Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 792/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P.R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

P.R. reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2012r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...].

Z akt wynika następujący stan sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w ramach czynności sprawdzających wystąpił do Starostwa Powiatowego o przekazanie dokumentów przedłożonych przy pierwszej rejestracji samochodów wymienionych w piśmie organu, w tym samochodu marki [...], nr rej. [...], nr VIN: [...]. Z dokumentów nadesłanych przez organ rejestracyjny wynikało, że wyżej wymieniony samochód został zarejestrowany jako pojazd ciężarowy przez jego nabywcę P.R.. Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się także do J Sp. z o.o. o udzielenie informacji dotyczącej homologacji producenta pojazdów marki [...] o wskazanych przez organ numerach nadwozia. Dokumenty uzyskane w ramach wyżej wymienionych czynności sprawdzających wskazywały na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu jako służącego do przewozu osób, w związku z czym Naczelnik Urzędu Celnego wezwał skarżącego do złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz stosownych wyjaśnień co do jej braku. P.R. w odpowiedzi na powyższe oświadczył w piśmie z dnia [...] kwietnia 2012 r., że wymieniony pojazd jest samochodem ciężarowym.

W zaistniałej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu [...] kwietnia 2012 r. postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu samochodowego marki [...], nr VIN: [...], pojemność silnika 4398 cm³, rok produkcji 2005. Postanowił równocześnie dopuścić jako dowód w sprawie dokumenty zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających oraz wezwał stronę do udzielenia informacji dotyczących dnia przemieszczenia na terytorium kraju wyżej wymienionego samochodu. Po wyznaczeniu w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, skarżący ustanowił swoim pełnomocnikiem w sprawie adwokata Z.H., który wraz z pełnomocnictwem przesłał pismo z informacją, że P.R. nie pamięta dokładnej daty przemieszczenia na terytorium kraju przedmiotowego pojazdu, został on sprowadzony kilka dni po wwiezieniu na terytorium Wspólnoty.

W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił P.R., w związku z dokonanym przez niego nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...], wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w kwocie 15.329,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 2.085,00 zł.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), opodatkowaniu podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie i wewnątrzwspólnotowa dostawa a wyrobem akcyzowym jest wyrób podlegający akcyzie, określony w załączniku nr 1 do tej ustawy. Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Pod pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, które są klasyfikowane do kodu 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że są to pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Organ wskazał, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji Nomenklatury Scalonej z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę, zatem do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod CN. Dodał także, że noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), opinie kwalifikacyjne oraz inne informacje mają charakter doradczy, niemniej są ważnym instrumentem interpretacyjnym w sprawach dotyczących klasyfikacji towarów. Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów objętych pozycją 8702. Organ podkreślił przy tym , że użyte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Są to cechy takie jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy a przestrzenią tylną oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził ponadto, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, w tym rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności związanych z dopuszczeniem pojazdów do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.). Zaakcentował jeszcze, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Oznacza to, że w sprawach podatkowych dotyczących podatku akcyzowego przepisy Prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z tymi przepisami.

W ocenie organu pierwszej instancji zgromadzony materiał potwierdził, że przemieszczony przez skarżącego na terytorium Polski pojazd samochodowy marki [...] o numerze nadwozia [...] posiada cechy pozwalające zaliczyć go do kodu CN 8703 - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Organ wskazał, że już na etapie produkcji nadano temu pojazdowi przeznaczenie do przewozu osób, zapewniając pasażerom odpowiedni standard komfortu i bezpieczeństwa. Wynika to z treści pisma Generalnego Importera [...] Spółka z o.o. , który w pisemnej odpowiedzi z dnia [...] lutego 2011 r. na zapytanie organu podatkowego podał, że samochód o numerze nadwozia [...] opuścił linię produkcyjną z homologacją osobowy. Organ powołał się także na dane z systemu Info-Ekspert wskazując, że pojazdy marki [...] z roku 2005, o parametrach identycznych z samochodem sprowadzonym przez skarżącego, znajdują się w rozdziale "samochody terenowe" a w opisie danych technicznych są informacje, że pojazdy tego typu mają pięciodrzwiowe nadwozie typu kombi, wyposażone w 5 miejsc siedzących oraz napęd 4x4 niespotykany w samochodach ciężarowych. Naczelnik Urzędu Celnego podał jeszcze, że urzędowe tłumaczenie świadectwa tytułu własności, wydanego przez Wydział Komunikacji Federacji Stanu Wirginia zawiera określenie przedmiotowego pojazdu jako "pojazd osobowy, powypadkowy". Wskazał też, że z wydanej [...] września 2007 r. , po przywiezieniu samochodu [...] na terytorium Wspólnoty, decyzji Głównego Urzędu Celnego w przedmiocie cła importowego wynika, że przypisano temu pojazdowi kod CN 870324900, obejmujący używane pojazdy samochodowe, pozostałe pojazdy silnikowe zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym o pojemności skokowej przekraczającej 3000 cm³. Dodatkowo organ podał, że wyżej wymieniony niemiecki organ celny na wniosek skarżącego wydał zaświadczenie o dopuszczeniu do procedur rejestracyjnych pojazdu bądź przyczepy, określając pojazd jako "samochód osobowy". Na koniec organ wskazał, że w wydanym [...] grudnia 2007 r. zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu uprawniony diagnosta określił badany pojazd jako samochód ciężarowy terenowy, wyposażony w 5 miejsc siedzących.

Organ zwrócił przy tym uwagę, że omówiony powyżej zgromadzony materiał dowodowy nie zawiera informacji o dokonaniu jakichkolwiek przeróbek konstrukcyjnych, powodujących zmianę nadanego przez producenta przeznaczenia pojazdu do przewozu osób i zmianę rodzaju pojazdu z osobowego na ciężarowy.

W konkluzji Naczelnik Urzędu Celnego podał, że zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy potwierdził, że pojazd samochodowy [...] o numerze identyfikacyjnym [...] posiada pięciodrzwiowe nadwozie, typowe dla samochodu terenowego tej marki, przystosowane do przewozu 5 osób i należy go zaliczyć do samochodów osobowych objętych pozycją 8703 Taryfy celnej.

W związku z tym, że skarżący na wezwanie organu odpowiedział, że nie pamięta dokładnej daty przemieszczenia pojazdu na terytorium Polski, organ przyjął jako dzień powstania obowiązku podatkowego dzień przeprowadzenia badania technicznego do celów rejestracji, tj. [...] grudnia 2007 r. , jako najwcześniejszą możliwą do ustalenia datę, kiedy samochód na pewno znajdował się na terytorium kraju. Podstawę opodatkowania określono uwzględniając kwotę, jaką nabywca był zobowiązany zapłacić za pojazd w USA oraz cło związane z dopuszczeniem do obrotu na terytorium Wspólnoty. Wartość ta wynosiła 15.329,00 zł. Podatek akcyzowy wyliczony według stawki 13,6% wyniósł zaś 2.085,00 zł.

Pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz naruszenia prawa materialnego, tj. odpowiednio art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art.80 ust. 1, ust.2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ustawy o podatku akcyzowym przez błędne zastosowanie i ustalenie, że pojazd samochodowy marki [...] o numerze nadwozia [...], poj. silnika 4398 cm³, rok produkcji 2005 w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i z tego tytułu P.R. był zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej oraz obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu podniesiono, że zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego pojazd został zakupiony i przywieziony do kraju jako ciężarowy i jako taki sprzedany zgodnie z treścią zamówienia detalicznego, które dotyczyło samochodu ciężarowego [...], czterodrzwiowego. Podano ponadto, że cechy konstrukcyjne, w tym ładowność pojazdu wskazały, że w toku badań technicznych samochód ten został sklasyfikowany jako ciężarowy. Zdaniem strony okoliczności te sprawiają, że przedmiotowego pojazdu nie można jednoznacznie zaliczyć do pojazdów o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej oraz statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Pod pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, które klasyfikowane są do kodu CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że są to pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Organ odwoławczy podkreślił też, że ani nazwa handlowa, ani przeznaczenie wyrobu nie uzasadniają sugerowanej klasyfikacji do kodów CN. Klasyfikacja towarów w nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się bowiem w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. W stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Z wyjaśnień do Taryfy celnej, które doprecyzowują brzmienie poszczególnych pozycji CN wynika, że w odniesieniu do pozycji 8703 "klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać zarówno do transportu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV)".

Dyrektor Izby Celnej podał, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej a nie przepisy Prawa o ruchu drogowym, bowiem przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Dodatkowo wyjaśnił, że do zaklasyfikowania do odpowiedniego kodu CN bierze się pod uwagę cechy projektowe takiego pojazdu, np. konstrukcja samochodu, rodzaj nadwozia, silnik, zaś przy czynnościach rejestracyjnych - stan pojazdu w momencie tej rejestracji.

