Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 740/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34a
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi "I." Sp. z o.o. w I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części (pytania 2-4) 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "I." Sp. z o.o. w I. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca podał, że jest spółką kapitałową, posiada siedzibę na terytorium RP i nieograniczony obowiązek podatkowy w [...]. Jest przedsiębiorstwem działającym w branży systemów bezpieczeństwa drogowego. Głównym obszarem działalności Spółki jest produkcja elementów do budowy systemów stalowych barier ochronnych stosowanych na drogach całej Europy. Do standardowych produktów należą systemy z rodziny produktów M. R., przyłącza do betonu, przejścia pomiędzy systemami oraz bariery przestawne.

[...] września 2019 r. Spółka otrzymała decyzję o wsparciu na realizację nowej inwestycji nr [...], o której mowa w art. 3 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, wydaną przez P. Specjalną Strefę Ekonomiczną sp. z o.o., która została następnie zmieniona decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2021 r. N. inwestycja realizowana przez Spółkę ma na celu przede wszystkim zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa. Inwestycja polega na budowie zakładu wraz z opracowaniem pierwszej w skali światowej technologii cynkowania w głębokiej wannie cynkowniczej, pozwalającej na pionowe cynkowanie elementów stalowych o długości do 5 metrów i masie do 11 ton. Realizacja inwestycji przyczyni się do zwiększenia produkcji barier drogowych przez Spółkę, zwiększenia udziału eksportu na rynki zagraniczne, zmniejszenia kosztów wytwarzania produktów Spółki oraz obciążenia dla środowiska i zużycia energii. Nakłady inwestycyjne związane są m.in. z budową hali produkcyjnej oraz nabyciem linii technologicznej (maszyn i urządzeń). Spółka w ramach inwestycji będzie prowadziła działalność na terenie wskazanym w decyzji, z wykorzystaniem zarówno nowych, jak i wcześniej istniejących budynków, budowli, maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że projekt inwestycyjny nie zakłada zmiany profilu działalności Spółki, ale objęcie procesem produkcyjnym etapu dotychczas zlecanego podwykonawcom. Tym samym działalność objęta decyzją jest zbieżna z dotychczas realizowaną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Wskazana decyzja ważna jest przez okres 12 lat od dnia jej wydania. Ponadto, zgodnie z treścią otrzymanej decyzji oraz decyzji nr [...], Spółka zobowiązana została do poniesienia minimalnych kosztów inwestycji oraz zatrudnienia co najmniej 29 nowych pracowników w terminie do dnia [...] czerwca 2021 r. Wskazany termin jest jednocześnie datą zakończenia realizowanej inwestycji. Obecnie inwestycja jest w trakcie realizacji. Dotychczasowe nakłady wnioskodawcy na działania inwestycyjne objęły m.in. budowę hali produkcyjnej oraz zakup maszyn i urządzeń. Część zobowiązań związanych z ww. nakładami została już przez Spółkę uregulowana (faktury z tego tytułu zostały opłacone). W związku z otrzymaną decyzją, Spółka zamierza korzystać ze wsparcia z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka, zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład inwestycji?

2. Czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów?

3. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. zgodnie z metodą kasową?

4. Czy zaliczki ponoszone przez Spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia w momencie ich faktycznej zapłaty?

Zdaniem wnioskodawcy Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1: zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia, Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z PDOP, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład Inwestycji.

W zakresie pytania nr 2: momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów.

W zakresie pytania nr 3: w przypadku płatności częściowych momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą

w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP,

będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów.

W zakresie pytania nr 4: zaliczki ponoszone przez Spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2021r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie organ przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1162 ze zm., dalej: "u.w.n.i.") oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia

2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713; dalej jako: "rozporządzenie w.n.i.") mających zastosowanie w sprawie.

Organ wyjaśnił, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych, to wyrażenie "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. Poniesienie wydatków kwalifikowanych wg metody kasowej nie oznacza, że możliwe jest już skorzystanie z omawianego zwolnienia. Wsparcie na realizację nowej inwestycji polega na zwolnieniu z podatku dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Dopóki więc podatnik nie uzyska takiego dochodu nie może skorzystać ze wsparcia na podstawie u.w.n.i. (a w konsekwencji zwolnienia na podstawie u.p.d.o.p.). Nie można natomiast mówić o uzyskaniu dochodu, dopóki podatnik nie osiągnie przychodów, które będą następstwem dokonanej nowej inwestycji, czyli przychodu wypracowanego w oparciu o zespół składników majątkowych nabytych w ramach wydatków związanych z nową inwestycją, której dotyczy decyzja o wsparciu. Tego wymogu nie może zmienić fakt, że nowa inwestycja jest ściśle powiązana z istniejącym już zespołem składników a sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią całości lub części istniejącej inwestycji. Zwolnienie w tym przypadku całego dochodu osiągniętego w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku nie oznacza, że podatnik może zacząć korzystać ze zwolnienia z podatku już w momencie rozpoczęcia nowej inwestycji, czyli zanim uzyska jakiekolwiek przychody (dochody) będące efektem budowy nowych lub rozbudowy czy modernizacji dotychczas wykorzystywanych składników majątkowych. Dodatkowo organ wskazał, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się m.in. koszty inwestycji poniesione na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Przepis § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, wprowadza warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania.

W konsekwencji momentem, od którego Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych może być miesiąc (po dniu wydania decyzji o wsparciu), w którym inwestor poniósł pierwsze koszty na realizację nowej inwestycji, stanowiące koszty kwalifikowane zgodnie z definicją kosztów kwalifikowanych określoną w § 8 Rozporządzenia, pod warunkiem, że wnioskodawca dysponuje dochodem pochodzącym z nowej inwestycji, w ramach której Spółka ponosiła wydatki kwalifikowane. Poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane nie uprawnia jeszcze do skorzystania z możliwości zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu. Rozpoczęcie procesu inwestycyjnego powinno prowadzić każdorazowo do uzyskania dochodu, który umożliwia zastosowanie zwolnienia. Dla faktycznego skorzystania z analizowanego zwolnienia, istotne jest bowiem uzyskanie dochodów z nowej inwestycji (również w ramach ścisłych powiązań) a nie samo poniesienie wydatków kwalifikowanych.

Odnosząc się do zagadnienia sformułowanego w pytaniu pierwszym organ podał, że literalne brzmienie § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w.n.i., wprowadza dodatkowy warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem stanowisko wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy Spółka, zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia, będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład inwestycji organ uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 2 organ podał, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikujących się jako koszty inwestycji, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego (pomocy publicznej) jedynie dokonanie w księgach odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku w księgach bez jego faktycznego poniesienia. Żeby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. Organ ponownie podkreślił, że poniesienie wydatków kwalifikowanych wg metody kasowej nie oznacza, że możliwe jest już skorzystanie z omawianego zwolnienia. Dopóki podatnik nie uzyska dochodu pochodzącego z nowej inwestycji to nie może skorzystać ze wsparcia na podstawie u.w.n.i. W konsekwencji, stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów, organ uznał za nieprawidłowe.

Odnośnie zagadnień przedstawionych w pytaniu 3 i 4 organ wskazał, że zgodnie § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w.n.i., za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji, będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Literalne brzmienie, wprowadza więc dodatkowy warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania. Zatem, za nieprawidłowe organ uznał stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym w przypadku płatności częściowych momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów. Również nieprawidłowo Spółka uważa, że zaliczki ponoszone na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy.

W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w związku z zarzutami dotyczącymi momentu ujęcia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. (pytania 2-4 zaskarżonej interpretacji) zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z § 8 i § 10 Rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska skarżącej zgodnie, z którym:

- momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów (pytanie 2 zaskarżonej interpretacji);

- w przypadku płatności częściowych, momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów (pytanie 3 zaskarżonej Interpretacji);

- zaliczki ponoszone przez Spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy (pytanie 4 zaskarżonej Interpretacji).

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj., w szczególności:

a) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez brak odpowiedzi na część pytań zadanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji oraz wadliwe sformułowanie przez organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 14n par. 4 pkt 2 O.p. poprzez uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe w sytuacji, w której Organ wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Skarżącą, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych;

c) art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.

Zdaniem Spółki organ w sposób arbitralny i nieznajdujący oparcia w obowiązujących regulacjach prawnych zrównał moment poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, z momentem wpisania wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych. Tymczasem żadna regulacja Rozporządzenia nie wiąże momentu poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego od momentu wpisania wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych. Moment wpisania środka trwałego do ewidencji nie ma znaczenia dla momentu uznania danego wydatku za kwalifikowany w rozumieniu § 8 Rozporządzenia. Użyte w tym paragrafie sformułowanie "pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" ma na celu wskazanie jaki rodzaj wydatków (tj. spełniający jakie warunki) może stanowić koszty kwalifikowane (tj. środki trwałe, które ostatecznie są wpisane do ewidencji środków trwałych podatnika korzystającego ze zwolnienia podatkowego, a nie te, które stanowią środki trwałe innego podatnika). Treść § 8 Rozporządzenia określa zatem wyłącznie rodzaje kosztów, które mogą kwalifikować się do objęcia omawianym wsparciem. Przepis ten natomiast nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w zakresie momentu, w którym wydatek wymieniony w § 8 Rozporządzenia należy uznać za poniesiony w rozumieniu § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia, celem ustalenia zdyskontowanej wartości poniesionych kosztów i odpowiednio wielkości pomocy w ramach Inwestycji. W ocenie skarżącej, przyjęcie poglądu prezentowanego przez organ prowadziłoby w analizowanym przypadku do odroczenia momentu rozpoznania wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego do momentu zakończenia inwestycji. W stanie faktycznym zaprezentowanym w Interpretacji dokonanie wpisu w ewidencji środków trwałych stanowić może w przypadku niektórych środków trwałych ostatni etap inwestycji.

W ocenie skarżącej, kwestia ustalenia, czy dany koszt ma charakter kosztu kwalifikowanego jest kwestią odrębna od rozstrzygnięcia momentu poniesienia wydatków dla celów ustalenia wielkości pomocy przysługującej w ramach wsparcia na nowe inwestycje, a to drugie zagadnienie było przedmiotem zapytania Skarżącej (pytania 2-4 we Wniosku). Moment poniesienia kosztu kwalifikowanego, tj. kosztu mieszczącego się w katalogu wyznaczonym w § 8 Rozporządzenia, na gruncie przepisów Rozporządzenia, powinien być ustalony w oparciu o § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia jako ostatni dzień

miesiąca w którym poniesiono koszt, który to przepis Organ pominął.

Zdaniem skarżącej treść Rozporządzenia i Rozporządzenia SSE w analizowanym zakresie, wbrew twierdzeniom organu, jest analogiczna i brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby stany faktyczne powstałe na gruncie obu powyższych regulacji traktować odmiennie. Treść § 6 Rozporządzenia SSE odnosi się bowiem do kosztu będącego "ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika". Z kolei w treści § 8 Rozporządzenia, ustawodawca wskazał na warunek "zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych"., Użyte w treści ww. regulacji sformułowania mają na celu wskazanie jedynie kategorii (rodzajów) wydatków, stanowiących koszty kwalifikowane, natomiast nie modyfikuje kwestii ustalenia momentu rozpoznania tych wydatków, jako kosztów kwalifikowanych, który został wprost określony w treści cytowanych przepisów poprzez wskazanie na "koszty poniesione".

Zdaniem skarżącej, także wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z PDOP w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. zgodnie z metodą kasową. W opinii Skarżącej, płatności częściowe również charakteryzują się definitywnością poniesionego kosztu, w przeciwieństwie do płatności o charakterze zaliczkowym, które stanowią kwoty wpłacane na poczet przyszłych zobowiązań.

