Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 236/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122 i art. 180 § 1, 187 § 1 i 191, art. 121 par. 1art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, sprawy ze skarg A.C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

1. Decyzje organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] r.:

- nr [...] i nr [...] uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]nr [...] i nr [...] w sprawie określenia A. C. zobowiązania w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał

2012 r. i określił to zobowiązanie odpowiednio za II kwartał w wysokości

186.353 zł i za IV kwartał w wysokości 127.118 zł;

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] r. nr [...]w sprawie określenia A.C.zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. w wysokości 131.005 zł

1.2. W motywach rozstrzygnięć wskazano, że A. C. prowadził działalności gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowe "G." C. A. w zakresie m.in. pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej nieklasyfikowanych oraz konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Podatnik z dniem 1 stycznia 2000 r. zrezygnował ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i w złożonym do Urzędu Skarbowego w O. zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R wybrał możliwość rozliczania tego podatku za okresy kwartalne. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie podatnika, obejmującej prawidłowość rozliczania z budżetem podatku od towarów i usług za 2012 r., stwierdzono nieprawidłowości w II, III i IV kwartale 2012 r. Nieprawidłowości te polegały na zaewidencjonowaniu w rejestrach zakupów VAT i odliczeniu podatku VAT z faktur wystawionych przez Firmę Remontowo budowlaną M. B. w S. i Firmę Ogólnobudowlaną E. P. w N. H. dotyczących zakupu usług budowlanych polegających na montażu zbrojenia, które to nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży usług pomiędzy wskazanymi podmiotami. W zakresie zakupu usług, w II i III kwartale

2012 r. udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez B. S.A

w W., dotyczących usług montażu i dzierżawy kontenerów, najmu kontenerów biurowych, ochrony budowy oraz dozoru mienia, uznano że termin płatności za te faktury przypada na III kwartał 2012 r. i w tym okresie powinny być rozliczane. Jednocześnie stwierdzono, że opłaty za monity wystawione, we wszystkich trzech kwartałach, przez Europejski Fundusz Leasingowy we W. oraz usługa zakupu malowania klatki schodowej w IV kwartale 2012 r. nie były związane z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto przeprowadzona kontrola wykazała, że stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego,

w odniesieniu do kwartału II z faktur VAT za gaz, energię elektryczną oraz faktur dotyczących zwrotu kosztów za ochronę i za najem, w odniesieniu zaś do kwartału III z faktur zakupu usług ochrony budowy, dzierżawy kontenerów, najmu kontenerów biurowych.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej jako organ) wskazał, na przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", tj. art. 19 ust.13 pkt 1lit. a, ust. 13 pkt 4, art 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 10 pkt 1 ust.11, ust.12 i ust. 12 a. W kontekście powołanych przepisów organ stwierdził, że w przypadku dostaw energii elektrycznej i gazu przewodowego w sytuacji, jeżeli faktury zawierają informację o okresie rozliczeniowym, obowiązek podatkowy u wystawcy oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy powstają w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym upływa termin płatności. W związku z powyższym organ uznał, że z tytułu nabyć prądu i gazu w II kwartale dla których termin płatności upływał w kwietniu 2012 r. podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego za I kwartał 2012 r. i mógł on dokonać tego dopiero w następnym kwartale. Z inną sytuacją prawną mamy do czynienia w przypadku świadczenia na terytorium kraj usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Obowiązek podatkowy u świadczeniodawcy oraz wystawcy faktury powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem płatności określonego w umowie lub fakturze. Natomiast, nabywca usługi ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Prawo to nie zostało uzależnione od momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy i nie jest powiązane z okresem rozliczeniowym, w którym upływa termin płatności określony w fakturze sprzedaży. Wobec powyższego organ za błędne uznał przyjęcie przez organ I instancji, że w II i III kwartale A. C. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniach za okresy, w których otrzymał faktury wystawione przez B. S.A w K. i powinien ich dokonać za okresy, w których upływały terminy płatności. Organ stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego w tych przypadkach, zostało przez podatnika dokonane prawidłowo.

Odnosząc się do kwestii kosztów leasingu, w ocenie organu, stanowią one czynności opodatkowane i mają związek z wykonywaną działalnością przez podmiot, które je ponosi. Zalicza się do nich czynsz (ratę) leasingu oraz wszystkie inne opłaty wynikające z zawartej umowy (takie jak opłaty na serwis SMS, koszty wysyłanych monitów, opłata za wznowienie umowy itp.). Opłaty te stanowią podstawę opodatkowania dla leasingodawcy, a leasingobiorca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT je dokumentujących. Wobec powyższego organ, nie zgodził się z organem pierwszej instancji, że opłaty za monity ponoszone przez stronę nie były związane z czynnościami opodatkowanymi i nie przysługiwało stronie w II, III i IV kwartale 2012 r., prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Europejski Fundusz Leasingowy S.A we W..

W odniesieniu do faktury nr 24/2012, wystawionej w IV kwartale 2012 r. przez J. M. dotyczącej usługi malowania klatki schodowej, organ nie uznał tej czynności za związanej z opodatkowaniem z uwagi na brak wykazania przez podatnika jakiejkolwiek nieruchomości wykorzystywanej do prowadzenia działalności.

1.4. Organ ustalił, że firma podatnika w II, III, i IV kwartale 2012 r. dokonała odliczenia VAT z faktur zakupu wystawionych przez firmę remontowo - budowlaną M. B. oraz firmę ogólnobudowlaną E. P., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Odliczenie to miało miejsce na podstawie faktur dotyczących usługi montażu zbrojenia, szczegółowo opisanych przez organ, tj. 2 faktur w II kwartale, 3 w III kwartale oraz jednej faktury w IV kwartale - wystawionych przez Firmę Remontowo - budowlaną M. B. oraz 2 faktur w II kwartale i 5 faktur w III kwartale - wystawionych przez Firmę Ogólnobudowlaną E. P..

Na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazał na obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym protokoły z kontroli podatkowych przeprowadzonych w firmie A. C., protokoły przesłuchań M. B., J. B., J.S., umów zawartych pomiędzy A. C. a B. S.A. Jednocześnie organ przedstawił i szczegółowo omówił zeznania M. B., J. B., A. C. w charakterze kontrolowanego oraz świadka, E. P. oraz osób razem z nią pracujących na budowach, tj. R. P., W. I., T. Z. i K.K.. W zakresie współpracy podatnika z podwykonawcami wykonującymi usługi montażu zbrojenia organ wskazał na dowody z zeznań, tj. A. W., A. P., K. K., M. W., D. R. oraz L. W. wraz z okazanymi przez te podmioty umowami

o podwykonawstwo, fakturami VAT oraz protokołami odbioru - potwierdzających dokonanie prac.

1.5. W oparciu o zgromadzony materiału dowodowy organ ustalił, że B. S.A. w W. była w 2012 roku głównym wykonawcą zadań inwestorskich takich jak Budowy M. Centrum Biotechnologii w K., Rozbudowy Szpitala Powiatowego im. J. P. II w W., Budowy Obiektu Centrum Kongresowego (R. G.) w K., Budowy N. Siedziby Muzeum Ś.w K.. Spółka zawarła umowy na wykonanie prac montażu zbrojenia w ramach w/w inwestycji z podwykonawcą Przedsiębiorstwo Usługowe "G." A. C.. Zgodnie z zawartymi umowami na podwykonawcę oraz pracowników dalszych podwykonawców nałożone zostały liczne obowiązki takie jak: wyznaczenie kompletnego personelu do wykonywania prac, w tym uprawnionych kierowników robót do koordynowania i nadzorowania prac; utrzymywanie na budowach minimalnych limitów zatrudnionych pracowników, dbanie o posiadanie przez pracowników odpowiednich uprawnień, przygotowań zawodowych, szkoleń BHP, aktualnych badań lekarskich, aktualnych list zatrudnionych pracowników z możliwością wglądu, wyposażenie wszystkich pracowników w kaski ochronne, ubrania robocze i kamizelki ochronne oznaczone logo B.-u. W przypadku robót prowadzonych na Budowie M. Centrum Biotechnologii w K. zleceniodawca pod groźbą wysokich kar pieniężnych lub zerwania umowy, zakazał zatrudniania przez A. C. jakichkolwiek podwykonawców. Wykonywane prace zbrojarskie były nadzorowane i odbierane przez podatnika, ale także przez kierowników robót z ramienia B.-u. Ponadto w oparciu o dowody przekazane przez podatnika oraz zeznania jego podwykonawców organ ustalił, że usługi montażu stali zbrojeniowej w 2012 roku wyceniane były w wysokości 23- 25 zł za roboczogodzinę lub 590-640 zł. Wszyscy podwykonawcy A. C. z wyjątkiem E. P. i M. B. zatrudniali przy wykonywaniu zleconych prac od kilku do kilkudziesięciu pracowników.

1.6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie dał wiary zeznaniom E. P., R. P., M. B., J. B. i A. C. w zakresie wykonania w 2012 roku prac montażowych na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowego "G." A. C. przez Firmę Remontowo-Budowlaną M. B. oraz Firmę Ogólnobudowlaną E. P.. Wskazując na obowiązki firmy A. C. wynikające z postanowień umów zawartych z B. S.A, organ za niewiarygodne uznał twierdzenia podatnika, że nie zwracał on uwagi na ilość pracowników podwykonawców i tożsamość osób wykonujących prac, bowiem interesować go miało tylko wykonanie prac i niepłacenie kar umownych za nieterminowość. Dalej organ podniósł, że pomimo zakazu zatrudniania podwykonawców na budowie M. Centrum Biotechnologii w K., pod groźbą kary wynoszącej 25% wartości kontraktu lub wypowiedzenia umowy, M. B. pomimo wystawionej faktury nr 01/05/2012, nie potwierdził wykonania prac na tej budowie. Nadto M. B. podał nieprawdę, że A. C. poznał w 2011 roku z ogłoszenia w intrenecie, bowiem w rzeczywistości znał go wcześniej i był u niego zatrudniony w latach 2008-2010. W ocenie organu również zupełnie niewiarygodnie brzmiały jego tłumaczenia, że zarobione pieniądze (kwota około 484.509 zł netto) przegrał na automatach, powołując się na niepamięć gdzie i kiedy to uczynił. Organ zwrócił uwagę na sprzeczności w zeznaniach M. B. i jego ojca J. B. odnośnie dojazdów do K. M. podał, że codziennie dojeżdżał z odległości 110 km podczas, gdy J zeznał, że przez dwa miesiące syn zabierał go z miejsca zamieszkania do K i jechał w jedną stronę 140 km. Organ doszedł do przekonania, że w drugim przypadku M. B. musiałby jeszcze pokonać dodatkową trasę i łącznie przejechać ponad 320 km dziennie. Dodatkowo organ wskazał, że J. B. nie posiadał żadnych uprawnień budowlanych i w związku z tym, mając na względzie postanowienia zawartych umów, nie miał prawa przebywać na żadnej budowie. Nadto M. B. zeznał, że nadzór nad wykonywaniem prac sprawował jedynie A. C., podczas, gdy J B. podał, że prace nadzorowała i doglądała również inna osoba. Z kolei R. P., który miał wykonywać montaż zbrojenia nie potrafił podać, kto dostarczał zbrojenie na budowy i kto odbierał wykonane prace. Wskazał tylko, że prace odbierał A. C.. E. P. zaznała, że prace wykonywała wraz z mężem w godzinach od 6 do 22, podczas, gdy z zeznań innych osób zatrudnionych na budowach wynikało, że pracowano w godzinach od 7 do 16. Organ podniósł, że obie firmy pomimo bardzo dużego zakresu wykonywanych prac, o którym świadczą znaczne kwoty, nie zatrudniały pracowników. Analizując również wielkości transakcji i protokoły odbioru prac przy założeniu 250 roboczogodzin dla jednej pracującej osoby organ stwierdził, że wypłacone E. P. i M. B. kwoty rażąco przekraczały średnie stawki za roboczogodzinę stosowane przy ustalaniu zapłaty dla innych podwykonawców. Dla porównania, organ wskazał, że przy budowie Centrum Kongresowego w K. stawki dla M. B. wahały się od 212 zł do 614 zł za roboczogodzinę, a dla E. P. od 125 zł do 680 zł za roboczogodzinę. Natomiast przy budowie Muzeum Ś. w K. stawki dla E. P. wahały się od 335 zł do 600 zł za roboczogodzinę. W ocenie organu podane wyżej stawki są nierealistyczne i pozostają w sprzeczności z zeznaniami podatnika oraz ze średnimi stawkami stosowanymi dla innych podwykonawców. W. I. podał, że w 2012 roku pracował razem z R. P. na budowie Centrum Kongresowego w K.. Jego stawka za roboczogodzinę wynosiła 7 zł i zarabiał średnio 1.400-1.500 zł netto na rękę. Wszyscy pozostali zarabiali podobnie, a ich płace były zróżnicowane jedynie ze względu na staż pracy i funkcje. T. Z., zatrudniony jako brygadzista w firmie podatnika podał, że pracował razem z R. P. na budowach w K. i w K. i zarabiał 2.500 zł brutto miesięcznie. Organ wskazał, że jedyną osobą, która podała, że R. P. pracował w 2012 roku, jako podwykonawca firmy G. na budowach Centrum Kongresowego w K. i Muzeum Ś. w K. był K. K.. Nie potrafił określić jednak żadnych szczegółów takich jak okres i godziny w jakich prace miały być wykonywane, zakresu prac oraz czy były ustalone jakieś stawki. Świadkowie T. Z. i W. I. potwierdzili obecność E. P.

i jej męża na budowach Muzeum Ś. w K. i Centrum Kongresowego w K. twierdząc, że pracowali na nich tak jak pozostali pracownicy.

Organ doszedł do przekonania, że firmy remontowo-budowlana M. B.

i ogólnobudowlana E. P. nie mogły być podwykonawcą firmy A. C. i wykonać prac związanych z montażem zbrojenia dla strony. Świadczyły o tym takie okoliczności jak brak zaplecza technicznego oraz środków trwałych poza kilkoma narzędziami. Nadto firmy te nie zatrudniały żadnych pracowników i nie korzystały z usług podwykonawców. Wbrew zeznaniom właścicieli usługi ze względu na ich rozmiar nie mogły być wykonane tylko przez dwóje ludzi beż użycia specjalistycznego sprzętu lub maszyn. Dodatkowo organ podkreślił fakt, że na mocy decyzji z 21 kwietnia 2015 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.wydanych wobec E. P. stwierdził, że wszystkie faktury VAT wystawione w 2012 r. przez tę podatniczkę, mające dokumentować sprzedaż usług montażu zbrojenia na rzecz P. U. G. A. C. nie odzwierciedlały czynności faktycznie wykonanych. W ocenie organu wszystkie wyżej opisane okoliczności świadczą o tym, że P. U. G. A. C. nie nabył usług od firmy remontowo-budowlanej M. B. i firmy ogólnobudowlanej E. P., a transakcje z tymi podmiotami były fikcyjne wobec czego zakwestionowano, prawo strony do obniżenia podatku należnego od kwoty podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT dokumentujących przedmiotowe transakcje.

1.7. Wskazując na przepis art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT organ wyjaśnił, że przepis ten jest doprecyzowaniem, wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT przesłanki pozytywnej, aby wykazany na fakturze podatek naliczony mógł zostać odliczony. Czynność udokumentowana tą fakturą musi mieć faktyczne miejsce pomiędzy stronami wskazanymi w niej jako sprzedawca i nabywca. Jeżeli podmiot wskazany w fakturze jako wystawca nie wykonał wskazanej w niej usługi to podatnik nie ma prawa do odliczenia wykazanego podatku naliczonego. Na poparcie powyższego stanowiska organ powołał orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE. W ocenie organu skarżący nie przedstawił przekonywujących dowodów na to, że sporne faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze, które zaistniały między wskazanymi w nich podmiotami. Faktury na sprzedaż usług montażu zbrojenia, zlecenia, protokoły odbioru, przelewy bankowe oraz potwierdzenia wypłat gotówkowych nie stanowią przekonywujących dowodów wskazujących na to, że podmiotami faktycznie dokonującymi sprzedaży były firmy wymienione na zakwestionowanych fakturach. Ponadto organ podniósł, że faktury te zawierają braki uniemożliwiające ustalenie czy odpowiadają one faktycznym świadczeniom. Wskazując na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360) organ stwierdził brak podania dokładnego zakresu wykonywanych prac oraz sposobu wyliczenia kwot do zapłaty, co uniemożliwia identyfikację usługi i stanowi o istotnej wadzie takich faktur.

1.8. Zdaniem organu, o świadomym posłużeniu się przez podatnika nierzetelnymi fakturami świadczą m.in. brak odpowiedniego dokumentowania prac, realizowanie czynności w sposób nieoficjalny, okoliczności częściowej zapłaty za faktury przelewem pozostałej zaś gotówką pomimo wskazań na fakturach sposobu zapłaty jako przelewem oraz brak zainteresowania podatnika, kto i w jakim czasie wykonywał prace montażowe.

1.9. W końcowych rozważaniach organ przedstawił argumentację dotyczącą niesłuszności zarzutów w zakresie naruszenia zasad postępowania podatkowego, odpowiedzialności podatnika za nieprawidłowości w zatrudnianiu pracowników przez podwykonawców oraz przedstawił sposób wyliczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał. Z rozliczenia podatku za III kwartał 2012 r. organ ustalił, że wyliczona kwota zobowiązania jest wyższa od zobowiązania określonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Ze względu na zakaz orzekania na niekorzyść strony w postępowaniu odwoławczym, wynikający

z art. 234 Ordynacji Podatkowej, organ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Skargi do Sądu

2.1. Na powyższe decyzje A. C. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zaskarżonym decyzjom zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego w zakresie podatku od towarów, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 w zw. z art. 86 ust. 1, 2 i 10 ustawy VAT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie a także rażące naruszenie przepisów dotyczących postępowania, tj. art. 120, 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 190, 191 i 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji.

2.2. W uzasadnieniach skarg A. C. zarzucił organom nieuwzględnienie przy weryfikacji stanu faktycznego istotnych okoliczności. Podniósł, że organ wydając decyzje nie stwierdził aby sprzedawcy – podwykonawcy których faktury uznano za nierzetelne naruszyli którykolwiek z warunków formalnych. Na żadnym etapie postępowania nie zakwestionowano również aby prace udokumentowane spornymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane. W ocenie skarżącego organy obydwu instancji potwierdziły fakt zrealizowania inwestycji i nie odniosły się do tego faktu w uzasadnieniach decyzji. Skarżący podkreślił, że inwestycje zostały zrealizowane, prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez czynnych podatników VAT, a nabycie miało związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego, nie może on ponosić odpowiedzialności za potencjalne niewykazywanie w zakresie obowiązków publicznoprawnych wszystkich osób zatrudnianych przez podwykonawców. A zarazem odstępstwa od warunków umów wiążących skarżącego ze spółką B. nie mogą stanowić przesłanki do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. A. C. podniósł, że sposób przeprowadzenia postępowania i w konsekwencji wydanie zaskarżonych decyzji godzi w istotę VAT oraz prowadzi do naruszenia zasady neutralności tego podatku. W ocenie skarżącego odebranie mu prawa do odliczenia podatku z wydatków, które poniósł, a czego organ nie kwestionuje, tę regułę narusza. Podkreślił, że poniósł wydatki w związku ze swoją sprzedażą opodatkowaną, tj. płacił faktycznie za wykonane dostawy i usługi z przeświadczeniem, że płaci temu, kto faktycznie jest sprzedawcą i tym samym wierzycielem. W kwestii braku potencjału organizacyjnego niezbędnego do wykonania zleconych prac, zdaniem skarżącego, można domniemywać, że podwykonawcy zatrudniali ludzi bez wykonania wymaganych prawem obowiązków.

Z powyższej okoliczności nie wynika jednak, żeby czynny udział, czy nawet świadomość takich nieprawidłowości miał skarżący i jakie mógłby odnieść z tego korzyści.

2.3. W dalszej części uzasadnień skarg skarżący dodał, że nie można w analizie sprawy pomijać prawa wspólnotowego. Wśród istotniejszych dla analizowanego zagadnienia przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112/We, wskazał na: art. 167, art. 168 lit. a, art. 178, art. 273. W spornej sprawie nie zachodziły żadne przesłanki wskazujące na naruszenie przez podwykonawców ich obowiązków w zakresie VAT. Dodatkowo skarżący zwrócił uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie Stehcemp, które zdaniem skarżącego powinno być brane pod uwagę jako wytyczna dla prowadzenia postępowania przez krajowe organy podatkowe, gdyż dotyczy polskiej ustawy

w aspekcie zgodności z wymogami zawartymi w Dyrektywie. Zdaniem skarżącego,

w sprawie będącej przedmiotem skarg nie zachodzą, tak daleko idące okoliczności dotyczące identyfikacji podmiotów będących sprzedawcami. Podmioty te nie uchylały się także od obowiązków w zakresie podatku należnego. Potwierdzają one także fakt dokonania zapłaty wynagrodzenia zgodnie z wystawionymi fakturami, co częściowo miało miejsce w drodze przelewu na rachunek bankowy. Skarżący nie zgodził się

z zarzutami w zakresie formalnej zgodności faktur podwykonawców z wymogami wynikający z ówcześnie obowiązującego Rozporządzenia Ministra Finansów

w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług. Podatnik podkreślił, że nabywane przez niego usługi miały charakter kompleksowy, wyceniony całościowo zaś przedmiotem ustalania warunków kontraktów nie była wartość roboczogodziny, ani inne jednostkowe elementy składowe.

2.4. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonych decyzjach.

2.5. Sąd połączył sprawy wszystkich skarg na zasadzie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.". Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie wszystkich postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

3.Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak określonych granicach Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Ustalenia faktyczne dokonane przez organy obu instancji znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd przyjął je za podstawę dalszych rozważań.

3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zakwestionowane przez organy faktury wystawione przez M. B. i E. P. na rzecz skarżącego dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Analiza skarg wskazuje na to, iż w istocie skarżący zarzuca naruszenia dwojakiego rodzaju, tj. zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w szczególności: art. 120, 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 190, 191 i 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej.

3.2.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, w ocenie Sądu, postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Jeżeli podatnik kwestionuje zaś jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, w tym tych wskazanych w skardze, m.in. w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności faktur zakupowych wystawionych na rzecz skarżącego przez E. P. i M. B.. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby przytaczania ich po raz kolejny (pkt 1.4.-1.6.). W podsumowaniu dokonanej oceny dowodów stwierdzić należy, że doprowadza ona do jednoznacznych wniosków iż podmioty wystawiające zakwestionowane faktury nie dysponowały ani zapleczem technicznym, ani osobowym umożliwiającym realizację prac na rzecz skarżącego. Zauważyć też trzeba, że co do faktur wystawionych przez E. P. ich nierzetelność potwierdziły również ustalenia innych organów skarbowych (decyzje z 21 kwietnia 2015 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.).

Dodatkowo wskazać należy, że skarżący zasadniczo nie podważa faktu nierzetelności faktur, a eksponuje twierdzenie, że organy nie zakwestionowały w swych ustaleniach, że prace zostały wykonane, inwestycje zrealizowane. Przyznaje przy tym, że nie może odpowiadać za to iż podwykonawcy nie wykazywali, ujawniali - w aspekcie obowiązków publicznoprawnych - zatrudnianych przez nich pracowników. W odpowiedzi na te twierdzenia wskazać należy, że w kontekście norm prawa materialnego (o czym niżej) organ nie miał obowiązku podważania efektu gospodarczego, w tym przypadku wyniku przedsięwzięć budowlanych. Podstawową kwestią w sprawie było potwierdzenie rzetelności faktur, co do zdarzeń dających podstawę dla obniżenia przez skarżącego wynikającego z nich podatku naliczonego. W tym zaś zakresie ustalenia organów zasługują na pełna akceptację. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do gromadzenia dowodów jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe jest zatem zawężone do granic wskazanych w normie prawa materialnego istotnej z punktu widzenia przedmiotu postępowania. Sąd akceptuje stwierdzenie, że nie można na organy podatkowe (skarbowe) nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów. Nałożony bowiem na organy prowadzące postępowanie obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z samej treści art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, że organ ma podejmować wszelkie, ale jedynie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jeśli zatem stan faktyczny sprawy zostanie ustalony w stopniu nie budzącym wątpliwości, organ może zakończyć proces dowodzenia. Taka sytuacja miała również miejsce w niniejszym postępowaniu. Treść uzasadnień zaskarżonych decyzji nie wskazuje, by organy po analizie zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego miały jakiekolwiek wątpliwości, co do tego, że wskazane na fakturach usługi nie zostały wykonane M. B. i E. P..

Zasada wynikająca z art. 122, na który powołuje się skarżący w skargach, jak i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1241/10).

Z akt przedmiotowych spraw wynika zatem, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemne uzupełnianie się.

3.2.2. Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, to zasadnie zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W tym miejscu, w kontekście zarzutów skargi (pkt 2.3.) należy podkreślić, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006 r., nr 347, poz.1 z późn. zm.). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD).

Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma więc nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. M.in. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 TSUE uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid C-80/11 i C- 142/11, pkt 41; zob. także wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14, pkt 47). W tym względzie TSUE orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, i którego należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46 oraz zob. też Stehcemp, C- 277/14, pkt 48).

Z orzecznictwa TSUE wynika więc niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w powołanym wyżej (jak również w skardze) wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14 określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku).

3.3. Mając powyższe rozważania na uwadze trzeba podnieść, że nieprawidłowe jest stanowisko skarżącego, iż dla odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest posiadanie faktury poprawnej pod względem formalnym. Dlatego niezasadne są jego zarzuty naruszenia przez organy wyszczególnionych w uzasadnieniach skarg przepisów Dyrektywy 112. Odnosząc się z kolei do kwestii badania należytej staranności na gruncie niniejszej sprawy organy wskazały okoliczności, z których wynika, że skarżący musiał mieć pełną świadomość, że uczestniczy w oszustwie polegającym na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur. Zdaniem Sądu, wnioski organu w tym zakresie są w pełni uprawnione, a ich logiczność, spójność, racjonalność i zgodność z doświadczeniem życiowym powoduje, że przyjęta przez organy ocena zachowania podatnika nie wykracza, wbrew też zarzutom skargi, poza przyznaną organom swobodę wynikającą z art.191 Ordynacji podatkowej. Organy oceniały staranność działań podatnika. Słusznie zauważono w zaskarżonych decyzjach, że o świadomym posłużeniu się przez podatnika nierzetelnymi fakturami świadczy m.in. brak odpowiedniego dokumentowania prac, realizowanie czynności w sposób nieoficjalny, okoliczności częściowej zapłaty za faktury gotówką pomimo wskazań na fakturach sposobu zapłaty jako przelewu oraz brak zainteresowania podatnika, kto i w jakim czasie wykonywał prace montażowe. Podkreślić też należy szczególną rolę skarżącego jako uczestnika procesu budowlanego. Zaznaczenia zwłaszcza wymaga okoliczność, że to skarżący był ostatecznie odpowiedzialny za wykonane prace i z tego powodu powinien posiadać informacje na temat tego, kto wykonywał roboty budowlane. To on odpowiadał za wyznaczanie kompletnego personelu do wykonywania prac, w tym kierowników robót, utrzymywanie minimalnych limitów zatrudnionych pracowników, weryfikację uprawnień i przygotowania zawodowego pracowników oraz posiadania szkoleń BHP, jak również za posiadanie aktualnych list zatrudnianych pracowników i wyposażenie wszystkich pracowników w stosowne ubrania robocze. Skarżący miał też nadzorować wykonywanie zlecanych prac, a za nieprzestrzeganie przez podległych mu pracowników przepisów BHP obciążany był karami umownymi. Niestaranności zachowania skarżącego nie może usprawiedliwiać, to że, jak twierdzi, nie zwracał uwagi ilu pracowników mają podwykonawcy i kto wykonywał prace. Akcentowany brak zainteresowania tym, kto i na jakich zasadach wykonywał zlecone przez skarżącego prace potwierdza przyjęty przez organy wniosek, że skarżący posłużył się zakwestionowanymi fakturami w złej wierze. Rzetelny przedsiębiorca, świadomy własnej odpowiedzialności za nieprawidłowe działania osób, którym powierza wykonanie czynności, dba o to, by wykonywane na jego rzecz usługi świadczyły wykwalifikowane i sprawdzone osoby lub firmy. Godzenie się na wykonanie tych prac przez jakiekolwiek podmioty, a następnie odliczenie podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, bez pewności, że to jej wystawca jest wykonawcą udokumentowanej fakturą czynności - nie może być uznane za działanie podatnika w dobrej wierze. Dbałość jedynie o stronę formalną transakcji nie wypełnia znamion starannego działania przedsiębiorcy w omawianym kontekście tzw. dobrej wiary. Samo zaś wskazanie, że prace zostały zrealizowane nie czyni tych faktur rzetelnymi i nie otwiera możliwości odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Faktura – jak już wskazano wyżej – aby mogła zostać uznana za podstawę rozliczeń podatkowych musi wykazywać faktycznie zrealizowaną transakcję. Musi dokumentować czynność, która zaistniała między określonymi na niej podmiotami (wystawcą i odbiorcą faktury). W niniejszej sprawie taka sytuacja – jak wykazało prowadzone postępowanie – nie miała miejsca.

3.4. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargi.