Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 764/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019r. sprawy ze skargi F. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie straty podatkowej z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] kwietnia 2018r. określił F. S. (Skarżący) wysokość straty podatkowej

z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012r. w kwocie [...]zł. Podstawę wydanej decyzji stanowiły ustalenia organu, że Skarżący m.in. zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie w rachunku podatkowym kwoty wynikającej

z faktur VAT wystawionych w lutym 2012r. przez F. C. Sp. z o.o. w B., które w ocenie organu dokumentowały transakcje nie mające miejsca. Przedmiotowe faktury miały dotyczyć usług renowacji sprzętu ogródkowego (w tym mebli) na łączną kwotę netto: [...] zł, VAT [...] zł.

W złożonym odwołaniu Podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800) – dalej jako: "O.p.", przez wyciągnięcie z przeprowadzonych dowodów, wniosków z nich nie wynikających

i dostosowanie ich do z góry założonej, opartej na decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2015r., tezy, iż F. C Sp. z o.o. nie świadczyła w 2012r. usług na rzecz podatnika; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 200 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2012r.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.", poprzez jego błędną wykładnię

i nieprawidłowe przyjęcie, że koszty nabycia usług od F. C Sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Decyzją z dnia [...] lipca 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podał, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe S. .

W badanym okresie Podatnik świadczył usługi m.in. na rzecz Ż. S.

i D. spółka z o.o. z siedzibą w Ż. i K. P. S.A. z siedzibą w P. w zakresie renowacji, montażu i demontażu sprzętów reklamowych, mebli, parasoli oraz obiektów gastronomicznych. W przedmiocie zakwestionowanych transakcji organ wskazał, że dotyczyły one usług, które Skarżący zlecał do wykonania podwykonawcy, tj. spółce F. C.

Organ przedstawił informacje uzyskane na temat rzekomego kontrahenta Skarżącego oraz realizacji przedmiotowych usług. Omówił zebrany materiał dowodowy, na który składały się m.in.: decyzja wydana w stosunku do ww. kontrahenta, protokoły przesłuchań prokurenta spółki F. C - W. J., prezesa jej zarządu - W. K., innych pracowników tej spółki, jej podwykonawców oraz W. K. - współwłaścicielki nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], gdzie miała się znajdować siedziba spółki. Przywołano również zeznania Skarżącego, pracowników jego firmy oraz zatrudnionych w firmie jego żony.

Organ wskazał na okoliczności, które potwierdzały tezę o fikcyjności usług rzekomo wykonanych przez spółkę F. C. Zauważył, że firma ta nie posiadała składników majątku, ponieważ w styczniu i lutym 2011r. wyposażenie zostało sprzedane spółce z o.o. E. . Nie posiadała tytułu prawnego do korzystania

z pomieszczeń, w których mieściła się jej siedziba, tj. w B. przy ul. [...].

W trakcie oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu [...] października 2013r. nie udało się wejść do pomieszczeń, które W. J. wskazał jako siedzibę spółki. Natomiast z zeznań złożonych w dniu [...] maja 2014r. przez W. K. - współwłaścicielkę przedmiotowej nieruchomości wynika, że wskazane pomieszczenia nie były udostępniane F. C.. Zgodnie z powołanymi zeznaniami ww. spółka wynajmowała inne pomieszczenia w budynku przy ul. [...] - na parterze i piętrze

o pow. ok. [...] m2 na podstawie umowy najmu, która obowiązywała do sierpnia 2010r. lub września 2010r. Pomieszczenia te po F. C miała przejąć spółka E.-D..

Organ podał, że W. J. zmieniał zeznania dotyczące osób, które wystawiały faktury w imieniu F. C, jak również w kwestiach dotyczących zatrudnienia pracowników. Do protokołu przesłuchania z dnia [...] października 2016r. zeznał, że faktury wystawiał on lub W. K. oraz D. J.. Z kolei do protokołu z dnia [...] października 2013r. zeznał, że nie wystawiał w latach 2010-2011 faktur w imieniu ww. spółki. Firma E.-D. miała jesienią 2010r. przejąć dotychczasowe pomieszczenia, w których działalność prowadziła F. C. Z kolei do protokołu przesłuchania z dnia [...] marca 2013r. W. J. zeznał, że w 2011r. F. C miała swoich pracowników i swoje maszyny, nie pamiętał nazw firm, dla których świadczyła usługi w 2012r. Natomiast do protokołu przesłuchania z dnia

[...] stycznia 2014r. potwierdził, że F. C współpracowała z firmą L. E. S. i firmą S. F. S..

Organ wskazał też na treść wyjaśnień W. K. - prezesa F. C, który w dniu [...] października 2016r. zeznał, że nie wystawiał faktur, nie sporządzał

i nie podpisywał deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. oraz zeznania podatkowego CIT-8 za 2011r. Z treści tych zeznań wynikało również, że nie posiadał wiedzy na temat działalności spółki, nie znał jej kontrahentów oraz nie miał wiedzy jakimi środkami trwałymi ona dysponowała, a w firmie pojawiał się sporadycznie.

Organ odwoławczy zauważył również, że zgłoszony w KRS przez F. C przedmiot działalności gospodarczej nie obejmuje renowacji i usług montażu oraz demontażu,

lecz głównie usługi związane z drukowaniem, wydawaniem gazet i książek, działalność agencji reklamowych oraz w szerokim zakresie usługi informatyczne.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej analiza treści zeznań świadków wskazywać może na ich wcześniejsze uzgodnienie, np. każdy z przesłuchanych pracowników firmy L. E. S. i S. F. S. oraz pozostali świadkowie pamiętali, że F. C zatrudniała Pana W. i Pana Ł. , ale żaden ze świadków nie pamiętał nazwisk tych osób. Pomimo, że transport w imieniu F. C organizował T. B., to świadek ten pamiętał wyłącznie imię swojego znajomego, który udostępnił pojazd. Ponadto, pomimo że pod adresem przy ul. [...] w T. działalność gospodarczą w podobnym zakresie prowadziły trzy firmy (tj. L. E. S., S. F. S. i L. T. S.), to wydanie materiałów do renowacji nie było ewidencjonowane.

Zdaniem organu już samo rzekome rozpoczęcie współpracy między firmą Skarżącego a F. C Sp. z o.o. nie znajduje uzasadnienia w informacjach zawartych w KRS, z którego wynika, że F. C Sp. z o.o. zajmowała się działalnością związaną z drukiem i reklamą, a montaż ogródków piwnych i renowacja mebli są dla Spółki dziedziną obcą. Zatem w ocenie organu, nielogiczne jest podjęcie współpracy w obcej dla siebie branży. Co więcej, D. J., który miał rzekomo też pracę taką wykonywać i nadzorować grupę pracowników, był pracownikiem biurowym.

Organ podkreślił, że oprócz okoliczności dotyczących nawiązania współpracy pomiędzy firmami, w realiach gospodarki rynkowej nie znajduje uzasadnienia sposób poszukiwania pracowników/podwykonawców przez F. C i sposób wykonywania usług. Z zeznań powołanych świadków, których przesłuchania żądał Skarżący wynika, że F. C podejmując współpracę z jego firmą nie posiadała ani potrzebnej kadry, ani środków do wykonania spornych usług. Rzekomi pracownicy F. C mieli być szkoleni z obsługi narzędzi w firmie Skarżącego w T., mieli świadczyć część prac na terenie zakładu przy ul. [...] w T. i korzystali z narzędzi oraz materiałów dostarczanych przez pracowników Skarżącego.

Organ zaznaczył, że poszukiwanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w T. świadków odbyło się w oparciu o informacje uzyskane od Podatnika lub na złożony przez niego wniosek. Świadkowie rzekomo zatrudnieni przez F. C (D. J., T. B.) zeznawali, że byli zatrudnieni w oparciu o umowę

o pracę, przy czym ustalono, iż F. C nie składała informacji PIT-11 za pracowników w latach 2011-2012. Z kolei W. J. twierdził, że szukał podwykonawców na miejscu, wobec czego nielogiczne byłoby dzielenie pracowników na grupę miejscową i przyjezdną. Odnosząc się natomiast do zeznań T. B., organ wskazał, że świadek ten dobrze "pamiętał" wykonywaną w badanym okresie pracę dla F. C na rzecz Skarżącego. Nie potrafił jednak wskazać nazwiska osoby, od której pozyskiwał samochód służący mu do przewożenia towaru

i pracowników. Poza tym, jak zauważył organ, rzekomo wydawane pracownikom F. C w T. materiały nie były nigdzie ewidencjonowane, a przy ul. [...] w T. mieściły się 3 firmy, tj. firma Skarżącego oraz jego małżonki i syna.

Reasumując organ podkreślił, że brak jest podstaw do dania wiary zeznaniom pracowników firmy Skarżącego, a także firmy jego małżonki oraz osób wskazanych przez Skarżącego, bowiem nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach nie zostały, zdaniem organu, zrealizowane przez firmę F. C Sp. z o.o., która w badanym okresie nie dysponowała lokalem by prowadzić działalność gospodarczą, nie posiadała przeszkolonych pracowników ani narzędzi do podjęcia się wykonania usług wykazanych spornymi fakturami. W ocenie Dyrektora także złożone przez stronę kserokopie zamówień i protokoły odbioru nie potwierdzają w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wykonania spornych usług, bowiem podpisane zostały dla pozoru i miały jedynie uprawdopodobnić, że usługi zostały wykonane zgodnie z treścią wykazanych faktur.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor podkreślił, że w prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji miał prawo włączyć do akt sprawy dowody

w postaci m.in. decyzji wydanej dla rzekomego kontrahenta Podatnika, stwierdzającej fikcyjność działań danego podmiotu i potraktować załączony dokument zgodnie z art. 194 § 1 O.p. jako dokument urzędowy korzystający ze szczególnej mocy dowodowej. Wymieniony dokument nie był - wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu - jedynym dowodem, na którym oparto rozstrzygnięcie, lecz jednym z dowodów, który razem

z innymi zgromadzonymi dowodami został poddany ocenie. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy jest wynikiem ustaleń poczynionych w kontroli podatkowej,

a następnie w postępowaniu podatkowym, które zostały przeprowadzone

z zachowaniem zasad procedury. Twierdzenia organu podatkowego opierają się na zgromadzonym materiale dowodowym, który został oceniony z zachowaniem zasad prawidłowego wnioskowania, a postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z uregulowaną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, realizowaną przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 tej ustawy. W konsekwencji w ocenie Dyrektora, brak podstaw do zaliczenia kwot ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów – na podstawie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.

Dyrektor zauważył również, że zakwestionowane w niniejszym postępowaniu faktury VAT zostały już wcześniej ocenione jako dokumentujące transakcje, które nie miały miejsca, w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w T. z dnia [...] września 2017r. określającą kwotę zobowiązania podatkowego

z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2012r. Dokonaną przez organ ocenę spornych faktur podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku

z dnia 24 kwietnia 2018r., sygn. akt I SA/Bd 148/18.

W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 O.p., poprzez ich niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie i naruszenie

w ten sposób podstawowych zasad postępowania podatkowego, takich jak działanie niezgodne z przepisami prawa, w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych, niepodejmowanie wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego; niewyjaśnienie dostateczne i przekonywujące przesłanek działania organu, które spowodowałyby, że podatnik bez przymusu wykona decyzję;

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że koszty nabycia usług od F. C Sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej.

Uzasadniając zarzuty Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem, że przedmiot działalności F. C jest bardzo szeroko określony i przede wszystkim związany

z branżą drukarską, graficzną i reklamową. Podniosła, że wśród pięćdziesięciu pięciu zgłoszonych kodów PKD znajdują się też takie, które wskazują na świadczenie usług wykonywanych na rzecz Skarżącego i ogólnie przyjmowane przez znaczną większość powstających przedsiębiorstw. Strona dodała, że powszechnym jest, iż podmiot gospodarczy czy to osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, czy też spółka prawa handlowego podejmują się wykonywania czynności, które nie są uwidocznione we właściwym rejestrze publicznym jako przedmiot ich działalności, co nie oznacza, że wskazane czynności nie miały miejsca.

Skarżący stwierdził, że nie może ponosić odpowiedzialności za niewypełnianie przez tę spółkę obowiązków płatnika, podatnika i pracodawcy oraz jej bierną postawę

w postępowaniu podatkowym jej dotyczącym. Podkreślił, że nawiązując współpracę

z F. C, dołożył wszelkich starań adekwatnych do oczekiwanych od przedsiębiorcy jako profesjonalisty i nawiązał współpracę z tą firmą za pośrednictwem ówczesnej księgowej. Poznał prezesa zarządu spółki oraz prokurenta, spotkał się z nimi i omówił warunki współpracy, był w siedzibie firmy, poznał współpracowników, z którymi bezpośrednio się kontaktował i którzy prowadzili nadzór nad świadczonymi usługami.

Skarżący podniósł, że organy w swoich decyzjach powołują się na dowód

z przesłuchania W. K. w dniu [...] października 2016r., który nigdy nie został przeprowadzony w tym dniu.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.do.f. Skarżący podkreślił, że zaoferował organom logiczne, wzajemnie spójne dowody w postaci dokumentów (dowody księgowe, zlecenia i protokoły odbioru) oraz zeznań świadków - potwierdzające wykonanie usług.

Skarżący podważył wartość dowodową decyzji z dnia [...] października 2015r., która w jego ocenie została wydana w oparciu o niepełne dane bez udziału Strony, której dotyczyła.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację w zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną skargi.

W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2012r. Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU S. przy ul. [...] w T. (głownie transport drogowy towarów i magazynowanie towarów), kwot wymienionych w fakturach VAT wystawionych przez F. C spółka z o.o., ul. [...] w B., a mających dokumentować nabycie przez Skarżącego usług renowacji sprzętu ogródkowego i mebli na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

Skarżący podniósł w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego oraz materialnego. W ocenie Sądu nie może odnieść skutku argumentacja Strony skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Zdaniem Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 O.p. poprzez zebranie i ocenę materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów, są niezasadne.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznawany jest jako zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wymienione w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna,

a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte

z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2015r., sygn. akt

III SA/Wa 3863/14 - dostępny są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., jak i pozostałe wyroki przywołane w niniejszym uzasadnieniu).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera

w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania

w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił mocy dowodowej.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też dokładnie ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

II. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy poddał szczegółowej analizie działalność kontrahenta Skarżącego. Zgodnie z KRS przedmiotem działalności F. C jest przede wszystkim branża drukarska, graficzna, reklamowa i branże pokrewne, a nawet działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki, lecz nie uwzględniono działalności związanej z renowacją mebli i sprzętu ogródkowego. Funkcję prezesa zarządu piastuje W. K., natomiast prokurentem jest W. J..

W dniu [...] października 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję dla F. C w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r., po uprzednim przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec tego podmiotu. W toku prowadzonej kontroli podatkowej, pomimo pisemnych wezwań, Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów księgowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. faktur VAT potwierdzających poniesione koszty oraz uzyskane przychody, rachunku zysku i strat, bilansu, uchwały zatwierdzającej sprawozdania finansowe za lata 2010-2011, ewidencji środków trwałych i wyposażenia, tabeli amortyzacyjnej, zakładowego planu kont wraz z uchwałą zatwierdzającą, wydruków zapisów na kontach zespołu "4" i "7" oraz dokumentów potwierdzających ewentualne zatrudnienie pracowników. Prowadząca księgi rachunkowe F. C w latach 2005-2010, J. W. przesłuchana

w charakterze świadka zeznała, że nie posiada dokumentów księgowych Spółki, po rozwiązaniu umowy dane w systemie księgowym są kasowane, a wydruki przekazywane klientowi, przy czym nie pamięta komu przekazywała dokumenty po rozwiązaniu umowy. W wyniku dokonanej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w powołanej decyzji stwierdził, że F. C w okresie od stycznia 2011r. do grudnia 2011r. nie dokonywała sprzedaży towarów i usług, w związku z tym wystawione faktury VAT, za wyjątkiem pięciu wystawionych na rzecz spółki z o.o. E.-D. tytułem sprzedaży środków trwałych i wyposażenia, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (t. I, k. 30-38 w/g numeracji dolnej części kart).

W toku postępowania prowadzonego wobec ww. Spółki, w dniu [...] października 2013r. przesłuchano w charakterze świadka W. K. (t. I, k. 358-360), pełniącego zgodnie z wpisem w KRS funkcję prezesa zarządu Spółki. Z jego zeznań wynika, że za lata 2010-2011 nie posiadał dokumentów księgowych Spółki i nie miał wiedzy gdzie się one znajdowały. Nie potrafił też wskazać ilu pracowników i kogo firma zatrudniała, jak również jakimi środkami trwałymi dysponowała. Nie wiedział kto

z ramienia F. C wystawiał faktury. Stwierdził, że w niektórych fakturach widnieje jego nazwisko, lecz podpis nie jest jego. Nie wie kto te faktury sporządził. Po okazaniu złożonych przez F. C deklaracji VAT-7 za okres od maja 2010r. do października 2010r., grudzień 2010r. i od stycznia 2011r. do grudnia 2011r. oraz zeznania podatkowego CIT-8 za 2011r., świadek zeznał, że nie podpisywał tych rozliczeń. Nie miał wiedzy na podstawie jakich dokumentów deklaracje VAT-7 zostały sporządzone. Wyjaśnił, że w okresie, w którym sprawował funkcję prezesa, w firmie przebywał bardzo rzadko, a od lipca 2010r. kiedy sprzedał swoje udziały i został odwołany ze sprawowanej funkcji, do firmy nie zachodził w ogóle. Po okazaniu treści uchwały nr [...] z dnia [...] lipca 2010r., w której stwierdzono m.in., że funkcję prezesa sprawuje nadal i nieprzerwanie dotychczasowy prezes W. K., zeznał, iż

w chwili obecnej się o tym dowiedział i bez jego wiedzy z powrotem mianowano go prezesem. Nie potrafił powiedzieć kto zajmował się sprawami Spółki po jego odejściu.

W ramach prowadzonego postępowania przedmiotowej sprawy, organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W.

o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka W. K.. W odpowiedzi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. poinformował, że nie udało się przesłuchać wyżej wymienionego z powodu niepodjęcia przez adresata kierowanych przesyłek (t. II, k. 461). W konsekwencji uprawnione było powołanie się przez organ na zeznania W. K. złożone w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce.