Skarżąca stoi na stanowisku, że uiszczone zaliczki z tytułu zakupu lub wytworzenia środka trwałego, nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jak również z tytułu rozbudowy lub modernizacji środków trwałych stanowiących element inwestycji Spółki objętej decyzją o wsparciu, stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu Rozporządzenia, w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy. Dla uznania, że dany wydatek został poniesiony w świetle przepisów Rozporządzenia, konieczne jest faktyczne wydatkowanie środków przez podmiot posiadający decyzje o wsparciu. Oznacza to, że momentem poniesienia wydatku inwestycyjnego stanowiącego koszt kwalifikowany będący podstawą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, jest jego poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą dokonania zapłaty. W ocenie skarżącej, uiszczone wcześniej zaliczki utracą bowiem charakter zaliczkowy, tj. przestaną stanowić płatności na poczet ceny i staną się definitywnym elementem uiszczonej ceny należnej z tytułu nabycia lub wytworzenia danego środka trwałego i/lub wartości niematerialnych i prawnych (a więc spełnią kryteria definitywnego charakteru wydatku rzeczywiście poniesionego z tytułu zapłaty ceny należnej) dopiero w momencie dokonania zapłaty (uregulowania) ceny należnej danemu wykonawcy lub dostawcy, na poczet której wpłacona została wcześniejsza zaliczka. Zapłata pozostałej części ceny nabycia, pozwoli na zaliczenie wypłaconej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego i/lub wartości niematerialnych i prawnych. Moment faktycznego wpływu środków pieniężnych z tytułu zapłaty zaliczki nie powinien mieć tym samym znaczenia dla kwestii możliwości rozpoznania jej za koszt kwalifikowany w ramach całkowitej ceny nabycia środka trwałego i/lub wartości niematerialnej i prawnej.

W konsekwencji zdaniem skarżącej zaliczki ponoszone przez Spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu § 8 ust. 1 Rozporządzenia w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżąca podała m.in., że organ nie rozstrzygnął wątpliwości w zakresie momentu poniesienia wydatków kwalifikowanych. Organ ograniczył się jedynie do wywodu sprowadzającego się do przytoczenia poszczególnych przepisów ustawy o PDOP oraz przepisów Rozporządzenia - i choć wskazał ich rozumienie - brak jest w uzasadnieniu stanowiska organu ścisłego powiązania tych przepisów oraz ich rozumienia ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącej w odniesieniu do poszczególnych pytań będących przedmiotem skargi. Tymczasem, organ powinien przedstawić w uzasadnieniu Interpretacji, dlaczego w świetle ww. przepisów prawa materialnego pogląd skarżącej jest wadliwy. Tak skonstruowane uzasadnienie Interpretacji w praktyce nie pozwala skarżącej poznać ani w pełni odnieść się do podstaw uznania przez organ stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. W konsekwencji, skarżąca po zapoznaniu się z Interpretacją nie uzyskuje konkretnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, a jednocześnie nie zostaje usunięty stan niepewności skarżącej co do ustalenia prawidłowego - z perspektywy ustawy o PDOP oraz Rozporządzenia - momentu uznania za koszty kwalifikowane poniesionych wydatków, jak również płatności częściowych oraz zaliczek. W związku z tym, zarzuty natury materialnoprawnej skarżąca oprzeć mogła jedynie na przypuszczeniach co do stanowiska organu w zakresie argumentów uzasadniających ustalenie momentu poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, z pominięciem regulacji § 10 Rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 9 listopada 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Wskazać należy, że skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, a także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie.

Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, w zakresie podniesionych w niej zarzutów.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1752 ze zm., dalej: "u.w.n.i.") oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1713, dalej: "rozporządzenie"). Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej postawiła m.in. pytania (pytania 2-4) dotyczące momentu poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. W tym zakresie skarżąca stanęła na stanowisku, że momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia, w tym także wydatków ponoszonych przez spółkę w ramach płatności częściowych, będzie moment zapłaty tych kosztów (zgodnie z metodą kasową), natomiast w przypadku zaliczek na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniających warunki określone w rozporządzeniu, momentem poniesienia wydatków będzie moment uiszczenia całości ceny. Skarżąca zatem stoi na stanowisku, że zwolnienie od podatku dochodowego, określone w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., przysługiwać jej będzie od momentu zapłaty kosztów (w całości albo w części) związanych z realizacją nowej inwestycji, a w przypadku zaliczek, z momentem uiszczenia całości ceny.

Organ natomiast, uznając w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko Spółki w zakresie pytań 2-4 za nieprawidłowe stwierdził, że wprawdzie moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty), to jednak poniesienie wydatków kwalifikowanych według metody kasowej nie oznacza, iż możliwe jest już od razu skorzystanie z omawianego zwolnienia. Zwolnienie z podatku dochodowego będzie bowiem przysługiwać spółce pod warunkiem osiągnięcia z tych składników dochodu oraz dodatkowo spełnienia warunku zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, od jakiego momentu podatnik będzie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Między stronami nie ma sporu co do stanowiska skarżącej i organu w zakresie postawionego we wniosku pytania nr 1, bowiem Spółka w skardze nie stawia zarzutów co do interpretacji organu w tym zakresie. Skarga obejmuje swymi zarzutami stanowisko organu w zakresie pytań nr 2-4 i Sąd tymi zarzutami jest związany na mocy powołanego art. 57a p.p.s.a.

Odnosząc się do istoty sporu należy podać, że zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Mechanizm i zasady wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji określa ustawa z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Zgodnie z art. 3 u.w.n.i., wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 13 ust. 1 u.w.n.i., wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej "decyzją o wsparciu". Na podstawie art. 17 ust. 1 u.w.n.i., prawo do korzystania ze zwolnienia, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygasa z upływem okresu, na jaki została wydana decyzja o wsparciu, w przypadku uchylenia albo stwierdzenia nieważności decyzji o wsparciu. Decyzję o wsparciu wydaje się na czas oznaczony, nie krótszy niż 10 lat i nie dłuższy niż 15, o czym stanowi art. 13 ust. 3 u.w.n.i.

Kwestia kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji uregulowana została w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Z § 5 ust. 1 rozporządzenia wynika, że pomoc publiczna na realizację nowej inwestycji udzielana jest przedsiębiorcy z tytułu kosztów nowej inwestycji lub zatrudnienia określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją. Wykaz kosztów kwalifikowanych został określony w § 8 ust. 1 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

Wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, o czym stanowi § 9 ust. 1 rozporządzenia. Zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia, warunkiem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu kosztów inwestycji jest:

a) utrzymanie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres nie krótszy niż:

- 5 lat - w przypadku dużych przedsiębiorców,

- 3 lata - w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców

– od dnia ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym,

b) utrzymanie nowej inwestycji w regionie, w którym udzielono wsparcia, przez okres nie krótszy niż:

- 5 lat - w przypadku dużych przedsiębiorców,

- 3 lata - w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców

– od dnia zakończenia nowej inwestycji.

Z kolei w § 10 rozporządzenia określono w szczegółach sposób kalkulacji przysługującego limitu pomocy publicznej. Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia, koszty kwalifikowane nowej inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu. W § 10 ust. 3 wskazano wzór wyliczenia zdyskontowanej wartości poniesionych kosztów, o których mowa w ust. 1, lub otrzymanej pomocy, na dzień wydania decyzji o wsparciu. Zgodnie natomiast z § 10 ust. 4 rozporządzenia, dniem:

1) poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt;

2) uzyskania ulgi podatkowej, o którym mowa w ust. 3, jest dzień, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego;

3) uzyskania decyzji o wsparciu, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym wydano tę decyzję.

Zagadnienie będące przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą, a organem zostało już poruszone w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także wyjaśnione w interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Inwestycji I Rozwoju, który w związku z rozbieżnościami, jakie pojawiły się w interpretacjach indywidualnych dotyczących spornego zagadnienia, w dniu 25 października 2019 r. wydał interpretację ogólną Nr DD5.8201.10.2019 w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. Urz. MFIiR z 2019 r., poz. 18).

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wskazując na cel i zakres wsparcia (pomocy publicznej) w formie zwolnienia od podatku dochodowego podał, że art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. określa zakres zwolnienia z opodatkowania dochodu, które stanowi pomoc publiczną (pomoc regionalną) udzielaną przedsiębiorcom realizującym nowe inwestycje na terytorium Polski. Odwołując się do uzasadnienia do u.w.n.i. oraz do uzasadnieniu do projektu rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji Minister skonkludował, iż nadrzędnym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań jest rozwój gospodarczo-społeczny kraju i regionu, na którym inwestycje są realizowane poprzez promowanie innowacyjnych inwestycji, wdrażanie nowoczesnych rozwiązań technicznych oraz tworzenie nowych miejsc pracy. Natomiast warunki jakie musi spełnić przedsiębiorca realizujący nową inwestycję mają na celu umożliwienie rozwoju terenów najsłabiej rozwiniętych.

