Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 326/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193, art. 23 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 1 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez R. C. (dalej określanego jako strona, skarżący, podatnik) stała się decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 1 czerwca 2017 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej w skrócie "op"), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 21 października 2016r., którą określono A. i R. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 19.939 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

W złożonym wspólnie zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w 2010 r. (PIT-36) małżonkowie C. wykazali:

• R. C. - stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.964,54 zł, (przychód 364.586,65 zł, koszty uzyskania przychodu 366.551,19 zł), zaliczkę na podatek w kwocie 5.626 zł,

• A. C. - stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 9.452,06 zł (przychód 19.340 zł, koszty uzyskania przychodów 28.792,06 zł), dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 46.812,97 zł (przychód 48.147,97 zł, koszty uzyskania 1.335 zł), dochód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 410,40 zł (przychód 513 zł, koszty uzyskania 102,60 zł) oraz dochód z innych źródeł w wysokości 3.059,56 zł (przychód 3.059,56 zł, koszty uzyskania przychodów 0 zł). Dochód A. C., wynoszący ogółem 50.282,93 zł, został pomniejszony o składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.578,88 zł.

Łączny dochód obojga małżonków do opodatkowania wyniósł 43.704,05 zł, podstawa obliczenia podatku 21.852 zł, a podatek dochodowy 6.754,68 zł, który pomniejszono o składkę zdrowotną opłaconą przez R. C. w wysokości 2.403,22 zł i A. C. w wysokości 4.351,46 zł. Po dokonaniu odliczeń należny podatek dochodowy nie wystąpił.

W wyniku przeprowadzonej kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez A. C. (pod nazwą: A) oraz kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez R. C. (B, ul. [...] oraz C – [...], ul. [...]), organ podatkowy I instancji stwierdził u obu podmiotów nieprawidłowości w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dotyczące nieewidencjonowania osiągniętych przychodów oraz nieuprawnionego zaliczenia poniesionych wydatków w ciężar kosztów podatkowych.

I tak, w stosunku do działalności prowadzonej przez A. C. ustalono, że nie zaewidencjonowała ona przychodów w łącznej kwocie 30.000 zł, należnych za okres kwiecień-grudzień 2010 r. z tytułu świadczenia usług jako lekarz neurolog oraz lekarz POZ na rzecz prowadzonej przez jej męża przychodni C. Jednocześnie organ zakwestionował po stronie kosztów faktury na łączną kwotę 3.119,82 zł, dotyczące wydatków na zakup paliwa w wysokości 2.665,92 zł oraz dotyczące kosztów wywozu odpadów komunalnych w wysokości 453,90 zł.

Z kolei kontrola prowadzona wobec R. C. wykazała zaniżenie przychodów w związku z niewykazaniem w pkpir usług stomatologicznych świadczonych na rzecz osób fizycznych na łączną kwotę 9.500 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 108.023,45 zł, przy czym uwzględniono wydatki niezaewidencjonowane w kwocie ogółem 30.000 zł (dotyczące kosztów wynagrodzenia z tytułu pracy świadczonej przez A. C. na rzecz C).

W oparciu o poczynione ustalenia organ stwierdził, że zarówno A. C. jak i R. C. w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów (dalej w skrócie pkpir) dokonywali zapisów z naruszeniem § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosownie zatem do art. 193 § 4 op, uznał księgi podatkowe obu podatników za nierzetelne, tak po stronie przychodów jak i kosztów działalności, co znalazło wyraz w protokole kontroli z dnia 21 maja 2012 r.

Po zakończeniu kontroli podatkowej małżonkowie złożyli korektę zeznania PIT-36 za 2010 r., w której uwzględnili jedynie część ustaleń organu I instancji, korygując wyłącznie przychody i koszty działalności prowadzonej przez A. C. (przychód do kwoty 49.340 zł, koszty uzyskania przychodu do kwoty 25.672,24 zł).

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., a następnie decyzją z dnia 17 grudnia 2012 r. określił A. i R. C. zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w kwocie 12.393 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 2 op uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Także wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 20 grudnia 2013 r., określająca małżonkom C. wysokość zobowiązania w kwocie 13.403 zł, została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby z dnia 14 sierpnia 2014 r. a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z jednoczesnym wskazaniem zakresu postępowania dowodowego, jakie winno zostać w sprawie uzupełnione.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 21 października 2016 r. określono małżonkom C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., w kwocie 19.939 zł.

Określone tą decyzją przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez A. C. wyniosły kwotę 49.340 zł, przy kosztach ich uzyskania w kwocie 25.672,24 zł. Przyjęte przez organ wartości wynikały z ustaleń, że z jednej strony koszty uzyskania przychodu wykazane w pkpir były zawyżone o kwotę 3.119,82 zł - w związku z nieuprawnionym odliczeniem wydatków niemających związku z przychodem, tj. na zakup paliwa w celach prywatnych kwocie 2.665,92 zł oraz na zakup usług z tytułu wywozu śmieci dotyczących adresu niezwiązanego z prowadzoną działalnością w kwocie 453,90 zł – z drugiej strony ustaleniem, że w zakres przychodów osiągniętych w 2010 r. wchodziło wynagrodzenie podatniczki należne za okres kwiecień-grudzień 2010 r. z tytułu świadczenia przez nią pracy jako lekarz neurolog oraz lekarz POZ w C, których to przychodów podatniczka nie zaewidencjonowała w pkpir i nie opodatkowała.

Wysokość przychodu z ww. źródła organ - po uprzednim stwierdzeniu, na podstawie art. 193 § 4 op, nierzetelności prowadzonej przez podatniczkę księgi przychodów i rozchodów i pominięciu jej jako dowodu w postępowaniu – ustalił w drodze oszacowania, przy użyciu indywidualnej metody, uwzględniającej wysokość wynagrodzenia wypłaconego podatniczce za I kwartał z w/w tytułu przez C (czyli w firmie R. C.) w kwocie 10.000 zł. Opierając się na wyjaśnieniach podatniczki, że w każdym kwartale ilość godzin przeznaczonych na świadczenie usług medycznych oraz wysokość stawki godzinowej były takie same, organ stwierdził więc, że przychód z tytułu wykonania usług medycznych za okres kwiecień-grudzień 2010 r. (za 3 kwartały) osiągnął wartość 30.000 zł (10.000 zł x 3).

Ustalono także, iż w ramach pomocy małżeńskiej celem zapewnienia funkcjonowania C podczas nieobecności męża w firmie A. C. pełniła funkcję dyrektora ds. medycznych. Ze złożonych wyjaśnień podatniczki wynikało, iż funkcję tę pełniła incydentalnie, bez umowy i prawa do pobierania wynagrodzenia z tego tytułu, a zatem według organu nie doszło do zdarzenia którego następstwem było uzyskanie przychodu z nieodpłatnego świadczenia pracy.

Nadto, jak ustalono, w C świadczyła również usługi jako lekarz neurolog oraz lekarz POZ korzystając z udostępnionego nieodpłatnie w C gabinetu o powierzchni 11,94 m2. Okoliczność ta, jak przyjął organ, spowodowała uzyskanie nieodpłatnego świadczenia w kwocie 959,25 zł ., przy czym uznano, że wartość tego świadczenia na mocy zapisu art. 21 ust. 1 pkt 125 updof podlegała przedmiotowemu zwolnieniu od podatku dochodowego.

Ostatecznie wysokość przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r., z uwzględnieniem udokumentowanych i wykazanych w pkpir przychodów w kwocie 19.340 zł – wyniosła kwotę 49.340 zł. Stąd wysokość dochodu podatniczki z tego źródła ustalono w kwocie 23.667,76 zł (49.340 - 25.672,24). Nie stwierdzono natomiast nieprawidłowości w zakresie dochodów z innych źródeł, przyjmując ich wartość zgodnie z danymi wykazanymi w deklaracji PIT-36, mianowicie: ze stosunku pracy 46.812,97 zł, z działalności wykonywanej osobiście 410,40 zł oraz z innych źródeł 3.059,56 zł. Łączny dochód A. C. wyniósł zatem 73.950,69 zł.

Dokonując z kolei rozliczenia pozarolniczej działalności gospodarczej R. C., organ, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdził, że podatnik z naruszeniem art. 14 ust. 1 updof nie wykazał w prowadzonej ewidencji i nie opodatkował przychodów z tytułu: 1) świadczenia usług stomatologiczno - protetycznych w kwocie 9.500 zł, 2) usługi lekarza POZ udzielanej w stanach nagłych zachorowań pacjentów, udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 31.01.2010 r.w kwocie 135 zł, 3) świadczonych usług protetycznych uzyskanych w związku z poniesieniem wydatków w kwocie 45.783 zł na zakup materiałów podstawowych od D.

Jak wynikało z zebranych dowodów, w tym zapisów operacji na rachunku bankowym, w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. podatnik dokonywał przelewów na rzecz D. Przesłuchany w charakterze świadka S. M. wyjaśnił, że na rzecz B R. C. wykonywał usługi protetyczne (zlecone osobiście lub telefonicznie przez podatnika), tj. protezy szkieletowe, acytalowe, nylonowe korony i mosty z zatrzaskami, były to prace całościowe lub takie, które mogły ulec rozbudowie. Z kolei podatnik, tłumacząc powód tych przelewów, podał, że dotyczą one grzecznościowych rozliczeń (za jego pośrednictwem) wyrobów produkowanych przez D dla odbiorcy zagranicznego A. C. z [...]. Przelewy te nie miały związku z jego działalnością, dlatego też nie zostały zaliczone do kosztów tej działalności.

Ponieważ podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wskazywane okoliczności, organ I instancji - uznając je za niewiarygodne - przyjął, że R. C. wykorzystywał na potrzeby własnej działalności wykonane przez D wyroby protetyczne, z przeznaczeniem dla własnych pacjentów i wartość dokonanych przelewów w wys. 45.783 zł pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Za stanowiskiem tym przemawiał również fakt, że analiza operacji na rachunku bankowym podatnika wykazała wpłaty środków na łączną kwotę 9.500 zł od osób fizycznych (A. W. 1.000 zł, A. Ż. 7.000 zł i I. R. 1.500 zł), za wykonanie usług stomatologicznych i protetycznych, które nie zostały ujęte przez podatnika w pkpir.

Stwierdzone nieprawidłowości, w tym również po stronie kosztów podatkowych, skutkowały odrzuceniem prowadzonej księgi jako dowodu w sprawie, ze względu na jej nierzetelność, co znalazło wyraz w protokole badania ksiąg z dnia 30 sierpnia 2016 r.

Ze względu na brak dokumentów źródłowych organ oszacował wiec przychody, związane z zakupionymi od D półproduktami, posługując się w tym celu niestandardową metodę szacowania, polegającą na doliczeniu do wartości poniesionych w tym celu wydatków (45.783 zł) 33% stawki marży wskazanej przez podatnika w wyjaśnieniach z dnia 9.05.2012 r. Podał przy tym przyczyny, dla których uznał za niemożliwe zastosowanie którejkolwiek z metod szacowania opisanych w art. 23 § 3 op. Obliczony w ten sposób przychód z tytułu wykonania usług stomatologiczno - protetycznych wyniósł 60.891,39 zł [(45.783,00 zł +15.108,39zł (45.783,00 zł x 33%)]. Organ jednocześnie uznał, że w oszacowanym przychodzie mieści się także nieujęty w pkpir przychód w kwocie 9.500 zł z tytułu wykonania usług protetycznych wynikający z historii rachunku bankowego.

Uwzględniając zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy, uzupełniony w toku ponownie prowadzonego postępowania, organ podatkowy I instancji zweryfikował następnie zapisy pkpir w zakresie kosztów uzyskania przychodów działalności podatnika. Jak bowiem wynikało z poczynionych ustaleń, zadeklarowane koszty w wysokości 366.551,19 zł zostały:

• zawyżone o łączną kwotę 108.023,45 zł, co obejmowało wydatki niespełniające wymogów przewidzianych art. 22 ust 1 updof, poniesione na: 1) zakup materiałów budowlanych i urządzeń w kwocie 42.732 zł, 2) usługi budowlane w kwocie 42.076,36 zł, 3) zakup mebli w kwocie 17.779,99 zł, 4) zakup pióra wiecznego w kwocie 5.435,10 zł,

• zaniżone ogółem o 54.807,60 zł, co dotyczyło spełniających kryteria art. 22 ust 1 updof wydatków na: 1) zakup półwyrobów, wyrobów protetycznych dla własnych pacjentów od firmy D w kwocie 45.783 zł, 2) z tytułu zatrudnienia pracowników I. B. i A. K. w kwocie 8.974,60 zł, 3) z tytułu zaksięgowania rachunku nr [...] z dnia 31.03.2010 r. i nr [...] z dnia 02.11.2010 r. w nieprawidłowej, niższej wysokości o kwotę 50 zł.

Odmiennie też, niż w poprzednich decyzjach, organ nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu C kwoty 30.000 zł, z tytułu wynagrodzenia należnego A. C., czego powodem było stwierdzenie, że kwota ta nie została przez podatnika faktycznie poniesiona (jak ustalono, małżonkowie nie rozliczali między sobą kosztów pracy), wobec czego nie zostały spełnione kryteria z art. 22 ust. 1 updof do zaliczenia tego wydatku w ciężar kosztów podatkowych.

W wyniku dokonanych korekt organ określił wysokość kosztów działalności podatnika w 2010 r. na kwotę 313.335,34 zł (366.551,19 - 108.023,45 zł + 54.807,60 zł), stąd wysokość dochodu - stanowiąca różnicę pomiędzy przychodem (425.613,04 zł), a kosztami jego uzyskania (313.335,34 zł) - osiągnęła wartość 112.277,70 zł. W efekcie łączny dochód małżonków za 2010r. wyniósł 186.228,39 zł (73.950,69 zł + 112.277,70 zł). Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 13.301,11 zł (6.578,88 zł + 6.722,23 zł), dochód podlegający opodatkowaniu wyniósł 172.927,28 zł. Z uwagi na wyrażony wniosek o wspólne opodatkowanie, podstawa obliczenia podatku wyniosła 86.463,64 zł. Stąd, należny podatek obliczony z zastosowaniem skali z art. 27 updof wyniósł 30.277,08 zł (2 x 15.138,54 zł), który po pomniejszeniu o łączne składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 8.114,33 zł oraz o ulgę z tytułu wychowania dzieci w kwocie 2.224,08 zł, stanowił kwotę 19.939 zł (po zaokrągleniu).

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, wniesionym przez R. C., działającego poprzez ustanowionego pełnomocnika, podniesiono zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122, 187 § 1, 191 i 233 § 2 op, oraz prawa materialnego: art. 22 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 10 updof.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 1 czerwca 2017 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., albowiem termin przedawnienia - który co do zasady mijał, w myśl art. 70 § 1 op, z dniem 31 grudnia 2016 r. - został zawieszony wskutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 op. Zgodnie z treścią tego ostatniego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Taka okoliczność miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. W związku bowiem ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w określeniu przez podatników zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z dnia 25.11.2016 r. nr [...] zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Ponadto postanowieniem z dnia 25.11.2016r. sygn. akt [...] podatnikowi przedstawiono zarzuty, że poprzez podanie nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2010 r. doprowadził do uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 19.164 zł. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego małżonkowie C. zostali poinformowani przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomieniem, skutecznie doręczonym w dniu 16 grudnia 2016 r. W tych okolicznościach organ uznał za spełnione przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia i ocenę organu I instancji w zakresie przeprowadzonych korekt przychodów i kosztów działalności obojga podatników. Wyjaśnił przy tym, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy, stosownie do art. 22 ust. 1 updof, koniecznym jest wykazanie, iż został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskanym przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 updof) oraz jest właściwie udokumentowany. Podkreślił też, że ponieważ to podatnik jest uczestnikiem zdarzeń gospodarczych, winien współdziałać w dowodzeniu określonych faktów i wskazywać dowody, zwłaszcza, jeśli mają one potwierdzić okoliczności dla niego korzystne. Zasada ustalania prawdy obiektywnej i obowiązek zebrania materiału dowodowego, obciążające organy podatkowe nie mogą jednak iść tak daleko, by rozumieć ją jako niczym nieograniczoną powinność poszukiwania dowodów przemawiających na korzyść podatnika.

Oceniając zebrane dowody i okoliczności z nich wynikające organ II instancji potwierdził zasadność wyłączenia z kosztów podatkowych działalności podatnika wydatków na zakup materiałów budowlanych i urządzeń w kwocie 42.076,36 zł oraz robót budowlanych w łącznej kwocie 42.732 zł.

Jak wynikało z akt sprawy, podatnik w okresie od czerwca do grudnia 2010 r. dokonał nabycia usług i materiałów budowlanych na potrzeby remontu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (gabinetu stomatologicznego), tj. lokalu przy ul [...] o powierzchni 12 m2, wyodrębnionego w prywatnym budynku mieszkalnym. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło jednak istnienia związku tych wydatków z prowadzoną przez podatnika działalnością. W celu ustalenia faktycznego zakresu robót budowlanych przeprowadzono czynności sprawdzające w firmach E i F, które to firmy były dostawcami usług uwidocznionych na zakwestionowanych rachunkach. Właściciele obu firm potwierdzili wykonanie prac wykończeniowych w nowo dobudowanej do starego budynku przychodni lekarskiej i w gabinecie dentystycznym, wskazując szczegółowo zakres wykonanych robót. Przy czym z przedstawionych przez oba te podmioty umów zawartych z podatnikiem wynikało, że dotyczyły one wyłącznie robót wykończeniowych przy budowie nowej przychodni. Jak wyjaśniono, na remont gabinetu nie sporządzono ani pisemnej umowy ani kosztorysu powykonawczego, rozliczenie było za godziny pracy. W toku postępowania organ I instancji przeprowadził również oględziny gabinetu stomatologicznego przy ul. [...], w wyniku czego ustalono, że posiadał on powierzchnię 12 m2, a korytarz wymiary 4,25 m x 4,50 m. Ściany gabinetu były pokryte częściowo płytkami ceramicznymi oraz panelami PCV w kolorze białym, którymi to panelami pokryty był też sufit. Posadzka była wyłożona płytkami ceramicznymi szkliwionymi. Ściany korytarza pełniącego funkcję poczekalni zostały wykończone gładzią, pomalowaną w kolorze fioletowym oraz panelami PCV w kolorze brązowym. Ponadto organ podatkowy I instancji ustalił, iż w miejscu zamieszkania podatnika [...] przy ul. [...] od 2009 r. prowadzona była inwestycja związana z remontem, przebudową domu mieszkalnego oraz budową nowej przychodni. Ustalenia poczynione na podstawie oględzin skonfrontowano z przeprowadzoną analizą faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych i urządzeń (szczegółowo wymienionych w tabeli nr 2 na str. 28-30 decyzji organu I instancji) pod kątem rodzaju i ilości nabytych towarów. Doprowadziło to organ do wniosku, że zakup materiałów i usług budowlanych nie miał związku z pomieszczeniem wykorzystywanym w celach bieżącej działalności gospodarczej podatnika. Stwierdzone podczas oględzin materiały wykorzystane do urządzenia gabinetu stomatologicznego (płytki ceramiczne szkliwione, panele PCV w kolorze białym) nie były materiałami widniejącymi na ujętych w kosztach przez podatnika fakturach (podatnik nabył m. in. panele [...] i płytki ceramiczne granitowe i gresowe, cokoły granitowe). W toku oględzin gabinetu stomatologicznego nie stwierdzono również na wyposażeniu podgrzewaczy wody w ilości 6 sztuk, umywalek w ilości 5 sztuk, szafek pod umywalki w ilości 4 sztuk, bidetu, czaszy TV-SAT. Ponadto, ilość zakupionych towarów, np. cement w ilości 75 kg, fugi do płytek w ilości 36 kg, sufit podwieszany (252 m2) czy kleju do marmuru w ilości 1.700 kg znacząco przewyższała potrzeby związane z remontem pomieszczenia o pow. 12 m2. Podobnie, rozległy termin wykonania prac budowalnych trwający 3 miesiące świadczył o prowadzeniu robót znacznie bardziej czasochłonnych, niż remont gabinetu o tak niskim metrażu.

Uznając powyższe wnioski za prawidłowe i logicznie poprawne organ odwoławczy stwierdził, że przyjętego stanowiska nie zdołały skutecznie podważyć argumenty odwołania, że poniesione wydatki związane z remontem nie miały dotyczyć gabinetu dentystycznego, ale korytarza (poczekalni), który w chwili rozbudowy budynku o nową część został rozebrany, w celu połączenia istniejącej części z nową, w wyniku czego ze ścian skośnych powstały standardowe ściany pionowe, w których wykonano połączenia komunikacyjne z nowym budynkiem.

Podkreślił organ, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w prywatnym budynku mieszkalnym przy ul. [...], [...] zgłosił na cele prowadzenia tej działalności jedynie pomieszczenie o powierzchni 12 m2, (co potwierdza decyzja z dnia 02.02.2010 r. w sprawie podatku od nieruchomości), wobec czego jedynie wydatki dotyczące tylko i wyłącznie tej wyodrębnionej części na cele prowadzonej działalności mogły stanowić koszt uzyskania przychodu. Powierzchnia korytarza nie została zgłoszona i włączona jako pomieszczenie przeznaczone do celów prowadzenia działalności gospodarczej, zatem nawet wydatki poniesione na zakup materiałów i na przeprowadzenie robót na tej powierzchni nie mogły stanowić kosztów tej działalności. Poza tym, zdaniem organu II instancji, opisany w odwołaniu całokształt prac budowlanych, ich rozmiar i charakter świadczy jednoznacznie o tym, iż prace te związane były z realizacją przez podatnika nowej inwestycji polegającej na rozbudowie budynku mieszkalnego przy ul. [...], poprzez dobudowanie nowej części w celu przystosowania budynku mieszkalnego, w którym mieścił się gabinet stomatologiczny do pełnienia nowych funkcji użytkowych (tu: powstanie nowej przychodni zdrowotnej). Prace związane z przebudową korytarza wchodziły zatem w zakres nowej inwestycji. Ponadto, zarówno rodzaj, jak i ilość dokonanych zakupów materiałów budowlanych w łącznej kwocie 42.076,36 zł potwierdza, iż były one poczynione na potrzeby realizowanej inwestycji, a nie jedynie korytarza (i poczekalni). Wskazuje na to choćby zakup kleju do marmuru w ilości 1.700 kg, zakup cementu (75 kg), cokołów granitowych, drzwi zewnętrznych, parapetów, sufitu podwieszanego, glazury, a zakup urządzeń typu: umywalek (w ilości 5 sztuk), szafek pod umywalki (w ilości 4 sztuk), bidetu, geberitu, stelażu WC, deski WC jako elementy wyposażenia niezbędne przy organizowaniu pomieszczeń higieniczno - sanitarnych związanych z funkcjonowaniem nowej przychodni.

W rezultacie organ II instancji uznał, że zebrany materiał dowodowy uprawniał w pełni do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zakupu materiałów budowlanych i urządzeń w kwocie 42.076,36 zł oraz wartości robót budowlanych w kwocie 42.732 zł, jako nie związanych z remontem gabinetu stomatologicznego.

Za nieuzasadnione uznał także zarzuty kwestionujące ustalenia w zakresie wyłączenia z kosztów działalności kwoty 17.779,99 zł, poniesionej na zakup mebli dla celów prowadzonej działalności, od firmy G S.A. [...].

Jak ustalono, podatnik na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 25.11.2010 r., wystawionej przez G S.A., na wartość brutto 17.779,99 zł tytułem zakupu zestawu mebli, ujął w ciężar kosztów określoną w tej fakturze kwotę brutto. Zakupione meble podatnik wprowadził również do ewidencji wyposażenia C.

Podczas przeprowadzanych oględzin gabinetu stomatologicznego kontrolujący nie stwierdzili, by znajdował się tam zestaw mebli, w reakcji na co podatnik oświadczył, że meble te znajdują się w części mieszkalnej budynku, jednakże pomieszczeń prywatnych do oględzin nie udostępnił. W dalszym toku postępowania podatnik zmienił swe wyjaśnienia, tłumacząc, że początkowo sporne meble zostały wprowadzone na ul. [...] (miejsce prowadzenia działalności C) i tam były użytkowane, służąc do przechowywania dokumentów firmowych. Później jednak przeniósł on wraz dokumentacją stare meble z ul. [...] do nowego budynku przychodni wybudowanej przy ul. [...]. Dodał przy tym, że do chwili formalnego zakończenia inwestycji i uzyskania pozwolenia na użytkowanie nowej części budynku nie ma możliwości zgłoszenia do Urzędu Miasta do opodatkowania nowej powierzchni użytkowej, ale powierzchnia ta istnieje i jest użytkowana w sposób nie kolidujący z Prawem Budowlanym.

Wyjaśnienia podatnika skonfrontowano z informacjami i zdjęciami ze stron internetowych, obrazującymi wygląd nabytego zestawu mebli, z których to dowodów wynikało, że są to meble stołowe, posiadające oszklone witryny, nie mające cech mebli biurowych, przeznaczonych do przechowywania dokumentów, lecz służące jako wyposażenie mieszkania. Organ I instancji stwierdził więc, że charakter przedmiotowych mebli i umiejscowienie ich poza pomieszczeniem wykonywania działalności gospodarczej wskazuje na wykorzystanie mebli do osobistych celów podatnika. Akceptując w pełni te wnioski, organ odwoławczy zwrócił dodatkowo uwagę na zmienność wyjaśnień podatnika w tej kwestii. Uznając, że podatnik nie wykazał związku poniesionego wydatku z działalnością gospodarczą, organ odwoławczy potwierdził zasadność wyłączenia tego wydatku z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 updof.

Za prawidłowe uznał również niekwestionowane w odwołaniu ustalenia w zakresie zawyżenia kosztów działalności o kwotę 5.435,10 zł z tytułu jednorazowego odpisu amortyzacyjnego pióra wiecznego, zakupionego na podstawie faktury nr [...] z dnia 31.03.2010 r., podzielając ocenę organu I instancji, że wydatek ten nosił znamiona kosztów reprezentacji, które z mocy prawa nie stanowią kosztów uzyskania przychodu (art. 23 ust. 1 pkt 23 updof), jak również nie spełniał kryteriów art. 22 ust. 1 tej ustawy. Zaakceptował też niesporne ustalenia w kwestii zaliczenia przez organ I instancji w ciężar kosztów działalności, nieujętych przez podatnika wydatków:

- wynagrodzeń wypłaconych A. K. i I. B. w kwotach odpowiednio: 5.381,30 zł i 3.593,30 zł. Środki z tytułu wynagrodzenia należnego tym osobom zostały przelane przez podatnika za pośrednictwem rachunku bankowego, chociaż, jak ustalono, podatnik nie zawarł z nimi żadnej umowy o pracę, przy czym Informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w 2010 r. PIT-11 wystawił i przekazał do urzędu skarbowego w dniu 17.07.2012 r.- po przeprowadzonej kontroli podatkowej,

- kwoty 10 zł z związku z ujęciem w pkpir wynagrodzenia wypłaconego M. K. (pielęgniarce) w kwocie 3.137,40 zł, podczas gdy faktycznie wartość wynagrodzenia wyniosła 3.147,40 zł, co wynikało z rachunku wystawionego przez M. K. z dnia 02.11.2010 r. za usługi pielęgniarskie,

- kwoty 40 zł z tytułu ujęcia w pkpir wynagrodzenia wypłaconego S. R. (lekarza neurologa) w kwocie 1.226,50 zł, podczas gdy faktycznie wartość wynagrodzenia wyniosła 1.266,50 zł, co wynikało z rachunku wystawionego przez S. R. z dnia 31.03.2010 r. nr [...].

W dalszej kolejności organ odwoławczy za uprawniony - w świetle zebranych dowodów - uznał wniosek o świadczeniu przez podatnika usług protetycznych, przy użyciu materiałów (półproduktów) nabytych od D, podzielając w całości ustalenia i ocenę organu I instancji w zakresie oszacowania przychodu z tego tytułu, przy jednoczesnym uwzględnieniu wydatków na nabycie tych materiałów po stronie kosztów działalności (nieuwzględnionych przez podatnika).

Odwołując się do zebranego materiału dowodowego organ wskazał, że podatnik w miesiącach styczeń - grudzień 2010 r. przekazał za pośrednictwem rachunku bankowego na rzecz firmy D kwotę w łącznej wysokości 45.783 zł. W tytule operacji wskazywał "rozliczenie" oraz miesiąc którego rozliczenie to dotyczyło. Wydatki te nie zostały przez podatnika zaewidencjonowane w pkpir, co tłumaczył on tym, że dokonane z jego rachunku bankowego przelewy dotyczą grzecznościowych rozliczeń (za jego pośrednictwem) dostaw wyrobów produkowanych przez D dla odbiorcy zagranicznego, technika ortodontycznego A. C. z [...], który w trakcie jego studiów stomatologicznych w [...] przekazywał mu wiedzę w zakresie techniki ortodontycznej. W toku postępowania podatnik, mimo wezwania organu o przedstawienie dowodów potwierdzających podnoszone okoliczności, tj. wskazanie danych osobowych, firmy, sposobu zapłaty na rzecz odbiorcy wyrobów protetycznych (A. C.), nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających rzekomą współpracę. Jednocześnie w złożonym w dniu 9.05.2012r. oświadczeniu podatnik, uprzedzony o odpowiedzialności karnej, wskazał, że sporadycznie wykonuje protetykę w podstawowym zakresie, w której korzysta z pomocy zewnętrznego protetyka, samodzielnie wykonując jedynie niezbędne czynności przy pacjencie. Protetyk wykonujący pracę: H. W celu wyjaśnienia okoliczności sprawy organ I instancji, z własnej inicjatywy, poszukiwał danych adresowych A. C. na podstawie aplikacji SeRCe, jednakże z uwagi na brak znanego nr NIP oraz daty urodzenia, identyfikacja kontrahenta okazała się niemożliwa. Ponadto wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], który w odpowiedzi z dnia 05.11.2012 r. poinformował, że w ewidencji komputerowej nie figuruje osoba fizyczna bądź firma według danych: H. Organ I instancji przeprowadził również dowody ze źródeł osobowych przesłuchując stronę i świadków: S. M. i pracowników podatnika.

Podczas przesłuchania w dniu 23.08.2013 r. podatnik zeznał, że nie jest w stanie podać danych adresowych A.C., gdyż ten jest obecnie w [...] w [...] i nie ma z nim kontaktu. Ponownie zapytany o posiadanie dowodów pozwalających na potwierdzenie okoliczności współpracy z A. C. w zakresie rozliczeń i płatności, zwrotu kosztów poniesionych na zakup wyrobów protetycznych od D w wysokości 45.783 zł, nadania przesyłek i zwrotu kosztów ich nadania, zeznał, iż to nigdy nie była współpraca gospodarcza, a jego rola ograniczała się do przekazywania zrealizowanych przez S. M. zamówień. Odnośnie własnej współpracy z S. M., podatnik zeznał, iż praca zdarzała się kwartalnie lub na pół roku, jednostkowa skala, maksymalnie 10 sztuk rocznie (protezy, ceramika). Nie pamiętał jakie ceny należne protetykowi obowiązywały w tamtym okresie, nie posiadał żadnych dowodów na poniesione wydatki związane z nabyciem wyrobów protetycznych, zakup wyrobów nie był wpisywany do księgi.

Przesłuchany dwukrotnie (w dniach 06.06.2012 r. i 01.10.2013 r.) S. M. potwierdził, że na rzecz gabinetu stomatologicznego R. C. wykonywał usługi protetyczne, zlecone osobiście lub telefonicznie przez R. C., bez umowy, tj. protezy szkieletowe, acytalowe, nylonowe, korony i mosty z zatrzaskami i były to prace całościowe lub takie, które mogły ulec rozbudowie. Pytany jak kształtowała się cena (średnio) za jeden wyrób protetyczny (usługę) należna za pracę protetyka, zeznał, iż przedział cenowy był szeroki, w zależności od indywidualnego przypadku i mogła wynieść od 30-40 zł nawet do 2.000 zł, jednakże nie potrafił dokładnie wskazać, z uwagi na upływ czasu oraz fakt, że w tym okresie współpracował z innymi lekarzami.

Organ I instancji przesłuchał również pracowników podatnika: A. K. i I. B. Ta pierwsza, zapytana o wykonywane przez R. C. usługi protetyczne oraz stosowane ceny na te usługi, zeznała, iż protez było mało i nie wie jaka była ich cena ani kto wykonywał protezy. Natomiast I. B. zapytana o wykonywane przez R. C. usługi protetyczne wskazała, iż protetyki było mało, nic nie wie na temat ceny.

Rozpatrując ponownie zebrane w tym aspekcie dowody organ odwoławczy stwierdził, w ślad za organem I instancji, że skoro podatnik nie okazał żadnego dowodu potwierdzającego fakt dalszego przekazywania półproduktów (elementów protez) A. C., ani też w żaden sposób nie uprawdopodobnił tych okoliczności - uprawnione jest przyjęcie, że to sam podatnik wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej wykonane przez D wyroby (usługi) protetyczne, z przeznaczeniem dla własnych pacjentów, a kwota dokonanych przelewów na rzecz D przekazana w 2010 r. w wysokości 45.783 zł pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jak podkreślił organ, podatnik, mimo wskazanych bliskich koleżeńskich relacji jakie łączyły go z A. C., nie przedstawił żadnych dokładnych danych adresowych A. C. lub jego firmy. Nie okazał także żadnego dowodu potwierdzającego fakt dalszego przekazywania półproduktów (elementów protez) A. C., jak również dowodów potwierdzających wzajemne rozliczenia (np. dowodów zapłaty przez A. C. na rzecz podatnika, dowodów nadania przesyłek do A. C., kosztów nadania tych przesyłek czy dowodu zwrotu tych kosztów). Nie podał nawet adresu, na który dokonywał przesyłek ani nie przedłożył jakichkolwiek dowodów pozwalających określić sposób współpracy z A. C. Podatnik nie uprawdopodobnił nawet, iż taka współpraca w ogóle miała miejsce w tym czasie. Tymczasem pozostałe zebrane w sprawie dowody potwierdziły okoliczność, że podatnik wykonywał usługi protetyczne na rzecz własnych pacjentów, co wynika wprost z wyjaśnień i pism strony, zeznań świadków oraz innych dowodów, w tym analizy rachunku bankowego podatnika, na który wpłynęły wpłaty w kwocie 9.500 zł z tytułu wykonania usług protetycznych (od p. Ż., p. W., p. R.).

W tej sytuacji organ II instancji zgodził się z ustaleniami, że wartość poniesionych przez podatnika wydatków na rzecz D w łącznej wysokości 45.783 zł stanowiła koszt uzyskania przychodu w 2010 r. jako wartość materiałów służących do wykonania gotowego wyrobu protetycznego.

Podzielił również stanowisko, że stwierdzone nieprawidłowości obligowały organ I instancji do pominięcia prowadzonej księgi podatkowej jako dowodu w sprawie, na podstawie art. 193 § 1 op, co z kolei powodowało konieczność określenia wartości przychodów z tytułu wykonanych usług protetycznych w drodze szacowania, albowiem w ramach przeprowadzonego postępowania nie udało się uzyskać dowodów pozwalających na zastosowanie art. 23 § 2 op. Podzielając w pełni rozważania organu I instancji co do powodów wykluczenia metod szacowania określonych w art. 23 § 3 op, Dyrektor Izby za prawidłową i najbardziej miarodajną w realiach tej sprawy uznał zastosowaną indywidualną metodę, polegającą na doliczeniu do kosztów nabycia materiałów (45.783 zł) wartości marży wynoszącej 33 %. Nie zgodził się z zarzutami odwołania, by nadużyciem ze strony organu było zastosowanie tak wysokiej stawki marży do ogółu wszystkich świadczonych przez podatnika usług protetycznych. Wyjaśnił, że wybór metody jest determinowany materiałem dowodowym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie przedstawił żadnych danych wskazujących na rodzaj i ilość wykonanych usług protetycznych, jak również nie wyjaśnił sposobu wyceny tych usług, wielkości stosowanych stawek marż w odniesieniu do poszczególnych rodzajów prac protetycznych, w tym otrzymanych półwyrobów protetycznych od protetyka S. M. W toku postępowania, w piśmie z dnia 5.12.2014 r. wskazał jedynie, że ustala cenę w sposób indywidualny w zależności od trudności podjętego działania oraz czasu realizacji, stąd nie jest możliwe wskazanie wartości marży za poszczególne rodzaje usług. Podobnie w oświadczeniu złożonym w dniu 9.05.2012 r. wyjaśnił m.in., iż ceny usług stomatologicznych zależą od nakładu czasu, materiału i ustalane są indywidualnie z pacjentem, w tym m.in. wypełnienie zęba 80-100 zł, proste ekstrakcje 80-100 zł, długotrwałe i skomplikowane ambulatoryjne zabiegi chirurgiczne 150-300 zł, aż po protezę akrylową 500 zł, oraz punktową ceramikę na podbudowie metalowej 500 zł. W oświadczeniu tym odniósł się również do usługi protetycznej wykonanej na rzecz A. Ż. wskazując jednoznacznie, iż w uiszczonej przez pacjenta cenie, 33% stanowi wartość jego pracy.

Z uwagi na bierną postawę podatnika, organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, zwracając się do sześciu podmiotów prowadzących działalność w zakresie usług stomatologicznych na terenie miasta [...] o podanie stosowanych marż na usługi protetyczne wykonane dla pacjentów, tj. wykonanie protezy szkieletowej, protezy acetalowej, protezy nylonowej, koronki, mostka z zatrzaskami. W odpowiedzi, tylko dwa podmioty podały wielkość stosowanych w 2010r. marż na usługi protetyczne, podając że wynosiły one w granicach 30-40% a cena świadczonych usług protetycznych była wyższa od poniesionego kosztu pracy technika dentystycznego przeciętnie o: w przypadku koron metalowych lanych -100%, koron porcelanowych - 160%, protez szkieletowych - 130% i mostów porcelanowych - 160%. Ponadto organ I instancji wystąpił do Naczelników Urzędów Skarbowych w kraju o udzielenie informacji w zakresie czy były przeprowadzone postępowania kontrolne lub podatkowe lub czynności sprawdzające podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług stomatologicznych, w tym zajmujących się wykonywaniem usług protetycznych celem ustalenia rynkowych stawek marż stosowanych przez stomatologów świadczących usługi protetyczne. Odpowiedzi w tym zakresie nie uzyskano.

Wbrew więc podniesionym zarzutom, organ I instancji nie przyjął hipotetycznych i krzywdzących założeń lecz ustalając wysokość stawki marży kierował się wyjaśnieniami strony oraz danymi w zakresie stawek wynikającymi z odpowiedzi udzielonej przez odrębne podmioty, według których marża wynosiła 30 %, 40% aż do 160%. Takie rozwiązanie Dyrektor Izby uznał za optymalne, a zarazem korzystne dla strony. Niewątpliwie bowiem przyjęta przez organ I instancji stawka 33% została wskazana przez samego podatnika i mieściła się w zakresie stawek marż stosowanych przez inne podmioty, choć na najniższym poziomie. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stroną co do powinności zastosowania w sprawie metody porównawczej zewnętrznej. Wyjaśnił, że wprawdzie organ I instancji podjął czynności których celem było zastosowanie tej metody, jednak z uzyskanych przez podmioty zewnętrzne odpowiedzi wynikały znaczne rozbieżności pomiędzy stosowanymi przez nie stawkami marż, które kształtowały się one na poziomie 30 %, 40% aż do 160% w odniesieniu różnego rodzaju usług protetycznych. Ponieważ w sprawie nie był też znany zarówno rodzaj, jak i rozmiar świadczonych przez podatnika usług protetycznych, a podatnik wskazywał na indywidualne ustalanie cen usług, na różnorodność czynników mających wpływ na wartość usługi, a przede wszystkim sam wskazał z tytułu świadczenia usług stawkę marży 33%, oszacowanie dochodu firmy metodą porównawczą zewnętrzną byłoby nieadekwatne do okoliczności sprawy. Nie powiodła się również podjęta w toku postępowania odwoławczego próba uzyskania danych o stosowanych stawkach od Polskiego Towarzystwa Stomatologicznego Oddział w [...], który to podmiot poinformował, że poinformował, że nie gromadzi żadnych danych w zakresie wysokości stosowanych marż lecz zajmuje się wyłącznie działalnością naukowo - szkoleniową. .

W konsekwencji Dyrektor Izby przyjął, w ślad za organem I instancji, że wartość oszacowanego przychodu z tytułu wykonania usług protetycznych kształtowała się na poziomie 60.891,39 zł. Akceptując pozostałe niesporne ustalenia w zakresie zaniżenia przychodu o kwotę 135 zł, wskutek nieujęcia w pkpir faktury nr [...] z dnia 31.01.2010 r. wystawionej z tytułu udzielonej pomocy medycznej w nagłych przypadkach (środki przekazane na rachunek firmowy podatnika w dniu 05.03.2010 r. przez Opolski Oddział NFZ) – organ II instancji przyjął przychód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości tożsamej jak organ I instancji, czyli w kwocie 425.613,04 zł (364.586,65 zł + 60.891,39 + 135,00 zł). Tym samym określony przez organy podatkowe dochód z tej działalności wyniósł 112.227,70 zł (425.613,04 – 313.335,34).

Rozpatrując następnie zarzuty odwołania kwestionujące ustalenia w zakresie określenia dochodu z działalności gospodarczej A. C. organ odwoławczy stwierdził, że nie mają one uzasadnionych podstaw. W szczególności za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 10 updof, co zdaniem pełnomocnika strony polegało na bezzasadnym zaliczeniu pracy A. C., świadczonej na rzecz męża, do przychodów jej działalności. Zaznaczył, że w kwestii usług wykonywanych przez A. C. na rzecz C organ I instancji przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe, pozyskując informację od samych podatników oraz zwracając się o stosowne informacje do Opolskiego Oddziału Wojewódzkiego NFZ w Opolu. Z zebranych dowodów wynikało, że A. C. świadczyła na rzecz C usługi medyczne, jako personel, realizując zadania w zakresie świadczeń lekarza POZ i AOS w ramach w/w umów zakontraktowanych przez C, jako autonomiczny podmiot gospodarczy, podlegający odrębnemu opodatkowaniu. Potwierdzał to również fakt, że A. C. w ramach prowadzonej działalności w dniu 31.03.2010 r. wystawiła rachunek nr [...] na rzecz C w kwocie 10.000 zł, ewidencjonując tą kwotę po stronie przychodów w pkpir. Ponadto, w złożonych do organu pismach A. C. wyjaśniła, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyła usługi medyczne jako neurolog i lekarz Podstawowej Opieki Zdrowotnej na rzecz C, w ramach zawartych przez C kontraktów z Opolskim NFZ. Między firmami małżonków nie była zawarta umowa. Jak ustalono, wynikająca z ww. rachunku kwota dotyczyła pracy świadczonej za okres 01.01-31.03.2010 r., tj. 250godz./3 msc. (83 godz./l msc), według stawki godzinowej 40 zł/godz. Dalsze wzajemne rozliczenia za pozostałe kwartały 2010 r., w których również praca była świadczona, zostały - jak tłumaczyli podatnicy- zaniechane w kwietniu 2010 r. na podstawie obopólnej zgody małżonków, z uwagi na wspólność majątkową.

Organ I instancji - odmiennie niż przyjęli podatnicy - uznał, że chociaż wynagrodzenie uzyskane przez A. C. w okresie kwiecień-grudzień 2010 r. nie zostało jej faktycznie wypłacone, to jednak stanowiło stosownie do art. 14 ust. 1 updof przychód należny podlegający opodatkowaniu. Wobec braku dokumentów źródłowych w tym zakresie wartość tego przychodu określono w drodze oszacowania, uwzględniając wysokość wynagrodzenia otrzymanego w I kwartale 2010 r. oraz podane przez podatniczkę informacje co do ilości przepracowanych godzin oraz stawki godzinowej, w wyniku czego oszacowany przychód za II, III, IV kwartał 2010 r. wyniósł 30.000 zł.

Poczynione w tym zakresie ustalenia i dokonaną na ich tle ocenę prawną organu I instancji, tak co do samego powstania przychodu z tytułu świadczenia usług lekarskich, jak i zastosowanej metody szacowania, organ odwoławczy uznał za prawidłową i znajdującą oparcie w obowiązujących przepisach. Zaznaczył, że w sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, iż małżonkowie C. w 2010 r. prowadzili odrębne przedsiębiorstwa w formie jednoosobowej działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, posiadali odrębne numery identyfikacji podatkowej - NIP i regony. Oznacza to, że A. C. nie wykonywała pracy na rzecz męża, w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 10 updof lecz świadczyła usługi medyczne w ramach prowadzonej działalności. Wbrew też stawianym zarzutom przepis ten nie miał w ogóle zastosowania w sprawie, trudno zatem mówić o jego naruszeniu przez organ I instancji. Organ ten co prawda nie uwzględnił w kosztach działalności przychodni C oszacowanej wartości wynagrodzenia A. C. (30.000 zł), jednak powodem tego był fakt, że podatnik ani nie udokumentował ani też faktycznie nie poniósł wydatku z tytułu wynagrodzenia na rzecz A w związku z czym nie zostały spełnione kryteria z art. 22 ust. 1 updof, uprawniające ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Podstawą prawną wyłączenia z kosztów podatkowych wartości wynagrodzenia A. C. był więc art. 22 ust. 1 updof, nie zaś art. 23 ust. 1 pkt 10 tej ustawy.

W ocenie organu II instancji nieuzasadnione okazały się również zarzuty odwołania dotyczące nieuznania za koszt podatkowy wydatków w kwocie 2.665,92 zł, poniesionych przez podatniczkę na zakup paliwa do samochodu osobowego [...], wprowadzonego do ewidencji środków trwałych. Z wyjaśnień podatniczki wynikało, że samochód używała w celu dostania się do pracy, świadczenia usług medycznych w domu pacjenta, dokształcaniem się w postaci uczestnictwa w konferencjach, szkoleniach z zakresu medycyny. Tłumacząc zakup paliwa w [...] A. C. wskazał, że dotyczył on interwencji medycznej u pacjenta - członka rodziny. Jak jednak stwierdził Dyrektor Izby, podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów (np. zaproszeń, zaświadczeń o uczestnictwie w kursach, szkoleniach, konferencjach), które potwierdzałyby służbowy cel odbytych podróży do miejscowości, w których miały odbywać się spotkania służbowe i ich związek z prowadzoną działalnością, stąd faktury dokumentujące zakup paliwa nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, w myśl cyt. 22 ust. 1 updof. Podatniczka nie wykazała również, by zakup paliwa w [...] służył celom prowadzonej działalności. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w złożonej korekcie deklaracji zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w 2010 r., A. C. uwzględniła dokonane w toku kontroli podatkowej ustalenia kontrolujących dotyczące prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, wykazując przychody i koszty uzyskania przychodów w wartościach zgodnych z ustaleniami kontroli.

Zdaniem organu II instancji w rozpatrywanej sprawie, wbrew podniesionym zarzutom, nie doszło do naruszenia zasad postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op), albowiem stan faktyczny został ustalony prawidłowo, na podstawie kompletnego materiału dowodowego i zgodnie z regułami swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji organ odwoławczy dokonał rozliczenia dochodu małżonków za 2010 r. w sposób tożsamy jak organ I instancji i po dokonaniu odliczeń od dochodu i od podatku przyjął wartość podatku należnego w wysokości 19.939 zł.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej przez R. C., w której działający w jego imieniu pełnomocnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub alternatywnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, podniósł zarzuty naruszenia:

• art. 22 ust. 1 updof, poprzez nieuznanie określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów,

• art. 191 op, poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, m.in. poprzez uznanie kwot z przelewów na rzecz D za pozostające w związku z prowadzoną przez R. C. działalnością gospodarczą,

• art. 122 oraz art. 187 § 1 op, poprzez niezebranie w sprawie niezbędnego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie go w całości, jak również brak działań organu I instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

• art. 121 op, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

• art. 233 § 1 op, poprzez niezastosowanie się przez organ I instancji do wskazań organu odwoławczego,

• art. 2a op, poprzez nierozstrzygnięcie nienadających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika.

Uzasadniając skargę pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i na tym tle zarzucił organom prowadzenie tego postępowania w sposób przewlekły i naruszający art. 125 op. W dalszej kolejności pełnomocnik nie zgodził się z ustaleniami organów podatkowych dotyczącymi uznania środków pieniężnych przekazanych przez skarżącego na rzecz D za wydatki pozostające w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika i w konsekwencji określenia podatnikowi przychodu z tytułu świadczonych usług protetycznych. Ponowił w tym względzie argumentację, że sporne przelewy dotyczą grzecznościowych rozliczeń, gdyż faktycznym odbiorcą materiałów produkowanych przez D był technik ortodontyczny A. C., z którym skarżącego łączą stosunki prywatne. Obecnie A. C. przebywa za granicą i brak jest z nim kontaktu, trudno jednak z tego powodu wywodzić dla podatnika niekorzystne skutki. Zdaniem pełnomocnika żaden z zebranych w sprawie dowodów nie potwierdza jednoznacznie wniosków organów, kwestionujących wiarygodność twierdzeń podatnika w tej kwestii. Co więcej, zdaniem pełnomocnika, stanowisku organów przeczą zeznania świadków (A. K. oraz I. B.), z których treści wynikało, że usług protetycznych było niewiele i niemożliwym byłoby wykonanie usług na kwotę blisko 60.000 zł. Pełnomocnik krytycznie odniósł się też do stawki marży w wysokości 33%, zastosowanej do ogółu wszystkich usług protetycznych. Kwestionując następnie wyłączenie z kosztów podatkowych zakupu mebli, pełnomocnik za nadużycie uznał przyjęcie przez organy, że nabyte meble ze względu na ich charakter (meble stołowe, posiadające oszklone witryny) nie służyły celom działalności, skoro to podatnik decyduje o wyborze mebli do celu związanego z przechowywaniem dokumentacji firmowej. Powtórzył przy tym twierdzenia o ulokowaniu spornych mebli w pomieszczeniach nowo budowanej przychodni (których nie można było zgłosić do opodatkowania) i zarzucił organom pominięcie wyjaśnień podatnika co do tych okoliczności oraz brak przeprowadzenia dowodu z wizji lokalnej owych pomieszczeń. Stąd, zdaniem pełnomocnika, bezpodstawne było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu, w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 49 updof. Pełnomocnik podtrzymał również zarzuty o bezzasadnym wyłączeniu z kosztów wydatków poniesionych na remont poczekalni przy gabinecie stomatologicznym, wraz z argumentacją wskazującą na zakres wykonanych prac (rozebranie całej pierzei korytarza). Zakwestionował następnie wyłączenie z kosztów kwoty 5.435,10 zł z tytułu dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego pióra wiecznego, wywodząc, że stanowisko organu odwoławczego nie zostało należycie uzasadnione. Podniósł także zastrzeżenia dotyczące wykluczenia z kosztów podatkowych działalności A. C. wydatków na paliwo, mimo że organy nie negowały samego faktu odbywania szkoleń przez A. C. i wyjazdów w tym celu. W konkluzji pełnomocnik podniósł, że organy prowadziły postępowanie w sposób tendencyjny, nakierowany na potwierdzenie założonej z góry tezy, a nie zasady prawdy obiektywnej, naruszając tym samym art. 121 i 122 op. Pominęły również jedną z podstawowych zasad służących ochronie prawa podatników, a więc wywodzoną z art. 2 Konstytucji, zasadę in dubio pro tributario, będącą nakazem rozstrzygania wątpliwość na korzyść podatnika. Wskazując, że obecnie zasada ta została skonkretyzowana w art. 2a op, pełnomocnik argumentował, że chociaż ma ona zastosowanie w stosunku do wątpliwości co do treści przepisów prawa, to jednak z treści tego przepisu nie można wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna.

Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1379 ze zm. - dalej jako ppsa), nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).

Na wstępie rozważań, mając na uwadze, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe dotyczy roku 2010, zaznaczyć należy, że Sąd w pełni podziela stanowisko organu związane ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 1 op, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Jednakże, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 op, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgromadzone w sprawie dowody świadczą jednoznacznie, że spełnione zostały przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Otóż, jak wynika z akt sprawy, postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 25 listopada 2016 r. wszczęte zostało dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w określeniu przez podatników zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W tym samym dniu R. C. przedstawiono również zarzuty, że poprzez podanie nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2010 r. doprowadził do uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 19.164 zł. Z kolei o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe, małżonkowie C. zostali poinformowani przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomieniem z dnia 7 grudnia 2016 r., skutecznie doręczonym w dniu 16 grudnia 2016 r. W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 op, bieg terminu przedawnienia rozpocznie się dopiero od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia prowadzonego postępowania karnoskarbowego.

Przystępując do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji wskazać należy, że spór w sprawie dotyczy w głównej mierze ustaleń faktycznych, co w realiach tej sprawy sprowadza się do oceny, czy w świetle zebranego materiału dowodowego uprawniony był wniosek organu, że podatnicy w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2010 r. zadeklarowali zaniżoną podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W wydanych w sprawie rozstrzygnięciach organy podatkowe obu instancji zajęły stanowisko, że podatnicy, w ramach prowadzonej odrębnie przez każdego z nich działalności gospodarczej, zaniżyli wysokość uzyskanych przychodów jak również nieprawidłowo wykazali koszty uzyskania przychodu, skutkiem czego w zeznaniu rocznym oboje zadeklarowali ujemny wynik z prowadzonej działalności, podczas gdy, zdaniem organów, winni wykazać dochód z tego źródła.

Kwestie sporne, na jakich obecnie koncentrują się zarzuty skargi, dotyczą w szczególności: uznania przez organy, że skarżący nie wykazał przychodów z tytułu świadczonych przez niego usług protetycznych, zrealizowanych z wykorzystaniem materiałów nabytych od D, zastosowanej przez organy metody szacowania powyższych przychodów a także zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie usług, materiałów i urządzeń budowlanych, zakupu zestawu mebli, jednorazowej amortyzacji pióra wiecznego, jak też wyłączenia z kosztów działalności prowadzonej przez A. C. wydatku na zakup paliwa do samochodu osobowego.

Rozpoznanie tych kwestii spornych należy rozpocząć od zagadnień procesowych, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, w oparciu o niewadliwie zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje dopiero podstawę do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, a zatem co do przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów, oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych, nie dostarczyła, zdaniem Sądu, podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. W rezultacie Sąd stwierdza, że opisany we wstępnej części uzasadnienia stan faktyczny ustalony przez organy stał się podstawą oceny legalności zaskarżonej decyzji (art. 141 § 4 ppsa).

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 op.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów (art. 121 § 1 op). Podejmują one wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 op) a w ramach realizacji tego obowiązku są zobowiązane, stosownie do art. 187 § 1 op, w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 op dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z art. 191 op zasada swobodnej oceny dowodów polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wykazał na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie organ przekonująco uzasadnił, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 op. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 op, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Tym samym wbrew zarzutom skargi, poczynione w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne dawały organom wystarczające podstawy do podważenia rzetelności prowadzonych przez oboje małżonków ksiąg podatkowych ze względu na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i rozchodów.

Wyjaśnić należy, że szczególnym przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodów u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgę przychodów i rozchodów (co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) jest art. 24 ust. 2 updof. Zgodnie z jego treścią, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zgodnie zaś z art. 24a ust. 1 updof osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 op, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 op wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy, przy czym może one zostać obalone - co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg - jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 op, zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy stwierdził nierzetelność ksiąg podatników w zakresie zapisów po stronie przychodów i kosztów w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami.

Jeśli chodzi o rozliczenie dochodu z działalności gospodarczej R. C. stwierdzić należy, że zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdza trafność wniosku organów, że nabył on na potrzeby własnej działalności materiały - półwyroby protetyczne, które następnie wykorzystał na rzecz własnych pacjentów, nie wykazując w prowadzonej ewidencji przychodu z tego źródła.

W sprawie bezsporna pozostaje okoliczność dokonania w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. z rachunku bankowego w I należącego do podatników przelewów na łączną kwotę 45.783 zł na rzecz D. Skarżący nie kwestionuje ustaleń, znajdujących też oparcie w zebranych dowodach, że tytułem owych przelewów była zapłata za wykonanie przez S. M. wyrobów protetycznych (według zeznań tego świadka były to: protezy szkieletowe, acytalowe, nylonowe, korony i mosty z zatrzaskami). Wyjaśniając przyczynę przelania kwoty 45.783 zł na rzecz D skarżący tłumaczył, że była to przysługa wyświadczona obywatelowi zagranicznemu A. C., w którego imieniu zamawiał i opłacał wyroby protetyczne, po czym, po rozliczeniu, przekazywał je A. C. Zdaniem skarżącego, nabyte materiały nie miały charakteru handlowego, nie czerpał z nich przychodów, w związku z czym poniesionych na ich zakup wydatków nie uwzględnił w kosztach działalności.

Nie sposób jednak nie zauważyć, że przebieg zdarzeń, jaki opisywał skarżący, nie został w jakikolwiek sposób potwierdzony dowodowo. Jak słusznie podkreślił organ, skarżący nie okazał żadnego dowodu potwierdzającego fakt dalszego przekazywania półproduktów (elementów protez) A. C. i w żaden sposób nie uprawdopodobnił okoliczności, w jakich się to odbywało, podobnie jak nie przedstawił żadnych dowodów, świadczących o rozliczeniu założonych środków pieniężnych za materiały. Poza ogólnikowym wskazaniem, że odbiorcą był H (co po weryfikacji okazało się nieprawdą) nie podał również danych adresowych A. C. lub jego firmy. Nie wskazał nawet adresu, na który dokonywał przesyłek, ani jakichkolwiek innych dowodów pozwalających określić sposób współpracy z A. C.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie poglądem, podzielanym w pełni także przez tut. Sąd - chociaż ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 op, spoczywa na organie podatkowym, to jednak podatnik ma obowiązek współdziałania w gromadzeniu dowodów i ustalaniu faktów mających znaczenie prawne. Stawiane organom podatkowym wymagania, dotyczące obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie ma bowiem charakteru bezwzględnego. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt II GSK 273/10 "obowiązki organów administracji publicznej w zakresie przeprowadzenia dowodów z urzędu celem odtworzenia prawdy obiektywnej nie sięgają tak daleko, by zwalniały stronę ze współudziału w zebraniu materiału dowodowego". W szczególności wówczas, gdy organ administracji publicznej dokonał pewnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie przeprowadzonych dowodów, a strona kwestionuje te dowody i ustalenia, przeciwdowód może być przeprowadzony z jej inicjatywy, organ nie ma natomiast obowiązku poszukiwania dowodów dla wykazania słuszności stanowiska strony.

Skarżący zatem, podważając ustalenia organów, winien przedstawić będące w jego posiadaniu dowody, potwierdzające jego wersję zdarzeń. Tymczasem, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby, skarżący poprzestał jedynie na podnoszeniu gołosłownych twierdzeń, mimo że stosowne dokumenty (jak chociażby potwierdzenia zwrotu środków pieniężnych, dowody nadania przesyłek do A. C. i kosztów nadania tych przesyłek) powinny być w jego posiadaniu, bądź też z uwagi na bliskie relacje z A. C. (jak sam przyznawał) ich pozyskanie nie powinno być utrudnione. W żadnym razie braku aktywności podatnika nie tłumaczą wyjaśnienia (także gołosłowne), że A. C. obecnie przebywa za granicą i nie ma z nim kontaktu, skoro skarżący nie podał nawet danych adresowych z okresu współpracy, ani nie wskazał na jaki adres dokonywał przesyłek.

Co istotne, organy nie poprzestały w tym względzie jedynie na wyjaśnieniach podatnika lecz same, z własnej inicjatywy poszukiwały danych adresowych A. C. celem dokonania konfrontacji twierdzeń skarżącego o ich wzajemnej współpracy. I tak organ I instancji dokonał przeglądu aplikacji SeRCe, jednakże z uwagi na brak znanego nr NIP oraz daty urodzenia, identyfikacja kontrahenta okazała się niemożliwa. Ponadto wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], który poinformował, że w ewidencji komputerowej nie figuruje osoba fizyczna bądź firma według danych: H.

W tych okolicznościach prawidłowo organy oceniły jako niewiarygodne twierdzenia podatnika, że faktycznym odbiorcą spornych materiałów był A. C. i trafnie w konsekwencji uznały, że wykonane przez S. M. półprodukty zostały następnie wykorzystane w działalności skarżącego, przy świadczeniu usług na rzecz jego pacjentów. Ocena ta, wbrew temu co podnosi pełnomocnik skarżącego, znajduje wystarczające potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym i w żadnym stopniu nie jest tendencyjna czy dowolna. Opiera się ona na bowiem na logicznym założeniu, że skoro przedsiębiorca dokonuje nabycia towarów handlowych (co w sprawie zostało wykazane), to naturalną konsekwencją tego faktu jest sprzedaż tych towarów. Przede wszystkim jednak, tezę organów potwierdzały również inne zebrane dowody, których łączna ocena dawała wystarczające podstawy do stwierdzenia, że skarżący uzyskał przychód z tytułu świadczonych usług protetycznych, zrealizowanych z wykorzystaniem materiałów nabytych w D. Stanowisko organów potwierdza zwłaszcza przeprowadzona analiza operacji na rachunku bankowym strony, na którym odnotowano wpływy od osób fizycznych (od A. Ż., A. W., I. R.) za świadczone przez podatnika usługi protetyczne w łącznej kwocie 9.500 zł, których to wpłat podatnik nie wykazał w ewidencji przychodów. Poza tym, sam podatnik w oświadczeniu złożonym w dniu 9 maja 2012 r. przyznał, że sporadycznie wykonuje protetykę w podstawowym zakresie, w której korzysta z pomocy zewnętrznego protetyka, samodzielnie wykonując jedynie niezbędne czynności przy pacjencie. Na fakt wykonywania usług protetycznych wskazały również w złożonych zeznaniach pracownice skarżącego A. K. i I. B. Sąd nie podziela wniosków pełnomocnika, że zeznania tych świadków zdołały skutecznie podważyć wnioski organu. Argumentacja Sądu w tym aspekcie zostanie przedstawiona w dalszej części uzasadnienia, przy rozważaniach dotyczących wysokości oszacowanego przychodu.

Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że w zaistniałych w sprawie okolicznościach faktycznych odmowa uznania prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów za dowód w sprawie była w pełni uzasadniona, co w konsekwencji uprawniało organy do skorzystania z instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Sąd całkowicie akceptuje również zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywód organu odnośnie niemożności zastosowania którejkolwiek z metod szacowania wymienionych taksatywnie w art. 23 § 3 op, w tym wskazywanej przez pełnomocnika metody porównawczej zewnętrznej.

Z oczywistych powodów nie mogła być zastosowana metoda produkcyjna, skoro skarżący świadczył usługi stomatologiczne. Z uwagi na brak w aktach sprawy spisów z natury (remanentów) dokonywanych w ciągu roku w niniejszej sprawie nie było możliwe zastosowanie metody remanentowej. Zasadnie organ wykluczył również zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej, bo chociaż znana była wysokość obrotów za poprzednie okresy, to nie było możliwości wyodrębnienia z nich przychodów, których źródłem były usługi stomatologiczne świadczone przez podatnika, jak też ze względu na brak stosownych danych za poprzednie okresy, które cechowałyby się z roku na rok określoną tendencją oraz dlatego, że organ podatkowy I instancji nie był w stanie stwierdzić, czy obroty za poprzednie okresy były rzetelnie zaewidencjonowane i zadeklarowane. Brak wyodrębnienia wszystkich kosztów prowadzonej działalności usługowej (stomatologicznej) wykluczał natomiast zastosowanie metody kosztowej. Z kolei metoda udziału dochodu w obrocie wymaga znajomości prawidłowej wielkości dochodu, tymczasem koszty działalności usługowej w niniejszej sprawie nie są znane, a wszystkich przychodów podatnik nie ewidencjonował. Sąd podziela również konkluzję organów, że zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, na którą wskazywał skarżący, sprowadzającej się do porównania wysokości obrotów uzyskanych w przez innych podatników, nie prowadziłoby w ustalonym stanie faktycznym do ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do wielkości rzeczywistych. Mimo przeprowadzonego w tym zakresie szerokiego postępowania dowodowego organom udało się pozyskać odpowiedzi jedynie od dwóch podmiotów co do wysokości stosowanych przez nich marż. Przy czym podane wysokości marż wahały się w przedziale od 30 do 160 %, z pewnością zatem znacznie przekraczały marżę, którą według oświadczenia skarżącego, stosował on sam (33%). Ponadto Sąd zauważa, że działalność w zakresie usług stomatologicznych jest działalnością specyficzną, opierającą się w znacznej mierze na wiedzy, doświadczeniu i rozgłosie na rynku lokalnym. Dlatego też, sięganie do metody porównawczej zewnętrznej oszacowania obrotów stomatologa przez porównanie wysokości obrotów innego stomatologa, nawet świadczącego usługi w podobnym zakresie i w podobnych warunkach, byłoby wadliwe.

W rezultacie Sąd stwierdza, że organy prawidłowo skorzystały z wypracowanej, autorskiej metody, polegającej na doliczeniu do znanych i pewnych wydatków na nabycie materiałów od D (45.783 zł) marży w wysokości 33%. Metoda ta, zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy prowadziła do wyników najbardziej miarodajnych i adekwatnych względem wymagań określonych w art. 23 § 5 op. Zdaniem Sądu, nie znajdują uzasadnionych podstaw podniesione w skardze zarzuty, kwestionujące przyjęcie tej samej marży do ogółu wykonanych usług i co do jej wysokości. W związku bowiem z szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, do czego organy były zobligowane treścią art. 23 § 1 pkt 1 op Sąd wskazuje, że działanie skarżącego, prowadzącego nierzetelnie księgi podatkowe, obarcza go ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. Zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania istotnie niesie ze sobą ryzyko, iż nie będzie ono tożsame z rzeczywistością, jednakże w art. 23 § 5 op wyraźnie wskazano, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać (podkr. Sądu) do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Ta dyrektywa działania organów została zdaniem Sądu zrealizowana. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie (por. wyrok z dnia 06.05.009 r. I SA/Lu 575/08).

Nie można też pominąć, że sam skarżący nie współdziałał aktywnie z organami w celu wyjaśnienia spornych kwestii. Mimo bowiem wyraźnego wezwania organu nie przedstawił żadnych danych wskazujących na rodzaj i ilość wykonanych usług protetycznych, jak również nie wyjaśnił sposobu wyceny tych usług, wielkości stosowanych stawek marż w odniesieniu do poszczególnych rodzajów prac protetycznych, w tym otrzymanych półwyrobów protetycznych od S. M. Prezentując zatem bierną postawę w toku postępowania, skarżący nie może obecnie przerzucać na organy odpowiedzialności za zastosowanie jednej wartości marży do wszystkich prac.

Niezasadne są również zarzuty skargi, że przyjęta przez organy wysokość marży (33%) jest zawyżona, bowiem niemożliwe było wykonanie usług na kwotę ponad 60.000 zł. Nie ulega wątpliwości, że na taką wysokość marży wskazał sam podatnik, odnosząc się do usługi protetycznej wykonanej na rzecz A. Ż. Z pewnością też przyjęta wysokość marży była korzystna dla podatnika, skoro z udzielonych przez innych stomatologów odpowiedzi wynikało, że stosowane przez nich marże na usługi protetyczne wahały się w przedziale od 30 do nawet 160 %. Trudno też zgodzić się z pełnomocnikiem strony, że ustaleniom organów przeczą zeznania pracowników skarżącego, wskazujące na niewielką ilość wykonanych usług protetycznych. Mając bowiem na uwadze wartość wynagrodzenia należnego za usługę wykonaną na rzecz pacjentów: I. R., A. W. i A. Ż. w wysokości odpowiednio: 1.500 zł, 1.000 zł i 7.000 zł, osiągnięcie przychodu w wys. ponad 60.000 zł na przestrzeni całego 2010 r. wcale nie wydaje się tak nieprawdopodobne, jak podkreśla to pełnomocnik, nawet jeśli usług tych było stosunkowo niewiele. Ponadto należy zauważyć, że wartość oszacowanego przez organy przychodu (60.891,39 zł) zawiera również w sobie koszt nabycia półproduktów od D (45.783 zł), poza tym obejmował on także kwotę 9.500 zł, czyli wpłat na rachunek bankowy podatnika za usługi na rzecz ww. pacjentów.

Podsumowując ten wątek sprawy Sąd stwierdza, że wykonane przez skarżącego usługi protetyczne stanowiły, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust 1 updof przychód należny, podlegający opodatkowaniu, co prawidłowo zostało przez organy wykazane, podobnie jak prawidłowo, zdaniem Sądu, organy oszacowały również wysokość tego przychodu, na podstawie autorskiej metody szacowania.

Dodać przy tym należy, że rozliczając ww. źródło przychodów organy do słusznie zaliczyły do kosztów podatkowych działalności skarżącego wydatki poniesione na nabycie materiałów od D, co wobec niewątpliwych ustaleń, że wydatki te zostały faktycznie poniesione i służyły prowadzonej działalności, odpowiadało treści art. 22 ust 1 updof.

Bezzasadne okazały się również zarzuty skargi kwestionujące ustalenia organów w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

Podstawę prawną wyłączenia opisanych wyżej wydatków z kosztów podatkowych działalności skarżącego stanowił art. 22 ust. 1 updof, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Użycie w powyższym przepisie zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Aby określony wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to pomiędzy poniesieniem tego wydatku, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów, staje się pewne i uprawnione, jeżeli podatnik: faktycznie poniesie wydatek, który nie został wymieniony w zawartym w art. 22 ust. 1 negatywnym katalogu kosztów, wykaże związek tego wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce (w postępowaniu wymiarowym). Niespełnienie któregoś z warunków pozbawia możliwości zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Orzecznictwo sądów w tej kwestii nie pozostawia wątpliwości, że podatnik, który powołuje się na poniesienie konkretnego wydatku, powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia faktu rzeczywistego poniesienia tego wydatku oraz stwierdzenie występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1172/12). Jest to niezbędne z tego względu, że organy podatkowe ustalają stan faktyczny sprawy właśnie na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski co do związku danego wydatku z przychodem. Dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie podatkowej i w jego interesie jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym. Innymi słowy, to podatnik musi wykazać, że usługi zostały rzeczywiście wykonane, że miały na celu uzyskanie przychodów i że wykonał je podmiot, na którego rzecz poniesiono wydatek.

W rozpatrywanej sprawie przyczyną odmowy przez organy prawa do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów było stwierdzenie, że podatnicy nie wykazali ich związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą.

Jeśli chodzi o wydatki poniesione na nabycie materiałów budowlanych i urządzeń w łącznej kwocie 42.076,36 zł oraz usług budowlanych w wysokości ogółem 42.732 zł stwierdzić należy, że organy słusznie odmówiły skarżącemu prawa do zaliczenia ich w ciężar kosztów podatkowych, z powodu braku związku ze źródłem przychodów osiąganych w ramach prowadzenia gabinetu stomatologicznego. Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego i przywołaną na jego poparcie argumentację, mającą należytą podstawę w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, że sporne materiały i usługi budowlane zostały nabyte z zamiarem ich wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez skarżącego inwestycji, związanej z przebudową domu mieszkalnego oraz budową nowej przychodni lecz nie miały związku z bieżącą działalnością prowadzoną w zakresie świadczenia usług stomatologicznych.

Z bezspornych okoliczności faktycznych wynikało, że skarżący świadczył usługi stomatologiczne w gabinecie, zlokalizowanym w budynku mieszkalnym, przy ul. [...] w [...] i że na cele prowadzenia tej działalności zgłosił jedynie pomieszczenie o powierzchni 12 m2, co potwierdza decyzja Prezydenta Miasta [...] z dnia 02.02.2010 r. w sprawie podatku od nieruchomości. Zgodnie z zapisami ewidencji i treścią zakwestionowanych faktur, poczynione na potrzeby tej działalności zakupy materiałów budowlanych i urządzeń dotyczyły: 1) kleju do marmuru w ilości 1.700 kg, 2) podgrzewaczy wody [...] w ilości 6 sztuk, 3) umywalek - w ilości 5 sztuk, 4) szafek pod umywalkę - w ilości 4 sztuk, 5) płytek różnego rodzaju (glazura), 6) fug różnego koloru w ilości łącznie 36 kg, 7) paneli podłogowych [...], 8) chłodziarki -1 szt., 9) czaszy TV-SAT, 10) drzwi zewnętrznych 1 szt., drzwi p-pożarowych -1 szt., szafki gazowej 1 szt., 11) parapetów w ilości 3 szt., 12) płyt podkładowych pod panel podłogowy, 13) bidetu 1 szt., 14) daszków ogrodzeniowych w ilości 2 szt., 15) cokołów granitowych (30,5 x 8) w ilości 240 sztuk, 16) sufitu podwieszonego [...], w ilości 252,00 m2, 17) syfonu bidetu rurowego 1 szt., deska WC 1 szt., 18) stelażu WC 1 szt. 19) profilu schodowego w ilości 4 szt., 20) przycisku geberit w ilości 3 sztuk, 21) cementu w ilości 75 kg (3 worki - 25 kg).

Do kosztów uzyskania przychodów 2010 r. zaliczył również koszt usług budowlanych w łącznej kwocie 42.732,00 zł wykonanych przez firmy: E oraz F.

Skarżący nie kwestionuje również ustaleń, że w badanym okresie prowadził inwestycję dotyczącą budowy nowej przychodni, połączonej z budynkiem mieszkalnym, na co otrzymał kredyt inwestycyjny i dotację unijną.

Nie ulega wątpliwości, że do urządzenia miejsca prowadzenia działalności (gabinetu stomatologicznego) użyto zupełnie innych materiałów, niż te, które widniały na zakwestionowanych przez organy fakturach zakupu. Ewidentnie potwierdza to dowód z przeprowadzonych przez organ oględzin tego pomieszczenia. Z protokołu oględzin wynikało, że posadzka była wyłożona płytkami ceramicznymi szkliwionymi, a sufit panelami PCV, jednakże zakup płytek tego rodzaju czy paneli PCV w kolorze białym, zgodnie z fakturami zakupu, nie miał miejsca. Poza tym, posadzka w gabinecie stomatologicznym była wyłożona płytkami szkliwionymi, natomiast ujęte w kosztach faktury dokumentowały nabycie paneli podłogowych [...], podkładów pod panele, płytek ceramicznych granitowych i grysowych. W wyniku oględzin nie stwierdzono również wykorzystania zakupionych urządzeń w postaci: podgrzewaczy wody w ilości 6 sztuk, umywalek w ilości 5 sztuk, szafek pod umywalki w ilości 4 sztuk, bidetu, czaszy TV-SAT.

Nie sposób również odmówić logiki stwierdzeniu organu, że rozległy termin wykonania prac budowlanych trwający 3 miesiące, ilość oraz częstotliwość dokonywanych zakupów materiałów, biorąc przy tym pod uwagę fakt małego metrażu pomieszczenia, w którym skarżący świadczył usługi stomatologiczne, nieprzerwanie we wszystkich miesiącach spornego roku - wykluczało, iż prace te miały miejsce w gabinecie dentystycznym. Trudno też uznać, by ilość i rodzaj zakupionych materiałów budowlanych oraz urządzeń miały dotyczyć remontu gabinetu stomatologicznego o wskazanej powierzchni 12 m2, w tym klej do marmuru w ilości 1.700 kg (68 worków po 25 kg), fuga do płytek w ilości 36 kg, sufit podwieszany (252 m2), 6 podgrzewaczy do wody, 5 umywalek, bidet, daszki ogrodzeniowe, parapety, drzwi zewnętrzne i drzwi przeciwpożarowe.

Trafność ustaleń organów potwierdzają również wyjaśnienia złożone przez właścicieli firm budowlanych M. F. i oraz J. W., którzy zgodnie przyznali, że na rzecz firmy C świadczyli w 2010 r. usługi w zakresie prac budowlanych wykończeniowych w przychodni lekarskiej nowo dobudowanej do starego budynku oraz prace remontowe w gabinecie dentystycznym znajdującym się w starym budynku. Prace remontowe wykonywane były z przerwami w okresie październik - grudzień i polegały na wymianie podłóg, wymianie płytek, założeniu paneli na skosy i innych pracach remontowo-budowlanych. Jedyna umowa, jaką zawarł każdy z przedsiębiorców, dotyczyła wykonania prac wykończeniowych przy budowie nowej przychodni. Natomiast na remont gabinetu nie sporządzono ani pisemnej umowy, ani kosztorysu powykonawczego, rozliczenie było za godziny pracy.

Zestawienie wszystkich tych okoliczności potwierdza w pełni wniosek organów, że zakupione materiały, urządzenia i usługi budowlane nie miały związku z remontem gabinetu stomatologicznego. Wprawdzie właściciele firm budowlanych przyznali, że wykonywali prace remontowe w gabinecie dentystycznym, jednak wskazany przez nich zakres prac, tj. wymiana podłóg, wymiana płytek, założenie paneli na skosy, nie znajduje potwierdzenia w poczynionych zakupach materiałów budowlanych. Jak już bowiem wyżej wskazano, użyte do wykończenia wnętrza gabinetu materiały, tj. płytki ceramiczne szkliwione i panele PCV w kolorze białym nie odpowiadały materiałom opisanym na zakwestionowanych fakturach. Słusznie też zauważył Dyrektor Izby, że rodzaj i ilość zakupionych materiałów budowlanych, w tym klej do marmuru w ilości 1.700 kg (68 worków po 25 kg), fuga do płytek w ilości 36 kg, sufit podwieszany (252 m2), nie wskazywał na przeprowadzenie remontu w pomieszczeniu przeznaczonym na gabinet, a więc prac mających na celu przywrócenie jego wartości użytkowej (funkcjonalności, sprawności technicznej). Okoliczności te, zdaniem Sądu potwierdzają słuszność oceny organów, że ww. wykonawcy nie wykonywali robót w gabinecie stomatologicznym, lecz prace wykończeniowe jedynie przy nowej przychodni. Ponadto Sąd zauważa, że na podstawie zawartych w aktach rachunków wystawionych przez ww. firmy budowlane nie sposób przyporządkować określonych prac wykończeniowych do poszczególnych pomieszczeń (gabinetu bądź przychodni). Zatem, nawet jeśli jakaś część robót budowlanych była prowadzona w miejscu wykonywania działalności gospodarczej skarżącego, to jego rolą było odpowiednie rozliczenie poniesionych nakładów, tak aby możliwe było przypisanie poszczególnych, poniesionych kosztów do stosownego źródła przychodów. Zaniechanie w tym zakresie obciąża skarżącego, gdyż to na nim, jak już wyżej wskazano, spoczywał obowiązek właściwego dokumentowania poniesionych wydatków.

Należy przy tym zauważyć, że w podniesionych w skardze zarzutach skarżący zasadniczo nie kwestionuje ustaleń organów, że nie miał miejsca remont gabinetu stomatologicznego z wykorzystaniem nabytych materiałów i usług lecz ponawia argumentację odwołania, że poniesione wydatki dotyczyły korytarza (poczekalni), który w chwili rozbudowy budynku o nową część został rozebrany, w celu połączenia istniejącej części z nową, w wyniku czego ze ścian skośnych powstały standardowe ściany pionowe, w których wykonano połączenia komunikacyjne z nowym budynkiem.

Zarzuty te należy uznać za bezpodstawne. Tut. Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że całokształt prac budowlanych - polegający na rozebraniu części ścian korytarza, w celu połączenia starej części z nową i postawieniu ścian pionowych w miejsce skośnych, przebudowie dachu - a więc ich rozmiar i charakter świadczył jednoznacznie o tym, iż były one związane były z realizacją nowej inwestycji polegającej na rozbudowie budynku mieszkalnego przy ul. [...], poprzez dobudowanie nowej części w celu przystosowania budynku mieszkalnego, w którym mieścił się gabinet stomatologiczny, do pełnienia nowych funkcji użytkowych (tu: powstanie nowej przychodni zdrowotnej). Prace związane z przebudową korytarza wchodziły zatem w zakres nowej inwestycji. Przemawia za tym zarówno rodzaj, jak i ilość dokonanych zakupów materiałów budowlanych w łącznej kwocie 42.076,36 zł, jak chociażby zakup kleju do marmuru w ilości 1.700 kg, zakup cementu (75 kg), cokołów granitowych, drzwi zewnętrznych, parapetów, sufitu podwieszanego, glazury. Również zakup urządzeń typu: umywalki (w ilości 5 sztuk), szafki pod umywalki (w ilości 4 sztuk), bidet, geberit, stelaż WC, desek WC, czyli elementów wyposażenia niezbędnych przy organizowaniu pomieszczeń higieniczno - sanitarnych, związanych z funkcjonowaniem nowej przychodni.

W konsekwencji Sąd stwierdza, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie pozostawia wątpliwości, że zakupione urządzenia, materiały i usługi budowlane nie służyły celom działalności, prowadzonej w zakresie świadczenia usług stomatologicznych, prawidłowo zatem zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie w art. 22 ust. 1 updof. Na marginesie można jedynie odnotować, że wydatki na rzecz nowej inwestycji mogłyby ewentualnie zostać rozliczone, po jej oddaniu do użytkowania, jako zwiększenie wartości środka trwałego, stanowiąc podstawę ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, nie mogły natomiast zostać ujęte jednorazowo w kosztach działalności.

Zaakceptować również należy ocenę organów dotyczącą nieuprawnionego zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty 17.779,99 zł poniesionej na zakup zestawu mebli, w związku z kwalifikacją tego wydatku jako służącego celom osobistym strony.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 49 updof do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, niezaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa;

Z ustalonych okoliczności faktycznych wynikało, że przedmiotowe meble nie znajdowały się - w chwili przeprowadzania oględzin - w gabinecie stomatologicznym przy ul. [...]. Podczas oględzin skarżący wyjaśnił, że meble znajdują się w pomieszczeniach prywatnych, których to pomieszczeń nie udostępnił kontrolującym do oględzin. Składając jednak zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej skarżący zmienił treść swych wyjaśnień, wskazując, że zestaw mebli biurowych został zakupiony z przeznaczeniem do przechowywania setek kilogramów dokumentów firmowych. Wyjaśnił, iż pierwotnie meble zostały wprowadzone na ul. [...] i tam były użytkowane, po czym zostały przeniesione do nowego budynku przychodni wybudowanej przy ul. [...]. Dodał także, iż kontrolujący nie dokonali wizji lokalnej tego pomieszczenia i nie poprosili o wyjaśnienia, że są to pomieszczenia prywatne. Jednocześnie wskazał, iż do chwili formalnego zakończenia inwestycji i uzyskania pozwolenia na użytkowanie nowej części budynku nie ma możliwości zgłoszenia do Urzędu Miasta do opodatkowania nowej powierzchni użytkowej, ale powierzchnia ta istnieje i jest użytkowana w sposób nie kolidujący z prawem budowlanym.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły późniejszych wyjaśnień skarżącego i trafnie oceniły, że charakter przedmiotowych mebli i ich umiejscowienie poza pomieszczeniem wykonywania działalności gospodarczej wskazuje na ich wykorzystanie do osobistych celów podatnika. Oceny tej nie zdołała skutecznie podważyć argumentacja pełnomocnika strony, że to podatnik decyduje o wyborze mebli do celu związanego z przechowywaniem dokumentacji firmowej. Oczywistym jest, że takie elementy wyposażenia jak meble mogą być wykorzystywane zarówno dla realizacji celów mieszkaniowych, jak i gospodarczych (jako wyposażenie biura). Wbrew jednak przekonaniu strony rodzaj mebli ma istotne znaczenie, bowiem inne funkcje spełniają meble biurowe, a inne wypoczynkowe czy stołowe. W rozpatrywanej sprawie organy ustaliły, że nabyte meble nie miały charakteru biurowego lecz były to meble stołowe, posiadające oszklone witryny. Owszem, nie jest wykluczone, że meble, których wygląd nie ma charakteru biurowego, mogą na przykład służyć do przechowywania dokumentacji firmowej, w takich jednak przypadkach to na podatniku spoczywa ryzyko wykazania, że takie meble są wykorzystywane w działalności gospodarczej i nie służą jego celom osobistym. Wprawdzie, jak słusznie zauważa pełnomocnik skarżącego, o celowości zakupu określonych składników majątkowych (tu: mebli) do prowadzenia działalności gospodarczej decyduje prowadzący tę działalność podatnik to jednak należy pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zachodzi związek pomiędzy poniesieniem danych wydatków a prowadzoną przez niego działalnością. Nie ulega również wątpliwości, że organy podatkowe są zarówno uprawnione jak i zobowiązane do oceny ponoszonych przez podatników wydatków pod kątem kryteriów przewidzianych w art. 22 updof.

Zgodzić się należy z organami, że skarżący nie wykazał, by sporne meble faktycznie służyły działalności gospodarczej. Nie może przy tym ujść uwadze, że skarżący sam pozbawił się możliwości udowodnienia podnoszonych twierdzeń o przechowywaniu mebli w pomieszczeniach nowo wybudowanej przychodni i ich wykorzystaniu do przechowywania setek kilogramów dokumentacji firmowej - odmawiając okazania owych elementów wyposażenia do oględzin. Znamienna jest również, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby, zmienność wersji przedstawianych przez skarżącego co do miejsca lokalizacji przedmiotowych mebli, co zdaniem Sądu, czyni jego późniejsze wyjaśnienia mało wiarygodnymi.

W tych okolicznościach, stanowisko organów, że wydatków na zakup mebli nie można uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof, Sąd uznaje za całkowicie uzasadnione.

Rację należy również przyznać organom, że wydatek w kwocie 5.435,10 zł, poniesiony na nabycie pióra wiecznego, nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu w prowadzonej w 2010 r. działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 23 ust 1 pkt 23 updof za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Ustawodawca wyłączając wskazane wydatki z kosztów uzyskania przychodów nie sformułował definicji pojęcia "reprezentacja", w związku z czym do jego wykładni należy posłużyć się definicją słownikową, gdzie przyjmuje się, że reprezentacja to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia. W odróżnieniu zatem od reklamy, której istotą jest zamiar dotarcia z przekazem reklamowym do jak najszerszej grupy odbiorców, wydatki na reprezentację mają podnosić prestiż przedsiębiorstwa, kojarzyć się z bogactwem, itp. Zgodnie z poglądami orzecznictwa, na co zwraca uwagę pełnomocnik strony w skardze, dokonywanie indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika wydatków, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu i nie stanowią wydatków na reprezentację, wymaga uwzględnienia całokształtu okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocena tego rodzaju wydatków uzależniona jest od indywidualnych okoliczności towarzyszących działalności danego podatnika, w tym należy również uwzględniać jego indywidualne uwarunkowania oraz, m.in. specyfikę branży, w której działa, w tym krąg adresatów tych działań.

Należy jednak zauważyć, że w tym przypadku kwalifikację poniesionego wydatku, jako służącego celom reprezentacji, potwierdził sam skarżący, w złożonych 15 czerwca 2012 r. zastrzeżeniach do protokołu kontroli, gdzie przyznał, że zakup pióra podyktowany był wpływem na jego postrzeganie jako wiarygodnego partnera biznesowego prowadzącego firmę oraz jako uznanego lekarza. Taka inwestycja - jak wskazał skarżący - przyczyniła się do lepszego wizerunku firmy oraz osoby, pozwoliła negocjować lepsze warunki wykonywanych prac inwestycyjnych, zatem zmniejszyła koszty i miała wpływ na zwiększenie przychodów firmy. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w toku postępowania stanowisko organów i podatnika było zgodne, że przedmiotowy wydatek nosi cechy reprezentacji. Stanowisko to w pełni podziela także tut. Sąd, gdyż brak jest podstaw, by sądzić, że zakup pióra wiecznego wiązał się z zamiarem dotarcia z przekazem reklamowym do jak najszerszej grupy odbiorców. Trudno więc zarzucać, jak czyni to pełnomocnik, że w zaskarżonej decyzji organ nie dość dokładnie i wnikliwie rozważył, czy nabyte pióro nie kwalifikuje się do wydatków na reklamę. W ocenie Sądu, zamiar jaki przyświecał skarżącemu przy nabyciu przedmiotowego pióra w sposób oczywisty łączył się ze znamionami reprezentacji - co zresztą potwierdziły jego wyjaśnienia - nie wymagał więc szerszego tłumaczenia. Co prawda, organ odwoławczy w rozważaniach dotyczących tego aspektu, ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że wydatek ten nosił znamiona kosztów reprezentacji, które z mocy prawa nie stanowią kosztów uzyskania przychodu (art. 23 ust. 1 pkt 23 updof), jak również nie spełniał kryteriów art. 22 ust. 1 tej ustawy - co jednakże wynikało z faktu, że ustalenia w tym zakresie nie były kwestionowane w odwołaniu. Ponadto, zdaniem Sądu, taka forma uzasadnienia, tj. jej lakoniczność, uwzględniając oczywisty charakter poczynionego zakupu, nie nosi cech procesowej wady kwalifikowanej, tj. mogącej mieć istotny wpływ na stanowisko zawarte w decyzji.

Nie budzą również zastrzeżeń poczynione przez organy ustalenia i ich ocena co do ujętej w kosztach podatkowych działalności prowadzonej przez żonę A. C. kwoty 2.665,92 zł z tytułu zakupu paliwa do samochodu osobowego [...], wprowadzonego do ewidencji środków trwałych. Sąd w pełni akceptuje ocenę organów, że brak posiadania przez podatniczkę dowodów potwierdzających związek dokonanego zakupu paliwa z prowadzoną przez nią działalnością, uniemożliwiał pozytywną ocenę co do spełnienia warunków, przewidzianych w art. 22 ust. 1 updof. Należy zauważyć, że należący do przedsiębiorcy samochód, nawet jeśli został wpisany do ewidencji środków trwałych firmy, może być wykorzystywany w celach zarówno firmowych jak i prywatnych, dlatego szczególnie istotne jest właściwe dokumentowanie wydatków na zakup paliwa i ich ścisłe rozgraniczenie na oba te cele. Jak słusznie stwierdził organ, obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku, zgodnie z zasadą, że ciężar dowodu spoczywa na tym podmiocie, który z danego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Stąd podatnik winien prowadzić dokumentację w taki sposób, aby można było ustalić, czy faktycznie poniósł on wydatki oraz jaki był ich cel (tu: podróży). Warunek ten nie został jednak przez podatniczkę spełniony. Niewystarczające bowiem dla zaliczenia owych wydatków w ciężar kosztów - jak słusznie przyjęły organy - były jej gołosłowne wyjaśnienia, że samochód używała w celu dostania się do pracy, świadczenia usług medycznych w domu pacjenta, dokształcania się poprzez uczestnictwo w konferencjach, szkoleniach z zakresu medycyny. Skoro więc podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów (np. zaproszeń, zaświadczeń o jej uczestnictwie w kursach, szkoleniach, konferencjach), które potwierdzałyby służbowy cel odbytych podróży do miejscowości, w których miały odbywać się spotkania służbowe i ich związek z prowadzoną działalnością, prawidłowo organy podatkowe, na podstawie art. 22 ust. 1 updof, odmówiły zaliczenia spornych wydatków w ciężar kosztów.

Sąd nie stwierdził również naruszenia prawa w zakresie pozostałych, niekwestionowanych w skardze ustaleń dotyczących tak przychodów jak i kosztów działalności obojga podatników. W konsekwencji prawidłowo w zaskarżonej decyzji określono wartość uzyskanego przez nich dochodu z działalności gospodarczej () i po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz ulgi na dzieci prawidłowo obliczono wysokość należnego podatku w kwocie 19.939 zł.

Uznając, że dokonana przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uwzględnienia zasady logiki i doświadczenia życiowego, nie posiada znamion oceny dowolnej oraz znajduje swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów: art. 121 i art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 op. W oparciu o wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy organ II instancji dokonał prawidłowych ustaleń, znajdujących pełne oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym i trafnie określił konsekwencje prawne z nich wynikające. Nie doszło do naruszenia zasady in dubio pro tributario, gdyż w sprawie nie było wątpliwości odnośnie stanu prawnego (art. 2a op). Nietrafna jest też argumentacja pełnomocnika o wadliwym niezastosowaniu ww. regulacji w związku z wątpliwościami dotyczącymi ustalonych okoliczności faktycznych, albowiem - abstrahując już nawet od kwestii, że tut. Sąd w pełni podziela znajdującą potwierdzenie w orzecznictwie wykładnię tego przepisu, iż zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy wyłącznie przepisów prawa a nie okoliczności faktycznych - skład orzekający w tej sprawie nie podziela zastrzeżeń pełnomocnika skarżącego, by w rozpatrywanej sprawie doszło do powstania w stanie faktycznym sprawy niedających się usunąć wątpliwości. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym z kolei dał wiarę. Co istotne skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów, dokonanej przez organy obu instancji, zaś podniesiona w skardze argumentacja sprowadza się jedynie do negacji ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Skarżący nie przedstawił natomiast żadnych dowodów które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń, w szczególności na temat współpracy z A. C. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 233 § 2 op, uzasadniany jako niezastosowanie się Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] do wskazań decyzji uchylających, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu. Nie ulega wątpliwości, że dyrektywy działania wymienione w art. 233 op skierowane są do organu II instancji, który w wyniku rozpatrzenia odwołania zobowiązany jest do rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z jedną ze wskazanych w tym przepisie trzech opcji, tj. bądź utrzymania decyzji organu I instancji w mocy, bądź uchylenia tej decyzji w całości lub w części, bądź też umorzenia postępowania. Nie mogło zatem dojść do uchybienia art. 233 § 2 op przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], do którego norma ta nie jest w ogóle adresowana. Również organ II instancji nie naruszył tego przepisu, skoro wydał swe rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 op. Jeżeli natomiast pełnomocnikowi chodziło o jego niezastosowanie, to również taki zarzut należałoby uznać za bezzasadny, gdyż w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego nie było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji, co potwierdziła również przeprowadzona przez tut. Sąd kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 125 op. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (§ 1). Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (§ 2). Obowiązek działania szybkiego skorelowany jest jednak z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 op zasady prawdy materialnej. Nakaz sprawnego prowadzenia postępowania nie może więc w żadnym razie prowadzić do naruszenia obowiązku zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego przez organ podatkowy. Zgodzić się należy z organem, że w realiach rozpatrywanej sprawy czas trwania postępowania spowodowany był działaniami podejmowanymi w celu zebrania materiału dowodowego w sprawie. Przede wszystkim jednak należy zauważyć, że przedmiotem rozpoznania sprawy nie jest skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania, dlatego też podniesiony zarzut przewlekłości wykracza poza zakres przedmiotowej sprawy i jako taki nie może podlegać merytorycznej ocenie Sądu w tej sprawie. Ewentualna bezczynność organów, czy też przewlekłość prowadzonego przez nie postępowania mogła być zwalczana, jednakże odrębnymi, przewidzianymi w ustawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, środkami prawnymi.

Reasumując Sąd stwierdza, że w kontrolowanej sprawie nie doszło do takiego naruszenia norm prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo również zostały zinterpretowane i zastosowane w stanie faktycznym sprawy przepisy prawa materialnego. Wbrew więc zarzutom skargi nie doszło do naruszenia podniesionego w niej art. 22 ust. 1 updof.

W przedstawionych okolicznościach, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.