Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1573/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6561
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 28
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. P. (dalej: strona, skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy, organ interpretacyjny) z dnia [...] kwietnia 2015 r., dotycząca zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została oparta o następujące zdarzenie przyszłe oraz stan prawny sprawy.

Skarżąca nabyła w 2014 r. udział 1/3 w nieruchomości o łącznej powierzchni 58,7249 ha złożonej z 2 działek: o powierzchni 30,6123 ha, obejmującej pastwiska trwałe, rowy grunty orne i nieużytki (powierzchnia nieużytków to 0,4 ha) oraz o powierzchni 28,1126 ha, obejmującej grunty orne i użytki rolne zabudowane.

Nieruchomość została wydzierżawiona i prowadzona jest na niej działalność rolnicza. Skarżąca ma zamiar sprzedać swój udział w nieruchomości dotychczasowemu dzierżawcy w roku 2015. Po sprzedaży udziału charakter użytkowania nieruchomości nie ulegnie zmianie, tzn. będzie na niej dalej prowadzona działalność rolnicza. Aktualnie 2/3 udziałów w nieruchomości posiada dzierżawca. Wcześniej dzierżawca i skarżąca zawarli umowę regulującą sposób korzystania z nieruchomości, dokładnie uściślając, które części nieruchomości stanowią 1/3 udziału należącego do skarżącej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy dochód ze sprzedaży 1/3 udziału wymienionej powyżej nieruchomości, która w wyniku transakcji sprzedaży nie utraci swojego charakteru rolnego, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.?

Przedstawiając własne stanowisko skarżąca uznała, że dochód, który uzyska ze sprzedaży swojego udziału w nieruchomości rolnej, korzysta ze wskazanego wyżej zwolnienia. Natomiast z racji, że nieużytki nie są częścią gospodarstwa rolnego, dochód w części dotyczącej sprzedaży udziału w nich (1/3 udziału w 0,4 ha) będzie podlegać opodatkowaniu stawką 19%. Strona zauważyła, że art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wymienia jako wolny od podatku dochodowego przychód uzyskany z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, o ile w związku z tą sprzedażą grunty nie utraciły charakteru rolnego. Zaznaczyła, że ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia "gospodarstwo rolne". W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Skarżąca powołała regulację dotyczącą szczegółowego określenia rodzajów gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego – co w jej ocenie decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów – zawartą w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia. Opierając się na treści przepisów § 67 i § 68 ust. 1 regulujących klasyfikację gruntów skarżąca uznała, że nieruchomość, w której posiada 1/3 udziału, jest gospodarstwem rolnym, za wyjątkiem nieużytków o pow. 0,4 ha.

Jak wynika z treści wniosku, zdaniem skarżącej, art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. należy stosować do zbycia udziału w nieruchomościach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Nie ma bowiem uzasadnienia, aby zróżnicowanie konsekwencji prawnych (zwolnienie od opodatkowania, bądź jego brak), zależało od tego, czy przedmiotem sprzedaży jest własność nieruchomości czy też – przy istnieniu współwłasności po stronie zbywców lub nabywców – przedmiotem tym są udziały we współwłasności nieruchomości.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała wyrok NSA z dnia 7 marca 2014 r., (sygn. akt II FSK 719/12) oraz wydane przez Ministra Finansów interpretacje indywidualne (Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2014 r., Nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] października 2014 r., Nr [...]).

Zaskarżoną interpretacją indywidualną organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ na wstępie powołał treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c/ u.p.d.o.f. wskazując, że jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Dalej organ przytoczył brzmienie art. 30e ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.f., regulującego stawkę oraz zasady obliczenia podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i zwrócił uwagę na obowiązek podatnika do samoobliczenia podatku, wynikający z art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. W dalszej kolejności powołał przepisy normujące kwestie przychodu i kosztów jego uzyskania w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to jest art. 19, oraz art. 22 ust. 6c, 6d i 6e u.p.d.o.f.

