Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 945/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a, ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 89 b, art. 106a, art. 106b, art. 108
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 127, art. 180 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2014 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: NUS organ I instancji), postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w stosunku do M. N.-D., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą P. (dalej: Strona, Skarżąca). W toku powyższego postępowania zakwestionowano dokonanie przez Stronę odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego od M. Sp. z o.o. z siedziba w K. oraz z faktur wystawionych przez G. L. SA dokumentujących opłatę za wezwanie do zapłaty.

W wyniku przeprowadzonego postępowania NUS wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 6.638 zł,

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji NUS naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.; dalej: u.p.t.u.), oraz art. 122, art. 121 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji) decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję NUS.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał w pierwszej kolejności, że przedmiotem sporu jest:

1. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego od M. Sp. z o.o.,

2. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących opłaty za wezwanie do zapłaty - wystawione przez G. L. SA,

3. obowiązek korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b u.p.t.u.

Następnie DIAS kolejno odniósł się do zakreślonych kwestii spornych.

Ad. 1 DIAS przytoczył wyjaśnienia Skarżącej złożone w dniu [...] listopada 2014 r. dotyczące zakupu oleju napędowego od M. Sp. z o.o. Organ II instancji podał, że z wyjaśnień tych wynika, że Strona nie nawiązywała współpracy z tą Spółką. Paliwo przywoził B. W. najpierw z firmy E.-N. Sp. z o.o. a później z firm A. Sp. z o.o., P.-L. Sp. o.o., L.-O. Sp. z o.o. O.-P. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. Paliwo z firm P.-L. Sp. o.o. i L.-O. Sp. z o.o. przywoził również J., którego nazwiska nie zna. B. W. reprezentował firmy A. B. Sp. z o.o., O.-P. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. Strona nie podejmowała prób weryfikacji firm dostarczających paliwo. Nie kontaktowała się też z innymi pracownikami tych firm. Kontakt był zawsze z B. W. albo J.. Dzwonili oni do męża Skarżącej z zapytaniem czy chce kupić paliwo i ustalali termin dostawy oraz cenę. Paliwo było zawsze dostarczane do miejsca zamieszkania i siedziby firmy. Płatność była zawsze dokonywana gotówką. Strona nie otrzymywała żadnych potwierdzeń odbioru gotówki. Nazwiska J. nie zna. Mąż dzwonił do niego jak NUS prowadził kontrolę podatkową za 2013 r. w zakresie VAT, z pytaniem o jego nazwisko, ale on odmówił podania nazwiska.

Dalej organ podał, że z akt sprawy wynika, że kontakt z firmami mającymi dostarczać paliwo przekazał D. T., dlatego też organ przytoczył jego zeznania złożone w dniu [...] lutego 2015 r. D. T. zeznał, że współpracę z w/w firmami nawiązał na budowie drogi [...] pod Ż., gdzie u kierowców dowiedział się przypadkowo o tanim paliwie. Tam otrzymał numer do M.. Dostarczone paliwo było tańsze o 15-20 gr na litrze od ceny hurtowej. Nie pamięta jego nazwiska, ani nazwiska B. , a także jego syna, który również dostarczał mu paliwo. Dalej zeznał, że nie podejmował żadnych czynności mających na celu zweryfikowanie spółek od których kupował paliwo. Jak zeznał "P. B. zawsze przywoził mi fakturę i nie sprawdzałem kto faktycznie jest sprzedawcą wymienionym na fakturze. Uważałem, że skoro zawsze paliwo przywoziła mi jedna osoba to uważałem, że dostawa jest tylko z jednej firmy Ja zawsze myślałem, że paliwo kupuje od B.".

Kolejno DIAS przedstawił zeznania B. W. złożone w dniu [...] września 2014 r. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka. W. zeznał, że woził paliwo do firmy P. . Kontaktu z tą firmą nie nawiązywał. Współpracę nawiązał jego szef M. W., prezes Spółki E.-N.. Olej napędowy był wożony busem R. M. koloru białego, z dwoma mauzerami, wyposażonymi w pompkę z licznikiem. Paliwo zrzucał do 2 lub 3 pojemników znajdujących się w garażu, nie przypomina sobie żeby paliwo było zrzucane do beczek lub samochodów. W transakcjach uczestniczył przeważnie mąż Skarżącej, czasem sama Skarżąca wychodziła powiedzieć dzień dobry. Przy dostawach przekazywał faktury, które otrzymywał od M. W.. Przekazywane faktury dotyczyły dostaw poprzednich, a fakturę dotyczącą bieżącej dostawy dostarczał dopiero przy następnej dostawie. Płatność zawsze następowała w gotówce. Pieniądze te przekazywał następnie M. W.. Wskazał też, że nie brał żadnego potwierdzenia przekazania pieniędzy od firmy P. . Pytany o swoje zatrudnienie w Spółce E.-T. zeznał, że paliwo dostawał od swojego szefa i nie wie skąd on brał to paliwo. Auto dostawał załadowane i tylko jechał pod wyznaczony cel, dostając za kurs 40 zł. Nie posiadał też żadnej umowy o pracę. Zapytany o zasady na jakich był zatrudniony zeznał, że jego ojciec M. K. otwarł na niego firmę pod nazwą A. , z siedzibą na starej stacji benzynowej położonej przy ul. [...] w O.. W spółce tej był prezesem natomiast ojciec był prokurentem i to on w rzeczywistości zarządzał firmą. Przestał pełnić rolę prezesa w momencie, gdy dowiedział się, że ojciec chce wziąć na spółkę kredyt w wysokości 400.000 zł. Dalej zeznał, że kiedy był prezesem w tej spółce, to jeździł z paliwem M. W. i był przeświadczony że wykonuje usługę w imieniu firmy A. dla M. W.. Nie miał dostępu do żadnych dokumentów.

