Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1285/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 113 par. 1, art. 133 par. 1, art. 134, art. 174 pkt 1, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 17 ust. 1 pkt 4e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA del. Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 470/02 w sprawie ze skargi Gospodarstwu Rolnemu "G." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 4 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Gospodarstwu Rolnemu "G." sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 1.800 /słownie: jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2005 r. I SA/Gd 470/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 lutego 2002 r. (...) określającą Gospodarstwu Rolnemu "G." sp. z o.o. zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 5 listopada 2001 r. (...) Urząd Skarbowy w N. określił Spółce wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 46.975 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 70.674,90 zł.

Nieprawidłowości mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania wynikały z zaniżenia przychodów o łączną kwotę 246.492,88 zł, na którą składały się:

1. otrzymane dotacje do postępu biologicznego od Okręgowego Związku Hodowców Koni w B. w kwocie 60 zł i od Okręgowej Stacji Hodowli Zarodowej w B. w kwocie 15.365 zł,

2. sprzedaż przedmiotów nietrwałych i części zamiennych w kwocie 3.445 zł,

3. otrzymane dopłaty do centralnego ogrzewania i czynszu od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w B. w kwocie 51.129,89 zł,

4. otrzymane odsetki od lokat terminowych w ogólnej kwocie 12.253,27 zł,

5. sprzedaż materiałów i towarów handlowych w ogólnej kwocie 4.798,12 zł,

6. sprzedaż środków trwałych /maszyn i urządzeń rolniczych/ w ogólnej kwocie 137.210 zł,

7. otrzymane nieodpłatne świadczenie w kwocie 22.231,60 zł, w związku z niewypłaceniem przez Spółkę zysku należnego udziałowcom.

Jako podstawę rozstrzygnięcia podano przepisy art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm., zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.p./.

Równocześnie zaniżono koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 107.447,46 zł, na którą składały się:

1. wartość netto sprzedanych środków trwałych w ogólnej kwocie 52.352,55 zł,

2. koszt własny sprzedanych towarów w kwocie 4.746,12 zł,

3. wydatki poniesione z tytułu wynagrodzenia wraz z narzutami w kwocie 9.257,42 zł,

4. wydatki z tytułu odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w kwocie 351,83 zł,

5. wydatki związane z działalnością administracyjną Spółki, tj. ogólne koszty zarządu w kwocie 40.739,54 zł.

Zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie znajdowało oparcia w przepisach art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. Zgadzając się z tą oceną organ odwoławczy odnośnie pozostałej na obecnym etapie postępowania kwestii spornej dotyczącej uzyskania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z niewypłaceniem przez Spółkę zysku należnego udziałowcom odwołał się do treści umowy Spółki z dnia 26 lipca 1993 r. oraz uchwały (...) z dnia 25 kwietnia 1997 r. Zgromadzenia Wspólników Spółki i wyjaśnił, że umowa nie wyłączyła zysku Spółki od podziału pomiędzy wspólników. Zatem stosownie do art. 191 par. 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./ cały czysty zysk przypadał wspólnikom, a prawo do dywidendy powstało z dniem zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego Spółki.

Wyłączenie zysku od podziału i przeznaczenie go na cele inne niż wypłata dywidendy /w tym wypadku na rozwój Spółki/ powoduje, że zatrzymany zysk stanowił nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wartość tego nieodpłatnego świadczenia określona została stosownie do reguł wynikających z przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy w kwocie 22.231,50 zł. Dodatkowo wyjaśniono, że nie istniała podstawa do zwolnienia tego rodzaju przychodu od opodatkowania. Zaniżając przychody podlegające opodatkowaniu oraz zawyżając koszty uzyskania przychodów Spółka nie mogła równocześnie przeznaczyć tego rodzaju przychodów na działalność rolniczą uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p.

W skardze na tę decyzję domagając się jej uchylenia Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. Podkreślono, że umowa Spółki przewidywała kompetencje dla zgromadzenia wspólników do podjęcia uchwały co do rozporządzenia czystym zyskiem /par. 18 pkt 3 lit. "b" umowy Spółki/ i zgodnie z tą kompetencją Zgromadzenie Wspólników przeznaczyło czysty zysk na fundusz rezerwowy. Tym samym Zgromadzenie Wspólników nie przyznało wspólnikom prawa do udziału w zysku, do czego miało prawo w świetle art. 191 par. 2 Kodeksu handlowego.

Jednocześnie Spółka kwestionowała czy rzeczywiście niepodzielony zysk stanowi świadczenie na rzecz Spółki w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jako nieodpłatne świadczenie. Zgromadzenie Wspólników, które podjęło uchwałę o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy, jest tylko organem Spółki, nie jest osobą fizyczną, ani osobą prawną i nie może wobec tego niczego świadczyć na rzecz innego podmiotu. Za świadczeniodawcę - zdaniem Spółki - mógłby być uznany wyłącznie wspólnik Spółki.

Stwierdzono również, że wspólnikom Spółki nie przysługiwało roszczenie o wypłatę zysku, który przeznaczono na inwestycję, bowiem zgodnie z art. 240 par. 1 Kodeksu handlowego uchwała wspólników powzięta wbrew przepisom umowy Spółki, może być zaskarżona w drodze wytoczonego przeciwko Spółce powództwa o unieważnienie uchwały. Tym samym, zdaniem spółki, żadnemu ze wspólników nie przysługuje roszczenie o wypłatę czystego zysku, gdyż uchwały Zgromadzenia Wspólników przeznaczające ten zysk na inwestycję nie zostały zaskarżone.

Ponadto skoro zysk został wypracowany przez Spółkę to środki składające się na ten zysk stanowiły jej własność, który może przeznaczyć na różne cele. Zysk ten stanowiłby własność wspólnika dopiero z momentem otrzymania dywidendy. Zatem jeżeli sporny zysk nie został podzielony i przeznaczony dla wspólników, to właścicielem tego zysku jest nadal Spółka, która nie mogła więc go otrzymać jako "nieodpłatnego świadczenia" bowiem to był jej kapitał.

Ponadto Spółka podnosi, że gdyby przyjąć niekorzystną dla skarżącej interpretację art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. to i tak należy uznać, że dodatkowo ustalony dochód podlegał zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e tej ustawy.

Uznając podniesione w skardze zarzuty za uzasadnione Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż stan faktyczny sprawy należało uznać za bezsporny. Na tle tak ustalonego stanu faktycznego w ocenie Sądu nie istniała podstawa do zaliczenia czystego zysku wypracowanego przez Spółkę w 1996 r. i przeznaczonego uchwałą jej wspólników na kapitał zapasowy do nieodpłatnych świadczeń. Odwołując się do treści przepisów art. 7 oraz art. 12 ust. 1-4 u.p.d.o.p. i art. 191 par. 1 i 2 Kodeksu handlowego wyjaśniono, że nieodpłatne świadczenie /niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu/ jest przysporzeniem w majątku Spółki mającym konkretny wymiar finansowy. W przypadku czystego zysku Spółki podstawowe znaczenie dla realizacji uprawnień wspólników do jego podziału miały postanowienia umowy. Treść postanowień umowy Spółki z dnia 26 lipca 1993 r. /par. 15 i par. 18 ust. 3 lit. "b" przewidywały kompetencje Zgromadzenia Wspólników w zakresie rozporządzenia czystym zyskiem. Zgodnie z tymi uprawnieniami Zgromadzenie Wspólników mogło przeznaczyć czysty zysk na cele Spółki, nieprzyznając tym samym wspólnikom prawa do udziału w zysku /art. 191 par. 2 Kodeksu handlowego/.

W takiej sytuacji wbrew temu co przyjęły organy podatkowe nie mogło być mowy o uzyskaniu nieodpłatnego świadczenia podlegającego zaliczeniu do przychodów w oparciu o przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Sąd zgodził się również z zarzutem wydania decyzji z naruszeniem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. W ocenie Sądu decydujące znaczenie miała treść uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 22 kwietnia 1998 r. o przeznaczeniu całego dochodu uzyskanego z działalności pozarolniczej na cele rolnicze /zakup środków trwałych/. Potwierdzone to zostało w treści złożonych deklaracji CIT-8 za rok podatkowy. W takiej sytuacji aby stwierdzić, że skorygowany dochód nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. należało wykazać, że dochód w części skorygowanej przez organy podatkowe faktycznie został przeznaczony na inne cele aniżeli rolnicze.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. domagając się uchylenia tego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania - art. 3 par. 1, art. 113 par. 1, art. 133 par. 1 zdanie pierwsze i art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./ przez uznanie, że ocena przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania oraz ich stanowisko dawały podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponadto nie wykazano naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. Nie było również podstaw do zobowiązania organów podatkowych do ustalenia czy i w jakiej części dochód ustalony w wyższej wysokości został faktycznie przeznaczony na cele określone w zwolnieniu podatkowym.

Zarzucając naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. wyjaśniono, że podając jako podstawę wyroku ten przepis Sąd nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów postępowania, których naruszenie przez organy podatkowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, iż w przyjętych za podstawę wyroku okolicznościach sprawy uzyskanie przez Spółkę korzyści na skutek przeznaczenia należnego wspólnikom czystego zysku za poprzedni rok obrachunkowy na cele Spółki, nie mogło być traktowane jako otrzymanie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należało przypomnieć, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnieniu. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez sąd/ przepisów postępowanie, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r. IV CKN 1594/00 - Lex nr 53119/. Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia obejmuje wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało /na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu/, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r. GSK 639/04 - ONSAiWSA 2005 nr 2 poz. 39 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, ponieważ uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia.

Wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej przewidziane w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./ korespondują z ustanowieniem przymusu adwokacko-radcowskiego, a w sprawach obowiązków podatkowych dodatkowo obejmującego doradców podatkowych, do sporządzenia takiej skargi /art. 175 par. 1-3 p.p.s.a./. Przymus ten ma na celu zapewnienie skardze kasacyjnej odpowiedniego poziomu merytorycznego i formalnego, ponieważ od adwokata /radcy prawnego/ można oczekiwać /i egzekwować/ podstawowej znajomości przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowym.

Przenosząc powyższe uwagi ma grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

W takiej sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W ocenie autora skargi kasacyjnej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na rozstrzygnięcie w oparciu o przepisy prawa materialnego art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. odmienne od przyjętego przez organy podatkowe, iż Spółka w 1997 r. uzyskała przychody z nieodpłatnych świadczeń z tytułu niepodzielonego pomiędzy jej udziałowców zysku. Ponadto nie było podstaw do tego, aby dodatkowo uzyskany z tego tytułu dochód mógł być rozpatrywany jako objęty zwolnieniem od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e w u.p.d.o.p. Dla podważenia tej oceny zarzucono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 3 par. 1, art. 113 par. 1, art. 133 par. 1 zdanie pierwsze i art. 134 p.p.s.a.

W takiej sytuacji sformułowany w ten sposób zarzut należało zakwalifikować jako zarzut naruszenia prawa materialnego. W tym głównie upatrywano wad zaskarżonego wyroku. Zarzut ten nie mógł być zatem rozpatrywany według kryteriów ustalonych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzut tego rodzaju można było powiązać z przepisem postępowania, który stanowi o podstawie orzekania przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a/. Przepis ten nie został jednak wskazany w podstawach skargi kasacyjnej.

Natomiast wskazanie w ramach tej podstawy przepisów postępowania, których naruszenie zarzucono Sądowi pierwszej instancji nie mogło doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przede wszystkim w odniesieniu do wskazanych przepisów /art. 3 par. 1, art. 113 par. 1, art. 133 par. 1 i art. 134 p.p.s.a./ nie wyjaśniono na czym mogło polegać ich naruszenie w powiązaniu z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami prawa materialnego /art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p./.

Pierwszy z powołanych przepisów /art. 3 par. 1 p.p.s.a./ w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej ponad to co wynika z art. 1 p.p.s.a. i art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./. W takim zakresie przepis ten należy zaliczyć do tych przepisów, które regulują prawo do sądu. Kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określa art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych.

Postanowienia art. 3 par. 1 p.p.s.a. wyznaczają zatem zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Kwestia ta nie była w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu. Kolejny z wskazanych przepisów /art. 113 par. 1 p.p.s.a./ stanowi o uprawnieniu przewodniczącego do zamknięcia rozprawy.

Przewodniczący wydaje zarządzenie o zamknięciu rozprawy gdy, zdaniem Sądu, sprawa została już dostatecznie wyjaśniona. Ocena jakiej dokonuje sąd, powinna uwzględniać zasady procesowe, a w szczególności możliwości korzystania przez strony z ich uprawnień procesowych /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 kwietnia 2000 r., III CKN 237/00 - OSNC 2000 nr 10 poz. 190/. W skardze kasacyjnej nie wskazano na czym mogło polegać uchybienie tym zasadom przez Sąd pierwszej instancji. Również przepis art. 133 par. 1 p.p.s.a. związany jest z rozpoznaniem sprawy na rozprawie. Zgodnie z tym przepisem zasadą jest, że wyrok może być wydany po przeprowadzeniu rozprawy. Jednocześnie Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten Sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane /art. 106 par. 4 p.p.s.a/, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 par. 3 p.p.s.a.

Również w tym wypadku nie wyjaśniono na czym mogło polegać uchybienie przez Sąd pierwszej instancji zasadom wynikającym z tego przepisu. Z przedstawionych przez ten Sąd akt sprawy wynika, że wyrok został wydany po przeprowadzeniu rozprawy w oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy przedstawionych przez organy podatkowe.

Kolejny ze wskazanych przepisów art. 134 p.p.s.a. zawiera dwie niezależne jednostki redakcyjne. Postanowienia par. 1 tego przepisu wiążą się z istotną z punktu widzenia wyznaczenia granic rozpoznania skargi przez sąd administracyjny i granic orzekania kwestią niezwiązania tego sądu wnioskami skarżącego zawartymi w skardze. Natomiast w par. 2 omawianego przepisu wprowadzony został zakaz reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wobec niewskazania, który z tych przepisów został naruszony i był podstawą do formułowania wniosków skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do samodzielnego skonkretyzowania tego zarzutu lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi kasacyjnej. Z tego względu tak postawiony zarzut naruszenia przepisu art. 134 p.p.s.a. należało uznać za nieskuteczny.

Z przedstawionych powodów należało uznać, iż żaden ze wskazanych w ramach tej podstawy kasacyjnej przepisów postępowania nie odnosił się do poruszonej materii dotyczącej zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Ponadto rozpatrywane jako samodzielne zarzuty naruszenia tych przepisów nie miały usprawiedliwionych podstaw.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł również doprowadzić zarzut naruszenia przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena prawna prowadząca do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powinna stanowić element uzasadnienia wyroku /art. 141 par. 1 i 4 p.p.s.a/.

Zarzut skargi kasacyjnej w istocie zmierzał do wykazania, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie przyjętej w nim podstawy orzekania nie odpowiadało wymogom wynikającym z treści przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. Skierowany został zatem przede wszystkim przeciwko uzasadnieniu wyroku, które w ocenie autora skargi kasacyjnej nie zawierało wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji. W podstawach skargi kasacyjnej nie sformułowano jednak zarzutu, który pozwalał na skuteczne podważenie wyroku z tych powodów. Nie wskazano bowiem przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. ustalającego wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Uniemożliwiono tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu działającemu w granicach wyznaczonych w skardze kasacyjnej zbadanie czy istotnie uzasadnienie wyroku spełniało wszystkie wymogi przewidziane w przepisie art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Za chybiony również należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./. Również w tym zakresie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie sprostał wymogom przewidzianym w art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a.

Zarzucono bowiem naruszenie przepisu prawa materialnego w postaci błędnej wykładni, podczas gdy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumentację wskazującą na jego niewłaściwe zastosowanie.

Wyjaśnić zatem należało, iż czym innym jest naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a czym innym niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.

Brak precyzji w sformułowaniu tego zarzutu poprzez jednoczesne wskazanie postaci naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. uniemożliwiał rozpoznanie również tego zarzutu. Tym bardziej że ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę zaskarżonego wyroku, których nie podważono w drodze odpowiednio sformułowanego zarzutu, miały decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie tego przepisu. Decydujące znaczenie dla przyjęcia czy Spółka uzyskała przychody z nieodpłatnych świadczeń z tytułu niepodzielonego zysku miały ustalenia faktyczne oparte o treść umowy Spółki oraz uchwał Zgromadzenia Wspólników rozporządzających czystym zyskiem /por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. II FPS 1/06 publ. - ONSAiWSA 2006 Nr 6 poz. 153/. Nie podważenie ustaleń faktycznych oraz niesformułowanie zarzutu niewłaściwego zastosowania czyni również pozbawiony uzasadnienia zarzut naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Z wszystkich przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 par. 2 p.p.s.a oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" w zw. z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.