Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 862/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1,art. 127, arrt. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA - (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), , Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Piotra Likowskiego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 694/20 w sprawie ze skargi Piotra Likowskiego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2020 r. nr 3001-IOD2.4102.99.2019 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Piotra Likowskiego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 4050 (słownie: cztery tysiące pęćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 694/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę P. L. (dalej: skarżący, strona)

na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIAS, organ)

z 20 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

za 2008 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego ujętych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 106 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję DIAS z 20 sierpnia 2020 r., mimo, że decyzja ta nie odpowiadała prawu;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123

§ 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.) przez podjęcie rozstrzygnięcia do nie w pełni ustalonego stanu faktycznego procedowanej sprawy podatkowej,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1 i ust. la, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2,

art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2000 r.. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez zastosowanie norm prawa materialnego do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. art. 2, 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) przez oddalenie skargi na decyzję DIAS, mimo, że decyzja ta nie odpowiadała zasadom obowiązującym

w demokratycznym państwie prawnym,

6) Jednocześnie na podstawie art. 135 p.p.s.a. strona złożyła wniosek aby Naczelny Sąd Administracyjny zbadał zasadność wszystkich aktów prawnych wydanych

w niniejszym postępowaniu przez organy administracji skarbowej obu instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS oceniając jak bezzasadne zarzuty skargi kasacyjnej wniósł o jej oddalenia.

W piśmie procesowym z 2 listopada 2021 r. autor skargi kasacyjnej ustosunkował się do argumentów organu zawartych w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zaznaczył, że biorąc pod uwagę, że w ostatecznym rozrachunku organ dokonał poprawnego wyliczenia wysokości obrotu (przychodu) strony za 2008 r., wycofuje zarzut sformułowany w tym przedmiocie, z tym zastrzeżeniem, że nie zgadza się

z przyjętą przez organ oceną stanu faktycznego w odniesieniu do wysokości tegoż obrotu. Podkreślił, że pozostałe zarzuty podtrzymuje.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

W pierwszej kolejności Sąd II instancji zaznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc

w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Przechodząc do rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on niezasadny, przy czym na taką jego ocenę znaczący wpływ miał sposób sformułowania podniesionych w nim zarzutów, o czym poniżej.

Autor skargi kasacyjnej przedstawił zarzuty oparte na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest na: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W takiej sytuacji – co do zasady - w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni

z wymienionych zarzutów, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Należy dodać, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje

w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy – jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy - zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami zasadniczo bezpodstawnymi.

W pierwszej kolejności koniecznym jest przypomnienie istotnych kwestii dotyczących zasad konstrukcyjnych skargi kasacyjnej jako środka odwoławczego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem,

że w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią (por. wyrok NSA z 1 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3133/16). Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na wyraźne rozdzielenie w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie, a przedmiotem zarzutu mogą być tylko te przepisy, które zastosował sąd pierwszej instancji lub

które powinien był zastosować, lecz je pominął. Skarga kasacyjna winna być bowiem skierowana przeciwko przyjętej w zaskarżonym wyroku podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu).

Nadto, należy zaznaczyć, że naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Ocena zasadności tego zarzutu może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Uzasadniając ten zarzut należy wykazać, że sąd błędnie określił podstawę orzekania, stosując wybrany przepis popełnił błąd w subsumcji, czyli, że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Należy wytłumaczyć, jaki przepis powinien być zastosowany, dlaczego powinien być zastosowany bądź, w jaki sposób przepis powinien być zastosowany ze względu na stan faktyczny sprawy. Co ważne, zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego, gdyż te można podważać jedynie w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Z kolei, zwrot "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" w odniesieniu do naruszenia przepisów prawa procesowego należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to, że na stronie skarżącej spoczywa obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z 14 marca 2018 r., II FSK 2480/17).

Z powyższych uwag wynika, że koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Musi ono zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych.

Należy też zaznaczyć, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć - działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi zatem do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA: z 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08, wyrok NSA z 22 września 2010 r.,

II FSK 764/09, wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać bądź konkretyzować zarzutów kasacyjnych, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z 31 października 2017r., I GSK 2343/15). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym, realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny,

a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnosić się do wszystkich zarzutów przytoczonych

w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października

2009 r., I OPS 10/09; wyroki NSA z 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10; z 21 listopada 2012 r., II FSK 32/12).

W świetle przedstawionych uwag należy podkreślić, że sporządzona skarga kasacyjna nie w pełni odpowiada powyższym standardom, niemniej stwierdzone wady nie dyskwalifikują jej w stopniu uzasadniającym jej odrzucenie.

W pierwszym rzędzie zwrócić należy uwagę, że nie wszystkie przepisy zostały

podane precyzyjnie – tj. z wymienieniem konkretnych jednostek redakcyjnych. Rzecz dotyczy – art. 121 O.p, oraz ust. 1c art. 14, ust. 1 art. 22, ust. 2 art. 24, pkt 2 ust.1

art. 26, ust. 1 art. 27b - u.p.d.o.f. Samo powołanie tych przepisów, bez dokładnego wskazania konkretnych jednostek redakcyjnych i jakiegokolwiek uzasadnienia, wyklucza merytoryczne odniesienie się do nich.

Wadą braku uzasadnienia dotknięte są również zarzuty dotyczące naruszenia – art. 133 § 1 i art. 106 § 1 p.p.s.a., art. 120, art. 123 § 1, art. 127, art. 188, art. 210 § 4 - O.p., art. 9 ust. 1 i ust. 1a, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 24a ust. 1,

art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 - u.p.d.o.f., art. 2 i 7 Konstytucji RP. Taki stan rzeczy uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku.

Powyższe uwagi pozostają także aktualne w odniesieniu do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią tego przepisu - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (§ 1). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne (§ 2 pkt 1). Autor skargi nie wskazał jednak jaki pozaustawowy, a zatem pozaprawny środek zastosował WSA przy wydawaniu skarżonego wyroku. Nie wyjaśnił na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu, co nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a., który stanowi, że poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych, skarga kasacyjna powinna zawierać także ich uzasadnienie.

Co do przepisów wymiennych w zarzucie sformułowanym w pkt 3 osnowy skargi kasacyjnej - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188,

art. 191 i art. 210 § 4 O.p. - należy dodatkowo podnieść, że choć niektóre z nich zostały co prawda powtórzone w części stanowiącej uzasadnienie skargi kasacyjnej, to jednak zważywszy na zawartą tam treść trudno uznać, że zostały one odpowiednio umotywowane. W sytuacji bowiem, gdy kasator zarzuca naruszenie norm o charakterze zasad konieczne jest precyzyjne określenie konkretnych okoliczności procesowych, skutkujących naruszeniem tych przepisów. Samo wskazanie, że uszczerbku doznała którakolwiek z zasad postępowania nie jest wystarczające, aby tego rodzaju zarzut okazał się skuteczny. Dla celowego wykazania, że uchybiono zasadom konieczne jest wytknięcie konkretnych nieprawidłowości w postępowaniu i wykazanie, jakie przepisy postępowania podatkowego zostały w ten sposób naruszone.

Z kolei, co do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt lit. a i c p.p.s.a. zaznaczyć trzeba, że przepisy te nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej określonej

w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Uchylenie decyzji lub postanowienia przez Sąd pierwszej instancji jest konsekwencją zastosowania innych przepisów postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd jest efektem postępowania przed tym Sądem, natomiast przepisy określające sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd nie są przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia. Powyższe przepisy są przepisami regulującym sposób rozstrzygnięcia sprawy, czyli wynik, a nie sposób postępowania Sądu przed określeniem wyniku tego postępowania. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że podstawą skargi kasacyjnej wymienioną

w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia

do rozstrzygnięcia, a nie przepisy regulujące samo rozstrzygnięcie. (por. wyroki

NSA z 21 stycznia 2005 r., FSK 1369/04, z 16 lutego 2005 r., FSK 1471/04, z 8 lutego 2007 r., FSK 1412/06).

Kompletnie niekonkretny, ale i chybiony jest również zarzut sformułowany w pkt 6 osnowy skargi kasacyjnej. Stronie skarżącej kasacyjnie umknęło, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed NSA podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W ramach dalszych uwag wskazać trzeba, że w pkt 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej – "Naruszenie przepisów prawa materialnego" skarżący z niezrozumiałych względów ponownie odwołuje się do przepisów proceduralnych – w tym głównie

art. 187 § 1 O.p. i materii gromadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym. Uzasadnienia naruszenia przepisów prawa materialnego nie przedstawił w jakimkolwiek zakresie..

Inne zastrzeżenia dotyczą sposobu zredagowania uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Motywy skargi kasacyjnej charakteryzują liczne odwołania do pism składanych w toku postępowania przed organami, decyzji wydanych w przedmiocie podatku dochodowego i VAT, skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji. Strona albo odwoływała się do określonych stron wydanych rozstrzygnięć, albo przytaczała ich fragmenty. Na tym też tle poczyniła zarzuty Sądowi pierwszej instancji – braku odniesienia się do wskazywanych przez nią kwestii, bądź powierzchownego ich rozważenia.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że skarga kasacyjna ma jako pismo procesowe samodzielny byt i jej uzasadnienie powinno zawierać

własną argumentację z ustosunkowaniem się do rozstrzygnięcia zawartego

w zaskarżonym wyroku (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 118/08). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno być zwięzłe, rzeczowe, jasne. Jak wskazano już powyżej, w uzasadnieniu winno dojść do logicznego wyjaśnienia związku naruszenia danego przepisu procesowego z istotnym wpływem tego naruszenia na wynik postępowania. Brak uzasadnienia każdego zarzutu oznacza, że podstawa kasacyjna nie odpowiada wymaganiom określonym w art. 176 p.p.s.a. W związku z tym, że każdy z zarzutów wyznacza precyzyjny zakres kontroli instancyjnej, niedopuszczalne jest odsyłanie w skardze kasacyjnej do akt postępowania przed organem lub sądem administracyjnym.

W niniejszym środku zaskarżenia koncentrowanie się w dużej mierze na przedstawieniu wyciągów z decyzji, odsyłanie do pism procesowych składanych w toku postępowania przed organami czy skargi skierowanej do Sądu pierwsze instancji, bez odpowiedniego przy tym powiązania poruszanych kwestii z naruszeniem konkretnych wskazanych

w osnowie skargi kasacyjnej przepisów i stosownego w tym względzie uzasadnienia - nie dość, że nie jest zgodne z wymaganiami określonymi w art. 176 p.p.s.a., to przyjęty

przez stronę sposób wyłuszczania swoich racji uczynił skargę kasacyjną mało przejrzystą i nieczytelną.

Odnosząc się natomiast do zarzutów stawianych Sądowi pierwszej instancji – nie rozpatrzenia zarzutów skargi (k-11 skargi kasacyjnej), czy też dotyczących samego uzasadnienia Sądu (k-13 skargi kasacyjnej) wskazać należy, że podnoszone argumenty nie mogą wywrzeć oczekiwanego przez skarżącego skutku. Przede wszystkim,

jeżeli, w ocenie skarżącego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zostało sporządzone właściwie, należało postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. ponieważ to ten właśnie przepis określa wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutu takiego nie sformułowano.

W świetle powyższych uwag, zarzuty skargi kasacyjnej należało ocenić jako bezzasadne. Każde z powyższych uchybień ma charakter istotny i samodzielnie czyni dany zarzut bezskutecznym.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie

art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.