Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 329/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 2, art. 36 ust. 2, art. 54, art. 62 ust. 1, zał. 2 poz.4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 13 ust. 2 d pkt 1-4
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 4 pkt 6
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 1 , ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. sprawy ze skargi Zakładów A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 15 października 2008r. A S.A. z siedzibą w Ł. wystąpiły do Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego w kwocie 6.847.635 zł, zapłaconego na terytorium kraju po dniu 1 maja 2004 r., skutkiem regulacji prawnych niezgodnych z prawem unijnym. Do wniosku załączono korekty deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące od maja 2004 r. do sierpnia 2008 r. włącznie. We wniosku spółka podała, że jest producentem w celu dalszej sprzedaży detalicznej i hurtowej olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.10.18 i kodem CN 2710 19 w przypadku handlu zagranicznego. Przedmiotowe oleje smarowe są wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe. Jako podstawę zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego wskazano wspólnotowe zasady dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych zawarte w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L z dnia 23 marca 1992r.; dalej Dyrektywa Horyzontalna) oraz w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2003r.; dalej Dyrektywa Energetyczna). W ocenie spółki w świetle przepisów wspólnotowych (art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej) – do olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów, niż napędowe lub opałowe nie stosuje się Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej. Tymczasem krajowa ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a.), co do zasady przewiduje opodatkowanie akcyzą olejów smarowych. Jako podstawę swego żądania spółka wskazała zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, które w tym przypadku jest niezgodne z regulacjami unijnymi.

Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 6.847.635 zł, zapłaconym na terytorium kraju po dniu 1 maja 2004 r. oraz zwrotu tej kwoty.

W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie organu, w świetle przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 - 2719 19 99 (oleje smarowe), są, bez względu na ich przeznaczenie, wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Wyroby te bowiem zostały ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej.

W ocenie organu, stosownie do treści art. 2 ust. 4 lit. b) (tiret pierwsze) Dyrektywy Energetycznej przepisy w niej zawarte nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe i opałowe. Przytoczone postanowienia Dyrektywy Energetycznej zostały implementowane do krajowej ustawy o podatku akcyzowym. Artykuł 2 ust. 4 zdanie drugie Dyrektywy Energetycznej wprost stanowi, że do wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie, wykorzystywanych m.in. do innych celów niż napędowe lub opałowe, stosuje się art. 20 tej Dyrektywy. Wyroby energetyczne w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej, które podlegają przepisom Dyrektywy Horyzontalnej zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Wskazany katalog wyrobów energetycznych nie obejmuje wyrobów o kodzie CN 2710 19 (w tym olejów smarowych), co oznacza, że państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad określonych w Dyrektywie Horyzontalnej. Przepis ten wymienia tylko te wyroby energetyczne, w stosunku, do których przepisy Dyrektywy Horyzontalnej należy stosować obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej na terytorium państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego. Organ wskazał, że celem Dyrektywy Energetycznej jest opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, wyroby te nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z jej postanowieniami. Regulacje w zakresie opodatkowania tych wyrobów należą wiec do kompetencji poszczególnych państw członkowskich. Zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej - Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W niniejszej sprawie spółka nie wykazała, że nałożenie podatku akcyzowego na przedmiotowe wyroby spowodowało zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W ocenie organu, krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem niniejszej sprawy - nie są sprzeczne z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską oraz w Dyrektywach Horyzontalnej i Energetycznej. Są one zgodne co do celu wyznaczonego we wskazanych Dyrektywach.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

- art. 120 i 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), przez ich niezastosowanie,

- art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie,

- art. 4, 25 ust. 1 pkt 2, art. 62 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. 2004 Nr 29 poz. 257 ze zm.) przez ich błędną interpretację i niezastosowanie,

- art. 1, art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej (2003/96/WE),

