Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 673/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 2a ust. 2, art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2068
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jedn.
article: art. 2a, art. 14b, art. 14c, art. 121
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant referent stażysta Artur Iwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" SA w [...] na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta [...] z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

[...] S.A. w [...] wnioskiem z dnia [...] marca 2019 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania mostu drogowo-kolejowego.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawca poniósł nakłady na budowę mostu położonego w pasie drogowym drogi publicznej ul. [...]. Deklarowana podstawa opodatkowania [...] zł. Most jest ogólnodostępny dla mieszkańców i innych przedsiębiorców, a wnioskodawca nie ogranicza ruchu w pasie drogowym ul. [...] w żaden sposób. Z kolei grunty, na których znajduje się powyższy obiekt wnioskodawca wyłączył z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w deklaracji jako grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych. W odpowiedzi na wezwanie organu wnioskodawca wskazał, że pas drogowy ul. [...], w części na której położony jest most drogowo-kolejowy, stanowi własność Spółki.

W związku z opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytania :

1. Czy most drogowo-kolejowy podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia [...] stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 – dalej: "u.p.o.l."), w brzmieniu obowiązującym do września 2018 r., tj. jako budowla zlokalizowana w pasie drogowym drogi publicznej ul. [...]?

2. Czy most drogowo-kolejowy podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od października 2018 r., tj. jako budowla zlokalizowana w pasie drogowym drogi publicznej ul. [...]?

Według wnioskodawcy most drogowo-kolejowy podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do września 2018 r. i w brzmieniu od października 2018 r., tj. jako budowla zlokalizowana w pasie drogowym drogi publicznej ul. [...].

Burmistrz Miasta w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2019 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed, jak i po [...] września 2018 r.) wyłączenie z opodatkowania budowli dotyczy wyłącznie takich obiektów, które zlokalizowane są na gruntach zajętych na pasy drogowe dróg publicznych. Pozytywna ocena w zakresie tej przesłanki pozwala przejść do weryfikacji negatywnej przesłanki wyłączenia z opodatkowania odnoszącej się do sposobu wykorzystania budowli znajdującej się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Nie są jednocześnie wyłączone z opodatkowania na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. budowle zlokalizowane na gruntach zajętych na pasy drogowe dróg, które nie mają statusu dróg publicznych. Z przywołanego stanu prawnego wynika zatem, że o możliwości zastosowania wyłączenia, o którym mowa w treści przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. decyduje kwalifikacja drogi, w której pasie zlokalizowana została budowla, jako drogi publicznej. W przypadku ustalenia, że droga nie posiada statusu drogi publicznej bez znaczenia pozostają pozostałe przesłanki wskazane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. odnoszące się do związku budowli z działalnością gospodarczą podatnika, czy określonym przedmiotem tej działalności. Definicji drogi publicznej poszukiwać należy w ustawie z dnia 21 marca 1985 r o drogach publicznych (Dz. U. 2018 r., poz. 2068 – dalej: "u.d.p."). Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. odwołując się do pojęcia drogi publicznej odsyła bowiem wprost do przepisów o drogach publicznych. Organ wskazał, że z treści przepisów u.d.p. wynika, że drogi publiczne stanowią własność publiczną. Zgodnie bowiem z art. 2a ust. 1 u.d.p. drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, natomiast w myśl art. 2a ust 2 u.d.p. drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Sama "droga" to, zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 4 pkt 2 u.d.p. - budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Zaś "pas drogowy" to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (art. 4 pkt 1 u.d.p.).

Zdaniem organu z powyższego wynika, że drogą gminną może być tylko taka droga, co do której prawo własności przysługuje jednostce samorządu terytorialnego - właściwej gminie. Na gruncie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. konieczne jest spełnienie wszystkich przesłanek materialnych i formalnych wynikających z u.d.p. Jedną z przesłanek publicznego statusu drogi jest własność publiczna. Nie czyni natomiast drogi publiczną sama jej "publiczna" dostępność, brak ograniczeń w ruchu. Brak jest podstaw do tego, aby o publicznym charakterze drogi przesądzało potoczne znaczenie przymiotnika "publiczny". Stoi temu na przeszkodzie wyrażone expressis verbis odesłanie w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nakazujące przyjąć rozumienie dróg publicznych zgodnie z przepisami o drogach publicznych.

W ocenie organu most opisany przez wnioskodawcę jako budowla zlokalizowana w pasie drogowym drogi publicznej nie może zostać wyłączony z opodatkowania gdyż grunt, na którym znajduje się pas ruchu ul. [...] (a więc także i sama droga), w którym zlokalizowany jest most, nie stanowi własności gminy. Droga zlokalizowana na ww. gruntach (niestanowiących własności gminy) nie może zatem zostać zgodnie z art. 2a ust. 2 u.d.p. zakwalifikowana do dróg gminnych. To z kolei w świetle art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. powoduje, że opisana we wniosku droga ([...]) nie może zostać zakwalifikowana jako droga publiczna.

W konsekwencji w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie zaistnieje podstawowa przesłanka wyłączenia z opodatkowania budowli znajdujących się w pasie ruchu drogi publicznej - ul. [...] nie posiada bowiem statusu drogi publicznej w wymaganym przez art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. rozumieniu. Zdaniem organu most drogowo-kolejowy nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do września 2018 r. i w brzmieniu obowiązującym od października 2018 r. Pas drogowy drogi, w którym została zlokalizowana przedmiotowa budowla, nie jest bowiem pasem drogowym drogi publicznej. Za drogę publiczną - drogę gminną może być bowiem uznana tylko droga stanowiąca własność gminy. Organ zaznaczył, że ten konieczny warunek nie został spełniony.

W skardze z dnia [...] lipca 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

a). art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 7 ust. 1 u.d.p. w związku z art. 7 ust. 2 u.d.p. poprzez uznanie, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie podlega budowla - most drogowo-kolejowy zlokalizowany w pasie drogowym ul. [...].

2. przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.:

a). art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego niewynikającego z treści wniosku złożonego przez wnioskodawcę, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

b). art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku wyznaczony opisem stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę;

c). art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądu administracyjnego polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019 r., poz. 2325 - dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności Sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ podniesione w niej zarzuty, zarówno odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, jak przepisów postępowania, nie są zasadne.

Formułując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca wskazuje, że organ naruszył przepisy u.p.o.l. oraz u.d.p. poprzez dopuszczenie się nieprawidłowej wykładni i uznanie, że opisany przez podatnika obiekt most drogowo-kolejowy nie podlega wyłączeniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. dotyczącym, m.in. budowli zlokalizowanych w pasie drogi publicznej.

W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji organ w sposób wyczerpujący przedstawił jakie przepisy prawa materialnego znajdują zastosowanie. Na ich podstawie organ wywiódł prawidłowe wnioski, że skoro wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości objąć można wyłącznie grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle, to dla oceny zaprezentowanego przez podatnika stanowiska należy ustalić jaki status posiada opisywana we wniosku droga. W podanym przez skarżącą stanie faktycznym wskazano, że grunt zajęty pod pas drogowy i zlokalizowany w jego obszarze most drogowo-kolejowy stanowi własność prywatną (właścicielem nieruchomości pozostaje skarżąca). Z regulacji u.d.p. wynika, że drogi publiczne stanowią własność publiczną. Zgodnie z art. 2a ust. 2 u.d.p., drogi gminne stanowią własność właściwego samorządu gminy. Nie jest zatem w myśl obowiązujących przepisów prawa możliwym, aby droga prywatna stanowiła kategorię drogi publicznej. Wniosek ten jest logiczny i poparty istotą funkcjonowania sieci dróg publicznych. W szczególności podkreślić trzeba, że droga publiczna nie może być własnością prywatną, gdyż wówczas, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel mógłby, z wyłączeniem innych osób, korzystać z drogi zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności wprowadzając opłaty, czy ograniczając dostęp do drogi, niezależnie od form i warunków określonych w tym względzie w ustawie o drogach publicznych (w szczególności w jej art. 13). Z drugiej strony ustawa o drogach publicznych, z oczywistych względów, nie określa żadnych zasad ingerencji w prawo własności w związku z wykonywaniem zadań zarządcy drogi, które byłyby konieczne, gdyby drogi publiczne mogły stanowić własność prywatną (por.W.Szydło "Prawnorzeczowy status nieruchomości gruntowych należących do kategorii dróg gminnych", Samorząd Terytorialny 2013, nr 1-2, s. 114 i nast., SIP LEX).

Pozbawione trafności pozostają argumenty podatnika jakoby o statusie drogi decydowała wyłącznie uchwała właściwej rady gminy i sama okoliczność, że spółka, jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, "nie ogranicza ruchu w pasie drogowym". Faktem jest, że o zaliczeniu drogi do kategorii drogi publicznej decyduje rada gminy w drodze uchwały (art. 7 ust. 2). Nie można jednak zapomnieć o tym, że dla skutecznego podjęcia ww. uchwały niezbędne jest w pierwszej kolejności ustalenie, że istniejąca droga nie należy do pozostałych kategorii dróg (tj. dróg krajowych, wojewódzkich lub powiatowych). Przy czym znaczenie tych terminów powinno być odczytywane z uwzględnieniem przepisów art. 2 i art. 2a u.d.p.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że zakres kompetencji rady gminy zamyka się w obszarze wyłącznie dróg publicznych, a więc w wyłącznie w zakresie dróg stanowiących własność odpowiednio samorządu wojewódzkiego, powiatowego lub gminnego. Wyłącznie zatem uchwała podjęta w stosunku do ww. kategorii dróg będzie zaliczała ją do kategorii dróg gminnych. Taka konstatacja nie budzi w doktrynie i orzecznictwie prawnoadministracyjnym wątpliwości. Uchwała rady gminy, która dotyczy drogi stanowiącej własność prywatną nie skutkuje z mocy prawa pozbawieniem właściciela przysługującego mu prawa własności, co wyklucza, w związku z treścią art. 2a u.d.p., możliwość przyjęcia, że droga taka ma charakter drogi publicznej. Jakkolwiek zatem uchwała rady gminy, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.d.p. jest warunkiem koniecznym do uznania drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczonej do innych kategorii za publiczną drogę gminną, to nie jest warunkiem wystarczającym w przypadku dróg, które pozostają własnością prywatną (nie stanowią własności samorządu gminy). Treść art. 2a ust 2 u.d.p. i dokonywana w jego kontekście wykładnia art. 7 ust. 2 u.d.p., znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, wskazującym, że nie jest wystarczające do uznania drogi stanowiącej własność prywatną za drogę gminną podjęcie uchwały w trybie ostatniego z powołanych przepisów.

Podkreślić należy, że przepisy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. odsyłają do u.d.p., co wskazuje, że zastosowanie wyłączenia z opodatkowania jest możliwe wyłącznie w stosunku do drogi publicznej w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Sporne między stronami jest, czy w świetle okoliczności podanych we wniosku, zgodnie z tymi przepisami omawiana droga ma charakter drogi publicznej czy nie. Skoro skarżącą podała, że droga stanowi jej własność, ma charakter ogólnodostępny, jest objęta uchwałą rady gminy o zaliczeniu do kategorii dróg gminnych, to prawidłowo organ uznał, że nie spełnia wszystkich przesłanek uznania za drogę publiczną (gminną) w rozumieniu u.d.p., a w konsekwencji także nie stanowi drogi publicznej na gruncie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z [...] listopada 2015 r. o sygn. akt II FSK [...], jak i w wyroku WSA w [...] [...] maja 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po [...], z których wynika, że stosowna uchwała rady gminy jest konieczna do przyjęcia publicznego statusu drogi.

Z wyroków tych jednak nie wynika, że drogą publiczną może być droga stanowiąca własność prywatną. Również w powołanym w zaskarżonej interpretacji prawomocnym wyroku WSA w [...] z [...] września 2016 r. o sygn. akt SA/Ol [...] (wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: [...]) zaprezentowano stanowisko zgodne z przyjętym w zaskarżonej interpretacji.

Nie jest również trafny zarzut, jakoby organ wydając interpretację naruszył kompetencje innych organów, właściwych do zaliczenia dróg do odpowiedniej kategorii. Przedmiotem wydanej interpretacji była ocena przesłanek wyłączenia spod opodatkowania określonego przedmiotu podatku i organ dokonał koniecznej wykładni przepisów o drogach publicznych w takim zakresie, w jakim stanowiły one, w związku z odesłaniem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., przepisy prawa podatkowego. Interpretacja nie odnosi się natomiast w żaden sposób do ważności uchwał oraz procedury nadzoru, gdyż kwestia stosownej uchwały w przedmiocie zaliczenia drogi do określonej kategorii nie ma, w świetle powołanych przepisów o drogach publicznych, przesądzającego znaczenia. Podobnie nie decyduje o charakterze drogi uchwała w przedmiocie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, która w istocie pozostaje poza zakresem odesłania z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Uchwała w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzeni pozostaje bez jakiegokolwiek znaczenia dla określenia bieżącego statusu drogi. Jest to dokument o charakterze planistycznym, który jedynie ogranicza możliwość podjęcia działań zmierzających do zagospodarowania terenu w sposób sprzeczny z tym dokumentem (bez jego uprzedniej zmiany).

Podsumowując, z obowiązujących przepisów prawa wynika, że tylko grunty zajęte pod pasy dróg publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ustawa o drogach publicznych wskazuje, że drogami publicznymi są wyłącznie drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe oraz gminne. Te z kolei stanowią własność odpowiednio Skarbu Państwa lub samorządu - województwa, powiatu oraz gminy. Skoro więc w stanie faktycznym podatnik opisuje drogę stanowiącą własność prywatną, nie może ona podlegać wyłączeniu z opodatkowania, gdyż nie stanowi drogi publicznej, o jakiej mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Podniesione zatem w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

Bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśla, że organ naruszył przepisy O.p. w zakresie, w jakim wykroczył poza opisany we wniosku stan faktyczny sprawy i uznał, że opisana we wniosku droga nie stanowi drogi publicznej. Zarzut ten w istocie stanowi konsekwencję przyjęcia przez podatnika błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego. Organ w ramach postępowania interpretacyjnego nie dokonał ustaleń stanu faktycznego, tym bardziej nie wykroczył poza ramy przedłożonego wniosku. Z treści przepisów prawa materialnego wynika, że tylko grunty pod drogą publiczną (stosownie zlokalizowane w pasie drogowym budowle) mogą zostać wyłączone z opodatkowania. Podkreślić należy, że z treści wniosku podatnika wynika, że o statusie drogi podatnik wnioskuje wyłącznie na podstawie treści uchwały gminy o zaliczeniu drogi do kategorii dróg gminnych. Mając na uwadze treść przepisów prawa materialnego to nie uchwała, a status właścicielski ma znaczenie decydujące przy określeniu charakteru drogi. Zgodzić należy się, że na gruncie przepisów art. 14c oraz art. 14b O.p. organ podatkowy jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez podatnika i nie może go w żaden sposób uzupełniać, ani modyfikować. Podatnik natomiast jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie podatnik w opisie stanu faktycznego wniosku wskazał jako drogę publiczną konkretną drogę - ul. [...]. Następnie wskazał, że wyłączył z opodatkowania zlokalizowane pod nią grunty. W świetle treści przepisów prawa materialnego istotnych dla oceny stanowiska własnego podatnika (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz dopełniających jego treść wskutek odesłania przepisów o drogach publicznych) opis stanu faktycznego budził wątpliwości co do jego jednoznaczności i kompletności. Skoro bowiem własność drogi jest, w świetle prawa materialnego, elementem istotnym, to należało wezwać podatnika do jednoznacznego określenia, czy droga, w której zlokalizowany jest most drogowo-kolejowy stanowi jego własność. Z treści wniosku okoliczność ta wynikała bowiem co najwyżej jedynie pośrednio. Wnioskodawca określił swój status jako podatnik, a nie jest żadnym z podmiotów, które mogą być właścicielem drogi publicznej. Wystosowane wezwanie do doprecyzowania opisu stanu faktycznego było zatem w pełni zasadne. Podatnik udzielił na wezwanie odpowiedzi, wskazując, że przedmiotowa droga stanowi jego własność. Organ nie prowadził w tej kwestii żadnego postępowania, a jedynie odniósł się do okoliczności przedstawionych przez stronę we wniosku, a następnie w odpowiedzi na wezwanie. Organ w żadnym zatem zakresie nie wykroczył przy wydawaniu interpretacji poza zakreślony przez podatnika stan faktyczny. W szczególności organ nie czynił żadnych założeń. Sama klasyfikacja prawna drogi jako drogi publicznej (jak wynikało z treści wniosku nieprawidłowa) nie mogła być potraktowana jako element stanu faktycznego. Interpretacja, która pomijałaby taki błąd leżący w sferze kwalifikacji prawnej naruszałaby zasadę zaufania określoną w art. 121 O.p.

Odnosząc się do naruszenia art. 2a O.p. podkreślić należy, że przepis ten zastosowany winien być wyłącznie w sytuacji, w której istnieją niedające się usunąć wątpliwości, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisów prawa (vide: interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. o sygn. PK4.8022.44.2015 w sprawie stosowania art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, opublikowana w Dz. Urz. MF z 2016 r., poz. 4 z dnia 19 stycznia 2016 r.). W ocenie Sądu nie wystąpiła w rozpatrywanym przypadku sytuacja, w której rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji jest niejednoznaczny, bądź w której możliwe jest przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej. Kierując się podstawowymi metodami wykładni można bez wątpliwości wyprowadzić wniosek, że droga publiczna, o jakiej mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych to jedna z dróg zaliczonych do kategorii dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych, gminnych, stanowiąca własność jednego z podmiotów publicznych. I tylko budowle zlokalizowane w pasie tak rozumianej drogi publicznej mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Reasumując, w niniejszej sprawie brak jest wątpliwości co do wykładni analizowanych przepisów prawa podatkowego, w związku z czym brak zastosowania w sprawie art. 2a O.p. w żadnej mierze nie może decydować o wadliwości prawnej wydanej interpretacji.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.