Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 397/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust. 1 i 2, art. 120 ust.4, ust.1 pkt 4, art. 43 ust.1 pkt 2, art.10
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.122, art. 187 par.1 , art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Roman Ciąglewicz Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2013 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 marca 2013r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2009r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 6 grudnia 2012 r. określającą T.G. (dalej jako podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie 1.016 zł.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W toku postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu ustalił, że T.G. w okresie od 14 lutego 2007 r. do 5 października 2009 r. nabył na terytoriach państw Unii Europejskiej 13 używanych samochodów osobowych, z których następnie 11 sztuk sprzedał nabywcom w Polsce, a 1 darował. Podatnik nie zarejestrował działalności gospodarczej, nie składał deklaracji i nie prowadził ewidencji sprzedaży i zakupu dla celów rozliczania podatku VAT.

Po dokonaniu analizy ilości zakupionych pojazdów, cen ich nabycia, okresów użytkowania pojazdów oraz cen ich zbycia, organ I instancji stwierdził, że tak zorganizowana sprzedaż dokonywana w okresie od sierpnia 2007 r. do maja 2010 r. samochodów zakupionych przez skarżącego w okresie od lutego 2007 r. do października 2009 r. dokonywana była w ramach działalności gospodarczej, na co wskazuje fakt prowadzenia tych czynności w sposób ciągły, częstotliwy, samodzielny, powtarzalny i zorganizowany. Wyczerpuje to znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054) – dalej jako: [u.p.t.u.]., czyniąc skarżącego podatnikiem tego podatku w myśl art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zatem dokonywane przez niego czynności sprzedaży samochodów uznano za odpłatne dostawy towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. organ I instancji stwierdził, że podatnik w dniu 12 czerwca 2009 r., na podstawie umowy kupna-sprzedaży zawartej z F.J. zam. w Niemczech, dokonał nabycia samochodu osobowego Mazda 6 nr VIN [...] 5 za kwotę 5.000 euro (22 364,50 PLN) a następnie dokonał dostawy tego samochodu na rzecz D.C. zam. w O. i A.C. zamieszkałego w Ch. za kwotę 28.000 zł.

Uznając, że brak jest podstaw do objęcia podatnika zwolnieniem podmiotowym wynikającym z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) z uwagi na przypisanie samochodom osobowym statusu wyrobów akcyzowych (art. 113 ust. 13 pkt 1b u.p.t.u.) organ na podstawie art. 120 ust. 4 u.p.t.u. zastosował szczególną procedurę opodatkowania, przyjmując za podstawę opodatkowania marżę stanowiącą różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

W rezultacie powyższych ustaleń Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, decyzją z dnia 6 grudnia 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie 1.016 zł z tytułu dokonania dostawy opisanego wyżej towaru.

Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie, w którym wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług;

2) art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 210 § 4 O.p. poprzez prowadzenie przez organ I instancji postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz nierozpatrzenie całości materiału dowodowego m.in. poprzez:

- błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i w rezultacie nieprawidłowe przyjęcie, że podatnik zamierzał wykonywać czynności polegające na zakupie i sprzedaży pojazdów w ramach działalności gospodarczej,

- potraktowanie w jednakowy sposób wszystkich dokonywanych przez stronę transakcji niezależnie od długości faktycznego używania przez niego pojazdów oraz niezależnie od zdarzeń losowych, które powodowały potrzebę ich zbycia;

- niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu do wysokości kosztów napraw;

- nieprzeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania świadka D.B. na okoliczność wskazania podmiotów dokonujących napraw samochodów;

3) naruszenie art. 173 § 2 O.p. poprzez nieprzedłożenie protokołów z przesłuchań świadków do podpisu pełnomocnikowi i nieomówienie przyczyny braku tych podpisów.

W wyniku ponownej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, oraz po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw tak faktycznych, jak i prawnych do uchylenia skarżonej decyzji, wskutek czego powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestią kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, czy nabycie i sprzedaż samochodów przez podatnika nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Przywołując określenie zakresu przedmiotowego opodatkowania oraz definicje: dostawy towarów, pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, zawarte odpowiednio w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. organ stwierdził, że działalność gospodarcza dla celów podatku od towarów i usług to przede wszystkim profesjonalny obrót gospodarczy; za działalność gospodarczą uznaje się też czynności z zakresu działalności produkcyjnej, handlowej, usługowej, wykonywane sporadycznie, a nawet jednorazowo - jednak jedynie wtedy, gdy okoliczności wykonywania tych transakcji wskazują na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy.

Zdaniem Dyrektora Izby, z całokształtu okoliczności sprawy jednoznacznie wynikało, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami używanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i z tytułu tej działalności stał się podatnikiem podatku od towarów i usług, przy czym przez "handel" należy rozumieć zorganizowaną wymianę dóbr, obrót towarów polegający na kupnie - sprzedaży. Rzeczywistym celem podejmowanych przez podatnika czynności było, zdaniem organu, uzyskanie dochodu ze sprzedaży samochodów, a nie ich zakup na potrzeby własne. Powtarzalność podejmowanych czynności świadczy o stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, a ich częstotliwość, niemająca z reguły miejsca w przypadku zakupu samochodów dla celów osobistych dowodzi prowadzenia przez podatnika działalności w zakresie handlu samochodami osobowymi.

