Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 116/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Asesor WSA Wojciech Czajkowski Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2006r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa – Rejonowego Zarządu Infrastruktury na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 3657 zł (trzy tysiące sześćset pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 30 grudnia 2005r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta B. w sprawie określenia Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002r.

Na podstawie umowy najmu obszaru leśnego z dnia 1 grudnia 1994r. Skarb Państwa - Nadleśniczy Nadleśnictwa D. "wynajął" Wojskowemu Rejonowemu Zarządowi Kwaterunkowo - Budowlanemu w O. grunty o powierzchni 19 505 ha. W myśl § 2 ust. 1 tej umowy najemca mógł korzystać z przedmiotu najmu tylko dla celów związanych z obronnością Państwa. Następnie w dniu 20 grudnia 1999r. podpisana została umowa o przekazaniu (na cele obronności § 2) w użytkowanie od dnia 1 stycznia 2000r. Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury gruntów Skarbu Państwa o powierzchni 19 524,11 ha, zmienionej następnie aneksem z dnia 3 kwietnia 2001r. na 19 522,8557 ha. Z zestawień powierzchni obrębów ewidencyjnych przygotowanych przez Nadleśnictwo D. wynika, że na terenie gminy B. grunty użytkowane przez MON posiadają powierzchnię 9040,4169 ha. Grunty oddane w użytkowanie nie są jednorodne pod względem użytków. W ich skład wchodzi zarówno rola, jak i łąki, pastwiska, wody stojące, drogi, ale także lasy i grunty leśne, tereny różne oraz grunty zabudowane i zurbanizowane.

Burmistrz Miasta B. powołując art.21§1 pkt 1 i §3, art.47§3 Ordynacji podatkowej, art.2 ust.1 pkt 1, art.3 ust.1 pkt 4 lit.a, art.4 ust.1 pkt 1, art.6 ust.9 pkt 1 i art.7 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2002r. nr 9, poz.84 ze zm.) oraz §1 pkt 6 lit. c uchwały Rady Miejskiej w B. z dnia 14 listopada 2001r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień z tego podatku na 2002r. określił Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury w O. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002r. w wysokości 41.885,80 zł. W uzasadnieniu wskazał, że od 1 grudnia 1994r. Zarząd jest użytkownikiem nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa położonych na terenie Nadleśnictwa D. oraz, że mimo ustawowego obowiązku nie złożył w terminie stosownej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2002r.

W odwołaniu od tej decyzji Rejonowy Zarząd Infrastruktury zarzucił, że decyzja wydana została na podstawie stanu prawego obowiązującego od stycznia 2003r. Wskazał, że nawet przejściowe pozbawienie gruntu roślinności leśnej pod warunkiem utrzymania jego przeznaczenia do produkcji leśnej nie powodowało, iż taki grunt przestał być gruntem leśnym, a co za tym idzie winien być od niego odprowadzany wyłącznie podatek leśny. Tereny różne stanowiące pola robocze poligonu, użytkowane przez wojsko, nie były i nie są wyłączone z gospodarki leśnej, na potwierdzenie czego powołał się na wyrok NSA z dnia 25 maja 1992r., sygn. akt SA/Po 82/92. Zdaniem Zarządu nawet jeżeli w posiadanie przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe" wejdą na podstawie tytułu prawnego inne osoby, to podatnikiem są nadal jednostki organizacyjne wymienionych podmiotów. Zaznaczył też, że solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powinny ponosić zarówno Lasy Państwowe jak i jednostki organizacyjne MON.

