Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3046/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1556/11 w sprawie ze skargi P. L. przy uczestnictwie M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 lipca 2011 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27 stycznia 2011 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz P. L. kwotę 7.234 (siedem tysięcy dwieście trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r., I SA/Kr 1556/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 lipca 2011 r., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 27 stycznia 2011 r. nr UKS [...] określił małżonkom M. i P. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 196.874 zł. W toku postępowania kontrolnego stwierdził bowiem nieprawidłowości w obliczeniu dochodu skarżącego P. L. z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą P. [...] dotyczące zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Spowodowały one zaniżenie podatku dochodowego o kwotę 193.453,60 zł. Organ pierwszej instancji dokonał korekty przychodu ze sprzedaży złomu :

- pomniejszając go o kwotę netto 73.816,40 zł na podstawie faktur: nr [...] z 14 grudnia 2004 r., nr [...] z 20 grudnia 2004 r. wystawionych dla firmy . [...],

- powiększając go o kwotę 7.840 zł wynikającą z oszacowania wartości pozostałej sprzedaży złomu (19.600 kg x 0,40 zł), przy czym ilość złomu ustalono z uwzględnieniem spisów z natury sporządzonych na dzień 31 grudnia 2003 r. i 31 grudnia 2004 r., z pominięciem faktur wystawionych w 2004 r. przez firmę "K." oraz dla firmy H.; ustalając wartość sprzedaży z tytułu sprzedaży złomu w ilości 19.600 kg i przyjmując czasookres transakcji oraz cenę jednostkową netto jak w fakturze nr [...] z dnia 20 grudnia 2004 r. wystawionej przez firmę P. L. dla H.[...], czyli 0,40 zł za 1 kg.

Ponadto organ dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów, m.in. pomniejszając je o wartość zakupu towarów handlowych (netto 555.457,36 zł) dokonanych na podstawie 29 faktur VAT, wystawionych przez firmę H. [...] dotyczących wyrobów hutniczych, o kwotę netto 549.004,60 zł na podstawie faktur VAT, wystawionych przez firmę "K." K. K. (S.) dotyczących wyrobów hutniczych, o kwotę netto 13.880 zł wynikającą z faktur VAT, wystawionych przez firmę "K." dotyczących zakupu części samochodowych, które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz o kwotę netto 6.290 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez firmę "K." dotyczących zakupu opon, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z zakwestionowanych faktur i maksymalną ceną opon pozyskiwanych nieodpłatnie przez dostawcę Firmę "K." (jedyne potwierdzone źródło pochodzenia towaru pozwalające na ustalenie z tego tytułu wartości transakcji), tj. 8.240 zł - 1.950 zł = 6.290 zł.

Kwestionując faktury wystawione przez i dla kontrahentów skarżącego- K. S. i K. S. organ stwierdził, że wyżej wymienione osoby nie realizowały faktycznych dostaw. Ujęte przez firmę skarżącego w księgach tj. podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrach zakupu i sprzedaży, fikcyjne faktury nie stanowią podstawy do zaliczenia wynikających z nich kwot do przychodów ze sprzedaży oraz do kosztów uzyskania przychodów. W toku kontroli stwierdzono także nieprawidłowości dotyczące spisu początkowego na dzień 31 grudnia 2003 r. i końcowego 31 grudnia 2004 r. W ocenie organu kontrolnego przedstawiając sprzeczne informacje o sporządzonych dokumentach oraz podważając ich wiarygodność podatnik zdyskwalifikował je jako dowód odzwierciedlający faktyczny przebieg operacji gospodarczych. W tym stanie rzeczy niezbędne było, zdaniem organu, wykonanie wyceny towarów handlowych o obniżonej wartości wykazanych w spisie na dzień 31 grudnia 2003 r. oraz pozostających na stanie na dzień 31 grudnia 2004 r. stanowiące zapas końcowy towarów. W decyzji organu pierwszej instancji szczegółowo opisano przyjęte wartości i ilości towarów na początek oraz koniec 2004 r. Spis z natury, zdaniem organu, dostosowany był do wystawionych faktur. Ocena działalności K. S., K. S. i P. A. doprowadziła do wniosku, że wymienione osoby nie wykonywały czynności określonych w wystawionych fakturach w zakresie sprzedaży towarów i usług z uwagi na brak rzetelnych dowodów na prowadzenie tego typu działalności, a jedynie wprowadziły do obiegu gospodarczego faktury nie dokumentujące faktycznej sprzedaży, tzw. "puste faktury" i umożliwiły posiadaczom tych dokumentów odliczanie podatku VAT i zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów. K. S. i K. S. udowodniono także posiadanie "pustych faktur" - rzekomych dowodów zakupu umożliwiających im, w ramach zasad rozliczania VAT, całościową lub znaczną neutralizację podatku należnego z wystawianych faktur VAT. Wobec powyższego, organ pierwszej instancji uznał, że firma skarżącego wykazując w prowadzonych ewidencjach faktury VAT nie odzwierciedlające faktycznych transakcji, a także dowody w wielkościach odbiegających od rzeczywistych wartości, naruszyła przepisy prawa materialnego podatkowego, zwłaszcza art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 37 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f."

