Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2961/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 246/13 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 246/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. T. (dalej jako: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia18 stycznia 2013 r. nr [...], wydaną w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

2. Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 24 czerwca 2009 r. określił J. T.-Z. (obecnie J. T.) i P. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 51.433 zł. Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej

w Poznaniu decyzją z dnia 20 listopada 2009 r., który przekazał sprawę organowi

I instancji do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją

z dnia 21 września 2010 r. umorzył postępowanie w sprawie z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 2 września 2010 r. Organ wyjaśnił, że przy obliczaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania uwzględniono termin wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w dniu 22 lipca 2009 r. dochodzenia w sprawie popełnienia przez podatników przestępstwa skarbowego oraz fakt uprawomocnienia się w dniu

24 marca 2010 r. postanowienia umarzającego przedmiotowe dochodzenie.

Od powyższego rozstrzygnięcia podatnicy nie złożyli odwołania i w konsekwencji decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Następnie w skutek pism złożonych przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. z dnia 12 kwietnia 2012 r. i z dnia 2 lipca 2012 r., do których dołączone były między innymi akta sprawy karnej o sygn. akt [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 7 września 2012 r. wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 21 września 2010 r. o umorzeniu postępowania podatkowego.

Po przeprowadzeniu postępowania w tej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej

w Poznaniu decyzją z dnia 23 października 2012 r., nr [...], działając na podstawie art. 207 oraz art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 248 § 1

i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie: "o.p."), stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 21 września 2010 r. umarzającej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., należnego od małżonków J. T.-Z. i P. Z. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia

18 stycznia 2013 r., nr [...]. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 21 września 2010 r. pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p.,

a w konsekwencji bezpodstawnie zastosowano przepis art. 208 o.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie nie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości warunkująca umorzenie postępowania w związku

z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał,

że Naczelnik Urzędu Skarbowego P., dokonując ustaleń

w zakresie przedawnienia zobowiązania, pomimo faktu włączenia do akt sprawy postanowień w zakresie przedstawienia P. Z. zarzutów popełnienia przestępstwa uszczuplenia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., nie uwzględnił powyższych okoliczności.

Z przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w P. akt sprawy o sygn.

[...] wynika, że postanowieniem z dnia 18 czerwca 2004 r. wszczęto śledztwo o przestępstwo określone w art. 271 § 3 k.k. art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w sprawie poświadczenia nieprawdy w dokumentach, oszustw podatkowych i wystawiania nierzetelnych dokumentów. W toku tego śledztwa, w dniu 23 maja 2006 r. przedstawiono P. Z. zarzut nakłonienia - w okresie od 31 stycznia 2003 r. do 27 października 2003 r. - do poświadczenia nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne, poprzez wystawienie faktur VAT dotyczących niemających miejsca operacji gospodarczych, tj. o czyn z art. 18 § 2 k.k. w zw. z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz złożenia w powyższym okresie nieprawdziwych deklaracji w podatku dochodowym i w podatku VAT, dotyczące stwierdzających nieprawdę faktur VAT, narażając te podatki na uszczuplenie, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Postanowieniami o zmianie zarzutów z dnia 9 listopada 2006 r. oraz z dnia 30 maja 2008 r. doprecyzowano powyższe zarzuty.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego J. T. i P. Z. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. został skutecznie zawieszony. Organ podniósł, że postępowanie w sprawie o sygn. akt [...] zostało wszczęte po dacie wymagalności zobowiązania, a P. Z. został skutecznie poinformowany o prowadzeniu sprawy, co potwierdza złożenie podpisu pod postanowieniami w zakresie postawienia oraz zmiany zarzutów, przed ustawowym przedawnieniem postępowania, tj. przed 31 grudnia 2009 r. Powołując się na treść art. 70 § 7 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym

w 2003 r., organ stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania będzie biegł dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania

o sygn. akt [...]. Powyższe okoliczności, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dowodzą, że wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. dochodzenia w dniu 22 lipca 2009 r. w sprawie popełnienia przez podatników przestępstwa skarbowego oraz uprawomocnienia się w dniu 24 marca 2010 r. postanowienia umarzającego to dochodzenie, nie wywołało skutków określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., albowiem nie można dokonać zawieszenia terminu, którego bieg został już zawieszony.

3. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź na skargę.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. T., reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 3 o.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i błędną interpretację prowadzącą do stwierdzenia rażącego naruszenia przepisów prawa, uzasadniającego stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P.;

- art. 372 Kodeksu cywilnego (dalej: "k.c.") w związku z art. 91 i art. 92 § 3 o.p. poprzez stwierdzenie nieważności decyzji, pomimo iż zawieszenie biegu przedawnienia nie było skuteczne wobec strony skarżącej;

- art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Uzasadniając oddalenie skargi Sąd I instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w decyzji

z dnia 21 września 2010 r. przy ustalaniu okoliczności biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego J. T. i P. Z. całkowicie pominął dokumenty załączone jako materiał dowodowy, a pozyskane

z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P., pod sygn. akt [...], potwierdzające fakt wszczęcia śledztwa

i prowadzenia postępowania w fazie ad personam odnośnie m.in. przestępstw skarbowych.

Sądu I instancji stwierdził, że w toku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego P. dysponował powyższymi dokumentami i jego obowiązkiem, wynikającym z treści art. 187 o.p. było wydać rozstrzygnięcie w sprawie w oparciu o ten materiał dowodowy. W świetle powyższego całkowicie niezrozumiałe, a jednoznacznie rażąco sprzeczne

z treścią powyższego przepisu o.p., jest wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. decyzji z dnia 21 września 2010 r., umarzającej postępowanie podatkowe wobec obojga podatników. Organ I instancji, wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi wynikającemu z przepisów art. 187 i art. 191 o.p., w istocie całkowicie pominął znaną mu, wynikająca z akt sprawy, okoliczność prowadzenia postępowania przygotowawczego w formie śledztwa pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w P., o sygn. akt [...]. Takie pominięcie materiału dowodowego, bez względu na powód (omyłkowo czy umyślnie) jest

w ocenie Sądu I instancji rażącym naruszeniem prawa, w szczególności przepisów, które wprost i jednoznacznie nakazują zgromadzić i ocenić cały materiał dowodowy, a rozstrzygnięcie oprzeć na całym, czyli kompletnym materiale dowodowym.

Zdaniem Sądu I instancji, wskazane wyżej naruszenie prawa, nosi znamiona rażącego i spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji określoną

w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., a mianowicie wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa procesowego, tj. przepisów art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Rażące naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wskazanych przepisów prawa procesowego, stało się zaś źródłem naruszenia prawa materialnego, czyli przepisów art. 70 § 1 - § 6 o.p. Pominięcie przez organ podatkowy istotnej części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkowało błędnym obliczaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na marginesie Sąd I instancji dostrzegł pewne mankamenty zaskarżonej decyzji, wynikające z braku jej właściwego uzasadnienia, przejawiającego się niewskazaniem wprost naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. przepisów art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które to naruszenie nosi cechy rażącego naruszenia prawa. Niemniej jednak Sąd I instancji ocenił, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył pełnomocnik Skarżącej. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia:

- art. 70 § 1 o.p. z związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że wszczęcie śledztwa w sprawie

o przestępstwo skarbowe wobec jednego z małżonków wobec braku zawiadomienia drugiego małżonka powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania wobec obojga rozliczających się wspólnie małżonków;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270,

z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w związku

z art. 210 § 4 o.p., poprzez oddalenie skargi mimo, iż zaskarżona decyzja nie zawierała pełnego uzasadnienia prawnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku

z art. 187 o.p. i art. 191 o.p., poprzez przyjęcie, że w analizowanej sprawie doszło do rażącego naruszenie norm nakazujących wzięcie pod uwagę całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, dające podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji i w konsekwencji oddalenie skargi mimo braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji określonych w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

