Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2619/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2007 r. sprawy ze skargi K. P. i A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... czerwca 2006 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia ... października 2005 r., które wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. w tym samym dniu, A. C. i K. P. – Skarżący w rozpatrywanej sprawie, zwrócili się do organu podatkowego o udzielenie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżący wskazali, iż w 1991 r. nabyli siedlisko gospodarstwa rolnego, zabudowanego budynkiem mieszkalnym oraz zabudowaniami gospodarczymi o powierzchni 8.970 m2, znajdującego się na obszarze planowanym pod W. Dodali, iż w 1992 r. obszar, na którym znajduje się rzeczone siedlisko uznany został - zgodnie z nowym planem zagospodarowania przestrzennego - za teren budowlany. Nadmienili, że aktualnie obszaru tego nie obejmuje żaden plan zagospodarowania przestrzennego.

Skarżący wyjaśnili, iż w związku z zamiarem sprzedaży posiadanej nieruchomości wystąpili o wydzielenie z niej działek budowlanych, których w chwili obecnej jest piętnaście, w tym działka wydzielona na drogę dojazdową. Podkreślili przy tym, że ewentualna sprzedaż dotyczyć będzie jednej nieruchomości, aczkolwiek wydzielonej, nie zaś kilku nieruchomości. Zaznaczyli ponadto, że sprzedaż ta realizowana jest okazjonalnie, jednorazowo, bez zamiaru dokonywania jej powtórnie w przyszłości.

W związku z powyższym, Skarżący zadali pytanie czy sprzedaż jednej nieruchomości w formie wydzielonych działek budowlanych, zakupionej uprzednio na własne cele mieszkaniowe, z jednoczesnym zastrzeżeniem okazjonalności tej sprzedaży, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przytaczając stan prawny Skarżący wyrazili pogląd, że do opisanej wyżej sprzedaży nieruchomości nie będzie miał zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", gdyż nie prowadzą oni zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie dokonują tej sprzedaży z zamiarem jej powtarzania, nie zamierzają nadać podejmowanym przez siebie działaniom stałego, zorganizowanego charakteru, nie nabyli rzeczonej nieruchomości w celu jej zbycia. W konsekwencji czynność przez nich wykonana nie może być uznana za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadniając powyższe Skarżący wskazali, iż o nieprowadzeniu przez nich działalności gospodarczej świadczy brak zamiaru sprzedaży nieruchomości w sposób częstotliwy, rozumiany - zgodnie ze słownikową definicją tego pojęcia - jako następujący często. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyli pismo Ministerstwa Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarżący podnieśli ponadto, iż warunkiem uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, jest jego stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność. Dodatkowo, powołując się na postanowienia VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej oraz orzecznictwo ETS i Naczelnego Sądu Administracyjnego, zauważyli, że istotny jest również zamiar wykonywania tej działalności w sposób zorganizowany. Zamiaru tego nie można przy tym badać w oderwaniu od związku pomiędzy celem nabycia a zbyciem towaru lub usługi. Zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, zorganizowany, stały musi ponadto istnieć w chwili jej wykonywania. Późniejsze zaistnienie tych przesłanek nie daje podstaw do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do wykonanej w przeszłości czynności.

Postanowieniem z dnia ... stycznia 2006 r., które zostało doręczone Skarżącym w dniu 31 stycznia 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że stanowisko Skarżących jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia, przytaczając uregulowania dotyczące zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wskazał, że dostawa gruntu co do zasady podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Przedstawiony przez Skarżących stan faktyczny odniósł z kolei do regulacji zawartej w art. 15 ustawy o VAT i stwierdził, iż z uwagi na podział należącej do Skarżących nieruchomości gruntowej oraz jej sprzedaż jako działek budowlanych, uznać należy, że mają oni zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, co oznacza, że ich wykonywanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważył przy tym, iż do czynności tych nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT. W konsekwencji podatnicy dokonujący dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę są podatnikami tego podatku niezależnie od wielkości swoich obrotów.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Skarżący wnieśli zażalenie na powyższe postanowienie. Zarzucili, iż pozostaje ono w sprzeczności z obowiązującymi przepisami, orzecznictwem ETS oraz sądów krajowych, a także z poglądami doktryny. Zarzucili ponadto organowi pierwszej instancji pominięcie stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżących we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Organ ten zignorował mianowicie okoliczność zmiany planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości, a także aktualnego jego braku. Nie uwzględnił ponadto tego, że nieruchomość ta zakupiona została 15 lat temu. Pominął również to, iż sporna sprzedaż dotyczy jednej nieruchomości w formie 15 wydzielonych działek budowlanych, a nie 15 nieruchomości. Skarżący zarzucili ponadto zignorowanie przez organ pierwszej instancji przytoczonego przez nich orzecznictwa sądów krajowych oraz ETS. Uznali także, iż dokonana przez ten organ interpretacja art. 15 ustawy o VAT sprzeczna jest z zasadami logiki. Podkreślili, że ich zamiarem jest jednorazowa sprzedaż jednej nieruchomości przybierającej postać 15 działek budowlanych. Zauważyli przy tym, iż sprzedawana nieruchomość stanowi część ich majątku prywatnego, a zatem dokonywana jest poza sferą działalności gospodarczej. Powtórzyli, iż nie jest działalnością gospodarczą sprzedaż nieruchomości, która nie została nabyta z zamiarem jej dalszej odsprzedaży, a z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Decyzją z dnia ... czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uchylenia postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie tylko wówczas, gdy dokonywana jest przez podatnika tego podatku, ale również gdy dokonuje jej osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy. Dodał, iż przez zamiar częstotliwości rozumieć należy chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, przy czym zamiar ten istnieć musi w chwili ich wykonywania. Zauważył jednocześnie, iż o częstotliwości nie decyduje czasokres wykonywania czynności, ani też ilość dokonanych transakcji, ale fakt ich powtarzalności, nawet jeśli powtarzalność ta odbywa się w sposób nieregularny. W sytuacji zatem, gdy w momencie dokonywania dostawy pierwszej działki osoba tej dostawy dokonująca będzie miała świadomość dalszych dostaw, będziemy mieli do czynienia z częstotliwością ich wykonywania. Taką świadomość, zdaniem organu odwoławczego, Skarżący mają, o czym świadczy chociażby fakt podziału nieruchomości gruntowej i chęć jej sprzedaży jako działek budowlanych. Na poparcie swojego stanowiska przywołał regulację zawartą w art. 4 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczącą podatnika.

Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżących co do sprzedaży jednej nieruchomości Dyrektor Izby Skarbowej w W., odwołując się do art. 58 ust. 1 pkt 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz wydanego na jego podstawie rozporządzenia, wyjaśnił, iż w razie odłączenia części nieruchomości zakłada się dla tej części osobną księgę wieczystą, chyba że ma ona być połączona z inną nieruchomością, dla której księga jest już prowadzona. W świetle powyższego stwierdził, iż w przedstawionym przez Skarżących stanie faktycznym nie może być mowy o sprzedaży jednej nieruchomości. Każda działka stanowi bowiem odrębną nieruchomość.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie w jakim organ podatkowy uznał Skarżących za podatników podatku od towarów i usług;

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego.

Na tej podstawie wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie w całości.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zwrócili uwagę, iż art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zbliżony jest w swej treści do art. 5 ust. 1 pkt 1 uprzednio obowiązującej ustawy z 1993 r. Tymczasem na gruncie tego przepisu ukształtowała się już linia orzecznicza, zgodnie z którą wyłączono z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaż towarów nie nabytych w celu ich dalszej odsprzedaży. Na potwierdzenie powyższego Skarżący przywołali wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 1997 r., sygn. akt SA/Rz 81/96. Zaznaczyli jednocześnie, iż co prawda w wyroku tym mowa jest o sprzedaży rzeczy ruchomych, niemniej z uwagi na rozszerzenie obowiązku podatkowego na nieruchomości nie stracił on aktualności. Wskazali jednocześnie, iż w wyroku tym wyrażono pogląd, zgodnie z którym w sytuacji gdy sprzedaży rzeczy dokonuje podmiot, który nie ma statusu podmiotu gospodarczego, szczególnie wnikliwej ocenie organów podatkowych powinien podlegać fakt, czy sprzedaż rzeczy była jedynym celem uprzedniego ich nabycia, oraz czy dokonywana była w okolicznościach wskazujących na zamiar ich powtarzania. Oznacza to, zdaniem Skarżących, iż okoliczności związane z nabyciem nieruchomości nie mogą być uznane za obojętne dla nadania podmiotowi statusu podatnika podatku od towarów i usług. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy podnieśli, iż organ podatkowy pominął całkowicie fakt, że zakupioną nieruchomość przez kilkanaście lat Skarżący wykorzystywali na cele mieszkaniowe. Tym samym nie można im przypisać zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej. Odmienne ustalenia organu podatkowego, dokonane jedynie na podstawie faktu wydzielenia z nieruchomości 15 działek budowlanych, są bezpodstawne. Podziału nieruchomości nie można bowiem w żaden sposób powiązać z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na powtarzającej się sprzedaży nieruchomości.

Za dowolne Skarżący uznali również przypisanie im przez organ podatkowy zamiaru sprzedaży w bliżej nieokreślonej przyszłości innych nieruchomości. Podkreślili, iż czynność polegająca na sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jest czynnością jednorazową. Odmienne ustalenia organu podatkowego naruszają, ich zdaniem, art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zaznaczyli ponadto, iż sprzedaż nieruchomości dotyczy ich prywatnego majątku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane.

Przede wszystkim rozważyć należało kwestię zachowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio.

W ocenie Sądu, termin określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy.

Z treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wprawdzie przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem "niewydania postanowienia", jednakże nie można w tej mierze zastosować tylko jego wykładni językowej oraz oprzeć się na okoliczności, że przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają akt wydania decyzji lub postanowienia od aktu ich doręczenia.

Uzasadniając powyższy pogląd wyjaśnić należy, że wydawane przez organ pierwszej instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje odstępstwo od zasady, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. W takim stanie rzeczy uprawnione jest więc odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy", jako wynik postępowania podatkowego, wymaga zatem uwzględnienia treści tego przepisu.

Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (zob. podjęta na tle art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/2000; ONSA 2001/2/56). Dopełnienie przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że faktyczną datą wydania decyzji jest data doręczenia decyzji stronie (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 892). Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. akt VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90, str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000 r. (sygn. akt V SA 821/99) przyjął z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Na zasadzie tej oparł się także NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003, w której w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie "wydania decyzji" z pojęciem "doręczenia decyzji". W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie.

Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie.

Podkreślić też trzeba, że rozważania powyższe nie przekreślają roli oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień), stanu faktycznego w jakim zapadło rozstrzygnięcie, czy ustalenia umocowania do jej podpisania.

Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta zostaje prawidłowo doręczona.

Według Sądu, kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania.

W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało chociażby w art. 20h § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do czasu wydania decyzji wnioskodawca może zmienić propozycję wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Nie sposób bowiem uznać, że po wydaniu decyzji (i wysłaniu jej do strony), a przed jej doręczeniem, strona może skutecznie zmienić wniosek. Analogicznie w ramach art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o możliwości rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszeniu nowych żądań przez stronę do czasu "wydania decyzji" przez organ pierwszej instancji. W przepisie tym nie chodzi więc o moment doręczenia decyzji, lecz moment sporządzenia jej projektu i opatrzenia podpisem. Również w powoływanym wyżej art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie.

Natomiast w drugim znaczeniu pojęcie "wydanie decyzji" pojawi się w przepisach, w których ustawodawca przewidział osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego np. w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a także właśnie w art. 14b § 3 tej ustawy, który powoduje związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można zatem stwierdzić, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas, gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy".

W ocenie Sądu, konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego, co jest bez wątpienia stanem pożądanym, nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia przez samego ustawodawcę.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, na gruncie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej należało zatem przyjąć, iż "wydanie postanowienia" jest tożsame z jego doręczeniem.

Pewnym problemem jest ustalenie według jakich przepisów oceniać, czy i kiedy doszło do doręczenia postanowienia. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, aby w tak istotnej sprawie jak określenie momentu doręczenia żądanego przez stronę rozstrzygnięcia, ustawodawca dopuścił do powstania luki w prawie. Stwierdzić zatem należy, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. jej art. 144 – art. 154c.

Jak wynika z akt sprawy, wniosek Skarżących o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wpłynął do organu podatkowego w dniu 27 października 2005 r. (data prezentaty na wniosku), natomiast wydane w wyniku rozpatrzenia tego wniosku postanowienie doręczone zostało Skarżącym w dniu 31 stycznia 2006 r., o czym świadczy data na potwierdzeniu odbioru tego postanowienia.

Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a więc nastąpił skutek prawny wskazany w tym przepisie w postaci związania tego organu stanowiskiem Skarżących zawartym w ich wniosku z dnia 27 października 2005 r., co sprawia, iż stanowisko to nie mogło być już uznane za nieprawidłowe w zwykłym toku rozpatrywania tego wniosku, lecz jedynie, w związku z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 tej ustawy, w przypadku zaistnienia jednej ze wskazanych tam przesłanek.

W tej sytuacji organ odwoławczy rozpatrując zażalenie Skarżących miał obowiązek uchylić zaskarżone postanowienie na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazując jako powód tego uchylenia upływ trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14b § 3 tej ustawy.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż ocena stanowiska organu odwoławczego, zawartego w decyzji wydanej w trybie zażaleniowym, byłaby niecelowa i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.