Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 748/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Z. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 3.287,00 zł (trzy tysiące dwieście osiemdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 21 czerwca 20013 r., wydaną w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec małżonków J. i Z. H. w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 01.01.2007 r. do 31.12.2007 r., ustalił Z. H. (zwanej dalej jako: strona, skarżąca, podatniczka) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2007 w wysokości 40 778,00 zł. Decyzję tę wydano na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.

W rezultacie szczegółowych ustaleń, których wynik podano w ośmiu zestawieniach tabelarycznych, ustalono, że w miesiącu sierpniu i listopadzie 2007 r. wystąpiły u J. i Z. H. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a których wysokość ustalona zgodnie z art. 20 ust. 3 tej ustawy wyniosła: w sierpniu - 3 369,01 zł a w listopadzie - 105 370,58 zł, tj. w sumie w roku 2007: 108 739,59 zł. Powyższe wynikało ze szczegółowego rozliczenia wydatków i źródeł ich finansowania w poszczególnych miesiącach 2007 r. przedstawionego w zestawieniu tabelarycznym (tabela nr 8 zaskarżonej decyzji). Według ustaleń organu poczynionych w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 r. zakończonym "Wynikiem kontroli", wskutek niestwierdzenia dochodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieujawnionych małżonkowie na dzień 1.01.2007 r. dysponowali: kwotą 34.246,31 zł środków pieniężnych w instytucjach finansowych oraz kwotą 136.813,61 zł przechowywanych oszczędności poza systemem bankowym, a ponadto kwotą 106,944,54 USD i kwotą 8.322,18 Euro na rachunkach walutowych. Organ nie uwzględnił zawartego w oświadczeniu majątkowym stwierdzenia, że na dzień 1.01.2007 r. małżonkowie posiadali oszczędności przechowywane w domu: 150.000 zł, 20.000 USD i 5.000 Euro oraz złoto i biżuterię o wartości 40.000 zł. Na koniec grudnia 2007 r. wystąpiła nadwyżka mienia zgromadzonego przez małżonków oraz uzyskanych przychodów nad udokumentowanymi wydatkami wynosząca 45.381,60 zł (tabela nr 8 zaskarżonej decyzji). Łączne przychody i wydatki roku 2007 wyniosły: przychody: 1.875,908,08 zł, z czego 855.219,28 ustalone na podstawie skorygowanych oświadczeń, oraz 1.020.589,80 zł ustalone na podstawie rachunków bankowych i inwestycyjnych oraz wydatki: 1.943,627,76 zł, z czego 544.089,99 zł ustalone na podstawie skorygowanych oświadczeń oraz 1.399.537,77 zł ustalone na podstawie rachunków bankowych i inwestycyjnych. Natomiast wydane przez organ I instancji w dniu 8 grudnia 2010 r. decyzje w tym samym przedmiocie, jednak dotyczące wcześniejszych lat podatkowych (2004-2005), zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w wyniku wniesionego przez stronę odwołania i umorzono postępowanie w sprawie. Biorąc pod uwagę unormowania art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. organ I instancji stwierdził, że przychód przypadający na Z. H. wynosi 50 % w/w kwoty 108. 739,59 zł, tj. 54 369,79 zł. W związku z powyższym, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalono zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 40 778,00 zł przy przyjęciu za podstawę opodatkowania kwoty 54.370,00 zł i stawki podatku wynoszącej 75%.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu zakwestionowano przyjęcie przez organ jako wydatków kwot, których w rzeczywistości strona nie poniosła. Dotyczyło to: kwot, jakie miał faktycznie ponieść syn R. H. jako wydatki związane z użytkowaniem wyszczególnionych 8 nieruchomości (lokali), które w latach 2006- 2009 miały być przez niego administrowane na podstawie umowy użyczenia zawartej z rodzicami J. i Z. H.; błędnego określenia wydatków z prowadzonej przez J. H. działalności gospodarczej; kwoty 1.151,20 zł przelanej dnia 10.04.2007 r. z rachunku w A SA na rachunek B, gdyż według strony były to środki M. H. (córki), zebrane przez nią na uczelni na cel charytatywny i przelane z wykorzystaniem konta rodziców; kwoty 5.636,71 zł przelanej dnia 21.12.2007 r. z rachunku w A SA do C SA z tytułu składki na polisę ubezpieczeniową K. H. (brata J. H.), bowiem pieniądze pochodziły ze środków K. H.; wartości lokat terminowych założonych 24.04.2007 r. na Z. H. w wysokości 50 000,00 zł i dnia 20.04.2007 r. na J. H. w wysokości 23 900,00 zł, które stanowiły własność K. H. Zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczyły też ustaleń zawartych w "Wyniku kontroli" z dnia 04.05.2012 r., wydanym po przeprowadzeniu wobec małżonków H. postępowania w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2006, w szczególności co do uznania za wydatki małżonków: a) kwoty 5.370,22 zł przelanej w 2006 r. z tytułu polisy K. H. do C, b) wydatków związanych z użytkowaniem lokali, których administratorem był w 2006 r. R. H., c) kwoty 7.000,00 USD, wpłaconych gotówką w dniu 9.10.2006r. przez J. H. na jego rachunek walutowy w ramach kwoty 7.050,00 USD, i błędne uznanie jej za zakupioną ze środków małżonków, podczas gdy stanowiła ona darowiznę od K. H. Zarzucono też dowolność ustaleń co do wykazanych w oświadczeniu majątkowym z dnia 13 kwietnia 2010 r. kwot przechowywanych poza systemem bankowym a wykazanych w tym oświadczeniu złożonym w postępowaniu dotyczącym 2007 r. jako środki pozostające w dyspozycji małżonków na 1 stycznia 2007 r. (150 000 zł, 20 000 USD i 5000 Euro oraz biżuterii i złota o wartości 40.000 zł).

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po szczegółowym przedstawieniu treści unormowań będących materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia (art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 9, art. 6 ust. 1, art. 8 u.p.d.o.f.) oraz ich interpretacji, decyzją z dnia 24 lipca 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji w części obejmującej podatek w kwocie 11 792,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej, ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 28 986,00 zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Z przytoczonych jako podstawa prawna rozstrzygnięcia ww. uregulowań prawnych wywiódł, że o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki: 1) suma poniesionych przez podatnika wydatków i 2) wartość zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ponadto chodzi tu o takie zgromadzone wcześniej mienie, które istnieje w okresie ponoszenia wydatków, skoro mają to być - zgodnie z w/w art. 20 ust. 3 ustawy - zasoby, z jakich wydatki danego roku podatkowego są pokrywane. Powołany przepis nakazuje, aby zgromadzone w latach wcześniejszych zasoby majątkowe, mające stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach późniejszych, pochodziły wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Organ zwrócił uwagę na ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze pogląd dotyczący rozkładu ciężaru dowodu w sprawach takich jak przedmiotowa, sprowadzający się do twierdzenia, że w przypadku ustalenia przez organy podatkowe faktu poniesienia przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków (zgromadzenie mienia) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, to na stronie postępowania spoczywa obowiązek wykazania, że poniesione wydatki (gromadzone mienie) znajdowały pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku oraz latach poprzednich. To podatnik powinien wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim pochodzeniu mienia, bądź też wskazać na ewentualne źródła dowodowe pozwalające na weryfikację tych twierdzeń. Na organie zaś spoczywa obowiązek maksymalnie miarodajnej weryfikacji twierdzeń podatnika (wyroki NSA: sygn. akt II FSK 1167/10 z dnia 19.10.2010 r.; sygn. akt FSK 2625/04 z 19.11.2005 r.; sygn. akt II FSK 625/09 z 03.09.2010 r.; sygn. akt II FSK 742/09 z 14.09.2010 r., dostępne na stronie internetowej NSA: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia)). NSA w wyroku sygn. akt II FSK 673/09 z 15.09.2010 r. wskazał, iż istotą unormowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane. Obowiązek opodatkowania ustawodawca powiązał nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych nie jest on do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. W opisanym przepisie chodzi więc o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia zostały sfinansowane wydatki.

