Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1823/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust.1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1262/17 w sprawie ze skargi B.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 20 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 20 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1262/17, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 20 września 2017 r. nr [..] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku wskazano następujący stan faktyczny:

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO lub organ drugiej instancji) ww. decyzją z dnia 20 września 2017 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) dalej powoływanej jako O.p., po rozpatrzeniu odwołania B.K. (dalej: skarżący) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta B. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 8 maja 2017 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r.

W decyzji organu drugiej instancji wskazano, że decyzją z dnia 8 maja 2017 r. organ pierwszej instancji ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 2.286,00 zł. Opodatkowaniem objęto:

- garaże blaszane wolnostojące o powierzchni 501,50 m²,

- grunty pozostałe o powierzchni 1475,00 m².

W złożonym od decyzji organu pierwszej instancji odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania tj. art. 2a O.p., przez jego pominięcie i w konsekwencji nieuprawnione rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

2. przepisów prawa materialnego tj.: art. 1a ust 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716, z późn. zm.) dalej powoływanej jako u.p.o.l. przez błędną ich wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, iż posadowiony na działce ewidencyjnej nr [...] położonej w B. kompleks garaży blaszanych stanowi budynek w rozumieniu powołanych przepisów i w konsekwencji objęcie podatkiem od nieruchomości kompleksu garaży.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy na wstępie ustalił, że podatnik jest właścicielem nieruchomości położonej w B. przy ul. W. - działki nr [...] o powierzchni 1475 m2, zapisanej w księdze wieczystej [...] Sądu Rejonowego w T.. Przedmiotowa działka w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w B. jest oznaczona jako inne tereny zabudowane (Bi). Na gruntach oznaczonych nr działki [...], na wniosek podatnika ujawniono budynki o numerach ewidencyjnych [...], [...[ i [...] - klasa wg PKOB "budynki garaży" oraz rodzaju wg KŚT "budynki transportu i łączności". Ustalono, że na działce znajdują się garaże blaszane w zabudowie szeregowej w ilości 34 sztuk w trzech segmentach. Każdy z segmentów posadowiony został na osobnej płycie postojowej (żelbetowej). Ściany wykonane są z elementów blaszanych przykręconych do płyty żelbetowej za pomocą śrub. Każdy garaż otwierany jest za pomocą bramy zabezpieczonej zamkiem. Dach wykończony jest rynną, która odprowadza wodę do studzienek kanalizacyjnych. Wewnątrz każdego garażu zamontowano instalację oświetleniową zasilaną z akumulatora, o napięciu 12V. Garaże przeznaczone są do garażowania samochodów osobowych.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że jak wynika dołączonego do akt sprawy projektu budowlanego opracowanego dla realizacji inwestycji pn. "Kompleks garaży blaszanych", kompleks przedmiotowych garaży składa się z różnej wielkości segmentów w skład, których wchodzą poszczególne stanowiska postojowe. Segmenty te posadowione są na konstrukcji składającej się z trzech warstw. Dolna warstwa, to podsypka piaskowa gr. 5 cm, następnie warstwa betonu podkładowego B- 10 gr. 5 cm, później warstwa poślizgowa 2 x papa izolacyjna bezpiaskowa na sucho i płyta żelbetowa z betonu B-15 gr. 15 cm zbrojona zarówno dołem jak i górą siatką z prętów stalowych o przekroju 0 6 mm o oczku 15 cm. Płyta ta zgodnie z projektem jest dylatowana po obrysie każdego pojedynczego garażu, czyli co 3 m na długości segmentu oraz w środku każdego segmentu, czyli co 5 m. Konstrukcję nośną garaży stanowi rozbieralny szkielet stalowy z profili giętych na zimno oparty na płytach żelbetowych 300x500x12 cm punktowo. Obudowę konstrukcji stanowi blacha trapezowa ocynkowana. Przy każdym z segmentów garażowych zlokalizowana jest studnia deszczowa bezodpływowa, betonowa, przejmująca wodę z dachów garaży. Każdy garaż posiada wentylację o przekroju 0 15 cm. Projekt budowlany obejmuje również projekt wewnętrznej instalacji elektrycznej. Składa się na nią jeden obwód oświetleniowy zasilany z akumulatora (napięcie 12V).

Organ odwoławczy podkreślił, że występujący w sprawie problem prawny sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy występujące w sprawie garaże blaszane są budynkami w ujęciu definicji zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Dla rozstrzygnięcia tego problemu istotne znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy przedmiotowe garaże są trwale związane z gruntem, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Odnosząc się do kwestii trwałego związania z gruntem budynku lub budowli SKO wskazało na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. I SA/Gl 807/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2013 r., sygn. I SA/Gd 761/13. Organ odwoławczy podkreślił, że definicja budynku zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. formułuje dwa niezależne kryteria uznania obiektu za budynek, odrębnie wymieniając trwałe związanie z gruntem oraz posiadanie fundamentów. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że fundament jest elementem konstrukcyjnym, którego zadaniem jest przenoszenie obciążeń na grunt i może on być wykonany z różnych materiałów budowlanych. Parametry fundamentu oraz głębokość jego posadowienia w gruncie zależą od wielkości przenoszonych obciążeń, te zaś zależą od wielkości i rodzaju konstrukcji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2011 r., sygn. II OSK 547/10). Pojęcie fundamentu nie jest definiowane przez przepisy prawa budowlanego, ani przez u.p.o.l.

Zdaniem organu drugiej instancji nie zasługiwała na aprobatę argumentacja podatnika, według której przedmiotowe garaże nie są trwale związane z gruntem oraz, że w kwestii tej występują wątpliwości i należy zastosować wynikającą z art. 2a O.p. zasadę działania na korzyść podatnika. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska podatnika, zgodnie z którym przy wydawaniu decyzji należało uwzględnić definicję zawartą w przepisach kodeksu cywilnego (art. 46 § 1 oraz art. 47 § 2 i § 3). SKO wskazało, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 630/15 wyraził pogląd, według którego należy przyjąć, że użyte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane określenie "trwale związany z gruntem" nie powinno być rozumiane w znaczeniu, o którym mowa w art. 47 § 2 i § 3 k.c.), w zw. z art. 48 k.c., lecz w znaczeniu językowym. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 895/12; z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1405/10).

Oceniając związanie przedmiotowych garaży z gruntem SKO wskazało, że jak wynika z projektu budowlanego związanie z gruntem realizowane jest poprzez umieszczenie na płycie żelbetowej, po wykonaniu prac ziemnych, konstrukcji stalowej garaży trwale związanej z podłożem. Te wszystkie elementy konstrukcyjne stanowią całość. Konstrukcja garaży jest trwała, odporna na czynniki atmosferyczne, a korzystanie z nich połączone jest z wykorzystaniem wszystkich zamontowanych instalacji, z instalacją deszczową włącznie, zamontowaną dla wszystkich garaży. Natomiast przeniesienie, choćby płyty żelbetowej i ziemnych części instalacji kanalizacyjnej wymagać będzie przeprowadzenia prac ziemnych z wykorzystaniem urządzeń technicznych i jak wskazuje dokumentacja projektowa, działań zabezpieczających przed negatywnym oddziaływaniem skutków szkód górniczych. Te okoliczności, zdaniem organu, świadczą o tym, że przedmiotowe garaże są trwale związane z gruntem.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez błędną ich wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, iż posadowiony na działce ewidencyjnej nr [...] w B. kompleks garaży blaszanych stanowi budynek w rozumieniu powołanych przepisów, podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i w konsekwencji błędne określenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości;

2. art. 2a O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez jego pominięcie i w konsekwencji nieuprawnione rozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego dodatkowo podniósł, że garaże mogą być przedmiotem obrotu, co przemawia za tym, że nie są trwale związane z gruntem oraz, że są wykorzystywane komercyjnie gdyż są wynajmowane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku podzielił stanowisko zajęte w sprawie przez organ drugiej instancji (uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji oraz innych wyroków powoływanych w niniejszej sprawie dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że posadowiony na działce ewidencyjnej nr [...] w B., kompleks garaży blaszanych stanowi budynek w rozumieniu powołanych przepisów, podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że występujący w sprawie kompleks blaszanych garaży jest trwale związany z gruntem oraz, że posiada fundamenty; zdaniem podatnika występujące w sprawie garaże nie są trwale związane z gruntem, gdyż mogą być odłączone od płyty na której są posadowione, rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, bez prowadzenia prac ziemnych a płyta, na której są posadowione nie jest fundamentem;

