Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 349/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie asesor WSA Danuta Oleś sędzia NSA Alicja Stępień (spr.) Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A", spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 349/04

U z a s a d n i e n i e

W zeznaniu CIT-8 za 2002 r., złożonym w Urzędzie Skarbowym "A" Sp. z o. o. wykazała przychody v kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, podstawę opodatkowania (po odliczeniach z tyt. darowizn) w wysokości [...] zł oraz podatek (wg stawki 28%) w kwocie [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...],

w Której określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] zł.

Powodem dokonania innego rozliczenia niż wykazał podatnik w zeznaniu CIT-8 było stwierdzenie:

1. zaniżenia przez Spółkę przychodów na łączną kwotę [...] zł, z tego:

- [...] zł – z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia, w związku z wniesieniem do Spółki dopłat z naruszeniem przepisów Kodeksu handlowego,

- [...] zł – na skutek nie zaliczenia przez Spółkę do przychodów wartości wynikających z not obciążeniowych oraz kwot stanowiących zwrot kosztów postępowania sądowego,

2. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, z tego:

- [...] zł – wynagrodzenia członków zarządu z tyt. udziału w posiedzeniach, w związku ze stwierdzeniem, iż stanowiąca podstawę do ich wypłaty uchwała Zgromadzenia Wspólników podjęta została z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów Kodeksu handlowego,

- [...] zł – koszty rozbudowy sieci telefonicznej DELTA,

- [...] zł – należny podatek od towarów i usług, zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Od powyższej decyzji Spółka odwołała się pismem z dnia 12.01.2004 r. wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej zwiększenia Spółce przychodu o kwotę [...] zł (z tyt. uzyskania nieodpłatnego świadczenia), a także w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł (stanowiącej zryczałtowane wynagrodzenie członków zarządu za udział z posiedzeniach).

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, odnośnie kwestii zwiększenia przychodu o kwotę stanowiącą wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego na skutek wniesienia do Spółki przez wspólników dopłat z naruszeniem przepisów kodeksu handlowego organ wskazał, że w momencie zawiązania Spółki (tj. w dniu 5 lipca 1991 r.) kapitał założycielski wynosił [...] zł,

a jedynym jej udziałowcem był B. N., który objął i pokrył wkładami (pieniężnymi i niepieniężnymi) całość udziałów Spółki – tj. 22 udziały.

Umową kupna-sprzedaży z dnia 17 marca 1993 r. B. N. sprzedał

Z. R. 8 udziałów. W dniu ich sprzedaży B. N. posiadał 64% udziałów Spółki, zaś Z. R. 36% i taka struktura udziałów występowała w Spółce również w 2000 r. W latach 1995-1999 Zgromadzenie Wspólników Spółki, powołując się na § 14 pkt 2 umowy Spółki podjęło uchwały zobowiązujące wspólników do wniesienia dopłat. W wyniku tych uchwał wspólnicy wnieśli do Spółki dopłaty na łączną kwotę [...] zł.

Organ odwoławczy przedstawiając stan prawny regulujący kwestię dopłat, w szczególności wskazując na przepisy art. 178 Kodeksu handlowego oraz przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3 i pkt 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 53.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

(w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym 2000 roku) wskazał, że fakt wniesienia przez wspólników dopłat do spółki, o których mowa w art. 178 K.h., nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie prawa podatkowego (wniesione dopłaty nie są dla Spółki przychodem, zwrócone nie są kosztem uzyskania przychodów), ale tylko wówczas, gdy wniesienie tych dopłat nastąpiło w trybie i na zasadach określonych w kodeksie handlowym. Stąd obowiązkiem organów podatkowych jest badanie – w przypadku stwierdzenia faktu wniesienia dopłat – czy otrzymane przez Spółkę od jej wspólników środki pieniężne – zakwalifikowane w ewidencji rachunkowej Spółki jako dopłaty – spełniają ustawowe warunki do takiej kwalifikacji (a zatem czy obowiązek dopłat wynika z umowy Spółki, w której określono cyfrowe granice ich wysokości tych w stosunku do udziałów, czy dopłaty uiszczane są przez wspólników równomiernie w stosunku do udziałów).

Stwierdzenie przez organ podatkowy naruszenia przez Spółkę ustawowych zasad wnoszenia dopłat skutkuje – z uwagi na wspomniany już imperatywny charakter unormowań zawartych w § 1 i w § 2 art. 178 K.h. – uznaniem, że Spółka korzystała nieodpłatnie z obcego kapitału, co wyczerpuje przesłankę do ustalenia przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy podatkowej. Aby w niniejszej sprawie dopłaty mogły być uznane za wniesione zgodnie z przepisami prawa handlowego i tym samym nie wywoływać skutków podatkowych, to umowa Spółki "A" winna regulować jednocześnie dwie kwestie dotyczące dopłat: samą możliwość ich wnoszenia przez wspólników oraz oznaczyć cyfrową granicę wysokości tych dopłat w stosunku do udziałów. Zawarcie w umowie Spółki ogólnikowego zapisu dotyczącego wysokości dopłat lub brak takiego określenia w ogóle, pozbawia taki zapis jakiejkolwiek mocy i skutkuje jego bezwzględną nieważnością. Tymczasem umowa Spółki "A" zawierała w § 14 pkt 2 jedynie zapis, zgodnie z którym wspólnicy obowiązani są do dopłat w wysokości ustalonej przez Zgromadzenie Wspólników. Umowa powyższa nie określa więc granic cyfrowo oznaczonej wysokości tych dopłat w stosunku do udziałów a to oznacza, że nie można było skutecznie wnieść dopłat mając za podstawę uchwały Zgromadzenia Wspólników.

Odnośnie zarzutu nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z wypłatą członkom Zarządu miesięcznego wynagrodzenia z tytułu udziału w posiedzeniach zarządu organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Zarząd Spółki był dwuosobowy. Funkcje członków Zarządu pełnili wspólnicy Spółki: Z. R. – jako Prezes Zarządu oraz B. N. – jako Zastępca Prezesa Zarządu.

Pomiędzy członkami Zarządu a Spółką istniał stosunek pracy, nawiązany na podstawie zawartych w 1993 roku umów o pracę, na mocy których członkowie Zarządu pełnili funkcje Prezesa i Wiceprezesa.

Z akt sprawy wynika też, że w badanym roku dokonano dla w/w członków Zarządu wypłaty wynagrodzeń z tytułu posiedzeń Zarządu. Podstawą do wypłaty tego wynagrodzenia była jednogłośnie podjęta w dniu 28 września 1997 r. Uchwala Zgromadzenia Wspólników Spółki nr [...], na mocy której przyznano członkom Zarządu od dnia 1 października 1997 r. comiesięczny ryczałt za udział w posiedzeniach Zarządu.

Z dostarczonego przez Spółkę do Izby Skarbowej Regulaminu pracy Zarządu "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynika, że Zarząd Spółki obowiązany był do odbywania posiedzeń co najmniej raz na dwa tygodnie, a z posiedzeń tych miały być sporządzane protokoły. Na okoliczność ich odbywania, Spółka przedstawiła protokoły z posiedzeń Zarządu. Z dokumentów tych wynika, że przedmiotem posiedzeń były "bieżące" sprawy Spółki, oraz że na tych posiedzeniach Zarząd nie podejmował żadnych uchwał. Urząd Skarbowy uznał, że przy podjęciu przez Zgromadzenie Wspólników Uchwały nr [...] z dnia 28 września 1997 r. doszło do naruszenia bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 235 Kodeksu handlowego. Skutkiem naruszenia tej normy jest to, że czynność taka nie może wywrzeć ważnych skutków prawnych. Kierując się powyższym zasadnie organ pierwszej instancji nie uznał wydatków wypłaconych za posiedzenia Zarządu Spółki za koszty uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także art. 235 K.h., wskazał, że w jednomyślnym głosowaniu nad podjęciem powołanej uchwały brali udział obaj (reprezentujący 100% kapitału zakładowego) wspólnicy, którzy pełnili jednocześnie funkcje członków Zarządu Spółki. Tym samym przy podjęciu przedmiotowej uchwały doszło w Spółce do naruszenia bezwzględnie obowiązujących przepisów kodeksu handlowego, skutkiem czego uchwała powyższa nie wywołuje żadnych skutków prawnych, w związku z czym nie mogła też stanowić podstawy do zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków – związanych z wypłatą w/w wynagrodzeń – do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o ich uchylenie w części dotyczącej rozstrzygnięcia w kwestii:

