Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 383/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 pat. 1 pkt 1a, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 89 ust. 1 pkt 5, ust. 16, ust. 7, ust. 14
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. sprawy ze skargi S. Sp. j. K. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz S. Sp. j. K. K. i M. K. kwotę [...] (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z dnia [...] 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] określającą P.U.H "A." spółka jawna K. K. i M. K. w J. (zwana dalej Spółką) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. w wysokości [...] zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji organ ustalił następujący stan faktyczny.

Spółka, prowadziła działalność gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży oleju opałowego. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego przez pracowników Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w K. w zakresie obrotu olejami przeznaczonymi do celów opałowych za okres od 01.01.2010 r. do 30.09.2010 r. (protokół kontroli podatkowej z dnia 23 kwietnia 2012 r., nr [...]), stwierdzono nieprawidłowości w udokumentowaniu sprzedaży oleju opałowego za miesiąc marzec, maj i czerwiec 2010 r. Z materiałów zgromadzonych w trakcie kontroli wynikało, że w miesięcznych zestawieniach oświadczeń i załączonych do nich kserokopiach oświadczeń poszczególnych nabywców brak było informacji co do ilości oleju opałowego. Z uwagi na powyższe zastosowano sankcyjną stawkę akcyzy.

1.3. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej u.p.a.), przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszania poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy, związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej akcyzy. W myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Z treści art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. wynika, że Spółka sprzedając w miesiącu czerwcu 2010 r. olej opałowy, obowiązana była do uzyskania od nabywców oświadczeń stwierdzających, że nabywane wyroby będą przeznaczone na cele opałowe lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych. W myśl art. 89 ust. 6 pkt 2 u.p.a. oświadczenia powinny być dołączone do kopii faktury oraz powinny zawierać następujące komponenty: dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; datę i miejsce złożenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Art. 89 ust. 7 ustawy akcyzowej przewiduje możliwość składania w/w oświadczenia na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Elementem obligatoryjnym takiego oświadczenia jest czytelny podpis nabywcy. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że Spółka zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a. była obowiązana do sporządzania i przekazywania do Naczelnika Urzędu Celnego w K., w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać dane enumeratywnie wymienione w art. 89 ust. 15 ustawy akcyzowej, a mianowicie: imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, datę złożenia oświadczenia, datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, określenie liczy urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach. Organ wskazał, że z uwagi na niespełnienie warunków z art. 89 u.p.a. obniżona stawka akcyzy nie mogła być zastosowana.

1.4. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że w miesiącu czerwcu 2010 r. Spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze w ilości 2 992 l. Zestawienie sporządzone przez P.U.H. "A." K. K. i M. K. sp. j. za miesiąc czerwiec 2010 r., jaki i oświadczenie nabywcy Zakład Mechaniczny A. M. z dn.: 08.06.2010 r. nie zawierały informacji o ilości oleju opałowego. Dopiero na podstawie faktury VAT oraz oświadczenia nabywcy złożonego na etapie postępowania kontrolnego ustalono ilość sprzedanego oleju grzewczego w/w podmiotom w wysokości 2 992 litrów /ilości wyrażone w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15° C, zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy akcyzowej/. Wobec czego organ zastosował dla tej ilości podstawową stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 4 u.p.a. wynoszącą 1 822 zł za 1000 litrów oleju opałowego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. tylko poprawnie formalnie i rzetelne oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe uprawnia do preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Ma to na celu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju. Materialnoprawny charakter oświadczeń uniemożliwia ich konwalidację poprzez uzyskanie niewadliwych oświadczeń od nabywcy w terminie późniejszym lub potwierdzenia tego faktu innymi środkami dowodowymi. Organ zaznaczył, iż każdą sprzedaż bez zachowania warunków z art. 89 ust. 5, 6, 7, 14 i 15 u.p.a. należy traktować jako sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe, co wiąże się z opodatkowaniem według stawki podstawowej. Na potwierdzenie swojej argumentacji Dyrektor Izby Celnej w Kielcach powołał orzecznictwo sądów administracyjnych /wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10; wyrok NSA z 6 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 292/10; wyrok NSA z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt i GSK 194/10; wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10; wyrok WSA w Kielcach z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 422/12 – nieprawomocny/. W opinii organu konsekwencją niewywiązania się przez Spółkę z obowiązku odebrania rzetelnych oświadczeń od nabywców było sporządzenie nieprawidłowego zestawienia tychże oświadczeń w miesiącu czerwcu 2010 r.

2.1. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzji organu I instancji, oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 89 ust. 4 pkt 1 u. p. a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nałożeniu na Spółkę zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec w wysokości [...] zł, mimo iż brak jest podstaw do nałożenia wskazanego obowiązku, gdyż olej opałowy został przez nabywcę wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. na cele grzewcze;

- art. 89 ust. 14 ustawy akcyzowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że rzekome braki w oświadczeniach były wystarczająca przesłanką do zastosowania sanacyjnej stawki akcyzy, a z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że skarżąca dokonała sprzedaży oleju opałowego objętego złożonymi zestawieniami na cele grzewcze, co zostało potwierdzone uzyskanymi od nabywców tego produktu oświadczeniami, a nadto ilość oleju opałowego jaki został sprzedany wynika z faktur VAT, a tym samym skarżąca zastosowała preferencyjna stawkę akcyzy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa;

- art. 89. ust. 16 u.p.a., gdyż wskazany przepis należało interpretować w ten sposób, że chodzi w nim o takie naruszenie warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 ustawy akcyzowej, które dawałoby możliwość nałożenia na podatnika stawki sankcyjnej w przypadku, gdy podatnik dokonałby sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cel inny niż grzewczy. Dokonanie zatem sprzedaży oleju opałowego z wykorzystaniem go zgodnie z określonym przez ustawodawcę celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, tj. na cele grzewcze (co nie było kwestionowane przez organ) nie daje zdaniem skarżącej podstaw do zastosowania w stosunku do niej stawki sankcyjnej , a nadto wskazana stawka sankcyjna jest niewspółmierna do stwierdzonych uchybień;

- art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, albowiem decydujące znaczenie powinno mieć wykorzystanie produktu energetycznego, a nie terminowość realizowania obowiązków sprawozdawczych przez zobowiązanego.

Skarżąca wniosła ponadto o włączenie w poczet materiału dowodowego oświadczeń złożonych przez nabywców o ilości odebranego oleju opałowego, a także dopuszczenie dowodu z w/w dokumentów na okoliczność zgodności zestawienia z art. 89 ust.15 u.p.a.

2.2. W uzasadnieniu skarżąca Spółka podniosła, że dokonała sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, co zostało potwierdzone uzyskanymi od nabywców oświadczeniami, a nadto ilość sprzedanego oleju opałowego wynikała z faktur, a tym samym skarżąca zastosowała preferencyjną stawkę akcyzy. Skarżąca wskazała na różnicę pomiędzy obowiązkiem sporządzenia oświadczeń i zestawieniem oświadczeń. Wskazała, że oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż od jego prawidłowości i kompletności uzależnione jest zastosowanie stawki podatkowej. Natomiast miesięczne zestawienie oświadczeń jest elementem wtórnym o charakterze formalnoprawnym, mającym na celu umożliwienie bieżącej kontroli przez organ podatkowy obrotu określonymi wyrobami. Zdaniem skarżącej oświadczenia przekazane do organu zawierały wymagane przez prawo informacje i były dostarczone w terminie. Skarżąca powołała przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE na poparcie swojego stanowisko w przedmiocie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania oleju opałowego z uwagi na przeznaczenie i wykorzystanie go na cele grzewcze. Podniosła, że w niniejszej sprawie nie zostało zakwestionowane zużycie oleju na cel zgodny z przeznaczeniem. A zgodność przepisów krajowych z unijnymi należy oceniać przez pryzmat zasady proporcjonalności, do której odwołuje się wprost Dyrektywa Rady 2008/118/WE.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

3.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U.Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c ustawy z dnia 3o sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U.Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Istotnym jest, że zgodnie w przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Dokonana w powyższy sposób kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że narusza ona prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., co musiało skutkować jej uchyleniem.

3.2. Spór w niewadliwie ustalonym stanie faktycznym obejmował dokonaną między innymi przez organ wykładnie art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym.

Spór dotyczył bowiem skutku wadliwie wypełnionego przy sprzedaży oleju opałowego oświadczenia o jakim mowa w ust. 5 pkt 1 art. 89 u.p.a. poprzez niewskazanie w nim ilości sprzednego/zakupionego oleju.

Zdaniem organu brak w przedłożonych oświadczeniach informacji o ilości zakupionego oleju opałowego, jest naruszeniem warunku zastosowania stawki preferencyjnej , albowiem oświadczenie o jakim mowa w tym przepisie ma charakter materialny i winno być złożone prawidłowo w już w momencie zakupu bez możliwości jego późniejszej konwalidacji. W myśl bowiem postanowień art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie , określonych w ust. 1 pkt 9,10 i 15 , jest obowiązany w przypadku sprzedaży: osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedawane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10, 15. Zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a. oświadczenie to powinno być dołączone do kopii faktury oraz zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenie nabywanych towarów;

3) wskazanie rodzaju, typu, oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) , gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie

Zgodnie zaś z art. 89 ust. 7 u.p.a. , oświadczenie , o który mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na fakturze, ze wskazaniem rodzaju oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

Z ust. 14 art. 89 wynika nadto, że sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 9,10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat , licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępnione w celu kontroli. W ust. 16 art. 89 ustawodawca wskazał, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 – 15 stosuje się stawkę określoną w ust. 4 pkt 1 tj. 1822,00 zł/1000 litrów.

Zdaniem skarżącego organ dokonał zbyt rygorystycznej wykładni tego przepisu poprzez uznanie, że każdy brak oświadczenia o zakupie oleju skutkuje utratą prawa preferencyjnej stawki podatkowej, w sytuacji ilość zakupionego oleju wynikała z dołączonej faktury, a nie było objęte sporem, że olej zostanie wykorzystany do celów grzewczych.

3.3 Zdaniem Sądu dokonana przez organ wykładnia prawa nie jest poprawna. Dokonując wykładni art. 89 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 16 u.p.a. trzeba na wstępie przypomnieć, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Istotnym jest, że w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo za względu na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483) w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). Oznacza to, że dokonując wykładni przepisu prawa krajowego nie można pominąć prawa wspólnotowego w tym dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że poprawna wykładnia art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 16 u.p.a. uwzględniać musi dorobek prawny Unii Europejskiej. Dokonana przez organ wykładnia literalna wskazanego wyżej przepisu doprowadziła do wniosku, że czynnością podlegającą opodatkowaniu wyższą stawką podatkową jest każde uchybienie warunków, jakim odpowiadać ma w myśl art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. złożone przy zakupie oleju oświadczenie, a także każda wadliwość przekazanego do urzędu celnego w trybie ust. 14. miesięcznego zestawienia oświadczeń. Tymczasem wypracowana przez prawo wspólnotowe zasada proporcjonalności zakłada, że nałożenie określonych warunków formalnych może zostać dokonane jedynie w zakresie, w jakim jest to niezbędne do realizacji celów chronionych jak w sprawie niniejszej dyrektywą akcyzową. Do zasady proporcjonalności odwołuje się wprost Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.U.UE.L.2009.9.12) w punkcie 37 preambuły. Ustawodawca wspólnotowy wskazał tam, że zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 2004.90.864/30) dyrektywa ta nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu. Z zapisu tego wynika zatem wprost, że zasada proporcjonalności jest również obowiązującą zasadą podatku akcyzowego.

Zwrócić należy również uwagę, że zasada proporcjonalności nie wynika tylko ze wskazanej wyżej dyrektywy akcyzowej. Zasada ta jest bowiem jedną z fundamentalnych zasad prawa wspólnotowego wypracowaną i powoływaną przez Trybunał Sprawiedliwości UE w swoich orzeczeniach. Trybunał wielokrotnie wskazywał, że przy wykonywaniu kompetencji do ustanowienia środków mających na celu zwalczanie oszustw podatkowych państwo członkowskie musi przestrzegać ogólnych zasad prawa stanowiących część wspólnotowego porządku prawnego, wśród których znajdują się m.in. zasady proporcjonalności i pewności prawa oraz ochrony uzasadnionych oczekiwań ( np. wyroki ETS z dnia 18 XII 1997r. w sprawach połączonych C-286/94 , C-340/95 , C-401/95 i C-47/96, por. Martini J., Karpiesiuk Ł. VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Wyd. C.H. Beck Warszawa 2007, s. 658-663). W odniesieniu do zasady proporcjonalności Trybunał orzekł, że zgodnie z nią państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu w jak najmniejszym stopniu zagrażać będą celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych (np. wyrok ETS z dnia 27 IX 2007r. w sprawie C-409/04 Teleos i inni., Dz. Urz. UE C 297 z dnia 8 XII 2007, s. 2, pkt. 52). W sprawie TSUE z dnia 29 VII 2010r. C-188/09 Profaktor Kulesza, LEX nr 585620, Trybunał wskazał, że państwa członkowskie wprowadzając środki mające zapobiegać uchylaniu się od podatków muszą mieć na uwadze , że środki te nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do realizacji celów w postaci zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikaniu oszustw podatkowych. Na gruncie podatku od wartości dodanej TSUE w wyroku z dnia 27 IX 2007r. w sprawie C-146/05 Collèe, Zb. Orz. 2007, s. I-7861, pkt 31) wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno zasadniczo zostać przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Dodał, że inaczej byłoby tylko w wypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiało przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Przenosząc powyższą zasadę na grunt prawa krajowego należy stwierdzić, że warunki formalne nakładane na wyroby akcyzowe podlegające preferencji podatkowej powinny być proporcjonalne do celu, jakiemu służą tj. zapobieganiu oszustwom podatkowym, lub uchylaniu się od przepisów dotyczących zwolnień od akcyzy, ich omijaniu lub naruszaniu. Oznacza to, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym art. 89 ust.16 należy interpretować w ten sposób, że nie każdy brak oświadczenia o jakim mowa w ust 5 pkt 1 oraz zestawienia oświadczeń o jakich mowa w ust. 14 tego przepisu skutkować będzie opodatkowaniem wg stawki z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W konsekwencji czynnością opodatkowaną sankcyjne na podstawie tego przepisu będzie wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych oświadczenia nabywcy, które uniemożliwia sprawdzenie, że olej zakupiony został na cele opałowe. Jeśli bowiem warunki formalne zostaną naruszone w niewielkim stopniu, czyli w takim, który umożliwia potwierdzenie rzeczywistego wykorzystania zakupionego oleju, skutek dla którego oświadczenie zostało złożone, zostanie osiągnięty.

3.4 W niespornie ustalonym stanie faktycznym organ wskazał, że firma "A." w miesiącu czerwcu 2010r. przesłała do organu zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego, nie zawierające wszystkich danych o jakich mowa w art. 89 ust. 15 u.p.a. (brak ilości zakupionego oleju), jak również danych tych nie zawierały odebrane od kupujących w trybie ust. 5 pkt 1 tego przepisu oświadczenia nabywców. O ile jednak zestawienia o jakich mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. mają jako służące do bieżącej kontroli charakter tylko formalny, to oświadczenia złożone przez nabywców decydujące o zastosowaniu stawki podatkowej mają już charakter mieszany materialno – formalny. Mimo różnego prawnego charakteru tych dokumentów zasada proporcjonalności zastosowanie znajdzie do obu z nich. Skoro zatem oświadczenie o jakim mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 , którego treść powtórzona zostaje w przesłanym do organu zestawieniu, winno być dołączone do faktury, to brak w postaci niewskazania ilości zakupionego oleju wydaje się nieistotny wobec wskazania tego elementu na fakturze. Potwierdza to ustalony przez organ stan faktyczny sprawy, w którym wskazano, że ilość sprzedanego/zakupionego na cele opałowe oleju wynikała z dołączonych faktur. Skoro zatem co wynika z rządowego projektu ustawy (Druk nr 1083 z 6 X 2008 Rządowy projekt ustawy o podatku akcyzowym, http:/orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/wydruku/1083) przepisy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie, to celu takiego nie można nie wziąć pod uwagę przy wykładni badanych przepisów w zgodzie z zasadą proporcjonalności.

Oznacza to, że dokonana przez organ literalna wykładnia art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. nie jest poprawna.

3.5 W innych sprawach tyczących podatku akcyzowego w kontekście preferencji podatkowych sądy wskazywały na konieczność dokonywania wykładni w zgodzie z zasadą proporcjonalności

Na przykład w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 443/11(cbois.nsa.gov.pl) tyczącej opodatkowania alkoholu etylowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał że nie każde naruszenie warunków formalnych (w przeciwieństwie do naruszenia warunków materialnych) spowoduje utratę zwolnienia z opodatkowania. Wskazał, że "uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się, omijanie lub naruszanie przepisów same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (skażonego alkoholu etylowego) ze względu na przeznaczenia w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia tj. że wyrób akcyzowy zużyty został z przeznaczeniem objętym zwolnieniem." Podobny pogląd w odniesieniu do innego wyroby akcyzowego (oleju napędowego) wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 VI 2012r. w sprawie I GSK 75/12 (cbois.nsa.gov.pl). Wskazał bowiem, że " nie każde naruszenie sposobu prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy (warunków formalnych), ze względu na ich przeznaczenia, może spowodować powstanie zobowiązania podatkowego w stosunku wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Problem wykładni badanych przepisów w zgodzie z zasadą proporcjonalności wynikającą również z Konstytucji RP dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w orzeczeniu z dnia 21 czerwca 2011r., I SA/Bk 99/11 (LEX nr 852693). Zwracając się do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z ustawą zasadniczą art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. Sąd ten wskazał, że " Oświadczenia , o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. powinny umożliwić kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinno powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników.(...) Analiza treści art. 89 u.p.a. daje wszelkie podstawy do stwierdzenia, iż ustawodawca różnicuje wysokość stawek podatkowych w zależności od przeznaczenia wyrobu energetycznego."

3.6 Rozpoznając ponownie sprawę organ dokona wskazanej wyżej (pkt 3.3) prowspólnotowej wykładni art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 14 - 16 u.p.a. i do tak zinterpretowanego przepisu zastosuje przyjęty w sprawie stan faktyczny. Zbada zatem czy posiadane przez sprzedawcę oświadczeń, w których brak informacji o ilości zakupionego oleju pozwalają na ustalenie czy zakupiony olej opałowy zużyty był zgodnie z przeznaczeniem powodującym zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym zgodnie z przepisem art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. Jeśli badanie wykaże że na podstawie tych oświadczeń i przesłanego zestawienia można ustalić wykorzystanie oleju zgodnie z warunkiem preferencji to odstąpi od dalszego opodatkowania. W przeciwnym razie wyda stosowną decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym.

3.6 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 "a" p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów uiszczonego wpisu sądowego.