarbowej, pozostające w aktach sprawy, za wniesioną opłatę skarbową z uwagi na fakt, że Bank, zakupując znaki opłaty skarbowej, poniósł konkretne koszty. Organ wskazał, że w momencie złożenia wniosków z naklejonymi znakami Bank pozbawił się możliwości dalszego dysponowania tymi znakami. Biorąc pod uwagę, iż część znaków uległa zniszczeniu, organ stwierdził, że wartość naklejonych przez Bank znaków opłaty skarbowej wynosi 2779, 50 zł. Kwota ta stanowi nadpłatę.

W odwołaniu od powyższej decyzji Bank podniósł, że skoro organ podatkowy był w stanie ustalić wartość naklejonych na wniosku znaków opłaty skarbowej, powinien uwzględnić dowody przedstawione przez Skarżącego. Zdaniem Banku, sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest przypuszczenie, że jego pracownicy starają się nielegalnie pozyskać od organu podatkowego na rzecz swojego pracodawcy kwotę 3 477 zł.

Decyzją z dnia 12 sierpnia 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło zaskarżoną decyzję i w całości odmówiło stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej. Według organu odwoławczego warunkiem uznania, że nastąpiła zapłata opłaty skarbowej, jest naklejenie znaków opłaty skarbowej na wniosku, a następnie skasowanie ich. W związku z tym, że w rozpoznawanej sprawie znaki opłaty skarbowej nie zostały skasowane, nie doszło do uiszczenia opłaty skarbowej.

Według Organu w rozpoznawanej sprawie obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej nie powstał. Obowiązek ten powstaje tylko w przypadku, gdy dana czynność, np. wniesienia podania, obiektywnie obciążona jest takim obowiązkiem. W niniejszej sprawie wydanie zaświadczenia z zakresu ubezpieczenia społecznego nie podlegało opłacie skarbowej, przesłane przez Bank podania powinny zostać zwrócone wraz z naklejonymi znakami, zaś ZUS otrzymał podania w dniu, kiedy nie można już było uiszczać opłaty skarbowej znakami opłaty. To ten właśnie dzień, w świetle art. 61 § 3 Kpa, powinien zostać uwzględniony w sprawie. Zdaniem Organu Bank powinien mieć również świadomość, że ryzyko niewykorzystania znaków opłaty skarbowej obciąża przedsiębiorcę, który nabył te znaki. SKO oceniło, że stwierdzając nadpłatę Prezydent m. W. rażąco naruszył prawo.

W skardze na powyższą decyzję SKO Bank zarzucił temu Organowi naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz art. 2 ustawy z dnia 13 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2007 r. Nr 128 poz. 883). Zdaniem Skarżącego, wbrew stanowisku Organu odwoławczego, brak jest normy prawnej, która uzależniałaby skuteczność wniesienia opłaty skarbowej w formie znaków tej opłaty od tego, czy odpowiedni znak zostanie skasowany, czy też nie. Opłata skarbowa została skutecznie wniesiona, a nastąpiło to w chwili wysłania wniosków o zaświadczenia do ZUS, tj. nadania tych podań w urzędzie pocztowym. Miało to miejsce w dniu 30 grudnia 2008 r., zatem w dniu, kiedy opłatę skarbową można było uiszczać znakami takiej opłaty.

W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję, uznając że stanowisko w niej zaprezentowane przez SKO, iż Bank nie uiścił skutecznie opłaty skarbowej, jest wadliwe i prawnie bezpodstawne.

Sąd podkreślił, że wskazywany art. 61 § 3 Kpa określa jedynie moment wszczęcia postępowania administracyjnego (w niniejszej sprawie – postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia), ale nie dotyczy daty złożenia wniosku. Sąd wskazał, że wniosek taki może być złożony bezpośrednio w organie administracji, ale także za pośrednictwem poczty, zaś w tym drugim przypadku terminowość wniosku oraz datę jego złożenia ocenić należy z uwzględnieniem daty jego nadania w urzędzie pocztowym. W niniejszej sprawie datą tą był 30 grudnia 2008 r., zatem dzień, kiedy jeszcze istniała możliwość uiszczania opłaty skarbowej znakami takiej opłaty (odwołano się też do wyroku WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 961/08, a także wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 196/09). W konsekwencji Sąd uznał, że nadając w tym dniu w urzędzie pocztowym wnioski o wydanie zaświadczeń, i opatrując te wnioski znakami opłaty skarbowej, Bank uiścił opłatę.

Wbrew stanowisku SKO, według Sądu nie miała też znaczenia okoliczność, że ZUS nie skasował tych znaków. Sąd zwrócił uwagę, że taki pogląd organu odwoławczego nie znajduje żadnych podstaw normatywnych (żaden przepis nie uzależniał skuteczności wniesienia opłaty od skasowania znaków), po drugie zaś stanowisko SKO oznacza uzależnienie odpowiedzialności podatkowej oraz karnoskarbowej podatnika od okoliczności, na którą nie ma on żadnego wpływu. Gdyby bowiem uznać, że brak skasowania znaków opłaty równoznaczny jest w skutkach prawnych z nieuiszczeniem opłaty przez podatnika, to należałoby automatycznie ocenić, że wspomniana odpowiedzialność podatkowa i karnoskarbowa podatnika zależy od nielegalnego zachowania (zaniechania) innego podmiotu. Taki wniosek nie dałby się pogodzić z konstytucyjnym wymogiem indywidualizacji odpowiedzialności i jej uzależnienia od winy.

WSA w Warszawie nie można zgodził się z SKO, że stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej możliwe jest tylko w tych przypadkach, gdy "...dana czynność, np. wniesienie podania, obiektywnie obciążona jest takim obowiązkiem". Sąd podkreślił, że okoliczność, czy taki obowiązek "obiektywnie" istnieje, czy nie, jest zazwyczaj przedmiotem zasadniczego i jedynego sporu w sprawach o nadpłatę w opłacie skarbowej. Bank słusznie przyznał, że obowiązek opłaty w sprawie o wydanie zaświadczenia w przedmiocie niezalegania z opłacaniem składek ubezpieczenia społecznego nigdy nie istniał, toteż właśnie dlatego wniósł o nadpłatę. W chwili uiszczania opłaty, tj. 30 grudnia 2008 r., Bank błędnie jednak uważał, że opłata od podań do ZUS o wydanie zaświadczeń o niezaleganie ze składkami jest należna, zaś po kilku już dniach, tj. już 7 stycznia 2009 r., mógł tę swoją błędną ocenę zmienić i wystąpić o nadpłatę.

Sąd zauważył, że prawu podatkowemu obca jest kategoria "ryzyka niewykorzystania znaków opłaty skarbowej", którą zaprezentowało SKO. Polemizując z poglądem organu, że Bank miał zapewne wiedzę, iż zaświadczenia w sprawach ubezpieczenia społecznego nie podlegają opłacie skarbowej, Sąd stwierdził, że ewentualna wiedza Banku byłaby dla sprawy bez znaczenia. Dla oceny, czy w sprawie wystąpiła nadpłata w opłacie skarbowej, ważne jest tylko to, czy została ona skutecznie wniesiona i czy była nienależna. Na pytania te należało według Sądu odpowiedzieć twierdząco. Zaakcentowano, że Bank zakupił wcześniej znaki opłaty skarbowej, powodując wzrost wpływów fiskalnych na określoną kwotę. Jak się następnie okazało – wzrost ten był nienależny.

W dalszej kolejności Sąd odniósł się do stwierdzenia zawartego w decyzji Prezydenta m. Warszawy, który uznał, że "...niedopuszczalne, aby część znaków opłaty skarbowej uległa zniszczeniu...", gdyż uniemożliwia to zbadanie ilości naklejonych znaków. Sąd ocenił jednak, że z zacytowanego twierdzenia nie wynika, czy zniszczenie tych znaków nastąpiło dopiero po ich naklejeniu na wnioski o wydanie zaświadczenia i otrzymaniu ich przez ZUS, czy też Bank nakleił znaki już uszkodzone. Prezydent okoliczności tej nie ustalił.

Sąd wskazał, że w pierwszym przypadku konieczne byłoby uznanie, iż Bank nadpłacił opłatę skarbową w pełnej wysokości 6256, 50 zł, zaś w drugim zasadne byłoby stwierdzenie nadpłaty w wysokości wskazanej w decyzji z dnia 21 września 2009 r. Uiszczenie opłaty skarbowej mogło bowiem nastąpić tylko przy użyciu nieuszkodzonych znaków takiej opłaty.

Z tego względu Sąd nakazał, by w dalszym postępowaniu SKO ustaliło tę właśnie okoliczność faktyczną, tj. czy Bank uiścił opłatę prawidłowymi, nieuszkodzonymi znakami, czy też znaki te już w chwili naklejenia i nadania wniosków w urzędzie pocztowym były uszkodzone. W tym celu konieczne będzie ustalenie stanowiska Banku, przesłuchanie jego pracowników przygotowujących wniosek i składających go, a ponadto przesłuchanie na tę okoliczność pracowników ZUS.

