Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 204/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11, art. 243 § 1, art. 245 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
article: art. 225
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. NSA Stanisław Śliwa Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt II SA/Ke 512/16 w sprawie ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w A. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w A. 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego; 3. zarządza zwrot A. A. 260 (dwieście sześćdziesiąt) złotych ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 5 października 2016 r. o sygn. akt II SA/Ke 512/16 oddalił skargę A. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] kwietnia 2016 r. o odmowie uchylenia decyzji w sprawie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry po wznowieniu postępowania.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

Decyzją ostateczną z dnia [...] lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wymierzył A. A. (dalej: skarżący) karę pieniężną w wysokości 24 000 zł za urządzanie gier na dwóch ujawnionych w lokalu "[...]" w M., gdzie skarżący prowadził działalność gospodarczą, urządzeniach Apel Multi Magic II nr [...] oraz Apel Multi Magic III nr [...] będących automatami do gier hazardowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 165 ze zm.; dalej: u.g.h.).

Pismem z dnia 22 września 2015 r. powołując się na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE; Trybunał) z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 – Berlington Hungary Tanácsadó és Szolgáltató kft i inni p-ko Magyar Állam, skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.). W uzasadnieniu wnioskodawca wyjaśnił, że w orzeczeniu tym odwołano się do wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. zapadłego na gruncie polskiej ustawy o grach hazardowych w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (Fortuna i inni), gdzie przesądzono techniczny charakter zakazu użytkowania automatów do gier poza kasynami. Przepis wprowadzający ww. zakaz nie był notyfikowany Komisji Europejskiej, co oznacza, że jest bezskuteczny, podobnie jak akcesoryjne do tego przepisu regulacje przewidujące nakładanie kar pieniężnych.

Postanowieniem z dnia 20 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wznowił postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., a następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. odmówił jej uchylenia.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor IC, działając na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 o.p., utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] stycznia 2016 r. o odmowie uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2015 r. z uwagi na brak przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

W uzasadnieniu Dyrektor IC dokonując wykładni art. 240 § 1 pkt 11 o.p. wyjaśnił, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na decyzję w taki sposób, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w kwestionowanej decyzji. Zdaniem organu wyrok TSUE z 11 czerwca 2015 r. o sygn. akt C-98/14 (pub. LEX nr 1729527) nie ma wpływu na kształt decyzji ostatecznej, której zmiany domagała się strona, gdyż nie dotyczy kar pieniężnych za nielegalne urządzanie gier na automatach; rozstrzyga spór, który powstał na terenie innego państwa – Węgier, na gruncie odmiennego niż w tej sprawie stanu faktycznego oraz prawnego. Skoro wyrok – powołany przez stronę jako podstawa wznowienia postępowania – nie dotyczy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i Trybunał nie dokonał wykładni przesądzającej charakter tego przepisu, to nie można uznać, że ma wpływ na przedmiotową sprawę i dlatego nie stanowi podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej.

Organ wyjaśnił, że uznanie niektórych przepisów u.g.h. za przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, które to przepisy nie zostały wbrew obowiązkowi wynikającemu z tej dyrektywy, notyfikowane Komisji Europejskiej, w niczym nie zmienia faktu, że ustawa o grach hazardowych weszła skutecznie w życie i stanowi część polskiego porządku prawnego. Wywiedziona przez TSUE z przepisów ww. dyrektywy sankcja prawna za brak uprzedniej notyfikacji, polegająca na niestosowaniu przez organy krajowe nienotyfikowanych przepisów technicznych nie prowadzi do pozbawienia tych przepisów mocy obowiązującej i nie wpływa na ich dalsze walidacyjne obowiązywanie.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę, w której domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji, ewentualnie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Skarżący wskazał, że organ nie uznał kwestionowanych przepisów u.g.h., w szczególności art. 14 ust. 1, za przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Tymczasem wyrok TSUE w sprawie

C-98/14 wskazuje jednoznacznie, że takie stanowisko jest nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dodatkowo powołując się na uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r. sygn. II GPS 1/16.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., obecny tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, zgadzając się z organem, że powołany przez stronę, jako podstawa wznowienia postępowania, wyrok TSUE z 11 czerwca 2015 r. nie może być bezpośrednio wykorzystywany dla wyciągnięcia ostatecznych konkluzji co do statusu przepisów polskiej ustawy o grach hazardowych. W orzeczeniu tym TSUE odniósł się jedynie do przepisów ustawy węgierskiej z 2011 r., która zawierała odmienne uregulowania prawne dotyczące rynku gier na automatach, w stosunku do polskiej ustawy o grach hazardowych, która, w odróżnieniu od ustawy węgierskiej, zawiera przepisy przejściowe pozwalające m.in. na kontynuację działalności na podstawie posiadanych zezwoleń do czasu ich wygaśnięcia, wg przepisów dotychczasowych.

Ponadto Sąd odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16 (publ. ONSAiWSA z 2016 r. Nr 5, poz. 73; CBOSA) i stwierdził, że pierwotna decyzja wydana na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 1 u.g.h. nie została oparta na przepisach technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE z dnia 21 lipca 1998 r. L 204, s. 37; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 13, t. 20, s. 337; dalej: dyrektywa 98/34/WE). Niezależnie od powyższego WSA zaznaczył, że uchwała została podjęta po wyroku Trybunału z dnia 11 czerwca 2015 r., a w uchwale odwoływano się także do orzecznictwa TSUE. WSA wskazał, że na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. jest związany treścią tej uchwały NSA, nadto podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w sentencji cyt. uchwały, jak również akceptuje argumentację podniesioną w jej uzasadnieniu, dlatego wszelkie zarzuty skargi eksponujące związanie normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 u.g.h. oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, dotyczące skutków braku notyfikacji, uznał za pozbawione podstaw.

WSA stwierdził, że w związku z brakiem podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej o nałożeniu kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, organy podjęły prawidłowe decyzje.

W skardze kasacyjnej skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku, rozpoznania skargi i uchylenia decyzji organów obu instancji, a w każdym przypadku rozpoznania skargi na rozprawie i zasądzenia kosztów postępowania za obie instancje wg norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił:

- naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt. 11 o.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie dostrzegł naruszenia procedury podatkowej wiążącej organ, polegającego na zastosowaniu art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. i w konsekwencji utrzymaniu przez organ w mocy decyzji z dnia 15 stycznia 2016 r. odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji, w sytuacji gdy orzeczenie TSUE w sprawie C-98/14 z 11 czerwca 2015 r., przesądzające o technicznym charakterze przepisów ustawy o grach hazardowych ma wpływ na treść wydanej decyzji;

2) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 p.p.s.a. w związku art. 91 u.g.h. oraz art. 91 o.p. w zw. z art. 864 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93, dalej: k.c.) przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie dostrzegł naruszenia procedury podatkowej wiążącej organ, polegającego na niezastosowaniu art. 91 o.p. w zw. z art. 864 k.c. i w konsekwencji utrzymaniu w mocy decyzji z dnia [...] stycznia 2016 r. o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] lutego 2015r. wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry skarżącemu, w sytuacji gdy skarżący w dacie wydania decyzji z dnia [...] lutego 2015 r. pozostawał wspólnikiem spółki cywilnej, co implikowało po stronie organu obowiązek nałożenia kary administracyjnej na wszystkich wspólników tej spółki solidarnie;

- naruszenie prawa materialnego tj.:

3) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym przyjęciu, iż skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

4) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż przepis ten może stanowić samoistną podstawę dla wymierzenia kary pieniężnej skarżącemu, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w tym przepisie ma charakter blankietowy tj. wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 u.g.h., jako że z treści przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 nie wynika jakakolwiek powinność, z której nie przestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h. nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego skarżącego i sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

5) niezastosowanie art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z 1 pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy nr 98/34/WE, w kształcie wiążąco zinterpretowanym w orzecznictwie TSUE i w konsekwencji niedostrzeżenie przez Sąd meriti bezskuteczności przepisów mogących, zdaniem Sądu, stanowić samoistną podstawę prawną zaskarżonej decyzji, w postaci art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., w części nakładającej przez nie obowiązek powstrzymywania się od urządzania gier na automatach poza kasynami gry, co w świetle braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych zawierającego wskazane przepisy, wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE przy jednoczesnym wiążącym i kategorycznym przesądzeniu przez TSUE w wyroku z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, że tego typu przepisy u.g.h. zgodnie z którymi urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, są przepisami technicznymi w rozumieniu art. 1 pkt 11 powołanej wyżej Dyrektywy, powoduje iż są one bezskuteczne i nie mogą stanowić podstawy stosowania sankcji karnych i administracyjnych, co powinno skutkować odmową zastosowania wskazanych przepisów;

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Obecny na rozprawie przed NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dawniej: Dyrektora Izby Celnej w K.) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Rozpoznając sprawę w granicach podstaw, na których skargę kasacyjną oparto, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie znajduje usprawiedliwienia.

Wyjaśnić na wstępie należy, że w niniejszym postępowaniu przedmiotem sądowej kontroli były decyzje wydane w postępowaniu nadzwyczajnym, zapadłe na skutek wznowienia postępowania. Postępowania, które prowadzone są w nadzwyczajnych trybach administracyjnych, cechują się znaczącymi odrębnościami od postępowań zwykłych. Aby mogło dojść do wzruszenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, skarżący musi wykazać, że zaistniała jedna z przesłanek takiego wznowienia, określona w art. 240 § 1 o.p. Należy przy tym odróżniać samo wznowienie postępowania od postępowania, które toczy się w wyniku takiego wznowienia (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 949/17, LEX nr 2556470). Wznowienie postępowania następuje bowiem z chwilą wydania przez organ stosownego postanowienia ("o wznowieniu postępowania" - art. 243 § 1 o.p.) wydawanego po stwierdzeniu przez organ, że spełnione zostały warunki formalne pozwalające na wznowienie postępowania. Dopiero po wydaniu takiego postanowienia (a więc po formalnym wznowieniu postępowania) właściwy organ przystępuje do "przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy" (art. 243 § 2 o.p.). Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna więc takie postępowanie, jednak nie przesądza się w nim o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. Stwierdzenie tego, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu ww. postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 o.p. (zob. wyroki NSA: z 12 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1587/16; opubl. CBOSA; z 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1700/15, LEX nr 2357876).

Na taki "etapowy" charakter postępowania wznowieniowego wskazuje się zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie. Postępowanie wznowieniowe, będąc postępowaniem nadzwyczajnym, ma na celu weryfikację prawidłowości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (tj. zwyczajnym). Na pierwszym etapie tego postępowania rozstrzyga się "w kwestii dopuszczalności «uruchomienia» trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. W drugim etapie organ podatkowy zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej przede wszystkim ustala, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej" (J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, str. 996-999; także S. Presnarowicz w Komentarzu aktualizowanym do art. 243 ustawy - Ordynacja podatkowa opubl. w LEX; też wyrok NSA z 20 października 2010 r. o sygn. akt I FSK 1716/09, LEX nr 744374).

Rozpatrując niniejszą skargę w tak zakreślonych granicach wskazać należy, że nie jest zasadny podniesiony w punkcie 1 zarzut niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organ art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 o.p., a przez to naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i § 2 p.p.s.a., a także zarzuty naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 TUE, art. 267 TFUE w zw. z art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 Dyrektywy nr 98/34/WE (punkty 3-5 petitum skargi kasacyjnej).

Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Natomiast art. 245 § 1 pkt 2 o.p. przewiduje, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie cytowanego wyżej przepisu art. 240 § 1 pkt 11 o.p. postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] lutego 2015 r. o nałożeniu na skarżącego kary pieniężnej zostało na wniosek A. A. (pismo z dnia 22 września 2015 r.) wznowione postanowieniem z dnia 20 października 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. W uzasadnieniu wniosku skarżący powołał się na wyrok TSUE z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 – Berlington Hungary Tanácsadó és Szolgáltató kft i inni p-ko Magyar Állam. W tych okolicznościach podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 o.p., określającego przesłanki wznowienia postępowania, jest zatem niezasadny, gdyż organ podatkowy wznawiając postępowanie, skorzystał z właściwej podstawy prawnej.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 o.p. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w K. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] lutego 2015 r., w toku tego postępowania zapewnił stronie czynny udział, a w wyniku rozpatrzenia sprawy decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. odmówił uchylenia swojej decyzji o wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Działając na skutek odwołania skarżącego, Dyrektor IC utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W zaskarżonym w tej sprawie wyroku WSA w Kielcach podzielił stanowisko organu podatkowego i oddalił skargę na decyzję Dyrektora IC z [...] kwietnia 2016 r., w uzasadnieniu wskazując, że organ prawidłowo, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 o.p., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] lutego 2015 r., nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniosku w oparciu o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to stanowisko Sądu I instancji jest prawidłowe, zasadnie bowiem w tej sprawie przyjęto, że wyrok TSUE z 11 czerwca 2015 r. zapadły w sprawie C-98/14 nie ma wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2015 r. w takim stopniu, który wymuszałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Nie ma racji skarżący kasacyjnie, że w tej sprawie błędnie przyjęto brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej o nałożeniu kary pieniężnej, mimo wyłączenia możliwości stosowania przepisów sprzężonych dotyczących nałożenia sankcji za urządzanie gier poza kasynem gry, tj. art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - z uwagi na wyrok TSUE z 11 czerwca 2015r., C-98/14.

W wyroku tym TSUE w odniesieniu do nowelizacji węgierskiej ustawy o organizacji gier losowych orzekł, że: przepisy krajowe, takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które nie przewidując okresu przejściowego, pięciokrotnie podwyższają kwotę zryczałtowanego podatku podlegającego zapłacie od użytkowania automatów do gier w salonach gier, a ponadto ustanawiają podatek proporcjonalny podlegający zapłacie od tej samej działalności stanowią ograniczenie swobodnego świadczenia usług zagwarantowanego w art. 56 TFUE w zakresie, w jakim mogą wstrzymać, ograniczyć lub uczynić mniej atrakcyjnym swobodne świadczenie usług polegające na użytkowaniu automatów do gier w salonach gier na Węgrzech, czego ustalenie należy do Sądu odsyłającego (punkt 1); przepisy krajowe, takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które nie przewidując ani okresu przejściowego, ani odszkodowania dla prowadzących salony gier poza kasynami, stanowią ograniczenie swobodnego świadczenia usług, zagwarantowanego w art. 56 TFUE (punkt 2); ograniczenia swobodnego przepływu usług mogą być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego tylko w zakresie, w jakim Sąd krajowy po dokonaniu ogólnej oceny okoliczności przyjęcia i wejścia w życie tych przepisów stwierdzi, że: rzeczywiście spełniają one przede wszystkim cele dotyczące ochrony konsumentów przed uzależnieniem od gry i zapobiegania przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi; spełniają one te cele w sposób spójny i systematyczny i że spełniają one wymogi wynikające z ogólnych zasad prawa Unii, a w szczególności z zasad pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań a także prawa własności (punkt 3). W punkcie 4 Trybunał orzekł, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, że: krajowe przepisy ustawodawcze, które pięciokrotnie podwyższają kwotę zryczałtowanego podatku podlegającego zapłacie od użytkowania automatów do gier w salonach gier, a ponadto ustanawiają podatek proporcjonalny podlegający zapłacie od tej samej działalności, nie stanowią "przepisów technicznych" w rozumieniu tego przepisu, oraz że krajowe przepisy ustawodawcze, które zakazują użytkowania automatów do gier poza kasynami, stanowią "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, których projekty powinny być przedmiotem powiadomienia przewidzianego w art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy.

Jak wynika z powyższego, w orzeczeniu tym TSUE odniósł się do przepisów ustawy węgierskiej z 2011 r. Ustawa ta zawierała odmienne uregulowania prawne dotyczące rynku gier na automatach niż polska ustawa o grach hazardowych. W odróżnieniu od ustawy węgierskiej, polska regulacja zawiera przepisy przejściowe pozwalające m.in. na kontynuację działalności na podstawie posiadanych zezwoleń do czasu ich wygaśnięcia, wg przepisów dotychczasowych (art. 129 ust. 1 u.g.h.). Trybunał nie zmienił zatem swojego wcześniejszego poglądu, wziętego pod uwagę przy wydawaniu spornej decyzji o nałożeniu na skarżącego kary pieniężnej, tj. wyrażonego w odniesieniu do polskiej ustawy o grach hazardowych, że artykuł 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy ww. dyrektywy w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego (wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 – Fortuna i inni). Na tle tego wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. i z uwzględnieniem przepisów dyrektywy 98/34/WE, w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych przyjmuje się obecnie jednolicie, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który stanowił podstawę prawną nałożenia na skarżącego kary pieniężnej, nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie nr 98/34/WE, gdyż nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny skład oraz właściwości lub sprzedaż produktu. Określony w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy. Techniczny charakter w rozumieniu dyrektywy ma art. 14 tej ustawy, zgodnie z którym urządzanie m.in. gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Nie ma to jednak znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie można bowiem uznać, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który zawsze i bezwarunkowo - a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych - uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Opis relacji istniejącej między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a w konsekwencji ocena charakteru tej relacji, nie może nie uwzględniać normatywnej treści art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz celu ustanowienia regulacji zawartej w tym przepisie, a tym samym również jego funkcji, które ocenić należy jako samoistne (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16, wiążąca na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a.). Z tego powodu zasadnie przyjęto w spornej decyzji, że art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy i mógł stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Zasadnie też uznano, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem (od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry) podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Zasadności tego poglądu, przyjętego w spornej decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2015r., w żaden nie podważa wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. zapadły w sprawie C-98/14. W świetle przytoczonej treści tego wyroku oraz wskazanej powyżej argumentacji należy zatem uznać, że zasadny jest pogląd Sądu I instancji, iż wyrok ten - powołany przez stronę jako podstawa wznowienia postępowania - nie uzasadnia zmiany decyzji o ukaraniu skarżącego karą pieniężną za urządzanie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych poza kasynem gry, wydanej wobec skarżącego na podstawie przepisów polskiej ustawy o grach hazardowych (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Nie jest bowiem zasadne stanowisko skarżącego kasacyjnie kwestionujące pogląd organów zaaprobowany przez Sąd, że treść tego wyroku nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej o nałożeniu na skarżącego kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry.

Wydane w tej sprawie postanowienie o wznowieniu postępowania wszczęło to postępowanie i mogło jedynie wskazywać powołany przez stronę wyrok TSUE stanowiący przesłankę uzasadniającą wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanka te rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jaki mogła mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie (tj. na decyzję ostateczną z dnia [...] lutego 2015 r. i przepisy prawa krajowego, które były podstawą wydania decyzji kwestionowanej przez stronę), stanowiło efekt postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i zostało zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i § 2 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. , sygn. akt II FSK 737/07, LEX nr 485138). Wobec sformułowanej w tej decyzji trafnej konkluzji o braku wpływu wyroku TSUE w sprawie C-98/14 na rozstrzygnięcie sprawy, dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd, nie było podstaw do uchylenia pierwotnej decyzji. Zasadnie zatem stwierdzono brak przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., co stanowiło wystarczającą podstawę do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2015 r., na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p.

Nie mógł przynieść oczekiwanego przez skarżącego kasacyjnie rezultatu także zarzut podniesiony w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej, odnoszący się do niezastosowania art. 91 o.p. w zw. z art. 864 k.c. w sytuacji, gdy skarżący w dacie wydania decyzji z dnia [...] lutego 2015 r. pozostawał wspólnikiem spółki cywilnej, co implikowało po stronie organu obowiązek nałożenia kary administracyjnej na wszystkich wspólników tej spółki. Jak już była o tym mowa powyżej, postępowanie wznowieniowe może być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia, określone w art. 240 o.p. Przedmiotem takiego postępowania nie może być zatem powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę trwałości decyzji ostatecznej (por. m.in. wyrok NSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2003 r., sygn. akt III SA 2809/01, Biul. Skarb. 2003, nr 6, s. 27; także S. Presnarowicz w: L. Etel (red), Ordynacja podatkowa, Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019, komentarz do art. 245). Skoro zatem w tej sprawie uznano, że wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. zapadły w sprawie C-98/14 nie ma wpływu na treść kwestionowanej decyzji ostatecznej, w stopniu powodującym odmienne rozstrzygnięcie sprawy, nie było możliwe ponawianie postępowania uprzednio zakończonego decyzją ostateczną w zakresie innych elementów i dokonywanie ich ponownej oceny.

Wadliwie także autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. (punkty 1-2 petitum skargi kasacyjnej). Przepis ten jest przepisem ustrojowym. Sąd administracyjny może naruszyć go wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określone w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd rozpoznał skargę na decyzję ostateczną, oceniał ją pod kątem legalności, zastosował środek kontroli przewidziany w art. 151 p.p.s.a. To czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem ww. przepisu.

Mając powyższe na uwadze należy zatem uznać, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły być uznane za usprawiedliwione. Z tego powodu NSA oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. (pkt 1 sentencji).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu w wysokości 360 zł należny jest z tytułu udziału w rozprawie przed NSA pełnomocnika profesjonalnego, który nie reprezentował organu na etapie postępowania przed Sądem I instancji (pkt 2 sentencji).

Sąd, działając na podstawie art. 225 p.p.s.a., zwrócił stronie kwotę 260 zł jako różnicę między kosztami pobranymi a należnymi, gdyż należny stały wpis sądowy od skargi kasacyjnej wynosił w sprawie 100 zł, a skarżący uiścił kwotę 360 zł (pkt 3 sentencji).