Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 879/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 174
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 26b
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom- sprawozdawca Sędziowie: S.WSA Maria Tkacz Rutkowska Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 4 grudnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie za maj i czerwiec 2004, II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. stwierdza, że w zakresie wskazanym w pkt I zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego R. Ż. kwotę 160,75 zł. (sto sześćdziesiąt złotych siedemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. określające R. Ż. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r.

W wyniku przeprowadzonej u skarżącego kontroli ujawniono nieprawidłowości przy ustalaniu podstawy opodatkowania w dostawie samochodów osobowych. W okresie od maja do czerwca 2004 r. skarżący dokonał dostawy trzech samochodów osobowych nabytych przed dniem 30.04.2004 r. opodatkowując je w tzw. "systemie marż". Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług "system marż" stosowany jest do dostawy towarów nabytych po dniu 30.04.2004 r., a zatem do sprzedaży wskazanych wyżej pojazdów strona winna zastosować zasady ogólne. Zgodnie z § 41 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2004 r. obniżoną - 0 % stawkę podatku stosuje się do tej części wartości dostawy na terytorium kraju używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, która jest równa cenie nabycia samochodu, jednakże przepis ten wiąże od dnia 26.06.2004 r., a zatem dostawa spornych samochodów, nabytych przed 30.04.2004 r. dokonana w okresie pomiędzy 1.05.2004 r. - 26.06.2004 r. opodatkowana jest na zasadach ogólnych. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, iż stosując nieprawidłową podstawę opodatkowania skarżący zaniżył podatek należny od dokonanej w ww. okresie dostawy trzech samochodów osobowych, co uzasadniało określenie zobowiązania w odmiennej od zadeklarowanej wysokości.

Stwierdzono także, iż skarżący nieprawidłowo ustalał podstawę opodatkowania w dostawie pozostałych samochodów, uwzględniając w niej wartość opłat ponoszonych na rzecz podmiotów innych niż zbywca (m.in.: opłaty skarbowej, za kartę pojazdu, przeglądu technicznego, ubezpieczenia czy opłaty rejestracyjnej). Zgodnie z przepisem art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, mającego zastosowanie do analizowanych dostaw, marża stanowi równice pomiędzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Wobec braku legalnej definicji "kwoty nabycia" na gruncie ustawodawstwa polskiego

organy podatkowe odwołały się do pojęcia funkcjonującego na gruncie VI Dyrektywy, wskazując, iż zgodnie z art. 26a część B pkt 3 jest nią to wszystko co stanowi wynagrodzenie, które sprzedający jest zobowiązany zapłacić podmiotowi, od którego towar ma nabyć, a więc wydatki bezpośrednio związane z transakcją oraz jej towarzyszące, takie jak koszty transportu, prowizji, opakowania, ubezpieczenia, będą wchodziły w skład kwoty nabycia tylko wówczas gdy zostaną pobrane przez sprzedawcę i będą stanowić składnik ceny. Cena nie zawiera zatem elementów za które dokonano zapłaty podmiotom innym niż dostawca. Tym samym wydatki poniesione przez skarżącego na rzecz innych osób niż dostawca nie stanowią kwoty nabycia i nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania. W związku z powyższym organy podatkowe dokonały korekty w tym zakresie, przyjmując jako kwotę nabycia wartość wynikającą z faktur zakupu samochodów.

Jako bezzasadne ocenił organ podatkowy podnoszone w odwołaniu zarzuty dotyczące zastosowania się skarżącego do otrzymanej interpretacji dotyczącej stosowania przepisów prawa. Jak wynikało z jej treści, w zakresie pierwszego ze spornych zagadnień stanowisko organu odpowiadało przyjętemu w decyzji, w odniesieniu zaś do drugiej kwestii wskazano, iż pierwotna informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] została sprostowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...]. Wskazał także organ podatkowy na regulacje art. 14 § 3, w związku z art. 14a § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., zawierające granice ochrony podatnika przed błędną wykładnia dokonaną przez organ podatkowy, nakazujące dokonanie wymiaru zobowiązania, a odstąpienie do naliczania odsetek, sankcji i kar.