W dniach [...] marca i [...] października 2013r. w [...] Urzędzie Skarbowym

w B. w związku z postępowaniem prowadzonym wobec F. C, przesłuchano w charakterze świadka W. J. - prokurenta Spółki

(t. I, k. 338-352). Z zeznań złożonych przez tego świadka wynika, że był zatrudniony

w Spółce od 2008r. Na początku 2010r. wyjechał za granicę, a po powrocie złożył rezygnację z prokury. Wypowiedział również umowę o pracę. Mniej więcej od lutego 2010r. nie pracował już dla F. C. Stwierdził, że funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił W. K.. Świadek zeznał również, że od pierwszej połowy 2010r. nie było w firmie grafików. Z kontrahentów Spółki znał firmę E.-D., która przejęła pomieszczenia po F. C. Podczas przesłuchania W. J. zaprzeczył jakoby wystawiał faktury VAT w latach 2010-2011 z ramienia F. C, składał deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia 2011r. do grudnia 2011r. oraz złożył zeznanie podatkowe CIT-8 za 2011r. Ponadto zeznał, że siedziba F. w 2010r. mieściła się przy ul. [...] w B.; lokal był wynajmowany od Państwa K. , na podstawie umowy. Według zeznań świadka budynki przy ul. [...] stanowią kompleks, w którym w odrębnych pomieszczeniach działalność prowadziły F. C i spółka E.-D.. Zeznał, że pracownicy F. C sukcesywnie przechodzili do spółki E.-D.. Stwierdził, że F. C miała swoich pracowników, swoje maszyny i celowe było przekazywanie pracowników oraz środków produkcji do spółki E.-D. ze względu na wygaszanie w przyszłości działalności F. C.

W toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] października 2013r., w obecności W. J., dokonano oględzin zgłoszonego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez F. C. W trakcie oględzin W. J. podał, że pomieszczenia firmy znajdowały się na pierwszym piętrze budynku położonego

w B. przy ul. [...]. Do wskazanych pomieszczeń nie udało się jednak wejść, gdyż były one zamknięte. W złożonym piśmie z dnia [...] października 2013r. W. J. wyjaśnił, że nie posiada dostępu do ww. pomieszczeń oraz od 3 lat nie posiada wiedzy jakie środki trwałe i wyposażenie posiadała F. C. Oświadczył, że F. C mieściła się na pierwszym piętrze w dwóch pomieszczeniach, po wyprowadzce z budynku "A" (t. III, k. 1005-1007).

Z kolei z zeznań złożonych w dniu [...] maja 2014r. przez W. K. - współwłaścicielkę nieruchomości położonej przy ul. [...] w B. wynika, że pomieszczenia wskazane przez W. J. podczas oględzin nie były udostępniane F. C. Zgodnie z zeznaniami świadka ww. Spółka wynajmowała inne pomieszczenia (w budynku przy ul. [...], po prawej stronie od głównego wejścia od ulicy, na parterze i piętrze o pow. ok. [...] m2) na podstawie umowy najmu, która obowiązywała do sierpnia 2010r. lub września 2010r. Ponadto W. K. stwierdziła, że według niej od [...] października 2010r. "nie było tam już F. C", nie było zawartej z nimi żadnej umowy. Zeznała również, że po rozwiązaniu umowy najmu, pomieszczenia zostały wynajęte przez spółkę E.-D.

(t. I, k.364-366).

Podkreślenia wymaga, że w późniejszym czasie W. J. zmienił swoje wcześniejsze zeznania. W dniu [...] lutego 2014r. podczas przesłuchania stwierdził, iż "sobie wszystko poukładał w głowie" i przypomniał sobie, że były zawarte umowy, kontrakty długoterminowe przez F. C, część firm obsługiwał W. K.. Zeznał, że wydawał towar klientowi i wystawiał fakturę VAT, zgodnie z poleceniem W. K.. Przy realizacji usług firma korzystała wyłącznie z usług podwykonawców. Prace, które F. C miała wykonywać na rzecz Skarżącego świadek nazwał "stawianiem kawiarenek", co miało się odnosić do ogródków piwnych oraz czynności, jak renowacja mebli i demontaż ogródków piwnych. W przypadku renowacji mebli F. C miała korzystać z ludzi gdzieś na miejscu. Świadek miał osobisty kontakt ze Skarżącym (t. I, k. 353-357).

Z kolei podczas przesłuchania [...] października 2016r. W. J. zeznał

(t. I k. 399-407), że do połowy 2010r. jego głównym obowiązkiem było pozyskiwanie klientów. Później od drugiej połowy 2010r. do 2012r. wykonywał polecenia W. K., tj. dalej prowadził bieżące sprawy F. C - reprezentował Spółkę przy zawieraniu transakcji, wystawiał i podpisywał faktury w jej imieniu. Pod jego nieobecność w firmie w sporadycznych przypadkach faktury wystawiał i podpisywał kolega - D. J.. W 2011r. i 2012r. świadek wykonywał pracę

w B. przy ul. [...]. W tym czasie Spółka posiadała takie wyposażenie jak: biurko, komputer i drukarkę, które znajdowały się w pomieszczeniu biurowym

o powierzchni ok. 10 m2. Praca polegała na organizowaniu przebiegu zleceń, wykonywaniu telefonów, prowadzeniu dokumentacji handlowej, organizowaniu podwykonawców i rozliczaniu się z nimi (również poza siedzibą firmy); czasem wykonywał prace fizyczne, zakup towarów, dowożenie pracowników, odbiór towaru od podwykonawców. Spółka w tym czasie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług reklamowych i renowacji materiałów reklamowych, częściowo druku. W latach 2011-2012 Spółka nie zatrudniała pracowników, zlecała usługi podwykonawcom: T. B., D. J., W.

z B. i Ł. z B., których nazwisk nie pamiętał. Ponadto prace wykonywali obcokrajowcy - 4 lub 5 osób, narodowości bułgarskiej, tj. Jacek – A.

z T. lub okolic, M. (lub N. ) z okolic T.. Danych pozostałych osób świadek nie pamiętał. Spółka świadczyła usługi renowacji, naprawy, modernizacji sprzętu reklamowego oraz zajmowała się montażem i demontażem sprzętu ogródkowego (stoły, krzesła, lodówki, parasole, pawilony). Prace renowacyjne polegały na rozkręceniu sprzętu, jego wyszlifowaniu, wymianie uszkodzonych elementów, pomalowaniu i skręceniu. Zamówienia były poprzedzone kontaktem telefonicznym. Ponadto W. J. zeznał, że Skarżący regulował należności w formie gotówki. Na okoliczność przyjęcia zapłaty były wystawiane dowody KP. Faktury z tytułu wykonanych usług przez F. C na rzecz firmy Skarżącego świadek wystawiał

i podpisywał osobiście lub Pan J. . W przypadku prac związanych

z montażem i demontażem osoba upoważniona przez F. C otrzymywała już wypełniony i podpisany przez firmę Skarżącego protokół zdawczo-odbiorczy, który po wykonaniu montażu lub demontażu był podpisywany przez ostatecznego klienta, tj. zdającego przy demontażu i odbierającego przy montażu. Natomiast prace renowacyjne, które prowadzone były w T. przy ul. [...] (w siedzibie firmy Skarżącego), odbierane były w formie pisemnej. Podwykonawcy F. C otrzymywali materiały i narzędzia powierzone przez firmę Skarżącego. F. C nie posiadała własnego środka transportu. W związku z tym, aby wykonać zlecone usługi (montaż/demontaż) podwykonawcy czasami korzystali z samochodów należących do F. S. lub transport organizował T. B..

Organ pierwszej instancji przesłuchał także osoby, które według zeznań W. J. były podwykonawcami F. C. Przesłuchany

w charakterze świadka w dniu [...] grudnia 2016r. T. B. zeznał (t. I, k. 429-432), że był zatrudniony w F. C w latach 2011-2012 najprawdopodobniej na podstawie umów ustnych oraz jednej umowy pisemnej. Głównie zajmował się renowacją mebli. Prace dotyczące renowacji ogródków były prowadzone w T.

w budynkach firmy Skarżącego. Natomiast prace związane z montażem wykonywał docelowo w miejscach wskazanych w specyfikacjach. Nigdy nie podpisywał faktur VAT, na których widniała jako wystawca F. C, co najwyżej protokoły przekazania/odbioru materiałów, ale nie jest tego pewien. Usługi wykonywał przy użyciu szlifierki taśmowej, która znajdowała się w T.. Narzędzia, tj. wkrętarki, pistolety lakiernicze itp. oraz materiały - klepki, śruby i wkręty były wydawane przez D. S. i Pana Waldka, którego nazwiska nie pamiętał. Dowoził również lodówki samochodami należącymi do Skarżącego lub pożyczanymi od znajomego, Pana M. , którego nazwiska jednak nie pamiętał. Świadek zeznał, że przy renowacji mebli pracowali też obcokrajowcy, tj. Pan A. , A. albo A. , K. i N. . Osoby te były narodowości bułgarskiej bądź rumuńskiej w wieku 30-40 lat. Mieszkali najprawdopodobniej w okolicach T..

W dniu [...] stycznia 2017r. przesłuchano w charakterze świadka D. J., który zeznał (t. II, k. 462-465), że w latach 2011-2012 był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w F. C w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku asystenta zarządu. Dokładnej daty rozwiązania stosunku pracy nie pamiętał, ale był to na pewno 2012r. Zajmował się pracami logistycznymi, montował reklamy, wykonywał prace montażowe i demontażowe, zajmował się renowacją mebli, wystawiał dokumenty księgowe. Pracę świadczył w siedzibie Spółki, tj. w B. przy ul. [...], w T. i okolicach wybrzeża oraz na terenie województwa kujawsko-pomorskiego, zachodniopomorskiego, pomorskiego, warmińsko-mazurskiego. Wynagrodzenie otrzymywał w gotówce. Zdarzało się, że podpisywał faktury, na których jako wystawca widniała F. C. Świadek zajmował się organizacją pracy pozostałych pracowników, np. T. B., Pana W., którego nazwiska nie znał, a także obcokrajowców - Jacka i A., innych nie pamiętał; łącznie prace wykonywało od 5 do 7 osób. Świadek zeznał, że prace były wykonywane przy użyciu narzędzi i materiałów należących do firmy Skarżącego.

Powyższe zeznania rozmijają się z zeznaniami tego świadka złożonymi w dniu [...] lutego 2014r. (t. III, k. 872-874) w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wobec F. C. W trakcie tego przesłuchania D. J. zeznał, że był zatrudniony w F. C do pierwszej połowy 2010r. Wykonywał pracę biurową. Nie kojarzył firmy S. F. S..

W dniu [...] marca 2017r. przesłuchano w charakterze świadków dwóch pracowników firmy Skarżącego - T. R. i D. S.. T. R. zeznał (t. II, k. 478-481), że w latach 2011-2012 był zatrudniony na stanowisku referenta. Zakres jego obowiązków obejmował wypełnianie dokumentów np. faktur, protokołów przekazania towarów (ogródków piwnych) oraz prowadził inne sprawy księgowe zlecane na bieżąco przez szefa. Z zeznań świadka wynika, że do T. na ul. [...] przyjeżdżało czterech pracowników F. C, tj. T. B. - kierowca, D. J. lub J. - kierowca, W. (świadek nazwiska tej osoby nie pamiętał), który zajmował się renowacją sprzętu oraz czwarta osoba, której danych personalnych także nie pamiętał. Prace te wykonywali również obcokrajowcy: J. i K., innych osób nie pamiętał, ale było ich czworo. Obcokrajowcy - jak twierdził - wykonywali te same zadania, co pozostali pracownicy F. C, tj. usługi związane z renowacją sprzętu - szlifowanie, malowanie, rozkręcanie i skręcanie sprzętu. Zdarzało się, że przekazywał W. J. kopertę z gotówką od Skarżącego. Materiały wydawane do renowacji oraz ich zwrot nigdzie nie były ewidencjonowane. Pracownicy F. C na bieżąco składali zapotrzebowanie na materiały.

Z kolei D. S. (brat Skarżącego) zeznał (t. II, k.482-485), że w latach 2011-2012 był zatrudniony w firmie Skarżącego w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku kierownika magazynu i kierowcy. W ramach wykonywanych obowiązków przygotowywał do wyjazdu meble (m.in. ogródki piwne) oraz sprawdzał stany magazynowe towarów. Stwierdził, że w T. pracowało 8 pracowników F. C. Towar odbierał od przedstawiciela Spółki, np. T. B., D. J., Panów Ł. i W. (bliższych danych personalnych tych osób świadek nie znał). Oprócz nich przy ul. [...] w T. prace dla F. C wykonywali [...]: Jacek, M., K. i A..

W dniu [...] marca 2017r. przesłuchano w charakterze świadka K. S. (t. II, k. 491-494), który w latach 2011-2012 pracował w firmie L. E. S.. Ponadto wykonywał usługi także dla firmy Skarżącego. Stwierdził, że wydawał materiały do renowacji pracownikom. Szkolił pracowników w zakresie instrukcji obsługi szlifierki taśmowej, frezarki, grubościówko-wyrównarki. Byli to: T. B., D. J., Pan W. i Pan Ł. , których nazwisk nie pamięta.

W dniu [...] kwietnia 2017r. na przesłuchanie w charakterze świadka stawił się N. N., który zeznał (t. III, k. 828-829), że w latach 2011-2012 prowadził własną działalność i nigdzie nie był zatrudniony. Oświadczył, iż nigdy nie pracował dla Skarżącego, słyszał tylko o L. (firmie małżonki Skarżącego), znajomi opowiadali mu, że robili coś dla tej firmy. Jak zeznał byli to: A. , K. , A. i N. N..

W tym samym dniu został przesłuchany A. I. (t. III, k. 830-831). Zeznał, że nie był nigdzie zatrudniony na podstawie umowy o pracę w latach 2011-2012, zimą dorabiał przy ul. [...] w T.. Stwierdził, że świadczył usługi dla F. C. Zajmował się odnawianiem ogródków piwnych, wykonywał prace jak: bejcowanie, szlifowanie, naprawa, wymiana części, skręcanie i rozkręcanie. Pracowali tam "chłopacy" z B.: T. , W. , D. i Ł. oraz znajomi z [...]: N. Z. N., A. M. , K. A. (zmarł przed świętami

w 2015r.). Oni wszyscy wykonywali pracę dla F. C. Wszyscy mieli płacone

w gotówce.

W dniu [...] maja 2017r. organ przesłuchał także F. S.

w charakterze strony (t. III, k. 855-861). Zeznał on, że współpraca z F. C została nawiązana za pośrednictwem K. G., która prowadziła księgowość firmy Skarżącego. Podstawową usługą jaką Spółka wykonywała dla firmy S. była renowacja sprzętów - ogródków piwnych. Renowacja przeprowadzana była

w wydzielonej hali przy ul. [...] w T.. Ponadto Spółka przewoziła sprzęt, który montowany był w ogródkach piwnych, jak i na imprezach plenerowych. Zdarzało się, że kontrahent świadczył usługi transportowe. Środki transportu należały do firmy Skarżącego lub Spółki. Organizacją transportu ze strony Spółki zajmował się T. B. wraz z W. J.. Skarżący podał, że prace na rzecz firmy Strony wykonywało od czterech do ośmiu osób, tj. D. J., T. B., W. i Ł. , którzy przyjeżdżali z B.. Ponadto na rzecz F. C usługi świadczyło czterech obcokrajowców, tj. A. (J. ), K., A., N. . Ze względu na fakt, że byli to obcokrajowcy, F. S. nie pamiętał ich nazwisk. Przed wykonaniem przez Spółkę zlecenia W. J. otrzymywał zamówienia, które zazwyczaj były sporządzane w formie pisemnej. Natomiast odbiór prac następował na podstawie protokołów. Najczęściej faktury przekazywał W. J., a czasem D. J.. Przekazywano je w T. osobiście. Gotówkę przekazywał osobiście W. J. po wystawieniu dowodu KP, w miejscu, w którym otrzymywał faktury. Zapłata w formie gotówki następowała na prośbę W. J.. W. każdego zlecenia była ustalana przed przekazaniem sprzętu do renowacji.

W dniu [...] września 2017r. przeprowadzono przy udziale Skarżącego oraz jego pełnomocnika przesłuchanie czterech świadków: A. G., [...] G. , Ł. G. i M. P. (t. III, k. 1027-1038). Wymienieni świadkowie jednolicie zeznali, że w latach 2011-2012 pracowali w firmie małżonki Skarżącego – L., z wyjątkiem M. P., który pracował w firmie S.. Świadkowie, którzy pracowali w firmie L. przyjmowali dodatkowe prace, które wykonywali na rzecz firmy Skarżącego. Przychody z umów cywilnoprawnych opodatkowali dopiero w 2016r., gdy uzyskali korekty PIT-ów od Skarżącego. Świadkowie potwierdzili obecność firm zewnętrznych w firmie S., wskazywali na udział Polaków i obcokrajowców. Twierdzili, że byli to [...] lub [...], albo nie wskazywano ich narodowości.

Dokonując oceny zeznań przywołanych świadków należy zwrócić uwagę na rozbieżności między ich treścią. D. J. składając zeznania w 2014r. stwierdził, że zakończył pracę w F. C w połowie 2010r., a w 2017r. zeznał, iż pracował w Spółce także w latach 2011-2012. Poprzednio twierdził, że nie kojarzył firmy S. F. S., a później, iż kontaktował się ze Skarżącym osobiście kiedy przyjeżdżał na montaże i czasami otrzymywał od niego gotówkę za wykonane usługi. Także W. J. zeznał w dniu [...] października 2013r., że od lutego 2010r. nie pracował już dla F. C, nie wystawiał w latach 2010-2011 w imieniu Spółki faktur VAT. Z kontrahentów Spółki znał tylko firmę E.-D.. Stwierdził, że działalność F. C była wygaszana i przenoszona do spółki E.-D.. W trakcie późniejszych zeznań stwierdził, iż "sobie wszystko poukładał w głowie" i przypomniało mu się, że były zawarte umowy długoterminowe przez F. C. Spółka miała świadczyć usługi renowacji, naprawy, modernizacji sprzętu reklamowego oraz zajmować się montażem i demontażem sprzętu ogródkowego. Przy realizacji usług korzystała z usług podwykonawców. Zeznał też, że wystawiał faktury VAT w imieniu Spółki i wykonywał pracę w B. przy ul. [...], gdzie F. C miała swoją siedzibę. Wskazywał też na zaangażowanie w działalność Spółki W. K.. Niewątpliwie zeznania te pozostają w sprzeczności nie tylko

z wcześniejszymi zeznaniami W. J., lecz także z zeznaniami W. K. oraz W. K. - współwłaścicielki nieruchomości przy ul. [...] w B.. Z zeznań W. K. – prezesa zarządu spółki F. C, złożonych w dniu w dniu [...] października 2013r., wynika, że nie miał orientacji w działalności Spółki. Wyjaśnił, że w okresie, w którym sprawował funkcję prezesa, w firmie przebywał bardzo rzadko, a od lipca 2010r. kiedy sprzedał swoje udziały i został odwołany ze sprawowanej funkcji, do firmy nie zachodził w ogóle. Bez jego wiedzy z powrotem mianowano go prezesem. Nie potrafił powiedzieć kto zajmował się sprawami Spółki po jego odejściu. Z kolei z zeznań złożonych przez W. K. wynika, że przy ul. [...] w B., F. C wynajmowała pomieszczenia na podstawie umowy najmu, która obowiązywała do sierpnia 2010r. lub września 2010r. Jak stwierdziła: od października 2010r. "nie było tam już F. C", nie było zawartej z nią żadnej umowy. Zeznała również, że po rozwiązaniu umowy najmu pomieszczenia zostały wynajęte przez spółkę E.-D.. Ponadto z zeznań W. K. wynika, że Spółka wynajmowała zupełnie inne pomieszczenia przy ul. [...] w B. niż to wskazywał w trakcie oględzin W. J.. Nadto niektóre osoby, które miały wykonywać prace znane były wyłącznie z imienia

i w takiej sytuacji nie można wymagać od organów, aby poszukiwały tych osób w celu identyfikacji, nawet jeżeli jak podniesiono w skardze - "T. nie jest dużą aglomeracją." Zdaniem Sądu, to Podatnik obowiązany jest wskazać dane personalne czy adresowe świadków, a nie przerzucać na organy ciężar ustalenia danych identyfikacyjnych/adresowych osób, które mają potwierdzić okoliczności podnoszone przez stronę i mające obalić ustalenia organów. Istnienie takiego wymogu po stronie Podatnika nie ma żadnego związku z narodowością czy kulturą świadków. Organ bowiem obowiązany jest do zachowania obiektywizmu i równego traktowania podatników, jak i świadków.

Trzeba również zauważyć, że z informacji zawartych w KRS wynika, iż F. C zajmowała się przede wszystkim działalnością związaną z drukiem

i reklamą, a montaż ogródków piwnych i renowacja mebli były dla niej dziedziną obcą. F. C podejmując współpracę z firmą Skarżącego, nie posiadała odpowiedniego pomieszczenia do wykonywania usług, potrzebnej kadry ani materiałów. Rzekomi pracownicy F. C mieli być szkoleni z obsługi narzędzi w firmie S.

w T., świadczyć część prac na terenie zakładu Skarżącego w T. przy

ul. [...] i korzystać z narzędzi i materiałów dostarczanych przez Skarżącego, przy czym wydawane pracownikom F. C materiały nie były nigdzie ewidencjonowane. Zapłata za wykonane usługi była dokonywana przez Skarżącego

w gotówce. W gotówce też następowała zapłata na rzecz "podwykonawców" F. C. Podkreślenia również wymaga, że część osób, które z ramienia F. C świadczyły pracę na rzecz firmy Skarżącego miały być zatrudnione na podstawie umowy o pracę (D. J., T. B.), gdy tymczasem Spółka w latach 2011-2012 nie wykazywała zatrudnienia i nie składała informacji PIT-11 za pracowników. Prace miały też być wykonywane przez osoby obcej narodowości, jednakże z zeznań jednej z tych osób wynika, że były wykonywane jakieś prace, lecz na rzecz firmy L., druga natomiast osoba zeznała, iż świadczyła usługi na rzecz F. C w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że w tym czasie Spółka ta faktycznie nie funkcjonowała (umowa najmu lokalu, w którym mieściła się siedziba Spółki została rozwiązana w 2010r., majątek Spółki został wyprzedany do końca lutego 2011r., pracownicy otrzymali wypowiedzenia umów o pracę w 2010r.).

W tym kontekście należy zauważyć, że w dniu [...] października 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję dla F. C

w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. Pomimo pisemnych wezwań Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów księgowych związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym faktur VAT potwierdzających poniesione koszty oraz uzyskane przychody, dokumentów potwierdzających ewentualne zatrudnienie pracowników. W decyzji tej stwierdzono, że Spółka nie dokonywała sprzedaży towarów i usług, w związku z tym wystawione faktury VAT, za wyjątkiem pięciu wystawionych na rzecz spółki E.-D. tytułem sprzedaży środków trwałych i wyposażenia, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślenia wymaga, że decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie zostało obalone wynikające z tego przepisu domniemanie zgodności z rzeczywistością treści powyższej decyzji (art. 194 § 3 O.p.).

W świetle zebranego materiału dowodowego organ podatkowy zasadnie nie dał wiary zeznaniom wyżej wymienionych świadków wskazujących, że F. C wykonywała usługi wynikające z zakwestionowanych faktur. Zauważyć należy, że gdy

w sprawie istnieją przeciwstawne grupy dowodów, ustalenia faktyczne z konieczności muszą pozostawać w sprzeczności z jedną z nich. W takiej sytuacji organ rozpatrujący sprawę, w ramach i w granicach swobodnej oceny dowodów, ma prawo nie uznać pewnych dowodów, poprzez odmówienie im wiarygodności. Oceniając zeznania wymienionych świadków organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów

i wskazał na powody odmiennej od Podatnika oceny tych dowodów.

Rację ma także organ, gdy twierdzi, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego przedłożone przez Skarżącego kserokopie zamówień i protokoły odbioru mebli nie potwierdzają wykonania spornych usług, bowiem podpisane zostały dla pozoru i miały jedynie uprawdopodobnić, iż usługi zostały wykonane zgodnie z treścią wskazanych faktur. Istotne dla sprawy jest, że organy wykazały, iż usługi nie zostały wykonane przez kontrahenta wskazanego w fakturach VAT. Oceny tej nie zmienia okoliczność nie zakwestionowania przez organ świadczenia usług przez Podatnika

i potrzeby nabywania usług od firm zewnętrznych. Ewentualne rzeczywiste wykonanie przez inne podmioty usług/prac na rzecz Skarżącego nie uprawnia do przypisywania wiarygodności fakturom wystawionym przez F. C. W sytuacji zatem, gdy wystawione przez F. C faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów. Również wykonanie usług przez inne podmioty zewnętrzne, skoro wykazano, że nie zostały one wykonane przez F. C, nie uprawnia do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy między podmiotami w nich wskazanymi, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe.

III. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Warunkiem zatem uznania określonego wydatku za koszt podatkowy jest to, aby: 1) został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika,

2) służył realizacji celu w postaci osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, 3) nie był ujęty w katalogu kosztów wykluczonych

z zakresu kosztów uzyskania przychodu (art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.). Wskazać należy, że działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne

w tym sensie, iż mogło spowodować realizację wskazanego celu. Przy tym ocena celu wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem poniesionego wydatku. Skutek w postaci potrącenia wydatków z przychodów może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 421/09; wyrok WSA w Bydgoszczy

z dnia 10 października 2018r., sygn. akt I SA/Bd 419/18).

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu materiału dowodowego i poddaniu ocenie sposobu funkcjonowania firmy Skarżącego w obrocie gospodarczym oraz okoliczności wykonania usług wymienionych w spornych fakturach VAT prawidłowo uznał, że czynności z nich wynikające nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, co

w konsekwencji, w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi podstawę do zakwestionowania wydatków z nich wynikających jako kosztu uzyskania przychodu.

Organ - wbrew twierdzeniom skargi - dokonał prawidłowej wykładni zastosowanego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Reasumując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze

w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do świadczenia usług między konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonej usługi oraz w zakresie ilości danej usługi (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Bd 375/18). Zauważyć należy, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24

i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. (wyrok NSA z 19 maja 2017r., II FSK 301/160). Okoliczność dobrej wiary nie ma znaczenia dla sprawy zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Na marginesie tylko można zauważyć, że w wyroku z dnia 24 kwietnia 2018r., sygn. akt I SA/Bd 148/18 WSA w Bydgoszczy orzekając w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2012r. (którym oddalono skargę), wykluczył należytą staranność Skarżącego.

W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały zaś w sposób przekonywujący, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistego nabycia usług świadczonych między Skarżącym a podmiotem, który wystawił faktury VAT. Okoliczność, że organ doszedł do wniosków tożsamych jakie zostały - w wyniku oceny zebranego materiału dowodowego - postawione przez organ pierwszej instancji, nie oznacza, iż nie dokonał ponownej oceny sprawy i tym samym naruszył przepisy prawa.

IV. W rezultacie nie zasługują na uznanie argumenty wyrażone w uzasadnieniu skargi, że zakwestionowane transakcje były rzeczywiste. Teza ta jest oparta na wybiórczej prezentacji poszczególnych zdarzeń czy zeznań świadków, pomijającej te elementy, które były dla Skarżącego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja okoliczności faktycznych, w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, nie daje pełnego obrazu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Organy zapewniły Stronie czynny udział w postępowaniu m.in. poprzez wyznaczenie Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, stosownie do art. 123 § 1 w zw. z art. 200 O.p.

W skardze strona podnosi też, że przedmiot działalności F. C obejmował usługi wykonane na rzecz Skarżącego. Sąd tego przekonania nie podziela. Wprawdzie przedmiot działalności Spółki został w KRS ujęty bardzo szeroko, jednakże nie obejmuje usług polegających na remoncie mebli, przęseł i słupków do płotków oraz demontażu obiektów plażowych (o czym Skarżący mógł się z łatwością dowiedzieć). Zajmując stanowisko przeciwne, Strona nie wskazała w skardze, który z rodzajów działalności Spółki podany w KRS obejmuje wymienione usługi. Jednakże jest to dodatkowa tylko okoliczność potwierdzająca, że nawet zgłoszony zakres działalności przez Spółkę nie obejmował usług wykazanych w fakturach wystawionych dla Skarżącego. Okoliczność jednak ta nie miała w sprawie przesądzającego znaczenia wobec całego materiału dowodowego.

Podnoszona w skardze kwestia podania przez organ pierwszej instancji błędnej daty przesłuchania W. K. nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy. Zauważyć należy, że organ pierwszej instancji na s. 30 oraz organ odwoławczy na s. 5 zaskarżonej decyzji podały prawidłową datę przesłuchania, tj. [...] października 2013r. Podnieść należy, że przesłuchanie tej osoby miało miejsce w toku postępowania prowadzonego wobec F. C, natomiast w postępowaniu wobec Skarżącego nie doszło do przesłuchania tego świadka z przyczyn niezależnych od organu, na który to aspekt wyżej już wskazano.

Nie zasługują zatem także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 O.p. Organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa. Zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, iż decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od Podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu

z pozostałymi dowodami. Nadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, Skarżący za pomocą dostępnych mu środków dowodowych, nie zanegował skutecznie ustaleń organów podatkowych. Przy czym należy podkreślić, że wskazana z dnia

[...] października 2015r. decyzja wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. dla F. C Sp. z o.o. nie była jedynym lecz jednym z wielu dowodów w sprawie, na co trafnie wskazał Dyrektor.

V. Na marginesie Sąd zauważa, że podobnie co do nierzetelności transakcji orzekł WSA w Bydgoszczy w wyrokach z dnia [...] kwietnia 2018r., sygn. akt I SA/Bd 147/18 i sygn. akt 148/18 – wydanych wobec Skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług, w tym za okresy rozliczeniowe w 2012r.

VI. Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości.

H. Adamczewska – Wasilewicz Z. Pietrasik U. Wiśniewska