Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2246/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 47c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r. ze skargi J. R. i T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]nr [...]; II. orzeka, że decyzje uchylone w pkt I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 297 zł (dwieście dziewięćdziesiąt siedem), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia z dnia [...]r. , nr [...]odmawiającą J. i T. R. (dalej: skarżący, podatnicy) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 810.00 zł.

W zeznaniu podatkowym za 2010 r. o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-37) skarżący wykazali należny podatek w kwocie 2.449,10 zł oraz nadpłatę w kwocie 3.436,- zł. W dniach 23.07.2012, 26.04.2013, 4.06.2013 i 16 .04.2014. małżonkowie składali korekty w/w zeznania. Wraz z ostatnią korektą z dnia 16 kwietnia 2014 r. – która organ potraktował jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty - podatnicy złożyli uzasadnienie przyczyn korekty, wskazując, że w 2010r . T. R. (dalej: podatnik, skarżący) otrzymał od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (dalej również: WAM) i ujął w dochodach wykazanych w zeznaniu świadczenie mieszkaniowe w kwocie 4.500,- zł, pomniejszone nienależnie o podatek w kwocie 810,- zł. Zdaniem skarżących, powyższe świadczenie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f. Po skorygowaniu dochodów podatnika o tę kwotę, należny podatek wykazany w korekcie zeznania wyliczono na kwotę 1.639,- zł, zaś wysokość nadpłaty, po uwzględnieniu pobranych od dochodów podatników zaliczek na podatek dochodowy, wyniosła 4.246,- zł.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. organ I instancji odmówił stwierdzenia wnioskowanej przez skarżących nadpłaty.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, że ze względu na treść przepisu art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) Wojskowa Agencja Mieszkaniowa od dnia 1 stycznia 2012 r. jest agencją wykonawczą. Jednocześnie, wypłacane na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 ze zm.) świadczenie mieszkaniowe jest pokrywane z dotacji budżetowej. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Dalej organ stwierdził, że w przewidzianym w u.p.d.o.f. katalogu zwolnień ustawodawca enumeratywnie określił rodzaje świadczeń o charakterze mieszkaniowym podlegających zwolnieniu (np. przepisy art. 21 ust. 1 pkt 19, pkt 49, pkt 77, pkt 97; art. 52c ust. 1-2 u.p.d.o.f.). Równocześnie zauważył, że wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową świadczenie mieszkaniowe nie mieści się w tym zbiorze. Brak wprowadzenia przez ustawodawcę do katalogu tych zwolnień przedmiotowego świadczenia mieszkaniowego, otrzymanego od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, nie może stanowić podstawy do poszukiwania przez podatnika zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Jak bowiem argumentował organ, przywołane zwolnienie przedmiotowe do przepisów podatkowych wprowadzone zostało ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Natomiast uzasadnienie wprowadzonej nowelizacji jednoznacznie wskazuje, że dodanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c wynika z pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość" i miało dotyczyć wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców, a tym samym adresatem prawnym tej normy nie są żołnierze ( czy pracownicy Biura Ochrony Rządu), którym agencje rządowe/wykonawcze przekazują tylko z budżetu państwa należne im z tytułu zatrudnienia lub służby należności realizowane jako uprawnienia/przywileje uregulowane w odrębnych aktach prawnych. Z tego względu organ przyjął, że wypłacane na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej świadczenie mieszkaniowe nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, a w konsekwencji Wojskowa Agencja Mieszkaniowa prawidłowo pobrała jako płatnik zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do postanowień art. 35 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Po rozpatrzeniu odwołania, w którym podatnicy nie zgodzili się dokonaną przez organ wykładnią przepisów prawa, decyzją z dnia [...]r., nr [...]organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podkreślił, że w świetle art. 35 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., oddziały Wojskowej Agencji Mieszkaniowej jako płatnicy są obowiązane do poboru zaliczek miesięcznych od wypłacanych żołnierzom świadczeń pieniężnych wynikających z przepisów ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast świadczenia otrzymywane przez żołnierzy zwolnione z opodatkowania zostały enumeratywnie wymienione w przepisach u.p.d.o.f. np. w art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust.1 i 2. W konsekwencji organ odwoławczy wskazując na racjonalność ustawodawcy nie podzielił poglądu, że brak regulacji w odniesieniu do ogólnie określonych świadczeń mieszkaniowych oznacza, że zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Wniosek taki wynika z systematyki zwolnień podatkowych, bowiem ustawodawca potraktował w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym określone w przepisach o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP.

