Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 85/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 8 maja 2007 r. sprawy ze skargi A SA w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...], odmawiająca uchylenia bądź zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], nr [...], w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskiem z dnia [...] skarżąca zwróciła się do urzędu skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji, co do możliwości dokonania korekty deklaracji podatkowej VAT - 7% za 2001 r., w opisanym poniżej stanie faktycznym.

W 2001 r. skarżąca zleciła przeprowadzenie prac rozbiórkowych starych, poradzieckich obiektów wojskowych, celem przygotowania ich do dalszej odsprzedaży. Wykonawca robót wystawił, w 2001 r., faktury VAT z naliczonym podatkiem od towarów i usług, który nie został przez skarżącą odliczony (był on związany ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Zdaniem skarżącej przedstawiony stan faktyczny a także treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.: - dalej: ustawa o VAT z 2004 r.) pozwalał na skorygowanie deklaracji VAT - 7 za 2001 r.

Organ podatkowy postanowieniem (utrzymanym w mocy zaskarżoną decyzją) uznał brak podstaw prawnych do korekty deklaracji VAT - 7 za 2001 r. Organ uznał bowiem, iż przepis ustawy o VAT z 2004 r., obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. mają zastosowanie do zdarzeń powstałych po tej dacie zarówno w zakresie nabycia jak i dostawy towarów i usług. Ponadto organ zauważył, iż przepisy ustawy o VAT z 2004 r. nie zawierają przepisów przejściowych, pozwalających na stosowanie jej do okresów rozliczeniowych przed dniem 1 maja 2004 r., do których mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz.U. Nr 11, poz,. 50 ze zm. - dalej: ustawa o VAT z 1993 r.). W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z kolei w myśl art. 4 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. sprzedaż nieruchomości gruntowych nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym skarżącej, w 2001 r., nie przysługiwało prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakup usług związanych ze sprzedażą nieruchomości gruntowych. W rezultacie organ uznał stanowisko skarżącej, wyrażające pogląd, że przysługuje jej prawo dokonania korekt podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, za nieprawidłowe.

Skarżąca w skardze z dnia [...] wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy - przez stwierdzenie, że podatnikowi przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT za 2001 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając:

1) naruszenie - przez jego błędną wykładnię - przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r. - przez niewłaściwe przyjęcie, iż podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego, z tytułu zamierzonej sprzedaży nieruchomości gruntowych, o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT za 2001 r.;

2) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 239 w związku z art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa) - przez wydanie przez organ drugiej instancji, w następstwie wniesionego zażalenia, orzeczenia w formie decyzji zamiast postanowienia; art. 239 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - z uwagi na fakt, iż organ drugiej instancji, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, "odmówił uchylenia bądź zmiany postanowienia organu pierwszej instancji, zamiast je "utrzymać w mocy"; art. 120 Ordynacji podatkowa - z uwagi na wydanie przez organ drugiej instancji orzeczenia naruszającego powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym wskazane w niniejszym odwołaniu przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy postępowania; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - wyrażające się w pominięciu, jako pozbawionych zasadności, podniesionych przez stronę skarżącą argumentów, w myśl których za uzasadniony uznać należy pogląd skarżącej o przysługującym jej uprawnieniu do dokonania korekt podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT za 2001 r.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż od dnia 1 maja 2004 r. nieruchomość gruntowa jest towarem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z 2004 r. i podlega, w przypadku dostawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stąd też, zdaniem skarżącej, zamierzona w latach 2005 - 2006 sprzedaż przedmiotowych gruntów uprawnia do obniżenia podatku należnego. Skarżąca podniosła również, iż za przyjęciem prezentowanego stanowiska przemawia fakt, że ani w poprzednim stanie prawnym ani w obowiązującym, prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie było uzależnione od dokonania czynności opodatkowanych w jakimś konkretnym czasie.

Skarżąca powołała się ponadto na wyrok NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 25 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 1884/98, w którym Sąd stwierdził, iż organ drugiej instancji, stosując odpowiednio art. 233 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu zażalenia, powinien wydać swoje rozstrzygnięcie w formie postanowienia, a nie decyzji. Sąd stwierdził ponadto, że zgodnie z art. 239 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 16 działu IV (zażalenia), do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Co nie oznacza, zdaniem Sądu, że organ drugiej instancji, po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie, wydaje rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 233 Ordynacji podatkowej, w formie decyzji. We wspomnianym art. 239 Ordynacji podatkowej jest mowa o odpowiednim jedynie stosowaniu przepisów dotyczących odwołań. Odnosi się to również do art. 233, wymieniającego rodzaje decyzji wydawanych przez organ odwoławczy.

Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, doszło również do naruszenia przez organ drugiej instancji przepisu art. 239 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, "odmówił uchylenia bądź zmiany postanowienia organu pierwszej instancji zamiast je utrzymać w mocy.

Skarżąca wskazała również, iż organ drugiej instancji uchybił w sposób rażący zasadzie ogólnej postępowania podatkowego, zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej, błędnie interpretując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszając podstawowe reguły normujące orzekanie w sprawach podatkowych.

Zdaniem skarżącej fakt nieuwzględnienia - wbrew podstawowym regułom wykładni - przez organ drugiej instancji podniesionych przez nią argumentów o przysługującym jej uprawnieniu do dokonania korekt podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT za 2001 r., uprawnia ponadto do postawienia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu organ, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 239 w związku z art. 233 Ordynacji podatkowej, przez wydanie orzeczenia w formie decyzji, a nie postanowienia oraz przez nie zastosowanie, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że są one nieuzasadnione. Skarżąca wystąpiła bowiem pismem z dnia [...] do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z wnioskiem o udzielenie, na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej, pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Na postanowienie wydane w tym przedmiocie przez organ pierwszej instancji przepis § 4 art. 14 a Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość złożenia zażalenia, które podlega rozpatrzeniu również w trybie art. 14b omawianej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 5 pkt 1 Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14 a § 4, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie.

Tak więc wymienione przez skarżącą przepisy art. 233 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Również powoływany przez skarżącą wyrok NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi nie dotyczy wyżej omawianych kwestii.

Za niezasadne organ uznał także pozostałe zarzuty, w tym zarzut naruszenia art. 120 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ, przy podejmowaniu decyzji, wziął bowiem pod uwagę całokształt materiału znajdującego się w aktach sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie p.p.s.a..

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy stwierdzić, iż podstawę jej wydania oraz poprzedzającego ją postanowienia stanowią przepisy art. 14a - 14b Ordynacji podatkowej, regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przez organy podatkowe o zakresie i sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach.

Istotą tej instytucji jest ocena prawna stanowiska pytającego (podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego podatnika, osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika) w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W związku z tym pytający jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wniosek w tej sprawie stanowi podanie w rozumieniu przepisu art. 168 Ordynacji podatkowej a wobec tego mają do niego zastosowanie nie tylko przepisy art. 169-170 Ordynacji podatkowej (do których odwołuje się przepis art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej), lecz także pozostałe przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące podań. Z drugiej jednak strony, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, iż do rozpatrzenia wniosku mają zastosowanie inne przepisy Ordynacji podatkowej, zwłaszcza regulujące postępowanie dowodowe (w tym art. art. 120, 187 Ordynacji podatkowej). Z treści art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że wydanie interpretacji przez organ podatkowy jest przede wszystkim bardziej formą oceny stanowiska wnioskodawcy niż samą interpretacją przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. Z kolei konsekwencją przyjęcia, że wniosek ma charakter podania jest obowiązek podjęcia przez organ określonych działań organizacyjnych, polegających na: ustaleniu czy wniosek został złożony do właściwego miejscowo i rzeczowo organu podatkowego i należycie opłacony; ustaleniu czy wniosek został złożony przez podmiot uprawniony oraz na dokonaniu rejestracji wniosku i ocenie wniosku z punktu widzenia wymagań określonych w art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej.

Stąd też organ jest jedynie zobowiązany do wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia w wyznaczonym terminie (nie później niż 7 dni) wniosku o treść wskazaną w art. 14a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz do uiszczenia opłaty. Natomiast nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Może jedynie, w zależności od stwierdzonych uchybień podjąć określone kroki (np. przekazać wniosek do właściwego organu podatkowego; pozostawić podatnie bez rozpatrzenia).

Należy także zauważyć, iż przepisy art. 14a - 14b Ordynacji podatkowej przewidują odrębny tryb zaskarżania rozstrzygnięć organu pierwszej instancji. W myśl art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub też z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Z powyższego wynika więc, iż w sytuacji, gdy organ odwoławczy podejmuje decyzję, w której ustosunkowuje się merytorycznie do poglądu wyrażonego w zapytaniu o interpretację, to wówczas wydaje akt administracyjny w formie decyzji, natomiast w pozostałych przypadkach - postanowienie.

Za nietrafny, zdaniem Sądu, należy więc uznać zarzut naruszenia przepisów art. art. 120, art. 187 a także art. 239 w związku z art. 233 § Ordynacji podatkowej.

Przystępując do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy zauważyć, iż zobowiązania podatkowe są poddane szczególnemu reżymowi prawnemu. W polskim systemie prawa podatkowego powstanie obowiązku podatkowego, musi bowiem wynikać z ustaw podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku (świadczenia pieniężnego) w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).

Zatem wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy a także wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe, dla ważności i skuteczności obowiązywania, powinny wynikać z ustaw. Oznacza to również, iż zdarzenia, dla których norma podatkowa nie przewiduje konsekwencji w postaci poddania ich opodatkowaniu, muszą być uznane za wolne od podatku. W przeciwnym wypadku jako sprzeczne z Konstytucją RP nie mogą być podstawą do skutecznego nakładania obciążeń podatkowych na obywateli.

Powyższa regulacja stanowi urzeczywistnienie, wynikającej z art. 217 Konstytucji RP zasady wyłączności ustawowej.

Przenosząc to grunt sprawy należy stwierdzić, iż w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. mają zastosowanie, z uwzględnieniem przepisów przejściowych, przepisy tej ustawy. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 maja 2004 r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.). Zgodnie z art. 4 ustawy o VAT z 1993 r. nieruchomość gruntowa nie stanowiła towaru w rozumieniu przepisów tej ustawy. Stąd też sprzedaż nieruchomości gruntowej nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro tak to i podatek naliczony związany z tym gruntem nie podlegał odliczeniu. Wprowadzone, po dniu 1 maja 2004 r., zmiana w tym zakresie nie stworzyły, w ocenie Sądu, możliwości powtórnej weryfikacji rozliczeń dokonanych pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. Konkretny stan faktyczny, co do zasady, podlega ocenie według stanu prawnego obowiązującego w momencie jego tworzenia. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, zakazującej retroaktywnego stosowania prawa.

Za nietrafny należy, więc uznać również zarzut naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r.

Podsumowując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja odmawiająca uchylenia bądź zmiany postanowienia organu pierwszej instancji nie narusza prawa.

Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., ją oddalił.