Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 4157/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, 3 ust.1
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

I SA/ Wr 4157/02 WYROK W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 lipca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Cisek-sprawozdawca Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Katarzyna Radom Protokolantka Anna Szokalska-Kruś po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowo-Produkcyjnego i Handlowego "A" sp. z o.o. z/s w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokości zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 1999 r. wraz z odsetkami i umarzającej postępowanie w sprawie; I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...]Nr [...]; II. orzeka, że wymienione wyżej decyzje nie podlegają wykonaniu III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. kwotę 2410 zł (słownie: dwa tysiące czterysta dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym


UZASADNIENIE

Sygnatura akt I S.A./Wr 4157/02

UZASADNIENIE

W roku 1999 na działce gruntu oznaczonej numerem geodezyjnym [...]zabudowanej budowlami służącymi oczyszczaniu ścieków, położonej w obrębie M. (gmina M.) i stanowiącej własność Gminy M., a będącej w zarządzie Gminy Miejskiej J. - Przedsiębiorstwo Usługowo- Produkcyjne i Handlowe "A" Spółka z o.o. w J. prowadziło działalność gospodarczą zakresie oczyszczania ścieków, na podstawie umowy zlecenia zawartej z Gminą Miejską J. w dniu [...].

W rezultacie wszczętego postanowieniem z dnia [...]postępowania Wójt Gminy M. decyzją z dnia [...] nr ([...]określił Spółce wysokość zaległości podatkowej w podatku od ruchomości za 1999 rok w kwocie [...]wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji w kwocie [...]w związku z błędnym zakwalifikowaniem w deklaracji na podatek od nieruchomości za 1999 rok posiadanych gruntów do kategorii przewidzianej opodatkowaniem stawką określoną art. 5 ust. 1 pkt 7c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j Dz.U. z 2002 r., nr 9 poz. 84) tzn. dla pozostałych gruntów, zamiast przyjąć do opodatkowania stawkę wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 6 cytowanej ustawy i. przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą m niż rolnicza lub leśna.

W złożonym od decyzji odwołaniu Przedsiębiorstwo, oprócz zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów o stepowaniu podatkowym zawartych w Ordynacji podatkowej, wskazało na błędną interpretację art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skutkiem czego doszło do przekonania, że nie ciąży nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, bowiem prowadząc działalność gospodarczą na przedmiotowej nieruchomości w oparciu o umowę ocenia z dnia [...]nie mieści się w kategorii podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy stosownie do wskazanego przepisu.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało zarzut odwołania za zasadny dając temu wyraz w decyzji z dnia [...] (nr [...]), mocą której uchyliło decyzję Wójta Gminy M. (nr [...]) z dnia [...]w przedmiocie jesienią

3

Sygnatura akt I S.A./Wr 4157/02

Spółce wysokości zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 1999 rok wraz z odsetkami i umorzyło postępowanie w sprawie. Powtórna analiza słuszności podjętego rozstrzygnięcia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. przyniosła skutek w postaci wszczęcia postępowania i stwierdzenia decyzją z dnia [...] (nr [...]r.) nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...], jako podjętej z rażącym naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że błędnie ustalono okoliczności faktyczne sprawy skutkiem czego przyjęto, że nieruchomość położona na obszarze Gminy M. i stanowiąca jej własność będąc zarządzie Gminy Miejskiej J. i na której P.U-PiH. "A" Sp. z o.o. w J. prowadzi działalność gospodarczą, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży na zarządcy nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czyli Gminie Miejskiej J., a nie posiadaczu bez tytułu prawnego o czym stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy.

Na skutek wniesionego odwołania od powyższej decyzji przez P.U-PiH. "A w J. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymało w mocy swoje rozstrzygnięcie.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka podniosła, że ustalenia faktyczne poczynione przy wydawaniu decyzji z dnia [...]winny być wiążące dla Kolegium przy wydawaniu kolejnych rozstrzygnięć, bowiem różna ocena stanu faktycznego i różna wykładnia przepisów prawa nie może stanowić rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego zakaz zmiany stanu faktycznego nie został zachowany, bowiem w decyzji z dnia [...]Kolegium stwierdziło, że umowa z dnia [...]nie wskazuje na fakt przekazania Spółce nieruchomości gruntowej działki nr [...]jednakże z faktu, że na nieruchomości tej posadowiona jest oczyszczalnia ścieków związana z prowadzeniem gospodarki wodno - ściekowej wynika, że grunt został przekazany Spółce do użytkowania, zaś w decyzji z dnia [...] wskazano, że akta sprawy nie wykazują aby działka gruntu nr [...], na której Spółka prowadzi działalność była jej oddana w dzierżawę, najem czy też była posiadana na podstawie innego tytułu prawnego. Nie można zatem rażącego naruszenia prawa wiązać z tym, że Spółka posiada bez tytułu prawnego nieruchomość dlatego, że nie zawarła z właścicielem t.j. Gminą M. żadnej umowy. Skarżący zauważył ponadto, że zawarcie z Gminą J. umowy z dnia [...] na prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej, w ramach której to gospodarki korzystanie z przedmiotowej nieruchomości jest niezbędne, oznacza, że na tej podstawie nastąpiło przekazanie nieruchomości, na której położona jest oczyszczalnia ścieków. Skarżący podkreślił również, że z punktu widzenia przepisów normujących posiadanie wynika, że posiadacz zależny oddając rzecz w ramach umowy innej osobie nie traci przez to posiadania. W będącej przedmiotem skargi sprawie, Gmina J. jest posiadaczem zależnym w zakresie wykonywania władztwa co do ustanowionego na jej rzecz zarządu, zaś Spółka jest również posiadaczem w ramach zawartej umowy z dnia [...]. Konkludując skarżący podkreślił, ze skoro w zakresie posiadania należy wprost stosować uregulowania zawarte w kodeksie cywilnym i w prawie cywilnym to na gruncie tego prawa nie jest znane zróżnicowanie posiadania na podstawie tytułu prawnego lub bez tytułu prawnego od zawarcia umowy jedynie z właścicielem rzeczy. W ocenie podatnika nie można stwierdzić, że posiadanie przez Spółkę nieruchomości, na której posadowiona jest oczyszczalnia ścieków ma charakter posiadania bez tytułu prawnego.

Odpowiadając na zarzuty strony skarżącej zawarte w skardze Samorządowe Kolegium Odwoławcze uważa, że nie dają one podstaw do zmiany podjętych rozstrzygnięć.

Na wstępie zauważa ono, że ustalony stan faktyczny sprawy zarówno przed wydaniem decyzji z dnia [...] jak i decyzji z dnia [...]był taki sam. Oznacza to, że w uzasadnieniu zarówno pierwszej jak i drugiej decyzji wskazano i co potwierdza Spółka w skardze, że nieruchomość, na której znajduje się oczyszczalnia ścieków była w posiadaniu P.U-PiH. A Spółka z o.o. w J. W istocie z punktu widzenia przepisów kodeksu cywilnego posiadanie może wynikać z określonego tytułu prawnego lub może być bezumowne, lecz w każdym przypadku posiadanie to określony stan faktyczny, co z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie pozostaje bez znaczenia. Jak to już bowiem wskazywało Kolegium w zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży między innymi na osobach prawnych, które są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielami lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego Zarządu. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży też na osobach prawnych stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jeżeli posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane niezłączone trwale z gruntem stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego z wyjątkiem nieruchomości wchodzących w skład Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych. Z redakcji cytowanych wyżej przepisów wynika więc wyraźnie, że ustawodawca uzależnia powstanie obowiązku podatkowego posiadacza nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego od zawarcia umowy z właścicielem, ale także ustanawia ten obowiązek w przypadku posiadania takiej nieruchomości bez tytułu prawnego. Co więcej ustawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od objęcia w drodze umowy całej nieruchomości, zaś w przypadku o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy tzn. bez umownego posiadania obowiązek ten ciąży także w przypadku posiadania jej części. Ze zgromadzonych w sprawie akt wynika bezsprzecznie, że P.U-PiH "A Sp. z o.o. w J. nie ma zawartej umowy z właścicielem nieruchomości, na której znajduje się oczyszczalnia ścieków. Nie może być bowiem uznana za taką umowę, umowa zlecenia zawarta z Gminą J.w dniu [...], na prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Umowa ta bowiem, jako zawarta co prawda z Gminą która jest zarządcą nieruchomości położonej w M. i stanowiącej własność Gminy M., w żadnym ze swoich postanowień nie odnosi się do wskazanej nieruchomości, wręcz przeciwnie odnosi się tylko do kwestii i sposobu prowadzenia przez Spółkę gospodarki wodno-ściekowej w Gminie J. i która to umowa wskazuje jedynie na przekazanie zleceniobiorcy obiektów, urządzeń i ruchomości związanych z prowadzoną gospodarką. Skoro więc zarządca nieruchomości [...]w osobie Gminy Miejskiej J., nie zawarł umowy ze Spółką oddającej ją jej w posiadanie ani umowy takiej Spółka nie ma zawartej z właścicielem tj. Gminą M. to zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na P.U-PiH A ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Powyższa skarga została wniesiona w dniu [...]do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi {Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Przechodząc do oceny zasadności skargi, Sąd uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie.

Na wstępnie należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych {Dz.U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Rozpatrując przedmiotową skargę Sąd zważył, iż przedmiotem sprawy jest zasadność obciążenia Przedsiębiorstwa Usługowo-Produkcyjnego i Handlowego A sp. z o.o. podatkiem od nieruchomości, związanym z władaniem przez stronę skarżącą działką nr [...]położoną w obrębie M. (gmina M.) i stanowiącą własność Gminy M. Działka ta zabudowana jest budowlami służącymi oczyszczaniu ścieków i jest w zarządzie Gminy Miejskiej J., natomiast skarżące Przedsiębiorstwo prowadziło na niej działalność gospodarczą w zakresie oczyszczania ścieków, na podstawie umowy zlecenia zawartej z Gminą Miejską J. w dniu [...].

Kwestię opodatkowania podatkiem od nieruchomości w aspekcie podmiotowym reguluje przepis art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które:

1) są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem,

1) są użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części,

2) są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu,

4) posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane nie złączone trwale z gruntem, stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem nieruchomości wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych.

Z kolei w przepisie art. 3 ust. 1 powoływanej ustawy uregulowano kwestię opodatkowania podatkiem nieruchomości z punktu widzenia przedmiotowego. Przepis ten stanowi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają:

1) budynki lub ich części,

2) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna,

3) grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym,

4) grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna oraz nie sklasyfikowane grunty - jako użytki rolne położone na terenie miast, a także grunty wyłączone ostatecznymi decyzjami administracyjnymi na cele inne niż rolnicze lub leśne, z wyjątkiem gruntów, na których przez okres do 2 lat od dnia wydania ostatecznej decyzji administracyjnej wyłączającej te grunty na cele

nierolnicze prowadzona jest działalność rolnicza,

5) grunty pod jeziorami, grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni

wodnych.

Organy podatkowe rozstrzygając o kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości winny więc przede wszystkim ustalić kto jest podmiotem tego podatku i jaki jest przedmiot owego podatku. Wadliwe ustalenia w tym zakresie uzasadniają kwalifikowanie rozstrzygnięć w tym zakresie, jako podjęte z rażącym naruszeniem prawa i tym samym stwierdzenie ich nieważności, na podstawie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność własnej decyzji z dnia [...]jako podjętej z rażącym naruszeniem przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że błędnie ustalono okoliczności faktyczne sprawy skutkiem czego przyjęto, że nieruchomość położona na obszarze Gminy M. i stanowiąca jej własność będąc w zarządzie Gminy Miejskiej J., i na której P.U-PiH. A Sp. z o.o. w J. prowadzi działalność gospodarczą, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży na zarządcy nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czyli Gminie Miejskiej J., a nie posiadaczu bez tytułu prawnego. Za takiego posiadacza bez tytułu prawnego uznano Przedsiębiorstwo "A" i to ono, zdaniem Kolegium, winno być podatnikiem w podatku od nieruchomości, na co wskazuje przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 powoływanej ustawy.

Rozpatrując kwestie istnienia obowiązku podatkowego należało, jednak zdaniem Sądu, zważyć, że jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia [...]doszło do ustanowienia na przedmiotowej działce, położonej w Gminie M., użytkowania na rzecz Urzędu Miasta J. Na mocy ustawy z 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach (t.j. Dz.U. z 1969 r., nr 22, poz. 159 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 października 1961 r., doszło do przekształcenia ex legę użytkowania w zarząd. Z kolei Z kolei ustawa z dnia 29 września 1990 r. (Dz.U. nr 79, poz. 464 ze zm.) o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, która obok zasadniczej nowelizacji postanowień ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości przewidywała w swym art. 2 "uwłaszczenie" szeregu podmiotów. Owo "uwłaszczenie" polegało przede wszystkim na tym, iż z dniem 5 grudnia 1990 r. grunty stanowiące własność Skarbu Państwa lub własność gminy (związku międzygminnego), z wyłączeniem gruntów Państwowego Funduszu Ziemi, będące w dniu wejścia w życie w zarządzie państwowych osób prawnych innych niż Skarb Państwa stały się z tym dniem z mocy prawa przedmiotem użytkowania wieczystego. W ustępie 2 przytaczanego przepisu rozstrzygnięto, że budynki i inne urządzenia oraz lokale znajdujące się na gruntach, o których mowa w ust. 1, stanowiących własność Skarbu Państwa lub własność gminy (związku międzygminnego), będących w dniu wejścia w życie ustawy w zarządzie osób prawnych, stawały się z tym dniem z mocy prawa własnością tych osób. Nabycie własności przez te osoby następowało odpłatnie, jeżeli obiekty te nie były wybudowane lub nabyte ze środków własnych. Powyższa regulacja została następnie rozciągnięta również na komunalne osoby prawne, na mocy ustawy z 7 października 1992 r. o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz.U. nr 41, poz. 455 ze zm.), a następnie włączona do ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 46, poz. 543 ze zm - por. art. 200 tejże ustawy).

Należy zważyć, iż zgodnie z przepisem art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 1996 r., nr 13, poz. 74 ze zm.) mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. W świetle powyższego uregulowania nie budzi wątpliwości, że gmina jest gminną (komunalną) osobą prawną a tym samym podlegała "uwłaszczeniu" z mocy prawa na gruntach będących w jej zarządzie. W obecnym stanie prawnym, począwszy od 5 grudnia 1990 r., , zarząd (obecnie - trwały zarząd) może być ustanawiany wyłącznie na rzecz państwowych i samorządowych osób prawnych nie posiadających osobowości prawnej (por. art. 43 w zw. z art. 4 pkt 10 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Powyższe uregulowania normatywne świadczą, że to Gmina J. jest użytkownikiem wieczystym przedmiotowej działki nr [...] i właścicielem wzniesionych na tym gruncie budynków i innych urządzeń. Taka konstatacja oznacza, że teza jakoby to na stronie skarżącej ciążył obowiązek w podatku od nieruchomości i która to teza była podstawą stwierdzenia nieważności wcześniejszej decyzji Kolegium wymaga ponownego przeanalizowania.

W świetle powyższych ustaleń, niezależnie od naruszenia prawa materialnego, zasadny jest zarzut pod adresem organów podatkowych zarzut, iż wbrew dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej, nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i miało to istotny wpływ na wynik sprawy. To z kolei obligowało Sąd, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do uchylenia przedmiotowych decyzji Kolegium.

O kwestii wykonalności zakwestionowanych decyzji orzeczono zgodnie z art. 152 powołanej wyżej ustawy.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 2 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.