Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 108/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi H. i R. A. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr: [...] określającą H. i R. A. Spółce

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. (dalej: Spółka, skarżąca bądź podatnik) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. w wysokości [...] zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy.

W okresie [...]. oraz w dniu [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.01.2016r. do 31.12.2016 r.

Kontrola ta ujawniła nieprawidłowości w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

1) kwoty [...]zł zaksięgowanej na koncie 768 (pozostałe koszty operacyjne) która to kwota, stanowiła wierzytelność uznaną za nieściągalną od wykonawcy robót budowlanych, z którym Spółka zawarła umowę [...] r. kwota ta objęta była nakazem zapłaty w postępowaniu nakazowym, a postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tego tytułu umorzone zostało postanowieniem Komornika [...] wobec bezskuteczności egzekucji. Na podstawie dokumentacji księgowej (konto 201-001 rozliczenie z dostawcą z tytułu dostaw i usług) ustalono, że ww. kwota jest różnicą pomiędzy zapłaconą przez Spółkę kwotą za usługi-roboty budowlane wykonane w 2013 r. przez Grupę S. [...]; [...] a korektami do tych faktur VAT wystawionymi także w 2013 r. Z uwagi na to, iż kwota ta w poprzednich okresach rozliczeniowych nie była ujęta w księgach rachunkowych jako przychód należny, to tym samym, w ocenie kontrolujących, nie spełniła jednego z warunków wskazanych w treści art.16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., zw. dalej: "u.p.d.o.p."),

2) kwoty [...]zł z tytułu adaptacji pomieszczenia na kręgielnię w hotelu [...]

Kontrolujący w protokole kontroli wyjaśnili, iż w myśl przepisów art. 16 ust. 1 pkt b

i c u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie środków trwałych oraz wydatków na ulepszenie (rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja). W takim wypadku kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wynikającej z poniesienia nakładów na ich wytworzenie lub ulepszenie.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził wadliwość ksiąg rachunkowych we wskazanym wyżej zakresie. Protokół kontroli podatkowej został doręczony prezesowi Spółki.

Spółka zgodziła się z ustaleniami kontrolujących co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu adaptacji pomieszczenia na kręgielnię w hotelu [...] i złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego przychodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2016 (CIT-8). Nie uznała natomiast stanowiska kontrolujących, co do niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. kwoty [...]zł stanowiącej nieściągalną wierzytelność wobec kontrahenta Grupy S. wobec czego wniosła zastrzeżenia i uwagi.

Organ I instancji nie uznał wniesionych zastrzeżeń i postanowieniem z dnia [...]. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r.

Decyzją z [...] r. organ I instancji określił Spółce, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. w wysokości [...] zł zgodnie z obliczeniem: przychód [...] zł (tożsamy z wykazanym przez Spółkę w deklaracji CIT-8 i jej korekcie), koszty uzyskania przychodu [...] zł ([...] zł - [...] zł), dochód [...] zł, odliczenia od dochodu (darowizna) [...] zł, podstawa do opodatkowania [...] zł, podatek należny [...] zł (po zaokrągleniu).

W ocenie organu I instancji, nie został spełniony przez Spółkę jeden

z warunków wskazanych w treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p., pozwalający zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalne

a mianowicie, brak było uprzedniego zarachowania wierzytelności od wykonawcy robót budowlanych (uznanej za nieściągalną) do przychodów należnych Spółki. Nadto zdaniem organu, nie można wykazać związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy zapłatą za niewykonane usługi a uzyskaniem przez Spółkę przychodu zaś brak zwrotu nadpłaconego wynagrodzenia nie jest niezawinioną stratą w środkach obrotowych.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołanie, zarzucając naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego oraz domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy bądź przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia [...]. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał

w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione.

Odnośnie kwestii spornej w sprawie, a więc czy Spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2016 r. nieściągalną wierzytelność pochodzącą

z 2013 r., organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka zawarła z Grupą S. w dniu [...] r. umowę na roboty budowlane. W jej treści strony w sposób ogólny wskazały, czego roboty będą dotyczyły, szczegółowy zakres został zamieszczony

w załączniku nr [...] do umowy (który nie został w toku postępowania przedłożony).

