Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1496/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Anna Kwiatek Sędzia NSA Artur Mudrecki Protokolant K. S. po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 453/06 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2000 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od lipca do grudnia 1995 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej A.J. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 453/06, wydany po ponownym rozpoznaniu sprawy przez tenże Sąd (w wyniku uchylenia poprzedniego orzeczenia wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego), oddalający skargę na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2000 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r.

W motywach wyroku Sąd w szczególności podał, że organy podatkowe ustaliły, że na podstawie umowy sprzedaży A.J. stał się wraz z rodzicami współwieczystym użytkownikiem gruntów wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i innymi urządzeniami oraz maszynami i innym wyposażeniem, a wchodzących w skład jednego z byłych Zakładów Materiałów Ogniotrwałych w C. Od 1 lipca 1995 r. A. i A.J. wydzierżawili powyższy majątek Spółce Akcyjnej "A.", przy czym umowa została zawarta na czas określony i była kilkakrotnie przedłużana. Zdaniem organów podatkowych, od usług wykonywanych na podstawie tej umowy A. J. powinien uiszczać podatek od towarów i usług, czego zaniechał.

Podatnik nie zgodził się z organami podatkowymi i w skardze do sądu administracyjnego zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Wywodził, że w świetle tego przepisu dana usługa podlega podatkowi od towarów i usług, gdy została wykonana w okolicznościach świadczących o zamiarze jej wykonywania w sposób częstotliwy. On zaś nie miał zamiaru zawierania innych umów dzierżawy. Ponadto zwrócił uwagę, że organy od tej umowy dzierżawy wymierzały i pobierały opłatę skarbową. Opodatkowanie więc tej czynności podatkiem od towarów i usług stanowiło naruszenie zasady zaufania do Państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W piśmie procesowym z 23 stycznia 2001 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo zarzucił naruszenie art. 217 Konstytucji, art. 4 - 7, 120 - 122, 124, 180, 187 i 210 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, art. 860 - 862 Kodeksu cywilnego oraz art. 331 i 335 Kodeksu handlowego.