Końcowo Sąd wyraził pogląd, że załatwienie wniosków Banku nie mogło nastąpić poprzez zwrot podań wraz z naklejonymi znakami opłaty. Taką możliwość wyklucza już sytuacja, gdy opłata jest co prawda należna, ale w kwocie niższej, niż wynikająca z wartości naklejonych znaków. Zwrot tych znaków w całości oznaczałby zwrot opłaty także w części należnej. Dlatego uznać należy, że zwrot nadpłaty w opłacie skarbowej uiszczonej w znakach mógł nastąpić tylko poprzez zwrot na rachunek bankowy podany we wniosku o nadpłatę.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzuciło naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 2 i art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2006 r. nr 225, poz. 1635), art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 2 i art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 13 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2007 r. nr 128, poz. 883), poprzez bezpodstawne uznanie, że naklejenie przez Bank znaków opłaty skarbowej na wnioski o wydanie zaświadczeń o niezaleganiu z odprowadzaniem składek na ubezpieczenie społeczne spowodowało wniesienie nienależnej opłaty skarbowej, która stanowi nadpłatę;

2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań dla organu mającego wykonać orzeczenie, tj. zobowiązanie Kolegium do ustalenia czy Bank uiścił opłatę prawidłowymi, nieuszkodzonymi znakami, czy też znaki tej już w chwili naklejania i nadania wniosków w urzędzie pocztowym były uszkodzone, które to okoliczności zdaniem organu nie mają żadnego znaczenia dla rozpoznania sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest błędne, a ewentualny zwrot kwoty 6.256,50 zł. na rachunek Banku stanowić dla niego będzie nienależne przysporzenie majątkowe. Zauważył przy tym, że nie podlegało opłacie skarbowej wydanie zaświadczenia o niezaleganiu z odprowadzaniem składek na ubezpieczenie, których to spraw dotyczyły wnioski Banku (art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. b/ ustawy o opłacie skarbowej). W ocenie organu, skoro nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, to nie mogło powstać zobowiązanie podatkowe ani też nadpłata w opłacie skarbowej. Uiszczone świadczenie musi być zrealizowane w ramach stosunku prawnopodatkowego, czyli jeden z podmiotów tego stosunku, tj. przez podatnika, płatnika, inkasenta, osobę trzecią lub spadkobiercę, o których mówią przepisy Ordynacji podatkowej. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że nadpłata powstaje jedynie w sytuacji, gdy podatnik dokonuje wpłaty na rzecz organu, działając w przekonaniu, że wykonuje ciążący na nim obowiązek podatkowy.

SKO uważa przy tym, że Bank, naklejając na wnioski o wydanie zaświadczeń znaki opłaty skarbowej, miał pełną świadomość, że wnioski te takiej opłacie nie podlegają oraz, że z dniem 1 stycznia 2009 r. tracą one ważność. Wniosek ten organ wysnuł z faktu, że Bank [...] jest bankiem państwowym, a jednocześnie przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a od przedsiębiorcy wymaga się profesjonalizmu, w tym znajomości przepisów ustawy o opłacie skarbowej. Nadto organ zwrócił uwagę, że wnioski o wydanie zaświadczeń zostały nadane za pośrednictwem poczty w dniu 30 grudnia 2008 r. (z dniem 1 stycznia 2009 r. utraciły one ważność), a już 5 stycznia 2009 r. Bank wystąpił o zwrot opłaty skarbowej. W tym samym dniu do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wpłynęły wnioski o wydanie zaświadczeń. Zwrócono także uwagę, że między datami 30 grudnia 2008, a 5 stycznia 2009 r. był tzw. Sylwester (31 grudnia 2008) oraz trzy dni wolne od pracy (1, 3 i 4 stycznia 2009 r.). kolegium zauważyło też, że z załącznika do ustawy o opłacie skarbowej, określającego stawki opłaty i zwolnienia, wynika że najwyższa możliwa stawka opłaty skarbowej za wydanie zaświadczenia wynosi 160 zł. Natomiast Bank na 20 wniosków o niezaleganie ze składkami nakleił znaki skarbowe o łącznej wartości 6.256,50 zł. (na każdy wniosek inną wartość), co oznacza, że średnio na każdy wniosek nakleił znaki skarbowe o wartości 312,82 zł.

W konsekwencji organ uznał, że złożenie przez Bank wniosków o wydanie zaświadczeń było czynnością pozorną, którą należałoby ocenić jako zmierzającą do obejścia prawa. Kolegium podtrzymało tezę, że ryzyko niewykorzystania znaków opłaty skarbowej obciąża przedsiębiorcę, który znaki te nabył.