Organ zauważył, iż z unormowania art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, uzależnił od spełnienia warunku, że zbywana nieruchomość musi wchodzić w skład gospodarstwa rolnego zbywcy oraz że zbywane grunty nie mogą w związku z ich sprzedażą utracić charakteru rolnego. Wskazał, iż zgodnie z treścią przytoczonych przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

- grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

- muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

- grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Następnie podkreślił, że powyższe przesłanki muszą zaistnieć łącznie. Jedna z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Kolejna zaś przesłanka ma charakter negatywny, tzn. nie może nastąpić utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

Przenosząc powyższe uwagi na płaszczyznę rozpoznawanego wniosku organ wskazał, że przesłanka dotycząca sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nie zostanie spełniona, ponieważ przedmiotem umowy sprzedaży ma być udział w nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Wyjaśnił, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprawdzie nie definiuje pojęć nieruchomości bądź jej części i udziału w niej, to jednak je rozróżnia. W związku z powyższym w celu zdefiniowania powyższych pojęć odwołać się trzeba do uregulowań zawartych w przepisach prawa cywilnego, bowiem skutki wynikające z prawa podatkowego są następstwem czynności cywilnoprawnych.

Następnie organ podatkowy wywiódł, iż podobnie jak w prawie cywilnym, również na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Skoro więc ustawodawca w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży gospodarstwa rolnego wymienia jedynie sprzedaż nieruchomość lub jej część, to nie można uznać, że zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości.

Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku, gdy planowana sprzedaż udziału w nieruchomości rolnej nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – z uwagi na fakt, że przedmiotem sprzedaży nie będzie część nieruchomości, ale udział w nieruchomości – przychód uzyskany ze sprzedaży nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., w konsekwencji czego będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła przedmiotowej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie oraz błędną wykładnię – to jest art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że dla zastosowania tego przepisu nie mają znaczenia kryteria, które nie zostały wprost wyrażone w jego treści ani w jakimkolwiek innym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co stanowi wyraźne naruszenie literalnego brzmienia tego przepisu. Zdaniem skarżącej, również przyjęcie rozumienia przez organ powyższego przepisu stanowi naruszenie podstawowych zasad systemu podatkowego, prowadziłoby też do zróżnicowania konsekwencji podatkowych zbycia nieruchomości rolnej w zależności od tego, czy przedmiotem jest własność nieruchomości rolnej, czy też – przy istnieniu współwłasności po stronie zbywców lub nabywców – przedmiotem tym są udziały we współwłasności nieruchomości rolnej.

Skarżąca nadto zarzuciła naruszenie przepisów procesowych, to jest art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez brak precyzyjnego uzasadnienia prawnego stanowiska wskazanego przez organ.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Spór jaki zawisł przed tutejszym Sądem związany był z planowaną przez skarżącą sprzedażą 1/3 udziału w nieruchomości rolnej, która w wyniku tej transakcji nie utraci swojego charakteru rolnego a dotyczył tego czy zbycie to podlegać będzie na zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przekonując do swoich racji strona skarżąca wywodziła, iż brak jest uzasadnienia dla różnicowania konsekwencji prawnych (zwolnienie od opodatkowania, bądź jego brak) od tego czy przedmiotem sprzedaży jest własność nieruchomości czy też – przy istnieniu współwłasności po stronie zbywców lub nabywców – przedmiotem tym są udziały we współwłasności nieruchomości. Organ podatkowy twierdzi zaś, że skoro przedmiotem sprzedaży skarżąca planuje uczynić udział a nie część nieruchomości rolnej to przychód uzyskany z tej sprzedaży nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie przywołanego powyżej przepisu. W ocenie Sądu co do istoty sporu rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, wskazując jednakże iż przyjęta przez organ argumentacja opierająca się jedynie na literalnej wykładni spornego przepisu wymaga szerszego uzasadnienia, wychodzącego poza odwoływanie się tylko do samego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Na wstępie rozważań prawnych dotyczących przedmiotu sporu należy odwołać się do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) – c) u.p.d.o.f., który stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

1) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

2) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3) prawa wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić również należy, iż art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Jednakże od zasady opodatkowania przychodów ze wskazanego wyżej źródła ustawodawca przewidział wyjątek, który został uregulowany w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W dalszej części przepisu wskazuje się, że zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Z unormowania tego wynika, że dla zaistnienia zwolnienia, przewidzianego w tym przepisie muszą zaistnieć łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga zaś przesłanka ma charakter negatywny, a mianowicie nie może nastąpić utrata charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

Dokonując wykładni spornego w sprawie art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. zauważyć wypada, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć nieruchomości bądź jej części i udziału w nieruchomości, rozróżnia je jednak (o czym świadczy choćby wyliczenie zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Definiując te pojęcia odwołać się trzeba do ich definicji zawartych w przepisach prawa cywilnego. W tym przypadku skutki wynikające z prawa podatkowego są bowiem następstwem czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie zatem z art. 46 § 1 K.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 K.c.). Część składowa rzeczy nie może być odrębnym od niej przedmiotem obrotu (art. 47 § 1 K.c.; por. też S. Rudnicki w: S. Dmowski, S. Rudnicki - Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga I, Część ogólna, Wyd. Prawnicze Warszawa 1998, str. 118). Pojęcie udziału we współwłasności nie zostało zdefiniowane w Kodeksie cywilnym. W orzecznictwie przyjmuje się, że jest to prawo, należące do współwłaściciela, rachunkowy ułamek rzeczy, idealna część niepodzielonej rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2000 r., sygn. akt I CKN 729/99, opubl. w LEX nr 51640). Może on być - jako udział - samodzielnym przedmiotem obrotu, każdy ze współwłaścicieli może nim w swobodny sposób rozporządzać (art. 198 K.c.). Jego sprzedaż nie jest jednak równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości czy jej części, mimo że każdy kolejny nabywca udziału staje się współwłaścicielem całej nieruchomości, nie ma wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli (por. powołany wyżej wyrok Sądu Najwyższego).

Powyższe prowadzi do wniosku, że także na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Ustawodawca, wskazując jako źródło przychodu odpłatne zbycie rozróżnia bowiem nieruchomość, jej część i udział w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy). Skoro więc w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży wymienia jedynie nieruchomość lub jej część, to nie można uznać, że zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości. Stanowisko przeciwne kwestionowałoby bowiem racjonalność ustawodawcy, legitymizując sytuację w której Sąd "naprawiałby" przeoczenie ustawodawcy podatkowego. Zasadnym natomiast pozostaje stanowisko, w świetle którego brak wskazania w omawianym przepisie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości nie jest przeoczeniem ustawodawcy, lecz wiąże się z dążeniem racjonalnego ustawodawcy do osiągnięcia zamierzonego celu związanego z wprowadzeniem danej regulacji, którym jest ochrona gruntów rolnych.

Zauważyć również należy, że skoro negatywna przesłanka zwolnienia odnosi się do charakteru gruntu (to jest sposobu korzystania z niego), a sprzedaż udziału (jak wskazano wyżej) nie ma wpływu na status całej nieruchomości, każda sprzedaż udziału we współwłasności gospodarstwa rolnego musiałaby być zwolniona od opodatkowania, bowiem w związku z tą sprzedażą nie można byłoby mówić o utracie konkretnego charakteru gruntu. Prowadziłoby to nierównego traktowania podatników będących jedynymi właścicielami i współwłaścicielami nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Biorąc zatem za podstawową wskazówkę interpretacyjną racjonalność ustawodawcy, zastosowanie przez organ podatkowy w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. dyrektywy interpretacyjnej, dotyczącej interpretacji przepisów wprowadzających wszelkie wyjątki w prawie, według której nie można ich interpretować rozszerzająco - exceptiones non sunt extendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 171-182) należy uznać za prawidłową. Konsekwencją przyjęcia w polskiej praktyce stosowania prawa powyższej dyrektywy jest obowiązek interpretowania przepisów prawa, które zawierają normy wprowadzające wyjątki od norm ogólnych, w sposób literalny, tzn. ani zawężająco ani rozszerzająco. Należy przy tym podkreślić, że literalna wykładnia prawa podatkowego nie jest wykładnią "ścisłą" lub "zawężającą", gdyż taka wykładnia w odniesieniu do przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe nie ma uzasadnienia ani normatywnego ani racjonalnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 147). Takie stanowisko zostało wyrażone również w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1691/11). Przeciwnie natomiast wykładnia literalna jest związana z ostrożnym i sceptycznym podejściem do tych dyrektyw wykładni, które mogą służyć zawężeniu lub rozszerzeniu zakresu podmiotowego lub przedmiotowego normy prawnej zawartej w interpretowanym przepisie. Wykładnia literalna oparta jest, bowiem na pełnym respektowaniu granic językowych wykładni, których naruszenie prowadzi do wykładni contra legem. W rozpoznawanej sprawie zaprezentowana wyżej wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. respektuje językowe granice dopuszczalnego rozumienia tego przepisu.

Przy takim rozumieniu omawianego przepisu nie można mówić o braku jasności sformułowanych w nim przesłanek wyłączających zwolnienie.

Zarówno zatem z literalnej, jak i celowościowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wynika, iż problematyczna ulga nie obejmuje zbycia "udziału" we współwłasności nieruchomości. Stanowisko to znajduje ponadto swoje potwierdzenie w przedstawionej powyżej analizie pojęcia udziału we współwłasności nieruchomości dokonanej w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego. Wobec dokonanej wykładni mającego zastosowanie w sprawie przepisu zasadnym jest uznanie, że omawiana ulga (zwolnienie) ma charakter przedmiotowy i jako taka, jest ściśle związana z przedmiotem (całością lub częścią nieruchomości), nie zaś podmiotem opodatkowania (z którym związany jest udział w nieruchomości). Charakter zwolnienia determinuje – jak wyżej powiedziano – również cel wprowadzenia ulgi, którym jest ochrona nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby rolne. Z powyższego jasno wynika, że intencją ustawodawcy nie było objęcie omawianą ulgą sprzedaży udziału w nieruchomości, ponieważ sprzedaż ta nie ma wpływu na status całej nieruchomości. Udział w prawie własności nie przysługuje bowiem współwłaścicielowi do konkretnej, fizycznej wydzielonej części rzeczy. Tym samym nie jest możliwe takie zbycie udziału, które mogłoby doprowadzić do utraty przez nieruchomość rolniczego charakteru.

Innymi słowy właściciel udziału ma prawo do całej rzeczy, które ograniczone jest jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli. Posiadanym udziałem każdy ze współwłaścicieli ma prawo swobodnie dysponować bez zgody pozostałych współwłaścicieli co jednak w żaden sposób nie wpłynie na charakter całej nieruchomości. Sprzedaż udziału skutkować będzie jedynie zmianą w podmiotowej strukturze współwłaścicieli tej samej nieruchomości wspólnej, która zachowa ten sam charakter. Z drugiej części omawianego przepisu wynika zaś jasno, że to nie podmiot prawa własności jest obiektem ochrony ustawodawcy, lecz przedmiot – grunt o charakterze rolnym.

Poza sprzedażą udziału w nieruchomości można co oczywiste dokonać jej zbycia w całości lub w części, które to określenia – w przeciwieństwie do udziału – ściśle związane są z przedmiotem sprzedaży i określają nieruchomość poprzez jej fizyczne właściwości. Dokonując zaś zbycia całości lub części nieruchomości może mieć miejsce sytuacja w której nieruchomość ta utraci swój rolniczy charakter. Takiej właśnie sytuacji dotyczy negatywna przesłanka omawianej ulgi – utrata przez grunt charakteru rolnego.

Podsumowując, skoro w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży ustawodawca wymienia jedynie "nieruchomość" lub jej "część", to nie należy uznawać, iż zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży "udziału" we współwłasności nieruchomości. Przychód ten nie został bowiem wskazany w ustawie jako uprawniający do zastosowania ulgi. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podkreśla raz jeszcze, że zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej. Tym samym sprzedaż udziału w gospodarstwie rolnym nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., a zatem zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny wskazanego przepisu należy uznać za bezpodstawny.

Bezzasadnym jest również naruszenie przez organ art. 14c § 1 i 2 O. p. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie objętym treścią wniosku. Interpretacja zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne, a organ w swojej argumentacji właściwie wskazuje i interpretuje przepisy prawa materialnego oraz odnosi się do kwestii podniesionych przez skarżącą, choć wyraża przeciwny pogląd.

Należy podkreślić również, że przywoływane przez skarżącą orzeczenia, jak i indywidualne interpretacje nie stanowią o ugruntowanym stanowisku w przedmiotowej sprawie zwłaszcza, że pogląd odmienny od prezentowanego przez stronę został przedstawiony przykładowo w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2861/12, CBOSA.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a jako niezasadna podlega oddaleniu na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).