Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 905/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust 1, art.10 ust 1 pkt 7, art.17 ust 1 pkt 4, art.24 ust 5  pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 905/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 sierpnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2014 r., sprawy ze skargi A.M., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 13 stycznia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 16 sierpnia 2012 r. skarżący A.M. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową w zakresie pozostających na kapitale zapasowym lub rezerwowym zysków spółki z lat ubiegłych (pytanie nr 2) oraz skutków podatkowych wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku wypracowanego przez przekształcaną spółkę z o.o., a zgromadzanych na kapitale zapasowym i rezerwowym tejże spółki, które to kwoty nie zostały opodatkowane na moment przekształcenia (pytanie nr 3).

Przedstawiając zdarzenie przyszłe skarżący podał m.in., że jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W przyszłości planowane jest przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową, która zgodnie z art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki spółki z o.o. Dalej skarżący opisywał, że nie można wykluczyć, że na moment przekształcenia, spółka z o.o. będzie posiadać:

1/ niepodzielony zysk wypracowany w roku przekształcenia,

2/ środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy. W następstwie przekształcenia środki zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym staną się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej. W przyszłości środki finansowe pochodzące z zysku spółki z o.o. mogą zostać wypłacone wspólnikom spółki komandytowej zgodnie z przyjętymi przez spółkę komandytową zasadami.

W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytania :

1. Czy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową wartość niepodzielonego zysku wypracowanego przez spółkę z o.o. w roku przekształcenia stanowić będzie dla skarżącego dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) proporcjonalnie do jego udziału w zysku? W konsekwencji, czy na podstawie art. 41 ust. 8 ww. ustawy skarżący zobowiązany będzie do przekazania płatnikowi (tj. spółce komandytowej) kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu?

2. Czy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową środki finansowe - pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. (zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych) i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy stanowić będą dla niego dochodów (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W konsekwencji, czy na podstawie art. 41 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie zobowiązany będzie do przekazania płatnikowi (tj. spółce komandytowej) kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu?

3. Czy kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) skarżącemu przez spółkę komandytową po przekształceniu ze środków pochodzących z zysku wypracowanego w latach ubiegłych przez spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy sp. z o.o. (a następnie stały się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej), która nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako "niepodzielone zyski spółki kapitałowej" będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie fizycznej wypłaty?

W zakresie pytania nr 2 zdaniem skarżącego, wymienione środki finansowe nie stanowiły dla niego dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji nie byłby zobowiązany do przekazania spółce komandytowej na podstawie art. 41 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu.

W zakresie pytania nr 3, zdaniem skarżącego, wymieniona kwota nie podległaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie fizycznej wypłaty.

W zakresie każdego tych pytań organ wydał trzy odrębne interpretacje indywidualne.

Odnośnie pytania nr 3 organ wydał również w dniu 22 listopada 2012 r. interpretację indywidulaną nr: [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że zysk wypracowany przez spółkę z o.o. i zgromadzony na kapitale zapasowym i rezerwowym, na dzień przekształcenia spowoduje powstanie u wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z o.o. Dlatego wypłata w przyszłości środków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym i rezerwowym Spółki z o.o. przez spółkę osobową (spółkę komandytową), przypadającego na skarżącego w dniu przekształcenia nie będzie podlegała opodatkowaniu tylko i wyłącznie wówczas, gdy środki te były opodatkowane wcześniej jako niepodzielony zysk w spółce z o.o. bowiem podwójne opodatkowanie tych samych wartości jest niedopuszczalne.

Po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i podtrzymaniu przez organ stanowiska zajętego w interpretacji, skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe interpretacje (interpretacja przepisów prawa w pytaniu nr 1 nie została zaskarżona). W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych interpretacjach.

Wyrokiem z 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 404/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację. Rozpoznając skargę, Sąd uznał za zasadne stanowisko skarżącego, ponieważ prawidłowo podzielony zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki, nie jest już "zyskiem niepodzielonym" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu. Sąd stwierdził również naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej drugą z interpretacji dotyczącą skutków faktycznej wypłaty wspólnikowi z funduszy spółki komandytowej kwot pochodzących pierwotnie z podzielonego zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i zgromadzonego na kapitale zapasowym lub rezerwowym tej spółki. Interpretacja ta po pierwsze została oparta na błędnej wykładni ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 (odwoływała się do opodatkowania w momencie przekształcenia), a po drugie nie zawierała uzasadnienia prawnego.

W dniu 13 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną prawa podatkowego, w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z 22 sierpnia 2012 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku wypracowanego przez przekształcaną spółkę z o.o. zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki z o.o., które nie zostały opodatkowane na moment przekształcenia - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaznaczono, że interpretacja zawiera ocenę stanowiska skarżącego wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3.

Stwierdzono, że w konsekwencji przekazania zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na kapitał zapasowy i rezerwowy, w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zysk został podzielony - nie wystąpi zatem "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu. Tak więc u wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w tym u skarżącego) w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, równowartość zysków przekazanych na kapitał zapasowy i rezerwowy przed przekształceniem nie będzie stanowić dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi jednak wyłącznie o opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, któremu to opodatkowaniu podlegać mają niepodzielone zyski. Jeżeli takie nie wystąpią, to brak jest opodatkowania zysków innych niż niepodzielone u wspólników spółki kapitałowej, ale na moment jej przekształcenia w spółkę osobową a nie opodatkowania w ogóle, jak chciałby Wnioskodawca. Oznacza to zdaniem organu, że późniejsza wypłata lub postawienie do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku wypracowanego przez przekształcaną spółkę z o.o. zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki z o.o., które nie podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia - może podlegać opodatkowaniu na moment ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji.

Zaznaczono, że ustawodawca wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął jednak przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku jej poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym. Tym samym uznano, że nie można zgodzić się ze skarżącym, że niepodlegające opodatkowaniu w momencie przekształcenia zyski wypracowane w latach poprzednich przez Spółkę z o.o., które zostały przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy tej spółki nie podlegają opodatkowaniu również później w momencie ich wypłaty przez spółkę osobową. Nie istnieje żaden przepis w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mógłby być podstawą do postawienia tezy, że z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyłączył zyski spółek kapitałowych od momentu podjęcia uchwały o ich podziale i przekazaniu na kapitały rezerwowe lub zapasowe bez względu na to jaki dalej będzie los tych środków.

Zauważono też, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową prawa handlowego oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu, rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że zysk spółki z o.o., osiągnięty w roku, w którym następuje przekształcenie lub w latach poprzednich staje się zyskiem spółki osobowej. Spółka osobowa w przypadku wypłacenia lub postawienia do dyspozycji tego zysku wspólnikom nie wypłaci im (lub nie pozostawi do dyspozycji) swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez spółkę z o.o., który będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka osobowa po przekształceniu dysponuje niepodzielonymi zyskami spółki z o.o. wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienia stanu rzeczy, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę z o.o. a więc dochód (przychód) z tytułu udziału w spółce z o.o. W konsekwencji zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że środki pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich przez Spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy nie tracą swojego charakteru także po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. W konsekwencji późniejsza wypłata tych środków przez Spółkę komandytową nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu z udziału w spółce komandytowej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki te nie pochodzą bowiem z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę komandytową, lecz w dalszym ciągu z wcześniejszych zysków Spółki z o.o.

Podsumowując uznano że , podzielony zysk wypracowany przez Spółkę z o.o. i zgromadzony na jej kapitale zapasowym i rezerwowym, choć na dzień przekształcenia nie spowodował powstania u Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego, to jego wypłata w przyszłości będzie podlegała opodatkowaniu jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Stanowisko wnioskodawcy, uznano za sprzeczne z art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej a nade wszystko z Ustawą zasadniczą i jej art. 84.

Skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w odpowiedzi na które organ nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska.

W konsekwencji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając zaskarżonej interpretacji:

1) naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie:

a) art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) skarżącemu przez Spółkę komandytową pochodząca z zysku wypracowanego przez Spółkę z o.o., który przed przekształceniem w Spółkę komandytową został podzielony i przeniesiony na kapitał zapasowy i rezerwowy Sp. z o.o., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych.

