Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 107/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33a par. 1 pkt 1 pkt 2, art. 33, art. 233 par. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 33a § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja", po rozpatrzeniu odwołania C. sp. z o.o. z dnia [...] września 2007r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2007r., umorzył postępowanie odwoławcze.

W uzasadnieniu decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał co następuje:

- Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił Spółce w wydanej decyzji przybliżoną kwotę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień – czerwiec 2005r., październik i listopad 2005 r. oraz styczeń – marzec 2006r. wraz z dodatkowym zobowiązaniem podatkowym oraz dokonał zabezpieczenia wyżej wymienionego zobowiązania z odsetkami, na majątku podatnika. Zabezpieczenie to nastąpiło w toku wszczętego przez organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] marca 2007r., postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy podatkowe. W toku postępowania ustalono, że Spółka dokonała dziesięciu dostaw towarów dla C. z siedzibą w H., uznając je za wewnątrzwspólnotowe dostawy i opodatkowując podatkiem od towarów i usług, w stawce 0% mimo, że podmiot ten nie był zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Konsekwencją tegoż ustalenia było uznanie transakcji jako dostaw krajowych, opodatkowanych stawką 22%. Biorąc pod uwagę wysokość wyliczonego zobowiązania podatkowego oraz stwierdzony spadek kwot wpłacanych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, za pierwsze półrocze 2007 r., w porównaniu do tego samego okresu 2005 i 2006 roku, a także wzrost posiadanych przez Spółkę zobowiązań na dzień 31 grudnia 2005r. w porównaniu do 31 grudnia 2006r., organ podatkowy pierwszej instancji wykorzystał uprawnienia wynikające z art. 33 Ordynacji i wydał decyzję o dokonaniu zabezpieczenia wymienionych zobowiązań wraz z odsetkami.

- Spółka, w odwołaniu, wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania ze względu na niewystąpienie w sprawie ustawowych przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w oparciu o art. 33 Ordynacji. Podniosła również, że przesłanką uzasadniającą wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie mogły być okoliczności na które powoływał się organ pierwszej instancji, czyli na spadek sumy wpłaconych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w pierwszym półroczu 2007r. w porównaniu do tego samego okresu 2005 i 2006r., ponieważ dochód osiągnięty przez Spółkę znacznie przekroczył zabezpieczoną kwotę, a także na wzrost zobowiązań posiadanych przez Spółkę na dzień 31 grudnia 2006r. w porównaniu do stanu na dzień 31 grudnia 2005r., gdyż pobieżna analiza strony aktywów bilansu wskazuje na to, że Spółka nabyła między innymi nieruchomość, której wartość rynkowa jest obecnie wyższa od wartości księgowej.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przystępując do rozpatrzenia odwołania od decyzji o zabezpieczeniu zobowiązany był do zbadania, czy w okresie od dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu do dnia rozpatrzenia odwołania od tej decyzji nie została stronie doręczona jedna z decyzji, o której mowa w art. 33a Ordynacji. Zgodnie z tym przepisem decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1), z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2), z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., w dniu [...] sierpnia 2007 r. wydał decyzję określającą i ustalającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień – czerwiec oraz październik i listopad 2005 r. oraz styczeń – marzec 2006r. Decyzja ta została doręczona spółce w dniu 6 września 2007r. i z tym dniem upłynął termin określony w przepisie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji. Natomiast termin czternastodniowy, o którym mowa w art. 33a § 1 pkt 1 upłynął w dniu 20 września 2007r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka do umorzenia postępowania odwoławczego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2007r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 33a § 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 121 § 1, art. 127 Ordynacji oraz art. 78 Konstytucji poprzez błędne uznanie, iż w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania, z uwagi na wygaśnięcie decyzji z dnia [...] sierpnia 2007r., w sytuacji, gdy decyzja o zabezpieczeniu wywołała szereg skutków oraz następstw prawnych, które do chwili obecnej naruszają interes prawny i faktyczny Spółki i co pozbawiło ją prawa do merytorycznego rozpoznania przez organ odwoławczy odwołania od tej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując zaprezentowane wcześniej argumenty, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sprawa niniejsza sprowadza się do rozstrzygnięcia następującej kwestii prawnej – czy wniesione przez podatnika odwołanie od decyzji, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji, a więc decyzji zabezpieczającej wykonalność przyszłej decyzji o określeniu lub ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego jest czynnością bezskuteczną, pomimo złożenia go w terminie, w przypadku wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33a § 1 Ordynacji, a więc po upływie 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej oraz z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Należy przypomnieć, że w tej sprawie:

- decyzja o zabezpieczeniu została wydana w dniu [...] sierpnia 2007 r., doręczona [...] sierpnia 2007 r., odwołanie złożono [...] września 2007 r.;

- decyzja określająco-ustalająca została wydana [...] sierpnia 2007 r., doręczona [...] września 2007 r. wobec czego stosownie do cytowanego art. 33a § 1 Ordynacji wygasła w tym dniu, w części określającej zobowiązanie podatkowe, a w dniu [...] września 2007 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe;

- odwołanie Spółki nie zostało rozpatrzone i w dniu [...] listopada 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie odwoławcze.

Pojęcie "wygaśnięcie decyzji" , występujące również art. 59 Ordynacji, nie znajduje rozwinięcia tak w Ordynacji, jak i w innych ustawach, które się nim posługują np. art. 37 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.) lub art. 146 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. Nr 64, poz. 593). Wygaśnięcie to tyle co utracenie bytu prawnego, a więc wyeliminowanie skutków prawnych danego aktu administracji publicznej, które wynikały z jego stosowania. W tej sytuacji, z dniem [...] września 2007 r. i [...] września 2007 r. ustały skutki decyzji o zabezpieczeniu. Jednakże wcześniej strona w niosła odwołanie od krzywdzącej ją, w jej pojęciu, decyzji. Zapewne miała ona interes prawny, skoro zgodnie z art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r., Nr 110 poz. 968 ze zm.) od dnia wygaśnięcia decyzji, zajęcie przekształca się w zajęcie egzekucyjne, o ile wystawiony został tytuł wykonawczy przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia lub od dnia upomnienia, o ile jest wymagalne.

W literaturze przedmiotu istnieją rozbieżne stanowiska. Przytacza je Leonard Etel w Komentarzu do art. 33a Ordynacji – Lex 2007, wydanie II "Wygaśnięcie decyzji skutkuje tym, że podatnik nie może skutecznie odwołać się od tej decyzji do organu podatkowego drugiej instancji. W literaturze i orzecznictwie wskazuje się, iż wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe (nie ma decyzji) i należy je umorzyć. "Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji "( wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98, PP 2001, nr 7 i wyrok NSA z dnia 10 października 2002 r., l SA/Łd 51/01, POP 2003, z. 2, poz. 23). W orzecznictwie sądowym można też spotkać poglądy odmienne. W wyroku z dnia 8 listopada 2002 r., III SA 820/01, POP 2003, zeszyt 4, poz. 96, NSA podniósł, ż "...przyjęcie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego wskutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu prowadziłoby nie tylko do pozbawienia strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez izby skarbowe zasadności podejmowanych przez urzędy skarbowe decyzji, ale również wyłączenia tych spraw spod kontroli sądowej".

W istocie, opisany w końcowym fragmencie cytatu wyrok, jest zasadny co do tego, że umorzenie postępowania odwoławczego jako skutek jego bezprzedmiotowości, pozbawia podatnika kontroli instancyjnej w postępowaniu podatkowym jak też kontroli sądowej, co do podjętej decyzji. Jednakże w ocenie Sądu, rozpoznającego tę sprawę, wynika to z konstrukcji jaką przyjął analizowany przepis. Dla Sądu rozpoznającego tę sprawę jest oczywistym, że decyzja o zabezpieczeniu musi być wygaszona w dacie wydania decyzji właściwej lub w terminie do przysługującego odwołania, gdyż w przeciwnym przypadku w obrocie prawnym pozostawałyby równolegle dwie decyzje, niekoniecznie określające lub ustalające zobowiązania podatkowe szacunkowo czy precyzyjnie, w identycznej wysokości. Skoro decyzja zostaje z mocy prawa wygaszona, to nie jest możliwe, aby można było rozstrzygać o jej skutkach, skoro na gruncie przepisów art. 33 i art. 33a i następnych Ordynacji, skutki wymienione w tych przepisach, ustały. W opinii Sądu decyzja wygaszona, nie może być przedmiotem rozstrzygania przez organy podatkowe i rozpoznania przez sądy administracyjne, nawet wówczas gdy podatnik, w prawidłowo wniesionym odwołaniu, dowodzi, że w dacie jej podjęcia, decyzja była niezgodna z przepisami prawa. Podatnik może w inny sposób i w innych postępowaniach, realizować swe prawa, przykładowo, domagać się pośredniej kontroli w postępowaniu egzekucyjnym, w toku którego jest uprawniony do wnoszenia zarzutów i skarg na czynności organów egzekucyjnych. Może również stawiać zarzuty organom podatkowym, w tym samym postępowaniu, kwestionując decyzję ustalającą lub określającą, ale nie może domagać się wzruszenia decyzji, której skutki prawne wygasły z mocy prawa.

Z tego względu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, co do konieczności umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji jest prawidłowa, wobec czego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.