Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 557/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca) Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2897/05 w sprawie ze skargi spółki A [S.A. w W.] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz spółki A kwotę 2.717 (słownie: dwa tysiące siedemset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30.01.2006 r., sygn. III SA/Wa 2897/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez spółkę A decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...].08.2005 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia [...].09.2004 r., którą odmówiono skarżącej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 195.414,56 zł za lipiec 2003 r. z tytułu podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności sprawy. W tych ramach wskazano, że skarżącą spółkę łączyły z jej kontrahentami umowy o współpracę, na podstawie których spółka przekazywała restauratorom parasole i ogródki, gdy warunki pogodowe umożliwiały prowadzenie sprzedaży piwa "na świeżym powietrzu". Parasole i ogródki, według twierdzeń skarżącej, stanowiły jej własność, były wpisanej do ewidencji środków trwałych, i dokonywano od nich stosownych odpisów amortyzacyjnych. Restauratorzy korzystali z nich tylko na zasadach określonych w umowach o współpracę i co do zasady po zakończeniu sezonu zawracali je do spółki.

W świetle powyższego spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r., korygując pierwotną deklarację VAT-7 o kwotę 195.414,56 zł, tj. wysokość podatku należnego wynikającą z faktury za czynność przekazania mebli ogrodowych i parasoli do lokali gastronomicznych. Uzasadniając swoje żądanie, Spółka nie zgodziła się z poglądem Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, że czynności przekazania mebli ogrodowych i parasoli należy traktować jako czynność przekazania towarów na cele reprezentacji lub reklamy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust 3 pkt 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwaną dalej "ustawą o VAT". Skarżąca wyjaśniła, że celem udostępnienia restauratorom ogródków i parasoli jest stworzenie możliwości zwiększenia sprzedaży produktów spółki, bez konieczności ponoszenia w tym celu znaczących nakładów finansowych. Wydane środki trwałe spełniają, w ocenie spółki, przede wszystkim funkcje użytkowe przez wydzielenie miejsca do spożywania piwa "na świeżym powietrzu" i wyposażenie restauratorów w urządzenia oraz meble stwarzające odpowiednie warunki do konsumpcji piwa. Umieszczenie na nich loga spółki miało walor informacyjny a nie reklamowy.

Naczelnik [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie decyzją z dnia [...].09.2004 r. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 195.414,56 zł za lipiec 2003 r. z tytułu podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom spółki organ uznał, że przekazanie mebli ogrodowych i parasoli restauratorom należało uznać za czynność, o której mowa w art. 2 ust 3 pkt 1 ustawy o VAT. Jego zdaniem przekazanie tych rzeczy służyło reklamie spółki przez uwidocznienie w danym miejscu (sklepie detalicznym, pubie, restauracji), że są w nim sprzedawane wyroby spółki. W tym zakresie odwołano się do słownikowego znaczenia pojęcia "reklama". Organ zwrócił również uwagę, że gdyby spółce zależało jedynie na poprawie warunków spożycia piwa, to udostępniałaby parasole i ogródki bez umieszczania na nich swojego loga. Swoje stanowisko organ poparł także odwołując się do treści dokumentu z dnia 06.10.2003 r. dotyczącego "przyjęcia środków promocyjno reklamowych stanowiących własność Grupy B [S.A.]". Na tej podstawie wywiedziono, że sama spółka przekazane sprzęty zaliczyła jako środki promocyjno-reklamowe.

W odwołaniu od opisanej decyzji skarżącą spółka wniosła o jej uchylenie w całości. W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 2 ust 3 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 122, 187 § 1 i 188 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Zdaniem spółki organ, błędnie oceniając zebrany materiał dowodowy, bezpodstawnie stwierdził, że przekazanie ogródków i parasoli stanowiło odrębną czynność, która powoduje skutki w podatku od towarów i usług. Zwalczając ten pogląd, przytoczono argumentację zaprezentowaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto zauważano, że w cenie sprzedaży piwa uwzględnione są wszelkie koszty związane z działalnością spółki, w tym koszty zakupu mebli ogrodowych przekazywanych następnie na czas określony wybranym restauratorom. Zatem opodatkowanie czynności przekazania w oparciu o art. art. 2 ust 3 pkt 1 ustawy o VAT doprowadziłoby do jej podwójnego opodatkowania.

Dodatkowo spółka podniosła, że w maju 2003 r. otrzymała wydaną w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej informację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, z której wynikało, że przekazanie mebli ogrodowych nie jest przekazaniem towarów na cele reprezentacji albo reklamy w rozumieniu art. 2 ust 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy w punkcie wyjścia swoich rozważań nawiązał do językowej definicji pojęcia "reprezentacji" i "reklamy". Stosując taką definicję do zaistniałej w sprawie sytuacji stwierdzono, że umieszczenie loga spółki na przekazanych środkach trwałych wpływa na wzrost zainteresowania potencjalnych klientów zakupem produktu określonej spółki oraz dostarcza informacji o możliwym miejscu zakupu, spełniając tym samym rolę reklamy. Podkreślono przy tym znaczenie pisma z dnia 06.10. 2003 r., w którym sama spółka określa przekazane rzeczy "jako środki promocyjne".

Organ odwoławczy zdecydowanie odrzucił również argument o podwójnym opodatkowaniu czynności przekazania mebli ogrodowych. Wyjaśnił, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynność sprzedaży piwa jest zupełnie odrębna od czynności podlegające na przekazaniu określonych towarów (lub usług) na cele reprezentacji albo reklamy. Odrębność tych czynności przesądza o niemożliwości ich dwukrotnego opodatkowania.

W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutem wadliwego zebrania materiału dowodowego. Zadaniem organu Naczelnik [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy, kierując się regułami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. W tym zakresie zwrócono również uwagę, że spółka nieprawidłowo prowadziła ewidencję ilościową mebli ogrodowych i parasoli, co uniemożliwiało ustalenie którym kontrahentom przekazano te meble i kiedy one zostały zwrócone. Było to o tyle istotne, że te same meble ogrodowe i parasole były używane podczas akcji promocyjnych.

W skardze do Sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie. W uzasadnieniu ponowiła zarzut naruszenia art. 2 ust 3 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie pierwszego z zarzutów pokrywało się w całości z tym, co spółka podniosła w odwołaniu. Swoją argumentację skarżącą dodatkowo wzmocniła powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 16.01.1998 r. , sygn. I Sa/Gd 1598/96 oraz wyrok z 14.05.2002 r., sygn. I SA/Łd 1440/01) oraz pismo Ministra Finansów z dnia 27.02.1997 r.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu oparł się jedynie na arbitralnej i wybiórczej ocenie stanu faktycznego i zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że organ odwoławczy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszył, w stopniu mającym wpływ na jej wynik, zarówno przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również prawa materialnego, tj. art. 2 ust 3 pkt 1 ustawy o VAT.

W zakresie uchybienia przepisom proceduralnym stwierdzono, że organ błędnie założył, iż przekazane przez spółkę meble ogrodowe spełniały głównie funkcje reklamowe. Jednocześnie z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej bezpodstawnie pominięto ich funkcję użytkową, na którą w toku postępowania wskazywał spółka.

Na podstawie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, że podstawową funkcją przekazywanych mebli ogrodowych i parasoli było ich wykorzystanie przez restauratorów do zwiększenia sprzedaży piwa w okresie letnim oraz stworzenia lepszy warunków do jego konsumpcji.

Przyjmując powyższe poglądy za punkt wyjścia do analizy treści art. 2 ust 3 pkt 1 ustawy o VAT, Sąd zauważył, że pojęcie "reklama" nie jest pojęciem normatywnym, zdefiniowanym w (ówcześnie) obowiązującej ustawie o VAT. W związku z tym w procesie odczytu jego znaczenia należy posłużyć się odpowiednimi rodzajami wykładni. Odwołując się więc do wykładni językowej badanego przepisu, wspartej wykładnią systemową wewnętrzną i celowościową Sąd uznał, że na jego podstawie podatkowaniu podlegały tylko te czynności, których podstawową funkcją była funkcja reklamowa albo reprezentacyjna, pod warunkiem, że podatnik poniósł w tym celu możliwe do określenia wydatki i skorzystał z prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. W związku z tym należało przyjąć, że wykładania rozszerzająca wspomnianego przepisu nie jest dopuszczalna, gdyż de facto prowadziłaby do zjawiska "lawiny podatkowej", gdzie jedna czynność zostawałaby podwójnie opodatkowana.

W oparciu o powyższy wywód Sąd nie mógł zgodzić się z argumentacją wyrażoną przez organ odwoławczy co do oceny czynności przekazania mebli ogrodowych przez skarżącą spółkę. Jej konsekwentne przestrzeganie prowadziłoby – zdaniem Sądu – do opodatkowania na podstawie art. 2 ust 3 pkt 1 ustawy o VAT wszelkich czynności przekazania środków trwałych na potrzeby działalności gospodarczej, nawet jeżeliby pełniły one jedynie funkcje pomocnicze (np. wykorzystanie samochodu dostawczego z logiem formy).

W orzeczeniu sformułowano również wskazówki dla organu podatkowego co do ponownego rozpoznania sprawy, nakazują ustalenie, czy skarżąca rzeczywiście poniosła wydatki na potrzeby reklamowe w związku z organizacją ogródków piwnych. Zastrzeżono jednak, że za takie wydatki można ewentualnie uznać koszt umieszczenia elementów słowno-graficznych. W ocenie Sądu nie będą nimi wydatki związane z umieszczeniem na środkach trwałych loga spółki i jej znaków towarowych. Oznaczenia te nie zawierają bowiem elementów cennych lub wartościujących.

W zaskarżonym wyroku Sąd zauważył również, że z decyzji organów podatkowych nie wynika, jaka była podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w jaki sposób określono jej wysokość. Nie odniesiono się bowiem do sposobu, a w konsekwencji do prawidłowości, określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lipiec 2003 r.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której wniesiono o jego uchylenie, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" w związku z art. 122, 187 § 1 i § 3 art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002 r. - praw o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269).

W uzasadnieniu do pierwszego z zarzutów autor skargi kasacyjnej zdecydowanie zaoponował przeciwko ograniczaniu zastosowania art. 2 ust 3 pkt 1 ustawy o VAT jedynie do czynności, których podstawową funkcją była funkcja reklamowa albo reprezentacyjna. Jego zdaniem pogląd ten abstrahuje od znaczenia słów "reklama" i "reprezentacja". Nie mają one legalnej definicji, ale na potrzeby stosowania ustawy o podatku od towarów i usług definicję wypracowało orzecznictwo sądowe. W tym zakresie wskazano na wyroki WSA w Warszawie z dnia 01.12.2004 r., sygn. III SA/Wa 65/06 oraz NSA z dnia 24.11.2003 r., sygn. III SA 43/03).

Autor skargi kasacyjnej uznał więc za niezasadne eksponowanie przez Sąd przede wszystkim funkcji użytkowej mebli ogrodowych i parasoli oznaczonych logo firmy. Zwłaszcza w świetle faktu, że tego typu meble i parasole przekazywane były nie tylko sprzedawcom w celu urządzenia ogródków piwnych, ale również na imprezy promocyjne. Nadto Sąd pominął w swoich rozważaniach okoliczność, że podatnik prowadził listy wydań i przyjęć przedmiotowych towarów bez identyfikacji komu były przekazywane oraz czy wszystkie były zwracane do Spółki. Te same listy dotyczyły zarówno imprez promocyjnych jak i wydań dla restauratorów i sprzedawców.

Za bezzasadny uznano zarzut sądu, że organy podatkowe nie wyjaśniły istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych w kwestii określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem i sposobu określenia jej wysokości. Bowiem, pomimo wyjątkowej aktywności organów podatkowych w tym zakresie, nie udało się uzyskać od Spółki tych informacji, a przedkładane przez Spółkę wyjaśnienia wskazują jedynie na stronę kosztową produkcji, nie pokazują natomiast sposobu ustalania podstawy opodatkowania przy sprzedaży piwa (brak kalkulacji podstawy opodatkowania w zakresie ceny piwa, którą wkalkulowana jest wartość "mebli ogrodowych" oraz ceny piwa bez wartości tych "mebli"). W tym przypadku to na podatniku ciążył obowiązek szczegółowego przedstawienia sposobu ustalenia tejże podstawy, ponieważ to Spółka dysponowała wiedzą z tego zakresu.

Odnośnie drugiej podstawy skargi kasacyjnej należy wskazać, że Sąd bezzasadnie przyjął, iż w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną organy podatkowe zebrały wyczerpująco materiał dowodowy, dokonały szczegółowej i pełnej analizy tego materiału, w tym wyjaśnień podatnika złożonych w toku postępowania, co znalazło wyraz w obszernym uzasadnieniu decyzji, jak również w odpowiedzi na skargę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 20.03.2007 r., mimo prawidłowego zawiadomienia, stawił się jedynie pełnomocnik skarżącej spółki, który wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Wnoszący ten środek odwoławczy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie skargę tą oparł na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej określanej jako "popsa", podstawach kasacyjnych. W związku z tym w pierwszym rzędzie odnieść należy się do zarzutów naruszenia prawa procesowego (por.: wyrok NSA z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 – ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120). Kolejność taka wynika bowiem z faktu, że prawidłowa interpretacja i zastosowanie prawa materialnego musi być poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem w tym zwłaszcza w sferze gromadzenia i ustaleń faktycznych. Innymi słowy, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z dnia 09.03. 2005 r., "dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego".

W ramach tej podstawy kasacyjnej, tj. zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego, wnoszący skargę kasacyjną powołuje się na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 145 b 1 pkt 1 lit. "a" i "c" popsa w zw. z art. 122, 187 § 1 i § 3, art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.). Są one jednak, w ocenie tut. Sądu, chybione.

W kontekście przepisów art. 174 pkt 2 w zw. art. 183 § 1 popsa podnieść bowiem należy, że wnoszący skargę kasacyjną obowiązany jest nie tylko przywołać naruszone przez Sąd I instancji przepisy postępowania sądowoadministracyjnego ale również uzasadnić ich naruszenie w ramach czego winien wykazać, że naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy (por. m. in.: wyrok NSA z dnia 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04, Mon. Praw. z 2004 r., nr 14, str. 632).

Analizując zaś przedmiotową skargę pod katem realizacji powyższych wymagań stwierdzić trzeba, iż w roztrząsanym tu przypadku wnoszący przedmiotowy środek odwoławczy nie dopełnił ciążących na nim wymogów formalnych. Co prawda wskazał naruszone, jego zdaniem, przepisy prawa procesowego lecz ani nie wyjaśniła na czym polegać miało uchybienie Sądu I instancji w tym zakresie, ani też nie wykazała jaki wpływ uchybienia te miały na końcowy wynik sprawy. Naprowadzona bowiem w końcowej cześć uzasadnienia skargi kasacyjnej argumentacja, stanowiąca w istocie nieudolną polemikę z ocenami Sądu I instancji, wymogów tych wszak nie spełnia.

Powyższe sprawia, iż stan faktyczny sprawy uznać trzeba za bezsporny, która to konkluzja nie tylko znajduje pełne wsparcie w analizowanym tu okolicznościach ale również pozwala przejść do drugiej ze zgłoszonych podstaw kasacyjnych, tj. do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

W ramach przywołanej wyżej podstawy kasacyjnej wnoszący skargę kasacyjną powołuje się na zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), który to zarzut identyfikuje w istocie przedmiot sporu sprowadzajmy się do odpowiedzi na pytanie, czy przekazanie przez podatnika odbiorcom (piwa) towarów w postaci wyposażenia tzw. "ogródków piwnych" opatrzonych logo jego producenta stanowi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przekazanie towaru na potrzeby reprezentacji i reklamy.

Odnosząc się do tego zagadnienia Sąd I instancji uznał, że w przypadku, gdy przekazany kontrahentom towar spełnia co prawda funkcje reklamowo – reprezentacyjne lecz nie jest to tylko jedna z kilku – i to dalszych – jego funkcji, to nie może być mowy o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Pogląd ten jest – w ocenie tut. Sądu – trafny.

Zauważyć bowiem należy, że pojęcia reklamy nie można rozszerzać na wszelkie działania podatnika zmierzające do zwiększenia przychodów ze sprzedaży towarów. Reklama wszak jest tylko jednym z rodzajów takich działań. Pojęcie reklamy nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. Jednakże orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, opierając się na znaczeniu tego pojęcia w języku potocznym, przyjmuje, że najistotniejszą cechą reklamy jest informacja o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartościach, przekazywana bliżej nieokreślonym kontrahentom, mająca na celu zachęcenie do zakupu reklamowanego towaru (wyroki NSA z dnia 24.09.1998 r., sygn. I SA/Po 140/98, System Informacji Prawnej LEX – Lex nr 34790; z dnia 10.06.1999 r. sygn. I SA/Po 1947/98, Mon. Pod. z 2000 r., nr 4, str. 38; z dnia 26.09.2000 r., sygn. III SA 1994/99, Lex nr 47078; z dnia 13.02.2003 r., sygn. I SA/Łd 929/01, ONSA z 2004 r., nr 1, poz. 30).

Wynikający z przywołanych orzeczeń sposób definiowania reklamy nie jest zresztą jedyny. Przykładowo bowiem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29.11.2004 r., sygn. I SA/Łd 193/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 135) zwraca uwagę na to, że "w marketingu znane są także postacie reklamy nieodpowiadające tej definicji, na przykład reklama przypominająca, której celem jest jedynie przypominanie produktu. Dotyczy to produktów już znanych na rynku; jako przykład podaje się reklamy Coca – Coli, których celem nie jest informowanie czy zachęcanie (co jest celem większości reklam - jest to tzw. reklama nakłaniająca), lecz właśnie przypominanie (P. Kotler, "Marketing. Analiza, planowanie, wdrażanie i kontrola", W – wa 1994, s. 576)".

W działaniach skarżącej Spółki, polegających na przekazaniu wyposażenia "ogródków piwnych" (stoły, krzesła, parasole, t.p.) zaopatrzonych we własne logo można by się zatem dopatrzeć elementów reklamy przypominającej. Nie sposób jednak nie zauważyć, iż reklama ta nie była zasadniczym celem, dla których sprzęty te były w istocie wykorzystywane. Celem owym było bowiem stworzenie odpowiednich warunków dla sprzedaży i konsumpcji piwa. Wszak w obecnych realiach społeczno – gospodarczych oczekiwać można, iż zarówno sprzedaż jak i publiczna konsumpcja danego towaru (tu piwa) odbywać się będzie na warunkach adekwatnych do realiów współczesności. Tym samym więc nawet jeżeli sprzęty owe spełniały funkcje reklamowe to reklama ta jawi się co najwyżej jako efekt uboczny wykorzystania rzeczonych sprzętów. Upoważnia to do stwierdzenia, iż cel użytkowy przekazanych sprzętów miał charakter dominujący.

Odnosząc powyższe uwagi do treści art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) zauważyć trzeba, iż w świetle tej regulacji opodatkowaniu podlega przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Ze sformułowania "przekazanie lub zużycie", którym posługuje się przywołana regulacja wynika zatem, że głównym celem tych czynności (przekazania lub zużycia) ma być reklama albo reprezentacja. W sytuacji zaś, gdy efekt ten jest jedynie ubocznym skutkiem przekazania lub zużycia danego towaru na inne cele, czynności takie nie będą się mieścić w dyspozycji analizowanej tu normy prawnej.

Innymi słowy stwierdzić można, że w kontekście treści art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) organy podatkowe nie mogą opierać się na apriorycznych założeniach lecz zobowiązane są do ustalenia jakie funkcje spełniają przekazywane towary. Koniczność taka wynika przy tym z faktu, iż rzeczona regulacja nie kreuje obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy przekazywany towar spełnia jedynie pobocznie (przy okazji) funkcje reklamowe, na co wyżej zwrócono uwagę.

W tej sytuacji trafnie Sąd I instancji odwołał się do tezy cytowanego już wyżej wyroku z 29.11.2004 r., sygn. I SA/Łd 193/04, zgodnie z którą "gdy reprezentacja albo reklama jest jedynie ubocznym skutkiem przekazania lub zużycia danego towaru na inne cele, czynności tych nie można uznać za przekazanie lub zużycie towaru na potrzeby reprezentacji albo reklamy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z o podatku od towarów i usług (...)" wspierając ją zarazem odwołaniem się do właściwych a przy tym niespornych okoliczności faktycznych sprawy.

Swoją drogą przywołana wyżej teza wpisuje się w poglądy prezentowane zarówno przez doktrynę (por.: T. Michalik, "Ustawa o VAT. Komentarz", W – wa 2001, str. 31 i 34, a także Z. Modzelewski i G. Mularczyk, "Ustawa o VAT. Komentarz", W – wa 2003, s. 32) jak i judykaturę (sygn. I FSK 1185/05) – co sprawia, iż skarżonemu wyrokowi w analizowanym tu zakresie nie można skutecznie zarzucać naruszenia prawa.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.