Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 427/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 a ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 października 2021 r. sprawy ze skargi G.B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji G. B. wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca realizuje projekt inwestycyjny pn. "Zakup i montaż mikroinstalacji fotowoltaicznych na terenie G. B. polegający na zakupie i montażu 80 paneli fotowoltaicznych w/na/przy budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców. Panele fotowoltaiczne co do zasady instalowane będą na dachach budynków. Gdy montaż paneli fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych okaże się niemożliwy, mogą zdarzyć się przypadki, że instalacje te zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do mieszkańców. Realizacja projektu będzie współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa K.-P. na lata 2014-2020 (dalej: "RPO"), Działanie 3.1 "Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych". W. dofinansowania wynosi 50% kosztów kwalifikowanych projektu, na które składają się wartość instalacji oraz nadzoru inwestorskiego. Na realizację projektu Gmina zamierza zawrzeć z Urzędem Marszałkowskim Województwa K. umowę o dofinansowanie projektu. Umowa o dofinansowanie będzie określała m.in. warunki, na jakich przekazywane i rozliczane będzie dofinansowanie na realizację projektu. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty, Gmina otrzyma dofinansowanie do projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż instalacji. Umowa ta i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiążą Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem instalacji. Ponadto, Gmina będzie partycypowała finansowo w realizacji Inwestycji. W 2020 r pokryła koszt opracowania projektu technicznego, a w 2021 r. pokryje koszt nadzoru inwestorskiego (w części nieobjętej dofinansowaniem). Ponadto, Gmina zamierza przeznaczyć ze środków własnych kwotę [...]zł na rzecz każdego mieszkańca, w celu dofinansowania zakupu i montażu każdej instalacji. P. część kosztów projektu jest/będzie finansowana przez mieszkańców. Z racji tego, że Gmina nie dysponuje odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, w ramach realizacji inwestycji zleci budowę instalacji zewnętrznemu podmiotowi. Gmina zakupi u wykonawcy usługę dostawy i montażu instalacji. W związku z realizacją inwestycji Gmina otrzymała w 2020 r. deklaracje chętnych mieszkańców do wzięcia udziału w projekcie. W niniejszych deklaracjach, mieszkańcy zobowiązali się m.in. do uiszczenia kwoty w wysokości [...] zł celem pokrycia wstępnych kosztów projektu oraz zapewnienia udziału w projekcie. Ponadto, w 2021 r. Gmina będzie zawierała z mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Kwota netto instalacji zostanie pokryta częściowo z dofinansowania z RPO (do 50%) oraz środków własnych Gminy ([...] zł). Mieszkańcy będą natomiast zobowiązani do pokrycia równowartości pozostałej części kwoty netto oraz całej kwoty VAT od instalacji. Niedokonanie przez mieszkańca wpłaty jest/będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. Oznacza to, że w przypadku braku dokonania zapłaty przez mieszkańca, Gmina nie zamontuje u niego instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania, ani też finalnie na własność. Dokonanie wpłaty w wysokości określonej w umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę. W 2020 r. mieszkańcy dokonali wpłaty przewidzianej w deklaracji kwoty w wysokości [...] zł brutto. Ponadto w ramach umów, dla potrzeb realizacji inwestycji, mieszkańcy użyczą Gminie i oddadzą jej do bezpłatnego korzystania odpowiednią część budynku, w tym część dachu/gruntu, gdzie instalowane będą instalacje. W ramach umów, mieszkańcy wyrażą jednocześnie zgodę na przeprowadzenie niezbędnych prac związanych z montażem instalacji. Po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości projektu, natomiast mieszkańcy będą mieli możliwość korzystania z instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem. Po upływie okresu trwania tych umów Gmina przekaże mieszkańcom na własność całość instalacji.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wyjaśniła, iż w przypadku braku otrzymania dofinansowania musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na realizację inwestycji. Niewykluczone, że w przypadku braku dofinansowania z RPO Gmina uzyskałaby środki z innych, nieprzewidzianych wcześniej źródeł. Ponadto Gmina musiałaby również rozważyć, czy wysokość opłat pobieranych od mieszkańców na realizację projektu należałoby zwiększyć. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Gmina nie rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby. Gmina wskazała też, iż projekt nie jest przez nią realizowany w celach zarobkowych. Oczywistym jest zatem, że mieszkańcy nie są obciążani kosztami inwestycji w zakresie, w jakim koszty te pokrywa uzyskane dofinansowanie z RPO.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowią/będą stanowiły wyłącznie otrzymane od mieszkańców wpłaty, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2) czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowią/stanowić będą wpłaty mieszkańców oraz kwota dofinansowania, pomniejszone o przypadające na nie kwoty podatku należnego, tj. czy kwoty podatku należnego od wpłat mieszkańców oraz od dofinansowania powinny zostać obliczone tzw. metodą "w stu", traktując wysokość wpłat mieszkańców oraz uzyskanego dofinasowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny VAT?

Zdaniem wnioskodawcy odnośnie pytania pierwszego, podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowią/będą stanowić wyłącznie otrzymane od mieszkańców wpłaty, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Odnośnie pytania drugiego Gmina stwierdziła, że w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowią/stanowić będą wpłaty mieszkańców oraz kwota dofinansowania, pomniejszone o przypadające na nie kwoty podatku należnego, tj. kwoty podatku należnego od wpłat mieszkańców oraz od dofinansowania powinny zostać obliczone tzw. metodą "w stu", traktując wysokość wpłat mieszkańców oraz uzyskanego dofinasowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny VAT w stawce odpowiedniej dla świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest: nieprawidłowe w zakresie nieuznania otrzymanego przez Gminę dofinansowania za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu oraz prawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla otrzymanego dofinansowania i wynagrodzenia od mieszkańców za realizację świadczeń wykonywanych w ramach projektu.

W uzasadnieniu organ podał, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które są wykonywane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców) a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją projektu. Wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. właścicieli nieruchomości. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości usługi, które wykonuje/wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią/stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."). Organ stwierdził, że przekazane wnioskodawcy środki finansowe na dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa K.-P. na lata 2014-2020 również mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę usług wykonywanych w ramach projektu. Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina przewiduje, że środki unijne pokryją ok. 50% kosztów projektu. W pozostałej części projekt będzie finansowany z wpłat dokonywanych przez mieszkańców oraz środków własnych Gminy (ok. [...] zł na rzecz każdego mieszkańca). W. dofinansowania jest/będzie uzależniona od liczby instalacji. Dofinansowanie zostaje udzielone na zakup i montaż 80 sztuk instalacji, w sytuacji niezamontowania pełnej ilości instalacji, dofinansowanie zostanie proporcjonalnie zmniejszone. Dofinansowanie przekazywane jest po zrealizowaniu projektu (w formie refundacji) co oznacza, że w przypadku niezrealizowania projektu, Gmina nie otrzymałaby dofinansowania. Tym samym otrzymane środki finansowe nie mogą być przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz mogą być wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, przyznana dotacja może być przeznaczona wyłącznie na dofinansowanie wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na realizację projektu. Z okoliczności sprawy wynika, że w przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować projekt. Zatem zdaniem organu uznać należy, że kwota otrzymanego dofinansowania stanowi istotną część realizowanego przez Gminę projektu i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców. Dofinansowanie na realizację ww. projektu zostało przyznane wnioskodawcy bezpośrednio w celu umożliwienia mu realizacji określonej usługi na rzecz mieszkańca, z którym wiąże go stosunek zobowiązaniowy na podstawie zawartej umowy. Tym samym przyznane wnioskodawcy dofinansowanie należy uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami bezpośrednio wykonywanymi przez Gminę na rzecz mieszkańców. Zdaniem organu, nie ulega wątpliwości, że mieszkaniec nie musi płacić "pełnej" ceny usługi właśnie z powodu pokrycia jej częściowo dotacją (dofinansowaniem). Zatem przekazane wnioskodawcy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację projektu w formie dotacji mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę ww. usług na rzecz mieszkańców. W konsekwencji organ stwierdził, że otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie od podmiotu trzeciego na realizację projektu należy uznać za część składową podstawy opodatkowania świadczonych przez wnioskodawcę usług zakupu i montażu instalacji na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie. Otrzymane dofinansowanie stanowi zatem dopłatę do ceny świadczonej na rzecz danego mieszkańca usługi (wynagrodzenie za wyświadczoną usługę otrzymane od podmiotu trzeciego), a nie zwrot poniesionych kosztów. Tym samym ww. dofinansowanie stanowi/stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. i podlega/podlegać będzie opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zatem podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług w ramach realizacji projektu jest/będzie nie tylko kwota należna, którą zobowiązany jest/będzie zapłacić mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także otrzymana dotacja zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie ww. projektu. Tym samym, organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Odpowiadając na wątpliwości wnioskodawcy, czy kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już VAT organ wskazał, że podstawa opodatkowania musi być kwotą niezawierającą podatku. Skoro podstawa opodatkowania jest kwotą od jakiej oblicza się podatek, to sama nie może zawierać tego podatku. Tę cechę podstawy opodatkowania wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku. To znaczy, że zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., jest kwotą brutto i stanowi podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek. Zatem w kwocie otrzymanej przez wnioskodawcę dotacji (dofinansowania) oraz kwocie wpłat dokonanych przez mieszkańców powinna być zawarta kwota podatku. Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany wyliczyć wartość VAT metodą "w stu", traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny. Tym samym, w ocenie organu, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

W skardze do tut. Sądu Gmina zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych

w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Gmina realizuje projekt inwestycyjny pn. "Zakup i montaż mikroinstalacji fotowoltaicznych na terenie G. B., polegający na zakupie i montażu 80 paneli fotowoltaicznych. Panele fotowoltaiczne co do zasady instalowane będą na dachach jednorodzinnych budynków mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców. Realizacja projektu będzie współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa K.-P. (dalej: "RPO"). W. dofinansowania wynosi 50% kosztów kwalifikowanych projektu, na które składają się wartość instalacji oraz nadzoru inwestorskiego. Na realizację projektu Gmina zamierza zawrzeć z Urzędem Marszałkowskim Województwa K.-P. umowę o dofinansowanie. Umowa ta i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiążą Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem instalacji. Finalnie jednak Gmina przekaże mieszkańcom na własność całość instalacji. Wysokość otrzymanego dofinansowania z RPO będzie uzależniona od liczby instalacji. Gmina będzie też partycypowała finansowo w realizacji inwestycji. W 2020 r. pokryła koszt opracowania projektu technicznego, a w 2021 r. Gmina pokryje koszt nadzoru inwestorskiego (w części nieobjętej dofinansowaniem). Ponadto, Gmina zamierza przeznaczyć ze środków własnych kwotę [...]zł na rzecz każdego mieszkańca, w celu dofinansowania zakupu i montażu każdej instalacji. P. część kosztów projektu jest/będzie finansowana przez mieszkańców. W związku z realizacją inwestycji Gmina otrzymała w 2020 r. deklaracje chętnych mieszkańców do wzięcia udziału w projekcie. W niniejszych deklaracjach mieszkańcy zobowiązali się m.in. do uiszczenia kwoty w wysokości [...] zł celem pokrycia wstępnych kosztów projektu. Ponadto, w 2021 r. Gmina będzie zawierała z mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Mieszkańcy nie są obciążani kosztami inwestycji w zakresie, w jakim koszty te pokrywa dofinansowanie z RPO. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca w wysokości określonej w umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę. Niedokonanie przez mieszkańca wpłaty jest/będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. W ramach realizacji inwestycji Gmina wyłoni zewnętrzny podmiot, u którego zakupi usługę dostawy i montażu instalacji. Nadto wnioskodawca stwierdził, że w przypadku braku otrzymania dofinansowania z RPO Gmina musiałaby też rozważyć, czy wysokość opłat pobieranych od mieszkańców na realizację projektu należałoby zwiększyć.

Sporna w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od wartości dodanej czynności polegających na dostawie i montażu instalacji fotowoltanicznych współfinansowanych ze środków unijnych. Ściśle rzecz ujmując przedmiotem sporu jest to, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie na świadczenie powyższych usług zwiększa obrót stanowiący podstawę opodatkowania VAT, czy też nie.

W ocenie skarżącej, w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u., otrzymane dofinansowanie nie zwiększy podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonej usługi na rzecz właścicieli prywatnych nieruchomości. Stanowisko to organ uznał za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany przepis odpowiada art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest wyjaśnienie pojęcia "dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę". Ustalenie znaczenia tego zwrotu wymaga odwołania się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu) oraz C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej). W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu.

Dalej Trybunał argumentował, że nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej określenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co stanowi element ceny, jakiej żąda ten ostatni. Należy obiektywnie zbadać, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji. Trybunał zauważył, że w świetle faktu, iż beneficjent wykonuje szereg czynności należy zweryfikować, czy każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej i identyfikowalnej płatności, czy też dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. W każdym razie, jedynie część dotacji identyfikowalna jako wynagrodzenie za dostawę podlegającą opodatkowaniu, może podlegać VAT. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi część wynagrodzenia i w jakiej części, należy m.in. porównać cenę sprzedaży towaru i cenę towaru skalkulowaną na podstawie poniesionych kosztów. Nie jest przy tym konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażana ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 265-269).

W drugim z wymienionych wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.

W świetle powyższego należy zauważyć, że dotacje (subwencje) mogą mieć różną formę i charakter. Warunkiem ich opodatkowania jest to, aby istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami. Jednym z kryteriów pozwalającym na ustalenie bezpośredniego związku subwencji z ceną towaru lub usługi jest relacja ceny usługi do kosztów poniesionych na jej wykonanie. Z reguły cena usługi stanowi sumę wartości kosztów oraz określonego zysku osiąganego przez przedsiębiorcę. Gdyby zatem okazało się, że cena usługi jest niższa od ceny, która uwzględnia te dwie wartości, a podmiot świadczący usługi otrzymuje dotację, to wskazywałoby to na bezpośredni związek tego przysporzenia z ceną usługi (por. D. Gibasiewicz, Zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Warszawa 2012, s. 189).

Istotne znaczenie ma także to, czy dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2021 r., I FSK 1856/18).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z organem, że sporna dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczenia wykonywanego przez Gminę. Przedmiotem opodatkowania jest konkretna czynność polegająca na zakupie, dostawie i montażu instalacji fotowoltanicznych na nieruchomościach, będących przedmiotem własności mieszkańców gminy. Na poczet wykonania tego zadania skarżąca pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi. Nie jest to zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko do tych, którzy zdecydują się na współfinansowanie przedsięwzięcia oraz na wypełnienie obowiązków związanych z jego realizacją (m.in. oddanie do bezpłatnego używania części budynku). Wpłata dokonana przez mieszkańców jest warunkiem ich uczestnictwa w projekcie. Zgodnie z treścią zawieranych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, będą oni zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy określonej kwoty wynagrodzenia w związku ze świadczoną usługą. Mieszkańcy nie są obciążani kosztami inwestycji w zakresie, w jakim koszty te pokrywa dofinansowanie z RPO. Oznacza to, że wpłaty mieszkańców są ustalane relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem dofinansowania z RPO. Wynika z tego, że właściciel nieruchomości ponosi częściową odpłatność z tytułu świadczonej usługi. Właściciel płaci zatem nie całą cenę, bowiem część ceny tej usługi finansowana jest z dotacji. Dotacja ma więc charakter cenotwórczy. Poprzez sfinansowanie części kosztów usługi właściciel nie ponosi pełnej odpłatności. Otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, tj. usługa dzięki dotacji ma niższą cenę. Dofinansowanie przy tym ma na celu pokrycie kosztów ściśle określonych usług świadczonych przez Gminę na rzecz zindywidualizowanych usługobiorców. W sytuacji jednak, gdy mieszkaniec nie wyrazi zgody na pokrycie części kosztów usługi, Gmina nie pokryje za niego tych kosztów, i na jego nieruchomości nie zostanie zamontowana instalacja fotowoltaniczna. Instalacje docelowo nie będą też stanowić majątku Gminy. Finalnie ich właścicielami mają stać się mieszkańcy. Zatem to poszczególni mieszkańcy będą rzeczywistymi i ostatecznymi beneficjentami projektu współfinansowanego ze środków unijnych. W rezultacie otrzymana dotacja nie jest przeznaczona na dofinansowanie ogólnych kosztów działalności Gminy. Dotacja zatem nie ma charakteru "zakupowego".

Wbrew przy tym twierdzeniom zawartym w skardze nie ma znaczenia, że otrzymana przez Gminę dotacja przeznaczona będzie na pokrycie różnych rodzajowo kosztów projektu rozumianego jako pewna całość, a nie na dopłaty w ściśle określonych kwotach do usług świadczonych na rzecz poszczególnych mieszkańców. Z treści art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika bowiem, że dotacja ma mieć bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi. Taka sytuacja zachodzi nie tylko wtedy, gdy kwota dotacji stanowi wprost dopłatę do określonych usług, ale także wtedy, gdy dotacja pokrywa część ponoszonych przez usługodawcę kosztów w ramach realizowanego projektu, co w sposób wymierny powoduje, że nabywca usługi płaci za nią mniej, a to pomniejszenie jest proporcjonalne do otrzymanej dotacji.

Zgodzić się należy ze skarżącą, iż w pewnym zakresie dotacje zawsze wpływają na cenę świadczonych usług, jednakże w rozpatrywanej sprawie kwota dofinansowania bezpośrednio rzutuje na cenę świadczonej usługi. Właściciel nieruchomości pokrywa tylko określoną część tej ceny. Nie można zatem powiedzieć, że dotacja jedynie ogólnie (globalnie) wpływa na niższą cenę świadczonych usług i ma charakter "zakupowy".

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela i akceptuje w całości nurt orzeczniczy, którego odzwierciedleniem są przykładowo następujące wyroki: NSA z dnia 8 czerwca 2018 r., I FSK 507/18; NSA z dnia 8 czerwca 2018 r., I FSK 186/18; WSA w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2020 r., I SA/Łd 20/20; WSA w Łodzi z dnia 13 stycznia 2021 r., I SA/Łd 509/20; WSA w Lublinie z dnia 21 października 2020 r., I SA/Lu 85/20. W wyrokach tych wyrażony został podobny pogląd, jaki prezentuje Sąd w rozpatrywanej sprawie.

W konsekwencji nie można podzielić stanowiska Gminy, że organ naruszył art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 i w zw. z art. 14h O.p. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ wydał na wniosek Gminy interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p. sformułował ocenę zagadnień będących przedmiotem zapytania skarżącej. Interpretacja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Treść uzasadnienia interpretacji pozwala poznać podstawę prawną i przyczyny, z powodu których organ ocenił stanowisko Gminy jako nieprawidłowe. Wprawdzie organ nie podzielił stanowiska skarżącej jednakże nie oznacza to, że uzasadnienie interpretacji zostało sporządzone w sposób wadliwy, jak podniesiono w skardze. Organ dokładnie przeanalizował opis stanu faktycznego i zdarzenia przedstawione we wniosku oraz dokonał interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Strona oczekuje wydania pozytywnej dla siebie interpretacji wbrew okolicznościom faktycznym zawartym we wniosku.

Przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie została naruszona zasada określona w art. 120 (zasada legalności) i w art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych). Podnosząc zarzut naruszenia tych przepisów strona wskazuje, że organ nie wziął pod uwagę dotychczasowego stanowiska (korzystnego dla Gminy) wyrażonego w innych interpretacjach, czy w orzecznictwie sądowym. Podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny. Zatem samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie uwzględnił powołanych przez skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

s.H.Adamczewska-Wasilewicz s.L.Kleczkowski s.U.Wiśniewska