Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 7/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1-3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi "P" S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 27 października 2021 r. Sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 października 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Wejherowo z dnia 24 sierpnia 2020 r. określającą P. Sp. z o.o. Sp. k. (obecnie P. S.A.) z siedzibą w B. (dalej: Spółka, skarżąca) podatek od nieruchomości za 2017 r.

Organ odwoławczy przywołując m. in.: treść art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; zwanej dalej w skrócie jako "u.p.o.l"), w brzmieniu obowiązującym w 2017 roku, a także wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 oraz z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 wyjaśnił, że ocena charakteru obiektu dla potrzeb opodatkowania nakazuje stwierdzić, iż jeżeli dany obiekt spełnia definicję budynku, jest trwale związany z gruntem i wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, to bez względu na to, czym i w jakim stopniu jest wypełniony, stanowi budynek. Może zdarzyć się, że obok tego budynku, odrębnym przedmiotem opodatkowania będą urządzenia i instalacje, składające się na budowlę, ale wskazaną wprost jako kategorię budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwalifikacja prawnopodatkowa następujących obiektów budowlanych: Magazyn szyb, Wiata na odpady drewnopodobne, Wiata przy W-2, Cyklony C-6 i C-5 oraz Filtry [...],[...]C-7, [...]W-2, Wiata na przyczepę i Wiata L-3, Filtr odpylający lakierni [...][...]EKO-FILTR ODP- 2SL-WR-S x 2.

SKO wskazało, że problemem prawnopodatkowym związanym z magazynem szyb i wiatą na odpady drewnopodobne, jest odpowiedź na pytanie, czy brak posiadania przez obiekt jednej "pełnej" ściany oznacza równocześnie brak przegrody budowlanej.

Organ odwoławczy wskazał dalej na ustalenia płynące z opinii biegłego, z której wynika, że magazyn szyb stanowi obiekt budowlany, jednobryłowy, parterowy, niepodpiwniczony, posiadający fundamenty oraz dach, jest trwale związany z gruntem oraz wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych; jego ściany szczytowe oraz tylna posiadają przegrody pełnościenne na całej wysokości, ściana frontowa jest przesłonięta jedynie w górnej części, poniżej zadaszenia. Od strony elewacji frontowej zamontowano kwatery przesuwane – siatkę stalową w ramach stalowych. Podobnie wiata na odpady drewnopodobne stanowi obiekt budowlany, jednobryłowy, parterowy, niepodpiwniczony, posiadający fundamenty oraz dach, jest trwale związany z gruntem oraz wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych; jego ściany szczytowe oraz tylna posiadają przegrody pełnościenne na całej wysokości, a ściana frontowa jest otwarta.

Podzielając stanowisko Organu I instancji odnośnie uznania, że sporne obiekty spełniają przesłanki określone definicją budynku na gruncie u.p.o.l., Kolegium wskazało, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd zgodnie z którym, dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu. Pojęcia przegrody budowlanej, zawartego w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni.

W ocenie organu cechą istotną budynku nie jest ściana, lecz przegroda budowlana (wydzielenie budynku za pomocą przegród budowlanych, a nie za pomocą ścian). Poza tym występujący w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyraz "ściana" nie został użyty dla potrzeb zdefiniowania powierzchni użytkowej budynku, lecz dla potrzeb określenia sposobu mierzenia tej powierzchni (kwestia techniczna), która mocą przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania budynku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Kolegium podało następnie, że kolejnym spornym zagadnieniem było posiadanie fundamentów przez wiatę przy W-2, albowiem Spółka kwestionowała tę okoliczność. tymczasem, jak wskazał organ, z opinii biegłego wynika, iż jest to obiekt jednobryłowy, parterowy, niepodpiwniczony, posiadający fundamenty oraz dach, będąc posadowiony na stopach fundamentowych; jest to przy tym obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Organ podkreślił, że zarówno w pierwotnej, jak i w drugiej ekspertyzie biegły jednoznacznie określił, że obiekt posiada fundamenty - stopy fundamentowe są bowiem fundamentem w rozumieniu u.p.o.l. W związku z tym Kolegium uznało, że wiata przy W-2 spełnia przesłanki określone definicją budynku na gruncie u.p.o.l.

Trzecim spornym zagadnieniem, jak wskazało Kolegium, pozostawała kwestia opodatkowania wiaty na przyczepę oraz wiaty L-3. Zgodnie z opinią biegłego zarówno wiata na przyczepę jak i wiata L-3, stanowią obiekty budowlane niebędące budowlą lub obiektem małej architektury, które zostały wymienione w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Wiata na przyczepę jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, wszystkie ściany są wykonane z blachy trapezowej, ściana tylna jest częściowa otwarta, a fundamentem są słupy zakotwione w cokołach fundamentowych. Natomiast wiata L-3 ma identyczny sposób posadowienia, tj. słupy stalowe są zakotwione w cokołach fundamentowych, a przegrody budowlane zostały wykonstruowane z niskoprofilowej blachy trapezowej. Przegrody budowlane wyodrębniają obiekty z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, iż da się opisać, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni spornych wiat, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do nich.

W związku z powyższym za zasadne uznało Kolegium stanowisko Organu I instancji, że sporne wiaty spełniają warunki określone w art. 1a ust. 1 u.p.o.l., a zatem powinny podlegać opodatkowaniu, jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zaś jako budowle.

Ostatnią sporną kwestię, na którą zwrócił uwagę Organ odwoławczy stanowiło ustalenie tego, jakiego rodzaju budowlą są urządzenia techniczne: Cyklon C-6, Cyklon C-5, filtr nadciśnieniowy [...], filtr odciągowy [...]C-7, filtr [...]W-2, Filtr odpylający lakierni [...]. Kolegium zwróciło uwagę, że zarówno podatnik, biegły jak i organ nie kwestionowali tego, że są to budowle niemniej jednak zachodziła konieczność ustalenia jakiego rodzaju jest to budowla. Jak wskazał organ, podatnik określił cyklony i filtry, jako części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Biegły uznał natomiast, że cyklony i filtry stanowią budowle wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., a z uwagi na sposób posadowienia, są wolnostojącymi urządzeniami technicznymi. Z wyjaśnień biegłego wynika, że cyklony i filtry kwalifikują się do uznania za obiekty budowlane nie związane z podłożem gruntowym w sposób trwały, a w przypadku cyklonów i filtrów elementy, jakimi są płyty drogowe oraz płyty betonowe nie należy traktować jako części budowlane urządzenia technicznego.

Powołując się na treść art. 1a ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1,3, 5 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane Kolegium wskazało, że wolnostojące urządzenia techniczne są dosłownie wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w definicji budowli. Zdaniem organu odwoławczego, skoro cyklony i filtry są wolnostojącymi urządzeniami technicznymi to nieuzasadnione jest rozpatrywanie tych obiektów jako "części budowlanych urządzeń technicznych" wymienionych w dalszej części definicji budowli. Jeżeli bowiem obiekt jest wolnostojącym urządzeniem technicznym to nie może być jednocześnie częścią budowlaną urządzenia technicznego.

Kolegium wskazało, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, w kontekście prawno-podatkowej klasyfikacji cyklonów i filtrów, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ma stwierdzenie prawodawcy, że budowla wraz z instalacjami i urządzeniami jest obiektem stanowiącym całość techniczno-użytkową. Takie sformułowanie przepisu "pozwala" na opodatkowanie "całej" budowli, a nie wyłącznie jej elementów. Ten element definicji uniemożliwia, zdaniem organu podatkowego, dokonywanie "rozbioru" budowli na części budowlane i niebudowlane. Obiektem budowlanym jest zatem taki obiekt, który spełnia swoje funkcje po technicznym i funkcjonalnym powiązaniu wszystkich elementów. Instalacje mają zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że ustawodawca definiując obiekt budowalny szczególną wagę przywiązuje do możliwości jego rzeczywistego wykorzystania.

Sporne urządzenia są urządzeniami odpylającymi, wykorzystywanymi między innymi do oczyszczania gazów z cząstek stałych (pyłu). Jednocześnie dla stabilnego usytuowania tych urządzeń niezbędne są podstawy, na których stoją tzn. fundamenty płytowe lub płyty chodnikowe. Sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne, podobnie jak same elementy techniczno-technologiczne bez umieszczania ich na części budowlanej, nie tworzą urządzeń technicznych takich jak: cyklony oraz filtry. W ocenie organów podatkowych w takiej sytuacji występuje związek zarówno funkcjonalny, jak i techniczny.

Przedmiotem opodatkowania jest nie tylko budowla, lecz obiekt budowlany. Ten zaś obejmuje budowlę wraz z instalacjami umożliwiającymi użytkowanie obiektu, zgodnie z jego przeznaczeniem. Obiekty, o których mowa, nie stanowią budynku, nie są też obiektem małej architektury, a zatem należy je zakwalifikować do kategorii budowli.

W związku z powyższym, Kolegium podzieliło stanowisko Wójta zgodnie z którym, ww. obiekty są obiektami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego i stanowią budowlę, jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a tym samym stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wobec tego filtry i cyklony podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle w całości (od pełnej wartości początkowej), a nie tylko od części budowlanych urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Końcowo Kolegium wskazało, że nie podziela zarzutów podatnika w zakresie dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny opinii biegłego.

Nie zgadzając się z zapadłym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. rażące naruszenie prawa procesowego, tj.:

• naruszenie przepisu art. 197 § 1 oraz art. 122 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej Ordynacja podatkowa) w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie stanu faktycznego opartego bezpośrednio na błędnych ustaleniach biegłego oraz brak działania na podstawie przepisów prawa;

• naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego;

2. rażące naruszenie prawa materialnego, tj.:

• naruszenie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budynków" obiektów budowlanych, które nie spełniają ustawowej definicji budynku;

• naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że pomiar powierzchni użytkowej można dokonać po wewnętrznej długości niepełnych płaszczyzn niestanowiących ścian.

• naruszenie przepisu art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane poprzez zakwalifikowane do kategorii "budowli" urządzeń technicznych, które posiadają części budowlane i/lub fundamenty.

Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a. ), wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie podkreślić należy, że w ocenie Sądu w żadnej mierze nie są uzasadnione zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego. Organy podatkowe zgromadziły bowiem pełny materiał dowodowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej ( art. 122, 181 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), który poddany został wszechstronnej i wyczerpującej ocenie, mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta nie nosi znamion dowolności, jest logiczna i pełna. Stan faktyczny został ustalony przez organy w sposób wyczerpujący i nie pozostawia on żadnych wątpliwości co do przedmiotów opodatkowania. Organy podatkowe prowadząc postępowanie nie naruszyły także zasady zaufania określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, ani wyjaśniania określonej w art. 124 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji na podstawie wadliwej opinii biegłego, która zdaniem skarżącej stanowiła ekspertyzę prawną, a nie opinię techniczną, należy odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt II FSK 922/20, którego pogląd skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w całości podziela. W przywołanym wyroku Naczelny Sad Administracyjny dokonał oceny niemalże identycznej opinii sporządzonej przez tych samych biegłych w odniesieniu do w większości tych samych obiektów na potrzeby postępowania dotyczącego lat 2010-2015.

Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy zatem podkreślić, że w niniejszej sprawie bez wątpienia zasadne było odwołanie się do opinii specjalisty z dziedziny budownictwa, z uwagi na konieczność pozyskania wiadomości specjalnych dotyczących konstrukcji znajdujących się na nieruchomości spółki, a których dotyczy spór co do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącą, że przedłożone opinie zawierały subsumcję stanu faktycznego sprawy pod przepisy prawa budowlanego i dlatego - jako opinie prawne - były niedopuszczalne w świetle art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek biegły odwołał się w swojej opinii do przepisów prawa budowlanego, to jednak przede wszystkim jego ekspertyza zawiera analizy o charakterze technicznym. To właśnie treść o charakterze technicznym przesądza, że jest to opinia biegłego, a nie analiza prawna. Natomiast klasyfikacja obiektów została ostatecznie dokonana przez organy w decyzji podatkowej.

Współczesny stan techniki sprawił, że samo poczynienie ustaleń faktycznych (np. z jej zakresu) może wymagać dysponowania wiedzą i doświadczeniem w danej dziedzinie, a nawet aparaturą badawczą. Nie ulega wątpliwości, że w niektórych kategoriach spraw rozstrzyganych w postępowaniu administracyjnym ustalenie stanu faktycznego sprawy może wymagać wiadomości specjalnych, a zatem konieczne jest powołanie dowodu z opinii biegłego celem poczynienia ustaleń faktycznych. Jednakże biegły nie ustala wówczas stanu faktycznego sprawy, co należy do organu prowadzącego postępowanie, lecz co najwyżej pośredniczy przy jego ustalaniu. Jednocześnie postawienie precyzyjnej granicy między ustaleniem danej okoliczności a jedynie jej fachową analizą może być często utrudnione, a wręcz niemożliwe, zwłaszcza w sytuacji, w której stwierdzenie zaistnienia pewnych faktów wymaga fachowej wiedzy czy badań. Należy zauważyć, że organ nie jest związany opinią biegłego, ale w uzasadnieniu decyzji jest zobowiązany sprawdzić, na jakich przesłankach biegły oparł wnioski w niej zawarte i skontrolować prawidłowość jego rozumowania. Organ powinien dokonać oceny poprawności wniosków, z uwzględnieniem dowodów zebranych w sprawie, bez wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej, na podstawie właściwych dla przedmiotu opinii kryteriów zgodności z zasadami logiki i wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, a także sposobu motywowania oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków.

W analizowanej sprawie, zdaniem Sądu, organ podatkowy obowiązkowi termu sprostał. Organ drugiej instancji w odniesieniu do poszczególnych obiektów analizował opinię biegłego, a następnie konfrontował stanowisko biegłego z innymi dowodami, odnosił się do zarzutów skarżącej i dokonywał własnych ocen co do poszczególnych przedmiotów opodatkowania także w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy się natomiast odwołać do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4994/21, dotyczącego opodatkowania większości spornych obiektów budowlanych w roku 2015, którego poglądy skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w całości podziela.

Powtarzając zatem za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy zauważyć, że spór w sprawie dotyczy dwóch grup obiektów. Do pierwszej zaliczyć należy: magazyn szyb, wiatę na odpady drewnopodobne, wiatę na przyczepę, wiatę przy W-2 oraz wiatę L-3. Zdaniem Kolegium, w świetle regulacji art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odpowiadają one definicji budynku. Zdaniem Spółki, stanowią one budowle.

Zgodnie z tym przepisem budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla jako przedmiot opodatkowania została zdefiniowana jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) Z powołanych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że zakres znaczeniowy tych pojęć nie pokrywa się, a zatem obiekt spełniający kryteria uznania go za budynek nie może być uznany za budowlę i odwrotnie - obiekt spełniający kryteria budowli nie może być uznany za budynek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, OTK-A z 2018 r., poz. 2).

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia przegrody budowlanej, użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (dalsze rozważania za wyrokiem NSA z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2788/18). Wskazał jedynie, że ma ona wydzielać obiekt z przestrzeni. W orzecznictwie na tle analogicznie brzmiącej definicji budynku, zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, przepis ten miał takie samo brzmienie w 2011 r.) przyjęto, że "wydzielenie" wskazuje na oddzielenie trójwymiarowej bryły obiektu budowlanego (budynku) od otaczającej go, również trójwymiarowej, przestrzeni. Nie jest to tylko "oddzielenie" jednej części od drugiej. Powyższe powoduje, że wprawdzie przegroda (ściana) nie musi mieć charakteru jednolitego (np. może być z otworami okiennymi, otworami wentylacyjnymi), jednak brakujące elementy przegrody nie mogą zaburzać w obrysie zewnętrznym charakteru wydzielenia bryły budynku z przestrzeni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2019 r., II OSK 3465/18). W orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach podatku od nieruchomości przyjmuje się, że spełnienie przesłanki "wydzielenia z przestrzeni" oznacza zakreślenie granic obiektu poprzez istniejące przegrody budowlane, przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji budynku. Pojęcia przegrody nie zawęża się przy tym do pojęcia ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią także takie elementy struktury budynku, jak filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą spełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2015 r., II FSK 2086/13, z 11 maja 2016 r., II FSK 1581/15, z 11 marca 2020 r., II FSK 1043/18).

W zakresie zaś wszelkiego rodzaju wiat w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że - w zależności od konkretnych ustaleń faktycznych w sprawie - mogą być one kwalifikowane jako budynki, budowle, ale także jako obiekty małej architektury. Na przykład w wyroku z 11 marca 2020 r., II FSK 1043/18, NSA wskazał, że wiaty na wózki sklepowe, z uwagi na cechy konstrukcyjne - brak fundamentów, przegród budowlanych wydzielających je z przestrzeni, nie mogą zostać uznane za budynki, lecz za wiaty stanowiące obiekty budowlane. Oceny zaś, czy w takim przypadku mamy do czynienia z budowlą, czy obiektem małej architektury, ma dokonać sąd pierwszej instancji mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy. Nieprecyzyjna definicja "obiektu małej architektury" powoduje bowiem, że należy ją interpretować indywidualnie do danego stanu faktycznego.

Kwalifikując wiatę stalową jako budynek w wyroku z 21 stycznia 2020 r., II FSK 1583/18, NSA wyjaśnił, że sporna w tej sprawie wiata stalowa jest obiektem jednokondygnacyjnym z dachem dwuspadowym o konstrukcji słupowo-ryglowej, słupy zabetonowane są w stopach fundamentowych. Dach i ściany pokryte są blachą stalową trapezową, posiada betonową posadzkę. W części frontowej znajduje się otwór umożliwiający wjazd do obiektu. Taki obiekt budowlany spełnia przesłanki budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Błędne jest przekonanie Skarżącej, że wymieniony przepis uzależnia zakwalifikowanie obiektu budowlanego do kategorii budynków od wydzielenia z przestrzeni za pomocą kompletnych ścian z każdej jego strony. "Kompletność" ściany (wydzielenia), nie może być utożsamiana z jej litością, a więc wypełnianiem zamknięcia przestrzeni. Przestrzeń może być bowiem wydzielona na "wewnętrzną" i "zewnętrzną" także przy pomocy przegród budowlanych o charakterze nielitym, jak spełniające funkcje konstrukcyjne filary lub wsporniki, gdyż i takie przegrody wydzielają obiekt budowlany jako całość od otaczającej go przestrzeni. Obiekt nie musi posiadać przegród budowlanych zupełnych (litych) ze wszystkich stron. O jego wydzieleniu z przestrzeni nie świadczy zamknięcie ze wszystkich stron i zabezpieczenie wnętrza przed wpływem czynników zewnętrznych, ale możliwość stwierdzenia i opisania granicy między przestrzenią wewnętrzną a zewnętrzną. Dlatego też przegrodę budowlaną może stanowić ściana frontowa z otworem technologicznym, który umożliwia wjazd do obiektu. Nadal bowiem stanowi ona element konstrukcyjny obiektu budowlanego i wydziela jego przestrzeń wewnętrzną od przestrzeni zewnętrznej. Dodać też trzeba, że taka konstrukcja zastosowanej w tym wypadku przegrody budowlanej wynika z zamierzonych cech użytkowych budynku i została celowo zaprojektowana. W wyroku tym NSA podkreślił również, że wiaty stalowe o zbliżonej budowie do wiaty występującej w tej sprawie, stanowią budynki podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyroki NSA: z 8 kwietnia 2019 r., II FSK 907/17; z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2094/17).

Odmiennie zaś zakwalifikowano wiatę (określoną w sprawie jako "wiata na opakowania") w wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., II FSK 2872/18. Odnosząc się do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy sąd uznał, że spornej wiaty nie można uznać za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, obiekt wiaty posiada tylko jedną ścianę murowaną, dwie z blachy falistej oraz jedną przednią ścianę (przegrodę budowlaną) wykonaną z paneli wypełnionych siatką metalową. W ocenie NSA, dwie przegrody z blachy falistej i panele z siatki trudno uznać za przegrodę budowlaną wydzielającą obiekt z przestrzeni, mogą one stanowić co najwyżej ogrodzenie obiektu. Nie są z nim bowiem konstrukcyjnie połączone. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, o ile w orzecznictwie wskazuje się, że przegroda nie zawsze musi być ścianą, to jednak przyjmuje się, że nawet jeśli nie stanowi jednolitej powierzchni, powinna móc strukturalnie pełnić rolę ściany. Musi zatem stanowić integralną część konstrukcji budynku. Takiej roli nie mogą spełnić panele z siatki czy elementy blachy falistej. Wiata na opakowania nie spełnia zatem wymogów pozwalających uznać ją za budynek, nie jest bowiem możliwe dokładne określenie jej granic i wydzielenie jej z trójwymiarowej przestrzeni.

Podsumowując, z powołanych orzeczeń należy wyprowadzić wniosek, że aby dany obiekt mógł być uznany za budynek, musi być możliwe określenie jego obrysu poprzez dokładne określenie granic przestrzeni zajmowanej przez budynek (tak NSA w wyroku z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2788/18). Takie rozumienie wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych koresponduje z art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., określającym podstawę opodatkowania budynku podatkiem od nieruchomości. Skoro bowiem podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa budynku, obliczana po wewnętrznej długości ścian, to muszą istnieć przegrody pozwalające ustalić granice tej powierzchni. Jednocześnie Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku z 30 lipca 2020 r., II FSK 2872/18, co do tego, że przegrody budowlane muszą stanowić element konstrukcyjny obiektu budowlanego i muszą być z nim konstrukcyjnie połączone.

