Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1517/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 i 4, art. 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 2, ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Asesor WSA Katarzyna Borońska (spr.), Protokolant Marta Pająkiewic, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13 sierpnia 2007 r. nr [---] w przedmiocie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. B. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13.08.2007 r., nr [---], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia 06.06.2007 r., nr [---] w sprawie ustalenia skarżącemu zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 20.108 zł.

Z akt sprawy wynika, że skarżący nabył spadek po zmarłym w dniu 24.09.2006 r. A. B. – co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. F. z dnia 23.02.2007 r., sygn. akt [---]. W złożonym w dniu 13.04.2007 r. zeznaniu o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych oraz korekcie z dnia 04.05.2007 r. podatnik wykazał: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul P. [----] – o wartości 300.000,- zł, samochód osobowy Ford Escort o wartości 5.500 zł oraz zgromadzone na rachunku pieniężnym środki finansowe w kwocie 203,02 zł. Przyjmując podstawę opodatkowania w wysokości zadeklarowanej, Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F., powołując się na art. 1,7, 8, 9 i 15 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 15 14 ze zm.) – dalej: upsd oraz na art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) – dalej: ustawa nowelizująca, ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 20.108 - zł. Przy ustalaniu zobowiązania organ uwzględnił kwotę wolną od podatku, o jakiej mowa w art. 9 upsd.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i o zastosowanie w stosunku do niego zwolnienia, o jakim mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r., wskazując, że dopełnił warunków zastosowania tego zwolnienia. Zdaniem podatnika, organ bezpodstawnie w jego sprawie zastosował przepisy w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r., co skutkowało pominięciem spornego zwolnienia. Podatnik podniósł, że konstytutywny charakter decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn przesądza o konieczności ustalenia zobowiązania w oparciu o stan prawny z dnia wydania decyzji – co miało w niniejszej sprawie miejsce dnia 06.06.2007 r. Zdaniem podatnika powołany przez organ art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej dotyczy jedynie sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał do dnia 31.12.2006 r. Ustawa rozróżnia bowiem zdarzenie, jakim jest śmierć spadkodawcy, od stosunku prawnego powstałego na skutek tej śmierci. Podatnik podkreślił, że według upsd obowiązek podatkowy powstawał w dacie przyjęcia spadku, a w przypadku stwierdzenia nabycia spadku w orzeczeniu sądu – z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Z kolei art. 15 ust. 3 upsd przesądza o konieczności stosowania przy wymiarze podatku przepisów z daty powstania obowiązku podatkowego. Jeśli zatem, zdaniem podatnika, zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie według starych zasad zdarzeń powstałych po dniu 31.12.2006 r., to winien on odmiennie uregulować datę powstania obowiązku podatkowego – wskazując wyłącznie na datą przyjęcia spadku.

Ponadto w przekonaniu odwołującego, dokonana przez organ wykładnia art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej godzi w zasadę równości i sprawiedliwości oraz jest sprzeczna z intencją ustawodawcy, który wprowadzając zmiany do ustawy zmierzał do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn osób fizycznych, zaliczonych do I grupy podatkowej, mając na uwadze konieczność ochrony sytuacji majątkowej rodzin spadkodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, stanowiącym przepis intertemporalny, do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed wejściem w życie ustawy w znowelizowanym brzmieniu (tj. z dniem 01.01.2007 r.), stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie niniejszej ustawy. Podkreślił, że ustawa odróżnia pojęcie nabycia od pojęcia obowiązku podatkowego, zaś ustawodawca nie powiązał zastosowania nowych przepisów z data powstania obowiązku podatkowego, ale właśnie z momentem nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Ponieważ ustawa nie definiuje samodzielnie pojęcia nabycia, należy w tej mierze odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego i przyjąć, że w przypadku spadkobrania nabycie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Ponieważ nie budzi wątpliwości, że podatnik nabył w powyższym rozumieniu spadek po ojcu dnia 24.09.2006 r., to zastosowanie w sprawie znajdą przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.

Organ podkreślił, że przepisy przejściowe nie podlegają wykładni pod kątem zgodności z zasadą równości i sprawiedliwości oraz że zawsze różnicują one pozycję podatników, dzieląc ich na grupy, których dotyczą korzystniejsze zasady oraz co do których stosuje się zasady mniej korzystne. Z art. 3 ustawy nowelizującej wynika, że nowe zwolnienie, przewidziane w art. 4a ustawy w znowelizowanym brzmieniu może mieć zastosowanie dopiero od 01.01.2007 r., tj. od dnia w którym weszły w życie zmiany do ustawy. Wprowadzona w art. 3 ust. 2 regulacja, zgodnie z którą przepis art. 4 ust. 4 upsd w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. (w którym stwierdza się, że ma on zastosowanie także do art. 4a, zawierającego zwolnienie podatkowe dla członków najbliższej rodziny) ma również zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych , które nastąpiło po 12 maja 2006 r., miał na celu wyrównanie sytuacji podatkowej obywateli jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). W stanie prawnym obowiązującym bowiem do 31.12.2006 r. na podstawie art. 4 ust. 4 upsd z ulg podatkowych, wymienionych w art. 4 i 16 upsd mogli korzystać jedynie obywatele polscy lub osoby mające miejsce stałego pobytu na terytorium Polski. Obywatele państw członkowskich UE oraz EFTA zostali objęci dyspozycją przepisu art. 4 ust. 4 upsd dopiero od dnia 01.01.2007 r. Natomiast w okresie od 13.05.2006 r. do 31.12.2006 r. obywatele ci mogli korzystać z w/w ulg ( wymienionych w art. 4 i 16 upsd) na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. nr 73, poz. 506). Przepis przejściowy – art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej – pozwalał zatem na skorzystanie tym grupom obywateli, którzy nabyli spadek w okresie pomiędzy 12.05.2006 r. a 31.12.2006 r., a nie objęły ich przepisy w/w rozporządzenia, które obowiązywało tylko do 31.12.2006 r. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo zastosował w sprawie przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. Organ odwoławczy zarazem stwierdził, że w uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji nieprawidłowo uznał, że przedmiotem spadku nabytego przez podatnika było m.in. ½ udziału we własności samochodu Ford Escort, podczas gdy z deklaracji podatnika oraz zebranego materiału dowodowego wynikało, że samochód ten, o wartości 5.500 zł, wszedł w całości w skład spadku po zmarłym A. B. Ponieważ jednak organ I instancji przyjął w prawidłowej wysokości wartość samochodu obliczając podstawę opodatkowania, wyliczony na podstawie art. 9, 14 i 15 upsd podatek odpowiada prawu - wobec czego organ odwoławczy ograniczył się do zmiany uzasadnienia decyzji w tej części.

W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie, podnosząc zarzut naruszenia art. 4a ust. 1 upsd poprzez jego niezastosowanie oraz naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez jego błędną interpretację. Skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu, a ponadto podniósł, że w myśl art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej , art. 4 ust. 4 upsd w znowelizowanym brzmieniu znajduje zastosowanie do nabycia, które nastąpiło po 12.05.2006 r. Skoro zaś przepis art. 4 ust. 4 upsd stanowi, że zwolnienie określone w ust. 1 i w art. 4a, stosuje się, jeżeli nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub jednego z państw członkowskich – który to warunek spełnia skarżący, to nabycie przez niego spadku w dniu 24.09.2006 r. powinno podlegać zwolnieniu na podstawie powołanego art. 4a upsd.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c.

Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Za nietrafne w szczególności uznał Sąd stanowisko i argumentację skarżącego, iż w sprawie powinny znajdować zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu wydania decyzji konstytutywnej w sprawie wymiaru tego podatku, a przepis przejściowy – art. 3 ustawy nowelizującej, dotyczy jedynie sytuacji, w których obowiązek podatkowy w związku z nabyciem rzeczy i praw majątkowych powstał do dnia 31.12.2006 r. Zdaniem podatnika dla ustalenia właściwych przepisów zasadnicze znaczenie powinien mieć bowiem moment powstania obowiązku podatkowego, którego ustawodawca nie utożsamił z nabyciem własności rzeczy i praw. Jeśli zatem ustawodawca zamierzał, wprowadzając zmiany do ustawy, opodatkować według dotychczasowych zasad zdarzenia powstałe przed 31.12.2006 r., to powinien odmiennie uregulować datę powstania obowiązku podatkowego w przypadku dziedziczenia.

W zaskarżonej decyzji organ słusznie wskazał, że na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn moment powstania obowiązku podatkowego nie został zrównany z momentem nabycia spadku. Z uwagi na brak własnej definicji nabycia spadku zastosowanie znajdą w tej mierze przepisy Kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi nabycie spadku dokonuje się w chwili otwarcia spadku (art. 925 k.c.), to zaś następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Z kolei w myśl art. 6 upsd obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku (ust. 1), a jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (...) (ust. 4). Wyprowadzanie na podstawie charakteru podatku wniosków co do tego, które z w/w zdarzeń powinno decydować o zastosowaniu w danym przypadku przepisów w brzmieniu nowym albo obowiązującym przed zmianą, jest bezpodstawne w sytuacji, gdy ustawodawca ustanowił przepisy przejściowe, regulujące tę kwestię.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy zatem wykładni przepisów przejściowych - art. 3 ustawy nowelizującej. Źródłem szczególnych kontrowersji stał się przy tym ust. 2 tego przepisu, co do wykładni którego w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiły się znaczne rozbieżności.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. nabycie praw i rzeczy w drodze spadku lub darowizny od osób należących do najbliższej rodziny podatnika podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem zwolnień zawartych m.in. w art. 4 ust. 1 upsd. Na skutek nowelizacji ustawy, dokonanej ustawą z dnia 16.11.2006 r. zostało wprowadzone – w dodanym art. 4a - zwolnienie w odniesieniu do praw i rzeczy przekazywanych w kręgu osób zaliczanych do I grupy podatkowej. Zgodnie z nową regulacją (art. 4a ust. 1) osoby te są zwolnione od podatku z tytułu spadkobrania, jeżeli zgłoszą nabycie własności praw i rzeczy majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Zastosowania tego właśnie zwolnienia domagał się w niniejszej sprawie skarżący, powołując się na przepis art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej.

W wyroku z dnia 10.01.2008 r., sygn. akt I SA/Ol 588/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zwrócił uwagę na przyjętą w porządku prawnym generalną zasadę niedziałania prawa wstecz, podkreślając, że "Z zasady nowa norma prawna powinna odnosić się do zdarzeń przyszłych, sytuacje, w których dopuszcza się retroaktywność przepisów tj. stosowanie nowych przepisów do zdarzeń prawnych zaistniałych przed wprowadzeniem w życie zmian prawnych, są wyjątkowe i dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy zmiana prawna związana jest z koniecznością realizacji pewnych zasad, a jednocześnie realizacja tych zasad nie jest możliwa bez wstecznego działania prawa". W przekonaniu tutejszego Sądu interpretacja spornego przepisu wymaga m.in. oceny, na ile rzeczywiście można przyjąć, że za zastosowaniem z mocą wsteczną zwolnienia, o którym mowa w art. 4a upsd, przemawia konieczność realizacji takich zasad. W pierwszej kolejności należy jednak ponownie podkreślić szczególny charakter art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Jest to przepis przejściowy, którego zadaniem jest rozstrzygnąć wątpliwości co do zasięgu czasowego stosowania przepisów w zmienionym brzmieniu. Pełniąc zatem w istocie funkcję reguły kolizyjnej, przepis ten powinien pozwalać na jednoznaczne wskazanie, jakie normy prawne znajdą zastosowanie do określonych stanów faktycznych, obejmujących swoim zakresem czasowym różne stany prawne. Stąd też, zdaniem Sądu, jeśli przepis przejściowy wymaga wykładni, to należy go interpretować możliwie ściśle, odwołując się w pierwszej kolejności do wykładni językowej oraz systemowej, uwzględniając strukturę omawianych przepisów. Ponadto, zdaniem tutejszego Sądu, wykładnia spornego przepisu powinna uwzględniać fakt, że dotyczy on zakresu czasowego stosowania zwolnień podatkowych, zaś w doktrynie oraz orzecznictwie utrwalił się pogląd o konieczności ścisłego interpretowania ulg i zwolnień podatkowych oraz niedopuszczalności stosowania do nich wykładni rozszerzającej – co dodatkowo każe z ostrożnością podchodzić do takiej interpretacji prawa, która prowadzi do zastosowania nowych zwolnień z mocą wsteczną.

Wykładnia systemowa spornego art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, że przepis ten ustanawia odstępstwo od ogólnej zasady co do stosowania nowych przepisów, określonej w ust. 1 art. 3 – co do czego zgodne są zarówno skarżący, jak i organ podatkowy. Z art. 3 ust. 1 wynika, że za zdarzenie przesądzające (co do zasady) o tym, czy zastosowanie znajdzie ustawa w brzmieniu sprzed czy po nowelizacji, ustawodawca uznał moment nabycia własności praw i rzeczy. Jak wynika bowiem z powyższego przepisu "Do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3". Zasada stosowania nowych przepisów do nabycia mającego miejsce po roku 2006 została zmodyfikowana w odniesieniu do wymienionych w ust. 2 i 3 przepisów, których stosowanie w nowym brzmieniu ustawa nowelizująca dopuściła, w określonych warunkach, w odniesieniu do nabycia praw i rzeczy przed dniem 01.01.2007 r. Sporny art. 3 ust. 2 wskazuje jeden przepis – art. 4 ust. 4 uspd w znowelizowanym brzmieniu, co do którego ustawodawca uznał, że znajdzie zastosowanie także do nabycia praw i rzeczy, które nastąpiło jeszcze przed wejściem w życie nowych przepisów, bo po dniu 12.05.2006 r. Co jednak istotne jest dla wykładni spornego przepisu, powołany w nim art. 4 ust. 4 upsd, jakkolwiek odnosi się do zwolnień podatkowych, nie jest przepisem z którego bezpośrednio można wywieść jakiekolwiek zwolnienie podatkowe.

Analiza systemowa przepisów art. 4 i 4a upsd, a także analiza językowa art. 4 ust. 4 upsd bezsprzecznie prowadzi do wniosku, że przepis ten nie ustanawia sam zwolnienia podatkowego, ale dookreśla warunki zwolnień w podatku od spadków i darowizn – poprzez wskazanie kręgu podmiotów, do jakich będą miały zastosowanie zwolnienia ustanowione innymi przepisami. Świadczy o tym jednoznacznie konstrukcja tego przepisu: zwolnienia określone w ... (odesłanie do przepisów ustawy ustanawiających zwolnienia) ... stosuje się, jeżeli (sprecyzowanie warunków). Same zwolnienia zostały natomiast wprowadzone w art. 4 ust. 1 i art. 4a uspd.

Jeżeli zatem art. 4 ust. 4 upsd jest jedynie przepisem zakreślającym podmiotowy zakres zastosowania określonych zwolnień, to zawarte w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej odesłanie do tego przepisu nie może pomijać jego charakteru i sensu wynikającego z wykładni dokonanej na gruncie upsd. Skoro art. 4 ust. 4 uspd nie był przepisem samodzielnie stanowiącym zwolnienie, nie może uzyskać takiego charakteru jedynie poprzez odesłanie w ustawie nowelizującej do jego treści - nawet jeśli przyjąć, że taką interpretację mogą sugerować użyte w art. 4 ust.4 upsd sformułowania "zwolnienia..... stosuje się". Powołanie w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej przepisu ustanawiającego nowe podmiotowe warunki stosowania niektórych zwolnień od podatku od spadków i darowizn, należy zdaniem Sądu rozumieć, jako dopuszczenie przez ustawodawcę stosowania tych właśnie nowych warunków podmiotowych także w przypadku nabycia praw i rzeczy, które nastąpiło jeszcze przed wejściem w życie ustawy w nowym brzmieniu, ale po dniu 12.05.2006 r. Wypada zarazem podkreślić, że powyższe warunki podmiotowe zostały sformułowane w odniesieniu do zwolnień identyfikowanych poprzez wskazanie poszczególnych jednostek redakcyjnych ustawy, w których zwolnienia te zostały ustanowione. Tego rodzaju zabieg legislacyjny, polegający na zawarciu w odrębnym przepisie warunków dotyczących stosowania innych przepisów zapewnia im względną wzajemną niezależność w razie zmiany brzmienia któregoś z nich. Zmiana przedmiotu zwolnienia określonego w jednym przepisie, przy jednoczesnym pozostawieniu w dotychczasowym brzmieniu przepisu precyzującego warunki zastosowania tego pierwszego przepisu, będzie skutkowała odniesieniem "starych" warunków do "nowego" zwolnienia. I przeciwnie, zmiana warunków bez jednoczesnej zmiany samego zwolnienia prowadzi do wniosku, że "stare" zwolnienie należy stosować na nowych warunkach.

W przekonaniu Sądu, dla spornej w niniejszej sprawie wykładni art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej ma znaczenie dokonane w ustawie o podatku od spadków i darowizn rozdzielenie przepisów stanowiących zwolnienia (art. 4 ust. 1, a od dnia 01.01.2007 r. również art. 4a) od określonego w art. 4 ust. 4 zakresu podmiotowego ich stosowania. Dopuszczenie bowiem w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej stosowania w nowym brzmieniu przepisu dotyczącego warunków podmiotowych zwolnień określonych w innych wskazanych przepisach upsd, jednak bez jednoczesnej modyfikacji ogólnej zasady zawartej w art. 3 ust. 1 w stosunku do obowiązywania i działania tych przepisów (stanowiących zwolnienia) powoduje, że warunki te znajdą zastosowanie jeszcze przed wejściem w życie zmian dotyczących treści samych zwolnień. Treść zwolnień, do których będzie się odnosić te warunki, trzeba ustalić z zastosowaniem reguły ogólnej, wynikającej z art. 3 ust. 1 upsd. To zaś oznacza, że skoro treść zwolnienia z art. 4 ust. 1 upsd zmieniła się od dnia 01.01.2007 r. zaś zwolnienie z art. 4a upsd dopiero od tej daty weszło w życie, to zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, po dniu 12.05.2007 r. do osób spełniających w dniu nabycia spadku określone w art. 4 ust. 4 upsd warunki co do obywatelstwa i miejsca zamieszkania można będzie do dnia 31.12.2006 r. stosować zwolnienie z art. 4 ust. 1 uspd w brzmieniu, w jakim wówczas obowiązywało.

Odnotowując pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15.01.2008 r., sygn. akt I SA/Bd 782/07, Sąd w niniejszym składzie nie podzielił obawy co do tego, że przyjęta przez organ wykładnia art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej prowadzi do pominięcia w części obowiązującego przepisu prawnego. Nie można przyjąć, że art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej pozbawia znaczenia normatywnego część przepisu art. 4 ust. 4 upsd. Sporny art. 3 ust. 2 nie powołuje wprost art. 4 ust. 1 i 4a upsd, a więc nie można stwierdzić, że przyjęta przez organ podatkowy wykładnia pomija część interpretowanego przepisu art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Natomiast jako przepis intertemporalny, art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, łącznie z art. 3 ust. 1 i art. 5 tej ustawy, dookreśla zakres zastosowania art. 4 ust. 4 upsd. Ten zaś, interpretowany w świetle powyższych przepisów, nie może być uznany za pozbawiony w części znaczenia normatywnego, a jedynie można stwierdzić, że zakres jego faktycznego zastosowania może być różny, w zależności od stanu prawnego obowiązującego w chwili nabycia rzeczy i praw majątkowych przez osoby wskazane w tym przepisie.

Reasumując należy stwierdzić, że powołanie w przepisach przejściowych art. 4 ust. 4 upsd sprawiło jedynie, że wstecznie z tą datą został poszerzony krąg adresatów zwolnień, jakie w danym momencie były zawarte we wskazanych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, ale nie mogło spowodować "pośredniego" wejścia w życie z datą 13.05.2006 r. samych zwolnień w nowym brzmieniu. Skoro bowiem w art. 3 ust.1 ustawy nowelizującej ustawodawca wprowadził zasadę, że przepisy ustawy w nowym brzmieniu nie mają zastosowania do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 01.01.2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, to jeżeli w powołanych ust. 2 i 3 oraz art. 5 ustawy nowelizującej nie określono inaczej daty wejścia w życie zwolnień, o których mowa w art. 4 ust. 1 i 4a uspd, zastosowanie znajdzie powyższa zasada ogólna – tj. zwolnienia te będą obowiązywać dopiero od 01.01.2007 r. Do tego czasu odesłanie zawarte w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej do art. 4 ust. 4 uspd, może być interpretowane jedynie jako rozszerzenie z mocą wsteczną nowych warunków podmiotowych korzystania ze zwolnień, jakie w danym czasie obowiązywały na podstawie wskazanych w art. 4 ust. 4 przepisów. To prowadzi do wniosku, że na mocy art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej także podmioty wcześniej (przed 01.01.07) nie wymienione w art. 4 ust. 4 upsd - a więc obywatele państw członkowskich, mogły korzystać ze zwolnień: do 31.12.2006 – takich, jakie wówczas zawarto w art. 4 ust. 1 upsd (art. 4a nie obowiązywał), zaś po dniu 01.01.2007 – w pełnym zakresie tj. ze zwolnień ustanowionych w art. 4 ust. 1 i 4a upsd w nowym brzmieniu (art. 5 ustawy nowelizującej).

Jak już zaznaczono na wstępie, na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn zróżnicowane zostały skutki prawne nabycia rzeczy i praw majątkowych oraz powstania obowiązku podatkowego. Warto ponownie zauważyć, że z brzmienia art. 3 ustawy nowelizującej (zarówno w ust. 1 jak i 2) wynika, że ustawodawca przyjął zasadę, iż o zastosowaniu określonych przepisów winna decydować data zdarzenia, jakim jest nabycie własności praw i rzeczy. Moment powstania obowiązku podatkowego nie został wskazany w przepisach przejściowych jako właściwy dla ustalenia obowiązujących przepisów – choć ustawodawca miał taką możliwość. Zaakceptowanie prezentowanej przez skarżącego wykładni art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej poddaje natomiast w wątpliwość konsekwencję ustawodawcy, który z jednej strony wyraża w art. 3 wprost zasadę, że możliwość stosowania znowelizowanych przepisów jest uzależniona od momentu nabycia rzeczy i praw majątkowych, zaś z drugiej strony faktyczne zastosowanie nowych zwolnień do podatników, którzy nabyli spadek po 12.05.2006 r. a przed 01.01.2007 r. pozostawałoby jednak uzależnione od momentu powstania obowiązku podatkowego. Przyjęcie bowiem za właściwą interpretacji proponowanej przez skarżącego ma ten skutek, że poza możliwością skorzystania ze zwolnień w zakresie obowiązującym od 01.01.2007 r. pozostawaliby podatnicy, którzy nabyli prawa majątkowe i rzeczy po 12.05.2006 r., a obowiązek podatkowy powstał u nich już w 2006 r. – np. w związku z szybszym przeprowadzeniem postępowania spadkowego. Do podatników tych nie będą mieć zastosowania przepisy nowej ustawy ani przepisy przejściowe. Na niezasadność uzależnienia stosowania nowych przepisów od daty powstania obowiązku podatkowego zwrócono zresztą uwagę w wyrażonym w zastrzeżeniach do projektu zmian ustawy stanowisku Rady Ministrów, wskazując, że prowadziłoby to do nieuzasadnionego uprzywilejowania podatników, którzy zwlekali z przeprowadzeniem postępowań spadkowych oraz zgłoszeniem obowiązku podatkowego.

W świetle powyższego trudno się doszukać zasad, realizacji których miałoby w tym przypadku służyć odstąpienie od powołanej na wstępie zasady lex retro non agit.

Końcowo zwrócić należy uwagę, że także wykładnia historyczna i celowościowa potwierdzają zasadność wywiedzionej powyżej interpretacji opartej na wykładni systemowej. Zbieżność wskazanej w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej daty 12.05.2006 r. z datą, od której obowiązywało powołane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21.04.2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników nie jest przypadkowa. Rozporządzenie to miało ograniczony zakres czasowy jego stosowania – do dnia 31.12.2006 r., wobec czego w razie stwierdzenia po dniu 01.01.2007 r. nabycia przez obywatela jednego z państwa członkowskich UE lub EFTA spadku pomiędzy dniem 12.05.2006 r. a dniem 01.01.2007 r. stosowanie tego rozporządzenia nie byłoby możliwe. W tym przypadku – wbrew temu, co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyraził w swoim wyroku z dnia 03.12.2007 r., sygn. akt I SA/Bd 658/07, istotne jest, że od osób tych nie pobierano w okresie od 13.05.2006 r. do 31.12.2006 r. podatku na podstawie zaniechania, a nie zwolnienia ustawowego. Zaniechanie jest bowiem instytucją, która może być stosowana w okresie obowiązywania podstawy prawnej zaniechania i w odniesieniu do obowiązku podatkowego, który już powstał – a te warunki nie mogły być spełnione przez wskazanych w tym rozporządzeniu obywateli, którzy nie zakończyli jeszcze w 2006 r. swoich postępowań spadkowych. Tak więc sporny art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej pozwalał na objęcie także takich osób ulgą – tym razem zwolnieniem podatkowym, przy czym, co wyjaśniono powyżej, ulgi te mogły mieć do nich zastosowanie w zakresie w jakim w danym czasie obowiązywały, o czym decydował art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Reasumując, skoro ojciec skarżącego zmarł w dniu 24.09.2006 r., to organy podatkowe prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2007 r., uznając że nabycie przez skarżącego spadku podlegało opodatkowaniu, z uwzględnieniem kwot wolnych oraz stawki podatkowej przewidzianej dla nabywców należących do I grupy podatkowej.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.