Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 768/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi W. B. i E. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 16 sierpnia 2022 r. nr KO.400.423.2022 w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim na rzecz strony skarżącej kwotę 1500 (tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 sierpnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim utrzymało w mocy decyzję (nakaz płatniczy) Wójta Gminy R. z dnia 30 marca 2022 r. w sprawie ustalenia E. i W. B. wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 r. w kwocie 69.372 zł.

Wskazaną powyżej decyzją (nakazem płatniczym) z dnia 30 marca 2022 r. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił podatnikom wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 r. we wskazanej wyżej wysokości, przyjmując do opodatkowania: 1) w zakresie podatku rolnego - grunty rolne o powierzchni 2,635 ha (powierzchnia użytków rolnych zwolnionych od podatku, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym - 0,705 ha; liczba ha przeliczeniowych - 1,5779 ha x 2,5 q x 61,48 zł/q = 243,00 zł, po zaokrągleniu do pełnych złotych). Za grunty opodatkowane podatkiem rolnym organ podatkowy uznał użytki rolne oznaczone numerami działek w obrębie ewidencyjnym R. - działka nr [...] oraz położone w obrębie R. - działki nr [...], [...], [...], [...]) w zakresie podatku od nieruchomości: a) budynki mieszkalne o powierzchni 397,19 m2 (stawka podatku 0,80 zł/m2, podatek w kwocie 317,75 zł), b) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.174,40 m2 (stawka podatku 23,50 zł/m2, podatek w kwocie 51.098,40 zł), c) budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (podstawa opodatkowania 39.250,00 zł, stawka podatku 2% wartości, podatek w kwocie 785,00 zł), d) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 16.928,00 m2 (stawka podatku 1 zł/m2, podatek w kwocie 16.928 zł).

Jak wskazał organ podatkowy, postanowieniem z dnia 5 stycznia 2022 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia W. i E. B. wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2022. E. i W. B. złożyli informację o nieruchomościach i obiektach budowanych (IN-1) z dnia 5 stycznia 2022 r., jednak organ podatkowy I instancji stwierdził, że jest ona nierzetelna ponieważ: - W. B. wskazał nieprawdziwe miejsce swojego zamieszkania, tj. I. [...], - podatnicy wskazali nierzetelne podstawy opodatkowania gruntów i budynków (dotyczy położonych w I. nieruchomości oznaczonych numerami: [...] i [...]), tj. w ocenie organu podatkowego grunty i budynki winny być w całości zadeklarowane jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, - podatnicy nie podali wartości budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (dotyczy położonych w I. nieruchomości oznaczonych numerami: [...] i [...]). Nadto E. i W. B. nie złożyli informacji o gruntach (IR-1).

Organ podatkowy zaznaczył też, iż włączył do akt prowadzonego postępowania całość akt prowadzonych postępowań podatkowych w sprawie ustalenia Państwu E. i W. małż. B. wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2012-2021, a także: pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 18.03.2019 r. w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego przeciwko E. B. i W. B. wraz z uwierzytelnionym odpisem protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego z dn. 11.03.2019 r., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 3 grudnia 2021 r. w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego przeciwko E. B. i W. B., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 1 lutego 2022 r. w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego przeciwko E. B. i W. B. wraz z uwierzytelnionym odpisem protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego z dn. 27.01.2022 r., - informację z Referatu Gospodarki Komunalnej, Rolnictwa i Ochrony Środowiska Urzędu Gminy R. z dnia 18.03.2022 r. w sprawie obowiązku ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi przez Państwo E. i W. B., - aktualne wydruki (z dn. 21.03.2022 r.) z bazy danych Ewidencji gruntów i budynków (EGIB) - udostępnionej przez Starostę Powiatu Piotrkowskiego, dotyczące nieruchomości Państwa E. i W. B. na terenie gm. R.. Ponadto organ podatkowy przeprowadził w dniu 24 stycznia 2022 r. oględziny zabudowanej nieruchomości położonej w I. oznaczonej numerami działek: [...] i [...]. Oceniając materiał zgromadzony w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji wskazał, że z dokumentów wynika jednoznacznie, że W. B. zamieszkuje w swoim domu jednorodzinnym w R. przy ul. [...], a nie jak wskazał w informacji (IN-1) z dnia 5 stycznia 2022 r., w I. [...]. Nadto prowadzone postępowanie, zdaniem organu podatkowego, wykazało, że na nieruchomości położonej w I. pod adresem [...] jest prowadzona działalność gospodarcza przez następujące przedsiębiorstwa: PPHU W. W. B. (aktualnie działalność jest zawieszona), Ł. Ł. B. (aktualnie działalność jest zawieszona) oraz W. Sp. z o.o. z siedzibą w K., która aktualnie produkuje konstrukcje stalowe.

Organ podatkowy wskazał również, że na podstawie przeprowadzonych w dniu 24 stycznia 2022 r. oględzin nieruchomości położonej w I. pod adresem [...], można stwierdzić, iż na tym terenie prowadzona jest działalność gospodarcza. Organ podatkowy podkreślił, że położona w I. nieruchomość nr [...] (oznaczona w ewid. numerami działek: [...] i [...]) jest przedmiotem postępowania egzekucyjnego (o sygn. akt 29/21), w której komornik dążący do jej sprzedaży, opisał ją jako obszar terenów aktywności gospodarczej, produkcji i wytwórczości.

W. B. i E. B. wnieśli odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w którym zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej w skrócie O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), dalej: u.p.o.l.

Organ drugiej instancji nie uwzględnił odwołania i przywołaną na wstępie decyzją z 16 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przywołał przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333), dalej: u.p.r., stanowiące podstawę prawną decyzji. W szczególności wskazał na treść art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 6 u.p.o.l. oraz art. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6c ust. 1 i 2 u.p.r.

Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy całość gruntów działek o nr ewid.: [...] i [...] położonych w I. [...] oraz wszystkie budynki i budowle znajdujące się na ww. nieruchomości gruntowej, może zostać uznana jako grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji opodatkowana podatkiem od nieruchomości według podwyższonej stawki przewidzianej dla grantów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podatnicy wskazali, iż nie zgadzają się z takim rozwiązaniem i uważają, że podatek od nieruchomości na 2022 r., według podwyższonej stawki przewidzianej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, powinien obejmować jedynie grunty i budynki wydzierżawione firmie W. Sp. z o.o., tj. pomieszczenia o pow. 1.974 m2 oraz grunty o pow. 6.599,20 m2. Ponadto podatnicy wskazali, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19 uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co zdaniem podatników miało miejsce w ich przypadku, gdyż część gruntów, budynków i budowali nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak dalej wskazali podatnicy, w ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnicy wskazali, iż w związku z powyższym przy piśmie z dnia 30 grudnia 2021 r. złożyli korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 rok. Zdaniem podatników powyższe jest kolejnym dowodem, iż już w 2016 roku część nieruchomości oznaczonej numerami [...] i [...] nie była wykorzystywana na potrzeby dzielności gospodarczej. Powyżej wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, według podatników, był podstawą również tego, iż nie podali w złożonej informacja (IN-1) w dniu 5 stycznia 2022 r. wartości budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą dot. położonych w I. nieruchomości oznaczonej numerami [...] i [...], ponieważ budowle te nie były związane z żadną prowadzoną działalnością gospodarczą. Budowle te nigdy nie były wykazane w środkach trwałych, nie były nigdy amortyzowane. Podatnicy przypomnieli również, iż samo posiadanie majątku zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. nie stanowi podstawy do ich opodatkowania.

Organ odwoławczy, nawiązując do ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji wskazał, że położona w I. zabudowana nieruchomość jest związana i wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy wykazał, iż zaliczając powyższą nieruchomość jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą uwzględnił to, iż została ona nabyta aktem notarialnym Rep. A Nr [...] w dniu 12.06.2007 r. na potrzeby prowadzonej przez W. B. działalności gospodarczej pod nazwą PPHU "W." W. B., przedmiotowa nieruchomość opisana jest w ewidencji gruntów i budynków jako tereny przemysłowe - Ba; budynki, które są częścią składową tej nieruchomości to budynki niemieszkalne, przedmiotowe budynki nie są faktycznie zamieszkiwane, co sugerowali podatnicy w złożonej informacji (IN-1) z dnia 5 stycznia 2022 r., nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą: PPHU W. W. B. (działalność jest zawieszona od 01.01.2022 r. - podgląd z CEIDG), Ł. Ł. B. - umowa użyczenia z dnia 12.12.2016 r. (działalność jest zawieszona od 09.08.2021 r. - podgląd z CEIDG) oraz W. Sp. z o.o. zs. w K. - umowa dzierżawy z dnia 30.12.2021 r.

W opinii Kolegium Odwoławczego doszło w przedmiotowej sprawie do pełnych ustaleń faktycznych. Wyrażony bowiem przez Trybunał, wiążący w sprawie pogląd prawny w zakresie prawidłowej wykładni u.p.o.l., nakłada na organ podatkowy obowiązek oceny związku nieruchomości z działalnością gospodarczą i jej wykorzystywania do tej działalności. A tego rodzaju ustalenia, w przeprowadzonym postępowaniu były poczynione. O tym, iż nieruchomość położona w I. [...] związana jest w pełni z prowadzeniem działalności gospodarczej świadczy to, iż firma W. Sp. z o.o , która wydzierżawia budynki i grunty od E. B. i W. B., zawarła umowy o wywóz nieczystości płynnych, wywóz niesegregowanych odpadów komunalnych z posesji położonej w I. [...] oraz o dostarczanie energii elektrycznej do posesji w I. [...]. W konsekwencji, należy stwierdzić, że obecnie ustalony stan faktyczny sprawy nie wymaga uzupełnienia w przedmiotowym zakresie. Wykazano, że grunty, budynki i budowle nieruchomości położonej w I. pod adresem [...] były w całości wykorzystywane wprowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym związek między posiadaniem gruntów, budynków i budowli, a prowadzoną działalnością gospodarczą nie dotyczy tylko faktu posiadania nieruchomości przez W. B. i E. B., ale także faktu, iż powyższe grunty, budynki i budowle były faktyczne wykorzystywanie w działalności gospodarczej. A ustalony w tym zakresie stan faktyczny znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zdaniem organu zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej nie zwalnia przedsiębiorcy od zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, pomimo bowiem zawieszenia przedsiębiorca ma obowiązek wywiązywania się ze zobowiązań podatkowych.

W kwestii opinii biegłego inż. Z. K. z dnia 31 maja 2012 r., która według skarżących jest przestarzała i nie odzwierciedla obecnego stanu rzeczy, organ wskazał, iż mimo, że opinia biegłego faktycznie pochodzi z 2012 r. to jednak ustalony na podstawie tej opinii stan faktyczny jest nadal aktualny. Jak bowiem wynika z dokumentacji zgromadzonej w toku prowadzonego postępowania, inwestor W. B., na położonych w I. działkach o numerach ewidencyjnych [...] i [...] (dawniej [...]) zamierzał zmienić sposób użytkowania budynku magazynowo-produkcyjnego na stację demontażu pojazdów i zakład przetwarzania zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego. W tym celu uzyskał decyzję o warunkach zabudowy. W dokumentacji tej znajdują się zapisy, że na działce znajduje się budynek magazynowo-produkcyjny z wydzielonymi pomieszczeniami biurowo-socjalnymi, zbiornik ciśnieniowy, ogrodzenie - płot z siatki oraz plac o powierzchni betonowej. Organ podatkowy od chwili wydania ww. decyzji nie uzyskał jakiejkolwiek informacji z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego o zmianie sposobu użytkowania budynków lub ich części, które znajdują się na położonej w I. nieruchomości (działki nr ewid. [...] i [...]). Tym samym stan opisany w opinii Z. K. nie zmienił się od czasu jej sporządzenia. Potwierdzeniem opisu nieruchomości dokonanej w opinii biegłego Z. K. jest także opis nieruchomości dokonany przez A. R., Komornika Sądowego w Piotrkowie Trybunalskim w sprawie prowadzonej egzekucji z nieruchomości położonej w I. - działki nr [...] i nr [...] (dawniej [...]), a także porównanie, znajdującej się w aktach sprawy, dokumentacji fotograficznej zgromadzonej w trakcie oględzin nieruchomości z dnia 13 marca 2012 r., z dnia 29 maja 2012 r., z dnia 4 kwietnia 2013 r. oraz z dnia 24 stycznia 2022 r. Wobec powyższego brak jest jakichkolwiek podstaw, aby mimo upływu czasu, podważać opinię rzeczoznawcy budowlanego inż. Z. K. i ustalony przez niego stan faktyczny. Z dokumentacji dotyczącej egzekucji z nieruchomości położonej w I. [...], prowadzonej przez A. R. Komornika Sądowego w Piotrkowie Trybunalskim (pod aktualną sygn. [...]), wynika, że licytowana w dniu 1 marca 2021 r. nieruchomość stanowiąca działkę [...] i [...] (dawniej [...]), znajduje się w obszarze terenów koncentracji aktywności gospodarczej (obszar terenów aktywności gospodarczej, produkcji i wytwórczości), a w jej skład wchodzą budynki biurowo-magazynowe oraz wiata stalowa. W związku z powyższym zarzut skarżących, że na nieruchomości położonej w I. [...] znajduje się budynek mieszkalny lub jego część jest nieuzasadniony i nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto sam W. B. do protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym z dnia 11.03.2019 r. i z dnia 27.01.2022 r. wskazał, iż jego miejsce zamieszkania to R. ul. [...]. To samo miejsce zostało wskazane również jako miejsce deklarowane w sprawie obowiązku opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, iż na podstawie dokumentacji fotograficznej zgromadzonej podczas oględzin ww. nieruchomości w dniu 24 stycznia 2022 r. można było zauważyć, że na całej nieruchomości, w mniejszym lub większym stopniu, widoczne były elementy gospodarczego wykorzystania nieruchomości, tj. na utwardzonym placu betonowym znajdowały się: wózek widłowy, samochód ciężarowy, samochody dostawcze, pojazdy podnośnikowe, elementy konstrukcji stalowych, butle z gazami spawalniczymi itp. Jak wskazał organ podatkowy, porównując dokumentację fotograficzną z tą zgromadzoną w trakcie oględzin nieruchomości z dnia 13 marca 2012 r., z dnia 29 maja 2012 r., z dnia 4 kwietnia 2013 r., można stwierdzić, że nie ma żadnych zmian, co do obiektów budowlanych znajdujących się na nieruchomości ani sposobu jej gospodarczego wykorzystywania. Ponadto na całej nieruchomości wymagany był reżim noszenia kasków. Organ podatkowy wskazał też, iż przedsiębiorstwo W. Spółka z o.o. z siedzibą w K., posiadająca wytwórnię pod adresem I. [...], na swojej stronie internetowej prezentuje się i reklamuje się jako firma istniejąca od 2005 roku, która świadczy szeroki zakres usług związanych głównie z produkcją konstrukcji stalowych.

Końcowo organ odnotował, że wartość budowli podlegających opodatkowaniu znajdujących się na ww. nieruchomości, to została ona wskazana przez Pana W. B. w piśmie z dnia 21 lutego 2022 r.

W skardze na decyzję organu podatkowego drugiej instancji podatnicy zarzucili naruszenie:

1. art. 122 O.p., przez niepodjęcie przez organ działań niezbędnych w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, w tym nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia stanu rzeczywistego nieruchomości, określenie czy budynek położony na nieruchomości jest budynkiem mieszkalnym oraz ewentualnej możliwości zajęcia nieruchomości na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącego,

2. art. 187 § 1 O.p., przez dowolną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez całkowite pominięcie i nieuwzględnienie treści informacji z CEIDG, iż działalność PPHU W. oraz Ł. Ł. B. jest zawieszona, co wskazuje, iż nie jest prowadzona działalność gospodarcza na przedmiotowych nieruchomościach.

3. art. 187 § 1 O.p., przez dowolną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez uwzględnienie opinii biegłego Z. K. z 31 maja 2012 r., która jest przestarzała i nie odzwierciedla obecnego stanu rzeczywistego,

4. art. 191 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez uznanie, że przedmiot opodatkowania jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącego, a w konsekwencji wadliwe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego poprzez niewłaściwe zastosowanie stawki podatku od nieruchomości.

Wobec powyższych zarzutów skarżący wnieśli o: uchylenie decyzji organów obu instancji, przesłuchanie jako świadka W. B. na okoliczności podniesione w skardze oraz zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 11 stycznia 2023 r. skarżący zwrócili uwagę na okoliczność wydania przez WSA w Łodzi wyroku z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 477/22 i zakwestionowania prawidłowości przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości, który był podstawą ustaleń faktycznych przyjętych w rozpoznawanej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, było ustalenie czy w roku 2022 całość gruntów działek o nr ewid.: [...] i [...] położonych w I. [...] oraz wszystkie budynki i budowle znajdujące się na ww. nieruchomości gruntowej, może zostać uznana jako grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji opodatkowana podatkiem od nieruchomości według podwyższonej stawki przewidzianej dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wobec sformułowania przez skarżących zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zaznaczenia wymaga, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) dalej: p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym.

Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W niniejszej sprawie organ podatkowy w celu zweryfikowania aktualności materiału dowodowego zgormadzonego w sprawie (zwłaszcza w kontekście podnoszonej przez podatników okoliczności, że opinia biegłego Z. K. z 31 maja 2012 r. nie odzwierciedla aktualnego stanu rzeczywistego) uznał za konieczne przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowej nieruchomości.

W odniesieniu do tego środka dowodowego wyjaśnić w tym miejscu należy, że oględziny polegają na bezpośrednim zbadaniu osoby, nieruchomości, miejsca bądź rzeczy ruchomej przez właściwy organ podatkowy, w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Nie ulega wątpliwości, że oględziny mogą służyć organowi podatkowemu w celu zebrania materiału faktycznego w sprawie podatkowej a także zebrania dowodów, w celu wyjaśnienia istoty sprawy podatkowej. Nawet wtedy, gdy czynności kontrolne mają charakter rutynowy, mogą dostarczyć dowodów decydujących o rozstrzygnięciu przez organ podatkowy kwestii wysokości zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji należy wskazać, że informacje uzyskane w trakcie oględzin mogą zostać uznane za dowody i mogą mieć bezpośredni wpływ na wysokość ustalonego w trakcie postępowania wymiarowego zobowiązania.

Ustawodawca wskazując w art. 198 § 1 O.p., że organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny faktycznie pozostawia mu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o przeprowadzeniu oględzin. Znajduje to odzwierciedlenie poprzez użycie w tej normie prawnej słowa "może". Jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej a potrzeba przeprowadzenia oględzin oceniana jest każdorazowo przez organ podatkowy.

W postępowaniu podatkowym, które stanowiło podstawę ustaleń faktycznych przyjętych w decyzjach poddanych sądowej kontroli w niniejszej sprawie organy uznały za konieczne przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości podatników. Czynności te miały na celu ostateczne zweryfikowanie i ustalenie, czy upływ czasu nie spowodował zdezaktualizowania się ustaleń opartych na materiale dowodowym zebranym w latach wcześniejszych, w szczególności w 2012 roku.

Jak wynika z akt sprawy, w trakcie dokonywania oględzin (co znalazło odzwierciedlenie w protokole), podatnicy obecni przy tych czynnościach, "podczas wykonywania dokumentacji fotograficznej oglądanej nieruchomości kategorycznie zabronili wstępu do budynków i zażądali opuszczenia nieruchomości, uzasadniając to tym, że jako właściciele nie muszą okazywać urzędnikom gminy nieruchomości. W. B. ze swoim synem zaczęli kierować groźby i inwektywy w kierunku urzędników. Głównie do urzędnika S. K., nazywając go oszustem, zagrażając wyprowadzeniem siłą z nieruchomości przez zrobienie z nim porządku. Na teren nieruchomości przyjechała Policja z R., która wylegitymowała urzędników i sporządziła we własnym zakresie notatkę służbową. Podatnicy nadal twierdzili, że nie muszą udostępniać budynków i brać udziału w dalszych czynnościach". Podatnicy odmówili podpisania protokołu (adnotacja zawarta - w protokole).

Nieprawidłowości przy przeprowadzaniu dowodu z oględzin nieruchomości zostały ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 23 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 477/22. W prawomocnym orzeczeniu wskazano, że nie można (...) przyjąć, że oględziny nieruchomości zostały – jak podnosi skarga – ostatecznie przeprowadzone. Po pierwsze, z protokołu oględzin wynika, że nie doszło do przeprowadzenia oględzin nieruchomości, pomimo wejścia urzędników na teren nieruchomości, a to dlatego, że sprzeciwili się temu jej właściciele – strona skarżąca, która sama przyznała, że wezwała Policję wskazując na "prowokacyjne zachowanie Pana S. K.". Po drugie, protokół oględzin potwierdza wyłącznie próbę przeprowadzenia oględzin nieruchomości, która ostatecznie zakończyła się fiaskiem. Nie można natomiast przyjąć, jak tego oczekuje strona skarżąca, że formalne sporządzenie protokołu, bez względu na jego treść merytoryczną co do przedmiotu oględzin, wypełnia przesłankę umożliwienia przeprowadzenia oględzin. Przeprowadzenie oględzin nieruchomości ma miejsce dopiero wówczas, gdy czynność ta była skuteczna w tym sensie, że organ poczynił niezbędne ustaleni w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Samo więc powołanie się przez organ na protokół sporządzony w określonej dacie nie zmienia stanu wcześniejszych ustaleń w sprawie. Dla oceny bezzasadności odmowy udostępnienia nieruchomości do oględzin bez znaczenia jest moment, w którym strona skarżąca zapoznała się z treścią późniejszego protokołu, skoro z akt wynika, iż miała ona zapewniony czynny udział w postępowaniu. Nie można też zarzucić organowi, że nie odczytał protokołu czy że protokół nie został sporządzony na miejscu, skoro strona skarżąca - jak wynika z protokołu – w obecności Policji odmówiła udostępnienia nieruchomości i udziału w dalszych czynnościach.

Zauważyć należy, że to organ podatkowy ma obowiązek ustalenia i rozważania stanu faktycznego w możliwie najdokładniejszy sposób, dokonania subsumcji, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały wnikliwie rozważone i ocenione. Niezachowanie powyżej wskazanych zasad, powoduje, że decyzja organu nosi cechy dowolności. Zgodnie z naczelnymi zasadami postępowania podatkowego, organ powinien podejmować wszelkie niezbędne czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy i do jej załatwienia (zasada prawdy obiektywnej - art. 122 O.p.). Zasadę tę dopełniają postanowienia art. 187 § 1 O.p. umożliwiając jej realizację. W świetle ich organ obowiązany jest zatem w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy i w oparciu o ten materiał dokonać oceny, czy dana okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów - art. 191 O.p.).

Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści (art. 122 O.p.). Takich kroków zaś w niniejszej sprawie, na skutek prawomocnego stwierdzenia przez WSA w Łodzi nieprawidłowości przy przeprowadzaniu dowodu z oględzin przedmiotowej nieruchomości, nie podjęto.

Tym samym, w ocenie Sądu, brak jest podstaw by uznać, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zebrany w sposób kompletny i wyczerpujący. Wobec uznania przez organ podatkowy, że przeprowadzenie dowodu z oględzin było konieczne ze względu na zweryfikowanie aktualności części zebranego materiału dowodowego, o czym była mowa powyżej, konsekwencją uchybień stwierdzonych przez tutejszy sąd w wyroku z dnia 23 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 477/22, jest konieczność ponownego przeprowadzenia tego dowodu i skonfrontowania go z resztą materiału dowodowego.

Konsekwencją wyniku kontroli zaskarżonej decyzji i konieczności dokonania przez organ odwoławczy ponownej oceny prawidłowości dokonanych przez organ I instancji ustaleń faktycznych, jest uznanie przez Sąd za przedwczesne i zbędne odnoszenie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, na tym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Odniesienie się do tych zarzutów w sytuacji niewywiązania się przez organy podatkowe z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wymagałoby od Sądu administracyjnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Rolą Sądu administracyjnego jest natomiast kontrola zgodności z prawem zaskarżonego aktu.

Uwzględniając powyższe uwagi, brak było podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze wniosku o przesłuchanie W. B. w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Zgodnie z przepisami ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd nie przeprowadza dowodu z przesłuchania stron i nie prowadzi postępowania dowodowego co do istoty sprawy, kontroluje tylko prawidłowość działania i decyzji wydanych przez organ administracji.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt 2 sentencji wyroku. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie 1.500 zł.

aj