Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1891/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i 4, art. 165 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 59 par. 1 pkt 2-3 i 9, art. 60 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Danuta Kuchta (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 789/08 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

I FSK 1891/09

UZASADNIENIE

1.0. Wyrokiem z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt VIII SA/GI 789/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. G., prowadzącego ,,F." (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 kwietnia 2008r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 1998r.

2.0. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że powyższa decyzja została wydana wskutek wyroku z 30 marca 2006r., sygn. akt I SA/GI 861/05, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił wcześniejszą decyzję ostateczną z powodu nie dokonania ustaleń faktycznych związanych z zagadnieniem przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wykonując w/w wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 2 października 2006r.r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organy podatkowe I instancji po tej dacie jeszcze kilkakrotnie wskutek kolejnych decyzji kasacyjnych organu odwoławczego rozstrzygały kwestie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 1998r. Ostatecznie decyzją Nr [...] z dnia 31 sierpnia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za marzec1998r. w kwocie 171 298,00 zł. przyjmując, że zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu 4 grudnia 2003r. nastąpiło przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej i skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy, stanowiący podstawę decyzji z dnia 31 sierpnia 2007r. podkreślił, że A. G. w okresie od stycznia do lipca 1998r. prowadził działalność gospodarczą - firmę "F." z siedzibą w C. w zakresie handlu hurtowego artykułami przemysłowymi pochodzenia krajowego i zagranicznego. Zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług VAT-R złożył 26 stycznia 1998r. Natomiast w dniu 26 lutego 1998r. złożył do Urzędu Skarbowego w C. deklarację VAT-7 za styczeń 1998r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 44 zł. Zaznaczono także, że pismami z dnia 25 czerwca i 16 listopada 1998r. strona zawiadomiła o zaginięciu podczas kolizji drogowej dnia 13 maja 1998r. dokumentacji księgowej tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, rachunków zakupu oraz faktur sprzedaży. W trakcie prowadzenia kontroli mimo wezwania do odtworzenia dokumentów zakupu i sprzedaży strona każdorazowo składała oświadczenie, iż nie jest w stanie odtworzyć dokumentów. Organ I instancji wystosował pisma do czterech urzędów skarbowych z prośbą o przeprowadzenie kontroli w firmach zajmujących się sprzedażą paliw i ustalenie transakcji dokonanych z firmą "F.". Poza tym prowadzono czynności kontrolne dotyczące firmy ,,F." z udziałem właściciela – A. G. w zakresie transakcji udokumentowanych wybranymi fakturami VAT, w celu potwierdzenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami gospodarczymi wymienionymi w tych fakturach. Nie uwzględniono natomiast podatku naliczonego wynikającego z dokumentów odtworzonych przez organ podatkowy 3 faktur VAT wystawionych przez W. w G. o łącznej wartości netto 17 658,00 zł, podatek VAT 3884,76 zł. oraz 2 faktur VAT wystawionych przez ,,H." sp. z o.o. w W. łącznej wartości netto 20 982,50 zł., podatek VAT 4 616,15 zł. Podatnik nie przedstawił bowiem duplikatów tychże dokumentów w konsekwencji czego nie był uprawniony do dokonania stosownych odliczeń podatkowych.

2.1. Skarżący A. G. w odwołaniu od decyzji z dnia 31 sierpnia 2007r. wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania w sprawie oraz

o wstrzymanie wykonania decyzji. Przede wszystkim podniósł zarzut, iż upłynął

5 letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2003r., natomiast decyzja została wydana 10 listopada 2004r. Nie ma znaczenia, zdaniem strony, że postępowanie w sprawie toczyło się wcześniej, gdyż zostało zakończone uchyloną decyzją, którą należy traktować jako niebyłą i nie powodującą żadnych skutków prawnych. Uważa także, iż biegu terminu przedawnienia nie przerwało wszczęte postępowanie zabezpieczające, bowiem czynności podjęto w 2004r., po okresie przedawnienia. Skutki prawne wiążą się z terminem otrzymania przez niego decyzji, co stanowi kolejną przesłankę wskazującą na upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Swe stanowisko podatnik wsparł treścią uchwały 7 sędziów NSA FPS 8/03 z dnia 16.10.2003r.

W ramach zarzutów dotyczących postępowania dowodowego podatnik podniósł, iż w trakcie kontroli ustalono tylko część kontrahentów, z którymi firma "F." prowadziła transakcje handlowe. W decyzji oparto się zatem wyłącznie na podstawie ustaleń kontroli krzyżowej natomiast nie wzięto pod uwagę operacji na rachunku bankowym, które zdaniem Strony potwierdziłyby wszystkie dokonywane transakcje. Ponadto nie skontrolowano wszystkich firm, chociaż organ podatkowy dysponował ich adresami i numerami kont bankowych. Zdaniem podatnika organ I instancji nie wziął pod uwagę faktu, że utrata dokumentów nastąpiła z przyczyn od niego niezależnych. Wskazał też, iż w toku postępowania organ I instancji wielokrotnie naruszył zasady postępowania dowodowego. Korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej podatnik w sposób "precyzyjny" sformułował wnioski dowodowe i środki do ich przeprowadzenia. Natomiast Urząd odmówił przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Wskazywał też na bezpodstawność oddalenia wniosku dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia istotnych w jego ocenie okoliczności. Oprócz wskazanych naruszeń art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 192 Ordynacji podatkowej podatnik zarzucił również złamanie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wskazał, iż od kilku lat choruje, niedowidzi i leczy się psychiatrycznie, stąd wynikały jego wnioski o przesunięcie terminu wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 14 kwietnia 2008r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Opierając się na przepisie art.70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Dlatego też organ uznał, że w przedmiotowej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec 1998r. rozpoczął się 1 stycznia 1999r. i powinien zakończyć się 31 grudnia 2003r. Organ I instancji wydał i doręczył decyzję z dnia 24 października 2003r. przed upływem terminu przedawnienia, a mianowicie 15 listopada 2003r. i na podstawie wydanej decyzji w podatku od towarów i usług za marzec 1998r. został wystawiony tytuł wykonawczy, w oparciu o który 4 grudnia 2003 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z ubezpieczenia społecznego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych; zawiadomienie o zajęciu zostało podatnikowi skutecznie doręczone 22 grudnia 2003r. Skoro więc zakończenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło poprzez wydanie przez organ I instancji postanowienia z dnia 12 stycznia 2004 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które strona otrzymała 14 stycznia 2004r. to termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia 13 stycznia 2004r. i nowy przypada na 13 stycznia 2009r. Organ przyznał, że decyzją kasacyjną z dnia 31 grudnia 2003 r. organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, jak również fakt, iż postanowieniem z dnia 12 stycznia 2004 r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących wymienionych okresów rozliczeniowych, tj. od I do IV oraz od VI do VII 1998r., z uwagi na uchylenie decyzji wymiarowych – na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa i umorzenie postępowania egzekucyjnego z jakiejkolwiek podstawy nie wpływa na jego wymagalność. Dodatkowo wskazał na skutki prawne uchylonej decyzji, które następują ex nunc, tj. od chwili uchylenia decyzji, a nie jak w przypadku decyzji nieważnej od chwili jej wydania - ex tunc. Zatem uchylenie wskazanego środka egzekucyjnego nie sprawia, że traktuje się go jako niebyłego, choć przestaje on wywoływać skutki prawne. Organ w konkluzji więc zauważył, że w przedmiotowej sprawie obowiązek ten nie wygasł bowiem wykonaniu podlegała już decyzja organu I instancji z 24 października 2003r., a wydanie w trybie kontroli instancyjnej decyzji reformatoryjnej nie spowodowało zakończenia postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie decyzji organu I Instancji, a jedynie modyfikację kwoty egzekwowanej należności - dopóki istniała w obrocie prawnym decyzja określająca przedmiotowy podatek w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez podatnika,

a różnica pomiędzy tymi kwotami nie została uregulowana to nie można było przyjąć, że egzekwowany obowiązek nie istnieje lub wygasł. Zatem wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz zastosowania środka egzekucyjnego nie spowodowało bezskuteczności podjętych na podstawie tej decyzji działań egzekucyjnych.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania organ II instancji wyjaśnił, że przed wydaniem decyzji z dnia 31 sierpnia 2007r. poinformowano A. G. o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wyznaczono stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, ale nie skorzystała z przysługujących jej praw. Również organ odwoławczy przed wydaniem decyzji ostatecznej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału i zawiadomił Stronę o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Strona zaś nie przeglądając akt, złożyła pismo z 25 marca 2008r.

2.3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, głównie podkreślając zarzut przedawnienia.

2.4. Organ odwoławczy wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3.0. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wobec podniesionego zarzutu przedawnienia Sąd I instancji wskazał, że zarówno przepis art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) jak i przepis art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz. 1199) nadają znowelizowanym przepisom Ordynacji podatkowej, dotyczącym przedawnienia zobowiązań podatkowych, moc wsteczną. Dlatego też z mocy art. 20 pierwszej z wyżej powołanej ustawy z dnia 12 września 2002 r. - do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z tym, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (§ 2). Porównując zatem regulacje art. 70 Ordynacji podatkowej w pierwotnym brzmieniu i po nowelizacji z 2002r. zauważono, iż obie przewidywały

5 letni okres przedawnienia. Natomiast różnica w kwestii przerwania biegu przedawnienia polegała na tym, że do 1 stycznia 2003r. według § 3 ówczesnego art. 70 - bieg terminu przedawnienia zostawał przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony i potem biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Zaś po wspomnianej nowelizacji bieg terminu przedawnienia był przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (§ 4).

Natomiast mocą art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej i w konsekwencji, zgodnie z brzmieniem powoływanej normy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy należało stosować przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Sąd I instancji mając na względzie okoliczność, iż zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego (4 grudnia 2003r.), jak i powiadomienie o tym fakcie zobowiązanego (22 grudnia 2003 r.), a następnie umorzenie postępowania egzekucyjnego (12 stycznia 2004 r.) nastąpiło przed datą wejścia w życie ostatnio komentowanej nowelizacji to skutki prawne powyższych zdarzeń należy oceniać pod reżimem obowiązującym w dacie ich zaistnienia.

W związku powyższym w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji uznał, że bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania wobec skarżącego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z ubezpieczenia społecznego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych,

a zawiadomienie o zajęciu zostało stronie skutecznie doręczone w dniu 22 grudnia 2003r. W konsekwencji więc bieg nowego terminu przedawnienia zaczął się od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania egzekucyjnego tj. od 13 stycznia 2004r. i upłynął 13 stycznia 2009r. Zatem zarzut strony skarżącej w zakresie terminowości wydania kwestionowanych decyzji uznany został za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przez to, że do jego hipotezy zastosowano stan faktyczny rozpoznawanej sprawy i czynności egzekucyjne podejmowane na podstawie uchylonej decyzji z dnia 24 października 2003r. i w konsekwencji na bezzasadnym przyjęciu, iż w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia Sąd wyjaśnił, że w pełni podziela stanowisko organu podatkowego w zakresie rozróżnienia skutków ex nunc uchylonej decyzji od skutków ex tunc decyzji unieważnionej. Powołał wyroki NSA z dnia

6 grudnia 2006r., II FSK 1519/05, z dnia 18 października 2005 r., II FSK 351/05 (niepubl.), w którym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyroku NSA

z dnia 26 kwietnia 2002 r., I SA/Lu 685/00 (niepubl.) stwierdzając, że "uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której uchylono tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną". W konkluzji stwierdził, że skoro decyzja wymiarowa z dnia 24 października 2003r., będąca podstawą tytułu wykonawczego pozostawała w mocy w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej, to tym samym wywołała ona określone skutki prawne, w tym także przewidziane normą z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów w zakresie naruszenia przepisów procesowych i niezapełnienia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Skarżący był powiadomiony o możliwości zapoznania się z aktami, miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie, składał oświadczenia do protokołów przesłuchań oraz pisma procesowe. Natomiast fakt nieposiadania, zagubienia w trakcie kolizji drogowej, stosownej dokumentacji finansowo - księgowej potwierdzającej zaistnienie danych zdarzeń kupna - sprzedaży obciąża podmiot, który z okoliczności wynikających z tychże dokumentów chce wywodzić dla siebie określone uprawnienia czy prawo do dokonywania odliczeń podatkowych.

Skoro więc podatnik pominął w złożonej deklaracji VAT-7 konkretne faktury, jak również nie odtworzył zagubionej dokumentacji to tym samym należy uznać słuszność wydanych przez organy podatkowe decyzji wymiarowych za zakwestionowany okres rozliczeniowy. Powołał ówcześnie obowiązujący art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w świetle którego podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną przy spełnieniu warunków określonych w wówczas obowiązującej ustawie i aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Sąd wskazując na treść § 54 ust. 3 i § 55 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1997 r. Nr 156 poz. 1024) skonkludował, iż podstawą do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego (art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.) jest prawidłowo wystawiony oryginał faktury lub w przypadku zaginięcia lub zniszczenia oryginału duplikat faktury ponownie wystawiony przez sprzedawcę, na podstawie znajdującej się u niego kopii faktury. Poza tym to wyłącznie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zatem skoro strona skarżąca nie dysponowała oryginałami faktur ani stosownymi ich duplikatami to nie miała podstaw do skorzystania z prawa odliczenia w zakresie wynikającym z brakujących dokumentów.

Tym samym zarzut skarżącego o naruszeniu przepisów procesowych, pominięcia operacji na rachunku bankowym podatnika jako potwierdzenia zaistnienia danych transakcji oraz braku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy poprzez m.in. niesprawdzenie wszystkich kontrahentów strony Sąd uznał za chybiony.

4.0. W skardze kasacyjnej strona zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że nie zachodzi przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Urzędu Skarbowego w C., który to zarzut podnoszony był przez stronę skarżącą w toku postępowania przed organami podatkowymi oraz w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach;

- naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 §1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez nierozpoznanie przez Sąd zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 180 §1,187 §1,188 Ordynacji podatkowej.

- W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt III S.A./GL 789/08 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że jeżeli chodzi o pierwszy zarzut to kwestionuje możliwość wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy; decyzja została wydana po upływie

5 letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego opisanego w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Sądu, który uznał, że wskutek zastosowania środka egzekucyjnego nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia jest natomiast niezasadne. Nie przemawia za nim wyrok NSA z 18.10.2005r., sygn. akt II FSK 351/05, na który się Sąd powołał.

Z uwagi zaś na umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 §1 ust. 3 w zw. z art. 59 §1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nastąpiło ,,wystornowanie przypisu zaległości" oraz uchylenie czynności egzekucyjnych w trybie art. 60 §1 tej ustawy. W tym przypadku zastosowany środek egzekucyjny (zajęcie prawa majątkowego w dniu 4 grudnia 2003r.) należy zdaniem skarżącego uznać za niebyły i jako taki nie może on wywoływać skutków prawnych,

a co za tym idzie przerywać biegu przedawnienia. Skutek prawny postanowienia umarzającego postępowanie powstał z dniem 31 grudnia 2003r. W dniu wydania decyzji uchylającej decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego

(31 grudnia 2003r.) obowiązek podatkowy nie istniał. Wskutek uchylenia decyzji utraciły moc wszelkie tytuły wykonawcze, gdyż ustała podstawa prawna należności, którą ta decyzja stanowiła. Między decyzją uchyloną a decyzją z 31.08. 2007 roku powstał okres, w którym zobowiązanie nie istniało, a uchylona decyzja jako niebyła nie mogła rodzić skutków prawnych. Z kolei postępowania zakończone następnymi decyzjami miały już i własny byt i nie były w żaden sposób związane z pierwszym postępowaniem. Postępowanie wszczęte po rozstrzygnięciu kasacyjnym nie może być kontynuacją sprawy, w której zapadła decyzja kasacyjna. Jest to postępowanie nowe, prowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji z zachowaniem wszelkich praw

i obowiązków strony, choć obejmujące ustalony wcześniej stan faktyczny.

