Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 446/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 25 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez A Sp. z o.o. w [...] (dalej: strona, skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 25 czerwca 2015 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) – zwanej dalej – O.p. w związku z art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553), utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 2 kwietnia 2015 r. odmawiającą uchylenia w po wznowieniu postępowania własnej ostatecznej decyzji z dnia 25 września 2013 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., z uwagi na niestwierdzenie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Opolu z dnia 25 września 2013 r. określono skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w tym za czerwiec i grudzień 2008 r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz za czerwiec 2008 r. kwotę podatku do zapłaty w wysokości 660.000,00 zł.

Od decyzji tej nie wniesiono odwołania, zatem po bezskutecznym upływie terminu do wniesienia odwołania, decyzja stała się ostateczna.

W dniu 2 lutego 2015 r. pełnomocnik Spółki A wniósł o wznowienie postępowania. Pełnomocnik wskazał, że podstawą żądania wznowienia postępowania jest wyjście na jaw nowych okoliczności (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) dotyczących urządzeń, które Spółka A poddzierżawiała (dzierżawiła) od B Sp. z o.o. oraz C S.A. Pełnomocnik wskazał, że po wydaniu decyzji ujawniły się okoliczności potwierdzające, że powyższe urządzenia istniały, były przedmiotem leasingu na rzecz Spółki B lub Spółki C, a co za tym idzie mogły być i były przedmiotem poddzierżawy (dzierżawy) na rzecz Spółki A. Według pełnomocnika dowody potwierdzające ten stan rzeczy są w posiadaniu D oraz E i nie były znane organowi kontrolnemu w momencie wydania decyzji z dnia 25.09.2013 r. Pełnomocnik podniósł, że z analizy treści decyzji ostatecznej wynika, że organ kontrolny nie wystąpił do ww. firm leasingowych będących właścicielami urządzeń. W ocenie pełnomocnika środki dowodowe zmierzające do ustalenia, czy Spółka korzystała (mogła korzystać) z ww. urządzeń na warunkach wskazanych w umowach poddzierżawy (dzierżawy), nie mogą ograniczać się wyłącznie do dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Zdaniem pełnomocnika ustalenie stanu faktycznego w stosunku do większości ww. urządzeń sprowadzało się wyłącznie do skierowania przez organ kontrolny stosownego wezwania do Spółki, które pozostało bez odpowiedzi. W ocenie pełnomocnika, dowody potwierdzające istnienie przedmiotowych urządzeń, ich przekazanie tytułem zawartej umowy leasingu, moment przekazania, a także moment i sposób zakończenia umowy leasingu wykażą, że Spółka B i Spółka C dysponowały przedmiotowymi urządzeniami, a co za tym idzie, potwierdzą istnienie poddzierżawy urządzeń przez skarżącą, zgodnie z zawartymi umowami. Pełnomocnik uważał, że w decyzji ostatecznej, organ kontrolny nie odniósł się do kwestii istnienia przedmiotowych urządzeń, faktycznego zawarcia umów leasingu tych urządzeń przez Spółkę B i Spółkę C, a więc okoliczności te w świetle treści decyzji są okolicznościami nowymi. W konsekwencji powyższego zachodzi konieczność zbadania, czy wskazane we wniosku nowe okoliczności, dotyczące poddzierżawy urządzeń, tj. umowy leasingu na rzecz Spółki B oraz Spółki C, będące w posiadaniu firm leasingowych, mające potwierdzać istnienie tych urządzeń, były nieznane organowi w momencie orzekania i mają istotny wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy w zakresie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 9 lutego 2015 r. wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Następnie decyzją z dnia 2 kwietnia 2015 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 25 września 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych. Wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania nie stwierdzono faktu ujawnienia, po wydaniu decyzji ostatecznej, żadnych nowych okoliczności faktycznych, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., na który to przepis powoływał się podatnik uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania. W konsekwencji organ stwierdził, że brak było podstaw do wzruszenia zapadłej decyzji ostatecznej.

