Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1677/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1677/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 sierpnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2009r., sprawy ze skargi E. sp. z o.o. w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 09 października 2008 r. Nr [...], w przedmiocie opodatkowania podatkiem VAT przekazanych prezentów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości III. zasądza od organu na rzecz strony skarżącej 200, 00 zł (dwieście 00/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2008r. wnioskodawca "E" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., złożył do Ministra Finansów (organ upoważniony- Dyrektor Izby Skarbowej ) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Spółka w ramach realizowanych programów promocji i reklamy Spółki przekazuje swoim kontrahentom różnego rodzaju prezenty, których wartość nie pozwala na ich uznanie za prezenty o małej wartości w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.). Przekazanie pozostaje w związku z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem albowiem celem tego przekazania jest promocja spółki, jej reklama i związanie kontrahenta ze Spółką a także zwiększenie sprzedaży poprzez zachęcenie w ten sposób klienta do zakupu właśnie w Spółce a nie u konkurencji. Spółka dokonując zakupu tych towarów - prezentów objętych zapytaniem odlicza podatek VAT naliczony w związku z tymi zakupami tych towarów. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z pytaniami:

1. czy przekazanie prezentów (towarów) prezentów nie będących prezentami o małej wartości w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 4 u.p.t.u skutkuje koniecznością opodatkowania tego przekazania?

2. czy jeżeli nie istnieje konieczność opodatkowania transakcji przekazania tych towarów-prezentów to istnieje konieczność korygowania podatku VAT odliczonego przy zakupie tych towarów?

Zdaniem wnioskodawcy kierując się wykładnią literalną przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 2 u.p.t.u. należy przyjąć, że skoro przekazanie tych towarów – prezentów pozostaje w związku z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem to nie mamy do czynienia z dostawą towarów i nie istnieje konieczność opodatkowania tej czynności.

Wnioskodawca podniósł także, że nieodpłatne przekazanie towarów na reprezentację jest przekazaniem na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Taka czynność nie jest więc przypadkiem określonym w art. 7 ust. 2 u.p.t.u.. Innymi słowy art. 88 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie ma zastosowania do wydatków na cele reprezentacji. Tym samym nie istnieje konieczność korekty odliczonego podatku VAT przy zakupach towarów, które następnie zostały przeznaczone na przekazanie na cele reprezentacji.

Pismem z dnia [...] września 2008r. znak: [...] Minister Finansów działając na podstawie art. 169§1 w zw z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.-dalej O.p.) oraz §2 i §5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U z 2007r. Nr 112, poz. 770) - wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez poszerzenie opisu stanu faktycznego przedstawionego w poz. 50 wniosku ORD-IN o następujące informacje:

1. jakie prezenty przekazywane są przez wnioskodawcę kontrahentom, czy są to nagrody rzeczowe czy też pieniężne np. bon o określonej wartości na zakup towarów u wnioskodawcy,

2. czy przekazanie prezentów kontrahentom związane jest tylko z wykonywanymi przez wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi,

3. czy wydatki związane z zakupem prezentów stanowią koszt uzyskania przychodów,

4. czy wnioskodawca wie w momencie nabycia, że te konkretne towary będą przekazane w formie prezentu czy też prezentami są np. towary handlowe wnioskodawcy,

w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania w myśl art. 169§1 O.p.

Wnioskodawca odebrał powyższe wezwanie w dniu [...] września 2008r. ( data na potwierdzeniu odbioru ( k. 2 akt podatkowych). W dniu [...] lipca 2008r. wpłynął do Ministra Finansów uzupełniony wniosek.

Odpowiadając na pytania zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku Spółka wyjaśniła :

1. są to prezenty takie jak np. karafki, szklanki, kalendarze (ścienne, książkowe), długopisy- wszystkie opatrzone logo Spółki,

2. przekazanie prezentów kontrahentom pozostaje tylko w związku z wykonywanymi przez wnioskodawcę czynności opodatkowanymi,

3. wydatki związane z zakupem stanowią koszty uzyskania przychodów,

4. w odniesieniu do części zakupionych towarów wnioskodawca wie, że będą przeznaczone jako prezenty. Natomiast część towarów jest kupowana w celu ich sprzedaży a następnie spośród tych towarów zakupionych do odsprzedaży również przekazuje się prezenty.

W dniu 09 października 2008r. Minister Finansów dokonał interpretacji (znak: [...]) w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust.1 u.p.t.u. przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. rozumie się przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem a w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Przepisu ust. 2 tego artykułu nie stosuje się do przekazywania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych , prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.t.u., przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3 rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli wartość rynkowa przekazanego towaru nie przekracza 5 zł.

Nie podlegają opodatkowaniu przekazane jednej osobie prezenty o wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł o ile podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości osób, którym prezenty przekazano. Brak takiej ewidencji powoduje, że jedynie prezenty o wartości do 5 zł nie są opodatkowane, natomiast wszystkie prezenty o wartości wyższej podlegają opodatkowaniu wg zasad ogólnych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem ale także nieodpłatne przekazanie wszystkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem , niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest jednak to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części. Zakres omawianego przepisu art. 7 u.p.t.u. obejmuje przypadki gdy czynności podjęte przez podatnika prowadzącego opodatkowaną działalność gospodarczą mają charakter zadysponowania towarami wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa zarówno w celach związanych jak i niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca w ramach realizowanej promocji Spółki i jej reklamy przekazuje swoim kontrahentom różnego rodzaju prezenty, których wartość nie pozwala na uznanie ich za prezenty o małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 4 u.p.t.u. Przekazanie tych towarów pozostaje w związku z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem albowiem celem tego przekazania jest promocja spółki jej reklama i związanie kontrahenta ze spółką a także zwiększenie sprzedaży poprzez zachęcenie w ten sposób klienta do zakupu właśnie w jego spółce a nie u konkurencji. Spółka dokonując zakupu tych towarów (prezentów objętych zapytaniem) odlicza podatek VAT naliczony, związany z zakupem tych towarów. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że przekazanie prezentów pozostaje tylko w związku z wykonywanymi przez wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi oraz, że wydatki związane z zakupem prezentów stanowią koszty uzyskania przychodów. Dla celów interpretacji przyjęto, że wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów przekazanych następnie kontrahentom w formie prezentów i wnioskodawca z tego prawa skorzystał.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do wskazanych przepisów prawa podatkowego stwierdzono, że przekazanie przez wnioskodawcę kontrahentom towarów w ramach promocji i reklamy Spółki ma jak najbardziej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą- prowadzeniem przedsiębiorstwa ma bowiem na celu zwiększenie sprzedaży i zachęcenie klienta do zakupu właśnie w firmie wnioskodawcy. Jednocześnie wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów przekazanych następnie kontrahentom w formie prezentów.

Uznać zatem należy , że nieodpłatne przekazanie towarów (prezentów objętych zapytaniem) kontrahentom, w ramach promocji Spółki oraz jej reklamy , które nie są zaliczane do prezentów o małej wartości i próbek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowiąc odpłatną towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przekazania prezentów (towarów) należało uznać za nieprawidłowe. W związku z udzieleniem na pierwsze pytanie odpowiedzi negatywnej, odpowiedź na drugie pytanie dotyczące konieczności skorygowania podatku VAT odliczonego przy zakupie prezentów (towarów) w przypadku gdy nie istnieje konieczność opodatkowania transakcji przekazania tych towarów-prezentów, stała się bezprzedmiotowa.

Dodatkowo wskazano, że interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obwiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pismem z dnia [...] października 2008r. "E" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W jej ocenie wydano błędną interpretację albowiem stan faktyczny opisany w przedstawionym zapytaniu był przedmiotem wielu wypowiedzi w doktrynie i orzecznictwie sądowym oraz spotkał się z wieloma interpretacjami organów podatkowych. Wnioskodawca podniósł, że zmiana od 01 czerwca 2005r. art. 7 ust.3 u.p.t.u. poprzez wyeliminowanie z niego fragmentu, który pozwalał-w zgodzie z jego brzmieniem – na wykładnię określającą zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art.7 ust.2 u.p.t.u. z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, powoduje konieczność odstąpienia od tej wykładni. Po nowelizacji bowiem art.7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania określony uprzednio w art. 7 ust.2 i 3 u.p.t.u. obecnie określony jest jedynie w ust. 2 w jego części wstępnej, precyzując przedmiot opodatkowania jako ,,przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem". Przepis art.7 ust. 3 u.p.t.u. stanowiący, że ,,przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ust. 2 (,,na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem") zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Brak obecnego do 31 maja 2005r. w tym przepisie (ust. 3) powiązania tego wyłączenia z faktem jego bezpośredniego związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłącznie przedmiotowo-celowe), wskazującego na konieczność odczytywania normy tego przepisu w szerszym kontekście przedmiotowym określonego w niej wyłączenia (z uwzględnieniem określenia nie tylko rzeczy, lecz także celu, który determinuje wyłączenie z opodatkowania ich przekazania ), zmienia istotnie jakościowo jego treść a zarazem wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Z gramatycznej bowiem wykładni przepisów art.7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w ich brzmieniu obowiązującym od 01 czerwca 2005r. wynika obecnie jedynie, że ,,przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem " (ust. 2) w postaci- ,,drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek"(ust.3) – nie podlega opodatkowaniu VAT i niezależnie od tego czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub części czy też prawo takie nie przysługiwało.

Wskazał również , że władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w sprawie krajowym nie została jeszcze dokonana, na co wskazuje ETS w wyroku w sprawie Kolpinguis Nijmegen. A zatem gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe.

Dodatkowo wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008r. sygn. akt: I FSK 600/07.

W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ powtórzył swoją wcześniejszą argumentację.

Pismem z dnia [...] grudnia 2008r. (data wpływu do Izby Skarbowej) skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie złożył wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Skarżący zarzucił naruszenie: prawa materialnego a to art. 7 ust 2 i 3 u.p.t.u. o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego wykładnię wskutek przyjęcia, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem a także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów małej wartości czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przedstawiona interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa. Stan faktyczny opisany w przedstawionym zapytaniu był przedmiotem wielu wypowiedzi w doktrynie i orzecznictwie sądowym oraz spotkał się z wieloma interpretacjami organów podatkowych. W tych materiałach można było spotkać różne stanowiska zarówno takie które potwierdzały słuszność stanowiska spółki jak i reprezentujące stanowiska negujące.

Skarżący zwrócił uwagę na zmianę z dniem 01 czerwca 2005r. treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u. poprzez wyeliminowanie z niego tego fragmentu, który pozwalał – w zgodzie z jego brzmieniem – na wykładnię określającą zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, powoduje konieczność odstąpienia od tej wykładni. Wskazał równie, że należy się odnieść do możliwości dokonania wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r. z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej tak by rozumie tych przepisów odpowiadało normie art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, która czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznaje za opodatkowane , jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji , która zachodzi w niniejszym przypadku, wadliwej implementacji art. 5 ust.6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., stwierdzić należy brak podstaw do czynienia wykładni tych przepisów w sposób odpowiadający treść art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy.

Skarżący powołał nadto orzecznictwo sądów administracyjnych w tym wyrok NSA z dnia 13 maja 2008r. sygn. akt: I FSK 600/07, WSA w Krakowie z dnia 01 października 2008r. sygn. akt: I SA/Kr 1113, WSA w Warszawie z dnia 06 listopada 2008r. sygn. akt: IIISA/Wa 1727/08.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie zawarte w indywidualnej interpretacji skierowanej do podatnika i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.- dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a. kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego.

Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Tytułem wstępu należy wskazać, że aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjny są zobowiązane do kontroli interpretacji. W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (vide wyrok TK z 30 października 2006 r., sygn. akt: P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (vide: uchwała NSA z 08 stycznia 2007 r., sygn. akt: l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności.

Tym niemniej należy zauważyć, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie.

W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik (albo płatnik, albo inkasent) "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny". Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to, iż stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami. Podatnik w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, iż przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Jednocześnie nie może wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością (w przypadku, gdy wniosek podatnika dotyczy stanów, które mają lub miały już miejsce).

Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 O.p. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w zw. z art. 169 § 1 O.p. żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Organ podatkowy dokonuje więc interpretacji, przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny.(vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2008r. sygn. akt: III SA/Wa 20/08 LEX nr 458884 i LEX nr 409441).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ winien odpowiedzieć jedynie na postawione pytania. Dopiero wówczas gdy organ nie może udzielić odpowiedzi z braku danych istotnych dla interpretowanego przepisu, wzywa stronę w trybie art. 169 § 1 O.p. o uzupełnienie wniosku. Powinny być to jednak sytuacje wyjątkowe bowiem celem przepisów było usprawnienie obrotu gospodarczo-finansowego, a zasadą - pytanie z interpretacją - odpowiedź potwierdzająca lub przecząca. (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2007r.sygn. akt: III SA/Wa 4172/06 LEX nr 322253).

Należy też zwrócić uwagę, iż na podstawie dyspozycji art. 14d zdanie drugie O.p. do trzymiesięcznego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Zgodnie z art. 139 § 4 O.p. do terminów załatwienia sprawy określonych w tym przepisie nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony lub z przyczyn niezależnych od organu.

Pisemna interpretacje przepisów prawa podatkowego poddana osądowi została wydana w terminie określonym w art. 14 d O.p.

Okolicznością bezsporną jest, iż wniosek skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wpłynął do Izby Skarbowej (Biura Krajowej Informacji Podatkowej) w dniu [...] lipca 2008r. jednakże na skutek stwierdzonych przez organ braków wezwano w dniu [...] września 2008r. wnioskodawcę do uzupełniania braków poprzez poszerzenie opisu stanu faktycznego przedstawionego w poz. 50 wniosku ORD-IN, w terminie 7 dni. Wnioskodawca otrzymał wezwanie w dniu [...] września 2008r. Powyższe braki uzupełniono w zakreślonym terminie. Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w dniu 09 października 2008r., ale doręczona została Skarżącemu dopiero w dniu 13 października 2008r. (dowód doręczenia w aktach sprawy- k.4 akt podatkowych). Przyjmując, iż w przedmiotowej sprawie zgodnie z art.139§4 O.p. nastąpiło wydłużenie terminu do doręczenia stronie interpretacji poprzez doliczenie do terminu wypadającego w dniu [....] października 2008r. 7 dni ( co daje datę 18 października 2008r.) to należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została doręczona stronie w wymaganym trzymiesięcznym terminie albowiem wnioskodawca odebrał [...] października 2008r. (dowód doręczenia w aktach sprawy- k.4 akt podatkowych).

Analiza zaskarżonej interpretacji i zarzuty zawarte w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem stanowisko Ministra Finansów wyartykułowane w przedmiotowej interpretacji jest wadliwe.

W pierwszej kolejności, Sąd pragnie przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym przed 01 czerwca 2005 r. była możliwa interpretacja przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. - z uwagi na ówczesne brzmienie tego ostatniego przepisu - zgodna z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977r. W rezultacie przepisy te należało wtedy rozumieć w ten sposób, że nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego, także wówczas, gdy przekazanie to wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Jednakże z zestawienia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., po nowelizacji wynika, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Analiza art. 7 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, podczas gdy, sięgając wprost do Dyrektywy, czynność tę należałoby opodatkować. Jednakże w sytuacji konfliktu między podatnikiem i organem podatkowym prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Bezpośredni skutek dyrektywy przyjmuje się w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące podatnikom (vide sprawa Ursula Becker, 8/81). Stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Nie powinna ona mieć miejsca, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej. Literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. od 01 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Dokonanie wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie uregulowanie do uregulowania z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Skoro więc w poddanym ocenie organów podatkowych stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie towarów następowało na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, to w konsekwencji tego typu czynności nie można zaliczyć do zakresu objętego art. 7 ust. 2 u.p.t.u., gdyż byłoby to sprzeczne z dosłowną treścią tego przepisu.

Wykładnią powyższych przepisów, tyle że na tle stanu prawnego sprzed dnia 01 czerwca 2005 r., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym zajął się w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt: I FPS 5/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 108), orzekając, że ,,w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 01 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów".

Omawiany przepis art. 7 ust. 2 od początku wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług ma następujące brzmienie (nie było ono zmieniane):

"2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części".

Natomiast przepis ust. 3 tego artykułu w okresie przed dniem 01 czerwca 2005 r. (czyli przed wejściem w życie w tym zakresie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 90, poz. 756) miał brzmienie następujące:

"3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem",

a od tej daty:

"3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek".

Wynika z tego, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. A właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w powołanej uchwale z dnia 28 maja 2007 r. na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, obecnie art. 16 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej - nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem (p. ust. 9.17. - 9.21. uzasadnienia powołanej uchwały). Jednak taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 czerwca 2005 r.), mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w dyrektywie 2006/112/WE - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Należy zatem zgodzić się z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt: I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r., sygn. akt: I FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt: I FSK 922/08, że omówiona zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C-48/97), co wskazuje na jego wadliwą implementację (transpozycję) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Zaś wadliwość ta ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji. A taka właśnie sytuacja ma miejsce po omówionej nowelizacji przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt. 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w powołanych wyrokach: sygn. akt: I FSK 600/07 i sygn. akt: I FSK 743/07, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją, a co przyjął NSA w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt: I FSK 5/06). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe); jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

Zaprezentowanej wyżej wykładni nie stoi na przeszkodzie podnoszona okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika (vide J. Martini: Glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z 03 kwietnia 2007 r., sygn. akt: I SA/Wr 152/07. Czy nieodpłatne przekazanie towarów po 01 czerwca 2005 r. na cele związane z przedsiębiorstwem stanowi dostawę towarów? [w:] Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 5, s. 63).

Wyżej przedstawiona wykładnia językowa art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Przede wszystkim nie jest dopuszczalna, jak to trafnie podkreślono w powołanych wyrokach: sygn. akt: I FSK 600/07 i sygn. akt: I FSK 743/07, wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść art. 7 ust. 3 poza zakres normy ust. 2 tego artykułu, wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej. Istotnym wykroczeniem poza granicę literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 3 jest uznanie, że wynika z niego, że czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy teza taka nie wynika z treści tego przepisu, który przez odwołanie się do ust. 2 jednoznacznie nawiązuje do przekazania na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem. Tezy tej nie można również wywieść z normy ust. 3, gdyż przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek może odbywać się też na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego, tak dalece jak to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić art. 249 akapit 3 TWE. W tej sytuacji należy rozważyć, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji wadliwej transpozycji art. 5 ust.6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług brak jest jednak podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy.

Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem; (vide cytowane wyroki NSA sygn. akt: I FSK 600/07 i I sygn. akt: FSK 743/07 oraz powołana tam literatura, a także wyrok ETS z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C-91/92)), zgodnie z którym sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych; p. orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker (8/81) i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy –vide: komentarz J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005 r., s. 26) do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen. Oczywiste jest przy tym, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Należy także zwrócić uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym, co również zostało podkreślone w powołanych wyrokach: sygn. akt: I FSK 600/07, sygn. akt: I FSK 743/07 i sygn. akt: I FSK 922/08. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która, prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 czerwca 2005 r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników.

Należy również zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanych wyrokach: sygn. akt: I FSK 600/07 i sygn. akt: I FSK 743/07, że w omawianym przypadku nie zachodzi sprzeczność między regulacjami prawa wspólnotowego i przepisami Konstytucji. Spór zaistniały w rozpatrywanej sprawie jest bowiem wynikiem wadliwej od dnia 01 czerwca 2005 r. transpozycji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy do art. 7 ust. 2 i 3 polskiej u.p.t.u., które to przepisy - stosownie do art. 217 Konstytucji - stanowią konstytucyjną granicę określonego w tych przepisach zakresu opodatkowania czynności przekazania nieodpłatnego towarów podatnika należących do jego przedsiębiorstwa. Rozszerzenie tej konstytucyjnej granicy ochrony podatnika możliwe jest jedynie poprzez dostosowanie przez ustawodawcę treści tych przepisów podatkowych do normy art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE), co normatywnie określiłoby szerszy zakres opodatkowania tych czynności w ustawie podatkowej, aniżeli to ma miejsce obecnie, a nie czynienie tego poprzez ich wykładnię contra legem. To bowiem obowiązkiem państwa jest prawidłowa transpozycja przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego w sposób, który będzie powodować pełną korelację zakresu przedmiotowego opodatkowania określonego w dyrektywie oraz w ustawie o podatku od towarów i usług, w tym również w zakresie opodatkowania czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z tym przedsiębiorstwem, tak, aby podatnik miał pełną jasność co do opodatkowania takich czynności, wynikającego z treści przepisu ustawy podatkowej, a nie dowiadywał się o ich opodatkowaniu w wyniku stosowania rozszerzającej wykładni prawa podatkowego.

Z wszystkich powyższych względów niezasadne jest odstępowanie od stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w dotychczas wydanych na tle stanu prawnego obowiązującego od dnia 01 czerwca 2005 r. wyrokach: sygn. akt: I FSK 600/07 i sygn. akt: I FSK 743/07 oraz w wyroku sygn. akt: I FSK 1/08 i sygn. akt: I FPS 6/08 z dnia 23 marca 2009r. ( wyrok w składzie 7 sędziów)- (na których argumentacji w dużej mierze zostało oparte uzasadnienie niniejszego wyroku) oraz sygn. akt: I FSK 922/08, zgodnie z którymi przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 01 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację uznając, iż zapadła z naruszeniem art. art. 7 ust. 2 i ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.) spowodowało konieczność jej uchylenia na podstawie art. 146 § ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.).

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu oznacza, że interpretacja ta nie wywołuje skutków prawnych, które z niej wynikają, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę interpretację nie jest jeszcze prawomocny.

O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205§2, art. 209 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.).