Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1889/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30f ust.1, art. 30f ust. 13, art. 30f ust. 14
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2910/18 w sprawie ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.455.2018.1.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 25 września 2019 r., o sygn. akt III SA/Wa 2910/18, ze skargi J. S. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" albo "organ interpretacyjny") z 25 września 2018r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia przez wnioskodawcę od podatku wyliczonego od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w Stanach Zjednoczonych Ameryki, Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."). Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych (dalej: "Spółka BVI"). Spółka BVI jest wspólnikiem w kilku spółkach typu LLC (Limited Liability Company) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej: "Spółki LLC"). Spółki LLC są zorganizowane i zarejestrowane według prawa Stanu Floryda. Przedmiotem ich działalności jest wynajem oraz zarządzanie nieruchomościami komercyjnymi wynajmowanymi np. na cele restauracyjne, na potrzeby prowadzenia centrum handlowego etc. Spółki LLC są również właścicielami hoteli/moteli zlokalizowanych w USA. Zgodnie z regulacjami prawa amerykańskiego, Spółki LLC (podobnie jak polskie spółki osobowe) nie mają podmiotowości podatkowej, tzn. nie są one podatnikami podatku dochodowego. Spółki te są transparentne podatkowo, co oznacza, że przychody i koszty ich działalności alokowane są proporcjonalnie do ich wspólników i są opodatkowane na poziomie tych wspólników. W praktyce oznacza to, że jako wspólnik spółek LLC, spółka BVI osiąga przychód w USA. Skarżący wskazał, że zgodnie z informacjami uzyskanymi od doradców amerykańskich, na gruncie prawa amerykańskiego, przychód jaki spółka BVI uzyskuje w USA z tytułu działalności wykonywanej przez spółki LLC należy do kategorii przychodów odpowiadających przedmiotowi działalności tych spółek, tj. przychodów z tytułu najmu i zarządzania nieruchomościami. W przypadku gdy Spółka BVl osiągnie dochód z tytułu działalności wykonywanej przez spółki LLC zobowiązana będzie wówczas do uiszczania w USA podatku dochodowego według stawki 35%. Technicznie odbywa się to w ten sposób, że spółka BVI zobowiązana jest do uiszczania kwartalnych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu jej udziału w spółkach LLC. Podatek dochodowy spółki BVI z tytułu uczestnictwa w spółkach LLC kalkulowany jest w skali roku, a od kwoty podatku należnego od początku roku odliczane są zapłacone w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy Spółka BVI osiągnie dochód, o którym mowa w art. 30f ust. 5 i 7 u.p.d.o.f., a wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty w Polsce podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f., będzie on uprawniony do odliczenia od tego podatku kwoty równej podatkowi zapłaconemu przez Spółkę BVI w USA z tytułu jej udziału w Spółkach LLC, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30f ust 13 u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku, gdy spółka BVI osiągnie dochód, o którym mowa w art. 30f ust. 5 i 7 u.p.d.o.f. i w związku z tym wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty w Polsce podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f., będzie on uprawniony do odliczenia od tego podatku kwoty równej podatkowi zapłaconemu przez spółkę BVI w USA z tytułu jej udziału w Spółkach LLC, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30f ust. 13 u.p.d.o.f.

1.3. Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. W ocenie DKIS zagraniczna spółka kontrolowana, w której wnioskodawca posiada 100% udziałów ma siedzibę na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych, a więc na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, a tym samym brak jest stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Brytyjskimi Wyspami Dziewiczymi. W ocenie DKIS, w sprawie nie można również odwołać się do umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, która została podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (dalej: "UPO RP-USA"), tj. jak wskazał wnioskodawca do art. 23 cytowanej umowy, gdzie przewidziano obowiązek wymiany informacji podatkowych między organami podatkowymi obu państw, ponieważ zagraniczna spółka kontrolowana z siedzibą na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych zapłaci podatek z tytułu jej udziału w amerykańskich spółkach typu LLC w Stanach Zjednoczonych. Organ interpretacyjny stwierdził, że chodzi o umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisaną pomiędzy Polską a krajem rezydencji podatkowej zagranicznej spółki kontrolowanej. DKIS podał, że istnieje ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rząd Rzeczpospolitej Polskiej i Rząd Brytyjskich Wysp Dziewiczych, tj. Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Brytyjskich Wysp Dziewiczych o wymianie informacji w sprawach podatkowych oraz Wspólna Deklaracja Rządu Rzeczypospolitej Polskiej i Rządu Brytyjskich Wysp Dziewiczych, podpisane w Londynie dnia 28 listopada 2013 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1715, dalej: "Umowa RP-DWD"). Organ interpretacyjny podkreślił, że jednak zagraniczna spółka kontrolowana nie będzie płaciła podatku dochodowego w państwie swojej rezydencji, czyli na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych tylko w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Tym samym w ocenie organu interpretacyjnego niemożliwym jest zastosowanie art. 30f ust. 13 u.p.d.o.f. i odwołanie się do ratyfikowanej umowy zawartej między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Brytyjskich Wysp Dziewiczych o wymianie informacji w sprawach podatkowych, gdyż z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, że spółka kapitałowa z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, której wnioskodawca jest 100% udziałowcem zapłaci podatek dochodowy w państwie swojej rezydencji podatkowej. W sytuacji gdy spółka z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych osiągnie dochód, o którym mowa w art. 30f ust. 5 i 7 u.p.d.o.f. i wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty podatku, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 30f ust. 1 ww. ustawy, nie będzie on miał możliwości odliczenia kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zarzucił w niej naruszenie:

1) art. 30f ust. 14 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię prowadzącą do uznania, iż odliczenie, o którym mowa w ust. 13 art. 30f u.p.d.o.f. jest możliwe wówczas, gdy istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczypospolita Polska lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez polskie organy podatkowe informacji podatkowych od organu podatkowego państwa rezydencji podatkowej zagranicznej spółki kontrolowanej, podczas gdy z art. 30f ust. 14 ww. ustawy jednoznacznie wynika, iż przepis ust. 13 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa, w którym dochód został uzyskany;

2) art. 30f ust. 13 u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się przez DKIS niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu, polegającej na uznaniu za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego, iż w przypadku, gdy spółka z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych osiągnie dochód, o którym mowa w art. 30f ust. 5 i 7 u.p.d.o.f., a Skarżący zobowiązany będzie do zapłaty w Polsce podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30f ust. 1 tej ustawy, będzie on uprawniony do odliczenia od tego podatku kwoty równej podatkowi zapłaconemu przez Spółkę BVI w USA (tj. w kraju uzyskania dochodu) z tytułu jej udziału w spółkach typu LLC z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki zgodnie z zasadami określonymi w art. 30f ust. 13 u.p.d.o.f.;

3) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej zwana: "O.p.") w związku z art. 14h O.p. poprzez brak wystarczającego uzasadnienia prawnego wskazującego powody, dla których DKIS uznał, iż warunkiem dla odliczenia, o którym mowa w ust. 13 art. 30f u.p.d.o.f., jest możliwość uzyskania informacji podatkowych od organu państwa rezydencji podatkowej zagranicznej spółki kontrolowanej, a nie jak stanowi art. 30f ust. 14 u.p.d.o.f. od organu innego państwa, w którym dochód został uzyskany; dodatkowo nawet gdyby przyjąć za słuszne stanowisko DKIS w tym zakresie poprzez nieuwzględnienie przez DKIS Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Brytyjskich Wysp Dziewiczych o wymianie informacji w sprawach podatkowych, Protokołu do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej. Polskiej a Rządem Brytyjskich Wysp Dziewiczych o wymianie informacji w sprawach podatkowych oraz Wspólnej Deklaracji Rządu Rzeczypospolitej Polskiej i Rządu Brytyjskich Wysp Dziewiczych, podpisanych w Londynie dnia 28 listopada 2013 r., brak wystarczającego uzasadnienia prawnego wskazującego argumenty dla takiego stanowiska.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadniając wyjaśnił, że okolicznością sporną pozostaje kwestia możliwości odliczenia od podatku od dochodu uzyskiwanego za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Stanach Zjednoczonych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w proporcji, w jakiej pozostaje dochód do dochodu tej spółki. Podkreślił, że ustawodawca uwarunkował możliwość odliczenia kwoty podatku zapłaconego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną od istnienia podstawy prawnej do uzyskania przez organ podatkowy danego państwa informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa. Przy czym ta podstawa prawna wynikać powinna z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczypospolita Polska lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska. W ocenie Sądu pierwszej instancji DKIS popadał w swojej argumentacji w swego rodzaju sprzeczność. Z jednej strony wskazuje, że warunkiem możliwości skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 30f ust. 13 u.p.d.o.f. jest istnienie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a krajem rezydencji podatkowej zagranicznej spółki kontrolowanej, z drugiej strony, przyznając istnienie takiej umowy w dalszym ciągu nie znajduje podstaw do zastosowania odliczenia przez skarżącego kwoty podatku zapłaconego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną (Spółkę BVI) w USA. W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie pozwala to na ustalenie jednoznacznego stanowiska organu wyjaśniającego w sposób czytelny i wyczerpujący przyczyny dla których uznaje za nieprawidłowe stanowisko skarżącego. Słuszny był wobec tego zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji analiza argumentacji stanowiska DKIS może wskazywać na to, że w ocenie tego organu dla zastosowania odliczenia koniecznym jest aby zagraniczna spółka kontrolowana osiągała dochody w państwie swojej rezydencji i aby z tym państwem została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stanowiska takiego można jedynie domniemywać, gdyż nie zostało ono wprost wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Może o nim świadczyć sformułowanie "z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, że spółka kapitałowa z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, której Wnioskodawca jest 100% udziałowcem zapłaci podatek dochodowy w państwie swojej rezydencji podatkowej" (str. 9 interpretacji indywidualnej). Wskazana przez DKIS okoliczność rzeczywiście nie wynika ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazano w nim jednoznacznie, że w sytuacji gdy Spółka BVI (zagraniczna spółka kontrolowana, w której skarżący ma 100% udziałów) osiągnie dochód z tytułu działalności wykonywanej przez spółki LLC, to Spółka BVI będzie zobowiązana do zapłaty podatku w USA, bowiem w tym państwie, co również wskazano we wniosku, Spółka BVI osiągnie przychód (jako wspólnik spółek LLC z siedzibą w USA). W ocenie sądu trudno jednak odkodować z treści interpretacji indywidualnej argumentację uzasadniającą niesłuszność stanowiska skarżącego w związku z rozbieżnością kraju rezydencji Spółki BVI (Brytyjskie Wyspy Dziewicze) i kraju zapłaty podatku przez tę Spółkę (USA), zwłaszcza w kontekście istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a krajem rezydencji podatkowej tej spółki. Niezależnie od braku uzasadnienia powyższego stanowiska organu, w ocenie Sądu pierwszej instancji, okoliczność zapłaty podatku przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w państwie innym niż państwo jej rezydencji – wbrew stanowisku DKIS - jest okolicznością obojętną na tle regulacji z art. 30f ust. 14 u.p.d.o.f. Jak wynika z treści tego przepisu przesłanką zastosowania odliczenia, o którym mowa w ustępie 13 tego artykułu, jest istnienie umowy z państwem, w którym dochód został uzyskany. W okolicznościach sprawy chodzi o umowę zawartą pomiędzy Polską a USA. To bowiem Stany Zjednoczone Ameryki są krajem, w którym Spółka BVI osiąga dochód jako wspólnik spółek LLC, prowadzących działalność na terenie USA. Wynikająca ze stanowiska organu okoliczność, że musi istnieć tożsamość kraju rezydencji zagranicznej spółki kontrolowanej i kraju osiągania przez nią dochodu nie wynika z treści omawianego przepisu art. 30f ust. 14 u.p.d.o.f. i stanowi jego nieuprawnioną modyfikację. W tych okolicznościach zasadny był także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 30f ust. 13 i ust. 14 u.p.d.o.f.

3.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z. art. 14c § 2 O.p. poprzez uznanie, że uzasadnienie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów zawartych w art. 14 § 2 O.p., co pozostaje w sprzeczności z jednoznacznym stanowiskiem organu interpretacyjnego opartym o uzasadnienie prawne, a jednocześnie wobec zajęcia stanowiska w zakresie wykładni materialnoprawnej relewantnej dla sprawy normy prawnej z art. 30f ust. 14 u.p.d.o.f. powoduje, że wskazane naruszenie nie mogło mieć wpływ na wynik sprawy i tym samym nie powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co w konsekwencji prowadzi do niejasności stanowiska sądu w zakresie naruszenia norm procesowych, których obraza uniemożliwiałaby przecież dokonanie oceny materialnoprawnej;

ll. przepisów prawa materialnego, tj. art. 30f ust. 1 w zw. z art. 30f ust. 13 i art. 30f ust. 14 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do zastosowania odliczenia od podatku określonego w art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f. kwoty równej podatku dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną nie jest konieczne, aby zagraniczna spółka kontrolowana zapłaciła podatek w kraju swojej rezydencji podatkowej poprzez wskazanie na brak konieczności istnienia tożsamości kraju rezydencji zagranicznej spółki kontrolowanej i kraju osiągania przez nią dochodu, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia skarżonych norm prawnych winna prowadzić do wniosku, że dla rzeczonego odliczenia koniczne jest z jednej strony istnienie umowy międzynarodowej na podstawie, której organ podatkowy może uzyskać informacje podatkowe od organu podatkowego innego państwa, w którym dochód został uzyskany, z drugiej zaś strony istotne jest zapłacenie podatku przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w państwie swojej rezydencji podatkowej, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca i stąd nie dochodzi do aktualizacji prawa do wskazanego powyżej odliczenia.

Wskazując powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty spraw poprzez oddalenie skargi. Pełnomocnik organu wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

3.2. Pełnomocnik Skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Skarżący kasacyjnie organ interpretacyjny zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, z uwagi na które Sąd pierwszej instancji wyeliminował zaskarżoną interpretacje indywidualną z obrotu prawnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym. Na wstępie należy wskazać na specyfikę postępowania związanego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Pamiętać należny, że wniosek o jej udzielenie musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W orzecznictwie jednolicie i konsekwentnie prezentowany jest także pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów. Organ wydający interpretację jest zatem także merytorycznie związany zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Pamiętać także należy, że istotną funkcją interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie generowanie dodatkowych niejasności (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 1109/16 oraz z 24 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 2072/19, publ. CBOSA). Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy należy przypomnieć, że Skarżący w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisał zarówno sposób uzyskiwania dochodów za pośrednictwem spółki kontrolowanej, jak i jej rozliczenia podatkowe na terenie Brytyjskich Wyspach Dziewiczych oraz USA. Wynika z niego, że przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych jest możliwość odliczenia w Polsce podatku zapłaconego przez Spółkę BVI na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki z tytułu przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w Spółkach LLC na podstawie regulacji wynikających z art. 30f ust. 13 i art. 30f ust. 14 u.p.d.o.f. w brzmieniu, które obowiązywało do 31 grudnia 2018 r.

4.3. Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa procesowego. Kluczowe dla wykładni normy prawnej wynikającej z art. 30f ust. 1 w zw. z art. 30f ust. 13 i art. 30f ust. 14 u.p.d.o.f. rozważania organu interpretacyjnego zostały zawarte na stronach 8 i 9 zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Dokonując ich analizy trafnie wytknął Sąd a quo, że utrudnione jest ustalenie jednoznacznego stanowiska zajętego przez DKIS wyjaśniającego w sposób czytelny i wyczerpujący przyczyny, dla których uznał on pogląd Skarżącego za nieprawidłowy. Tym samym trafnie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku naruszenie art. 14c § 2 O.p., który stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Zadaniem organu jest wobec tego konieczność dokonania w interpretacji indywidualnej wykładni przepisów prawa podatkowego i rekonstrukcja wynikającej z nich normy prawa podatkowego. Następnie powinien dokonać on prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, czyli przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, to jest wskazać na treść dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest wobec tego przedstawienie uzasadnienia swego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Tego warunku nie spełnia zaskarżona interpretacja, gdyż nie wiadomo jakie znaczenie organ interpretacyjny przypisał Umowie RP-BWD. W interpretacji podniesiono bowiem, że nie jest to umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie wyjaśniono zaś, czy jest to inna ratyfikowana umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, o której stanowi art. 30f ust. 14 u.p.d.o.f. Nie wiadomo zatem jakie znaczenie w kontekście regulacji z art. 30f ust. 14 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny przypisał tej Umowie. Nie wyjaśniono także w uzasadnianiu interpretacji dlaczego dla sprawy nie ma znaczenia UPO RP-USA, w kontekście zapłaty podatku przez Spółkę BVI z tytułu zysków osiągniętych przez Spółki LLC na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki. Wszak w art. 30f ust. 14 u.p.d.o.f. sformułowano warunek dotyczący stosowania mechanizmu odliczenia podatku zapłaconego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną od istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania umożliwiającej uzyskanie przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa, w którym dochód został uzyskany. Organ interpretacyjny na stronie 9 interpretacji ograniczył się jedynie w tym kontekście do stwierdzenia, że spółka kontrolowana zapłaci podatek w Stanach Zjednoczonych, podczas gdy "chodzi o umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisaną pomiędzy Polską, a krajem rezydencji podatkowej zagranicznej spółki kontrolowanej". Wobec tego rodzaju stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej można było jedynie domniemywać, że według DKIS dla zastosowania odliczenia koniecznym jest aby zagraniczna spółka kontrolowana osiągała dochody w państwie swojej rezydencji i aby z tym państwem została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Lecz jak trafnie zauważył WSA w Warszawie stanowisko takie mogło jedynie wynikać z analizy argumentacji zaprezentowanej przez organ interpretacyjny, a nie z jego stanowczej i wyraźnej wypowiedzi zamieszczonej w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej.

4.4. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 30f ust. 1 w zw. z art. 30f ust. 13 i art. 30f ust. 14 u.p.d.o.f., gdyż Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów prawa materialnego, tj. art. 30f ust. 13 i ust. 14 u.p.d.o.f. Należy wskazać, że instytucja podatku od dochodów podmiotów zagranicznych została wprowadzona do krajowego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2015 r., na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328). Zgodnie z art. 2 pkt 24 tej ustawy do u.p.d.o.f. wprowadzony został art. 30f, który normował nowe źródło przychodów w postaci prawa do udziału w zyskach podmiotów zagranicznych. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. dodany został pkt 8a, określający wspomniane źródło przychodów jako "działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną". Z kolei w art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2015 r., wskazano, że opodatkowaniu podlega dochód zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskany przez podatnika. Przy czym z treści kolejnych ustępów tego przepisu wynikało, że opodatkowaniu nie podlega dochód uzyskany, lecz samo prawo do jego uzyskania. Podstawę opodatkowania stanowił bowiem dochód zagranicznej spółki kontrolowanej (...), w takiej części, jaka odpowiadała posiadanym przez podatnika udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki (art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2015 r.). Tak unormowane źródło przychodów stanowiło swoiste novum w dziedzinie podatków dochodowych, albowiem obowiązek zapłaty podatku nie wynikał z faktycznie uzyskanych przysporzeń, lecz z samego faktu posiadania prawa do uczestnictwa w zyskach innego podmiotu, niezależnie od tego, czy jakiekolwiek kwoty zostałyby podatnikowi z tego tytułu wypłacone.

4.5. Stosownie do art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z art. 30f ust. 13 u.p.d.o.f. od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z ust. 1 odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 5 do dochodu tej spółki ustalonego zgodnie z ust. 7; przepisów art. 27 ust. 8-9a nie stosuje się. Przepis art. 11a stosuje się odpowiednio. Przepis art. 30f ust. 13 u.p.d.o.f. stanowi wyraźnie o: "kwocie równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną". Ustawodawca nie ustanowił w art. 30f ust. 13 u.p.d.o.f., warunku, aby zagraniczna spółka kontrolowana zapłaciła podatek dochodowy w kraju jej siedziby (rezydencji podatkowej), ale żeby podatek dochodowy został po prostu zapłacony przez zagraniczną spółkę kontrolowaną. Wówczas kwota zapłaconego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną podatku dochodowego, niezależnie od tego, czy zapłaconego w kraju jej siedziby (rezydencji podatkowej), czy w kraju źródła dochodu (jeżeli jest to inne państwo niż kraj siedziby), może zostać odliczona przez podatnika od podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej. Natomiast art. 30f ust. 14 u.p.d.o.f. stanowi, że przepis ust. 13 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa, w którym dochód został uzyskany. Przepis ten nie mówi o organie podatkowym państwa siedziby (rezydencji podatkowej) zagranicznej spółki kontrolowanej, w którym dochód został uzyskany, ale o organie podatkowym innego państwa, w którym dochód został uzyskany.

4.6. Zasadnie wobec tego Sąd pierwszej instancji uznał, że wykładnia art. 30f ust. 13 w związku z ust. 14 u.p.d.o.f. dokonana przez organ interpretacyjny, zgodnie z którą do zastosowania odliczenia od podatku określonego w art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f. kwoty równej podatku dochodowemu, zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną, konieczne jest zapłacenie podatku przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w państwie swojej rezydencji podatkowej, jest nieprawidłowa jako niezgodna z literalnym brzmieniem przepisu. Jeżeli zatem zagraniczna spółka kontrolowana uzyskała i opodatkowała dochód w innym państwie, niż kraj jej siedziby (rezydencji podatkowej), to konieczne jest istnienie podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym dochód został uzyskany. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wywiódł, że literalna wykładnia tych przepisów wskazuje na możliwość odliczenia podatku zapłaconego przez spółkę kontrolowaną bez jednoczesnego doprecyzowania, że ów podatek ma zostać rozliczony w jej państwie rezydencji. Przyjęte przez ustawodawcę kryterium wskazuje wprost na powiązanie rozliczenia podatku z państwem, gdzie dochód został uzyskany, pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego tego państwa. Siedziba spółki, w której podatnik posiada udziały jest bowiem istotna z punktu widzenia określenia, czy jest to zagraniczna spółka kontrolowana (art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.). O tym natomiast czy rozliczony przez taką spółkę podatek dochodowy podlega analizowanemu odliczeniu, decydują regulacje państwa (zawarte umowy m.in. o unikaniu podwójnego opodatkowania), w którym do wspomnianego rozliczenia dochodzi, tj. miejsce, w którym taka spółka osiąga dochód i odprowadza podatek dochodowy.

4.7. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka BVI osiągnie dochód z tytułu działalności transparentnych podatkowo Spółek LLC i zobowiązana będzie do uiszczania w USA podatku dochodowego według stawki 35%. Mając natomiast na względzie fakt zawarcia umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki (UPO RP-USA), uznać należy, że spełniony jest warunek istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, o który stanowi art. 30f ust. 14 u.p.d.o.f. Co ważne w art. 23 powyższa umowa przewiduje obowiązek wymiany informacji podatkowych między organami podatkowymi obu państw. Nie sposób zaakceptować argumentacji organu zawartej w skardze kasacyjnej, że dla możliwości dokonania odliczenia od podatku dochodowego obliczonego, zgodnie z art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f., kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną konieczne jest z jednej strony istnienie stosowanej umowy międzynarodowej, z drugiej zaś zapłacenie podatku przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w państwie swojej rezydencji podatkowej. Skoro ma to być podatek zapłacony przez zagraniczną spółkę kontrolowaną, to tym samym kluczowe znaczenie ma sama zapłata podatku, w tym także w innym państwie niż w kraju jej rezydencji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie są to Stany Zjednoczone Ameryki. Co istotne z brzmienia art. 30f ust. 13 w zw. z ust. 14 u.p.d.o.f. nie wynika, aby zagraniczna spółka kontrolowana miała zapłacić podatek dochodowy w państwie swojej rezydencji podatkowej. Z przepisu powyższego nie wynika również, z jakiego tytułu zagraniczna spółka kontrolowana ma zapłacić podatek dochodowy. Przepisy art. 30f ust. 13 w zw. z ust. 14 u.p.d.o.f. stanowią tylko i wyłącznie o podatku dochodowym zapłaconym przez zagraniczną spółkę kontrolowaną, zaś źródło opodatkowanego dochodu, czy miejsce opodatkowania dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej nie jest istotne.

4.8. Potwierdzeniem takiej wykładni analizowanych przepisów jest także nowelizacja art. 30f ust. 13 u.p.d.o.f. dokonana od dnia 1 stycznia 2019 r. na mocy art. 1 pkt 28 lit. i) ustawy z dnia 23 października 2018 r. zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193). Zgodnie z nowym brzemieniem tego przepisu "od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z ust. 1 odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną w państwie jej siedziby lub zarządu, rejestracji albo położenia lub w innym państwie w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 5 i 5a do dochodu tej jednostki ustalonego zgodnie z ust. 7. Przepisów art. 27 ust. 8-9a nie stosuje się. Przepis art. 11a stosuje się odpowiednio". Począwszy zatem od 2019 r. zmieniono nazwę podmiotu z "zagranicznej spółki kontrolowanej" na "zagraniczną jednostkę kontrolowaną" oraz doprecyzowano, że podatek dochodowy podlegający odliczeniu może być zapłacony zarówno w państwie jej siedziby lub zarządu, rejestracji albo położenia lub też w innym państwie. Przyjąć wobec tego należy, że nowelizacja ta wprowadziła nowość normatywną w zakresie strony podmiotowej modyfikując i rozszerzając zakres zastosowania przepisu art. 30f u.p.d.o.f. ze spółki kontrolowanej na jednostkę kontrolowaną, na co wskazuje także nowa definicja z art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W zakresie zaś mechanizmu odliczenia zapłaconego przez jednostkę kontrolowana podatku miała charakter doprecyzowujący, mówiąc o podatku zapłaconym w państwie siedziby lub zarządu, rejestracji albo położenia jednostki kontrolowanej, jak również (expressis verbis – "lub") w innym państwie. W świetle poczynionych powyżej rozważań trudno byłoby uznać, że przed 2019 r. podatek zapłacony przez spółkę kontrolowaną w innym państwie niż kraj jej siedziby nie uprawniał do przedmiotowego odliczenia. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że dokonana nowelizacja art. 30f ust. 13 u.p.d.o.f. miała w analizowanej warstwie wyłącznie charakter doprecyzowujący. Tym sam przed jej wejściem w życie zapłata podatku przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w państwie innym niż państwo jej rezydencji nie miała żadnego znaczenia, gdyż przesłanką zastosowania odliczenia, o którym mowa w tym przepisie, jest istnienie umowy z państwem, w którym dochód został uzyskany. W okolicznościach sprawy chodzi o umowę zawartą pomiędzy Polską a USA, gdyż Spółka BVI osiągnęła dochód i zapłaciła podatek w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

4.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. i w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).