Organowi kontroli skarbowej w momencie wydania przedmiotowej decyzji, znane były wszystkie okoliczności opisane w piśmie pełnomocnika Spółki A, tj.: dowody potwierdzające zawarcie ww. umów leasingu pomiędzy Spółką B, które znajdują się w aktach sprawy nr [...] dotyczące Spółki A, włączone do akt sprawy w dniu 07.08.2013 r. postanowieniem nr [...], które zostało kontrolowanej przesłane za pośrednictwem poczty, a którego pomimo dwukrotnego awizowania, Spółka nie odebrała. Poszczególne umowy leasingu zawarte pomiędzy Spółką B a D zostały szczegółowo opisane w decyzji, tj.: umowa nr [...] - dotycząca maszyn odlewniczych [...], [...], [...] została opisana na str. 30 decyzji, umowa nr [...] - dotycząca śrutownicy tunelowej została opisana na str. 34 decyzji, umowa nr [...] - dotycząca pieca wieżowego została opisana na str. 36 decyzji, umowa nr [...] - dotycząca maszyny odlewniczej [...] została opisana na str. 25 decyzji.

Odnosząc się do umowy leasingu nr [...] zawartej pomiędzy E Sp. z o.o., a Spółką C dotyczącej poddzierżawy sprzętu komputerowego organ wyjaśnił, iż w trakcie postępowania kontrolnego Spółka A przedłożyła kontrolującym jedynie faktury oraz umowę z dnia 01.08.2008 r., dotyczące poddzierżawy sprzętu komputerowego, bez szczegółowego wykazu przedmiotowego sprzętu, a także bez jego oznaczeń, tj. numerów seryjnych lub innych cech identyfikacyjnych. Z treści tej umowy wynikało jedynie, że Spółka C oddaje Spółce A sprzęt komputerowy w poddzierżawę na podstawie umowy leasingu nr [...]. Brak było natomiast danych dotyczących firmy leasingowej, z którą to Spółka C zawarła umowę. Po zapoznaniu się z dołączonym do wniosku o wznowienie postępowania materiałem dowodowym, Dyrektor UKS w Opolu stwierdził, że z umowy leasingu nr [...] (załączonej do wniosku), zawartej pomiędzy Spółką C i E Sp. z o.o., nie wynika jakiego sprzętu komputerowego ona dotyczy. Ponadto dołączona do wniosku umowa poddzierżawy z dnia 01.08.2008 r. zawiera w załączeniu tabelę nazwaną "wykaz sprzętu komputerowego użytkowanego przez A Sp. z o.o.", jednakże w poszczególnych pozycjach tabeli wykazane jest jedynie oprogramowanie do komputerów. W związku z tym, na podstawie dołączonych do wniosku dowodów, nie można stwierdzić, jakiego sprzętu komputerowego ta umowa dotyczyła.

Organ odniósł się także do pisma strony z dnia 18.03.2015 r., w którym pełnomocnik Spółki na podstawie art. 200 § 1 O.p. wypowiedział się w sprawie materiału dowodowego i wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka 57 wymienionych w piśmie osób na okoliczność, iż ww. urządzenia istniały i były przedmiotem leasingu na rzecz B Sp. z o.o. lub Spółki c, a co za tym idzie mogły być przedmiotem poddzierżawy. W zakresie wniosku o przesłuchanie świadków organ wskazał, że obowiązkiem każdego podatnika jest posiadanie rzetelnego i bezspornego dowodu, poświadczającego faktyczny przebieg operacji gospodarczej i nie może on żądać od organu, aby w trybie nadzwyczajnym poszukiwał ewentualnych, pośrednich dowodów, które mogłyby jedynie uprawdopodobnić okoliczność, że operacja gospodarcza miała faktycznie miejsce. Podatnik, który zrezygnował z wniesienia odwołania, nie może oczekiwać, że uruchomienie któregokolwiek nadzwyczajnego trybu postępowania spowoduje rozpoznanie sprawy "od początku" w takim zakresie, jaki przewidziany został dla "zwykłego" trybu odwoławczego. Zakres postępowania "wznowieniowego" nie pokrywa się z zakresem "zwykłego" postępowania odwoławczego. Zdaniem organu podstawą żądania o wznowienie postępowania było wyjście na jaw nowych okoliczności dotyczących urządzeń, które Spółka A poddzierżawiała (dzierżawiła) od B Sp. z o.o. i Spółki C, a nie poszukiwanie nowych dowodów, poprzez przesłuchanie 57 świadków.

