Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 353/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2009r. sprawy ze skargi "A" B. B., W. F. Spółka jawna w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2008r. , nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 457,00 zł (słownie złotych: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Spółka jawna "A" B. B., W. F. zwróciła się do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny podała, że na podstawie umowy przelewu zamierza nabyć przeterminowaną i trudno egzekwowalną wierzytelność, a nabycie nastąpi za 100% jej wartości. Obie strony umowy, tj. cesjonariusz oraz zbywca wierzytelności (cedent) są podatnikami podatku od towarów i usług. Po nabyciu wierzytelności skarżąca wejdzie w prawa zbywcy (cedenta), a cel jej działań związany z nabytą wierzytelnością będzie zmierzał do egzekucji zakupionej wierzytelności na własny rachunek i we własnym imieniu, o ile egzekucja taka będzie możliwa, bądź też do sprzedaży nabytej wierzytelności. Po dokonanym przelewie wierzytelności między zbywcą, a nabywcą nie będą istnieć żadne dodatkowe zobowiązania z tytułu dokonanej cesji wierzytelności, gdyż wszelkie wzajemne roszczenia wygasną wraz ze spełnieniem warunków umowy.

W związku z takim stanem faktycznym Spółka zadała pytanie, czy nabycie wierzytelności w drodze przelewu wierzytelności za 100% jej wartości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca podała, że w jej ocenie jednorazowy przelew wierzytelności nie może być zakwalifikowany jako świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr )- dalej jako: [u.p.t.u.]. Ustawowa definicja świadczenia usług jest bardzo pojemna, gdyż obejmuje wszystkie sytuacje, w których jeden podmiot świadczy na rzecz drugiego to, do czego się zobowiązał, pod warunkiem, że świadczenie to nie jest dostawą towarów.

Przytaczając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawarte w wyroku z dnia 27 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Łd 1239/2006 w zakresie definicji świadczenia usług skarżąca wywiodła, że:

- świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi,

- fakt odpłatnego świadczenia usług oznacza, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, którego rezultatem jest wzajemne działanie tych podmiotów. Polega ono na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi jest ekwiwalentem za wykonanie usługi na rzecz odbiorcy,

- pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Na tle tez tego wyroku skarżąca stwierdziła, że opisany we wniosku przelew wierzytelności nie może zostać zakwalifikowany jako świadczenie usług. Brak jest bowiem stron, pomiędzy którymi to świadczenie usługi miałoby nastąpić. Nie można uznać, iż podmiotem świadczącym usługę jest cesjonariusz, gdyż z umowy sprzedaży praw nie wynika obowiązek świadczenia jakichkolwiek usług poza zapłatą umówionej ceny oraz przejęcia wierzytelności.

W przedstawionym stanie faktycznym cesja wierzytelności nie zawiera podstawowego elementu świadczenia usług tj. odpłatności, skoro nabywca wierzytelności zobowiązany jest jedynie do zapłaty ceny za świadczenie drugiej strony, a sama zapłata ceny nie może być uznana za wynagrodzenie na rzecz nabywcy (cesjonariusza). W przedmiotowej sprawie przelew wierzytelność nie zawiera elementu odpłatności nawet w postaci dyskonta, gdyż nabycie wierzytelności następuje za 100% jej wartości.

Skarżąca podkreśliła, że odpłatność usługi wiąże się z istnieniem wynagrodzenia na rzecz świadczącego usługę, które w przedmiotowej sprawie nie istnieje. Ponadto z przelewu wierzytelności nie wynika obowiązek egzekwowania nabytej wierzytelności. Ta transakcja kończy się z chwilą nabycia i zapłaty ceny za wierzytelność, przez co nie jest objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Alternatywnie wskazano, że w przypadku uznania przez organ opisanej transakcji za świadczenie usług, usługę taką należałoby zwolnić z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako usługę pośrednictwa finansowego gdzie indziej niesklasyfikowanego, objętego katalogiem zwolnień z załącznika nr 4 do ustawy.

