Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3164/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2012 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2011 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek I. Sp. z o.o. (dalej jako: "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia przedsiębiorstwa.

We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że 30 kwietnia 2008 r. nabyła przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego. Przedmiot transakcji obejmował w szczególności maszyny i urządzenia, zapasy magazynowe, nazwę, depozyty od kontrahentów, prawa do kontraktów handlowych, pracowników. W skład nabytego przedsiębiorstwa wchodziły ponadto maszyny, urządzenia oraz samochody będące przedmiotem umów leasingu operacyjnego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2001 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.p.", (zawarte umowy leasingu spełniały warunki, o których mowa w art. 17b u.p.d.o.p.), stanowiące jednak dla celów rachunkowych umowy leasingu finansowego. Leasingodawcy wyrazili zgodę na zmianę podmiotu korzystającego z przedmiotów leasingu, w wyniku czego Skarżąca stała się stroną powyżej wskazanych umów leasingowych w miejsce Sprzedającego.

Wartość rynkowa środków trwałych w leasingu przejętych przez Skarżącą wyniosła 3.690.000,00 zł, natomiast wartość zobowiązań z nimi związanych wyniosła 2.762.514,38 zł. W wyniku transakcji kupna powstała dodatnia wartość firmy stanowiąca różnicę pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa, powiększoną o koszty związane z jego zakupem, a wartością rynkową z dnia kupna składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa. Skarżąca dokonuje amortyzacji dodatniej wartości firmy zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.

W związku z powyższym, Skarżąca zadała pytanie: czy różnica między wartością środków trwałych w leasingu a wartością zobowiązań z tego tytułu, faktycznie zapłacona w cenie nabywanego przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 15 ust. 4d i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić będzie dla Skarżącej koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia, jako wydatek bezpośrednio związany z nabywanym przedsiębiorstwem?

Zdaniem Skarżącej, różnica między wartością środków trwałych w leasingu a wartością zobowiązań z tego tytułu, faktycznie przez nią zapłacona w cenie nabywanego przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. powinna stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia, jako wydatek bezpośrednio związany z nabywanym przedsiębiorstwem.

Skarżąca wskazała ponadto, że w dniu 3 listopada 2008 r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie potwierdzenia, że przy obliczaniu wartości firmy dla celów amortyzacji w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 w związku z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. nie uwzględnia się wartości rynkowej składników majątkowych będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego dla celów podatkowych, ponieważ nie stanowią one aktywów w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o rachunkowości", jak również zobowiązań z nimi związanych.

W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2009 r. organ podatkowy stwierdził, że środki trwałe w leasingu operacyjnym dla celów podatkowych spełniają definicję aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, ponieważ wypełniają one definicję "zasobów majątkowych kontrolowanych przez jednostkę" oraz podlegają zaliczeniu do aktywów trwałych jednej ze stron umowy zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Tym samym nie ma podstaw do korygowania sumy wartości składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa o wartość środków trwałych w leasingu, jak i zobowiązań z tego tytułu i należy je uwzględnić przy obliczaniu wartości firmy dla celów podatkowych. W sytuacji więc, gdy wartość środków trwałych w leasingu operacyjnym dla celów podatkowych jest wyższa od wartości zobowiązań leasingowych, różnica pomiędzy wartością tych aktywów a wartością zobowiązań z nimi związanych nie będzie mogła być rozliczona dla celów podatkowych jako koszt poprzez amortyzację dodatniej wartości firmy, mimo że została faktycznie zapłacona w cenie nabywanego przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do analizowanego stanu faktycznego różnica ta wynosi 927.485,62 zł. Wynika to również z tego, że środków trwałych objętych leasingiem operacyjnym Skarżąca nie może amortyzować podatkowo.

Zdaniem Skarżącej, poniesiony przez nią w cenie nabycia przedsiębiorstwa wydatek odpowiadający różnicy między wartością środków trwałych w leasingu a wartością zobowiązań leasingowych należy uznać za koszt uzyskania przychodów, ponieważ jest on integralnie związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Nabycie przedsiębiorstwa B., a zwłaszcza wchodzących w jego skład składników majątku i kontraktów handlowych, pozwoliło na rozszerzenie działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą, co przyczyni się do zwiększenia osiąganych przez nią w przyszłości przychodów. Tym samym istnieje związek przyczynowo – skutkowy między poniesionym przez Skarżącą kosztem a przychodem, który osiągnie z tytułu jego poniesienia, pozwalający na zaliczenie tego kosztu do kosztów podatkowych.

Jednocześnie, wydatek odpowiadający różnicy między wartością środków trwałych w leasingu i zobowiązań z nimi związanych nie został wymieniony w katalogu kosztów, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności, przedmiotowa różnica nie może zostać uznana za wydatek na nabycie środków trwałych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 b u.p.d.o.p., gdyż pozbawiłoby to Skarżącą możliwości zaliczania poniesionego wydatku do kosztów podatkowych ze względu na brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego rodzaju aktywów i w konsekwencji stanowiłoby naruszenie zasady równego traktowania podatników.

Zdaniem Skarżącej, różnica ta powinna zostać zaliczona bezpośrednio do jej kosztów podatkowych, przy czym zaliczenie to powinno nastąpić zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w momencie jej poniesienia.

W opinii Skarżącej, mimo że analizowany koszt związany będzie co do zasady z przychodami, które Spółka spodziewa się osiągnąć w przyszłości, to nie ma podstaw do jego rozliczania w czasie, ponieważ kosztu tego nie da się przypisać do konkretnego przychodu.

W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2011 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że z powołanej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej wynika, iż "środki trwałe w leasingu operacyjnym dla celów podatkowych spełniają definicję aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, ponieważ wypełniają definicję "zasobów majątkowych kontrolowanych przez jednostkę" oraz podlegają zaliczeniu do aktywów trwałych jednej ze stron umowy zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Tym samym nie ma podstaw do korygowania sumy wartości składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa o wartość środków trwałych w leasingu, jak i zobowiązań z tego tytułu i należy je uwzględnić przy obliczaniu wartości firmy dla celów podatkowych".

Potwierdzając prawidłowość powyższego rozstrzygnięcia, Minister Finansów przywołał dodatkowo art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., określający wartość początkową firmy.

Zdaniem Ministra Finansów, w celu ustalenia wartości firmy, należy ustalić cenę nabycia przedsiębiorstwa oraz wartość składników majątkowych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa. Aby to ustalić należy odwołać się do definicji składników majątkowych i aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości, do której bezpośrednio odwołuje się przepis art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p.

Minister Finansów podkreślił, iż zaliczenie do aktywów jednostki środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych używanych na podstawie umowy, o której mowa w art. 3 ust. 4 tej ustawy, skutkuje ujęciem drugostronnie (w pasywach) zobowiązania wobec "finansującego", obejmującego co najmniej wartość przedmiotu umowy. A zatem wzrost wartości aktywów o wartość przedmiotu umowy (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) oraz zwiększenie zobowiązań (w pasywach) o zobowiązania wobec finansującego ma neutralny wpływ na ustalanie wartości początkowej firmy zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Mając powyższe na uwadze, oraz fakt, iż w odniesieniu do umów leasingu spełniających przesłanki określone w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, podlegają one zaliczeniu do aktywów korzystającego, przy wyliczaniu wartości firmy, powinny być uwzględniane wszystkie te składniki majątkowe, które stanowią aktywa w danym podmiocie, a także te zobowiązania (długi), które odpowiadają takim aktywom.

Zdaniem Ministra Finansów, z uwagi na powyższe, oraz biorąc pod uwagę brzmienie art. 16g ust. 2 oraz art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., potwierdzić należy istnienie w przepisach podatkowych odesłania do przepisów o rachunkowości, mimo iż nie są one podatkowotwórcze.

Nabywając przedsiębiorstwo, do majątku Skarżącej wszedł zespół składników w tym m.in. środki trwałe w leasingu. Do określenia konsekwencji podatkowych związanych z przejęciem tych składników majątkowych, zastosowanie znajdą przepisy podatkowe. Jednakże konsekwencje podatkowe, w tym przypadku determinuje pojęcie "aktywów" w ujęciu rachunkowym. W ramach nabytego przedsiębiorstwa Skarżąca przejęła wynikające z umów leasingu prawa i obowiązki korzystającego (leasingobiorcy), gdzie przedmiot i warunki leasingu są tak ustalone, że dla celów bilansowych przedmiot leasingu jest uznawany jako składnik aktywów korzystającego. Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, że różnica pomiędzy wartością środków trwałych w leasingu a wartością zobowiązań leasingowych, została zapłacona przez nią w cenie nabytego przedsiębiorstwa, pomniejszając wartość firmy. Zatem, z uwagi na powyższe, gdy nabyty składnik majątkowy (środek trwały w leasingu) nie jest składnikiem majątku korzystającego i jednocześnie miał wpływ na obniżenie wartości firmy, różnica między wartością środków trwałych w leasingu a wartością zobowiązań, nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy wartość środków trwałych w leasingu operacyjnym dla celów podatkowych jest wyższa od wartości zobowiązań leasingowych, różnica pomiędzy wartością tych aktywów a wartością zobowiązań z nimi związanych nie będzie mogła być rozliczona dla celów podatkowych jako koszt poprzez amortyzację dodatniej wartości firmy. Środków trwałych objętych leasingiem operacyjnym Spółka nie może amortyzować podatkowo.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uwagi na powyższe, z przywołanych przepisów prawa oraz dokonanej ich analizy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, różnicy między wartością środków trwałych w leasingu a wartością zobowiązań z tego tytułu, faktycznie zapłacona w cenie nabywanego przedsiębiorstwa, nie można uznać za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uwagi na powyższe, w wyniku niemożliwości zaliczenia powyższej różnicy do kosztów podatkowych, bezprzedmiotowa stała się kwalifikacja wydatku do kosztów w momencie poniesienia.

Skarżąca nie zgadzając się z taką interpretacją wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 16 września 2011 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

Pismem z 21 października 2011 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację indywidualną, której zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. - przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej i uznanie, że różnicy między wartością środków trwałych w leasingu a wartością zobowiązań z tego tytułu, faktycznie zapłaconej w cenie nabywanego przedsiębiorstwa, nie można uznać za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", przez brak uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej oraz brak oceny stanowiska Skarżącej;

- art. 121 § 1 O.p. - przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h O.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu Skarżąca stanęła na stanowisku, iż poniesiony przez nią w cenie nabycia przedsiębiorstwa wydatek odpowiadający różnicy między wartością środków trwałych w leasingu a wartością zobowiązań z tego tytułu należy uznać za koszt uzyskania przychodów, ponieważ wydatek ten spełnia dyspozycję art. 15 u.p.d.o.p.

Wydatek odpowiadający różnicy między wartością środków trwałych w leasingu a wartością zobowiązań z tego tytułu jako wydatek związany bezpośrednio z nabywanym przedsiębiorstwem spełnia ustawowe przesłanki do uznania go za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p. A zatem, Skarżąca powinna mieć możliwość zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych w momencie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej podmiot składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wydana przez organ podatkowy interpretacja zawiera ocenę prawną przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie. Ocena prawna dotyczyć może jednak jedynie stanu faktycznego oraz stanowiska, które zostało przedstawione w złożonym wniosku. Organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W przeciwieństwie do postępowania podatkowego wszczętego w oparciu o przepisy uregulowane w art. 165 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej, w przypadku wniosku o wydanie tzw. wiążącej interpretacji organ podatkowy nie może prowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego poddanego ocenie prawnej.

Istota niniejszej sprawy ogniskuje się wokół problemu, czy w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnica między wartością środków trwałych w leasingu a wartością zobowiązań z tego tytułu, faktycznie zapłacona w cenie nabywanego przedsiębiorstwa stanowić będzie dla Skarżącej koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia, jako wydatek bezpośrednio związany z nabywanym przedsiębiorstwem. W ocenie Skarżącej różnica ta powinna zostać zaliczona bezpośrednio do jej kosztów podatkowych, przy czym zaliczenie to powinno nastąpić w momencie jej poniesienia.

W związku z taką istotą tego sporu przypomnieć na wstępie należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś dochodem jest z zastrzeżeniem wyjątków z art. 10 i art. 11 tej ustawy - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Koszty uzyskania przychodów są więc jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Kosztu uzyskania przychodu nie należy przy tym utożsamiać z kosztem w rozumieniu prawa bilansowego, ustawa podatkowa zawiera bowiem w tym zakresie własne, autonomiczne rozwiązania (A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz J. Małecki: Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Także pojęcie przychodu (będącego elementem podstawy opodatkowania) jest zdefiniowane w ustawach podatkowych (w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie przychodu definiuje art. 12).

Definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca posłużył się klauzulą generalną. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W piśmiennictwie i judykaturze przyjmuje się, iż tak zdefiniowany koszt uzyskania przychodu winien spełniać łącznie następujące wymogi: musi być faktycznie dokonanym wydatkiem bądź faktycznie dokonanym odpisem niebędącym wydatkiem, ale powodującym zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, działania podatnika, związane z tym wydatkiem muszą być nakierowane na uzyskanie (zwiększenie) przychodu, a cel ten (osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu) musi być widoczny, musi on też odnosić się do przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Związek wydatku z przychodem powinien być zatem bezpośredni i niewątpliwy. Do kosztów uzyskania przychodu mogą być również zaliczone te wydatki, których nie da się jednoznacznie powiązać z konkretnym przychodem. Wówczas ocenić należy możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu oceniając racjonalnie jego możliwość przyczynienia się do zachowania źródła przychodu lub uzyskania przychodu (por. B. Dauter - op. cit., s. 266). Zasada ta odnosi się jednak tylko do tych kosztów, których wyraźnego związku z konkretnym przychodem nie można stwierdzić. Zauważyć należy, iż powiązanie przychodu z konkretnym kosztem jest istotne z uwagi na określoną w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. zasadę potrącalności kosztów w czasie i zasadę wynikającą z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca nabyła przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego. W skład nabytego przedsiębiorstwa wchodziły m.in. maszyny, urządzenia oraz samochody będące przedmiotem umów leasingu operacyjnego na gruncie ustawy CIT, stanowiące dla celów rachunkowych umowy leasingu finansowego. Wartość rynkowa środków trwałych w leasingu przejętych przez Spółkę była większa od wartości zobowiązań z nimi związanych W wyniku transakcji kupna powstała dodatnia wartość firmy.

Analizując przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, że kosztem podatkowym przy nabyciu przedsiębiorstwa jest dodatnia wartość firmy, która podlega amortyzacji. Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a, art. 16g ust. 1, 2, 3, 5, 10 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają (...), niezależnie od przewidywanego okresu używania, między innymi, wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem art. 16g ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia nabycia, przyjęcia do korzystania albo wniesienia do spółki.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Cenę nabycia, o której mowa w ust. 3 oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4 koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W razie nabycia w drodze kupna przedsiębiorstwa łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1) suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,

2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników mienia nie będących środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi zwiększającymi aktywa nabywcy, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z art. 551 k.c. przedsiębiorstwo jest zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa. W szczególności: nazwa, znaki towarowe i inne oznaczenia, księgi handlowe, nieruchomości i ruchomości, produkty i materiały, patenty, wzory, zobowiązania i obciążenia, prawa wynikające z najmu i dzierżawy. Według art. 552 tej ustawy czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów prawa. Jedną z form nabycia przedsiębiorstwa jest nabycie odpłatne obejmujące przejęcie jego aktywów i pasywów.

Mając na względzie, że w skład nabywanego przedsiębiorstwa wchodzą składniki majątkowe będące przedmiotem leasingu operacyjnego wskazać należy, iż zgodnie z art. 17a pkt.1 u.p.d.o.p przez umowę leasingu należy rozumieć umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inna umowę, na mocy której jedna stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Z przepisu art. 17a pkt.1 u.p.d.o.p wynika, że zakres normatywny pojęcia umowy leasingu podatkowego jest szerszy od zakresu normatywnego umowy leasingu uregulowanej w art.709 ( 1 ) KC. Zasadniczym warunkiem uznania umowy za umowę leasingu podatkowego jest to, aby jej przedmiotem były podlegające amortyzacji środki trwałe. Ponieważ umowy leasingu podatkowego wiążą się w sposób nierozerwalny ze szczególnymi zasadami ustalania podstawy opodatkowania stron takiej umowy (przychód, koszty oraz amortyzacja) opisanymi w rozdziale 4a u.p.d.o.p należy uznać, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie – "podlegające amortyzacji środki trwałe" – uwzględniając przy tym treść art.17a pkt.3 u,p.d.o.p oznacza środki trwałe w rozumieniu art. 16 a u.p.d.o.p. Jednym z warunków uznania składników majątkowych, które mogą stanowić środki trwałe (art. 16 a ust.1 pkt.1,2,3, ust.2 pkt.1 i 2 u.p.d.o.p) jest to, aby stanowiły one przedmiot własności lub współwłasności podatnika.

W nauce przedmiotu wyróżnia się leasing operacyjny ( art.17 ust.1 u.p.d.o.p ) oraz leasing finansowy ( art.17 f ust.1 u.p.d.o.p ). Zasadnicze rozróżnienie obu rodzajów leasingu sprowadza się do tego, która ze stron dokonuje amortyzacji środka trwałego. W przypadku leasingu operacyjnego owej amortyzacji dokonuje finansujący, w przypadku leasingu finansowego – korzystający.

Klasyfikując nabyte środki trwałe w leasingu, organ zasadnie wskazał, że dla celów podatkowych spełniają one definicję aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Wypełniają one bowiem definicję "zasobów majątkowych kontrolowanych przez jednostkę" oraz podlegają zaliczeniu do aktywów trwałych jednej ze stron umowy zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Tym samym nie ma podstaw do korygowania sumy wartości składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa o wartość środków trwałych w leasingu, jak i zobowiązań z tego tytułu i należy je uwzględnić przy obliczaniu wartości firmy dla celów podatkowych.

Uzasadniając przedmiotowe stanowisko organ powołał się na przepis art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określający wartość początkową firmy, gdzie jak wskazano wyżej jest to dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. Mając na uwadze, że definicja wartości początkowej odnosi się do składników majątkowych, organ zasadnie wskazał, iż zgodnie z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

W tym miejscu podnieść należy, że zasada autonomii prawa podatkowego nie przekreśla możliwości skorzystania przez ustawodawcę z odesłania do korzystania w ramach tego prawa do instytucji czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa. Przykładem takiej sytuacji jest wyżej powołany przepis art. 4a pkt 2 ustawy, w którym ustawodawca odwołał się w zakresie definicji składników majątkowych do aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym organ zasadnie zastosował w sprawie również przepisy prawa bilansowego.

W konsekwencji do skutków podatkowych związanych z przejęciem składników majątkowych, zastosowanie mają przepisy prawa podatkowego, jednakże skutki te zdeterminowane zostały pojęciem "aktywów" w ujęciu rachunkowym. Skoro zatem w ramach nabytego przedsiębiorstwa Skarżąca wstąpiła w wynikające z umów leasingu prawa i obowiązki korzystającego (leasingobiorcy), przejęty składnik majątkowy (środek trwały w leasingu) nie jest składnikiem majątku korzystającego, a różnica pomiędzy wartością środków trwałych w leasingu a wartością zobowiązań leasingowych, została zapłacona przez Spółkę w cenie nabytego przedsiębiorstwa, pomniejszając wartość firmy, to nie będzie ona stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ w omawianym przypadku mamy do czynienia nabyciem przedsiębiorstwa, a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują uwzględnienie tego typu wydatku w kosztach podatkowych jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne dodatniej wartości firmy. Zatem nie ma żadnego uzasadnienia, by wywodzić, że nabywca przedsiębiorstwa ma prawo do odrębnego uwzględniania w kosztach podatkowych wydatków na poszczególne składniki majątkowe tego przedsiębiorstwa. Ustawodawca przewidział bowiem mechanizm, o którym mowa w art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. Dodatkowo w odniesieniu do środków trwałych, które są przedmiotem leasingu operacyjnego trzeba mieć na względzie, że nie są one własnością korzystającego. W związku z tym korzystający nie może ich amortyzować podatkowo.

Wbrew zarzutom skargi, w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów przedstawił ocenę prawną stanowiska Skarżącej oraz uzasadnienie prawnej tej oceny. Wskazał również prawidłowe stanowisko własne, które przy tym uzasadnił. Zaskarżona interpretacja spełniała zatem wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i nie naruszała zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie Sądu nie doszło w przedmiotowej sprawie do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Minister Finansów w zaskarżonym akcie wypełnił przesłanki przywołanego przepisu. Powołał bowiem, mające w sprawie regulacje prawne, dokonał wykładni przepisów prawa w odwołaniu się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy. Argumentacja, choć lakoniczna, oddaje istotę rozumowania organu. Nie sposób zatem zarzucić organowi, iż wydana interpretacja narusza wyrażoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca otrzymała interpretację indywidualną zawierającą prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do niemożliwości uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów opisanej przez nią różnicy między wartością środków trwałych w leasingu, a wartością zobowiązań z tego tytułu.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).