W odpowiedzi Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i wyjaśniła, że przedmiotowa nieruchomość przed zawarciem umowy dzierżawy była przedmiotem wkładu (do używania) do spółki cywilnej "C." (wspólnikami byli A. J. i jego matka), a następnie A. J. zobowiązał się wnieść ją jako wkład (na własność) do Spółki Akcyjnej "A.". Wprawdzie te czynności nie podlegały ustawie o VAT, lecz w sumie trzykrotna zmiana (w przypadku spółki akcyjnej planowana, ale nie sfinalizowana) sposobu wykorzystania nabytej nieruchomości pozwalały na przyjęcie, że skarżący miał zamiar wykonywania czynności podlegających VAT w sposób częstotliwy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę, stwierdził (w wyroku z 2 grudnia 2004 r., I SA/Kr 133/01), że pełnomocnik skarżącego dołączył do akt sprawy drugą wersję umowy dzierżawy z 1 lipca 1995 r., z której wynika, że jej przedmiotem były również maszyny i inne wyposażenie znajdujące się w R. i W. Jednakże umowa o tej treści nie mogła być zawarta w tej dacie, gdyż została odciśnięta na niej pieczątka dzierżawcy ze zmienionym adresem, co nastąpiło na skutek zmiany granic miejscowości W. i K. oraz miało miejsce 12 lutego 1998 r. Dlatego, zdaniem Sądu, przedmiotem umowy dzierżawy z 1 lipca 1995 r. były tylko rzeczy znajdujące się w W. Skoro czynsz dzierżawy był obliczany i płacony przez "A." SA A. i A. J. również za użytkowanie rzeczy znajdujących się w R. i W., to należało przyjąć, że między stronami doszło do zawarcia drugiej umowy dzierżawy. W przypadku zawarcia dwóch umów dzierżawy miała miejsce powtarzalność czynności, tym samym czynność była wykonywana w sposób częstotliwy, co spowodowało, że A. J. był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego, szczegółowo wymieniając konkretne przepisy i wskazując, na czym naruszenia te miały polegać. W uzasadnieniu podanych podstaw kasacyjnych dodatkowo szczegółowo opisano przebieg zdarzeń, które poprzedziły wszczęcie postępowania podatkowego, a które - zdaniem skarżącego - zostały wadliwie zinterpretowane przez organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwione uznał zarzuty naruszenia przepisów procesowych, dotyczące sposobu prowadzenia postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania (wyrokiem z dnia 4 listopada 2005r., FSK 240/05). Uznał, że Sąd I instancji zamiast dokonać kontroli zaskarżonych decyzji z punktu widzenia ich zgodności z prawem, przejął inicjatywę dowodową i dokonał ustaleń, które nie były przedmiotem postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając ponownie sprawę, uznał, że skarga nie jest zasadna. W ocenie Sądu okoliczności zawarcia umowy dzierżawy świadczyły o zamiarze strony skarżącej wykonywania umowy w sposób częstotliwy, a organy podatkowe, w sposób prawidłowy, zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, zanalizowały zebrany materiał dowodowy. Sąd wskazał, że źródłem problemów w ustaleniu zakresu opodatkowania jest konstrukcja art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, uzależniająca powstanie opodatkowania od "zamiaru" potencjalnego podatnika, a jednocześnie nakazująca wnioskować o owym zamiarze na podstawie okoliczności towarzyszących wykonywaniu konkretnej czynności. Sąd podniósł, że umowa dzierżawy, nawet przedłużana kilkakrotnie poprzez zawieranie stosownych aneksów, jest czynnością jednorazową, co zgodnie z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie wyklucza jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z uwagi na okoliczności towarzyszące jej wykonywaniu, a świadczące o "zamiarze" podatnika wykonywania umowy w sposób częstotliwy. Według WSA, okoliczności wskazujące na zamiar podatnika wykonywania umowy w sposób częstotliwy muszą zaistnieć przed przystąpieniem do wykonywania czynności lub w momencie wykonywania czynności, co jednak nie uniemożliwia dokonywania oceny takich okoliczności przez pryzmat późniejszych działań podatnika. Zdaniem WSA, Izba Skarbowa dokonała oceny okoliczności towarzyszących zawartej umowie dzierżawy zgodnie z powyższymi założeniami. Odniesienie się w zaskarżonej decyzji do późniejszych działań strony skarżącej praktycznie dotyczy wyłącznie faktu przedłużania aneksami zawartej umowy (jest też w części elementem opisu ustalonego stanu faktycznego), przy czym Izba Skarbowa wyraźnie wskazała, że już sama konstrukcja umowy w dniu jej zawarcia na czas określony powodowała powstanie obowiązku podatkowego. Możliwość przedłużania aneksami umowy, przy zawarciu umowy na czas określony sugerowała "przypuszczalne plany na odmienne zadysponowanie nieruchomością". Takie rozumowanie, w ocenie WSA, było dopuszczalne. Sąd dalej zauważył, że organy podatkowe, analizując okoliczności zawarcia umowy, wskazały na występujący jednocześnie zespół wzajemnie ze sobą związanych elementów: charakter użytkowy budynków i budowli oraz wprowadzenie dla strony wydzierżawiającej stosunkowo dużej swobody w dysponowaniu nieruchomością przez zawieranie umowy jedynie na czas określony i przedłużanie jej praktycznie co roku na podobne krótkie okresy, przy jednoczesnym odstąpieniu od zamiaru wyzbycia się nieruchomości (przez wniesienie jej aportem do "A." SA). W ocenie organów podatkowych, wszystkie ww. elementy świadczyły o zamiarze wykonywania umowy w sposób częstotliwy. Wnioskowanie to, zdaniem Sądu, również należało uznać za prawidłowe.

Według WSA, w oparciu o powyższe okoliczności za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w tym również zarzuty w części popartej cytowanym orzecznictwem sądów administracyjnych. Przytoczone przez stronę skarżącą cytaty z uzasadnień nie mają znaczenia w niniejszej sprawie, dotyczą bowiem odmiennych stanów faktycznych.

Dalej, rozpatrując pozostałe zarzuty, w szczególności w zakresie początkowego określenia i pobrania opłaty skarbowej od umowy dzierżawy (i kolejnych aneksów), Sąd zauważył, że nie zawsze decyzja uchylająca opłatę skarbową musi poprzedzać wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie istotne jest, że zawarta umowa dzierżawy nie podlega opłacie skarbowej, z uwagi na spełnienie przesłanek dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Okoliczności te, aby mogły stanowić podstawę wznowienia postępowania w sprawie opłaty skarbowej, powinny być stwierdzone w toku postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług. To w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług należy określić, czy zostały (lub nie) spełnione przesłanki z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W przeciwnym razie, w toku postępowania dotyczącego opłaty skarbowej rozstrzygano by o obowiązku podatkowym w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy jego istnienie jest sporne. Przepisy obowiązującej w 1995 r. ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a/ stanowiły, co prawda, że nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, ale odniesienie się przez powołaną ustawę o opłacie skarbowej do przesłanek ustawy o VAT należy rozumieć jedynie jako możliwość badania tych przesłanek w toku postępowania dotyczącego opłaty skarbowej w sytuacji, gdy podatnik domaga się obliczenia i pobrania opłaty skarbowej. Wskazano na wyrok NSA z 24 lutego 2000 r., I SA/Wr 934/97 (LEX nr 42911). WSA zaznaczył, że wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług od umowy, co do której pobrano na podstawie wydanej decyzji również opłatę skarbową, samo w sobie nie stanowi naruszenia prawa - o ile organy podatkowe wznowią postępowanie w sprawie nieprawidłowo określonego podatku (opłaty) i rozliczą prawidłowo wzajemne zobowiązania i należności podatkowe.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie albo w przypadku uznania, że w sprawie nie zaistniały naruszenia przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy i zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, uchylenie orzeczenia i rozpoznanie skargi. Ponadto wniesiono o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

1) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że okolicznościami wskazującymi na zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy są:

a/ charakter przedmiotu tej czynności,

b/ okres, na jaki czynność wywoływać będzie skutki prawne (czas trwania umowy),

c/ przedłużanie okresu, w którym czynność wywołuje skutki prawne (przedłużenie czasu trwania umowy),

2) prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 1 i art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT:

a/ skutkujące uznaniem skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług z uwagi na okoliczności, z których żadna, a nawet wszystkie łącznie, nie mogą świadczyć o zamiarze dokonywania przez niego czynności podlegających opodatkowaniu VAT w sposób częstotliwy,

b/ poprzez uznanie, że subsumcja może dotyczyć jedynie ogółu okoliczności mających świadczyć o rzekomym zamiarze dokonywania danej czynności w sposób częstotliwy, bez jakiejkolwiek analizy tych okoliczności lub rozważenia, czy którakolwiek z nich może jako taka stanowić okoliczność świadczącą o zamiarze dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT w sposób częstotliwy,

c/ w wyniku uznania, że jednorazowe zawarcie umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,

3) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a/ ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej poprzez przyjęcie, że:

a/ przepis ten nie wyłącza możliwości jednoczesnego opodatkowania tej samej czynności zarówno VAT na podstawie ustawy o VAT, jak i opłatą skarbową na podstawie ustawy o opłacie skarbowej,

b/ możliwe jest współistnienie w obrocie prawnym decyzji podatkowych o charakterze konstytutywnym ustalających opodatkowanie danej czynności opłatą skarbową i decyzji określających od tej samej czynności i za ten sam okres podatek VAT lub inaczej, wydanie takich decyzji określających przed uprzednim wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji ustalających opłatę skarbową,

c/ dana czynność może jednocześnie podlegać opodatkowaniu opłata skarbową i VAT na podstawie ww. ustaw,

4) prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a/ ustawy o opłacie skarbowej:

a/ w ten sposób, że czynność podlegająca, zdaniem organów podatkowych, VAT podlega jednocześnie opodatkowaniu opłatą skarbową,

b/ wskutek uznania, że organy podatkowe nie musiały przez wydaniem decyzji określających VAT uprzednio wyeliminować z obrotu prawnego konstytutywnych decyzji "opodatkowanych",

5) prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów ustawy o opłacie skarbowej: art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. b/ i art. 4 ust. 1 - w wyniku przyjęcia, że skarżący nie był podatnikiem opłaty skarbowej z tytułu wykonywania czynności cywilnoprawnej opisanej w niniejszej skardze oraz że przedmiotowa czynność nie podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową,

6) następujących przepisów o postępowaniu, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

a/ art. 145 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku przyjęcia, że organy podatkowe nie naruszyły następujących przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynika sprawy: art. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. b/, art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a/ i art. 4 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej, poprzez wskazaną powyżej ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

b/ art. 145 pkt 1 lit. c/ u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku przyjęcia, że organy podatkowe nie naruszyły następujących przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 120 Ordynacji podatkowej w wyniku naruszenia wskazanych w niniejszej skardze przepisów prawa materialnego,

* - art. 121 § 1 Ordynacji w wyniku wydania decyzji w sprawie podatku VAT po uprzednim wydaniu w okresie czterech lat sześciu konstytutywnych decyzji w sprawie opodatkowania opłatą skarbową przez trzy urzędy skarbowe w sytuacji, gdy każdy z nich, w przypadku każdej z tych decyzji, był zobowiązany co najmniej dokładnie wyjaśnić stan faktyczny,

* - art. 120 i 121 § 1 Ordynacji poprzez uznanie, że organy podatkowe mogą bez naruszenia wskazanych w niniejszej skardze zasad konstytucyjnych oraz innych przepisów prawa w sposób dowolny i w każdym czasie zmieniać poglądy na temat zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego,

* - art. 122 Ordynacji w wyniku wydania decyzji w sprawie VAT na skutek odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego, który podlegał (a w każdym razie powinien był podlegać) już sześciokrotnie ocenie i dokładnemu wyjaśnieniu przy wydaniu w okresie czterech lat kolejnych konstytutywnych decyzji w sprawie opodatkowania opłatą skarbową; Sąd nadal pomija, "że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej to na organie podatkowym, a nie na stronie, przed wydaniem decyzji ustalającej opłatę skarbową ciążył obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia sprawy" (wyrok z 4 listopada 2005 r., I FSK 239/05),

* - art. 124 Ordynacji z uwagi na brak wyjaśnienia w decyzjach podatkowych dotyczących podatku VAT, dlaczego uprzednio sześciokrotnie organy podatkowe wymierzyły stronie opłatę skarbową a nie podatek VAT, i dlaczego obecnie w miejsce opłaty skarbowej pojawił się podatek VAT, skoro stan faktyczny sprawy nie uległ i nie mógł ulec zmianie,

* c/ art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 106 § 5 u.p.p.s.a. poprzez przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu dowolnych ustaleń faktycznych:

- pozostających w sprzeczności z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- wynikających z pominięcia szeregu dowodów zebranych z toku postępowania przed organami podatkowymi i Sądem,

- bez wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego,

- wyciągnięcie wniosków, które nie wynikają z materiału dowodowego, a jedynie opartych rzekomo na "logice i doświadczeniu życiowym", którym przeczy rzeczywistość (patrz np. rzeczywisty czas trwania dzierżawy - do dziś - oraz brak możliwości dokonywania inwestycji),

- uznanie za dowody w sprawie twierdzeń pełnomocnika stanowiących jedynie polemikę z organami podatkowymi i Sądem,

7) następujących przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, a to naruszenie następujących przepisów Konstytucji:

a/ art. 2 przez przyjęcie, że:

- organy podatkowe nie naruszyły zasady zaufania obywatela do organów państwa,

- organy podatkowe mogą bez naruszenia wskazanych w niniejszej skardze zasad konstytucyjnych oraz innych przepisów prawa w sposób dowolny i w każdym czasie zmieniać poglądy na temat zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego; jak również poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego opartej wyłącznie na zasadzie in dubio pro fisco,

b/ art. 7 poprzez:

- uznanie, że organy podatkowe mogą bez naruszenia wskazanych wyżej zasad konstytucyjnych oraz innych przepisów prawa w sposób dowolny i w każdym czasie zmieniać poglądy na temat zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego,

- dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego opartej wyłącznie na zasadzie in dubio pro fisco,

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych w niniejszej skardze kasacyjnej przepisów podatkowych, przepisów o postępowaniu cywilnym i postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

- pominięcie lub niewłaściwą ocenę szeregu dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu przed Sądem,

c/ art. 84 i 217 poprzez uznanie, że skarżący jest podatnikiem podatku VAT na podstawie ustawy o VAT i uznanie, że skarżący może być jednocześnie podatnikiem tego podatku i opłaty skarbowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej szczegółowo uzasadniono przedstawione podstawy kasacyjne. Autor wskazał, że uzasadnienie to w części powiela uzasadnienie skargi kasacyjnej wniesionej na poprzedni wyrok. Wynika to zarówno z faktu, że Sąd ten nadal pomija szereg okoliczności stanu faktycznego, a innym odmawia wpływu na ocenę sprawy i na jej rozstrzygnięcie, jak również z faktu, że poprzednie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosiło się przede wszystkim do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów o postępowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuty oparł zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. W pierwszej kolejności właściwe wydaje rozpatrzenie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania.

Brak jest podstaw, aby uznać, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku przyjęcia, że organy podatkowe nie naruszyły szeregu przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności szeregu zasad postępowania podatkowego. Należy zgodzić się z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że istnienie decyzji dotyczącej opłaty skarbowej nie wyklucza wymierzenie podatku od towarów i usług. To posiadanie statusu podatnika podatku od towarów i usług nie pozwala na ustalenie opłaty skarbowej. Zresztą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano na sposoby zniwelowania skutków decyzji o opłacie skarbowej, które dotyczą odrębnego postępowania podatkowego. Nie budzi także zastrzeżeń ocena dokonana przez WSA, że organy podatkowe mogły uznać okoliczności zawarcia umowy dzierżawy za świadczące o jej częstotliwym charakterze. Nie ma również podstaw, aby w tym postępowaniu skutecznie kwestionować naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przechodząc do rozpatrzenia licznych zarzutów naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że prawidłowa wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest możliwa w sytuacji, gdy przyjęty stan faktyczny jest pewny. Przepis ten w 1995 r. stanowił, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, jeżeli nawet zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Już z wykładni językowej tego przepisu wynika, że nawet jednorazowa czynność może skutkować nabycie statusu podatnika, gdy z okoliczności sprawy wynika zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Celem tego przepisu było także zrealizowanie zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, a za nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny, prawidłowo uznały, że okoliczności zawarcia umowy wskazują na jej częstotliwy charakter. Umowa dzierżawy zawiera możliwość jej przedłużania co rok, co też miało miejsce. Poza tym charakter tej nieruchomości, na której była przed jej nabyciem i po wydzierżawieniu prowadzona działalność gospodarcza, oraz niezrealizowane plany co do jej rozporządzenia w przyszłości wskazują, że podatnicy powinni być uznani za podatników podatku od towarów i usług. A zatem brak jest podstaw do uznania, że sad pierwszej instancji naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię.

Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów o opłacie skarbowej należy uznać za pozbawione podstaw prawnych. Przedmiotem sporu jest podatek od towarów i usług, a nie podatek obrotowy, jakim jest podatek o opłacie skarbowej. Jak już wcześniej wspomniano, to posiadanie statusu podatnika podatku od towarów i usług wyklucza możliwość wymierzenia opłaty skarbowej, a nie odwrotnie.

Zarzutów dotyczących naruszenia szeregu przepisów konstytucyjnych nie można uznać za uzasadnione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie naruszono zasady państwa prawa, zasady legalizmu czy przepisów art. 84 i art. 217 Konstytucji. Poza tym rozstrzygnięciem w tej sprawie nie jest możliwe wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji dotyczących opłaty skarbowej. Przepisy prawa materialnego stosowane w tej sprawie, a zwłaszcza art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie zostały uznane za niekonstytucyjne, a zatem ich stasowanie nie narusza zasady legalizmu ani innych wymienionych przepisów konstytucyjnych.

Z powyższych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić.