Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1044/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Opłaty administracyjne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 37h ust. 1, 2, art. 37 ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 641
law: Ustawa dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jedn.
article: art. 8 ust. 1 pkt 1-6, ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 28 lutego 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 roku sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 55 § 1 o.p., art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, ust. 2-4, art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2015 r., poz. 641, ze zm.) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia 25 maja 2016 r. określającą W. M. opłatę paliwową za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 90 719,90 zł w części dotyczącej określenia opłaty paliwowej za miesiąc styczeń 2011 r. w kwocie 2 938,40 zł i określił opłatę paliwową za miesiąc styczeń 2011 r. w kwocie 2 398,40 zł. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł.

W uzasadnieniu organ II instancji podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] określił wobec W. M. prowadzącego działalność pod firmą A zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. z tytułu nabycia i posiadania łącznie 376 000 litrów oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania kontrolnego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W decyzji organ wyjaśnił, że podatku tego nie zapłacił bezpośredni dostawca oleju do firmy skarżącego, tj. firma B Sp. z o.o., S. 72, [...] G.[...], która wystawiła faktury sprzedaży oleju napędowego. Podatku tego nie zapłacili również poprzedni dostawcy, tj. firmy C Sp. z o.o. i D spółka sp.j., które ujawnione zostały w postępowaniu kontrolnym i okazały się tzw. znikającymi podatnikami. Do kolejnych dostawców nie udało się dotrzeć, aby ustalić czy zapłacili oni należną akcyzę. Skarżący nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających zapłacenie podatku akcyzowego przez poprzednich uczestników obrotu olejem, który nabył w 2011 r. od firmy B.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł., który decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę, która wraz z odpowiedzią i aktami sprawy złożona została w sądzie w dniu 15 grudnia 2015 r.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] określił skarżącemu opłatę paliwową za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., uznając skarżącego za podmiot podlegający na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od oleju napędowego.

Organ I instancji wyjaśnił, że w sytuacji gdy skarżący jest zobowiązany do uiszczenia należnego podatku akcyzowego od oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania kontrolnego nie ustalono, że podatek został zapłacony, co potwierdza decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] to także jest zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej od tego oleju. Kwoty opłat za poszczególne miesiące 2011 r. organ I instancji obliczył według stawki opłaty paliwowej w wysokości 239,84 zł / 1 000 litrów określonej w obwieszczeniu Ministra Infrastruktury z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2011 (M.P. nr 97, poz. 1133) w tym za: styczeń 2011 r. w kwocie 2 938,40 zł, luty 2011 r. w kwocie 3 597,60 zł, marzec 2011 r. w kwocie 6 235,80 zł, kwiecień 2011 r. w kwocie 6 475,70 zł, maj 2011 r. w kwocie 6 475,70 zł, czerwiec 2011 r. w kwocie 6 475,70 zł, lipiec 2011 r. w kwocie 6 475,70 zł, sierpień 2011 r. w kwocie 6 475,70 zł, wrzesień 2011 r. w kwocie 10 792,80 zł, październik 2011 r. w kwocie 10 792,80 zł, listopad 2011 r. w kwocie 11 992,00 zł, grudzień 2011 r. w kwocie 11 992,00 zł. Kwota opłaty za styczeń 2011 r. podana w sentencji decyzji była niezgodna z prawidłową kwotą opłaty za ten miesiąc – 2 398,40 zł podaną w uzasadnieniu tej decyzji.

W odwołaniu skarżący zarzucił:

1. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, że ujął w urządzeniach księgowych faktury, nie odzwierciedlające stanu faktycznego, wystawione przez spółkę B i nabył olej napędowy z nieznanego źródła, nie uiszczając podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, tj. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3, poz. 11, ze zm.), zwanej dalej u.p.a., oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez bezzasadne przyjęcie, że skarżący był zobowiązany do zapłaty tak podatku akcyzowego, jak i opłaty paliwowej;

2. rażącą obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 4 o.p.

Organ II instancji wskazał dalej, że skarga na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 1244/15. W wyroku tym sąd potwierdził, że skarżący jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego od oleju napędowego nabytego i posiadanego w miesiącach do stycznia do grudnia 2011 r. W związku z powyższym skarżący jest również zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej należnej na podstawie przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Stawka opłaty paliwowej na rok 2011 ogłoszona została w drodze obwieszczenia Ministra Infrastruktury z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2011 i wynosiła 239,84 zł za 1000 litrów olejów napędowych, o których mowa w art. 37h ust. 3 pkt 2 ustawy. Organ II instancji wyjaśnił, że mając na uwadze powyższe, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 25 maja 2016 r. w przedmiocie określenia opłaty paliwowej za miesiące od lutego do grudnia 2011 r., uchylił tę decyzję w części dotyczącej błędnie określonej opłaty paliwowej za miesiąc styczeń 2011 r. i orzekł w tym zakresie o prawidłowej kwocie opłaty paliwowej 2 398,40 zł. Prawidłowa kwota obliczona została od 10 000 litrów zakupionych w styczniu 2011 r. w następujący sposób: 10 000 litrów x 239,84 zł/1 000 litrów – 2 398,40 zł. Łączna kwota opłaty paliwowej za cały 2011 r. wynosi 90 179,90 zł a nie 90 719,90 zł. Ustalenia faktyczne istotnie zostały oparte na dowodach zgromadzonych w toku innego postępowania, ale w postępowaniu podatkowym organy podatkowe są uprawnione do wykorzystywania materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, innych postępowań podatkowych. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, specyficzna dla procedury karnej i cywilnej. Organy podatkowe nie mają nawet obowiązku powtarzać tych dowodów dla potrzeb prowadzonego postępowania. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wystarczające jest dokonanie ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W ocenie organu II instancji bezsprzecznie wykazano w sprawie, że nie uiszczono należnego podatku akcyzowego, a tylko taki dowód zwolniłby skarżącego z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, co w konsekwencji doprowadziłoby do uznania, że podmiot ten nie jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej.

W skardze na powyższą decyzję W. M. wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, stwierdzenie naruszenia przez organ II instancji dyspozycji art. 139 § 3 o.p., zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przypisanych oraz kwoty 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w niniejszej sprawie.

Zaskarżone decyzji skarżący zarzucił:

1. błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż ujął w urządzeniach księgowych faktury nie odzwierciedlające stanu faktycznego wystawione przez spółkę B i nabył olej napędowy z nieznanego źródła, nie uiszczając podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, tj. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez bezzasadne przyjęcie, że skarżący był zobowiązany do zapłaty tak podatku akcyzowego, jak i opłaty paliwowej;

2. rażącą obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 4 o.p.;

3. błędne zastosowanie w sprawie dyspozycji art. 233 § 1 pkt 1 zamiast art. 233 § 1 pkt 2 lit. b o.p.;

4. naruszenie art. 2 i art. 78 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że z decyzji nie wynika, na podstawie jakich konkretnie dowodów ustalono stan faktyczny i jakie konkretnie dowody potwierdzają ocenę organu, iż skarżący jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej. Ustalony przez organy obu instancji stan faktyczny nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a każdy z organów wskazuje na inne dowody. Organ I instancji oparł swą decyzję wyłącznie na wskazanych w decyzji dokumentach pochodzących z innych postępowań. Nie przeprowadził ani jednego dowodu bezpośredniego. Organy obu instancji zaniechały ustaleń, co do źródła pochodzenia paliwa. Paliwo sprzedawał dostawca skarżącego – spółka B – zatem tylko ona jest zobowiązana do zapłaty akcyzy oraz opłaty paliwowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), powoływanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (pkt 1 lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. c); stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 2); stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 3).

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, iż skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości stanowiska organów obu instancji, że skarżący jako podatnik podatku akcyzowego z tytułu nabycia i posiadania oleju napędowego od stycznia do grudnia 2011 r. jest jednocześnie podmiotem, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Skarżący kwestionuje obciążenie go obowiązkiem zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej wskazując, że podmiotem, który powinien być obciążony tym obowiązkiem jest spółka B, uczestnicząca w obrocie olejem napędowym na wcześniejszym etapie obrotu.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma więc treść art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Zgodnie z art. 37h tej ustawy wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową" (ust. 1). Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2). W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Stosownie do art. 37k ust. 1 tej ustawy – obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, iż analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że przepisy ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym samodzielnie nie określają momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Oznacza to, że reguły obowiązujące w u.p.a. znajdują analogiczne zastosowanie do opłaty paliwowej w omawianym zakresie. Obowiązek w opłacie paliwowej jest konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie u.p.a. za podatnika podatku akcyzowego. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży w myśl analizowanych przepisów na podmiocie podlegającym na podstawie u.p.a. obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Ustalenie tych elementów wymaga zatem – w myśl przepisów art. 37j ust. 1 pkt 4 oraz art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – odwołania się do u.p.a. (por. wyroki NSA: z 9 września 2016 r., I GSK 983/15; z 30 września 2016 r., I GSK 995/16). Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1-6 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: produkcja wyrobów akcyzowych; wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów; nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3; wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza. Z przepisem tym powiązany jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest także osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Na gruncie u.p.a., do której odsyła ustawa o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, ustawodawca statuuje zatem zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich. Zasada ta oznacza, że akcyza powinna być zapłacona na pierwszym etapie obrotu wyrobem podlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie. Jeżeli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., nabywca lub posiadacz takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku. Powyższy obowiązek usprawiedliwiony jest konstrukcją systemu podatku akcyzowego, którego celem jest m.in. zapewnienie zapłaty akcyzy (por. wyroki NSA: z 9 września 2016 r., I GSK 983/15; z 30 września 2016 r., I GSK 995/16).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, iż zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyroki NSA: z 12 maja 2011 r., I GSK 955/10; z 16 stycznia 2013 r., I GSK 611/11; z 27 marca 2013 r., I GSK 1581/11; z 21 maja 2015 r., I GSK 1706/13). Tak więc nie ma obowiązku zapłaty tego podatku, jeżeli od wyrobu akcyzowego została już zapłacona akcyza. Natomiast w przypadku, gdy podatek na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony, to obowiązek jego zapłaty będzie spoczywał na nabywcy lub posiadaczu wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości. Aby zatem podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe mógł uwolnić się od obowiązku w podatku akcyzowym w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do wykazania, że od tego wyrobu została zapłacona akcyza. Dlatego też na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar wykazania okoliczności, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę. Nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (por. wyroki NSA: z 24 kwietnia 2015 r., I GSK 1157/13; z 7 października 2015 r., I GSK 231/14; z 9 września 2016 r., I GSK 983/15; z 30 września 2016 r., I GSK 995/16).

Powyższe zasady, mające analogicznie zastosowanie do opłaty paliwowej, pozwalają uznać, że w niniejszej sprawie sama wiedza organu o podmiocie dokonującym obrotu olejem napędowym na wcześniejszym etapie – firmie B, a także spółkach C i D i spółka, jednak bez ustalenia w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, jest niewystarczająca do zwolnienia skarżącego z tego obowiązku. W konsekwencji tego za prawidłową uznać należy wykładnię i zastosowanie przez organy obu instancji w niniejszej sprawie przepisów art. 37k ust. 1 oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Nie bez znaczenia jest też okoliczność faktyczna dotycząca określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania oleju napędowego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym od tej samej ilości nabytego od firmy B i posiadanego oleju napędowego (376 000 litrów oleju) za ten sam okres, od którego następnie została określona opłata paliwowa w niniejszej sprawie (od stycznia do grudnia 2011 r.). Co więcej, wyrokiem z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 1244/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 8 października 2015 r.

W orzecznictwie wskazuje się, iż ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej mogą być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne w sprawie podatku akcyzowego od tej samej ilości oleju napędowego. Silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne, co do tego wyrobu, tj. jego ilości i podmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby ani też konieczności powielania tychże czynności na tożsame w obydwu tych postępowaniach istotne prawnie fakty i zbędne przedłużanie postępowania. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym uznaje wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. Organy podatkowe mają obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy. Dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego istotne i jednocześnie wystarczające jest wykazanie przez organy celne, że nabył on olej napędowy w określonej ilości, a we wcześniejszej fazie obrotu tym olejem podatek akcyzowy nie został zadeklarowany, określony lub zapłacony. Uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej (por. wyroki NSA z 12 stycznia 2017 r., I GSK 983/15, I GSK 950/16 i I GSK 779/16; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 5 maja 2016 r., I SA/Go 78/16). W niniejszej sprawie przed określeniem wysokości opłaty paliwowej w stosunku do skarżącego została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011 r. Wobec tego nie budzi najmniejszej wątpliwości, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy (olej napędowy) i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty. Decyzja administracyjna stosownie do art. 212 o.p. wiąże organ od momentu jej doręczenia. Związanie to wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Jego istota polega na tym, że organ, który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, że doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa (por. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., II GSK 395/15). Związanie organu wydaną przez siebie decyzją oznacza jego związanie w sensie proceduralnym. Regulacja ta odnosi się bowiem do trwałości treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej (por. wyroki NSA z 23 marca 2016 r., II GSK 2057/14; z 9 marca 2016r., II GSK 2042/14). W dniu wydania zaskarżonej decyzji w sprawie opłaty paliwowej decyzja w sprawie podatku akcyzowego była już ostateczna. Wynikające z ostatecznej decyzji w sprawie podatku akcyzowego ustalenia i ich ocena były zatem dla organów w niniejszej sprawie wiążące. Co istotne, decyzja ta była również przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 3 marca 2016 r., III SA/Łd 1244/15, oddalił skargę skarżącego, potwierdzając tym samym prawidłowość przyjętych przez organy administracji w sprawie opłaty paliwowej ustaleń faktycznych, co do statusu skarżącego jako podatnika podatku akcyzowego. Wobec dopuszczalności oparcia rozstrzygnięcia w sprawie opłaty paliwowej na ustaleniach poczynionych w decyzji w sprawie podatku akcyzowego nie można postawić organom administracji zarzutu błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, rażącej obrazy przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 4 o.p. oraz błędnego zastosowania przez organ II instancji art. 233 § 1 pkt 1 zamiast art. 233 § 1 pkt 2 lit. b o.p.

Dodać należy, że w niniejszej sprawie organy nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć o tym, iż w odniesieniu do spornego oleju napędowego doszło do zapłaty od niego należnej akcyzy przez innego podatnika (sprzedawcę). Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu uiszczenia akcyzy, a tylko taki dowód wykluczałby go z kręgu podmiotów, na których ciążył potencjalny obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący nabył 376 000 litrów oleju napędowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a wobec określenia w stosunku do niego zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania oleju, ciąży na nim również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od tego oleju na podstawie art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Organ II instancji prawidłowo określił skarżącemu wysokość opłaty paliwowej, przyjmując jako podstawę jej wymiaru tę samą ilość oleju, od której skarżący zobowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy, oraz ten sam moment powstania obowiązku jej zapłaty, jaki przyjęto dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Organ zastosował określoną w obwieszeniu Ministra Infrastruktury z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2011 stawkę opłaty paliwowej w wysokości 239,84 zł za 1 000 litrów olejów napędowych, o których mowa w art. 37h ust. 3 pkt 2 ustawy autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

d.j.