Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 577/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par 1 w zw. z art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., styczeń - grudzień 2005 r. oraz styczeń 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 16 351 (szesnaście tysięcy trzysta pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

FI SA/Łd 577/14

Uzasadnienie

Pismem z dnia 15 stycznia 2012 r. A. M. reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie radcy prawnego wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] czerwca 2011 r określającą:

Wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

grudzień 2004 roku w kwocie 176.719 zł,

styczeń 2005 roku w kwocie 88.031 zł,

luty 2005 roku w kwocie 98.237 zł,

marzec 2005 roku w kwocie 172.849 zł,

kwiecień 2005 roku w kwocie 96.404 zł,

maj 2005 roku w kwocie 97.436 zł,

czerwiec 2005 roku w kwocie 79.151 zł,

lipiec 2005 roku w kwocie 95.911 zł,

sierpień 2005 roku w kwocie 70.940 zł,

wrzesień 2005 roku w kwocie 13.232 zł,

październik 2005 roku w kwocie 25.737 zł,

grudzień 2005 roku w kwocie 31.307 zł,

styczeń 2006 roku w kwocie 9.683 zł,

zwrot podatku od towarów i usług za listopad 2005 roku w kwocie 24.456 zł,

nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za:

czerwiec 2005 roku w kwocie 0 zł,

lipiec 2005 roku w kwocie 0 zł,

sierpień 2005 roku w kwocie 0 zł,

wrzesień 2005 roku w kwocie 0 zł,

styczeń 2006 roku w kwocie 0 zł,

4. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za październik 2005 roku w kwocie 0 zł.

W uzasadnieniu wydanej decyzji wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie A. M. ustalono, iż podatnik w okresie od grudnia 2004 r. do stycznia 2006 r. nabywał paliwo od firm A Sp. z o.o. oraz B sp. z o.o. odliczając z tego tytułu podatek naliczony. Określając stronie zobowiązanie podatkowe za wskazane okresy organ I instancji stwierdził, że firmy od których strona nabywała olej napędowy nie były faktycznymi dysponentami tego paliwa, a wystawiane przez Spółki A i B faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej (firmy te działały w sieci powiązanych ze sobą podmiotów, które miały na celu dokonanie oszustw na szkodę Skarbu Państwa polegających m. in. na wprowadzeniu w błąd właściwego organu podatkowego co do zaistnienia transakcji obrotu olejem napędowym oraz na poświadczeniu nieprawdy w dokumentach księgowych). W efekcie tych ustaleń na podstawie art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, póz. 535 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej "rozporządzenie") określono stronie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

W odwołaniu od decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. pełnomocnik strony zarzucił kwestionowanej decyzji naruszenie:

prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm, dalej "O.p."), poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że zobowiązanie podatkowe określone stronie nie uległo przedawnieniu.

prawa materialnego, poprzez niezastosowanie przepisów prawa cywilnego, w tym art. 169 Kodeksu Cywilnego, dla oceny skutków prawnych czynności dokonywanych przez podatnika i oceny znaczenia przypisywanego im przez prawo cywilne oraz prawo podatkowe,

prawa materialnego w postaci § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów usług, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przy braku przesłanek faktycznych.

Pełnomocnik podatnika podkreślił, że pomiędzy A. M. a firmami A i B, od których kupował on paliwo, doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych, cena za towar został zapłacona, a strona działała w dobrej wierze nabywając paliwo. W ocenie pełnomocnika A.M. dołożył należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów i nigdy nie miał zastrzeżeń do jakości kupowanego paliwa. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania oraz o przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym wnioskowanych na wcześniejszych etapach dowodów wymienionych również w odwołaniu.

W wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji argumentując, iż podatnik nie mógł nabyć paliwa od podmiotów wskazanych na kwestionowanych fakturach, gdyż jego faktycznym właścicielem był A. K. W odniesieniu do kwestii przedawnienia organ wskazał, iż zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2004 i 2005 roku nie uległy przedawnieniu, ponieważ postanowieniem z dnia 21 grudnia 2010 r. Urząd Skarbowy w Z. wszczął wobec strony dochodzenie o przestępstwo skarbowe, co w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiesiło bieg terminu przedawnienia.

W odniesieniu do meritum sprawy organ stwierdził, że podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od A Sp. z o.o. z siedzibą w J. oraz B Sp. z o.o. z siedzibą w B. Faktury te w ocenie organów podatkowych nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym.

Na poparcie wywiedzionych wniosków organ odwoławczy powołał szereg dowodów. Dowody zostały pozyskane z różnych źródeł (prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju - prowadzących postępowania karne - CBŚ, organów administracji skarbowej). W ocenie organu ich wspólną cechą jest to, że przedstawiają spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach - zadaniem jednych było wprowadzenie innego niż olej napędowy produktu ropopochodnego do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie tego produktu na olej napędowy. Rolą spółki A i B było zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach VAT - oleju opałowego na napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. W ocenie organu odwoławczego spójności obrazu, który powstał w oparciu o dokumenty z różnych niezależnych od siebie źródeł, nie zakłócają nawet niekiedy sprzeczne zeznania głównych oskarżonych, którzy w postępowaniach podatkowych prowadzonych obecnie przed organami administracji podatkowej starają się oczyścić ze wszelkich podejrzeń, zeznając odmiennie niż w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary tym zeznaniom, ponieważ były one sprzeczne z dowodami pochodzącymi z innych źródeł, jak i były sprzeczne z pierwszymi wyrokami karnymi, jakie zapadły przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. i Sądem Rejonowym w W. m.in. wyrokiem skazującym księgową S. D. (wyrok z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt [...]), H. L. - rzekomego dostawcę paliwa do spółki A i księgową K. C. (wyrok z 25 sierpnia 2008 r. [...]), B. M. (wyrok z 29 sierpnia 2008 r. [...]). Organ wskazał też, że na rozprawie w dniu 31 marca 2009 r. przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. ([...]) M. B. i G. M. przyznali się do winy i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze.

Do akt administracyjnych sprawy włączono ostateczne rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. , Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wydane dla Sp. z o.o. A, w których to decyzjach organy podatkowe zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionowały obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez A. W opinii organów podatkowych Sp. z o.o. A nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Sp. z o.o. A jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. W trakcie przesłuchań przed organami ścigania fakt ten potwierdził Prezes Zarządu Spółki – M. B. oraz księgowa tej firmy – S. D. Właścicielem tego paliwa był A. K., a firma A jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami. Firma A nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem. A. K. wykorzystał tę Spółkę do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa.

Również w odniesieniu do Sp. z o.o. B organ odwoławczy wskazał na ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] września 2009 r. i [...] września 2009 r., w których zakwestionowano temu podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa, jak i zakwestionowano obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego. Także i w tym przypadku uznano, że właścicielem paliwa był faktycznie A. K. Prezes Spółki B – G. M. w składanych zeznaniach przed organami ścigania przyznał się do firmowania działalności wykonywanej przez A. K. (otrzymywał za to wynagrodzenie). To A. K. przekazał małżonkom M. pieniądze na założenie spółki, finansował zakupy paliwa, jakich dokonywała następnie firma B. Gotówka ze sprzedaży paliwa była przekazywana przez G. M. A. K., który zajmował się również pozyskiwaniem kontrahentów i decydował o cenach paliwa i terminach płatności.

Organ odwoławczy uznał również, że istotne dla prowadzonego postępowania podatkowego są ustalenia Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w Ł., które w dniach 24 stycznia 2006 r. oraz 2 lutego 2006 r. dokonało analizy próbek paliw pobranych w B Sp. z o.o. Ustalono, że ciecz znajdująca się w zbiornikach nie spełniała wymagań jakościowych przewidzianych dla oleju napędowego oraz oleju opałowego. Świadczy to o tym, że towar sprzedawany przez Spółkę B nie był olejem napędowym. Na podstawie zestawienia zakupów, sprzedaży i stanów magazynowych ustalono też, że spółka B dokonywała "sprzedaży" paliwa w ilościach wyższych niż posiadała na stanie.

Reasumując, organ II instancji stwierdził, że spółki A i B nie były dostawcami paliwa wykazanego na fakturach, które w rzeczywistości trafiło do podatnika. Rzeczywistym dostawcą produktu ropopochodnego innego niż olej napędowy był A. K. Tym samym czynności wymienione na kwestionowanych fakturach nie zostały dokonane.

W konsekwencji organ uznał, iż firma A. M. nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powyższych kontrahentów w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do wniosków dowodowych podatnika o przesłuchanie świadków organ II instancji odmówił ich uwzględnienia wskazując, że przesłuchanie wymienionych w odwołaniu osób nie wniosłoby nic nowego do postępowania. Ponadto okoliczności, na które miałyby zostać przesłuchane te osoby zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, a przesłuchiwanie przy każdym z wielu prowadzonych postępowań tych samych osób, tj. M. B., A. K., K. C. czy G. M. wydaje się nieuzasadnione i nie narusza to dyspozycji art. 188 i art. 191 O.p.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A. M. podniósł zarzuty:

naruszenia prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczące okresu od XII 2004 do XI roku 2005 nie uległo przedawnieniu,

naruszenia prawa materialnego w postaci art. 14 ust.2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art.88 ust.3a pkt 41it a ustawy o VAT , poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przy braku przesłanek faktycznych.

naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 169 Kodeksu Cywilnego dla oceny skutków prawnych czynności dokonywanych przez podatnika i oceny znaczenia przypisywanego im przez prawo cywilne oraz prawo podatkowe, a w konsekwencji zakwestionowanie istnienia czynności prawnych opisanych na fakturach VAT.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2012 r. WSA w Łodzi zawiesił z urzędu postępowanie toczące się w niniejszej sprawie z uwagi na pytanie prawne przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny Trybunałowi Konstytucyjnemu postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygnaturze akt I FSK 525/10; "Czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?"

Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2013 r. postępowanie zostało podjęte.

Następnie postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2013 r. Sąd zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron w związku z pytaniem prejudycjalnym w sprawie I SA/Łd 1140/12:

a. czy art. 4 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uznaniu za dostawę towarów sprzedaży dokonanej przez podmiot, który za zgodą innej osoby, w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, posłużył się firmą tej osoby?

b. czy art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on odliczeniu podatku z faktury wystawionej przez osobę, która jedynie firmowała sprzedaż towaru dokonaną przez inny podmiot, bez wykazania, że nabywca wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury lub podmiot z nim współdziałający?

Postępowanie zostało podjęte w dniu 6 maja 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Najdalej idącym zarzutem podnoszonym przez stronę skarżącą jest zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. W ocenie Sądu zarzut ten jest zasadny.

Przepis art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), według stanu obowiązującego w 2004 i 2005 r. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie zatem z przywołanym przepisem art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań za okres od grudnia do listopada 2005 r. upływał z dniem 31 grudnia 2010 roku, natomiast decyzja organu II instancji została wydana w dniu [...] grudnia 2011 r., więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę konsekwentnie przyjmuje, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z faktem, iż postanowieniem 21 grudnia 2010 r. Urząd Skarbowy w Z. wszczął wobec strony dochodzenie o przestępstwo skarbowe. Dodatkowo organ wskazał, iż zobowiązania podatkowe za okres od grudnia 2004 r. do września 2005 r. oraz częściowo za październik 2005 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ wygasło przez zapłatę, której podatnik dokonał w dniu 8 września 2011 r. w kwocie 753.801,00 zł. Dodatkowo organ wskazał, iż decyzją z dnia [...] września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. rozłożył skarżącemu pozostałą część zaległości podatkowej za miesiące od października 2005 r. do stycznia 2006 r. na raty, co zawiesiło bieg terminu przedawnienia za wskazany okres.

