Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 864/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.14 a ust.1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawczyni", "Skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy czynność przeniesienia ze Spółki na Gminę własności sieci kanalizacji deszczowej w zamian za niezapłacony podatek od nieruchomości w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawczyni.

Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawczyni podała, że zalega z zapłatą podatku od nieruchomości za następujące okresy: od sierpnia 2017 roku do grudnia 2017 roku, od maja 2018 roku do grudnia 2018 roku oraz za pełen rok 2019 i cały rok podatkowy 2020. Spółka planowała przekazać posiadaną na własność sieć kanalizacji deszczowej poborcy podatku – Gminie Miasta X (dalej: "Gmina"), celem wygaśnięcia zaległości podatkowej, przy czym Gmina jest jednocześnie jedynym wspólnikiem dłużnika. Przenoszona na własność wartość sieci bądź jej części będzie odpowiadała wartości zaległości, a wartość ta będzie potwierdzona operatem szacunkowym.

W związku z powyższym opisem, Spółka zwróciła się z pytaniem, czy czynność przeniesienia ze Spółki na Gminę własności sieci kanalizacji deszczowej w zamian za niezapłacony podatek od nieruchomości w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, zbycie sieci kanalizacji deszczowej na rzecz Gminy w zamian za wygaśnięcie zaległości podatkowej – podatku od nieruchomości – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych, gdyż art. 14a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.p.") dotyczy zobowiązań cywilnoprawnych i na jego podstawie nie powstaje przychód w związku z zawarciem umowy na zasadach określonych w art. 66 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz.1325 ze zm.).

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka podniosła, że zgodnie z art. 14a u.p.d.p., w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Za przychód uważa się zatem zmniejszenie ciążących na podatniku zobowiązań.

Zdaniem Wnioskodawczyni przyjąć należy, że art. 14a u.p.d.p. dotyczy zobowiązań cywilnoprawnych, związanych z działalnością gospodarczą, a nie podatkowych, więc jego zastosowanie nie wygeneruje przychodu po stronie podatnika przenoszącego własność rzeczy w zamian za wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

Wnioskodawczyni podniosła także, iż w jej ocenie na gruncie niniejszej sprawy nie mają zastosowania także art. 12 u.p.d.p. oraz art. 14 u.p.d.p., gdyż w art. 12 brak jest przesłanki wskazującej na przychód w opisanym stanie faktycznym, wszak regulowanie zobowiązań podatkowych nie prowadzi do przysporzenia majątku podatnika o charakterze trwałym, bowiem stanowi wypełnienie jego ustawowego obowiązku, a art. 14 dotyczy wyłącznie czynności odpłatnych, o których w zakresie egzekwowania dochodów publicznych nie można mówić.

Odwołując się do orzecznictwa Wnioskodawczyni zaznaczyła, że przewidziane przez ustawodawcę równorzędne tryby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego powinny być tożsame w skutkach, niezależnie od szczególnych przesłanek do ich zastosowania – art. 66 Ordynacji podatkowej jest szczególnym mechanizmem poboru podatku, instytucją mającą pomóc podatnikowi w uiszczeniu zaległości podatkowych, niemniej istotą i celem nadal pozostaje wyłącznie zapłata podatku. Zatem nie sposób uznać, aby w opisywanej sytuacji Spółka uzyskała przychód. Tak samo niedopuszczalne wydaje się obciążenie podatnika dodatkowym podatkiem za uiszczenie przez niego wymagalności podatkowej w formie niepieniężnej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że ustawodawca w art. 12 ust. 1-3 u.p.d.p. określa przykładowy katalog zdarzeń uznanych przez niego za przychody. Wykaz tych zdarzeń wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych wypadkach już sam fakt, że są należne powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 u.p.d.p. Należy zaznaczyć, że przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również gdy nastąpi zmniejszenie się zobowiązań (długów) podatnika.

Dyrektor wskazał, że sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 u.p.d.p. Stanowi on, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Organ zaznaczył, że pojęcie "zbycie" nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

Dyrektor przytoczył następnie treść przepisu art. 66 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż uregulowany w tym przepisie sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest wyjątkiem do zasady, zgodnie z którą podatki są realizowane w formie pieniężnej. Dodatkowo, powołując się na orzecznictwo wskazał, że źródłem tego wygaśnięcia jest czynność cywilnoprawna kształtująca stosunek prawny charakteryzujący się równorzędnością stron i ekwiwalentnością świadczeń

Organ zwrócił uwagę, że ocena skutków prawnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie podatnika regulującego zobowiązanie podatkowe zależy od formy zapłaty. O ile zapłata zobowiązania w formie pieniężnej nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, zgoła odmienna sytuacja ma miejsce, gdy podatnik reguluje zobowiązanie dokonując przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, co skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.

W ocenie Organu wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę własności sieci kanalizacji deszczowej prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwalnia się z długu, a jej składniki majątkowe zmieniają właściciela. W konsekwencji prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.p.

Dyrektor wskazał, iż przeniesienie własności składników majątkowych stanowi świadczenie zastępcze świadczenia pieniężnego i należy je traktować na gruncie u.p.d.p. na równi ze zbyciem prawa własności składników lub praw majątkowych. Sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia prawa własności takich rzeczy lub praw majątkowych reguluje art. 14a u.p.d.p. Wobec powyższego, przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej wypełnia hipotezę art. 14a u.p.d.p. W Spółce powstanie zatem przychód podatkowy rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.p. w związku z art. 14a ust. 1 tej ustawy.

W konsekwencji Organ uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych Organ wskazał, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące.

W skardze na interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz od Organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 14a ust. 1 u.p.d.p., będącą jednocześnie przejawem błędnej wykładni tego przepisu, poprzez uznanie, iż przepis ten znajduje zastosowanie w czynności dokonanej w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej, polegającej na przeniesieniu własności sieci kanalizacji deszczowej na rzecz jednostki samorządu terytorialnego w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości, stanowiące zdaniem Organu uregulowanie zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, podczas gdy przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.p. odnosi się do zobowiązań o cywilnoprawnych w myśl art. 353 Kodeksu cywilnego, natomiast planowana czynność dotyczy zobowiązania podatkowego uregulowanego w Ordynacji podatkowej oraz nie generuje przychodu Skarżącej.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż kluczowym z perspektywy rozstrzygnięcia powinna być klasyfikacja pojęcia "reguluje w całości lub w części zobowiązanie" użytego w art. 14a u.p.d.p., a także zestawienie go z pojęciem "zobowiązanie podatkowe" używanego przez ustawodawcę na gruncie Ordynacji podatkowej. Celem poparcia swojej argumentacji, Skarżąca powołała się na orzecznictwo, w którym wyrażono pogląd, iż nie należy zrównywać pojęcia "zobowiązanie" z pojęciem "zobowiązanie podatkowe", gdyż pierwsze z nich jest pojęciem prawa cywilnego, drugie zaś pojęciem prawa publicznego, zdefiniowanym w Ordynacji podatkowej. Wyrażenie "zobowiązanie" użyte w art. 14a u.p.d.p. nie dotyczy "zobowiązania podatkowego" i nie wynika z literalnego brzmienia tego przepisu, gdyby zaś ustawodawca chciał objąć tym przepisem także zobowiązania publicznoprawne, wskazałby je.

Podkreślono także, iż Skarżąca nie uzyska żadnego przychodu – ani podlegającego ani niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym – oraz jakiejkolwiek wymiernej korzyści. Przenosząc bowiem własność nieruchomości na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, Spółka spowoduje wprawdzie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, ale jednocześnie stosownie zmniejszy się jej majątek.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a.". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3§2 pkt 4a).

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3§2 pkt 4a) uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle art. 57a p.p.s.a. sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w wyniku błędnej wykładni art. 14a ust. 1 u.p.d.p.

W myśl art. 14a ust. 1 u.p.d.p., w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W pierwszej kolejności wskazać należy na przyczyny wprowadzenia do u.p.d.p. nowego art. 14a. Na mocy art. 453 k.c. ustawodawca wprowadził instytucję tzw. świadczenia w miejsce wykonania (z łac. datio in solutum). Na podstawie powyższego przepisu dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zaś dotychczasowe zobowiązanie w efekcie wygasa. W ten sposób dochodzi do spełnienia przez dłużnika za zgodą wierzyciela innego niż pierwotne świadczenia, przy jednoczesnym wygaśnięciu zobowiązania.

Ustawodawca w nawiązaniu do powyższej instytucji wprowadził od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 14a ustawy o CIT jako jednoznaczną, profiskalną odpowiedź wobec korzystnej dla podatników linii orzeczniczej. Opisując krótko genezę wprowadzenia powyższej regulacji, podkreślić trzeba, że w latach poprzednich, zgodnie z utrwalonym poglądem sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10, POP 2012, z. 2, poz. 184, oraz z dnia 9 lipca 2013 r., II FSK 2312/11, LEX nr 1374770), wobec dłużnika (spółki) "wypłacającego" w ramach datio in solutum dywidendę rzeczową w postaci np. nieruchomości nie powstawał przychód, ponieważ nie otrzymywał on od wierzyciela żadnego ekwiwalentnego przysporzenia. Powyższa czynność stanowiła bowiem wykonanie w miejsce pierwotnego świadczenia (wypłaty dywidendy pieniężnej), jako realizację obowiązku spółki wykonywanego poprzez przeniesienie na danego wierzyciela (wspólnika) konkretnych składników posiadanego majątku. Należy przy tym podkreślić, że rozporządzenie takie, zdaniem zarówno przedstawicieli doktryny, jak i judykatury, nie prowadziło do wystąpienia jakiegokolwiek przysporzenia po stronie spółki, podobnie zresztą jak w przypadku regularnej dywidendy pieniężnej. Stanowisko organów podatkowych w spornych sprawach było odmienne - zdaniem organów spółka wypłacająca dywidendę rzeczową uzyskiwała przychód z tytułu odpłatnego zbycia przekazywanej rzeczy, zaś ekwiwalentem "wypłacanym" na rzecz spółki było zwolnienie jej z zobowiązania. Rozumując w ten sposób, można zatem dojść do wniosku, że jedna czynność w postaci przeniesienia majątku spółki na jej wspólnika w ramach dywidendy rzeczowej rodzi wystąpienie przychodu po obu stronach czynności, zarówno spółki przenoszącej prawo do posiadanego majątku na wspólnika, jak i po stronie wspólnika z tytułu jego otrzymania. W tym miejscu warto zaznaczyć, że z uwagi na konstrukcję opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie osiągnięcia zysku (a więc przed jego podziałem w ramach wypłaty dywidendy) nie można uznać, że wypłata dywidendy bądź związane z nią wydatki stanowią koszt podatkowy spółki. W konsekwencji zaprezentowane podejście organów podatkowych w rozpatrywanych sprawach prowadziło do kuriozalnej sytuacji, w której datio in solutum generowało przychód podatkowy po obu stronach transakcji bez możliwości rozpoznania kosztu na moment jej dokonania. W związku z wysoce krytycznym podejściem sądów administracyjnych do powyższego stanowiska ustawodawca zdecydował się jednak na wprowadzenie przepisu art. 14a ustawy o CIT, uznając tym samym wątpliwą argumentację organów podatkowych (por. J. Żurawiński [w:] A. Krajewska, A. Mariański, A. Nowak-Piechota, M. Wilk, J. Żurawiński, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2016, art. 14(a).)

Powyższe wskazuje, iż celem wprowadzenia powyższej regulacji było wyeliminowanie rozbieżności orzeczniczej sądów administracyjnych w sprawach dotyczących zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym.

Sąd przychyla się przy tym do stanowiska wyrażonego w przywołanym przez Spółkę wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Gl 553/16, jak też do poglądu wyrażonego przez WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2021 r., sygn. III SA/Wa 2544/20. W orzeczeniu tym wskazano, iż należy respektować założenie racjonalności Ustawodawcy i terminologicznej poprawności języka stosowanego w konstrukcji norm prawnych. W systemie prawa podatkowego pojęcie "zobowiązanie podatkowe" zalicza się do pojęć podstawowych, wspólnych wszystkim podatkom. Z uwagi na fundamentalne znaczenie tych pojęć podstawowych zostały one zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. Tak więc w art. 3 tej ustawy zdefiniowano szereg kategorii prawa podatkowego występujących w całym systemie tego prawa, zaś w dalszych przepisach Ordynacji zdefiniowano inne pojęcia konstruujące ten system. Zatem w art. 5 Ordynacji Ustawodawca zdefiniował zobowiązanie podatkowe - jest to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W samym art. 1 pkt 1 Ordynacji wskazuje się, że normuje ona zobowiązania podatkowe. Ilekroć w Ordynacji mowa jest o zobowiązaniach, to zawsze rzeczownik ten opatrzony jest dalszym kwantyfikatorem przymiotnikowym "podatkowe" (np. art. 70 § 1 O.p.), albo też - o ile rzeczownik ten nie jest opatrzony tym przymiotnikiem - z kontekstu normatywnego danego przepisu wynika, że chodzi w nim oczywiście o zobowiązanie podatkowe (np. 14 m § 1 pkt 1 O.p.).

W ocenie Sądu można więc stwierdzić, że Ustawodawca jest konsekwentny. Kiedy jego intencją jest wyrażenie normy odnoszącej się do zobowiązania podatkowego, to wprost stosuje pojęcie "zobowiązanie podatkowe", a w tych nielicznych wypadkach, kiedy stosuje wyłącznie rzeczownik "zobowiązanie", kontekst normatywny nie pozostawia żadnych racjonalnych wątpliwości, że także wtedy intencją Ustawodawcy jest sformułowanie normy odnoszącej się do zobowiązania podatkowego.

Przepisy Ordynacji mają charakter uniwersalny, generalny i systemowy. Przepisy poszczególnych ustaw materialnego prawa podatkowego respektują podstawowe konstrukcje prawne przyjęte i zdefiniowane w Ordynacji, chyba że na potrzeby konkretnej ustawy, na podstawie wyraźnego przepisu szczególnego, przyjęto inne rozumienie pojęć skodyfikowanych w Ordynacji podatkowej.

Tymczasem w art. 14a u.p.d.p. Ustawodawca posługuje się pojęciem "zobowiązanie". Nominalnie, rzeczywiście tylko tytułem przykładu ("... w tym z tytułu..."), podano w tym przepisie, że chodzi o regulowanie zobowiązania wynikającego z pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów, itd. Podano zatem wyłącznie zdarzenia prawne z zakresu prawa prywatnego, nie publicznego. Kontekst tego przepisu, a także wykładnia systemowa zewnętrzna (nawiązanie do ww. konsekwencji Ustawodawcy, który w Ordynacji używa terminu "zobowiązanie" wyłącznie dla opisania zobowiązania podatkowego), wskazują, w ocenie Sądu, że w art. 14a u.p.d.p. chodzi wyłącznie o zobowiązania de iure civili, o jakich mowa w przepisach Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego (art. 353 i następne), a nie o zobowiązania podatkowe. Stanowisko Organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji oznaczałoby, że pojęcie "zobowiązanie" może być w języku normatywnym stosowane dla opisania zarówno zobowiązań cywilnych, jak i podatkowych, to zaś z kolei implikować musiałoby założenia, że pomiędzy "zobowiązaniami", a "zobowiązaniami podatkowymi", istnieją jakieś części zakresowo wspólne, tzn. że istnieją desygnaty jednego zbioru, które można zaliczyć równocześnie do drugiego zboru. Takie założenie jest oczywiście błędne - pomiędzy jedną, a drugą kategorią zobowiązań nie ma żadnych części wspólnych, nie istnieją zobowiązania cywilne, które są jednocześnie zobowiązaniami podatkowymi, tak samo, jak nie istnieją zobowiązania podatkowe, którym można przypisać cechy zobowiązań cywilnych. Te dwie kategorie są całkowicie rozłączne.

Reasumując stwierdzić należy, że wyrażenie "zobowiązanie" użyte w przepisie art. 14a u.p.d.p. nie dotyczy także "zobowiązania podatkowego", a regulacja ta dotyczy zobowiązań prywatnych, nie zaś publicznoprawnych. W związku z tym, że treść art. 66 O.p. nie uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2015 r., a więc na sposób jego interpretacji nie powinna mieć wpływu zmiana wprowadzona przepisem art. 14a u.p.d.p. Przepis ten nie ma zastosowania do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa lub j.s.t. w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej, a to oznacza, że czynność taka nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania. W przypadku opisanego we wniosku o interpretację przeniesienia własności rzeczy lub prawa majątkowego mamy do czynienia z jednym ze sposobów poboru jednej z danin publicznych, tj. podatku od nieruchomości, charakteryzującego się cechą mającą znaczenie w sprawie, tj. nieekwiwalentnością. Nie ma wpływu na rozstrzygnięcie fakt, że do takiego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego dochodzi z inicjatywy podatnika, ani to, że między organem j.s.t., a podatnikiem zostanie zawarta stosowna umowa cywilnoprawna, bo jest ona częścią omawianej instytucji szczególnej formy zapłaty podatku. Przesądzającym jest natomiast fakt, że chodzi o zapłatę podatku (zaległości podatkowej), która może nastąpić w pieniądzu bądź w naturze, jako należności jednostronnie określanej przez państwo bądź j.s.t., a więc w sposób charakterystyczny dla stosunków administracyjno-prawnych, w odróżnieniu od cywilno-prawnych, bo wynikających ze stosunku podporządkowania. Identyczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3509/16.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.