W piśmie z dnia 16 lipca 2008 r. złożonym w następstwie wezwania organu do uzupełnienia stanu faktycznego skarżąca dodatkowo wyjaśniła, że obrót wierzytelnościami jest wprawdzie objęty wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, jednak nie jest związany z prowadzoną faktycznie działalnością gospodarczą, która obejmuje swym zakresem branżę budowlaną; nabycie wierzytelności nie jest z tą działalnością związane. Działalność Spółki nie opiera się na usługach pośrednictwa finansowego, a nabycie wierzytelności nie wynika z umowy mającej stały i długotrwały charakter, nie ma charakteru powtarzalnego i z góry określonego i nie można go również uznać za częstotliwy, ponieważ w skali roku może w ogóle nie mieć miejsca. Takie nabycie wierzytelności ma charakter sporadyczny, a pomiędzy cesjonariuszem a cedentem jest to czynność jednorazowa.

W ocenie Spółki taka sytuacja powoduje, że opisana czynność nie może być uznana za prowadzoną w ramach działalności gospodarczej pomimo faktu, ze z tytułu innych czynności Spółka niewątpliwie jest podatnikiem.

Reasumując skarżąca uznała za uzasadnione stanowisko o wyłączeniu przelewu wierzytelności za cenę nominalną spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 17 lipca 2008 r. doręczonej dnia 22 lipca 2008 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., bowiem polega na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z czym stanowi świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu. W przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności.

Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży.

Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych. W konsekwencji fakt zakupu wierzytelności w celu odsprzedaży lub wyegzekwowania, należy zakwalifikować jako usługę na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej. Usługobiorcą w opisanej sytuacji jest sprzedawca wierzytelności jako odbiorca świadczenia ze strony nabywcy wierzytelności. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne jej wykorzystanie dla celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności.

Skoro wierzytelność jest określonym prawem majątkowym, które od momentu powstania ma wymierną ekonomiczną wartość, to zdaniem organu można w konsekwencji przyjąć, iż wartość tej wierzytelności (tutaj: jej cena nominalna) jest wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez cesjonariusza w sytuacji, gdy strony umowy cesji nie uregulowały w sposób odmienny kwestii wynagrodzenia. W rezultacie podstawę opodatkowania dla czynności nabycia wierzytelności za 100% jej wartości stanowi kwota świadczenia należnego od nabywcy pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Organ uznał zatem za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż usługa nabycia wierzytelności za 100% jej wartości nie spełnia definicji świadczenia usług z uwagi na brak cechy odpłatności.

Następnie wyjaśnił, że zakup wierzytelności w celu ich odzyskania we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży, mieści się niewątpliwie w zakresie usług pośrednictwa finansowego -sklasyfikowanych według PKWiU w sekcji J ex (65-67). W tak ujmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji), polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej, na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem).

W takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie pierwotnego wierzyciela od ciężaru jej egzekwowania. Następnie stwierdzono, że co do zasady usługi pośrednictwa finansowego korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy (Sekcja J ex 65-67), z wyłączeniem usług wymienionych w punktach od 1-9 tej pozycji. W katalogu tych usług, wyłączonych ze zwolnienia od podatku, wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz faktoringu (poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy), nie wskazując symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii.

W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zdaniem organu m.in. skup wierzytelności w celu ich ściągnięcia od dłużnika (windykacji) we własnym zakresie. W każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować, także wówczas gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego. Zatem usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" pierwotnego wierzyciela z czynności zmierzających do odzyskania długu, bez względu na to czy dług ten jest przed terminem wymagalności czy termin ten już upłynął, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bez możliwości skorzystania ze zwolnienia, i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki 22%, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy. W ocenie organu w stanie faktycznym sprawy transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem polegająca na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jest świadczeniem usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Organ stwierdził, że skoro Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, to wszystkie wykonywane przez nią czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem, będą podlegały opodatkowaniu. Brak jest bowiem podstaw prawnych do uznania, iż opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje w sposób wybiórczy tzn. niektóre czynności objęte zakresem przedmiotowym realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług są opodatkowane, a niektóre nie.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka powtarzając dotychczasową argumentację zakwestionowała zasadność stanowiska organu, w szczególności odnoszącego się do uznania ceny nabycia wierzytelności za wynagrodzenie, przesądzające o odpłatności usługi. Ponowiła twierdzenie, że przy nabyciu wierzytelności za 100% jej wartości brak jest podstawowego elementu objęcia usługi zakresem omawianej ustawy podatkowej, czyli odpłatności. Zapłata ceny nie może być uznana za wynagrodzenie za usługę, co skutkuje niemożnością uznania jej za usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Na potwierdzenie swego stanowiska strona powołała się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 89/07.

Skarżąca podkreśliła także, iż pomiędzy stronami nie istnieje stosunek zobowiązaniowy, który nakładałby na cesjonariusza zobowiązanie do "wyręczania" cedenta z czynności zmierzających do odzyskania długu. Nabywca wierzytelności działa wyłącznie w swoim imieniu i na swoją rzecz dokonuje egzekucji zakupionej wierzytelności. To prowadzi do wniosku, że cesja wierzytelności winna zostać uznana za usługę pośrednictwa finansowego gdzie indziej niesklasyfikowaną, zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, powtarzając całość wywodów w niej zawartych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu strona zarzuciła organowi naruszenie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 4 do tej ustawy.

Zdaniem skarżącej, nie można uznać zakupu wierzytelności w drodze cesji wierzytelności za usługę ściągania długów. Usługa ta nie jest zdefiniowana w polskich przepisach prawa, ale można spróbować wskazać na jej essentialia negotti. Usługa ściągania długów polega na tym, iż pomiędzy dwoma podmiotami istnieje taki stosunek prawny polegający na ich wzajemnym działaniu, w którym jedna ze stron zobowiązuje się do ściągnięcia długu, na rzecz drugiej, od osoby trzeciej (dłużnika), a druga (wierzyciel) zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia wykonawcy usługi w zamian za wykonaną usługę ściągnięcia długu. Wobec powyższego tak opisane ściągnięcie długu nie może zostać uznane za równoznaczne z przedstawionym we wniosku przelewem wierzytelności. Za takim stanowiskiem przemawia po pierwsze brak stron, między którymi dochodzi do świadczenia usługi ściągania długu. Z umowy cesji wierzytelności poza nabyciem wierzytelności oraz zapłatą ceny po stronie nabywcy nie wynika żadne inne zobowiązanie. Nabywca dokonując zakupu wierzytelności nie zobowiązuje się do ściągania długu na rzecz zbywcy wierzytelności.

W dalszej kolejności wskazano na podstawową cechę świadczenia usług tj. odpłatność. Zarówno przy zakupie wierzytelności za cenę niższą od nominalnej oraz przy zakupie za cenę nominalną najtrudniejsze jest określenie istnienia odpłatności takiej usługi. 0 ile przy zakupie wierzytelności po cenie niższej od nominalnej powstałe dyskonto może wywoływać niejasności w kwestii uznania tegoż za wynagrodzenie, o tyle zakup za cenę nominalną powinien być traktowany jednoznacznie. Skoro podatnik dokonuje zakupu wierzytelności i płaci zbywcy cenę nominalną wierzytelności, to w żadnym wypadku zapłata ceny nie może być traktowana jako wynagrodzenie za świadczoną usługę. Prowadziłoby to do absurdalnej sytuacji, w której usługobiorca sam dokonywałby zapłaty za wykonaną usługę. Dodatkowo podkreślono, że sama zapłata ceny nie może zostać uznana za usługę, a o usłudze można mówić wtedy, gdy usługodawca odbiera za swoje świadczenie zapłatę wprost od usługobiorcy. Na poparcie swojego stanowiska strona wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 783/08.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 22 grudnia 2008 r. skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w skardze, eksponując zwłaszcza wadliwą ocenę organu o uznaniu spornej transakcji za usługę ściągania długów oraz podkreśliła, że zapłata ceny za nabytą wierzytelność nie może być utożsamiana z wynagrodzeniem za świadczenie usługi. Następnie powołała wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 89/07 stwierdzający, że nabycie wierzytelności pozostaje poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.

W złożonym do akt sprawy w dniu 8 stycznia 2008 r. piśmie procesowym Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko oraz przedstawił obszerną polemikę ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 konkludując, że zaskarżona interpretacja została wydana w ustawowym trzymiesięcznym terminie, przez co nie zachodzi skutek tzw. "milczącej interpretacji".

