Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 138/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 250
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100, art. 101, art. 104
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Dnia 18 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu 1. oddala skargę; 2. przyznaje adwokatowi M. W., prowadzącemu Kancelarię Adwokacką w Łodzi przy ul. [...], kwotę 984 (dziewięćset osiemdziesiąt cztery) złote zawierającą podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu stronie skarżącej i nakazuje wypłacić powyższą kwotę adwokatowi M. W. z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...] określającą A. Spółce z o.o. z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki MAZDA CX-9 o nr nadwozia [...] w kwocie 17.340,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

Jak wynika z ustaleń organów celnych skarżąca Spółka zakupiła na terenie Niemiec samochód marki MAZDA CX-9. Strona nie złożyła deklaracji AKC-U oraz nie dokonała zapłaty podatku akcyzowego.

W dniu 20 stycznia 2010 r. przeprowadzono badanie techniczne pojazdu. Z wystawionych dokumentów wynika, że przedmiotowy samochód marki MAZDA CX 9 jest samochodem ciężarowym z dwoma miejscami siedzącymi.

Następnie Spółka w dniu 27 stycznia 2010 r. sprzedała ww. samochód na rzecz B. z siedzibą w Ł. jako samochód ciężarowy.

W dniu 9 lutego 2010 r. przeprowadzono kolejne badanie techniczne pojazdu. Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz załącznika – opisu zmian dokonanych w pojeździe wynika, że w pojeździe zdemontowano przegrodę - kratkę, a zamontowano fabryczne fotele z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, co spowodowało zmianę rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy kombi, posiadający 6 miejsc siedzących łącznie z kierowcą.

W dniu 22 kwietnia 2010 r. pojazd został zarejestrowany jako osobowy.

Z uwagi na konieczność zaklasyfikowania pojazdu do kodu Taryfy Celnej (CN), celem ustalenia lub wykluczenia, czy pojazd podlega podatkowi akcyzowemu, postanowieniem z dnia 24 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe.

Organ wezwał stronę do wskazania daty przemieszenia samochodu na terytorium kraju. W odpowiedzi prezes Spółki – S.M. wyjaśnił, że nie zna daty przemieszczenia pojazdu do Polski.

W dniu 11 stycznia 2012 r. S.M. przedłożył opinię techniczną Politechniki Ł. nr [...] z dnia 9 stycznia 2012 r. w zakresie technologii połączenia spawanego i połączenia śrubowego, mającą świadczyć o prawidłowości klasyfikacji przedmiotowego samochodu do pozycji 8704 CN, gdyż otwory technologiczne służące do kotwienia wymontowanych siedzeń i pasów bezpieczeństwa zostały zaspawane, co spowodowało że zostały usunięte w sposób trwały.

W toku postępowania Naczelnik Urzędu Celnego uzyskał informację od C. Sp. z o. o. (pismo z dnia 16 grudnia 2011 r.), ze przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy (kategoria M1), producent nie posiada informacji o ewentualnych zmianach w jego rejestrowaniu i ewentualnych przeróbkach zmieniających jego przeznaczenie. Pojazd posiadał 6 miejsc siedzących (2 przód, 2 pierwszy rząd, 2 drugi rząd), posiadał fabrycznie zainstalowane miejsca kotwienia foteli poza miejscami w pierwszym rzędzie siedzeń oraz pasy bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń, nie miał fabrycznie zainstalowanej w sposób stały przegrody oddzielającej pierwszy (lub inny niż pierwszy) rząd siedzeń od przestrzeni bagażowo – towarowej, posiadał fabrycznie zainstalowane okna w panelach bocznych (bokach pojazdu) w części poza pierwszym rzędem siedzeń oraz w tylnej klapie zamykającej przestrzeń osobowo – towarową, został wyposażony w klimatyzację i tempomat.

W dniu 4 lipca 2012 r. przesłuchano w charakterze świadka H.M., która złożyła oświadczenie na okoliczność dokonanych przez Spółkę zmian w samochodzie. Zeznała ona, iż jedynie złożyła oświadczenie o dokonanych zmianach, natomiast fizycznie dokonywał ich zespół serwisowy Spółki. Nie była ona w stanie powiedzieć, jak samochód wyglądał przed dokonaniem w nim zmian. Co do zasady został zakupiony jako dwuosobowy ciężarowy, posiadał przegrodę za pierwszym rzędem siedzeń, miał wymontowane pozostałe miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa, zaspawane punkty mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, posiadał zamontowaną płytę podłogową oraz płyty boczne, był całkowicie przeszklony, posiadał dwie pary drzwi bocznych. Zmiana na samochód osobowy polegała na wymontowaniu przegrody, płyty podłogowej oraz wykonaniu punktów mocowania kanap dla II i III rzędu siedzeń oraz punktów mocowania pasów bezpieczeństwa.

W dniu 1 marca 2012 r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego samochodu, podczas których ustalono, że jest to samochód jednobryłowy, posiadający pojedynczą, zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, która wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby, obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów dla I, II i III rzędu. Pojazd jest w całości przeszklony, boczne drzwi otwierają się wahadłowo, tylne są podnoszone do góry. Wewnątrz pojazdu nie ma stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów. Pojazd posiada wyposażenie charakterystyczne dla przewozu osób, tj. dywaniki, oświetlenie dla I, II i II rzędu siedzeń, wykładzinę podłogową, jednolitą dla całej kabiny, wykładzinę boczną w części przeznaczonej dla przewozu towarów jednolitą w całej kabinie, uchwyty boczne górne dla pasażerów z wieszakami, głośniki w części przeznaczonej do przewozu towarów drzwiach dla I i II rzędu oraz dla III rzędu – boczny słupek, mechanizmy elektrycznego opuszczania szyb, ABS, klimatyzację 2 – strefową, napęd na wszystkie koła, poduszki powietrzne oraz kurtyny boczne.

Przesłuchany w dniu 1 marca 2012 r. S.P., obecny użytkownik samochodu oświadczył że zamawiając samochód nie mógł się zdecydować, jaki ma być jego rodzaj. Został więc poinformowany przez sprzedawcę – Spółkę A., że będzie mógł zdecydować o rodzaju pojazdu już po jego sprowadzeniu. Ostatecznie miał to być samochód osobowy. W momencie odbioru samochód wyglądał z zewnątrz i wewnątrz tak jak w momencie oględzin.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł., działając na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 210, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 t. j.), art. 2, art. 3, art. 13 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13, art. 105 ust 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.), wydał decyzję z dnia [...], w której określił Spółce A. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 17.340,00 zł. W oparciu o powyższe ustalenia organ uznał bowiem, że pojazd marki Mazda CX-9 nr VIN [...] zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, a zatem należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż charakter zmian dokonanych w pojeździe w stosunku do jego oryginalnego wyposażenia, biorąc pod uwagę takie okoliczności jak pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian i ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego oraz charakterystyka wnętrza przedmiotowego pojazdu nie budzi żadnych wątpliwości, co do jego zasadniczego przeznaczenia jakim jest przewóz osób.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, podnosząc naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 197, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań zmierzających do zebrania materiału dowodowego w sprawie, dowolną ocenę materiału dowodowego, powierzchowne odniesienie się do dowodów zgłoszonych przez podatnika, uchylenie się od wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie rozstrzygnięcia w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że zmian konstrukcyjnych w samochodzie po jego zarejestrowaniu dokonał uprawniony podmiot (autoryzowany serwis Mazda) zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, co zostało potwierdzone przez niemieckie urzędy państwowe. Opisując charakter dokonanych zmian konstrukcyjnych wskazano, że otwory technologiczne służące do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa zostały zaspawane co spowodowało, że zmiany usunięto w sposób trwały. Powołano się na pismo Federalnego Urzędu Statystycznego z dnia 22 kwietnia 2010 r. oraz pismo Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r. a także opinię techniczną [...] z dnia 3 grudnia 2010 r.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia szczegółowo przytoczył przepisy prawne definiujące pojęcie samochodu osobowego dla celów podatku akcyzowego i wyjaśnił, że przedmiotowy samochód Mazda CX-9 nr VIN [...] jest pojazdem osobowym. O takim jego przeznaczeniu świadczą:

-fakt, iż został wyprodukowany jako samochód osobowy (kategoria M1) i producent nie posiadał informacji o ewentualnych zmianach w rejestrowaniu pojazdu i przeróbkach zmieniających przeznaczenie samochodu;

- brak stałej fabrycznie zamontowanej stałej przegrody pomiędzy pierwszym (lub innym niż pierwszym) rzędem siedzeń a przestrzenią bagażowo – towarową;

- posiadał fabryczną możliwość zamontowania 6 miejsc siedzących (2 z przodu, 2 w pierwszym rzędzie, 2 w drugim rzędzie) wraz z miejscami do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń;

- szklane panele okienne w części poza pierwszym rzędem siedzeń oraz w tylnej klapie zamykającej przestrzeń osobowo – towarową;

- wahadłowe drzwi boczne i tylne podnoszone do góry;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, oświetlenie dla I, II i III rzędu siedzeń, wykładzina podłogowa jednolita dla całej kabiny, wykładzina boczna w części przeznaczonej do przewozu towarów jednolita w całej kabinie, uchwyty boczne górne dla pasażerów, z wieszakami, głośniki w części przeznaczonej do przewozu towarów w drzwiach dla I i II rzędu oraz dla III rzędu – boczny słupek, mechanizmy elektrycznego opuszczania szyb, ABS, klimatyzację 2 strefową, napęd na wszystkie koła, poduszki powietrzne oraz kurtyny boczne).

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. zmiany dokonane w spornym samochodzie przed jego przywozem do Polski (zdemontowanie tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, zamontowanie przegrody) i okoliczność, że pojazd w momencie jego wspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (dla kierowcy i pasażera) świadczą jedynie o tym, że w pojeździe tym dokonano zmian umożliwiających przewóz towaru, a które nie spowodowały trwałych zmian w jego konstrukcji. Zmiany te nie są właściwe temu towarowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Dokonane zmiany w samochodzie osobowym przystosowujące go do przewozu towarów, nie wpłynęły na klasę pojazdu, jego wygląd zewnętrzny, stylistykę, dobrze wyposażonego, komfortowego wnętrza dla kierowcy i pasażera, zachowane zostało wyposażenie mające znaczenie i typowe dla pojazdów do przewozu osób, które wprawdzie nie wyłącza możliwości przewozu towarów, ale jest argumentem o przeznaczeniu pojazdu zasadniczo do przewozu osób. Organ uznał nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód Mazda CX-9 mimo dokonanych w nim zmian za samochód osobowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ponieważ Spółka w toku prowadzonego postępowania nie wskazała dnia, w którym przemieściła samochód z terytorium Niemiec na terytorium kraju oraz biorąc pod uwagę fakt, że w dniu 14 stycznia 2010 r. pojazd znajdował się w Polsce (co potwierdza dzień przyjęcia pojazdu na terenie siedziby Spółki od przewoźnika z Niemiec na podstawie dokumentu [...]), dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto kurs Euro z tego dnia. Za podstawę opodatkowania przyjęto wartość pojazdu przyjętą w rachunku zakupu nr [...] z dnia 12 stycznia 2010 r. w wysokości 23.000,00 Euro x 4,0534 zł (kurs Euro z 14 stycznia 2010 r. tabela nr 9/A/NBP/2010) = 93.228,00 zł. Stosując zgodnie z art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stawkę podatku 18,6% w stosunku do obliczonej podstawy opodatkowania, wysokość kwoty podatku akcyzowego należna z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu wyniosła 17.340,00 zł.

Odnosząc się do pisma z Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r. z którego wynika, że pojazdy marki - Mazda CX-7, w których zastosowano przegrody oddzielające część pasażerską od towarowej i przystosowano do przewozu ładunków, posiadające stosowne atesty, świadectwa homologacji dla samochodów przerobionych mieszczą się w kodzie CN 8704 - organ wskazał, że opinie klasyfikacyjne wydawane przez urzędy statystyczne nie mają charakteru wiążących przepisów ani decyzji administracyjnych. Jest to jedynie wiedza organu statystycznego wyrażona w postaci sformalizowanego dokumentu i jak każdy inny dowód podlega swobodnej ocenie organu. Nie dotyczy on ściśle pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania a ponadto Urząd Statystyczny wprost zaznaczył, iż chodzi o pojazdy marki Mazda CX-7 posiadające m. in. świadectwa homologacji dla samochodów przerobionych a takie świadectwo dla przedmiotowego pojazdu nie zostało wydane.

Odnosząc się natomiast do pisma z dnia 22 kwietnia 2010 r. Federalnego Urzędu Statystycznego w W. organ wskazał, że w pojeździe będącym przedmiotem postępowania obecne były stałe punkty kotwiczenia oraz urządzenia do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w jego tylnej części. Ponadto był on przystosowywany w zależności od potrzeb co powoduje, iż klasyfikacja dokonana przez Federalny Urząd Statystyczny w W. nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się do opinii technicznej Politechniki Ł. nr [...] z dnia 9 stycznia 2012 r. organ wskazał, iż również nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, podobnie jak opinia techniczna nr [...] z dnia 3 grudnia 2010 r. sporządzona przez rzeczoznawcę.

Pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Celnej uznał za nieuzasadnione.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, odwracalny charakter cech samochodu ciężarowego oraz treść dokumentu z C. Sp. z o.o. w Polsce, z których wynika wprost, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, niewątpliwie świadczą o tym, że pojazd ten spełnia warunki do zaklasyfikowania go do kodu CN 8703, bowiem zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób.

Skargę na powyższą decyzję złożyła firma A. Sp. z o.o. w Ł., wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła organom naruszenie następujących przepisów:

- art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty tego podatku;

- art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, mimo że załączone przez stronę dokumenty i twierdzenia strony wskazują, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy samochód był ciężarowy.

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, dowolnego dokonania oceny materiału dowodowego tylko we fragmentarycznym zakresie, pomijając znajdujące się w aktach sprawy dokumenty;

- art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie oględzin pojazdu bez udziału biegłego z zakresu techniki samochodowej oraz brak powołania biegłego dla oceny dostarczonych przez podatnika dowodów;

- art. 194, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1, 2 pkt 14, 13 ust. 6, art. 21 ust. 2 pkt 1, art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu dowodu urzędowego w postaci pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z 23 listopada 2010 r.;

- art. 194 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie uwzględnienia treści dokumentów urzędowych tj. niemieckiego i polskiego dowodu rejestracyjnego, opinii Politechniki Ł. oraz opinii technicznej PZM S.A., które to dokumenty potwierdzają, że sprowadzony samochód jest samochodem ciężarowym;

- rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep w zw. z art. 68 ust. 7 oraz 68 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym przez ich niezastosowanie i brak uznania skutecznie przeprowadzonej procedury homologacji dokonanej w Niemczech w dniu 12 stycznia 2010 r. a dotyczącej przedmiotowego samochodu Mazda CX – 9 jako samochodu ciężarowego.

Mają na uwadze powyższe skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci opinii wystawionej w dniu 12 stycznia 2010 r. przez TÜV SÜD Auto Service GmbH w Regensburgu (wraz z tłumaczeniem) na okoliczność przeprowadzonej homologacji dla przedmiotowego samochodu Mazda CX – 9 nr VIN: [...] w związku ze zmianami konstrukcji pojazdu do przewozu towarów (tj. na samochód ciężarowy) oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2013 r. referendarz sądowy przyznał stronie skarżącej prawo pomocy w zakresie całkowitym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych i ustanowienia adwokata.

W piśmie z dnia 27 maja 2013 r. pełnomocnik skarżącego wniósł na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: wyjaśnienia z TUV NORD MOBLITAT z dnia 27 lutego 2013 r. na okoliczność homologacji przedmiotowego samochodu w Republice Federalnej Niemiec, informacji taryfowej Federalnego Urzędu Statystycznego z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. VB/351999 na okoliczność klasyfikacji pojazdów, informacji taryfowej Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010r., opinii Przemysłowego Instytutu Motoryzacji nr [...] z dnia 15 maja 2013 r. oraz [...] Politechniki Ł. z dnia 9 stycznia 2012 r. nr [...]. Strona wniosła również na podstawie art. 1143 k.p.a. w związku z art. 300 p.p.s.a o ustalenie tekstu prawa niemieckiego StVZO (ustawy o dopuszczaniu pojazdów do ruchu drogowego), w szczególności paragrafów 19 i 21, oraz wyjaśnienie obcej praktyki sądowej co do homologacji pojazdu ciężarowego, wydanej na podstawie § 21 StVZO, po jego przebudowie.

W piśmie procesowym z dnia 11 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że przetłumaczone pismo z dnia 27 lutego 2013 r. pochodzące z TÜV nie wnosi niczego nowego do stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie dowodzi, iż nabyty przez Spółkę samochód posiadał homologacje ciężarową. Homologacje w Niemczech nadaje Federalny Urząd Transportu Samochodowego (Kraftfahrt Bundesamp – KBA) a nie TÜV Nord Mobilität, który pełni rolę odpowiednika polskiej stacji diagnostycznej. Z powyższego dokumentu nie wynika, aby przedmiotowy samochód posiadał homologację ciężarowa wydaną przez KBA.

Natomiast w piśmie procesowym z dnia 16 lipca 2013 r. złożonym na rozprawie w dniu 18 lipca 2013 r. pełnomocnik skarżącego wnosił o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w zakresie informacji pisemnej uzyskanej z D. w Wi., prowadzącej działalność gospodarczą w Polsce przez Oddział w Polsce przez ustalenie, czy konstrukcja pojazdu dopuszcza przeprowadzenie w nim zmian prowadzących do zmiany jego klasyfikacji z osobowego na ciężarowy.

Postanowieniem wydanym na rozprawie Sąd oddalił wniosek dowodowy pełnomocnika strony skarżącej o ustalenie tekstu prawa niemieckiego StVZO zawarty w piśmie z dnia 27 maja 2013 r. oraz wniosek dowodowy zawarty w piśmie z dnia 16 lipca 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosowne do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 t.j. ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącą Spółkę samochodu marki Mazda CX-9 o nr VIN [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika 3726 cm³, do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie strony skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i z tytułu sprzedaży na terytorium kraju.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L 2008.291.1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są następujące cechy:

a/ obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

b/ obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c/ obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d/ brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą Spółkę nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego i polskiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego w dniu 20 stycznia 2010 r. badania technicznego pojazdu(k.58 akt administracyjnych). Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia zatem uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów. Podnoszona przez autora skargi okoliczność nie wzięcia pod uwagę znaczenia dowodowego dokumentów pojazdu wydanych przez niemieckie organy oraz polskie organy rejestracyjne nie ma więc wpływu na określenie zobowiązania podatkowego.

Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Mazda CX-9 o nr VIN [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 16 grudnia 2011 r. C. wskazała, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, kategorii M1. Producent nie posiada informacji o ewentualnych zmianach w rejestrowaniu pojazdu i ewentualnych przeróbkach zmieniających przeznaczenie samochodu. Posiadał on sześć miejsc siedzących (2 przód, 2 pierwszy rząd, 2 drugi rząd), posiadał fabrycznie zainstalowane miejsca kotwienia foteli poza miejscami w pierwszym rzędzie siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń, nie miał fabrycznie zainstalowanej przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od tyłu pojazdu, posiadał fabrycznie zamontowane okna w bocznych panelach w części poza pierwszym rzędem siedzeń oraz w tylnej klapie pojazdu, zamykającej przestrzeń osobowo – towarową, wyposażony był w klimatyzację i tempomat (k. 1 akt adm.).

W dniu nabycia przez skarżącą Spółkę samochód został określony na rachunku zakupu jako ciężarowy (k. 10 i 11 akt adm.). W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 20 stycznia 2010 r., odnoszącym się do samochodu Mazda CX-9 o nr VIN [...] w rubryce: "rodzaj pojazdu'' widnieje zapis - samochód ciężarowy (k. 58 akt adm.).

Ponadto z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że samochód marki Mazda CX-9 o numerze VIN [...] to samochód ciężarowy, skrzynia zamknięta. W dokumencie tym zaznaczono, że w samochodzie jest blaszana przegroda do przedziału bagażowego i z kratką oraz blaszana podłoga przedziału bagażowego z przodu (zapis w pozycji 5 i 22).

W dniu 9 lutego 2010 r. przeprowadzono kolejne badanie techniczne pojazdu, już po dokonaniu w nim zmian. Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz załącznika – opisu zmian dokonanych w pojeździe wynika, że w pojeździe zdemontowano przegrodę - kratkę, a zamontowano fabryczne fotele z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, co spowodowało zmianę rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy kombi, posiadający 6 miejsc siedzących łącznie z kierowcą (k. 72 i 71 akt adm.).

Przesłuchana w dniu 4 lipca 2012 r. H.M. oświadczyła, że jedynie złożyła oświadczenie o dokonanych zmianach, natomiast fizycznie dokonywał ich zespół serwisowy Spółki. Nie była ona w stanie powiedzieć, jak samochód wyglądał przed dokonaniem w nim zmian. Co do zasady został zakupiony jako dwuosobowy ciężarowy, posiadał przegrodę za pierwszym rzędem siedzeń, miał wymontowane pozostałe miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa, zaspawane punkty mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, posiadał zamontowaną płytę podłogową oraz płyty boczne, był całkowicie przeszklony, posiadał dwie pary drzwi bocznych. Zmiana na samochód osobowy polegała na wymontowaniu przegrody, płyty podłogowej oraz wykonaniu punktów mocowania kanap dla II i III rzędu siedzeń oraz punktów mocowania pasów bezpieczeństwa (k. 96 akt adm.).

W dniu 1 marca 2012 r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego samochodu, podczas których ustalono, że jest to samochód jednobryłowy, posiadający pojedynczą, zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, która wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby oraz obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów dla I, II i III rzędu. Pojazd jest w całości przeszklony, boczne drzwi otwierają się wahadłowo, tylne są podnoszone do góry. Wewnątrz pojazdu nie ma stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów. Pojazd posiada wyposażenie charakterystyczne dla przewozu osób, tj. dywaniki, oświetlenie dla I, II i II rzędu siedzeń, wykładzinę podłogową, jednolitą dla całej kabiny, wykładzinę boczną w części przeznaczonej dla przewozu towarów jednolitą w całej kabinie, uchwyty boczne górne dla pasażerów z wieszakami, głośniki w części przeznaczonej do przewozu towarów w drzwiach dla I i II rzędu oraz dla III rzędu – boczny słupek, mechanizmy elektrycznego opuszczania szyb, ABS, klimatyzację 2 – strefową, napęd na wszystkie koła, poduszki powietrzne oraz kurtyny boczne (k. 43 akt adm.).

Przesłuchany w dniu 1 marca 2012 r. S.P., obecny użytkownik samochodu oświadczył że zamawiając samochód nie mógł się zdecydować, jaki ma być jego rodzaj. Został więc poinformowany przez sprzedawcę – Spółkę A., że będzie mógł zdecydować o rodzaju pojazdu już po jego sprowadzeniu. Ostatecznie miał to być samochód osobowy. W momencie odbioru samochód wyglądał z zewnątrz i wewnątrz tak jak w momencie oględzin (k. 42 akt adm.).

W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również:

- brak stałej fabrycznie zamontowanej stałej przegrody pomiędzy pierwszym (lub innym niż pierwszym) rzędem siedzeń a przestrzenią bagażowo – towarową;

- posiadał fabryczną możliwość zamontowania 6 miejsc siedzących (2 z przodu, 2 w pierwszym rzędzie, 2 w drugim rzędzie) wraz z miejscami do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń;

- szklane panele okienne w części poza pierwszym rzędem siedzeń oraz w tylnej klapie zamykającej przestrzeń osobowo – towarową;

- wahadłowe drzwi boczne i tylne podnoszone do góry;

- wyposażenie całego pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, oświetlenie dla I,II i III rzędu siedzeń, wykładzinę podłogową jednolitą dla całej kabiny, wykładzinę boczną w części przeznaczonej do przewozu towarów jednolitą w całej kabinie, uchwyty boczne górne dla pasażerów z wieszakami, głośniki w części przeznaczonej do przewozu towarów w drzwiach dla I,II rzędu oraz dla III rzędu - boczny słupek, mechanizmy elektrycznego opuszczania szyb, ABS, klimatyzację 2 strefową, napęd na wszystkie koła, poduszki powietrzne oraz kurtyny boczne).

Wprawdzie dokonane na terenie Niemiec zmiany konstrukcyjne pozbawiły ten samochód (na okres przejściowy) pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (vide noty wyjaśniające) – jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami, to jednak zmiany te nie miały charakteru trwałego. W pojeździe dokonano tylko zmian o cechach nietrwałych, które nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Każda z tych zmian miała charakter odwracalny, co świadczy o ich tymczasowości.

Zdaniem Sądu czynności przebudowy pojazdu polegające na usunięciu siedzeń tylnych i wymontowaniu pasów bezpieczeństwa, usunięciu punktów mocowania pasów i zaspawaniu miejsc kotwienia foteli i pasów nie pozbawiły przedmiotowego samochodu cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jak do transportu towarów. Gdyby przychylić się do argumentów strony skarżącej, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych mogłoby dojść w praktyce do nadużyć przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym, jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania działaniem stron na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Zgodnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym, w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub w części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegającą na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013r. w sprawie sygn. akt I GSK 1386/11).

Trafnie zatem organy odwołały się do świadectwa homologacji, które rozstrzyga, o jaki typ pojazdu chodzi w sprawie. Podkreślenia wymaga, że na wezwanie organów skarżący nie przedstawił świadectwa homologacji dla samochodu ciężarowego będącego przedmiotem sporu.

Sąd w tym miejscu zauważa, iż na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana przeznaczenia samochodu musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Dodatkowo przeróbki te winny być usankcjonowane stosownym dokumentem w postaci świadectwa homologacji samochodu ciężarowego.

W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień zakupu spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Strona skarżąca, pomimo zapewnienia jej przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawiła dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski. W szczególności dowodu takiego nie mogły stanowić pisma z niemieckiego i polskiego Urzędu Statystycznego czy tez opinia politechniki Ł.. Z treści pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r. wynika bowiem, że dotyczy ono konkretnej sytuacji, gdy w samochodach Mazda CX-7 zastosowano przegrody oddzielające część pasażerską od towarowej, zostały one przystosowane do przewozu ładunków i posiadają stosowne atesty, świadectwa homologacji dla samochodów przerobionych pozwalające na zarejestrowanie takich pojazdów jako ciężarowe. Podatnik nie przedłożył w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. postępowania świadectwa homologacji dla samochodu przerobionego. Z kolei pismo Federalnego Urzędu Statystycznego z dnia 22 kwietnia 2010 r. nie zawiera danych pozwalających zidentyfikować samochód i zostały w nim wymienione jedynie ogólne cechy konstrukcyjne pojazdu zaliczanego do poz. 8704, co powoduje że brak jest możliwości przeniesienia zawartych tam twierdzeń do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W odniesieniu do opinii Politechniki Ł. – Katedry Pojazdów i Podstaw Budowy Maszyn przedstawiającej uwagi na temat spawu i zaspawania otworu nagwintowanego oraz połączenia śrubowego, stwierdzić należy, że zawarte zostały w niej teoretyczne wywody o bardzo ogólnym charakterze, pozostające jednak bez istotnego znaczenia dla konkretnej, rozpoznawanej przez organy podatkowe i sąd, sprawy. Organy w toku prowadzonego postępowania oceniły pismo Urzędu Statystycznego w Ł., pismo Federalnego Urzędu Statystycznego, zapisy w niemieckim dowodzie rejestracyjnym oraz trwałość zmian dokonanych w pojeździe.

Sąd stwierdził więc, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez stronę skarżącą, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się tego strona, co przy prawidłowości tychże wniosków (co zostało wykazane powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu złożonych w sprawie dowodów i tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). W tych okolicznościach sprawy, w ocenie Sądu zbędne było także powoływanie biegłego na okoliczność, czy w momencie sprowadzenia pojazdu na teren Polski sporny samochód był samochodem ciężarowym, a zatem nieuzasadnionym jest zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe. Materiał dowodowy zebrany przez organy wystarczał do oceny istnienia obiektywnych cech spornego pojazdu, a sama klasyfikacja taryfowa pojazdu leży w wyłącznej kompetencji organów celnych, a nie biegłych.

Należy przy tym podkreślić, że w toku postępowania organy nie kwestionowały zapisów w przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentach, tj. fakturze zakupu samochodu, dokumencie przeglądu technicznego niemieckiej stacji diagnostycznej, niemieckim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu z dnia 20 stycznia 2010 r., w których przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagała się tego strona – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie dokumenty te zostały także przez organy podatkowe uwzględnione, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące.

Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Także pismo procesowe pełnomocnika strony z dnia 27 maja 2013 r. wraz z załącznikami nie mogło zmienić prawidłowej oceny organów. Przede wszystkim pismo zwierające stanowisko Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r. jest w aktach administracyjnych i podlegało ocenie organów w toku prowadzonego przed nimi postępowania. Ocena ta znajduje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się zaś do opinii Przemysłowego Instytutu Motoryzacji nr [...] z dnia 15 maja 2013r. oraz tłumaczenia niemieckiego dokumentu wystawionego 27 lutego 2013r. przez Stowarzyszenie Nadzoru Technicznego, to w pierwszej kolejności należy zauważyć, że są one sporządzone w 2013 r., a więc już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Tym niemniej zdaniem Sądu nie mają wpływu na wynik sprawy. Opinia nr [...] z dnia 15 maja 2013 r. w przedmiocie oceny zmian dokonanych w pojeździe Mazda CX-7 opracowana jest w całości na podstawie przepisów o ruchu drogowym, co jak już podkreślano wielokrotnie powyżej, z uwagi na autonomię przepisów o podatku akcyzowym nie może mieć decydującego znaczenia w sytuacji, gdy tak jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy ustalono na podstawie całokształtu okoliczności sprawy oraz przepisów prawa podatkowego charakter spornego pojazdu jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Również tłumaczenie dokumentu wystawionego przez niemieckie Stowarzyszenie Nadzoru Technicznego, opisującego procedurę wystawiania dokumentu homologacyjnego w Niemczech pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bowiem niemieckie procedury homologowania pojazdów nie mogą zostać uwzględnione w Polsce, a w świetle polskich przepisów skarżący nie przedstawił odpowiedniego świadectwa homologacji dla pojazdu ciężarowego.

Sąd, nie podważając opinii Politechniki Ł. z 9 stycznia 2012r. w zakresie technicznych aspektów zaspawania otworu nagwintowanego stwierdza jednak, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy wygląd zewnętrzny, jak i wyposażenie przedmiotowego samochodu mimo zaspawania otworów mocujących pasy bezpieczeństwa oraz miejsc kotwienia foteli nie pozbawiło tego samochodu jego osobowego charakteru z funkcją zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Tym bardziej, że jak wynika z tej opinii ingerencja w pewne elementy wyposażenia nie spowodowała zasadniczej zmiany konstrukcji tego samochodu i co stwierdzają rzeczoznawcy, nie są to zmiany nieodwracalne, a tylko wymagające odpowiednich narzędzi.

Również tłumaczenie ekspertyzy do uzyskania homologacji TUV SUD Auto Services GmbH z dnia 12 stycznia 2010 r. z pieczęcią miasta R., zgodnie z którą Urząd do spraw Porządku Publicznego/Wydział Ruchu Drogowego przyznał homologację dnia 12 stycznia 2010 r. (k. 8 i 9 akt sądowych) pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Niemieckie procedury homologowania pojazdów nie mogą bowiem zostać uwzględnione w Polsce, w kontekście znaczenia dla klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu, która zgodnie z polską procedurą ustalana jest na podstawie regulujących tę kwestię przepisów podatkowych odnoszących się do nomenklatury CN. Należy jeszcze raz podkreślić, że z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów. Podnoszona przez autora skargi okoliczność nie wzięcia pod uwagę znaczenia dowodowego dokumentów pojazdu wydanych przez niemieckie organy oraz polskie organy rejestracyjne oraz zgłaszania nowych dowodów na tę okoliczność nie ma więc wpływu na określenie zobowiązania podatkowego. Dodatkowo należy podnieść, że jak wynika z pisma procesowego Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 11 czerwca 2013 r., "homologację w Niemczech nadaje Federalny Urząd Transportu Samochodowego (Kraftfahrt-Bundesamp w skrócie KBA) a nie TUV Nord Mobilitat", który w rzeczywistości pełni rolę odpowiednika polskiej stacji diagnostycznej.

W sprawie nie może również znaleźć zastosowania instytucja, o której mowa w art. 300 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem w postępowaniu nie brał udziału żaden podmiot zagraniczny. Ponadto, dla rozpatrzenia niniejszej sprawy nie ma znaczenia ustalenie treści przepisów prawa niemieckiego StVZO (ustawy o dopuszczeniu osób i pojazdów do ruchu drogowego), gdyż zarówno dla organów jak i Sądu podstawę orzekania stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte w piśmie z dnia 27 maja 2013 r. i 19 czerwca 2013 r. z uwagi na to, iż zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów jeżeli nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Uwzględnienie wniosków spowodowałoby nadmierne przedłużenie postępowania w sprawie.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., organy przyjęły w niniejszej sprawie jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, kwotę jaką strona skarżąca zapłaciła z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, wykazaną na rachunku zakupu. Przyjęta podstawa opodatkowania nie była zatem między stronami sporna.

Reasumując powyższe rozważania, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 250 powołanej ustawy. Pełnomocnikowi skarżącej przyznano wynagrodzenie za świadczoną z urzędu nieopłaconą pomoc prawną w niniejszym postępowaniu na podstawie § 19 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461 t.j.). Przepis ten stanowi, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej ponoszone przez Skarb Państwa obejmują opłatę za czynności adwokackie w wysokości nie wyższej, niż 150% stawek minimalnych. Sąd uznał, że przepis ten określa maksymalną wysokość opłaty, ale nie określa wysokości minimalnej. Jak stanowi § 2 ust. 1 rozporządzenia zasądzając opłatę za czynności adwokata z tytułu zastępstwa prawnego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy adwokata, a także charakter sprawy i wkład pracy adwokata w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Przepis ten ma charakter ogólny i odnosi się zarówno do opłat zasądzanych przez Sąd na rzecz pełnomocników z wyboru jak i pełnomocników z urzędu.

Sąd odpowiada za zasadność i legalność wydatkowania środków publicznych a są nimi środki wydatkowane na wynagrodzenia pełnomocników z urzędu. Uwzględniając więc nakład pracy ustanowionego z urzędu adwokata, występującego przed tutejszym sądem w ponad czterdziestu podmiotowo i przedmiotowo tożsamych sprawach, obejmujący sporządzenie identycznych skarg i pism procesowych odwołujących się do tych samych zarzutów i argumentów, powtórzonych w wystąpieniach adwokata na rozprawie, uzasadnione jest przyznanie w niniejszej sprawie wynagrodzenia w kwocie 800 zł, podwyższonej o właściwą stawkę podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009r. w sprawie sygn. akt II FSK 371/08, wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 października 2012r. w sprawie sygn. akt III SA/Łd 375/12). W ocenie Sądu kwota ta jest adekwatna do niezbędnego nakładu pracy adwokata związanego z prowadzeniem sprawy.

D.Cz.