Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 816/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2789/15 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2789/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Karola K. C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy, DIS) z 7 sierpnia 2015 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w okolicznościach, które przemawiały za zastosowaniem trybu przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a., tj. za uchyleniem decyzji w całości z uwagi na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez niesłuszne przyjęcie za organem podatkowym, iż w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2008 r. wznowionym na wniosek skarżącego nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem trybu przewidzianego w art. 245 § 1 pkt 2, tj. odmową uchylenia decyzji wymiarowej;

3) art. 210 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji zawierającej wadliwie ustalony stan faktyczny.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z przysługującego prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu.

Z przepisów proceduralnych zawartych w p.p.s.a. wynika, iż obowiązkiem strony skarżącej kasacyjnie jest wyraźne wskazanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Obowiązek związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i podniesionymi w jej ramach zarzutami oznacza skorelowany z tymże obowiązek po stronie wnoszącego skargę kasacyjną precyzyjnego wskazywania regulacji prawnych, których naruszenia doszukuje się w działaniu sądu pierwszej instancji. Zarzuty naruszenia określonych przepisów muszą być postawione wyraźnie, jednoznacznie, z wyszczególnieniem każdej jednostki redakcyjnej przytaczanej normy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może zgadywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej, o który przepis mogło stronie chodzić, zaś przy braku uzasadnienia konkretnego przepisu - nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu.

Przekładając powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy wskazać, iż zawarty w punkcie 3 petitum zarzut obrazy art. 210 § 1 o.p. skarżący ograniczyli do paragrafu, w sytuacji gdy przytoczony przepis o.p. zawiera w swej konstrukcji w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym analizą 8 punktów określających różne, odrębne elementy decyzji. W tym kontekście wadliwym metodycznie pozostaje przerzucanie na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązku analizowania uzasadnienia skargi kasacyjnej w poszukiwaniu konkretyzacji treści zarzutów podniesionych w zakresie omawianego zarzutu kasacyjnego.

W dalszej kolejności zarzuty kasacyjne zawarte w punkcie 1 i 2 należy uznać za chybione i niewywołujące zamierzonego skutku. Z uwagi na komplementarny charakter ww. zarzutów, zasadnym pozostaje rozpoznanie ich łącznie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się bowiem, iż art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Chcąc powołać się na zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów postępowania, którym uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy (por. wyroki NSA z 27 stycznia 2016 r., II GSK 856/14; z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 379/14; z 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; z 14 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 384/13; z 24 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 563/11). Przepis ten, jak również art. 151 p.p.s.a., stanowi tzw. przepis wynikowy, warunkiem jego zastosowania pozostaje spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia (czy niestwierdzenia) przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2017 r., II GSK 2547/17, CBOSA). Z tej przyczyny zarzut zawarty w punkcie 2 petitum należało potraktować jako uzupełnienie zarzutu zawartego w punkcie 1 petitum.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż okoliczności podnoszone przez skarżących rzekomo uzasadniające wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie noszą cechy istotności dla sprawy i już z tej przyczyny nie mogą stanowić podstawy wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej w myśl przytoczonej regulacji. Istotnie wskazał wszakże sąd pierwszej instancji, iż aby uznać określoną okoliczność za istotną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., winna ona spowodować zmianę rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie, czego nie spełnia podnoszone przez skarżących błędne wskazanie źródeł przychodu - wadliwego zadeklarowania przychodu z kapitałów pieniężnych zamiast przychodu z odpłatnej sprzedaży nieruchomości. Na żadnym etapie postępowania przed organami obu instancji skarżący nie kwestionowali wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w związku z niewykazaniem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej dotyczącej sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnym zatem pozostaje stanowisko sądu pierwszej instancji, iż z uwagi na deklaratoryjny charakter decyzji wymiarowej wydawanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p. (vide: decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 22 grudnia 2014 r.) określeniu podlega wysokość zobowiązania podatkowego, nie zaś wysokość zaległości podatkowej. Powyższe pojęcia nie są zbieżne, bowiem wysokość zaległości podatkowej ustalana jest poprzez zestawienie wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku wynikającego z decyzji wymiarowej oraz sumy dokonanych przezeń wpłat z tego tytułu. Dopiero tak określona różnica stanowić może przedmiot egzekucji jako rzeczywista zaległość występująca na dzień wystawienia tytułu egzekucyjnego.

Zasadnie przy tym zauważył sąd pierwszej instancji, iż argumentacja skarżących dotycząca dokonania częściowej wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (czego dotyczyła w istocie ich wpłata wykazana w zeznaniu PIT-38) mogłaby służyć postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, nie zaś postępowaniu wznowieniowemu, które nie może być traktowane jako alternatywa zwykłego postępowania odwoławczego.

Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.