W umowie określono, że prace (prowadzone zgodnie z dokumentacją projektową wykonaną przez Grupę Q.

w S.) zostaną zakończone do [...] r. (termin ten - jak wynika z analizy pozostałych dowodów w sprawie - nie został zachowany, prace zakończono dopiero we wrześniu 2013 r., czego dowodem jest faktura nr [...] z dnia [...] r.). Wynagrodzenie za wykonane usługi zostało określone na kwotę [...]zł netto, płatne w terminie 14 dni od złożenia przez wykonawcę faktury. Podstawą do jej wystawienia miał być podpisany przez przedstawiciela zamawiającego protokół odbioru robót. W toku postępowania nie został przedłożony do akt sprawy protokół końcowy robót (załączono do akt jedynie protokół końcowy odbioru robót remontowych za okres [...] r. do [...] r., który nie jest jednak związany z pracami budowlanymi wynikającymi z umowy z dnia [...] r.). Zgodnie z zapisami zawartej umowy, płatność miała następować po zakończeniu poszczególnych etapów inwestycji.

W toku realizacji inwestycji po zakończeniu każdego z jej etapu były wystawiane faktury (tj. faktury częściowe dokumentujące zakończenie poszczególnych etapów wykonania danej usługi lub zakończenie poszczególnych etapów prac). Faktury odzwierciedlały zapisy zawarte w protokołach odbioru robót, w których wskazywano wartość wykonanych w okresie rozliczeniowym prac. W trzech przypadkach protokoły odbioru robót i wystawione faktury skorygowano o prace niewykonane w danym okresie rozliczeniowym, tj:

1. w dniu [...] r. Grupa S. wystawiła fakturę nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Tego samego dnia został wystawiony protokół odbioru robót, zgodnie z którym w okresie rozliczeniowym wykonano prace związane z powiększeniem części pizzerii - zabudową tarasu

[...] zł), montażem reklamy świetlnej na restauracji ([...] zł) i wykonaniem klimatyzacji i [...] zł). Zapłata za wykonane usługi nastąpiła przelewem bankowym w dniu [...] r.

Tydzień później, tj. [...] r. do ww. faktury VAT nr [...] została wystawiona faktura korygująca nr [...]. Jako podstawę korekty wskazano: "korektę protokołu odbioru odnośnie prac faktycznie zrealizowanych". Wartość wykonanych usług związanych z "powiększeniem części pizzerii - zabudowa tarasu" zmniejszono

o kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł. Jako formę płatności podano: "przelew 60 dni". Powyższe potwierdza protokół odbioru robót z dnia [...] r.

2. w dniu [...] r. została wystawiona kolejna faktura nr [...] r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Protokół odbioru robót wystawiono

w dniu [...] r. Zgodnie z nim, w okresie rozliczeniowym wykonano prace związane z powiększeniem części pizzerii - zabudową tarasu ([...] zł), renowacją elewacji hotelu starej części ([...] zł), montażem reklamy świetlnej w hotelu [...] zł), wykonaniem klimatyzacji części starej hotelu ([...] zł) i wykonaniem klimatyzacji i wentylacji pizzerii ([...] zł). Zapłata za wykonane usługi nastąpiła przelewem bankowym w dniu [...] r., a więc w dniu wystawienia protokołu odbioru prac.

Jak wskazał organ odwoławczy, z powyższego wynika, że dokonano zapłaty całej kwoty wynikającej z faktury nr [...] r. ([...] zł netto, [...] zł brutto), pomimo, iż Grupa S. winna była Spółce kwotę [...]zł netto ([...] zł brutto) wynikającą z faktury korygującej opisanej powyżej. Co prawda zgodnie z fakturą korygującą pan S. miał 60 dni na zwrot kwoty [...]zł, nie zmienia to jednak faktu, że zapłata w tym wypadku mogła nastąpić w drodze potrącenia, tym bardziej że stanowiła nadwyżkę za niewykonane usługi.

Następnie w dniu [...] r. do ww. faktury VAT nr [...] została wystawiona faktura korygująca nr [...]. Jako podstawę korekty ponownie wskazano: "korektę protokołu odbioru odnośnie prac faktycznie zrealizowanych". Wartość wykonanych usług zmniejszono o kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł. Jako formę płatności podano: "przelew 60 dni". Zgodnie z przedłożonym protokołem odbioru robót skorygowano protokół z dnia [...] r. o roboty związane z powiększeniem części pizzerii - zabudowa tarasu (- [...] zł) oraz zadaszeniem

i zabudowę tarasu (- [...] zł na marginesie organ zauważył, że faktura nr [...] nie obejmowała takiej pozycji jak "zadaszenie i zabudowy tarasu restauracji", ta usługa wskazana była z kolei w fakturze nr [...] );

3. w dniu [...] r. została wystawiona kolejna faktura nr [...] r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł. Protokół odbioru robót wystawiono w dniu [...] r. Zgodnie z nim w okresie rozliczeniowym wykonano prace związane z: powiększeniem części pizzerii - zabudową tarasu [...] zł), zadaszeniem i zabudową tarasu restauracji ([...] zł) oraz renowacją elewacji hotelu - starej części [...] zł).

Następnie w dniu [...] r. do ww. faktury VAT nr [...] została wystawiona faktura korygująca nr [...]. Jako podstawę korekty wskazano: "korektę protokołu odbioru odnośnie prac faktycznie zrealizowanych". Wartość wykonanych usług zmniejszono o kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł. Jako formę płatności ponownie podano: "przelew 60 dni". Zgodnie z przedłożonym protokołem odbioru robót z dnia [...] r. wykonane roboty zostały skorygowane

o poniższe prace: powiększenie części pizzerii - zabudowa tarasu (- [...] zł) oraz renowację elewacji hotelu - stara część (- [...] zł).

Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że Spółka dokonując zapłaty w dniu [...] r., [...] r. i [...] r. zapłaciła za niewykonane usługi kwotę [...]zł (przy czym dokonując w dniu [...] r. wpłaty kwoty [...]zł wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...] r. - dokonała powyższego, już po jej skorygowaniu w dniu [...] r.). Podobnie Spółka (w maju 2013 r.) zapłaciła całą kwotę wynikającą z faktury nr [...] pomimo, iż według faktury korygującej nr [...] z dnia [...] r. do faktury nr [...], Grupa S. winna była Spółce [...] zł (netto). Sytuacja ta nastąpiła po raz kolejny (pomimo wystąpienia takiej sytuacji w kwietniu 2013 r.) i dalej Spółka nie weryfikowała w sposób prawidłowy zakresu wykonanych prac. Dopiero usługi wykonane w okresie od lipca do września 2013 r. były rozliczane w ramach powstałych nadpłat gdyż jak ustalono, kontrahent dalej wykonywał pewne roboty budowlane wynikające z zawartej w dniu [...] r. umowy oraz usługi remontowe w ramach nowych umów zawartych w czerwcu i lipcu 2013 r.

Organ odwoławczy uznał zatem za zasadne wnioski organu I instancji, że nie został spełniony przez Spółkę jeden z warunków wskazanych w art. 16 ust.1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. pozwalający zaliczyć w ciężar kosztów wierzytelności nieściągalne tj: brak było uprzedniego zarachowania (nieściągalnej) wierzytelności do przychodów należnych Spółki. Zasadnie również organ I instancji uznał, iż brak dochowania przez Spółkę należytej staranności w kontaktach z wykonawcą robót i nieobjęcie należytym nadzorem wykonywanych prac, wyklucza możliwość zaliczania tej straty do kosztów uzyskania przychodów. Spółka dokonując zapłaty za niewykonane usługi, licząc że powstałe w ten sposób nadpłaty zostaną po 60 dniach zwrócone przez kontrahenta, wykazała się dużym zaufaniem do niego. W opisanej sytuacji trudno uznać, iż powstała strata była wynikiem nadzwyczajnego zdarzenia, którego nie można było przewidzieć, ani jemu zapobiec.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, iż prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok w kwocie [...]zł.

Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie na ww. decyzję i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 233 § 1 pkt 1

w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zw. dalej: "O.p.") wskutek utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, a która została wydana w warunkach:

1. naruszenia przepisów postępowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 193 O.p. - polegającego na dowolnej i wybiórczej ocenie przez organ I instancji zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkującego wywiedzeniem w postępowaniu podatkowym prowadzonym i dotyczącym podatku dochodowego za 2016 r. o nierzetelności dokumentów źródłowych (a tym samym ksiąg rachunkowych) w zakresie usług budowlano -remontowych nabytych

w roku 2013.

Skarżąca podniosła, iż skoro z treści art. 193 § 1 O.p. wynika, że prowadzone rzetelnie i niewadliwie księgi podatkowe mają szczególną moc dowodową, to bez podważenia ich wartości dowodowej brak jest podstaw do kwestionowania tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W wydanej decyzji organ nie zajął stanowiska w tym zakresie i nie powołał w tym aspekcie ww. przepisu. Pozostawił więc Skarżącą

w nieuzasadnionym przekonaniu, że prowadzone przez nią w 2013 r. księgi rachunkowe i dowody źródłowe są nierzetelne. Strona przeciwna bezrefleksyjnie zaś przyjęła takie stanowisko za prawidłowe.

2. naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 O.p. w związku

z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie rozpatrzył wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Nie sprzeciwił się temu organ nadrzędny utrzymując w mocy decyzję. Nie ocenił również czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty, które zdaniem wydającego decyzję zaistniały w sprawie, bowiem uznał, iż postępowanie dowodowe było celem samym w sobie, a nie stanowiło poszukiwania odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego. Dlatego też organ rozważając udział Spółki w powstaniu nadpłaty, która stała się nieściągalną wierzytelnością, który to udział przejawia się świadomością, iż płaci za niewykonane usługi czy też brakiem staranności w weryfikacji przedkładanych dokumentów (trudno bowiem z treści decyzji wywieźć jakich zachowań dopuścił się zarząd Spółki tj. czy jednego czy drugiego, czy może obydwu jednocześnie), nie wskazał w treści uzasadnienia decyzji dowodów, które pozwalałby na wywiedzenie przedmiotowych wniosków.

3. naruszenia przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 1, ust. 4 d i ust. 4 e, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich "swoistą interpretację"

i wywiedzenie tezy, że strata w aktywach obrotowych Spółki, powstała wskutek zapłaty przez inwestora (Spółkę) na rzecz wykonawcy realizującego kontrakt na roboty budowlane wynagrodzenia na podstawie faktur i umowy, które następnie zostały przez tegoż wykonawcę skorygowane, powstała w wyniku "braku stałego nadzoru nad wykonywanymi pracami" oraz zaniedbania bowiem "przed zapłatą nie weryfikował wykonania robót czym sam doprowadził do powstania nadpłaty".

Dlatego też, zdaniem organu I instancji nierzetelność faktur pierwotnych oraz faktur korekt wystawionych przez wykonawcę robót, uniemożliwia zaliczenie poniesionej straty na wierzytelności od wykonawcy robót budowlanych do kosztów uzyskania przychodów, pomimo dochowania wszystkich możliwych procedur sądowych

i egzekucyjnych w celu nie dopuszczenia do straty.

4. naruszenie przepisu prawa materialnego art. 16 ust. ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. poprzez przeprowadzenie wykładni wyłącznie w oparciu o dosłowne brzmienie przepisu, podczas gdy w zawisłej sprawie wyniki wykładni literalnej winny podlegać konfrontacji z wynikami wykładni funkcjonalnej. Tylko wówczas organ podatkowy byłby w stanie dojść do prawidłowego wniosku, iż analizowana utracona wierzytelność, choć źródłem jej powstania nie była sprzedaż, współtworzyła podstawę opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył co następuje:

Oceniając zaskarżoną decyzję zgodnie z kryterium legalności, sąd uznał, że nie narusza ona prawa.

Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Przypomnieć należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., II FSK 1665/06; Lex nr 471526).

W niniejszej sprawie, oceniając podstawę faktyczną rozstrzygnięcia przyjętą przez organ, sąd akceptuje ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe

i przyjmuje je jako własne. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

Istota sporu między stronami sprowadza się do odmiennej oceny przez organ

i podatnika możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu kwoty [...]zł z tytułu nieściągniętej od wykonawcy robót budowlanych wierzytelności.

W ocenie organów podatkowych kwota ta nie może zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelność nieściągalna o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a u.p.d.o.p ze względu na brak spełnienia warunku zarachowania jej jako przychody należne. Kwota zdaniem organów nie może stanowić także straty

w środkach obrotowych Spółki, gdyż nie pozostaje ona w związku z przychodem, ponadto nie jest to strata, która powstała w trakcie normalnego racjonalnego działania ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącej natomiast warunki do uznania nieściągalnej wierzytelności za koszt uzyskania przychodu zostały spełnione, a stanowisko organu wynika

z przeprowadzenia wykładni przepisu wyłącznie w oparciu o jego brzmienie. Ponadto zdaniem skarżącej przedmiotowa kwota powinna być uznana jako strata, gdyż jej powstanie pozostaje w związku z działalnością spółki.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego i przepisów postępowania dowodowego dotyczących niezasadnego zdaniem skarżącej wywodzenia wniosku w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego za 2016 rok o nierzetelności dokumentów źródłowych w tym ksiąg rachunkowych w zakresie usług budowlano-remontowych w 2013 r. Zdaniem skarżącej utrata środków – strata wystąpiła

w konkretnym momencie tj. w 2016 r., zatem analiza dokonywana przez organ powinna dotyczyć tego właśnie momentu, a nie wcześniejszego okresu. Otóż powyższa teza nie wytrzymuje krytyki, bowiem w 2016 r. Spółka jedynie dokonała zaliczenia do kosztów kwoty objętej nakazem zapłaty z dnia [...] r. na podstawie którego prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Zatem o ile kwota ta mogłaby zostać oceniona jako strata to przyczyna jej postania miała miejsce w 2013 roku, a istnienie wierzytelności zostało jedynie potwierdzone dokumentem urzędowym w 2015 r. Bez względu bowiem na kwalifikację kwoty [...]zł, czy jako nieściągalnej wierzytelności, czy też jako straty w środkach obrotowych, jej powstanie nastąpiło w 2013 r. gdyż w tym roku Spółka zapłaciła dla M. S. za niewykonane prace zawyżone wynagrodzenie. W konsekwencji gromadzenie przez organ podatkowy materiału dowodowego dotyczącego zdarzeń z 2013 r. wbrew odmiennemu stanowisku skarżącej nie może zostać za nieprawidłowe ani za niedopuszczalne, a za zgodne z dyspozycją art. 180 O.p. stosownie do którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Dokumenty o jakich dostarczenie wielokrotnie występował organ podatkowy do podatnika, tj. umowa z wykonawcą robót, aneksy do tej umowy, protokoły odbioru robót, zakres robót w żaden sposób nie mogą być uznane za sprzeczne z prawem, a za dowody pozwalające poczynić ustalenia odnośnie do powstania sytuacji, w której zostały wystawione przez wykonawcę robót faktury korygujące.

Nie można także uznać zasadny zarzut naruszenia art. 193 § 2 O.p. stosownie do którego księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Użyte w tym przepisie pojęcie: rzetelności ksiąg odnosi się do zgodności ich zapisów z rzeczywistością czyli ze stanem faktycznym, oznacza to, że nierzetelność ksiąg wiąże się z błędem co do stanu faktycznego, a nie

z błędem wynikającym z nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa. Zatem naruszenie przez podatnika prawa materialnego, tak to występuje w rozpoznawanej sprawie, polegające na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kwoty, która za taki koszt nie może być uznana nie stanowi o uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną.

W ocenie sądu zatem organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie nie dopuściły się zarzucanych im naruszeń.

Oceniając natomiast zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazać należy na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są

koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zawarta

w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, dlatego też każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa w sposób wyraźny reguluje przynależność określonego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość jego zaliczenia do tego rodzaju kosztów. Natomiast w pozostałych przypadkach należy każdorazowo zbadać istnienie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Tym samym dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania wydatku z przychodem, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami

(art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.) i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są one racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia, są to tzw. koszty pośrednie, o których mowa jest w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Natomiast zgodnie z przywołanym przez skarżącą w skardze art. 15 ust. 4e: u.p.d.o.p.: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a

i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1) musi on być poniesiony przez podatnika,

2) musi być definitywny, tj. bezzwrotny,

3) musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4) musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

5) musi być właściwie udokumentowany,

6) nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W art. 16 ust. u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazać także należy, że samo wyliczenie kosztów, które nie są uważane się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

w sposób automatyczny zostają uznane za koszty uzyskania przychodów.

Rozważając możliwość zaliczenia spornej kwoty do kosztów jako nieściągalnej wierzytelności przywołać należy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. stosownie do którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Tym samym przychodem z działalności gospodarczej jest tylko taka należność, która odpowiada wartości świadczenia ostatecznie należnego podatnikowi z uwagi na wielkość faktycznej sprzedaży

i ostatecznie ustalonej ceny towaru czy usługi.

W art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł definicję nieściągalnych wierzytelności, stanowiąc, że: za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit a), lub

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty,

Z treści zacytowanych przepisów wynika zatem, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych wymienionych w ustawie warunków.

W pierwszej kolejności wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Następnie wierzytelności te muszą zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w ww. przepisie nie może być uznany za dokumentujący fakt nieściągalności wierzytelności. Aby konkretna wierzytelność mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelność nieściągalna, niezbędne jest łączne spełnienie wskazanych powyżej przesłanek. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, nawet gdy zostanie ona udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, ani też wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana w sposób wskazany w ustawie.

W sytuacji kumulatywnego spełnienia obu omówionych powyżej przesłanek, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zasadą, wynikającą wprost z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. jest, niemożność uznania za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Możliwość uznania takich wierzytelności za koszty uzyskania przychodów jest wyjątkiem od powyższej zasady, w konsekwencji przepisy określające warunki zastosowania tego wyjątku powinny być interpretowane

w sposób ścisły. Nie można zatem zaakceptować stanowiska skarżącej, że należy "odejść od językowego znaczenia tekstu prawnego - jako granicy wykładni" z uwagi na fakt, iż jest ono "niejednoznaczne", co z kolei wskazuje na konieczność kierowania się także dyrektywami wykładni systemowej i funkcjonalnej.

Wbrew jednak stanowisku skarżącej wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznych wniosków i nie zachodzi potrzeba odwoływania się do innych metod wykładni, czy też wartości konstytucyjnych. W drodze wykładni nie można bowiem dojść do oczekiwanego przez skarżącą rezultatu w postaci zastosowania omawianego przepisu pomimo braku spełnienia jednej z przesłanek

z niego wynikających.

Podzielić należy w tym miejscu stanowisko organów obu instancji co do tego, że w sposób prawidłowy udokumentowana została nieściągalność powstałej wierzytelności, bowiem do akt sprawy podatnik przedłożył wydane przez Komornika [...] na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kpc postanowienie z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec braku majątku dłużnika. Przy założeniu, że postanowienie to zostało uznane przez wierzyciela tj. podatnika za odpowiadające stanowi faktycznemu, uznać należy, że

w przedmiotowej sprawie został spełniony warunek odpowiedniego udokumentowania nieściągalnej wierzytelności.

Jednak poza sporem w sprawie pozostaje, że powstała wierzytelność nie została uprzednio zarachowana do przychodów należnych Spółki.

Dochodzona przez skarżącą wierzytelność powstała bowiem na skutek wystawienia przez jej kontrahenta - Grupę S. trzech korekt faktur VAT zmniejszających kwotę należnego Spółki wynagrodzenia za usługi budowlane, w niewykonanej ich części.

Zgodzić należy się z oceną organu co do tego, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wierzytelnością o dość specyficznym charakterze, z uwagi na fakt, iż kwota zapłacona przez Spółkę na rzecz kontrahenta, nigdy Grupie S. nie była należna, gdyż nie powinna być przez skarżącą w ogóle zapłacona. Zwrot tej kwoty na rzecz Spółki nie mógł w 2013 r. stanowić jej przychodu należnego, w rozumieniu powyżej cytowanego art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. od osób prawnych, gdyż nie odnosił się do wierzytelności powstałych na skutek sprzedaży towarów i usług.

Wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, to w praktyce przyjmuje się, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zauważyć także należy, że wobec podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, przyjęto szersze rozumienie pojęcia przychodu, gdyż dla nich zgodnie z przywołanym powyżej art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem jest dodatkowo także przysporzenie należne, a więc tzw. przychód należny, czyli taki przychód, który podatnikowi się należy, czy przysługuje i nie ma znaczenia, że nie został jeszcze otrzymany. Przychód należny oznacza zatem przysporzenie majątkowe, które jeszcze nie powiększyło majątku podatnika, chociaż może on żądać jego wydania (podatnik wykonał swoją część umowy, i należy mu się zapłata za wykonaną usługę, czy wydany towar z magazynu). Jak słusznie zauważył organ drugiej instancji przychód należny powstanie również wówczas, gdy podatnik

w ogólne nie otrzyma przysporzenia, zrezygnuje z jego otrzymania albo zgodzi się na odroczenie terminu płatności należności. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem należnym nie jest wartość zwróconych towarów, bonifikat i skont.

Zgodzić zatem należy się ze stanowiskiem organu drugiej instancji co do tego, że powstała po stronie Spółki wierzytelność nigdy nie powiększyłaby jej majątku. Spółka bowiem płacąc za dużo za wykonane usługi pomniejszyła posiadane przez siebie środki obrotowe, tym samym brak możliwości ściągnięcia dokonanej nadpłaty od dłużnika, można rozpatrywać nie z punktu widzenia przychodu, a z punktu widzenia poniesionej przez podatnika straty w środkach obrotowych.

Oceniając powyższe i odnosząc się jednocześnie do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1, ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. wskazać należy, że sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni zgada się z przywołanym w skardze orzecznictwem sądowoadministracyjnym, z którego wynika, że aby strata w środkach obrotowych stanowiła koszt uzyskania przychodów koniecznym jest wykazanie, iż była ona zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała

z braku dochowania przez niego należytej staranności oraz że podatnik dołożył wszelkich starań, aby jej uniknąć.

W tej kwestii zatem zarówno organy jak i skarżąca są zgodni co do warunków, jakie muszą być spełnione, aby można było uznać, iż strata w środkach obrotowych stanowi koszt uzyskania przychodów. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się zatem do odmiennej oceny spełnienia tych warunków, a w szczególności zachowania przez skarżącą należytej staranności.

Rozważania w tej kwestii należy zacząć od uwagi, że wśród kosztów wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wymieniono strat w środkach obrotowych. Co do zasady zatem straty te, o ile są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jednak zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów, wymaga dokonania ich oceny w kontekście całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, okoliczności, które spowodowały powstanie straty, udokumentowania straty, podjętych przez podatnika działań mających na celu zabezpieczenie powstania straty czy zmniejszenia jej zakresu.

W orzecznictwie i doktrynie stratę wyraża się najczęściej jako nieekwiwalentne

i niecelowe zmniejszenie składników majątkowych, pomniejszające wynik działalności podmiotu gospodarczego. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że tylko powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot stratę można uznać za zdarzenie, które uzasadnia jej zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano powyżej jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Ponadto wskazać należy, że w judykaturze "należyta staranność" jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności

gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec nabywcy co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa i następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto granice należytej staranności wyznaczają ostrożność i rozsądek.

Tym samym nie każda strata w znaczeniu ekonomicznym może być kosztem uzyskania przychodów, stanowisko przeciwne skutkowałoby przenoszeniem ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa, poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania i to bez względu stopień dokładanej przez przedsiębiorcę staranności wykonywaniu profesjonalnej działalności.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w przypadku poniesionej przez skarżącą straty nie zostały spełnione wszystkie powyżej wymienione przesłanki umożliwiające uznanie jej za koszt uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie skarżąca poniosła stratę bilansową, ekonomiczną, uznać należy, że faktyczny uszczerbek w jej majątku wystąpił, skoro zapłaciła za niewykonane usługi i nie uzyskała zwrotu nadpłaconej kwoty. Uznać należy także, że strata ta jest prawidłowo udokumentowana postanowieniem Komornika [...] umarzającym prowadzone postępowanie egzekucyjne z powodu braku majątku dłużnika.

W ocenie sądu w pełni należy zgodzić się z oceną organów podatkowych co do tego, że brak dochowania przez Spółkę należytej staranności w kontaktach

z wykonawcą robót i nieobjęcie należytym nadzorem wykonywanych prac, wyklucza możliwość zaliczenia tej straty do kosztów uzyskania przychodów.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, jednoznacznie wynika, że kierownik budowy - J. Ł., który już od [...] r. był osobą upoważnioną do dokonywania wpisów w książce obiektu budowlanego Spółki jednocześnie w 2013r. był pracownikiem zatrudnionym przez wykonawcę robót - Grupę S.

To kierownik robót i wykonawca kontrahent podatnika w kwietniu i w maju 2013 r. podpisali protokoły odbioru robót potwierdzające wykonanie robót na łączną kwotę netto [...] zł. Pomimo tego, w krótkim okresie czasu od wystawienia tych protokołów okazało się, iż w rzeczywistości wykonano znacznie mniejszą ilość prac niż w nich wskazano, co skutkowało wystawieniem korekt pomniejszających wartość wykonanych robót o łączną kwotę netto [...] zł. Zatem w rzeczywistości wykonano jedynie

42 % wszystkich robót wykazanych w protokołach odbioru z dnia [...] r., [...] r. i [...] r. (wartość wykonanych prac [...] zł wartość wykazaną w fakturach pierwotnych [...] zł). Prezes skarżącej spółki wchodzący w skład komisji odbierającej prace, pomimo tego, że z racji pełnionej funkcji powinien być najbardziej zainteresowany prawidłowym przebiegiem robót budowlanych, nie potwierdził, ani nie pamiętał żadnych szczegółów związanych z przedmiotowymi transakcjami.

Ponadto faktury nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r. zostały wystawione już w dniu odbioru robót, a faktura nr [...] r. została wystawiona dwa dni przed sporządzeniem protokołu odbioru robót budowlanych. Natomiast z analizy przedłożonych do akt sprawy wtórników operacji potwierdzających dokonane Spółkę przelewy na rzecz wykonawcy robót wynika, że zapłata dokonywana po wystawieniu protokołów odbioru prac (tj. w dniu [...] r. za fakturę nr [...] w dniu [...] r. za fakturę [...] r. i w dniu [...] r. za fakturę [...], która dzień wcześniej została skorygowana.

Z powyższego zestawienia dat płatności a także z zeznań prezesa Spółki,

o automatycznej zapłacie za wystawione faktury wynika, że zapłata kwot wynikających z pierwotnych faktur następowała bez jakiejkolwiek weryfikacji prawidłowości wyliczenia należnej kontrahentowi kwoty.

Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pomimo tego iż w kwietniu wystąpiła konieczność dokonania korekty wcześniej wystawionej faktury o usługi

w rzeczywistości niewykonane, która skutkowała powstaniem nadpłaty w kwocie netto [...] zł, to w maju 2013 r. ponownie podpisywane były protokoły odbioru kolejnych prac bez należytego skontrolowania ich zakresu. Wskazać także należy na treść protokołów odbioru, z których wynika jedynie wartość prac odpowiadająca kwotom na odpowiednich fakturach, protokoły ten zawierają natomiast żadnych obmiarów, czy wskazania zakresu wykonanych prac.

Zauważyć także należy, że w fakturach korygujących jako termin zwrotu nadpłaconych przez Spółkę kwot wskazano okres 60 dni. Słusznie organ podatkowy uznał takie postępowanie za nieracjonalne, skoro chodziło o zwrot nienależnie nadpłaconych środków, to racjonalny uczestnik obrotu gospodarczego powinien oczekiwać niezwłocznego zwrotu środków, nieracjonalność przyjętego rozwiązania jest jeszcze bardziej widoczna gdy weźmie się pod uwagę, że Spółka zgodnie

z wystawionymi fakturami miała obowiązek zapłaty za wykonane usługi w terminie 7-14 dni.

Trudno także uznać za racjonalne dokonywanie kolejnych płatności w maju 2013r., w sytuacji, gdy powstała już konieczność korygowania wcześniej wystawionych faktur, a jak wynika z zeznań prezesa skarżącej Spółki, miał on dużo zastrzeżeń co do terminowości, jak i jakości świadczonych usług.

Za oceną poczynań Spółki wobec wykonawcy robót jako nieracjonalnych przemawia także i okoliczność, że pomimo zakończenia przez M. S. działalności gospodarczej pod koniec 2013 r., to skarżąca czekała dwa lata zanim podjęła kroki zmierzające do odzyskania nadpłaconej dla niego kwoty.

Zasadnie także organy podatkowe wskazały, że poniesione przez Spółkę wydatki skutkujące powstaniem straty finansowej (bilansowej) nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, również ze względu na brak związku przyczynowo

- skutkowego pomiędzy zapłatą za niewykonane usługi a uzyskiwanym przez skarżącą przychodem, bowiem zapłacona kwota za niewykonane usługi była tak naprawdę nienależna wykonawcy robót i powinna podlegać zwrotowi. Skoro prace faktycznie nie zostały wykonane, to tym samym nie mógł powstać przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sam w sobie bowiem fakt powiązania poniesionego wydatku z prowadzoną

przez podatnika działalnością gospodarczą nie jest wystarczający do uznania go za koszt uzyskania przychodu. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2018 r. w sprawie II FSK 3277/16: "nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów, pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu, w rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Zdaniem NSA uprawnione jest przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019 poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną.