Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2061/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 par. 1 i par. 4, art. 14 b par. 5, art. 77 par. 1 pkt 3, art. 78 par. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 174/10 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2006 r. i odmowy zapłaty oprocentowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 174/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Z. S. - zwanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 grudnia 2009 r., w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2006 r. i odmowy zapłaty oprocentowania.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż Skarżąca pismem z dnia 12 sierpnia 2009 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o zwrot przypadającej dla niej nadpłaty powstałej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ze względu na nienależnie pobrany podatek przez płatnika C. spółka jawna - zwaną dalej "Spółką", wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia 20 sierpnia 2006 r. do dnia zapłaty oraz odsetkami w kwocie 4.494,80 zł należnymi od kwoty nadpłaty od dnia 20 sierpnia 2006 r. do dnia 6 marca 2007 r.

Skarżąca była wspólniczką tej Spółki, która wcześniej działając jeszcze w formie spółki akcyjnej zwróciła się z wnioskiem z dnia 12 maja 2006 r. do właściwego wówczas dla siebie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do podatkowego traktowania zysku zatrzymanego w konsekwencji przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną. Na skutek uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe, Spółka stosując się do decyzji organu podatkowego, chcąc uniknąć niekorzystnych dla siebie konsekwencji, dokonała zapłaty podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jej wspólników w tym także Skarżącej, podejmując jednocześnie procedurę odwoławczą i sądową, związaną z weryfikacją stanowiska organów podatkowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., po uprzednim wszczęciu postępowania, decyzją z dnia 9 września 2009 r. określił wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na dzień przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną w kwocie "0" zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, iż w dniu 21 sierpnia 2006 r. Spółka - działając jako płatnik, złożyła w Urzędzie Skarbowym w R. deklarację PIT-8a o zryczałtowanym podatku dochodowym za lipiec 2006 r., w której zadeklarowała podatek w kwocie 2.149.104 zł (pomniejszonej o wynagrodzenie płatnika). Zadeklarowany podatek Spółka wpłaciła na rachunek Urzędu Skarbowego w dniu 21 sierpnia 2006 r. W dniu 25 stycznia 2007 r. Spółka złożyła korektę deklaracji, w wyniku której skorygowano zadeklarowany podatek do kwoty 1.395.849 zł. Powstała na skutek korekty nadpłata w wysokości 753.255 zł została zwrócona, zgodnie z wnioskiem Spółki, na jej rachunek bankowy w dniu 6 marca 2007 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 25 września 2009 r. stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dywidend i innych przychodów związanych z udziałem w zyskach osób prawnych za lipiec 2006 r. w kwocie 139.849,90 zł, natomiast odmówił zapłaty oprocentowania od kwoty stwierdzonej nadpłaty oraz odmówił zapłaty oprocentowania w wysokości 4.498,80 zł przypadającego za okres od dnia wpłaty podatku do dnia zwrotu nadpłaty po korekcie deklaracji.

Rozpoznając odwołanie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 18 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w dniu 12 sierpnia 2009 r., a decyzja organu podatkowego pierwszej instancji określająca wysokość nadpłaty została wydana w dniu 25 września 2009 r. W tej części decyzja ta nie została zaskarżona. Nadpłata została zwrócona Skarżącej w dniu 5 października 2009 r., zatem także zachowany został 30-dniowy termin do zwrotu nadpłaty, określony w art. 77 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Powyższe obligowało organ podatkowy do zastosowania w sprawie dotyczącej oprocentowania nadpłaty art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, albowiem zachowanie terminów zwrotu nadpłaty oraz wydanie w terminie decyzji stwierdzającej nadpłatę wyłącza oprocentowanie tej nadpłaty.

Organ odwoławczy nawiązując do postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego podkreślił, że art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do sytuacji, w której wyrokiem sądu uchylono lub stwierdzono nieważność decyzji organu pierwszej instancji, a w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, gdyż w obrocie prawnym pozostało postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., które zostało zmienione dopiero decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 3 czerwca 2009 r.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie i wykładnię przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 78 § 3 pkt 3, poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie oraz błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania się podatnika do wadliwej interpretacji przepisów podatkowych wydanej przez organ podatkowy w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, uchylonej następnie wyrokiem sądu, przysługuje od daty określonej w tym przepisie;

- art. 77 § 1 pkt 2, poprzez jego błędne zastosowanie,

- art. 77 § 1 pkt 3, poprzez jego niezastosowanie,

- art. 78 § 3 pkt 1, poprzez jego niezastosowanie;

2) przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie stojące w sprzeczności z przepisami prawa oraz działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów;

3) konstytucyjnej zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), zasad działania organu w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) oraz naruszenie prawa do wynagrodzenia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie władzy publicznej (art. 77 Konstytucji RP), w szczególności poprzez przyjęcie, że Skarb Państwa może wskutek bezprawnych decyzji korzystać z pieniędzy podatnika;

4) naruszenie art. 14 ust. 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), poprzez złamanie zasady, że zastosowanie się do interpretacji podatkowej nie może szkodzić podatnikowi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, iż przedmiotem sporu jest zasadność odmowy zapłaty oprocentowania od kwoty stwierdzonej nadpłaty.

W ocenie tego Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że żadna z sytuacji opisanych w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Sąd nie zgodził się ze Skarżącą, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że miał miejsce przypadek, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie miała miejsca sytuacja wskazana w tym ostatnim przepisie, bowiem żadna decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego nie została wydana, a decyzje w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie są decyzjami podatkowymi. Decyzje w zakresie interpretacji przepisów podatkowych nie są wiążące dla podatników i nie wywołują skutków w sferze wymiaru podatku (zobowiązania podatkowego). Również orzeczenia uchylające interpretacje nie mają takich skutków. Nadpłata, której oprocentowania domaga się Skarżąca, nie wynika przecież z samego faktu uchylenia interpretacji podatkowej, lecz dopiero z decyzji podatkowej określającej wysokość nadpłaty lub z korekty deklaracji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie korekta deklaracji została złożona w dniu 25 stycznia 2007 r., a zwrot nadpłaty miał miejsce w dniu 6 marca 2007 r., natomiast decyzja podatkowa, tj. decyzja organu podatkowego pierwszej instancji stwierdzająca nadpłatę wydana została w dniu 25 września 2009 r., a kwota nadpłaty została zwrócona w dniu 5 października 2009 r. Organ podatkowy nie przekroczył terminów do zwrotu nadpłaty określonych w art. 78 § 3 pkt 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, a zatem brak było podstaw do zapłaty oprocentowania.

Następnie Sąd pierwszej instancji podniósł, iż w rozpoznawanej sprawie nie można zastosować art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ale z tego powodu, że dyspozycją tego przepisu nie są objęte orzeczenia w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sąd pierwszej instancji wskazując na zmiany w Ordynacji podatkowej dotyczące oceny skutków wydania, jak też uchylenia czy zmiany interpretacji podatkowej wyjaśnił, iż przepisy wskazują wyraźnie, co należy rozumieć pod pojęciem "nieszkodzenia podatnikowi" w przypadku zastosowania się do interpretacji. Żaden z nich nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zapłaty oprocentowania od kwoty nadpłaty, która powstała w efekcie zmiany lub uchylenia interpretacji podatkowej.

Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że żądanie Skarżącej zapłaty oprocentowania od kwoty nadpłaty od dnia jej powstania, nie ma umocowania w przepisach podatkowych. Natomiast kwestia określenia ewentualnej szkody poniesionej przez Skarżącą, poprzez bezprawne korzystanie z jej pieniędzy, może być rozpatrywana w postępowaniu cywilnym przed sądem powszechnym (art. 260 Ordynacji podatkowej). Takie uregulowanie oznacza, że podatnik ma możliwość uzyskania wynagrodzenia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej, dlatego nieuzasadnione są zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP. W ocenie Sądu, nie zostały również naruszone art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bo działania organów podatkowych znajdują oparcie w obowiązujących przepisach.

W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię, o którym to naruszeniu mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", tj.:

- art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie oraz błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania się podatnika do wadliwej interpretacji przepisów podatkowych wydanej przez organ podatkowy w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, uchylonej następnie wyrokiem sądu, przysługuje od daty określonej w tym przepisie;

- art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie;

- art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, w szczególności w konsekwencji przyjęcia, że dyspozycją tego przepisu nie są objęte decyzje podatkowe w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego;

- art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie;

2) przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej (w szczególności art. 77 § 1 pkt 2, art. 77 § 1 pkt 3, art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 3 pkt 3 ust. 1 pkt 4) w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania mających wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów Konstytucji RP, poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasad działania organu na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) oraz naruszenie prawa do wynagrodzenia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej (art. 77 Konstytucji RP), w szczególności poprzez przyjęcie, że Skarb Państwa może wskutek bezprawnych decyzji korzystać bez wynagrodzenia z pieniędzy podatnika;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie było skutkiem działań organów podatkowych niezgodnych z przepisami prawa oraz naruszających zasadę pogłębiania zaufania do organu oraz naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej, poprzez złamanie zasady, że zastosowanie się do interpretacji podatkowej nie może szkodzić podatnikowi;

- naruszenie art. 151 P.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podniosła m.in., iż analizując art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie można mieć wątpliwości, że przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, gdyż wbrew poglądowi Sądu pierwszej instancji, w żaden sposób nie jest on ograniczony do decyzji organu podatkowego ustalających lub określających wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z jego literalnym brzmieniem, ma on zastosowanie do wszelkich decyzji organów podatkowych, wskutek których doszło do nienależnej zapłaty podatku (w tym decyzji w sprawie interpretacji przepisów podatkowych) z tym jedynie zastrzeżeniem, że przy decyzjach określających lub ustalających, wymienionych w § 1 pkt 1 art. 77 Ordynacji podatkowej, § 3 tegoż artykułu doprecyzowuje termin zwrotu nadpłaty. Błędem Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie jest niezastosowanie art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz uznanie za prawidłowe zastosowania w jego miejsce art. 77 § 1 pkt 2 tej ustawy. W konsekwencji, wadliwe pozostaje zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej zamiast art. 78 § 3 pkt 1 tej ustawy.

Zdaniem Skarżącej, jeżeli organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty - podlega ona oprocentowaniu od daty powstania. Oprocentowanie nadpłaty przysługuje zawsze, gdy nadpłata związana jest z uchyleniem, zmianą, stwierdzeniem nieważności decyzji podatkowej.

W ocenie Skarżącej, wyrok Sądu pierwszej instancji prowadzi do usankcjonowania jako prawidłowego, stanu naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady działania organów władzy publicznej w granicach i na podstawie prawa oraz zasady wynagrodzenia szkody, jaka została jej wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej (art. 2, art. 7 i art. 77 Konstytucji RP).

Następnie Skarżąca podniosła, iż zaakceptowane przez Sąd naruszenie przepisów o postępowaniu wpłynęło w sposób zasadniczy na ostateczny wynik rozstrzygnięcia wydanego przez organy podatkowe w sprawie.

Według Skarżącej, organy podatkowe postępując zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej powinny uznać jej słuszne racje, znajdujące oparcie w brzmieniu przepisów prawa. Działanie Sądu polegające na odmówieniu słuszności zarzutom formułowanym przez Skarżącą stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania.

Skarżąca wskazała dalej, iż zaskarżony wyrok narusza obowiązujący wówczas art. 14c Ordynacji podatkowej. Nie budzi wątpliwości, że zastosowanie się do interpretacji spowodowało, że podatnik poniósł szkodę w postaci braku możliwości korzystania ze środków pieniężnych. Naturalną zaś rekompensatą, wynikającą wprost z przepisów Ordynacji podatkowej, jest zapłata oprocentowania nadpłaty, której podatnikowi odmówiono.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Stosownie do art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3.

Trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż zacytowany przepis nie mógł znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem jego dyspozycją nie są objęte decyzje w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wydane w trybie i na zasadach określonych w art. 14a i nast. Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. Postępowanie prowadzone na podstawie tych ostatnich przepisów było postępowaniem całkowicie odrębnym, o zupełnie odmiennym charakterze i celach w stosunku do jurysdykcyjnego postępowania podatkowego uregulowanego przepisami działu IV Ordynacji podatkowej. Wydawane w ramach tego postępowania akty administracyjne (określane wówczas na wzór rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym jako postanowienia i decyzje - art. 14a § 4 i art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej) podlegały również kontroli sądowej na podstawie przepisów P.p.s.a. Przedmiotem oceny prawnej zawartej w udzielanej przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie było stanowisko własne samego wnioskodawcy wyrażone przez niego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organy podatkowe nie weryfikowały, bo nie było ku temu podstaw prawnych, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiadał rzeczywistości. Istniał jedynie formalny wymóg wyczerpującego przedstawienia przez wnioskodawcę stanu faktycznego (art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej), a więc takiego, który zawiera wszystkie niezbędne elementy pozwalające na sformułowanie jednoznacznej oceny prawnej w żądanym we wniosku zakresie. Ponadto przedmiotem udzielanej przez organ podatkowy interpretacji nie mogła być sprawa, w której toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej).

Prawomocny wyrok sądowy, na który powołuje się w skardze kasacyjnej Skarżąca - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1452/07, domagając się zastosowania w niniejszej sprawie art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dotyczył wyłącznie postępowania, w ramach którego wydana została pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W sformułowanych w tymże wyroku pod adresem podatkowego organu odwoławczego wytycznych mowa była jedynie o obowiązku tego organu ponownego rozpatrzenia zażalenia od wydanego w sprawie postanowienia w przedmiocie interpretacji indywidualnej i wydania z uwzględnieniem przedstawionej w wyroku oceny prawnej stosownego rozstrzygnięcia na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył ponadto, iż wydana na tej podstawie decyzja będzie już ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Uchylone na mocy powyższego wyroku decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. - z dnia 18 października 2006 r. oraz 20 grudnia 2006 r. odmawiające zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 31 lipca 2006 r. zawierającego interpretację indywidualną, nie były źródłem bądź podstawą dokonanego wobec Skarżącej wymiaru podatku, tak aby można było zasadnie twierdzić, iż ich uchylenie prawomocnym wyrokiem sądowym, zrodziło po stronie organu podatkowego obowiązek zwrotu nadpłaty Skarżącej na podstawie art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, jest bezpodstawny. W konsekwencji tego, jako bezpodstawne należy również ocenić domaganie się przez Skarżącą oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis nawiązuje w swojej treści do przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 tej ustawy, stanowiąc dalej, iż wówczas oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty.

Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że przypadki, w których nadpłata podlega oprocentowaniu określone zostały w sposób wyczerpujący w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Analizując ewentualność zaistnienia jednego z takich przypadków (poza omówioną już kwestią dotyczącą art. 78 § 3 pkt 1) organy podatkowe nawiązały do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, w którym m.in. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w dniu 18 sierpnia 2009 r. (data wpływu do organu podatkowego), w dniu 25 września 2009 r. wydana została decyzja o stwierdzeniu nadpłaty, a w dniu 5 października 2009 r. nastąpił zwrot nadpłaty. Stąd też, jako jeden z punktów odniesienia w tej analizie organy podatkowe uwzględniły również treść art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Nie ulegało przy tym wątpliwości, iż w rozpoznawanej sprawie decyzja taka została wydana, a następujący w jej wykonaniu zwrot nadpłaty miał miejsce w wyznaczonym w powyższym przepisie terminie. Wskazywane w skardze kasacyjnej naruszenie powyższego przepisu, tj. art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje więc uzasadnienia faktycznego i prawnego. W konsekwencji, nie został również naruszony art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż organ podatkowy nie przekroczył określonych w tym przepisie terminów na wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę oraz dokonanie zwrotu nadpłaty, co sprawiało, iż nie było podstaw do oprocentowania nadpłaty.

Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Nie można podzielić stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej, iż zaskarżony wyrok narusza ówcześnie obowiązujący art. 14c Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołując się na zdanie pierwsze tego przepisu - "zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1, nie może mu szkodzić" i odnosząc je do sytuacji, jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, niesłusznie upatruje w nim podstawy prawnej do oprocentowania przysługującej jej nadpłaty.

Powyższe sformułowanie nie może być bowiem rozumiane w sposób abstrakcyjny, oderwany od pozostałej części normy prawnej zawartej w tym przepisie oraz od całego kontekstu prawnego, w którym ona występuje. Jak zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, w dalszej części tego przepisu nakreślone zostały granice przysługującej podatnikowi (a także płatnikowi i inkasentowi) ochrony prawnej w związku z zastosowaniem się przez niego do udzielonej mu interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i nie mieści się w nich przyznanie oprocentowania nadpłat. Należy też mieć na względzie, że uregulowania zawarte w art. 14c Ordynacji podatkowej stanowią dopełnienie ochrony prawnej gwarantowanej przez przepisy art. 14b Ordynacji podatkowej (w ówczesnym brzmieniu) i powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu. Z przepisów tych można wnioskować, iż zakres wynikającej z nich ochrony prawnej obejmuje przypadki, w których organ podatkowy udzielił interpretacji korzystnej dla wnioskodawcy, a następnie w trybie i na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, do którego to przepisu nawiązuje również art. 14c tej ustawy, interpretacja ta została zmieniona przez organ odwoławczy w sposób, który mógł nieść niekorzystne konsekwencje podatkowe dla adresata takiej zmienionej interpretacji, który się do niej zastosował. Zapobieżeniu tym negatywnym konsekwencjom służyć miały właśnie omawiane przepisy. Natomiast w rozpoznawanej sprawie sytuacja była odmienna. Skarżąca, czy też ściślej rzecz biorąc Spółka jako płatnik, nie będąc związaną niekorzystną dla niej interpretacją, zastosowała się jednakże do niej, wszczynając jednocześnie spór prawny, który w ostatecznym efekcie przyniósł korzystną dla niej (i podatników) zmianę interpretacji indywidualnej. Nie jest to jednak równoznaczne, co wykazano wyżej, z obowiązkiem oprocentowania zwracanej Skarżącej nadpłaty podatku.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności, Skarżąca upatruje w powołaniu się przez organy podatkowe na błędną podstawę prawną, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ Skarżąca niezasadnie utożsamia wyrażoną w tym przepisie zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych z obowiązkiem tychże organów orzekania na korzyść podatnika. Subiektywne przekonanie Skarżącej o powinności uznania przez organy podatkowe jej słusznych racji, znajdujących oparcie w brzmieniu przepisów prawa, o czym mowa jest w skardze kasacyjnej, nie stanowi o naruszeniu tego przepisu.

Równie ogólnikowe i oparte jedynie na subiektywnym przeświadczeniu o słuszności prezentowanych poglądów są zarzuty skargi kasacyjnej nawiązujące do norm konstytucyjnych zawartych w art. 2, art. 7 i art. 77 Konstytucji RP. Postępowanie przed organami podatkowymi dotyczyło stwierdzenia nadpłaty i toczyło się w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. W ramach tego postępowania organy podatkowe uznały, przedstawiając stosowne uzasadnienie prawne, iż w stanie faktycznym sprawy przepisy podatkowe nie stwarzają podstawy prawnej do wypłaty oprocentowania od zwracanej nadpłaty. Wskazywane przez Skarżącą ogólne normy konstytucyjne nie mogą być w tym przypadku uważane za dodatkową, niezależną od przepisów podatkowych i samoistną podstawę prawną do wypłaty oprocentowania od zwracanej nadpłaty. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, iż jeżeli Skarżąca uważa, że została jej wyrządzona szkoda przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej (art. 77 Konstytucji RP), to mając na uwadze art. 260 Ordynacji podatkowej, może podjąć stosowne kroki prawne w postępowaniu przed sądem powszechnym.

Niezasadne są wreszcie podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów P.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 tej ustawy, albowiem naruszenie tychże przepisów Skarżąca wiązała wyłącznie z naruszeniem innych, wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego, które to zarzuty okazały się niezasadne.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.