W motywach zaskarżonej decyzji Kolegium przywołało treść art.21§3 Ordynacji podatkowej oraz art.6 ust.8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm., zwana dalej ustawą) - w brzmieniu obowiązującym w 2002r. Stwierdził, iż zgodnie z art.3 ust.1 pkt 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2002r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. Z kolei art.60 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (Dz .U Nr 101, poz. 444 ze zm.) stanowił, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegały wszystkie lasy, z wyjątkiem: nie związanych z gospodarką leśną, zajętych na ośrodki wypoczynkowe, działki budowlane i rekreacyjne oraz wyłączonych decyzjami administracyjnymi z gospodarki leśnej na cele inne niż leśne. Definicję lasu zawiera zaś art.3 ustawy o lasach. Za istotny w niniejszej sprawie przepis Kolegium uznało także art.21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. nr 30, poz.163 ze zm.), zgodnie z którym dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są podstawą do ustalania m.in. podatków i opłat.

Kolegium stwierdziło, iż celem przekazania przedmiotowych gruntów Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury w O. były potrzeby obronności Państwa. Nadleśniczy Nadleśnictwa D. w piśmie z dnia 22 października 2004 r. stwierdził, że na "typowych" polach roboczych poligonów stanowiących grunty nieleśne, nie prowadzono w zasadzie żadnej gospodarki leśnej. Skoro w posiadaniu podatnika znajdują się grunty (inne niż oznaczone symbolem Ls) oddane w użytkowanie na podstawie ww. umów, które nie są związane z działalnością leśną, to nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym, lecz spoczywa na nich obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Użytkownik gruntów nie złożył stosownej deklaracji podatkowej, a zatem wydanie decyzji w oparciu o art.21 §3 Ordynacji podatkowej było konieczne.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż wyrok NSA, na który powołano się w odwołaniu, wydany został na gruncie stanu prawnego innego niż znajdujący zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, a ponadto przyczyną uchylenia decyzji było to, że organy podatkowe nie wykazały dostatecznie, iż grunty zajęte na poligony przestały być wykorzystywane na działalność leśną. W rozpatrywanej sprawie wymienione w decyzji grunty nie są zajęte na działalność leśną, co jednoznacznie wynika z pisma Nadleśniczego Nadleśnictwa D. z dnia 22 października 2004r.

Co do ewentualnej solidarnej odpowiedzialności Nadleśnictwa za zobowiązania podatkowe SKO stwierdziło, iż odpowiedzialność ta dotyczy podmiotów, które władają nieruchomością na podstawie tego samego tytułu prawnego. W rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie występuje, gdyż Zarząd posiada grunty na podstawie umowy zawartej z jednostką organizacyjną reprezentującą Skarb Państwa.

Konkludując Kolegium stwierdziło, że decyzja organu I instancji odpowiada przepisom prawa materialnego i spełnia wymogi procedury podatkowej.

W skardze Skarb Państwa - Rejonowy Zarząd Infrastruktury w O. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta B., zarzucając im:

- brak podstaw prawnych i faktycznych do ich wydania,

- naruszenie art.2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r., polegające na nieuwzględnieniu wynikających z niego: zasady nie działania prawa wstecz, zasady pewności prawa oraz zasady zaufania obywateli do państwa oraz na przyjęciu za podstawę materialną decyzji - uchwały Rady Miejskiej w B. z dnia 14 listopada 2001r., która naruszała zasadę, pewności prawa, zasadę zachowania odpowiedniego vacatio legis, zasadę prawidłowej legislacji oraz zasadę zaufania obywateli do państwa, które wynikają z zasady demokratycznego państwa prawa,

- naruszenie art.2 ust.1 pkt 1, art.3 ust.1 pkt 4 lit.a, art.4 ust.1 pkt 1, art.6 ust.1 pkt 1, art.7 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne uwzględnienie treści niniejszego przepisu w stanie prawnym z dnia 10 grudnia 2004r. i nieuwzględnienie treści tego przepisu z okresu, w którym powstało zobowiązanie podatkowe,

- naruszenie art. 21 §1 pkt 1 i §3 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu przez organ podatkowy decyzji bez podstawy prawnej i faktycznej.

Skarżący podkreślił, że błędem w ustaleniach faktycznych było stwierdzenie przez organ podatkowy, że grunty położne w obrębie gminy B. zmieniły przeznaczenie w wyniku zawartych umów i przestały być gruntami leśnymi, zaś błąd w ustaleniach prawnych polegał na przyjęciu, że umowy wywołały skutek w postaci przeniesienia posiadania.

W uzasadnieniu skargi Rejonowy Zarząd Infrastruktury, podniósł też, że organ I instancji wydając decyzję za podstawę prawną przyjął przepisy ustaw obowiązujące w dniu 10 grudnia 2004r. Zgodnie z zasadą lex retro non agit organ stosujący prawo ma obowiązek podjęcia decyzji w oparciu o stan prawny, który obowiązywał w okresie, którego decyzja dotyczyła. Przyjęcie za podstawę prawną innych przepisów skutkuje naruszeniem konstytucyjnej zasady zakazu działania prawa wstecz. Jedną z materialnych podstaw decyzji był §1 pkt 6 lit. c uchwały Rady Miejskiej w B. z dnia 14 listopada 2001r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. W opinii skarżącego niniejsza uchwała naruszyła art.2 ust.1 Konstytucji RP i wynikające z niego zasady: pewności prawa, zachowania odpowiedniego vacatio legis, prawidłowej legislacji. Tak późne podjęcie przez Radę Miejską uchwały, bez zachowania odpowiedniego okresu przejściowego było całkowitym zaskoczeniem dla skarżącego. Przywołał wyrok TK z dnia 25 listopada 1997 r. (sygn. akt K 26/97), w którym podkreślono, iż legislacja podatkowa zawsze musi podlegać starannej ocenie z punktu widzenia dochowania proceduralnych wymagań. Podkreślił, iż z art.61 ust.1 pkt. 2 ustawy o lasach, a także zawartej pomiędzy Zarządem, a Nadleśnictwem D. umowy o oddaniu nieruchomości w użytkowanie wynika, że podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji podatkowej oraz do zapłaty podatku leśnego były Lasy Państwowe. RZI zgodnie z zawartą umową przekazywał stosowne kwoty na rzecz Lasów Państwowych celem uregulowania podatku leśnego, w tym także od spornych gruntów. Zapłata przez Lasy Państwowe podatku leśnego od spornych gruntów powoduje, że obowiązek podatkowy został wykonany. Zaznaczył, iż dopiero pod rządami znowelizowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych decydujące znaczenie dla wymierzenia podatku od nieruchomości ma fakt dokonania klasyfikacji gruntów jako tereny różne, natomiast na gruncie stanu prawnego obowiązującego w okresie objętym skarżoną decyzją, decydujące znaczenie miała nie klasyfikacja gruntów lecz charakter gruntów, sposób ich użytkowania oraz ich przeznaczenia. Szczegółowa analiza umowy zawartej pomiędzy Nadleśnictwem D., a RZI wraz z integralną jej częścią tj. "Warunkami użytkowania lasów, gruntów i innych nieruchomości na potrzeby związane z obronnością i bezpieczeństwem państwa" wskazuje jednoznacznie, iż sporne grunty były przeznaczone do produkcji leśnej. Zdaniem skarżącego tereny różne stanowiące pola robocze poligonu, użytkowane przez wojsko, nie były i nie są wyłączone z gospodarki leśnej. Na poparcie tego stanowiska przywołał wyrok NSA z dnia 25 maja 1992r., sygn. akt SA/PO 82/92. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nie może obciążać skarżącego także dlatego, iż przedmiotowe nieruchomości były i są w zarządzie Lasów Państwowych. RZI korzysta z nich na podstawie umowy o użytkowanie, a zgodnie z art.2 ust.1 pkt. 3 ustawy podatnikiem jest podmiot posiadający tytuł prawny do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Przez tytuł prawny generalnie należy rozumieć nie tylko typowe umowy, jak najem lub dzierżawa, ale również użytkowanie wieczyste, użytkowanie, zarząd oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego (S.Rudnicki Prawo obrotu nieruchomościami. Warszawa 2001, str. 119). Wyjątek dotyczy przedmiotów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe". Nawet jeśli w ich posiadanie wejdą na podstawie tytułu prawnego inne osoby, podatnikiem są nadal jednostki organizacyjne wymienionych podmiotów (L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2002, str. 70). Z ostrożności skarżący podnosi, iż w razie nieuwzględnienia powyższego stanowiska, to w myśl art.2 ust.4 ustawy, jeżeli nieruchomość znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to obowiązek podatkowy od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich właścicielach współwłaścicielach lub posiadaczach, co należy rozumieć, iż solidarną odpowiedzialność ponoszą zarówno Lasy Państwowe jak i jednostki organizacyjne MON.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 25 kwietnia 2006r. skarżący podtrzymał wnioski i wywody zawarte w skardze, dokonał analizy przypisów powołanych w decyzji organu I instancji, z której jednoznacznie wynika, iż dla orzekania w sprawie przyjęto stan prawny z dnia wydania decyzji, a nie z dnia 1 stycznia 2002r., a także stwierdził, iż organ podatkowy nie wskazał w podstawach prawnych decyzji art.2 ust.1 pkt 3 ustawy, a przywołanie tego przepisu w odpowiedzi na skargę nie konwaliduje wadliwości wydanych decyzji. Zaznaczył, że wskazanie błędnej podstawy prawnej skutkuje naruszeniem prawa podatnika do obrony, gdyż w odwołaniu skarżący ustosunkowywał się do przepisów powołanych w decyzji. Wskazanie nowych podstaw prawnych w odpowiedzi na skargę, powoduje , że został pozbawiony możliwości ich zakwestionowania w trybie administracyjnym. Nadto narusza to zasadę informowania stron wyrażoną w art.11 Kpa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, gdyż w ocenie Sądu błędnie został ustalony stan faktyczny i niewłaściwie zostały zastosowane przepisy prawa materialnego. Błąd w ustaleniu stanu faktycznego polegał na przyjęciu, że na skarżącym, będącym państwową jednostką organizacyjną Ministerstwa Obrony Narodowej, ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od przedmiotu opodatkowania określonego w decyzji organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.21§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że zobowiązanie powstające w sposób określony w tym przepisie stanowi konkretyzację obowiązku podatkowego i dotyczy podatnika – czyli osoby prawnej, fizycznej bądź jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, która z mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu. O zobowiązaniu podatkowym danego podmiotu można mówić wówczas gdy zrealizowany zostanie stosunek prawnopodatkowy we wszystkich elementach konstrukcji podatku tj. przedmiotu, podmiotu, podstawy opodatkowania stawek, momentu powstania i wykonania obowiązku.

Ustawa z dnia 12 stycznia 1991r., w brzmieniu obowiązującym w 2002r., regulowała w art.2 zakres podmiotowy, natomiast w art. 3 zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości. Zgodnie z art.3 ust.1 pkt 3 i 4 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym oraz grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna.

Według art.2 ust.1 pkt 1 i 2 ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części. Gdy własność nieruchomości lub obiektów budowlanych przysługuje Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego to, stosownie do art.2 ust.1 pkt 3 i 4 ustawy podatnikami są posiadacze, jeżeli posiadanie wynika z umowy zwartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu, bądź posiadają bez tytułu prawnego nieruchomość lub ich część albo obiekty budowlane, z wyjątkiem nieruchomości wchodzących w skład Zasobów Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych.

W ocenie Sądu powstały uzasadnione wątpliwości co do tego, na której ze stron umowy o przekazaniu w użytkowanie z dnia 20 grudnia 1999r. rzeczywiście obowiązek podatkowy ciążył.

Na tle art.2 ust.1 pkt 3 w związku z treścią art.2 ust.2 powstawały wątpliwości, co do tego, który posiadacz jest podatnikiem. W uzasadnieniu uchwały z dnia 25 czerwca 2001r. sygn. akt FPK 4/00 (ONSA z 2001r. nr 4, poz.164) Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, wcześniej już utrwalony w orzecznictwie pogląd, że pojęcie "posiadacz" należy rozumieć tak, jak zostało ono zdefiniowane w art.336 k.c. Ponadto z treści uzasadnienia wynika, że również inne pojęcia użyte, a nie zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należy rozumieć tak, jak to zostało przyjęte w prawie cywilnym.

Według powołanego art.336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny) jak i ten kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca, lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

W uzasadnieniu uchwały z dnia 26 maja 1997r. nr FPK 6/97 (lex 44148) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, na tle art.2 ust.2 ustawy (w brzmieniu sprzed 1.01.1997r., który w ocenie Sądu, nie różnił się zasadniczo od brzmienia art.2 ust.1 pkt 3 po 1.01.1997r.), iż "w świetle powyższego ustawowego zapisu obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu zależnym lub zarządcy pod warunkiem, że legitymują się oni prawem władania nieruchomością udzielonym przez właściciela nieruchomości".

Wbrew poglądowi organów podatkowych znajdująca się w aktach sprawy umowa z dnia 20 grudnia 1999r. między Nadleśniczym Nadleśnictwa D. działającym z upoważnienia Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych, a Rejonowym Zarządem Infrastruktury nie jest umową zawartą z właścicielem. Lasy Państwowe – niemająca osobowości prawnej państwowa jednostka organizacyjna jest sama posiadaczem zależnym gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa. Władztwo Lasów Państwowych nad gruntami Skarbu Państwa wynika z art.4 ust.3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach, zgodnie z którym Lasy Państwowe w ramach sprawowanego zarządu ustanowionego w art. 4 ust. 1 tej ustawy, prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami związanymi z gospodarką leśną. Mają więc inny tytuł prawny do faktycznego władania nieruchomościami, o którym mowa w art.2 ust.1 pkt 3 ustawy jakim jest zarząd ustanowiony ustawą. Osoby zarządzające jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych reprezentują Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych w zakresie swego działania. Tylko więc w przypadku zawarcia umowy na zewnątrz tj. z osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej w zakresie zadysponowania nieruchomością można mówić o tym, że te podmioty posiadają nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem. Umowy między kierownikami państwowych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, z których każdy w zakresie swojego działania reprezentuje Skarb Państwa, na gruncie prawa cywilnego musiałyby być uznane za umowy właściciela z samym sobą, a więc nieważne.

W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 14 października 1994r., sygn. akt III CZP 16/94 (OSNIC 3/95, poz. 40) wyrażono pogląd, iż "każda jednostka organizacyjna Skarbu Państwa ma jedynie zdolność cząstkową i jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa oraz podejmowanie za niego właściwych czynności".

Z uregulowań zawartych w rozdziale 6a ustawy o lasach w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia przez Lasy Państwowe umowy na podstawie art.40 ust.1 pkt 1, wynika, że umowne przekazanie w użytkowanie innej jednostce organizacyjnej gruntów i innych nieruchomości (wyłącznie na cele społeczne lub służące wykonywaniu funkcji Państwa) jest inną formą prawną dysponowania mieniem zarządzanym przez Lasy Państwowe od "przeniesienia zarządu" bądź "przekazania w zarząd" innej państwowej jednostce organizacyjnej, o których to formach przeniesienia władztwa nad mieniem mowa w art.38 c. Ponadto z art.40 ust.4 ustawy wynika możliwość wyłączenia z zarządu Lasów Państwowych określonych lasów i przekazania w zarząd jednostce organizacyjnej podległej Ministrowi Obrony Narodowej. Z powyższych regulacji wynika, że w stosunkach z innymi państwowymi jednostkami organizacyjnymi Lasy Państwowe nie występują z pozycji Skarbu Państwa, a we własnym imieniu. Mogą zatem przenieść na inną jednostkę organizacyjną takie prawo jakim same dysponują w odniesieniu do mienia Skarbu Państwa. Przekazanie zatem nieruchomości bez zmiany ich przeznaczenia, w drodze umowy zawartej w trybie art.40 ust.1 nie powoduje przeniesienia zarządu ani wyłączenia nieruchomości spod zarządu Lasów Państwowych.

W ocenie Sądu, na skutek zawarcia umowy powstaje swoiste współposiadanie nieruchomości Skarbu Państwa przez dwie państwowe jednostki organizacyjne, z których każda na tych samych nieruchomościach realizuje swoje zadania. Potwierdza to stan faktyczny i przebieg postępowania w sprawie. Wszelkie dane, dokumenty i informacje świadczące w szczególności o prowadzeniu gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo na obszarach przekazanych do użytkowania RZI organy podatkowe uzyskały od Nadleśnictwa D. Potwierdza to także dokument zatytułowany "Warunki użytkowania lasów, gruntów i innych nieruchomości na potrzeby związane z obronnością i bezpieczeństwem Państwa" stanowiący integralną część umowy.

W stanie faktycznym sprawy prawo "współposiadaczy" nie jest jednakże wspólne. Nadleśnictwo D. włada bowiem nieruchomościami na mocy ustanowionego ustawą zarządu, a RZI na mocy umowy zawartej z zarządcą. Stwierdzić należy, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego "trwały zarząd" (prawo dysponowania nieruchomościami przez państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne wg ustawy o gospodarce nieruchomościami) został uznany za konkretne prawo majątkowe, z reguły podzielne, którym można dysponować np. w formie umownego przekazania gruntu do współzarządu w określonym udziale przez państwowe jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (orzeczenia SN z 29.01.1993r., 5.10.1993r. i 26.09.1996r. – powołane w komentarzu kodeksu cywilnego str. 170 St. Dmowski, St. Rudnicki Wydawnictwo Lexis Nexis, W-wa 2003r.).

Mimo możliwości wynikającej z art.40 ust.4 ustawy o lasach, lasy i inne nieruchomości nie zostały wyłączone z zarządu Lasów Państwowych i przekazane w zarząd jednostce organizacyjnej podległej MON, tu: Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury. Omawiana umowa nie jest też umową o przekazanie gruntów do "współzarządu" .

Jak już wyżej stwierdzono ustawy szczególne dopuszczają zawieranie między państwowymi (samorządowymi) jednostkami organizacyjnymi umów np. użytkowania – użyczenia nieruchomości. W tej sytuacji zarówno jednostka organizacyjna, której przysługuje zarząd jak i ta, która na mocy umowy z zarządcą stała się posiadaczem części nieruchomości pozostających w zarządzie mieści się w dyspozycji art.2 ust.1 pkt 3 ustawy, gdyż posiada, "inny tytuł" do dysponowania nieruchomością niż umowa zawarta z właścicielem, bądź Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa.

Zdaniem Sądu, gdy z mocy ustaw szczególnych za posiadacza mającego tytuł prawny do władania nieruchomością w rozumieniu art.2 ust.1 pkt 3 ustawy można uznać każdą z dwu jednostek organizacyjnych Skarbu Państwa, posiadaczem na którym ciąży obowiązek podatkowy jest ta jednostka organizacyjna, której przysługuje prawo zarządu. Wynika to przede wszystkim z faktu, że w świetle przepisów ustaw regulujących zasady gospodarowania różnymi rodzajami nieruchomości Skarbu Państwa podstawową formą prawną władztwa państwowych jednostek organizacyjnych nad mieniem Skarbu Państwa jest "zarząd" bądź "trwały zarząd". Zatem w rozumieniu art.336 k.c. jest to posiadanie zależne na podstawie innego prawa niż wcześniej wskazane w tym przepisie ograniczone prawa rzeczowe oraz najem i dzierżawa. Zawieranie umów między nie posiadającymi osobowości prawnej jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa zasadniczo nie może być rozpatrywane na gruncie kodeksu cywilnego, który wszak reguluje stosunki prawne między osobami fizycznymi i prawnymi, a nie wewnątrz osób prawnych.

Ponadto dążenie ustawodawcy podatkowego do tego by obowiązek podatkowy obciążał ten podmiot, który faktycznie włada nieruchomościami, wynikające z uwzględnienia ekonomicznej funkcji podatku od posiadania majątku (tj. założenia, że posiadany majątek przynosi korzyści posiadaczowi), nie ma znaczenia w stosunkach między nie posiadającymi osobowości prawnej jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa (czy gminy, powiatu, województwa). Każda z nich bowiem wyposażana jest w określone składniki majątku celem wykonywania zadań i funkcji Państwa. Każda jednostka może, a nawet powinna wyzbyć się zarządu nad nieruchomością, która stała się zbędna dla jej celów lub ma służyć celom innej jednostki. Natomiast w stanie faktycznym sprawy uwzględnianie ekonomicznej funkcji podatku wręcz przemawia za tym, iż za podatnika należy uznać Nadleśnictwo, a nie Rejonowy Zarząd Infrastruktury. Nałożenie ustawą o lasach na właścicieli i zarządców lasów zadań w zakresie utrzymania, racjonalnego i zrównoważonego gospodarowania oraz stałego powiększania obszarów leśnych a także ograniczeń obrotu gruntami leśnymi prowadzi do wniosków, że jedynie zarządca, na podstawie planów urządzenia lasu może czuwać nad prawidłowością zapisów w ewidencji gruntów i budynków (w związku z powiększaniem obszarów zadrzewionych klasyfikacja może się zmieniać nawet w ciągu roku), zatem tylko zarządca może prawidłowo i zgodnie ze stanem faktycznym wywiązywać się z obowiązku podatkowego wobec Gminy .

Sąd uznał więc, że zaskarżona decyzja narusza art.2 ust.1 pkt 3 w związku z art.2 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednocześnie w ocenie Sądu, nie jest to naruszenie wypełniające przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art.247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jak to wywodzono w skardze i piśmie procesowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalone jest stanowisko, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Tymczasem dla oceny czy RZI jest podatnikiem w świetle przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należało dokonać szerszej analizy zagadnień związanych z funkcjonowaniem państwowych jednostek organizacyjnych i dysponowaniem przez nie mieniem Skarbu Państwa, co pozwoliło na wnioski wyżej przedstawione. Zupełnie pozbawione też racji są zarzuty odnoszące się do trybu uchwalenia, ogłoszenia i wejścia w życie Uchwały Rady Miejskiej B. z dnia 14 listopada 2001r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy od 1.01.2002r. Powołane przez skarżącego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie odnosiły się do podatków majątkowych. Uchwały Rady Gminy (Miasta) w zakresie podatków i opłat lokalnych są aktami prawa miejscowego. Podlegają ogłoszeniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (j.t. Dz.U. z 2005r. nr 190, poz. 1606 ze zm.). Zasadą jest, o czym stanowi art. 4 tej ustawy, że akty normatywne zawierające przepisy powszechnie obowiązujące wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia chyba, że dany akt normatywny określi termin dłuższy. W uzasadnionych wypadkach akty te mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż 14 dni, a nawet w dniu ogłoszenia aktu w dzienniku urzędowym. Ponadto, w świetle odpowiedniej regulacji zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak zasadnie wskazało to Samorządowe Kolegium Odwoławcze, żaden posiadacz nieruchomości nie może być zaskoczony faktem, że w każdym następnym roku podatkowym z reguły obowiązują nieco inne stawki podatkowe.

Nadmienić także należy, iż zasadne są zarzuty skargi dotyczące błędnego wskazania w decyzji organu I instancji przepisów prawa obowiązujących w dniu wydania decyzji, zamiast obowiązujących na dzień 1 stycznia 2002r., jednakże uchybienie to stanowi wadę nie mającą wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach sądowych Sąd orzekł na podstawie art.200 i art.205, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art.152 ustawy.