Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1235/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt. 1 w zw. z art. 239
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8 ust. 1 pkt. 4, art. 10 ust. 4, art. 13 ust. 4, art. 13 ust. 1, art. 78 ust. 1 pkt. 3, art. 89 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości "A." Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego w ilości [...]l, ujętego w fakturach nr [...] i [...] wystawionych przez "B" GmbH, [...] w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej w skrócie O.p.), art. 8 ust.1 pkt 4, art. 10 ust.4, art. 13 ust. 4, art. 13 ust.1, art. 78 ust. 1 pkt 3, art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

( tj. Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz.11 ze zm., zwanej w skrócie upa).

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W dniach od 16 września 2010 r. do 17 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. przeprowadził w Spółce "A" kontrolę w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego w obrocie wyrobami energetycznymi w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 lipca 2010 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że Spółka "A" dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów silnikowych z pominięciem obowiązków określonych w art. 16 ust. 1 oraz art. 78 ust. 1 upa to jest:

- nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, tj. nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów energetycznych,

- nie składała zgłoszeń o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym;

- nie złożyła zabezpieczenia akcyzowego;

- nie złożyła deklaracji uproszczonych w związku z dokonaniem nabyć wewnątrzwspólnotowych;

- nie dokonała zapłaty podatku akcyzowego w związku z dokonaniem nabyć wewnątrzwspólnotowych.

W dniu [...] r. "A" Sp. z o.o. złożyła deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego. W tym samym dniu Spółka złożyła również zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego.

W dniu [...] r. do Urzędu Celnego w K. wpłynęła korekta deklaracji w której Spółka wykazała podatek akcyzowy w wysokości [...] PLN. W uzasadnieniu korekty "A" Sp. z o.o. przedstawiła swoje stanowisko stwierdzając, że "przepisy prawa polskiego pozostają w sprzeczności z prawem unijnym a w takim przypadku Spółka ma prawo powoływać się na prawo unijne i stosować je bezpośrednio".

Ze względu na powyższe, postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, należnego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w dniu [...] r. oleju smarowego w ilości [...]l z "B" GmbH, [...]przez "A"Sp. z o.o. Prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie zostało zakończone decyzją z [...] r. nr [...]określającą prawidłową wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych. Organ wskazał, że w dniu [...] r. do Spółki "A" dostarczono oleje silnikowe w ilości [...]I ujęte w fakturach nr [...] i wystawionych przez "B" GmbH, [...]. Przedmiotowe oleje są przyporządkowane do kodu CN 27101981 - Oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe. Organ stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał w dniu otrzymania wyrobów to jest [...] r. Spółka zgodnie z treścią art. 78 ust. 1 pkt. 3 upa zobowiązana była obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego to jest do dnia 23 listopada 2009 r. W dniu 25 stycznia 2011 r. "A" Sp. z o.o. złożyła deklarację uproszczoną dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego w ilości [...]I wykazując w niej podatek akcyzowy w wysokości [...]zł. W dniu [...]r. do Urzędu Celnego w K. wpłynęła korekta deklaracji, w której Spółka wykazała podatek akcyzowy w wysokości [...] zł.

Organ stwierdził, że Spółka "A" z siedzibą w R. zobowiązana była do uiszczenia podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, czego nie uczyniła.

Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, pismem z [...] r. pełnomocnik "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K., w którym domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięcia sprawy co do istoty oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. Odwołanie dotyczyło w sumie [...] decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K.. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa wspólnotowego to jest art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz.U. L z 1992r.Nr 76, poz. 1 ze zm. – dalej Dyrektywa horyzontalna) oraz art. 2 ust. 4, art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w prawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L 03.283.51 – dalej Dyrektywa energetyczna). Zdaniem Spółki dokonana przez organ podatkowy wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a także powołanych w decyzji regulacji prawa wspólnotowego jest niewłaściwa. Pełnomocnik wskazał, iż polski ustawodawca wprowadzając opodatkowanie nabytych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wyko-rzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, działał w sprzeczności postanowieniami Dyrektywy energetycznej oraz Dyrektywy horyzontalnej. Dalej stwierdził, że postanowienia wskazanych Dyrektyw odnoszą się bezpośrednio do kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym nabywanych wewnątrzwspólnotowo towarów i są wystarczająco szczegółowe, by można je stosować bezpośrednio. Spółka stwierdziła nadto, iż analiza katalogu zamkniętego, który zawarty został w art. 20 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, iż oleje, które nabywała Spółka, nie są tam wymienione. W konsekwencji, zdaniem Spółki, należy uznać, iż oleje smarowe oznaczone kodem nomenklatury celnej CN 2710 19 81, używane jako oleje silnikowe, na gruncie prawa wspólnotowego są produktami niezharmonizowanymi. W konsekwencji nie podlegają ani Dyrektywie energetycznej, ani Dyrektywie horyzontalnej. W opinii Spółki oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze zostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, co jasno wynika z art. 2 ust i art. 20 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Zdaniem Spółki przepisy prawa polskiego pozostają w sprzeczności z prawem unijnym, a w takim przypadku Spółka się miała prawo powołać się na prawo unijne i stosować je bezpośrednio z pominięciem przepisów krajowych. Pełnomocnik Spółki, przywołał dalej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 62/08), w którym Sąd m.in. zauważył, iż zgodnie z przepisami art. 2 ust 4 i art. 20 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 3 Dyrektywy horyzontalnej, oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. Nadto podkreślono, że podatek wprowadzony mocą powoływanych przez organ podatkowy przepisów jest zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, co powoduje, jego nałożenie na Spółkę pozostaje w sprzeczności z przepisami Dyrektywy energetycznej i Dyrektywy horyzontalnej. Pełnomocnik Spółki stwierdził jednocześnie, że okoliczności faktyczne nie są sporne i nie wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego, a spór sprowadza się wyłącznie do interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów Dyrektywy energetycznej i Dyrektywy horyzontalnej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ podkreślił, że Spółka dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów silnikowych z pominięciem obowiązków określonych w art. 16 ust. 1 oraz art. 78 ust. 1 upa, co jest bezsporne.

W uzasadnieniu wskazano na regulacje zawarte w rozdziale 1 działu III Ordynacji podatkowej - "Powstanie zobowiązania podatkowego", gdzie zdefiniowano przepisy dotyczące terminu powstania zobowiązania podatkowego, a także uregulowano sposób postępowania organu podatkowego w przypadku stwierdzenia nie wykonania obowiązków przez podatnika. Zauważono, że zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże postanie takiego zobowiązania: art. 21 § 3 O.p. - jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zatem, jak stwierdził organ odwoławczy, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Naczelnik Urzędu Celnego w K. prawidłowo postanowił w wydanym przez siebie rozstrzygnięciu, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w wysokości [...] zł jest należne.

Organ wskazał, iż zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym został unormowany w ustawie z dnia 6 grudnia 200r. o podatku akcyzowym (tj Dz.U. z 2011lr. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) oraz w przepisach wydanych na jej podstawie. Wskazał, że zgodnie z art. 8 ust.1 upa przedmiotem opodatkowania jest:

1. produkcja wyrobów akcyzowych,

2. wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego,

3. import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niezbędnego importera tych wyrobów;

4. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego,

5. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6. wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemąjąca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu. Z kolei obowiązek podatkowy wynikający z treści art. 10 pkt 1 ustawy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 ustawy podatnicy są zobowiązani składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Natomiast w myśl art.2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 27 załącznika pod kodem CN 2710 wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub otrzymanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 2 do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Zgodnie z art. 89 ust.l pkt 11 stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi 1.180,00 zł. /1.000 litrów dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99.

Z ww. przepisów wynika zatem, iż na gruncie ustawy o podatku akcyzowym wyroby o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 (z wyłączeniem wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 85 oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99) - bez względu na ich pochodzenie, tj. zarówno z krajów Unii Europejskiej, jak i terytorium kraju - są wyrobami energetycznymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1 180,00 zł/1000 1. A więc również nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Stronę olej o kodzie CN 2710 19 81. art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust 1 i 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a. organ wskazał, że na gruncie przepisów krajowych opisane wyroby zasadnie i prawidłowo należało uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane bez względu na ich przeznaczenie.

Dalej wskazał, że prawo wspólnotowe dotyczące opodatkowania wyrobów energetycznych (w tym olejów smarowych) podatkiem akcyzowym to Dyrektywa horyzontalna, która wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe, ich przechowywania, przemieszczania i kontrolowania oraz Dyrektywa energetyczna regulująca zakres wyrobów energetycznych, poziomu opodatkowania, zwolnienia i obniżenia stawek akcyzy produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Z art. 3 Dyrektywy horyzontalnej wynika, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych. Z kolei art. 3 Dyrektywy energetycznej stanowi, że odniesienia w Dyrektywie horyzontalnej do olejów mineralnych i podatku akcyzowego, w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej Dyrektywy. Są to wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z Dyrektywą energetyczną (art. 1). Art. 2 pkt 1 ust.4 lit. b Dyrektywy energetycznej definiuje także pojecie "produktów energetycznych". Są to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 czyli obejmuje również oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81. Jednakże zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywa -nych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Tym samym oleje smarowe nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Stronę ze względu na cel ich stosowania nie są objęte zakresem stosowania Dyrektywy energetycznej. Podkreślono, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej daje państwom członkowskim prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi. Uprawnienia te potwierdza wyrok ETS z 14 lutego 1995 r. sygn. akt C-279/93 oraz wyrok z 5 lipca 2007 r. sygn. akt C-145/06 i C-146/06 (teza 41).

Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej opodatkowanie olejów smarowych używanych do celów innych niż opałowe i napędowe podatkiem akcyzowym na gruncie prawa krajowego nie narusza prawa wspólnotowego pod warunkiem, że nie zwiększy to formalności w przepływie towarów przez granicę. Na poparcie tego stanowiska wskazał liczne orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dalej organ analizując przepisy wspólnotowe stwierdził, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Nadto organ stwierdził, że mając na względzie art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe.

Organ uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy Dyrektywy energetycznej nie mogą być zastosowane w tej sprawie bezpośrednio, bowiem zasada prymatu prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich dotyczy sytuacji, gdy dochodzi do konfliktów norm prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego - w których sposób postępowania reguluje art. 258 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W ocenie organu przepisy krajowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych nie stoją w sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Nadto organ stwierdził, iż "A" Sp. z o.o. uzyskała status podatnika podatku akcyzowego i była zobowiązana do obliczenia i odprowadzenia podatku akcyzowego od nabytych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych. Organ wskazał przy tym, iż zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ dalej wskazał, że nie ma istotnego znaczenia rozgraniczenie sytuacji objętych § 3, 3a i 4. Ten sam tryb ma zastosowanie zarówno wtedy, gdy podatnik nie był obowiązany do złożenia deklaracji (§ 4), jak i wtedy, gdy taki obowiązek na nim ciążył, ale albo nie został zrealizowany, albo mimo jego realizacji nie nastąpiła wpłata podatku we właściwej wysokości.

Organ podkreślił, iż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, iż w dniu [...]r. Spółka złożyła deklarację uproszczoną, dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego nabytego w dniach [...] r. - wykazując w niej podatek akcyzowy w wysokości [...] zł i nie dopełniła obowiązku wpłacenia podatku obliczonego w złożonej deklaracji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego to jest art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz.U. L z 1992r.Nr 76, poz. 1 ze zm. – dalej Dyrektywa horyzontalna) oraz art. 2 ust. 4, art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w prawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L 03.283.51 – dalej Dyrektywa energetyczna).

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podkreślił, że w oparciu o dokonane przez Urząd Celny w R. ustalenia Skarżąca złożyła deklaracje uproszczone nabycia wspólnotowego. Zobowiązane podatkowe wynikające z tychże deklaracji rozłożone zostało decyzją z dnia [...] r. na raty. Skarżąca uiściła kwotę [...] zł tytułem pierwszych dwóch rat określonych we wskazanej decyzji. Następnie Spółka w dniu [...] r. złożyła korektę deklaracji i wniosła o stwierdzenie nadpłaty. Dalej powołując się na poglądy wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz ETS pełnomocnik Spółki podkreślił, że produkty energetyczne wykorzystywane na cele inne, niż napędowe i grzewcze, co do zasady, nie są objęte zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Zdaniem pełnomocnika strony analiza przepisów prawa krajowego i prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, że produkty, których dotyczy spór w niniejszej sprawie – z uwagi na ich przeznaczenie - nie mogą być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270)) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. t.j. Nr 108 z 2011r. poz. 626 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art.2 pkt.1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy;

W myśl art.8 ust.2 pkt.1b.) wymienionej ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

Zgodnie z treścią art.13 ust.1 pkt.1 wymienionej ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony;

W myśl art. 16 ust. 1ustawy podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Natomiast zgodnie z art. 78 ust. 1 ustawy: " W przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany:

1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe;

2) potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym oraz wystawić i dołączyć do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju;

3) bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego;

4) prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych."

Okolicznością niesporną jest, że Spółka dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów silnikowych z pominięciem obowiązków określonych w art. 16 ust. 1 oraz art. 78 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.).

Z akt sprawy wynika, że [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku Spółki, w których określono przybliżona kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonanych w okresie od 31 marca 2009 r. do 23 lutego 2010 r. nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych- olejów silnikowych (CN 2710 19 81) wraz z należnymi odsetkami zwłokę. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił w całości decyzje zabezpieczające i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Nadto (karta akt 3) Spółka w dniu [...] r. złożyła deklaracje uproszczone nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów silnikowych i wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowej wynikającej ze złożonych deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w ilości [...]l na kwotę [...] zł. Ponieważ ilości olejów smarowych zadeklarowane przez Spółkę były zgodne z ilościami wyszczególnionymi w protokole kontroli z [...] r. odstąpiono od wszczęcia postępowania podatkowego. Nadto postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sad Rejonowy w G. Wydział [...] Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych ogłosił upadłość "A" Sp. z o.o. w R. obejmującą likwidację majątku (karta akt 13).

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżonej decyzji było określenie podatku akcyzowego od olejów silnikowych, zużytych na cele inne niż napędowe lub opałowe, nabytego przez "A" Sp. z o.o. w R. w dniu [...] r., w ilości [...]I, ujętego w fakturach nr [...] i [...] wystawionych przez "B" GmbH, [...]. Okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne.

Należy wskazać, że oleje smarowe są wyrobem akcyzowym gdyż zostały wymienione w załączniku nr 1 do ustawy z 6 grudnia 2008 r.

Organy podatkowe słusznie określiły zobowiązanie w tym podatku wynikające z faktur nr [...] i [...] z [...] r. Wysokość tego podatku została prawidłowo wyliczona ([...]litrów x 1180zł/1000l = [...]zł). Strona skarżąca nie kwestionowała zresztą tego wyliczenia.

Niezasadny jest zarzut skargi, iż oleje smarowe, wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe, nie powinny być opodatkowane akcyzą gdyż nie przewidują tego Dyrektywa Horyzontalna ( Dyrektywa Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG – Dz.U.UE.L.2009.9.12) oraz Dyrektywa Energetyczna (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej – Dz.U.UE.L.2003.283.51).

Nie mógł także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut naruszenia art. 90 TWE, poprzez wprowadzenie dyskryminacji sprzedaży wewnątrzwspólnotowej w stosunku do sprzedaży krajowej.

Z treści art. 90 TWE (aktualnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. UE C 115/47) wynika, że żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Problem dopuszczalności opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, które są wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe, był przedmiotem uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12 (Lex nr 1222287). W uchwale tej NSA uznał, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania.

Wprawdzie wymieniona uchwała dotyczyła upoważnienia do wprowadzenia podatku akcyzowego na podstawie art. 3 ust.3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. ( przepis ten jest odpowiednikiem przepisu art.1 ust.3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008r.), Oba przepisy są prawie identyczne a różnica dotyczy jedynie ich redakcji. Istota problemu w obu przepisach jest tożsama. W związku z czym rozważania zawarte w uchwale I GPS 1/12 mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu tej uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwo Członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczania granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskim oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Formalności, o których mowa w art.3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej dotyczą jedynie faktycznych utrudnień na granicy Państw Członkowskich nie zaś czynności do których wykonania zobowiązane są podmioty po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, iż w art. .3 ust.3 wymienionej dyrektywy mowa jest nie o "powstaniu formalności" czy też o "spowodowaniu formalności" ale o "spowodowaniu zwiększenia formalności". Oznacza to, że przepis ten w zasadzie wyklucza wprowadzenie dodatkowych formalności i wskazuje, że zakaz zwiększenia formalności zakłada, że pewien poziom formalności jest dopuszczalny.

Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w wymienionej uchwale. Oznacza to, że Rzeczypospolita Polska była uprawniona do nałożenia podatku akcyzowego na oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe.

W ocenie Sądu nałożenie tego podatku nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy Państwami Członkowskim a w konsekwencji nie utrudniało swobody handlu między tymi państwami. Przepisy prawa krajowego nie przewidują bowiem przy przekraczaniu granicy przez oleje smarowe ani dodatkowych formalności takich jak w szczególności obowiązek składania stosownych oświadczeń odnośnie przeznaczenia olejów smarowych, prowadzenia ewidencji, ani dodatkowych warunków, czy wymogów, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Obrót tymi towarami odbywa się na podstawie dokumentów handlowych nie nakładając na nabywcę tych towarów dodatkowych obowiązków. W związku z czym zarzut strony skarżącej w tym zakresie nie jest zasadny.

Nieuzasadniony jest zarzut skargi naruszenia art. 2 ust.4b.) tiret 1 i art.20 Dyrektywy energetycznej poprzez ich niezastosowanie mimo, że przepisy te nie zezwalają na opodatkowanie akcyzą olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe.

Należy zaznaczyć, iż z treści art. 2 ust.4 Dyrektywy energetycznej wynika, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Oznacza to, że do olejów smarowych wykorzystywanych do tych celów nie mają zastosowania przepisy Dyrektywy energetycznej. Ostatnie zdanie art. 2 ust.4 tej dyrektywy stanowi jednak, iż art.20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Z kolei art. 20 w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy horyzontalnej. Prowadzi to do wniosku, że przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania Dyrektywy horyzontalnej nie mają zastosowania do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub grzewcze o kodzie CN 2710 19 81. Przepis art. .20 ust.2 stanowi natomiast, że jeżeli Państwo Członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż te określone w ust. 1, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe lub w inny sposób, są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję. Przepis ten stosuje się również do energii elektrycznej. Komisja przekazuje to powiadomienie innym Państwom Członkowskim w terminie jednego miesiąca od dnia jego otrzymania. Decyzja odnośnie do tego, czy dane produkty powinny podlegać przepisom kontroli i przemieszczaniu dyrektywy 92/12/EWG jest podejmowana zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 27 ust. 2.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej z przepisów art. 2 ust.4 b.) tiret 1 i art.20 Dyrektywy energetycznej nie wynika, że przepisy te nie zezwalają na opodatkowanie akcyzą olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub grzewcze. Strona skarżąca nie uzasadniła zresztą szerzej swojego poglądu w tej kwestii. Dodać należy, że oba przepisy były również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12 i z rozważań tych nie wynika, tak jak podniesiono to w skardze, że na oleje smarowe nie można nałożyć akcyzy jeżeli są one wykorzystywane dla celów innych niż napędowe lub opałowe. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny.

Należy przy tym zauważyć, że jak przyznała również Spółka, została uiszczona przez skarżącą jedynie kwota [...]zł na którą składają się należność główna – [...]zł, odsetki za zwłokę na dzień [...] r. – [...]zł oraz opłata prolongacyjna – [...] zł i w tym zakresie wnoszono o zwrot nadpłaty, natomiast zobowiązanie podatkowe tytułem podatku akcyzowego wynikające z deklaracji uproszczonych złożonych przez Spółkę w dniu [...] r. to kwota [...] zł.

W rozpatrywanej sprawie podatek akcyzowy tytułem nabycia wewnatrzwpólnotowego oleju smarowego przez Spółkę w dniu [...] r. nie został uiszczony.

Należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

"Przesłanki zastosowania art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej są w tym przepisie wyliczone i przedstawiają się one następująco:

1) niezłożenie wymaganej deklaracji (o charakterze wymiarowym, związanej z samoobliczaniem podatku),

2) nieprawidłowa wysokość podatku wykazana w deklaracji złożonej przez podatnika,

3) niewpłacenie części lub całości podatku podlegającego samoobliczeniu (niezależnie od złożenia i treści deklaracji wymiarowej).

Mogą one zachodzić kumulatywnie, do zastosowania art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wystarczy jednak stwierdzenie którejkolwiek z nich.

Po potwierdzeniu, w drodze postępowania podatkowego, niedopełnienia obowiązku przez podatnika, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego w konkretnym podatku albo w wysokości innej niż wpłacona bądź wynikająca z deklaracji, albo w ogóle zamiast podatnika. Decyzja ta ma charakter korygujący w stosunku do działania (lub zaniechania) podatnika, które nie czyni zadość warunkom prawnie określonym." (Andrzej Huchla, Komentarz do art. 21 ustawy Ordynacja podatkowa, internetowa baza LEX).

Reasumując Sąd uznał, iż skarga nie jest zasadna. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę .