Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1419/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 73, art. 274 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Kontrola działalności administracji publicznej, dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny nie oznacza powtórnego badania legalności zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie.

TEZY

Kontrola działalności administracji publicznej, dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny nie oznacza powtórnego badania legalności zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ioannisa B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2518/01 w sprawie ze skargi Ioannisa B. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lipca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1999 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ioannisa B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 300 zł /trzysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Ioannisa B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lipca 2001 r. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. na kwotę 9.206 zł, określenia zaległości w tym podatku w kwocie 3.808 zł oraz odsetek za zwłokę.

Organy podatkowe ustaliły, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu hurtowym i detalicznym artykułami tekstylnymi. W deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 5.218 zł. Uwzględnił w niej też kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z czerwca 1999 r. 23 lipca 1999 r. złożył bowiem korektę deklaracji za czerwiec, w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, wykazując jednocześnie nadwyżkę z poprzedniej deklaracji. Ustalono, iż w deklaracji za kwiecień 1999 r. podatnik nie wykazał kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z deklaracji VAT-7 za marzec 1999. Kwotę tę wykazał dopiero w deklaracji korygującej za czerwiec 1999 r. Naruszył tym samym w ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej art. 19 ust. ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Przepis ten reguluje ramy czasowe, w których istnieje prawo podatnika do dokonania obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług w przypadku, gdy podatnik w tym czasie nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu, a więc nie miał możliwości skorzystania z uprawnień, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług. Podatnik naruszył także w ocenie organu przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 1998 r. w sprawie wzoru deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 77 poz. 510/, nieprawidłowo wypełniając deklaracje za kwiecień i czerwiec 1999 r. Skoro w kwietniu wystąpiła sprzedaż opodatkowana, to w tym miesiącu/a nie w czerwcu/ winna być rozliczona nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z miesiąca marca 1999 r. Izba Skarbowa, odnosząc się do zarzutów odwołania, podniosła dodatkowo, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług na podatniku ciąży obowiązek obliczania i deklarowania podatku w ustawowym terminie. Podatek od towarów i usług jest podatkiem rozliczanym w okresach miesięcznych /art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/. Skoro podatnik w deklaracjach za miesiące od kwietnia do lipca 1999 r. określił wysokość zobowiązania niezgodnie z przepisami prawa, to organ kontroli skarbowej w decyzjach dotyczących poszczególnych miesięcy określił to zobowiązanie w prawidłowej wysokości. Natomiast po porównaniu z wpłatami podatku, dokonanymi przez podatnika za wskazane wyżej miesiące, stwierdził nadpłatę za maj 1999 r. Nadpłata ta powstała z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości wyższej od należnej /art. 74 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa/. Nadpłaty, zgodnie z art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. W związku z tym nadpłata za maj 1999 r. zostanie zarachowana na najstarsze zobowiązanie podatkowe skarżącego. Czynności te przeprowadzi jednak w trybie art. 75 par. 1 oraz art. 62 par. 1 Ordynacji podatkowej właściwy urząd skarbowy, a podatnik zostanie powiadomiony o wynikach tego postępowania.

W skardze na tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu Ioannis B. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, podnosząc zarzuty identyczne jak w odwołaniu. Nie kwestionował rozliczenia podatku za kwiecień i maj 1999 r., dokonanego przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Podniósł jednak, iż w jego ocenie bezzasadnie określił on zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. i odsetki od tej zaległości, zamiast skompensować powyższą zaległość z nadwyżką z miesiąca maja 1999 r., zgodnie z art. 273 par. 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący wyraził pogląd, iż art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług pozwala podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego w miesiącach następnych, lecz nie później niż w ciągu 36 miesięcy, nie uzależniając praw podatnika do tego odliczenia od spełnienia jakichkolwiek warunków. Dodatkowo skarżący zarzucił, iż organy podatkowe obu instancji pominęły istnienie nadpłaty powstałej dwa miesiące wcześniej niż powstała zaległość. Nadpłatą tą należało zaspokoić zaległość i nie naliczać bezpodstawnie odsetek za zwłokę w zapłacie zaległości.

Izba Skarbowa wnosząc o oddalenie skargi wskazała dodatkowo, iż nadpłata za maj została zarachowana na najstarsze zobowiązanie podatkowe podatnika, tj. zobowiązanie w podatku do towarów i usług za czerwiec 1999 r., o czym stronę zawiadomiono postanowieniem z 18 czerwca 2001 r., wydanym przez Urząd Skarbowy W.-K.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu /właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ nie stwierdził naruszenia prawa, skutkującego koniecznością usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Wskazał, iż spór między stronami nie dotyczy faktów, te bowiem są co do zasady niesporne. Istota sporu przejawia się w odmiennej interpretacji przepisów prawa, w szczególności art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, przez podatnika i organy podatkowe. Sąd zwrócił uwagę, iż dokonując wykładni wskazanego wyżej przepisu, nie można pominąć treści art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Obniżenie następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony lub dokument celny albo w miesiącu następnym. Przepis ust. 4 art. 19 normuje zaś sytuację podatnika, który w okresie wskazanym w ust. 3 nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu. Wskazuje, iż wówczas podatnik winien dokonać rozliczenia w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną dokonane. Podatnik nie ma więc również w tej sytuacji prawa wyboru miesiąca, w którym dokona rozliczenia. Trafnie zatem organy podatkowe przyjęły, iż w tym przypadku podatnik winien był rozliczyć nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w pierwszym miesiącu następującym po powstaniu tej nadwyżki, w którym nastąpiła sprzedaż opodatkowana, czyli w tym przypadku nadwyżkę podatku z marca 1999 r. winien był odliczyć w kwietniu 1999 r., w tym bowiem miesiącu dokonywał czynności opodatkowanych. Prawidłowo też i zgodnie z przewidzianym w ustawie o podatku od towarów i usług sposobem obliczania zobowiązania w tym podatku uznały, iż nadpłata stwierdzona w miesiącu maju 1999 r. nie miała wpływu na określenie zobowiązania za czerwiec i lipiec 1999 r. Zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych dokonywane jest bowiem w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Wydanie tego postanowienia jest obligatoryjne. W stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. kwestię tę normował art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej. Inspektor Kontroli Skarbowej nie był właściwy do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej. Inspektor ten z mocy art. 24 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 91 poz. 442 ze zm./ był wprawdzie władny wydać decyzję w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia tej decyzji dotyczyły podatków i innych należności budżetowych, których określanie bądź ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych i w tym zakresie przysługiwały mu uprawnienia organu podatkowego, jednakże kompetencja ta nie czyni go organem podatkowym w rozumieniu art. art. 13 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej nie uprawniał go więc do przeprowadzenia czynności sprawdzających /w ramach których dokonać można było czynności, o których mowa w art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej/. Postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty władny był wydać jedynie właściwy urząd skarbowy. W związku z tym pod adresem Inspektora Kontroli Skarbowej nie można skutecznie skierować zarzutu zaniechania zaliczenia nadpłaty na poczet powstałej później zaległości. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ oddalił skargę.

Od wyroku tego Ioannis B. złożył skargę kasacyjną. Zarzucił w niej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wskazując na tę podstawę kasacyjną skarżący podniósł naruszenie art. 73 w zw. z art. 274 Ordynacji podatkowej. Domagał się w związku z tym uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

W ocenie skarżącej, wyrażonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, naruszenie prawa materialnego przez Sąd polegało na błędnej interpretacji stanu faktycznego w relacji do wykładni i niewłaściwego zastosowania podstaw orzeczenia z całkowitym pominięciem zasad wynikających z art. 73 w zw. z art. 274 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do stanu faktycznego sprawy skarżący wywiódł, iż zgodnie z art. 73 par. 1 Ordynacji podatkowej nadpłatę podatku winien stwierdzić organ podatkowy. Skoro miała ona miejsce w 1999 r., to nie można uznać, jak czyni to Izba Skarbowa, iż powstała ona dopiero 17 maja 2001 r./w dacie wydania decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej/. Prawidłową datę powstania nadpłaty potwierdził zresztą Inspektor Kontroli Skarbowej w swojej decyzji. Ponieważ nadpłata nie wynikała z dokumentów źródłowych, a tylko z matematycznego wyliczenia zawartego w samej deklaracji podatkowej, to właściwy dla podatnika urząd skarbowy winien go był wezwać do złożenia prawidłowej deklaracji podatkowej, zgodnie z art. 274 par. 1 Ordynacji podatkowej. Moment stwierdzenia nadpłaty za maj 1999 r. przez Urząd Skarbowy W.-K. jest wcześniejszy niż moment obowiązku stwierdzenia nadpłaty za czerwiec i lipiec 1999 r., w związku z tym w ogólnym rozliczeniu brak jest podstaw do wykazania jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego skarżącego wobec budżetu państwa. Jeżeli nie ma zobowiązania, to nie mogą powstać należności uboczne, np. odsetki. Organ podatkowy winien był stwierdzić nadpłatę za maj i dokonać jej zaliczenia zgodnie z art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej lub wezwać podatnika do skorygowania deklaracji. Skarżący podkreślił, iż błąd w deklaracjach nie spowodował uszczuplenia dochodów budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Przeciwnie- skarżący skredytował budżet państwa.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Zwrócił uwagę, iż zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały sformułowane prawidłowo, nie sprecyzowano postaci naruszenia prawa materialnego przez sąd, wskazując na obie jego formy ani też nie określono prawidłowo przepisów, które Sąd miał naruszyć. Uzasadnienie skargi kasacyjnej jest niejasne. Ponadto Sąd nie stosował przepisów wskazanych w skardze.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna przysługuje od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Oprzeć ją można na dwóch podstawach, wymienionych w art. 174 powołanej wyżej ustawy- naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Zestawienie wskazanych wyżej przepisów wskazuje w sposób jednoznaczny na to, iż naruszeń tych dopuścić się musi wojewódzki sąd administracyjny, jego to orzeczenie podlega bowiem kontroli instancyjnej /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12 i z dnia 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 s. 632/. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest przy tym zarzutami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Oznacza to, iż w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy konkretyzować zarzutów skargi bądź też ich uzasadnienia /por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 -Monitor Prawniczy 2004 nr 9 s. 392/. Zauważyć też należy, iż wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 1 par. 1 i par. 2 w zw. z art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ również sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem, to jednak nie można zapominać, iż w zakresie jego właściwości rzeczowej jest rozpoznawanie stosownie do przepisów ustawy środków odwoławczych od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych /art. 15 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, a te rozpoznaje on jedynie w granicach środka odwoławczego. Wywieść z tego należy wniosek, iż kontrola działalności administracji publicznej, dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny nie oznacza powtórnego badania legalności zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 208/04- ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 55, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2004 r., FSK 258/04 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 7 s. 53, Z. Kmieciak "Podstawy skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego" - Państwo i Prawo 2005 nr 1 s. 24-25/.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż strona wskazała jako podstawę skargi kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie. Pierwsza z postaci naruszenia prawa materialnego polega na niewłaściwym zrozumieniu przez sąd I instancji treści lub znaczenia przepisu prawa. Drugą należy interpretować jako nieprawidłową ocenę /dokonaną przez Sąd/ zastosowania prawa materialnego przez organy administracji publicznej. Obie te podstawy wyłączają się wzajemnie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, iż w jej ocenie naruszenie prawa materialnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny polegało na "błędnej interpretacji stanu faktycznego w relacji do wykładni i niewłaściwego zastosowania podstaw orzeczenia z całkowitym pominięciem zasad wynikających z art. 73 w zw. z art. 274 ustawy - Ordynacja podatkowa". Aczkolwiek zdanie to jest niejasne, można na jego podstawie i na podstawie dalszych wywodów skargi kasacyjnej wysnuć wniosek, iż w ocenie strony Sąd bezzasadnie nie uwzględnił konieczności zastosowania w sprawie wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej /błędna interpretacja stanu faktycznego nie może bowiem być utożsamiona z błędną wykładnią przepisów/. Zauważyć też należy, iż strona nie zarzuciła naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które pozwoliły zakwestionować stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym i stanowiący podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stan ten należy zatem uznać za wiążący i w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Przepis art. 73 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w roku 1999/ składał się z dwóch paragrafów, z których drugi zawierał jeszcze 3 punkty. W petitum skargi nie wskazano konkretnego paragrafu i punktu, który został w ocenie strony naruszony. Z uzasadnienia skargi można jednak wywieść, iż zarzut dotyczy art. 73 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wysokość nadpłaty określana jest przez organ podatkowy, a w przypadkach wymienionych w art. 74 par. 2 - przez podatnika. Drugi z powołanych w petitum skargi przepisów liczy 4 paragrafy. Również dopiero z uzasadnienia skargi można wywnioskować, iż zarzuca się w niej naruszenie par. 1 art. 274 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy lub oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy zwraca się do składającego deklarację o złożenie niezbędnych wyjaśnień oraz o skorygowanie deklaracji, wskazując przyczyny z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość. Oba przepisy wskazane w skardze regulują zatem ciąg czynności, jakie w określonych stanach faktycznych winny podjąć organy podatkowe, aby zapewnić prawidłową realizację norm prawa materialnego. Należą one zatem do norm prawa procesowego, a nie prawa materialnego /por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne -Wyd. Prawnicze PWN, 1999, s. 16-17/. Strona nie wskazała jako podstawy skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania. Ponadto przepisów wymienionych w skardze Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował i stosować nie mógł - ich adresatem są bowiem organy podatkowe /czyli organy wskazane w art. 13 Ordynacji podatkowej/. Uzasadnienie skargi kasacyjnej kieruje zresztą zarzut zaniechania czynności wynikających z dyspozycji tych przepisów do organów podatkowych, a w szczególności do właściwego dla podatnika Urzędu Skarbowego W.-K. Tymczasem, jak wskazano wyżej, w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną Sąd ocenia prawidłowość działania sądu I instancji i do naruszenia przez Sąd przepisów postępowania winny odnosić się jej zarzuty. Ponadto skarżący zdaje się nie zauważać, iż nadpłata w podatku od towarów i usług /zresztą za inny okres rozliczeniowy niż objęty sporem/ została stwierdzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej /mającego w tym zakresie uprawnienia organu podatkowego, decyzji tej, dotyczącej maja 1999 r. strona nie kwestionowała/. Nie zauważa także, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej, wydaną po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i przeprowadzenie tego postępowania. Czynności, o których mowa w art. 274 par. 1 Ordynacji podatkowej należą zaś do czynności sprawdzających. Ich celem zgodnie z art. 272 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./ jest wstępna kontrola o charakterze formalnym, mająca na celu wykrycie błędów lub oczywistych omyłek, wynikających w sposób niewątpliwy z danych podanych w danej deklaracji /polegających np. na wpisaniu danych do niewłaściwej rubryki, błędów w obliczeniach danych wynikających z poszczególnych rubryk/. Przepis ten nie miał więc zastosowania w postępowaniu, zakończonym zaskarżoną decyzją, a ewentualna bezczynność organu /którą strona zarzuca/ nie mieściła się w granicach sprawy zakończonej zaskarżonym wyrokiem.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 i 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" i par. 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.