Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 233/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1 , art.109 ust.1 i 3 ,art.113 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.23 par.3,4 i 5 , art.121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 27 stycznia 2010 r. określającą A. Ż. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w kwocie 1.238,00 zł i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie 953,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy. W ramach prowadzonego wobec A. Ż. postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres 01.01.2006-31.12.2006 r. ustalono, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu kwiatami, wieńcami, zniczami, itp., prowadząc kwiaciarnię "Z", zlokalizowaną w K. przy ul. O..

Ustalono jednocześnie, iż A. Ż. od dnia 29.05.2005 r. stał się podatnikiem VAT czynnym, w tym dniu utracił bowiem zwolnienie podmiotowe w tym podatku, przekraczając kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia wynikającą z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: u.p.t.u. Fakt utraty zwolnienia podmiotowego potwierdzony został decyzją z dnia 11.01.2006 r., którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. Mimo tego, podatnik w kolejnych miesiącach 2005 r., jak również w 2006 r. nie składał deklaracji VAT-7. Nadal także prowadził ewidencję sprzedaży przewidzianą dla podatników zwolnionych, w której wykazywał kwoty dziennych utargów, bez rozbicia na poszczególne grupy towarów, dla których winne być przypisane różne stawki podatku VAT.

Z ewidencji wynikało, iż we maju 2006 r. podatnik uzyskał przychód w wysokości 3.273,70 zł, a łączny przychód w 2006 r. wyniósł 37.813,30 zł.

Mając na względzie to, iż tego rodzaju ewidencja nie zawierała pełnych danych wymaganych od podatników VAT zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., pozwalających na odtworzenie przebiegu zdarzeń gospodarczych i niezbędnych do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, organ I instancji, odwołując się do art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. - zwanej dalej o.p.) decyzją z dnia 16 października 2007 r. określił A. Ż. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w kwocie 1.314,00 zł. Wysokość podstawy opodatkowania ustalono w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody kosztowej polegającej na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie.

Rozpatrując sprawę w wyniku odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 10 listopada 2008 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na braki w materiale dowodowym oraz brak w uzasadnieniu decyzji wyjaśnień odnośnie przyjętej metody szacowania oraz niewłaściwą jej interpretację. Organ odwoławczy wskazał m.in. na wewnętrzną sprzeczność w uzasadnieniu przyjętej metody szacowania, ponieważ z jednej strony szacowanie podstawy opodatkowania spowodowane było brakiem dokumentów źródłowych, w tym dowodów na poniesione koszty, z drugiej zaś strony - oszacowania dokonano na podstawie danych o wysokości kosztów. Wskazano ponadto na inne dostrzeżone uchybienia, w tym m.in. pominięcie faktu wykorzystywania przez podatnika produktów pochodzących z własnej uprawy oraz zalecono rozważenie zasadności obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony, który wynika z faktur otrzymanych przed rejestracją w podatku VAT z uwagi na dokonanie przez podatnika zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w dniu 8.06.2007 r. i uzyskania tym samym formalnego statusu podatnika VAT.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku decyzją z dnia 27.01.2010 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe za maj 2006 r. w kwocie 1.238,00 zł, podtrzymując swoje stanowisko w zakresie szacowania podstawy opodatkowania z uwagi na brak wymaganych ewidencji oraz dokumentów źródłowych pozwalających na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Nadto porównanie przychodów wykazanych w ewidencji z kosztami prowadzonej działalności, przy stosowanej marży 37% wykazało, że przychody te zostały zaniżone.

Uzasadniając wybór metody szacowania organ wskazał, iż nie mógł zastosować metody porównawczej wewnętrznej, gdyż podatnik w poprzednich okresach prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej. Niemożliwe było również zastosowanie metody remanentowej, gdyż należałoby znać wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, a nie istnieją żadne dokumenty, na podstawie których dałoby się określić majątek kontrolowanego. Niemożliwe było również zastosowanie metody produkcyjnej stosowanej jedynie do firm produkcyjnych (działalność kontrolowanego dotyczyła handlu). Natomiast dla zastosowania metody udziału dochodu w obrocie konieczne było posiadanie wiedzy w zakresie kosztów poniesionych przez kontrolowanego i tym samym dochodu, a takich dokumentów kontrolowany nie posiadał. Analizując możliwość zastosowania metody porównawczej zewnętrznej organ I instancji dokonał porównania wysokości obrotów uzyskiwanych przez podatnika z obrotami innych, wybranych przedsiębiorców, prowadzących działalność o zbliżonym zakresie i przedmiocie, na lokalnym rynku. Obroty wytypowanych według tych kryteriów podmiotów okazały się o wiele wyższe, niż kwoty utargu odnotowywane przez podatnika; w przedsiębiorstwie oznaczonym jako "X" wykazany w 2006 r. przychód netto wyniósł 212.892,61 zł, a w przedsiębiorstwie "Y" 195.489,61 zł. Mając jednakże na względzie odmienną specyfikę działalności strony (uzyskiwanie towarów z własnej uprawy), organ uznał metodę porównawczą zewnętrzną za niemiarodajną i odstąpił od szacowania obrotu na tej podstawie.

W rezultacie Naczelnik przyjął do oszacowania dochodu metodę kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie. Podkreślił, iż w sytuacji nieprowadzenia przez podatnika wymaganej przepisami prawa księgi podatkowej oraz braku wszystkich dowodów zakupu towarów i braku dowodów na ponoszone koszty, przy szacowaniu podstawy opodatkowania mógł się oprzeć jedynie na oświadczeniach podatnika, co dotyczyło w szczególności: kosztów działalności gospodarczej, wydatków związanych ze wzrostem remanentowym, udziałów poszczególnych grup towarów w obrocie i marż na tych grupach (na podstawie których obliczono średnią marżę ważoną) i zysku z działalności gospodarczej określonego przez samego podatnika na kwotę 0 zł.

Na podstawie uzyskanych z Urzędu Miejskiego w K. i E sp. z o.o. informacji potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika kosztów działalności oraz w oparciu o jego oświadczenia organ I instancji ustalił, iż koszty działalności gospodarczej wynosiły 20.519,74 zł, w tym: koszt energii elektrycznej - 420,43 zł, dzierżawa gruntu - 3.660 zł, podatek od nieruchomości - 418 zł, wynagrodzenie pracownika - 10.800 zł, składki na ubezpieczenie pracownika płacone przez pracodawcę - 2.221,31 zł, paliwo - 3.000 zł, wydatek na kartę podatkową - 10.548 zł, a także składka na własne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.020,80 zł (ustalona w oparciu o dowody wpłat podatnika na rzecz ZUS). Do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej organ włączył również wzrost remanentowy, a więc różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego w kwocie 19.000 zł, a wartością remanentu końcowego, tj. 44.311,34 zł, sporządzonego według stanu na dzień 31 grudnia 2006 r. Różnica remanentowa wyniosła więc 25.311,34 zł. W wyniku tych obliczeń koszty działalności gospodarczej ustalone w toku postępowania poniesione w 2006 r. wyniosły łącznie kwotę 58.399,88 zł.