W związku z tym, że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. była nierzetelna zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, wielkość przychodów i kosztów określono na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, powoływanej dalej jako: "O.p." w drodze oszacowania. Przy określeniu podstawy opodatkowania nie zastosowano metod szacunku określonych w art. 23 § 3 O.p., lecz opierając się o treść art. 23 § 4 O.p., uwzględniono fakt, że przeważająca część dowodów sprzedaży i znaczna zakupu czy pozostałych kosztów nie budzi zastrzeżeń oraz że zostały dokładnie ustalone faktury VAT niepotwierdzające faktycznych zdarzeń gospodarczych, którymi firma skarżącego dysponowała i które wprowadzała do obrotu gospodarczego. Ustalając wysokość przychodów i kosztów oraz stanu zapasu początkowego i końcowego oparto się także na danych zebranych w toku kontroli, które pozwoliły odtworzyć bądź ewentualnie przybliżyć osiągane wielkości do stanu faktycznego i uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez skarżącego.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192 O.p. oraz przepisów prawa materialnego: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu zarzucono, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego celem ustalenia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa), nie ustalono też dobrej lub złej wiary podatnika. Zdaniem podatnika błędnie założono, że firmy K. S. i K. (K.) S. nie wykonały sprzedaży wyrobów stalowych w zakwestionowanych fakturach oraz że nie były w stanie wykonać tych prac własnymi siłami, ani też przy pomocy pracowników i przy użyciu posiadanych materiałów i sprzętu. Ponadto organ pierwszej instancji nie uwzględnił zeznań świadków K. S., K. K., W. L. oraz wyjaśnień P. L. potwierdzających realizację kwestionowanych dostaw. Nie przeprowadzono dowodu z zeznań synów P. L. w charakterze świadków. W ocenie podatnika, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie przedstawił jedynie domniemania i przypuszczenia, bezpodstawnie oskarżając P. L., że jego działanie umożliwiło swobodne kreowanie dokumentacją, podczas gdy z wyjaśnień podatnika wynikało, że w grudniu 2004 r. dokonał sprzedaży towarów handlowych, które utraciły wartość i w 2003 r. na okoliczność obniżenia ceny został sporządzony protokół przeceny towarów handlowych. W odwołaniu zarzucono też, że organ pierwszej instancji naruszył art. 123 O.p. tj. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, bowiem pozbawiono stronę prawa do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu, w tym w szczególności prawa do udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadków (zadawania pytań świadkom) oraz złożenia dodatkowych wyjaśnień w sprawie. Dodatkowo strona nie została nawet zapoznana z decyzjami (wyciągami z decyzji) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydanymi dla K. S. i K. (K.) S. określającymi ich zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres odpowiednio od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. oraz od lipca 2004 r. do grudnia 2004 r. W ocenie podatnika organ kontrolny błędnie przyjął, że P. L. faktycznie nie miał możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, a zdarzenia gospodarcze miały charakter fikcyjny.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 lipca 2011 r. nr [...] utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję. Stwierdzono, że ustalenia zmierzające do określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego oparte zostały na dokumentach źródłowych przedstawionych przez stronę, w postaci dokumentacji księgowej firmy, nadto organ pierwszej instancji prowadził samodzielnie postępowanie dowodowe uzyskując dowody(dokumenty) z różnych źródeł, które włączono do niniejszego postępowania, np. część akt z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika oraz postępowań organów ścigania. Podejmowano szereg działań, oczekując współpracy ze stroną w zakresie dostarczania dowodów, umożliwiono jej składanie wyjaśnień. Przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków wskazanych przez stronę. Na podstawie obszernego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że firma P. L. w 2004 r. dokonała fikcyjnego zakupu towarów w firmie H. [...] oraz w Firmie "K." K. (K.) S.. Przeprowadzenie tzw. "pustych faktur" przez prowadzone księgi podatkowe umożliwiły spisy towarów na początek i koniec 2004 r. W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że firma P. L. wykazując w prowadzonych ewidencjach faktury VAT sprzedaży (wystawione dla H. [...]) oraz zakupów towarów handlowych (wystawione przez H. [...] i Firmę "K." K. K. S.) nie odzwierciedlające faktycznych transakcji, a także dowody w wielkościach odbiegających od rzeczywistych wartości, naruszyła przepisy art. 22 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 121 § 1, art. 180, art. 187 §1, art. 188 i art. 191 O.p. uznano za bezzasadny. Organ odwoławczy nie zgodził się, że dowodem potwierdzającym realizację kwestionowanych transakcji zawartych pomiędzy P. L. a firmą H. [...] i Firmą "K." K. K. (S.), są zeznania świadka W. L., gdyż świadek ten nie był w stanie podać żadnych istotnych informacji, a te przekazane stoją w sprzeczności z innymi dowodami. Zdaniem organu nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w odwołaniu, że bezspornym i nie kwestionowanym przez organ jest fakt, że towar pochodzący od w/w firm był dostarczany do podatnika oraz że realizację tej sprzedaży i dokonywanie płatności potwierdza wyrok Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia z dnia 14 lutego 2008 r., zgodnie z którym firma "T." Pani K. (K.) S. została zobowiązana do zwrócenia P. L. kwoty 52.396,56 zł z tytułu niewywiązania się z dostarczenia zaliczkowanego towaru.

Podsumowując stwierdzono, że zebrane dowody w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz odwoławczego umożliwiają określenie stanu faktycznego nie budzącego wątpliwości i zarazem upoważniają do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawiane pomiędzy firmami H. [...], "K." K. (K.) S. i P. L. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Zatem P. L. w sposób nieuprawniony ujął w prowadzonej za 2004 r. podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zadeklarował jako koszt uzyskania przychodu faktury wystawione przez firmę H. [...] i Firmę "K." K. (K.) S. oraz jako przychód faktury wystawione dla firmy H. [...] w przedmiocie złomu.

P. L. zaskarżył powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania oraz zasądzenia kosztów postępowania. W skardze zawarł zarzuty tożsame z zawartymi w odwołaniu i identycznie uzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. Odwołując się do dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. skład orzekający w sprawie wskazał, iż aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu, ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Usługi, na które poniesiony został wydatek powinny być rzeczywiście wykonane przez ten podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r.(Dz.U. Nr 152,poz.1475) wskazując, że sam fakt posiadania faktur czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza, co wyraźnie zaakcentowano, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Co prawda, na co zwrócił uwagę skład orzekający w sprawie, wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazano, że w toku postępowania organy bezsprzecznie udowodniły, że wystawiane przez firmy K. S. i K. K. (S.) faktury sprzedaży wyrobów hutniczych i części samochodowe były tzw. pustymi fakturami, czyli fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym zeznania jedynych zatrudnionych na przestrzeni kilku lat pracowników. Okoliczności prowadzenia działalności w zakresie handlu wyrobami metalowymi i częściami samochodowymi nie potwierdziły również wskazywane przez skarżącego oraz jednego z pracowników firmy, które rzekomo miały być dostawcami H. [...]. Organy ustaliły nadto, że wykazani dostawcy H.[...], tj. firma "K." K. K. (S.) oraz "E." P. A. również nie mogły dostarczać wykazanego na fakturach skarżącego towaru z uwagi na to, że stanowiły jedynie ogniwo łańcucha podmiotów wystawiających faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wszystkie okoliczności, jak również ujawniony przez organy fakt, że ilość towarów wykazana przez skarżącego w spisie początkowym z natury (na dzień 31 grudnia 2003 r.) i zakupach jest niższa w porównaniu z ilością ustaloną na podstawie dowodów sprzedaży i spisu końcowego (na dzień 31 grudnia 2004 r.), zaś skarżący składał w tej materii niespójne i sprzeczne ze sobą wyjaśnienia, świadczą o fikcyjności faktur zakupowych oraz faktury sprzedażnej wystawionej w grudniu 2004 r. na rzecz H. [...], które to okoliczności miały wpływ nie tylko na zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów, ale i na weryfikację przez organy wielkości zadeklarowanego przez podatnika przychodu. Skoro zatem, zdaniem Sądu, stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony prawidłowo, nie można było skutecznie zarzucić organom naruszenia prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skarg zmierzające do wykazania, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 192 O.p. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na bogatym i obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec innych kontrahentów skarżącego, którzy byli zaangażowani w łańcuch transakcji, tj. H. [...], "K." K. K. i "E." P. A.. Nie ograniczyły się tylko do tych dowodów, bowiem trzykrotnie przesłuchano skarżącego, a także K. S. i W. L. oraz odebrano wyjaśnienia od skarżącego. Odmienna od oczekiwanej przez skarżącego ocena materiału dowodowego przez organy nie świadczy o wadliwości decyzji podatkowych. Po drugie zaś skarżący podejmował w toku postępowania niewielką inicjatywę dowodową, poza wnioskiem o przesłuchanie W. L. skarżący nie wnioskował o ponowne przesłuchanie świadków uprzednio przesłuchanych w odrębnych postępowaniach podatkowych. Nie zaoferował też organom żadnych innych dowodów, które mogłyby obalić tezę o fikcyjności zakwestionowanych faktur.

Sąd nie uwzględnił zarzutu, że na skutek dopuszczenia jako dowodów materiałów zgromadzonych w odrębnych postępowaniach, w których skarżący nie występował w charakterze strony, został on pozbawiony prawa do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu, w tym w szczególności do udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków i składania dodatkowych wyjaśnień, a także nie został zapoznany z decyzjami i wynikami kontroli wydanymi m. inn. dla H. [...], co miało doprowadzić do naruszenia zasady wyszczególnionej w art. 123 oraz art. 190 i art. 192 O.p.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., a także art. 22 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 70 § 1 O.p., gdyż pozostawił w obiegu prawnym decyzję organu podatkowego wydaną za okres przedawniony, tj. za 2004 r. Naruszenie to wynikało z błędnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który stoi w sprzeczności z art. 2 Konstytucji, a także z zasadą zaufania podatnika do organów podatkowych, unormowanej w art. 121 § 1 O.p. Zaniechanie poinformowania skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie uszczuplenia przez niego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. skutkuje tym, że należało przyjąć, że zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu. Następnie wskazano, iż 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny rozpoznał pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszyciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. W konsekwencji strona skarżąca wskazała, że bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie nie został zawieszony, a zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. uległo przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego powołał się na akta sprawy i postanowienie z dnia 15 listopada 2010 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie uszczuplenia przez skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W dniu 17 listopada 2010 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów o przestępstwo skarbowe. W konsekwencji organ stanął na stanowisku, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzupełnieniu uzasadnienia skargi kasacyjnej (pismo z dnia 3 czerwca 2013r.) pełnomocnik skarżącego wskazał, że naruszenie art.22 ust.1 i art.14 ust.1 u.p.d.o.f. polegało na nieuzasadnionym zakwestionowaniu źródła pochodzenia zakupionego towaru i odmowie uznania określonych wydatków za koszt prowadzonej działalności oraz nieprawidłowej wykładni tych przepisów.

Odnosząc się do uzupełnienia uzasadnienia skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził że w rzeczywistości sformułowano w nim nowy zarzut kasacyjny, co z uwagi na termin złożenia pisma, było niedopuszczalne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy z uwagi na podniesiony w niej zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2004r. Zarzut ten, co należy podkreślić, podniesiony został dopiero w skardze kasacyjnej, jednakże wobec niespornych okoliczności, wynikających obecnie z akt sprawy, możliwa jest jego merytoryczna ocena.

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lipca 2011r. utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą małżonkom M. i P. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Termin przedawnienia tego zobowiązania upływał, zgodnie z art.70 § 1 O.p., z końcem roku 2010. Przed tą datą wszczęto dochodzenie w sprawie dotyczącej zaniżenia przez P. L. podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004r. Postanowienie w tym przedmiocie wydano 15 listopada 2010r. 24 marca 2011r. P. L. przedstawiono zarzuty. Wcześniej podejmowano próby przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego oraz postawienia mu zarzutów, jednakże próby te były nieskuteczne z uwagi na to, że skarżący nie przebywał w miejscu zamieszkania. Jest okolicznością bezsporną, że w toku postępowania podatkowego do skarżącego i jego żony nie skierowano żadnego pisma, z którego wynikałby fakt wszczęcia dochodzenia w postępowaniu karnym skarbowym. Nie budzi wątpliwości, że dochodzenie miało związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem sporu.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego pod kątem jego zgodności z prawem. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r., w sprawie o sygn. P 30/11 (Dz.U. z 2012r.,poz. 848, OTK-A 2012r., nr 7,poz. 81)Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art.70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art.2 Konstytucji RP. Wyrok ten został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 24 lipca 2012r. (Dz.U. z 2012r., poz. 848) i zgodnie z art.190 ust.1 i ust.2 Konstytucji RP ma od tej daty moc powszechnie obowiązującą. Trybunał Konstytucyjny, oceniając zgodność z ustawą zasadniczą powołanego przepisu Ordynacji podatkowej uznał go za niezgodny z Konstytucją w określonym zakresie, a zatem warunkowo. Tego typu wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznawany jest za tzw. orzeczenie interpretacyjne. Interpretacja polega w nim na tym, że w każdym wypadku Trybunał konfrontuje przepis ustawy z wzorcem konstytucyjnym w ten sposób, że najpierw podaje (w sposób dorozumiany lub wyraźny), jak rozumie wzorzec konstytucyjny, a następnie przepis ustawy, tak jak go Trybunał rozumie, konfrontuje z Konstytucją. Tego typu orzeczenia wydawane są wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, wątpliwość budzi natomiast możliwość jego stosowania z uwagi na określony wzorzec Konstytucyjny (por. J.Trzciński, Orzeczenie interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2002r., nr 1,s.6-7). Wydając orzeczenie interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny zawęża samodzielność organów państwa, w tym sądów w dokonywaniu samodzielnej wykładni kontrolowanego przepisu. Przyjęcie za podstawę innego rozumienia przepisu niż wynika to z orzeczenia Trybunału powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, PiP z 2000r., nr 12,s.26).Aczkolwiek w piśmiennictwie pojawiają się poglądy, że Trybunał Konstytucyjny nie ma prawa wydawać orzeczeń interpretacyjnych i narzucać określonej wykładni przepisów, godzi to bowiem w zasady wynikające z art.178 ust.1 w zw. z art.8 ust.2 Konstytucji, to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie uważa, że z art.190 ust.1 Konstytucji wynika zasada związania sądów wyrokami Trybunału także w przypadku orzeczeń interpretacyjnych. Ustawa zasadnicza nie wyłącza bowiem z zakresu stosowania art.190 ust.1 orzeczeń interpretacyjnych. Przepis prawa, którego znaczenie podaje Trybunał Konstytucyjny, pozostaje przepisem prawa, do stosowania którego, w znaczeniu określonym zgodnie z wzorcem konstytucyjnym, sądy i organy są zobowiązane (por. J.Trzciński, op.cyt., s. 13-14). Nie ma przy tym znaczenia, dla następczej kontroli działania administracji publicznej, że w dacie wydawania decyzji i podejmowania czynności mających na celu zawieszenie terminu biegu przedawnienia, przepis ten rozumiany był inaczej, co miało także wpływ na jego stosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny powinien bowiem uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności nie tylko w wyniku weryfikacji rozstrzygnięć w trybie wskazanym w art.190 ust.4 Konstytucji RP, ale także w toku niezakończonych jeszcze postępowań. Obliguje go do tego treść art.190 ust.1 Konstytucji (por. też uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2009r., I OPS 9/09, ONSAiWSA z 2010r., nr 2,poz. 16 , a także M.Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP z 2003r., nr 3,s.15-16).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się ponadto, że przepis art.70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005r. (a więc także w dacie upływu terminu przedawnienia w tej sprawie), jest niezgodny z Konstytucją w tym samym zakresie, jak w brzmieniu ocenianym przez Trybunał Konstytucyjny (wskazał na to w powołanym wyroku także Trybunał, por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2013r., I GSK 1543/13,CBOSA). Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią bowiem wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy, a tym bardziej interpretowania jej zgodnie z Konstytucją, a w tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych (por. R.Hauser, A.Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01, Orzecznictwo Sądów Polskich z 2003 r., nr 2, s.73-75, M.Wiącek, Pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 269, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06, ONSAiWSA z 2007 r. Nr 1, poz. 3, odmienny pogląd prezentował m.in. A.Wasilewski, Przedstawianie pytań prawnych Trybunałowi Konstytucyjnemu (art. 193 Konstytucji RP), PiP z 1999 r., nr 8, s.31).

Oceniając zarzut naruszenia art.70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. należy zatem odwołać się do uzasadnienia powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał stwierdził w nim, że zasada zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa wymaga, aby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie przedawniło się czy nie. Winien on być zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poinformowany o tym, że zobowiązanie się nie przedawni, a termin przedawnienia zostanie zawieszony, bo zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo bądź przestępstwo skarbowe. Trybunał pozostawił przy tym ustawodawcy wybór instrumentów, które to zapewnią.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie było szczególnej regulacji, wskazującej sposób zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo bądź przestępstwo karne skarbowe. Zasady takie można jednak było wyprowadzić z zasad ogólnych, regulujących postępowanie podatkowe, a obowiązujących również w momencie, w którym sporne zobowiązanie podatkowe mogło ulec przedawnieniu, jeżeli nie doszłoby do zawieszenia biegu tego terminu. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania powinno nastąpić w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest to zobowiązanie. Z art.121 § 2 O.p. należy wyprowadzić wniosek, że skoro fakt wszczęcia postępowania (in rem) o przestępstwo bądź przestępstwo skarbowe, pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe, nie jest wiadomy podatnikowi (z uwagi na przepisy regulujące postępowanie przygotowawcze), to organ powinien poinformować podatnika o tym fakcie i jego skutkach prawnych dla postępowania podatkowego i bytu zobowiązania podatkowego. Skoro jest to obowiązkiem organu, to wymaga jego działania, umożliwiającego stronie możliwość zapoznania się z informacją. Z uwagi na to, że jest to informacja mająca znaczenie dla załatwienia sprawy, winna ona być udzielona podatnikowi- stronie postępowania- na piśmie, zgodnie z art.126 O.p. bądź –stosownie do art.172 § 1 O.p.- do protokołu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2014r., sygn.akt II FSK1865/13, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Zawiadomienie to, dla swej skuteczności, musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia, tak aby podatnik wiedział, że do tego przedawnienia nie dojdzie z uwagi na zawieszenie biegu terminu. Za skuteczne można również uznać zawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe poprzez postawienie mu zarzutów, ale także w tym przypadku postawienie zarzutów musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2014r., II FSK 846/14, CBOSA).

W tym przypadku ani skarżący, ani jego małżonka (małżonkowie L. złożyli zeznanie podatkowe z wnioskiem o łącznie opodatkowanie dochodów), nie zostali przed końcem roku 2010 zawiadomieni o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na zaniżeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Nie ma przy tym znaczenia, z jakich przyczyn zawiadomienie to nie zostało dokonane. Można jedynie stwierdzić, że doręczenie zawiadomienia (w postępowaniu podatkowym) o wszczęciu postępowania na adres skarżącego i jego małżonki lub adres ich pełnomocnika byłoby skuteczne, nawet gdyby go nie odebrali, skoro nie powiadomili oni organu o zmianie adresu, stosownie do art.146 § 1 O.p. Nie doszło w związku z tym do zawieszenia terminu przedawnienia, a zobowiązanie małżonków L. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 wygasło w wyniku przedawnienia przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy.

Stwierdzenie zasadności zarzutu przedawnienia czyni bezcelowym odniesienie się do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej. Nie ma bowiem obecnie potrzeby rozważania, czy stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, a tym samym prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego.

Mając na uwadze, że uwzględniono wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, a stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, a także stosownie do art.145 § 1 pkt 1 lit.a i art.135 p.p.s.a.- uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

O kosztach postępowania, na które z uwagi na przyznane stronie skarżącej prawo pomocy w zakresie częściowym, składało się wyłącznie wynagrodzenie i wydatki pełnomocnika będącego adwokatem (opłata skarbowa od pełnomocnictwa) orzeczono na podstawie art.209, art.203 pkt 1 i art.200 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust.1 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz. 461).