Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1273/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi B. P... na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 15 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2012 r. i za styczeń 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania B. P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2012 r. i za styczeń 2013 r.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

B. P., prowadząca działalność pod firmą "A", wykazała w złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 17.111 zł.

W wyniku podjętych czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że wysokość wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikała głównie z faktur VAT wystawionych w czerwcu i wrześniu 2012 r. przez spółkę "B" Sp. z o.o., [...]-[...] G., ul. S. [...], NIP [...], dokumentujących sprzedaż znacznych ilości artykułów spożywczych, tj. mąki, cukru i wody mineralnej niegazowanej. Organ podatkowy ustalił, że podatniczka nie otrzymała towaru wykazanego w ww. fakturach.

W związku z tym, postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2013 r. organ przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Po rozpoznaniu zażalenia podatniczki, postanowieniem z dnia 5 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W wyniku czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż zachodzą przesłanki do objęcia dalszą weryfikacją zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r.

Na podstawie upoważnienia z dnia 13 maja 2013 r. organ przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług oraz ujęcia towarów handlowych w księgach podatkowych podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 czerwca 2012 r. do 31 stycznia 2013 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji, decyzją z dnia 31 grudnia 2014 r. określił podatniczce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od czerwca do grudnia 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2013r. w kwotach odmiennych od deklarowanych.

Organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT", zakwestionował zasadność dokonanego przez podatniczkę odliczenia podatku naliczonego w zakresie udokumentowanym fakturami wystawionymi w czerwcu i wrześniu 2012 r. przez "B" Sp. zo.o. na łączną kwotę 10.456,78 zł wobec stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynikało, że podatniczka nie otrzymała towaru wykazanego w fakturach wystawionych przez ww. spółkę, za który zapłaciła w całości gotówką.

Zdaniem organu, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazywała na celowe oszukańcze działania spółki "B" Sp. z o.o., zmierzające do uzyskania korzyści podatkowych, natomiast B. P. musiała mieć świadomość, że wybrany kontrahent jest nierzetelny. Strona w żaden sposób nie zweryfikowała wiarygodności kontrahenta.

Ponadto w uzasadnieniu decyzji wskazano, że czynności kontrolne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec spółki "B" Sp. z o.o. wykazały, że podmiot ten nie prowadził działalności w miejscu wskazanym jako siedziba, jak również brak było dowodów świadczących, że spółka nabyła towary, które podlegać miały dalszej odsprzedaży na rzecz strony. Kontrola wobec ww. podmiotu została wszczęta w trybie zastępczym z uwagi na brak kontaktu ze spółką. Ustalono, że ww. podmiot został wpisany do bazy Podmiotów Szczególnych jako podmiot "nieistniejący i nierzetelny" na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z powodu nieskładania deklaracji podatkowych. Ostatnią deklarację VAT-7K spółka złożyła za I kwartał 2012 r.

Ponadto, badając księgi podatkowe za okres od czerwca do grudnia 2012 r., organ I instancji uznał je za nierzetelne w części udokumentowanej fakturami wystawionymi przez "B" Sp. z o.o., dotyczącej zakupu towarów w czerwcu 2012 r. na kwotę 79.872,96 zł i w październiku 2012 r. na kwotę 25.500 zł.

Ponadto organ ustalił, że podatniczka zaniżyła podatek należny za sierpień 2012 r. o kwotę 5 zł wskutek nieprawidłowego ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej sprzedaży kawy i herbaty ze stawką 8% zamiast 23% wbrew art. 41 ust.1, art. 146a pkt 1 i art.109 ust. 3 ustawy o VAT.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 187 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez uchybienie obowiązkowi przeprowadzenia licznych możliwych dowodów, które organ podatkowy mógł i powinien był przeprowadzić, aby zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy w postaci ustalenia miejsca zamieszkania i przesłuchania w charakterze świadka P. P., przesłuchania świadków: P. P. i A. D. oraz zweryfikowania transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "B" Sp. z o.o. u wystawcy faktur;

2. art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i zastosowanie dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie, gdyż ustalenia faktyczne zostały dokonane na podstawie niekompletnego i nie w pełni rozpatrzonego materiału dowodowego, a także poprzez pominięcie dowodów korzystnych i istotnych dla podatniczki;

3. art. 121 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie podatniczki do organów podatkowych albowiem wszelkie niejasności, sprzeczności są rozstrzygane na jej niekorzyść, jak również poprzez ograniczenie dowodów, zaniechanie dochodzenia prawdy materialnej, dokonywanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wymuszenie na stronie wyksięgowania z kosztów w podatku dochodowym od osób fizycznych wartości zakupów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "B" Sp. z o.o. na kwotę 105.372,96 zł;

4. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Podatniczka zarzuciła organowi błąd w ustaleniach faktycznych.

