Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1970/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1970/14 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 maja 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r., sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że wymieniona w pkt I decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. przyznaje na rzecz adwokata T.P. kwotę 295,20 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych 20/100) w tym podatek VAT 55,20 (pięćdziesiąt pięć złotych 20/100) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.


UZASADNIENIE

I. Postępowanie przed organami

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 12 października 2012 r. określił skarżącej A.G.stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 121 425,17 zł. Wartość ta była niższa niż zadeklarowana przez skarżącą w zeznaniu PIT 36L (303 086,59 zł).

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżąca prowadziła w 2007 r. działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowo-Produkcyjne "A" w zakresie handlu blachą. W ocenie organu kontroli skarbowej skarżąca:

1) zaniżyła przychody o kwotę 821 468,10 zł na którą składały się kwoty:

- 376 009,08 zł z tytułu dodatkowo wyliczonej (oszacowanej) wartości sprzedaży w listopadzie 2007 r. – organ uznał bowiem, że skarżąca faktycznie nie zwróciła blachy litewskiemu kontrahentowi ( F.), ale towar ten sprzedała nieustalonym odbiorcom w kraju;

- 408 319,68 zł z tytułu zakwestionowanych faktur korygujących wystawionych w grudniu 2007 r. – w ocenie organu zwrot towarów w rzeczywistości nie nastąpił;

- 37 139, 30 zł z tytułu zaliczki z faktur wystawionych w styczniu 2007 r.

2) zaniżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 639 806,68 zł na którą składały się kwoty:

- 168 752,25 zł z tytułu faktur zakupu niedokumentujących rzeczywistych transakcji;

- 808 558,93 zł z tytułu faktur korygujących od F. w związku z zwrotami towarów, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) tj.:

– art. 59 pkt 9 i art. 192 - poprzez ich niezastosowanie;

– art. 187 - poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwych ustaleń stanu faktycznego;

– art. 190 - poprzez jego niezastosowanie i niepowiadomienie pełnomocnika skarżącego o przeprowadzonych dowodach;

– art. 194a - poprzez jego niezastosowanie i niewystąpienie przez organ podatkowy do właściwych stron o przesłanie oryginałów dokumentów w sytuacji, gdy nie zostały uznane za właściwe dokumenty przedłożone przez stronę.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań: G.S., D.G., K.N. oraz o przeprowadzenie konfrontacji ww. świadków z R.G. i skarżącą.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 października 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i określił stratę z tytułu prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej w wysokości 158 564,51 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że strata poniesiona przez podatnika nie jest elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, bowiem takie zobowiązanie powstaje tylko w razie wystąpienia dochodu. Prawo do wydania decyzji określającej stratę nie uległo więc przedawnieniu w rozumieniu art. 70§1 Ordynacji podatkowej gdyż nie dotyczyło zobowiązania. Niemniej jednak, w ocenie organu, prawo do wydania decyzji określającej stratę zostało ograniczone terminem przedawnienia wymiaru podatkowego za lata, w których strata ta zostałaby odliczona tj. za lata 2008-2012. W konsekwencji termin przedawnienia upływał dopiero dnia 31 grudnia 2018 r.

W dalszej części uzasadnienia powtórzone zostały ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu przez organ I instancji. W szczególności organ odwoławczy przyjął, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu faktur (łączna kwota 168 752,25 zł) niedokumentujących rzeczywiście dokonanych transakcji. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu kontroli skarbowej co do zaniżenia przychodu z tytułu niewykazania sprzedaży w listopadzie 2007 r. (376 009,08 zł). Podtrzymane zostały również ustalenia w zakresie zaniżenia przychodu o kwotę 408 319,68 zł z tytułu braku podstaw do wystawienia faktur korygujących w grudniu 2007 r., a to dlatego że zwrot towarów w rzeczywistości nie wystąpił. Organ odwoławczy uznał również, że wykazane w księgach faktury korygujące wystawione przez F. dotyczyły transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca – zwrot towarów nie nastąpił (zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 808 558,93 zł).

Organ odwoławczy skorygował natomiast rozliczenia o kwotę 37 139,30 zł, ponieważ uznał, że zaliczona do przychodów przez organ kontroli skarbowej zaliczka od firmy FPUH "B" nie stanowiła przychodu w świetle art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

II. Postępowanie przed sądem

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji podnosząc te same zarzuty co w odwołaniu oraz zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W ocenie skarżącej organ ustalając stan faktyczny oraz oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznał, że wiarygodne są jedynie te dowody, które "współgrają z góry przyjętą tezą", w szczególności zeznania niektórych świadków, np.: G.S.. Zdaniem skarżącej w przypadku rozbieżności w zeznaniach świadków można ich było skonfrontować, tym bardziej, gdy zeznania G.S. za każdym razem różniły się i to w sposób zasadniczy. Dalej skarżąca podniosła, że świadek K.N. wyraźnie zeznała, że miała wierzytelność w stosunku do G.S., jak też potwierdziła, że otrzymała od skarżącej z tytułu przelewu tejże wierzytelności kwotę 50 000 zł. Niezrozumiałym był zatem pogląd organu, że świadek tych pieniędzy nie otrzymała. Podobnie organ pominął zeznania świadka R.G., który potwierdził, że zawoził faktury do firmy G.S. i fakt ten znalazł potwierdzenie w zeznaniach świadków G.S. i D.G.. Kolejnym, w ocenie skarżącej, niezrozumiałym ustaleniem było przyjęcie, że towar który został dostarczony przez kontrahentów litewskich, nie został do nich zwrócony pomimo tego, że zostało to potwierdzone przez nich, jak też przez litewskie organy podatkowe. Również w tym przypadku organ podatkowy nie uznał wszystkich dokumentów za wiarygodne. Zdaniem skarżącej oczywistym było, że to kontrahenci litewscy przywozili towar i że w sytuacji, gdy towar ten nie został opłacony to był on przez nich zabierany. Skarżąca podniosła, że towaru nie magazynowała, a był on od razu przewożony do odbiorców. Fakt istnienia towaru potwierdzały nie tylko dokumenty, ale również zeznania świadków.

Skarżąca podkreśliła, ze nieporozumieniem jest pogląd aby zakwestionowane faktury (jako koszty uzyskania przychodu) nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Samo postępowanie organów było wadliwe bowiem występujący w sprawie pełnomocnik powinien był być powiadamiany o każdej czynności, a w szczególności przesłuchaniu świadków.

Skarżąca podtrzymała również zarzut przedawnienia zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ zaznaczył, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 3 września 2013 r., II FSK 2208/12 prawo do wydania decyzji określającej stratę nie ulega przedawnieniu. Jednocześnie organ zaznaczył, że wydając zaskarżoną decyzję nie posiadał wiedzy o uchwale pełnej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13.

W dodatkowym piśmie z dnia 20 kwietnia 2015 r. działający w imieniu skarżącej pełnomocnik z urzędu – podtrzymał zarzuty skargi, w tym w szczególności zarzut przedawnienia zobowiązania i wniósł o zasądzenie nieopłaconych kosztów pomocy prawnej. W uzasadnieniu, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 – pełnomocnik skarżącej wskazał, że wymóg zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego powinien być interpretowany w ten sposób, że dopiero jest on spełniony, gdy podatnikowi zostanie postawiony zarzut popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Taka wykładnia została dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2014 r., II FSK 587/13. Dalej pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że zarzuty postawiono nie A.G. ale jej mężowi R. G. w dniu 22 października 2012 r.

W dalszej części pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty naruszenia przepisów postępowania szeroko uzasadniając konkretne, jego zdaniem, naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych w sprawie dowodów.

W końcowej części pisma, pełnomocnik skarżącej wskazał na konieczność ustalania wpisu stosunkowego od skarg w przedmiocie straty i w konsekwencji ustalania wynagrodzenia pełnomocnika w oparciu o wartość przedmiotu zaskarżenia. Na poparcie swoich twierdzeń organ powołał postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2014 r., I GZ 63/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 maja 2011 r., I SA/Gd 245/11 zasądzający wynagrodzenie według tego typu zasad.

Na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. Sąd dopuścił dowód z akt administracyjnych dotyczących podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. znajdujących się przy aktach sądowych I SA/Kr 1211/14.

W piśmie z dnia 27 kwietnia 2015 r. organ wyjaśnił, że skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania przygotowawczego oraz zawieszeniu terminu przedawnienia w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 listopada 2012 r. stanowiącym odniesienie się do odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, które to pismo zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 10 grudnia 2012 r. Dalej organ wskazał, że z informacji uzyskanych od inspektora kontroli skarbowej wynikało, że w dniu 6 grudnia 2012 r. skarżąca została telefonicznie poinformowana o zamiarze postawienia zarzutów jej mężowi w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w rozliczeniach jej firmy. Dodatkowo w dniu 14 grudnia 2012 r. odebrała wezwanie jako świadek w sprawie o przestępstwo skarbowe.

III. Rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd uznał, że zasadne były zarzuty przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej wymiar straty, przy czym organ nie przedstawił dowodu powiadomienia skarżącej przed 31 grudnia 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony dnia 29 września 2014 r. w uchwale pełnej Izby II FPS 4/13 o następującej treści: "W świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)".

Należy zauważyć, że ww. uchwała zapadła po przedstawieniu do rozpoznania zagadnienia prawnego w sprawie, w której przedmiotem było właśnie określenie straty w podatku dochodowym i możliwości orzekania o jej wysokości po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej. Dla jasności argumentacji przyjętej przez Sąd w niniejszej sprawie celowe jest więc obszerniejsze odwołanie się do treści ww. uchwały, a w szczególności istoty sporu, na tle którego doszło do wydania uchwały, ponieważ jej teza nie wyjaśnia w dostateczny sposób tej kwestii. Podkreślić bowiem należy, że zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 720 ze zm.) stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Formalnie teza uchwały dotyczy innego zagadnienia (wpływu zapłaty na bieg terminu przedawnienia), jednak okoliczności faktyczne podjęcia uchwały skłaniają orzekający Sąd do uznania, że wykładnia art. 70 Ordynacji podatkowej dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tejże uchwały, jest miarodajna w sprawie skarżącej.

Przypomnienia zatem wymaga, że istotą sporu była możliwość orzekania o wysokości straty po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca (spółka) w sprawie o sygn. akt I SA/Go 715/12 wywodziła, że po upływie terminu przedawnienia nie jest możliwe określenie straty w podatku dochodowym na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, której tezy nie podzielał skład pytający, została wydana w sprawie, w której przedmiotem sporu było zobowiązanie podatkowe, a podatek wynikający z decyzji organu pierwszej instancji został zapłacony w toku postępowania odwoławczego. W uchwale tej wyrażono pogląd, że terminy przedawnienia, określone w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią datę graniczną, do której organy podatkowe mogą prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. W uchwale I FPS 1/12 upływ terminu przedawnienia uznano za negatywną przesłankę procesową prowadzenia postępowania podatkowego także w sytuacji, gdy z uwagi na zapłatę podatku zobowiązanie podatkowe wygasło. Odróżniono skutki materialnoprawne i procesowe upływu terminu przedawnienia.

Co istotne dla rozstrzyganego sporu, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał w ww. uchwale II FPS 4/13, że z tezy uchwały I FPS 1/12 można wyprowadzić pogląd, że termin wskazany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma każdorazowo znaczenie dla oceny dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także w sprawie określenia straty podatkowej. Strata nie jest, zgodnie z właściwie jednolitą dotychczas linią orzeczniczą, uznawana za zobowiązanie podatkowe. Z tego powodu przyjmowano, że nie może ona podlegać przedawnieniu tak jak zobowiązania podatkowe, a organ może prowadzić postępowanie dotyczące określenia straty tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata została odliczona (tak m.in. w wyrokach NSA z dnia 13 maja 2010 r., II FSK 402/09, z dnia 27 sierpnia 2010 r., II FSK 583/09, z dnia 3 września 2013 r., II FSK 2208/12 ). Jeżeli jednak przyjąć, że upływ terminu przedawnienia skutkuje niemożnością kontynuowania postępowania, nawet gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe, to ten skutek procesowy mógłby również uniemożliwiać kontynuowanie postępowania w sprawie określenia straty w podatku dochodowym po upływie terminu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego za badany rok podatkowy. Termin przedawnienia bowiem można wówczas ustalić, przyjmując okres przedawnienia hipotetycznego zobowiązania podatkowego za czas, za jaki obliczana jest strata. Taki pogląd wyrażała strona skarżąca w skardze kasacyjnej w sprawie, w której przedstawiono zagadnienie prawne. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając ten zarzut kasacyjny, musiałby zatem ocenić jego zasadność, uwzględniając pogląd wyrażony w uchwale z 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedstawione zagadnienie prawne ma związek z rozpoznawaną sprawą.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale II FPS 4/13 podkreślił, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest jednym ze sposobów (nieefektywnym) wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, jak wskazano w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 (OTK ZU-A 2013, nr 7, poz. 97, Dz. U. z 2013 r. poz. 1313), pozwala na wywiedzenie pewnych reguł dotyczących tej instytucji i swobody ustawodawcy przy jej regulowaniu. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego należy wyprowadzić wniosek, że niedopuszczalne jest takie uregulowanie instytucji przedawnienia, które będzie prowadzić do istnienia po stronie podatników niepewności co do ich sytuacji prawnej przez bardzo długi okres. Terminy przedawnienia nie powinny także przekraczać czasu, w którym możliwe będzie wykazanie przez uczciwego podatnika, że należycie wywiązał się z obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych. Nawet w przypadku podatników, którzy uchylają się od opodatkowania, różnicowanie ich sytuacji z uwagi na prawnie nieistotne cechy należy uznać za niedopuszczalne. Zasady te należy uwzględniać przy wykładni przepisów regulujących przedawnienie w prawie podatkowym oraz określających dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z wymogiem przyjmowania znaczenia przepisów podatkowych w zgodzie z Konstytucją (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 95).

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że z art. 245 § 1 pkt 3, art. 247 § 2, art. 79 § 2, art. 88 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że ustawodawca wiąże z upływem terminów przedawnienia również skutki inne niż wygaśnięcie zobowiązania, w tym także skutki procesowe (odmowę zmiany czy uchylenia decyzji), czy odnoszące się do obowiązków dokumentacyjnych. Odwołując się do terminów przedawnienia, posługuje się on przy tym niejednolitymi wyrażeniami. W art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty "po upływie terminu przedawnienia", a "do czasu upływu terminu przedawnienia" nakazuje przechowywanie dokumentów, przy czym odmowa uchylenia decyzji mimo istnienia przesłanek wznowienia czy nieważności nie może nastąpić, gdy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić "z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70".

Przyjęcie za prawidłową tezy, że organ odwoławczy może we właściwie nieograniczonym (przez terminy przedawnienia) czasie orzekać co do zobowiązania podatkowego w tym zakresie, w jakim wygasło ono wskutek zapłaty, nie poprawia co do zasady sytuacji podatnika. Jeżeli bowiem upływ terminu przedawnienia stanowiłby negatywną przesłankę procesową, uchylenie decyzji określającej zobowiązanie i umorzenie postępowania powodowałoby, że podatkiem należnym byłby podatek z deklaracji (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Uznanie, że organ odwoławczy może albo utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albo określić zobowiązanie w niższej wysokości, dawałoby stronie prawo do zwrotu najwyżej tylko części "dopłaconego" podatku (art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny zauważył ponadto, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien określić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości wynikającej z przepisów prawa. Przepisy nie regulują natomiast sytuacji, gdy zobowiązanie to zostanie określone w wysokości niższej od należnej tylko z uwagi na jego częściowe przedawnienie. Ustawodawca przyjmuje jednocześnie domniemanie (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej), że w przypadku niestwierdzenia w postępowaniu podatkowym nieprawidłowości w obliczeniu podatku podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Nie zawsze zatem podatek do zapłaty musi odpowiadać "podatkowi idealnemu", obliczonemu w zgodzie z obowiązującymi przepisami (B. Brzeziński, glosa do wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2012, nr 4, s. 321).

W omawianej uchwale zauważono ponadto, że dokonując wykładni art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można pominąć, zauważonego też przez Trybunał Konstytucyjny, aspektu możliwości dowodzenia przez podatnika, że podatek z deklaracji jest podatkiem ustalonym prawidłowo. Prowadzenie postępowania podatkowego po upływie terminów przedawnienia zobowiązania może powodować po stronie podatnika znaczne trudności dowodowe, wynikające choćby z treści art. 88 § 1 Ordynacji podatkowej i niezachowania przez jego kontrahentów dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji czy rozliczeń. Wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu pytania prawnego nie jest także obojętna przy wykładni art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej treść art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Obowiązek płacenia podatków, wynikający z art. 84 Konstytucji, powoduje ograniczenie prawa własności. Chociaż zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dość szeroko ujmują swobodę ustawodawcy w sferze prawa daninowego, to nie powinno ulegać wątpliwości, że granicą tej swobody jest m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników (także ogółu tych praw, a więc majątku w rozumieniu cywilistycznym), a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące zapłatę podatków i innych należności publicznoprawnych pobranych nienależnie bądź też - równoznaczne z nimi w skutkach - pominięcia regulacyjne uniemożliwiające odzyskanie takich należności (wyrok TK z dnia 10 marca 2009 r., P 80/08, OTK ZU-A 2009, nr 3, poz. 26). Jeżeli zatem ustawodawca ogranicza możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty terminem przedawnienia zobowiązania, to nie powinien - w przypadku określenia zobowiązania podatkowego, które zostało zapłacone - pozostawiać organom podatkowym możliwości orzekania o nim w praktycznie nieograniczonym terminie. Rozwiązanie takie bowiem byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności i równości opodatkowania, wywodzoną w przypadku prawa daninowego z art. 2 i art. 84 Konstytucji.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał jednocześnie, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, że ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie w pełni odpowiadał obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Zasada ochrony finansów publicznych nie zawsze też musi usprawiedliwiać utrzymywanie pozornych instytucji prawnych. Taką instytucją stałoby się przedawnienie zobowiązania, gdy zapłata podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji pozbawiałaby podatnika możliwości skorzystania z gwarancyjnych funkcji terminu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwiają się zatem takiemu rozumieniu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ może orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, płacącego w zaufaniu do tego prawa podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie, powoduje również, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, gdy nawet obniżenie zobowiązania podatkowego (przykładowo w wyniku uznania, że podatnik błędnie zakwalifikował przychód jako otrzymany w danym roku podatkowym zamiast w roku po nim następującym) spowoduje, że deklaracje za kolejne lata podatkowe mogą być zakwestionowane, a podatnik będzie zmuszony do zapłaty za kolejne lata wyższego podatku i odsetek za zwłokę.

Wprawdzie, jak już Sąd zauważył, teza uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosiła się do zobowiązań podatkowych, to jednak mając na uwadze to, że w jej uzasadnieniu rozważano specyficzną sytuację, w jakiej za dany rok podatkowy jest wykazywana strata, nie można mieć wątpliwości, że brak możliwości orzekania w przedmiocie straty należy oceniać mając na uwadze treść ww. uchwały. Dodać też należy, że po wydaniu tejże uchwały Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r. w sprawie II FSK 513/13 za naruszenie prawa uznał wydanie decyzji o wysokości straty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten sam rok podatkowy, którego dotyczyła strata.

Należy zatem przyjąć, że termin przedawnienia określenia straty podatkowej określa art. 70 Ordynacji podatkowej według tych samych reguł, które dotyczą przedawnienia zobowiązań podatkowych (choć uwzględniających specyfikę konstrukcyjną straty podatkowej, w szczególności niemożność jej zaklasyfikowania jako ujemnego zobowiązania podatkowego).

Skoro więc zobowiązanie podatkowe skarżącej za 2007 r. przedawniło się 31 grudnia 2013 r. z upływem terminu określonego w art.70 §1 Ordynacji podatkowej to jest z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to nie była możliwa weryfikacja wysokości straty za ten rok poprzez wydanie decyzji przez organ II instancji w 2014 r.

Podobny pogląd prezentują inne sądy administracyjne m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (wyrok z dnia 5 marca 2015 r., I SA/Ol 46/15), którego rozważania co do zasadności zastosowania w sprawie ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 4/13, zostały przytoczone w znacznych fragmentach w niniejszym wyroku.

W związku z tym, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego tj. art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, konieczne stało się jej uchylenie na podstawie art.145 §1pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie przedstawił przy tym dowodu zawiadomienia skarżącej przed 31 grudnia 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Należy bowiem zauważyć, że w postępowaniu dotyczącym wymiaru straty za 2007 r. organ konsekwentnie prezentował pogląd, a to o bezterminowym prawie do wymiaru straty za rok 2007, a to o terminie przedawnienia upływającym 31 grudnia 2018 r.

Wbrew sugestiom organu co do skutecznego poinformowania skarżącej o skutkach wszczęcia postępowania przygotowawczego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej stratę za 2007 r. – w stanowisku do zarzutów dotyczących odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 28 listopada 2012 r. ) nie ma w ogóle mowy o wszczęciu postępowania przygotowawczego dotyczącego zarzutów związanych z rozliczeniami w podatku dochodowym za 2007 r. Jest wyłącznie mowa o wszczęciu postępowania przygotowawczego dotyczącego podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2007 r. i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się możliwość powoływania się przez organy na zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego czy karnego skarbowego w innej formie niż przedstawienie zarzutów – niemniej jednak zawsze podkreśla się, że ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karne skarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Oczywiście, tak jak wskazał Trybunał w cytowanym wyroku, o ile podatnik o takim postępowaniu dowie się przed upływem terminu przedawnienia. W konsekwencji sądy administracyjne nie akceptują powoływania się na pośrednio przekazywane informacje np. informacje o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, a także wezwania na przesłuchania w charakterze świadków (np. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2015 r., II FSK14/13; z dnia 29 stycznia 2015 r., II FSK 3046/12).

Wobec stwierdzenia wydania decyzji przez organ odwoławczy po terminie przedawnienia prawa do wymiaru straty za 2007 r. w innej wysokości niż została zadeklarowana przez skarżącą nie ma potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy może zanalizować czy doszło do zawieszenia lub przerwy w biegu terminu przedawnienia w związku z innymi okolicznościami, niż te na które powołał się przed orzekającym Sądem. W przeciwnym razie organ odwoławczy zobowiązany będzie uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie na zasadzie art. 208 §1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń pełnomocnika w przedmiocie sposobu obliczania wpisu i kosztów zastępstwa procesowego to Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela prezentowane w judykaturze stanowisko, zgodnie z którym w sprawach dotyczących decyzji określających wysokość straty pobiera się wpis stały od skargi w kwocie 500 zł, na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. np. postanowienia NSA: z dnia 7 listopada 2014 r., II FZ1534/14; dnia 22 kwietnia 2008 r., II FZ 132/08, z dnia 27 marca 2008 r., II FSK 129/07; z dnia17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FZ 195/10). Stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania decyzja ma wprawdzie wpływ na kwotę zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym, jednakże nie kreuje ona "należności pieniężnej" w rozumieniu art. 231 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Decyzja w przedmiocie określenia wysokości straty, nie nakłada na skarżącą obowiązku uiszczenia jakiejkolwiek kwoty pieniężnej, precyzuje jedynie jedną z wielkości uwzględnianych przy obliczaniu zobowiązania podatkowego, stąd też przyjąć trzeba, że skarga mieści się w szeroko rozumianym "zakresie zobowiązań podatkowych". W konsekwencji uznać należy, że wpis w sprawie został określony prawidłowo na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów.

Powołane przez pełnomocnika skarżącej orzeczenia sądów administracyjnych nie potwierdzają jego argumentacji. W sprawie I GZ 63/14 Naczelny Sąd Administracyjny orzekał w przedmiocie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym – jego wypowiedzi nie dotyczyły więc decyzji w przedmiocie straty. Natomiast analiza wysokości zasądzonego wynagrodzenia w wyroku z dnia 17 maja 2011 r., I SA/Gd 245/11 dotyczącego straty wskazuje, że i w tej sprawie zasądzono kwotę 240 zł. Sąd bowiem zasądził zwrot uiszczonej opłaty sądowej (500 zł), wynagrodzenia pełnomocnika (240 zł) i opłaty skarbowej (17 zł) co dało kwotę 757 zł zawartą w wyrzeczeniu.

W konsekwencji o kosztach zastępstwa Sąd orzekł zasadzając na rzecz pełnomocnika z urzędu kwotę 295,20 zł w tym podatek VAT 55,20 na podstawie §18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity z 2013 r. poz. 461). Kwota 240 zł należnego wynagrodzenia została powiększona o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie bowiem z § 2 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości – w sprawach, w których strona korzysta z pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu, opłaty, o których mowa w ust. 1, sąd podwyższa o stawkę podatku od towarów i usług przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług, obowiązującą w dniu orzekania o tych opłatach tj. 23 %.