Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1624/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228 § 1 pkt 2 i § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 11 września 2017 r. nr [....] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 14 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił T.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Pismem z dnia 18 lipca 2017 r. T.S. wniósł odwołanie od wydanej decyzji.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powyższego rozstrzygnięcia dokonał po zestawieniu daty doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 czerwca 2017r., które nastąpiło w dniu 3 lipca 2017r. oraz daty nadania odwołania w polskiej placówce pocztowej, które nastąpiło w dniu 18 lipca 2017r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku T.S. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie i w konsekwencji przyjęcie, że upłynął termin na wniesienie odwołania;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 148 § 2 pkt 2 oraz - z ostrożności - art. 151 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie, podczas gdy ich zastosowanie było konieczne i uzasadnione, gdyż pismo należało doręczyć osobie uprawnionej do jego odbioru, a nie ojcu skarżącego, a w konsekwencji błędne uznanie, że pismo prawidłowo i skutecznie doręczono skarżącemu dnia 3 lipca 2017 r.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że adres, na który nadano przesyłkę zawierającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, od której skarżący złożył odwołanie, nie jest adresem zamieszkania strony. Natomiast G., ul. M., to miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, zarówno wówczas jak i aktualnie. Ponadto, ojciec skarżącego, który pokwitował odbiór przesyłki, nie był osobą uprawnioną do jej odebrania. W związku z tym termin na złożenie odwołania nie zaczął biec dnia 3 lipca 2017r.

Skarżący, powołując się na treść art. 148 § 1 - 3, Ordynacji podatkowej wskazał, że doręczenie mu pisma - jako osobie fizycznej - powinno nastąpić pod adresem miejsca jego zamieszkania albo pod jego adresem do doręczeń w kraju (jeżeli w kraju nie zamieszkuje).

W ocenie Skarżącego, skoro pismo skierowano na adres prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, to dokument miał prawo odebrać tylko i wyłącznie sam adresat pisma - skarżący. Pisma nie odebrał sam skarżący, co bezpośrednio zauważa w zaskarżonym postanowieniu Organ podatkowy. Ojciec skarżącego nie został zaś w żadnym razie upoważniony przez skarżącego, ani pracodawcę skarżącego (którego zresztą nie ma), do odbioru korespondencji. W związku z powyższym pisma w ogóle skutecznie nie doręczono.

W dalszej kolejności Skarżący stwierdził, że przepis art. 149 nie może znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ pisma nie skierowano na adres zamieszkania skarżącego. Ojciec jako pełnoletni domownik nie mógł więc odebrać korespondencji.

Zdaniem Skarżącego w niniejszej sprawie zastosowanie znaleźć (alternatywnie) powinien art. 151 Ordynacji podatkowej. Przy czym, jak podkreślił, osoba ojca podatnika nie jest osobą uprawnioną do odbioru pism. Nie jest on bowiem zatrudniony w przedsiębiorstwie skarżącego na żadnym stanowisku. Nie jest także prokurentem. Powyższe, zdaniem Skarżącego, oznacza, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w ogóle nie została skarżącemu poprawnie doręczona. Jednocześnie Skarżący zauważył, że okoliczność, iż przedmiotową decyzję fizycznie otrzymał od swojego ojca w dniu 4 lipca 2017r. (który oświadczył mu, że w tym też samym dniu odebrał tę decyzję), nie wpływa na fakt, że faktyczne (a nie prawne) otrzymanie decyzji w zasadzie nie powinno wywierać po stronie podatnika/skarżącego jakichkolwiek skutków prawnych - co jednak nie zmienia faktu, że podatnik działając w najlepiej pojętym swoim interesie starał się zadośćuczynić obowiązkowi skierowania odwołania od (niedoręczonej) mu decyzji.

W związku z powyższym dniem, od którego ewentualnie powinno liczyć się termin na złożenie odwołania jest dzień 4 lipca 2017r., w konsekwencji czego 14-dniowy termin upłynął dopiero dnia 18 lipca 2017 r. o północy, co oznacza ostatecznie, że odwołanie złożono w terminie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że skarżący od 28 września 2010r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A" T.S., zarejestrowaną w Ewidencji Działalności Gospodarczej pod nr [...] przez Prezydenta Miasta, (karta nr załącznik nr 11 do protokołu kontroli)

Z ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 875) wynika, że osoba fizyczna status przedsiębiorcy uzyskuje poprzez spełnienie warunków określonych w art. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy, a więc poprzez rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu. Musi to być działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Dla potrzeb określania przedmiotu działalności należy posługiwać się tzw. PKD czyli klasyfikacją działalności. Niezbędne w sprawie jest również spełnienie wymogu formalnego, czyli uzyskanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Tak jak każdy przedsiębiorca, również osoba fizyczna prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą przed podjęciem tej działalności, jest zobowiązana do uzyskania wpisu w odpowiednim rejestrze. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą podlegają wpisowi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Status skarżącego jako osoby fizycznej potwierdza również przyjęta przez Skarżącego forma opodatkowania w zakresie podatku dochodowego, a mianowicie - PPL podatek dochodowy w wys. 19% pobierany od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej -tzw. podatek liniowy - przyjęty na podstawie art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych ustaleń bezsprzecznie wynika, na co wskazuje również skarżący, że w rozpoznawanej sprawie doręczanie pism Skarżącemu - jako osobie fizycznej - powinno nastąpić w trybie art. 148 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Organu odwoławczego, do doręczania pism w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie ma zastosowania uregulowanie zawarte w art. 151 § 1, które reguluje kwestie doręczania pism osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej.

Przechodząc do kluczowej i spornej w sprawie kwestii skuteczności doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 czerwca 2017r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że przesyłkę - zawierającą w/w decyzję - wysłano na adres G., ul. M., będący adresem zamieszkania Strony, prowadzenia działalności gospodarczej i adresem doręczeń .

Wskazany adres miejsca zamieszkania Skarżącego (zarówno w dacie wszczęcia postępowania podatkowego oraz dacie wydania decyzji), wynika z:

- danych identyfikacyjnych i adresowych skarżącego będących w posiadaniu organu podatkowego /karta nr 1037/, zgłoszony od dnia 23 stycznia 2015r. adres rejestracyjny tożsamy w przypadku osób fizycznych z adresem zamieszkania, to G., ul. M.

- z informacji zawartej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej /CEIDG karta nr 1098-1102/ - powyższy adres: G., ul. M. został zgłoszony przez skarżącego do CEIDG od 23 stycznia 2015 i obowiązuje do chwili obecnej, Przy czym - jak wynika z okazanych dowodów - był to i jest nadal również adres prowadzenia działalności gospodarczej skarżącego i adres do doręczeń /karta nr 1037, 110-102/.

Dalej Dyrektor zauważył, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek wskazania adresu do doręczeń. Wynika to z treści obowiązującego od dnia 7 marca 2009r. przepisu art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej stanowiący, że wpisowi do CEIDG podlega miejsce zamieszkania i adres zamieszkania przedsiębiorcy, adres do doręczeń przedsiębiorcy oraz adresy, pod którymi jest wykonywana działalność gospodarcza, w tym adres głównego miejsca wykonywania działalności i oddziału, jeżeli został utworzony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, analizując ostatni zgłoszony i ujawniony wpis w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z wniosku Strony z dnia 23 stycznia 2015r., zauważył, że zawiera on /karta nr 1101-1102/:

1. w rubryce 04 - adres miejsca zamieszkania wnioskodawcy: G., ul. M.;

2. w rubryce 05 - adres miejsca zameldowania wnioskodawcy: G., ul. M.;

3. w rubryce 10.1 - adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej: G. , ul. M.;

4. w rubryce 10.2 - adres do doręczeń : G. , ul. M..

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie analizy akt sprawy wskazał, że:

W toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej u skarżącego (na podstawie upoważnienia nr [...]) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok Organ podatkowy ustalił, według danych Kontrolowanego zgłoszonych w Urzędzie i wskazał w część B.2 protokołu kontroli, że miejscem zamieszkania Kontrolowanego od 02.04.2014r. jest G., ul. M. ( karta nr 814).

W dniu 04.07.2014r. T.S. do protokołu przesłuchania oświadczył, że ośrodek życiowy posiadam na ul. M., posiadam tam piętro. W S. czasami spędzam czas, są to przeważnie weekendy. Na dzień 30.06.2014r.,tj. na dzień rozpoczęcia kontroli zamieszkiwałem na ul. M. w G. Działalność prowadzę w całym kraju, pod adresem G., ul .M. posiadam skaner i komputer. Na ul. M. w G. zamieszkuję od lipca 2011r. / karta nr 812/.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w pouczeniach zawartych w protokole kontroli (doręczonym w dniu 11.01.2016r.) poinformował Kontrolowanego o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli w toku kontroli ujawniono nieprawidłowości. Jednocześnie wskazał, że w razie niedopełnienia tego obowiązku postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego uznaje się za doręczone pod adresem G. ul. M. /karta nr 677/.

Jak wynika z treści złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli, T.S. nie podnosił kwestii adresu zamieszkania.

Wobec nie zgłoszenia przez Skarżącego zmian adresowych - stosownie do treści wskazanego wyżej pouczenia - Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec T.S. zam. G., ul. M. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok - postanowieniem z dnia 08.04.2016r. (karta nr 829-830) doręczonym Stronie w dniu 18.04.2016r. pod wskazanym wyżej adresem. Postanowienie odebrał R.S. - ojciec. Postanowienie o wszczęciu postępowania zawierało pouczenie o obowiązku zawiadamiania organu podatkowego o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń - wynikającym z treści art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z akt sprawy, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie zawiadomił organu podatkowego o zmianie adresu, stosownie do treści art. 146 § 1 ww. ustawy. Od 23 stycznia 2015r. w prowadzonych rejestrach, tj. zarówno w Systemie Rejestracji Centralnej /karta nr 1103/, jak i w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej nie odnotowano u skarżącego żadnych zmian adresowych. W związku z powyższym wszelka korespondencja organu podatkowego kierowana była na adres: G., ul. M., co nie było kwestionowane przez Podatnika, który brał czynny udział w tym postępowaniu. Na wskazany adres została przesłana również decyzja z dnia 14 czerwca 2017r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, materiał dowodowy zebrany w sprawie - opisany jak wyżej - nie potwierdza tezy Skarżącego, że adres, na który nadano przesyłkę zawierającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, od której skarżący złożył odwołanie, nie jest adresem zamieszkania strony, jest to miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego, Skarżący nie wskazał ani innego adresu zamieszkania, nie okazał również na tę okoliczność żadnego dowodu. Jednocześnie jak wynika ze złożonego w dniu 21 lipca 2017r. do akt postępowania odwoławczego formularza PPS-1 Pełnomocnictwa szczególnego, udzielonego radcy prawnemu J.W. (do działania w postępowaniu odwoławczym), w danych mocodawcy: T.S., jako aktualny adres zamieszkania podano: G., ul. M. /karta nr 1083/.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Przedmiotem badania w niniejszej sprawie było postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 czerwca 2017 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przypadku skargi na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, kontrolą sądu objęte są jedynie ustalenia organu co do tego, czy odwołanie zostało wniesione w terminie, a zatem czy organ podatkowy miał podstawy do uznania naruszenia terminu.

Art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) nakłada na organ odwoławczy obowiązek badania terminowości wniesienia odwołania i stwierdzenia w formie postanowienia uchybienie temu terminowi.

Sąd wskazuje, że wśród ustawowych terminów, których zachowanie jest koniecznym warunkiem skutecznego dokonania określonych czynności procesowych, Ordynacja podatkowa wymienia m.in. termin do wniesienia odwołania. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia stronie decyzji. Podkreślić trzeba, że stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania następuje z urzędu, a w postępowaniu w tym przedmiocie, organ podatkowy zobowiązany jest określić dwie daty, datę doręczenia decyzji i datę upływu terminu do złożenia odwołania. W jego toku następuje ocena skuteczności doręczenia decyzji i upływ tego terminu.

W rozpoznawanej sprawie, prawidłowo przyjął organ odwoławczy, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. została skutecznie doręczona w dniu 3 lipca 2017 r., zaś odwołanie zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 18 lipca 2017 r. Skarżący nie wnosił przy tym o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu nieskutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji zauważyć w pierwszej kolejności trzeba, że skarżący od 28 września 2010r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A" T.S., zarejestrowaną w Ewidencji Działalności Gospodarczej pod nr [...] przez Prezydenta Miasta, (karta nr...załącznik nr 11 do protokołu kontroli)

Z ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 875) wynika, że osoba fizyczna status przedsiębiorcy uzyskuje poprzez spełnienie warunków określonych w art. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy, a więc poprzez rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu. Musi to być działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Dla potrzeb określania przedmiotu działalności należy posługiwać się tzw. PKD czyli klasyfikacją działalności. Niezbędne w sprawie jest również spełnienie wymogu formalnego, czyli uzyskanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Tak jak każdy przedsiębiorca, również osoba fizyczna prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą przed podjęciem tej działalności, jest zobowiązana do uzyskania wpisu w odpowiednim rejestrze. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą podlegają wpisowi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Status skarżącego jako osoby fizycznej potwierdza również przyjęta przez Skarżącego forma opodatkowania w zakresie podatku dochodowego, a mianowicie - PPL podatek dochodowy w wys. 19% pobierany od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej -tzw. podatek liniowy - przyjęty na podstawie art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych ustaleń bezsprzecznie wynika, że w rozpoznawanej sprawie doręczanie pism Skarżącemu - jako osobie fizycznej - powinno nastąpić w trybie art. 148 ustawy Ordynacja podatkowa.

Do doręczania pism w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie ma zastosowania uregulowanie zawarte w art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej, które reguluje kwestie doręczania pism osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej.

W myśl art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. § 2 tego przepisu stanowi, że pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane:

1) w siedzibie organu podatkowego;

2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.

3) (uchylony)

Zgodnie z § 3 w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie.

Przywołany przepis zawiera zamknięty katalog sposobów doręczania pism osobom fizycznym przez organy podatkowe i to z zachowaniem chronologii, doręczenie pisma w każdym miejscu gdzie się adresata zastanie, jak i w innych uzasadnionych przypadkach jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy nie można doręczyć pisma pod adresem miejsca zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju adresata, w miejscu jego pracy lub prowadzenia działalności, lub w siedzibie organu podatkowego.

Zgodnie z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. Pojęcie adresu nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, wskazane jako adres tylko do doręczeń.

Przepis art. 149 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdy go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń.

W rozpoznawanej sprawie, decyzja organu pierwszej instancji została wysłana na adres G., ul. M. będący adresem zamieszkania Strony, prowadzenia działalności gospodarczej i adresem doręczeń .

Wskazany adres miejsca zamieszkania Skarżącego (zarówno w dacie wszczęcia postępowania podatkowego oraz dacie wydania decyzji), wynika z:

- danych identyfikacyjnych i adresowych skarżącego będących w posiadaniu organu podatkowego /karta nr 1037/, zgłoszony od dnia 23 stycznia 2015r. adres rejestracyjny tożsamy w przypadku osób fizycznych z adresem zamieszkania, to G., ul. M.

- z informacji zawartej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej /CEIDG karta nr 1098-1102/ - powyższy adres: G., ul. M. został zgłoszony przez skarżącego do CEIDG od 23 stycznia 2015 i obowiązuje do chwili obecnej, Przy czym - jak wynika z okazanych dowodów - był to i jest nadal również adres prowadzenia działalności gospodarczej skarżącego i adres do doręczeń./karta nr 1037, 110-102/

Trafnie przy tym zauważa w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek wskazania adresu do doręczeń. Wynika to z treści obowiązującego od dnia 7 marca 2009r. przepisu art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej stanowiący, który stanowi, że wpisowi do CEIDG podlega miejsce zamieszkania i adres zamieszkania przedsiębiorcy, adres do doręczeń przedsiębiorcy oraz adresy, pod którymi jest wykonywana działalność gospodarcza, w tym adres głównego miejsca wykonywania działalności i oddziału, jeżeli został utworzony.

Wpis w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z wniosku Strony z dnia 23 stycznia 2015r., zawiera /karta nr 1101-1102/:

1. w rubryce 04 - adres miejsca zamieszkania wnioskodawcy: G., ul. M.;

2. w rubryce 05 - adres miejsca zameldowania wnioskodawcy: G., ul. M.;

3. w rubryce 10.1 - adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej: G. , ul. M.;

4. w rubryce 10.2 - adres do doręczeń : G. , ul. M..

Nie może także ujść uwadze, że w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej u skarżącego (na podstawie upoważnienia nr KP/505-192/14) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok Organ podatkowy ustalił, według danych Kontrolowanego zgłoszonych w Urzędzie i wskazał w część B.2 protokołu kontroli, że miejscem zamieszkania Kontrolowanego od 02.04.2014r. jest G., ul. M.. ( karta nr 814).

W dniu 04.07.2014r. T.S. do protokołu przesłuchania oświadczył, że ośrodek życiowy posiadam na ul. M., posiadam tam piętro. W S. czasami spędzam czas, są to przeważnie weekendy. Na dzień 30.06.2014r.,tj. na dzień rozpoczęcia kontroli zamieszkiwałem na ul. M. w G. Działalność prowadzę w całym kraju, pod adresem G., ul .M. posiadam skaner i komputer. Na ul. M. w G. zamieszkuję od lipca 2011r. / karta nr 812/

Naczelnik Urzędu Skarbowego w pouczeniach zawartych w protokole kontroli (doręczonym w dniu 11.01.2016r.) poinformował Kontrolowanego o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli w toku kontroli ujawniono nieprawidłowości. Jednocześnie wskazał, że w razie niedopełnienia tego obowiązku postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego uznaje się za doręczone pod adresem G. ul. M.. /karta nr 677/.

Jak wynika z treści złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli, T.S. nie podnosił kwestii adresu zamieszkania.

Wobec nie zgłoszenia przez Skarżącego zmian adresowych - stosownie do treści wskazanego wyżej pouczenia - Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec T.S. zam. G., ul. M. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok - postanowieniem z dnia 08.04.2016r. (karta nr 829-830) doręczonym Stronie w dniu 18.04.2016r. pod wskazanym wyżej adresem. Postanowienie odebrał R.S. - ojciec. Postanowienie o wszczęciu postępowania zawierało pouczenie o obowiązku zawiadamiania organu podatkowego o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń - wynikającym z treści art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z akt sprawy, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie zawiadomił organu podatkowego o zmianie adresu, stosownie do treści art. 146 § 1 ww. ustawy. Od 23 stycznia 2015r. w prowadzonych rejestrach, tj. zarówno w Systemie Rejestracji Centralnej /karta nr 1103/, jak i w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej nie odnotowano u skarżącego żadnych zmian adresowych. W związku z powyższym wszelka korespondencja organu podatkowego kierowana była na adres: G., ul. M., co nie było kwestionowane przez skarżącego, który brał czynny udział w tym postępowaniu. Na wskazany adres została przesłana również decyzja z dnia 14 czerwca 2017r.

Materiał dowodowy zebrany w sprawie, opisany szczegółowo przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, nie potwierdza tezy Skarżącego, że adres, na który nadano przesyłkę zawierającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, od której skarżący złożył odwołanie, nie jest adresem zamieszkania strony, a wyłącznie miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący nie wskazał ani innego adresu zamieszkania, nie okazał również na tę okoliczność żadnego dowodu. Jednocześnie jak wynika ze złożonego w dniu 21 lipca 2017r. do akt postępowania odwoławczego formularza PPS-1 Pełnomocnictwa szczególnego, udzielonego radcy prawnemu J.W. (do działania w postępowaniu odwoławczym), w danych mocodawcy: T.S., jako aktualny adres zamieszkania podano: G., ul. M. /karta nr 1083/.

Z tych wszystkich względów trafne jest stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że skuteczne doręczenie przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej nastąpiło w dniu 3 lipca 2017 r., poprzez jej wydanie w placówce pocztowej dorosłemu domownikowi, tj. ojcu skarżącego.

W kontekście powyższego zakreślony przepisem art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej 14-dniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg dnia 4 lipca 2017 r. i upłynął bezskutecznie w dniu 17 lipca 2017 r.

Skoro zatem skarżący wniósł odwołanie w dniu 18 lipca 2017 r., to oznacza, że uczynił to z uchybieniem terminu do jego złożenia. W związku z powyższym, stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej obligowało to organ podatkowy do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie przez skarżącego terminowi do wniesienia odwołania.

Twierdzenie skarżącego, że faktycznie ojciec doręczył jemu decyzję dzień później nie ma żadnego znaczenia, skoro doręczenie decyzji było zgodne z prawem. W pewnych natomiast warunkach - gdyby okazało się, że okoliczność ta pozostaje w związku z uchybieniem terminu - taki zarzut mógłby stanowić podstawę wniosku o przywrócenie terminu. Taki jednak wniosek nie został zgłoszony w postępowaniu administracyjnym.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.