Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1761/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej T. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1830/17 w sprawie ze skargi T. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2017 r., nr 1401-PT-2.4213.184.2016.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do lipca 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w G. kwotę 9.610 (słownie: dziewięć tysięcy sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie (dalej: "DUKS", "organ I instancji"), przeprowadził postępowanie kontrolne w T. sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "Strona" lub "Skarżąca"), w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r.

1.2. Następnie DUKS, decyzją z dnia 4 listopada 2016 r., określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r., kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za marzec i lipiec 2011 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj i czerwiec 2011 roku. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o PTU) skarżąca dokonała obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez P. W.G. i K. B.G., dotyczących nabycia złomu. Zakwestionowane faktury skarżąca ujęła w rejestrach zakupów i wykazała w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2011 r., przez co nienależnie dokonano rozliczenia podatek naliczony w łącznej kwocie 533 129,24 zł. Faktury te nie dokumentowały faktycznie wykonanych transakcji gospodarczych.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS), zaskarżoną decyzją z dnia 27 lutego 2017 r., utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie DUKS. W uzasadnieniu DIS, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazał, że pismem z dnia 24 listopada 2016 r. (doręczonym w tym samym dniu skarżącej) skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe za styczeń, luty, marzec i lipiec 2011 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r., o którym skarżąca została poinformowana, spowodowało skuteczne zawieszenie biegu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania.

1.4. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na stwierdzenie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, albowiem faktury te nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. Ustalenia te prawidłowo oparte zostały na szeregu dowodów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania (ewidencje sprzedaży i zakupów VAT, faktury VAT zakupów i sprzedaż i ich korekty, deklaracje VAT-7, przelewy bankowe, dokumenty kasowe, protokoły zeznań świadków, informacje i materiały przesłane przez inne organy, protokoły przesłuchania B.G. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą K. oraz M.F.).

1.5. DIS wskazał, że W.G. nie dokonywał w badanym okresie czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o PTU. Nie prowadził jakiejkolwiek sprzedaży towarów oraz nie dokonywał ich nabycia. Ustalono, iż P. W.G. wystawiła w okresie od stycznia do marca 2011 r. 76 pustych faktur VAT, w tym 7 na rzecz Strony na łączną kwotę 1 776 457,26 zł (podatek VAT – 332 183,06 zł). Skoro działalność P. W.G. polegała wyłącznie na wystawianiu faktur, które nie potwierdzały faktycznych operacji gospodarczych, uznano, że wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez ten podmiot w okresie od stycznia do marca 2011 r. nie dokumentowały rzeczywistych czynności.

1.6. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. W.G. ustalono, iż powyższy podmiot nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Stwierdzono typowe oznaki braku realnych transakcji (gotówkowa forma rozliczenia, ustne lub telefoniczne umowy i ustalenia warunków rzekomych transakcji, pozorne miejsce siedziby i zaplecze transportowo-magazynowe, brak towaru).

1.7. Odnośnie do faktur wystawionych przez K., z protokołów przesłuchań wynikało, że B.G. stanowczo zaprzeczyła jakoby prowadziła działalność gospodarczą w badanym okresie, dokonywała dostaw złomu i wystawiała faktury na rzecz skarżącej. Nie potrafiła wskazać miejsca składowania towaru, sposobu jego zamawiania, przewozu. Nie wiedziała, gdzie przechowywana jest dokumentacja związana z jej rzekomo prowadzoną działalnością. Natomiast umocowany przez nią M.F. przyznał, że jedynie podpisywał gotowe faktury i odbierał zapłatę od kontrahentów.

1.8. W ocenie DIS, B.G. nie dokonywała w badanym okresie czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o PTU. Faktycznie nie prowadziła jakiejkolwiek sprzedaży towarów, jak również nie dokonywała ich nabycia. Organ kontroli stwierdził, iż B.G. wystawiła na rzecz skarżącej w okresie od stycznia do marca 2011 r. 16 pustych faktur VAT, na łączną kwotę brutto 671 665,45 zł (podatek VAT w kwocie 125 595,94 zł). Tym samym uznano, że faktury VAT wystawione przez B.G. i W.G. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazane osoby nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez nie faktury w okresie styczeń - marzec 2011 r. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającego.

1.9. Wedle DIS, skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji, na skutek czego brak było podstaw do twierdzenia, że nie mogła wiedzieć, iż bierze udział w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Zdaniem organu o dołożeniu przez stronę należytej staranności nie może świadczyć jedynie pozyskanie kopii dokumentów rejestracyjnych czy zaświadczeń na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o PTU (dotyczyło K.) uzyskanych w oparciu o wnioski złożone w trakcie lub po ustaniu współpracy z kontrahentem.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4 lit. a) ustawy o PTU oraz obrazę przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112;

b) rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 155, art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej;

c) obrazę przepisów postępowania i naruszenie: art. 2a, art. 191, 210 § 4, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 155, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej;

d) rażącą obrazę art. 2 i art. 7 Konstytucji.

3. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 20 marca 2018 r., III SA/Wa 1830/17, oddalił skargę T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2011 r.

3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota problemu sprowadza się do analizy trzech zasadniczych zagadnień. Po pierwsze – w uzasadnieniu skargi podnoszona jest kwestia, związana z tym, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją (zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Po drugie – zasadniczą osią sporu w sprawie jest odmowa przyznania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w badanym okresie przez P. W.G. i K. B.G. z tytułu dostaw złomu. Organy podatkowe twierdzą, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem ich wystawcy nie dysponowali rzekomo zbywanym towarem. Przy czym nie zostało zakwestionowane, że doszło do dostawy złomu na rzecz skarżącej, lecz nie dano wiary, że dostaw dokonały podmioty wymienione na spornych fakturach. W ocenie skarżącej, do zakwestionowanych dostaw złomu w rzeczywistości doszło, a ponadto skarżąca (jej zdaniem) nie może ponosić negatywnych konsekwencji ewentualnych nieprawidłowych działań kontrahentów, tym bardziej, że nie miała obowiązku ich weryfikacji pod kątem wiarygodności (zarzut naruszenia: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4 lit. a) ustawy o PTU oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112). Po trzecie – skarżąca zarzuca decyzji rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego (zarzut naruszenia: art. 120, art. 121 § 1, art. 155, art. 122 i art. 188, art. 191, 210 § 4, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 155, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zarzuca naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej i rażącą obrazę art. 2 i art. 7 Konstytucji.

3.3. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd pierwszej instancji uznał, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

3.4. W zakresie drugiej spornej kwestii Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca nabyła określony towar, jednakże jego dostawcami nie była P. W.G. i K. B.G. W sprawie nie zostało zakwestionowane, że doszło do dostawy złomu na rzecz skarżącej, lecz nie dano wiary, że dostaw dokonały podmioty wymienione na spornych fakturach.

3.5. Z ustaleń organów podatkowych wobec kontrahenta skarżącej (W.G.) wynikają typowe oznaki braku realnych transakcji, tj.: gotówkowa forma rozliczenie, ustne lub telefoniczne umowy i ustalenia warunków rzekomych transakcji, pozorne miejsce siedziby i zaplecze transportowo-magazynowe, brak towaru. Z kolei w odniesieniu do B.G. organy podatkowe wykazały, że nie dokonywała w badanym okresie czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o PTU, gdyż faktycznie nie prowadziła jakiejkolwiek sprzedaży towarów, jak również nie dokonywała ich nabycia. Organ kontroli stwierdził, iż B.G. wystawiła na rzecz sakrżącej w okresie od stycznia do marca 2011 r. kilkanaście tzw. pustych faktur VAT. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury VAT wystawione przez B.G. i W.G. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Osoby te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez nie faktury w analizowanym okresie miały dać podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającego. W takiej sytuacji nie ulega zatem wątpliwości, że to działanie było nieuprawnione. W opinii Sądu - ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są prawidłowe.

3.6. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie wykazały również, że skarżąca nie działała w analizowanej sprawie w tzw. dobrej wierze. W związku z tym, nie może skutecznie powoływać się na ochronę, wynikającą z zasady neutralności podatku od wartości dodanej, gwarantującą Jej zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo fikcyjności transakcji. Zasadne są zatem twierdzenia organów podatkowych, że nie można dać wiary sakrżącej, iż zachowała należytą staranność w kontaktach z kontrahentem, skoro ich weryfikacji dokonała w zasadzie pod koniec i po zrealizowaniu współpracy. Sposoby weryfikacji przedstawione przez skarżącą za pomocą przedłożonych dokumentów w żaden sposób nie dowodzą, że skarżąca dokonała sprawdzenia, czy podmioty dostarczające towar uczestniczą w legalnym obrocie. Zdaniem Sądu, złom to wyjątkowy i szczególny rodzaj towaru, a obrót nim wymaga spełnienia szeregu określonych uprawnień. Nie można zaaprobować faktu, że podejmując współpracę z nieznanym kontrahentem oferującym złom, skarżąca nie zbadała co to za firma, nie interesowała się kim jest osoba ją reprezentująca, nie żądała stosownych uprawnień do prowadzenia tego typu działalności, jak również nie interesowała się źródłem pochodzenia towaru i nie spisała żadnych umów handlowych, gdzie wartość transakcji przewyższała 3 mln zł.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. T. sp. z o.o. spółka komandytowa, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 6 czerwca 2018 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2018 r., III SA/Wa 1830/17.

4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1. Art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 120, art. 121 § 1 i art. 127, art. 2a, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181 i art. 191 w zw. z art. 122, art. 193 § 1 i 2, art. 197 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jego właściwej oceny oraz nie przeprowadzeniu wielu wnioskowanych dowodów, jak również polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu.

2. Art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się WSA do zarzutów zawartych w skardze oraz ograniczenie oceny stanu faktycznego jedynie do wybranych dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu, co uniemożliwia merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego, wobec wątpliwości co do zakresu rozpoznania okoliczności spornych.

3. Art. 151 p.p.s.a. przez błędne oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przepisów art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. (vide pkt 1).

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12 ustawy o PTU oraz obrazę przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 167, art. 168 w zw. z art. 178 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, dalej, jako: dyrektywa 112) i uznanie, że podatnik posłużył się nierzetelnymi fakturami, a więc nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi były wykorzystywane w działalności skarżącego do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU.

III. Naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, tj. art. 2 oraz art. 45, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

4.3. Mając na uwadze powyższe wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przypisanych, w tym czterokrotności kosztów zastępstwa procesowego, skomplikowany charakter sprawy;

4.4. Ponadto, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012r. nr C 326 s. 1 i nast.), wniesiono o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następującego pytania prejudycjalnego dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego:

1) Czy art. 168 lit. a) w zw. z art. 178 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347 s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) oraz zasada neutralności VAT i art. 138 ust. 1 sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że pozbawia się podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych), w związku z brakiem w ustawie krajowej warunków, jakie musi spełnić podatnik w ramach "należytej staranności", jaką winien wykazać w stosunku do dostawców towarów i usług?

2) Jak należy interpretować w świetle przepisów art. 168 lit. a) w zw. z art. 178 i i art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pojęcie należytej staranności, zwłaszcza w sferze obowiązków podatników w zakresie sprawdzania swych kontrahentów, mając na uwadze fakt, że wszyscy podatnicy winni być traktowani w ten sam sposób?

4.5. Na podstawie art. 193 Konstytucji RP wniesiono o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego:

Czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. nr 54, poz. 535, ze zm.) jest zgodny z zasadą zaufania podatnika do organów państwa i stanowionego prawa, tj. z art. 2 Konstytucji RP?

4.6. W świetle powyższego wniesiono o na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. o zawieszenie postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego oraz prawnego.

5. kolejne pismo w sprawie.

Skargę kasacyjną uzupełniono pismem z dnia 12 listopada 2019 r., w którym przytoczono "nowe uzasadnienie do podstaw kasacyjnych". Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej wskazanego w pkt I ppkt 1 i 2, wskazano, że po wniesieniu skargi kasacyjnej w dniu 18 marca 2019 r. NSA podjął uchwałę I FPS 3/18. W piśmie podniesiono, że konstytucyjna zasada równości wszystkich wobec prawa wymaga, by podmioty posiadające te same cechy relewantne nie były traktowane odmiennie. Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio. Stąd skoro organ podatkowy nie powiadomił pełnomocnika strony o ziszczeniu się przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, to nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. WSA nie skontrolował zatem w sposób właściwy zaskarżonego aktu (zarzut przedawnienia wskazany w pkt. 1.1. skargi z dnia 14 kwietnia 2017 r. Sąd I instancji ocenił zdawkowo i wadliwie, potwierdzając, że zawiadomienie doręczono bezpośrednio stronie - s. 11) i oddalił skargę.

6. Podczas rozprawy w, która odbyła się w dniu 15 grudnia 2022 r., pełnomocnik skarżącej cofnął wniosek o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o podanej w skardze kasacyjnej treści.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

8.1. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

8.2. Wśród zarzutów procesowych wyeksponowany został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji zlekceważył zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego i bogatą argumentację uzasadniającą ten zarzut. W ocenie Autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji ograniczył ocenę wyłącznie do obowiązku powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Pominął zaś i nie odniósł się do wielu istotnych okoliczności, podniesionych przez skarżącą w skardze i wpływających na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej wyszczególniono, że Sąd pierwszej instancji pominął w swoich rozważaniach fakt, że postępowanie karne skarbowe wszczęto wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie umożliwienie kontynuowania postępowania podatkowego i dokonania wymiaru podatku. Ponadto, zdaniem Autora skargi kasacyjnej, Sąd nie odniósł się do okoliczności braku zaległości podatkowej przez skarżącą, co stanowi warunek wszczęcia postępowania karnego. Jak podkreślono w skardze kasacyjnej, mimo obszernego uzasadnienia tych zarzutów w skardze (s. 2-11 skargi), Sąd pierwszej instancji zlekceważył je i nie odniósł się do nich w wydanym wyroku. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie wykonał prawidłowo kontrolnych funkcji wobec działań administracji skarbowej.

8.3. Mając na uwadze sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993).

9.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów stawianych przez art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w nim do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą zarzutów i towarzyszącej jej obszernej argumentacji. Przy czym, podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji, sporządzając długie i zasadniczo wyczerpujące uzasadnienie, nie odniósł się do zarzutów i okoliczności, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trafnie podniósł bowiem Autor skargi kasacyjnej, uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym nie rozpoznał kompleksowo zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

9.2. W skardze do Sądu pierwszej instancji (s. 8-11) skarżąca podniosła, że "rzekome zawieszenie zostało dokonane pismem rzekomo doręczonym w dniu 13 grudnia 2012 r. i nie ma cienia wątpliwości, że działanie organu miało na celu wyłącznie wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego." W dalszej części skargi odwołano się do stanowiska Rzecznika Praw Obywatelskich, który we wniosku do Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 października 2014 r. nr ll.511.1778.2014.MWa wskazał, że "nowa regulacja z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej spowodowała wzmożone zainteresowanie organów podatkowych postępowaniami karnymi skarbowymi z perspektywy zapobiegania przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Jako że nominalnie, czym innym jest organ podatkowy (naczelnik urzędu skarbowego), czym innym finansowy organ postępowania przygotowawczego (urząd skarbowy), w praktyce zaś osobą kierującą oboma organami jest ta sama osoba (naczelnik), wskazany przepis stał się szybko poręcznym instrumentem wydłużenia możliwości egzekucji zobowiązań podatkowych, prowadzenia postępowań kontrolnych oraz postępowań podatkowych. Wystarczyło bowiem wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia lub śledztwa, a przedawnienie zobowiązania podatkowego ulegało zawieszeniu de iure. Na efekty takiej praktyki organów podatkowych nie trzeba było długo czekać. Wszędzie tam, gdzie zachodzi niebezpieczeństwo przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ wszczyna postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, powodując tym samym zawieszenie przedawnienia zobowiązania". Ponadto w skardze zauważono, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wykorzystywany jest przez organy podatkowe w stosunku do jednostki w sposób instrumentalny. Pozwala on na dochodzenie przedawnionych zobowiązań podatkowych. Tym samym instytucja przedawnienia z art. 70 Ordynacji podatkowej czy art. 44 § 2 k.k.s. staje się jedynie "ozdobnikiem" pozbawionym de lege lata swojej rzeczywistej funkcji. W istocie powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe rzeczywiście wygasło, czy też nie, czy wszczęte pod koniec okresu przedawnienia postępowanie karne zawiesiło bieg terminu przedawnienia czy też nie i co najważniejsze, czy takiego działanie organu jest konstytucyjne.

9.3. Przywołana obszerna argumentacja przedstawiona w skardze do Sądu pierwszej instancji, pozostała niezauważona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, który skupił się (punkt 3 uzasadnieniu wyroku) na analizie skutków i znaczenia dla stosowania przepisów prawa podatkowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Na tle tego orzeczenia Sąd pierwszej instancji wyraził przekonanie, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Ponadto Sąd ocenił, że w sprawie doszło nie tylko do wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe postanowieniem z dnia 14 listopada 2016 r., ale także i zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, doręczonego w dniu 24 listopada 2016 r. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono bezpośrednio stronie. Zdaniem Sądu, wywołało to skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż "podatnik" (zgodnie z wyrokiem TK) został skutecznie poinformowany o wszczęciu postępowania przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, zawiadomienie "podatnika" o okolicznościach wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołało skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie narusza prawa powiadomienie o tym bezpośrednio skarżącej. Podatnik powziął zatem pełną wiedzę o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym. W tym zakresie zastosowania nie znajduje przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Powiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest bowiem czynnością dokonywaną w ramach postępowania podatkowego. Prawidłowość zastosowania przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej potwierdza wykładnia literalna jego treści wsparta wykładnią systemową związaną z umiejscowieniem tego przepisu poza Działem IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe". Zasadne jest zatem – w ocenie Sądu pierwszej instancji – twierdzenie, że zawiadomienie doręczone podatnikowi z pominięciem jego pełnomocnika nie stanowi naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

9.4. W rezultacie, mimo że Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania, to pominął w swoich rozważaniach istotne okoliczności i argumenty powoływane przez skarżącą w skardze odnoszące się do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i wpływu takiego wszczęcia postępowania na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd nie wykonał zatem ciążącego na nim obowiązku prawidłowego uzasadnienia orzeczenia, zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że to naruszenie przepisu postępowania ma w tym przypadku wpływ na wynik postępowania, gdyż Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował kompleksowo kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, która warunkuje istnienie zobowiązania podatkowego, a tym samym istnienie przedmiotu postępowania. Stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że nie zaistniały w sprawie okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji powodowałoby konieczność uchylenia wydanych w sprawie decyzji i umorzenia postępowania.

10.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, przedwczesne jest na tym etapie, wobec wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku przez Sąd pierwszej instancji, odnoszenie do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Dopiero kompleksowe odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich sformułowanych w skardze zarzutów i towarzyszącej im argumentacji, umożliwi Sądowi pierwszej instancji stwierdzenie, czy istnieje przedmiot postępowania. Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając skargę, winien rozważyć w pierwszej kolejności zarzuty związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji. W tym celu Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić w szczególności dorobek orzeczniczy Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem uchwał z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 oraz z dnia 18 marca 2018 r., I FPS 3/18 i odnieść sformułowane w nich tezy do okoliczności faktycznych tej sprawy.

10.2. Odnosząc się natomiast do pisma skarżącej z dnia 12 listopada 2019 r., należy zauważyć, że wbrew stanowisku skarżącej nie zawiera ono wyłącznie "nowego uzasadnienia do podstaw kasacyjnych", lecz podniesiono w nim nowe zarzuty. Skarżąca, powołując się na uchwałę NSA w sprawie I FPS 3/18, zarzuciła organowi naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, wobec niepowiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej nie został podniesiony w skardze kasacyjnej. Wobec tego należy zauważyć, że podstawy kasacyjne muszą być wskazane w skardze kasacyjnej w momencie wniesienia jej do sądu. Braki w tym zakresie, jak i w zakresie pozostałych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej mogą być uzupełnione jedynie w terminie przewidzianym do wniesienia tej skargi. Po upływie tego terminu braki kasacji w tym względzie stają się brakami nieusuwalnymi. W rezultacie nie można skutecznie podnosić nowych zarzutów po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej.

11.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych o wskazanej w skardze kasacyjnej treści. Istota pierwszego z proponowanych pytań sprowadza się do wątpliwości, czy określone przepisy prawa unijnego sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że pozbawia się podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych), w związku z brakiem w ustawie krajowej warunków, jakie musi spełnić podatnik w ramach "należytej staranności", jaką winien wykazać w stosunku do dostawców towarów i usług. W drugim pytaniu Autor skargi kasacyjnej zmierzał do uzyskania odpowiedzi na pytanie, jak należy interpretować w świetle określonych przepisów prawa unijnego pojęcie należytej staranności, zwłaszcza w sferze obowiązków podatników w zakresie sprawdzania swych kontrahentów, mając na uwadze fakt, że wszyscy podatnicy winni być traktowani w ten sam sposób.

11.2. Przede wszystkim należy zauważyć, że przesłanki dopuszczalności pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zostały określone w art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Są one następujące: pytanie prawne musi dotyczyć wykładni lub/i ważności przepisów prawa wspólnotowego, kwestia wykładni lub/i obowiązywania prawa wspólnotowego została podniesiona przed sądem lub trybunałem państwa członkowskiego oraz rozstrzygnięcie tej kwestii jest niezbędne do wydania przez sąd lub trybunał orzeczenia. Z użytego w art. 267 TFUE pojęcia "niezbędne" należy wnioskować, że ostatnio wymieniona przesłanka nie zachodzi w sytuacjach, gdy odpowiedź na pytanie prawne w żaden sposób nie wpłynie na wynik sprawy lub gdy wykładnia prawa wspólnotowego nie ma odniesienia do istoty sprawy lub przedmiotu skargi.

11.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że na tym etapie postępowania nie zaistniały przesłanki do zwrócenia się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o podjęcie orzeczenia prejudycjalnego, gdyż w szczególności nie wyjaśniono, czy jest niezbędne do wydania przez sąd lub trybunał orzeczenia, w sytuacji gdy nie rozstrzygnięto kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji.

11.4. Ponadto, odnosząc się do pierwszego z proponowanych pytań, należy zauważyć, że zagadnienie podstawy prawnej dla stosowania koncepcji należytej staranności było przedmiotem analizy TSUE w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r., w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i 164/13. W wyroku tym TSUE stwierdził, że przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. powinny być interpretowane w ten sposób, że organy krajowe powinny odmówić podatnikowi, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie, prawa do odliczenia podatku naliczonego, prawa do zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej i prawa do obniżenia podstawy opodatkowania wedle mechanizmu przewidzianego w art. 28b część A ust. 2 akapit drugi owej dyrektywy, a także wszelkiego prawa do ewentualnego, związanego z tym zwrotu, nawet w przypadku braku wyraźnych przepisów w ustawodawstwie krajowym.

11.5. W zakresie drugiego proponowanego pytania, należy wskazać, że TSUE formułuje standard należytej staranności poprzez odesłanie do "obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu."

12. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

13. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Orzekając o zwrocie kosztów postępowania, Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącej spółki o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w czterokrotnej wysokości, ze względu na skomplikowany charakter sprawy. W ocenie Sądu nie było podstaw do ustalenia wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w § 2 rozporządzenia, gdyż niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia nie uzasadniał zasądzenia wynagrodzenia w kwocie wyższej niż wynikająca z tego przepisu.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk