Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 621/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1, art. 70 § 1 i 4, art. 116 § 1, 2 i 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10, art. 11 ust. 1-2, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 498
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 września 2021 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka") nie uregulowała zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. wynikającego ze złożonego w dniu 31 marca 2014 r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8, z którego wynikała kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 7.286 zł. W związku z nieuregulowaniem przez J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zobowiązania podatkowego, Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego W. wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]z dnia 20 maja 2014 roku.

Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "naczelnik") decyzją z [...] grudnia 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności R. K. (dalej jako: "skarżący", "strona"), byłego członka zarządu J. Sp. z o. o. w W. (wraz z tą spółką) za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 7.286 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.431 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 479,20 zł.

Od powyższej decyzji pismem z dnia 30 stycznia 2020 r. skarżący złożył odwołanie.

Decyzją z [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ odwoławczy", "DIAS") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że w odniesieniu do spółki zawiadomieniem z dnia 16 lutego 2016 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. Bank odebrał zawiadomienie w dniu 22 lutego 2016 r. i poinformował, iż prowadził rachunek dłużnika, na którym wystąpił zbieg egzekucji. Zawiadomienie doręczono Spółce w dniu 26 lutego 2016 roku. Oznacza to – stwierdził organ odwoławczy – że zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. nie uległy przedawnieniu i pozostały wymagalne co najmniej do 23 lutego 2021 roku.

Przechodząc do analizy przesłanki dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki, organ odwoławczy wskazał, że postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności skarżącego wszczęte zostało postanowieniem z dnia 22 listopada 2019 roku. Tym samym w rozpatrywanej sprawie zachowany został wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej także "ordynacja podatkowa") wymóg wszczęcia postępowania podatkowego po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Odnośnie przesłanki odpowiedzialności jaką w świetle art. 116 § 2 ustawy ordynacja podatkowa jest pełnienie funkcji członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, DIAS wskazał, że z Aktu Notarialnego Rep. A nr [...]Umowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 11 maja 2010 r. wynika, że w skład pierwszego zarządu spółki powołany został R. K. jako prezes zarządu. Wpisu potwierdzającego powyższą okoliczność w KRS nr [...]dokonano w dniu 6 grudnia 2010 r. W dniu 6 lutego 2015 r. Skarżący złożył z powodów zawodowych i osobistych rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu. Zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców z dnia 22 listopada 2019 r. (KRS nr[...]) wpisem z dnia 13 kwietnia 2015 r. R. K. został wykreślony z funkcji w zarządzie spółki, a na jego miejsce został wpisany A. Z. Zatem w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. (tj. 31 marca 2014 r.) – wskazał organ odwoławczy - skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu J. Sp. z o.o. w W., a zarząd spółki w tym czasie pozostawał jednoosobowy.

Uwzględniając powyższe oraz stanowisko orzecznictwa sądowego, DIAS uznał, że pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 ordynacja podatkowej została spełniona.

W drugiej kolejności DIAS podniósł, że wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem była realizacja roszczenia podatkowego w stosunku do dłużnika podatkowego, wobec czego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 z późn. zm., dalej także "u.p.e.a."), umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i maj 2014 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 roku. Zdaniem organu odwoławczego, dokonane ustalenia pozwalają na uznanie za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu wymienionych w art. 116 ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika.

Następnie DIAS wskazał, że oprócz zaległości podatkowych będących przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego spółka posiada zaległości podatkowe m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i maj 2014 r. oraz nie uregulowała zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień, maj i wrzesień 2013 r. czego konsekwencją są obciążające spółkę odsetki od nieuregulowanych zaliczek. Ponadto z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P. z dnia 26 lutego 2018 r. wynika, że spółka posiadała zaległości m.in. z tytułu ubezpieczenia społecznego za okres maj-wrzesień 2014 r. oraz ubezpieczenia zdrowotnego za okres maj-wrzesień 2014 r.

Natomiast na podstawie sprawozdania finansowego spółki za okres 1 stycznia 2013 r. - 31 grudnia 2014 r. (wariant porównawczy z okresem 1 stycznia 2012 r. - 31 grudnia 2012 r.) ustalono na dzień 31 grudnia 2012 r:.

- strata ze sprzedaży - 68.805,85 zł, strata netto - 144.309,10 zł,

- kapitał własny 1.021.947,20 zł,

- rzeczowe aktywa trwałe - 2.710,35 zł,

- zobowiązania i rezerwy na zobowiązania - 1.923.110.64 zł na dzień 31 grudnia 2013 r.

- strata ze sprzedaży - 233.162,13 zł, zysk netto 57.984,43 zł,

- kapitał własny 1.668.931,63 zł,

- rzeczowe aktywa trwałe - 1.684,50 zł

- zobowiązania i rezerwy na zobowiązania - 3.489.336,42 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie DIAS, strona - jako członek zarządu spółki - zobowiązana była najpóźniej w połowie lutego 2013 r. (nieuregulowane zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień, maj, wrzesień 2013 r.) zgłosić wniosek o upadłość Spółki. Zgłoszenie wniosku o upadłość w tym czasie mogłoby choć częściowo ochronić wierzycieli i zapobiec generowaniu dalszych zaległości, rozporządzaniu ewentualnie posiadanym mieniem niezgodnie z przepisami Prawa upadłościowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym odpisów dokumentów z akt rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego oraz odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (KRS nr[...]) nie wynika, by wobec J. Sp. z o. o. było prowadzone postępowanie w sprawie z wniosku o ogłoszenie upadłości czy otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Na okoliczności takie nie wskazuje również strona. W tym stanie rzeczy uprawnionym jest przyjęcie, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ordynacji podatkowej jaką jest złożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. W przedmiotowej sprawie przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość niewątpliwie zaistniały, a prezes zarządu podejmując decyzję o kontynuowaniu działalności przez spółkę powinien być świadomy konsekwencji i ryzyka podjętych decyzji. W ocenie organu odwoławczego, strona przyjmując z dniem 11 maja 2010 r. funkcję prezesa zarządu J. Sp. z o.o. przyjęła na siebie wszelkie prawa i obowiązki z tym związane, w tym obowiązki wynikające z dbałości o wierzycieli spółki. W ocenie DIAS przedstawione powyżej dane pozwalają uznać, że spółka pomimo osiąganych zysków w 2013 r. nie realizowała szeregu należnych zobowiązań podatkowych. Działanie takie z całą pewnością nie świadczy o staranności prowadzenia spraw spółki przez stronę.

Niezależnie od powyższego, w ocenie organu odwoławczego, w okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest przyjęcie, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu w spółce wystąpiła również druga z przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, określona w art. 11 ust. 2 prawo upadłościowe, tj. braku majątku wystarczającego do pokrycia wymagalnych zobowiązań. O istnieniu tej przesłanki świadczą dobitnie akta postępowania egzekucyjnego prowadzonego w tym okresie w stosunku do spółki. Brak majątku wystarczającego na uregulowanie wymaganych zobowiązań potwierdzają również informacje z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK. W tym stanie rzeczy DIAS stwierdził, że w latach 2014-2019 Spółka nie posiadała majątku pozwalającego na uregulowanie wymagalnych zobowiązań podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego trudno jest dostrzec staranność w prowadzeniu przez skarżącego spraw spółki. Strona, mimo iż niewątpliwie będąc świadoma zaprzestania w sposób trwały regulowania należnych zobowiązań, a tym samym niewypłacalności spółki rodzącej w świetle prawa obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanej spółki, nie dokonała tej czynności. W tym stanie rzeczy niezgłoszenie przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości J. Sp. z o. o. nie może być poczytywane, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, za niezawinione.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że kolejną przewidzianą w przepisach ordynacji podatkowej okolicznością pozwalającą na ewentualne uwolnienie się przez członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej). DIAS wskazał, że w postępowaniu przed organami podatkowymi skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe spółki w znacznej części. Brak mienia J. Sp. z o. o. znajduje przy tym również oparcie w wynikach prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się do przedstawionego przez stronę zarzutu błędnego doręczania pism w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, organ odwoławczy podniósł, że adres skarżącego, na który kierowano korespondencję w toku prowadzonego postępowania, tj. ul. [...]J. widnieje w Systemie Rejestracji Centralnej, co potwierdza wydruk z dnia 30 grudnia 2019 r.([...]). Postanowienie o wszczęciu postępowania na podstawie art. 165 ustawy Ordynacja podatkowa, jak i zaskarżona decyzja, kierowane na powyższy adres, zostały odebrane przez adresata – R. K. W toku postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności strona nie zgłaszała zmiany adresu zamieszkania ani nie zarzucała błędnego adresu, czyniąc to dopiero w złożonym odwołaniu.

Pismem z 11 lutego 2021 r. strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję organu odwoławczego, zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że w czasie, gdy sprawował mandat prezesa zarządu spółki nigdy nie było podstaw ekonomicznych do ogłoszenia jej upadłości bądź przeprowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego lub układowego. Skarżący wskazał, że na dowód powyższego wobec organów podatkowych przedstawił wyniki finansowe osiągane przez spółkę, które de facto powodowały wystąpienie zobowiązań podatkowych (także takich, za które ostatecznie jest pociągnięty do ich zapłaty). Skarżący wyjaśnił, że wedle jego najlepszej wiedzy i stanu zobowiązań i należności, spółka nie podlegała obowiązkowi ogłoszenia upadłości lub rozpoczęcia procesu restrukturyzacji. Skarżący wskazał, że spółka za 2014 i 2015 rok odnotowała zysk netto. Należy więc mniemać, że firma cały czas generowała dodatnie przepływy pieniężne oraz stała na najlepszej drodze do dalszego rozwijania się, nie zaś likwidacji lub upadłości (i dodatkowo posiadała także udziały w innych spółkach prawa handlowego).

W ocenie skarżącego, ówczesna sytuacja finansowa spółki nie pozostawiała wątpliwości, że ogłoszenie upadłości byłoby błędną decyzją, która nie mogła być poparta osiąganymi wynikami finansowymi. Ponadto złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w złej wierze może wywołać negatywne konsekwencje finansowe (szczególnie w sytuacji, gdy cały czas prowadzi ona dochodową działalność gospodarczą).

Skarżący wskazał ponadto, że firma J. Sp. z o.o. w badanym okresie regulowała swoje wymagalne zobowiązania.

Prawidłowość decyzji ówczesnych władz spółki całkowicie podzielili jej udziałowcy udzielając absolutorium z wykonywanych obowiązków bez żadnego głosu przeciwnego, ani bez zgłoszenia sprzeciwu do takowej uchwały.

Skarżący podniósł również, że niezależnie od powyższego błędnie interpretowana jest data zasiadania przez niego w organie zarządu spółki. Zgodnie z prawem powołanie na członka zarządu lub odwołanie/rezygnacja z funkcji członka zarządu ważna jest z datą podjęcia tej czynności, a nie z dokonaniem wpisu w Rejestrze Przedsiębiorców KRS. Czynności kontrolne podjęte w tym zakresie i wnioskowanie z tego wynikające z założenia są błędne i prowadzą tym samym do błędnych wniosków. Na podstawie wnioskowania organu podatkowego absolutnie nie można przeprowadzić dowodu, że skarżący był w okresie powstania zaległości w podatku od towarów i usług prezesem zarządu spółki. Zdaniem skarżącego, proces kontrolny organu skarbowego został przeprowadzony na z góry błędnie przyjętej tezie, która jest niezgodna z obowiązującą wykładnią prawa. Nie wykazano więc "drugiej podstawowej przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, tj. pełnienia funkcji w zarządzie w czasie, z którym przepisy prawa wiążą tą odpowiedzialność" (cyt. decyzji str. 5).

Oparcie decyzji organu skarbowego na nie do końca skompletowanym materiale dowodowym oraz nieuwzględnienie faktu, iż Spółka przez cały okres sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu generowała stały przychód i zysk netto stanowi istotną wadę przeprowadzonego postępowania i mogło mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Na koniec Skarżący wskazał, że jego prawidłowy adres zamieszkania, to: ul.[...], nie zaś ul.[...]. Tymczasem organ skarbowy całą korespondencję dotyczącą sprawy kierował pod błędny adres: ul. [...]J. Niezrozumiałe zdaniem strony w tym wypadku jest tłumaczenie organu, że ów błędny adres figuruje w Systemie Rejestracji Centralnej. Skarżący wskazał, że nie do niego należy badanie prawidłowości danych w tym systemie, w szczególności z uwagi na fakt, że jako podatnik nie ma do niego wglądu ani nie miał wiedzy o jego istnieniu oraz danych adresowych jakie się w nim znajdują. Tymczasem tylko przypadek, tj. znajomość Skarżącego w placówce pocztowej w J., spowodował, że mógł odebrać korespondencję organu podatkowego na swoje imię i nazwisko, ale skierowaną pod adres ul.[...]. Otwartą kwestią pozostaje odpowiedź na pytanie ile błędnie zaadresowanej korespondencji powróciło do organu podatkowego i zakwalifikowano ten zwrot jako odebrany w terminie (po drugim awizo).

W związku z całością wyżej przedstawionej argumentacji i wyjaśnień skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, w brzmieniu obowiązującym od 3 lipca 2021 roku. Przyczyną rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym jest brak możliwości technicznych umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie.

Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, a zarazem przedmiotem sporu, jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności R. K. jako członka zarządu, za zaległości spółki J. sp. z o.o. w W. (dalej jako: "spółka") z tytułu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 213 roku wraz z ww. spółką.

Przypomnieć na wstępie należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z treścią tego przepisu do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W myśl art. 107 § 1 ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 ordynacji podatkowej).

Wskazać należy, że zobowiązania spółki będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie nie były przedawnione w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych upływał 31 marca 2014 roku. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania spółki co do zasady upływał 31 grudnia 2019 roku.

W sprawie niniejszej doszło jednak do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki, na podstawie art. 70 § 4 ordynacji podatkowej, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Zgodnie z treścią ww. przepisu,

bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce – w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok, pismem z 16 lutego 2016 roku dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki w [...]Bank SA. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone bankowi 22 lutego 2016 roku, zaś spółce – 26 lutego 2016 roku (zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego k. 79 tom III akt administracyjnych).

Wobec powyższego – na podstawie art. 70 § 4 ordynacji podatkowej – bieg terminu przedawnienia został przerwany i zaczął biec na nowo od 23 lutego 2016 roku. Prawidłowo zatem wskazał organ odwoławczy, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki upływałby 23 lutego 2021 roku.

Stosownie do treści art. 116 § 1 ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że organy podatkowe zobowiązane są do wykazania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu. Te przesłanki - w ocenie sądu –zostały wykazane w toku postępowania w niniejszej sprawie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie wymagalności wskazanych wyżej zaległości spółki. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie od 11 maja 2010 roku do 6 lutego 2015 roku. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej spawie. Fakt i data powołania skarżącego w skład zarządu spółki wynika z treści § 26 umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z 11 maja 2010 roku (Rep. A nr[...]), w której w skład pierwszego zarządu spółki został powołany właśnie skarżący R. K. – jako prezes zarządu (umowa spółki – akt notarialny k. 17 tom II akt administracyjnych). Wskazaną funkcje skarżący przestał pełnić 6 lutego 2015 roku, w związku ze złożeniem rezygnacji z jej pełnienia (rezygnacja k. 7 tom II akt administracyjnych).

Dodatkowo należy wskazać, że skarżący był również ujawniony w KRS spółki, co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy informacja odpowiadająca odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców z 22 listopada 2019 roku. Wynika z niej, że skarżący był ujawniony w KRS spółki jako członek jej zarządu w okresie od 6 grudnia 2010 roku do 13 kwietnia 2015 roku.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że "błędnie interpretowana jest data zasiadania przez moją osobę w organie zarządu spółki". Skarżący podnosił, że dla ustalenia tej okoliczności istotna jest data czynności – powołania czy odwołania, bądź rezygnacji z funkcji. Odnosząc się do tego zarzutu, należy wskazać, że ustalenia co do okresu sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu opierają się właśnie na takich wskazanych przez skarżącego "czynnościach". Organ odwoławczy – podobnie jak powyżej sąd – jedynie dodatkowo odwołał się do ujawnienia skarżącego w KRS spółki. Ustalenie okresu sprawowania funkcji członka zarządu zostały poczynione w oparciu o powołane wyżej dokumenty źródłowe.

Zdaniem sądu, organ odwoławczy wykazał również kolejną przesłankę odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Wynika ona – jak słusznie wskazał organ odwoławczy – z treści postanowienia Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2018 roku o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na podstawie tego postanowienia zostało umorzone prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne dotyczące podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i maj 2014 roku oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 roku (postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego k. 79 tom II akt administracyjnych).

Wskazać w tym miejscu należy, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest dokumentem urzędowym i przysługuje mu domniemanie zgodności z prawdą. Dokument ten stanowi podstawę domniemania faktycznego, iż organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby prowadzące do zaspokojenia wierzycieli. Prawomocne postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki pozostaje zaś w obrocie prawnym (por. wyrok WSA w Warszawie z 12 stycznia 2018r., III SA/Wa 3856/16). Podkreślić również należy, że postępowanie prowadzone w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku spółki. Dlatego też w sytuacji, gdy w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki, organy podatkowe dysponują wiążącym dla nich postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność, nie mają legitymacji do weryfikowania, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, gdyż postępowanie prowadzone w ww. zakresie nie może służyć do weryfikacji poprawności postępowania egzekucyjnego.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że także inne zgromadzone w aktach sprawy dowody potwierdzają bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Przykładowo, zajęcia rachunków bankowych spółki nie doprowadziły do zaspokojenia należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Bank [...]w piśmie z 3 czerwca 2014 roku poinformował o braku środków na rachunku prowadzonym dla spółki (pismo k. 57 akt administracyjnych). Natomiast Bank [...]SA pismem z 4 czerwca 2014 roku poinformował, że na rachunku bankowym prowadzonym dla spółki brak jest środków pieniężnych do realizacji tytułów wykonawczych (pismo k. 53 akt administracyjnych). Wymienione banki udzieliły analogicznych informacji w toku postępowania egzekucyjnego dotyczącego podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 roku. Także egzekucja skierowana do rachunku bankowego spółki w [...]Bank okazała się bezskuteczna. W piśmie z 23 lutego 2016 roku bank poinformował o zbiegu egzekucji prowadzonej do tego rachunku bankowego. Następnie pismem z 11 stycznia 2017 roku –[...]Bank poinformował, że wypowiedział spółce umowę na prowadzenie rachunku bankowego. Także inne działania prowadzone przez organ egzekucyjny okazały się bezskuteczne. Organ ustalił, że spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, ani nie figuruje elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych.

Podsumowując powyższe, należy wskazać, że organ odwoławczy w toku postępowania w sprawie udowodnił ziszczenie się pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego, o których mowa w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej.

Natomiast - zdaniem sądu - w toku postępowania w sprawie skarżący nie wykazał przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (jako członka zarządu) za zobowiązania spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok..

W sprawie niniejszej pozostaje poza sporem (co wynika również z informacji ujawnionych w KRS spółki), że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został w ogóle złożony i nie toczyło się postępowanie upadłościowe. Wymaga zatem ustalenia, czy w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu zaistniały przesłanki uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Zaistnienie (bądź nie) powyższej przesłanki należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U.2019.498, dalej prawo upadłościowe) a zatem na podstawie ustawy upadłościowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., która wówczas zatytułowana była "Prawo upadłościowe i naprawcze". W sprawie istotne jest to, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (w tzw. czasie właściwym w rozumieniu ustawy upadłościowej) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 ordynacji podatkowej. Do powyższego wniosku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym natomiast przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

W powołanej powyżej uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r. podkreślono, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłościowe.

I tak, stosownie do art. 10 prawa upadłościowego (w brzemieniu obowiązującym przed 31 grudnia 2015 r.), upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2, dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Wyjaśnić też należy, że stan niewypłacalności zdefiniowany w ustawie upadłościowej został dualistycznie, jako: 1) nieregulowanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub 2) sytuacja, w której majątek spółki nie wystarcza na pokrycie jej zobowiązań (wszystkich, także tych jeszcze niewymagalnych).

Co istotne, ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymaga uwzględnienia art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, z którego wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien został złożony przez skarżącego "w połowie 11/ 2013r.". Jak wynika z uzasadnienia decyzji niewypłacalność spółki zaistniała w dacie wymagalności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2013 roku. W ocenie sądu ustalenie to jest prawidłowe. Zauważyć należy, że wskazana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych była kolejnym nieuiszczonym zobowiązaniem, po zaliczkach za kwiecień i maj 2013 roku. W ocenie sądu – w tych okolicznościach – spełnione zostały poniżej przedstawione przesłanki niewypłacalności.

Niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań – świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2014 r., II FSK 1743/12). Należy również wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Zaprzestanie w sposób trwały regulowania swoich zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela stanowi niewątpliwie o fakcie jego niewypłacalności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 94/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 337/11).

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że zarządzana przez skarżącego spółka stała się niewypłacalna 20 października 2013 roku, tj. w dacie wymagalności trzeciego nie uregulowanego zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dodatkowo fakt pogłębiania się stanu niewypłacalności spółki znajduje potwierdzenie np. w pismach ZUS, z których wynika, że także wobec tego organu, z upływem czasu spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań.

Wobec treści przytoczonego wyżej art. 21 prawa upadłościowego, nie budzi wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien być zgłoszony w połowie listopada – jak prawidłowo ustalił organ odwoławczy. Podkreślić należy, że wskazana data przypada na okres, gdy skarżący – jak to wcześniej wyjaśniono – pełnił funkcję członka zarządu spółki.

Odnosząc się argumentacji podniesionej w skardze i nawiązującej do sytuacji majątkowej spółki, należy wskazać, że przesłanki upadłości z art. 11 prawa upadłościowego, są równorzędne. Wystąpienie jednej z nich jest wystarczające dla uznania niewypłacalności danego podmiotu i jednocześnie nie wymaga badania wystąpienia drugiej z przesłanek. Z tego względu, prawidłowe ustalenie, że spółka nie reguluje swych wymagalnych zobowiązań, zwalniało organ z konieczności badania stanu majątkowego spółki.

Z akt sprawy nie wynikają żadne okoliczności, które pozwalałyby na uznanie, że skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10). Tego rodzaju twierdzeń skarżący nie podnosił w toku postępowania w sprawie.

W toku postępowania w sprawie skarżący nie wskazywał majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok. Również na tle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie ma podstaw do uznania, że została spełniona przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2) ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego, zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie narusza wskazanych wyżej przepisów ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, w toku postępowania nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który uzasadniałby uchylenie decyzji organu odwoławczego. Organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, poczyniły prawidłowe ustalenia co do istnienia przesłanek przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Z akt sprawy wynika, że – tak jak podnosi skarżący – w toku postępowania w sprawie korespondencja była mu doręczana pod adres inny niż adres ego zamieszkania. Ta nieprawidłowość (skorygowana zresztą w toku postępowania) nie ma jednak – w ocenie sądu – żadnego wpływu na wynik postępowania w niniejszej sprawie. Skarżący miał możliwość zapoznania się w z wydanymi w sprawie decyzjami, które przecież zaskarżał dochowując terminów przewidzianych w przepisach ordynacji podatkowej. Również odbierał znaczną część korespondencji kierowanej do niego na nieprawidłowym adres.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ppsa, sąd oddalił skargę jako bezzasadną, o czym orzekł w sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.