W kolejnych pismach procesowych z dnia 21 i 23 stycznia 2009 r. skarżąca podtrzymała zarzuty merytoryczne skargi i opowiedziała się za stanowiskiem wyrażonym w powołanej uchwale wskazując na jej zastosowanie do stanu faktycznego sprawy z uwagi na fakt, że interpretację doręczono pełnomocnikowi skarżącej w dniu 22 kwietnia 2008 r., a więc po upływie terminu wskazanego w art. 14 d zdanie pierwsze o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem, co dotyczy również interpretacji indywidualnych, poddanych sądowej kontroli sądów na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej: [p.p.s.a.]. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie z uwzględnieniem kryterium jego legalności Sąd stwierdza, że przy jego wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu wydania interpretacji po upływie ustawowego 3-miesięcznego terminu, liczonego według zasad wskazanych w powołanej uchwale z dnia 8.11.2008 r. I FPS 2/08 Sąd wskazuje, że nie jest on uzasadniony. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych, skarżąca na skutek wezwania organu złożyła w dniu 11 lipca 2008 r. (data wpływu do organu) pismo uzupełniające stan faktyczny poprzez wskazanie, że obrót wierzytelnościami mieści się w zakresie jej działalności gospodarczej ujawnionym we wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego oraz przedstawiła na tym tle dodatkową argumentację wyrażającą się w stwierdzeniu, że pomimo takiego przedmiotu działalności, czynności obrotu wierzytelnościami są dokonywane sporadycznie, okazjonalnie, przez co w odniesieniu do tych czynności nie występuje ona w charakterze podatnika VAT. W sprawie pojawił się zatem nowy element stanu faktycznego, który musiał być rozważony przez organ. W związku z powyższym, skoro zgodnie z art. 14d zdanie drugie o.p. do terminu wydania interpretacji nie wlicza się terminów, o których mowa w art. 139 § 4 o.p., czyli m.in. terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonej czynności (tutaj: uzupełnienia stanu faktycznego), to doręczenie interpretacji w dniu 22 kwietnia 2008 r. nie może być uznane za uchybienie terminowi z art. 14d zdanie pierwsze skutkujące uznaniem za obowiązującą tzw. "milczącej interpretacji" zgodnie z art. 14o § 1 o.p.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym sprawy, polegającym na nabyciu wierzytelności za 100% jej wartości w celu jej windykacji lub dalszej odsprzedaży, tego rodzaju czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeżeli tak, to czy usługa taka jest zwolniona z opodatkowania tym podatkiem - jako usługa pośrednictwa finansowego gdzie indziej niesklasyfikowanego. W skardze skarżąca zarzuca ponadto, że w związku z okazjonalnym charakterem tej czynności, sporadycznym i ubocznym wobec zasadniczego przedmiotu działalności gospodarczej, nie występuje w przypadku dokonywania tej czynności jako podatnik podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności wymaga zatem rozstrzygnięcia kwestia, czy tego rodzaju czynność dokonywana – zgodnie z twierdzeniem wnioskodawcy - okazjonalnie, sporadycznie, niestanowiąca zasadniczego przedmiotu jego działalności, może być uznana za prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej, które to pojęcie jest istotne z punktu widzenia zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. definicji podatnika tego podatku. Z pisma uzupełniającego stan faktyczny złożonego w dniu 11 lipca 2008 r. wynika, że działalność skarżącej nie opiera się na świadczeniu usług pośrednictwa finansowego, a tylko na świadczeniu usług budowlanych. Jednak wskazano tam jednocześnie, że obrót wierzytelnościami został ujęty jako przedmiot jej działalności w sądzie rejestrowym (mimo sporadycznego faktycznego dokonywania tych czynności). Zarazem nabyta wierzytelność ma być egzekwowana przez