- art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej (92/12/EWG),

- art. 90 i art. 249 Traktatu Wspólnoty Europejskiej,

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu wskazano m.in., że zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 249 TWE, przepisy prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo i odnoszą bezpośredni skutek. Od momentu akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, należy implementować przepisy prawa wspólnotowego, a gdy stan ten jeszcze nie nastąpił należy je stosować tak dalece jak jest to możliwe. Dyrektywa Energetyczna obowiązuje od dnia 1 stycznia 2004 roku. Polska oraz inne kraje członkowskie były zobowiązane do implementowania przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego (w przypadku Polski od momentu akcesji tj. od dnia 1 maja 2004 r. w zakresie przedmiotowej sprawy nie zostały wprowadzone okresy przejściowe.). W ocenie skarżącej spółki, w niniejszej sprawie zastosowanie ma jedynie ograniczenie określone w pkt 3 a) art. 2 (4), zgodnie z którym postanowień Dyrektywy Energetycznej nie stosuje się w sytuacji, gdy wyrób energetyczny jest przeznaczony do innych celów niż napędowe lub opałowe, tak więc paliwa i oleje oraz inne wyroby energetyczne, które wykorzystywane są w celach innych niż opałowe lub napędowe nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Skarżąca podniosła, że ani Dyrektywa Energetyczna, ani też poprzednio obowiązująca Dyrektywa Strukturalna 92/81/EWG nie precyzowały co należy rozumieć przez pojęcie "zużycie w celach napędowych lub opałowych". Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie niejednokrotnie podkreślał, że brak definicji w aktach prawa wspólnotowego nie oznacza, że państwa członkowskie mogą samodzielnie tworzyć taką definicję. Takie postępowanie mogłoby prowadzić do dysharmonii i posługiwania się przez poszczególne państwa członkowskie różnymi definicjami, a to z kolei groziłoby zachwianiem zasad równości i uczciwej konkurencji pomiędzy przedsiębiorcami z poszczególnych państw członkowskich.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł., podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 17 sierpnia 2010r. skarżąca zarzuciła dodatkowo naruszenie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 30 i 36 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez uznanie, że wyroby o kodzie CN 2710 19, będące olejami smarowymi przeznaczonymi do celów innych niż opałowe i napędowe są na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi oraz że znajdują do nich zastosowanie procedury przeznaczone dla wyrobów zharmonizowanych, a co za tym idzie – zwiększenie formalności w przekraczaniu granic oraz obciążanie tych wyrobów opłatami o skutku równoważnym do ceł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 23 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Łd 769/10 po rozpoznaniu sprawy ze skargi A S.A. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazał, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa wspólnotowego w postaci art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej; art. 1 i 2 ust. 4 lit. a) Dyrektywy Energetycznej w sposób niepozwalający na utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, z uwagi na konieczność prowspólnotowej interpretacji prawa krajowego.

Przechodząc do istoty sprawy, Sąd wskazał, że art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej stanowi, iż przedmiotowa dyrektywa nie ma zastosowania wobec produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe czy też paliwo grzewcze. Wynika stąd zatem, że produkty energetyczne, jakimi są oleje objęte kodem CN 2710 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w ramach zharmonizowanego systemu wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa napędowe bądź opałowe. Natomiast nie podlegają takiemu opodatkowaniu, gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwo napędowe czy paliwo opałowe, a takie wykorzystanie olejów smarowych w rozpoznawanej sprawie jest niesporne.

Sąd stwierdził, że polski ustawodawca przedmiotowe produkty wymienił w poz. 4 załącznika nr 2 u.p.a., który to załącznik wymienia wyroby akcyzowe zharmonizowane. Zgodnie z kolei z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podatkowi akcyzowemu podlegało wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. Stosownie więc do polskich przepisów oleje oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 27 10 19 99 są zaliczone do wyrobów zharmonizowanych i to niezależnie od tego, do jakich celów są używane.

Wobec takiej rozbieżności prawa krajowego i unijnego, Sąd dał pierwszeństwo prawu wspólnotowemu. Sąd uznał za zgodne z prawem wspólnotowym regulacje prawa krajowego traktujące te wyroby jako podlegające opodatkowaniu. Skoro oleje objęte kodem CN 2710 są wyrobami zharmonizowanymi, to podlegają opodatkowaniu tylko wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub opałowe. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stosownie do przepisu art. 2 ust. 4 lit b Dyrektywy Energetycznej wtedy, gdy paliwa oznaczone kodem CN 2710 wykorzystywane są do innych celów niż paliwa silnikowe lub napędowe. W ocenie Sądu sprzeczne z prawem wspólnotowym są regulacje prawa krajowego normujące oleje smarowe objęte kodem CN 2710 jako podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ponieważ nie są wykorzystywane jako paliwo napędowe czy grzewcze, co jest wynikiem rozumowania, według którego skoro oleje te są traktowane jako wyroby zharmonizowane, to ich opodatkowanie podatkiem akcyzowym jest możliwe tylko w ramach systemu wspólnotowego.

Sąd podkreślił, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 20 Dyrektywy Energetycznej, jedynie wybrane produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej, jednak wśród tych produktów nie zostały wymienione oleje smarowe objęte niniejszym postępowaniem. Z kolei ust. 2 cytowanego przepisu dyrektywy stanowi, że jeżeli państwo członkowskie uzna, iż inne produkty energetyczne są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania bądź nadużyć, to powiadamia niezwłocznie Komisję Europejską, czego Polska nie dokonała w stosunku do olejów smarowych. Brak żądania uwzględnienia olejów smarowych w katalogu wyrobów objętych kontrolą przemieszczania w zgodzie z przepisami Dyrektywy Horyzontalnej powoduje, że jej przepisy nie mają zastosowania do przedmiotowych produktów.

Konfrontując swoje stanowisko z poglądem ETS wyrażonym w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. (połączone sprawy C-145 i C-146/06 Fendt Italiana Srl v. Agenzia Dogane – Ufficio Dogane di Trento), Sąd wskazał, że akcyza wprowadzona na oleje smarowe przez polskiego ustawodawcę nie może być uznana za inny podatek konsumpcyjny nałożony w zamian za zharmonizowaną akcyzę. Na podstawie ustawy o podatku akcyzowym oleje smarowe, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, są opodatkowane akcyzą w sposób jednakowy jak produkty objęte Dyrektywą Energetyczną, czyli według tych samych zasad, co np. oleje napędowe. Taki zaś sposób opodatkowania jest niezgodny ze stanowiskiem Trybunału w Luksemburgu.

Nadto, Sąd wskazał, że nawet gdyby uznać, że sprzeczność pomiędzy włoskim podatkiem konsumpcyjnym (zaakceptowanym przez ETS), a polską akcyzą ma charakter pozorny sprowadzający się do innej nazwy, to niekonsekwencją ustawodawcy polskiego byłoby powoływanie się z jednej strony na swobodę w opodatkowywaniu produktów niezharmonizowanych (przedmiotowych olejów smarowych), gdy z drugiej strony w akcie prawnym sankcjonującym owo opodatkowanie traktuje ten przedmiot jako zharmonizowany. Można by przyjąć, że również ta niekonsekwencja ma charakter techniczny, dający się usunąć w procesie wykładni, choć budzi to poważne wątpliwości. Przeciwko rozumieniu niniejszej sprzeczności jako pozornej (czy technicznej) przemawiają jednak inne postanowienia polskiego ustawodawcy. Obowiązujący w Polsce system opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie realizuje wymogu określonego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, albowiem wprowadza zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W konsekwencji mamy do czynienia z sytuacją, gdy opodatkowuje się oleje smarowe niezależnie od ich przeznaczenia, przy jednoczesnym nałożeniu szeregu formalności takich jak: prowadzenie składu podatkowego, prowadzenie ewidencji, składanie deklaracji oraz inne czynności dokumentacyjno – administracyjne związane z produkcją olejów smarowych, ich dostawami na cele inne niż napędowe lub opałowe, wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych, wewnątrzwspólnotową dostawą olejów smarowych. W ocenie Sądu, wynika stąd zatem, że polskie przepisy akcyzowe w odniesieniu do olejów smarowych przewidują ostrzejsze kryteria obciążeń podatkowych niż przepisy wewnątrzwspólnotowe oraz naruszają podstawową swobodę unijną w postaci swobodnej wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi.

Podsumowując, Sąd wskazał, że zaskarżone decyzje są nieprawidłowe, ponieważ wykluczają możliwość domagania się stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego w postaci art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, jak również art. 1 i 2 ust. 4 lit. a Dyrektywy Energetycznej. Ponadto należy zauważyć, że organy były zobowiązane na podstawie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej Ordynacja podatkowa) do bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego i powinny przestrzegać zasady supremacji prawa wspólnotowego nad prawem krajowym.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi albo uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

- art. 4 ust. 1, art. 65 ust. 1 u.p.a., § 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego niezastosowanie w sprawie;

- art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez jego zastosowanie, pomimo że przepis ten nie powinien być w sprawie zastosowany;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i zastosowanie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w sytuacji, gdy uchylona decyzja została wydana w sposób prawidłowy, a wobec tego zaistniały podstawy do oddalenia skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ w pierwszej kolejności przytoczył pogląd Trybunału Europejskiego dotyczący opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. W ocenie organu, wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej określonych towarów, które nie są przeznaczone na cele napędowe lub grzewcze, spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takich wyrobów od podatku akcyzowego i w tym sensie opodatkowanie towarów produkowanych i sprzedawanych przez spółkę na podstawie przepisów u.p.a. i przepisów wykonawczych do tej ustawy nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Stanowisko to zostało podtrzymane pismem z dnia 21 listopada 2011 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 stycznia 2013r., sygn. akt I GSK 491/11 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Łd 769/10, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, które nie są przeznaczone do użycia jako paliwo napędowe lub grzewcze. W ocenie skarżącej, którą podzielił Sąd pierwszej instancji, przepisy krajowe regulujące te kwestie są sprzeczne z Dyrektywą Energetyczną oraz Dyrektywą Horyzontalną, co winno skutkować odmową ich stosowania. Natomiast według wnoszącego skargę kasacyjną organu, wyłączenie spod działania tej dyrektywy na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej określonych towarów, które nie są przeznaczone na cele napędowe lub grzewcze, nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takich wyrobów od podatku akcyzowego i w tym sensie opodatkowanie towarów produkowanych i sprzedawanych przez skarżącą na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i przepisów aktów wykonawczych do tej ustawy nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Mając na uwadze tak zarysowany spór oraz zachodzące w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżnościami, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12, uznał, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1). W uzasadnieniu tej uchwały NSA wyjaśnił, że w art. 1 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej dyrektywa ta wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymieniane we właściwych dyrektywach - art. 1 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych stosowną dyrektywą, o której stanowią przepisy Dyrektywy Horyzontalnej, jest Dyrektywa Energetyczna, która zobowiązuje Państwa Członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami - art. 1. Zgodnie z treścią art. 2 ust.1 lit. b Dyrektywy Energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do produktów objętych kodem CN 2710. Jednocześnie powołany wyżej art. 2 Dyrektywy Energetycznej w ust. 4 lit. b tiret pierwsze stanowi, iż niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Natomiast w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej stwierdza się, że "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany przepis art. 20 dyrektywy w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej, z tym jednak, że poza jego zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87, a więc oleje smarowe będące przedmiotem postępowania przed organami celnymi i sądem administracyjnym.

Przedstawione wyżej regulacje prawne odnoszące się do prawa wspólnotowego wskazują, że produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oznacza to, że Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza zatem te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w Dyrektywie Energetycznej. Tak więc niestosowanie tej dyrektywy do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oznacza, że wyroby te zostały wyłączone z harmonizacji. Stwierdzenie to jest zgodne z punktem 22 preambuły Dyrektywy Energetycznej, zgodnie z którym produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe.

Powyższe uwagi zdaniem NSA prowadzą do wniosku, że objęcie oleju smarowego oznaczonego kodami CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87, podatkiem akcyzowym tak jakby był to produkt, co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną. Pamiętać bowiem należy o tym, że w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. Jednakże nie oznacza to, że produkt tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy.

Odwołując się do powyższych uwag NSA uznał, że podatek taki może być nałożony nie ze względu na wymogi związane z regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, lecz w ramach własnych uprawnień Państwa Członkowskiego. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te, które zostały wymienione w ust. 1 pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zatem Państwo Członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na produkty, w odniesieniu do których znajduje zastosowanie wskazane wyżej "wyłączenie", a zatem także na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jak wskazuje powyższa regulacja, jedynym ograniczeniem przy wprowadzaniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

W związku z powyższym NSA stwierdził, że oleje mineralne, o których jest mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, obejmują te oleje mineralne będące produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie w zakresie zastosowania Dyrektywy Energetycznej w związku z jej postanowieniami zawartymi w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Oznacza to, że przewidziane dla Państw Członkowskich w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust.1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie Dyrektywy Energetycznej.

W zakresie regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a odnoszących się do systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych, NSA stwierdził, że wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 wymienionej wyżej ustawy zostało wydane rozporządzenie z 2004 r., gdzie w § 13 ust. 2d wskazano, iż zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym jest mowa w ust. 2b tegoż przepisu prawa przy zachowaniu warunków opisanych w punktach od 1 do 4 tegoż przepisu rozporządzenia.

Uwzględniając poczynione wyżej uwagi odnoszące się w szczególności do wykładni zwrotu zawartego w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi", zdaniem NSA przyjąć należy, że warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1 – 4 wymienionego wyżej rozporządzenia nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia.

W związku z powyższym przyjąć należy, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tegoż przepisu prawa. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Podzielając wykładnię dokonaną w omawianej uchwale NSA z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12 NSA stwierdził, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działając w oparciu o treść art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11.

Postanowieniem z dnia 31 marca 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270 z późn. zm.), dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 18 stycznia 2013r. w spr. I GSK 491/11 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi z 23 stycznia 2010r. w spr. I SA/Łd 769/10 i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

W wyroku w spr. I GSK 491/11 NSA podniósł, że uchwałą w składzie 7 sędziów NSA z 29 października 2012r. w spr. I GPS 1/12 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

NSA podniósł, że "produkty energetyczne , jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oznacza to, że Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza zatem te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w Dyrektywie Energetycznej. Tak więc niestosowanie tej dyrektywy do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oznacza, że wyroby te zostały wyłączone z harmonizacji. Stwierdzenie to jest zgodne z punktem 22 preambuły Dyrektywy Energetycznej, zgodnie z którym produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe".

NSA stwierdził, ze "objęcie oleju smarowego oznaczonego kodami CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87, podatkiem akcyzowym tak jakby był to produkt, co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną. Pamiętać bowiem należy o tym, że w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. Jednakże nie oznacza to, że produkt tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy".

NSA uznał, że "podatek taki może być nałożony nie ze względu na wymogi związane z regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, lecz w ramach własnych uprawnień Państwa Członkowskiego. Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te, które zostały wymienione w ust. 1 pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zatem Państwo Członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na produkty, w odniesieniu do których znajduje zastosowanie wskazane wyżej "wyłączenie", a zatem także na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jak wskazuje powyższa regulacja, jedynym ograniczeniem przy wprowadzaniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym".

NSA podniósł, że "przewidziana dla Państw Członkowskich w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust.1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie Dyrektywy Energetycznej".

W ocenie NSA " przyjąć należy, że warunki, o których mowa w § 13 ust.2d pkt.1 – 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 72/2006r. poz.500 z późn. zm.) nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia".

NSA stwierdził, iż "przyjąć należy, że przepisy krajowe , w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego".

NSA podniósł także, że "fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tegoż przepisu prawa. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej".

Zgodnie z treścią art.190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Należy zaznaczyć, że w dniu 12 lutego 2015r. w spr. C-349/13 Trybunał Sprawiedliwości wydał wyrok, w którym uznał, że artykuł 3 ust.3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Zgodnie z treścią art.2 ust.4 pkt.b.) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L nr 283/2003 poz.51 ze zm.) , dalej Dyrektywa Energetyczna, niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do:

a) końcowego opodatkowania ciepła oraz opodatkowania produktów objętych kodami CN 4401 i 4402;

b) następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

– produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,

– podwójnego zastosowania produktów energetycznych

Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie,

– energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych,

– energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. "Koszt produktu" oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. "Koszt energii elektrycznej" oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie,

– procesów mineralogicznych

"Procesy mineralogiczne" oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej(6).

Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych.

W myśl art.3 ust.1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L nr 76/1992r. poz.1 ze zm.), dalej Dyrektywa Horyzontalna, niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach:

– olejów mineralnych,

– alkoholu i napojów alkoholowych,

– wyrobów tytoniowych.

W myśl art.3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W niniejszej sprawie strona skarżąca wnosi o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego w kwocie 6847635 zł zapłaconego w okresie od 1 maja 2004r. do 31 sierpnia 2008r. Spółka w tym okresie była producentem oleju smarowego (kod CN 271019) w celu dalszej sprzedaży detalicznej i hurtowej . Oleje te były wykorzystywane do celów innych niż opałowe napędowe.

Należy zaznaczyć, że Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do olejów smarowych objętych kodem CN 2710 wykorzystywanego do celów innych niż napędowe i opałowe. Oleje te zostały wyłączone z harmonizacji i nie stosuje się do nich art.3 ust.1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej. Na oleje takie Państwo Członkowskie UE może jednak nałożyć podatek w oparciu o treść art.3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej Kwestie te przesądził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I GSK 491/11 i w uchwale w sprawie I GPS 1/12. W związku z czym nie ma potrzeby powtarzania całej argumentacji przemawiającej za przyjęciem takiego stanowiska.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to czy polski ustawodawca mógł wprowadzić podatek akcyzowy na oleje smarowe wykorzystywane dla celów innych niż napędowe i opałowe. Chodzi o to czy spełnione zostały przesłanki nałożenia takiego podatku określone w art.3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Analiza przepisu art.3 ust.3 wymienionej dyrektywy wskazuje, że dopuszczalne jest nałożenie podatku pod jednym warunkiem a mianowicie takim, że "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy Państwami Członkowskimi".

Przez pojęcie "formalność" należy rozumieć czynność wykonywana według przepisów, urzędowo (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S.Dubisza wyd. PWN 2003r. tom I str.930).

Treść art.3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej została wyjaśniona w uchwale 7 sędziów NSA w spr. I GPOS 1/12 oraz w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w spr. C-349/13.

W uchwale w spr. I GPS 1/12 podniesiono, że przepis art.3 usyt.3 D.H. wyklucza wprowadzenie dodatkowych formalności i wskazuje, iż zakaz zwiększenia formalności zakłada, że pewien poziom formalności jest dopuszczalny. W wymienionej uchwale zaznaczono, powołując się na literaturę, iż w art.3 ust.3 D.H. chodzi jedynie o faktyczne utrudnienia na granicy Państw Członkowskich nie zaś o czynności do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państw docelowego. W ocenie NSA również formalności związane z obowiązkiem zapłaty podatku w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym nie są formalnościami związanymi z przekraczaniem granicy w rozumieniu art.3 ust.3 D.H. Podobny pogląd wyraził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w spr. C-349/13 (pkt.13). Zdaniem NSA nie jest formalnością związaną z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskim obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej czy też warunki określone w § 13 ust.2d pkt.1 – 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. ( składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, prowadzenie ewidencji, składanie zabezpieczeń). W ocenie Trybunału Sprawiedliwości system zawieszenia poboru akcyzy, obowiązki zgłoszenia poboru akcyzy, obowiązki zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego, złożenie zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem produktów nie są obowiązkami będącymi formalnościami przy przekraczaniu granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi (pkt.38,40,41 i 43 wyroku w spr. C-349/13).

Analiza uchwały w spr. I GPS 1/12 oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości w spr. C-349/13 wskazują., że w art.3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej chodzi o formalności stanowiące faktyczne utrudnienie związane z przekraczaniem granicy Państw Członkowskich nie zaś o czynności, do których wykonania zobowiązania są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego.

W ocenie sądu wprowadzenie do polskiego ustawodawstwa podatku akcyzowego na oleje smarowe wykorzystywane na cele inne niż napędowe i grzewcze nie spowodowało wprowadzenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Za formalności, o których mowa w art.3 ust.3 D.H. nie można uznać okoliczności podnoszonej prze stronę skarżącą w piśmie procesowym z 24 kwietnia 2014r. a mianowicie, że w przypadku przemieszczania wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między krajami UE wymaga to rejestracji i spełnienia szeregu warunków dla uzyskania pozwolenia na funkcjonowanie, wystawienia ADT, jego przesłania, powiadomienia właściwych urzędów i wymaga współdziałania w obydwu krajach zarówno uczestników transakcji jak i urzędów celnych.

Wymienione czynności nie są faktycznym utrudnieniem na granicy państw członkowskich lecz są czynnościami do których wykonania zobowiązane są podmioty przed wywozem lub po dokonaniu przywozu wyrobów do państwa docelowego. Nie są to formalności związane z samym przekraczaniem granicy w handlu między krajami UE.

Nieuzasadniony jest zarzut strony skarżącej podniesiony w piśmie procesowym z 24 kwietnia 2015r., że sama procedura zawieszenia poboru akcyzy powoduje wzrost wszelkich formalności związanych z przewozem wyrobów. W ocenie strony podmioty uczestniczące w nabyciu muszą spełniać określone warunki formalne odbioru tych wyrobów, nabywca musi zgłosić taką dostawę i wymagane jest wystawienie uproszczonego dokumentu towarzyszącego (UDT).

W ocenie sądu to, że odbiorca wyrobu musi spełniać warunki formalne odbioru towaru nie jest formalnością związaną z przekraczaniem granicy. Formalnością taką nie jest także obowiązek zgłaszania dostawy oraz wystawienie uproszczonego dokumentu towarzyszącego gdyż obowiązki te są związane z zapewnieniem uregulowania zobowiązania podatkowego bądź uprawnieniem do zwrotu akcyzy zapłaconej w państwie wysyłki towarów. Obowiązek wystawienia dokumentu UDT, uregulowany w art.54 u.p.a., nie jest utrudnieniem w przekraczaniu granicy państw członkowskich UE.