W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów art. 29, art.120 ust. 4, art. 174 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535), poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie oraz art. 121 w związku z art. 14 § 3 i art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej oraz art.2 Konstytucji i naruszenie zasady państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarżący podnosił, iż w dniu [...] posiadał [...] samochodów używanych, które z uwagi na realia rynku musiał sprzedać jak najszybciej. Ustawodawca nie poinformował podatników o zmianie zasad opodatkowania sprzedaży samochodów od 1.05.2004 r., skarżący zawracał do urzędu skarbowego o wyjaśnienie tej kwestii, jednakże nikt nie potrafił udzielić jednoznacznej odpowiedzi, zgodnie z pouczeniem w dniu 30.04.2004 r. przedłożył zawiadomienie, iż będzie stosował dotychczasowe zasady tj. opodatkowanie marży (prowizji). W dniu [...] wystąpił z prośbą o pisemną interpretację dot. opodatkowania dostawy samochodów używanych, uzyskując w dniu [...] odpowiedź potwierdzającą prawidłowość stosowanych zasad. Pismem z dnia 31.12.2004 r. (doręczonym w styczniu 2005 r.) Dyrektor Izby Skarbowej zanegował opisany w piśmie sposób ustalania marży, wskazując również na zapisy rozporządzenia regulujące zasady opodatkowania sprzedaży samochodów używanych.

Zdaniem strony fakt obowiązywania rozporządzenia w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 26.06.2004 r. stanowi ewidentną pomyłkę, której skutki ponoszą podatnicy, co narusza zaufanie do organów podatkowych. Jest rzeczą niedopuszczalną aby za zaniedbania organów państwowych karać podatnika, tym bardziej, iż organ I instancji nie posiadał dostatecznej wiedzy na temat przepisów prawa, a na zmianę interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej potrzebował 4 miesięcy. Ustalając cenę dostawy strona nie przypuszczała, że może być obarczona dodatkowym zobowiązaniem z tytułu podatku od towarów i usług, które jest dla niej znaczące, ustawa o działalności gospodarczej zawiera ochronę uniemożliwiającą karanie podatnika w takim przypadku.

Zarzuciła również nierówne traktowanie podatników, czego przykładem jest przepis art. 171 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (sprzedaż komisowa) - zawiera normy przejściowe i zezwala na stosowanie przepisów starej ustawy w odniesieniu do towarów nabytych przed 1.05.2004 r. Ponadto art. 43 ust. 1 i 2 ww. ustawy daje możliwość zastosowania zwolnienia, jeżeli przy zakupie nie służyło prawo do odliczenia podatku naliczonego i okres używania towarów wynosił 6 miesięcy. Nieszczęściem skarżącego było użytkowanie towarów krócej niż 6 miesięcy, powyższe zapisy utwierdzają w przekonaniu, iż ustawodawca zamierzał pozostawić

wybór metod opodatkowania, z uwzględnieniem specyfiki sprzedawanych towarów, w związku z powyższym zasady te winny odnosić się również do skarżącego.

Nieprawidłowo zinterpretował organ podatkowy przepisy dotyczące kwoty nabycia, uznając, iż chodzi tu o realnie poniesione wydatki na zakup samochodu. Ponadto w ustawie nie wskazano, że podatnicy winni znać przepisy VI Dyrektywy i poszukiwać istotnych definicji w innych przepisach.

Zarzucając naruszenie art. 14 § 3 w związku z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej strona wskazała, iż powinnością organu było odstąpienie od opodatkowania, a nie odsyłanie do innych postępowań. Pomięto przy tym fakt, iż skarżący jeszcze przed wystąpieniem o pisemną interpretację uzyskał w urzędzie skarbowym wskazówki dot. sporządzenia informacji o wyborze zasady opodatkowania i określeniu pojęcia kwoty nabycia, co stanowi podstawę do twierdzenia, iż został on wprowadzony w błąd i poniósł dotkliwą szkodę, ograniczenie jej do treści art. 14 Ordynacji podatkowej w brzmieniu na 2004 r. narusza wskazane powyżej przepisy.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

W dniu [...] wpłynęło pismo procesowe skarżącego, w którym podtrzymał swoje dotychczasowe zarzuty, dodatkowo wskazując, iż kwota nabycia winna być pojmowana jako suma ceny zakupu i dodatkowych opłat, takie rozumienie tego zapisu wynika z wykładni językowej oraz funkcjonalnej, co potwierdzają komentatorzy zapisów VI Dyrektywy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz 1269), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy ich wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia

30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. późn. zm. 1270).

Dokonując oceny objętego skargą rozstrzygnięcia, w świetle przedstawionych powyżej kompetencji, stwierdzić należy, iż narusza ono przepisy prawa materialnego w części odnoszącej się do zasad opodatkowania samochodów nabytych przed dniem 30.04.2004 r., w pozostałym zaś zakresie odpowiada prawu.

Sporne pomiędzy stronami są w istocie trzy kwestie, dwie odnoszą się do stosowania przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535), trzecia zaś do stosowania przepisów ustawy z dnia 28.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. -zwanej dalej Op.).

Odnosząc się do dwóch pierwszych zagadnień wskazać należy, co wynika z przedstawionego powyżej stanu faktycznego, iż organy podatkowe zakwestionowały stosowaną przez skarżącego podstawę opodatkowania przy dostawie używanych samochodów osobowych. Przy czym w odniesieniu do pojazdów nabytych przed wejściem w życie ustawy z dnia 11.03.2004 r. podważono zasadność opodatkowania ich dostawy w tzw. systemie marż. W odniesieniu zaś do dostawy pozostałych pojazdów spór dotyczył zdefiniowania pojęcia "kwoty nabycia", co z kolei znajdowało przełożenie na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania.

Oceniając działania organów podatkowych, znajdujące odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, iż w pierwszym z powołanych powyżej przypadków dopuściły się one nieprawidłowości, polegających na błędnym zastosowaniu przepisu prawa materialnego tj. art. 174 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkować musiało uchyleniem rozstrzygnięcia w części odnoszącej się do okresów, w których dostawa spornych pojazdów miała miejsce. W drugiej z rozważanych kwestii, Sąd nie dopatrzył się naruszenia zastosowanych przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, a więc zaskarżona decyzja w tej części opowiada prawu.

Przechodząc do wskazania i uzasadnienia podstaw na jakich Sąd stwierdził, naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, wyjść należy od wskazania hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej tj. 1.05.2004 r.

Wstępując do Unii Europejskiej Państwo Członkowskie zobowiązuje się do respektowania całego dorobku Wspólnoty określanego mianem acquis communautaire, obejmującego wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości. W świetle tych zasad prawo wspólnotowe stanowi niezależne i powszechne źródło prawa na całym obszarze Wspólnoty, uniemożliwiając uznanie pierwszeństwa norm krajowych przed jego postanowieniami bez podważenia ich pełnej skuteczności i jednolitego stosowania. Zgodnie z podstawową zasadą prawa wspólnotowego ma ono pierwszeństwo przez stosowaniem prawa krajowego w zakresie w jakim jest ono sprzeczne z normami wspólnotowymi. (F. Costa v. ENEL C-6/64). Zasada ta określana mianem supremacji (pierwszeństwa) prawa wspólnotowego została wprowadzona celem zapewnienia efektywności i jednolitości stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich krajach członkowskich dla potrzeb wspólnego rynku.

Z dniem 1.05.2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa unijnego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, istotne znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) (Dz.U. UE. L 67.71.1301 - zwanej dalej I Dyrektywą) oraz Szósta Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (Dz.U. UE. L.77.145.1 - zwanej dalej VI Dyrektywą).

Budując wspólny system prawny Państwa Członkowskie obowiązane były również do dostosowania (zharmonizowania) przepisów prawa krajowego do norm wspólnotowych, zaś w przypadku ich kolizji, zgodnie z przywołaną wyżej zasadą supremacji, prymat należy przyznać regulacjom wspólnotowym.

Rozpoznając sprawę Sąd krajowy obowiązany jest do oceny czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania, bowiem przepis krajowy

sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego derogacji.

Istotnym, z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy jest również fakt natychmiastowego działania prawa wspólnotowego, co oznacza, iż od chwili przystąpienia danego państwa do struktur Unii normy wspólnotowe wiążą w całym zakresie w nowym państwie członkowskim.

Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, w świetle przywołanych zasad, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, doszedł do przekonania, iż przywołana przez organy podatkowe w podstawie zaskarżonego rozstrzygnięcia norma prawa krajowego - art. 174 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 545 ze zm.) jest niezgodna z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, co uzasadnia odmowę ich zastosowania.

Stan prawny istniejący w rozważanej sprawie uznać należy za specyficzny. Z jednej strony dążąc do harmonizacji prawa wspólnotowego polski ustawodawca w sposób prawidłowy implementował na grunt prawa krajowego przepis art. 26a VI Dyrektywy dotyczący towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, art.120 ust. 4 ustawy z dnia 11.03.2004 r. będący przeniesieniem ww. zapisów Dyrektywy stanowi, iż w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Przy czym zgodnie z art. 173 pkt 3 ww. ustawy przywołana powyżej norma weszła w życie z dniem 1.05.2004 r.

Z drugiej natomiast strony, mocą przepisu art. 174 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wprowadza zasadę, iż w przypadkach, o których mowa w art. 120, procedura polegająca na opodatkowaniu marży ma zastosowanie do dostaw towarów nabytych lub uprzednio importowanych przez podatników, o których mowa w art. 120 ust. 4, po dniu 30 kwietnia 2004 r. Odkodowując treść ww. normy stwierdzić należy, iż w odniesieniu do wskazanej powyżej grupy towarów,

które, co istotne, nie zostały sprzedane (lub zbyte) przed 30.04.2004 r. nie mają zastosowania normy określające szczególne zasady opodatkowania.

Tym działaniem polski ustawodawca uchylił skutek implementacji normy art. 26 a VI Dyrektywy, nakazując opodatkowanie ww. dostawy towarów wg tzw. zasad ogólnych tj. z wyłączeniem systemu marży. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie takie ukształtowanie "odraczające" de facto działanie nowej ustawy narusza przywołane powyżej zasady prawa wspólnotowego, uchyla bowiem, i to wydaje bez uzasadnionej przyczyny i podatny prawnej, wynikającą z przepisów VI Dyrektywy zasadę opodatkowania towarów używanych, o jakich m.in. mowa w niniejszej sprawie.

Uzasadnienia dla takiego działania, nie sposób szukać w umiejscowieniu spornego przepisu w rozdziale "przepisy przejściowe i końcowe". Zgodnie z § 30 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. Nr 100 poz. 908), w przepisach przejściowych reguluje się wpływ nowej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy albo ustaw dotychczasowych. Rozstrzygając w szczególności: sposób zakończenia postępowań będących w toku, skuteczność dokonanych czynności procesowych oraz organy właściwe do zakończenia postępowania i terminy przekazania im spraw; czy i w jakim zakresie utrzymuje się czasowo w mocy instytucje prawne zniesione przez nowe przepisy; czy zachowuje się uprawnienia i obowiązki oraz kompetencje powstałe w czasie obowiązywania uchylanych albo wcześniej uchylonych przepisów oraz czy skuteczne są czynności dokonane w czasie obowiązywania tych przepisów; sprawy te reguluje się tylko w przypadku, gdy nie chce się zachować powstałych uprawnień, obowiązków lub kompetencji albo chce się je zmienić albo też, gdy chce się uznać dokonane czynności za bezskuteczne; czy i w jakim zakresie stosuje się nowe przepisy do uprawnień i obowiązków oraz do czynności, o których mowa wyżej; czy i w jakim zakresie utrzymuje się w mocy przepisy wykonawcze wydane na podstawie dotychczasowych przepisów upoważniających.

