Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1100/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 lutego 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 1 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2011 roku i od grudnia 2011 roku do lipca 2012 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 17 lutego 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia "A" Sp. z o.o. z siedzibą w L. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do września i grudzień 2011 r. oraz od stycznia do lipca 2012r. w sposób odmienny niż spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 14 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Gd 1555/15 oddalił skargę. Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone przez skarżącą do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 12 lutego 2019 r. o sygn. akt I FSK 152/17 oddalił skargę kasacyjną. W związku z powyższym, orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Gd 1555/15 stało się prawomocne z dniem 12 lutego 2019 r.

Pismem z dnia 15 stycznia 2020r. spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. ostateczną decyzją organu II instancji z dnia 14 sierpnia 2015r. Jako przesłankę wznowienia wskazała przepis art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W ocenie spółki, na rozstrzygnięcie dokonane w ww. decyzji ostatecznej ma wpływ orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft.

Postanowieniem z dnia 4 lutego 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS) wznowił postępowanie zakończone ww. ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2015r. w celu dokonania oceny zaistnienia przesłanek wskazanych w złożonym wniosku oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Decyzją z dnia 16 lipca 2020r. Dyrektor IAS odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 14 sierpnia 2015r. stwierdzając, iż wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, gdyż w sprawie nie zaszły okoliczności, o których mowa w ww. wyroku TSUE, na które wskazywała spółka we wniosku. Stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą rozważań TSUE w sprawie C-189/18 odbiegają znacznie od stanu faktycznego w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Specyfika postępowania i uregulowania prawa węgierskiego dopuszczały bowiem możliwość gromadzenia materiału dowodowego i oparcia ustaleń faktycznych w sposób ograniczający znacznie prawo strony do rzetelnego procesu i obrony, co nie ma miejsca na gruncie Ordynacji podatkowej.

TSUE w wyroku z dnia 16 października 2019r., co do zasady, nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Przy czym dopuścił także możliwość, że część materiałów z uwagi na ważny interes może być wyłączona, jednakże rolą sądu ma być ocena czy wyłączenie części materiałów wpłynęło na prawo strony w danym postępowaniu. Zarówno strona jak i jej pełnomocnik brali czynny udział w postępowaniu i mieli zapewniony wgląd w akta sprawy, w tym zapoznanie się z dowodami zebranymi w innych postępowaniach, które zostały włączone do materiału dowodowego. Organ I instancji zwrócił także uwagę, iż zarzucanych naruszeń postępowania nie dopatrzył się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 28 czerwca 2016r. sygn. akt I SA/Gd 1555/15.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, uzupełnionego o zaskarżenie postanowienia Dyrektora IAS z dnia 24 lipca 2020r., w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, decyzją z dnia 1 października 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie miała miejsca sytuacja rozważana w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 tj. praktyka organu podatkowego polegająca na oparciu ustaleń na dowodach wybranych według przyjętych przez siebie kryteriów i braku udzielenia do nich dostępu.

W przedmiotowej sprawie dokumenty pochodzące z innych postępowań, tj. postępowań prowadzonych wobec kontrahentów strony ("B" Sp. z o.o., C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o.) nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Dokonały one bowiem własnych ustaleń. W sprawach powiązanych, z których dokumenty zostały włączone do akt sprawy rozliczenia "A" Sp. z o.o. w podatku VAT za ww. miesiące 2011 i 2012 roku spółka nie miała statusu strony, co w konsekwencji oznacza, że prawo czynnego udziału w tych sprawach jej nie przysługiwało. Niemniej jednak, materiały z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, stanowiące dowody w niniejszym postępowaniu, zostały przez organy podatkowe włączone w poczet materiału dowodowego w sposób gwarantujący stronie zapoznanie się z istotnymi okolicznościami mającymi wpływ na ustalenie stanu faktycznego. Organy podatkowe włączyły w poczet akt postępowania podatkowego wobec strony dowody zgromadzone lub wytworzone w toku postępowań prowadzonych wobec innych podatników, w takim zakresie, w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w decyzji ostatecznej z dnia 14 sierpnia 2015r., umożliwiając spółce dostęp do tych materiałów w formie zapewniającej poszanowanie interesu publicznego. Pełny dostęp do materiałów z innych postępowań w tym z postępowania karnego ograniczony jest jedynie tajemnicą skarbową lub dobrem śledztwa, co w praktyce działania organów przejawia się tym, że materiał źródłowy pochodzący z tych postępowań co do zasady włączany jest w całości, a utajnieniu podlegają jedynie fragmenty, tak jak miało to miejsce w przedmiotowym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną.

Spółka miała bowiem możliwość zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie dokumentów źródłowych. Strona miała dostęp do wszystkich dowodów, które znajdują się w aktach sprawy i na których oparto ustalenia. W szczególności nie była to tylko część dowodów i to w formie streszczenia (co zarzucano w ww. orzeczeniu), lecz wyciągi lub zanonimizowane wersje dokumentów. Z dokumentów tych usunięto tylko te informacje przekazane organom podatkowym, których ochronę z uwagi na interes publiczny gwarantuje art. 178 O.p. Powyższy fakt w żaden sposób nie umniejsza wartości dowodowej przedmiotowych dokumentów.

W okolicznościach tej sprawy nie miała miejsca sytuacja rozważana w wyroku TSUE w sprawie C-189/18, tj. praktyka organu podatkowego polegająca na oparciu ustaleń na dowodach wybranych według przyjętych przez siebie kryteriów i nieudzieleniu do nich dostępu. Po pierwsze, kryteria te wynikają ze wspomnianych przepisów O.p. o tajemnicy skarbowej (Dział VII) oraz związane są z przepisami O.p. o udostępnianiu akt, w poszczególności ograniczeniami zasady jawności postępowania wobec strony (art. 179 O.p.). Zatem, zgromadzony materiał dowodowy można uznać za kompletny, pozwalający organom podatkowym ustalić rzeczywisty stan faktyczny, a podatnikowi z tą oceną podjąć polemikę - o czym świadczy treści odwołania (pismo z dnia 24 marca 2015r.), skargi do WSA w Gdańsku (pismo z dnia 24 września 2015r.) oraz skargi kasacyjnej do NSA (pismo z dnia 21 września 2016r.).

Zatem rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonane zostało z uwzględnieniem zasad określonych m.in. w art. 187 i art. 191 O.p., co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku w dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1555/15 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 152/17. Wbrew zatem twierdzeniom spółki, w okolicznościach przedmiotowej sprawy wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie wpływa na treść ww. ostatecznej decyzji z dnia 14 sierpnia 2015r. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie było prowadzone w sposób rzetelny i odpowiadający wymogom wynikającym z przepisów O.p., w tym art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 192.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca miała możliwość nie tylko zapoznania się z materiałem dowodowym, ale również zapewniono jej prawo do wypowiedzenia się w tej kwestii. W konsekwencji postępowanie przeprowadzone w sprawie wznowieniowej oraz dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, wbrew temu co podnosi odwołująca, nie narusza zasad określonych w art. 120 , art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Reasumując, Dyrektor IAS podzielił pogląd organu I instancji, co do zasadności wydania decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 2 O.p., wobec niestwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Odnosząc się natomiast do wniosku o uchylenie postanowienia z dnia 24 lipca 2020r. odmawiającego wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z dnia 14 sierpnia 2015r. organ odwoławczy stwierdził, że wobec odmowy uchylenia wspomnianej decyzji ostatecznej, nie było podstaw do wstrzymania jej wykonania. Przy czym wbrew zarzutom odwołującej, skarżone postanowienie spełnia wymogi zawarte w art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez błędną wykładnię przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. polegającą na:

- niezasadnym przyjęciu, że stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą rozważań TSUE w wyroku z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 odbiegają od stanu faktycznego w okolicznościach przedmiotowej sprawy z uwagi na odmienność uregulowań prawa węgierskiego, podczas gdy dla zastosowania art. 240 § 1 pkt 11 O.p. znaczenie ma jedynie to, czy dokonana przez Trybunał wykładnia przepisów prawa unijnego (a nie krajowego) ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej, w konsekwencji bez znaczenia pozostaje, że TSUE dokonał swojej wykładni na tle przepisów prawa węgierskiego,

- bezpodstawnym uznaniu, że brak zasady bezpośredniości w polskim postępowaniu podatkowym stanowi przesłankę negatywną dla stosowania reguł prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z wyroku TSUE, podczas gdy z orzeczenia w sprawie C-189/18 wynika, iż prawo wspólnotowe nie stoi na przeszkodzie posługiwaniu się dowodami pochodzącymi z innych postępowań tylko, o ile są przy tym spełnione konkretne warunki (tj. strona postępowania podatkowego ma dostęp do wszystkich dowodów stanowiących podstawę wydania wobec niej decyzji, również tych dowodów, które służyły innym organom w innych postępowaniach do dokonania ich własnych ustaleń),

- niesłusznym przyjęciu, że przesłankę wyłączenia stosowania tez zawartych w wyroku TSUE może stanowić fakt, iż dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy prowadzące postępowanie wymiarowe oparły swoje rozstrzygnięcia, bowiem dokonały również własnych ustaleń, podczas gdy Trybunał w sprawie C-189/18 nie uzależnił dokonanej przez siebie wykładni od takiego rozróżnienia,

- niezasadnym uznaniu, że odmowa dostępu do dowodów wyłączonych z postępowania na podstawie art. 179 O.p. stanowi przesłankę wykluczającą stosowanie tez wynikających z orzeczenia w sprawie C-189/18, podczas gdy zasada prawa do obrony, do której odwołuje się Trybunał wskazuje, że organy podatkowe mają obowiązek zapewnić podatnikowi wgląd w cały materiał dowodowy pozyskany z innych postępowań, zanim ewentualnie zakwestionują prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej,

- niesłusznym przyjęciu, iż zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje oprócz sentencji decyzji wydanych wobec pośrednich i bezpośrednich kontrahentów strony także motywy rozstrzygnięcia oraz ocenę materiału dowodowego dokonaną w toku postępowania przez inne organy prowadzące postępowania podatkowe wobec tych kontrahentów,

- niezasadnym uznaniu, że w postępowaniu wymiarowym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej została zachowana zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez organ odwoławczy założenia, że tezy zawarte w wyroku TSUE nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, podczas gdy materiał dowodowy w postępowaniu wymiarowym nie został zebrany w sposób prawidłowy tj. zgodny z zasadami określonymi w orzeczeniu w sprawie C-189/18, a zatem organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym nie mogły dokonać jego prawidłowej oceny,

- błędnym przyjęciu, że inicjując postępowanie o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w związku z wyrokiem TSUE strona domaga się w istocie czynnego uczestnictwa w postępowaniach prowadzonych wobec jej kontrahentów, podczas gdy strona poprzez złożony wniosek domaga się jedynie realizacji przysługującego jej prawa do obrony w kontekście dostępu do akt, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na decyzję ostateczną i wydania przez organ odwoławczy skarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I Instancji o odmowie uchylenia ww. ostatecznego rozstrzygnięcia, podczas gdy wyrok TSUE ma istotny wpływ na treść decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym uchylenie tej decyzji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz:

- działanie w oderwaniu od przepisów prawa i prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

- ograniczenie się przez organ odwoławczy w skarżonej decyzji jedynie do ogólnych stwierdzeń, iż wyrok TSUE nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie i niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w szczególności poprzez brak weryfikacji, czy strona miała w trakcie postępowania wymiarowego dostęp wszystkich dowodów stanowiących podstawę ustaleń w jej sprawie, a zatem czy zasada poszanowania prawa od obrony w kontekście dostępu do akt postępowania, której dotyczy wyrok TSUE, została w przedmiotowym postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej zachowana,

- dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w kontekście wyroku TSUE poprzez uznanie, że brak w O.p. przepisu takiego jak na gruncie węgierskiego prawa proceduralnego jest podstawą dla niestosowania tez zawartych w wyroku TSUE, podczas gdy brak takiego przepisu w prawie krajowym nie oznacza, że wyrok TSUE nie ma zastosowania do postępowań podatkowych prowadzonych na gruncie O.p., w szczególności nie oznacza to, że na gruncie O.p. nie obowiązuje wyartykułowana przez Trybunał zasada poszanowania prawa do obrony strony postępowania podatkowego, bowiem sprzeczne z porządkiem prawnym Unii Europejskiej mogą być uregulowania lub praktyka danego państwa członkowskiego,

- niezbadanie w sposób dostateczny czy wyrok TSUE oddziałuje na decyzję ostateczną w taki sposób, że wymusza odmienne rozstrzygnięcia sprawy strony od przyjętego w ww. ostatecznym rozstrzygnięciu, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że w niniejszej sprawie nie zaszła przesłanka wznowienia postępowania przewidziana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.;

3. art. 246 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez zaaprobowanie przez organ odwoławczy wydanego przez organ I Instancji postanowienia z dnia 24 lipca 2020r., w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, w sytuacji gdy nie została dokonana rzetelna ocena prawdopodobieństwa uchylenia ww. ostatecznego rozstrzygnięcia, bowiem organ I Instancji nie rozważył należycie wszystkich dostępnych okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, które uprawdopodobniały uchylenie decyzji ostatecznej;

4. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 246 § 1 O.p. poprzez zaaprobowanie przez organ odwoławczy braku rozważenia przez organ I instancji w postanowieniu argumentacji strony dotyczącej wpływu tez płynących z wyroku TSUE na decyzję ostateczną przy ocenie spełnienia przesłanki z art. 246 § 1 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do niedokonania przez organ I Instancji rzetelnej oceny okoliczności faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy i dokonanie dowolnych ustaleń przy ocenie prawdopodobieństwa uchylenia decyzji ostatecznej;

5. art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 121 i art. 124 O.p. poprzez zaaprobowanie przez organ odwoławczy uzasadnienia postanowienia niezawierającego żadnych argumentów, które pozwalałyby na uznanie, że organ I Instancji dokonał oceny przedstawionych przez stronę we wniosku okoliczności faktycznych i prawnych, w szczególności poprzez zaakceptowanie postępowania organu I Instancji, który nie odniósł się w uzasadnieniu postanowienia do twierdzeń przywołanych przez stronę we wniosku oraz nie wyjaśnił przesłanek, którymi kierował się wydając postanowienie;

6. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w związku z art. 121, art. 123 i art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia skarżonej decyzji w sposób niepełny i odbiegający od dyrektyw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na niewyjaśnieniu w sposób dostateczny w skarżonej decyzji przyczyn, dla których organ odwoławczy nie uchylił decyzji organu I Instancji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej oraz braku odniesienia się przez organ II instancji w uzasadnieniu skarżonej decyzji do zarzutów strony dotyczących postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej przedstawionych w uzupełnieniu odwołania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem.

Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Kontroli sądu poddana została decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej wydana w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p..

Skarżąca jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i naruszenie m.in. tego przepisu zarzuca w skardze. Zgodnie z nim w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową – w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. (...) W przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia" (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 943/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA - wraz z powołanym tam orzecznictwem).

Z dotychczasowego przebiegu sprawy wynika, że decyzją z dnia 17 lutego 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do września i grudzień 2011 r. oraz od stycznia do lipca 2012r. w sposób odmienny niż spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 14 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Gd 1555/15 oddalił skargę. Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone przez skarżącą do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 12 lutego 2019 r. o sygn. akt I FSK 152/17 oddalił skargę kasacyjną. W związku z powyższym, orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Gd 1555/15 stało się prawomocne z dniem 12 lutego 2019 r.

W uzasadnieniu złożonego wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. skarżąca argumentowała, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. ma wpływ na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 14 sierpnia 2015 r.

W obszernej skardze do Sądu, skarżąca kwestionuje sposób prowadzenia postępowania przez organy, w wyniku których wydano dla niej decyzję wymiarową.

Odnosząc się do istoty spornej kwestii, na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Powołany przepis i wynikająca z niego ogólna zasada gwarantuje pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Przepis ten, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, związanych z możliwością wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych.

Jednym z nich jest instytucja wznowienia postępowania, która musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, wymienionych w art. 240 § 1 O.p.. Nadto, ponieważ wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p.

Uzupełniająco należy również wskazać, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący, może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia wadliwości prowadzonego postępowania.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ prawidłowo przeprowadził analizę i ocenę złożonego wniosku.

Odnosząc się do kluczowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 14 sierpnia 2015 r., przede wszystkim należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie.

Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

W ocenie Sądu na podważenie sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść ostatecznej decyzji z 14 sierpnia 2015 r. wydanej wobec skarżącej nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego.

W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.

Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zalegającymi w aktach sprawy. Ponadto skarżąca w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z nimi.

Należy zauważyć, że na gruncie O.p. stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 O.p.. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołany art. 123 § 1 O.p. oraz będący jego rozwinięciem art. 200 O.p. zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania skarżąca żąda, organy obu instancji wyznaczały stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżącej nie ograniczono też możliwości składania wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego, natomiast jej zarzuty w tym zakresie nie znalazły uznania w toku kontroli dokonanej przez sądy administracyjne obu instancji.

Sąd odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podziela zapatrywania co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia podatnikowi wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała wiedzy, ale też nawet pośredniego kontaktu. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

W pozostałym zakresie podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącej prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania.

Podkreślenia wymaga, że postępowanie organów było przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji. Wskazać należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w prawomocnym orzeczeniu z dnia 12 lutego 2019 r. o sygn. akt I FSK 152/17, którym oddalono skargę kasacyjną skarżącej zaskarżającą w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Gd 1555/15, którym z kolei oddalono skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2015 r.

W przywołanym orzeczeniu Sąd, ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo tego, iż w postępowaniu przed organem kontroli oraz organem odwoławczym doszło do rażącego naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 194, art. 199a § 3 oraz art. 210 § 4 O.p. stwierdził, że (...) "nie podziela stanowiska skarżącej, iż poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne zostały dokonane z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania. Zauważyć należy przede wszystkim, że w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Okoliczności faktyczne sprawy ustalono zarówno w oparciu o dowody zgromadzone w wyniku czynności procesowych podjętych bezpośrednio w postępowaniu prowadzonym wobec spółki, jak też dowody pozyskane z postępowań prowadzonych przez właściwe organy podatkowe wobec jej kontrahentów, z którymi transakcje zostały zakwestionowane, jak tez organy ścigania. Na tej podstawie ustalono, że skarżąca w kontrolowanym okresie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych (...).

Poczynione przez organy ustalenia faktyczne - w ocenie Sądu kasacyjnego - mają charakter pełny, zostały przedstawione w sposób należyty, a ich ocena prawna jest wszechstronna, odpowiada zasadom logiki i doświadczenia życiowego, czyli spełnia reguły swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Wystarczy tylko podkreślić, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że skarżąca spółka, wykazując obrót urządzeniami o wielomilionowej wartości w istocie dysponowała tylko fakturami, fakturami wewnętrznymi, czy też kopiami faktur. Nie posiadała zaś umów regulujących wzajemne prawa stron, dokumentów potwierdzających transport, montaż, ubezpieczenie.

Nie zasługiwał przy tym na uwzględnienie, wiążący się z uchybieniami organu w zakresie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego sprawy, zarzut naruszenia art. 188 O.p., poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez spółkę (...)

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zaakceptował przy tym wskazane przez organ powody braku uwzględnienia wniosków dowodowych spółki, jak też odmówienia wiarygodności niektórym z przeprowadzonych na jej wniosek dowodów, konstatując, że przesłanki uprawniające organ do odmowy uwzględnienia żądań dowodowych skarżącej zostały spełnione. Nie doszło zatem do naruszenia art. 188 O.p.

W tych okolicznościach, zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, iż organy naruszyły przepisy postępowania wskazane w punktach 1 - 2 skargi. Tym samym brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że w sprawie nie zebrano pełnego materiału dowodowego, co za tym idzie - nie przeprowadzono jego analizy.

Przypomnieć należy, iż zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia, postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Tym samym nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi oparte na naruszeniu art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Skarżąca stawiając powyższe zarzuty swoje twierdzenia opiera na argumentach natury ogólnej, koncentrujących się w istocie na konieczności ponownego zebrania i oceny materiału dowodowego. Nie wskazuje przy tym na żadne nowe informacje czy dowody, które mogłyby wpłynąć na zmianę ustalonego w sprawie stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawa.

Wbrew zarzutom skargi organ, w zaskarżonej decyzji ustosunkował się do twierdzeń skarżącej. W konsekwencji nie zasługiwał na aprobatę zarzut skarżącej, jakoby organy obu instancji odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej z 14 sierpnia 2015r. zignorowały tezy zawarte w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019r. sygn. akt C-189/18 dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz zapewnienia stronie możliwości wglądu do akt sprawy.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2143/00, zgodnie z którym, jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 października 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 1353/97 (ONSA 2000/4/154).

W realiach niniejszej sprawy zaistniała taka sytuacja, że część dokumentów została wyłączona z jawności dla strony, a następnie po dokonaniu anonimizacji danych wrażliwych, bądź tych które nie są związane ze sprawą - wyciągi tych dokumentów zostały włączone do akt sprawy w części dostępnej dla skarżącej.

Jak wynika z akt sprawy, skarżąca miała nieograniczony dostęp do akt sprawy oraz realizując zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 O.p. w zw. z art. 192 O.p., a także miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów przed wydaniem decyzji przez organy obu instancji, z której zresztą skorzystała. Ponadto była zawiadamiana o czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym otrzymywała postanowienia o włączeniu do postępowania jako dowodów m.in. protokołów przesłuchań świadków. Miała również nieograniczony dostęp do akt sprawy.

O tym, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie miała miejsca sytuacja rozważana w ww. wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, świadczy fakt, iż materiały z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, stanowiące dowody w postępowaniu, zostały przez organy podatkowe włączone w poczet materiału dowodowego w sposób gwarantujący stronie zapoznanie się z istotnymi okolicznościami mającymi wpływ na ustalenie stanu faktycznego.

Organy podatkowe włączyły w poczet akt postępowania podatkowego dowody zgromadzone lub wytworzone w toku postępowań prowadzonych wobec innych podatników, w takim zakresie, w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w decyzji ostatecznej z dnia 14 sierpnia 2015r., umożliwiając skarżącej dostęp do tych materiałów w formie zapewniającej poszanowanie interesu publicznego.

Strona miała dostęp do wszystkich dowodów, które znajdują się w aktach sprawy i na których oparto ustalenia. W szczególności nie była to tylko część dowodów i to w formie streszczenia, lecz wyciągi lub zanonimizowane wersje dokumentów. Z dokumentów tych usunięto tylko te informacje przekazane organom podatkowym, których ochronę z uwagi na interes publiczny gwarantuje art. 178 O.p. Powyższy fakt w żaden sposób nie umniejsza wartości dowodowej przedmiotowych dokumentów.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, dokumenty pochodzące z innych postępowań, tj. postępowań prowadzonych wobec kontrahentów spółki ("B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o.) oraz zawarte w nich informacje nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia w przedmiocie rozliczenia spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące wskazane w decyzji ostatecznej. Wszystkie dokumenty, w tym włączone z innych postępowań zostały poddane ocenie same w sobie jak i w łączności z innymi dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy. Organy obu instancji dokonały własnych ustaleń, co wynika z akt sprawy jak i treści decyzji.

W tych okolicznościach Sąd nie podzielił zapatrywań skarżącego, jakoby wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną, który wymuszałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17). Jak wynika z tego orzeczenia, art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie.

W realiach niniejszej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście wymienić można m. in. art. 123 O.p., tj. zasadę czynnego udziału stron oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej.

Jak już podkreślono, wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W polskiej ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m. in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE.

Zatem wobec prawidłowego zastosowania przez organ przepisów O.p. stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE.

W konsekwencji podzielić należało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że powoływany we wniosku wznowieniowym wyrok TSUE nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Wbrew zarzutom skargi postępowanie przeprowadzone w wyniku wznowienia postępowania oraz dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie narusza art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Decyzje organów obu instancji zawierają wymagane elementy, tj. zarówno uzasadnienie prawne, jak i faktyczne, w którym wskazano okoliczności uznane za udowodnione oraz dowody, którym dano wiarę. W obu decyzjach przywołana została podstawa prawna rozstrzygnięć oraz precyzyjnie wyjaśniono przesłanki prawne i faktyczne, którymi organy kierowały się przy ich wydaniu. Z tego względu zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, jako bezzasadne należało również zarzuty dotyczące zasadności odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z dnia 14 sierpnia 2015r. Z regulacji prawnej zawartej w art. 246 § 1 O.p. wynika, że wniosek strony o wstrzymanie wykonania decyzji może zostać uwzględniony jedynie wówczas, kiedy okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Zatem aby taki wniosek został w ogóle merytorycznie rozpoznany, najpierw musi zostać skutecznie wszczęta sprawa wznowieniowa z inicjatywy strony. Dopiero po skutecznym wszczęciu takiej sprawy, czyli wtedy, gdy strona wykaże dopuszczalność wznowienia, którą organ podatkowy stwierdza w formie postanowienia, dopuszczalne jest merytoryczne rozpoznanie wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej.

