Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 681/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art. 72 par. 1 pkt 2 w zw. 73 par. 1 pkt 2,  art. 75 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzja z dnia [...] października 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej

w W. po rozpatrzeniu odwołania E. sp. z o.o. z siedzibą

w P. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2010r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu 7 maja 2008 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę nr 1 w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, w drodze utworzenia 149.600 nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Wszystkie nowoutworzone udziały zostały objęte przez spółkę I. S.A.S. i pokryte wkładem pieniężnym w wysokości 74.800.000 zł. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w kwocie 373.934,00 zł.

Wnioskiem z dnia 17 maja 2010 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 373.934,00 zł. Jako podstawę swojego żądania wskazała art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1, art. 76 § 1, art. 77 § 1 pkt 2 i art. 77b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej “O.p.". Spółka zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku w kwocie 373.934 zł od podwyższenia kapitału zakładowego, pokrytego wkładem pieniężnym, ponieważ jej zdaniem, regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Wyjaśniła, że z dniem 1 maja 2004 r., w związku z wstąpieniem do Unii Europejskiej, Polska miała obowiązek przyjęcia dorobku wspólnotowego, który obejmował nie tylko dyrektywę kapitałową, ale także dyrektywy ją nowelizujące tj. Dyrektywę 73/80/EWG oraz Dyrektywę 85/303/EWG. Nowe brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej wymuszało, po 1 stycznia 1986 r., całkowite zwolnienie takiej operacji z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Spółka uznała iż w kontekście przedstawionych kolejnych zmian Dyrektywy oraz obowiązków Polski w zakresie przyjęcia dorobku wspólnotowego oczywisty jest wniosek, że wobec braku odmiennych postanowień w polskim traktacie akcesyjnym, podwyższenie kapitału zakładowego powinno korzystać po 1 maja 2004r., z pełnego i bezwarunkowego zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Spółki czynność podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w 2008 r. pomimo, że nie można twierdzić, iż podwyższenie kapitału zakładowego w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego było w prawie polskim w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowane podatkiem kapitałowym. Spółka podniosła, że obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem dzisiejszej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975r., nr 45, poz. 226). Zgodnie z treścią art. 1 ust. 2 pkt d) ustawy o opłacie skarbowej, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających jedynie zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa o opłacie skarbowej nie przewidywała opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki. Brak także przepisu stwierdzającego, iż podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. W dniu 1 lipca 1984r. opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego nie wynikało z obowiązującej wówczas ustawy o opłacie skarbowej, lecz z niekonstytucyjnego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983r. nr 34, poz. 161 ze zm.). W rezultacie, pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych od transakcji podwyższenia kapitału w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego, która miała miejsce w 2008 r. należy uznać za sprzeczne z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, co oznacza, że Polska nie implementowała powyższej dyrektywy w sposób prawidłowy do prawa polskiego w 2008 r.

Reasumując Spółka wskazała, iż w przypadku powołania się przez podatnika bezpośrednio na art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oraz wynikające z niego zwolnienie danej transakcji z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, organ podatkowy zobowiązany jest przy stosowaniu prawa pominąć przepisy krajowe, co w przedmiotowej sprawie oznacza konieczność stwierdzenia, iż podatek został pobrany nienależnie i w efekcie stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka. Do polskiego systemu prawnego Polska miała obowiązek implementowania postanowień Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu jej przystąpienia do Wspólnot Europejskich, czyli w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG. Zatem na Polsce nie ciążył obowiązek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (bezwarunkowego zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego), ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie było na gruncie prawa polskiego zwolnione z opodatkowania ani opodatkowane stawką 0,5% lub niższą.

