Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 947/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust.1, art.22 ust.1e,art.22a, art.22g ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 par. 1, art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 947/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lipca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2011r., sprawy ze skargi M.S., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 25 stycznia 2011r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2010r. M. S. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej otrzymanej nieodpłatnie. Przedstawiła ona następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni, jako wspólnik w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, posiada udziały w kapitale zakładowym tej spółki. W 2006r. nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego spółki na podstawie aktu notarialnego z dnia 08 kwietnia 2006r. Rejestracja podwyższonego kapitału w KRS nastąpiła w dniu 14 listopada 2006r. Wnioskodawczyni partycypowała w podwyższeniu kapitału zakładowego wnosząc aport w postaci działki gruntu o wartości 30.000 zł. Dla potrzeb udokumentowania objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny złożone zostało w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-38. W złożonym zeznaniu wnioskodawczyni wykazała przychód w kwocie 30.000 zł i koszt uzyskania przychodu w kwocie 30.000 zł. Koszt uzyskania przychodu ustaliła na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesioną aportem działkę gruntu wnioskodawczyni otrzymała nieodpłatnie. Wnioskodawczyni przed wniesieniem gruntu do spółki kapitałowej nie prowadziła działalności gospodarczej, w której przedmiotowy grunt był środkiem trwałym.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy wnioskodawczyni postąpiła prawidłowo ustalając koszt uzyskania przychodów przyjmując postanowienia art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mając na uwadze definicje środka trwałego – gruntu, jakie są zawarte w art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości ?

Zdaniem wnioskodawczyni, opisany sposób postępowania był prawidłowy. Wnioskodawczyni oczekuje interpretacji ze strony Ministra Finansów, ponieważ jej zdaniem nie ma jednoznacznych postanowień zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i w ustawie o rachunkowości. Wnioskodawczyni powołuje się na pojęcie gruntu zawarte w art. 5a pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, szczegółową definicję gruntu jako środka trwałego w art. 22a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również definicję znajdującą się w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2011 r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawczynię, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji podniósł, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 powołanej ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy). Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną podlega dochód, którego ustawowa definicja zawarta została w treści art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy. W myśl tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym. Stosownie do treści art. 22 ust. 1e ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9. Stan faktyczny sprawy wskazuje, iż przedmiotowe udziały wnioskodawczyni jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej objęła w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, którą nabyła nieodpłatnie. W związku z powyższym organ stwierdził, iż zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy, z treści którego wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce są wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie przedmiotu aportu. Organ zauważył jednakże, iż wnioskodawczyni wydatków tych nie poniosła, bowiem przedmiotową nieruchomość nabyła nieodpłatnie.

W świetle przedstawionych powyżej uregulowań prawnych Organ podatkowy stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawczyni, iż postąpiła prawidłowo wykazując w zeznaniu podatkowym koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce w kwocie 30.000 zł, które ustaliła na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sprawie będącej przedmiotem zapytania przepis ten nie ma zastosowania, gdyż wnioskodawczyni nie jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą, dla której stanowiący aport grunt byłby środkiem trwałym.

Organ stwierdził ponadto, że wnioskodawczyni argumentuje, iż pojęcie gruntu jest zawarte w art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponadto szczegółowa definicja gruntu jako środka trwałego znajduje się w art. 22a ww. ustawy, jak również w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości. Zauważył jednak przy tym, że wbrew temu twierdzeniu powyższe przepisy nie zawierają definicji gruntu. Przepis art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera definicję składników majątkowych. Z definicji tej wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3. Wykładnia językowa powyższego przepisu w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że zawarta w nim definicja po pierwsze dotyczy nie gruntów, ale ogólnie - składników majątkowych, po drugie ma zastosowanie wyłącznie w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Z kolei art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) zawiera definicję nie gruntu, lecz środka trwałego. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności między innymi nieruchomości. Z powyższego wynika po pierwsze, że przedmiotowy przepis zawiera definicję środka trwałego a nie gruntu, po drugie, że formułuje definicję dla celów rachunkowych a nie podatkowych. Definicja środków trwałych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta jest w art. 22a przedmiotowej ustawy. Z definicji zawartych w tych przepisach w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że środkami trwałymi o jakich mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są składniki majątku związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jak wskazano w stanie faktycznym przedmiotowy grunt w momencie jego wniesienia przez wnioskodawczynię do spółki kapitałowej nie był środkiem trwałym albowiem wnioskodawczyni wnosząc go do spółki nie prowadziła działalności gospodarczej, tym samym nieruchomość nie była ujęta w ewidencji środków trwałych. Skoro zaś nieruchomość środka trwałego nie stanowiła, to nie można było stosować dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce – przepisu odnoszącego się wyłącznie do sytuacji, kiedy przedmiotem wkładu jest środek trwały.