Oceniając w kontekście przedstawionej powyżej wykładni zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz zarzuty odwołania Dyrektor Izby zweryfikował część ustaleń organu I instancji co do wysokości poniesionych w 2007 r. oraz w 2006 r. wydatków.

W pierwszej kolejności ocenił prawidłowość ustaleń zawartych w "Wyniku kontroli" Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 04.05.2012 r., wydanym po przeprowadzeniu postępowań kontrolnych wobec Z. i J. H. w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2006, bowiem miały one wpływ na ustalenia roku 2007. W tymże "Wyniku kontroli" nie stwierdzono przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, ustalono natomiast, że wartość środków pieniężnych posiadanych w walucie polskiej w instytucjach finansowych na dzień 01.01.2006 r. (336 257,53 zł) oraz przychodów uzyskanych w roku 2006 (1 377 432,16 zł) przewyższyła poniesione w tym roku wydatki (1 679 443,38 zł) i zgromadzone na dzień 31.12.2006 r. w instytucjach finansowych środki pieniężne w walucie polskiej (34 246,31 zł) o kwotę 136 813,61 zł. Zatem kwotę tę wraz ze środkami pieniężnymi w walucie polskiej posiadanymi w instytucjach finansowych (34.246,31 zł) wskazano jako zasób środków pieniężnych, które na 01.01.2007 r. stanowiły mienie pochodzące ze źródeł opodatkowanych.

Organ odwoławczy uznał za uzasadniony jeden z trzech podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących wydatków uznanych za poniesione przez małżonków w tymże roku podatkowym, co dotyczyło kwoty 5 370,22 zł przelanej w 2006 r. z rachunku Z. H. w A do C z tytułu polisy ubezpieczeniowej K. H. Organ uznał, że została ona poniesiona ze środków K. H., czego dowodziły zebrane dowody wsparte wyjaśnieniami strony. Za nieuzasadnione uznał natomiast pozostałe kwestionowane przez stronę wydatki, a mianowicie kwotę 35 965,83 zł z tytułu wydatków związanych z użytkowaniem posiadanych nieruchomości, które miał ponosić syn R. H. a nie podatniczka wraz z mężem, oraz kwotę 22 340,75 zł, stanowiącą równowartość 7.050,00 USD, wpłaconych gotówką dnia 09.10.2006 r. przez J. H. na jego rachunek walutowy w D SA, która miała stanowić darowiznę od K. H. w wysokości 7000 USD w czerwcu 2006 r.

Co do tej pierwszej spornej kwestii organ przeprowadził szczegółowe uzupełniające postępowanie dowodowe i stwierdził, że istotnie, R. H. złożył zeznania podatkowe CIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2006 i 2007, zawierające zadeklarowane dochody z tytułu najmu i dzierżawy, ale dopiero dnia 21.10.2010 r., tj. 3 lata i 5 miesięcy po terminie do złożenia zeznania za 2006 r. oraz 2 lata i 5 miesięcy po terminie do złożenia zeznania za 2007 r. Wskutek tego organ uznał je za złożone na użytek przedmiotowego postępowania, przy uwzględnieniu także pozostałych okoliczności dotyczących tej kwestii. Jak bowiem wynikało ze złożonego przez R. H. w dniu 12.07.2007 r. wniosku do Miejskiego Centrum Świadczeń w [...] o przyznanie dodatku mieszkaniowego, jedynym – według złożonego wówczas oświadczenia - źródłem jego dochodów w tamtym okresie były pieniądze otrzymywane od rodziców w wysokości 600,00 zł miesięcznie (1.800,00 zł za trzy miesiące), prowadził on jednoosobowe gospodarstwo domowe, był studentem i nie pracował. Na tej podstawie decyzją z dnia 13.07.2007 r. Prezydent Miasta [...] przyznał mu dodatek mieszkaniowy na okres od 08.2007 r. do 01.2008 r. w kwocie 155,44 zł miesięcznie. Powyższe dowody nie potwierdzają, zdaniem organu, uzyskiwania przez R. H. dochodów z tytułu zarządzania nieruchomościami, tym bardziej, że ze złożonego dla celów uzyskania dodatku mieszkaniowego jego oświadczenia wprost wynikało, że dochodów z tego źródła w ogóle nie uzyskiwał. Nie mogła być też uznana za wiarygodną "Umowa użyczenia", przesłana przy pismach z dnia 19.06.2012 r. oraz z dnia 15.04.2013 r. i mająca być zawartą dnia 02.01.2006 r. pomiędzy Z. i J. H. (Użyczającymi) a R. H. (Biorącym do używania), na mocy której Użyczający oddają Biorącemu do używania w bezpłatne używanie 8 nieruchomości, których są właścicielami. Porównanie specyfikacji nieruchomości, którymi miał zarządzać syn strony, wyszczególnionych w piśmie z dnia 16.05.2011 r. ze specyfikacją podaną w "Umowie użyczenia" dowodziło, iż w "Umowie" wskazano o jedną nieruchomość więcej, niż w piśmie i jest to lokal mieszkalny przy ul. [...], który, jak to ustalił organ, jednak został nabyty przez małżonków H. dopiero dnia 6.09.2006 r. aktem notarialnym Rep. A [...]. Zatem nie mógł on być przedmiotem użyczenia, opisanym w "Umowie użyczenia" z dnia 02.01.2006 r. Organ wskazał ponadto na sprzeczności między wykazanymi przez R. H. w zeznaniach podatkowych PIT- 36 kosztami dotyczącymi użyczonych mu rzekomo lokali a kwotami tych kosztów wynikającymi z informacji uzyskanych od dostawców mediów i zarządzających nieruchomościami. Wobec zgromadzonych dowodów i ich analizy nie znalazł podstaw do pominięcia tego wydatku jako poniesionego przez małżonków w 2006 r., odmawiając też przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. H. Tę samą argumentację odniesiono do tego samego zarzutu w odniesieniu do rozliczeń za 2007 r.

Jeśli chodzi o wydatek w kwocie 22.340,75 zł będącą równowartością 7.050 USD wpłaconych przez J. H. na rachunek walutowy w D SA w dniu 9.10.2006 r., to wedle małżonków miała ona stanowić prezent od K. H. w kwocie 7.000 USD z okazji 25-tej rocznicy ich ślubu, przekazany w czerwcu 2006 r. i przeznaczony dla wszystkich 4 członków rodziny a przez to wolny od opodatkowania. Oceniając zebrane w tym zakresie dowody organ odwoławczy nie znalazł podstaw do pominięcia tej kwoty jako wydatku małżonków w 2006 r. W tym zakresie wskazał na powołanie się przez skarżących na tę darowiznę dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji w niniejszym postępowaniu, pomimo że kwota 7.050 USD była ustalona jako wydatek stron już w postępowaniu za 2006 r. i wówczas nie powoływano się na darowiznę jak też nie zgłoszono jej w Urzędzie Skarbowym ani też nie wykazano jej w złożonych w 2006 r. oświadczeniach majątkowych. Również nie wskazano jej w odpowiedzi na żądanie organu stwierdzając, że pochodziła ona z A SA, co jednak nie znalazło potwierdzenia w dowodach uzyskanych z tego Banku. Nadto, jak stwierdził organ, twierdzenie o darowiźnie pozostawało w sprzeczności z efektywnym sposobem zarządzania środkami pieniężnymi przez J. H. posiadanymi środkami, gdyż w ten sposób otrzymana darowizna pozostawałaby od czerwca do października 2006 r. poza systemem bankowym. W związku z powyższym uznano za mało wiarygodne pisemne oświadczenie z lutego 2013 r. K. H. o dokonaniu tej darowizny, odmawiając równocześnie przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka.

Niezależnie od zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby weryfikując rozliczenie zawarte w "Wyniku kontroli" za 2006 r. podwyższył równocześnie wydatki roku 2006 o kwotę 5.500 zł, albowiem kwota ta, na co skarżący wskazywali w odwołaniu od decyzji w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r., została faktycznie wydatkowana w styczniu 2006 r. z tytułu zapłaty za zakup i zamontowanie okien.

W związku z powyższym, w odniesieniu do ustaleń "Wyniku kontroli" z dnia 04.05.2012 r. w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. skorygowano wyliczenia w ten sposób, że środki pieniężne poza systemem bankowym ustalono na koniec 2006 r. na kwotę 136.683,83 zł a środki pieniężne w walucie polskiej w instytucjach finansowych na kwotę 34.246,31 zł.

Organ odwoławczy zweryfikował także ustalenia dotyczące wydatków i przychodów 2007 r., uwzględniając część podniesionych w odwołaniu zarzutów. Uznano więc za niezasadne zaliczenie do wydatków małżonków w miesiącu kwietniu 2006 r. kwoty 1.151,20 zł przelanej z rachunku w A SA na rachunek B, gdyż z opisu na przelewie tej kwoty z dnia 10.04.2007 r. z rachunku E J. H. w A SA wynikało, że jako płatnika wskazano córkę stron M. H. – [...]. Organ uwzględnił wyjaśnienia podatników, że była to kwota pochodząca ze zbiórki charytatywnej przeprowadzonej na uczelni przez M. H.

Następnie obniżono wydatki miesiąca grudnia 2007 r. o kwotę 5 636,71 zł, przelaną dnia 21.12.2007 r. z rachunku E J. H. w A SA do C SA z tytułu składki na polisę ubezpieczeniową pana K. H. a to wobec uznania, że wydatek ten pochodził ze środków K. H.

Za wiarygodne uznano również zawarte w odwołaniu wyjaśnienia odnoszące się do kwestii nieuznania za wydatki podatników kwoty 73 910,93 zł, stanowiącej wartość lokat terminowych założonych w kwietniu 2007 r. w G SA: dnia 24.04.2007 r. przez Z. H. na kwotę 50.000,00 zł i dnia 20.04.2007 r. przez J. H. na kwotę 23.900,00 zł, skutkiem czego wydatki miesiąca kwietnia 2007 r. obniżono o łączną kwotę 73.910,93 zł. Jednak równocześnie obniżono przychody tego miesiąca o kwotę 52.719,25 zł oraz miesiąca maja 2007 r. o kwotę 13.774,50 zł (łącznie o 66.493,75 zł).

Dyrektor Izby zweryfikował także przyjęte przez organ I instancji rozliczenie przychodów i wydatków z działalności gospodarczej E prowadzonej przez J. H., nie podzielając jednak zarzutów strony o nieuzasadnionym odstąpieniu od uwzględnienia wyników tej działalności przyjętych dla celów opodatkowania tej działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym względzie wskazał na konieczność odrębnego ustalenia przychodów i wydatków z tej działalności, gdyż nie zawsze ich podatkowa kwalifikacja pokrywa się ze sobą w tych odrębnych postępowaniach, jak choćby koszty amortyzacji, które są kosztami uzyskania przychodów w działalności gospodarczej, ale nie mogą być uznane za wydatek w rozliczeniu przyjmowanym w przedmiotowym postępowaniu, w którym należy wziąć pod uwagę faktycznie otrzymane w 2007 r. w ramach działalności gospodarczej środki pieniężne oraz faktycznie poniesione wydatki, tj. wypływ przedmiotowych środków. Z uwagi na brak ewidencji rozrachunków z dostawcami i odbiorcami, która nie jest obowiązkowa w przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ I instancji przy obliczaniu przychodów z tej działalności przyjął – w jego ocenie jako najbardziej zbliżone do faktycznie otrzymanych – przychody zewidencjonowane na podstawie faktur wystawionych i otrzymanych w 2007r. oraz sprzedaży detalicznej, w kwotach brutto (kwota 698 798,89 zł). Natomiast wielkość wydatków przyjęto na podstawie faktur VAT zarejestrowanych w rejestrze zakupów, powiększając ją o wydatki stwierdzone w czasie kontroli a nieujęte w tym rejestrze (łącznie 705 268, 39 zł). Dla obu kategorii przyjęto założenie, że należności i zobowiązania zostały uregulowane w kwotach brutto. Jednakże Dyrektor Izby, analizując złożone przez podatniczkę w postępowaniu odwoławczym kserokopie faktur - dowodów zapłaty dotyczących firmy męża E - mających dowodzić, że przedstawione faktury, wystawione w 2007 r. i zaewidencjonowanie w tymże roku w koszty zostały faktycznie zapłacone w 2008 r., uwzględnił je częściowo i zweryfikował przyjęte przez organ I instancji rozliczenie po stronie wydatków z tej działalności, przyjmując za wykazane poniesienie dopiero w 2008 r. części wydatków z faktur wystawionych w 2007 r., co przedstawił w tabeli nr 9 zaskarżonej decyzji. W rezultacie obniżył wydatki miesiąca sierpnia 2007 r. o kwotę 8.047,90 zł, maja o kwotę 7 729,92 zł, listopada o kwotę 5 631,82 zł i grudnia o kwotę 758,96 zł. Pozostałych przedłożonych faktur organ nie uwzględnił uznając, że zapłata za nie w 2008 r. nie została udowodniona. I tak dwie faktury wystawione przez firmę H w październiku 2007 r., zostały, według organu, zapłacone w dniu 4.12.2007 r., natomiast w odniesieniu do czterech faktur wystawionych też przez tę firmę nie przedstawiono wystarczająco jednoznacznych dowodów ich zapłaty. Natomiast przedłożone polecenie przelewu z dnia 16.01.2008 r. na kwotę 9 641,13 zł (poz. 3g tabeli nr 9) zawiera jedynie adnotację "Za zaległe faktury", nie wskazując jakich faktur dotyczy, jak również kwota przelewu nie odpowiada żadnej z przedłożonych faktur; wydruk zaś polecenia przelewu z A SA z dnia 18.02.2008 r. na kwotę 13 039,45 zł (poz. 3h) dotyczy faktury nr [...], nie zawiera jednakże daty jej wystawienia, nie przedłożono również faktury o takim numerze. Nie przedłożono dowodów zapłaty za faktury wskazane w poz. 4a i 4b, wystawione przez I Sp. z o.o., zaś wydruk przelewu z dnia 25.02.2008 r. na kwotę 3 456,69 zł - poz. 4c, nie zawiera wskazania jakiej faktury dotyczy.

Na podstawie przeprowadzonych przez organ odwoławczy dodatkowych dowodów dokonano dalszej korekty wydatków (wpłaty z tytułu podatku od towarów i usług od najmu lokali) w ten sposób, że za listopad 2007 r. obniżono je o kwotę 1 596 zł, podwyższając je o tę samą kwotę za grudzień 2007 r.

Dyrektor Izby wskazał, że na ustalenia dotyczące roku podatkowego 2007 mają wpływ ustalenia postępowań przeprowadzonych w tym zakresie za lata 2004, 2005 i 2006, przy czym co do roku 2006 wydany został "Wynik kontroli", zaś w odniesieniu do lat 2004-2005 wydano decyzje, włączone jako dowód w tej sprawie: z dnia 02.03.2012 r. za rok 2004, i z dnia 04.01.2013 r. za rok 2005. Z przedstawionych rozliczeń poszczególnych lat wynikało, iż w latach 1999, 2000, 2001 oraz 2003 występowały znaczne nadwyżki wydatków nad przychodami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania. W toku postępowań odwoławczych dotyczących lat 2004 i 2005 dokonano analizy źródeł pochodzenia przychodów uzyskanych w tych latach, tj. czy są to źródła ujawnione - opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Wzięto przy tym pod uwagę, że przychody z realizacji inwestycji finansowych powstały w efekcie zdarzeń, które zaistniały w latach poprzedzających 2004 r., a mianowicie nabycie papierów wartościowych, obligacji, jednostek funduszy, czy innych instrumentów finansowych, bądź operacje na rachunkach bankowych - miało miejsce w latach 1999-2003. Przyjęto zatem, że skoro w latach 1999-2001 oraz w 2003 r. wystąpiły nadwyżki wydatków nad przychodami, to przychody ze sprzedaży w latach 2004 -2005 instrumentów finansowych, których nabycie nie znalazło pokrycia w ujawnionych, tj. opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów w poprzednich latach, nie mogły zostać uwzględnione w latach 2004 -2005 jako źródło pokrycia wydatków tych lat oraz zgromadzonego w tych latach mienia. Zatem o wartość tych przychodów należało pomniejszyć wielkość przychodów w latach 2004-2005 spełniających kryterium pochodzenia ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Innymi słowy, dokonano powiązania poszczególnych kategorii przychodów uzyskanych w latach 2004-2005 z tytułu realizacji inwestycji finansowych, z rokiem, w którym te inwestycje miały swe źródło powstania.

W odniesieniu do 2005 r. organ stwierdził, iż wszystkie instrumenty finansowe, z których przychody małżonkowie uzyskali w tymże roku, zostały nabyte z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w konsekwencji przedmiotowe przychody uznano za znajdujące pokrycie w przychodach uzyskanych ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Również w odniesieniu do 2007r., po przeprowadzeniu analizy materiału dowodowego w celu ustalenia dat nabycia instrumentów finansowych, z realizacji których przychody podatnicy uzyskali w 2007 roku stwierdzono, że nie zbyli oni instrumentów finansowych zakupionych w latach 1999 i 2000. Zatem wszystkie instrumenty finansowe, z których przychody małżonkowie uzyskali w roku 2007, organ uznał za nabyte z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w konsekwencji przedmiotowe przychody uznał za znajdujące pokrycie w legalnych źródłach przychodu. Ustalono więc, że na 1.01.2007 r. podatnicy posiadali w walucie polskiej na rachunkach bankowych kwotę 34.246, 31 zł pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania,.

Organ II instancji zweryfikował też kolejne rozliczenie wydatków dokonane przez organ I instancji, a mianowicie rozliczenie walut obcych (USD) przechowywanych na rachunkach bankowych (a Vista oraz lokaty terminowe), przy uwzględnieniu faktu przechowywania na tych rachunkach bankowych także środków należących do K. H. i R. H. Ustalił, iż z kwoty 113 478,47 USD przechowywanych na rachunkach walutowych małżonków na dzień 31.12.2007 r.: 17 262,44 USD (6 182,96 USD z roku 2006 + 1 079,48 USD z roku 2007) należało do brata K. H., a 144,05 USD stanowiło własność syna R. H. Zatem jedynie kwota 93.071,98 USD stanowiła środki będące ich własnością.

W rezultacie ustalony przez organ I instancji stan tych środków w USD na rachunku D SA na 1.01.2007 r. Dyrektor izby zmniejszył z kwoty 106.944,44 (tabela nr 10) do kwoty 88 822,31 (tabela nr 11- przy czym kwota 8.322,18 Euro pozostała ta sama), a stan środków na dzień 31.12.2007 r. zwiększył z kwoty 87 294,21 USD do 93 071, 98 USD, przy czym kwota 6 034,08 Euro pozostała ta sama. Podwyższenie to nastąpiło w związku z naliczeniem odsetek od środków w USD na tych rachunkach. Dyrektor odniósł się też do decyzji wydanych wobec podatników za wcześniejsze lata podatkowe i stwierdził, że kwota 16 294,00 USD pozostająca na rachunku bankowym na koniec 2005 r. i także dalej na 31.12.2007 r. nie mogła być uwzględniona jako przychód, gdyż nie była wypłacana w ciągu tych lat (od 1999 r. do 2007 r.) przez małżonków, a przy tym w ocenie organu odwoławczego nie pochodziła ona z legalnych źródeł, co ustalono w postępowaniach dotyczących wcześniejszych lat podatkowych. Wymienioną kwotę pominięto jako źródło finansowania wydatków z przyszłych okresów, jako że pozostawała na rachunku bankowym.

Skorygowany w opisanym wyżej zakresie "Wynik kontroli" za 2006 r. potwierdzał, zdaniem organu, fakt posiadania przez małżonków na 1 stycznia 2007 r. środków pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie 136 683,83 zł poza systemem bankowym oraz w kwocie 34 246,31 jako środki w walucie polskiej w instytucjach finansowych.

Dyrektor Izby nie uwzględnił natomiast wykazanych przez małżonków w oświadczeniu majątkowym środków pieniężnych w gotówce (poza systemem bankowym), jakimi na dzień 1.01.2007 r. mieli dysponować w kwotach: 150 000 PLN, 20000 USD i 5000 Euro uznając, że nie przedstawili oni żadnych dowodów potwierdzających to oświadczenie i dokumentujących fakt przechowywania takich kwot w domu.

Przedstawiając zatem w zestawieniu tabelarycznym ustalenia organu odwoławczego dotyczące rozliczenia wydatków i źródeł ich finansowania za poszczególne miesiące stwierdzono, że na dzień 30.11.2007 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad uzyskanymi w tym roku przychodami oraz zgromadzonym mieniem wynosząca 77.295,35 zł i stanowiąca, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody małżonków nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Natomiast na dzień 31.12.2007 r. wystąpiła nadwyżka mienia zgromadzonego na początek okresu oraz uzyskanych przychodów nad udokumentowanymi wydatkami i zgromadzonym mieniem poza systemem bankowym w kwocie 50 181,27 zł.

Zgodnie z oświadczeniem z dnia 12.04.2010 r. oraz pismem z dnia 20.08.2010r. podatnicy od chwili zawarcia związku małżeńskiego pozostawali w ustawowej wspólności majątkowej i nie posiadali majątków odrębnych, przez co na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjęto, że udziały małżonków w uzyskanych dochodach są równe. Jednocześnie zgodnie z jej art. 6 ust. 1 małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zatem wysokość obliczonych zgodnie z art. 20 ust. 3 tej ustawy przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, przypadających na skarżącą wynosi 50% w/w kwoty 77.296,35 zł, tj. 38.647,67 zł, stanowiącej podstawę opodatkowania według stawki 75%, co spowodowało ustalenie należnego podatku w kwocie 28.986 zł.

Równocześnie, odnosząc się do podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów procesowego, organ odwoławczy uznał je za bezzasadne, w tym zarzut o naruszeniu art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Natomiast dołączone przez podatniczkę do odwołania dokumenty zostały ocenione przy uwzględnieniu całości zebranego materiału dowodowego.

W skardze wniesionej na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie, że zostały spełnione przesłanki do jego zastosowania;

2) art. 121 i 122 O.p. poprzez zaniechanie stosowania zasady równego traktowania podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

3) art. 122 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia wniosków dowodowych skarżącej,

4) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

W uzasadnieniu pełnomocnik zakwestionowała w pierwszej kolejności pogląd organu odwoławczego w zakresie dotyczącym rozkładu ciężaru dowodu, a mianowicie o przerzuceniu na podatnika – w sytuacji ustalenia przez organ faktu poniesienia przez podatnika wydatków (zgromadzenia mienia) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - obowiązku wykazania, że poniesione wydatki (zgromadzone mienie) znajdowały pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku lub w latach poprzednich. Podkreśliła w tym zakresie, że ustawodawca nie wymaga udowodnienia twierdzeń podnoszonych przez podatnika, a jedynie ich uprawdopodobnienia a jedynie organy podatkowe poprzez przyjęcie własnych zasad i praktyki wymuszają na podatniku przedstawienie dowodów, których posiadanie z przyczyn obiektywnych nie jest możliwe. Nie może dojść do całkowitego przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika, a niejasności w zebranym materiale dowodowym winny być tłumaczone na jego korzyść.

Dotyczy to, po pierwsze, wadliwej oceny organu odwoławczego o braku wystarczających dowodów dla uwzględnienia darowizny otrzymanej przez rodzinę podatniczki w czerwcu 2006 r. w kwocie 7.000,00 USD od brata jej męża – K. H. oraz nieprzeprowadzenie w tym zakresie postępowania wyjaśniającego. Odnosząc się do argumentacji organu pełnomocnik wyjaśniła, że kwestia przedmiotowej darowizny nie była podnoszona w postępowaniu w zakresie źródeł nieujawnionych za 2006 r., bowiem zakończyło się ono "Wynikiem kontroli", od którego nie przysługiwał żaden środek zaskarżenia; nie było zatem prawnych możliwości kwestionowania zawartych tam ustaleń. Skoro te środki pieniężne stanowiły prezent, to oczywistym było, że zostały przekazane w gotówce. Organ pominął też realną możliwość udzielenia tej darowizny, bowiem K. H., mieszkając od wielu lat w [...], posiada dochody, pozostaje w bliskich kontaktach z bratem J. H. i jego żoną Z., jest księdzem i nie posiada innej bliższej rodziny. Środki te mogły być przy tym, wbrew twierdzeniom organu, przechowywane w domu, bowiem małżonkowie posiadali odpowiednie zabezpieczenia, umożliwiające bezpieczne przechowywanie gotówki. Bezzasadnie pominięto też dowód w postaci pisemnego oświadczenia złożonego przez K. H., równocześnie odmawiając przeprowadzenia dowodu z jego zeznań. Ponadto organ wykazuje się niekonsekwencją, gdyż w pewnym zakresie uznaje oświadczenia stron za wiarygodne, by w odniesieniu do innej kwestii zaprzeczać tej wiarygodności. Za całkowicie chybione uznano też twierdzenie organu, iż w naturze podatnika nie było przetrzymywanie pieniędzy w domu, gdyż przechowywał je na rachunkach bankowych. Jednakże o przechowywaniu ich w domu świadczy, zdaniem strony, fakt posiadania odpowiednich zabezpieczeń (sejfu), historia rachunków bankowych oraz regulowanie niektórych należności gotówką. Ponadto na tle przychodów uzyskiwanych przez strony przechowywanie kwoty 7.000 USD nie mogło budzić jakichkolwiek obaw czy podejrzeń. Powyższe wskazuje na nierozważenie przez organ wszystkich okoliczności dotyczących tej darowizny.

W kwestii nieprzeprowadzenia w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego w zakresie dowodu z faktur zakupowych przedłożonych w toku postępowania odwoławczego, pełnomocnik zarzuciła brak rzetelnego i prawidłowego ustalenia wszystkich okoliczności poprzez nieprzeprowadzenie żadnych działań wyjaśniających co do powziętych wątpliwości, ze skutkiem w postaci ustalenia nieprawdziwych przychodów i wydatków skarżącej w 2007 r.

W tym zakresie podniesiono, że strona dysponuje kolejnymi fakturami, których płatność nastąpiła po listopadzie 2007 r., co oznacza, że wydatki z ich tytułu nie mogą stanowić wydatków w listopadzie 2007 r., w którym to miesiącu wystąpił niedobór środków na pokrycie wydatków. Do skargi dołączono szereg faktur i dowodów wpłat oraz pisma pozyskane od kontrahentów E, z których ma wynikać dokonanie płatności w terminach późniejszych, tj. po listopadzie 2007 r.

Ponadto zarzucono pobieżne odniesienie się w zaskarżonej decyzji do przechowywania w domu przez małżonków środków pieniężnych w PLN oraz walutach (150.000,00 zł, 20.000,00 USD i 5.000,00 euro), pomimo że zostały one wykazane w oświadczeniu majątkowym na dzień 01.01.2007 r., a z których korzystali przy zaspokajaniu bieżących potrzeb.

Do skargi dołączono potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie: 1) pisma I Sp. z o.o. z 05.08.2013 r.; 2) korespondencji e-mailowej z H Sp. z o.o. z 09. i 13.08.2013 r.; 3) pisma J Sp. z o.o. z 01.02.2008 r.; 4) 14 faktur sprzedaży, wystawionych przez kontrahentów E; 5) 25 dowodów zapłaty zobowiązań przez E J. H.; 6) 16 faktur sprzedaży wystawionych przez E J. H.; 7) 6 dowodów KP, wystawionych przez E z tytułu przyjęcia wpłat należności.

Wśród wyszczególnionych wyżej dowodów znajdowało się również 9 faktur i 10 dowodów zapłaty przedłożonych w toku postępowania odwoławczego przy piśmie z 15.04.2013 r., w tym 5 faktur i 6 dowodów zapłaty uwzględnionych przez organ w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej uwzględnienie w części dotyczącej podatku w kwocie 9.113,00 zł, a w pozostałym zakresie wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił, że ponownie analizując przedłożone przez stronę w postępowaniu odwoławczym przy piśmie z dnia 15.04.2013 r. dowody, po zestawieniu ich z fakturami z dnia 5.10.2007 r. i z dnia 22.10.2007 r. wystawionymi przez H spółka z o.o. należało stwierdzić, że wpływ na rozrachunki roku 2007 miała również, wynikająca z przedłożonych dokumentów, data zapłaty w/w dwóch faktur wystawionych przez H Sp. z o.o. (poz. 3a i 3b tabeli nr 9 na str.30 zaskarżonej decyzji), tj.: nr [...] z dnia 22.10.2007 r. na kwotę 18.356,69 zł i nr [...] z dnia 05.10.2007 r. na kwotę 17.813,95 zł. W rezultacie wydatki z tytułu przedmiotowych faktur należało zaliczyć nie do wydatków miesiąca października 2007 r. (jak uczyniono to w decyzji – tabela nr 13), lecz do wydatków grudnia 2007 r. Zgodnie z załączonym poleceniem przelewu z dnia 04.12.2007 r. na kwotę 35.364,00 zł należności z tych faktur zostały zapłacone w dniu 04.12.2007 r. w kwotach: faktura [...] w całości, tj. 18.356,69 zł i faktura [...] w części, tj. 5.944,56 zł. Zatem w miesiącu grudniu 2007, a nie w miesiącu październiku zostały poniesione wydatki w kwocie 24.301,25 zł (18.356,69 zł + 5.944,56 zł), wskutek czego wydatki z października należało obniżyć o kwotę 24.301,25 zł, w związku z czym o tę kwotę wzrosła nadwyżka przychodów nad wydatkami za ten miesiąc. Równocześnie o taką samą wartość obniżono stwierdzoną listopadzie 2007 r. nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 77.295,35 zł (poz. 7 tabeli nr 13) stanowiącą dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w 2007 r. Skorygowana kwota wydatków nieznajdujących pokrycia w opodatkowanych przychodach pochodzących ze źródeł ujawnionych wynosi zatem 52.994,10 zł (77.295,35 zł - 24.301,25 zł), z czego na Z. H. ( zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) przypada 50 %, tj. 26.497,05 zł, która stanowi podstawę opodatkowania według stawki 75%, co daje podatek w kwocie 19.873,00 zł, przez co różnica między kwotą ustaloną w zaskarżonej decyzji a wynikającą z przedstawionych rozliczeń wynosi 9.113,00 zł.

Jednocześnie w związku z powyższą korektą zmniejszającą wydatki miesiąca października podwyższono wydatki miesiąca grudnia 2007 r. (jako faktycznie poniesione w tym miesiącu) z ustalonej w decyzji kwoty 143,40 zł do kwoty 24.444,65 zł. W konsekwencji określoną w kwocie 50.181,27 zł nadwyżkę mienia zgromadzonego przez małżonków na dzień 31.12.2007 r. nad wydatkami, podaną po stronie wydatków miesiąca grudnia, również obniżono o wskazaną kwotę 24.301,25 zł, przez co nadwyżka ta wyniosła 25.880,02 zł (50.181,27 zł - 24.301,25 zł).

Za nieuzasadnione uznał organ żądanie skargi dotyczące uznania, że faktura z dnia 31.10.2007 r. (poz. 3c + 3e tabeli nr 9) została rozliczona w dwóch ratach: dnia 30.11.2007 r. kwota 130,29 zł i dnia 28.12.2007 r. w kwocie 9.641,13 zł. W tym zakresie podtrzymano zawartą w zaskarżonej decyzji ocenę, że wskazany w skardze dowód przelewu do H kwoty 9.641,13 zł (z 16.01.2008 r., a nie 28.12.2007 r.) nie zawierał danych umożliwiających identyfikację zobowiązania, którego zapłata dotyczyła, gdyż sama adnotacja "Za zaległe faktury" nie może stanowić dowodu, iż zapłata dotyczy zobowiązań roku 2007, bowiem w dacie 16.01.2008 r. możliwe już było dokonywanie płatności za zobowiązania powstałe w 2008 r.

W odniesieniu do pozostałych załączonych do skargi dowodów nieznanych wcześniej organowi stwierdzono, że ich nieprzedłożenie w toku postępowania podatkowego uniemożliwiło odniesienie się do ich treści w zaskarżonej decyzji. Dlatego też dowody powołane na etapie postępowania skargowego nie mogą, zdaniem organu, mieć wpływu na ocenę prawidłowości wydanej wcześniej decyzji.

Pozostałe zarzuty skargi organ uznał za nieuzasadnione, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi w tej części.

Postanowieniem z dnia 30 października 2013 r. Sąd z urzędu zawiesił postępowanie sądowe w sprawie z uwagi na zawiśnięcie przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania dotyczącego badania zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Postępowanie to podjęto po opublikowaniu wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13.

Na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. pełnomocnik organu zmodyfikował stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi w całości i podtrzymał całość dotychczasowej argumentacji. Natomiast pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na niedopuszczalne przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie wszystkie jej zarzuty należy podzielić.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według wskazanych zasad Sąd stwierdza, że winna ona ulec uchyleniu z uwagi na naruszenie – w opisanym poniżej zakresie - przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 30 ust.1 pkt.7 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75% dochodu.

W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy strona w spornym okresie osiągnęła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Wskazać w związku z tym trzeba, że stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. budziło kontrowersje, które następnie stały się źródłem skarg skierowanych do Trybunału Konstytucyjnego (TK). Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (ogłoszonym dnia 6 sierpnia 2014 r.- Dz. U. z 2014 r., poz. 1052) Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (w tym przypadku do dnia 6 lutego 2016 r.).

W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Podkreślił także, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku tego Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że orzeczenie Trybunału P 49/13 Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18.11.2014 r. II FSK 2668/14).

Ponadto w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13 wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw oraz muszą one "uwzględnić powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa".

W świetle powyższego w pierwszej kolejności przypomnieć należy wskazówki, jakie w zakresie dotyczącym postępowań takich jak w tej sprawie zawarł Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09. Trybunał stwierdził, że zgodnie z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, "ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu, może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później". Stwierdzono ponadto, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika (zaczerpnięte z art.6 k.c.).

Kierując się tymi wskazaniami, Sąd rozpoznając tę sprawę dokonał oceny zakwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pod kątem naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, co zostało objęte zarzutami skargi, w której zaakcentowano, w zakresie pierwszej grupy zarzutów, przerzucenie na podatnika ciężaru udowodnienia podnoszonych przez niego okoliczności. Zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) uzasadniono jego błędnym zastosowaniem przy braku do tego faktycznych podstaw.

Na etapie postępowania sądowego sporne między stronami pozostawały następujące kwestie: 1) przekazanie synowi R. H., na podstawie umowy użyczenia z dnia 2 stycznia 2006 r., w administrowanie 8 lokali stanowiących własność małżonków, na podstawie czego strona usiłowała wykazać, że związane z nimi wydatki ponosili, zarówno w 2007 r. jak i w poprzedzającym 2006 r., nie małżonkowie, lecz ich syn R.; 2) darowizna w kwocie 7.000 USD, jaką miał przekazać K. H. zamieszkujący w [...] podczas jego pobytu w Polsce jako prezent z okazji rocznicy ślubu małżonków, 3) kwoty: 150 000 zł, 20 000 USD i 5.000 Euro przechowywane w domu w gotówce oraz 4) pominięcie przez organ części faktur dotyczących firmy E wystawionych w 2007 r. a zapłaconych w grudniu 2007 r. oraz w 2008 r.

W ocenie Sądu organ odwoławczy w sposób prawidłowy, wnikliwy i wszechstronny, a przez to bez naruszenia obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i wszechstronnego jego rozpatrzenia oraz swobodnej oceny (art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.) rozstrzygnął kwestię opisaną powyżej w punkcie 1. Ewentualne uwzględnienie tego zarzutu w odniesieniu do rozliczenia za 2006 r., gdzie postępowanie kontrolne zostało zakończone "Wynikiem kontroli", rzutowałoby na wysokość ustalonych przez organ oszczędności małżonków na dzień 1.01.2007 r., gdyż pominięcie części wydatków z tym związanych powiększyłoby przyjętą przez organ kwotę oszczędności na 1.01.2007 r., zaś jeśli chodzi o 2007 r., obniżone zostałyby wydatki z tego tytułu w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2007 r.

W tym zakresie, jak to przedstawiono szczegółowo powyżej w opisie stanu tej sprawy, organ odwoławczy uzupełnił zebrany materiał dowodowy (ustalenie o złożeniu zeznań podatkowych przez R. H. za 2006 r. i 2007 r. o uzyskaniu przychodów z najmu i dzierżawy dopiero w dniu 21.10.2010 r., a więc w trakcie postępowań dotyczących rodziców); dokumentacja związana z wnioskiem do Prezydenta [...] o uzyskanie dodatku mieszkaniowego, gdzie deklarował, jako jedyne źródło dochodu, środki od rodziców w kwocie 600 zł miesięcznie i na tej podstawie uzyskał dodatek mieszkaniowy w 2007 r.. Również szczegółowa analiza przedłożonej przy piśmie z dnia 28.05.2012 r. treści "Umowy użyczenia" tych lokali dla syna z dnia 2 stycznia 2006 r. ujawniła sprzeczności między ilością lokali podanych w "Umowie" i w piśmie z dnia 16.05.2011 r. Ponadto za brakiem podstaw do uwzględnienia podnoszonych twierdzeń przemawiały istotne różnice między wysokością deklarowanych przez R. H. w zeznaniach podatkowych PIT-36 kosztów dotyczących użyczonych mu lokali a informacjami o wysokości tych wydatków uzyskanymi od dostawców mediów. Zawarte w odwołaniu wyjaśnienia dotyczące opłat eksploatacyjnych były sprzeczne z wyjaśnieniami wcześniej składanymi przez małżonków i z zebranym materiałem dowodowym, tym bardziej, że analiza stanu konta potwierdzała dokonywanie tych płatności przez podatników, a nie przez ich syna.

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Sądu istniały pełne i uzasadnione podstawy do uznania tych twierdzeń jako pozbawionych waloru wiarygodności i dlatego zasadną też była odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. H. na wskazane okoliczności. Nie naruszono wobec tego art. 188 O.p. nakazującego uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. W tym wątku sprawy przesłanki te zostały spełnione.

Odmiennie natomiast przedstawia się ocena w zakresie odnoszącym się do pozostałych kwestii spornych. Wynika to przede wszystkim ze szczególnie mocno akcentowanej przez Trybunał kwestii rozkładu ciężaru dowodu wskazującego na brak podstaw do zaakceptowania wynikającej jedynie z praktyki zasady przerzucenia na podatnika ciężaru wykazania, że wydatki zostały poniesione z przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ponadto, ze względu na restrykcyjny charakter przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., powinny być one stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych.

W tym kontekście Sąd uznaje za trafny zarzut poczynienia niepełnych ustaleń faktycznych co do prawidłowego rozliczenia wydatków związanych z działalnością gospodarczą E prowadzoną przez J. H., co wprost przyznał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę z dnia 1 października 2013 r. Już z jej treści wynikało, że Dyrektor wnosił o uwzględnienie tego zarzutu w części, tj. co do kwoty podatku 9.113,00 zł, albowiem dostrzegł nieprawidłowości w dotychczasowej ocenie dwóch faktur przedłożonych przez stronę na końcowym etapie postępowania odwoławczego. Co prawda stanowisko to zmienił na rozprawie, wnosząc o oddalenie skargi, jednak przedstawiona w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę szczegółowa analiza wspomnianych dowodów (ze strony 764 i 765 akt administracyjnych) dowodzi nieprawidłowej ich oceny zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Miało to istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, skoro w wyniku poprawnej oceny tych dowodów wysokość stwierdzonego niedoboru środków, tj. nadwyżki wydatków nad przychodami na dzień 30.11.2007 r. (miesiąc, w którym wystąpił niedobór środków na pokrycie wydatków) a w konsekwencji także podatku, uległaby istotnemu zmniejszeniu. Dotyczy to dwóch faktur wystawionych przez firmę H: z dnia 22.10.2007 r. na kwotę 18.356,69 zł i z dnia 5.10.2007 r. na kwotę 17.813,95 zł, które zostały zapłacone w dniu 4.12.2007 r. Przy tym pierwsza faktura została zapłacona w całości a druga w kwocie 5.944,6 zł. Łącznie z tych dwóch faktur wystawionych w październiku 2007 r. i zakwalifikowanych przez organy do wydatków tego miesiąca stanowiło to kwotę 24.301,25 zł, która winna być zarachowana do wydatków miesiąca grudnia 2007 r. ze względu na ustaloną datę zapłaty. Taki sposób rozliczania wydatków z prowadzonej działalności gospodarczej wynika z konieczności rozliczania w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zarówno wydatków jak i przychodów z działalności gospodarczej według rzeczywistych przepływów pieniężnych (otrzymane należności i faktycznie poniesione wydatki). Strona fakt dokonania tej zapłaty wykazała w postępowaniu, jednak organy nieprawidłowo oceniły przedłożone przez nią, jeszcze przed wydaniem skarżonej decyzji, dowody, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Już choćby z tego powodu zaskarżona decyzja musiała zostać uchylona, gdyż brak było podstaw do uczynienia zadość zawartemu w skardze wnioskowi o uwzględnienie skargi do kwoty 9.113,00 zł i o jej oddalenie w pozostałym zakresie.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy winien będzie zatem uwzględnić, przy wyliczeniu należnego podatku, powołane wyżej faktury z dowodami dokumentującymi sposób i czas dokonania za nie zapłaty. Z uwagi na powyższe w sposób wszechstronny i szczegółowy powinny być również przeanalizowane przedłożone przy skardze dokumenty dotyczące faktycznych rozliczeń z działalności gospodarczej między J. H. a jego kontrahentami. Co prawda złożenie tych nowych dowodów samo w sobie nie musiałoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji (choć w tym względzie brak jest jednolitości w orzecznictwie - por. przykładowo wyroki NSA z dnia: 27.08.2014, II GSK 963/13 i 28.09.2012 r. II FSK 366/11), jednak biorąc pod uwagę konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji z przyczyn podanych powyżej organy obowiązane będą rozważyć i wnikliwie ocenić każdy z przedstawionych dowodów ewentualnie również nowe, przedłożone przez stronę lub zgromadzone z urzędu, co jest istotne dla ustalenia faktycznych przepływów pieniężnych w tej działalności.

W nawiązaniu do zakwestionowanej przez Trybunał a przyjętej przez organ odwoławczy (co wyeksponowano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę) zasady rozkładu ciężaru dowodu Sąd uznaje również za uzasadniony zarzut dotyczący niewyjaśnienia w sposób wystarczający okoliczności związanych z dysponowaniem w domu na dzień 1.01.2007 r., poza systemem bankowym, oszczędnościami w gotówce w walucie polskiej i obcych w kwotach wymienionych w złożonym przez strony oświadczeniu majątkowym. Rację ma skarżąca stwierdzając, że organy kwestię tę skwitowały lakonicznym stwierdzeniem o nieudowodnieniu przez stronę tych okoliczności. Przede wszystkim, jak wynika z wywodów Trybunału zawartych w powołanym wyżej wyroku, podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia. Trzeba wobec tego zwrócić uwagę, że małżonkowie już we wstępnej fazie postępowania wskazywali na oszczędności w gotówce na dzień 1.01.2007 r., przechowywane poza systemem bankowym (150.000 zł, 20000 USD i 5.000 Euro). Organ odniósł się jedynie do możliwości zgromadzenia środków w walucie polskiej i stwierdził, że z lat poprzednich pozostać mogła w ich dyspozycji szczegółowo wyliczona kwota 136.693,83 zł (według organu I instancji – 136.813,61 zł) jako pochodząca ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i jako taka mogła zostać przyjęta do rozliczenia w 2007 r., co też uwzględniono w zaskarżonej decyzji (tabela nr 13). Jednakże, pomimo podnoszonych w tym zakresie w odwołaniu zarzutów, nie przeanalizowano w szczegółowy sposób możliwości zgromadzenia środków w walucie (USD i Euro) a przynajmniej nie przedstawiono dokładnej oceny tych twierdzeń w zaskarżonej decyzji. Z tabeli nr 7 wynika, że zarówno na dzień 1.01.2007 r. jak i na dzień 31.12.2007 r. małżonkowie posiadali określoną ilość tych walut na rachunkach bankowych (odpowiednio 106.944,54 USD i 8.322,18 Euro, a na dzień 31.12.2007 r. były to już kwoty odpowiednio: 87.291,86USD i 6.034,09 Euro) a tabela nr 5 wskazuje, że obrót tymi walutami został uwzględniony w niektórych miesiącach jako przychód małżonków. Jednakże były to tylko te środki, które zostały ulokowane na rachunkach bankowych. Zdaniem Sądu w kontekście przedstawionych wywodów Trybunału nie może być uznane za wystarczające stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że "w toku postępowania strony nie przedłożyły żadnych dowodów potwierdzających złożone oświadczenie i dokumentujących fakt przechowywania takich kwot w domu", jeśli się również zważy na skalę środków, jakimi dysponowali małżonkowie – choćby tych deponowanych na rachunkach bankowych. Kwota oszczędności w gotówce wskazywana przez małżonków, zwłaszcza w walutach obcych, nie stanowiła znacznego procentu wszystkich oszczędności, jakimi dysponowali podatnicy i w tym kontekście trafnie podnosi się w skardze, że ewentualna obawa ich utraty nie stanowi wystarczającego argumentu podważającego, jako sam w sobie, twierdzenie o posiadaniu tych oszczędności. Niezależnie od powyższego organ pozostawił całkowicie poza polem swych rozważań kwestię posiadania biżuterii i złota o wartości ok. 40.000 zł, które małżonkowie wykazywali w oświadczeniu na dzień 1.01.2007 r. W ocenie Sądu takie postępowanie organów uchybia obowiązkowi podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jak też zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Aby rozstrzygnięcie sprawy było prawidłowe, materiał dowodowy musi być kompletny, czego w odniesieniu do tego wątku sprawy z przyczyn naprowadzonych powyżej stwierdzić nie można. Dostrzec należy oczywiście trudności w zakresie wskazania przez podatników środków dowodowych na okoliczność posiadania określonych kwot pieniędzy w domu, jednakże organ ograniczył się do zanegowania wiarygodności oświadczenia majątkowego małżonków i nie podjął nawet próby ich szczegółowego przesłuchania, co zwłaszcza w początkowej fazie postępowania mogłoby okazać się pomocne. Zatem ze względu na stwierdzone niewątpliwe braki w postępowaniu dowodowym w tym zakresie organ podatkowy obowiązany będzie poczynić z udziałem skarżącej i jej męża ustalenia co do możliwości zgromadzenia tych oszczędności w gotówce, sposobu i celu ich przechowywania, wielkości tych środków i innych okoliczności, które mogą stać się podstawą rzetelnej oceny o wiarygodności tych twierdzeń. Nadto wyjaśni kwestię zgromadzonego złota i biżuterii. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r., II FSK 2646/14, art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. nie wprowadza żadnych odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności, niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy ciąży na organie podatkowym.

Jeśli chodzi o ostatnią kwestię sporną, a mianowicie twierdzenie podatników o poczynieniu na ich rzecz darowizny w kwocie 7.000 USD w czerwcu 2006 r. przez K. H. (brata J. H., który zamieszkuje w [...] i jako ksiądz nie ma innej bliskiej rodziny) przekazanej gotówką jako prezent z okazji rocznicy ślubu podatników, to pomimo już poczynionych w tym zakresie rozważań organu odwoławczego nie można, w ocenie Sądu, uznać, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący. Organ przedwcześnie, wbrew wynikającemu z art. 188 O.p. obowiązkowi dopuszczenia dowodu z zeznań wnioskowanego świadka, tj. darczyńcy, zaniechał jego przeprowadzenia. Jak wyżej wskazano, ze względu na restrykcyjny charakter opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, szczególne znaczenie ma obowiązek gruntownego i dokładnego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Przepis art. 122 O.p. i będący jego konkretyzacją art. 187 § 1 O.p. zobowiązują organy podatkowy do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wobec czego powinny one zbadać w sposób wyczerpujący wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla danej sprawy. Działanie takie ma służyć prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego, co jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Nie może stanowić wystarczającej podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań darczyńcy argumentacja organu, że twierdzenie o darowiźnie pojawiło się dopiero w odwołaniu złożonym w niniejszej sprawie, podczas gdy nie podniesiono go w postępowaniu w zakresie źródeł nieujawnionych prowadzonym za 2006 r., zakończonym "Wynikiem kontroli". Należy zauważyć, że postępowanie prowadzone było po upływie kilku lat od wskazanej daty i dlatego wymaganie powołania się na tę okoliczność w określonym terminie, zwłaszcza w sytuacji, gdy małżonkowie dokonywali licznych operacji finansowych, nie powinno przekreślać a priori wiarygodności twierdzeń w tym zakresie, bez wszechstronnego wyjaśnienia tej okoliczności, tym bardziej, że skarżący oferowali środek dowodowy w postaci przesłuchania tego świadka.

Opisane powyżej uchybienia procesowe dotyczące każdego z ww. zagadnień spornych mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie można wykluczyć, że przeprowadzone dowody doprowadzą do odmiennego rozstrzygnięcia.

Z przedstawionych powodów Sąd uznał, że w opisanym powyżej zakresie w kontrolowanej sprawie nie został zebrany kompletny materiał dowodowy, który przez to nie może stanowić wystarczającej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, przez co doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Skutkiem powyższego uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekając o jej niewykonywaniu na podstawie art. 152 tej ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz.490).

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy będzie obowiązany uzupełnić materiał dowodowy w kierunku wskazanym przez Sąd przy omawianiu poszczególnych spornych zagadnień.

Natomiast za bezzasadny Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tam, gdzie materiał dowodowy oceniono jako niekompletny, orzekanie o naruszeniu tego przepisu w sposób przedstawiony w skardze, czyli poprzez niewłaściwe zastosowanie, należy uznać za przedwczesne, natomiast w pozostałym zakresie, gdzie Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zastosowanie tego przepisu było prawidłowe. Nie doszło więc do tzw. błędu subsumpcji, czyli wadliwego uznania, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Jeśli chodzi o pozostałe kwestie objęte zaskarżoną decyzją, to jej kontrola przeprowadzona niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej nie wykazała, by organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa – materialnego bądź procesowego - w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Poszczególne kwestie wyłaniające się w toku postępowania zostały omówione w sposób wyczerpujący i wszechstronny, postępowanie dowodowe przeprowadzono z respektowaniem reguł nim rządzących a ocena tak zebranych dowodów była wyczerpująca, uwzględniająca reguły logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Nie naruszono więc – w pozostałym zakresie niż objęty zarzutami skargi – ani przepisów prawa procesowego ani prawa materialnego w stopniu opisanym w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Z przedstawionych powyżej względów orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekając o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji stosownie do art. 152 tej ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz.490).