Przedstawiając w tabelarycznym ujęciu dokonane przez podatnika transakcje, a więc zakup i sprzedaż poszczególnych samochodów organ wskazał, że analiza tych czynności – po stronie nabycia - wskazuje, że podatnik nabywał za granicą samochody używane, przeważnie tej samej marki (Mazda 6 lub 7 i w jednym przypadku Nissan X-Trail), które w stosunkowo niedługim okresie czasu, po ich naprawie, sprzedawał. W grudniu 2009 r. dokonał 1 transakcji sprzedaży pojazdu marki Mazda 6, który nabył w dniu 12 czerwca 2009 r. w Niemczech na podstawie umowy kupna-sprzedaży za kwotę 5.000 euro. Bezsporne było, że strona w okresie od lutego 2007 r. do października 2009 r. nabyła 13 samochodów osobowych, z których następnie - w okresie od sierpnia 2007 r. do maja 2010 r. - 11 sztuk sprzedała, a 1 darowała, co dowodziło faktu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami osobowymi ze względu na częstotliwy, zorganizowany, ciągły i nakierowany na osiągnięcie zysku charakter podejmowanych czynności. Wynikało to zdaniem Dyrektora Izby z szeregu okoliczności sprawy, które równocześnie nie pozwalały na uwzględnienie przeciwnych w tym względzie twierdzeń skarżącego, wskazującego na użytkowanie tych samochodów dla celów prywatnych i dokonywanie ich zbycia z powodów innych niż zamiar osiągnięcia zysku.

Na częstotliwy charakter dokonywanych czynności jednoznacznie wskazywała Ilość nabytych przez skarżącego samochodów oraz odstępy czasu, w jakich dokonywał kolejnych nabyć i dostaw, jak też czas posiadania tych pojazdów przez podatnika, który - z dwoma wyjątkami (samochód wymieniony w tabeli pod poz. 7, w którym udział podatnik darował ojcu oraz samochód wymieniony pod poz. 13 - ostatni z nabytych samochodów, użytkowany do dnia dzisiejszego) - wyniósł od 2 miesięcy do 1 roku.

Zarazem brak było podstaw do uwzględnienia zawartych w odwołaniu wyjaśnień o nabywaniu wszystkich pojazdów wyłącznie na własny użytek (co było według strony konieczne ze względu na liczne zajęcia zawodowe i działalność społeczną oraz samorządową), gdyż np. w okresie od 16 maja 2009 r. do 11 maja 2010 r. podatnik był w posiadaniu 3 samochodów, w okresie od 20 lipca 2009 r. do 21 lutego 2010 r. - 4 samochodów, natomiast w okresach od 03 sierpnia 2009 r. do 21 września 2009 r. oraz od 5 października 2009 r. do 26 grudnia 2009 r. - aż 5 samochodów jednocześnie.

Równocześnie analiza poszczególnych transakcji zakupu i zbycia samochodów, a zwłaszcza cen ich nabycia oraz zbycia jednoznacznie wskazywała na zarobkowy charakter działalności skarżącego. Z zebranych w sprawie dowodów wynikało bezspornie, że zakup następował w cenach od 1.100 do 10.900 euro, natomiast sprzedaży dokonywano w większości przypadków (z wyjątkiem samochodu wymienionego w tabeli na stronie 10 uzasadnienia pod poz. 9, tj. samochód marki Mazda 5 nabyty w dniu 16 maja 2009 r. i sprzedany w dniu 11 maja 2010 r.) w cenach znacznie przekraczających ceny nabycia, tj. od 23.000 zł do 65.000 zł - różnica w cenach nabycia i sprzedaży wynosiła od 1.676,70 zł (samochód wymieniony w tabeli pod poz. 6) do 48.187,45 zł (samochód pod poz. 3).

Organ uznał za chybione zarzuty skarżącego o wykluczeniu możliwości uznania obrotu samochodami używanymi za działalność gospodarczą motywowane twierdzeniem, że była to wyprzedaż majątku prywatnego (a w okresie małżeństwa – majątku wspólnego), jak też koniecznością nabywania dla użytku osobistego kolejnych samochodów dopiero wówczas, gdy dotychczas używane zaczynały być usterkowe. W ocenie organu nie zasługują też na wiarę wyjaśnienia, że okoliczności związane z koniecznością ich doprowadzenia do sprawności technicznej powstały dopiero po ich zakupie i miały główny wpływ na podjęcie decyzji o ich sprzedaży. Jak stwierdził organ, były one znane podatnikowi już w dacie zakupu - zakupione pojazdy były uszkodzone. Zatem już wówczas było wiadomym, że pojazdy te po pierwsze - wymagają remontu, a po drugie - mogą być usterkowe w dalszej eksploatacji. Możliwości uwzględnienia tych wyjaśnień przeczą ponadto działania samego podatnika, bowiem kolejne nabywane przez niego pojazdy również były uszkodzone.

Nie uwzględniono też wyjaśnień strony oraz M.G. o losowych przyczynach sprzedaży poszczególnych samochodów takich jak: separacja i późniejszy rozwód powodujący konieczność podziału majątku, problemy z płynnością finansową (zaległości w spłacie opłat za energię), zaciągnięte przez podatnika w latach 2006-2009 kredyty i pożyczki, usterkowość nabywanych samochodów, nieznajomość procedur i dokumentacji wymaganej przy nabywaniu pojazdów za granicą, zawarcie umowy przez podatnika z pracodawcą o używaniu samochodu prywatnego MAZDA 6 o numerze VIN [...] do celów służbowych, inicjatywa co do chęci zakupu pojazdu przez W.M. Zdaniem Dyrektora Izby z akt sprawy jednoznacznie wynika fakt dokonywania zakupów pojazdów w większości przypadków jednej marki, uszkodzonych, w niskiej relatywnie cenie, a następnie - już po naprawie – dokonywanie ich sprzedaży z zyskiem za pośrednictwem portali internetowych, przeprowadzania remontów samochodów i przygotowanie ich do dalszej odsprzedaży, a także stosunkowo krótki czas posiadania nabywanych pojazdów (od 2 miesięcy do 1 roku). Według organu zasady logiki i doświadczenia życiowego przeczą twierdzeniu podatnika o wielokrotnym nabywaniu pojazdów uszkodzonych dla własnych celów. Okoliczności sprawy wskazują, że obrót używanymi samochodami miał charakter zorganizowany, na co wskazuje udawanie się za granicę w celu nabycia powypadkowych samochodów, przywóz ich do kraju, remont przy pomocy tej samej osoby, a następnie dokonywanie w niedługim czasie ich sprzedaży po wcześniejszym aktywnym poszukiwaniu nabywcy poprzez ogłoszenia na portalach internetowych.

Za niemające znaczenia dla oceny istnienia przesłanek z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. uznał organ wskazywane przez pełnomocnika źródła finansowania zakupu oraz przeznaczenie pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży (na cele prywatne, a nie związane z działalnością gospodarczą), gdyż sposób spożytkowania dochodów uzyskanych ze sprzedaży w nich się nie mieści a nadto jest autonomicznym wyborem podatnika.

Dodatkowo organ podkreślił, że fakt korzystania z samochodu w celach prywatnych nie wyklucza zamiaru jego zakupu w celu dalszej odsprzedaży, zwłaszcza w sytuacji wielokrotnego nabywania i zbywania pojazdów. Zamiaru dalszej odsprzedaży nie wykluczają także dłuższe okresy posiadania samochodu, co może być powodowane różnymi okolicznościami, np. niemożnością jego szybkiego zbycia związaną z oczekiwaniami co do ceny. Natomiast osiągnięcie niewielkiego zysku, czy nawet sprzedaż po cenie kupna lub niższej, nie wykluczają uznania danych czynności za podejmowane w ramach działalności gospodarczej. Ta bowiem często jest związana z ryzykiem nieosiągnięcia zysku.

Organ nie zgodził się też z zarzutem o pominięciu kosztów napraw samochodów przy opodatkowaniu wyjaśniając, że zgodnie z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Cena nabycia obejmuje wyłącznie kwotę, jaką podatnik był obowiązany zapłacić swojemu dostawcy samochodu, nie zawiera natomiast wydatków poniesionych przez podatnika już w czasie posiadania samochodu (np. koszt rejestracji, opłaty skarbowej, koszty napraw). Wydatki te nie powiększają ceny nabycia. Z tej przyczyny dla ustalenia marży nie mogły mieć znaczenia poniesione wydatki na remonty i naprawy samochodów.

W ocenie organu niecelowe było przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania świadka D.B. na okoliczność ustalenia, czy jest w posiadaniu jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonane naprawy lub też jest w stanie wskazać osoby lub podmioty gospodarcze (warsztaty), które na jego zlecenie dokonały naprawy lub sprzedaży niektórych części zamiennych (postanowienie z dnia 27 listopada 2012 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu), gdyż kwestie kosztów ponoszonych w związku z naprawami samochodów były rozpatrywane w odrębnym postępowaniu, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto świadek ten został już przesłuchany w dniu 20 sierpnia 2012 r. z udziałem pełnomocnika strony.

Wskazując natomiast na bezzasadność zarzutu o jednakowym potraktowaniu wszystkich transakcji, niezależnie od długości faktycznego używania przez niego pojazdów i niezależnie od zdarzeń losowych, które powodowały konieczność ich zbycia Dyrektor Izby wyjaśnił, że ocena o prowadzeniu, bądź nie, przez dany podmiot działalności gospodarczej, na gruncie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest dokonywana nie tyle przez pryzmat zamiaru (intencji), ile całokształtu okoliczności towarzyszących sprzedaży samochodów, wskazujących na zamiar częstotliwego ich wykonywania. To zaś zostało w sprawie ustalone poprzez wykazanie konkretnych okoliczności towarzyszących danym transakcjom: systematyczne i wielokrotne nabywanie uszkodzonych pojazdów na terenie krajów Unii Europejskiej i następnie ich dostawa na terytorium kraju, sprzedaż na podstawie umów kupna - sprzedaży w krótkim (z reguły) czasie od dat ich nabycia, zysk ze sprzedaży, aktywne poszukiwanie nabywców na portalach internetowych, różnice pomiędzy cenami nabycia i sprzedaży wskazujące na osiąganie zysku. Powyższe wskazuje na wykonywanie czynności w sposób częstotliwy, zorganizowany, ciągły i nakierowany na osiągnięcie zysku – co charakteryzuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Fakt wykorzystywania przez podatnika danego pojazdu, w takim czy innym celu, w danym okresie czasu lub też sprzedaż z określonego powodu, nie mogą prowadzić do odmiennej oceny charakteru dokonywanych czynności. Przy tym przepisy prawa nie zabraniają używania samochodów nabytych w ramach działalności gospodarczej do celów osobistych (prywatnych). Ponadto korzystanie z portali internetowych czy szukanie kupców w różnych regionach kraju potwierdza fakt podejmowania przez podatnika aktywnych działań, tożsamych z tymi, które realizowane są przez handlowców. Samo zaś składanie deklaracji VAT-24 i otrzymywanie zaświadczeń VAT-25 dotyczyło braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia danego środka transportu a nie jego sprzedaży. Tymczasem to właśnie zbycie pojazdu (dostawa) spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT.

Organ odwoławczy zgodził się natomiast z podniesionym w odwołaniu zarzutem naruszenia art. 173 § 2 O.p., do którego doszło wskutek nieprzedłożenia protokołów z przesłuchań świadków do podpisu pełnomocnikowi i nieomówienie przyczyny braku tych podpisów, jednakże w jego ocenie nie ma ono istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, skoro strona i jej pełnomocnik uczestniczyli w tej czynności procesowej, protokół podpisała strona uczestnicząca w tej czynności, a zarazem sam pełnomocnik nie wiąże tego zarzutu ze wskazaniem na wadliwość treści protokołu.

Natomiast za bezzasadne uznano zarzuty niezebrania pełnego i kompletnego zebrania materiału dowodowego jak też braku wszechstronnego jego rozpatrzenia, naruszenia zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i ustalenia prawdy obiektywnej czy sposobu uzasadnienia zaskarżonej decyzji (art. 210 O.p.).

W konkluzji Dyrektor Izby uznał za trafne obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu dostawy samochodu dokonanej w grudniu 2009 r., przy zastosowaniu art. 120 ust. 4, ust. 1 pkt 4 oraz ust. 10 u.p.t.u. Warunki do opodatkowania w systemie VAT marża zostały spełnione zarówno ze względu na przedmiot dostawy jak i podmiot, od którego podatnik nabył zbywany w kontrolowanym miesiącu samochód (dostawę na rzecz podatnika również opodatkowano w systemie marży).

W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i ponowił większość zarzutów zawartych w odwołaniu.

Podtrzymał zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci naruszenia:

art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że skarżący prowadził w działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami;

oraz zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, a to:

art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 O.p. poprzez naruszenie przez organ II instancji zasady zaufania do organów oraz zasady prawdy obiektywnej polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, motywowany w ten sam sposób co we wniesionym odwołaniu, a mianowicie poprzez:

- zaniechanie ustalenia istnienia lub nieistnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w stosunku do dokonywanych przez skarżącego sprzedaży samochodów osobowych;

- nieprawidłowe przyjęcie, że skarżący zamierzał wykonywać czynności polegające na zakupie i sprzedaży pojazdów w ramach działalności gospodarczej;

- błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w rezultacie dokonanie całkowicie dowolnych ustaleń;

- potraktowanie w jednakowy sposób wszystkich dokonywanych przez skarżącego transakcji, niezależnie od długości faktycznego używania przez niego pojazdów oraz od zdarzeń losowych powodujących potrzebę ich zbycia;

- niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy;

- niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez brak pełnego odniesienia się w uzasadnieniu do wysokości kosztów napraw w zakresie ich wpływu na wysokość dochodu bądź straty ze sprzedaży pojazdów;

- nieprzeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania świadka D.B.

- nieprzedłożenie protokołów z przesłuchań świadków do podpisu pełnomocnikowi i nieomówienie przyczyny braku tych podpisów, co rodzi podejrzenie, że nie odzwierciedlają one faktycznego przebiegu czynności.

Jako nowy zarzut skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano stanowisko prezentowane w dotychczasowym postępowaniu, a mianowicie to, że dokonywana przez skarżącego sprzedaż samochodów nie może być uznana za działalność gospodarczą ze skutkiem w postaci uznania go za podatnika podatku od towarów i usług, gdyż była to sprzedaż majątku prywatnego (a w okresie małżeństwa - majątku wspólnego) nabywanego na własne potrzeby i potrzeby rodziny, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, której podatnik nigdy nie zamierzał uruchomić. Zakwestionowano dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego sprawy przez pryzmat przesłanek określonych w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., głównie przez pominięcie szczególnych przyczyn zbywania i kolejnego nabywania pojazdów (usterkowość, przyczyny losowe takie jak separacja, konieczność spłaty kredytów, konieczność posiadania kilku samochodów z uwagi na liczne obowiązki skarżącego), brak odniesienia się do dowodów przedłożonych przez skarżącego a dotyczących poszczególnych pojazdów, wskazano na bezpodstawne uznanie, że transakcje miały charakter "częstotliwy" i "ciągły". Zakwestionowano też łączną ocenę czynności skarżącego w dłuższym okresie czasu, a nie konkretną transakcję, która powinna podlegać ocenie w danym okresie rozliczeniowym, jak też uwzględnienie przez Dyrektora zysku ze sprzedaży jako miernika działalności gospodarczej, podczas gdy z przedłożonych przez skarżącego dokumentów i jego wyjaśnień oraz zeznań świadków wynikało, że ponoszone były koszty napraw i często zysku nie osiągano, a niejednokrotnie zbycie następowało ze stratą. Podkreślono, że każdy zakup był podyktowany albo okolicznościami, albo chęcią posiadania nowego pojazdu, a posiadanie dwóch, czy nawet trzech samochodów w rodzinie jest sytuacją powszechną. Tymczasem jeden z nabytych samochodów jest przez skarżącego używany dla własnych potrzeb do chwili obecnej.

Z ostrożności procesowej podniesiono zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez jego bezpodstawne niezastosowanie, podczas gdy – przy przyjęciu powstania po stronie podatnika obowiązku podatkowego z tytułu dostaw samochodów używanych – istniały w myśl tego przepisu podstawy do zwolnienia tych dostaw z opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Co do nowego zarzutu niezastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wskazał na niemożność rozszerzającej wykładni art. 120 tej ustawy stanowiącego podstawę w systemie opodatkowania marży jak również na to, że wskazanym zwolnieniem nie są objęte towary handlowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270) – dalej: [p.p.s.a.] lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Jedynie stwierdzenie tych okoliczności obliguje Sąd do uchylenia (stwierdzenia nieważności) zaskarżonej decyzji.

Badając przedmiotową sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 p.p.s.a. naruszenia prawa w stopniu obligującym Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stało się zagadnienie, czy trafnie organy podatkowe przypisały skarżącemu przymiot podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do transakcji dostaw samochodów używanych. W tym kontekście skarżący kwestionuje przede wszystkim prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego i jego oceny podkreślając, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie dawał organom podstaw do takiej kwalifikacji dokonywanych przez niego czynności, zwłaszcza w zakresie ustalenia, czy sprzedaż w grudniu 2009 r. samochodu osobowego marki Mazda 6 była elementem szerszej działalności gospodarczej skarżącego polegającej na nabywaniu i odsprzedaży samochodów używanych, w szczególności czy była to działalność w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Ze względu na charakter podniesionych w skardze zarzutów, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą trafnej subsumpcji tego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w przepisach stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, a zatem w niniejszej sprawie w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u..

Dokonując z tego punktu widzenia oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że organy podatkowe prowadząc postępowanie zmierzające do zrekonstruowania stanu faktycznego w zakresie istnienia materialnoprawnych przesłanek rozstrzygnięcia wynikających ze wskazanego wyżej przepisu nie naruszyły art. 120 O.p. bowiem działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie doszło też do naruszenia zasady zaufania (art. 121 O.p.), która nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. O naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Organy obu instancji nie naruszyły także zasady wynikającej z art. 124 O.p. i art. 210 § 4 O.p., bowiem szczegółowo wskazały przesłanki istotne przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i ustosunkowywały się do argumentów podnoszonych przez podatnika w trakcie postępowania. Dowodzi tego jednoznacznie treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zawarto w nim szczegółowe odniesienie się do każdego z zarzutów i twierdzeń skarżącego, w szczególności w zakresie wskazywanych przez niego wadliwych ustaleń co do braku zamiaru skarżącego uczestniczenia w obrocie jako handlowiec, potraktowania w jednakowy sposób wszystkich transakcji niezależnie od długości faktycznego użytkowania przez niego pojazdów i od losowych zdarzeń powodujących potrzebę ich zbycia (sytuacja rodzinna) jak też ich usterkowości, oceny znaczenia pojęcia "częstotliwy" i "ciągły" na kanwie ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy odniósł się do akcentowanej przez skarżącego w skardze kwestii kosztów napraw w zakresie ich wpływu na wysokość dochodu lub straty ze sprzedaży pojazdów. Świadczy o tym zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że kwestia kosztów była istotna w prowadzonym równocześnie postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jeśli zaś chodzi o przedmiot sprawy niniejszej, a więc podatek od towarów i usług, to świetle brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.t.u. osiąganie zysku nie ma znaczenia rozstrzygającego. Sąd stanowisko to aprobuje biorąc pod uwagę wyraźne brzmienie tego przepisu, w którym definicja podatnika podatku VAT została uniezależniona nie tylko od celu, ale także rezultatu prowadzonej działalności. Jest bowiem oczywiste, że nie każde działanie podatnika może przynieść zysk, co wszak nie oznacza, że w takiej sytuacji dany podmiot przestaje być podatnikiem podatku VAT. Zysk stanowi natomiast niewątpliwie jeden z elementów, który należy uwzględniać przy ocenie całokształtu działań podatnika. Istotne jest, aby całokształt działalności podatnika zmierzał do osiągnięcia zysku, bez względu na rezultaty poszczególnych transakcji, co w niniejszej sprawie – jak to wykazała analiza poszczególnych transakcji –miało miejsce.

Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że przytoczono w nim wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w przedmiotowej sprawie znalazły zastosowanie. Tym samym przepis art. 210 § 4 O.p. nie został naruszony.

Zaskarżona decyzja nie narusza także innych, wskazanych w skardze, przepisów prawa procesowego. Trafności tych zarzutów przeczą dołączone akta administracyjne, stanowiące w myśl art. 133 p.p.s.a. podstawę orzekania. Wynika z nich, że nie naruszono art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., skoro zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły w wyczerpujący sposób materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego. Materiał ten, stanowiący podstawę końcowych ustaleń faktycznych, należy uznać za kompletny, gdyż wbrew zarzutom skargi a wcześniej odwołania, zbędne było ponowne przesłuchanie świadka B. na podaną przez skarżącego tezę dowodową, a mianowicie wskazania podmiotów dokonujących napraw samochodów. Przyczyny odmowy przeprowadzenia tego dowodu zostały w sposób dostateczny wyjaśnione w postanowieniu z dnia 27 listopada 2012 r. i Sąd ich trafność akceptuje, podobnie jak dalsze wyjaśnienie tej kwestii zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Na marginesie – odnosząc się do podawanej przez skarżącego tezy dowodowej – zauważyć należy, iż stałe posługiwanie się przez skarżącego osobą trzecią przy dokonywaniu czynności związanych z zakupem części niezbędnych do naprawy czy też wyszukiwaniem warsztatów naprawczych dodatkowo potwierdza trafność oceny organów o profesjonalnym charakterze działalności skarżącego.

W opinii Sądu ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób szczegółowy i przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, przez co nie można jej postawić zarzutu dowolności. Organy oceniały poszczególne dowody, ich znaczenie dla sprawy jak też wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inną. To, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p. Dotyczy to zwłaszcza wyjaśnień skarżącego i świadka M.G. co do przyczyn sprzedaży samochodów, które zostały zweryfikowane w kontekście innych okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie. Zdaniem Sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, czym kierował się rozstrzygając sprawę, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a jakim dał wiarę. Podatnik zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując zarazem wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić. Stanowi to jednak jedynie polemikę podatnika, nie prowadzącą do podważenia końcowego stanowiska organów podatkowych obu instancji.

Natomiast przyznane przez organ odwoławczy naruszenie art. 173 § 2 O.p. polegające na nieprzedstawieniu do podpisania protokołów przesłuchań świadków pełnomocnikowi, obecnemu przy tych czynnościach, nie może zdaniem Sądu prowadzić do uwzględnienia skargi, skoro protokół podpisała strona także obecna przy tych czynnościach a ponadto sam pełnomocnik nie zarzuca niezgodności treści protokołu z treścią składanych zeznań, sugerując jedynie, że mogą one nie odzwierciedlać faktycznego przebiegu tej czynności. Jednakże tego rodzaju zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego może być uwzględniony jedynie w przypadku istotnego wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), co w sprawie nie zostało wykazane.

Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności prowadzić do wadliwych ustaleń faktycznych. Zatem materiał dowodowy sprawy dawał organom podstawę do przyjęcia końcowego ustalenia faktycznego, że podatnik w celu dokonania sprzedaży pojazdu marki Mazda 6 podjął aktywne i planowe działania w zakresie obrotu samochodami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co uzasadnia uznanie go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie. W związku z powyższym Sąd uznaje za miarodajny stan faktyczny sprawy ustalony w zaskarżonej decyzji ostatecznej i przyjmuje go za podstawę dalszych rozważań.

W zakresie meritum sporu wskazać należy, że jego istotą jest ocena, czy transakcja zbycia w grudniu 2009 r. samochodu osobowego marki Mazda 6 została dokonana przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. co winno prowadzić do opodatkowania jej podatkiem VAT. Dokonana przez organ wykładnia tego przepisu zawarta w zaskarżonej decyzji jest w ocenie Sądu prawidłowa, jako że uwzględnia wszystkie wynikającego z treści tej normy prawnej przesłanki niezbędne dla uznania aktywności danego podmiotu za działalność gospodarczą, a zatem: ciągłość, powtarzalność, samodzielność (niezależność), nakierowanie na osiągnięcie zysku, zorganizowany charakter. Przesłanka ciągłości działań ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie.

