Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1558/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej (...) Domu Handlowego "C." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 870/06 w sprawie ze skargi (...) Domu Handlowego "C." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 stycznia 2006 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 października 2000 r. do 31 grudnia 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od (...) Domu Handlowego "C." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1558/06

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 19 lipca 2006 r. III SA/Wa 876/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę (...) Domu Handlowego "C." Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 stycznia 2006 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 października 2000 r. do 31 grudnia 2001 r.

W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że w ocenie Sądu za bezsporny należało uznać stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę decyzji organów orzekających obu instancji. Przypomniano, iż w wyniku wszczętego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że Spółka wydzierżawiła od Zakładów Przemysłu Odzieżowego "C." Przedsiębiorstwo Państwowe /Z "C."/ nieruchomość, a następnie w zamian za wniesioną przez to przedsiębiorstwo aportem wierzytelność w kwocie 1.000.000 zł w postaci skapitalizowanego czynszu dzierżawnego tej nieruchomości za okres sześciu lat, wydała mu 1.000 udziałów o wartości 1.000 zł każdy. Wierzytelność tę Spółka zakwalifikowała jako wartość niematerialną i prawną i dokonywała co miesiąc odpisów w kwocie 13.888,90 zł, tj. w wysokości 1/72 wartości aportu. Wartości tych Spółka nie ujęła jednak w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a przedłożone w trakcie kontroli korekty tej ewidencji nie znalazły potwierdzenia w bilansie i rachunku wyników Spółki za okres objęty kontrolą. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniesionej tytułem aportu wierzytelności wobec Spółki w postaci skapitalizowanego czynszu dzierżawnego nie można uznać za wartość niematerialną i prawną, bowiem art. 16b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnym /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm., zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.p./ nie wymienia wierzytelności w postaci skapitalizowanego czynszu. Nadto zdaniem organu pierwszej instancji Spółka nie płaciła czynszu dzierżawnego, a więc nie poniosła faktycznie tego wydatku, co oznacza, że wyliczona wartość tego czynszu nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Opierając się na tych przesłankach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 12 sierpnia 2005 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 października 2000 r. do 31 grudnia 2001 r. w kwocie 179.817,30 zł.

Z przedstawioną oceną zgodził się organ odwoławczy. Odwołując się do treści przepisów art. 16b i 16c u.p.d.o.p. wyjaśniono, iż tylko wskazane w tych przepisach wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji. Zdefiniowany w tych przepisach katalog wartości niematerialnych i prawnych ma charakter zamknięty i nie obejmuje wniesionego do Spółki aportu w postaci wierzytelności z tytułu skapitalizowanego czynszu dzierżawnego. Zaliczenia do przychodu czynszu dzierżawnego przez Z "C." nie oznaczało dopuszczalności zaliczenia przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych z tytułu wniesienia aportu odpowiadającego wartości skapitalizowanego czynszu dzierżawnego. Tego rodzaju możliwości nie stwarzały wskazane przepisy art. 16b i art. 16c u.p.d.o.p. Nie zgodzono się również z podnoszonymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ oraz art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 2004 nr 8 poz. 60 ze zm./.

W skardze na te decyzje zarzucono wydanie ich z naruszeniem przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Ponowiono również zarzuty procesowe. W ocenie Spółki organy orzekające obu instancji bezpodstawnie pominęły poniesione przez nią w okresie podlegającym rozliczeniu koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.000.000 zł. Nie zgodzono się z tym, iż katalog wartości niematerialnych i prawnych wskazany w art. 16b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. ma charakter zamknięty. O tym jakiego rodzaju wartości niematerialne i prawne nie podlegają amortyzacji decyduje przepis art. 16c u.p.d.o.p. wskazujący wyłączenia w tym zakresie. Wśród tych wyłączeń nie wskazano skapitalizowanej wierzytelności z tytułu czynszu dzierżawnego. Ponadto w sprawie nie budzi wątpliwości, iż Spółka wydatki te poniosła. Wydała na rzecz Z "C." 1.000 udziałów o wartości 1.000 zł każdy w zamian za przysługującą wierzytelność z tytułu skapitalizowanego czynszu.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania przede wszystkim zauważono, że prowadząc postępowanie kontrolne inspektor kontroli skarbowej z naruszeniem przepisów art. 13 ust. 7 i art. 38 ustawy o kontroli skarbowej kierował w swoim imieniu pisma do strony. Takie uprawnienie przysługiwało jedynie organowi kontroli skarbowej, którym od dnia 7 czerwca 2002 r. nie był inspektor kontroli skarbowej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie. Zauważono jednak, że organy podatkowe błędnie odwołały się do przepisów art. 16b i art. 16c u.p.d.o.p. w zakresie dopuszczalności zaliczenia w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Sądu rozważania te byłyby uzasadnione w przypadku, gdyby wniesiona wierzytelność przysługiwała wspólnikowi nie wobec Spółki, lecz wobec osoby trzeciej. Tego rodzaju wierzytelność nie wygasłaby z chwilą przeniesienia na Spółkę. W rozpoznawanej sprawie wniesienie aportem wierzytelności wspólnika wobec Spółki spowodowało, że zobowiązanie Spółki wobec wspólnika wygasło /wierzytelność przestała istnieć/. Z tego względu nie mogła już stanowić wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu art. 16b u.p.d.o.p.