Pełnomocnik strony wnosząc o ponowne rozpoznanie sprawy - zarzucił powyższej decyzji naruszenie: art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 121 § 1, 210 § 4 i 191 O.p.

Podniósł, że zasadniczą wadą skarżonej decyzji jest odniesienie się wyłącznie do dowodów załączonych przez stronę do wniosku o wznowienie postępowania, podczas gdy istotą tego wniosku było wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy dotyczących urządzeń, które strona poddzierżawiała (dzierżawiła) od B Sp. z o. o. oraz C S.A.

Zdaniem Strony organ kontrolny nie zrealizował wnioskowanych dowodów w ramach wznowionego postępowania - w tym nie przesłuchał w charakterze świadków osób wymienionych w piśmie skarżącej z dnia 18.03.2015 r., czym doprowadził do naruszenia art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 121 § 1, 210 § 4 i 191 O.p.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wymienioną na wstępie decyzją z dnia 25 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 2 kwietnia 2015 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 25 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ podniósł na wstępie, że przepisy art. 240 § 1 O.p. stanowią wyjątek od ogólnej zasady trwałości decyzji administracyjnych, określonej w art. 128 O.p., a postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.

Dyrektor UKS wskazał, że strona w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej, nie udostępniła kontrolującym całej dokumentacji, związanej z prowadzoną w 2008 r. działalnością gospodarczą. Mimo wezwań do przedłożenia dokumentacji Spółki, w tym związanej z dzierżawą urządzeń i maszyn, oprócz faktur i umowy poddzierżawy z dnia 01.08.2008 r., organ kontroli skarbowej nie otrzymał wskazanych w ww. piśmie dokumentów. Spółka A od 24.01.2011 r. zaprzestała wykazywania aktywności procesowej w prowadzonym wobec niej postępowaniu kontrolnym, przestała też odbierać kierowane do niej pisma. Kontrolujący pozyskali i dokonali weryfikacji wszelkich dostępnych dowodów i zapisów księgowych u kontrahentów skarżącej, skutkiem czego zebrano obszerny materiał dowodowy, który włączono do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki A.

W ocenie organu z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że organowi kontroli skarbowej w momencie wydania decyzji ostatecznej objętej wnioskiem o wznowienie postępowania, znane były wszystkie okoliczności opisane w piśmie pełnomocnika strony. Poszczególne umowy leasingu zawarte pomiędzy Spółką B a D dotyczące wskazanych we wniosku o wznowienie: maszyn odlewniczych, śrutownicy tunelowej, pieca wieżowego zostały poddane szczegółowej analizie i opisane w decyzji ostatecznej. Natomiast w odniesieniu do umowy leasingu nr [...] zawartej pomiędzy E Sp. z o.o., a Spółką C dotyczącej sprzętu komputerowego organ wyjaśnił, że w związku z powyższą umową, to strona powinna posiadać dowody potwierdzające faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w fakturach. Strona w postępowaniu kontrolnym nie złożyła żadnych wyjaśnień, ani nie przedłożyła żadnych dowodów (poza fakturami) potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług. Zatem uznano, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Na fikcyjność tych faktur wskazywał także, brak faktur sprzedaży i innych dowodów w Spółce C, a także fakt braku możliwości nawiązania jakiegokolwiek kontaktu z Prezesem Zarządu i Prokurentem Spółki C. Potwierdzały to również zeznania świadków: G. S. (członka Zarządu Spółki C) oraz B. Ż. (Prezesa Zarządu Spółki C). W związku z tym w ostatecznej decyzji stwierdzono, że Spółka C. wprowadziła do obiegu gospodarczego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podkreślił, że przedmiotem badania w prowadzonym postępowaniu kontrolnym wobec strony było sprawdzenie, czy faktury dotyczące poddzierżawy sprzętu komputerowego od Spółki C. dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze i czy wydzierżawiony sprzęt komputerowy był wykorzystywany do czynności opodatkowanych, a w konsekwencji, czy przysługiwało stronie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Jednakże załączone do wniosku dowody w tym zakresie niczego nowego do sprawy nie wniosły, a w związku z tym organ nie stwierdził, aby wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi kontroli skarbowej w rozumieniu art. 240 § 1 O.p.

Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. W ocenie organu podatnik, który nie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, nie współpracował z organami kontroli skarbowej, a także zrezygnował z wniesienia odwołania, nie może oczekiwać, że uruchomienie któregokolwiek "nadzwyczajnego" trybu postępowania spowoduje rozpoznanie sprawy "od początku" w takim zakresie, jaki przewidziany został dla "zwykłego" trybu odwoławczego. To strona chcąca osiągnąć określony skutek prawny, tj. żądająca wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. winna przedłożyć organowi kontroli skarbowej dokumenty potwierdzające niezbicie "wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję", a nie żądać od organu poszukiwania tych okoliczności lub dowodów w oparciu o wskazówki wnioskodawcy.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. Wskazując na powyższe naruszenia wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Powtórzyła stanowisko zawarte we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, że zasadniczą wadą skarżonej decyzji jest odniesienie się wyłącznie do dowodów załączonych przez skarżącą do wniosku o wznowienie postępowania, podczas gdy istotą tego wniosku było wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy.

Podstawą żądania były nowe okoliczności, a nie jedynie nowe dowody, które przesłano w załączeniu wniosku o wznowienie postępowania. We wniosku z dnia 28.01.2015 r. wskazała, iż po wydaniu decyzji ujawniły się okoliczności potwierdzające, że wymienione urządzenia istniały, były przedmiotem leasingu na rzecz Spółki B lub Spółki C, a co za tym idzie mogły być i były przedmiotem poddzierżawy (dzierżawy) na rzecz Spółki A. Według skarżącej dowody potwierdzające ten stan rzeczy są w posiadaniu D oraz E i nie były znane organowi kontrolnemu w momencie wydania decyzji ostatecznej. W związku z powyższym we wniosku o wznowienie postępowania wniosła, aby Dyrektor UKS w Opolu w toku wznowionego postępowania, wystąpił do tych podmiotów o przekazanie pełnej dokumentacji sprzętu komputerowego i urządzeń, co potwierdziłoby okoliczność odbioru (przekazania urządzeń na rzecz leasingobiorców), a tym samym jego dalszą poddzierżawę na rzecz skarżącej Spółki.

Skarżąca zarzuciła organowi kontroli skarbowej, że ten nie zrealizował wnioskowanych dowodów w ramach wznowionego postępowania, czym naruszył art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 O.p.

Skarżąca wskazała, że celem udowodnienia okoliczności będącej podstawą wniosku o wznowienie postępowania, iż ww. urządzenia istniały, były przedmiotem leasingu na rzecz B Sp. z o.o. lub C, a co za tym idzie mogły być i były przedmiotem poddzierżawy (dzierżawy) na rzecz Spółki, wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków 57 osób. Osoby te posiadają wiedzę, co do faktycznego użytkowania i wykorzystywania na cele opodatkowane przez Spółkę A przedmiotowych maszyn i urządzeń będących przedmiotem poddzierżawy (dzierżawy) od B Sp. z o.o. oraz Spółki C. Spółka zarzuciła, że organ nie przeprowadził ww. dowodów, a w skarżonej decyzji nie odniósł się w żadnym miejscu do tego wniosku dowodowego, wskazując, że w toku wznowionego postępowania organ nie powinien poszukiwać nowych dowodów na żądanie strony. Skarżąca z taką argumentacją nie zgadza się, uważając, że jeżeli wskazuje konkretnych świadków i adresy ich zamieszkania, to nie sposób mówić o poszukiwaniu nowych dowodów przez organ prowadzący postępowanie. Przesłuchanie świadków potwierdziłoby jedynie zaistnienie nowych okoliczności, jakimi było istnienie i użytkowanie przez Spółkę przedmiotowych maszyn i urządzeń. Podkreśliła, że brak odniesienia się w skarżonej decyzji do zarzutu dotyczącego braku przesłuchania świadków wskazanych przez stronę, stanowi rażące naruszenie art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wznowienia postępowania.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie w ramach którego taką decyzję wydano, było dotknięte kwalifikowaną wadą prawną wymienioną w przepisie art. 240 § 1 O.p. Jest to zarazem jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego, mających na celu kontrolowanie prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ administracji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 O.p. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Podkreślić przy tym należy, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu.

Jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p, na którą powołuje się strona skarżąca w niniejszej sprawie, jest ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Zatem o zaistnieniu podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, nie były znane organowi, który wydał decyzję i istniały w dniu wydania decyzji. Przy czym niezaistnienie którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia wznowienie postępowania, niezależnie od tego czy do wznowienia miałoby dojść z urzędu, czy też na wniosek.

Jak już podniesiono ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy muszą być nowe. Przez pojęcie nowych okoliczności faktycznych należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym nie ma znaczenia, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach. Ponadto nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte przez organ, jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (zob. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 994/11 – (dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze orzeczenia powołane w uzasadnieniu). Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi ani też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią. Czym innym jest wiedza o faktach, a czym innym wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych (zob. wyrok WSA dnia 24 września 2015, sygn. akt I SA/Kr 1072/15).

Dodać należy, że ewentualna błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje. Tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (wyrok WSA z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Op 309/12).

Nowe okoliczności faktyczne, jak i nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Kolejną przesłanką jest istnienie tych okoliczności faktycznych i dowodów w dniu wydania decyzji ostatecznej. Jeżeli więc okoliczności faktyczne lub dowody powstały po wydaniu ostatecznej decyzji, to dają one podstawę do wszczęcia postępowania w nowej sprawie, a nie będą podstawą wznowienia postępowania.

Ostatnią przesłanką jest to, że wspomniane okoliczności faktyczne i dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy organ zasadnie odmówił uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 25 września 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., z uwagi na niestwierdzenie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Punktem wyjścia do dalszych rozważań winien być wniosek skarżącej o wznowienie postępowania. W powyższym wniosku Spółka, wskazując na art. 240 § 1 pkt 5 O.p., twierdziła, że podstawą żądania wznowienia postępowania jest wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych dotyczących urządzeń, która Spółka dzierżawiła od swoich kontrahentów: B Spółki z o.o. i Spółki C. Zdaniem skarżącej, po wydaniu decyzji ostatecznej, ujawniły się nowe okoliczności, że urządzenia te istniały, były przedmiotem leasingu na rzecz B i C, a co za tym idzie mogły być i były przedmiotem dzierżawy na rzecz skarżącej Spółki. Dowody potwierdzające taki stan rzeczy znajdują się w D oraz E i nie były znane organowi kontrolnemu w momencie wydania decyzji z dnia 25.09.2013 r., w związku z czym wniosła o wystąpienie organu do wskazanych powyżej podmiotów o udostępnienie stosownej dokumentacji. W ocenie Spółki okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie są nowe, bowiem organ w decyzji ostatecznej nie odniósł się do istnienia przedmiotowych urządzeń ani do faktycznego zawarcia powołanych umów leasingu. Dodać należy, że w piśmie z dnia 18 marca 2015 r. skarżąca wniosła także o przesłuchanie w charakterze świadków 57 wymienionych w tym piśmie osób na okoliczność, iż ww. urządzenia istniały i były przedmiotem leasingu na rzecz B Sp. z o.o. lub Spółki C, a co za tym idzie, że mogły być przedmiotem poddzierżawy w Spółce skarżącej.

Podnieść również należy, że w decyzji ostatecznej z dnia 25 września 2013 r. wydanej skarżącej w przedmiocie podatku VAT m.in. odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zawartych przez skarżącą umów dzierżawy szczegółowo opisanych maszyn, urządzeń i sprzętu komputerowego (wskazanych przez Spółkę we wniosku o wznowienie postępowania). W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przedmiotem umów dzierżawy były maszyny leasingowane przez wydzierżawiającego – kontrahentów skarżącej, na podstawie umów leasingowych: nr [...] - dotycząca maszyny odlewniczej [...], nr [...] - dotycząca maszyn odlewniczych [...], [...]. [...], umowa nr [...] - dotycząca śrutownicy tunelowej, nr [...] - dotycząca pieca wieżowego. Wskazano, że skarżąca nie udostępniła kontrolującym całej dokumentacji dotyczącej roku 2008, poza fakturami i umowami dzierżawy. Mimo wezwań kierowanych do Spółki, nie przedstawiła organowi żadnych innych dokumentów dotyczących dzierżawy maszyn i urządzeń, a ponadto od stycznia 2011 r. nie wykazywała żadnej aktywności w toczącym się postępowaniu kontrolnym, nie odbierała kierowanej do Spółki korespondencji. Organ nie mógł nawiązać kontaktu z zarządem Spółki. W związku z powyższym kontrolujący w wyniku podjętych czynności kontrolnych pozyskali wszelkie dostępne dowody u kontrahentów Spółki, które zostały następnie włączone do akt sprawy.

W wyniku analizy zebranego w taki sposób materiału dowodowego, w tym umów leasingu zawartych przez kontrahentów skarżącej dotyczących maszyn i urządzeń, dzierżawionych następnie przez Spółkę skarżącą, a także z uwagi na fakt, że skarżąca mimo wezwań organu, nie złożyła jakichkolwiek wyjaśnień oraz nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt wykonania umowy dzierżawy i jej związku z czynnościami opodatkowanymi, na podstawie art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT za dzierżawę wskazanych maszyn i urządzeń odlewniczych. W decyzji ostatecznej podniesiono także, że okoliczności obrotu maszynami odlewniczymi pomiędzy kontrahentami Spółki skarżącej (Spółką C, Spółką F oraz Spółką B) wskazują, że transakcje kupna - sprzedaży maszyn były fikcyjne, a faktury zakupu i sprzedaży są nierzetelne. Podobnie, na podstawie wskazach wyżej przepisów, odmówiono skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących dzierżawy przez skarżącą sprzętu komputerowego od Spółki C. W tym przypadku również Spółka, mimo wezwania organu, nie przedłożyła dowodów potwierdzających wykonanie usług w rozmiarze wskazanym na fakturach i ich związku z czynnościami opodatkowanymi, a z przedłożonej umowy dzierżawy nie wynikało, jakiego sprzętu dotyczy umowa, brak było szczegółowego wykazu sprzętu, numerów seryjnych lub innych cech identyfikacyjnych. Dodatkowo w prowadzonym równolegle postępowaniu wobec C organ ustalił, że Spółka ta nie przedłożyła do kontroli żadnych ksiąg podatkowych ani jakichkolwiek dokumentów źródłowych, utrudniony był też kontakt z Zarządem Spółki i jej Prezesem, a kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że opisane faktury są nierzetelne, były zeznania świadków, którzy wskazywali, że Spółka C miała jedynie trochę sprzętu komputerowego, bez wskazania, że sprzęt ten był wydzierżawiany, bądź też w ogóle nie pamiętali (pomimo pełnionej funkcji Prezesa Zarządu), jakim majątkiem dysponowała Spółka C.

Poczynienie powyższych uwag było konieczne dla dokonania oceny czy zasadnie organ odmówił uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku VAT z uwagi na brak zaistnienia przesłanek, na które wskazywała skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zdaniem Sądu słusznie stwierdził organ zarówno w zaskarżonej decyzji, jak też w decyzji z dnia 2 kwietnia 2015 r., że organowi kontroli skarbowej w momencie wydania decyzji ostatecznej znane były wszystkie okoliczności opisane we wniosku o wznowienie, dotyczące maszyn i urządzeń odlewniczych (szczegółowo opisanych we wniosku). Wbrew stanowisku Spółki zawartym we wniosku o wznowienie postępowania, organ w ostatecznej decyzji, wskazywał na okoliczność, że przedmiotowe maszyny i urządzenia były przedmiotem leasingu na rzecz Spółki B lub Spółki C. Odnosił się do umów leasingu dotyczących opisanych urządzeń zawartych przez kontrahentów skarżącej, analizował ich treść (zob. str. 25, 30, 34 i 36 decyzji ostatecznej, wskazywane także przez Dyrektora UKS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Zatem okoliczność, że dane urządzenia były przedmiotem leasingu nie jest okolicznością nową. Okoliczności te były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym, a ponadto wynikały one z badanego materiału dowodowego. Organ wydający decyzję ostateczną niewątpliwie miał wiedzę o faktach wskazanych przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania, o czym świadczy lektura uzasadnienia decyzji wymiarowej z dnia 25 września 2013 r.

