Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2036/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 ust. 1 pkt c), art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 § 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 129, art. 159 § 1, art. 160, art. 193 § 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. N.–T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 329/08 w sprawie ze skargi E. N.–T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. N.–T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 marca 2009 r., I SA/Kr 329/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę E.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 29 maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 11.946,20 zł. Decyzja ta zapadła na skutek kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej, w zakresie prawidłowości obliczenia i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., która ujawniła, że w remanencie na koniec 2003 r. występują towary, których brak jest w remanencie początkowym na dzień 1 stycznia 2003 r. a także brak w fakturach zakupu w ciągu roku podatnego. Doprowadziło to do stwierdzenia, że księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie, a konsekwencji do nie uznania za dowód tego, co wynika z zapisów w nich zawartych.

Na skutek odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 18 sierpnia 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że została wydana z naruszeniem przepis 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. - poprzez uwzględnienie do wyliczenia podstawy opodatkowania danych z ewidencji podatkowej, pomimo że nie uznano jej za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu jej nierzetelności. Dyrektor Izby Skarbowej uchylając przedmiotową decyzję wskazał organowi podatkowemu pierwszej instancji konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie.

3. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu uzupełniającym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 9 października 2007 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym po dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 19.948 zł. W uzasadnieniu organ szczegółowo opisał stwierdzone nieprawidłowości oraz zawarł opis i uzasadnienie przyjętej metody oszacowania przy uwzględnieniu zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając, że organ pierwszej instancji lakonicznie uzasadnił brak możliwości zastosowania metody szacunku wynikającej z art. 23 § 3 ord. pod. oraz, że nie wystarczająco uzasadnił motywy przyjętej metody oszacowania.

4. Decyzją z dnia 28 grudnia 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzona kontrola w zakresie prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej na okoliczność prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym za 2003 r. a także analiza zebranego materiału dowodowego w sprawie, w oparciu o dokumenty źródłowe, tj. paragony i faktury VAT, wykazała że księgi prowadzone były nierzetelnie. Ze zgromadzonego materiału wynikało, ze w remanencie końcowym za 2003 r. występują towary, których brak jest w remanencie początkowym, jak również nie posiadają udokumentowania w dowodach zakupu za 2003 r., a ich wartość stanowi 89,97 % całkowitej wartości remanentu końcowego. Dlatego organ wskazał, że odrzucenie dowodu z ewidencji początkowej w zakresie ustalenia wysokości przychodu oznacza, że przychód ten podlega ustaleniu na podstawie dowodów, a w ich braku w drodze oszacowania. Organ uznał, że zastosowana w sprawie metoda szacowania polegająca na szczegółowym rozliczeniu ilości i wartości sprzedanych towarów na podstawie kopii paragonów, nie budziła zastrzeżeń. Ponadto stwierdzono, że wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego, a zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Ponadto uznano, że organ pierwszej instancji wyjaśnił dlaczego nie było możliwe zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 ord. pod., a także wyczerpująco zebrał materiał dowodowy uwzględniając wytyczne zwarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

4. W skardze podatniczka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie zasad postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 129, art. 159 § 1 i art. 160 ord. pod. poprzez telefoniczne wezwania skarżącej do osobistego stawiennictwa w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej bez zaistnienia wymaganych do tego przesłanek; art. 23 § 5 w związku z treścią art. 124 ord. pod. poprzez brak szczegółowego uzasadnienia wyboru metody oszacowania w związku z zastosowaniem metod innych niż określone w art. 23 § 3 ord. pod. oraz art. 193 § 6 ord. pod.

5. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji przywołując treść art. 23 § 3 ord. pod. wskazał, że trafnie w sprawie organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania albowiem odrzucono dowód z ewidencji podatkowej w zakresie ustalenia wysokości przychodu ze względu na uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne. Wskazując na art. 193 § 1 ord. pod. sąd zauważył, że analiza ewidencji podatkowej za 2003 r., porównanie dokumentów źródłowych z zapisami w księdze oraz ustalenie, że w remanencie końcowym za 2003 r. występują towary, których brak jest remanencie początkowym, a także fakt, istnienia towarów nie posiadających udokumentowania w dowodach zakupu za 2003 r. jednoznacznie wskazywały na nierzetelność tych ksiąg. Jednocześnie dane wynikające z dowodów przeprowadzonych w toku postępowania nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W ocenie sądu nie doszło do naruszenia art. 23 § 4 i § 5 ord. pod. bowiem organ pierwszej instancji w sposób szczegółowy wymienił i uzasadnił przyczyny niemożności zastosowania jednej z sześciu metod szacunku podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 ord. pod. Uzasadnił także wybór metody oszacowania oraz szczegółowo przedstawi kolejne etapy przeprowadzanego szacunku.ł

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji, postępując zgodnie ze wskazaniami decyzji uchylającej z dnia 18 sierpnia 2006 r. przeprowadził postępowanie dowodowe pod kątem uzyskania danych niezbędnych do dokonania szacunku. Jako dowód przyjęto spisy z natury posiadanych przez kontrolowaną towarów handlowych na początek i na koniec 2003 r., kopie paragonów fiskalnych oraz faktury na zakup towarów handlowych. Opisując metodę szacowania organ pierwszej instancji wskazał, że dokonano rozliczenia ilości i wartości sprzedanych towarów z podziałem na wszystkie asortymenty, których sprzedaż zaewidencjonowano w kasach fiskalnych. Następnie ustalono wielkość zakupu towarów z uwzględnieniem nazewnictwa stosowanego przy ewidencjonowaniu sprzedaży w kasie fiskalnej. Jako kolejną czynność wskazano ustalenie ilości wskazanych towarów handlowych w obrębie każdej z grup asortymentowych, z uwzględnieniem remanentów, faktur na zakup oraz kopii paragonów. Określając wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży, wyliczono wskaźnik procentowy wynikający ze sprzedaży deklarowanej, a następnie zastosowano go do ilości niezaewidencjonowanej sprzedaży, uzyskując w ten sposób ilość niezaewidencjonowaną w obrębie każdego z wymienionych asortymentów. Następnie pomnożono tę ilość przez średnią cenę sprzedaży każdego asortymentu w każdym z kolejnych okresów rozliczeniowych. Ceny średnie wyliczono na podstawie kopii paragonów fiskalnych.

W ocenie sądu oznacza to, że organy podatkowe dołożyły należytej staranności dla uzasadnienia oraz wyjaśnienia przyjętej metody szacunku podstawy opodatkowania. Przyjęta metoda zmierzała do określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Ponadto organy wyczerpująco zebrały materiał dowodowy konieczny do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Dlatego w ich działaniach sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz w art. 129 ord. pod.

6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 159 § 1 i art. 160 ord. pod. poprzez telefoniczne wezwania skarżącej do osobistego stawiennictwa bez zaistnienia wymaganych do tego przesłanek, sąd stwierdził, że ustawa określając przesłanki takiego wezwania nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez "sprawę uzasadnioną ważnym interesem adresata" ani też, co to znaczy, że "stan sprawy tego wymaga". Zdaniem sądu może to być sprawa, której szybkie załatwienie jest konieczne ze względu na poważne skutki gospodarcze lub społeczne, lub kiedy wymaga tego wyjątkowo ważny interes strony. Organ podatkowy nie uzasadnił przekonywująco na czym miały by polegać te szczególne dolegliwości łączące się ze skierowaniem do skarżącej wezwania w formie określonej art. 159 ord. pod. Jednakże w ocenie sądu naruszenie to nie jest tego rodzaju, że mogłoby mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Telefoniczne wezwania skarżącej wywarły bowiem skutek prawny albowiem dotarły do adresata we właściwej treści i w odpowiednim czasie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 6 ord. pod. sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, uznając, że zarzut ten jest nietrafny. W protokole kontroli przeprowadzonej przez organy podatkowe określono, że ewidencja sprzedaży za okres od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2003r. jest nierzetelna w zakresie rejestrowania przychodu dla celów opodatkowania podatkiem zryczałtowanym. Sąd dodał, że z art. 290 § 5 ord. pod. wynika, iż w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art.193 ord. pod.. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o których mowa w art.193 § 6 ord. pod. A zatem również w tym zakresie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

7. Odnosząc się do zarzutu zastosowania w sprawie dwóch różnych metod szacunku sąd zauważył, że jest od bezzasadny. Organ podatkowy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu wyłącznie jednej metody, starannie i szczegółowo ją uzasadniając. Okoliczność, że w pierwotnych decyzjach (z dnia 29 maja 2006 r.) przyjął inną metodę oszacowania do określenia obrotu pozostaje bez znaczenia, ponieważ te decyzje zostały uchylone w trybie kontroli instancyjnej m.in. z powodu zakwestionowania przez organ odwoławczy poprawności przyjętej metody szacunku. Organ podatkowy I instancji ponownie rozpatrując sprawę miał pełne prawo do zastosowania innej, poprawnej metody oszacowania podstawy opodatkowania.

8. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:

- art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 23 § 5 ord. pod.,

- art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszono art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 129, art. 159 § 1, art. 160, art. 193 § 6 ord. pod.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

9. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono więc na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 387; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 232/07, Lex nr 480247). Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy.

Należy w związku z tym stwierdzić, że zarzuty zawarte w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, która została opracowana przez doradcę podatkowego, a więc profesjonalnego pełnomocnika, zostały sporządzone nieprawidłowo. Stawiając bowiem zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 129, art. 159 § 1, art. 160, art. 193 § 6 ord. pod. autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać, że zarówno art. 160 ord. pod. posiada kilka dodatkowych jednostek redakcyjnych w postaci paragrafów. Ani w petitum skargi kasacyjnej ani tym bardziej w uzasadnieniu, które w zakresie tego zarzutu jest niezmiernie lakoniczne, autor skargi kasacyjnej nie konkretyzuje, które jednostki redakcyjne tego przepisu zaskarżył. Nawet, jeżeli by przyjąć, że autor skargi kasacyjnej zaskarża ten przepis w całości to w żaden sposób nie uzasadnienia naruszenia jego konkretnych paragrafów. Warto przy tym zauważyć, że w skardze kasacyjnej lakonicznie uzasadniono tylko zarzut naruszenia art. 159 § 1 i art. 160 ord. pod. Natomiast co do zarzutu naruszenia pozostałych przepisów tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 129 oraz art. 193 § 6 ord. pod. oprócz ogólnikowego wskazania ich w petitum skargi kasacyjnej, nie przedstawiono żadnego uzasadnienie wskazującego, w jaki sposób miałoby dojść do naruszenia tych przepisów postępowania.

Uchybienia te są o tyle istotne, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z brzmienia tego przepisy jednoznacznie wynika, że w skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne i je uzasadnić. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, a także miejsca publikacji wymienianych w podstawach skargi przepisów), którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stawiając zatem w petitum skargi kasacyjnej zarzuty należy sformułować je w sposób jednoznaczny oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08, LEX nr 521952, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2008 r., II FSK 1253/07, LEX nr 531510). Autor skargi kasacyjnej stawiając zarzuty w skardze kasacyjnej powinien także przy tym pamiętać, że art. 183 § 1 p.p.s.a. zdanie pierwsze stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który - jej zdaniem - został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet, jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewyrażony wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę. Naczelny Sąd Administracyjny nie może wzywać skarżącego do modyfikacji skargi kasacyjnej, czy zgoła do jej całkowitej przebudowy. Nie jest też dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 16 października 1997 r., II CKN 404/97, OSNC 1998, nr 4, poz. 59). Sądowi nie wolno więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować (por. wyr. NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, Mon. Praw. 2004, nr 9, poz. 392, a także wyr. NSA z dnia 7 września 2004, FSK 102/04, niepubl.). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie pozwala również sądowi kasacyjnemu na podstawianie przepisów postępowania sądowego, obowiązujących w chwili wydania zaskarżonego orzeczenia, na miejsce przepisów nieobowiązujących, błędnie powołanych w skardze kasacyjnej (wyr. NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15).

10. Mając jednak na uwadze uchwałę Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. ( I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010/1/1) zgodnie, z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane, jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

W pierwszej kolejności zatem należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 129 ord. pod. Przepisy te wyrażają naczelne zasady prowadzenia postępowania przez organy podatkowe – tj. zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę prawdy materialnej, zasadę czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania oraz zasadą jawności postępowania wyłącznie dla stron. Treść skargi kasacyjnej nie daje odpowiedzi, w jaki sposób miałoby dojść do naruszenia tych zasad postępowania, dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie sąd pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu przyjął, że postępowanie podatkowe było prowadzane z poszanowaniem powyższych zasad. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 129 ord. pod. bowiem strona nie skazuje okoliczności, w jakich miałaby być naruszona jawność postępowania chroniąca stronę przed wglądem w jej sprawy indywidualne, będące przedmiotem postępowania podatkowego, przez osoby trzecie. Nie wiadomo, w jaki sposób miało dojść do naruszenia zasady czynnego udziału strony skoro była ona o wszystkich czynnościach organów informowana i miała możliwość przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Lakoniczne wskazanie w skardze kasacyjnej co do jej zdaniem nieprawidłowości danych dotyczących sztuk poszczególnych towarów oraz operowania nazwami towarów, których skarżąca nie pozsiadała w sprzedaży bez wskazania konkretnych przypadków, konkretnych danych czy też konkretnych dowodów nie może podważać zasady prawdy materialnej, która była przez organy stosowana.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 159 § 1, art. 160 ord. pod. w pierwszej kolejności należy wskazać, że niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 159 § 1 ord. pod. Jak wynika z treści tego przepisu w wezwaniu należy wskazać: 1) nazwę i adres organu podatkowego; 2) imię i nazwisko osoby wzywanej; 3) w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana; 4) czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie; 5) termin, do którego żądanie powinno być spełnione, albo dzień, godzinę i miejsce zgłoszenia się osoby wzywanej lub jej pełnomocnika; 6) skutki prawne niezastosowania się do wezwania. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jednak, który konkretnie punkt tego przepisu został przez organy podatkowe naruszony przy stosowaniu wezwania telefonicznego. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 160 ord. pod. to Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznaje stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni tego przepisu. Zasadnie uznał, że ustawa określając przesłanki wezwania telefonicznego nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez "sprawę uzasadnioną ważnym interesem adresata" ani też, co to znaczy, że "stan sprawy tego wymaga". Trafnie sąd przyjął, że może to być sprawa, której szybkie załatwienie jest konieczne ze względu na poważne skutki gospodarcze lub społeczne, lub kiedy wymaga tego wyjątkowo ważny interes strony. Zarówno sąd, jak i skarżący trafnie zauważyli, że organ podatkowy nie uzasadnił przekonywująco, na czym miały by polegać te szczególne dolegliwości łączące się ze skierowaniem do skarżącej wezwania, jednakże wbrew stanowisku skarżącej uchybienie to nie jest uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik postępowania. Trafnie bowiem sąd pierwszej instancji przyjął, że telefoniczne wezwania skarżącej wywarły skutek prawny albowiem dotarły do adresata we właściwej treści, w odpowiednim czasie i miały odpowiednią treść.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 6 ord. pod. należy zauważyć, że tak jak w przypadku poprzednich zarzutów skarżąca w żaden sposób go nie uzasadnia. Warto zatem jedynie wskazać, że przepis ten stanowi, iż jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Protokół badania ksiąg jest swoistym aktem administracyjnym, którego sporządzanie jak i kwestionowanie powinno odbywać się w zgodzie z procedurą opisaną w art. 193 § 6 -8 o.p. Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego. Dlatego organy podatkowe mogą skutecznie zarzucać podatnikowi dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach podatkowych, ale tylko wówczas, gdy podważą domniemanie prawdziwości tych ksiąg, wynikające z art. 193 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2008 r., II FSK 878/07, LEX nr 492424). Jak trafnie zatem zauważył sąd pierwszej instancji w protokole kontroli przeprowadzonej przez organy podatkowe określono, że ewidencja sprzedaży za okres od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. była nierzetelna w zakresie rejestrowania przychodu dla celów opodatkowania podatkiem zryczałtowanym. Organy podatkowe spełniły zatem stawiany przez art. 193 § 6 ord. pod. wymóg wskazania nierzetelnej części badanych ksiąg. Dlatego też zarzut naruszenia art. 193 § 6 ord. pod. był bezzasadny.

Konkludując należy zatem zauważyć, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania były nietrafne, a przedstawiona powyżej argumentacja nie pozwala na stwierdzenie by doszło do naruszenia w toku postępowania podatkowego określonej w art. 121 § 1 ord. pod. zasady zaufania do organów podatkowych.

11. Przechodząc zatem do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 ord. pod. należy w pierwszej kolejności przytoczyć treść tego ostatniego przepisu. Wynika z niej, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Zauważyć zatem należy, że oszacowanie z natury rzeczy nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym (por. wyroki NSA z 21 października 1999 r., III SA 164/99, oraz z 14 grudnia 1999 r., III SA 5202/98, niepubl.). Czynności organu podatkowego powinny jednak zmierzać do określenia wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Dlatego zgodnie z art. 23 § 5 organ podatkowy powinien uzasadnić wybór metody oszacowania. Wybór ten zależy od materiału faktycznego, jakim dysponuje organ, jak również charakteru działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę oraz miejscowych warunków gospodarowania. W świetle art. 23 § 5 kontroli sądowej podlega nie tyle wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu (wyrok NSA z 20 października 2006 r., II FSK 1276/05, LexPolonica nr 1922150). Organ nie może jednak przyjąć za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uznania, że sąd pierwszej instancji uchybił art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) p.p.s.a. poprzez niedopatrzenie się naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 5 ord. pod. Jak wynika z zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji dokonał analizy zaskarżonej decyzji pod katem spełnienia przez organy podatkowe przesłanki z art. 23 § 5 ord. pod. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji organy podatkowe postępując zgodnie ze wskazaniami przeprowadziły postępowanie dowodowe pod kątem uzyskania danych niezbędnych do dokonania szacunku. Jako dowód przyjęto spisy z natury posiadanych przez kontrolowaną towarów handlowych na początek i na koniec 2003 r., kopie paragonów fiskalnych oraz faktury na zakup towarów handlowych. Opisując metodę oszacowania organy wskazały, że dokonano rozliczenia ilości i wartości sprzedanych towarów z podziałem na wszystkie asortymenty, których sprzedaż zaewidencjonowano w kasach fiskalnych. Następnie ustalono wielkość zakupu towarów z uwzględnieniem nazewnictwa stosowanego przy ewidencjonowaniu sprzedaży w kasie fiskalnej. Jako kolejną czynność wskazano ustalenie ilości wskazanych towarów handlowych w obrębie każdej z grup asortymentowych, z uwzględnieniem remanentów, faktur na zakup oraz kopii paragonów. Określając wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży, wyliczono wskaźnik procentowy wynikający ze sprzedaży deklarowanej, a następnie zastosowano go do ilości niezaewidencjonowanej sprzedaży, uzyskując w ten sposób ilość niezaewidencjonowaną w obrębie każdego z wymienionych asortymentów. Następnie pomnożono tę ilość przez średnią cenę sprzedaży każdego asortymentu w każdym z kolejnych okresów rozliczeniowych. Ceny średnie wyliczono na podstawie kopii paragonów fiskalnych. Trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, że zastosowano dwie metody oszacowania, jednakże uwadze autora skargi kasacyjnej umknął fakt, iż pierwsza decyzja dokonująca oszacowania przez organ podatkowy została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej. Ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji podlegała tylko druga z zastosowanych metoda oszacowania, która została zaakceptowana w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej. W tej sytuacji odwoływanie się w ramach postanowionego zarzutu do okoliczności zastosowania dwóch rożnych metod oszacowania jest nietrafne. Skarżąca powinna kwestionować przyjętą na podstawie zebranego materiału dowodowego metodę oszacowania, wskazywać błędy w przyjętych wyliczeniach lub podnosić w tym zakresie środki dowodowe. Tym czasem argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie nic nie podnosi. Dlatego tez zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 ord. pod. należało uznać również za bezzasadny.

12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku, a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1, art. 199 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)