Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2565/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22, art. 24, art. 26
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2262/13 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADNENIE

Wyrokiem z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2262/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (zw. dalej: Sądem I instancji, WSA) oddalił skargę M. L. (zw. dalej: stroną, skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym) z 20 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Z uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji wynika, że skarżąca w 2005 r. prowadziła wraz z mężem działalność gospodarczą w zakresie: sprzedaży pojazdów samochodowych (głównie używanych), usług transportowych (przewóz osób i towarów), pośrednictwa w sprzedaży ubezpieczeń samochodowych i pośrednictwa finansowego (pod firmą "A." [...] s.c. z/s w Z., w której posiadała 40% udziałów).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (zw. dalej: Dyrektorem UKS, organem kontroli) przeprowadził w stosunku do strony postępowanie kontrolne w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2006.

Przeprowadzone czynności dowiodły, że strona zaniżyła przychód ze sprzedaży samochodów (używanych i zakupionych głównie za granicą) poprzez wykazanie

w fakturach VAT marża i przyjęcie do rozliczenia wartości znacznie różniących się od faktycznie uzyskanych (zawierających się w przedziale około 20-30% wartości rynkowej pojazdów). Stwierdzono również sprzedaż pojazdów poza ewidencją i nieujęcie całości przychodu z tytułu usług przewozu międzynarodowego. Ustalono także, że strona zaniżyła koszty uzyskania przychodów, albowiem nie przyjęła do rozliczenia wydatków za rejestrację i ubezpieczenie pojazdów, za autostrady oraz za zakup paliwa.

Z uwagi na powyższe organ kontroli uznał prowadzoną przez stronę (spółkę) podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną, zaś podstawę opodatkowania określił w drodze oszacowania. Zastosował inną niż określone przez ustawodawcę podstawowe metody szacowania. Uwzględnił specyfikę prowadzonej przez stronę działalności. Uzasadnił wybór przyjętej metody oraz podał przyczyny nie zastosowania metod podstawowych.

Ustalony w ten sposób spółce przychód netto z tytułu sprzedaży samochodów

w wysokości 1.435.152,30 zł. okazał się wyższy od wykazanego o 1.053.257,74 zł. Wartość przychodu z tytułu wykonanych usług transportowych, organ wyliczył szacunkowo w oparciu o wydruki paragonów z kasy fiskalnej, formularze jazd samochodów i wykazy osób wyjeżdżających/przyjeżdżających do kraju na kwotę netto 96.728,24 zł, tj. o 69.637,54 zł wyższą od wykazanej w wysokości 27.090,70 zł. Łączny przychód spółki organ kontroli wyliczył w wysokości netto 1.630.896,83 zł (przychód wykazany 508.001,55 zł + przychód zaniżony 1.122.895,28 zł). Koszty uzyskania przychodów spółki organ ustalił w oparciu o dokumenty źródłowe w wysokości 588.271,51 zł (koszty wykazane 577.658,01 zł + koszty nieujęte w księdze 10.613,50 zł). Wyliczone w ten sposób wartości organ przyjął do końcowego rozliczenia strony, uwzględniającego jej procentowy udział w spółce.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor UKS w L. decyzją z 16 marca 2013 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 76.156 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor IS decyzją z 20 września 2013 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji.

W motywach w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wszczęcie (postanowieniem z 10 listopada 2011 r.) dochodzenia w sprawie

o przestępstwo skarbowe (o czyn z art. 56 § 2 k.k.s.), polegające m. in. na tym, że

w zeznaniu PIT-36L za 2005 r. - strona podała nieprawdziwe dane (zaniżyła przychód uzyskany w s.c. "A."), czym naruszyła art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że pismem z 10 listopada 2011 r. wezwano stronę do osobistego stawiennictwa w dniu

28 listopada 2011 r. w UKS w L., jako podejrzaną w ww. sprawie karnej skarbowej dotyczącej kontroli skarbowej za lata 2005 i 2006, tj. o czyny z art. 56 § 2 k.k.s. (wezwanie odebrała 28 listopada 2011 r.). Zaznaczył też, że w piśmie z 30 listopada 2011 r. (skierowanym do UKS w L.) strona poinformowała, że nie mogła stawić się w wyznaczonym terminie, gdyż wezwanie odebrała w dniu 28 listopada 2011 r.

Uwzględniając powyższe okoliczności organ II instancji stwierdził, że skarżąca została skutecznie powiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej przed upływem terminu przedawnienia i że wszczęcie tego postępowania wiązało się

z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania za 2005 r.

Następnie organ odwoławczy uznał, że postępowanie kontrolne było przeprowadzone

z uwzględnieniem zasad procesowych sformułowanych w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy. Poddano go należytej ocenie. Stwierdzono też, że ocena rzetelności prowadzonych przed stronę ksiąg podatkowych nie narusza art. 193 § 1-3 Ordynacji podatkowej (w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) oraz uwzględnia zasady

z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Według Dyrektora IS, słusznie przyjął organ I instancji, że dokonywane przez stronę

- w 2005 r. - w księgach zapisy nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu

zdarzeń gospodarczych. Skarżąca sprzedając sprowadzane z zagranicy używane samochody wykazywała w fakturach VAT marża zaniżoną cenę sprzedaży, odpowiadającą 20-30% ceny rynkowej, ustalonej przez Dyrektora UKS na podstawie notowań "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe", wydawanych przez "INFO-EKSPERT" sp. z o.o. Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych. Nadto, ceny

z ww. faktur stanowiły także niewielki procent (55-94%) cen ofertowych umieszczanych przez spółkę na internetowym portalu "gratka.pl", które odpowiadały cenom rynkowym. Dyrektor IS zaznaczył, że zestawienie wszystkich 133 używanych samochodów, dowodzi, że jedynie w 2 przypadkach cena wykazana na fakturze była zbliżona do poziomu cen rynkowych. W pozostałych 131 przypadkach znacznie od niej odbiegała

i stanowiła w większości zaledwie około 20-30% poziomu ceny rynkowej.

Podkreślił, że zaniżenia przez spółkę w fakturach VAT marża cen sprzedaży samochodów potwierdził zebrany przez Dyrektora UKS materiał dowodowy. I tak, część (23) przesłuchanych w charakterze świadków nabywców spornych pojazdów zeznała, że wystawione przez "A." faktury nie odzwierciedlają przebiegu operacji gospodarczych na nich opisanych oraz że faktycznie zapłacili ceny znacznie wyższe od podanych w fakturach. Organ zauważył, że analiza podanych przez świadków cen pokazuje, że są one zbieżne ze średnimi cenami rynkowymi wynikającymi z notowań "I.", jak również, w 5 przypadkach, zbieżne z ofertą cenową strony przedstawioną na portalu "g.", co jego zdaniem potwierdza wiarygodność zeznań świadków w zakresie faktycznie zapłaconej ceny za nabyte samochody. Wskazał też, że - poza podaniem ceny nabycia pojazdów - świadkowie informowali, że samochody były w dobrym stanie technicznym, posiadały aktualne badania techniczne, były sprawne technicznie, w niektórych tylko przypadkach posiadały drobne uszkodzenia.

Dyrektor IS zaznaczył też, że z zeznań niektórych świadków wynikało, że zakup samochodu finansowany był kredytem bankowym oraz że kwoty tych kredytów (potwierdzone okazanymi przez nabywców dowodami, w tym umowami kredytu) odpowiadały wartości zeznanej przez nich ceny zakupu samochodu (a różniącej się znacznie od ceny fakturowanej). Świadkowie wyjaśnili też, że przyjmowali faktury na niższe kwoty za namową przedstawicieli spółki. Część z nich (5) oznajmiła, że właściciel komisu namawiał ich, aby podczas przesłuchania zeznawali, że zapłacili cenę taką jak na fakturze.

Organ odwoławczy zgodził się również ze stanowiskiem Dyrektora UKS, że zeznania pozostałych świadków są niewiarygodne. Jak bowiem zaznaczył nie byli oni w stanie wykazać, dlaczego nabyli samochody za cenę stanowiącą około 20-30% ich wartości rynkowej, czy też niższą od cen ofertowych podawanych przez stronę na portalu "g." o około 55-94%. Przy czym, część z nich potwierdziła, że w chwili zakupu samochody były sprawne technicznie, miały ważne badania techniczne, a nawet że nie posiadały jakichkolwiek usterek lub usterki były nieznaczne, co dodatkowo nie uzasadnia aż tak znacznych rabatów cenowych.

Dodał też, że niektórzy świadkowie, wskazując na znaczne uszkodzenia pojazdów, nie okazali żadnych dowodów potwierdzających ten stan rzeczy (np. wskazując na remonty w warsztatach samochodowych i mając płacić kwoty kilku tysięcy złotych nie potrafili podać ani nazw ani adresów tych warsztatów, czy miejsc gdzie nabywali części). Zaznaczył, że część świadków, którzy potwierdzili zakup samochodu ze cenę z faktury, sfinansowało transakcję kredytem bankowym (często celowym) i że kwoty kredytów (wynikające z umów kredytowych) były bliskie wartości rynkowej samochodów

i przewyższały znacznie ceny z faktur. Nadto, niektóre z przesłuchiwanych osób, po okresie użytkowania pojazdu dokonywali jego sprzedaży za cenę znacznie przewyższającą cenę zakupu wynikającą z faktury, nie wskazując w sposób wiarygodny na żadne okoliczności powodujące wzrost ceny pojazdu.

Dyrektor IS wskazał też, że strona nie przedłożyła wycen uzasadniających sprzedaż pojazdów za cenę tak znacznie odbiegającą od rynkowej.

Podkreślił też, że wszystkie sprzedane przez stronę pojazdy, w momencie ich sprzedaży, posiadały ważne badania techniczne, a tym samym zostały dopuszczone do ruchu i spełniały wymagania techniczne, określone w art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Ostatecznie Dyrektor IS zgodził się z organem I instancji, że strona - jako wspólnik

spółki - wystawiała faktury VAT marża dotyczące sprzedaży używanych samochodów zakupionych poza granicami kraju, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (faktycznej ceny sprzedaży pojazdu). Zgodził się też z organem I instancji co do braku ujęcia w księgach spółki całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży usług transportu międzynarodowego.

Podzielił również stanowisko organu I instancji co do błędnego pominięcia przez spółkę w rozliczeniu wydatków w łącznej kwocie 10.613,50 złotych.

Za chybiony uznał zarzut błędnego oparcia się przy szacowaniu przychodu na publikacjach "I.". Stwierdził też, że nie ma znaczenia dla wyniku sprawy to, że jak wyjaśnia strona - na spornych fakturach VAT marża zawyżano rocznik sprzedawanych pojazdów.

Jednocześnie zaznaczył, że organ I instancji dokonując szacowania, w kilku przypadkach, z korzyścią dla strony (spółki) - błędnie przyjął datę produkcji, tj. uwzględnił datę inną niż wynikającą z dokumentów. W części zaś, mylnie odczytał minimalną wartość rynkową wynikającą z katalogów "I.". Wskazał, że w konsekwencji przychód netto uwzględniony w rozliczeniu przez organ I instancji jest niższy o 11.455,76 zł od tego, jaki powinien być ustalony z tytułu sprzedaży samochodów.

Nie podzielił również argumentów strony co do braku oszacowania cen nabycia spornych samochodów za granicą. Wyjaśnił, że zgromadzone przez organ kontroli dowody pozwalały na ustalenie tej wartości bez konieczności jej oszacowania. Zaznaczył też, że organ l instancji - ostatecznie - z korzyścią dla strony zaniżył zarówno przychód, dochód jak i podatek. Niemniej jednak, z uwagi na niemożność orzekania na niekorzyść strony, organ odwoławczy określił jej zobowiązanie za 2005 r. w kwocie tożsamej co Dyrektor UKS.

W skardze, strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła naruszenie art. 23, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, błędną ocenę zebranych w sprawie dowodów, a także zastosowanie niewłaściwej metody szacowania dochodu; art. 70 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji

w warunkach przedawnienia; art. 233 § 2 i art. 234 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji, mimo stwierdzonych ewidentnych błędów w rozstrzygnięciu; art. 22, art. 24 oraz art. 26 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie dochodu.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z 20 marca 2014 r. sygn. akt

I SA/Wr 2262/13 oddalił skargę strony.

W uzasadnieniu odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego podzielił pogląd organów podatkowych, że w stanie faktycznym sprawy strona posiadała wiedzę, że – w stosunku do niej - wszczęte zostało dochodzenie w sprawie

o przestępstwo skarbowe, a w konsekwencji, że jej zobowiązanie podatkowe za 2005 r. nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W tym zakresie Sąd zwrócił uwagę, że pismem z 10 listopada 2011 r. strona

została wezwana do osobistego stawiennictwa w dniu 28 listopada 2011 r. w UKS

w L., jako podejrzana w sprawie karnej skarbowej (nr [...]), dotyczącej kontroli skarbowej za lata 2005 i 2006, tj. o czyny z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Zgodził się z Dyrektorem IS, że ww. wezwanie do osobistego stawiennictwa w UKS zawierało wszelkie dane pozwalające na przyjęcie, że pozostaje ono w związku z prowadzonym wobec strony postępowaniem w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Z wezwania tego bowiem

w sposób jednoznaczny wynikało w jakim charakterze strona została wezwana do osobistego stawiennictwa w UKS w L., w jakim terminie, jak też których zobowiązań podatkowych dotyczy postępowanie państwa.

Sąd uznał, że opisane działania czyniły zadość stanowisku wyrażonemu przez TK

w wyroku z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Dodał, że wbrew temu co twierdzi strona, obowiązujące przepisy (rozumiane w sposób przedstawiony przez TK) nie wymagają, aby podatnik, niezależnie od podjętych czynności, określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej był jeszcze zawiadamiany osobnym pismem informującym wprost o fakcie zawieszenia terminu przedawnienia.

WSA podzielił również stanowisko organów wyrażone w zakresie przychodów, kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, analizy wystawionych przez stronę faktur VAT marża i wynikających z nich cen sprzedaży pojazdów, która odbiegała zarówno od ogólnopolskich cen rynkowych ustalonych o oparciu system "I." czy też od ofertowych cen sprzedaży samochodów zamieszczanych przez stronę na portalu internetowym "g.".

Sąd aprobując w całości wnioski organów sformułowane na tle oceny zeznań świadków uznał za bezpodstawny zarzut strony, że na podstawie kilku zeznań organy zakwestionowały pozostałe zeznania świadków. Podkreślił, że skarżąca nie była

w stanie okazać dowodów (wycen), które uzasadniałyby stosowanie tak niskich

cen - w stosunku do rynkowych. Samochody posiadały także zaświadczenia

o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, z których wynika, że pojazdy spełniały wymagania techniczne, zgodnie z art. 66 u.p.r.d.

WSA za prawidłowe uznał stanowisko organów co do tego, że prowadzona przez stronę księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna (nie odzwierciedla stanu że wartości rzeczywistego) i zasadnie, zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej, nie została uznana za dowód w prowadzonym postępowaniu. W konsekwencji i przy uwzględnieniu

art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ był zobowiązany do oszacowania podstawy opodatkowania przychodu (przychodu), albowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych strony nie pozwalały na jej określenie. W opinii Sądu I instancji, organ wykazał, że zastosowana w sprawie metoda szacowania była optymalna, czyniła zadość regulacjom art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, zaś żadna z metod wymienionych w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej nie mogła zostać w niniejszej sprawie zastosowana, w tym również wskazywana przez stronę metoda porównawcza zewnętrzna.

WSA podkreślił także, że wzięte przy pod uwagę przy szacowaniu przychodu opracowanie "I." zostało utworzone dla potrzeb rzeczoznawców samochodowych i zawiera uśrednione ceny, określone na podstawie danych dotyczących sprzedaży w następstwie profesjonalnego badania rynku.

Mając na uwadze brak wiarygodnych danych z faktur VAT marża i zeznań części

z nabywców (dotyczących okoliczności mogących mieć wpływ na obniżenie ceny), słusznie przyjęto – zdaniem Sądu - że decydującym kryterium są ceny rynkowe, ustalone w oparciu o ww. opracowanie, przy czym uwzględniono najniższe wartości dla danej marki pojazdu i rocznika. Równocześnie WSA zaznaczył, że organ mając na uwadze wskazówkę, że wartości samochodów sprowadzanych z zagranicy do Polski są niższe do 8% wartości samochodów zakupionych i użytkowanych w Polsce, za każdym razem pomniejszał wartość rynkową o ten wskaźnik. Jednocześnie, w przypadku ustalenia, że wartość ofertowa danego modelu i rocznika na portalu "g." była niższa od tak wyliczonej ceny, do oszacowania przychodu przyjmowano wartość niższą.

W konsekwencji, Sąd uznał zarzut błędnego oparcia się przy szacowaniu przychodu na publikacjach "I." za niezasadny. Wyjaśnił, że Publikacje te mają

- jak sama strona wskazała - charakter statystyczny i właśnie dlatego - w jego opinii - nadają się do oszacowania podstawy opodatkowania. To, że ww. publikacje nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu pojazdów i cen transakcji nie powoduje, że oszacowanie zostało dokonane w sposób niewłaściwy.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia argumentów strony, że przy szacowaniu przychodu ze sprzedaży należało uwzględnić faktyczny rocznik sprzedawanego samochodu, WSA przypomniał, że poszczególni świadkowie zeznali, że nabyli pojazdy z roku produkcji wskazanego na spornych fakturach, po czym dokonywali ich rejestracji jako wyprodukowanych w tym roku, który widniał na fakturze. Jednocześnie WSA podkreślił, że strona uzyskiwała ze sprzedaży samochodów przychód właściwy dla roku produkcji wskazanego przez nią na fakturze. Wprowadzenie w błąd nabywców pojazdów, nie świadczy w żaden sposób o tym, że nie osiągała przychodów właściwych dla sprzedaży samochodu z rocznika wskazanego w dokumentach, gdyż - jak wynika z zeznań świadków - byli oni przekonani, że kupują samochód z tego rocznika.

Sąd I instancji nie zgodził się również ze stroną co do błędnego przypisania jej przychodu ze sprzedaży trzech samochodów. W tym względzie odwołał się do zgromadzonego materiału dowodowego, świadczącego o sprzedaży przez s.c. "A." samochodów na rzecz M. i S. H., B. J. i A. W. Osoby te przesłuchano. W sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wskazały, że mimo że z wystawionych dokumentów wynikało, że pojazdy nabyły od innych podmiotów, to sprzedawcą tych samochodów na ich rzecz był komis "A." s.c.

Sąd stanął również na stanowisku, że poczynione w sprawie ustalenia nie pozwoliły na zaaprobowanie wyjaśnień strony, że za pośrednictwem komisu "A." kupujący zaciągali jedynie kredyty na zakup tych samochodów.

Za niezasadny WSA uznał też zarzut błędnego określenia podstawy opodatkowania ze względu na nieoszacowanie cen zakupu pojazdów za granicą. Odnośnie tychże kosztów nie istniała bowiem podstawa do ich szacowania, zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Dane zawarte w prowadzonej przez spółkę ewidencji w zakresie kosztów uzyskania przychodów zostały uzupełnione dowodami przedłożonymi przez stronę w toku postępowania, co pozwoliło na określenie wartości poniesionych przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności ich szacowania. Zdaniem Sądu, nie było też potrzeby do występowania o informacje do "E.", a o co wnosiła strona.

W konsekwencji WSA uznał, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 22 oraz art. 24 i art. 26 u.p.d.o.f., albowiem w sprawie słusznie zakwestionowano prowadzone przez stronę księgi oraz prawidłowo ustalono podstawę opodatkowania, w tym przychody i koszty. Za niezasadne uznał też zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej. Ponieważ w toku postępowania kontrolnego organ przesłuchał już J. L. na okoliczność cen zakupu i sprzedaży samochodów, organ nie naruszył też art. 188 ww. ustawy odmawiając jego przesłuchania. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie naruszała też swobodnej oceny dowodów

i znajduje oparcie w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku podniesiono następujące zarzuty:

1. w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 23, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo w sytuacji, gdy strona skarżąca słusznie zarzuciła organowi zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę oraz błędną ocenę zebranych w sprawie dowodów a także zastosowanie niewłaściwej metody szacowania dochodu;

- art. 233 i 234 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji stwierdzenia oczywistych błędów w rozstrzygnięciu organów podatkowych;

2. w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia;

- art. 22, 24 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne ustalenie dochodu do opodatkowania.

W związku w powyższym wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, zebrane dowody nie dawały podstaw do przyjęcia zastosowanych wyników szacowania za zbliżone do rzeczywistości, ani decyzji

o oszacowaniu całości przychodów za trafną. Nie zgodził się on z bezpodstawnym uznaniem, że zeznania świadków korzystne dla skarżącej są niewiarygodne tylko z tego powodu, że wskazywane przez nich ceny nabycia pojazdów różnią się od cen rynkowych ustalanych na podstawie publikacji "I." lub ofert zamieszczanych

w serwisie internetowym G. Jego zdaniem, oparcie ustaleń o nierzetelności ksiąg oraz oceny dowodów na publikacjach I. i anonsów internetowych nie mogą stanowić miarodajnej podstawy orzekania. Publikacje te nie stanowią bowiem dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 ustawy Ordynacji podatkowej, nie mogą być zatem dowodem przeciwnym wobec zeznań świadków. Organy podważając prawdziwość zeznań świadków w istocie stwierdziły, że składały fałszywe zeznania, pomimo tego, że nie postawiono świadkom takich zarzutów.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z poglądem Sądu, że organ nie musiał przeprowadzać dowodów na okoliczność rzeczywistych wartości pojazdów nabywanych za granicami kraju, gdyż posiadał dostateczny materiał dowodowy. Podkreślił, że materiał dowodowy mógłby być uznany za dostateczny jedynie w sytuacji, gdyby organ miał dowody dotyczące rzeczywistych wartości pojazdów nabywanych za granicami,

a takowych nie miał. Sąd nie mógł zatem uznać, że okoliczność ta jest już dostatecznie wyjaśniona, jeżeli w materiale dowodowym znajdowały się zeznania świadków wskazujące, że ceny nabycia pojazdów były w rzeczywistości wyższe niż deklarowane w księgach podatkowych podatnika, co było istotnym elementem stanu faktycznego sprawy. Takie oszacowanie zaś łatwo przeprowadzić na podstawie danych jakie są

w posiadaniu E., o zebranie których wnioskowano w trakcie postępowania. Wniosek ten został jednak oddalony bez przeprowadzenia dowodu mimo, że ocena tego dowodu mogła doprowadzić do zmiany sposobu i metody szacowania. Również wniosek o zasięgniecie informacji na temat dochodowości handlu samochodami używanymi został oddalony bez jego przeprowadzenia, mimo, że mógł przynieść ważne dla postępowania informacje, albowiem wszystkie firmy działające w branży handlu używanymi samochodami, działały w takich samych warunkach rynkowych, osiągały zatem podobne marże ze sprzedaży samochodów używanych. Byłaby to zatem rzetelna wiedza na temat faktycznych warunków działalności i pozwoliłaby na osiągnięcie wyniku szacowania zbliżonego do rzeczywistości.

Strona zarzuciła też bezzasadne przepisanie jej sprzedaży trzech samochodów (tj. [...]). Uchybienia proceduralne wiązała z dokonaniem ustaleń na podstawie zeznań kupujących z pominięciem sprzedających, mimo wniosków złożonych przez nią w tym zakresie.

W ocenie skarżącej, w sprawie doszło też do przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 31 grudnia 2011 r., jako, że nie doszło do zawieszenia jego biegu. Wskazała, że zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym zostały jej przedstawione dopiero 2 lutego 2012 r. a więc po upływie terminu przedawnienia, zaś wezwanie na dzień 28 listopada 2011 r., o którym mowa w zaskarżonym wyroku było bezskuteczne, gdyż doręczono je z naruszeniem art. 129 § 1 kpk, brak było w nim pouczenia

o skutkach niestawiennictwa, a ponadto doręczone zostało dopiero w dniu wyznaczonym na stawienie się przed organem prowadzącym postępowanie. Co więcej z zawiadomienia nie wynikało, że skarżąca jest podejrzana w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych lecz w związku z kontrolą. Nie było też w nim żadnej informacji na temat zawieszenia biegu przedawnienia. Co jednak najważniejsze, wezwanie to rażąco naruszało prawo, gdyż

w dacie jego doręczenia skarżąca nie była podejrzaną, gdyż nie zostało jeszcze wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów, co miało miejsce 23 grudnia 2011 r.

Jej zdaniem błędnie Sąd I instancji przyjął, że postępowanie w stosunku do skarżącej zostało wszczęte 10 listopada, gdyż było to wszczęcie postępowania "w sprawie" a nie przeciwko osobie. Z kolei, wezwanie do stawienia się w charakterze podejrzanej

w związku z wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 23 grudnia 2011 r. doręczone jej zostało już w 2012 r., gdy zobowiązanie było przedawnione. Nie można zatem mówić, że nabyła ona wiedzę, że toczy się w stosunku do niej postępowanie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania

w podatku dochodowym za rok 2005, co zgodnie z wyrokiem TK z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, warunkuje zawieszenie biegu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy dowodzi, że nie zachodzi żadna

z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych

w skardze kasacyjnej.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest ponadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (p. postanowienie SN

z 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6–7, poz. 96 oraz postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., FSK 41/04; z 1 września 2004 r., FSK 161/04; z 24 maja

2005 r., FSK 2302/04 publ. www.orzeczenia.gov.pl - dalej przywołane orzeczenia tamże).

Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy zaś wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych.

Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien,

a ściślej, może podjąć – działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) – w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Sąd ten nie jest więc uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą Sądu domyślanie się

w tym zakresie intencji strony.

Nadto należy wyjaśnić, że w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego

008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).

Przytoczenie powyższych uwag było niezbędne, zważywszy na konstrukcję

i uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

W ramach pierwszego z zarzutów procesowych podniesiono naruszenie art 145 § 1

pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188

i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, w sytuacji, gdy strona skarżąca słusznie zarzuciła organowi zaniechanie przeprowadzenia dowodów przez nią wnioskowanych, błędną ocenę zebranych w sprawie dowodów a także zastosowanie niewłaściwej metody szacowania dochodu.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że część z w/w norm prawnych

(art. 23, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej) nie stanowi jednej zamkniętej całości lecz przepisy te składają się z określonych jednostek redakcyjnych. Autor skargi kasacyjnej nie skonkretyzował o naruszenie którego z przepisów ściśle chodzi. Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a,), nie ma kompetencji dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który konkretnie przepis prawa został naruszony i dlaczego.

Nadto, autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób, ewentualne naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie, zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną.

Zatem, już chociażby z powyższych względów zarzuty te nie mogły wywołać zamierzonego skutku.

Mając jednak na względzie uzasadnienie skargi kasacyjnej można stwierdzić, że

u podstaw przytoczonych przez jego autora argumentów legł przede wszystkim zamiar podważenia dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych, z uwagi na, jego zdaniem, niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego.

Koniecznym jest zatem przypomnienie, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Bada on natomiast, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd I instancji zweryfikował działanie organów podatkowych i trafnie ocenił ich rozstrzygnięcia w przedmiocie przychodów i kosztów z prowadzonej przez stronę w formie spółki pozarolniczej działalności gospodarczej. Przekonuje o tym przebieg postępowania i zebrany w jego toku materiał dowodowy, o czym poniżej.

Zakresem kontroli objęto transakcje skarżącej. Analiza wystawionych przez spółkę faktur VAT marża, dokumentujących sprzedaż przedmiotowych samochodów, wykazała, że zawarte w nich ceny sprzedaży (poza 2 przypadkami ze 133) były -

w 131 przypadkach - niższe od ogólnopolskich cen rynkowych (stanowiły około 20-30% tych cen).

Przesłuchano wielu świadków. Z otrzymanych tą drogą informacji wynikało, że

23 osoby nie potwierdziły wynikających z faktur cen nabycia pojazdów i że zapłaciły kwoty znacznie wyższe. Część świadków zeznała, że zakup samochodu finansowany był kredytem bankowym oraz że kwoty tych kredytów (potwierdzone okazanymi przez nabywców dowodami, w tym umowami kredytu) odpowiadały wartości zeznanej przez nich ceny zakupu samochodu różniącej się znacznie od ceny fakturowanej. Faktury na niższe kwoty przyjmowali za namową przedstawicieli spółki. Pięcioro świadków twierdziło, że byli nakłaniani przez przedstawicieli spółki, aby chroniąc się przed odpowiedzialnością za współudział i poniesienia z tego tytułu konsekwencji zeznali przed organem, że zapłacili cenę wynikającą z faktury.

W toku postępowania wykazano również, że część z przesłuchiwanych osób zeznała, że dokonała sprzedaży aut za kwotę znacznie wyższą niż cena nabycia od skarżącej. Nie potrafiły one jednak przedstawić okoliczności, które mogły wpłynąć na zwiększenie ceny. Niektóre osoby wskazywały też na okazyjny zakup aut od skarżącej i konieczność ich remontu, jednakże nie były one w stanie podać ani danych zakładów remontowych, czy sprzedawcy części, ani też ceny jaką za te naprawy zapłaciły. W tych przypadkach,

organy dokonując oceny zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu, uznały, że maja pełną podstawę do stwierdzenia, że świadkowie ci nie potwierdzili rzeczywistego przebiegu operacji. Sąd I instancji wniosek ten zaaprobował. Uznał też, że przeprowadzona przez organy obu instancji ocena zeznań świadków - nabywców pojazdów, została dokonana w sposób przekonywujący i odpowiadający rygorom dowodowym, nie ma charakteru wybiórczego, ani też nie została przeprowadzona

w sposób tendencyjny.

Konkluzja ta, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest w okolicznościach niniejszej sprawy w pełni uprawniona i słuszna.

Podobnie jak akceptacja Sądu wyrażona w zakresie twierdzeń organów sformułowanych w odniesieniu do dokumentów dotyczących rejestracji pojazdów.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew argumentom skarżącej organy miały również pełne podstawy do uznania, że w sprawie dokonano prawidłowych ustaleń w zakresie sprzedaży przez spółkę w/w trzech pojazdów. W istocie wnioski płynące z tych ustaleń nie pozwalają na przyjęcie, że kupujący za pośrednictwem komisu "A." zaciągali jedynie kredyty na zakup tych samochodów. Twierdzenia skarżącej, przedstawione w skardze kasacyjnej zostały sformułowane

w oderwaniu od całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i nie mogą skutecznie podważyć jego oceny dokonanej przez organy i podzielonej przez Sąd

I instancji.

W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano również efektywnie przepisów

stanowiących podstawę przeprowadzonego szacowania podstawy opodatkowania.

Zasadnie Sąd i instancji uznał, że postępowanie dowodowe wykazało jednoznacznie, że skarżąca nie posiadała dowodów, które mogły spowodować odstąpienie od szacowania, a to zawsze zmierza wyłącznie do ustalenia podstawy podatkowania

w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Stąd brak rzetelności i wadliwość ksiąg prowadzonych przez skarżącą uzasadniała szacowanie podstawy opodatkowania.

Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że o wyborze metody oszacowania decyduje przede wszystkim materiał faktyczny jaki jest w posiadaniu organów podatkowych, jak również charakter działalności wykonywanej przez danego przedsiębiorcę (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 347/14). Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe skarżącej

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. zawierała wyraźne uzasadnienie dotyczące szacowania podstawy opodatkowania, jak też wyraźnie wyjaśniała powody nieuwzględnienia metod podstawowych.

Koniecznym jest też wskazanie, że skoro z ustaleń kontroli wynikało niezbicie, że dokumentujące sprzedaż faktury VAT marża wykazywały znaczne dysproporcje pomiędzy cenami samochodów widniejącymi na fakturach a cenami rynkowymi podobnych samochodów osiąganymi w kraju, to organy podatkowe zasadnie przeprowadziły postępowanie mające na celu ustalenie rzeczywistej wielkości osiągniętego przychodu, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Z zebranych dowodów (w tym zeznań świadków) wynikało, że stan techniczny samochodów był dobry, a mimo tego ceny sprzedaży odbiegały od cen tych samych pojazdów oferowanych do sprzedaży podawanych w I. Dane z tego systemu stanowią przy tym powszechnie przyjęte w postępowaniach podatkowych

i akceptowane w orzecznictwie obiektywne źródło pozyskiwania informacji m.in.

o cenach transakcyjnych na rynku samochodów używanych. Zatem, posłużenie się przez organ tym źródłem informacji w okolicznościach niniejszej sprawy słusznie zostało zaaprobowane przez Sąd I instancji. Pomimo wywodów autora skargi kasacyjnej sformułowanych w zakresie nierzetelności ksiąg i instytucji szacowania należy stwierdzić, że stan faktyczny który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji nie został w analizowanej skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowany.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania strona zarzuciła również naruszenie art. 233 i 234 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi

w sytuacji stwierdzenia oczywistych błędów w rozstrzygnięciu organów podatkowych. Odnosząc się do powyższego przede wszystkim koniecznym jest wskazanie, że

w szczególności pierwsza z w/w wymienionych norm prawnych posiada rozwinięcie na paragrafy, ustępy, punkty. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał precyzyjnie o naruszenie którego z przepisów chodzi. Nadto, nie sprostał obowiązkowi wykazania wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie. Taki stan rzeczy wyklucza merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu.

W świetle dotychczasowych uwag należy stwierdzić, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego wyroku nie został podważony skargą kasacyjną. To zaś oznacza, że stanowi on podstawę oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego w sprawie.

W ramach podstawy prawnej - art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1/ art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia oraz 2/ art. 22, 24

i 26 ustawy podatek dochodowy od osób fizycznych poprzez błędne ustalenie dochodu do opodatkowania.

Powyżej już wyjaśniono, że skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć mi. in. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W niniejszej sprawie jej autor, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie wyjaśnił , na czym naruszenie w/w norm prawnych polega, czy upatruje je w błędnej ich wykładni czy tez niewłaściwym zastosowaniu, oraz czy miało to i jaki wpływ na wynik sprawy.

Zatem, w/w zarzuty kasacyjne zostały sformułowane z naruszeniem przywołanych zasad.

Nadto, w przypadku zarzutu naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że nie spełnia on wymogu polegającego na wskazaniu konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, z którą wiązać należałoby zarzucane jego naruszenie Wymieniony bowiem § 6 tej normy prawnej składa się dodatkowo z punktów. Jak już wyjaśniono, warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia nie jest spełniony, gdy sąd kasacyjny zmuszony jest domyślać się, który konkretnie przepis prawa (ze wskazaniem jednostki redakcyjnej) – w ocenie strony - naruszono.

Niemniej jednak, z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywieść, że strona kwestionuje stanowisko Sądu I instancji, podzielające pogląd organów, że w niniejszej sprawie nie orzekały one w warunkach przedawnienia, albowiem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o którym strona została powiadomiona przed upływem tego okresu. W ramach kontrargumentów skarżąca wskazywała na następujące okoliczności: na przedstawienie jej zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym dopiero 2 lutego 2012 r.; na bezskuteczność wezwania z 10 listopada 2011 r. z uwagi na naruszenie art. 129 § 1 kpk, oraz na jego doręczenie dopiero w dniu wyznaczonym na stawienie się przed organem; na treść zawiadomienia, z którego nie wynikało,

że jest podejrzana w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych lecz w związku z kontrolą; oraz na brak w nim informacji na temat zawieszenia biegu przedawnienia.

Wywody skargi kasacyjnej są pozbawione podstaw prawnych, o czym przekonują przedstawione poniżej argumenty.

Stosownie do brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. To oznacza, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. przedawniało się z końcem 2011 r. Jednak, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu,

z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie WSA rozstrzygając sporną kwestię powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej

z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma istotne znaczenie przy wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Innymi słowy, standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku TK wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika

o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny (por. wyrok NSA z 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2017/13).

W sprawie należało zatem ocenić, czy w sytuacji strony zaistniała określona w art. 70

§ 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r., rozumiana w sposób podany przez TK

w powołanym wyżej wyroku, czy też zobowiązanie to uległo przedawnieniu z końcem 2011 r., co uniemożliwiałoby jego weryfikację w roku następnym, czyli w 2012 r., jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 10 listopada 2011 r. wszczęte zostało wobec strony dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe (tj. o czyny z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego), m. in. polegające na tym, że w złożonym 28 kwietnia 2006 r. w US w Z. zeznaniu PIT-36L za 2005 r., strona podała nieprawdziwe dane, przez co zaniżyła przychód uzyskany w spółce za 2005 r. o kwotę 464.090,76 zł, czym naruszyła art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Z kolei, pismem z 10 listopada 2011 r. strona została wezwana do osobistego stawiennictwa w dniu 28 listopada 2011 r. w UKS w L., jako podejrzana w sprawie karnej skarbowej, dotyczącej kontroli skarbowej za lata 2005 i 2006, tj. o czyny z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Wezwanie to doręczono skarżącej 28 listopada 2011 r. W odpowiedzi na nie strona w piśmie z 30 listopada 2011 r., skierowanym do UKS w L., poinformowała, że nie mogła stawić się osobiście w dniu 28 listopada 2011 r., gdyż wezwanie otrzymała 28 listopada 2011 r.

Należy zgodzić się z Dyrektorem IS i aprobującym jego stanowisko Sądem I instancji, że przedmiotowe wezwanie z 10 listopada 2011 r. zawierało wszelkie dane pozwalające na przyjęcie, że pozostaje ono w związku z prowadzonym wobec strony postępowaniem w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Z w/w pisma w sposób jednoznaczny wynikało, w jakim charakterze strona została wezwana do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu (w charakterze podejrzanej w sprawie karnej skarbowej), w jakim terminie (28 listopada 2011 r.) a także których zobowiązań podatkowych dotyczy postępowanie (zobowiązań podatkowych za lata 2005 i 2006, które były objęte kontrolą skarbową). Przy czym, na ocenę tę nie ma wpływu wskazywane przez stronę naruszenie art. 129 § 1 kpk. W kontekście analizowanej przesłanki istotne jest uzyskanie przez podatnika wiedzy o toczącym się postępowaniu karnym/karnoskarbowym, a wiedzę taką w równym stopniu może uzyskać osoba otrzymująca od organu pisemne zawiadomienie, jak i osoba wezwana na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, czy wreszcie osoba, której ogłaszane jest postanowienie o postawieniu zarzutów. Okoliczność, czy równocześnie zostanie takiej osobie wprost zakomunikowane, że skutkiem wskazanego postępowania jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest drugorzędne z punktu widzenia istoty rozważań TK i nie wpływa na ocenę, czy do zawieszenia takiego doszło. Stanowisko to ma swoje oparcie w licznych orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem są wyroki NSA: z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1567/14; z 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14 czy

z 8 września 2016 r. sygn. akt I FSK 596/15.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu II instancji, prawidłowo WSA zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie. W tym przypadku strona ograniczyła się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że zarzut naruszenia

art. 22, art. 24 i art. 26 ustawy podatek dochodowy od osób fizycznych poprzez błędne ustalenie dochodu do opodatkowania jest konsekwencją zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Jej zdaniem, niewłaściwie przeprowadzone postępowanie prowadzi bowiem do oczywiście błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Powyżej zostało już wyjaśnione, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego wyroku nie został skutecznie podważony skargą kasacyjną. W konsekwencji, stanowi on podstawę oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego w sprawie. Nadto, również i w tym przypadku zarzut skargi kasacyjnej nie spełnia wymogu polegającego na wskazaniu konkretnych jednostek redakcyjnych tych przepisów, z którymi wiązać należałoby zarzucane ich naruszenie.

Z powyższych zatem względów zarzut ten nie mógł wywołać zamierzonego skutku.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie

z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.