Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 258/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 , art. 24c ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par 2, art. 193
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 258/13

Uzasadnienie

Pismem z dnia [...] r. H.F. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzedu Kontroli Skarbowej w Ł. określającą H. F. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za .... rok w kwocie 646.023 zł. W dniu [...]r. skarżąca uzupełniła treść skargi o dodatkową argumentację.

Organ podatkowy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, iż w .... r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą firma B z/s M., ul. R.82, w P. w zakresie uboju zwierząt rzeźnych, sprzedaży hurtowej i detalicznej mięsa wieprzowego, prowadząc księgi rachunkowe. W zeznaniu PIT-36L za ..... r. podatniczka wykazała:

- przychód w wysokości 45.943.547,21 zł;

- koszty w wysokości 44.677.091,94 zł;

- dochód w wysokości 1.266.455,27 zł;

- podatek należny wyniósł 240.626,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że podatniczka zaniżyła wykazane w złomnym zeznaniu przychody do opodatkowania o łączną kwotę 1.868.877,17 zł. Zaniżenie przychodów powstało na skutek nie ujęcia:

1) należnego przychodu z tytułu sprzedaży boczku w ilości 20.000 kg o wartości 207.036,00 zł,

2) należnego przychodu ze sprzedaży skórek wieprzowych w ilości 20.000 kg o wartości 10. 000, 00 zł,

3) kwoty 923,12 zł stanowiącej przychód ze sprzedaży eksportowej,

4) przychodów z tytułu zrealizowanych dodatnich różnic kursowych w kwocie 1.489.034,53 zł,

5) przychodów z tytułu otrzymanych na rachunek bankowy wpłat w łącznej wysokości 161.883,52 zł.

Organ I instancji ustalił ponadto, że wykazane w zeznaniu PIT-36L koszty uzyskania przychodów H. F. zawyżyła o kwotę: 1.559.746,55 zł, na którą składały się:

1) odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 7. 644, 00 zł,

2) wydatek o charakterze nakładu inwestycyjnego w kwocie 1.803,28 zł,

3) wydatki w łącznej kwocie 52.808,53 zł na zakup materiałów, energii elektrycznej, usług transportowych, żywca.

4) wydatki w kwocie 334.758,51 zł dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych,

5) koszt własny sprzedanych towarów handlowych w łącznej kwocie 69.932,23 zł.

6) kwota 1.092.800,00 zł z tytułu zaewidencjonowania "pustych" faktur VAT.

oraz zaniżyła o kwotę: 1.294.960,34 zł, na którą składały się:

wydatek w wysokości 197.348,32 zł na zakup boczku w ilości 20.000 kg, nabytego od kontrahenta z Hiszpanii i sprzedanego kontrahentowi z Ukrainy, w ramach tzw. transakcji łańcuchowej.

wydatek w wysokości 7.000,00 zł na zakup skórek wieprzowych w ilości 20.000 kg, wg faktury VAT wystawionej przez Spółka z o.o., ul. A. 33, w B., którego rozchodu nie ujawniono w księgach,

koszty z tytułu zrealizowanych ujemnych różnic kursowych w kwocie 1.090.612,02 zł.

Organ I instancji stwierdził również wadliwość prowadzonych ksiąg. Wadliwość polegała na tym, iż:

- nie prowadzono ewidencji analitycznej rozrachunków z kontrahentami, operacji gotówkowych, operacji bankowych, nie sporządzano na koniec okresów sprawozdawczych, tj. na koniec każdego miesiąca zestawień obrotów i sald, czym naruszono przepis art. 18 ustawy o rachunkowości,

- sporządzano dowody wewnętrzne z naruszeniem przepisów art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości,

* zapisów w księgach dokonywano z naruszeniem przepisów art. 23 powołanej ustawy,

błędy w zapisach poprawiano dokonując wymazywania korektorem, przeprawiania dokonanych zapisów, tj. z naruszeniem art. 25 ustawy o rachunkowości,

* ewidencję księgową prowadzono niezgodnie z przepisami art. 24 ust. 3,4 i 5 ww. ustawy,

* wyceny zapasu towaru handlowego dokonano z naruszeniem przepisów art. 28 ust. 1 pkt 6 oraz art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Ponadto organ kontrolny stwierdził istotne sprzeczności pomiędzy:

* masą zakupionego żywca, a masą udokumentowanego rozchodu wyrobów z poddanej ubojowi masy żywca, przy rozbieżnościach pomiędzy ujętą w księgach ilością

zakupionego żywca, a ilością zbadaną przez lekarzy weterynarii,

* wielkością rozchodu istotnych wartościowo elementów w procesie

* wielkością surowców ubocznych wynikającą z rozliczenia produkcji, a wielkością rozdysponowaną poprzez sprzedaż i przekazaną do utylizacji,

- przepływami środków na rachunkach bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zapisami w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym organ I instancji, na podstawie art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie uznał ksiąg rachunkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w części dotyczącej przychodów za ....r. oraz kosztów uzyskania przychodów za miesiące styczeń-wrzesień, grudzień ..... r. Wydając decyzję UKS w Ł. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast w myśl art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenia podstawy opodatkowania.

We wniesionym odwołaniu pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji UKS w Ł.i z dnia [...]r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W treści odwołania podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj:

1. art. 121 § 1 poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych,

2. art.122 poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

3. art. 187 § 1 poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, który nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony,

4. art.191 poprzez uznanie, że podatnik nie udowodnił okoliczności, co do których przedstawił materiał dowodowy,

art. 210 § 4 poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych treścią przepisów Ordynacji podatkowej (ewidentne braki w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego) oraz naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez obrazę przepisów ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. póz.361) tj. art.24c poprzez bezpodstawne uznanie, że podatnik dokonał nieprawidłowego rozliczenia różnic kursowych - dodatnich zwiększających przychód oraz ujemnych zwiększających koszty uzyskania przychodu, a także obrazę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art.24c poprzez bezpodstawne uznanie, że podatnik dokonał nieprawidłowego rozliczenia różnic kursowych - dodatnich zwiększających przychód oraz ujemnych zwiększających koszty uzyskania przychodu.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za .... rok w kwocie 646.023 zł.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż w księgach rachunkowych za .... rok wykazane zostały przychody z tytułu dodatnich różnic kursowych w kwocie 400.564,81 zł. W przedłożonej zaś przez podatniczkę dokumentacji opisującej przyjęte zasady rachunkowości, nie stwierdzono uregulowań dotyczących zasad ewidencjonowania transakcji z podmiotami zagranicznymi i dokonywania z nimi rozliczeń. Brak było w niej także informacji o przyjętej przez podatnika metodzie rozliczania różnic kursowych. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do treści art. 14b ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z brzmieniem którego podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2, który stanowi, że podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 4, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. Jednak, jak wynika z akt sprawy sprawozdanie finansowe podatniczki za .... rok nie było przedmiotem badania przez biegłego rewidenta. H. F. poinformowała, że do rozliczania różnic kursowych wybrała metodę podatkową wynikającą z art. 24c powołanej wyżej ustawy, przedkładając w tym zakresie pismo z dnia [...]r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Organ wskazał, iż na mocy art. 24c ust. l u.p.d.o.f., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Zgodnie z art. 24c ust. 2 tej ustawy dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Organ odwoławczy stwierdził, iż podatniczka pomimo zawiadomienia właściwego organu podatkowego o przyjęciu do stosowania metody podatkowej rozliczania różnic kursowych wynikającej z art. 24c u.o.p.d.f. faktycznie jej nie stosowała, gdyż do przychodów i kosztów uzyskania przychodów zaliczyła niezrealizowane różnice kursowe, różnice kursowe z wyceny środków na dzień bilansowy, a ponadto nie prowadziła ewidencji analitycznej rozrachunków z poszczególnymi dostawcami i odbiorcami zagranicznymi;

* nie dokonując rozliczania i ustalania różnic kursowych do poszczególnych transakcji (dokonywano zbiorczych rozliczeń zapłaconych faktur),

* nie przedkładając ewidencji analitycznej dokumentującej wpływy i wypływy środków pieniężnych na i z rachunków walutowych, rejestrującej poszczególne operacje na rachunkach bankowych EURO i USD, co uniemożliwiło sprawdzenie prawidłowości ustalenia i rozliczenia różnic kursowych zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych.

Wobec powyższego organy podatkowe do poszczególnych faktur dokumentujących nabycia i dostawy towarów w związku z dokonywaniem WNT, WDT i eksportem towarów, przyporządkowały płatności wynikające z wyciągów bankowych, odnosząc wpływ środków pieniężnych do najwcześniej powstałych należności/zobowiązań, jak również posiłkując się informacjami zamieszczonymi na wyciągach bankowych, w księgach podatkowych, a także wyjaśnieniach złożonych przez podatniczkę. Stosując podatkową metodę rozliczania różnic kursowych, wyliczono zrealizowane różnice kursowe powstałe od:

należności w związku z WDT oraz eksportem towarów,

zobowiązań w związku z WNT,

własnych środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach walutowych EURO i USD. Rozchód środków z rachunków walutowych wyceniono metodą FIFO "pierwsze przyszło pierwsze wyszło". Organy podatkowe na podstawie szczegółowych wyliczeń dokonanych w załącznikach do protokołu badania ksiąg, ustaliły zrealizowane dodatnie różnice kursowe w łącznej kwocie 1.889.599,34 Zł, w tym z tytułu:

22 027,31 zł, 7705,31 zł, 662 641,45 zł, 3 277,08 zł, 408 351,34 zł, 785 596,85 zł,

wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów

wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów

eksportu towarów

zapłat należność wykazanych na 01.01.2008 r.

rozchodu środków z rachunku walutowego EURO

rozchodu środków z rachunku walutowego USD

które w myśl art. 14 ust. 2 pkt 3 oraz art. 24c ust.1 i 2 u.p.d.f. fizycznych, są przychodem z działalności gospodarczej. Zatem ustalono, iż podatniczka zaniżyła przychody do opodatkowania o różnicę w kwocie 1.489.034,53 zł (wg wyliczenia: 1.889.599,34 zł - 400.564,81 zł), z tytułu zrealizowanych dodatnich różnic kursowych.

W odniesieniu zaś do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.090.612,02 zł z tytułu zrealizowanych ujemnych różnic kursowych organ odwoławczy podzielił ustalenia UKS w Ł., z których wynika, że księgach rachunkowych .... r. podatniczka wykazała koszty finansowe z tytułu różnic kursowych w kwocie 198.181,46 zł, w tym z kosztów uzyskania przychodów wyłączono 68.839,81 zł. Zatem w zeznaniu PIT-36L do kosztów uzyskania przychodów ... r. z tytułu ujemnych różnic kursowych zaliczono kwotę 129.341,65 zł. W przypadku rozliczania różnic kursowych metodą podatkową, stosownie do postanowień art. 24c ust. 3 u.p.d.o.f., ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (...).

Mając na uwadze powyższe przepisy organ I instancji wyliczył zrealizowane ujemne różnice kursowe w łącznej kwocie 1.219.953,67 zł, w tym z tytułu:

wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów 240 841,05 zł

wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów 6 583,12 zł

eksportu towarów 755 555,36 zł

zapłat należność wykazanych na BO 62 887,70 zł

* zapłat zobowiązań wobec MEAT TEAM w W-wie 80 525,04 zł

* rozchodu walut z rachunku walutowego EURO 7,63 zł

* rozchodu walut z rachunku walutowego USD 73 553,77 zł

które w myśl art. 22 ust. l oraz art. 24c ust. l fizycznych, stanowią koszty uzyskania przychodu. Zatem o różnicę w kwocie 1.090.612,02 zł (wg wyliczenia: 1.219.953,67 zł - 129.341,65 zł), podatniczka zaniżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu zrealizowanych ujemnych różnic kursowych.

DIS w Łodzi stwierdził, iż podnoszony w odwołaniu zarzut błędnego rozliczenia różnic kursowych, dotyczy nie tyle sposobu rozliczenia różnic kursowych, co kursu waluty przyjętego przez organ I instancji do ustalenia różnic kursowych, co z kolei wiąże się z wykładnią użytego w przepisie art.24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrotu "faktycznie zastosowany kurs waluty", przy czym przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty". Organ wskazał, że na gruncie obowiązujących przepisów zostało przyjęte, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalania różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. W przypadku, jeśli operacie walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają zatem przestanki faktycznie zastosowanego kursu walut. Organ argumentował przytaczając obszernie orzecznictwo sądów administracyjnych, że faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to kurs faktycznie użyty m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej. Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych., m.in. w dacie wpływu waluty obcej na bankowy rachunek walutowy. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczeń waluty obcej po kursie bankowym, a więc po kursie faktycznie zastosowanym.

Natomiast w odniesieniu do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaewidencjonowania "pustych" faktur VAT organ odwoławczy wskazał, że w księgach ... roku podatniczka zaewidencjonowała 32 szt. faktur VAT o wartości netto 1.092.800.00 zł i podatek VAT wg stawki 3% - 32.784,00 zł, mających dokumentować zakup: skórek wieprzowych, tłuszczu drobnego, podgardla drobno krojonego od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego, B w S., K. 37, NIP ....., Regon ........

Ustalono, że za okres objęty postępowaniem wymieniony podmiot nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7, ani zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu. Analiza dowodów źródłowych wykazała ciągłośc numeracji faktur VAT: ..-.. ..-.., ..-.., każdorazowo sposób zapłaty określano jako formę gotówkową, a termin i data płatności wykazane na fakturach były tożsame z datą wystawienia i sprzedaży towaru. Ze zbadanych w toku postępowania raportów kasowych podatniczki wynika, iż wyszczególniono zapłaty faktur VAT o wartości 899.087,00 zł, przy czym nie przedłożono dowodów kasowych potwierdzających zapłatę.

W wyniku przeprowadzonych przez Dyrektora UKS w P. czynności sprawdzających ustalono, że w ... r. S.N. nie prowadził działalności gospodarczej, nie był też czynnym podatnikiem podatku VAT. Ustalono, że osoba ta prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą w latach 2000-2003, z tym że w dniu [...]r. S. N. złożył w US w G. formularz VAT-Z zawierający zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub akcyzowym. Ze znajdującej się na nim pieczęci wynika, że wyrejestrowania dokonano dnia [...]roku. W dniu [...]r. w UKS w P. przeprowadzono przesłuchanie S.N., który zeznał, że w ... roku nie prowadził działalności gospodarczej, nie prowadził ksiąg, ani nie składał deklaracji. Oświadczył, że firmował swym podpisem tzw. "puste faktury VAT" wystawione na rzecz firmy A, której właścicielką jest H.F. Nie posiadał i nie sprzedawał żadnych towarów, nie miał odpowiednich magazynów, ani środków transportu, aby przechowywać i przewozić 954.000 kg wyrobów mięsnych. Oświadczył, że nigdy nie poznał H.F., a rozmawiał jedynie z mężczyzną o takim nazwisku, który nakłonił go do tego procederu. Mężczyzna ten na umówione spotkania przywoził gotowe faktury, które S. N. jedynie podpisywał. Natomiast ręcznie wypisane faktury nr .../2008 i .../2008 nie zostały wpisane przez świadka, do niego należała jedynie pieczątka.

Dodatkowo organy skarbowe uzyskały informacje od wójta gminy Pępowo, który oświadczył, że S.N. z/s P.9, w P. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej nr 009 z dniem [...]roku.

Na podstawie informacji uzyskanych od Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. ustalono, że w .... r. świadek nie był wpisany do rejestru zakładów nadzorowanych przez PIW i nie miał nadanego numeru identyfikacyjnego.

Podczas przeprowadzonego w toku postępowania przesłuchania podatniczka zeznała, że nie pamięta kontrahenta o nazwisku S.N., nie potrafiła również wskazać jakichkolwiek transakcji z nim zawieranych. Natomiast K. F. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że podpisy złożone na fakturach VAT, w których jako sprzedawca widnieje S.N. należą do niego i składał je w dniu, w którym towar został dostarczony. Zeznał, że dostawca przywoził towar własnym transportem, samochodem przystosowanym do przewozu mięsa. Kontakt z nim nawiązał telefonicznie i w ten sposób ustalał szczegóły transakcji, w tym sposób zapłaty. Odbioru towaru dokonywał osobiście i regulował należność gotówką.

Wobec powyższego organ odwoławczy w całości uznał za zasadne ustalenia organu I instancji i stwierdził, że brak jest podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z kwestionowanych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Organ stwierdził, że obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności ma charakter normatywny – wynika wprost z treści przepisów art. 22 ust. 1 z zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania wydatków nie pozwalają uwzględniać tych wydatków, które nie zostały udokumentowane, bądź też wywodzonę są z dokumentów wystawianych przez podmioty nieistniejące lub z dowodów, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W świetle ustaleń niniejszej sprawy organ odwoławczy uznał, że brak jest wiarygodnych dowodów wskazujących na rzeczywiste poniesienie przez H. F. wydatków na zakup towaru od S. N. Co więcej materiał sprawy wskazuje, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, ponieważ ich wystawca nie był dostawcą towaru.

Za zasadne uznał również organ odwoławczy odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, ponieważ celem tej instytucji jest odtworzenia rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. Akceptacja szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku prowadziłaby w ocenie organu do aprobowania zachowań polegających na celowym nieudokumentowaniu istotnych z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych operacji gospodarczych, które nie dałyby się zweryfikować, co stanowiłoby naruszenie założeń art. 23 Ordynacji podatkowej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, uzupełnionej pismem z dnia [...]r. podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...]r. podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego:

- art. 121 § 1 poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych;

- art. 122 poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego jaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 187 § 1 poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, który nie

został w sposób wyczerpujący rozpatrzony;

- art. 191 poprzez uznanie, że podatnik nie udowodnił okoliczności, co do których przedstawił materiał dowodowy;

- art. 210 § 4 poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów

określonych treścią przepisów Ordynacji podatkowej oraz

naruszenia przepisów ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od

fizycznych tj. art. 24c poprzez bezpodstawne uznanie, że podatnik dokonał nieprawidłowego rozliczenia różnic kursowych – dodatnich zwiększających przychód oraz ujemnych zwiększających koszty uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Według przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez H.F. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i mogącego mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z póź. zm.), zwanej dalej O.p.

W omawianej sprawie istota sporu sprowadza się do zakwestionowania przez organy podatkowe jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków na zakup wyrobów mięsnych z tytułu zaewidencjonowania fikcyjnych faktur zakupu wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C z/s P. w P. w kwocie 1.092.800 zł, a także zaniżenia przez skarżącą: przychodów poprzez nieprawidłowe wyliczenie dodatnich różnic kursowych w kwocie 1.489.034,53 zł, a także kosztów poprzez nieprawidłowe wyliczenie ujemnych różnic kursowych w kwocie 1.090.612,02 zł.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Sąd zwraca uwagę, iż skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towarów na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury").

Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Odnosząc powołane przepisy na grunt rozpoznawanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że dokonywane w księdze zapisy, które dotyczą zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne. W takiej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy dokonano zakupu towaru w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami towaru. Należy wskazać, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały faktu samego nabycia przez podatniczkę towaru, natomiast fakt jego nabycia od podmiotu, który był wystawcą spornych faktur. I choć zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż istnieją prawidłowo wystawione pod względem formalnym faktury VAT, to w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. ( por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 788/11, wyrok NSA z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10).

W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu towaru i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one, bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Ponadto podnieść trzeba, iż w sprawie organy zasadnie odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2. Dopuszczalne jest zatem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (vide - C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009). Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez skarżącą dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurował S.N. Faktury te dotyczyły zakupu wyrobów mięsnych. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Obliczenie dochodu w niniejszej sprawie było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącą dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby nadto doprowadzić do zalegalizowania zakupu usług, co, do którego brak dowodów na ich nabycie. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.02.2013 r. wydanym w sprawie II FSK 1205/11 stwierdzając, że w przypadku braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do szacowania tych kosztów.

W odniesieniu natomiast do zarzutów skargi odnoszących się do kwestii zaniżenia przychodów z tytułu zrealizowanych dodatnich różnic kursowych oraz zaniżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zrealizowanych ujemnych różnic kursowych Sąd stwierdza, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

Przystępując do rozważań należy przytoczyć pełne brzmienie przepisów dotyczących regulacji przedmiotu.

Skarżąca do rozliczenia różnic kursowych wybrała metodę podatkową wynikającą z art. 24 c u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ustawy podatkowej różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu. Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego. Przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

W myśl art. 24c ust. 1 ustawy podatkowej różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 powołanego przepisu. Sposób ustalania różnic kursowych, w przypadku sprzedaży towarów lub usług za które należność określana jest uiszczana w walutach obcych, reguluje art. 24c ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 ww. ustawy. W myśl tych przepisów - dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Zgodnie z art. 24c ust. 4 ustawy podatkowej, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (k.5) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi szczegółowo wskazał z jakich przyczyn sposób wyliczenia różnic kursowych przez skarżącą nie było zgodne z zasadami wynikającymi z treści art. 24 c u.p.d.o.f. W tej sytuacji organy podatkowe były upoważnione do weryfikacji wyliczonych przez stronę dodatnich i ujemnych różnic kursowych w oparciu o przedstawione przez stronę dokumenty i uzyskane informacje.

Wbrew zarzutom skargi wyliczenie różnic kursowych przez organy podatkowe nastąpiło bez naruszenia przepisów art. 24 c u.p.d.o.f. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że faktycznie zastosowany kurs waluty w rozumieniu tego przepisu, to taki kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalenia różnic kursowych. Faktycznie zastosowany kurs waluty dotyczy nie tylko sytuacji związanej z zakupem czy sprzedażą walut ale jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Jak wskazał m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 340/09 faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym. Jest to kurs faktycznie użyty m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej. Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych. Podobne stanowisko zajął też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 909/10.

Mając na uwadze treść wskazanych przepisów Sąd w całości podziela stanowisko organów administracji, iż skoro podatniczka poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (pismo z dnia [...]r.), że do rozliczania różnic kursowych wybrała metodę podatkową wynikającą z treści art. 24c u.p.d.o.f., to winna się podporządkować rygorom wynikającym z tego przepisu. Organy podatkowe bezspornie ustaliły, iż sprawozdanie finansowe skarżącej za ... r. nie było przedmiotem badania przez biegłego rewidenta, co wyłącza możliwość ustalenia różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości. Podnoszona kwestia błędnego rozliczania różnic kursowych, w głównej mierze odnosi się nie tyle do sposobu rozliczania tych różnic, ale przyjętego za podstawę rozliczania kursu waluty. Zatem, jak trafnie zauważyły organy podatkowe rozliczenie różnic kursowych winno odbywać się według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, pomimo, że nie miała miejsca operacja kupna lub sprzedaży waluty. W przypadku, gdy operacje walutowe, jak w niniejszej sprawie, dokonywane są przez rachunek bankowy uzasadnione i konieczne jest stosowanie kursów bankowych, ponieważ są to kursy realne, o rzeczywistym charakterze, ponieważ to właśnie z nich korzystałby bank dokonując wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku.

Zdaniem Sądu organy nie naruszyły również wymienionych w skardze zasad i przepisów postępowania. Organy zgromadziły w sposób niewadliwy, obszerny materiał dowodowy i wystarczająco przeanalizowały informacje uzyskane zarówno od skarżącej, jak też od poszczególnych urzędów skarbowych w kraju i pozostałe dowody. Pozwoliło to na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W treści zaskarżonej decyzji organ, wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uczynił to w sposób dostatecznie przejrzysty i umożliwiający kontrole sprawowaną przez Sąd, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów.

Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów zarzucanych w skardze i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.