Organ stwierdził w związku z powyższym, że w przedmiotowej sprawie odnośnie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez wnioskodawczynię udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej zastosowanie winien znaleźć art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stosuje się m.in. w przypadku, gdy przedmiotem aportu jest nieruchomość, która nie była środkiem trwałym. Wnioskodawczyni osiągniętego przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości 30.000 zł nie mogła zatem pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów w wysokości 30.000 zł, ponieważ wydatku takiego wnioskodawczyni na nabycie gruntu nie poniosła albowiem sama wskazała, że grunt otrzymała nieodpłatnie.

W tym miejscu organ wskazał, iż w myśl art. 22 ust. 1i omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e. Tym samym, jeżeli wnioskodawczyni w związku z objęciem udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości poniosła sama wydatki związane z objęciem tych udziałów, osiągnięty przychód w wysokości nominalnej wartości objętych za wkład udziałów wnioskodawczyni mogła pomniejszyć o te wydatki, o ile posiada dokumenty potwierdzające ich poniesienie.

Reasumując organ stwierdził, że w związku z objęciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej nabytej nieodpłatnie, wnioskodawczyni uzyskanego przychodu w wysokości nominalnej objętych udziałów, tj. w wysokości 30 000 zł, nie mogła pomniejszyć o kwotę 30 000 zł, ponieważ wydatku takiego na nabycie tej nieruchomości wnioskodawczyni nie poniosła. W niniejszej sprawie dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie winien znaleźć art. 22 ust. 1e pkt 3 a nie pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe oznacza także, że wnioskodawczyni powinna dokonać korekty zeznania PIT-38 za 2006r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego M. S. wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 22 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 22c tej ustawy przez odmowę jego zastosowania w stosunku do skarżącej z uwagi na to, że nie była i nie jest ona osobą prowadząca działalności gospodarczą, w związku z czym wnoszony przez nią aport nie może zostać uznany za środek trwały

2. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię i zastosowanie polegającą na odmowie zakwalifikowania wartości nieruchomości gruntowej nabytej nieodpłatnie przez skarżącą, a wniesionej jako aport rzeczowy w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, jako kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów,

3. art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich błędną wykładnie i zastosowanie polegające na przyjęcie przez organ, iż ten właśnie przepis powinien znaleźć zastosowanie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów skarżącej w związku z objęciem przez nią udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za aport niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że zaskarżona interpretacja w sposób błędny i niezgodny z prawem analizuje przepisy art. 22 ust. 1 e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kwalifikowalności kosztów ponoszonych przez podatników wnoszących aport do spółek kapitałowych i z tego powodu nie powinna zostać utrzymana w obrocie prawnym. Ani ustawa o rachunkowości w art. 3 ust. 1 pkt 15, ani też przepis art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie kwalifikują pojęcia "środka trwałego" w oparciu o kryterium prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, a jedynie w oparciu o kryteria przedmiotowe (ustawodawca przykładowo wymienił różne kategorie rzeczy) i czasowe (użyteczność aktywa dla podatnika przez co najmniej jeden rok). W związku z powyższym darowany skarżącej grunt jest środkiem trwałym bez względu na okoliczność nieprowadzenia przez nią działalności gospodarczej i nieodpłatny sposób nabycia gruntu. Nieodpłatne nabycie jest kosztem w rozumieniu art. 28 ust. 2 zd. 2 ustawy o rachunkowości, który wskazuje, że "jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów trwałych, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny – jego wyceny dokonuje wg. ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu". Zaś art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do kwestii "amortyzacji" środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej a nie odnosi się natomiast do kwestii środków trwałych w dyspozycji osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Kwestia ta jest bowiem poza zakresem regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych przez stronę skarżącą organ wskazał, że przedstawione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Nadmienił ponadto, że skarżąca zarzuciła błędną interpretację art. 22 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem w ustawie tej nie istnieje ust. 1 pkt 7. Organ nie mógł zatem naruszyć przepisu, którego nie ma. Odnośnie zaś naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ wskazał, że wprawdzie przepis taki istnieje, lecz dotyczy odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, czyli okoliczności, które w ogóle nie miały miejsca w niniejszej sprawie. W związku z tym nie była w sprawie dokonywana wykładnia tego przepisu.