Bank ponadto nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organ nie może zwrócić wnioskodawcy podania z naklejonymi znakami opłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zainicjowany wniesieniem skargi kasacyjnej spór dotyczy rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że opatrzenie wniosków o wydanie zaświadczeń o niezaleganiu w należnościach z zakresu ubezpieczeń społecznych znakami opłaty skarbowej było "nienależnie zapłaconym podatkiem", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

W rozpatrywanej sprawie bezsporną okolicznością jest fakt, że wydanie zaświadczenia o niezaleganiu z odprowadzaniem składek na ubezpieczenie społeczne, o wydanie których wystąpił Bank, nie podlegało opłacie skarbowej (stanowisko to potwierdza również wnoszący skargę kasacyjną). Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o opłacie skarbowej nie podlega opłacie skarbowej m.in. wydanie zaświadczenia w sprawach z ubezpieczenia społecznego.

W świetle natomiast art. art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Co do zasady istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł.

Jednakże, na co zwrócić należy uwagę, w art. 2 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej użyto zwrotu "nie podlega opłacie skarbowej", a nie "jest zwolnione z opłaty skarbowej". Zwrot legislacyjny "nie podlega" oznacza, że ustawodawca określoną kategorię czynności urzędowych wyłączył spod działania przepisów ustawy o opłacie skarbowej. Należy odróżnić wyłączenia od zwolnień. Wyłączenia są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999, s. 37). Zwolnienia dotyczą natomiast stanów faktycznych, które co do zasady objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca, kierując się pewnymi względami uwalnia, od podatku takie zdarzenia. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że konstrukcja wyłączenia z opodatkowania zaliczana jest do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Zwolnienie natomiast od podatku nie wyłącza objętych nim zdarzeń z zakresu działania ustawy podatkowej (G. Szczodrowski, Polski system podatkowy - strategia transformacji, Gdańsk 2002, s. 13). Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w którym zauważono, że czynności urzędowe zwolnione od opłaty skarbowej są czynnościami objętymi przepisami o opłacie skarbowej (por. prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 68/09).

Zastosowanie prawnej konstrukcji wyłączenia oznacza jedynie, że danej kategorii stanów faktycznych lub prawnych nie objęto zakresem przedmiotowym określonej daniny publicznej. W odróżnieniu od stanów faktycznych lub prawnych objętych zwolnieniem od podatku, wyłączenie z opodatkowania oznacza pozostawienie ich poza stosunkiem prawnopodatkowym.

W konsekwencji wyłączenie (a nie zwolnienie) spod obciążenia daniną publicznoprawną w postaci opłaty skarbowej czynności urzędowej w postaci wydania zaświadczenia w sprawach ubezpieczenia społecznego (art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.o.s.) powoduje, że analizowana czynność nie jest objęta przepisami o opłacie skarbowej, w związku z czym Bank składający wniosek o dokonanie takiej czynności nie ma statusu podatnika. Natomiast zgodnie bowiem z art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku prawnopodatkowego, (tj. pochodziło od podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej w rozumieniu Ordynacji podatkowej lub spadkobiercy).

Skoro zatem Bank dokonujący uiszczenia opłaty skarbowej znakami tej opłaty nie miał przymiotu podatnika, to nie można mówić o wystąpieniu nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. Wdrożenie przez organ podatkowy procedury zwrotu nadpłaty, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy nienależne świadczenie zostało zrealizowane przez podmiot zaliczony do kategorii podatników określonej daniny publicznoprawnej. Jeżeli ustalenie to jest negatywne należy stwierdzić, że podmiot taki nie jest uprawniony do żądania od organu podatkowego wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty.

Jeżeli zaś dany podmiot nie będąc podatnikiem i nie będąc w żadnym stopniu zobowiązanym do uiszczenia należności podatkowych, realizuje opłatę za czynności nieobjęte zakresem przedmiotowym ustawy podatkowej, właściwym trybem o zwrot tych nienależnie uiszczonych należności nie jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ale postępowanie w sprawach cywilnych z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia wierzyciela podatkowego (por. podobnie wyrok SN z 22 października 1998 r. sygn. akt III RN 69/98 ONSAP 1999, poz. 412), o ile takie bezpodstawne wzbogacenie rzeczywiście miało miejsce.

Za zasadne należy zatem uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 2 i art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 2 i art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 13 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o opłacie skarbowej, poprzez bezpodstawne uznanie, że naklejenie przez Bank znaków opłaty skarbowej na wnioski o wydanie zaświadczeń o niezaleganiu z odprowadzaniem składek na ubezpieczenie społeczne spowodowało wniesienie nienależnej opłaty skarbowej, która stanowi nadpłatę.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.