Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 527/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par.2, art.145 par. 1, art.152, art.200,art.205 par. 1,2,4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 30 ust. 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 509 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 28
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 6 ust. 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 527/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 maja 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2011 r., sprawy ze skargi E.F. S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 sierpnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1456 zł (tysiąc czterysta pięćdziesiąt sześć złotych).


UZASADNIENIE

W konsekwencji przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 4 maja 2009r. nr [...] określił spółce E.F. S.A. w K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005r. w kwocie wyższej od wykazanej przez Spółkę w deklaracji podatkowej.

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie stwierdzono, iż ewidencja zakupu za ten miesiąc prowadzona przez Spółkę jest nierzetelna w zakresie wykazanego podatku naliczonego w kwocie 5.962,54 zł wynikającego z faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu 30 listopada 2005r. przez "S" sp. z o.o. za usługę promocyjną. Usługa objęta tą fakturą nie była świadczona na rzecz E.F. S.A., ale na rzecz innego podmiotu, tj. S1 sp. z o.o., a zatem Spółka E.F.S.A. nie była uprawniona do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury VAT, ponieważ nie tylko nie była nabywcą tej usługi, ale też nie pełniła także funkcji pośrednika w jej nabyciu i odsprzedaży.

W konsekwencji doszło do naruszenia dyspozycji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił organowi:

- błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że usługa promocyjna świadczona przez "S" sp. z o.o., udokumentowana fakturą VAT nr 45201209 z dnia 30 listopada 2005r. wystawionej przez "S" nie została faktycznie wykonana,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego organ podatkowy pierwszej instancji odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego ze wspomnianej faktury.

W związku z powyższym zażądano uchylenia zaskarżone decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu podniesiono, że czym innym jest wykonanie przez "S" usług reklamowej, czym innym zaś dokonane przez E.F. i S1ustalenia odnośnie płatności za usługę. W warunkach sprawy nikt nie kwestionował wykonania usługi reklamowej przez "S".

Dalej wskazano, że istotą zaistniałego w warunkach faktycznych sprawy refakturowania jest odsprzedaż usługi bez doliczania marży, czy prowizji, celem natomiast jest przeniesienie przez podmiot refakturujący poniesionych kosztów na podmiot, który faktycznie z danych usług korzysta, pomimo, że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy. Przysługującemu Spółce prawu do odliczenia nie przeczy to, że ostatecznym odbiorcą usługi – tj. podmiotem, który z usługi faktycznie skorzystał – nie był ona sama (jako podmiot, na który wystawiono pierwotną fakturę), lecz S1. W konsekwencji niezrozumiałym jest stanowisko organu podatkowego, iż Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z wystawionej przez "S" faktury.

Decyzją z dnia 10 sierpnia 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przypomniał, że w dniu 1 września 2005r. doszło do zawarcia umowy o współpracy promocyjnej pomiędzy "S" Spółka z o. o. a S1 Sp. z o.o. przedmiotem której było określenie warunków współpracy w zakresie promocji samochodów osobowych "S1" organizowanej przez "S" w ramach akcji promocyjnej własnych produktów. Akcje promocyjne związane były z wprowadzeniem na rynek nowych paliw "S": [...], [...] i [...]. Firma "S" zobowiązała się do prowadzenia akcji promocyjnych nie dłużej niż do 30 czerwca 2006r. lub w przypadku przedłużenia zgody nie dłużej niż do wyczerpania materiałów reklamowych. Łączna wartość usług promocyjnych świadczonych przez "S" wynosiła 8 500 EUR (brutto) liczone po kursie z dnia wystawienia faktury. W myśl umowy, S1zobowiązał się do przeniesienia na "S" własności jednej sztuki samochodu marki "S1" w wersji STI, fabrycznie nowego, wyprodukowanego w 2005r. w terminie do dnia 15 listopada 2005r. o wartości 47 500 EUR (z VAT) liczone po kursie z dnia wystawienia faktury. Poza tym strony ustaliły, że "S" będzie uprawniony do potrącenia należności z tytułu usług promocyjnych świadczonych na rzecz S1w ramach akcji promocyjnych z należnością przysługującą S1z tytułu umowy sprzedaży samochodu do wysokości należności niższej. Powyższa umowa weszła w życie w dniu 1 września 2005r.

W dniu 30 listopada 2005r. firma "S" wystawiła fakturę VAT nr [...] o wartości 27.102,46 zł, podatek VAT 22% -5.962,54 zł, lecz nie na rzecz S1 , a na Spółkę E.F.. Ta ostatnia ujęła przedmiotową fakturę VAT w rejestrze zakupów za miesiąc grudzień. Z uwagi na fakt, iż stroną umowy o współpracy promocyjnej z dnia 1 września 2005r. była firma S1a nie E.F., Spółka E.F. dokonała refakturowania kosztów wynikających z w/w faktury na S1i w dniu 17 stycznia 2006r. wstawiła fakturę VAT nr [...] za usługi promocyjne będące refakturą faktury z dnia 30 listopada 2005r. nr [...].

W toku prowadzonego postępowania ustalono również, że Spółka E.F. nie była podmiotem pośredniczącym w świadczeniu usług promocyjnych, a jedynie pośredniczyła w płatności wynagrodzenia za usługę promocyjną przez S1na rzecz "S". Podstawą do wystawienia powyższej refaktury było porozumienie z dnia 5 września 2005r. zawarte pomiędzy S1 Sp. z o.o. a E.F.SA. Zgodnie z jego postanowieniami E.F. dokonać miał sprzedaży na rzecz "S" samochodu marki "S1" na podstawie umowy o współpracy promocyjnej z dnia 1 września 2005r. zawartej pomiędzy S1a "S". Z treści porozumienia zawartego w dniu 5 września 2005r. wynika, że koszty usługi promocyjnej świadczonej przez "S" miały zostać pokryte przez S1albo dealerów samochodów marki S. - każdego w odpowiedniej części przypadającej na danego dealera. Decyzja odnośnie tego, kto pokryje koszty usługi "S", miała zostać podjęta przez S1po wykonaniu usługi. Z porozumienia tego wynika również, że Spółka E.F. miała wstąpić w prawa i obowiązki S1wynikające z umowy współpracy z dnia 1 września 2005r. Usługa promocyjna świadczona przez "S" dotyczyła promocji marki S1a nie bezpośrednio Spółki E. F., była to kampania promocyjna marki S1o charakterze ogólnopolskim.

Zdaniem Spółki E.F. w porozumieniu tym, spółki: "S", S1 i E.F. potwierdziły, że Spółka E.F. przejęła wszystkie prawa i obowiązki S1wynikające z umowy o współpracy z dnia 1 września 2005r.

Organ odwoławczy podniósł, że zawarte porozumienie budzi wątpliwości zarówno co do sposobu jego zawarcia jak i reprezentacji stron. Problem związany ze skuteczną reprezentacją stron porozumienia nie był jednak przedmiotem zainteresowania organów podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka E.F. nie weszła w prawa i obowiązki wynikające z umowy o współpracy z dnia 01 września 2005r. zawartej pomiędzy "S" a S1albowiem już z treści samego porozumienia wynika, że Spółka E.F. miała zrealizować to porozumienie tylko w sferze sprzedaży samochodu marki "S1" na rzecz "S". Wszelkie koszty usługi promocyjnej świadczonej na rzecz "S" miał pokryć S1względnie dealerzy tej marki zatem S1miała podjąć decyzję w tym zakresie po wykonaniu usługi. Tym samym trudno mówić, że E.F. wstąpił w prawa i obowiązki S1skoro S1miał nadal decydować o wszystkim z wyjątkiem sprzedaży samochodu. W samym porozumieniu wyraźnie wskazano, iż usługa promocyjna wykonana przez "S" dotyczyła promocji marki S1. a nie Spółki E.F. i stanowisko takie wyraziła sama Spółka w piśmie z dnia 29 kwietnia 2008r.

Organ odwoławczy zakwestionował nadto stanowisko podatnika, jakoby analizowane porozumienie zostało zawarte pomiędzy trzema podmiotami tj. S1, E.F. i "S", albowiem z jego treści wynika, że było zawarte tylko między S1i E.F.. Organy nie uzyskały nadto żadnej informacji na temat, czy "S" posiadał wiedzę dotyczącą sposobu regulowania należności za wykonaną usługę promocyjną przez E.F.. Sama Spółka E.F wskazała, że stosunek prawny łączący ją z S1nie jest pośredniczeniem w świadczeniu usług, lecz pośredniczeniem jedynie w płatności a przepisy podatkowe nie pozwalają w takim przypadku na dokumentowanie takich czynności poprzez faktury VAT.

Organ odwoławczy podniósł, że faktura VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2005r. dotyczyła usługi promocyjnej zrealizowanej przez "S" na rzecz S1i w ogóle nie powinna być wystawiona na rzecz Spółki E.F., a tym bardziej nie może wywoływać u tej Spółki żadnych skutków prawnych w postaci odliczenia podatku naliczonego. Nie jest nadto negowany fakt wykonania usługi promocyjnej lecz usługa ta została wykonana na rzecz innego podmiotu niż został wykazany w spornej fakturze. W sytuacji wyłożenia jedynie za kogoś kosztów a nie zakupu i odsprzedaży usługi nie może mieć miejsce odliczenie podatku naliczonego.

Analizując problem refakturowania usług wskazano, że istotą refakturowania nie jest wyłącznie czynność wystawienia faktury (refaktury) ale przede wszystkim odsprzedaż uprzednio nabytej usługi, która jest udokumentowana fakturą VAT. Jest ona sposobem na przeniesienie kosztów świadczonej usługi na inny podmiot (bez doliczania jakiejkolwiek marży) związany z podmiotem dokonującym refakturowania określoną więzią prawną (tj. umową, która zezwala na jego przeniesienie). Zgodnie zaś z art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy VAT, w przypadku gdy podatnik działać we własnym imieniu lecz na rachunek innej osoby bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się że podatnik sam nabył i wyświadczył te usługi. Podatnik odsprzedając cudzą usługę staje się jej wykonawcą. Podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu i na własny rachunek traktowany jest najpierw jako usługobiorca a następnie jako usługodawca tej usługi. Podatnik nie przedłożył żadnej umowy zawartej z S1na okoliczność dopuszczenia możliwości refakturowania usług i rozliczania w ten sposób rozliczeń kosztowych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika powtórzył zarzut naruszenia przepisu art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a nadto zarzucił organowi błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że E.F. nie wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki S1 Spółka z o.o. wynikające z zawartej ze "S" Spółka z o.o. umowy o współpracy promocyjnej z dnia 1 września 2005r.,

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż istota sporu sprowadza się do tego czy E.F. wstąpił, w ogół praw i obowiązków S1wynikających z zawartej przez S1i "S" umowy. Nie polemizując z faktem, że porozumienie z dnia 5 września 2005 r. zostało podpisane tylko przez jednego z członków zarządu E.F. oraz S1, fakt przejęcia przez Spółkę E.F. ogółu praw i obowiązków wynika z zawartego w dniu 25 kwietnia 2008r. trójstronnego porozumienia między E. F., S1i "S", które zostało załączone do pisma z dnia 29 maja 2008r. Porozumienie to zostało podpisane zgodnie ze wskazanymi przez sam organ zasadami reprezentacji E.F. oraz S1(z obu stron zostało podpisane przez dwóch członków zarządu), nie powinno być zatem kwestionowane od strony formalnej.

Skoro zaś przedmiotowe porozumienie zostało podpisane przez trzy podmioty, a mianowicie E. F., S1oraz "S" - to niezgodne ze stanem faktycznym jest twierdzenie organu, iżby "S" nie miała wiedzy na temat sposobu regulowania należności za wykonaną usługę promocyjną przez E. F. Z § 1 pkt 3 porozumienia wynika zresztą, że na przejęcie przez E.F. wszystkich praw i obowiązków S1, wynikających z Umowy, "S" wyraziła uprzednio zgodę – a porozumieniem z dnia 25 kwietnia 2008r. jedynie ten fakt potwierdza.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z 1 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1462/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E.F.S.A. Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej słusznie przyjął, iż spółka E.F. nie weszła w prawa i obowiązki wynikające z umowy o współpracy z 1 września 2005 r. zawartej pomiędzy "S" a S1, na co wskazuje treść samego porozumienia z 5 września 2005 r. Z jego postanowień wynika, że skarżąca miała zrealizować umowę z 1 września 2005 r. jedynie w sferze sprzedaży samochodu marki "S1" na rzecz "S". Wszelkie koszty usługi promocyjnej miały zostać pokryte przez S1, względnie dealerów tej marki. Ostatecznie S1miało więc podjąć decyzję w tym zakresie po wykonaniu usługi. Sąd uznał, że w tej sytuacji trudno mówić, że E.F. wstąpił w prawa i obowiązki S1, skoro S1miała nadal decydować o wszystkim z wyjątkiem sprzedaży samochodu. W samym porozumieniu wyraźnie wskazano, że usługa promocyjna świadczona przez "S" dotyczyła promocji marki S1, a nie spółki E.F. i stanowisko takie wyraziła skarżąca w piśmie z 29 kwietnia 2008 r.

Sąd podkreślił, że analizowane porozumienie nie zostało zawarte między trzema podmiotami tj. S1, E.F. i "S", a jedynie między spółkami S1 i E.F.. Gdyby więc porozumienie miało charakter ,,trójstronny", to można by ewentualnie badać, czy istniał stosunek prawny pomiędzy firmą "S" a E. F., czy E.F. była de facto beneficjentem świadczenia i czy świadczenie miało charakter ekwiwalentny, a także na czym konkretnie polegała wzajemność spełnianych świadczeń. Sąd podkreślił, że skarżąca w toku prowadzonego postępowania nie wykazała, czy istniały porozumienia, umowy, względnie inne dokumenty świadczące o dokonanych szczegółowych uzgodnieniach w zakresie regulowania przez tę skarżącą należności za S1, tj. pośredniczenia w regulowaniu należności. W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie podniósł, że sporna faktura z 30 listopada 2005 r. dotyczyła usługi promocyjnej zrealizowanej przez "S" na rzecz S1i w ogóle nie powinna być wystawiona na rzecz spółki E. F., a tym bardziej nie może wywoływać u niej skutków prawnych w postaci odliczenia podatku naliczonego. Sąd zwrócił uwagę, że organy nie negowały faktu wykonania usługi promocyjnej, lecz trafnie przyjęły, że usługa ta została wykonana na rzecz innego podmiotu niż wykazany w spornej fakturze, a zatem zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. skarżąca nie miała prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Stąd też za nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego.

Wskutek zaskarżenia tego orzeczenia w drodze skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 22 lutego 2011r. (sygn.. akt I FSK 375/10) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W ocenie NSA błędne jest stanowisko, jakoby z treści porozumienia z 5 września 2005 r. wynikało, że skarżąca miała zrealizować umowę z 1 września 2005 r. jedynie w sferze sprzedaży samochodu marki "S1" na rzecz "S". Zgodnie bowiem z jego treścią "wstąpiła w prawa i obowiązki S1" wynikające z umowy z 1 września 2005 r. Fakt, ze wszelkie koszty usługi promocyjnej miały zostać ostatecznie pokryte przez S1, względnie dealerów tej marki, nie może stanowić podstawy do kwestionowania zapisu umowy z 5 września 2005 r., zgodnie z którym wierzytelność w zakresie realizacji czynności promocyjnych "S" przeszła formalnie z S1na skarżącą spółkę, podobnie jak i zobowiązanie S1do sprzedaży samochodu na rzecz "S". Odwołując się do treści art. 509 § 1 k.c. podkreślono, że przeniesienie wierzytelności do spełnienia świadczenia promocyjnego "S" z S1na skarżącą spółkę, nie wymagało zgody dłużnika ("S"), lecz jedynie powiadomienia go o tym fakcie, co niewątpliwie nastąpiło, skoro po spełnieniu świadczenia wystawił on fakturę na rzecz skarżącej spółki, a nie S1. Organy podatkowe, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, w sposób bezpodstawny zakwestionowały zatem w tej sprawie instytucję potocznie zwaną "refakturowaniem", która pośrednio od 1 grudnia 2008 r., została określona w art. 30 ust. 3 u.p.t.u., w którym postanowiono, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Unormowanie to stanowi zaś implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") – poprzednio art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE.L.1977.145.1 ze zm., dalej "VI Dyrektywa"). Fakt, że art. 30 ust. 3 ustawy obowiązuje od 1 grudnia 2008 r. nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż wobec braku do 1 grudnia 2008 r. w prawie polskim implementacji przepisu art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy, a obecnie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, mógł on być oraz powinien być stosowany bezpośrednio przez podatników zgodnie z treścią tych Dyrektyw. Oznacza to, że transakcje, polegające na "odsprzedaży" w imieniu własnym usług wykonanych przez podmiot trzeci, podlegają opodatkowaniu tak samo jak usługi świadczone przez podatnika.

Ponadto wskazano, że z uwagi na zasadę neutralności VAT Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie powtarzał, że względy formalne nie mogą godzić w tę zasadę i prawo podatnika do odliczenia podatku, jeżeli spełnione są materialnoprawne przesłanki skorzystania z tego prawa.

W ocenie NSA brak jest ponadto podstaw do twierdzenia, że w sprawie tej mamy do czynienia z nadużyciem prawa, skoro czynność rodząca podatek zakwestionowany w zakresie możliwości jego odliczenia została faktycznie zrealizowana, a uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego kwestionowane jest jedynie z uwagi na formalne ułożenie stosunków prawnych pomiędzy formalnym a materialnym beneficjentem tych usług, a ich usługodawcą, które czyni uprawnionym do odliczenia podatku formalnego beneficjenta spełnionej usługi, przy jednoczesnym jednak obciążeniu tym podatkiem faktycznego beneficjenta wykonanej usługi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270, zwaną dalej p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności ( art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przystępując do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy na wstępie zauważyć, iż na podstawie art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przez wykładnię prawa, o której mowa w cytowanym wyżej art. 190 należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w rozpoznawanej sprawie a stan faktyczny sprawy, analizowany w pierwotnym postępowaniu sądowo-administracyjnym nie uległ zmianie.

Reasumując, należy skonstatować, że dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2011r. sygn. akt II FSK 1012/08 wykładnia prawa, jest wiążąca dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie rozpatrującego sprawę w chwili obecnej a w konsekwencji także dla organów podatkowych, które winny ją uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Streszczając omówione wyżej konstatacje faktyczne i prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku tego Sądu z dnia 22 lutego 2011r. przyjąć więc w konsekwencji należy, iż organy podatkowe;

-błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy poprzez przyjęcie, że E.F. nie wstąpił w prawa i obowiązki S1 Spółka z o.o. wynikające z zawartej ze "S" Spółka z o.o. umowy o współpracy promocyjnej z dnia 1 września 2005r., pomijając równocześnie wynikający ze zgromadzonych dokumentów a w szczególności z zawartego w dniu 25 kwietnia 2008r. trójstronnego porozumienia między E.F., S1i "S", fakt przejęcia przez Spółkę E.F.S.A. ogółu tych praw i obowiązków

- bezpodstawnie zakwestionowały zastosowaną instytucję "refakturowania", która od 1 grudnia 2008 r., została określona w art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącym implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE – poprzednio art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy. Fakt, że art. 30 ust. 3 ustawy obowiązuje od 1 grudnia 2008 r. nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż wobec braku do 1 grudnia 2008 r. w prawie polskim implementacji przepisu art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy, a obecnie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, mógł on być oraz powinien być stosowany bezpośrednio przez podatników zgodnie z treścią tych Dyrektyw.

- wadliwie przyjęły pogląd według którego skarżąca spółka nie miała uprawnienia do odliczenia zakwestionowanego podatku

- w wyniku powyższych uchybień naruszyły zasadę neutralności VAT mimo, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie powtarzał, że względy formalne nie mogą godzić w tę zasadę i prawo podatnika do odliczenia podatku istnieje, jeżeli spełnione są materialnoprawne przesłanki skorzystania z tego prawa.

Bazując na tych wiążących poglądach należy więc postawić organom podatkowym zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego w postaci art. 88 ust 3a pkt 4a ustawy o VAT zaistniałego na skutek naruszenia przepisów postępowania z uwagi na nieprawidłową ocenę istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz nieprawidłową ocenę zgromadzonych dokumentów i łączących strony stosunków prawnych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy zatem przyjąć za podstawę rozstrzygnięcia wskazane wyżej poglądy i ocenę okoliczności stanu faktycznego sprawy, szczegółowo opisane w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie I FSK 375/10.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w związku z art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/ orzekł jak w sentencji wyroku.