Za takim stanowiskiem przemawia również, zdaniem organu, wykładnia celowościowa i autentyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., które prowadzą do wniosku, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy. Przepis ten został bowiem wprowadzony ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 141, poz. 1182 ), i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Całość tych zmian miała na celu ujednolicenie zasad opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i dotyczyła przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

W skardze do tutejszego Sądu skarżący wnieśli o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, iż podatnik nie korzysta ze zwolnienia statuowanego w tym przepisie. Dodatkowo podnieśli zarzuty naruszenia art. 120, 121 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżący powtórzyli argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołaniu, podkreślając, że wszystkie przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. zostały w sprawie spełnione. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa wypłacająca skarżącemu świadczenie mieszkaniowe jest agencją, o której mowa w ww. przepisie, zaś środki przeznaczone na realizację tego zadania pochodzą z dotacji budżetowej. Na poparcie tego stanowiska przytoczono wyroki sądów administracyjnych. Podkreślili, że o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia nie powinny decydować powołane przez organ podatkowy założenia wyrażone w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r., w szczególności gdy wyniki wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. są jednoznaczne i wskazują, że świadczenie mieszkaniowe wypłacone przez WAM korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem.

Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a." lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W sprawie nie był sporny stan faktyczny sprawy, natomiast stanowiska skarżących i organu podatkowego różniły się w kwestii wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. tj. czy na podstawie tego przepisu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych świadczenie mieszkaniowe, wypłacone żołnierzowi w 2010 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP.

Na wstępie zauważyć należy, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w których jako dominujący ukształtował się pogląd korzystny dla podatników, wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2625/13 i II FSK 2626/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1827/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 426/14; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 520/13; z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 487/13 i z 18 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 617/13 oraz sygn. akt I SA/Wr 618/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 269/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Go 389/13 i z dnia 18 września 2013 r. sygn. akt I SA/Go 351/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 269/13 i sygn. akt I SA/Sz 271/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 720/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 885/14).

Sąd w niniejszym składzie poglądy zaprezentowane w podanych wyrokach w pełni podziela i przyjmuje jako własne.

Sporny przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. określa, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Nowelizacja tego przepisu dokonana została z dniem 1 stycznia 2010 r. na podstawie art. 12 ust. 1 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241).

Będące przedmiotem sporu świadczenie mieszkaniowe wprowadzono w art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP z dniem 1 lipca 2010 r. na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Jest ono wypłacane żołnierzom zawodowym, zgodnie z ich wyborem, w przypadku braku możliwości przydziału kwatery lub innego lokalu mieszkalnego. Świadczenie to, stosownie do art. 48d ust. 4 ww. ustawy, wypłacane było skarżącemu w 2011 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową - agencję rządową, a środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej.

