Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3078/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 74, art. 75, art. 21 par. , art. 21 par. 3, art. 79 par. 2, art. 208 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 11 w zw. z art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b, art. 80 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 99 ust. 12, art. 87 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2014 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za okresy od marca 2006 r. do czerwca 2007 r. oraz listopad 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, w dniu 29 marca 2013 r. I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o zwrot kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług na podstawie art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 za okres od marca 2006 r. do czerwca 2007 r. oraz listopad 2007 r., wraz z oprocentowaniem, zgodnie z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Spółka wraz z wnioskiem złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2005 r. do listopada 2007 r., w których ponownie zadeklarowała świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co spowodowało zmniejszenie podatku należnego.

Zdaniem Skarżącej, składki ubezpieczeniowe, którymi Spółka obciążała swoich kontrahentów, powinny korzystać ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady WE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "dyrektywa"). Spółka wniosła również o wypłatę oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia zapłaty nadpłaconego podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe do dnia jej zwrotu, mając na uwadze fakt, że przy składaniu wniosku w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej został zachowany termin 30 dni od daty publikacji wyroku TSUE.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] maja 2013 r. odmówił Skarżącej zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 2 005 457 zł oraz wypłaty oprocentowania za okresy od grudnia 2005 r. do listopada 2007 r.

Organ I instancji wyjaśnił, że nadpłata, o której mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej, ma szczególny charakter i znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy, lub też orzeczenie TSUE stwierdzające niezgodność przepisu prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi. Podatek zapłacony na podstawie przepisu krajowego zakwestionowanego przez TSUE, jako naruszający prawo wspólnotowe, jest świadczeniem zapłaconym bez podstawy prawnej, a więc nienależnie. Tym samym spełnia warunki uznania go za nadpłatę. Organ I instancji podkreślił, że wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., na który powoływała się Spółka, wydany został na skutek pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA w związku z wątpliwościami interpretacyjnymi dotyczącymi klasyfikacji usług ubezpieczenia, jako usługi pomocniczej do usługi leasingu bądź odrębnej. Organ wskazał, że jednakże orzeczenie TSUE nie stwierdziło niezgodności z prawem wspólnotowym jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego oraz nie wskazywało na wadliwą implementację norm prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego. W konsekwencji więc powoływanie się przez Spółkę we wniosku o zwrot nadpłaty na przepis art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadnione. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że brak jest podstaw do wypłaty oprocentowania na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie Organ I instancji wyjaśnił, że do korekt deklaracji za okres od marca 2006 r. do czerwca 2007 r. należy zastosować przepisy art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) oraz § 3 Ordynacji podatkowej, natomiast do korekt deklaracji za listopad 2007 r. unormowania art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Ponadto wyjaśnił, że z uwagi na skorygowany przez Spółkę okres tj. od grudnia 2005 r. do listopada 2007 r. oraz złożenie tych korekt wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty w dniu 29 marca 2013 r., nie jest możliwe stwierdzenie nadpłaty ani dokonanie zwrotu stosownych kwot, gdyż naruszałoby to przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Pismem z dnia 28 maja 2013 r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym zarzuciła naruszenie:

1. art. 74 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2. art. 78 § 5 pkt 1, art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy, poprzez odmowę zwrotu nadpłaty podatku VAT oraz odmowę wypłaty oprocentowania nadpłaty w sytuacji, gdy zaszły przesłanki do dokonania stosownego zwrotu nadpłaty przewidziane w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. gdy w wyniku orzeczenia TSUE powstała nadpłata, a Spółka złożyła stosowny wniosek i skorygowane deklaracje VAT-7;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pisma procesowego Spółki złożonego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, a tym samym poprzez naruszenie zasad prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zwrot nadpłaty podatku VAT oraz wypłaty oprocentowania zgodnie z wnioskiem Spółki z dnia 29 marca 2013 r. lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Jednocześnie na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej, Spółka zaskarżyła postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] uznające korekty deklaracji VAT-7 złożone za okres od grudnia 2005 r. do listopada 2007 r. za prawnie nieskuteczne, zarzucając ww. postanowieniu:

1. naruszenie art. 81 § 1 i § 2 w zw. z art. 81b § 1 i § 2, art. 216 § 1 i § 2 art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia, którego nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej w szczególności art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej, oraz, na które to postanowienie nie przysługuje zażalenie, w sytuacji gdy postępowanie podatkowe na etapie organu pierwszej instancji zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] maja 2013 r. (znak: [...]) oraz postanowienia z dnia [...] maja 2013 r. (znak: [..]);

2. naruszenie art. 74 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, gdyż wniosek Spółki o zwrot nadpłaty podatku VAT za okres od grudnia 2005 r. do listopada 2007 r., złożony został na szczególnej podstawie prawnej, tj. na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie przez co daje możliwość zwrotu zapłaconego podatku VAT w całym przedmiotowym okresie.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Zdaniem Organu II instancji analiza art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej pozwala uznać, iż zakres powyższego przepisu ograniczony został do takiego zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy samego prawa (w tym zobowiązanie w podatku VAT) i jednocześnie rozliczone zostało przez samego podatnika w ramach deklaracji wykazującej kwotę zobowiązania. Ten tryb określania wysokości zobowiązania podatkowego jest stosowany tylko i wyłącznie wówczas, gdy w sprawie nie została wydana decyzja organu podatkowego, a podatnik w drodze samoobliczenia zadeklarował i wpłacił podatek wynikający z deklaracji podatkowej na konto właściwego urzędu skarbowego realizując obowiązek wynikający z ustawy podatkowej. "Następnie ustawa ta traci w wyniku orzeczenia Trybunału moc, co powoduje powstanie nadpłaty. W tej sytuacji podatnik, który złożył deklarację z wykazaną tam kwotą zobowiązania, określa wysokość nadpłaty we wniosku o jej zwrot, korygując jednocześnie poprzednią deklarację." (Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski II., Presnarowicz S., Stachurski W. [w:]., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013r.).

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, zaistniały w sprawie stan faktyczny nie może być objęty normą przepisu art. 74 Ordynacji podatkowej, gdyż we wniosku o zwrot nadpłaty Spółka sama przyznała, iż korekty deklaracji VAT-7 złożone w grudniu 2010 r., w których wykazała podatek od towarów i usług należny od składek ubezpieczeniowych (według stawki 22%), zostały złożone w wyniku podjętej uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r. celem zastosowania się do interpretacji w niej zawartej. A więc Spółka dokonała przedmiotowych korekt deklaracji VAT-7 z własnej inicjatywy nie będąc do tego zobligowaną przez przepisy prawa krajowego.

W świetle powyższego Organ nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, iż przepis art. 74 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także do wyroku TSUE w sprawie C-224/11, gdyż wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał nie oceniał expressis verbis zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a jedynie dokonuje wykładni prawa wspólnotowego, tak, aby pozwolić sądowi krajowemu na dokonanie oceny, czy prawo krajowe pozostaje zgodne z regulacją wspólnotową, czy też ją narusza. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozstrzygnięcie Organu I instancji w tym zakresie było prawidłowe.

Organ odwoławczy podzielił ponadto ocenę Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w zakresie korekt deklaracji i podkreślił jednocześnie, że wbrew twierdzeniom Strony, kwestia wadliwości złożonych korekt nie stanowiła kwestii spornej w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy zgodził się również z oceną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w zakresie braku skuteczności złożonych korekt deklaracji oraz niemożności zastosowania w niniejszej sprawie regulacji art. 75 Ordynacji podatkowej z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Wskazał, że zgodnie z treścią przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do art. 70 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponadto wyjaśnił, iż w razie złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (lub stwierdzenie nadpłaty), wraz ze skorygowaną deklaracją, organ podatkowy ma prawo do weryfikacji zasadności wniosku - i w razie stwierdzenia, że nadpłata nie zaistniała, do jego odmownego załatwienia, bądź wydania decyzji określającej kwotę zwrotu. Tak więc samodzielne wyliczenie nadpłaty przez podatnika nie wyklucza wydania decyzji organu podatkowego określającej jej wysokość. Dokonywanie przez podatnika wszelkich zmian dotyczących rozliczeń podatku od towarów i usług poprzez skorygowanie deklaracji może bowiem nastąpić do momentu, w którym nie ulega przedawnieniu zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy.

W ocenie organu, w przypadku korekty za listopad 2007 r. zastosowaniu art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej stoi na przeszkodzie w pierwszej kolejności uznanie, że żądany zwrot nie jest nadpłatą, jak to wykazano wyżej. Skoro bowiem w pierwotnej deklaracji VAT-7 wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, to realizacja prawa do uzyskania kwoty zwrotu różnicy spowodowanej podwyższeniem kwoty podatku naliczonego nad należnym następuje w ramach prawa podatnika do korekty deklaracji, określonej w art. 81 Ordynacji podatkowej oraz przepisach ustawy o VAT (np. 86 ust. 13 lub art. 89a ustawy o VAT) i rozliczenia zwrotu według reguł właściwych takim zwrotom przewidzianym w art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT, nie zaś w ramach przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty.

Zdaniem Dyrektora IS za niezasadne - w świetle zaprezentowanego orzecznictwa - uznać należy stanowisko Strony, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił, iż Skarżąca stanowisko swoje argumentuje tym, że w chwili obecnej nie zostały w sposób prawidłowy implementowane do polskiego porządku prawnego zapisy Dyrektywy VAT w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT. tj. art. 135 ust. 1 lit. a). Zaznaczył, że zarówno z wyroku TSUE wydanego w sprawie C-224/11, jak i w przywołanych przez Spółkę orzeczeniach sądów krajowych wydawanych w sprawach analogicznych jak ta objęta ww. wyrokiem TSUE, brak jest stwierdzeń dotyczących nieprawidłowej implementacji art. 135 ust. 1 lit. a)dyrektywy. Organ wskazał na przywołany przez Spółkę w uzupełnieniu odwołania wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 457/13, w którym Sąd stwierdził, że "Wobec roli i znaczenia wyroków TSUE uznać należy, zdaniem Sądu, iż wobec występujących sprzeczności pomiędzy uchwałą NSA i wyrokiem TSUE uprawnione jest pominięcie stanowiska zawartego w uchwale (...)". Powyższe stwierdzenie nie jest jednak równoznaczne - co było już stwierdzonej nieprawidłową implementacją przepisów dyrektywy do polskiego porządku prawnego - jak to próbuje przedstawić Strona - oraz z niezgodnym z prawem Unii Europejskiej stosowaniem prawa przez organy podatkowe, skutkujące w konsekwencji możliwością złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, a podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej.

Za chybioną w tym zakresie Organ uznał argumentację Spółki, podniesioną w piśmie z dnia 6 września 2013 r., opartą o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08. Jak wynika bowiem z treści ww. wyroku, ze stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem skargi konstytucyjnej wynika, iż przedmiotem sporu była kwestia oprocentowania nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę. Wyrok dotyczył zatem innego stanu faktycznego niż w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 81 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IS wskazał, iż stosownie do ich treści, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast przepis art. 81b § 1 i § 2 określa sytuacje, kiedy uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu, a korekta deklaracji złożona w tych okresach nie wywołuje skutków prawnych. Jednakże wbrew temu, co twierdzi Strona, art. 81 b) Ordynacji podatkowej nie stanowi jedynego ograniczenia do skorygowania deklaracji. Ograniczeniem takim jest bowiem 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawo złożenia korekty deklaracji istnieje więc dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Złożone zatem korekty deklaracji VAT-7 za okresy od grudnia 2005 r. do listopada 2007 r. nie mogły zatem wywołać skutku prawnego. Brak było jednak podstaw do wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2013 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie można także zgodzić się z podnoszonymi przez Stronę w odwołaniu zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów proceduralnych, w tym art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Organu stanowisko Naczelnika US nie naruszało przepisów prawa. Rozstrzygnięcie to zostało wydane w oparciu o obowiązujące przepisy prawa uwzględniając poglądy doktryny i orzecznictwa sądowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 74 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT poprzez odmowę zwrotu nadpłaty podatku VAT oraz odmowę wypłaty oprocentowania nadpłaty w sytuacji, gdy zaszły przesłanki do dokonania stosownego zwrotu nadpłaty przewidziane w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. gdy w wyniku orzeczenia TSUE powstała nadpłata, a Spółka złożyła stosowny wniosek i skorygowane deklaracje VAT-7,

- art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z wykładnią contra legem art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez "wyinterpretowanie" ze wskazanego przepisu przesłanki, której przepis art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera w swojej treści, tj. sformułowanie warunku, zgodnie z którym wyrok TSUE zawierać musi derogację przepisów krajowych, w sytuacji gdy z art. 74 pkt 1 wynika jedynie, że "nadpłata powstaje w wyniku orzeczenia" TSUE,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, czyli zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zasadę prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 81 § 1 i § 2 oraz art. 81 b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 w zw. art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie niedopuszczalności złożonych przez Spółkę korekt deklaracji podatkowych ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy przysługujące podatnikowi prawo do zwrotu nadpłaty podatku nie uległo przedawnieniu,

- art. 216 § 1 i § 2 w zw. z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę dwuinstancyjnej kontroli postanowienia, którego nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej oraz na które nie przysługiwało zażalenie w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe na etapie pierwszoinstancyjnym zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] maja 2013 r., nr[...] oraz postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r., nr [...]. Z uwagi na powyższe naruszenia Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji oraz o uchylenie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2013 r.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że warunkiem zastosowania zwrotu podatku w trybie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest to, aby nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE. W ocenie Spółki należy odrzucić pogląd prezentowany w skarżonej decyzji, zgodnie z którym wyrok TSUE w sprawie C-224/11 jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym TSUE nie ocenia expressis verbis zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i tym samym art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w stosunku do tego orzeczenia. Zdaniem Spółki taka wykładnia art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do rezultatów contra legem.

Spółka zaznaczyła jednocześnie, że nie istnieje podział wyroków prejudycjalnych na wyroki "interpretacyjne" oraz "derogacyjne", TSUE nie jest bowiem władny orzekać w przedmiocie przepisów prawa krajowego i nie należy oczekiwać w orzecznictwie TSUE stwierdzenia niezgodności przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym.

Następnie Skarżąca zwróciła uwagę, że przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. rozumienie TSUE prowadzi w efekcie do całkowitego wyłączenia stosowania przepisu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji czyni ten przepis martwym w zakresie, w jakim dotyczy on nadpłaty powstałej w wyniku wyroku TSUE. Wykładnia contra legem prowadząca do wyinterpretowania nieistniejących w treści przepisów warunków stanowi rażący przykład naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Spółki racjonalny wniosek, jaki wypływa z orzeczenia TSUE w sprawie C-224/11 musi prowadzić do wniosku, że nadpłaty powstałe w wyniku nieprawidłowego opodatkowania składek ubezpieczeniowych podatkiem VAT są wynikiem ww. wyroku. Skarżąca podkreśliła, że również polskie władze podatkowe zauważyły wpływ wyroku TSUE na praktykę stosowania prawa w Polsce, czego efektem była interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. i zauważa, że w przedmiotowej interpretacji prawa podatkowego Minister Finansów dostrzega, iż rzeczony wyroku TSUE miał rezultat w postaci konieczności zmiany praktyki stosowania prawa przez polskie organy podatkowe oraz zmiany sytuacji podatników VAT.

Uzasadniając z kolei argumentację odnośnie zarzutu naruszenia art. 81 § 1 i § 2, art. 81 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Skarżąca podniosła, iż ustawodawca przewidział odmienny termin przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty podatku, rozróżniając go w sposób wyraźny od terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Strony, przepis art. 74 pkt 1 w sposób wyraźny wskazuje na konieczność złożenia korekty deklaracji. Tym samym uniemożliwienie złożenia korekty deklaracji z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy podatnikowi na mocy przepisów przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty, prowadziłoby do zamknięcia podatnikowi drogi do dochodzenia należnego zwrotu nadpłaty, a w konsekwencji rażącego naruszenia przepisów Ordynacji (tj. art. 74 pkt 1).

Swoje stanowisko Spółka uzupełniła pismami z dnia 8 oraz 14 maja 2014 r. Wskazała w nim m.in. na zasadę, że moc wiążąca wyroków TSUE nie zależy od zawarcia określonych sformułowań w ich treści. Potwierdził to zresztą NSA uwzględniając pogląd Trybunału, wyrażony w wyroku C-224/11, w sprawie rozpoznawanej skargi kasacyjnej spółki BGŻ Leasing. Podział wyroków TSUE na derogacyjne i interpretacyjne nie ma znaczenia na gruncie art. 74 Ordynacji, zaś każde państwo członkowskie, w tym jego sądy, zwłaszcza sądy ostatniej instancji, mają obowiązek realizacji celu dyrektywy. Skarżąca podała liczne przykłady orzeczeń TSUE potwierdzających ten obowiązek (np. C-14/83 Colson Kamann). Spółka uznała, że dopiero wyrok TSUE w sprawie BGŻ Leasing przełamał wadliwą interpretację art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej prawo do zwrotu nadpłaty wygasa po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. W konsekwencji skoro nadpłata powstała wskutek wyroku TSUE ws. BGŻ Leasing, to prawo Spółki do zwrotu nadpłaty wygaśnie dopiero w roku 2018. Tym samym nie sposób uznać, iż prawo do zwrotu nadpłaty uległo w sprawie przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie argumenty podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są zasadne.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia postawy prawnej żądania zwrotu podatku VAT po wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 oraz istnienie prawa do zwrotu podatku w przypadku przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych żądaniem. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy są bezsporne i ustalone zostały prawidłowo, a sprowadzają się do stwierdzenia, że Skarżąca wystąpiła o zwrot nadpłaty uznając, że nadpłaciła podatek, gdyż działając zgodnie z ówczesnymi interpretacjami przepisów ustawy, stosowanymi przez organy podatkowe, w tym uchwałą NSA I FPS 3/10, opodatkowała czynności ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu. Tymczasem niezgodność takiej wykładni z prawem wspólnotowym stwierdził ETS w wyroku z 17 stycznia 2013 r. (C-224/11). Bezsporne jest też, że wniosek Spółki o zwrot podatku został złożony po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego; także wyrok TSUE zapadł po upływie okresu przedawnienia spornych należności podatkowych.

Odnosząc się do kwestii możliwości żądania zwrotu w oparciu o art. 74 Ordynacji podatkowej Sąd nie akceptuje poglądu organów, że w przypadku orzeczenia TSUE, takiego jak w sprawie C-224/11 podatnik nie może domagać się zwrotu nadpłaconego podatku w oparciu o ten przepis Ordynacji. Wszystkie orzeczenia Trybunału mają bowiem w istocie charakter interpretujący. W przeciwieństwie do wyroków krajowego Trybunału Konstytucyjnego orzeczenia TSUE nigdy nie mają mocy derogującej przepisy ustaw. Dlatego co do zasady stanowisko Strony o możliwości żądania zwrotu podatku na podstawie art. 74 O.p. jest zasadne. Przy czym oczywiste jest, że bez orzeczenia w sprawie C-224/11 praktyka organów i Sądów w zakresie wykładni i stosowania przepisów ustawy o VAT dot. zwolnień do świadczeń leasingodawców w zakresie ubezpieczenia nie uległaby zmianie.

Jednakże skarga Strony nie mogła być uwzględniona z uwagi na przedawnienie.

W art. 74 Ordynacji podatkowej, choć istotnie redakcyjnie i legislacyjnie wyodrębnionym względem art. 75, nie zostało wprowadzone żadne istotne novum w zakresie zwrotu nadpłaconego podatku. W art. 74 rzeczywiście Ustawodawca nie użył pojęcia "stwierdzenie"", lecz "zwrot" nadpłaty, niemniej wspólną cechą regulacji z art. 74 oraz art. 75 Ordynacji podatkowej jest konieczność złożenia przez wnioskodawcę skorygowanej deklaracji podatkowej. Podatek od towarów i usług opiera się bowiem na zasadzie samoobliczenia, a w tym modelu normatywnym deklaracja pełni podstawową rolę informującą i konstytuującą wysokość zobowiązania. Podatek wynikający z deklaracji lub z jej korekty jest bowiem, co do zasady, podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Ordynacji, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług), zaś w takich wypadkach, kiedy wysokość zobowiązania jest w rzeczywistości inna, organ sam, w drodze decyzji, określa tę wysokość na drodze postępowania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji). Złożenie deklaracji (korekty) oznacza więc możliwość procesowej jej weryfikacji przez organ podatkowy, gdyż tylko w ramach postępowania podatkowego podmiot, który składa deklarację, ma możliwość zaprezentowania swojego stanowiska, tylko w ramach postępowania istnieją wszystkie gwarancje procesowe, i tylko decyzja wydana w takim postępowaniu może być poddana kontroli sądu administracyjnego. Dopiero tak wydana decyzja zastępuje deklarację. Dyrektor trafnie wskazał na niekwestionowaną i bezwarunkową zasadę, potwierdzoną orzecznictwem sądowym, że tak długo, jak długo w obrocie prawnym pozostaje deklaracja podatkowa, wynikające z niej rozliczenie ma charakter wiążący wszystkich i we wszystkich postępowaniach, na które może ono mieć wpływ (wyrok NSA o sygn. I FSK 542/06). Koniecznym warunkiem istnienia prawa do złożenia lub skorygowania deklaracji jest więc istnienie prawnej możliwości jej ewentualnego, merytorycznego zakwestionowania przez organ podatkowy. Wprost wyraża tę zasadę art. 79 § 2 Ordynacji, który co prawda dotyczy wniosku o "stwierdzenie" nadpłaty, a nie o jej "zwrot", to jednak ta semantyczna różnica nie zmienia faktu, że zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku organ podatkowy musi mieć możliwość prawnej reakcji na wypadek oceny, że zadeklarowane (skorygowane) rozliczenie jest wadliwe.

Jak wyżej Sąd wskazał, zasada, że rozliczenie wynikające z niezakwestionowanej deklaracji (korekty) jest skuteczne erga omnes, jest bezwarunkowa i nie zna żadnych wyjątków. Taką ewentualnie wadliwą deklarację (korektę) można wyeliminować z obrotu prawnego tylko na drodze postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania. Gdyby organ tego nie zrobił, musiałby respektować deklarację (korektę), czyli zwrócić nadpłatę, jeśli taka nadpłata wynikałaby z deklaracji. Jednocześnie równie bezwarunkową i nieznającą żadnych wyjątków jest zasada, że po terminie przedawnienia zobowiązania nie jest możliwe określenie jego wysokości na drodze postępowania podatkowego. O ile w przeszłości istniały co do tego wątpliwości, a dotyczyły np. tego, czy o możliwości określenia zobowiązania decyduje kierunek rozstrzygnięcia (określenie zobowiązania po przedawnieniu miałoby być dopuszczalne, jeśli jest korzystne dla podatnika), o tyle ostatecznie rozstrzygnęła te wątpliwości uchwała NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. I FPS 1/12, w której odwołano się m.in. do wyroku tego Sądu z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. I FPS 5/09. W tych orzeczeniach akcentowano co prawda, że instytucja przedawnienia służy dłużnikowi podatkowemu, a nie organowi, ale, jak ocenił NSA, odstępstwo od zasady, że po okresie przedawnienia można orzekać co do wysokości zobowiązania, wynikać musi z wyraźnego przepisu prawa, jakim jest np. art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wskazuje a contrario, że po okresie przedawnienia można orzekać o wysokości zobowiązania tylko wówczas, jeśli sam wniosek o jej stwierdzenie został złożony przed przedawnieniem.

Powtórzyć należy, że w niniejszej sprawie wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, zatem Naczelnik od razu pozbawiony był procesowej możliwości ewentualnej weryfikacji skorygowanej deklaracji, zaś taka weryfikacja w drodze decyzji byłaby konieczna dla odmowy zwrotu. Przy czym nie ma tu znaczenia, czy wniosek o zwrot był zasadny, tj. czy rzeczywiście wspomniany wyrok ETS odnosi się do sytuacji Spółki i czy korekta była rachunkowo prawidłowa. Istotne jest to, że gdyby Organ w tym zakresie podjął wątpliwości i zamierzał zakwestionować ocenę Spółki, to i tak nie miałby żadnego procesowego narzędzia wspomnianej weryfikacji, gdyż po przedawnieniu zobowiązania nie można orzekać w tym względzie. Upływ terminu przedawnienia niweczy bowiem materialne, ale i procesowe aspekty stosunku prawno podatkowego – nie ma już dłużnika i wierzyciela podatkowego, postępowanie podatkowe nie może być wszczęte, zaś wszczęte podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 Ordynacji - postępowanie podlega umorzeniu "...w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania..."). Dlatego, jakkolwiek instytucja przedawnienia w praktyce służy zazwyczaj podatnikowi, to jednak z jej funkcji stabilizującej i niweczącej stosunek prawnopodatkowy powinien korzystać także organ podatkowy. To, że Spółka ewentualnie nadpłaciła podatek, nie oznacza, że może wystąpić o jego zwrot zawsze, w każdym czasie, w tym po okresach przedawnienia.

Spółka konsekwentnie wskazywała w toku postępowania podatkowego i w skardze, że w złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie o stwierdzenie tej nadpłaty w trybie art. 75 oraz 79 Ordynacji. Według Skarżącej procedura zwrotu podatnikowi nadpłaconego podatku w sytuacji, gdy źródłem uprawnienia do żądania tego zwrotu jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zawiera istotną odrębność względem procedury, w której źródłem wspomnianego uprawnienia jest wadliwe rozliczenie podatku przez samego podatnika. W tym pierwszym przypadku podatnik, działając w zaufaniu do stanowionego przez Państwo prawa, obiektywnie nadpłacił podatek, a nadpłata ta nie powstałaby, gdyby Ustawodawca zachował konstytucyjne standardy stanowionego prawa, albo gdyby prawidłowo implementował prawo wspólnotowe. Podatnik taki nie może więc być ograniczany żadnym terminem dla zgłoszenia żądania zwrotu podatku. W drugim natomiast przypadku aktualne pozostają, w ocenie Spółki, wszelkie racje materialne i procesowe (głównie konieczność stabilizacji stosunków prawnych i intencja unikania trudności procesowych w ustalaniu rzeczywistego stanu faktycznego po długim czasie), jakie legły u podstaw instytucji przedawnienia zobowiązania.

Z tym argumentem Spółki zgodzić się nie można z tego względu, że przemawia przeciw niemu art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Gdyby więc dla Ustawodawcy tak zasadnicze znaczenie miała przyczyna, dla której powstała nadpłata, tj. gdyby nadrzędną wartością było uprawnienie podatnika do zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy wynika ona z legislacyjnego zaniedbania Ustawodawcy, albo wadliwej wykładni prawa, a nie z winy podatnika, nie istniałoby ograniczenie czasowe dla uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym, jeśli pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania miała za podstawę przepis sprzeczny z prawem wspólnotowym, a przesłanką wznowienia był wyrok TSUE stwierdzający tę sprzeczność. Niepodobna natomiast twierdzić, że istotne dla kwestii znaczenia przedawnienia zobowiązania jest to, czy nadpłacone zobowiązanie wyniknęło wprost z deklaracji, czy też miało swoje źródło w decyzji podatkowej. Inaczej mówiąc – skoro w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji Ustawodawca nie pozwala uchylić niewątpliwie wadliwej decyzji po upływie przedawnienia, to niezrozumiałe jest, dlaczego ten sam Ustawodawca miałby ignorować przedawnienie w sytuacji, kiedy źródłem zobowiązania jest sama deklaracja, a nie decyzja.

Nie można innego stanowiska wywieść z wyroku NSA o sygn. I FSK 1085/10. Wyrok ten nie jest przydatny dla niniejszej sprawy, gdyż wyjaśnia on tylko specyfikę postępowania w przedmiocie nadpłaty, gdy jej źródłem jest wyrok TSUE – taki wyrok staje się "determinantą" zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej. Z wyroku NSA nie da się jednak wywieść żadnych wniosków co do znaczenia okoliczności podstawowej w niniejszej sprawie - przedawnienia zobowiązania podatkowego, i to przedawnienia, które nastąpiło nie tylko w dacie składania wniosku o zwrot, ale nawet już w dacie wydania wyroku ETS.

Powoływany przez Spółkę art. 80 § 1 Ordynacji jest przepisem uniwersalnym (obowiązującym w przypadku każdej nadpłaty) i ustanawia termin materialnoprawny dla otrzymania zwrotu nadpłaty jako czynności materialno – technicznej. Aby przepis ten miał zastosowanie, najpierw musi powstać prawo do zwrotu nadpłaty i nadpłata, następnie musi upłynąć termin jej zwrotu, a w końcu upływ pięciu lat od końca roku, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty, powoduje, że tej nadpłaty nie można już zwrócić. Art. 80 § 1 Ordynacji nie stanowi więc argumentu na rzecz stanowiska zaprezentowanego w skardze.

Nie sposób nie zauważyć, że zaprezentowane w niniejszej sprawie stanowisko Sądu czyni wyrok TSUE orzeczeniem kompletnie nieprzydatnym dla Spółki, skoro – jak wyżej Sąd zauważył – zobowiązanie Spółki przedawniło się. Jak wynika jednak choćby z przywołanego wyżej wyroku NSA o sygn. I FSK 1085/10, nie każdy uszczerbek w majątku podatnika, wywołany działaniami Państwa, jego organu lub funkcjonariusza, musi znajdować podstawę dla roszczeń o wyrównanie tego uszczerbku w trybie publicznego prawa podatkowego. Jest uprawnieniem Ustawodawcy określić, jakie bezprawne zachowanie organu podatkowego lub Państwa (jego funkcjonariusza) wywoła skutki w sferze prawa publicznego, a jakie pozostaną poza tą regulacją. I tak np. spóźniony zwrot podatku, tj. zwrot dokonany z naruszeniem art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, wymaga reakcji w postaci oprocentowania, a spór co do tego przybiera formę postępowania podatkowego kończonego decyzją, podlegającą kontroli sądu administracyjnego. Z kolei zasady i zakres odpowiedzialności za szkody spowodowane przy wykonywaniu władzy publicznej oraz poprzez wydanie (niewydanie) aktu normatywnego lub prawomocnego orzeczenia bądź ostatecznej decyzji, wynikają z art. 417 (1) oraz art. 417(2) Kodeksu cywilnego. Z woli Ustawodawcy są to zatem sprawy cywilne w rozumieniu art. 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Odpowiedzialność Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną niewydaniem aktu normatywnego dotyczy każdego przypadku, w którym obowiązek wydania takiego aktu zaistniał po wejściu w życie Konstytucji (uchwała Sądu Najwyższego z 19 maja 2009 r., sygn. III CZP 139/08).

Sąd formułuje powyższe uwagi w tym celu, aby podkreślić, iż niniejszy wyrok wyklucza jedynie zwrot ewentualnej nadpłaty w trybie postępowania podatkowego, gdyż przepisy prawa podatkowego i procedury podatkowej nie stwarzają podstawy dla wyrównania Spółce ewentualnie poniesionej straty wynikającej z wadliwej wykładni prawa wspólnotowego. Art. 177 Konstytucji ustanawia zasadę domniemania, w ramach sprawowania wymiaru sprawiedliwości, właściwości sądu powszechnego. Dlatego kwestią otwartą pozostaje to, czy i jak Spółka może dochodzić swoich racji, po stwierdzonym w wyroku TSUE z 17 stycznia 2013 r. (C-224/11) naruszeniu przez organy państwa obowiązku prawidłowej implementacji i stosowania prawa wspólnotowego. W tym też kontekście odnieść się należy do zasady efektywności prawa wspólnotowego. Otóż Sąd podziela ocenę Spółki, że terminy prawa krajowego nie mogą uniemożliwiać wykonania uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego do czasu prawidłowej implementacji tego prawa. Ponieważ jednak w niniejszej sprawie mamy do czynienia nie tyle z wadliwą implementacją, ale z wadliwym stosowaniem prawa, a z prawa wspólnotowego nie wynika, w jakim trybie ma nastąpić realizacja tych uprawnień (w trybie prawa publicznego czy prywatnego), a państwa członkowskie mają w tym zakresie swobodę wyboru środków, to nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym oczekiwanie naprawienia szkody wynikłej z nieprawidłowej implementacji prawa wspólnotowego na drodze cywilnej, uznawanej przez wspomniany art. 177 Konstytucji za podstawową. Podstawowa w konstrukcji podatku od towarów i usług zasada neutralności ekonomicznej tego podatku nie musi być zrealizowana na drodze postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.