Chodzi zatem o uregulowanie skutków tzw. sytuacji otwartych, przepisy przejściowe nie mają bowiem zastosowania do tych zdarzeń, których skutki zostały wyczerpane pod rządami dotychczasowych przepisów. W rozpatrywanej sprawie, wobec wyodrębnienia na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (tak starej jak i

nowej) czynności zakupu (obecnie nabycia) towarów oraz ich sprzedaży (obecnie dostawy) można mieć wątpliwości, czy w istocie mamy do czynienia z tzw. sytuacją otwartą. Niezależnie jednak od odpowiedzi na powyższe pytanie wskazać trzeba, iż dotychczasowe przepisy ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze (obowiązujące do dnia 30.04.2004 r.) sprzedaż używanych samochodów osobowych, bo to o nie idzie spór w niniejszej sprawie, przez podmioty zawodowo się tym trudniące opodatkowana była w sposób szczególny. Zgodnie z treścią § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) zwolnieniu się od podatku podlegała odsprzedaż używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do 500 kg, dokonywana przez podatników, którzy nie byli użytkownikami tych samochodów, w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nabycia samochodu. Tym samym ekonomicznym efektem tego zapisu było opodatkowanie jedynie marży, u podmiotu dokonującego sprzedaży. Ten sam skutek podatkowy wyprowadzić należy z treści art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11.03.2004 r.

Z przywołanych regulacji wynika, iż zarówno pod rządami starych jak i nowych regulacji podmioty trudniące się zawodowo obrotem samochodami używanymi mogły odprowadzać podatek jedynie od marży. Trudno tym samym uznać za regulację przejściową normę art. 174 ustawy z dnia 11.03.2004 r. wyłączającą z ww. zasady towary nabyte przed dniem 30.04.2004 r. - przeczy ona bowiem celowi regulacji o tym charakterze, wyrażonemu w przywołanych powyżej przepisach.

Kontynuując powyższe wywody, nie sposób także pominąć faktu, iż w dniu 25.06.2004 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z 23.06.2004 r. (Dz. U. Nr 145, poz. 1541), nowelizujące rozporządzenie tegoż Ministra z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970). Zgodnie z treścią dodanego nowelą § 41a ust. 1 i 2, w okresie do dnia 31.12.2004 r. obniżoną do wysokości 0 % stawkę podatku stosuje się również do tej części wartości dostawy na terytorium kraju używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, która

jest równa cenie nabycia samochodu. Przepis ten ma zastosowanie do podatników, którzy:

- nie byli użytkownikami samochodów wymienionych w tym przepisie,

- nabyli je przed dniem 1.05.2004 r., w celu ich dalszej odsprzedaży, od podmiotów:

a. niebędących podatnikami podatku, albo

b. będących podatnikami podatku, którzy na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązujących przed dniem 01.05.2004 r. przy sprzedaży samochodu skorzystali z prawa zwolnienia tej czynności od tego podatku,

- nie wykażą na fakturze kwoty lub kwot podatku od tej dostawy.

Jednocześnie § 2 cyt. wyżej rozporządzenia stanowił, iż cytowany powyżej "przepis § 41a stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed dokonaniem dostawy przedłoży naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie niniejszego rozporządzenia wykaz samochodów, których dotyczy ten przepis, podając dane identyfikujące te samochody, a w szczególności markę, rodzaj oraz numer silnika, podwozia lub nadwozia".

Tym samym z chwilą wejścia w życie przedstawionej nowelizacji (tj. z dniem 25.06.2004 r.) przywrócony został stan, w którym sprzedawcy używanych samochodów podlegali efektywnemu opodatkowaniu wyłącznie w zakresie marży. Osiągnięto to co prawda innymi środkami aniżeli przed dniem 30.04.2004 r. niemniej skutek był niewątpliwie taki sam jak wtedy. Przywracając w istocie po pięćdziesięciu czterech dniach miniony porządek prawny w zakresie opodatkowania dostaw (tj. sprzedaży) samochodów używanych prawodawca dał tym samym jednoznaczny sygnał, iż jego wolą było zapewnienie pewnej ciągłości rozwiązań legislacyjnych dla transakcji tego typu, co również przemawia za postawioną na wstępie tezą, odnosząca się do celu jakiemu służyć ma przepis przejściowy.

Niezależnie od przedstawionych powyżej racji, przyjęcie interpretacji ww. przepisów w sposób dokonany w zaskarżonej decyzji godzi w podstawową i fundamentalną cechę podatku od wartości dodanej wyrażającej się w zasadzie neutralności. Wynika ona jeszcze z zapisów I Dyrektywy i polega na odciążeniu podatnika od ponoszenia ciężaru podatku od wartości dodanej, co realizowane jest

poprzez umożliwienie mu odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach. "Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej". (VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, C.H. Beck Warszawa 2004 s. 417). Uznanie i przestrzeganie tej zasady było niejednokrotnie akcentowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w swoich orzeczeniach podkreślał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wprowadzone w celu całkowitego uwolnienia przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku prowadzonej działalności.

"System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi." (ETS w sprawie 268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financiën (Holandia).

Podobnie w sprawie 50/87 ETS wskazał, że ustanawiając i stosując wbrew VI Dyrektywie zasady podatkowe, które ograniczają prawo przedsiębiorcy do odliczeń podatku VAT zapłaconego w związku z zakupami, w przypadku których Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa odliczenia Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z Traktatu Rzymskiego. System odliczeń podatku wynikający z art. 17 do 20 VI Dyrektywy ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wszelkie ewentualne ograniczenia

przyznanego podatnikom prawa do odliczeń powinny być wprowadzone ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. (VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, C.H. Beck Warszawa 2004 s.418 i nast.).

Pod rządami ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmiot trudniący się obrotem używanymi samochodami osobowymi nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie ww. towarów, stąd szczególne rozwiązanie przewidziane w przepisie § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. Wprowadzając przepisem art. 174 ustawy z dnia 11.03.2004 r. zasadę nakazującą opodatkowanie całości obrotu z tytułu dostawy samochodów nabytych przed 30.04.2004 r. obarczono podatnika całkowitym ciężarem ww. podatku, bowiem przepisy obwiązujące w chwili dokonania zakupu ww. towarów wyłączały możliwość odliczenia podatku przy ich nabyciu, godząc tym samym w powołaną wyżej zasadę neutralności.

Zważywszy na zasadę bezpośredniego działania przepisów prawa wspólnotowego, w przypadku niedokonania przez państwo członkowskie implementacji zapisów prawa wspólnotowego lub dokonania jej w sposób nieprawidłowy strona (podatnik) mogą wprost powołać się na zapisy prawa wspólnotowego, jeżeli są one wyraźne i precyzyjne. Przywołane na wstępie przepisy VI Dyrektywy, zdaniem Sądu cechy te posiadają, co uzasadnia odmowę zastosowania wskazanego przepisu prawa krajowego.

Jak wynika z orzeczenia ETS z dnia 8.06.2000 r. w sprawie o sygn. C -258/98 Giovanni Carra i in., pozostającego z resztą w zgodzie z utrwaloną już linią orzeczniczą, sąd krajowy ma obowiązek zapewnić pełną skuteczność przepisom prawa wspólnotowego, odmawiając zastosowania jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu prawa krajowego, bez potrzeby kierowania wniosku o wydanie orzeczenia wstępnego lub oczekiwania na uprzednie uchylenie tego rodzaju przepisów przez

ustawodawcę lub za pomocą innych przewidzianych w konstytucji środków. Szczególnie istotną kwestia poruszoną w ww. orzeczeniu jest także stwierdzenie, iż sąd ma obowiązek niezastosowania przepisu prawa krajowego z własnej inicjatywy, bez konieczności sformułowania takiego wniosku przez stronę postępowania.

Mając powyższe na uwadze, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, iż zastosowanie przepisu art. 174 ustawy z dnia 11.03.2004 r. stoi w sprzeczności z przywołanymi wyżej zasadami, co uzasadnia odmowę jego zastosowania w niniejszej sprawie i powoduje uchylenie decyzji w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2004 r.

Odmiennie natomiast ocenić należy interpretację przepisu art. 120 ust. 4 ww. ustawy, dokonaną przez organ podatkowy, w kontekście pojęcia "kwoty nabycia". W tym względzie Sąd w pełni podziela przedstawioną w decyzji argumentację.

Zgodnie z treścią art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Jak trafnie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "kwoty nabycia". Zasadnie zatem organy podatkowe odwołały się do definicji zawartej w przywoływanym na wstępie przepisie art. 26 a VI Dyrektywy. Podatek od towarów i usług, z uwagi na rolą jaką pełni w obrocie gospodarczym musi na całym terytorium wspólnoty rządzić tymi samymi zasadami, co jak się wydaje obszernie wyjaśniono w poczynionych powyżej rozważaniach. Stąd przy interpretacji poszczególnych zapisów ustaw krajowych, dotyczących także kwestii uregulowanych w VI Dyrektywie, należy odwoływać się do jej zapisów, zapewnia to jednolite i spójne pojmowanie i stosowanie prawa przyjętego w celu implementacji ww. Dyrektywy. Taki wymóg wykładni norm prawnych wynika także z art. 9 Konstytucji RP.

Przepis art. 26 a część B pkt 3 VI Dyrektywy stanowi, iż podstawą opodatkowania przy dostawie towarów określonych w ust. 2 jest marża zysku uzyskanego przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej odnoszącą się do marży zysku. Ta marża zysku jest równa różnicy między ceną sprzedaży uzyskaną przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika a ceną ich kupna.

Do celów niniejszego ustępu stosuje się następujące definicje:

"cena sprzedaży" oznacza całkowite świadczenie wzajemne uzyskane lub które zostanie uzyskane przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika od kupca bądź też osoby trzeciej, włączając w to bezpośrednio związane z tego rodzaju transakcją subsydia, podatki, cła, opłaty wyrównawcze oraz opłaty i koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika od kupca, jednakże z wyłączeniem kwot określonych w art. 11 tytuł A ust. 3,

"cena kupna" oznacza całkowite świadczenie wzajemne, odpowiednio do definicji w tiret pierwszym, uzyskane lub które zostanie uzyskane od podlegającego opodatkowaniu pośrednika przez jego dostawcę.

Z zapisu powyższego wynika zatem, iż przez kwotę nabycia należy rozumieć świadczenia, które zostaną uzyskane przez dostawcę towarów od kupującego, włączając w to bezpośrednio związane z tego rodzaju transakcją - subsydia, podatki, cła, opłaty wyrównawcze oraz opłaty i koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia - uzyskane przez dostawcę towaru od kupujacego. Oznacza to, iż istotnie cena nabycia może obejmować inne jeszcze (dodatkowe) elementy związane z zakupem towaru, ale tylko wówczas gdy są one wkalkulowane w cenę towaru, tj. gdy zostały zapłacone dostawcy (sprzedającemu) towaru. W przypadku, gdy pośrednik poniósł takie dodatkowe koszty, ale nabył je od innych podmiotów niż dostawca, nie mogą one, w świetle przywołanej powyżej definicji, stanowić elementu kwoty nabycia, tym samym nie mogą brać udziału w rozliczeniu, o którym mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadnie zatem, w rozpatrywanym stanie faktycznym, organy podatkowe skorygowały podstawę opodatkowania wykazaną przez skarżącego.

Przedstawiona powyżej interpretacja ww. zapisu nie jest odosobniona, warto wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1.02.2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1326/05 ONSA i WSA z 2006 r. Nr 6 poz. 167 oraz publikację J. Zubrzyckiego "Leksykon VAT 2006 r. T. I str. 864 i n. Oficyna Wydawnicza "Unimex- 2006 r. Przy czym wbrew twierdzeniom przedstawionym przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia 19.11.2006 r. odmiennego poglądu nie sposób wyprowadzić z przywoływanej w ww. piśmie publikacji VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, C.H.Beck Warszawa 2004 r.

Odnosząc się do trzeciej ze spornych kwestii, dotyczącej stosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy z dnia 29.08.21997 r. Ordynacja podatkowa, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie stwierdził aby organy podatkowe uchybiły przywoływanym w ww. zapisach normom, jak również powołanym przepisom Konstytucji RP.

W istocie pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] zawierało błędną, jak się następnie okazało, informację o zakresie stosowania art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zakres ochrony przewidzianej dla podatnika w takim przypadku wyznaczał obowiązujący w dacie wydawania interpretacji przepis art. 14 § 3 Op. stanowiąc, iż zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, nie może im szkodzić, jednakże nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku (podkreśl. Sądu). W takim przypadku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. Zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, może stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, zgodnie z art. 67, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji.

Jak wynika z treści objętego skargą rozstrzygnięcia organy podatkowe zastosowały ww. normę, uwzględniając przysługujące stronie prawa. Jak bezsprzecznie wynika z

przywołanego zapisu, przyznana nim ochrona nie obejmowała odstępstwa od wymiaru zobowiązania, a zatem działanie organów podatkowych, które notabene skorygowały następnie swoje błędne stanowisko (w piśmie z dnia [...]) nie narusza ww. wskazanych przepisów. Zauważyć także należy, iż skarżący został poinformowany o prawie ubiegania się ulgę w spłacie ww. zobowiązań. Niewątpliwe w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 67 Op., organ podatkowy ważąc interes społeczny z interesem podatnika będzie musiał wziąć pod uwagę tę szczególną okoliczność.

Uznając zatem, iż objęta skargą decyzja w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2004 r. narusza powoływany na wstępie przepis art. 174 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił ją we wskazanej powyżej części i w tym też zakresie na podstawie art. 152 ww. ustawy orzekł o wstrzymaniu jej wykonania.

W pozostałym zakresie, tj. określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. Sąd uznał, zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, i na mocy art. 151 powoływanej już ustawy z dnia 30.08.2002 r. skargę oddalił.

Orzeczenie w kwestii kosztów postępowania sądowego wsparto na treści art. 206 ww. ustawy, uwzględniając wniosek strony o zwrot kosztów. Biorąc pod uwagę, iż kwota wpisu została wyliczona łącznie od wartości przedmiotu sporu dla całej decyzji (za okresy od maja do grudnia 2004 r.), w wysokości [...], zaś skarżący wygrał sprawę w części dotyczącej rozliczenia za dwa miesiące, Sąd dokonał podziału ww. kwoty na poszczególne miesiące (uwzględniając zapis art. 219 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i kwotę tę pomnożył razy dwa zasądzając na rzecz strony koszty we wskazanej w sentencji wysokości.