Ponieważ zobowiązanie Spółki z tytułu najmu nieruchomości wobec Z "C." wygasło, Spółka nie ponosiła z tego tytułu żadnych wydatków. Podkreślono, że wydane udziałowcom Spółki udziały ze względy na swój charakter nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Podobnie jak wpłata dokonana z tytułu objęcia udziałów bądź akcji nie stanowi przychodu spółki prawa handlowego, lecz powiększa jej kapitał zakładowy /akcyjny/. Pomimo zatem błędnych rozważań prowadzonych na gruncie przepisów art. 16b i art. 16c u.p.d.o.p. Sąd uznał zaskarżone rozstrzygnięcie za odpowiadające prawu. Wydając 1000 udziałów o wartości 1.000.000 zł pokrytych aportem Spółka nie poniosła kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p.

Nie podzielając zarzutów naruszenia przepisów postępowania zauważono, iż prowadzenie we własnym imieniu korespondencji z kontrolowanym przez inspektora kontroli skarbowej wykraczało poza zakres uregulowany w art. 38 ustawy o kontroli skarbowej, nie miało to jednak w ocenie Sądu wpływu na wynik sprawy. Nie dopatrzono się również przy wydaniu decyzji naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez doradcę podatkowego reprezentującego Spółkę domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez przyjęcie, że zobowiązanie Spółki z tytułu najmu nieruchomości wobec Z "C." wygasło, a Spółka nie poniosła żadnych kosztów. Pominięto to, że wygaśnięcie tego zobowiązania wiązało się z wydaniem 1.000 udziałów o wartości 1.000.000 zł pokrytych aportem.

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./ w zw. z art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 7 i art. 38 ustawy o kontroli skarbowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niewyjaśnienia podniesionych w skardze zarzutów, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, a tym samym sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom przewidziany w tych przepisach. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przypomniano stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku. Następnie stwierdzono, iż wskazany przez Sąd pierwszej instancji przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. miał zastosowanie w sprawie w kontekście zobowiązań Spółki z tytułu czynszu dzierżawnego. Czynsz dzierżawny wynikający z umowy, której treści nie podważono, stanowił zgodnie z tym przepisem koszt uzyskania przychodu. Odwołując się do wybranych poglądów doktryny oraz orzeczeń sądowych pochodzących sprzed 1 stycznia 2004 r. stwierdzono, że za koszt uzyskania przychodu należy uznać każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej. Tego rodzaju zmianę powoduje ustalony w umowie czynsz dzierżawny stanowiący zobowiązanie Spółki - zwiększenie jej pasywów.

W zakresie dotyczącym naruszenia przepisów postępowania odwołując się do przebiegu postępowania kontroli skarbowej stwierdzono, że inspektor kontroli skarbowej prowadząc korespondencję z kontrolowanym we własnym imieniu naruszył obowiązujące w tym zakresie przepisy. Tego rodzaju uprawnienie przysługiwało organowi kontroli skarbowej, którym w czasie jej przeprowadzenia był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Ponadto Sąd nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz poczynił w treści uzasadnienia ustalenia nieznajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym. Na akceptację nie zasługiwało przede wszystkim stwierdzenie sądu, iż ustalony stan faktyczny nie był przedmiotem sporu.

Organ odwoławczy przyjął bowiem, że Spółka uzyskała prawo korzystania przez okres 6 lat z nieruchomości bez konieczności ponoszenia czynszu. Spółka z tym ustaleniem nie godziła się, czemu dała wyraz w piśmie procesowym skierowanym do Sądu w dniu 31 maja 2006 r. Przypomniano, że wierzytelność Z "C." istniała i nie mogła budzić wątpliwości. To, że wierzytelność ta została wniesiona aportem do Spółki, nie oznacza, że Spółka uzyskała prawo do korzystania przez 6 lat z nieruchomości bez konieczności ponoszenia czynszu. Świadczy o tym jednoznacznie treść umowy dzierżawy. Po upływie okresu, na który umowa została zawarta Spółka utraciła prawo korzystania z nieruchomości. Natomiast Z "C." z tytułu objęcia udziałów pokrytych aportem pozostanie nadal udziałowcem Spółki. Podważono ponadto trafność rozważań Sądu w zakresie dotyczącym zastosowania w sprawie przepisu art. 16b u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na podstawie art. 183 par. 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wniesionej skargi kasacyjnej. Wobec przedstawionej powyżej treści zarzutów i argumentów kasacyjnych rozważenia i oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyć mogą tylko rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w obszarze spornego naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz prowadzenia kontroli skarbowej /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 141 par. 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 7 i art. 38 ustawy o kontroli skarbowej/ oraz w obszarze spornego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanego czynszu dzierżawnego na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania /inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 par. 1 pkt 2/ w takim stopniu, iż mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów /por. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211/.

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne /por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305/.

W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala /art. 151 p.p.s.a./.

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi kasacyjnej lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianym przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. powinna stanowić element uzasadnienia wyroku.

Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku zgodnie z wymogami art. 141 par. 4 p.p.s.a. przesłanek jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż Sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, umożliwia Sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których się oparł Sąd niższej instancji były trafne.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji zastosował się do zasad z nich wynikających. Przedstawiając zgodnie z wymogami art. 141 par. 4 p.p.s.a. w sposób "zwięzły" stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił fakty ustalone przez organy orzekające obu instancji i dowody, w oparciu o które zostały ustalone oraz ustosunkował się do zarzutów podnoszonych w tym zakresie w złożonej skardze.

W tym zakresie trafnie stwierdzono, że istotne ustalenia mające znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie sprowadzały się do stwierdzenia faktu zawarcia pomiędzy Spółką a Z "C." umowy dzierżawy nieruchomości na okres 6 lat oraz okoliczności, iż skapitalizowana wierzytelność przysługująca Z "C." wobec Spółki z tytułu czynszu dzierżawnego została wniesiona tytułem aportu niepieniężnego do Spółki w zamian za wydane 1000 udziałów o wartości 1.000 zł każdy.

Ustalenia te znajdowały pełne oparcie w treści zgromadzonego materiału dowodowego, w tym głównie treści umowy dzierżawy nieruchomości położonej w W. przy ul. T. nr 4, tj. Domu Handlowego "C." wraz z niezbędnym gruntem oraz zawartej w formie aktu notarialnego umowie Spółki z dnia 30 sierpnia 2000 r. Rep. (...). Zarówno w skardze jak i obecnie złożonej skardze kasacyjnej tych ustaleń nie podważono. Zatem trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, iż w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrany materiał dowodowy należało uznać za wystarczający i pozwalający na ocenę co do istnienia podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w okresie objętym rozliczeniem skapitalizowanego czynszu dzierżawnego. Na tle tych bezspornych ustaleń faktycznych sporne pozostawało odczytanie ustalonych faktów w zakresie wypływających z nich konsekwencji dla rozliczeń podatkowych Spółki. W takiej jednak sytuacji nie można było podważać oceny Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organy orzekające przepisów postępowania w związku z zaniechaniem wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy /art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej/. Nie istniały tym samym podstawy do uwzględnienia skargi tylko z tego powody. Podnoszone w tym zakresie zarzuty mogły podlegać wyłącznie ocenie w zakresie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W tym też zakresie koncentrował się spór w sprawie sprowadzający się do prawnopodatkowych konsekwencji pokrycia udziałów w kapitale pieniężnym Spółki przez oświadczenie wspólnika o przeniesieniu na poczet tych udziałów skapitalizowanego czynszu dzierżawnego za okres 6 lat.

Tego rodzaju zarzut nie mógł jednak być rozpatrywany w ramach podstawy kasacyjnej wywiedzionej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić również drugi z zarzutów opartych o tę podstawę. Wbrew temu co stwierdzono w skardze kasacyjnej nie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko z tego powodu, iż inspektor kontroli skarbowej niebędący w czasie prowadzenia kontroli organem kontroli skarbowej skierował do podmiotu kontrolowanego korespondencję niemieszczącą się w granicach wyznaczonych upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli skarbowej /art. 13 ust. 7 i art. 38 ustawy o kontroli skarbowej/. Jak trafnie bowiem wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, nawet gdyby przyjąć, iż uchybienie w zakresie przestrzegania toku kontroli skarbowej mogło mieć miejsce, to pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie o wyniku sprawy przesądzały decyzje organów orzekających obu instancji, w tym pierwszej instancji wydana przez organ kontroli skarbowej jakim w tym czasie był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Zarówno w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji, jak również w skardze kasacyjnej nie wykazano w jakim stopniu wskazane uchybienie mogło wpłynąć na tak rozumiany wynik sprawy.

Wobec braku podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego podlegał rozpoznaniu z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku. Na tym tle skontrolowaniu podlegał zarzut naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzut błędnej wykładni jak i niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł jednak, iż czym innym jest każdy ze wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. sposób naruszenia przepisów prawa materialnego.

Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, op. cit., s. 328-329/.

Odnosząc się do kwestii zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd kasacyjny stwierdził, że zależą one od poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Skoro nie zostały one podważone i wskazywały na niespełnienie przesłanek wymienionych w tym przepisie w zakresie uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów, to chybione jest stawianie zarzutu niewłaściwego jego zastosowania.

Należy ponadto wyjaśnić, iż mimo braku precyzji w sformułowaniu zarzutu skargi kasacyjnej, bowiem jej autor naruszenie prawa materialnego /art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p./ widzi zarówno w ich błędnej wykładni jak i niewłaściwym zastosowaniu, łącząc oba te zarzuty w jeden, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uchybień skutkujących uchyleniem zaskarżonego orzeczenia z powodu jego błędnej wykładni. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ponieważ w rozpatrywanym przypadku nie zachodziły okoliczności wskazujące wystąpienie przesłanki wyłączającej kosztowe potraktowanie wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. należy skoncentrować się na odpowiedzi na pytanie czy skarżąca Spółka w podlegającym rozliczeniu okresie poniosła kwestionowane koszty.

Kierując się wykładnią językową i systemową art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszt poniesiony należy uznać:

1. koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym /rozchód pieniężny/ oraz

2. każdy faktyczny dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych /kontach lub subkontach/ przedsiębiorstwa /por. J. Ożóg: Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia - Przegląd Podatkowy 2001 nr 5 s. 19/. Wydatki i odpisy faktycznie poniesione to wydatki i odpisy niewątpliwe, rzeczywiście zrealizowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zauważyć również należy, iż ustawodawca nie zdefiniował użytego w nim pojęcia "koszty poniesione". W przepisie tym postanowiono jedynie, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem /w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny/ powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej.

Kierując się tą wykładnią i opierając się na ustaleniach faktycznych przyjętych w sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny, iż z tytułu dzierżawy budynku wraz z gruntem Spółka nie poniosła wydatków, które mogły zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów.

Dopuszczalność wniesienia aportu niepieniężnego w postaci oświadczenia wspólnika o przeniesieniu na poczet tego udziału jego wierzytelności przysługującej mu wobec Spółki i skutkiem tego wygaśnięcie zobowiązania z tego tytułu nie oznacza, że równocześnie Spółka poniosła wydatki podlegające zaliczeniu do kosztu uzyskania przychodów odpowiadające kwocie tej wierzytelności. Dokonana wpłata /oświadczenie o wniesienie aportu niepieniężnego/ nie stanowi przychodu spółki /art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p./ lecz powiększa jej kapitał zakładowy. W konsekwencji wydane udziały w zamian za aport niepieniężny /wierzytelność/ nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu. Jak trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji w takim przypadku można jedynie mówić o zlaniu się dłużnika i wierzyciela w jednej osobie /łac. confusio/.

Potwierdzają to również normy prawa bilansowego zaliczając zarówno kapitał własny /kapitał odpowiadający wartości wniesionych do spółki udziałów/ jak i zobowiązanie z tytułu zawartej umowy dzierżawy do pasywów bilansu /por M. Litwińczuk: Prawo Bilansowe i Prawo Podatkowe podmiotów gospodarczych, Wyd. "KiK", str. 57 i następ./.

Z tych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a

Rozstrzygnięcie o kosztach znajduje podstawę w treści art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 i 3 oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" i par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./