Spółkę, ewentualnie odsprzedana, a więc wykorzystana do operacji gospodarczych. Z treści wniosku nie wynika ponadto, aby chodziło o indywidualną transakcję o charakterze prywatnym, niewykorzystywaną w prowadzonej działalności lecz na potrzeby osobiste, gdyż tylko wówczas w odniesieniu do danej transakcji Spółka nie miałaby statusu podatnika. Zatem mimo tego, że świadczony przez nią faktycznie przedmiot działalności jest innego rodzaju, a nabycie wierzytelności w celu jej odsprzedaży lub dalszej windykacji ma charakter sporadyczny, to ujawnienie obiektywnego zamiaru prowadzenia przez Spółkę również usług obrotu wierzytelnościami, potwierdzonego faktycznym nabyciem wierzytelności w celu jej windykacji lub odsprzedaży prowadzi do wniosku, że wykonywanie takich czynności wykonywane jest przez podmiot występujący w charakterze podatnika VAT. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu mimo jego częściowo błędnej argumentacji. Mylne jest bowiem stwierdzenie, że posiadanie statusu podatnika VAT rozciąga się niejako automatycznie na wszystkie czynności objęte zakresem przedmiotowym tego opodatkowania, oraz że nie jest możliwe opodatkowanie czynności podatnika VAT w sposób wybiórczy. Przede wszystkim wskazać należy, że status podatnika VAT odnosić trzeba do każdej konkretnej czynności objętej przedmiotowym zakresem opodatkowania, wobec której podatnik występuje w takim charakterze (co wynika z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.). Istotne jest bowiem to, aby dana czynność określona jako opodatkowana została wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30.11.2007 r. I SA/Wr 1056/07, wyrok z dnia 28.06.2007 r. III SA/Wa 3397/06). Skoro więc Spółka wskazała, że czynność obrotu wierzytelnościami została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego jako jeden z rodzajów jej aktywności gospodarczej, to choć sam formalny wpis nie może przesądzać o statusie podatnika VAT, to jednak ów zapis wskazuje na obiektywny zamiar Spółki dokonywania tego rodzaju czynności w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Przyjęcie odmiennej wykładni powodowałoby, że status podatnika byłby uzależniony np. od częstotliwości dokonywanych transakcji w zależności od popytu. Dla posiadania statusu podatnika nie jest też istotny cel oraz wynik prowadzonej działalności, co oznacza, że nie musi być ona nakierowana na osiągnięcie zysku (np. działalność w celach oświatowych, charytatywnych) oraz nie musi przynosić dochodu – art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, Wydawnictwo Unimex str. 360-361). W świetle art. 9 powołanej Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pozytywne przesądzenie kwestii podmiotowego zakresu opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym powoduje konieczność rozważenia, czy opisana we wniosku czynność mieści się w przedmiotowym zakresie tego opodatkowania. Dla potrzeb kontrolowanej sprawy należy ocenić, czy jest ona usługą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bowiem jak stanowi art. 5 pkt 1 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania jest m.in. odpłatne świadczenie usług. Organ podatkowy trafnie przyjął, że skoro wierzytelność nie jest towarem, to obrót wierzytelnościami może być rozpatrywany jedynie w kategorii świadczenia usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. usługą jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zatem świadczenie usług podlega opodatkowaniu wówczas, gdy ma charakter odpłatny, z zastrzeżeniem odnoszącym się do czynności zrównanych przez ustawodawcę z odpłatnym świadczeniem usług (wskazana we wniosku czynność nabycia wierzytelności w celu jej windykacji lub odsprzedaży nie mieści się w kategorii usług nieodpłatnych, zrównanych z odpłatnymi, które zostały wymienione w art. 8 ust. 2 u.p.t.u.).

