Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 157/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt. 6, art. 4 ust. 1 pkt 15,
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 13 par. 2,
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 212 par. 2,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Bogusław Woźniak, Sędzia del. WSA, Protokolant Aleksandra Sylwestrzak, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 października 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 358/08 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na rzecz adwokata D. K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 358/08 oddalił skargę J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej L. z 18 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. określającej skarżącej podatek od spadków i darowizn, Dyrektor Izby Skarbowej w L., podniósł, iż Sąd Rejonowy w L. I Wydział Cywilny postanowieniem z dnia 9 lipca 2007 r., sygn. akt I Ns 215/06, w sprawie o dział spadku po W. C. i zniesienie współwłasności postanowił dokonać działu spadku po W. C. i zniesienia współwłasności, którego przedmiotem jest odrębna własność lokalu mieszkalnego, położonego w L. przy ul. P. wraz z prawem współużytkowania wieczystego gruntu i współwłasności we wspólnych częściach budynku wielomieszkaniowego w ten sposób, że prawo do lokalu wraz z prawami związanymi przyznał U. G., bez obowiązku spłat i ustanowił na rzecz J. C. służebność osobistą polegającą na prawie do dożywotniego zamieszkiwania w tym lokalu i współkorzystaniu ze wszystkich jego pomieszczeń. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem 30 lipca 2007 r.

Organ odwoławczy wywodził, iż zgodnie z art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 2009 o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej jako: u.p.s.i d.), podatnicy podatku obowiązani są złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Ponieważ obowiązek powyższy nie został wypełniony w ustawowym terminie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wezwał podatniczkę pismem z dnia 22 listopada 2007 r. do złożenia stosownego zeznania podatkowego. Zeznanie przesłano pocztą w dniu 6 grudnia 2007 r. wykazując m.in. nabycie udziału wynoszącego 1/6 część w prawie majątkowym w postaci służebności osobistej polegającej na prawie do dożywotniego zamieszkiwania w lokalu nr x, położonym w L. przy ul. P. Wartość rynkową lokalu określono w kwocie 75.000 zł. W zeznaniu wskazano również nakłady poczynione na lokal mieszkalny w postaci wymiany stolarki okiennej, co stanowiło koszt 3.205 zł. Podatniczka podnosiła, iż jej zdaniem znajduje w sprawie zastosowanie zwolnienie od podatku wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 15 u.p.s.i d., dotyczące nabycia przez osoby zaliczone do I grupy podatkowej własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Złożone zeznanie podatkowe wszczęło postępowanie w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnej służebności, zgodnie z postanowieniami art. 165 § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.). Analiza złożonego zeznania oraz postanowienia sądu wykazały istotne rozbieżności co do przedmiotu nabycia i w związku z tym wezwano podatniczkę pismem z dnia 2 stycznia 2008 r. do złożenia korekty zeznania. Według korekty złożonej w dniu 24 stycznia 2008 r. strona nabyła służebność osobistą polegającą na prawie do dożywotniego zamieszkiwania w lokalu nr x, położonym w L. przy ul. P. Podatniczka podwyższyła również wartość nakładów poniesionych na ten lokal do kwoty 3.700 zł. Wraz z korektą złożono pismo wyjaśniające z dnia 23 stycznia 2008 r. oraz dokumenty związane z postępowaniem sądowym w sprawie o dział spadku po W. C. i zniesienie współwłasności. W rezultacie, organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 5 lutego 2008 r. ustalił wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 813 zł z tytułu nabycia nieodpłatnej służebności. Podatek obliczono od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według skali ustanowionej dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.s.i d. Podstawę opodatkowania obliczono z uwzględnieniem zeznanej wartości rynkowej przedmiotu służebności na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 u.p.s.i d. Od tej decyzji skarżąca odwołała się podnosząc, iż nabycie w wyniku zniesienia współwłasności prawa majątkowego w postaci służebności osobistej przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 15 u.p.s.i d. Wyjaśniała przy tym, iż przekroczenie miesięcznego terminu do zgłoszenia nabycia prawa majątkowego spowodowane było pobytem w szpitalu. Złożenie deklaracji z naruszeniem terminu spowodowane było ważnymi okolicznościami i było niezawinione, nie powinno więc mieć wpływu na zastosowanie należnego jej zwolnienia od podatku.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. podniósł, że przedmiotowe postępowanie dotyczy podatku od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnej służebności, a nie, jak wywodzi strona, nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Z tego względu w sprawie nie znajduje zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 15 u.p.s.i d., który zwalnia od podatku nabycie przez osoby zaliczone do l grupy podatkowej własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Organ podatkowy pierwszej instancji nie prowadził postępowania w przedmiocie opodatkowania z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności, o którym orzekł sąd w postanowieniu z dnia 9 lipca 2007 r., sygn. akt l Ns 215/06. Zniesienie współwłasności było konieczne, aby sąd mógł dokonać działu spadku po W. C., w sposób wnioskowany przez stronę w piśmie z dnia 19 października 2006 r. Efektem działu spadku i zniesienia współwłasności było przyznanie na wyłączną