Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 118/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 5
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2013 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 118/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej

w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], którą ustalono T.G. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 82.246 zł od dochodów w wysokości 109.661 zł i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie 70.875 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 94.500 zł.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 82.246,00 zł od dochodu nieznąjdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w kwocie 109.661 zł.

W wyniku przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania ustalono bowiem, iż w 2008 r. podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie 136.661,11 zł, w tym związane z: bieżącym życiem i utrzymaniem w kwocie 10.851,24 zł oraz zakupem udziałów (części 27/100) w niezabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości W. w gminie N., w wysokości 125.809,87 zł.

Jako źródło finansowania ww. wydatków organ I instancji uznał środki w łącznej kwocie 27.000 zł, w szczególności:

- mienie zgromadzone na dzień 01.01.2008 r. – darowizna od siostry A.K. w kwocie 9.000 zł,

- zasoby finansowe zgromadzone w 2008 r., tj.: darowizna od brata K.G. w kwocie 9.000 zł i darowizna od rodziców H. i A. G. w kwocie 9.000 zł.

Jednocześnie organ nie uznał za źródło finansowania wydatków wskazanych przez podatnika pożyczek otrzymanych w 2008 r. w łącznej kwocie 100.000 zł (40.000 zł od E.K., 60.000 zł od rodziców – H. i A.G.).

W związku z powyższym organ I instancji wyliczył, że łączne wydatki poniesione przez podatnika w 2008r. w kwocie 136.661,11 zł znacznie - o kwotę 109.661 zł - przewyższyły pozostające do jego dyspozycji w 2008 r. środki finansowe w kwocie 27.000 zł. I na tej podstawie organ I instancji uznał, iż kwota 109.661 zł stanowi przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł i ustalił podatnikowi, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zobowiązanie w kwocie 82.246 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, podniósł, że zaskarżona decyzja jest wadliwa merytorycznie i powinna być uchylona, a postępowanie umorzone. W sentencji decyzji wskazano bowiem wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od "dochodu" nieznąjdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, w sytuacji gdy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do pojęcia "przychodów". Jednocześnie pełnomocnik zakwestionował ustalenia organu I instancji związane z: wydatkiem na nabycie nieruchomości w kwocie 121.500 zł, kosztami sporządzenia aktów notarialnych w łącznej kwocie 4.309,87 zł (3.821,87 zł + 488 zł), wydatkami poniesionych na utrzymanie w kwocie 10.851,24 zł, pożyczkami uzyskanymi w

2008 r. w łącznej kwocie 100.000 zł (40.000 zł od rodziców, 60.000 zł od E.K.).

Z powyższych względów pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania bądź ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania

Decyzją z dnia [...], wydaną po rozpoznaniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] i ustalił T.G. wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie 70.875 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 94.500 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przywołując uprzednio treść

art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), odniósł się do zawartego w odwołaniu zastrzeżenia związanego z użyciem w sentencji decyzji pojęcia "dochodu" i stwierdził, że w sentencji zaskarżonej decyzji oprócz art. 20 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odnosi się do pojęcia przychodów, został powołany również art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy. Podkreślił przy tym, że z treści art. 30 ust. 1 pkt 7, który stanowił podstawę ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, wynika wprost, iż 75%, zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się "od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych".

Następnie organ odwoławczy, przedstawiając wydatki podatnika związane z nabyciem nieruchomości w 2008 r. i ustalenia organu I instancji w tym zakresie oraz biorąc pod uwagę zarzuty zawarte w odwołaniu, uznał ustalenia tego organu za prawidłowe. Jednocześnie w dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy, szczegółowo odnosząc się do ustaleń organu I instancji dotyczących kwestii wydatków związanych z bieżącym życiem i utrzymaniem, ustaleń poczynionych w zakresie uzyskanych przez podatnika w 2008 r. przychodów, a także ustaleń w zakresie posiadanych przez niego oszczędności na dzień 01.01.2008 r., wskazując przy tym na własne ustalenia w powyższym zakresie, w konkluzji wywiódł, że wydatki poniesione przez podatnika w 2008 r. wyniosły 121.500 zł, źródła ich pokrycia to: kwota oszczędności z lat wcześniejszych w wysokości 9.000 zł, dochody uzyskane w 2008 r. - na dzień 11.04.2008 r. w kwocie 18.000 zł, środki zgromadzone na dzień 31.12.2008 r. to kwota 0,00 zł oraz środki do dyspozycji na dzień 11.04.2008 r. w wysokości 27.000,00 zł. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, różnica - niedobór przychodów nad wydatkami wyniósł 94.500 zł.

