Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 456/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka asesor WSA Bogusław Jażdżyk Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie , na rozprawie w dniu 16 listopada 2006r., sprawy ze skargi Skarbu Państwa – Rejonowy Zarząd Infrastruktury na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" r., nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2000 rok, oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" r., Nr "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta z dnia "[...]" r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2000r. w wysokości 2.434.229 zł w stosunku do Rejonowego Zarządu Infrastruktury (dalej cyt. jako skarżący lub RZI w "[...]"). Do podstawy opodatkowania przyjęto grunty o następujących oznaczeniach w ewidencji gruntów: Dr- 80,69 ha, B - 0,48 ha, Ba - 2,17 ha, Bi - 0,26 ha, Bp - 0,89 ha, Tr - 3390,38 ha.

W uzasadnieniu wskazano, iż mimo istniejącego obowiązku wynikającego z art. art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm. dalej cyt. jako u.p.o.l.) podatnik nie złożył deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości i nie wpłacił podatku. W związku z powyższym orzeczono o zaległości podatkowej w myśl 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.).

Z dołączonej do akt umowy najmu obszaru leśnego z dnia "[...]" r. wynika, że Nadleśniczy Nadleśnictwa "[...]" "wynajął" Wojskowemu Rejonowemu Zarządowi Kwaterunkowo - Budowlanemu grunty o powierzchni 19.505 ha. W myśl § 2 ust. 1 tej umowy najemca mógł korzystać z przedmiotu najmu tylko dla celów związanych z obronnością Państwa. Następnie w dniu "[...]" r. podpisana została umowa o przekazaniu (na cele obronności § 2) w użytkowanie od dnia 1 stycznia 2000r. Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury gruntów Skarbu Państwa o powierzchni 19.524,11 ha, zmienionej następnie aneksem z dnia 3 kwietnia 2001r. na 19.522,8557 ha. Z wyjaśnień Zastępcy Nadleśniczego Nadleśnictwa "[...]" zawartych w piśmie z dnia 8 kwietnia 2004r. wynika, że przebieg granic poligonu wojskowego na terenie gminy "[...]" w latach 1999 - 2002 był taki sam jak w chwili obecnej, a grunty użytkowane przez MON położone są w zwartym kompleksie. W piśmie z dnia 8 marca 2004r. Zastępca Nadleśniczego wskazał, że wojsko użytkuje wszystkie grunty Nadleśnictwa położone w obrębie ewidencyjnym "[...]" za wyjątkiem pięciu działek gruntu, których łączna powierzchnia wynosi 0,93 ha. Grunty oddane w użytkowanie nie są jednorodne pod względem użytków. W ich skład wchodzi zarówno rola, jak i łąki, pastwiska, wody stojące, drogi, ale także lasy i grunty leśne, tereny różne oraz grunty zabudowane i zurbanizowane.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym w 2000r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. Przepis art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (Dz. U. Nr 101, poz. 444 ze zm.) stanowił natomiast, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegały wszystkie lasy, z wyjątkiem: nie związanych z gospodarką leśną, zajętych na ośrodki wypoczynkowe, działki budowlane i rekreacyjne oraz wyłączonych decyzjami administracyjnymi z gospodarki leśnej na cele inne niż leśne. Przywołano przy tym zawartą w art. 3 cyt. ustawy o lasach definicję "lasu" jako gruntu: 1/ o zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha, pokrytego roślinnością leśną ( uprawami leśnymi) - drzewami i krzewami oraz runem leśnym- lub przejściowo jej pozbawiony, przeznaczonego do produkcji leśnej lub stanowiącego rezerwat przyrody lub wchodzący w skład parku narodowego albo wpisany do rejestru zabytków;

2/ związanego z gospodarką leśną, zajętego na wykorzystywane dla potrzeby gospodarki leśnej budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi "szkółki leśne, miejsca składowania drewna a także wykorzystywanego na parkingi leśne i urządzenia turystyczne.

Zacytowano również treść art.21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne ( D.U. nr 30, poz.163 ze zm. ; dalej jako prawo geodezyjne) oraz przepisy wykonawcze , z których wynika zasada , że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają grunty oznaczone w ewidencji symbolem Ls a grunty posiadające inne oznaczenie tylko wtedy, gdy są związane z gospodarką leśną, tj są wykorzystywane na potrzeby gospodarki leśnej.

Tym samym stwierdzono, iż skoro w posiadaniu podatnika znajdowały się grunty (inne niż oznaczone symbolem Ls) oddane w użytkowanie na podstawie wymienionych wyżej umów, które nie były związane z działalnością leśną, to nie mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym, lecz podatkiem od nieruchomości.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego co do solidarnej odpowiedzialności Lasów Państwowych z jednostkami organizacyjnymi MON. Jego zdaniem odpowiedzialność taka wchodziłaby w grę w sytuacji władania przez oba te podmioty nieruchomością na podstawie tego samego tytułu prawnego. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie występuje. Podatnik posiada grunty na podstawie umowy zawartej z jednostką organizacyjną reprezentującą Skarb Państwa. Nie może być zatem mowy o solidarnej odpowiedzialności wymienionych podmiotów.

Skargę na w/w decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]"r. wniósł Skarb Państwa- Rejonowy Zarząd Infrastruktury.

Zaskarżonej decyzji zrzucił:

– naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r., polegające na nieuwzględnieniu wynikających z niego zasad: niedziałania prawa wstecz, pewności prawa i zaufania obywateli do państwa oraz na przyjęciu za podstawę materialną decyzji - uchwały Rady Miejskiej "[...]" z dnia "[...]" r. Nr "[...]", która oprócz w/w zasad naruszała także zasadę zachowania odpowiedniego vacatio legis i zasadę prawidłowej legislacji;

– naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1. pkt 4 lit. a, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędne uwzględnienie treści niniejszych przepisów w stanie prawnym z dnia 21 czerwca 2004r. i nieuwzględnienie treści tych przepisów z okresu, w którym powstało zobowiązanie podatkowe tj. z 2000r.;

– naruszenie przepisów art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 Ord. pod., polegających na wydaniu przez organ podatkowy decyzji bez podstawy prawnej i faktycznej.

W uzasadnieniu wskazano, że organ I instancji w wydanej decyzji przyjął jako podstawę prawną przepisy ustawy obowiązujące w dniu 21 czerwca 2004r., gdy tymczasem decyzja dotyczyła 2000r. Zgodnie z zasadą lex retro non agit organ stosujący prawo ma obowiązek podjęcia decyzji w oparciu o stan prawny, który obowiązywał w okresie, którego decyzja dotyczyła. Tym samym naruszono konstytucyjną zasadę zakazu działania prawa wstecz, wynikającą z art. 2 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyrok z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K. 24/97). Zgodnie z regułami prawidłowej legislacji podatkowej - nie jest dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w ciągu roku (por. wyrok TK z dnia 29 marca 1994 r., sygn. akt. 13/93). W związku z powyższym za podstawę prawną decyzji Burmistrz Miasta powinien przyjąć stan prawny z dnia 1 stycznia 2000r.

Wydana decyzja opierała się także na uchwale Rady Miejskiej w "[...]" z dnia "[...]" r. w sprawie podatku od nieruchomości, która weszła w życie w dniu "[...]" r. Tym samym tak późne podjęcie przez Radę Miejską uchwały i jeszcze późniejsze jej ogłoszenie, bez zachowania jakiegokolwiek okresu przejściowego było całkowitym zaskoczeniem dla skarżącego. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 25 listopada 1997r. (sygn. akt K 26/97) wskazał, iż legislacja podatkowa zawsze musi podlegać starannej ocenie z punktu widzenia dochowania proceduralnych wymagań. Skoro bowiem jej efekty dla adresata przybierają konkretny wymiar finansowy i często łączą się z uszczupleniem jego dochodów, prawodawca musi kształtować nowe regulacje z uwzględnieniem faktu, że podatnik - zakładając stabilność wcześniejszych przepisów -zaplanował pewne posunięcia ekonomiczne, a jego różne interesy znajdować się mogą w toku.

Skarżący podniósł także, że zgodnie z art. 336 kc - ten kto włada nieruchomością jako użytkownik bądź najemca jest posiadaczem zależnym. W stanie prawnym z dzień 1 stycznia 2000 r. opodatkowaniu lokalnym podatkiem od nieruchomości podlegać mógł tylko posiadacz samoistny (art. 2 u.p.o.l.), którym z pewnością nie był skarżący. Dopiero w stanie prawnym na dzień 21 czerwca 2004r. lokalnym podatkiem od nieruchomości zaczęli podlegać wszyscy posiadacze nieruchomości niezależnie od tego czy są posiadaczami samoistnymi czy posiadaczami zależnymi (art. 3 u.p.o.l). Dodatkowo skarżący podniósł, że w art. 3 u.p.o.l. - w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r., brak jest art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, który został podany przez organ I instancji jako jedna z podstaw wydanej decyzji. Został on bowiem wprowadzony dopiero na mocy art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683).

Zdaniem strony skarżącej nie znajduje do niej zastosowania art. 21 § 3 Ord. pod. albowiem w niniejszej sprawie w ogóle nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2000r.

Mając powyższe na względzie RZI w "[...]" stwierdził, iż doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa, które stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 §1 pkt 3 Ord, pod.) i zgodnie z art. 248 §1 Ord. pod. (błędnie podane przez skarżącego jako § 8) powinno zostać uwzględnione przez organ administracji z urzędu.

Z ostrożności procesowej skarżący podniósł także, iż mając na uwadze treść art. 60 ust 1 ustawy o lasach (w brzmieniu z 2000r.) opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają lasy, zaś wyjątki określone w tym przepisie nie dotyczą przedmiotowej sprawy. Biorąc pod uwagę definicję lasu zawartą w art. w art. 3 pkt. 1 a ustawy o lasach skarżący twierdzi, że sporne grunty stanowiły las i winne być opodatkowane podatkiem leśnym.

Z treści art. 61 ust. 1 pkt. 2 w/w ustawy, a także zawartej pomiędzy RZI "[...]", a Nadleśnictwem "[...]" umowy o oddaniu nieruchomości w użytkowanie wynika jednoznacznie, że podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji podatkowej oraz do zapłaty podatku leśnego były Lasy Państwowe. Skarżący zgodnie z zawartą umową przekazywał stosowne kwoty na rzecz Lasów Państwowych celem uregulowania podatku leśnego, w tym także od spornych gruntów. Zapłata przez Lasy Państwowe podatku leśnego od spornych gruntów spowodowała, że obowiązek podatkowy został wykonany. Należy podkreślić, iż dopiero pod rządami znowelizowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych decydujące znaczenie dla wymierzenia podatku od nieruchomości ma fakt dokonania klasyfikacji gruntów jako tereny różne, natomiast na gruncie stanu prawnego obowiązującego w okresie objętym skarżoną decyzją decydujące znaczenie miała nie klasyfikacja gruntów lecz charakter gruntów, sposób ich użytkowania oraz ich przeznaczenia.

Dodatkowo podniesiono, że przedmiotowe grunty użytkowane przez wojsko nie były i nie są wyłączone z gospodarki leśnej i winny być opodatkowane wyłącznie podatkiem leśnym. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczył wyrok NSA Z dnia 25maja 1992r., (sygn. akt SA/PO 82/92 POP 1995/1/17).

Mając na uwadze treść art. 2 ust. 4 u.p.o.l. - obowiązującej w 2000r., jeżeli nieruchomość znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to obowiązek podatkowy od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich właścicielach współwłaścicielach lub posiadaczach, tym samym solidarną odpowiedzialność ponoszą zarówno Lasy Państwowe jak i jednostki organizacyjne MON. Solidarność za zobowiązania oznacza (art. 366 § 1 i § 2 k.c.), że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają obowiązani.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i domagało się oddalenia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2005r., sygn. akt "[...]", uwzględnił wniesioną skargę i uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podniesiono, iż w sprawie błędnie ustalono stan faktyczny i niewłaściwie zastosowano przepisy prawa materialnego. Błąd polegał na przyjęciu, że na skutek zawarcia umowy najmu z dnia 1 grudnia 1994r., a następnie umowy o przekazaniu w 1999r. w użytkowanie obszaru leśnego przestał on być gruntem leśnym w rozumieniu art. 3 ustawy o lasach ze wszystkimi wynikającymi stąd konsekwencjami. Tymczasem z treści umowy wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego w dalszym ciągu ciążył na właścicielu w rozumieniu art. 4 ustawy o lasach - Lasach Państwowych (Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe). Zawarcie przedmiotowych umów nie spowodowało bowiem zmiany przeznaczenia gruntu i wyłączenia go z gospodarki leśnej, a tym samym nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Umowy nie pozbawiły władztwa nad gruntami Lasów Państwowych, a jedynie ograniczyły to prawo w zakresie określonym celami obronności. W tym też sensie kwalifikacja indywidualna gruntów wchodzących w skład obszaru leśnego nie ma w tym przypadku znaczenia.

W konsekwencji Sąd uznał, iż organy podatkowe bezzasadnie uznały, że na skarżącym ciążył w 1999r. obowiązek złożenia deklaracji w zakresie podatku od nieruchomości, a tym samym nie było podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów wchodzących w skład zasobu leśnego.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazując, iż Sąd I instancji błędnie przyjął, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako tereny różne, oddane jednostkom organizacyjnym MON, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jedynie podatkiem leśnym oraz że obowiązek podatkowy ciąży na oddającym w użytkowanie a nie na użytkowniku.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 czerwca 2006r., sygn. akt "[...]" uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu podniesiono, że Sąd I instancji nie uwzględnił zapisu art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 30, poz. 163 ze zm.), z którego wynika jednoznacznie, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Zatem o tym czy dany grunt jest lasem w rozumieniu art. 3 ustawy o lasach decyduje co do zasady, w pierwszej kolejności zapis w ewidencji gruntów i budynków, który to zapis należało uwzględnić.

NSA wskazał także, iż dla ustalenia, że w niniejszej sprawie właściwy jest podatek od nieruchomości nie ma także znaczenia, że RZI w "[...]" na mocy umowy z Lasami Państwowymi uiszczał opłatę za użytkowanie gruntu stanowiącą procent od kwoty podatku leśnego. Z art. 84 i 217 Konstytucji RP jednoznacznie wynika, że wszystkie istotne elementy obowiązku podatkowego muszą być unormowane w drodze ustawy. Zatem cywilnoprawne zobowiązanie podatnika (bez względu na rodzaj i formę) i wypłacane na tej podstawie świadczenia pozostają bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, którego źródłem musi być ustawa, a nie czynność prawna.

NSA stwierdził także, iż istotne było również rozstrzygnięcie, czy zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, RZI w "[...]" jako posiadacz zależny mógł być podatnikiem podatku od nieruchomości. Instytucja posiadania związana jest z faktycznym władztwem nad rzeczą niezależnie od tytułu prawnego. Bezspornym jest natomiast, iż RZI w "[...]" używał spornych gruntów (władał nimi) na cele związane z obronnością. Tym samym RZI (posiadacz zależny) mając tytuł prawny do nieruchomości spełniał obydwie przesłanki z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i to na nim ciążył obowiązek podatkowy.

NSA zaaprobował stanowisko organu podatkowego, iż adresatem decyzji podatkowej w przedmiotowej sprawie powinien być skarżący - RZI w "[...]".

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed WSA strony podtrzymały swoje wcześniejsze stanowiska. Dodatkowo pełnomocnik RZI w "[...]", w złożonym na rozprawie w dniu 16 listopada 2006r. piśmie procesowym, wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o lasach plan urządzenia lasu stanowi podstawę do prawidłowego ustalenia podstawy i wymiaru podatku leśnego, a co za tym idzie podatku od nieruchomości. Treść tego przepisu stanowi przepis szczególny w stosunku do przepisów ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, w tym seansie, że ewidencję prowadzi się z uwzględnieniem przepisów o lasach. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 4 czerwca 2004r., sygn. akt IV SA 393/2003. Tymczasem organ I instancji nie przeprowadził postępowania mającego na celu ustalenie, czy taki plan został sporządzony.

Podniósł także, że z uzasadnienia wyroku NSA z 15 października 1992r., sygn. akt III SA 1599/92 wynika prymat opodatkowania podatkiem leśnym przed opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, aby ustalić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy najpierw ustalić przedmiot opodatkowania podatkiem leśnym.

Treść art. 40 ust. 1 ustawy o lasach jednoznacznie wskazuje, że intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości zmiany przeznaczenia gruntu leśnego przy okazji przekazywania go w użytkowanie.

Dodatkowo wskazał, iż Lasy Państwowe składały deklaracje podatkowe za podatek leśny, był on płacony i ani Lasy Państwowe ani Burmistrz Gminy nie kwestionował takiego stanu trwającego od 1999r. do 2004r.

Skarżący nie zgadza się także ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku NSA, iż przedmiotowe tereny nie były wykorzystywane na potrzeby gospodarki leśnej.

Wskazał, że od 1999r. stan władania nie zmienił się a od 1999r. nie mgła być prowadzona ewidencja gruntów dla celów podatkowych. Zaś decyzja w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości powinna być oparta na pewnych i stanowczych ustaleniach.

W przypadku nie uwzględnienia skargi wniósł o określenie, że przedmiotowa decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, podając jako podstawę art. 152 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( D.U. nr 153, poz. 1269) i art. 3 §1 i §2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ; dalej jako p.p.s.a.) kontrola sądu administracyjnego polega na zbadaniu zgodności zaskarżonej decyzji z prawem . Skarga może więc być uznana za zasadną jeżeli sąd stwierdzi , iż przy wydaniu zaskarżonego aktu doszło do naruszenia przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie ma podstaw do stwierdzenia wspomnianego naruszenia prawa. Należy przy tym podkreślić ,iż sprawa rozpoznawana jest ponownie , po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku sądu I instancji. W tej sytuacji konieczne jest przywołanie treści art. 190 p.p.s.a., który stanowi, iż "sąd, któremu sprawa została przekazana , związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przepis ten w istotny sposób determinuje więc zakres ocen prawnych możliwych do dokonywania przez sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

Jak już wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził w swym wyroku, że podstawą oceny jaki jest charakter przedmiotowych gruntów powinny być zapisy ewidencji gruntów i budynków ,wskazując przy tym na podstawy prawne takiego stanowiska . Stwierdził nadto, że na gruncie obowiązujących w 2000 roku przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.I.), od strony podmiotowej obowiązek w podatku od nieruchomości obciążał RZI w "[...]".

Mając powyższe na uwadze, należy zatem na wstępie zauważyć, iż spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia , czy RZI , jako użytkownik gruntów przekazanych mu stosowną umową przez Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych, jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Po pierwsze podnieść należy, iż o kwalifikacji gruntu jako lasu w oparciu o kryterium przeznaczenia rozstrzygają dane z ewidencji gruntów. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki państwowej i gospodarki gruntami powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Z przepisu tego wynika, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1995 r., sygn. akt SA/Wr 1703/94, wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1994 r., sygn. akt III SA 911/94, wyrok NSA z dnia 29 grudnia 1993 r., sygn. akt III SA 747/93,).

Skoro zatem podstawą wymiaru podatków, zgodnie z tym przepisem, są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, to dotyczy to również zobowiązania podatkowego w podatku leśnym. Organ podatkowy dokonujący wymiaru podatku od nieruchomości, rolnego czy leśnego, obowiązany jest czynić to z uwzględnieniem klasyfikacji gruntu wynikającej z ewidencji gruntów. Dlatego też rozstrzygając o charakterze danego gruntu, należy przede wszystkim, w pierwszej kolejności, uwzględnić zapisy wynikające z ewidencji gruntów i budynków. A zatem mając na uwadze definicję lasu określoną w art. 3 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z którą lasem jest grunt o zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha, pokryty roślinnością leśną (uprawami leśnymi) - drzewami i krzewami oraz runem leśnym - lub przejściowo jej pozbawiony: przeznaczony do produkcji leśnej lub stanowiący rezerwat przyrody lub wchodzący w skład parku narodowego albo wpisany do rejestru zabytków, nie można pominąć zapisów dotyczących danego obszaru, a wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Zapisy te stanowią urzędowe potwierdzenie spełnienia wymogów określonych art. 3 pkt 1 ustawy o lasach - przez dany obszar.

Jak wynikało z § 27 ust.3 pkt 1 rozporządzenia Ministrów Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 17 grudnia 1996r., w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 158, poz. 813 ze zm.) lasy klasyfikowane są w ewidencji symbolem "Ls". Dlatego dla ustaleń organów podatkowych grunt oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Ls" - oznacza las w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy o lasach i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 60 ust.1 ustawy - podatkiem leśnym. Należy zauważyć, iż organy podatkowe nie posiadają uprawnień aby samodzielnie dokonywać klasyfikacji danego gruntu jedynie w oparciu o definicję z ustawy o lasach, pomijając zapisy w ewidencji, tym bardziej nie mogą zmieniać zapisów w ewidencji.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, iż dla ustalenia stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie niezwykle istotnym jest dowód z ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowi dowód tego co zostało w niej stwierdzone. Z ewidencji tej wynikało, iż tereny użytkowane przez Rejonowy Zarząd Infrastruktury w "[...]" na podstawie zawartych umów ( 1.12.1994r, 20.12.1999r.) oznaczone były symbolem "Tr" - tereny różne - 3390,38 ha, a także innymi symbolami: dr (drogi), B (tereny mieszkaniowe), Ba (tereny przemysłowe), Bi (inne tereny zabudowane), Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane), Bz (tereny rekreacyjno wypoczynkowe).

Podatnik nie kwestionował oznaczeń przedmiotowych gruntów wynikających z ewidencji gruntów i budynków.

Bezspornym w sprawie jest, iż zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. posiadacze nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu. Podatek od nieruchomości zalicza się do kategorii podatków majątkowych, gdyż przedmiotem opodatkowania jest majątek. Opodatkowaniu podlega posiadanie nieruchomości bez względu na to, czy nieruchomość ta przynosi dochody, czy też na tę nieruchomość należy ponieść nakłady w celu jej utrzymania.

Wysokość obciążenia tym podatkiem zależy od rodzaju i sposobu wykorzystywania majątku, o czym świadczy konstrukcja stawek podatkowych. Art. 5 u.p.o.l. przewiduje bowiem, że w wypadku wykorzystywania majątku do prowadzenia działalności gospodarczej stawki podatku są wyższe aniżeli w wypadkach wykorzystywania tegoż majątku do innych celów. Powyższe uwagi prowadzą do jednoznacznego wniosku, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie włada majątkiem.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że w przeciwieństwie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 nie wymaga, aby posiadacz, który włada nieruchomością był posiadaczem samoistnym w rozumieniu art. 336 k.c. W przepisie tym mowa jest jedynie o posiadaniu wynikającym z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego, a więc podmiotem obowiązku podatkowego analizowany przepis czyni również posiadacza zależnego. Instytucja posiadania związana jest z faktycznym władztwem nad rzeczą.

Wyszczególnienie przez ustawodawcę posiadania samoistnego oraz posiadania zależnego przy określeniu podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości, ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, albowiem Rejonowy Zarząd Infrastruktury w "[...]", dysponował gruntami właśnie jako posiadacz zależny (art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.I.). Przesądzenie, iż podmiot jedynie władający rzeczą, w oparciu o umowę zawartą z właścicielem lub o inny tytuł prawny, może być podatnikiem podatku od nieruchomości, na gruncie normy prawnej wynikającej Z art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., jest rozstrzygające w zawisłej sprawie.