Jedynie zatem uprawdopodobnienie, że przesłanka wznowieniowa doprowadzi do uchylenia decyzji, obliguje organ do wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 § 1 O.p.. Podkreślenia wymaga, że badając zaistnienie przesłanek wstrzymania wykonania decyzji organ nie rozpatruje ponownie sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego. Bada jedynie, czy zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania. W konsekwencji, rozpatrując wniosek strony o wstrzymanie wykonania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania, organ ocenia, czy okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

Odnosząc przedstawione uwagi do okoliczności faktycznych sprawy, należy zauważyć, że postanowienie organu z dnia 24 lipca 2020r., zostało należycie uzasadnione i spełnia wymogi wynikające z art. 217 § 1 i 2 O.p. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia przedstawiono stan faktyczny sprawy i mające zastosowanie w sprawie przepisy oraz dokonano ich poprawnej wykładni, odwołując się do stosownego orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ w wystarczającym stopniu wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się, podejmując takie a nie inne rozstrzygnięcie. To że organ odwoławczy rozpatrując złożony w uzupełnieniu odwołania wniosek skarżącej o uchylenie postanowienia z dnia 24 lipca 2020r. w sposób zwięzły odniósł się do tego wniosku i stanowiska spółki w przedmiotowym zakresie, nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Skarżąca uzasadniała wniosek o wstrzymanie ostatecznej decyzji z dnia 14 sierpnia 2015r. tym, że z uwagi na wyrok TSUE w sprawie C-189/18 istnieje prawdopodobieństwo uchylenia tej decyzji. Skoro w treści decyzji organu I instancji z dnia 16 lipca 2020r., a następnie utrzymującej ją w mocy decyzji z dnia 1 października 2020r. w sposób obszerny i szczegółowy wyjaśniono stanowisko w przedmiocie braku wpływu ww. wyroku TSUE na decyzję ostateczną, to niecelowe byłoby powtarzanie tych samych argumentów w odpowiedzi na wniosek i zarzuty skarżącej w zakresie uchylenia postanowienia odmawiającego wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej.

Co istotne, orzekając w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej organ I instancji ocenił prawdopodobieństwo uchylenia tej decyzji, wskazując, że Dyrektor IAS w dniu 16 lipca 2020 r. wydał decyzję, którą odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2015 r., wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.., zatem należało uznać, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przesłanka do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej , o której mowa w art. 246 § 1 O.p.

Podzielić zatem należało pogląd, że wydanie decyzji, odmawiającej uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania spowodowało, iż w sprawie nie występuje prawdopodobieństwo uchylenia tejże decyzji. Uznanie w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji, na tym etapie procedowania, że istnieje prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy wydano już decyzję, odmawiającą uchylenia tej ostatecznej decyzji byłoby sprzeczne z treścią tej decyzji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 366/15).

W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 246 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11; art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 246 § 1; art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 121 i art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w związku z art. 121, art. 123 i art. 124 O.p. nie mogły odnieść pożądanego przez skarżącą skutku.

Reasumując, skarżąca nie wskazała, jaki zarzucane przez nią uchybienia procesowe mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, co jest niezbędnym wymogiem skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, nie mówiąc już o tym, że wpływ taki musiałby być "istotny" w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a..

Odmiennie niż w postępowaniu, na tle którego wydano orzeczenie C -189/18, w niniejszej sprawie organ nie zaprezentował stronie streszczeń, lecz włączył do akt istotną część materiałów wykorzystanych w innych sprawach. W aktach postępowania prowadzonego wobec skarżącej znajdują się dowody, na których oparły się organy wydające decyzje wobec kontrahentów. Przebieg postępowania prowadzonego wobec Skarżącej nie przystaje więc do okoliczności będących podstawą wydania wyroku w sprawie C-189/19.

Sąd się nie dopatrzył tego rodzaju uchybienia, na jakie skarżąca wskazuje. Końcowo, należy przypomnieć, że postępowanie toczyło się w trybie wznowieniowym, i to determinowało jego zakres. Z podanych wyżej powodów, zarzuty skargi okazały się niezasadne. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji również innych niż zarzucane w skardze uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.