Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 338/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi Z. S., W. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy D. z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] w sprawie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2004 r., 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz skarżących kwotę 100 zł (słownie sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 3 ust. 1, art. 4 i art. 6 ust. 1 i ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.), art. 1, art. 3 ust. l, art. 4, art. 6 i art. 6a ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 z późn. zm.) oraz art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania Z. S., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. z dnia [...]sierpnia 2004 r. nr [...] w sprawie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2004 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wskazało, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. Wójt Gminy D. zmienił własną decyzję z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] ustalającą Z. S., W. K. oraz M. K. łączne zobowiązanie pieniężne na 2004 r. i ustalił nową kwotę łącznego zobowiązania pieniężnego na ten rok w wysokości 437,30 zł.

Od powyższej decyzji z dnia [...] sierpnia 2004 r. podatniczka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie :

art. 6 ust. 8 w związku z art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędne zastosowanie, a także art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania i wydanie rozstrzygnięcia pomimo braku podstawy prawnej,

art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie,

art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe oznaczenie strony postępowania, oraz

art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania przytoczone zostały argumenty na poparcie wskazanych naruszeń prawa.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatniczka nie kwestionuje, iż jest współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości. W ocenie Kolegium, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowego wymiaru podatku. Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o obowiązujące przepisy ustaw - Ordynacja podatkowa, o podatkach i opłatach lokalnych, o podatku rolnym, Prawo geodezyjne i kartograficzne, a także Uchwałę Rady Gminy w D.. Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2004 r. wszczął postępowanie w związku z aktualizacją gruntów na terenie gminy D.. Podatnicy otrzymali to postanowienie i mieli prawo, zgodnie z przepisami art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej, do wypowiedzenia się w terminie 7 dni w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie. W dniu 26 kwietnia 2004 r. Starosta Powiatu W. dokonał zmian w ewidencji gruntów i budynków klasyfikując grunt o powierzchni 0,12 ha będący własnością podatników, jako – inne tereny zabudowane, a więc zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegał on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na tej podstawie, biorąc również pod uwagę treść art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję ustalającą podwyższony wymiar podatku o 72 zł za okres od maja do grudnia 2004 r., t.j. począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zdarzenie dające podstawę do zmiany wysokości oraz sposobu opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego słusznie został zastosowany art. 254 Ordynacji podatkowej. Ponadto zdaniem Kolegium, wymienione w odwołaniu okoliczności, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, nie mogą stanowić podstawy do zmiany zaskarżonej decyzji, gdyż organ podatkowy dokonywał zmiany w wysokości należnych podatków w granicach i stosownie do obowiązujących w tym zakresie materialnych przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. Z. S. oraz W. K. wniosły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, a w przypadku nieuwzględnienia zarzutu nieważności o uchylenie tej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciły :

rażące naruszenie art. 123 § 1 (zasada uczestnictwa strony w postępowaniu) oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronom wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji oraz niedopuszczenie wszystkich stron do uczestnictwa w postępowaniu i zamknięcie im drogi do środków zaskarżenia - skutkujące nieważnością decyzji;

rażące naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania i nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie zgodności danych w ewidencji gruntów ze stanem faktycznym – skutkujące nieważnością decyzji;

naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej oraz niezawarcie w treści decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego spełniającego wymogi określone przepisami; rażące naruszenie art. art. 6 ust. 8 w związku z art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada legalizmu) poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej bez podstawy prawnej.

W ocenie skarżących powyższe naruszenia prawa miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżące przedstawiły dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz przytoczyły argumenty na poparcie wskazanych w skardze naruszeń prawa.

Uzasadniając zarzut rażącego naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zwróciły uwagę, iż organ odwoławczy przed wydaniem decyzji nie wyznaczył stronom siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przytoczone zostały również tezy z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzające istotne znaczenie obowiązku zapoznania stron postępowania z zebranym materiałem dowodowym, dla prawidłowości postępowania. W ocenie skarżących zaniedbanie tego obowiązku przez organ odwoławczy stanowi rażące naruszenie prawa i jako takie jest przesłanką stwierdzenia nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Skarżące podkreśliły, że nie dopuszczono wszystkich stron do udziału w postępowaniu. Decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. Wójt Gminy D. ustalił łączne zobowiązanie pieniężne Z. S., W. K. oraz M. K.. Następnie wydał postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] czerwca 2004 r. skierowane do Z. S., W. K.oraz M. K.. Postanowienie to jednakże doręczone było tylko Z. S., zatem wszczęcie postępowania nastąpiło skutecznie tylko wobec tej podatniczki. Poprzez fakt niedoręczenia tego postanowienia W. K. oraz M. K. pozbawieni oni zostali możliwości uczestniczenia w postępowaniu w pierwszej instancji.

Następnie w wyniku tego postępowania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. Wójt Gminy D. podwyższył łączne zobowiązanie pieniężne ustalone decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. w stosunku do Z. S. oraz W. K.. Decyzja z dnia [...] sierpnia 2004 r. skierowana została zatem do innych osób niż decyzja nią zmieniana, tj. decyzja z dnia [...] lutego 2004 r. Decyzja ta doręczona została jedynie Z.S., mimo że postanowienie o wszczęciu postępowania adresowane było do wszystkich trzech współwłaścicieli.

Skarżące podniosły również, że organ odwoławczy w swojej decyzji wybiórczo potraktował zarzuty podniesione odwołaniu, ograniczając się jedynie do przytoczenia zarzutów naruszenia Ordynacji podatkowej i nie wskazując głównego zarzutu naruszenia art. 6 ust. 3 i ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ odwoławczy nie odniósł się także do wskazanych w odwołaniu okoliczności, które świadczą o sprzeczności stanu formalnego, przyjętego przy wydawaniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2004 r. ze stanem faktycznym. Nie ustosunkowano się też do zarzutów braku zaistnienia zdarzenia w roku podatkowym 2004, które miałoby wpływ na wysokość podatku. Działanie takie stanowi rażące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, jak również rażące naruszenie art. 187 § 1 tej ustawy. Wskazano ponadto, iż organ pierwszej instancji wydał postanowienie, którego przedmiotem było jednocześnie wszczęcie postępowania podatkowego, jak i wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, co świadczy o tym, iż w istocie postępowanie dowodowe nie było prowadzone, zaś materiał dowodowy Wójt zgromadził poza postępowaniem, przed wydaniem postanowienia o jego wszczęciu. Takie działanie również rażąco narusza art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto w odwołaniu od decyzji Wójta Gminy D. z dnia [...] sierpnia 2004 r. odwołująca się podniosła okoliczność niezgodności stanu faktycznego dotyczącego nieruchomości ze stanem przyjętym przez Wójta przy wydawaniu decyzji. Wskazanie na taką rozbieżność obligowało organ do podjęcia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, w celu ustalenia rzeczywistego stanu nieruchomości. Organ odwoławczy oparł się przy wydawaniu decyzji na prawdzie formalnej, podczas gdy miał obowiązek ustalić stan rzeczywisty.

Skarżące podniosły również, że decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego wymaganego przepisami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Jako podstawę decyzji organ odwoławczy wskazał szereg przepisów prawa oraz ustawę o podatku leśnym, których jednak nie przytoczył w treści decyzji oraz nie wyjaśnił dlaczego stanowią podstawę jej wydania. Ponadto powołane w decyzji, jako jej podstawa przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są zupełnie inne niż przepis wskazany w decyzji Wójta Gminy D., a zatem na podstawie zupełnie różnych przepisów podatkowych Kolegium oraz Wójt stwierdzili istnienie tego samego podatku w tej samej wysokości. Obowiązek prawidłowego powołania w decyzji podstawy prawnej wynika z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, którego to obowiązku Kolegium tym samym również nie wypełniło. Decyzja pozbawiona wyżej przytoczonych elementów nie tylko narusza prawo, lecz ogranicza uprawnienie do jej skarżenia, z uwagi na arbitralny charakter, uniemożliwiający merytoryczną polemikę.

Uzasadniając zarzut rażącego naruszenia art. 6 ust. 8 w związku z art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej bez podstawy prawnej, skarżące wskazały, że organ podatkowy pierwszej instancji wydając decyzję z dnia [...] sierpnia 2004 r. zmieniającą wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego, wskazał jako podstawę rozstrzygnięcia art. 6 ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym to przepisem, jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistniało zdarzenie, o którym mowa w ust. 3 tegoż artykułu, organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek. Natomiast powołany ust. 3 mówi o zdarzeniu występującym w trakcie roku podatkowego, mającym wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, w szczególności takim jak zmiana sposobu wykorzystania przedmiotu opodatkowania lub jego części. Jednocześnie w podstawie decyzji organ podatkowy powołał art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Z powyższych przepisów wynika, iż przesłanką zmiany decyzji przez organ podatkowy może być zaistnienie nowych okoliczności, wyłącznie jednak faktycznych (zdarzeń), mogących mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Przesłanką zmiany decyzji w trybie nadzwyczajnym art. 6 ust. 8 w związku z art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej nie będzie nigdy, w szczególności, zmiana stanu prawnego, jak również nie będzie nią nowa, zapóźniona i nieprawidłowa kwalifikacja prawna niezmienionych od lat okoliczności faktycznych. Podstawą decyzji była powołana wcześniej zmiana klasyfikacji użytków. Zmiana ta nie stanowi żadnej okoliczności faktycznej, a jedynie nową klasyfikację prawną niezmienionych okoliczności faktycznych, dokonana przez Starostę. Klasyfikacja ta dodatkowo nie odpowiada stanowi faktycznemu. Zapóźnione zmiany lub uzupełnienia danych ewidencyjnych dokonane przez Starostę w oparciu o zdarzenia i okoliczności z dawnej przeszłości, nie stanowią zdarzenia w rozumieniu art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani okoliczności faktycznych, o których mowa w art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, stąd nie mogą również stanowić podstawy wydania decyzji w trybie nadzwyczajnym uregulowanym tymi przepisami, w trakcie roku podatkowego 2004.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy D. zmieniającą skarżącym wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego. Na wstępie ocenie należało poddać zarzut skarżących dotyczący wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej bez podstawy prawnej. Skarżące uważają, że decyzja organu pierwszej instancji pozbawiona była tej podstawy, twierdząc, że nie mógł nią być, ani przepis art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, ani też art. 6 ust. 8 w związku z art. 6 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dokonana bowiem przez Starostę zmiana klasyfikacji gruntów, stanowiąca nową klasyfikację prawną niezmienionych okoliczności faktycznych, czy też w oparciu o zdarzenia i okoliczności z dawnej przeszłości, nie może być uważana za "zmianę okoliczności faktycznych", o której mowa w tym pierwszym przepisie, jak również za "zdarzenie" w rozumieniu art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Dokonując oceny tego zarzutu należy zwrócić uwagę, że zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w piśmiennictwie podatkowym ukształtował się pogląd, iż o braku podstawy prawnej należy mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Podstawą decyzji podatkowej może być bowiem wyłącznie norma prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym, przy czym najczęściej przy rozpatrywaniu tego rodzaju problemu, chodzi o materialnoprawną podstawę decyzji. W niniejszej sprawie skarżące kwestionują natomiast możliwość zastosowania normy o charakterze proceduralnym, pozwalającej dokonać zmiany ostatecznej decyzji podatkowej. Rozpatrując relację pomiędzy art. 254 Ordynacji podatkowej, a przepisami zawartymi w art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy wskazać, iż przepis art. 254 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru samodzielnego i jego zastosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. W piśmiennictwie podatkowym prezentowany jest również pogląd, że art. 254 Ordynacji podatkowej nie stwarza dodatkowej możliwości prawnej wzruszenia decyzji podatkowej, a przepis ten ma jedynie na celu "przypomnienie" organom podatkowym o możliwości uregulowania sprawy podatkowej w przypadku, gdy nastąpi zmiana okoliczności faktycznych (patrz Bogumił Brzeziński i inni, Ordynacja Podatkowa Komentarz, Toruń 2002 str. 823). W takim ujęciu samodzielną podstawę prawną stanowić by mogły przepisy ustaw podatkowych, a w tym przypadku, zawarte w art. 6 ust. 8 w związku z ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Art. 20 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne precyzuje, jakie informacje powinny być zawarte w ewidencji gruntów i budynków, m.in. są to dane dotyczące rodzaju użytków gruntowych. Ewidencja ta jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych, m.in. w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie ustalania podatku od nieruchomości. Dane w niej zawarte mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy zawiadomienia o zmianach w ewidencji, które legło u podstaw wydania kwestionowanej przez skarżące decyzji, zmiana ta była dokonana na podstawie wywiadu terenowego, a zatem odzwierciedla ona określoną zmianę okoliczności faktycznych. Z punktu widzenia organów podatkowych ustalających wymiar podatków dane zawarte w ewidencji stanowią informacje o okolicznościach faktycznych i prawnych istotnych z punktu widzenia ustalenia przedmiotu opodatkowania i określenia wysokości podatku. Z tego punktu widzenia informacja o zmianie charakteru użytkowanych gruntów, bądź ich części, jako istotny element określenia przedmiotu opodatkowania może być, co do zasady, uważana za zdarzenie, o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Fakt, że skarżące z powodów merytorycznych kwestionują dokonanie zmiany w ewidencji gruntów i budynków, bądź twierdzą, że zmiana okoliczności faktycznych nastąpiła bardzo dawno, a nie w roku podatkowym, w którym zmieniona została decyzja, nie świadczy o tym, że nie istniała podstawa prawna do wydania takiej decyzji. Natomiast rację mają skarżące, że wskazane w obu decyzjach podstawy prawne różnią się od siebie. W podstawie prawnej decyzji wydanej w pierwszej instancji obok art. 254 Ordynacji podatkowej powołany został art. 6 ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, natomiast w decyzji organu odwoławczego art. 6 ust. 1 i 7 tej ustawy. Jednakże również ta okoliczność nie świadczy o braku istnienia podstawy prawnej. Nawet bowiem w przypadku niewskazania w decyzji podstawy prawnej jej wydania, stanowi to jedynie naruszenie art. 210 § 1 pkt 4, jeżeli przepis stanowiący tę podstawę istniał, lecz nie został powołany. W niniejszej sprawie naruszony natomiast został art. 210 § 4, nakazujący, aby uzasadnienie prawne decyzji zawierało wyjaśnienie jej podstawy prawnej.

Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków. Stanowi o tym art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Na konieczność ustalania charakteru gruntów dla potrzeb wymiaru podatków, według danych wynikających z tej ewidencji, wskazuje również art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w którym wymienia się ewidencję gruntów i budynków jako dokument rozstrzygający o klasyfikowaniu gruntów. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje te dane wskazując na rozbieżność pomiędzy stanem formalnym, a stanem rzeczywistym, czy też wielkość tej części nieruchomości, która według danych wynikających z ewidencji stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym czy leśnym, powinien podjąć działania zmierzające do wyjaśnienia tych kwestii i ewentualnej zmiany tych danych, ale na gruncie postępowania prowadzonego na podstawie powołanej wyżej ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Ewentualna zmiana danych zawartych w ewidencji, dokonana w wyniku tego postępowania, stanowić będzie mogła podstawę do wzruszenia w stosownym trybie decyzji podatkowej. Istotnie w orzecznictwie sądowym dotyczącym tej problematyki, wskazuje się, że dopuszczalne w niektórych przypadkach jest przyjęcie za podstawę wymiaru podatku od nieruchomości, danych zawartych w innym niż ewidencja dokumencie, który zawiera bardziej aktualne informacje, n.p. w akcie notarialnym, z którego wynika, że dana osoba nie jest już właścicielem danej nieruchomości. Aktualizacja danych zawartych w ewidencji może być bowiem dokonywana z pewnym opóźnieniem. Zasadą pozostaje jednak traktowanie informacji wynikających z ewidencji jako podstawy do wymiaru podatków. Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego, czego domagają się skarżące, aby prowadzić samodzielne ustalenia faktyczne dotyczące zbadania jaka część działki jest gruntem ornym, a jaka gruntem zabudowanym. Przyjmując pogląd prezentowany przez skarżące za prawidłowy, organ podatkowy również w każdym innym przypadku, zakwestionowania przez podatników charakteru gruntów, byłby zmuszony do prowadzenia własnych ustaleń, do czego jednak w świetle wyżej przytoczonych przepisów nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony. Oparcie się więc w niniejszej sprawie przez organ podatkowy przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania, na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, a w tym przypadku była to zmiana tych danych, nie stanowiło naruszenia prawa. Tym samym nie mają racji skarżące zarzucając organom podatkowym, że te oparły się na "prawdzie formalnej", a nie na stanie rzeczywistym, który były zobligowane ustalić, tym samym za nieuzasadnione należy również uznać zarzuty skarżących dotyczące naruszenia w tym zakresie przez organy podatkowe art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym bardziej nie może być mowy o rażącym naruszeniu tych przepisów skutkującym nieważnością decyzji, bo taki zarzut sformułowany został w skardze.

Natomiast za w pełni uzasadnione trzeba uznać zarzuty skarżących dotyczące naruszenia przez organy podatkowe innych przepisów proceduralnych. Należy jednak wskazać, biorąc pod uwagę zarzuty sformułowane w skardze, że nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący, skutkujący nieważnością decyzji. Wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia praw strona powinna wykazać, że treść samej decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, co daje się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem gdy wydane orzeczenie odbiega w sposób ewidentny od obowiązującej normy prawnej. Wada ta powinna zatem tkwić w samej decyzji. Poza tym należy zauważyć, że duża część zarzutów skarżących dotyczy naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, gwarantujących udział strony w postępowaniu. Naruszenia o takim charakterze stanowią tego rodzaju uchybienia proceduralne, które nakazują ich rozpatrywanie w kategoriach takich wad postępowania, które w przypadku decyzji ostatecznych są przesłankami do wznowienia postępowania, chodzi tu zwłaszcza o przepis art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, dotyczący udziału strony w postępowaniu. Te dwa tryby, t.j. stwierdzenie nieważności decyzji oraz wznowienie postępowania są z założenia trybami niekonkurencyjnymi opartymi na innych przesłankach. Z tych powodów Sąd uznał, iż miały miejsce w niniejszej sprawie istotne naruszenia przepisów proceduralnych, ale nie miały one takiego charakteru, który nakazywałby stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

Z kolei organ odwoławczy w sposób całkowicie nieuzasadniony bagatelizuje tego rodzaju naruszenia przepisów. Ustosunkowując się bowiem do zarzutów zawartych w odwołaniu stwierdza on jedynie w swojej decyzji utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, że wymienione w odwołaniu okoliczności – zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej nie mogą stanowić podstawy do zmiany zaskarżonej decyzji, gdyż organ podatkowy dokonywał zmiany w wysokości należnych podatków w granicach i stosownie do obowiązujących w tym zakresie materialnych przepisów prawa podatkowego. W tym miejscu należy więc przypomnieć, że warunkiem koniecznym wydania poprawnej decyzji podatkowej jest poprzedzenie jej prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem. Wymóg taki wynika wprost z art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie takie oznacza konieczność prawidłowego zastosowania przy rozpoznawaniu i rozstrzygnięciu sprawy przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany, między innymi do podporządkowania się regułom prawa procesowego, które przewidują cały ciąg czynności, jakie należy podjąć od chwili wszczęcia postępowania podatkowego do chwili podjęcia rozstrzygnięcia. Tym samym organy podatkowe stosując prawo procesowe powinny przestrzegać wszelkich wynikających z niego zasad i reguł postępowania. Powinny więc także respektować zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu, jak też i te przepisy, które zasadę tę konkretyzują.

Z akt sprawy wynika, że podlegająca opodatkowaniu nieruchomość stanowi współwłasność trzech osób – Z. S., W. K. oraz M. K., na których to osobach, stosownie do uregulowań zawartych w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ciąży z tego tytułu solidarnie obowiązek podatkowy. Postępowanie podatkowe mające za przedmiot ustalenie zobowiązania podatkowego od przedmiotowej nieruchomości powinno być zatem prowadzone w stosunku do wszystkich współwłaścicieli, oznacza to nie tylko, że sama decyzja podatkowa powinna być skierowana do tych wszystkich osób, a także im doręczona, lecz również, że wszystkie inne czynności procesowe powinny być dokonywane wobec wszystkich osób będących stronami postępowania podatkowego. Dotyczy to również postanowienia o wszczęciu postępowania, a także innych postanowień wydawanych w toku postępowania, które powinny być doręczne wszystkim stronom postępowania, t.j. współwłaścicielom nieruchomości. Obowiązku tego nie znosi okoliczność, że współwłaściciele ci zamieszkują pod jednym adresem. W niniejszej sprawie organ podatkowy naruszył te obowiązki poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania oraz decyzji podatkowej tylko jednemu współwłaścicielowi z pominięciem pozostałych, zaś szczególnie istotnym uchybieniem było wskazanie w decyzji organu pierwszej instancji tylko dwóch spośród trzech współwłaścicieli. Takie działanie organów podatkowych stanowiło nie tylko naruszenie, wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, lecz w ogóle pozbawiało stronę udziału w postępowaniu, co stanowiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania – art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniony jest także zarzut skarżących dotyczący naruszenia przez organy obu instancji art. 200 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji błędnie pojmuje cel i sens uregulowanego w tym przepisie, prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyznaczenie siedmiodniowego terminu do realizacji tego prawa pełni funkcję ochronną interesu strony, przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego oraz złożenia wniosku o jego ewentualne uzupełnienie. Z założenia więc wyznaczenie tego terminu powinno nastąpić po zakończeniu postępowania dowodowego, bezpośrednio przed wydaniem decyzji. Organ podatkowy nie może czynić założenia, że postępowanie dowodowe nie będzie prowadzone. Dlatego też nie jest dopuszczalne, aby tak jak uczyniono to w niniejszej sprawie, w jednym piśmie łączyć postanowienie o wszczęciu postępowania z postanowieniem o wyznaczeniu stronie terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Poza naruszeniem w ten sposób art. 200 Ordynacji podatkowej, działanie takie istotnie może sprawiać wrażenie, o czym piszą skarżące, że materiał dowodowy został zebrany poza prowadzonym postępowaniem.

Natomiast organ drugiej instancji, w ogóle przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej nie zastosował, mimo że był do tego zobowiązany. Okoliczność, iż w trakcie postępowania odwoławczego nie był zbierany żaden dodatkowy materiał dowodowy, z obowiązku tego organu odwoławczego nie zwalnia.

Ponadto, poza wskazanym już wcześniej naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w części dotyczącej uzasadnienia prawnego, organy podatkowe naruszyły ten przepis także w części dotyczącej uzasadnienia faktycznego, które w myśl powołanego wyżej przepisu, zawierać w szczególności powinno wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Decyzja organu pierwszej instancji praktycznie uzasadnienia w ogóle nie zawiera, natomiast decyzja drugoinstancyjna istotnie, co zarzucają jej skarżące, odnosi się tylko do niektórych zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniu, przez co również nie czyni zadość wymaganiom stawianym uzasadnieniu faktycznemu.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.