- art. 2a O.p. przez niezastosowanie tego przepisu w sprawie; na podstawie tego przepisu występujące w sprawie wątpliwości należało rozstrzygnąć na korzyść skarżącego zaś sąd pierwszej instancji bezpodstawnie doszedł do wniosku, że skarżącego obciążało zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2017.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie ww. decyzji organów pierwszej i drugiej instancji lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach;

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego;

- połączenie sprawy ze sprawą, w której zapadł wyrok o sygnaturze I SA/Gl 1263/17 do wspólnego rozpoznania;

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej uznało za bezzasadne i wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 14 października postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania sprawy o sygnaturach II FSK 1823/18 i II FSK 1824/18.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uznał, że jest ona bezzasadna.

Istota sporu jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie pomiędzy skarżącym i organami podatkowymi sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy występujące w sprawie garaże blaszane stanowią budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Spór ten skupił się wokół wynikających z treści tego przepisu kwestii, trwałego związania tych garaży z gruntem i posadowienia ich na fundamencie.

Oceniając rozstrzygnięcie tego sporu przez sąd pierwszej instancji należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają budynki lub ich części. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz.1 332) dalej powoływanej jako u.p.b., ilekroć w ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (pkt 1);

- budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 2).

Definicje budynku zawarte w u.p.o.l. i u.p.b. mają taką samą treść. W świetle tych definicji aby zaliczyć dany obiekt budowlany do kategorii budynków powinien on spełniać cztery warunki:

a) być trwale związany z gruntem;

b) być wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych;

c) posiadać fundamenty;

d) posiadać dach.

Wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. trwałe związanie z gruntem nie powinno być rozumiane jako trwałe związanie z gruntem, do którego odnoszą się przepisy art. 46 § 1 oraz art. 47 § 2 i § 3 k.c. Art. 46 § 1 k.c. stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 47 § 2 k.c. częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Z kolei zgodnie z art. 47 § 3 k.c. przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W zakresie wykładni użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. pojęcia "trwale związany z gruntem", Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w wyroku tego sądu z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 630/15 i w dalszej części uzasadnienia posługuje się argumentacje powołaną w tym orzeczeniu. W powołanym wyroku wskazano, że treść art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.p.b. uzasadnia wniosek, że definicje budynku na gruncie tych przepisów są identyczne i już tylko ta okoliczność nakazuje poddać w wątpliwość odwoływanie się do cywilistycznego rozumienia pojęcia "trwale związany z gruntem". Istotą problemu jest bowiem to, że określenie "przemijający użytek" (art. 47 § 3 k.c.), czy "chwilowy użytek"- jak go określał art. 7 dekretu z dnia 11 października 1946 r. – Prawo rzeczowe (Dz.U. z 1946 r. Nr 52, poz. 329 z późn. zm.) - w orzecznictwie Sądu Najwyższego był rozumiany jako wynikający z woli stron (wyrok SN z dnia 19 kwietnia 1950 r., sygn. akt C 441/49, Lex nr 1634646; z dnia 16 kwietnia 1958 r., sygn. akt IV CR 376/57 PREiS 1959, nr 1, s. 334; wyrok SN z dnia 4 listopada 1963 r., OSNC 1964, nr 10, poz. 209; wyrok SN z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt II CKN 358/97, Lex nr 519 925) a nie tylko z faktu krótkotrwałego jego połączenia. W prawie podatkowym zaś wola stron nie może rozstrzygać o tym, czy - i co - będzie stanowiło przedmiot opodatkowania jakim jest budynek czy budowla. W orzecznictwie sądów administracyjnych można wskazać wyroki, w których zakres i znaczenie analizowanego pojęcia ustalono przez odwołanie się do regulacji prawa cywilnego (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 114/09, Lex nr 527267; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 294/08, Lex nr 461225; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 226/06, Lex nr 521525). Jednakże to określenie i jego cywilistyczne rozumienie z przyczyn podanych wyżej należy odrzucić - mimo że jest ono obecne w orzecznictwie.

W innych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny trafnie akcentuje, że przez trwałe związanie z gruntem należy rozumieć takie połączenie danej budowli (budynku) z gruntem, które ma charakter techniczno – użytkowy, uwzględniający z jednej strony związek budynku z podłożem, a z drugiej to, że jako konstrukcja przestrzenna musi oprzeć się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję ustawioną na fundamencie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 895/12 Lex nr 1485456; z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10 Lex, nr 1104106 z glosą aprobującą R. Dowgiera PPL i FS 2013, nr 2, str. 37-41). Skoro określenie "trwale związany z gruntem" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, czy w ustawie – Prawo budowlane, to w świetle utrwalonego orzecznictwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1979, POP 2003, nr 2, poz. 43; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000, nr 3, poz. 92) i piśmiennictwa (T. Spyra, Granice wykładni prawa. Znaczenie językowe tekstu prawnego jako granica wykładni, Kraków 2006, B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 41; A. Bielska-Brodziak, Orzecznictwo NSA w sprawach podatkowych. Językowa granica wykładni, Radca Prawny 2006, nr 2, s. 81) należało przyjąć jego językowe rozumienie. W tym znaczeniu trwałe związanie oznacza sytuację, w której stosunek normy, zjawisk, itp. łączących się ze sobą, wpływających, oddziałujących na siebie (związek) jest odporny na działanie czynników zewnętrznych (trwały – M. Szymczak, red., Słownik języka polskiego t. III, Warszawa 1992, str. 1069) Oznacza to, że w językowym znaczeniu przez "trwałe związanie" rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny (R. Dowgier, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10, PPLiFS 2013, nr 2, s. 39). W wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1234/00 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że "trwałe związanie z gruntem oznacza związanie na tyle mocne, iż odłączenie obiektu spowodowałoby zasadniczą jego zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą ponowne jego posadowienie w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża". Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 10 lutego 2003 r., LK-2443/LP/02/AP, wykazano iż: "Pojęcie trwałego związania z gruntem oznacza zarówno posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu – wkopane w grunt – jak i trwałego związania fundamentów obiektu budowlanego. Obiektu budowlanego, w którym dolna płaszczyzna fundamentu znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonywaniem robót ziemnych nie można uznać za trwale związanego z gruntem". Oznacza to, że budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.p.b. może być nawet taki obiekt budowlany, który nie stanowi części składowej gruntu. Sytuacja taka, jak pisze we wspomnianej glosie R. Dowgier, może mieć miejsce np. wtedy, gdy budynek został wzniesiony na okres krótszy niż jego trwałość techniczna lub od razu z zastrzeżeniem jego rozbiórki po pewnym czasie użytkowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę przedstawione powyżej wnioski uzasadniają twierdzenie, że nie ma jednego ustalonego kryterium pozywającego na rozstrzygnięcie o tym, czy budynek jest trwale związany z gruntem. Dlatego oceniając tę kwestię każdorazowo należy opierać się na okolicznościach faktycznych danej sprawy. W każdym wypadku należy badać, czy dany obiekt stanowi stabilny element przestrzeni. Przy dokonywaniu tej oceny istotne jest ustalenia, czy dany obiekt w sposób standardowy zgodny z ogólnym przeznaczeniem tego obiektu można przenieść w inne miejsce (W. Morawski (red.), Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, LEX 2013). Istotne tez jest, czy przeniesienie obiektu wymaga specjalnych czynności, które nie są wykonywane przy obiektach, które ze swej istoty są konstrukcyjne przystosowane do przenoszenia w różne miejsca. Oceny trwałości związku obiektu budowlanego z gruntem należy dokonywać z uwzględnieniem jego cech funkcjonalnych. Przy takim założeniu okoliczność, że budynek murowany przy zastosowaniu specjalistycznych technik może zostać odłączony od fundamentów i przesunięty nawet na znaczną odległość (czego przykłady znane są powszechnie w odniesieniu do budynków zabytkowych) nie zmienia faktu, że budynek ten ze swej istoty ma być trwale związany z fundamentami i nie jest przeznaczony do przenoszenia w inne miejsca.

Mając na uwadze powyższe wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że występujące w sprawie garaże były trwale związane z gruntem. Sąd pierwszej instancji wskazał, że jak wynika z projektu budowlanego, garaże te były posadowione na wzmocnionej płycie betonowej, która była zbrojona siatką stalową z drutu stalowego przy powierzchni górnej i dolnej. Płyta była wykonana na podbudowie wykonanej z podsypki piaskowej i betonu podkładowego pokrytego papą. Wykonanie podbudowy wymagało prowadzenia prac ziemnych w celu usunięcia wierzchniej warstwy gleby. Wzmocnienia płyty były konieczne ze względu na możliwość wystąpienia niekorzystnych skutków eksploatacji górniczej. Okoliczności te wskazują na to, że przedmiotowe garaże zaprojektowane zostały w taki sposób żeby przez płytę, na której są posadowione opierać się niekorzystnym czynnikom zewnętrznym i zachować swoja pierwotną stabilność. Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał w zaskarżonym wyroku, że okoliczności te świadczyły o tym, że płyta żelbetonowa, na której posadowione są garaże pełni funkcje fundamentu. Także konstrukcja ścian i dachu tych obiektów wskazuje na okoliczność, że wykonawca nadał im charakter elementów konstrukcyjnych mających na celu opieranie się oddziaływaniu czynników zewnętrznych. Przedmiotowe garaże blaszane pełnią takie same funkcje jak garaże murowane wolnostojące lub ulokowane w budynkach mieszkalnych lub użytkowanych.

Według skarżącego o braku trwałego związania przedmiotowych garaży z gruntem świadczy to, że mogą być one odłączone od płyty żelbetonowej, na której są posadowione i przeniesione w inne miejsce. Twierdzenie to jest niezasadne, gdyż możliwość zdemontowania, szkieletu, dachu i ścian obiektu budowlanego i przeniesienia ich w inne miejsce oraz możliwość ich ponownego wykorzystania do wykonania obiektu podobnego, nie świadczy o tym, że cały obiekt jest przystosowany do przeniesienia go w inne miejsce. Należy wskazać, że przedmiotowe garaże są posadowione na płycie żelbetonowej, która pełni rolę fundamentu garażu a jej górna powierzchnia pełni rolę posadzki. Fundament budynku oraz posadzka pomieszczeń znajdujących się w tym budynku stanowią jego element konstrukcyjny. Nie można się zgodzić z twierdzeniami zawartymi w skardze kasacyjnej, według których płyta żelbetonowa nie pełni funkcji fundamentu garażu, gdyż garaż jest jedynie na niej posadowiony a nie w niej umocowany. Okoliczność mocowania konstrukcji stalowej garażu do płyty żelbetowej przy pomocy śrub, powoduje że garaż zakotwiczony jest w płycie w sposób trwały, uniemożliwiający jego niekontrolowane przemieszczenie względem płyty. Takie mocowanie garażu do płyty powoduje, że płyta ta pełni funkcję fundamentu, gdyż stabilizuje garaż w miejscu jego posadowienia, zapobiega jego osiadaniu w gruncie i przejmuje siły oddziaływujące na garaż np. napór wiatru, ciężar opadów atmosferycznych. Twierdzenie jak czyni to skarżący, że dany obiekt budowlany jest skonstruowany w sposób umożlwiający jego przenoszenie w inne miejsce, ażby było skuteczne wymaga wykazania, że ta właściwość dotyczy wszystkich elementów tego obiektu w tym także jego fundamentów. Występujące w sprawie garaże nie mają tej właściwości. Wskazana przez sąd pierwszej instancji za organem podatkowym technologia wykonania płyty żelbetonowej, na której garaże te są posadowione wskazuje, że każdorazowe przeniesienie tych garaży w inne miejsce wymaga wykonania nowej płyty oraz elementów kanalizacji. Twierdzenie to wynika z faktu, że płyta ta jest wykonywana na odpowiednio przygotowanym podłożu (podsypka z tłucznia zastępująca warstwę humusu, beton podkładowy i papa) przez wylanie jej z betonu konstrukcyjnego B-15 ze zbrojeniem z siatki z drutu przy górnej i dolnej powierzchni płyty oraz, że stanowi ona jednolity element w obrębie poszczególnych garaży. Podnoszona przez skarżącego możliwość przenoszenia przedmiotowych garaży w inne miejsce oparta została na twierdzeniu skarżącego, według którego szkielet, dach, ściany garażu i inne jego elementy konstrukcyjne mogą być odłączone od płyty żelbetonowej, do której szkielet garażu jest przytwierdzony śrubami. Okoliczność tę ma potwierdzać znajdujący się w aktach sprawy film na płycie CD pokazujący sposób demontażu garaży. Te niekwestionowane przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji właściwości garażu są niewystarczające do stwierdzenia, że przedmiotowe garaże mogą być przenoszone w inne miejsca, gdyż skarżący nie wykazał, że możliwe jest także przeniesienie w inne miejsce płyty żelbetowej oraz przygotowanego w sposób opisany powyżej podłoża pod tę płytę, które razem tworzą fundamentu garażu i jego posadzkę. Natomiast organy podatkowe i sąd pierwszej instancji trafnie akcentowały, że z projektu budowlanego garaży wynika, że płyta żelbetowa z jej podbudową w postaci podsypki, warstwy betonu zagęszczającego i papy nie jest przeznczona do przenoszenia w inne miejsce i każdorazowe przeniesienie poszczególnych garaży wymaga wykonania nowej płyty i jej podbudowy z czym wiąże się konieczność wykonania prac ziemnych. Istotna jest też konieczność wykonania nowej instalacji kanalizacyjnej. Brak zakwestionowania w skardze kasacyjnej tej właściwości garaży odnoszącej się do trwałego związania z gruntem fundamentów i posadzki garaży, przez postawienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z odpowiednimi przepisami O.p. regulującymi ustalanie stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, oznacza że skarżący w skardze kasacyjnej nie podważył tej okoliczności faktycznej. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny będąc na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a związany granicami skargi kasacyjnej, nawet gdyby w aktach sprawy znajdowały się dowody potwierdzające zasadność stanowiska skarżącego, to nie mógłby z urzędu na podstawie tych dowodów przyjąć odmiennej od zawartej w wyroku sądu pierwszej instancji, oceny odnośnie związania przedmiotowych garaży z gruntem.

Sposób wykonania garaży i ich cechy zewnętrzne wskazują, że występujące w sprawie garaże nie są ze swej istoty przeznaczone do czasowego wykorzystywania w danym miejscu i przeznaczone do przenoszenia w całości w inne miejsce. Możliwość demontażu części garażu znajdującej się nad płytą żelbetową stanowiącą jego fundament, nie może być przesłanką do twierdzenia, że garaż jako cały obiekt może być w sposób nieskomplikowany i niewymagający specjalnych i nietypowych zabiegów, przemieszczany w inne miejsce.

W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał prawidłowej wykładni użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. pojęcia trwale związany z gruntem oraz w sposób prawidłowy ocenił zastosowanie tego przepisu w sprawie przez organy podatkowe. O zasadności skargi kasacyjnej nie świadczyły przywołane w niej orzeczenia sądów administracyjnych, gdyż zostały one podjęte w odniesieniu do stanów faktycznych odmiennych od stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny występujące w sprawie garaże uznał za trwale związane z gruntem w oparciu o przyjętą wykładnię ww. przepisu i występujące w sprawie okoliczności faktyczne. Oceny tej nie mogło zmienić stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 398/16 odnośnie obiektów podobnych do garaży występujących w niniejszej sprawie, gdyż orzeczenie to dotyczyło innej sprawy i zawarta w nim ocena nie była wiążąca w sprawie skarżącego.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a O.p. przy wykładni użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. pojęcia "trwale związany z gruntem", gdyż w sprawie nie wystąpiły rozbieżności w zakresie ustalenia znaczenia tego pojęcia. W rozpoznanej sprawie skarżący i organy podatkowe jednakowo interpretowali to pojęcie, jako związanie obiektu z gruntem, które uniemożliwia przeniesienie tego obiektu w inne miejsce bez podjęcia niestandardowych działań, które wymagać będą odtworzenia części elementów konstrukcyjnych tego obiektu. Skarżący podnosząc, że garaże, których był właścicielem mogą być odłączone od podłoża i przeniesione w inne miejsce w istocie podważał możliwość podciągnięcia stanu faktycznego sprawy pod ww. przepis, co w istocie stanowiło zarzut błędnego zastosowania tego przepisu a nie jego wykładni. Postawienie w związku z tym zarzutu naruszenia art. 2a O.p. było działaniem nieprawidłowym, gdyż przepis ten nie dotyczy zastosowania przepisów prawa podatkowego lecz ich wykładni.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił.