Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1087/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1, art.23 ust.1 pkt 8, pkt 32
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1087/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 listopada 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r., sprawy ze skargi J.T., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 3 kwietnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 03 stycznia 2012r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej, odsetek od kredytu zaciągniętego na spłatę występujących ze spółki wspólników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca był wspólnikiem spółki jawnej składającej się czterech wspólników. Z biegiem czasu pogarszały się relacje między wspólnikami, co zagroziło istnieniu spółki. Ponieważ spółka miała ugruntowaną pozycję na rynku i dawała w tym czasie miejsca pracy 12 osobom, wspólnicy rozpoczęli dyskusję nad możliwością, uregulowania swojej sytuacji tak, aby nie zagrozić istnieniu spółki. Po negocjacjach, dwóch z czterech wspólników podjęło decyzję o wystąpieniu ze spółki w zamian za określoną kwotę pieniędzy. Wszyscy wspólnicy byli zgodni co do tego, ze dalsze funkcjonowanie spółki w pierwotnym składzie jest niemożliwe, a w przypadku braku porozumienia co do wysokości wypłaconych kwot, spółka miała być likwidowana. Ze względu na fakt, że wymagania finansowe byłych wspólników przekraczały bieżące możliwości płatnicze spółki, spółka zaciągnęła na ten cel kredyt. Cel kredytu określony w umowie to " spłata występujących ze spółki wspólników". Spłata rat kredytowych wraz z odsetkami odbywa się z rachunku bankowego spółki jawnej. Majątek spółki oraz poziom sprzedaży gwarantują terminową spłatę kredytu oraz jej normalne funkcjonowanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odsetki od kredytu zaciągniętego przez spółkę jawną na spłatę występujących ze spółki wspólników stanowią podatkowy koszt uzyskania przychodów spółki ?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od kredytu zaciągniętego przez spółkę jawną na spłatę występujących ze spółki wspólników stanowią koszt podatkowy spółki w momencie ich zapłaty. Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W tym przypadku kredyt został zaciągnięty przez spółkę jawną na spłatę występujących wspólników. Na podkreślenie zasługuje fakt, że brak możliwości spłaty wspólników wiązał się bezpośrednio z rozwiązaniem spółki i podziałem jej majątku, tym samym z likwidacją źródła przychodów spółki.

Spółka zaciągnęła kredyt w celu zachowania swojego źródła przychodów, co jest zgodne z ww. przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji, to spółka stanowi stronę kredytu i spółka dokonuje spłat rat kredytowych. Z tej też przyczyny, odsetki stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodu. Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, w myśl obowiązujących przepisów, zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego przez spółkę jawną, na spłatę występujących wspólników stanowią dla spółki koszt uzyskania przychodów w momencie zapłaty.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. i K.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w indywidualnej interpretacji z dnia 23 kwietnia 2012 nr. [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe

W uzasadnieniu interpretacji zwrócił uwagę na pewną samodzielność prawną i ekonomiczną spółki jawnej w oderwaniu od wspólników. Podniesiono bowiem , iż spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Natomiast zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki jawnej wynikają z art. 65 Kodeksu spółek handlowych, stwierdził , iż występującemu ze spóle wspólnikowi , należy się udział , który poza wniesionym wkładem, zawierać także procentową część nadwyżki majątkowej wynikającą z wypracowanego z lat ubiegłych zysku spółki oraz wzrostu wartości składników jej majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 65 Kodeksu spółek handlowych, winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu, rzeczy wniesione przez niego do spółki tylko do używania zwraca się w naturze.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) W myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Uznano zatem, że w przedstawionej we wniosku sprawie, kredyt zgodnie z umową udzielony został na spłatę zobowiązania Spółki wobec byłych wspólników z tytułu przysługującego im udziału w majątku Spółki i zwrotu wkładu. Obowiązek wypłacenia stosownej kwoty wystąpił w wyniku wzajemnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami spółki będących następstwem wystąpienia ze spółki przez dwóch z jej wspólników. Jest to więc realizacja zobowiązania spółki wobec występujących ze spółki wspólników wynikająca z zawartych umów oraz z uregulowań kodeksu spółek handlowych. Wzajemne rozliczenia pomiędzy wspólnikami, są obojętne podatkowo w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów dla poszczególnych wspólników stosownie do posiadanego udziału w zyskach spółki, albowiem nie wpływają w żaden sposób na uzyskiwane przychody, bądź na zabezpieczenie czy zachowanie tego źródła przychodu. Co do zasady wartość udziałów przysługujących występującym ze spółki wspólnikom powinna zostać pokryta z majątku spółki (składników majątkowych, czy też środków obrotowych). Zatem zaciągnięcie kredytu stanowi tylko jedną z form uzyskania środków finansowych niezbędnych dla zaspokojenia roszczeń występujących ze spółki wspólników.

W przedmiotowej sprawie wydatek poniesiony przez spółkę na spłatę wspólników służył zakończeniu (ustaniu) ich bytu prawnego w spółce, a co za tym idzie nie poniesiono go w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Bezpośrednim celem poniesienia wydatku w postaci odsetek od kredytu jest w takim przypadku uregulowanie i przebudowa struktury własnościowej i osobowej spółki. Nie można, więc uznać, że wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kredyt finansujący spłatę udziałów występujących ze spółki osobowej wspólników nie ma związku z przychodem spółki, względnie zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Tym samym również odsetki od takiego kredytu nie pozostają w związku z przychodem spółki. W świetle postanowień art. 22 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów mogłyby być jedynie odsetki od kredytów wykorzystywanych w działalności spółki, jako podmiotu gospodarczego.

Odnosząc się powołanych we wniosku interpretacji podniesiono , że zostały wydane w indywidualnej sprawach i nie wiążą organów natomiast interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczy odmiennego stanu faktycznego

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, J. T. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów art. 22 ust 1 i art. 23 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo podparł je poglądem Izby Skarbowej w W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawartym w indywidualnej interpretacji nr [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje .

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy , że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej podmiot składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wydana przez organ podatkowy interpretacja zawiera ocenę prawną przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie. Ocena prawna dotyczyć może jednak jedynie stanu faktycznego oraz stanowiska, które zostało przedstawione w złożonym wniosku. Organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W przeciwieństwie do postępowania podatkowego wszczętego w oparciu o przepisy uregulowane w art. 165 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej, w przypadku wniosku o wydanie tzw. wiążącej interpretacji organ podatkowy nie może prowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego poddanego ocenie prawnej.

Istota niniejszej sprawy ogniskuje się wokół problemu , czy odsetki od kredytu zaciągniętego przez spółkę jawną na spłatę występujących ze spółki wspólników stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozstrzygając powstały w tej sprawie spór podkreślić należy, że o tym, jaki wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu decydują przepisy u.p.d.o.f. I tak przepis art. 22 ust. 1 tej ustawy definiuje koszty uzyskania przychodów jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Tym samym katalog kosztów uzyskania przychodów ma charakter otwarty, ograniczony jednocześnie treścią normy art. 23 u.p.d.o.f. Jeżeli dany wydatek nie jest ewidentnie wyłączony z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., będzie stanowił taki koszt, pod warunkiem, że jego poniesienie jest ukierunkowane na osiągnięcie przychodów, względnie zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Taki wydatek musi, więc być poniesiony po to, aby uzyskać przychód oraz nie może pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów. Prawidłowa wykładnia art.22 ust.1 u.p.d.o.f., wyklucza możliwość objęcia zakresem znaczeniowym tej normy, wydatków związanych z przebudową struktury własnościowej spółki, która posiada własny majątek odrębny od majątku osobistego jej wspólników.

Kosztami uzyskania przychodów będą, zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli są racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek, poza wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) W myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zatem, gdy zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, to odsetki od tego kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku kredyt został udzielony na spłatę zobowiązań spółki wobec występujących z nich wspólników z tytułu przysługującego im udziału, zgodnie z postanowieniami art.65 kodeksu spółek handlowych. Tym samym trudno jest przyjąć, że wydatek w postaci odsetek od tego kredytu miał służyć osiągnięciu przychodów, bądź też zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zarówno pomiędzy dokonaniem wydatku a możliwością uzyskania przychodu, jak też pomiędzy poniesieniem wydatku a możliwością zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów powinien istnieć związek przyczynowy. Skoro istotnym elementem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest jego przeznaczenie (cel jego poniesienia), którym musi być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - to wydatek z tytułu odsetek od kredytu, poniesiony w celu pozyskania środków na spłatę udziału występujących ze spółki jawnej wspólników, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. Sąd w pełni podziela stanowisko Ministra Finansów , iż bezpośrednim celem poniesienia wydatku w postaci odsetek od kredytu jest w takim przypadku uregulowanie i przebudowa struktury własnościowej i osobowej spółki. Nie można, więc uznać, że wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dla możliwości zakwalifikowania takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów obojętne są argumenty o konflikcie między wspólnikami. Niewątpliwie pozyskanie kredytu w dalszej perspektywie może służyć zabezpieczeniu płynności finansowej spółki i umożliwić jej dalsze funkcjonowanie, jednak rzeczywistym jego celem było rozliczenie wspólników. Kredyt finansujący spłatę udziałów występujących ze spółki osobowej wspólników nie ma związku z przychodem spółki, względnie zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Tym samym również odsetki od takiego kredytu nie pozostają w związku z przychodem spółki. W świetle postanowień art.22 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów mogłyby być jedynie odsetki od kredytów wykorzystywanych w działalności spółki jako podmiotu gospodarczego. ( Por wyrok WSA z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I Sa/Bk 358/11)

Stanowisko to pośrednio znajduje potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Izby Finansowej, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/11, , w której uznano , że odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki.

Co prawda uchwała dotyczy kosztów uzyskania przychodów od wypłaconej przez osobę prawną dywidendy, niemniej jednak w ocenie Sądu znajduje zastosowanie również w niniejszej sprawie z uwagi na podobieństwo stanów prawnych i faktycznych oraz charakteru zaciąganego kredytu . Uchwała była bowiem podjęta na skutek rozbieżności sądów administracyjnych w tej kwestii. Część orzecznictwa uważała bowiem , że odsetki od wskazanego kredytu stanowią pośredni koszt podatkowy spółki, albowiem zaciągnięty przez spółkę kredyt na wypłatę dywidendy zabezpieczy źródło przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oraz zapobiegnie utracie płynności finansowej.

Podobną argumentację zastosował skarżący uznając dodatkowo , iż celem zaciągnięcia przez spółkę kredytu było zachowanie istnienia spółki a więc zachowanie źródła przychodów. Argumentacja ta nie znajduje uzasadnienia albowiem w świetle przedstawionego stanu faktycznego zaciągnięty przez spółkę kredyt nie był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów poniesiony. Koszty te są bowiem neutralne podatkowo co powoduje , że bez znaczenia są motywy, które doprowadziły do zaciągnięcia kredytu.

Oceniając zatem interpretację w zaskarżonej części w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika, Sąd uznał że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów była prawidłowa.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.