Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1278/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L.-W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 270/13 w sprawie ze skargi M. L.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L.-W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 października 2013 r., I SA/Kr 270/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M.L.-W. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 grudnia 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 16 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 listopada 2009 r., określającą skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 7.497,00 zł. uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w S.

3. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r., I SA/Kr 927/10 skargę oddalił.

4. Pismem z dnia 26 czerwca 2010 r. skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania, powołując się na brak rozpoznania przez organ okoliczności prowadzenia przez skarżącą działalności rolniczej. Zdaniem skarżącej miało to istotne znaczenie.

5. Postanowieniem z dnia 17 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia 27 września 2012 r. odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 16 marca 2010 r. Stwierdził bowiem, że w sprawie nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję ostateczną. Organ podkreślił, że posiadał wiedzę o prowadzeniu przez skarżącą działalności rolniczej i fakt ten nie miał wpływu na podjęte merytoryczne rozstrzygnięcie.

6. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uznając, że nie zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

7. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżąca domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając mu brak rozpoznania argumentów dotyczących zakupu nieruchomości lokalowych w K. Zdaniem skarżącej

nie przeanalizowano faktu nabycia lokali użytkowych, które przez adaptację stały się lokalami mieszkalnymi. Skarżąca stanęła na stanowisku, że skoro nabyła lokale użytkowe, znajdujące się w budynkach wielomieszkaniowych, to ma prawo do skorzystania z ulgi.

Domagała się również rozpoznania nowego, dotychczas nieujawnionego argumentu, tj. okoliczności przymuszenia jej przez organ do sprzedaży nieruchomości

w S. w 2007 r. w związku z naliczeniem skarżącej przez ZUS zaległych składek ubezpieczeniowych. Wyjaśniła, że pod rygorem dokonania egzekucji

z nieruchomości w M. sprzedała nieruchomość w S., a za uzyskane

z tej sprzedaży środki pieniężne mogła dopiero zapłacić zaległe składki do ZUS.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie zawarte w zaskarżonej decyzji .

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wskazał, że okoliczności faktyczne podnoszone przez skarżącą nie wypełniają katalogu przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: ord. pod.), albowiem bądź były już przedmiotem analizy w postępowaniu wymiarowym, bądź nie kwalifikują się jako przesłanki wznowieniowe.

Zaznaczył, że kwestia prowadzenia przez skarżącą działalności rolniczej (sygnalizowana w odwołaniu od decyzji) była już przedmiotem rozważań przez Dyrektora Izby Skarbowej, który uznał, iż nie ma ona wpływu na podjęcie rozstrzygnięcia. Również kwestia zakupu lokali użytkowych była rozważana na tym etapie postępowania zwyczajnego. Okoliczności te były nawet przedmiotem sporu przed sądem, który wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r., I SA/Kr 927/10, skargę oddalił.

Wskazał także, że nowa okoliczność, która nie była znana organowi w dniu wydania decyzji - tj. okoliczność przymuszenia skarżącej przez ZUS do podjęcia decyzji o sprzedaży nieruchomości w 2007 r. - również nie wypełnia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Motywy sprzedaży nieruchomości nie mają wpływu na wynik sprawy, nie mają znaczenia dla powstania zobowiązania podatkowego jak

i możliwości skorzystania z ulgi podatkowej .

9. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) w związku

z art. 240 § 1 pkt 5 ord.pod. – poprzez uznanie, że okoliczności, iż skarżąca dokonała zakupu lokali użytkowych przekształconych następnie w lokale mieszkalne oraz, że została przymuszona przez ZUS do sprzedaży nieruchomości w S. nie stanowią w sprawie nowych, istotnych

okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi,

który wydał decyzję.

2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 21. ust. 1 pkt 32 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób

fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 76 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym przez dniem 1 stycznia 2007 r. - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynikało, że już od samego początku trwania postępowania administracyjnego intencją strony było wyeliminowanie decyzji pierwotnej, tj. decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 listopada 2009 r., określającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 7.497,00 zł, z uwagi na oczywisty fakt bezzasadności

nałożenia na skarżącą wskazanego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy ta miała prawo do skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., co sąd pierwszej instancji powinien był dostrzec z urzędu niezależnie od zarzutów skargi,

którymi nie był związany.

Wskazując na podniesione zarzuty, skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie,

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych,

- przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu

w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, które nie zostały wypłacone w całości ani w części.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

10. Odnosząc się do powyżej przedstawionego stanu sprawy, po pierwsze należy podkreślić, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 ord. pod.) Tylko wyraźnie określone przyczyny mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Postępowanie nadzwyczajne jakim jest m.in. wznowienie postępowania podatkowego nie jest kontynuacją postępowania zwyczajnego i nie może służyć ponownej merytorycznej kontroli sprawy, zakończonej w niniejszym przypadku ostatecznym (i prawomocnym) rozstrzygnięciem organu II instancji. Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że o ile w postępowaniu zwyczajnym odwołanie daje podstawę do pełnego, całościowego rozpoznania

i rozstrzygnięcia sprawy, bez względu na wagę uchybień, o tyle w postępowaniu wznowieniowym organ może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wtedy, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było wadą kwalifikowaną, wskazaną w przepisach postępowania.

Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie stanowi kontynuacji tego postępowania. Z tego względu w toku postępowania

o wznowienie nie było możliwe dokonanie po raz kolejny merytorycznej analizy prawa do skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia podatkowego. Zgodnie natomiast

z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - rozdział 17 działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa - należało badać istnienie przesłanek wznowienia.

Postępowania te są odrębne. Postępowanie nadzwyczajne nie stanowi "przedłużenia" postępowania zwykłego. Z tego powodu nie ma racji skarżąca twierdząc, że sąd pierwszej instancji winien był uchylić decyzję organu podatkowego wydaną w toku zwyczajnego postępowania podatkowego, gdyż wraz z zaskarżoną decyzją ostateczną wydaną w postępowaniu wznowieniowym stanowi ona jedną sprawę administracyjną. Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej (w tym organów podatkowych), która obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. To oznacza, że kontroli sądowoadministracyjnej podlegają decyzje ostateczne wydane przez organ administracji publicznej, po wykorzystaniu administracyjnego toku instancji - zarówno w trybie zwykłym, jak i nadzwyczajnym. W niniejszej sprawie skarżąca po zakończeniu administracyjnego postępowania zwyczajnego złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Krakowie. Postępowanie zwyczajne było więc przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej i zakończyło się oddaleniem skargi skarżącej (wyrok z dnia 9 grudnia 2010 r., I SA/Kr 927/10, prawomocny). Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe ,a w przypadkach w ustawie przewidzianych , także inne osoby. Oznacza to, że powyższym wyrokiem i jego uzasadnieniem związany jest także Naczelny Sąd Administracyjny.

Odrębnym i niezależnym od powyższego była możliwość poddania kontroli sądu administracyjnego ostatecznej decyzji organu podatkowego (z dnia 28 grudnia 2012 r.) wydanej w postępowaniu wznowieniowym, z której strona także skorzystała. Skoro więc każda ze spraw - tak w trybie zwykłym jak i nadzwyczajnym - podlegała odrębnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego, to nie można twierdzić, że w toku postępowania sądowoadministracyjnego, którego przedmiotem była ocena legalności decyzji ostatecznej dotyczącej wznowienia postępowania należało również zbadać pod kątem zgodności z prawem decyzję ostateczną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości (wydaną w postępowaniu zwykłym).

W niniejszej sprawie, aby mogło dojść do uchylenia "wymiarowej" decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., musiałyby wyjść na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, jednakże w przedmiotowej sprawie przesłanka ta nie została spełniona.

Okoliczności faktyczne, tj. nabycie przez skarżącą w dniu 30 stycznia 2007 r. lokali użytkowych, które po adaptacji stały się lokalami mieszkalnymi, jak również remont zamieszkiwanego przez skarżącą budynku mieszkalnego w kontekście skorzystania z ulgi podatkowej były znane organom podatkowym i rozważane na etapie postępowania zwyczajnego. Okoliczności te były również przedmiotem sporu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, który wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r., I SA/Kr 927/10, oddalił skargę skarżącej. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku, sąd wskazał dlaczego w związku z wydatkami poniesionymi na zakup lokali użytkowych skarżącej jednak nie przysługuje prawo do skorzystania

z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.). Analogicznie, Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się wówczas do podnoszonej przez skarżącą okoliczności poniesienia nakładów na remont własnego budynku mieszkalnego.

To oznacza, że powoływane w sprawie o wznowienie postępowania okoliczności nie są nowe, a stanowią tylko polemikę skarżącej z argumentami zapadłego

w postępowaniu zwyczajnym rozstrzygnięcia i są próbą uzyskania w toku sądowoadministracyjnej kontroli decyzji dotyczącej wznowienia postępowania, ponownej oceny prawnej w oparciu o ten sam materiał dowodowy i okoliczności faktyczne sprawy.

Odnosząc się z kolei do okoliczności "przymuszenia" skarżącej przez ZUS do podjęcia decyzji o sprzedaży nieruchomości w 2007 r., należy wskazać, że nie spełnia ona przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Kwestia "przymuszenia" skarżącej do sprzedaży nieruchomości świadczy o motywacji strony i względach, jakimi kierowała się dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości, jednak nie ma wpływu na wynik sprawy. Możliwość skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.) warunkowana jest bowiem spełnieniem wymienionych w tym przepisie przesłanek, wśród których ustawodawca nie wskazał motywów działania strony.

11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).