Prawidłowo również ocenił organ, że załączony do wniosku nowy dowód - umowa leasingowa nr [...], zawarta pomiędzy Spółką C i E Sp. z o.o., jak też umowa poddzierżawy z dnia 1 sierpnia 2008 zawierająca w załączeniu tabelę: "wykaz sprzętu komputerowego użytkowanego przez A Sp. z o.o." nie są dowodami istotnymi, jak stwierdził organ, niczego do sprawy nie wnoszą. Ponieważ z umowy leasingu nie wynika, jakiego sprzętu komputerowego dotyczy, a w "wykazie" wskazano jedynie na oprogramowanie, a nie na konkretny sprzęt komputerowy, mający być przedmiotem dzierżawy, powyższe dowody nie są dla sprawy istotne. Nie miały wpływu na zmianę treści decyzji w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących dzierżawy przez skarżącą sprzętu komputerowego. W szczególności dowody te nie wskazywały, że zakwestionowane w decyzji ostatecznej ww. faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jak też, że wydzierżawiony sprzęt komputerowy wykorzystywany był do czynności opodatkowanych.

W ocenie Sądu podnoszony w skardze argument, że organ odniósł się wyłącznie do dowodów załączonych przez skarżącą do wniosku o wznowienie postępowania, a nie do nowych okoliczności wynikających z tego wniosku nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor UKS analizował zarówno dowody załączone do wniosku, stwierdzając, że przedstawione przez pełnomocnika dowody, dotyczące umów leasingu nie są nowe (poza umową nr [...]), jak też odnosił się do okoliczności, będących podstawą żądania wznowienia postępowania podnosząc, że organowi kontroli skarbowej w momencie wydania decyzji ostatecznej, znane były wszystkie okoliczności opisane w piśmie pełnomocnika Spółki, dotyczące maszyn i urządzeń odlewniczych. Zasadnie zatem organ analizował zaistnienie przesłanek o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - nowych okoliczności i nowych dowodów, na które powoływała się skarżąca w niniejszym postępowaniu.

Uzupełniająco Sąd wskazuje, że podnoszona we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność, że wskazane maszyny i urządzenia były przedmiotem leasingu na rzecz spółki B lub Spółki C, wcale nie muszą dowodzić, jak twierdzi skarżąca, że urządzenia te mogły być i były przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki A. Ponadto sam fakt dzierżawy tych urządzeń nie dowodzi jeszcze, wobec braku innych dowodów, że miał on związek z czynnościami opodatkowanymi Spółki.

Z uwagi na to, że powołane przez Spółkę okoliczności nie były nowe, brak było podstaw do występowania przez organ do wskazanych we wniosku firm leasingowych o przekazanie dokumentacji mającej potwierdzić fakt zawarcia umów leasingu, czy też przesłuchanie w charakterze świadków 57 wskazanych przez Spółkę osób. Zdaniem Sądu w sytuacji braku bezpośrednich dowodów potwierdzających faktyczny przebieg operacji gospodarczych i ich związku z czynnościami opodatkowanymi podatnika, żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność, iż przedmiotowe maszyny i urządzenia istniały i były przedmiotem leasingu na rzecz kontrahentów Spółki (C i B), a więc na okoliczność, która była już przedmiotem rozpoznania przez organy podatkowe w zwykłym postępowaniu, wbrew celowi wznowienia postępowania, zmierza do ponownego rozpoznania sprawy. Wniosek strony nie tyle wskazuje na nowe okoliczności faktyczne nieznane organowi, ile kwestionuje, jakość zgromadzonego na te okoliczności materiału dowodowego oraz jego ocenę dokonaną przez organ w toku postępowania zwykłego. Wprawdzie stanowiska tego organ w zaskarżonej decyzji nie uzasadnił w sposób precyzyjny (uczynił to jednak wydając decyzję jako organ I instancji), stwierdzając, że: "to strona chcąca osiągnąć określony skutek prawny, tj. żądająca wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej winna przedłożyć organowi kontroli skarbowej dokumenty potwierdzające niezbicie "wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję", a nie żądać od organu poszukiwania tych okoliczności lub dowodów w oparciu o wskazówki wnioskodawcy", co stanowi wadę uzasadnienia decyzji naruszającą art. 210 § 4 O.p., nie ma to jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż jak już podniesiono, dowód ten w sytuacji braku bezpośrednich dowodów potwierdzających faktyczny przebieg operacji gospodarczych i ich związku z czynnościami opodatkowanymi podatnika nie miałby wpływu na zmianę treści decyzji ostatecznej, poza tym rozstrzygnięcie wynikające z zaskarżonej decyzji jest trafne.

Nie może umknąć uwadze, jak już wcześniej wskazano, że wznowienie postępowania nie może być wykorzystywane do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ani też nie może zastępować postępowania odwoławczego. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, ocena taka może nastąpić wyłącznie w postępowaniu odwoławczym. Jeżeli podatnik nie współpracował z organem w postępowaniu dotyczącym wydania decyzji wymiarowej, nie odbierał korespondencji i nie skorzystał z możliwości kontroli instancyjnej decyzji, to postępowanie dotyczące wznowienia postępowania nie może zastąpić czynności postępowania odwoławczego (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 48/13).

Na marginesie Sąd zauważa, że w orzecznictwie istnieją wątpliwości czy dopuszczalne jest oparcie wniosku o wznowienie postępowania na żądaniu przesłuchania świadka. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2014 r., II FSK 1834/12, LEX nr 1507524, wskazał, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka odbywać się musi według określonej procedury. Zeznaniem świadka może być tylko takie werbalne oświadczenie wiedzy osoby powołanej na świadka i mogącej występować w tej roli, które zostało złożone i utrwalone w określony prawem sposób. Dowód ten zaistnieje dopiero w momencie jego przeprowadzenia. Zeznanie świadka nie istnieje przed przeprowadzeniem tego dowodu. Wprawdzie osoba, która potem będzie świadkiem posiada określoną wiedzę o faktach od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania, jednakże to nie osoba świadka i nie jej wiedza o faktach są dowodem, ale dopiero oświadczenie wiedzy świadka - zeznanie. Dopóki go nie złoży, dopóty dowód (zeznanie) nie istnieje i nie stanowi dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bo powstał po wydaniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 59/13). Istnieją też poglądy odmienne, które podziela Sąd rozpoznający przedmiotowa sprawę, że jeżeli dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż powstał w późniejszym okresie, to wynikająca z tego dowodu nowa okoliczność mogła istnieć w tym dniu i teoretycznie może uzasadniać wznowienie postępowania ( zob. wyroki WSA: z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 894/14, z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 445/15).

Niemniej jednak z uwagi na to, co już podkreślano powyżej, skoro dowód z przesłuchania 57 świadków nie dotyczył okoliczności nowej, a ponadto nie mógł spowodować zmiany decyzji ostatecznej, brak było podstaw do jego uwzględnienia, a brak postanowienia o oddaleniu wniosków dowodowych, nie ma rangi skutkującej uchybieniem mającym wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, organ prowadząc postępowanie wznowieniowe zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej stwierdzając, że nie istnieje przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zarzuty braku zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego, przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów oraz brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego (opisane w pkt 2 skargi) nie zasługiwały na uwzględnienie, a w istocie zmierzały do ponownego rozpoznania merytorycznego sprawy. W ocenie Sądu Dyrektor UKS, prowadząc postępowanie wznowieniowe nie naruszył powołanych w skardze przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.