Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2203/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6563
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Wiążące informacje stawkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Teza: Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. to przepis ustawy podatkowej – kształtujący przedmiot opodatkowania. W świetle art. 217 Konstytucji RP nie można poddawać go wykładni rozszerzającej. Nie można też domniemywać podpadania pojazdów wielofunkcyjnych pod ten przepis – przeciwnie, należy wykazać w sposób niebudzący wątpliwości, że pojazdy takie spełniają kluczową przesłankę „zasadniczego przeznaczenia” do przewozu osób.

W przypadku pojazdów wielofunkcyjnych, przeznaczonych do przewozu zarówno osób, jak towarów, art. 100 ust. 4 u.p.a. ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy w świetle wyglądu i cech konstrukcyjnych pojazdu nie ulega wątpliwości, że funkcja przewozu osób dominuje nad funkcją przewozu towarów – że pojazd ten ma służyć przede wszystkim do tego pierwszego celu. Przepis nie ma zastosowania zarówno w przypadku, gdy dominujące jest przeznaczenie samochodu do przewozu towarów, jak i w przypadku, gdy obie jego funkcje są równorzędne.

TEZY

Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. to przepis ustawy podatkowej – kształtujący przedmiot opodatkowania. W świetle art. 217 Konstytucji RP nie można poddawać go wykładni rozszerzającej. Nie można też domniemywać podpadania pojazdów wielofunkcyjnych pod ten przepis – przeciwnie, należy wykazać w sposób niebudzący wątpliwości, że pojazdy takie spełniają kluczową przesłankę „zasadniczego przeznaczenia” do przewozu osób.

W przypadku pojazdów wielofunkcyjnych, przeznaczonych do przewozu zarówno osób, jak towarów, art. 100 ust. 4 u.p.a. ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy w świetle wyglądu i cech konstrukcyjnych pojazdu nie ulega wątpliwości, że funkcja przewozu osób dominuje nad funkcją przewozu towarów – że pojazd ten ma służyć przede wszystkim do tego pierwszego celu. Przepis nie ma zastosowania zarówno w przypadku, gdy dominujące jest przeznaczenie samochodu do przewozu towarów, jak i w przypadku, gdy obie jego funkcje są równorzędne.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski,, sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2023 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2022 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1. W dniu 13 grudnia 2022 r. A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: "organ I instancji") o wydanie wiążącej informacji akcyzowej (dalej także: "WIA") dla nowego pojazdu "[...], typ [...], wariant [...], wersja [...] ".

Pojazd bazowy został poddany przebudowie, w wyniku której zmieniła się:

długość przestrzeni ładunkowej – 2905 mm (pojazd bazowy – 4070 mm);

masa pojazdu gotowego do jazdy – 2518 kg (pojazd bazowy – 2165 kg),

rzeczywista masa pojazdu – 2518 kg (pojazd bazowy – 2266 kg),

liczba miejsc siedzących, w tym miejsce kierowcy – 7 (3 w pierwszym rzędzie, 4 w drugim rzędzie) (pojazd bazowy – 3).

Spółka wskazała jako właściwy dla tego samochodu kod CN 8704: pojazdy silnikowe do transportu towarów.

Do wniosku Spółka załączyła zdjęcia pojazdu, kopię oświadczenia przedstawiciela producenta, świadectwo zgodności WE, parametry techniczne pojazdu przed i po zabudowie, kopię oświadczenia firmy M. B.V z dnia 29 czerwca 2021 r. o danych i informacjach o pojeździe niezbędnych do rejestracji i ewidencji pojazdów.

W dniu 14 stycznia 2022 r. Spółka przesłała drogą elektroniczną uzupełnienie wniosku o dane techniczne i dodatkowe fotografie.

2. Decyzją z dnia [...] marca 2022 r. organ I instancji określił klasyfikację wyrobu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 8703 32 19: samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym (wysokoprężne i średnioprężne), o pojemności skokowej przekraczającej 1 500 cm3, ale nieprzekraczającej 2 500 cm3, nowe.

Organ I instancji uznał, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a jedynie dodatkowo do transportu towarów. Przesądzają o tym przede wszystkim takie cechy jak: obecność siedzeń w dwóch rzędach w ilości siedmiu z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby, obecność okien w całej przestrzeni pasażerskiej, obecność przesuwnych drzwi z oknem na bocznej ścianie pojazdu.

Obecność stałej przegrody między przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów oraz przestrzenią do przewozu towarów nie może stanowić decydującego kryterium wykluczenia klasyfikacji do pozycji 8703, jako że jest to typowa cecha wielu pojazdów do przewozu osób (zazwyczaj pojazdów SUV).

Powyższa klasyfikacja jest zgodna z postanowieniami reguł 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej i treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 8703. Jest zgodna również z treścią rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2017/1233 z dnia 3 lipca 2017 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. Urz. UE L177, 8 lipca 2017, s. 26).

W konsekwencji w ocenie organu I instancji pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.; dalej: "u.p.a.").

3. Spółka odwołała się od tej decyzji.

4. Decyzją z dnia [...] lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Wskazał, że sporny pojazd stanowi samochód osobowy zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (8703 CN), a nie pojazd ciężarowy (8704 CN). Jest konstrukcyjnie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (przewóz 6 osób+kierowca) i towarów – co potwierdza fakt, że pojazd posiada przeszklenia w części pasażerskiej oraz rząd siedzeń wyposażonych w systemy bezpieczeństwa. W ocenie organu odwoławczego słowo "zasadniczo" rozumieć można jako: przeważnie, głównie, w znacznej mierze. Pozycja 8703 dotyczy zatem pojazdów zasadniczo, tj. w zasadzie i przeważnie służących do przewozu osób, ale spełniających też inne podobne, jednakże uzupełniające, poboczne, drugorzędne funkcje (przewóz towarów np. bagażu).

Pojazd bazowy (van częściowo przeszklony) został tak przerobiony, że stał się pojazdem wielozadaniowym (wielofunkcyjnym) typu van, konstrukcyjnie przystosowanym do przewozu większej ilość osób 7 osób oraz towarów. Powstała zatem tzw. "brygadówka".

W ocenie organu odwoławczego na cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie stosowane na ogół w pojazdach objętych pozycją 8703, a nie w pojazdach z pozycji 8704, wskazuje w tym przypadku:

jednobryłowe, zamknięte nadwozie, oszklone w części pasażerskiej, również w bocznych drzwiach przesuwnych;

obecność tapicerowanych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej z 7 osób, w tym siedzeń typu "ławka" (dla 4 osób) za siedzeniami dla kierowcy i przednich pasażerów (pasy bezpieczeństwa, zagłówki);

brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób (drugi rząd siedzeń), jak i towarów;

przegroda grodziowa z tworzywa sztucznego (tył "ławki") pomiędzy częścią pasażerską a towarową – usytuowana dopiero za drugim rzędem siedzeń;

obecność okien dla pasażerów z tyłu, obecność przesuwnych drzwi z oknem dla tych pasażerów;

wykończenie części pasażerskiej kojarzone z przestrzenią pasażerską - podsufitka, panele boczne;

ściany boczne i sufit przykryte panelami ochronnymi;

gumowe dywaniki na podłodze przystosowanej dla potrzeb podróżujących w drugim rzędzie osób.

Zarazem sporny pojazd nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem do transportu towarów z pozycji 8704, określonych w Notach wyjaśniających do tej pozycji.

Zdaniem organu odwoławczego tej klasyfikacji nie podważają cechy wskazane przez Spółkę, takie jak wymiary pojazdu (w tym przestrzeni ładunkowej), mocny silnik, wzmocnione opony, ramowa konstrukcja nadwozia, zawieszenie resorowe, niski komfort jazdy, sztywne siedziska, wentylacja głównie w pierwszym rzędzie siedzeń, brak udogodnień w drugim, dodanym rzędzie siedzeń, brak tapicerki na podłodze (jedynie dodatkowe dywaniki gumowe dla zachowania czystości), przegroda oddzielająca część towarową od pasażerskiej (za drugim rzędem siedzeń), brak w części towarowej rozkładanych ław, porównanie powierzchni załadunkowej do powierzchni pasażerskiej, obecność w podłodze uchwytów do mocowania ładunku. Na klasyfikację według Nomenklatury Scalonej nie ma też wpływu, kto jest nabywcą danego pojazdu, a także to, czy pojazd służy do realizacji celów prywatnych, czy gospodarczych.

2. Postępowanie sądowoadministracyjne

1. W skardze na tę decyzję Skarżąca zarzuciła jej:

I. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez brak należytego rozpatrzenia zebranych dowodów z uwagi na pominięcie faktów ustalonych w toku postępowania podatkowego, a dotyczących konstrukcji i wyposażenia spornego pojazdu i jego ogólnego wyglądu, w szczególności przyjęcie za niezgodne ze stanem faktycznym, że:

pojazd bazowy został pierwotnie przystosowany przez producenta do przewozu 7 osób w dwóch rzędach siedzeń, a ogólny wygląd i ogół cech pojazdu determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (pojazd został pierwotnie zaprojektowany przez producenta i wyprodukowany jak pojazd 3- miejscowy);

pojazd bazowy za siedzeniami kierowcy i przednich pasażerów posiadał oszklenia zarówno w drzwiach przesuwnych, jak i na przeciwległej ścianie bocznej pojazdu

obecność paneli ochronnych (nieprecyzyjnie nazwane przez organ w treści decyzji "panelami bocznymi", co nie podkreśla ich ochronnego przeznaczenia) na ścianach bocznych i podsufitki w części pasażerskiej, które zdaniem organu potwierdzają pasażerski charakter przestrzeni (panele ochronne – jak sama nazwa wskazuje - służą wyłącznie do zabezpieczenia – na wypadek kolizji: 1) pasażerów ograniczając bezpośredni kontakt ciała z ostrą blachą; organ pominął, że panele ochronne zamontowane są do wysokości przeszkleń, pozostała część pokryta jest surową blachą, 2/ poszycia ograniczając możliwość jego przebicia przez przewożone towary: narzędzia i materiały budowlane);

dywaniki gumowe (znajdujące się jedynie w części pasażerskiej) służą zapewnieniu komfortu wynikającego z potrzeb podróżujących (dywaniki gumowe służą wyłącznie zachowaniu czystości w pojeździe, z którego korzystają pracownicy budowalni; jednocześnie organ nie wskazał na żaden inny element, który mógłby wskazywać na komfortowe wykończenie, czy typowo pasażerskie wyposażenie całego pojazdu);

Skarżąca czynnie nie przedstawiała dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie, do których wątpliwości powziął organ (na każde wezwanie organu Skarżąca składał niezwłocznie szczegółowe wyjaśnienia i przekazywał żądane informacje i dokumenty);

2) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, oceny zgromadzonego materiału dowodowego, niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającego na dowolnej a nie obiektywnej ocenie dowodów, a ponadto zaniechanie działań zmierzających do rzetelnego wyjaśnienia prawdy materialnej i stanu faktycznego analizowanej sprawy, którego to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało bezzasadnym uznaniem, że pojazd będący przedmiotem postępowania, zakwalifikowany przez producenta do kategorii homologacji N1 (tj. pojazdu zaprojektowanego i skonstruowanego do przewozu towarów), z typem nadwozia BB - VAN (samochód ciężarowy o kabinie kierowcy zawartej w bryle nadwozia), winien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, jako spełniający definicję samochodu osobowego, tj. pojazdu, którego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, co w konsekwencji skutkowało wydaniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, w której określono klasyfikację pojazdu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do pozycji CN 8703 32 19 (do tej samej podkategorii 8703 32, w której znajdują się kampery, a więc pojazdy nieposiadające części ładunkowej przeznczonej wyłącznie do przewozu towarów);

3) art 194 § 1 O.p. poprzez zakwestionowanie przez organ treści dokumentu urzędowego, tj. świadectwa:

- pierwszej homologacji pojazdu, wskazującej na to, że pojazd ten został wyprodukowany jako 3-osobowy z jednym rzędem siedzeń, bez punktów kotwiących / urządzeń pozwalających na montaż kolejnego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, z oknami bocznymi tylko w I rzędzie, zakwalifikowany jako pojazd ciężarowy zaprojektowany i skonstruowany do przewozu towarów o masie maksymalnej nieprzekraczającej 3,5 tony, o nadwoziu należącym do kategorii BB VAN - samochód ciężarowy o kabinie kierowcy zawartej w bryle nadwozia (zaznaczyć należy, że samochód wielozadaniowy - "towarowo-osobowy" kwalifikowany jest do odrębnej kategorii typów nadwozia AF);

- drugiej homologacji pojazdu, wskazującej na to, że ten pojazd jest samochodem ciężarowym (podlega on pod kategorię N1, o nadwoziu należącym do kategorii BB VAN) i nieprzeprowadzenie dowodu przeciwko tym dokumentom, podważającego to co zostało w nich urzędowo stwierdzone;

4) art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji, którą organ utrzymał w mocy decyzję i podzielił argumentację organu podatkowego I instancji, pomimo rażących naruszeń prawa procesowego i materialnego dokonanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., wobec których należało uchylić decyzję w całości i w zakresie klasyfikacji pojazdu, będącego przedmiotem prowadzonego postępowania, orzec co do istoty sprawy albo uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ;

5) art. 2a O.p. i 84 Konstytucji RP, polegające na zaniechaniu przez organ czynności zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, którego dotyczy zaskarżona decyzja, co doprowadziło do błędnego uznania, że pojazd stanowi samochód osobowy i w konsekwencji utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji kwalifikującej pojazd do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, przy czym wszelkie wątpliwości nie zostały wyjaśnione, a rozstrzygnięte na niekorzyść Skarżącego;

II. błąd w ustaleniach faktycznych, będący konsekwencją rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego, polegający na przyjęciu, że:

1) pojazd po dodaniu II rzędu siedzeń posiadał wnętrze, które bez zmian konstrukcyjnych mogło być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów;

2) pojazd będący przedmiotem postępowania jest samochodem osobowym ponieważ spełnia wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703, potwierdzające, że pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, a jedynie dodatkowo do transportu towarów;

3) pojazd będący przedmiotem postępowania nie jest pojazdem zakwalifikowanym do pozycji CN 8704.

III. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, jako konsekwencja wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 i art. 7d ust. 1 pkt 1 u.p.a. i art. 1 ust. 1-3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i niezgodne z tymi przepisami zdefiniowanie pojazdu jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, w sprzeczności z ustanowioną Nomenklaturą Scaloną i zasadami dokonywania klasyfikacji do poszczególnych jej kodów, a w konsekwencji przyjęcie, że pojazd objęty jest dyspozycją przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. wobec uznania, że jest samochodem osobowym sklasyfikowanym do pozycji CN 8703 przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, innym niż objęty pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Strony spierają się przede wszystkim o to, czy pojazd, którego dotyczy wniosek Spółki o WIA, spełnia definicję samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 u.p.a.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

3.3. Zdaniem Sądu w tym sporze rację ma Skarżąca: pojazd powyższej definicji nie spełnia.

3.4. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do WIA stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

3.5. W cytowanym wyżej art. 100 ust. 4 u.p.a ustawodawca posłużył się odniesieniem do Nomenklatury Scalonej – grupowania CN 8703: "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Dodatkowo wskazał (zaakcentował) – przez wyrażenie tego warunku expressis verbis w treści przepisu – że pojazdy mają być "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób".

6. Zdaniem Sądu w oparciu o ogólny wygląd oraz obiektywne cechy i właściwości spornego pojazdu należy stwierdzić, że nie spełnia on warunku ustawowego: nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Samochód to duży van o znacznej ładowności, którego część towarowa jest większa od części osobowej. Wyposażenie samochodu jest podstawowe, brak w nim elementów świadczących o nastawieniu na wygodę pasażerów (w drugim rzędzie, jak i w części towarowej brak wentylacji/nawiewu, oświetlenia, popielniczek, welurowych dywaników, skórzanych foteli, podłokietników, uchwytów na kubki / butelki, listew ozdobnych, otwieranych/uchylnych okien). Samochód nie posiada dodatkowych udogodnień konstrukcyjnych takich jak luksusowe (sportowe) felgi. Posiada w drugim rzędzie siedzeń pasy bezpieczeństwa, lecz ta część jest wykończona w sposób surowy, pozbawiony elementów typowych dla przestrzeni pasażerskiej. Za elementy nadające wnętrzu samochodu charakter komfortowy nie można uznać tych zapewniających pasażerom bezpieczeństwo.

Samochód ma oddzielną kabinę dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielną zamkniętą tylną przestrzeń załadunkową przeznaczoną wyłącznie do transportu towarów. Posiada wprawdzie boczne okna, ale tylko w części, w której są siedzenia dla pasażerów, a nie posiada ich w tylnej części służącej wyłącznie do załadunku i rozładunku towarów. Ściany boczne w części towarowej są pełne, metalowe, tak samo drzwi tylne. Znamienna jest też wielkość przestrzeni towarowej oraz fakt, że przestrzeń ta nie zawiera typowych dla samochodów osobowych elementów wykończenia.

Wszystko to uzasadnia globalną ocenę: przemawia przeciwko uznaniu, że "zasadniczym przeznaczeniem" tego pojazdu jest przewóz osób.

7. Akcyza w odniesieniu do samochodów osobowych jest podatkiem niezharmonizowanym. Jednak ze względu na wspólną podstawę klasyfikacyjną, jaką dla cła i akcyzy stanowi Nomenklatura Scalona (CN), zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE dotyczącego sposobu klasyfikacji pojazdów do grupowania CN 8703 albo 8704.

Z wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 Van Landeghem, ECLI:EU:C:2007:762, wynika, że "kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24), przeznaczenie to określa (jest określone) przez "ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie" (pkt 27) – podobnie wyrok z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-445/17 Pilato, ECLI:EU:C:2018:609.

Zatem właściwa jest ocena pojazdu oparta na całokształcie jego cech ujętych jako zespół – celem stwierdzenia, czy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przez to stanowi samochód osobowy, czy też nie.

Jak wyżej wskazano, taka globalna ocena – oparta na wyglądzie i całokształcie jego cech – wyklucza klasyfikację taryfową pojazdu spornego w sprawie Skarżącej do CN 8703.

8. Do tego samego wniosku prowadzi analityczne (tj. prowadzone w rozbiciu na poszczególne jego cechy) badanie charakterystyki spornego pojazdu, przeprowadzone w oparciu o Noty wyjaśniającego do HS.

Organy podatkowe w swojej analizie wskazują na kryteria klasyfikacyjne wynikające z Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703, akapit piąty i szósty – zgodnie z którymi "[d]la potrzeb niniejszej pozycji wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów", "[d]o tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV - Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup)".

Jako właściwości typowe dla tej kategorii organy podatkowe wskazują: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

9. Skarżąca ma rację, że pojazd, o który zapytała, nie posiada większości cech wymienionych w punktach a)-e) – por. s. 13-14 skargi.

Pojazd nie posiada stałych punktów kotwiących i wyposażenia do instalowania pasów bezpieczeństwa w tylnej przestrzeni za kierowcą i przednimi pasażerami, nie posiada też tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych (przeszklenia zostały wykonane tylko na wysokości drugiego rzędu siedzeń – brak ich w załadunkowej części pojazdu). Nie posiada w całym wnętrzu komfortowego wykończenia i wyposażenia jak dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki czy schowki, system nagłośnienia, uchwyty / miejsca na kubek, podłokietniki. Ma przegrodę pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną; przegroda ta oddziela część pasażerską od towarowej.

Samochód ma przesuwne drzwi z przeszkleniem.

Z pięciu pomocniczych kryteriów wymienionych w Notach wyjaśniających do HS samochód spełnia więc jedno.

10. Samochód zdecydowanie nie posiada "luksusowego wnętrza", akcentowanego przez TSUE w wyroku w sprawie Van Landeghem (zob. pkt 38 wyroku), ani "luksusowych felg" (pkt 40 wyroku), posiada natomiast wyposażenie służące do przytwierdzania towarów przy przewozie – co zdaniem TSUE świadczy o przeznaczeniu do przewozu towarów (pkt 39 wyroku).

11. Sporny pojazd ma charakter wielofunkcyjny – może służyć do przewozu osób i przewozu towarów. Funkcja (przeznaczenie) do przewozu osób nie jest w jego przypadku dominująca ("zasadnicza"). W ujęciu CN jest on przeznaczony przede wszystkim do transportu towarów.

12. Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. to przepis ustawy podatkowej – kształtujący przedmiot opodatkowania. W świetle art. 217 Konstytucji RP nie można poddawać go wykładni rozszerzającej. Nie można też domniemywać podpadania pojazdów wielofunkcyjnych pod ten przepis – przeciwnie, należy wykazać w sposób niebudzący wątpliwości, że pojazdy takie spełniają kluczową przesłankę "zasadniczego przeznaczenia" do przewozu osób.

W przypadku pojazdów wielofunkcyjnych, przeznaczonych do przewozu zarówno osób, jak towarów, art. 100 ust. 4 u.p.a. ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy w świetle wyglądu i cech konstrukcyjnych pojazdu nie ulega wątpliwości, że funkcja przewozu osób dominuje nad funkcją przewozu towarów – że pojazd ten ma służyć przede wszystkim do tego pierwszego celu. Przepis nie ma zastosowania zarówno w przypadku, gdy dominujące jest przeznaczenie samochodu do przewozu towarów, jak i w przypadku, gdy obie jego funkcje są równorzędne.

13. Samochód, o którym mowa w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) z dnia 3 lipca 2017 r. nr 2017/1233 dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. L 177), wydanym w przedmiocie klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej wielofunkcyjnego pojazdu typu "van", różni się znacząco od pojazdu będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji.

Sąd podziela w tym względzie argumentację skargi (por. s. 31).

14. Świadectwo homologacji nie przesądza o klasyfikacji pojazdu do celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. O tym, że sporny pojazd nie jest podlegającym akcyzie samochodem osobowym, lecz samochodem ciężarowym jej niepodlegającym, zdecydowały jego właściwości (cechy).

15. Zaskarżona decyzja (i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji oparta na tej samej ocenie prawnej) naruszają:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wadliwą ocenę materiału dowodowego;

- art. 100 ust. 4 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie: uznanie, że pojazd, o który zapytała Skarżąca, jest samochodem osobowym objętym pozycją CN 8703 przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

3.16. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 (dalej: "p.p.s.a") samodzielnie i w zw. z art. 135 p.p.s.a.

3.17. Zgodnie z art. 7i pkt 1 u.p.a. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wydania WIA, jeżeli wniosek o wydanie WIA nie dotyczy wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego.

Organ I instancji odmówi wydania wiążącej informacji akcyzowej, ponieważ przedmiot, którego dotyczy wniosek Skarżącej, nie jest wyrobem akcyzowym ani samochodem osobowym w znaczeniu ustawy.

3.18. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 697 zł obejmującej: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) i opłatę skarbową od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.