Skarżący powołał się na uchwałę 7 sędziów NSA FPS 8/03 z dnia

16 października 2003r., podjętą w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, stanowiącą, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1Ordyancji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Skarżący w związku z ww. uchwałą wskazał, że Sąd tworząc uchwałę tej treści przyjął, iż upływ czasu powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to czy postępowanie podatkowe się toczy czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała ostateczna. Zasady te per analogiam należy także odnieść do stanu faktycznego tej sprawy gdzie wskutek uchylenia decyzji powstał czasokres, w którym zobowiązanie nie istniało. W tym też zakresie powołanie się na tą uchwałę jest jak najbardziej zasadne.

Jeżeli chodzi o drugi zarzut skargi kasacyjnej to według skarżącego dotyczył on naruszenia zasad dowodowych wynikających z Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 180 § 1,187 §1,188 albowiem Sąd I instancji nie wypowiedział się w ogóle co do ww. naruszenia. Odniósł się w sposób ogólny do kwestii pozbawienia możności obrony swych praw przez stronę, gdy wskutek uchybień procesowych nie może ona brać udziału w istotnej części postępowania sądowego i nie ma możliwości usunięcia skutków tych uchybień. Jednakże nie to było przedmiotem zarzutów skargi, a fakt niedopuszczenia i nieprzeprowadzenia dowodów w toku postępowania podatkowego.

Skarżący w ramach ww. podniesionego zarzutu skargi kasacyjnej wskazał na przypadki naruszenia przez organ I instancji wielokrotnych naruszeń zasad postępowania dowodowego. Powołując art. 180 §1 Ordynacji korzystał z tego uprawnienia, w sposób precyzyjny formułując wnioski dowodowe i środki do ich przeprowadzenia w piśmie z dnia 23 kwietnia 2003 roku. Podczas gdy postanowieniem z dnia 23 maja 2003 roku, na które nie przysługiwało zażalenie, organ I instancji odmówił przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez skarżącego.

5.0. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.0. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw wobec tego podlega oddaleniu.

6.1. W pierwszej kolejności odnieść należy się do najdalej idącego ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów tj. naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 §1 Ordynacja podatkowa wskutek uznania, że nie zachodzi przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Urzędu Skarbowego w C. W tym miejscu wskazać trzeba , że jako pierwsza została wydana przez organ I instancji decyzja z 24 października 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1998r., następnie uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu 31 grudnia 2003r. Zarzut dotyczący naruszenia art. 70 §1 Ordynacja podatkowa opiera się na przekonaniu strony skarżącej, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług po upływie 5-letniego okresu przedawnienia opisanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz. 1199) nadaje znowelizowanym przepisom Ordynacji podatkowej, dotyczącym przedawnienia zobowiązań podatkowych, moc wsteczną. Sąd odwoławczy podobnie jak Sąd I instancji mając na względzie okoliczność, iż zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego (4 grudnia 2003r.), jak i powiadomienie o tym fakcie zobowiązanego (22 grudnia 2003r.), a następnie umorzenie postępowania egzekucyjnego

(12 stycznia 2004r.) nastąpiło przed datą wejścia w życie ostatnio komentowanej nowelizacji, przyjmuje, że skutki prawne powyższych zdarzeń należy oceniać pod reżimem obowiązującym w dacie ich zaistnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2003r. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro przedmiotem sprawy jest zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 1998r., to rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że zobowiązanie to przedawnia się z upływem 31 grudnia 2003r, zresztą co do tego faktu nie ma sporu. Rzecz jednak w tym, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności powodujące, iż termin przedawnienia zobowiązania nie upłynął nieprzerwany, jak wywodzi strona skarżąca.

Przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2003r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Poza sporem w sprawie pozostaje okoliczność, że przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został wystawiony tytuł wykonawczy wynikający z decyzji wymiarowej organu I instancji z dnia

24 października 2003r., zaś na jego podstawie dokonano w dniu 4 grudnia 2003r. czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia prawa majątkowego. Dodatkowo zaś skarżący został powiadomiony o tym fakcie 22 grudnia 2003r. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 1998r. został przerwany przed jego upływem, to jest przed dniem 31 grudnia 2003r.

Przyjęta w omawianym przepisie formuła gramatyczna "biegnie (on) na nowo" pozwala na uprawniony wniosek, że w zaistniałej sytuacji (zastosowanie środka egzekucyjnego przed dniem 31 grudnia 2003r.) przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 1998r. ponownie rozpoczyna swój pięcioletni bieg począwszy od następnego dnia po zakończeniu postępowania egzekucyjnego (od 13 stycznia 2004r.) niezależnie od tego, jak długi był upływ tego terminu przed jego przerwaniem.

Wbrew temu co skarżący zarzuca w dalszej części skargi kasacyjnej, nie wywiera wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia fakt uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 31 grudnia 2003 r. decyzji organu pierwszej instancji z dnia 24 października 2003 r. W orzecznictwie sądowym (tak NSA w wyrokach z dnia 18 października 2005 r., II FSK 351/05 oraz FSK 2390/04), które zasadnie przywołał organ odwoławczy, ugruntowany jest pogląd, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie ma wpływu na moc prawną czynności egzekucyjnych przeprowadzonych na jego podstawie. Decyzja podatkowa, również nieostateczna, funkcjonuje w obrocie prawnym, rodząc określone skutki prawne. Uchylenie takiej decyzji powoduje wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, jakkolwiek ze skutkiem na przyszłość (ex nunc), chyba, że dochodzi do stwierdzenia jej nieważności. Wywołuje ono bowiem jedynie skutki procesowe, nie zaś materialnoprawne (a więc w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego). Na datę zastosowania środka egzekucyjnego

(4 grudnia 2003r.) decyzja z dnia 24 października 2003 r. będąca podstawą wystawienia wobec podatnika tytułu wykonawczego, miała moc wiążącą, była legalna. Uchylenie tej decyzji nie unicestwia więc skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za marzec 1998r.

Skoro decyzja, o której mowa, została w toku instancji odwoławczej uchylona (decyzją z dnia 31 grudnia 2003r.) a nie stwierdzono jej nieważności, nie ma podstaw do tezy, iż nie zrodziła skutków w zakresie egzekucji, w tym także w rozumieniu

art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Jest to pogląd dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładem są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2005r., FSK 2390/04, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lipca 2009r., I SA/Gd 158/09.

Wobec uchylenia decyzji wymiarowej obowiązek podatkowy nie był wymagalny, a nie jak stwierdza skarżący obowiązek taki nie istniał. Wyeliminowanie takiej decyzji z obrotu prawnego oznacza, że zobowiązanie nie jest już skonkretyzowane (jego wysokość przestała być znana), co sprawia, iż przestaje istnieć podlegający egzekucji obowiązek rozumiany, jako kwota dochodzonej, wskazanej w tytule wykonawczym należności. Ma to ten skutek, że postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia

17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r.

Nr 229, poz. 1954). Przeszkoda ta ma bowiem charakter trwały.

Odpowiadając na kolejny zarzut skargi kasacyjnej zgłoszony w ramach naruszenia prawa materialnego i mając na uwadze treść art. 59 § 1 pkt 3 i pkt 9 oraz art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przyjąć należy, że wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego zastosowany środek nie można, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, uznać za niebyły i jako taki nie może wywoływać skutków prawnych, a co za tym idzie przerywać biegu przedawnienia. Z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że wystarczy zastosowanie środka egzekucyjnego, bez względu na skuteczność tego środka i dalszy jego byt prawny aby doszło do przerwania biegu przedawnienia. Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, iż środki egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie rodząc określone skutki prawne, w tym w zakresie postępowania egzekucyjnego, a to w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do dalszej argumentacji skargi kasacyjnej zauważyć należy, że postępowanie wszczęte w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 1998r., wbrew stanowisku skarżącego, zakończyło się dopiero decyzją z dnia 31 sierpnia 2007r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. Tym samym jednoznacznie stwierdzić należy, że mimo wydania w międzyczasie kilku decyzji przez organ I instancji następnie uchylanych przez organ odwoławczy - było jednym postępowaniem. Pojęcie "postępowanie podatkowe", o jakim mowa w art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza postępowanie, które może się zakończyć decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, stratę, czy też nadpłatę, które też są odmianą zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego nie do zaakceptowania jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, że postępowania zakończone następnymi (po decyzji kasacyjnej z dnia 31.12.2003r.) decyzjami miały własny byt prawny i nie były w żaden sposób związane z pierwszym postępowaniem oraz, że między uchyloną decyzją z 24.10.2003r. a wydaną dnia 31.08.2007r. powstał okres, w którym zobowiązanie nie istniało, a uchylona decyzja nie mogła rodzić skutków prawnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ma to ten skutek, że dochodzi do powstania sytuacji, gdy przez pewien czas wysokość tego zobowiązania powstałego z mocy prawa i tym samym wysokość egzekwowanej należności nie jest znana, a to dlatego, że uchylenie decyzji łączy się z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

6.2. Skarżący zarzucając z kolei naruszenie przepisów postępowania poprzez nierozpoznanie przez Sąd zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188 Ordynacji podatkowej w istocie nie wskazał na czym polegał możliwy istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), nie wyjaśnił także na czym, jego zdaniem polegało przez WSA naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) tej ustawy.

Niezależnie od braku uzasadnienia powyższego zarzutu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 180

§ 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, w kontekście niewyjaśnienia okoliczności sprawy wskutek oddalenia wniosków dowodowych przez organ podatkowy postanowieniem z dnia 23 maja 2003r.

Sąd odwoławczy uznając bezzasadność omawianego zarzutu skargi kasacyjnej zauważa, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne

i wystarczające są inne dowody. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010r., II FSK 1313/08). W uzasadnieniu postanowienia z

25 maja 2003r. stwierdzono, że okoliczności faktyczne, które podatnik zamierzał wykazać zgłoszonymi wnioskami dowodowymi w piśmie z 24.04.2003r. zostały wyjaśnione innymi dokumentami. Brak podstaw by kwestionować postanowienia dowodowe organu podatkowego. Wyjaśnienie okoliczności związanych z istnieniem, kompletnością i autentycznością dokumentów dotyczących transakcji dokonywanych przez skarżącego środkami dowodowymi zgłoszonymi w piśmie z dnia 24 kwietnia 2003r., nie zastąpi brakujących oryginałów faktur, ani ich duplikatów.

Podstawą do obniżenia podatku należnego za marzec 1998r. o kwotę podatku naliczonego przy zakupach - stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są oryginały faktur bądź ich duplikaty, a tych dokumentów skarżący nie posiada. Mimo wielokrotnych wezwań (t. I, k. 58,62,64) skarżący nie przedstawił duplikatów faktur, nie przejawił żadnej inicjatywy w ich odtworzeniu. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości także fakt, że przesłuchanie skarżącego miało miejsce 20.09.2001r. (t.II.k.38-39), jak również, że wyznaczano stronie kilkakrotnie termin do złożenia wyjaśnień w toku postępowania (t. II, k.33 - 34, t. III, k.59 - 60, 67- 68, 113 -115, 119 -120, 127-128, 134 -135, t. V, k.47- 48).

Wbrew zatem opinii skarżącego nie stwierdza się naruszenia art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej skoro organ podatkowy I instancji dopełnił wszelkiej staranności w zakresie zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego jego rozpatrzenia i nie zachodziła potrzeba ustaleń faktycznych na podstawie innych dowodów.

W konsekwencji zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt. lit c) p.p.s.a. jest niezasadny.

7.0. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

7.1. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego znajduje uzasadnienie w art. 207 § 2 p.p.s.a.