Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 211/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2006-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 17
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2001 nr 79 poz 856
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 8 czerwca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych.
Teza: Przychody pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych wypłacane w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia (art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych), z uwagi na charakter czynności, z których przychody te wynikły (pełnienie szczególnych obowiązków obywatelskich tj. czynności niezarobkowych), kwalifikują omawiane przychody, jako diety wolne od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

TEZY

Przychody pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych wypłacane w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia (art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych), z uwagi na charakter czynności, z których przychody te wynikły (pełnienie szczególnych obowiązków obywatelskich tj. czynności niezarobkowych), kwalifikują omawiane przychody, jako diety wolne od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2006r. sprawy ze skargi B. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących B. i K. K. kwotę 715 zł (słownie: siedemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K. i B. K. w dniu [...] października 2005 r. złożyli do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37 za 2002 r. W uzasadnieniu wniosku wskazali, iż wynagrodzenie B. K., jako pozaetatowego członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. wolne jest, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych od podatku dochodowego do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie ustalonej kwoty. Wskazali przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, z którego wynika, iż wynagrodzenie pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych były i są nadal wolne od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. odmówił stwierdzenia państwu K. nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12.10.1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.), pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży. Na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wynagrodzenia pozaetatowych członków kolegiów odwoławczych stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście - w myśl art. 10 ust. 1 pkt. 217 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mieszczące się w kategorii przychodów o których mowa w art. 13 pkt. 5 powołanej ustawy, tj. otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 powołanej ustawy. Organ I instancji podkreślił, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, wynikającą z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody osiągane przez osoby fizyczne podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wyjątek stanowią przychody zwolnione od podatku. Do przychodów zwolnionych, stosownie do art. 21 ust.1 pkt. 17ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zalicza się m.in. diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie trzykrotnego najniższego wynagrodzenia za pracę, ogłaszanego na podstawie odrębnych przepisów, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy. W ocenie organu podatkowego wynagrodzenie, jakie otrzymują pozaetatowi członkowie samorządowych kolegiów odwoławczych nie korzystają ze zwolnienia, ponieważ nie są dietami. Do uznania określonego świadczenia za dietę bądź kwotę stanowiącą zwrot kosztów podróży nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Świadczenie za udział w posiedzeniach, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, zostało wyraźnie nazwane wynagrodzeniem, a nie dietą, i tym samym nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił także, iż stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2536/04, stanowiło podstawę do uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Przedmiotowy wyrok zapadł w konkretnej sprawie i co do zasady wiąże tylko w tej sprawie - nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Od powyższej decyzji państwo K. złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 15 ust. 4 ustawy

z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych oraz

art. 72§1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podkreślili, iż ustawa o samorządowych kolegiach odwoławczych w art. 15 ust. 4 przyznaje pozaetatowym członkom SKO rekompensaty w postaci wynagrodzenia za udział

w posiedzeniu (wynagrodzenie dzienne) oraz zwrot kosztów podróży. Wynagrodzenie dzienne z tytułu wykonywania szczególnych obowiązków lub funkcji oznacza dietę. A zatem, skoro otrzymywane przez pozaetatowych członków kolegiów wynagrodzenia są dietami podlegają w całości rygorom art. 21 ust. 1 pkt. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż o zakresie stosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 listopada 1997r. sygn. akt U 6/97 (opubl. OTK 1997/5-6/65), w którym stwierdzono m.in., iż mimo braku w art. 21 ust.1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapisów wymagających ustawowego uregulowania kwestii wypłacania osobom pełniącym obowiązki o charakterze społecznym i obywatelskim diet i kwot stanowiących zwrot kosztów (warunek taki jest konieczny). Do uznania określonego świadczenia za "dietę" (zwolnioną z opodatkowania) konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia, co nie ma miejsca w ustawie o samorządowych kolegiach odwoławczych. Zgodnie z brzmieniem art.15 ust.4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach. W powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, że wykładnia przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe musi być wykładnią ścisłą. Nieprecyzyjna redakcja art. 21 ust. 1 pkt. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zamieszczenie w nim pojęć niezdefiniowanych ani w tej ustawie, ani w innych ustawach, nie ułatwia takiej wykładni. Aby uniknąć dowolności i wykładni za szerokiej, należy przyjąć zasadę, że kryteria rozumienia powyższych pojęć muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo (w kwestiach nierozstrzygniętych przez ustawy) mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych. Do uznania, więc określonego świadczenia za "dietę" bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie lego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia, co nie występuje w ustawie o samorządowych kolegiach odwoławczych, w której przedmiotowe świadczenie nazwano wynagrodzeniem.

Organ odwoławczy zaznaczył jednocześnie, że nie podziela argumentów zawartych w odwołaniu, jakoby wynagrodzenie pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego należy traktować jako rekompensatę, która mieści się w pojęciu "dieta". Powyższa argumentacja rozszerzająco interpretuje zastosowanie zwolnienia