Organ podtrzymał swoje stanowisko w kwestii braku uznania wnoszonego wkładu, jako środka trwałego. Zaprzeczył, jakoby za takim uznaniem przemawiały przepisy ustawy o rachunkowości. Zgodnie bowiem z art. 1 tej ustawy, regulacje w niej zawarte stosuje się tylko na potrzeby objęte jej regulacją. Ustawa ta w żaden sposób nie odnosi się do kwestii związanej z opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Poza tym z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości wynika, że przepisy ustawy stosuje się jedynie do tych osób fizycznych, które osiągają przychody ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych o określonej wysokości czyli osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. W związku z powyższym istnieje sprzeczność w argumentacji podnoszonej przez skarżącą. Z jednej strony podkreśla ona, że jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej a jednocześnie powołuje się na przepisy ustawy o rachunkowości, mimo że ustawa dotyczy tylko osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Zatem skarżąca zamierza po pierwsze ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie przepisów, które nie regulują obowiązków podatkowych osób fizycznych, po drugie na podstawie przepisów, które dotyczą tylko i wyłącznie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz osiągających dochód o odpowiedniej wysokości, a więc nie dotyczą skarżącej.

Organ wskazał ponadto, że skoro ustawa podatkowa w sposób kompleksowy reguluje kwestie opodatkowania przychodów z wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych to sięganie do innych przepisów prawa byłoby przykładem niedopuszczalnej prawotwórczej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypominał także o zasadzie autonomii prawa podatkowego. Organ zwrócił również uwagę na zastosowanie przez skarżącą wykładni, która w istocie prowadzi do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny. Skarżąca czytanie art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kończy na sformułowaniu o przewidzianym okresie używania wymienionych w przepisie rzeczy, usiłując przekonywać organ, że w przepisie tym nie pojawia się kryterium działalności gospodarczej. Tymczasem gdyby zamiast przerwać czytanie normy prawnej skoncentrować się na dalszym jej brzmieniu, bez trudu można dostrzec kryterium, którego istnienie podaje w wątpliwość skarżąca. Z dalszego brzmienia przepisu wynika bowiem, że chodzi o rzeczy wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Tym samym skarżąca nie mogła zastosować art. 22 ust. 1 e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wniosła ona aportem środka trwałego. Skarżąca powinna zaś zastosować pkt 3 tego przepisu, który nie dawał możliwości odliczania wartości gruntu nieodpłatnie otrzymanego, a jedynie faktycznie poniesione wydatki. Jeżeli zaś wydatków na nabycie nie było, winien być odprowadzony podatek z tytułu dokonane transakcji, zanim upłynie okres przedawnienia zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga była niezasadna.

Skarga oparta została przy tym na treści albo przepisów nieistniejących, albo nie mających w istocie związku ze sprawą. Sąd rozpoznał więc sprawę na zasadzie art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu była możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości rynkowej nieruchomości gruntowej nabytej nieodpłatnie przez podatnika nie prowadzącego działalności gospodarczej, a wnoszącego tę nieruchomość do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za jej udziały i uzyskującego z tego tytułu przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, sporny był sposób rozumienia przez strony kategorii "środków trwałych".

W istocie bowiem, zdaniem strony skarżącej "środek trwały" był kategorią obiektywną. W jej ocenie, fakt braku prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej przy wykorzystaniu przedmiotu aportu, nie uniemożliwiał zastosowania ww. art. 22 ust.1e pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. potraktowania wnoszonego aportu jako "środka trwałego" wymienionego w powołanym przepisie.

Zdaniem natomiast organu, art.22a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyraźny wiązał kategorię "środków trwałych" z faktem wykorzystywania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, co powodowało, że jeżeli ww. art.22 ust.1e pkt 1 pozwalał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość rynkową nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych to tym samym mogło to dotyczyć wyłącznie podatników prowadzących, przy ich wykorzystaniu, działalność gospodarczą.

Tak też, zdaniem Sądu, należy rozumieć ewentualny skutek zastosowania w sprawie art. 22 ust.1e pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów jest wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych.

W przypadku osoby fizycznej nie prowadzącej dotychczas działalności gospodarczej, idąc tropem rozumowania strony skarżącej, wartością początkową byłaby bowiem wartość rynkowa przedmiotu aportu, zgodnie z art.22g ust.1 pkt 3 – tak jak w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą. Przepisy te bowiem stanowią, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Zdaniem Sądu, rację miał organ utożsamiając kategorię "środków trwałych" wymienionych w art.22 ust.1e pkt 1 z przedmiotami (gruntami) wykorzystywanymi przez podatników w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji podatnicy, którzy nabyli nieodpłatnie grunty i nie wykorzystywali ich uprzednio w prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskując z kolei przychód z tytułu nabycia udziałów w zamian za wnoszone do spółki przedmioty majątkowe (grunty) mogli jedynie zastosować art.22 ust.1e pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu faktycznie poniesione (niezaliczone w innych sytuacjach do kosztów uzyskania przychodów) wydatki na nabycie wnoszonych aportem składników majątku. W tym zakresie więc niezasadny był zarzut skargi oparty na treści powyższego przepisu.

O prawidłowości argumentacji organu świadczy treść art.22a ust.1 in fine stanowiący, że " Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi".

Z kolei zgodnie z art.22c "Amortyzacji nie podlegają:

1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2) budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1,

5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi."

Powołane przepisy wprawdzie bezpośrednio regulują, jakie składniki majątkowe podlegają amortyzacji, a jakie nie mogą być amortyzowane, jednak pośrednio definiują również - poprzez użycie sformułowania "zwane (odpowiednio) środkami trwałymi" – kategorię składników zaliczanych do "środków trwałych". W obu przypadkach (tj. amortyzacji i braku amortyzacji) środkami trwałymi są bowiem przedmioty m.in. wykorzystywane w działalności gospodarczej lub oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

W ocenie Sądu, skoro ww. przepisy ustawy podatkowej (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) definiują "środek trwały" jako przedmiot majątkowy wykorzystywany w działalności gospodarczej (lub oddany do używania na podstawie umów najmu, dzierżawy lub leasingu) to sprzeczną z wyraźnym brzmieniem przepisu byłaby interpretacja polegająca na traktowaniu nieruchomości jako "środków trwałych" niezależnie od sposobu ich wykorzystywania przez właściciela (posiadacza).

Tym samym, Sąd podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dotyczący art. 22 ust.1e pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyrażony w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008r. I SA/Gd 917/07 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że "... przepis powyższy nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ skarżąca nie używała nabytych nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (zatem wykluczone jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych), jak również przedmiotowe nieruchomości nie były ujęte w ewidencji środków trwałych".

W konsekwencji, wykładnia zastosowania przez stronę skarżącą, co słusznie zauważył organ (powołując się na poglądy Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uchwale z dnia 14 czerwca 1995r. W 19/94 oraz NSA wyrażone w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 marca 2000r. FPS 14/99), doprowadzałaby albo do pominięcia części istniejącego przepisu, albo też do wykładni contra legem tj. sprzecznej z brzmieniem tekstu zawartego w jednostce redakcyjnej tekstu prawnego. Zdaniem Sądu, należałoby przytoczyć dodatkowo fragment uzasadnienia ww. uchwały NSA podkreślającej, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998, z. 4, poz. 110, a także uzasadnienie uchwały NSA z dnia 14 grudnia 1998 r. sygn. akt FPS 19/98, ONSA 1999, z. 2, poz. 44).

