Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 598/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.22 ust.1, art.23 ust.1 pkt 1 lit a)
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par.4, art.184, art.204.pkt.1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA: Jacek Brolik, Sędzia del. WSA: Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 420/06 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 19 grudnia 2005 r. po rozpatrzeniu odwołania W. R. (podatnika) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 września 2005 r. określającej wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 4.929,30 zł z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. - Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję organ pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków zaksięgowanych w księgach handlowych spółki cywilnej "P." (Spółka) między innymi z tytułu zawartych umów zleceń na wykonanie usług pośrednictwa sprzedaży, niezapłaconych odsetek od zobowiązań, odsetek od należności budżetowych z tytułu zawartych umów zleceń, kwoty 7.000 zł dotyczącej umowy zlecenia zawartej w dniu 5 lipca 1999 r. za wyszukiwanie nieruchomości i działki zabudowanej oraz wydatków na nabycie wierzytelności. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że w części dotyczącej kontaktów handlowych z firmą G. Sp. z o.o. i M. H. P. Sp. z o.o. uwzględnił wyjaśnienia pełnomocnika poparte fakturami dokumentującymi wzajemną współpracę. Uznał również za koszt uzyskania przychodu kwotę 596.762,12 zł z tytułu umów pośrednictwa sprzedaży, ponieważ ustalił, że pośrednictwo to faktycznie polegało na organizacji realizowanych przez Spółkę zamówień i kontraktów. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest inna niż wykazana w deklaracjach podatnika składanych na 1999 r. i stosownie do art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 z późn. zm. dalej Ord.pod.) określił wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy.

Organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik wniósł o jej uchylenie zarzucając błędne ustalenia decyzji wymiarowej w części nieuznającej za koszty wydatków (prowizji) z tytułu zawartych umów zleceń na wykonanie usług pośrednictwa sprzedaży oraz z tytułu zawartej umowy zlecenia na wyszukiwanie nieruchomości. Zdaniem strony składającej odwołanie prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 1999 r. w części objętej odwołaniem od decyzji wymiarowej spowoduje zmianę decyzji określającej wysokość odsetek zwłoki w zaliczkach za ten rok.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji stwierdził, że dokonana w decyzji pierwszoinstancyjnej ocena spornych umów zleceń na wykonanie czynności pośrednictwa zasługuje na akceptację, a materiał dowodowy został zebrany wszechstronnie.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonując konkretnych ustaleń wykazał, jakimi kierował się przesłankami przy ocenie zeznań świadków, a fakt, że strony reprezentowały odmienny pogląd w tym zakresie, nie mógł – jego zdaniem - skutecznie podważyć dokonanej oceny dowodów.

Co do kosztu w postaci wydatku za wyszukiwanie nieruchomości i działki zabudowanej organ odwoławczy wskazał art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz.416 z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.) oraz zwrócił uwagę, na § 6 ust. 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) stwierdzając, ze wyliczenie wydatków, które składają się na cenę nabycia, nie jest wyczerpujące, o czym świadczy użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności".

Odnosząc się do twierdzenia, że decyzja odsetkowa jest konsekwencją błędnych ustaleń poczynionych w decyzji wymiarowej za sporny rok podatkowy organ odwoławczy zauważył, że decyzje kończące postępowanie w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy oraz w sprawie wysokości odsetek za zwłokę pomimo, że oba postępowania mogą pozostawać w związku, mają charakter odrębny.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił decyzji wymiarowej za 1999 r. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. polegające na wydaniu decyzji w oparciu o ustalenia niezgodne ze stanem rzeczywistym oraz z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, co naruszyło art. 188 Ord. pod., a także naruszenie art. 22 ust. 1 in principio u.p.d.o.f., poprzez błędną i nadinterpretację tego przepisu, polegającą na niekorzystnym dla strony zastosowaniu, wobec wskazanych wydatków poniesionych w 1999 r, nieistniejących w przepisach obowiązującego prawa podatkowego, kryteriów zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych, art. 210 § 4 Ord. pod., polegające na braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania przyczyn, dla których organy nie przeprowadziły wnioskowanych dowodów i wskazania dowodów którym organy odmówiły wiarygodności oraz przez wskazanie w uzasadnieniu decyzji twierdzeń sprzecznych ze stanem rzeczywistym, a nadto naruszenie art. 125 i art. 139 Ord. pod. poprzez przewlekłość postępowania.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji odwoławczej określającej ich zobowiązanie podatkowe za 1999 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a w przypadku uchylenia decyzji wymiarowej uchylenie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowania w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r.

W przekonaniu skarżącej organy podatkowe obu instancji przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, gdyż przy ocenie materiału dowodowego pominęły całkowicie fakt upływu czasu od chwili wykonania przez zleceniobiorców umów do chwili przesłuchania ich w charakterze świadków.

Odnosząc się do wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodu w 1999 r. wynagrodzenia za wyszukanie nieruchomości i działki zabudowanej podniesiono, że utożsamianie tego wydatku z wydatkiem na nabycie środka trwałego nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego.

W piśmie procesowym skarżący oświadczył, że przedmiotem zaskarżenia obok decyzji wymiarowej była również decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę w zaliczkach na podatek dochodowy za rok 1999. Sporna sprawa obejmowała więc wyłącznie sprawę dotyczącą decyzji organu odwoławczego wydanej w stosunku do oznaczonego w niej podatnika w przedmiocie wysokości odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 r.

Odpowiadając na skargę Dyrektor izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w przedmiotowej sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 11 grudnia 2006 r., sygn.akt I SA/GL 420/06, oddalił skargę.

Sąd zauważył, że przedmiotem sporu w sprawie była kwestia dotycząca nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez stronę w 1999 r. z tytułu zawartych umów zleceń na wykonanie usług pośredników sprzedaży oraz na wyszukanie nieruchomości i działki zabudowanej, a więc prawidłowości zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd podniósł, że organ odwoławczy słusznie stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że zleceniobiorcy nie wykonali żadnych usług pośrednictwa na rzecz Spółki. W ocenie Sądu dla uznania za koszt uzyskania przychodów spornych wydatków nie było wystarczające posiadanie umowy zlecenia i rachunków poświadczających ich poniesienie bez jednoznacznego udowodnienia, że czynności objęte umową zostały w sposób prawidłowy wykonane przynosząc podatnikowi określony przychód, który bez poniesienia tego wydatku nie zostałby osiągnięty. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, że organy korzystały z nieistniejących w obowiązujących przepisach prawa podatkowego kryteriów zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych. Przyczyną wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów było ustalenie braku wykonania usług pośrednictwa przez zleceniobiorców oraz braku związku tych wydatków z osiągniętymi przychodami.

Sąd zauważył, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie oznacza, że w rachunek kosztowy można ująć wydatki, które nie są należycie udokumentowane (art. 24 ust. 1 ustawy) i wskazał art.20 i 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Odnosząc się do kwestii wydatku z tytułu umowy zlecenia zawartej w dniu 5 lipca 1999 r. za wyszukanie nieruchomości i działki zabudowanej Sąd stwierdził, że organ pierwszej i drugiej instancji nie przedstawiły przekonującej argumentacji, opartej na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym wykazującej, że wydatek ten należało uznać za stanowiący nabycie środków trwałych, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i b/ u.p.d.o.f. Sąd jednak zgodził się z poglądem organu odwoławczego, że wydatek ten nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f.

W stosunku do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord.pod. Sąd stwierdził, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Postępowanie podatkowe doprowadziło do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, a zgromadzone w jego toku dowody poddane zostały gruntownej analizie i ocenie pod kątem ich wiarygodności. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie naruszyła także art. 210 § 4 Ord.pod.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 125 i art. 133 Ord.pod. wskazano, że ostateczne załatwienie spornej sprawy wykroczyło poza terminy przewidziane w tych przepisach, a organy podatkowe uchybiły obowiązkowi prowadzenia sprawy w taki sposób by nie można zarzucić im zbędnej zwłoki, uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd podniósł, że skoro organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdziły zaistnienie przesłanek opisanych w art. 53a Ord. pod. wykazując, że w badanym roku podatkowym podatnik zaniżył osiągnięty dochód co spowodowało zaniżenie miesięcznych wpłat zaliczek podatkowych, to tym samym obowiązane były do określenia wynikających stąd odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek. Decyzja określająca należny podatek stanowiła rozstrzygnięcie, od którego uzależniona była decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek. Określając wysokość odsetek za zwłokę organ podatkowy działał w oparciu o decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za ten sam okres i był nią związany dokonując niezbędnych ustaleń faktycznych i prawnych.

Sąd wskazał, że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie określiły wysokości zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące lecz wskazały prawidłową ich wysokość służącą wyłącznie określeniu podstawy do naliczania odsetek, które obowiązany był zapłacić podatnik zgodnie z art. 53 § 1 i 2 w związku z art. 52 § 1 Ord. pod. w przypadku orzekania o nich przed dniem 1 stycznia 2003 r. czy też zgodnie z art. 53a tej ustawy w sytuacji orzekania po dniu 31 grudnia 2002 r. Strona skarżąca nie wykazała by wskazując prawidłową wysokość zaliczek na podatek organy podatkowe naruszyły przepis art. 44 u.p.d.o.f. dokonując tego wyliczenia niezgodnie z ustaleniami przyjętym w decyzji wymiarowej, zebranymi w sprawie dowodami czy wbrew zasadom wynikającym z tego przepisu co do wysokości terminu płatności poszczególnej zaliczki.

Strona wniosła skargę kasacyjną i na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej p.p.s.a.), i zaskarżyła w całości powyższy wyrok. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., rozstrzygnięciu temu zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

1) art. 22 ust. 1 in principio u.p.d.o.f., poprzez uznanie przez sąd administracyjny, że poniesione przez skarżących wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy analiza tego przepisu prowadzi do wniosku odmiennego,

2) art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.d.o.f., poprzez uznanie przez sąd administracyjny, że nie można uznać za koszt uzyskania przychodu wydatku, który nie jest związany z nabyciem środka trwałego, podczas gdy analiza tego przepisu prowadzi do wniosku odmiennego,

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością, podczas gdy ustalenie stanu faktycznego poprzez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i właściwą jego ocenę prowadzi do ustaleń odmiennych.

Wskazując powyższe podatnik wniósł o zmianę w/w wyroku i orzeczenie o uwzględnieniu skargi i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w K., względnie o uchylenie w/w wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, oraz o zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do treści sformułowanych w niej zarzutów należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż nie przystaje ona do wskazanych przez autora skargi podstaw kasacyjnych. Rzecz w tym, że w skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (bez zróżnicowania typów naruszeń prawa w odniesieniu do każdego z wymienionych przepisów ustawy), podczas gdy z ich uzasadnienia, jak również z konfrontacji zarzutów z zawartością zaskarżonego wyroku wynika całkowicie odmienna kwalifikacja wytkniętych błędów. W żadnym fragmencie uzasadnienia zakwestionowanego wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji nie zawarł wypowiedzi, którą można by uznać za przejaw wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa. Sąd w kilku miejscach tegoż uzasadnienia podkreślił natomiast, że względy natury procesowej nie pozwoliły uwzględnić wniesionej skargi. Powołując się na ustalenia orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zaznaczył on wyraźnie, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, pod warunkiem wszakże ich należytego udokumentowania. Wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej, sąd administracyjny pierwszej instancji nie opowiedział się za wąskim rozumieniem pojęcia koszty uzyskania przychodów. Przeciwnie, wskazał on, że takimi kosztami są również wydatki, które mogły się przyczynić do zwiększenia przychodu (tak m. in. na s. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Oddalając skargę, sąd kierował się więc przyczynami procesowymi, tj. brakiem dostatecznych dowodów, że wykonano usługi pośrednictwa, a ponadto – co niewątpliwie stanowiło odrębną przyczynę oddalenia skargi – związku podejmowanych działań z oczekiwanym przychodem – tak chociażby na s. 12, 15 i 17 uzasadnienia wyroku. Konstatacja ta podważa zarzuty skargi kasacyjnej, które – z uwagi na dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ocenę – okazały się bezprzedmiotowe (nie korespondują z wywodem sądu, który legł u podstaw sformułowanego zwrotu stosunkowego o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji). Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu faktycznego sprawy niezgodnie z rzeczywistością. Zarzut ten nie został zresztą bliżej uzasadniony, co uniemożliwia ustalenie konkretnych okoliczności, których – w przekonaniu autora skargi kasacyjnej – albo nie dostrzegł, albo też nie uwzględnił na etapie wyrokowania sąd. Istotne jest to, że w bardzo obszernym i szczegółowym uzasadnieniu wskazano wszystkie zasadnicze elementy sprawy, wyjaśniając czym kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.