Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 142/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 29a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 marca 2021 r. sprawy ze skargi P. w W. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala


UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wliczenia otrzymanej dotacji do podstawy opodatkowania, braku obowiązku wliczenia otrzymanego wkładu własnego uczestników projektu do podstawy opodatkowania, udokumentowania fakturą VAT wpłaty wkładu własnego uczestników projektu oraz zwolnienia od podatku VAT wkładu własnego uczestników projektu w zakresie kursów zawodowych, kursu prawa jazdy kategorii "B" oraz egzaminu czeladniczego.

Wniosek uzupełniony został w dniu 29 października 2020 r. (data wpływu 30 października 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 16 października 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. w W. (dalej: A.) jest organizacją samorządu gospodarczego rzemiosła i małej przedsiębiorczości, organizacją pracodawców, osobą prawną działającą na podstawie ustawy o rzemiośle, statutu A., jest organizacją pozarządową. Prowadzi działalność statutową nieodpłatną i odpłatną (składki członkowskie, pomoc w spisywaniu umów o naukę zawodu), działalność opodatkowaną (wynajem pomieszczeń biurowych), działalność zwolnioną ((...) - dokształcanie teoretyczne). A wpisany jest do rejestru stowarzyszeń i rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT, stosuje stawkę 23% i zwolnioną. Odliczenia podatku naliczonego dokonuje na podstawie wskaźnika i proporcji określonych zgodnie z art. 90 ustawy VAT.

A. podpisał umowę z na realizację projektu w dniu 6 maja 2020 r. Realizacja od 1 sierpnia 2020 r. do 31 sierpnia 2022 r. Na dzień sporządzania wniosku o wydanie interpretacji nie otrzymano środków finansowych na jego realizację. Projekt finansowany jest w: 85% ze środków Unii Europejskiej - Europejski Fundusz Społeczny, 5% środki krajowe z budżetu państwa, 10% wkład własny Beneficjenta i uczestników. 90% dofinansowania nieobjęte pomocą publiczną/pomocą de minimis.

Warunkiem udziału w konkursie było prowadzenie szkoły lub placówki kształcenia zawodowego.

Przy A. działa B. zgodnie z zaświadczeniem z dnia 7 sierpnia 2019 r. wydanym przez Starostę, wpisem do rejestru instytucji szkoleniowej z dnia 22 kwietnia 2016, statutem ośrodka. Obecnie B. prowadzi tylko turnusy dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników w różnych zawodach m.in. kucharz, fryzjer itd. obowiązkowych w Branżowych Szkołach I stopnia, a finansowanych w całości ze środków publicznych gmin i powiatów, na podstawie umowy i faktury wystawianej przez A.

Rozporządzenie MEN z dnia 19 marca 2019 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, PKD. 85.59B, zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29a, c oraz § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Celem głównym projektu jest przygotowanie 70 uczniów szkół zawodowych do podjęcia zatrudnienia poprzez zwiększenie efektywności kształcenia w B. działającym przy A. Zapewnienie uczniom wysokiej jakości wsparcia w formie doradztwa zawodowo-edukacyjnego, szkoleń i kursów podwyższających kwalifikacje, egzaminów czeladniczych, warsztatów rozwijających kompetencje oraz praktyk zawodowych u pracodawców.

Projekt skierowany jest do 70 uczniów lub słuchaczy (w wieku od 14 do 20 lat) publicznych i niepublicznych ponadgimnazjalnych i ponadpodstawowych szkół i placówek systemu oświaty prowadzących kształcenie zawodowe .

Główne zadania w projekcie:

1. Doradztwo edukacyjno-zawodowe (doradztwo indywidualne, warsztaty aktywnego poszukiwania pracy),

2. Realizacja praktyk zawodowych (1 i 2 miesięczne praktyki zawodowe u pracodawców),

3. Podwyższenie kwalifikacji uczniów (kursy kwalifikacyjne, kursy prawa jazdy kat. B, kursy przygotowawcze oraz egzamin czeladniczy).

W zadaniu 3 (zgodnie z regulaminem konkursu) przewidziano partycypację uczniów w kosztach związanych z finansowaniem kursów i szkoleń oraz egzaminów potwierdzających nabycie kwalifikacji. Poziom tego wkładu nie powinien przekroczyć 10% wartości kursu/szkolenia/egzaminu. Oszacowano, że uczestnik projektu wniesie wkład w wysokości: 3% wartości kursów kwalifikacyjnych (zawodowych) - łącznie 2100 zł, 10% wartości kursu prawa jazdy kat. B - łącznie 4815 zł, 5% wartości egzaminu czeladniczego - łącznie 3389 zł. Pierwsza wpłata wkładu własnego uczestnika projektu - ucznia planowana jest we wrześniu lub październiku 2020 r.

Zgodnie z informacją dotyczącą sposobu wniesienia wkładu, wkład własny - finansowy ucznia powinien zostać wpłacony w formie przelewu bankowego na konto projektowe, z którego Beneficjent powinien realizować płatność na rzecz firm zewnętrznych (zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie). Przelew powinien być opisany: imię i nazwisko ucznia oraz nazwa kursu. Wkład własny może być wniesiony w dowolnym momencie (tj. przed rozpoczęciem danej formy wsparcia, w trakcie lub po otrzymaniu wsparcia), ale nie później niż do końca danego okresu rozliczeniowego - rozliczenie wkładu własnego we wniosku o płatność możliwe jest dopiero po poniesieniu takiego wydatku.

A. zgodnie z KRS, B. zgodnie z wpisem do RIS i rejestrem Starostwa nie posiada właściwych uprawnień do przeprowadzenia kursów zawodowych planowanych w projekcie (operator wózków widłowych, stylista, itp.), egzaminów czeladniczych ((...)), kursu prawa jazdy kat. B (specjalne ośrodki szkoleniowe).

Pomiędzy A., a uczniem nie będzie umowy o świadczenie usług na poszczególne kursy czy egzaminy z uwzględnieniem wkładu własnego.

Na pierwszych spotkaniach z doradcą edukacyjno-zawodowym, po analizie wstępnej, uczeń zostanie poinformowany o możliwościach wsparcia i rozwoju zawodowego oraz wysokości wkładu własnego jaki zobowiązany będzie wnieść do poszczególnych kursów/szkoleń/egzaminów.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wskazał m.in. , że egzamin czeladniczy w poszczególnych zawodach zlecony podmiotowi zewnętrznemu prowadzony jest w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach tj. Rozporządzenie MEN z dnia 10 stycznia 2017 r. w sprawie egzaminu czeladniczego, przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych Dz. U. z 2017 r. poz. 89 § 5 z późn. zm. Ustawa VAT art. 43 ust. 1 pkt 29a.

Wnioskodawca nie jest podmiotem prowadzącym kursy/szkolenia/egzaminy zawodowe w projekcie na rzecz uczestników, nie posiada również akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Wnioskodawca nie posiada wiedzy na temat akredytacji w rozumieniu ww. ustawy, posiadanych przez podmioty zewnętrzne świadczące obecnie usługi w projekcie.

Firmy zewnętrzne będą posiadały dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych przez nich usług są środki publiczne.

Zdaniem Wnioskodawcy celem świadczenia ww. usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie czynności, o których mowa we wniosku, w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wnioskodawca zobowiązany jest zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie do realizacji projektu w sposób, który zapewni osiągnięcie i utrzymanie celów, w tym wskaźników zakładanych we wniosku, poprzez m.in.:

- rekrutacja uczestników projektu, organizację doradztwa edukacyjno-zawodowego,

- organizacja kursów/szkoleń/egzaminów zawodowych, wydruk materiałów i dyplomów,

- organizację praktyk zawodowych tj. spisywanie umów, zakup materiałów, zlecenie firmie zewnętrznej szkolenia BHP i badań lekarskich, wypłata stypendium i ubezpieczenie ZUS,

- współpraca z Partnerem w projekcie, rozliczenie projektu, kontakt z IP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy całą albo część otrzymanej dotacji należy wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

2. Czy wkład własny uczestnika projektu - ucznia należy wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT?

3. Czy na wpłatę wkładu własnego - finansowego ucznia w formie przelewu na konto projektowe należy wystawić fakturę VAT?

4. Czy wkład własny uczestników projektu do kursów zawodowych, kursu prawa jazdy kat. B, egzaminu czeladniczego będzie zwolniony z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i c ustawy o VAT, art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia MF z dnia 20 grudnia 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 Cała kwota otrzymanej dotacji nie będzie wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na brak powiązania dotacji z bezpośrednim wpływem na cenę usług świadczonych przez podatnika. A. nigdy nie świadczył usług wymienionych w projekcie i nie będzie świadczył w najbliższym okresie.

Otrzymana dotacja nie wpłynie wiec na cenę usług świadczonych bezpośrednio przez A. - jako podatnika i nie będzie wpływać na konkurencyjność tych usług w stosunku do pozostałych podatników.

Ad. 2 Wkładu własnego uczestników nie należy wliczać do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6, gdyż wkład nie stanowi bezpośredniej dopłaty do usług świadczonych przez podatnika - A., a jedynie przeznaczony będzie na pokrycie poniesionych kosztów w związku z realizacją kursów/szkoleń/egzaminów.

Wkład wniesiony przez ucznia zostanie przekazany wraz z dotacją firmie zewnętrznej, uprawnionej do przeprowadzenia kursu czy egzaminu, na podstawie otrzymanej przez A. faktury. Uczeń może również wnieść wkład własny po uregulowaniu przez A. płatności za kurs.

Wnioskodawca nie świadczy planowanych w projekcie kursów/szkoleń/egzaminów - nie posiada do tego właściwych uprawnień przewidzianych przepisami prawa. Podmiotem uprawnionym do przeprowadzenia egzaminów czeladniczych jest podmiot zewnętrzny. Kurs prawa jazdy kat. B mogą przeprowadzać ośrodki (szkoły) nauki jazdy z uprawnieniami, a egzamin może przeprowadzać np. Ośrodek Ruchu Drogowego. Kurs operatora wózków widłowych również może przeprowadzać podmiot, który spełnia warunki określone przepisami prawa.

Ad. 3 Wnioskodawca uważa, iż na wpłaty wkładu własnego uczestnika projektu nie będzie wystawiana faktura z uwagi na brak uwzględnienia wkładu w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 i art. 29a ust. 6 ustawy o VAT.

Ad.4 Zdaniem Wnioskodawcy wkład finansowy wniesiony przez ucznia jest zwolniony z podatku od towarów i usług z uwagi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i c ustawy o VAT i art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT

Usługi w ramach projektu realizowane są - jak wskazano we wniosku - w zakresie kształcenia zawodowego i są finansowane w co najmniej 85% ze środków publicznych pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego, ich świadczenie objęte jest zwolnieniem od podatku zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Kwestia zwolnienia od podatku usług kształcenia uregulowana jest w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu, podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie (...) prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W indywidualnej interpretacji z dnia 26 listopada 2020 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przytoczono między innymi art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według ust. 6 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2.koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję) stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Powołany przepis art. 29a ustawy, odpowiada art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Istotnym dla wykładni art. 29a ustawy, ust. 1 jest wyjaśnienie pojęcia "dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę". Ustalenie znaczenia tego zwrotu wymaga odwołania się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu) oraz C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej).

Trybunał wskazał, że jednym z kryteriów pozwalającym na ustalenie bezpośredniego związku subwencji z ceną towaru lub usługi jest relacja ceny towarów do kosztów poniesionych przez przedsiębiorcę w celu ich dostawy. Z reguły cena towaru stanowi sumę wartości kosztów oraz określonego zysku osiąganego przez przedsiębiorcę. Gdyby zatem okazało się, że cena towaru jest niższa od ceny, którą uwzględnia te dwie wartości, a podmiot dostarczający towary lub świadczący usługi otrzymuje dotacje, wskazywałoby to na bezpośredni związek tego przysporzenia z ceną określonego towaru lub usługi (por. D. Gibasiewicz, Zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Warszawa 2012, s. 189).

W przypadku gdy powyższy bezpośredni związek nie istnieje, należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie jest uwzględnianie w podstawie opodatkowania dla celów VAT, nawet jeśli dzięki dofinansowaniu podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych przez niego towarów i usług (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, pod red. J. Martiniego, Wrocław 2010, s. 425).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotny jest opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jak wskazał Wnioskodawca, realizacja projektu jest całkowicie uzależniona od otrzymanego dofinansowania, w przypadku jego braku, projekt nie będzie realizowany. Wnioskodawca zobowiązany jest do przeznaczenia dofinansowania wyłącznie na realizację działań objętych projektem. Istnieje zatem ścisły i bezpośredni związek między otrzymaną dotacją, a podejmowanymi działaniami na rzecz uczestników.

Realizacja podejmowanych przez Wnioskodawcę działań na rzecz poszczególnych uczestników projektu możliwa jest wyłącznie dzięki otrzymanemu dofinansowaniu. Wnioskodawca dokonuje zakupu usług (sfinansowanych dotacją), które umożliwiają świadczenie na rzecz uczestników projektu konkretnych usług. Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że otrzymywane przez Wnioskodawcę dotacje będą pokrywać wartość świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz uczestników projektu.

W rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że Wnioskodawca nie otrzymuje w ogóle, bądź otrzymuje jedynie w części, wynagrodzenie od uczestników projektów, a w całości, bądź w określonej części od osoby trzeciej, tj. że pochodzi ono ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. realizacji projektu. Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy i dofinansowanie nie jest udzielane do ogólnych kosztów funkcjonowania Wnioskodawcy, ani do ogólnych kosztów projektu, lecz jest przeznaczone dla indywidualnego uczestnika, który korzysta z indywidualnych działań. Nie ma znaczenia fakt, iż Wnioskodawca zleca wykonanie usług podmiotom zewnętrznym, gdyż dla uczestników projektu stroną zawieranej umowy o świadczenie usług jest Wnioskodawca. Zatem, otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy projektu biorą w nich udział bezpłatnie albo ponoszą z tego tytułu odpłatność jedynie częściowo, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem.

W analizowanej sprawie uczestnicy projektu uiszczają opłaty w postaci wkładu pieniężnego (wkładu własnego), zatem kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia w związku z uczestnictwem w realizowanym projekcie, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką uczestnik poniósłby, gdyby Wnioskodawca nie otrzymał przedmiotowego dofinansowania. Zatem, otrzymana dotacja ma bezpośredni wpływ na wysokość otrzymanej od odbiorcy świadczenia wpłaty. Otrzymana dotacja stanowi zatem dopłatę do ceny świadczonej usługi. Relacja pomiędzy otrzymaną dotacją a ceną świadczenia jest więc niezaprzeczalna. Poza tym należy wskazać, że wkłady pieniężne są związane z konkretnym konsumentem w celu realizacji konkretnego założenia, stanowią wynagrodzenie, w związku z czym są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług opisanych we wniosku.

Dla opodatkowania danej czynności nie jest istotnym czy wykonanie tej czynności prowadzi do powstania po stronie świadczącego zysku, czy też straty. Opodatkowaniu bowiem podatkiem VAT podlega każde świadczenie, za które zostało wypłacone wynagrodzenie.

W przedmiotowej sprawie istotny jest natomiast fakt, że dotacja - w przeważającej części - będzie redukowała cenę konkretnej usługi świadczonej na zlecenie Wnioskodawcy przez podmiot zewnętrzny na rzecz uczestnika realizowanego projektu, a zatem będzie miała charakter sprzedażowy, a nie zakupowy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowa dotacja ma związek z ceną świadczonych usług i bezpośrednio wpływa na wartość tych świadczeń, zatem będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że wartość dotacji w przypadku ww. projektu nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pierwszego pytania należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie pytania drugiego podniesiono , że analiza okoliczności faktycznych sprawy, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że wpłaty będące wkładem własnym uczestników szkolenia stanowić będą zapłatę za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające na mocy art. 5 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy należy wskazać, że środki otrzymywane od uczestników projektu w postaci wkładu własnego należy uwzględnić w podstawie opodatkowania.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w kwestii braku obowiązku wliczenia wkładu własnego wnoszonego przez uczestników szkolenia do podstawy opodatkowania należało uznać za nieprawidłowe.

W kwestii obowiązku udokumentowania fakturą VAT wpłaty wkładu własnego uczestników projektu wskazano, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

-sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

-sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

-wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

-otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 ww. ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,

2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Przepis art. 106i ust. 1 ustawy przewiduje, że fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Według ust. 2 tego artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Jak rozstrzygnięto powyżej zarówno otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu, jak również wkład własny uczestników, stanowią podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Natomiast w przypadku gdy dostawa towarów i świadczenie usług następuje na rzecz nabywców innych niż wymienieni powyżej, sprzedawca-podatnik, stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, jest obowiązany wystawić fakturę jedynie na żądanie nabywcy towaru lub usługi jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazao, że Wnioskodawca powinien udokumentować fakturą wkład własny uczestnika projektu, wpłacany na konto projektowe - w przypadku, zgłoszonego w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty, żądania ze strony uczestnika projektu wystawienia takiej faktury.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w kwestii braku obowiązku udokumentowania fakturą wkładu własnego uczestników, z uwagi na brak uwzględnienia wkładu własnego uczestników w podstawie opodatkowania należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy wkład własny uczestników projektu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i c ustawy o VAT, art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia MF z dnia 20 grudnia 2013 r.

W tym miejscu podniesiono, że wkład własny podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą jest związany. Skutkuje to tym, że wkład własny opodatkowany jest według takiej stawki jak czynność, której dotyczy. Wobec powyższego, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej (w tym zastosowanie może mieć zwolnienie od podatku) dla danej usługi, której dotyczy finansowanie.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia, - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c. finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

-nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

-ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane

Analizując powołane wyżej uregulowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że opisane zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia lub/i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Natomiast dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych. Ponadto zgodnie z ww. § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. ze zwolnienia korzystają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zauważonno , że definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu (282/2011) kładzie nacisk na "bezpośredni" związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w ramach realizacji opisanego we wniosku projektu, w zakresie udziału uczestników w zadaniu 3, przewidziano partycypację uczestników w kosztach związanych z finansowaniem usług świadczonych w ramach tego zadania. W ramach zadania 3 zostaną przeprowadzone na rzecz uczestników projektu kursy kwalifikacyjne (zawodowe) - kurs baristy, barmana, cukiernika, kucharza itp., kursy prawa jazdy kat. B oraz egzaminy czeladnicze. Jak wynika z opisu sprawy nie można stworzyć zamkniętego katalogu szkoleń ani podmiotów zobowiązanych do ich świadczenia, ponieważ rodzaj szkolenia będzie dopasowany do indywidualnych potrzeb i oczekiwań uczestnika projektu. W przypadku ww. usług Wnioskodawca zakupi usługę w całości od podmiotu zewnętrznego, nie przewidziano tutaj dodatkowych usług, tj. cateringu. Wkład własny zgodnie z umową i wnioskiem o dofinansowanie wynosi 10% wydatków kwalifikowanych projektu, a dofinansowanie to 90% wydatków kwalifikowanych projektu. Jak wskazał Wnioskodawca, usługi w ramach projektu świadczone na rzecz uczestników projektu stanowią usługi kształcenia zawodowego. Usługi te mają podwyższać i uzupełniać kwalifikacje oraz rozwijać i wspierać uczestnika projektu w pracy zawodowej. Usługi świadczone na rzecz uczestników projektu są nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników, a nabyte umiejętności mają na celu: uzupełnienie, uaktualnienie, uzyskanie i podwyższenie kwalifikacji zawodowych.

W tym kontekście należy odrębnie rozpatrzyć kwestię zwolnienia od opodatkowania usługi przeprowadzenia egzaminu czeladniczego oraz zwolnienie od opodatkowania usług przeprowadzenia kursów zawodowych i kursów prawa jazdy kat. B.

I. Egzaminy czeladnicze

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że usługa, polegająca jedynie na przeprowadzaniu egzaminu czeladniczego, nie spełnia definicji usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Sam egzamin nie ma charakteru kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego lecz jest wyłącznie sprawdzeniem wiedzy.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu kładzie nacisk na "bezpośredni" związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Ponadto, o usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli podmiot faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za merytoryczne przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. W przypadku usługi polegającej jedynie na przeprowadzaniu egzaminów zawodowych brak jest podstaw aby uznać, że Wnioskodawca świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Czynności, które świadczy Wnioskodawca nie można zatem uznać za "nauczanie" pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz nie jest to "nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych".

Stanowisko organu zostało również potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2103/13, w którym Sąd stwierdził, że "Definicja usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Mając na uwadze takie brzmienie przepisu, przeprowadzenie egzaminu spawacza bez kursu szkoleniowego nie wypełnia przesłanki definicji legalnej zawartej w art. 44 ww. rozporządzenia. Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest. Nie jest także nauczaniem mającym na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Ponadto, nie ma wątpliwości co do tego, że sama organizacja egzaminu od strony technicznej czyli zapewnienie sprzętu, pomieszczenia, zewnętrznego egzaminatora nie jest także usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego, bowiem nijak nie da się połączyć tych czynności z ww. zdefiniowaną w prawie wspólnotowym usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego".

Weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci przeprowadzenia egzaminu nie jest kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczenie osób w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia.

Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest oraz nie jest usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego. Ponadto sama organizacja egzaminu od strony technicznej także nie jest usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego, bowiem nie da się połączyć tych czynności ze zdefiniowaną w prawie wspólnotowym usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Reasumując usługi w zakresie przeprowadzania egzaminów czeladniczych, które nie stanowią elementu składowego usług polegających na prowadzeniu kursów czy szkoleń przygotowawczych do egzaminów organizowanych dla osób przystępujących do egzaminów nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a bądź na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Brak możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, wynika z tego, że nie została spełniona przesłanka przedmiotowa określona w tym przepisie. Przeprowadzenie egzaminu sprawdzającego zdobytą wiedzę nie może być uznane za usługę kształcenia. Świadczona usługa - na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego - stanowi odrębną usługę od usług związanych z nauką zawodu. Usługa ta ma na celu jedynie sprawdzenie zdobytej w trakcie nauki wiedzy, której efektem końcowym jest uzyskanie tytułu czeladnika. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, podmioty zewnętrzne świadczące usługi przeprowadzenia egzaminów czeladniczych nie są jednostkami objętymi systemem oświaty.

Opisane we wniosku usługi przeprowadzenia egzaminów czeladniczych nie mogą również skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ponieważ samo przeprowadzenie egzaminu nie stanowi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Świadczone usługi mają jedynie na celu uzyskanie tytułu czeladnika w wybranym zawodzie.

Zauważono ponadto, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy usługa przeprowadzania egzaminów, jakkolwiek jest ściśle związana z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, niemniej jednak nie może korzystać ze zwolnienia od podatku gdyż - zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług - nie jest ona wykonywana przez podmiot świadczący usługę podstawową.

Powyższe oznacza, że usługi przeprowadzania egzaminów czeladniczych w ramach projektu podlegają opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT. Zatem wkład własny uczestników projektu w części dotyczącej egzaminów czeladniczych również podlega opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

II. Kursy zawodowe i kursy prawa jazdy kat. B

W świetle analizy uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy podkreślono, że z treści wniosku wynika, że kursy zawodowe i kursy prawa jazdy kat. B prowadzone w ramach zadania 3 projektu nie będą świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk ani instytuty badawcze. Tym samym nie została spełniona przesłanka podmiotowa umożliwiająca zastosowanie ww. zwolnienia. Zatem, wkład własny uiszczany przez uczestników nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Zatem należy przeanalizować czy dla usług przeprowadzenia kursów zawodowych i kursów prawa jazdy kat. B można zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jak wynika z powyższej analizy, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., świadczone usługi muszą stanowić usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z opisu sprawy wynika, iż realizowane w ramach projektu usługi polegające na przeprowadzeniu kursów zawodowych i kursów prawa jazdy kat. B - jak wskazał Wnioskodawca - stanowią usługi kształcenia zawodowego, mające podwyższać i uzupełniać kwalifikacje oraz rozwijać i wspierać uczestnika projektu w pracy zawodowej. Przedmiotowe usługi są nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników kursów, a nabyte umiejętności mają na celu: uzupełnienie, uaktualnienie, uzyskanie i podwyższenie kwalifikacji zawodowych.

Jak wskazał Wnioskodawca kurs prawa jazdy kat. B jest przeprowadzany na podstawie odrębnych przepisów, tj. Rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 4 marca 2016 r. w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców (Dz. U. z 2018 r. poz. 1885).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, stwierdzić należy, iż kursy prawa jazdy kategorii "B", spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i są prowadzone w formach i na zasadach wskazanych w odrębnych przepisach. Zatem, prowadzone w ramach projektu " (...)" kursy na prawo jazdy kategorii "B" korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43. ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. W konsekwencji wkład własny uczestników projektu w części dotyczącej kursów prawa jazdy kat. B również podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do usług polegających na przeprowadzeniu w ramach projektu kursów zawodowych (m.in. kurs baristy, barmana, cukiernika, kucharza itp. dla branży gastronomicznej), jak wynika z opisu sprawy, nie są one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Ponadto ww. usługi są finansowane w 90% ze środków publicznych.

Biorąc pod uwagę powyższe uznano, iż usługi polegające na przeprowadzeniu ww. kursów zawodowych nie spełniają żadnej z przesłanek do objęcia zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednak podkreślono, że usługi przeprowadzenia przedmiotowych kursów zawodowych spełniają wymogi § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - tzn. są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zatem opisane we wniosku usługi w zakresie kursów zawodowych świadczone w ramach realizowanego projektu, będą korzystać ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Powyższe oznacza, iż wkład własny uczestników projektu " (...)" w części dotyczącej kursów zawodowych (m.in. kurs baristy, barmana, cukiernika, kucharza itp. dla branży gastronomicznej) będących usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, również podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Reasumując uznano, iż finansowy wkład własny uczestników projektu w ramach zadania 3 projektu " (...)" podlega opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT w części dotyczącej egzaminów czeladniczych oraz będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT w części dotyczącej kursów zawodowych wymienionych w złożonym wniosku i kursów prawa jazdy kat. B. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym cały wkład finansowy wniesiony przez ucznia zwolniony jest z podatku od towarów i usług należało ocenić całościowo jako nieprawidłowe.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wniesiono o jej uchylenie, zarzucając naruszenie :

- art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2018 r., poz. 2174) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dotacja udzielona skarżącej na podstawie umowy zawartej z Małopolskim Centrum Przedsiębiorczości o dofinansowanie projektu pn. "Rozwój zawodowy= lepsza przyszłość" stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ ma ona związek z ceną świadczonych usług i bezpośrednio wpływa na wartość tych świadczeń;

- art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wkład własny uczestników projektu w części dotyczącej egzaminu czeladniczego podlegał będzie opodatkowaniu.

W zarysowanym stanie faktycznym Skarżąca uznała, że uzyskana dotacja nie stanowi podstawy opodatkowania. Ma ona charakter zakupowy, gdyż dotyczy wyłącznie pokrycia kosztów kwalifikowanych niezbędnych do realizacji projektu i określonych w zaakceptowanym wniosku o dofinansowanie. Dotacja nie stanowi w żadnej mierze dopłaty do świadczonych usług, a w związku z tym nie ma bezpośredniego wpływu na jednostkową cenę świadczonych usług. Skarżąca nigdy nie świadczyła usług wymienionych w projekcie, więc otrzymana dotacja nie wpłynie na cenę usług świadczonych bezpośrednio przez Skarżącą. Nie będzie również wpływać na konkurencyjność tych usług w stosunku do pozostałych podatników.

Pomimo dokonania prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w sposób niewłaściwy zastosował wskazany przepis do zaistniałego stanu faktycznego. Nie można uznawać, aby dotacja otrzymana przez Skarżącą miała bezpośredni związek z ceną. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną świadczonych usług konieczne byłoby, by miała bezpośredni wpływ na cenę danej usługi i obniżała ją o możliwą do sprecyzowania kwotę. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, dotacja przeznaczona jest na realizację projektów jako całości. Nie jest możliwe stworzenie zamkniętego katalogu szkoleń ani podmiotów zobowiązanych do ich świadczenia, ponieważ rodzaj szkolenia jest dopasowany do indywidualnych potrzeb i oczekiwań uczestnika projektu. Należy zauważyć, iż otrzymana dotacja przeznaczona przecież jest na realizację projektu jako całości, przez co nie można przyjąć, że wpływa w sposób bezpośredni na cenę świadczonych usług. Skarżąca podkreśla, iż dotacja wypłacana świadczącemu usługi nie pozwala mu na świadczenie usług po cenie niższej, aniżeli musiałby on żądać w braku takiej dotacji.

Zdaniem Skarżącej stanowisko organu odnoszące się do egzaminu jest błędne, ponieważ zgodnie z przepisami ustawy o rzemiośle z dnia 22 marca 1989 roku (Dz. U. Z 2002 r. Nr 112, poz. 979, z późn. zm.), przepisów rozporządzenia z dnia 15 grudnia 2010 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 244, poz. 1626) oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U, Nr 60, poz. 278, z późn. zm.) wskazują iż egzaminy te należy co do zasady traktować jako integralną część procesu kształcenia zawodowego, co zostało jednoznacznie stwierdzone w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra - na interpelacje nr 22412 w sprawie możliwości zwolnień z VAT usług kształcenia zawodowego wykonywanych przez organizację rzemiosła. Powołując się na ww. odpowiedź: "Mając zatem na uwadze powołane wyżej akty prawne oraz fakt, iż sposób przeprowadzania egzaminów uregulowany jest szczegółowo w rozporządzeniu ministra edukacji narodowej z dnia 12 października 2005 r. w sprawie egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie, przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych (Dz. U. Nr 215, poz. 1820) stwierdzić należy, iż przeprowadzanie tych egzaminów jest zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29a u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie, zarządzeniem z 4 marca 2021 r. , wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.),, stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2019, poz. 2325 ze zm.) określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od wartości dodanej usług polegających na przygotowaniu 70 uczniów szkół zawodowych do podjęcia zatrudnienia w części pokrytej dotacją otrzymaną ze środków Unii Europejskiej – Europejskiego Funduszu Społecznego. Ściśle rzecz ujmując przedmiotem sporu jest to, czy otrzymana przez Skarżącą dotacja na świadczenie powyższych usług zwiększa obrót stanowiący podstawę opodatkowania VAT, czy też nie.

W ocenie Skarżącej, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, otrzymana dotacja nie zwiększy podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonej usługi albowiem Skarżąca usług tych nie wykonuje bezpośrednio. Organ interpretacyjny nie podzielił tego stanowiska.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany przepis odpowiada art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Podzielić zatem należy stanowisko organu , że zasadniczą kwestią dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę". Ustalenie znaczenia tego zwrotu wymaga odwołania się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu) oraz C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej). W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu.

Dalej Trybunał argumentował, że nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni. Należy obiektywnie zbadać, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji. Trybunał zauważył, że w świetle faktu, iż beneficjent wykonuje szereg czynności należy zweryfikować, czy każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej i identyfikowalnej płatności, czy też dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. W każdym razie, jedynie część dotacji identyfikowalna jako wynagrodzenie za dostawę podlegającą opodatkowaniu może podlegać VAT.

W celu ustalenia, czy dotacja stanowi część wynagrodzenia i w jakiej części, należy m.in. porównać cenę sprzedaży towaru i cenę towaru skalkulowaną na podstawie poniesionych kosztów. Nie jest przy tym konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażana ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 265-269).

W drugim z wymienionych wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.

W świetle powyższego należy zauważyć, że dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają one VAT. Warunkiem opodatkowania jest to, aby istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami. Jednym z kryteriów pozwalającym na ustalenie bezpośredniego związku subwencji z ceną towaru lub usługi jest relacja ceny usługi do kosztów poniesionych na jej wykonanie. Z reguły cena usługi stanowi sumę wartości kosztów oraz określonego zysku osiąganego przez przedsiębiorcę. Gdyby zatem okazało się, że cena usługi jest niższa od ceny, która uwzględnia te dwie wartości, a podmiot świadczący usługi otrzymuje dotację, to wskazywałoby to na bezpośredni związek tego przysporzenia z ceną usługi (por. D. Gibasiewicz, Zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Warszawa 2012, s. 189). Tak samo byłoby gdyby beneficjent nie osiągał zysku z tytułu świadczonych usług, ponieważ cena usługi byłaby skalkulowana na poziomie ponoszonych kosztów. Wówczas ustalenie ceny usługi poniżej jej kosztów świadczyłoby o zależności ceny od kwoty dotacji. W przypadku gdy powyższy bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie jest uwzględnianie w podstawie opodatkowania dla celów VAT, nawet jeśli dzięki dofinansowaniu podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych przez niego towarów i usług (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, pod red. J. Martiniego, Wrocław 2010, s. 425).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że sporna dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. W sprawie bezspornie chodzi o usługę adresowaną do konkretnego nabywcy. Ponadto otrzymane środki finansowe nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Skarżącej tylko na realizację określonej usługi polegającej na szkoleniu uczniów szkół zawodowych. Dofinansowanie zatem dotyczyć będzie konkretnych świadczeń realizowanych przez podwykonawców na zlecenie Skarżącej, w ramach poszczególnych zadań na rzecz określonej grupy odbiorców - konkretnych uczestników projektu. Uczestnicy projektu będą korzystać ze wsparcia realizowanego w ramach projektu w okresie jego realizacji i konkretnych działań m.in. w postaci spotkań z doradcą edukacyjno-zawodowym, praktyk zawodowych, warsztatów, kursów, egzaminów czeladniczych i zajęć językowych. Z powyższego wynika, że w odniesieniu do opisanych we wniosku usług istnieje skonkretyzowany odbiorca.

Zatem skoro dotacja jest udzielana na realizację konkretnego projektu (co również podkreślono we wniosku), jest od niego uzależniona , Skarżąca zobowiązana jest do przeznaczenia dofinansowania wyłącznie na realizację działań objętych projektem, to nie można uznać, że przedmiotowa dotacja ma charakter ogólny. Wręcz przeciwnie należy uznać, że dotyczy tylko i wyłącznie realizacji tego konkretnego projektu, wykonywanego w ramach dofinansowania ze środków Unii Europejskiej -Europejskiego Funduszu Społecznego.

Realizacja podejmowanych przez Wnioskodawcę działań na rzecz poszczególnych uczestników projektu możliwa jest wyłącznie dzięki otrzymanemu dofinansowaniu.

Innymi słowy, w analizowanych okolicznościach uzyskane środki finansują wydatki poniesione na świadczenie z góry określonych usług, które w cenie ponosiłby nabywca świadczonej usługi, w przypadku braku takiego dofinansowania. Podkreślić należy, że otrzymane środki nie będą mogły być przeznaczone na ogólną działalność Skarżącej , ale tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. realizację usług szkoleniowych. Tym samym na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Zgodzić się należy z organem interpretacyjnym , że nie ma znaczenia okoliczność, że Skarżąca nie otrzymuje w ogóle, bądź otrzymuje jedynie w części, wynagrodzenie od uczestników projektów, a w całości, bądź w określonej części od osoby trzeciej, tj. że pochodzi ono ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu uzyskane przez Skarżącą kwoty stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać za dofinansowanie mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu otrzymanemu ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, uczestnik projektu otrzyma usługi z dofinansowaniem 85%, czyli a koszt wykonanych usług przypadający na uczestnika będzie wynosił 10% wartości usług. Dzięki więc dotacji świadczenie będzie zrealizowane, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi, jak wskazano, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. Niewątpliwie cena za jaką Skarżąca organizuje usługi w ramach projektu zależała od kwoty dotacji. Z powyższego zatem wynika bezpośredni wpływ dotacji na finalną cenę usługi wykonywanej na rzecz uczestników projektu. Istnieje zatem ścisły i bezpośredni związek między otrzymaną dotacją, a działaniami podejmowanymi przez Skarżącej na rzecz uczestników projektu.

Reasumując tę części rozważań stwierdzić należy, że analiza wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji pozwala stwierdzić, że finansowanie w postaci dotacji w celu sfinansowania świadczenia usług, pokrywa część ceny należnej od każdego ucznia, a tego rodzaju dopłata stanowi element podstawy opodatkowania. Nie dopuszczono się zatem zarzuconego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem organ dokonał właściwej interpretacji przepisu art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT.

Nie dopuszczono się zatem w sprawie zarzuconego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem organ dokonał właściwej interpretacji przepisu art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT.

Drugą kwestię sporną stanowi zagadnienie czy się do odpowiedzi czy egzaminy czeladnicze w poszczególnych zawodach zlecony podmiotowi zewnętrznemu zwolnione są od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i c ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy przeprowadzane egzaminy mieszczą się w całości procesu zdobywania przez określoną osobę wiedzy i umiejętności, są elementem kształcenia zawodowego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Odnosząc się do tej argumentacji należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy ustawy o VAT, stanowiące podstawę analizowanych zwolnień podatkowych, nie zawierają definicji pojęcia usług "kształcenia", czy też "kształcenia zawodowego". Również przepisy dyrektywy [...] ani rozporządzenia wykonawczego nr [...], przewidując zwolnienie od podatku od wartości dodanej usług kształcenia, nie zawierają definicji "kształcenia". Nie budzi też wątpliwości, że w szczególności nie stanowią, aby przeprowadzanie weryfikacji wiedzy w formie egzaminów, mieściło się w zakresie pojęcia "kształcenie". Takiej definicji nie zawierają ani przepisy prawa krajowego, ani przepisy prawa wspólnotowego. Pojęcie zatem "kształcenia", z punktu widzenia tego czy obejmują one przeprowadzanie egzaminów, nie jest definiowane w przepisach prawa obowiązującego.

W ocenie Sądu, definicje słownikowe tych pojęć również nie dają podstaw pozwalających objąć pojęciem "kształcenia" przeprowadzanie egzaminów. Niewątpliwie właściwie przeprowadzony egzamin, może dla egzaminowanego być czynnikiem kształceniowym. Za mało to jednak, aby pojęciem "kształcenie", w kontekście analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy, objąć również przeprowadzanie egzaminów. Rację ma organ interpretacyjny, że egzaminowanie stanowi ocenę efektów kształcenia, ale w pojęciu kształcenia się nie mieści. W analizowanym przypadku ścisłe – zgodne z dosłownym brzmieniem przepisu, czyli nierozszerzające - ujęcie sposobu rozumienia pojęcia "kształcenie" jako przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego, nie stanowi zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje się w orzecznictwie trzeba bowiem mieć na względzie, że chodzi o dokonanie wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. Tego rodzaju przepisy – jako wprowadzające wyjątki – muszą być rozumiane w sposób literalny, a nie rozszerzający. Słusznie zatem zwraca się uwagę w orzecznictwie, że interpretując pojęcie usługi w zakresie "kształcenia" należy przede wszystkim sięgać do wykładni językowej terminu "kształcenie". Z treści omawianego przepisu nie wynika przecież, że termin ten został użyty w jakimś specjalnym znaczeniu. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. prof. dr. M. S., PWN, W. 1984, termin "kształcić" oznacza: przekazywać komuś pewien zasób wiedzy, umiejętności, wiadomości w jakiejś dziedzinie; uczyć kogoś, posyłać do szkół na naukę; rozwijać coś, doskonalić, urabiać (zob.: wyrok WSA w Ł. z dnia 29 maja 2012r. sygn. akt I SA/Łd [...] - dostępny jak i pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem samo tylko przeprowadzanie egzaminów, bez wcześniejszych szkoleń, wykładów, ćwiczeń, tłumaczenia, nauczania przygotowującego, nie może być objęte zwolnieniem podatkowym (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 23 lipca 2013r. sygn. akt III SA/Gl [...]).

Zdaniem Sądu w przypadku usługi polegającej na organizacji i samym przeprowadzaniu egzaminów kwalifikacyjnych, czynności tej nie można uznać za "kształcenie", jeżeli egzamin nie jest poprzedzony nauczaniem przez ten sam podmiot. W przedmiotowej sprawie egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia przeprowadzonego przez inny podmiot, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest i tym samym nie jest usługą "kształcenia". Nie jest także nauczaniem mającym na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 grudnia 2017r. sygn. akty I SA/Lu [...]). Nadzorowanie organizacji i przebiegu procesu przygotowania zawodowego, także nie jest nauczaniem.

Powyższe stanowisko tut. Sądu ma oparcie m.in. w poglądzie wyrażonym przez powoływanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2015r. sygn. akt I FSK [...] - na tle podobnego, aczkolwiek nie identycznego stanu faktycznego - zgodnie z którym "Przeprowadzenie egzaminu spawacza bez kursu szkoleniowego nie wypełnia przesłanki definicji legalnej zawartej w art. 44 rozporządzenia wykonawczego nr [...] ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy [...] w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest. Nie jest także nauczaniem mającym na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych."

Pomimo zatem różnic, podnieść należy, że zbieżna jest ocena co do istoty w zakresie braku zwolnienia w przypadku świadczenia usług egzaminowania bez poprzedzającego go nauczania/kształcenia.

W tym kontekście nietrafiona jest argumentacja opierająca się na piśmie podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów, zgodnie z którym egzaminy należy traktować jako część procesu kształcenia zawodowego. O ile można podzielić taką argumentacje w przypadku gdy egzamin jest elementem tego szkolenia, to nie można już tak twierdzić gdy egzamin jest przeprowadzany przez podmiot zewnętrzny.

Konkludując, wyeliminowanie z obrotu prawnego konkretnej interpretacji indywidualnej może nastąpić tylko w wyniku dokonania oceny co do zgodności z prawem tej właśnie interpretacji, w tym jej uzasadnienia prawnego, w kontekście przepisów prawa mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie tej interpretacji. Jak jednak wyjaśniono wyżej, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana bez naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.