Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1137/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas (spr.) Sędzia NSA Jan Grzęda po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1814/20 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3450 zł (trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 17 marca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1814/20) uwzględnił skargę A. W. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 lipca 2020 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Decyzją z 21 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Następnie, decyzją z 27 czerwca 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania, decyzją z 14 lutego 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 37.514 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w latach 1999-2013 Skarżący uzyskiwał dochody ze stosunku pracy, świadczeń wypłacanych przez urząd pracy, działalności wykonywanej osobiście, umów zlecenia i o dzieło, sprzedaży papierów wartościowych. Natomiast od 2014 r. podstawowym źródłem przychodu Skarżącego stał się obrót nieruchomościami. W ocenie organu zakup nieruchomości przez Skarżącego odbywał się cyklicznie na przestrzeni lat 2012-2017, natomiast ich sprzedaż odbywała się cyklicznie na przestrzeni lat 2013-2017. Ponadto lokale mieszkalne sprzedawane były po uprzednim przeprowadzeniu w nich remontu, którego celem było podwyższenie ich wartości. Równocześnie w każdym przypadku z transakcji sprzedaży Strona uzyskiwała dochód. Nabycie części lokali mieszkalnych nastąpiło na preferencyjnych warunkach w drodze przetargów lub licytacji komorniczych, natomiast zbycie następowało po uprzednim przeprowadzeniu w nich remontu za kwoty znacznie wyższe. Strona przystąpiła również do wielu innych przetargów i licytacji nieruchomości, co potwierdzają wyciągi z rachunków bankowych. Jakkolwiek Skarżący zeznał, że we wszystkich lokalach mieszkalnych zamieszkiwał, organ pierwszej instancji nie dał wiary twierdzeniom, że Skarżący nabywała nieruchomości celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych i życiowych, a nie z zamiarem dalszej odsprzedaży.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W ocenie organu, aktywność Skarżącego wskazywała, że prowadził on działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") polegającą na obrocie nieruchomościami. Organ zwrócił uwagę na małe odstępy czasowe pomiędzy poszczególnymi transakcjami oraz przeprowadzanie remontów w zakupionych nieruchomościach – co świadczy o zorientowaniu na osiąganie korzyści finansowych. O zorganizowanym charakterze działalności świadczy natomiast przystępowanie przez Skarżącego do przetargów ogłoszonych przez spółdzielnie mieszkaniowe i komorników. Organ zwrócił uwagę, że od 2014 r. Skarżący oprócz najmu nieruchomości oraz ich sprzedaży nie miał żadnego innego źródła dochodów. Podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że nieruchomości nabywała na własne cele mieszkaniowe.

2.1. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący podniósł zarzut naruszenia między innymi:

- art. 5a ust. 1 pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 9 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej jako "O.p.");

- art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) i art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. mające wpływ na wynik sprawy;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 120, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 191, art 192 O.p.;

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, że Skarżący prowadził działalność w zakresie handlu nieruchomościami.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3.1. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz.2325 ze zm.; dalej jako P.p.s.a.).

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przychód ze sprzedaży nieruchomości w okresie objętym zaskarżoną decyzją należy przypisać do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też jest to przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

W dalszej części rozważań Sąd pierwszej instancji skoncentrował się na problematyczności stosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. z uwagi na zacieranie się granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. W obu przypadkach działanie podatnika może być bowiem ukierunkowane na osiągnięcie zysku. Dalej wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Sąd podkreślił przy tym, że nie ma podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Równocześnie gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego. Właściciel, który nie może sprzedać całości, będzie sukcesywnie sprzedawać części swojego majątku. W tego rodzaju sytuacjach należałoby mówić, że działania podatnika polegające na sukcesywnej sprzedaży swojego majątku mają w istocie rzeczy charakter okazjonalny, incydentalny, a nie stały. Cecha stałości nie wynika bowiem z samej liczby zbywanych przedmiotów, ale ciągłego dokonywania określonych czynności. Jeżeli zatem jest z góry określona liczba sprzedawanych przedmiotów, to przebieg procesu ich wyzbywania się z osobistego majątku podatnika zależy od możliwości ich sprzedaży, a nie jest wynikiem planowego charakteru działań i woli ich realizacji w sposób ciągły. Działania te ustaną bowiem wraz ze zbyciem ostatniej rzeczy przeznaczonej do sprzedaży.

Na tym tle Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w 2014 r. Skarżący zbył jedynie niezabudowaną działkę położoną w M.. Przy czym organy nie wyjaśniły, czy działka ta została nabyta przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też na potrzeby własne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie można przypisać przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 1998 r. do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., skoro w ocenianym okresie Skarżący nie nabył innej nieruchomości.

Ponadto Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym środki pochodzące ze sprzedaży tej nieruchomości posłużyły następnie do nabycia kolejnych nieruchomości, a co za tym idzie jej sprzedaż nie może być traktowana jako zbycie majątku prywatnego. Zgodnie z tym tokiem rozumowania każdy przychód z tytułu sprzedaży majątku prywatnego, w przypadku późniejszego podjęcia działalności gospodarczej, może być traktowany jako wniesiony do takiej działalności.

Niezależnie od powyższego oraz poza granicami skargi Sąd zauważył, że przedmiotowa działka nie została w zaskarżonej decyzji "rozliczona" w ujęciu kosztów podatkowych za 2014 r. Doszło więc, z punktu widzenia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., do sytuacji w której podatnikowi odmówiono uznania kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym organy w sposób dowolny rozliczyły przychody i koszty podatkowe, przechodząc na rozliczenie ze spisu z natury i ustalając remanent początkowy na kwotę 305.474,98 zł, zaś remanent końcowy (na dzień 31.12.2014r.) na kwotę 284.759,51 zł, przyjmując do rozliczenia jedynie cenę nabycia lokalu przy ul. [...] w L.

W konsekwencji, zdaniem Sądu pierwszej instancji postępowania podatkowe na etapie gromadzenia i oceny dowodów, jak i uzasadnienie decyzji, nie odpowiadają zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), zasadzie zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), jak również art.180, art.187 § 1, art.188 i art.191 O.p. a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez pełnomocnika organu podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu. Skutkowała ona brakiem jego zastosowania w sprawie przez Sąd pierwszej instancji, polegającym na uznaniu, że organy podatkowe nie dowiodły, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do wymienionych w zaskarżonej decyzji transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości. Tymczasem prawidłowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji przy dokonaniu prawidłowej wykładni ww. przepisu, powinna doprowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, iż całokształt ujawnionych w sprawie i udowodnionych okoliczności pozwala na uznanie, że Skarżący w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do wymienionych w zaskarżonej decyzji transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości, co z kolei skutkować powinno zastosowaniem przez Sąd dyspozycji art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i wydaniem kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, oddalającego skargę.

W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art.141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. a także w zw. z art.121 § 1, art.122, art.180, art.187 § 1, art.191 oraz art.210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiającej się w naruszeniu określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, co stanowiło bezpośredni przyczynek do błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie narusza przepisy prawa procesowego tj. art.121 § 1, art.122, art.180, art.187 § 1, art.191 oraz art.210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, a w konsekwencji wyklucza zastosowanie w sprawie dyspozycji art.5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tymczasem, dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy, z uwzględnieniem swobody oceny zgromadzonych dowodów, rozpatrywanych we wzajemnym powiązaniu, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że zgromadzony materiał dowodowy sprawy daje podstawy do uznania, że Skarżący prowadził w 2014 r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Powinno to stanowić podstawę zastosowania dyspozycji art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w efekcie Sąd powinien wydać kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie tj. oddalić skargę, w czym upatrywać należy istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy;

- art.141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art.153 P.p.s.a.

poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w sformułowaniu uzasadnienia niezawierającego jednoznacznego i konkretnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej stwierdzonych przez Sąd uchybień przepisom prawa procesowego oraz braku wyjaśnienia w uzasadnieniu argumentacji stanowiącej podstawę tegoż rozstrzygnięcia, co uniemożliwia organowi odtworzenie motywów, jakimi kierował się Sąd w powyższym zakresie, a tym samym nie pozwala wnoszącemu skargę kasacyjną na precyzyjne ustosunkowanie się do zaskarżonego wyroku w tej części. Wadliwość ta wyklucza także możliwość dokonania kontroli kasacyjnej w zakresie zastosowanej przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co tym samym wypełnia przesłankę istotnego wpływu powyższego uchybienia na wynik sprawy;

- art.151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.133 § 1 P.p.s.a. poprzez

jego niezastosowanie w sprawie i bezzasadne uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego uznania, że organ drugoinstancyjny wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art.121 § 1, art.122, art.180, art.187 § 1, art.191 oraz art.210 § 1 pkt 6 i § 4, podczas gdy organ podatkowy w rzeczywistości nie naruszył wskazanych zasad postępowania ani nie przekroczył granic swobody oceny dowodów, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i pozwala na odtworzenie motywów i przyczyn podjęcia przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w ramach tzw. uznania administracyjnego, co powinno skutkować uznaniem przez Sąd, iż decyzja ta nie narusza przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie a w konsekwencji powinno stanowić przyczynek do oddalenia wniesionej skargi.

4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Pełnomocnik organu wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

4.3. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Strona zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

5.2. Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację należy stwierdzić, że spór zasadniczo sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż spornej nieruchomości gruntowej nastąpiła w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. pkt 6 u.p.d.o.f.

W tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji opiera się na dwóch argumentach. Po pierwsze, organy nie wykazały, aby w 2014 r. Skarżący nabył bądź sprzedał jakąkolwiek inną nieruchomość. Sprzedaż nieruchomości położonej w M.była zatem jedyną aktywnością podatnika dotyczącą nieruchomości. Po wtóre, organy nie ustaliły, czy nieruchomości te zostały nabyte na potrzeby własne. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy Skarżący planował pierwotnie wybudowanie na wspomnianej nieruchomości domu. W konsekwencji sprzedaż wspomnianej nieruchomości nastąpiła w ramach racjonalnego zarządu własnym majątkiem.

Organ natomiast akcentuje, że przesłanek charakteryzujących działalność gospodarczą nie można rozpatrywać tylko przez pryzmat danego roku podatkowego. Ponadto wskazuje, że nabycie nieruchomości do majątku osobistego nie oznacza, iż jej sprzedaż nie może nastąpić w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, okoliczności nabycia nieruchomości i towarzyszące jej zamiary nie stanowią przesłanki pozwalającej na rozgraniczenie pomiędzy sprzedażą w ramach zwykłego zarządu własnym majątkiem od sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja ta jest trafna i w odniesieniu do oceny prawnej zawartej w motywach kontrolowanego wyroku zasługuje na aprobatę.

5.3. Pierwszy z przywołanych argumentów, którym Sąd pierwszej instancji uzasadnił zasadność swojego rozstrzygnięcia, pozostaje w sprzeczności z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zakłada on bowiem, że przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej badać należy jedynie w obrębie danego roku podatkowego.

Tymczasem, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym. Należy brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych lub późniejszych, jeżeli jest to niezbędne do zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości (systematyczności) dokonywanych czynności.

Tym samym Sąd pierwszej instancji w sposób zawężający traktuje przesłankę ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej. Przez "ciągłość" działań należy bowiem rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jednak jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Tym samym na przesłankę ciągłości składa się zarówno częstotliwość i powtarzalność podejmowanych działań, jak również ich rozmiar oraz rodzaj – te zaś mogą mieć na tyle swoisty charakter, że ich ocena wymagać będzie uwzględnienia aktywności podejmowanej przez podatnika zarówno w latach poprzedzających dany rok podatkowy, jak i następujących po nim. Tym samym częstotliwość podejmowanych czynności może być dyktowana przez przedmiot działalności (w rozpoznawanej sprawie polegającej na obrocie nieruchomościami), jak i jej rozmiar. Wykonanie jednej czynności w danym roku, jeżeli umieści się ją w szerszym kontekście czasowym, może bowiem świadczyć o zmniejszonej skali tejże działalności, a nie o jej zaprzestaniu. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że zgodnie ze specyfiką rynku nieruchomości pomiędzy poszczególnymi transakcjami mogą występować wielomiesięczne przerwy. Tym samym jeżeli jedno ze zdarzeń, które układa się w raz innymi zdarzeniami w szerszy szereg, następuje już w innym roku podatkowym, nie oznacza to, że nie należy pomijać go przy ocenie przesłanek zawartych w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. Wiąże się to również z inną cechą działalności gospodarczej, tj. ukierunkowaniem na zysk (działalność zarobkowa) i wpisaną w tę przesłankę racjonalnością podejmowanych działań. Jak trafnie bowiem zauważył pełnomocnik organu, jeżeli w danym czasie nie ma pobytu na oferowaną nieruchomość, racjonalnie działający przedsiębiorca nie będzie podejmował decyzji niekorzystnych dla niego pod względem ekonomicznym i zbywał nieruchomości na niesprzyjających warunkach. Dotyczy to również akcentowanego przez Sąd pierwszej instancji nabywania nieruchomości.

5.4. W świetle powyższego błędna wykładnia art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. miała wpływ na prawidłowość oceny stanu faktycznego sprawy. Prawidłowe zrozumienie przesłanek zawartych w przepisach prawa materialnego wytycza bowiem kierunek i zakres postępowania dowodowego, dając wskazówki jakie fakty są prawnie relewantne dla załatwienia sprawy.

W rozpoznawanej sprawie skutkowało to wyłączeniem z zakresu rozważań Sądu pierwszej instancji szeregu okoliczności, których wystąpienia strona skarżąca nie zakwestionowała. Wystarczy wskazać, że 28 stycznia 2015 r., czyli cztery miesiące po zbyciu spornej nieruchomości, Skarżący sprzedał lokal mieszkalny położony przy ul. [...] w L., który nabył 1 marca 2012 r., natomiast 14 kwietnia 2015 r. sprzedał drugą z należących do niego działek w M.. Równocześnie w kwietniu i lipcu 2015 r. Skarżący przystąpił do przetargów na lokal w L. (wpłacając przy tym wadia), w sierpniu 2015 r. otrzymał zaliczkę na udział w nieruchomości w O., a 6 października 2015 r. nabył lokal mieszkalny przy ul. [...] w W. Lokal ten, nota bene, zakupiony został za kwotę 190.000 zł, a sprzedany 4 marca 2016 r. za kwotę 270.000 zł. Ponadto w 2015 r. Skarżący zbył udziały w nieruchomościach położonych w R. i N. (nabytych w 2007 r.).

W 2013 r. także można dopatrzyć się szeregu działań, które wskazywałyby na prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. 31 lipca 2013 r. Skarżący zbył bowiem udziały w lokalu mieszalnym położonym w W. przy ul. [...], a następnie w sierpniu i październiku przystąpił do przetargów mieszkaniowych.

Z powyższego wynika, że zarówno w 2013 r. jak i 2015 r. Skarżący wielokrotnie przystępował do przetargów na lokale mieszkaniowe, to zaś wymaga podjęcia szeregu czynności, takich jak aktywne wyszukiwanie ofert, czy wpłacenia wadium. Powyższe wzmacnia jedynie argumentację dotyczącą znaczenia zakresu aktywności podejmowanych przez Skarżącego na rynku obrotu nieruchomości dla oceny wystąpienia przesłanek przypisywanych działalności gospodarczej. Świadczy również o profesjonalizacji tejże aktywności.

Ilość transakcji dokonywanych przez Skarżącego w latach 2013 i 2015 świadczy o tym, że jego działalność w zakresie obrotu nieruchomościami miała charakter ciągły – a wyłączenie z jej zakresu sprzedaży nieruchomości, która miała miejsce w 2014 r., jest niezasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, była to jedna z czynności podjętych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej od 2013 r. Jakkolwiek od ostatniej z czynności (przetarg na lokal mieszkaniowy z 7 października 2013 r.) upłynął rok, należy zauważyć, że w tym czasie Skarżący nabył lokal użytkowy, położony w budynku handlowo-usługowym w L. przy ul. [...] za kwotę 525.000 zł. Przy czym lokal ten został przeznaczony na najem. Biorąc pod uwagę cenę sprzedaży tej nieruchomości i odnosząc ją do pozostałych kwot transakcji z lat 2013-2015 (sprzedaż lokalu przy ul. [...] w W. z 31 lipca 2013 r. za kwotę 412.000, sprzedaż lokalu przy ul. [...] w L. z 28 stycznia 2015 r. za kwotę 230.000 zł, zakup lokalu przy ul. [...] w W. z 10 października 2015 r. za kwotę 190.000 zł), należy zwrócić uwagę, że był to znaczny wydatek – a co za tym idzie można racjonalnie przyjąć, że nie pozostawał on bez wpływu na mniejszą aktywność Skarżącego w 2014 r.

Tym samym stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym "w ocenianym okresie podatkowym, Skarżący poza sprzedażą jednej działki nie dokonał – wbrew twierdzeniom organów – żadnych innych «aktywności» zakupowych" jest chybione (k. 24 uzasadnienia wyroku).

5.5. W świetle powyższego nieprzekonywujące okazują się również argumenty Sądu pierwszej instancji dotyczące nabycia spornej nieruchomości na własne potrzeby i związane z nimi stwierdzenie, że sprzedaż tej nieruchomości nastąpiła w ramach zarządu osobistym majątkiem. Ponadto, jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji pominął w swoich rozważaniach okoliczność nabycia przez Skarżącego 9 listopada 2010 r. nieruchomości położonej w G przy ul. [...]. Z wyjaśnień Skarżącego oraz R. B. (współwłaściciela) wynika, że nabyli tę nieruchomość z zamiarem przebudowy znajdującego się na niej budynku, a następnie zamieszkania w nim. Tym samym, chociaż rok wcześniej Skarżący otrzymał pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego na działce znajdującej się w M., nabył następną nieruchomość, którą – jak wynika z jego wyjaśnień – również miał zamiar przeznaczyć na cele mieszkaniowe. W tym miejscu należy również podkreślić, że zgodnie z przyjętym w judykaturze poglądem prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać badając konkretne okoliczności faktyczne, które wypełniają lub nie wypełniają znamiona tej działalności. Tymczasem z kompleksowej analizy materiału dowodowego wynika, że nawet jeżeli Skarżący nabył wspomnianą nieruchomość na własne potrzeby, z biegiem czasu jej przeznaczenie uległo zmianie i stała się ona częścią przedsięwzięcia o charakterze handlowym, wykraczającym poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym – o czym świadczy chociażby ciągłość działalności.

Sąd pierwszej instancji nie wziął również pod uwagę okoliczności, że od 2014 r. jedynymi źródłami przychodu Skarżącego były najem oraz sprzedaż nieruchomości. Trudno jest zatem przyjąć, że podjęte przez niego w 2014 r. działania związane były jedynie ze zwykłym zarządem własnym majątkiem.

5.6. Końcowo odnieść się należy do kwestii nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu ceny nabycia działki położonej w M. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w remanencie końcowym organ uwzględnił jedynie wydatki poniesione na nabycie lokalu znajdującego się przy ul. [...] w L. Stwierdzenie to nie znajduje jednak potwierdzenia w aktach sprawy.

Wpierw bowiem, w remanencie początkowym za 2014 r., uwzględniono kwotę 46.040,60 zł, tj. cenę nabycia działki nr [...] położonej w M., a następnie, po jej podziale na działki nr [...] i [...], w remanencie końcowym za 2014 r. uwzględniono kwotę 25.325,12 zł przypisując ją odpowiednio do działki nr [...]. Równocześnie organ nie uwzględnił kwoty 20.715,47 zł, odpowiadającej cenie nabycia sprzedanej w 2014 r. działki nr [...] (por. s. 21 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej).

5.7. W świetle powyższego jako trafny należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 tej ustawy w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Równocześnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie daje podstaw do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji sformułował swoją argumentację w sposób uniemożliwiający jej prześledzenie, czy też w niedostateczny sposób wyjaśnił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia – na co wskazuje pełnomocnik organu w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 tej ustawy.

5.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, równocześnie – przyjmując, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – rozpoznał skargę i na podstawie art. 151 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 2 tej ustawy.