Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 873/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie (art. 145 § 3 ustawy - PoPPSA)
Powołane przepisy: article: art. 112b  ust. 2 pkt 1 art. 43 ust. 1 pkt 10 art. 43 ust. 10 i  ust. 11
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skargi D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 lutego 2018 r., nr [...], II. umarza postępowanie administracyjne, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę [...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2017 r. D. K., dalej "spółka", złożyła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł.

Organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową (10-12, 15-16, 18, 23 i 30 maja 2017 r.; 5 czerwca 2017 r.; 27-28 lipca 2017 r.) w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r., w tym zasadności zwrotu.

W toku kontroli ustalono, że spółka w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2017 r. dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł, wynikającego z faktury nr [...] z dnia 27 marca 2017r. wystawionej przez B. B. S. w D., dalej "bank", tytułem sprzedaży:

- gruntu - działki nr [...], o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, wartość brutto [...] zł,

- gruntu - działki nr [...], o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, wartość brutto [...] zł,

- grantu - działki [...], o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, wartość brutto [...] zł,

- budynku handlowo-usługowego i biurowego na działce nr [...], o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, wartość brutto [...] zł,

- budowli (plac utwardzony + ogrodzenie z siatki stalowej), o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, wartość brutto [...] zł.

Udokumentowana powyższą fakturą sprzedaż działki nr [...] wraz z posadowionymi na niej budynkami oraz działek nr [...] i [...] została dokonana na podstawie aktu notarialnego z dnia 20 marca 2017 r., Rep. A Nr [...].

Na podstawie informacji udzielonych przez bank w piśmie z dnia 29 maja 2017r. wraz załącznikami, organ podatkowy ustalił, że :

• nabycie ww. nieruchomości przez bank nastąpiło na podstawie aktu notarialnego dnia 15.07.2014 r., Rep. A Nr [...] i zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 16 lipca 2014 r. ze stawką podatku od towarów i usług 23%,

• bankowi z tytułu nabycia nieruchomości przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury,

• działki o numerach [...] i [...] zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 5 marca 2014 r. mają charakter niezabudowany,

• bank po nabyciu nieruchomości zabudowanej nr [...] nie ponosił wydatków na jej ulepszenie,

• pomiędzy nabyciem nieruchomości nr [...] przez bank, a ich sprzedażą na rzecz kontrolowanej spółki upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Ponadto w piśmie z dnia 2 czerwca 2017 r. bank poinformował, że zamierza skorygować akt notarialny Rep. A [...] oraz wystawić fakturę korygującą poprzez zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług do sprzedaży działki nr [...], jak również dokonać korekty deklaracji VAT-7.

Spółka oświadczyła w piśmie z dnia 5 czerwca 2017 r., że w związku z nabyciem nieruchomości nie skorzystała z prawa do rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa z art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej "u.p.t.u.".

Aktem notarialnym z dnia 28 czerwca 2017 r. Rep. A Nr [...] dokonano zmian aktu notarialnego Rep. A Nr [...] przez:

- wskazanie, iż działki nr [...] i [...] są niezabudowane,

- określenie wartości zabudowanej działki nr [...] na kwotę [...]zł, podatek od towarów i usług zwolniony na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

W dniu 28 czerwca 2017 r. bank wystawił fakturę nr [...] korygującą fakturę nr [...] z dnia 27 marca 2017 r. wykazując sprzedaż gruntu działki nr [...] wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami jako zwolnioną od podatku od towarów i usług i dokonując obniżenia kwoty podatku od towarów i usług w stosunku do faktury pierwotnej o kwotę [...]zł. Wartość podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek nr [...] i [...] pozostała bez zmian.

Biorąc pod uwagę opisany powyżej stan faktyczny organ podatkowy stwierdził, że transakcja sprzedaży działki nr [...] wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami, udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 27 marca 2017 r., korzysta ze zwolnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Organ podatkowy stwierdził, że faktura w części dotyczącej podatku naliczonego w kwocie [...]zł wynikającego z nabycia działki gruntu nr [...] wraz ze znajdujących się na niej budynkami i budowlami nie stanowiła u spółki podstawy do obniżenia podatku należnego za marzec 2017 r.

W toku kontroli podatkowej postanowieniem z dnia 14 czerwca 2017 r. organ podatkowy przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. w wysokości [...] zł do dnia 29 września 2017 r.

W dniu 16 sierpnia 2017 r. spółka złożyła w organie podatkowym korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2017 r. w całości uwzględniającą stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości. W złożonej korekcie spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, tj. o kwotę [...]zł niższą w stosunku do deklaracji pierwotnej.

W dniu 30 października 2017 r. spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r., w której dokonała zmian z zakresie dostaw i nabyć niemających wpływu na wykazaną wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2017 r., doręczonym w dniu 2 stycznia 2018r., organ podatkowy w K. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów za marzec 2017 r.

Organ podatkowy wydał w dniu 9 lutego 2018 r. nr [...] decyzję, ustalającą dla spółki dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. w wysokości [...] zł.

Organ podatkowy przytoczył treść art. 112b u.p.t.u. i wskazał, że należało go zastosować w niniejszej sprawie. W oparciu o art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz z uwagi na fakt, że podatnik nie otrzymał zwrotu podatku wynikającego z deklaracji pierwotnej za marzec 2017 r. (przed upływem terminu wyznaczonego w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu złożył korektę tej deklaracji) organ podatkowy I instancji dokonał ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. w wysokości 20 % od kwoty [...]zł, tj. kwoty stwierdzonego w toku kontroli podatkowej zawyżenia zwrotu różnicy podatku.

Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji i zarzuciła organowi naruszenie:

1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej "o.p.", przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania;

2) art. 122 ustawy o.p., przez nieobiektywną ocenę zebranego materiału dowodowego;

3) art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., przez jego zastosowanie.

Spółka wskazała na swoją dobrą wiarę i zaufanie jakie pokładała w banku, jako instytucji godnej zaufania i wystawionej do niej faktury, dokumentującej zakup przedmiotowej nieruchomości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu 17 września 2018 r. decyzję, nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu dotyczyła prawidłowości zastosowania art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w zakresie ustalania dla spółki dodatkowego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. w wysokości [...] zł, stanowiącej 20% obliczone od kwoty [...]zł, tj. ustalonej w toku kontroli podatkowej kwoty zawyżenia zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Organ odwoławczy uznał, że w złożonej do organu podatkowego deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. spółka wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości wyższej od kwoty należnej, co zostało stwierdzone w toku kontroli podatkowej, po zakończeniu której złożyła korektę deklaracji podatkowej w całości uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości.

Organ odwoławczy wskazał na konieczność zastosowania art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z ww. przepisem organ ma obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku zaistnienia opisanych w nim okoliczności, tj. stwierdzenia przez ten organ, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości wyższej niż należna, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W ocenie organu odwoławczego, w zaistniałej sytuacji, wobec stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, w świetle ww. przepisu, obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przepisy u.p.t.u. nie uprawniają organu podatkowego do odstąpienia od zastosowania sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania w sytuacji złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej uwzględniającej nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej. Stosownie do art. 112b ust. 2 u.p.t.u., okoliczność złożenia takiej korekty stanowi podstawę do obniżenia sankcji z 30% do 20 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia na następne okresy rozliczeniowe.

Organ odwoławczy odniósł się do stanowiska spółki w zakresie jej "dobrej wiary" i wskazał, że ww. przepis i inne przepisy u.p.t.u., w żaden sposób nie uzależniają zastosowania sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania od badania stanu świadomości podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym. W przypadku zaistnienia okoliczności opisanych w ww. przepisie organ podatkowy był obowiązany do zastosowania tego przepisu. Natomiast tzw. dobra wiara podatnika wiązała się z prawem do odliczenia podatku naliczonego, a kwestia ta nie była przedmiotem niniejszej sprawy. Organ odwoławczy podał, że art. 112b u.p.t.u. nie ma zastosowania jedynie w sytuacji umyślnego działania podatnika zmierzającego do celowego popełnienia oszustwa w rozliczeniu w podatku od towarów i usług, ale każdorazowo, w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w nim nieprawidłowości.

Organ odwoławczy podał, że okoliczności, które obligują organ podatkowy do odstąpienia od zastosowania sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zostały enumeratywnie wymienione w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. Katalog ten nie obejmuje dobrej wiary podatnika, natomiast w przedmiotowej sprawie nie zaszła żadna z wymienionych w powołanym przepisie przesłanek wyłączających zastosowanie art. 112b ust. 1. Organ odwoławczy wskazał, że przepisy u.p.t.u. w stosunku do podatników dokonujących oszustwa w podatku od towarów i usług (w zakresie powyżej wskazanym) przewidują sankcje w wysokości 100 % (co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie), natomiast w stosunku do pozostałych podatników - w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości - w wysokości 30 %, a w sytuacji złożenia deklaracji lub korekty deklaracji podatkowej uwzględniającej ustalenia kontroli - w wysokości 20 %.

Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 20 % zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku wykazanej przez spółkę w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. Organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt C-502/07. TSUE orzekł, że zasada wspólnego systemu VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapit pierwszy i drugi I Dyrektywy VAT oraz art. 2 i 10 ust. 1 lit. a i ust.2 VI Dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie, aby państwo członkowskie przewidziało w swoim ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od towarów i usług, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w powołanym wyroku zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcje z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku od towarów i usług - przeciwnie, art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku.

Spółka złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 121 § 1 o.p., przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania,

- art. 122 o.p., przez nieobiektywną ocenę zebranego materiału dowodowego,

- niewłaściwe zastosowanie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.,

- niezastosowanie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit.a u.p.t.u.

Zdaniem spółki, organ nie powinien nakładać na nią dodatkowego zobowiązania, gdyż działała w "dobrej wierze", rozliczając fakturę otrzymaną od banku, która była podstawą do złożenia stosownej deklaracji VAT.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje:

Spór w sprawie dotyczył zastosowania art. 112b u.p.t.u.

W pierwszej kolejności należy przeanalizować przepisy związane z zakupem przedmiotowych budynków.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 43 ust. 10 u.p.t.u., podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Na podstawie art. 43 ust. 11 u.p.t.u., oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Co do zasady dostawa budynków jest zwolniona z podatku od towarów i usług, jednak ze strony umowy mogą zrezygnować ze zwolnienia pod warunkiem złożenia oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Kwestią sporną w orzecznictwie jest forma złożenia ww. oświadczenia.

W niniejszej sprawie organy uznały, że strony umowy nie złożyły ww. oświadczenia przed dniem dokonania dostawy budynków.

W tym względzie należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1208/15, w którym wyrażono pogląd, że oświadczenie z art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. może być zawarte w umowie kupna- akcie notarialnym. NSA stwierdził, że "wolą stron umowy było skorzystanie z prawa do rezygnacji ze zwolnienia dostawy od opodatkowania. Służyło temu wskazanie w akcie notarialnym ceny towaru łącznie z podatkiem od towarów i usług, a następnie zadeklarowanie tego podatku jako należnego przez spółkę i naliczonego przez nabywcę. Przyjęcie w tej sytuacji, że strony umowy nie zrezygnowały ze zwolnienia od opodatkowania dostawy pozostaje w sprzeczności z tymi wyrazami woli stron, które tu wskazano (...). Taka interpretacja tych zdarzeń, jakiej dokonały organy podatkowe, jest wyraźnym przedłożeniem kwestii formalnych ponad istotę i treść zamierzonej przez podatników transakcji, które zostały dostatecznie jasno wyrażone. Jest to, jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, nadmierny formalizm, który, inaczej mówiąc, prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności".

NSA podzielił pogląd wyrażony we wcześniejszym wyroku z dnia 14 marca 2018 r. o sygn. akt I FSK 854/16, sprowadzający się do następującej tezy: W przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w treści aktu notarialnego zachowane są wymogi formalne do skutecznego uznania, że strony zrezygnowały ze zwolnienia od podatku. NSA stwierdził, że "Pogląd ten argumentowany jest poczynając od art. 135 lit.j dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit.a (tzw. okazjonalnego podatnika). Zgodnie z art. 137 pkt 1 lit. tej dyrektywy państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy dokonywane przez tzw. okazjonalnego podatnika. Państwa członkowskie określają szczegółowe zasady korzystania z prawa wyboru opodatkowania. Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru (art. 137 ust. 2 Dyrektywy 112). Z przywołanych przepisów prawa unijnego wynika zatem, że państwo członkowskie może przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania zwolnionych z podatku transakcji dotyczących nieruchomości (budynków lub ich części), określając szczegółowe zasady wyboru prawa opodatkowania, jak również mając możliwości ograniczenia tego prawa, co oznacza, że to państwom członkowskim pozostawiono tzw. margines implementacyjny w zakresie uregulowania opodatkowania dostaw budynków i lokali. Zakres warunków nakładanych przez państwa członkowskie został powiązany także z brzmieniem art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość powyższa nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Możliwość nałożenia na podatnika dodatkowych obowiązków musi być oceniana z uwzględnieniem zasady proporcjonalności określonej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W celu ustalenia, czy przepis prawa jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz, czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (patrz wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987r. w sprawie 56/86 [...], z dnia 30 czerwca 1987r. w sprawie 47/86 [...]). Zgodnie tą zasadą legalność środków nakładających wymogi formalne na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (z wyroku Trybunału z dnia 26 czerwca 1990r. w sprawie C-8/89 [...]). W świetle powyższych zasad Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzut skargi kasacyjnej, że art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, rozumiany w ten sposób, że przepis ten nie pozwala na wykazanie przez strony transakcji wyboru opodatkowania transakcji za pomocą innego dowodu niż oświadczenie, o którym w nim mowa nie powinien znajdować zastosowania, jako sprzeczny z zasadą proporcjonalności. Innymi słowy, nie jest proporcjonalny wymóg złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania przed dniem dokonania dostawy, w przypadku gdy do dostawy dochodzi w dacie zawarcia aktu notarialnego i w tym akcie notarialnym strony złożyły zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji. Ten akt notarialny z urzędu notariusz przekazuje organom podatkowym, co ma bardzo istotne znaczenie w sprawie. Zgodnie z § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz.U. Nr 156, poz. 1640) Notariusze przekazują organowi podatkowemu właściwemu miejscowo według ich siedziby, w terminie do dnia 7 każdego miesiąca, wypisy sporządzonych w poprzednim miesiącu, dokumentujących czynności prawne (...) - aktów notarialnych (...) - które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. Przepis ten dostatecznie gwarantuje, że informacje te dotrą do organów podatkowych i mogą stać się przedmiotem czynności sprawdzających w zakresie każdego zobowiązania podatkowego, które na tle danej czynności może wchodzić w grę".

Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy należało uznać, że strony umowy w akcie notarialnym wyraziły chęć skorzystania z prawa do rezygnacji ze zwolnienia dostawy od opodatkowania. Realizacją skorzystania z prawa do rezygnacji ze zwolnienia dostawy od opodatkowania przez spółkę było złożenie w dniu 25 kwietnia 2017 r. deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

Z akt sprawy wynikało, że organ podatkowy wystąpił do banku o złożenie wyjaśnień w związku z przedmiotową dostawą budynków w ramach prowadzonej kontroli prawidłowości zwrotu podatku od towarów i usług i to bank w piśmie z dnia 2 czerwca 2017 r. poinformował organ, że zamierza skorygować akt notarialny oraz wystawić fakturę korygującą przez zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług do sprzedaży działki nr [...], jak również dokonać korekty deklaracji VAT-7.

Spółka w wyjaśnieniach złożonych organowi w związku z przedmiotową dostawą budynków, oświadczyła w piśmie z dnia 5 czerwca 2017 r., że w związku z nabyciem nieruchomości nie skorzystała z prawa do rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa z art. 43 ust. 10 u.p.t.u. W dniu 28 czerwca 2017 r. strony dokonały zmian aktu notarialnego przez m.in. określenie wartości zabudowanej działki nr [...] na kwotę [...]zł wraz z informacją o zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. oraz w tym samym dniu bank wystawił fakturę korygującą poprzedzającą fakturę z dnia 27 marca 2017 r., wykazując sprzedaż gruntu działki nr [...] wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami jako zwolnioną od podatku od towarów i usług i dokonując obniżenia kwoty podatku od towarów i usług w stosunku do faktury pierwotnej o kwotę [...]zł.

W protokole kontroli, doręczonym spółce w dniu 31 lipca 2017 r., organ podatkowy stwierdził, że strony umowy nie skorzystały z rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

W dniu 16 sierpnia 2017 r. spółka złożyła w organie podatkowym korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2017 r. w całości uwzględniającą stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości. W złożonej korekcie spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł, tj. o kwotę [...]zł niższą w stosunku do deklaracji pierwotnej.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie to bank jest podmiotem dominującym w stosunkach gospodarczych ze spółką, gdyż jak wynikało z akt, udzielił spółce kredytu na zakup przedmiotowej nieruchomości. Można zadać pytanie czy w takiej sytuacji spółka mogłaby się nie zgodzić na zmianę aktu notarialnego. W istocie spółka nie mogła postąpić inaczej. Wystawiona przez bank faktura dotycząca dostawy ww. nieruchomości musiała być rozliczona przez spółkę zgodnie z przepisami u.p.t.u., tak samo jak korekta tej faktury

Podstawą wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. był fakt stwierdzenia w toku kontroli nieprawidłowości w rozliczeniach w tym podatku, które spółka uznała za zasadne, gdyż złożyła w dniu 16 sierpnia 2017 r. korektę deklaracji za marzec 2017 r.

Zgodnie z art. 112b u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tej kwoty w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (ust. 1b). Natomiast jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej podatnik złoży korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania wynosi 20 % kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (ust. 2 pkt 1).

Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) z dniem 1 stycznia 2017 r.

W uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji nr druku 965) wskazano, że wprowadza się dodatkowe rozwiązania mające na celu poprawę ściągalności podatku VAT- tzw. pakiet rozwiązań uszczelniających. Do porządku prawnego ponowne wprowadzono sankcje podatkowe za nierzetelne rozliczanie podatku skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych lub zwrotu podatku. Ustawodawca podał, że przedmiotowe sankcje mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Ujawnienie bowiem błędu w rozliczeniu pociąga za sobą obowiązek zapłacenia ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Błąd w rozliczeniu za dany okres, w związku z którym zostanie nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a które może mieć wpływ na kolejne rozliczenie podatnika, np. przez zmniejszenie kwoty do przeniesienia, nie oznacza, że w kolejnym rozliczeniu ten błąd będzie ponownie powodował nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie może bowiem dochodzić do kumulacji sankcji wywołanych jednym błędem. Na to prewencyjne znaczenie wprowadzanych sankcji wskazują przepisy określające, w jakich sytuacjach sankcji nie ustala się. Ma to miejsce w sytuacji, gdy podatnik sam skoryguje błąd i wpłaci różnicę wyrównującą zaniżenie podatku lub zawyżenie kwoty zwrotu w dowolnym terminie, poprzedzającym dzień wszczęcia kontroli podatkowej lub skarbowej. Wprowadzenie sankcji nie ma na celu karania podatników za drobne pomyłki. Dlatego przewidziano, że w sytuacji, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi pomyłkami, a także z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy, kwoty te zaś zostały ujęte w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się. Konsekwencją takiego rozliczenia dla podatnika mogą być odsetki za zwłokę. Ustawodawca wskazał, że organ podatkowy dokonując kontroli rozliczenia dokonanego przez podatnika w ewentualnej decyzji określa prawidłowy sposób rozliczenia podatku. Ustawodawca podał, że sankcje nie będą również ustalane w przypadku, gdy zaniżenie zobowiązania, zawyżenie kwoty różnicy podatku do zwrotu lub rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych bądź zawyżenie kwoty zwrotu podatku jest dokonane przez osoby fizyczne, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. W podobnym kształcie sankcje funkcjonowały w ustawie o VAT do 30 listopada 2008 r. i były zawarte w art. 109 ust. 4-8. Przepisy te zostały uchylone ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320). Ustawodawca wskazał, że w związku ze skalą występujących obecnie nadużyć w podatku od towarów i usług zasadne staje się ponowne wprowadzenie tego mechanizmu mającego na celu poprawę ściągalności podatku. Tak jak poprzednio, wysokość sankcji wynosić będzie co do zasady 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do rozliczenia w następnych okresach. Sankcje tego rodzaju przewidziane były również w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w roku wprowadzenia sankcje wynosiły nawet 500%). Ustawodawca podkreślił, że w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97 Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności takiej sankcji na gruncie wcześniej obowiązującej ustawy z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. W wyroku zaś z dnia 15 stycznia 2009r. w sprawie C-502/07 TSUE orzekł, iż sankcja funkcjonująca w przepisach polskiej ustawy o VAT nie pozostaje w sprzeczności z przepisami dyrektywy VAT. Ustawodawca podał, że ze względu na prewencyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego brak jest konieczności stosowania podwyższonych stawek odsetek za zwłokę w VAT w przypadku, gdy ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Ustawodawca wskazał, że wprowadzono też podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa.

Ustawodawca wskazał, że w wyroku TSUE w sprawie C-501/07 Trybunał zauważył, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Art. 273 dyrektywy VAT stanowi bowiem, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku. Ze wskazanych powodów TSUE uznał, że przepisy dyrektywy VAT nie sprzeciwiają się wprowadzeniu przez państwo członkowskie sankcji administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego takiego, jak przewidziane w polskich przepisach sankcje, będące przedmiotem sprawy C-501/07. Wprowadzona przez państwo członkowskie sankcja musi być jednak zgodna z zasadą proporcjonalności. Jak to zostało bowiem wskazane w wyroku TSUE w sprawie C-518/14 S. zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, pod warunkiem że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, ani nie podważają neutralności podatku VAT. Ustawodawca podał, że biorąc pod uwagę cel projektowanych regulacji, jakim jest uszczelnienie systemu podatku VAT poprzez eliminacje oszustw i nadużyć w tym podatku, uznać należy, że projektowane rozwiązania są zgodne z zasadą proporcjonalności. Ustawodawca wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest instrumentem o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy pobór tego podatku (tym bardziej, że sankcje nie będą ustalane w określonych przypadkach, takich jak np. błędy rachunkowe czy pomyłki co do właściwego okresu wykazania podatku naliczonego lub należnego). Podwyższona stawka sankcji w wysokości ma na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości - odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu). Podwyższone sankcje nie będą stosowane w odniesieniu do podatników biorących udział w takich transakcjach nieświadomie (podmioty takie często są wykorzystywane w takich procederach), tj. podatników działających w dobrej wierze (i orzecznictwo sądów krajowych oraz TSUE w tym zakresie znajdzie pełne zastosowanie).

W ocenie Sądu, przytoczenie założeń projektu ustawy było konieczne z uwagi na cel, jaki w zamyśle ustawodawcy, przyświecał mu przy wprowadzeniu przepisu art. 112b. Celem tym była prewencja. Słownik Języka Polskiego (pod red. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, tom II Warszawa 1996 r.) definiuje pojęcie prewencji jako "zapobieganie czemuś, zwłaszcza przestępstwom". Uniwersalny Słownik Języka Polskiego (pod red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008 r.) definiuje pojęcie prewencji jako "zapobieganie naruszaniu norm prawnych". Nowa encyklopedia Powszechna PWN (tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996 r.) podaje następującą definicje tego pojęcia- "prewencja [łac.], zapobieganie, prawo jeden z celów stosowania kar, mających zapobiec popełnianiu przestępstw w przyszłości; prewencja ogólna (generalna), zapobieganie popełnianiu przestępstw i wykroczeń przez ogół społeczeństwa — przez stosowanie kar w stosunku do sprawców oraz przez samo zagrożenie karą; prewencja szczególna (specjalna), zapobieganie popełnianiu przestępstw i wykroczeń przez tego samego sprawcę — przez wykonanie kary za określony czyn; wg prawa pol. celami wymiaru kary są: społ. oddziaływanie wymierzonej i wykonywanej kary oraz zapobieżenie popełnieniu przestępstwa przez sprawcę i wychowanie go".

Jak wyraźnie wskazano w uzasadnieniu projektu, ustanowienie sankcji miało zmierzać do przekonania podatników, że rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie.

W niniejszej sprawie nie sposób zarzucić spółce, że dokonała nierzetelnego czy też niestarannego sporządzenia "pierwotnej" deklaracji za miesiąc 2017 r., tak samo jak sporządzenia korekty tej deklaracji.

W ocenie Sądu, została ona sporządzona prawidłowa przy założeniu, że wolą stron umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości była rezygnacja ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Trudno jest ocenić jakie przesłanki kierowały bankiem przy zmianie swojego stanowiska, że ww. sprzedaż objęta była zwolnieniem, które doprowadziło do zmiany aktu notarialnego oraz korekty faktury, dokumentującej tę dostawę. Być może miało na to wpływ prowadzenie postępowania kontrolnego przez organ podatkowy. W opisanej powyżej sytuacji spółce nie pozostało nic innego niż zaakceptowanie ww. zmian, co doprowadziło do sporządzenia korekty deklaracji za marzec 2017 r. Podkreślić należy, że instytucja jaką jest bank obdarzana jest większym zaufaniem społecznym w odbiorze jej działań w obrocie prawnym niż inna osoba prawa.

Zdaniem Sądu, oświadczenie spółki zawarte w jej piśmie z dnia 5 czerwca 2017r., należy interpretować w ten sposób, że nie złożyła przed dokonaniem ww. dostawy odrębnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Świadczą o tym wyjaśnienia spółki zawarte w złożonym odwołaniu i skardze, gdzie skarżąca podała, że została wprowadzona w błąd przez innego podatnika, który wskazał błędną stawkę podatku. W ocenie spółki, okoliczności, które spowodowały zawyżenie kwoty podatku do zwrotu były obiektywne i niezależne od niej. Ponadto spółka zapłaciła za przedmiotowa nieruchomość cenę, zawierającą podatek od towarów i usług, zaś bank odprowadził należny podatek do Skarbu Państwa. Spółka podała, że ze zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą wywiązała się w sposób prawidłowy z obowiązków wobec fiskusa.

Podkreślić należy, że obowiązkiem Sądu jest dokonywanie kompleksowej interpretacji prawa, uwzględniającej nie tylko czysto językowe brzmienie danej jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, ale również jego wykładnię systemową i celowościową.

W ocenie Sądu, zastosowaniu art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w niniejszej sprawie stoi zasada proporcjonalności zawarta w przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej "dyrektywa 112".

Zgodnie z art. 273 dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Co do zasady więc państwa członkowskie mogą nakładać sankcje związane z naruszeniem zasada wspólnego systemu podatku VAT. Środki krajowe realizujące cele przewidziane w art. 273 dyrektywy 112 muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności. Zastosowanie sankcji należy ocenić nie tylko pod tym kątem, czy mogą one służyć założonym celom, ale czy nie wykraczają poza to, co jest konieczne do ich osiągnięcia (por. wyrok TSUE z dnia 19 października 2017 r., sygn. C-101/16- www.eur-lex.europa.eu PP 2018/1/59-60).

Przykładowo TSUE w wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. C-259/12 (www.eur-lex.europa.eu PP 2013/8/58) podkreślił, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego nałożył na podatnika, który nie wywiązał się w przewidzianym przez przepisy krajowe terminie z obowiązku zaksięgowania i zadeklarowania okoliczności mających znaczenie dla ustalenia należnego od niego podatku od wartości dodanej, kary pieniężnej w wysokości niezapłaconego we wskazanym terminie podatku, jeżeli podatnik ten naprawił następnie to uchybienie i zapłacił należny podatek w pełnej wysokości wraz z odsetkami. Obowiązkiem sądu krajowego jest dokonanie oceny, przy uwzględnieniu art. 242 i 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, czy w świetle okoliczności występujących w postępowaniu głównym, w szczególności terminu skorygowania nieprawidłowości, wagi tej nieprawidłowości i ewentualnego występowania oszustwa po stronie podatnika lub obejścia przez niego obowiązujących przepisów, kwota nałożonej sankcji nie wykracza poza to co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym.

Również w wyroku z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. C-564/15 TSUE (pub. ZOTSiS 2017/4/I-302) wskazał, że zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym krajowe organy podatkowe nakładały na podatnika, który nabył towar, którego dostawa jest objęta systemem odwrotnego obciążenia, sankcję podatkową wynoszącą 50% kwoty podatku od wartości dodanej, jaką jest on zobowiązany uiścić organom podatkowym, jeżeli te ostatnie nie doznały utraty wpływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie przestępstwa podatkowego, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Należy przypomnieć, że w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane do wykonywania tej kompetencji z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 7 grudnia 2000 r., [...], C-213/99, EU:C:2000:678, pkt 20; z dnia 6 lutego 2014 r., [...], C-424/12, EU:C:2014:50, pkt 50). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 maja 2008 r., [...] C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 65-67; a także z dnia 20 czerwca 2013 r., [...], [...], EU:C:2013:414, pkt 38).

W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie sankcji z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. byłoby nieproporcjonalne do charakteru i wagi naruszenia, którego ukaraniu miałaby ta sankcja służyć. Jak wyżej wskazano skarżąca zgodnie z otrzymaną fakturą rozliczyła podatek od towarów i usług za marzec 2017 r., a następnie dokonała korekty deklaracji za ten miesiąc z uwagi na otrzymanie od banku korekty faktury, dokumentującej dostawę przedmiotowej nieruchomości. Spółka zapłaciła bankowi widniejącą w fakturze cenę wraz z podatkiem od towarów i usług, który został przez bank uiszczony Skarbowi Państwa. Skarb Państwa nie doznał więc utraty wpływów podatkowych. Sam fakt, że strona złożyła korektę deklaracji podatkowej po wszczęciu kontroli podatkowej w sytuacji, gdy Skarb Państwa nie doznał żadnego uszczuplenia oraz gdy spółka sporządziła przedmiotową deklarację i jej korektę nie może, w ocenie Sądu, być podstawą do nałożenia na skarżącą sankcji z art. 112b ust.2 pkt 1 u.p.t.u.

Przytoczone przez Sąd orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Na marginesie wskazać należy, że podobny problem jak w niniejszej sprawie rozważał WSA w Krakowie (wyrok z dnia 30 stycznia 2019 r. o sygn. akt I SA/Kr 1232/18).

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a."

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit.f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Na rzecz skarżącej zasądzono od organu odwoławczego kwotę [...]zł, na która składa się wpis sądowy w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.