Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 3/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 183 § 1, § 2, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 269 § 1, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 2 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 5 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 10 (2), art. 5 (1), art. 4 ust. 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 63, art. 14-19, art. 12 ust. 1, ust. 3, art. 9 ust. 1, art. 295 ust. 1 pkt 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 348
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 590/11 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz W. M. kwotę 1212 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście dwanaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wyrokiem z 8 lipca 2011r. sygn. akt: III SA/Gl 590/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 stycznia 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2.Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2005r., które zakończyło się wydaniem decyzji określającej kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 5.298,00 zł. W postępowania ustalono, że w 2003r. W. M. nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni 13.680 m2 położonego w S. oraz własność budynku przy udziale 1/2. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 27 czerwca 2003r. Następnie w latach 2003 i 2005 dokonano podziału nieruchomości na działki, które zostały sprzedane w 2004r. oraz w lipcu, sierpniu i grudniu 2005r. W sierpniu 2005r. W. M. sprzedał 1/2 prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę nr 72/10 położoną w S. za kwotę 26.250,00 zł. Jednocześnie doszło do sprzedaży 2/20częsci w użytkowaniu wieczystym gruntu zabudowanego urządzeniami drogi za kwotę 2.500,00 zł. Tej sprzedaży strona nie wykazała jednak w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2005r. i nie odprowadziła podatku należnego.

Powołując się na art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. organ podatkowy stwierdził, że dostawa nieruchomości gruntowych podlega opodatkowaniu VAT, a podatek należny od przedmiotowej dostawy wynosi 5.184,43 zł, ponieważ czynność została dokonana w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Mając na uwadze te regulacje prawne oraz okoliczności zakupu działki i jej podziału należało dokonać prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2005r.

2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1.W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu I instancji z powodu naruszenia art. 21§3a O.p. poprzez błędne określenie podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc; art. 122, art. 180, art. 187§1, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie dokumentów (faktur) i wyjaśnień podatnika; art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W uzasadnieniu przedstawiono wyliczenia kwotowe stwierdzając, że są one niespójne ze sobą i nie wynikają z dokumentów źródłowych-faktur dotyczących badanego okresu. Zbycie udziałów w użytkowanej drodze ponad 5 lat nie podlega opodatkowaniu VAT.

2.2.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

2.3.Na rozprawie pełnomocnik strony stwierdził, że organy podatkowe błędnie uznały W. M. za podatnika w sytuacji, kiedy sprzedaż dotyczyła majątku osobistego. Powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. wyjaśnił ponadto, że w tym wypadku miało miejsce zwolnienie podatkowe tam przewidziane, ponieważ transakcja dokonana w sierpniu 2005r. nie powinna podlegać opodatkowaniu.

3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga była niezasadna.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. zgodnie z uchwałą NSA z 15 lutego 2010r. sygn. akt: II FPS 8/09.

W sprawie nie miały zastosowania przepisy nieobowiązującej już ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która utraciła moc z dniem 1 maja 2004r. Tę ustawę należało bowiem stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004r. tj. przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Zdarzeniem podlegającym prawnopodatkowej ocenie organów podatkowych było dokonane 5 sierpnia 2005r. przeniesienie ½ części udziału prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego oraz przeniesienie 2/20 części prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego urządzeniami drogi.

Sąd I instancji przypomniał, że zgodnie z 99 ust. 1 i 12, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15 u.p.t.u. są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Skarżący W. M. od 22 stycznia 2001r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług; prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego, technologicznego pod firmą B. w B..

