Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 60/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 106 par. 3, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 c), art. 152, art. 153, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190 par. 2, art. 191, art. 200 a) par. 1 i par. 3, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Marzenna Kosewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 24 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę[...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana /-/M. Kosewska /-/B. Sokołowska /-/B. Koś


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 czerwca 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził powstanie obowiązku podatkowego i określił W. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że w miesiącu kwietniu 2006 r. podatnik wyprowadził ze składu podatkowego następujące, wyprodukowane przez siebie wyroby:

1) [...] l wyrobu o nazwie [...], dla którego moc alkoholu wynosiła (zgodnie z przedstawioną normą) 96% vol, co w przeliczeniu daje [...] hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol,

2) [...] I wyrobu o nazwie [...], dla którego moc alkoholu wynosiła (zgodnie z przedstawioną normą) 92% vol, co w przeliczeniu daje [...] hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol,

3) [...] I wyrobu o nazwie [...], dla którego moc alkoholu wynosiła (zgodnie z przedstawioną normą) 92% vol co w przeliczeniu daje [...] hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol.

Powyższe wyroby podatnik zaklasyfikował do kodu PKWiU 24.30.22-79 "Rozpuszczalniki i rozcieńczalniki organiczne złożone, gotowe zmywacze farb, pozostałe". Organ zakwestionował tę klasyfikację, uznając że powyższe wyroby należy klasyfikować do kodu PKWiU 15.92.12-00 "Alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone", będącego odpowiednikiem kodu CN 2207 20 00. W konsekwencji stwierdzono, że do wyprodukowanych przez podatnika wyrobów nie ma zastosowania stawka 0%, która zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) została przewidziana dla wyrobów niewymienionych w poz. 1-29 tj. m. in. dla rozpuszczalników i rozcieńczalników. Do przedmiotowych wyrobów ma natomiast zastosowanie stawka akcyzy na alkohol etylowy, która została określona w art. 72 ust. 4. Na podstawie delegacji zawartej w art. 72 ust. 5 Minister Finansów obniżył stawkę do wysokości 4550,00 zł od 1 hI alkoholu etylowego 100% vol. Stawka ta została ujęta, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1, w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów o postępowaniu poprzez niezastosowanie art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz błędną i dowolną interpretację materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Podatnik, powołując się na zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych podniósł, że organ I instancji znał już w 2004 r. skład chemiczny przedmiotowych wyrobów i nie kwestionował wskazanej przez podatnika kwalifikacji PKW. Nie kwestionował też opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Kwalifikacyjnych w L., a w decyzjach z dnia 14.03.2003 r. i 30.03.2006 r. stwierdził, że w przypadku podatnika zostały zachowane warunki zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego. Skarżący zarzucił również nieuwzględnienie słusznego interesu strony. Podatek, który został na nią nałożony, wielokrotnie przewyższa wartość sprzedanych wyrobów i nie został przez stronę uzyskany wraz z ceną sprzedaży. Według skarżącego organ podatkowy pominął ponadto dokumenty znajdujące się w jego posiadaniu i dołączone do odwołania oraz nie podjął kroków celem wyjaśnienia sprzeczności pozyskanej informacji Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 23 sierpnia 2006 r. z opiniami sporządzonymi w roku 2004 r. na wniosek podatnika.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 17 sierpnia 2007 r. nr [...] utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania, podkreślając w szczególności, że nie została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponieważ w kwietniu 2006 r. organ pierwszej instancji nie prowadził wobec strony postępowania podatkowego. Natomiast zasada uwzględnienia interesu społecznego i słusznego interesu obywateli nie może powodować naruszenia przepisów prawa materialnego.

Dyrektor Izby Celnej wskazał również, iż dla wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości klasyfikacyjnych pozyskał takie dowody jak opinia Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych [...] w P., z której wynika, że dodanie ok. 1 % [...] do alkoholu etylowego skażonego nie spowoduje powstania produktu o zasadniczo odmiennych od alkoholu etylowego właściwościach oraz sprawozdanie z badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w P., z którego również jednoznacznie wynika, że przedmiotowy wyrób należy klasyfikować jako alkohol etylowy skażony, a nie jako rozpuszczalnik.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że opinie klasyfikacyjne nie są wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i dla podatnika, a treść opinii interpretacyjnych Urzędu Statystycznego w L. nie wskazuje, jakie konkretne właściwości przedmiotowych wyrobów przesądzają o klasyfikacji do grupowania PKWiU 24.30.20-79. Z odpowiedzi Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie zawartej w piśmie z dnia 23.08.2006 r. również jednoznacznie nie wynika, jaką klasyfikację należy przyjąć. W piśmie tym stwierdza się, że opinie Urzędu Statystycznego w L. informowały jedynie o możliwym zaklasyfikowaniu przedmiotowych preparatów w grupowaniu 24.30.22-79, z zastrzeżeniem, że "substancje dodawane do spirytusu skażonego zmieniają jego właściwości w taki sposób, że otrzymany wyrób wykazuje cechy rozpuszczalnika organicznego". Jednocześnie podkreślono, iż ocena, czy przedmiotowy warunek jest spełniony nie leży w gestii służb statystyki publicznej.

W ocenie organu odwoławczego ciężar dowodu w przedmiocie ustalenia prawidłowej klasyfikacji statystycznej spoczywał na skarżącym jako na osobie, która z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Tymczasem strona nie przedstawiła żadnych dowodów, w szczególności żadnej specjalistycznej ekspertyzy, które by potwierdzały, że dodanie do spirytusu skażonego ok. 1% [...] zmieniło właściwości tego spirytusu w taki sposób, że otrzymany wyrób wykazywał cechy rozpuszczalnika organicznego odmienne niż cechy alkoholu etylowego. Organ odwoławczy wskazuje, że do zaklasyfikowania danego wyrobu do symbolu PKWiU 24.30.20-79 nie wystarcza wykazanie, że właściwości wyrobu w ogóle się zmieniają, lecz należy udowodnić, że z punktu widzenia jego istotnych cech powstaje nowa jakość, zasadniczo odmienna od cech samego alkoholu. Tymczasem dodanie 1,06% [...] do 92 % czy 96 % alkoholu etylowego skażonego nie spowoduje powstania produktu o zasadniczo odmiennych właściwościach od alkoholu etylowego. Wniosek taki potwierdza wspomniana wyżej opinia CBiET [...] w P., zgodnie z którą mieszanina alkoholu etylowego skażonego [...] oraz [...] w ilości 1,06 % v/v nie zmienia w sposób decydujący właściwości typowego rozcieńczalnika organicznego, którego bazę stanowi alkohol etylowy.

Zgodnie z rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) przy dokonywaniu klasyfikacji należy uwzględniać zasady metodyczne, nazwy grupowań końcowych PKWiU oraz uwagi do poszczególnych działów. PKWiU w odniesieniu do określania zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań oparta została na Nomenklaturze Scalonej (CN) i jej odpowiedniku krajowym tj. Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). Zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. Nr 246, poz.1794) Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 301 z 31.10.2006, str. 1). Przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów (PKWiU) posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi", grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się również wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Taryfy celnej" (pkt. 7.2. Zasad metodycznych). Ponadto należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego" (pkt 7.5. Zasad metodycznych).

Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie należy wziąć pod uwagę treść reguły 3b, zgodnie z którą do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru, będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć to może np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru. Reguła 3b nakazuje zaklasyfikować produkowane przez stronę wyroby składające się w 92 i 96 % z alkoholu etylowego do kodu CN 2207 20 00 "Alkohol etylowy i inne alkohole skażone o dowolnej mocy", na co wskazuje sama ilość tego składnika, a także ze względu na to, że alkohol etylowy jest jedyną substancją czynną która nadaje ww. produktom charakter rozpuszczalnika, natomiast dodatek w postaci 1 % [...] ma znaczenie marginalne dla całej mieszaniny, co znajduje potwierdzenie w opinii CBET [...] w P. Ponadto z symbolem PKWiU 24.30.22-79 powiązany jest kod CN 3814 00 90 "Organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; gotowe zmywacze farb i lakierów". Z wyjaśnień do Taryfy Celnej wynika, że dany produkt, który jest używany jako rozpuszczalnik lub rozcieńczalnik, może być zaklasyfikowany do pozycji CN 3814 pod warunkiem, że nie jest on oddzielnym, chemicznie zdefiniowanymi związkiem chemicznym i nie jest objęty inną, bardziej odpowiednią pozycją. Produkt składający się w 96 % (czy 92%) z alkoholu etylowego, a tylko z ok. 1 % [...], jest zdaniem organu właśnie takim oddzielnym, chemicznie zdefiniowanym związkiem chemicznym, dla którego bardziej odpowiednią pozycją jest CN 2207.

Na poparcie przedstawionego stanowiska organ odwoławczy powołał się na rozporządzenie Komisji (WE) nr 142/2002 z dnia 25.01.2002 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, w którym dokonano klasyfikacji wyrobów, których skład jest zbliżony do wytwarzanych przez stronę produktów, a które zostały sklasyfikowane, jako Alkohol etylowy i pozostałe alkohole, o dowolnej mocy, skażone" (odpowiednik symbolu PKWIU 15.92.12-00). Organ powołał się także na wiążące informacje taryfowe nr [...] oraz [...] wydane w stosunku do wyrobów o podobnym składzie, które zostały zaklasyfikowane do kodu CN 2207 20 00 "Alkohol etylowy i pozostały alkohol, o dowolnej mocy, skażone" (odpowiednik symbolu PKWiU 15.92.12-00).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. M. na powyższą decyzję wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1521/07 uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zgodnie z przepisami prawa podatkowego określiły W. M. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł, klasyfikując wyprodukowane i wyprowadzone ze składu podatkowego towary do kodu PKWiU 15.92.12-00 "Alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone", będącego odpowiednikiem kodu CN 2207 20 00.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, że dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy konieczne jest oparcie się na Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, co wynika z § 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przy dokonywaniu klasyfikacji należy uwzględniać zasady metodyczne, nazwy grupowań końcowych PKWiU, oraz uwagi do poszczególnych działów. PKWiU w odniesieniu do określania zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań oparta została na Nomenklaturze Scalonej. Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2005 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. Nr 260, poz. 2175) została wprowadzona Scalona Nomenklatura Taryfowa Handlu Zagranicznego (CN). Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3, zgodnie z którą jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący:

a. pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie pozycje lub więcej odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny;

b. do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

Z symbolem PKWiU 24.30.22-79 powiązany jest kod CN 3814 00 90 "Organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; gotowe zmywacze farb i lakierów". Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, pozycja CN 3814 obejmuje organiczne rozpuszczalniki i rozcieńczalniki pod warunkiem, że nie są one oddzielnymi, chemicznie zdefiniowanymi związkami chemicznymi i nie są objęte inną, bardziej odpowiednią pozycją. Pozycja ta nie obejmuje wyodrębnionych rozpuszczalników lub rozcieńczalników o określonej budowie chemicznej (zwykle dział 29) oraz produktów o złożonym składzie, stosowanych jako rozpuszczalniki lub rozcieńczalniki, ale objętych innymi, właściwszymi pozycjami Scalonej Nomenklatury. Z powyższego wynika, że dany produkt, który jest używany jako rozpuszczalnik lub rozcieńczalnik, może być zaklasyfikowany do pozycji CN 3814 pod warunkiem, że nie jest on oddzielnym, chemicznie zdefiniowanymi związkiem chemicznym i nie jest objęty inną, bardziej odpowiednią pozycją.

Zatem dla wyjaśnienia rozpatrywanej sprawy konieczne było ustalenie, czy rozpatrywanym przypadku substancje dodawane do spirytusu skażonego zmieniają jego właściwości w taki sposób, że otrzymane wyroby wykazują cechy rozpuszczalnika organicznego odmienne niż cechy alkoholu etylowego, czy też nie mają one na tyle selektywnego działania, że wyroby te nadal należy uważać za mieszaninę wykazującą cechy skażonego alkoholu etylowego.

Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie wykonał obowiązków wynikających z art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu z dnia 22 czerwca 2007r., nie uzasadnił w sposób wystarczający swojego stanowiska odmawiającego przyjęcia za prawidłową klasyfikację usług wskazaną przez podatnika. W szczególności nieuprawnione jest stanowisko organu, że ciężar dowodu w rozpatrywanej sprawie spoczywał na podatniku, które pozostaje w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej. To na organach podatkowych spoczywał obowiązek jednoznacznego wykazania, że podatnik błędnie klasyfikował wyprowadzone ze składu podatkowego wyroby do kodu PKWIU 24.30.22-79.

Podzielając utrwalone w orzecznictwie sądowym oraz piśmiennictwie stanowisko, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące, lecz stanowią jedynie dowód podlegający swobodnej ocenie organu podatkowego, Sąd stwierdził, że opinie klasyfikacyjne GUS z dnia 15.11.2004r. i z dnia 16.12.2004r., wbrew stanowisku strony skarżącej nie mogły zostać uznane za niepodważalny dowód. Niemniej jednak w zaskarżonej decyzji nie przedstawiono wystarczających dowodów i argumentacji pozwalających na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego występującego w sprawie. W konsekwencji doprowadziło to rozstrzygnięcia powstałych w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony. W szczególności dokonanej przez podatnika klasyfikacji wyrobów nie podważa pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 23.08.2006 r. Za dowód pozwalający zastosować odmienną kwalifikację nie może zostać uznane również sprawozdanie z badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w P., które ma jedynie możliwość proponowania klasyfikacji do PKWiU, a nie rozstrzygania o niej, o czym świadczą m.in. kserokopie protokołów pobrania próbek wraz ze sprawozdaniami oraz decyzja nr [...] Dyrektora Izby Celnej w P. w sprawie Regulaminu Organizacyjnego Izby Celnej w P. z dnia 6 stycznia 2006 r. wraz z aneksami z dnia 22 marca 2006 r. i z dnia 04 sierpnia 2006 r.

W ocenie Sądu rozstrzygającego znaczenia nie mogły mieć w sprawie również wiążące informacje taryfowe wydawane w stosunku do podobnych wyrobów, gdyż stosownie do art. 12 ust. 2 i 3 rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 92.302.1) wiążąca informacja taryfowa zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie, odpowiednio, klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towaru oraz jedynie w odniesieniu do towarów dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nich wydana. Natomiast z art. 10 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 93.253.1) wynika, że na wiążącą informację taryfową może powołać się jedynie jej posiadacz.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe rozstrzygając przedmiotową sprawę posiadały kompetencję do samodzielnej klasyfikacji do odpowiedniego grupowania PKWiU. Jednak w sytuacji jak w niniejszej sprawie, w której dla dokonania takiej klasyfikacji organ korzysta z wiadomości specjalnych, niezbędne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Wobec powyższego dowodem rozstrzygającym powstałe w sprawie wątpliwości, nie mogła być opinia Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych [...] w P. zawarta w piśmie z dnia 14 września 2006 r., która nie spełniała warunków dowodu z opinii biegłego. Przede wszystkim przedmiotowa opinia została udzielona na prośbę Urzędu Celnego skierowaną pismem z dnia 25 lipca 2006r., którym organ podatkowy wystąpił o opinię na temat klasyfikacji towarowej w oparciu o podany w piśmie przykładowy skład surowcowy jeszcze przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie. Natomiast dowód z opinii biegłego należało przeprowadzić w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Ponadto przeprowadzenie dowodu bezpośredniego z opinii biegłego wymagałoby zapewnienia czynnego udziału strony w przeprowadzeniu tego dowodu, czego w niniejszej sprawie zaniechano. Strona powinna bowiem być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z biegłego oraz ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania oraz składać wyjaśnienia.

Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, na tezę dowodową, czy kwestionowane w sprawie wyroby wykazują cechy rozpuszczalnika (rozcieńczalnika) organicznego odmienne niż cechy alkoholu etylowego mogłoby pozwolić wyjaśnić wątpliwości powstałe w rozpatrywanej sprawie. Powołana jako nienazwany dowód opinia Centrum zawarta w piśmie z dnia 14 września 2006 r. wątpliwości tych nie wyjaśnia, ponieważ jest niepełna i niejednoznaczna oraz nie zawiera wystarczającego uzasadnienia. Przede wszystkim nie rozstrzyga ona podstawowej kwestii, czy opiniowany produkt wykazuje cechy rozpuszczalnika (rozcieńczalnika) organicznego odmienne niż cechy alkoholu etylowego. Nie została ona w tym zakresie uzupełniona, a w konsekwencji organy podatkowe oparły się w sprawie na niepełnym i nieprecyzyjnym stanowisku CBiET [...] w P.