Słuszność tego poglądu potwierdza też treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2002 objętych rozstrzygnięciem decyzji wydanej w niniejszej sprawie. Powołany przepis stanowił, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości lub obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych oraz wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, nie objętych obowiązkiem podatkowym na podstawie ust. 1 pkt 3, ciąży odpowiednio na nadleśnictwach i na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, faktycznie władających nieruchomościami i obiektami budowlanymi nie złączonymi trwale z gruntem.

Obowiązek podatkowy, o którym mowa w tym przepisie, został powiązany z faktycznym władaniem nieruchomością, co oznacza, że nadleśnictwo "[...]" byłoby podatnikiem podatku od nieruchomości jedynie wówczas, gdyby spełniało to kryterium tj. gdyby grunty którymi władało, nie zostały oddane na podstawie stosownej umowy, w użytkowanie Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury. Reasumując należy stwierdzić, iż Rejonowy Zarząd Infrastruktury (posiadacz zależny) posiadając tytuł prawny do przedmiotowych nieruchomości, którymi były umowy zawarte z Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych (a więc z właścicielem - Skarbem Państwa) reprezentowanym przez Nadleśniczego Nadleśnictwa "[...]" w "[...]", spełniał obydwie przesłanki z art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Tym samym ciążył na nim obowiązek podatkowy w rozumieniu tego przepisu.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku odpowiedniego vacatio legis uchwały Rady Miejskiej w "[...]" z dnia 02 grudnia 1999r. w sprawie podatku od nieruchomości, stwierdzić należy, iż uchwała ta weszła w życie z dniem promulgacji i wiązała jako akt prawa miejscowego zarówno podatników jak i organy administracji. Zauważyć należy, że stawki podatkowe zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych ustalane są przez radę gminy corocznie, a zatem podjęcie uchwały na kolejny rok podatkowy nie powinno zaskakiwać podatnika. Nie wydaje się również konieczne, jak podnosi skarżący, ustalanie jakiegoś szczególnego okresu przejściowego dla zapoznania się ze zmienionymi stawkami podatkowymi.

Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżone decyzje naruszały art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze cytowany wyżej art. 190 p.p.s.a., nie można także uznać za trafne zarzutów sformułowanych dodatkowo w piśmie skarżącego z dnia 16 listopada 2006r. Zarzuty te i ich uzasadnienie, podejmując nawet wprost polemikę ze stanowiskiem NSA, zmierzają do wykazania, że podstawą ustaleń co do rodzaju gruntów a w konsekwencji także rodzaju podatku jakiemu powinny one podlegać nie może być w niniejszej sprawie ewidencja gruntów ale faktyczne wykorzystywanie gruntów bez zmiany ich poprzedniego ( sprzed umowy) przeznaczenia.

W świetle przestawionej argumentacji i braku podstaw do przyjęcia , że zaskarżona decyzja narusza prawo, za chybiony należy uznać także zarzut, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji naruszyły art. 2 Konstytucji R.P. poprzez nieuwzględnienie zasady niedziałania prawa wstecz, zasady pewności prawa oraz zasady zaufania . Trafne co do istoty wywody skargi w tym zakresie nie znajdują zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy.

Oczywiście bezzasadny był wniosek pełnomocnika skarżącego o zastosowanie w przypadku oddalenia skargi art. 152 p.p.s.a. Przepis ten ma bowiem zastosowanie tylko w razie uwzględnienia skargi Zauważyć przy tym należy, iż orzeczenie na podstawie art. 152 p.p.s.a. nie jest tożsame ze wstrzymaniem wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art.61 p.p.s.a.

Słuszne okazały się zarzuty podania przez organ I instancji błędnych jednostek redakcyjnych ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uchybienie to nie spowodowało jednakże naruszenia przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd oddalił skargę.