Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 706/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2012 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania J. S., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego, "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r. określającej w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania za I kwartał 2012 r. w kwocie [...]zł, za III kwartał 2012 r. w kwocie [...]oraz za IV kwartał 2012 r. w kwocie [...]zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową w firmie "T.-P." J. S. w zakresie m.in. ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji nabycia paliwa i innych towarów w stacji paliw prowadzonej przez Wojewódzkie Pogotowie Ratunkowe Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w L., dalej: "stacja paliw", oraz prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług w okresie od 1 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. Przyczyną przeprowadzenia tej kontroli były ustalenia dokonane przez właściwy organ podatkowy w trakcie kontroli dotyczącej stacji paliw, podczas której ujawniono, we wskazanym wyżej okresie, proceder wystawiania na rzecz podmiotów gospodarczych tzw. pustych faktur VAT. Właściwy organ podatkowy stwierdził, że faktury te wystawiane były na podstawie wielu paragonów fiskalnych, przyporządkowanych (elektronicznie) do danej faktury. Faktury te obejmowały od kilku do kilkudziesięciu tankowań paliwa, w ilościach od kilku do kilkudziesięciu litrów, na przestrzeni kilku lub kilkunastu minut w ciągu danego dnia. Uznano więc, że do wystawienia tych faktur posłużyły paragony niedokumentujące zakupu dokonanego przez odbiorcę faktury. Stwierdzono ponadto, że w kontrolowanym podmiocie, do żadnej wystawionej faktury z tytułu wykazanej sprzedaży paliwa, z zaznaczeniem płatności gotówkowej, nie dołączono paragonów fiskalnych, z których wynikałaby sprzedaż, chociaż obowiązek taki nakłada § 7 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nieprawidłowości dotyczące odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje nabycia paliwa od stacji paliw, które – zdaniem organu pierwszej instancji - w rzeczywistości nie miały miejsca. Z tego względu odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur i w dniu [...] r. wydał decyzję określającą w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania za I kwartał 2012 r. w kwocie [...]zł, za III kwartał 2012 r. w kwocie [...]zł oraz za IV kwartał 2012 r. w kwocie [...]zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; od 27 kwietnia 2018 r. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) przez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, w tym nieuwzględnienie wniosków dowodowych oraz niezapewnienie stronie czynnego udziału we wszystkich czynnościach postępowania, a także art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 2174), poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności stwierdził, że zobowiązania podatkowe za I, III oraz IV kwartał 2012 r. nie uległy przedawnieniu, nastąpiło bowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie przeciwko podatnikowi o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1, art. 62 § 2 i art. 56 § 2 K.k.s. Następnego dnia przedstawiono podatnikowi zarzuty m.in. w zakresie podatku od towarów i usług o to, że w okresie od lipca 2011 r. do lutego 2012 r. i w okresie od sierpnia 2012 r. do grudnia 2012 r. prowadząc działalność gospodarczą i będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług nierzetelnie prowadził ewidencję zakupów poprzez zaewidencjonowanie faktur wystawionych przez stację paliw, które nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s., posłużył się w rozliczeniach podatkowych poświadczającymi nieprawdę fakturami, które nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s., a także że złożył deklaracje VAT-7K za III, IV kwartał 2011 r., I, III i IV kwartał 2012 r., w których nienależnie odliczył podatek od towarów i usług z faktur wystawionych przez stację paliw, które nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, narażając na uszczuplenie w podatku od towarów i usług poprzez zaniżenie zobowiązania podatkowego do wpłaty, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Z kolei pismem z [...] listopada 2016 r. (doręczonym w dniu 30 listopada 2016 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętym postępowaniem o przestępstwo karne skarbowe. W dniu [...] lutego 2017 r. postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zwrócił uwagę, że stacja paliw ze stałymi odbiorcami paliwa, prowadzącymi działalność gospodarczą zawierała umowy, na podstawie których wydawała paliwo, wystawiając dowody WZ. Na podstawie dowodów WZ stacja paliw raz lub dwa razy w miesiącu wystawiała tym odbiorcom faktury oraz wprowadzała wartość sprzedaży do kasy fiskalnej, drukując paragon fiskalny na ogólną wartość wynikającą z dowodów WZ za dany okres, załączając jednocześnie paragon do kopii faktury pozostającej u sprzedającego. Zapłata następowała przelewem bankowym. Pozostała sprzedaż paliwa z dystrybutorów ewidencjonowana była z użyciem kasy rejestrującej na bieżąco, a płatności przyjmowane były wyłącznie w formie gotówkowej. Przy takiej formie rozliczeń, po zatankowaniu i przyjęciu pieniędzy do kasy, drukowano zafiskalizowany paragon, który wydawany był do każdego tankowania. W zależności od nabywcy, część faktur wystawiana była bezpośrednio po transakcji sprzedaży, natomiast niektórzy nabywcy później przychodzili z paragonami i na ich podstawie była wystawiana faktura. Aby wystawić fakturę na podstawie paragonów papierowych otrzymanych od klienta, pracownik stacji paliw musiał wskazać i powiązać w systemie komputerowym stacji numery otrzymanych od klienta paragonów. Na podstawie tych numerów program komputerowy generował fakturę.

Z materiałów uzyskanych od stacji paliw wynika, że dla firmy podatnika w okresie od 1 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. wystawiono 541 sztuk faktur, do których w systemie komputerowym stacji dopięto 2.736 sztuk paragonów z numerem systemowym. Paragony w formie papierowej nie zostały dołączone przez pracowników stacji do kopii przechowywanych faktur, natomiast zbiory archiwalne programu komputerowego stacji paliw zawierają elektroniczne zestawienie numerów faktur i paragonów, na podstawie których faktury dla firmy podatnika zostały wystawione. Na podstawie analizy dokumentów źródłowych przedsiębiorstwa podatnika (wyciągu transakcji strony ze stacją paliw za okres od 1 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., sporządzonego przez biuro rachunkowe obsługujące podatnika) ustalono, że we wskazanym okresie zostały uwzględnione w rozliczeniu faktury wystawione przez stację paliw w ilości 537 sztuk na łączną kwotę netto [...] zł; podatek naliczony [...] zł.

W celu wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób jednoznaczny i wyczerpujący, w toku postępowania dokonano również analizy zaplecza logistycznego firmy podatnika. Z ewidencji środków trwałych wynika, że do prowadzenia działalności podatnik wykorzystywał następujące pojazdy:

1. samochód ciężarowy Volvo [...], nr rej. [...];

2. samochód ciężarowy Fiat Ducato, nr rej. [...];

3. samochód ciężarowy Renault Master, nr rej. [...];

4. samochód ciężarowy Opel Combo, nr rej. [...].

Natomiast w dokumentacji źródłowej firmy podatnika brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających zatrudnianie kierowców lub korzystanie z usług wynajmu kierowców. Podatnik w złożonych zeznaniach twierdził z kolei, że w latach 2011-2012 zatrudniał ojca - M. S., brata - A. S., a ponadto, że w razie potrzeby w firmie pomagała mu żona - A. S. (w odniesieniu do żony jednak wynikało to dopiero z zeznań złożonych w dniu [...] stycznia 2017 r., wcześniej podatnik nie podnosił kwestii pracy żony w jego firmie).

W celu wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie transakcji dotyczących nabycia paliwa, organ pierwszej instancji dokonał analizy porównawczej wszystkich faktur z paragonami fiskalnymi, przypisanymi do konkretnej faktury, na podstawie danych wynikających z zestawienia sporządzonego w oparciu o informacje z systemu komputerowego stacji paliw w L.. Na podstawie analizy porównawczej faktur z paragonami fiskalnymi, przypisanymi do poszczególnych faktur, stwierdzono, że faktura wystawiona w danym dniu zawierała z reguły paragony fiskalne dokumentujące wielokrotne tankowanie paliwa w tym samym dniu, w różnych porach dnia, także na przestrzeni kilku lub kilkunastu minut następujących po sobie. Zdarzały się też faktury obejmujące paragony z dni poprzednich, a także faktury wystawione w odstępach kilkudniowych obejmujące paragony z jednego, tego samego, dnia. Nadto stwierdzono, że suma ilości paliwa - wynikająca z poszczególnych paragonów fiskalnych - odpowiada dokładnie ilości paliwa wykazanego na danej fakturze z dokładnością do setnych litra. Analiza porównawcza wartości zakupu netto/brutto i podatku od towarów i usług, wynikająca z faktury, z sumą kwot wartości netto i brutto nabycia oraz podatku, wynikająca z paragonów, nie wykazała niezgodności. Tankowania potwierdzone paragonami obejmowały ilość od kilku do kilkudziesięciu litrów paliwa, sporadycznie ilość ta przekraczała 100 litrów.

Odnosząc się do tych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie zakup oleju napędowego po kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt litrów w jednym dniu, w odstępach czasu od kilku minut do kilku godzin jest mało prawdopodobny. Sprzeczne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym jest bowiem, aby samochody ciężarowe, posiadające zbiorniki o pojemności 700 l, 120 l i 130–150 l, kilkukrotnie w ciągu dnia, wracały na tą samą stację paliw w celu zatankowania kilkanaście bądź kilkadziesiąt litrów paliwa. Uwzględniając pojemność zbiorników i zużycie paliwa, nawet do urządzeń grzewczych samochodów, nieracjonalne jest też tak częste w ciągu dnia przyjeżdżanie na stację paliw w L., gdy w ciągu dnia samochody miały do przejechania 300 - 400 km w obrębie województwa [...] (T. L. , W., J. L., K., Z., B., F., J. R., C., H., P., B. P. i inne), tym bardziej, że oprócz faktur ze stacji paliw w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się faktury dokumentujące nabywanie paliwa do pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatnika na innych stacjach paliw na terenie województwa [...].

Analizując z kolei zeznania podatnika oraz żony i brata podatnika organ odwoławczy zauważył, że są one zbieżne w zakresie tankowania pojazdów podatnika na stacji paliw oraz częstotliwości tych operacji, jednakże występują rozbieżności dotyczące okoliczności pobierania dokumentów potwierdzających nabycie paliwa, tj. paragonów i faktur a także oraz dokonywania zapłat. Z zeznań podatnika wynika, że za paliwo tankowane do samochodów przez niego i przez pracowników, płacił zwykle on sam i wyłącznie gotówką, sporadycznie zaś płatności, także gotówką, dokonywał pracownik. Za zakupione paliwo wystawiany był paragon fiskalny, pozostawiany u pracownika stacji. Pracownik dokonywał na paragonie zapisu "S." i zazwyczaj chował do szuflady. Później podatnik odbierał osobiście fakturę 1-2 razy w tygodniu. Natomiast świadek A. S. wskazał, że prawie codziennie, a niekiedy dwa razy dziennie, dokonywał zakupu paliwa - oleju napędowego - do samochodu, którym jeździł. Po zatankowaniu szedł do kasy, płacił gotówką i w większości przypadków odbierał fakturę. Świadek nie zwracał się zatem do pracownika stacji, co podkreślił organ odwoławczy, aby ten wystawił fakturę na podstawie kilku lub kilkunastu paragonów z jednego dnia lub z kilku dni, odbierał bowiem fakturę po tankowaniu. Przez tego świadka nie została potwierdzona okoliczność zwyczajowego zostawiania paragonów firmy podatnika w szufladzie na stacji paliw, po to aby później odebrać fakturę. Mogło to nastąpić sporadycznie, jedynie w wypadku awarii drukarek. Zeznania podatnika co do pozostawiania podpisanych nazwiskiem paragonów pracownikom stacji paliw, ze względu na kolejkę, do późniejszego wystawienia na ich podstawie faktur, potwierdziła natomiast w swoich zeznaniach żona podatnika. Organ odwoławczy zwrócił jednak uwagę, że kwestia współpracy żony została podniesiona dopiero w dniu [...] stycznia 2017 r., czyli w momencie ustanowienia przez podatnika pełnomocnika, bez przedstawienia żadnych dowodów potwierdzających te twierdzenia. W złożonych zeznaniach w dniu [...] listopada 2016 r. podatnik, jako osoby zaangażowane w pomoc przy prowadzeniu firmy, wskazał jedynie ojca - M. S. i brata - A. S..

Organ odwoławczy zauważył również, że poza fakturami, podatnik nie dysponuje żadnymi dokumentami, które potwierdzałyby zakupy paliwa w stacji paliw zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur, np. umów handlowych, porozumień. Podatnik zeznał wprawdzie, że zazwyczaj w jakimś notatniku zapisywał wartość zakupionego paliwa oraz wartości zakupów paliwa wskazane przez pracowników i ilości zapisane w notatniku oraz wykazane na fakturach były w miarę zgodne. Notatnika tego jednak nie przedstawił.

Zeznania podatnika nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach pracowników stacji paliw. Pracownicy stacji paliw wyraźnie i jednoznacznie zeznali, że faktury wystawiane w okresie późniejszym niż paragony, były wystawiane wyłącznie po dostarczeniu paragonów przez klientów. Żaden z pracowników nie powołał się na okoliczność gromadzenia i przechowywania paragonów fiskalnych jakiejkolwiek firmy, ani też podpisywania paragonów nazwiskiem klienta w celu ich składowania. Każdy potwierdził natomiast fakt, że w sytuacji gdy klient nie odebrał paragonu, był on wyrzucany do kosza. Niektórzy pracownicy stacji paliw kojarzyli firmę podatnika, inni pamiętali podatnika, jako nabywcę, nie kojarząc go jednak z jego firmą.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle logiki i doświadczenia życiowego, nie można dać wiary zeznaniom strony, że wystawione przez pracowników paragony były przechowywane w szufladzie na stacji paliw. Przeczą temu całkowicie zeznania pracowników stacji, którzy wyraźnie wskazali, że faktury wystawiane w okresie późniejszym niż paragony, były wystawiane wyłącznie po dostarczeniu i okazaniu paragonów przez klientów. Nadto organ zauważył, że – jak wynika z zeznań pracowników stacji - klient mógł uzyskać fakturę od razu po zakupie paliwa na podstawie wydrukowanego paragonu fiskalnego. Potwierdzają to również zeznania A. S., który wskazał na taki sposób odbierania faktur. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, niezrozumiały jest przedstawiony przez stronę sposób postępowania, tj. pozostawianie wydrukowanych paragonów w dyspozycji pracowników stacji (bez wskazania konkretnych osób), po to aby raz bądź dwa razy w tygodniu odebrać wydrukowane na ich podstawie faktury, zwłaszcza, że daty wystawienia faktur są dniami kolejno następującymi po sobie lub w odstępie co 2, 3 dni robocze. Ponadto – jak wynika z zeznań pracowników stacji - obsługiwali oni w ciągu dnia bardzo dużą ilość klientów, wobec tego przechowywanie paragonów w ilości kilku, kilkunastu czy kilkudziesięciu, a następnie ich wyszukiwanie w celu wystawienia faktury byłoby niezmiernie czasochłonne. Podkreślenia wymaga również, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą, będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, dąży do udokumentowania dokonywanych zakupów fakturami z uwagi na możliwość skorzystania z przysługującego mu prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Dlatego też, ponoszenie ryzyka nieudokumentowania fakturą zakupów paliwa, jako oczywiście niekorzystne, jest niezgodne z ekonomią działania firmy transportowej, w której zakup paliwa jest jednym z głównych kosztów ponoszonych przez przedsiębiorstwo. Z tego względu zeznania podatnika organ uznał za całkowicie niewiarygodne, implikacją czego jest uznanie wystawionych faktur za niezgodne z prawdą. Jako chybione uznał więc organ odwoławczy zarzuty naruszenia zasad postępowania dowodowego i czynnego udział strony. Stwierdził, że skorzystanie przez organ z zeznań świadków, którzy zostali przesłuchani w innym postępowaniu, jest zgodne z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz że tego rodzaju materiały, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do nich, tak jak co do innych dowodów przeprowadzonych w toku postępowania.

Zasadne jest zatem – w ocenie organu odwoławczego - twierdzenie, że 132 zakwestionowane w I, III i IV kwartale 2012 r. faktury wystawione przez stację paliw na rzecz podatnika nie dokumentowało rzeczywiście zrealizowanych czynności gospodarczych, tj. sprzedaży paliwa na rzecz tego podmiotu, a tym samym należy uznać je za tzw. "puste faktury", które nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym należy uznać je za tzw. "puste faktury", które nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odwołując się do treści art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i orzecznictwa sądów administracyjnych organ odwoławczy wyraził stanowisko, zgodnie z którym tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną u podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą na rzecz rzeczywistego nabywcy, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanej ustawy, faktury wystawione przez stację paliw na rzecz strony nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty, ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 tej ustawy, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, będącego kanwą zaskarżonej decyzji;

- art. 180 § 1, art. 187 §1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę, w rezultacie czego materiał dowodowy nie został poprawnie zebrany i w sposób wyczerpujący rozpoznany;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy oraz przyjęcie konkluzji, niemających oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym;

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy jest niekompletny, nie umożliwia więc wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stwierdził, że wielokrotnie wskazywał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o dowody z przesłuchania świadków (pracowników stacji paliw), jak i analizy zużycia paliwa (w oparciu o informacje od kontrahentów skarżącego). Zaznaczył następnie, że on sam oraz jego pracownik (brat) potwierdzał nabywanie paliwa na stacji paliw, co było dokumentowane fakturami, natomiast w żadnym wypadku nie potwierdzają faktu, aby paragony, które zostały "podpięte" przez pracowników stacji paliw, dokumentowały fakt nabywania paliwa przez skarżącego. Wskazał także, że świadkowie – pracownicy stacji paliw - zeznali, iż skarżący tankował paliwo na stacji oraz że nie wystawiali tzw. pustych faktur na jego rzecz. Pomimo składanych wniosków dowodowych, organy nie uznały jednak za konieczne bezpośrednie przesłuchanie pracowników stacji paliw, chociaż w toku takiego przesłuchania możliwe byłoby do ustalenia nie tylko to, czy pracownicy wystawiali tzw. puste faktury na rzecz skarżącego (choć dotychczas złożone zeznania przeczą temu faktowi), ale przede wszystkim w jaki sposób pracownicy stacji paliw dokonali swoistego "przyporządkowania" wystawionych przez siebie paragonów oraz faktur. Zdaniem skarżącego, twierdzenie organów, że skarżący nie nabył paliwa wykazanego w zakwestionowanych fakturach nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, gdyż skarżący nabywał paliwo na stacji paliw (co potwierdzone jest zeznaniami świadków), nie otrzymywał tzw. pustych faktur (co również jest potwierdzone zeznaniami świadków), paragony "podłączone" do faktur wystawionych na rzecz skarżącego zostały "dopięte" w sposób wadliwy, opiewają jedynie na wartość poszczególnych faktur (co do ilości paliwa i kwoty do zapłaty), natomiast nie dokumentują transakcji nabycia paliwa przez skarżącego, tylko inne osoby. Taka "pasówka" miała najprawdopodobniej utrudnić ustalenie faktycznych przypadków wystawiania tzw. pustych faktur, ale zaniechania organów podatkowych w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego.

Organ nie udowodnił zatem dokonywania przez skarżącego odliczenia z pustych faktur, a także nie udowodnił by działania skarżącego były podejmowane w celu nadużycia prawa wyłącznie dla osiągnięcia korzyści podatkowych, a więc nie mógł pozbawić go prawa do odliczenia. Podatnik działał w dobrej wierze i w zgodzie z literą prawa odliczył podatek dokumentujący nabycie paliwa. Nie może być w takiej sytuacji mowy o fikcji, działaniach oszukańczych oraz uchylaniu się od podatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że choć w skardze nie pojawiają się zarzuty odnoszące się do kwestii przedawnienia zobowiązania, Sąd kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie, niezależnie od zarzutów skargi, uznaje za w pełni prawidłowe stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie. Organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia wobec podatnika, w dniu [...] listopada 2016 r., dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupów, przez ujęcie w niej faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i posłużenie się w rozliczeniu podatkowym takimi fakturami, o czym podatnik został zawiadomiony, zgodnie z treścią art. 70c Ordynacji podatkowej, w dniu [...] listopada 2016 r.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem tylko przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym można rozważać, czy organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, Sąd wyraża ocenę, że nietrafne są zarzuty skargi braku zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy i ustalenia faktów istotnych dla jej rozstrzygnięcia i by organy, oceniając zebrany materiał dowodowy, wykroczyły poza granice wyznaczone zasadą swobodnej oceny dowodów.

Organy podatkowe ustaliły w niniejszej sprawie, że 132 faktury ujęte w ewidencji zakupów za I, III i IV kwartały 2012 r., było tzw. pustymi fakturami, prawidłowymi wprawdzie pod względem formalnym, ale nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalenie to organy oparły przede wszystkim na analizie treści dokumentów, tj. przedmiotowych faktur oraz paragonów przypisanych do nich w systemie elektronicznym wystawcy, zgodnie z którymi odzwierciedlone w tych fakturach nabycia paliwa na stacji paliw w L. miały obejmować po kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt litrów w jednym dniu, kilkakrotnie w ciągu dnia - w odstępach czasu od kilku minut do kilku godzin. Oceniając te dokumenty organy uznały, w ocenie Sądu trafnie, że takie nabywanie paliwa przez skarżącego jest mało prawdopodobne, nielogiczne i sprzeczne z zasadami ekonomiki prowadzenia działalności transportowej, zwłaszcza gdy się weźmie pod uwagę, że w samochodach używanych przez skarżącego do działalności gospodarczej zamontowane były zbiorniki paliwa o znacznej pojemości (ponad 100 l, ponad 700 l) i przejeżdżały one dziennie po ok. 300-400 km po terenie całej [...]. Sąd nie podważa swobody prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, nie wynika również z uzasadnienia zaskarżonej decyzji aby dokonywały to organy podatkowe. Biorąc jednak pod uwagę brak, poza fakturami, jakichkolwiek innych dokumentów, wykazujących nabycia paliwa zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur, zeznania pracowników stacji co do sposobu dokumentowania sprzedaży paliwa fakturami oraz niespójność zeznań skarżącego i jego brata, co do sposobu odbierania faktur dokumentujących nabycia paliwa w stacji paliw, odwołanie się do argumentu racjonalności działania przedsiębiorcy, z punktu widzenia ekonomicznego, dla oceny zgromadzonych dowodów, Sąd uznaje za trafne, gdyż takie zachowanie się przedsiębiorcy jest najbardziej prawdopodobne. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że do dwóch samochodów, oprócz paliwa do napędu pojazdów, tankowane było także paliwo do ogrzewania, gdyż nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia, aby takie tankowania przeprowadzać oddzielnie, jako różne transakcje, a ponadto w jednym z tych samochodów zamontowany był jeden zbiornik paliwa, z którego było ono pobierane zarówno na cele grzewcze, jak i do napędu.

Paragony potwierdzające dokonywanie nabyć paliwa w takich okolicznościach nie mogły być ocenione jako dokumentujące nabycia dokonane przez skarżącego. Skoro zaś faktury wystawiane były w ten sposób, że - po wskazaniu paragonów w systemie komputerowym stacji - system ten na podstawie tych paragonów generował fakturę, to także faktury wystawione na podstawie paragonów, o jakich mowa, nie mogły być uznane za dokumentujące nabycia dokonane przez skarżącego.

Zauważyć należy, że takiej oceny paragonów nie kwestionuje sam skarżący. Zarówno w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, w tym przesłuchany jako strona, jak i w skardze, prezentował stanowisko, że nie dokonywał nabyć w warunkach, jakie wynikają z paragonów "przypiętych" elektronicznie do przedmiotowych faktur przez pracowników stacji paliw. Również przesłuchani jako świadkowie brat i żona skarżącego wykluczyli, aby w takich okolicznościach dokonywali nabyć paliwa. Z wszystkich tych zeznań wynika natomiast, że samochody tankowane były "do pełna", raz, ewentualnie dwa razy w ciągu dnia, przy czym przejeżdżały z towarami około 300-400 km dziennie, a zużywały około 25 l oleju napędowego na 100 km. Jednak – zdaniem skarżącego – fakt, że pracownicy stacji paliw nieprawidłowo "dopięli" (dopasowali) paragony do faktur, nie zmienia okoliczności, że kwestionowane faktury potwierdzają nabycia, które skarżący rzeczywiście dokonał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu, to stanowisko skarżącego nie może być podzielone. Jest bowiem niezwykle mało prawdopodobne, w praktyce wręcz niemożliwe, aby ilości zakupionego paliwa uwidocznione na zakwestionowanych fakturach były prawidłowe, tj. zgodne z rzeczywistymi zakupami skarżącego, a jedynie paragony podpięte wadliwie (dopasowane przez pracowników stacji paliw, bez wiedzy skarżącego, paragony dokumentujące nabycia przez innych klientów stacji), w sytuacji, gdy zachodzi pełna zgodność ilości i rodzaju paliwa oraz kwot między fakturami, a podpiętymi do nich paragonami. Zauważyć bowiem należy, że nie jest podważane, iż wszystkie zakwestionowane faktury wygenerowane zostały z systemu komputerowego stacji paliw. Jak wyjaśnił właściciel stacji, a skarżący również tej okoliczności nie podważa, w sytuacji, gdy sprzedaż gotówkowa potwierdzona paragonem miała być odzwierciedlona w fakturze, wystawienie faktury przy użyciu wskazanego systemu komputerowego stacji wymagało oznaczenia w tym systemie paragonu(-ów), na podstawie którego wystawiana była faktura. Generowanie faktur w ten sposób sprawia, że kwoty i ilości paliwa, są w pełni zgodne między paragonami, a fakturami.

Skarżący wskazując, że to błędy w działaniu stacji paliw były przyczyną wadliwego przypięcia do prawidłowych faktur paragonów dokumentujących sprzedaż na rzecz innych osób, a nie skarżącego, podnosi fakt ingerencji w system komputerowy stacji przed rozpoczęciem kontroli, polegający na zaszyfrowaniu lub uszkodzeniu danych. Fakt ten, zdaniem Sądu, nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, błędy dotyczą bowiem innych okresów niż objęte zaskarżoną decyzją.

Uznając za niewiarygodne twierdzenia skarżącego, jak i jego żony, także w tym zakresie, w jakim wskazywali, że w razie konieczności oczekiwania na wystawienie faktury pozostawiali oni paragon dokumentujący nabycie paliwa pracownikowi stacji, który umieszczał na nim dopisek z nazwiskiem skarżącego i wkładał do szuflady, aby w wolnej chwili wystawić na podstawie takich paragonów faktury, które następnie skarżący odbierał, organy podatkowe, zdaniem Sądu, nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. Pomijając nawet bowiem, że praktyki takiej nie da się potwierdzić na podstawie dokumentów, gdyż paragony nie były fizycznie dołączane do kopii faktur, a także że z technicznego puntu widzenia taka praktyka byłaby bardzo kłopotliwa (z punktu widzenia uporządkowania i przypisania paragonów do faktur w przypadku zastosowania takiego sposobu działania w stosunku do wielu klientów), podnieść należy, że również żaden ze świadków – pracowników stacji paliw - takiej praktyki nie potwierdził. Organy podatkowe trafnie zauważyły, że o wypisywaniu faktur na podstawie pozostawionych paragonów zeznał wprawdzie jeden ze świadków, jednak podał w tym zakresie okoliczności odmienne od wskazywanych przez skarżącego i jego żonę. Nie wspominał bowiem o dopisywaniu na paragonie nazwiska nabywcy, lecz wyjaśnił, że w takiej sytuacji do paragonu była dopinana kartka z danymi nabywcy i samochodu. Jest to istotna różnica, gdyż paragon fiskalny ani czynności związane z uiszczeniem gotówką ceny transakcji nie ujawniają numeru rejestracyjnego samochodu, a skarżący ani jego żona nawet nie twierdzili, aby przy pozostawianiu paragonu w celu późniejszego wystawienia faktury pracownik stacji paliw odnotowywał, oprócz nazwiska nabywcy, także numer rejestracyjny samochodu (żona skarżącego zeznała jedynie, że podawała numer rejestracyjny, co miało się odbywać "przy tankowaniu paliwa"), zaś bez tych danych pracownik stacji nie mógł "w wolnym czasie", tj. bez obecności skarżącego, wystawić zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur, które oznaczenie numeru rejestracyjnego samochodu zawierają.

Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego, że zbędne było przeprowadzanie dowodu z przesłuchania świadków – pracowników stacji paliw w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, skoro włączono do materiału dowodowego protokoły przesłuchań tych świadków, stanowiące dowód w postępowaniu kontrolnym dotyczącym podmiotu prowadzącego stację paliw. Dopuszczenie materiałów zebranych w innych postępowaniach nie narusza ani zasady otwartego katalogu środków dowodowych (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), ani praw strony wynikających z zasady czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 powołanej wyżej ustawy) w sytuacji, gdy materiał ten został włączony do akt sprawy, a strona miała zapewnioną możliwość odniesienia się do niego, formułowania własnych ocen i zastrzeżeń. Nie można przy tym pominąć, że podstawowe dla sprawy ustalenia, wykluczające możliwość, aby zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje skarżącego, a paragony jedynie wadliwie "dopięto" do nich w systemie elektronicznym, zostały poczynione na bazie innego materiału dowodowego, w szczególności zapisów z systemu komputerowego i wyjaśnień stacji paliw. Natomiast przesłuchani pracownicy wprawdzie rzeczywiście nie potwierdzili, że wystawiali tzw. puste faktury na rzecz skarżącego, ale jednocześnie zaprzeczyli, aby proceder wystawiania takich faktur (tj. faktur potwierdzających nabycia dokonane w rzeczywistości przez osoby inne niż nabywca wskazany na fakturze) miał miejsce, chociaż jego istnienie w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie. Wyjaśniali natomiast, że wystawiali faktury na podstawie paragonów przedstawionych przez klientów, nie weryfikując ich. W świetle powyższego, ustalenie organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych nabyć dokonanych przez skarżącego w celu prowadzenia działalności gospodarczej, należy uznać za prawidłowe.

W tym miejscu należy podkreślić, że w sprawie nie jest istotna, ani nie jest kwestionowana przez organy podatkowe, sama w sobie okoliczność, że skarżący nabywał paliwo w stacji paliw. Podatek naliczony, który w rozliczeniu podatkowym pomniejsza podatek należy, zgodnie z treścią art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi kwotę wynikającą z otrzymanych przez podatnika faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Skoro zaś 132 faktury, o których mowa wyżej, nie stanowi dokumentu potwierdzającego rzeczywiste nabycie dokonane przez skarżącego, to wynikająca z nich kwota podatku nie stanowi podatku naliczonego, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie ustawy podatkowej. Kwoty podatku naliczonego, który powinien być ujęty w zgodnych z rzeczywistością fakturach otrzymanych przez podatnika od kontrahenta (sprzedawcy), dla którego ta sama kwota stanowi podatek należny, nie można natomiast ustalić ani na podstawie nagrań z monitoringu stacji paliw, ani na podstawie zeznań świadków – pracowników stacji, ani też przez przeprowadzenie dowodów z zeznań kontrahentów skarżącego o wykonanej na ich rzecz pracy przewozowej. Dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, o czym będzie mowa dalej, ze względu na charakter tego podatku jako podatku od wartości dodanej (co implikuje określony sposób obliczania podatku, zgodnie z zasadą neutralności), niezbędne jest wykazanie nie tylko, że podatnik nabył (i zużył do działalności gospodarczej) określoną ilość paliwa, ale również, że dokonując zakupu poniósł ciężar finansowy kwoty podatku od towarów i usług ujętego w cenie zakupu, który z tego powodu stał się dla niego podatkiem naliczonym, pomniejszającym kwotę podatku należnego, związanego z wykonywanymi przez niego czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie da się zaś tego ustalić na podstawie monitoringu pracy stacji paliw ani wykonanej pracy przewozowej.

Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd – podzielając w pełni przytoczone w skardze tezy wyroku NSA z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14 - ocenia, że przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia organów podatkowych znajdują pełne uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy, który – wbrew zarzutom skargi - został zgromadzony bez naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz oceniony zgodnie z art. 191 tej ustawy. Organy przeprowadziły wszystkie dostępne dowody, które mogły prowadzić do wyjaśnienia okoliczności istotnych w sprawie, a sformułowanym na podstawie tego materiału dowodowego wnioskom nie sposób zarzucić wybiórczej oceny materiału dowodowego albo dowolności, sprzeczności z logiką czy z doświadczeniem życiowym.

Odnosząc ustalony prawidłowo stan faktyczny sprawy do mających zastosowanie regulacji prawnych należy zauważyć, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług implementuje art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L z 2006 r. Nr 347, poz. 1). Wskazany przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Powołane przepisy wyrażają zatem podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę neutralności. Zasadniczo nie może być ona ograniczana, jeżeli zostały przez podatnika spełnione warunki materialne prawa do obniżenia podatku należnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1209/16), nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne nie zostały zrealizowane (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lipca 2012 r., C-284/11 oraz z dnia 9 lipca 2015 r., C-183/14). Co więcej, zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, nie byłoby zgodne z powołanym przepisem dyrektywy odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów (wyrok z dnia 22 października 2015 r., C-277/14).

Niemniej jednak zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15). Jednakże, jak wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanym wyżej przepisie dyrektywy, jest odmówienie prawa do odliczenia podatnikowi, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem we wcześniejszym etapie obrotu. Przy czym nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyroki z dnia 21 lutego 2008 r., C-271/06 i z 21 grudnia 2011 r., C- 499/10).

Podkreślić również trzeba, że z orzecznictwa Trybunału kierującego się potrzebą zwalczania oszustw podatkowych i nadużywania prawa, wynika również, że nie są spełnione obiektywne kryteria pozwalające zakwalifikować działanie danego podatnika jako dostawy towarów, która została zrealizowana przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz do zakresu pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (wyrok z 21 lutego 2006 r., C-255/02).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. W związku z tym należy zauważyć, że w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług prawodawca określił, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej wiąże się więc z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych, realnych zdarzeń gospodarczych. Faktura, aby uzasadniała prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinna zatem odzwierciedlać realne zdarzenie gospodarcze, zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że zakwestionowane faktury, wystawione na podstawie paragonów, które – co nie jest sporne - nie dokumentowały nabywania paliwa przez podatnika, również nie dokumentują ani nabywania przez skarżącego paliwa od stacji paliw, ani kwoty podatku naliczonego. Ocenę taką, opartą na analizie wszystkich, przedstawionych wyżej okoliczności związanych z nabywaniem przez skarżącego paliw od stacji paliw, wynikających zarówno z dokumentów, jak i zeznań świadków, Sąd uznaje za trafną. Nie można przy tym podzielić zarzutu, że organy podatkowe obciążają skarżącego – niejako sankcyjnie – skutkami nieprawidłowego działania innych osób – pracowników stacji paliw. Zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w prawidłowo ocenionym materiale dowodowym. Po pierwsze bowiem, z zeznań pracowników stacji wynika, że pozostawione przez klientów paragony wyrzucali do kosza, a faktury wystawiali na podstawie paragonów przedstawionych przez klientów zwracających się o wystawienie faktury, bez weryfikacji tych paragonów, co wskazuje, że błąd w doborze paragonów do faktur obciążał klientów – nabywców paliwa. Taki opis sposobu wystawiania faktur na podstawie paragonów nie jest sprzeczny z zeznaniem księgowej stacji paliw o jej przypuszczeniu o możliwości wystawiania faktur na podstawie paragonów ze sprzedaży konsumenckiej. Po drugie, twierdzenie podatnika - formułującego zarzuty pod adresem pracowników stacji paliw o dokonywanym przez nich dopasowywaniu paragonów do faktur bez wiedzy i świadomości skarżącego – jest niewiarygodne. Twierdzi on, że weryfikował treść faktur z rzeczywiście dokonanymi zakupami w oparciu o prowadzone zapiski, których jednak nie przedstawił, że pozostawiał paragony podpisywane jego nazwiskiem pracownikowi stacji, co jak wyżej wskazano nie ma oparcia w zgromadzonym materiale, a uzasadnienie całego procederu pozostawiania przez skarżącego i jego żonę paragonów do późniejszego wystawienia faktury ze względu na kolejki, również jest niewiarygodne, bowiem wydruk paragonu także zajmuje pewien czas, a brat skarżącego zeznał, że odbierał faktury od razu. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut, ze skarżący wykazując podatek widniejący na zakwestionowanych fakturach, jako podatek naliczony, nie odniósł żadnej korzyści. Po pierwsze bowiem, dla możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego znaczenie ma to czy podatnik rzeczywiście poniósł ciężar finansowy podatku naliczonego zgodnie z treścią przedstawianej faktury, a nie odniesienie, bądź brak odniesienia korzyści (zwłaszcza mając w polu widzenia zasadę neutralności podatku od wartości dodanej). Po drugie natomiast, jeśli podatnik nie zapłacił, w cenie nabywanego paliwa, podatku naliczonego wykazanego w treści faktury uwzględnionej w rozliczeniu podatkowym, to odniósł nienależną korzyść.

Prawidłowo zatem, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zakwestionowano skarżącemu podatnikowi podatek naliczony wykazany zakwestionowanymi fakturami, ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. dostaw paliwa na rzecz podatnika, w określonych ilościach i terminach, przez podmiot wskazany w treści tych faktur jako ich wystawca.

Z powyższych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).