Minister wskazał, że zgodnie z art. 3 u.w.n.i. wsparcie na realizację nowej inwestycji udzielane jest w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach u.p.d.o.p. Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu, jeżeli nowa inwestycja spełnia kryteria ilościowe oraz jakościowe, w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Zakres wsparcia stanowiącego pomoc publiczną, udzielanego w postaci zwolnienia podatkowego, determinuje więc zakres oraz sposób stosowania interpretowanych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Zwolnienie podatkowe nie może bowiem wykraczać poza sytuacje, dla których u.w.n.i. przewiduje wsparcie (pomoc publiczną). Zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. podlega dochód z nowej inwestycji, rozumiany jako dochód osiągnięty z wyodrębnionego zespołu składników majątku składających się na nową inwestycję. W przypadku gdy realizacja nowej inwestycji polega na inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w związku z którą powstaje nowe przedsiębiorstwo, zostają wprowadzone nowe uprzednio nieprodukowane produkty lub nowe uprzednio nieświadczone usługi (dywersyfikacja produkcji lub usług przedsiębiorstwa), czy następuje zasadnicza zmiana procesu produkcyjnego lub usługowego w istniejącym przedsiębiorstwie, zwolnieniu z opodatkowania podlega cały dochód osiągnięty z tego nowego przedsiębiorstwa, nowych uprzednio nieprodukowanych produktów, nowych nieświadczonych usług lub sposobu produkcji (świadczenia usług) w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana procesu produkcyjnego lub procesu usługowego. Analogiczne zasady ustalania dochodu zwolnionego dotyczą również nowej inwestycji, w wyniku której następuje zwiększenie zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa, jeżeli inwestycja ta funkcjonuje lub może funkcjonować niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa. Zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód z tej nowej inwestycji realizowanej w celu zwiększenia zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa.

Minister stwierdził również, że częstą formą realizacji nowej inwestycji jest inwestycja realizowana na posiadanych przez podatnika rzeczowych aktywach trwałych. W takich przypadkach, jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których u.p.d.o.p. nie przewidują dla celów ustalenia dochodu. W przypadku jednak, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje umiejscowienie tej nowej inwestycji, w porównaniu do istniejącej inwestycji (ten sam teren, budynek).

Minister stwierdził, że takie rozumienie zwolnienia z opodatkowania potwierdza interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., która wskazuje, że zwolnienie pozostaje w ścisłym związku z decyzją o wsparciu w rozumieniu art. 13 u.w.n.i. Zgodnie z tym przepisem, zwolnieniu podlega dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 u.w.n.i., decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1. To oznacza, że sens decyzji o wsparciu polega nie tylko na charakterystyce nowej inwestycji i ustaleniu wiążących podatnika warunków (zobowiązań) w tym zakresie, ale także na związaniu jej z przedmiotem działalności gospodarczej w ramach której inwestycja jest realizowana, która ma być prowadzona na terenie określonym w decyzji. W konsekwencji zwolnieniu podlega cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku, o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu. Przedstawiony sposób i zakres stosowania interpretowanych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. umożliwi skorzystanie z prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym (wsparcia w postaci pomocy publicznej) dochodów osiąganych z nowych inwestycji wytwarzających dochód samodzielnie i niezależnie od inwestycji istniejących, jak i dochód pochodzący z inwestycji nowych i istniejących, gdy inwestycje te są ściśle powiązane. Skoro ustawodawca definiując nową inwestycję uwzględnił możliwość jej współistnienia z inwestycją istniejącą, na tym samym terenie u przedsiębiorcy, uznał tym samym, że dopuszczalne jest zwolnienie całości dochodu wynikającego zarówno z istniejącej inwestycji, jak i nowej, implikując pozytywny wpływ na rozwój gospodarczo-społeczny kraju i regionu współistnienia inwestycji istniejącej z inwestycją nową (a w praktyce pozytywnego wpływu inwestycji nowej na inwestycję istniejącą). Interpretacja wymienionych przepisów u.p.d.o.p. z zastosowaniem dyrektywy wykładni językowej łącznie z dyrektywą wykładni systemowej i celowościowej (zintegrowana wykładnia prawa) zapewni realizację celu ustawy WNI, czyli stymulowanie poprzez wsparcie, w postaci zwolnienia podatkowego, rozwoju nowych inwestycji realizowanych niezależnie od inwestycji istniejących oraz tych, które realizowane są wspólnie z inwestycję istniejącą (ścisłe powiązania).

W rozważanej obecnie sprawie, istotne z perspektywy analizowanych przepisów są podane przez skarżącą we wniosku okoliczności, które nie zostały uwzględnione przez organ, w prezentowanym w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej stanowisku. Otóż Spółka prezentując stan faktyczny podała m.in., że nowa inwestycja realizowana przez Spółkę ma na celu przede wszystkim zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa. Realizacja inwestycji przyczyni się do zwiększenia produkcji barier drogowych przez Spółkę, zwiększenia udziału eksportu na rynki zagraniczne, zmniejszenia kosztów wytwarzania produktów Spółki oraz obciążenia dla środowiska i zużycia energii. Nakłady inwestycyjne związane są m.in. z budową hali produkcyjnej oraz nabyciem linii technologicznej (maszyn i urządzeń). Spółka w ramach inwestycji będzie prowadziła działalność na terenie wskazanym w decyzji, z wykorzystaniem zarówno nowych, jak i wcześniej istniejących budynków, budowli, maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że projekt inwestycyjny nie zakłada zmiany profilu działalności Spółki, ale objęcie procesem produkcyjnym etapu dotychczas zlecanego podwykonawcom. Tym samym działalność objęta decyzją jest zbieżna z dotychczas realizowaną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

W podanym stanie faktycznym mamy więc do czynienia z pełną integracją nowej inwestycji z dotychczas istniejącą infrastrukturą, służącą kontynuowaniu tego samego profilu działalności i co istotne, działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Istnieje więc ścisłe, funkcjonalne i ekonomiczne powiązanie nowej inwestycji z dotychczasowym zasobem produkcyjnym, generującym ten sam przychód i dochód z prowadzonej działalności, określonej w decyzji o wsparciu. W sytuacji przenikania się składników majątku podatnika służących generowaniu dochodu zwolnionego w ramach działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, zasadniczo nie jest możliwe dokonanie alokacji uzyskiwanych dochodów nowej inwestycji, z wykorzystaniem dotychczasowej infrastruktury produkcyjnej. Wszystkie składniki przedsiębiorstwa łącznie, służą generowaniu tego samego dochodu zwolnionego, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, a ocena ta jest zgodna z normą wynikającą z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., który stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. W rezultacie, zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych podlega cały dochód wnioskodawcy z działalności określonej w decyzji o wsparciu, prowadzonej na terenie wskazanym w tej decyzji, a nie jedynie dochód wygenerowany z konkretnych składników nowej inwestycji. Konsekwentnie, Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały wydatki w ramach nowej inwestycji, niezależnie od momentu, w którym wnioskodawca zacznie uzyskiwać dochód z realizowanej inwestycji.

Sąd w tym zakresie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1000/20 (LEX nr 3180732) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 633/19 (LEX nr 2761318).

Powyższe stanowisko uzasadnia treść § 9 ust. 1 oraz § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Zgodnie natomiast z § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia, dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt. Należy zauważyć, że treść tych przepisów koresponduje z treścią § 5 ust. 6 rozporządzenia, w którym wskazano moment zwolnienia z podatku dochodowego związany z realizacją nowej inwestycji z tytułu zatrudnienia określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją. Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie od podatku dochodowego, na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu zatrudnienia określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją przysługuje, począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej. Istotny jest zatem moment poniesienia kosztu kwalifikowanego, a wszelkie dodatkowe uwarunkowania podane w interpretacji, sprzeczne są nie tylko z wykładnią systemową i celowościową nawiązującą do istoty i celów zwolnienia, ale przede wszystkim z wykładnią językową analizowanych przepisów.

Błędne jest zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane nie uprawnia jeszcze do skorzystania ze zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu, a dla faktycznego skorzystania z analizowanego zwolnienia istotne jest uzyskanie dochodów z nowej inwestycji oraz dodatkowo spełnienie warunku zaliczenia środków trwałych nowej inwestycji do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wprawdzie istotne jest spełnienie warunku akcentowanego przez organ, opartego na treści przepisu § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, z którego wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie mniej rację ma Spółka, że czym innym jest wskazanie kategorii (rodzajów) wydatków, stanowiących koszty kwalifikowane, co reguluje powyższy przepis, czym innym natomiast ustalenie momentu rozpoznania tych wydatków, jako kosztów kwalifikowanych, co było przedmiotem pytań sformułowanych w złożonym wniosku. Innymi słowy, kwestia ustalenia, czy dany koszt ma charakter kosztu kwalifikowanego dotyczy odrębnej kwestii, nie będącej przedmiotem złożonego wniosku, który dotyczył ustalenia momentu poniesienia wydatków – jak podała Spółka – istotnych dla ustalenia wielkości pomocy przysługującej w ramach wsparcia na nowe inwestycje, które to zagadnienie powinno być analizowane w oparciu o przepisy § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia. W ocenie Sądu, stanowisko organu sprzeczne jest z literalną wykładnią tych przepisów, nie uwzględnia również okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Mając powyższe rozważania na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna w zakresie stanowiska dotyczącego pytań 2-4 narusza prawo przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w powiązaniu z § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia. Ponownie rozpatrując złożony wniosek, organ zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko i wskazania wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że w części zasługują one również na uwzględnienie. Skarżąca zasadnie podnosi w skardze, iż organ w zaskarżonej interpretacji nie sformułował w sposób dostateczny uzasadnienia oceny prawnej stanowiska skarżącej, jak również uzasadnienia prawnego dla rozwiązania, które uznał za prawidłowe. Organ wprawdzie we wstępnej części swego uzasadnienia przytoczył przepisy prawa i dokonał ich omówienia, jednak nie odniósł ich następnie wprost i jednoznacznie do podanego we wniosku stanu faktycznego ( zdarzenia przyszłego ) i pytań skarżącej, w tym zwłaszcza nie wskazał, jak przedstawione na wstępie regulacje oraz wnioski wpływają na ocenę stanowiska spółki w odniesieniu do poszczególnych pytań. Zgodzić się należy ze spółką, iż organ opierając swoje stanowisko na treści § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia i zrównując moment poniesienia kosztów z momentem wpisania wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych i uzyskania z niego dochodu, nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia dla takiego stanowiska.

Podkreślić należy, że przepis art. 14c § 1 i 2 O.p. wprowadza zasadę, zgodnie z którą uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego stanowić powinno rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Istotne zatem jest, aby uzasadnienie było wyczerpujące i wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno ono zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. nie polega tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Jako naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. kwalifikować zatem należy nie tylko brak praktycznie żadnego, konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do przedstawionego zagadnienia prawnego i stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego, odnoszącego się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11; z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1297/14). Uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie można uznać za wypełniające wytyczne wskazane w art. 14c § 1 i 2 O.p. Zrzuty skargi w tym zakresie Sąd uznaje za zasadne.

Końcowo Sąd wskazuje, iż wprawdzie okoliczność zaskarżenia przez skarżącą wydanej interpretacji w zakresie stanowiska organu co do pytań 2-4 skutkowała koniecznością rozpatrywania przez Sąd skargi w granicach podniesionych zarzutów, jednak nie może ujść uwadze, że wszystkie pytania postawione przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pozostają ze sobą w przedmiotowym związku. Skarżąca bowiem w stanowisku do pytania oznaczonego nr 1 wyraziła pogląd, iż zgodnie z § 9 ust. 1 ( Spółka omyłkowo wskazała pkt 1 ) rozporządzenia, Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład inwestycji. Pytanie i stanowisko skarżącej dotyczy zatem także interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., jak również momentu od którego spółka będzie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego. Sąd związany jednak treścią art. 57a p.p.s.a. pozostawił poza rozstrzygnięciem stanowisko organu wyrażone w odniesieniu do pytania nr 1.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania wymienionych w punkcie 2 sentencji Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).