Zgodnie z art. 21§1 pkt 1, art. 21§2 i 3 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w §1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem §3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W sprawie nie budziło kontrowersji to, że organ podatkowy zakwestionował prawidłowość deklaracji VAT-7 dotyczącej sierpnia 2005r. a następnie wydał decyzję określającą w trybie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe w kwocie innej, niż ta wynikająca z deklaracji podatkowej. To rozstrzygnięcie spowodowało zatem, że upadło domniemanie prawidłowości zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji za sierpień 2005r. a konsekwencją tego stanu rzeczy było z kolei określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc). Z art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. wynika, że opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez co według art. 7 ust.1 u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że dostawa działek budowlanych niezabudowanych podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a swoje stanowisko wszechstronnie zaprezentowały. Nie kwestionowano też okoliczności dotyczących nabycia działek oraz ich przekształcenia przez W. M., z których wynika, że w dniu 27 czerwca 2003r. podatnik (oraz E. i J. B.) nabył od Zakładu Handlowo-Usługowego P. Sp. J. w S. nieruchomość stanowiącą teren przeznaczony na cele realizacji ogrodnictw z możliwością budowy domów mieszkalnych obejmujący działki [...] i [...] o powierzchni 13.680 m2 , które następnie zostały scalone przez co powstała działka nr [...]. Z kolei, decyzją z 6 czerwca 2003r. Prezydent Miasta S. zatwierdził projekt podziału nieruchomości na działki nr [...]/1 do [...]/2. Kolejną decyzją z 6 czerwca 2005r. zatwierdzono podział działek nr [...]/1, nr [...]/2, nr [...]/4, nr [...]/6 na działki o nr: [...]/8, [...]/9, [...]/10, [...]/11, [...]/12, [...]/13, [...]/14, [...]/15. Wnioskiem z 16 lutego 2004r. W. M. wystąpił o wydanie opinii urbanistycznej o działkach nr [...]/1 do [...]7. Po tak dokonanym podziale działek doszło 29 kwietnia 2004r. do sprzedaży działki nr [...]/5, a 3 marca 2004 r. działki nr [...]/3.W dniu 1 lipca 2005r. W. M. dokonał sprzedaży 1/10 części prawa wieczystego użytkowania działki nr [...]/7. W dniu 5 sierpnia 2005r. nastąpiło przeniesienie ½ części udziału prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego (działka nr [...]/10) oraz przeniesienie 2/20 części prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego urządzeniami drogi (działka nr [...]/7). Kolejna transakcja miała miejsce w grudniu 2005r. Te okoliczności jednoznacznie wskazywały na to, że nabycie przez skarżącego nieruchomości w 2003r. nastąpiło w celach handlowych (lokata kapitału), a nie na własne potrzeby.

Sąd I instancji podzielił stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2007r. sygn. akt: I FPS 3/07, w którym stwierdzono, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako, między innymi handlowiec. Jeśli zaś dana czynność została wykonana poza zakresem działań handlowca, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki bowiem nabywany był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji, dodatkowo zaznaczył, że mający w sprawie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. 1 stycznia 2009r. nie zmienił swojego brzmienia: ,,zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę." Również nie zmienił się art. 29 ust. 5 u.p.t.u. ,, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu." Z kolei, z dniem 1 stycznia 2009 r. uległy zmianie inne przepisy, i tak: art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. otrzymał następujące brzmienie: ,,zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego", który to przepis wcześniej brzmiał: ,,zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Od 1 stycznia 2009r. zmieniła się również definicja towarów używanych zawarta w art. 43 ust. 2, która brzmi:,, przez towary używane rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel", natomiast wcześniej brzmiała: ,, przez towary używane rozumie się budynki i budowle lub ich części-jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat; pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku." Z dniem 1 stycznia 2009r. doszło do bardzo istotnej zmiany dotyczącej opodatkowania dostawy gruntów będących towarami (definicja zawarta w art. 2 ust. pkt 6 u.p.t.u.). Co do zasady, dostawa gruntów będących terenami budowlanymi oraz przeznaczonymi pod zabudowę podlega opodatkowaniu stawką 22%, natomiast ze zwolnienia korzystają tylko te grunty będące terenami niezabudowanymi, które takimi nie są.

Obowiązująca obecnie ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do towarów także grunty, co stanowi znaczącą różnicę w porównaniu z ustawą poprzednio obowiązującą, która nie uznawała gruntów za towar. Grunty (nieruchomości gruntowe) to wydzielone części powierzchni ziemskiej. Odpłatna dostawa gruntu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, przy czym ustawa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., wprowadza zwolnienie w odniesieniu do części dostaw, których przedmiotem jest grunt. Zwolniona jest wyłącznie taka dostawa, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę. Ta regulacja prawna oznacza, że ze zwolnienia korzystać mogą tylko dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, działek rekreacyjnych. Nie ma przy tym znaczenia faktyczny i aktualny sposób wykorzystania gruntu, ponieważ znaczenie ma jedynie jego przeznaczenie (wyrok WSA w Warszawie z 13 marca 2007r. sygn. akt: III SA/Wa 4147/06). Przyjmuje się, że pojęcie tereny przeznaczone pod zabudowę obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zabudowy zagrodowej, przy czym charakter gruntu należy ustalać na podstawie przepisów prawa miejscowego (lokalne plany zagospodarowania przestrzennego), studium takiego planu, na podstawie decyzji ustalającej warunki zabudowy danego gruntu.

Art. 29 ust. 5 u.p.t.u. wprowadza zasadę będącą odwrotnością zasady obowiązującej w poprzednim stanie prawnym, kiedy to grunt nie był uznawany za towar. Obecnie grunt, z którym trwale złączone są budynki lub budowle również będące przedmiotem dostawy jest opodatkowany według tej samej stawki co budynki, budowle. Gdy budynki i budowle korzystają ze zwolnienia dla towarów używanych, także grunt jest objęty tym zwolnieniem. Od 1 stycznia 2009 r. zmieniła się definicja ,,towar używany" i art. 43 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje wyłącznie dostawę rzeczy ruchomych. Natomiast uregulowania dotyczące zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zawarto w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10 a u.p.t.u.

Skoro ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że przedmiotem dostawy były grunty (nieruchomości gruntowe), wydzielone części powierzchni ziemskiej, według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta S. w postaci terenu przeznaczonego na cele realizacji ogrodnictw z możliwością budowy domów mieszkalnych, to tym samym stanowiła ona czynność podlegającą opodatkowaniu, ponieważ nie miało tutaj zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. które dotyczy dostaw, których przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę. Mając na uwadze ustalenia faktyczne, organy podatkowe prawidłowo zatem uznały, że w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. chodziło tutaj o działalność gospodarczą co powoduje, że zarzuty podniesione w skardze oraz na rozprawie nie są zasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Materiał dowodowy był jednoznaczny w swej wymowie. Wynikało z niego, że nabycie przez W. M. w 2003r. nieruchomości gruntowej nastąpiło w celach handlowych (lokata kapitału), a nie na własne potrzeby. Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowiły w ocenie Sądu I instancji o naruszeniu przez ten organ art. 191 O.p. Również okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanej w akcie notarialnym nie były sporne. Organy administracji nie naruszyły art. 187§1 O.p. ponieważ działały również w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 O.p. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia między innymi poprzez wykorzystanie dowodu z dokumentu-aktu notarialnego oraz innych dowodów urzędowych dotyczących przekształcenia działek. W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (uchwała NSA z 4 czerwca 2001r. sygn. akt: FPS 14/00).

4.Skarga kasacyjna.

4.1.Skarżący działając przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżył wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi w Gliwicach zarzucił:

-naruszenie przepisów postępowania (art.174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz.1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) a to art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 141§1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem art. 187§1 oraz 191 O.p., przejawiającej się w:

-nieudokumentowaniu okoliczności pozwalających na przypisanie Skarżącemu statusu podatnika podatku od towarów i usług,

-nierozpoznaniu stanu faktycznego uzasadniającego zwolnienie podatkowego w podatku od towarów i usług,

-błędzie w ustaleniu momentu sprzedaży nieruchomości, jako daty powstania obowiązku podatkowego

Przez co Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji organu podatkowego mimo istnienia przesłanek do takiego rozstrzygnięcia;

-naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) a to art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i przypisaniu Skarżącemu statusu podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy dokonywał on czynności sprzedaży majątku osobistego nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (błąd subsumpcji),

-naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez niezastosowanie przez WSA, art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw z art. 43 ust. 2 pkt 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. o czynnościach zwolnionych od podatku od towarów i usług,

-naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a to art. 7 ust. 1 w zw z art. 19 ust.1 u.p.t.u. poprzez błędne ustalenia daty powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług bezzasadnym przypisaniu podatnikowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, której ten nie dokonał, co miało istotny wpływ na wynik sprawy-przez co Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji organu podatkowego mimo istnienia przesłanek do takiego rozstrzygnięcia.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

4.2.Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.).

5.2. Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

5.4. Uzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy bowiem Sąd I instancji oparł rozstrzygnięcie na wadliwie zrekonstruowanym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy a w konsekwencji niezasadnie przypisał Skarżącemu W. M. status podatnika podatku od towarów i usług, nie przeanalizował okoliczności uzasadniających zwolnienie podatkowe w podatku od towarów i usług a także błędnie ustalił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży 1/2 cz prawa użytkowania wieczystego działki nr [...]/10 oraz 2/20 części prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego urządzeniami drogi położonej w S..

5.5.Jak wynika z akt administracyjnych (k.39 akt administracyjnych), które obok akt sądowych składają się na akta sprawy w rozumieniu art. 133§1 p.p.s.a., w dniu 5 sierpnia 2005r. W. M. zawarł umowę przenoszącą prawo użytkowania wieczystego, która była umową definitywną, stanowiącą realizację uprzednio zawartej tj. w dniu 24 czerwca 2005r. warunkowej umowy sprzedaży. Co ważne i co wynika z §10 cyt. umowy, kupujący D. W. i W. W. oświadczyli, że objęli we współposiadanie w/w działkę natomiast w §14 umowy zawarte zostało oświadczenie W. M., że nie był podatnikiem VAT a czynność stanowi wyprzedaż majątku własnego. Powyższa okoliczność została całkowicie pomięta przez Sąd I instancji co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. w zw z art. 187§1 oraz art. 191 O.p.

5.6.Godzi się w tym miejscu przypomnieć, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej-Sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem Sądu I instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Naczelny Sąd Administracyjny, ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Co znamienne, w przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Prawidłowo zatem skonstruowane uzasadnienie w trybie art. 141§4 p.p.s.a. daje rękojmię, iż Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej.

5.7.W świetle powyższych uwag, trafne były zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., niezastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw z art. 43 ust. 2 pkt 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. oraz art. 7 ust. 1 w zw z art. 19 ust.1 u.p.t.u. poprzez błędne ustalenia daty powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług bezzasadnym przypisaniu podatnikowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, której ten nie dokonał.

Zarzuty te w pełni korespondują z wyartykułowanym wyżej zarzutem naruszenia przepisów postępowania.

5.8. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (...) Warto w tym miejscu odnotować, że zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie podkreśla się, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności (tutaj 1/10 części prawa użytkowania wieczystego) lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Tym samym uprawniony staje się wniosek, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT. W konsekwencji dokonując koniecznej kwalifikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru. Ów ekonomiczny aspekt zdarzeń gospodarczych kreujących obowiązek podatkowy w VAT szczególnie wyraźnie znajduje swój wyraz w unormowaniach regulujących powstanie obowiązku podatkowego. Treść art. 19 ust. 1 u.p.t.u. świadczy o tym, że zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, co do zasady jest wydanie towaru lub wykonanie usługi. Przepis ten odzwierciedla regulacje przepisów wspólnotowych - zgodnie z art. 10 (2) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L nr 145, s. 1 ze zm.), aktualnie art. 63 Dyrektywy Rady WE nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L . nr 347, s. 1), zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Brzmienie przepisu wspólnotowego, który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) posługuje się pojęciem "dostarczenie", uwidocznia jeszcze dobitniej faktyczny (ekonomiczny) charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak w i przepisach dyrektyw zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym, aspektom danej czynności, który to aspekt eksponowany jest zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie krajowym i europejskim. Stąd też w żadnym razie nie można utożsamiać wydania towaru, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., z wydaniem rzeczy w rozumieniu art. 348 i dalsze k.c. (choć niewątpliwie niejednokrotnie wydanie towaru w rozumieniu VAT będzie równocześnie wydaniem rzeczy w rozumieniu cywilistycznym) jak też nie można go mylić z przeniesieniem własności rzeczy. Wpływ uwarunkowań ekonomicznych na kwalifikację czynności na potrzeby podatku od wartości dodanej (a zatem i krajowego podatku od towarów i usług) są zresztą dobitnie akcentowane w judykaturze europejskiej. Tak więc w wyroku ETS z 20 lutego 1997r. sygn. C - 260/95 stwierdzono wprost, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla systemu VAT (Lex nr 83950, ECR 1997/2/I - 01005). Z kolei w wyroku z 8 lutego 1990r. sygn. C-320/88 przesądził, że "wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym". W tej sytuacji "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (Lex nr 83931, ECR 1990/2/I - 00285). Rozwijając te poglądy podkreślono przy tym, że "dostawa towarów w rozumieniu VI Dyrektywy nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności. Istotne znaczenia ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, pod warunkiem, że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne prawa jak przeniesienie tytułu prawnego". Innymi słowy obrót dochodzi do skutku, gdy w następstwie tego zdarzenia nabywca może wykorzystywać wydane mu towaru w takim zakresie w jakim mógłby to czynić właściciel. Równocześnie podkreślono, że "pojęcie wykorzystania jest koncepcją unijną, co oznacza, że prawo cywilne obowiązujące w danym państwie członkowskim nie może wpływać na jego interpretację kontekście art. 4 VI Dyrektywy" a zarazem ze szczególnym naciskiem wyeksponowano to, że "przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel musi być rozumiana przede wszystkim jako przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą" (por.: uwagi do art. 14 - 19 Dyrektywy Rady WE nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. [w:] Dyrektywa VAT. Komentarz pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, LEX 2008 za Systemem Informacji Prawnej LEX). Poczynione uwagi pozwalają zatem wnosić, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od uwarunkowań cywilistycznych danej czynności a skoncentrować się na jej aspekcie faktycznym, determinowanym przede wszystkim uwarunkowaniami ekonomicznymi danej czynności. Unormowania podatkowe (w VAT) odrywają bowiem skutki publicznoprawne wydania towaru od skutków cywilnoprawnych. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest zaś to, że wydanie w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. może nastąpić również wówczas, gdy dana czynność na gruncie prawa cywilnego jest nieważna. Tym samym, przykładowo, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości może powstać także wtedy, gdy umowa jej sprzedaży została sporządzona bez zachowania aktu notarialnego. Stąd też piśmiennictwo podkreśla, że "moment wydania należy zawsze oceniać, traktując tę czynność jako czynność faktyczną. Tym samym, w przypadku dostawy nieruchomości dla momentu powstania obowiązku podatkowego wydanie w rozumieniu ustawy VAT może nastąpić w momencie innym niż sporządzenie aktu notarialnego czy zawarcie umowy sprzedaży bez zachowania takiej formy" (vide: uwagi do art. 7 u.p.t.u. [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX 2010 za Systemem Informacji Prawnej LEX). Na tle powyższych uwag skonstatować zatem można, że wyeksponowane w przywołanych wyżej unormowaniach cechy VAT, takie jak: opodatkowanie faktycznego obrotu oraz odpłatność czynności, determinują, które aspekty czynności ustawodawca przyjmuje za właściwe, dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Skoro dla opodatkowania danej czynności VAT nie jest istotne zachowanie wszelkich warunków stawianych tej czynności przez prawo cywilne, ale ekonomiczny efekt: wykonanie usługi lub przejście faktycznego władztwa nad rzeczą, to konsekwentnie ustawa uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego nie od tego, kiedy doszło do przeniesienia własności, ale od chwili, w której nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy. Przyjęcie tezy przeciwnej może prowadzić do przypisania podatnikowi obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy - mimo zawarcia umowy - nigdy nie doszło faktycznie do obrotu i dostawy w rozumieniu u.p.t.u. Reasumując stwierdzić zatem trzeba, że w świetle postanowień ustawy o podatku od towarów i usług zarówno obrót jak też i określenie na jego potrzeby towaru podlega, oprócz konieczności dochowania innych wymogów wynikających z tej ustawy, wyłącznie uwarunkowaniom faktycznym. Konkluzję tą w szczególności zresztą potwierdza unormowanie zawarte w art. 5 ust. 2 u.p.t.u.

Interpolując powyższe uwagi i mając na uwadze treść §10 aktu notarialnego z którego wynikało, że nabywcy są we współposiadaniu przedmiotowej działki [...]/10, nie można było przyjąć, jak to uczynił Sąd I instancji, że obowiązek podatkowy powstał w sierpniu 2005r.

5.9. Analiza treści §14 aktu notarialnego w którym znalazło się oświadczenie Skarżącego W. M. , że nie był podatnikiem podatku od towarów i usług a czynność stanowiła wyprzedaż majątku własnego, powoduje, że Sąd I instancji w sposób nieuprawniony przyjął, że opisana w w/w akcie notarialnym z 5 sierpnia 2005r. dostawa ½ części prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego oraz 2/20 części prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego urządzeniami drogi odbywała się w ramach działalności gospodarczej zatem Skarżący był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Powyższe stwierdzenie nie zostało w żaden sposób zweryfikowane.

Wskazać także należy, że w zakresie problematyki będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zapadł w dniu 15 września 2011r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z 19 grudnia 2006r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Tenże Sąd podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Po wydaniu wyżej cytowanego wyroku zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu. Przykładowo należy wskazać na wyroki z dnia: 7 października 2011r., I FSK 1289/10; 18 października 2011r., I FSK 1536/10; 9 listopada 2011r., I FSK 1656/11; 10 listopada 2011r., I FSK 13/11; 16 listopada 2011r., I FSK 110/11; 16 listopada 2011r., I FSK 1654/11; 30 listopada 2011r., I FSK 1684/11; 8 grudnia 2011r., I FSK/478/11. Jest to o tyle istotne, gdyż jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny, "utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni" (zob. wyrok TK z 6 września 2001r. sygn. akt: P 3/01, OTK 2001/6/163). W związku z powyższym należy podkreślić, że do polskiego systemu nie implementowano art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy nr 2006/112/WE. Brak jest bowiem w ustawie VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 tej dyrektywy, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w wyżej wskazanych orzeczeniach. Zresztą na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007r. sygn. akt: I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy (a więc poprzednika unormowania z dyrektywy 2006/112/WE) nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela wyżej zaprezentowaną jednolitą linię orzecznictwa. Powyższy pogląd potwierdza zresztą treść art. 15 ust. 2 u.p.t.u. który stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wprawdzie ustawodawca użył w tej normie prawnej sformułowania o jednorazowej czynności. Jednak, jak wynika z wydanego już po wspomnianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007r. sygn. akt: I FPS 3/07 orzeczenia Trybunału z 4 czerwca 2009r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Niewątpliwie w ustawie z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Reasumując tę część rozważań należy ustalić, czy w świetle treści §14 aktu notarialnego z 5 sierpnia 2005r. W. M. dokonując sprzedaży części prawa użytkowania wieczystego działał w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Jak bowiem stwierdził Trybunał w przywołanym wyroku z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli-będącego jego odpowiednikiem w Polsce-art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Warto podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Natomiast Trybunał podkreślił, że odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007r. sygn. akt: I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 27 października 2009r. sygn. akt: I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy a szczególnie w sytuacji gdy w treści samego aktu notarialnego znajdują się sformułowania z których jednoznacznie wynika, że podatnik wyprzedawał majątek własny.

5.10. Na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie. W zakresie interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w dniu 17 stycznia 2011r. zapadł wyrok w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt: I FPS 8/10, ONSAiWSA 2011, nr 3, poz. 51. W orzeczeniu tym wskazano, że przy ustalaniu przeznaczenia terenu istotne znaczenie ma plan zagospodarowania przestrzennego, jako źródło prawa miejscowego. Przepis art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające o różnych przeznaczeniach lub różnych zasadach zagospodarowania terenu. Tak więc charakter terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę. Natomiast w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 u.p.z.p.). Z kolei w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków. Z wykładni art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989r. Prawa geodezyjnego i kartograficznego (tekst jedn. Dz.U. z 2010r., Nr 193, poz. 1287) jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nieprzeznaczonych pod zabudowę, decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów.

Wprawdzie wskazany wyżej wyrok wydany w składzie siedmiu sędziów nie ma mocy ogólnie wiążącej wynikającej z art. 269§1 p.p.s.a., to jednak uwzględniając autorytet składu poszerzonego oraz podzielając argumentacje zawartą w uzasadnieniu tego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, w pełni akceptuje wyżej zaprezentowaną wykładnię przepisów prawa materialnego.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że bezspornym jest, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, obejmujący przedmiotowe działki wygasł. Niewydane zostały również decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem o przeznaczeniu terenu, w kontekście analizowanego zwolnienia, decydować będą zapisy ewidencji gruntów i budynków. Stąd też wykładnia przepisów prawa dokonana przez WSA w Gliwicach wyrażona w zaskarżonym wyroku jest chybiona bowiem nie uwzględnia sposobu ustalenia przeznaczenia terenu objętego dostawą w oparciu o powyższe kryteria.

5.11. Dostrzeżone uchybienia powodują, że Sąd I instancji, powinien w sposób rzetelny i sumienny powinien przeanalizować cały materiał dowodowy oraz jego ocenę dokonaną przez organ odwoławczy, a także skonfrontować z zarzutami sformułowanymi w sprawie przez Skarżąego i - działając na podstawie art. 3 ust. 1 oraz art. 134§1 p.p.s.a.-dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Wynik natomiast tej kontroli powinien znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, zgodnie z wymogami art. 141§4 p.p.s.a., wskazanymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

5.12. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185§1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżony wyrok całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203§1 p.p.s.a.