B. W. zapytany o współpracę z firmami A. B. Sp. z o.o., P. L. S.. z o.o., L.-O. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. i M. sp. z o.o. zeznał, że "Mogły się takie firmy pojawić, ponieważ P. M. W. współpracował z wieloma firmami paliwowymi. Każde zapytanie gdzie i kiedy mogę jechać z paliwem kierowałem do P. M. W. . (..) Nie mam pojęcia czy na fakturach które dostarczyłem do Pani M. N. występowały te firmy P. M. W. tłumaczył mi, że ma paliwo od różnych dostaw".

Dalej DIAS przedstawił materiał dowodowy dotyczący działalności M. Sp. z. o.o., z którego zdaniem DIAS wynika, że nie mogła ona dostarczyć zakupionego przez Skarżącą paliwa.

Organ II instancji wskazał, że zgodnie z pismem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nr [...] oraz [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. w spółce M. przeprowadzono kontrolę w zakresie transakcji zawartych ze Skarżącą. W toku kontroli ustalono, że w dokumentacji okazanej przez kontrolowanego podatnika ujawniono tylko jedną fakturę wystawioną na rzecz Skarżącej nr [...] z dnia [...] marca 2014 r., netto 84,55zł, VAT 19,45 zł, dokumentującą sprzedaż 20 litrów oleju napędowego w cenie jednostkowej (brutto) 5.20/l. Faktura ta została ujęta w poz. 189 rejestru sprzedaży za marzec 2014 oraz rozliczona w deklaracji [...] za marzec 2014 r.. Prezes zarządu spółki J. M. złożył w dniu [...] stycznia 2015 r. pisemne oświadczenie, z którego wynika, że:

"Spółka M. z siedzibą w K. ul. [...] prowadzi działalność od [...].2011 r. W 2013 roku uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Od listopada 2013 do listopada 2014 dzierżawiła stacje paliw przy ul. [...] w R. Ś.. (...) Faktura o numerze [...] z dnia [...].03.2014 na firmę P. (...) została wystawiona przez pracownika mojej firmy zatrudnionego na stacji, znajduje się w rejestrze sprzedaży VAT stacji w miesiącu marcu 2014 r. i jest zaksięgowana oraz wykazana w deklaracji VAT [...]. Faktura ta została zapłacona gotówką w kwocie 104,00 zł - [...] z dnia [...].03.2014 r. Chciałbym jednoznacznie podkreślić, iż jest to jedyna faktura, która została wystawiona na ww. firmę. Nie znam tej firmy ani Pani M. N.. Faktury przedstawione do wglądu przez pracownika urzędu w II Urzędzie Skarbowym w K. nie są fakturami sprzedaży wystawionymi przez moją firmę. Chciałbym dodać, że w tej sprawie składałem już wyjaśnienia na policji w R. Ś.".

Dalej organ podał, że ustalenia zawarte w/w protokole kontroli, dokonane w oparciu o analizę dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży za miesiące od marca do września 2014 r., jakie spółka M. okazała do wglądu, dowodzą, iż przy wystawianiu faktur spółka stosowała kolejno po sobie następujące numery, począwszy od numeru [...] do numeru [...] (ciągłość zachowana w całym okresie, a nie w obrębie danego miesiąca), których struktura nie zawiera oznaczenia miesiąca wystawienia faktury.

Podsumowując organ wskazał, że z powyższego wynika, że paliwo dostarczane Skarżącej przez B. W. nie pochodziło od spółki M.. Fakt ten potwierdzają też zeznania B. W., osoby która dostarczała olej napędowy do firmy Skarżącej. Z zeznań tych wynika, że B. W. nie był zatrudniony w tej spółce i jej nie reprezentował. Paliwo jak i dokumenty otrzymywał od M. W., który miał być prezesem zarządu spółki E.-N.. Za powyższą oceną przemawia też fakt, że w okresie od stycznia 2013 r. do sierpnia 2014 r. B. W. miał dostarczać Skarżącej też paliwo w imieniu spółek E.-N. Sp. z o.o., A. B. Sp. z o.o., P. L. S.. z o.o., L.-O. Sp. z o.o., O.-P. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. Jak ustalono w toku postępowań za te okresy, spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i były wykorzystywane w procederze nielegalnego handlu olejem smarowym jako olejem napędowym (za wyjątkiem spółki O., która prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą i której danymi posłużono się w celu uwiarygodnienia przestępczej działalności).

Następnie organ przywołał przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i stwierdził, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy podatnik posiada fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, które faktycznie zostały otrzymane lub wykonane, a faktura jako dokument stanowiący podstawę do realizacji przez podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług winna obrazować rzeczywistą czynność zarówno od strony przedmiotowej, jak i od strony podmiotów uczestniczących w tej czynności. Faktura musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a organy podatkowe są obowiązane tym samym do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, ale także walorów formalnych faktury i okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów, czy też usług. Oznacza to więc kontrolę, czy dana faktura istotnie stwierdza fakt, że między stronami doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej i jaka to była operacja. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tyt. faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Dalej organ II instancji wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że Strona powinna mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Opisane bowiem przez Stronę, jak i B. W. okoliczności przeprowadzenia kwestionowanych transakcji wskazują, że odbiegają one znacznie od legalnie przeprowadzanych transakcji gospodarczych. Zgodnie z zeznaniami Skarżącej w sprawach dostaw oleju napędowego kontaktowała się jedynie z B. W., pomimo że zgodnie z przedstawionymi dokumentami dostawy miały być wykonywane przez sześć różnych firm zlokalizowanych w rożnych częściach kraju (R. Ś., B., Z., K., K. i B.). Strona nie podjęła też żadnych kroków mających na celu weryfikację osób dostarczających olej napędowy w celu ustalenia ich danych osobowych, czy też są one realnie zatrudnione w podmiotach gospodarczych wystawiających kwestionowane faktury. Poza bowiem danymi B. W. (które pozyskała w trakcie kontroli podatkowej) pozostałe osoby przywożące do paliwo Strona znała tylko z imienia (M., B., J., G.). Strona nie podjęła też żadnych kroków w celu nawiązania kontaktu z innymi osobami mogącymi być zatrudnionymi w tych spółkach, ani też nie podpisała żadnej umowy, pomimo że:

- płaciła kierowcom gotówką za przywieziony olej napędowy, przy czym kwoty te zgodnie z fakturami wynosiły jednorazowo od 5.116,80 zł do 15.424,20 zł,

- dostawy dotyczyły regularnych, dużych partii towaru (zwykle powyżej 1.000 litrów), atrakcyjnych cenowo, co w toku przesłuchania wyjawił D. T., wyjaśniając okoliczności nawiązania współpracy między innymi z B. W.,

- transakcje zawierane były zawsze poza siedzibą lub miejscem prowadzenia działalności rzekomych sprzedawców oleju napędowego w ten sposób, że zamówienia na paliwo składane były wyłącznie telefonicznie osobom o nieznanych Stronie personaliach, a dostawy tego paliwa finalizowane były na terenie prowadzonego gospodarstwa rolnego,

- paliwo dostarczane w pojemnikach z tworzywa sztucznego, pojazdami nieprzystosowanymi do takich celów, co nie należy do typowych praktyk stosowanych przez podmioty zajmujące się obrotem paliwem profesjonalnie.

Dalej organ podniósł, że Strona nie sprawdziła też czy figurujące na fakturach podmioty gospodarcze posiadają status czynnego podatnika, oraz uprawnienia do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwem. Nie żądała certyfikatów jakości dla sprzedawanego oleju napędowego pomimo, że był on dostarczany w pojemnikach z tworzywa sztucznego, pojazdami nieprzystosowanymi do takich celów. Strona co prawda tłumaczyła się, iż brak weryfikacji tych podmiotów wynikał z zaufania do D. T., od którego otrzymała dane kontaktowe osób fizycznych odpowiedzialnych za dostawę, to wyjaśnienie to należy uznać za niewystarczające do uznania, że działała Strona w dobrej wierze, tym bardziej, że z zeznań D. T. nie wynika aby on sam weryfikował te podmioty.

Podsumowując DIAS wskazał, że biorąc pod uwagę powyższe okoliczności uznać należy, że Strona nie zachowała należytej staranności kupieckiej, a co za tym idzie nie można uznać, że nabyła olej napędowy wykazany w spornych fakturach w dobrej wierze.

[...] Odnosząc się do odliczenia we wrześniu 2014 r. podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez G. L. SA, dokumentujących opłaty za wezwanie do zapłaty DIAS wskazał, że Stronie nie przysługuje odliczenie podatku VAT z w/w faktur, ponieważ nie dokumentują one czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. wskazuje, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Opłaty, którymi leasingodawca obciąża klientów w związku z niewywiązywaniem się lub nieterminowym wywiązywaniem ze spłaty ciążących na nich zobowiązań, są uznawane za płatności o charakterze karnym (sankcyjnym), a zatem nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Zapłata tych należności jest bowiem konsekwencją niezgodnego z zawartą umową zachowania się leasingobiorcy (nieterminowe płatności).

Opłaty sankcyjne nie stanowią zatem kwoty należnej z tytułu dostawy towarów (świadczenia usług), ani też nie mają wpływu na cenę dostarczanych towarów bądź świadczonych usług, w związku z czym nie można uznać, że stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Są one naliczane w sytuacjach, gdy klient nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie i leasingodawca (świadczący usługę) domaga się pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia w dokonywaniu przez klienta płatności, której termin już minął. Leasingodawca poprzez swoje działania, np. w postaci wysyłania monitów, wezwań do zapłaty, za które obciąża swoich klientów opłatami sankcyjnymi, chce w ten sposób jedynie doprowadzić do uregulowania przez danego klienta należności za wykonane usługi. Klient z tytułu tych działań windykacyjnych nie nabywa żadnego świadczenia, z którego chociażby potencjalnie mógłby odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym.

[...] DIAS odnosząc się do obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b u.p.t.u przytoczył ten przepis i wskazał, że Strona nie opłaciła w terminie 150 dni, od dnia upływu terminu płatności, w całości faktur wystawionych przez D. T., dokumentujących usługi transportowe (szczegółowy wykaz faktur organ przedstawił na [...] str. decyzji). Zdaniem DIAS brak zapłaty potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. D. T. złożył w dniu 16 grudnia 2014 r. zawiadomienie o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w trybie art. 89a u.p.t.u. (VAT-ZD), w stosunku do wierzytelności udokumentowanych m. innymi w/w fakturami. Wymienione wierzytelności były też przedmiotem sporu, który z powództwa D. T. toczył się przed Sądem Rejonowym w K.. Spór ten zakończył się ugodą (protokół ugody z dnia [...] listopada 2015 r.), zgodnie z którą Strona była zobowiązana zapłacić na rzecz D. T. kwotę 140.000 zł, płatnych w [...] ratach po 10.000 zł, od dnia od dnia [...] listopada 2015 r.

Podsumowując DIAS stwierdził, że podatek naliczony powinien zostać skorygowany we wrześniu 2014 r. o kwotę 6.731,47 zł.

Następnie organ II instancji odniósł się do zarzutów procesowych stwierdzając, że organ I instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy konieczny do wydania decyzji co umożliwiło dokonanie wszechstronnej jego oceny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów.

Odnośnie zarzutu pominięcia przez organ I instancji faktu, że Strona otrzymała zakupiony olej napędowy DIAS zauważył, że z decyzji organu I instancji nie wynika, aby kwestionował on otrzymanie przez Stronę oleju napędowego. Organ I instancji zakwestionował jedynie fakt, że olej napędowy dostarczyła we wrześniu [...] Sp. z o.o.

DIAS uznał również za bezpodstawny zarzut dotyczący błędnej oceny przez organ I instancji dobrej wiary Skarżącej, powtarzając argumentację przedstawioną powyżej. Dodatkowo organ II instancji rozpoznając ten zarzut odniósł się do cytowanych w odwołaniu fragmentów zeznań A. S. F. wskazując, że osoba ta nie złożyła w dniu [...] stycznia 2014 r. zeznań wskazanych przez Stronę. Nie składała ona zeznań dotyczących spółki A. B., lecz spółki P. O., a z zeznań tych wynikało, że jej działalność w spółce ograniczyła się do pozyskania koncesji na handel paliwami ciekłymi. Nie wie nic na temat prowadzonej przez spółkę działalności, ani nie zna żadnego z jej kontrahentów. Według jej wiedzy spółka nie posiada żadnych środków transportu. Nie była też obecna przy żadnej dostawie czy sprzedaży paliwa. Z tego co wie, faktury wystawiał osobiście J. N. na swoim komputerze. Zatem zeznania te pozostają bez wpływu na ocenę dobrej wiary Strony.

W konkluzji DIAS uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia art. "88 ust. 3 a pkt 1 lita oraz ust. 3 a pkt 4 lit. i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a" u.p.t.u. stwierdzając, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że [...] Sp. z o.o., nie mogła dostarczyć zakupionego przez Stronę oleju napędowego i że Strona nie zachowała należytej staranności przy doborze kontrahentów.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zarzuciła decyzji DIAS "błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących ustaleń współpracy z E.-N. Sp. z o.o., A. B. Sp. z o.o., P. L. S.. z o.o., L.-O. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. i O.-P. sp. z o.o. oraz obrazę przepisów:

- art. 106 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u."

Na podstawie powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca skupiła się na wykazaniu, że stanowisko organu, iż nie wykazała należytej staranności w doborze kontrahentów i braku ich weryfikacji, jest bezzasadne. Wskazała, że ustalenia czy dana spółka istnieje czy nie, były niemożliwe do dokonania, bowiem nawet organy ścigania miały szereg trudności by określić czy dany podmiot istnieje rzeczywiście i kto jest odpowiedzialny za jego działalność. Jeśli dana firma istnieje w ewidencji i są o niej ogólne informacje chociażby w Internecie, dostarcza dobry towar, dokumenty są prawidłowo wystawione, to Skarżąca nie miała najmniejszych wątpliwości, że wszystko jest w porządku.

Zdaniem Skarżącej zastosowane przez organ przepisy nie odnoszą się do niej, gdyż ona nie była wystawcą faktur ale ich odbiorcą. Skoro dokonywała transakcji gotówkowej, otrzymywała za to potwierdzenie. To nie po stronie Skarżącej jest ciężar udowodnienia, że nieświadomie uczestniczyła w nielegalnym obrocie paliwem. Zarzut iż Skarżąca nie podjęła próby kontaktu z innymi osobami mogącymi być zatrudnione w spółkach, jest bezzasadny. Skarżąca współpracowała z jedną osobą, która w jej ocenie była wyznaczona do obsługi jej firmy, wiedziała jakie paliwo, ile, za jaką stawkę, gdzie i kiedy ma nastąpić dostawa. Zbędnym było szukanie innych osób, skoro cały proces dostawy przebiegał poprawnie. Nadto Skarżąca opierała się na zaufaniu do D. T..

W ocenie Skarżącej wszystkie firmy, które były stworzone na potrzeby obrotu paliwem były tak skonstruowane, że z samego ich sprawdzenia nie wyniknęłaby żadna informacja, aby były nielegalne, tym bardziej, że posiadały dane będące w ogólnym obrocie, koncesje oraz figurowały osoby je reprezentujące.

Skarżąca nie sformułowała żadnych zarzutów co do prawa odliczenia wynikającego z faktur dokumentujących opłaty za wezwanie do zapłaty wystawione przez G. L. SA., jak i korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Na wstępie należy wyjaśnić, że Skarżąca do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła trzy skargi na trzy decyzje DIAS w sprawie podatku od towarów i usług dotyczące różnych okresów rozliczeniowych. Skargi te zostały zarejestrowane w WSA w Krakowie odpowiednio pod sygnaturami akt: I SA/Kr 706/17, I SA/Kr 744/17 i I SA/Kr 745/17. W skargach tych sformułowano tożsame zarzuty i ich uzasadnienie, nie indywidualizując poszczególnych skarg w odniesieniu do poszczególnych stanów faktycznych występujących w decyzjach organów podatkowych. W szczególności dotyczy to rozpatrywanej przez Sąd sprawy, gdzie Skarżąca sformułowała zarzuty dotyczące błędu w ustaleniach faktycznych w kontekście naruszenia przepisów art. 106 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., dotyczące podmiotów E.-N. Sp. z o.o., A. B. Sp. z o.o., P. L. S.. z o.o., L.-O. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. i O.-P. sp. z o.o., które we wrześniu 2014 r. nie dostarczały Skarżącej paliwa i współpraca Skarżącej z tymi firmami w postępowaniu za wrzesień 2014 r., co do zasady nie była przedmiotem postępowania. Podmioty te występują w niniejszej sprawie w związku z włączeniem do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach za rok 2013 i okres od stycznia do sierpnia 2014 r. Natomiast przedmiotem postępowania za wrzesień 2014 r., a zarazem sporu w niniejszej sprawie, było prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o. i w tym zakresie Skarżąca żadnych zarzutów w skardze nie sformułowała. W związku z powyższym Sąd z urzędu nie będąc związany zarzutami skargi skontrolował zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję, jednocześnie oceniając argumentację skargi, która mogła odnosić się do niniejszej sprawy.

Sąd kontrolując te decyzje, w oparciu o wyżej wskazane reguły, uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Kwestie sporna w sprawie dotyczy zasadności pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących nabycie paliwa od firmy [...] Sp. o.o. Kwestionując rozliczenie Skarżącej w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur, jakie we wrześniu 2014 r. wystawiła powyższa firma na rzecz Skarżącej, orzekające w sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu nabycia paliwa przez Skarżącą w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur. Podważyły natomiast możliwość nabycia tego towaru od [...] Sp. z o.o., firmy uwidocznionej na fakturach jako jego sprzedawca.

Z kolei Skarżąca w uzasadnieniu skargi utrzymuje, że pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niezgodne z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz nie uwzględnia faktu dochowania przez nią należytej staranności.

Mając na uwadze, że kierunek postępowania dowodowego wyznacza zawsze norma prawa materialnego, ocenę legalności zaskarżonej decyzji należy poprzedzić analizą przepisów materialnych, które warunkują podatnikowi podatku VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepisy te stanowić bowiem będą odniesienie dla prawidłowego kierunku postępowania dowodowego, jakie należało przeprowadzić w sprawie, a w której kwestie sporne koncentrowały się właśnie na zasadności pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie art. 86 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3–7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3–7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z kolei zgodnie z treścią art. 106b ust 1 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112).

Z zestawienia treści art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy wyprowadzić wniosek nie tylko o prawie, ale także i o obowiązku organów podatkowych do badania prawdziwości wystawionych i wprowadzonych do obiegu faktur VAT, tj. ich autentyczności zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Powyższe uzasadnia stwierdzenie, że jakkolwiek posiadanie przez podatnika dokumentu faktury jest niezbędne dla dokonania rozliczenia podatku naliczonego, to jednak sama tylko okoliczność dysponowania fakturą stanowi tylko formalny, a nie materialnoprawny warunek skorzystania z prawa do odliczenia.

W orzecznictwie zarówno krajowym, jak i unijnym, wielokrotnie zwracano uwagę, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, sygn. C-342/87 www.eur-lex.europa.eu; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1336/16, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na tle okoliczności faktycznych sprawy, w ramach których organy podatkowe nie kwestionowały tego, że w związku z wystawieniem zakwestionowanych faktur VAT doszło do nabycia przez Skarżącą paliwa, istotne znaczenie należy przypisać wyjaśnieniu, że w zakresie znaczeniowym użytego w treści - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane" mieszczą się zarówno sytuacje gdy w ogóle nie doszło do wydania towaru, jak i przypadki gdy (jak w sprawie) podmiot widniejący na fakturze nie jest faktycznym dostawcą towaru. Za fakturę dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane (a zatem taką która nie daje prawa do odliczenia) uznać bowiem należy każdą fakturę, która nie odpowiada w całości faktowi zdarzenia gospodarczego w niej ujawnionego. Ocenę taką należy odnieść nie tylko do faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie wystąpiło, ale również – gdy ujawniony w niej opis zdarzenia gospodarczego nie odpowiada w pełni rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu. Ta ostatnia uwaga zachowuje aktualność przykładowo w sytuacji, gdy ujawnione na fakturze zdarzenie gospodarcze choć zaistniało, to jednak w innej - niż wynika to z faktury - dacie lub rozmiarach, bądź też (jak w sprawie) zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 957/16).

Przechodząc do oceny ustaleń dokonanych przez organy podatkowe dotyczących [...] Sp. z o.o. Sąd wskazuje, że zebrany w tej kwestii materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że dane tej firmy zostały użyte bez jej wiedzy w celu legalizacji transakcji sprzedaży paliwa. Z zebranego w tej kwestii materiału dowodowego, a w szczególności z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] stycznia 2015 r. i protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w [...] Sp. z o.o., jak i wyjaśnień prezesa zarządu tej spółki J. M. oraz wyjaśnień prokurenta R. K. wynika, że wystawcą tych faktur nie była [...] Sp. z o.o. J. M. jednoznacznie stwierdził w swoim oświadczeniu, że przedstawione mu do wglądu faktury będące w posiadaniu Skarżącej "nie są fakturami sprzedaży wystawionymi przez moją firmę". Dodać również należy, że [...] Sp. o.o stosowała, odmienną numerację faktur od posiadanych przez Skarżącą. Spółka przy wystawianiu faktur stosowała kolejno po sobie numery, począwszy od numeru [...] do numeru [...] zachowując ciągłość w całym okresie, podczas gdy numery faktur, które są w posiadaniu Skarżącej zawierają oznaczenie miesiąca wystawienia faktury (np. FV [...]/2014, FV [...]/2014).

Paliwo i faktury mające rzekomo pochodzić od [...] Sp. z o.o., Skarżącej przywoził B. W., co potwierdziła Skarżąca składając wyjaśnienia w dniu [...] listopada 2015 r. Skarżąca odpowiadając na pytanie dotyczące sposobu nawiązania współpracy ze spółką z o.o. [...] wskazała, że "T. B. przywoził paliwo i faktury też on przywoził. Czasem z tym B., przyjeżdżał R. niby, że jest to jakiś kierowca B. . N. R. nie mogę sobie przypomnieć (...) on był z za W. z miejscowości J." (protokół przesłuchania Skarżącej w charakterze kontrolowanego – karta [...] do nr [...] akt administracyjnych).

Przesłanki powyższe ponad wszelką wątpliwość świadczą o zasadności zakwestionowania w sprawie faktur mających dokumentować realizację przez [...] Sp. z o.o. dostaw paliwa na rzecz Skarżącej. Przywołane okoliczności dowodzą bowiem, że obieg towaru był inny niż to wynika z wystawionych dokumentów.

Faktury z firmy [...] Sp. o.o. były kolejnymi fakturami, które w latach 2013 -2014 otrzymywała od B. W., który to dostarczał Skarżącej faktury od takich firm jak E.-N. Sp. z o.o., A. B. Sp. z o.o., P. L. S.. z o.o., L.-O. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., które pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyroki WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 706/17 i sygn. akt I SA/Kr 944/17).

Powyższe wypełnia przesłankę z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przy czym organy podatkowe słusznie zastosowanie normy wynikającej z tego przepisu poprzedziły analizą dowodową w zakresie ustalenia, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że w ramach dokonywanych transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa.

Odwołując się do dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) warto przypomnieć, że stosownie do utrwalonego orzecznictwa unijnego, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i 273 dyrektywy 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (por. wyroki ETS: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., EU:C:2006:16; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, - wszystkie - publikacja LEX). Istotnym z punktu widzenia analizowanej sprawy jest w szczególności orzeczenie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło, (EU:C:2014:184)., w którym Trybunał stwierdził, że: Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych towarów na tej podstawie, że wystawca faktury dotyczącej tych dostaw dopuścił się oszustwa podatkowego, jeżeli nie zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, podkreślając znaczenie walki z przestępczością podatkową oraz wagę świadomości podatnika jako warunku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nierzetelnych. Zwrócił uwagę, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku.

Powołane orzeczenie TSUE potwierdza dotychczasową linię orzecznictwa, także sądów krajowych, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw była nierzetelna.

Aktualny w świetle stanowiska wyrażonego w sprawie C-33/13 M. Jagiełło jest także wcześniejszy pogląd Trybunału, wyrażający się w stwierdzeniu, że zadaniem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowymi zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (por. wyrok ETS z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37).

Kierując się tymi wskazówkami, Sąd podzielił stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych co do tego, że Skarżąca nie wykazała przezorności w zweryfikowaniu kontrahenta z zakwestionowanych faktur. Za trafny należy uznać wniosek organów podatkowych, że sam fakt wejścia przez Skarżącą w posiadanie określonych dokumentów kontrahenta nie było wystarczającym aktem staranności z punktu widzenia okoliczności, w jakich doszło do nawiązania "współpracy" pomiędzy Skarżącą, a spółką [...], jak również innymi spółkami pozorującymi wykonywanie rzeczywistej działalności gospodarczej.

Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów (wyjaśnień Skarżącej, zeznań D. T. i B. W.) należało przyjąć, że do nawiązania współpracy ze spółkami doszło za pośrednictwem kolegi Skarżącej i jej męża D. T.. D. T. posiadał kontakty z firmami dostarczającymi olej napędowy "w dobrej cenie", t.j. tańsze o 15-20 groszy na litrze od ceny hurtowej i udostępnił Skarżącej kontakt do M. , którego syn B. W. woził paliwo. B. W. udostępnił numer swojego telefonu mężowi Skarżącej, który telefonicznie zamawiał paliwo. Paliwo i faktury wystawione na spółki z różnych miast (K., B., Z., K., K. i B.) przywoził B. W., a także J. i G. z którymi kontakt został nawiązany za pośrednictwem B. W.. W momencie rozpoczęcia "współpracy" Skarżąca nie dokonała jakiegokolwiek sprawdzenia firmy [...] Sp. o.o., jak również nie żądała żadnych dokumentów potwierdzających prowadzenie przez [...] Sp. z o.o. działalności w zakresie obrotu paliwami. Skarżąca nie podjęła też żadnych kroków mających na celu weryfikację osób dostarczających olej napędowy w celu ustalenia ich danych osobowych, czy też są one realnie zatrudnione w tej spółce. Poza bowiem danymi B. W. (które pozyskała w trakcie kontroli podatkowej) pozostałe osoby przywożące do paliwo Skarżąca znała tylko z imienia (M., B., J., G.). Strona nie podjęła też żadnych kroków w celu nawiązania kontaktu z innymi osobami mogącymi być zatrudnionymi w tych spółkach, ani też nie podpisała żadnej umowy na dostawy paliwa.

Na podstawie tych okoliczności nawiązania "współpracy" z [...] Sp. z o.o., a także ustalonych przez organy informacji o jej przebiegu, nie można w ocenie Sądu przyjąć, że Skarżąca wypełniła choćby minimalne wymogi staranności kupieckiej.

Zdaniem Sądu zasadnie podniósł organ II instancji, że okoliczności przeprowadzenia przez Skarżącą kwestionowanych transakcji wskazują, że odbiegają one znacznie od legalnie przeprowadzanych transakcji gospodarczych wskazując na uzasadniające tą tezę m.in. okoliczności takie jak:

- dostawy przez tą samą osobę towaru, a otrzymywanie faktur z sześciu różnych firm na przestrzeni okresu 21 miesiącu tzn. od stycznia 2013 r. do września 2014 r.

- regulowanie płatności wyłącznie w formie gotówkowej, niezidentyfikowanym osobom,

- atrakcyjność cen oleju napędowego,

- dostawy finalizowane wyłącznie na terenie gospodarstwa prowadzonego przez nabywcę z użyciem pojazdów nieprzystosowanych do przewozu towarów niebezpiecznych, do jakich należy olej napędowy,

- składania zamówień wyłącznie telefonicznie, zawsze osobie znanej jedynie z imienia, która miała reprezentować różne, formalnie niezwiązane ze sobą podmioty,

- braku jakiejkolwiek weryfikacji firm mających dostarczać olej napędowy.

W nawiązaniu do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi Sąd zwraca uwagę, że przy dokonywaniu oceny prawa do odliczenia podatku w kontekście dobrej wiary podatnika, który jest przedsiębiorcą, nie jest wystarczające wskazywanie na ekonomiczny aspekt transakcji (rzeczywiste dostarczanie zdaniem Skarżącej taniego i dobrego paliwa), ani tym bardziej, powoływanie się na zasadę zaufania do kontrahenta, czy też osoby polecającej kontrahenta. Z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej zysk jest niewątpliwym celem tej działalności, ale z punktu widzenia przepisów podatkowych - prawa do odliczenia podatku VAT, przedsiębiorca musi mieć świadomość, że dobór kontrahenta wiąże się z koniecznością sprawdzenia jego wiarygodności.

Bez wątpienia działania Skarżącej nie były działaniami profesjonalnego, przezornego przedsiębiorcy, któremu nie mogą przyświecać wyłącznie cele komercyjne (maksymalizacja zysku), ale także i te, że w ramach prowadzonej aktywności gospodarczej obciążają go obowiązki związane z rozliczeniem z budżetem, które Skarżąca powinna uwzględniać stosując się do obowiązujących przepisów, a ich nieprzestrzeganie skutkuje poniesieniem negatywnych tego konsekwencji, m.in. w zakresie możliwości ograniczenia prawa do realizowania odliczenia podatku VAT naliczonego.

Nie może zasługiwać na uwzględnienie także ta część argumentacji uzasadnienia skargi, która zmierza do wykazania, że Skarżąca nie miała dostępnych organom podatkowym i innym organom ochrony prawa instrumentów pozwalających stwierdzić nieuczciwość kontrahentów, czy wręcz przestępczy charakter ich działalności. W ocenie Sądu, zwykła, a nawet tak jak w niniejszej sprawie minimalna staranność w stosunkach handlowych, uchroniłaby Skarżącą od zarzutu, że Skarżąca wiedziała, lub mogła wiedzieć, że dostarczone paliwo nie pochodzi od [...] S.p. z o.o. Trzeba przy tym pamiętać, że akcentowana kwestia stanu świadomości Skarżącej nie jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Powstanie obowiązku podatkowego i konieczność zapłaty daniny w podatku VAT ma co do zasady charakter obiektywny, niezależny od woli i świadomości podatnika. Badanie świadomości podatnika przez organy podatkowe stanowi wyraz akceptowania orzecznictwa TSUE, akcentującego fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i baczącego, by podatnik nie został pozbawiony tego prawa w sytuacji, gdy nie miał podstaw do podejrzeń co do nieuczciwości obrotu.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że "zastosowane przepisy nie odnoszą się do Skarżącej gdyż ona nie była wystawcą faktur" należy wskazać, że zarzut ten sprowadza się do tezy, że podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nieuczciwość kontrahenta. Jak już wskazano powyżej faktura, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (por. wyrok NSA z 13 października 2009 roku sygn. akt I FSK 829/08, wyrok NSA z 7 lipca 2011 roku sygn. akt I FSK 892/10). Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest podstaw do przyznania prawa do odliczenia podatku wynikającego de facto jedynie z tego dokumentu i taka właśnie sytuacja uregulowana jest w "zastosowanych" wobec Skarżącej przez organy przepisach.

W powyższej kwestii należy również odwołać się do dorobku orzeczniczego TSUE i wskazać, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TS z dnia 21 lutego 2006 r. Halifax plc i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. m.in. wyrok TSUE z dnia 3 marca 2005 r. Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012 r. Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37). Podkreślić również należy, że zgodnie ze stanowiskiem TSUE, krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw (por. wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2014 r. Italmoda, C-131/13, EU:C:2014:2455, pkt 62).

Odnosząc się do zarzutu "obrazy" przepisu art. 106 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwie zastosowanie, Sąd wskazuje, przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2014 r. przez przepis art. 1 pkt 49 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35) i nie mógł mieć zastosowania w sprawie za wrzesień 2014 r. Nie dostrzegł tego DIAS, przywołując ten przepis w uzasadnieniu swojej decyzji w jako wsparcie argumentacji przy wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jest oczywistym, że jest to nieprawidłowość, jednak nie mającą wpływu na wynik sprawy, gdyż przepis ten nie stanowił podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do rozliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując powyższe rozważania należy wskazać, że w świetle przepisów

wspólnotowych i wobec powołanych w podstawie rozstrzygnięcia przepisów u.p.t.u., a mianowicie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, zasadnie organy pozbawiły Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z transakcji [...] Sp. z o.o. Całokształt wskazanych wyżej okoliczności nakazuje Sądowi zaakceptować stanowisko organów, iż Skarżąca dokonując we wrześniu 2014 r. transakcji zakupu paliwa rzekomo od [...] Sp. z o.o., co najmniej godziła się na zakup z niepotwierdzonego źródła. Taki wniosek nasuwa się również z włączonego do materiału dowodowego niniejszej sprawy, materiału dowodowego dotyczącego zakupu przez Skarżącą paliwa w 2013 r. oraz w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r. Przekreśla to możliwość powoływania się przez Skarżącą na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych, a w konsekwencji oznacza, że organy podatkowe nie popełniły błędu i nie naruszyły prawa pozbawiając Skarżącą prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych rzekomo przez [...] Sp. o.o. Nie doszło zatem do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa procesowego, formułowanych w kontekście błędnych ustaleń faktycznych, dotyczących współpracy ze spółkami E.-N. Sp. z o.o A. B. Sp. z o.o., P. L. S.. z o.o., L.-O. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., i O.-P. Sp. z o.o., jeszcze raz należy wskazać, że zarzut ten nie dotyczy niniejszego postępowania.

Oceniając decyzje organów poprzez pryzmat przepisów postępowania podatkowego należy stwierdzić, że także i w tym zakresie brak było podstaw do uwzględnienia skargi. W ocenie Sądu organy zrekonstruowały stan faktyczny w sposób prawidłowy według zasady prawdy obiektywnej, a wydając decyzję wyjaśniły powody zapadłych rozstrzygnięć. Są one jasne, logiczne i oparte w powołanych przepisach prawa. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom przewidzianym w przepisie art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne zawiera, wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu, organy dochowały oczekiwanych standardów procedury podatkowej. Ocenę tę należy odnieść nie tylko do samego przebiegu tego postępowania, ale także do stopnia dbałości w ustaleniu okoliczności faktycznych, niezbędnych do zastosowania normy prawa materialnego. Postępowanie dowodowe w sprawie cechowało dążenie do wyczerpujących ustaleń oraz do całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego. Dążenia te miały na celu z jednej strony weryfikację faktur pod względem zgodności materialnej, z drugiej strony ustalenie, czy podatnik wykazał się dostateczną starannością kupiecką w sprawdzeniu kontrahenta, który dopuścił się oszustwa podatkowego. Ocena prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagała wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z zakwestionowanymi transakcjami i temu obowiązkowi organy podatkowe sprostały. Niezbędne i nienaruszające prawa było również pozyskiwanie informacji od innych organów podatkowych i włączanie do akt materiałów dowodowych dotyczących innych podmiotów uczestniczących w transakcjach. To samo dotyczy informacji powziętych na podstawie ustaleń organów ścigania. Materiał dowodowy zebrany w ramach odrębnych postępowań (prawidłowo włączony do akt), w tym zeznania świadków, stanowi dowód z dokumentów, z którymi strona miała pełną możliwość zapoznania się i miała zapewnioną możliwość odniesienia się do twierdzeń w nich zawartych i wypowiedzenia się w tym zakresie. Należy przypomnieć, że art. 180 § 1 O.p. wyraża zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym co oznacza, że dopuszczalne, a więc zgodne z prawem, jest włączenie w poczet materiału dowodowego również dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w innych postępowaniach, w tym, w postępowaniach dotyczących kontrahentów podatnika. W świetle przepisu art. 181 O.p. tak rozumiane dowody mają równą moc dowodową. Jak trafnie zwraca się uwagę w orzecznictwie sądowym, otwarty katalog środków dowodowych powoduje, że nie istnieje prawny nakaz aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. wyrok WSA w Ł. z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 775/15,). Powszechnie aprobowany jest również pogląd, że korzystanie przez organ podatkowy z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie może naruszać zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (por. wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05).Sposób gromadzenia dowodów w sprawie nie nosił cech wybiórczości, ani nie był dopasowany do z góry przyjętych założeń organów podatkowych. Prowadzone w sprawie postępowanie dowodowe organy podatkowe podporządkowały obowiązującym normom prawnym, które wyłączają możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy stanowiąca podstawę tego odliczenia faktura VAT nie spełnia wymogu rzetelności od strony podmiotowej, czy przedmiotowej. Co równie istotne, Skarżąca nie potrafiła wykazać, że ustalenie czy faktury pochodzą od M. Sp. o.o. było w ujawnionych okolicznościach sprawy obiektywnie niemożliwe, czy też, wykraczało poza zwykłą staranność kupiecką. Jak już to zostało podkreślone, samo dysponowanie przez Skarżącą dokumentem faktury VAT nie jest wystarczającą przesłanką do przyznania jej prawa do odliczenia. Stąd, ani dysponowanie fakturami VAT, ani niesporne w sprawie okoliczności – jak nabycie paliwa z zakwestionowanych faktur oraz związek tego zakupu z działalnością gospodarczą podatnika, nie mogły przesądzać o nabyciu przez Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony.

W ocenie Sądu, zawarty w zaskarżonej decyzji przekaz w zakresie zarzucanego podatnikowi braku zachowania przezorności w doborze kontrahenta jest jasny, zrozumiały, a przy tym, bazuje na elementarnych zasadach tzw. zwykłej staranności kupieckiej. Ujawnione w sprawie okoliczności wskazują, że zaniedbania Skarżacej miały charakter wręcz podstawowy (podkreślenie Sądu), a zatem organ podatkowy nie był zobligowany do wskazania w motywach decyzji szczegółowego wzorca wymaganej w danej branży staranności. Sama już bowiem tylko oczywistość zaniechań Skarżącej uzasadniała w tym przypadku przyjęcie, że wymagany wzorzec nie został w sprawie zachowany.

Końcowo należy wskazać, że Sąd za prawidłowe uznał ustalenia decyzji dotyczące, prawa odliczenia wynikającego z faktur dokumentujących opłaty za wezwanie do zapłaty wystawione przez G. L. SA., jak i korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b u.p.t.u., a które nie były kwestionowane przez Skarżącą.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.