Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 832/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4; art. 174 pkt 2;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15; art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 § 1; art. 122; art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1835/10 w sprawie ze skargi D.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/GL 1835/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D.Z. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że kwestię sporną stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej w dniu 21 września 2004 r., nr 169... przez "A." J.A. na zakup paliwa.

3. Zaś zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez sąd I instancji: Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją, po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 10 grudnia 2009 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. w wysokości 1.523 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał następujący stan faktyczny sprawy. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2004 r. obniżył podatek należy o podatek naliczony w kwocie 1.669,25 zł. W trakcie czynności kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r., skarżący w dniu 20 października 2009 r. złożył oświadczenie, w którym stwierdził, iż nie zawierał żadnych umów na tankowanie oleju napędowego, czynność tą uzgadniał z K.D., któremu płacił i od którego odbierał fakturę VAT wystawianą przez firmę "A.". Dodatkowo podał, iż: we wrześniu 2004 r. użytkował dwa samochody ciężarowe, do których tankowany był olej napędowy. Faktura VAT z dnia 21 września 2004 r. wystawiona przez "A." J.A. z siedzibą w W. dokumentuje jedynie zakup oleju napędowego do powyższych samochodów, natomiast olej tankowany był na stacji w R.. Paliwo było tankowane 3 lub 4 razy w ciągu miesiąca września 2004 r. Skarżący nie posiadał żadnych innych dowodów związanych z tą transakcją oprócz faktury i dowodu KP. Skarżący we wrześniu 2004r. zatrudniał jednego kierowcę, a za olej napędowy płacił gotówką w biurze firmy przy ul. [...], K.D., który był właścicielem bazy, na której znajdowała się stacja paliw i tam odbierał fakturę. Z kolei w wyniku przeprowadzonych w dniu 24 sierpnia 2009r. czynności sprawdzających ustalono, że podatnik nie posiadał dowodów dostawy dotyczących zakupu paliwa w okresie od 1 września 2004 r. do 19 września 2004 r., a nadto że faktura VAT z dnia 21 września 2004 r. według oświadczenia podatnika jest fakturą zbiorczą.

Tymczasem na podstawie informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. zawartych w piśmie z dnia 19 listopada 2009 r., a dotyczących transakcji zakupu paliwa od J.A. ustalono, iż jedynym dostawcą towaru – oleju napędowego dla tegoż było Przedsiębiorstwo Handlowe "C." z siedzibą w P.. Wystawca faktur na zakup okazał się podmiotem nieistniejącym, nieuprawnionym do ich wystawiania, co zostało potwierdzone w oparciu o materiał dowodowy zebrany za późniejsze okresy. Z ustaleń kontroli wynikało, że J.A. nie wykonywał żadnych czynności, a jedynie wyrażał zgodę na posługiwanie się swoim nazwiskiem, był wyłącznie figurantem, a jego rola sprowadzała się do podpisywania in blanco i przyjmowania faktur zgodnie z wytycznymi. Wskutek pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego, Prokuratura Rejonowa przesłała kserokopię aktu oskarżenia przeciwko J.G. i innym (w tym przeciwko J.A.) w celu wykorzystania służbowego. Z uzasadnienia aktu oskarżenia wynika, że główny podejrzany R.K. założył i kierował zorganizowaną grupą przestępczą zajmującą się wprowadzaniem do obrotu gospodarczego oleju opałowego jako oleju napędowego oraz innych paliw nie spełniających wymagań jakościowych, a uprzednio wytwarzanych z komponentów paliwowych, a następnie praniem "brudnych" pieniędzy uzyskanych na skutek przestępczej działalności gospodarczej w oparciu o tzw. firmy "słupy". Z analizy akt sprawy wynika, że celem udokumentowania rzekomej działalności rozprowadzania oleju napędowego nie spełniającego wymagań jakościowych do obrotu handlowego T.K. namówił J.A. do zakupu na jego firmę "A." oleju napędowego, a następnie do dalszej odsprzedaży. Były to fikcyjne zdarzenia gospodarcze. W tym celu T.K. podrobił faktury VAT dotyczące rzekomego zakupu oleju napędowego, wykazując transakcje pomiędzy "A." J.A., a nieistniejącą firmą "C.", podczas gdy w rzeczywistości transakcje handlowe w nich opisane nie miały miejsca. Z aktu oskarżenia wynika, że J.A. i T.K. przyznali się do zarzucanych im czynów, czyli fikcyjnego obrotu olejem napędowym. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w przesłuchaniach podejrzanych J.A., T.K., J.G. oraz w wyroku Sądu Okręgowego, w którym uznano J.A. za winnego zarzucanych mu czynów za wskazane okresy rozliczeniowe. Urząd Skarbowy w W. prowadził postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji wobec J.A. za okres od czerwca 2004 r. do grudnia 2004r.

Ponadto do spisanego w dniu 1 grudnia 2009 r. w siedzibie organu protokołu skarżący nie wniósł zastrzeżeń do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dlatego też decyzją z dnia 10 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. w wysokości 1.523 zł.

Rozstrzygnięcie to na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy, jednakże dla poparcia swoich twierdzeń uzupełnił zebrany w sprawie materiał dowodowy o następujące dokumenty źródłowe:

- wyciąg z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 grudnia 2009 r. nr [...] wraz z potwierdzeniem odbioru wydanej dla J.A. za wrzesień 2004 r. (vide: postanowienie z dnia 11 lutego 2010 r. nr [...]), a także

- wyciąg z uwierzytelnionych kserokopii przesłuchań J.A. z dnia 21 listopada 2005 r., 22 marca 2006 r. i 12 października 2006 r., T.K. z dnia 25 listopada 2005 r., 13 stycznia 2006 r. i 17 marca 2006 r., J.G. z dnia 21 listopada 2005 r., 5 czerwca 2006 r. i 30 maja 2007 r. oraz wyciąg z kserokopii aktu oskarżenia z dnia 31 stycznia 2008 r. 1DS 30/08 z Prokuratury Rejonowej w W., wyciąg prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w G. Wydziału V Karnego Zamiejscowego w W. z dnia 9 września 2008 r. sygn. akt [...], wyciąg z uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli przeprowadzonej w F.H.U. "C." R.K. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wraz z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 19 lutego 2010 r. nr [...], które potwierdziły ustalone przez organ pierwszej instancji okoliczności zawarte w zeznaniach J.A., T.K. oraz J.G. (postanowienie z dnia 13 maja 2010 r. nr [...]). Potwierdziły one jednoznacznie, iż zakwestionowana faktura z dnia 21 września 2004r. wystawiona przez "A." była nierzetelna. Nie mogła zatem stanowić podstawy do obniżenia na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jako że nie dokumentowała faktycznej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi. Tym bardziej, że nie odpowiadała ona również wymogom określonym w art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), co do danych dotyczących sprzedawcy.

4. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego złożył skargę, domagając się jej uchylenia. Zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., oraz art. 2 ust. 2 I Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w zw. z art. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), a w konsekwencji przepisów art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy poprzez naruszenie zasad potrącalności i neutralności podatku VAT; - przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy O.p.

Dodatkowo wniósł o włączenie i przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z czerwca 2010r. nr [...]. Nie zgodził się z oceną stanu faktycznego zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdził również, iż organy podatkowe pominęły istotny fakt, że akt oskarżenia z dnia 31 stycznia 2008 r., sporządzony przez Prokuraturę Rejonową w W. przeciwko m.in. J.A. obejmuje okres od 4 stycznia do 30 czerwca 2005r., natomiast prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w G. z dnia 9 września 2008 r. sygn. akt [...] skazujący J.A. za popełnione czyny obejmuje okres od 14 grudnia 2004 r. do 18 listopada 2005 r. Powołał się na orzecznictwo ETS (wyroki C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in. oraz C-439/04 Axel Kittel i C-440/04 Recolta Recycling SPRL) i podniósł, iż ustalając istnienie prawa do odliczenia VAT naliczonego należy uwzględnić obiektywny charakter i motywy postępowania konkretnego podmiotu, albowiem osoby, które działając w dobrej wierze stały się uczestnikami "karuzeli podatkowej" występując w charakterze podatników VAT oraz dokonując czynności opodatkowanych tym podatkiem, zachowują prawo do jego odliczenia.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie stwierdził, że organy podatkowe przyjęły, iż sporna faktura została wystawiona przez podmiot, który nie był faktycznym dostawcą towaru w niej wymienionego i w uzasadnieniu decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji wskazał, iż art. 86 ustawy o VAT statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Natomiast zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, w przypadku gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast wskazane wyżej pojęcie "czynności, która nie została dokonana", należy interpretować z uwzględnieniem art. 106 ustawy o VAT. Stosownie do jego treści faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. W sytuacji, gdy faktura obrazuje czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie jest jej stroną, dokumentuje czynność, która nie miała miejsca. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje bowiem w przypadku, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego – w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź też, że zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. W przełożeniu na stan w niniejszej sprawie oznacza to, że aby uznać czynność opisaną w fakturze za autentyczną muszą istnieć wszystkie elementy transakcji, w tym prawidłowo powinny zostać wskazane jej strony. Z uwagi na to, że zakwestionowana przez organy podatkowe faktura z dnia 21 września 2004r. wystawiona została przez firmę "A." na rzecz skarżącego, gdy tymczasem firma ta nie była podmiotem sprzedającym tylko jak ustaliły to organy podatkowe był nim R.K. Jest to zatem faktura obrazująca czynność, która nie została dokonana i w tym sensie nie mogła być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zatem faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2006 r. I FSK 474/2006, gdzie stwierdzono, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy fakt, iż J.A. jedynie firmował działalność gospodarczą w rzeczywistości prowadzoną przez inny podmiot oznacza, iż nie był on nigdy właścicielem paliwa ujętego na spornej fakturze. Słusznie zatem organy podatkowe stwierdziły, iż nie spełnił on jednej z przesłanek do bycia podatnikiem podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. Zatem transakcji dokonanych przez wskazany wyżej podmiot – pomimo formalnego potwierdzenia fakturami VAT – nie można było kwalifikować jako faktycznie przeprowadzone. Tym bardziej, że wobec J.A. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. również wydał decyzję za wrzesień 2004 r. korygującą podatek należny związany z rzekomą sprzedażą paliwa, uznając brak podstaw do jego wykazywania w deklaracji VAT-7 z uwagi na fakt, iż osoba ta wystawiając faktury na sprzedaż paliw nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz firmowała działalność.

Sąd I instancji zatem za bezzasadny uznał zarzut, iż organy podatkowe nie uwzględniły, że podatnik działał w dobrej wierze dokonując transakcji handlowych z firmą "A.". Zgodzić się bowiem należy z organem odwoławczym, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą nie dołożył należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa. Świadczy o tym złożone przez niego w dniu 20 października 2009 r. oświadczenie, gdzie stwierdził, iż nie zawierał żadnych umów na tankowanie oleju napędowego, czynność tą uzgadniał z K.D., któremu płacił i od którego odbierał fakturę VAT wystawioną przez firmę "A.", z którym nigdy się nie kontaktował i którego nie zna. Nie wykazywał również żadnego zainteresowania źródłem pochodzenia paliwa i jego jakością, choć nabywał je poza powszechnie znanymi stacjami dostawców sieciowych. Ponieważ okoliczności faktyczne sprawy, na tyle odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, Sąd uznał za uprawniony pogląd organów podatkowych, iż skarżący powinien był co najmniej przypuszczać, że dokonana transakcja może mieć na celu uzyskanie korzyści podatkowych i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Tym bardziej, że ani ustawa o podatku od towarów i usług ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie wykonawcze nie zawierają żadnego przepisu, który dopuszczałby ze względu na okoliczności łagodzące odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez osobę, która przyznała się do firmanctwa. Powołane wyżej akty prawne nie posługują się takimi pojęciami jak wina, stopień przyczynienia się do danej sytuacji, czy dobra wiara. To bowiem podatnika (nabywcę) obciąża ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta, stąd ponosi on konsekwencje przyjęcia faktury nie stanowiącej podstawy do odliczenia podatku.

