Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 4669/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, i ust. 4 art. 101 ust 2, art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant - spec. Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... października 2015 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez Z.R. (dalej: "Skarżący", "Strona" lub "Podatnik"), jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z dnia [...] października 2015 r. Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. (dalej: "Naczelnik UC", "organ I instancji") z dnia [...] sierpnia 2015 r. Nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki N. Nr identyfikacyjny VIN: [...], pojemność silnika 3.498 cm3, rok produkcji 2005, w kwocie 7.400 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżący zakupił w dniu [...] kwietnia 2011 r. w państwie członkowskim (N.) pojazd marki N. za kwotę 10.000.00 [...]. W dniu [...] kwietnia 2011 r. przeprowadzono na terytorium kraju badanie techniczne ww. pojazdu, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...]. Uprawniony diagnosta w powołanym dokumencie oznaczył pojazd jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 5-drzwiowym, 2-miejscowym wielozadaniowym nadwoziem. Pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju Podatnik dokonał w dniu [...] kwietnia 2011 r. Pojazd zarejestrowano jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, m.in. na podstawie [...] dowodu rejestracyjnego i krajowego badania technicznego.

Zgodnie z fakturą VAT-marża nr [...] z dnia [...] maja 2011 r. Podatnik zbył pojazd N. na rzecz J.R. W dniu [...] maja 2011 r. nabywca dokonał przebudowy pojazdu do standardu samochodu osobowego. Przebudowa została utrwalona w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] maja 2011 r. Polegała ona na demontażu kratki oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej oraz na zamontowaniu siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla trzech dodatkowych osób. Po przebudowie pojazd N. stał się 5-miejscowym samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z wielozadaniowym nadwoziem. Zakres przebudowy został potwierdzony w piśmie A. sp.j. z dnia [...] lipca 2015 r., do którego załączono fakturę VAT nr [...] z dnia [...] maja 2011 r. J.R. dokonał rejestracji zakupionego pojazdu w dniu [...] maja 2011 r. jako samochodu osobowego.

Następnie w dniu [...] lipca 2011 r. J.R. sprzedał sporny pojazd na rzecz A.R. A.R., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, kolejno zbył pojazd na rzecz T.O. w dniu [...] sierpnia 2011 r. (faktura VAT-marża nr [...]).

Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej z tytułu przemieszczenia pojazdu marki N. z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego). Z tego względu Naczelnik UC, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r., wszczął więc z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu.

W piśmie z dnia [...] kwietnia 2014 r., Skarżący podniósł, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym i wniósł o włączenie do sprawy dowodów w postaci faktury VAT-marża nr [...], umowy sprzedaży z dnia [...] kwietnia 2011 r. oraz dokumentacji fotograficznej obrazującej stan pojazdu w dniu zakupu. W dniu [...] maja 2014 r. przeprowadzono oględziny samochodu N. oraz przesłuchano w charakterze świadka T.O.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...], Naczelnik UC określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 7.400,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki N.

Pismem z dnia [...] października 2014 r. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania podatkowego, lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] Dyrektor IC uchylił w całości ww. decyzję Naczelnika UC i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ podatkowy. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy zaznaczył, że klasyfikacja pojazdów samochodowych do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy podatkowej uzależniona jest o ich cech projektowych w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Cechy te można ustalić na podstawie zmian w substancji badanego pojazdu przed jego wprowadzeniem do Polski i podczas użytkowania w kraju, czego organ podatkowy I instancji nie uczynił. Nadto wytknął Naczelnikowi UC brak wyjaśnienia "historii" pojazdu pomiędzy dniem wyrejestrowania w D. i dniem zakupu przez Podatnika w N. Uchybienia organu podatkowego I instancji, w ocenie Dyrektora IC, wymagały uzupełnienia materiału dowodowego i ponownego rozpatrzenia sprawy.

Wykonując zalecenia co do dalszego postępowania zawarte w decyzji organu II instancji z dnia [...] lutego 2015 r., Naczelnik UC zgromadził akta rejestracyjne przedmiotowego samochodu ze Starostwa Powiatowego w P. i ze Starostwa Powiatowego w Z. Nadto ustalił, iż J.R. (kolejny właściciel samochodu) zmarł w dniu [...] czerwca 2013 r. Z kolei w dniu [...] lipca 2015 r. ponownie przeprowadzono oględziny pojazdu N. i przesłuchano w charakterze świadka T.O.

Pismem z dnia [...] lipca 2015 r. organ I instancji wezwał także Skarżącego do złożenia wyjaśnień w przedmiocie zakupu i użytkowania pojazdu N. Odpowiadając na wezwanie Podatnik wyjaśnił, że nie ma informacji odnośnie rejestracji spornego pojazdu w N., a [...] dowód rejestracyjny samochodu jest jedynym dokumentem jaki otrzymał w dniu zakupu w N. Podał też, że pojazd N. został przywieziony do Polski na lawecie.

W dniu [...] lipca 2015 r. do organu wpłynęło pismo A. sp. j., w którym poinformowano, iż w ww. samochodzie zdemontowano kratkę, zamocowano fotele i pasy bezpieczeństwa. Zakres zmian potwierdza faktura VAT nr [...] z dnia [...] maja 2011 r., opiewająca na kwotę 36,90 zł, której kopię załączono do pisma.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Nr [...] Naczelnik UC określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 7.400,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki N.

Pismem z dnia [...] września 2015 r. Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania podatkowego, lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji.

Dyrektor IC, decyzją z dnia [...] października 2015 r. Nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2015 r.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy zaznaczył, że istotą sporu pomiędzy Stroną a organami podatkowymi jest ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki N. był samochodem osobowym, a zatem wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), dalej: "u.p.a.". W konsekwencji więc czy dokonana przez Podatnika czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Przywołany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. UE L nr. 256 str.1).

Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji HS 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą wino być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, czyli na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Organ podkreślił, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu i nie mają one zastosowania dla określenia podatku akcyzowego. Tym samym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Wobec oświadczenia Strony, iż nie pamięta daty przemieszczenia pojazdu N. z terytorium państwa członkowskiego na terytorium do Polski, Dyrektor IC za dzień przemieszenia przyjął [...] kwietnia 2011 r. Organ wyjaśnił, że Podatnik zakupił sporny pojazd w dniu [...] kwietnia 2011 r., a więc w tej dacie mogło najwcześniej dojść do przemieszczenia samochodu do Polski. Niewątpliwie samochód znajdował się na terytorium kraju w dniu [...] kwietnia 2011 r., bowiem tego dnia dokonano w kraju jego pierwszego badania technicznego. Ten ostatni dzień organ II instancji uznał za miarodajny do ustalenia obowiązków Strony, wynikających z ustawy podatkowej.

Na podstawie elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT Dyrektor IC ustalił że pojazd marki N. o nr VIN [...] był 5-miejscowym, 5-drzwiowym (4 drzwi boczne + tylna klapa) samochodem osobowym o nadwoziu typu kombi. Posiadał nadany na etapie produkcji wygląd i ogół cech co najmniej na poziomie: ABS; airbag 6 sztuk; alarm; elektryczne podnoszenie szyb, przód i tył; felgi aluminiowe 18 cali z ogumieniem; fotel kierowcy regulowany elektrycznie; kierownica ze sterowaniem radia; klimatyzacja automatyczna; lusterka boczne regulowane elektrycznie; obrotomierz; radio z CD; światła przeciwmgielne; tapicerka materiałowa; tempomat; tylny spoiler; wspomaganie układu kierowniczego; zamek centralny. Posiadał napęd z silnikiem o pojemności 3,5 litra V6 i mocy 172 kW (234 kM), przenoszony za pośrednictwem 6-stopniowcj automatycznej skrzyni biegów.

Samochód został jednak zarejestrowany w D. w dniu [...] listopada 2005 r. jako samochód dostawczy do zawodowego przewozu towarów, co wynika z [...] dowodu rejestracyjnego. Rejestracji dokonano na podstawie homologacji typu nr [...], która jest homologacją lokalną (krajowa). Zdaniem Dyrektora IC homologacja i rejestracja spornego pojazdu N. w D. jako samochodu dostawczego, spowodowana była lokalnymi przepisami podatkowymi, tj. opłatą rejestracyjną od pojazdów samochodowych opłacaną jednorazowo na cały okres użytkowania danego samochodu w D. Z uwagi na to, że opłata od samochodu osobowego jest znacznie wyższa niż od ciężarowego, w D. bardzo częste są przypadki rejestracji samochodów osobowych, po ich przebudowie, jako ciężarowych lub dostawczych, zgodnie z narodowymi przepisami homologacyjnymi. W dniu [...] sierpnia 2007 r. ww. pojazd został wyrejestrowany z ewidencji [...] urzędu ds. komunikacji z powodu jego eksportu.

Na podstawie informacji zawartych w [...] dowodzie rejestracyjnym organ odwoławczy ustalił, że przedmiotowy samochód posiadał benzynowy silnik o pojemności 3,5 litra i automatyczną skrzynię biegów. Dalej Dyrektor IC zaznaczył, że pojazdy N. produkowane są jako samochody osobowe i posiadają europejską homologację typu samochodu osobowego kategorii M1 o nr el*2001/l16*0298*01. Zgodnie z tą homologacją pojazdy posiadają 5-miejscowe, 5-drzwiowe nadwozie typu AC (kombi). Silniki benzynowe o pojemności 3,5 litra V6 i mocy 172 kW. Napęd przenoszony za pomocą automatycznej skrzyni biegów. Koła posiadają felgi 18 cali, a prędkość maksymalna wynosi 200 km/h. Zdaniem organu odwoławczego powyższe prowadzi do wniosku, że sporny pojazd N. został pierwotnie wyprodukowany jako samochód osobowy. Dopiero przed pierwszą rejestracją na terytorium D. dokonano jego konwersji zgodnie z lokalną homologacją typu do standardu samochodu dostawczego. Konwersja ta polegała przynajmniej na ograniczeniu liczby miejsc siedzących do dwóch - musiano zdemontować siedzenia tylne i odpowiadające im pasy bezpieczeństwa. Nadto za siedzeniem kierowcy i pasażera obok wstawiono przegrodę i prawdopodobnie płytę wypłaszczającą podłogę w części bagażowej. Miejsca kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa musiały być zabezpieczone przed użyciem albo wypłaszczeniem podłogi, albo przez zaspawanie. Możliwym jest też, że okna w tylnym panelu dwubocznym zostały zabezpieczone panelem przesłaniającym.

W dniu [...] kwietnia 2011 r. pojazd posiadał nadal 2 miejsca siedzące i 5-drzwiowe nadwozie, co wynika z krajowego zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...]. Jak wskazał uprawniony diagnosta, pojazd był samochodem ciężarowym w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Dyrektor IC uznał więc, że od dnia wyrejestrowania w D. do dnia zakupu przez Podatnika, a także do dnia przeprowadzenia badania technicznego, stan substancji pojazdu nie został zmieniony. Dokumentacja fotograficzna przedłożona przez Podatnika i jego wyjaśnienia również potwierdziła, że tak właśnie wyglądał pojazd N. w okresie zakupu w N.

Z ww. dokumentacji fotograficznej wynika m.in., iż w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd N. posiadał 5-drzwiowe nadwozie typu kombi (dwubryłowe). Nadwozie posadowione było na dwóch osiach z kołami posiadającymi aluminiowe felgi. Całe nadwozie było przeszklone (w tym drzwi boczne) za wyjątkiem szyb w panelu bocznym, które zastąpiono, lub osłonięto przezroczystym panelem (najprawdopodobniej z tworzywa sztucznego). Samochód posiadał relingi dachowe. Drzwi boczne otwierane wahadłowo. Szyby w drzwiach bocznych tylnych przyciemniane. Całe wnętrze pojazdu wyłożone było jasną tapicerką - podsufitka na całej długości oraz jasne panele boczne. Jedynie podłoga w części towarowej wyłożona była najprawdopodobniej wykładziną gumową. Pojazd posiadał dwa miejsca siedzące z tapicerką skórzaną, wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Pomiędzy siedzeniami był podłokietnik (prawdopodobnie ze schowkiem), a siedzenie kierowcy regulowane było elektrycznie. Nad siedzeniem kierowcy i pasażera obok znajdowały się szyberdach oraz uchwyty dla pasażerów. Drzwi boczne posiadały klamki zewnętrzne i wewnętrzne oraz tapicerkę w jasnym kolorze. Samochód wyposażony był w automatyczną skrzynię biegów, wielofunkcyjną kierownicę, umieszczone w panelu centralnym radio z CD i wyświetlacz, klimatyzację automatyczną. Nawiewy wentylacji (klimatyzacji) umiejscowiono w desce rozdzielczej dla pasażerów pierwszego rzędu siedzeń. Widoczne były też nawiewy w słupkach B nadwozia dla pasażerów siedzeń zdemontowanych. Za siedzeniem kierowcy i pasażera obok umiejscowiono metalową przegrodę, przy czym tylko za siedzeniem kierowcy dochodziła do sufitu samochodu. W dolnej części przegroda zintegrowana była w wypłaszczeniem podłogi (metalowe), które to pokryto prawdopodobnie gumową wykładziną. Wypłaszczenie podłogi sięgało do drzwi tylnych i nie było wyposażone w uchwyty do mocowania przewożonego ładunku. Ze zdjęć wynika, że było ono skręcane śrubami lub znitowane. Za przegrodą tapicerka dachu i boków kabiny była w kolorze jasnym, tj. taka sama jak w części osobowej. Na słupkach C nadwozia widoczne były elementy z tworzywa sztucznego, przesłaniające górne punkty mocowania pasów bezpieczeństwa z regulacją wysokości. W przestrzeni bagażowej widoczne były uchwyty (na bokach) do mocowania rolety przesłaniającej bagażnik.

Zdaniem organu odwoławczego dokumentacja fotograficzna potwierdziła zatem zakres zmian w substancji pojazdu, jak opisany przez niego wcześniej. Poza zdemontowaną tylną kanapą z pasami bezpieczeństwa i wstawieniem przegrody z wypłaszczeniem podłogi, wygląd samochodu odpowiada informacjom uzyskanym z systemu EurotaxGlass's. Dokumentacja ta potwierdziła również ustalenia, że pojazd N. został wyprodukowany jako samochód osobowy, tak jak wskazano w systemie EurotaxGlass's. Wskazuje na to dodatkowo wykończenie przestrzeni ładunkowej jasną, elegancką tapicerką, w ocenie Dyrektora IC, całkowicie niepraktyczną przy przewozie ładunków (możliwe zabrudzenia) oraz pozostawienie nawiewów klimatyzacji na tylne, zdemontowane siedzenia i regulowanych mocowań tylnych pasów bezpieczeństwa oraz mocowań rolety bagażnika. Organ zauważył też, iż drzwi boczne tylne posiadały normalną tapicerkę oraz klamki na zewnątrz i wewnątrz. Pozostawiono w nich szyby. W panelu bocznym szyby zastąpiono jedynie przesłonami z przezroczystego tworzywa, a nie całkowicie usunięto. Kierując się doświadczeniem życiowym i również względami ekonomiki organ II instancji uznał za niezasadne pozostawiane na etapie produkcji wyposażenia samochodu osobowego, skoro ma on być ostatecznie przeznaczony do przewozu towarów. To też wskazuje, że w samochodzie od początku jego istnienia musiały być miejsca kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Te miejsca w celu ich uczynienia niezdatnymi do użytku nakryto wypłaszczeniem podłogi lub zaspawano.

W dniu pierwszej rejestracji w Polsce i w dniu sprzedaży samochód N. wyglądał tak, jak obrazowała to wyżej opisana dokumentacja fotograficzna. Nabywca J.R. przebudowy pojazdu polegającej na demontażu kratki oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej oraz na zamontowaniu siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla trzech dodatkowych osób. Po przebudowie pojazd N. stał się 5-miejscowym samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z wielozadaniowym nadwoziem, zarejestrowanym następnie jako samochód osobowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Ostatecznie sporny pojazd znalazł się w posiadaniu T.O.

Przesłuchany dwukrotnie T.O. wskazał, że zakupił pojazd w stanie takim, jak przedstawiony do oględzin. Pojazd posiadał 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa. Nadwozie było całkowicie przeszklone i posiadało 5 drzwi. Świadek nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian, poza montażem instalacji gazowej, co potwierdziły akta rejestracyjne przekazane przez Starostwo Powiatowe w P.

Dalej Dyrektor IC stwierdził, że poddany dwukrotnym oględzinom pojazd z zewnątrz wyglądał identycznie, jak na dokumentacji fotograficznej przedłożonej przez Podatnika. Posiadał 5-drzwiowe nadwozie z relingami dachowymi, posadowione na kołach z alufelgami. Całe nadwozie było przeszklone, a szyby począwszy od drzwi bocznych tylnych były przyciemniane. We wnętrzu stwierdzono jednolitą tapicerkę w całej przestrzeni w kolorze jasnym. Tapicerka przestrzeni bagażowej była w kolorystyce i wykończeniu tak jak dla przestrzeni osobowej. W samochodzie stwierdzono 5 miejsc siedzących pokrytych skórzaną tapicerką. Siedzenia posiadały pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Siedzenia pierwszego rzędu były ogrzewane i regulowane elektrycznie, natomiast siedzenia drugiego rzędu (3-osobowa kanapa) dzielone i składane. Siedzenia i pasy bezpieczeństwa były zamontowane w oryginalnych (fabrycznych) miejscach kotwiczenia. Dokonujący oględzin nie stwierdził ingerencji w fabryczne miejsca kotwiczenia kanapy, ani innych śladów po jej niestandardowym montażu (tak samo w przypadku pasów bezpieczeństwa). Tylna kanapa została zamontowana w sposób stały. Nie stwierdzono przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od towarowej, ani śladów po jej montażu. Stwierdzono natomiast następujące wyposażenie: ogrzewana elektrycznie szyba tylna; 4 uchwyty górne dla pasażerów; 6 poduszek powietrznych; klimatyzacja (automatyczna); dwupunktowe oświetlenie górne; elektrycznie podnoszone szyby w drzwiach bocznych; radio i głośniki w drzwiach bocznych; elektrycznie regulowane lusterka boczne; automatyczna skrzynia biegów; elektrycznie otwierany szyberdach. Z załączonej dokumentacji zdjęciowej i opisu czynności dowodowej wynika też, że pojazd posiadał nawiewy wentylacji (klimatyzacji) na pierwszy i drugi rząd siedzeń. Dla drugiego rzędu siedzeń nawiewy umieszczono w słupkach B nadwozia. W przestrzeni bagażowej widoczne były uchwyty do montażu rolety bagażnika. Samochód posiadał wielofunkcyjną kierownicę. Pomiędzy siedzeniami przednimi znajdował się podłokietnik ze schowkiem. Z dokumentacji zdjęciowej, załączonej do protokołu oględzin z dnia [...] lipca 2015 r. wynikało nadto, że tylna kanapa została przymocowana do podłogi pojazdu za pomocą śrub poprzez elementy pośredniczące, które umożliwiają dzielenie i składanie siedzeń w zależności od potrzeb.

Organ II instancji stanął na stanowisku, że wynik oględzin spornego pojazdu pozwalał na stwierdzenie, iż w dniu [...] maja 2011 r. powrotnie przystosowano ten samochód do funkcji przewozu 5 osób. Dokonane zmiany obejmowały demontaż przegrody z wypłaszczeniem podłogi. Wmontowano kanapę dla 3 osób oraz pasy bezpieczeństwa. W panelu bocznym za drzwiami tylnymi usunięto element z tworzywa sztucznego przesłaniający szyby. Kanapa i pasy bezpieczeństwa zostały przymocowane do fabrycznych miejsc kotwiczenia.

Reasumując Dyrektor IC stwierdził, że pojazd N. został wyprodukowany jako dość luksusowy i komfortowy samochód osobowy z 5- drzwiowym, 5-miejscowym nadwoziem kombi. Był wyposażony komfortowo i luksusowo (np. automatyczna skrzynia biegów, szyberdach, automatyczna klimatyzacja, skórzana tapicerka siedzeń, 6 poduszek powietrznych), na co wskazuje wyposażenie ustalone na podstawie systemu EurotaxGlass's, zdjęcia przedłożone przez Podatnika oraz wynik oględzin. Przed pierwszą rejestracją w D. dokonano konwersji pojazdu do standardu samochodu dostawczego w rozumieniu [...] przepisów podatkowych i o ruchu drogowym. Konwersja ta wiązała się z usunięciem tylnych miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa oraz na zamontowaniu przegrody z wypłaszczeniem podłogi. Szyby w panelu bocznym z tyłu przesłonięto elementami z przezroczystego tworzywa sztucznego. Przebudowa doprowadziła pojazd do standardu określonego w krajowej ([...]) homologacji typu nr [...]. Pojazdu nie pozbawiono jednak miejsc kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, ani elementów wyposażenia związanych z osobami przewożonymi w tylnej części (np. otwierane drzwi, nawiewy wentylacji). Podatnik po zakupie pojazdu przemieścił go do kraju w stanie takim, jaki wynikał z [...] przepisów podatkowych i o ruchu drogowym. Następnie dokonał jego sprzedaży J.R. Ten zaś doprowadził powrotnie pojazd do standardu samochodu osobowego usuwają przegrodę i wypłaszczenie podłogi oraz montując tylne siedzenia z pasami bezpieczeństwa.

W ocenie Dyrektora IC ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki N. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Zasadnicza substancja pojazdu od dnia opuszczenia fabryki, poprzez wszystkie etapy użytkowania, poza demontażem siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz montażem przegrody z wypłaszczeniem podłogi, nie uległa żadnym zmianom. Dokonane zmiany były całkowicie odwracalne, a w samochodzie pozostawiono fabryczne miejsca kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Posiadał nadto napęd złożony z benzynowego silnika o pojemności 3,5 litra i mocy 234 kM, przenoszony za pośrednictwem automatycznej skrzyni biegów, czego nie można kojarzyć z ekonomiką przewozów towarowych. W konsekwencji Dyrektor IC uznał, że sporny samochód był pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.. W związku z tym samochód objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zaskarżając do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzję Dyrektora IC z dnia [...] października 2015 r. Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art.100 ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez uznanie samochodu marki N. nr identyfikacyjny pojazdu [...] za samochód osobowy,

2) art. 120, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p., poprzez nieuzasadnione i dowolne uznanie, iż ww. samochód marki N. w chwili jego sprzedaży posiadał pewne cechy wskazujące, iż jego głównym celem było przewożenie osób.

Skarżący nie kwestionuje faktu przerobienia spornego samochodu ale uważa, że organ w sposób nieprawidłowy ustalił i ocenił zakres zmian, tj. nie ustalił, czy zmiany były tak dalekie, że nie był już on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Podatnika w pojeździe nie ma fabrycznych punków kotwiczenia, a tylna kanapa została przykręcona za pomocą śrub bezpośrednio do podłogi. W podłodze nie ma żadnych śladów wskazujących lub wyznaczających miejsca mocowania tylnej kanapy. Ponadto kanapa została zamontowana krzywo, tzn. odległość pomiędzy drzwiami lewymi a krawędzią kanapy jest większa niż w przypadku drzwi prawych. Sposób mocowania kanapy nie jest trwały, wręcz przeciwnie kanapa jest "chybotliwa", bowiem porusza się w każdym kierunku. Nie jest możliwe, aby producent przewidział, jako fabryczny sposób mocowania tylnej kanapy tak wadliwą konstrukcję. Podkreślił, że śruby mocującej są zardzewiałe, a "dodatkowe wsporniki" wykonane z innego materiału niż podłoga. Ewidentnie zatem podmiot montujący tylną kanapę, miał problemy z jej umocowaniem, które jest nieprofesjonalne. Skarżący stwierdził, że brak fabrycznych kotwiczeń tylnej kanapy pominięty został najprawdopodobniej już w fazie produkcji samochodu i wskazuje jednoznacznie, że pojazd nie był przewidziany przez producenta jako samochód osobowy. Ponadto organ odwoławczy w oparciu o obiektywne informacje powinien ustalić jak wyglądają fabryczne punkty kotwiczenia tylnej kanapy w samochodzie marki N. i na tej podstawie dokonać oceny, czy w samochodzie marki N. nr identyfikacyjny pojazdu [...] są one takie same, czy też zostały pominięte na etapie produkcji lub usunięte później na etapie dokonywania zmian w pojeździe. Zaniechanie powyższych ustaleń stanowi naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej.

Skarżący nie zgadza się również z twierdzeniem organu II instancji, że pasy bezpieczeństwa zostały zainstalowane w miejscach do tego przeznaczonych. Mocowanie pasów bezpieczeństwa nie było przedmiotem oględzin, gdyż zasłaniają je plastikowe panele.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa. Przede wszystkim sąd podziela ustalenia faktyczne dokonane w sprawie i uznaje, że znajdują one potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organ jest rzetelna, obiektywna i nie nosi cech dowolności, wbrew zarzutom skargi.

Wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy objęty zaskarżoną decyzją samochód marki N. w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego Skarżący.

Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zdaniem Podatnika sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego. Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych.

Podając argumenty przemawiające za podjętym przez sąd rozstrzygnięciem wskazać należy, iż podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr. 86, poz.880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy dokonał omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez Stronę reguł postępowania administracyjnego. Analiza powołanych dowodów w sprawie wykazuje, że ocena tych dokumentów jak też wnioski wyciągnięte przez organ są logiczne, a oparte na nich ustalenia faktyczne organu są prawidłowe.

Zauważyć trzeba, iż Dyrektor IC w pierwszej kolejności zajął się ustaleniem daty przemieszczenia pojazdu na teren Polski, bowiem jak Skarżący sam oświadczył, daty tej nie pamiętał.

Dalej Dyrektor IC przeanalizował ogólny wygląd i cechy pojazdu celem zbadania jego zasadniczego przeznaczenia. Zrobił to w oparciu o materiał dowodowy zarówno zgromadzony przez organy podatkowe obu instancji jaki i dostarczony przez Stronę oraz podmioty trzecie.

Argumentacja Skarżącego ogranicza się do kwestionowania istnienia w pojeździe fabrycznych punków kotwiczenia do montażu tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Uważa on, że w podłodze nie ma żadnych śladów wskazujących lub wyznaczających miejsca mocowania tylnej kanapy. Podatnik stoi na stanowisku, że montaż fabrycznych kotwiczeń pominięty został najprawdopodobniej już w fazie produkcji samochodu co wskazuje jednoznacznie, że pojazd nie był przewidziany przez producenta jako samochód osobowy.

Twierdzeniom Skarżącego przeczą wyniki oględzin spornego samochodu oraz ustalenia organu co do wyglądu i ogółu cech nadanych temu pojazdowi po zakończeniu procesu produkcji.

Istotnie w trakcie pierwszych oględzin dokonujący czynności nie odnieśli się do uwag Strony dotyczących montażu tylnej kanapy, co Dyrektor IC wytknął Naczelnikowi UC uchylając decyzję z dnia [...] października 2014 r. Z tego względu w trackie ponownych oględzin organ I instancji szczególnie skupił się na tym elemencie. Po uważnych zbadaniu pojazdu funkcjonariusze celni stwierdzili, że kanapa drugiego rzędu siedzeń została przymocowana w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych, podobnie jak w przypadku pasów bezpieczeństwa, które również zostały umieszczone w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. Ponadto tylna kanapa zainstalowana została w sposób trwały (protokół oględzin samochodu z dnia [...] lipca 2015 r.) Z kolei na podstawie elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT Dyrektor IC ustalił, że pojazd marki N. o nr VIN [...] po zakończeniu procesu produkcji był 5-miejscowym, 5-drzwiowym (4 drzwi boczne + tylna klapa) samochodem osobowym o nadwoziu typu kombi. Skoro po zakończeniu procesu produkcji pojazd posiadał 5 miejsc siedzących to logiczny jest wniosek, iż został wyposażony przez producenta w fabryczne punkty kotwiczenia do montażu tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa.

Należy zauważyć w tym miejscu, że zawarte w skardze twierdzenia są niespójne. Z jednej strony Skarżący konstatuje, że w pojeździe nie było fabrycznych kotwiczeń tylnej kanapy bowiem ich montaż został pominięty na etapie produkcji co – zdaniem Strony – ma jednoznacznie wskazywać, że pojazd nie był przewidziany przez producenta jako samochód osobowy. Kilka akapitów dalej podatnik napisał: "Nie ulega wątpliwości, że w świetle ustaleń w przedmiotowej sprawie, samochód powyższy został przerobiony, konieczne jest jednak ustalenie zakresu ww. zmian. A więc ustalenie, czy ww. zmiany były tak dalekie, że nie był już on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.". Cytowany przepis świadczy, że Skarżący jednak nie kwestionuje tego, że pojazd N. zjechał z linii produkcyjnej jako samochód osobowy. Uważa natomiast, że dokonane następnie zmiany mogły być na tyle istotne, że nie był on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Strona zarzuca Dyrektorowi IC braki w ustaleniu zakresu ww. zmian. Treść zaskarżonej decyzji nie pozwala na uwzględnienie tych zarzutów.

Ustaliwszy stan spornego pojazdu i jego wyposażenia po zakończeniu produkcji organ odwoławczy przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy, w tym. dostarczoną przez Skarżącego dokumentację, dotyczący wyglądu i wyposażenia samochodu od dnia jego pierwszej rejestracji w D. do dniu zakupu samochodu przez Skarżącego i daty jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dyrektor IC prawidłowo stwierdził, że dopiero przed pierwszą rejestracją na terytorium D. dokonano konwersji spornego pojazdu zgodnie z lokalną homologacją typu do standardu samochodu dostawczego. Konwersja ta polegała przynajmniej na ograniczeniu liczby miejsc siedzących do dwóch (zdemontowaniu siedzeń tylnych i odpowiadających im pasów bezpieczeństwa), wstawieniu przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera oraz prawdopodobnie także płyty wypłaszczającej podłogę w części bagażowej. Trafnie też organ odwoławczy wywiódł, że miejsca kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa musiały być zabezpieczone przed użyciem albo przez wypłaszczenie podłogi albo przez zaspawanie. Dyrektor IC zbadał również zakres zmian dokonanych przez J.R., który kupił sporny samochód od Skarżącego, i przystosował go z powrotem do przewozu 5 pasażerów. Kupujący demontował kratkę oddzielającą przestrzeń bagażową od pasażerskiej oraz zamontował siedzenia i pasy bezpieczeństwa dla trzech dodatkowych osób. W ocenie Sądu organ II instancji, zasadnie uznał, iż zmiany dokonane w D. miały charakter przejściowy i odwracalny oraz nie naruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu. Słuszność wniosków wzmacnia także niedługi czas potrzebny na powtórną przebudowę oraz niewielki koszt zmian dokonanych przez J.R. (faktura VAT nr [...] z dnia [...] maja 2011 r. wystawiona przez A. sp.j. opiewającą na kwotę 36,90 zł).

Reasumując Dyrektor IC prawidłowo uznał, że pojazd N. jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i taki charakter posiadał w chwili nabycia i dostawy. Został wyprodukowany jako samochód osobowy, natomiast zdemontowanie części wyposażenia i zamontowanie podłogi oraz przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu.

Przypomnieć należy, że organ II instancji odwołał się, w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, do cech charakteryzujących pojazd zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05).

Według tychże wyjaśnień klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód wyczerpuje przywołane cechy, bowiem posiada 5 siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, posiada tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego. W konsekwencji organy podatkowe obu instancji prawidłowo stwierdziły, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Spełnienie powyższej przesłanki, a mianowicie ustalenie, że pojazd samochodowy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, uprawniało organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE. Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że w pierwszej kolejności istotne jest brzmienie pozycji taryfowej, które odwołuje się do zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego (do przewozu osób bądź towarów). To zasadnicze przeznaczenie ustalane jest według obiektywnych właściwości i cech towaru, w tym m. in. opisanych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast ustalenie w ten sposób zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób uprawnia do dalszej procedury kwalifikacyjnej w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE, które w dalszej kolejności również przyczyniają się do interpretacji zakresu pozycji taryfowych.

Reasumując i odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się Skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z zapewnieniem skarżącej czynnego udziału w sprawie (art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 O.p.).

W konsekwencji Sąd uznał, że sprawie nie doszło również do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego z art. 100 ust. 1 i ust. 4 u.p.a. Organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym.

Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.