Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2508/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 i ust. 3, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 i ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w kwestii podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...]r., nr [...], Minister Finansów stwierdził, że stanowisko "A" S.A. z siedzibą w B. (zwaną dalej Spółką) dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania kontrahentom towarów na cele reprezentacji i reklamy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów w okresie od dnia 1 grudnia 2008 r., było nieprawidłowe.

2. Spółka wnioskiem, który wpłynął do organu w dniu [...]r., wniosła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania kontrahentom towarów na cele reprezentacji i reklamy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

2.1. Wskazany wniosek został uzupełniony pismem Spółki z dnia [...]r. stanowiącym odpowiedz na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku.

2.2. W opisanym wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

2.2.1. Prowadzi działalność opierającą się na produkcji oraz sprzedaż energii cieplnej i elektrycznej, przy czym sprzedaż ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Wyjaśniła, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywała towary, które następnie przekazywała nieodpłatnie potencjalnym i dotychczasowym kontrahentom na cele reprezentacji bądź na cele reklamy, w okresach: od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 30 listopada 2008 r. i od dnia 1 grudnia 2008 r.

2.2.2. Spółka stwierdziła, iż przekazane przez nią w ramach działań w zakresie reprezentacji i reklamy kontrahentom przedmioty m.in. długopisy, pióra, portfele, kwiaty, kalendarze, podkładki pod mysz do komputera oraz drobne upominki, często opatrzone logiem Spółki w części wypełniały definicję prezentu o małej wartości określoną w art. 7 ust 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.), natomiast w pozostałej części przekazywane towary nie były prezentami o małej wartości w rozumieniu powyższego przepisu.

2.2.3. Uzasadniła swoje stanowisko tym, iż wśród odbiorców wskazanych towarów byli zarówno aktualni i potencjalni nabywcy energii cieplnej i elektrycznej sprzedawanej przez Spółkę, jak i aktualni i potencjalni dostawcy towarów i usług dla niej, które to towary i usługi wykorzystywała ona następnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka stwierdziła, że wobec nabywców energii nieodpłatnie przekazywane towary miały służyć nawiązaniu, podtrzymaniu bądź utrwaleniu kontaktów handlowych celem prowadzenia na ich rzecz sprzedaży energii cieplnej i elektrycznej, natomiast w stosunku do dostawców nieodpłatnie przekazywane towary miały na celu nawiązanie, podtrzymanie bądź utrwalenie kontaktów handlowych przez dążenie do uatrakcyjnienia otrzymywanych ofert i nabywania towarów i usług wykorzystywanych następnie w związku ze sprzedażą energii cieplnej i elektrycznej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

2.2.4. Spółka wskazała, iż nie przekazywała w związku z prowadzonym zakresem działalności kontrahentom próbek towarów, jednakże przekazywała drukowane materiały reklamowe i informacyjne na cele związane z prowadzoną działalnością.

2.3. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadała między innymi następujące pytanie:

Czy opisane w stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie kontrahentom Spółki towarów na cele reklamy i reprezentacji w okresie od dnia 1 grudnia 2008 r. podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu opisanych w stanie faktycznym towarów, które następnie nieodpłatnie przekazała swoim kontrahentom na cele reklamy i reprezentacji w okresie od dnia 1 grudnia 2008 r.?

2.4. Przedstawiając swoje stanowisko wskazała, iż nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od dnia 1 czerwca 2005 r. Zaznaczyła, że zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w rym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jak również wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

2.4.1. Spółka opierając się na wykładni literalnej tego przepisu twierdziła, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko wtedy, gdy łącznie są spełnione następujące przesłanki: przekazanie towarów odbywa się na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, a ponadto podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tymi towarami, w całości lub w części.

2.4.2. Dalej uznała, iż nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bez względu na prawo do odliczenia przy nabyciu tych towarów i bez względu na wartość rynkową czy cenę nabycia przekazanych towarów.

2.4.3. Stwierdziła ponadto, że przekazywane nieodpłatnie towary służyły do nawiązania, podtrzymania bądź utrwalenia kontaktów handlowych z jej kontrahentami, które to kontakty miały bezpośredni związek z prowadzoną sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, że miała prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, które następnie przekazała na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zarówno pod postacią reklamy, jak i reprezentacji.

2.4.4. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące wyłączenia spod opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), w indywidualnej interpretacji z dnia [...]r., nr [...], stwierdził, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania kontrahentom towarów na cele reprezentacji i reklamy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów w okresie od dnia 1 grudnia 2008 r., było nieprawidłowe.

3.1. W uzasadnieniu indywidualnej interpretacji organ na wstępie przedstawił opisany przez Spółkę stan faktyczny, następnie zaprezentował jej stanowisko stwierdzając jednocześnie, iż stanowisko jest błędne. Przytoczył między innymi treść przepisów art. 7 ust. 1, 2 i 4 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 grudnia 2008 r. i podkreślił, że przepisy te nie należy interpretować jedynie w oparciu o wykładnię gramatyczną i aby dokonać kompleksowej wykładni należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r.

3.2. Zdaniem organu przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. byłby zbędny, jednakże jeżeli z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Organ podkreślił, iż gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

3.3. Opierając się na treści obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm., zwanej dalej VI Dyrektywą) oraz art. 16 dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, zwanej dalej Dyrektywą 2006/112), obowiązujący po tym dniu, stwierdził, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa: do celów prywatnych podatnika, do celów prywatnych pracowników podatnika, nieodpłatne ich zbycie, użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność.

3.4. Zdaniem organu warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie niezwiązane z przedsiębiorstwem, a zatem nieodpłatne przekazanie towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów, przy czym za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

3.5. Organ jednocześnie zaakcentował, że niektóre towary przekazywane przez Spółkę swoim kontrahentom wypełniały definicję prezentu o małej wartości określoną w art. 7 ust 4 u.p.t.u. z 2004 r., a pozostałe towary nie były prezentami o małej wartości w rozumieniu powyższego przepisu. Stwierdził, że Spółka przekazywała kontrahentom drukowane materiały reklamowe i informacyjne, przy czym ze względu na charakter prowadzonej działalności nie przekazywała w objętym interpretacją indywidualną okresie próbek towarów. Organ uznał, że przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych następowało na cele związane z prowadzoną działalnością.

3.6. Minister Finansów stanął na stanowisku, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Dalej podkreślił, iż w sytuacji gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo, a więc podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania.

3.7. Stwierdził też, że z przepisów art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3, ust. 4 i ust. 7 u.p.t.u. 2004 r. wynika, iż nieodpłatne przekazanie towarów, innych niż drukowane materiały informacyjne i reklamowe oraz próbki, na cele niezwiązane w sposób bezpośredni z działalnością opodatkowaną Spółki związane z tą działalnością tylko w sposób pośredni (np. na cele reklamy czy promocji), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

3.8. Uznał, że Spółka przekazując kontrahentom towary wymienione w przedmiotowym wniosku, które nie są drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi bądź prezentami o małej wartości, była zobowiązana do naliczenia podatku z tytułu przekazania przedmiotowych towarów, na mocy art. 7 ust. 2. u.p.t.u. z 2004 r.

3.9. Powołując się na wnioskodawcę zaznaczył, iż w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. nie podlegały opodatkowaniu przekazywane przez Spółkę kontrahentom towary wypełniające definicję prezentu o małej wartości określoną w art. 7 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne (art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r.). W tej części zgodził się ze stanowiskiem Spółki.

3.10. W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które następnie są nieodpłatnie przekazywane kontrahentom, stwierdził, iż w kwestii zakupów związanych z przekazywaniem drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów o małej wartości, skarżącej Spółce przysługiwało prawo od odliczenia, jednakże w odniesieniu do zakupów związanych z przekazywanymi towarami - drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi oraz prezentami o małej wartości, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupionymi przez Spółkę towarami, uzależnione było od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

3.11. Organ stanął na stanowisku, iż skarżącej Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabyciu towarów, o których mowa we wniosku, o ile wydatki na towary związane z nieodpłatnym przekazaniem mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i nie zachodziły inne ograniczenia tego prawa określone w art. 88 u.p.t.u. z 2004 r., zatem - zdaniem organu - stanowisko Spółki w tym zakresie było nieprawidłowe.

3.12. Minister Finansów konkludując swoją argumentację podkreślił, że stanowisko Spółki oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe. Organ wskazał również, iż interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, przy czym na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, albowiem zdaniem organu są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych.

4. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego S.C., pismem z dnia [...]r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej indywidualnej interpretacji.

5. Minister Finansów pismem z dnia [...]r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej wydanej w niniejszej sprawie.

6. W skardze z dnia [...]r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił o uchylnie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez nieprawidłowe odczytanie z tych przepisów normy prawnej, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie nieodpłatne przekazania towarów, w tym na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, pod warunkiem że przysługiwało w stosunku do nich prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, za wyjątkiem jedynie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

6.1. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, obok argumentów uprzednio wskazanych, iż art. 7 ust. 2 u.p.t.u.z 2004 r. winien być interpretowany ściśle albowiem stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r., że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów, a zdaniem pełnomocnika wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco.

6.2. Dodatkowo wskazał, że przepis art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. włącza w istocie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług określone w nim czynności nieodpłatne wkraczając w sferę wolności praw jednostki. Tym samym zasada państwa prawnego wyrażona w art. 2 Konstytucji RP nakazuje w tym zakresie przyjąć taką wykładnię przepisów prawa podatkowego, aby podatkowa ingerencja znajdowała precyzyjne podstawy w literze prawa, nie zaś w jej wykładni rozszerzającej.

6.3. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdzając, iż w przypadku utrwalenia się określonej linii orzeczniczej, organy podatkowe powinny przyjąć sposób wykładni zgodny z jednolitym stanowiskiem judykatury. Zdaniem pełnomocnika tylko takie działanie władz podatkowych można uznać za działanie praworządne, gdyż w przeciwnym razie następuje pewnego rodzaju samowola interpretacyjna, która narusza konstytucyjną zasadę praworządności.

7. Organ w odpowiedzi na skargę z dnia [...]r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i przedstawił ponownie argumenty znajdujące się w przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

7.1. Ponadto wskazał, że ustawodawca stworzył wprawdzie podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, jednakże pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. z 2004 r. Podkreślił, iż jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r., zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

7.2. Organ zaakcentował, iż orzecznictwo sądów administracyjnych nie stanowi w obowiązujący krajowym systemie prawnym źródła powszechnie obowiązującego prawa. Powołał się też na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm, zwanej dalej P.ps.a.) stwierdzając, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Podniósł jednakże, że pomimo iż moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane, to organ podatkowy nie neguje orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego i bierze je pod uwagę dokonując m.in. wykładni przepisów prawa podatkowego, w tym przepisu art. 7 u.p.t.u. z 2004 r., który ulegał licznym nowelizacjom.

7.3. Opierając się na poglądach doktryny wyjaśnił, iż jego zdaniem w związku z niejasnością przepisu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. możliwa jest jego różna wykładnia gramatyczna, zatem, aby doprowadzić do jego zgodności z prawem wspólnotowym, należy zastosować inne rodzaje wykładni czyli interpretować ten przepis mając na uwadze stosowne zapisy prawa wspólnotowego w sposób możliwie najszerszy.

7.3.1. W tym zakresie wskazał na art. 16 Dyrektywy 2006/112, który jego zdaniem oznacza, że wskazane w nim przypadki wykorzystania towarów mogą zostać uznane za odpłatną dostawę tylko w sytuacji, gdy spełnione są łącznie następujące warunki: podmiot dokonujący przekazania jest podatnikiem, towary będące przedmiotem przekazania stanowią składniki majątku jego przedsiębiorstwa oraz podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego.

7.3.2. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności wyrok z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 (Laszlo Bakcsi a Finanzamt Furstenfeldbruck) wskazał, że celem artykułu 5 VI Dyrektywy jest, zrównanie sytuacji podatnika, który przekazuje nabyte wcześniej towary na cele prywatne i konsumenta nabywającego te same towary, a osiągnięcie tego celu jest możliwe poprzez nałożenie obowiązku opodatkowania przekazania towarów na cele prywatne podatnika w sytuacji, w której przy ich nabyciu podatnik mógł odliczyć podatek naliczony zawarty w cenie nabywanych towarów.

7.4. Podsumowując swoje stanowisko podkreślił, że konieczność opodatkowania wykorzystania towarów na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością, przy spełnieniu wskazanych warunków, wynika z tego, iż podatnik występuje w takich przypadkach de facto w roli ostatecznego konsumenta i tym samym powinien on ponieść ciężar podatku VAT.

8. Na rozprawie dnia 18 stycznia 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

9. Skarga jest zasadna.

10. Rozstrzygnięcia wydawane przez organy podatkowe, w ramach tzw. interpretacji podatkowych, podlegają kontroli sądów administracyjnych w zakresie wszelkich dopuszczalnych środków również z punktu widzenia poprawności merytorycznej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (zob. uchwała NSA (7) z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 nie publ.; wyrok TK z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 opublikowany w Dz. U. Nr 202, poz. 1491).

11. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

11.1. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na interpretacje indywidualne.

11.2. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem prawa może skutkować jej uchyleniem przez Sąd (art. 146 § 1 P.p.s.a.).

12. W sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie dokonuje się ustaleń co do faktów (stanu faktycznego sprawy), poprzestając na opisie określonego stanu przedstawionego przez wnioskodawcę, chyba że informacje wnioskodawcy nie są wystarczające do zajęcia pełnego stanowiska. Jedynie w takim przypadku, i to w drodze wyjątku, organ może wezwać stronę do uzupełnienia stanu faktycznego na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Wydający interpretację organ przyjmuje zatem istnienie pewnego stanu rzeczy, formułując na jego tle stanowisko co do rozumienia (wykładni) wywołujących wątpliwości przepisów prawa. W związku z tym ocena prawna stanowiska pytającego powinna być tak sformułowana, aby wynikało z niej w sposób nie pozostawiający wątpliwości, jak powinien w określonym stanie faktycznym postąpić podatnik, aby nie narażać się na ewentualne ujemne konsekwencje przy realizacji obowiązków podatkowych (zdarzenie przyszłe) ewentualnie czy postąpił prawidłowo dokonując lub nie dokonując pewnych czynności (zaistniały stan faktyczny). Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie i dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Wymogów tych nie spełnia objęcie interpretacją tylko części stanu faktycznego lub prawnego opisanego we wniosku, albo zbyt ogólne odniesienie się do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę, że dane krajowe przepisy podatkowe były niezgodne z prawem wspólnotowym.

13. W niniejszej sprawie strona wnosiła o wydanie interpretacji podatkowej w opisanym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., jeśli chodzi o nieodpłatne przekazanie kontrahentom określonych towarów na cele reklamy i reprezentacji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego uiszczonego przy nabyciu tych towarów.

14. Jeśli chodzi o opodatkowanie danych czynności, to ustalając stosowny stan prawny należy zwrócić uwagę na poniższe kwestie.

14.1. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. zasadą jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

14.2. Interpretowany w niniejszej sprawie przepis art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. stanowił, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1/ przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;

2/ wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

14.3. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. norma art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. określała, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast w pierwotnym brzmieniu stanowiła, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

14.4. Nakładanie podatków należy do wyłączności ustawowej. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6; glosa aprobująca R. Mastalski, PiP 1994, nr 7-8, s. 136). Analizując pod tym kątem sporne regulacje prawne, dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy mieć na względzie zasadę określoności przy nakładaniu daniny publicznoprawnej (art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji). Podatnik, zwłaszcza przy mechanizmie samoobliczania podatku, nie powinien mieć żadnych wątpliwości w zakresie tego, które czynności są przedmiotem podatku od towarów i usług.

14.5. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że przy wykładni powyższych przepisów podatkowych w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Przepis ten nie dotyczy każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem" oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotnym jest cel tego przekazania. Takie rozumienie tego przepisu, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej i jest w istocie wykładnią contra legem. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, to niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni.

14.6. Istotne jest też to, że zmiana treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. w istotny sposób wpłynęła na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne.

14.7. Jeśli chodzi o stosownie prawa wspólnotowego, na co powoływał się organ, to należy zwrócić uwagę na sprzeczność art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. z postanowieniami VI Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112. Zachodzi bowiem zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Celem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, a obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112, jest objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jednakże w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

15. Wobec tego należy uznać za prawidłowe stanowisko odnośnie braku podstaw do uznania za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. czynności polegających na nieodpłatnym przekazaniu kontrahentom strony skarżącej towarów na cele reklamy i reprezentacji w danym okresie, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Takie stanowisko, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005 r. prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie. Należy tu przede wszystkim wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, wydany w składzie siedmiu sędziów. Stanowisko to prezentowane było również we wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 oraz w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r., I FSK 743/07, jak i w orzeczeniach wydanych po wydaniu wyroku z dnia 23 marca 2009 r. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., I FSK 361/08; z dnia 8 lipca 2009 r., I FSK 865/08; z dnia 7 lipca 2009 r., I FSK 1418/08; z dnia 15 października 2009 r., I FSK 1213/08; z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 22/10 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

16. Natomiast, jeśli chodzi o prawo do odliczenia podatku naliczonego, to należy zwrócić uwagę na takie kwestie.

16.1. W takiej sytuacji, jak opisana powyżej, podatnik miał możliwość skorzystania z tego prawa, jeśli dane towary dotyczyły czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3 – 7 u.p.t.u. z 2004 r. (art. 86 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r.), czyli towarów tam zdefiniowanych, tj. drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

16.2. Natomiast w stosunku do pozostałych towarów nie objętych przepisami art. 7 ust. 3 – 7 u.p.t.u. z 2004 r., a mieszczących się w pojęciu podanym przez stronę jako przeznaczonych na cele reklamy i reprezentacji, będzie miał zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., który uzależnia powiązanie zakupów tych towarów z działalnością opodatkowaną.

16.3. W tym zakresie kwestia ograniczenia wynikającego z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie ma zastosowania, ponieważ wnioskiem o wydanie przedmiotowej indywidualnej interpretacji był objęty stan prawny obowiązujący w okresie od dnia 1 grudnia 2008 r. W tym czasie przepis ten już nie obowiązywał.

17. W związku z tym, że określone wydatki na reprezentację i reklamę ze swej istoty są zawsze związane z prowadzoną działalnością jako koszty ogólne. Jeśli tak, to w takim zakresie, w jakim są związane z działalnością opodatkowaną, podatek naliczony zawarty w tych wydatkach może obniżać podatek należny powstały z tytułu prowadzonej działalności stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.

18. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zachodziła podstawa do uchylenia zaskarżonej interpretacji na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a., gdyż organ stwierdzając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy naruszył prawo. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ wyda stosowną interpretację uwzględniającą wyrażone oceny prawne przepisów materialnych. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji Sąd orzekł w oparciu o art. 152 P.p.s.a. Natomiast koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, [...] zł – koszty zastępstwa procesowego i 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa) zasądził na rzecz strony skarżącej stosownie do art. 200, art. 205 § 2, 3 i 5 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 z późn. zm.).