Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2680/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 52/13 w sprawie ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Przedmiot zaskarżenia

Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013 r., VIII SA/Wa 52/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2007 r.

2. Przebieg postępowania podatkowego

2.1.Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 9 października 2008 r. wszczął w oparciu o art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.", wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Wcześniej wszczęto postępowanie w analogicznej sprawie wobec męża skarżącej J. J. w związku z zakupem przez niego za gotówkę towarów handlowych, w okresie od marca do kwietnia 2007 r. za kwotę 417.413,84 zł. Działalność gospodarczą, w związku z którą dokonano zakupu, mąż skarżącej rozpoczął w dniu 22 marca 2007 r. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że wykazane w zeznaniach podatkowych dochody małżonków (skarżąca według danych organu nie prowadzi działalności gospodarczej, nie składała zeznań podatkowych, brak informacji od płatników o jej dochodach) nie były wystarczające na pokrycie poniesionych w 2007 r. wydatków. Między małżonkami J. istnieje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, a ich prawa i obowiązki wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej. Postanowieniem z dnia 27 października 2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji połączył postępowania podatkowe prowadzone w stosunku do obojga małżonków J..

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., decyzją z dnia 25 maja 2010 r., nr [...] ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w wysokości 116.459 zł. W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 29 października 2010 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

2.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 17 czerwca 2011 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za 2007 r. w wysokości 117.452 zł. Także tę decyzję w wyniku odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 16 listopada 2011 r., uchylił w całości i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

2.3.Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął z urzędu, wobec skarżącej, postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Następnie decyzją z dnia 31 stycznia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. umorzył postępowanie podatkowe wszczęte wobec skarżącej w dniu 19 października 2008 r. w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. jako bezprzedmiotowe. Postanowieniem z dnia 14 lutego 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. dopuścił jako dowód w postępowaniu podatkowym dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej na podstawie postanowienia z dnia 30 września 2008 r. Ponadto postanowieniem z dnia 20 lutego 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji połączył postępowania podatkowe prowadzone w stosunku do skarżącej w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych z postępowaniem wobec jej męża, dotyczącym zobowiązania z art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. za ten sam rok podatkowy. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił łączną wartość przychodów uzyskanych w 2007 r. przez małżonków J. i G. J. w kwocie 395.479,96 zł oraz dokonał podziału tych przychodów na okresy związane z ponoszonymi wydatkami, w związku z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. brzmieniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ustalił, że :

a) w okresie 1.01.2007 r. - 31.03.2007 r. uzyskane przychody wyniosły 34.929,01 zł, natomiast wydatki-187.922,02 zł,

b) w okresie 1.04.2007 r. - 30.04.2007 r. uzyskane przychody wyniosły 43.435,30 zł,a wydatki-270.291,06 zł,

c) w okresie 1.05.2007 r. - 31.12.2007 r. uzyskane przychody wyniosły 317.115,65 zł, natomiast wydatku 41.233,78 zł.

W oparciu o powyższe wyliczenia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalił, że w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 marca 2007 r. nadwyżka wydatków nad zgromadzonym mieniem wyniosła 152.993,01 zł, w okresie od 1 kwietnia 2007 r. do 30 kwietnia 2007 r. nadwyżka wydatków nad zgromadzonym mieniem wyniosła 226.855,82 zł, zaś w okresie od 1 maja 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. nastąpiła nadwyżka przychodów nad poniesionymi wydatkami w kwocie 275.881,87 zł. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalił małżonkom kwotę podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wysokości 379.848,83 zł. Kwota ta została wyliczona jako suma nadwyżek wydatków ponad zgromadzone mienie powstałych na dzień 31 marca 2007 r. i 30 kwietnia 2007 r. Na każde z małżonków przypada połowa tej sumy, tj. 189.924 zł.

2.4.Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, ze względu na rażące błędy, jego tendencyjność i subiektywny stosunek do strony oraz rażące naruszenia przepisów prawa i zasad współżycia społecznego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. i art. 120, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.". W uzasadnieniu odwołania skarżąca wskazała, iż jest to już trzecie odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w tej samej sprawie. Postępowanie w sprawie poprzednich decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. zostało przez ten organ umorzone i ponownie wszczęte. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji bezpodstawne umorzenie poprzedniego postępowania w tej sprawie. Ponadto wskazała, że decyzja o umorzeniu poprzedniego postępowania podatkowego została doręczona w dniu 3 lutego 2012 r., tj. po wszczęciu postępowania w dniu 26 stycznia 2012 r. w niniejszej sprawie, a więc przez 7 dni były prowadzone równolegle dwa postępowania, których przedmiot i podmiot były tożsame. W ocenie strony, nie dano jej możliwości odwołania się od decyzji o umorzeniu postępowania. W uzasadnieniu odwołania zarzucono ponadto organowi podatkowemu pierwszej instancji bezpodstawne odrzucenie dochodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego rodziców J. J.. W poprzednim postępowaniu zarówno świadkowie, jak i skarżący zeznali, że dochody małżonków, z gospodarstwa rolnego wynosiły od 50.000 zł do 58.000 zł rocznie. Były to wielkości przybliżone, ponieważ nikt nie prowadził ewidencji przychodów i kosztów gospodarstwa rolnego.

2.5. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w 2007 r. i konstrukcja zryczałtowanego podatku od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów wymuszają szczególny sposób prowadzenia postępowania wyjaśniającego. W toku ustalania podstawy opodatkowania obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie wysokości wydatków, jakie w danym roku podatkowym poniósł podatnik oraz wartość mienia, jakie w tym roku zgromadził. W sytuacji jednak, gdy organ podatkowy dowiedzie, że podatnik poniósł wydatki lub zgromadził mienie o wartości przekraczającej znacznie zeznany dochód, wówczas to na podatniku ciąży wykazanie, że poniesione przez niego wydatki lub zgromadzone mienie znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów lub majątku zgromadzonym w roku podatkowym albo w latach poprzednich.

Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie umorzył postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 3 października 2008 r., wykonując zalecenia wskazane w poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie uchylającej decyzję organu pierwszej instancji. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na jej merytoryczne rozpoznanie i wydanie rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził dalej, że postępowania podatkowe wszczęte postanowieniami z dnia 30 września 2008 r. oraz z dnia 26 stycznia 2012 r., były postępowaniami o różnych zakresach. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego wszczętego wobec skarżącej w dniu 9 października 2008 r., zawiera ponadto pouczenie odnośnie do przysługującego stronie prawa do wniesienia odwołania od powyższej decyzji.

Oceniając prawidłowość ustaleń faktycznych organ odwoławczy wskazał, że według twierdzeń strony małżonkowie J. posiadali na dzień 1 stycznia 2007 r. środki finansowe przechowywane w domu w gotówce, pochodzące z prowadzonej działalności gospodarczej oraz z gospodarstwa rolnego. Mąż skarżącej w toku postępowania przed organem pierwszej instancji wskazał, że w latach 2004 - 2006 zgromadził środki pieniężne w wysokości 273.470,53 zł, na które składały się: nadwyżka przychodów nad wydatkami w 2004 r. w kwocie 13.786,53 zł, nadwyżka przychodów nad wydatkami w 2005 r. w kwocie 73.603,58 zł, nadwyżka wydatków nad przychodami (strata) w 2006 r. w kwocie 11.719,27 zł oraz kwota 22.300 zł ze sprzedaży samochodów pozostałych w remanencie za lata 2004 - 2006, dochody podatnika z gospodarstwa rolnego w kwocie 58.500 zł rocznie w latach 2004 - 2006. Zaznaczył przy tym, że jego rodzice (właściciele gospodarstwa) utrzymują się z posiadanych emerytur. Na potwierdzenie powyższego załączył do ww. pisma oświadczenie ojca z dnia 14 października 2008 r. w którym ten wskazał, iż wraz z małżonką są właścicielami gospodarstwa rolnego we wsi C. o powierzchni 9,34 ha. Ponadto J. J. oświadczył, iż dochody syna z gospodarstwa to 58.500 zł rocznie. Przesłuchany jako świadek J. J. zeznał, że rocznie przekazywał synowi J. dochód z gospodarstwa rolnego w wysokości około 50.000 zł. Mąż skarżącej wskazał ponadto, iż w ciągu ostatnich 22 lat uzyskiwał dochody z pracy w gospodarstwie rolnym oraz z pracy zawodowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wezwał skarżącą oraz jej męża do udzielenia wyjaśnień, czy dochody otrzymywane od rodziców J. J. w zamian za pomoc przy pracy w ich gospodarstwie rolnym w latach 2004 - 2007 były wynagrodzeniem za pracę w ich gospodarstwie rolnym, wynikały z umowy zlecenia, umowy o dzieło czy była to darowizna od rodziców. Małżonkowie poinformowali, iż prowadzą gospodarstwo rolne, które formalnie należy do ich rodziców, są rolnikami na ziemi użyczonej przez rodziców.

Organ pierwszej instancji na podstawie zabranych informacji i dowodów nie dał wiary, że strona posiadała oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. pochodzące z lat poprzednich. Zwrócił uwagę na różnice w wyjaśnieniach męża skarżącej, dotyczące źródła przychodów, jakim miało być gospodarstwo rolne rodziców. Mąż skarżącej początkowo twierdził, że pomagał rodzicom w pracach polowych w ich gospodarstwie rolnym, następnie zaś twierdził, iż prowadził gospodarstwo rolne. Rodzice męża skarżącej przesłuchani w charakterze świadków zeznali, że prowadzili gospodarstwo rolne, które jest ich własnością. Wyjaśnili, że ich syn J. J. i jego rodzina tylko pomagali im w pracach polowych. Analizując szczegółowo zeznania ojca skarżącego, przy uwzględnieniu odległości między miejscem zamieszkania skarżących a gospodarstwem, a także wydatki na paliwo małżonków J. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zeznania świadków J. J. oraz B. J., a także zeznania męża skarżącej złożone do protokołu przesłuchania strony z dnia 30 grudnia 2008 r. przeczą twierdzeniom, że skarżący prowadzili gospodarstwo rolne.

Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w celu ustalenia stanu środków finansowych będących w dyspozycji strony na dzień 1 stycznia 2007 r. dokonał zestawienia przychodów i wydatków skarżącej i jej męża za lata 2004 - 2006 opierając się na piśmie strony z dnia 16 października 2008 r. oraz dokumentach zebranych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Ustalił, że mąż skarżącej do dnia wydania przez ten organ decyzji w niniejszej sprawie, nie zapłacił swoich zobowiązań za 2005 r. należnych Izbie Celnej w W. w kwocie 58.830,70 zł oraz należnych od tej kwoty odsetek w wysokości 41.783 zł. Razem zaległości płatnicze za 2005 r. wynoszą 106.552,50 zł. Potwierdza to, w ocenie organu podatkowego, iż skarżąca i jej małżonek nie posiadali środków finansowych na zapłatę w terminie należności celnych.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika ponadto, iż mąż skarżącej zaciągał 3 pożyczki z Funduszu MIKRO (na remont warsztatu w którym prowadził działalność gospodarczą) oraz że małżonkowie J. zaciągnęli 2 kredyty hipoteczne. Powyższe, w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., świadczy o tym, iż skarżącym brakowało środków pieniężnych na rozbudowę domu i warsztatu, naprawę sprzętu, modernizację zakładu, a w związku z tym zmuszeni byli zaciągać zobowiązania kredytowe, ponosząc z tego tytułu dodatkowe koszty. W samym 2007 r. skarżący spłacili łącznie 31.060,16 zł pożyczek i odsetek. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że niewiarygodnym jest twierdzenie skarżącej, że na początek 2007 r. posiadała wraz z mężem jakiekolwiek oszczędności ze źródeł opodatkowanych bądź niepodlegających opodatkowaniu. Oceniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymagają okoliczności otrzymywania środków finansowych z gospodarstwa rolnego należącego do B. i J. J.. Organ wskazał, że przesłuchany na tę okoliczność mąż skarżącej zeznał, że pomaga wraz z żoną przy prowadzeniu gospodarstwa rolnego rodziców, a właściwie na podstawie ustnej umowy prowadzi wraz z żoną to gospodarstwo. Teściowie skarżącej zeznali natomiast, że syn wraz z żoną jedynie pomaga w należącym do nich gospodarstwie rolnym. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynika, że J. oraz G. J. nie byli właścicielami gospodarstwa rolnego położonego w miejscowości C. i w zamian za pomoc w jego prowadzeniu otrzymywali część środków finansowych za produkty z ww. gospodarstwa rolnego. Skarżąca i jej mąż w toku postępowania zmienili swoje dotychczasowe zeznania co do okoliczności otrzymywania środków finansowych z gospodarstwa rolnego rodziców w momencie, gdy mieli już świadomość ciążącego na nich zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego moment powołania się na nowe okoliczności w sprawie prowadzonej w zakresie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma istotne znaczenie i wpływ na ocenę ich wiarygodności. Zdaniem organu odwoławczego takie zachowanie strony miało na celu poprawę jej sytuacji w postępowaniu podatkowym, prowadząc w konsekwencji do uniknięcia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż środki finansowe uzyskiwane tytułem pomocy w gospodarstwie rolnym B. i J. J. nie były przychodami z gospodarstwa rolnego, w związku z powyższym nie korzystały one z wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Z akt sprawy wynika ponadto, małżonkowie J. nie zgłaszali do opodatkowania środków finansowych, jakie otrzymywali od B. i J. J. za pomoc w ich gospodarstwie rolnym. W związku z powyższym środki te nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a co za tym idzie nie mogły stanowić pokrycia dla wydatków ponoszonych przez skarżącego w badanym 2007 r. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odnosząc się do twierdzeń co do posiadania oszczędności w gotówce w kwocie 273.470,53 zł - zgodnie z pismem z dnia 16 października 2008 r. lub w kwocie ok. 350.000,00 zł - zgodnie z pismem z dnia 20 października 2009 r. stwierdził, iż skarżący nie uprawdopodobnili, że na dzień 1 stycznia 2007 r. dysponowali środkami finansowymi przechowywanymi w domu w gotówce. Ponadto mąż skarżącej do swoich oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. dodał środki stanowiące różnicę w stanie remanentowym pomiędzy początkiem 2004 r. a końcem 2006 r. w kwocie 22.300 zł. W ocenie organu odwoławczego skarżący nie posiadali w 2007 r. środków finansowych w powyższej kwocie. Wynikała ona z różnicy remanentu początkowego z 2004 r. w wysokości 29.000 zł i remanentu końcowego z 2006 r. w wysokości 6.700 zł. Dodatkowo sprzedaż samochodów pozostałych w remanencie była przychodem z tytułu prowadzonej przez męża skarżącej działalności gospodarczej.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż skarżąca i jej mąż w trakcie toczącego się postępowania nie przedstawili żadnego wiarygodnego dowodu świadczącego o posiadaniu na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności w gotówce. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika natomiast, że skarżący nie mieli możliwości poczynienia oszczędności za lata ubiegłe pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ponadto analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że skarżący w trakcie postępowania prowadzonego przed organem podatkowym pierwszej instancji zmieniali wyjaśnienia dotyczące wysokości zgromadzonych środków. Jak wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 25 czerwca 2012 r., skarżący w latach 2004-2006 ponosili wydatki uniemożliwiające poczynienie oszczędności z prowadzonej działalności gospodarczej w deklarowanej kwocie 75.670,53 zł. Uzyskali nadwyżkę wydatków ponad zgromadzone mienie w kwocie 10.061,54 zł, w 2005 r. w kwocie 48.048,61 zł, a w 2006 r. w kwocie 17.090,49 zł. Powyższe ustalenia nie zostały podważone przez skarżącą, która nie przedstawiła także żadnego dowodu świadczącego o większych przychodach bądź mniejszych kosztach w stosunku do ustalonych przez organ podatkowy pierwszej instancji. W związku z powyższym organ stwierdził, iż środki finansowe jakie mąż skarżącej uzyskiwał tytułem prowadzonej działalności gospodarczej zostały wydatkowane przed 2007 r., a zatem nie mogły stanowić pokrycia dla wydatków poniesionych w badanym roku. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej o tym, że skarżący nie posiadali oszczędności w gotówce świadczą okoliczności dokonanej w 2007 r. sprzedaży samochodu marki Peugeot 306. Sprzedaż samochodu za cenę 2.700 zł w dniu 1 lutego 2007 r. oraz jego odkupienie w dniu 2 lutego 2007 r. za cenę 3.000 zł wskazuje, iż czynności te zostały dokonane w celu uzyskania kredytu w wysokości 24.949,19 zł. Świadczy to o tym, że małżonkowie J. nie dysponowali na początku 2007 r. żadnymi środkami finansowymi i znajdowali się w tak trudnej sytuacji finansowej, że zmuszeni byli dokonywać niekorzystnych transakcji finansowych. Ponadto w pismach z dnia 16 października 2008 r. oraz z dnia 20 października 2009 r. J. J. nie powoływał się na okoliczności finansowania wydatków poniesionych w 2007 r. kredytem zaciągniętym w S. S.A. Strona konsekwentnie twierdziła, iż wydatki poniesione w 2007 r. finansowała oszczędnościami poczynionymi przed badanym rokiem. Na okoliczność finansowania wydatków kredytem zaciągniętym w S. S.A. strona powołała się dopiero w piśmie z dnia 27 listopada 2009 r., tj. w momencie, gdy miała już świadomość posiadania przez organ podatkowy pierwszej instancji wiedzy na temat zaciągnięcia przez nią kredytu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia art. 120, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. umożliwił stronie czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120 O.p., art. 122 O.p. i art. 124 O.p. Organ podatkowy, dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, działał prawidłowo, w myśl art. 180 § 1 i 2 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p. i art. 188 O.p., dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji była prawidłowa i doprowadziła, zdaniem organu odwoławczego, do prawidłowych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., zaś zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z art. 210 § 4 O.p.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym

3.1.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji:

a) naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez prowadzenie dwóch odrębnych postępowań podatkowych i wydanie dwóch odrębnych decyzji w sytuacji, gdy małżonkowie, zgodnie ze złożonym wnioskiem podlegali wspólnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania z tytułu tego podatku,

b) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię:

- i przyjęcie, że kwoty uzyskane tytułem darowizny niezgłoszone do opodatkowania, nie mogą stanowić pokrycia dla wydatków podatnika;

- polegającą na rozdzieleniu przychodów i wydatków na poszczególne (trzy wyodrębnione przez organ) okresy ich uzyskiwania (przychody) i ponoszenia (koszty),

c) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 § 1 i 3, art. 191 O.p. poprzez:

- uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jeśli chodzi o zakwestionowane umowy darowizn otrzymanych przez małżonków,

- niewyjaśnienie, czy wydatki poczynione w roku 2007 znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, w szczególności niezbadanie okoliczności dotyczących ewentualnego zwrotu podatku VAT rozliczanego w roku 2006,

- rozstrzygnięcie w zasadzie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez zakwestionowanie kwot darowizn i twierdzenie, że z uwagi na niespójne zeznania skarżących co do charakteru pracy w gospodarstwie rolnym środki uzyskane z tytułu pomocy w gospodarstwie rolnym nie stanowiły przychodów z gospodarstwa rolnego i jako takie nie korzystały z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od osób fizycznych,

- dowolne uzasadnienie decyzji, które w pierwszej części ma wyłącznie charakter sprawozdawczy, a w drugiej zawiera praktycznie powtórzenie argumentacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, która jest niezgodna z doświadczeniem życiowym, a nadto jest nielogiczna i tendencyjna.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powtarzając zasadniczo argumentację z zaskarżonej decyzji. Co do zarzutu oddzielnego prowadzenia postępowania organ wskazał na przepisy art. 1 i art. 8 u.p.d.o.f. Co do zarzutu nieuwzględnienia darowizn od rodziców J. J. organ wskazał, że w toku postępowania powoływał się on na dochody z prowadzenia gospodarstwa rolnego rodziców, a dopiero w skardze wskazano, że były to darowizny, które też nie zostały opodatkowane.

3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W ocenie składu orzekającego w sprawie nietrafny jest zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. przez prowadzenie dwóch odrębnych postępowań wobec małżonków J. mimo złożenia przez nich wniosku o wspólne opodatkowanie. Sąd podzielił przywołane przez organ odwoławczy poglądy sądów administracyjnych, że skorzystanie z możliwości wspólnego opodatkowania nie obejmuje opodatkowania dochodów na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, że obowiązkiem organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe w zakresie podatków od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia i wykazanie, że wydatki te nie znalazły w nim pokrycia. Biorąc pod uwagę zatem wyżej przedstawione rozumienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. do organu, w ocenie Sądu pierwszej instancji, należało w całości wykazanie kwoty wydatków skarżącej i jej męża w 2007 r. nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku, a więc w uzyskanych do czasu poniesienia wydatków przychodach, oraz w zgromadzonym do tego czasu mieniu znajdującym pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania uzyskanych w poprzednich latach. Wyliczenie tych kwot, co do wysokości wydatków w roku 2007 i przychodów uzyskiwanych do tego czasu obciążało organy podatkowe. Stosownie do tych założeń Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe wywiązały się z tak nałożonych obowiązków, tj. w sposób prawidłowy ustaliły istotny dla sprawy stan faktyczny, następnie kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego zasadnie przyjęły, że dochody uzyskane do 1 stycznia 2007 r. i zgromadzone do tego czasu zasoby majątkowe nie mogły stanowić pokrycia wydatków dokonanych w 2007 r. Co do kwestii wydatków, ustalenia były w istocie bezsporne, oparte w dużej mierze na dokumentach i przyjętych za wiarygodne twierdzeniach skarżących. Organy zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logiki przyjęły, że uwzględniając zwłaszcza zaciąganie kredytów, przy wykorzystaniu sprzedaży i zakupu następnego dnia tego samego samochodu, skarżący nie dysponowali zasobami pieniężnymi na początku 2007 r. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia darowizn od rodziców J. J. Sąd wskazał, że skoro skarżący powołują się na mienie zgromadzone przed 2007 r. z tytułu darowizn, to powinni wykazać, że były to darowizny opodatkowane lub wolne od opodatkowania, o jakich mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. in fine i w nawiązaniu do przepisów ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142 poz. 1514) w brzmieniu obowiązującym w latach poprzedzających rok 2007. Powoływane przez małżonków J. kwoty rocznych darowizn powyżej 50.000 zł znacznie przekraczały kwoty zwolnione od podatku. W konsekwencji skoro tych darowizn nie zgłaszali do opodatkowania, to chociażby z tych przyczyn nie można ich uznać za przychody uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zarzuty procesowe skargi co do nieuwzględnienia przychodów uzyskiwanych w związku z przychodami z tytułu prowadzenia, czy też współprowadzenia lub pomocy w prowadzeniu gospodarstwa rolnego stanowiącego własność rodziców J. J. są, w ocenie składu orzekającego w sprawie, wewnętrznie niespójne. Skarżący nie mogą się jednoznacznie opowiedzieć, czy otrzymywali w związku z tym darowizny od rodziców J. J., czy też swego rodzaju wynagrodzenie za pomoc w prowadzeniu gospodarstwa rolnego, czy też po prostu uzyskiwali dochody z prowadzenia gospodarstwa rolnego. Jednak niezależnie od tego, który z tych wariantów przyjąć, to tego rodzaju przychody nie mogły być uznane za przychody uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Trafnie też organy podatkowe uznały, że skarżąca i jej mąż nie uzyskiwali przychodów z działalności rolniczej, stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. Organy podatkowe zgodnie z zasadami postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w szczególności zgodnie z przepisami art. 121, art. 180, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. przyjęły, że J. J. ani jego żona działalności rolniczej nie prowadzili. To rodzice J. J. decydowali o sposobie gospodarowania, występowali o dopłaty, sprzedawali mleko, podając siebie jako dostawców. Nie wskazano też, by skarżący płacili podatki związane z działalnością rolniczą. Zatem ustalenia organów w tym zakresie nie noszą cechy dowolności przekraczającej granice swobodnego uznania wytyczonego przepisem art. 191 O.p.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego trafnie także organy podatkowe przyjęły, że małżonkowie J. nie uzyskali powoływanych przez nich kwot przekraczających 50.000 zł rocznie, ani z tytułu opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania darowizn, ani z tytułu działalności własnej rolniczej. Należało więc ocenić, czy ewentualne kwoty, jakie mogliby otrzymać od rodziców z tytułu pomocy w pracach w gospodarstwie rolnym mogły by stanowić przychody uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ podatkowy próbował uzyskać takie informacje od skarżących, jaki był tytuł otrzymywania pieniędzy za taką pomoc, jednak poza odpowiedzią, że były to kwoty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, nie uzyskał informacji o innym tytule. Jednak jeśli wykluczyć, że ewentualne kwoty otrzymywane od rodziców J. J. (jeśli były otrzymywane) nie stanowiły ani opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania darowizn, ani nie stanowiły kwot uzyskiwanych z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego przez J. J. i jego żonę, to i tak nie można by ich uznać za przychody uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania, bowiem konstrukcja powszechności opodatkowania co do zasady nie pozwala na uznanie za wolne od opodatkowania przychodów uzyskiwanych jako ekwiwalent pomocy w prowadzeniu gospodarstwa rolnego, niezależnie od rodzaju stosunku prawnego łączącego prowadzącego gospodarstwo z udzielającym mu takiej pomocy.

Za niezasadne Sąd uznał też zarzuty dotyczące wadliwości samego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania, przeprowadził własną analizę materiału dowodowego w sprawie, a powtórzenie ocen organu pierwszej instancji, które akceptował po analizie sprawy nie stanowi o wadliwości decyzji powodującej konieczność jej uchylenia. Decyzja spełnia warunki określone w art. 210 § 1 O.p., a jej uzasadnienie odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p.

4. Skarga kasacyjna i stanowisko strony przeciwnej

4.1.Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 25 czerwca 2012 r. i umorzenia postępowania w tej sprawie lub przekazania do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego, a to:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuzasadnione i nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym przyjęcie, ze poniesione przez męża skarżącej w roku 2007 wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania;

- art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez oddalenie skargi, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, mimo iż w przedmiotowej sprawie brak było przesłanek faktycznych oraz prawnych do ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych w kwocie 142.443 zł;

2) przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo iż postępowanie podatkowe zakończone wydaniem wyżej wymienionej decyzji prowadzone było z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 O.p., które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez m.in. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez zakwestionowanie kwot otrzymanych od teściów skarżącej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca wskazała, odwołując się do poglądów orzecznictwa, że darowiznę należy uznać za dochód zwolniony z podatku dochodowego w rozumieniu art.20 ust.3 u.p.d.o.f. i to niezależnie od tego, czy zobowiązanie podatkowe z tytułu darowizny uległo przedawnieniu. Zgodnie z art.2 pkt 3 u.p.d.o.f. darowizny pozostają dochodem wolnym od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącej uprawdopodobniła ona uzyskanie darowizn od teściów. W toku całego postępowania podatnicy wskazywali, że pracowali w gospodarstwie rodziców męża skarżącej, a w zamian za to otrzymywali większość dochodów z tego gospodarstwa. Wiedza i doświadczenie życiowe wskazują, że tego rodzaju sytuacje występują powszechnie, tymczasem zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji uznają ją za niewiarygodną. Wszystkie wątpliwości nie powinny być tłumaczone na korzyść urzędu, a niekorzyść podatnika.

4.2. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, mimo częściowo błędnego uzasadnienie zaskarżony wyrok odpowiada bowiem prawu.

5.2. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych. Jeden z zarzutów, wskazanych w ramach podstawy, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczył błędnej wykładni art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Przepis ten stanowił materialnoprawną podstawę decyzji zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a także zaskarżonego niniejszą skargą kasacyjną wyroku.

Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany.

Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art.190 ust.3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się zdaniem Trybunału osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art.190 ust.1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art.190 ust.3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845, por. też B.Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164, M.Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego poglądu argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art.190 ust.3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art.190 ust.4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z dnia 23 stycznia 200 7r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz.61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M.Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, ze SIP LEX). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K.Gonera, E.Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s.6).

Art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art.20 ust.3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art.190 ust.3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art.190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone.

Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznał w związku z tym zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uznał, że dochód z darowizny, aby mógł stanowić legalne pokrycie wydatków, winien być uprzednio opodatkowany bądź zwolniony od opodatkowania. Użyte w art.20 ust.3 u.p.d.o.f. pojęcie "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania", w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dotyczy przychodów podlegających opodatkowaniu każdym z podatków, w tym także podatkiem od spadków i darowizn.

Pogląd ten, jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, jest nietrafny. Przepis art.20 ust.3 u.p.d.o.f. stanowi część ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zakres przedmiotowy tej ustawy został określony w art.1 poprzez wskazanie, że reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem ustawodawca posługuje się pojęciem przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i pojęcia tego używa w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to pojęcie to odnosić się może wyłącznie do opodatkowania przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź zwolnienia ich od tego podatku. Takie znaczenie pojęcia "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" potwierdza zarówno wykładnia systemowa wewnętrzna, jak i wykładnia systemowa zewnętrzna. Ustawodawca wyłączając z zakresu regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych niektóre przychody kieruje się tym, że są one opodatkowane innym podatkiem (art.2 ust.1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f.- przychody podlegające podatkowi od spadków i darowizn oraz podatkowi tonażowemu). Wskazuje przy tym wyraźnie podatek, jakim przychody te są opodatkowane. Definiuje ponadto przychody, których osiągnięcie ma wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy zatem uznać, że w art.20 ust.3 u.p.d.o.f. posługuje się określeniem przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc są to przychody, których osiągnięcie ma znaczenie dla wysokości podatku dochodowego. Ponadto zauważyć należy, że w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.z 2009r., Nr 93, poz.768 ze zm.) zawarto regulację , zgodnie z którą jeżeli na nabycie własności rzeczy lub praw w drodze darowizny bądź polecenia, niezgłoszone do opodatkowania, podatnik powoła się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się na nie (art.6 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Nabycie takie jest opodatkowane wyższą stawką - 20 % (art.15 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Uzasadnieniem tej regulacji była właśnie praktyka powoływania się przez podatników na darowizny (jako źródło pokrycia wydatków) w postępowaniu dotyczącym dochodów ze źródeł nieujawnionych bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Ustawodawca przewidział zatem odrębny reżim opodatkowania darowizn niezgłoszonych do opodatkowania przed powołaniem się na fakt ich otrzymania, w odniesieniu do których wygasł obowiązek podatkowy. Nie mogą one zatem być opodatkowane po raz drugi poprzez nieuwzględnienie przychodów pochodzących z darowizny jako legalnego źródła pokrycia wydatków.

5.5. Zasadność zarzutu błędnej wykładni art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. nie stanowi jednakże o zasadności skargi kasacyjnej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie dawał bowiem podstaw do przyjęcia, że skarżąca i jej małżonek otrzymywali przez kilka lat darowizny od rodziców męża w wysokości dochodów z gospodarstwa rolnego. Na fakt otrzymywania środków w wysokości dochodów z gospodarstwa rolnego skarżąca i jej mąż powoływali się w toku postępowania podatkowego. Organy, czego skarżąca nie kwestionuje, prowadziły postępowanie dowodowe w celu ustalenia, jaka była podstawa otrzymania tych środków. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał m.in. skarżącą i jej męża do udzielenia wyjaśnień, czy dochody, jakie otrzymywać mieli od rodziców były wynagrodzeniem za pomoc w gospodarstwie rolnym, wynagrodzeniem z tytułu umowy zlecenia, umowy o dzieło czy też była to darowizna od rodziców (pismo z dnia 18 stycznia 2011 r.). W odpowiedzi na to wezwanie małżonkowie J. poinformowali, że prowadzą gospodarstwo rolne, które formalnie należy do rodziców jednego z nich. W toku postępowania przeprowadzono dowody, które nie potwierdziły twierdzenia skarżącej i jej męża o prowadzeniu przez nich gospodarstwa rolnego. W toku postępowania, mimo wskazania przez organ jako jednej z możliwości, otrzymywania pieniędzy od teściów skarżącej jako darowizny, małżonkowie nie twierdzili, że pieniądze, jakie mieli otrzymywać od rodziców, były darowizną. Po raz pierwszy twierdzenie o otrzymaniu pieniędzy pod tytułem darmym pojawiło się dopiero w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Do tego momentu skarżąca twierdziła, że pieniądze te były albo wynagrodzeniem za pomoc w gospodarstwie rolnym rodziców (tak też zeznawał teść skarżącej), albo przychodem z prowadzenia gospodarstwa rolnego, użyczonego nieodpłatnie przez teściów. Także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (ostatnia strona) pełnomocnik strony stwierdził, uzasadniając zarzuty procesowe, że wiedza i doświadczenie życiowe wskazują na to, że sytuacje takie, jak podawała skarżąca (praca w gospodarstwie rolnym rodziców w zamian za większość dochodów z gospodarstwa) występują powszechnie. Dalej w skardze kasacyjnej wywiedziono, że organ i Sąd kwestionują fakt prowadzenia przez podatniczkę i jej męża działalności rolniczej, a tym samym oceniają materiał dowodowy w sposób dowolny, a wszystkie wątpliwości wyjaśniają na niekorzyść podatnika.

Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, a jednocześnie obdarowany nie ma obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę (art.888 § 1 k.c.). Istotną cechą darowizny jest zatem jej nieodpłatność. Oznacza to, że druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę, zarówno w chwili wykonania umowy darowizny, ani też w przyszłości (por. wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 22 stycznia 2014 r., I ACa 957/13, LEX nr 1444771). Jeżeli zatem skarżąca i jej mąż konsekwentnie twierdzili, że dochody z gospodarstwa rodziców dostawali z tytułu pomocy w gospodarstwie rodziców, to nie można zarzucić organom podatkowym dowolności w ocenie zebranego materiału dowodowego. Świadczenie pracy (pomocy w gospodarstwie) wyłącza bowiem uznanie, że środki, jakie miałyby być otrzymane od rodziców pochodzą z darowizny. Zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.120, art.121,art.180, art.187 § 1 i § 3, art.191 O.p. jest zatem niezasadny. Ponadto nie można zapominać, że skarżąca nie podważyła ustaleń organów, z których wynikało, że małżonkowie J. nie mogli posiadać żadnych oszczędności na koniec roku 2006 r., a te miały właśnie pochodzić z darowizn.

Przepis art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. nie mógł zostać naruszony poprzez nieuwzględnienie skargi z uwagi na powołane (jako pozostające w związku) przepisy O.p., ponieważ sąd pierwszej instancji mógłby go zastosować wyłącznie w przypadku naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy.

5.6. Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pomijając już to, że skarżąca nie wskazała formy naruszenia tego przepisu (choć jest do tego zobowiązana z mocy art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), to przepis ten określa stawkę opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. Został on prawidłowo zastosowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, skoro ustalono, że skarżąca uzyskała takie dochody.

5.7. Z tych powodów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada bowiem prawu.

6. O kosztach postępowania, na które składają się koszty zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a, § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).