Sąd I instancji uznał, że powyższego nie może zmienić powołane orzecznictwo ETS oraz treść art. 17 i 18 Szóstej Dyrektywy, zgodnie z którą decydującymi o prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa opisanych w art. 18 Szóstej Dyrektywy (posiadanie faktury). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym prawomocnie zakończonego postępowania karnego wynikało bowiem, że J.A. nie był rzeczywistym sprzedawcą paliwa lecz jedynie firmującym działalność pod nazwą "A.", którą w rzeczywistości prowadził R.K. Tym samym pomimo umieszczenia danych J.A. na zakwestionowanej fakturze nie był on sprzedawcą towarów w niej wymienionych. Nie można było zatem uznać za prawidłową fakturę, której treść wskazuje na zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo pomiędzy innymi podmiotami.

W tej sytuacji Sąd I instancji podzielił pogląd organu odwoławczego, mimo iż omyłkowo powołał on art. 32 ust. 1 zamiast art. 106 ustawy o VAT, iż sporna faktura nie odpowiadała wymogom co do danych dotyczących sprzedawcy i jako nierzetelna nie mogła stanowić podstawy do odliczenia zawartego w niej podatku. Tym bardziej, że nie odzwierciedlała ona również faktycznej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi. Okoliczność ta upoważniała organy podatkowe do weryfikacji podatku naliczonego i w konsekwencji do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r., kiedy to wystawiono sporną fakturę.

Nie odniósł pożądanych skutków prawnych zarzut, że organy podatkowe nie uwzględniły, iż faktura wystawiona przez firmę "A." stwierdzała faktyczne nabycie towaru. Sąd I instancji zaznaczył, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu dokonania zakupu paliwa, pochodzącego z nieujawnionego źródła, zakwestionowały natomiast prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot, który nie był właścicielem paliwa, tj. jego sprzedawcą i który nie wykonywał żadnej działalności gospodarczej, lecz jedynie firmował działalność w rzeczywistości prowadzoną przez inny podmiot.

Za nieuzasadnione sąd I instancji uznał pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych. Nie dopatrzono się bowiem sprzeczności dokonanych przez organ podatkowy ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, jako że powołane wcześniej rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 grudnia 2009 r. nr [...] stanowi dokument urzędowy stanowiący dowód tego, co zostało w nim stwierdzone, a ten nie został obalony. Natomiast powołana decyzja z czerwca 2010 r. nr [...] wydana dla K.D. nie jest rozstrzygnięciem merytorycznym kończącym postępowanie w sprawie, lecz wydanym na podstawie art. 233 § 2 ustawy O.p.

Sąd I instancji zważył, że zarzuty iż organy podatkowe naruszyły, art. 121 § 1, art. 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. były niezasadne. Zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, który stwierdził, że postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, gromadząc przy tym wszelkie niezbędne dowody, dokonano właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczono swobodnej ich oceny, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych.

W tym stanie rzeczy działając w oparciu o art. 151 ustawy P.p.s.a. Sąd I instancji oddalił skargę.

7. Działający w imieniu skarżącego doradca podatkowy na podstawie art. 173 § 1 P.p.s.a. zaskarżył w całości przedmiotowy wyrok. Na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 P.p.s.a. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego, a w szczególności:

a) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.,dalej: u.p.t.u.) poprzez jego niezastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący nie mógł realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu oleju napędowego w odniesieniu do faktury VAT nr 169... z dnia 21.09.2004r wystawionej przez firmę "A" J.A., gdy brak jest podstaw pozwalających na pozbawienie skarżącego możliwości realizacji tego prawa;

b) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004r. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) poprzez jego zastosowanie, z naruszeniem przepisu art. 217 Konstytucji RP.

c) art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC)-,dalej: I Dyrektywa, w związku z art. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) dalej: VI Dyrektywa, zgodnie, z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju wykonywane za wynagrodzeniem przez podatnika występującego w takim charakterze, a w konsekwencji przepisów art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy poprzez naruszenie zasad potrącalności i neutralności podatku VAT.

2. Naruszenie przepisów postępowania, w rozumieniu art. 174 pkt. 2 P.p.s.a., które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez to, że WSA nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz lakonicznego uzasadnienia wyroku, a w szczególności dotyczącego i mającego istotne znaczenie w niniejszej sprawie zastosowania przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. uchylonego z dniem 1 czerwca 2005 r. przez § 1 pkt.6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2005r. Nr 95, poz. 797 z późn. zm.). Prawodawca, zauważając wątpliwości, co do zgodności omawianego przepisu rozporządzenia z Konstytucją, uchylił z dniem 1 czerwca 2005 r. cały rozdział 8, w którym ten przepis się znajdował, i wprowadził jednocześnie treść uchylonego § 14 do ustawy o podatku od towarów i usług - art. 88 ust. 3a i 3b (ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 90, poz. 756).

b) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121§ 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej O.p.), uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym przyjęciu i ocenie stanu faktycznego przedstawionego w skardze oraz zgromadzonym materiale dowodowym, z którego wynika, że zakup oleju napędowego przez skarżącego w ilościach i cenie podanej na fakturze wystawionej przez firmę "A." J.A. faktycznie nastąpił.

c) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z wystąpieniem sprzeczności istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez błędne zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. Nr 97,poz. 970 z późn. zm.) do stanu faktycznego, czym m.in. naruszono przepis art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 187 § 1 oraz art. 194 O.p., ale także przepisy art. 22 w zw. z art. 65 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez to, że wyrok ten wprowadza bezprawne ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT nr 169... z dnia 21.09.2004 r. dokumentującej zakup oleju napędowego do dwóch samochodów ciężarowych na Stacji Paliw w R. przy ulicy [...] prowadzonej przez czynnego podatnika podatku od towarów.

d) poprzez nie uznanie przez WSA w zakresie wskazanym w pkt 2 lit.b) i lit c), iż uchybienie ww. przepisom ustawy Ordynacja podatkowa miało miejsce albo uznanie, iż uchybienie tym przepisom, stanowiąc naruszenie zasad postępowania administracyjnego (podatkowego) - w stanie sprawy — nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc również w związku z tym naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a ponieważ sądy administracyjne sprawują- zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej: "P.u.s.a.") — wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta na zasadzie art. 1 § 2 P.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią, inaczej, w konsekwencji ww. okoliczności, ze względu na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wykonał we wskazanym zakresie funkcję kontrolną niewłaściwie, również naruszenie art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 P.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wykazuje, że sąd I instancji w oparciu o wybiórczo dokonaną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez organ podatkowy zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – uznał, że rozliczenie podatku naliczonego za miesiąc wrzesień 2004 nastąpiło z naruszeniem art. 86 ust. 1 o 2 u.p.t.u. w zw. a § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów. Z oceną stanu faktycznego dokonaną przez WSA skarżący nie zgadza się i wskazuje, że niekwestionowany przez organy podatkowe obu instancji jest bezsporny fakt, że skarżący paliwo (olej napędowy) fizycznie nabył w ilości i wartości opisanej w zakwestionowanej fakturze VAT. Po drugie, skarżący należność za paliwo uiścił w kwocie wynikającej z treści faktury VAT – dowód zapłaty w aktach sprawy. Po trzecie, J.A. prowadził stację paliw oraz posiadał REGON, NIP był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Skarżący wskazuje, że wystąpiły sprzeczności istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym błędnie został zastosowany przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, czym naruszono art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 §1 i art. 187 § 1 oraz art. 14 O.p., czym WSA naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., ale tym samym przepis art. 22 w zw. z art. 65 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez to, że wyrok ten dyskryminuje skarżącego na tle innych podmiotów dokonujących zakupu na tej stacji paliw w tym samym okresie 2004 r. Skarżący nabył olej napędowy do samochodów ciężarowych, którym świadczył usługi transportowe, a więc do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem nabył prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury VAT. Natomiast WSA oddalając skargę pozbawił skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tej faktury, czym naruszył przepisy prawa materialnego art. 174 pkt 1 P.p.s.a,.w z w. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego nie zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego.

8. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjna wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna skarżącego jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

10. W sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega najpierw zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., FSK 1146/04).

11. Biorąc zatem powyższe pod uwagę Sąd odwoławczy przystąpił wpierw do rozpatrzenia zarzutów natury procesowej. Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, iż nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie wykazano, aby przepisy postępowania zostały naruszone w taki sposób, aby miało to istotny wpływ na wynik sprawy.

12. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a, poprzez nieodniesienie się przez sąd I Instancji do zarzutów przedstawionych w skardze, a w szczególności zastosowania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., uchylonego z dniem 1 czerwca 2005 r. przez § 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Jednak z tak postawionym zarzutem nie sposób się zgodzić. Sąd I Instancji w uzasadnieniu na wstępie już wskazał, że organy podatkowe uznały iż sporna faktura została wystawiona przez podmiot, który nie był faktycznym dostawcą towaru w niej wymienionego i w uzasadnieniu decyzji wskazały właśnie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia MF, stwierdzając, że w przełożeniu na stan faktyczny oznaczało, to że aby uznać opisaną czynność za autentyczną muszą istnieć wszystkie elementy transakcji, prawidłowo powinny zostać wskazane przede wszystkim jej strony. Z uwagi na to, że zakwestionowana faktura z dnia 21 września wystawiona została przez firmę "A." J.A. na rzecz skarżącego, gdy tymczasem firma ta nie była podmiotem sprzedającym tylko jak ustaliły organy podatkowe był nim R.K. Nie można zatem było jej przypisać cech rzetelności. Jest to zatem faktura przedstawiająca czynność, która nie została wykonana i nie mogła być ona podstawą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd I instancji wskazał, że J.A. jedynie firmował działalność gospodarczą, Przytoczył fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w stosunku do niego decyzję za wrzesień 2004 r., korygująca podatek należny związany z rzekomą sprzedażą paliwa, uznając brak podstaw do jego wykazania w deklaracji VAT – 7 z uwagi, że wystawiając fakturę osoba ta nie działała jako podatnik, lecz firmowała działalność. Sąd I instancji zaznaczył, że bezzasadny był zarzut, iż organy podatkowe nie uwzględniły że podatnik działał w dobrej wierze dokonując transakcji handlowych z "A." i zawarł w tym zakresie szczegółowe uzasadnienie, którego wnioski sąd odwoławczy w pełni podziela. Analizując w kontekście powyższego zarzutu treść art. 141 § 4 P.p.s.a należy wskazać, że określa on wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 P.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09). Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wynika z niego przede wszystkim jaki stan faktyczny został w sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. To, że skarżący nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska, co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje skarżący polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

13. W nawiązaniu do powyższego nie zasługują na uwzględnienie kolejne zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienione w pkt 2 b) i c) oraz d) skargi kasacyjnej. Nie można zgodzić się z podniesionymi zarzutami. Po pierwsze, iż stanowiące materiał dowodowy, zeznania J.A., T.K. i J.G., które potwierdzają, że A. był jedynie firmującym działalność gospodarczą i dotyczyły całokształtu prowadzonej przez nie działalności, obejmującej również wrzesień 2004r., a nie tylko okres objęty aktem oskarżenia i wyrokiem skazującym. Za nieuzasadnione należy uznać zatem wskazane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych. Sąd I instancji słusznie wskazał, że nie dopatrzył się sprzeczności w dokonanych przez organ podatkowy ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego. Nie można zatem czynić sądowi I instancji zarzutu niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i niewłaściwego zastosowania art. 151 P.p.s.a., a poprzez to czynić organom podatkowym zarzut, iż naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. Należy zgodzić się z sądem I instancji, który słusznie uznał, że postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy i dokonano jego oceny nie przekraczając swobodnej ich oceny w konsekwencji czego dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych. Sąd I instancji w uzasadnieniu wskazał, że z zebranego materiału dowodowego, w tym prawomocnie zakończonego postępowania karnego wynikało, że J.A. nie był rzeczywistym sprzedawcą paliwa, lecz jedynie firmującym działalność pod nazwą "A.", która w rzeczywistości prowadził R.K. Nie można było zatem uznać za prawidłową fakturę, której treść wskazuje na zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo pomiędzy innymi podmiotami. Zatem stwierdzenie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF w związku z regulacją zawarta w VI Dyrektywie winien mieć zastosowanie w stosunku do firmy "A." z tytułu udokumentowania nabycia paliwa od nieistniejącej firmy P.H. "C.", a nie jak przyjęły organu podatkowe w stosunku do firmy skarżącego, gdyż z zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności zeznania A. potwierdziły, że nie był on w trakcie prowadzonej działalności właścicielem i rzeczywistym sprzedawcą paliwa działającym w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT lecz jedynie firmującym działalność gospodarczą pod nazwa "A." prowadzoną w rzeczywistości przez inną osobę. Uwzględniając powyższe należy wskazać, że faktura jako nie dokumentująca faktycznej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi nie mogła stanowić podstawy do odliczenia zawartego w niej podatku. Jak ustalono pomimo wystawienia faktury u kontrahenta podatnika nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż podmiot ten nie dokonał sprzedaży i nie działał w charakterze podatnika.

14. Wobec braku innych zarzutów procesowych za podstawę rozważań należy przyjąć stan faktyczny, jaki przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny.

15. W niniejszej sprawie podstawową kwestia sporną jest orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej w dniu 21 września 2004 r., przez "A." na zakup paliwa.

16. Przechodząc zatem do oceny zarzutów natury materialnej stwierdzić należy, że nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 217 Konstytucji. Nie ulega wątpliwości, że ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg, umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jako element konstrukcyjny podatku od towarów i usług jest więc ze względu na treść art. 217 Konstytucji objęte zasadą wyłączności ustawowej.

Z treści z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje przy nabyciu towarów i usług. Chodzi więc w tym przypadku o rzeczywiste nabycie towarów i usług. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika zatem wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu faktycznej sprzedaży towarów lub usług. Jeżeli podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nawet więc w braku regulacji określonej w § 14 ust.2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów podatek z fikcyjnej faktury nie mógłby podlegać odliczeniu. Podatnik może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Stanowisko takie wielokrotnie było prezentowane w orzecznictwie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2009 r. I FSK 30/08, z dnia 19 czerwca 2009 r. I FSK 388/08 i I FSK 389/08). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem zarzutu skarżącego, co do naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Natomiast powołany w tym zarzucie przepis rozporządzenia nie stanowił samoistnej podstawy dla rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie. Naruszenie art. 86 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 a rozporządzenia Ministra Finansów skarżący upatruje w zastosowaniu tych przepisów.

Podsumowując zgodnie z art. 86 ust. 1 up.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., I FSK 286/08). Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest przy tym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Dla zastosowania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów nie ma więc istotnego znaczenia, to czy podatek wynikający z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego został faktycznie wykazany i odprowadzony. Skoro z § 14 ust.2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wynika, że faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, to sam fakt zapłaty podatku należnego z takiej faktury nie niweluje konsekwencji wynikających z wystawienia faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości. Za chybiony zatem należy uznać zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania wskazanych w tym zarzucie przepisów (tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2012 r, I FSK 603/11.).

17. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.