Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 284/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 35 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 12ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego
article: art. 4 ust. 3 i 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. sprawy ze skargi L.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca oraz sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2004 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

L.Z. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2009 r. nr [...], którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji , tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca i za sierpień , wrzesień , listopad i grudzień 2004 r. w łącznej wysokości 736.209,00 zł.

Z akt wynika, że organy wydały powyższe orzeczenia w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W stosunku do skarżącego L.Z. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego za 2004r., wszczęte w dniu [...] października 2008 r. W toku prowadzenia kontroli dokonano zabezpieczenia na majątku skarżącego zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do czerwca 2004 r. i za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2004r. w łącznej kwocie 736.209,00 zł. Właściwy w tej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego wydając decyzję o zabezpieczeniu (z dnia [...] grudnia 2008r.) oprócz dokonania zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych w kwocie wskazanej przez organ kontroli skarbowej, określił również wysokość odsetek za zwłokę, wynoszących na dzień wydania decyzji 396.729,00 zł.

Po zakończeniu postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] grudnia 2008 r. decyzję nr [...], w której określił L.Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za następujące miesiące 2004 r. :

styczeń 5.705,00 zł

luty 25.102,00 zł

marzec 90.819,00 zł

kwiecień 50.204,00 zł

maj 3.423,00 zł

czerwiec 79.910,00 zł

sierpień 38.338,00 zł

wrzesień 125.510,00 zł

listopad 109.536,00 zł

grudzień 207.662,00 zł

W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej wskazał, że w 2004 r. L.Z. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy L w zakresie wykonywania robót budowlano-montażowych oraz sprzedaży detalicznej i hurtowej paliw. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ przede wszystkim ustalił, że L.Z. nabywając i sprzedając w kontrolowanym okresie paliwo, od którego nie pobrano podatku akcyzowego stał się podatnikiem tego podatku, lecz należności z tego tytułu nie zadeklarował i nie uiścił. Podatnik nabywał i sprzedawał paliwo, którego część pochodziła z niewiadomego źródła. Stwierdzone zostało istnienie faktur VAT, których wystawcami były nieistniejące firmy, tzw. "słupy" , a mianowicie:

1) M W.M. (w okresie od stycznia do marca 2004 r.) – 6 faktur dotyczących nabycia oleju napędowego i w jednym przypadku benzyny bezołowiowej 95, w ilości łącznej 103.000 litrów, wartość netto 233.930,00 zł , VAT 51.464,60 zł;

2) T Z.T. ( w okresie od kwietnia do grudnia 2004 r.) – 56 faktur dotyczących nabycia oleju napędowego i w jednym przypadku benzyny bezołowiowej 95, w ilości łącznej 537.220 litrów , wartość netto 1.325.335,00 zł, VAT 291.573,70 zł.

Powyższymi fakturami zostało udokumentowane nabycie przez L.Z. w 2004 r. razem 640.220 litrów paliwa o wartości netto 1.559.265,00 zł , VAT 343.038,30 zł ( wartość brutto 1.902.303,30 zł).

Z oceny zebranych w trakcie postępowania dowodów, w poczet których włączono przejęte materiały zgromadzone w toku innych postępowań, w tym postępowania przeprowadzonego w firmie L L.Z. za 2004r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług wynikało w szczególności, że:

- L.Z. w 2004 r. dokonywał zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia, którego dostawy były realizowane przez J.C. i R.P., zajmującymi się, wraz z osobami trzecimi, wprowadzaniem do obrotu paliwa z niewiadomego źródła; podatnik oraz wyżej wymienieni, rzekomi przedstawiciele firm M i T, potwierdzili transakcje zakupu paliwa;

- firmy T Z.T. i M W.M. były tzw. "słupami" nie dokonującymi faktycznie sprzedaży w 2004 r. na rzecz L.Z.; zostały zarejestrowane jedynie do wystawiania w ich imieniu faktur VAT, które w rzeczywistości nie odzwierciedlały transakcji kupna-sprzedaży paliwa;

- analiza poczynań dokonanych przez wymienione firmy T i M wskazywała, że ich rejestracja była czysto techniczną czynnością , dotyczącą podmiotów, które de facto dokonały tego w celu stworzenia pozorów działania zgodnie z przepisami prawa, m.in. podatkowego; firmy te zostały wpisane do ewidencji działalności gospodarczej , za niektóre okresy nawet składały deklaracje podatkowe, pomimo że faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami;

- faktury VAT, w których wskazano jako wystawcę firmę M zawierały pieczątkę tej firmy z jej nazwą oraz parafkę , identyczną za cały okres od stycznia do marca 2004 r. , co dotyczy także okresu, kiedy W.M. przebywał w szpitalu (operacja krwiaka mózgu), co jednoznacznie świadczy o tym , że to nie on podpisywał faktury VAT i dowody KP; powyższy fakt został potwierdzony przez R.P., który zeznał, że podpisywał się na różnych dokumentach nazwiskiem M.;

- zeznania złożone przez Z.T. potwierdziły również, że dla osiągnięcia korzyści majątkowej zgodził się on zarejestrować firmę T, w ramach której nigdy nie prowadził działalności gospodarczej;

- identyczne szaty graficzne faktur oraz numery kont bankowych wskazane w fakturach wystawionych zarówno przez M, jak i w pierwszych fakturach wystawionych przez T, są dowodem na to, że wymienione firmy, pomimo że zarejestrowane odpowiednio w [...] i [...] miały wspólnych wystawców faktur, co zostało potwierdzone przez R.P., który wystawiał i podpisywał wszystkie dokumenty z oznaczeniem wystawcy jako M lub T;

- przesłuchani w ramach prowadzonego śledztwa R.P. i J.C. potwierdzili, że kontaktowali się jedynie z niejakim R.B., który twierdził, że ma "do dyspozycji" firmę M a następnie T, oni występowali jedynie jako osoby kontaktowe do przyjmowania zleceń i odbierania zapłaty za dostawy, nie widzieli nigdy żadnych dokumentów źródłowych zakupu paliwa przez wyżej wymienione firmy; dokumenty KP wypisywali sami, posługując się pieczątkami imiennymi "T." i "M.", nigdy nie mieli kontaktu z rzekomymi właścicielami tych firm; R.P. zeznał przy tym, że w późniejszym okresie faktury drukował osobiście;

- dowody zebrane przez Prokuraturę Okręgową jednoznacznie wskazują, że rola J.C. i R.P. sprowadzała się do czynności polegających na wprowadzeniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w podsumowaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził , że nieznane jest źródło pochodzenia nabytego w 2004 r. przez firmę L paliwa, w ilościach wykazanych w tabeli zamieszczonej w treści decyzji. Paliwo nabyte od firm "słupów" było niewiadomego pochodzenia, a firmy M i T były ogniwami stwarzającymi pozory legalności transakcji. Transakcje z wymienionymi firmami były więc "pokryciem" dla sprzedaży nabytego bez akcyzy paliwa. Według organu, stwarzanie sytuacji, w której niemożliwe było ustalenie źródła pochodzenia paliwa, dokonywane było przede wszystkim w celu uniknięcia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i stanowiło obejście przepisów prawa podatkowego. Jak wskazał organ kontroli skarbowej, dokonane transakcje miały upozorować, że paliwo pochodzi z legalnego źródła.

Z uwagi na to, że sprawa dotyczyła roku 2004, rozliczenie podatku akcyzowego za ten rok podatkowy organ pierwszej instancji odniósł w odpowiedniej części do stanu prawnego obowiązującego od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz odrębnie do stanu prawnego obowiązującego od maja do grudnia 2004 r.

Organ wskazał, że w myśl art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej ustawa o VAT z 1993 r., opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów, natomiast pod pozycją 1 w wyżej wymienionym załączniku nr 6 zostały ujęte produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej argumentował, że w trakcie kontroli stwierdzono, iż zgodnie z przedłożonymi fakturami L.Z. dokonywał zakupu, a następnie sprzedaży oleju napędowego i benzyny bezołowiowej, co wypełniło dyspozycję art. 34 ust. 1 cyt. ustawy. Z kolei w myśl art. 35 ust. 1 pkt 5 tej ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył na nabywcy wyrobów akcyzowych , od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Zgodnie z powyższym skarżący jako nabywca towarów , od których nie pobrano podatku akcyzowego, stał się podatnikiem tego podatku, a jak ustalono podatku tego nie deklarował oraz nie uiścił. Organ pierwszej instancji wskazał, że do 30 kwietnia 2004 r. , zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), zwanym rozporządzeniem z dnia 23 grudnia 2003 r. , obowiązywały następujące stawki podatku akcyzowego: dla benzyny bezołowiowej - 1.514 zł/1000 litrów oraz dla oleju napędowego 1.141 zł/1000 litrów. Podał ponadto, że zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym byli zwolnieni podatnicy będący sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem , od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Organ stwierdził, że L.Z. w 2004 r. był sprzedawcą wyrobów akcyzowych, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Z kolei z uwagi na dokumentowanie przez podatnika przychodów ze sprzedaży paliwa w sposób nierzetelny, wyrażające się zaniżeniem przychodów ze sprzedaży w ciągu roku 2004 na kwotę netto ogółem 354.474,94 zł , co zostało wykazane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u L.Z. w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za 2004 r. - według organu nie był możliwy do ustalenia faktyczny moment sprzedaży tych wyrobów akcyzowych. W związku z powyższym za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. wyliczono podatek akcyzowy przyjmując, że sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia nastąpiła w tym samym miesiącu, w którym zostały wystawione faktury "zakupu", gdzie jako wystawcy figurowały firmy M oraz T. Według powyższych zasad za okres styczeń - kwiecień 2004 r. wyliczona została kwota podatku akcyzowego w łącznej wysokości 171.830,00 zł.

Natomiast za okres od maja do grudnia 2004 r. rozliczenia podatku akcyzowego dokonano według zasad wynikających z nowego stanu prawnego , tj. w myśl przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. Wobec stwierdzenia, że podatnik w okresie od maja do grudnia 2004 r. nabył olej napędowy i benzynę bezołowiową z niewiadomego źródła , od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, organ przyjął na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. , że L.Z. stał się podatnikiem tego podatku jako podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wobec posiadania przez L.Z. paliwa , od którego nie uiszczono należnego podatku akcyzowego, to na nim ciążył obowiązek złożenia do urzędu celnego stosownych deklaracji dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne oraz obowiązek zapłaty należnego podatku akcyzowego.

W nowym stanie prawnym , na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz.825) obowiązywały stawki podatku akcyzowego wynoszące odpowiednio dla benzyny bezołowiowej - 1.464 zł/1000 litrów oraz dla oleju napędowego - 1.141 zł/1000 litrów. Z zastosowaniem powyższych stawek został wyliczony L.Z. podatek akcyzowy za okres od maja do grudnia 2004r. w łącznej kwocie 564.379,00 zł

Uwzględniając natomiast wyliczenia dotyczące obu okresów 2004 r., wyróżnionych ze względu na odmienny stan prawny, w decyzji organu pierwszej instancji określono kwotę podatku akcyzowego w łącznej wysokości 736.209,00 zł.

Na skutek odwołania podatnika od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu [...] marca 2009 r. decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Po analizie zebranego materiału dowodowego oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej stwierdził przede wszystkim, że prawidłowe było uznanie, że faktury wystawione przez firmy M oraz T nie potwierdzają nabycia paliw od tych podmiotów w okresie od stycznia do czerwca oraz w sierpniu, wrześniu , listopadzie i grudniu 2004 r. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w toku prowadzonego postępowania zostało wykazane, iż wyżej wymienione podmioty zarówno nie dokonywały transakcji, które firmowały wystawianymi przez siebie fakturami , jak i nie uiszczały podatku akcyzowego należnego z tytułu tych transakcji oraz nie są w posiadaniu dokumentów mogących potwierdzić fakt uiszczenia tego podatku na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o właściwe i adekwatne do stanu faktycznego przepisy prawa podatkowego, w uzasadniony sposób wykazał powstanie obowiązku podatkowego oraz dokonał prawidłowego wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na L.Z. w stanie prawnym obowiązującym od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz od maja do grudnia 2004 r.

Odnośnie zgłoszonego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT z 1993 r. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz zarzutu naruszenia ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że z powołanego art. 35 ust. 1 pkt 5 jednoznacznie wynika, iż obowiązek podatkowy ciąży na każdym nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, niezależnie od ilości faz tego obrotu. Według organu odwoławczego dla uznania, że L.Z. stał się podatnikiem podatku akcyzowego od nabywanych przez niego paliw i z tego tytułu ciąży na nim obowiązek podatkowy w tym podatku, jak również dla zastosowania wobec niego dyspozycji § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003r., wystarczające jest wykazanie braku uiszczenia podatku akcyzowego od nabywanego paliwa, co w niniejszej sprawie uczyniono. W ocenie organu tak samo bezzasadny jest zarzut naruszenia ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. bowiem po pierwsze strona nie wskazała żadnych przepisów tego aktu, które miałyby zostać naruszone, nadto wcześniej w uzasadnieniu została wykazana poprawność zastosowania i tej ustawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia pochodzenia paliwa, a tym samym prawidłowego ustalenia, czy od paliwa dostarczonego stronie został zapłacony podatek akcyzowy , jak też naruszenia art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że strona w 2004 r. nabywała paliwo niewidomego pochodzenia od firm M i T, od którego nie został opłacony podatek akcyzowy, jak również na rozstrzygnięciu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, w tym nieuwzględnieniu faktu, iż cena paliwa uiszczona przez stronę zawierała podatek akcyzowy, Dyrektor Izby Celnej podał, iż z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w trakcie postępowania kontrolnego zebrał dowody m.in. na to, że pozostałe transakcje zakupu paliw od innych kontrahentów w 2004 r. odzwierciedlały rzeczywiste operacje gospodarcze. Dodatkowo z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika również , że zarejestrowane firmy M i T nie deklarowały , jak też nie uiszczały podatku akcyzowego z tytułu obrotu paliwem dostarczanym L.Z.. Ponadto czynności podjęte w trakcie postępowania kontrolnego nie pozwoliły na ustalenie, kto faktycznie dostarczał paliwo podmiotom fakturującym zakwestionowane transakcje . W ocenie organu odwoławczego nie istnieją więc fizyczne możliwości przeprowadzenia dowodów na to, czy doszło do uiszczenia należnego podatku akcyzowego na którymkolwiek z poprzednich etapów obrotu tym paliwem ; tym bardziej, że skarżący także nie potrafił wskazać pozostałych podmiotów uczestniczących w tym obrocie.

Wobec braku materialnych dowodów wskazujących na inne , niż ustalone w trakcie postępowania kontrolnego, podmioty dokonujące obrotu paliwami ciekłymi zakupionymi przez L.Z., Dyrektor Izby Celnej uznał za bezpodstawny zarzut niepodjęcia przez organ kontroli skarbowej działań w zakresie ustalenia, czy nieznane zarówno organom podatkowym , jak i stronie, podmioty , uiściły należny podatek akcyzowy na którymkolwiek z wcześniejszych etapów obrotu tym paliwem.

Ponadto co do zarzutu dotyczącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez wadliwą ocenę zeznań J.C. oraz R.P. organ odwoławczy stwierdził, że jego zdaniem , organ kontroli skarbowej prawidłowo ocenił zeznania wyżej wymienionych świadków i zasadnie uznał , iż dochodziło do dostarczania spornego paliwa stronie. W ocenie organu odwoławczego za równie uzasadnione należy uznać przyjęcie, że brak jest dowodów na to, iż od spornego paliwa uiszczono należny podatek akcyzowy na którymkolwiek etapie obrotu. Dodatkowo organ podniósł, że w prawie podatkowym obowiązek podatkowy i odpowiedzialność za jego wykonanie powstają w związku z faktem dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu (w rozpatrywanej sprawie: zakupu paliwa z niezapłaconą akcyzą), a kwestia świadomości osób dokonujących tych czynności co do ich zgodności z prawem nie ma znaczenia na gruncie uregulowań dotyczących podatku akcyzowego.

W skardze na powyższą decyzję L.Z. powołał te same zarzuty, które stanowiły podstawę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Podtrzymał więc zarzut naruszenia prawa materialnego, czyli art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o VAT z 1993 r. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także błędne ustalenie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego. Co do naruszenia prawa materialnego skarżący zarzucał ponownie naruszenie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. , nie wskazując żadnych jej przepisów , ani też nie precyzując , na czym owo naruszenie miałoby polegać.

Zarzucając w takim samym zakresie, jak w odwołaniu, naruszenie przepisów postępowania skarżący wskazał przepisy art. 122 i art. 187 § 1 , a ponadto art. 121 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej , ponawiając twierdzenie, że polegało ono na tym, że nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia pochodzenia paliwa, a tym samym zaniechano prawidłowego ustalenia, czy od paliwa dostarczonego skarżącemu został zapłacony podatek akcyzowy, jak również , że przez błąd w ustaleniach faktycznych doszło do uznania, iż skarżący w 2004 r. nabył paliwo niewiadomego pochodzenia od firm M i T, od którego nie został opłacony podatek akcyzowy. Według skarżącego pominięto w ustaleniach fakt pobrania przez sprzedawców paliwa, tj. przez R.P. i J.C. od skarżącego podatku akcyzowego, który był zawarty w cenie paliwa, co oznaczało zapłatę przez stronę skarżącą akcyzy zawartej w cenie towaru, która została uiszczona przez skarżącego. Według skarżącego nieuwzględnienie powyższego faktu oznaczało też naruszenie przepisów postępowania polegające na rozstrzygnięciu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony. L.Z. zarzucił jeszcze naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę zeznań J.C. i R.P., z pominięciem faktu dostawy paliwa przez wymienione osoby i pobrania przez nie ceny zawierającej podatek akcyzowy. W końcu skarżący zarzucił naruszenie, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Stawiając powyższe zarzuty skarżący żądał uchylenia w całości zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, a także wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji ze względu na szczególnie ważny interes strony. Wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

W swojej argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi L.Z. podkreślał, że organy podatkowe nie wyczerpały wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, w żaden sposób nie wykazując, że od paliwa nabytego przez skarżącego nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Nadto skierowały postępowanie do podmiotu, który sam stał się poszkodowany w wyniku działalności nieuczciwych dostawców paliwa , pomijając w ewentualnym określeniu zobowiązania podatkowego podmioty , które pobrały podatek akcyzowy od skarżącego w cenie sprzedanego towaru.

Skarżący podniósł, że aby dojść do prawdy obiektywnej organy nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności , z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Zasada ta nakazuje organom podatkowym uwzględnić zarówno okoliczności korzystne , jak i niekorzystne dla strony. W rozpoznawanej zaś sprawie , zdaniem skarżącego, organy obu instancji wszelkie wątpliwości interpretowały na niekorzyść strony skarżącej, co ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący podniósł jeszcze, że w świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa na organie i nie może być przerzucony na stronę. Według niego organ pierwszej instancji wprawdzie zebrał materiał dowodowy, lecz nie odpowiada on wnioskom zawartym w decyzji, w szczególności bezpodstawne jest uznanie , że od wyrobów akcyzowych dostarczanych stronie podatek akcyzowy nie został uiszczony , mimo iż w zakresie ustalenia pochodzenia paliwa organ tak pierwszej , jak i drugiej instancji nie dokonał żadnych istotnych ustaleń.

W nawiązaniu do zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli skarżący podał, że próba organu podatkowego polegająca na przerzuceniu na niego odpowiedzialności podatkowej za działania nieuczciwych kontrahentów burzy jakiekolwiek zaufanie do organów państwa.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi prezentując stanowisko oraz argumenty , jak w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że skarżący, zarówno na etapie postępowań podatkowych, jak i skardze, nie zanegował dokonanych przez organ kontroli skarbowej ustaleń w zakresie wielkości dokonanego obrotu. Ponadto wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania wykazano, że firmy M oraz T nie dokonywały transakcji, które firmowały wystawianymi przez siebie fakturami, jak też nie uiszczały podatku akcyzowego należnego z tytułu tych transakcji oraz nie są w posiadaniu dokumentów mogących potwierdzić fakt uiszczenia tego podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Ponieważ w trakcie toczącego się postępowania wykazano, że od paliw nabywanych przez skarżącego wymienieni sprzedawcy, w rzeczywistości podmioty tylko firmujące sprzedaż, nie uiścili należnego podatku akcyzowego, to zgodnie z dyspozycją art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT z 1993 r. L.Z. stał się podatnikiem podatku akcyzowego od nabywanych przez siebie paliw i z tego tytułu ciąży na nim obowiązek podatkowy w tym podatku. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. normą prawną jednoznacznie wskazującą , iż obowiązek podatkowy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych (a więc na L.Z. prowadzącym działalność w ramach PHU L), jest art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Jak wskazał jeszcze organ w odpowiedzi na skargę , do zastosowania wyżej wymienionej normy prawnej organy były uprawnione z uwagi na fakt, że brak było podstaw do zastosowania art. 4 ust. 5 cyt. ustawy , gdyż w toku postępowania nie uzyskano dowodów na to, że na poprzednich etapach obrotu dokonano zadeklarowania lub określenia podatku akcyzowego we właściwej wysokości.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w jego ocenie w postępowaniu podatkowym obu instancji prawidłowe wnioski wywiedziono z zeznań świadków, tj. J.C. oraz R.P. i zasadnie uznano, że dochodziło do dostarczania spornych paliw skarżącemu. Za równie uzasadnione, zdaniem organu, należy uznać przyjęcie, że brak jest dowodów na to, że od tych paliw został uiszczony podatek akcyzowy na którymkolwiek etapie obrotu, w tym że skarżący zapłacił akcyzę w momencie zapłaty ceny za zakupione paliwa. Odnośnie zaś twierdzenia L.Z., że nie uwzględniono faktu, iż zeznania wyżej wymienionych świadków nie potwierdzają , iż skarżący dokonywał zakupu tych paliw ze świadomością braku uiszczenia od tych wyrobów należnej akcyzy, organ ponownie wskazał, że w prawie podatkowym obowiązek podatkowy i odpowiedzialność za jego wykonanie powstają w związku z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu ( w tym przypadku: z zakupem paliwa z niezapłaconą akcyzą), a kwestia świadomości osób dokonujących tych czynności nie ma znaczenia.

W dodatkowym piśmie procesowym z dnia [...] października 2009 r. , powołując się na stanowisko komentarza do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (S. Parulski. Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005), skarżący przytoczył pogląd, że na podstawie art. 4 ust. 3 tej ustawy organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi-solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Jednakże tego rodzaju sytuacja będzie mieć miejsce, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych , który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. Dodatkowo przepis powyższy może być zastosowany, gdy nabywca miał świadomość , że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie. Skarżący wskazywał, że w toku postępowań karnych jak i podatkowych organy bez cienia wątpliwości ustaliły, że J.C. i R.P. wprowadzili do obrotu przedmiotowe paliwo w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, a organizator całego procederu R.B. jest poszukiwany listem gończym. Z uwagi na powyższe, zdaniem skarżącego, bez naruszenia zasad logicznego wnioskowania nie można ustalić, że nabył on paliwo "z niewiadomego źródła". Bezsprzecznie ustalono, że L.Z. nabył paliwo od wyżej wymienionych osób , a to J.C. i R.P. zbywali paliwo niewiadomego pochodzenia bez uiszczenia akcyzy. W kwestii świadomości skarżącego co do przestępczego charakteru obrotu przedmiotowym paliwem w piśmie skarżącego zostało zaś stwierdzone, że w tym zakresie obowiązują prawomocne ustalenia dokonane w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w sprawie o sygn. 3 Ds.217/07. Skarżący powołał się na postanowienie z dnia [...] października 2007 r. o umorzeniu śledztwa w części, m.in. przeciwko niemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zgłoszonym zarzutom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W postępowaniu sądowadministracyjnym dokonuje się kontroli ostatecznych decyzji administracyjnych pod względem ich zgodności z prawem. Sąd rozpoznający skargę nie stwierdził żadnej kategorii naruszenia, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm. ) , zwanej P.p.s.a. W myśl powołanego przepisu sąd uchyla zaskarżoną decyzję , jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a), bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b) albo też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu w ustalonym stanie faktycznym wydane decyzje znajdują wsparcie w obowiązującym prawie materialnym, a przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia paliw płynnych (oleju napędowego i benzyny bezołowiowej 95), to jest wyrobów akcyzowych, dokonanego przez skarżącego L.Z. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą L w okresie od stycznia do kwietnia oraz w maju , czerwcu, sierpniu, wrześniu , listopadzie i grudniu 2004 r. Organy stanęły na stanowisku, że to na stronie skarżącej, jako na podatniku podatku akcyzowego, spoczywał obowiązek zapłaty należnego podatku akcyzowego za powyższy okres , bowiem według dokonanych ustaleń, w poprzednich fazach obrotu podatek ten nie został zapłacony. Natomiast skarżący utrzymywał , że przez niewyczerpanie wszystkich możliwości dowodowych, w postępowaniu podatkowym nie zostało wykazane , że od nabytego przez niego paliwa nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Twierdził przy tym , że zapłata akcyzy nastąpiła w cenie paliwa, jaką uiścił dostawcom paliwa, którymi byli J.C. i R.P.. Podnosił dodatkowo, że sam stał się poszkodowany w wyniku działalności nieuczciwych dostawców paliwa. Wskazać należy, że podstawą materialnoprawną decyzji, określającej skarżącemu podatek akcyzowy za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. były przepisy art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT z 1993 r. Natomiast za wyszczególnione miesiące od 1 maja tego samego roku – przepisy art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Cytowany przepis art. 35 ust. 1 pkt 5 nałożył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy na nabywców wyrobów akcyzowych , jeśli od tych wyrobów nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. W myśl zaś obowiązującego od 1 maja 2004 r. przepisu art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. , opodatkowaniu akcyzą podlegało także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych , jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Redakcja obu przepisów wskazuje, iż celem ustawodawcy nie było obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotów bądź opodatkowanie czynności, w kolejności wskazanej w tych przepisach. Było nim natomiast wprowadzenie zasady, że obowiązek producenta lub importera wyprzedza obowiązek podatkowy sprzedawcy lub nabywcy, natomiast w stanie prawnym po 30 kwietnia 2004 r., że czynności związane z produkcją wyrobów bądź wyprowadzeniem ich ze składu podatkowego mają w zakresie obowiązku podatkowego pierwszeństwo przed sprzedażą wyrobów na terytorium kraju.

Pamiętać przy tym należy, że podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkimi od podatku od towarów i usług, jest jednofazowy charakter opodatkowania , na co zwrócił uwagę także skarżący, upatrując w powyższej zasadzie oczywistej dla niego podstawy uwolnienia go od obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego od paliwa nabytego nominalnie od firm M oraz T, które okazały się tzw. "słupami".

Według wypracowanego stanowiska doktryny jednokrotność opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. Konsekwentnie, każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy.

W stanie prawnym przed 1 maja 2004 r. warunkiem korzystania przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, w myśl § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. było wykazanie, że podatek akcyzowy został zapłacony przez inny podmiot we wcześniejszej fazie obrotu. Z kolei po 30 kwietnia 2004 r., w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., warunkiem, od którego zależy nieopodatkowanie następujących po sobie transakcji , jest wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona (zadeklarowana lub zapłacona) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Stosownie bowiem do art. 4 ust.5 tej ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W rezultacie, jeżeli producent wyrobów akcyzowych dokonał prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W takiej sytuacji również poszczególne podmioty występujące w łańcuchu sprzedaży nie mogą być traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego, pomimo że przedmiotem dokonywanych przez nich transakcji będą wyroby akcyzowe. W świetle powyższych unormowań stwierdzić należy, że obowiązkiem organów prowadzących postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jest wykazanie, że podatek ten nie był zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, powinien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został uiszczony. W związku z tym, za niezasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy art. 35 ust.1 pkt 3 i 5 ustawy o VAT z 1993 r. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie , a także błędne ustalenie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego. Ogólnikowo sformułowany zarzut naruszenia ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. też okazał się nietrafny. W niniejszej sprawie skarżący nie kwestionuje faktu, że dokonywał sprzedaży wyrobów akcyzowych. Tę okoliczność potwierdza także całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie. Poza sporem są także dokonane przez organ kontroli skarbowej ustalenia w zakresie wielkości obrotu. Z akt wynika także , że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ujął w ewidencji zakup oleju napędowego (także benzyny bezołowiowej 95) na podstawie faktur VAT, w których jako sprzedawca figurowały następujące podmioty:

- M W.M., ul. [...] oraz

- T Z.T., ul. [...].

Ustalenia poczynione przez organy, że faktury wystawione przez wyżej wymienione podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostały wyczerpująco przedstawione w zaskarżonych decyzjach, z odniesieniem się do zebranych w toku postępowania dowodów, w tym przejętych z innych postępowań. Dokonując analizy i oceny materiału dowodowego w tym zakresie organ kontroli skarbowej w szczególności wskazał, że:

- świadek J.C. zeznał, iż dostawy paliw z ramienia M w początkowym okresie realizował z R.P. i zapoznawał go z odbiorcami, w tym także z L.Z., jakkolwiek nie pamiętał w jakim to było okresie , ale na pewno w czasie działania firmy M;

- kiedy R.P. rozwoził paliwo, J.C. czasami czekał na niego u L.Z.; w swoich zeznaniach J.C. potwierdził, że L.Z. znał przed nawiązaniem współpracy z ramienia firmy M oraz T;

- firma T została przedstawiona przez R.B. jako "kontynuator" firmy M, ze względu na niemożność przekroczenia limitu finansowego bez stosownej koncesji;

- R.P. zajmował się całością dokumentacji, w tym drukowaniem faktur VAT, przy czym J.C. zeznał, że nie wie skąd pochodziło paliwo sprzedawane w ramach firmy M;

- okazane świadkowi R.P. dowody w postaci faktur VAT i dowodów kasowych z oznaczeniem wystawcy M były wystawiane i podpisywane przez niego; posługiwał się pieczątką imienną W.M. i firmową T; na dowodach KP świadek R.P. rozpoznał swój podpis;

- dystrybucją paliwa w imieniu T R.P. zajął się w 2004 r. , firma T była kontynuacją firmy M, zmienił się tylko właściciel;

- świadek R.P. podał, że nie wie skąd pochodziło paliwo, którego sprzedażą zajmowała się firma T, nie dokonywał zakupu paliwa do tej firmy; nigdy nie był w miejscu, w którym paliwo było wydawane do dalszej odsprzedaży;

- R.P. w swoich zeznaniach potwierdził po okazaniu dowodów w postaci faktur VAT , dowodów KP i WZ, że dokumenty te wystawiał i podpisywał, posługując się pieczątką firmową T i imienną na nazwisko Z.T.;

- świadek R.P. nie wiedział skąd pochodziło paliwo sprowadzane przez T, on paliwa nie zamawiał i nie jeździł do miejsca jego zakupu;

- R.P. w swoich zeznaniach potwierdził, że z J.C. dokonywał sprzedaży paliwa w imieniu firmy M, jeżeli chodzi o firmę T to miał kontakt z L.Z., w odniesieniu do firmy M tego nie pamiętał.

Jak już wskazano, jedynym warunkiem obciążenie akcyzą sprzedawcy jest wykazanie, że podatek ten nie został pobrany we wcześniejszej fazie obrotu. Taka konstrukcja przepisów powoduje, że istotnym staje się zagadnienie rozkładu ciężaru dowodu w tym zakresie. Zgodzić trzeba się ze skarżącym , że w postępowaniu podatkowym obowiązuje wyrażona w art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa, zasada prawdy obiektywnej. Wynika z niej, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie oznacza to jednak obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r., I SA/Gd 1658/2000). W takiej sytuacji, jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, w szczególności zaś taki, z którego wynika dla niego ulga podatkowa czy uprawnienie, to na nim właśnie ciąży obowiązek udowodnienie swojej racji. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, albowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o to w dobrze pojętym własnym interesie.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, wbrew twierdzeniom skarżącego, że to właśnie na nim ciążył obowiązek wykazania, że podatek akcyzowy na sprzedawane przez L paliwo został uiszczony w poprzednich fazach obrotu. Nie oznacza to oczywiście, że organ zwolniony był z obowiązku podejmowania z urzędu stosownych działań. Konsekwencją tego uregulowania jest jednak to, że w przypadku gdy organ jakiejś okoliczności nie jest w stanie ustalić, mimo podejmowania stosownych działań, strona nie może mu skutecznie zarzucić naruszenia zasady prawdy obiektywnej albowiem i ona miała w swoim dobrze pojętym interesie obowiązek wykazywania faktów, świadczących na jej korzyść pod względem skutków podatkowych. Podkreślenia wymaga, że aktywność skarżącego w prowadzonym postępowaniu sprowadzała się zasadniczo do kwestionowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, bez wskazywania innych konkretnych dowodów potwierdzających jego stanowisko.

Nie było przy tym wątpliwości , bo zostało to jednoznacznie wykazane w toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, że firmy M oraz T od wystawionych przez siebie na rzecz skarżącego faktur nie odprowadzały tak podatku od towarów i usług, jak i w szczególności podatku akcyzowego. Świadczyły o tym ustalenia organów co do okoliczności funkcjonowania obu wymienionych firm, zarejestrowanych na osoby, które w rzeczywistości nigdy nie podejmowały żadnych czynności w zakresie obrotu paliwem. Posłużono się tylko nimi, a właściwie ich danymi osobowymi dla stworzenia podmiotów , działających w łańcuchu obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia celem zalegalizowania tego obrotu.

Całkowicie bezpodstawne było natomiast oczekiwanie przez skarżącego, wyrażone w treści skargi jako zarzut, żeby organ podatkowy ustalił, kto był producentem paliwa oraz jak osoby dostarczające paliwo skarżącemu (J.C., R.P.) weszły w posiadanie paliwa, skąd pochodziło paliwo. Gołosłowne było też twierdzenie L.Z., że cena określona przez dostawcę paliwa i pobrana za dostawę zawierała podatek akcyzowy. Wskazując jako dostawców paliwa R.P. oraz J.C. ( z zeznań strony wynika, że skarżący nawet dobrze nie znał nazwisk tych osób ) L.Z. niejako sam sobie zaprzeczał, bo przecież w swojej ewidencji ujął faktury VAT od firm M i T jako sprzedawców wyrobów akcyzowych , a wyżej wymienione osoby P. i C. mieli być upoważnionymi przedstawicielami tych podmiotów, którzy podpisywali dokumenty nie w swoim imieniu, tylko osób będących nominalnymi właścicielami tych firm (posługując się pieczątką imienną i podpisując się jako "Z.T." oraz "W.M."). Wskazując wyżej wymienione osoby, które mogły uczestniczyć w zakwestionowanym obrocie paliwem, skarżący w żaden jednak sposób nie uprawdopodobnił tego, że w związku z udziałem w obrocie osoby te, bądź jakikolwiek inny uczestnik uiścił należną akcyzę. Ta zaś kwestia, jak podniesiono wyżej, jest zasadniczym przedmiotem oceny faktycznej i prawnej w niniejszej sprawie podatkowej. W związku z postępowaniem kontrolnym organy ustaliły natomiast, że zarówno M, jak i T wyłącznie "firmowały" wprowadzenie do obrotu paliwa nielegalnego pochodzenia, funkcjonując w łańcuchu utworzonych w tym celu podmiotów. W tych okolicznościach skład orzekający w sprawie podziela w pełni stanowisko, iż w sytuacji, gdy ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku, to w celu wykazania, że podatek akcyzowy został zapłacony we wcześniejszym etapie obrotu, skarżący powinien przedłożyć stosowne dowody. Dokonując zaś rzeczywistego zakupu oleju napędowego z firm M oraz T L.Z. nie powinien mieć większych trudności w wykazaniu zarówno okoliczności zakupu towaru, jak i tego, że od zakwestionowanego wyrobu został już uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie jego obrotu. Na potwierdzenie dokonania zapłaty strona skarżąca nie wskazała jednak żadnych wiarygodnych dowodów. W świetle powyższych ustaleń faktycznych ocena organów co do źródeł pochodzenia spornego paliwa oraz co do tego, że nie zostało wykazane, by podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, nie jest oceną dowolną. Wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej ( a nie w art. 187 § 1, na który powołano się w skardze) zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Reasumując, skoro w postępowaniu nie został wskazany przez skarżącego, w sposób niebudzący wątpliwości, dostawca paliwa i nie zostało wykazane, by podatek akcyzowy został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu, prawidłowo organy przyjęły, powołując w swoim orzeczeniu prawidłową podstawę materialnoprawną, że obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy za miesiące od stycznia do czerwca oraz za sierpień , wrzesień , listopad i grudzień 2004 r. ciążył na skarżącym.

Dodać należy, że podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż dostawcy paliwa byli przestępcami , a sam skarżący był nieświadomy nielegalności uprawianego przez nich procederu i stał się poszkodowanym w wyniku działalności nieuczciwych dostawców paliwa nie miała znaczenia dla sprawy. Z uwagi na zasady opodatkowania akcyzą, uregulowane przepisami prawa podatkowego, kwestia świadomości nabywcy nie mogła być przedmiotem oceny faktycznej i prawnej w sprawie podatkowej, której zakres dotyczył zasadności opodatkowania skarżącego podatkiem akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 roku.

Natomiast w związku z powołaniem się na wynik śledztwa , tj. umorzenia go w części m.in. przeciwko podejrzanemu L.Z., Sąd wskazuje, iż po pierwsze przyjęte w uzasadnieniu orzeczenia Prokuratora istnienie, tłumaczonych na korzyść podejrzanego , wątpliwości co do tego, czy miał świadomość , że sprzedawane mu paliwo nie pochodzi z firm, których nazwy widnieją na wystawianych fakturach , pozostaje bez wpływu na ocenę istnienia podstaw opodatkowania skarżącego podatkiem akcyzowym od tego nabycia. Po drugie zaś trzeba wskazać, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a sąd administracyjny wiążą jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa.

Reasumując stwierdzić należy, że wykładnia treści wyżej wymienionych regulacji prawnych, w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania wskazanych w treści skargi. Nie uchybiono w szczególności zasadzie prawdy obiektywnej ujętej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach ich swobodnej oceny określonej w art. 191 tej ustawy. Organy prawidłowo też zastosowały w sprawie omówione wyżej przepisy prawa materialnego zasadnie przyjmując , iż spełniona jest wynikająca z nich najistotniejsza przesłanka , a mianowicie , że akcyza za sporne paliwo nie została zapłacona we wcześniejszych fazach obrotu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a , Sąd orzekł zatem jak w sentencji.

( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko