Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 541/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Jan Zając, Ryszard Mikosz (spr.), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A [spółki z o. o. w P.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 357/03 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] lutego 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 1200 zł (jeden tysiąc dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 357/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki A [sp. z o. o. z siedzibą w P.] na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] lutego 2003 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. (na początku uzasadnienia wyroku błędnie wspomniano o Urzędzie Skarbowym w Gdańsku) z dnia [...] listopada 2002 r., nr [...], którą, na podstawie m. in. art. 19 ust. 3 pkt 1 i ust. 3 b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), organ ten określił wspomnianej Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. (24 330 zł) wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe (na kwotę 7299 zł).

W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił przebieg postępowania w sprawie, stwierdzając w szczególności, że podczas kontroli przeprowadzonej w Spółce ustalono, iż w rejestrze zakupów za wrzesień 2001 r. ujęła ona dwie faktury z dnia 17 sierpnia 2001 r. otrzymane w dniu 1 września 2001 r. od Spółki B z siedzibą w P., wystawione jako duplikaty faktur z dnia 14 grudnia 2000 r., nr [...] i [...], w których treści wykazano podatek od towarów i usług w kwotach odpowiednio: 9 863,02 zł i 14 466,78 zł. Sąd odnotował też, iż w świetle oświadczeń Spółki A faktury te nie zostały zaksięgowane w dacie ich wystawienia, ponieważ oryginały tych dokumentów, wysłane przez ich wystawcę listem poleconym, zaginęły, co - ze względu na brak dziennika korespondencyjnego oraz ograniczenie produkcji i wiążący się z tym fakt przebywania pracowników Spółki na urlopach - wykryto dopiero na etapie uzgadniania sald z tym wystawcą. Sąd nawiązał również do wyników postępowania dowodowego, podczas którego zwrócono się do Urzędu Skarbowego w P. o przeprowadzenie kontroli w Spółce B oraz do Urzędu Pocztowego w P. o udzielenie informacji dotyczącej zwrotu listów poleconych adresowanych do Spółki A. Zwrócił też uwagę, iż organy ustaliły, że w okresie od grudnia 2000 r. do stycznia 2001 r. nie odnotowano żadnych takich zwrotów, nadto zaś, że faktury z dnia 14 grudnia 2001 r. zostały wysłane listem poleconym i w tym samym dniu nastąpiło wydanie towaru, do którego te faktury się odnosiły. Sąd przedstawił także żądania, jakie pełnomocnik Spółki A zgłosił w ramach wniosku o uzupełnienie postępowania dowodowego, załączając prowadzoną w niej ewidencję czasu pracy, dotyczące zbadania, kto i kiedy odbierał przesyłki zarówno w Urzędzie Pocztowym w P., jak i w samej Spółce i czy była to osoba uprawniona do odbioru korespondencji.

W dalszej części uzasadnienia Sąd stosunkowo obszernie streścił argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przytaczając - w ślad za organem odwoławczym -treść art. 19 ust. 1, ust. 3 i 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a ponadto § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów tej ustawy (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), odnotował, że zdaniem Izby Skarbowej podatnik miał prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony na podstawie danej faktury najpóźniej w rozliczeniu następnym po miesiącu otrzymania tej faktury. W tym kontekście zaznaczył, iż w ocenie organów podatkowych Spółka A nie dochowała tego terminu, ponieważ bezspornie otrzymała faktury w miesiącu ich wystawienia, a odliczenia dokonała dopiero w oparciu o nadesłane później duplikaty, nie umiejąc przy tym ani podważyć faktu otrzymania oryginałów, ani wyjaśnić, w jakich okolicznościach te oryginały utraciła. Sąd odnotował również pogląd organu, zamykający się w stwierdzeniu, iż ustawodawca przewidział wyłącznie dwa przypadki, w jakich dopuszczalne było wystawienie duplikatu faktury, a określony w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym termin do odliczenia podatku naliczonego miał charakter materialnoprawny i w efekcie nie podlegał przywróceniu.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd zreferował argumentację przywołaną przez Spółkę A w skardze, wskazującej na naruszenie § 50 ust. 3 wspomnianego wyżej rozporządzenia z 1999 r. Zauważył, iż w ocenie strony skarżącej w przepisie tym "jednakową rangę w zakresie dokumentu stanowiącego podstawę do odliczenia podatku naliczonego nadano zarówno fakturom pierwotnym, jak i ich duplikatom", wobec czego prawo do odliczenia w oparciu o duplikat faktury nie jest ograniczone i przysługuje w miesiącu otrzymania tego duplikatu.

W dalszej kolejności Sąd omówił uzasadnienie odpowiedzi na skargę, której wywody w przeważającej mierze tożsame były z wcześniejszymi twierdzeniami organu odwoławczego. Szczególnie zaakcentował konstatację organu, w myśl której "jeśli dokument pod nazwą duplikat faktury VAT, spełniający wszystkie stawiane wymogi wynikające z aktów prawnych, nabywca otrzyma od sprzedawcy po otrzymanym wcześniej oryginale faktury VAT, z której nie dokonał odliczenia podatku naliczonego, to bez względu na przyczynę nieodliczenia podatku VAT z otrzymanej uprzednio faktury, duplikat taki nie może pełnić roli <>, a wyłącznie rolę dokumentacyjno-archiwalną. Rola ta wynika z zapisu § 52 rozporządzenia z dnia 22.12.1999 r."

Odnosząc się do zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny generalnie podzielił stanowisko, jakie w rozpatrywanej sprawie zajęły organy podatkowe. Rozważając na wstępie tej części uzasadnienia zasady mechanizmu podatku od towarów i usług wynikające z art. 19, a także 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Sąd stwierdził, że ustanowiono w nich prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podkreślił zarazem, iż "jego realizacja następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji podatkowej, jaką podatnik jest obowiązany składać stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o VAT", podkreślając przy tym, że jest to uprawnienie, którego realizacja zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie." Jako jeden z takich warunków Sąd wskazał termin, w jakim można było dokonać rozpatrywanego odliczenia, stosownie bowiem do art. 19 przywołanej ustawy obniżenie to następowało nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Zaznaczył jednocześnie, iż "ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że skarżący otrzymał zakwestionowane faktury w miesiącu grudniu 2000 r., tym samym mógł on obniżyć podatek należny w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2000 r. lub styczeń 2001 r." Sąd wyraził tez pogląd, że na rzecz uwzględnienia skargi nie przemawiał powoływany w niej fakt nieujęcia tych faktur w rejestrze zakupu za grudzień 2000 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem organu odwoławczego, który twierdził, iż w przypadku uchybienia terminowi określonemu w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podniósł jednak zarazem, że "z drugiej strony stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie uprawnia do odniesienia się wprost do zaprezentowanej tezy w wyroku NSA z dnia 21 listopada 2003 r. w sprawie III SA 781/01 (opubl. M. Podatkowy 5/2004, poz. 42, system LEX 103169), w której wskazano, że przyjęcie poglądu, iż duplikaty faktur stanowią jedynie dowód (potwierdzenie) istnienia uprzedniej faktury niedopuszczalnie wykluczałoby możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaginionych przed otrzymaniem ich przez nabywcę towaru lub usługi."

W końcowym fragmencie uzasadnienia Sąd zwrócił uwagę, że w § 51 ust. 1 przywołanego już rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. była mowa o wystawieniu duplikatu faktury w razie zaginięcia lub zniszczenia oryginału, zaś skarżąca nie powołała się na żadną z tych okoliczności, wskazując jedynie na niezaewidencjonowanie faktur w rejestrze zakupu za grudzień 2000 r. W konsekwencji, zdaniem Sądu "w ustalonym stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy duplikat faktury stanowił wyłącznie potwierdzenie stanu faktycznego wynikającego z uprzednio doręczonego skarżącemu oryginału faktury VAT, co nie stanowi podstawy do zmiany terminu odliczenia, o jakim mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT." Sąd podkreślił też, że termin ten ma charakter terminu materialnego, "a więc nie podlega przywróceniu, odroczeniu czy zawieszeniu, zaś dyspozycja art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, co wielokrotnie podkreśla orzecznictwo sądowe, ma charakter bezwzględnie obowiązujący." Zaznaczył zarazem, że "nie oznacza to utraty prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego stanowiącego podstawę podatku od wartości dodanej, jednak w terminie wynikającym z faktu doręczenia faktury w grudniu 2000 r. (zachowane prawo podatnika do dokonania korekty deklaracji VAT-7)". W konsekwencji Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.

Skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2005 r. (w skardze kasacyjnej błędnie wymieniony został rok 2006) skargą kasacyjną, wnosząc o "zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał to orzeczenie" oraz o "zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, z uwzględnieniem poniesionego nakładu pracy". Wyrokowi temu pełnomocnik zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 19 ust. 1, 3 i 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 50 ust. 3 i § 51 ust. 1 przywołanego już wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów tej ustawy oraz błędnym zastosowaniu art. 27 ust. 6 wspomnianej ustawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej syntetycznie przedstawił najważniejsze wydarzenia w sprawie oraz stanowiska, jakie zajęły w niej strony i Sąd I instancji, wyrażając zarazem pogląd, że w zaskarżonym wyroku w sposób nie znajdujący oparcia w przepisach powołanego rozporządzenia Sąd dokonał podziału na duplikaty faktur "wyłącznie potwierdzających stan faktyczny" oraz na inne duplikaty, różnicując przesłanki odliczenia podatku naliczonego w zależności od tego, w oparciu o jaki rodzaj duplikatu podatnik dokonał tego odliczenia. Tymczasem, zdaniem pełnomocnika, przepisy § 50 ust. 3 i § 51 rozporządzenia nie wyodrębniały duplikatów o charakterze archiwalnym i o charakterze odliczeniowym, wobec czego każdy duplikat faktury uprawniał do odliczenia wynikającego z niego podatku naliczonego, a "do rozliczeń duplikatów" stosować należało przepisy dotyczące terminów rozliczenia faktur, albowiem w rachubę wchodził w tym przypadku przepis szczególny w stosunku do art. 19 ust. 1, 3 i 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Pełnomocnik nawiązał w związku z tym do wspomnianego już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2003 r. (sygn. III SA 781/01), dotyczącego, według niego, stanu faktycznego identycznego jak w rozpatrywanej sprawie. Cytując fragmenty uzasadnienia tego wyroku, powtórzył, że "strona skarżąca uprawniona była do skorzystania z fundamentalnego prawa podatnika podatku od towarów i usług: odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania ponownie wystawionej faktury (duplikatu) lub w rozliczeniu za miesiąc następny".

Pełnomocnik stwierdził też, iż "w wyniku zastosowania błędnej wykładni ww. przepisów doszło do bezpodstawnego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT)".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie "w całości" i zasądzenie od skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik zwięźle przedstawił argumentację skargi kasacyjnej i podniósł, że "w sprawie nie zachodzą przesłanki dla zastosowania przywołanej przez stronę skarżącą podstawy kasacyjnej wynikającej z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)". W jego ocenie bowiem dokonana przez Sąd I instancji wykładnia wskazanych w tej skardze przepisów prawa materialnego była prawidłowa, w szczególności w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jednoznacznie określono termin odliczenia podatku naliczonego, wiążąc go z miesiącem otrzymania faktury. Podkreślił zarazem, że fakt otrzymania spornych faktur w grudniu 2000 r. jest okolicznością bezsporną i niekwestionowaną przez stronę. W rezultacie pełnomocnik podzielił w całości stanowisko Sądu I instancji, także co do tego, że skarżąca nie utraciła prawa do rozpatrywanego odliczenia, lecz może je realizować w drodze korekty deklaracji VAT -7.

Pełnomocnik organu odwoławczego zwrócił również uwagę na różnice pomiędzy stanem faktycznym niniejszej sprawy a sytuacją, w jakiej wydano powołany w skardze kasacyjnej wyrok z dnia 21 listopada 2003 r., w której to podatek został rozliczony przez następcę prawnego spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku nie narusza prawa we wskazanym przez nią zakresie.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w tej skardze, w punkcie wyjścia odnotować należy, iż dotyczą one wyłącznie prawa materialnego. Pełnomocnik strony skarżącej wyraził bowiem pogląd, iż Sąd I instancji naruszył art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 50 ust. 3 oraz § 51 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1425 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię, nadto zaś art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Nie został natomiast w skardze kasacyjnej podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Ostatnio podniesiona okoliczność ma nader istotne znaczenie w sprawie, gdyż powoduje, że za podstawę rozstrzygnięcia dokonanego przez Sąd I instancji przyjąć trzeba stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego. W sytuacji bowiem, gdy podmiot skarżący podstawy kasacyjne opiera jedynie na zarzutach naruszenia w wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego przepisów prawa materialnego, nie negując przy tym ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania przez sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny, który - w myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - jest związany granicami tej skargi, nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości tych ustaleń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2591/04, niepublikowany).

Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy, odnotować trzeba przede wszystkim, że z ustalonego w niej stanu faktycznego wynika, iż oryginały faktur o numerach [...] oraz [...], wystawionych przez Spółkę B w dniu 14 grudnia 2000 r. - dokumentujących wydanie w tym samym dniu towaru stronie skarżącej - bezspornie otrzymała ona w grudniu 2000 r. Wywołało to zatem skutek prawny określony w art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Po stronie skarżącej spółki powstało bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyrażoną w tych fakturach. Zgodnie jednak z brzmieniem wspomnianego art. 19 ust. 3, obniżenie to mogło nastąpić nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny (nieliczne wyjątki od tej zasady można, ze względu na stan faktyczny sprawy, pozostawić na uboczu). Innymi słowy więc, otrzymanie dokumentów w postaci faktur, potwierdzających fakt dokonania czynności prawnych w postaci nabycia towaru (lub usługi) zrodziło nie tylko konsekwencję w postaci powstania prawa do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego, ale też skutek w postaci skonkretyzowania ram czasowych, w obrębie których podatnik mógł z tego prawa skorzystać.

Skutek ten zatem, z oczywistych powodów, nie mógł powstać po raz drugi z chwilą otrzymania duplikatów faktur, gdyż nie dokumentowały one żadnej nowej czynności obrotu, a jedynie ponownie potwierdzały czynność wcześniej dokonaną. Konstatacja taka jest bezsporna chociażby w świetle § 51 ust. 1 przywołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Przepis ten stanowił bowiem, że w sytuacji, gdy oryginał faktury ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Chodziło zatem o powtórne udokumentowanie, dla celów podatkowych, czynności wcześniej już potwierdzonej sformalizowanym dokumentem, który z jakichś powodów uległ zniszczeniu albo zaginął. Sformowaną powyżej konstatację potwierdza też językowe rozumienie terminu "duplikat", który - stosownie do wymagań § 51 ust. 2 wspomnianego rozporządzenia powinien zostać zamieszczony na "ponownie wystawionej fakturze". Termin ten jest bowiem pojmowany jako "drugi egzemplarz dokumentu, pisma, odpis, kopia" (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, T. I, Warszawa 1978, s. 468).

W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń trafne jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku akceptujące pogląd organów podatkowych, iż stronie skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur doręczonych w grudniu 2000 r. bądź to w tym miesiącu, bądź też w miesiącu następnym. Chybiony jest zarazem, w kontekście stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, zarzut błędnej wykładni prawa materialnego. W świetle przywołanej wyżej regulacji prawnej nie ulega bowiem wątpliwości, że prawo do odliczenia powstawało z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego dokonanie czynności nabycia towaru lub usługi. Dokumentem tym zaś co do zasady był oryginał faktury. Jego ewentualne zaginięcie i wystawienie w związku z tym duplikatu faktury nie zmieniało natomiast konstrukcji prawnej przyjętej w odniesieniu do podatku naliczonego, skoro powinien on zawierać - pozyskane z kopii oryginału faktury - dane zawarte w tymże oryginale. Przyjęcie założenia przeciwnego oznaczałoby dopuszczenie do możliwości wyboru przez podatnika chwili, w której powstawałoby prawo odliczenia podatku naliczonego. Innymi słowy więc, podatnik ów, aktem swojej woli decydowałby o momencie, w którym należałoby uwzględnić jeden z zasadniczych elementów konstytuujących treść zobowiązania w podatku od towarów i usług, dla której to tezy brak dostatecznego uzasadnienia w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.