Wychodząc z powyższych ustaleń, organ odwoławczy stwierdził, że wydatki poniesione przez podatnika w 2008 r., które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, stanowią kwotę 94.500 zł (27.000 zł - 121.500 zł) i kwota ta stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi zatem na treść art. 30 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy ustalony podatek wynosi 70.875 zł (94.500 zł x 75% = 70.875 zł).

Na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając w uzasadnieniu naruszenie:

1) przepisu art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez dowolną i jednostronną, uwzględniającą wyłącznie interes organów podatkowych (Skarbu Państwa), ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dotyczącą:

a) wielkości przychodów uzyskanych przez T.G. w 2008 roku oraz tezy głównej organu II instancji sprowadzającej się do twierdzenia, że organ I instancji nie przyjął do rozliczenia otrzymanych przez podatnika w 2008 r. pożyczek w łącznej kwocie 100.000 zł z uwagi na fakt, iż pożyczki te udzielone zostały w 2008 r., natomiast zgłoszone do opodatkowania dopiero w dniu 28 maja 2010 r.;

b) przepisów prawa materialnego powołanych w komparacji zaskarżonej decyzji

(w stanie prawnym po 01.01.2007 r.) poprzez niewłaściwą wykładnię zawartą w tezie głównej uzasadnienia dotyczącej kwestii pożyczek uzyskanych przez podatnika w 2008 r.

Jednocześnie skarżący wskazał, że w całości podtrzymuje zarzuty odwołania, które nie zostały uwzględnione w decyzji organu odwoławczego. Z tych względów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 15 lutego 2012 r., wydanym na rozprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie na zgodny wniosek stron, które następnie, po rozpoznaniu wniosku Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., podjął w drodze postanowienia z dnia 29 stycznia 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz przepisy procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek Sąd stwierdził istnienie przyczyn do uchylenia zaskarżonej decyzji, to należy podkreślić, że nie podziela zasadniczych zarzutów podniesionych w skardze. Nie ma to jednak decydującego wpływu na treść wyroku, bowiem zgodnie z art. 134 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie: "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, jednakże nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przedmiotem oceny Sądu jest decyzja podatkowa ustalająca T.G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą prawną ustalenia podatku dochodowego w takiej sytuacji są przepisy

art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o pdf". Podatek ma charakter ryczałtowy i pobiera się go w wysokości 75% dochodu uzyskanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o pdf., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Podstawą do wszczęcia postępowania zmierzającego do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest stwierdzenie, że w danym roku podatkowym wydatki podatnika oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia przekraczają osiągnięte przez niego w tym roku i wykazane w zeznaniu podatkowym, jeżeli takie złożył, dochody. W takiej sytuacji podatnik może wykazać, że stwierdzona przez organ podatkowy "nadwyżka" wydatków i zgromadzonego mienia posiada jednak pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych, pochodzącym jednak z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania lub też może wykazać, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia jest niższa.

Mając na uwadze specyfikę uregulowania opodatkowania dochodów (przychodów) pochodzących z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych oraz treść skargi należy poczynić kilka wstępnych uwag:

- podstawą obliczenia podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest w istocie przychód, bowiem ryczałtowy podatek oblicza się od kwoty ustalonego przez organ przychodu, co wynika z art. 20 ust. 3 ustawy o pdf. Przepisy tej ustawy nie przewidują możliwości ustalania kosztów uzyskania przychodów z nieujawnionych źródeł. Byłoby to zresztą sprzeczne z ideą opodatkowania tego typu przychodów i trudne do realizacji w praktyce. O ile bowiem jest możliwe ustalenie wielkości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, w sposób wskazany w art. 20 ust. 3 ustawy o pdf, o tyle nie wiadomo, w jaki sposób miałyby być ustalane koszty uzyskania tego przychodu, zwłaszcza że nie wiadomo, czy koszty takie zostały w ogóle poniesione,