Nieuzasadniony jest zarzut strony skarżącej, podniesiony w piśmie procesowym z 24 kwietnia 2015r., że formalnością, o której mowa w art.3 ust.3 D.H. jest obowiązek wystawienia Administracyjnego Dokumentu Towarzyszącego (ADT) w przypadku wyprowadzenia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego ze składu podatkowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Obowiązek wystawienia dokumentu ADT został uregulowany w art.36 ust.2 u.p.a. o związany jest on z sytuacją wyprowadzenia wyrobu ze składu podatkowego a nie z przekraczaniem granicy w handlu między krajami UE. Obowiązek wystawienia dokumentu ADT nie jest formalnością o której mowa w art.3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Niezasadny jest zarzut skarżącego, podniesiony w piśmie z 24 kwietnia 2015r., że nałożenie akcyzy na oleje smarowe wykorzystywane w innym celu niż napędowe i opałowe, jest sprzeczne z prawem unijnym gdyż włączono te oleje w całości do ujednoliconego systemu podatku akcyzowego. W ocenie strony podatek na te oleje winien być wyodrębniony od pozostałych wyrobów (tak jak to zrobione we Włoszech) a polski ustawodawca tego nie uczynił co stanowi naruszenie prawa wspólnotowego.

Z przepisu art.3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej nie wynika obowiązek państwa członkowskiego wyodrębnienia podatku akcyzowego, nakładanego na oleje smarowe wykorzystywane na cele inne niż napędowe lub grzewcze, z jednolitego systemu podatku akcyzowego. Nałożenie takiego podatku jest uzależnione jedynie od spełnienia przesłanek określonych w art.3 ust.3 D.H. i nie ma znaczenia to czy podatek ten będzie wyodrębniony czy też włączony do ujednoliconego systemu podatku akcyzowego. Zarzut strony skarżącej w tym zakresie nie jest zasadny.

W ocenie sądu nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność podniesiona w piśmie procesowym z 24 kwietnia 2015r., że w polskiej wersji językowej nieprawidłowo przetłumaczono art.3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej. Zdaniem strony w polskiej wersji językowej wymienionego przepisu znalazło się bowiem sformułowanie "nie spowodują zwiększenia formalności" podczas gdy inne wersje językowe (niemiecka, czeska, holenderska, hiszpańska, rumuńska oraz jeszcze kilka innych) zawierają sformułowanie "nie spowodują formalności". W związku z czym, w ocenie strony skarżącej, Dyrektywa Horyzontalna zabrania wprowadzenia podatku gdy spowoduje to jakąkolwiek formalność związaną z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami UE.

W polskiej wersji językowej artykułu 3 ust.3 D.H. faktycznie użyto sformułowania "spowodują zwiększenia formalności". Wymienione sformułowanie jest również używane w uchwale w spr. I GPS 1/12 oraz w wyroku NSA w spr. I GSK 491/11. Natomiast w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w spr. C-449/13 jest mowa o "spowodowaniu formalności" a nie o "spowodowaniu zwiększenia formalności". Okoliczność czy polska wersja językowa art.3 ust.3 D.H. jest bądź nie jest prawidłowa nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Zakładając nawet, że w oryginalnej wersji językowej użyto sformułowania o "spowodowaniu formalności" to i tak nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wprowadzenie na terenie Polski podatku na oleje smarowe wykorzystywane na cele inne niż napędowe lub grzewcze nie spowodowało bowiem utrudnienia na granicy w handlu między krajami UE o czym była mowa we wcześniejszych rozważaniach. Polskie uregulowania prawne nie wprowadziły takich utrudnień w związku z objęciem wymienionego oleju podatkiem akcyzowym. W tym względzie sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 10 marca 2015r. w spr. I GSK 1086/13 i z 10 kwietnia 2015r. w spor. I GSK 913/13. Podobny pogląd wyraził również WSA w Łodzi w wyroku z 9 kwietnia 2015r. w spr. I SA/Łd 239/15.

Reasumując sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że dopuszczalne było objęcie podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze. Objęcie akcyzą wymienionych olejów nie spowodowało formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Brak było zatem podstaw do uznania, że strona skarżąca uiściła nienależny podatek akcyzowy. Organy celne trafnie zatem odmówiły stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za okres od 1 maja 2004r. do 31 sierpnia 2009r. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd oddalił skargę.

kk