Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 124/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2007-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.210 par.1 pkt 6, par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.30 ust.1 pkt 6
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par.1 ust.4
journal: Dz.U. 1995 nr 148 poz 719
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku wyrównawczego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Dnia 23 maja 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekr. sąd. Krzysztof Czarnecki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2007 roku sprawy ze skargi M. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1997 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 124/07

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w B. i określiła M. S. zryczałtowany podatek dochodowy za 1997r. w łącznej kwocie 2.018,00zł, zaległość podatkową w tym podatku za miesiące od stycznia do lipca 1997r. wraz z wyliczeniem odsetek za zwłokę, wartość nie zaewidencjonowanego w okresie od stycznia do czerwca 1997r. przychodu w wysokości 6.631,10zł, a także ustaliła zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 20% w kwocie 1.326,20zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że M. S. prowadziła w 1997r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi. Przychody uzyskane z tytułu prowadzonej działalności podatniczka opodatkowała na zasadach ogólnych, deklarując w zeznaniu podatkowym PIT-33 przychód do opodatkowania w wysokości 65677,62 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w B. ustalił, że M. S. bezzasadnie zastosowała ogólne zasady opodatkowania do przychodów osiąganych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem przychody te winny być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ponadto Urząd Skarbowy, na podstawie analizy podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz przedłożonych dowodów źródłowych dokumentujących przebieg operacji gospodarczych ustalił, że podatniczka nierzetelnie prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie przychodu zaewidencjonowanego w tej księdze za okres od 1 stycznia 1997r. do 30 czerwca 1997r. Ustalenia te skutkowały pominięciem prowadzonej przez podatniczkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako dowodu w postępowaniu podatkowym w zakresie wykazanego w niej przychodu za wspomniany okres. Za okres ten Urząd Skarbowy dokonał szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Z kolei za miesiąc lipiec 1997r. organ dokonał określenia przychodu na podstawie przedłożonych przez M. S. dowodów źródłowych dokumentujących przebieg operacji gospodarczych w tym okresie. W związku z tak dokonanymi ustaleniami Urząd Skarbowy w B. wydał w dniu [...] decyzję nr [...], w której określił M. S. zryczałtowany podatek dochodowy za 1997r. według stawki 3,3% w kwocie 2.109,80zł, zaległości podatkowe w tym podatku za poszczególne miesiące roku od których są liczone odsetki za zwłokę oraz ustalił zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 20% w kwocie 1.338,20zł od nie zaewidencjonowanego w 1997r. przychodu w kwocie 6.691,00zł.

Na skutek rozpoznania odwołania od tej decyzji Izba Skarbowa podniosła, że w świetle przepisu art. 30 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz § 1 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 ze zm.) podatnicy kontynuujący prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie, którzy w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności w wysokości nie przekraczającej 250.000,00 zł, obowiązani byli opłacać w roku podatkowym od przychodów uzyskanych z tej działalności zryczałtowany podatek dochodowy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że strona w 1996r. osiągnęła z tytułu prowadzonej działalności przychód w kwocie 119.725,92zł, a więc niższy od kwoty 250.000,00zł. W związku z tym przychody z działalności gospodarczej uzyskane przez podatniczkę w 1997r. podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Organ stwierdził, że jak wynika z akt sprawy M.S. dopiero w dniu 24 stycznia 1997r. złożyła oświadczenie, w którym poinformowała, że w 1997r. będzie rozliczać się na zasadach ogólnych, a więc nie mogła korzystać z możliwości opodatkowania na zasadach ogólnych. Oświadczenie o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu mogło być bowiem złożone nie później niż do dnia 20 stycznia 1997r. Termin ten jest terminem prawa materialnego, a zatem oświadczenie złożone po jego upływie nie wywołuje żadnych skutków.