Pismem z dnia 10 sierpnia 2010r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1. prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. - poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie w wyniku błędnego przyjęcia, iż:

• zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 01.08.1984 r. oraz przepisem § 54 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16.05.1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 01.07.1984 r. - podwyższenie kapitału zakładowego podlegało w Polsce opodatkowaniu podatkiem kapitałowym według stawki wyższej niż 0.5%;

wbrew treści art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę Unii Europejskiej, przepisy dyrektywy 69/335/EWG powinny być stosowane bez uwzględnienia ich genezy, w szczególności zaś, w toku wykładni Spółka powinna pominąć te akty prawne, które nie zostały opublikowane w polskiej wersji językowej;

przyjęcie, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidująca w art. 1 ust. 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnym zmiany umowy spółki polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego nie jest sprzeczna z prawem unijnym.

wadliwość formalnoprawną wynikająca z naruszenia:

art. 120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem obowiązku zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz pominięciem obowiązku stosowania i respektowania całego acquis communautaire, w tym dyrektyw, zasady bezpośredniego skutku dyrektywy i możliwości powoływania się jednostki na jej treść, jak również na uchybieniu przez organ obowiązkowi odmowy zastosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym oraz z Konstytucją RP;

art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, "czego szczególnym przejawem jest dokonana przez organ drugiej instancji nieprawidłowa ocena prawna kolizji interferujących ze sobą norm prawa wspólnotowego";

art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej przejawiające się w szczególności w przypisywaniu spółce twierdzeń, które nie zostały przez nią przedstawione we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty;

art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez uzasadnienie decyzji w sposób niespełniający standardów ustawowych wyczerpującego uzasadnienia decyzji podatkowych;

art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 §1 pkt 2, w zw. z art. 75 § 1 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie przepis art. 7 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności.

Ponadto, Spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeszcze raz podkreślając konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy, które wprowadziły obowiązkowe zwolnienie między innymi dla zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego. Polska przystępując do Wspólnoty Europejskiej powinna z dniem 1 maja 2004r. zwolnić z opodatkowania tego rodzaju transakcje. Poza tym Spółka podkreśliła, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów wynikających z przepisów O.p., uznając iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie odniósł się do całości argumentacji zaprezentowanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i przytoczył wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w których wyrażone stanowisko Spółka uważa za nieprawidłowe, ponownie cytując wyroki, które potwierdzają stanowisko zaprezentowane przez Spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołaną na wstępie decyzją utrzymał

w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że kwestią sporną jest to, czy umowa zmiany spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, które to przepisy, zdaniem Spółki, pozostają w sprzeczności z przepisami art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, co sprowadza się do zarzutu wadliwej implementacji tej Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a wyrażającej się w opodatkowaniu czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Wyjaśnił, że przed dniem 1 maja 2004r. Dyrektywa nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania czynności utworzenia spółki kapitałowej były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie, jak mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa jest częścią tego dorobku. Dniem implementacji Dyrektywy przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego. Żadne postanowienie tego Aktu, ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego, nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10.06.1985 r. zmieniającą Dyrektywę dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dyrektywa 85/303/EWG).

Dyrektor zgodził się ze Spółką, że obowiązek zwolnienia na podstawie art. 7 dyrektywy 69/335/EWG dotyczy transakcji, które były na dzień 1 lipca 1984 r. rzeczywiście zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą oraz, że obowiązek ten ma charakter jasny i bezwarunkowy. Dyrektor także podzielił pogląd Skarżącej, iż w związku z tym, że Polska nie zastrzegła odstępstw od obowiązku zwolnienia przedmiotowych transakcji z opodatkowania, konieczne jest zwolnienie wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

Dyrektor nie podzielił opinii Naczelnika w zakresie, w jakim ten ostatni odmówił oceny czy przepisy Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej mogą stanowić podstawę dla opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego w dacie odniesienia (tj. w dniu 1 lipca 1984 r.) i dokonał analizy tego zagadnienia. Zdaniem Dyrektora Rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej posiada wszelkie cechy legalności i nie jest sprzeczne z Konstytucją PRL. Powyższy wniosek Dyrektor oparł na stwierdzeniu, że "wymienione w art. 1 ustawy [o opłacie skarbowej - przyp. Skarżącej] przedmioty opłaty skarbowej oraz pozostałe elementy stosunku podatkowego nie zostały określone w sposób wyczerpujący lecz na tyle ogólnie, że wymagają doprecyzowania w akcie wykonawczym ".

W dalszej części uzasadnienia organ stwierdził, że nie można uznać wprowadzonego § 54 rozporządzenia rozróżnienia podstaw opodatkowania na kapitał zakładowy przy akcie założycielskim, a przy powiększeniu kapitału zakładowego kwotę, o którą powiększono kapitał, za przepis wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej skoro przy określonym w ustawie przedmiocie opodatkowania, którym jest pismo stwierdzające zawiązanie spółki, podstawę opodatkowania stanowi właśnie kapitał zakładowy spółki.

Podsumowując, organ odwoławczy uznał, że na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki i jej zmiany (podwyższenie kapitału zakładowego) były czynnościami opodatkowanymi (według stawki 5% lub 10%, w zależności od rodzaju wkładu). W ocenie Dyrektora w okresie od 1 maja 2004r. do 1 stycznia 2009 r. Polska miała zatem prawo opodatkować czynność podwyższenia kapitału zakładowego, a zwolnienie transakcji podwyższenia kapitału wynikającemu z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, nie znajduje zastosowania w indywidualnej sprawie Spółki.

Jednocześnie, organ II instancji za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzucając naruszenie:

przepisów prawa materialnego:

art. 7 ust. I dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. WE L 249 z dnia 28 października 1969 r" s. 25 ze zm., dalej: "dyrektywa 69/335/EWG") w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. - poprzez jego wadliwą wykładnię, a w konsekwencji jego niezastosowanie w niniejszej sprawie w wyniku przyjęcia, iż

zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: "Ustawa o opłacie skarbowej") w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. oraz przepisem § 54 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej") w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. - podwyższenie kapitału zakładowego podlegało w Polsce opodatkowaniu podatkiem kapitałowym według stawki wyższej niż 0,5%,

ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r.. Nr 68, poz. 450 z poźn. zm., dalej: "u.p.c.c.") przewidująca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnop[rawnych zmiany umowy spółki polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego nie jest sprzeczna z prawem unijnym;

art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2, w zw. z art. 75 § 1 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie przepis art. 7 ust. i w zw. z art. 4 ust. I lit. c) dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności;

przepisów postępowania, tj.:

art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji - poprzez jego niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz pominięciem obowiązku stosowania i respektowania całego acquis coninuuuiutaire, w tym dyrektyw, zasady bezpośredniego skutku dyrektywy i możliwości powoływania się jednostki na jej treść, jak również na uchybieniu przez Dyrektora obowiązkowi odmowy zastosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym oraz z Konstytucją RP;

art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czego szczególnym przejawem jest dokonana przez Dyrektora nieprawidłowa ocena prawna kolizji interferujących ze sobą norm prawa wspólnotowego oraz krajowego;

art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez uzasadnienie zaskarżonej Decyzji w sposób niespełniający standardów ustawowych wyczerpującego uzasadnienia decyzji podatkowych;

art. 127 O.p. poprzez nie wyczerpujące rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie, a mianowicie nieodniesienie się do argumentacji przedstawionej przez Spółkę we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty;

wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

W uzasadnieniu Spółka powtórzyła argumenty i stanowisko zaprezentowane w odwołaniu oraz we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilonprawych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, TSUE wypowiedział się już w w.w. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C-372/10. Podkreślić należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Przypomnieć i podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z przedstawionego powyżej wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, stanowisko prawne prezentował już poprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, https://cbois.nsa.gov.pl), natomiast po wydaniu w.w. wyroku przez TSUE takie poglądy zostały wyrażone zostały również w innych wyrokach NSA (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10 oraz z dnia 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10).

W w.w. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 TSUE rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r.

Z powyższego stwierdzenia wynika po pierwsze, że przed w.w. dniem Dyrektywa nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 26). Po drugie, wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa.

Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy, zmienionej dyrektywą 85/303, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1, lecz również z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy, którym jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału.

Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W przypadku przystąpienia do Unii zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również bowiem państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie w.w. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, pkt 33).

Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie Strony , sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Podobnie, stawka opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. jest istotną przesłanką merytoryczną, stąd stan prawny w w.w. dacie nie może być oceniona jako "nie mający znaczenia dla opodatkowania operacji zwolnionych z opodatkowania z mocy Dyrektywy"

W konsekwencji niezasadnie okazały się również zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę