Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 963/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 720 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi MF na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w P. decyzją z 24 maja 2018 r., nr [...] określił X. X. (dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki zawartej 25 sierpnia 2018 r. na kwotę [...]zł z Y. Y. na kwotę [...]zł.

W powodach decyzji Naczelnik stwierdził, bezspornie 25 sierpnia 2014 r. pomiędzy Y. Y. (jako pożyczkodawcą) a skarżącym (jako pożyczkobiorcą) zawarta została umowa pożyczki kwocie [...]zł. Strony umowy działały jako osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej. Do tej umowy 02 września 2014 r. strony sporządziły dodatkową umowę (aneks) zmniejszającą kwotę pożyczki do [...] zł zawierającą stwierdzenie pożyczkobiorcy o przekazaniu mu tej kwoty w gotówce.

W odpowiedzi na wezwania do złożenia deklaracji oraz wpłacenia podatku 07 kwietnia 2015 r. skarżący złożył deklarację PCC-3, w której jako podstawę obliczania podatku wskazał kwotę [...]zł a następnie 08 kwietnia 2015 r. dokonał przelewu obliczonego podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Mimo wezwania ze strony organu podatkowego skarżący nie złożył korekty deklaracji. W piśmie z 21 lutego 2018 r. wyjaśnił, że wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku składając deklarację PCC-3, w której wskazał kwotę pożyczki w wysokości [...] zł oraz że uiścił należny od tej kwoty podatek wraz z odsetkami. Podkreślił, że pożyczka została zrealizowana w kwocie [...]zł.

Naczelnik jednakże wyjaśnił, że w świetle przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 101 poz. 649 ze zm. – dalej: "P.c.c."), nie jest istotne, w jaki sposób i czy w ogóle nastąpi przekazanie przedmiotu pożyczki. Powołał się również na zeznania Y. Y., który 10 kwietnia 2018 r. zeznał, że pożyczka została udzielona ze środków prywatnych poza działalnością gospodarczą. W tym kontekście Naczelnik wskazał, że umowa pożyczki nie spełniała kryteriów zwolnienia z art. 2 ust. 4 P.c.c. Odwołując się do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy zasadnie stwierdził, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej czyli samego wyrażenia zgodnego oświadczenia woli przez strony. Termin realizacji świadczenia jest nieistotny z punktu widzenia obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 P.c.c., podatkowi podlegają zmiany umowy jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania. Wobec zmiany o kwoty pożyczki z [...] zł na [...] zł, nie doszło do podwyższenia podstawy opodatkowania więc aneks nie wywiera żadnych skutków podatkowych. Z uwagi na powyższe Naczelnik prawidłowo za podstawę opodatkowania przyjął pierwszą ze wskazanych kwot. Natomiast z uwagi na zwolnienie uregulowane w art. 9 pkt 10 lit. d) P.c.c. podstawę opodatkowania pomniejszył o kwotę [...]zł.

Pismem z 11 czerwca 2018 r. skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji domagając się jej uchylenia zaskarżonej w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na kwotę [...]zł.

Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w P. zarzucił naruszenie:

1) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 6 ust. 1 pkt 7 P.c.c. poprzez wymierzenie podatku w kwocie [...]zł zamiast w kwocie [...]zł;

2) art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. decyzją z 27 września 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor podzielił pogląd Naczelnika co do tego, że 25 sierpnia 2014 r. bezspornie skarżący zawarł pisemną umowę pożyczki pieniędzy w kwocie [...]zł z Y. Y.. W tej dacie doszło również do powstania obowiązku podatkowego. Nie zgodził się ze stwierdzeniem skarżącego, że podstawa opodatkowania powinna obejmować jedynie kwotę [...]zł wskazaną w aneksie z 02 września 2014 r. ponieważ powstanie obowiązku podatkowego jest połączone jedynie z zawarciem umowy pożyczki. Przyjęcie, że podstawę opodatkowania stanowi wartość faktycznie wypłaconych środków pieniężnych nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Obowiązkiem podatkowym objęta jest jedynie taka zmiana umowy pożyczki, w wyniku której podwyższono podstawę opodatkowania. Z uwagi na powyższe za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 6 ust. 1 pkt 7 P.c.c. Natomiast za prawidłowe uznał określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na kwotę [...]zł jak również zastosowanie zwolnienia z art. 9 pkt 10 lit. d) P.c.c., jak i dokonaną przez Naczelnika interpretację art. 2 pkt 4 p.c.c. Dyrektor nie dopatrzył się w decyzji organu pierwszej instancji naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. Stwierdził, że w sprawie został zebrany kompletny materiał dowodowy.

Pismem z 31 października 2018 r. pełnomocnik skarżącego wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji w całości oraz przekazanie sprawy wskazanemu ostatnio organowi do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 7 P.c.c.,

art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm. – dalej: "K.c.") poprzez wymierzenie podatku w kwocie [...]zł, zamiast we właściwej kwocie [...]zł;

2) art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Sąd w przedstawionym powyżej sporze rację przyznaje organom podatkowym. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) P.c.c., podatkowi podlegają: następujące czynności cywilnoprawne: umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Pojęcie umowy pożyczki zostało zdefiniowane w 720 § 1 K.c. Zgodnie z tym przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Odnosząc się do zarzutów skargi sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że zmaterializowanie się umowy pożyczki nie następuje dopiero w dacie przekazania pieniędzy pożyczkobiorcy. Nie budzi wątpliwości kwalifikacja umowy pożyczki jako konsensualnej (art. 720 K.c.). Z tej przyczyny fakt wydania przedmiotu pożyczki osobie pożyczkobiorcy dla istnienia węzła prawnego z pożyczkodawcą nie jest zdarzeniem doniosłym [tak: wyrok Sądu Najwyższego z 22 października 2004 r., II CK 118/04]. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi ona do skutku przez samo porozumienie stron. Sposób wykonania umowy pożyczki w sytuacji, gdy skarżący dokonał przelewu kwoty pożyczki z rachunku znajdującego się na terytorium RP dla oceny zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na konsensualny charakter tej umowy nie ma znaczenia [tak: wyrok NSA z 8 czerwca 2006 r., II FSK 819/05, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c., obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W odniesieniu do umowy pożyczki przez chwilę dokonania czynności cywilnoprawnej należy rozumieć moment zawarcia umowy, tj. moment w którym doszło do złożenia zgodnych oświadczeń woli stron stosunku cywilnoprawnego, nie zaś datę przekazania objętego umową świadczenia.

Sąd zgadza się również z organem co do tego, że zawarcie aneksu z 02 września 2014 r. pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 2 P.c.c., podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W świetle postanowień przytoczonego przepisu nie może budzić wątpliwości, że zawarcie aneksu do umowy pożyczki obniżającego sumę pożyczki nie jest okolicznością istotną z punktu widzenia wymiaru zobowiązania podatkowego.

Sąd nie podziela zarzutów skargi , że przyjęta przez organy wykładnia ustawy podatkowej jest niegodna z instytucją tzw. racjonalnego prawodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2008 r., II OSK 548/07 orzekł, że domniemanie racjonalności prawodawcy jest jednym z najczęściej powoływanych domniemań interpretacyjnych przez polskie sądy. Trybunał Konstytucyjny domniemanie racjonalności prawodawcy uważa wręcz za niezbędne założenie każdej interpretacji przepisów prawnych (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 25 lutego 1992 r., K 3/91) stwierdzając, że "fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie - rzecz jasna idealizujące - o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który stworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny, celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań".

Z domniemania racjonalności orzecznictwo i doktryna wyprowadza cały szereg bardziej szczegółowych reguł, takich jak domniemanie, że prawodawca nie stanowi norm sprzecznych, norm zawierających luki lub zbędnych, dąży do społecznie aprobowanych celów, liczy się z konsekwencjami empirycznymi podejmowanych decyzji. Założenie o racjonalności ustawodawcy utwierdza w przekonaniu, że poprzez chwilę dokonania czynności cywilnoprawnej wskazaną w art. 3 ust. 1 pkt 1 P.c.c. jako moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku umowy pożyczki należy rozumieć moment zawarcia tej umowy, a więc moment złożenia zgodnych oświadczeń woli stron tej umowy. Ustawodawca odwołując się w powołanym ostatnio przepisie do chwili dokonania czynności cywilnoprawnej powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą zawarcia czynności prawnej, którą w przypadku umowy pożyczki z uwagi na jej konsensualny charakter jest niewątpliwie moment złożenia zgodnych oświadczeń woli stron tej umowy.

Sąd nie podziela również zarzutów niedostatecznego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz nieprzeprowadzenia wszystkich niezbędnych dowodów. Prowadząc postępowanie dowodowe organy ustaliły wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej kwocie. W szczególności prawidłowo został ustalony fakt zawarcia umowy pożyczki 25 sierpnia 2014 r. oraz późniejszej zmiany jej postanowień dokonaną aneksem z 02 września 2014 r.

Podsumowując powyższe rozważania sąd stwierdza , że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosowały przepisy ustawy podatkowej.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.