Powstałych w sprawie wątpliwości nie pozwoliło również wyjaśnić powołanie się przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na rozporządzenie Komisji (WE) nr 142/2002 z dnia 25.01.2002 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, gdyż wskazane rozporządzenie odnosi się do mieszanin o ściśle określonym składzie, który nie jest zbieżny ze składem zakwestionowanych produktów. Natomiast organ odwoławczy nie wyjaśnił na czym polega podobieństwo mieszanin wymienionych w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 142/2002 z dnia 25.01.2002 r. z mieszaninami zakwestionowanymi w rozpatrywanej sprawie.

Do poparcia stanowiska organów podatkowych nie mogło się również przyczynić powołanie się na etapie postępowania sądowoadministracyjnego na okoliczność, że na 438 posiedzeniu Komitetu Kodeksu Celnego, Sekcja Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej (Bruksela 7 grudnia 2007r.) przyjęto projekt rozporządzenia klasyfikacyjnego dotyczącego produktu określonego jako płyn przeciwzamarzający i przeciwoblodzeniowy kod CN 2207 20 00 o składzie: alkohol etylowy (ponad 90%), woda (mniej niż 7,4%) glikol etylowy(1,3%), butanon (1,3%). Projekt rozporządzenia klasyfikacyjnego z 7 grudnia 2007r. nie może mieć zastosowania do produktów wyprowadzonych ze składu podatkowego w kwietniu 2006 r., a ponadto fakt przygotowywania tego projektu świadczy o tym, że do tej pory nie ma jednoznacznej regulacji dotyczącej produktu określonego w projekcie. Za przyjęciem stanowiska organów podatkowych nie może przemawiać również wydany w odmiennym stanie faktycznym i prawnym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. III SA/Gl 860/07.

Sąd podkreślił ponadto, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, przy zapewnieniu bezpośredniego udziału strony w przeprowadzeniu tego dowodu, umożliwiłoby realizację wniosków strony związanych z przeprowadzeniem tego dowodu, wskazując na wyrażony w orzecznictwie pogląd, że jeżeli strona wnosiła zastrzeżenia do treści opinii biegłego, to obowiązkiem organu podatkowego jest doprowadzenie do takiej sytuacji, w której można zadawać pytania biegłemu i żądać od niego wyjaśnień.

Na okoliczność, że wyroby będące przedmiotem niniejszego postępowania wykazują cechy odmienne od cech alkoholu skażonego strona przedłożyła ekspertyzę Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych [...] w P. z dnia 7 listopada 2007r., a także ekspertyzę Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych [...] w P. z dnia 17 lipca 2007 r. dotyczącej wyrobów o tym samym składzie chemicznym jak wyroby skarżącego oraz opinię Katedry Fizyki [...] z dnia 31 lipca 2007 r. Również powyższe przemawia – zdaniem Sądu za tym, że stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym zakwestionowane w sprawie wyroby nie wykazują cech rozpuszczalnika (rozcieńczalnika) organicznego odmiennych niż cechy alkoholu etylowego nie jest tak jednoznaczne jak przedstawiły to organy podatkowe i wobec czego dowód z opinii biegłego jest w tej sprawie konieczny.

Zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w rozpatrywanej sprawie stanowiło w ocenie Sądu naruszenie ww. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, uregulowanej w art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i art. 210 § Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd podzielił zarzut strony skarżącej, że organy podatkowe uznając na podstawie opinii CBiET [...] w P. za udowodniony stan faktyczny w niniejszej sprawie, uchybiły wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadzie swobodnej oceny dowodów. Ustalenie stanu faktycznego przede wszystkim na nieprecyzyjnej i pozbawionej dostatecznego uzasadnienia opinii CBiET [...] w P., zamiast na dowodzie z opinii biegłego, o którym mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi również naruszenie wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Wbrew tej zasadzie jest sytuacja, jak w niniejszej sprawie, w której niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego są rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu strony skarżącej o naruszeniu w rozpatrywanej sprawie obowiązku wyważenia słusznego interesu strony i interesu publicznego. W szczególności strona skarżąca nie może się domagać od organów podatkowych odstąpienia od opodatkowania akcyzą przedmiotowych wyrobów z tego tylko względu, że podatek ten nie został przez stronę uzyskany wraz z ceną ich sprzedaży. Jeżeli w niniejszej sprawie zostanie wywiedzione, że strona zastosowała niewłaściwą stawkę do podatku akcyzowego od produkowanych wyrobów, to nie może domagać się odstąpienia od określenia wysokości zobowiązania z tego tytułu, ponieważ stanowiłoby to naruszenie zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Podnoszona przez stronę przesłanka mogłaby być rozważana jedynie w kontekście ważnego interesu podatnika, o którym mowa w art. 67 a w zw. z art. 67b Ordynacji podatkowej tj. przy stosowaniu ulg w spłacie zobowiązań.

We wskazaniach odnośnie dalszego postępowania Sąd wskazał, iż organ odwoławczy zobowiązany będzie mieć na uwadze konieczność przeprowadzenia w niniejszej sprawie dowodu z opinii biegłego na tezę dowodową, czy kwestionowane w sprawie towary wykazują cechy rozpuszczalnika (rozcieńczalnika) organicznego odmienne niż cechy alkoholu etylowego. Pozyskany w ten sposób dowód zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej zostanie poddany swobodnej ocenie wraz z innymi zebranymi w sprawie dowodami.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 24 listopada 2008 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie wskazał, iż zgodnie z dyspozycją Sądu postanowieniem z dnia 25 czerwca 2008 r. powołał biegłego z dziedziny chemii – prof. dr hab. Z. S. celem wydania opinii odnośnie przedmiotowych wyrobów produkowanych przez skarżącego na okoliczność: 1) czy dodanie do alkoholu etylowego skażonego [...] ([...]) [...] w ilości 1 litra na 100 litrów alkoholu, zmienia właściwości tego alkoholu w taki sposób, że otrzymany wyrób wykazuje cechy rozpuszczalnika organicznego odmienne niż cechy alkoholu etylowego skażonego, 2) jeśli tak, to jakie są to cechy, w jaki sposób oraz w jakim stopniu cechy te zmieniają właściwości użytkowe otrzymanego wyrobu z punktu widzenia jego wykorzystania w charakterze rozpuszczalnika lub rozcieńczalnika, w porównaniu z właściwościami wykorzystywanego do tego samego celu skażonego alkoholu etylowego, lecz nie zawierającego ww. dodatku. Powołany biegły w opinii z dnia 4 sierpnia 2008 r. stwierdził, że ww. wyroby nie są rozpuszczalnikami, a tylko rozcieńczalnikami i/lub zmywaczami, które można zastosować do zmiękczania niektórych starych powłok malarskich. Zdaniem biegłego dodanie do alkoholu etylowego skażonego [...] [...] w ilości 1 litra na 100 litrów alkoholu nie zmieni właściwości tego alkoholu, gdyż otrzymany wyrób będzie wykazywał takie same cechy użytkowe jak alkohol etylowy skażony. Nie ulegnie zauważalnej zmianie gęstość roztworu, jego temperatura wrzenia, temperatura zapłonu, lepkość i lotność. Według biegłego z punktu widzenia wykorzystania produkowanych przez stronę wyrobów w charakterze rozcieńczalników w porównaniu z wykorzystaniem do tego samego celu skażonego alkoholu etylowego, lecz nie zawierającego dodatków, nie ulegają zmianie właściwości użytkowe. Odnośnie wyrobu o nazwie [...] zawierającego nieznaczną ilość [...] - [...] biegły stwierdził, że zmiana właściwości użytkowych jako rozcieńczalnika w porównaniu z takimi samymi właściwościami alkoholu etylowego skażonego [...] będzie nieznaczna. Wystąpi nieznaczne polepszenie właściwości rozcieńczalnikowych w stosunku do wyrobów niepolarnych oraz nieznaczne zwiększenie działania szkodliwego na zdrowie, co jest związane z tym, że [...] wykazuje 2,5 - krotnie większą lotność niż alkohol etylowy, a największe dopuszczalne stężenie [...] jest 5 - krotnie mniejsze niż alkoholu etylowego.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, iż zgodnie ze wskazaniem Sądu, który podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej w tym zakresie, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest oparcie się na Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Przy dokonywaniu klasyfikacji należy uwzględniać zasady metodyczne, nazwy grupowań końcowych PKWiU, oraz uwagi do poszczególnych działów. Przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów (PKWiU) posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi", grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). Oznacza to, iż przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się również wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Taryfy celnej" (pkt. 7.2.). Ponadto należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego" (pkt 7.5.).

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje reguła 3b Ogólnych reguł interpretacji Systemu Zharmonizowanego, zgodnie z którą do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru, będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru.

Wywodząc z opinii biegłego prof. S., że w wyniku dodania do alkoholu etylowego skażonego, [...] w ilości 1 litra na 100 litrów tego alkoholu, powstała mieszanina będzie miała takie same właściwości jak alkohol etylowy skażony, organ odwoławczy uznał, że produkowane przez stronę wyroby, zgodnie z regułą 3b, zaklasyfikować należy do kodu CN 2207 20 00 "Alkohol etylowy i inne alkohole skażone, o dowolnej mocy". Taka klasyfikacja – zdaniem organu odwoławczego jest również zgodna z wyjaśnieniami do Taryfy celnej stanowiącymi załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M. P. Nr 86, poz. 880). Z symbolem PKWiU 15.92.12-00 powiązany jest kod CN 2207 20 00 "Alkohol etylowy i pozostały alkohol, o dowolnej mocy, skażone". Z wyjaśnień do Taryfy Celnej wynika, że okoliczność, iż alkohol etylowy skażony przeznaczony jest do wykorzystania jako rozpuszczalnik, nie powoduje zmiany jego klasyfikacji CN. Z kolei z symbolem PKWiU 24.30.22-79 powiązany jest kod CN 3814 00 90 "Organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; gotowe zmywacze farb i lakierów". Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej dany produkt, który jest używany jako rozpuszczalnik lub rozcieńczalnik, może być zaklasyfikowany do pozycji CN 3814 pod warunkiem, że nie jest on oddzielnym, chemicznie zdefiniowanymi związkiem chemicznym i nie jest objęty inną, bardziej odpowiednią pozycją. Produkt składający się w 96 % (czy nawet 92%) z alkoholu etylowego, a tylko z ok. 1 % [...], jest – zdaniem organu właśnie takim oddzielnym, chemicznie zdefiniowanym związkiem chemicznym, dla którego bardziej odpowiednią pozycją jest CN 2207.

Dla potwierdzenia trafności dokonanej klasyfikacji organ odwoławczy powołał się także na rozporządzenia klasyfikacyjne Komisji Europejskiej nr 142/2002 z dnia 25 stycznia 2002 r. i nr 334/2008 z 11 kwietnia 2008 r. oraz wiążącą informację taryfową nr [...], z których wynika reguła, że zasadnicze znaczenie dla klasyfikacji wskazanych tam wyrobów (o składzie zbliżonym do wyrobów produkowanych przez stronę) ma stosunek w mieszaninie zarówno alkoholu jak i pozostałych dodatków. Dopiero przekroczenie granicy 20% udziału dodatków typu: [...], [...], [...], może zasadniczo zmienić charakter i właściwości produktu końcowego.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadne argumenty strony przedstawione w piśmie z dnia 20 września 2008 r. oraz zawarte w nim wnioski dowodowe. Strona podniosła, że postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie spółki A w przedmiocie określenia podatku akcyzowego od wyrobów o identycznym składzie chemicznym jak wyroby skarżącego zostało umorzone, a w postępowaniu tym została wydana opinia biegłego dr hab. J. M., w której biegły stwierdził, że wyroby produkowane przez spółkę A, to jest [...], [...] i [...] są wyrobami wskazującymi cechy rozpuszczalnika organicznego odmienne od cech alkoholu etylowego skażonego. Ponadto strona zarzuciła, iż opinia wydana w niniejszej sprawie przez biegłego prof. Z. S. jest niepełna oraz zawiera jedynie rozważania teoretyczne nie poparte badaniami doświadczalnymi, a wyrażony w niej pogląd jest odosobniony. W związku z powyższym strona wniosła o dopuszczenie dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego umarzającej postępowanie w stosunku do spółki A oraz z opinii wskazanych przez siebie biegłych na okoliczności jak w postanowieniu Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2008 r. Ponadto strona zawnioskowała o przeprowadzenie rozprawy i wezwanie na nią wskazanych biegłych oraz biegłego powołanego w niniejszej sprawie.

Ustosunkowując się do powyższych twierdzeń i wniosków strony organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe ma charakter indywidualny, a strona nie dowiodła, że postępowanie w sprawie spółki A dotyczy towarów tożsamych z produktami skarżącego, w związku z czym sporządzona w sprawie spółki A opinia dr hab. J. M., jak też zapadła w tym postępowaniu decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, pozostają bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, że powołane przez stronę opinie biegłych znajdują się w aktach sprawy. Jednocześnie zwrócił uwagę, że w ekspertyzie CBiET [...] w P. z dnia 7 listopada 2007 r. opiniujący, przypisując przedmiotowy wyrób do określonego symbolu PKWiU przekroczył swoje uprawnienia. Natomiast w opinii z dnia 14 września 2006 r. ten sam podmiot (CBiET [...] w P.) stwierdził, że już sam etanol jest rozpuszczalnikiem (rozpuszczalnikiem bazowym), a organ podatkowy stanowisko to podziela, podkreślając przy tym, że fakt, iż w świetle reguł znaczeniowych potocznego języka polskiego, produkowany przez stronę wyrób był rozpuszczalnikiem nie wystarcza, aby wyrób ten można było zaliczyć do grupowania PKWiU 24.30.22-79 i kodu CN 3814 00 90. Klasyfikacja wyrobu do określonego symbolu PKWiU oraz kodu CN musi bowiem uwzględniać przewidziane przez obie te systematyki zasady klasyfikacyjne (tj. zasady metodyczne PKWiU i ogólne reguły interpretacji CN), oraz musi być zbieżna z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej. Organ odwoławczy podważył również rzetelność naukową powyższej ekspertyzy, wskazując, że ogranicza się ona do stwierdzenia, że dodanie do alkoholu etylowego [...] na poziomie 1% czyni z uzyskanej mieszaniny specjalistyczny rozpuszczalnik o właściwościach odmiennych od alkoholu skażonego bez wskazania minimalnej ilości tego składnika niezbędnej dla zmiany właściwości alkoholu etylowego oraz bez wyjaśnienia, czy taka zmiana jest istotna z punktu widzenia późniejszego zastosowania takiej mieszaniny. Organ odwoławczy zakwestionował również prawidłowość poboru próbek dostarczonych przez skarżącego i dokonania badań empirycznych, podnosząc że nie sposób stwierdzić, czy przedmiotem tych badań był rzeczywiście wyrób, którego dotyczy niniejsza sprawa. Z kolei w odniesieniu do opinii sporządzonej przez prof. zw. dr hab. K. D. organ odwoławczy stwierdził, że z przedmiotowej opinii nie wynika, kto był zleceniodawcą jej przeprowadzenia, a ponadto dotyczy ona własności fizykochemicznych i użytkowych rozcieńczalników o nazwach handlowych [...], [...] oraz [...], których producentem nie był skarżący. Organ odwoławczy stwierdził także, iż w niniejszej sprawie istotne było, czy i który ze składników mieszaniny produkowanej przez podatnika ma cechy dominujące, a więc nadaje mieszaninie zasadniczy charakter. Tymczasem ekspertyzy powołane i nadesłane przez skarżącego pomijają ww. okoliczność, skupiając się wokół zagadnienia badania parametrów nowego związku (mieszaniny), w związku z czym organ uznał je za nieprzydatne w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił także wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy, na której strona zamierzała zadać biegłemu pytania odnośnie sporządzonej opinii oraz zgłoszonego w piśmie z dnia 7 listopada 2008 r. wniosku o dopuszczenie dowodu z uzupełniającej opinii biegłego, w której biegły wskazałby, czy kwestionowane przez organ podatkowy wyroby wykazują cechy rozpuszczalnika organicznego odmienne niż cechy alkoholu etylowego skażonego w zakresie właściwości fizykochemicznych, biologicznych. Wyjaśnił przy tym, że rozprawa ma na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy poprzez przeprowadzenie na tej rozprawie dowodów, np. z opinii biegłego. Tymczasem dowód z opinii biegłego został już przeprowadzony, do materiału dowodowego zostały dołączone dowody z opinii innych specjalistów. Natomiast strona miała możliwość czynnie uczestniczyć na każdym etapie prowadzonego postępowania. W szczególności mogła wyrazić konkretne wątpliwości odnośnie wydanej opinii biegłego. Ponadto Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że uzyskana w sprawie opinia biegłego usuwa wszelkie wątpliwości dotyczące właściwości przedmiotowych wyrobów oraz wskazuje, z jakich przyczyn nie można uznać, iż wytworzone przez stronę wyroby mają cechy istotnie odmienne od alkoholu etylowego skażonego i jest zgodna z zasadami wyrażonymi w Nomenklaturze Scalonej oraz Rozporządzeniach Klasyfikacyjnych. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, w związku z czym nie znalazł również podstaw do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z uzupełniającej opinii biegłego.

Niejako na marginesie organ odwoławczy zauważył również, że do wytworzenia przedmiotowych wyrobów był zużywany prawie wyłącznie alkohol etylowy rektyfikowany (oczyszczony), który ze względu na swoje właściwości wykorzystuje się do produkcji napojów alkoholowych (innych celów konsumpcyjnych), a którego cena jest dwukrotnie wyższa niż cena alkoholu porektyfikacyjnego, na bazie którego bez przeszkód mogły być produkowane przedmiotowe wyroby. W związku z powyższym zdaniem organu można nabrać przekonania, iż rzekomy rozpuszczalnik z uwagi na swój skład, mógł dawać asumpt do odzyskiwania alkoholu etylowego z pominięciem odprowadzenia w tym względzie należnego podatku akcyzowego.

W skardze na powyższą decyzję W. M., działający przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie:

- obowiązku rozważenia słusznego interesu strony i interesu publicznego wynikającego z przepisu art. 7 k.p.a.,

- zasady działania na podstawie przepisów prawa wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej,

- zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym i dowolność w ocenie dowodów oraz niewzięcie pod uwagę działania strony w zaufaniu do organów państwa, wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podczas gdy decyzja o odmiennej treści zapadła wobec innego podatnika w analogicznym stanie faktycznym, a także zmianę stanowiska organów podatkowych w przedmiocie klasyfikacji wyrobów dopiero po uruchomieniu przez podatnika produkcji,

- obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego (art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny, w tym poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę w pismach z dnia 20 września 2008 r. i z dnia 7 listopada 2008 r. i w efekcie oparcie orzeczenia na ustaleniach nie znajdujących potwierdzenia w przesłankach faktycznych,

- obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego wynikającego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ podatkowy dowodów przedłożonych przez stronę,

- prawa strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania wynikającego z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie zadania pytań biegłemu,

- zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie zarzutów podniesionych w odwołaniu strony,

- art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż okoliczności, które miałyby być przedmiotem rozprawy są wystarczająco potwierdzone innym dowodem,

- art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę w pismach z dnia 20 września 2008 r. i z dnia 7 listopada 2008 r. i niewydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów,

- zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej i dokonanie dowolnej oceny dowodów w wyniku niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, nierozpatrzenie wszystkich zebranych w sprawie dowodów i dokonanie oceny dowodów niezgodnie z zasadami wiedzy i logiki,

- błędne zastosowanie art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt. 2, art. 6 ust. 1. art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 72 ust. 1-5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez określenie zobowiązania podatkowego za kwiecień 2006 roku.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżący podniósł, iż działanie organu podatkowego nie jest zgodne ani z interesem publicznym, ani z interesem podatnika, gdyż doprowadziło do zaprzestania działalności przez przedsiębiorstwo, do zwolnienia pracowników, a ponadto pozbawiło Skarb Państwa bieżącego wpływu z podatków bezpośrednich i pośrednich związanych z prowadzoną działalnością. Ponadto wskazał, że zastosowanie zerowej stawki podatku akcyzowego było elementem innych postępowań wobec podatnika. W sprawie o sygn. I SA/Po 1473/03 przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu i postępowaniach Urzędu Celnego nr [...] i nr [...], kontrolowano rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania i na podstawie pisma Urzędu Statystycznego w L. z dnia 16.12.2004 r. uznano, że substancje dodawane przez podatnika do spirytusu skażonego zmieniają jego właściwości w taki sposób, że wyrób wykazuje cechy rozpuszczalnika organicznego odmienne niż alkoholu etylowego oraz, że zachowane są warunki do zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego. W kontekście ustawowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych skarżący zwrócił także uwagę na to, iż organy podatkowe dokonywały bieżącej kontroli podatnika, monitorując w składzie podatkowym jego produkcję, magazynowanie i dystrybucję wyrobów alkoholowych, a także kontrolując dokonywane przez niego samoobliczanie podatkowe z tytułu wyprowadzonych ze składu podatkowego rozcieńczalników. Ponadto skarżący podniósł, że również działając w zaufaniu do organów państwa, zastosował stawkę podatku w oparciu o treść opinii GUS jako dokumentów urzędowych. Natomiast w prowadzonych w latach 2004-2005 postępowaniach podatkowych organ nie kwestionował opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Kwalifikacyjnych w L. pozyskanych w 2004 r. przez podatnika. W decyzjach z dnia 14 marca 2006 r. i z dnia 30 marca 2006 r. (postępowania Urzędu Celnego nr [...] i nr [...]) organ podatkowy stwierdził, że podatnik wypełnia wszelkie warunki nałożone przez ustawę i że zostały zachowane warunki do zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego. W protokole kontroli obrachunkowej za pierwsze półrocze 2006 r., czyli za okres, którego dotyczy niniejsze postępowanie również stwierdzono, że wyroby wytworzone przez skarżącego objęte są zerową stawką akcyzy.

W kontekście zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał także na powoływaną już w postępowaniu podatkowym okoliczność, iż w dniu 25 lipca 2008 r. została wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzja umarzająca postępowanie w sprawie podatku akcyzowego w stosunku do spółki A z siedzibą w L. dotyczące wyrobów o takim samym składzie chemicznym jak w przypadku produktów skarżącego, co – zdaniem skarżącego jest nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawa i równości wobec prawa (art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP). Skarżący zaznaczył przy tym, że złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z powyższej decyzji, a więc organ podatkowy winien był podjąć czynności zmierzające do jej pozyskania.

Skarżący zarzucił, że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do niektórych dowodów przedstawionych przez stronę i nie ocenił ich wiarygodności, a w szczególności: opinii klasyfikacyjnych GUS z 15 listopada 2004 r. i z dnia 16 grudnia 2005 r., wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wydanego w sprawie I SA /Po 1473/03, decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 14 marca 2006 r. i z dnia 30 marca 2006 r. wydanych w sprawach nr [...] i nr [...] oraz protokołu kontroli obrachunkowej za pierwsze półrocze 2006 roku. Ponadto zdaniem skarżącego materiał dowodowy nie został w niniejszej sprawie zebrany w sposób zupełny pomimo zgłaszania przez stronę w toku postępowania zastrzeżeń w tym zakresie. Nieuprawnione było przy tym nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, w tym o dopuszczenie dowodu z uzupełniającej opinii biegłego oraz z opinii innych biegłych w powołaniu na to, że w ocenie organu okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy została udowodniona w sposób odmienny niż wskazuje na to strona. Bezzasadna zdaniem strony była również odmowa przeprowadzenia rozprawy, gdyż organ powinien umożliwić stronie zadawanie pytań biegłemu po wydaniu opinii. W ten sposób zostało również naruszone prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Skarżący podniósł także, iż opinia powołanego w sprawie biegłego jest niepełna, pobieżna, została wydana jedynie na podstawie rozważań teoretycznych bez poparcia wniosków badaniami doświadczalnymi oraz brak w niej fachowego uzasadnienia wniosków końcowych, a organ ocenił powyższą opinię niezgodnie z zasadami wiedzy i logiki, co jest równoznaczne z dowolnością w ocenie materiału dowodowego. Ponadto skarżący zakwestionował dokonaną przez organ podatkowy ocenę przedłożonych przez stronę ekspertyz i opinii. Wskazał, że nawet jeśli w ekspertyzie CBiET [...] w P. z dnia 7 listopada 2007 r. opiniujący przekroczył swoje uprawnienia wypowiadając się co do klasyfikacji objętych opinią wyrobów do PKWiU to jest ona przydatna ze względu na to, że wskazuje cechy badanych wyrobów. Odnośnie zarzutu, że nie wyjaśnia ona wszystkich istotnych okoliczności, analogiczne zarzuty należy – zdaniem skarżącego postawić opinii prof. dr hab. Z. S., na której organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie, nie uwzględniając wniosku strony o uzupełnienie tejże opinii. W kwestii reprezentatywności próbek skarżący wskazał, iż badaniu podlegała próbka o podanym składzie chemicznym. Natomiast odnośnie opinii prof. zw. dr hab. K. D., zdaniem skarżącego nie ma znaczenia, kto był producentem opisanych w niej wyrobów, gdyż została ona przedstawiona na okoliczność właściwości wyrobów o określonym składzie chemicznym. Ponadto odnosząc się do zarzutów organu dotyczących produkowania wyrobów na bazie alkoholu rektyfikowanego skarżący wyjaśnił, że kierował się przy tym koniecznością uzyskania wyrobu o określonej jakości użytkowej i nie był jedynym producentem w okręgu Izby Celnej w Poznaniu, który za przyzwoleniem organów podatkowych wyrażanym w ramach szczególnego nadzoru podatkowego stosował taką recepturę.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W pismach z dnia 29 czerwca 2009 r. skarżący, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z wymienionych w nim dokumentów (k. 323-326, t. II akt sąd.) załączonych do skargi i pisma.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, Sąd doszedł do przekonania, iż skargę należało uwzględnić, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione okazały się trafne.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu administracyjnego wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji administracyjnej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony tylko w razie istotnej zmiany stanu prawnego lub okoliczności faktycznych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97).

Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 324 ).

Organ administracji zobowiązany jest wobec tego do bezwzględnego zastosowania się przy ponownym rozpoznaniu sprawy do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Uchybienie temu obowiązkowi narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza wadliwość podjętego aktu lub czynności, uzasadniającą konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego (zob. np. wyrok NSA z 21 października 1999r., IV SA 1681/97, LEX nr 47848).

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 29 kwietnia 2008 r. – istota sporu sprowadzała się do klasyfikacji wyprodukowanych i wyprowadzonych przez skarżącego ze składu podatkowego wyrobów do właściwego kodu PKWiU, będącej podstawą do zastosowania właściwej stawki podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2006 r. Poza sporem natomiast pozostawało, iż w miesiącu kwietniu 2006 r. podatnik produkował następujące wyroby:

- [...] – o składzie: alkohol etylowy 96 %, [...] (skażalnik) - 0,3 g/hl 100 % alkoholu etylowego, [...] - 1litr na hl 100 % alkoholu etylowego,

- [...] o składzie: alkohol etylowy 92 %, [...] (skażalnik) - 0,3 g/hl 100 % alkoholu etylowego, [...] – 1 litr na hl 100 % alkoholu etylowego,

- [...] – o składzie: alkohol etylowy 92 %, [...] (skażalnik) - 0,3 g/hl 100 % alkoholu etylowego, [...] - 1 %, [...] - 0,2 %, [...] - 6,8 %.

Powyższe wyroby podatnik zaklasyfikował do kodu PKWiU 24.30.22-79 "Rozpuszczalniki i rozcieńczalniki organiczne złożone, gotowe zmywacze farb, pozostałe". Natomiast organ podatkowy zakwestionował powyższą klasyfikację, stwierdzając że przedmiotowe wyroby winny być klasyfikowane do kodu PKWiU 15.92.12-00 "Alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone", będącego odpowiednikiem kodu CN 2207 20 00.

Dla rozstrzygnięcia zaistniałej kwestii spornej organ odwoławczy winien był – zgodnie ze wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność, czy przedmiotowe towary wykazują cechy rozpuszczalnika (rozcieńczalnika) organicznego odmienne niż cechy alkoholu etylowego. Pozyskany w ten sposób dowód zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej miał zostać poddany swobodnej ocenie wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu postanowieniem z dnia 25 czerwca 2008 r. powołał biegłego z dziedziny chemii w celu wydania opinii w zakresie:

1) czy dodanie do alkoholu etylowego skażonego [...] ([...]) [...] w ilości 1 litra na 100 litrów alkoholu zmienia właściwości tego alkoholu w taki sposób, że otrzymany wyrób wykazuje cechy rozpuszczalnika organicznego odmienne niż cechy alkoholu etylowego skażonego,

2) jeśli tak, jakie są to cechy i w jaki sposób oraz w jakim stopniu cechy te zmieniają właściwości użytkowe otrzymanego wyrobu z punktu widzenia jego wykorzystania w charakterze rozpuszczalnika lub rozcieńczalnika w porównaniu z właściwościami wykorzystywanego do tego samego celu skażonego alkoholu etylowego, lecz nie zawierającego ww. dodatku (k. 706, t. II akt adm.).

Powołany w sprawie biegły – prof. Z. S. we wnioskach końcowych opinii sporządzonej w dniu 4 sierpnia 2008 r. stwierdził, że dodanie do alkoholu etylowego skażonego [...] [...] w ilości 1 litra na 100 litrów alkoholu nie zmieni właściwości tego alkoholu, gdyż otrzymany wyrób będzie wykazywał takie same cechy użytkowe jak alkohol etylowy skażony. Nie ulegnie zauważalnej zmianie gęstość roztworu, jego temperatura wrzenia, temperatura zapłonu, lepkość i lotność. Odnośnie wyrobu o nazwie [...] biegły stwierdził, że zmiana właściwości użytkowych jako rozcieńczalnika w porównaniu z takimi samymi właściwościami alkoholu etylowego skażonego [...] będzie nieznaczna (nieznaczne polepszenie właściwości rozcieńczalnikowych) – k. 710-713, t. II akt adm.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że organ odwoławczy w punkcie drugim postanowienia dowodowego wykroczył poza tezę dowodową określoną przez Sąd. Z rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku sądowego wynika, że opinia biegłego miała służyć ustaleniu, czy w rozpatrywanym przypadku dodawana do alkoholu etylowego skażonego substancja w postaci [...] w ilości 1l na 100l alkoholu zmienia jego właściwości w taki sposób, że otrzymane wyroby wykazują cechy rozpuszczalnika organicznego odmienne niż cechy alkoholu etylowego skażonego, czy też nie mają one na tyle selektywnego działania, że wyroby te nadal należy uważać za mieszaninę wykazującą cechy skażonego alkoholu etylowego. Innymi słowy chodzi o ustalenie, czy dodanie [...] w ilości 1% do alkoholu etylowego skażonego powoduje, że powstaje odmienny rodzajowo związek chemiczny czy też mieszanina ta pomimo tego dodatku wykazuje nadal właściwości tożsame z właściwościami alkoholu etylowego skażonego bez takiego dodatku. Niewątpliwie chodzi przy tym o ustalenie właściwości istotnych dla określenia zasadniczego charakteru przedmiotowych wyrobów jako związków chemicznych, a więc głównie właściwości fizyko-chemicznych, przy czym z uwagi na to, iż kwestia ta wymaga wiadomości specjalnych, wskazane jest pozostawienie swobody w określeniu rodzaju tych właściwości biegłemu z dziedziny chemii. Tymczasem organ odwoławczy w punkcie drugim postanowienia dowodowego wskazał, że w przypadku ewentualnego ustalenia odmiennych cech badanych wyrobów, konieczne jest wskazanie, jakie przełożenie mają owe odmienne cechy na właściwości użytkowe tych wyrobów jako rozpuszczalników lub rozcieńczalników w zestawieniu z alkoholem etylowym skażonym. Takie sformułowanie tezy dowodowej mogło zdaniem Sądu sugerować ustalenie charakteru przedmiotowych wyrobów jedynie w aspekcie ich właściwości użytkowych, co oznaczałoby nieuprawnione zawężenie tezy dowodowej określonej przez Sąd, jednocześnie mogące prowadzić do niedostatecznego wyjaśnienia okoliczności istotnych dla ustalenia charakteru przedmiotowych wyrobów niezbędnego dla prawidłowej klasyfikacji statystycznej.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że z treści wydanej w niniejszej sprawie opinii wynika, iż biegły, odpowiadając na pytania zawarte w tezie dowodowej, skoncentrował się na właściwościach użytkowych badanych wyrobów, a jednocześnie treść opinii nie wskazuje, czy zostały poddane analizie wszystkie istotne dla określenia charakteru przedmiotowych wyrobów właściwości, co wymagało stosownego uzupełnienia. Należałoby również wyjaśnić, jaki wpływ na stanowisko wyrażone we wnioskach końcowych opinii miało sformułowanie tezy dowodowej zawarte w punkcie 2 postanowienia dowodowego, w szczególności czy zajęte przez biegłego stanowisko byłoby odmienne w przypadku pominięcia pytania zawartego w punkcie 2 postanowienia.

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił ponadto wniosków strony o przeprowadzenie rozprawy z udziałem biegłego, względnie o dopuszczenie dowodu z uzupełniającej opinii biegłego, ani też wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii innych biegłych. Należy zaznaczyć, że jakkolwiek prawidłowość sformułowania przez stronę wniosku o przeprowadzenie rozprawy może budzić pewne zastrzeżenia, to jednak nie ulega wątpliwości, iż w istocie stronie chodziło o przeprowadzenie rozprawy w celu uzupełnienia opinii biegłego i umożliwienia stronie czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu, w szczególności poprzez zadawanie pytań biegłemu, co pozwoliłoby na szczegółowe i wnikliwe wyjaśnienie kwestii związanych z przedmiotem opinii. W związku z powyższym nieuzasadnione było nieuwzględnienie tego wniosku w powołaniu na argumenty, że cel rozprawy (przeprowadzenie dowodów) został już w niniejszej sprawie osiągnięty, gdyż dowód z opinii biegłego został już przeprowadzony, a ponadto strona miała możliwość zgłoszenia ewentualnych wątpliwości odnośnie opinii biegłego po zapoznaniu się z jej treścią. Należy wyjaśnić, że okoliczność, iż dowód z opinii biegłego został już przeprowadzony nie wyklucza możliwości prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, w tym uzupełnienia opinii biegłego, gdy pomimo przeprowadzenia dowodu okoliczności sprawy nie zostały dostatecznie wyjaśnione, a w szczególności gdy wydana w sprawie opinia biegłego okazała się niepełna, nieprzekonywująca, bądź z jakichkolwiek innych względów jej wiarygodność i miarodajność została skutecznie zakwestionowana, co zdaniem Sądu miało miejsce w niniejszej sprawie.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że strona po zapoznaniu się z treścią wydanej w niniejszej sprawie opinii biegłego w piśmie z dnia 20 września 2008 r. (k. 722-728, t. II akt adm.) nie zamiast – jak twierdzi organ odwoławczy, lecz wraz ze zgłoszeniem zastrzeżeń do opinii biegłego, wnioskowała o przeprowadzenie rozprawy z udziałem biegłego, a wobec jego nieuwzględnienia strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z uzupełniającej opinii biegłego w piśmie z dnia 7 listopada 2008 r. (k. 736-739, t. II akt adm.). Ponadto we wspomnianym piśmie z dnia 20 września 2008 r. strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii wskazanych przez siebie biegłych, który należało potraktować jako wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii innych biegłych z dziedziny chemii. Biorąc przy tym pod uwagę treść zgłaszanych przez stronę zarzutów, które sprowadzały się do stwierdzenia, że wydana w sprawie opinia jest niepełna, oparta została jedynie na rozważaniach teoretycznych bez uprzedniego przeprowadzenia badań empirycznych ocenianych produktów, a wyrażony w niej pogląd jest odosobniony w literaturze przedmiotu, nie sposób uznać, że zgłoszone zarzuty nie mogły doprowadzić do skutecznego podważenia wydanej w sprawie opinii biegłego, tym bardziej, że strona powołała się w tym zakresie na opinie i ekspertyzy specjalistów w dziedzinie chemii, wydane w innych postępowaniach o analogicznym stanie faktycznym oraz na zlecenie skarżącego, w których zaprezentowano odmienne stanowisko w kwestii charakteru przedmiotowych wyrobów.

Należy przy tym stwierdzić, że powołane i przedłożone przez skarżącego opinie innych specjalistów z uwagi na charakter spornej kwestii wymagającej specjalistycznej wiedzy, należało potraktować jako swego rodzaju uzasadnienie stanowiska strony krytycznego wobec sporządzonej w niniejszej sprawie opinii biegłego. Zatem ocena dowodowa tychże dokumentów przez organ odwoławczy była uprawniona jedynie w aspekcie tego, czy okoliczności w nich stwierdzone poddawały w wątpliwość stanowisko biegłego wyrażone w wydanej w niniejszej sprawie opinii biegłego, a tym samym przemawiały za dalszym prowadzeniem postępowania dowodowego. Sąd nie podziela przy tym stanowiska organu odwoławczego zmierzającego do podważenia rzetelności i wiarygodności tychże opinii i ekspertyz. W szczególności niezrozumiałe wręcz jest stanowisko organu odnośnie ich nieprzydatności w niniejszej sprawie, skoro w tychże opiniach zostało zaprezentowane stanowisko – odmienne od zajętego przez powołanego w niniejszej sprawie biegłego – w kwestii charakteru przedmiotowych wyrobów, do której sprowadzała się istota sprawy. Natomiast merytoryczna weryfikacja tego stanowiska i stanowiska zajętego przez biegłego w niniejszej sprawie powinna być dokonana z wykorzystaniem fachowej wiedzy w tym zakresie, a nie w wyniku samodzielnej oceny organu podatkowego. Powyższe winno zatem skłonić organ odwoławczy do uzyskania uzupełniającej opinii biegłego, w której ustosunkowałby się on do odmiennych poglądów w spornej kwestii, a także rozważenia potrzeby powołania innego biegłego (biegłych) z tej dziedziny tym bardziej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny już w wyroku z dnia 29 kwietnia 2008 r. wskazał, że właśnie w świetle przedłożonych przez stronę opinii stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym zakwestionowane w sprawie wyroby nie wykazują cech rozpuszczalnika (rozcieńczalnika) organicznego odmiennych niż cechy alkoholu etylowego nie jest tak jednoznaczna, jak to przedstawiły organy podatkowe, również wskazując na potrzebę wnikliwego wyjaśnienia tej kwestii za pomocą opinii biegłego.

Ponadto w powołanym wyroku Sąd wskazał, że jeżeli strona wnosi zastrzeżenia do treści opinii biegłego, to obowiązkiem organu podatkowego jest doprowadzenie do takiej sytuacji, w której można zadawać pytania biegłemu i żądać od niego wyjaśnień i właśnie tego rodzaju "konfrontacji" domagała się strona, formułując zarzuty odnośnie wydanej w niniejszej sprawie opinii biegłego i domagając się przeprowadzenia rozprawy z jego udziałem. Powyższe uprawnienie strony wynika z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Z kolei organ podatkowy – stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W myśl zaś art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę z urzędu – jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych (pkt 1) bądź na wniosek strony (pkt 2), przy czym organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy jedynie wówczas, gdy jej przedmiotem mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem (art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej).

W tym kontekście nie można podzielić stanowiska organu odwoławczego o braku konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie w celu wyjaśnienia spornych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Powoływany przez organ odwoławczy brak nieograniczonego obowiązku poszukiwania przez organ podatkowy dowodów na korzyść skarżącego nie zwalnia bowiem organu od obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zwłaszcza jeśli tak jak w niniejszej sprawie, strona podejmuje inicjatywę dowodową i wskazuje na okoliczności mogące się przyczynić do dokładniejszego wyjaśnienia spornych kwestii, zebrany dotąd materiał dowodowy wymaga uzupełnienia.

Ponadto należy podkreślić, że w orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, iż opinia biegłego podlega ocenie na podstawie właściwych dla jej przedmiotu kryteriów zgodności z zasadami logiki i wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, a także sposobu motywowania oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie dokonał wyczerpującej oceny dowodowej opinii biegłego, ograniczając się do przywołania sformułowanych w niej wniosków końcowych. Organ odwoławczy nie dostrzegł przy tym braków tejże opinii, polegających w szczególności na niewskazaniu podstaw sformułowanych w niej wniosków oraz niedostatecznym umotywowaniu tychże wniosków. W tej sytuacji uznanie przedmiotowej opinii biegłego za miarodajną dla ustalenia spornych kwestii i to bez skonfrontowania zawartego w niej stanowiska z odmiennymi poglądami innych specjalistów w tej dziedzinie stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie nieprzeprowadzenie dalszych dowodów z opinii biegłego (biegłych), pomimo uzasadnionych zastrzeżeń strony do wydanej w sprawie opinii oraz zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych w powyższym zakresie, oznacza, iż organ odwoławczy nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego i tym samym dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy, naruszając w ten sposób art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji przyjęcie przez organ odwoławczy, że okoliczności istotne z punktu widzenia klasyfikacji statystycznej przedmiotowych wyrobów zostały udowodnione było co najmniej przedwczesne, co również stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodów z dokumentów wymienionych w piśmie z dnia 29 czerwca 2009 r. załączonych do tego pisma oraz do skargi, albowiem stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem część złożonych przez stronę dokumentów znajduje się w materiale zgromadzonym przez organ podatkowy. Natomiast nowe dokumenty załączone przez stronę winny być najpierw wzięte pod uwagę przez organ odwoławczy, gdyż Sąd nie może zastępować organu w gromadzeniu materiału dowodowego i dokonywaniu na jego podstawie ustaleń faktycznych.

Na uwagę zasługiwał natomiast zarzut skarżącego, iż organ podatkowy winien odnieść się do podnoszonej przez stronę okoliczności, że w sprawie o analogicznym stanie faktycznym prowadzonej w stosunku do innego podatnika została wydana opinia biegłego zawierająca odmienne niż w niniejszej sprawie stanowisko w kwestii charakteru przedmiotowych wyrobów, w związku z czym organ podatkowy pierwszej instancji umorzył postępowanie w przedmiocie podatku akcyzowego. Jakkolwiek w polskim systemie prawnym nie istnieje instytucja precedensu, a każda sprawa jest rozstrzygana z uwzględnieniem indywidualnych jej okoliczności, to jednak rozstrzygnięcie w sposób odmienny w stosunku do różnych podatników w analogicznym stanie faktycznym i prawnym jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa oraz zasadą zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Bezzasadna jest przy tym próba przerzucenia na stronę obowiązku udowodnienia tożsamości spraw, zważywszy, że strona wskazała numer sprawy oraz podmiot, w stosunku do którego analogiczne postępowanie zostało umorzone przez Naczelnika Urzędu Celnego, co umożliwiało organowi odwoławczemu, a jednocześnie nakładało nań obowiązek wyjaśnienia tej kwestii. Odmienne rozstrzygnięcie winno być przy tym wyczerpująco uzasadnione poprzez wykazanie różnic w stanie faktycznym lub prawnym.

Należy także zwrócić uwagę, że jakkolwiek opinie klasyfikacyjne nie mają mocy wiążącej, to jednak organ podatkowy winien dokonać ich oceny tak jak każdego innego dowodu w świetle całokształtu materiału dowodowego. Kwestia ta była przedmiotem oceny dokonanej przez Sąd w wyroku z dnia 29 kwietnia 2008 r., a organ nie zastosował się do zawartych w nim wskazań również w tym zakresie.

Ponadto organ odwoławczy nie ustosunkował się w treści zaskarżonej decyzji do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej oraz pominął część dokumentów powołanych przez stronę, co stanowi nie tylko naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz należytego uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), ale również zasady pogłębiania zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej).

Bezzasadnie i wbrew ocenie prawnej wyrażonej w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 29 kwietnia 2008 r. organ powołał się dla poparcia swego stanowiska w kwestii dokonanej klasyfikacji statystycznej na rozporządzenie klasyfikacyjne Komisji WE nr 142/2002 z dnia 25 stycznia 2002 r. dotyczące wyrobów których skład nie był tożsamy ze składem istotnych w niniejszej sprawie wyrobów i których podobieństwa uzasadniającego analogiczną klasyfikację organ nie wykazał, a także na wiążącą informację taryfową nr [...], która nie ma mocy wiążącej w przedmiotowej sprawie, a jedynie w sprawie, w której została wydana i tylko wobec jej posiadacza. Chybione było również powołanie się na rozporządzenie klasyfikacyjne Komisji WE nr 334/2008 z dnia 11 kwietnia 2008 r., które nie obowiązywało w istotnym w niniejszej sprawie okresie.

Bezpodstawna w ocenie Sądu była także próba wykazania przez organ odwoławczy trafności swego stanowiska w kwestii zastosowanej klasyfikacji statystycznej w powołaniu na okoliczności związane ze stosowaną przez skarżącego recepturą w procesie produkcji przedmiotowych wyrobów. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji istotny jest bowiem rzeczywisty charakter (właściwości) produkowanych wyrobów, a nie domniemania organu podatkowego dotyczące sposobu późniejszego ich wykorzystywania. Jakiekolwiek podejrzenia organu w tym względzie, nie poparte żadnymi dowodami, nie są uprawnione na gruncie niniejszego postępowania.

Sąd nie podziela natomiast zarzutu skarżącego naruszenia przez organ podatkowy obowiązku wyważenia słusznego interesu strony i interesu publicznego. W przypadku ustalenia, że strona zastosowała niewłaściwą stawkę podatku akcyzowego, odstąpienie od określenia zobowiązania w tym podatku stanowiłoby naruszenie zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Podnoszona przez stronę przesłanka mogłaby być rozważana jedynie w kontekście ważnego interesu podatnika, o którym mowa w art. 67 a w zw. z art. 67b Ordynacji podatkowej tj. przy stosowaniu ulg w spłacie zobowiązań. Powyższa ocena prawna wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2008 r. i pozostaje aktualna oraz wiążąca także w niniejszym postępowaniu.

Powyżej stwierdzone naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, a w konsekwencji również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zdaniem Sądu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskutek tych naruszeń nie zostały dostatecznie wyjaśnione okoliczności faktyczne niniejszej sprawy istotne dla dokonania prawidłowej klasyfikacji produkowanych przez skarżącego wyrobów, a w konsekwencji zastosowania właściwej stawki podatku akcyzowego i ewentualnego określenia wysokości zobowiązania podatkowania z tego tytułu. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej jest warunkiem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego. Jednocześnie niezastosowanie się w pełni do wytycznych zawartych w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2008 r. stanowiące naruszenie art. 153 p.p.s.a. jest nie do pogodzenia z punktu widzenia zasad legalizmu, praworządności oraz sądowej kontroli działalności administracji publicznej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zastosuje się do wskazań wynikających z powyższych rozważań oraz zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2008 r. W pierwszej kolejności organ przeprowadzi postępowanie w zakresie niezbędnym dla wyjaśnienia spornych kwestii i prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, biorąc pod uwagę wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę i zapewniając jej czynny udział w postępowaniu dowodowym. Następnie dokona oceny zgromadzonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów. Natomiast poczynione ustalenia faktyczne i ocena dowodowa, podobnie jak wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, winny znaleźć pełne odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze, należało orzec jak w punkcie I i III sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) oraz art. 152 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono w punkcie II sentencji wyroku zgodnie z art. 200 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 a) w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).

/-/ M. Kosewska /-/ B. Sokołowska B. Koś

za nieobecnego sędziego

/-/ M. Kosewska

D.W.d