Jednocześnie organ I instancji, uznając za wiarygodne wyjaśnienia strony, iż część kosztów została sfinansowana przychodem uzyskanym z działalności rolniczej, obniżył roczną kwotę kosztów o przychód z tej działalności, który wyniósł 6.558,77 zł. Do wyliczenia wartości sprzedaży towarów pochodzących z własnej uprawy organ posłużył się danymi oświadczonymi przez podatnika, a dotyczącymi udziału procentowego własnych upraw w stosunku do wartości sprzedanych kwiatów, a także udziału procentowego kwiatów ciętych w ogólnej sprzedaży towarów oferowanych przez kwiaciarnię "Z". Zgodnie z twierdzeniem podatnika, 60% uzyskiwanego w poszczególnych miesiącach przychodu stanowił przychód z kwiatów ciętych, z czego 80% stanowił przychód osiągany z własnej hodowli, a uzyskiwany był w miesiącach: maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2006 r. Procentowy wskaźnik udziału w obrocie kwiatów pochodzących z własnej uprawy odniesiono następnie do kwot wykazanych przez podatnika w ewidencji sprzedaży za te miesiące 2006 r., wynoszących łącznie 13.664,10 zł. Wartość sprzedaży kwiatów z hodowli stanowiła więc 80% z 60% przychodu osiągniętego w miesiącach kwitnienia kwiatów (wynikającego z ewidencji sprzedaży), tj. 13.664,10 zł x 60% x 80% = 6.558,77 zł.

W wyniku zmniejszenia kosztów o przychody pochodzące z prowadzonej przez podatnika uprawy rolnej ostateczna kwota ustalonych kosztów działalności gospodarczej wyniosła 51.841,11 zł.

Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży złomu, którymi podatnik miał finansować koszty prowadzonej działalności, organ wskazał, iż zwrócił się do trzech wybranych losowo firm zajmujących się sprzedażą złomu. Jedna z firm nie udzieliła żadnej odpowiedzi. Natomiast pozostałe firmy nie potwierdziły, aby miały dokonywać z podatnikiem transakcji handlu złomem, jednak jedna z nich wskazała, iż w jej spisie w 2006 r. figuruje osoba o nazwisku G. Ż. – syn podatnika. Mając zatem na względzie, że nie znaleziono żadnego dowodu potwierdzającego uzyskiwanie przez stronę zysków z handlu złomem, a także, iż podatnik nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony i nie wyjaśnił powstałych wątpliwości co do rzeczywistego handlu złomem, organ stwierdził brak podstaw do uwzględnienia określonego przez stronę dochodu z tej działalności (sprzedaży złomu) w kwocie ok. 5.000 zł.

Na podstawie oświadczeń podatnika przyjęto, iż udział w obrocie poszczególnych grup towarów kształtował się następująco: wkłady- 10%, znicze- 10%, kwiaty cięte -60%, kwiaty sztuczne- 10%, kwiaty doniczkowe-10%, a marża dla tych grup wynosi odpowiednio dla wkładów i zniczy 25%, dla kwiatów 40%. W oparciu o te dane organ wyliczył średnią ważoną marżę handlową, która zgodnie z dokonanymi obliczeniami wyniosła 37 %.

Końcowo organ przyjął, iż całkowita kwota kosztów działalności gospodarczej z założenia równała się kwocie marży handlowej, ponieważ, w oparciu o oświadczenia podatnika, marża ze sprzedaży towarów pokrywała w całości poniesione koszty, a zysk wyniósł 0 zł. W ten sposób organ ustalił, iż skoro koszty działalności w kwocie 51.841,11 zł zostały w całości sfinansowane uzyskaną marżą handlową, to marża handlowa, z której pokryto te koszty, wyniosła 51.841,11 zł. Następnie organ I instancji wyliczył wartość sprzedaży brutto za 2006 r. w kwocie 191.952 zł przyjmując: koszty sfinansowane marżą - 51.841,11 zł - 37%, a zużycie towarów handlowych - 140.111,11 zł - 100%.

Do wyliczenia udziału obrotu według poszczególnych stawek VAT przyjęto udział grup towarowych w wysokości wskazanej przez podatnika (70%-obrót opodatkowany 3% stawką podatku VAT, 30%-obrót opodatkowany 22% stawką podatku VAT). W rezultacie przychód netto za 2006 r. w rozbiciu na poszczególne stawki wynosił: według stawki 3%: wartość netto 130.452,82 zł., VAT 3.913,58 zł, a według stawki 22%: wartość netto 47.201,31 zł., VAT 10.348,29 zł. Zatem łączna kwota obrotu netto w 2006 r. wyniosła 177.654,13 zł przy podatku VAT stanowiącym kwotę ogółem 14.297,87 zł. Na podstawie powyższych wyliczeń organ ustalił podstawę opodatkowania dla poszczególnych miesięcy 2006 r., przyjmując procentowy udział sprzedaży za dany miesiąc w sprzedaży za cały rok zaewidencjonowanej przez kontrolowanego w ewidencji sprzedaży.

W maju 2006 r. udział ten wyniósł 8,66%, a zatem wartość sprzedaży wynosiła 11.267,58 zł (191.952 x 8,66%). W rezultacie podatek za maj 2006 r. obliczony metodą "w stu" winien wynosić kwotę 1.238,20 zł (w zaokrągleniu 1.238 zł).