Prezentowane powyżej orzeczenia wskazują także, że o ocenie, czy daną wiatę należy zakwalifikować jako budynek, budowlę czy obiekt małej architektury, decydują okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności wielkość, konstrukcja, usytuowanie, przeznaczenie spornego obiektu. Zdaniem Sądu, ocena dokonana w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe zasługuje na aprobatę.

Kluczowe w sprawie jest to, iż (1) możliwe jest określenie obrysu wymienionych obiektów poprzez dokładne wskazanie granic przestrzeni zajmowanej przez obiekt budowlany oraz to, że (2) przegrody budowlane obiektu budowlanego są z nim konstrukcyjnie połączone. Podniesiona w skardze argumentacja, skupiająca się na braku ścian obiektów w tradycyjnym znaczeniu, nie podważa skutecznie dwóch powyższych ustaleń.

Drugi zarzut prawa materialnego dotyczył urządzeń technicznych posadowionych na fundamentach w postaci: Cyklon C-6 645 ([...]na W2), Cyklon C-5 (filtr przesyłu tr na W2) [...], Filtr nadciśnieniowy [...], Filtr odciągowy [...]C-7, Filtr [...]W-2, Filtr odpylający lakierni [...][...]EKO-FILTR ODP-2SL-WR-S x 2.

Zdaniem organów należało je uznać w całości za budowle, które stanowią całość techniczno-użytkową z ich elementami budowlanymi. Zdaniem Spółki, wskazane urządzenia stanowią odrębne pod względem technicznym obiekty od fundamentów (części budowlanych).

Co do konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się w sposób reprezentatywny Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1397/10. Stwierdził on, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, że w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w powyżej wskazanym wyroku z dnia 13 września 2011 r. wywiódł, że ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe po pierwsze dlatego, że kategoria ta, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Definicja budowli wskazuje więc na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle, a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1021/08). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy natomiast zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3118/16).

Odnotować również należy, że od dnia 28 czerwca 2015 r. uległa zmianie definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b. Wyłączono z niej "urządzenia techniczne" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Po zmianie przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą podlegającą opodatkowaniu będzie więc obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Za trafne należy w tej mierze uznać wnioski, że wymóg całości techniczno-użytkowej (do 28 czerwca 2015 r.) determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną (zob. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 49-50). Pomimo zmiany definicji nie ma podstaw do twierdzenia, że aktualnie w przypadku budowli instalacje te nie podlegają już opodatkowaniu. Przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jeżeli na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Zatem wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości (zob. szerzej: L. Etel, Opodatkowanie instalacji zapewniających funkcjonowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, PPLiFS 2019/8 oraz R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, pkt 12 i 14 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).

W kontekście kwalifikacji prawnopodatkowej urządzeń, których dotyczy niniejsza sprawa, wyjaśnić należy, że podnoszona przez Spółkę argumentacja nie może zasługiwać na uwzględnienie. Konsekwentnie bowiem w sprawie wyjaśniano, iż fundamenty płytowe pod urządzeniami cyklonów i filtrów, choć pełnią służebną rolę wobec tych urządzeń, to urządzenia te bez ich stabilnego połączenia z gruntem (choćby nietrwałego) nie mogłyby w ogóle funkcjonować (gdyż muszą być zamocowane z podłożem), a więc nie spełniałyby swojej użytkowej funkcji (mogłyby przemieszczać się w niekontrolowany sposób). Jak zaznaczył organ, fundamenty te po demontażu urządzenia nie pełnią żadnej funkcji użytkowej (są bezużyteczne), funkcję użytkową uzyskują dopiero po połączeniu z urządzeniem, dopiero wtedy są one użyteczne. Spółka koncentruje swoją argumentację wokół tego, że wskazywane elementy mogą podlegać demontażowi.

W ocenie Sądu wynik przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego pozwalał na przyjęcie, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., przedmiotowe obiekty, tj. cyklony i filtry razem z fundamentami są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie ma wątpliwości, że cyklony i filtry razem z fundamentami są niezbędne dla funkcjonowania całości - budowli.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.