Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3884/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 165a par. 1, art. 14b par. 1, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1035/14 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 31 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1035/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone przez K. sp. z o.o. z siedzibą w W. postanowienie Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2014 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 17 grudnia 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, spółka prowadzi działalność produkcyjną. Nabywa materiały, które przed wykorzystaniem do produkcji wyrobów gotowych trafiają do magazynu jako zapasy. Stany magazynowe obejmują kilkadziesiąt tysięcy pozycji po wiele sztuk każda. Wartość stanu magazynowego ustalana jest według faktur zakupu materiałów, przy czym dana faktura dotyczy zazwyczaj kilkudziesięciu rodzajów materiałów (pozycji magazynowych). Wydatki spółki na nabycie materiałów produkcyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, a zatem nie są potrącane w momencie ich poniesienia, lecz zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b. 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. dalej "u.p.d.o.p.") w momencie realizacji przychodu ze sprzedaży danego produktu. Koszt uzyskania przychodu ustalany na moment sprzedaży danego wyrobu gotowego to tzw. techniczny koszt wytworzenia. Rozchód materiałów z magazynu odbywa się po cenach średnioważonych, zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości (MSR) nr 2 "Zapasy".

Ze względu na specyfikę działalności produkcyjnej, w danym momencie, materiał nabyty w ramach konkretnej dostawy udokumentowanej fakturą VAT, może jednocześnie znajdować się na różnych etapach produkcji. Spółka jest w stanie określić, jakie faktury VAT, dokumentujące nabycie materiałów produkcyjnych, nie zostały przez nią zapłacone w ustalonym z kontrahentem terminie płatności, lecz nie jest w stanie określić, gdzie w danym momencie znajdują się materiały, których dana faktura dotyczy, to jest czy kwoty wykazane na takiej fakturze zostały już potrącone jako koszt uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą produktu gotowego a jeśli tak, to w jakiej wysokości. W momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia wyrobów gotowych spółka nie jest w stanie ustalić pochodzenia poszczególnych materiałów i półproduktów, wykorzystanych do produkcji tych wyrobów. Tym samym nie jest w stanie ustalić, czy dokonała już zapłaty za konkretny materiał wykorzystany do produkcji zbytych wyrobów gotowych. W przyszłości spółka zamierza kontynuować swoją działalność na przedstawionych wyżej zasadach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania: w jaki sposób spółka powinna ustalić wartość kosztów uzyskania przychodów, jakie powinny podlegać korekcie na podstawie art. 15b u.p.d.o.p., w odniesieniu do kosztów nabycia materiałów, stanowiących koszt uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, uwzględnionych w technicznym koszcie wytworzenia wyrobu gotowego, określanym metodą średniej ważonej? W jaki sposób spółka powinna ustalać wartość kosztów uzyskania przychodów, jakie powinny podlegać korekcie na podstawie art. 15b u.p.d.o.p., w odniesieniu w odniesieniu do kosztów nabycia materiałów, stanowiących koszt uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, uwzględnionych w technicznym koszcie wytworzenia wyrobu gotowego, określanym metodą średniej ważonej? Przedstawiając własne stanowisko, spółka wykazywała, że w podanych okolicznościach nie ma możliwości zastosowania art. 15b u.p.d.o.p.

Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2013 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie powyższego wniosku. Powołując się na treść przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") zwrócił uwagę, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki na gruncie przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy jest możliwa tylko wówczas, gdy kwestia będąca przedmiotem wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Podkreślił przy tym, iż samo powołanie przepisu prawa jako budzącego wątpliwości interpretacyjne nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji indywidualnej. W ocenie organu podatkowego, treść zadanych pytań wskazuje, że spółka oczekuje potwierdzenia w drodze interpretacji indywidualnej, w jaki sposób powinna ustalać wartość kosztów uzyskania przychodów, które powinny podlegać korekcie na podstawie art. 15b u.p.d.o.p. w odniesieniu do kosztów nabycia materiałów, stanowiących bezpośrednie koszty podatkowe, uwzględnionych w technicznym koszcie wytworzenia wyrobu gotowego, określanym metodą średnią ważoną. Zwrócił uwagę na charakter postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, w którym organ podatkowy wyłącznie dokonuje wykładni przepisu podatkowego. Zaś u.p.d.o.p. nie określa sposobu ustalania wartości kosztów uzyskania przychodów, jakie powinny podlegać korekcie na podstawie art. 15b u.p.d.o.p. Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 27 stycznia 2014 r. organ utrzymał w mocy rozstrzygniecie wydane w pierwszej instancji.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 oraz w związku z art. 14c § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

3. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie organ podatkowy odmówił stronie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów u.p.d.o.p. Stwierdził, że stanowisko organów podatkowych narusza przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące interpretacji indywidualnych tj. art. 14c § 1 w związku z art. 14b.

Następnie Sąd podał, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo postrzegają zakres obowiązujących przepisów i wypływających z ich powinności, jednakże pomimo tej wiedzy w rozpoznawanej sprawie, nie zastosowały się do tych przepisów. Uwaga organów podatkowych skupiła się wyłącznie na treści pytania sformułowanego przez stronę, pomijając pozostałe elementy wniosku, w tym także podstawę prawną tj. przepis, którego wykładni domagała się strona oraz własne stanowisko wnioskodawcy w tej sprawie. Sąd zaznaczył, że to właśnie ten element jest istotą interpretacji. W ocenie Sądu potwierdza to sam organ podatkowy w treści zaskarżonego aktu wywodząc, że istotą interpretacji jest rozstrzygnięcie czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki na gruncie przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny.

Zdaniem Sądu na gruncie rozpoznawanej sprawy strona w sposób szczegółowy opisała stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). W sposób obszerny przedstawiła także własny pogląd w sprawie. Z tej części wniosku, w opinii Sądu, w sposób jasny wynika, że zamiarem strony było uzyskanie odpowiedzi na pytanie o zasadność zastosowania na gruncie opisanego stanu faktycznego przepisu art. 15b u.p.d.o.p. Podane przez skarżącą przykłady miały na celu wykazanie trudności na jakie napotyka ona przy wdrażaniu tej normy. Wbrew twierdzeniu organu podatkowego, nie wymagały odniesienia się do poszczególnych wyliczeń czy konkretnych kwot ale do obowiązujących w tym względzie zasad. W ocenie Sądu potwierdziła, to także skarżąca w treści formułowanej skargi. Dalej Sąd wskazał, że sposób zredagowania samego zapytania może budzić wątpliwości, które jednak definitywnie rozwiewa dalsza lektura wniosku, zawierająca własne stanowisko strony w tej sprawie.

Kolejno Sąd podkreślił, że organ podatkowy nie skorzystał z przysługujących mu uprawnień i nie skierował do strony żadnych żądań o dodatkowe wyjaśnienia ani co do okoliczności faktycznych, ani co do zadanych pytań, ani też odnośnie własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie. Nie podjął też żadnej próby dokonania oceny stanowiska spółki co do jej oceny prawnej okoliczności przedstawionych we wniosku. Skupił się wyłącznie na treści samych pytań, a to nie pytania sformułowane we wniosku, lecz stanowisko wnioskodawcy podlega ocenie w procedurze wydawania interpretacji indywidualnych. Reasumując Sąd uznał, że w świetle przywołanych okoliczności w rozpoznanej sprawie nie istniały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej spółki o wydanie interpretacji indywidualnej.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą materialne przesłanki odmowy wszczęcia postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 17 grudnia 2014 r. pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy słusznie uznano, że kwestia dotycząca potwierdzenia w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić wartość kosztów uzyskania przychodów, jakie powinny podlegać korekcie na podstawie art. 15b u.p.d.o.p. w odniesieniu do kosztów nabycia materiałów, stanowiących koszt uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, uwzględnionych w technicznym koszcie wytworzenia wyrobu gotowego, określanym metodą średniej ważonej, wykracza poza zakres postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Na wstępie należy wskazać, że zarówno wszczęcie jak przebieg postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest szczegółowo regulowane przepisami Ordynacji podatkowej. Przepisy te przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, wprowadzają stosowne ograniczenia wynikające z rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". Zgodnie z art. 14b Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wobec powyższego, wnioskodawca przedstawia oprócz stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w odniesieniu do zadanego pytania. W obrębie postawionego we wniosku pytania, ocenie organu podlega stanowisko wnioskodawcy, o czym stanowi art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku oraz ustosunkowaniu się do sformułowanej w nim oceny prawnej na tle stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. Zakres rozpoznawanej sprawy wyznacza bowiem treść wniosku, czyli przedstawiony w nim stan faktyczny, pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Z treści powołanych przepisów wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Przez przepisy prawa podatkowego ustawodawca rozumie przy tym przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów, wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Znaczenie terminu "ustawy podatkowe" wyjaśnia z kolei art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na jego mocy, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstaw opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W niniejszej sprawie Minister Finansów odmówił wydania interpretacji z uwagi na przedstawione pytania. W rozpatrywanej sprawie, podany przez wnioskodawcę zakres wniosku nie mieści się w ramach określonych przepisami Ordynacji podatkowej, co stanowiło przyczynę odmowy wydania interpretacji. Podstawą odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego może bowiem być zakres przedmiotowy wniosku. W omawianej sprawie, musiałby być poddany (zinterpretowany) opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego a nie przepisy prawa. Tymczasem w świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, to przepis prawa, a nie stan faktyczny bądź zdarzenie przyszłe jest przedmiotem interpretacji. Okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego zasady powyższej nie zmienia.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne, poza wskazanymi w ustawie, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie mógł zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku opisu sprawy. W myśl przepisów Ordynacji podatkowej, organ może jedynie przedstawić swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej.

Wydanie interpretacji indywidualnej polega na udzieleniu odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku oraz ustosunkowanie się do sformułowanej w nim oceny prawnej na tle stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. Zakres rozpoznawanej sprawy wyznacza bowiem treść wniosku. Postawione przez spółkę pytanie brzmiało: w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić wartość kosztów uzyskania przychodów, jakie powinny podlegać korekcie na podstawie art. 15b u.p.d.o.p., w odniesieniu do kosztów nabycia materiałów, stanowiących koszt uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, uwzględnionych technicznym koszcie wytworzenia wyrobu gotowego, określanym metodą średniej ważonej? Skarżąca wniosła o ustalenie sposobu ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów, jakie powinny podlegać korekcie na podstawie art. 15b u.p.d.o.p. Natomiast celem interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na konkretne pytanie podatkowe zadane przez podatnika i wyjaśnienie wątpliwości dotyczących stosowania i wykładni przepisów prawa podatkowego.

Należy wskazać, że u.p.d.o.p. nie określa sposobu ustalania wartości kosztów uzyskania przychodów, jakie powinny podlegać korekcie na podstawie art. 15b tej ustawy, stanowiąc jedynie w art. 15b ust. 1 i 2, że "w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku), kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie".

Wobec powyższego, wskazanie sposobu ustalania przez spółkę wartości kosztów uzyskania przychodów, jakie powinny podlegać korekcie na podstawie art. 15b u.p.d.o.p. w odniesieniu do kosztów nabycia materiałów, stanowiących koszt uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, uwzględnionych w technicznym koszcie wytworzenia wyrobu gotowego, określonym metodą średniej ważonej nie było możliwe. W konsekwencji, przypisanie organowi naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, na tle przedstawionego przez stronę opisu sprawy jest bezpodstawne.

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną organu i na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).