Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1037/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 12 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 1 pkt 13 lit. a) tiret pierwsze
journal: Dz.U. 2003 nr 202 poz 1957
law: Ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 1 pkt 13 lit.a) tiret trzecie
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 931
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. [...] "H." sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1493/11 w sprawie ze skargi Z. [...] "H." sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. [...] "H." sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2012 r., III SA/Wa 1493/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. [...] "H" sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanych dalej spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało,

że spółka otrzymała w dniu 8 marca 2006 r. odszkodowanie za nieruchomości zagrabione przez władze komunistyczne w wysokości 2.877.518,55 zł. W związku

z otrzymaniem ww. odszkodowania spółka złożyła deklarację podatkową i zapłaciła podatek w wysokości 460.047,00 zł. Jednakże jej zdaniem uiszczony podatek był nienależny, ponieważ przychód w postaci odszkodowania za zagrabione nieruchomości nie podlega opodatkowaniu. W związku z tym spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ analizując wniosek o stwierdzenie nadpłaty stwierdził, że wcześniej - w dniu 23 lutego 2006 r. - Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem skierowanym do spółki stwierdził, że przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., zwanej dalej: u.p.d.o.p.) zwolnienie od podatku dochodów z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu sprzedaży nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości

w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu - stosownie do przepisów

o gospodarce nieruchomościami - zostało uchylone z dniem 1 stycznia 2004 r. Tym samym odszkodowania ze wszystkich ww. tytułów wypłacone po tym dniu będą podlegały opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 27 lutego 2007 r., podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie interpretacji przepisów u.p.d.o.p. dotyczących zwolnienia odszkodowań, odmawiając tym samym zmiany ww. postanowienia organu pierwszej instancji.

Na podstawie wyżej wskazanych dokumentów Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 24 listopada 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 460.047,00zł, wynikającej z korekty zeznania podatkowego CIT-8 za 2006 r. Spółka odwołała się od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 9 kwietnia 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego, skoro skorygowane zeznanie CIT-8 za 2006 r. budziło wątpliwości, organ pierwszej instancji przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty najpierw powinien określić w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe za 2006 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 8 października 2009 r. wszczął postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Następnie w dniach 24, 25, 26, 29, 30 marca 2010 r. przeprowadził w spółce kontrolę podatkową. Opierając się na ustaleniach kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu 15 listopada 2010 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 460.047,00 zł.

W związku z powyższym decyzją z dnia 15 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 460.047,00zł wynikającej z korekty zeznania podatkowego CIT-8 za 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 14 marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I pierwszej instancji. Podkreślił, że do końca 2003 r. na mocy art. 17 ust. 1 zgodnie z pkt 11 u.p.d.o.p. wolne od podatku dochodowego od osób prawnych były dochody z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu sprzedaży nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości

w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów

o gospodarce nieruchomościami. Jednakże ww. przepis został uchylony z dniem 1 stycznia 2004 r. przez art. 1 pkt 13 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1957). Również z dniem 1 stycznia 1999 r. na mocy art. 1 pkt 13 lit. a) tiret trzecie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 931) skreślony został art. 17 ust. 1 pkt 12, na mocy którego wolne od podatku były odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego oraz innych ustaw. W przypadku likwidacji obu zwolnień ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych odnoszących się do odszkodowań wypłaconych po zakończeniu spraw rozpoczętych przed wprowadzeniem zmian ww. przepisów podatkowych. Organ stwierdził, że nieobowiązujących przepisów, tj. art. 17 ust. 1 pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p. nie można zastawać do odszkodowania wypłaconego spółce

w marcu 2006 r.

4. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2011 r. W złożonej skardze podtrzymała argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając decyzji organu drugiej instancji naruszenie:

- art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez niezasadne uznanie, że otrzymana przez spółkę kwota 2.740.057 zł tytułem odszkodowania za nieruchomość o powierzchni 386.789 m2 na podstawie wyroku Sądu Okręgowego

w Warszawie Wydział l Cywilny w sprawie I C 451/99 stanowi przychód,

a w rezultacie obrazę wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości oraz zasady demokratycznego państwa prawa, o czym mowa w art. 2 Konstytucji RP, oraz art. 77 Konstytucji;

- naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p.- poprzez niezasadne uznanie, że otrzymana przez spółkę kwota 2.740.057 zł tytułem odszkodowania za nieruchomość o powierzchni 386.789 m2 na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w Warszawie Wydział I Cywilny w sprawie I C 451/99 stanowi przychód do opodatkowania, a nie zwrot innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p.;

- naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 5) u.p.d.o.p. - poprzez nieuwzględnienie przy rozliczaniu uzyskanego przez podatnika odszkodowania straty w środkach trwałych lezącej u jego zarania, tj. straty równej wartości nieruchomości, o której mowa wyżej, a odebranej bezprawnie spółce przez władze komunistyczne mocą postanowienia Sądu Powiatowego w Pruszkowie z dnia 13 września 1957 roku (sygn. akt Ns. 1.212/57). Organ podatkowy nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu spółki straty w postaci utraty tej nieruchomości mimo, że nieruchomość ta nie była nigdy przedmiotem odpisów amortyzacyjnych;

- naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1) in fine u.p.d.o.p. - poprzez nieuwzględnienie przy rozliczaniu uzyskanego przez podatnika odszkodowania zaktualizowanych wydatków na nabycie nieruchomości w sytuacji, kiedy otrzymane przez spółkę odszkodowanie w istocie stanowi cenę za przymusowe zbycie nieruchomości.

Jednocześnie w oparciu o art. 57 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) spółka wskazała, że zaskarżona decyzja narusza prawo, tj.: art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 16 ust. 1 pkt 5) oraz art. 16 ust. 1 pkt 1) in fine u.p.d.o.p. i interes spółki, wyrażający się koniecznością uiszczenia daniny publicznej, mimo, że nie ma to uzasadnienia w przepisach prawa.

Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 15 listopada 2010 r. w całości oraz przekazanie sprawy w całości organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi

i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał,

że rozpoznając złożony przez spółkę wniosek o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy obowiązany był uwzględnić ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Sąd zauważył, że odszkodowania przyznane na podstawie przepisów prawa cywilnego, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt. 12 u.p.d.o.p, korzystały ze zwolnienia od opodatkowania do dnia 31 grudnia 1998 r. Jednakże zgodnie z art. 1 pkt 13 lit a) tiret trzecie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144 poz. 931) wskazany powyżej art. 17 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p - został skreślony. Do końca 2003 r. na mocy art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p wolne od podatku dochodowego od osób prawnych były dochody z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów

o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu sprzedaży nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku

z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów

o gospodarce nieruchomościami. Ustawodawca w powołanym wyżej przepisie zwolnił z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wyłącznie dochody z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów

o wywłaszczaniu nieruchomości. Odszkodowania o których mowa, wypłacane są na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 1997 r. Nr 115, poz. 741 ze zm.). Sąd podzielił pogląd, który został wyrażony

w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2009 r., I FSK 1204/08, że świadczenie odszkodowawcze wyrażone w pieniądzu stanowi niewątpliwie otrzymane pieniądze z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stwierdził, że brak normy prawnej w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych wskazującej na zwolnienie bądź wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym odszkodowań nie pozwala na przyjęcie - w drodze analogii do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - że zwolnienie takie przysługuje osobom prawnym. W procesie wykładni prawa niedopuszczalne jest odwołanie się do wartości równości wobec prawa, czy zasady demokratycznego państwa prawa - pomimo, że wartości te wynikają z Konstytucji - z uwagi na brak normy prawnej zawartej w u.p.d.o.p., czy innym akcie rangi ustawy. Sąd podkreślił, że ustawodawca pomimo cech wspólnych samego podatku dochodowego zróżnicował w sposób zasadniczy opodatkowanie osób prawnych i osób fizycznych, nie tylko w odniesieniu do ulg i zwolnień, ale chociażby stawek podatkowych. Dlatego stanowisko spółki co do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych otrzymanych odszkodowań - mając na uwadze konstytucyjną zasadę równości wobec prawa

i dyspozycję przepisów ustaw o podatku dochodowym - nie znalazło akceptacji sądu pierwszej instancji.

Sąd uznał, że rację miał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzając

w zaskarżonej decyzji, iż wskazane przez spółkę przepisy u.p.d.o.p.: art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 16 ust. 1 pkt 5. oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 -nie mają merytorycznego zastosowania dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z otrzymanym przez spółkę odszkodowaniem. Tym samym zasadnie organy podatkowe nie uwzględniły wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty.

6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2011 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 15 listopada 2010 r., mimo że organ administracji w trakcie prowadzonego postępowania dopuścił się naruszenia prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy. Organ administracji naruszył bowiem:

- art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niezasadne uznanie, że kwota 2.740.057 zł otrzymana przez spółkę na podstawie wyroku sądu Okręgowego w Warszawie Wydział I Cywilny w sprawie I C 451/99 tytułem odszkodowania za nieruchomość położoną o powierzchni 38.678 m2 stanowiła przychód,

- art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p. - poprzez niezasadne uznanie, że otrzymana przez spółkę kwota 2.740.057 zł stanowiła przychód do opodatkowania, a nie zwrot innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p.,

- art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., poprzez niezasadne uznanie, że odszkodowanie w kwocie 2.740.057 zł w całości stanowiło dochód do opodatkowania, a nie przychód od którego - celem uzyskania podstawy opodatkowania - należało odjąć wartość straty w środkach trwałych leżącej u jego zarania, tj. straty równiej wartości nieruchomości odebranej bezprawnie podatnikowi mocą postanowienia Sądu Powiatowego w Pruszkowie z dnia 13 września 1957 r. (sygn. akt Ns.1.212/57), mimo, że nieruchomość nigdy nie była przedmiotem odpisów amortyzacyjnych,

- art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku art. 16 ust. 1 pkt 1 in fine u.p.d.o.p. - poprzez niezasadne uznanie, że odszkodowanie w kwocie 2.740.057 zł, o której mowa wyżej w całości stanowiło dochód do opodatkowania, a nie przychód od którego, celem uzyskania podstawy opodatkowania należało odjąć wartość zaktualizowanych wydatków na nabycie nieruchomości, za którą to odszkodowanie wypłacono w sytuacji, kiedy otrzymane przez spółkę odszkodowanie w istocie stanowiło cenę za przymusowe zbycie nieruchomości,

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 121 § 2 ord. pod. - poprzez zaniechanie udzielenia spółce w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego niezbędnych informacji i wyjaśnień

o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania,

- art. 125 § 1 ord. pod., poprzez przeprowadzenie postępowania bez wymaganej prawem wnikliwości,

- art. 122 ord. pod., poprzez zaniechanie organu podatkowego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Istotność wpływu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. na wynik postępowania sprowadza się do tego, że brak naruszenia wskazanego przepisu byłby tożsamy z jego zastosowaniem

i uchyleniem decyzji.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. i związane z nim naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze, skutkujące brakiem możliwości poznania motywów rozstrzygnięcia dokonanego przez WSA.

Istotność wpływu opisanego naruszenia na wynik sprawy sprowadza się do tego,

że zarzucane Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu uchybienie uprawdopodabnia, iż sąd ten naruszył również art. 134 § 1 p.p.s.a. i nie rozpoznał sprawy w całości, tj. nie przeanalizował wszystkich podnoszonych przez skarżącego argumentów i w rezultacie wydał niekorzystny dla niego wyrok,

- art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.- poprzez niezasadne uznanie, że otrzymana przez spółkę kwota 2.740.057 zł tytułem odszkodowania za nieruchomość o powierzchni 38.678 m2 na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w Warszawie Wydział I Cywilny w sprawie I C 451/99 stanowi przychód, a w rezultacie obrazę wyrażonej w art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasady równości oraz zasady demokratycznego państwa prawa, o czym mowa w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 77 Konstytucji,

- art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p. - poprzez niezasadne uznanie, że otrzymana przez spółkę kwota 2.740.057 zł stanowiła przychód do opodatkowania, a nie zwrot innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p.,

- art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.- poprzez niezasadne uznanie, że odszkodowanie w kwocie 2.740.057 zł w całości stanowiło dochód do opodatkowania, a nie przychód od którego - celem uzyskania podstawy opodatkowania - należało odjąć wartość straty w środkach trwałych leżącej u jego zarania, tj. straty równej wartości nieruchomości odebranej bezprawnie spółce mocą postanowienia Sądu Powiatowego w Pruszkowie z dnia 13 września 1957 r. (sygn. akt Ns. 1.212/57), mimo, że nieruchomość nigdy nie była przedmiotem odpisów amortyzacyjnych,

- art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku art. 16 ust. 1 pkt 1 in fine u.p.d.o.p. - poprzez niezasadne uznanie, że odszkodowanie w kwocie 2.740.057 zł w całości stanowiło dochód do opodatkowania, a nie przychód od którego - celem uzyskania podstawy opodatkowania - należało odjąć wartość zaktualizowanych wydatków na nabycie nieruchomości, które to odszkodowanie wypłacono w sytuacji, kiedy otrzymane przez spółkę odszkodowanie w istocie stanowiło cenę za przymusowe zbycie nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w całości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

- zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji spełnia wszystkie wymogi wymagane wskazanym powyżej przepisem. Prezentuje w szczególności stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz wyjaśnia i wykłada - wskazane w skardze jako naruszone - przepisy prawa materialnego. Nie było zaś obowiązkiem tego sądu szczegółowe odnoszenie się do wszystkich podnoszonych przez stronę argumentów, a przede wszystkim nie miało to żadnego wpływu na wydanie wyroku o określonej treści. Nakaz rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, wynikający z art. 134 § 1 p.p.s.a., nie oznacza konieczności detalicznego odnoszenia się do wszystkich argumentów strony wnoszącej skargę do sądu administracyjnego. Z kolei zarzuty naruszenia przez "organ administracji" art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 125 § 1 i art. 122 ord. pod. w ogóle nie zostały w skardze kasacyjnej uzasadnione. Nie wykazano tym samym na czym polegało naruszenie tych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) sam nie może ani dopowiadać, ani konkretyzować zarzutów, ani też domyślać się, co skarżąca spółka mogła mieć na uwadze, tak a nie inaczej konstruując zarzuty skargi kasacyjnej.

W związku z takim przedstawieniem wskazanych zarzutów nie mogą one zostać poddane merytorycznej ocenie.

8. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Konstrukcja skargi kasacyjnej wskazuje w istocie na multiplikację kilku zarzutów naruszenia przepisów u.p.d.o.p. i Konstytucji RP. Podkreślenia wymaga, że argumentacja spółki w tym zakresie wskazywała podstawy prawne, których ewentualne zastosowanie wzajemnie się wykluczało.

Bezpodstawny jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i 2

w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Zaś za przychody uznaje się m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne. Dochód jest zatem wypadkową dwóch wielkości- przychodu, ale pomniejszonego o koszty jego uzyskania. Możliwe są także przypadki, w których podatnik osiąga określone przychody bezkosztowo, w których to wielkość przychodu równa jest tym samym dochodowi. Poza tym dochód określony w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. obliczany jest globalnie na podstawie sumy wszystkich przychodów i sumy wszystkich wydatków danego roku. W przypadku odszkodowań kosztami jego uzyskania są najczęściej wydatki związane z jego bezpośrednim uzyskaniem, w tym koszty jego dochodzenia w postępowaniu sądowym i administracyjnym, koszty obsługi prawnej związanej

z jego dochodzeniem i egzekwowaniem. Niewątpliwie także wypłacone podatnikowi odszkodowanie stanowi dla niego otrzymane pieniądze, a nie "zwrot wartości utraconej nieruchomości".

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i 2

w związku z art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p., gdyż otrzymane odszkodowanie nie stanowiło zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. To, że otrzymane przez spółkę odszkodowanie odpowiadało wartości utraconej nieruchomości nie może stanowić o klasyfikacji tego przychodu do zwróconych wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p. jest przede wszystkim korelatem wydatków z katalogu negatywnego kosztów z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka nie uzyskała zaś zwrotu jakichkolwiek wydatków związanych z zakupem, czy brakiem amortyzacji nieruchomości, która bezprawnie została przejęta przez władze komunistyczne w 1957 r., lecz uzyskała odszkodowanie, które z samej natury ma charakter wyłącznie kompensacyjny. Przedmiotem wypłaconego odszkodowania było naprawienie wyrządzonej szkody polegającej na bezprawnych działaniach władz komunistycznych, co do których niemożliwa była restytucja w naturze, a nie zwrot ustalonych konkretnie co do wielkości wydatków poniesionych w przeszłości przez spółkę. Stąd też prawidłowe było podkreślenie sądu I instancji, że uchylenie zwolnienia przedmiotowego dla wszelkiego rodzaju odszkodowań z art. 17 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 1999 r. spowodowało, iż stały się one - niezależnie od przyczyny ich wypłaty - przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., który nie korzysta z jakiegokolwiek zwolnienia przedmiotowego.

9. Pozbawione racji są także zarzuty naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Również w tym przypadku argumentacja spółki była dwutorowa i wzajemnie wykluczająca się co do możliwości odejmowania od podstawy opodatkowania bądź to zaktualizowanych wydatków na zakup nieruchomości, bądź to "wartości straty w środkach trwałych leżącej u jego zarania, tj. straty równej wartości bezprawnie odebranej nieruchomości". Przede wszystkim należy zauważyć, że przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi katalog wydatków niestanowiących z mocy decyzji ustawodawcy kosztów uzyskania przychodów także wówczas, gdy mają one charakter celowy i wykazują związek przyczynowo-skutkowy, o których to cechach stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Prawidłowo zrekonstruowana norma z art. 16 ust. 1 pkt 1 in fine u.p.d.o.p. stanowi zatem, że wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów oraz wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są kosztem uzyskania przychodów, lecz wyłącznie w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Warunkami zastosowania tego przepisu są zatem: zakup w przeszłości środka trwałego, a także dokonywanie od jego wartości odpisów amortyzacyjnych (w tym także nieruchomości) oraz następnie odpłatne zbycie środka trwałego (w tym także nieruchomości). Koszt zatem uzyskania przychodów

w przypadku zbycia środka trwałego możliwy jest do potrącenia wyłącznie

w momencie odpłatnego zbycia tego środka trwałego i to wyłącznie w wysokości zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami oraz po pomniejszeniu go o sumę odpisów amortyzacyjnych. W przypadku spółki nie doszło zaś do jakiejkolwiek formy odpłatnego zbycia nieruchomości, a jedynie do wypłaty odszkodowania. Brak jest zapisów ustawowych, które pozwalałyby w przypadku wypłaty odszkodowania za bezprawnie przejęte w przeszłości nieruchomości potrącać określane hipotetycznie odpisy amortyzacyjne, bądź inne zaktualizowane wartości. Brak jest także jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby w istocie nastąpiło "przymusowe zbycie nieruchomości", gdyż podstawą wypłaconego odszkodowania było niezgodne

z prawem wykonywanie w przeszłości władzy publicznej przez władze komunistyczne, a nie jakakolwiek forma odpłatnego zbycia nieruchomości. Przepis ten statuuje zatem jedynie przeniesienie w czasie momentu rozliczenia kosztów uzyskania z odpłatnego zbycia środka trwałego. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Wynika zatem z niego

a contrario, że kosztem w przypadku powstania straty w środku trwałym jest jego wartość po potrąceniu sumy dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Pojęcie straty

w środkach trwałych przepis ten łączy z brakiem możliwości dokonania przez podatnika pełnych odpisów amortyzacyjnych. Straty te powstają więc wówczas, gdy wartość środka trwałego nie może być zrównoważona odpisami amortyzacyjnymi na skutek zaprzestania przez podatnika używania środka trwałego w działalności gospodarczej (zbycie, utrata lub likwidacja środka). Również zatem w tym przypadku warunkiem koniecznym jest amortyzowanie określonego środka trwałego

i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Nie można pojęcia straty w środkach trwałych utożsamiać z wartością bezprawnie odebranej w przeszłości nieruchomości. Z kolei przychód z tytułu odszkodowania niezależnie od przyczyny jego wypłaty nie może być uznawany za "stratę" środka trwałego. Przepis ten nawiązuje do regulacji dotyczącej amortyzacji środków trwałych z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Nie można wobec tego przyjąć, że znajdzie on odpowiednie zastosowanie również jako podstawa określania kosztu uzyskania przychodu wynikającego z wypłaconego podatnikowi odszkodowania, którego podstawę stanowiło bezprawne przejęcie w przeszłości jego nieruchomości.

10. Nie ma również podstaw do przyjęcia naruszenia art. 2, art. 21, art. 32

i art. 77 Konstytucji RP. Przede wszystkim należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w ogóle nie został uzasadniony. Ponadto pozostałe przepisy ustawy zasadniczej podzielone są na jednostki redakcyjne, które nie zostały wskazane przez autora skargi kasacyjnej stosownie do przepisu art. 176 p.p.s.a. wymagającego przytoczenia podstaw kasacyjnych. Jak już wskazano powyżej - Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej z uwagi na art. 183 § 1 p.p.s.a., sam nie może ani dopowiadać, ani konkretyzować zarzutów, ani też domyślać się, co strona wnosząca skargę kasacyjną mogła mieć na uwadze, tak a nie inaczej konstruując zarzuty skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r.,I OSK 632/10, publ. Lex 745280). Także jedynie ogólne powołanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na nieuzasadnione różnicowanie sytuacji osoby prawnej, która uzyskuje nieruchomość w naturze w stosunku do tej, która uzyskuje jedynie odszkodowanie - nie zasługuje na uwzględnienie. Jak już wskazano powyżej - z uwagi na przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. otrzymane przez spółkę odszkodowanie należało zaliczyć do jej przychodów pod postacią otrzymanych pieniędzy. Rekompensata, którą otrzymuje z tytułu odszkodowania każdy podmiot powinna polegać na naprawieniu szkody obejmującej straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie ma zatem za cel całkowite skompensowanie szkody majątkowej tak w zakresie straty, jak i utraconych korzyści. Strata (damnum emergens) obejmuje zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów poszkodowanego, a więc rzeczywisty uszczerbek w majątku należącym do niego

w chwili zdarzenia, za które odpowiedzialność została przypisana oznaczonemu podmiotowi. Natomiast utracone korzyści (lucrum cessans) obejmują tę część majątku poszkodowanego, o którą się jego aktywa nie powiększyły lub pasywa nie zmniejszyły, a skutek ten nastąpiłby, gdyby nie owo zdarzenie sprawcze, za które odpowiedzialność została przypisana oznaczonemu podmiotowi (np. utrata spodziewanego zysku związanego z wykorzystaniem nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej, utrata dochodu z ewentualnej sprzedaży nieruchomości, utrata korzyści z władania nieruchomoscią). Tym samym nie można w ogóle twierdzić, że w lepszej sytuacji od otrzymującego odszkodowanie jest podmiot uzyskujący restytucję w naturze poprzez zwrot nieruchomości, gdyż sytuacja tych dwóch podmiotów jest irrelewantna z punktu widzenia przepisów podatkowych. Przekracza zaś ramy postępowania podatkowego badanie, czy wypłacone odszkodowanie zrekompensowało podatnikowi wszystkie jego straty i utracone korzyści. Brak jest zatem podstaw, aby w sztuczny sposób poszukiwać konstrukcji prawnych, które pozwoliłyby podatnikowi uznać za koszt uzyskania przychodu

z tytułu odszkodowania wartość nieruchomości, której zwrot w naturze jest niemożliwy. Nie można także z uwagi na zasadę powszechności opodatkowania

- wynikającą z art. 84 Konstytucji RP - uznać, że podatnik może skorzystać de facto ze zwolnienia przedmiotowego dla odszkodowań, skoro nie ma ku temu żadnej podstawy prawnej. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP także ustanawianie zwolnień od opodatkowania musi następować w drodze ustawy.

11. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art.204 pkt 1

i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U.

z 2013 r., poz. 490)