Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 692/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a  art. 5 ust. 1 pkt 5  art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2020r. sprawy ze skargi D. I., H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i poszczególne miesiące od maja do listopada 2015r. oraz solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z [...] czerwca 2019 r. określił dla D. s.c. I. D. C. H. wysokość zobowiązania

podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2015 r., orzekł

o solidarnej odpowiedzialności podatkowej H. C. i D. I. jako byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej D. s.c. I.

D. C. H. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2015 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalania organu, że Spółka przyjęła do rozliczenia fakturę VAT nr [...] wystawioną [...] kwietnia 2015 r. przez B. sp. z o.o. z siedzibą w W. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, która miała dokumentować zakup ładowarki K. . Następnie wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o wartości [...] € (tj. [...] zł) oraz wystawiła fakturę nr [...] z [...] maja 2015 r. na sprzedaż ww. ładowarki na rzecz E. s.r.o. z siedzibą w B. . Zdaniem organu, faktury mające dokumentować transakcje nabycia i sprzedaży ww. ładowarki nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Tym samym Spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury VAT, na której jako wystawca figuruje B. sp. z o.o. oraz zawyżyła wewnątrzwspólnotową dostawę towaru o kwotę [...]zł wynikającą z ww. faktury wystawionej na rzecz E. s.r.o. Ponadto Spółka przyjęła do rozliczenia fakturę VAT nr [...] z [...] maja 2015 r. wystawioną przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W., która miała dokumentować zakup wózka widłowego nr [...] Zdaniem organu transakcja ta również nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury VAT. Nadto organ orzekł o odpowiedzialności H. C. i D. I. jako byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej D. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz umorzył postępowanie podatkowe w pozostałym zakresie.

W złożonym odwołaniu Skarżące zarzuciły naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 w zw. z art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900) – dalej jako: "O.p." Skarżące podniosły, że organ podatkowy nie przesłuchał Prezesa Zarządu Spółki I. P. sp. z o.o., co w ich ocenie jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż to przyczynić się może do potwierdzenia kwestionowanych transakcji. Wskazały również, że organ podatkowy oparł się na domniemaniach i dowodach, które nie powinny być podstawą do wydania decyzji podnosząc, iż organ podatkowy w treści protokołu zakwestionował transakcje z B. sp. z o.o. z siedzibą w W. z uwagi na fakt, że ww. podmiot posiadał rachunek bankowy w banku w oddziale w I.. Jak również organ podatkowy kwestionował siedzibę ww. spółki w W., co nie powinno mieć miejsca. Ponadto zarzuciły, że organ dokonując ustaleń nie uwzględnił zasad dotyczących oceny dobrej wiary podatnika, co powinno mieć miejsce w przedmiotowej sprawie. Skarżące wniosły m.in. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań wskazanych świadków na okoliczność nakładów poczynionych na rzecz nieruchomości położonej w K. D. [...], [...] I..

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] września 2019r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do ustaleń w zakresie transakcji dotyczących zakupu i sprzedaży ładowarki marki K. organ podał, że pełniący funkcję Prezesa Zarządu B. sp. z o.o. nie potrafił przedstawić jak wyglądały okoliczności transakcji ze Spółką. Nie pamiętał kiedy i w jakich okolicznościach nawiązana została współpraca i z kim ze strony D. prowadził rozmowy. Nie tylko nie pamiętał szczegółów transakcji sprzedaży ładowarki, lecz nie pamiętał nawet co było przedmiotem transakcji - zeznał, że chyba były to usługi transportowe. Nie przedłożył dokumentów dotyczących zakupu i transportu ww. ładowarki. Nie miał elementarnej wiedzy na temat działalności spółki, której był prezesem. Nie pamiętał komu została sprzedana spółka, nie wiedział kto prowadził dokumenty spółki. Zdaniem organu z całokształtu zebranego materiału dowodowego w zakresie kwestionowanej transakcji wykazanej w spornej fakturze wynika, że B. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Dla ładowarki w spółce B. nie zaistniało źródło jej nabycia. B. sp. z o.o. nie mogła zatem sprzedać spółce D. ładowarki, ponieważ nigdy nie weszła w jej posiadanie. Wystawienie faktury mającej dokumentować nabycie przez D. s.c. ładowarki wygenerowało jedynie kwotę podatku naliczonego. Ładowarkę tę w maju 2015r. D. zafakturowała na rzecz czeskiego kontrahenta E. s.r.o. Transakcja ta została przez D. s.c. wykazana w procedurze wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), a wystawiona faktura została zewidencjonowana w rejestrze sprzedaży Spółki za maj 2015 r. Zdaniem organu, E. s.r.o. nie nabyła ładowarki kołowej K. od spółki cywilnej D., co potwierdził zebrany materiał dowodowy. Organ zauważył, że z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że E. s.r.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Prezes zarządu i jednocześnie jedyny udziałowiec spółki wyjaśnił, że cała działalność spółki prowadzona była jedynie "na papierze". Spółka nie prowadziła działalności w miejscu wskazanym jako siedziba, nie posiadała niezbędnego zaplecza techniczno-osobowego, nie składała deklaracji VAT. Dostawy w ramach WDT nie potwierdził organ czeskiej administracji podatkowej ani właściciel pojazdu, którym towar miał być przewożony. W ocenie Dyrektora IAS wykazana transakcja obrotu ładowarką w ramach WDT miała za cel wygenerowanie kwoty podatku naliczonego, dla którego w ramach dostawy transgranicznej nie powstałby podatek należny. Również analiza przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych D. s.c. pozwoliła na ustalenie sposobu transferowania środków pieniężnych. W transakcjach zakupu i sprzedaży, których przedmiotem miała być ładowarka najpierw wpływały środki pieniężne na rachunek bankowy D. s.c. tytułem zapłaty należności wykazanej na fakturze sprzedaży, a następnie z tych środków dokonywane były przelewy na rzecz podmiotu figurującego na fakturze jako dostawca. Należności za ładowarkę w kwocie [...]zł zostały przekazane na konto D. w dniach: [...], [...] [...] i [...] sierpnia 2018 r. Z kolei w dniach: [...], [...] i [...] sierpnia 2015 r. z konta D. przekazano środki na rachunek bankowy B. sp. z o.o. Zatem zapłata za ładowarkę przez D. s.c. nastąpiła dopiero po otrzymaniu należności od E. s.r.o. z tytułu sprzedaży tej samej ładowarki. Na uwagę, zdaniem organu, zasługuje również fakt, że ww. podmioty występujące na fakturach w charakterze kontrahentów spółki cywilnej D. (zarówno spółka B. z siedzibą w W., jak i czeska spółka E.) regulowały zobowiązania/należności z rachunków założonych w i. oddziale Banku P. .

Reasumując organ podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że nie doszło ani do nabycia przez D. s.c. ładowarki kołowej [...] od B. sp. z o.o., ani do jej późniejszego zbycia na rzecz E. s.r.o.

Odnośnie do ustaleń w zakresie transakcji dotyczącej zakupu wózka widłowego o numerze VIN [...] organ podał, że P. sp. z o.o. nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ faktycznie nie prowadziła jakiejkolwiek sprzedaży (dostawy) towarów i nie świadczyła żadnych usług oraz nie dokonywała ich nabycia. Zatem faktury sprzedaży VAT wystawione przez Spółkę P. są nierzetelne i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. P. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. poinformował, że w ww. urzędzie brak jest informacji dotyczącej zatrudniania przez ww. spółkę pracowników. Ponadto do akt rejestrowych P. sp. z o.o. prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla m. W. w W. złożone zostało oświadczenie prezesa zarządu z [...] stycznia 2014 r. o niezatrudnianiu przez P. sp. z o.o. pracowników. Również Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P. poinformował, że podmiot P. sp. z o.o. nie figuruje w rejestrze płatników, co także potwierdza brak zatrudnienia przez ww. Spółkę pracowników.

Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że nie doszło do nabycia przez D. wózka widłowego nr [...] od P. sp. z o.o. E. F. przyznał, że nie był prawdziwym prezesem spółki, a jedynie tzw. "słupem", który podpisywał faktury sprzedaży. P. sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła jakiejkolwiek sprzedaży (dostawy) towarów, a faktury sprzedaży VAT wystawione przez tę Spółkę są nierzetelne i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Wystawienie faktury mającej dokumentować nabycie przez D. s.c. wózka widłowego wygenerowało jedynie kwotę podatku naliczonego.

W ocenie Dyrektora IAS analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie prowadzi do wniosku, że faktury VAT mające dokumentować sprzedaż ładowarki i wózka widłowego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Również wystawiona przez D. s.c. faktura mająca dokumentować sprzedaż ww. ładowarki na rzecz E. s.r.o. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Organ podkreślił, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, zaś Strona nie udowodniła odmiennego stanu rzeczy. D. I. nie wyraziła zgody na przesłuchanie w charakterze strony w związku z postępowaniem podatkowym. Usprawiedliwiła również niestawiennictwo H. C. wskazując, że jest ona po operacji i przebywa w szpitalu. Ponadto wyjaśniła, że H. C. nie posiada wiedzy na temat działalności D. s.c., a osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie Spółki była ona oraz jej mąż M. I., który nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze świadka.

W ocenie Dyrektora IAS zgromadzony materiał dowodowy daje wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że D. s.c. ujęła w ewidencjach transakcje udokumentowane nierzetelnymi fakturami. Oznacza to, że przedmiotowe faktury nie mogą być uznane za rzetelne dowody księgowe, gdyż odzwierciedlają transakcje, które nie zostały dokonane między wystawcą i odbiorcą faktur. Wobec tego, kwoty podatku wykazane na fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie powinny zostać ujęte w ewidencjach prowadzonych dla podatku od towarów i usług. Zatem rejestry prowadzone przez Spółkę w okresie od kwietnia do listopada 2015 r. dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług uznano za nierzetelne w części dotyczącej nabyć od P. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. oraz wykazanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz E. s.r.o. Organ pierwszej instancji odzwierciedlił badanie ksiąg oraz dokonał oceny ich rzetelności w protokole badania ksiąg podatkowych z [...] kwietnia 2019 r. Organ odwoławczy podał, że w tym stanie rzeczy, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." Warunkiem bowiem odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie towarów lub świadczenie usług jest faktyczne nabycie - od kontrahenta wskazanego na fakturze. Zatem skoro faktury nr [...] z [...] kwietnia 2015 r. wystawiona przez B. sp. z o.o. oraz nr [...] z [...] maja 2015 r. wystawiona przez P. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Tym samym D. s.c. zawyżyła podatek naliczony w kwietniu 2015 r. o [...] zł, natomiast w maju 2015 r. o [...] zł.

Odnosząc się do rozstrzygnięcia o odpowiedzialności osób trzecich organ przytaczając treść art. 115 § 1 O.p. wskazał, że spełnione zostały przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności, albowiem istnieją zaległości podatkowe D. s.c. I. D. C. H., a Spółka została rozwiązana i nie ma możliwości podjęcia względem niej skutecznej egzekucji. Organ wyjaśnił, że do [...] maja 2015r. płatny był podatek od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Zobowiązanie za ten okres w kwocie [...]zł nie zostało uregulowane. Natomiast do [...] czerwca 2015 r. przypadał termin płatności podatku za maj 2015 r. Zobowiązanie za ten okres wynosiło [...] zł, przy czym zostało częściowo uiszczone (tj. [...] czerwca 2015 r. w kwocie [...]zł). Nieuregulowana kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego wynosi [...] zł. Zatem zaistniały stan faktyczny i prawny daje organom podatkowym podstawę do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe D. s.c. I. D. C. H. w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Odpowiedzialność H. C. i D. I. jest odpowiedzialnością majątkową i osobistą w odniesieniu do łącznej kwoty [...]zł należności głównej (tj. [...] zł za kwiecień 2015 r. oraz [...] zł za maj 2015r.). Zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych z obowiązku spełnienia świadczenia. Z racji tego, że ww. odpowiedzialność jest solidarna, orzekanie o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej pozostaje niezależne od wysokości ich udziałów w spółce oraz od wysokości wkładów poszczególnych wspólników, nie jest również oparte na zasadzie winy. Wobec tego, że za pozostałe okresy rozliczeniowe (od czerwca do listopada 2015 r.) organ nie kwestionował zobowiązań podatkowych oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w związku z tym w tej części umorzył postępowanie podatkowe na podstawie art. 208 § 1 O.p.

W złożonej skardze Skarżące wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie:

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w całości zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych co do okoliczności, że miały prawo podejrzewać, tj. wiedziały lub powinny były wiedzieć, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości w zakresie VAT, która to okoliczność powinna być udowodniona przez organ podatkowy, co stanowi konieczny warunek do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na jej rzecz faktur;

- art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 188 O.p., polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i uznaniu za prawidłowe oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków z uwagi na udowodnienie przez organ okoliczności przeciwnych niż teza dowodowa strony, a w konsekwencji orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżących;

- art. 191 O.p. poprzez uznanie, w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, że Skarżące miały prawo podejrzewać, tj. wiedziały lub powinny były wiedzieć o nieprawidłowościach w zakresie VAT, co stanowi podstawę do pozbawienia Skarżących prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na rzecz spółki faktur;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do wykonania usług w sensie przedmiotowym, a Skarżące nie miały prawa podejrzewać, że wystawca faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości w zakresie VAT;

- art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 188 O.p., polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i uznaniu za prawidłowe oddalenie wniosków dowodowych wskazanych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] czerwca 2019 r.;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, a w konsekwencji do rozstrzygnięcia wątpliwości w przedmiotowej sprawie na niekorzyść podatnika;

- art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wnikliwy i w konsekwencji do wydania przedmiotowej decyzji;

- art. 187 O.p. poprzez niezastosowanie i w konsekwencji nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów mogących mieć wpływ na wydanie decyzji podatkowej;

- art. 125 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego niemal w całym zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia;

- art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także brak ustalenia czy podatnik wiedział i mógł wiedzieć o tym, że wykonanie spornych transakcji nie zostało właściwie udokumentowane;

- zasady dobrej wiary, co bezpośrednio wpłynęło na ocenę materiału dowodowego, nie dając wiary zapewnieniom podatnika, że dochował on należytej staranności w zakresie kontroli kontrahenta, gdyż zweryfikował jedynie jego dokumenty rejestracyjne, w sytuacji gdy spółka przedstawiła dowody na potwierdzenie swoich twierdzeń;

- art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także brak ustalenia czy podatnik wiedział i mógł wiedzieć o tym, że wykonanie spornych transakcji nie zostało właściwie udokumentowane w księgach kontrahentów;

- art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji wydanie przedmiotowej decyzji na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2019 r., poz. 2167), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy podatkowe w toku rozpoznawanej sprawy naruszyły prawo w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), dalej: "p.p.s.a."

Spór Skarżących z organem sprowadza się do zagadnienia czy faktury wystawione na rzecz D. s.c. I. D. C. H. przez: 1) B. sp. z o.o. z siedzibą w W. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, która miała dokumentować zakup ładowarki [...] 2) P. sp. z o.o. z siedzibą w W. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, która miała dokumentować zakup wózka widłowego - są dokumentami rzetelnymi, a w konsekwencji czy mogły stanowić dla spółki cywilnej D. podstawę do zrealizowania prawa do odliczenia VAT, jaki został w nich ujęty oraz ustalenia czy po stronie D. s.c. wystąpiła należyta staranność przy weryfikowaniu swoich kontrahentów. Ponadto ocenić należy czy D. s.c. zasadnie wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o wartości [...] € (tj. [...] zł) oraz wystawiła fakturę z [...] maja 2015 r. na sprzedaż ww. ładowarki [...] na rzecz E. s.r.o. z siedzibą w B., [...]. Kontroli Sądu podlega również prawidłowość zastosowania wobec Skarżących jako byłych wspólników spółki cywilnej przepisów rozdziału 15 działu III O.p., dotyczących przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie za zaległości spółki wraz z odsetkami za zwłokę.

W sporze tym Skarżące podnoszą, że transakcje dokonywane przez spółkę D. miały rzeczywiście miejsce, a podatnik dochował w ramach tych transakcji należytej staranności, działał w dobrej wierze. Z kolei organ przedstawił stanowisko, w myśl którego faktury mające dokumentować transakcje nabycia i następnie sprzedaży ww. ładowarki nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, podobnie jak transakcja dotycząca nabycia ww. wózka widłowego, czego podatnik miał świadomość. W konsekwencji D. s.c. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT oraz spółka zawyżyła wykazaną wewnątrzwspólnotową dostawę towaru o kwotę z faktury wystawionej na rzecz E. s.r.o., mającej potwierdzać dostawę ładowarki.

W ocenie Sądu w tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organowi, gdyż jego stanowisko znajduje uzasadnienie w regulacjach ustawy Ordynacja podatkowa, jeśli chodzi o ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności w unormowaniach ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do przesłanek prawa do odliczenia VAT naliczonego oraz wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Na wstępie Sąd stwierdza, że organy prawidłowo, zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej ustaliły stan faktyczny. W ocenie Sądu, organy podatkowe na podstawie zgormadzonego materiału dowodowego miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży dokonanej przez wystawców tych faktur. W sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe obu instancji zebrały kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły oraz oceniły. Podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów orzekających nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego w sprawie. Sąd zatem nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania wskazanych w skardze, w tym art. 121 § 1 (zasada zaufania do organu), art.122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 125 § 1 (zasada szybkości postepowania), art. 180 (definicja dowodu), art. 187 § 1 (zasada oficjalności postępowania dowodowego), art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów) i art. 194 § 3 O.p. (dokumenty urzędowe jako dowód w postępowaniu podatkowym). Zdaniem Sądu ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje usprawiedliwienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz - wbrew argumentacji Skarżących - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ustalenia te oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki cywilnej D., a po ustaniu jej bytu prawnego (w dniu [...] grudnia 2017 r. - w trakcie postępowania podatkowego), także w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżących, jak również innych dowodów zebranych stosownie do art. 180 § 1 O.p. Stan faktyczny dotyczący obrotu towarami ustalony został na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego także w toku postępowania karnego, postępowania podatkowego i czynności sprawdzających - prowadzonych w podmiotach uczestniczących w transakcjach obrotem ładowarką oraz wózkiem widłowym, a także w oparciu o dokumenty bankowe oraz dokumenty urzędowe z dostępnych rejestrów np. KRS, CEPiK. Organ powołał się zatem nie tylko na dowody zgromadzone w toku postępowań prowadzonych wobec spółki cywilnej D. i Skarżących, ale także na dowody zgromadzone w toku czynności prowadzonych wobec B. sp. z o.o. (dostawca ładowarki do D. s.c.) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. (po zmianie właściwości). Materiał dowodowy został także pozyskany w ramach współpracy z czeską administracją skarbową w zakresie działalności E. s.r.o., na rzecz której D. s.c. miała dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy tej ładowarki. Ponadto organ przesłuchał lub podjął czynności w celu przesłuchania w charakterze świadków, osoby wykazywane w informacjach PIT-11 jako pracownicy B. sp. z o.o., tj. W. P. (prezes B. sp. z o.o. – do [...] grudnia 2015 r.), K. G. (pracownik w B. sp. z o.o. na stanowisku handlowca - przedstawiciela), F. P., M. P., S. P. i M. P. , R. Ś. i K. B.. Włączył też do akt sprawy protokół z przesłuchania przeprowadzonego przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegaturę w B. - M. W. (prezes zarządu B. sp. z o.o. od [...] grudnia 2015 r., zmarł [...] stycznia 2016 r., wykreślony z KRS [...] marca 2017 r.) oraz protokoły przesłuchania A. F. (właściciel i prezes spółki E. s.r.o.). Organ odwołał się także do ustaleń i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanej [...] października 2016r. wobec P. sp. z o.o., mającej być dostawcą wózka widłowego do D. s.c. W tym zakresie pozyskano także materiał dowodowy z Prokuratury Okręgowej w S. (protokoły z przesłuchań E. F. – udziałowca i prezesa P., Anny [...], E. F., K. F., J. D., A. F., D. K. oraz A. K.), od Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...], Sądu Rejonowego dla m. W. w W., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Odział w P..

Wymaga wyjaśnienia, że w przypadku kwestionowanych transakcji, w celu ustalenia czy miały one miejsce, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w sposób "klasyczny", tj. poprzez sprawdzanie tylko okoliczności wynikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika (w tym przypadku wobec D. s.c., a po utracie przez nią bytu prawnego wobec Skarżących), czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. K. jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez D. s.c., stąd uprawnione jest przeprowadzenie kontroli, postępowań podatkowych czy czynności sprawdzających w podmiotach uczestniczących w transakcjach będących dostawcą lub nabywcą towaru. Należy zatem mieć na uwadze, że ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ, w toku procedur prowadzonych wobec innych podmiotów, a w tej sprawie także wobec bezpośredniego odbiorcy - czeskiej firmy E.. Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach czy czynnościach sprawdzających wobec innych podmiotów nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 180 i art. 181 O.p. Treść tych przepisów świadczy o tym, że w przepisach Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i karnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08; z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10.

Sąd orzekający w sprawie podziela poglądy prezentowane w powyższych orzeczeniach. Między innymi tak zebrany materiał dowodowy (w innych podmiotach) został włączony do postępowania w niniejszej sprawie. Skarżące miały prawo zapoznania się z całością materiału dowodowego, jednak nie zawsze z tego prawa korzystały. W tym kontekście podać należy, że [...] maja 2019 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie wyznaczając siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, jednakże z tego prawa Skarżące nie skorzystały. Należy też mieć na uwadze, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są jednak uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2019 r., I FSK 852/17). W niniejszej sprawie organy oceniły pozyskane dokumenty urzędowe, m.in. decyzję organu kontroli skarbowej wydaną dla dostawcy wózka widłowego - P. sp. z o.o., informacje udzielone przez czeską administrację podatkową w zakresie działania firmy E., protokoły zeznań świadków z postępowania karnego, a Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania tej oceny.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut skargi niezebrania "całości materiału dowodowego". Odnosząc się do tego należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Jeżeli zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, to nie mają one obowiązku dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Z tych względów Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia art. 188 O.p. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (zob.: wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16). W niniejszej sprawie w wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy świadczące o posługiwaniu się przez D. fakturami VAT wystawionymi dla niej przez spółkę B. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. oraz o wystawieniu przez D. faktury mającej potwierdzać WDT dla czeskiej E. s.r.o., jako nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec jednoznaczności ustaleń faktycznych zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Te okoliczności świadczą o nietrafności zarzutów co do nieprowadzenia postępowania wnikliwie, niepodjęcia wszystkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego i prowadzenia postepowania w sposób niebudzący zaufania do organów. W tym kontekście zauważyć należy, że z jednej strony Skarżące zarzucają braki w zebranym materiale dowodowym, a z drugiej strony nie przedłożyły ani nie wskazały innych jeszcze dowodów, które skutecznie podważyłyby ustalenia organów. To Skarżące jako wspólnicy spółki cywilnej D. najlepiej znały okoliczności transakcji. Tymczasem zauważyć należy, że do protokołu przesłuchania z [...] września 2018 r. D. I. oświadczyła, że nie wyraża zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Usprawiedliwiła również niestawiennictwo H. C. wskazując, że jest ona po operacji i przebywa w szpitalu, a ponadto nie posiada wiedzy na temat działalności D. s.c,, zaś osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie Spółki była ona oraz jej mąż M. I.. Z kolei do protokołu przesłuchania świadka z [...] listopada 2018 r. M. I. oświadczył, że nie wyraża zgody na przesłuchanie w charakterze świadka (powołał się na okoliczność, że D. I. jest jego żoną, a H. C. teściową i skorzystał z prawa odmowy zeznań w charakterze świadka i odpowiedzi na pytania - stosowanie do art. 196 § 1 i § 2 O.p.). Oczywiście odmowa złożenia zeznań czy odpowiedzi na pytania jest prawem strony czy świadka, jednakże w takiej sytuacji trudno zarzucać organom brak dalszego gromadzenia bliżej niesprecyzowanych dowodów bądź odmowę ich powtarzania, wobec już zebranego materiału dowodowego. Podobnie ocenić należy żądanie przeprowadzenia dowodów niemających znaczenia dla sprawy. W konsekwencji ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Przepis ten nakazuje organowi dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo-skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Strona skarżąca tym wymogom skutecznego podważenia oceny nie podołała. Ponadto wbrew twierdzeniom skargi gromadząc oraz analizując materiał dowodowy w sprawie dokonywano wnikliwej oceny dowodów i nie pomijano żadnych okoliczności. Świadczy o tym rozważanie treści choćby zeznań W. P., który po okazaniu kserokopii faktury VAT nr [...] z [...] kwietnia 2015 r. potwierdził, że to on wystawił i podpisał tę fakturę. Ponadto po okazaniu uwierzytelnionych kserokopii dowodów wpłat - pokwitowań na kwoty [...]zł i [...] zł - wyjaśnił, że podpis na tych dokumentach należy do niego. Organ odniósł się także do protokołu zdawczo-odbiorczego załączonego do odwołania i mającego potwierdzać transakcję zakupu ładowarki [...] przez E. s.r.o., a który został podpisany przez A. F.. Jeżeli organy oceniły, że dany dokument nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego, to podały także z jakich przyczyn tak czynią, o czym świadczy lektura uzasadnień decyzji. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że D. brała świadomy udział w tym przedsięwzięciu, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe np. rejestry urzędowe, dokumenty księgowe i bankowe, zeznania świadków, informacje uzyskane od czeskiej administracji podatkowej, protokoły z czynności procesowych przeprowadzonych przez inne organy, decyzję wydaną wobec kontrahenta oraz kryteria jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwały tego Skarżące, nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze szeregu przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem tut. Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowej ładowarki oraz nabycia wózka widłowego, w czym podatnik uczestniczył świadomie. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. W konsekwencji zdaniem tut. Sądu, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji. Uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. spełniają wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Organy te obowiązki wypełniły należycie. Ponadto organy wyjaśniły także kwestie badania rzetelności ksiąg podatkowych -193 O.p. (tj. ewidencji prowadzonej na podstawie art. 109 ust. 3 u.p.t.u.), co zostało opisane w uzasadnieniach decyzji organów.

Wbrew zatem zarzutom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Sądu, w sposób dostateczny uzasadniał zajęte przez organ odwoławczy stanowisko, że D. s.c. nie nabyła i nie zbyła w ramach WDT ładowarki oraz nie nabyła wózka widłowego. Strona skarżąca nie przedstawiła dowodów i okoliczności, które podważyłyby skutecznie ustalenia organu i dowodziłyby, że zakwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty. Z uwagi na dokładne ustalenia organów, które Sąd w całości ocenia jako uprawnione, w tym miejscu należy wskazać tylko na zasadnicze dla sprawy okoliczności. I tak podać należy, że w dniu wystawienia przez B. sp. z o.o. faktury sprzedaży ładowarki na rzecz D. s.c., tj. [...] kwietnia 2015 r. dokonano wpisu do KRS, zgodnie z którym funkcję Prezesa Zarządu Spółki B. sp. z o.o. objął W. P., a [...] czerwca 2015 r. także wszystkie udziały tej Spółki. Przesłuchany w charakterze świadka W. P. nie potrafił jednak przedstawić jak wyglądały okoliczności transakcji z D. s.c., nie pamiętał kiedy i w jakich okolicznościach nawiązana została współpraca i z kim ze strony D. prowadził rozmowy, nie pamiętał nawet co było przedmiotem transakcji, a wręcz wskazał, że chyba były to usługi transportowe. Nie przedłożył dokumentów dotyczących zakupu i transportu ww. ładowarki, nie miał podstawowej wiedzy na temat działalności spółki, której był prezesem. Nie pamiętał komu została sprzedana spółka, nie wiedział kto prowadził dokumenty spółki. Nie pamiętał od kiedy sprawował funkcję prezesa spółki B., w jakich okolicznościach i kiedy stał się jej udziałowcem, a także od kogo i w jakiej ilości nabył udziały. Księgowością firmy zajmować się miała firma zewnętrzna, jednak świadek nie pamiętał księgowej ani gdzie zawoził dokumenty, z jakimi podmiotami B. sp. z o.o. współpracowała w okresie od kwietnia do listopada 2015r. Wprawdzie powołał się na dokumentację, którą jak zeznał przekazał nowemu właścicielowi, udziałowcowi, jednak danych osobowych tej osoby nie pamiętał. Zeznał, że siedziba główna mieściła się w W. lecz nie pamiętał ulicy i adresu wyjaśniając, że było tam tylko biuro wirtualne, a plac w P.. Do W. jeździł raz w tygodniu po dokumenty. Nie pamiętał czy wysyłał deklaracje do urzędu skarbowego w W. i czy kogoś upoważnił do składania deklaracji. Zeznał, że B. sp. z o.o. zatrudniała pracowników, ale nie potrafił ich wskazać. Potwierdził podpisanie dokumentów w tym faktury VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. oraz dowodów wpłat – pokwitowań.

Z kolei z pisma Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. (od [...] stycznia 2016 r. B. sp. z o.o. była objęta właściwością tego urzędu) wynika, że na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. z dniem [...] kwietnia 2017 r. wykreślono spółkę B. z rejestru podatników czynnych VAT, nie można nawiązać z nią kontaktu, natomiast jedyna osoba mająca reprezentować spółkę, tj. M. W. zmarł [...] stycznia 2016 r. W dniu [...] maja 2015 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r., w której wykazała milionowe wartości dostaw i nabyć oraz niewielką kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ ustalił na podstawie danych PIT-11, że Spółka ta wykazywała następujących pracowników: R. Ś., K. G., M. P., W. P., S. P., M. [...], F. P., K. B.. Organ podjął czynności w celu przesłuchania tych osób, aby ustalić możliwości nabycia przez D. ładowarki od B.. Przesłuchany w charakterze świadka K. G. pracownik (1/8 etatu) w B. sp. z o.o. na stanowisku handlowca (przedstawiciela) zeznał, że nie zna D. s.c. I. D. C. H. i nie wie czy B. sp. z o.o. zawierała z nią transakcje, nie widział nigdy ładowarki marki [...] i nie miał żadnej wiedzy na jej temat. Wprawdzie zeznał, że być może naczepy i samochody ciężarowe B. sp. z o.o. znajdowały się na placu w miejscowości W. gm. M., jednak przeprowadzone czynności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. tego nie potwierdziły. Przesłuchany w charakterze świadka F. P. zeznał, że w okresie od kwietnia do listopada 2015r. przeważnie zajmował się przyjmowaniem i wydawaniem złomu na placu w P. ul. [...]. Nie potrafił nawet odpowiedzieć czy w 2015 r. był zatrudniony w B. sp. z o.o. Zeznał, że był zatrudniony w kilku firmach u brata i mógł być zatrudniony w spółce B. sp. z o.o., ale szczegółów nie pamiętał - pomagał swojemu bratu Wiktorowi, który był wtedy prezesem. Nie miał wiedzy co do okoliczności transakcji między B. sp. z o.o. a D. s.c. Wiedział jedynie, że chodziło o ładowarkę. Z kolei M. P. i S. P. w odpowiedzi na wezwania skierowali do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. pisma, w których wskazali, że nie pamiętają nic co jest związane z firmą D. s.c. i nie wniosą nic do sprawy prowadzonej przez organ. Wyjaśnili, że nie mogli stawić się osobiście w celu złożenia zeznań z uwagi na powody rodzinne/osobiste. R. Ś. i K. B. nie podjęli kierowanych do nich wezwań do złożenia zeznań w charakterze świadka, natomiast M. P. nie stawił się na przesłuchania ani nie złożył wyjaśnień.

Ponadto wbrew zarzutom skargi organ podejmował czynności i skierował do B. sp. z o.o. pisma o podanie informacji o transakcji udokumentowanej fakturą wystawianą na rzecz D. s.c., tj. w toku kontroli podatkowej - [...] października 2016r., a na etapie postępowania podatkowego pismo z [...] września 2018 r. Korespondencja powróciła z adnotacją: "zwrot nie podjęto w terminie".

Prawidłowy zatem jest wniosek organu, że materiał dowodowy nie potwierdza prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez B.. Co istotne nie było też dokumentu i nie podano żadnego źródła nabycia ładowarki przez spółkę B.. Brak jest jakichkolwiek dowodów, że B. sp. z o.o. weszła

w posiadanie ładowarki. Rację ma organ, że w tych okolicznościach B. nie mogła sprzedać spółce D. ładowarki. Nie ma weryfikowalnych dowodów, aby weszła w jej posiadanie i ją zbyła. Podjęte czynności nie potwierdziły nabycia przez D. spornej ładowarki od B. sp. z o.o. W konsekwencji B. wystawiła na rzecz D. fakturę, która nie potwierdzała rzeczywistego obrotu

i ustalenie to ma oparcie w materiale dowodowym, a taki wniosek organu zasługuje na aprobatę.

Zasadne są także ustalenia i wnioski organu co do nierzetelności faktury wystawionej przez D. s.c. na rzecz E. s.r.o. B. [...], a mającej dokumentować sprzedaż ww. ładowarki w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Kluczowa dla sprawy jest informacja udzielona w dniu [...] marca 2016 r. przez czeską administrację podatkową, która nie potwierdza nabycia przez E. ww. ładowarki od D. s.c. Czeska administracja podatkowa podała, że E. s.r.o. od [...] listopada 2014 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prezesem ww. spółki jest A. F. zamieszkały w [...] – w P., który został powołany na stanowisko [...] grudnia 2014 r. Prezes ten nie stawiał się na wezwania czeskiego organu. W dniu [...] września 2014 r. czeska administracja podatkowa przeprowadziła lokalną kontrolę w siedzibie firmy E. s.r.o. Ustalono, że pod wskazanym adresem znajduje się budynek administracyjny, w którym wiele podmiotów posiada swoją siedzibę. Podatnik E. s.r.o. nie był nigdzie oznaczony, faktycznie nie prowadził żadnej działalności pod wskazanym adresem. Od [...] sierpnia 2015 r. podatnik posiada status nierzetelnego płatnika VAT, ponieważ od lutego 2015 r. nie składa deklaracji VAT, nawet po wezwaniach organu podatkowego. Zachowanie tego podatnika czeska administracja podatkowa określiła jako podejrzane.

Ponadto z informacji Dyrektora Izby Skarbowej we W. wynika, że E. s.r.o. zarejestrowana została w [...] jako osoba zagraniczna, posiadająca siedzibę w wirtualnym biurze, pod adresem B., pod którym zgłoszonych jest łącznie 500 podmiotów, jej założyciel związany jest z podmiotem, który zajmuje się na dużą skalę zakładaniem, a następnie zbywaniem gotowych spółek prawa handlowego w [...]. A. F. jest aktualnym właścicielem, a zarazem prezesem spółki E. s.r.o. Ustalono, że A. F. był lub nadal jest prezesem zarządu/udziałowcem ośmiu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że każda z ww. spółek widnieje w Bazie Podmiotów Szczególnych, sześć z nich zostało wykreślonych z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Poza tym pięć z ww. spółek posiada adres w biurze wirtualnym, gdzie liczba podmiotów znajdujących się pod tym samym adresem kształtuje się od 77 do 607. A. F. nie stawił się w wyznaczonych terminach na przesłuchania w charakterze świadka - pomimo kilkukrotnie kierowanych wezwań oraz wymierzenia kary porządkowej. Wobec tego zasadnie do akt przedmiotowej sprawy włączono protokoły z przesłuchań A. F. przeprowadzonych w toku innych postępowań. Wynika z nich, że funkcję prezesa w E. s.r.o. pełnił tylko na papierze, założył firmę na swoje imię i nazwisko, ponieważ myślał, że coś na tym zarobi, wiedział, że siedziba znajdowała się w B. oraz nie zatrudniała żadnych pracowników, a jej dokumentację prowadził księgowy w G.. Świadek nie posiadał wiedzy na temat złożonych deklaracji VAT w [...] oraz zeznał, że nie otrzymywał żadnej korespondencji od czeskich urzędów podatkowych. Za pełnienie obowiązków prezesa E. s.r.o otrzymywał wynagrodzenie w wysokości [...] zł miesięcznie od kierowcy, którego danych osobowych nie znał. Nie wiedział kiedy powstała spółka E. s.r.o. Wyjaśnił, że z mężczyzną zajmującym się zakładaniem firm umówił się na spotkanie, które odbyło się w P. lub w I. przed notariuszem, gdzie świadek podpisał przygotowane dokumenty m.in. umowę zawiązania spółki, nigdy nie był w siedzibie E. s.r.o. i nie wiedział co się tam znajdowało. Dokumentacją firmy zajmowała się księgowa z G., z którą spotkał się dwa razy w P. przy sklepie spożywczym w celu podpisania dokumentów. Nie wiedział jakie dokumenty podpisał i gdzie były one przechowywane. Zeznał, że nie używał pieczątki E. s.r.o., ponieważ dostawał do podpisu gotowe dokumenty. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] października 2015 r. w Delegaturze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w B. A. F. zeznał, że jest osobą bezrobotną, nie pracuje od ok. 2 lat i utrzymuje się ze środków finansowych zarobionych przez żonę oraz ze zbiórki złomu. Odnośnie E. s.r.o. zeznał, że nie kojarzy tej firmy i nigdy nie podpisywał dokumentów z nią związanych. Z kolei z przesłuchania w charakterze świadka przeprowadzonego w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] grudnia 2015 r. wynika, że A. F. posiadał ogólną wiedzę o E. s.r.o., lecz nie znał szczegółów współpracy tej spółki z innymi kontrahentami. Zeznał, że "prawdopodobnie" jest prezesem E. s.r.o., a także, że nie był przy założeniu spółki, dostał "tylko papiery do podpisu i to było wszystko".

Zdaniem Sądu prawidłowa jest ocena organu, że z zeznań prezesa E. wynika, iż spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej i jest to spójne z ustaleniami czeskiej administracji skarbowej. Jako jedna a nie jedyna, niemniej wbrew zarzutom skargi – istotna jest też okoliczność, że rachunek E. s.r.o. założono w oddziale Banku P. w I.. Należy wskazać, że z analizy rachunków bankowych wynika, że w transakcjach zakupu i sprzedaży ładowarki najpierw wpływały środki pieniężne na rachunek bankowy D. s.c. tytułem zapłaty należności wykazanej na fakturze sprzedaży, a następnie z tych środków dokonywane były przelewy na rzecz podmiotu figurującego na fakturze jako dostawca. Zatem zapłata za ładowarkę przez D. s.c. nastąpiła dopiero po otrzymaniu należności od E. s.r.o. z tytułu sprzedaży tej ładowarki. Podmioty występujące na fakturach w charakterze kontrahentów spółki cywilnej D. (spółka B. z siedzibą w W., jak i czeska spółka E.) regulowały zobowiązania/należności z rachunków założonych w [...] oddziale Banku P. . Wskazuje to na gromadzenie dokumentacji na terenie [...] w celu uwiarygodnienia WDT, której nie zrealizowano. Skarżące zdaje się nie dostrzegają, że z dokumentu - potwierdzenia wywozu towarów w ramach WDT wynika, iż ładowarka została wywieziona środkiem transportu o numerze rejestracyjnym [...] S. i dostarczona [...] sierpnia 2015 r. na plac budowy – O. . Tymczasem ustalono (CEPiK), że w tym okresie samochód o tym numerze był użytkowany przez K. I. sp. z o.o., a która poinformowała, że jest korzystającym z pojazdu marki V. o tym numerze rejestracyjnym, na mocy umowy leasingu zawartej z B. [...] S.A. i w okresie od kwietnia do listopada 2015 r. nie użyczała, nie udostępniała ani nie wynajmowała przedmiotowego pojazdu. W tej sytuacji nie jest prawdziwy zapis w dokumencie wywozu o dokonaniu dostawy do podmiotu czeskiego ww. środkiem transportu. Tym bardziej w sytuacji, że duże gabaryty ładowarki wykluczają obiektywnie dostawę jej V. , na co zasadnie zwrócił uwagę Dyrektor.

Rację ma zatem organ, że z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że E. s.r.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy zgodzić się należy z organami, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że nie doszło ani do nabycia przez D. s.c. ładowarki [...] od B. sp. z o.o., ani do jej późniejszego zbycia na rzecz E. s.r.o. W związku z tym prawidłowo też Dyrektor IAS ocenił jako niewiarygodny załączony do odwołania (w dwóch egzemplarzach) protokół zdawczo-odbiorczy mający potwierdzać transakcję zakupu ładowarki [...] przez E. s.r.o., podpisany przez A. F., bowiem jak wynika z zeznań tego świadka złożonych pod odpowiedzialnością karną cała działalność E. prowadzona była jedynie "na papierze". Zeznania te korelują z ustaleniami czeskiej administracji podatkowej oraz wyjaśnieniami dysponenta samochodu, którym ładowarka rzekomo miała być przewieziona na terytorium [...].

Uprawnione jest też stanowisko organu co do braku transakcji w zakresie rzekomego zakupu przez D. s.c. wózka widłowego według faktury [...] wystawionej [...] maja 2015 r. przez P. sp. z o.o. w W.. Z akt wynika, że prezesem zarządu tej spółki był E. F.. Innych zmian w KRS - co do składu zarządu - nie ujawniono, niemniej jednak w dniu [...] czerwca 2015 r. podjęto uchwałę Zgromadzenia Wspólników spółki P., w którym uczestniczył wyłącznie M. W. reprezentujący 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki. Zgodnie z tą uchwałą odwołano E. F. ze stanowiska prezesa zarządu P. sp. z o.o. i powołano w jego miejsce M. [...] (mającego też być prezesem zarządu B.). Jedynymi miejscami prowadzenia działalności przez P. były wirtualne biura mieszczące się w W.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu [...] października 2016 r. dla P. sp. z o.o. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2014r. do [...] czerwca 2015 r. Z decyzji tej wynika, że w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. P. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej. Działalność spółki polegała na pozorowaniu czynności w zakresie m.in. handlu maszynami, metalami szlachetnymi, handlu złomem, częściami samochodowymi, gąskami ołowiu, wylewkami ołowiu i cynku, konstrukcjami stalowymi - platformami, sprzętem komputerowym, paletami, materiałami budowlanymi, a także na świadczeniu rzekomych usług remontowo-budowlanych, transportowych i reklamowych. Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów źródłowych, w tym faktur zakupu i sprzedaży oraz rejestrów zakupu i sprzedaży prowadzonych dla rozliczenia podatku od towarów i usług. P. sp. z o.o. nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu

w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ faktycznie nie prowadziła jakiejkolwiek sprzedaży (dostawy) towarów i nie świadczyła żadnych usług oraz nie dokonywała ich nabycia.

Zauważyć należy, że organ nie poprzestał tylko na ww. decyzji lecz podejmował czynności w celu przeprowadzenia dowodów bezpośrednio w prowadzonych postępowaniach, jednakże E. F. nie stawił się w wyznaczonych terminach na przesłuchania w charakterze świadka - pomimo kilkukrotnie kierowanych do niego wezwań oraz zastosowaniu kary porządkowej. Wobec tego uprawnione było włączenie postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z [...] sierpnia 2018 r. do akt przedmiotowej sprawy m.in. protokołów z przesłuchań E. F. przeprowadzonych w Prokuraturze Okręgowej w S. [...] września 2015 r.

i [...] września 2015 r. Przy czym Prokuratura Okręgowa w S. Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej na podstawie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z [...] września 2015 r. o sygn. VI ds. 4/15 postawiła E. F. zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karno-skarbowych, polegających m.in. na wystawianiu nierzetelnych faktur

VAT i ich przekazywaniu kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych poprzez m.in. podawanie w deklaracjach VAT danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, tworzenie poświadczającej nieprawdę dokumentacji księgowej, w tym dowodów wpłat i wypłat. W dniu [...] września 2015 r. przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w S. E. F. przyznał się do zarzucanych mu czynów. Wyjaśnił także, że nie prowadził nigdy żadnej firmy, utrzymywał się z prac dorywczych, sezonowych i prostych prac na budowach. Nie wiedział co to znaczy faktura VAT, podatek VAT, deklaracje VAT, udziały w spółce. Z kolei w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] września 2015 r. E. F. zeznał, że był właścicielem i prezesem spółki P. sp. z o.o. z siedzibą w W., wyjaśnił: "Ja tam nie byłem prawdziwym prezesem tylko słupem. Ja podpisywałem jedynie faktury sprzedaży i kupna VAT-u". Zeznał, że nie zna się na fakturach i podpisywał faktury, które otrzymywał od księgowego. Mężczyzna o imieniu Krzysztof z P. zaproponował mu kupno spółki, pojechali razem do notariusza w W., gdzie E. F. kupił P. sp. z o.o. za pieniądze otrzymane od ww. Krzysztofa. Nie wiedział w jakim celu miał zakupić tę spółkę. Zeznał, że nie pamięta czy w imieniu spółki sporządzał i podpisywał jakieś deklaracje VAT, a w ogóle nie wie co to jest. Również z zeznań świadków członków rodziny i sąsiadów wynika, że nie widzieli, aby E. F. prowadził kiedykolwiek działalność gospodarczą lub był prezesem spółek, ukończył szkołę podstawową, nie ma prawa jazdy ani samochodu, jest bezrobotny. Również w bazie danych Urzędu Skarbowego w M. brak jest informacji PIT-11, zeznań podatkowych oraz innych informacji na temat dochodów E. F.. P. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, co ustalono na podstawie danych Pierwszego Urzędu Skarbowego [...], akt rejestrowych P. sp. z o.o. prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla m. W. i danych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

W tym stanie rzeczy w świetle zebranego materiału dowodowego przyznać należy rację organom, że uprawniony jest wniosek, iż P. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie doszło do nabycia przez D. s.c. wózka widłowego. P. sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła jakiejkolwiek sprzedaży (dostawy) towarów.

Zdaniem Sądu dowody przyjęte za podstawę faktyczną ustaleń organów podatkowych pozwalały na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur mających potwierdzać nabycie i sprzedaż ładowarki oraz nabycie wózka widłowego. Potwierdzają ją szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, natomiast Skarżące nie przedstawiły dowodów ani argumentów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji i stanowić podstawę do jej uchylenia. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, lecz nie jest prawem bezwarunkowym. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury. Zdaniem Sądu za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, to podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: NSA z 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09; WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11; WSA w Warszawie z 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10). Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT niejako "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że ustalone okoliczności potwierdziły, że spółka cywilna D. świadomie uczestniczyła w transakcjach fikcyjnych wystawiając oraz przyjmując puste faktury w ścisłym tego znaczeniu. Zauważyć należy, że w obrocie ładowarką D. s.c. uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez B. sp. z o.o., natomiast wystawiła fakturę w ramach WDT na rzecz E. s.r.o., stosując stawkę 0%. Zgodzić się należy z organem, że wykazana transakcja obrotu ładowarką w ramach WDT wygenerowała kwoty podatku naliczonego, dla którego w ramach dostawy transgranicznej nie powstałby podatek należny. Spółka D. była zatem beneficjentem podatku naliczonego. W ocenie Sądu w sprawie organy podatkowe wykazały, że podatnik wiedział, iż transakcje udokumentowane fakturami sprzedaży były nierzetelne. Okoliczności transakcji powołane powyżej, w tym w zakresie funkcjonowania kontrahentów, przebiegu transakcji, wskazują na świadome uczestnictwo D. w fikcyjnych transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Wprawdzie Skarżące powołują się na działanie w dobrej wierze, jednakże wobec tego, że spornym fakturom nie towarzyszyły transakcje nabycia i zbycia ładowarki oraz nabycia wózka widłowego, to nie można przyjąć, że podatnik nie był świadomy tego oszukańczego charakteru działań i posługiwania się pustymi fakturami. Skoro otrzymanym fakturom i wystawionej fakturze nie towarzyszyła żadna sprzedaż, to bezprzedmiotowe jest powoływanie się w skardze na obowiązki organu w zakresie badania czy podatnik mógł wiedzieć, że "wykonanie spornych transakcji nie zostało właściwie udokumentowane" oraz czy dochował on należytej staranności w zakresie kontroli kontrahenta. W tym kontekście już na marginesie należy podnieść, że Skarżące pomijają choćby tę okoliczność, że Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. poinformował, iż D. s.c. I. D. C. H. nie zwracała - się z zapytaniem o B. sp. z o.o. do właściwego organu podatkowego. Powyższe niewątpliwie związane było ze świadomym udziałem D. co do tego, że sporne faktury VAT dokumentujące nabycie ładowarki i wózka widłowego nie potwierdzały faktycznie dokonanych czynności gospodarczych, z kolei faktura wystawiona przez D. dla E. s.r.o. nie dokumentowała faktycznie dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy ładowarki. Zdaniem sądu pierwszej instancji, Skarżące nie podważyły skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów oraz nie przedstawiły dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżące negując ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy poprzez wytknięcie szeregu rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania, nie przedstawiły dowodów, które zmierzałyby do podważenia tychże ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty przez przedstawianie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. W tej sytuacji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ prawidłowo odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur oraz stwierdził, że D. nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej do E. s.r.o. w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Organ prawidłowo też wskazał na brak autentycznych dowodów potwierdzających, że ładowarka została wywieziona z [...] i dostarczona do E. s.r.o., a ocena tego zagadnienia w świetle wymogów art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.t.u., dokonana na s. 18-19 zaskarżonej decyzji, jest uprawniona.

Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji również w zakresie prawidłowości zastosowania wobec Skarżących przepisów rozdziału 15 działu III O.p., dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie za zaległości spółki cywilnej. Ustawa o podatku od towarów i usług jednoznacznie w art. 15 ust. 1 stanowi, że podatnikami podatku od towarów i usług są nie tylko osoby prawne i osoby fizyczne, lecz także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zalicza się m.in. spółki cywilne. Na gruncie zatem podatku od towarów i usług spółce cywilnej,

jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną, o ile realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników tego podatku wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio wspólników tych spółek. Przepisy art. 107-109 O.p. określają ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wskazując zakres podmiotowy

i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne. W przypadkach

i zakresie przewidzianych w Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe (art. 107 § 1 O.p.). Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej, jawnej i komandytowej, nie będących komandytariuszami, w sposób szczególny reguluje art. 115 O.p. Stanowi on, że wspólnicy odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Zasada ta obowiązuje również w stosunku do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 1 i § 2 O.p.). O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji odrębnej od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej podatnika, czy też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 1 i 2 O.p.), z zastrzeżeniem jednak przypadku określonego w art. 115 § 4 O.p. W przepisie tym postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p., czyli m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p., czyli w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Stosownie do art. 115 § 5 O.p., przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. To unormowanie ma na celu zabezpieczenie interesu państwa lub innego związku publicznoprawnego, jako wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, przed utratą bytu prawnego spółki osobowej jako dłużnika tego stosunku, co łączy się z utratą przez nią podmiotowości podatkowoprawnej, a tym samym zdolności bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiałoby orzeczenie jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe i ich wyegzekwowanie z jej majątku. Wymaga ono, w przypadku rozwiązania spółki osobowej, w tym cywilnej, połączenia w ramach postępowania w zakresie odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki, również postępowania w przedmiocie określenia należności spółki, w postaci wysokości jej zobowiązania podatkowego. Nie jest to zatem typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w którym poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają osoby trzecie, jako wynikająca

z wcześniej wydanej decyzji w stosunku do podatnika, płatnika lub inkasenta. W tym postępowaniu wielkość tych należności, jako nieustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami, jako osobami trzecimi a organem podatkowym. Z przepisów art. 115 § 4 i § 5 w zw. z § 1 i § 2 O.p. wynika zatem, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na byłych wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta (zob. wyroki NSA: z 10 listopada

2006 r., sygn. akt I FSK 236/06; z 26 października 2006 r., sygn. akt I FSK 140/06).

Mając powyższe tezy na względzie oraz niekwestionowanie przez Skarżące okoliczności co do posiadania statusu wspólników spółki cywilnej D. w okresie od [...] października 2007 r. do jej rozwiązania z dniem [...] grudnia 2017 r., a zatem także w okresach objętych decyzją, zasadne było orzeczenie o ich solidarnej odpowiedzialności za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług. Trafnie organ podnosi, że wobec tego, iż Spółka cywilna została rozwiązana, to nie ma możliwości podjęcia względem niej skutecznej egzekucji, a zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami nie zostały w całości zapłacone. Przy czym zapłatę częściową organ uwzględnił przy wyliczeniu kwoty zaległości, z tytułu której orzekł o odpowiedzialności Skarżących. Wystąpiły zatem przesłanki o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności Skarżących jako byłych wspólników D. s.c. za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. W związku z tym również w tym zakresie organy wydały prawidłowe rozstrzygnięcie.

Za nietrafne należy ocenić zarzuty skargi w zakresie nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów odnoszących się do sprzedaży nieruchomości położonej w K. D.. Zauważyć należy, że organy nie zakwestionowały opodatkowania tej sprzedaży. Wskazały wyłącznie, że zastosowanie miał nie art. 43 ust. 1 pkt 10, lecz art. 43 ust. 10 u.p.t.u. W związku z tym nie narusza prawa postanowienie z dnia [...] września 2019 r. Dyrektora IAS (k. 890-891, t. 4/6) w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów, tj.: przeprowadzenia dowodów z przesłuchań w charakterze świadków D. L., A. N., B. C. oraz K. B. na okoliczność nakładów poczynionych na rzecz nieruchomości położonej w K. D. [...], [...] I.. Dyrektor odniósł się w postanowieniu i w decyzji do wniosków w zakresie żądania przeprowadzenia dowodów i uzasadnił odmowę ich uwzględnienia. Podana w postanowieniu argumentacja jest uprawniona. Podobnie należy ocenić w tym zakresie stanowisko zaprezentowane w decyzjach organu, w tym na s. 26 zaskarżonej decyzji, gdzie Dyrektor uzasadnił przyczyny odmowy dalszego prowadzenia postepowania w celu gromadzenia kolejnych dowodów, skoro nie kwestionował w tym zakresie podstawy opodatkowania i zastosowanej stawki VAT. Stanowisko to nie budzi zastrzeżeń Sądu

i w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jest uprawnione. Jeżeli organ nie kwestionuje opodatkowania danej czynności wykazanej przez podatnika i tym samym nie podważa podstawy opodatkowania oraz zastosowanej stawki podatkowej, co miało miejsce w niniejszej sprawie, to nie zachodzi konieczność gromadzenia dowodów na okoliczność prawidłowego opodatkowania tej konkretnej czynności przez samego podatnika.

W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

s.A.Olesińska s.U.Wiśniewska s.H.Adamczewska-Wasilewicz