Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 1296/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

W dniu 5 stycznia 2006r NSA uchylił wyrok do ponownego rozpoznania W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Jan Rudowski, asesor WSA Sylwester Golec ( spr. ), asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi S.A. E. w W. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...]kwietnia 2003 r. Nr [...] [...] maja 2003 r. Nr [...] [...] maja 2003 r. Nr [...] [...] maja 2003 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone decyzje 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz strony skarżącej kwotę 83.183,50 zł ( osiemdziesiąt trzy tysiące sto osiemdziesiąt trzy złotych 50/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] listopada 2002 r. Spółka Akcyjna E. w W. zwróciła się do Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za lata 1997, 1998, 1999 i 2000( Wniosek ten spółka złożyła na podstawie uchwały zarządu z dnia [...] października 2002 r. Spółka wniosek o stwierdzenie nadpłaty uzasadniała błędnym, w jej ocenie ustaleniem wartości początkowej składników majątku trwałego, w który została wyposażona w dacie jej utworzenia oraz kwot odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątkowych. Spółka wyjaśniała, że powstała w roku 1994 w wyniku przekształcenia przedsiębiorstw państwowych sektora energetycznego w spółkę skarbu państwa i przejęła majątek tych przedsiębiorstw, który wykazała w swoich księgach rachunkowych prowadzonych w roku 1994 w wartości brutto wynikającej z dotychczas prowadzonych dla tego majątku ewidencji a ponadto w księgach tych wykazała odpisy amortyzacyjne dokonane od składników tego majątku przed przejęciem go przez spółkę. Spółka w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoływała się na pismo Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia nr [...] (Biul. Skarb. Z 1995 r. Nr 3, s. 17), w którym Minister stwierdził, że przyjęty przez spółkę sposób ustalenia wartości początkowej przejętych składników majątku trwałego był niezgodny z § 8 ust. 3 oraz z § 7 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34), które przyznawały podatnikom prawo do ustalenia indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla nowowprowadzonych do ewidencji, używanych środków trwałych. Minister nakazał odstąpienie od wzywania spółek energetycznych do korekty wartości początkowej przejętych środków trwałych przez zmianę zaewidencjonowanych przez spółkę wartości początkowych środków trwałych brutto na wartości netto. Ponadto Minister stwierdził, że spółki energetyczne od 1 stycznia 1995 r. mogą ustalić wartość początkową przejętych środków trwałych w cenie rynkowej oraz określić indywidualne stawki amortyzacyjne dla przejętych środków trwałych zgodnie z § 7 ust. 3 powołanego rozporządzenia z 1995 r. lub kontynuować przyjęte w roku 1994 zasady amortyzacji środków trwałych. W piśmie tym ponadto stwierdzono, że spowodowany przyjęciem przez spółki indywidualnych stawek amortyzacyjnych, przyrost wartości kwot odpisów amortyzacyjnych obliczonych od wartości netto w roku 1995 powinien być zgodny z zasadami aktualizacji wartości środków trwałych określonymi w § 10 powołanego rozporządzenia z 1995 r. Spółka powołała się również na uzasadnienie prawomocnej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2002 r. dotyczącej podatku za rok 1995, w której organ stwierdził, że spółka nie ma prawa do stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych ustalonych na podstawie przepisów powołanego rozporządzenia z 1995 r., gdyż przepisy tego rozporządzenia w tym zakresie mają zastosowanie do środków trwałych przyjętych do używania po 1 stycznia 1995 r. Z tego względu spółka prawo do korekty zeznań podatkowych opierała na korekcie odpisów amortyzacyjnych za rok 1994 w którym przyjęła środki trwałego użytkowania. Za ten rok spółka ustaliła odpisy amortyzacyjne w sposób indywidualny w oparciu o przepis § 8 ust. 3 powołanego rozporządzenia z 1992 r. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka powoływała się na skierowane do spółki pismo Izby Skarbowej z dnia[...] października 1996 r., w którym organ stwierdził, że wartość środków trwałych spółka powinna ustalić w kwocie odpowiadającej ich wartości określonej w akcie powołania spółki, która była zgodna z ich wartością rynkową. Tak ustaloną wartość początkową środków trwałych spółka powinna była zaktualizować zgodnie z przepisami powołanego rozporządzenia z 1995 r.

Z akt sprawy wynika, że w ewidencji księgowej za rok 1995 spółka wykazała środki trwałe przejęte w roku 1994 w wartości ustalonej w oparciu o operat szacunkowy, w którym wartość środków trwałych ustalono na dzień 1 stycznia 1994 r. poprzez ustalenie kosztów wytworzenia takich samych środków trwałych - tzw. metoda odtworzeniowa i w oparciu o tak oszacowaną wartość początkową poszczególnych środków trwałych oszacowano wartość dotychczasowej amortyzacji tych środków na dzień 30 czerwca 1994 r.

Urząd Skarbowy czterema decyzjami z dnia [...] lutego 2003 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za lata 1997-2000. W uzasadnieniu decyzji urząd stwierdził, że korekta wartości początkowej środków trwałych i odpisów amortyzacyjnych począwszy od roku 1994 w przypadku spółki była niezgodna z przepisem § 7 ust. 4 powołanego rozporządzenia w sprawie amortyzacji z 1992 r. według, którego korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych w nieprawidłowej wysokości mogły nastąpić wyłącznie za rok obrotowy w którym wypadki te ujawniono. Urząd stwierdził, że uchwała zarządu spółki w sprawie korekty odpisów amortyzacyjnych za rok 1994 podjęta została w roku 2002 i dlatego zgodnie z przywołanym przepisem nie mogła być wykonana ze skutkami od 1994 r. W ocenie urzędu ustalenie indywidualnych stawek amortyzacyjnych w przypadku spółki było również niemożliwe na podstawie przepisu § 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35) gdyż przepis ten miał zastosowanie do używanych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji w roku 1997 natomiast spółka używane przez siebie środki trwałe wprowadziła do ewidencji środków trwałych w dniu [...] czerwca 1994 r.

Od decyzji tych spółka wniosła odwołania do Izby Skarbowej w W. W odwołaniach decyzjom organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisu § 8 ust. 3 powołanego rozporządzenia w sprawie amortyzacji z 1992 r. oraz naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W odwołaniach spółka przytoczyła argumentację powołaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Spółka twierdziła, że przepis § 8 ust. 3 powołanego rozporządzenia w sprawie amortyzacji z 1992 r. dawał podatnikowi prawo do korekty wysokości odpisów amortyzacyjnych za rok 1994 i lata następne, a co za tym idzie spółka na podstawie art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku, miała prawo złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku wynikającej z tej korekty.

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołań czterema decyzjami utrzymała w mocy zaskarżone decyzje Urzędu Skarbowego W. odmawiające stwierdzenia w stosunku do spółki nadpłaty podatku dochodowego za lata 1997-2000. W uzasadnieniu wydanych decyzji izba stwierdziła, że kwestia prawidłowości stosowanych przez spółkę odpisów amortyzacyjnych była przedmiotem postępowania podatkowego, w którym izba uchylając decyzję organu pierwszej instancji i umarzając postępowanie w sprawie potwierdziła prawidłowość zastosowanych przez spółkę w 1994 r. metod wyceny środków trwałych i ustalenia dotychczasowego ich zużycia. Izba Skarbowa stwierdziła, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że na podstawie § 7 ust. 4 powołanego rozporządzenia w prawie amortyzacji z roku 1992 nie można było w roku 2002 dokonać korekt odpisów amortyzacyjnych za rok 1994 gdyż przesłanki do dokonania korekt zgłoszone przez spółkę ujawnione zostały po zakończeniu roku 1994. Ponadto Izba Skarbowa wyjaśniła, że w powoływanym przez spółkę piśmie z dnia [...] października 1996 r. wyjaśniła spółce zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych obowiązujące w roku 1995 a zatem nieodnoszące się do roku, 1994 w którym w którym spółka przejęła środki trwałe z którymi związana była nadpłata podatku, której stwierdzenia spółka żądała. Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, że zgodnie z § 7 ust. 9 powołanego rozporządzenia z 1995 r. podatnicy ustalają zasady stosowania stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Analogiczną regulacje zawierało rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35) w 9 ust. 13 a obecnie kwestia ta uregulowana jest w przepisie art. 16 h. ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.).

Na decyzje te spółka wniosła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skargach spółka zaskarżonym decyzjom zarzuciła:

1) naruszenie art. 2 Konstytucji i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także związane z tym naruszenie art. 122, 124, 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że spółka złamała zakaz zmiany zasad amortyzacji już w 1995r., podejmując uchwałą o stosowaniu w Spółce maksymalnych stawek odpisów amortyzacyjnych na podstawie § 7 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20.01.1995r." i przez nieuwzględnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podwyższenie stawek amortyzacyjnych w 1995r. oraz zmiana zasad amortyzacji w 1995r. była wynikiem działania spółki w zaufaniu do stanowiska przedstawionego przez Ministerstwo Finansów Departament Podatków

Bezpośrednich i Opłat) w piśmie z dnia [...] kwietnia 1995r ([...], publ. Biuletyn Skarbowy z 1995, Nr 3, str. 17;

naruszenie § 7 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe Dz. U. Nr 30,poz.l30 z późn. zm. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Izba Skarbowa uznała że Spółka nie mogła skorygować odpisów amortyzacyjnych dokonanych w 1997r. i uwzględnić skutków tej korekty w zeznaniu za 1997r.;

naruszenie § 7 ust. 9 w związku z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U.Nr7,poz.34zezmianami) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego organy podatkowe obu instancji uznały, że zasada, iż podatnicy ustalają zasady stosowania stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych" ma zastosowanie również do środków trwałych nabytych i wprowadzonych do ewidencjiprzeddniemlstycznial995r., to znaczy przed dniem wejścia w życie § 7 ust. 9 cyt. powyżej rozporządzenia;

naruszenie § 8 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego organy podatkowe uznały, że stawki amortyzacji przyjęte przez Spółkę w 1994r. muszą być stosowane do zakończenia okresu amortyzacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga jest zasadna.

W rozpoznanej sprawie skarżąca spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, który uzasadniała zaliczeniem w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w niewłaściwej wysokości. Należało zważyć, że odpisy amortyzacyjne są kategorią kosztów, których naliczanie dokonywane jest od wartości początkowej środków trwałych. Odpisy te są naliczane i zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w sposób długofalowy gdyż, co do zasady odpisy te mają odzwierciedlać koszt zużycia środków trwałych w toku prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu. W sytuacji, gdy korekta wysokości odpisów amortyzacyjnych następuje w wyniku zmiany metody ustalenia wartości początkowej środka trwałego oraz metody jego amortyzacji, do dokonania tej korekty konieczne odniesienie skutków tej korekty w zakresie ewidencji wartości początkowej środków trwałych i odpisów amortyzacyjnych do wszystkich lat, w których środki te były używane począwszy od roku, w którym środki te oddano do używania. Korekta ta powinna być dokonana w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa materialnego regulującymi amortyzację środków trwałych. W rozpoznanej sprawie korekta ta swój początek brała w roku, 1994 kiedy to skarżąca spółka otrzymała majątek, z którym związane były korekty wartości początkowej i odpisów amortyzacyjnych. Skarżącej spółce odmówiono prawa do korekty ze względu na treść przepisu § 7 ust. 4 powołanego rozporządzenia w sprawie amortyzacji z 1992 r., który pozwalał na dokonanie tego rodzaju korekt wyłącznie za rok, w którym ujawniono zdarzenia uzasadniające korektę odpisów amortyzacyjnych.

Sąd zważył, że złożony przez skarżącą spółkę wniosek o stwierdzenie nadpłaty podlegał rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej o stwierdzeniu nadpłaty. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 nadpłatą jest podatek nadpłacony lub zapłacony nienależnie. W okresie przed wejściem w życie Ordynacji instytucja nadpłaty w zasadzie nie była regulowana w ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (t. jedn. Dz. U. Nr 108, poz. 486 ze zm.) jedynie przepisy art. 29 tej ustawy regulowały datę powstania nadpłaty oraz kwestie rozliczenia nadpłaty. W pozostałym zakresie nadpłata jako kwestia techniczna pozostawała poza regulacją prawną. W Ordynacji podatkowej ustawodawca szeroko uregulował instytucję nadpłaty w sposób zgodny z ogólnym założeniem wynikającym z całokształtu przepisów podatkowych, według którego podatek powinien być pobierany na podstawie rzeczywistego stanu prawnopodatkowego. Dzięki temu podatnicy nabyli prawo do szerokiego korzystania z instytucji stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy z różnych względów zapłacili podatek w wysokości wyższej niż wynikająca z obowiązujących przepisów podatkowych. Przede wszystkim należało zważyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, to może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Na podstawie § 2 tego przepisu uprawnienie to przysługuje również:

1) podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w

art. 21 § 1 pkt 1 tj. w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże

powstanie zobowiązania podatkowego, jeżeli:

a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 - zeznania roczne dla podatników podatku dochodowego, deklaracje dla podatku akcyzowego, deklaracje o wpłatach z zysku za rok obrotowy - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych) , wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej,

b)w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej podatku dochodowego, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek,

c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej,

2) płatnikom lub inkasentom, jeżeli:

w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od

wysokości pobranego podatku,

w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od

należnej,

c) nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej.

Należało podkreślić, że w przepisach prawa podatkowego w ogóle brak jest norm prawnych ograniczających prawo do stwierdzana nadpłaty ze względu na elementy przedmiotowe danego podatku, w którym nadpłata powstała. Występujące w rozpoznanej sprawie wynikające z § 7 ust. 4 powołanego rozporządzenia ograniczenie miało właśnie taki charakter, gdyż dotyczyło ono kosztów uzyskania przychodów, które bezpośrednio wpływają na przedmiot podatku dochodowego, którym jest dochód. Sąd zważył, że przepisy Ordynacji podatkowej wprawdzie przewidują ograniczenia prawa do stwierdzenia nadpłaty, jednakże ograniczenia te nie mają związku z elementami konstrukcji poszczególnych podatków, w których może powstać nadpłata. Zgodnie z art. 79 § 1 postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

Na podstawie § 2 tego przepisu prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa:

§ 2. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa:

1) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 1, po upływie 5 lat od dnia:

pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej,

uprawomocnienia się decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji, na podstawie której płatnik dokonał obliczenia podatku,

uprawomocnienia się decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy,

w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji),

w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) oraz w pkt 2 lit. c) - po upływie 5 lat od dnia, w którym dokonano wpłaty podatku.

W rozpoznanej sprawie nie ulegało wątpliwości, że spółka miała prawo w oparciu o przepisy § 4 ust. 1 i § 8 ust. 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 1992 r. do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i odpisów amortyzacyjnych w sposób przedstawiony we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jedyną przeszkodę w tym zakresie, w ocenie organów stanowiła tutaj regulacja zawarta w § 7 ust. 4 powołanego rozporządzenia. Sąd zważył, że skutki zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe zgodnie z jego treścią prowadziły w rozpoznanej sprawie do odmowy podatnikowi prawa do stwierdzenia nadpłaty podatku w przypadku, gdy wynikała ona z korekty odpisów amortyzacyjnych polegającej na zwiększeniu wartości tych odpisów. Z przedstawionej przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach argumentacji wynikało, że skarżąca spółka mogłaby skorzystać z prawa do nadpłaty, gdyby wynikała ona z korekty jakichkolwiek kosztów z wyjątkiem odpisów amortyzacyjnych. Z tego względu należało uznać, że przedmiot regulacji przepisu § 7 ust. 4 powołanego rozporządzenia pokrywał się z przedmiotem regulacji przepisu 75 § 2 i 79 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej o nadpłacie podatku. Regulacje te pozostawały w stosunku do siebie w sprzeczności, ponieważ przepisy art. 75 i następnych Ordynacji podatkowej zawsze dopuszczają stwierdzenie nadpłaty w każdym przypadku, gdy wynika to z prawidłowego zastosowaniu przepisów prawa materialnego z zakresu danego podatku a powołany przepis rozporządzenia prawo to wyłączał w sytuacji, gdy prawo to wiązało się z określoną kategorią kosztów i to w odniesieniu do ściśle określonego okresu, gdyż regulacja zawarta w § 7 ust. 4 powołanego rozporządzenia nie była, co do zasady powielana w późniejszych przepisach regulujących kwestie związane z amortyzacją. Sąd rozpoznając tę sprawę stwierdził, że ocena załatwienia wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty wymaga rozstrzygnięcia tej kolizji norm prawnych. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę stoi na stanowisku, że w tym zakresie należało przyznać pierwszeństwo przepisom Ordynacji podatkowej, które są przepisami późniejszymi i mają rangę ustawową. Z tego względu zdaniem sądu w tej konkretnej sprawie należało stwierdzić derogację przepisów powołanego rozporządzenia przez przepisy rangi ustawowej. W przeciwnym wypadku należałoby uznać, że w okresie, w którym skarżąca spółka z łożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, zastosowanie ma przepis § 7 ust. 4 powołanego rozporządzenia z 1992 roku, które przestało obowiązywać z dniem 1 stycznia 1995 r., mimo że w tym okresie obowiązywały już powołane wyżej przepisy ustawy Ordynacji podatkowej przyznające podatnikom pełne nieograniczone przedmiotowo prawo do stwierdzenia nadpłaty.

W ocenie Sądu ratio legis uregulowania zawartego w komentowanym przepisie rozporządzenia miało swoje podstawy w prawie bilansowym. Powołane rozporządzenie Ministra Finansów z 1992 r. w sprawie amortyzacji pełniło podwójną funkcję a mianowicie służyło ustalaniu kosztów podatkowych z tytułu amortyzacji a ponadto zgodnie z treścią przepisu § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 1992 r. służyło ustalaniu odpisów umorzeniowych dla potrzeb rachunkowości, które były ustalane w wysokości odpisów amortyzacyjnych. Uznanie przez prawodawcę w tym przepisie, odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt podatkowy za odpisy umorzeniowe dla potrzeb rachunkowości było podyktowane tym, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. ( Nr 10, poz. 35 ze zm.) w przeciwieństwie do obowiązującej od 1 stycznia 1995 r. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz.591 ze zm.) w swej treści nie zawierały uregulowań z zakresu odpisów umorzeniowych. Z tego względu w ocenie sądu przepis § 7 ust. 4 również pełnił cele bilansowe i miał za zadanie ochronę zatwierdzonych sprawozdań finansowych przed zmianami wynikającymi z korekty metody ustalania wartości początkowej środków trwałych i odpisów umorzeniowych i dlatego prawodawca zdecydował w tym przepisie, że skutki tych korekt należy odnosić do jednego roku podatkowego. Oczywista niedoskonałość tej regulacji została dostrzeżona przez prawodawcę i odpowiednik tego przepisu - § 5 ust. 5 został usunięty z powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 20 stycznia 1995 r. wskutek zmiany tego rozporządzenia, dokonanej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 1995 r. zmieniającym rozporządzenie Ministra Finansów z 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 73, poz. 362) z mocą od 1 sierpnia 1995 r.

W ocenie sądu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mogła mieć znaczenia okoliczność, że dokonana przez skarżącą spółkę korekta kosztów swój początek brała w roku 1994, a zatem w roku podatkowym za który już nie można było żądać stwierdzenia nadpłaty z uwagi na wygaśnięcie tego uprawnienia na podstawie przepisu art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż spółka nie żądała stwierdzenia nadpłaty za ten okres, a jedynie w tym roku podatkowym dokonała korekt elementów wpływających na wysokość podatku w latach podatkowych za które zgodnie z obowiązującymi przepisami mogła żądać stwierdzenia nadpłaty.

Ponadto należało stwierdzić, że przedstawiona w zaskarżonych decyzjach argumentacja oparta na przepisach: § 7 ust. 9 powołanego rozporządzenia z 1995 r., § 9 ust. 13 powołanego rozporządzenia z 1997 r. i art. 16 h. ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż środki trwałe z którymi związane było złożone w niniejszej sprawie żądanie stwierdzenia nadpłaty zostały przyjęte do używania przez skarżącą spółkę w roku 1994 a zatem w okresie w którym przepisy te nie obowiązywały.

Z tego względu w ocenie Sądu należało stwierdzić, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 72 ust. 1 pkt 1 i art. 79 § 2 pkt 1 lit. a. Ordynacji podatkowej oraz § 7 ust. 4 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 30, poz. 130 ze zm.). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia zaskarżonymi decyzjami, powołanych w skargach przepisów Konstytucji, przepisów postępowania oraz innych poza wymienionymi powyżej przepisów prawa materialnego.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.