Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1364/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 1a pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art 3 pkt 3
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Maciej Kurasz, , Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 954/08 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 9 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2003, 2004 i 2005 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Prokuratora Rejonowego w P. na rzecz G. S.A. w G. kwotę 5000 (słownie: pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 2 marca 2009 r., I SA/Gl 954/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez Prokuratora Rejonowego w P. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z 9 kwietnia 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy G. z 23 listopada 2007 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Wójt Gminy G. decyzją z 16 stycznia 2006 r. określił [...] Zakładowi [...] S.A. w G. wysokość zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2004 i 2005 w kwocie 113.714,70 zł wskazując, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono wystąpienie różnic w deklarowanej wartości budowli wykazanych w złożonych przez stronę deklaracjach podatkowych, a wartością budowli, od których strona winna była naliczać i wpłacać na rachunek organu podatkowego należy podatek. Po rozpatrzeniu odwołania SKO decyzją z 31 maja 2006 r., uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wskazując, że istnieją zasadnicze wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, wymagające przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w szerszym zakresie.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z 25 września 2006 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie 127.493,00 zł, za rok 2004 w kwocie 131.773,00 zł oraz za rok 2005 w kwocie 135.404,00 zł wskazując, iż odpowiednie uzasadnienie przesłanek do opodatkowania przedmiotowych transformatorów zawarte jest w opinii opracowanej przez rzeczoznawcę w specjalności konstrukcyjno-budowlanej, z której wynika, iż: "W aktualnym stanie prawnym trafostacje będące urządzeniami technicznymi stworzonymi dla celu przesyłania czy dystrybucji energii należy uznać jako budowle w świetle definicji wynikających z ustawy prawo budowlane". Na skutek rozpatrzenia odwołania SKO decyzją z 1 sierpnia 2007 r., uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, stwierdzając, iż istnieje konieczność weryfikacji stanowiska przyjętego przez organ pierwszej instancji co do wykładni prawa materialnego oraz konieczność wyjaśnienia zakresu opodatkowania w szerszym niż dotychczas zakresie, wraz z usunięciem istotnych uchybień proceduralnych.

Rozpatrując sprawę po raz kolejny organ pierwszej instancji decyzją z 23 listopada 2007 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie 127.493 zł, za rok 2004 w kwocie 131.773 zł oraz za rok 2005 w kwocie 135.404 zł, podnosząc, iż transformatory są urządzeniami technicznymi i stanowią elementy sieci technicznej wymienionej w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm., dalej p.b.) i określonej jako budowla.

Spółka w odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 z późn. zm., dalej u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. oraz przepisów o postępowaniu podatkowym, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.).

Po rozpatrzeniu odwołania SKO decyzją z 9 kwietnia 2008 r., uchyliło zaskarżoną decyzję w całości, określając zarazem wysokość zobowiązania podatkowego spółce za rok podatkowy 2003 w kwocie 110.046 zł, za rok podatkowy 2004 w kwocie 114.278 zł oraz za rok podatkowy 2005 w kwocie 117.906 zł, uznając za trafny zarzut odwoławczy dotyczący niezasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości transformatorów zaklasyfikowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji do budowli związanych z działalnością gospodarczą. Podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko, iż transformator elektryczny nie jest ani budowlą, ani urządzeniem budowlanym, natomiast budowlą w rozumieniu prawa budowlanego jest tylko część budowlana stacji, SKO odrzuciło sprzeczną z tym stanowiskiem opinię S.B., uznając ją za całkowicie nieprzydatną dla sprawy, między innymi z uwagi na fakt, iż została sporządzona przez osobę, która nie została powołana i dopuszczona do postępowania w charakterze biegłego. Organ odwoławczy za nieuzasadnione i zbyt daleko idące uznał także dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji definiowanie pojęć podatkowych na podstawie ustawy Prawo energetyczne, w sytuacji, gdy przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w sposób wyraźny odsyłają do przepisów prawa budowlanego. W ocenie SKO, znaczenie ma przede wszystkim techniczny aspekt przedmiotu objętego regulacją przepisów prawa budowlanego. W tym świetle ocena funkcjonalności, gospodarczego znaczenia poszczególnych części obiektu dla działania całości nie powinna spełniać roli kategorycznego kryterium przesądzającego o jego statusie budowlanym.

3. W skardze na powyższą decyzję Prokuratora Rejonowa w P. zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego, która miała wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a to art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b., polegającą na błędnej ich wykładni, wyrażającej się przyjęciem, że transformatorów energetycznych nie należy klasyfikować jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 23 listopada 2007 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2004 i 2005 i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zdecydowanie niższych kwotach niż określała je uchylona decyzja organu pierwszej instancji.

4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

Spółka, jako uczestnik postępowania, w swym piśmie procesowym z 5 lutego 2009 r. szczegółowo odniosła się do poszczególnych twierdzeń i zarzutów zawartych w skardze, stwierdzając, iż w jej ocenie zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego oraz procesowego. Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wskazujące, iż sporne transformatory energetyczne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, uczestnik postępowania wniósł o oddalenie skargi jako pozbawionej podstaw prawnych.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż aktualny stan dowodowy sprawy nie odpowiada wymogowi dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, do czego organy są zobowiązane na mocy art. 122 o.p. oraz przytaczając treść art. 1a ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 i 9 p.b. wyjaśnił co należy rozumieć przez budowlę. Następnie sąd pierwszej instancji stwierdził, iż według organu pierwszej instancji sporne obiekty są budowlą, gdyż stanowią element sieci technicznej (energetycznej), natomiast SKO uznało sporne stacje transformatorowe za urządzenie techniczne, które ma część budowlaną i część technologiczną, zatem budowlą jest tylko część budowlana tego urządzenia technicznego. Oba powyższe stanowiska - jakkolwiek rozbieżne - odwołują się do definicji budowli z art. 3 pkt 3 p.b. Jeszcze inny pogląd zaprezentowany został w skardze prokuratora, zdaniem którego sporne stacje transformatorowe są urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b., a więc urządzeniami budowlanymi.

W ocenie sądu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać tylko, iż błędny jest pogląd zaprezentowany w skardze, a mianowicie, że stacje transformatorowe są urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. Dowody zgromadzone w postępowaniu, nie dają jednoznacznej odpowiedzi co do charakteru spornych obiektów, a więc czy jest to sieć techniczna czy urządzenie techniczne, będące budowlą tylko w części budowlanej. Każdy z biegłych, formułujących w toku sprawy opinie, czynił to w sposób fragmentaryczny, bez wnikliwej analizy pozostałych możliwości klasyfikacyjnych. Następnie sąd pierwszej instancji ocenił poszczególne opinie. W ocenie sądu nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu odwoławczego dotyczące opinii sporządzonych na zlecenie organu pierwszej instancji. Opinia M.K., jakkolwiek zawiera niefortunne sformułowanie celu, to w swej warstwie merytorycznej odnosi ustalenia faktyczne do pojęć prawa budowlanego, w powiązaniu z prawem energetycznym, co nie sposób zakwalifikować jako opinii prawnej. Z kolei pogląd organu odwoławczego, odnośnie związania organu pierwszej instancji treścią decyzji kasacyjnej, pozostaje w sprzeczności z treścią art. 233 § 2 o.p. Organ odwoławczy jedynie wskazuje na braki w postępowaniu co do ustaleń faktycznych i te wskazania są rzeczywiście dla organu pierwszej instancji wiążące, co oznacza, że brak ich realizacji może być uznane przez organ odwoławczy za naruszenie przepisów postępowania. Organ pierwszej instancji w tym zakresie wytycznych SKO nie wykonał. Z art. 233 § 2 o.p. nie wynika natomiast ani zakaz dalszego poszerzenia i pogłębienia ustaleń faktycznych przez organ pierwszej instancji, ani też - związanie organu pierwszej instancji poglądem organu odwoławczego co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Skoro zatem postępowanie toczyło się na nowo przed organem pierwszej instancji, to organ ten mógł podjąć dalsze ustalenia dowodowe, w tym powołać biegłego. Z opracowaną na jego zlecenie opinią S.B. organ ten zapoznał pełnomocnika strony, umożliwiając mu wypowiedzenie się co do tego dowodu, a następnie – w uzasadnieniu swej decyzji wskazał ją jako dowód w sprawie. Zdaniem sądu pierwszej instancji, nie było miejsca ani na wniosek odwołującego się podatnika o dopuszczenie tej opinii przez organ odwoławczy jako dowodu w sprawie, ani też na wydanie w tym przedmiocie odmownego postanowienia tego organu. Dowód został bowiem przeprowadzony i dopuszczony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, co oznacza, że organ odwoławczy uprawniony był jedynie do dokonania oceny jego wartości merytorycznej, jako dowodu w sprawie.

W ocenie sądu pierwszej instancji żadna z opinii biegłych, nie stanowi pełnowartościowego dowodu, wystarczającego do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

6. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p. poprzez wadliwe przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe nie wyjaśniły okoliczności faktycznych sprawy w stopniu umożliwiającym wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, wskutek czego WSA uchylił decyzję SKO;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. poprzez uchylenie decyzji SKO wydanej w zgodzie z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. oraz przepisami prawa materialnego;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku istotnych okoliczności sprawy;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku jakie naruszenie i jakich przepisów postępowania (poza art. 122 o.p.) miało istotny wpływ na wynik sprawy,

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy oparte na niepełnej i wybiórczej analizie akt sprawy, która doprowadziła sąd do wadliwego uznania, iż organy podatkowe nie ustaliły wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji bezzasadne uchylenie decyzji SKO;

7) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nierozważnie wszystkich aspektów spraw skutkujące nieuprawnionym uchyleniem decyzji SKO.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie na podstawie art. 203 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO podzieliło w całości stanowisko strony skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna jest zasadna. Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na wewnętrzną sprzeczność treści uzasadnienia. Otóż już na samym wstępie sąd stwierdza, że mimo długotrwałego i kilkakrotnego uzupełniania postępowania podatkowego, aktualny stan dowodowy sprawy nie odpowiada wymogowi dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych. Tego rodzaju stwierdzenie, stanowiące w konsekwencji przyczynę uchylenia obu decyzji samorządowych organów podatkowych nie dawało sądowi podstaw do rozstrzygających wywodów w zakresie zastosowania prawa materialnego. Tymczasem sąd pierwszej instancji, w odniesieniu do skargi prokuratora, która wszczęła postępowanie przed tym sądem, arbitralnie i bez pogłębionych wywodów prawnych stwierdza, że z pewnością błędny jest pogląd zaprezentowany w skardze, że stacje transformatorowe są urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. Skoro zdaniem sądu pierwszej instancji stan faktyczny nie został ustalony, mało tego, jego ustalenie co do charakteru spornych obiektów wymaga wiedzy specjalnej, to nie można przesądzająco stwierdzać tego co ma być dopiero ustalone.

Ze stwierdzenia, zacytowanego na wstępnie niniejszego uzasadnienia sąd pierwszej instancji nie wyciągnął żadnych konstruktywnych wniosków, skoro swoje wywody pozbawił wiążących wskazań co do dalszego postępowania, które przyczyniłyby się do szybkiego i zgodnego z prawem zakończenia tego przewlekłego postępowania. Za wytyczne co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem uznać nader ogólnikowego i nic nie znaczącego stwierdzenia o powołaniu "kolejnego, niezależnego biegłego o odpowiednich kwalifikacjach specjalistycznych, a zlecając mu opracowanie opinii – zobowiązać go do dokonania wszechstronnej analizy stanu faktycznego we wskazanych wyżej kierunkach". Pomijając już fakt, że tych kierunków sąd konkretnie nie wskazał, a powinien je szczegółowo nakreślić, to rolą biegłego nie jest wszechstronna analiza stanu faktycznego. Analizy tej - uwzględniającej również dowód z opinii biegłego - dokonuje organ, a w dalszej kolejności sąd administracyjny, badający legalność zaskarżonego aktu. Ocena dowodów (stanu faktycznego) jest domeną wyłącznie organu podatkowego i nie może należeć do strony postępowania, czy ewentualnie biegłego. Zadaniem biegłego natomiast jest wydanie opinii o okolicznościach faktycznych, których ustalenie lub ocena wymagają wiadomości specjalnych (por. M. Masternak, Biegły w postępowaniu podatkowym, Kwartalnik Prawa Publicznego 2001, nr 2, str. 125). W sprawie niniejszej wiadomości specjalnych wymaga ocena okoliczności faktycznych, a nie ich ustalenie. Dlatego postanowienie dowodowe winno te okoliczności wskazywać, a biegłemu nakazać jedynie ich ocenę z punktu widzenia wiadomości specjalnych, które do tej oceny są niezbędne. Zasadą jest bowiem, że dopuszczenie dowodu z opinii biegłego powinno nastąpić na tym etapie postępowania, kiedy zgromadzony już jest materiał faktyczny (por. Ł. Matusiakiewicz, Rola i znaczenie dowodu z opinii biegłego w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2009, nr 9, str. 38).

Umknęło uwadze sądu pierwszej instancji, że w sprawie niniejszej dopuszczenie dowodu z kolejnej opinii biegłego (piątej) samo przez się nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, bowiem każda z tych opinii będzie wymagała indywidualnej oceny i ich analizy we wzajemnym ze sobą powiązaniu. W związku z tym analiza dotychczasowych opinii dokonana przez sąd winna być dogłębna, wszechstronna i wyczerpująca, po to m.in. by stwierdzonych błędów i uchybień nie powielać w toku ewentualnie dalszego postępowania. Niestety orzeczenie, a zwłaszcza jego uzasadnienie tych wymogów nie spełnia. Mało tego w kontekście zarzutów skargi nie można odpowiedzialnie przyjąć, czy w ogóle w sprawie jest potrzebny kolejny biegły, czy też ilość i jakość przeprowadzonych dowodów jest wystarczająca do merytorycznego zakończenia sprawy lub takiego jej sprecyzowania, które pozwoli na merytoryczne zakończenie już na etapie postępowania odwoławczego, bez potrzeby ponawiania kolejny raz całego postępowania podatkowego. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że wszystkie strony postępowania były zgodne co do wadliwości rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, który swoim rozstrzygnięciem, mimo wielu ku temu podstaw, niczego wiarygodnie i przesądzająco nie wyjaśnił, a powinien skoro sąd miał świadomość "zróżnicowanego orzecznictwa sądowego w omawianym zakresie, w którym każda ze stron poszukiwała i częściowo znajdowała wsparcie swego stanowiska".

Z treści uzasadnienia orzeczenia sądu pierwszej instancji nie wynika jakie przepisy postępowania podatkowego, a zwłaszcza postępowania dowodowego zostały naruszone i dlaczego. Powołanie się w tym względzie wyłącznie na art. 122 o.p. i zawartą w nim zasadę dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jest niewystarczające i nie uzasadnia zastosowania na obecnym etapie postępowania treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Co istotne w żadnym miejscu uzasadnienia sąd nie wykazał, że naruszenie tej zasady miało istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie sądu konieczność ustalenia czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane. Nie ma natomiast potrzeby pozytywnego ustalania treści tego hipotetycznego orzeczenia, aby skonkretyzować, na czym mogłyby polegać ewentualne różnice. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu potencjalnej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. M. Łochowski, Glosa do wyroku SN z 6 kwietnia 1998 r., (I CKN 595/97, OSNC 1998, nr 12, poz. 211), Przegląd Sądowy 2000, nr 5, s. 95; T. Wiśniwski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, s. 169).

Ponadto z treści art. 122 o.p. wynika obowiązek nie tylko podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ale także obowiązek załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sąd pierwszej instancji winien więc rozważyć, zwłaszcza w kontekście niewykonywania wytycznych przez wójta gminy, czy na samorządowym kolegium odwoławczym nie ciążył już obowiązek wydania decyzji reformatoryjnej, skoro w sprawie zostały już zgromadzone wszystkie niezbędne dowody, w tym cztery opinie biegłych.

Przechodząc do zagadnień szczegółowych związanych z oceną opinii biegłych dokonaną przez sąd na wstępie podnieść należy, iż w swojej krytycznej ocenie sąd nie wskazał na naruszenie konkretnego przepisu postępowania, który z tym dowodem ma związek. Chodzi tu przede wszystkim o wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., a także o przepis, który w skardze kasacyjnej nie został powołany, ale stanowi bezpośrednią podstawę prawną dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, tj. art. 197 § 1o.p. Brak rozważań sądu pierwszej instancji w tym zakresie czyni w zasadzie niemożliwą kontrolę instancyjną sprawowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozważania sądu mają bowiem charakter stricte faktyczny, a nie prawny. Przykładowo sąd stwierdza, że żadna z opinii nie stanowi pełnowartościowego dowodu, wystarczającego do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Słusznie podkreśla strona skarżąca, że jest to arbitralne stwierdzenie bez głębszego i przekonywującego uzasadnienia, a przede wszystkim pozbawione argumentacji prawnej. Nie wynika bowiem z niego, czy ta niepełnowartościowość jest wynikiem wadliwości w dopuszczeniu dowodu (art. 188, art. 197 § 1 o.p.), z jego błędnej oceny (art. 187 § 1, art. 191 o.p.), z braku po stronie biegłego wiadomości specjalnych (art. 197 § 1 o.p.), czy też wadliwości jego przeprowadzenia (np. art. 172 § 2 pkt 2, art. 200a § 1 o.p.).

Ponadto nawet gdyby oceniać rozważania sądu wyłącznie w kategoriach faktycznych, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą one również przekonać do prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Przykładowo w odniesieniu do opinii J.K. i M.K. sąd stwierdza, że w szczególności barak jest w nich odniesienia, zarówno w sferze faktów jak i wnioskowania, co do kluczowej kwestii, a mianowicie tej, że skoro sporne stacje transformatorowe są częścią sieci energetycznej, to powinny być opodatkowane łącznie z nią – jako jedna budowla, nie zaś odrębnie – gdyż same te stacje nie są siecią techniczną. Otóż po pierwsze obaj biegli, a zwłaszcza biegły J.K. do tych kwestii się odnieśli w zakresie w jakim pozwalała im ich pozycja procesowa, co w przekonywujący sposób wykazał autor skargi kasacyjnej. Po drugie zaś z postawionego przez sąd zarzutu wobec opinii wynika, że sąd w sposób niedopuszczalny domaga się od biegłego wypowiedzi, które są domeną organu podatkowego prowadzącego postępowanie. O tym bowiem co w ostateczności powinno podlegać opodatkowaniu decyduje organ, a nie biegły. Również w odniesieniu do pozostałych opinii, ocena sądu razi powierzchownością i brakiem konsekwencji, co powoduje, że zawarte w uzasadnieniu wywody pozbawiają samorządowe organy podatkowe obu instancji logicznych i precyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania, co jest szczególnie naganne, jeżeli zważyć, iż postępowanie w sprawie toczy się już od 1 września 2005 r.

9. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd rozstrzygnie czy zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, jeżeli tak to konkretnie jakie i równocześnie wykaże czy to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego dotyczących dopuszczenia, przeprowadzenia i oceny dowodów sąd oceni dowody z opinii biegłych zarówno w odniesieniu do każdego z nich jaki i z punktu widzenia ich oceny dokonanej przez samorządowe kolegium odwoławcze w kontekście całokształtu materiału dowodowego sprawy. W przypadku uznania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie sąd w uzasadnieniu orzeczenia zawrze szczegółowe wytyczne co do dalszego postępowania, a w przypadku przesądzenia o konieczności powołania biegłego sąd wskaże szczegółowe tezy jakie powinno zawierać postanowienie o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego z uwzględnieniem konkretnych okoliczności faktycznych, które powinny być przedmiotem oceny ze strony tego biegłego. Podejmując rozstrzygnięcie w odniesieniu innych aktów niż zaskarżonego do sądu, sąd zobligowany będzie do uzasadnienia swojego stanowiska w tym względzie.

10. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 207 § 2, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). Miarkowanie kosztów postępowania uzasadnione jest zgodnym stanowiskiem wszystkich stron postępowania o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.