Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 804/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 56 art. 119a,119b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja – Klimczyk (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi J. P. (P.) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy

z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. nr [...]

o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci autorskiego prawa majątkowego oraz zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że w dniu 15 grudnia 2016 r. wpłynął do organu wniosek J. P. (dalej "wnioskodawca" lub "strona skarżąca"), reprezentowanego przez pełnomocnika, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie

w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci autorskiego prawa majątkowego oraz zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych w przypadku przekształcenia sp. z o.o. w spółkę osobową. Wniosek ten został następnie na wezwanie organu uzupełniony.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce osobowej (spółce jawnej), w ramach której wytworzony i użytkowany jest logotyp oraz oznaczenie. Wspólnicy spółki osobowej w związku z rozwojem działalności podjęli decyzję o zmianie formy organizacyjnej. W tym celu planują oni powołanie sp. z o.o., do której przystąpi m.in. spółka jawna. Na pokrycie swojego wkładu w sp. z o.o. spółka jawna wniesie autorskie prawo majątkowe do logotypu oraz oznaczenia (aport). W zamian za wniesiony wkład niepieniężny spółka jawna otrzyma udziały w kapitale podstawowym sp. z o.o., których łączna wartość nominalna będzie niższa od wartości rynkowej aportu. Nadwyżka wartości aportu ponad wartość nominalną objętych w zamian za niego udziałów (agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki. Wartość rynkowa przedmiotu wkładu zostanie potwierdzona w osobnej opinii biegłego.

Wspólnicy spółki jawnej nie wykluczają, że po wniesieniu wkładu niepieniężnego do sp. z o.o., spółka ta zostanie w przyszłości przekształcona w spółkę osobową (np. spółkę komandytową).

W piśmie z dnia 1 lutego 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku wnioskodawca poinformował, że z uwagi na okres oczekiwania na interpretację jedno ze zdarzeń, których dotyczy pytanie już wystąpiło (założona została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, do której aportem wniesiono autorskie prawo majątkowe), a zatem zmianie ulega treść wniosku w ten sposób, że pytanie dotyczy jednego zdarzenia zaistniałego oraz jednego zdarzenia przyszłego. Ponadto wnioskodawca wskazał, że pytanie "czy autorskie prawo majątkowe do logotypu i oznaczenia stanowi utwór w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (...)?" jest sformułowane nieprecyzyjnie.

Zgodnie z powołaną normą prawną utworem jest przedmiot prawa autorskiego, czyli w istocie "logotyp", "nazwa" wyrażona słownie. Definicję autorskich praw majątkowych zawiera natomiast art. 17 powołanej ustawy, wskazując, że jest to wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. W art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje się na autorskie prawa majątkowe jako wartości niematerialne i prawne. Pojęcie "utwór" i "autorskie prawa majątkowe" dotyczą tego samego przedmiotu, jednak na innych sferach semantycznych. Zamysłem autora pytania było zapewne ustalenie, czy "logotyp" oraz "oznaczenie słowne" stanowi utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Na tak sformułowane pytanie należy udzielić odpowiedzi pozytywnej, wskazane przedmioty spełniają definicję utworu w rozumieniu prawa autorskiego.

Prawo to nie było wprowadzone do ewidencji środków trwałych albowiem wspólnicy w ramach prowadzonej działalności w spółce wspólnie "wytworzyli" utwór, będący przedmiotem autorskiego prawa majątkowego. Z uwagi na fakt, że wartość początkowa nie przekraczała 3.500 zł (bowiem w tym wypadku zastosowanie znalazł art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) prawo to nie było ujmowane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, mimo, że okres gospodarczego wykorzystywania tego prawa przekraczał 1 rok.

W związku z powyższym od prawa tego nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych.

Sp. z o.o. posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przeważający przedmiot działalności to zgodnie z PKD - 86.22.Z, praktyka lekarska specjalistyczna. Wartość rynkowa przedmiotu wkładu niepieniężnego przekraczała 3.500 zł. Przedmiot wkładu niepieniężnego będzie wykorzystywany przez spółkę powyżej 1 roku. Wniesienie aportu w postaci autorskiego prawa majątkowego nastąpiło w 2016 r. Udziały zostaną objęte

w kapitale zakładowym sp. z o.o. Użyte we wniosku o udzielenie interpretacji stwierdzenie "kapitał podstawowy" należy traktować jako synonim pojęcia "kapitał zakładowy". Przedmiot wkładu zostanie wprowadzony przez sp. z o.o. do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz będzie przez nią amortyzowany. Plany wspólników obejmują przekształcenie sp. z o.o. w spółkę komandytową bądź jawną. W chwili obecnej wspólnicy chcą dokonać takiego przekształcenia i według obecnej wiedzy wnioskodawcy transformacja ta nastąpi

w 2017 r. Spółka osobowa będzie wykorzystywała autorskie prawo majątkowe

w prowadzonej działalności gospodarczej, spełniającej definicję z art. 5a pkt 6 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okres korzystania będzie dłuższy niż 1 rok.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2017 r., u osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki jawnej, która to spółka wniosła do sp. z o.o. wkład niepieniężny w postaci autorskiego prawa majątkowego, należy rozpoznać przychód podatkowy w kwocie odpowiadającej proporcji jego udziału w zysku spółki jawnej do wartości nominalnej udziałów objętych przez tą spółkę jawną w kapitale zakładowym?

2. Czy w przypadku przekształcenia sp. z o.o. w spółkę osobową, odpisy amortyzacyjne dokonywane w ramach spółki osobowej, dotyczące przedmiotu wkładu niepieniężnego, mogą być dokonywane od jego wartości określonej w dniu wniesienia aportu do sp. z o.o., z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych uprzednio przez sp. z o.o.?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie.

Po analizie ww. wniosku pismem z dnia 27 stycznia 2017 r. organ I instancji, działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p., zwrócił się do Ministra Rozwoju

i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów przedstawionym

w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W odpowiedzi Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z dnia 23 marca 2017 r. stwierdził, że takie przypuszczenie istnieje.

Mając na względzie ww. opinię organ I instancji postanowieniem z dnia

[...] r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik strony wniósł o jego uchylenie oraz wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie sformułowanym we wniosku. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych, w postaci niewłaściwego zastosowania art. 14b § 5 w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 O.p., polegające na założeniu przez organ I instancji, że uzyskana przez stronę korzyść przekroczy w okresie rozliczeniowym kwotę umożliwiającą potencjalne wszczęcie postępowania związanego z unikaniem opodatkowania.

W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik strony wskazał, że wnioski wyciągnie przez organ oparte są tylko na przypuszczeniach, nie zostały zaś przytoczone żadne okoliczności oraz fakty na potwierdzenie jakoby wnioskodawca planował unikać opodatkowania. Organ przedstawia jedynie własne wątpliwości, a gdy takie wątpliwości występują i nie da się ich usunąć to konieczne jest rozstrzygnięcie na korzyść podatnika zgodnie z art. 2a O.p. Dlatego w niniejszym przypadku, gdy nieprawidłowo odmówiono wydania interpretacji, organ podatkowy pozbawił ochrony prawnej stronę, uzasadniając to zaledwie domniemaniami. Powołując się na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim

z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 480/15 wskazał, że odmowa wszczęcia postępowania powinna być poparta konkretnymi dowodami, gdyż odmowa ta jest instytucją wyjątkową.

Dodatkowo zdaniem pełnomocnika strony, mając na względzie kwestię braku ustalenia szczegółów stanu faktycznego organ podatkowy I instancji nie mógł powołać się na art. 119a O.p., nie określając sumy korzyści podatkowych.