Z argumentacją tą Sąd się nie zgadza. Należy wskazać, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] grudnia 2011 roku (doręczona w dniu 19 grudnia 2011 roku pełnomocnikowi skarżącego), a więc już po upływie terminu przedawnienia w zakresie rozliczenia za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte przedmiotową decyzją z wyłączeniem rozliczenia za grudzień 2005 oraz styczeń 2006 roku, w przypadku których termin przedawnienia upływał wraz z końcem 2011 r. Należy podkreślić, iż zarówno z zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy nie wynika, żeby w trakcie biegu terminu przedawnienia rozliczeń za miesiące od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. wystąpiły zdarzenia zakłócające jego bieg. Biorąc pod uwagę treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 roku w sprawie P 30/11 okoliczność wszczęcia postępowania karno-skarbowego w dniu 21 grudnia 2010 roku nie ma znaczenia dla biegu terminu przedawnienia rozliczenia za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe, ponieważ organy nie zdołały przed upływem terminu przedawnienia przedstawić stronie zarzutów dotyczących popełnienia przestępstwa skarbowego. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11, art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja Podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz.749) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387), w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, a konkretnie zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowiącego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika natomiast iż postanowieniem z dnia 21 grudnia 2010 r. zarzut taki został postawiony A. M. – żonie skarżącego lecz treść tego postanowienia została ogłoszona w dniu 2 lutego 2011 r., a więc po upływie terminu przedawnienia za miesiące od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. Skoro zatem skutecznie nie przedstawiono skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa związanego z rozliczaniem podatku VAT, to należy uznać, że samo wszczęcie postępowania z tego tytułu przed upływem terminu przedawnienia nie ma znaczenia.

W świetle uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012 roku w sprawie I FPS 1/12 irrelewantną okolicznością jest także to, że podatnik w dniu 8 września 2011 roku dokonał częściowej zapłaty zobowiązań za okres od grudnia 2004 r. do września 2005 r. w kwocie 753.801,00 zł. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe kontynuowały prowadzenie postępowania podatkowego (za miesiące od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r.) po upływie terminu przedawnienia (1 stycznia 2011 r.). Zobowiązanie podatkowe za te okresy przedawniało się z końcem 2010 r. i zapłata należności po tym terminie (8 września 2011 r.) nie mogła mieć żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia.

Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, że wydanie zaskarżonej decyzji w dniu [...] grudnia 2011 r., tj. po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej spowodowało naruszenie tego przepisu w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odniesieniu natomiast do nieprzedawnionych zobowiązań podatkowych za grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r. należy wskazać, że w ocenie Sądu materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe zgodnie z prawem, jego ocena była prawidłowa, zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne (w zakresie ustaleń faktycznych ), a tym samym nie sposób jest kwestionować ustaleń stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Stanowisko organów, że faktury wystawiane przez kontrahentów na rzecz firm B i A nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, znajduje potwierdzenie m. in. w wyrokach Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. z dnia:

- 9 kwietnia 2009 r. [...], uznającym S. D. (główną księgową w spółce B i A)., winną działania w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu dokonywanie oszustw na szkodę Skarbu Państwa oraz przestępstwa polegającego na ewidencjonowaniu przez Spółki B. i A faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- 29 sierpnia 2008 r., [...], uznający B. M. winną dokonywania oszustw przy obrocie paliwem przez spółkę B oraz C.

- 25 sierpnia 2008 roku w sprawie [...], uznającym K. C. za winną udziału w grupie przestępczej oraz ułatwiania innym osobom poprzez wypisywanie faktur VAT poświadczenia nieprawdy w zakresie zdarzeń, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego oraz w wyrokach Sądu Rejonowego w W. ( [...] z dnia 4 czerwca 2007 roku oraz [...] z dnia 21 lutego 2008 roku ), uznającymi H. L. oraz J. W. winnych udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw obrocie paliwami płynnymi, poświadczali nieprawdę i polecali poświadczać nieprawdę w dokumentach, w tym fakturach VAT dotyczących transakcji kupna-sprzedaży produktów ropopochodnych, wprowadzali te produkty do obrotu jako pełnowartościowe paliwo. Poświadczenie nieprawy dotyczyło faktur VAT wystawionych przez D na sprzedaż oleju napędowego dla A.

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego takim odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. W sprawie, w której przedmiotem jest zakwestionowanie legalności faktur, przesądzenie wyrokiem karnym , dotyczącym okoliczności wystawiania faktur, wiąże organy i sąd administracyjny oraz powoduje, że uzasadnione i konieczne staje się ustalenie przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, że faktury zakwestionowane przez organy zostały wystawione niezgodnie z prawem.

Organy słusznie argumentowały, iż M. B. w trakcie postępowania przygotowawczego (przesłuchania z dnia 29 marca 2006 roku oraz z dnia 17 listopada 2007 roku ) wyjaśnił, że w rzeczywistości jego firma ( A ) nie zajmowała się obrotem paliwem, pieniądze które były przekazywane jego firmie K. C. oddawała M. i K. Zysk A-u obejmował różnicę wynikającą z faktur sprzedaży oleju napędowego dla A-u i z faktur wystawianych przez A dla odbiorców paliwa. Zeznał także, że K. był rzeczywistym właścicielem paliwa, a A jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia. A nie posiadał żadnej bazy do obrotu paliwami. Z zeznaniami tymi korespondują wyjaśnienia S. D. z dnia 12 kwietnia 2006 roku oraz A. K. ( z 10 i 11 lipca 2007 roku ).

W odniesieniu zaś do firmy B G. M. wyjaśnił, że firma B nie miała jakiejkolwiek racji bytu, gdyby nie A. K. On tę firmą naprawdę założył, dostarczał paliwo, decydował o innych dostawcach i finansował w każdych okolicznościach kiedy było to konieczne. K. narzucił sieć odbiorców. G. M. wykonywał jego polecenia, gotówka ze sprzedaży paliwa trafiała do K., po potrąceniu kosztów działalności. Fakturowaniem dostaw realizowanych rzekomo dla B i realizowanych przez B dla jej "kontrahentów" zajmowała się K. C. ( wyjaśnienia G. M. z dnia 17 lutego 2006 roku oraz z dnia 27 marca 2006 roku ). Co istotne na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł.– Ś., w dniu 31 marca 2009 r., G. M. ( B ) i M. B. ( A ) przyznali się do winy i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze.

Słusznie również uznał organ, iż dowodami przemawiającymi za tym, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego są także załączone do akt sprawy ostateczne decyzje wydane wobec spółek B i A, w których organy odniosły się do nielegalnego obrotu paliwem, jakiego dopuściły się spółki B i A. Organy podatkowe dostrzegły, że relacje głównych uczestników przestępczego procederu ulegały zmianie, w szczególności relacje tych osób pochodzące z postępowania podatkowego wskazują na to, że zdarzenia opisane zarówno w prawomocnych wyrokach skazujących, jak i w wyjaśnieniach jakie składali podczas postępowania przygotowawczego nie polegają na prawdzie, że B i A rzeczywiście prowadziły działalność gospodarczą. Organy oceniły tę sprzeczność jako zmierzającą jedynie do oczyszczenia się ze wszelkich podejrzeń. Taką ocenę Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje.

W sprawie doszło jednak do naruszenia przez organy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art.88 ust.3a pkt.4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie. Naruszenie to jest związane z przyjęciem przez organ odwoławczy, że dla pobawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji firmanctwa zagadnienie tzw. dobrej wiary nie ma znaczenia dla wyniku sprawy. W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdził wypracowany w swym wcześniejszym orzecznictwie, a zwłaszcza w wyrokach z dnia 12 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 pogląd o wyjątkowym charakterze pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT.

W wydanym postanowieniu TSUE wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT, ustanowionego przez prawodawcę Unii (teza 20). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały tej okoliczności. Po drugie natomiast (podobnie jak w sprawie rozpoznawanej przez WSA w Łodzi), nie jest kwestionowane, że strona skarżąca zamierzająca skorzystać z prawa do odliczenia ma w rozumieniu szóstej dyrektywy status podatnika, który otrzymał towary, czyli paliwo, i wykorzystał je na dalszym etapie obrotu na potrzeby opodatkowanych transakcji. Dodatkowo należy wskazać, że zarówno B, jak i A - wystawcy zakwestionowanych faktur były podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT, a zakwestionowane faktury z formalnego punktu widzenia zawierały wszystkie wymagane przepisami dane.

Istotnym elementem zarówno w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez TSUE, jak i rozpoznawanej przez Sąd jest fakt, że w rzeczywistości brak było dostaw dokonanych przez wskazane spółki, w szczególności z tego względu, iż nie mogły one dostarczyć towarów i działały jako firmant na korzyść rzeczywistego właściciela dostarczonego paliwa, który decydował o jego dostarczeniu (teza 30).

W tak zakreślonych ramach TSUE przyjął, że stosownie do utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (teza 36).

Reasumując więc, aby prawo to skutecznie zakwestionować organ musi wykazać okoliczności, z których wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że w związku z przeprowadzoną przez niego transakcją dostawca dopuścił się przestępstwa. W innym przypadku pozbawienie prawa do odliczenia nie znajduje podstaw prawnych. Analizując obowiązki podatnika w przypadku wątpliwej transakcji TSUE wskazał, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 38).

W rozpoznawanej sprawie skarżący podkreślał, że rozpoczynając współpracę ze spółkami A i B zweryfikował legalność działania tych spółek, zapoznał się z dokumentami rejestrowymi, interesował się jakością paliwa, zlecając dodatkowe badania na potrzeby napraw gwarancyjnych, a jakość tego paliwa nie była kwestionowana. Regularnie bywał także w siedzibie obu spółek, miał kontakt z ich pracownikami, osobiście odbierał faktury VAT, nie bez znaczenia pozostaje również, że wszystkie rachunki za zakupione paliwo były przez skarżącego regulowane przelewami na rachunki bankowe obu spółek, nie dochodziło do obrotu gotówkowego

Tymczasem w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie pokusił się nawet o próbę dokonania rozważań związanych z argumentacją strony, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że świadomość podatnika, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a także jego ewentualna staranność przy weryfikacji kontrahenta nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Nie można zgodzić się z tym stanowiskiem. Włączenie do polskiego porządku prawnego prawodawstwa europejskiego, w tym szóstej dyrektywy normującej podatek VAT oraz możliwość zapoznania się z dorobkiem orzeczniczym TSUE, w tym zakresie obala zasadność powyższej tezy. W sprawach podatku VAT za okresy rozliczeniowe począwszy od 1 maja 2004 r. organy podatkowe nie mogą poprzestać na stwierdzeniu, że odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, zaś w toku postępowania podatkowego nie muszą badać dobrej wiary i stanu świadomości podatników.

Cytowane wyżej orzeczenie TSUE jest kolejnym po tzw. sprawach węgierskich (C-80/1 i C-142/11), w którym Trybunał nakazał badać świadomość nabywcy towaru, a w szczególności z całą mocą podkreślił wyjątkowy charakter pozbawienia go prawa do odliczenia podatku VAT.

Przy okazji ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy rozważy możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania z powodu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług, w zakresie miesięcy od grudnia 2004 r. do października 2005 r. na podstawie art.70 § 1 O.p w związku z art. 208 § 1 O.p i art. 233 § 1 pkt .2 lit. a O.p.

Natomiast w przedmiocie rozliczenia za miesiące grudzień 2005 r. oraz styczeń 2006 należy rozważyć kwestię zachowania przez podatnika należytej staranności, opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym, w razie konieczności materiał ten poszerzając, biorąc także pod uwagę, iż rozstrzygnięcie za okres od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. będzie miało wpływ na wysokość zobowiązań skarżącego za grudzień 2005 r. oraz styczeń 2006 roku.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. a p.p.s.a należało uchylić zaskarżoną decyzję.

W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że przedmiotowa decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a.

ak