W świetle powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii uznania zasadniczego przeznaczenia spornego samochodu marki [...] jako pojazdu do przewozu osób.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że dokonując powyższej klasyfikacji w oparciu o regułę 1 oraz 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz brzmienie kodu CN 8703 organ pierwszej instancji słusznie zauważył, że z Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Należą do nich pojazdy typu pickup, posiadające zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń, z dwiema oddzielnymi przestrzeniami: zamkniętą kabiną do przewozu osób i otwartą lub zakrytą powierzchnią do transportu towarów.

W ocenie organu odwoławczego zasadne jest wyłączenie przedmiotowego pojazdu z pozycji 8704 jako pojazdu do przewozu towarów, ponieważ całość obiektywnych właściwości pojazdu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (kod 8703). Przy klasyfikowaniu spornego pojazdu do pozycji CN 8703 uwzględniono jego cechy konstrukcyjne oraz cechy projektowe, które wyznaczyły jego przeznaczenie.

Organ odwoławczy przyjął też, że ewidentne wskazanie, iż przedmiotowy pojazd to samochód osobowy, wynika z dokumentów pozyskanych z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego, takich jak: decyzja w przedmiocie cła importowego z dnia [...] września 2007 r. z kodem towaru [...], zaświadczenie z tej samej daty o dopuszczeniu do procedur rejestracyjnych pojazdu z zapisem "samochód osobowy 2005 [...]" oraz świadectwo tytułu własności pojazdu wydane przez Wydział Komunikacji Federacji Stanu Wirginia z wpisem "pojazd osobowy, powypadkowy". Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej wskazał, że również z pisma Generalnego Importera Spółki z o.o. wynika, że ten konkretny pojazd opuścił linię produkcyjną zarówno z homologacją , jak i przeznaczeniem jako samochód osobowy. Podał jeszcze, że w zaświadczeniu z przeprowadzonego w dniu [...] grudnia 2007 r. badania technicznego zamieszczony jest zapis, że samochód ma 5 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy.

Przedstawiając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że ocena pojazdu dokonana dla innych celów, np. rejestracyjnych, nie przesądza o klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, przy dokonywaniu której istotne są cechy konstrukcyjne, projektowe wskazujące na dany typ pojazdu a nie jego cechy zewnętrzne, wizualizacja czy też przeznaczenie.

Wobec zaakceptowania ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie zaklasyfikowania spornego pojazdu jako wyrobu akcyzowego, tj. samochodu osobowego jako pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (CN 8703) Dyrektor Izby Celnej nie uznał za zasadny zarzut odwołania dotyczący naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że sytuacja, gdy organ podatkowy nie podziela stanowiska strony nie może oznaczać naruszenia wyżej wymienionych przepisów.

Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł skargę z żądaniem uchylenia w całości zaskarżonego aktu. Zarzucił w pierwszej kolejności naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię a w konsekwencji błędne zastosowanie: 1) art. 80 ust. 1, ust.2 pkt 3, ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym i przyjęcie przez organ, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i z tego tytułu skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do zapłaty akcyzy;

2) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (...), do czego doszło w wyniku przyjęcia przez organ, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Zarzuty dotyczyły ponadto naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 191 Ordynacji podatkowej i pominięcie przez organ istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego a także w wyniku pominięcia całkowicie określonych dowodów, niepełne uwzględnienie niektórych z dowodów;

2) art. 121 § 1, art. 120 i art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie przez organ istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik podniósł, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, który ocenił, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił zarówno przeznaczenie spornego pojazdu oraz dokonał prawidłowej klasyfikacji do kodu CN. Zakwestionował pogląd, że w postępowaniu podatkowym zostało potwierdzone, że sporny pojazd posiada takie cechy konstrukcyjne oraz projektowe, które pozwalają zakwalifikować go do pozycji 8703 CN oraz wyznaczają jego przeznaczenie.

Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy poczynił swoje ustalenia w zakresie przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji na dzień nieadekwatny dla daty powstania obowiązku podatkowego, dokonując oceny przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji na podstawie decyzji dotyczącej cła importowego a zatem decyzji z dnia importu pojazdu.

Wskazując, że organ posiłkował się informacją uzyskaną od głównego importera ([...] Sp. z o.o.), że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, skarżący zarzucił tej informacji bardzo ogólny charakter i skrótowość. Dodał, że na ogół przy zamówieniach tego typu samochodów producent uzyskuje wytyczne, by samochody były produkowane z możliwością dokonania zmian konstrukcyjnych, również z przeznaczeniem do przebudowy/kompletacji do pełnienia funkcji ciężarowych.

Jako istotny element skarżący podniósł to, że nie ustalono dokładnej daty wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organ wskazał powstanie obowiązku podatkowego w dniu przeprowadzenia badań technicznych, czyli w najwcześniejszej z możliwych do ustalenia dat, kiedy pojazd na pewno znajdował się na terytorium kraju. W tej kwestii w skardze zawarto stanowcze stwierdzenie, że w tej dacie pojazd posiadał cechy "pojazdu towarowego".

Kwestionując proces klasyfikacji w niniejszej sprawie skarżący podał, że procedura klasyfikacyjna konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw jest ustalane przeznaczenie danego pojazdu. Dalej tłumaczył, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, należy taki pojazd zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703. Jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704.

Podsumowując strona skarżąca zarzuciła, że organ nie ustalił cech pojazdu związanych z jego zasadniczym przeznaczeniem czy klasyfikacją do kodów CN w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego kolejności podejmowanych czynności organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał twierdzenie, że organy podatkowe powinny najpierw dokonać oceny przeznaczenia pojazdu, a dopiero później jego klasyfikacji do kodu CN. Organ wskazał, że aby bowiem dokonać klasyfikacji do kodu CN należy, zgodnie z ORINS, ustalić jego przeznaczenie i na takiej podstawie dokonać wyboru właściwej pozycji i kodu CN , co w takiej właśnie kolejności uczyniły organy obu instancji.

W stosunku do zarzutu o niedopuszczalności przyjęcia za dowód w sprawie pisma autoryzowanego dilera, w odpowiedzi na skargę wyjaśniono, że podmiot ten nie dokonywał klasyfikacji spornego pojazdu, ani też nie wyrażał w tym zakresie opinii jako biegły, tylko przekazał znaną mu informację producenta, którego jest przedstawicielem, że pojazd został wyprodukowany zgodnie z homologacja jako samochód osobowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) statuują sądy administracyjne jako sprawujące wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej P.p.s.a.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonego aktu według powyższych kryteriów Sąd stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w sprawie jest kwalifikacja dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki [...]. Na wstępie należy wyjaśnić, że z uwagi na przyjętą datę wewnątrzwwspólnotowego nabycia, tj. [...] grudnia 2007 r. podstawę rozstrzygnięcia w sprawie stanowią przepisy obowiązującej wówczas ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z jej art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od tych samochodów są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, zaś obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje w takim przypadku z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy także podkreślić, że aby dany samochód podlegał opodatkowaniu akcyzą musi być wyrobem akcyzowym ujętym w załączniku nr 1 do powołanej wyżej ustawy. Pozycja 59 tego załącznika wyszczególnia jako wyroby akcyzowe samochody osobowe objęte kodem CN 8703 wskazując, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Trzeba również zaznaczyć, że stosownie do art. 3 ust. 2 cyt. ustawy do celów poboru akcyzy, m.in. w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1). Nomenklatura Scalona w opisie kodu 8703 wyjaśnia, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego i tej pozycji brak w wykazie wyrobów akcyzowych, stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Jak z powyższego wynika, zarówno w opisie pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi przy klasyfikacji pojazdów podstawowe kryterium, które w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. Tylko pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób może być zakwalifikowany do pozycji CN 8703 i dopiero spełnienie tej przesłanki uprawnia organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustalenie na tym wstępnym etapie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób obliguje do zaklasyfikowania go do kodu 8704 – pojazdy samochodowe do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 803/10). W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Świadczyć mają o tym cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12).

Podkreślenia wymaga także, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Powinno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy, tj. dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Powołane wyżej przepisy wspólnotowe dotyczące Nomenklatury Scalonej, jak i odwołujące się do nich przepisy ustawy o podatku akcyzowym, nie pozwalają na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Stałe elementy konstrukcyjne nie mogą być bowiem dowolnie zmieniane ani przez producenta, ani przez użytkownika i one decydują o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Wynika to także z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów samochodowych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy wielozadaniowe typu van, SUV, niektóre pojazdy typu pick-up. Charakterystycznymi cechami projektowymi pojazdów objętych pozycją 8703 są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo dokonały ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki [...] jest przewóz osób, prawidłowo opierając się przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu o zawarte w Nomenklaturze Scalonej opisy kodów CN 8703 i CN 8704 z uwzględnieniem ORINS oraz pomocniczo wyjaśnienia do Taryfy celnej. Kierując się powyższymi przepisami oraz unormowaniami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, organy obu instancji zasadnie przyjęły, że potwierdzeniem, iż sporny pojazd ma cechy pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób są dokumenty go dotyczące, przedłożone przy rejestracji. W większości tych dokumentów , tj. w świadectwie tytułu własności pojazdu, zaświadczeniu o dopuszczeniu do procedur rejestracyjnych zamieszczone są jednoznaczne zapisy, iż jest to "samochód osobowy". W decyzji dotyczącej cła importowego sprowadzonemu pojazdowi został przypisany nr towaru [...], niepozostawiający wątpliwości, że został zakwalifikowany jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Organy podatkowe uwzględniły także informację generalnego importera samochodów marki [...] na Polskę, z której wynika, że ten konkretny pojazd, nabyty przez skarżącego (nr nadwozia [...]) otrzymał homologację producenta, jak i oznaczenie przeznaczenia jako "osobowy". Zdaniem Sądu brak podstaw do podważania uprawnień Spółki [...] do udzielenia wyżej wymienionej informacji. Nadto należy pamiętać, że był to jeden z dowodów zebranych w sprawie, niemniej zasadnie został oceniony przez organy podatkowe jako potwierdzający zasadnicze przeznaczenia spornego samochodu do przewozu osób. W świetle tej informacji nie budzi najmniejszej wątpliwości, że sporny samochód [...] konstrukcyjnie został wyprodukowany jako samochód osobowy.

Skarżący utrzymuje natomiast, że zarejestrowany przez niego pojazd to samochód ciężarowy. Kwestią sporną nie jest, że w dokumentach rejestracyjnych oraz w zaświadczeniu o przeprowadzonym [...] grudnia 2007 r. badaniu technicznym sporny samochód został uznany jako ciężarowy. Podkreślić jednak należy, że dowód rejestracyjny jest dokumentem o dopuszczeniu pojazdu do ruchu i nie może stanowić zasadniczego elementu identyfikacji dla celów podatkowych, co zasadnie skonstatowały organy obu instancji.

Wskazać przy tym trzeba, że nie było z kolei błędem wzięcie pod uwagę widniejącego w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym zapisu, że badany pojazd ma 5 miejsc siedzących (włączając siedzenie kierowcy). Zgodzić się bowiem należy, że przy klasyfikacji spornego pojazdu do kodu CN zapis powyższy należało odczytać jako jeszcze jedno wskazanie, że konstrukcyjnie jest to samochód przeznaczony bardziej do przewozu osób.

W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy, który został rozpatrzony wyczerpująco. Nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń, że nabyty przez skarżącego samochód posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów objętych pozycją CN 8703. Samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli zaprojektowany i skonstruowany zasadniczo do przewozu osób, o czym świadczy m.in. ilość drzwi, czy 5 miejsc siedzących. Godzi się przy tym zauważyć, że skarżący poza oświadczeniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. , że samochód marki [...] został zakupiony, był używany a także został sprzedany jako samochód ciężarowy oraz powołaniem się na badanie techniczne tego pojazdu z dnia [...] grudnia 2007 r. nie przedstawił dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne niż organy podatkowe obu instancji wnioski co do rodzaju pojazdu. Organ podatkowy dokonując oceny zgromadzonego materiału podkreślił przy tym, że nie ma żadnych informacji o dokonaniu jakichkolwiek przeróbek konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu, powodujących zmianę nadanego przez producenta przeznaczenia do przewozu osób i zmianę rodzaju pojazdu z osobowego na ciężarowy.

Powyższe pozwala stwierdzić, że za niezasadne należy uznać zarzuty skargi o naruszeniu przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności zaś naruszeniu następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływanej jako Ordynacja podatkowa): art. 121 § 1 (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 120 (zasada praworządności), art. 122 (zasada prawdy materialnej) oraz art. 191 co do oceny dowodów.

W kwestii zarzutu o poczynieniu przez organ podatkowy ustaleń w zakresie przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji na dzień nieadekwatny do daty powstania obowiązku podatkowego Sąd stwierdza, że jest on nietrafny. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Mimo wezwania przez organ, skarżący zasłaniając się niepamięcią, nie podał daty przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju. W tej sytuacji organy przyjęły jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień [...] grudnia 2007 r. (data badania technicznego), tj. pierwszej udokumentowanej daty, w której sporny pojazd na pewno był na terytorium kraju i skarżący rozporządzał nim jak właściciel. Ustalenia organów zostały poczynione na ten moment, co jest zgodne z prawem.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.

Ireneusz Fornalik Krystyna Skowrońska - Pastuszko Joanna Wierchowicz