W realiach tej sprawy bezspornym był fakt dokonywania przez skarżącego kilkunastu transakcji na przestrzeni kilku lat, a zatem w kontrolowanym miesiącu transakcja sprzedaży nie może być uznana za odosobnioną. Za trafne zatem należy uznać stanowisko organu o konieczności oceny charakteru takiej pojedynczej czynności w kontekście całości działań podejmowanych przez skarżącego w dłuższym przedziale czasowym, w tym przypadku w latach 2007-2010 r. W ocenie Sądu działalność gospodarcza jest zazwyczaj procesem, ciągiem działań podatnika, dlatego nie można ograniczyć się do badania zachowań podatnika tylko w jednym okresie rozliczeniowym. Z tej przyczyny słusznie organy analizowały sprzedaż samochodu zrealizowaną w tym konkretnym miesiącu rozliczeniowym przez pryzmat innych transakcji samochodami używanymi w latach 2007-2010 wykazując, że nabywanie i odsprzedaż tych samochodów nie była związana z zaspokajaniem prywatnych, osobistych potrzeb skarżącego i jego rodziny. Jak podkreśla się w orzecznictwie, działalność gospodarcza, z zasady, nie polega na jednorazowej transakcji – stanowi bowiem sposób zapewniania sobie źródła powtarzalnych dochodów, a więc wymaga podjęcia powtarzalnych, podobnych rodzajowo czynności (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 czerwca 2013 r. I SA/Kr 451/13, publik. http//www.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia przytaczane w dalszej części uzasadnienia). Zasadnie więc organ odwoławczy podkreślał, że powtarzalność i częstotliwość działań świadczy o wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu ww. art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Z powyższych przyczyn nietrafny jest zarzut ograniczenia się przez organy do ogólnego opisu wszystkich transakcji, bez szczegółowego odniesienia się do tej konkretnej transakcji, jaka wystąpiła w badanym okresie rozliczeniowym. Wprost przeciwnie, transakcja ta została szczegółowo opisana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto zawarto w nim dokładny opis następujących po sobie transakcji w odniesieniu do każdego samochodu z osobna, jak też dokonano ich zestawienia wskazującego na to, w jakich okresach czasu skarżący posiadał równocześnie określoną liczbę samochodów (w różnych okresach czasu było to od 2 do 5 samochodów), po jakim okresie czasu następowało ich zbycie, dlaczego niezasadne są jego twierdzenia o wskazywanych przyczynach zbywania, m.in. ich usterkowość czy okoliczności osobiste, że różnica między ceną nabycia a ceną sprzedaży wskazywała jednoznacznie na osiąganie zysku, niejednokrotnie znacznego. Te ustalenia nie zostały skutecznie podważone, podobnie jak fakt nabywania przez skarżącego samochodów po korzystnych cenach, co niewątpliwie musiało wiązać się z analizą rynku, przeszukaniem najkorzystniejszych ofert. Organy trafnie zwróciły uwagę na fakt, że podatnik podejmował aktywne działania w zakresie sprzedaży pojazdów za pośrednictwem portali internetowych, że jego działania były zamierzone, celowe i nakierowane na osiągnięcie zysku. Nie miały one charakteru jedynie incydentalnego, niezorganizowanego, o niezarobkowym charakterze. Podatnik w latach 2007-2010 dokonywał szeregu powtarzalnych czynności zakupu i sprzedaży samochodów, co wskazywało na ich zorganizowany charakter, a mianowicie: dokonywanie zakupu uszkodzonych pojazdów po uprzednim wyszukaniu korzystnych ofert, przetransportowanie ich do kraju, organizowanie napraw przy udziale osoby trzeciej, wyszukiwanie nabywców w internecie, załatwianie formalności związanych z nabyciem, rejestrowanie i ubezpieczanie samochodów. Czynności te miały niewątpliwie charakter ciągły i częstotliwy, o czym świadczy zestawienie dat nabycia i sprzedaży pojazdów, samodzielny, gdyż podatnik działał na własny rachunek (czego dowodzą dowody zakupu i sprzedaży pojazdów) i powtarzalny, czego dowodzi dokonywanie wielu czynności w dłuższej perspektywie czasowej.

Za niemający znaczenia dla sprawy należy uznać zarzut pominięcia przez organy faktu użytkowania pojazdów przez skarżącego lub członków jego rodziny po ich nabyciu, a przed sprzedażą. Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby, przepisy prawa nie zabraniają korzystania przez podatnika dla własnych celów z towarów handlowych – zwłaszcza wówczas, gdy przedmiotem nabycia są towary używane i zwłaszcza wtedy, gdy podatnik prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. To on samodzielnie decyduje o sposobie korzystania z towarów handlowych. Zatem fakt korzystania z pojazdów, nawet gdyby był dowiedziony, nie wyklucza uznania transakcji ich późniejszego zbycia za dokonane w ramach działalności gospodarczej. Tę samą ocenę należy odnieść do podkreślanego przez skarżącego źródła finansowania zakupu oraz sposobu przeznaczenie pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży (na cele prywatne, a nie związane z działalnością gospodarczą). Organ zasadnie również nie dał też wiary wyjaśnieniom, że przyczyną odsprzedaży była usterkowość i ogólne niezadowolenie ze sprowadzonych samochodów oraz chęć nabycia pojazdu, który by sprostał oczekiwaniom strony i jego rodziny. Zgodnie z doświadczeniem życiowym, trudno założyć, że skarżący dokonywał nieustannie nietrafionych zakupów i że mimo to kupował następne samochody, również uszkodzone.

Odnosząc się do podtrzymywanego w całym postępowaniu administracyjnym i także w skardze zarzutu o braku wykazania przez organy zamiaru wykonywania czynności polegających na zakupie i sprzedaży pojazdów w ramach działalności gospodarczej stwierdzić należy, że wbrew stanowisku skarżącego ocena zamiaru nabycia przedmiotowych samochodów nie może opierać się jedynie na twierdzeniach podatnika, lecz musi uwzględniać, dla właściwego zrekonstruowania stanu faktycznego, także cały kontekst okoliczności faktycznych, w jakich dana czynność jest podejmowana. W realiach sprawy niniejszej organy dopełniły tego wymogu, biorąc pod uwagę zakres działań podejmowanych przez podatnika niezbędnych dla nabycia i sprzedaży pojazdu, wyżej szczegółowo opisanych. W kontekście tych okoliczności zestawionych ze sobą i porównanych, samo deklarowanie braku zamiaru nabywania przedmiotowych samochodów w celu ich dalszej odsprzedaży prawidłowo organ uznał za gołosłowne i nie poparte żadnym skutecznym przeciwdowodem. Powyższe czyni równocześnie bezzasadnymi twierdzenia strony o prywatnym charakterze nabytego majątku i o tym, że sprzedaż samochodów odbywała się w ramach zarządu majątkiem osobistym. O charakterze prowadzonej działalności decydują bowiem kryteria obiektywne, wynikające z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu całokształt poczynionych ustaleń faktycznych dawał podstawę do jednoznacznej oceny, że czynności podatnika miały charakter profesjonalnego obrotu gospodarczego. Na ocenę o trafność podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia nie może też mieć wpływu zarzut skargi o wydawaniu przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczeń VAT-25, te bowiem, jak słusznie wyjaśniono, były wydawane w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu, nie dotyczyły natomiast późniejszych ich dostaw na terytorium kraju.

W świetle powyższego zarzuty skargi o naruszeniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. należy uznać za bezzasadne.

Z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, tj. obrót wyrobami akcyzowymi (samochody osobowe) trafnie w zaskarżonej decyzji uznano, że nie ma w sprawie zastosowania zwolnienie podmiotowe wynikające z art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u Prawidłowe było również opodatkowanie transakcji dostawy samochodu Mazda 6 w grudniu 2009 r. w szczególnym systemie opodatkowania marży, jako że spełnione zostały zarówno przesłanki przedmiotowe (art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.) jak i te dotyczące dostawcy zbywanego przez podatnika samochodu (art. 120 ust. 10 u.p.t.u.). Jak bowiem wynikało z faktury zakupu, nabycie samochodu nastąpiło od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej (Niemcy).

Odnosząc się natomiast do podniesionego dopiero w skardze – z ostrożności procesowej - zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wskazać należy, iż fakt nabycia samochodu w ramach działalności gospodarczej, handlowej, z zamiarem jego dalszej sprzedaży, wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na wskazanej podstawie prawnej. Powyższy przepis dotyczy dostawy towarów używanych, których okres użytkowania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Sam fakt posiadania przez skarżącego pojazdu będącego przedmiotem zbycia przez okres 6 miesięcy nie daje jednak prawa do korzystania przy jego dostawie ze zwolnienia, bowiem towar handlowy nabyty z zamiarem dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności handlowej, w tym przypadku samochód osobowy marki Mazda 6, nie podlega tym przepisom. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 85/12, którego pogląd Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, dla objęcia transakcji zwolnieniem w tym przepisie przewidzianym istotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania towaru i eksploatowania go w prowadzonej działalności gospodarczej przez co najmniej pół roku, albowiem do kwalifikacji towaru jako towaru używanego nie uprawnia samo jego posiadanie. W świetle powyższego nieuzasadniony jest zarzut skargi naruszenia powyższego przepisu przez jego niezastosowanie.

Uznając zatem za nieuzasadnione zarzuty skargi w stopniu, który mógłby doprowadzić do uwzględnienia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 kt 1 p.p.s.a.) jak też nie dopatrując się innego rodzaju naruszeń prawa Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.