Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 635/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 757/15 w sprawie ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2015 r. nr ITPB1/415-1023/14/KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od M. W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADANIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 757/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi M. W. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: strona jest osobą fizyczną, obywatelem polskim, który ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) i jest zobowiązany do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym. Jest wspólnikiem spółki z o.o., prowadzącej działalność w branży informatycznej, posiadającej siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (zwanej dalej Spółką). Zgromadzenie wspólników Spółki zamierza podjąć uchwałę w przedmiocie przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na podstawie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; K.s.h.). W następstwie planowanego przekształcenia wszyscy dotychczasowi udziałowcy Spółki, osoby fizyczne i osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która dopiero przystąpi do Spółki w charakterze jej udziałowca), staną się wspólnikami (komandytariuszami bądź komplementariuszami) spółki komandytowej. Celem udziałowców Spółki nie jest likwidacja Spółki, a jedynie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki będzie kontynuowana przez spółkę komandytową w takim samym rodzaju i rozmiarze. Spółka komandytowa będzie więc sukcesorem praw i obowiązków przekształcanej Spółki i będą jej przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej Spółki. W wyniku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową nie dojdzie do zwiększenia jej majątku (wartość kapitałów własnych Spółki nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem); majątek Spółki stanie się w całości majątkiem spółki komandytowej, a suma wkładów w Spółce przed przekształceniem będzie równa sumie wkładów spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia. W konsekwencji, majątek Spółki przekształconej w Spółkę osobową nie będzie wyższy od majątku Spółki istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia. Na majątek Spółki na moment przekształcenia składać się będą m.in. zyski wypracowane w poprzednich latach obrotowych, które na mocy stosownych uchwał zgromadzeń wspólników zostały wyłączone od "podziału między wspólników" i przekazane na kapitał zapasowy z przeznaczeniem na inwestycje i dalszy rozwój Spółki, a także potrzeby bieżącej działalności gospodarczej. Z momentem przekształcenia zyski te przejdą na kapitały spółki komandytowej i nie zostaną wypłacone czy przekazane wspólnikom.

Podjęcie uchwały przekształceniowej i rejestracja przekształcenia nastąpi w 2015 r., po odbyciu Zgromadzenia Wspólników Spółki za 2014 r., na którym podjęta została uchwała o przeznaczeniu całego osiągniętego zysku za 2014 r. na kapitał zapasowy Spółki. Wnioskodawca nadmienia, że rokiem podatkowych Spółki z o.o. jest rok kalendarzowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1/ czy w pojęciu "niepodzielonych zysków", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. mieszczą się zyski osiągnięte przez spółkę kapitałową w poprzednich latach, które na mocy stosownych uchwał zgromadzenia wspólników zostały wyłączone od podziału między wspólników i przekazane na kapitał zapasowy?;

2/ czy w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, które nastąpi w 2015 r. kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników, lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy, będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.?

Zdaniem strony (w zakresie pytania nr 1), na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r. zyski, które w latach poprzednich, nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz na mocy stosownych uchwał zgromadzenia wspólników przeznaczono na kapitał zapasowy, nie stanowią "niepodzielonych zysków" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Jak stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W związku z faktem, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "niepodzielonych zysków" w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstaw, aby ograniczać pojęcie "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej. "Podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki m.in. przekazanie w całości lub w części na kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe Spółki.

Zdaniem strony stanowisko to potwierdza również dokonana przez ustawodawcę nowelizacja treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w następstwie której brzmienie tego przepisu ulegnie począwszy od 1 stycznia 2015 r. zasadniczej zmianie.

Zdaniem strony (w zakresie pytania oznaczonego nr 2), w następstwie planowanego przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, które nastąpi w 2015 r. kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników, lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy, nie będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Strona stoi na stanowisku, że na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r. w pojęciu zysków niepodzielonych nie mieści się zysk, który stosowną uchwałą zgromadzenia wspólników został wyłączony od podziału i został przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki.

Jednocześnie - w ocenie strony - dokonana przez ustawodawcę nowelizacja treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w następstwie której począwszy od 1 stycznia 2015 r. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznawać się będzie również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się na kapitale zapasowym Spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r. w sytuacji, gdy do podjęcia uchwały przekształceniowej i rejestracji przekształcenia dojdzie w 2015 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2015 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Dyrektor ocenił, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki w latach poprzedzających podjęcie decyzji o przekształceniu jako kapitał zapasowy bądź rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Podkreślił jednak, że nowelizacja dokonana w 2014 r. stanowi jedynie doprecyzowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie tworzy ona nowego stanu prawnego, lecz konkretyzuje stan obowiązujący do 31 grudnia 2014 r. Intencje ustawodawcy objęcia dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. także niepodzielonych zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym potwierdza uzasadnienie projektu ww. ustawy nowelizującej.

Obecne brzmienie omawianego przepisu przesądza, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Zatem dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., są objęte także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość zysków przekazanych na mocy uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy bądź rezerwowy będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym bądź rezerwowym spółki kapitałowej zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Reasumując - w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w pojęciu "niepodzielonych zysków", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., mieszczą się zyski osiągnięte przez spółkę kapitałową w poprzednich latach, które na mocy stosownych uchwał zgromadzenia wspólników zostały wyłączone od podziału między wspólników i przekazane na kapitał zapasowy.

W odpowiedzi natomiast na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 organ wskazał, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, które nastąpi w 2015 r. będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Przepis ten obejmuje bowiem swą dyspozycją wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylając zaskarżoną interpretację swoje stanowisko oparł na szerokich wywodach prawnych zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 marca 2013r. w sprawie I SA/Rz 58/13. Skarga kasacyjna organu podatkowego od tego orzeczenia została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 września 2015r. II FSK 1810/13.

Stanowisko NSA w przywołanej sprawie sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił i przytoczył je w swoim uzasadnieniu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy interpretacji pojęcia niepodzielonych zysków, użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. możliwe jest posiłkowe odniesienie się do pojęcia "podziału zysku" w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych ; skoro przepisy podatkowe nie definiują tego pojęcia, a nawiązują do pojęć i instytucji znanych prawu handlowemu, zasadne jest wykorzystanie przepisów Kodeksu spółek handlowych do dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia.

Zgodnie z przepisem art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, zaś umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 K.s.h.). Natomiast w myśl przepisu art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników może być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca dopuszcza inny, niż podział między wspólników, sposób podziału zysku w spółce, jeżeli przewiduje to umowa spółki. Skoro przepisy K.s.h. dopuszczają inny niż przeznaczenie na dywidendę sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Wobec braku zdefiniowania w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia zysku niepodzielonego, należy uznać, tak jak przyjął sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Ustawa zmieniająca nie spowodowała przy tym objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to zysk niepodzielony w rozumieniu tego przepisu.

Reasumując – w ocenie sądu pierwszej instancji – tylko zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania (np. na kapitał zapasowy), może zostać uznany za zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając wydanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a.:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że rozdysponowany zgodnie z umową spółki zysk, w tym także zysk przekazany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu, a w konsekwencji, że każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie tego przepisu, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w sytuacji gdy w pojęciu "niepodzielonych zysków", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. mieszczą się zyski osiągnięte przez spółkę kapitałową w poprzednich latach, które na mocy stosownych uchwał zgromadzenia wspólników zostały wyłączone od podziału między wspólników i przekazane na kapitał zapasowy, a tym samym w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dochód ten podlega opodatkowaniu.

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 - zwana dalej również: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - zwana dalej również: "O.p.") - z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli wydanej interpretacji indywidualnej i w związku z tym wadliwe uzasadnienie wyroku, poprzez nie zawarcie w nim pełnej analizy i oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i związanego z nim stanowiska organu zamieszczonego w interpretacji indywidualnej, zawierającego pełną ocenę stanowiska wnioskodawcy (odnośnie pytania Wnioskodawcy oznaczonego we wniosku numerami 1 i 2) wraz z podaniem prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego, którego normatywną podstawę stanowił przepisy art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., tj. w związku z wejściem w życie art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.) w powiązaniu z art. 17 ww. ustawy.

b) art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. polegające na nieuzasadnionym pomijaniu orzecznictwa sądowego, które jest istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych, co zdaniem Sądu naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, mimo, że nie naruszono wskazanego przepisu postępowania.

c) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach wskazanych w art.174 p.p.s.a. to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazane w skardze kasacyjnej podstawy wyznaczają granice tej skargi, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art.183 § 1 p.p.s.a.). Z urzędu NSA bierze pod rozwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, wskazane w art.183 § 2 p.p.s.a. W analizowanej sprawie żadna z przyczyn nieważności postępowania nie wystąpiła.

Skargę wniesioną w tej sprawie oparto na obydwu podstawach wskazanych w art.174 p.p.s.a. Podniesione w skardze naruszenie wskazanych przepisów postępowania jest w istocie konsekwencją podnoszonych uchybień materialnoprawnych. Wnoszący skargę organ uzasadnia bowiem zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania nieuprawnionym zdaniem kasatora przyjęciem, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zagadnieniem kluczowym, wymagającym rozstrzygnięcia w tej sprawie, objętym pytaniem pierwszym wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jest zatem kwestia wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy wykładni zawartego w art. 24 ust. pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia "niepodzielone zyski" i sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową i wcześniejszego podjęcia w spółce kapitałowej uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia w spółkę osobową po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem autora skargi kasacyjnej błędna wykładnia przepisu polega na przyjęciu, że prawidłowo rozdysponowany zysk w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy spółki nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust.5 pkt 8 ustawy.

Powyższym problemem zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, prezentując w tym względzie jednolitą i utrwaloną już linię orzeczniczą (por. wyroki NSA: z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10, z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10, z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10, z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12; z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1811/13; z 21.10.2016 r. sygn. akt II FSK 2856/14; wszystkie przywołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający tą sprawę podziela pogląd zaprezentowany w przywołanych wyrokach i stwierdza, że w zaskarżonym wyroku trafnie przyjęto, że przy interpretacji pojęcia "niepodzielonych zysków", użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. odnieść się należy do pojęcia "podziału zysku" w rozumieniu K.s.h. Skoro bowiem przepisy podatkowe nie definiują tego pojęcia, a nawiązują do pojęć i instytucji znanych prawu handlowemu, zasadne jest wykorzystanie przepisów K.s.h. do dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia. Zgodnie z przepisem art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. W art.191 § 2 K.s.h. ustawodawca postanowił, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Natomiast w myśl przepisu art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników może być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca, obok podziału zysku wprost między wspólników, dopuszcza inny sposób podziału zysku w spółce, jeżeli przewiduje to umowa spółki. Wynika z tego, że tylko zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania, może zostać uznany za niepodzielony. Skoro bowiem przepisy K.s.h. dopuszczają inny niż przeznaczenie na dywidendę sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec braku zdefiniowania w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia zysku niepodzielonego, należy uznać, tak jak przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy.

W tym stanie rzeczy za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 24 ust. 5 pkt 8 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.) w powiązaniu z art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a w konsekwencji także niezasadny jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm. - dalej p.u.s.a. ) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a.

Kolejnym zagadnieniem, objętym pytaniem drugim wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, które wymagało rozstrzygnięcia w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, jest wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 17 w zw. z art. 2 pkt. 14 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 ), mocą którego art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. z dniem 1.01.2015 r. został znowelizowany. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2015 r. stanowi, że:

dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W związku z powyższą nowelizacją wnioskodawca zadał pytanie oznaczone nr 2 - czy w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, które nastąpi w 2015 r. kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników, lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy, będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca zaprezentował we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pogląd, że w odniesieniu do zysków znajdujących się na kapitale zapasowym Spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r. w sytuacji, gdy do podjęcia uchwały przekształceniowej i rejestracji przekształcenia dojdzie w 2015 r., nie powstanie po stronie wspólników, z momentem przekształcenia, dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Organ wydający interpretację indywidualną zaprezentował stanowisko odmienne.

Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle do tej spornej kwestii. Zasadny jest w tej sytuacji podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art.141 § 4 p.p.s.a.

Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publ. CBOSA) przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do ocen prawnych stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zaprezentowanych przez wnioskodawcę i organ zgodnie z art.14b § 3 i 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowo-administracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej (v. wyroki NSA: z 22.03.2017 r. I FSK 1489/15; z 20.09.2017 r. II FSK 2217/15; z 11.04.2017 r. II FSK 3585/16; publ. CBOSA).

Brak rozstrzygnięcia we wskazanym zakresie uniemożliwia prawidłową kontrolę instancyjną.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona oceny stanowisk stron odnoszących się do kwestii wynikających z pytania nr 2. - zawartego w interpretacji indywidualnej.

Podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku jest art.185 §1 p.p.s.a. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art.203 pkt.2) w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a.