Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 488/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy asystent sędziego Dorota Łabuda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2019 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 28 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako: O.p.) oraz art. 3, art. 9 ust. 1-2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art.14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 27f, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 czerwca 2017 r., którą określono skarżącemu D.D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok.

Stan sprawy jest następujący: w roku 2009 skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług posadzkarskich, tapetowania i oblicowywania ścian pod nazwą [...] D.D.. W zeznaniu podatkowym (PIT-28) złożonym za ten rok skarżący (oraz w korektach złożonych 30 sierpnia i 6 grudnia 2011 r.) skarżący zadeklarował przychód z usług ogólnobudowlanych w wysokości 608.801 zł oraz należny ryczałt w kwocie 30.807 zł.

Postanowieniem z 1 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako: Naczelnik US, organ I instancji) wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009. W toku postępowania Naczelnik US ustalił, że skarżący w zeznaniu PIT-28 za 2008 r. wykazał przychody z wykonywanej działalności w kwocie 534.915 zł, tj. w wysokości przekraczającej 150.000 euro (limit przychodów wyliczony według kursu euro na dzień 1 października 2008 r. wynosił 506.625 zł). Zatem utracił on prawo do opodatkowania przychodów osiągniętych w roku 2009 podatkiem zryczałtowanym.

W związku z powyższym decyzją z 6 kwietnia 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 167.566 zł (ostateczną decyzją z 6 kwietnia 2012 r. określono skarżącemu nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej za 2009 r. w wysokości 30.807 zł).

Dyrektor Izby Skarbowej (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej jako: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) decyzją z 26 października 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2014 r. I SA/Gd 1322/14 oddalił skargę).

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik US przyjął, że skarżący w roku 2009 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej osiągnął przychód w kwocie 608.805,50 zł oraz poniósł koszty jego uzyskania w kwocie 23.830,26 i w dniu 30 czerwca 2017 r. wydał decyzję, którą określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie 168.294 zł.

Pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją z 28 lutego 2019 r. utrzymał w decyzję organu I instancji.

Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem odwołania jest decyzja Naczelnika US z 30 czerwca 2017 r. określająca skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w związku z utratą prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem przychodów z działalności gospodarczej za 2009 r. na skutek przekroczenia przez skarżącego w roku poprzednim ustawowego limitu przychodów. Z tego względu za niezasadne uznał zarzuty odwołania koncentrujące się na utracie przez skarżącego prawa do opodatkowania w 2009 r. przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W ocenie organu odwoławczego bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy ma okoliczność, że skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 6 września 2017 r. I SA/Gd 796/17, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora IAS z 16 marca 2017 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika US z 6 kwietnia 2012 r., którą stwierdzono nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej za 2009 r.

W pierwszej kolejności Dyrektor IAS odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzut ten uznał za nietrafny. Wskazał, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania ( który w myśl art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2015 r.) uległ zawieszeniu w dniu 26 listopada 2012 r. – zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. – wskutek zaskarżenia do WSA w Gdańsku decyzji kasacyjnej Dyrektora IAS z 26 października 2012 r. Termin ten po ponad trzyletniej przerwie, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., zaczął biec dalej od 2 czerwca 2016 r. – 1 czerwca 2016 r. został bowiem doręczony organowi podatkowemu odpis wyroku WSA w Gdańsku z 14 stycznia 2014. I SA/Gd 1439/12 wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Dyrektor IAS ustalił, że w roku 2009 skarżący wykonał usługi budowlane zlecone przez [...] M.G. w G. oraz A Sp. z o.o. w P. Ich wartość została przyjęta w kwocie 608.805,50 zł i określona na podstawie faktur wystawionych przez skarżącego w okresie od 15 stycznia do 31 grudnia 2009 r. Natomiast okoliczność ich faktycznego wykonania przez skarżącego w zakresie, w jakim wynikał z treści faktur, została potwierdzona przez ww. zleceniodawców, a także przez właścicieli budynków, w których prace były wykonywane. W tym zakresie przeprowadzono dowody z zeznań świadków w osobach M.G., członków Zarządu spółki A – M.F. i M.Z. oraz jej menedżera – I.L., jak również zwrócono się do właścicieli budynków o udzielenie pisemnych wyjaśnień (pisma skierowano do: B Sp. z o.o. Sp.k. w G., C Sp. z o.o., D w G., E S.A. w S., F S.A. w G., G S.A. w P.). W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa i postanowieniem z 24 stycznia 2018 r. odmówiono jego uwzględnienia.

Organ odwoławczy podzielił także rozstrzygnięcie Naczelnika US w części dotyczącej wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego. Podkreślił, że z uwagi na nieprowadzenie przez skarżącego w 2009 r. księgi przychodów i rozchodów wysokość ta została ustalona na podstawie dokumentów źródłowych przedłożonych przez skarżącego (ewidencji środków trwałych oraz faktur zakupów paliwa).

Dyrektor IAS, tak jak i organ I instancji, za zasadne uznał obniżenie kosztów uzyskania przychodów z kwoty 25.875,55 zł do kwoty 23.830,26 zł. Stosownie bowiem do art. 23 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszt uzyskania przychodów skarżącego w roku 2009 nie można uznać wydatków w łącznej kwocie 2.045,29 zł: (-) poniesionych na zakup paliwa do samochodów, których skarżący nie był właścicielem ani posiadaczem na podstawie tytułu prawnego, (-) wynikających z faktur wystawionych na rzecz innego podmiotu, (-) wynikających z faktur niezawierających numeru rejestracyjnego pojazdu oraz (-) poniesionych w roku 2008.

Dyrektor IAS wskazał, że organ I instancji określając skarżącemu wysokość przedmiotowego zobowiązania na zasadach ogólnych prawidłowo uwzględnił uiszczone przez skarżącego składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne (odliczeniu od dochodu podlegała kwota 6.783,96 zł, zaś od podatku – 2.294,18 zł) oraz przysługującą mu ulgę z tytułu wychowywania dwójki małoletnich dzieci w kwocie 1.903,37 zł (pomniejszonej o kwotę ulgi odliczonej przez małżonkę).

Organ odwoławczy za niezasadne uznał wszystkie zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że skarżącemu zagwarantowano prawo czynnego udziału w postępowaniu. Pełnomocnik skarżącego każdorazowo był informowany o miejscu i terminie przesłuchania świadków, umożliwiono mu składanie wyjaśnień, zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się co do materiału dowodowego (także na etapie postępowania odwoławczego). W ocenie Dyrektora IAS organ I instancji dołożył należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając skarżącemu czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Wskazał przy tym, że wprawdzie zawiadomienie pełnomocnika o mającym się odbyć 23 sierpnia 2016 r. przesłuchaniu w charakterze świadka M.G. zostało doręczone pełnomocnikowi 17 sierpnia 2016 r. tj. na 5 dni przed mającym się odbyć przesłuchaniem tego świadka tj. z uchybieniem siedmiodniowego terminu z art.190 § 1 O.p., to jednak w toku postępowania odwoławczego, w dniu 4 stycznia 2018 r. zostało przeprowadzone ponowne przesłuchanie tego świadka, o którym pełnomocnik został poinformowany już w dniu 6 grudnia 2017 r.

Skarżący powyższą decyzję zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając uchylenia w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1/ art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie upłynął;

2/ art. 3 ust. 1, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że skarżący utracił prawo do opodatkowania w roku 2009 zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej na skutek przekroczenia limitu uprawniającego do tej formy opodatkowania. W ocenie pełnomocnika przychody skarżącego zostały nieprawidłowo określone, zaś z kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe niezasadnie wyłączyły wydatki na łączną kwotę 2.045,29 zł.

Pełnomocnik skarżącego nie zgadzając się z merytorycznym rozstrzygnięciem Dyrektora IAS podniósł zarzut naruszenia art. 2a, art. 120-123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1-2, art. 188, art. 190 § 1-2, art. 191-192, art. 197 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

W ocenie pełnomocnika organy podatkowe uchybiły obowiązkowi wszechstronnego zbadania sprawy m.in. przez odmowę przeprowadzenia zgłaszanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony, nieprawidłowe zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań świadków (zawiadomienia nie zawierały informacji o osobie świadka, skierowane były przez niewłaściwy organ i nie zachowano siedmiodniowego terminu przed wyznaczonym terminem przeprowadzenia tego dowodu). Pełnomocnika wskazał, że kwestie dotyczące zakresu i rozmiaru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego – organy bezpodstawnie uznały, że wartość robót wykonanych przez skarżącego przekroczyła ustawowy limit uprawniający do kontynuowania prawa opodatkowania osiągniętych przez niego przychodów w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

Zdaniem pełnomocnika zaskarżona decyzja nie spełnia kryteriów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż w uzasadnieniach decyzji nie powołano numerów kart przyporządkowanych do poszczególnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy, co – w ocenie pełnomocnika – uniemożliwiło ocenę prawidłowości podjętych przez organy rozstrzygnięć.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd za konieczne uznał przypomnienie pełnomocnikowi, że w niniejszym postępowaniu poza kontrolą Sądu pozostaje kwestia, czy skarżący w roku 2008 przekroczył ustawowy limit przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkowało utratą prawa do opodatkowania przychodów z tego tytułu osiągniętych w roku 2009 podatkiem zryczałtowanym na zasadach określonych przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przechodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), a w konsekwencji ich opodatkowaniem na zasadach ogólnych określonych w przepisach u.p.d.o.f. Zauważyć należy, że WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 6 września 2017 r. I SA/Gd 796/17 oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora IAS z dnia 16 marca 2017 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej Naczelnika US z dnia 6 kwietnia 2012 r. w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2009 r. Wyrok ten na dzień orzekania nie został uchylony i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko WSA w Gdańsku w nim wyrażone, co do prawidłowości odmowy uchylenia ostatecznej decyzji organu I instancji. Tym samym w obrocie prawnym pozostaje decyzja wydana w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej za 2009 r., którą stwierdzono nadpłatę w tym podatku.

Istota sporu sprowadza się do zatem oceny, czy organy podatkowe prawidłowo określiły skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętych przez niego w roku 2009 przychodów z działalności gospodarczej.

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia tej kwestii należało rozważyć zarzut skargi najdalej idący, a mianowicie przedawnienia spornego zobowiązania na podstawie art. 70 § 1 O.p.

Z regulacji zawartej w art. 70 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, pod warunkiem, iż nie nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Po zawieszeniu bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, o czym stanowi art. 70 § 7 pkt 2 O.p.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. termin płatności podatku należnego za dany rok podatkowy upływa z dniem 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, a zatem termin płatności podatku należnego za rok 2009 upływał z 30 kwietnia 2010 r.

W realiach rozpoznawanej sprawy termin przedawnienia spornego zobowiązania upłynąłby z dniem 31 grudnia 2015 r., gdyby nie doszło do zawieszenia jego biegu.

Dnia 26 listopada 2016 r. skarżący wniósł skargę do WSA w Gdańsku na decyzję kasacyjną Dyrektora IAS z dnia 26 października 2012 r., którą uchylono w całości decyzję wymiarową Naczelnika US z dnia 6 kwietnia 2012 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Odpis wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2014. I SA/Gd 1439/12 wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności został doręczony Dyrektorowi IAS w dniu 1 czerwca 2016 r.

Z powyższego wynika, że termin przedawnienia spornego zobowiązania, który rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2011 r., uległ zawieszeniu z dniem 26 listopada 2012 r. i – po 3 latach i 6 miesiącach – zaczął biec dalej w dniu 2 czerwca 2016 r.

Stwierdzić zatem należało, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2009) podstawę obliczenia podatku dochodowego stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9

i art. 24 ust. 2, po uwzględnieniu wskazanych w tym przepisie odliczeń, w tym składek na ubezpieczenie społeczne.

Stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle przepisów zawartych w art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z działalności gospodarczej to kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, a koszty uzyskania przychodu, to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powołana regulacja, jak trafnie wskazuje organ w zaskarżonej decyzji, prowadzi do wniosku, że warunkiem odliczenia przez podatnika kosztów od przychodów jest faktyczne ich poniesienie przez podatnika, powiązanie z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przez podatnika przychodu) i rzetelne udokumentowanie przez podatnika. Nadto, wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 23 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w roku 2009 skarżący z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej osiągnął przychód w kwocie 605.850,50 zł, a koszty uzyskania tego przychodu wyniosły 23.830,26 zł.

W ocenie Sądu skarżący skutecznie nie podważył ustaleń stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowego w tym zakresie. Zarzuty skargi koncentrują się na naruszeniu przez Dyrektora IAS przepisów postępowania dowodowego, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa oraz naruszenia procedury dotyczącej przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka.

Przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek w toku postępowania podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co wynika z art. 187 § 1 O.p. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04, LEX nr 154690; z dnia 15 grudnia 2005 r., akt I FSK 391/05, LEX nr 187431). Z kolei w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z unormowania tego wyprowadzić można wniosek, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to – co wymaga podkreślenia – we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 615/10).

Sąd doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły wskazanych powyżej norm prawnych.

Z akt sprawy wynika, że na każdym etapie postępowania przed organami podatkowymi skarżący/jego pełnomocnik każdorazowo był zawiadamiany o terminie i miejscu przesłuchania świadków (k. 280, 378-379, 395-396, 403-404, 412-413, 538 akt podatkowych), o możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 307, 492, 523, 544 akt podatkowych).

Sąd zauważa, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zapoznał się z całym zgromadzonym materiałem dowodowym (k. 525, 545 akt podatkowych) oraz dwukrotnie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pierwszy raz uczynił to w piśmie z dnia 31 października 2017 r. (k. 526-530 akt podatkowych), a następnie w piśmie z dnia 11 stycznia 2018 r., po przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania M. G. w charakterze świadka (k. 546-551 akt podatkowych).

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżący miał możliwość również złożenia stosownych wyjaśnień zarówno osobiście, jak i pisemnie. Naczelnik US pismem z dnia 9 grudnia 2016 r. wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień w charakterze strony (k. 445 akta podatkowych). Wezwanie to zostało doręczone skarżącemu w dniu 19 grudnia 2016 r., a jego pełnomocnikowi w dniu 28 grudnia 2016 r. (k. 443-444 akt podatkowych). Dnia 10 stycznia 2017 r. skarżący telefonicznie poinformował organ podatkowy, że nie stawi się na przesłuchanie w związku z wyjazdem za granicę, odmówił podania telefonu kontaktowego i stawienia się na przesłuchania, jak również oświadczył, że poza dokumentami dotyczącymi prowadzonej w roku 2009 działalności gospodarczej, które zostały przez niego przedłożone nie jest w posiadaniu żadnych innych dokumentów (k. 448 akt podatkowych). Pismem z dnia 19 stycznia 2017 r. Naczelnik US wezwał skarżącego do złożenia pisemnych wyjaśnień; wezwanie to zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 31 tycznia 2017 r. (k. 469-471 akt podatkowych). Na wniosek pełnomocnika skarżącego z dnia 16 lutego 2017 r. termin do złożenia wyjaśnień został skarżącemu przedłużony (k. 484-487 akt podatkowych). Pełnomocnik w dniu 22 marca 2017 r. wyjaśnił, że złożenie przez skarżącego żądanych wyjaśnień w zakreślonym terminie nie jest możliwe (k. 488-498 akt podatkowych).

Sąd w składzie rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela stanowiska pełnomocnika, że naruszenie przez Naczelnika US terminu, o którym mowa w art. 190 § 1 O.p. w związku z przeprowadzeniem dowodu z przesłuchania M. G. w charakterze świadka stanowi naruszenie, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.). Świadek został przesłuchany w toku postępowania odwoławczego (k. 542-543 akt podatkowych), a o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu pełnomocnik został prawidłowo powiadomiony (k. 538-538a). Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W ocenie Sądu prawidłowe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka w niniejszej sprawie miało na celu jedynie uzupełnienie zgromadzonego już w sprawie materiału dowodowego – nie zachodziła bowiem konieczność przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, co musiałoby skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji i przekazaniem sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Zauważyć należy, że skarżący w roku 2009 nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zarówno wysokość przychodu, jak i koszty jego uzyskania ustalone zatem zostały przez organy podatkowe na podstawie przedłożonych przez skarżącego dokumentów źródłowych (faktur wystawionych na rzecz zleceniodawców, załączonych do nich protokołów odbioru wykonanych robót budowlano-remontowych, ewidencji środków trwałych, faktur za zakup paliwa) oraz dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe celem ich weryfikacji, w szczególności dowodów z przesłuchań w charakterze świadków zleceniodawców, pisemnych wyjaśnień udzielonych przez właścicieli budynków, w których zlecone skarżącemu prace budowlane były przez niego wykonywane wraz z dołączonymi do nich dokumentami potwierdzającymi zakres wykonanych robót i ich wartość, pisemnych oświadczeń właścicieli pojazdów wykazanych na fakturach zakupu paliwa, informacji z ZUS o uiszczonych przez skarżącego składkach na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

Sąd zwraca uwagę, że skoro skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dowodów, które pozwoliłyby organom podatkowym przyjąć wysokość przychodów w innej kwocie aniżeli wynikająca z 42 faktur wystawionych przez niego w okresie od 15 stycznia do 31 grudnia 2009 r., a ustalenie wysokości tych przychodów możliwe było na podstawie zebranych w sprawie dokumentów i dowodów osobowych, Dyrektor IAS zasadnie odmówił uwzględnienia zgłoszonego żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa.

W ocenie Sądu dokonane przez organy podatkowe ustalenia (wobec braku dowodów przeciwnych) dały dostateczną podstawę do przyjęcia, że w roku 2009 r. skarżący z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej osiągnął przychód w kwocie 608.850,05 zł.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo także określiły wysokość kosztów uzyskania przychodów, wyłączając z nich wydatki na zakup paliwa do: (-) samochodów marki Ford Escort o numerze rejestracyjnym [...] w łącznej kwocie 468,43 zł oraz Volkswagen o numerze rejestracyjnym [...] w łącznej kwocie 898,45 zł, których skarżący nie był właścicielem, jak również nie posiadał do nich tytułu prawnego, (-) przyczepy ciężarowej o numerze rejestracyjnym [...] w kwocie 63,93 zł, (-) pojazdów, których numery rejestracyjne nie zostały wskazane w fakturach w łącznej kwocie 283,44 zł. Organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły także zakupów na łączną kwotę 158,75 zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi na [...] M.G., jak również wydatków poniesionych w roku 2008 w łącznej kwocie 172,29 zł.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że ww. wydatki w łącznej wysokości 2.045,29 zł, choć udokumentowane przez skarżącego fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z przyczyn, o których była już mowa. W konsekwencji prawidłowo przyjęły za koszty uzyskania przychodów wydatki skarżącego w łącznej kwocie 23.830,26 zł.

Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszystkie wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Organ odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, szczegółowo przedstawił motywy rozstrzygnięcia, jak również przyjęte ustalenia faktyczne, których ocena – zdaniem Sądu – jest wnikliwa, prawidłowa i logiczna, a wywody konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Nie mógł się zatem ostać zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p. Natomiast inne niż oczekiwane przez skarżącego rozstrzygnięcie nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Konkludując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta odpowiada prawu, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny mającym wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.