Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 284/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1972 nr 300 poz 191  art. 2,3,18,300  ust. 7, protokół 3
law: Umowa zawarta pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1  art. 29  ust. 1 i 2,  art. 30,31, art. 178  ust. 4, art. 181a
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 33  ust. 2,  art. 29  ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 20  ust. 2, art. 4  ust. 1  pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 21  par. 1  pkt 1,  art. 120,121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 7  ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Miemiec Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Maciej Guziński Protokolant Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 r. sprawy ze skargi A Sz na decyzję D I C we W z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia należności wynikających z długu celnego oraz określenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] A. S. (zwany dalej skarżącym) zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na terytorium Wspólnoty, na podstawie SAD nr [...] sprowadzony ze Szwajcarii używany, samochód osobowy marki C. , wyprodukowany w roku 1996, o pojemności silnika 2961 cm3. Do zgłoszenia celnego skarżący załączył rachunek nr [...] z dnia [...] opiewający na kwotę [...] CHF z deklaracją potwierdzającą preferencyjne pochodzenia samochodu, wystawioną przez szwajcarską firmę G. A.E. , z siedzibą w R. w Szwajcarii.

Zgłoszenie poddano weryfikacyjnemu postępowaniu celnemu i podatkowemu, wszczętemu przez Naczelnika Urzędu Celnego we W.. Przyczyną wszczęcia postępowania było uzyskanie za pośrednictwem Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej Ministerstwa Finansów raportu szwajcarskiej administracji celnej z dnia [...] Raport informował o wynikach śledztwa szwajcarskiej administracji celnej, w rezultacie którego ustalono, że nie istnieje wystawca rachunku firma G. A. E. z siedzibą w R. w Szwajcarii. Wobec powyższego organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie celne i podatkowe, oraz w dniu [...] zlecił biegłemu opracowanie opinii w sprawie ustalenia wartości pojazdu identycznego lub podobnego jak importowany, na dzień dopuszczenia go do obrotu na polskim obszarze celnym, w oparciu o średnie ceny rynkowe samochodów wyprodukowanych poza obszarem Unii Europejskiej. Wskazano także na konieczność uwzględnienia uszkodzeń, ustalonych podczas rewizji celnej.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego we W. wydał w dniu [...] decyzję nr [...] którą w związku z wyliczeniem nowej wartości celnej orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego w kwocie [...] i określił prawidłową kwotę podatków akcyzowego oraz od towarów i usług z tytułu importu.

Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy powyższą decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji powołał art. 181a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, organy celne, jeżeli zgodnie z procedurą opisaną w ust. 2, mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktyczną kwotę zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, to nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. Dalej, z dyspozycji art. 181 a ust. 2 wynika, że jeżeli organy celne mają wątpliwości, o których wspomniano w ust. 1, to mogą żądać, zgodnie z artykułem 178 ust. 4, przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości te pozostają, to organy celne powinny przed podjęciem ostatecznej decyzji, podać danej osobie na piśmie, o ile się o to zwróciła, powody wątpliwości i dać jej możliwość ustosunkowania się do nich. Ostateczna decyzja wraz z uzasadnieniem przekazywana jest zainteresowanemu na piśmie. Warunkiem przystąpienia do ustalenia wartości celnej w sposób inny niż z zastosowaniem wartości transakcyjnej, jest uprzednie wskazanie, iż wystąpiły uzasadnione wątpliwości, przy czym brak jest sprecyzowania pojęcia "uzasadnione wątpliwości". Zatem zależą one od indywidualnych okoliczności danej sprawy.

Organ podniósł, że w związku z weryfikacją dowodów zakupu wystawionych przez firmę G. A. E., administracja celna szwajcarska, określiła że powyższa firma nie istnieje i nie ma dowodów aby kiedykolwiek istniała. Stąd, Naczelnik Urzędu Celnego we W. , zdaniem organu II instancji, prawidłowo ustalił, że rachunek dołączony do zgłoszenia nie może być przyjęty w części dotyczącej ceny sprowadzonego pojazdu oraz potwierdzenia preferencyjnego pochodzenia towaru za wiarygodny. Zatem, wystąpiła potrzeba ponownego ustalenia wartości celnej pojazdu z zastosowaniem metod zastępczych, o których mowa w art. 30 WKC. Argumentowano, że sposoby określania wartości celnej, wskazane w tym przepisie, wymienione są sekwencyjnie i wymagają eliminacji poszczególnych sposobów, aż do dojścia do metody tzw. "ostatniej szansy". W rozpatrywanej sprawie wątpliwości nie zostały usunięte w postępowaniu wyjaśniającym, stąd koniecznym stało się prawidłowe ustalenie wartości celnej i wybranie metody adekwatnej do przedmiotu wyceny, spośród wszystkich sposobów wyliczania wartości celnej, ujętych sekwencyjnie przepisach Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Organ II instancji wywiódł, że organ I instancji zastosował prawidłowo ostatnią z tych metod tzw. metodę "ostatniej szansy". Uzasadnił, dlaczego wszystkie poprzedzające sposoby ustalenia wartości celnej (ujęte zwłaszcza w art. 30 ust. 2 lit. a, b, c i d Wspólnotowego Kodeksu Celnego) nie mogły znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie stanowisko organu I instancji. Podniósł, że znajdowało ono pełne oparcie, w Studium 1.1, opracowaniu Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WTO. Mając powyższe na uwadze wartość celna przedmiotowego pojazdu ustalona została na podstawie art. 31 ust. 1 WKC. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, ustalana jest na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami tj. Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf celnych i handlu z 1994 r., art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., przepisów Działu II Rozdziału III WKC.

Organ II instancji, wyjaśnił, że jako podstawę wyliczenia wartości celnej przyjęto wskazaną w opinii biegłego wartość rynkową w kwocie [...], z uwzględnieniem procentowych współczynników korygujących. Kierując się dodatkowo wskazaniem zawartym w Studium 1.1 przeprowadzając kalkulację, wartość wyjściową wskazaną w opinii biegłego pomniejszono o 22% podatek VAT, 65 % podatek akcyzowy i 10% stawkę celną. Mechanizm ustalania wartości celnej w postaci metody ostatniej szansy organ II instancji uznał za prawidłowy. Podniósł także, że metodzie tej przypisać należy charakter swoistego szacowania, a wyliczenie wartości celnej powinno zbliżać się możliwie najbardziej do rzeczywistości. Tak też – w ocenie organu II instancji - uczyniono w przedmiotowej sprawie.

Według organu II instancji, organ I instancji określił również prawidłowo kwotę należnych podatków. Zastosował właściwie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54., poz. 535 ze zm.), według którego jeżeli organ celny stwierdził, że w zgłoszeniu celnym kwotę podatku wskazano nieprawidłowo, Naczelnik Urzędu Celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Został właściwie zastosowany art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) stanowiący, że jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwota akcyzy została wskazana nieprawidłowo, Naczelnik Urzędu Celnego wydaje decyzje określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Może on określić kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy w decyzji dotyczącej należności celnych.

Odnośnie zarzutu skarżącego zawartego w odwołaniu, organ II instancji określił, że zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Zastosowanie w przedmiotowej sprawie stawki akcyzy w wysokości 65 % nastąpiło na podstawie przepisów obowiązujących w dniu objęcia towaru procedura dopuszczenia do obrotu tj. § 7 ust. 2 rozporządzanie Minister Finansowy z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w związku z art. 75 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Organ wyjaśnił również, że wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C - 313/05 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE (traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską), orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez WSA w Warszawie, dotyczył podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżącego, w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski. Trybunał orzekł m.in. że podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe, w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE. Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakłada na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Mając na uwadze powołany wyżej wyrok ETS, WSA w Warszawie sygn. akt II SA/Wa 254/07 w sprawie Macieja Brzezińskiego uchylił decyzję organów celnych nakładającą na podatnika obowiązek zapłaty 65% stawki akcyzy stwierdzając, że stawka ta dyskryminowała pojazdy sprowadzone z Unii tylko dlatego, że miały one więcej niż dwa lata i nie kupiono ich w kraju.

Nie godząc się z poglądem skarżącego wyrażonym w odwołaniu, jakoby istniała analogia stanu faktycznego w sprawie C-313/05 oraz II SA/Wa 254/07 z niniejszą sprawą, organ II Instancji określił jednak, że wyroki ETS i WSA w Warszawie odnoszą się do pojazdów, które zostały sprowadzone z państwa Unii, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, natomiast w niniejszej sprawie sporny samochód został sprowadzony z Szwajcarii.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów I i II instancji w całości z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia:

- art..120, 121 Ordynacji podatkowej,

- art. 31 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego wspólnotowy kodeks celny,

- art. 181 a ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2454/93,

- art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

- art. 29 ust. 13 i ust 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

- art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

- art. 20 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

-art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Skarżący stwierdził, że zaskarżona decyzja rażąco narusza wymienione przepisy prawa. Organ podatkowy zdaniem skarżącego bezpodstawnie odrzucił deklarowaną przez podatnika wartość celną pojazdu. Bezsprzecznie rozporządzenie wykonawcze do Wspólnotowego Kodeksu Celnego dopuszcza w art. 181 a ust. 1 możliwość ustalenia w drodze szacowania wartość celną przywiezionego towaru, z pominięciem jego ceny transakcyjnej, jednak tylko w sytuacji kiedy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że deklarowana wartość nie stanowi faktycznie zapłaconej ceny. Organy celne powzięły wątpliwość kiedy ustalono, że firma sprzedająca towar nie istnieje. Jednakże zdaniem skarżącego powyższa okoliczność nie może stanowić podstawy do kwestionowania ceny transakcyjnej towaru. Skarżący wskazuje bowiem, że sprzedawca prowadzi sprzedaż samochodów w Szwajcarii, cena za pojazd została uiszczona, wszystkie dokumenty wymagane prawem wystawione, łącznie z fakturą. Stąd, w ocenie skarżącego, trudno na podstawie wyłącznie faktu prowadzenia niezarejestrowanej działalności przez sprzedawcę negować wysokość ceny transakcyjnej. Możliwe że cena za pojazd była niższa, ponieważ sprzedawca nie płacił należnych w Szwajcarii podatków. Zdaniem skarżącego, logiczną konsekwencją stwierdzenia nieistnienia sprzedawcy towaru mogłoby być jedynie kwestionowanie samej transakcji. Organ wówczas mógłby jedynie udowadniać że towar w ogóle nie istnieje lub, że nie była to sprzedaż a np. darowizna. Naruszono tym samym powołany art. 181 a rozporządzenia wykonawczego do wspólnotowego kodeksu celnego nr 2454/93. Zdaniem skarżącego organ naruszając ww. przepis naruszył w konsekwencji art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Dodatkowo skarżący podniósł, że rzeczoznawca do określenia wartości celnej pojazdu posłużył się wartością znacznie bardziej prestiżowego pojazdu tj. ceną samochodu N..

Skarżący wywiódł, że w myśl powoływanego przez organ II instancji art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje 3 imporcie towarów, z chwilą powstania długu celnego tj. z chwilą przedstawienia towaru do oclenia. Ponieważ zaś, zgodnie z art. 29 ust. 13, jeśli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy, a import samochodów podlega wówczas opodatkowaniu tym podatkiem, nie budzi stąd wątpliwości, że podstawą opodatkowania w przedmiotowej sprawie jest zadeklarowana wartość celna samochodu powiększona o należny podatek akcyzowy. Wprawdzie, art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wskazana nieprawidłowo, to naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, uprawnienie to jednak, nie daje podstawy, zdaniem skarżącego, do weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania. Służy ono jedynie do prostowania wysokości przyjętych stawek podatku lub błędów w obliczeniach. Podstawa opodatkowania, zgodnie z twierdzeniem skarżącego, wykazywana jest raz w zgłoszeniu celnym i nawet jeśli organ przyjmie inną jej wartość, to wysokość zobowiązania podatkowego pozostaje bez zmian.

Skarżący zarzucił nadto, że w podobny sposób został także naruszony przez organy art. 20 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż ustawa ta także nie daje podstaw organom celnym do kwestionowania przyjętej wysokości podstawy opodatkowania. Skarżący ponownie powołał także wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05.

Organ II instancji w odpowiedzi na powyższe zarzuty podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), która art. 1 wprowadziła ustawę z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 2 ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), z dniem 1 stycznia 2004 r.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Chodzi więc o kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywaną pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności.

Sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych rozpoznają, w pierwszej instancji, wojewódzkie sądy administracyjne (art. 3 § 1 wymienionej ustawy).

W myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, iż jest ona niezasadna.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisy art. 3 i art. 18 Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacja Szwajcarską (Dz. U. UE L z 1972 r. Nr 300, poz. 191) zwane dalej Umową, w kontekście postanowień art. 300 ust. 7 w związku z ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej powoływane w skrócie TWE) przewidują preferencje celne, miedzy innymi podatków, we wzajemnej wymianie handlowej pomiędzy Stronami. Artykuł 3 ustanawia zakaz wprowadzania nowych ceł przewozowych w wymianie handlowej między Wspólnotą, a Szwajcarią i przewiduje harmonogram stopniowego znoszenia ceł przewozowych. Pierwszy akapit art. 18 umowy nakłada natomiast na obie Strony powinności powstrzymania się od środków i praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowy, wprowadzającym bezpośrednio lub pośrednio dyskryminacją między produktami jednej ze Stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej Strony.

Najistotniejszym jednak w tej sprawie jest treść art. 2 Umowy, zgodnie z którym postanowienia Umowy są stosowane wyłącznie do produktów pochodzących ze Wspólnoty i za Szwajcarii, przy czym określenie produkty pochodzące ma w prawie Wspólnotowym i samej Umowie specyficzne formalno-prawne znaczenie. W rozpatrywanej sprawie chodzi o znaczenie jakie Strony nadały w Protokole 3 do Umowy, dotyczący definicji pojęcia "produkty pochodzące" i "metody współpracy administracyjnej", w szczególności zawarte w Tytule II Protokołu od art. 2 do art. 11. nadto z uregulowań zamieszczonych w Protokole 3 wynika wprost, że produkty pochodzące ze Szwajcarii podlegają przy przywozie do Wspólnoty i do Szwajcarii postanowieniom Umowy pod warunkiem przedłożenia stosownego świadectwa przewozowego – dowodu pochodzenia. Powyższe dowody pochodzenia wystawiane są wyłącznie na pisemny wniosek eksportera przez organy celne kraju wywozu i są sporządzane na przewidzianych do tego formularzach. Zachowują one ważność wyłącznie prze 4 miesiące od daty wystawienia w kraju wywozu i w tym okresie muszą być przedłożone organom celnym kraju przywozu. Z powyższego uregulowania jednoznacznie wynika daleko posunięty formalizm, którego dochowanie umożliwia skorzystanie z preferencji celnych i podatkowych.

Reasumując, bezspornie należy przyjąć, że pojęcie "produkty pochodzące" w rozumieniu Protokołu 3 do Umowy nie jest równoznaczne z tak samo brzmiącym pojęciem w języku potocznym, lecz musi spełniać określone wymogi.

Przedkładając powyższe rozważania na rozpatrywaną sprawę, wskazać trzeba, że skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu, w świetle którego sporny pojazd mógłby być uznany jako produkt pochodzący ze Szwajcarii lub Wspólnoty w podanym rozumieniu. Bezpośrednim skutkiem jest niedopuszczalność stosowania w niniejszej sprawie postanowień Umowy zawartej pomiędzy EWG a Konfederacją Szwajcarską, to z kolei uniemożliwia skorzystanie z preferencji celnych i podatkowych w niej przewidzianych.

Nadto przypomnienia wymaga okoliczność, że Protokół 3 który dotyczy, co było już przedmiotem wcześniejszych rozważań, definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej odnosi się również w treści art. 16 ust 1. do kwestii rodzajów dowodów pochodzenia uprawniających do korzystania z preferencji celnych w ramach wymiany handlowej między Szwajcarią, a krajami Wspólnoty Europejskiej W dniu dokonania zgłoszenia przez stronę skarżącą dowodami pochodzenia towarów były bezsprzecznie jedynie przedstawione w zamkniętym katalogu art. 16 ust. 1 Protokołu 3 - świadectwo przewozowe EUR 1 i deklaracja sporządzona przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym opisującym dane produkty w sposób wystarczający do ich identyfikacji. Wskazany katalog – jako katalog zamknięty - nie wymienia zatem żadnych innych środków dowodowych. Tymczasem zgodnie z oświadczeniem skarżącego do zawarcia transakcji sprzedaży faktycznie doszło, czego dowodem jest okoliczność, że samochód znalazł się na terenie Polski i został zarejestrowany. Skarżący przerzuca cały ciężar dowodowy na organ celny wskazując, iż organ nie przedstawił żadnych dowodów, że do transakcji zakupu nie doszło. Bezspornie jednak w ocenie Sądu, z takim stwierdzeniem skarżącego nie sposób się zgodzić, w konsekwencji czego słusznie zatem organy celne przyjęły, (nie odnosząc się do samego faktu dokonania przez skarżącego transakcji kupna - sprzedaży spornego pojazdu), że gdy zachodzi brak prawnej możliwości uznania importowanego towaru za pochodzący w rozumieniu ustaleń Protokołu Nr 3 do Umowy z 1972 r., to tym samym nie ma możliwości skorzystania z preferencji wynikających z Umowy, wobec niespełnienia przewidzianych wymogów formalnych. Dalej również zarzuty skarżącego, że organ celny nie mógł mieć "uzasadnionych wątpliwości" co do zadeklarowanej wartości celnej wskazanej na rachunku, (co do którego w procesie weryfikacji przez władze szwajcarskie nie potwierdzono jego autentyczności) są bezprzedmiotowe wobec jednoznacznego brzmienia art. 33 Protokołu nr 3, normującego weryfikację dowodów pochodzenia, który w ustępach 5 i 6 stanowi, że cyt.: "Organy celne wnioskujące o weryfikację są informowane o jej wynikach najszybciej jak to możliwe. Wyniki te jasno wskazują, czy dokumenty są autentyczne oraz czy dane produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty, ze Szwajcarii lub z jednego z krajów wymienionych w art. 3 i 4, oraz czy spełniają one pozostałe wymogi niniejszego protokołu. Jeżeli w przypadkach, co do których istnieją uzasadnione wątpliwości, brak jest odpowiedzi w ciągu dziesięciu miesięcy od złożenia wniosku o przeprowadzenie weryfikacji lub jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczających informacji, na podstawie których można ocenić autentyczność danych dokumentów lub rzeczywiste pochodzenie produktów, wnioskujące organy celne odmawiają, jeżeli nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności, wszelkich preferencji".

A zatem z brzmienia ustępu 6 in fine wywieść należy, że nawet w wypadku milczenia władz szwajcarskich w określonym terminie dziewięciu miesięcy lub wprawdzie udzielenia odpowiedzi, ale nie dość wyczerpującej, w zakresie badania autentyczności dokumentów oraz pochodzenia, skutki prawne byłyby i tak niekorzystne dla importera. Bez wątpienia zaś w niniejszej sprawie – z uwagi na ustalone przez organy okoliczności faktyczne związane z nabyciem importowanego pojazdu – nie sposób dopatrzyć się jakichkolwiek względów usprawiedliwiających odstępstwo od wyrażonej generalnej zasady odmowy w tego rodzaju przypadkach wszelkich preferencji przewidzianych Umową i Protokołem nr 3. Godzi się podkreślić, iż jak wynika niezbicie z dokumentacji w aktach sprawy, organy przesłały załączony do zgłoszenia celnego rachunek władzom szwajcarskim i był on przedmiotem dokonywanej weryfikacji, w zakresie wiarygodności autentyczności formalnej i materialnej, a zatem co do wszystkich istotnych elementów podmiotowych i przedmiotowych, to znaczy przede wszystkim odnośnie rzeczywistego ustalenia osoby (firmy) sprzedającego i kupującego oraz przedmiotu i ceny transakcji sprzedaży. Nie można więc podważyć ustaleń szwajcarskich władz celnych co do bytu prawnego kontrahenta, z których jasno wynika, że nie istnieje wystawca rachunku – tj. G. A. E. z siedzibą w R. w Szwajcarii, tym samym deklaracja tej firmy jako eksportera na załączonym do zgłoszenia celnego rachunku nie ma żadnej mocy jako dowód pochodzenia i nie wywiera skutku, zaś wbrew twierdzeniom skargi konsekwencje zawierania transakcji handlowych obciążają strony takiej umowy.

Dalej, wskazać należy, że istotą sporu między stronami jest prawidłowe ustalenie wartości celnej samochodu sprowadzonego przez skarżącego ze Szwajcarii. Stosownie do art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, ustalana z ewentualnym uwzględnieniem treści art. 32 i 33 Kodeksu. Jednakże art. 181 a rozporządzenia, jeżeli organy celne, zgodnie z procedurą opisaną w ust. 2 mają uzasadnione zastrzeżenia, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. Według ust. 2, w wypadku wątpliwości, o których mowa w ust. 1, organy celne mogą żądać, zgodnie z art. 178 ust. 4, przedstawienia uzupełniających informacji. Jeśli mimo to wątpliwości nie zostaną usunięte, organ prowadzący postępowanie powinien przedstawić je na piśmie osobie zainteresowanej, na jej żądanie, umożliwiając jej przedstawienie własnego stanowiska, przed podjęciem decyzji.

Powyższe wskazuje, że warunkiem przystąpienia do ustalenia wartości celnej w sposób inny niż z zastosowaniem wartości transakcyjnej, koniecznym jest uprzednie wykazanie, iż wystąpiły uzasadnione wątpliwości. Za uzasadnione należy uznać powzięte w toku kontroli wątpliwości co do autentyczności i rzetelności dokumentacji, załączonej do zgłoszenia celnego, która miał potwierdzić fakt nabycia w Szwajcarii, za określoną kwotę, samochodu, którego wartość celna stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie.

Następnym, prawidłowym krokiem była weryfikacja dokumentacji nasuwającej wątpliwości.

W raporcie administracji celnej, w odniesieniu do firmy G. A. E. z siedzibą R. w Szwajcarii, stwierdzono, że firma ta nie istnieje i nie istniała wcześniej. W świetle powyższych informacji, dostarczonych ze źródeł najbardziej kompetentnych, polskie organy celne miały prawo przyjąć, że mimo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego nadal istnieją wątpliwości, o których jest mowa w at. 181a rozrządzenia wykonawczego. Skoro bowiem szwajcarskie władze nie były w stanie potwierdzić istnienia na rynku firmy zbywcy figurującego w dokumentach dotyczących transakcji, na podstawie której sprowadzony został sporny pojazd, uprawniony i logiczny był wniosek, że taka kwota zakupu podana w sporządzonej w ten sposób dokumentacji nie odzwierciedla rzeczywistej ceny transakcyjnej. W tych okolicznościach organy celne – słusznie w ocenie Sądu – uznały, że rachunek załączony do zgłoszenia celnego nie może być przyjęty za wiarygodny zarówno w części dotyczącej potwierdzenia preferencyjnego pochodzenia towaru jak i ceny sprowadzonego pojazdu.

Organy celne, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego miały zatem podstawy do odstąpienia od wartości transakcyjnej, jako wartości celnej i wykorzystania do jej ustalenia zastępczych metod, o których mowa w art. 30 i 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Sposoby zaś wyliczania wartości celnej wskazane w powołanych artykułach są ujęte sekwencyjnie i wymagają eliminacji poszczególnych sposobów, aż do dojścia do metody tzw. "ostatniej szansy". Zgodnie z bowiem z art. 30 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na postawie art. 29, ustala się ją stosując zasadniczo kolejność przewidzianą w ust. 2 lit a, b, c i d. Jeśli natomiast i w ten sposób nie można ustalić wartości celnej, w rachubę wchodzi tzw. metoda "ostatniej szansy", regulowana przepisem art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Według art. 30 ust. 2, wartością celną ustaloną na podstawie tego przepisu jest:

- wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna,

- wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna,

- wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami,

- wartość kalkulowana (która jest sumą trzech elementów wymienionych w dalszej części tego przepisu).

Według art. 30 ust. 3 Wspólnotowe Kodeksu Celnego, dodatkowe warunki i reguły ust. 2, określane są zgodnie z procedurą Komitetu (chodzi o Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO). Zdaniem Sądu, uwzględniając postanowienia art. 30, a ponadto wyjaśnienia Komitetu ujęte w ramach Studium 1.1. (Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych), organy celne trafnie przyjęły, że żadna z metod wskazanych w ust. 2 nie może znaleźć zastosowania w rozpoznawanym przypadku. W szczególności, organy słusznie uznały za nieuzasadnione zastosowanie ustalanie wartości w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych, sprzedawanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym czasie lub zbliżonym czasie, co towaru dla których ustalana jest wartość celna. Niemożliwe jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia.

Kolejna metoda (art. 30 ust. 2 lit. c) może natomiast znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy bowiem towarów masowych sprzedawanych we Wspólnocie.

Dalej, Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celne WCO wypowiedział się także przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej. Metoda ta (art. 30 ust. 2 lit. d) może mieć zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do oprawy celnej i dlatego nie stosuje się jej w przypadku towarów używanych.

W konsekwencji należało podzielić stanowisko organów o potrzebie wykorzystania w sprawie tzw. metody "ostatniej szansy", która została określona w art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Wartość celna jest wówczas ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami porozumienia w spawie stosowania art. VII Układu ogólnego w spawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i handlu z 1994 r., oraz przepisów niniejszego rozdziału (art. 31 ust. 1). W ustępie 2 tego artykułu wskazano przy tym kryteria niedozwolone przy posługiwaniu się metodą "ostatniej szansy", a wśród nich – "ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu" (lit.c) oraz "ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie" (lit.a). Skoro zatem wartość celna nie może opierać się na takich cenach sprzedaży, wobec tego jej podstawą musi być cena pojazdu samochodowego "identycznego" lub "podobnego" wyprodukowanego w kraju trzecim, czyli poza Wspólnotą. W ocenie Sądu biegły rzeczoznawca oraz organy celne wyczerpująco uzasadniły dlaczego przyjęto jako pojazd podobny – samochód N. , produkowany w Japonii. Kierowano się podobną klasą samochodu oraz zbliżonymi cechami, także co do parametrów technicznych, jak – między innymi rodzajem i pojemnością silnika, w tym układem cylindrów, stopniem sprężania i osiągami, zużyciem paliwa, podobieństwem w zakresie masy i wymiarów, wyposażenia, o czym mowa szczegółowo na str. 4 opinii, zawierającej dokładny opis materiału porównawczego. W skardze nie sformułowano żadnych konkretnych zarzutów w tej materii, które podważałyby ustalenia rzeczonej opinii biegłego, poza ogólnikowym stwierdzeniem, że N. jest "znacznie bardziej prestiżowy". Nie wiadomo zatem w jakich aspektach technicznych, tudzież wyposażenia, etc., należałoby upatrywać różnice między pojazdami, jak zdaje się wynikać z twierdzeń skargi.

Zdaniem Sądu za podstawę wyliczenia wartości celnej słusznie przyjęto wskazaną w opinii biegłego z dnia [...] wartość rynkową samochodu podobnego do importowanego, na dzień [...] (tj. na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego), określono na kwotę [...], z uwzględnieniem procentowych współczynników korygujących. Kierując się nadto wskazaniem zawartym w Stadium 1.1 przeprowadzając kalkulację, wartość wyjściową wskazaną w opinii rzeczoznawcy pomniejszono o 22% - podatek VAT, o 65 % podatek akcyzowy oraz o 10 % stawkę celną. Zatem mechanizm ustalanie wartości celnej metodą ostatniej szansy należy uznać za prawidłowy. Metodzie tej należy bowiem przypisać charakter swoistego szacowania, a organy celne tego wyliczenia wartości celnej winny dokonać w taki sposób, aby jak najbardziej zbliżyć się do rzeczywistości, co też zostało uczynione w niniejszej sprawie.

Należy podkreślić, że rzeczoznawca opracowuje opinię, uwzględniając konkretny stan techniczny wycenianego pojazdu istniejący w chwili jego sprowadzenia do Polski, należy bowiem zauważyć, że na deklaracji złożonej przez skarżącego, na odwrocie opisano stan samochodu z dnia sprowadzenia do Polski. W tej sytuacji należało uznać, że ostateczny sposób wyliczenia wartości celnej spornego pojazdu samochodowego opierał się na rzeczywistym stanie pojazdu z daty zgłoszenia celnego.

Zgromadzany w sprawie materiał dowodowy, w tym korespondencja pomiędzy polskimi organami celnymi, a uprawnionymi organami szwajcarskiej administracji celnej, dawały zatem w pełni podstawę do odstąpienia w niniejszej sprawie od określenia wartości spornego pojazdu wyłącznie na poziomie wartości transakcyjnej, a także do ustalenia jej na podstawie art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

W ocenie Sądy organy celne prawidłowo również określiły – wbrew twierdzeniom skarżącego – kwotę należnego podatku VAT oraz kwotę podatku akcyzowego.

Stosownie bowiem do treści art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Zgodnie natomiast z treścią art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U nr 29, poz. 257 ze zm.) jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Niniejsze kwoty tj. kwota podatku VAT i kwota podatku akcyzy mogą zostać określone przez Naczelnika Urzędu Celnego w decyzjach dotyczących należności celnych. Dalej, w myśl art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Stosownie natomiast do treści art. 4 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega bez wątpienia import towarów akcyzowych, do których – co należy w ocenie Sądu podkreślić, należą samochody osobowe. Obowiązek podatkowy powstaje natomiast z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 7 ust. 2 ustawy), a podstawę opodatkowania w imporcie stanowi wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło. Zwiększenie wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. w stosunku do samochodu będącego przedmiotem importu spowodowało również zwiększenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji zwiększenie kwoty należnego podatku akcyzowego, co w ocenie Sądu zostało w sposób prawidłowy określone przez organy celne.

Zastosowanie zaś przez organy celne stawki akcyzy w wysokości 65 % nastąpiło na podstawie przepisów obowiązujących w dniu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu tj. § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) w zw. z art. 75 ustawy o podatku akcyzowym.

W niniejszym miejscu podkreślić również należy, iż zarówno wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie 313/05 dotyczący podatku akcyzowego, jak również wyrok WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wr 254/07 w sprawie Macieja Brzezińskiego odnosiły się do stanów faktycznych w których to pojazdy zostały sprowadzone z Państwa Unii w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, podczas gdy w niniejszej sprawie sporny samochód został sprowadzony w ramach importu ze Szwajcarii. Skoro zatem orzeczenie wstępne ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. dotyczyło równego traktowania używanych samochodów ( w zakresie podatku akcyzowego) w wymianie handlowej wewnątrz wspólnoty, to nie może ono bezspornie – wbrew zarzutom skarżącego - znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawnych w zakresie nałożenia podatku VAT przez organy celne. Zgodnie bowiem z treścią art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania tymże podatkiem jest wartość celna powiększona o należne cło. Natomiast w przypadku kiedy to przedmiotem importu jest towar akcyzowy, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz powiększona o należny podatek akcyzowy. Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o ile elementy te nie zostały do niej włączone, obejmuje: prowizję, opakowanie, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione, albo będą poniesione od pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju, przy czym przez pierwsze przeznaczenie w kraju należy rozumieć miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego importowane są towary (art. 29 ust. 15 ustawy VAT). Zasadnicza stawka podatku VAT wynosi zaś 22% (art. 41 ustawy VAT) i taką też prawidłowo zastosowały organy celne w niniejszej sprawie. Zwiększenie zaś wartości celnej towaru, kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku akcyzowego w stosunku do importowanego towaru (spornego samochodu) spowodowało również zwiększenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji zwiększenie należnej kwoty podatku od towarów i usług, co również prawidłowo – w ocenie Sądu – zostało określone przez organy celne.

W niniejszej sprawie nietrafny jest zatem zarzut skarżącego, iż doszło do naruszenia przepisów, gdyż "podstawa opodatkowania mimo zmiany wartości celnej winna pozostać bez zmian". Twierdzenie to nie znajduje bowiem żadnego umocowania w obowiązujących regulacjach prawnych. Wartość celna wynikająca ze zgłoszenia celnego wiąże organ celny tylko o tyle, o ile zgłoszenie to w zakresie wartości celnej nie zostało zakwestionowane w trybie przewidzianym prawem. W niniejszym przypadku, skoro organ celny podważył w prowadzonym postępowaniu prawidłowość zgłoszenia celnego i wykazaną w nim wartość celną ( w związku między innymi z art. 68 WKC) – brak jest podstaw prawnych do przyjęcia jako elementu podstawy opodatkowania w podatkach od towarów i usług oraz akcyzowym z tytułu importu towaru – wartości celnej deklarowanej w zgłoszeniu celnym, uznanym w tej części za nieprawidłowe. Kategoria "wartości celnej", o której mowa w cytowanych przepisach ustaw podatkowych jest zbieżna z tą, jaka funkcjonuje na gruncie stosownych, przywołanych wyżej, uregulowań prawnych. Przepisy ustaw podatkowych bowiem nie definiują pojęcia wartości celnej. Oznacza to, że jego zakres przedmiotowy należy ustalać według reguł prawa celnego, które – o czym mowa we wcześniejszych rozważaniach – dopuszczają weryfikację wartości celnej.

Odnośnie natomiast zarzutu niedochowania przez organy celne norm art. 120, 121 Ordynacji podatkowej - nie można zgodzić się z powyższym zapatrywaniem. Organy celne nie były jednostronne, gdyż nie sposób uznać, że ewentualnym przejawem arbitralności jest podjęcie kontroli postimportowej i wystąpienie o wyjaśnienie do odpowiednich władz Szwajcarskich. Takie bowiem działanie winno być przede wszystkim oceniane w aspekcie dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej.

W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego ani materialnego, Sąd a podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.