W ocenie Sądu, przywołane przepisy nie pozostawiają wątpliwości, że zarówno przed 1 stycznia 2012 r., jak i po tej dacie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stanowi agencję, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., czego nie kwestionowały organy podatkowe. Przedmiotowe zwolnienie, ze względu na źródło finansowania (dotacja budżetowa), obejmuje wypłacone przez Agencję świadczenie mieszkaniowe. Organ odwoławczy nie zanegował statusu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej - jako agencji rządowej, zaś jej status od 2012 r. jako agencji wykonawczej, nie ma znaczenia w sprawie. Mimo wyprowadzenia słusznych wniosków w zakresie statusu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (jako agencji rządowej), jak i źródła finansowania wypłacanego świadczenia mieszkaniowego (z dotacji budżetowych) - organy podatkowe bezpodstawnie uzasadniły stanowisko odmawiające zwolnienia z podatku dochodowego kwot wypłaconych z tego tytułu celem regulacji art. 21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. i odwołaniem się do uzasadnienia projektu zmian oraz systematyką zwolnień podatkowych dotyczących świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że uzasadnienie nowelizacji ustawy nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Polsce. W tej kwestii art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej określa, że źródłami tymi są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (ust. 1), zaś na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego (ust. 2). Uzasadnienie ustawy nie może zatem stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego, a tym bardziej przesądzać o prawach i obowiązkach obywateli określonych w ustawie. Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby bowiem, że prawa i obowiązki obywateli wynikają nie z przepisu ustawy, ale z innych aktów, nie będących źródłami prawa. To zaś nie da się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 269/13).

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przywołany przepis wprowadził do polskiego systemu prawnego zasadę ustawowej regulacji elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, w tym ulg, co oznacza, że enumeratywnie wskazane w art. 217 Konstytucji RP elementy stosunku podatkowoprawnego, w tym ulgi podatkowe, nie mogą być wprowadzane ani kształtowane w drodze aktów prawnych innych niż ustawa. Zastrzeżenie to dotyczy również uznawania i kształtowania ulg podatkowych w drodze interpretacji przepisów ustawy w ramach sądowej kontroli działania organów administracji podatkowej. Dlatego w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna ) dająca pierwszeństwo tekstowi prawa (ustawy).

Odnosząc się do argumentacji organu, uzasadniającego odmowę zwolnienia z podatku dochodowego spornego świadczenia mieszkaniowego systematyką ustawy podkreślić należy, że Sąd dostrzega i akceptuje, że w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego dokonujący tej czynności podmiot nie powinien ograniczać się do jednej z kilku, bądź niektórych tylko metod wykładni. Proces ten powinien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów. Proces wykładni powinna jednak za każdym razem rozpoczynać wykładnia językowa, a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Natomiast niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. Przy czym w żadnym przypadku nie jest dopuszczalne w systemie prawa podatkowego stosowanie do stanu faktycznego wyniku wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik pozostawałby w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej).

Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej. Wykładnia systemowa, uwzględniająca przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (w tym art. 24 ust. 3) jedynie potwierdza, że przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe, jako pochodzące z dotacji budżetowej i przyznane przez agencję rządową, powinno podlegać przedmiotowemu zwolnieniu. Cel zaś regulacji rekonstruowany zarówno w oparciu o treść ustawy podatkowej, jak i ustawy nowelizującej, nie daje podstaw do przyjęcia, jak chce organ podatkowy, że zakres zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.p.f. obejmuje tylko świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Takie znaczenie analizowanego przepisu przyjęte przez organ podatkowy nie znajduje żadnego uzasadnienia w jego brzmieniu.

W ocenie Sądu, już literalne (gramatyczne, językowe) odczytanie omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. podatnik musi otrzymać od agencji rządowej lub wykonawczej kwoty, których źródłem są środki otrzymane przez agencje na ten cel z budżetu państwa. W stanie faktycznym spornej sprawy, spełnione zostały wszystkie przesłanki tego przepisu warunkujące zwolnienie.

Sąd dostrzega, że omawiany przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., zawierający przedmiotowe zwolnienie, jest szeroki i mieszczą się w nim inne (wskazane przez organy) zwolnienia dotyczące ogólnie rozumianych świadczeń mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. Jednakże wniosek, jakoby okoliczność ta była decydująca i przełamywała literalne brzmienie przepisu, jest nieuprawniony. Z porównania treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. z treścią przepisu art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP wynika jednoznacznie, że świadczenie mieszkaniowe, o którym mowa w art. 24 ust. 3 drugiej z wymienionych ustaw, wypłacone żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, wypełnia normę art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Należy zatem zgodzić się z autorem skargi, że wypłacone skarżącemu przez Wojskową Agencję Mieszkaniową - agencję rządową (obecnie wykonawczą), świadczenie mieszkaniowe pochodzące z dotacji budżetowej przyznanej agencji na ten cel, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organy podatkowe, nie podzielając stanowiska skarżącego uznały, że wykładnia językowa nie może mieć w tym przypadku decydującego znaczenia. Wskazały na inne zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust.1 i 2 oraz obowiązki Wojskowej Agencji Mieszkaniowej jako płatnika podatku, wynikające z art. 35 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Ponadto powołały się na uzasadnienie rządowego projektu do wprowadzenia spornego przepisu wywodząc, że intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców.

Sąd nie podziela tego poglądu zauważając, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć przedmiotowe zwolnienie do określonej rodzajowo kategorii podmiotów (do przedsiębiorców), to wprowadzenie takiego zastrzeżenia do przepisu nie stanowiłoby zbyt skomplikowanego zabiegu legislacyjnego. Jak trafnie argumentował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 520/13, a który to pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela - nie można (jak czyni to organ), odwoływać się do niezrealizowanej intencji projektodawcy, który wprowadzając proponowane rozwiązanie, brał lub co najmniej powinien brać pod uwagę całokształt przepisów podatkowych, ich wzajemne ze sobą powiązania i wynikające z tego skutki. W przywołanym wyżej wyroku Sąd przypomniał, że uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie może zatem stanowić podstawy prawnej skierowanego do podatnika rozstrzygnięcia, a tym bardziej przesądzać o prawach i obowiązkach obywatela. Uzasadnienie projektu mogłoby pomóc w wyjaśnianiu wątpliwości w sytuacji, gdyby przepis był nieczytelny, ale nie można z niego wywodzić wniosków sprzecznych z literalną treścią przepisu.

W ocenie Sądu, nie można też ograniczać zakresu zwolnienia argumentacją, że ustawa zawiera już wyliczenie innego rodzaju świadczeń mieszkaniowych dla żołnierzy podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Skoro świadczenie mieszkaniowe z art. 24 ust. 3 zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP od 1 lipca 2010 r., gdy przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. funkcjonował już od 2002 r. w systemie podatkowym, a nie wprowadzono przy tym zastrzeżeń skutkujących wyłączeniem z zakresu jego działania świadczeń mieszkaniowych, to należy uznać, że racjonalny ustawodawca celowo objął tym zwolnieniem również to sporne w sprawie świadczenie.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych adresowana jest do osób rozliczających się z budżetem Państwa na zasadzie samoobliczenia, co zobowiązuje ustawodawcę do szczególnej dbałości o czytelność, jednoznaczność i przejrzystość przepisów. Niejednokrotnie podkreślano w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, że przepisy muszą być tak skonstruowane, aby adresat normy prawnej mógł ją bez wielkich trudności odczytać i zastosować, a nie domyślać się, co ustawodawca chciał poprzez daną normę powiedzieć.

Stwierdzić trzeba, że granice wykładni wyznacza zawsze sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Kierując się tą dyrektywą Sąd stwierdza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, że treść jego można wyczytać już przez zastosowanie wykładni językowej, znajdującej potwierdzenie w wykładni systemowej, uwzględniającej też przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Wszechstronna analiza uregulowań odnoszących się do świadczenia mieszkaniowego prowadzi do uwzględnienia skargi i uznania racji skarżących, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. objęte są świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową jako agencję rządową (obecnie wykonawczą), a przeznaczone na to środki, pochodzą z dotacji otrzymanej na ten cel z budżetu państwa. Jednocześnie brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska organu podatkowego, zawężającego zakres analizowanego zwolnienia do świadczeń dla przedsiębiorców.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny Sądu odnośnie wykładni spornego w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Mając na względzie powyższe skargę należało uwzględnić z uwagi na stwierdzenie naruszenia prawa materialnego. Stąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, zaś na mocy art. 152 p.p.s.a. orzekł, że nie może ona być wykonana. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.