Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2435/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 15
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 22d ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2926/10 w sprawie ze skargi E. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 20 czerwca 2011 r. III SA/Wa 2926/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 3 sierpnia 2010 r. nr wydaną na wniosek E. H. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji przede wszystkim zreferował stan faktyczny przedstawiony we wniosku strony o wydanie interpretacji z 17 maja 2010 r. Skarżąca wskazała zatem, że od 1988 r. była posiadaczem samoistnym, a w jej ocenie także właścicielem zabudowanej nieruchomości, położonej w W. W latach 1988-2003 użytkowała grunt na podstawie umowy dzierżawy. Od 1988 r. przez 20 lat płaciła podatek od nieruchomości. Nieruchomość zabudowała z własnych środków finansowych, na gruncie należącym do Skarbu Państwa; budynek oddano do użytku na podstawie decyzji z 15 lutego 1991 r. W latach 1991-2008 skarżąca prowadziła w tym budynku działalność gospodarczą (zakład cukierniczy). Budynek nie figurował w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie był też amortyzowany. W 1997 r. Gmina A. przekazała nieruchomość Spółdzielni Mieszkaniowej A. Prawomocnym wyrokiem z [...] 2006 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy unieważnił akt notarialny zawarty między Gminą A. a Spółdzielnią, uznając prawo skarżącej do nieruchomości. Na podstawie tego wyroku skarżąca odzyskała nieruchomość, a na jej rzecz ustanowiono prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym wzniosła budynek. Wyrokiem z [...] 2009 r. sygn. akt [...] Sąd Najwyższy uznał wyrok Sądu Okręgowego za słuszny. Umową z 4 listopada 2008 r. skarżąca powyższą nieruchomość, z wyodrębnieniem własności budynku i użytkowania wieczystego gruntu, zbyła na rzecz W. sp. z o.o. Zapłatę ceny rozłożono na miesięczne raty, ze spłatą 2,15% w stosunku rocznym. Ostateczne rozliczenie nastąpi w maju 2019 r. Skarżąca wyjaśniła, że poniosła pełne koszty związane z budową, ale po 22 latach trudno jej te wydatki udokumentować.

Pismem z 11 lipca 2010 r. strona sprecyzowała wniosek wyjaśniając, że prawo własności budynku uzyskała w 1997 r. na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Sąd Okręgowy stwierdził, że Spółdzielnia Mieszkaniowa nie była upoważniona do zawarcia z nią umowy dzierżawy terenu, a za podstawę uznania żądania skarżącej uznał przepisy ww. ustawy, w szczególności art. 207, ponieważ nieruchomość wybudowała z własnych środków finansowych. zgodnie z pozwoleniem na budowę, na terenie, który w dacie zabudowy stanowił własność Skarbu Państwa.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała następujące pytania:

1) czy powinna zapłacić podatek dochodowy od wartości zabudowanej nieruchomości (budynku), czy też z uwagi na upływ 5 lat od daty faktycznego jej posiadania transakcja sprzedaży nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem?

2) jeżeli transakcja sprzedaży podlega opodatkowaniu, to wg jakiej stawki i od jakiej podstawy, tj. czy od kwoty rzeczywiście otrzymanej, czy też od ustalonej ceny sprzedaży, jaką Skarżąca ma otrzymać z chwilą zakończenia rozliczenia transakcji?

3) czy przy ustaleniu dochodu do opodatkowania można uwzględnić wydatki na budowę, oszacowane przez rzeczoznawcę?

W ocenie strony, uwzględniając okoliczność, że prawomocny wyrok sądowy potwierdził jej wcześniejsze prawo do nieruchomości, którą wybudowała i którą władała jak właściciel od 1991 r., sprzedaż tej nieruchomości jako odrębnej własności w 2008 r. nie powinna podlegać opodatkowaniu. Podniosła, że wyrok uprawomocnił się w 2006 r. Krzywdzące byłoby, gdyby fakt zawarcia z naruszeniem prawa aktu notarialnego z 1997 r. między Gminą A. i Spółdzielnią Mieszkaniową wpływał na obciążenie jej podatkiem dochodowym i był sankcjonowany przez organ podatkowy skoro został unieważniony przez Sąd.

Powołując się na art. 28 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 dalej: ustawa zmieniająca z 2006 r.), skarżąca stwierdziła, że transakcja winna być opodatkowana podatkiem według stawki 10%. Momentem powstania przychodu nie będzie moment powstania należności kwoty pieniężnej, a moment rzeczywistego otrzymania lub postawienia do dyspozycji tej kwoty, czyli data płatności kolejnych rat ceny nieruchomości. Ponadto skarżąca powołała się na art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podnosząc, że ustawa ta nie definiuje pojęcia "nabycie". Wskazała również, że zgodnie z art. 11 ust. 1 i art. 19 ust. 1 dla ustalenia podstawy i momentu powstania zobowiązania podatkowego ważne jest zobowiązane w powyższym zakresie zawarte w umowie. W opinii skarżącej przy ewentualnym ustalaniu dochodu do opodatkowania można uwzględnić koszty wybudowania nieruchomości oszacowane przez rzeczoznawcę.

W interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, kryterium zaliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej jest wykorzystywanie tej nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Przychodem z działalności gospodarczej jest każda kwota należna podatnikowi. Przepis art. 14 ust. 1 nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła. Natomiast w art. 14 ust. 2 pkt 1 wymieniono tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do tego źródła przychodów, w tym przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi. Sprzedaż każdego innego składnika wykorzystywanego w działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), stanowi zatem przychód z działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1.

Minister Finansów wyjaśnił dalej, że "majątek związany z działalnością" to składniki mienia, których posiadanie wiąże się z faktem wykonywania działalności gospodarczej, przy czym słowo "wykorzystywanie" należy rozumieć w znaczeniu słownikowym jako osiąganie z czegoś korzyści, zysku, spożytkowanie, zużytkowanie. W momencie wybudowania budynku i przekazania go na cele związane z działalnością gospodarczą, staje się on składnikiem wykorzystywanym na potrzeby związane z tą działalnością, w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1. Stan wykorzystywania składnika majątku w tym celu trwa od momentu wykorzystywania do momentu określonego w art. 10 ust. 2 pkt 3, czyli do momentu zbycia.

W ocenie Ministra Finansów, w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą nie ma znaczenia okoliczność, że od daty wybudowania nieruchomości do dnia jej sprzedaży upłynęło 5 lat. Pięcioletni termin, po upływie którego dochód uzyskany ze sprzedaży nie podlega opodatkowaniu, dotyczy wyłącznie nieruchomości objętych dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast przychód ze sprzedaży nieruchomości, który zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, nie jest uzależniony od daty nabycia nieruchomości. Bez znaczenia jest również okoliczność, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 22 ust. 2d u.p.d.o.f., budynek nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W świetle art. 22d ust. 2 i art. 22 ust. 2d u.p.d.o.f. niewpisanie nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie przesądzało o kwalifikacji przychodów do źródła przychodów innego niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Ponadto – jak zauważył organ podatkowy – skoro zbycie budynku wraz z wieczystym użytkowaniem gruntu nastąpiło 4 listopada 2008 r., z tą datą należy utożsamiać powstanie przychodu w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Okoliczność, że ostateczne rozliczenie sprzedaży nastąpi w maju 2019 r. nie ma znaczenia.

Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że przychód ze sprzedaży przedmiotowego budynku jest przychodem z działalności gospodarczej, a zatem dochód z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 lub w art. 30c ust. 1, w zależności od sposobu opodatkowania wybranego na dany rok podatkowy. Przy ustalaniu dochodu do opodatkowania, skarżąca nie może uwzględnić kosztu budowy oszacowanego przez rzeczoznawcę.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na "odpowiedź na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa" skarżąca wniosła o zmianę interpretacji przez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Zarzuciła naruszenie: art. 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację; art. 28 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r.; art. 22 ust. 1-2 przez błędną interpretację i zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że przedmiotowa nieruchomość jest środkiem trwałym; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wszystkich występujących w sprawie okoliczności faktycznych, co skutkowało obniżeniem zaufania do organów podatkowych; art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez niezamieszczenie w rozstrzygnięciu prawidłowego stanowiska.

Skarżąca wyjaśniła, że istotnie wykorzystywała przedmiotową nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła na niej inwestycje na początku lat 90. Nie była jednak ani jej właścicielką, ani użytkownikiem wieczystym. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, jakoby zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Nieruchomość tę nabyła na podstawie wyroku sądowego z 2006 r. i od tego momentu nie wykorzystywała jej do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącej, Minister Finansów bezpodstawnie przyjął, że jeżeli podatnik kiedykolwiek i na jakiejkolwiek podstawie wykorzystywał rzecz do swej działalności gospodarczej, rzecz na trwałe jest związana z tą działalnością. Interpretacja taka naruszała art. 14 i art. 22c ust. 1. W opinii skarżącej nie jest przedłużeniem wykorzystywania rzeczy w działalności gospodarczej sytuacja, gdy podatnik jako najemca (lub posiadacz nie posiadający tytułu do rzeczy) wykorzystuje taką rzecz w działalności gospodarczej, a następnie rzecz tę nabywa przy czym nabycie to nie jest w jakikolwiek sposób związane z działalnością gospodarczą. Z samego faktu, że podatnik jako najemca wykorzystywał nieruchomość w działalności gospodarczej nie wynika bowiem, iż po nabyciu nieruchomości jest ona wykorzystywana w tej działalności, bez względu na podstawę nabycia i jej rzeczywiste używanie.

Skarżąca podkreśliła, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nie miało związku z działalnością gospodarczą, nastąpiło bowiem w drodze orzeczenia sądowego uzyskanego w postępowaniu cywilnym. Po nabyciu nieruchomości nie wykorzystywała jej do prowadzonej działalności gospodarczej i dlatego nie została ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Jeżeli zbywane nieruchomości nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej, a ich sprzedaż nie mieściła się w profilu działalności spółki, sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przychody z działalności gospodarczej muszą bowiem powstać w następstwie jej prowadzenia, a nie w oderwaniu od tej działalności.

Z ostrożności skarżąca wskazała, że nawet przyjmując tezę organu, rozłożenie zapłaty na raty i odroczenie daty wymagalności rat powinno mieć wpływ na opodatkowanie przychodu. W świetle art. 14 ust. 1 nie jest istotne, czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą faktycznie otrzymała zapłatę za wykonane usługi (sprzedaż towarów), czy też takiej należności nie otrzymała, a także kiedy ją ewentualnie otrzyma. Cecha "należności" dotyczy kwot (przychodów), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego.

W kwestii kosztów uzyskania przychodu Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej granice dowodzenia wyznacza "przyczynianie się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Nie można ograniczać zakresu środków dowodowych, w szczególności zaś niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów. Skarżąca podkreśliła, że istnieją oryginalne rachunki dokumentujące poniesione koszty. Wyliczenia z opinii biegłego rzeczoznawcy powinny być zatem uznane za dowód posiłkowy. Wykluczenie takiego dowodu bez uwzględnienia okoliczności sprawy było sprzeczne z art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego podniósł, że interpretacja może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy została wydana niezgodnie z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, nie zaś przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie może bowiem naruszać prawa, które interpretuje.

Zaskarżona interpretacja wydana została w oparciu stan faktyczny, opisując który Skarżąca wskazała, że przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej w latach 1991-2008. Dopiero na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze Skarżąca zmieniła stan faktyczny stwierdzając, że budynek od momentu nabycia w 2006 r. nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe uwzględnienie elementów stanu faktycznego, wskazanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i w skardze.

Minister Finansów wyjaśnił również, że wprawdzie przepisy u.p.d.o.f. stwarzają możliwość uwzględnienia wyceny dokonanej przez biegłego powołanego przez podatnika, ale wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik ustalając wartość początkową środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) nie może ustalić kosztu wytworzenia (art. 22g ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 22g ust. 4). Przepisy te nie mają jednak zastosowania w tej sprawie, ponieważ przedmiotem zapytania skarżącej nie było ustalenie wartości początkowej wytworzonego środka trwałego (budynku).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna.

W uzasadnieniu Sąd wskazał między innymi, że wszelkie elementy stanu faktycznego, jakie organ obowiązany jest uwzględnić przy dokonywaniu interpretacji, muszą wynikać z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Zmiany i uzupełnienia stanu faktycznego dokonane przez wnioskodawcę na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa lub też w skardze nie mają już zatem znaczenia. Dlatego też Sąd nie wziął pod uwagę twierdzeń zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i powtórzonych w skardze, że nieruchomość nabyta przez nią w 2006 r., od tego momentu nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Okolicznością nie podniesioną na etapie wydawania interpretacji było również posiadanie przez skarżącą rachunków dokumentujących cześć wydatków poniesionych przez nią na wybudowanie budynku. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca jednoznacznie wskazała, że w latach 2001–2008 w przedmiotowym budynku prowadziła działalność gospodarczą (zakład cukierniczy) oraz, że prowadzenia tej działalności zaprzestała 13 listopada 2008 r. Prawidłowo zatem Minister Finansów przyjął, że budynek ten był wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącej w momencie jego zbycia, co nastąpiło 4 listopada 2008 r. Nie ulega zatem, zdaniem organu, wątpliwości, że strona sprzedała budynek wykorzystywany w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej oraz, że przedmiotem sprzedaży był środek trwały.

Przyznanie powyższych okoliczności nie oznaczało jednak, w ocenie Sądu, że sprzedaż budynku skutkowała uzyskaniem przez skarżącą przychodu z działalności gospodarczej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Minister Finansów wadliwie bowiem ocenił znaczenie jednej z okoliczności faktycznych podanych przez skarżącą, a mianowicie faktu, że budynek nie został przez nią wpisany do ewidencji. W rezultacie zaś błędnie przyjął, że przychód, jaki skarżąca uzyskała ze sprzedaży tego budynku był przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 i podlegał opodatkowaniu.

Zdaniem sądu, użycie w treści art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. partykuły "również" wskazuje jednoznacznie, że chociaż przychód w nim wymieniony jest przychodem z działalności gospodarczej, to jednak jest to przychód innego rodzaju niż ujęty (wymieniony) w art. 14 ust. 1. Przychodem z działalności gospodarczej są nie tylko należności, jakie podatnik uzyskuje w wyniku jej realizowania (np. ze sprzedaży wyprodukowanych wyrobów), ale także to, co uzyska ze sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych w tej działalności.

Ustawodawca w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. określił przy tym sprzedaż jakich konkretnie składników majątkowych stanowi przychód z działalności gospodarczej. Wskazał bowiem ich wspólną cechę, a mianowicie ujęcie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W przepisie tym ustawodawca wskazał również dodatkowo te składniki majątkowe, których zbycie powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej nawet wtedy, gdy podatnik nie ujął ich w ewidencji. W ocenie Sądu oznacza, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 stanowi kompletną regulację co do przedmiotowego zakresu opodatkowania zbycia składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

Stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym wpływu na powstanie przychodu z tytułu działalności gospodarczej nie ma okoliczność, że zbywany składnik majątku nie został ujęty w ewidencji, zbędną czyni regulację z art. 14 ust. 2 pkt 1 w brzmieniu nadanym jej przez ustawodawcę. Gdyby bowiem okoliczność ta rzeczywiście nie miała znaczenia, wystarczyłby ogólny zapis, że przychodem jest sprzedaż składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Skoro jednak ustawodawca zdecydował się w omawianym przepisie wymienić konkretne (a nie wszystkie) składniki majątkowe nie ujęte w ewidencji, których sprzedaż generuje przychód z działalności gospodarczej, to uznał najwyraźniej za zasadną rezygnację z opodatkowania jako przychodu z tej działalności sprzedaży innych tego rodzaju składników majątkowych.

Opisany przez wnioskodawcę budynek nie mieści się wśród składników, których sprzedaż podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżąca stwierdziła bowiem, że nie wpisała tego budynku do ewidencji. Z treści wniosku nie wynika też, aby do ewidencji tej wpisane zostało prawo użytkowania wieczystego gruntu.

W dalszej części uzasadnienia WSA w Warszawie wskazał, że wyłączenie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. obejmuje tylko te składniki majątku, które są wykorzystywane w działalności gospodarczej lub zostały z niej wycofane, spełniające warunki określone w art. 14 ust. 2 pkt 1, tj. wpisane do ewidencji, a także nieujęte w ewidencji składniki majątku wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie. Skoro zatem przedmiotowy budynek nie mieści się wśród składników majątku wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1, to nie ma do niego zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto z treści wniosku o interpretację wynikało, że skarżąca nie sprzedała nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej, która to okoliczność – przewidziana w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. – również wyłącza zastosowanie tego przepisu. Działalność gospodarcza, o jakiej mowa w tym przepisie to bowiem generalnie rzecz ujmując obrót nieruchomościami. Do dokonanej przez skarżącą sprzedaży budynku należało zatem zastosować art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Organ wskazał następnie, że zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2008 r. nie uległa zmianie zasada, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie podlegał opodatkowaniu, gdy sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Tymczasem z treści wniosku, a także z treści uzasadnienia interpretacji Ministra Finansów wynikało, że od daty wzniesienia budynku do chwili jego sprzedaży upłynęło już 5 lat.

Reasumując, Sąd uznał, że Minister Finansów udzielił skarżącej interpretacji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik Ministra Finansów, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie — uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez błędne wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") polegającą na przyjęciu przez sąd stanowiska, iż z faktu że przedmiotowa nieruchomość nie została ujęta w ewidencji środków trwałych wynika okoliczność, że jej sprzedaż – w warunkach opisanych we wniosku o interpretację, nie podległa podatkowi dochodowemu od osób fizycznych gdy tymczasem właściwa wykładnia powyższych przepisów winna doprowadzić sąd do wniosku, że dokonana przez podatniczkę sprzedaż nieruchomości spełnia warunki o których mowa w art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. – z wynikającymi z tego konsekwencjami w postaci konieczności zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie organu decydującym powodem, dla którego wydana interpretacja podatkowa została uchylona, jest skupienie się sądu na tym, że nieruchomość podatniczki nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tego rodzaju rozumowanie było jednak błędne. Zdaniem Ministra treść art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że sprzedaż wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej środka trwałego stanowi przychód z odpłatnego zbycia składnika majątku. Okoliczność, że nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych nie pozbawia jej charakteru środka trwałego. W momencie wybudowania i przekazania go na cele związane z działalnością gospodarczą, budynek staje się składnikiem wykorzystywanym na potrzeby związane z tą działalnością. Stan wykorzystywania takiego składnika majątku na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, trwa od momentu wykorzystywania do momentu określonego w art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli do momentu zbycia. Przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej – mimo nie wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – stanowią zaś przychód z działalności gospodarczej o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Na potwierdzenie tego stanowiska Minister powołał się na wyrok NSA z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt III FSK 1617/09.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy kluczowa jest prawidłowa interpretacja art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście jego powiązania z art. 22d ust. 2 cytowanej ustawy, a więc przy uwzględnieniu reguł wykładni systemowej. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

– ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Wykładnia cytowanego przepisu budzi uzasadnione wątpliwości, czego znamiennym przykładem jest jego niejednolita interpretacja nie tylko w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, ale również Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W szczególności na uwagę zasługuje reprezentatywny i doniosły wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - odnoszący się do interpretacji art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. – z dnia 8 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1545/10, podobne stanowisko zostało zaprezentowane również m. in. w wyrokach NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1151/10 oraz z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1507/08). Ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpisuję się właśnie w tę linię orzeczniczą i opiera się na podobnych przesłankach. W pierwszym z cytowanych orzeczeń został wyrażony pogląd, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na przepisy Konstytucji RP, stwierdził, że "powołane art. 2 i 7 Konstytucji RP zawierają w swej treści konstytucyjne zasady: demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). Stanowią one przede wszystkim funkcję ochronną dla obywateli przed działaniami organów państwa, które zasady te mogłyby naruszyć. Podatnik, który stosuje się do literalnego brzmienia przepisu nie powinien zatem, co do zasady, ponosić ujemnych konsekwencji z uzasadnieniem odwołującym się do zasad konstytucyjnych wynikających z treści art. 2 i 7 Konstytucji RP. Przepisy te nie zawierają również klauzul interpretacyjnych uzasadniających pomijanie przy wykładni prawa podatkowego wyrażonej expressis verbis przesłanki ustawowej i poddanie tą drogą danego dochodu opodatkowaniu bardziej dolegliwemu ekonomicznie, niż to wynika z literalnego brzmienia ustawy". W konsekwencji stwierdzono, że użyty w art. 14 ust. 2 pkt 1 zwrot "ujęte w ewidencji" świadczy, że ustawodawca za istotny uznał stan faktycznie zaistniały, a nie stan nakazany przepisami. Dodatkowo wskazano, że przepis ten przewiduje ponadto opodatkowanie przychodu ze zbycia składników majątku nie ujętych w ewidencji.

Skład sędziowski wyrokujący w niniejszej sprawie nie akceptuje jednak wyrażonego powyżej stanowiska. Oczywiście zgodzić się należy z poglądem, że – co do zasady – wykładnia prawa podatkowego nie powinna przeciwstawiać się literalnemu brzmieniu przepisu, która to konstatacja w pewnym stopniu nawiązuje do zasady nullum tributum sine lege. Należy się jednak zastanowić, czy stanowisko takie jest aktualne również do rozstrzyganego przypadku. W pierwszej kolejności należy bowiem zauważyć, że współczesna koncepcja wykładni zawiera się w paremii interpretatio cessat in claris, która, najogólniej mówiąc, oznacza, że nawet w sytuacji uzyskania jednoznaczności językowej przepisu, należy również poddać go wykładni systemowej i funkcjonalnej - zwykle po to, aby sprawdzić, czy uzyskana jednoznaczność nie prowadzi do sprzeczności w systemie prawa (np. z normami hierarchicznie wyższymi albo z zasadami prawa) bądź czy nie burzy powszechnie akceptowanych społecznie wartości. Innymi słowy, oznacza to, że należy zawsze zweryfikować wynik wykładni językowej. Zastosowanie wszystkich dostępnych metod wykładni prowadzi bądź co najmniej może prowadzić, do powstania wielu wariantów normy prawnej, a zadaniem organu orzekającego jest zawsze wybór tego, który jest właściwy.

W konsekwencji przy interpretacji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.d.o.f. niezbędne jest – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokującego w przedmiotowej sprawie – odniesienie się do innych przepisów prawa, które w sposób pośredni nie regulują omawianego zagadnienia prawnego, ale doprecyzowują jego treść poprzez powiązanie go z intencją ustawodawcy dotyczącą określonych zachowań podatników. Wskazać przede wszystkim należy na treść art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnik ma obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składników majątku stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Z kolei stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.) przez środki trwałe rozumie się, z zastrzeżeniem pkt. 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zgodnie z lit. a) omawianego przepisu do środków trwałych zalicza się nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podatniczka wykorzystywała przedmiotową nieruchomość w prowadzeniu działalności gospodarczej w latach 1988-2003, a więc niewątpliwie okres używania niniejszego składnika majątkowego wynosił ponad rok.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie wyrokującym w niniejszej sprawie, bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że podatniczka nie wprowadziła wskazanego składnika majątkowego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, albowiem naruszyła tym samym obowiązek prawny wynikający ze wskazanych powyżej przepisów prawnych (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 5 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 300/09). Naruszenie takiego obowiązku nie może stawiać ją zatem w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatników, którzy zadośćuczynili mu, ponieważ narusza to konstytucyjną zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) i – jak trafnie zauważa WSA w Gliwicach w cytowanym wyroku – stanowi nadużycie prawa. Nie można zatem zgodzić się z oceną wyrażoną w cytowanym wyroku NSA z 8 marca 2012 r., że odejście od literalnego rozumienia przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a) spowoduje negatywne konsekwencje ekonomiczne (nieprzewidziane prawem) wobec podatnika, który zastosował się do takiego ścisłego znaczenia. Jego sytuacja powinna być bowiem rozpatrywana w całym kontekście normatywnym regulującym niniejszą sytuację prawną, a więc uwzględniać dyspozycję art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi doniosłe uzupełnienie uregulowania określonego art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a), w tym znaczeniu że dopiero ich łączne zastosowanie pozwala na wydobycie poprawnej normy prawnej opisującej sytuację, której dotyczy przedmiotowy wniosek o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokującego w niniejszej sprawie, zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącego Ministra Finansów, że w momencie wybudowania budynku i przekazania go na cele związane z działalnością gospodarczą, staje się on składnikiem wykorzystywanym na potrzeby związane z taką działalnością w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i stan ten trwa aż do chwili zbycia nieruchomości określonego w art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. (podobnie NSA w wyroku z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1617/09), co w efekcie spowodowało powstanie przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 1. Konsekwencją takiej konstatacji jest stwierdzenie, że nie znajduje zastosowania art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007r.).

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i § 3, art. 209 p.p.s.a. w zw. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).