Sąd nie podziela zarzutu skarżącej, że nabycie wierzytelności w celu jej windykacji lub dalszej odsprzedaży co do zasady nie może być uznane za świadczenie usług. Obrót wierzytelnościami definiuje się najczęściej jako zakup wierzytelności w celu ich windykacji lub dalszej odsprzedaży. W tak ujmowanej usłudze obrotu wierzytelnościami mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesja) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy. Usługę świadczy w tym przypadku zbywca na rzecz zbywającego (Leksykon VAT 2007, t. I, str. 711).

Mając na względzie stanowisko sądów administracyjnych oraz poglądy wyrażone w doktrynie (por. wyrok WSA we Wrocławiu I SA/Wr 213/07 z dnia 16.05.2007 r., III SA/Wa 3927/06 z dnia 6 lutego 2007 r.) organ zasadnie przyjął, że sama sprzedaż wierzytelności własnej nie jest świadczeniem usług przez zbywcę, a więc po jego stronie nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. To jednak nie oznacza, że ta czynność nie jest elementem usługi świadczonej przez inny podmiot – nabywcę wierzytelności. Jeżeli zatem dany podmiot dokonuje zakupu wierzytelności w celu jej wykorzystania do operacji gospodarczych (windykacja, odsprzedaż), to świadczy na rzecz sprzedawcy tej wierzytelności usługę pośrednictwa finansowego, której zasadniczym celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru jej egzekwowania (wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 3887/06 z dnia 2.02.2007 r., III SA/Wa 4194/06 z dnia 1.03.2007 r., III SA/Wa 1202/07 z dnia 15.10.2007 r., III SA/Wa 3927/06 z dnia 6.02.2007 r., J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, t. I str. 715).Samo nabycie wierzytelności w drodze cesji jest jednym z elementów usługi obrotu wierzytelnościami, co do zasady zaliczanych – co w sprawie nie jest kwestionowane – do usług pośrednictwa finansowego. Usługa obrotu wierzytelnościami składa się zazwyczaj z co najmniej dwóch czynności: nabycia wierzytelności na własny rachunek w drodze cesji i zbycia tej nabytej wierzytelności na rzecz kolejnego nabywcy lub windykacji we własnym imieniu. Dopiero te dwie czynności składają się na czynność główną kwalifikowaną jako obrót wierzytelnościami (por. wyrok WSA z dnia 17.05.2007 r. I SA/Wr 213/07, wyrok NSA z dnia 17.12.2008 r. II FSK 1318/07). Zatem wbrew twierdzeniom skarżącej podmiot nabywający wierzytelność świadczy usługę na rzecz zbywcy - ten jest jej beneficjentem wskutek tego, że zostaje uwolniony od ciężaru jej egzekwowania, zostaje mu zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takiej wierzytelności, zostaje niejako "wyręczony" w czynnościach podejmowanych dla dochodzenia długu. Do zaistnienia usługi finansowej dochodzi już w momencie zakupu wierzytelności, gdyż taki zakup jest wręcz koniecznym warunkiem wykonania usługi na rzecz sprzedawcy (por. wyrok WSA w Warszawie: z dnia 7.03.2007 r., III SA/Wa 2208/06, z dnia 11.05.2007 r., III SA/Wa 2260/06, J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006 r. t. I s. 681-682). Zatem kupno wierzytelności stanowi element usługi obrotu wierzytelnościami a świadczenie tego rodzaju usługi następuje już w momencie nabycia wierzytelności.

Te ogólne uwagi charakteryzujące usługi obrotu wierzytelnościami, których elementem koniecznym jest zakup wierzytelności, muszą być odniesione do istotnej cechy każdej usługi, jaką dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest jej odpłatność (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku strona podała jedynie, że nabycie w drodze cesji nastąpi za 100% ceny nominalnej, co oznacza, że nabycie następuje bez dyskonta rozumianego jako różnica między wartością nominalną wierzytelności a ceną jej nabycia. Z treści wniosku nie wynika ponadto, aby strona uzyskała od nabywcy jakiekolwiek inne świadczenia stanowiące wynagrodzenie za usługę, np. prowizję czy odsetki. Mając zatem na względzie specyfikę postępowania interpretacyjnego wyrażającą się w niemożności dokonywania innych ustaleń niż te, które wynikają z treści wniosku, należało przyjąć, że skarżąca poza zapłatą ceny nie uzyskała wynagrodzenia za usługę. Organ podatkowy na tle tak przedstawionego stanu faktycznego stwierdził, że cała wartość wierzytelności nabytej w drodze umowy przelewu jest wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez cesjonariusza, skoro strony w umowie inaczej nie określiły tego wynagrodzenia. Jego zdaniem w takiej sytuacji podstawą opodatkowania będzie kwota świadczenia należnego od nabywcy pomniejszona o kwotę podatku.

W ocenie Sądu stanowisko powyższe nie jest trafne.

W orzecznictwie i doktrynie dostrzegana jest istotna trudność dotycząca kwestii, co jest wynagrodzeniem za świadczoną przez nabywcę wierzytelności usługę (por. cyt. wyrok WSA we Wrocławiu I SA/Wr 213/07, J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, t. I str. 716). Skoro istotą i celem tej usługi jest uwolnienie zbywcy od ciężaru dochodzenia wierzytelności, a dla przyjęcia odpłatności świadczenia koniecznym jest ustalenie ekwiwalentu za wykonanie usługi, to niezbędnym staje się odpowiednie "zwartościowanie" tak zdefiniowanej usługi. Jak słusznie zarzuciła skarżąca, takim ekwiwalentem z całą pewnością nie może być zapłata ceny za nabytą wierzytelność. Sąd w składzie tu orzekającym podziela wyrażane w piśmiennictwie i orzecznictwie poglądy, że w przypadku tego rodzaju usług formą wynagrodzenia jest dyskonto - różnica między wartością nominalną wierzytelności a ceną jej nabycia (wyrok WSA z dnia 16.05.2007 r. I SA/Wr 213/07, podobnie to zagadnienie ujęto w wyroku NSA z dnia 12.05.1995 r. III SA 1125/94). Jak wskazuje J. Zubrzycki (op. cit., str. 717) zasadnym jest odpowiednie stosowanie zasad określających podstawę opodatkowania przy usługach faktoringu. Problematyka wynagrodzenia za usługę faktoringu, zbliżoną do obrotu wierzytelnościami (każda usługa obrotu wierzytelnościami mieści się w pojęciu usługi faktoringu, choć usługami faktoringowymi są jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi, ciągłymi powiązaniami prawnymi między faktorantem a faktorem – tak J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, str. 712) była przedmiotem orzeczeń TSWE. W wyroku z dnia 26.06.2003 r. C-305/01 Trybunał jednoznacznie stwierdził, że w przypadku faktoringu właściwego podstawę opodatkowania stanowi płatność klienta odpowiadająca różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności cedowanej na faktora a kwotą, jaką zapłacił mu faktor (czyli dyskonto). Dyskonto stanowi podlegające opodatkowaniu wynagrodzenie faktora z tytułu przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużnika. Zarówno Trybunał, jak i podatkowe służby Komisji Europejskiej uznają, że wykonanie umów faktoringu skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego następuje już z chwilą cesji wierzytelności na rzecz faktora, gdyż z tym momentem faktor zwalnia swojego klienta (przedsiębiorcę cedenta) od windykacji wierzytelności.

Odnosząc te zasady do stanu faktycznego sprawy - nabycia wierzytelności za cenę nominalną – stwierdzić należy, że w takim przypadku, przy braku dyskonta (lub wynagrodzenia w innej postaci) usługa nabycia wierzytelności nie może być uznana za usługę świadczoną odpłatnie.

W świetle przedstawionych rozważań trafny jest zarzut skarżącej, że nie można postawić znaku równości pomiędzy zapłatą należności za wierzytelność a wynagrodzeniem za wykonaną usługę. Logicznym jest, że skoro świadczącym usługę jest nabywca wierzytelności, to nie może on równocześnie płacić sam sobie za świadczoną usługę – to jemu wynagrodzenie w postaci prowizji lub w innej formie powinno być zapłacone. Na tym polega odpłatność usługi, że wynagrodzenie uzyskuje ten, który ją świadczy. Przeciwne stanowisko prezentowane przez organ stanowi zaprzeczenie istoty odpłatności świadczenia usług, rozumianego jako ekwiwalent za wykonane świadczenie.

Nie wychodząc zatem poza ramy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i pismach uzupełniających, z którego wynikał brak tego rodzaju wynagrodzenia za świadczoną usługę w postaci dyskonta (lub np. w innej formie - odsetek, prowizji, innych dodatkowych opłat) przyjąć należało, że usługa nabycia wierzytelności w drodze cesji nie ma cech odpłatności. Choć co do zasady mieści się ona w kategorii usług obrotu wierzytelnościami (pośrednictwa finansowego), to jednak dla objęcia jej zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT niezbędnym było ustalenie, że jest ona świadczona odpłatnie (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Przy braku odpłatnego charakteru tego świadczenia i równoczesnym wykluczeniu jej z kategorii usług nieodpłatnych zrównanych z odpłatnymi (art. 8 ust. 2 u.p.t.u.), nie istniała normatywna podstawa wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług do objęcia jej zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT. Tym samym przeciwne stanowisko organu podatkowego, uznające jako płatność za świadczoną usługę zapłatę ceny musi być uznane za naruszające przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 u.p.t.u.

Sąd podkreśla, że stanowisko powyższe dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, z którego wynika fakt nabycia wierzytelności za cenę nominalną, bez wskazania na jakiekolwiek inne świadczenia nabywcy wierzytelności uzyskane od cedenta mogące być kwalifikowane jako wynagrodzenie.

Wyłączenie usługi z zakresu opodatkowania VAT czyni bezprzedmiotowym rozważania co do zastosowania, bądź nie, zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 4 do ustawy.

Uznając zatem, że przy wydaniu interpretacji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.w związku z art. 8 tej ustawy w sposób mający wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 p.p.s.a., orzekając o jej niewykonywaniu na podstawie art. 152 tej ustawy. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone powyżej. Na podstawie art. 200 i 205 2 p.p.s.a. Sąd zasądził od organu zwrot kosztów obejmujących wpis w wysokości 200,00 zł, 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i kwotę 240 zł z tytułu kosztów zastępstwa procesowego strony reprezentowanej przez pełnomocnika będącego radcą prawnym – § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.)