Odnosząc powyższe uwagi NSA do konieczności systemowego interpretowania przepisów prawnych, z uwzględnieniem całości ich brzmienia, zdaniem Sądu należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy różnego typu przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne. Ustawodawca w sposób odmienny reguluje w niej zasady powstawania obowiązku podatkowego (np. czy podatkowi podlega przychód należny czy też faktycznie uzyskany), odliczania kosztów uzyskania przychodów (np. koszty ryczałtowe, limitowane lub też faktycznie poniesione), obliczania podatku (różne stawki podatkowe lub też ryczałtowe opodatkowanie) – dlatego też nieuzasadnionym jest mechaniczne (bez wyraźnego w tym zakresie przepisu podatkowego) przenoszenie zasad obliczania podstawy opodatkowania (tj. m.in. zasad obliczania kosztów uzyskania przychodów) z jednej kategorii podatników (tj. prowadzących działalność gospodarczą) do drugiej (nieprowadzących działalności gospodarczej). W rozpoznawanej sprawie, wprawdzie ustawa o podatku dochodowym w przypadku obu rodzajów podatników zalicza przychody uzyskane z tytułu nabycia udziałów do przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art.17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej jednak nie należy tracić z pola widzenia faktu, że dla osób fizycznych prowadzących dotychczas indywidualną działalność gospodarczą wniesienie aportem środka trwałego (tj. składnika majątkowego wykorzystywanego w dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej), w sensie ekonomicznym jest kontynuacją nadal prowadzonej działalności gospodarczej. Istnieje więc nadal możliwość korzystniejszego (w porównaniu do osób nieprowadzących działalności gospodarczej) rozliczania kosztów uzyskania przychodu.

W oparciu więc o powyższe Sąd uznał, że nie było uprawnionym odwoływanie się przez stronę skarżącą do zasad opodatkowania osób prowadzących działalność gospodarczą przy interpretowaniu reguł ustalania kosztów uzyskania przychodów osób nieprowadzących takiej działalności.

Na koniec należy podkreślić, że strona skarżąca nabyła nieodpłatnie grunty zbywane w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Brak możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu jest więc przede wszystkim konsekwencją braku poniesienia wydatków na nabycie gruntów. Pozostałe wydatki, jeśli takie byłyby poniesione, mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na zasadzie art.22 ust.1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak to organ w wydanej interpretacji wskazywał. Przepis ten bowiem stanowi, że jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

W związku z powyższym niezasadne były pozostałe zarzuty skargi oparte na treści art.17 ust.1 pkt 6 lit.a) oraz art.28 ust.2 zdanie drugie ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości ( tekst jednolity Dz. U. z 2009r. Nr 152 poz.1223 ze zm.). Zaznaczyć przy tym należy, że powołany w skardze art.17 ust.1 pkt 6 lit.a) dotyczy zasad ustalania przychodów ("należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych") – zarzut oparty na jego treści nie miał więc związku z wykładnią dotyczącą zasad obliczania kosztów uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych (nabycia udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością w rozumieniu art.17 ust.1 pkt 9) .

Natomiast, powołany również w skardze, ww. art.28 ust.2 zdanie 2 ustawy o rachunkowości dotyczy zasad wyceny ceny nabycia aktywów jednostek prowadzących księgi rachunkowe ( a więc przede wszystkim osób prowadzących działalność gospodarczą). Przepisy te nie mogły więc, nawet w sposób pośredni, znajdować zastosowania przy ustalaniu zasad obliczania kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej.

Rację miał również organ, że powołany w skardze art.22 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ogóle nie istnieje.

Z tych względów Sąd skargę oddalił na podstawie art.151 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.