Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1550/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. T. B. S. Sp. z o. o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 888/06 w sprawach ze skarg T. T. B. S. Sp. z o. o. w T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2006 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz T. T. B. S. Sp. z o. o. w T. kwotę 6569 zł (słownie: sześć tysięcy pięćset sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 888/06 oddalający skargi T. sp. z o.o. w T. (dalej: Spółka) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 27 marca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od maja do listopada 2000 r.

1.2. Powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł, po tym jak na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2007 r. WSA w Krakowie postanowił o połączeniu 7 spraw ze skarg Spółki o sygn. akt I SA/Kr 888/06 do I SA/Kr 894/06 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzeniu ww. spraw pod sygn. akt I SA/Kr 888/06.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania przed organami podatkowymi

2.1. Przedstawiając stan faktyczny spraw Sąd podał, że: - przedmiotem działalności Spółki jest wznoszenie wielorodzinnych budynków mieszkalnych z przeznaczeniem znajdujących się w nich lokali mieszkalnych na wynajem, któremu towarzyszy dostawa mediów; - sprzedaż usług najmu Spółka rozpoczęła od czerwca 2001 r.; - w dniu 25 października 2004 r. Spółka złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłat w podatku VAT za miesiące od maja do listopada 2000 r., jednocześnie korygując deklaracje za te miesiące i wykazując w nich nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym; - korekty dotyczyły rozliczenia podatku należnego od czynności przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy oraz zwiększenia kwoty podatku naliczonego, które spowodowane zostało nieujęciem przez Spółkę w pierwotnie złożonej deklaracji i rejestrach zakupu, faktur rozliczonych jako: 1) opodatkowane zakupy towarów i usług pozostałe związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną (m.in. opłaty za czynsz, opłaty za centralne ogrzewanie, zakup druków ofert, pieczątek, usług telekomunikacyjnych, kserograficznych, papieru itp.), 2) opodatkowane zakupy towarów i usług pozostałe związane ze sprzedażą opodatkowaną (m.in. zakupy kawy, ciastek, napoi); 3) opodatkowane zakupy towarów zaliczonych do środków trwałych związane ze sprzedażą zwolnioną od podatku i opodatkowaną (tj. wykonanie podstawowych robót budowlanych, wykonanie robót ziemnych - kanalizacja i fundamenty oraz wykonanie robót dodatkowych, zakup regału, zakup szafy kartotekowej).

2.2. Z relacji Sądu wynika, że z powyższymi korektami organ pierwszej instancji zgodził się tylko częściowo. W szczególności przyjął, iż: - Spółka nie może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu zakupów inwestycyjnych, tj. nabycia podstawowych i dodatkowych robót budowlano-montażowych związanych z budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym przeznaczonym pod wynajem, albowiem wydatki te dotyczą sprzedaży zwolnionej (wynajmu lokali); - skoro Spółka pierwotnie nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów przekazanych na reprezentację i reklamę, to ich przekazanie jest zwolnione z opodatkowania i nie można tego już zmienić; - w pierwotnie złożonej deklaracji za maj 2000 r. Spółka błędnie wykazała obrót udokumentowany fakturą, która dotyczyła opłaty za przyłącze energetyczne, co było czynnością zwolnioną z podatku VAT (opłata pobierana jest na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne); - w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży istotnych warunków zamówienia publicznego i powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tego tytułu (dotyczy: października i listopada 2000 r.), że chociaż udostępnienie potencjalnym inwestorom specyfikacji istotnych warunków zamówienia publicznego nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, wymienioną w art. 2 ustawy o VAT, to wystawienie na tą okoliczność faktur rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT; - w związku z powyższym podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu usług kserograficznych przy przygotowaniu przedmiotowej specyfikacji istotnych warunków zamówienia, nie podlega odliczeniu, gdyż sprzedaż tych warunków jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

2.3. W odwołaniach od powyższych decyzji podniesiono, że: - z umów najmu zawartych między Spółką a najemcami wynika, iż opłaty za media są odrębną kategorią i nie są opłatami z tytułu używania lokalu, a więc nie wchodzą w skład czynszu; - są uiszczane obok czynszu i rozliczane osobno; - Spółka odsprzedaje media najemcom przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT; - w takim stanie rzeczy nakłady inwestycyjne wiążą się ze sprzedażą opodatkowaną (media) oraz sprzedażą zwolnioną (czynsz), a to upoważnia do rozliczenia podatku naliczonego strukturą sprzedaży.

2.4. Dyrektor IS podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, wskazując że:

- budynki wraz z instalacjami służą realizacji usługi zwolnionej, tj. najmu, co czyni niedopuszczalnym proporcjonalne rozliczanie; - odsprzedaż mediów jest ich refakturowaniem (przeniesieniem kosztów z wynajmującego na najemcę) według tej samej stawki podatku VAT (podatek należny i naliczony bilansują się – nie ma wartości dodanej); - opodatkowanie odsprzedaży mediów najemcom daje podstawę do zastosowania rozliczeń według struktury sprzedaży (art. 20 ust. 3 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), wtedy gdy zaliczona zostanie do kosztów o charakterze ogólnym, czyli związanych z całością sprzedaży (jak np. zakup usług telekomunikacyjnych, środków czystości), tj. związane z działalnością gospodarczą jako całością (takich kosztów ogólnych nie kwestionowano).

3. Skargi do Sądu pierwszej instancji i odpowiedzi na skargi

3.1. W skargach oraz pismach procesowych złożonych do WSA w Krakowie Spółka powtórzyła argumentację prezentowaną w postępowaniu przed organami podatkowymi. Podkreśliła, iż: - od samego początku dokonując nakładów inwestycyjnych zamierzała w przyszłości prowadzić sprzedaż opodatkowaną (w tym m.in. odsprzedaż mediów); - organy podatkowe co do zasady uznały za prawidłowe jej stanowisko w kwestii dokonywania w ramach prowadzonej działalności sprzedaży zwolnionej z podatku VAT (czynsz za lokal) i opodatkowanej (sprzedaż mediów), oraz przysługującego jej tym samym prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną; - podważono natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych związanych z budową budynku mieszkalnego, gdyż zakup ten został dokonany wyłączenie w celu świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT (wynajem lokali mieszkalnych); - przedmiotowe ustalenia pozostają ze sobą w sprzeczności; - istnieje związek pomiędzy dokonanymi zakupami inwestycyjnymi, a przyszłą sprzedażą opodatkowana mediów, który z kolei jest koniecznym warunkiem, aby mogło nastąpić obniżenie podatku należnego o podatek naliczony związany z tymi zakupami; - Spółka nie będąc odbiorcą końcowym mediów (sprzedaż opodatkowana) zmuszona byłaby do ponoszenia kosztu w postaci podatku naliczonego od zakupu środka trwałego (budowy budynku mieszkalnego), który służy sprzedaży tych mediów, podatek ten nie byłby zatem neutralny dla Spółki, a zasada neutralności jest istotą podatku VAT.

3.2. W odpowiedziach na skargi Dyrektor IS wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Oceniając zaskarżone decyzje Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalszej: P.p.s.a.) oddalił wniesione przez Spółkę skargi.

4.2. Sąd przyjął, że: - stan faktyczny spraw jest bezsporny; - spór między stronami dotyczy oceny stanu faktycznego z punktu widzenia przepisów prawa materialnego; - inwestycje polegające na wznoszeniu wielorodzinnych budynków mieszkalnych z lokalami na wynajem obejmują także infrastrukturę techniczną niezbędną do dostarczania mediów, a więc tego rodzaju sprzedaż opodatkowana (media) była bezpośrednio uzależniona od nakładów na wybudowanie instalacji; - dostawa mediów jest ściśle związana z usługą najmu, a opłaty za nie są też opłatami za wykonanie usługi najmu; - nie ma znaczenia, czy opłata za media wchodzi w skład umówionego czynszu, określonego w jednej kwocie, czy też umowa najmu kreująca usługę najmu opłaty te wyodrębnia w oddzielnych kwotach, w obu przypadkach jest to sprzedaż zwolniona z podatku VAT jako usługa najmu lokalu mieszkalnego (art. 7 ust. 1 pkt 2 do ustawy o VAT w związku z poz. 14 załącznika nr 2 do tej ustawy); - jest to jednolite świadczenie jako usługa złożona, gdzie media są środkiem pomocniczym służącym lepszemu korzystaniu z usługi najmu.

4.3. Odnośnie do przekazania (zużycia) towarów na cele reprezentacji Sąd wskazał, że w pierwotnych deklaracjach Spółka wybrała zwolnienie z podatku VAT (art. 7 ust. 3 ustawy o VAT), gdyż nie uwzględniła w rozliczeniu podatku naliczonego przy zakupie towarów służących temu przekazaniu (zużyciu).

4.4. W kwestii natomiast sprzedaży specyfikacji istotnych warunków zamówienia publicznego Sąd zajął stanowisko, że nie jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż specyfikacja nie jest wydawana w wykonaniu umowy, lecz w wyniku obowiązku ujętego w art. 42 ust. 2 ustawy - Prawo zamówień publicznych. Tym niemniej wystawienie faktury z nią związanej skutkowało uznaniem podatku w niej wykazanego (art. 33 ust. 1 ustawy o VAT), ale nie dało prawa do odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 19 ust. 1 tej ustawy.

4.5. Końcowo skład orzekający zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie były konsekwentne. Nie zakwestionowały bowiem korekt pierwotnych deklaracji dokonanych przez Spółkę w odniesieniu do podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług pozostałych, chociaż polegały one, tak jak w odniesieniu do podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług, zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na bezpodstawnym przyjęciu, iż jest to podatek związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną od podatku. WSA w Krakowie, powołując się na zasadę zakazującą orzekania na niekorzyść strony wynikającą z art. 134 § 2 P.p.s.a., wyjaśnił, że mógłby od niej odstąpić jedynie w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego nieważnością, co nie miało miejsca w niniejszych sprawach. O rażącym naruszeniu prawa, które stanowi jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności, nie może być mowy jeśli uwzględni się, że orzecznictwo w kwestii refakturowania mediów przy najmie było rozbieżne.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

5.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

a) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

- art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nie wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa, brak odniesienia do podniesionych zarzutów oraz błędy w ustaleniach faktycznych, w wyniku których zastosowano niewłaściwe przepisy prawa materialnego i orzeczono o braku prawa do odliczenia VAT,

b) naruszenie prawa materialnego przez

- przyjęcie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT,

- błędne zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w odniesieniu do sprzedaży mediów.

Zdaniem Spółki, naruszenie prawa materialnego występuje również w odniesieniu do przyjętego w ocenie prawnej hipotetycznego stanu faktycznego (świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych i odsprzedaży mediów – w następnych okresach rozliczeniowych) przez przyjęcie, że tak ustalony stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej art. 20 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych.

5.2. Uzasadniając zarzuty wniesionego środka zaskarżenia, autor skargi kasacyjnej zwrócił szczególną uwagę na wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Za niedopuszczalne uznał "załączenie" (przepisanie) do zaskarżonego wyroku uzasadnienia ze sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1584/06, dotyczącej odmiennego stanu faktycznego. Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie obejmującej okresy rozliczeniowe od maja do listopada 2000 r. Spółka ponosiła wydatki związane z budową budynków mieszkalnych. Natomiast - w odróżnieniu od sprawy o ww. sygnaturze akt - nie wykonywała sprzedaży usług najmu i odsprzedaży mediów. W rozliczeniu za maj i czerwiec 2000 r. Spółka poprzez korekty deklaracji zmieniła sposób rozliczenia reprezentacji i reklamy, wykazując w tym zakresie sprzedaż opodatkowaną (pierwotnie wykazała ją jako sprzedaż zwolnioną), a w październiku i listopadzie 2000 r. zaewidencjonowała obrót opodatkowany z tytułu sprzedaży istotnych warunków zamówienia publicznego. Tak więc w rozliczeniach za maj, czerwiec, październik i listopada 2000 r. Spółka dokonała pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, w tym także związany z wydatkami inwestycyjnymi. Stąd nieuprawnione i bez znaczenia dla wyniku sprawy były rozważania Sądu na temat czy najem lokali mieszkalnych jest usługą złożoną i czy na okoliczność odsprzedaży mediów przysługiwało Spółce prawo do odliczenia VAT.

5.3. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegało także na ograniczeniu do dwóch zdań zagadnienia odnoszącego się do zakwestionowania rozliczenia podatku należnego od czynności przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy za maj i czerwiec 2000 r. W tym względzie Sąd pierwszej instancji winien był ustalić czy dopuszczalna w drodze korekty deklaracji była zmiana zasad rozliczenia. W ocenie Spółki, miała ona do tego prawo, ponieważ uprawnienie to istnieje tak długo, jak długo istnieje możliwość złożenia korekty deklaracji i pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

5.4. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Spółka oparła na wadliwych ustaleniach faktycznych zaskarżonego wyroku, w myśl których specyfikacja istotnych warunków zamówienia publicznego nie jest wydawana w wykonaniu umowy sprzedaży, lecz w wykonaniu obowiązku ustawowego. Zdaniem Spółki, skoro sprzedaż powyższej specyfikacji nie została wyłączona z przepisów ustawy o VAT w art. 2 i mieści się w dyspozycji art. 1 ust. 1 ustawy o VAT, to Sąd pierwszej instancji niesłusznie wyłączył ją w rozliczeniu za październik i listopad 2000 r. Wyłączenie to pozbawienie Spółki prawa do odliczenia i winno być kwalifikowane jako naruszenie art. 19 ust.1 ustawy o VAT. Spółka upatruje naruszenia powyższych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi także w błędnym ustaleniu stanu faktycznego w zakresie, w jakim przyjęto, że zakup robót budowy budynków wraz z infrastrukturą techniczną, udokumentowanymi fakturami kwestionowanymi przez organy podatkowe jest związany wyłącznie ze świadczeniem usług najmu. Jednocześnie, w ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji popadł w sprzeczność ustaleń faktycznych, z jednej strony wskazując, że: "możliwość dokonania sprzedaży opodatkowanej (mediów) była bezpośrednio uzależniona od poniesionych nakładów na wybudowanie niezbędnych instancji w budynku służącym do dostarczania mediów do mieszkań" (s. 7), z drugiej zaś wyjaśniając, iż "dostawa mediów jest ściśle związana z samą usługą najmu, a opłaty należne z tego tytułu są też opłatami za wykonanie usługi najmu (...) opłaty te winny być wykazywane jako sprzedaż zwolniona od podatku VAT" (s. 8.).

5.6. Pełnomocnik Spółki podnosi, że o tym czy dany zakup jest związany ze sprzedażą opodatkowaną czy zwolnioną, a także czy jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT decyduje prawidłowe zakwalifikowanie kwot podatku naliczonego. WSA w Krakowie i organy podatkowe niewłaściwie zakwalifikowały kwoty podatku naliczonego związane z wydatkami poniesionymi na budowę budynku mieszkalnego i infrastrukturę techniczną. Oznacza to naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z niedostrzeżeniem przez Sąd naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

5.7. W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia Sądowi pierwszej instancji zarzucono ponadto błędne zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w odniesieniu do sprzedaży mediów. Zdaniem Spółki, rozdzielenie dwóch czynności (najmu i sprzedaży mediów) ma ekonomiczne (racjonalne) uzasadnienie. Z umów Spółki z najemcami wyraźnie wynika, że czynsz i media zostały rozróżnione, przy czym media nie stanowiły elementu kalkulacyjnego czynszu.

5.8. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.9. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zawierała uzasadnione podstawy i z tej przyczyny zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu a sprawy przekazaniu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanych spraw), to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Kontrola instancyjna przeprowadzona w rozpatrywanych sprawach zgodnie z powyższymi zasadami pozwala stwierdzić, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik spraw.

6.3. O zasadności wniesionego środka zaskarżenia przesądził skutecznie postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zauważyć należy, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. był przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym uchwały z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39), w której stwierdzono, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie mniej istotne są uwagi składów zwykłych odnoszące się do cytowanej regulacji. Tytułem przykładu wskazać należy, że w wyroku z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 638/08 podkreślono, iż: orzeczenie sądu powinno być skonstruowane w sposób, który pozwoliłby na prześledzenie toku rozumowania nie w celu kontroli słuszności oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, gdyż sąd w procesie orzekania jest niezawisły, ale samej prawidłowości tego rozumowania. Uzasadnienie powinno przedstawiać wnioski logicznie wynikające ze stanu sprawy. Z kolei w wyroku z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 200/07 zwrócono uwagę, że zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w przepisie art. 141 § 4 P.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. To, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, o ile spełnia ono minimum stawianych wymogów. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w art. 184 P.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu. Jednocześnie - jak słusznie podkreślono w wyroku z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 - adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Niemożliwa jest kontrola orzeczenia, które nie zawiera określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), lecz również orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu.

6.4. Pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie odpowiadają tak rozumianemu wzorcowi uzasadnienia. Formułując powyższą ocenę należy bowiem zauważyć, że:

- po pierwsze, trafnie wywodzono w skardze kasacyjnej, że w gruncie rzeczy zasadnicza część uzasadnienia zaskarżonego wyroku odnosiła się do hipotetycznego stanu, który w niniejszej sprawie nie występował. Jak wskazano bowiem w relacji Sądu pierwszej instancji (co w skardze kasacyjnej zostało przyznane), sprzedaż usług najmu lokali mieszkalnych Spółka rozpoczęła od czerwca 2001 r. Decyzje zaś poddane temu Sądowi do kontroli legalności dotyczyły okresów rozliczeniowych w podatku VAT za miesiące od maja do listopada 2000 r. Z zestawienia tych okoliczności słusznie więc wywiedziono w skardze kasacyjnej, że Sąd w zaskarżonym wyroku rozprawiając się z kwestią sprzedaży usług najmu oraz kwalifikacją prawną mediów w kontekście nakładów inwestycyjnych delikatnie rzecz ujmując pobłądził. Element ten nie miał znaczenia dla wyniku sprawy, ani nie stanowił o wadliwości lub prawidłowości zaskarżonych decyzji. Jako taki nie powinien zatem być w ogóle przedmiotem analizy Sądu;

po drugie, istotnie wykorzystanie w motywach Sądu pierwszej instancji uzasadnienia ze sprawy I SA/Kr 1584/06, jakkolwiek samo w sobie niekoniecznie naganne, to w tym konkretnym przypadku skutkowało sporządzeniem uzasadnienia w oderwaniu od tła faktycznego rozpoznawanych spraw, niejako spychając rzeczywiste elementy sporne na margines, o czym niżej;

po trzecie, wypowiedzi Sądu w zakresie dotyczącym problematyki przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy zostały ograniczone do dwóch informacji, a mianowicie że Spółka w pierwotnych deklaracjach wybrała zwolnienie podatkowe (co nie jest przez Spółkę kwestionowane), po czym tylko zacytowano treść art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Tak wysoce lakoniczna "analiza" w sposób oczywisty nie może być uznana za mającą świadczyć o dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji w tej płaszczyźnie. Stwierdzić więc trzeba, że Sąd nie dał szansy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie oceny słuszności jego rozumowania, bo takie po prostu nie zostało przedstawione, nie wspominając już o jakichkolwiek motywach w tym zakresie, czy wyjaśnieniu podstawy prawnej;

po czwarte, w części dotyczącej sprzedaży specyfikacji istotnych warunków zamówienia Sąd, podobnie jak w przypadku towarów przeznaczanych na potrzeby reprezentacji i reklamy, wyjątkowo skromnie do niej się odniósł. Wyraził wyłącznie ocenę, że nie jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Zupełnie natomiast nie wyjaśnił dlaczego tak uważa, w szczególności zaś z jakich powodów przemawiać miałby za tym art. 42 ust. 2 ustawy - Prawo zamówień publicznych, zważywszy, że powołana ustawa nosi datę 29 stycznia 2004 r. a analizowany problem kwalifikacji podatkowej wiązał się z okresami rozliczeniowymi przypadającymi na 2000 r.

6.5. Stwierdzone naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyni bezprzedmiotowym zajmowanie się pozostałymi zarzutami skargi kasacyjnej. Zupełnie zaś zbędne jest odnoszenie się do zarzutów materialnoprawnych związanych z usługą najmu i mediami, biorąc pod uwagę ich związek jedynie z hipotetycznym stanem.

6.6. Mając na uwadze całokształt przedstawionych powyżej rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu spraw Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Podstawę prawną powyższego rozstrzygnięcia stanowi art. 185 P.p.s.a.

6.7. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wydał na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.