Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1105/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1105/14

UZASADNIENIE

I.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm; dalej jako O.p..) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko strony skarżącej Gminy, przedstawione we wniosku z 21 lutego 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej - jest nieprawidłowe.

II.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej (dalej: Infrastruktura'). Gmina zrealizowała w latach 2010-2011 dwie inwestycje polegające na budowie kanalizacji sanitarnej (dalej: Inwestycje). Poniesione wydatki były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę (tj. z podaniem Gminy jako nabywcy). Wartość wybudowanych poszczególnych obiektów Infrastruktury każdorazowo przekraczała 15 tys. zł. Utrwalona w Gminie praktyka zarządzania majątkiem wodno-kanalizacyjnym polega na tym, że działalność w zakresie gospodarki wodno-ściekowej realizuje przy pomocy zakładu budżetowego o nazwie Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: MZGKiM), który świadczy na rzecz mieszkańców usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z powyższym, Infrastruktura powstała w wyniku Inwestycji, po jej oddaniu do użytku, została przez Gminę nieodpłatnie przekazana (na podstawie dokumentu PT) na rzecz MZGKiM. MZGKiM był (i jest) zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT), a status ten nigdy nie był kwestionowany przez właściwy dla Wnioskodawcy oraz dla MZGKiM urząd skarbowy. MZGKiM wykazuje podatek należny z tytułu opłat za świadczone usługi we własnych deklaracjach VAT-7 (z podaniem własnego NIP). Gmina nie odlicza, ani nigdy nie odliczała podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę. Nie odliczała oraz nie odlicza również podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem Infrastruktury (np. remonty), które ponosiła w przeszłości, ponosi i będzie ponosić w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury, która jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem MZGKiM do odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków?

2. w jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego od wydatków, o których mowa w pytaniu?

Ustosunkowując się do kwestii pierwszej, zdaniem strony Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę oraz wydatki na utrzymanie Infrastruktury, wykorzystywanej przez Gminę do odpłatnego świadczenia usług za pośrednictwem MZGKiM. W przypadku poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz wydatków na utrzymanie Infrastruktury, Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji). Z kolei w przypadku wydatków na utrzymanie Infrastruktury ponoszonych od dnia 1 stycznia 2014 r., Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe, licząc od końca okresu, w którym otrzymała faktury i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.), opodatkowaniu podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Artykuł 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, co do zasady, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W transakcji tej muszą jednak występować dwie wyodrębnione strony: usługodawca (świadczący usługę) i usługobiorca (jako odbiorca usługi). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (np. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma oraz wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf). Tymczasem, zgodnie z art. 9 ustawy o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina może tworzyć jednostki organizacyjne w celu wykonywania zadań. Zaś w świetle art. 14 pkt 3 ustawy o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), zadania jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. Zatem zakład budżetowy jest formą organizacyjną prowadzenia przez gminę gospodarki komunalnej, wyodrębniony w celu realizacji jej zadań własnych z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zakład budżetowy nie może prowadzić działalności wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, nie posiada osobowości prawnej, a w niezbędny majątek wyposaża go gmina. Biorąc pod uwagę powyższe, wykonywanie przez zakład budżetowy zadań tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, nie stanowi świadczenia usług pomiędzy tymi podmiotami. Realizacja zadań własnych gminy o charakterze użyteczności publicznej przez zakład budżetowy nie tworzy bowiem takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem VAT. W takim przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług na rzecz gminy, lecz jako wyodrębniona jednostka organizacyjna gminy wykonuje w jej imieniu i na jej rzecz zadania własne gminy. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zaprezentowane stanowisko jest zgodne z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Na przywołanie zasługują w szczególności wyrok NSA z 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, wyrok NSA z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 938/10, wyrok WSA w Warszawie z 30 maja 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1071/11, wyrok WSA w Kielcach z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 678/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 461/13, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 399/13, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 734/13.

Skoro Gmina powierza wykonywanie części swojej działalności MZGKiM i w ramach tego wyposaża zakład budżetowy w środki trwałe niezbędne do prowadzenia tej działalności, to nie dochodzi w tym przypadku do przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez Gminę wydatkami na wytworzenie lub nabycie tych środków trwałych, z działalnością opodatkowaną wykonywaną za pośrednictwem zakładu budżetowego. Gmina ponosi bowiem wydatki (i ekonomicznie jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej i w celu wykonywania działalności gospodarczej, uzasadniającej owe wydatki. Takie działanie nie powinno zatem pozbawiać Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na wytworzenie tych środków trwałych oraz ich utrzymanie. Powyższe wnioski nie stoją w sprzeczności z faktem, że Gmina i MZGKiM są odrębnymi podatnikami VAT i, co do zasady, "na zewnątrz" (tj. gdy konsumentami usług są osoby trzecie) każdy z tych podmiotów wykonuje działalność gospodarczą samodzielnie i we własnym imieniu. Odmiennie należy jednak traktować działalność obu podmiotów w stosunkach wzajemnych, w zakresie których, zgodnie z przedstawioną wyżej argumentacją Gmina wykonuje czynności opodatkowane za pośrednictwem swojego zakładu budżetowego. Przyjęcie odmiennego założenia byłoby sprzeczne z podstawową zasadą konstrukcyjną podatku VAT, zgodnie z którą podatek ten powinien być neutralny, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Jeżeli zatem Gmina poniosła ciężar podatku w wyniku nabycia środków trwałych, wykorzystywanych przez nią następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, przy czym prowadzenie tej działalności zostało powierzone zakładowi, to pozbawienie Gminy prawa do odliczenia podatku godziłoby zasadzie neutralności VAT. Wydatki inwestycyjne i wydatki na utrzymanie infrastruktury jedynie z pozoru nie kreują po stronie Gminy żadnej sprzedaży opodatkowanej. W rzeczywistości, w opisanej sytuacji, dochodzi do odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców, z tym że za pośrednictwem MZGKiM. Odmowa prawa do odliczenia wiązałaby się więc z niezasadnym obciążeniem Gminy kosztem podatku, podczas gdy faktycznie spełnia ona przesłanki uzyskania tego prawa (bowiem dokonane zakupy służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT).

W kontekście orzecznictwa TSUE, wykorzystanie inwestycji nawet przez inny podmiot niż ten, który ponosił wydatki na zakupy inwestycyjne, nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia. W szczególności w orzeczeniu z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld, Trybunał uznał, że jeżeli dany podmiot nabywa towary lub usługi w celu wykonywania działalności gospodarczej i dokonuje tego jako podatnik VAT, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, niezależnie od faktu, czy będzie tą działalność wykonywał osobiście. Sprawa ta dotyczyła spółki cywilnej Faxworld, która została utworzona tylko po to, aby przygotować przyszłą działalność nowoutworzonej spółki kapitałowej. Podobne rozstrzygnięcie zapadło w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn (C-280/10), gdzie Trybunał potwierdził prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości zostały poniesione przez wspólników przed rejestracją spółki, a następnie podatek naliczony został odliczony przez spółkę. Warto również dodać, że pozbawienie Gminy prawa do odliczenia podatku w przedmiotowej sytuacji prowadziłoby do obciążenia jej kosztem podatku tylko dlatego, że prowadzi ona działalność w zakresie gospodarki wodno-ściekowej za pośrednictwem zakładu budżetowego, podczas gdy inne gminy prowadzące tą działalność w innych formach (samodzielnie, w formie spółki), posiadają w analogicznej sytuacji pełne prawo do odliczania podatku naliczonego z inwestycji wodno-kanalizacyjnych (tak np. WSA w Gdańsku w wyroku sygn. I SA/Gd 983/13). Podsumowując, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz utrzymanie infrastruktury, która jest wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem MZGKiM) do odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 10 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w czasie trwania Inwestycji), prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zaś w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10 u.p.t.u.). Jeśli podatnik nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za ww. okres, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 u.p.t.u.). Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego. W świetle powyższych regulacji, w przypadku poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz wydatków na utrzymanie infrastruktury, Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach złożonych za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji). Z kolei w przypadku wydatków na utrzymanie infrastruktury ponoszonych od 1 stycznia 2014 r. Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zdaniem organu w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko strony skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Stosownie ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Z treści powołanego art. 8 u.p.t.u. wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis do dnia 31 marca 2013 r. posiadał następujące brzmienie: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych."

Zgodnie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Według regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.; u.s.g.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy - w myśl art. 6 ust. 1 u.s.g. - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.).

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236; u.g.k.).

Na podstawie art. 2 u.g.k., gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Jak stanowi art. 6 ust. 1 u.g.k., organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

W kontekście powyższego organ wskazał, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.; u.f.p.). W świetle art. 9 u.f.p., sektor finansów publicznych tworzą m.in.: organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały; jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki; jednostki budżetowe; samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 u.f.p., samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Z powyższych konstrukcji prawnych zdaniem organu wynika, że zarówno gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy (jednostka), wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

Według regulacji art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.; u.g.n.), ustawa określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Stosownie do brzmienia art. 18 u.g.n., nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością.

W świetle tych regulacji prawnych oraz opisanego stanu faktycznego organ stwierdził, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur gminy samorządowe zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to stanowią odrębnych od gminy podatników. I tak też jest w rozpatrywanej sprawie. Zakład budżetowy Gminy (MZGKiM) świadczy na rzecz mieszkańców usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy powstałej Infrastruktury i rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7. W konsekwencji, zakład budżetowy w zakresie powierzonej mu działalności, działa jako odrębny od Gminy podatnik, tym samym to nie Gmina, a jej zakład budżetowy powinien rozliczać podatek należny z tytułu świadczonych usług oraz podatek naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Zatem w odniesieniu do pobranego przez zakład budżetowy wynagrodzenia za odpłatne udostępnianie Infrastruktury, Gmina nie może naliczyć podatku należnego, ponieważ, ww. zakład jest traktowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym Gmina nie może wykazać tego podatku w składanych deklaracjach podatkowych.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działa w charakterze podatnika, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych. Pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Zwrócono uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15). Zatem:

- gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,

- nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę jak również uznania przez Gminę odrębności podatkowej swojej jednostki budżetowej, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między Gminą a jej jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, że "W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług". Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników i co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika. Ponadto na podkreślenie zasługuje fakt, że w sprawie będącej przedmiotem powołanej uchwały NSA zostało skierowane w dniu 10 grudnia 2013 r. pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. akt I FSK 311/12) o następującej treści:

"Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?"

Wskazać jednocześnie należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 u.p.t.u. wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group pic v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ).

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W latach 2010-2011 poniosła wydatki na 2 inwestycje polegające na budowie kanalizacji sanitarnej. Gmina ponosiła, ponosi i będzie ponosić wydatki związane z jej utrzymanie. Powstała Infrastruktura została oddana nieodpłatnie do użytku Miejskiemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Zakład świadczy usługi odpłatnego zaopatrzenia w wodę i odpłatnego odprowadzania ścieków. Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego związanego z inwestycją. Infrastruktura jest własnością Gminy.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w omawianych okolicznościach - zdaniem organu - nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z realizacją Inwestycji oraz jej bieżącym utrzymaniem, gdyż Gmina przekazała nieodpłatnie Infrastrukturę Miejskiemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, które to przekazanie stanowi - przy uwzględnieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. - czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego brak jest związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto wskazano, że odpłatne świadczenie usług przez MZGKiM nie stanowi dla Gminy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji nie powoduje powstania po stronie Gminy podatku należnego.

Odnosząc się do powołanych przez Gminę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ wyjaśnił, że dotyczą one działalności organizacji non-profit (wyrok w sprawie C-174/00) oraz świadczenia usług za wynagrodzeniem na przykładzie grania muzyki w miejscu publicznym (w sprawie C-16/93). W konsekwencji nie mogą one stanowić podstawy do dokonania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Niemniej jednak z orzeczeń tych wynika, że aby określone świadczenie mogło być uznane za opodatkowaną usługę, musi zachodzić bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a należnym wynagrodzeniem (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie). Natomiast wyrok TSUE w sprawie C-280/10 dotyczył przyznania spółce, bądź jej wspólnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. Zatem nie można przenieść tego rozstrzygnięcia na grunt niniejszej sprawy. Zaś wyrok w sprawie C-137/07 dotyczył sytuacji gdy wydatki zawierające podatek naliczony są ponoszone przez jeden podmiot, a sprzedaż opodatkowana, z którą są związane te wydatki, dokonywana jest przez inny podmiot. Trybunał uznał, że w tym przypadku pierwszy podmiot ma prawo do odliczenia, jeżeli ten drugi jest jego następcą prawnym, a taka okoliczność nie występuje w przedmiotowej sprawie.

W kontekście powyższego uzasadnienia przywołane przez Gminę orzeczenia sądów administracyjnych - w ocenie organu - nie mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Niemniej podkreślenia wymaga fakt, że powołany przez Gminę wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., (sygn. akt IFSK 1369/10), jednoznacznie wskazuje na odrębność gmin i ich zakładów budżetowych. Sąd jednoznacznie stwierdził że: "w sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie". Sąd wskazał ponadto, że "samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła".

III.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną interpretację art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisów prawa procesowego, tj.: art. 14e § 1 w związku z art. 3 pkt 2) oraz art. 14c § 2 i 121 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, po przywołaniu treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 14 pkt 3 u.f.p., Skarżąca stwierdziła, że biorąc pod uwagę powyższe, wykonywanie przez zakład budżetowy zadań tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, nie stanowi świadczenia usług pomiędzy tymi podmiotami. Realizacja zadań własnych gminy o charakterze użyteczności publicznej przez zakład budżetowy nie tworzy bowiem takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W takim przypadku, zakład budżetowy nie wykonuje usług na rzecz gminy, lecz jako wyodrębniona jednostka organizacyjna gminy wykonuje w jej imieniu i na jej rzecz zadania własne gminy. Skarżąca stwierdziła, że pragnie zaznaczyć, że zaprezentowane stanowisko w tym zakresie jest zgodne z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Skoro zatem powierza wykonywanie części swojej działalności MZGKiM i w ramach tego wyposaża Zakład w środki trwałe niezbędne do prowadzenia tej działalności, to nie dochodzi w tym przypadku do przerwania związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionymi przez stronę wydatkami na wytworzenie lub nabycie tych środków trwałych z działalnością opodatkowana wykonywaną za pośrednictwem Zakładu. Strona ponosi bowiem wydatki (i ekonomicznie jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej i w celu wykonywania działalności gospodarczej, uzasadniającej owe wydatki. Takie działanie nie powinno zatem pozbawiać Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na wytworzenie tych środków trwałych oraz ich utrzymanie.

Jeżeli Gmina poniosła ciężar podatku w wyniku nabycia środków trwałych, wykorzystywanych przez nią następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu, przy czym prowadzenie tej działalności zostało powierzone Zakładowi, to pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku godziłoby w zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Wydatki inwestycyjne i wydatki na utrzymanie Infrastruktury jedynie z pozoru nie kreują po jej stronie żadnej sprzedaży opodatkowanej. W rzeczywistości dochodzi bowiem do odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców, z tym że za pośrednictwem MZGKiM. Odmowa prawa do odliczenia wiąże się więc z niezasadnym obciążeniem Skarżącej kosztem podatku, podczas gdy faktycznie spełnia ona przesłanki uzyskania tego prawa (bowiem dokonane zakupy służą wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług). Na potwierdzenie swojego stanowiska strona zacytowała fragmenty wyroków WSA: w Gdańsku z 22 października 2013 r. (sygn. I SA/Gd 983/13), w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 185/14), w Krakowie z dnia 5 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 536/14), w Rzeszowie z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 311/14), w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/Sz 856/13), w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 r. (sygn. akt I Sa/Rz 104/14), w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 119/14), w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/Ol 862/13), w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Ld 461/13), w Gliwicach z dnia 14 listopada 2012 r. (sygn. akt III SA/GI 1262/12), w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 54/13). Pozbawienie Gminy prawa do odliczenia podatku w przedmiotowej sytuacji prowadzi do obciążenia jej kosztem tego podatku tylko dlatego, że prowadzi działalność w zakresie gospodarki wodno-ściekowej za pośrednictwem Zakładu. Podczas gdy inne gminy prowadzące tę działalność w innych formach (samodzielnie lub w formie spółki komunalnej), posiadają w analogicznej sytuacji pełne prawo do odliczania podatku naliczonego z inwestycji wodno-kanalizacyjnych (tak np. WSA w Gdańsku w wyroku o sygn. I SA/Gd 983/13, WSA w Krakowie w wyroku o sygn. I SA/Kr 536/14, WSA w Poznaniu w wyroku o sygn. I SA/Po 185/14).

Uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania podatkowego strona stwierdziła, że zgodnie z art. 14 b w związku z art. 3 pkt 2) oraz art. 14 e § 1 O.p., Minister Finansów przy wydawaniu indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, powinien uwzględnić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwo TSUE. Wskazała, że wynika to z faktu, że Polska z dniem akcesji do UE obowiązana była do rozszerzenia funkcjonującego porządku prawnego o prawo wspólnotowe. Prawo to stało się integralną częścią porządku krajowego, funkcjonując obok prawa krajowego. Obejmuje ono cały dorobek Wspólnoty określany mianem acąuis communautaire, w skład którego wchodzi wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy TSUE. Podniosła, że analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów art. 1, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz i wskazówek interpretacyjnych płynących z orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE, przywołanych we wniosku, powinna była doprowadzić do uznania stanowiska za prawidłowe. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów art. 86 ust. 1 ustawy, w efekcie czego wydana interpretacja jest nieprawidłowa. Zaskarżona interpretacja narusza wprost podstawową zasadę konstrukcyjną podatku - zasadę neutralności - która gwarantuje podatnikom prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu. Realizacją tej zasady w krajowym porządku prawnym jest art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zasada ta j nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Z przepisu tego wynika, że podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika. Skarżąca wskazała, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczyniło się orzecznictwo TSUE. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała wyroku TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, pkt 41, 42) oraz z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna.

Zauważyła, że w omawianym przypadku ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest zdarzeniem nieobjętym zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia. Skarżąca zauważyła, że w konsekwencji, w świetle przywoływanego orzecznictwa, zasada neutralności wymaga, aby przyznać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez nią, również wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności za pośrednictwem Zakładu.

Brak uwzględnienia przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji przepisów art. 1 ust. 2 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE, stanowi naruszenie art. 14 b § 1 w związku z art. 3 pkt 2) oraz art. 14 e § 1 O.p. mające istotny wpływ na jej prawidłowość.

Zdaniem Skarżącej, interpretacja została wydana z naruszeniem spoczywającego na organie obowiązku uzasadnienia prawnego wynikającego z art. 14c § 2 O.p. Jej zdaniem organ nie ustosunkował się do argumentów w zakresie szeroko przytaczanego przez nią orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz orzeczeń TSUE, które w niniejszej sprawie mają kluczowe znaczenie. Podniosła, że odesłanie zawarte w art. 14 h O.p., do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada na organ obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji argumentów. Podkreśliła, że z uzasadnienia interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty zostały przez organ rozważone. Nie zgadzając się z twierdzeniem, że orzeczenia sądowe wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, zauważyła, że powołanie ich przez Skarżącą powoduje, że "argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej".

Wobec powyższego zauważyła, że w rozpoznawanej sprawie organ, nie zrealizował obowiązku wynikającego z art. 14 c § 2 oraz art. 121 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

IV.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

V.

Sądowa kontrola zaskarżonej interpretacji prowadzona na podstawie art. 3 p.p.s.a. wykazała, że skarga jest zasadna.

Istotę sporu stanowi kwestia, czy Gmina ma prawo odliczyć podatek od towarów i usług naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie jednostce budżetowej, która wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.; u.f.p.), jednostką budżetową jest jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W tej formie działają m. in. organy administracji rządowej i samorządowej, sądownictwa, wojska, policji, pomocy społecznej, ochrony zdrowia, prokuratury. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym nazywane jest metodą (formą) finansowania (budżetowania) brutto, co pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze ich gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, zatem nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem ani deficytu ani nadwyżki. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, a uzyskiwane przez nią dochody - dochodami budżetowymi.

Jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), posiadając jednak pewien zakres uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd. Jednostki budżetowe stanowiąc formę prawa budżetowego, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mając osobowości prawnej korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że nie działają w imieniu własnym.

Podsumowując powiedzieć należy, że cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności, są powoływane do wykonywania budżetu państwa, powiatu, samorządu terytorialnego, a nie do prowadzenia samodzielnej polityki budżetowej.

Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu, który nadaje jej organ tworzący jednostkę budżetową, określając mienie przekazywane tej jednostce w trwały zarząd w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.; u.g.n.). Konieczność wyposażenia jednostek budżetowych w środki trwałe i obrotowe wynika zarówno z ustawy, jak i z celów, dla których tworzone są te jednostki. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.f.p. organ, który utworzył daną jednostkę (ust. 1), w rozpoznawanej sprawie organ samorządu terytorialnego, likwiduje jednostkę budżetową.

Standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe.

Jednostka samorządu terytorialnego oraz samorządowa jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa) mają odrębną podmiotowość podatkową VAT, jednostka samorządu terytorialnego prowadząca określone inwestycje (z których to inwestycji korzystają potem samorządowe jednostki organizacyjne) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli w samej jednostce samorządu samorządowej nie pojawi się żadna sprzedaż opodatkowana bezpośrednio związana z tymi inwestycjami.

W opinii Sądu nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej.

Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Z przepisu tego wynika, że podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT.

Do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości. Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa TSUE wynika i to, że zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierająca formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku.

Problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony był już rozważany w orzecznictwie TSUE.

W wyroku TSUE z 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. 1-5547, pkt 41, 42) Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

W innym wyroku z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, Trybunał stwierdził, że art. 9, 168 i 169 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z podobną sytuacją - z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. gminą i jej jednostką budżetową), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje niejako pominięty/zagubiony jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

Należy stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.

Należy wyraźnie raz jeszcze podkreślić, że sytuacja będąca przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest wynikiem specyfiki stosunków między gminą, a podległą jej jednostką budżetową. Z uwagi na to, że w tym przypadku pominięty zostaje jeden etap obrotu ("świadczenia" między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozłożony jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla gminy, pozostaje nieodliczony, a to stanowi naruszenie zasady neutralności.

Co prawda gmina i zakład budżetowy nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. Można zatem przyjąć, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników; to uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej).

Stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji sankcjonuje de facto nierówne traktowanie co do prawa do odliczenia w zależności od tego, czy działalność (w ramach gospodarki komunalnej) miałaby być prowadzona w formie samorządowej jednostki budżetowej, czy też w formie spółki komunalnej, co stanowi kolejny argument za przyznaniem gminie w sytuacji przedstawionej we wniosku prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Pogląd wyrażony w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uzasadnia także treść uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. w sprawie I FPS 1/13.

Reasumując:

1/ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego;

2/ rozpatrując ponownie wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji, organ będzie zobowiązany uwzględnić poczynione wyżej rozważania.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisach art. 200 i art. 205 w/w ustawy.

EK