własność U. G. odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr x, położonego w L. przy ul. P. wraz z prawami przynależnymi. Całkowicie zaś odrębną kwestią, o której orzekł sąd w tym samym postanowieniu, było ustanowienie na rzecz podatniczki służebności polegającej na prawie do dożywotniego zamieszkiwania w powyższym lokalu. Takiego rozrządzenia majątkiem dokonano w efekcie zawartej ugody przed sądem, w wyniku której U. G. - wyłączny właściciel lokalu - wyraziła zgodę na obciążenie jej własności służebnością na rzecz podatniczki. W związku z tym, iż nieodpłatna służebność podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.i d., prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wezwał stronę do złożenia zeznania podatkowego, na podstawie którego wszczęto i przeprowadzono postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podniósł również, iż miesięczny termin wskazany w decyzji wynika z art. 4a u.p.s.i d. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że analiza sprawy wskazuje na to, iż w sytuacji podatniczki nie wystąpiły przypadki wyłączające obowiązek zgłoszenia nieodpłatnej służebności, pod rygorem utraty prawa do ww. zwolnienia od podatku. Zatem, aby ubiegać się o powyższe zwolnienie podatniczka powinna, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, zgłosić właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego na odpowiednim druku fakt nabycia prawa do dożywotniego zamieszkiwania w lokalu tytułem nieodpłatnej służebności. Z akt sprawy wynika, iż powyższy obowiązek nie został wypełniony, ponieważ strona nie dokonała zgłoszenia na stosownym druku w ustawowym miesięcznym terminie. Zatem organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł zastosować tego zwolnienia. Organ odwoławczy podkreślał również, że wskazany termin miesięczny, o którym stanowi art. 4a u.p.s.i d., ma charakter materialny i z istoty rzeczy nie podlega przywróceniu. Zatem bezskuteczny jego upływ - w sytuacji niezaistnienia okoliczności przewidzianych w art. 4a ust. 2 tej u.p.s.i d. - powoduje wygaśnięcie prawa do zwolnienia od podatku. Z tego względu okoliczności, podniesione w sprawie, dotyczące złego stanu zdrowia i pobytu w szpitalu, nie mają wpływu na brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w niniejszej sprawie. Skarżąca wystąpiła ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie. Wywodziła, iż zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z dnia 19 grudnia 2005 r. nabyła 1/3 spadku po zmarłym mężu. Również jej córka U. G. i syn A. C. nabyli po 1/3. W dniu 12 maja 2006 r. złożyła wniosek do Sądu Rejonowego w L. o dział spadku i zniesienie współwłasności. W piśmie adresowanym do sądu wnosiła o dokonanie działu spadku po mężu i zniesienie współwłasności mieszkania w ten sposób, by wszystkie składniki majątku spadkowego przyznać na wyłączność córce U. G., zaś dla niej ustanowić służebność osobistą - prawo dożywotniego korzystania z całego mieszkania położonego przy ul. P. Skarżąca podkreślała, że przed działem spadku i zniesieniem współwłasności była, wraz ze zmarłym mężem, współwłaścicielką przedmiotowego mieszkania przy ul. P. w L., do którego nabyła prawo służebności osobistej postanowieniem Sądu Rejonowego w L. Podkreślała, że w odpowiedzi na pismo organu podatkowego z dnia 22 listopada 2007 r. złożyła zeznanie podatkowe zaznaczając w nim wyraźnie, iż tytułem nabycia prawa majątkowego było nieodpłatne zniesienie współwłasności. W tym kontekście argumentowała, że w sprawie doszło do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 15 u.p.s.i d. Podniosła, iż obciążanie jej podatkiem w sytuacji, gdy pierwotnie była współwłaścicielką mieszkania, a po zniesieniu współwłasności nabyła do niego prawo majątkowe w postaci służebności osobistej tegoż samego mieszkania narusza wskazany przepis ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Przyjął za niesporne w sprawie, że: 1) postanowieniem z dnia 19 grudnia 2005 r., w sprawie sygn. akt I Ns 528/05, Sąd Rejonowy w L. stwierdził, że spadek po W. C., na podstawie ustawy nabyli: żona J. C. oraz dzieci U. G. i A. C., po 1/3 części każde z nich;

2) postanowieniem z dnia 9 lipca 2007 r., w sprawie sygn. akt I Ns 215/06, z wniosku J. C. o dział spadku po W. C. i zniesienie współwłasności, Sąd Rejonowy w L. dokonał działu spadku po W. C. i zniesienia współwłasności, którego przedmiotem jest odrębna własność lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. P. wraz z prawem współużytkowania wieczystego gruntu i współwłasności we wspólnych częściach wielomieszkaniowego, w ten sposób, że prawo do lokalu wraz z prawami związanymi przyznał U. G. bez obowiązku spłat, a ponadto ustanowił na rzecz wnioskodawczyni służebność osobistą polegającą na prawie do dożywotniego zamieszkiwania w lokalu przy ul. P. i współkorzystaniu ze wszystkich jego pomieszczeń; 3) postanowienie to uprawomocniło się w dniu 30 lipca 2007 r.; 4) do dnia 31 sierpnia 2007 r. skarżąca nie dokonała zgłoszenia nieodpłatnego nabycia prawa majątkowego w postaci służebności osobistej; 5) po wezwaniu podatniczki do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych i złożeniu takiego zeznania, a następnie jego korekty w dniu 24 stycznia 2008 r. decyzją z dnia 5 lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił skarżącej podatek od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnej służebności polegającej na prawie do dożywotniego zamieszkiwania w lokalu mieszkalnym nr x znajdującym się w budynku wielorodzinnym przy ul. P. w L. w wysokości 813 zł; 6) Dyrektor Izby Skarbowej w L. rozpatrując odwołanie podatniczki utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Ustalenia stanu faktycznego sprawy nie dały w ocenie Sądu podstaw, by zarzucać, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji są niezgodne z prawem. W tym względzie za punkt wyjścia Sąd uznał art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.i d. Sąd Rejonowy w L. w postanowieniu z dnia 9 lipca 2007 r. przyznał prawo do lokalu wraz z prawami związanymi uczestniczce U. G. (córce podatniczki) bez obowiązku spłat ustanawiając równocześnie na rzecz skarżącej służebność osobistą polegającą na prawie dożywotniego zamieszkiwania w przedmiotowym lokalu. Podkreślenia wymaga, iż jak wynika z treści ugody sądowej, podatniczka przy wykonywaniu służebności osobistej korzystania z dożywotniego zamieszkiwania w przedmiotowym lokalu mieszkalnym zobowiązała się pokrywać koszty związane z jego eksploatacją, a uczestniczka postępowania U. G. wyraziła na powyższe zgodę. Treść zawartej ugody potwierdza więc nieodpłatny tytuł nabycia prawa majątkowego w postaci służebności osobistej dożywotniego zamieszkiwania w przedmiotowym lokalu. W związku z powyższym brak jest podstaw, aby zasadnie można było kwestionować stanowisko organów podatkowych o nieodpłatnym nabyciu prawa majątkowego. Z postanowień zawartej ugody nie wynika bowiem, aby zakładała ona jakąkolwiek ekwiwalentność świadczeń wyrażającą się w obowiązku ponoszenia przez podatniczkę jakichkolwiek innych, niż wskazane w ugodzie, kosztów ustanowienia służebności mieszkania, co uzasadnia stanowisko, że jej ustanowienie ponad wszelką wątpliwość nastąpiło nieodpłatnie, pod tytułem darmym. Przedmiotowa służebność, w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest ograniczonym prawem rzeczowym, z czego wynika, iż w rozumieniu przywołanych przepisów u.p.s.i d. jest prawem majątkowym, którego nieodpłatne nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W tym kontekście podkreślić więc należy, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.i d. obowiązek podatkowy przy nieodpłatnym nabyciu służebność powstaje z chwilą ustanowienia tego prawa. Zgodnie z ust. 4 art. 6 u.p.s.i d. ustanowienie na rzecz skarżącej przedmiotowego prawa nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z 9 lipca 2007 r. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem 30 lipca 2007 r. Z tym też dniem, jak wyraźnie wynika z przywołanych przepisów ustawy, powstał po stronie skarżącej obowiązek podatkowy z tytułu nieodpłatnego nabycia prawa majątkowego w postaci służebności osobistej polegającej na prawie dożywotniego zamieszkiwania w lokalu nr x położonym przy ul. P. w L. Wbrew zarzutom skargi brak jest podstaw, aby wywodzić, że podatniczka prawo majątkowe w postaci służebności osobistej dożywotniego zamieszkiwania w przedmiotowym mieszkaniu nabyła w rezultacie podlegającego zwolnieniu od podatku nieodpłatnego zniesienia współwłasności, o którym stanowi art. 4 ust. 1 pkt 15 u.p.s.i d. Jak bowiem wynika z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, zniesienie współwłasności przedmiotowego prawa do lokalu wraz z prawami związanymi nastąpiło poprzez przyznanie go, na wniosek samej podatniczki, U. G. i to bez obowiązku jakichkolwiek spłat, co potwierdzają również postanowienia zawartej w tym względzie ugody sądowej. Tym samym, to U. G., jako uczestniczka postępowania w sprawie o dział spadku po W. C. i zniesienie współwłasności stała się beneficjentką zwolnienia, o którym stanowi przywołany przepis ustawy. To ona bowiem, jako osoba należąca do I grupy podatkowej nabyła, w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 15 u.p.s.i d., w rezultacie nieodpłatnego zniesienia współwłasności własność przedmiotowego lokalu. To w stosunku do niej, a nie skarżacej, ziściła się hipoteza, a w rezultacie również i dyspozycja normy prawnej wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 15 u.p.s.i d. Wskazany przepis ustawy, w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, nie ma i nie może mieć zastosowania dla prawnopodatkowej kwalifikacji sytuacji skarżącej. Zniesienie współwłasności nie skutkowało bowiem w żaden bezpośredni sposób równoczesnym i automatycznym ustanowieniem na rzecz podatniczki ograniczonego prawa rzeczowego w postaci prawa dożywotniego zamieszkiwania w przedmiotowym lokalu. Ustanowienie tego prawa nastąpiło bowiem w rezultacie ugody sądowej zawartej przez wnioskodawczynię i uczestniczkę postępowania sądowego. To ich akt woli, odzwierciedlony w sentencji postanowienia sądu, nie zaś rozstrzygnięcie podjęte w przedmiocie działu spadku i zniesienia współwłasności, stanowił źródło nabycia nieodpłatnej służebności. Przepisem adekwatnym więc, z punktu widzenia ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, tj. ustanowienia na rzecz podatniczki służebności osobistej mieszkania stanowiącego własność U. G., jest art. 6 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 4 u.p.s.i d. Brak jest przy tym podstaw, aby za zasadny uznać zarzut skargi, że podatniczka, we wskazanych okolicznościach stanu faktycznego sprawy, była uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym stanowi art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.i d.. Jak słusznie bowiem podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. skarżąca uchybiła miesięcznemu terminowi do zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia prawa majątkowego, tj. służebności osobistej mieszkania, który to termin w przedmiotowej sprawie rozpoczął swój bieg w dniu 31 lipca 2007 r., następującym po dniu, w którym uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego w L. o ustanowieniu na rzecz podatniczki przedmiotowego prawa majątkowego (służebności osobistej mieszkania) i zakończył w dniu 31 sierpnia 2007 r. Bezskuteczny upływ tego terminy skutkował wystąpieniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. do skarżącej z wezwaniem z dnia 22 listopada 2007 r. do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. W tym kontekście podkreślić należy również, że argumentacja podatniczki odnosząca się do okoliczności uchybienia temu terminowi nie mogła być uznana za istotną (faktem jest, że skarżąca, jak wynika z akt sprawy rozpoczęła swój pobyt w Klinice Ortopedii Rehabilitacji Samodzielnego Publicznego Szpitala Klinicznego nr x w L. w dniu 31 sierpnia 2007 r., tj. w ostatnim dniu miesięcznego terminu do dokonania zgłoszenia nabycia prawa majątkowego), a to z uwagi na charakter terminu, o którym stanowi art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.i d. Jest to bowiem termin prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu na podstawie i w trybie art. 162 O.p. W związku z powyższym, zarzuty skargi i ich argumentację uznać należało za niezasadne. We wskazanych okolicznościach stanu faktycznego sprawy organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji prawidłowo dokonały ich prawnopodatkowej kwalifikacji uznając, że nabycie przez skarżącą prawa majątkowego w postaci służebności osobistej mieszkania podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn - doszło bowiem do nieodpłatnego nabycia przez podatniczkę służebności osobistej mieszkania ustanowionego postanowieniem Sądu Rejonowego w L. w sprawie o dział spadku i zniesienie współwłasności - jak również, że w okolicznościach tych nie ma zastosowania zwolnienie, o którym stanowi art. 4a ust. 1 pkt 1 u,p.s.i d., albowiem podatniczka uchybiła miesięcznemu terminowi do zgłoszenia nieodpłatnego nabycia prawa majątkowego, który to termin rozpoczął swój bieg w dniu 31 lipca 2007 r., co nastąpiło po dniu uprawomocnienia się postanowienia sądowego o ustanowieniu na jej rzecz służebności mieszkania (art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s. i d.). Z powyższego wynika więc, iż brak jest podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. są niezgodne z prawem. Organy podatkowe bowiem, w niespornych okolicznościach stanu faktycznego sprawy, prawidłowo ustaliły konsekwencje prawnopodatkowe ustalonych faktów, właściwie i prawidłowo stosując w tym zakresie, tak przepisy u.p.s.i d. regulujących zagadnienia powstania obowiązku podatkowego, jak i podstawy opodatkowania (art. 9 ust. 1 pkt 1 i art. 13 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.s.i d.) oraz wysokości podatku (art. 14 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.s.i d.). W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach:

1. naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.i d., poprzez przyjęcie, iż przepis ten odnosi się do sytuacji, w której znalazła się skarżąca, gdy w istocie w przedmiotowej sprawie w stosunku do skarżącej powinien zostać zastosowany art. 4 ust. 1 pkt. 15 u.p.s.i d., przewidujący zwolnienie od podatku, w związku z tym, iż ustanowiona na rzecz skarżącej służebność osobista mieszkania została nabyta tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

2. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, iż organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego w postaci u.p.s.i d. – tj. błędnie zastosowały art. 1 ust. 1 pkt. 6, zamiast art. 4 ust. pkt. 15, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a nadto bezkrytyczne przyjęcie przez Sąd zapatrywania organów podatkowych odnośnie tego, iż ustanowienie służebności osobistej na rzecz skarżącej nie zostało dokonane w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności w postępowaniu sądowym, lecz w drodze nieodpłatnego nabycia służebności.

Skarżąca zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w całości i w tym zakresie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie na rzecz adwokata D. K. kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, iż Sąd błędnie podzielił pogląd wyrażony przez organy podatkowe I i II instancji, które utrzymywały, iż w ustalonym stanie faktycznym skarżąca nieodpłatnie nabyła służebność osobistą – prawo do dożywotniego zamieszkiwania w lokalu.

Według skarżącej Sąd błędnie stwierdził, że prawo służebności osobistej do mieszkania skarżąca otrzymała tytułem nieodpłatnej służebności, a nie w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Przed wydaniem postanowienia przez Sąd Rejonowy w L. Wydział Cywilny w sprawie o sygn. akt. I Ns 215/06 skarżąca miała swój udział w przedmiotowym lokalu (zgodnie z postanowieniem o sygn. akt I Ns 528/05). Sprawy podatkowe związane z nabyciem swojej części spadku skarżąca uregulowała już wcześniej przed Urzędem Skarbowym. Ponadto to pełnomocnik skarżącej zaproponował sposób zniesienia współwłasności i Sąd Rejonowy przychylił się do tej propozycji wydając postanowienie zgodne z jej treścią. Tym samym nie będzie mieć w rozważanej sprawie zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 6, lecz art. 4 ust. 1 pkt. 15 u.p.s.i d.

Ponadto skarżąca wskazała, że jak przyjmuje się w doktrynie prawa administracyjnego błąd w ustaleniach faktycznych, można zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu przez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. W p.p.s.a. nie ma bowiem przepisu, który wprost zobowiązywałby sąd administracyjny do ustalenia faktów. Można ten obowiązek wyprowadzić jedynie ze wskazanego na wstępie przepisu, który obliguje sąd do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy w uzasadnieniu orzeczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona podniosła w niej zarzuty oparte na obu podstawach wskazanych w art., 174 p.p.s.a. Jeden z nich odnosi się do zastosowania przez Sąd I instancji niewłaściwego środka kontroli mimo naruszenia prawa materialnego. Jego zasadność należy zatem ocenić łącznie z zarzutem naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.i d. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Drugi z zarzutów - naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., choć w petitum skargi kasacyjnej został powiązany z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. ,w istocie, jak wynika z jej uzasadnienia, miał stanowić zarzut samodzielny i służyć podważeniu stanu faktycznego sprawy, przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Strona zarzuciła bowiem, iż przy przyjęciu, iż nabyła służebność, nie uwzględniono okoliczności, iż nie nabyła jej nieodpłatnie, bowiem w zamian jej ustanowienie, utraciła swój udział we własności nieruchomości.

Zarzutu tego podzielić nie można.

Sąd w niniejszym składzie w pełni bowiem podziela pogląd, wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. , sygn. akt II FPS 8/09 (opubl. w ZNSA z 2010 r., nr 2,s.122), że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego, art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne.

W tym przypadku nie budzi wątpliwości, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny sporządził uzasadnienie w pełni odpowiadające wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w sposób wyraźny wskazał, jaka była przyjęta przezeń podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Strona zaś, nie kwestionując tej okoliczności, zarzuca jedynie, że przyjęte ustalenia są wadliwe. Tego typu uchybienie nie może być jednak zwalczane zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Niezasadność zarzutów mających podważyć stan faktyczny skutkuje uznaniem za wiążący przy ocenie naruszenia prawa materialnego stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku.

W tym zakresie strona skarżąca zarzuca Sądowi I instancji błędną wykładnię i w jej następstwie niewłaściwe zastosowanie w stosunku do podatniczki art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.i d. zamiast art. 4 ust. 1 pkt 15 tej ustawy.

Oceniając ten zarzut w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż stawiając zarzut jednocześnie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, strona skarżąca winna przedstawić uzasadnienie do każdej z tych form naruszenia prawa (art. 176 p.p.s.a.). Stwierdzając uchybienie w postaci wadliwej interpretacji przepisu winna przedstawić właściwą w jej ocenie jego wykładnię i wskazać, na czym polegał błąd sądu przy ustalaniu treści przepisu. Uzasadniając drugi zarzut winna wskazać, dlaczego w ustalonym stanie faktycznym konkretny przepis nie mógł mieć zastosowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt II OSK 971/07, opubl. w Le pod nr 508504, z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 662/07, opubl. w Lex pod nr 418209).

W tym przypadku zarzut błędnej wykładni w ogóle nie został uzasadniony, co nie pozwala na jego merytoryczną ocenę. Uzasadniając zaś drugi z zarzutów strona skarżąca w istocie usiłuje podważyć ustalony stan faktyczny, stwierdzając, iż służebność mieszkania została jej przyznana w ramach działu spadku.

Zarzut ten również jest niezasadny. Przede wszystkim, zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1252/07, opubl. w Lex pod nr 531500). Ponadto przypomnieć należy, iż podstawę ustaleń faktycznych w tej sprawie stanowiło prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w przedmiocie działu spadku i zniesienia współwłasności. Postanowieniem tym związane były nie tylko jego strony i sąd, który je wydał, ale także inne sądy i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie określonych także inne osoby (art. 365 w zw. z art. 13 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego). Związane są nim więc organy podatkowe i związany jest nim także sąd administracyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 1269/07, opubl. w Lex pod nr 497573).

Sąd Rejonowy w L. postanowieniem dokonał działu spadku i zniósł współwłasność dotyczącej odrębnej własności lokalu mieszkalnego w ten sposób, że prawo do lokalu wraz z prawami związanymi przyznał córce skarżącej bez obowiązku spłat, zaś na rzecz skarżącej ustanowił służebność osobistą polegającą na prawie dożywotniego mieszkania w tym lokalu i współkorzystaniu ze wszystkich jego pomieszczeń. Trafnie z treści tego postanowienia zatem wywiedziono, że ustanowienie służebności nie nastąpiło w ramach zniesienia współwłasności.

Znosząc współwłasność sąd może , na zgodny wniosek zainteresowanych przyznać należne spłaty w postaci dożywotnich świadczeń w naturze (tak Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 5 kwietnia 1971 r., sygn. akt III CZP 12/71, opubl. w ONSC z 1972 r., nr 1,poz. 2). Przyznanie spłat w tej formie wynikać jednak wtedy winno z treści postanowienia dokonującego działu spadku i zniesienia współwłasności.

W tym przypadku, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, Sąd Rejonowy zniósł współwłasność w sposób wskazany w art. 212 § 2 Kodeksu cywilnego, jednakże bez obowiązku spłat pozostałych współwłaścicieli. Służebność osobista, jak wynika z treści postanowienia nie została zatem potraktowana jako spłata (córka skarżącej nie miała obowiązku dokonywać spłat), ale ustanowiona odrębnie. Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonym wyroku, iż skarżąca nabyła pod tytułem darnym służebność osobistą, do której zastosowanie ma art. 1 pkt 6 u.p.s.i d.

Zarzut naruszenia prawa materialnego również jest zatem nietrafny. Przesądza to także o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a/p.p.s.a.

Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Wynagrodzenie dla adwokata działającego z urzędu w ramach przyznanego skarżącej prawa pomocy przyznano na podstawie art. 250 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 6 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1348 ze zm.).