Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 343/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 30 czerwca 2010 r. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego pomimo nie uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w sektorze farmaceutycznym. Z uwagi na dużą skalę prowadzonej działalności Skarżąca w każdym miesiącu dokonuje dużej liczby transakcji. Wielokrotnie, z różnych przyczyn, obrót wykazywany na fakturach dokumentujących te transakcje ulega obniżeniu. W takiej sytuacji Spółka wystawia faktury korygujące i wysyła je do kontrahentów w celu uzyskania potwierdzenia ich odbioru. Nie zawsze jednak Skarżąca uzyskuje takie potwierdzenia. Częstokroć Spółka otrzymuje potwierdzenia z dużym opóźnieniem.

W związku z powyższym zadano pytanie.

Czy Spółka może obniżać podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego pomimo nie uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta?

W ocenie Skarżącej, ma ona prawo do obniżania podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, pomimo nie uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Na wstępie Skarżąca zauważyła, że zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 j. t., dalej: "u.p.t.u.") w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zdaniem Spółki przepis ten jest sprzeczny z regulacjami prawa wspólnotowego i dlatego nie może być stosowany.

Skarżąca wskazała, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, poz. 1, dalej: "Dyrektywa 2006/112") nie przewidują analogicznych, do występujących w u.p.t.u., ograniczeń w obniżaniu obrotu. Na podstawie przepisu art. 73 Dyrektywy 2006/112 w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Zgodnie natomiast z przepisem art. 90 Dyrektywy 2006/112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego nie wywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Spółka podkreśliła, że regulacje te nie przewidują wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w celu obniżenia obrotu. W ocenie Spółki, zgodnie z przepisem art. 90 Dyrektywy 1006/112 podstawa opodatkowania może zostać obniżona "na warunkach określonych przez państwa członkowskie", lecz nie oznacza to, iż państwa członkowskie mają pełną swobodę, co do wyboru tych warunków. Regulacje statuujące owe warunki muszą bowiem być zgodne z podstawowymi zasadami, zarówno wspólnotowego systemu podatku VAT, jak prawa wspólnotowego w ogólności. Tymczasem przepis art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest sprzeczny między innymi z zasadą neutralności podatku VAT oraz zasadą proporcjonalności będącą jedną z naczelnych zasad prawa wspólnotowego.

Skarżąca zauważyła, że stosowanie zasad wynikających z art. 29 ust. 4a u.p.t.u. prowadzi do sytuacji, w której u podatnika występuje kwota podatku należnego wyższa, aniżeli wynikająca z wystawionej przez niego faktury i otrzymanej zapłaty. Ponadto, zdaniem Spółki środek określony w tym przepisie nie jest konieczny do osiągnięcia celu zamierzonego przez ustawodawcę, stanowi natomiast poważną przeszkodę w realizacji innych celów, mianowicie w realizacji zasady neutralności podatku VAT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała wyroki, w których sądy odmówiły zastosowania przepisu art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z uwagi na jego niezgodność z prawem wspólnotowym, t.j. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 742/09), wyrok WSA w Warszawie z 5 października 2009 r. (sygn. III SA/Wa 851/09), wyrok WSA w Warszawie z 12 listopada 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1255/09).

Minister Finansów, działając poprzez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej także jako "Organ udzielający interpretacji"), w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2011 r. , uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, na wstępie przywołał przepisy u.p.t.u. wskazujące co jest podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz wskazał, że art. 106 ust. 1 u.p.t.u. określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15 u.p.t.u., są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). Zauważył, że Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, dalej: "rozporządzenie z 28 listopada 2008 r."), regulujące m in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących. Zgodnie z § 13 ust 1 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r., w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosownie natomiast do § 14 ust. 1 z 28 listopada 2008 r., fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Organ udzielający interpretacji podkreślił, że regulacje art. 29 ust 4a i 4c u.p.t.u. jasno stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Zauważył, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej ma szczególną wagę w rozliczeniach między podatnikami VAT, skutkuje bowiem uzasadnionym i potwierdzonym obniżeniem podatku należnego u sprzedawcy oraz powoduje konieczność stosownego obniżenia podatku naliczonego przez nabywcę, który otrzymał fakturę korygującą i potwierdził ten fakt, co w konsekwencji prowadzi do zachowania neutralności w rozliczeniach. Wskazał, że przepis powyższy dotyczy również sytuacji, gdy faktura korygująca zmniejszająca podatek należny wystawiona została dla nabywców, wykonujących czynności zwolnione od podatku oraz nabywców nie działających w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (np. osoba fizyczna).

Minister Finansów nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej o niezgodności obowiązku otrzymania potwierdzenia odbioru korekty faktury z treścią art. 73 i 90 Dyrektywy 2006/112. Podkreślił, że przepisy te określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy. W ocenie Organu udzielającego interpretacji regulacja zawarta w art. 29 u.p.t.u. nie narusza postanowień Dyrektywy 2006/112 gdyż w zasadniczej części jest jego odzwierciedleniem.

W kwestii dotyczącej zarzutu Skarżącej naruszenia zasady proporcjonalności, Organ udzielający interpretacji zauważył, że wymóg posiadania odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, nie może być uznany za naruszający ową zasadę. Podkreślił, że pojęcie "potwierdzenia" otrzymania faktury korygującej od nabywcy towaru lub usługi nie jest obwarowane żadnymi warunkami formalnymi wynikającymi z przepisów obowiązującego prawa, od spełnienia których uzależniona jest realizacja uprawnienia, o którym mowa w art 29 ust- 4a w związku z ust. 4c u.p.t.u. W ocenie Ministra Finansów zadość warunkowi (wymogowi) legitymowania się przedmiotowym potwierdzeniem, czynić będzie: potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki wysłanej listem poleconym (co obejmuje również sytuację odesłania przez nabywcę faktur, które odebrał w przesyłce poleconej); pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej; zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej; fax potwierdzający odbiór faktury korygującej; czy też e-mail potwierdzający odbiór faktury korygującej, w tym odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych Minister Finansów podkreślił, iż w kwestii obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących nie jest ono jednolite. Z uwagi na to – na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie - powołał orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: WSA w P. sygn. akt I SA/Po 632/09, WSA w P.sygn. akt I SA/Wa 627/09 oraz WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 798/09.

Pismem z 15 września 2010 r. Skarżący wezwał Organ udzielający interpretacji do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z 9 listopada 2010 r. Skarżący, działając poprzez pełnomocnika, złożył skargę na opisaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów według norm prawem przewidzianych.

Pełnomocnik Skarżącego zarzucił:

• naruszenie art. 29 ust. 4a u.p.t.u. poprzez przyjęcie wykładni tego przepisu, niezgodnej z zasadami określonymi w przepisach Unii Europejskiej, wskazanych poniżej;

• naruszenie przepisu art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 2006/112 w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (t. j. Dz. U. UE 2010 C 83 s. 1), poprzez przyjęcie, iż państwo członkowskie ma możliwość określenia warunków obniżenia podstawy opodatkowania, naruszając zasadę proporcjonalności oraz neutralności;

• naruszenie art. 124 oraz art. 121 § 1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8 poz. 60, dalej: "O.p."), poprzez nie odniesienie się w sposób merytoryczny do argumentacji przedstawionej przez Skarżącą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że nie powinno ulegać wątpliwości, iż Polska, jako Państwo członkowskie, ma prawo określać szczegółowe warunki, na podstawie których jest realizowana dyspozycja art. 90 Dyrektywy 2006/112. Niemniej, w ocenie Spółki, warunki określone w art. 29 ust. 4a u.p.t.u., stanowią nieuzasadnione obciążenie dla podatników, powodując w praktyce, w wielu przypadkach, niemożność zastosowania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania z przyczyn od nich niezależnych. Wniosek o niezgodności ww. przepisu Skarżąca opiera na skutkach, jakie wywołuje on po stronie podmiotu wystawiającego fakturę korygującą, w świetle zasad konstrukcyjnych VAT, powołanych również przez organ podatkowy. W ocenie Skarżącej wykładnia zakresu owych zasad prowadzi Spółkę do innych wniosków, niż te przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Organ podatkowy kładzie nacisk na cele stawiane przez zasadę neutralności - tj. stwierdzenie, że podatek należny wykazany przez danego podatnika może być odliczony przez jego kontrahenta jako podatek naliczony. W ocenie Spółki, środki przyjęte przez polskiego ustawodawcę w celu zabezpieczenia wykonania celu tej zasady mogą prowadzić do odwrotnych skutków, czyli naruszenia zasady neutralności. Przepis ów uzależnia bowiem prawo do obniżenia podstawy opodatkowania od zdarzenia niezależnego od podatnika. Może więc zdarzyć się sytuacja, w której podatnik, bez winy z jego strony, nie może uzyskać od kontrahenta potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Należy podkreślić, że przepisy prawa nie nakazują nabywcy towarów lub usług udostępniania takiej informacji. W konsekwencji, istnieje wówczas konieczność obniżenia wartości podatku naliczonego przez kontrahenta przy jednoczesnym braku możliwości skorzystania z prawa do korekty podatku należnego przez podatnika. Zdaniem Skarżącej nałożenie wskazanych obciążeń na wystawcę faktury jest naruszeniem zasady proporcjonalności. Naruszenie to przejawia się w nałożeniu na podatników obciążeń nieproporcjonalnych do celu, jakiemu mają służyć. Wymogi określone w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. należy więc uznać, zdaniem Spółki, za zbyt restrykcyjne a przez to niezgodnie z postanowieniami prawa Unii Europejskiej.

Skarżąca zauważyła, że organ podatkowy na podstawie faktu przyjęcie faktury korygującej przez kontrahenta stawia tezę o zasadności lub braku zasadności obniżania podstawy opodatkowania. W ocenie Spółki teza ta nie ma uzasadnienia zarówno w przepisach prawa, jak też w praktyce obrotu gospodarczego. Spółka podkreśliła, że z przepisów Dyrektywy 2006/112 wynika, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania wynika nie z faktu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, lecz z faktu obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. W związku z tym, zdaniem Spółki nieprawidłowe jest stwierdzenie wiążące istnienie tego prawa z posiadaniem określonych dokumentów czy informacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 13 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3252/10 zawiesił postępowanie w sprawie, w związku ze skierowaniem przez NSA, na mocy postanowienia z 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 104/10, pytania prejudycjalnego do TSUE: "Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności, warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u., uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?"

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z [...] stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3252/10 podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - realizowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności). Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) dalej: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skargę należało oddalić, gdyż nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa.

Istota problemu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji, Spółka może obniżać podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego pomimo nie uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

Uogólniając zaś powyższe zagadnienie - czy wprowadzony w prawie krajowym wymóg, polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (art. 29 ust. 4a-4c u.p.t.u.) mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT.

Sąd stwierdził, że ww. kwestia była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wyrokiem z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C - 588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów, udzielił odpowiedzi na opisane pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, jako sąd krajowy jest związany ww. wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE znajduje uzasadnienie m.in. w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, której realizacja w braku takiego związania byłaby zagrożona.

Odpowiadając na powyższe pytanie prejudycjalne, TSUE w powołanym wyżej wyroku stwierdził, że :

1. Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT.

2. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności generalnie nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Z uwagi na powyższe tezy Sąd zauważył, że wyrok TSUE w sprawie C - 588/10 ma istotne znaczenie zarówno w odniesieniu do stanu rozpatrywanej sprawy, jak i ze względu na prezentowaną przez Skarżącą argumentację, a w szczególności na twierdzenie, że warunek posiadania odbioru faktury korygującej jako konieczny dla zmniejszenia podstawy opodatkowania jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

W ocenie Składu orzekającego zaprezentowany przez Skarżącą pogląd co do naruszenia przez treść art. 29 ust. 4a u.p.t.u. zasad: neutralności i proporcjonalności wyrażonych w Dyrektywie VAT, przez co przepis ten miałby pozostawać w niezgodności z prawem wspólnotowym, nie jest obecnie możliwy do zaakceptowania, albowiem TSUE w powołanym wyroku C -588/10 zaprezentował w tym zakresie odmienne stanowisko.

TSEU przesądził bowiem w sposób jednoznaczny, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT.

Stwierdzić zatem należy, że stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a stwierdzające nieprawidłowość poglądu odnośnie do braku wymogu (jako sprzecznego z prawem wspólnotowym) uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, nie narusza prawa materialnego we wskazanym w skardze zakresie.

Sąd zauważył, iż TSUE jednoznacznie wyraził pogląd, że skoro przepisy Dyrektywy VAT nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, państwa te mają swobodę w doborze formalności, które muszą zostać spełnione przez podatników względem organu podatkowego celem obniżenia podstawy opodatkowania w wyniku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (pkt 23 ww. wyroku C – 588/10).

Sąd stwierdził także, iż TSUE zwrócił uwagę na fakt, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług jest istotne z tego względu, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury (pkt 32 ww. wyroku C – 588/10). Nie może być zatem wątpliwości, że sporny wymóg posiadania faktury potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy VAT, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych, co Trybunał wyraził wprost w tezie 33 omawianego wyroku.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie odnotował ponadto, że stanowisko TSUE odnosiło się także do praktycznego stosowania przedmiotowego przepisu przez organy podatkowe państwa członkowskiego. Trybunał stanął bowiem na stanowisku, iż o ile samo zawarcie przez przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, to jednak w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, iż nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury (pkt 40 ww. wyroku C – 588/10).

Sąd dostrzegł także, że praktyczne ujęcie zarysowanego w niniejszej sprawie problemu wskazywane było w orzecznictwie krajowym przed wyrokiem TSUE w sprawie C-588/10. Wskazywano, że potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę może nastąpić, co do zasady, w każdej, niebudzącej wątpliwości faktycznych, formie.

Jak zasadnie wskazywał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, potwierdzenie odbioru faktury korygującej może mieć dowolną formę. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę potwierdzenie przez adresata (nabywcę) przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną. Przy ocenie zgodności art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżniania konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, iż podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/WA 2111/09, wyrok WSA w P. z 21 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 579/11, oraz wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 886/09).

Odnosząc się do meritum sprawy Sąd stanął na stanowisku, że dla przesądzenia czy w rozpatrywanej sprawie istniała konieczność uwzględnienia przez organ szczególnych okoliczności wskazywanych w przywołanym wyżej wyroku Trybunału istotne jest wzięcie pod uwagę istoty prawnej trybu udzielania interpretacji podatkowej. To, że zaskarżonym aktem jest interpretacja indywidualna, a nie ogólna, implikuje istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie: zdeterminowanie stanowiska organu zakresem wniosku i okoliczności przedstawionych w treści wniosku o udzielenie interpretacji oraz nieprowadzenie w trakcie postępowania poprzedzającego wydanie interpretacji postępowania dowodowego przez organ. To w postępowaniu podatkowym, a nie interpretacyjnym obowiązkiem organu jest przeprowadzenie kompletnego procesu dowodowego. Wyjaśnienia strony, podobnie jak inne dowody, podlegają ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa oraz korelacji z innymi dowodami w sprawie uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności. Natomiast w postępowaniu interpretacyjnym organ związany jest okolicznościami przedstawionymi we wniosku o udzielenie interpretacji. Stosownie bowiem do treści art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), dalej "O.p." składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z treścią art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy także wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem. Z regulacji tych wynika, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek przedstawienia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący. Z kolei organ wydający interpretację jest związany merytorycznym zakresem problemu, jaki wnioskodawca przedstawił we wniosku i nie jest uprawniony do uzupełniania takiego wniosku o elementy stanu faktycznego ani prawnego. Organ podatkowy może jedynie w trybie art. 14h, w zw. z art. 169 § 1 O.p., jeżeli uzna to za konieczne, żądać uszczegółowienia wniosku. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie interpretacji prawa podatkowego określa zatem treść wniosku. Również sąd administracyjny rozpoznający skargę na interpretację indywidualną nie jest uprawniony do weryfikowania przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10).

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż w zakreślonym ogólnie stanie faktycznym we wniosku o udzielenie interpretacji, którym zarówno organ jak i Sąd był związany, Skarżąca nie wskazywała wprost na szczególne kryteria, do których odwoływał się TSUE. Nie wskazywała także na inne środki, które w sytuacji braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, mogłyby stanowić substytut rzeczonego potwierdzenia, a w każdym razie pozwoliłyby na stwierdzenie, że kontrahent to potwierdzenie otrzymał. Kwestie te pozostawały poza zakresem zainteresowania Spółki, która co do zasady przepis art. 29 ust.4a ustawy o VAT uznała za sprzeczny z prawem wspólnotowym wywodząc na tej podstawie brak możliwości jego stosowania.

W tak przedstawionym stanie faktycznym organ nie miał obowiązku czynienia - na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a następnie zadanego pytania i stanowiska Skarżącej - rozszerzonych rozważań, jaka forma dokumentowania otrzymania faktury korygującej będzie uznawana w konkretnej sytuacji faktycznej, za prawnie wiążącą. Taka ocena będzie każdorazowo wynikać z konkretnego stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie ma obowiązku opcjonalnego opisywania potencjalnych wariantów stanu faktycznego i odnoszenia do niego oceny prawnej (takie stanowisko przyjmowane jest również w orzecznictwie – por. wyrok WSA w Opolu z 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Op 48/12)

Zauważyć także należy, iż organ w zaskarżonej interpretacji nie ograniczał możliwości dokonywania potwierdzenia odbioru faktury korygującej do konkretnej formy, zwracając uwagę na to, że również sam ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Organ opowiedział się za tym, że potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. To stanowisko jest w pełni zbieżne z regułami wyznaczonymi przez TSUE w omawianym wyroku w sprawie C – 588/10 w tym również w zakresie prawnej skuteczności dla obniżenia podstawy opodatkowania substytutów potwierdzenia otrzymania korekty faktury.

Podkreślić także należy, iż Skarżąca będzie mogła w postępowaniu podatkowym przed organami dowodzić za pomocą innych środków, że dochowała ona należytej staranności w okolicznościach danej sprawy, celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury, co – w świetle wywodów TSUE - daje podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania.

Na uwzględnienie nie zasługują także pozostałe zarzuty skargi. Wyjaśnić należy, iż przedmiotem kontroli sądu jest interpretacja Indywidualna Ministra Finansów, a nie odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest formalnym wymogiem wniesienia skargi, a organ odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie ma możliwości dokonania zmian w treści aktu objętego wezwaniem. Udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma takie znaczenie, że organ informuje stronę iż nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia, a zatem brak jest podstaw. Jeżeli natomiast organ stwierdzi że skazane naruszenia prawa rzeczywiście miało miejsce, powinien naruszenie to usunąć poprzez zmianę interpretacji.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.