Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3345/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1  i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 96 ust. 13,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik UCS lub organ pierwszej instancji) z [...] marca 2017 r. określającą A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, strona lub spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r.

Organ odwoławczy powyższą decyzję oparł na następujących ustaleniach i ocenie prawnej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS - obecnie Naczelnik UCS) przeprowadził postępowanie wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r.

W związku z ustaleniami postępowania kontrolnego Dyrektor UKS wydał [...] lipca 2015 r. decyzję, w której określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za III i IV kwartał 2012 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r.

Po rozpoznaniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) decyzją z [...] lutego 2016 r., uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ ten wskazał, że:

- zgromadzony materiał dowodowy nie przesądzał jednoznacznie, że rzekomy podwykonawca, tj. B. sp. z o.o. z siedzibą w (obecnie B. sp. z o.o.) nie świadczyła żadnych usług o charakterze budowlanym; Dyrektor IS nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, że z całokształtu zgromadzonych dowodów można ponad wszelką wątpliwość ustalić stan faktyczny sprawy oraz orzec o nierzetelności kwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę B.

- Dyrektor UKS nie ustalił, czy strona wykonała usługi budowlane środkami własnymi, tj. bez korzystania z usług podwykonawcy;

- nie można stwierdzić, z jakiego rodzaju fakturą mamy do czynienia, tj. czy faktury te nie mają nic wspólnego z rzeczywistością, czy też częściowo są zgodne z prawdą, a jednocześnie wadliwe w zakresie zawyżonej ceny wskazanej w nich usługi;

- ocena kwestii dobrej wiary musi zostać dokonana w ścisłym powiązaniu z materiałem dowodowym, a poszczególne etapy tej oceny należy wyczerpująco wytłumaczyć w świetle konkretnych elementów stanu faktycznego.

Dyrektor IS nakazał organowi pierwszej instancji ponowną całościową oceną materiału dowodowego pod kątem jego kompletności oraz rozważenie przeprowadzenia dodatkowych dowodów, w tym postulowanych przez skarżącą, a następnie rozstrzygnięcie co do możliwości uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę B.

Ponadto Dyrektor IS wskazał, że badając możliwość wykonania przedmiotowych usług budowlanych przy pomocy pracowników własnych (zatrudnionych legalnie lub - co należy hipotetycznie dopuścić – "na czarno") bądź spółki B. albo P.D., organ kontroli skarbowej winien wykazać inicjatywę dowodową na tę okoliczność, a w szczególności przesłuchać kierowników budów. tj. T.K., T.J., T.D., R.R. oraz T.G., którzy mogą posiadać wiedzę co do osób pracujących fizycznie przy poszczególnych zleceniach. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji powinien wyjaśnić czy, a jeśli tak, to z jakich powodów skarżąca - świadcząc usługi związane z zamówieniami publicznymi, charakteryzujące się szczególnym rygorem prawnym, odstąpiła od weryfikacji kontrahenta w zakresie jego rzetelności oraz faktycznej zdolności budowlanej.

Dyrektor IS wskazał również na konieczność wyjaśnienia także kwestii wystąpienia do innego niż B. sp. z o. o. podwykonawcy strony G.G. prowadzącego działalność gospodarcza pod nazwą G., który zgłosił roszczenie o zapłatę podając się za podwykonawcę skarżącej.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik UCS decyzją z [...] marca 2017 r. określił stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za III i IV kwartał 2012 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że wykazując w rejestrach zakupu VAT faktury wystawione przez spółkę B. sp. z o. o. skarżąca bezprawnie odliczyła wynikający z nich podatek naliczony, czym naruszyła przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), gdyż była świadoma, iż usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane przez spółkę B..

W okresie od sierpnia do grudnia 2012 r. B. sp. z o.o. wystawiła na rzecz strony jedenaście faktur z tytułu prac budowlanych w różnych lokalizacjach. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, B. sp. z o.o. była jej podwykonawcą przy realizacji umów w budynku dawnej P. na terenie Z.[...] S.A. przy ul. [...] w W., w budynku Instytutu Badań Edukacyjnych w W. przy ul. [...], w Przychodni Lekarskiej przy ul. [...], w Głównym Urzędzie Miar (ul. [...] w W.) oraz w budynku warsztatowym oraz socjalno-biurowym przy ul. [...] w W.

W ocenie organu pierwszej instancji, faktury wystawione przez wyżej wymienionego kontrahenta na rzecz strony nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W odwołaniu od decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. - (Dz. U. Nr 78. poz. 483 ze zm.), a w konsekwencji zasadę in dubio pro tributario;

2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot świadczący usługi na rzecz spółki tj. B. sp. z .o.o (obecnie B. sp. z .o.o.);

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktury wystawione przez świadczącego usługi, tj. B. sp. z o.o. (obecnie B. 1sp. z o.o.) stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane;

4. art. 1 ust. 2 oraz art 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U[...] L.06.347.1, dalej: Dyrektywa 112) poprzez zakwestionowanie spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. (obecnie B. sp. z o.o.):

5. art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r.. poz. 201, z póżn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez jego niezastosowanie;

6. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne przedmiotowej decyzji,

7. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów polegających na przesłuchaniu przedstawicieli kontrahenta spółki, pomimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

8. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów w postaci wizji lokalnej z udziałem świadka, a także konfrontacji świadków pomiędzy P.D. prezesem zarządu B. sp. z o.o. (obecnie B. 1 sp. z o.o.) a D.T. w szczególności na okoliczności wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy poszczególnymi zeznaniami, mimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

9. art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie w treści decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści skarżonej decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie wskazanych przez spółkę w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu z badania ksiąg podatkowych;

10. art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz - niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia tub nieistnienia takich stosunków prawnych;

11. art. 120, art. 122. art. 180 i art. 187. art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę nie uwzględnił wytycznych Dyrektora IS zawartych w decyzji z [...] lutego 2016 r. i wydał rozstrzygnięcie, które jest arbitralne i nie uwzględnia zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej przeprowadzone dowody w postaci przesłuchania świadków nie potwierdziły tez stawianych przez organ i nie sposób wywieźć z nich, że B. sp. z o.o. nie świadczyła usług pod wykonawstwa na rzecz strony.

Spółka zarzuciła, że organ zaniechał przeprowadzenia dowodów przez nią wnioskowanych, a to konfrontacji świadków - P.D. i D.T. oraz dowodu w postaci wizji lokalnej z udziałem świadka A.C..

Ponadto strona wskazał, że nie wykonano zaleceń Dyrektora IS w zakresie zbadania działania skarżącej w dobrej wierz[...] Organ skoncentrował się na przedstawieniu orzecznictwa w przedmiocie dochowania należytej staranności oraz zaprezentowaniu listy rzekomych uchybień, których dopuścił się Z.H. w nawiązaniu relacji handlowej.

Wymienioną na wstępie uzasadnienia decyzją z [...] lipca 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję powyższą Naczelnika UCS z [...] marca 2017 r., uznając, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż faktury wystawione przez B. sp. z o.o. (obecnie B. sp. z o.o.) dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę.

Dyrektor IAS odnosząc się do zarzutów strony przytoczył ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym. Wskazał, że spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 11 faktur VAT, na których jako wystawca widniała B. sp. z o.o. (obecnie B. 1 sp. z o.o.), a których treść faktur wskazywała, że zostały one wystawione z tytułu wykonania prac budowlanych w różnych lokalizacjach na łączną kwotę netto 1.054.066,52 zł; podatek VAT: 242.435,28 zł).

Zgodnie z wyjaśnieniami strony, B. sp. z o. o. była jego podwykonawcą przy realizacji umów w budynku dawnej P. na terenie Z.[...]. przy ul. W. w W., w budynku Instytutu Badań Edukacyjnych w W. przy ul. G.. w Przychodni Lekarskiej przy ul. [...]., w Głównym Urzędzie Miar (ul. [...] w W.) oraz w budynku warsztatowym oraz socjalno-biurowym przy ul. [...] w W.

Organ odwoławczy wskazał, że spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym realizowała następujące inwestycje:

1) dostosowanie budynku P. do funkcji budynku biurowego na terenie TVP S.A przy ulicy [...] w W.,

2) modernizacja budynku Instytutu Badań Edukacyjnych położonego przy ulicy [...] w W.,

3) modernizacja pomieszczeń Przychodni Lekarskiej przy ulicy [...] w W.,

4) remont budynku Głównego Urzędu Miar przy ulicy [...] w W.,

5) remont i modernizacja dwóch budynków warsztatowego oraz socjalno-biurowego położonych przy ul. [...] w W.

Inwestycja - dostosowanie budynku P. do funkcji budynku biurowego na terenie TVP S.A przy ulicy [...] w W.

21 maja 2012 r. skarżąca, jako wykonawca zawarła z T.S.A., jako zamawiającym (inwestor) umowę na wykonanie robót budowlanych polegających na dostosowaniu budynku P. do funkcji budynku biurowego na terenie TVP S.A przy ul. [...]w W. Zgodnie z umową wykonawca zobowiązał się, między innymi, do:

- wykonania przedmiotu umowy siłami własnymi, bez udziału podwykonawców

- wykonania z materiałów oraz przy użyciu urządzeń przez siebie dostarczonych. Wykonawca ustanowił kierownika budowy w osobie T. K.. Zamawiający miał dokonać komisyjnego końcowego odbioru robót będących przedmiotem umowy. Strony umowy miały sporządzić końcowy protokół odbioru zawierający wszelkie ustalenia, w szczególności zamawiający miał wyznaczyć terminy usunięcia wad i usterek ewentualnie stwierdzonych podczas odbioru. Do umowy zawarto aneks nr 1/2012 zmieniający termin zakończenia robót i uzyskania pozwolenia na użytkowania

Następnie 6 września 2012 r. zawarto umowę na wykonanie dodatkowych robót budowlanych w budynku dawnej P. na terenie Z. S.A. Dodatkowe prace budowlane miały być wykonane zgodnie z dokumentacją projektową. Roboty miały być wykonane silami własnymi wykonawcy, bez udziału podwykonawców z materiałów oraz przy użyciu urządzeń przez siebie dostarczonych.

Skarżąca zawarła 25 maja 2012 r. umowę z B. sp. z o.o.. na wykonanie prac budowlanych polegających na dostosowaniu budynku P. do funkcji budynku biurowego na terenie T. S.A. zgodnie z dokumentacją projektową. Wykonawca zobowiązał się między innymi do przejęcia, zabezpieczenia i przygotowania placu budowy, zawiadomienia spółki (pismem oraz wpisem do dziennika budowy) o wykonaniu i gotowości do odbioru prób zanikających lub ulegających zakryciu oraz innych robotach, objętych procedurą odbioru, w tym procedurą odbioru końcowego, przygotowania właściwej dokumentacji odbiorowej robót pozwalającej na ocenę należytego wykonania prac, do wyznaczenia wpisem do dziennika budowy kierownika budowy oraz kierowników robót posiadających odpowiednie uprawnienia oraz legitymujących się aktualnym zaświadczeniem przynależności do Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa, uzyskania akceptacji inwestora lub projektanta na materiały wykończeniowe oraz wyroby przeznaczone do wbudowania, opisane w dokumentacji technicznej B. sp. z o.o. (obecnie B. 1 sp. z o.o.) zgodnie z zapisem umowy nie mogła powierzyć wykonania części zakresu umowy osobie trzeciej (podwykonawcom). Prace miały zostać wykonane przez w wykonawcę osobiście w całym zakresie w\Wykonawca ponosił odpowiedzialność wobec zamawiającego za swoich pracowników lub współpracowników na zasadzie ryzyka, również za ich czynności nie związane z wykonywaniem umowy.

B. sp. z o.o. (obecnie B. sp. z o.o.) wystawiła na rzecz strony fakturę z 7 sierpnia 2012 r. nr 10/8/2012 za wykonanie robót budowlanych w wysokości 60.975,61 zł netto, VAT 14.024,39 zł. Faktura została wystawiona w programie: M.(nr lic.:) (C) dGSC S.A. Do faktury sporządzono protokół zaawansowania robót z 7 sierpnia 2012 r. podpisany przez Z.H.- przedstawiciela zamawiającego oraz P.D. - przedstawiciela wykonawcy. Spółka zaewidencjonowała tę fakturę w rejestrze zakupów za III kwartał 2012 r.

Inwestycja - modernizacja budynku Instytutu Badań Edukacyjnych położonego przy ulicy [...] w W.

Skarżąca 27 sierpnia 2012 r. zawarła umowę z Instytutem Badań Edukacyjnych Instytut Badawczy, jako zamawiającym (inwestor) na wykonanie prac polegających na modernizacji budynku Instytutu Badań Edukacyjnych dla potrzeb realizacji projektów naukowo-badawczych, w której strona jako wykonawca zobowiązała się nie powierzać wykonania zamówienia podwykonawcom.

Następnie 23 listopada 2012 r. została zawarta umowa pomiędzy skarżącą a B. sp. z o.o., jako wykonawcą, której przedmiotem umowy było wykonanie prac polegających na wykonaniu robót ogólnobudowlanych w ramach zadania pn. "Modernizacji Budynku Instytutu Badań Edukacyjnych dla potrzeb realizacji projektów naukowo-badawczych, zlokalizowanego w W. przy ul. [...] zgodnie z dokumentacją projektową". Wykonawca zobowiązał się do przejęcia placu budowy, zabezpieczenia go i przygotowania do realizacji umowy oraz pisemnego zawiadomienia jednostek opiniujących i uzgadniających, a także użytkowników terenów przylegających do terenu budowy. Ponadto zobowiązał się koordynować prace z innymi wykonawcami, wyznaczyć wpisem do dziennika budowy kierownika budowy oraz kierowników robót posiadających odpowiednie uprawnienia oraz legitymujących się aktualnym zaświadczeniem o przynależności do Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa. Wykonawca, tj. spółka B. sp. z o.o. (obecnie B. 1 sp. z o.o.) nie mógł powierzyć wykonania części zakresu umowy osobie trzeciej (podwykonawcom). Prace miały zostać wykonane przez niego osobiście w całym zakresie Wykonawca ponosił odpowiedzialność wobec zamawiającego za swoich pracowników lub współpracowników na zasadzie ryzyka, również za ich czynności nie związane z wykonywaniem umowy.

B. sp. z o.o. (obecnie B. sp. z o.o.) wystawiła na rzecz strony fakturę z 19 grudnia 2012 r. nr 35/12/2012 za prace budowlane, w wysokości 101.626,02 zł netto, VAT 23.373,98 zł. Faktura została wystawiona w programie: M.(nr lic.:) (C) dGSC S.A. Do faktury sporządzono protokół zaawansowania robót z 19 grudnia 2012 r. podpisany przez Z.H.- przedstawiciela zamawiającego oraz P.D. - przedstawiciela wykonawcy. Skarżąca zaewidencjonowała tę fakturę w rejestrze zakupów za IV kwartał 2012 r.

Inwestycja - modernizacja pomieszczeń Przychodni Lekarskiej w W. przy ulicy [...].

Skarżąca, jako wykonawca, 6 września 2012 r. zawarła z Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej W. umowę na modernizację pomieszczeń 1 piętra Przychodni Lekarskiej w W. przy ulicy [...] (inwestor). W umowie zawarto zapis, że w trakcie realizacji inwestycji nie mogą brać udziału podwykonawcy. Wykonawca zobowiązał się, między innymi, wykonać przedmiot umowy z materiałów własnych i dostarczyć zamawiającemu wymagane prawem certyfikaty, atesty i zaświadczenia o dopuszczeniu zastosowanych materiałów do stosowania w budownictwie, dostarczyć zamawiającemu, przed odbiorem końcowym robót, protokoły pomiarów instalacji elektrycznej, teletechnicznej, sanitarnej wykonanych w obecności przedstawiciela zamawiającego oraz dokumentacji powykonawczej wykonanej w dwóch egzemplarzach. Wykonawca miał ponosić odpowiedzialność za wszelkie swoje działania i zaniechania oraz działania i zaniechania swoich pracowników i osób trzecich, którymi miał się posługiwać przy realizacji zamówienia.

Następnie 20 listopada 2012 r. strona zawarła umowę z B. sp. z o.o., jako wykonawcą, na wykonanie robót modernizacji pomieszczeń Przychodni Lekarskiej w W. przy ulicy [...] w W. Zgodnie z zapisem § 3 umowy B. sp. z o.o. (obecnie B. 1 sp. z o.o.) nie mogła powierzyć prac innym osobom bez zgody zleceniodawcy.

B. sp. z o.o. (obecnie B. 1 sp. z o.o.) 6 grudnia 2012 r. wystawiła na rzecz skarżącej fakturę nr 2/12/2012/B za prace budowlane przy ul. [...], w wysokości 40.650,41 zł netto, VAT 9.349,59 zł. Faktura została wystawiona w programie: M.(nr lic.:) (C) dGSC S.A. Do faktury sporządzono protokół zaawansowania robót z 28 grudnia 2012 r. podpisany przez Z.H.- przedstawiciela zamawiającego (skarżącej) oraz przedstawiciela wykonawcy P.D..

Inwestycja - remont budynku Głównego Urzędu Miar w W. przy ulicy [...] w W.

Skarżąca, jako wykonawca, 20 sierpnia 2012 r. zawarła ze Skarbem Państwa - Głównym Urzędem Miar z siedzibą w W. przy ul. [...] umowę w zakresie robót budowlanych obejmujących remont pomieszczeń biurowych, laboratoryjnych, technicznych, sanitarnych, pomocniczych, korytarz; i klatek schodowych w kompleksie budynków Głównego Urzędu Miar w W. Strony postanowiły, że w przypadku, gdy wykonawca będzie korzystał podczas realizacji przedmiotu zamówienia z usług podwykonawcy, zapłata wynagrodzenia nastąpi po przedstawieniu zamawiającemu dokumentu potwierdzającego to, że wykonawca wypłacił wynagrodzenie podwykonawcy za wykonane przez niego prace Wykonawca nie mógł przenieść wierzytelności z tytułu wykonania umowy na jakąkolwiek osobę trzecią bez pisemnej zgody zamawiającego.

Następnie 28 sierpnia 2012 r. spółka zawarła umowę z B. sp. z o.o., jako wykonawcą, na wykonanie prac polegających na remoncie pomieszczeń biurowych, laboratoryjnych, technicznych, sanitarnych, pomocniczych, korytarzy i klatek schodowych w kompleksie budynków Głównego Urzędu Miar w W. przy ul. [...], zgodnie z dokumentacją projektową. Zakres prac został określony w dokumentacji projektowo-technicznej i kosztorysie przetargowym. Wykonawca zobowiązał się do przejęcia, zabezpieczenia i przygotowania placu budowy, przygotowania dokumentacji odbiorowej robót, pozwalającej na ocenę należytego wykonania prac, przeprowadzenia wymaganych norm, prób,. badań i regulacji instalacji oraz dostarczenia odpowiednich protokołów, zaświadczeń, atestów i uzgodnień, zgłaszać konieczność wykonania robót dodatkowych, nieprzewidzianych umową, koordynowania prac z innymi wykonawcami, brania udziału w spotkaniach koordynacyjnych prowadzonych przez zamawiającego. W § 6 umowy zawarto zapis, że wykonawca, tj. B. sp. z o.o. nie może powierzyć wykonania umowy osobie trzeciej, a prace będą wykonane przez wykonawcę osobiście w całym zakresie

B. sp. z o.o. (obecnie B.sp. z o.o.) wystawiła na rzecz strony fakturę nr 12/12/2012 z 10 grudnia 2012 r. za prace budowlane w GUM W. ul. [...] w wysokości 178.861,79 zł netto, VAT 41.138,21 zł. Faktura została wystawiona w programie: M.(nr lic.:) (C) dGSC S.A. Do faktury sporządzono protokół zaawansowania robót z 10 grudnia 2012 r. podpisany przez Z.H.- przedstawiciela zamawiającego oraz P.D.. Faktura została zaewidencjonowana przez stronę w rejestrze zakupów za IV kwartał 2012 r.

Inwestycja - remont i modernizacja dwóch budynków warsztatowego oraz socjalno-biurowego położonych w Warszawie przy ul. [...] w W.

Spółka, jako wykonawca, 17 sierpnia 2012 r. zawarła umowę z Miejskim Przedsiębiorstwem Oczyszczania w [...] sp. z o. o. (dalej MPO) na wykonanie robót budowlanych, polegających na realizacji zadania pn. "Remont i modernizacja dwóch budynków warsztatowego oraz socjalno-biurowego położonych w W. przy ul. [...]. tj. remont budynku warsztatowego z częścią socjalną oraz remont budynku socjalno-biurowego". Wykonawca zgodnie z § 5 umowy miał poinformować zamawiającego o zamiarze zlecenia realizacji części przedmiotu umowy podwykonawcy. Powierzenie przez Wykonawcę wykonania części przedmiotu umowy podwykonawcy nie zmieniało zobowiązań wykonawcy wobec zamawiającego.

17 sierpnia 2012 r. została zawarta umowa na roboty budowlane pomiędzy skarżącą a B. sp. z o.o., jako wykonawcą. Przedmiotem umowy było wykonanie prac budowlanych zgodnie ze złożonym kosztorysem ofertowym w ramach zadania inwestycyjnego. Zakres prac określała dokumentacja projektowo-techniczna. Wykonawca zobowiązał się do realizacji prac zgodnie ze sporządzonym harmonogramem oraz kosztorysem ofertowym, zobowiązał się też przejąć plac budowy, zabezpieczyć i przygotować plac do realizacji inwestycji, zawiadomienia zamawiającego o wykonaniu i gotowości do odbioru robót zanikających lub ulegających zakryciu oraz innych robót objętych procedurą odbioru, w tym procedurą odbioru końcowego. Obowiązkiem wykonawcy było też przeprowadzenie norm, prób, badań i regulacji instalacji oraz dostarczenie odpowiednich protokołów, zaświadczeń, atestów i uzgodnień, zgłoszenie konieczności przeprowadzenia robót dodatkowych, koordynowanie prac z innymi wykonawcami, branie udziału w cotygodniowych spotkaniach koordynacyjnych, wyznaczenie kierownika budowy oraz kierowników robót posiadających odpowiednie uprawnienia oraz legitymujących się aktualnym zaświadczeniem o przynależności do Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa. Wykonawca, tj. B. sp. z o.o. stosownie do zapisów § 6 umowy miał wykonać wszystkie prace osobiście w całym zakresie Nie mógł powierzyć wykonania części zakresu umowy osobie trzeciej (podwykonawcy). Do powyższej umowy zawarto aneks nr 1 dotyczący wykonania robót dodatkowych oraz sporządzono protokół wprowadzenia na budowę. W skład komisji wchodził Z.H. - przedstawiciel zamawiającego, nie wskazano przedstawiciela wykonawcy,

B. sp. z o.o. wystawiła na rzecz skarżącej 7 faktur, do każdej z nich dołączony był protokół z zaawansowania robót sporządzony przy udziale Z.H.– przedstawiciela zamawiającego oraz P.D. – przedstawiciela wykonawcy:

- faktura nr 26/8/2012 z 20 sierpnia 2012 r. za wykonanie robót budowlanych w wysokości 89.431.71 zł netto, VAT 20.569,29 zł, faktura została zaewidencjonowana w rejestrze zakupów za III kwartał 2012 r.;

- faktura nr 2/9/2012 z 3 września 2012 r. za wykonanie robót budowlanych w wysokości 102.032,52 zł netto, VAT 23.467,48 zł, faktura została zaewidencjonowana w rejestrze zakupów za IV kwartał 2012 r.;

- faktura nr 12/9/2012 z 10 września 2012 r. za wy konanie robót budowlanych w wysokości 34.960,00 zł netto, VAT 8.040.80 zł, faktura została zaewidencjonowana w rejestrze zakupów za IV kwartał 2012 r.;

- faktura nr 1/12/2012 z 3 grudnia 2012 r. za prace budowlane MPO Warszawa ul. [...] w wysokości 117.886,18 zł netto, VAT 27.113,82 zł, faktura została zaewidencjonowana w rejestrze zakupów za IV kwartał 2012 r.;

- faktura nr 3/12/2012 z 4 grudnia 2012 r. za prace budowlane MPO W. ul. [...] w wysokości 166.666,67 zł netto, VAT 38.333,33 zł, faktura została zaewidencjonowana w rejestrze zakupów za IV kwartał 2012 r.;

- faktura nr 15/12/2012 z 11 grudnia 2012 r. za prace budowlane MPO W. ul. [...] w wysokości 83.739,84 zł netto, VAT 19.260,16 zł, faktura została zaewidencjonowana w rejestrze zakupów za IV kwartał 2012 r.;

- faktura nr 20/12/2012 z 12 grudnia 2012 r. za prace budowlane MPO W. ul. [...] w wysokości 77.235,77 zł netto, VAT 17.764,23 zł, faktura została zaewidencjonowana w rejestrze zakupów za IV kwartał 2012 r.;

Wszystkie powyższe faktury zostały wystawione w programie: M.(nr lic.:) (C) dGSC S.A.

Dyrektor IAS wskazał, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów kontrolowanego, na rzecz których skarżąca w 2012 r. realizowała prace budowlane, tj. w Instytucie Badań Edukacyjnych Instytucie Badawczym, T.S.A., w Głównym Urzędzie Nadzoru Budowlanego, w MPO, Samodzielnym Publicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej W.

W ramach przeprowadzonych czynności uzyskano wyjaśnienia kontrahentów strony, z których wynikało, że spółka ta została wyłoniona jako wykonawca inwestycji w drodze przetargów, przy czym do ofert składanych w przetargach załączano referencje Skarżąca nie zgłaszała żadnemu z kontrahentów, że przy realizacji inwestycji będzie korzystać z pomocy podwykonawców Kontrahenci strony wskazywali, iż na terenie inwestycji znajdowały się urządzenia i narzędzia do wykonywania prac budowlanych, nie weryfikowali jednak, czy te urządzenia i narzędzia rzeczywiście były własnością spółki. Pracownicy skarżącej wykonujący prace w ramach inwestycji nie posiadali firmowych ubiorów z nazwą skarżącej. Kontrahenci strony wskazali, że wszystkie prace wskazane w umowach były wykonywane terminowo.

Organ odwoławczy wskazał też, że T.S.A. Instytut Badań Edukacyjnych Instytutu Badawczego oraz Główny Urząd Miar przekazały organowi pierwszej instancji listy pracowników wykonujących prace w imieniu spółki, na których nie występowało nazwisko P.D. ani A., R. czy T.C.. Kontrahenci skarżącej, co do zasady, nie sprawdzali danych osobowych pracowników wchodzących na teren budowy.

Z ustaleń Dyrektora IAS wynikało dalej, że strona pismem z 18 września 2015 r. udzieliła wyjaśnień w zakresie wyżej wymienionych inwestycji realizowanych w 2012 r. Skarżąca wskazała, że wszelkich ustaleń z wykonawcą B. sp. z o. o. na terenie każdej budowy, dotyczących przedmiotu umowy dokonywał Z.H.. Każdorazowo dokonywano kontroli potencjału wykonawcy w zakresie sprzętu i kadry, kontroli dokonał osobiście Z.H., między innymi, na podstawie deklaracji wykonawcy o posiadanych możliwościach sprzętowych i kadrowych, jak również przeprowadzanej weryfikacji. Wykonawca B. sp. z o.o. nie była stroną dla inwestorów, była nią skarżąca jako Generalny Wykonawca, i nie miała uprawnień do dokonywania wpisów do dziennika budowy przekazania terenu budowy dla powyżej wymienionych inwestycji, ani informowania o gotowości do odbioru robót. B. sp. z o.o. jako wykonawca określonego zakresu prac w ramach każdej z inwestycji zgłaszała ustnie wszystkie czynności bezpośrednio na miejscu budowy do kierownika budowy lub do prezesa zarządu skarżącej Z.H.. Podmiotem odpowiedzialnym za zapewnienie i weryfikację pracowników wykonawcy była B. sp. z o. o., w imieniu której działał P.D., który przebywał na terenie budów i osobiście nadzorował swoich pracowników.

Dyrektor IAS podał, iż skarżąca wezwana do złożenia dodatkowych informacji w zakresie przebiegu realizacji wyżej wymienionych inwestycji w odpowiedzi na wezwanie z 31 maja 2016 r. wskazała, że nie posiadała własnych środków trwałych do wykonywania prac budowlanych. Według wiedzy spółki prace realizowane przez B. sp. z o.o. (obecnie B. l sp. z o.o.) zostały wykonane przy użyciu środków, którymi dysponowała ta spółka. Skarżąca nie udostępniała B. sp. z o.o. własnych środków trwałych. Odnośnie pytań dotyczących wstępu na teren inwestycji realizowanych przez stronę wskazano, że skarżąca nie odpowiada za jakość oraz kompletność danych przekazanych przez inwestorów Według wyjaśnień spółki mogło się jednak zdarzyć, że w wyniku dużej rotacji osób oddelegowywanych przez wykonawców do realizacji poszczególnych prac przekazywane informacje dotyczące listy pracowników były niekompletne lub się dezaktualizowały w trakcie realizacji prac. Spółka zaznaczyła, że z reguły informacja o liście pracowników o ile była wymagana - przedstawiana była na samym początku inwestycji, co i tak nie wykluczało dużych rotacji pracowników i jej dezaktualizacji. Osoby wykonujące prace budowlane w imieniu B. sp. z o.o. były wprowadzane na teren budowy na mocy umów o wykonanie prac budowlanych podpisywanych między spółką a B. sp. z o.o. Kwestia zgłaszania pracowników należała do P.D..

Skarżąca wskazała, że na inwestycji przy ulicy Elekcyjnej kierownikiem budowy był T.D., na inwestycji IBE kierownikiem budowy był T.J., na inwestycji TVP kierownikiem budowy był T.K., na inwestycji MPO kierownikiem budowy był T.G., a na inwestycji G. kierownikiem budowy był R.R..

Ponadto spółka wskazała, że na inwestycji I. (realizowanej w systemie zaprojektuj i wybuduj) nie były wymagane kosztorysy na etapie składania oferty przetargowej i realizacji inwestycji. Roboty były wyceniane całościowo ze względu na ich charakter.

Odnośnie podwykonawcy G.G.– prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą G. skarżąca poinformowała, że w 2012 r. nie praktykowała zgłaszania do inwestorów podwykonawców W związku z tym w trakcie inwestycji na MPO powstał problem rozliczenia zakresu prac budowlanych wykonanych przez G.G.(G.), gdyż prace budowlane w tych samych obiektach realizowali również pracownicy B. sp. z o.o. Rozbieżności dotyczyły w szczególności faktycznej ilości wykonanych przez G.G.(G.) prac, który obawiając się, że jego zakres prac zostanie nieprawidłowo rozliczony poinformował inwestora o fakcie wykonywania przez niego robót. Rozbieżności w rozliczeniu zostały uzgodnione ugodowo.

Skarżąca przedłożyła kosztorysy podwykonywcze dotyczące prac wykonanych przez spółkę B. sp. z o.o.

Dyrektor IAS wskazał, że w toku postępowania kontrolnego uzyskano wyjaśnienia G.G.(G.), który wskazał, że uczestniczył w realizacji inwestycji dotyczącej remontu budynku warsztatowego oraz socjalno - biurowego usytuowanego przy ul. [...] w W. jako podwykonawca spółki. W ramach tego podwykonawstwa realizowane były takie prace budowlane jak: roboty rozbiórkowe, roboty murarskie, roboty izolacyjne, roboty tynkarskie, itp. W trakcie ich realizacji, poza podwykonawcą G.G., posługiwano się także innymi podwykonawcami na tej budowie. Z uwagi na to, że nie było w tym zakresie żadnych wzajemnych uzgodnień, to taka sytuacja generowała wiele komplikacji związanych z precyzyjnym określeniem zakresów wykonywanych prac przez wszystkie podmioty biorące udział w tym przedsięwzięciu. Z kolei brak możliwości dokonywania obmiarów odnośnie wykonanych prac stwarzał obawę w kontekście dokładnego rozliczenia tej inwestycji. W związku z tym, aby uniknąć wzajemnych komplikacji G.G. zdecydował zwrócić się do inwestora MPO o podjęcie inicjatywy w tej sprawie, argumentując, że taka sytuacja spowoduje ewentualne trudności w rozliczaniu się z wykonywanych robót, co z kolei może mieć wpływ na termin realizacji umowy. MPO nie podjęła jednak w tym temacie żadnych kroków. Finalnie jednak G.G. otrzymał od skarżącej wynagrodzenie za wykonawstwo prac remontowo - budowlanych na przedmiotowych budynkach przy ul. [...] w W.

Organ odwoławczy podał również, iż organ pierwszej instancji uzyskał wyjaśnienia od MPO, które wskazało, że skarżąca na podstawie umowy z 17 sierpnia 2013 r. była wykonawcą zadania pn. "Remont i modernizacja dwóch budynków warsztatowego oraz socjalno-biurowego położonych w W. przy ul. [...]". Spółka nie poinformowała MPO o zamiarze powierzenia przedmiotu umowy lub jej części podwykonawcom, dokumentacja postępowania przetargowego nie przewidywała wykonywania prac poprze podwykonawców MPO uzyskało informacje o podwykonawcy otrzymując 6 lutego 2013 r. zawiadomienie od G.G. o wykonaniu prac budowlanych na zlecenie skarżącej. G.G. nie zgłaszał roszczeń o zapłatę przeciwko MPO, gdyż nie wykonywał żadnych prac zleconych przez MPO. Skarżąca zawiadomiła MPO o wytoczeniu powództwa przez G.G. przeciwko niej, a G.G. zawiadomił MPO o zawarciu ze spółką ugody sądowej, która została wykonana i wyczerpała wszystkie jego roszczenia.

Następnie organ przytoczył treść zeznań świadków, zawartą protokołach przesłuchań stanowiących dokumentację przesłaną przez Prokuraturę Okręgową w C. [...]:

D.T.- członek zarządu spółki B. sp. z o.o. (zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym od 22 lutego 2012 r. do 25 stycznia 2013 r.) przesłuchany przez Prokuraturę Okręgową w C. [...] w 10 lutego 2014 r. w charakterze świadka oraz 13 lutego 2014 r w charakterze podejrzanego przyznał, że brał udział w procederze wystawiania pustych faktur organizowanym przez P.D. od 2009 r. do 2012 r. Świadek opisał przebieg procederu wystawiania pustych faktur, wskazując między innymi, że P.D. posiadał zeszyt, w którym przygotowywał numerację faktur VAT za cały miesiąc i zakreślał kiedy dla kogo i na jakie kwoty mają być wystawione faktury, jak również dysponował pełnomocnictwami do rachunków bankowych podmiotów uczestniczących w tym procederze i wypłacał z nich pieniądze D.T. wskazał, że w ciągu 6 miesięcy od rozpoczęcia współpracy z P.D. dowiedział się, że podmioty, które były wykorzystywane do wystawiania faktur VAT nie mają żadnego majątku ani pracowników i służą jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Świadek szczegółowo przedstawił rolę poszczególnych podmiotów oraz osób w powyższym procederze, wskazując tz [...] "słupy" oraz osoby, które brały udział w ich utworzeniu oraz wyjaśniając, iż spółka B. 1, którą założył razem z P.D., również brała udział w procederze wystawiania pustych faktur.

M.H. przesłuchany 10 lutego 2014 r. w charakterze podejrzanego - osoby wystawiającej puste faktury w innym podmiocie, wskazał że przedmiotem działalności spółki B. była produkcja zlewów Podkreślił, iż nie ma wiedzy co do tego, aby spółka ta zajmowała się działalnością budowlaną.

D.T.do protokołu przesłuchania podejrzanego z 25 lutego 2014 r. w obecności funkcjonariusza policji CBS KGP Wydział w K. wskazał, że P.D. wystawiał puste faktury VAT. D.T. nigdy nie widział aby P.D. dysponował materiałem budowlanym poza materiałem użytym na budowę domu. Zaznaczył, iż jest przekonany, że P.D. wystawiał bez jego wiedzy faktury kosztowe w imieniu spółek B. i B. 1, które w pierwotnym założeniu miały prowadzić legalną działalność w zakresie produkcji zlewozmywaków Zeznał, że zaangażowanie spółki B. 1 w proceder wystawiania nielegalnych faktur doprowadziło do tego, iż on i P.D. zbyli swoje udziały na figuranta. Transakcję tą według zeznań świadka zorganizował P.D..

M.H. w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego z 13 marca 2014 r. przed prokuratorem prowadzącym śledztwo sygn. akt V Ds. [...] wskazał, że P.D. oraz on sam posługiwali się programem Magazyn [...] S. w celu wystawiania pustych faktur. Wskazał, że P.D. prowadził detaliczny sklep budowlany, nie miał natomiast wiedzy, co do tego aby P.D. prowadził roboty budowlane.

H.M.- członek zarządu B. 1 sp. z o.o. (zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym od 29 marca 2013 r.), w toku przesłuchania 25 marca 2014 r. przed Prokuratorem prowadzącym śledztwo sygn. akt V Ds. [...] podejrzany wskazał, że faktycznie nie działał w tej spółce, nie posiadał jej dokumentów, nie miał wiedzy o podwykonawcach spółki B. 1. Zeznał, że jego rola sprowadzała się do podpisywania dokumentów in blanco, w tym faktur VAT, a spółkę kupił na prośbę A.M. od P.D..

P.D. do protokołu przesłuchania podejrzanego z 21 maja 2015 r. zeznał na temat współpracy ze stroną. Wyjaśnił, że B. sp. z o.o. (obecnie B. 1 sp. z o.o.) zajmowała się produkcją zlewozmywaków oraz wykonywaniem usług budowlanych, ale nie pamiętał w jakim okresie były prowadzona ta działalność. Siedziba mieściła się w W., działalność spółek B. została zakończona w 2012 r. Posiadał pełnomocnictwa do reprezentowania B. sp. z o.o. (obecnie B. 1 sp. z o.o.) w szczególności do konta bankowego. Przez cały okres prowadzenia tych spółek jego wspólnikiem był D.T., który miał dostęp do kont bankowych oraz do wykonywania przelewów Ze skarżącą nawiązał współpracę poprzez ogłoszenie o świadczonych usługach budowlanych. Szczegóły współpracy ze spółką ustalał telefonicznie za pośrednictwem Z.H.a, po czym podpisywano umowę. Na rzecz skarżącej wykonywał usługi budowlane na terenie W., w tym na [...] przy ul. O., na terenie MPO, czy banku w L.. Współpraca zakończyła się, gdyż P.D. chciał zakończyć działalność w branży budowlanej.

P.D. wskazał, że posiadał podwykonawców do wykonywania usług budowlanych w postaci ekipy budowlanej składającej się z 6 osób: trzech braci C. A., R. i T. oraz trzech innych osób, dwóch pomocników oraz szwagra jednego z braci C.

P.D. wskazał, że B. sp. z o.o. (obecnie B. 1 sp. z o.o.) nie posiadały żadnego majątku, poza podstawowym sprzętem w postaci wiertarek, kielni, poziomic, agregatu tynkarskiego, nie miały środków trwałych.

W zakresie posiadanych środków transportu P.D. wskazał, że B. sp. z o.o. (obecnie B. 1 sp. z o.o.) posiadała jeden samochód dostawczy biały Citroen C25, który był jego własnością i był na niego zarejestrowany. Innych środków transportu nie było. Spółki B. nie dysponowały bazą magazynową, a narzędzia trzymano w garażu przy ulicy S.oraz na hali w D. koło C., gdzie była produkcja zlewów P.D. wyjaśnił, że usługi budowlane widniejące na okazanych mu fakturach zostały wykonane przez spółki B.; on sam wystawiał faktury VAT, natomiast protokoły odbioru sporządzał Z.H.. Podpisywanie dokumentów zawsze odbywało się w obecności Z.H.a, który podpisywał się na wymienionych dokumentach w obecności P.D.. Płatności za faktury były dokonywane przelewem na konto spółki B. prowadzone przez Bank [...], a środki przelewane przez skarżącą nie były zwracane Cena za roboty była ustalana i zatwierdzana przez Z.H..

P.D. przesłuchiwany na okoliczność wykonania prac budowlanych potwierdzonych okazanymi dokumentami, zeznał, że nie posiadał żadnych umów jak również innej dokumentacji, która potwierdzałaby wykonanie usług budowlanych dla skarżącej oraz innych podmiotów gospodarczych. W zakresie inwestycji realizowanych w ramach umowy ze skarżącą w budynku warsztatowo oraz socjalno-biurowym położonym w W. przy ulicy [...], w Głównym Urzędzie Miar w W. przy ulicy [...], w Przychodni Lekarskiej w W. przy ulicy [...], w Instytucie Badań Edukacyjnych w W. przy ulicy G. a), usługi budowlane świadczone przez B. sp. z o.o. wykonywały nieznane mu osoby, które wchodzili w skład ekipy budowlanej braci C. oraz inne osoby.

P.D. przyznał, że wystawiał fikcyjne faktury w spółce B.. Nie potrafił wskazać ile tych faktur było oraz ile było faktycznie wykonanych usług, a ile było nierzetelnych faktur. Fikcyjne faktury wystawiał dla klientów, którym wykonywał faktyczne prace i które chciały mieć większe koszty. Wskazał, że to odbiorcy pustych faktur zamawiali ich wystawienie i decydowali o wszystkich danych, które miały być w nich zawarte.

Organ odwoławczy przytoczył ponadto zeznania świądów i strony zgromadzone w toku postępowania toczącego się przed Dyrektorem UKS w tej sprawi[...]

Z.H. - prezes zarządu skarżącej w toku przesłuchania w charakterze strony przeprowadzonego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. 17 listopada 2014 r. zeznał, że nawiązał współpracę z B. sp. z o.o. (obecnie B. 1 sp. z o.o.) pod koniec 2011 r. W celu nawiązania współpracy kontaktował się z nim telefonicznie właściciel tej spółki. Z.H., o tym że B. świadczyła usługi budowlane, dowiedział się od jej właściciela, nie widział inwestycji realizowanych przez tą spółkę, nie okazano mu żadnych referencji. Wskazał, że nie posiada dokumentacji potwierdzającej przebieg współpracy z tą spółką, tj. harmonogramy robót. Nie miał wiedzy co do tego, czy pracownicy obecni na terenie inwestycji byli zatrudnieni przez P.D., czy też jego podwykonawców W ramach powyższych inwestycji nie prowadzono dziennika budowy, w którym odnotowywano obecność pracowników, nie sporządzano listy obecności pracowników, nie byli oni też oznakowani.

D.T. przesłuchany w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. 9 grudnia 2014 r. zeznał, że nie wie czy obecnie B. prowadzi działalność gospodarczą. Wskazał, że spółka ta została powołana do produkcji zlewozmywaków granitowych, natomiast P.D. zrobił sobie z niej firmę wystawiającą "puste faktury" i tworzył koszty innych pomiotów D.T.zeznał, że miał swoich paru klientów, których obsługiwał P.D. i otrzymywał od niego zapłatę od 3 do 5 procent wartości netto ujawnionej na pustej fakturze VAT za przyprowadzenie klientów w wysokości.

Zeznał też, że B. sp. z o.o. (obecnie B. 1 sp. z o.o.) oprócz kapitału początkowego, nie posiadała innego kapitału. Jedynym sprzętem, który posiadała B. były betoniarki, szlifierki i tym podobne urządzenia wykorzystywane wyłącznie do produkcji zlewozmywaków P.D. dysponował środkami trwałymi w postaci samochodów w ilości 4 sztuk. Według wiedzy świadka, nie były one wykorzystywane do wykonywania prac budowlanych, a jeśli były, to przy pracach związanych z budową domu P.D.. Świadek zeznał, że nic nie wie o żadnych usługach budowlanych świadczonych przez B. w sposób prawidłowy. Według jego oceny B. sp. z o.o. (obecnie B. 1 sp. z o.o. ) nie realizowała żadnych inwestycji budowlanych, świadek nie znał żadnych podwykonawców wykonujących usługi na rzecz B.

Świadek opisał proceder wystawiania pustych faktur wskazując na to, iż główną w nim rolę pełnił P.D. oraz wskazał na okoliczności sprzedaży spółki B. przez P.D., przy czym jako powód sprzedaży wymienił, między innymi, kontrolę z UKS.

W ocenie świadka usługi wynikające z pustych faktur prawdopodobnie wykonały firmy, które kupowały puste faktury, a usługi budowlane wynikające z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. (obecnie B. 1 sp. z o.o.) nie zostały wykonane D.T.wskazał, że B. Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników do wykonywania robót budowlanych, a jedynie do produkcji zlewozmywaków Świadek potwierdził, iż faktury wystawione na rzecz skarżącej przez B. sp. z o.o. zostały wygenerowane i podpisane przez P.D.. Faktury przedstawiające roboty budowlane na powyżej wymienionych inwestycjach nie zostały wykonane prze B., ponieważ nie było czym i kim je wykonać.

Prezes zarządy skarżącej, Z.H. przesłuchany w toku postępowania kontrolnego 15 listopada 2016 r. w charakterze strony zeznał, że strona, realizując prace budowlane na przedmiotowych inwestycjach realizowała te roboty przy pomocy podwykonawców Prace były wykonywane w następującym zakresie: w branżach budowlanych, sanitarnych, elektrycznych. Spółka nie udostępniała podwykonawcom żadnych narzędzi i środków trwałych. Wszyscy podwykonawcy na wskazanych inwestycjach do wykonywanych prac wykorzystywali posiadany przez siebie sprzęt. Część prac budowlanych na wszystkich wskazanych inwestycjach została wykonana przez B. sp. z o.o. (obecnie B. 1) na zlecenie spółki. Za nadzór nad realizacją inwestycji ze odpowiedzialny był kierownik budowy zatrudniony przez stronę.

Strona nie posiadała dokładnej wiedzy co do liczby osób wykonujących prace przez B. sp. z o.o. na wyżej wymienionych inwestycjach, ani danych osobowych tych pracowników Kontakt utrzymywał z prezesem zarządu B. sp. z o.o. - P.D.. Reprezentant strony zeznał, że wejścia na teren niektórych inwestycji nie były restrykcyjnie sprawdzane i pracownicy nie byli kontrolowani przez inwestora, stąd też najprawdopodobniej nie ma wszystkich nazwisk na liście u inwestora. Zaznaczył, że pracownicy skarżącej odpowiedzialni za podpisywanie umów weryfikowali podwykonawców, żądali przedstawienia dokumentów przed podpisaniem umowy, między innymi, NIP, KRS, regon oraz zasięgali opinii na temat tych podmiotów w Internecie oraz u podmiotów, dla których te firmy wykonywały zlecenia. W przypadku B. sp. z o.o. (B. 1 sp. z o.o.) również była zastosowana powyższa weryfikacja.

P.D. przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. 1 listopada 2016 r. w charakterze świadka zeznał, że w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą o profilu budowlanym w spółkach B. sp. z o.o. i jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą B. P.D.. Świadek prowadził jeszcze firmę zajmującą się produkcją zlewozmywaków granitowych w C. przy ulicy [...]. B. sp. z o.o. (obecnie B. 1 sp. z o.o.) w 2012 r. zajmowała się głównie budownictwem i produkcją zlewozmywaków granitowych. Wskazał, iż nie zamieszczał ogłoszeń w prasie, co do świadczonych usług budowlanych, a kontakt z prezesem zarządu skarżącej nawiązał telefonicznie, po znalezieniu numeru telefonu na stronie z przetargami. P.D. wskazał, że to on przeprowadzał negocjacje i rozmowy z prezesem zarządu strony – Z.H.. Świadek przyznał, iż sporządził sporne faktury wystawione na rzecz skarżącej i je podpisał. Zeznał, że protokoły odbioru robót były dostarczane wraz z fakturami.

Świadek P.D. nie potrafił wskazać, kto wykonywał prace w ramach inwestycji realizowanych na rzecz skarżącej, nie umiał też podać danych pracowników wykonujących te prace, ani danych podwykonawców Stwierdził, iż nie były z nimi zawierane pisemne umowy. Prace nadzorował kierownik budowy zatrudniony w spółce

W dalszej części przesłuchania P.D. zeznał, że sprzęt budowlany oraz inne środki trwałe, które były potrzebne do wykonywania prac budowlanych posiadały firmy podwykonawcze Nie miał też żadnych narzędzi od strony, a Z.H. nie nadzorował prac wykonywanych przez podwykonawców na poszczególnych inwestycjach.

Z ustaleń organu odwoławczego wynikało, że w toku postępowania kontrolnego Dyrektor UKS wystąpił do:

1. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. o przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz o przesłuchanie w charakterze świadka T. C.,

2. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz przesłuchanie w charakterze świadków A.C. oraz R. C..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przekazał organowi pierwszej instancji protokół z czynności kontrolnych w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów pomiędzy T.C. a B. 1 sp. z o.o. oraz pomiędzy T.C. a P.D..

Z przekazanego protokołu wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. prowadził u T. C. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. W materiale zgromadzonym przez Urząd Skarbowy w Z. brak było dokumentów dotyczących transakcji gospodarczych pomiędzy B. 1 sp. z o.o. a T.C. oraz pomiędzy P.D.a T.C..

Organ odwoławczy przytoczył treść zeznań A.C., T. C. i i R. C., zawartych w protokołach włączonych do akt sprawy.

A.C.przesłuchiwany w charakterze świadka 1 września 2015 r. zeznał, że w 2012 r. nie prowadził działalności gospodarczej, przebywał jednak w tym okresie w Warszawie w celach zarobkowych. Wskazał, że współpracował z P.D.przez kilka miesięcy jako osoba fizyczna, wykonując na jego zlecenie prace w zakresie układania posadzek, elewacji, rozbiórki, za co otrzymywał wynagrodzenie w gotówce cotygodniowo w kwotach 1000 zł, 700 zł, 800 zł, przy czym nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wykonania tych prac. Z P.D.kontaktował się wyłącznie telefonicznie, nie podpisywał z nim żadnych umów, ani też nie otrzymywał od niego żadnych dokumentów, w tym harmonogramów prac. Wszystkie zlecone przez P.D. prace wykonywał w Warszawie, w obiektach takich jak przychodnia lekarska, zakład oczyszczania miasta i w innym obiekcie, prawdopodobnie w szkole wyższej.

Świadek podał, że P.D. reprezentował B., nie potrafił jednak wskazać, czy była to jednoosobowa działalność gospodarcza czy spółka, nie miał też żadnej wiedzy na temat siedziby, kapitału, zaplecza biurowego i magazynowego oraz środków transportu posiadanych przez ten podmiot. Jego prace odbierał P.D., który nadzorował roboty i przyjeżdżał na budowę co najmniej raz w tygodniu, aby wypłacić mu wynagrodzeni[...] Nie podpisywano żadnych dokumentów potwierdzających odbiory (akceptację) robót budowlanych. A.C.wskazał, że nie zna skarżącej, ani jej reprezentanta Z.H. Odnosząc się do inwestycji realizowanej na terenie MPO zeznał, że na budowie nie było żadnych oznakowanych pracowników, ani przepustek umożliwiających wejście na teren budowy.

R.C.przesłuchany w charakterze świadka 2 września 2015 r. zeznał, że w 2012 r. miał zawieszoną działalność gospodarczą, albo całkowicie wyrejestrowaną. Nie pamiętał też, czy w 2012 roku przebywał w W. w celach zarobkowych. Świadek zeznał, że nie współpracował z D., nie nawiązywał z nim żadnej współpracy i nie wykonywał dla niego żadnych robót i nie prowadził z nim żadnej korespondencji. Świadek oświadczył, że nie zna spółek B. Sp, z o.o. i B. 1 sp. z o.o. P.D. widywał w jego restauracji, w której zatrudniony był jako barman brat świadka, Tomasz C.. Jego kontakty z P.D.miały charakter towarzyski. Z opowieści brata wiedział, że P.D. prowadzi jakieś interesy i firmę budowlaną. Świadek nie posiadał żadnych informacji na temat kapitału, środków transportu, którymi dysponował P.D., bazy magazynowej oraz pracowników zatrudnianych przez P.D.. Zeznał, że nie otrzymywał żadnych środków finansowych od wyżej wymienionego. R.C.wskazał, że nie zna skarżącej spółki, ani Z.H..

T.C.przesłuchany 3 września 2015 r. w charakterze świadka zeznał, że w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. T.C.. Zajmował się tynkami maszynowymi wewnętrznymi i zewnętrznymi, zajmował się też układaniem płytek, szpachlowaniem i malowaniem. Nie zajmował się stawianiem domów Zatrudniał dwóch pracowników prawdopodobnie na umowę o pracę, ale nie pamiętał, czy był rok 2011 czy 2012.

W zakresie współpracy z P.D.wyjaśnił, że zna wyzej wymienionego, pracował w jego restauracji na Żoliborzu. Na rzecz P.D. nie wykonywał (firma M.) żadnych prac, w tym budowlanych. W 2014 r. P.D. dał T.C.namiary na spółkę Z.H.a, z którą wcześniej współpracował, w celu uzyskania zlecenia na wykonanie tynków Zeznał, że jego firma nie była kontrahentem B. sp. z o.o. i B. 1 sp. z o.o., a prace na rzecz tej firmy wykonywał jego brat A.C.. Z.H.poznał osobiście na budowie W 2014 roku wykonywał tynki w Przedszkolu [...] w M., natomiast w 2012 r. nie wykonywał prac dla P.D. ani Z.H.a.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji wezwał do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze świadka kierowników budowy wskazanych przez spółkę, tj. T. J., T. K., R.R., T.G. z wyjątkiem T.D.. bowiem ustalono, że (wskazany w piśmie jako) kierownik budowy na Inwestycji E. T.D. zmarł). Przy czym organ pierwszej instancji, nie przesłuchał T.G., z uwagi na to, że świadek przebywał w szpitalu po przebytym udarze mózgu.

4 października 2016 r. przesłuchano w charakterze świadka T. J. pełniącego funkcję kierownika budowy na realizowanej przez skarżącą inwestycji modernizacji budynku Instytutu Badań Edukacyjnych w W. przy ulicy [...]. Z zeznań tego świadka wynikało, że do jego obowiązków jako kierownika budowy, należało sprawdzanie jakości prac, koordynowanie podwykonawców, terminowość, kontakt z inwestorem. Świadek nie pamiętał B. sp. z o.o. (obecnie B. 1 sp. z o.o.) będącej podwykonawcą na tej inwestycji. Nie znał P.D.. Nie wiedział jakie prace budowlane wykonywała B. sp. z o.o. (obecnie B. 1 sp. z o.o.), gdyż umowy z podwykonawcami podpisywał Z.H.. Wskazał, że każdy podwykonawca posiadał własne narzędzia. Świadek nie pamiętał czy były sporządzane listy obecności pracowników podwykonawców, którzy znajdowali się na terenie budowy, gdzie były one sporządzane, kto je sporządzał, w jakich okolicznościach, gdzie się one znajdują. Według świadka na 99% nie były one sporządzane, gdyż nie było takiej potrzeby.

W dniu 5 października 2016 r. przesłuchano w charakterze świadka R.R., pełniącego funkcję kierownika budowy na realizowanej przez stronę inwestycji remontu Głównego Urzędu Miar w W. przy ulicy [...]. Według zeznań tego świadka jego funkcja jako kierownika budowy związana była tylko z funkcją konserwatorską. Do jego obowiązków służbowych należał nadzór nad realizacją przebiegu remontu zgodnie ze sztuką konserwatorską, gdyż był to budynek zabytkowy a on posiadał uprawnienia konserwatorski[...] Nadzór konserwatorski w spółce prowadził w ramach jednorazowej współpracy. Na inwestycji był dwa, trzy razy. Natomiast kierownikiem budowy ze strony skarżącej w rozszerzonym zakresie była inna osoba, która sprawowała stały nadzór nad realizacją remontu. Spółka nie przekazywała świadkowi danych podwykonawców, z którymi współpracowała w ramach przedmiotowej inwestycji. Nie słyszał o B. sp. z o.o. i nie wiedział czym ta spółka się zajmuje Świadek wskazywał, iż nie ma wiedzy co do tego, czy pracownicy mieli przepustki na teren budowy, on sam otrzymywał przepustki jednorazowe lub był wpuszczany na teren budowy przez pracowników spółki.

10 października 2016 r. przesłuchano w charakterze świadka T. K. pełniącego ze strony skarżącej funkcję kierownika budowy na Inwestycji w budynku dawnej P. Z.TVP. S.A. przy ul. [...]w W. Z zeznań świadka wynika, że do jego obowiązków służbowych należało koordynowanie prac różnych branż w szczególności nadzór nad bhp, sanitarne, ustalanie rozwiązań projektowych z inwestorem i projektantem aby usprawnić inwestycję, robienie wpisów w dzienniku budowy zgłaszanie elementów odbioru wykonanych prac. Na inwestycji były wykonywane prace ogólnobudowlane, sanitarne i elektryczne Jako kierownik budowy świadek dokonywał większość wpisów w dzienniku budowy inwestycji. Jeżeli wykonywane były prace elektryczne to wpisów mógł dokonywać kierownik budowy specjalistyczny. Kojarzył nazwę B. sp. z o.o. (obecnie B. 1 sp. z o.o.) i nie wykluczył, że mogła być jednym z podwykonawców na inwestycji, jednak nie wiedział co mogła robić na przedmiotowej inwestycji, gdyż nie należało to do jego obowiązków, a do obowiązków Z.H. Nie pamięta czy były sporządzane listy obecności pracowników podwykonawców, którzy znajdowali się na terenie budowy inwestycji.

Oceniając materiał dowodowy Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zgromadzone w toku postępowania i przedstawione w decyzji dowody świadczyły bezsprzecznie, że strona zaewidencjonowała w rejestrach VAT podatek naliczony i pomniejszyła podatek należny na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

W ocenie organu odwoławczego podejmowane w sprawie działania w kwestii wyjaśnienia przebiegu spornych transakcji nie dostarczyły dowodów, które potwierdzałyby faktyczne ich dokonanie przez B. sp. z o.o. (B. 1 sp. z o.o.) - wystawcę zakwestionowanych faktur na rzecz skarżącej.

Z zebranego materiału dowodowego wynikało, zdaniem Dyrektora IAS, że jednym z pomysłodawców oraz główną osobą kierującą całym procederem oszustwa, posiadającą pełnomocnictwo do rachunku bankowego B. sp. z o.o. (B. 1 sp. z o.o.) oraz osobą faktycznie zarządzającą i wystawiająca tzw. puste faktury VAT, był P.D., który wyszukiwał i zarządzał osobami pozyskującymi klientów (odbiorców) "pustych faktur" VAT i finansował cały proceder.

Dyrektor IAS wskazał, że z zeznań osób podejrzanych (złożonych w ramach śledztwa V Ds. [...]. prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C.) wynikało, że wystawienie fikcyjnych – tzw. pustych faktur VAT przez P.D. w ramach działalności B. sp. z o.o., potem B. 1 sp. z o.o. nie wiązało się z wydaniem materiałów i towarów; czy wykonaniem usług wymienionych w wystawionych fakturach, a ich odbiorcy mieli świadomość, iż uczestniczą w procederze oszustwa.

Organ drugiej instancji na poparcie swojego stanowi wskazał, że P.D., przesłuchany jako podejrzany potwierdził, iż B. sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników do wykonywania prac budowlanych, nie posiadała żadnych akt osobowych, gdyż nie zatrudniała żadnych pracowników. Prace były wykonywane nieformalnie, obecność pracowników nie była odnotowywana w dzienniku, nie sporządzano listy ich obecności oraz nie prowadzono żadnej ewidencji pracowników P.D. potwierdził, że uczestniczył w wystawianiu pustych faktur VAT oraz fikcyjne faktury w wystawił w B. sp. z o.o. dla klientów, którym wykonywał faktyczne prac[...] Osoby takie chciały mieć większe koszty, więc wystawiał im fikcyjne faktury VAT. Podczas prowadzenia przez 20 lat usług budowlanych miał bardzo dużo takich osób, więc nie musiał specjalnie pozyskiwać takich klientów. W zakresie prac budowlanych świadczonych na rzecz spółki wyżej wymieniony wskazał, że były one wykonywane przez braci C. z S. Natomiast przesłuchany 21 listopada 2016 r. w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., P.D. zeznał, że miał różne firmy podwykonawcze, które pracowały dla niego, jednak świadek nie potrafi ich wymienić, czasami był to ojciec i dwóch braci, czasami ludzie przyjezdni spoza W. Zeznał, że nie podpisywał żadnych umów z podwykonawcami i pracownikami wykonującymi prace na inwestycjach realizowanych przez B.. Nie miał takiej dokumentacji. Nie pamiętał kto pracował na tych inwestycjach. Wskazywał, że na budowach B. sp. z o.o. współpracowała tylko z firmami podwykonawczymi i nie zatrudniała ludzi do usług budowlanych.

Organ odwoławczy zauważył również, że P.D. w Prokuraturze Okręgowej w C. 21 maja 2015 r. wyjaśnił, że B. sp. z o.o, (obecnie B. 1 sp. z o.o.) posiadała sprzęt budowlany oraz inne środki trwałe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej na dużą skalę w postaci wiertarek, kielni, poziomic, agregatu tynkarskiego. Natomiast świadek przesłuchany 21 listopada 2016 r. zeznał, że B. sp. z o.o. nie posiadała sprzętu budowlanego, a wszystkie narzędzia potrzebne do wykonywania prac budowlanych posiadały firmy podwykonawcze Zeznał, że nie otrzymał żadnych narzędzi od spółki.

Organ uwzględnił, że z kolei D.T.pełniący funkcję członka zarządu w B. sp. z o.o. (obecnie B. 1 sp. z o.o.) wyjaśnił w trakcie śledztwa, że jedynym sprzętem, który posiadała spółka B. były betoniarki, szlifierki i tym podobne, ale były wykorzystywane wyłącznie do produkcji zlewozmywaków Według jego wiedzy B. sp. z o.o., potem B. 1 sp. z o.o. nie prowadziła żadnych robót budowlanych. Nie zajmowała się niczym poza produkcją i sprzedażą zlewozmywaków, a usługi budowlane prawdopodobnie wykonały firmy, które kupowały puste faktury.

Organ odwoławczy zauważył, że przesłuchani wskazywali, iż odbiorcy "pustych faktur" VAT mieli pełną świadomość, iż uczestniczą w procederze oszustwa. Wystawienie faktury VAT wiązało się z zapłaceniem wystawcy z góry uzgodnionej prowizji, a jej wysokość była każdorazowo negocjowana z odbiorcą. Odbiorcy "pustych faktur" VAT zyskiwali fikcyjne koszty uzyskania przychodów oraz zaniżali podatek należny VAT w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Wiarygodność tych zeznań, zdaniem organu potwierdza analiza treści spornych faktur, z których wynikało, że były one wystawiane w programie Magazyn [...].

Dyrektor IAS zaznaczył, że również wyjaśnienia M.H.przesłuchanego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. wskazywały, iż P.D. zajmował się produkcją zlewów Nic nie było mu wiadomo aby B. działała w branży budowlanej. Przesłuchiwany potwierdził, że P.D. wystawiał puste faktury

Dyrektor IAS zauważył, że w odniesieniu do inwestycji realizowanych w badanym okresie przez spółkę B. na rzecz strony, P.D. zeznał zarówno w toku śledztwa jak również w toku postępowania podatkowego, że usługi budowlane zostały wykonane Zeznał, że nie posiadał żadnych umów, jak również innej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług budowlanych w spółce P.D. wskazał na czym polegały prace na poszczególnych inwestycjach, jednocześnie wyjaśniając, iż zostały wykonane przez nieznane mu osoby. W zakresie współpracy ze spółką P.D. w ramach śledztwa wyjaśnił, że dał ogłoszenie o świadczonych usługach budowlanych i tak nawiązał kontakt ze Z.H. lub spotkał wyzej wymienionego na budowie, czy też ktoś go polecił. Natomiast w trakcie przesłuchania z 21 listopada 2016 r. P.D. wskazał, że wyszukał dane spółki na stronie z przetargami i sam nawiązał kontakt ze Z.H.. Z kolei Z.H. przesłuchiwany w toku prowadzonego postępowania kontrolnego 15 listopada 2016 r. zeznał, że nie wie jakimi środkami trwałymi dysponowała B. sp. z o.o. (B. 1 sp. z o.o.) , nie znał jej pracowników i nie wiedział, czy korzystała ona z podwykonawców.

Organ odwoławczy wskazał, że przesłuchani w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, wskazywani jako kierownicy budowy w ramach poszczególnych inwestycji, T.J., R.R., T.K. nie potrafili stwierdzić czy spółka B. działała jako podwykonawca przy realizacji tych inwestycji.

Konfrontując treść zeznań świadków A., R. i T.C. z zeznaniami świadka P.D. organ odwoławczy stwierdził, że nie można dać wiary zeznaniom P.D., który w przesłuchaniu 21 maja 2015 r. wskazał, iż wszystkie usługi zostały wykonane przez rodzinę C.. tj. A.. R. i T. wraz z ich pomocnikami.

Organ drugiej instancji ocenił, że zeznania dwóch świadków, tj. R. C. oraz T. C. stoją w sprzeczności z zeznaniami P.D.. Przesłuchiwani jednoznacznie potwierdzili, że nie współpracowali z P.D.w badanym okresie, nie wykonywali dla niego żadnych prac budowlanych, a ich znajomość ma wyłącznie charakter prywatny. Natomiast przesłuchiwany A.C.nie potrafił dokładnie określić na jakich inwestycjach i jakie wykonywał prace budowlane.

Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał również zeznania P.D. co do faktu, że prace budowlane zostały wykonane przez podwykonawców, gdyż nie potrafił on wskazać nazw firm będących podwykonawcami prac budowlanych spółki B., nie posiadał umów zawartych z podwykonawcami, nie znał danych osób pracujących w firmach podwykonawców.

Innymi dowodami, potwierdzającymi, że P.D. zajmował się wystawianiem pustych faktur w ramach działalności spółki B. sp. z o.o. (obecnie B. 1 Sp, z o.o.) były, w ocenie Dyrektora IAS wyjaśnienia D.T., osoby posiadającej wiedzę na temat działalności i funkcjonowania tej spółki. Przesłuchiwany potwierdził, iż P.D. uczestniczył w procederze handlu kosztami w oparciu o fikcyjne faktury VAT. Według jego wiedzy B. sp. z o.o. (potem B. 1 sp. z o.o.) nie prowadziła żadnych prac budowlanych. Powyższy fakt potwierdził w swoich przesłuchaniach podejrzany M.H., który w toku przesłuchania wyjaśnił, że nie jest mu nic wiadomo, aby B. zajmowała się działalnością budowlaną. Wystawianie "pustych" faktur VAT potwierdziły inne osoby przesłuchiwane w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C.

W ocenie organu odwoławczego również dokumenty oraz wyjaśnienia przekazane przez inwestorów, takich jak Instytut Badań Edukacyjnych Instytut Badawczy, T.S.A., Główny Urząd Miar, MPO oraz Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej W. potwierdzały, że prace budowlane nie zostały wykonane przez B. sp. z o.o. (obecnie B. 1 sp. z o.o.). Z powyższych dowodów wynikało, że zgodnie z zawartymi umowami spółka nie mogła zlecać wykonania prac osobom trzecim, a jeśli mogła zlecić wykonanie takich prac to była zobowiązana o tym fakcie poinformować inwestora. Wszystkie prace skarżąca miała realizować siłami własnymi, bez udziału podwykonawców.

Ponadto organ zauważył, że także w umowach zawartych pomiędzy skarżącą a B. sp. z o.o. zawarto zapis, zgodnie z którym B. nie może powierzyć wykonania przedmiotu umowy osobie trzeciej, a prace miały być wykonane przez wykonawcę, tj. B. sp. z o.o. (obecnie B. 1 sp. z o.o.) bez pośrednictwa podwykonawców, w całym zakresie.

Organ drugie instancji przyjął, że dowodem świadczącym, że prace remontowe i budowlane nie zostały wykonane przez B. sp. z o.o. (obecnie B. 1 sp. z o.o.) oraz rodzinę C. były również przekazane przez inwestorów listy pracowników upoważnionych do wejścia oraz wjazdu pojazdami na teren inwestycji. Na przedmiotowych listach nie widnieje nazwisko P.D. rzekomo nadzorującego wykonanie prac budowlanych .

W tym zakresie organ uwzględnił wyjaśnienia kontrahenta strony T.S.A., że osoby nie ujęte na liście nie mogły wejść na teren inwestycji, ale mogły zdarzać się jednodniowe wejścia zgłaszane przez kierownika budowy do inspektora, który zgłaszał to ochronie.

Instytut Badań Edukacyjnych Instytut Badawczy w złożonych wyjaśnieniach wskazał, że osoby ze strony skarżącej, wykonujące prace budowlane nie miały swobodnego wstępu na teren budowy. Po przybyciu na teren budowy, pracownicy wykonujący prace budowlane byli w puszczani do budynku przez pracownika zespołu techniczno - inwestycyjnego IB[...] Dyrektor Generalny Urzędu Głównego Urzędu Miar podał, że wszystkie osoby odwiedzające urząd otrzymywały przepustki w formie kart elektronicznych w ramach systemu kontroli dostępu. Osoby wykonujące prace budowlane miały swobodny wstęp na teren budowy na podstawie wydanych przepustek w formie kart elektronicznych. Osoby przebywające na terenie inwestycji były sporadycznie sprawdzane z imienia i nazwiska przez zatrudnionych w urzędzie portierów.

Ponadto z zeznań świadka P.D. wynikało, że B. sp. z o.o. nie świadczyła usług o charakterze budowlanym przy pomocy własnych pracowników, pracownicy spółki B. zajmowali się wyłącznie produkcją zlewozmywaków.

Ponadto w toku postępowania kontrolnego poddano weryfikacji informację uzyskaną od TVP S.A. w zakresie pojazdów upoważnionych do wjazdu na teren inwestycji, tj. wskazanych w listach przedłożonych przez inwestorów i ustalono, że żaden z pojazdów nie należał do P.D. ani A., R. i T.C.. Jeden ze wskazanych na liście pojazdów został zarejestrowany na skarżącą.

Powyższe w ocenie organu odwoławczego wskazywało, że wymienione na zakwestionowanych fakturach usługi nie zostały wykonane przez wystawcę faktur i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co oznacza że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur, gdyż stanowią one dokumenty, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zdaniem Dyrektora IAS prowadzone postępowanie dowiodło, że B. sp. z o.o. wykonywała działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży zlewozmywaków. D.T., członek zarządu B. sp. z o.o. zeznał, że spółka ta nie realizowała żadnych inwestycji budowlanych, nie znał żadnych podwykonawców wykonujących usługi na rzecz B. sp. z o.o. Natomiast wskazani przez P.D. podwykonawcy, bądź nie potwierdzili faktu wykonania prac budowlanych na rzecz B. sp. z o.o., bądź byli podwykonawcami faktycznie nie prowadzącymi działalności gospodarczej. Ustalono, że spółka ta nie miała zaplecza osobowego i technicznego niezbędnego do świadczenia usług budowlanych, a P.D., członek zarządu B. sp. z o.o., wystawiał fikcyjne faktury na usługi budowlane w tej spółce.

W ocenie organu odwoławczego w świetle ustalonego stanu faktycznego nie można przyjąć, że w przedmiotowej sprawie strona była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Nawiązując współpracę z B. sp. z o.o. skarżąca nie zweryfikowała jej możliwości wykonania usług, jak również nie skorzystała z żadnych dopuszczalnych prawem możliwości mających na celu weryfikacje kontrahentów, o których mowa w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. tj. sprawdzenia zarejestrowania tych kontrahentów jako podatnika VAT czynnego lub zwolnionego.

Organ odwoławczy podkreślił, że strona oparła prowadzenie swojej działalności gospodarczej na zasadzie bardzo daleko posuniętego zaufania wobec kontrahenta, gdyż nie podjęła jakiekolwiek czynności weryfikacji tego podmiotu. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że skarżąca wykazała brak staranności i przezorności, o czym świadczył fakt, że prezes zarządu spółki nawiązał kontakt z P.D.telefonicznie, nie sprawdzając czy jest on osobą uprawnioną do reprezentacji B. sp. z o.o. Prezes zarządu skarżącej przed nawiązaniem współpracy nie otrzymał referencji spółki, nie widział zrealizowanych przez nią inwestycji, nie miał wiedzy na temat siedziby tej spółki, jej pracowników, czy też majątku.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z umowami zawartymi z Instytutem Badań Edukacyjnych Instytut Badawczy, T.S.A. Głównym Urzędem Miar, MPO oraz Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej W. spółka nie mogła zlecać wykonania prac osobom trzecim, a jeśli mogła zlecić wykonanie takich prac, to była zobowiązana o tym fakcie poinformować inwestora. Wszystkie prace skarżąca miała realizować siłami własnymi, bez udziału podwykonawców, podczas gdy o korzystaniu z podwykonawcy w ramach wyżej wymienionych inwestycji nie zawiadomiła inwestorów.

W świetle powyższych okoliczności Dyrektor IAS uznał, że spółka nie dołożyła należytej staranności, jakiej należałoby wymagać od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, by zabezpieczyć się przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z faktu prowadzenia transakcji gospodarczych z nierzetelnym kontrahentem, a więc co najmniej powinna mieć świadomość co do nieprawidłowości związanych z transakcjami z B. sp. z o.o.

W tych okolicznościach zasadnym jest zastosowanie w niniejszej sprawie dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zgodzie z orzecznictwem TSUE w zakresie ustalenia "dobrej wiary" strony i odmowa skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcę wskazano B. sp. z o.o.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut niewykonania przez Naczelnik UCS zaleceń organu drugiej instancji, jako że organ pierwszej instancji nie został zobowiązany do przeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania. W decyzji Dyrektora IS z [...] lutego 2016 r. wskazano, że organ pierwszej instancji powinien rozważyć przeprowadzenie dodatkowych dowodów, w tym zgłoszonych przez stronę.

Dyrektor IAS uznał też, iż Dyrektor UKS zasadnie odmówił uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu w postaci wizji lokalnej z udziałem świadka A.C. oraz przeprowadzenia dowodu w postaci konfrontacji świadków P.D. i D.T.. Osoby te zostały już przesłuchane w toku postępowania podatkowego i przedstawiły wszystkie niezbędne informacje, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Zdaniem organ odwoławczego w sprawie nie wystąpiły podstawy uzasadniające wystąpienie z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego oraz prawa do sądu powszechnego. Stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na dokonanie ustaleń faktycznych dotyczących faktur VAT wystawionych przez spółkę B. sp. z o.o. na rzecz skarżącej. W rozpatrywanej sprawie badaniu podlegało czy B. sp. z o.o. (obecnie B. 1 sp. z o.o.) dokonała sprzedaży usług na rzecz kontrolowanego i czy dane zdarzenie miało miejsce w rzeczywistości, a nie ocena tych czynności na gruncie przepisów prawa cywilnego. Organ wyjaśnił, że podstawą wystąpienia do sądu powszechnego są obiektywne wątpliwości w zakresie ustalenia istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe W powyższej sprawie organ przeprowadził postępowanie dowodowe na okoliczność czy przedmiotowe faktury potwierdzają wykonanie czynności zakupu usług, a więc badał czy dane zdarzenia miały w rzeczywistości miejsce, co nie jest tożsame z ustaleniami istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

W ocenie organu odwoławczego postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 120, art. 122, art. 180. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe były także ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej w zakresie kontrahenta strony spółki B..

Podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w szczególności odnoszących się do sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego, organ odwoławczy uznał za niezasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS z [...] lipca 2017 r. w całości oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów procesowych według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 2 Konstytucji RP, z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario;

2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot świadczący usługi na rzecz strony, tj. B. sp. z .o.o. (obecnie B. 1 sp. z .o.o.);

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktury wystawione przez świadczącego usługi B. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

4. art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 112 poprzez zakwestionowanie spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez B. sp. z .o.o.;

5. art. 2a Ordynacji podatkowej, który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy Dyrektor IS w decyzji uchylającej z [...] lutego 2016 r. stwierdził, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można stwierdzić, iż prace zlecone spółce B. nie zostały przez nią wykonane, zaś podczas ponownego rozpatrywania sprawy nie ujawniły się dowody, które potwierdzałyby niewykonanie tych prac;

6. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne przedmiotowej decyzji, w której organ wybiórczo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie bez powołania art. 87 ust. 1 ustawy o VAT oraz lakoniczne uzasadnienie zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT;

7. art. 187 § 1 w z[...] z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, mianowicie

a) przesłuchaniu przedstawicieli kontrahenta spółki,

b) wizji lokalnej z udziałem świadka,

c) konfrontacji świadków P.D., prezesa zarządu B. sp. z o.o., a D.T., w szczególności na okoliczności wyjaśnienia rozbieżności między poszczególnymi zeznaniami,

- pomimo że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

8. art 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie w treści zaskarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie wskazanych przez spółkę w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu z badania ksiąg podatkowych;

9. art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz - w przypadku gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości organu, co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących spółkę z jej podwykonawcą poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych;

10. art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowań karnych (protokoły przesłuchania świadków oraz oskarżonych) przy jednoczesnym braku wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający spółce czynny udział w postępowaniu.

Uzasadniając skargę strona ponownie przywołała argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wskazując na uchybienia organu odwoławczego co do sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, które skutkowały odmową skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur.

W uzupełnieniu skargi strona wskazała, że w aktach sprawy nie znalazł się żaden dowód, który świadczyłby o niewykonaniu przez spółkę B. usług o charakterze budowlanym na jej rzecz (pismo procesowe z 20 czerwca 2018 r. Do pisma dołączono kserokopie protokołów przesłuchań strony i świadków z wyróżnionymi fragmentami wypowiedzi potwierdzającymi, w ocenie skarżącej czynny udział spółki B. w pracach budowlanych realizowanych przez skarżącą tj. protokoły przesłuchania w charakterze strony Z.H.z 15 listopada 2016 r., 9 maja 2017 r i 13 października 2017 r., protokoły przesłuchania w charakterze świadków: A. W. z 6 grudnia 2017 r., R.R. z 5 października 2016 r., A.C. z 1 września 2015 r., T. C. z 3 września 2015 r., R. C. z 2 września 2015 r., T. K. z 10 października 2016 r., P.D. z 21 listopada 2016 r., M.K. z 16 listopada 2017 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnieni[...]

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania dowodowego poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: p.p.s.a.). Wszelkie zarzuty skargi o charakterze procesowym jak i materialnym, należało zatem uznać za chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać również należy, że wbrew zarzutom strony, decyzja ta została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. sp. z o. o.

W ocenie sądu orzekającego w sprawie analiza materiału dowodowego jednoznacznie potwierdza, że sporne faktury wystawione przez B. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak było bowiem dowodów, że wykazane w nich prace budowlane zostały wykonane przez powyższą spółkę. W konsekwencji prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione skarżącej przez wymienioną spółkę nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz cenę prawną tego organu w powyższym zakresie.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyroki NSA z 20 maja 2008 r., z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu).

W ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

Od powyższej zasady ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UL.2006.347, dalej: Dyrektywa 2006/112/We). Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia. (por. wyrok NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17).

Powyższe poglądy sądów administracyjnych sąd orzekający w sprawie podziela i przyjmuje za własne.

Przede wszystkim prowadzone przed organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że B. sp. z o.o. wykonywała działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży zlewozmywaków Dowód z zeznań świadka D.T., członka zarządu B. sp. z o.o. potwierdził, że spółka ta nie realizowała żadnych inwestycji budowlanych, świadek nie znał żadnych podwykonawców wykonujących usługi na rzecz B. sp. z o.o. Natomiast wskazani przez świadka P.D. podwykonawcy, nie potwierdzili wykonania spornych prac remontowo - budowlanych na rzecz B. sp. z o.o. Świadek ten przesłuchany jako podejrzany sam przyznał, że w okresie spornym w 2012 r. uczestniczył w wystawianiu "pustych faktur". Jedyne osoby, które zostały wskazane jako podwykonawcy z imienia i nazwiska przez P.D. to bracia A., R. i T. C.. Prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że dowody z zeznań tych świadków były sprzeczne z zeznaniami świadka P.D., nie potwierdziły one bowiem, że wyżej wymienieni podwykonawcy wykonali na rzecz B. sp. z o.o. roboty budowlane określone w spornych fakturach, które ta spółka wystawiła jako wykonawca na rzecz skarżącej.

Świadkowie R. i T. C. przyznali jedynie, że znają P.D. prywatnie, niemniej T.C.pracował w jego restauracji na Z. R.C.potwierdził, że jego brat T. pracował u P.D. jako barman. Świadkowie ci wskazali, że w 2012 roku nie współpracowali z P.D., nie wykonywali dla niego żadnych prac budowlanych ani nie wykonywali też żadnych robót na rzecz B. sp. z o.o. i B. 1 Sp. z o.o. Natomiast świadek A.C.nie potrafił dokładnie określić na jakich inwestycjach i jakie prace budowlane wykonywał. Z tych przyczyn należało przyjąć zatem, że dowód z jego zeznań nie potwierdził tezy skarżącej, że wyżej wymieniony był podwykonawcą B. sp. z o. o. i wykonał na rzecz tej spółki, podwykonawcy skarżącej, sporne prac[...]

Organ odwoławczy słusznie nie dał wiary zeznaniom świadka P.D. w zakresie, w którym dotyczyły one wykonania prac remontowo – budowlanych przez B. sp. z o. o. na rzecz strony. Świadek ten bowiem utrzymywał, że wszystkie usługi zostały wykonane przez A., R. i T.C. i ich pomocników Organ trafnie wskazał, że zeznania świadków R. C. oraz T. C. stały w sprzeczności z zeznaniami P.D.. Przesłuchiwani jednoznacznie potwierdzili bowiem, że nie współpracowali z P.D.w badanym okresie, nie wykonywali dla niego żadnych prac budowlanych, a ich znajomość ma wyłącznie charakter prywatny. Natomiast świadek A.C.nie potrafił dokładnie określić na jakich inwestycjach i jakie prace budowlane wykonywał. Sąd miał także na uwadze, że świadek P.D. za wyjątkiem powyższych nazwisk braci C. nie potrafił wskazać nazw podmiotów będących podwykonawcami prac budowlanych spółki B.. Nie posiadał umów zawartych z podwykonawcami. Nie znał danych osób pracujących u podwykonawców.

W ocenie sądu Dyrektor IAS prawidłowo też przyjął, że dokumenty oraz wyjaśnienia przekazane organowi przez inwestorów, tj. Instytut Badań Edukacyjnych Instytut Badawczy, Telewizję Polską S.A., Główny Urząd Miar, MPO oraz Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej W. także potwierdziły, iż prace budowlane nie zostały wykonane przez B. sp. z o.o. (obecnie B. 1 sp. z o.o.). Przede wszystkim z powyższych dowodów wynikało, że zgodnie z zawartymi umowami skarżąca nie mogła zlecać wykonania prac osobom trzecim, a jeśli mogła zlecić wykonanie takich prac to była zobowiązana o tym fakcie poinformować inwestora. Wszystkie prace skarżąca miała realizować siłami własnymi, bez udziału podwykonawców W umowach zawartych pomiędzy stroną a B. sp. z o.o. zawarto zapis, że B. nie mogła powierzyć wykonania przedmiotu umowy osobie trzeciej, a prace miały być wykonane przez wykonawcę, tj. spółkę B. bez pośrednictwa wykonawców.

Powyższe regulacje umowne same w sobie nie świadczyły oczywiście automatycznie o tym, że prace remontowe i budowlane nie zostały wykonane przez B. sp. z o.o. (obecnie B. I sp. z o.o.) ani braci C., niemniej poddawały w wątpliwość wiarygodność twierdzeń strony o podwykonawstwie tych prac poprzez B. sp. z o. o., zwłaszcza że strona nie dysponowała dokumentacją potwierdzającą wykonania tych prac remontowych przez powyższą spółkę.

Dowodami przemawiającymi także za tym, że spółka B., którą reprezentował P.D., nie wykonała spornych robót, były również przekazane przez inwestorów listy pracowników upoważnionych do wejścia oraz wjazdu pojazdami na teren inwestycji. Na przedmiotowych listach nie widniało nazwisko P.D. rzekomo nadzorującego wykonanie prac budowlanych .

Podkreślić należy, co trafnie podniósł też organ podatkowy, że kontrahent strony, T.S.A wskazała, że osoby nie ujęte na liście nie mogły wejść na teren inwestycji, ale mogły zdarzać się jednodniowe wejścia zgłaszane przez kierownika budowy do inspektora, który zgłaszał to ochroni[...] Instytut Badań Edukacyjnych Instytut Badawczy w złożonych wyjaśnieniach wskazał, że osoby ze strony skarżącej wykonujące prace budowlane nie miały swobodnego wstępu na teren budowy. Po przybyciu na teren budowy, pracownicy wykonujący prace budowlane byli w puszczani do budynku przez pracownika zespołu techniczno - inwestycyjnego IB[...] Główny Urząd Miar Dyrektor Generalny Urzędu wyjaśnił, że wszystkie osoby odwiedzające urząd otrzymywały przepustki w formie kart elektronicznych w ramach systemu kontroli dostępu. Tak więc osoby wykonujące prace na inwestycji były zgłaszane ochronie nawet jeśli nie został ujęte na stosownej liści[...] Żaden natomiast rejestr nie potwierdza obecności na budowie tak braci C., jak też P.D. jako podwykonawców.

Ponadto dowód z zeznań świadków kierowników budów: T. J., T. K., R.R. potwierdził, że wyżej wymienieni nie znali podwykonawcy B. sp. z o.o., nie potrafili podać nazwisk pracowników tej spółki ani nie nie znali P.D..

Organ poddał także weryfikacji informację uzyskaną od TVP S.A. w zakresie pojazdów upoważnionych do wjazdu na teren inwestycji, tj. wskazanych w listach przedłożonych przez inwestorów Z powyższego wynikało, że żaden z pojazdów nie należał ani do P.D. ani do A., R. czy T.C.. Jeden ze wskazanych na liście pojazdów został zarejestrowany na skarżącą.

Powyższe okoliczności stanowią podstawę do wniosku, co zasadnie przyjął organ odwoławczy, że bracia C., wbrew zeznaniom świadka P.D., nie wykonywali w 2012 r. żadnych prac remontowo – budowlanych tak na rzecz powyższego świadka, ani na rzecz B. sp. z o. o.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonym w wyroku z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13, Dyrektywę Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób. które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki - że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana u' celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem.

Powyższe orzeczenie znajduje zastosowanie w sprawie niniejszej, w której organy przyjęły, że faktury wystawione przez B. sp. z o.o. nie dokumentowały prac wykonanych przez tę spółkę. Organy nie zakwestionowały, że roboty wykonywane w ramach umów zawartych przez skarżącą z inwestorami zostały co do zasady wykonane.

Prowadzone postępowanie dowiodło, że B. sp, z o.o. wykonywała działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży zlewozmywaków W okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor IAS zasadnie też przyjął, że brak jest podstaw do wniosku, iż strona pozostawała nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje także, iż w tym zakresie Strona nie wykazała się roztropnością. Nawiązując współpracę ze spółką B., skarżąca nie zweryfikowała zgodnie z powinnością jej możliwości, co do wykonania zleconych robót. B. nie realizowała żadnych inwestycji budowlanych, strona nie interesowała się czy istnieją jacykolwiek podwykonawcy wykonujących usługi na rzecz B. sp. z o.o.

Prawidłowe były wnioski Dyrektora IAS, że strona nie skorzystała z żadnych dopuszczalnych prawem możliwości mających na celu weryfikacje kontrahenta, o których mowa w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, tj. sprawdzenia zarejestrowania tych kontrahentów jako podatnika VAT czynnego lub zwolnionego. Rację ma organ odwoławczy wskazując, że skarżąca oparła prowadzenie swojej działalności gospodarczej na zasadzie bardzo daleko posuniętego zaufania wobec kontrahenta. Na żadnym etapie postępowania podatkowego strona nie przedstawiła żadnego dowodu, że podjęła jakiekolwiek czynności weryfikacji tego podmiotu. Natomiast okoliczności transakcji winny zmotywować stronę do podjęcia działań, w wyniku których organ przyjąłby, iż zachowała należy tą staranność przezornego przedsiębiorcy należycie dbającego o swoje interesy.

Powtórzyć należy za organem odwoławczym, że o braku staranności i przezorności strony w przedmiocie analizowanej kwestii, świadczyły poniższe okoliczności:

Prezes zarządu skarżącej, Z.H. - nawiązał kontakt ze spółką B. drogą telefoniczną. Zawarta współpraca nie była stała, tylko doraźna. Reprezentant skarżącej nie sprawdził, czy P.D. był uprawniony do reprezentacji B. sp. z o.o. Przy nawiązaniu współpracy z B. sp. z o.o. Z.H. kierował się ceną usług - zaproponowania przez tę spółkę, która była niższa od cen rynkowych. Negocjacje z P.D.prowadził na budowie. Nie otrzymał i nie występował referencji potwierdzających jakość wykonanych robót budowlanych przez B. sp. z o. o. oraz nie widział inwestycji przez nią realizowanych. Nigdy nie był w siedzibie spółki B.. nie wiedział czy było to mieszkanie, czy biuro, nie wiedział gdzie były wystawiane faktury VAT. Z.H. nie posiadał korespondencji (fax, maile) ani oferty na usługi budowlane złożone przez spółkę B.. Ponadto nie wiedział jakimi środkami trwałymi dysponowała ta spółka i P.D.. Nie miał wiedzy czy osoby wykonujące usługi na budowie były pracownikami P.D.. czy jego podwykonawcami. Nie wiedział czy pracownicy wchodzący na teren budowy dostawali identyfikatory bądź przepustki. Ponadto na budowie nie odnotowano obecności pracowników spółki B. czy P.D. w dzienniku budowy ani nie sporządzano list obecności pracowników.

Trafnie też organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z umowami zawartymi z inwestorami: Instytutem Badań Edukacyjnych Instytut Badawczy, T.S.A, Głównym Urzędem Miar, MPO oraz Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej W., skarżąca nie mogła zlecać wykonania prac osobom trzecim, a jeśli mogła zlecić wykonanie takich prac to była zobowiązana o tym fakcie poinformować inwestora. Wszystkie prace skarżąca miała realizować siłami własnymi, bez udziału podwykonawców Bezspornym w sprawie pozostawała okoliczność, że strona o korzystaniu z podwykonawcy spółki B., nie zawiadomiła inwestorów.

Powyższe wątpliwości stanowiły podstawę do oceny prawnej przyjętej w sprawie przez organ podatkowy, że skarżąca pozostawała świadomym uczestnikiem fakturowego jedynie świadczenia usług przez B. sp. z o.o. Zgodzić się także należy z wnioskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, że gdyby strona dopełniła należytej staranności kupieckiej w prawidłowej weryfikacji kontrahenta, to powzięłaby zasadne wątpliwości co do jej rzetelności. Skutki prawne niedopełnienia należytej staranności przy doborze i weryfikacji wiarygodności kontrahenta bez wątpienia obciążają podatnika, który popełnił zaniedbania w w zakresie.

Odnosząc się do instytucji należytej staranności, którą posługują się sądy administracyjne w swoim orzecznictwie, oceniając zasadność zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy również wskazać na jej profesjonalny charakter zawarty w art. 355 § 2 Kodeksie cywilnym. Nie ulega wątpliwości, że uwzględnienie zawodowego charakteru działalności gospodarczej determinuje w znaczącym stopniu kryteria wymagane od podmiotu, który uczestniczy w transakcjach danego rodzaju, a tym samym wpływa na zakres jego odpowiedzialności. Różnica w stosunku do rozwiązania przyjętego w art. 355 § 1 k.c. polega na tym, że mierniki należytej staranności są automatycznie uwzględniane w ramach stosunku prawnego związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej, a więc bez względu na to, czy z samego charakteru takiego stosunku, jego rodzaju i treści płyną jakieś konkretne wskazania dotyczące profesjonalnych wymagań dłużnika (Kodeks cywilny. Tom 1. Komentarz do art. 1-449 (10) Pod redakcją K. Pietrzykowskiego 6 wydanie Wydawnictwo C.H. Beck s. 1283). W doktrynie (Komentarz j[...]. s. 1284) wskazuje się na dwa elementy określające "sumiennego kupca" - sumienność i wiedza fachowa. Natomiast wymaganie posiadania wiedzy fachowej jest wkomponowane do istoty działalności gospodarczej. Pojęcie wiedzy fachowej nie może zaś być ograniczone wyłącznie do czysto formalnych kwalifikacji, obejmuje też doświadczenie wynikające z praktyki zawodowej, a także ustalone zwyczajowo standardy wymagań. W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd, zgodnie z którym, należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok SN z 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt IV CSK 404/13 (publ. Baza orzeczeń SN) rozszerzający kryteria "sumienności kupieckiej i wyrok SN z 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3, poz. 69).

Jak wynika z wyroku z 25 marca 2014 r. NSA w sprawie sygn. akt I FSK 316/13, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić stronę prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 643/12 oraz WSA w Gliwicach w wyroku z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/GI 1451/11, w którym stwierdził, że dobra wiara ma znaczenie jedynie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze.

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że co do zasady Trybunał potwierdzał fakt zaistnienia transakcji pomiędzy określonymi na fakturach podmiotami. Wyeksponowana w wyrokach TSUE powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji klauzula słuszności dobrej wiary, zastosowanie ma jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika (także Dagmara Dominik-Ogińska. Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie TSU[...] Przegląd Podatkowy Nr 7-9 z 2013 r ).

W tych okolicznościach organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, co pozostawało zgodzie z powołanym przez organ w zaskarżonej decyzji orzecznictwem TSUE, w szczególności powołanym w zakresie ustalenia "dobrej wiary" strony. Organ drugiej instancji zasadnie zatem przyjął, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pod względem podmiotowym, dlatego nie dały one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w z[...] z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a jednocześnie brak było podstaw do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tz[...] domniemania "dobrej wiary". Sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, zgodnie zktórym rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (wyroki NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 62/15, z 3 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1865/15, z 9 października 2015 r., sygn akt I FSK 833/14).

Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz . art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT a także art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE poprzez zakwestionowanie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę B. okazały się chybione.

Wbrew zarzutom skargi, w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego nie było także podstaw do zastosowania art. 199a Ordynacji podatkowej i wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego w celu wyjaśnienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W kompetencji organów podatkowych leżało bowiem zbadanie, czy rzeczywisty cele i zamiary stron transakcji były zgodne z treścią zawartych umów Stwierdzenie na gruncie prawa podatkowego pozorności transakcji uprawniało z kolei organy do ustalenia odmiennych skutków podatkowych od tych pierwotnie zadeklarowanych.

Podkreślić należy, że z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wynika prawo organu podatkowego do określenia skutków czynności cywilnoprawnych wyłącznie na gruncie prawa podatkowego. Z uwagi na niezależność prawa podatkowego, organy podatkowe są zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych. Należy podkreślić, że uprawnienie to oznacza powinność samodzielnego badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych dla celów prawnopodatkowych. Powyższe powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 tej ustawy, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Taka sytuacja w sprawie natomiast nie wystąpiła. Z tych względów zarzut naruszenia art. 199a § 1-3 Ordynacji podatkowej należało uznać za chybiony.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego także były niezasadne.

Zdaniem sądu, organ odwoławczy w oparciu o zebrany kompleksowo materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko należycie uzasadnił. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ odwoławczy wziął pod uwagę cały obszerny, zebrany prawidłowo w sprawie materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył, realizując obowiązek z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jednocześnie, dokonana przez organy obu instancji, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy wskazał obszernie i wyczerpująco, na podstawie których dowodów i dlaczego ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, a które dowody i dlaczego pominął – w tej sprawie, jako niewiarygodne bo nie potwierdzone na podstawie faktów wykazanych innym dowodami czy wręcz sprzeczne z innymi dowodami (w szczególności ocena wiarygodności zeznań świadka P.D.).

Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, między innymi, art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Ustalona przez organy podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżąca takich uchybień nawet nie wskazała, organ odwoławczy natomiast wyczerpująco wymienił dowody, w tym zeznania świadków oraz strony, na podstawie których przyjął, że sporne transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca, a mianowicie, że B. sp. z o. o. nie wykonała na rzecz strony robót budowlanych wynikających z zakwestionowanych faktur VAT.

Bezpodstawny okazał się też zarzut dotyczący niewykonania w pełni zaleceń organu drugiej instancji przez Naczelnika USC przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dyrektor IAS słusznie wskazał, że organ odwoławczy nie zobowiązał organu pierwszej instancji do przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę. W decyzji Dyrektora IS z [...] lutego 2016 r. wskazano, że organ pierwszej instancji powinien rozważyć przeprowadzenie dodatkowych dowodów, mianowicie rozważyć celowość przesłuchania świadka P.D., przesłuchania świadków kierowników budowy i przesłuchania strony. Powyższe dowody zostały przeprowadzone, w tym w toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji wezwał do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze świadków kierowników budowy wskazanych przez sama stronę: T. J., T. K., R.R., T.G., z wyjątkiem T.D., bowiem ustalono, że świadek ten, wskazany jako kierownik budowy na Inwestycji Elekcyjna – nie żyje Powyższych świadków przesłuchano, za wyjątkiem T.G., z uwagi na poważny zły stan zdrowia.

Ponadto, w ponownie prowadzonym postępowaniu, wypełniając zalecenia Dyrektora IS, podjęto następujące czynności mające na celu uzupełnienie materiału dowodowego, w szczególności

– zwrócono się do skarżącej pismem z 31 maja 2016 r. o udzielenie wyjaśnień w zakresie prac budowlanych wykonywanych przez B. sp. z o.o. (obecnie B. 1 sp. z o.o.) na poszczególnych inwestycjach;

– zwrócono się wezwaniem z 31 maja 2016 r. do G.G.( G.) o udzielenie wyjaśnień dotyczących inwestycji prowadzonej przez skarżącą dla MPO przy ul. [...] w W.;

– wezwano Z.H.do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze strony - przesłuchanie odbyło się 15 listopada 2016 r.,

– kilkakrotnie wzywano do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka P.D. - ostatecznie przesłuchanie odbyło się 21 listopada 2016 r.,

– Dyrektor UKS wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. o przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz przesłuchanie w charakterze świadka T. C.,

– wystąpiono do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz przesłuchanie w charakterze świadków A.C. oraz R. C.,

– organ wykonał także zalecenia Dyrektora IS co do działania skarżącej w dobrej w wierze, do czego organy obu instancji odniosły się wyczerpująco dokonując prawidłowej oceny prawnej okoliczności faktycznych (str. 61-63 decyzji organ pierwszej instancji) oraz str. 64-65 decyzji Dyrektora IAS.

W ocenie sądu wniosek strony o przeprowadzenie dowodu w postaci konfrontacji świadków P.D. i D.T. nie zasługiwał na uwzględnieni[...] Strona przede wszystkim nie wskazała, które dokładnie części zeznań każdego z tych światków były ze sobą sprzeczne i zeznania w jakim zakresie miały zostać skonfrontowane Konfrontowani bowiem mogą być świadkowie, których zeznania przeczą sobie wzajemnie Skarżąca powoływała co do świadka D.T., że brak wiedzy tego świadka o wykonanych robotach nie świadczy o tym, że takiej współpracy pomiędzy stroną a B. sp. z o. o. nie było. Przyjmując zasadność tego argumentu, należy jednak wskazać, że nie stanowi jeszcze o tym, iż uzasadniona jest przez to konfrontacja zeznań świadków Nawet gdyby przyjąć, że zeznania świadka D.T., były w sprawie niewiarygodne – do czego jednak brak jest podstaw - wciąż brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że konkretne roboty budowlane objęte zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane na rzecz strony przez B. sp. z o. o. Istotne jest w sprawie to, że świadkowie P.D. i D.T.zostali w sprawie przesłuchani. Świadek D.T.e nie miał wiedzy odnośnie spornych prac budowlanych, a wobec braku tezy dowodowej i wskazania w jakim zakresie świadkowie mieliby zostać skonfrontowani – wniosek ten nie był możliwy do przeprowadzenia, dlatego uzasadniona była odmowa jego przeprowadzenia.

Powyższe uwagi co do braku wskazania okoliczności faktycznych i zakresu dowodu należało odnieść do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu w postaci wizji lokalnej z udziałem świadka A.C.. Strona nie sprecyzowała nawet jakie roboty rzekomo ten świadek wykonywał, teza tego wniosku nie została w ogóle sprecyzowana – strona ograniczyła się jedynie do ogólnych wskazań "modernizacji pomieszczeń" i "modernizacji budynku" oraz "remontu i modernizacji dwóch budynków" na wskazanych inwestycjach. Tak ogólnie sformułowany wniosek dowodowy miał zatem charakter tzw. poszukiwawczy a zatem niedopuszczalny, jako że wniosek dowodowy powinien określać dokładnie okoliczności faktyczne jakie ma wykazać dany dowód. Jak przyjmuje się w piśmiennictwie "przedmiotem dowodu są fakty oraz określone stany, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy" (tak trafnie S. Babiarz i in., Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wyd. X, WK2017). Dowody nie muszą zatem być powołane do stwierdzenia konkretnych okoliczności faktycznych sprawy. Ocena faktów należy bowiem do organów podatkowych i tylko one są władne do jej dokonania. Dowody zaś powinny być powołane i przeprowadzone w celu zebrania w postępowaniu tych okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy. To czy dowody mają znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie określają okoliczności wskazane przez stronę domagającą się przeprowadzenia takiego dowodu.

Powyższy wniosek dowodowy strony wymogom tym nie czynił zadość. Strona nie wskazała bowiem jakie konkretnie prace miał wykonać świadek i jaki zakres robót wizja lokalna z jego udziałem miałaby potwierdzić. Obiektywna okoliczność, że prace remontowe na rzecz inwestorów zostały wykonane nie była przecież w sprawie kwestionowana przez organy. Dowód z oględzin (wizji lokalnej) był także nieadekwatny do wykazania, że dany zakres prac został wykonany. Do wykazania zakresu i wartości robót konieczny jest dowód z dokumentów (obmiaru, kosztorysów, protokołów odbioru robót). Takie dowód jest konieczny celem wykazania danego zakresu robót. Zasadnie zatem organy podatkowe pominęły ten dowód, jako nieprzydatny do rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślenia wymaga, że świadek A.C.został przesłuchiwany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w sprawie inwestycji realizowanych przez P.D.. Świadek ten nie potrafił potwierdzić jakie konkretnie prace w 2012 r. wykonywał na rzecz B. sp. z o. o. i na jakiej inwestycji. Świadek złożył w sprawie zeznania przekazując posiadane przez niego informacje Ponadto strona uczestniczyła w przeprowadzenia tego dowodu. Organ natomiast uzyskał od inwestorów inwestycji materiał dowodowy, o który wnosił we wniosku o przeprowadzenie dowodów z wizji lokalnej z udziałem A.C. pełnomocnik skarżącej.

Z tych też względów zarzuty naruszenia przepisów art. art 187 § 1 w zw, z art 122 Ordynacji podatkowej należało okazały się chybione.

Na rozprawie 27 czerwca 2018 r. sąd oddalił wniosek skarżącej złożony w uzupełnieniu skargi w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie dowodów z dokumentów w postaci protokołu z 6 grudnia 2017 r., protokołu z 13 października 2017 r., protokołu z 16 listopada 2017 r. i protokołu z 9 maja 2017 r., uznając ze dokumenty te nie dotyczyły okresu spornego dlatego dowody te nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona na rozprawie nie zgłosiła zastrzeżenia w trybie art. 105 p.p.s.a. co do oddalenia wniosku dowodowego w tym zakresie Pozostałe dokumenty objęte wnioskiem dowodowym strony stanowiły już materiał dowodowy w sprawie zgromadzony przez organy podatkowe w postępowaniu administracyjnym.

W ocenie sądu pierwszej instancji w toku postępowania stan faktyczny sprawy ustalony został z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów, uzyskanych od podmiotów trzecich dokumentów w szczególności dotyczących inwestycji realizowanych rzez skarżącą i informacji istotnych w sprawie, oraz dokumentów włączonych do sprawy. Dotyczy to, w szczególności: pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w C., protokołów przesłuchania P.D. i H.M.; protokołów przesłuchań podejrzanego H.M.; protokołów przesłuchania D.T., protokołu przesłuchania M.H.; protokół z czynności kontrolnych przekazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów pomiędzy T.C. a B. 1 sp. z o.o. oraz pomiędzy T.C. a P.D., z którego wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. prowadził u T. C. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. W materiale zgromadzonym przez Urząd Skarbowy w Z. brak jest dokumentów dotyczących transakcji gospodarczych pomiędzy B. l Sp. z o.o. a T.C. oraz pomiędzy P.D.a Panem T.C.; protokoły kontrolnego przesłuchania świadków: A.. R. i T.C.; a także z dokumentów i wyjaśnień przekazanych przez inwestorów: Instytut Badań Edukacyjnych Instytut Badawczy, Telewizję Polską S.A., Główny Urząd Miar, MPO oraz Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej W.

Powyższe sposoby pozyskania dowodów, w tym materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowań karnych, pozwoliły na rzetelne ustalenie stanu faktycznego w sprawi[...] Stanowisko skarżącej, zgodnie z którym opacie ustaleń dowodach pozyskanych w ten sposób stanowiło naruszenie przepisów postępowania, ocenić należało jako bezpodstawne. Niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Podkreślić należy, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Decyzje organów właściwych dla podmiotów związanych z bezpośrednimi kontrahentami strony mieściły się niewątpliwie w katalogu dokumentów wymienionych w przepisach. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest. aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z akt sprawy wynika, że strona miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Zatem korzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r.. sygn. akt II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05 dostępne, tak jak pozostałe orzeczenia krajowych administracyjnych sądów krajowych powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Strona reprezentowana w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika aktywnie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, jednakże nie przedstawiła żadnych dowodów i okoliczności, które dowodziłyby, że prace budowlane objęte spornymi fakturami VAT zostały wykonane przez spółkę B. na rzecz strony.

Ciążący na organach podatkowych obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego nie oznacza, że cały ciężar dowodzenia spoczywa wyłącznie na nich. W wyroku z 16 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 633/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że "nie kwestionując oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzeniu dowodów, jak też u pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym interesie inicjatywę dowodową a powinna przejąć sama strona" Sąd ten powołał się również na generalną zasadę postępowania dowodowego według której każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Powyższy pogląd sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe zaprzeczyło, jakoby B. sp. z o. o. wykonana na rzecz skarżącej prace zgodnie z wystawionymi fakturami, w związku z powyższym na stronie spoczywał obowiązek wskazania przeciwdowodów celem ewentualnego potwierdzenia zawartych w zakwestionowanych fakturach danych. W tym miejscu przypomnieć należy, że w interesie strony leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów, bowiem o niektórych okolicznościach wiedzę ma tylko podatnik i jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna chociażby dla oceny jego wiarygodności i rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje.

Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tego podatnika. Z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wynika także obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów.

Dlatego błędne jest rozumowanie strony, która w skardze podniosła, że skoro przeprowadzone dowody, np. zeznania świadków, w tym kierowników poszczególnych budów, nie potwierdziły, że B. sp. z o. o. nie świadczyła usług podwykonawstwa na rzecz skarżącej, tym samym nieuzasadniona była odmowa przyznania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Całkowicie także nieuprawnione jest rozumowanie strony według schematu, że brak możliwości nieprzesłuchania świadka, z uwagi na to, że zmarł (świadek T.D.) nie może stanowić okoliczności przemawiającej na niekorzyść strony. Niewątpliwie też skarżąca nie może odpowiadać, za ewentualne braki w dokumentacji podmiotu trzeciego (w sprawie strona zarzucała, że takie braki posiadały dane przekazane organom podatkowym przez inwersorów) niemniej, z braku takich danych – o ile w istocie występowały – nie można w sposób prosty wywodzić, jak tego chce skarżąca, że usługi w postaci robót remontowo – budowlanych zostały wykonane przez B. sp. z o. o. Te bowiem okoliczności strona miała obowiązek wykazać.

W konsekwencji zarzuty obrazy przepisów postępowania art. 120, art 122, art. 180 i art 187 oraz art 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ograniczenie się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowań karnych, przy jednoczesnym braku wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów, okazały się niezasadne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasada tz[...] in dubio pro tributario a w konsekwencji przepisów art. 2 Konstytucji RP oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, należało zauważyć, że powyższa zasada dotyczy kwestii prawnych, a nie faktycznych. Wyjaśniając zakres przedmiotowy art. 2a Ordynaci podatkowej w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. Nr PK4.8022.44.2015. stwierdzono, że: "Wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Z treści art. 2a Ordynacji podatkowej nie można jednak wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna (normą odwrotną byłaby tu norma rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, czyli in dubio pro fisco). Należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały".

Powołana interpretacja ogólna w klarowny sposób wyjaśnia więc, że wprowadzenie art. 2a Ordynacji podatkowej tylko w zakresie wątpliwości prawnych nie może posłużyć do wywnioskowania a contrario tezy, że wątpliwości co do stanu faktycznego mają być rozstrzygane odwrotnie, tj. na niekorzyść podatnika. Starannie przeprowadzone postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie pozwoliło na odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, a więc organy zachowały się dokładnie tak, jak zalecił im to generalnie Minister Finansów w drugiej części przywołanego cytatu z interpretacji ogólnej.

Niezależnie od powyższego, sąd nie zgodził się z zarzutem skarżącej, że organ podatkowy nie rozstrzygając na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa, naruszył art. 2a Ordynacji podatkowej, czy art. 2 Konstytucji RP. Po pierwsze zasada in dubio pro tributario - wynikająca z tego przepisu znajduje zastosowanie, w sytuacji gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Po drugie muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków Zakres zasady in dubio pro tributario winien zatem obejmować przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, o czym świadczy chociażby bogate, wyżej przywołane orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych.

Należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji było zgodne z wymogami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. Sąd nie dopatrzył się bowiem przesłanek, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., stanowiących podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.