Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1801/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 2, art. 4
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1101
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 30 ust. 1, art. 31 ust. 1 pkt 1, ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 190 ust. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA: Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Łukasz Kacper Warzecha, po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. U. G.-S. A. Sp. z o. o. w J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 903/05 w sprawie ze skargi Z. U. G.-S. A. Sp. z o.o. w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. U. G.-S. A. Sp. z o.o. w J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 903/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. U. G.-S. "A." sp. z o.o. z/s w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 lipca 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

W motywach wyroku Sąd I instancji wyjaśnił, że sporną decyzją organ odwoławczy - na podstawie art. 220 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. - utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 29 kwietnia 2005 r., którą określono spółce należny za 2000 r. podatek dochodowy od osób prawnych (w wysokości 34.977 zł w miejsce zadeklarowanych 13.587 zł).

Decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawny.

Organ I instancji stwierdził zawyżenie przychodów o kwotę 20,03 zł związaną z refundacją wynagrodzeń osób niepełnosprawnych finansowanych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Ponadto stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 71.320,37 zł, w tym:

o 49.518,92 zł tytułem wydatków na wynagrodzenia dla osób niepełnosprawnych sfinansowanych z PFRON;

o 18.981 zł wynagrodzeń z umów zlecenia i o dzieło niewypłaconych do końca 2000 r.;

o 2.820,45 zł dotyczących rozliczenia delegacji E. K., które nie zostały prawidłowo udokumentowane.

W ocenie spółki powinna ona - jako podmiot gospodarczy posiadający status zakładu pracy chronionej - korzystać w 2000 r. ze zwolnienia od podatku dochodowego, które to zwolnienie zniesiono z dniem 1 stycznia 2000 r. na mocy art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101), dalej nowela z dnia 20 listopada 1999 r. Stąd też nie tylko niedopuszczalne jest określanie stronie zobowiązania podatkowego w wysokości wyżej niż wykazana w zeznaniu podatkowym, ale nawet kwota zadeklarowana (i wpłacona) powinna być spółce zwrócona jako nadpłata. Jako podstawę swojego twierdzenia wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01, OTK-A 2002, nr 4, poz. 46).

Przypomnieć w tym miejscu należy, że wspomnianym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny uznał, iż art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 noweli z dnia 20 listopada 1999 r., w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), dalej ustawa o rehabilitacji, uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Zdaniem skarżącej podjęła ona w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, zwalniających zakłady pracy chronionej od podatku dochodowego, realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Jako zakład usługowy świadczący usługi w zakresie sprzątania i ochrony mienia zawierała i przedłużała umowy o wykonywanie takich usług, a zawarte kontrakty uzasadniały byt ekonomiczny niepełnosprawnych pracowników. Spółka tworzyła dla nich i utrzymywała miejsca pracy, wyposażała w odpowiedni sprzęt i odzież, prowadziła szkolenia, rehabilitację, kupowała materiały w postaci środków czystości i narzędzia pracy. Świadczy to o rzeczywistym realizowaniu długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. W związku z tym wspomniana nowelizacja - znosząca przysługujące stronie zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych - nie obowiązywała w stosunku do skarżącej spółki.

Organy obu instancji nie uwzględniły tych argumentów stwierdzając, że w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego chodziło o ochronę praw nabytych podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, które przed dniem 1 stycznia 2000 r. rozpoczęły przedsięwzięcia inwestycyjne na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnianych przez podatnika, realizowane w dłuższych niż rok przedziałach czasowych. Tymczasem, jak ustalono, spółka nie poniosła ani w 1999 r., ani w 2000 r. nakładów na realizację zadań inwestycyjnych o takim charakterze. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że sam fakt posiadania i utrzymywania przez wiele lat statusu zakładu pracy chronionej nie świadczy o podejmowaniu działań na rzecz osób niepełnosprawnych. Skarżąca spółka nie posiadała własnych bądź stanowiących jej współwłasność budynków i budowli, a dzierżawiła jedynie od dnia 1 grudnia 1994 r. nieruchomości wraz z budynkiem stołówki. W jej dokumentacji księgowej nie wykazano żadnych nakładów na modernizację bądź adaptację dzierżawionych obiektów, w tym na przystosowanie ich do potrzeb osób niepełnosprawnych. W latach 1999-2000 wydatki spółki z tytułu zakupu środków trwałych i wyposażenia w całości zostały jej zwrócone w ramach refundacji nakładów poniesionych na tworzenie nowych stanowisk pracy w oparciu o umowy zawarte z Wojewódzkim Urzędem Pracy i Prezydentem Miasta J. Kupowane urządzenia, wyposażenie i materiały eksploatacyjne były powszechnie stosowane, niezbędne do bieżącej działalności i realizacji świadczonych przez spółkę usług w zakresie sprzątania. Były to środki i wyposażenie typowe, nie przystosowane w sposób szczególny do potrzeb osób niepełnosprawnych.

W skardze do Sądu wojewódzkiego strona zarzuciła, iż decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. w zw. z art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy regulacji prawnej sprzed nowelizacji, gdy niekonstytucyjność nowej regulacji orzekł Trybunał Konstytucyjny;

art. 190 ust. 4 Konstytucji w zw. z art. 72, art. 73 i art. 74 O.p. poprzez uznanie, że miały one zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że spółka realizowała przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego;

art. 7 Konstytucji w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy w związku z brakiem obiektywnego i wyczerpującego rozpoznania sprawy i naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów państwa;

art. 328 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), dalej k.p.c. w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., z uwagi na brak wskazania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia z odniesieniem jej do stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie i nieustosunkowanie się do argumentacji spółki.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Orzekając o oddaleniu skargi Sąd I instancji wyjaśnił, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 45/01 wynika, iż stwierdzono w nim niekonstytucyjność przepisów cofających zwolnienie z podatku dochodowego (art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 noweli z dnia 20 listopada 1999 r.), określonego w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, w stosunku do przedsiębiorców, którzy podjęli przedsięwzięcia inwestycyjne wykraczające poza jeden rok podatkowy i wymagające finansowania w dłuższej, kilkuletniej perspektywie. W odniesieniu do tej grupy adresatów nowelizacja utraciła moc obowiązującą. Pogląd taki wynika wprost ze wskazanego wyroku Trybunału i podzielany jest w orzecznictwie sądowym.

W ocenie Sądu nie można uznać za długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., prowadzenia przez skarżącą spółkę od dłuższego czasu zakładu pracy chronionej w dzierżawionych budynkach i wykonywania usług w zakresie sprzątania i ochrony mienia. W związku z tą działalnością zakupy środków trwałych i wyposażenia ograniczały się do sprzętu biurowego w postaci mebli, komputerów oraz urządzeń do sprzątania w postaci maszyn czyszczących, zmywarek do posadzek, odkurzaczy itp., finansowanych jednorazowo w ciągu bieżącego roku podatkowego, natomiast pozostałe zakupy dotyczyły głównie środków czyszczących, zużywanych przy wykonywaniu usług. Nie można więc według Sądu podzielić poglądu spółki, że o podjęciu długookresowych przedsięwzięć świadczy sam fakt prowadzenia od dłuższego czasu zakładu pracy chronionej, zatrudniania w coraz szerszym zakresie osób niepełnosprawnych, kupowania sprzętu i materiałów eksploatacyjnych służących do wykonywania usług w zakresie sprzątania i ochrony mienia oraz zawierania i przedłużania umów, na podstawie których usługi te były wykonywane.

Zdaniem Sądu wojewódzkiego w toku postępowania podatkowego wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności sprawy, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zawarte na dziesięciu stronach maszynopisu, jest wyczerpujące i odnosi się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów.

Dodatkowo zauważono, że wskazane w skardze przepisy k.p.c. oraz p.p.s.a. nie miały zastosowania przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji, nie mogły więc być naruszone.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona ponowiła zarzuty skargi (z wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 328 § 2 k.p.c.), jak i argumentację przytoczoną na ich poparcie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy (Sądowi wojewódzkiemu) do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W szczególności, jak wynika z motywów środka odwoławczego, zdaniem spółki użyte przez Trybunał Konstytucyjny (w wyroku o sygn. akt K 45/01) pojęcie, długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej, należy interpretować z uwzględnieniem celu unormowań ustawy o rehabilitacji. Prowadzi to do wniosku, że w/w termin należy odnosić nie do inwestycji, lecz do podejmowania długofalowych działań zmierzających do zatrudnienia bądź utrzymania zatrudnienia niepełnosprawnych pracowników, na tym bowiem polega rehabilitacja zawodowa takich osób. Tego rodzaju działania skarżąca przedsięwzięła uzyskując i utrzymując status zakładu pracy chronionej, tworząc miejsca pracy i zatrudniając wiele osób niepełnosprawnych oraz nabywając stosowne do wykonywanej przez nich pracy wyposażenie, odzież, prowadząc szkolenia, organizując turnusy wypoczynkowo-rehabilitacyjne, wspomagając opiekę zdrowotną etc. Na potwierdzenie wskazanych okoliczności skarżąca przedstawiła w toku postępowania podatkowego szereg stosownych dokumentów. Chybione jest więc twierdzenie organów podatkowych, iż podatnik nie poniósł znaczących wydatków na przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych.

Ponadto podkreślono, że fakt częściowego refinansowania wydatków poniesionych przez pracodawcę w związku z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych nie może mieć znaczenia dla oceny, czy przedsiębiorca podjął długofalowe przedsięwzięcia na rzecz takich osób. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe nie było warunkowane "nieskorzystaniem z innych form preferencji". Do tej okoliczności nie odniesiono się zarówno w zaskarżonym wyroku, jak i poprzedzających go decyzjach.

Dalej strona zauważyła, że podzielając stanowisko organów administracji podatkowej w zakresie nakładów finansowych spółki (iż kupowała ona środki trwałe niedostosowane do potrzeb osób niepełnosprawnych, a typowe dla prowadzonej działalności gospodarczej), Sąd wojewódzki nie ustosunkował się do zarzutów i argumentacji skargi w tym względzie. Z kolei wywód ten wskazywał na to, że nie przeprowadzono jakiegokolwiek postępowania dowodowego na okoliczność przystosowania sprzętu do użytkowania przez niepełnosprawnych pracowników (w szczególności nie zbadano dokumentacji technicznej dotyczącej sprzętu, nie przeprowadzono oględzin).

Podobnie nietrafione były twierdzenia organów podatkowych odnośnie do braku istotnego przyrostu zapasowych środków trwałych (iż mogłoby to zostać potraktowane jako forma nakładów na działania długoterminowe), gdyż okoliczność ta nie ma w świetle powyższych wywodów (co do znaczenia wzrostu zatrudnienia osób niepełnosprawnych) znaczenia dla oceny skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Do tej kwestii Sąd I instancji również odniósł się lakonicznie, podczas gdy organy podatkowe w ogóle nie dokonały oceny wzrostu zatrudnienia osób niepełnosprawnych u skarżącej spółki.

Spółka wykazywała również, iż pozbawienie jej przedmiotowego zwolnienia wywoła negatywne skutki, przed którymi miał ją uchronić wyrok Trybunału Konstytucyjnego. W szczególności w sytuacji, kiedy skarżąca podjęła długookresowe przedsięwzięcie, polegające na stworzeniu miejsc pracy i zatrudnieniu dużej ilości osób niepełnosprawnych, wypowiedzenie z tymi pracownikami stosunku pracy - na którą to możliwość wskazały organy podatkowe - mogłoby doprowadzić do upadłości spółki (gdyż to oni gwarantują efektywne funkcjonowanie przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym). W tym kontekście wskazano na naruszenie zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na nieodniesienie się do argumentacji spółki i brak wyrażenia oceny odnośnie do stanu faktycznego sprawy w powyższym zakresie.

Końcowo strona wskazała, że zarówno Sąd wojewódzki, jak i organy podatkowe, niewłaściwie zrozumiały wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., wyprowadzając z niego wnioski nieodpowiadające jego sentencji. W orzeczeniu tym nie ma bowiem mowy o przedsięwzięciach inwestycyjnych (i to długofalowych), lecz o długookresowych przedsięwzięciach. Pojęć tych nie można utożsamiać. Konkluzja organów podatkowych (i Sądu), iż chodzi tu o inwestycje, oparta na wyrwanych z kontekstu cytatach z uzasadnienia ww. wyroku, jest sprzeczna zarówno z literalnym brzmieniem wiążącej (w przeciwieństwie do uzasadnienia) sentencji przytoczonego orzeczenia, jak i z "intencjami" rozstrzygnięcia Trybunału (ochrona przedsiębiorców takich jak strona skarżąca, którzy zatrudniając znaczną ilość osób niepełnosprawnych umożliwiali im efektywną rehabilitację zawodową). Zdaniem spółki w ww. wyroku chodzi o wszelkie długofalowe działania na rzecz niepełnosprawnych pracowników zatrudnionych przez przedsiębiorcę. Podkreślono przy tym, że ogólnikowe uzasadnienie wyroku w tej kwestii, pominięcie i nieustosunkowanie się do argumentacji podniesionej przez skarżącego, dotyczącej między innymi literalnego i celowościowego rozumienia zwrotu "przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych [...]", uzasadnia w ocenie strony zarzut naruszenia norm postępowania w zakresie sporządzania uzasadnienia wyroku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną (wniesionej po terminie) Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Uzasadniając odpowiedź organ podatkowy podniósł w szczególności, że w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca polemizuje przede wszystkim ze stanowiskiem organów podatkowych, co czyni ten zarzut nietrafnym. Podkreślono też, że obszerna argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej, iż spółka jest zakładem pracy chronionej - wbrew intencjom strony - nie wspiera argumentacji, że treść zaskarżonego wyroku nie znajduje poparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Kwestia statusu strony skarżącej była bezsporna na etapie postępowania podatkowego i sądowego. Spór w sprawie dotyczył jedynie kwestii, czy skarżąca jako zakład pracy chronionej rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Organy podatkowe dokonały oceny tego faktu na podstawie i zgodnie z treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a określenia "długofalowe programy inwestycyjne na rzecz osób niepełnosprawnych", "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych", "inwestycje" są zawarte w uzasadnieniu tego orzeczenia. Także zarzuty naruszenia prawa materialnego, powołane w środku odwoławczym, są zdaniem organu niezasadne.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie Sądu odwoławczego poglądem w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych - w toku postępowania (stosowania przepisów procesowych) - za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

W ramach procesowych podstaw zaskarżenia strona wskazała na naruszenie przez Sąd I instancji art. 7 Konstytucji w zw. z art. 120 i art. 121 O.p., a ponadto art. 141 § 4 p.p.s.a.

Pierwszy z powołanych zarzutów skarżąca kieruje w istocie do organów podatkowych. Należy bowiem zauważyć, że to organy (a nie Sąd administracyjny) są adresatami art. 120 i art. 121 O.p. (stosują te unormowania w toku postępowania podatkowego). Wprawdzie Sąd wojewódzki jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 7 Konstytucji (działającym na podstawie i w granicach prawa), niemniej jednak mógłby on naruszyć wspomniany przepis tylko wtedy, gdyby kontrolując zaskarżony akt prawny nie wywiązał się z obowiązków nałożonych na niego w ustawach sądowo administracyjnych (p.p.s.a. oraz ustawie z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153 poz. 1269), tj. wadliwie zastosował przepisy tych ustaw. W szczególności Sąd I instancji musiałby błędnie zastosować przewidziane ustawą (p.p.s.a.) środki prawne służące do eliminowania z obrotu prawnego aktów lub czynności obarczonych uchybieniami pozwalającymi na stwierdzenie, że nie są one zgodne z prawem w rozumieniu art. 1 § 2 ustawy ustrojowej. Tego rodzaju zarzut nie wynika z rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Przeciwnie, strona dostrzega uchybienie wspomnianego unormowania konstytucyjnego poprzez naruszenie przepisów postępowania podatkowego, co oznacza, że spółka upatruje naruszenia zasady praworządności (art. 7 Konstytucji, którego powtórzenie stanowi na gruncie procedury podatkowej art. 120 O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) w rozstrzygnięciach organów administracji podatkowej. Potwierdza tę konkluzję lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której strona polemizuje z ustaleniami zawartymi w decyzjach organów obu instancji.

Mając powyższe na uwadze przypomnieć trzeba, że przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym jest wyrok sądu administracyjnego I instancji. Wobec tego to Sąd wojewódzki, a nie organ podatkowy, musi być adresatem zarzutów procesowych, aby mogły one zostać uznane za poprawnie sformułowane, w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (tj. za zarzut naruszenia przepisów postępowania /przez sąd/ mający istotny wpływ na wynik sprawy). Sąd odwoławczy wielokrotnie wyjaśniał już, iż z uwagi na dyspozycję art. 183 § 1 p.p.s.a. (związanie NSA granicami skargi kasacyjnej) brak wskazania przez stronę przepisów postępowania sądowego (p.p.s.a.), naruszonych zaskarżonym wyrokiem, uniemożliwia kontrolę kasacyjną orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego odnośnie do wyrażonej w nim oceny co do możliwych wad postępowania administracyjnego (tu podatkowego). Dorobek orzecznictwa i literatury fachowej w tej kwestii jest obszerny toteż poprzestając na powyższych uwagach wskazać tu należy na przykłady jej dotyczące (poza ww. por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; zob. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005; J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006; B. Gruszczyński, Jak uniknąć błędów przy składaniu skarg kasacyjnych, "Prawo i Podatki" 2005, nr 1-2).

W konsekwencji stwierdzenie, że omawiany zarzut nie odnosi się do Sądu I instancji (nie wskazuje przepisów p.p.s.a. lub ustawy ustrojowej, które Sąd miałby naruszyć), a do organów podatkowych, powoduje, że do zagadnień nim objętych Sąd kasacyjny nie może się odnieść merytorycznie.

Poprawnie natomiast co do zasady - wbrew sugestiom odpowiedzi na skargę kasacyjną - sformułowała strona zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze) uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak wynika z uzasadnienia środka odwoławczego, spółka dostrzega uchybienie temu przepisowi poprzez nieodniesienie się Sądu do tez spornej decyzji i argumentacji skargi w zakresie:

twierdzeń organów dotyczących częściowego refinansowania wydatków poniesionych przez pracodawcę w związku z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych (fakt ten pozostaje w ocenie strony bez znaczenia dla możliwości korzystania z przedmiotowego zwolnienia),

wskazywanych przez skarżącą wad postępowania dowodowego z uwagi na niewyjaśnienie kwestii przystosowania nabywanych środków trwałych do potrzeb niepełnosprawnych pracowników,

błędnych twierdzeń organów odnośnie do braku istotnego przyrostu zapasowych środków trwałych (iż mogłoby to zostać potraktowane jako forma nakładów na działania długoterminowe),

stanowiska strony o podjęciu długookresowego przedsięwzięcia poprzez stworzenie i zatrudnienie dużej ilości osób niepełnosprawnych oraz o skutkach wypowiedzenia stosunku pracy z tymi pracownikami,

prezentowanej przez spółkę wykładni wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (w szczególności odnośnie do utożsamiania przez organy podatkowe pojęcia przedsięwzięcia z pojęciem inwestycji).

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że nie jest on trafiony, zwłaszcza w zakresie, w jakim dotyczy on dwóch ostatnio wymienionych kwestii. Jak wynika bowiem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd uznał, że o podjęciu długookresowych przedsięwzięć, o których mowa w wyrok Trybunału, nie może świadczyć sam fakt prowadzenia przez skarżącą od dłuższego czasu zakładu pracy chronionej oraz zatrudniania w coraz szerszym zakresie osób niepełnosprawnych (por. s. 5 uzasadnienia wyroku). Sąd ocenił zatem stanowisko strony odnośnie do faktu zatrudniania przez nią niepełnosprawnych pracowników. Wyrażony przez Sąd pogląd w tym względzie wynikał zaś z przyjętego rozumienia w/w pojęcia długookresowych przedsięwzięć (por. s. 5-6 uzasadnienia wyroku). Okoliczność, że w spornym wyroku odmiennie zinterpretowano to wyrażenie, aniżeli dokonała tego strona, nie uzasadnia twierdzenia, że i tę kwestię pominięto w uzasadnieniu orzeczenia.

Przypomnieć w tym kontekście należy, że z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynikają tylko wymogi obowiązkowe uzasadnienia ("uzasadnienie powinno"). Chodzi więc w nim o obowiązek sądu administracyjnego nakazujący mu umieścić w uzasadnieniu wyroku określone elementy. Nie oznacza to tego samego co norma prawna nakazująca prawidłowo, wszechstronnie wyjaśnić sprawę i przyjąć stan faktyczny zgodny z rzeczywistością. Stąd też pominąć w tym miejscu trzeba argumenty strony odnoszące się do trafności oceny Sądu wojewódzkiego w powyższym zakresie. Nie jest bowiem dopuszczalna w ramach art. 141 § 4 p.p.s.a. polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, Lex nr 187551), w tym wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego przez Sąd orzeczenia.

Sąd nie odniósł się natomiast niewątpliwie do pierwszych trzech z w/w kwestii. Ograniczył się bowiem do odwołania się w tym zakresie do uzasadnienia spornej decyzji (por. s. 2 uzasadnienia wyroku) i wywodu, iż nabywanie przez spółkę materiałów eksploatacyjnych niezbędnych i wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej nie może być uznane za realizację długookresowego przedsięwzięcia na rzecz niepełnosprawnych pracowników strony (por. s. 6 uzasadnienia wyroku).

Tym niemniej podkreślić w tym miejscu trzeba, że do argumentu organów, dotyczącego refinansowania (przez organy administracji publicznej) części wydatków poniesionych przez spółkę w związku z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych, Sąd odnosić się nie musiał. Kwestia ta nie ma bowiem związku z kluczowym dla sprawy ustaleniem, czy strona podjęła długookresowe przedsięwzięcie na rzecz niepełnosprawnych pracowników, których zatrudniała. Z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wynika dla sądu administracyjnego obowiązek szczegółowego omówienia w uzasadnieniu każdej okoliczności, czy każdego argumentu lub twierdzenia, jakie pojawiło się w badanej sprawie. Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym. Także więc i w tym kontekście nie można mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Inaczej jednak jest w odniesieniu do pominiętych przez Sąd wojewódzki kwestii niewyjaśnienia przez organy podatkowe okoliczności przystosowania nabywanych środków trwałych do potrzeb niepełnosprawnych pracowników oraz ich twierdzeń w zakresie braku istotnego przyrostu zapasowych środków trwałych spółki. Te bowiem zagadnienia niewątpliwie są związane z podstawą faktyczną rozstrzygnięcia (ustaleniem o niepodjęciu przez skarżącą przedsięwzięć, o których mowa w przedmiotowym wyroku Trybunału Konstytucyjnego).

Należy zatem ocenić, czy lakoniczne odniesienie się w zaskarżonym wyroku do powyższych kwestii jest uchybieniem, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tylko bowiem tego rodzaju uchybienia procesowe mogą czynić skuteczną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Sąd w składzie orzekającym podziela poglądy niejednokrotnie prezentowane już w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyroku z dnia 5 października 2005 r. sygn. akt I FSK 481/05, niepubl.; wyroki z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1588/06 i II FSK 1610/06, niepubl.), że stwierdzona powoływanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niezgodność art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z 20 listopada 1999 r., nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, ma zastosowanie tylko do tych podatników posiadających status zakładów pracy chronionej na zasadach przewidzianych w powołanej wyżej ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji... w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., tj. którym na podstawie tej ustawy przyznano taki status (na okres trzech lat), którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów przed ogłoszeniem niekorzystnych zmian, likwidujących zwolnienie od podatku dochodowego rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w ich zakładach.

Wyjaśnienia użytego w sentencji ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego sformułowania "długookresowe przedsięwzięcie" poszukiwano w powołanych wyrokach Trybunału w uzasadnieniu omawianego orzeczenia jak i innych wyrokach Trybunału dotykających kwestii ochrony praw nabytych (por. wyrok TK z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. akt K 26/97, OTK 1997, nr 5-6, poz. 64).

Za korzystające z ochrony długookresowe przedsięwzięcia uznaje się w orzecznictwie takie, które realizowane są w dłuższym, wykraczającym poza jeden rok podatkowy horyzoncie czasowym, które wdrożono (faktycznie rozpoczęto) przed zmianą przepisów. Odnośnie do zakładów pracy chronionej taki horyzont czasowy wyznacza sama ustawa o rehabilitacji (3 lata), co oznacza, że zachowanie dotychczasowych przywilejów podatkowych dotyczy podatników, którzy posiadając status zakładów pracy chronionej przyznany na podstawie tej ustawy rozpoczęli przedsięwzięcia długookresowe przed 30 listopada 1999 r. i kontynuowali je przez okres, w którym status ten im przysługiwał, ale tylko do czasu zakończenia przedsięwzięcia rozpoczętego przed 30 listopada 1999 r.

Do kręgu podmiotów, których dotyczył przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie mogła być zaliczona strona skarżąca, skoro nie rozpoczęła w omawianym okresie długookresowego przedsięwzięcia. Za tego rodzaju przedsięwzięcie nie może być bowiem uznane dokonywanie zakupów środków trwałych i wyposażenia przedsiębiorstwa, nawet dostosowanego do potrzeb osób niepełnosprawnych, skoro inwestycje te nie wymagają wielookresowej realizacji (jak np. inwestycje budowlane). Skarżącej Spółki nie mogły zatem dotyczyć skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji.

Jak bowiem wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie wyrok Trybunału nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 noweli z dnia 20 listopada 1999 r. Przepisy te i wprowadzone nimi zmiany zachowały moc obowiązującą w stosunku do podatników takich jak skarżąca, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r.) nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach (szerzej por. wyrok NSA z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1262/05, Lex nr 278893 oraz powołane tam orzecznictwo). Tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przez dniem 1 stycznia 2000 r. nie przysługiwało spółce w 2000 r., w związku z czym nie mogło wpływać na wysokość zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres. Nie może być zatem mowy o naruszeniu zaskarżonym wyrokiem żadnego z ww. przepisów prawa materialnego ani też pozostałych powołanych w osnowie skargi kasacyjnej

Podstawę prawną niniejszego wyroku stanowił art. 184 p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto z uwzględnieniem dyspozycji art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 ww. ustawy.