Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 609/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 4, art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 5a pkt 3u, art. 5a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi R. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2012 r. R. G., dalej jako “Skarżący" wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania otrzymanych w drodze darowizny składników majątku, za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część oraz skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe. Ojciec Wnioskodawcy R. G. prowadzi działalność gospodarczą w dwóch następujących formach - jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P. R. G. (dalej zwana także: "P.") z siedzibą w B. przy ul. [...], [...] B. oraz jako wspólnik spółki cywilnej R. Spółka Cywilna z siedzibą w B. przy ul. [...], [...] B.. Działalności gospodarcze prowadzone przez R. G. w ww. formach wpisane są do Ewidencji Działalności Gospodarczej, prowadzonej przez Burmistrza Gminy B. pod numerem [...]. R. G., jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P.R. G. z siedzibą w B. przy ul. [...], [...] B., jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. R. Spółka Cywilna z siedzibą w B. przy ul. [...], [...] B. jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Zasadniczym przedmiotem działalności P. jest prowadzenie i wydzierżawianie stacji benzynowych należących do P., wydzierżawianie nieruchomości wchodzących w skład majątku P. oraz prowadzenie działań mających na celu budowę nowej stacji benzynowej. Majątek P. obejmuje w szczególności: - nieruchomości (grunty, budynki i budowle) istniejących i funkcjonujących stacji benzynowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą położonych w W. przy [...], [...] W., U. (stacja ta jest wydzierżawiana przez P. na rzecz S. Sp. z o.o.); w W. przy ul. [...] [...] W. (T.); miejscowości P. gm. Ż. [...] Ż. nr

- nieruchomości wydzierżawiane przez P. na cele komercyjne położone w P. przy [...] oraz przy ul. [...], [...] P. (nieruchomości te są obecnie przedmiotem użytkowania wieczystego, a zgodnie z zamierzeniami, w dniu dokonywania planowanej przez ojca wnioskodawcy oraz jego żonę darowizny na rzecz ich dzieci, będą stanowiły własność P.);

- nieruchomości położone w G. przy ul. K., Obręb [...] Działki Ewidencyjne nr [...] oraz przy ul. [...], na których ma zostać wybudowana stacja paliw płynnych z myjnią samochodów osobowych oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną (do dnia złożenia niniejszego wniosku zostały wykonane prace porządkowo-rozbiórkowe mające na celu przygotowanie terenu do budowy stacji paliw płynnych z myjnią samochodów osobowych oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną oraz uzyskana została decyzja nr [...] z dnia [...] października 2011 roku na podstawie której Starosta G. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę stacji paliw płynnych obejmująca budowę budynku stacji z myjnią samochodów osobowych, wiaty z dystrybutorami i zbiornikiem retencyjnym oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczna);

- ruchomości, środki trwałe, wyposażenie, towary handlowe P.,

- dokumenty i księgi związane z działalnością gospodarczą prowadzoną pod firmą P.,

- wierzytelności P..

R. G. jest w związku małżeńskim z M. G. i pozostaje z nią w ustawowym ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej w rozumieniu art. 31 par. 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w związku z czym składniki majątku P., które będą przedmiotem darowizny, objęte są tą wspólnością. R. G. wraz ze swoją żoną M. G. mają zamiar dokonać na rzecz swych dzieci tj. syna R. G. (Wnioskodawcy), syna J. G. i córki M. G. darowizny składników majątkowych należących do P., które w ocenie stron planowanej umowy stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. R. G. wraz ze swoją żoną M. G. darują swym dzieciom ww. przedsiębiorstwo na współwłasność (w równych częściach ułamkowych). Po dokonaniu ww. darowizny R. G. będzie prowadził działalność gospodarczą jedynie jako wspólnik spółki cywilnej R. Spółka Cywilna, nie będzie natomiast prowadził jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą P. R. G. (działalność ta zostanie zlikwidowana po dokonaniu ww. darowizny). Do zawarcia ww. umowy darowizny R. G. (Wnioskodawca), J. G. i M. G. przystąpią po stronie obdarowanych jako osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej i nie będące podatnikami podatku od towarów i usług. W wyniku opisanej wyżej darowizny R. G. , J. G. i M. G. otrzymają ww. przedsiębiorstwo P. na współwłasność (będzie ono przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych, przy czym każdy ze współwłaścicieli będzie posiadał udział we współwłasności w wysokości jednej trzeciej). Zgodnie z planem w tym samym dniu, w którym ww. umowa darowizny zostanie zawarta, R. G. (Wnioskodawca), J. G. i M. G. wniosą majątek P. otrzymany tytułem ww. darowizny (stanowiący, w ocenie stron umowy, przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług i będący przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych), jako wkład (aport) do utworzonej uprzednio spółki komandytowej pod firmą J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w P. przy [...],[...] P. (REGON: [...]; NIP: [...]), w której są komandytariuszami, komplementariuszem w ww. spółce komandytowej jest spółka J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. przy [...],[...] P. (REGON: [...]; NIP: [...]). Wniesienie ww. wkładu (aportu) nastąpi w trybie art. 199 Kodeksu cywilnego, a więc jako rozporządzenie rzeczą wspólną za zgodą wszystkich współwłaścicieli. W związku z wniesieniem ww. wkładu (aportu), R. G., J. G. i M. G. jako komandytariusze spółki J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa ustalą w odpowiedniej wysokości (odpowiadającej wartości ich udziałów w ww. przedsiębiorstwie tj. 1/3 wartości całego przedsiębiorstwa) udziały kapitałowe każdego z nich. Zgodnie z planem wniesienie ww. wkładu (aportu) zostanie dokonane w tym samym dniu, w którym J. G., R.G. i M. G. otrzymają ww. darowiznę od swych rodziców. Następnie ww. spółka komandytowa, w oparciu o wniesione do niej tytułem wkładu (aportu) przedsiębiorstwo P., będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie, w jakim była ono uprzednio prowadzona przez P., a więc działalność gospodarczą obejmującą prowadzenie i wydzierżawianie stacji benzynowych należących do ww. spółki komandytowej oraz wydzierżawianie należących do tej spółki nieruchomości.

J. G., R.G. i M. G. przy wnoszeniu ww. wkładu (aportu) do spółki J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa wystąpią w charakterze osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i nie będących podatnikami podatku od towarów i usług.

Poza wnioskodawcą także R. G. - ojciec wnioskodawcy (PESEL: [...]; NIP: [...]), M. G. - matka wnioskodawcy (PESEL: [...]; NIP: [...]), M. G. - siostra wnioskodawcy (PESEL: [...]; NIP: [...]), J. G. - brat wnioskodawcy (PESEL. [...]; NIP [...]), spółka JRM Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (NIP [...]; REGON [...]), w związku z zamiarem dokonania opisanych wyżej czynności, wystąpili do tutejszego organu z wnioskami o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych).

W związku z powyższym zadał siedem pytań przy czym rozpoznawana skarga dotyczy odpowiedzi na dwa pytania, będące przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012 r. Te dwa pytania mają następującą treść:

- Czy składniki majątku otrzymane przez Wnioskodawcę i jego rodzeństwo od rodziców tytułem darowizny, opisanej w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, wniesione następnie przez Wnioskodawcę i jego rodzeństwo tytułem wkładu (aportu) do spółki komandytowej J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa winny być dla celów podatkowych traktowane jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ( nr 2);

- Czy wniesienie przez Wnioskodawcę i jego rodzeństwo ww. składników majątku tytułem wkładu (aportu) do ww. spółki komandytowej J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa nie spowoduje powstania przychodu po stronie wnoszącej wkład (aport) Wnioskodawcy, a jeśli, zdaniem organu podatkowego powodowałoby to powstanie przychodu po stronie wnoszącego wkład (aport) Wnioskodawcy, to czy byłby to przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych ( nr 3);

Skarżący przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2 stwierdził, iż wnoszony przez niego i jego rodzeństwo tytułem wkładu (aportu) do spółki komandytowej pod firmą J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w P., majątek P. winien być dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług traktowany jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powołał się na treść art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dalej "K.C." oraz art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej "u.p.d.o.f."). Zaznaczył, iż ustawa o podatku do towarów i usług nie zawiera własnej definicji przedsiębiorstwa. W związku z brakiem definicji przedsiębiorstwa dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do definicji zawartej w kodeksie cywilnym. Powołał się ponadto na definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.t.u."). Zdaniem Skarżącego opisany we wniosku przedmiot darowizny (a następnie wkładu (aportu) do ww. spółki komandytowej) wyczerpuje wskazane w ww. przepisach definicje przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i w związku tym winien być traktowany jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącego kwalifikacji tej nie zmienia fakt, iż z punktu widzenia Wnioskodawcy (oraz jego rodzeństwa) majątek otrzymany od rodziców w drodze darowizny (a następnie wniesiony tytułem wkładu (aportu) do ww. spółki komandytowej) stanowić będzie przedmiot współwłasności w częściach ułamkowych. Kryterium decydującym o tym czy dany zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część jest okoliczność, czy jest on przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i czy za jego pomocą zadania gospodarcze mogą być realizowane. Z uwagi na to, iż w analizowanym przypadku przedmiot darowizny, a następnie wkładu (aportu), stanowi zespół składników majątkowych przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych za pomocą którego zadania takie są i mogą być realizowane, uznać należy, iż winien być on traktowany dla celów podatkowych jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Skarżący przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 3 stwierdził, iż wniesienie przez niego ww. składników majątku tytułem wkładu (aportu) do ww. spółki komandytowej (nabytych przez niego i jego rodzeństwo na współwłasność od rodziców na podstawie umowy darowizny) nie spowoduje powstania przychodu po stronie wnoszącego wkład (aport) Wnioskodawcy. Zdaniem Skarżącego z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika, iż przychód ustała się jedynie, gdy wnoszący obejmuje udziały (akcje) w spółce kapitałowej lub spółdzielni. Z przepisu tego a contrario wynika zatem, iż przychodu tego nie ustała się jeśli wnoszący aport obejmuje wkłady w spółce osobowej. W ocenie Skarżącego przepis ten nie zawiera rozróżnienia co do przedmiotu wkładu, stąd też należy przyjąć, iż znajduje on zastosowanie zarówno w przypadku, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jak i w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są poszczególne składniki majątkowe nie stanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, gdyż jego zdaniem byłby to przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na treść art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f .

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie uznania otrzymanych w drodze darowizny składników majątku za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowanej części oraz za prawidłowe w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. W uzasadnieniu powołując się na art. 4 § 1, art. 8 § 1, art. 28, art. 48 § 2 oraz art. 50 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej jako k.s.h.), a także art. z art. 5a pkt 3 i 4, 9 ust. 1 u.p.d.o.f., wywiódł , że:

-wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich zbycia,

-wspólnik przystępujący do spółki osobowej, uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.

Zarówno przepisy art. 28 oraz art. 48 § 1 tej k.s.h., jak i art. 8 k.s.h. w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników. Powołując się również na treść 5a pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 551 i art. 552 K.C. stwierdził, iż składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Wskazał, iż przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest więc takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności. Decydujące jest to, aby w darowanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Zaznaczył, iż wyłączenie z darowizny istotnych elementów przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia z darowizną sumy składników majątkowych, a nie z darowizną przedsiębiorstwa, zaś jeśli wyłączone z darowizny składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy uznana będzie za darowanie przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników. O darowiźnie przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. W konsekwencji, przekazanie przedsiębiorstwa w drodze darowizny na rzecz trzech osób (Wnioskodawcy, Jego brata i siostry) w częściach ułamkowych po 1/3 części dla każdego z nich, skutkuje tym, iż każde z rodzeństwa otrzyma jedynie część tego przedsiębiorstwa. Uznał, że jest to czynność przekazania składników majątkowych. Wskazując na treść art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. stwierdził, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zdaniem Organu podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Zdaniem Ministra Finansów brak zaistnienia którejkolwiek z powyższych przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). W związku z powyższym stwierdził, że przekazanie przedsiębiorstwa w drodze darowizny na rzecz trzech osób w częściach ułamkowych po 1/3 części dla każdego z nich, niewyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie skutkuje tym, iż nabytych przez Wnioskodawcę składników majątku nie można uznać dla celów podatkowych jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Ponadto wskazał, iż wniesienie przez Wnioskodawcę składników materialnych i niematerialnych do spółki komandytowej w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. nie powoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, które złożył Wnioskodawca, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w części, w której organ wydający interpretację stwierdził, iż stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 5a pkt 3, art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.; art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako O.p.)

W uzasadnieniu skargi wskazał, iż stanie faktycznym będącym przedmiotem zaskarżonej interpretacji, z punktu widzenia ojca - R. G. będziemy mieli do czynienia z darowizną przedsiębiorstwa, a nie poszczególnych składników majątkowych. W tej sytuacji za całkowicie chybiony uznać należy pogląd organu, iż przedmiot planowanej darowizny na rzecz dzieci nie może być uznany za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Skoro bowiem przedmiotem darowizny będzie całe przedsiębiorstwo prowadzone obecnie w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą P. R. G., to dla celów podatkowych (a więc m.in. dla celów podatku od towarów i usług), planowana darowizna winna być traktowana jako darowizna przedsiębiorstwa, nie zaś jako darowizna poszczególnych składników majątkowych. W ocenie Skarżącego kwalifikacji tej nie zmienia fakt, iż po stronie obdarowanych wystąpią trzy osoby, które nabędą przedmiotowe przedsiębiorstwo tytułem darowizny na współwłasność.

Podkreślił, iż ani przepisy kodeksu cywilnego, ani Inne regulacje cywilnoprawne, nie dają podstaw prawnych do traktowania zbycia udziału we współwłasności w sposób odmienny od zbycia własności. Udział we współwłasności nie jest traktowany jako prawo odrębne od własności, o czym świadczy chociażby umiejscowienie przepisów o współwłasności w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 kodeks cywilny. Podniósł, iż przepisy kodeksu cywilnego wymieniają w Księdze Drugiej własność i inne prawa rzeczowe, przy czym współwłasność nie jest traktowana jako odrębne od własności prawo, lecz jest uregulowana w Tytule I Księgi Drugiej zatytułowanym "Własność" (art. 195 i nast. kodeksu cywilnego). Dostrzegł również, iż przepisy kodeksu cywilnego wymieniają następujące prawa rzeczowe: własność, użytkowanie wieczyste i ograniczone prawa rzeczowe. Nie wymieniają natomiast jako odrębnego prawa współwłasności, co w ocenie Skarżącego stanowi argument potwierdzający zasadność tezy, że współwłasność jest jedynie formą własności, a nie odrębnym od własności prawem. Zdaniem Skarżącego z powyższego wynika, iż na gruncie prawa cywilnego udział we współwłasności nie powinien być traktowany jako prawo odrębne od własności, co w konsekwencji oznacza, iż zbycie udziału we współwłasności winno być traktowane w ten sam sposób co zbycie własności. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2005 r. (sygn. III CK 92/05). Podniósł, iż skoro udział we współwłasności nie jest traktowany jako odrębne od własności prawo, to oznacza, iż z punktu widzenia prawa cywilnego jest on traktowany w ten sam sposób co prawo własności. W świetle powyższego stwierdził, iż nabycie lub zbycie udziału we współwłasności winno być traktowane w ten sam sposób co nabycie lub zbycie własności. Jeśli przedmiotem nabycia lub zbycia są składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo, to w identyczny sposób, z punktu widzenia prawa cywilnego, musi być traktowane zarówno nabycie lub zbycie własności przedsiębiorstwa, jak i nabycie lub zbycie udziału w jego współwłasności. W obydwu przypadkach mamy bowiem do czynienia z nabyciem lub zbyciem przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego.

Zarzucił ponadto Organowi nakładanie na podatnika warunków nie znajdujących uzasadnienia w przepisach prawa. W ocenie Skarżącego biorąc pod uwagę aksjomat racjonalnego ustawodawcy, gdyby rzeczywiście prawodawca uzależniał uznanie zbycia składników majątkowych za zbycie przedsiębiorstwa od spełnienia dodatkowych warunków wskazywanych przez organ podatkowy w skarżonej interpretacji (tzn. od tego, iż składniki te przechodzą na własność jedynie jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy), wówczas niewątpliwie warunki te wymieniłby wprost w przepisach. Skoro tego nie uczynił, uznać należy, iż dla uznania zbywanych składników za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby było nabywane tylko przez jeden podmiot, który będzie kontynuował działalność gospodarczą zbywcy. Zdaniem Skarżącego Organ działając bez podstawy prawnej dopuścił się naruszenia przepisu art. 120 O.p. Zaznaczył, iż nawet gdyby hipotetycznie założyć, iż w analizowanej sprawie nabyte przez obdarowanych udziały we współwłasności przedsiębiorstwa P. nie stanowią przedsiębiorstwa dla celów podatkowych, to i tak należałoby uznać, iż stanowią one zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla celów podatkowych. Jeśli bowiem udział we współwłasności przedsiębiorstwa P. miałby nie stanowić przedsiębiorstwa dla celów podatkowych, tak jak wskazuje organ podatkowy w skarżonej interpretacji to niewątpliwie wyczerpywałby on znamiona zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów podatkowych. W związku z powyższym w ocenie Skarżącego pogląd organu podatkowego, z którego wynika, iż udział we współwłasności przedsiębiorstwa P. nie może być uznany zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla celów podatkowych, również uznać należy za chybiony.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną, według wskazanych kryteriów, to jest jej zgodności z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania, stwierdzić należy, że skarga jest uzasadniona bowiem Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej naruszył przepis art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 14 c) § 1 O.p. W przedmiotowej interpretacji indywidualnej odniesiono się do kwestii podniesionych przez Skarżącego w pkt 2 i 3 wniosku o interpretację. Kwestia oznaczona pkt 2 dotyczyła oceny podatkowej darowanego majątku, wnoszonego następnie przez wnioskodawcę i jego rodzeństwo jako obdarowanych do spółki komandytowej jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Wnioskodawca dowodził, że udziały jego i jego rodzeństwa, przypisane im wszystkim w równej części w majątku, stanowią udziały w przedsiębiorstwie. Minister Finansów ocenił wskazany przez Wnioskodawcę stan faktyczny w ten sposób, że składniki majątku darowane Wnioskodawcy i jego rodzeństwu przez rodziców, które mają być wniesione do Spółki osobowej, nie stanowią przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Nie stanowią też zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Kwestia oznaczona Nr 3 dotyczyła skutków podatkowych wniesienia majątku otrzymanego w darowiźnie od rodziców jako aportu do spółki osobowej. Wnioskodawca dowodził, że będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych, Minister Finansów stosując treść art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., przyznał Wnioskodawcy rację. W tym zakresie Wnioskodawca nie wniósł skargi. Skoro art. 57 p.p.s.a. wymaga, aby skarga wniesiona była od wskazanej w niej decyzji czy aktu, Sąd uznał że skarga została złożona jedynie w części interpretacji indywidualnej niekorzystnej dla Wnioskodawcy . Jak wskazał J.P. Tarno , Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..., 2004, s. 112): "Przepis ten nie ustala zbyt rygorystycznych warunków formalnych skargi. W literaturze uznano nawet, że mankamentem artykułu jest brak sformułowania w tym przepisie ostrzejszych wymagań co do treści skargi (Część autorów uważa jednak, że rozwiązanie prawne przyjęte w art. 57 § 1 jest zgodne z tendencją ustawodawcy do odformalizowania postępowania sądowoadministracyjnego, a przede wszystkim pozostaje w zgodzie z zasadą niezwiązania sądu administracyjnej granicami skargi (T. Woś (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie..., 2004, s. 213; podobnie, na tle art. 31 ustawy o NSA, J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy..., s. 250).

Natomiast rozważając kwestię postawioną pod Nr 2 wniosku o interpretację indywidualną, Sąd stwierdza, że została ona nieprawidłowo oceniona przez Ministra Finansów.

Przepis art. 5a pkt 3u.p.d.o.f. (słowniczek) wskazuje, że przedsiębiorstwo to przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. Przepis ten wskazuje, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z I nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tak więc przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników, a zorganizowana jego cześć to wyodrębniony zespół składników, mogących stanowić przedsiębiorstwo. Wnioskodawca opisał we wniosku składniki prowadzonego przedsiębiorstwa i podał, że on i jego rodzeństwo będą posiadali równe udziały, gdyż otrzymają całość majątku w częściach równych. W Kodeksie cywilnym w art. 155 K.c. wskazano: Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły, a jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe. Natomiast w art. 195 i 196 K.c. postanowiono, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Z cytowanych przepisów wynika, że w tej sprawie, przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę i jego rodzeństwo jest niezniesiona współwłasność przedsiębiorstwa. Ta współwłasność może, ale nie musi, być zniesiona, na co wskazuje art. 210 K.c., który stanowi, że każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

W ocenie Sądu, skoro ustawa podatkowa w art. 5a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. powołuje się na pojęcie prawne, występujące w innym akcie prawnym – Kodeksie cywilnym, nie może być tak, aby stosując jedno z używanych tam pojęć, pomijać pozostałe pojęcia stosowane w tym samym akcie prawnym. Najdalej idąca odrębność prawa podatkowego nie powoduje, że może być ono sprzeczne z obowiązującym systemem prawnym w zakresie stosunków cywilno – prawnych, tym bardziej, że odwołując się do systemu charakterystycznego dla prawa cywilnego musi przyjąć zasady tego systemu. Skoro zaś udział we współwłasność to udział we własności, to również udział w przedsiębiorstwie. Udział oznaczony wielkością 1/3 całości oznacza, że jest to 1/3 prawa własności w każdym składniku materialnym i niematerialnym przedsiębiorstwa. Pożytki płynące z każdego udziału będą równe, oznaczone 1/3 zysków z całości przedsiębiorstwa, w konsekwencji aportu wniesionego do spółki osobowej.

Sąd nie podzielił więc stanowisko Ministra Finansów, uznając je za dowolne, nie poparte przepisami prawa materialnego, a jednocześnie przyjmujące za podstawę wniosku odmienny stan faktyczny od wskazanego w tymże wniosku. Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że przedsiębiorstwo nie zostało podzielone, posiadać ma wraz z rodzeństwem równe udziały w jego całości. Tymczasem Minister Finansów przyjął, że udział w przedsiębiorstwie musi dotyczyć oznaczonego jego fragmentu. Wnioskodawca nie zawarł takiego stwierdzenia w podanym stanie faktycznym. Minister Finansów naruszył więc przepis art. 14 c) § 1 O.p. oraz art. 5a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o. f.

Z tych przyczyn interpretacja indywidualna w zaskarżonej części została uchylona, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł też o jej niewykonalności na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach orzekł na postawie art. 200 p.p.s.a.