1. ustalenia dodatkowego przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia (w wyniku wniesionych do Spółki przez wspólników dopłat) w kwocie [...] zł,

2. nie uznania za koszt uzyskania przychodów wypłacanego członkom zarządu ryczałtu

(z tyt. udziału w posiedzeniach zarządu) w kwocie [...] zł.

Skarżąca zarzuciła decyzjom błędną interpretację, art. 177 oraz art. 244 Kodeksu spółek handlowych, jak również art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i 3, art. 13-14 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 58 Kodeksu cywilnego oraz zastosowanie przepisu art. 178 oraz art. 235 Kodeksu handlowego, które w 2002 r. nie obowiązywały.

Skarżąca zakwestionowała zwiększenie przez organy podatkowe przychodów Spółki o kwotę [...] zł, stanowiącą wartość nieodpłatnego świadczenia, otrzymanego w związku z wniesieniem do Spółki dopłat z naruszeniem przepisów kodeksu handlowego. W pierwszej kolejności skarżąca zarzuciła organom podatkowym, iż te stosując – do zdarzeń zaistniałych w roku 2002 r. – art. 178 Kodeksu handlowego pominęły okoliczność, iż przepis ten przestał obowiązywać w dniu 31 grudnia 2000 r. Tymczasem od dnia 1 stycznia 2001 r. sprawy dopłat wspólników reguluje art. 177 Kodeksu spółek handlowych, który w ocenie Spółki, nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Powyższe – zdaniem skarżącej – oznacza, że "rozwiązania umowne" mają pierwszeństwo nad rozwiązaniami ustawowymi. Jak dalej podniosła skarżąca, dopłaty są czymś pośrednim pomiędzy wpłatą na udziały a pożyczką.

Tym samym więc niezbędnym jest jedynie, aby dopłaty te były przewidziane w umowie Spółki, a to z kolei oznacza, że dopłaty wniesione przez wspólników Spółki w latach 1995-99 mieszczą się w kanonie art. 177 Kodeksu spółek handlowych, a także w kanonie poprzednio obowiązującego art. 178 Kodeksu handlowego (który, w ocenie skarżącej, także nie miał charakteru przepisu bezwzględnie obowiązującego).

Zdaniem skarżącej nie można też uznać, iż "ewentualna" niezgodność danej czynności prawnej z art. 177 Kodeksu spółek handlowych powoduje automatycznie – na mocy art. 58 Kodeksu cywilnego – nieważność całej tej czynności. Zgodnie bowiem z § 3 tego artykułu jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, to czynność ta pozostaje w mocy co do pozostałych części. Tym samym więc – w ocenie Spółki – jako kwotę nie stanowiącą dopłaty można byłoby "ewentualnie" uznać tylko "nadwyżkę" wpłaconą przez wspólnika

Z. R. ponad jego udział – nigdy zaś całość dopłat.

Spółka zakwestionowała także nie uznanie przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł stanowiącej ryczałt, wypłacany członkom zarządu za ich udział w posiedzeniach zarządu. W ocenie skarżącej organy podatkowe pominęły w tym przypadku okoliczność, iż:

- przepis art. 235 Kodeksu handlowego nie obowiązywał w 2002 r.,

- wspólnicy Spółki podjęli – na gruncie obowiązujących w 2002 r. przepisów kodeksu spółek handlowych – uchwałę zgodną z art. 244 Kodeksu spółek handlowych.

Jak dalej podniosła skarżąca, jest ona spółką dwuosobową, w której osoby będące wspólnikami są jednocześnie członkami zarządu. W związku z powyższym wspólnicy Spółki podejmują decyzje odnośnie wszystkich spraw Spółki, również te dotyczące wynagrodzenia członków zarządu.

Skarżąca podniosła także, iż nie zgadza się też z zastrzeżeniami organu podatkowego co do pracy członków zarządu na posiedzeniach. Członkowie zarządu Spółki w ramach umowy o pracę prowadzą bowiem bieżące sprawy Spółki, natomiast istotne i strategiczne cele omawiane są na posiedzeniach zarządu. W ocenie Spółki nie zawsze rezultatem posiedzenia zarządu musi być uchwała. Najczęściej bowiem w trakcie posiedzenia zarządu omawiane są plany rozwojowe Spółki, sposób postępowania z kontrahentami, klientami i osobami współpracującymi.

Zdaniem skarżącej bezspornym jest, iż jej dwuosobowy zarząd pracował – zgodnie z przepisami kodeksu handlowego – na posiedzeniach, że posiedzenia te utrwalane były w postaci protokołów, że ryczałt wypłacony za te posiedzenia został opodatkowany, oraz że posiedzenia zarządu miały na celu przysporzenie dochodów Spółce.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej przez Spółkę decyzji z dnia [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. l § l i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd nie dopatrzył się uchybień Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). W treści powołanego przepisu wynika, że przychodem jest w szczególności wartość nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze otrzymywanych przez Spółkę.

W ocenie Sądu nie jest trafny zarzut błędnej interpretacji art. 178 Kodeksu handlowego. Organy podatkowe prawidłowo wskazały ten przepis jako objęty odesłaniem zawartym w treści art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Warunkiem, aby dopłaty wnoszone do spółek nie były zaliczane do przychodów było ich wniesienie w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Nie jest sporne, że przepisem normującym zasady dokonywania dopłat był w ówczesnym stanie prawnym przepis art. 178 Kodeksu handlowego.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że kategoryczne brzmienie

art. 178 § 1 i 2 K.h. uzasadnia stanowisko, że dopłata musi być dokonana w formie pieniężnej, skoro jest oznaczana w wysokości cyfrowo oznaczonej i podlega uiszczeniu. Limitowanie wysokości dopłat wysokością udziałów potwierdza, że zapis § 2 ma charakter bezwzględnie obowiązujący, to znaczy, że nie jest możliwe nakładanie obowiązku dopłat w innej proporcji, aniżeli wynikającej z ilości posiadanych udziałów. Przepis art. 178 § 1 Kodeksu handlowego zdecydowanie wyklucza bowiem różnicowanie zobowiązania do dopłat dla poszczególnych wspólników – mogą być one nakładane i pobierane, a także zwracane tylko równomiernie w stosunku do udziałów.

W literaturze wielokrotnie wskazywano na bezwzględnie obowiązujący charakter powołanego przepisu (por. J. Namitkiewicz, Kodeks handlowy. Komentarz, t. III. Warszawa 1937, s. 77 i nast., L. Peipers, Kodeks handlowy. Komentarz, Lwów 1936. oraz M. Allerhand, Kodeks handlowy, komentarz, t. II, s. 160. Także współcześni komentatorzy stoją na stanowisku, że obowiązek dopłat musi dotyczyć wszystkich wspólników, np. A. Kidyba,

w: A. Jakubecki, A. Kidyba, R. Skubisz, Prawo Spółek. Zarys. Wyd. Prawnicze PWN, s. 178.).

Również w literaturze podatkowej prezentowane są poglądy, że obowiązek dopłat, jeżeli jest ustanowiony, dotyczyć musi albo wszystkich wspólników albo żadnego, przy czym nie jest możliwe obciążanie wspólników dopłatami w innych proporcjach niż wynikające z posiadanych przez nich udziałów. Np. I. Ożóg, w: "Dopłaty w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością", Przegląd Podatkowy nr 12/1998, s. 3 stwierdza, że obowiązek wniesienia dopłat musi dotyczyć wszystkich wspólników. Wskazuje na to wykładnia językowa przepisów art. 178 i 179 K.h., w których ustawodawca używa pojęcia "wspólnik" w liczbie mnogiej". Również A. Wójcik, w: "Dopłaty w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością". Gazeta Prawna, nr 27 (330) 3-5 kwietnia 2000 r., zauważa, że "proporcje dopłat między wspólnikami powinny być zależne od wielkości ich udziałów. Przeciwne postanowienie w uchwale wspólników jest niedopuszczalne". Z kolei A. Daraż w: "Dopłaty w spółkach kapitałowych – analiza wybranych aspektów podatkowych", Monitor Podatkowy, 9/2000, s. 19", wyraża pogląd, że "dopłaty mogą być nakładane przez zgromadzenie wspólników tylko równomiernie w stosunku do udziałów w kapitale zakładowym. Nie jest możliwe zatem obciążanie wspólników dopłatami w innych proporcjach niż wynikające z posiadanych przez nich udziałów. Postanowienie z art. 178 § 2 K.h. jako bezwzględnie obowiązujące wyklucza możliwość zwolnienia lub ograniczenia niektórych wspólników".

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego także nie podziela stanowiska skarżącej Spółki, że przepis art. 178 K.h. nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego.

Jak stwierdził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 1929/98 "dopłaty stanowią zatem szczególną instytucję prawną przewidzianą dla wszystkich wspólników mającą gwarantować wspólnikom nakładanie tych świadczeń proporcjonalnie do udziałów (...). Art. 178 K.h., regulujący instytucję dopłat, ma charakter normy bezwzględnie obowiązującej".

Podsumowując przedstawione poglądy Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał, że uchwały Zgromadzenia Wspólników skarżącej Spółki w przedmiocie dopłat, jako naruszające bezwzględnie obowiązujący przepis art. 178 § 1 i 2 K.h., skutkują uznaniem tych czynności w całości jako nieważnych z mocy samego prawa (art. 58 K.c.). Zasadnie zatem organy podatkowe przedmiotowe "dopłaty" potraktowały jako nieodpłatne świadczenia na rzecz Spółki, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, że Spółka zaniżyła przychody.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy istotne jest bowiem, że zapis § 14 pkt 2 Aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (pomimo jego zarejestrowania w rejestrze handlowym RHB [...] przez Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia

26 września 1991 r.) w istocie naruszał bezwzględnie obowiązujący zapis art. 178 § 1 i 2 K.h. Otóż zapis ten zawiera sformułowanie, że wspólnicy zobowiązani są do dopłat w wysokości ustalonej przez Zgromadzenie Wspólników, nie doprecyzuje natomiast, że owe dopłaty muszą być dokonane w zgodzie z § 1 powołanego artykułu, a zatem ich granice w cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów muszą być z założenia przewidziane w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Taka bowiem była wola ustawodawcy, który formułując normę o charakterze ius cogens, ograniczył prawo takich spółek do swobodnego regulowania kwestii dopłat, mając na uwadze ochronę wszystkich wspólników, także tych, którzy w drodze nabycia udziałów będą chronieni przed koniecznością ponoszenia w sposób niekontrolowany dodatkowych świadczeń na rzecz spółki. Wymaga podkreślenia, że bezwzględny charakter zawartych w § 1 i 2, jest konsekwencją zapisu art. 164 K.h., zgodnie z którym, jeżeli wspólnikom mają być przyznane poszczególne korzyści lub jeżeli na wspólników mają być nałożone oprócz pokrycia udziałów inne obowiązki wobec spółki, należy to zastrzec w umowie spółki.

W tej materii podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia

13 czerwca 1990 r., sygn. akt III CRN 221/90, zgodnie z którym zakres wnoszonych do spółki dopłat musi być oznaczony bądź w pierwotnej umowie, bądź w zmienionej umowie spółki.

Reasumując, chybione jest stwierdzenie skarżącej Spółki, że "ewentualnie" jako kwotę niestanowiącą dopłaty można byłoby uznać jedynie część kwoty, która stanowi nadwyżkę wpłaconą przez wspólnika ponad jego udział, a nie całość dopłat. Skoro umowa Spółki w spornym zakresie od początku była niezgodna z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, to tym bardziej nie może być mowy o tylko częściowej nieważności czynności prawnej, jaką sugeruje w skardze pełnomocnik skarżącej powołując się na zapis art. 58 § 3 K.c.

Ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów należy podnieść, iż podatkowej oceny wniesionych do Spółki środków pieniężnych należy dokonać w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 3 i 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy), a także w oparciu o te przepisy prawa handlowego, które obowiązywały w momencie podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwal dotyczących wniesienia do Spółki przedmiotowych dopłat. Jak bowiem stanowi art. 619 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych: "do uchwal wspólników oraz uchwal organów spółek kapitałowych powziętych przed dniem wejścia ustawy w życie stosuje się przepisy dotychczasowe". Oznacza to więc, że pomimo tego, iż w badanym 2002 r. obowiązywał już kodeks spółek handlowych, to w tej konkretnej sprawie ważność uchwał (na mocy których wniesiono do Spółki przedmiotowe środki pieniężne) podlegać będzie ocenie według przepisów Kodeksu handlowego, który obowiązywał w latach podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników Spółki spornych uchwał.

Przechodząc do kwestii związanych z zawyżeniem przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów, należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie nie uznały wydatków związanych z wypłatą wynagrodzeń członkom Zarządu z tytułu udziału w posiedzeniach, w związku ze stwierdzeniem, iż stanowiąca podstawę do ich wypłaty uchwała Zgromadzenia Wspólników podjęta została z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa handlowego.

Na wstępie rozważań należy przypomnieć treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyznacza generalną regułę w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wynika z niej, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. Zasadą zatem jest, że podatnik może odliczyć od przychodów wszelkie koszty ich uzyskania, pod warunkiem jednak, że miały one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało, bądź mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Zasada ta ulega jednak istotnemu ograniczeniu ze względu na treść wspomnianego art. 16 ust. 1 ustawy – przepis ten określa bowiem wydatki, które zostały wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Poza sporem w sprawie jest zaliczenie przez skarżącą Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń jakie zostały wypłacone członkom zarządu (będącym jednocześnie wspólnikami Spółki), w wysokości zgodnej z treścią zawartej w dniu 28 września 1997 r. uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, na mocy której przyznano członkom Zarządu od dnia 1 października 1997 r. comiesięczny ryczałt za udział w posiedzeniach Zarządu. Bezsporne jest także i to, że pomiędzy członkami Zarządu a Spółką istniał stosunek pracy, nawiązany na podstawie zawartych w roku 1993 umów o pracę, na mocy których członkowie Zarządu pełnili funkcje Prezesa i Wiceprezesa.

Przedmiotem sporu są natomiast skutki prawnopodatkowe uchwały z dnia 28 września 1997 r., uznanej przez organy podatkowe za naruszającą bezwzględnie obowiązujący przepis art. 235 Kodeksu handlowego.

Zgodnie z tym przepisem wspólnicy nie mogą głosować przy podejmowaniu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności, przyznania im wynagrodzenia, umów i sporów pomiędzy nimi a Spółką. Przepis ten nie ogranicza uprawnienia wspólników i dlatego należy go interpretować ściśle. Nie można zatem obejmować zakresem przedmiotowych wyłączeń, innych czynności niż wymienione w tym przepisie. Nie jest zatem dopuszczalna jego wykładnia rozszerzająca.

Innymi słowy, w sprawach dotyczących ustalenia wynagrodzenia wspólnik, który jest jednocześnie członkiem zarządu nie może brać udziału w głosowaniu nad uchwałą, przedmiotem której jest przyznanie jemu wynagrodzenia, także i wówczas, gdy ma być podjęta zbiorowa uchwała w przedmiocie wynagrodzenia organów Spółki.

Art. 235 K.h. ma bowiem charakter przepisu ius cogens co oznacza, że naruszenie postanowień w nim zawartych skutkuje bezwzględną nieważnością dokonanej czynności prawnej z mocy art. 58 § 1 K.c. Nie wywołuje ona zatem żadnych skutków prawnych na gruncie przepisów prawa podatkowego, a zatem wydatki dokonane na podstawie takiej nieważnej czynności prawnej nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, co też zasadnie skonstatowały organy podatkowe obu instancji. Jak wynika bowiem z akt sprawy w głosowaniu nad sporną uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 28 września 1997 r. brali udział obaj, reprezentujący 100% udziałów wspólnicy (pełniący jednocześnie funkcję członków dwuosobowego Zarządu), przy czym uchwała zapadła jednomyślnie.

Konsekwentnie zatem, w ocenie Sądu, tylko ważnie podjęta uchwała, na podstawie której udziałowiec pełniący jednocześnie obowiązki członka zarządu otrzymał od Spółki wynagrodzenie, może stanowić źródło wydatków zakwalifikowanych jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie zarzutu skarżącej, że dwuosobowy skład Zgromadzenia Wspólników i Zarządu powoduje, że rygorystyczne zastosowanie przepisu art. 235 K.h. powodowałoby niemożność podjęcia jakichkolwiek decyzji co do zarządu, ponieważ nie byłoby możliwe ustanowienie nawet pełnomocnika, w ocenie Sądu, zarzut ten jako pozbawiony uzasadnionych podstaw nie może mieć wpływu na prawidłowo dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej ocenę stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim zaś dlatego, że powyższy przepis w ogóle nie ogranicza wspólników przy podejmowania uchwał dotyczących zarządu, w tym także uchwał związanych z przyznaniem im wynagrodzenia. Istotne jest, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy doszło do połączenia dwóch różnych ról, tym samym wspólnicy głosując jednomyślnie nad przyjęciem wynagrodzenia członków zarządu za udział w jego posiedzeniach, w rzeczy samej głosowali nad przyznaniem sobie wynagrodzenia. Sens przepisu art. 235 K.h. sprowadza się do wyeliminowania sytuacji, w których dochodziłoby do przyznania wynagrodzenia "samemu sobie", stąd z niego wynikający obowiązek wyłączania się wspólnika nad głosowaniem w przedmiocie jego wynagrodzenia.

Odnosząc się do podniesionego także w tej części skargi zarzutu zastosowania nieobowiązujących przepisów Kodeksu handlowego, stwierdzić należy, że wspomniany wcześniej przepis art. 619 Kodeksu spółek handlowych nakazuje do uchwał wspólników oraz uchwał organów spółek kapitałowych powziętych przed dniem wejścia w życie ustawy stosować przepisy dotychczasowe. Nie można więc zgodzić się, iż uchwała Zgromadzenia Wspólników z 28.09.1997 r. jest zgodna z art. 244 K.s.h. W przypadku podjęcia takiej uchwały pod rządami Kodeksu handlowego, przy ocenie jej skutków nie może być uwzględniony zapis art. 244 K.s.h. także w odniesieniu do tej części wynagrodzeń, które wspólnikom wypłacono po 1 stycznia 2001 r. Przedmiotowa uchwała bowiem była od początku nieważna, a więc nie mogła wywołać skutków prawnych od początku.

Powyższy wyrok stanowi kontynuację stanowiska zajętego w przedmiocie skargi strony na decyzję dotyczącą podatku dochodowego za 2000 r. (I SA/Gd 850/03), które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Uznając, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

AR