Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 4372/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki jawnej w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt III SA/Po 367/17 w sprawie ze skargi A. Spółki jawnej w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Spółki jawnej w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 11 października 2017 r., sygn. akt III SA/Po 367/17, oddalił skargę A. Spółki jawnej w N. (dalej: "Spółka [...]", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") z 17 lutego 2017 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Decyzją z [...] maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wymierzył [...] Spółka jawna w N. karę pieniężną w wysokości 36 000,00 zł z tytułu urządzania gier na trzech automatach poza kasynem gry – w lokalu na stacji paliw A. w W.

Organ I instancji wyjaśnił, że w dniu 2 grudnia 2015 r. w toku czynności kontrolnych funkcjonariusze celni ustalili, że w lokalu znajdują się podłączone do sieci elektrycznej i gotowe do gry dwa automaty o nazwie Apollo Games i jeden automat o nazwie Black Horse. Ustalono, że Spółka A. na podstawie umowy z 23 czerwca 2015 r. zawartej z B. Spółka z o. o. udostępniała przedmiotowe automaty w swoim lokalu, czuwała nad ich bezpieczeństwem. Funkcjonariusze celni w drodze eksperymentu potwierdzili, że gry oferowane na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 612 ze zm., dalej: "u.g.h.") urządzanymi z naruszeniem przepisów tej ustawy. W konsekwencji ustalenia poczynione w toku kontroli stały się podstawą wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a następnie wydania wymienionej wyżej decyzji z dnia [...] maja 2016 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki A. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że gry na automatach w lokalu skarżącej spełniają kryteria określone dla gier na automatach w rozumieniu u.g.h. i prawidłowo uznał skarżącą za podmiot urządzający gry na automatach.

Spółka A. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję organu II instancji, zarzucając decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez jego zastosowanie wobec strony jako osoby fizycznej a także art. 89 ust. 1 pkt. 2 w związku z art. 2 ust. 3, 4 i 5, art. 6, art. 14 ust. 1 u.g.h. w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w związku z art. 233 § 1 pkt. 1 i pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej, art. 8, art. 9 i art. 10 w związku z art. 1 pkt. 4 Dyrektywy 98/34/WE, § 4, 5, 8, 10 w związku z § 2 pkt. 1 a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych oraz art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej [ ... ] do Unii Europejskiej, art. 4 ust. 1 Protokołu 7 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, art. 14 ust. 7 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych oraz regułami wykładni i stosowania prawa wyrażanymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11, C-267/03, C-109/08, C-194/94, C-170/04, C-103/88, C-62/00 ) poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie i przyjęcie, że:

- przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu przepisów dyrektywy 98/34/WE oraz w konsekwencji uznanie, że organ prawidłowo zastosował ten przepis ustawy o grach oraz poprzez uznanie mocy prawnej i skuteczności tego przepisu pomimo tego, że na skutek braku notyfikacji przepis ten nie powinien być stosowany,

- możliwe jest wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h.

Zarzuciła także naruszenie art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w związku z art. 233 § 1 pkt. 1 i pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie strony za podmiot urządzający gry, a ponadto naruszenie art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych poprzez jego błędną i niewłaściwą wykładnię oraz naruszenie art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 w związku z art. 14 u.g.h.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę, wskazując, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami procedury podatkowej. Wbrew zarzutom skargi organy celne nie naruszyły ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. W szczególności postąpiły zgodnie z regułami określonymi w art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że funkcjonariusze celni są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonano w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz została poparta przekonującą argumentacją.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego wydania zaskarżonego aktu w stosunku do skarżącej jako podmiotu nieurządzającego gier na automatach Sąd I instancji stwierdził, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Przy tym sankcja z art. 89 ust. 1 pkt. 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt. 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechy "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Według Sądu I instancji wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Obejmuje ono podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów) w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne ich prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych.

Zdaniem Sądu I instancji, o takich zachowaniach można mówić w przypadku skarżącej Spółki. Na podstawie umowy z 23 czerwca 2015 r. zawartej z B. Spółka z o. o. ustalono, że przedmiotem umowy jest umożliwienie urządzania i prowadzenia gier na automatach w lokalu skarżącej. Spółka A. zobowiązała się do umożliwienia spółce B. i klientom dostępu do automatów, powiadamiania spółki B. o uszkodzeniach automatów. W zamian za to skarżąca miała otrzymywać wynagrodzenie 500 zł (miesięcznie) od chwili uruchomienia automatów. Udział dysponenta lokalu nie ograniczał się wobec tego jedynie do wydzierżawienia powierzchni pod urządzenia. Zdaniem Sądu I instancji zasadnie organy obu instancji przyjęły, że skarżąca podejmowała szereg czynności pozostających w związku z działalnością spółki wstawiającej automaty do gry. Jej obowiązki pozostawały w związku z faktyczną pieczą nad urządzeniem. Skarżąca była zatem podmiotem współpracującym, co najmniej współorganizującym gry, podejmując czynności i przyjmując obowiązki pozostające w związku z działalnością obejmującą urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

W świetle powyższego Sąd uznał, że organy celne nie naruszyły przepisów prawa materialnego przez zastosowanie wobec skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. i art. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L 204 z 21 lipca 1998 r., s. 37 ze zm., dalej: "dyrektywa 98/34/WE"), Sąd I instancji wskazał na treść wiążącej sądy administracyjne, na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, według której art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. 2015, poz. 1201). Stwierdził, że ustalony tym przepisem obowiązek dostosowania się do wymogów określonych ustawą zmienianą, dotyczy podmiotów posiadających koncesje lub zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych. Tymczasem skarżąca spółka w toku postępowania nie wykazała posiadania koncesji ani zezwolenia na prowadzenie tego rodzaju działalności, wobec czego zasada określona w przepisie art. 4 ustawy zmieniającej jej nie dotyczy.

Spółka A. złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi i instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia radcy prawnego w wysokości przepisanej – zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.; dalej "p.u.s.a."),

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a.,

- w związku, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 z art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.),

- art. 8, art. 9 (w szczególności ust. 7 in fine) i art. 10 (w szczególności ust. 1) związku z art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE (określających pojęcie oraz zasady notyfikacji tzw. przepisów technicznych),

- w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych,

- art. 2, art. 7 oraz art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej zawartego w Traktacie z dnia 16 kwietnia 2003 roku między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczącym przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej,

- art. 4 ust. 1 Protokołu 7 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności,

- art. 14 ust. 7 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych,

- regułami wykładni i stosowania prawa wyrażanymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej "ETS") w następujących sprawach:

a. z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach "połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 (Fortuna sp. z o.o., Grand sp. z o.o., Forte sp. z o.o. p-ko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni),

b. z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-267/03 postępowania karnego przeciwko Larsowi Erikowi Staffanowi Lindbergowi,

c. z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-109/08 Komisja vs. Grecja,

d. z dnia 30 kwietnia 1996 r. w sprawie C-194/94 CIA Secuńty International SA vs. Signalson SA i Securitel SPRL,

e. z dnia 5 czerwca 2007 r. w sprawie C-170/04 Klas Rosengren i inni vs. Riksaklagaren,

f. z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88 Fratelli Constanzo SpA vs. Comune di Milano,

g. z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc vs. Commissioners of Customs & Excise,

poprzez ich oczywiście błędną wykładnię (ewentualnie błędne zastosowanie) w związku z wyżej wymienionym wyrokiem ETS z 19 lipca 2012 r. (i sformułowanymi w tym wyroku wytycznymi) i przyjęcie, że przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu przepisów dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji uznanie, iż organy prawidłowo zastosowały te przepisy ustawy o grach hazardowych oraz uznanie mocy prawnej i skuteczności tych przepisów, pomimo iż z powodu braku jego notyfikacji przepisy ten nie powinien być zastosowany,

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż naruszała ona przepisy prawa materialnego wskazane poniżej oraz bezzasadne oddalenie skargi,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

- naruszenie art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. poprzez jego zastosowanie, pomimo że skarżący jest osobą fizyczną, a nie podmiotem zbiorowym,

- art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 w związku z art. 14 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżący "urządzał" gry podlegające ustawie, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie a w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżący "urządzał" gry podlegające ustawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z treścią zarzutów skargi i ich uzasadnieniem należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne niż podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, w tym powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W związku z tym na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie przepisu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy postępowania naruszone przez sąd, sposób tego naruszenia i wpływ naruszenia na wynik sprawy, to jest na treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie skarżącego naruszył sąd I instancji (wyrok NSA z dnia 8 maja 2018r., sygn. akt II GSK 289/18 - te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania czy korygowania postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia.

Wniesiona w rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna w znacznej mierze nie spełnia tak określonych wymogów.

W pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia wielu przepisów aktów prawnych różnego rzędu (ustawy ustrojowe i proceduralne, rozporządzenie Rady Ministrów, dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady, umowy międzynarodowe) a także zarzut naruszenia reguł wykładni i stosowania prawa wyrażanych, według skarżącej, w różnych orzeczeniach TSUE, a wcześniej ETS, poprzez ich błędną wykładnię (ewentualnie błędne zastosowanie) w związku z powołanym wyrokiem TSUE z 19 lipca 2012 r. i przyjęcie, że przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu przepisów dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji uznanie, że organy prawidłowo zastosowały przepisy ustawy o grach hazardowych oraz poprzez uznanie mocy prawnej i skuteczności tych przepisów, pomimo że z powodu braku notyfikacji przepisy te nie powinny być zastosowane.

Należy w tym miejscu zauważyć, że skarżąca, przywołując w pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej szereg przepisów oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości i formułując zarzut naruszenia tych przepisów oraz reguł wykładni i stosowania prawa poprzez ich błędną wykładnię lub błędne zastosowanie, nie rozwija tego zarzutu przez wyjaśnienie, na czym polegało naruszenie poszczególnych przepisów. W to miejsce skarżąca przeprowadziła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywód na temat technicznego charakteru przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., mającego wynikać z tego, że art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. zawiera normę sankcjonującą w stosunku do norm sankcjonowanych zawartych w art. 6 ust. 1 i 14 ust. 1 u.g.h., zaś normy sankcjonowane są przepisami technicznymi. Dodatkowo należy zauważyć, że skarżąca w wywodzie mającym na celu wykazanie technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. przywołała art. 2 ust. 3, 4 i 5, art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h., jednak nie wskazała tych przepisów w pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej jako naruszonych przez Sąd I instancji. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze stanowisko wynikające z uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1) w zakresie reguł badania zarzutów kasacyjnych uznał, że omawiany zarzut, mimo jego niedoskonałości, poddaje się ocenie.

Odnosząc się do kwestii technicznego charakteru przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jak i zależności, jaka, w ocenie skarżącej, zachodzi pomiędzy tym przepisem a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 tej ustawy, należy zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 19 lipca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w G., stwierdził, że artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku, rozstrzygając w zakresie (wyłącznych) kompetencji powierzonych mu traktatem "spór prawny" o treść prawa unijnego, który dotyczył interpretacji art. 1 pkt 4 i pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, właśnie ze względu na zakres kompetencji orzeczniczych nie mógł wkraczać w domenę, która nie została mu powierzona, lecz wyraźnie zastrzeżona została dla sądów krajowych. Sądy krajowe jako sądy unijne zobowiązane zostały do realizowania, między innymi, funkcji prounijnej wykładni prawa, realizującej efekt uzupełniający w relacji do bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego oraz do pozostającej z nią w bezpośrednim związku funkcji oceny zgodności norm prawa krajowego z normami prawa unijnego, której realizacja, w zależności od rezultatu tej oceny, może, lecz nie musi skutkować stosowaniem normy prawa unijnego (por. wyrok NSA z 6 lipca 2016 r. sygn. akt II GSK 628/14). Nie może więc budzić wątpliwości, że z punktu widzenia przedstawionych powyżej uwag oraz w korespondencji do rysującego się na ich tle podziału kompetencji, nie bez powodu Trybunał Sprawiedliwości zawarte w wyroku z 19 lipca 2012 r. wytyczne adresował właśnie do sądu krajowego. Z wytycznych tych wynika, że zadaniem sądu krajowego jest ustalić, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów (pkt 37), a dokonując tych ustaleń, powinien on uwzględnić między innymi okoliczność, że ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie (ograniczenie) ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane (pkt 38), a ponadto, że powinien również ustalić, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy i mogłoby to wpłynąć w sposób istotny na właściwości tych automatów (pkt 39). Z powyższego wyroku TSUE wynika zatem wprost, że do sądu krajowego należy ustalenie, które przepisy ustawy o grach hazardowych są przepisami technicznymi.

Kwestia technicznego charakteru przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jak i zależności, jaka zachodzi pomiędzy tym przepisem a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 u.g.h. były przedmiotem rozważań w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. Uchwałą tą Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie jest związany na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., podobnie jak związany nią był Sąd I instancji. Powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14).

Zgodnie z punktem 1 sentencji wspomnianej uchwały art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie można kwalifikować do kategorii przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 wymienionej dyrektywy. Nie ustanawia on bowiem żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług, a ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad nie sposób byłoby łączyć z "zakazem użytkowania". Powołany przepis, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej, nie skutkuje również tym, aby konsekwencje nałożenia kary wyrażały się w ingerowaniu, w sposób oczywisty, w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu, pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać. Ponadto podkreślono, że skoro w art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE mowa jest o specyfikacji zawartej w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności, to za oczywiste uznać należy, że tak opisany warunek uznania danego przepisu krajowego za "specyfikację techniczną", nie jest spełniony w odniesieniu do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przyjęto także, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie stanowi "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu.

Mając na uwadze, że przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie można kwalifikować do kategorii przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, nie sposób uznać, że nie może być on stosowany ze względu na brak notyfikacji. W konsekwencji nie można twierdzić, że zostały naruszone przepisy nakładające na Rzeczpospolitą Polską obowiązek notyfikacji przepisów technicznych oraz nakazujące odmowę zastosowania przepisów technicznych, które nie zostały notyfikowane. W tej sytuacji nie ma podstaw do twierdzenia, że brak notyfikacji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowił przesłankę niedopuszczalności prowadzenia postępowania w sprawie.

Wobec powyższego za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty postawione w punkcie I.1 petitum skargi kasacyjnej.

W pkt I.2 petitum skargi kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił jednak tego zarzutu, a także nie określił, w jaki sposób naruszenie wymienionych w nim zarzutów wpłynęło na wynik sprawy. Ponadto należy wyjaśnić, że powyższe przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, gdyż błąd w postaci uwzględnienia lub oddalenia skargi sąd I instancji popełnia w fazie wcześniejszej, niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia. Podstawą skargi kasacyjnej, wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, a nie przepisy określające samo rozstrzygnięcie. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy sąd nadał rozstrzygnięciu inną formułę niż przewidziana w przepisie. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie.

W pkt II petitum skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w związku z art. 14 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię oraz poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżąca "urządzała" gry podlegające ustawie.

Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że według niezakwestionowanego skutecznie w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji przedmiotem umowy z 23 czerwca 2015 r. zawartej przez skarżącą z B. Spółka z o. o. było umożliwienie urządzania i prowadzenia gier na automatach w lokalu skarżącej. Skarżąca zobowiązała się do umożliwienia spółce B. i klientom dostępu do automatów, powiadamiania spółki B. o uszkodzeniach automatów. Udział dysponenta lokalu nie ograniczał się wobec tego jedynie do "wydzierżawienia" powierzchni pod urządzenia. Zdaniem Sądu I instancji skarżąca podejmowała szereg czynności pozostających w związku z działalnością spółki wstawiającej automaty do gry. Jej obowiązki pozostawały w związku z faktyczną pieczą nad urządzeniem. Skarżąca była zatem podmiotem współpracującym, co najmniej współorganizującym gry, podejmując czynności i przyjmując obowiązki pozostające w związku z działalnością obejmującą urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Wynika z powyższego, że Sąd I instancji nie rozstrzygał jaki był w rzeczywistości cywilnoprawny charakter umowy zawartej między spółkami, a więc czy było to umowa najmu, czy umowa dzierżawy, tak jak została określona w tytule umowy i w jej treści przez same strony. Co do tej okoliczności z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że sama skarżąca uważa, że w rzeczywistości łączył ją z drugą spółką stosunek najmu, a nie dzierżawy. Jest to jednak bez istotnego znaczenia, ponieważ dla rozstrzygnięcia sprawy było istotne to co przyjął za ustalone przez organy celne jako przesądzające o przypisaniu skarżącej przymiotu "urządzającego grę" Sąd I instancji. Chodzi mianowicie o to, że udział skarżącej nie ograniczał się jedynie do udostępnienia powierzchni pod urządzenia ale jej obowiązki pozostawały w związku z faktyczną pieczą nad urządzeniami. Skarżąca była zatem podmiotem współpracującym, co najmniej współorganizującym gry, podejmując czynności i przyjmując obowiązki pozostające w związku z działalnością obejmującą urządzanie gier. Z treści umowy wynika, że zapłata czynszu dotyczyła tylko tych okresów, kiedy urządzenia były eksploatowane. Oznacza to, że korzyść finansowa jaką osiągała skarżąca wynikała nie z samego udostępnienia powierzchni pod automaty, lecz z eksploatacji tych automatów razem z drugą spółką. Słusznie zatem Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów celnych co do tego, że skarżąca była "urządzającą gry" jako podmiot współpracujący i współorganizujący działalność w tym zakresie. Zwrot "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Uznać należy, że w praktyce taka działalność, jak urządzanie gier na automatach, obejmuje w szczególności zachowania polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczby graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów, o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (ewentualnie jego szkolenie). Podmiot realizujący (wykonujący) te działania może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., przy czym nie musi wykonywać wszystkich tych czynności; wystarczy, że wykonuje tylko niektóre z nich. Dodatkową okolicznością przemawiającą za przypisaniem takiemu podmiotowi statusu "urządzającego gry" jest powiązanie korzyści finansowych tego podmiotu z eksploatacją automatów, a nie tylko z ich umiejscowieniem w lokalu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez jego zastosowanie, pomimo że skarżąca jest osobą fizyczną, a nie podmiotem zbiorowym, należy wyjaśnić, skarżąca prowadzi działalność w formie spółki jawnej, w więc spółki osobowej, prowadzącej przedsiębiorstwo pod własną firmą. Spółka jawna nie ma osobowości prawnej, ale jej majątek jest majątkiem odrębnym od majątku osobistego wspólników. Może również we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność rzeczy i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Jest przez to zaliczana do tzw. ułomnych osób prawnych. Kwestia zakwalifikowania skarżącej do podmiotów zbiorowych, tak jak rozumie je skarżąca, nie ma jednak znaczenia. Jak prawidłowo wyjaśnił to Sąd I instancji, norma wynikająca z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowana do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. W jego świetle za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą uznać należy fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h., oraz zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach (por. uchwała NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16). Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest więc każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Takim podmiotem może być zatem również skarżąca jako spółka jawna.

Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Zasądzona od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwota 1800 zł stanowi zwrot kosztów za sporządzenie i wniesienie w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargą kasacyjną przez reprezentującego organ radcę prawnego, który prowadził sprawę także przed Sądem I instancji.