2) także naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie Interpretacji uznającej za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego przedstawione we Wniosku w zakresie pytania nr 3, w sytuacji, gdy powinno ono zostać uznane za prawidłowe.

Zdaniem Skarżącego, kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) skarżącemu przez Spółkę komandytową sfinansowana ze środków finansowych pochodzących z zysku Sp. z o.o., które przed przekształceniem zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy w Sp. z o.o. (a następnie w wyniku przekształcenia stały się częścią kapitałów własnych Spółki komandytowej), nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje żadnego przepisu nakazującego opodatkować takie środki. W szczególności, nie zgodzono się z organem, że wypłata takich środków będzie podlegała opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego obowiązku opodatkowania wypłaty przez Spółkę komandytową środków finansowych mających swoje źródło w zysku wypracowanym przez Spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie można wywieźć in principio z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 cyt. ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego, które uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwota wypłacona lub postawiona do dyspozycji wspólnikowi przez spółkę komandytową po przekształceniu ze środków pochodzących z zysku wypracowanego w latach ubiegłych przez spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki z o.o. (a następnie stały się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej), która to kwota nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako "niepodzielone zyski spółki kapitałowej".

Wedle stanowiska skarżącego kwota taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest - zdaniem skarżącego - przepisów, które stanowiłyby podstawę do opodatkowania takich środków.

Zgodnie natomiast ze stanowiskiem organów podstawę do opodatkowania ww. kwoty stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy czym obowiązek jej opodatkowania wynika przede wszystkim z ogólnej zasady określonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącej obowiązek opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów za wyjątkiem przypadków określonych w ustawie.

Badane w niniejszej sprawie zagadnienie reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu ustawy obowiązującym do końca 2013 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Artykuł 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zaś, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że prawidłowo rozdysponowany zgodne z przepisami Kodeksu spółek handlowych (art. 231 § 2 pkt 2 oraz art. 191 Kodeks spółek handlowych) zysk np. na kapitał zapasowy i rezerwowy nie jest już zyskiem niepodzielonym. W takim przypadku w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie mniej jednak ww. przepis – co wyraźnie zaakcentował organ - stanowi wyłącznie o opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tylko ten moment jest dla wspólnika neutralny podatkowo albowiem jak jednoznacznie wskazuje doktryna i orzecznictwo mamy do czynienia wciąż z tym samym podmiotem jedynie działającym w innej formie prawnej. Nie jest natomiast prawidłowe w ocenie Sądu interpretacja art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez skarżącego, która dawałaby podstawę do przyjęcia, że późniejsza (niż moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową) wypłata lub postawienie do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku wypracowanego przez przekształcaną spółkę z o.o. zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki z o.o., które nie podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia również nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem spółka kapitałowa zdecydowała o wypłacie zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na swoich kapitałach rezerwowym i zapasowym, to obowiązek opodatkowania tej wypłaty na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłby bezdyskusyjny. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że te same zyski tyle że wypłacone przez następcę prawnego mogą nie być opodatkowane.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że słuszne jest stanowisko organu, że mimo następstwa prawnego w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową środki pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich przez spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy nie tracą swojego charakteru także po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. W konsekwencji późniejsza wypłata tych środków przez spółkę osobową nie będzie stanowić dla skarżącego przychodu z udziału w spółce komandytowej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki te nie pochodzą bowiem z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową, lecz w dalszym ciągu z wcześniejszych zysków spółki z o.o.

Podstawą opodatkowania dla tego rodzaju środków jest natomiast cyt. wyżej art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zawarty w cyt. przepisie katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2362/10, II FSK 2363/10, stwierdził że: "(...) zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wyliczenie nie tworzy katalogu zamkniętego. Przeciwnie, użycie przez ustawodawcę słów " w tym również" (art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz "w tym także " (art. 24 ust. 5) świadczy o otwartym (przykładowym) charakterze wprowadzonej w ustawie enumeracji. Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do tezy sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż wymienione w powołanych przepisach zdarzenia "są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego". Kształtując określone konstrukcje prawa podatkowego, ustawodawca uwzględnia właściwości języka etnicznego, operując poszczególnymi zwrotami w konkretnym kontekście. Analiza tego ostatniego dowodzi, że operując słowami "w tym również" oraz "w tym także" wyodrębniono najbardziej typowe przypadki, pozostawiając organom stosującym prawo oraz dokonującym jego wykładni zadanie sprecyzowania znaczenia normy prawnej na tle danego stanu faktycznego. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrolując zgodność z prawem aktów interpretacji przepisów prawa podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w niczym nie uchybił obowiązującemu prawu, a w szczególności nie dopuścił się zarzucanego mu błędu wykładni prawa."

Powyższe stanowisko zostało ugruntowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08, z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1155/08, z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt 1452/07, wyrok z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 871/08, z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 277/08).

Jak już wcześniej wyjaśniono w przepisach art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przykładowo wyliczono dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jak też przychody z kapitałów pieniężnych. Użycie w tych przepisach, przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych (żaden z nich nie obejmował stanu faktycznego występującego w analizowanej sprawie) zwrotów "w tym także" i "w tym również" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane przychody z zysku osoby prawnej, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Oznacza to, że ewentualny przychód musi odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - czyli musi pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany. Zastosowanie przez ustawodawcę otwartego katalogu dochodów gwarantuje, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które mogą być przypisane do danego źródła".

Podobnie NSA w wyroku z 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08 stwierdził, że: "Wprowadzając określone konstrukcje prawa podatkowego, ustawodawca uwzględnia właściwości języka etnicznego wyrażającego zgodnie z ogólnie przyjętymi regułami ich sens i znaczenie. Nie sposób przypisywać mu uchybienia rozumianego jako schematyzm semantyczny, polegającego na tym, iż pewien stan rzeczy może być wysłowiony tylko w ściśle określony sposób. Niezależnie od tego, trzeba dodać, że wszelkie zwroty prawne muszą być rozpatrywane w powiązaniu z kontekstem ich użycia. Ten ostatni jednoznacznie przekonuje o funkcji wymienionych słów " w tym również" oraz " w tym także ". Konstatacji tej nie podważa bynajmniej przedstawiona w trakcie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez pełnomocnika strony skarżącej argumentacja dotycząca zmiany stanu prawnego, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2009 r."

Reasumując stwierdzić należy, że z dokonaną po dniu przekształcenia wypłatą lub postawieniem do dyspozycji przez spółkę przekształconą (spółkę komandytową) na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę z o.o.), należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, który wynika właśnie z przywołanego wcześniej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe rozważania znajdują oparcie w ukonstytuowanej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadzie powszechności opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednocześnie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Skoro zatem każde przysporzenie majątkowe osoby fizycznej podlega opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem, a wyjątki od ww. zasady zostały szczegółowo wymienione i stanowią katalog zamknięty, to stanowisko skarżącego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest nie do przyjęcia. Ustawodawca bowiem wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku jej poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym.

Co więcej Sąd stoi na stanowisku, że brak opodatkowania – jak chce skarżący - podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku jej poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym pozostaje w sprzeczności z art. 32 i art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - które stanowią o równości wobec prawa i obowiązku wszystkich obywateli do ponoszenia świadczeń i ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Uwzględnienie stanowiska skarżącego doprowadziłoby do bezprawnego zróżnicowania sytuacji podatkowej podatników w zależności od tego czy zdecydowaliby o podziale zysku spółki kapitałowej pomiędzy wspólników w formie dywidendy (co rodziłoby obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych) czy też przekazaliby zyski spółki na kapitały własne spółki, a następnie wypłaciliby te zyski wspólnikom po uprzednim przekształceniu spółki kapitałowej w osobową.

Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 14 c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów zawarł słuszną ocenę stanowiska wnioskodawcy uznając je za nieprawidłowe, a nadto zawarł uzasadnienie prawne tej oceny. W ocenie Sądu skrupulatnie powołano podstawę prawną wskazującą na poprawność stanowiska organu oraz dokonano pełnej analizy przywołanych przepisów.

Sąd zaznacza też, że zaskarżona interpretacja została wydana z uwzględnieniem stanowiska oraz wskazań zawartych w wyroku uprzednio wydanym w sprawie, z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 404/13.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..