Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1792/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust . 1, art. 100 ust. 1 ,pkt 2 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 102 ust. 1 , art. 104 ust.1 pkt 2, art. 106 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 17 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 9 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych: marki BMW X6, nr VIN [...], w wysokości 46.945,00 zł; marki BMW X5, nr VIN [...], w wysokości 30.701,00 zł; marki BMW 530, nr VIN [...], w wysokości 28.618,00 zł; marki BMW X5, nr VIN [...], w wysokości 34.927,00 zł; marki BMW X6, nr VIN [...], w wysokości 47.345,00 zł; marki Audi Q7, nr VIN [...], w wysokości 43.782,00 zł; marki BMW X3, nr VIN [...], w wysokości 11.506,00 zł; marki BMW 530GT, nr VIN [...] w wysokości 42.940,00 zł; marki BMW 530GT, nr VIN [...], w wysokości 42.958,00 zł; marki BMW X5, nr VIN [...], w wysokości 21.828,00 zł; marki BMW X5, nr VIN [...], w wysokości 27.285,00 zł; marki BMW X6, nr VIN [...], w wysokości 32.087,00 zł.

W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej ustalono, że Spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodów osobowych, od których nie została zapłacona należna akcyza.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626), zwanej dalej u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). W myśl art. 100 ust. 4 ww. ustawy samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla potrzeb właściwej klasyfikacji taryfowej posłużyć się należy wyjaśnieniami do Taryfy Celnej z załącznika do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Zgodnie z zawartym tam opisem, kod 8703 obejmuje: Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Organ podatkowy przedstawił ustalenia dotyczące poszczególnych pojazdów. Samochód marki BMW X6 o nr VIN [...] został zarejestrowany na terenie Niemiec w dniu 20 września 2010 r. jako ciężarowy z zamkniętą skrzynią i posiadał 2 miejsca siedzące włącznie z siedzeniem kierowcy. Został on nabyty przez Spółkę w dniu 23 września 2010r. za kwotę 63.500 Euro od firmy B, na podstawie zamówienia spółki C sp. z o.o. nr [...] z dnia 16 września 2010r. W zamówieniu tym wskazano numer nadwozia pojazdu oraz wykaz dodatkowego wyposażenia samochodu: tapicerka skórzana Nevada, aktywny układ kierowniczy, kamera cofania z widokiem z góry, automatyczne otwieranie/zamykanie pokrywy bagażnika, relingi dachowe, elektryczny szklany dach z funkcją otwierania i podnoszenia, dywaniki welurowe, lusterka przyciemniane automatycznie, pakiet dla palących, elektryczna regulacja foteli przednich z pamięcią, rękaw na narty, sportowe fotele przednie, ogrzewanie foteli przednich, ogrzewanie foteli tylnych, czujnik parkowania z przodu, klimatyzacja automatyczna, pakiet dodatkowego oświetlenia, interfejs iPod/USB, rozszerzenie interfejsu audio o telefony komórkowe, system nawigacyjny z 8,8 calowym kolorowym ekranem, sterowanie głosem, zestaw 12 głośników Hi-Fi, podsufitka w kolorze antracytowym, ostrzeżenie o ograniczeniach prędkości Speed Limit Info, instalacja telefonu komórkowego Business. W dniu 24 września 2010r. Spółka sprzedała przedmiotowy samochód firmie C sp. z o.o. W dniu 27 września 2010r. przeprowadzono badanie techniczne samochodu. W wystawionym zaświadczeniu diagnosta zawarł informację, iż jest to samochód ciężarowy wielozadaniowy z dwoma miejscami siedzącymi. Z kopii homologacji wynika, że samochód został wyprodukowany jako osobowo-terenowy w kategorii MIG, 4 drzwiowy, z 4 miejscami siedzącymi. Dokonano sprawdzenia pojazdu w bazie Cepik w wyniku czego ustalono, że przedmiotowy pojazd nie widnieje w tej bazie. Pomimo podjęcia wielu prób nie było możliwe przeprowadzenie oględzin auta. Postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2015 r. dopuszczono jako dowód w sprawie wydruk ze strony internetowej hhtp://www.bmwarchive.org dotyczący wyposażenia przedmiotowego pojazdu. Wskazane na stronie internetowej wyposażenie samochodu jest zbieżne z wyposażeniem wskazanym w ww. zamówieniu z dnia 16 września 2010r.

Samochód marki BMW X5 o nr VIN [...] został zarejestrowany na terenie Niemiec w dniu 21 września 2010 r. jako ciężarowy z zamkniętą skrzynią i posiadał 2 miejsca siedzące włącznie z siedzeniem kierowcy. Spółka zakupiła przedmiotowy samochód na podstawie rachunku nr [...] z dnia 24 września 2010 r. za kwotę 41.500 Euro od firmy B, na podstawie zmówienia firmy C sp. z o.o. nr [...] z dnia 16.09.2010r., w którym wskazano numer VIN pojazdu i jego wyposażenie: skórzana tapicerka LEDER NEVADA SCHWARZ, aktywne wspomaganie kierownicy, kierownica skórzana, sportowa, szklany panoramiczny dach sterowany elektrycznie, siatka oddzielająca przestrzeń bagażową, dywaniki welurowe, pakiet dla palących, siedzenia komfortowe dla kierowcy i pasażera z elektryczną regulacją położenia, rękaw na narty, ogrzewanie siedzeń dla kierowcy i pasażera, klimatyzacja automatyczna, przygotowanie pod iPoda/USB, nawigacja Professional, sterowanie głosem, przygotowanie do telefonu Business z bluetooth, zestaw 10 głośników Hi-Fi, wewnętrzne listwy wykończeniowe-szlifowane aluminium. W dniu 01.10.2010r. Spółka sprzedała przedmiotowy samochód firmie C sp. z o.o. W dniu 28.09.2010r. przeprowadzono badanie techniczne przedmiotowego samochodu. W wystawionym zaświadczeniu diagnosta zawarł informację, iż jest to samochód ciężarowy wielozadaniowy z dwoma miejscami siedzącymi. Z kopii homologacji wynika, że samochód został wyprodukowany jako osobowo-terenowy w kategorii MIG, z 5 miejscami siedzącymi. W dniu 19.05.2014r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego samochodu, sporządzono protokół oraz dokumentację fotograficzną. Na podstawie protokołu z oględzin oraz zdjęć stwierdzić można, że jest to samochód pięciodrzwiowy, pięciomiejscowy - z przodu fotel kierowcy i pasażera, z tyłu kanapa trzyosobowa, całkowicie przeszklony, szyby otwierane elektrycznie, za tylną kanapą siatka zabezpieczająca. Wyposażenie pojazdu to m.in.: uchwyty górne dla pasażerów (4 szt.), schowki w drzwiach (4 szt.), kieszenie w oparciach foteli przednich, drzwi obite tworzywem sztucznym oraz skórą z elementami ozdobnymi ze stali nierdzewnej, dywaniki, oświetlenie także dla tylnego rzędu siedzeń, głośniki w drzwiach, jednolita skórzana tapicerka siedzeń, materiałowa podsufitka na całej długości, klimatyzacja automatyczna z nawiewami dla tylnego rzędu siedzeń, elektrycznie regulowane fotele, uchwyty na napoje, popielniczka, relingi dachowe, szyberdach. Do protokołu załączono kopię dowodu rejestracyjnego, z którego wynika że samochód był zarejestrowany jako ciężarowy 4- miejscowy oraz umowę leasingu operacyjnego, gdzie pojazd określono jako ciężarowy w karoserii osobowego. Dane zawarte na stronie internetowej hhtp://www.bmwarchive.org dotyczące wyposażenia pojazdu BMW o wskazanym numerze nadwozia zbieżne są z wyposażeniem wskazanym w ww. zamówieniu z dnia 16.09.2010r.

Samochód marki BMW 530 o nr VIN [...] w dniu 05.10.2010 r. został zarejestrowany na terenie Niemiec jako ciężarowy z zamkniętą skrzynią i posiadał 2 miejsca siedzące włącznie z siedzeniem kierowcy. Spółka zakupiła przedmiotowy samochód na podstawie rachunku nr [...] z dnia 07.10.2010r. za kwotę 38.800 Euro od firmy B. Przedmiotowy samochód został zakupiony na podstawie zamówienia firmy C sp. z o.o. nr [...] z dnia 01.10.2010 r., gdzie wskazano numer VIN tego pojazdu. W dniu 07.10.2010 r. przeprowadzono badanie techniczne przedmiotowego samochodu. W wystawionym zaświadczeniu diagnosta zawarł informację, iż jest to samochód ciężarowy wielozadaniowy z dwoma miejscami siedzącymi. W dniu 08.10.2010r. Spółka sprzedała przedmiotowy samochód firmie C sp. z o.o. W tym samym dniu firma C sp. z o.o. sprzedała ten samochód firmie D sp. z o.o. Firma ta dokonała pierwszej rejestracji samochodu na terenie kraju. Z kopii homologacji wynika, że samochód został wyprodukowany jako osobowo-terenowy w kategorii MIG, z 5 miejscami siedzącymi. Mimo podjętych prób przeprowadzenie oględzin pojazdu okazało się niemożliwe.

Postanowieniem z dnia 01.04.2015 r. dopuszczono jako dowód w sprawie wydruk ze strony internetowej hhtp://www.bmwarchive.org dotyczący wyposażenia pojazdu BMW o nr VIN: [...] wraz ze zdjęciem pojazdu. Z wykazu zawartego ww. stronie wynika, że przedmiotowy pojazd posiadał m.in. tapicerkę skórzaną kremowo-beżową, napęd na 4 koła, poduszki powietrzne boczne dla pasażerów z tyłu, automatyczne domykanie drzwi, relingi dachowe, elektryczny panoramiczny dach, rolety przeciwsłoneczne w tylnych drzwiach, welurowe dywaniki, aktywne siedzenia przednie, komfortowe siedzenia z pamięcią ustawień, worek na narty, podgrzewane siedzenia przód i tył ozdobne elementy drewniane (bambus, antracyt), spryskiwacze reflektorów, klimatyzację automatyczną, pakiet oświetlenia, system nawigacji Professional, przygotowanie pod internet, sterowanie głosowe, przygotowanie pod telefon komórkowy Business, zmieniarkę płyt na 6 CD, HiFi system Professional DSP, kierownicę pokrytą skórą, Samochód został wyprodukowany w edycji sportowej. Wskazane na stronie internetowej wyposażenie samochodu jest zbieżne z wyposażeniem wynikającym z wyceny nr [...] z dnia 13.03.2015r., sporządzonej w systemie EurotaxGlass's Polska.

Samochód marki BMW X5 o nr VIN [...] został zarejestrowany na terenie Niemiec w dniu 18.10.2010r. jako ciężarowy z zamkniętą skrzynią i posiadał 2 miejsca siedzące włącznie z siedzeniem kierowcy. Spółka zakupiła przedmiotowy samochód na podstawie rachunku nr [...] z dnia 20.10.2010r. za kwotę 47.500 Euro od firmy B. Przedmiotowy samochód został zakupiony na zlecenie firmy [...] J.H. na podstawie zamówienia nr [...] z dnia 12.10.2010r. Do zamówienia załączono wykaz dodatkowego wyposażenia samochodu: skórzana tapicerka LEDER NEVADA Beige, aktywne wspomaganie kierownicy, kierownica skórzana, sportowa, szklany panoramiczny dach sterowany elektrycznie, siatka oddzielająca przestrzeń bagażową, dywaniki welurowe, pakiet dla palących, siedzenia komfortowe dla kierowcy i pasażera z elektryczną regulacją położenia, worek na narty, ogrzewanie siedzeń dla kierowcy i pasażera, klimatyzacja automatyczna, przygotowanie pod internet, system nawigacyjny Professional, sterowanie głosem, przygotowanie do telefonu Business z bluetooth, zestaw 10 głośników Hi-Fi. W dniu 21.10.2010r. Spółka sprzedała przedmiotowy samochód firmie [...] J.H., natomiast w dniu 22.10.2010r. firma [...] J.H. sprzedała samochód spółce E S.A. W dniu 22.10.2010r. przeprowadzono badanie techniczne przedmiotowego samochodu. W wystawionym zaświadczeniu diagnosta zawarł informację, iż jest to samochód ciężarowy wielozadaniowy z dwoma miejscami siedzącymi. Z kopii homologacji wynika, że samochód został wyprodukowany jako osobowo-terenowy w kategorii MIG, z 5 miejscami siedzącymi. W dniu 28.05.2014r. Z.O. złożył oświadczenie, z którego wynika, że w dniu podpisania umowy leasingu samochód posiadał 2 miejsca siedzące, kratkę za 1 rzędem siedzeń, tylna przestrzeń była wolna; zmiany zostały dokonane w październiku 2013r. i polegały na zdemontowaniu kratki, wymianie tapicerki w siedzeniach przednich, zamontowaniu kanapy tylnej z pasami bezpieczeństwa. W dniu 12.01.2015 r. przeprowadzono oględziny samochodu, sporządzono protokół oraz dokumentację fotograficzną. Na podstawie protokołu z oględzin oraz zdjęć stwierdzić można, że jest to samochód pięciodrzwiowy, pięciomiejscowy - z przodu fotel kierowcy i pasażera, z tyłu kanapa trzyosobowa, wszystkie miejsca wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Samochód jest przeszklony na panelach bocznych oraz z tyłu. Ponadto samochód posiada m.in. wykładzinę podłogową w kolorze beżowym, podsufitkę w kolorze beżowym, na podłodze 4 dywaniki gumowe w kolorze beżowym, obicie boczne drzwi w kolorze beżowym (łączenie tworzywa sztucznego i skóry), szyby w drzwiach sterowane elektrycznie, ogrzewanie przedniej i tylnej szyby, podłokietnik ze schowkiem, głośniki w przednich i tylnych drzwiach, kieszenie w oparciach foteli przednich, 4 uchwyty górne boczne, z tyłu podłokietnika nawiewy i gniazdo 12V, poduszki powietrzne, blokadę tylnych drzwi, w bagażniku rozwijaną roletę, szyberdach. Do protokołu załączono kopię dowodu rejestracyjnego, z którego wynika że samochód jest zarejestrowany jako osobowy 5-miejscowy.

Samochód marki BMW X6 o nr VIN [...] został zarejestrowany na terenie Niemiec w dniu 21.10.2010 r. jako ciężarowy z zamkniętą skrzynią i posiadał 2 miejsca siedzące włącznie z siedzeniem kierowcy. Spółka zakupiła przedmiotowy samochód na podstawie rachunku nr [...] z dnia 25.10.2010r. za kwotę 64.500 Euro od firmy B. Przedmiotowy samochód został zakupiony na zlecenie firmy [...] J.H. na podstawie zamówienia nr [...] z dnia 01.10.2010 r., gdzie wskazano ten konkretny samochód. W dniu 23.10.2010 r. przeprowadzono badanie techniczne przedmiotowego samochodu. W wystawionym zaświadczeniu diagnosta zawarł informację, iż jest to samochód ciężarowy. W dniu 05.11.2010r. Spółka sprzedała przedmiotowy samochód firmie [...] J.H.. Z kopii homologacji wynika, że samochód został wyprodukowany jako osobowo-terenowy w kategorii MIG, z 4 miejscami siedzącymi. Postanowieniem z dnia 01.04.2015 r. dopuszczono jako dowód w sprawie wydruk ze strony internetowej hhtp://www.bmwarchive.org dotyczący wyposażenia przedmiotowego pojazdu, które jest zbieżne z wyposażeniem wynikającym z wyceny nr [...] z dnia 18.03.2015r., sporządzonej w systemie EurotaxGlass's Polska (np. dywaniki welurowe, elektryczne podnoszenie szyb przednich i tylnych, klimatyzacja automatyczna dwustrefowa, mocowanie do fotelików dziecięcych ISOFIX, podłokietnik środkowy z tyłu, tylne oparcie składane, dzielone (60/40), uchwyty na kubki- przód/tył).

Samochód marki Audi Q7 o nr VIN [...] został zarejestrowany na terenie Niemiec w dniu 02.12.2010r. jako ciężarowy z zamkniętą skrzynią i posiadał 2 miejsca siedzące włącznie z siedzeniem kierowcy. Spółka zakupiła przedmiotowy samochód na podstawie rachunku nr [...] z dnia 04.12.2010r. za kwotę 59.000 Euro od firmy B. Przedmiotowy samochód został zakupiony na zlecenie firmy F s.c.., na podstawie zamówienia nr [...] z dnia 23.11.2010r., gdzie wskazano ten konkretny samochód. W dniu 16.12.2010r. Spółka sprzedała przedmiotowy samochód firmie F s.c. J. W dniu 16.12.2010r. przeprowadzono badanie techniczne przedmiotowego samochodu. W wystawionym zaświadczeniu diagnosta zawarł informację, iż jest to samochód ciężarowy wielozadaniowy z dwoma miejscami siedzącymi. Z pisma przedstawiciela handlowego w Polsce samochodów marki Audi wynika, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, kategorii MIG, 7-miejscowy (z siedzeniami rozmieszczonymi w trzech rzędach).

W dniu 28.05.2014r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego samochodu, sporządzono protokół oraz dokumentację fotograficzną. Na podstawie protokołu z oględzin oraz zdjęć stwierdzić można, że jest to samochód pięciodrzwiowy, siedmiomiejscowy (3 rzędy siedzeń), wszystkie miejsca zamontowane w oryginalnych miejscach kotwienia i posiadają zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa. Przeszklenie wzdłuż paneli bocznych. Tapicerka wykonana ze skóry i weluru, taka sama we wszystkich rzędach. Samochód posiada jednolitą na całej długości podsufitkę w kolorze ciemnoszarym, jednolitą wykładzinę dywanową w kolorze czarnym, 8 poduszek (kurtyn) powietrznych. Wyposażenie dla II rzędu siedzeń: poduszki powietrzne, nawiew/klimatyzacja, głośniki, sterowanie szybami, uchwyty górne, oświetlenie w podsufitce, podłokietnik, popielniczki, uchwyty na napoje. Nie stwierdzono obecności stałej przegrody ani też śladów po jej mocowaniu. W bagażniku znajduje się oświetlenie, zaczepy do mocowania ładunku oraz gniazdo 12V. Dodatkowo pojazd posiada m.in. przeszklony otwierany dach. Stan wyposażenia pojazdu potwierdzają dane ze strony internetowej hhtp://www.bmwarchive.org oraz z wyceny nr [...] z dnia 24.03.2015r., sporządzonej w systemie EurotaxGlass's Polska.

Samochód marki BMW X3 o nr VIN [...] został zarejestrowany na ternie Niemiec w dniu 13.12.2010r. jako ciężarowy z zamkniętą skrzynią i posiadał 2 miejsca siedzące włącznie z siedzeniem kierowcy. Strona zakupiła przedmiotowy samochód na podstawie rachunku nr [...] z dnia 22.12.2010r. za kwotę 15.500 Euro od firmy B. W dniu 22.12.2010r. przeprowadzono badanie techniczne przedmiotowego samochodu. W wystawionym zaświadczeniu diagnosta zawarł informację, iż jest to samochód ciężarowy, wielozadaniowy z dwoma miejscami siedzącymi. W dniu 23.12.2010r. Strona sprzedała przedmiotowy samochód firmie [...] J.H.. Z kopii homologacji wynika, że samochód został wyprodukowany jako osobowo-terenowy w kategorii MIG, z 5 miejscami siedzącymi. W dniu 25.04.2014r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego samochodu, sporządzono protokół oraz dokumentację fotograficzną. Na podstawie protokołu z oględzin oraz zdjęć stwierdzić można, że jest to samochód pięciodrzwiowy, przeszklony na bocznych panelach oraz z tyłu. W samochodzie znajdował się był jeden rząd siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, za którymi zamontowano kratkę. W miejscu montażu drugiego rzędu siedzeń zamontowano płytę podłogową, do której zamocowano kratkę. Pojazd posiadał m.in.: na całej długości pojazdu jednolitą jasnoszarą podsufitkę, oświetlenie górne również z tyłu po bokach, klimatyzację, 7 poduszek powietrznych, z tyłu podłokietnika kierowcy popielniczkę oraz gniazdo 12 V. Szyby w drzwiach bocznych otwierane są elektrycznie, w tylnych drzwiach znajduje się zabezpieczenie przed niekontrolowanym otwarciem od wewnątrz. W bagażniku znajdują się prowadnice z uchwytami do zamocowania bagażu. W trakcie oględzin przesłuchano aktualnego właściciela samochodu, który zeznał m.in., iż zakupił pojazd w takim stanie, w jakim przedstawił go do oględzin, nie dokonywał w nim żadnych przeróbek. Stan wyposażenia pojazdu potwierdzają dane ze strony internetowej hhtp://www.bmwarchive.org oraz z wyceny nr [...] z dnia 24.03.2015r., sporządzonej w systemie EurotaxGlass's Polska.

Samochód marki BMW 530 GT o nr VIN [...] został zarejestrowany na terenie Niemiec w dniu 22.12.2010r. jako ciężarowy z zamkniętą skrzynią i posiadał 2 miejsca siedzące włącznie z siedzeniem kierowcy. Strona zakupiła przedmiotowy samochód na podstawie rachunku nr [...] z dnia 23.12.2010r. za kwotę 58.100 Euro od firmy B. Przedmiotowy samochód został zakupiony na zlecenie firmy F s.c. na podstawie zamówienia nr [...] z dnia 10.12.2010r., gdzie wskazano ten konkretny samochód. W dniu 23.12.2010r. Strona sprzedała przedmiotowy samochód firmie F s.c. J.

W dniu 23.12.2010r. przeprowadzono badanie techniczne przedmiotowego samochodu. W wystawionym zaświadczeniu diagnosta zawarł informację, iż jest to samochód ciężarowy wielozadaniowy z dwoma miejscami siedzącymi.

Z kopii homologacji wynika, że samochód został wyprodukowany jako osobowy w kategorii Ml, z 5 miejscami siedzącymi.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono (baza CEPIK), że przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako osobowy z 5 miejscami siedzącymi przez E S.A. Firma E S.A jako użytkownika samochodu wskazała firmę G Sp. z o.o. W umowie leasingu finansowego z dnia 16.04.2013 przedmiotowy samochód określono jako osobowy, a w imieniu firmy G Sp. z o.o. umowę podpisał prokurent J.H.. Zarówno w trakcie kontroli jak i postępowania podatkowego wzywano firmę G Sp. z o.o. do przedstawienia pojazdu do oględzin, bezskutecznie.

Postanowieniem z dnia 01.04.2015 r. dopuszczono jako dowód w sprawie wydruk ze strony internetowej hhtp://www.bmwarchive.org dotyczący wyposażenia pojazdu wraz ze zdjęciem pojazdu. Z wykazu zawartego na ww. stronie wynika, że przedmiotowy pojazd posiadał następujące wyposażenie: m.in. tapicerka skórzana, automatyczne otwieranie i zamykanie klapy bagażnika, dywaniki welurowe, ozdobne elementy drewniane, dookolne oświetlenie wnętrza, klimatyzacja automatyczna, system nawigacji Professional, przygotowanie pod internet, sterowanie głosowe, przygotowanie pod telefon Business, system głośników Hi-Fi, interfejs USB/Audio, interfejs muzyczny dla smartfonów, indywidualne przyciemnienie szyb. Również w wycenie nr [...] z dnia 24.03.2015r., sporządzonej w systemie EurotaxGlass's Polska, wskazano wyposażenie standardowe pojazdu, które wskazuje na przeznaczenie samochodu do przewozu osób np. mocowanie do fotelików dziecięcych ISOFIX na tylnych siedzeniach, dywaniki welurowe, uchwyty na napoje z przodu i z tyłu, zestaw Hi-Fi z 6 głośnikami, kanapa tylna przesuwana wzdłużnie z regulacją nachylenia oparcia, oparcie kanapy tylnej dzielone i składane w stosunku 40/20/40, klimatyzacja automatyczna z regulacją dwustrefową.

Samochód marki BMW 530 GT o nr VIN [...] został zarejestrowany na terenie Niemiec jako ciężarowy z zamkniętą skrzynią i posiadał 2 miejsca siedzące włącznie z siedzeniem kierowcy. Strona zakupiła przedmiotowy samochód na podstawie rachunku nr [...] z dnia 31.01.2011r. za kwotę 58.700 Euro od firmy B. W dniu 23.12.2010r. Strona sprzedała przedmiotowy samochód firmie F s.c. J.

W dniu 23.02.2011r. przeprowadzono badanie techniczne przedmiotowego samochodu. W wystawionym zaświadczeniu diagnosta zawarł informację, iż jest to samochód ciężarowy wielozadaniowy z dwoma miejscami siedzącymi. Z kopii homologacji wynika, że samochód został wyprodukowany jako osobowy w kategorii Ml, z 5 miejscami siedzącymi.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono (baza CEPIK), że właścicielem przedmiotowego samochód jest firma E S.A. Firma E S.A jako użytkowników samochodu wskazała L. i W.J. wspólników H Spółka Cywilna. W umowie leasingu operacyjnego z dnia 10.03.2011 przedmiotowy samochód określono jako ciężarowy w karoserii osobowego.

Postanowieniem z dnia 01.04.2015 r. dopuszczono jako dowód w sprawie wydruk ze strony internetowej hhtp://www.bmwarchive.org dotyczący wyposażenia pojazdu wraz ze zdjęciem pojazdu. Z wykazu zawartego ww. stronie wynika, że przedmiotowy pojazd posiadał m.in. tapicerkę skórzaną (biała kość słoniowa), sportową kierownicę pokrytą skórą i ogrzewaną, automatyczne otwieranie i zamykanie klapy bagażnika, automatyczne domykanie drzwi, kamerę cofania, dywaniki welurowe, komfortowe siedzenia z pamięcią ustawień, podparcie odcinka lędźwiowego dla przednich siedzeń, podgrzewanie przednich siedzeń, podgrzewanie tylnych siedzeń, ozdobne elementy drewniane, 4-strefową automatyczną klimatyzację, ceramiczne aplikacje na przyciskach, dookolne wewnętrzne oświetlenie, worek na narty i snowboard, ogrzewanie postojowe, widok przestrzenny, system nawigacji Professional, przygotowanie pod internet, sterowanie głosowe, przygotowanie pod telefon Business, system głośników Hi-Fi Professional DSP, interfejs USB/Audio.

Również w wycenie nr [...] z dnia 27.03.2015r., sporządzonej w systemie EurotaxGlass's Polska, wskazano wyposażenie standardowe pojazdu, które wskazuje na przeznaczenie samochodu do przewozu osób.

Samochód marki BMW X5 o nr VIN [...] został zarejestrowany na terenie Niemiec jako ciężarowy z zamkniętą skrzynią i posiadał 2 miejsca siedzące włącznie z siedzeniem kierowcy. Strona zakupiła przedmiotowy samochód na podstawie rachunku nr [...] z dnia 19.08.2011r. za kwotę 28.000 Euro od firmy B. W dniu 19.08.2011r. Strona sprzedała przedmiotowy samochód firmie [...] J.H..

W dniu 26.09.2011r. przeprowadzono badanie techniczne przedmiotowego samochodu. W wystawionym zaświadczeniu diagnosta zawarł informację, iż jest to samochód ciężarowy wielozadaniowy z dwoma miejscami siedzącymi.

W dniu 26.09.2011r. firma [...] J.H. sprzedała przedmiotowy samochód firmie C sp. z o.o.

Z kopii homologacji wynika, że samochód został wyprodukowany jako osobowo-terenowy w kategorii MIG, z 5 miejscami siedzącymi.

Postanowieniem z dnia 01.04.2015 r. dopuszczono jako dowód w sprawie wydruk ze strony internetowej hhtp://www.bmwarchive.org dotyczący wyposażenia pojazdu wraz ze zdjęciem pojazdu. Z wykazu zawartego na ww. stronie wynika, że przedmiotowy pojazd posiadał m.in. tapicerkę skórzaną, aktywny układ kierowniczy, sportową skórzaną kierownicę, dywaniki welurowe, pakiet dla palących, automatyczną klimatyzację, pakiet oświetlenia, system nawigacji Professional, sterowanie głosowe, przygotowanie pod telefon Business. Również w wycenie nr [...] z dnia 30.03.2015r., sporządzonej w systemie EurotaxGlass's Polska, wskazano wyposażenie standardowe pojazdu, które wskazuje na przeznaczenie samochodu do przewozu osób.

Samochód marki BMW X5 o nr VIN [...] został zarejestrowany w Niemczech w dniu 28.07.2011r. jako ciężarowy z zamkniętą skrzynią i posiadał 2 miejsca siedzące włącznie z siedzeniem kierowcy. Strona zakupiła przedmiotowy samochód na podstawie rachunku nr [...] z dnia 19.08.2011r. za kwotę 35.000 Euro od firmy B. W dniu 19.08.2011r. Strona sprzedała przedmiotowy samochód firmie [...] J.H..

W dniu 19.08.2011r. przeprowadzono badanie techniczne przedmiotowego samochodu. W wystawionym zaświadczeniu diagnosta zawarł informację, iż jest to samochód ciężarowy wielozadaniowy z dwoma miejscami siedzącymi. Z kopii homologacji wynika, że samochód został wyprodukowany jako osobowo-terenowy w kategorii MIG, z 5 miejscami siedzącymi.

Postanowieniem z dnia 01.04.2015 r. dopuszczono jako dowód w sprawie wydruk ze strony internetowej hhtp://www.bmwarchive.org dotyczący wyposażenia pojazdu wraz ze zdjęciem pojazdu. Z wykazu zawartego ww. stronie wynika, że przedmiotowy pojazd posiadał następujące wyposażenie: m.in. tapicerka skórzana beżowa, możliwość ustawienia wersji sportowej zawieszenia, skórzana sportowa kierownica, pakiet sportowy, relingi dachowe, siatka do bagażnika, dywaniki welurowe, elektrycznie ustawiane siedzenia z pamięcią, siedzenia sportowe, siedzenia przednie podgrzewane, klimatyzacja automatyczna 4-strcfowa, pakiet oświetlenia, system nawigacji Professional, sterowanie głosowe, przygotowanie pod telefon Business, nawigacja Professional, przygotowanie do telefonu Bluetooth. Również w wycenie nr [...] z dnia 01.04.2015r., sporządzonej w systemie EurotaxGlass's Polska, wskazano wyposażenie standardowe pojazdu, które wskazuje na przeznaczenie samochodu do przewozu osób.

Samochód marki BMW X6 o nr VIN [...] został zarejestrowany na terenie Niemiec w dniu 06.12.2011r. jako ciężarowy z zamkniętą skrzynią i posiadał 2 miejsca siedzące włącznie z siedzeniem kierowcy. Strona zakupiła przedmiotowy samochód na podstawie rachunku nr [...] z dnia 07.12.2011r. za kwotę 38.600 Euro od firmy B. W dniu 08.12.2011r. Strona sprzedała przedmiotowy samochód firmie C sp. z o.o.

W dniu 08.12.2011r. przeprowadzono badanie techniczne przedmiotowego samochodu. W wystawionym zaświadczeniu diagnosta zawarł informację, iż jest to samochód ciężarowy wielozadaniowy z dwoma miejscami siedzącymi. Z kopii homologacji wynika, że samochód został wyprodukowany jako osobowo-terenowy w kategorii MIG, z 4 miejscami siedzącymi.

Postanowieniem z dnia 01.04.2015 r. dopuszczono jako dowód w sprawie wydruk ze strony internetowej hhtp://www.bmwarchive.org dotyczący wyposażenia pojazdu wraz ze zdjęciem pojazdu. Z wykazu zawartego ww. stronie wynika, że przedmiotowy pojazd posiadał m.in. tapicerkę skórzaną, sportową skórzaną kierownicę, pakiet sportowy, pakiet dla palących, elektrycznie ustawiane siedzenia z pamięcią, siedzenia sportowe, siedzenia przednie podgrzewane, automatyczną klimatyzację, pakiet oświetlenia, system nawigacji Professional, informacje drogowe, zewnętrzną linię na wysoki połysk, indywidualnie przyciemniane szyby.

Również w wycenie nr [...] z dnia 31.03.2015r., sporządzonej w systemie EurotaxGlass's Polska, wskazano wyposażenie standardowe pojazdu, które wskazuje na przeznaczenie samochodu do przewozu osób.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej powyższa charakterystyka samochodów jednoznacznie świadczy o tym, iż posiadały one w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego cechy pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, które należy klasyfikować do kodu CN 8703. Potwierdzają to m.in. wykonane oględziny samochodów (cechy wskazane w protokole i widoczne na wykonanych zdjęciach) jak i dane uzyskane od producentów aut. Komfortowe wyposażenie kojarzone z przewozem osób (np. automatyczna klimatyzacja, wysokiej klasy fabryczny sprzęt audio, wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa jazdy) świadczy o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu jako samochodu osobowego. Takie wyposażenie nie jest bowiem spotykane w pojazdach konstrukcyjne przystosowanych do przewozu towarów - wyrok TSUE w sprawie C 486/06.

W związku z powyższym Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanych samochodów osobowych zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

W końcowej części uzasadnienia organ przedstawił sposób obliczenia zobowiązania podatkowego, przyjmując, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych pojazdów powstał w dniu pierwszej udokumentowanej czynności dokonanej na terenie kraju (badanie techniczne bądź data sprzedaży na terytorium kraju), lub też w dacie jego zakupu, jeżeli przemieszczenie pojazdu nastąpiło przed datą nabycia prawa do rozporządzania pojazdem. Na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. do podstawy opodatkowania organ przyjął wartość pojazdów wynikającą z rachunków, przeliczoną na walutę polską wg kursu NBP z tego dnia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ II instancji uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej;

art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji pomimo jego wad tj. błędnego ustalenia klasyfikacji przedmiotowych pojazdów jako samochodów osobowych;

art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niepodejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez bezzasadne nieprzeprowadzenie szeregu istotnych dowodów, w tym wnioskowanych przez stronę, w szczególności nieprzeprowadzenia oględzin wszystkich pojazdów,

art. 191 i art. 192 O.p. poprzez błędną i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci zgromadzonych w sprawie dowodów,

art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 197 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieskorzystanie z wiedzy biegłego z zakresu budowy pojazdów i nieprzeprowadzenie dowodu z jego opinii w przedmiocie przeznaczenia pojazdów marki BMW według stanu istniejącego w momencie ich nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podatnika;

błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie na podstawie okoliczności wyprodukowania przedmiotowego pojazdu jak i aktualnego jego wykorzystania jako osobowego, iż przedmiotowe pojazdy nie utraciły zasadniczo osobowego przeznaczenia w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę;

art. 194 § 1 i 2 w związku z art. 121 i art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wymaganym zakresie, w tym nieprzeprowadzenie dowodów z oględzin pojazdów będących przedmiotem niniejszego postępowania;

art. 53 O.p. poprzez uznanie kwoty zobowiązania za zaległość podatkową i w konsekwencji naliczenie od tej kwoty odsetek ustawowych za zwłokę, w przypadku gdy w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów, urzędnicy Urzędu Celnego nie przyjęli podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych pojazdów;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy:

tj. art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art.101 ust. 2 pkt 1, art. 102 i art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust.8,9 i 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym- poprzez ich zastosowanie w sprawie, a więc przyjęcie, iż przedmiotowe pojazdy są samochodami osobowymi, a na stronie ciąży zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tych pojazdów, pomimo faktu, iż przedmiotowe pojazdy w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego były pojazdami ciężarowymi;

art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym zw. z pkt 59 załącznika nr 1 do tejże ustawy w zw. z poz. 8703 Nomenklatury Scalonej, tj. załącznika nr I do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 zmienionego załącznikiem Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004/87 z dnia 7 września 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, iż samochody w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia stanowią pojazdy kategoryzowane pod pozycją 8703 Nomenklatury Scalonej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie podkreślić należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, że organ odwoławczy uchybił przepisom nakazującym mu zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przeciwnie, analiza akt sprawy wskazuje, że organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na określnie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Bezzasadne są zwłaszcza zarzuty naruszenia art. 180 i art. 188 O.p. Zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sprawie nie jest kwestionowane, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowe pojazdy posiadały zamontowaną przegrodę oddzielającą część ładunkową od pasażerskiej i zdemontowaną tylną kanapę. Nie było zatem potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchania diagnostów przeprowadzających badania techniczne jak i kolejnych nabywców pojazdów na okoliczność stanu tych pojazdów i ich wyposażenia, okoliczności te bowiem stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami. Natomiast ocena tego, czy pojazd o stwierdzonych cechach jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów należy do organu prowadzącego postępowanie, a nie świadka. Ustalenie, czy tego rodzaju przeróbki stanowią konstrukcyjną zamianę pojazdu z osobowego na ciężarowy nie wymaga też wiadomości specjalnych. Biegły nie może też rozstrzygać za organ do jakiego kodu Nomenklatury Scalonej należy zakwalifikować pojazd, co było kluczowym zagadnieniem w prowadzonym przez organy celne postępowaniu podatkowym. W sprawie nie zaszły zatem przesłanki z art. 197 § 1 i § 2 O.p., dotyczące przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów nie naruszała zatem art. 180 i art. 188 O.p., dowody te nie były bowiem przydatne dla rozstrzygnięcia.

Podobnie uznać należy, że wniosek strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: kierownika wydziału komunikacji rejestrującego pojazdy na terenie kraju, Dyrektora Departamentu Transportu Drogowego Ministerstwa Infrastruktury i jego zastępcy, Szefa Służby Celnej, byłego Ministra Finansów, Podsekretarza Stanu w MSWiA na okoliczność podstaw dokonywanych czynności nie był przydatny dla rozstrzygnięcia. Dowód z zeznań świadków przydatny jest do rozstrzygania sporu co do stanu faktycznego, a nie co do prawa. Kwestia natomiast, czy rejestracja pojazdu dla celów prawa o ruchu drogowym jest wiążąca dla organów podatkowych przy klasyfikowaniu pojazdu dla celów podatkowych jest kwestią prawną, dla rozstrzygnięcia której dowód z zeznań świadków nie jest przydatny.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z oględzin wszystkich pojazdów. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Celnej, przeprowadzenie oględzin wszystkich pojazdów okazało się niemożliwe z obiektywnych przyczyn. Niemniej jednak pozostały materiał dowodowy – w tym informacje od producentów aut, wydruki ze stron internetowych dotyczące ich wyposażenia, dane zawarte w fakturach, umowach i zamówieniach - pozwolił na ustalenie faktycznego przeznaczenia spornych pojazdów w dacie ich wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Wskazania wymaga, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające przecież służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nie ma charakteru bezwzględnego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, niepubl.). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06)". Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Skoro zatem materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, to brak w tym materiale protokołów oględzin części aut nie stanowi uchybienia, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Nie ma też racji skarżąca zarzucając organowi pominięcie dowodu z niemieckich dowodów rejestracyjnych pojazdów i zaświadczeń o badaniu technicznym pojazdów. Dowody te zostały przez organ wzięte pod uwagę, niemniej jednak organ uznał, że nie są one przesądzające dla klasyfikacji spornych pojazdów na gruncie podatku akcyzowego. Odmienna ocena dowodów od oczekiwanej przez stronę nie uzasadnia zarzutu niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego jak i zarzutu niespełnienia wymogów odnoszących się do elementów koniecznych uzasadnienia decyzji zawartych w art. 210 § 4 O.p. (w skardze strona wskazała na naruszenie art. 210 § 1 O.p., niemniej jednak uzasadnienie tego zarzutu odnosi się do treści art. 210 § 4 O.p.).

Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej, jaką jest w tej sprawie klasyfikacja pojazdów dla celów podatkowych, należy wskazać, że w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ust. 4 art. 100 powołanej ustawy stanowi zaś, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei według art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy.

Z treści definicji zawartej w przytoczonym wyżej art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie - zasadniczo do przewozu osób.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 10gólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 (opublik. ZOTSiS 2007/12A-/I-10661). W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym wyroku z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

Spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowych pojazdów do jednej z ww. dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, samochody te winny być klasyfikowane do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704. Zdaniem strony skarżącej, za trafnością jej stanowiska przemawiał fakt zarejestrowania nabytych przez nią pojazdów zarówno przez niemieckie jak i polskie organy jako samochodów ciężarowego.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie jest prawidłowe. Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. Podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), aby został dopuszczony do ruchu.

W celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest to, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71, wyrok NSA z 13 czerwca 2013r., sygn. I GSK 719/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu tym podatkiem podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładając ten przepis pod użytym w nim pojęciem samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w ust. 4 art. 100 ustawy. Przepisy Prawa o ruchu drogowym mają zaś zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zastosowania do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Należy jeszcze raz stwierdzić, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Opinia diagnosty - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu – jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, jak też w następstwie wyniku tych badań stosowny wpis w dowodzie rejestracyjnym - nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie - w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z klasyfikacją taryfową.

Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu dla celów akcyzy, a wyrok ETS z 6 grudnia 2007r. w sprawie C- 486/06 wytyczając sposób procedowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Na podstawie informacji uzyskanych od producentów ustalono, że wszystkie nabyte pojazdy wyprodukowane zostały jako samochody osobowe. Zawierały one komfortowe wyposażenie kojarzone z przewozem osób (np. automatyczna klimatyzacja, wysokiej klasy fabryczny sprzęt audio, wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa jazdy). Elementy wyposażenia ustalono na podstawie oględzin pojazdów, zamówień zawierających opis wyposażenia, danych ze strony internetowej producenta dotyczących poszczególnych samochodów ze wskazaniem ich unikatowych numerów VIN. Poddano też ocenie przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty dotyczące nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów.

Zdaniem Sądu, charakterystyka samochodów dokonana przez organy bez wątpienia świadczy o tym, że posiadały one w dniu powstania obowiązku podatkowego cechy pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, które wskazują, że należy je klasyfikować do kodu CN 8703. Potwierdzają to m.in. wykonane oględziny przedmiotowych samochodów (cechy wskazane w protokołach i widoczne na wykonanych zdjęciach), a w przypadku ich niewykonania - cechy i wyposażenie wyszczególnione w specyfikacjach pojazdów stanowiących informacje uzyskane z systemu EurotaxGlass's, uzyskane ze strony internetowej producenta, jak również opisane w zamówieniach odnoszących się do konkretnych samochodów.

Podkreślić należy, że organy nie kwestionowały, iż w dniu powstania obowiązku w pojazdach mogło nie być tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, jednakże "zmiany" wykonane w tych autach, tj. wyjęcie tylnej kanapy, a także ewentualne zamontowanie przegrody/kraty/siatki za przednimi siedzeniami, nie spowodowały żadnej zmiany konstrukcyjnej auta (jak np. wzmocnienie podwozia w samochodzie typowo ciężarowym), a tym bardziej zmiany rodzaju samochodu na ciężarowy. Zasadnicze przeznaczenie przedmiotowych pojazdów nie zostało zmienione. Osobowy charakter aut, co słusznie podkreślono w decyzji, wynika również z dokumentów pozyskanych od przedstawicieli handlowych poszczególnych marek.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z 20 stycznia 2016 r., I GSK 966/14, w którym Sąd ten stwierdził, że sposób korzystania z samochodu nie nadaje mu właściwych cech, ale cechy te pojazd otrzymuje już na etapie produkcji. To producent tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu. Późniejsze zmiany należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które jednak z punktu widzenia prawa podatkowego pozostają bez znaczenia. Stanowisko zaprezentowane w tym wyroku skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Zarzut, że istotne są cechy pojazdu (towaru akcyzowego) w dacie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu jakkolwiek trafny, to jednak w ocenie Sądu nie jest usprawiedliwiony w realiach rozpoznawanej sprawy. Strona nie wykazała bowiem aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie dokonania jego oględzin i w dacie czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego. Przeciwnie, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że takich różnic nie było.

W podobnych do niniejszej sprawach, tutejszy Sąd wielokrotnie podkreślał (por. wyrok z dnia 3 kwietnia 2013 r. I SA/Gd 111/13, 22 maja 2013 r. I SA/Gd 485/13, czy też 9 stycznia 2013 r. I SA/Gd 1134/12), że zdemontowanie części wyposażenia pojazdu (kanapy), nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w sytuacji, gdy zmiana ta ma charakter przejściowy. Argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć niemieckie dokumenty celne i dokumenty rejestracyjne nie stoi natomiast na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu, według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. O zmianie takiego zasadniczego przeznaczenia nie decyduje ilość miejsc siedzących. Tego rodzaju zmiany, na które w sprawie powołuje się strona skarżąca miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (w przypadku zainstalowania np. przegrody) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu.

Podsumowując, skoro prawidłowo organy zaklasyfikowały nabyte przez stronę pojazdy do pozycji CN 8703 jako pojazdy osobowe, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, ich wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu akcyzą. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. okazał się chybiony.

Nie budzi wątpliwości Sądu także określona wysokość zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 O.p. - swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów.

Zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie mogły zostać uwzględnione, ustawa ta nie miała bowiem zastosowania w stanie faktycznym sprawy.

Podobnie poza granicami tej sprawy leży zarzut niewłaściwego zastosowania art. 53 O.p. Strona może kwestionować zasadność obciążenia jej odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych w odrębnym postępowaniu. Niniejsza sprawa kwestii tej nie dotyczyła, jej przedmiotem było wyłącznie określenie wysokości należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.