W związku z powyższymi zarzutami kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy w tym zakresie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu celem ponownego rozpoznania, a także

o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

6.2. Przedmiotem postępowania przed Sądem I instancji była ocena zgodności

z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego utrzymującego w mocy decyzję stwierdzającą nieważność decyzji umarzającej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Weryfikując zgodność z prawem kwestionowanego wyroku w kontekście stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów i formułowanych wniosków, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska kasatora o konieczności jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

6.3. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w związku z art. 210 § 4 o.p., poprzez oddalenie skargi mimo,

iż zaskarżona decyzja nie zawierała pełnego uzasadnienia prawnego, jak też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

w związku z art. 187 o.p. i art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, że w analizowanej sprawie doszło do rażącego naruszenie norm nakazujących wzięcie pod uwagę całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, dające podstawę

do stwierdzenia nieważności decyzji i w konsekwencji oddalenie skargi mimo braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji określonych w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Przystępując do rozpatrzenia tak postawionych zarzutów należy zauważyć,

że stanowią one w istocie polemikę strony odnośnie skutków stwierdzenia przez Sąd I instancji rażącego naruszenia innych przepisów niż uczynił to organ. Kasator zmierza w ten sposób do podważenia skarżonego wyroku i wykazania, że jego treścią i skutkiem powinno być wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W argumentacji skarżącego kasacyjnie, punktem wyjścia do kwestionowania wyroku Sądu I instancji

są przepisy Ordynacji podatkowej traktujące o elementach, jakie powinna zawierać decyzja podatkowa. W ocenie strony sytuacja, w której uzasadnienie decyzji wskazuje na rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a Sąd wskazuje na rażące naruszenie przepisów proceduralnych, stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż strona nie może domyślać się podstawy prawnej rozstrzygnięcia z uzasadnienia faktycznego decyzji, lecz podstawa taka musi być wyraźnie wskazana poprzez przywołanie treści przepisów i wyjaśnienie w jaki sposób doszło do rażącego ich naruszenia. Przeciwne podejście powodowałoby w ocenie kasatora, pozbawienie strony realnego prawa do podważania podstaw stwierdzenia nieważności decyzji na etapie postępowania administracyjnego oraz w pierwszej instancji postępowania sądowego.

Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć na marginesie dalszych rozważań, że w skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie ewentualnej wadliwości uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji. Kasator skupia się natomiast na ocenie, jakiej Sąd I instancji poddał uzasadnienia decyzji organów obu instancji. Skuteczności prezentowanej w skardze kasacyjnej polemiki można by poszukiwać również w nieuprawnionym przez Sąd I instancji wyjściu poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zarzutu naruszenia zastosowanego w tej sprawie przez Sąd wojewódzki art. 134 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej jednak nie postawił, a Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony

do korygowania zarzutów kasacyjnych, jak też nie może samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia. Sąd kasacyjny nie może uzupełniać wywodu prawnego prezentowanego w skardze kasacyjnej, natomiast jest zobowiązany ocenić go w kontekście przywołanych przez stronę podstaw kasacyjnych.

Wracając do głównego wątku rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że opierając skargę kasacyjną na naruszeniu przepisów postępowania należy wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przyjmuje się przy tym za wystarczające uprawdopodobnienie przez skarżącego istnienia potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 174 teza 20, LEX 2013 i powołane tam orzecznictwo).

W świetle argumentów strony skarżącej, orzekający w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega istnienia takiego związku. Wskazanie przez Sąd I instancji, że w sprawie miało miejsce rażące naruszenie art. 187 i art. 191 o.p., zamiast jak to uczynił organ podatkowy art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p. nie miało wpływu na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że u podstaw stwierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. umarzającej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. legło pozostawanie tego rozstrzygnięcia w oczywistej sprzeczności z treścią przepisów art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p., gdyż w sprawie nie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości warunkująca umorzenie postępowania w związku

z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Podstawą takiej konkluzji organu stało się pominięcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, znajdujących się w aktach sprawy postanowień w zakresie przedstawienia małżonkowi zarzutów popełnienia przestępstwa uszczuplenia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., które doprowadziły w ocenie tego organu do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego J. T. i P. Z. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Z kolei Sąd I instancji uznał, że pominięcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. ww. materiału dowodowego jest rażącym naruszeniem prawa procesowego, tj. przepisów art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które stało się źródłem naruszenia prawa materialnego, czyli przepisów art. 70 § 1 - § 6 o.p. Jednocześnie Sąd ten wytykając organowi uchybienie w zakresie niewskazania wprost naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. ww. przepisów postępowania stwierdził, że nie miało ono wpływu na wynik sprawy, wyjaśniając przy tym, że organy obu instancji w sposób jasny

i oczywisty przedstawiły podstawy wydanych rozstrzygnięć wskazując jednoznacznie, iż podstawą rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. było oparcie się przy wydaniu decyzji z dnia

21 września 2010 r. umarzającej postępowanie wyłącznie na części zgromadzonego w aktach materiału dowodowego.

Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego, uznanie przez Sąd I instancji rażącego naruszenia przepisów postępowania, inaczej niż uczynił to organ podatkowy stwierdzając naruszenie przepisów materialnoprawnych, nie doprowadziło do odpadnięcia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W istocie bowiem organ ten w kontrolowanym przez Sąd I instancji rozstrzygnięciu, jako podstawę rażącego naruszenia prawa

w decyzji umarzającej postępowanie wskazał oparcie się przy jej wydawaniu wyłącznie na części zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, podczas gdy w aktach znajdowały się dokumenty wskazujące na skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego małżonków. Sąd wojewódzki stwierdził zaś, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 21 września 2010 r. została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego, co było źródłem naruszenia przepisów art. 70 o.p. Wreszcie, Sąd I instancji dostrzegając uchybienie proceduralne organu w zakresie uzasadnienia decyzji wyjaśnił, że nie ma ono wpływu na jej treść. Nie można zatem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję, gdyż nie zawierała ona pełnego uzasadnienia prawnego.

6.4. Nie znajduje usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p.

w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec jednego z małżonków wobec braku zawiadomienia drugiego małżonka powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania wobec obojga rozliczających się wspólnie małżonków.

Bezzasadność tego zarzutu wynika z niezrozumienia istoty i charakteru zobowiązania podatkowego małżonków wspólnie opodatkowujących się podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym zakresie należy więc wskazać, że zgodnie z art. 92 § 3 o.p., małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Solidarna odpowiedzialność małżonków wynika z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprowadził możliwość wspólnego opodatkowania od łącznej sumy dochodów. Przepis art. 133 § 3 o.p. jednoznacznie stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga.

Mając na uwadze powyższe regulacje za w pełni uprawnione trzeba uznać stanowisko wedle, którego uregulowania zawarte w art. 70 o.p. dotyczą przedawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych, w tym także wspólnego zobowiązania obojga małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przewidziana w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. możliwość wspólnego opodatkowania obojga małżonków stanowi przywilej podatkowy, albowiem w określonych przypadkach zapewnia finalnie niższe opodatkowanie małżonków, w porównaniu do sytuacji, gdyby rozliczali się oni oddzielnie. Konsekwencją dobrowolnego skorzystania z tego przywileju, jest jednak konieczność uznania, że dla przerwania względnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia takiego zobowiązania, nie jest konieczne wystąpienie tych okoliczności łącznie wobec obojga opodatkowanych w ten sposób małżonków (zob. wyroki NSA: z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 153/07, z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 1536/10, z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1316/12). W innych sprawach dotyczących zbliżonego problemu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ponieważ oboje małżonkowie są podatnikami opodatkowanymi łącznie, są jedną stroną postępowania i ciąży na nich jedno zobowiązanie podatkowe, toteż doręczenie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego jednemu z nich ma skutek względem obojga (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1118/12 oraz wyrok NSA z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2094/15, wyżej wymienione wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Podzielając w pełni ww. poglądy należy zatem podkreślić, że zobowiązanie podatkowe małżonków rozliczających się wspólnie z podatku dochodowego od osób fizycznych jest jedno i jest to zobowiązanie niepodzielne. Jakakolwiek czynność skutkująca zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia podjęta wobec jednego z małżonków odnosi skutek także wobec drugiego.

6.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).