- w zasadzie do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych wtedy i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi. Wskazana wyżej zasada rozkładu ciężaru dowodzenia wynika ze specyfiki i uwarunkowań postępowania podatkowego dotyczącego opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W praktyce to podatnik ma wiedzę o możliwościach gromadzenia i o wartości mienia zgromadzonego wcześniej, mogącego pokryć wydatki kontrolowanego roku, a przeprowadzenie dowodów na takie okoliczności leży w jego interesie,

- w postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, jednakże z uwagi na naturalne trudności w precyzyjnym wykazaniu możliwości gromadzenia majątku w latach wcześniejszych i wielkości takiego majątku, oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy powinien szczególnie starannie przestrzegać reguł postępowania dowodowego wynikających z zasad logicznego rozumowania oraz przepisów postępowania podatkowego, a swoje wnioski powinien dokładnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. A zatem, przedstawiona w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i, co ma szczególne znaczenie w tego typu sprawach, z doświadczeniem życiowym. Takim samym zasadom oceny należy także poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez podatnika. A zatem, nie jest wystarczające np. gołosłowne twierdzenie o gromadzeniu majątku w latach poprzednich lub uzyskanie majątku w kontrolowanym roku. Twierdzenie takie podatnik powinien udowodnić przedstawiając bądź dowody bezpośrednie, bądź dowody pośrednie oparte na innych dowodach pozwalające na ocenę zgodną z logiką i zasadami doświadczenia życiowego,

- jako mienie mogące pokrywać czynione przez podatnika wydatki należy uwzględniać zasoby majątkowe pochodzące z różnych źródeł w sensie ekonomicznym, choćby przychody z tych źródeł nie podlegały podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, przykładowo mogą to być pożyczone przez podatnika pieniądze, majątek odziedziczony lub darowany podatnikowi. Dotyczy to oczywiście również zasobów majątkowych gromadzonych przed kontrolowanym rokiem,

- skoro mienie zgromadzone w latach wcześniejszych może pokrywać zwiększone wydatki roku kontrolowanego, to konieczne jest wykazanie nie tylko faktu istnienia wcześniejszych możliwości uzyskiwania nadwyżek ujawnianych dochodów nad wydatkami, ale także wykazanie, że gromadzone wcześniej mienie zostało zachowane do rozpoczęcia kontrolowanego roku, w jakiejkolwiek formie, a więc choćby zmieniała się forma przechowywania takiego mienia,

- przedstawienie dowodu na fakt posiadania w przeszłości znacznych zasobów pieniężnych lub innego mienia nie jest wystarczające do wykazania pokrycia zwiększonych wydatków w kontrolowanym, późniejszym roku podatkowym. Fakt posiadania większych zasobów majątkowych, niż mogłoby to wynikać z ujawnionych źródeł i z treści zeznań podatkowych, jest przecież oczywisty i był przyczyną wszczęcia przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego. Istotne jest zatem wykazanie, że zasoby te pochodzą lub co najmniej, przy logicznej ocenie całokształtu materiału dowodowego, mogły pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ewentualnie z innych źródeł niepodlegających podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Konieczne jest więc wykazanie pochodzenia zgromadzonego wcześniej mienia dla dokonania oceny, czy mienie to może być uznane za pokrywające, w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o pdf, zwiększone wydatki.

Odnosząc wstępne uwagi do rozpatrywanej obecnie sprawy przede wszystkim podkreślić należy, że organ odwoławczy uwzględnił część zarzutów podatnika zmieniając na jego korzyść decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., przyjmując, że podatnik nie ponosił w 2008 r. żadnych wydatków związanych z zaspokojeniem bieżących potrzeb bytowych, bowiem pozostawał na utrzymaniu rodziców oraz nie poniósł żadnych kosztów związanych z zawarciem aktu notarialnego i zapłatą podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłat sądowych, gdyż te koszty w części przypadającej na skarżącego poniosła jego matka H.G.. W związku z tym przedmiotem sporu pozostaje jedynie kwestia pokrycia przez podatnika wydatku na nabycie udziału w nieruchomości gruntowej zakupionej w 2008 r. na współwłasność razem z matką i bratem. Wysokość tego wydatku w kwocie 121.500,00 zł nie jest przez podatnika kwestionowana.

Podatnik stwierdził, że obciążające go wydatki na nabycie udziału w nieruchomości gruntowej pokrył pieniędzmi otrzymanymi w formie darowizny w łącznej kwocie 27.000,00 zł, co nie jest przez organy podatkowe kwestionowane, oraz pieniędzmi pożyczonymi w łącznej kwocie 100.000,00 zł, których to środków finansowych organy podatkowe nie uznały jako pokrywające wydatki 2008 r.

Zakres postępowania dowodowego w sprawie jest częściowo determinowany sposobem rozumienia przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w danej sprawie. W ocenie Sądu nie jest prawidłowa przedstawiona w skardze interpretacja art. 20 ust. 3 ustawy o pdf polegająca na tym, że za przychody "uprzednio opodatkowane" należy rozumieć przychody uzyskane w wyniku zdarzeń, co do których w ogóle powstał obowiązek podatkowy, niezależnie zaś od tego, że z obowiązku tego podatnik się nie wywiązał, co oznacza, że nie zapłacił należnego podatku. Taka interpretacja powyższego przepisu jest sprzeczna z jego funkcją i racją istnienia. Przecież sankcyjne, bo opodatkowane dolegliwą stawką w wysokości 75 % nieujawnionego dochodu, opodatkowanie wynika właśnie z tego, że podatnik nie zgłosił określonych dochodów do opodatkowania, a w rezultacie nie zapłacił od tego dochodu podatku dochodowego. Pobranie podatku w stawce sankcyjnej na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdf ma ten stan rzeczy naprawić w tym znaczeniu, że dochody, od których podatek dochodowy wcześniej nie został zapłacony, chociaż powinien być zapłacony, zostają opodatkowane, a więc podatek zostaje pobrany, natomiast wysokość stawki m. in. ma czynić ryzykownym i nieopłacalnym unikanie płacenia podatków. Wykazanie, że mienie pokrywające zwiększone wydatki pochodzi z "przychodów uprzednio opodatkowanych" oznacza, że podatek od tych spornych przychodów został już zapłacony wcześniej, a więc ustalenie zobowiązania podatkowego na podstawie powyższych przepisów oznaczałoby podwójne opodatkowanie tego samego przychodu, pomijając już fakt, że powtórne opodatkowanie byłoby według znacznie wyższej stawki. Natomiast przyjęcie, jak twierdzi skarżący, że wystarczające jest wykazanie wcześniejszego zgromadzenia mienia pochodzącego z przychodów, co do których powstał obowiązek podatkowy, chociaż należny podatek nie został zapłacony, nie miałoby żadnego sensu, nie prowadziłoby do naprawy wadliwego, wcześniejszego zachowania podatnika. Prowadziłoby to do potwierdzenia, że wcześniej zaistniał obowiązek podatkowy w określonym zakresie, nie został faktycznie zrealizowany, ale podatnik nie ponosiłby konsekwencji wynikających z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdf.

Należy jednak wskazać, że także błędna jest, choć z innego powodu, wykładnia art. 20 ust. 3 ustawy o pdf prezentowana przez organy podatkowe. Gdyby bowiem przyjąć, że warunkiem koniecznym do uwzględnienia wcześniej zgromadzonego mienia jest wykazanie, że pochodzi ono ze źródeł wcześniej opodatkowanych niezależnie od rodzaju daniny publicznej, której źródło to podlega, to w rezultacie podatkiem dochodowym byłby także opodatkowany przyrost majątku, przychód w sensie ekonomicznym, choć nie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie taka była intencja ustawodawcy wprowadzającego mechanizm opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych. Ustawa o pdf reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, co wynika z jej art. 1. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdf jej przepisów nie stosuje się do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł ma prowadzić do pobrania, wcześniej nie pobranego, podatku dochodowego, ale jednak pochodzącego ze źródeł, co do których należy przynajmniej domniemywać, że przynoszą podatnikowi przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli nie da się ustalić źródła pochodzenia mienia, którym podatnik pokrywa zwiększone wydatki danego roku podatkowego, to organ może domniemywać, że mienie to pochodzi ze źródła podlegającego podatkowi dochodowemu. Organ nie musi ustalać rodzaju tego źródła. Dowód przeciwny ciąży na podatniku. Jeżeli jednak w toku postępowania podatkowego zostanie ustalone, że źródłem pochodzenia mienia pokrywającego zwiększone wydatki są zdarzenia lub czynności nie objęte przepisami ustawy o pdf, to nie można odmówić uwzględnienia tego mienia w bilansie zasobów zgromadzonych wcześniej, przed dokonaniem wydatków, tylko dlatego, że wcześniej nie została zapłacona inna niż podatek dochodowy od osób fizycznych danina publiczna. W przeciwnym razie rezultatem decyzji wymiarowej będzie w zasadzie wymierzenie podatku dochodowego od przyrostu majątku, traktowanego jako przychód, który jednak nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wyżej wskazana sytuacja w szczególności dotyczy pokrywania przez podatnika wydatków pożyczonymi środkami finansowymi lub otrzymanymi w spadku lub darowiźnie. Wykazanie przez podatnika, że wydatek finansował pieniędzmi wcześniej uzyskanymi w taki sposób jest wystarczające.

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest możliwość pokrycia wydatku na nabycie udziału w nieruchomości pieniędzmi pożyczonymi przez podatnika od rodziców i od konkubiny jego brata. Z argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji wynika, że zasadniczym powodem nieuwzględnienia spornych pożyczek w rozliczeniu wydatków 2008 r. był niekwestionowany przez podatnika fakt, że pożyczki te nie zostały zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w 2008 r., przed poniesieniem wydatku na nabycie udziału w nieruchomości gruntowej, mimo że umowy pożyczki podatkowi temu podlegały. Argumentacja organów podatkowych wynika z przyjętej przez nie wykładni art. 20 ust. 3 ustawy o pdf, uznanej przez Sąd za błędną, co zostało przedstawione wyżej.

Dodatkowo można wskazać, że w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września

2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) ustawodawca przewidział dolegliwe dla podatnika konsekwencje powołania się na fakt zawarcia pożyczki, od której należny podatek nie został zapłacony we właściwym czasie. Dolegliwość polega na zastosowaniu stawki podatku 20%, zamiast zwykłej stawki 2%. Przepis ten został wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629).

A zatem ustalenie, że wydatki danego roku były pokrywane środkami finansowymi uzyskanymi z pożyczek, które nie zostały we właściwym czasie zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i nie były zgłoszone do opodatkowania przed dokonaniem wydatku, powinno co do zasady prowadzić do uwzględnienia pokrycia tych wydatków i w konsekwencji do nie wymierzania podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdf. Spóźnione powołanie się podatnika na fakt uzyskania pożyczki może natomiast być podstawą do zastosowania 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, o ile spełnione są przesłanki art. 7 ust. 5 tej ustawy, co jest jednak odrębną sprawą.

Przedstawiona wyżej argumentacja nie oznacza, że w sprawie tej nie ma przesłanek do wymierzenia podatku na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdf. Taki wniosek o braku podstaw do ustalenie zobowiązania podatkowego byłby uzasadniony tylko wtedy, gdyby uzyskanie przez podatnika pożyczek było bezsporne. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie daje pewności co do ustaleń i wniosków organów podatkowych w tym zakresie. W szczególności organ pierwszej instancji stwierdził dodatkowo, że zgłoszenie umów pożyczek do opodatkowania dopiero w 2010 r. miało służyć stworzeniu przez podatnika pozornych źródeł dochodu w celu ukrycia przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych (str. 6 uzasadnienia decyzji). Organ odwoławczy tego aspektu nie rozwijał, bowiem uznał, że dla uzasadnienia decyzji wymiarowej wystarczające jest wykazanie, że pożyczki nie zostały we właściwym czasie zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego organy podatkowe powinny jasno stwierdzić, czy nie kwestionują rzeczywistego charakteru spornych pożyczek, czy też uznają je za fikcyjne. W tym drugim wypadku organy powinny udowodnić, że w rzeczywistości podatnikowi nie udzielono żadnych pożyczek. Jeżeli okazałoby się, że podatnik pożyczek nie otrzymał, to powinien wykazać skąd miał środki finansowe na nabycie swego udziału w nieruchomości gruntowej. W tym zakresie sprawa nie jest dostatecznie wyjaśniona, a zatem uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie

art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).

(MSi)