z podatku zawartego w art. 21 ust. 1 pkt. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, że w zgodnie z przyjętymi zasadami interpretacji prawa, wykładnia gramatyczna jest metodą podstawową, natomiast pozostałe rodzaje wykładni mogą być stosowane, w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do wątpliwości interpretacyjnych. Pojęcie "dieta" - w znaczeniu językowym, zwykle używanym - oznacza zarówno "sumę przeznaczoną na koszty utrzymania pracownika w podróży służbowej" jak i "wynagrodzenie za pełnienie szczególnych funkcji" np. diety poselskie. Z kolei pojęcie "wynagrodzenie" i "wynagradzać" (związane ze słownikowym znaczeniem pojęcia "diety") oznaczają odpowiednio: "zapłatę, pensje" oraz "dać nagrodę, powetować stratę, krzywdę, zapłacić komuś, wywdzięczyć się komuś zapłatą" (definicje zawarte w Małym Słowniku Języka Polskiego - Wydanie Nowe. Wydawnictwo Naukowe PWN 2000). Świadczenie otrzymywane przez pozaetatowych członków kolegium za udział w posiedzeniach zostało wyraźnie w art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych nazwane wynagrodzeniem, a nie dietą, i tym samym nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., że powołany w odwołaniu wyrok NSA z dnia 10.05.2005 r. zapadł w konkretnej sprawie i co do zasady wiąże tylko strony w rozstrzyganej sprawie oraz nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Na powyższą decyzję B. i K. K. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych oraz art. 72§1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo zarzucili naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na złamaniu zasady równości wobec prawa. Z uwagi na powyższe uchybienia wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, że otrzymywane przez pozaetatowych członków kolegiów wynagrodzenia są dietami, a zatem podlegają w całości rygorom art. 21 ust. 1 pkt. 17 ustawy o podatku dochodowym. Dodatkowo zaznaczyli, iż w identycznym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej w B. w decyzji z dnia 20 lutego 2006 r. (załączonej do skargi) uznał, iż wynagrodzenie pozaetatowych członków kolegiów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi, wskazał, że nie można mówić o naruszeniu prawa materialnego będącej podstawą rozstrzygnięcia, jeżeli możliwe jest rozwiązanie alternatywne. Naruszenie prawa następuje wtedy, gdy jego uchybienie ma charakter oczywisty, jasny i bezsporny, nie dopuszczający możliwości odmiennej wykładni i jest wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa. Organ zaznaczył, że w tożsamym stanie faktycznym jak przedmiotowa sprawa, występują rozbieżne interpretacje w stosowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niektóre organy podatkowe (interpretacje zamieszczone w Systemie Informacji Podatkowej Ministerstwa Finansów). W tym stanie rzeczy, stosownie do przepisów art.14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w celu zapewnienia jednolitego losowania prawa przez organy podatkowe Minister Finansów w piśmie z dnia 3.02.2006 r. przedstawił swoje stanowisko w przedmiocie interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które jest tożsame ze stanowiskiem organów podatkowych w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że o pełnieniu obowiązków obywatelskich (społecznych) można mówić, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi, jako obywatel, jako reprezentant pewnej społeczności. Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić nie tylko na podstawie wyboru, lecz także w wyniku powołania poprzez właściwy organ (jako w omawianej sprawie) lub na skutek określonych zdarzeń prawnych. Poza sporem w sprawie jest, że wynagrodzenie pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście i mieszczą się w kategorii przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane

z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, bez względu na sposób powołania tych osób.

Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez skarżących wyroku

z dnia 10.05.2005r. (sygn. akt FSK 2536/04, opubl. Glosa 2005/4/129) wypowiadając się w przedmiocie zwolnienia z opodatkowania przychodów pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych stwierdził, że "czynności społeczne należą do czynności niezarobkowych a wykonujące te czynności osoby mogą otrzymywać tylko wskazane przez ustawę rekompensaty" a także, że "rekompensata zasadniczo różni się od wynagrodzenia rozumianego, jako ekwiwalent za wykonywaną pracę". Skład orzekający w sprawie podziela ocenę wyrażoną w powyższym orzeczeniu.

Spór w omawianej sprawie sprowadza się do ustalenia charakteru świadczenia wypłacanego pozaetatowym członkom samorządowych kolegiów odwoławczych na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r.

o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001r., Nr 79, poz. 856 ze zm.), a w konsekwencji do ustalenia czy omawiane świadczenie korzysta ze zwolnienia

z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z brakiem zdefiniowania pojęcia "dieta" w ustawie podatkowej słusznie sięgnięto do jej znaczenie słownikowego. W Słowniku języka polskiego PWN (CD 2004) pojęcie dieta ma kilka znaczeń, jest to zarówno "należność pieniężna przysługująca pracownikowi na pokrycie kosztów utrzymania w podróży służbowej", jak i "wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków". Dieta tak rozumiana jest, więc pojęciem obejmującym szeroko rozumiane wynagrodzenie związane z charakterem wykonywanych czynności.

Należy, więc zgodzić się z tezą wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.05.2005r. ( sygn. akt FSK 2536/04, cyt. wyżej) oraz z dnia 3.01.2006 r. (sygn. akt IIFSK 127/05, niepublikowany), że "o tym czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje istota tego świadczenia a nie jego nazwa".

W konsekwencji powyższego Sąd przyjął, że przychody pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych wypłacane w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia (art. 15 ust. 4 ustawy

o samorządowych kolegiach odwoławczych), z uwagi na charakter czynności,

z których przychody te wynikły (pełnienie szczególnych obowiązków obywatelskich

tj. czynności niezarobkowych), kwalifikują omawiane przychody, jako diety wolne od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust.1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzja administracyjna jest prawidłowa, jeżeli spełnia łącznie dwa warunki: jest zgodna z normami materialnego prawa oraz została wydana zgodnie z normami prawa procesowego. Naruszenie tych norm powoduje wadliwość decyzji (wadliwość materialnoprawna albo wadliwość procesową). W związku z tym, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. błędnie zinterpretował treść art. 21 ust.1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą materialnoprawną w konsekwencji, czego uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 153 ze zm.).

W oparciu o postanowienia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu,

a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 tejże ustawy.