Decyzją z dnia 15 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w sprawie istotę sporu stanowi zakwestionowanie dokonanego przez podatniczkę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 10.456,78 zł wykazany w fakturach VAT, wobec stwierdzenia, iż wystawione faktury stwierdzają czynności niedokonane pomiędzy stronami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca, w których jako sprzedawca wskazana została firma "B" Sp. z o.o., a w konsekwencji odmienne od deklarowanego rozliczenie podatku za okresy od czerwca 2012r. do stycznia 2013r.

Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu I instancji, że pomiędzy firmą "B" Sp. z o.o. a B. P. sprzedaż na podstawie spornych faktur nie miała miejsca, bowiem wystawione przez tę spółkę faktury nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji, a zatem były fałszywe pod względem materialnym i nie mogły stanowić podstawy do odliczenia naliczonego w nich podatku. Zasadnie zatem organ I instancji zakwestionował dokonane przez podatniczkę obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach i dokonał odmiennego od deklarowanego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2012 r. do stycznia 2013 r.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji, że ogół obiektywnych okoliczności wykazanych w sprawie świadczył, że strona kierując się spodziewanym zyskiem, w obrębie zakwestionowanych faktur, nie wykazała należytej staranności i przezorności i nie sprawdziła wiarygodności ww. kontrahenta.

Jako prawidłowe organ ocenił również ustalenie co do zaniżenia przez podatniczkę podatku należnego za sierpień 2012 r. o kwotę 5 zł wskutek nieprawidłowego ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej sprzedaży kawy i herbaty ze stawką 8% zamiast 23% wbrew art. 41 ust.1, art. 146a pkt 1 i art.109 ust. 3 ustawy o VAT.

B. P. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2015 r. zarzucając jej naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 187 i art. 180 O.p., poprzez naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez uchybienie obowiązkowi przeprowadzenia licznych możliwych dowodów, które organ podatkowy mógł i powinien był przeprowadzić, aby zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy w postaci ustalenia miejsca zamieszkania i przesłuchania w charakterze świadka P. P., przesłuchania świadków: P. P. i A. D. oraz zweryfikowania transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "B" Sp. z o.o. u wystawcy faktur;

2. art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i zastosowanie dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie, gdyż ustalenia faktyczne zostały dokonane na podstawie niekompletnego i nie w pełni rozpatrzonego materiału dowodowego, a także poprzez pominięcie dowodów korzystnych i istotnych dla strony;

3. art. 121 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do organów podatkowych, albowiem wszelkie niejasności, sprzeczności są rozstrzygane na jej niekorzyść, jak również poprzez ograniczenie dowodów, zaniechanie dochodzenia prawdy materialnej, dokonywanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wymuszenie na stronie wyksięgowania z kosztów w podatku dochodowym od osób fizycznych wartości zakupów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "B" Sp. z o.o. na kwotę 105.372,96 zł;

4. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Ponadto przedmiotowej decyzji zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na:

- przyjęciu, że "B" Sp. z o.o. z siedzibą w G. nie była legalnie działającym podmiotem gospodarczym, bowiem takim podmiotem jest wyłącznie podatnik, który funkcjonuje pod adresem zgłoszonym jako miejsce siedziby oraz prowadzenia działalności gospodarczej i może zostać w każdej chwili zweryfikowany, w sytuacji, gdy w toku postępowania organ podatkowy nie ustalił w sposób niebudzący wątpliwości, iż spółka nie funkcjonowała pod adresem zgłoszonym jako miejsce siedziby, nie podjął działań zmierzających do wezwania na adres zamieszkania P. P. oraz nie przesłuchał w charakterze świadków: P. P. i A. D.;

- przyjęciu, że faktury VAT wystawione przez "B" Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż z dniem 17 stycznia 2013 r. spółka wykreślona została z rejestru czynnych podatników VAT i wpisana została do Bazy Podmiotów Szczególnych T1 jako podmiot "nieistniejący i nierzetelny" w sytuacji, gdy transakcje pomiędzy skarżącą a spółką miały miejsce w innym okresie, tj. czerwcu i wrześniu 2012 r., jak również wykreślenie podmiotu nie ma charakteru ostatecznego i nieodwracalnego, gdyż spółka ma możliwość złożenia skargi na tę czynność do sądu administracyjnego;

- dokonaniu na podstawie niekompletnego i nie w pełni rozpatrzonego materiału dowodowego ustaleń, że "B" Sp. z o.o. z siedzibą w G. nie była legalnie działającym podmiotem gospodarczym pomimo tego, iż Prokuratura w tej sprawie ustaliła, że spółka prowadziła rzeczywistą działalność; brak jest podstaw, by zasadnie twierdzić, że spółka od samego początku nie miała zamiaru wywiązania się z zawartych umów oraz że sprawa ma charakter cywilnoprawny, zaś strona swoich roszczeń względem spółki "B" powinna dochodzić przed sądem cywilnym.

Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2013 r. w wysokości 10.462 zł, względnie o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że ustalenia organów podatkowych są błędne, a wnioski wyprowadzone przez organ podatkowy co najmniej nielogiczne. Sporne faktury VAT wystawione zostały przez "B" Sp. z o.o. w miesiącach czerwcu i wrześniu 2012 r., a należności z nich wynikające uiściła w całości. W okresie współpracy pomiędzy stronami spółka "B" nie była wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych jako podmiot "nieistniejący i nierzetelny", jak również była czynnym podatnikiem VAT, gdyż dopiero z dniem 17 stycznia 2013 r. spółka wykreślona została z rejestru czynnych podatników VAT Urzędu Skarbowego.

Skarżąca podkreśliła, iż podatnik nie ma prawnego obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, a w świetle przepisów regulujących kwestię tajemnicy skarbowej, ochrony danych osobowych i innych, pozyskanie miarodajnych danych w tym zakresie nie jest możliwe. Nadto, począwszy od dnia 1 lipca 2011 r. w związku ze zmianą przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik nie musi już sprawdzać swojego kontrahenta, czy ten zarejestrowany jest w urzędzie skarbowym jako czynny podatnik VAT. Skarżąca zaznaczyła, że zgodność tego przepisu w poprzednim jego brzmieniu z prawem wspólnotowym była wielokrotnie kwestionowana przez ekspertów podatkowych oraz sądy administracyjne, które podkreślały, że z punktu widzenia prawa do odliczenia istotny jest materialny, a nie formalny status podatnika. Jeśli więc transakcja miała miejsce, a podatnik dokonujący odliczenia działał zgodnie z przepisami prawa, odbiorca powinien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem skarżącej, organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, aby podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanieje dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Po przytoczeniu brzmienia art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, § 2 ust. 7 pkt 1 oraz § 2 ust. 8 Wytycznych do organizacji prac Urzędów Skarbowych w zakresie podatku od towarów i usług, skarżąca zaznaczyła, że podatnik bezpodstawnie wykreślony z rejestru podatników VAT z zastosowaniem trybu określonego w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT nie może być pozbawiony możliwości skontrolowania dokonanej przez organ podatkowy czynności. W takich przypadkach właściwą drogą jest możliwość uruchomienia skargi do sądu administracyjnego.

W ocenie skarżącej, trudno ocenić zasadność wykreślenia "B" Sp. z o.o. z rejestru czynnych podatników VAT. Co istotne, spółka ta ma możliwość złożenia skargi na tę czynność, a więc wykreślenie to nie ma charakteru ostatecznego i nieodwracalnego.

Natomiast okoliczność braku możliwości skontaktowania się przez organ podatkowy ze spółką "B" mogła wynikać z faktu, że P. P. sprzedał udziały w tej spółce osobom z W., co ustalone zostało w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową pod sygn. akt. [...].

W ocenie skarżącej, skoro prokuratorowi udało się dotrzeć do P. P. i przesłuchać w charakterze świadka, to organ podatkowy przy zachowaniu należytej staranności w tym zakresie, miał także obiektywną możliwość skontaktowania się z Prezesem Spółki i przeprowadzenia stosownych czynności kontrolnych. Adres zamieszkania P.P. znajduje się w dokumentach rejestrowych spółki, jak również w protokole przesłuchania świadka w aktach sprawy sygn. akt [...] Prokuratury Rejonowej.

Zatem wniosek, iż "B" Sp. z o.o. nie była legalnie działającym podmiotem gospodarczym, bowiem takim podmiotem jest wyłącznie podatnik, który funkcjonuje pod adresem zgłoszonym jako miejsce siedziby oraz prowadzenia działalności gospodarczej i może zostać w każdej chwili zweryfikowany jest, w opinii skarżącej, nieuprawniony, gdyż organ podatkowy nie ustalił w sposób niebudzący wątpliwości, że spółka nie funkcjonowała pod adresem zgłoszonym jako miejsce siedziby, nie podjęto także działań zmierzających do wezwania na adres zamieszkania P. P.

Dalej skarżąca podniosła, że wyksięgowanie przez nią z kosztów wartości zakupów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "B" Sp. z o.o. na kwotę 105.372,96 zł nie było jej dobrowolnym działaniem.

Skarżąca wyjaśniła, że pracownicy urzędu wymusili na niej taką decyzję, argumentując, że jeżeli nie skoryguje rozliczeń w podatku dochodowym, wdrożona zostanie kontrola w podatku dochodowym i kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. nie zostanie wypłacona. Zatem zastosowała się do dyspozycji organu podatkowego, a obecnie czyni jej się z tego zarzut i wskazuje się jako argument, przemawiający za odmową prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W związku z tym skarżąca stwierdziła, że zważywszy na fakt, że faktury VAT wystawione przez "B" Sp. z o.o. zostały w całości przez nią zapłacone, miały one związek z prowadzoną działalnością oraz były poniesione w celu osiągnięcia przychodów, skoryguje zeznanie roczne za 2012 r. i wystąpi o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten okres, wobec konieczności uwzględnienia faktur VAT wystawionych przez "B" Sp. z o.o.

Dalej strona skarżąca stwierdziła, że okoliczność, że nie otrzymała towaru z faktur VAT wystawionych przez ww. spółkę, nie przesądza o możliwości przyjęcia przez organ podatkowy, że ujęła w rozliczeniu faktury VAT, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżąca podkreśliła, iż umowa sprzedaży jest umową konsensualną, a nie realną, co oznacza, że do jej zawarcia i wykonania dochodzi wyłącznie poprzez wolę stron, a nie przez fizyczne wydanie towaru. Podatniczka zaznaczyła, że wielokrotnie podnosiła tę kwestię w pismach składanych do organu podatkowego.

Ponadto skarżąca podniosła, iż ustalenia organów podatkowych są całkowicie rozbieżne z ustaleniami Prokuratury. Skarżąca wskazała, że w toku prowadzonego dochodzenia, ustalono, że w spółce "B" współpracą z nią zajmował się P. P., co wynika z postanowienia o umorzeniu dochodzenia z dnia 30 kwietnia 2014 r., a więc organ podatkowy w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy winien go przesłuchać w charakterze świadka. Winien także przesłuchać P. P. i zweryfikować transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "B" Sp. z o.o. u wystawcy faktur. Nadto, koniecznym jest sprawdzenie, czy i kiedy P. P. sprzedał udziały w spółce osobom z W. Siedziba spółki mieści się w lokalu w G. na ul. S. wynajmowanym od A. D., która z pewnością mogłaby wyjaśnić wiele kwestii związanych z prowadzeniem bądź nie działalności przez "B" Sp. z o.o.

Końcowo, strona skarżąca zaakcentowała, że organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a następnie dokonania swobodnej jego oceny. Zdaniem skarżącej, w przedmiotowym postępowaniu warunki te nie zostały spełnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymujac stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu, postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją czyni zadość regułom określonym w O.p., a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 O.p. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, art.188, art. 191 O.p zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych.

Prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, szczegółowa analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Oceny twierdzeń skarżącej organy dokonały na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Wnioski, które wywiodły organy, należy zaś uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

Podnieść również należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem Sądu, organy obu instancji w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podjęły wszelkie niezbędne wymagane prawem działania w celu jej wyjaśnienia.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z treścią art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rodzaje dowodów, na podstawie których organ dokonuje oceny prawnej sprawy wskazuje art. 181 O.p. Obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego obciąża organ podatkowy, to z inicjatywą dowodową na każdym etapie postępowania podatkowego wystąpić może podatnik jako strona tego postępowania.

Sąd, oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe, stwierdza, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszyło przepisów O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób właściwy dokonał subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawne.

W ocenie Sądu, analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wskazuje na słuszność stanowiska organu odwoławczego, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. Skarżąca nie otrzymała bowiem towaru, gdyż nie doszło do wydania towaru opisanego w zakwestionowanych fakturach i nie rozporządzała nim jak właściciel.

Przede wszystkim podnieść należy, że zeznania B. P. złożone w toku postępowania przez organami podatkowymi potwierdzają, że zakwestionowane transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "B" Sp. z o.o. dotyczą transakcji sprzedaży/dostawy, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Skarżąca sama bowiem przyznała, że nie otrzymała towaru wykazanego w spornych fakturach, a należność została zapłacona gotówką. Wyjaśniła również, że nie świadczyła żadnych usług w wykonaniu umowy agencyjnej. Podatniczka nigdy nie widziała towaru i nie został jej dostarczony. Ponadto skarżąca osobiście sporządziła na otrzymanych fakturach adnotację "towar nie został dostarczony przez dostawcę (wystawcę faktur). Faktura została w całości zapłacona (dowód wpłaty)".

Znajduje to również odzwierciedlenie w działaniach strony podjętych w odniesieniu do "B" Sp. z o.o., jak i prezesa tej spółki, P. P. Otóż skarżąca w związku z nieotrzymaniem towaru wnikającego z zakwestionowanych faktur oraz w związku z brakiem zwrotu należności przekazanych w gotówce prezesowi spółki w kwotach wynikających ze spornych faktur w dniu 26 listopada 2012 r. zwróciła się z żądaniem do tej spółki o wystawienie faktur korygujących oraz o zwrot kwoty 94.661,74 zł, wynikającej z zapłaty z faktury VAT.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca złożyła zawiadomienie do prokuratury, w którym podała, że P. P. przywłaszczył kwotę 94.662 zł przekazaną przez nią na poczet transakcji gospodarczych.

Sąd zauważa, że wbrew twierdzeniom skargi, organ podjął próby zweryfikowania transakcji u kontrahenta skarżącej. Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania kontrolnego nie udało się nawiązać kontaktu z kontrolowanym podmiotem, tj. osobą reprezentującą - Prezesem Zarządu P. P. (zgodnie z odpisem pełnym z KRS, stan na 12 marca 2015 r.) pod zgłoszonym adresem siedziby: ul. S.[...], [...]-[...] G.. Pomimo wielokrotnie podejmowanych prób osobistego skontaktowania się, nie było możliwości przeprowadzenia w spółce kontroli i zweryfikowania dokumentacji księgowej, ponieważ nikogo nie zastano w miejscu siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej. Również kierowane na ww. adres wezwania pozostały bez odpowiedzi. Nie uzyskano rejestrów zakupu i sprzedaży, dowodów źródłowych lub innych dokumentów dotyczących transakcji zawartych w okresie objętym kontrolą, w tym transakcji ze skarżącą.

Organy ustaliły, że spółka zaprzestała składania deklaracji VAT-7K. Ostatnia deklaracja została złożona za I kwartał 2012 r. i wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu 27 kwietnia 2012 r. W związku z zaprzestaniem składania deklaracji podatkowych, oraz brakiem możliwości skontaktowania się z podatnikiem, z dniem 17 stycznia 2013 r. "B" Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że dokonane ustalenia o nieprowadzeniu działalności przez spółkę "B" Sp. z o.o. pod adresem zgłoszonym jako miejsce siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej, niemożność skontaktowania się z osobą reprezentującą, brak dokumentacji księgowej, nieskładanie deklaracji podatkowych oraz brak dowodów potwierdzających nabycie towarów w ilościach, które wykazano w zakwestionowanych fakturach, potwierdzały trafność stanowiska organów podatkowych, że określone w spornych fakturach czynności nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca.

Podkreślić przy tym należy, że zebrany materiał dowodowy w trakcie kontroli został skonfrontowany z pozostałymi dowodami uzyskanymi m.in. w ramach postępowania odwoławczego, w tym materiałami z Prokuratury Rejonowej. W szczególności organ włączył do akt sprawy protokół przesłuchania P. P., z którym skarżąca mogła zapoznać się i miała możliwość wypowiedzenia się.

Sąd w niniejszym składzie nie podziela zarzutu co do rozbieżności w ustaleniach organów podatkowych z ustaleniami Prokuratury Rejonowej wynikającymi z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu dochodzenia w sprawie o sygn. akt [...].

Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 181 O.p. umożliwia wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Zatem nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał już w innym postępowaniu. Podkreślić również należy, że art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu.

Przesłuchiwany w sprawie o sygn. akt [...] P. P. odniósł się do kwestii transakcji, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Jednakże świadek ten w zeznaniach ograniczył się do przekazania lakonicznych informacji odnośnie okoliczności rozpoczęcia współpracy z skarżącą oraz jej przebiegu, zasłaniając się brakiem pamięci lub niewiedzą.

Nie budzi zastrzeżeń dokonana w zaskarżonej decyzji ocena wartości dowodowej zeznań P. P. Nie potwierdziły one wersji podatniczki w kwestii przekazania towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Z zeznań tych wynikało, iż nie wie on, co dalej działo się z dostarczonym towarem. Natomiast skarżąca jednoznacznie zeznała, że towaru, o którym mowa w zakwestionowanych fakturach, nie otrzymała.

W ocenie Sądu, trafnie również organ odwoławczy wyeksponował że sporne transakcje dotyczyły towaru w ilości hurtowej np. w dniu 5 czerwca 2012 r. - dwie dostawy obejmujące 7 ton cukru i 13.248 sztuk butelek wody mineralnej. Uzasadnione były zatem wątpliwości organu, co do możliwości przechowywania przez skarżącą towaru w takiej ilości, jeśli uwzględnić okoliczność, iż prowadziła ona działalność handlową w wydzierżawionym lokalu o powierzchni 33,9 m2.

W świetle powyższego za prawidłowe uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zeznania P. P. nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu, potwierdzającego zaistnienie transakcji, udokumentowanych spornymi fakturami, ponieważ stoją w sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w tym ze stanowiskiem skarżącej.

Ponadto zasadnie organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom P. P. w części dotyczącej uczestnictwa P. P. w transakcjach ze skarżącą. Jak wynika z ustaleń organów, na żadnym etapie prowadzonego postępowania osoba P. P. nie pojawiła się w kontekście transakcji, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Również skarżąca przesłuchiwana na okoliczność tych transakcji nie wykazała, aby z ramienia spółki ktoś inny, poza P. P. uczestniczył w tych transakcjach. Informacji takiej skarżąca nie zawarła również w pismach z dnia 25 czerwca 2013 r. oraz z dnia 22 lipca 2013 r. Także zeznania męża skarżącej Z. P. nie potwierdziły, aby w zakwestionowanych transakcjach w imieniu spółki "B" Sp. z o.o. występował P.P.

Z informacji udzielonych przez ZUS Inspektorat (...) wynikało, iż "B" Sp. z o.o. dokonała zgłoszenia jako płatnik składek w okresie od 20 lipca 2011 r. do 30 sierpnia 2011 r. oraz od 1 kwietnia 2012 r. do 18 czerwca 2012 r. Jednocześnie podmiot ten nie dokonał zgłoszenia do ubezpieczeń z tytułu zatrudnienia P. P. Zatem nie budzi wątpliwości, że w badanym okresie P. P. nie był pracownikiem "B" Sp. z o.o.

W świetle powyższego, nie narusza prawa odmowa przeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez skarżącą dowodów, dotyczących ustalenia miejsca zamieszkania i przesłuchania w charakterze świadka P. P. oraz przesłuchania w charakterze świadka P. P. Organ podatkowy nie jest bowiem zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. W ocenie Sądu, zarzut o nieustaleniu przez organy podatkowe miejsca zamieszkania P. P. pozostaje bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia, gdyż organy wykonały obowiązki, jakie w tym zakresie nakładają przepisy prawa.

Dokonując oceny zarzutu naruszenia art. 188 O.p. podkreślić należy, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1313/08 (dostępny w internecie w centralnej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11 gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

W świetle powyższego przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszyło przepisów O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób właściwy dokonał subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawne.

Podkreślić jeszcze raz trzeba, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zebrać cały materiał dowodowy, to jednak niemożność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanego świadka z obiektywnych powodów, nie może być poczytywana jako naruszenie ww. przepisów. Organy wyjaśniły, że podjęte zostały stosowne działania w celu przesłuchania tego świadka, lecz z przyczyn od organów niezależnych próby przesłuchania okazały się bezskuteczne. W związku z powyższym nie można podzielić poglądu skarżącej, że organy podatkowe w niniejszej sprawie skupiły się wyłącznie na dowodach potwierdzających przyjęte w sprawie stanowisko, pomijając dowody korzystne i istotne dla strony.

Rację ma organ wskazując, że przesłuchanie w charakterze świadka A. D., od której spółka "B" Sp. z o.o. wynajmowała lokal przy ul. S. w G. pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Z akt wynikało bowiem, że osoba ta nie była pracownikiem spółki, zaś oznaczenie siedziby spółki wynikało z dokumentów będących w posiadaniu organu. Z tych względów nie sposób podzielić poglądu skarżącej, jakoby przesłuchanie tej osoby mogło przynieść nowe, istotne dla sprawy ustalenia w kwestii transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca i nabywca.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności przedstawionych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, Sąd aprobuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżąca powinna lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. Zdaniem Sądu, bezspornym jest, że strona, kierując się spodziewanym zyskiem, w odniesieniu do zakwestionowanych faktur, nie wykazała należytej staranności i przezorności i nie sprawdziła wiarygodności kontrahenta.

W ocenie Sądu, trafnie w tym zakresie organ odwoławczy argumentował, iż skarząca, prowadząc od kilku lat działalność gospodarczą miała świadomość, że skorzystanie z prawa do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy faktury są prawidłowe zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. W toku postępowania skarżąca jednoznacznie i konsekwentnie twierdziła, iż towaru wykazanego w przedmiotowych fakturach nie otrzymała, a mimo to sporne faktury ujęła w rejestrach zakupu i wykazała w deklaracjach VAT-7.

Co więcej, w kategoriach lekkomyślności należy ocenić działanie skarżącej, która, pomimo że nie otrzymała towaru udokumentowanego fakturami wystawionymi w czerwcu 2012 r. i nie odzyskała gotówki przekazanej P. P., nie odstąpiła od dalszej współpracy z "B" Sp. z o.o. i zdecydowała się na jej kontynuację, zawierając we wrześniu 2012 r. kolejną transakcję, przekazując gotówkę. Skarżąca była świadoma bezprawnych działań P. P., gdyż na jego żądanie podpisała umowę agencyjną, nie mając żadnego doświadczenia w działalności handlu hurtowego. Ponadto skarżąca nie podjęła żadnych działań celem ustalenia, czy kontrahent dysponuje zapleczem sprzętowym, osobowym i magazynowym odpowiednim dla charakteru prowadzonej działalności (sprzedaż hurtowa), a mimo tego zdecydowała się podjąć z nim współpracę i aprobowała gotówkowy sposób rozliczeń z pominięciem rachunków bankowych.

Odnosząc się do tej kwestii, Sąd wyjaśnia, że dokonywanie płatności za faktury w formie gotówki nie czyni zadość obowiązującym przepisom w zakresie płatności w obrocie gospodarczym. Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), zwanej dalej jako "u.s.d.g.", dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Norma prawna zawarta w art. 22 ust. 1 u.s.d.g. zawiera hipotezę, zgodnie z którą osoba posiadająca status przedsiębiorcy prowadzi działalność gospodarczą wymagającą dokonywania płatności na rzecz innych przedsiębiorców i przyjmowania od nich płatności lub prowadzi działalność wymagającą dokonywania jednorazowych transakcji o wartości przekraczającej 15.000 euro bez względu na to, czy druga strona transakcji ma status przedsiębiorcy. Hipoteza opisuje zatem dwa różne stany faktyczne, w których przedsiębiorca powinien skorzystać z rachunku bankowego. Hipoteza ta opisuje sytuacje dokonywania transakcji pieniężnych w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami oraz sytuacje, w których przedsiębiorca dokonuje transakcji o wartości powyżej 15.000 euro z osobami, które nie są przedsiębiorcami. Przepis zawiera również dyspozycję normy, opisującą nakaz wymaganego zachowania adresata normy, czyli przedsiębiorcy. Powinien on posiadać rachunek bankowy, za pomocą którego ma dokonywać operacje pieniężne w sytuacjach opisanych w hipotezie.

W orzecznictwie podkreśla się, że celem normy z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 marca 2009 r. sygn. akt I ACa 259/09, LEX nr 563071).

Zatem profesjonalny podmiot decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o płatności gotówką bierze na siebie ryzyko tego, czy w świetle innych jeszcze obiektywnych okoliczności będzie w stanie obronić stanowisko o działaniu z należytą starannością, jeśli okaże się, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku VAT nie oddają rzeczywistości. Podatnik dla "własnego dobra" powinien więc dbać o to, by w swoich zachowaniach uwzględniać powszechnie uznawane dobre zwyczaje kupieckie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 800/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Ponadto na gruncie rozpoznawanej sprawy istotnym jest, że strona skarżąca nie wykazała ostrożności i nie sprawdziła wiarygodności wybranego kontrahenta, korzystając z trybu przewidzianego w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT.

W skardze podatniczka argumentowała, że podatnik nie ma prawnego obowiązku sprawdzenia, czy kontrahent był podatnikiem VAT. Uszło jednak uwadze autora skargi, że to nie sama okoliczność wykreślenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego "B" Sp. z o.o. z dniem 17 stycznia 2013 r. z rejestru podatników stanowiła podstawę zakwestionowania dokonanego odliczenia podatku naliczonego. Niemniej jednak przyczyny wykreślenia z urzędu ww. spółki z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT w kontekście pozostałych ustaleń organów pozwalały na wyciągnięcie wniosku, że transakcje sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi w spornych fakturach jako sprzedawca i nabywca nie miały miejsca. Wskazana spółka w kontrolowanym okresie nie składała bowiem deklaracji podatkowych, podatek należny wynikający z wystawionych faktur VAT nie został odprowadzony do budżetu państwa, podmiot został wpisany do Bazy Podmiotów Szczególnych jako "nierzetelny i nieistniejący".

W toku postępowania organ odwoławczy zwrócił się do organu I instancji o udzielenie informacji, czy po dniu 7 listopada 2013 r. (tj. dacie odbioru protokołu kontroli) podejmowane były jakiekolwiek czynności wobec "B" Sp. z o.o. lub wobec P. P. oraz czy wobec tego podmiotu wszczęte zostało postępowanie podatkowe za okres od czerwca do grudnia 2012 r. Z odpowiedzi udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 31 marca 2015 r. wynikało, iż wobec "B" Sp. z o.o. toczy się postępowanie podatkowe m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. oraz II i III kwartał 2012 r. po przeprowadzonej kontroli podatkowej. Wskazano również, że w toku postępowania dwukrotnie wysłane zostały wezwania do spółki o dostarczenie dokumentów, jak również złożenie wyjaśnień, jednakże spółka nie odpowiedziała na wezwanie oraz nie udzieliła wyjaśnień.

Nie zasługuje na aprobatę argumentacja skarżącej, że w realiach niniejszej sprawy umowie sprzedaży nie musi towarzyszyć fizyczne wydanie rzeczy. Organy podatkowe udowodniły bowiem, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako sprzedawcę określono spółkę "B "Sp. z o.o. z powodu niespełnienia podstawowych warunków wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym słusznie w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z ustawą VAT źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się jedynie do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które w istocie nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego.

Wreszcie, bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia pozostaje zarzut skarżącej co do okoliczności dokonanego przez nią wyksięgowania z kosztów uzyskania przychodów wartości zakupów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, co miało nastąpić wskutek wymuszenia przez pracowników organu podatkowego.

Z akt sprawy wynika, iż B. P. w dniu 31 grudnia 2012 r. złożyła odręcznie napisane i poświadczone własnoręcznym podpisem pismo zawierające oświadczenie, iż nie otrzymała towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach oraz prośbę o wyksięgowanie tych faktur z ewidencji księgowej. Faktury, zgodnie z oświadczeniem skarzącej, zostały w dniu 31 grudnia 2012 r. wyksięgowane (poz. 844 podatkowej księgi przychodów i rozchodów za grudzień 2012 r.). Podkreślić należy, że fakt dokonania powyższej czynności został stwierdzony w toku kontroli wszczętej w dniu 20 maja 2013 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2012 r. do stycznia 2013 r. Natomiast sporne faktury zostały ujęte przez skarżącą w rejestrach zakupu prowadzonych dla podatku od towarów i usług za czerwiec i październik 2012 r. i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy.

Rację ma zatem organ twierdząc, że nie jest wywieraniem presji w kwestii dokonania zmiany rozliczenia w podatku VAT, poinformowanie strony, iż ujawnione w toku czynności sprawdzających okoliczności mogą spowodować przedłużenie terminu zwrotu lub skutkować udzieleniem zwrotu w innej wysokości.

Nie ulega bowiem wątpliwości wynikające z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 274b O.p. uprawnienie organu do obiektywnego zweryfikowania zasadności zwrotu i przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W świetle art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, organ podatkowy jest również uprawniony do do odmiennego od deklarowanego przez podatnika rozliczenia podatku.

Również podatnik ma możliwość skorzystania z możliwości skorygowania prowadzonych ksiąg i deklaracji podatkowych w trybie art. 80 - 81b O.p. Zatem zarzuty w powyższym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktur korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w część dotyczącej tych czynności.

Analizując na gruncie konkretnych okoliczności przedmiotowej sprawy wskazaną powyżej normę prawną, należało mieć na uwadze, iż wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy, gdyż w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia właściwej treści normy prawnej. Ponadto wykładnia prawa powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe. Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-1002).

Podkreślenia wymaga, że wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowego porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Dlatego też w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

Powyższe orzeczenie wydane zostało na tle VI Dyrektywy, która przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., kiedy to zastąpiona została przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1). Rozważania jednak wynikające z powyższego orzeczenia nie straciły na aktualności. W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT należy zatem rozumieć w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest w orzecznictwie ETS; w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (vide wyrok NSA z 8 maja 2012 r., I FSK 1055/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1159/11 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym sąd odniósł się do faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. W podjętym rozstrzygnięciu wskazano, iż z uregulowania tego przepisu jak i z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 a) ustawy o VAT wynika, że z samej faktury nie wynika prawo do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z nabyciem towarów, czy usług i to czynnościami faktycznie dokonanymi przez podmiot wystawiający fakturę. Podatek naliczony jest bowiem związany z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny, nie sposób podzielić zarzutu strony skarżącej, dotyczącego naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w tym przepisie. Słusznie bowiem organy stwierdziły, że pomiędzy stronami określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca nie doszło do faktycznej transakcji sprzedaży, czego skarżąca w sposób skuteczny w złożonej skardze nie podważyła.

W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatniczka odliczyła podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że strona, odliczając podatek z takiej faktury, nie jest świadoma swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Jako prawidłowe należało ocenić również niekwestionowane w odwołaniu i skardze ustalenie co do zaniżenia przez podatniczkę podatku należnego za sierpień 2012 r. o kwotę 5 zł wskutek nieprawidłowego ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej sprzedaży kawy i herbaty ze stawką 8% zamiast 23%, wbrew art. 41 ust.1, art. 146a pkt 1 i art.109 ust. 3 ustawy o VAT.

Konkludując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).