Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 870/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m
journal: Dz.U. 2021 poz 1993
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 870/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 grudnia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: ref. stażysta Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2022 r., sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2022 r. nr 0115-KDWT.4011.504.2022.1.ANJ w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. G. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. możliwości rozliczania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5% przychodów z działalności gospodarczej w zakresie usług sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 70.22.1.

We wniosku (jego uzupełnieniu) skarżący podał w szczególności, że jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianej obsługi rynku nieruchomości. Wnioskodawca rozlicza dochody uzyskiwane z prowadzonej działalności tzw. podatkiem liniowym (PIT), którego stawka – bez względu na poziom osiąganych dochodów – wynosi 19%. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem VAT. Przeważająca działalność gospodarcza Wnioskodawcy ujawniona w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) to "Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania", objęte grupowaniem Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2008) – 70.22.Z. W pozostałym zakresie działalność gospodarcza Wnioskodawcy objęta jest m.in. następującymi grupowaniami PKD: 63.12.Z, 70.21.Z, 73.11.Z, 73.20.Z, 77.39.Z, 85.59.B, 85.60.Z, 93.19.Z, 93.29.Z, 96.09.Z.

Wnioskodawca podał, że zawarł z podmiotem (spółką prawa handlowego) prowadzącym działalność w obszarze świadczenia usług szerokorozumianego doradztwa na rynku nieruchomości ("Spółka") "Umowę współpracy", która obowiązuje i jest wykonywana od początku 2022 r. Na mocy postanowień "Umowy współpracy" Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia usług doradczych i negocjowania transakcji mających na celu pozyskanie i zawarcie, za pośrednictwem drugiej strony "Umowy współpracy" – będącej polską spółką prawa handlowego ("Spółka") lub podmiotu wskazanego przez Spółkę, różnego rodzaju transakcji na rynku nieruchomości biurowych w Polsce lub z nimi związanych. Wnioskodawca wykonując "Umowę współpracy" nie występuje jednak jako pośrednik działający bezpośrednio na rzecz klientów Spółki. W ramach świadczenia usług, Wnioskodawca jest zobowiązany w szczególności do:

- aktywnego poszukiwania klientów dla Spółki,

- doradztwa potencjalnym klientom Spółki w zakresie powierzchni biurowych na terenie Polski i zagranicą,

- doradztwa na rzecz Spółki w zakresie rozwoju rynku nieruchomości w Polsce,

- doradztwa w zakresie optymalnej struktury finansowej transakcji biurowych, a także standardów rynkowych, technicznych i umownych istniejących na polskim rynku nieruchomości,

- przygotowania prezentacji dotyczących rynku nieruchomości dla Spółki, klientów Spółki oraz podmiotów wskazanych przez Spółkę,

- przygotowania analiz dotyczących rynku nieruchomości dla Spółki oraz klientów Spółki,

- uczestniczenia w spotkaniach z klientami celem świadczenia usług doradczych oraz zawarcia transakcji na rynku nieruchomości biurowych,

- uczestniczenia w negocjacjach mających na celu pozyskanie i zawarcie, za pośrednictwem Spółki lub podmiotu wskazanego przez Spółkę, różnego rodzaju transakcji na rynku nieruchomości w Polsce i za granicą.

Wszystkie powyższe usługi wykonywane w ramach "Umowy współpracy" można podzielić w sposób dychotomiczny na usługi dotyczące rynku obrotu nieruchomościami oraz rynku wynajmu nieruchomości.

W zależności od przedmiotu (rynku), którego dotyczą poszczególne usługi, Wnioskodawca kwalifikuje je:

- jako usługi związane z usługami w zakresie "Kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek" – PKWiU 68.10.1 – w przypadku usług w zakresie rynku obrotu nieruchomościami, albo

- do usług objętych grupowaniem PKWiU 70.22.1 – "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem" – w przypadku usług w zakresie rynku wynajmu nieruchomości.

Skarżący podał, że nie dokonuje kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Wskazał, że jest w stanie prowadzić i prowadzić będzie ewidencję pozwalającą na wskazanie jaka część jego przychodów pochodzić będzie ze świadczenia usług określonych w "Umowie współpracy" objętych poszczególnymi grupowaniami PKWiU (zbiorczo dla każdego grupowania). W szczególności Wnioskodawca jest w stanie zaprowadzić ewidencję pozwalającą na odrębne określenie zaangażowania czasowego na czynności realizowane w ramach wykonywania "Umowy współpracy" w zakresie obrotu nieruchomościami (PKWiU 68.10.1) oraz (PKWiU 70.22.1) wynajmu nieruchomości, i na tej podstawie dokonać podziału przysługującego mu wynagrodzenia miesięcznego. Kwota tego wynagrodzenia została ustalona w "Umowie współpracy" w sposób zryczałtowany. Wnioskodawca zaznaczył także, że zgodnie z "Umową współpracy" ponosi odpowiedzialność za przyjęte do realizacji usługi. Ponadto, wykonując "Umowę współpracy" nie podlega kierownictwu Spółki, jej klientów oraz podmiotów powiązanych w przedmiocie wykonywania przedmiotu tychże umów. W okresie obowiązywania "Umowy o współpracy" Wnioskodawca zobowiązał się dodatkowo nie podejmować i nie prowadzić na własną rzecz lub na rzecz osoby trzeciej jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej wobec Spółki. Skarżący podał, że zamierza złożyć wniosek o zmianę sposobu opodatkowania działalności gospodarczej na rok 2022 z tzw. skali podatkowej na rozliczanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca, odpowiadając w szczególności na stwierdzenie organu, że "kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestia ta nie jest regulowana przepisami prawa podatkowego, które mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej", podał, że "jest świadomy tej okoliczności".

Z wniosku (jego uzupełnienia) wynika także, że uzyskane przychody z działalności gospodarczej w 2021 r. nie przekroczyły kwoty 2.000.000 euro. Oprócz przychodów ze wskazanej działalności gospodarczej Wnioskodawca uzyskuje/uzyska (stałe) dochody z wykonywania tzw. kontraktu managerskiego opodatkowanego PIT wg tzw. skali, jako przychody ze źródła: działalność wykonywana osobiście. Opisanych we wniosku usług Skarżący nie będzie świadczył na rzecz podmiotów, które były w 2021 r. lub są/będą w 2022 r. jego pracodawcą. Pozarolnicza działalność gospodarcza nie jest wykonywana w ramach wolnego zawodu.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2): Czy przychody Wnioskodawcy z działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług dotyczących rynku wynajmu nieruchomości w oparciu o "Umowę współpracy" mogą być rozliczane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w stawce 8,5%, jako mieszczące się w grupowaniu PKWiU 70.22.1 – "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem", ale niebędące usługami zarządzania?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca po zacytowaniu szeregu przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2021 r., poz. 1993 ze zm.), dalej "ustawa o ryczałcie", stwierdził, że przedmiotowe usługi nie mają charakteru związanego stricte z zarządzaniem, a w szczególności nie są usługami zarządzania samymi w sobie. Jak to zostało bowiem podniesione, Wnioskodawca – zarówno w zakresie obsługi rynku obrotu nieruchomościami, jak i rynku wynajmu nieruchomości – wykonuje usługi w szczególności: aktywnego poszukiwania klientów dla Spółki, doradztwa potencjalnym klientom Spółki w zakresie powierzchni biurowych na terenie Polski i zagranicą oraz rozwoju rynku nieruchomości w Polsce, a także sporządzania prezentacji i analiz w tym zakresie. Jako że:

(i) jedynie usługi zarządzania spośród wszystkich usług objętych działem 70 PKWiU objęte są zakresem normowania art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m) ustawy o ryczałcie, których to Wnioskodawca nie wykonuje, oraz

(ii) odwołanie do usług objętych działem 70 PKWiU nie występuje w innych potencjalnie możliwych do zastosowania w sprawie przepisów ustawy o ryczałcie przewidujących odmienne stawki,

– to usługi doradcze w zakresie szerokorozumianego rynku wynajmu nieruchomości świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie "Umowy o współpracy" należy opodatkować wg stawki 8,5% ryczałtu – na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o ryczałcie – jako przychody z "pozostałej [przyp. Wnioskodawcy] działalności usługowej".

Reasumując Wnioskodawca stwierdził, że przychody z działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług dotyczących rynku wynajmu nieruchomości w oparciu o "Umowę współpracy" mogą być rozliczane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w stawce 8,5%, jako mieszczące się w grupowaniu PKWiU 70.22.1 – "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem", ale niebędące usługami zarządzania. Nie występują przy tym żadne okoliczności, które uniemożliwiłyby Wnioskodawcy opodatkowanie ryczałtem przychodów kwalifikowanych do źródła: przychody z działalności gospodarczej, w tym przychodów z wykonywania "Umowy współpracy"; w szczególności Wnioskodawca nie przekroczył stosownych progów przychodowych, których przekroczenie uniemożliwia skorzystanie z tej formy opodatkowania. Wnioskodawca jest również w stanie zaprowadzić ewidencję, na podstawie której możliwym będzie wskazanie, jaka część wynagrodzenia należnego z tytułu realizacji ww. umowy w danym okresie rozliczeniowym przypada na świadczenie szerokorozumianych usług w zakresie rynku obrotu nieruchomościami, a jaka na obsługę rynku wynajmu nieruchomości. Na podstawie otrzymanej w ten sposób proporcji, Wnioskodawca może dokonać podziału również zmiennych części wynagrodzenia (prowizji, premii) – chyba że poszczególne przysporzenie odnosi się wprost do rynku obrotu lub wynajmu nieruchomości.

W wydanej w dniu 7 czerwca 2022 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ zacytował szereg przepisów zawartych w ustawie o ryczałcie. Podał, że kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej "O.p., mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Dyrektor KIS wyjaśnił także, że ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu – o czym stanowi art. 4 ust. 4 ustawy o ryczałcie. Oznaczenie "ex" dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania. Dyrektor KIS zaznaczył, że z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m ustawy o ryczałcie, wynika, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 15% przychodów ze świadczenia usług firm centralnych (head office); usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), z wyjątkiem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16.), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów. Odnosząc się do wymienionych w tym przepisie usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70) organ zaznaczył, że symbol ex, oznacza zatem, że w ramach grupowania 70 opodatkowaniu stawką 15% podlegają wyłącznie usługi wymienione w tym przepisie, tj. usługi doradztwa związane z zarządzaniem, a pozostałe usługi opodatkowane będą stawką 8,5%. Pozostałe usługi, klasyfikowane według rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w dziale 70 nie zostały bowiem wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m ww. ustawy o ryczałcie.

A zatem, zdaniem organu, opodatkowaniu stawką ryczałtu 15% podlegają usługi, tj.:

- klasa 70.10 - usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych,

- kategoria 70.22.1 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem wraz z zawartymi w klasyfikacji podkategoriami i pozycjami z wyłączeniem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16.).

W związku z tym, mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m) ustawy o ryczałcie, w którym wymieniono m.in. usługi doradztwa związane z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), organ nie zgodził się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że przepis ten obejmuje "jedynie usługi stricte zarządzania spośród wszystkich usług objętych działem 70 PKWiU". Skoro – jak wskazano we wniosku – na mocy postanowień "Umowy współpracy" Skarżący jest zobowiązany do świadczenia usług doradczych i negocjowania transakcji, przy czym – jak zaznaczył - nie wykonuje usług zarządzania, to w ocenie organu stwierdzić należy, że jeżeli w istocie wskazane we wniosku usługi będą miały wyłącznie charakter usług doradczych (Wnioskodawca nie będzie wykonywał żadnych czynności kierowania czy zarządzania), to przychody z tytułu świadczenia usług sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 70.22.1 "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem", podlegają opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym w wysokości 15% i nie podlegają wyłączeniu z tego przepisu. Z okoliczności przedstawionych we wniosku nie wynika bowiem, że Skarżący świadczy usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem rybnym, nie wykonuje również usług w ramach wolnego zawodu. Organ podkreślił, że usługi sklasyfikowane przez Wnioskodawcę według PKWiU w grupowaniu 70.22.1 "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem", są jednoznacznie wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m) ustawy o ryczałcie, który określa stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 15% m.in. dla tych usług.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na powyższą interpretację Skarżący zarzucił naruszenie:

1) Przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m) ustawy o ryczałcie poprzez nieuprawnione jego zastosowanie w wyniku uznania, że przepis ten obejmuje nie tylko wyłącznie usługi stricte zarządzania spośród wszystkich usług objętych działem 70 PKWiU i - co za tym idzie - przychody Skarżącego z tytułu świadczenia usług sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 70.22.1 "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem", podlegają opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym w wysokości 15% i nie podlegają wyłączeniu z tego przepisu;

2) Przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 14a, 14c, 14e oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez dokonanie oceny stanowiska Skarżącego w sprawie w oparciu o nieprawidłową, rozszerzającą wykładnią art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m) ustawy o ryczałcie.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r., poz. 329 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie – w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braku podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny – w tej kategorii spraw – jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznawana w niniejszej sprawie skarga, spełnia powyższe wymogi formalne.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał kompleksowej oceny stanowiska Skarżącego i przytoczył obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa w sposób czytelny i zrozumiały. Przedmiotowa interpretacja zawiera analizę wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny możliwości rozliczania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5% przychodów z działalności gospodarczej w zakresie usług sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 70.22.1. Wnioskodawca zapytał czy przychody z działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług dotyczących rynku wynajmu nieruchomości w oparciu o "Umowę współpracy" mogą być rozliczane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w stawce 8,5%, jako mieszczące się w grupowaniu PKWiU 70.22.1 – "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem", ale niebędące usługami zarządzania.

Wnioskodawca kwalifikuje wykonywane usługi do wiodącego PKWiU, tj. 70.22.1, do którego odwołuje się art. 12 ust. 1 pkt 2) lit. m) ustawy o ryczałcie. Zgodnie z nim stawka ryczałtu wynosząca 15% znajduje zastosowanie do: "usług firm centralnych (head office); usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), z wyjątkiem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów. Jak wyjaśniał Wnioskodawca, ilekroć w ustawie o ryczałcie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu a zatem oznaczenie "ex" dotyczy tylko określonej usługi z danego grupowania. Zdaniem Wnioskodawcy, zatem oznaczenie "PKWiU ex dział 70" użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m) o ryczałcie oznacza, iż ryczałtem w wysokości 15% objęte są jedynie usługi zarządzania spośród wszystkich usług objętych działem 70 PKWiU.

Mimo dokonania wiążącej w niniejszym stanie faktycznym klasyfikacji wykonywanych usług, Skarżący utrzymuje, że jego usługi nie mają charakteru związanego stricte z zarządzaniem, a w szczególności nie są usługami zarządzania samymi w sobie a tylko takie objęte są opodatkowaniem w stawce 15%.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zatem pośrednio także kwestii czy wskazana przez składającego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klasyfikacja statystyczna (PKWiU) jest wiążąca dla organu interpretującego w sytuacji gdy Skarżący zdaje się negować wykonywanie usług zarządzania mimo przedstawionej przez siebie w stanie faktycznym klasyfikacji.

W tym zakresie wystąpiły rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W konsekwencji, Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wystąpił o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie - według jego oceny - wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem tego Rzecznika wyjaśnienia wymagało:

Czy w świetle art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. wskazana przez składającego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element stanu faktycznego, a w konsekwencji czy organ interpretacyjny związany jest powołaną klasyfikacją statystyczną (PKWiU) i nie jest uprawniony do jej weryfikacji, czy też klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element normy prawnej, w konsekwencji czego organ interpretacyjny zobowiązany jest w toku prowadzonego postępowania do zweryfikowania jej prawidłowości?

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, postanowieniem z dnia 20 stycznia 2020r., I FPS 3/19, odmówił podjęcia uchwały. Powodem takiego stanowiska był fakt, że Rzecznik w swoim wniosku, w szczególności przez dobór wyroków reprezentatywnych dla dwóch odmiennych – według niego – linii orzeczniczych, nie uzasadnił w pełni faktu występowania tychże rozbieżności w orzecznictwie, tzn. wskazał wyroki osadzone w okolicznościach faktycznych względem siebie różnych, które nie nadawały się do wzajemnego porównania.

Naczelny Sąd Administracyjny, jednakże w treści uzasadnienia wydanego postanowienia dokonał wyjaśnienia i uporządkowania pewnych kluczowych kwestii związanych z klasyfikacją statystyczną (PKWiU) w zakresie prawa podatkowego.

Powołane wyżej postanowienie nie ma oczywiście mocy prawnej równej podjętej uchwale, tzn. nie jest wiążące dla sądów administracyjnych na podstawie art. 269 p.p.s.a., jednakże Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zawarte w ww. postanowieniu, zatem posłuży się argumentacją w nim zawartą, przyjmując ją za własną.

W pierwszej kolejności zwrócił NSA uwagę na specyfikę postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, która objawia się m.in. tym, że:

- zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (wyrok z dnia 14 lutego 2017r., II FSK 116/15);

- interpretacja jest podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska); - organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia; - zadanie organu jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej (wyrok z dnia 7 kwietnia 2017r., I FSK 659/15);

- zakres sprawy administracyjnej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wyznacza zaprezentowany wyczerpująco we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny i odnoszące się do niego: pytania interpretacyjne, stanowisko prawne wnioskodawcy oraz oceny prawne organu podatkowego w zakresie możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego; - na podstawie art. 14b § 3 O.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia lub okoliczności przewidywanych przez wnioskodawcę, do których odnoszą się oceny stosowania i wykładni prawa; - wyczerpująco przedstawiony (zaistniały lub prognozowany) stan faktyczny stanowi punkt odniesienia do udzielenia w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości urzędowej informacji o możliwościach stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby połączonej także z operatywną wykładnią adekwatnych przepisów prawa (za uchwałą z dnia 7 lipca 2014r., II FPS 1/14);

- w pojęciu "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", użytym w art. 14b § 3 ab initio O.p., mieszczą się zarówno elementy opisywane w ujęciu czysto fizycznym, mające lub mogące mieć miejsce w rzeczywistości, jak i mogą tkwić w nim również elementy określane od razu przez użycie definiujących je kategorii/pojęć prawnych, co do których wykładni i oceny zastosowania wnioskodawca nie ma wątpliwości i o nie nie pyta;

Z przedstawionych stanowisk wyrażanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyprowadzono następnie wniosek, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. Jeśli zatem wnioskodawca w ramach realizacji wymogu "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" i następnie "przedstawienia własnego stanowiska w sprawie [jego] oceny prawnej" nakreśli elementy stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przez użycie kategorii/pojęć prawnych odnośnie do których wykładni i oceny zastosowania nie ma wątpliwości i nie pyta o nie, to organ nie może dokonać pozytywnej lub negatywnej oceny w tym zakresie, lecz winien przyjąć twierdzenia wnioskodawcy za fragment zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jeżeli zatem w danej sprawie (o czym świadczą motywy uzasadnienia konkretnego wyroku) wnioskodawca przykładowo od razu podał w opisie stanu faktycznego klasyfikację PKWiU nie wyrażając odnośnie do niej swoich wątpliwości prawnych, lecz wyłącznie zapytał o możliwość zastosowania w sytuacji objętej całym opisanym stanem faktycznym obniżonej stawki podatkowej, to w sposób oczywisty ta część normy prawa podatkowego (klasyfikacja PKWiU) nie powinna być przedmiotem wypowiedzi ocennej organu wydającego interpretację indywidualną. Ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym wyrażana jest przez organ wtedy, gdy wcześniej własną ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentuje ów wnioskodawca.

Innymi słowy, od wnioskodawcy formułującego wniosek zależy, jaką rolę przypisze klasyfikacji PKWiU: czy rolę tylko okoliczności faktycznej (elementu zdarzenia przyszłego), czy jednak rolę wymagającą także przesądzenia prawnego co do prawidłowości tej klasyfikacji na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego.

Jednocześnie w kontekście powyższego pamiętać trzeba, że w świetle art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W sytuacji zatem, gdy w danej ustawie podatkowej, na przykład o podatku od towarów i usług, czy podatku dochodowego o charakterze ryczałtowym, uzależniono stawki tych podatków od przypisania usługi lub dostawy towaru do określonego symbolu statycznego (klasyfikacji PKWiU), to ten ostatni, jako w niej zawarty, jest częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowi element wywodzonej z nich normy podatkowej.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. W odniesieniu do klasyfikacji PKWiU oznacza to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może nie lokować ziszczenia się tej części normy prawnopodatkowej w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź uczynić ją (tę klasyfikację) elementem części faktycznej wniosku i nie objąć wątpliwościami prawnymi. Przewidziane bowiem w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi dotyczyć całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca w sposób jasny i nie pozostawiający wątpliwości określił zakres świadczonych usług wraz z ich klasyfikacją statystyczną, która – zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami prawidłowo stała się przedmiotem oceny organu dokonującego interpretacji.

Przedstawioną ocenę, odzwierciedloną w zaskarżonej interpretacji, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.) ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy działalność usługowa to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu – o czym stanowi art. 4 ust. 4 ustawy. Oznaczenie "ex" dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Zaznaczyć również należy, iż stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Zostały one określone w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% przychodów osiąganych w zakresie wolnych zawodów. Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m) ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 15% przychodów z firm centralnych (head office); usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), z wyjątkiem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16.), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów, (art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m).

Jednocześnie – na co wskazywał skarżący – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a tej ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Jak już wspomniano, możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależą wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU.

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług każdą usługę należy zaliczyć do odpowiedniego grupowania, zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu, pod którym został zakwalifikowany wykonujący usługę podmiot gospodarczy w Krajowym Rejestrze Urzędowym Podmiotów Gospodarki Narodowej. Kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Realizując te zasady, Skarżący we wniosku określił, iż w zakresie wynajmu nieruchomości wykonuje usługi klasyfikowane do grupowania PKWiU 70.22.1 - "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem".

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015r. wymienia w Sekcji M Usługi profesjonalne, naukowe i techniczne, obejmujące między innymi; usługi prawne, usługi firm centralnych (head offices) oraz usługi doradztwa związane z zarządzaniem. W jej ramach, Dział 70 PKWiU (2015) obejmuje "Usługi firm centralnych (head offices); usługi doradztwa związane z zarządzaniem".

Dział ten obejmuje:

-70.1 Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów

finansowych,

-70.10. Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów

finansowych,

-70.2 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem,

-70.21. Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji,

-70.22.Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania

- 70.22.1 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem,

-70.22.2 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych,

-70.22.3 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wskazana przez Skarżącego - jako właściwa w przypadku świadczonych usług – klasyfikacja PKWiU 70.22.1 obejmuje: "usługi doradztwa związane z zarządzaniem", w tym:

- 70.22.11 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym,

- 70.22.11.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym,

- 70.22.12 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków,

- 70.22.12.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem

podatków,

- 70.22.13 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem,

- 70.22.13.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem,

- 70.22.14 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi,

- 70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi,

- 70.22.15 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją,

- 70.22.15.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją,

- 70.22.16 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem.

70.22.16.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem,

70.22.17 Usługi zarządzania procesami gospodarczymi,

70.22.17.0 Usługi zarządzania procesami gospodarczymi.

Z powołanego i zastosowanego przez organ interpretujący, przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, wynika, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 15% przychodów ze świadczenia usług firm centralnych (head office); usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), z wyjątkiem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16.), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów.

Odnosząc się do wymienionych w analizowanym przepisie usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70) symbol ex, oznacza zatem, że w ramach grupowania 70 opodatkowaniu stawką 15% podlegają wyłącznie usługi wymienione w tym przepisie, tj. usługi doradztwa związane z zarządzaniem, a pozostałe usługi opodatkowane będą stawką 8,5%. Pozostałe usługi, klasyfikowane według rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w dziale 70 nie zostały bowiem wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m ww. ustawy. W tym kontekście, usługi sklasyfikowane przez Skarżącego według PKWiU w grupowaniu 70.22.1 "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem", są jednoznacznie wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, który określa stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 15% m.in. dla tych usług.

Zatem według brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2) lit. m) ustawy o ryczałcie, jednoznacznie wymieniono tam "usługi doradztwa związane z zarządzaniem", (PKWiU ex dział 70) - nie zaś usługi zarządzania, to w konsekwencji bezprzedmiotowe są zarzuty Skarżącego jakoby przepis ten obejmował "jedynie usługi stricte zarządzania spośród wszystkich usług objętych działem 70 PKWiU" (a takich usług on nie wykonuje). Kwestionowany przepis stanowi bowiem o opodatkowaniu 15 % ryczałtem przychodów z tytułu "usług doradztwa związanego z zarządzaniem" które według opisu stanu faktycznego Skarżący wykonuje. Skarżący w żaden natomiast sposób nie argumentuje na jakiej okoliczności faktycznej czy prawnej opiera swe stanowisko w zakresie objęcia stawką 15% opodatkowania wyłącznie usług sensu stricte zarządzania.

W tym kontekście, sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2) lit. m) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez nieuprawnione jego zastosowanie w wyniku uznania, że przepis ten obejmuje "nie tylko wyłącznie usługi stricte zarządzania spośród wszystkich usług objętych działem 70 PKWiU" należało w istocie za bezzasadny.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez organ wydający interpretację w zakresie w jakim organ ten dokonał rozszerzającej interpretacji zastosowanego przepisu prawa materialnego, skoro – jak wyżej wskazano kwestionowany przepis został prawidłowo zastosowany. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, organ poddał analizie i ocenie stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę a wyniku tej oceny nie sposób uznać za modyfikację stanu faktycznego lecz jego urzędową interpretację.

Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja spełnia wymogi z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p., skoro na podstawie stanu faktycznego opisanego we wniosku zawiera negatywną ocenę stanowiska Spółki i wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym.

Organ działał w oparciu o stosowne przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przeprowadził szczegółową analizę treści tych przepisów i wyjaśnił podstawy dokonanego rozstrzygnięcia, w tym podstawy dla uznania stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe. Wobec tego, nie można zgodzić się twierdzeniem, że Organ naruszył art. 14a, 14c, 14e oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez dokonanie oceny stanowiska Skarżącego w sprawie w oparciu o nieprawidłową, rozszerzającą wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2) lit. m) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Ponadto Skarżący nie wskazał w jaki sposób art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa miałby zostać naruszony w niniejszej sprawie. Zgodnie a treścią tego przepisu, Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności:

1) dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogolne),

2) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe)

- przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów. Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału

Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Nie można zgodzić się również z zarzutem naruszenia art. 14c, art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wyżej wskazano, zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie określone przepisami prawa elementy. Organ – w myśl art. 120 Ordynacji podatkowej - działał na podstawie przepisów prawa i z tego powodu nieuprawnionym byłoby uznanie, że sprzecznie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadził postępowanie podatkowe w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Biorąc wszystkie wskazane wyżej okoliczności pod uwagę, Sąd uznał, iż przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego wskazanego w zarzutach skargi a zaskarżona interpretacja opiera się na uwzględnieniu poglądów powszechnie akceptowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.