Kontrola i postępowanie podatkowe przeprowadzone w sprawie, a zwłaszcza stwierdzone rozbieżności pomiędzy marżą wynikającą z dokumentacji podatkowej, marżą wynikającą z remanentu kontrolnego oraz wysokością marży zeznanej przez podatniczkę (która nie potrafiła także wyjaśnić przyczyn zaistniałych rozbieżności), wykazały, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 1997r. prowadzona była nierzetelnie w zakresie wykazanego w niej przychodu za okres od 1 stycznia 1997r. do 30 czerwca 1997r., czego konsekwencją było oszacowanie przychodu za wskazany okres na podstawie przepisu art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy przyjęły przy tym metodę polegającą na doliczeniu do kosztu własnego sprzedanego w tym okresie alkoholu marży handlowej w wysokości 6,54%, opartej na analizie dowodów zakupu alkoholu i obowiązujących w 1997r. urzędowych cenach alkoholu, zaś do pozostałych towarów handlowych marży w wysokości 16%, stanowiącej średnią arytmetyczną wysokości marży wynikającej z zeznań podatniczki, według której wynosiła ona 12-20%. Określając podstawę opodatkowania organy podatkowe przyjęły ubytki i straty w towarach handlowych na poziomie 0,1% sprzedanych towarów handlowych. Organy oparły się przy tym, z uwagi na brak odpowiedniej dokumentacji sporządzonej przez podatniczkę, na wysokości ubytków występującej w sklepach Gminnej Spółdzielni "A" w S. Na podstawie tak dokonanych ustaleń organ odwoławczy dokonał wyliczenia nie zaewidencjonowanego przychodu, do którego zastosował stawkę podatku w wysokości 20%. Podał także, że wysokość odsetek, naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, na dzień wydania decyzji wynosi 4.492,40 zł.

Ponadto, uwzględniając zarzut strony, organ odwoławczy zmienił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego przez odliczenie od przychodu składek ZUS, płaconych za męża podatniczki, jako osoby współpracującej. Pozostałych zarzutów, dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1997r., zakazu zmiany decyzji przez organ odwoławczy na niekorzyść podatniczki, oraz sposobu oszacowania podstawy nie zaewidencjonowanego przychodu, organ nie uwzględnił.

W skardze na powyższą decyzję M.S., wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności zakazu reformationis in peius (art. 234 Ordynacji podatkowej) przez to, że na skutek odwołania od pierwotnej decyzji, w której określono niższe zobowiązanie podatkowe i po uchyleniu tej decyzji przez organ odwoławczy, organ podatkowy I instancji wydał decyzję zwiększającą zobowiązanie podatkowe. Zarzuciła też naruszenie przepisów dotyczących przedawnienia gdyż, jej zdaniem, w sprawie należało zastosować trzyletni termin przedawnienia. Ponadto podniosła naruszenie zasad współżycia społecznego poprzez pozbawienie jej prawa do opodatkowania na zasadach ogólnych, w sytuacji niewielkiej zwłoki w złożeniu oświadczenia, jak też niewłaściwe ustalenie przychodu w drodze oszacowania, zwłaszcza poprzez ustalenie wysokości marż w nieprawidłowej wysokości, a nadto przyjęcie strat i ubytków na poziomie występującym w sieci sklepów Gminnej Spółdzielni w S., pomimo, że są to odmienne organizmy gospodarcze i ich wyniki są nieporównywalne.

Po rozpoznaniu powyższej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 21 października 2005r., sygn. akt I SA/Kr 13/03, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, iż bezspornym jest, iż przychody osiągnięte przez skarżącą w 1997r. z tytułu prowadzonej działalności handlowej powinny być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Skarżąca osiągnęła w roku poprzedzającym przychód nieprzekraczający kwoty 250000 zł, zaś oświadczenie o rozliczaniu się w 1997 r według zasad ogólnych zostało złożone po terminie, w dniu 24 stycznia 1997 r. i było bezskuteczne. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia zakazu reformationis in peius, albowiem określenie i ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło przez organ podatkowy pierwszej instancji, po uchyleniu pierwotnej decyzji przez organ odwoławczy. Ponadto Sąd podniósł, że decyzja Urzędu Skarbowego w B.z dnia [...] ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 20% została doręczona stronie w dniu 8 sierpnia 2002r., a więc po upływie 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponieważ zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 30 ust 7updof powstaje z chwila doręczenia decyzji organu podatkowego, decyzja ta ma charakter konstytutywny i do zobowiązania podatkowego ustalonego w ten sposób ma zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro organy podatkowe nie mogły ustalić zobowiązania podatkowego w 20% zryczałtowanym podatku dochodowym, to tym samym nie miały podstaw prawnych do określenia przychodu w drodze oszacowania. W konsekwencji Sąd nie odniósł się do zarzutów skargi w kwestii wysokości i sposobu oszacowania nie zaewidencjonowanego przychodu.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, gdyż postępowanie podatkowe prowadzone było początkowo na podstawie postanowienia 18 maja 2001 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. Sąd wyraził pogląd, że wobec stwierdzenia przez organy istnienia prawnych przesłanek do obligatoryjnego zastosowania innej formy opodatkowania, postępowanie to winno być umorzone, a następnie winno być wydane postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia i ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1997r. (art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej)..

Sąd podniósł także, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej bowiem Izba Skarbowa , uchylając decyzję Urzędu Skarbowego w B., winna była wskazać sposób wyliczenia odsetek, a nie tylko wymienić ich kwotę.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 192/06, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, że uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji wskazał, co prawda, które przepisy postępowania podatkowego zostały w zaskarżonej decyzji naruszone i uzasadnił na czym owo naruszenie polegało, nie wykazał jednak, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące czy to treści postanowienia o wszczęciu postępowania, czy odsetek, czy też składek ZUS, spowodowałoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia, a zatem, czy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wręcz przeciwnie, skoro nie budzi wątpliwości sądu pierwszej instancji to, że podatniczka nie zrzekła się skutecznie opodatkowania w formie ryczałtowej za 1997r., bo także w 1996r. nie osiągnęła przychodu przekraczającego 250.000 zł, to niewątpliwie przedmiotem postępowania mogło być tylko określenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1997r. Zdaniem Sądu odwoławczego sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że postanowienie z dnia [...] było nieprecyzyjne, jednak argumentacja, że jego treść wskazywała na postępowanie w przedmiocie opodatkowania na zasadach ogólnych, jest dowolna. Także wskazując na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do sposobu wyliczenia odsetek, czy wysokości odliczenia składki ZUS, sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w czym upatruje istotny wpływ naruszenia tego przepisu na wynik sprawy.

Za zasadny uznał także Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 141 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wyrażenie błędnego poglądu, że zobowiązanie podatniczki w zakresie

dotyczącym ustalenia 20% zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie

1.326,20zł od przychodu nie zaewidencjonowanego uległo przedawnieniu na podstawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu odwoławczego w sprawie nie budził wątpliwości fakt, że podatniczka z powodu nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie ujawniła wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji w sprawie powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest także konsekwencją - zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej - braku danych, niezbędnych do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przystępując do rozpoznania sprawy należy wskazać, że sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sad Administracyjny, który wyrokiem z dnia 19 grudnia 2002 r uchylił wyrok WSA w Krakowie. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez N S A. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje w wyjątkowych sytuacjach t.j gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy nie zmienionym stanie faktycznym zmienił się stan prawny ( por. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi-Komentarz Tadeusz Woś, H. Knysiak Molczyk, M. Romańska Wydawnictwo Prawnicze. Lexis Nexsis 2005 r. str 577 oraz wyrok SN 9 lipca1998 r sygn. I PKN 226/98). Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające odstąpienie od oceny prawnej zawartej w powołanym wyroku NSA, co oznacza, że dokonując oceny legalności decyzji Sąd musi opierać się na stanowisku w nim wyrażonym. NSA wyraził pogląd, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 68 § 2 pkt. 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe o którym mowa w art. 21 § 1 pkt. 2 ustawy nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpoznawanej sprawie organy stwierdziły nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jak wskazał NSA, nierzetelność księgi przychodów i rozchodów uzasadnia twierdzenie, że podatniczka nie ujawniła wszystkich danych niezbędnych dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wskazuje na spełnienie przesłanki z art. 68 § 2 pkt 2. Decyzja Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 20% została doręczona skarżącej w dniu 8 sierpnia 2002 r. a zatem przed upływem 5-letniego terminu przewidzianego w tym przepisie. Z powyższych względów podnoszony zarzut przedawnienia zobowiązania skarżącej w zakresie dotyczącym ustalenia 20% zryczałtowanego podatku dochodowego nie jest uzasadniony.

Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że przychody osiągnięte przez skarżącą w 1997 r. z tytułu prowadzonej działalności handlowej winny być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym, stosownie do przepisu art. 30 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz § 1 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 ze zm.). Skarżąca w roku poprzedzającym uzyskała przychód nie przekraczający kwoty 250000 zł, zaś oświadczenie, iż w 1997 r będzie rozliczać się na zasadach ogólnych złożyła po terminie określonym w § 4 ust.1 rozporządzenia t. j. w dniu 24 stycznia 1997 r . Prawidłowe jest stanowisko organu, iż wskazany termin jest terminem prawa materialnego, a złożone po jego upływie oświadczenie nie wywołuje skutków prawnych. Nie ma znaczenia, wobec upływu terminu, okoliczność, że przekroczenie terminu do złożenia oświadczenia było nieznaczne.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia zakazu reformationis in peius. Zawarty w przepisie art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz wydania decyzji na niekorzyść strony, z wyjątkiem przypadków enumeratywnie w nim wymienionych, dotyczy wyłącznie decyzji odwoławczych. Stanowisko zawarte w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 4 maja 1998 r sygn. FPS 2/98, że zakaz orzekania na niekorzyść odwołującego nie ma zastosowania przy rozpoznawania sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego wydanej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. zachowuje aktualność w stosunku do unormowania zawartego w art. 234 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, skoro określenie i ustalenie łącznie w wyższej wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w stosunku do zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z dnia [...] Nr [...] nastąpiło przez organ podatkowy pierwszej instancji, brak jest podstaw do uznania zasadności podniesionego zarzutu naruszenia zakazu orzekania na niekorzyść strony.

W ocenie Sądu, organy wykazały, że zachodziły przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania za okres od 1 stycznia 1997 r. do 30 czerwca 1997 r. w drodze oszacowania. Stosownie do art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4). Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że księga podatkowa była prowadzona przez skarżącą nierzetelnie. Wskazał na sprzeczności pomiędzy marżą wynikającą z księgi przychodów i rozchodów (0,75% za okres styczeń - czerwiec 1997), marżą zeznaną przez podatniczkę (16-20%), a marżą w wysokości 19 % wynikającą z remanentu sporządzonego na zlecenie organów na dzień 30 czerwca 1997 r., oraz 19,5 % wynikającą z remanentu na dzień 31 grudnia 1997 r. Stwierdzone nieprawidłowości uzasadniały twierdzenie, że przychód nie był wykazywany w osiąganej faktycznie wysokości, co dawało podstawę do zakwestionowania i uznania nierzetelności księgi przychodów i rozchodów za okres od 1stycznia 1997 r - 30 czerwca 1997 r. Zgodnie z art. 30 ust 7 p.d.o.f stwierdzenie nierzetelności ewidencji uzasadnia określenie wysokości niezaewidencjonowanego przychodu za okres 1 stycznia 1997 r - 31 czerwca 1997 r w drodze oszacowania i ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 20%. Podkreślić należy, że zgodnie z orzecznictwem sądowym, kontroli sądowej nie podlega wybór metody szacowania, natomiast Sąd bada czy zastosowane dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wnioski końcowe są prawidłowe.( por. wyrok NSA z dnia 29 marca 1990 SA/Gd 1439/89 opublikowany POP 1992 nr 1 poz. 16) W ocenie Sądu, dokonując oszacowania organy zastosowały metodę pozwalającą na ustalenie przychodu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, skoro do wynikającej z dokumentacji wartości kosztów własnych sprzedanych towarów, skorygowanych o ubytki, doliczono marżę, ustaloną dla alkoholu na podstawie analizy dowodów zakupu i cen urzędowych napojów alkoholowych, zaś dla pozostałych marżę stanowiąca średnią arytmetyczną zeznanych przez skarżącą marż handlowych. Nie można podzielić zarzutów skarżącej, iż zastosowana do oszacowania średnia marża, ustalona na podstawie jej zeznań złożonych do protokołu kontroli nie odpowiada marży rzeczywiście przez nią stosowanej. Wprawdzie składając zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg skarżąca twierdziła, że stosowała marżę w wysokości wynikającej z księgi, to uwzględniając fakt, że marża ta pozostawała w sprzeczności z marżą podaną przez nią do protokołu kontroli oraz danymi wynikającymi z remanentów, jak również fakt, że wysokość marży wynikającej z remanentów jest zbliżona do marży zeznanej, istniała podstawa do uznania, iż przyjęcie do ustalenia podstawy opodatkowania marży zeznanej ma odzwierciedlenie w materiale dowodowym.

Przyjęcie przez organy podatkowe ubytków i strat w wysokości stosowanych przez Gminną Spółdzielnię prowadzącą działalność w tej samej miejscowości, wobec nie przedstawienia przez skarżącą żadnych dokumentów, wskazujących że ich poziom wykraczał poza zakres zwyczajowo przyjęty, jest uzasadnione. To, że z przepisów prawa podatkowego nie wynika obowiązek sporządzania dokumentów potwierdzających fakt występowania ubytków i strat, nie zwalniał skarżącej od obowiązku wykazania, że ubytki w wysokości przez nią podanej faktycznie miały miejsce. Skarżąca, poza podaniem do protokołu kontroli wysokości ubytków, nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność ich powstania i ich wysokości. Nie wykazała też, że inne placówki handlowe w tej miejscowości przyjmują inny niż przyjęty przez organy poziom ubytków naturalnych. Fakt, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania materiału dowodowego, nie oznacza, że podatnik nie ma obowiązku współdziałania z organami podatkowymi, w szczególności w sytuacji, gdy z wykazania określonych faktów chce wywieść korzystne dla siebie ustalenia. Jak wskazano proces szacowanie ma doprowadzić do ustalenia przychodu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, z tym, że nie będzie to idealne odtworzenie przychodu.

Uznając za uzasadniony zarzut skarżącej, organ odwoławczy uwzględnił fakt opłacania przez podatniczkę w 1997 r. składek na ubezpieczenie społeczne za męża, jako osoby współpracującej.

Podnieść należy, że w postępowaniu naruszono przepis art. 165 ordynacji podatkowej. Postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. Po uchyleniu przez Izbę Skarbową decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] z powodu zaistnienia przesłanek do zastosowania innej formy opodatkowania, organ prowadził postępowanie w sprawie innej formy opodatkowania, nie umarzając postępowania w sprawie opodatkowania na zasadach ogólnych i nie wydając stosownego postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia i ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Uchybienie to nie miało istotnego wpływu na rozstrzygniecie w sprawie. Postanowienie z dnia [...], jakkolwiek nieprecyzyjne, obejmowało swoim zakresem obydwie formy opodatkowania, zaś strona z treści decyzji Izby Skarbowej uchylającej decyzje organu pierwszej instancji. posiadała wiedzę o tym, że przedmiotem toczącego się postępowania jest zryczałtowany podatek dochodowy.

Organy nie wskazując sposobu naliczenia odsetek naruszyły przepis art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Należy podnieść, że obowiązkiem organu jest powołanie podstawy prawnej i objaśnienie zastosowanych przepisów, tak by decyzja spełniła swoja funkcję perswazyjną z tym że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy Nie da się bowiem wykazać, że brak powyższego naruszenia skutkowałby wydaniem rozstrzygnięcia innej treści.

Mając powyższe na uwadze , uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.