Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 828/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 26c  ust. 1,  art. 26c ust. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 228 poz 1947
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze - tekst jednolity
article: art. 14c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: W przypadku funduszy, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 15 lutyego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.- (w więc innych niż zakładowy fundusz świadczeń socjalnych), w tym funduszu likwidacji zakłądu górniczego, uznać należy, że przekazanie środków nie jest warunkiem uznania odpisu za koszt uzyskania przychodu.

TEZY

W przypadku funduszy, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 15 lutyego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.- (w więc innych niż zakładowy fundusz świadczeń socjalnych), w tym funduszu likwidacji zakłądu górniczego, uznać należy, że przekazanie środków nie jest warunkiem uznania odpisu za koszt uzyskania przychodu.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Grzegorz Granieczny, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2009 r. wpłynął do organu upoważnionego w imieniu Ministra Finansów do wydania interpretacji wniosek "A" S.A. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na fundusz likwidacji zakładu górniczego.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że strona prowadzi działalność w zakresie wydobycia węgla kamiennego w podziemnych zakładach górniczych. Reprezentujący spółkę pełnomocnik podkreślił, że zgodnie

z art. 26c ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm., zwana dalej P.g.g.), przedsiębiorca, który uzyskał koncesję na wydobywanie kopalin ze złóż, zobowiązany jest do utworzenia, funduszu likwidacji zakładu górniczego. Wysokość odpisów na ten fundusz, stosownie do § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 czerwca 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu likwidacji zakładu górniczego (Dz. U. Nr 108, poz. 951), wynosi 3% wartości odpisów amortyzacyjnych środków trwałych zakładów górniczych wchodzących w skład spółki. Odpisy są dokonywane przez spółkę raz w miesiącu, w wysokości 1/12 wysokości odpisu ustalonego zgodnie z powyższym. Przekazanie środków na wyodrębniony rachunek następuje zgodnie z przyjętymi w spółce zasadami raz na kwartał, do 15-go dnia miesiąca następującego po zakończeniu kwartału.

W związku z powyższym pełnomocnik strony zadał pytanie: czy odpisy na fundusz likwidacji zakładu górniczego będą stanowić koszt uzyskania przychodów

w dacie poniesienia, tj. co miesiąc w dacie dokonania odpisu? Zdaniem pełnomocnika, spełniona została wobec strony przesłanka z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) dotycząca obowiązku utworzenia funduszu w ciężar kosztów. Wobec tego rozstrzygnąć należy, w jakim momencie odpisy na fundusz likwidacji zakładów górniczych stanowić będą koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów mogą być odpisy i wpłaty, a zatem istnieją dwie możliwości udzielenia odpowiedzi, tj. moment dokonania odpisu lub moment dokonania faktycznej wpłaty na fundusz. Według pełnomocnika spółki, właściwym momentem rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest dzień dokonania odpisu na fundusz. W jego ocenie do takiego wniosku prowadzi analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu odpisy i zwiększenia na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych stanowią koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że równowartość tych odpisów i zwiększeń została wpłacona na rachunek bankowy funduszu. Popierając własne stanowisko, pełnomocnik odwołał się do zasady domniemania racjonalności ustawodawcy, nakazującej w taki sposób interpretować tekst prawny, by żaden fragment tekstu nie został uznany za zbędny i skoro w tekście prawnym został zamieszczony dany fragment, to musi on wpływać na znaczenie tego tekstu. Mając powyższą zasadę na uwadze strona zaakcentowała, że jedynie w odniesieniu do funduszu świadczeń socjalnych odpisy stanowią koszty uzyskania przychodów dopiero w dacie dokonania wpłaty. W przypadku innych funduszy tworzonych w ciężar kosztów na podstawie odrębnych ustaw, takiego ograniczenia nie ma. W ocenie pełnomocnika przyjęcie założenia odmiennego powodowałoby, że ostatnie zdanie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit b u.p.d.o.p. należałoby uznać za zbędne. Nadto pełnomocnik strony zwrócił uwagę na pierwotne (tj. przed 1 stycznia 1997 r.) brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., podkreślając przy tym, że przepis ten miał zastosowanie do wszystkich funduszy, w tym do zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i odpowiada swą treścią obecnemu brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p., czyli przepisu będącego podstawą do uznania odpisów na fundusz likwidacji zakładu górniczego za koszty uzyskania przychodów. Na poparcie swojego stanowiska przywołał uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r. w sprawie o sygn. FPS 4/98, w której Sąd wskazał, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych nie było przekazanie środków pieniężnych stanowiących równowartość tych odpisów na odrębny rachunek bankowy. Interpretując powyższe orzeczenie pełnomocnik strony uznał, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p., nie zastrzega, iż kosztem uzyskania przychodów są jedynie środki fizycznie przekazane na rachunek funduszu.

W związku z powyższym, kosztem uzyskania przychodów są już odpisy na fundusz. W konsekwencji odpisy na fundusz likwidacji zakładów górniczych dokonywane przez spółkę co miesiąc, jako koszty pośrednie będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. z chwilą utworzenia comiesięcznego odpisu.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że wydatki na fundusz likwidacji zakładu górniczego będą stanowić koszty uzyskania przychodów z chwilą przekazania środków na rachunek bankowy. Wniosek taki, zdaniem organu, wynika z przepisów ustawy P.g.g. oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 czerwca 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu likwidacji zakładu górniczego. Organ podniósł, że zgodnie z art. 26c ust. 1 P.g.g. przedsiębiorca, który uzyskał koncesję na działalność, o której mowa w art. 15 ust. 1 pkt 2 i 3, obowiązany jest utworzyć fundusz likwidacji zakładu górniczego, zwany dalej "funduszem", chyba że obowiązek taki wynika z odrębnych przepisów. Stosownie do przepisów art. 26c ust. 4 P.g.g., środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, również w razie upadłości przedsiębiorcy. Zgodnie z § 5 ust. 1 cytowanego wyżej rozporządzenia przedsiębiorca, z zastrzeżeniem § 2, przekazuje środki na fundusz po zakończeniu roku obrotowego w terminie jednego miesiąca po upływie roku, którego dotyczą.

Pismem z dnia [...] 2010 r. pełnomocnik spółki wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa i zmiany stanowiska zawartego w interpretacji.

W piśmie z dnia [...] 2010 r., nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wniósł o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie i poprzez jego błędną wykładnię oraz przepisów postępowania, w szczególności art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej O.p.).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., pełnomocnik wskazał, że warunkiem zaliczenia kwoty odpisu do kosztów uzyskania przychodów jest dokonanie odpisu na fundusz zgodnie z przepisami regulującymi dokonywanie odpisów, tj. przepisami rachunkowymi. Jego zdaniem zastosowanie przez ustawodawcę wyrażenia "odpisy i wpłaty" nie oznacza, że warunkiem zaliczenia odpisu jest dokonanie wpłaty na rachunek funduszu. W takim przypadku zbędne stałoby się użycie słowa "odpisy", ponieważ wystarczające byłoby stwierdzenie, iż kosztami są dokonane wpłaty. Mając na uwadze zakaz dokonywania wykładni prawa zakładającej, iż określone elementy tekstu prawnego są zbędne, stwierdził, iż odpisy i wpłaty odnoszą się do różnych typów funduszów. Pełnomocnik strony wskazał w tym kontekście, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 9 lit a u.p.d.o.p. wyróżnić należy fundusze o charakterze wewnętrznym, np. fundusz likwidacji zakładu górniczego, i fundusze tworzone przez podatników wspólnie (o charakterze zewnętrznym), np. Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny. Pierwszą kategorię tych funduszy zasila się przez dokonywanie odpisów, natomiast drugą – bezpośrednio przez dokonywanie wpłat. Zaakcentował przy tym, że stanowisko takie zostało potwierdzone przez NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 20 kwietnia 1998 r., sygn. akt FPS 4/98. Podkreślił, że przesłankami zaliczenia odpisów do kosztów uzyskania przychodów są: obowiązek utworzenia funduszu w ciężar kosztów wynikający z przepisów odrębnych oraz dokonanie odpisu. Zdaniem pełnomocnika, te przesłanki wobec spółki zostały spełnione. W jego ocenie przepisy u.o.p.d.p. nie wskazują żadnych innych warunków uznania odpisów na tworzone przez podatnika fundusze za koszty uzyskania przychodów, za wyjątkiem odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. W konkluzji pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż organ podatkowy nie zastosował art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p., ponieważ w przeciwnym razie zobowiązany byłby uznać, iż odpisy na fundusz likwidacji zakładu górniczego stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie dokonania odpisu. W uzasadnieniu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię pełnomocnik skarżącej, odwołując się do zasad wykładni językowej stwierdził, iż nie ma podstaw do nadawania innego znaczenia prostym i jasno sformułowanym przepisom. Zasadniczym zatem warunkiem uznania odpisów na fundusz za koszty uzyskania przychodów jest istnienie w przepisach odrębnych postanowienia nakazującego lub umożliwiającego tworzenie takiego funduszu w ciężar kosztów. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż organ podatkowy w wyniku błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. uznał, iż kosztami uzyskania przychodów będą dopiero środki pieniężne faktycznie wpłacone na rachunek funduszu likwidacji zakładu górniczego, podczas gdy z treści § 2 cytowanego rozporządzenia wynika, iż podatnik ma obowiązek utworzyć fundusz likwidacji zakładu górniczego w ciężar kosztów, co wypełnia dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. Natomiast uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 O.p. pełnomocnik podkreślił, że interpretacja indywidualna została wydana nie w oparciu o przepisy prawa, ale o błędne przekonanie organów podatkowych co do znaczenia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi,

w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Organ, powtarzając argumentację zwartą w interpretacji, uznał, iż zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 9 lit a u.p.d.o.p. jest niesłuszny. Stwierdził, że bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 120 O.p. W tym kontekście podniósł, że wynikająca z art. 120 O.p. zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa obliguje organ do respektowania określonych prawem warunków i zbadania, czy w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, jej stanowisko jest prawidłowe w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Organ wskazał, że odniósł się do wskazanego przez stronę zdarzenia przyszłego, dokonał oceny prawnej jej stanowiska z przytoczeniem przepisów mających zastosowanie w sprawie, a tym samym wykazał, z jakiego powodu przyjął, iż stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Wydając kwestionowaną interpretację, zachował zatem wszelkie wymogi procedury wynikające z postanowień rozdziału 1a O.p. Ponadto organ zaakcentował, że powołane przez spółkę orzecznictwo nie może stanowić podstawy do wydania przez organ interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, gdyż rozstrzygnięcie to wydane zostało w indywidualnej sprawie konkretnego zainteresowanego i dotyczy innego stanu faktycznego.

Pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie podtrzymał w całości wywody i wnioski skargi. Dodatkowo zarzucił, że wydana interpretacja podatkowa nie spełnia wymogu określonego w art. 14c O.p., gdyż nie wskazano w niej wyraźnie prawidłowego stanowiska oraz jego podstawy prawnej.

Pełnomocnik Ministra Finansów wniósł jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja została wydana

z naruszeniem prawa.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl z kolei art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Istota sporu sprowadza się do kwestii ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz likwidacji zakładu górniczego.

Wnioskodawczyni podała, że utworzyła fundusz likwacji zakładu górniczego. Ponieważ możliwość utworzenia tego funduszu została przewidziana przez odrębne rozporządzenie wydane na podstawie delegacji ustawowej, uznała, że wypełniona została przesłanka wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit a u.p.d.o.p. Strona podała, że na fundusz dokonuje odpisu raz w miesiącu, zaś przekazanie środków następuje raz na kwartał. Skarżąca stwierdziła, że właściwym momentem rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest dzień dokonania odpisu na ten fundusz. Natomiast Minister Finansów oceniając negatywnie to stanowisko uznał z kolei, że wydatki na fundusz likwidacji zakładu górniczego będą stanowić koszty uzyskania przychodów

z chwilą przekazania środków na rachunek bankowy.

Odnosząc się do tego zagadnienia na wstępie zaznaczyć wypada, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,

b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Należy zwrócić uwagę, że obecne brzmienie tego przepisu zostało nadane ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 147, poz. 686). Przed tą zmianą przepis ów stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania były jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określały odrębne ustawy. W przepisie ówczesnym nie przewidziano warunku w postaci wpłaty równowartości odpisu ani nie wymieniono rodzaju funduszu. Porównując brzmienie aktualne art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. z wcześniejszym tj. przed zmianą z 1997 r., należy zauważyć, że obecnie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit a u.p.d.o.p. odpowiada wcześniejszej treści całego przepisu. W związku z powyższym nie sposób nie odwołać się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego art. 16 ust 1 pkt 9 ustawy przed zmianą. Wówczas w orzecznictwie na gruncie tego przepisu został wyrażony pogląd, że warunkiem uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów nie było przekazanie środków pieniężnych stanowiących równowartość tych odpisów na odrębny rachunek bankowy (zob. uchwała NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r., sygn. akt FPS 4/98, publ. ONSA 3/1998, poz. 77, wyroki NSA z dnia 24 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 706/97, publ. LEX nr 33623 oraz z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt SA/Ka 1835/95).

Sytuacja uległa zmianie z dniem 1 stycznia 1997 r. Wówczas wspomnianą ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. nadano nowe brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 9, w ten sposób, że art. 16 ust. 1 pkt 9 został podzielony na dwie części, z których druga, oznaczona lit. b, dotyczy wyłącznie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

W nowym brzmieniu przepisu zaliczenie odpisów i zwiększeń na ten ostatni fundusz do kosztów uzyskania przychodów jednoznacznie uzależniono od wpłaty równowartości odpisów i zwiększeń na rachunek funduszu. Ponieważ zmiana dotyczyła zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, w ocenie składu orzekającego, orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy sprzed nowelizacji zachowało swą aktualność dla wykładni obecnego art. 16 ust. 1 pkt 9 lit a. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że aktualnie w przypadku funduszy, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (a więc innych niż zakładowy fundusz świadczeń socjalnych), w tym funduszu likwidacji zakładu górniczego, uznać należy, że przekazanie środków nie jest warunkiem uznania odpisu za koszt uzyskania przychodów. W przepisie brak bowiem wzmianki o kasowym charakterze takiego kosztu. Zatem samo dokonanie odpisu, jako czynności o charakterze rachunkowym stanowić będzie podstawę do jego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego twierdzenie organu, że należy dokonać wpłaty, wykracza poza treść normatywną. Ustawa nie stwierdza bowiem, aby przesłanką dokonania odpisu na fundusz likwidacji zakładu górniczego była wpłata na rachunek funduszu. Twierdzenie o konieczności wpłaty wprowadza zatem zastrzeżenie dodatkowe, pozaustawowe, a tym samym niedopuszczalne. Takie zastrzeżenie uczyniono jedynie w przypadku zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Tylko w tym przypadku koszt uzyskania przychodów ma charakter kasowy.

Powtórzyć trzeba, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że wydatki na fundusz likwidacji zakładu górniczego będą stanowić koszty uzyskania przychodów

z chwilą przekazania środków na rachunek bankowy, to musiałoby to zostać wyraźnie i jednoznacznie wskazane w treści przepisu. Taka przesłanka została wprowadzona przez ustawodawcę wspomnianą wyżej ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. jedynie w stosunku do zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, poprzez dodanie lit b do art. 16 ust. 1 pkt 9. Nadto wskazać trzeba, że ustawodawca wyraźnie wyodrębnił dokonanie odpisu i wpłaty. Wymóg wpłaty jako warunek zaliczenia odpisu do kosztów uzyskania przychodów, powodowałby, że pojęcie odpisu stawałoby się zbędne, skoro decydujące miałoby być dokonanie wpłaty.

Podkreślenia wymaga, że na przyjęte stanowisko nie mogą mieć wpływu przepisy ustawy P.g.g. W szczególności znaczenia przesądzającego nie może w tym wypadku mieć treść art. 26c ust. 3, zgodnie z którym przedsiębiorca gromadzi środki na wyodrębnionym rachunku bankowym, dokonując wpłat na fundusz począwszy od dnia powstania obowiązku uiszczenia opłaty eksploatacyjnej albo od rozpoczęcia działalności, o której mowa w ust. 2 pkt 1, nieobjętej obowiązkiem uiszczania opłaty eksploatacyjnej, do rozpoczęcia likwidacji zakładu górniczego. Takiego znaczenia nie można również przypisać § 5 ust. 1 cytowanego wcześniej rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 czerwca 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu likwidacji zakładu górniczego, w myśl którego przedsiębiorca przekazuje środki na fundusz po zakończeniu roku obrotowego w terminie jednego miesiąca po upływie roku, którego dotyczą. Określają one jedynie termin przekazania środków na fundusz, mają zatem charakterze technicznym, a nie kształtujący elementy zobowiązania podatkowego.

Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 14c O.p. W przypadku interpretacji zawierających negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, niezbędnym jest, aby zaprezentowane w niej stanowisko poparte było czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym,

z uwzględnieniem wykładni wszystkich przepisów prawa podatkowego, odnoszących się do analizowanego problemu. Prawidłowe uzasadnienie, w ocenie Sądu, winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, jak również wyjaśnienie ich znaczenia, tak aby z tego uzasadnienia wynikał tok rozumowania organu interpretacyjnego, doprowadzający do przyjęcia stanowiska odmiennego niż stanowisko wnioskodawcy. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego ograniczenie uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji do przywołania przepisów P.g.g. oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia

24 czerwca 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu likwidacji zakładu górniczego i jednozdaniowej w zasadzie uwagi, że

z powyższych przepisów wynika prawidłowość stanowiska organu, nie może zostać uznane za wypełnienie wymogu, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. Nadto co należy podkreślić Sąd nie godzi się na taki sposób odnoszenia się do dorobku orzecznictwa jaki zaprezentował organ w zaskarżonej interpretacji. Jeżeli strona odwołuje się do linii orzeczniczej, to organ ma obowiązek do tej argumentacji się odnieść i nie może poprzestać na sformułowaniu, że powołane orzeczenia zostały wydane w innych sprawach. Stwierdzić wreszcie trzeba, że skoro Minister Finansów ma prawo zmiany wydanej interpretacji z uwzględnieniem orzecznictwa sądowego (art. 14e § 1 O.p.), to tym bardziej przy wydaniu interpretacji winien się do niego odnieść, zwłaszcza gdy strona się na nie powołuje.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ winien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię przepisów.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 ustawy oraz § 2 ust 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz. 2075 ze zm.) orzekł o zasądzeniu kosztów postępowania, na które składa się wpis sądowy, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego.