Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 638/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
article: art. 15zzzzzn2
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2022 r. nr 1201-IOP1-2.4104.31.2022.3 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 597,00 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Kr 638/22 Sygn. akt I SA/Kr 638/22 Sygn. akt I SA/Kr 435/22 Sygn. akt I SA/Kr 399/22 Sygn. akt I SA/Kr 758/22 Sygn. akt I SA/Kr 604/22


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2022 roku znak 1201-IOP1-2.4104.31.2022.3 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po rozpatrzeniu zażalenia podatnika J. G. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Proszowicach z 27 stycznia 2022 roku nr 1221-SPM.4274.2.2022 odmawiającego J. G. wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu nabycia spadku po zmarłej E. G. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ zażaleniowy przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w niniejszej sprawie wskazując w tym zakresie m. in., iż Sąd Rejonowy w K. Wydział [...], na rozprawie w dniu 29 stycznia 2021 roku z wniosku J. G., w postanowieniu sygn. akt [...] stwierdził między innymi, że:

- spadek po zmarłym 13 grudnia 1982 roku E. G.1 na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza nabył syn J. G. syn E. i E. w 1/12 części, przy czym wchodzące w skład spadku gospodarstwo rolne nabył na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza syn J. G. syn E. i E. w 3/20 częściach;

- spadek po zmarłej 13 czerwca 2019 roku E. G., na podstawie testamentu sporządzonego w Kancelarii Notarialnej 14 czerwca 2017 roku (Rep. [...]), nabył w całości syn J. G. syn E. i E.

W dniu 10 listopada 2021 roku podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w Proszowicach "SD-Z2 zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych" po zmarłej E. G.

Z uwagi na brak daty dotyczącej stwierdzenia prawomocności postanowienia

sygn. akt [...], pismem z dnia 19 listopada 2021 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Proszowicach zwrócił się z prośbą do Sądu Rejonowego w K. o przesłanie odpisu postanowienia Sądu Rejonowego w K. Wydział [..] z dnia 29 stycznia 2021 r. sygn. akt [...] wraz z klauzulą stwierdzającą datę prawomocności.

W dniu 17 grudnia 2021 r. do Urzędu Skarbowego w Proszowicach wpłynął odpis przedmiotowego postanowienia, potwierdzony za zgodność z oryginałem. Na stronie drugiej postanowienia widnieje pieczątka Sądu Rejonowego w K. Wydział [...]

stwierdzająca prawomocność niniejszego postanowienia z dniem 25 marca 2021 r.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Proszowicach pismem z 29 grudnia 2021 roku nr [...] poinformował podatnika, że zgłoszenie SD-Z2 z dnia 10 listopada 2021 r. zostało złożone po upływie sześciomiesięcznego terminu wymaganego przepisami. Postanowienie z dnia 29 stycznia 2021 r. sygn. akt [...] uprawomocniło się z dniem 25 marca 2021 r., zatem termin do złożenia zgłoszenia SD-Z2 minął w dniu 25 września 2021 r.

W konsekwencji organ podatkowy l instancji wezwał podatnika do złożenia "zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3" w terminie 7 dni od otrzymania wezwania, z wykazanym majątkiem nabytym po zmarłej E. G.

W odpowiedzi z dnia 5 stycznia 2022 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego

w Proszowicach: 10 stycznia 2022 r. podatnik wyjaśnił, że dokonanie zgłoszenia SD-Z2 w dniu 10 listopada 2021 r. spowodowane było przekonaniem, że przedmiotowe postanowienie Sądu Rejonowego w K. Wydział [...] z dnia 29 stycznia 2021 r. sygn. akt [...] uprawomocniło się z datą 27 maja 2021 r., gdyż taka data widniała na pieczęci. Dodatkowo zwrócił się m.in. z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia "Zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2" oraz w sytuacji negatywnego rozpatrzenia wniosku, przedłużenie o 30 dni terminu do ewentualnego złożenia "Zeznania podatkowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-3" oraz zastosowanie instytucji czynnego żalu i nieobciążanie go podatkiem dla nabywców zaliczanych do l grupy podatkowej.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Proszowicach 27 stycznia 2022 roku wydał:

1) postanowienie Nr [...] (UNP: [...]) odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia terminu do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-3 z tytułu nabycia spadku po zmarłej E. G. (będące przedmiotem odrębnego postępowania);

2) postanowienie Nr 1221-SPM.4274.2.2022 (UNP: L0689857856) odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu nabycia spadku po zmarłej E. G..

W dniu 16 lutego 2022 r. (data stempla pocztowego) podatnik złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Proszowicach z 27 stycznia 2022 Nr 1221-SPM.4274.2.2022 odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu nabycia spadku po zmarłej E. G. wraz z załącznikami

w postaci: fotokopii karty z akt postępowania sygn. [...], postanowienie Sądu Rejonowego w K. Wydział [...] z dnia 29 stycznia 2021 r. sygn. akt [...], zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1. art 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021, póz. 2095, t.j. z dnia 22.11.2021) poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i niewyznaczenie stronie 30-dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. l pkt l ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. póz. 1043);

2. art. 162 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4a ust. l pkt l ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID - przejawiające się w odmowie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2, pomimo iż wskazane powyżej przepisy obowiązującego prawa taką możliwość przewidują, a strona spełniła kumulatywne przesłanki określone w art. 162 Ordynacji podatkowej, tj. bez winy uchybiła terminowi ustawowemu co zostało uprawdopodobnione w piśmie z dnia 5 stycznia 2022 r., nadto zwróciła się z wnioskiem o przywrócenie terminu w w/w piśmie, a także składając zgłoszenie SD-Z2 w dniu 10.11.2021 r. dokonała czynności, dla której termin był przewidziany;

3. art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID i brak wyznaczenia Stronie 30-dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie, co pozbawiło podatnika możliwości skorzystania z zagwarantowanej w tym przepisie instytucji przywrócenia terminu wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, co miało istotny wpływ na przebieg sprawy;

4. art. 165a Ordynacji podatkowej poprzez jego bezzasadne zastosowanie wobec wyżej podniesionych zarzutów i wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania pomimo istnienia przesłanek do jego wszczęcia i przyjęcia zgłoszenia SD-Z2 po przywróceniu terminu;

5. art. 7 i 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego poprzez niepodjęcie przez Organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolność i wybiórczość w rozpatrzeniu materiału dowodowego, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych poprzez bezzasadne uznanie, iż postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku Sądu Rejonowego w K., sygn. akt [...] z dnia 29 stycznia 2021 r. uprawomocniło się z dniem 25.03.2021 r., pomimo iż z akt niniejszego postępowania nie wynika, aby do stwierdzenia prawomocności doszło z w/w datą, a z wydanego stronie dokumentu urzędowego - odpisu postanowienia z klauzulą prawomocności wynika data odmienna tj. 27 maja 2021 r.

Mając powyższe na uwadze odwołujący wniósł o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Proszowicach z dnia 27 stycznia 2022 roku nr 1221-SPM.4274.2.2022 odmawiającego wszczęcia "postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu nabycia spadku po zmarłej E. G. oraz zwrócił się o ponownie z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2.

W opisanym na wstępie postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie podzielił zarzutów podniesionych w zażaleniu podatnika utrzymując zaskarżone rozstrzygniecie organu I instancji w mocy

W uzasadnieniu swojego postanowienia organ II instancji wskazał m.in., że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu spadkobrania ustawodawca określił w art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 cyt. wyżej ustawy o podatku od spadków i darowizn określono możliwość zaistnienia dwóch momentów powstania obowiązku podatkowego z tego samego tytułu tj. przy nabyciu w drodze dziedziczenia. Obowiązek podatkowy przy nabyciu tytułem spadku powstaje z chwilą przyjęcia spadku lub jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 25 marca 2021 r. tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia z dnia 29 stycznia 2021 r. Sądu Rejonowego w K. sygn. akt [...].

Organ zauważył, iż odrębną kwestią jest prawo do zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, iż co do zasady nabycie tytułem dziedziczenia podlega opodatkowaniu, jednakże z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził jako wyjątek od powszechnej zasady opodatkowania, art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn zawierający zwolnienie od podatku przewidziane dla osób najbliższych. Ustawodawca, zwalniając od opodatkowania określoną grupę podmiotów (opartą na bliskiej więzi wynikającej z pokrewieństwa czy powinowactwa) ustalił równocześnie warunki od spełnienia, których uzależnione jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 cyt. wyżej ustawy podatkowej zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych między innymi przez zstępnych, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Organ zażaleniowy podkreślił, że zwolnienie od opodatkowania ma charakter warunkowy, a jednym z warunków zwolnienia od podatku nabycia majątku w drodze dziedziczenia jest obowiązek poinformowania przez spadkobiercę właściwego organu podatkowego o nabyciu tytułem dziedziczenia na urzędowym formularzu, w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Zgłoszenie nabycia na druku SD-Z2 stanowi wyłącznie oświadczenie nabywcy (w tym przypadku spadkobiercy/spadkobierców) o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po określonym spadkodawcy.

Organ II instancji wskazał, że postanowienie z dnia 29 stycznia 2021 r. Sądu Rejonowego w K. sygn. akt l [...] uprawomocniło się w dniu 25 marca 2021 roku, a więc w tym też dniu powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Stąd w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w powołanym wyżej art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy, spadkobierca winien był zgłosić nabycie spadku na formularzu SD-Z2 w terminie 6 miesięcy, tj. do dnia 25 września 2021 r. Zgłoszenie nastąpiło w dniu 10 listopada 2021r., a więc z uchybieniem 6-miesięcznego terminu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przypomniał, iż organ I instancji odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu nabycia spadku jako podstawę zaskarżonego postanowienia wskazał przepis art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują instytucję przywrócenia terminu, ale ograniczają jej zastosowanie do terminów o charakterze procesowym. Przepis art. 162 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 1-2 ustawy). Na podstawie art. 162 § 3 Ordynacji podatkowej przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne, przy czym przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych (art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej). Przepis ten jako przesłankę odmowy przywrócenia terminu wskazuje m.in., że znajduje on zastosowanie wyłącznie do terminów procesowych. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą oraz literaturą przedmiotu o tym, czy mamy do czynienia z terminem prawa materialnego czy procesowego, przesądza cel, jakiemu dany termin służy. Różnica między terminem materialnym a procesowym sprowadza się do różnych skutków prawnych ich uchybienia. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, uchybienie terminowi materialnemu powoduje następstwa prawne w postaci wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym. Przepisy nie wprowadzają możliwości prawnych obrony przed skutkami uchybienia terminowi materialnemu. Uchybienie terminowi proceduralnemu powoduje bezskuteczność czynności proceduralnej z nim powiązanej. Z kolei od negatywnych następstw uchybienia terminowi proceduralnemu prawo przewiduje możliwość obrony za pomocą wniosku o przywrócenie terminu.

Organ II instancji wskazał, iż termin do złożenia zgłoszenia SD-Z2 w sprawie podatku od spadków i darowizn wskazany w ustawie o podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego, co oznacza, iż jest to ostateczny termin do dokonania odpowiednich czynności, a po jego upływie dokonana czynność nie wywołuje skutków prawnych. Uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny w postaci wygaśnięcia praw bądź obowiązków o charakterze materialnym. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ zażaleniowy przywołał w uzasadnieniu omawianego postanowienia orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 15 zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j.Dz.U. z 2021 r. póz. 2095) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał m.in., iż ustawa z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), zawiera przepisy szczególne względem przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.

Hipoteza normy zawartej w powołanym przepisie obejmuje zamknięty katalog terminów "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego".

Przepis art. 15zzzzzn2 (dodany przez art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 9 grudnia 2020 r. - Dz.U. z 2020 r. poz.2255, zmieniającej nin. ustawę z dniem 16 grudnia 2020 r.) został wprowadzony do nowelizacji ustawy jako poprawka senacka. Z uzasadnienia uchwały Senatu z 28 listopada 2020 r. wynika, że celem art. 15zzzzzn2 miało być "stworzenie możliwości przywracania terminów, którym uchybiły strony postępowania, w szczególności w przypadku, gdy funkcjonowanie urzędów obsługujących organy administracji publicznej zostanie ograniczone ze względu na szerzące się zakażenia".

W art. 15zzzzzn2 ustawodawca posłużył się szerokim pojęciem terminów wynikających z przepisów "prawa administracyjnego" bez dookreślenia, czy chodzi wyłącznie o terminy procesowe, czy także materialnoprawne. Zakres pojęcia "prawo administracyjne" nie jest w pełni definiowalny. Natomiast zgodnie z utrwalonymi poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, przepisy art. 58-60 Kodeksu postępowania administracyjnego wskazane w przepisie art. 15zzzzzn2 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy regulują wyłącznie przywracanie terminów proceduralnych. Rozstrzyganie na ich podstawie w przedmiocie przywrócenia terminu prawa materialnego jest niedopuszczalne i stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności wydanego w tym trybie postanowienia (por. wyrok WSA w Warszawie z 22.01.2008 r., sygn. Akt VI SA/Wa 1845/07).

Organ zażaleniowy zaznaczył, że w doktrynie prawa wskazuje się na sprzężenie przepisów zawartych w art. 15zzzzzn2 ustawy z art. 58 Kodeksu postępowania administracyjnego, a w konsekwencji na brak możliwości przywrócenia na jego podstawie terminów materialnoprawnych (por. Uchybienie przez stronę terminów administracyjnych w okresie obowiązywania stanu epidemii, Sławomir Liżewski, Legalis). Także przywołane uzasadnienie uchwały Senatu z 28 listopada 2020 r., odwołujące się do "przywracania terminów, którym uchybiły strony postępowania" wskazuje, że wolą ustawodawcy było, ustanowienie regulacji pozwalającej na przywrócenie terminów proceduralnych (terminów w postępowaniu administracyjnym).

Jednakże w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie najistotniejszym jest fakt, że artykuł 15zzzzzn2 odnosi się jedynie do postępowań administracyjnych prowadzonych w trybie Kodeksu postępowania administracyjnego. Nie znajduje zastosowania do postępowań podatkowych prowadzonych w trybie Ordynacji podatkowej. W okresie obowiązywania stanu epidemii art. 15zzzzzn2 ust. 3 specustawy o COVID - 19 koryguje ogólne zasady przywrócenia terminu, ale uregulowane wyłącznie w Kodeksie postępowania administracyjnego przez wydłużenie terminu na złożenie przez stronę prośby o przywrócenie terminu — z kodeksowych 7 dni na 30 dni.

Organ zażaleniowy wskazał także, iż nieobowiązujący już przepis art. 15zzr ust. 1 specustawy o COVID-19 wskazywał, iż bieg niektórych terminów prawa administracyjnego w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. Jednak z uwagi na długotrwały stan epidemii mogło to być rozwiązanie paraliżujące prowadzenie spraw administracyjnych. Dlatego pojawiło się nowe rozwiązanie pośrednie, które daje stronom dodatkową szansę na przywrócenie terminu w postępowaniu administracyjnym. Pamiętać jednak należy, że jeżeli określony termin nie mieści się w katalogu z art. 15zzzzzn2, to może zostać przywrócony jedynie na zasadach ogólnych wynikających z art. 58 Kodeksu postępowania administracyjnego.

W dalszej kolejności organ II instancji zauważył, iż zobowiązania podatkowe, informacje podatkowe, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające oraz tajemnicę skarbową, normuje ustawa Ordynacja podatkowa (art. 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej). Zgodnie ze słowniczkiem ustawowym (art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej), ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach — rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z kolei na podstawie art. 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735 t.j.), przepisów Kpa nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. Poz. 1325, 1423, 2122, 2123 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 72), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII.

Reasumując w ocenie organu zażaleniowego, w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, natomiast przepis art. 15zzzzzn2 odnosi się wyłącznie do postępowań administracyjnych prowadzonych w trybie Kodeksu postępowania administracyjnego. Nie znajduje natomiast zastosowania do postępowań podatkowych prowadzonych w trybie Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej niezasadnym okazał się również zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 7 i 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego.

Z opisanym powyżej postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie zgodził się J. G., który złożył na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wywiedzionej skardze skarżący, działający przez pełnomocnika, zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 15 zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2021.2095 t.j. z dnia 2021.11.22), dalej jako ustawa COVID - poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i niewyznaczenie stronie - J. G. - 30 dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. l pkt l ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2021.1043), dalej jako u.p.s.d.

- w konsekwencji powyższego - naruszenie art. 162 o.p., w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2021.1043) oraz w zw. z art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID - przejawiające się w odmowie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 pomimo, iż wskazane powyżej przepisy obowiązującego prawa taką możliwość przewidują, a strona - spełniła kumulatywne przesłanki określone w art. 162 o.p. tj. bez winy uchybiła terminowi ustawowemu co zostało uprawdopodobnione w piśmie z dnia 5 stycznia 2022 r., nadto zwróciła się z wnioskiem o przywrócenie terminu w w/w piśmie, a także składając zgłoszenie SD-Z2 w dniu 11 listopada 2021r. dokonała czynności dla której termin był przewidziany;

- art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID i brak wyznaczenia stronie 30 dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie, co pozbawiło podatnika możliwości skorzystania z zagwarantowanej w tym przepisie instytucji przywrócenia terminu wskazanego w art. 4a ust.1 pkt 1 upsd, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego bezzasadne zastosowanie wobec wyżej podniesionych zarzutów, i wydanie przez organ I instancji postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania pomimo istnienia przesłanek do jego wszczęcia i przyjęcia zgłoszenia SD-Z2 po przywróceniu terminu.

- art. 7 i 77 § 1, 80 i 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.). poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolność i wybiórczość w rozpatrzeniu materiału dowodowego, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych poprzez bezzasadne uznanie, iż postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku Sądu Rejonowego w K., sygn. akt: [...] z 29.01.2021r. uprawomocniło się z dniem 25 marca 2021r., pomimo, iż z akt niniejszego postępowania nie wynika, aby do stwierdzenia prawomocności doszło z w/w datą, a z wydanego stronie dokumentu urzędowego - odpisu postanowienia z klauzulą prawomocności wynika data odmienna tj. 27 maja 2021r.

- art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania obywateli do władzy publicznej, w szczególności poprzez brak poparcia swojego stanowiska na temat daty prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku -jakimkolwiek dokumentem,

- art. 233 §1 pkt 1 w zw. z 239 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo istnienia przesłanek do jego uchylenia i przywrócenia terminu do złożenia deklaracji SD-Z2.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł m.in. o: uchylenie zaskarżonego postanowienia i zobowiązanie organu do wydania postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu skarżącemu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 z tytułu nabycia spadku po zmarłej E. G., ewentualnie w przypadku uznania, iż istnieją ku temu podstawy - zmianę zaskarżonego postanowienia i orzeczenie w przedmiocie przywrócenia skarżącemu terminu do złożenia deklaracji SD-Z2 z tytułu nabycia spadku po zmarłej E. G.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w tym zakresie swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W następnej kolejności stwierdzić należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a., stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna albowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Proszowicach naruszają prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Na wstępie wskazać należy, że skarżący nie ma racji co do momentu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w K., Wydziału [...] z dnia 29 stycznia 2021r., sygn. akt [...]. Istotnie odpis postanowienia o stwierdzeniu nabicia spadku, który otrzymał opatrzony został pieczęcią na której widnieje data 27 maja 2021 r. (k.21). Jest to jednak data naniesienia klauzuli prawomocności na wydanym mu odpisie orzeczenia, a nie data wskazująca, że z tą datą przedmiotowe postanowienie stało się prawomocne. Należy bowiem wyraźnie rozróżnić datę zaopatrzenia odpisu orzeczenia w klauzulę prawomocności od daty z jaką orzeczenie staje się prawomocne. Data uzyskania przez orzeczenie sądowe waloru prawomocność musi wynikać wprost z treści klauzuli prawomocności naniesionej na orzeczenie. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy I instancji uzyskał w toku postępowania odpis ww. postanowienia, na którym w dniu 14 grudnia 2021r. Sąd Rejonowy w K., Wydziału [...] stwierdził jego prawomocność z dniem 25 marca 2021r. Powyższe poświadcza treść nabitej pieczęci, która zawiera zarówno datę jej naniesienia na wydany organowi odpis orzeczenia tj.14 grudnia 2021r. jak i wskazaną powyżej datę z jaką przedmiotowe orzeczenie stało się prawomocne.

Słusznie jednak zauważa skarżący, że w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, – zwanej dalej w skrócie ustawą o COVID-19- zgodnie z którym:

1. W przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju

- organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu.

2. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

3. W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu.

Przepisy te dodano do ustawy o COVID-19 na podstawie art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2255), z mocą obowiązującą od dnia 16 grudnia 2020 r.

Należy jednocześnie wskazać, iż stan epidemii zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2022 r. poz. 340) obowiązywał w Polsce od dnia 20 marca 2020 r. i trwał do chwili ogłoszenia rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii tj. do dnia 16 maja 2022r. Tym samym przedmiotowy okres przypadł w dacie kiedy powstał obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w K., Wydziału [...] z dnia 29 stycznia 2021r., sygn. akt [...], jak i w dniu 25 września 2021r. tj. w dniu, do którego skarżący, chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn , o którym mowa w art. 4a ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r., poz. 1043) – dalej w skrócie zwanej u.p.s.d. winien był zgłosić nabycie spadku na formularzu SD-Z2 .

W sprawie zasadniczą sporną pozostaje kwestia czy przepis art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 znajdzie zastosowanie w odniesieniu do terminu 6 miesięcznego, o którym mowa w art. 4a ust.1 pkt.1 u.p.s.d. Zgodnie z treścią przedmiotowego przepisu

zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4,

Niewątpliwie przedmiotowy termin 6 miesięcy jest przykładem terminu materialnego tj. w tym przypadku okresu w którym nastąpić może ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego, np. w zakresie zobowiązań podatkowych.

Co do zasady konsekwencją uchybienia terminowi do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych jest brak możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powyższe wynika z faktu, że termin zakreślony w wyżej powołanym przepisie jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że czynność prawna dokonana po jego upływie jest pozbawiona skutków prawnych, a termin ten nie może zostać przywrócony bez względu na przyczyny, z powodu zaistnienia których doszło do uchybienia terminu. Nie ulega więc wątpliwości, iż termin ten nie podlega przywróceniu w ramach instytucji z art.162-163 O.p., która odnosi się wyłącznie do terminów o charakterze procesowym.

W sprawie nie można jednak zignorować, iż w trakcie postępowania w niniejszej sprawie obowiązywał stan epidemii, z tego też tytułu organy podatkowe winny z urzędu uwzględnić przepisy ustawy o COVID-19 w tym również przywołany powyżej przepis art. 15zzzzzn2. Przedmiotowy przepis znajduje zastosowanie w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów.

W ślad za stanowiskiem WSA w Krakowie zawartym w wyroku z dnia 8 września 2022r. sygn. akt I SA/Kr 244/22 , które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela i przyjmuje za własne, wskazać po pierwsze należy , że przepisy art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 to szczególne rozwiązanie prawne, które reguluje kwestie związane z terminami w prawie administracyjnym i postępowaniu administracyjnym w sposób odmienny, niż w normalnych okolicznościach.

Po drugie przywołana regulacja wyznacza kierunek, w którym powinny zmierzać interpretacja i stosowanie przepisów ustawy o COVID-19, czyli z pominięciem nadmiernego formalizmu, z faktycznym dążeniem do umożliwienia skorzystania ze zwolnień przewidzianych przez ww. ustawę.

Po trzecie, z treści art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 wynika, że wprowadza on możliwość przywrócenia terminów zarówno prawa procesowego jak i prawa materialnego. Świadczy o tym jednoznacznie posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem: "w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów" i dalej wymienienie w sześciopunktowym katalogu zarówno terminów proceduralnych jak i materialnych.

Po czwarte jak już wskazano termin 6 miesięczny, o którym mowa w art. 4a ust.1pkt.1 u.p.s.d. jest przykładem terminu materialnego tj. w tym przypadku okresu w którym nastąpić może ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego dotyczącego zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn. Tym samym jest to termin, o którym mowa w art. 15zzzzzn2 ust.1 pkt 2 ustawy o COVID-19.

Po piąte w ocenie Sądu, na gruncie tego przepisu aktualna pozostaje linia orzecznicza wypracowana na kanwie nieobowiązującego już art.15zzr ustawy o COVID-19 w zakresie prawidłowej wykładni pojęcia "prawa administracyjnego", którym to pojęciem - podobnie jak art. 15zzzzzn2 ust.1 pkt 2 ustawy o COVID-19 - również przepis ten się posługiwał.[1] W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że termin określony w art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem także do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (przykładowo wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27.07.2021 r., sygn. akt I SA/Go 168/21; WSA w Łodzi z 10.02.2021 r., sygn. akt I SA/Łd 575/20; WSA w Lublinie z 11.06.2021r., sygn. akt I SA/Lu 161/21, NSA z 09.12.2021, sygn. akt III FSK 4485/21

Powyższa teza znajduje swoje odpowiednie zastosowanie także do regulacji wynikającej z art. 15zzzzzn2, która posługuje się tożsamym pojęciem "prawa administracyjnego". W ocenie Sądu użyty przez prawodawcę w tym przepisie określenie "prawo administracyjne" należy wykładać mając na względzie szerokie rozumienie tego pojęcia odnoszące się również do prawa podatkowego, a zatem i do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

W ślad za wskazaną linia orzeczniczą, a w szczególności uwzględniając odpowiednio do realiów niniejszej sprawy pogląd prawny wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 965/20 w odniesieniu do analizowanego w nim problemu desygnatu pojęcia prawa administracyjnego zawartego w art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19, należy zauważyć, iż pojęcie "prawa administracyjnego" użyte przez ustawodawcę m.in. w przepisie art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID, nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji. Dokonując zatem wykładni powyższej normy prawnej podkreślić należy, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu. Generalnie określa się w polskiej, współczesnej kulturze prawnej cel wykładni jako "ustalenie rzeczywistego znaczenia norm prawnych zawartych w przepisach prawa" (M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 4 uzupełnione, Warszawa 2008, str. 257). Przy czym każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej.

Nadto, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., TK 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., I GSK 2094/18).

Mając na uwadze powyższe reguły wykładni odwołać należy się zatem do celu wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji. Sąd nie ma w tym zakresie wątpliwości, że celem art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID -19 była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej do art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19, prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu a zatem i do prawa podatkowego, ponieważ zarówno prawo administracyjne jak i podatkowe jest klasyfikowane jako prawo publiczne w szerokim znaczeniu.

Przyjąć zatem należy, w ocenie Sądu, w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego" a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego. Wskazać bowiem należy, że jednym z podstawowych podziałów prawa, już od czasów rzymskich, był podział na prawo prywatne i prawo publiczne. Mimo upływu setek lat podział ten zachowuje w dalszym ciągu aktualność. Co więcej ma on znaczenie dla stanowienia, a następnie stosowania (w tym także wykładni) przepisów należących do tych dwóch części prawa, również prawa podatkowego. Prawo publiczne odnosi się do interesu państwa (publicum ius est quod ad statum rei Romanae spectat), a prawo prywatne dotyczy korzyści poszczególnych jednostek (ius privatum est quod ad singulorum utiliatem spectat). Do tego pierwszego można zatem zaliczyć prawo: konstytucyjne, administracyjne, finansowe, podatkowe, a do drugiego: prawo cywilne, handlowe, rodzinne, wekslowe. Wyróżnia się także trzy wielkie działy prawa: prawo cywilne, karne i administracyjne (S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 1997 r., str. 192; A. Kucharski, Metodologiczny status nauki prawa podatkowego w świetle prób wyodrębnienia prawa podatkowego jako gałęzi prawa, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 3, s. 12; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 13).

Sąd wskazuje również, że prawo pozytywne dzieli się na gałęzie. Nie jest to jednak dzieło ustawodawcy, lecz wynik ustaleń dokonywanych w doktrynie prawa. Konieczności dokonania takiej klasyfikacji należy upatrywać nie tylko w potrzebach praktyki, ale decydują o tym również względy teoretyczne (T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 1996, s. 90; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości...." str. 14). Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że o ile prawo podatkowe traktowane było przez wiele lat jako jeden z działów prawa finansowego, to obecnie powszechnie przyjmuje się, że jest ono odrębną gałęzią prawa. Prawo podatkowe jako gałąź prawa, wywodzące się z prawa administracyjnego - pozostaje w dalszym ciągu silnie z nim związane.

Sąd podkreśla bowiem, że stosunek prawny w prawie podatkowym wykazuje się brakiem równorzędności, a tym samym podległością jednego podmiotu stosunku - drugiemu, co wynika z władztwa podatkowego. Taki element dominacji organów administracji nad pozostałymi uczestnikami stosunku powoduje, że prawo administracyjne oraz prawo podatkowe nadal mają wiele zbieżnych, zasadniczych cech (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 20; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 19).

W ocenie Sądu, nie sposób uznać zatem, że celem wprowadzenia spornego przepisu art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19, było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Nie ma przy tym wątpliwości, że prawo podatkowe należy do prawa publicznego i choć preferuje interes ogółu to z drugiej strony powinno to skutkować zwiększoną ochroną podatnika. Takie działanie ustawodawcy, w ocenie Sądu, byłoby nie do pogodzenia również z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy.

Sąd wskazuje również, że zbieżny z wynikiem ww. celowościowej i historycznej wykładni przepisu art. 15zzzzzn2 ustawy COVID jest również wyniki jego wykładni systemowej zewnętrznej. Sąd zauważa bowiem, że przepisy p.p.s.a., nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych. Norma art. 1 p.p.s.a., normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisu stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Także wyniki wykładni funkcjonalnej ww. przepisu pokrywają się z wynikiem wykładni celowościowej i systemowej zewnętrznej. Sąd zauważa ponadto, że również prokonstytucyjna wykładnia ww. przepisu wskazuje na zasadność ww. stanowiska. Przepis art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej (por. podobnie wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 lutego 2021 r., I SA/Łd 574/20).

W ocenie Sądu, przyjęcie stanowiska organu II instancji w spornym zakresie stanowiłoby ponadto naruszenie podstawowych norm Konstytucyjnych, w tym art. 2 Konstytucji RP. Odnosząc się bowiem do wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa wskazać należy, że jest ona zasadą o stosunkowo ogólnej treści, spajającą szereg innych zasad, w tym zasady pewności i określoności prawa czy też ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku. Poszanowanie zasady zaufania oznacza w szczególności obowiązek kształtowania prawa w sposób nie ograniczający praw obywateli w ramach jasnego, spójnego, stabilnego i zrozumiałego dla obywateli systemu prawa. Prawo powinno być stanowione i stosowane tak, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny. W prawie podatkowym, ze względu na wysoki stopień jego ingerencji w sferę wolności i własności obywatela, zasada ta nabiera szczególnego znaczenia (wyrok NSA z 9 marca 1995 r., I SA/Po 3015/94 wraz z aprobującą glosą Ł. Karczyńskiego, "Edukacja Prawnicza" nr 10/2005). W ocenie Sądu, przyjęcie wykładni spornego art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19, prezentowanej w rozpoznawanej sprawie przez organ stanowiłoby naruszenie ww. zasady określonej w art. 2 Konstytucji RP. ( por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Gl 177/22).

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a., uwzględnił skargę i orzekł o uchyleniu zaskarżonego oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Skoro także i to postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, jego uchylenie stało się również konieczne.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto w pkt II wyroku na podstawie do art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ uwzględni powyżej przedstawione stanowisko Sądu, w tym ocenę prawną w zakresie zastosowania art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19.

Końcowo Sąd zaznacza, iż odwołanie stanu epidemii z dniem 16 maja 2022 r. nie oznacza, że do stanów faktycznych powstałych w stanie epidemii przepisy art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID -19 nie mogą być stosowane po dniu 15 maja 2022 r. Inaczej rzecz ujmując, jeżeli uchybienie terminu do dokonania czynności wymienionej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID-19, wystąpiło w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, to organ niezależnie od tego, kiedy stwierdzi to uchybienie lub kiedy w orzeka w danej sprawie, jest zobowiązany na podstawie art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVID-19 zawiadomić stronę o uchybieniu tego terminu oraz poinformować o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności, dla której termin został uchybiony i wyznaczyć 30 dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu, a po spełnieniu warunków przez stronę przywrócić uchybiony termin.

Na gruncie przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości, iż do uchybienia terminu w zakresie złożenia przez Skarżącego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu nabycia spadku po zmarłej E. G. doszło w czasie obowiązywania stanu epidemii, a przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., niewątpliwie należy do przepisów prawa administracyjnego, zatem organ jeszcze w stanie epidemii powinien zastosować ten przepis.

-----------------------

[1] Przepis art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2.