Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 201/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32, art. 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2014 r. W.S. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2014 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2013 r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 17.190 zł z tytułu sprzedaży w dniu [...] marca 2007 r. nieruchomości.

Zaskarżona decyzja została wydana na tle następującego stanu faktycznego.

Na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia [...] lipca 2006 r. (akt notarialny Rep. A [...]) oraz umowy przeniesienia własności z dnia [...] listopada 2006 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) W.S. i W.W. nabyły, każda po ½ części i za cenę po 178.500 zł każda, zabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę nr [...] o powierzchni 0,1600 ha położoną w [...]. Kwotę 13.000 zł obie kupujące stosownie do swoich udziałów zapłaciły zawierając warunkową umowę sprzedaży, a kwotę 300.000 zł (stosownie do swoich udziałów) uiściły przy umowie przenoszącej własność. Resztę ceny sprzedaży w kwocie 44.000 zł kupujące zobowiązały się wypłacić sprzedającym do 21 listopada 2006 r.

W dniu zakupu ww. nieruchomości, tj. [...] listopada 2006 r., skarżąca i W.W. podpisały w obecności notariusza oświadczenie, z którego wynika, że W.W. udziela skarżącej pożyczki w kwocie 140.000 zł na zakup udziału w opisanej wyżej nieruchomości w terminie do dnia [...] kwietnia 2007 r. z odsetkami od dnia złożenia oświadczenia do [...] kwietnia 2007 r. w wysokości 2% kwartalnie, a z ustawowymi odsetkami od uchybienia terminu płatności tej kwoty. Jednocześnie skarżąca zapewniła, że w przypadku niewypłacenia W.W. kwoty 140.000 zł z odsetkami w terminie zobowiązuje się przenieść własność ½ części nieruchomości położonej we wsi [...], w zamian za zadłużenie a W.W. na powyższe wyraziła zgodę.

Na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z [...] lutego 2007 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) oraz umowy przeniesienia własności z [...] marca 2007 r. (Rep. A nr [...]) W.S. sprzedała W.W. udział wynoszący ½ części we własności nieruchomości położonej w [...] za cenę 178.500 zł. Z warunkowej umowy sprzedaży wynika, że część tej ceny w kwocie 50.000 zł została zapłacona. W § 4 umowy przenoszącej własność zaznaczono, że cena w kwocie 178.500 zł została zapłacona.

W dniu 2 kwietnia 2007r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że uzyskane przychody z ww. sprzedaży udziału w nieruchomości w kwocie 178.500 zł przeznaczy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe, wskazując, że po zrealizowaniu oświadczenia zobowiązuje się niezwłocznie przedłożyć dowody – rachunki.

Wykonując wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego, w marcu 2013r. skarżąca przedłożyła m. in. faktury VAT dotyczące remontu budynku mieszkalnego jednorodzinnego na kwotę 5.317,68 zł. Wcześniej, w wezwaniu z [...] grudnia 2012 r. organ poinformował skarżącą, że z dniem [...] listopada 2012r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w sprawie.

Postanowieniem z [...] lipca 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2007 r. Skarżąca przedłożyła kolejne faktury na zakup materiałów budowlanych.

Decyzją z [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu [...] marca 2007 r. wg aktu notarialnego Rep. A [...] w kwocie 17.190 zł.

Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji powołał treść art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 1 - 2a oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. i stwierdził, że skarżąca dokonała sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia, w związku z tym uzyskany przychód podlega opodatkowaniu w części niewydatkowanej na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e. W ocenie organu skarżąca przeznaczyła na cele określone w powołanym przepisie kwotę 6.601,59 zł. Wydatki poniesione zostały na remont i modernizację części własnego budynku mieszkalnego położonego w [...], nabytego przez skarżącą w drodze spadku [...] stycznia 2007 r. Organ zaznaczył, że nie uwzględnił części wydatków z przedłożonych przez skarżącą faktur, z których wynikało, że zakup został dokonany przez innego nabywcę towarów albo brak było danych w zakresie nabywcy towarów, wynikał zwrot towaru i kwoty zgodnie z korektą faktury bądź zakupiony towaru nie stanowił wydatku na cele określone w powołanym wyżej przepisie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził również, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zawarte w tym przepisie warunki, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości są ściśle określone. Organ zaznaczył, że z dyspozycji wskazanego przepisu jednoznacznie wynika, iż aby przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości były zwolnione od podatku dochodowego, wydatki muszą dotyczyć spłaty kredytu lub pożyczki zaciągniętej na cele mieszkaniowe w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej. W ocenie organu pierwszej instancji zwolnienie to nie dotyczy spłaty pożyczek "celowych" uzyskanych od osób fizycznych, a taką jest pożyczka w kwocie 140.000 zł wynikająca z "Oświadczenia woli stron" z dnia [...] listopada 2006 r. Nadto organ zauważył, że ani z umowy sprzedaży nieruchomości ani też z umowy przeniesienia własności nie wynika, aby na poczet ceny uzyskanej ze sprzedaży została zaliczona pożyczka, o której mowa w dokumencie z dnia [...] listopada 2006 r.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie zarzucając jej:

- obrazę art. 120 - 126 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji wbrew zasadzie równości wobec prawa i ścisłego oraz klarownego stosowania przepisów daninowych oraz przez niewyjaśnienie istoty sprawy i wydanie decyzji w tych warunkach z naruszeniem chronionego przepisami ustawowymi interesu podatnika;

- art. 32 i art. 2 Konstytucji RP w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 26 kwietnia 1995 r. sygn. akt K 11/94 i wyrokami z 13 lutego 2001 r. K 19/99, z 12 czerwca 2002 r. P 13/01, z 20 listopada 2002 r. K 41/02 oraz w związku z interpretacją Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 12 maja 2003 r.), skierowaną do Dyrektorów Izb Skarbowych przez pominięcie nadrzędnego celu działania organów podatkowych, jakim jest jednolite stosowanie prawa podatkowego i tym samym sprzeniewierzenie się zasadzie równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadzie ochrony zaufania do państwa i zasadzie sprawiedliwości społecznej z art. 2 Konstytucji RP;

- rażące naruszenie art. 21 ust 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120 i 123 Ordynacji podatkowej przez nie uwzględnienie w zwolnieniu od podatku dochodowego od przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na spłatę pożyczki i odsetek (oświadczenie woli stron);

- naruszenie art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że ewentualne zobowiązanie uległo przedawnieniu.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i umorzenie postępowania.

Decyzją z [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy stwierdził, że nie sposób zgodzić się z podatniczką, iż uzyskany przez nią przychód korzysta ze zwolnienia w związku ze spłatą pożyczki "celowej" uzyskanej od osoby fizycznej, zaciągniętej uprzednio na zakup części nieruchomości bowiem z treści przepisu wyraźnie wynika, że nie obejmuje on pożyczek innych niż zaciągnięte w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium RP. Zwolnieniem nie są objęte pożyczki od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nawet przy przyjęciu, iż kwota uzyskana ze sprzedaży została przeznaczona na spłatę pożyczki - co nie zostało wykazane - to w sprawie nie będzie miało zastosowania przedmiotowe zwolnienie, ponieważ była to pożyczka uzyskana od osoby fizycznej.

Nadto w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zwolniona od podatku jest część przychodu wydatkowana w związku z remontem i modernizacją części własnego budynku mieszkalnego. Organ odwoławczy stwierdził również, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo i w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, jak również w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, nieuzasadniony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 32 i art. 2 Konstytucji RP.

Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem wobec podatniczki postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Na powyższą decyzję W.S. wniosła skargę zarzucając jej:

- naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120-126 Ordynacji podatkowej, polegające w szczególności na:

a) niedostatecznym wyjaśnieniu podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, brak przesłuchania wszystkich stron postępowania wyjaśniającego tj. kuzynki skarżącej – W.W. - istotnego świadka w sprawie,

b) niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w szczególności nie wzięciu pod uwagę faktu, że nie miał miejsca faktyczny zakup nieruchomości, a tym samym nie mogła nastąpić sprzedaż części tejże nieruchomości przez skarżącą,

c) brak pogłębienia zaufania obywateli do organów administracji publicznej przez dowolne przyjęcie, że w tym przypadku doszło do zakupu i następnie sprzedaży części nieruchomości przez skarżącą,

2. błąd w ustaleniach faktycznych w zakresie, w jakim organ odwoławczy przyjął, że w tym wypadku doszło do zakupu części nieruchomości, a następnie do jej sprzedaży przez skarżącą, nieuwzględnienie umowy pożyczki zawartej w obecności notariusza;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) rażące naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego zawierających zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) przez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej (art. 187 Ordynacji podatkowej), tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie;

2) łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika, zawartych w art. 120, art. 121 § 1 oraz w art. 124 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania od organu administracji publicznej wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi W.S. podniosła, że w 2006 r. wyłącznie w formie na papierze, akt notarialny Rep. A [...], została współwłaścicielką ½ nieruchomości położonej we wsi [...] za cenę 178.500 zł. Powołała się na sporządzone przed notariuszem "Oświadczenie woli stron" i stwierdziła, że na zakup nieruchomości zaciągnęła pożyczkę i dokonała jej spłaty przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Skarżąca wskazała, że aktem notarialnym repertorium A nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. sprzedała W.W. udziału wynoszącym ½ części we własności zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...]. W ocenie skarżącej pieniądze, o których mowa w akcie notarialnym zostały zwrócone W.W. z zamian za udzieloną pożyczkę, zatem nie uzyskała żadnego przysporzenia dochodu, o którym mowa w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca stwierdziła, że ani do zakupu, a tym bardziej do sprzedaży udziału w nieruchomości nie doszło. Przypominając, że notariusz jest osobą zaufania publicznego, zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej chęć wykorzystania fikcji prawnej i zapominanie o zasadzie nakazującej w razie wątpliwości orzekanie na rzecz dobra podatnika.

Ponadto zarzuciła organowi podatkowemu, że ani w trakcie prowadzonego postępowania ani w decyzji nie ustosunkował się do kwestii przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z regulacją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na początku poniższych rozważań należy wyjaśnić podnoszoną w skardze kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca zarzuca organowi podatkowemu, że nie ustosunkował się do niej ani w trakcie prowadzonego postępowania ani w decyzji. Lektura akt administracyjnych sprawy wskazuje, że organy obu instancji badały czy w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązana podatkowego. Zarzut przedawnienia skarżąca podniosła w odwołaniu i ustosunkowując się do zarzutów odwołania Naczelnik Urzędu Skarbowego wypowiedział się odnośnie tego zarzutu. Również Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji ustosunkował się kwestii przedawnienia, wyjaśniając że jego bieg został zawieszony, zatem zarzut skarżącej jest niezasadny. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy niniejsze podstępowanie uległ, w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zawieszeniu z uwagi na wszczęcie 16 listopada 2012 r. postępowania przeciwko skarżącej w sprawie karnoskarbowej z art. 54 § 2 kks w związku z uchylaniem się przez nią od [...] kwietnia 2014 r. od opodatkowania z tytułu uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia w dniu [...] marca 2007 r. nieruchomości i doprowadzeniem do uszczuplenia tego podatku w kwocie 17.850 zł. Zawiadomienie o zawieszeniu z dniem [...] listopada 2012 r. biegu terminu przedawnienia zostało skarżącej doręczone w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w dniu 28 grudnia 2012 r. Należy jedynie dodać, że nawet gdyby bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ zawieszeniu, w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe przedawniałoby się dopiero z końcem 2014 r., ponieważ termin płatności spornego zobowiązania - w myśl zapisów art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wobec złożenia przez skarżącą oświadczenia (o przeznaczeniu uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości przychodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) upływa najpóźniej następnego dnia po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży, tj. upływa z dniem 20 marca 2009 r. Tym samym zobowiązanie podatkowe skarżącej w kontrolowanej sprawie przedawniałoby się, zgodnie z regulacją zawartą w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z dniem 31 grudnia 2014 r. Jak wyżej wyjaśniono, bieg terminu tego przedawnienia uległ zawieszeniu już z dniem [...] grudnia 2012 r.

Skarżąca zarzuca organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania a przede wszystkim błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że doszło do zakupu przez nią udziału w nieruchomości a następnie jego sprzedaży, a także nieuwzględnienie złożonego w obecności notariusza "oświadczenia woli stron".

Wobec tego na wstępnie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 155 § 1 kc umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione (art. 158 kc).

Z aktu notarialnego z [...] listopada 2006 r. wynika, że skarżąca, na mocy warunkowej umowy sprzedaży z [...] lipca 2006 r. i aneksu do niej nabyła udział wynoszący ½ część nieruchomości położonej we wsi [...]. Ponieważ Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzystała z prawa pierwokupu, aktem notarialnym z [...] listopada 2006 r. dotychczasowi współwłaściciele przenieśli własność ww. udziału w nieruchomości na rzecz W.S.. Zakupu nieruchomości skarżąca dokonała zatem zgodnie z przepisami prawa cywilnego wobec czego brak jest podstaw do kwestionowania tego nabycia. Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje podnoszona przez skarżącą okoliczność sfinansowania zakupu przedmiotowej nieruchomości ze środków pochodzących z pożyczki. Zazwyczaj decydując się na inwestycje w nieruchomości, kupujący zaciągają różnego rodzaju kredyty i pożyczki, jednakże forma płatności za nabywaną nieruchomość nie ma żadnego wpływu na nabycie prawa własności nieruchomości i związanych z nim zobowiązań.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że notariusz jest osobą zaufania publicznego, jednakże z tego stwierdzenia nie wynikają żadne skutki w niniejszej sprawie. Z dokumentu zatytułowanego "Oświadczenie woli stron" wynika jedynie, że w obecności notariusza W.S. i W.W. własnoręcznie go podpisały. Organy obu instancji własnoręczności ich podpisów nie kwestionowały a tym samym nie kwestionowały złożenia oświadczenia woli takiej treści. Obie kobiety zgodnie oświadczyły, że W.W. udziela W.S. pożyczki w kwocie 140.000 zł na zakup udziału w ww. nieruchomości. W.S. zapewniła również, że w przypadku niewypłacenia W.W. kwoty pożyczki z odsetkami do [...] kwietnia 2007 r. zobowiązuje się przenieść własność udziału w nieruchomości w zamian za zadłużenie. Zapis ten nie może wywołać i nie wywołał żadnych skutków prawnych w stosunku do nabytego przez skarżącą udziału w nieruchomości, ponieważ brak umowy zobowiązującej do przeniesienia własności tego udziału i to w formie aktu notarialnego. Zgodnie bowiem treścią art. 158 kc umowa przenosząca własność może być zawarta jedynie w celu wykonania istniejącego zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, jest więc umową przyczynową (kauzalną) w znaczeniu materialnym i formalnym. Jej ważność zależy zarówno od istnienia niewadliwej przyczyny, jak i od jej wymienienia w akcie notarialnym, zawierającym umowę przenoszącą własność nieruchomości. W niniejszej sprawie "Oświadczenie woli stron" nie stanowi kauzy dla przeniesienia własności należącego do skarżącej udział w nieruchomości.

Sprzedaży nabytego w 2006 r. udziału w nieruchomości skarżąca również dokonała zgodnie z wymogami prawa cywilnego. Gdyby skarżąca nie stała się właścicielką połowy nieruchomości w [...], nie mogłaby udziałem tym rozporządzać a tym samym sprzedać go W.W..

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, ustalony przez organy obu instancji stan faktyczny w tym zakresie, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie budzi wątpliwości.

Z uwagi na dokonanie sprzedaży udziału w nieruchomości nabytej przez skarżącą [...] listopada 2006 r., w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) obowiązujące do 31 grudnia 2006 r. Zgodnie bowiem z regulacją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 tej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

b) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części,

c) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali,

d) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny,

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W myśl art. 28 ust. 1 ww. ustawy przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W myśl ust. 2a art. 28 tej ustawy czternastodniowy termin nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e. Jeżeli zaś nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami (art. 28 ust. 3 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie zatem z ww. przepisami organy podatkowe przyjęły, że skarżąca dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości uzyskała przychód podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na to, że skarżąca w dniu 2 kwietnia 2007 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, iż uzyskane przychody z ww. sprzedaży nieruchomości przeznaczy na cele mieszkaniowe, termin płatności podatku, jak wyżej wspomniano, reguluje art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe uznały, że zwolniona od podatku jest część przychodu wydatkowana przez skarżącą w związku z remontem i modernizacją części posiadanego przez nią budynku mieszkalnego położonego w [...]. Na tę okoliczność skarżąca przedłożyła w toku postępowania faktury, które w znacznej części zostały przez organy uwzględnione. Kwesta ta nie budzi sporu między stronami.

Spór powstaje natomiast odnośnie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e i uznania, czy skarżąca może skorzystać ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie w związku ze spłatą pożyczki uzyskanej od osoby fizycznej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy. Dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 45/11 dostępny w CBOiS na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że zawarte w nim zwolnienie dotyczy jedynie spłaty kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Przepis ten wyraźnie wskazuje katalog podmiotów, od których można zaciągnąć kredyt lub pożyczkę aby w przypadku ich spłaty z takiego zwolnienia skorzystać. Nie przewiduje on natomiast zwolnienia podatkowego w przypadku spłaty pożyczki zaciągniętej u osoby fizycznej. Organy podatkowe dokonały zatem prawidłowej wykładni wskazanego przepisu. Słusznie też Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nawet przy przyjęciu, iż kwota uzyskana ze sprzedaży została przeznaczona na spłatę pożyczki, to w sprawie nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e, ponieważ była to pożyczka uzyskana od osoby fizycznej, która nie mieści się w dyspozycji tego przepisu. W tej też sytuacji, wbrew twierdzeniom skarżącej, niezasadne byłoby przesłuchiwanie w toku postępowania podatkowego W.W..

W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy w sprawie. Zapewniły skarżącej udział w toku postępowania. Dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa, co skutkowało określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Nadto każdy z organów w uzasadnieniu swojej decyzji wyjaśnił skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu pozwoliła przyjąć, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Zważywszy powyższe Sąd, na postawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.