Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1268/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 11, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1709/10 w sprawie ze skargi R. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. G. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, sygn.akt I SA/Kr 1709/10, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 13 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wnioskiem z dnia 8 maja 2008r. R. G. (skarżący) zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia u uczestnika programu motywacyjnego momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnie akcji i późniejszego ich zbycia.

W uzasadnieniu wnioskodawca wyjaśnił, że jako pracownik spółki V.[...] z o.o. uzyskał uprawnienie do uczestniczenia w programie motywacyjnym organizowanym w ramach Grupy V. Organizatorem programu motywacyjnego jest V. S.A. spółka macierzysta z siedzibą we Francji (spółka). W pierwszym etapie uczestnictwo wnioskodawcy w programie motywacyjnym będzie polegać na uzyskaniu ograniczonych praw do akcji V. S.A., które polegać będzie m.in. na wyłączeniu możliwości sprzedaży wspomnianych akcji i jakiejkolwiek innej formy swobodnego dysponowania nimi przed upływem określonego czasu. Uprawnienie to zostanie zrealizowane zgodnie z postanowieniami programu motywacyjnego w dniu 17 lutego 2008 r. W kolejnym etapie programu motywacyjnego, po spełnieniu określonych warunków (m.in. pozostawanie nadal w stosunku pracy ze spółką z Grupy V.) wnioskodawca uzyska pełnię praw do przyznanych nieodpłatnie akcji V. S.A. i będzie wówczas uprawniony do swobodnego dysponowania tymi akcjami, w tym do ich sprzedaży. Pełnia praw do akcji zostanie przyznana wnioskodawcy w dniu 17 lutego 2010 r. W okresie przejściowym, tj. pomiędzy momentem przyznania akcji z ograniczonymi prawami (17 lutego 2008 r.), a otrzymaniem pełni praw do tych akcji (17 lutego 2010 r.) wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania ewentualnej dywidendy. W przypadku, gdy wnioskodawca nie spełni zastrzeżonych warunków w okresie pomiędzy przyznaniem ograniczonych praw do akcji, a momentem uzyskania prawa do swobodnego dysponowania tymi akcjami, utraci on wszelkie uprawnienia wynikające z uczestnictwa w programie motywacyjnym we wskazanym zakresie (tj. utraci on jakiekolwiek prawa do akcji), a tym samym nie osiągnie on żadnej korzyści majątkowej z tytułu przyznanych akcji (poza ewentualną równowartością otrzymanej dywidendy). Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu akcjami i innymi papierami wartościowymi. Przyznawane akcje mogą być zarówno akcjami nowej emisji dla celów programu lojalnościowego, jak i akcjami będącymi już w obrocie.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zapytał, jakie są zasady rozliczenia opisanego świadczenia dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, czy korzyść majątkowa uzyskana w związku z przedstawionym programem motywacyjnym powinna być zakwalifikowana jako przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. l pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu i jaką stawką podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowany powinien być dochód?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że świadczenia w ramach programu motywacyjnego nie będą przekazywane ani finansowane przez pracodawcę wnioskodawcy. Świadczenia te będą wykonywane przez macierzystą spółkę akcyjną V. S.A., z którą nie łączy wnioskodawcy stosunek pracy, ani żaden inny stosunek wymieniony w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f., a omawiane świadczenia nie można uznać za przychody ze stosunku pracy. Mając na uwadze fakt, że pracodawca wnioskodawcy - spółka z o.o. nie jest płatnikiem z tytułu wspomnianych świadczeń, wnioskodawca będzie zobowiązany samodzielnie rozliczyć przychód z uzyskanych akcji, jako przychody z kapitałów pieniężnych zdefiniowane w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Wnioskodawca wskazał, że akcje przyznane wnioskodawcy będą zbywalne po 17 lutego 2010 r. i dopiero wówczas akcje te będą spełniały warunki uznania ich za papiery wartościowe., a obowiązek podatkowy dla wnioskodawcy z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji powstanie w momencie ich zbycia. W razie otrzymania przez wnioskodawcę we wcześniejszym terminie dywidendy z akcji przekazanych w ramach programu motywacyjnego, będzie ona również podlegała opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych w chwili jej otrzymania (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Konkludując wnioskodawca wskazał art. 30b ust. 1, art. 31 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy i stwierdził, że dochodem do opodatkowania w opisanej sytuacji będzie różnica pomiędzy faktycznym przychodem uzyskanym ze sprzedaży otrzymanych nieodpłatnie akcji a ewentualnymi kosztami poniesionymi w związku z realizacją uprawnień.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 13 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że przychód z tytułu uzyskania w dniu 17 lutego 2008 r. nieodpłatnie ograniczonego prawa do akcji spółki francuskiej powstał już w momencie, w którym wnioskodawca otrzymując akcje uzyskał prawa akcjonariusza (w tym prawo do ewentualnej dywidendy), gdyż z tym momentem wnioskodawca uzyskał prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Obowiązek podatkowy po stronie wnioskodawcy powstał już z chwilą nieodpłatnego otrzymania akcji spółki francuskiej, tj. w dniu 17 lutego 2008 r. Przychód z tego tytułu winien zostać zaliczony do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (nieodpłatne otrzymanie akcji) oraz do przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy (dywidenda). Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia akcji, co w przypadku wnioskodawcy nastąpi nie wcześniej niż 17 lutego 2010 r., po zakończeniu roku podatkowego, w którym wnioskodawca dokona zbycia akcji będzie on zobowiązany w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym osiągnął ww. dochód złożyć zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. i w tym samym terminie samodzielnie dokonać wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania. Przychód uzyskany z tytułu zbycia tych akcji należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. l pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., a kosztem uzyskania przychodu będzie stosownie do art. 22 ust. 1d w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 38 w/w/ ustawy wartość, jaką w momencie otrzymania miały akcje z ograniczonym prawem dysponowania, którą wnioskodawca zaliczył do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 u.p.d.o.f. i opodatkował.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze podatnik zażądał stwierdzenia, że wydana przez Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej) pisemna interpretacja w sprawie indywidualnej jest niezgodna z prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do merytorycznych zarzutów skargi. Wskazał art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatków (tekst jednolity - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) i wyjaśnił, że ponieważ wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 13 maja 2008r., a interpretacja indywidualna z dnia 13 sierpnia 2008r. została doręczona pełnomocnikowi wnioskodawcy w dniu 22 sierpnia 2008 r., to w świetle uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08 niezachowano terminu do wydania interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji w obrocie prawnym funkcjonuje interpretacja potwierdzająca stanowisko wnioskodawcy. Mając na względzie powyższe organ podatkowy wyjaśnił, że skarga z dnia 4 listopada 2008r. dotyczy dokumentu, który w świetle wymienionej wyżej uchwały nie wywołuje skutków prawnych, wobec czego nie może być przedmiotem zaskarżenia. Tym samym wniesiona skarga jest niedopuszczalna jako bezprzedmiotowa.

Wyrokiem z dnia 13 marca 2009 r., I SA/Kr 1615/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2008 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że stwierdzone zostało istotne naruszenie przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej, co upoważniało sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W skardze kasacyjnej organ podatkowy wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr . 153, poz. 1270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14d i art. 14 o Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie, zatem termin o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, liczony od dnia otrzymania wniosku może być zachowany tylko, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. W piśmie procesowym z dnia 1 lipca 2009 r. skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W wyroku z dnia 24 września 2010 roku sygn. akt: II FSK 1466/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny przywołał treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09 i zgodził się z postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.). Na zakończenie dodał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu powołał treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 20 ust. 1 tej ustawy i wyjaśnił, że wnioskodawca jako uczestnik programu, aby nabyć pełne prawa do bezpłatnych akcji musi spełnić dodatkowe warunki jak chociażby pozostawać w stosunku pracy przez określony czas u dotychczasowego pracodawcy. Oznacza to, że nabycie akcji związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. W związku z czym nie można przyjąć, że pomimo braku odpłatności za akcje ich nabycie jest jednostronnie ekwiwalentne. Sąd zauważył, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Stanowisko to potwierdza zapis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Okoliczność, że akcje zostały nabyte nieodpłatnie znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b u.p.d.o.f. Sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie przez uczestników programu oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Korzyść, którą uczestnik programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji. Podzielenie stanowiska organu, iż do osiągnięcia korzyści po stronie nabywcy akcji dochodzi już w momencie ich nieodpłatnego przekazania (z ograniczonymi jednak prawami), pomimo że wnioskodawca nie miał nawet gwarancji, iż zostanie ich pełnoprawnym właścicielem powodowałoby, że opodatkowany mógłby zostać przychód, którego faktycznie podatnik w ogóle nie uzyskał. Nie doszłoby zatem do spełnienia ogólnych przesłanek z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec tego przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez wnioskodawcę akcji, i należy go zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych na podstawi art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów wskazano art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i stwierdzono, że przychód powstanie w dacie sprzedaży akcji i będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b u.p.d.o.f.

Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając w całości powyższy wyrok zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

1) art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód, o którym mowa w powołanym przepisie nie powstał w momencie, w którym wnioskodawca otrzymując akcje uzyskał prawa akcjonariusza. Wskazując na jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu, które jest wynikiem błędnej wykładni,

2) art. 17 ust.1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez wnioskodawcę akcji i przychód z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Powołany przepis został również naruszony przez jego niewłaściwe zastosowanie, które jest konsekwencją jego błędnej wykładni.

Wskazując na powyższe uchybienia organ podatkowy wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zakwalifikowania potencjalnego przychodu do odpowiedniego źródła przychodów oraz rozstrzygnięcie momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu oraz wskazania stawki podatkowej od powyższego dochodu.

Jest rzeczą oczywistą, że ustalenie z jakiego źródła pochodzi przychód osiągnięty przez podatnika ma znaczenie praktyczne, gdyż determinuje sposób postępowania przy wymiarze podatku dochodowego od osób fizycznych. W zależności od źródła przychodów przychodami są wartości otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, kwoty należne podatnikowi, chociażby nie zostały przez niego faktycznie otrzymane, a nawet wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń.

Nabycie akcji, nawet nieodpłatnie, bądź po cenie preferencyjnej, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższa konstatacja wynika z treści przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Objęcie (nabycie) akcji dotyczy także akcji zagranicznych (niekrajowych) spółek kapitałowych, z tym, że od 1 stycznia 2011 r. tylko akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium Państw Członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego a jedynie przesuwa w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. z chwilą zbycia tych akcji powstaje obowiązek opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych, co w konsekwencji spowoduje opodatkowanie ostatecznego przysporzenia. Jest rzeczą oczywistą, że wartość akcji z dnia objęcia jest jedynie wyceną ich wartości, które się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji.

Reasumując należy podkreślić, że akcje są papierami wartościowymi, które inkorporują zarówno prawa jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Cechą papierów wartościowych jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, czy też w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji (w omawianym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji ramach programu motywacyjnego) przysporzenie jest potencjalne. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. zgodnie z którym, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także umorzenia jednostek uczestnictwa. Należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że przyjęcie stanowiska proponowanego przez Ministra Finansów, że do osiągnięcia przychodu po stronie nabywcy akcji dochodzi już w momencie ich nieodpłatnego przekazania (z ograniczonymi prawami), bez gwarancji, ze wnioskodawca zostanie ich pełnoprawnym właścicielem, powodowałoby, że mógłby zostać opodatkowany przychód, którego podatnik w ogóle nie uzyskał (np. w przypadku zwolnienia z pracy strona nie miałaby żadnych praw do akcji).

Takie stanowisko zostało ugruntowane w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 5 października 2011 r., sygn.akt II FSK 517/10, z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn.akt II FSK 2176/09 i II FSK 1410/10, z dnia 20 maja 2011 r., sygn.akt II FSK 31/10).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.