Wskazując na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt

I SA/Bk 184/09 pełnomocnik Spółki podniósł, że nie można odmówić wydania interpretacji, gdy nie są zbadane wszystkie okoliczności zdarzenia przyszłego. W jego ocenie organ I instancji nie ustalił wszystkich okoliczności sprawy i odmówił wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, opierając się tylko i wyłącznie na przypuszczeniach. Nie bez znaczenia jest art. 119b O.p., który uniemożliwia stosowanie klauzuli unikania opodatkowania, gdy kwota korzyści podatkowych jest mniejsza niż 100.000 zł, a bez określenia wysokości sumy pieniężnej nie można powoływać się na art. 119a O.p.

W opinii pełnomocnika strony, cel interpretacji to nie tylko rozstrzygnięcie merytoryczne danej kwestii, ochrona prawna podatnika, ale również ujednolicenie stosowania przepisów prawa. Zatem, nie można rezygnować z powyższego na podstawie domysłów organu.

Rozpoznając zarzuty sformułowane w zażaleniu organ II instancji na wstępie wskazał na szczególny charakter postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych

w jego toku rozstrzygnięć.

Następnie zacytował treść art. 14b § 1 - 3, art. 14c § 1-2, art. 14b § 5b, art. 14b

§ 5c, art. 119a § 1, art. 119c § 1 O.p.

Następnie podniósł, że unikaniem opodatkowania, o który mowa w treści art. 119a § 1 O.p. jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są

z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je, po pierwsze, sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik. Po drugie, dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej

w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a zatem - sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej

z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.

Wskazując ponownie na treść art. 14b § 5b O.p., zgodnie z którym nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), za konieczne organ uznał wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem "uzasadnionego przypuszczenia". W jego ocenie sformułowanie to należy interpretować wykorzystując słownikowe definicje poszczególnych wyrazów, które następnie przedstawił podnosząc, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności):

- została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej,

- została dokonana w sposób sztuczny.

Organ zaznaczył, że aby stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, iż w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W tym miejscu organ odwołał się do ww. opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 23 marca 2017 r., w której stwierdzono, że organ interpretacyjny prawidłowo zidentyfikował przesłanki przesądzające o tym, że przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność, a zespół planowanych czynności może służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. Analiza treści wniosku wskazuje, że rozważany schemat może zostać wykorzystany do generowania dodatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Sekwencja planowanych działań strony składa się na etapy schematu optymalizacyjnego, a mianowicie obejmuje następujące działania:

1) powołanie sp. z o.o., do której przystąpiła spółka jawna,

2) wniesieniu przez spółkę jawną do nowo utworzonej sp. z o.o. wkładu niepieniężnego (którego wartość rynkowa jest wyższa niż nominalna wartość wydanych udziałów) - autorskiego prawa majątkowego do logotypu oraz oznaczenia w zamian za udziały w kapitale podstawowym spółki z o.o.,

3) przekształceniu sp. z o.o. w spółkę osobową.

W ocenie organu na podstawie informacji zawartych w złożonym wniosku, nie można wykluczyć, że strona na etapie planowania założenia sp. z o.o., posiadała pełną wiedzę odnośnie przebiegu przyszłych czynności, tj. przystąpienie oraz wniesienie aportu (autorskiego prawa majątkowego do logotypu oraz oznaczenia) przez spółkę jawną, wygenerowanie agio, a następnie powtórne przekształcenie sp. z o.o. w spółkę osobową. Przy tym istotne jest, że założenie sp. z o.o., wniesienie aportu, a następnie powtórne przekształcenie w spółkę osobową prowadzi do przywrócenia stanu zbliżonego do sytuacji sprzed przeprowadzenia tych czynności, dlatego opisane we wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe może zostać uznane za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 3 O.p. Należy zdaniem organu przypuszczać, że strona podejmując decyzję o założeniu sp. z o.o., nie jest zainteresowana prowadzeniem działalności gospodarczej w zmienionej formie prawnej, lecz możliwością zaliczania do kosztów uzyskania przychodów (poprzez odpisy amortyzacyjne) wartości autorskiego prawa majątkowego do logotypu oraz oznaczenia.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził ponadto, że spółka jawna, która wytworzyła logotyp oraz oznaczenie nie mogłaby dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wytworzonego prawa majątkowego. W konsekwencji strona nie mogłaby zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od autorskiego prawa majątkowego do logotypu oraz oznaczenia w proporcji do jego udziału w zysku spółki jawnej. Powołując się dalej na treść art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm. dalej

u.p.d.o.f.) w opinii podniesiono, że wytworzenie logotypu oraz oznaczenia przesądza o braku podstaw, by zaliczyć odpisy amortyzacyjne z tytułu autorskiego prawa majątkowego do logotypu oraz oznaczenia do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast wniesienie w formie aportu autorskiego prawa majątkowego do logotypu oraz oznaczenia na rzecz sp. z o.o., która będzie przekształcona w spółkę osobową, której strona będzie wspólnikiem, według strony skutkować będzie możliwością ustalenia jego wartości początkowej w wysokości wartości rynkowej.

Cytując dalej treść art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał, że przekształcenie sp. z o.o. w spółkę osobową spowoduje, że spółka osobowa będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości aktywów, z uwzględnieniem zasady, o której mowa w art. 22h ust 3 u.p.d.o.f., tj. z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., przychód z kapitałów pieniężnych stanowiła nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zatem wspólnik spółki jawnej obejmującej udziały o wartości nominalnej niższej niż ustalona wartość aportu na dzień jego wniesienia, rozpoznałby przychód podatkowy tylko w wysokości nominalnej obejmowanych udziałów. Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego: "(...) łączna wartość nominalna (wydanych udziałów) jest niższa od wartości rynkowej aportu. Nadwyżka wartości aportu ponad wartość nominalną objętych w zamian za niego udziałów (agio) została przekazana na kapitał zapasowy spółki". Tym samym strona mogłaby rozpoznać dochód w nominalnej wartości otrzymanych udziałów, który nie byłby proporcjonalny do ewentualnych kosztów, ponieważ nadwyżka wartości aportu przekazana zostanie na kapitał zapasowy sp. z o.o.

W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w stosunku do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odniesieniu do planowanego zespołu czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IlI a O.p.

Nie zgadzając się z zarzutem strony, zgodnie z którym organ podatkowy

I instancji niezasadnie powołał się na art. 119a O.p. w sytuacji, gdy nie zostały przytoczone okoliczności oraz fakty na potwierdzenie tezy, że strona planowała unikać opodatkowania, a "wnioski wyciągnięte przez organ oparte są tylko i wyłącznie na przypuszczeniach" organ odwoławczy zaznaczył, że do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przedmiotowego wniosku wystarczy uznanie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. i nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Potwierdził to Szef Krajowej Administracji Skarbowej w ww. opinii stwierdzając, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarte we wniosku wystarczą do wysnucia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. organ odwoławczy uznał go za niezasadny, gdyż organ I instancji w ogóle nie dokonywał interpretacji przepisów prawa podatkowego, opierając swoje rozstrzygnięcie na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Organ nie zgodził się także z zarzutem strony, że organ I instancji powinien uwzględnić treść art. 119b O.p. i wezwać stronę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie czy suma korzyści podatkowych z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł. Organ zauważył, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miałby znaczenia fakt uzupełnienia przez stronę powyższej informacji w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Co więcej takie wskazanie przez stronę nie może być uznane za część stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ponieważ obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania jest efektem działania uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Wobec tego strona nie może w tej roli zastępować organu podatkowego, zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b O.p.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisów proceduralnych w postaci niewłaściwego zastosowania art. 14b

§ 5 w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, organ I instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Zaznaczył, że skoro Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał negatywną opinię co do możliwości wydania w rozpatrywanej sprawie interpretacji indywidualnej, to organ I instancji był związany tą opinią i nie mógł wydać interpretacji indywidualnej w żądanym przez stronę zakresie.

Na potwierdzenie przyjętego stanowiska organ odwoławczy powołał się na wyroki WSA w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 336/17 oraz I SA/Gd 337/17.

Po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w zażaleniu, organ odwoławczy oceniając ponownie cel oraz zakres złożonego wniosku utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie i stwierdził brak podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia

i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W skardze na powyższe postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł o jego uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 21 i art. 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione, a jednocześnie nie zostały wypełnione przesłanki, które stanowią podstawę odmowy wydania interpretacji indywidulanej i odmowy wszczęcia postępowania;

2) art. 121 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podtrzymał argumentację wskazaną w zażaleniu. Ponadto wskazując na wyrok WSA w Krakowie z dnia

20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 126/17 podniósł, że podatnik ubiegający się

o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest wyłącznie do spełnienia wymogów określonych w przepisach art. 14a - 14p O.p.

W związku ze złożeniem niniejszego wniosku wystąpił interes spółki do otrzymania interpretacji indywidualnej. Udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie jest decydujące do podjęcia decyzji o dokonaniu planowanej transakcji, gdyż brak ochrony oznaczałby, że przeprowadzając planowaną transakcję spółka naraża się na niezgodne z prawem uszczuplenie należności publicznoprawnej i wiążące z tym konsekwencje

w postaci sankcji karnych skarbowych.

Za absurdalne pełnomocnik skarżącego uznał wskazanie przez organ, że wyliczenia ewentualnej korzyści podatkowej można dokonać wyłącznie post factum. Organ mógł bowiem wezwać do podania wartości prawa oraz przewidywanego okresu amortyzacji. Na podstawie tych danym możliwe jest ustalenie maksymalnej stawki amortyzacyjnej oraz rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych. Tak otrzymany iloczyn należy pomnożyć poprzez procentową stawkę podatku obowiązującą dany podmiot, by otrzymać dokładne wyliczenie ewentualnej "korzyści podatkowej". Powyższa operacja nie wymaga fachowej wiedzy i może być przeprowadzona w oparciu o podstawowe operacje matematyczne.

Za konieczne autor skargi uznał wskazanie, że uznanie na postawie art. 119c § 1 O.p., iż sposób działania jest sztuczny należy odnieść do miarodajnych czynników z

§ 2 powyższego artykułu. Przede wszystkim działania wnioskodawcy poparte są uzasadnieniem ekonomicznym i gospodarczym. Rejestracja spółki, a następnie przekształcenie jej w spółkę osobową jest powszechnym zjawiskiem motywowanym ekonomicznymi realiami. Brak w tym procesie elementów wzajemnie się znoszących czy kompensujących, trudno też zgodzić się z faktem, że stan po przekształceniu będzie identyczny jak ten przed dokonaniem czynności, zważywszy że został wniesiony wkład niepieniężny w postaci autorskiego prawa majątkowego, którego wcześniej w spółce nie było. W opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest ryzyka ekonomicznego, w związku z tym wnioskodawca działa rozsądnie, nie są też angażowane podmioty pośredniczące.

Odnosząc się do konieczności wszczęcia procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego, pełnomocnik skarżącego nie zgodził się ze stwierdzeniem, że przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być interpretowane wyłącznie poprzez instytucję opinii zabezpieczającej. Przepisy stanowią element prawa materialnego i w żadnym zakresie nie zostały wyłączone spod kognicji organów wydających interpretacje indywidualne, dlatego niezrozumiałe są w ocenie pełnomocnika skarżącego twierdzenia organu, że ustalenie czy dana czynność stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczającej. Dodatkowo, w ocenie pełnomocnika skarżącego, błędne jest założenie, że opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jest wiążąca dla organu wydającego interpretację. Zaznaczył przy tym jednak, że organ zobowiązany do wydania interpretacji nie przekazał Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej pełnych danych tj. kwoty choćby prognozowanej korzyści podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Uznając za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14 h oraz art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p. organ powtórzył argumentację wskazaną w zaskarżonym postanowieniu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h O.p. organ wskazał, że postępowanie w sprawie było prowadzone zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z obowiązującym prawem. Wobec powyższego uzasadnione jest twierdzenie, że zaskarżone postanowienia nie naruszają obowiązujących przepisów. Zaznaczył, że stanowisko organu, zostało poparte właściwymi przepisami i prawidłową wykładnią tych przepisów, z zachowaniem zasad postępowania. Ponadto, wydane postanowienie organu I instancji oraz postanowienie organu odwoławczego zawierają wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w sprawie organ podatkowy takie stanowisko zajął.

Zatem - w ocenie organu - zarzut, że działał z naruszeniem art. 121 i art. 14h O.p. należy uznać za chybiony, albowiem został on oparty na kwestionowaniu zasadności wydania zaskarżonego aktu.

Za niezasadny organ uznał także zarzut naruszenia art. 2a O.p. podnosząc, że przepis ten nie znalazł zastosowania w sprawie. Z przedstawionych powyżej wyjaśnień wynika bowiem, że poddane analizie przepisy prawa podatkowego nie nasuwały niedających się usunąć wątpliwości. Wręcz przeciwnie - w ocenie organu posłużenie się przede wszystkim dyrektywami wykładni językowej pozwoliło na odkodowanie znaczenia normy prawnej w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. W tej sytuacji nie było podstaw do rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Zastosowanie art. 2a O.p. może mieć miejsce jedynie wyjątkowo, gdy treść przepisów nie pozwala na precyzyjne ustalenie zakresu normy prawnopodatkowej. Przepis ten nie może być natomiast stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla skarżącego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Ponadto organ zauważył, że powołane w skardze wyroki sądów dotyczą wyłącznie konkretnych indywidualnych spraw, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz dotyczą rozstrzygnięć innych kwestii. Istotne jest również to, że rozstrzygnięcia tych wyroków odnoszą się do innych zagadnień i nie dotyczą postanowień przepisów art. 119a w związku z art. 14b § 5b O.p., które weszły w życie

z dniem 15 lipca 2016 r. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania, a ponadto nie doszło do naruszenia zasad postępowania, w tym zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla oceny legalności podjętych przez organy podatkowe czynności w niniejszej sprawie jest ocena zgodności z prawem zastosowania art. 14b § 5b O.p. Stosownie do treści wskazanego przepisu nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.). Ponadto, w przypadku gdy w trakcie załatwiania wniosku o interpretację indywidualną wyłoni się wątpliwość co do tego, czy zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny stanowi unikanie opodatkowania, organ uprawniony do wydania interpretacji zwraca się o opinię w tej kwestii do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który będzie kompetentny w kwestiach unikania opodatkowania (art. 14b § 5c O.p. w brzmieniu od dnia 1 marca 2017 r.).

W badanej sprawie organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że wydana w trybie art. 14b § 5c O.p. opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jest dla niego wiążąca i determinuje odmowę wydania interpretacji. Poza tym stwierdził, że analizując uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. nie jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę przesłanki negatywnej do zastosowania tego uregulowania - tj. treści art. 119b § 1 pkt 1 O.p., jak również nie ma obowiązku wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.) poprzez wskazanie okoliczności istotnych z punktu widzenia tego przepisu albowiem obliczenie wartości ewentualnej korzyści podatkowej winno nastąpić w ramach postępowania podatkowego lub postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Strona skarżąca nie podzieliła tego stanowiska.

Przystępując do oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących niezasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zauważyć przyjdzie, że tut. Sąd orzekał w podobnym stanie faktycznym m.in. w wyrokach z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt 497-498/17 i z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 853/17. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniach przywołanych wyroków i w dalszych rozważaniach posłuży się w znacznej mierze zawartą w nich argumentacją.

Odnosząc się do charakteru przesłanek będących podstawą zakazu wydania interpretacji indywidualnej należy wskazać, że nawiązują one do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. Skoro więc ewentualne wydanie decyzji w trybie art. 119a O.p. jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to zgodzić się trzeba z organem, że nie można oczekiwać jednoznacznego przesądzenia, czy w okolicznościach złożonego wniosku decyzja taka rzeczywiście zostanie wydana. Zauważyć przy tym należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b O.p.. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r. sygn. II FSK 1884/12).

Podkreślenia jednakże wymaga, iż w komentowanym art. 14b § 5b O.p. jest mowa o "uzasadnionym przypuszczeniu", że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy. Owo "przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Chodzi zatem o to, że organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych danych, a nie domysłach, czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a O.p. jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane w kontekście przesłanek do wydania takiej decyzji, określonych w art. 119a – 119f O.p.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b O.p. nie może całkowicie pomijać art. 119b § 1 O.p. Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a O.p. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli bez wątpienia zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 wyłączająca zastosowanie art. 119a ww. ustawy.

Sąd akcentuje, że przecież nawet jeśli z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w sposób w najwyższym stopniu oczywisty, opisane tam czynności są podejmowane przede wszystkim (albo nawet wyłącznie) w celu osiągnięcia korzyści podatkowej a sposób działania podatnika jest sztuczny, to wydanie decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania (art. 119a O.p.) będzie wykluczone, jeśli owa korzyść w okresie rozliczeniowym nie przekracza 100.000 zł. Inaczej rzecz ujmując, jeśli do wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. konieczne jest ustalenie, że korzyść podatkowa w danym okresie przekracza ww. kwotę, to nawet kategoryczne (pewne) ustalenie wszystkich innych przesłanek tejże decyzji, wyklucza jej wydanie w razie osiągnięcia korzyści na niższym poziomie; tym samym wyłącza zastosowanie art. 14b § 5b O.p. Jednoznacznie wynika to z treści art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

Tym samym, dokonana przez organ analiza (a więc w kategoriach przypuszczenia, prawdopodobieństwa) nie może całkowicie pomijać jednej z przesłanek zastosowania art. 119a O.p., ponieważ jej uwzględnienie może prowadzić wręcz do braku przypuszczenia, do nieprawdopodobieństwa, a nawet kategorycznego wykluczenia zastosowania art. 119a O.p.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że zupełnie innym zagadnieniem od rozstrzyganego w tej sprawie (tj. odmowy wszczęcia postępowania) jest skuteczność, czy przydatność dla wnioskodawcy wydanej interpretacji oraz jej kierunek (czy jest dla wnioskodawcy korzystna, czy też niekorzystna, jako że organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe). W tej mierze należy zauważyć, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10, Lex nr 976050). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.

Zatem jeśli wnioskodawca niezgodnie z rzeczywistością wskaże we wniosku (ewentualnie na wezwanie organu), że korzyść podatkowa nie przekracza 100.000 zł, to już z tego powodu wydana interpretacja nie będzie go chronić w rozumieniu art. 14k O.p. Co istotne, z art. 14na pkt 1 O.p. wynika, że ochrony podatnika wyrażanej przez przepisy art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. To oznacza, że nawet rzetelne wskazanie przez wnioskodawcę wszystkich elementów stanu faktycznego i uzyskanie interpretacji indywidualnej nie chroni podatnika, gdy chodzi o kwestię unikania opodatkowania (por. W. Morawski, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego – zamiany GAAR do KAS, Przegląd Podatkowy 4/2017, s. 32).

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że organ naruszył art. 14b § 5b w zw. z art. 119a w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 O.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowa wykładania ostatnio wskazanych regulacji powinna bowiem zainspirować organ do wezwania wnioskodawcy - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy - o uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a, także przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

Uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest bowiem negatywną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej. Przesłanki dopuszczalności wydania takiej interpretacji powinny wynikać z wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne, jako jedynego źródła dowodowego w tym postępowaniu. Jeśli wniosek zawiera w tej mierze braki, powinny zostać uzupełnione w trybie, o którym mowa w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Skoro organ na podstawie treści wniosku ocenia inne - niż sporna – przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 14b § 5b Op. (a więc z art. 119c, 119d, 119e tej ustawy), to także na podstawie treści wniosku powinien ocenić przesłankę z art. 119b O.p.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. W tym przypadku jest to zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, a więc nie tylko pozwalających na merytoryczną ocenę stanowiska wnioskodawcy w wydanej interpretacji, ale wcześniej na ocenę, czy interpretacja w ogóle może zostać wydana.

Organ nie wzywając wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku naruszył zatem art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że uzupełnienie wniosku nie dawałoby podstaw - i to w sposób oczywisty - do zastosowania art. 14b § 5b O.p., z uwagi na treść art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

Nie można, zdaniem Sądu, zgodzić się z twierdzeniem, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania jest efektem działania uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej, a wobec tego skarżący nie może w tej roli zastępować organu podatkowego. Sąd stwierdza w tej mierze, że rzeczywiste ustalenia co do wysokości takiej korzyści istotnie są ustalane przez organ w postępowaniu podatkowym, czy klauzulowym, jednak na potrzeby postępowania interpretacyjnego ten element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazuje wnioskodawca. Jeśli nie znajdzie on pokrycia w ustaleniach późniejszego innego postępowania, np. postępowania podatkowego, to nie będzie miał zastosowania art. 14k § 1 O.p.

Podnieść także wypada, że co prawda we wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca nie podała wysokości ewentualnej korzyści podatkowej, wynikającej z opisanych tam czynności, ale jest to wynikiem naturalnego w tej sytuacji założenia, że w ocenie wnioskodawcy nie dochodzi do "unikania opodatkowania". W innym przypadku, gdyby wnioskodawca już na etapie składania wniosku o interpretację (a więc z własnej inicjatywy) takie założenie przyjmował, to uruchomienie tego rodzaju postępowania, zamiast postępowania o wydanie opinii zabezpieczającej (art. 119w O.p. i nast.) nie byłoby racjonalne. Dopiero w sytuacji, w której organ stwierdza, że może mieć do czynienia z działaniem podjętym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznym z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, jak również opisany we wniosku sposób działania jest sztuczny - aktualizuje się racjonalność rozważania wysokości korzyści podatkowej wnioskodawcy, o której mowa w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Wypowiedź wnioskodawcy w tej mierze umożliwia zastosowanie przez organ trybu z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Sąd podnosi również, iż organ interpretacyjny wskazał, że opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydana w trybie art. 14b § 5c O.p. jest dla niego wiążąca, szerzej nie rozwinął jednak tego zagadnienia. W związku z tym, że literalna wykładnia art. 14b § 5b i 5c o.p. nie zawiera wskazania co do takiego związania, stanowisko organu powinno być kompleksowo umotywowane, w przeciwnym razie prowadzi to do naruszenia art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219, 239 i 235 O.p. Jednocześnie Sąd podkreśla, że opinia organu administracji publicznej, o której mowa powyżej z pewnością nie jest wiążąca dla sądu administracyjnego. Związanie takie nie wynika z żadnego przepisu prawa, a ustanowienie w tej mierze regulacji ustawowej wymagałoby jej skonfrontowania z normami konstytucyjnymi.

Ocena zarzutów skargi odnoszących się do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., art. 14b § 1 i 3 O.p. jak również dotyczących art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - przed kompleksowym ustaleniem, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie zastosowania art. 119a O.p. przez pryzmat art. 119b § 1 pkt 1 O.p. - jest przedwczesna.

Końcowo zauważyć wypada, iż Sądowi znane są poglądy wyrażane w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, że organ interpretacyjny nie jest adresatem normy zawartej w przepisie art. 119b § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 236/17) ale z przyczyn już wskazanych, zajmuje stanowisko wyżej zaprezentowane.

Wskazania dla organu wynikają z powyższych rozważań Sądu. Zatem po wezwaniu wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez zamieszczenie danych istotnych z punktu widzenia treści art. 119b § 1 pkt 1 O.p., a tym samym art. 119a oraz art. 14b § 5b O.p. - organ rozstrzygnie, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji, czy też w dalszym ciągu właściwa jest odmowa jej wydania.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej p.p.s.a.) Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (480 zł), jak również uiszczona opłata od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w postępowaniu sądowym (17 zł).