W zakresie podatku naliczonego organ ustalił, iż w 2006 r. podatnik dokonał zakupów towarów handlowych udokumentowanych 6 fakturami VAT wystawionymi przez "B" a dotyczącymi zakupu zniczy, wkładów, lampionów, wazonów w okresie od lutego do września 2006 r. oraz wystawionych przez firmę: "C", dot. zakupu wkładów, lampionów (2 faktury wystawione w październiku i grudniu 2006 r.), stwierdził jednakże, iż podatek naliczony wynikający z tych faktur nie podlega odliczeniu w związku z niezłożeniem przez stronę zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług, a podatnik pomimo utraty zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług w maju 2005 r., za okres 2006 r. nie składał deklaracji VAT-7 i nie prowadził określonej przepisami ewidencji VAT.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 121 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i zakwestionowała błędne jej zdaniem szacowanie przychodu poprzez nieuwzględnienie takich czynników, jak pora roku (martwy sezon w branży kwiaciarskiej), zły stan zdrowia, brak kontaktów handlowych i zakupów towarów a także niewielki oferowany asortyment (m.in. brak wieńców i wiązanek pogrzebowych). Zarzucono, że przy wyliczeniach dotyczących dochodu uzyskanego z własnej produkcji rolnej wzięto pod uwagę jedynie cztery miesiące roku kalendarzowego, pomijając pozostałych osiem, jak też i to, że organ nie zbadał wszystkich źródeł pokrycia poniesionych kosztów działalności gospodarczej, do których należało zaliczyć: emeryturę, sprzedaż złomu, sprzedaż towaru, towar otrzymany w komis, recykling towaru, sprzedaż surowców wtórnych, uprawa rolna, własne oszczędności, pożyczki. Ustosunkowując się do stanowiska organu I instancji w kwestii możliwych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży złomu strona wyjaśniła, że w związku ze swoją niepełnosprawnością nie wywoziła złomu osobiście, ale dokonywali tego przy okazji wywózki własnego złomu: syn podatnika (G. Ż.) oraz jego ojciec (M. Ż.), a pieniądze uzyskane w ten sposób przeznaczała na pokrycie kosztów prowadzonej działalności. Brak odpowiednich ksiąg podatkowych za poszczególne miesiące 2006 r. odwołujący tłumaczył nieotrzymaniem decyzji informującej go o utracie zwolnienia w podatku od towarów i usług w roku 2005 r. Odwołujący odniósł się ponadto do ustalonej przez organ podatkowy kwoty remanentowej, która zgodnie z jego oceną została zawyżona. Kwota remanentu początkowego kwiaciarni "Z" winna bowiem zostać uzupełniona o wartość remanentu sporządzonego w magazynie znajdującym się przy ulicy B. w K.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uznał zarzuty odwołania za bezzasadne, jednak uwzględnił w rozliczeniu za ten miesiąc podatek VAT naliczony ujęty w fakturze zakupu z dnia 02.05.2006 r. na kwotę netto 1.294,33 zł i podatek VAT 284,75 zł.

W motywach rozstrzygnięcia przytoczył, iż w sprawie nie budził wątpliwości fakt utraty przez podatnika prawa do zwolnienia od podatku VAT z dniem 29.05.2005 r. z uwagi na przekroczenie kwoty obrotu wolnej od podatku od towarów i usług. Od tej też daty, z mocy prawa, podlegał reżimowi ustawy o podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, a w konsekwencji był zobligowany do prowadzenia ksiąg podatkowych, stosownie do art. 109 ust. 3 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnicy (...) są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Jak wynikało natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego, podatnik tego rodzaju ewidencji nie prowadził, bowiem dokumentował dokonywaną sprzedaż w ewidencji sprzedaży przewidzianej dla podatników zwolnionych w podatku VAT, w której odnotowywał jedynie kwoty dziennego utargu w wartościach brutto. Taka ewidencja nie spełniała zdaniem organu określonych w art. 109 ust. 3 u.p.t.u wymogów prowadzenia ksiąg podatkowych, a więc była prowadzona w sposób wadliwy, przez co nie mogła zostać uznana za dowód, w oparciu o który można ocenić rzeczywiste rozmiary obrotu uzyskiwanego przez podatnika. Ponieważ przedmiotem działalności podatnika była sprzedaż towarów podlegająca opodatkowaniu według różnych stawek podatku VAT, sama wartość brutto sprzedaży nie pozwalała na ustalenie rzeczywistej wielkości sprzedaży według poszczególnych stawek. Podatnik nie prowadził również rejestru zakupów. W dokumentacji posiadał jedynie 8 faktur VAT zakupu na kwotę brutto 9.943 zł., a sam wzrost remanentu, który zgodnie z wyliczeniem organu I instancji wyniósł 25.311,34 zł, wskazywał na to, że podatnik w 2006 r. dokonywał większych zakupów niż wartość posiadanych faktur. Zdaniem organu odwoławczego brak dokumentacji źródłowej uniemożliwił ustalenie pełnego i rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym określenie sprzedaży (obrotu) w prowadzonej działalności. W takiej sytuacji organ podatkowy, w celu określenia zobowiązania podatkowego, nie mógł oprzeć się na księgach podatkowych, a danych niezbędnych do uzupełnienia tych ksiąg nie można było odtworzyć na podstawie dokumentów źródłowych, których podatnik w przeważającej części nie posiadał. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania zachodziła konieczność jej oszacowania.

Organ odwoławczy stwierdził wprawdzie, iż sama przyjęta metoda szacowania, nie odpowiada w pełni kryteriom wymienionym w art. 23 § 3 pkt 5 o.p., gdyż metoda kosztowa może być przeprowadzona w sytuacji, gdy znana jest wysokość kosztów poniesionych przez przedsiębiorcę, zaś w rozpatrywanym przypadku danych źródłowych zawierających kwoty poniesionych kosztów podatnik nie posiadał, jednakże w dalszej części poczynionych rozważań skonstatował, że przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku metoda szacowania była dopuszczalna na mocy art. 23 § 4 o.p.

Zgodnie z tym przepisem, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować żadnej z metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Mając na uwadze profil i charakter działalności prowadzonej przez podatnika, jak też dostępne dowody źródłowe, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie można było oprzeć szacowania obrotu kwiaciarni "Z" za 2006 r. przy zastosowaniu którejkolwiek z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., a w tej sytuacji uprawnionym było zastosowanie przyjętej przez organ I instancji metody szacowania, na co pozwalał § 4 art. 23 o.p. W rezultacie organ odwoławczy uznał, iż szacowanie podstawy opodatkowania przeprowadzone przez organ I instancji zostało dokonane prawidłowo. Zdaniem Dyrektora, wszelkie okoliczności mające wpływ na ustalenie wysokości obrotów uzyskiwanych przez stronę zostały zbadane, wywiedzione ze zgromadzonych dowodów źródłowych, przy udziale podatnika, a wnioski w logiczny sposób prowadzą do wyliczonych wyników. Obliczenia dotyczące podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego zostały dokonane należycie i przejrzyście opisane w decyzji. W ocenie organu odwoławczego, zastosowana w niniejszej sprawie metoda i w jej rezultacie obliczona podstawa opodatkowania była możliwie najbardziej zbliżona do rzeczywistości. Porównanie wykazanych przez podatnika przychodów z kosztami ponoszonymi w działalności oraz stosowaną marżą 37%, wyliczoną według średniej ważonej na podstawie złożonych przez samego podatnika oświadczeń wykazało, że przychody wykazane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej zostały zaniżone, a rzeczywista wartość sprzedaży opodatkowanej za 2006 r. dokonana w drodze oszacowania winna wynosić, zgodnie z obliczeniami organu I instancji, 191.952 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w kwestii zawyżenia wysokości obrotu w miesiącach tzw. martwego sezonu, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji powiększona została, w stosunku do wykazanej w ewidencji sprzedaży, całkowita kwota obrotu za 2006 r., natomiast kwoty obrotu w poszczególnych miesiącach zostały określone w sposób proporcjonalny do kwot wykazanych przez samego podatnika w ewidencji dziennych utargów. Procentowy udział sprzedaży w danym miesiącu, według obliczeń organu, odpowiada udziałowi sprzedaży wynikającemu z ewidencji prowadzonej przez podatnika. Nie można więc stwierdzić, iż organ niepoprawnie przypisał wartości obrotu do poszczególnych miesięcy, bądź nie uwzględnił specyfiki działalności i możliwości osiągania utargu w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Organ odwoławczy zaznaczył, że strona potwierdziła poprawność danych o kosztach, zgromadzonych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, kwestionując jednocześnie ustalenia poczynione odnośnie źródeł finansowania kosztów działalności, poszerzając katalog tych źródeł, w stosunku do danych przyjętych w wydanej decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby oświadczenie to stoi w sprzeczności ze złożonymi do protokołu kontroli w podatku VAT za 2006 r. zeznaniami podatnika, zgodnie z którymi poza dochodami uzyskiwanymi z kwiaciarni "Z" oraz z otrzymywanej emerytury nie posiadał innych źródeł przychodu. Nadto, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż przeprowadzono postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, jednakże nie znaleziono żadnego dowodu potwierdzającego uzyskiwanie przez stronę zysków z handlu złomem; także podatnik ze swojej strony nie przedstawił takiego dowodu. Skoro zatem w materiale dowodowym brak było dowodów potwierdzających rodzaj i wysokość dochodów osiąganych poza działalnością gospodarczą i emeryturą, nie było podstaw, by uwzględnić je w wydanej decyzji. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem przyjęcia nieprawidłowej wartości remanentu początkowego w wysokości 19.000 zł. Zdaniem odwołującego, wartość remanentu początkowego powinna być znacznie wyższa, z uwagi na nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji remanentu sporządzonego w magazynie znajdującym się przy ulicy B. w K. Nadto oświadczył, że zebrał i oczyścił towar wyrzucony na śmietnik przez jego syna, po likwidacji prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Towar ten nie był wyceniany ze względu na małe zainteresowanie jego zakupem, jednakże po przeprowadzeniu remanentu został w nim ujęty. Odnosząc się do tych twierdzeń Dyrektor wskazał, że podatnik nie sporządził remanentu według stanu na dzień 31 grudnia 2005 r. a więc przyjęta wartość remanentu jest jedynie przybliżona. Jednakże, zgodnie z oświadczeniem strony, był on zbliżony do spisu sporządzonego w dniu 30 czerwca 2005 r., opiewającego na kwotę 19.000 zł. Ze spisu z natury sporządzonego w dniu 1 lipca 2005 r., obejmującego kwiaciarnię "Z" wynika, że wartość towarów według cen zakupu wynosiła 15.577,39 zł, z kolei w spisie obejmującym magazyn ulokowany przy ul. B. wartość towarów według cen zakupu wyniosła 1.301,50 zł. Łączna wartość obydwu wymienionych spisów, 16.878,89 zł, nie przekroczyła zatem kwoty 19.000 zł, przyjętej do wyliczenia różnicy remanentowej, co świadczy o tym, że przyjęta kwota remanentu początkowego uwzględnia zarówno towary wykazane w spisie z natury kwiaciarni "Z" przy ul. O., jak i w spisie z magazynu przy ul. B. Odnośnie stwierdzenia strony, iż uwzględnione zostały w remanencie, bez wyceny, towary uzyskane ze zlikwidowanej działalności syna - zdaniem organu odwoławczego, takie postępowanie było prawidłowe. Spis z natury winien bowiem obejmować wszystkie towary, a więc również i te, które zostały znalezione, zgodnie z twierdzeniem podatnika, na śmietniku. Ponieważ towary obce nie podlegały wycenie, fakt ich ujęcia w spisie nie miał wpływu na wyliczenia i wymiar podatku. Organ ocenił, iż z uwagi na niewielką wartość towaru odzyskanego ze śmietnika, miałby on znikomy wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego.

Końcowo Dyrektor uznał, iż nieuprawnione było stanowisko organu I instancji o utracie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów związanych z prowadzoną działalnością opodatkowaną, wskutek braku rejestracji, ponieważ w dniu 8 czerwca 2007 r. podatnik, jeszcze przed wydaniem zaskarżonej decyzji, złożył w organie podatkowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, usuwając przeszkodę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z wykazem posiadanych przez podatnika faktur nabycia, w maju 2006 r. dokonał on zakupu towarów związanych z działalnością opodatkowaną na łączną kwotę netto 1.294,33 zł i podatek VAT 284,75 zł, i o taką kwotę podatku naliczonego należało pomniejszyć, zdaniem organu odwoławczego, podatek należny w rozliczeniu VAT za ten miesiąc. Skutkowało to określeniem prawidłowej wysokości tego zobowiązania w kwocie 953 zł.

Nie godząc się z wydaną decyzją skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zarzucając jej naruszenie:

• art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 23 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że prowadzona przez skarżącego ewidencja sprzedaży nie zawierała danych pozwalających na odtworzenie przebiegu zdarzeń gospodarczych i niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;

• art. 23 § 2 o.p. poprzez nieodstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy prowadzona przez stronę ewidencja, uzupełniona dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalała na określenie podstawy opodatkowania;

• art. 23 § 3 pkt 5 o.p. poprzez błędne ustalenie wysokości kosztów przedsiębiorcy przy określaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania metodą kosztową oraz bezpodstawne przyjęcie, że całość kosztów pokryta została z marży, w sytuacji, gdy z rozliczenia podatku dochodowego za 2006 r. wynika, że skarżący notował straty, które również pokrywał ze środków własnych, a nie wyłącznie z marży;

• art. 23 § 5 o.p. poprzez nieuzasadnienie zastosowania metody szacowania obrotu zgodnie z art. 23 § 4 o.p., w miejsce zastosowanej przez organ I instancji metody z art. 23 § 3 pkt 5 tej ustawy.

• art. 233 § 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo zmiany metody szacowania, co wymagało ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż art. 109 ust. 3 u.p.t.u. wskazuje jedynie, jakie dane powinna zawierać ewidencja prowadzona przez podatników czynnych, nie nakłada jednak obowiązku potwierdzenia tychże danych w stosownej dokumentacji. Zdaniem pełnomocnika okoliczność, że skarżący nie posiadał wszystkich faktur dokumentujących zakup towarów, nie stanowiła wystarczającej podstawy do uznania, że nie sposób określić rzeczywistą podstawę opodatkowania. Codziennie odnotowywany w ewidencji sprzedaży utarg w kwocie brutto pozwalał bowiem na określenie rzeczywistej wartości sprzedaży i kwoty podatku należnego, przez co nie było podstaw do stosowania art. 23 o.p. Ponadto w przekonaniu skarżącego istniały przesłanki do odstąpienia od oszacowania obrotu zgodnie z art. 23 § 2 o.p., ponieważ rodzaj sprzedawanych towarów i udział w sprzedaży poszczególnych grup towarów określono zgodnie z wyjaśnieniem skarżącego złożonym do protokołu kontroli. Oświadczenia, uzupełnione dowodami odnośnie kosztów działalności gospodarczej strony, zgromadzonymi przez organ w toku postępowania, były zdaniem pełnomocnika wystarczające do określenia kwoty podatku należnego. Bezpodstawnie natomiast odmówiono wiarygodności oświadczeniom strony co do finansowania kosztów prowadzonej działalności z innych źródeł niż marża handlowa, tj. działalności rolniczej, sprzedaży złomu oraz z własnej emerytury. Organy uznały jedynie dochodowość z działalności rolniczej od maja do sierpnia 2006 r., pomijając pozostałą część roku, i pokrywanie z tego źródła kosztów prowadzenia kwiaciarni "Z". Podniesiono również, że skoro w 2006 r. podatnik w prowadzonej działalności odnotował stratę, którą pokrył również z przychodów uzyskiwanych poza działalnością gospodarczą, to marża handlowa nie mogła pokryć w całości wydatków skarżącego, a zatem jej kwota została zawyżona. Według pełnomocnika powołanie się przez organ odwoławczy na art. 23 § 4 o.p. wymagało co najmniej ponownego omówienia sposobu oszacowania, a organ odwoławczy nie uzasadnił również wykluczenia możliwości zastosowania innych metod określonych w art. 23 § 3 pkt 1-6 o.p. Zdaniem pełnomocnika konieczne było zatem ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym metody szacowania i samego przeprowadzenia oszacowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z argumentacją faktyczną i prawną. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, iż prowadzona przez stronę ewidencja, właściwa jedynie dla podatników zwolnionych podmiotowo, zawierała jedynie kwoty dziennego utargu w wartościach brutto. Wbrew twierdzeniom skargi, ewidencja ta nie pozwalała na prawidłowe określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego. Nie znając przedmiotu opodatkowania nie sposób bowiem przypisać właściwej stawki VAT do poszczególnych transakcji, nie było więc możliwe poprawne obliczenie podatku. Brak ewidencji sprzedaży uniemożliwił również wskazanie cen, jakie podatnik stosował dla poszczególnych grup towaru. Również brak dokumentacji źródłowej w zakresie dokonywanych zakupów, poza okazanymi 8 fakturami, których wartość wyniosła brutto 9.943 zł, nie pozwolił na określenie wielkości zakupów. Natomiast, jak wskazywał wzrost remanentu, podatnik dokonywał wyższych zakupów niż wartość posiadanych faktur. W rezultacie organ stwierdził, iż wbrew zarzutom skargi nie było możliwości odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 2 o.p., skoro prowadzona przez stronę dokumentacja podatkowa nie mogła zostać uznana za ewidencję sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie było też możliwe uzupełnienie istniejącej ewidencji o dodatkowe dowody w trakcie postępowania podatkowego, bowiem strona ich nie posiadała (brak rachunków dokumentujących dokonywanie sprzedaży). Organ podtrzymał również stanowisko o braku podstaw do uwzględnienia dochodów z handlu złomem, nie podzielając zarzutu o naruszeniu art. 23 § 5 oraz 233 § 2 o.p. Zaznaczył, że organ II instancji nie zakwestionował sposobu przeprowadzenia oszacowania, a jedynie wskazał, iż jego podstawę stanowił przepis art. 23 § 4 o.p. Skorygowano zatem jedynie błąd w powołanej przez Naczelnika podstawie prawnej dokonanego oszacowania obrotu, wyjaśniając jednocześnie, dlaczego przyjęta metoda oszacowania nie może być uznana za kosztową oraz dlaczego metoda kosztowa nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie (niekompletność dokumentów źródłowych dotyczących kosztów). Tym samym nie było podstaw do przeprowadzenia ponownego postępowania.

W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 24 maja 2011 r. pełnomocnik podtrzymał argumentację skargi, powołując się na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych.

Ustosunkowując się do treści pisma Dyrektor Izby stwierdził, iż stanowi ono powtórzenie uwag zawartych w skardze, i nie ma wpływu na zmianę jego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] skutkuje jej oddaleniem. Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. nie dała bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia i aprobowany przez skład orzekający w tej sprawie stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że skarżący począwszy od dnia 29.05.2005 r. utracił zwolnienie podmiotowe w podatku od towarów i usług, przekraczając kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia, wynikającą z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Fakt utraty zwolnienia podmiotowego potwierdzony został decyzją z dnia 11.01.2006 r., którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. Mimo tego podatnik w kolejnych miesiącach 2005 r. jak również w 2006 r. nie składał deklaracji VAT-7, prowadząc nadal ewidencję przewidzianą dla podatników zwolnionych, w której wykazywał jedynie kwoty dziennych utargów, bez rozbicia na poszczególne grupy towarowe opodatkowane stawkami podatku VAT w różnej wysokości.

Sama okoliczność, że skarżący w objętym zaskarżoną decyzją okresie rozliczeniowym miał już status czynnego podatnika VAT z uwagi na utratę w 2005 r. prawa do zwolnienia podmiotowego, nie stanowiła wprawdzie kwestii spornej między stronami, jednakże jak wywodził skarżący, z uwagi na niedoręczenie mu decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 11.01.2006 r. określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2005 r., nie miał on świadomości zmiany swojego statusu na podatnika czynnego i konieczności prowadzenia ewidencji zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Takie stanowisko skarżącego nie zasługuje na aprobatę, albowiem kwestia doręczenia mu decyzji organu z dnia 11.01.2006 r. dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. nie ma wpływu na ocenę samego momentu utraty prawa do zwolnienia podmiotowego w podatku VAT. To nie decyzja pozbawia podatnika prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, ale moment przekroczenia wartości sprzedaży uprawniającej do korzystania z tej kategorii ustawowego zwolnienia.

Z brzmienia art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w stanie prawnym odnoszącym się do badanego okresu rozliczeniowego wynika bowiem, iż zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro (do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku). W ust. 5 art. 113 wskazana ustawa stanowiła zaś, iż jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc z momentem przekroczenia tej kwoty, z którym to momentem powstaje obowiązek podatkowy, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę; za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą między innymi z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem: 1) sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1 oraz 2) przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia.

Z przywołanego przepisu wynika więc jednoznacznie, że podatnik ma możliwość, a także obowiązek, monitorowania wielkości swojej sprzedaży na podstawie ewidencji, którą zobowiązany jest prowadzić zgodnie z art. 109 ust. 1 u.p.t.u., jak również, że utrata prawa do zwolnienia następuje z mocy samego prawa, a możliwość wpłynięcia na ten stan rzeczy przez podatnika sprowadza się do niedopuszczenia do przekroczenia wartości sprzedaży w danym roku podatkowym (n.p. poprzez rezygnację z dalszej sprzedaży). Skoro zatem sama utrata prawa do zwolnienia następuje z mocy samego prawa, a nie wskutek działania organu podatkowego, ewentualna okoliczność nieotrzymania decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku VAT za wcześniejszy okres rozliczeniowy tj. maj 2005 r. , nie może w żadnej mierze być okolicznością wpływającą na ocenę statusu skarżącego w zakresie podatku VAT w poszczególnych okresach rozliczeniowych roku 2006.

Ponieważ utrata prawa do zwolnienia podmiotowego następuje z mocy samego prawa, z tym też momentem skarżący był obowiązany do zmiany sposobu prowadzenia ewidencji sprzedaży, z ewidencji dla podatników zwolnionych (art. 113 ust. 1 u.p.t.u.) na ewidencję przewidzianą dla podatników czynnych (art. 113 ust. 3 u.p.t.u.).

Takiej zaś ewidencji podatnik nie prowadził, kontynuując w roku 2006 wyłącznie ewidencję dla podatników zwolnionych, nie zawierającą wszystkich ustawowo wymaganych danych pozwalających na prawidłowe określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że w ramach art. 113 ust. 3 u.pt.u. ustawodawca znacznie rozszerzył wymogi ewidencji prowadzonej przez podatników czynnych i określił odmienny zakres danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. A zatem podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Skoro zatem mimo ustawowego obowiązku skarżący nie prowadził właściwej dla niego ewidencji sprzedaży, a posiadana ewidencja ujmująca wyłącznie dane dotyczące sprzedaży na dany dzień, dotycząca wyłącznie podatników zwolnionych, nie pozwalała na rzeczywiste odtworzenie podstawy opodatkowania z jednoczesnym rozgraniczeniem poszczególnych kategorii sprzedaży na odpowiadające im stawki podatkowe, organy podatkowe były w pełni uprawnione do dokonania ustalenia podstawy opodatkowania w drodze jej oszacowania, przy zastosowani instytucji oszacowania uregulowanej w art. 23 O.p. W tym też zakresie zarzut skargi okazał się niezasadny.

Kolejną sporną kwestią stała się ocena prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe oszacowania podstawy opodatkowania, wyboru metody szacunku oraz prawidłowość jego uzasadnienia.

Poza sporem było to, że czynności objęte przez organy podatkowe w ramach określonego skarżącemu zobowiązania podatkowego mieściły się w przedmiotowym zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) i były wykonywane w spornym okresie rozliczeniowym w sposób systematyczny i ciągły, mający charakter działalności handlowej.

W tej sytuacji to do obowiązków skarżącego należało dokonywanie samoobliczenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług, prowadzenie stosownej ewidencji oraz gromadzenie związanych z nią dokumentów źródłowych (w tym faktur) oraz składanie we właściwym czasie deklaracji rozliczeniowych VAT-7.

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego podatnik nie wywiązywał się w sposób należyty z tych obowiązków, co w konsekwencji doprowadziło do konieczności decyzyjnego określenia wysokości zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), przy jednoczesnym zastosowaniu oszacowania (art. 23 o.p.).

Sąd wskazuje, że działanie skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą z pominięciem właściwych dla niego, jako czynnego podatnika VAT ksiąg podatkowych, obarcza wyłącznie jego ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. W tej sytuacji nie można wymagać od organu, aby z urzędu poszukiwał dowodów, o których wiedzę może posiadać jedynie skarżący jako uczestnik konkretnych zdarzeń gospodarczych. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 06.02.2008 r. II FSK 1671/06 ONSAiWSA 2009/1/7). Zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania istotnie niesie ze sobą ryzyko, iż nie będzie to tożsame z rzeczywistością, jednakże w art. 23 § 5 O.p. wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (brak właściwych kompletnych ksiąg podatkowych), iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać (podkr. Sądu) do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Ta dyrektywa działania skierowana do organów została zdaniem Sądu zrealizowana. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle (por. wyrok z dnia 06.05.2009 r. I SA/Lu 575/08, Lex nr 534640).

Skoro w postępowaniu dowodowym bezspornie wykazano, że skarżący mimo obciążającego go obowiązku nie prowadził właściwych ksiąg rachunkowych, w tym ewidencji zakupu i sprzedaży w sposób pozwalający na określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz nie zawierającej innych danych służących do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, wymaganych przepisem art. 109 ust. 3 u.p.t.u., nie składał deklaracji podatku od towarów i usług, ani także nie posiadał pełnej dokumentacji źródłowej potwierdzającej sprzedaż i zakupu towarów (faktury, rachunki), organy były zobligowane do takiego działania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1) o.p. stanowiącym, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia.

W tej sytuacji Sąd aprobuje stanowisko organu odwoławczego, iż nie wystąpiły w niniejszej sprawie określone w art. 23 § 2 o.p. przesłanki do odstąpienia od oszacowania. Wynikający z tego przepisu nakaz odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania aktualizuje się wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dla zastosowania tego przepisu konieczne jest istnienie pełnych i niebudzących wątpliwości dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. Takich dowodów, w szczególności deklaracji, faktur sprzedaży i zakupu, rachunków, skarżący nie przedstawił, co przy braku wymaganych prawem ksiąg podatkowych, w tym ewidencji zakupów i sprzedaży (poza znikomą częścią faktur, które organ odwoławczy w danych miesiącach ujął w ich rozliczeniu), uniemożliwiało odstąpienie od oszacowania (por. wyrok NSA z dnia 17.09.2009 r. II FSK 549/08 i powołane tam orzecznictwo). Niewątpliwe jest przy tym, że wystąpiła w stanie faktycznym sprawy określona w art. 23 § 1 pkt 1 o.p. przesłanka do oszacowania podstawy opodatkowania, polegająca na nieprowadzeniu przez skarżącego właściwych ksiąg podatkowych i braku innych danych, w tym faktur, rachunków czy deklaracji, pozwalających na określenie tej podstawy. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest kategorią prawa podatkowego, ściśle zdefiniowaną tak co do nakazu jej zastosowania jak i taksatywnego wskazania jej przesłanek (punkty 1-3 § 1 art. 23 o.p.), wobec czego spełnienie choćby jednej z nich musi prowadzić do jej zastosowania. Organy nie mają tutaj dowolności działania. Jest przy tym oczywiste, iż przy braku właściwych ksiąg podatkowych czy ich nierzetelności i braku innych danych niezbędnych do ustalenia wysokości obrotu ustalenia organów podatkowych ze swej istoty mają charakter przybliżony do rzeczywistości, a nie z nią tożsamy.

Niezasadne są również zarzuty skarżącego o zastosowaniu niewłaściwej metody szacowania, sprowadzające się do nieprawidłowego szacowania obrotu według przyjętej przez organy indywidualnej metody (art. 23 § 4 o.p.), przy jednoczesnym wykluczeniu możliwości zastosowania którejkolwiek z metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. W pełni należy podzielić argumentację organów o niemożności zastosowania metod wskazanych w § 3 art. 23 o.p.

Należy w tym miejscu odnieść się do zarzutu pełnomocnika co do naruszenia art. 233 § 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo zmiany na etapie postępowania odwoławczego metody szacowania, co w jego ocenie wymagało przekazania sprawy do ponownego rozpoznania celem przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Zarzut ten opiera się na uznaniu przez pełnomocnika skarżącego, że w ramach postępowania odwoławczego doszło do zakwestionowania samej metody szacowania przyjętej przez organ I instancji przy ustaleniu podstawy opodatkowania. Takie twierdzenie nie znajduje jednakże oparcia w stanowisku organu odwoławczego, który skonstatował jedynie, iż organ I instancji błędnie nazwał przyjętą przez siebie metodę szacowania jako metodę kosztową opisaną w art. 23 § 3 pkt 5 o.p.

W tej też kwestii organ odwoławczy zważył, iż nie można uznać przyjętej przez organ I instancji metody jako odpowiadającej w pełni kryteriom wymienionym w art. 23 § 3 pkt 5 o.p., gdyż metoda kosztowa może być przeprowadzona jedynie w sytuacji, gdy znana jest wysokość kosztów poniesionych przez przedsiębiorcę, zaś w rozpatrywanym przypadku danych źródłowych zawierających kwoty poniesionych kosztów podatnik nie posiadał.

Dlatego też organ odwoławczy nie negując samej prawidłowości i zasadności przyjętej metody szacowania uznał, że przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku metoda szacowania stanowiła metodę indywidualną, do której przyjęcia uprawniał organ I instancji art. 23 § 4 o.p.

Nie doszło zatem do samego zakwestionowania prawidłowości przyjętej metody, jej obliczeń i końcowych konkluzji, a jedynie zmieniono podstawę jej zastosowania z art. 23 § 3 pkt 5 o.p. na art. 23 § 4 o.p. Ta zaś okoliczność, przy podzieleniu przez organ odwoławczy samej zasadności przyjętej metody szacowania, wprawdzie nienazywanej już metodą kosztową, ale metodą indywidualną, nie mogła uzasadniać wydania w sprawie decyzji o charakterze kasacyjnym na podstawie art. 233 § 2 o.p. Rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało bowiem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.

Jedynym warunkiem zastosowania metody indywidualnego szacunku na podstawie art. 23 § 4 o.p była natomiast konieczność uzasadnienia wyboru przyjętej metody oraz niemożności zastosowania metod szacowania określonych w § 3 art. 23 o.p.

W tym ostatnim przepisie ustawodawca wskazał na szereg metod, które organy podatkowe mają do dyspozycji określając podstawę opodatkowania. Jednakże z uwagi na ogromną złożoność potencjalnych stanów faktycznych, które mogą nastąpić w ramach działalności gospodarczej możliwe jest dokonanie oszacowania w sposób inny niż wymienione w powołanym przepisie. Wynika to wprost z art. 23 § 4 o.p., który stanowi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Niewątpliwie też organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny rozważyć zastosowanie metod, o których mowa w art. 23 § 3 o.p., a dopiero wówczas, gdy okazuje się to niemożliwe, organ podatkowy może zdecydować o wyborze metody szacowania spoza wskazanego w tym przepisie katalogu. Wybór ten winien być wsparty stosowną argumentacją, a brak takiego uzasadnienia stanowi oczywiste naruszenie art. 23 § 4 o.p. co w ocenie pełnomocnika nie zostało w pełni zrealizowane przez organ odwoławczy.

Również ten zarzut skargi w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Należy bowiem podkreślić, że pełne uzasadnienie dla przyjętego sposobu szacowania oraz niemożności zastosowania metod, o których mowa w art. 23 § 3 o.p. (poza pkt 5 przyjętym przez organ I instancji) zawarte zostało w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Ponieważ jednakże organ odwoławczy w tym zakresie w pełni zaaprobował stanowisko zawarte w zaskarżonej odwołaniem decyzji, jedynie modyfikując samą nazwę przyjętej metody, stało się ono równoznaczne z jego własną oceną. Nie było zatem konieczne powielanie wywodów i argumentacji organu I instancji w tym zakresie, natomiast wykluczenie możliwości zastosowania metody przyjętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (art. 23 § 3 pkt 5 o.p.) zostało przez organ odwoławczy uzasadnione i Sąd tę argumentację podziela.

Jak zatem wynika z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej zaaprobowanej w tym zakresie przez organ odwoławczy, nie można było zastosować metody porównawczej wewnętrznej, gdyż podatnik w poprzednich okresach prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej. Niemożliwe było również zastosowanie metody remanentowej, gdyż należałoby znać wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu a nie istnieją żadne dokumenty, na podstawie których dałoby się określić majątek kontrolowanego. Niemożliwe było również zastosowanie metody produkcyjnej, która ma zastosowanie jedynie do firm produkcyjnych, a działalność kontrolowanego dotyczyła handlu. Natomiast dla zastosowania metody udziału dochodu w obrocie, konieczne było posiadanie wiedzy w zakresie kosztów poniesionych przez kontrolowanego i tym samym dochodu a takich dokumentów kontrolowany nie posiadał. Posługując się metodą porównawczą zewnętrzną organ I instancji dokonał porównania wysokości obrotów uzyskiwanych przez podatnika z obrotami innych, wybranych przedsiębiorców, prowadzących działalność o zbliżonym zakresie i przedmiocie, na lokalnym rynku. Obroty wytypowanych według tych kryteriów podmiotów okazały się o wiele wyższe, niż kwoty utargu odnotowane przez podatnika w ewidencji sprzedaży, w przedsiębiorstwie oznaczonym jako "X" wykazany w 2006 r. przychód netto wyniósł 212.892,61 zł, a w przedsiębiorstwie "Y': 195.489,61 zł. Mając jednakże na względzie odmienną specyfikę działalności strony (uzyskiwanie towarów z własnej uprawy), organ uznał metodę porównawczą zewnętrzną za niemiarodajną i odstąpił od szacowania obrotu na tej podstawie.

Odnośnie braku podstaw do przyjęcia metody kosztowej wypowiedział się szczegółowo organ odwoławczy wskazując, iż może ona być przeprowadzona jedynie w sytuacji, gdy znana jest wysokość kosztów poniesionych przez przedsiębiorcę, zaś w rozpatrywanej sprawie danych źródłowych zawierających kwoty poniesionych kosztów podatnik nie posiadał.

Tym samym organy podatkowe odniosły się do oceny ewentualnej możliwości zastosowania w sprawie metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 O.p., wskazując na przyczyny odstąpienia od ich stosowania. Zarzuty skarżącego w tym zakresie okazały się zatem bezzasadne.

Dyrektor Izby wyjaśnił, z jakich powodów przyjęto metodę indywidualną oraz prawidłowo zaaprobował przyjęty sposób obliczenia podstawy opodatkowania, przy uwzględnieniu określonej przez samego podatnika wysokości marży, udziału poszczególnych grup towarów w całej sprzedaży. W świetle poczynionych ustaleń zasadne jest jego stanowisko, iż brak dokumentacji źródłowej uniemożliwił ustalenie pełnego i rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym określenie sprzedaży w prowadzonej działalności. W takiej sytuacji organ podatkowy, w celu określenia zobowiązania podatkowego, nie mógł oprzeć się na księgach podatkowych, a danych niezbędnych do uzupełnienia tych ksiąg nie można było odtworzyć na podstawie dokumentów źródłowych, których podatnik w przeważającej części nie posiadał. Przy takich brakach dokumentów źródłowych niezbędne było oparcie się w znacznej mierze na oświadczeniach samego podatnika, co czyniło przyjętą w sprawie metodę najbardziej zbliżoną do specyfiki prowadzonej przez niego działalności handlowej z jednoczesnym uwzględnieniem, że znaczna część kwiatów pochodziła z własnej hodowli. Należy przy tym podkreślić, iż do wyliczenia wartości sprzedaży towarów pochodzących z własnej uprawy, organ podatkowy posłużył się danymi oświadczonymi przez podatnika, a dotyczącymi udziału procentowego własnych upraw w stosunku do wartości sprzedanych kwiatów, a także udziału procentowego kwiatów ciętych w ogólnej sprzedaży towarów oferowanych przez kwiaciarnię "Z". Również porównanie wykazanych przez podatnika przychodów z kosztami ponoszonymi w działalności oraz stosowaną marżą 37%, wyliczoną według średniej ważonej dokonano na podstawie oświadczeń złożonych przez samego podatnika.

Jedynie w tych sytuacjach, gdzie organ w ramach przysługujących mu możliwości sprawdzenia wiarygodność składanych oświadczeń podatnika, podjęto z urzędu czynności sprawdzające. Taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do twierdzeń podatnika, iż na koszty działalności kwiaciarni "Z" przeznaczał też środki pochodzące ze sprzedaży złomu. W tej kwestii, z uwagi na zarzut podatnika nieuwzględnienia dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży złomu, którymi podatnik miał finansować koszty prowadzonej działalności kwiaciarni "Z" na etapie postępowania dowodowego zwrócono się do trzech wybranych losowo firm zajmujących się sprzedażą złomu, z których jedna nie udzieliła żadnej odpowiedzi, natomiast pozostałe firmy nie potwierdziły, aby miały dokonywać z podatnikiem transakcji handlu złomem. Jedna z nich wskazała jedynie, iż w jej spisie w 2006 r. figuruje osoba o nazwisku G. Ż. – syn podatnika.

W ramach podjętych czynności weryfikujących w/w twierdzenia podatnika nie znaleziono zatem żadnego dowodu potwierdzającego uzyskiwanie przez niego zysków z handlu złomem, a on sam nie wyjaśnił powstałych wątpliwości co do rzeczywistego handlu złomem, a nade wszystko uzyskiwania dochodu z tej działalności w kwocie ok. 5.000 zł. Można jedynie w tym miejscu na marginesie zauważyć, iż ewentualny handel złomem, też stanowiłby działalność gospodarczą, podlegającą ogólnym zasadom jej ewidencjonowania, ze wszystkimi konsekwencjami podatkowymi.

Podobnie w kwestii ewentualnego przeznaczania części dochodu uzyskiwanego z emerytury na koszty działalności kwiaciarni "Z" twierdzenia podatnika nie zostały poparte z jego strony żadnymi dowodami, a na co trzeba zwrócić uwagę, w sytuacji gdy podatnik pierwotnie wykazywał w swoich oświadczeniach brak jakiegokolwiek zysku z działalności kwiaciarni "Z", ( w samej skardze wskazuje już na występowanie straty), świadczenia emerytalne stanowiły jedyne jego własne ( podkreśl. Sądu) źródło utrzymania.

W świetle powyższego przyjęta przez organy metoda szacowania jest, zdaniem Sądu, oparta na realnych założeniach, dokonano jej w dużej mierze na podstawie samych oświadczeń podatnika, z wyłączeniem jedynie tych twierdzeń, które nie zostały potwierdzone w ramach przeprowadzonych dowodów lub też nie zostały przez niego w żaden sposób uwiarygodnione. Z tego też względu w ocenie Sądu przyjęta przez organy podatkowe metoda szacunku pozwoliła na określenie obrotu najbardziej zbliżonego do realnie uzyskanego w danym okresie rozliczeniowym. Dokonano także szczegółowego rozliczenia szacunkowo wyliczonego obrotu na poszczególne okresy rozliczeniowe, przyjmując procentowy udział sprzedaży za dany miesiąc w sprzedaży za cały rok zaewidencjonowanej przez kontrolowanego w ewidencji sprzedaży.

Organy podatkowe, również w oparciu o oświadczenia samego podatnika przyjęły udział w obrocie poszczególnych grup towarów na wskazywanym poziomie: wkłady - 10%, znicze - 10%, kwiaty cięte - 60%, kwiaty sztuczne - 10%, kwiaty doniczkowe-10%, a marża dla tych grup wynosi odpowiednio dla wkładów i zniczy 25%, dla kwiatów 40%. W oparciu o te dane organ wyliczył średnią ważoną marżę handlową na poziomie 37 %.

Natomiast do wyliczenia udziału obrotu według poszczególnych stawek VAT przyjęto udział grup towarowych w wysokości wskazanej przez podatnika (70%-obrót opodatkowany 3% stawką podatku VAT, 30%- obrót opodatkowany 22% stawką podatku VAT).

W świetle przedstawionych okoliczności i rozważań Sąd uznał, iż nie doszło w niniejszej sprawie do naruszeń prawa wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., i dlatego skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.