Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 627/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a  pkt 4,  86  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia [...] r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] 2015 r., nr [...] określającą K. P. (dalej: strona, skarżący, podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. w wysokości 8.778,00zł.

Wobec strony prowadzącej od dnia [...] 2004 r. działalność gospodarczą pod nazwą "A" z siedzibą w D. przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2012 r.

W związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz rozliczania tego podatku organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, zakończone opisaną na wstępie decyzją, której podstawę prawną stanowił art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Ustalono, że podatnik w kontrolowanych okresach 2011 r. i 2012 r. ujmował w ewidencji zakupów faktury VAT, na których, jako wystawca wskazany był "B" W. G. (ul. L[...][...],[...]-[...] K.). Zapisy na zakwestionowanych fakturach wskazywały na zakup przez firmę K. P. różnorodnych usług m.in. wykonania koncepcji projektów i kosztorysów inwestorskich przebudowy linii energetycznej oraz opracowań graficznych dokumentacji projektowych, obliczania stanowisk słupowych, wykonania kosztorysów inwestorskiej budowy linii napowietrznej, opracowania programu funkcjonalno-użytkowego modernizacji napowietrznych sieci wiejskich NN na terenie Rejonu Dystrybucji D. (zestawienie faktur w rozbiciu na poszczególne okresy rozliczeniowe przedstawiono w formie tabelarycznej w decyzji organu I instancji). Przedmiotowe faktury VAT miały dokumentować podwykonawstwo W. G. przy pracach zleconych stronie przez inwestorów.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji uznał, że faktury VAT wystawione przez W. G. na rzecz firmy K. P. w kontrolowanych okresach rozliczeniowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy ujawnionymi na nich podmiotami, a strona nie nabyła w poprzednich miesiącach prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawianych fakturach. Wobec tego, w konsekwencji wydania decyzji za wrzesień 2012r, określającej kwotę do przeniesienia na następy miesiąc w wysokości 331 zł ( zamiast deklarowanej 8 267 zł) konieczne było prawidłowe określenie wysokości zobowiązania za październik 2012 r

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego Do odwołania załączyła oświadczenie W. G. złożone przed notariuszem w dniu 24 września 2015 r., w którym W. G. oświadczył, że wszystkie usługi udokumentowane fakturami wystawionymi stronie zostały wykonane i zapłacone.

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. włączył do akt sprawy dokumenty pozyskane z Sądu Rejonowego w K. Wydział [...] Karny ze sprawy o sygn. akt [...] K [...]/14 dotyczące W. G. dla potrzeb postępowania odwoławczego w podatku od towarów i usług nr [...] prowadzonego w sprawie K. K., którego kontrahentem był W. G.

Organ podatkowy drugiej instancji, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Odwołując się do treści art. art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Dyrektywy 2006/112/WE, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych zauważył, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy oraz wynikające z niego okoliczności potwierdzają, że faktury wystawione przez "B" W. G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym wiedział podatnik.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudniał pracowników, jak i korzystał z usług podwykonawców, w tym – zgodnie z twierdzeniami podatnika – W. G., z którym współpraca nawiązana została w roku 2011. Rodzaj i zakres usług nabytych od wskazanego kontrahenta opisują zlecenia (nie zawierano umów) oraz faktury VAT i są to opracowywanie koncepcji dokumentacji projektowych, schematów jednokreskowych linii kablowych napowietrznych niskiego i średniego napięcia w zależności od danego projektu oraz wykonanie kosztorysów inwestorskich i wykonawczych. Na wezwanie organu wyjaśnił skarżący, iż zlecone prace polegały na wykonaniu opisów, obliczeń, obliczeń doboru słupów, obliczeń elektrycznych, narysowaniu na mapie linii napowietrznych, linii energetycznej na mapie ewidencji gruntów, schematu jednokreskowego linii energetycznej, przygotowaniu wniosków do uzgodnień w celu wystąpienia do właścicieli nieruchomości i do uzgodnień branżowych, wykonaniu kosztorysów inwestorskich. Dane niezbędne do wykonania koncepcji projektowych dostarczane były pocztą lub osobiście w D. Jak wyjaśnił podatnik do wykonania zlecanych kontrahentowi czynności zleceniobiorca wykorzystywał stanowiący jego własność komputer z drukarką i nie potrzebował jakichkolwiek uprawnień ani pozwoleń, gdyż dokumenty przygotowywane były w formie koncepcji, szkiców i założeń. Następnie skarżący, jako główny wykonawca usługi, kompletował pozostałe części i opisy wymagane do przygotowania kompletnego projektu. Odnośnie rozliczeń dokonywanych z kontrahentem skarżący wskazał, że płatności dokonywał najczęściej za pośrednictwem K. K. dokonując przelewów bankowych na jego konto lub okazjonalnie osobiście i miały one miejsce bądź w siedzibie firmy we W., bądź też w terenie. Podatnik wyjaśnił, że K. K. jest osobą upoważnioną do reprezentowania jego firmy, podpisywania umów, dokonywania płatności oraz rozliczania kontrahentów. Dokonywanie zaś przez stronę przelewów na prywatne konto K. K., który następnie miał gotówkowo rozliczać się ze zleceniobiorcą, miało na celu uniknięcie naliczania wysokiej prowizji bankowej naliczanej przy wypłacie gotówkowej z konta firmowego. Organ wskazał, że strona udzieliła K. K. prowadzącemu działalność gospodarczą "C" pełnomocnictwo ogólne do reprezentowania w sprawie prowadzonych postepowań podatkowych w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za lata 2011 – 2012. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, w tym z aktu oskarżenia W. G. – W. G. wystawiał nierzetelne faktury VAT także na rzecz K. K. Strona nie posiada dowodów wpłaty, na fakturze wpisywana była płatność gotówkowa. Brak podpisu kontrahenta na sporządzanych dokumentach tłumaczy skarżący faktem, iż nie był on stroną zawieranych przez niego umów.

W oparciu o przedłożone dokumenty ustalono, że faktury zakupu usług od W. G., mające być częścią usługi wykonanej przez skarżącego na rzecz spółki "D", zostały wystawione z datą późniejszą niż faktury sprzedaży przez podatnika i z późniejszą datą niż protokoły odbioru robót wykonanych przez skarżącego.

Ponadto, organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o wszczęcie kontroli w zakresie VAT wobec W. G. W konsekwencji organ ten poinformował, że w lutym i marcu 2015 r. rozpoczął kontrole w zakresie VAT za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2013 r. oraz, że podatnik składał deklaracje VAT – 7 od 2001 r. do marca 2013 r. W latach 2011 - 2012 wykazał sprzedaż oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Oprócz powyższego ustalił organ, iż przeciwko W. G. podejrzanemu o przestępstwo z art. 271 § 3 Kodeksu karnego i inne, prowadzone było śledztwo przez Prokuraturę Rejonową K. – [...] w K. a następnie po wniesieniu aktu oskarżenia wszczęto postępowanie sądowe przed Sądem Rejonowym w K. [...] Wydział Karny. Z aktu oskarżenia wynikało również, że z akt śledztwa wyłączono do odrębnego postępowania materiały w sprawie między innymi poświadczenia nieprawdy w wystawionych w okresie od 4 stycznia 2011 r. do 22 marca 2012 r. fakturach VAT, tj. o przestępstwa z art. 271 § 3 Kodeksu karnego. Wszczęte w tej sprawie śledztwo przejęła do prowadzenia Prokuratura Okręgowa w K., Wydział [...] do Walki z Przestępczością Gospodarczą. W toku wykonanych w tym postępowaniu czynności ustalono, że W. G. od dnia 1 marca 2001 r. posiada wpis do ewidencji działalności gospodarczej, w przedmiocie inżynierii, transportu drogowego towarów, architektury, pośrednictwa w sprzedaży miejsca na cele reklamowe, rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych, działalności fotograficznej, robót budowlanych, wykonywania konstrukcji i pokryć dachowych, instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych, itp. Z tytułu prowadzenia powyższej działalności przedsiębiorca figurował w ewidencji podatników [...] Urzędu Skarbowego w K. w latach 2001 – 2010. W dniu 1 września 2010 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT z uwagi na niemożność z nim kontaktu oraz uzasadnioną wątpliwość co do faktu wykonywania przez niego działalności gospodarczej. Od jesieni 2009 r. W. G. faktycznie nie prowadził działalności, lecz zajmował się wystawianiem faktur VAT poświadczających nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne a dotyczących wykonania przez niego prac budowlanych i usług remontowych, których w rzeczywistości nie wykonywał na rzecz szeregu podmiotów gospodarczych na terenie kraju zainteresowanych możliwością obniżenia należności podatkowych Skarbu Państwa w wyniku takich działań. W zamian uzyskiwał gratyfikację finansową w wysokości zależnej od kwoty wykazanej w konkretnej fakturze. Wynagrodzenie otrzymywał w gotówce lub w drodze przelewów bankowych na rachunek znajomego lub siostry zmarłej żony.

W oparciu o pozyskane dokumenty z prowadzonych wobec W. G. postępowań karnych ustalono ponadto, że w okresie od 29 października 2009 r. do 28 marca 2013 r. działając w podobny sposób w krótkich odstępach czasu w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczyła nieprawdę w 210 fakturach VAT wystawianych przez siebie dla różnych podmiotów, między innymi dla zakładu "A" – K. P. Z zeznań świadków wynikało, że zlecanych prac W. G. faktycznie nie wykonał. Świadkowie nie byli w stanie wskazać w jaki sposób nawiązywano współpracę, nie pamiętali istotnych okoliczności dotyczących zlecanych prac, nie interesowali się ich przebiegiem i nie kontrolowali ich wykonania, nie zawierali umów o wykonanie prac i wskazywali na rozliczenia gotówkowe oraz brak pokwitowań. Z zeznań świadków nie wynika ponadto, aby W. G. dysponował sprzętem niezbędnym do wykonania prac oraz odpowiednimi zasobami ludzkimi. Brak jest również dowodów aby wykonywanie prac zlecał osobom trzecim.

Powyższe okoliczności potwierdzają również włączone do akt sprawy dokumenty pozyskane z Sądu Rejonowego w K. Wydział [...] Karny (akta sprawy [...] K [...]/14), z których wynika, że proceder wystawiania przez W. G. fikcyjnych faktur VAT dokumentujących usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane potwierdzili świadkowie przesłuchani w sprawie karnej, tj. W. L., A. P., P. K., S. M., M. D., P. W., A. B. Z kolei przesłuchany dwukrotnie w charakterze podejrzanego w dniach 29 kwietnia 2014 r. i 22 października 2014 r. W. G. skorzystał z prawa do odmowy składania wyjaśnień i odmowy odpowiedzi na pytania.

W toku postępowania przed organem pierwszej instancji przesłuchano w charakterze świadków pracowników skarżącego zatrudnionych w badanym roku podatkowym, tj. B. T., J. D., A. D., Ł. C., U. B. Ustalono, że żaden ze świadków nie znał osobiście W. G. ani też nie widział sporządzonych i podpisanych przez niego dokumentów. Żaden nie potwierdził wykonywania przez W. G. usług wskazanych przez podatnika, mimo, że W. G. miał świadczyć usługi o znacznej wartości (około 50 % wartości wszystkich kosztów). J. D. (projektant, inspektor nadzoru), którego praca polegała na sprawdzaniu kompletności i podpisywaniu sporządzanej w firmie dokumentacji, zeznał, że przy wykonywaniu inwestycji takich jak: rozbudowa sieci, stacji energetycznych, przygotowując koncepcje do projektu należy udać się w teren oraz dokonać inwentaryzacji istniejącej sieci, wybierając optymalny sposób realizacji inwestycji lub też skorzystać z map znajdujących się w zasobach inwestora. J. D. nie zna W. G., nie widział go oraz nie widział dokumentów podpisanych przez niego i nie kontaktował się z nim.

Zauważył organ odwoławczy, że podatnik poza spornymi fakturami nie przedstawił żadnych dowodów mogących świadczyć o wykonaniu spornych usług. Składając wyjaśnienia w sprawie ograniczył się bowiem do przedłożenia fragmentów dokumentacji nie zawierającej przy tym żadnych znamion (pieczęci, podpisów itp.) wykonania takich usług przez W. G.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że skarżący korzystał z usług innych firm podwykonawczych, jak i zatrudniał pracowników na stanowiskach: projektant, inspektor nadzoru, pomocnik projektanta, asystent projektanta, w tym pracownika z odpowiednimi uprawnieniami do sporządzenia kompletnej dokumentacji potrzebnej przy świadczonych przez stronę usługach. Powyższe świadczy – zdaniem organu – o tym, iż niewiarygodne jest powierzanie osobie, która jak wynika z wyjaśnień strony, nie posiadała odpowiednich uprawnień, wykonania specjalistycznych usług związanych z budową, modernizacją linii energetycznych oraz brak jakiegokolwiek nadzoru nad zleconymi zadaniami. Zwrócił również organ uwagę na niespójne i sprzeczne zeznania strony odnośnie ewentualnej współpracy z W. G. w kwestii miejsca wykonywania zleconych prac. Z zeznań skarżącego z dnia 19 lutego 2015 r. wynika, iż wiele z wykonywanych przez W. G. prac można wykonać przy biurku. Niektóre, zdaniem podatnika, wymagały wyjazdu w teren, jednak strona nie ma wiedzy czy miało to miejsce. W piśmie z dnia 23 czerwca 2014 r. opisując poszczególne usługi podatnik kategorycznie stwierdził, iż nie wie czy W. G. jeździł w teren, a większość prac można wykonać przy biurku.

Przesłuchany w trakcie postępowania podatkowego T. P., wykonujący dla skarżącego usługi projektowe, zeznał iż dla przygotowywania dokumentów w formie koncepcji, opracowań projektowych, kosztorysów inwestorskich wymagane są uprawnienia budowlane a przygotowana koncepcja musi zostać opatrzona podpisem autora. Organ wskazał, że stąd też zarówno T. P., jak i J. D. powinien być znany W. G. i podkreślił, że świadek T.P. zeznał, że W. G. nie zna i nie słyszał tego nazwiska.

Zauważył organ odwoławczy, że także kontrahent strony "E" S.A. pismem z dnia 18 lipca 2014 r. poinformował, że do żadnego z realizowanych na ich zlecenie przez podatnika zadań nie został zgłoszony podwykonawca W. G. Opracowania zostały wykonane na zamówienie "D" S.A. w Wa., a autorem opracowań była firma skarżącego.

W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że zaprzeczeniem zeznań skarżącego o braku "od około półtora roku" kontaktu z W. G. jest przedłożone przy odwołaniu oświadczenie notarialne złożone w dniu 24 września 2015 r., które w ocenie organu nie stanowi potwierdzenia (dowodu), że usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane, rozliczone i dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji, jaki z nich wynika. W sprawie notariusz dokonał jedynie poświadczenia złożonego przez klienta oświadczenia i nadał tej czynności charakter dokumentu urzędowego, bez dochodzenia czy złożone oświadczenie jest prawdziwe. Natomiast przeprowadzone postępowanie podatkowe i zebrane w jego trakcie dowody wskazują jednoznacznie, że usługi nie zostały wykonane przez W. G. Ponadto zauważył, że utrudniający prowadzenie postępowania podatkowego W. G. (unikanie kontaktów z urzędem, składania zeznań i wyjaśnień) miał możliwość stawienia się przed notariuszem w celu złożenia przedmiotowego oświadczenia. Wypływa z tego wniosek, że jeżeli strona była w stanie zdobyć takie oświadczenie, to znaczy, że ma kontakt z W. G., co oznacza, że nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli podatkowej, a w konsekwencji w decyzji, mogła wpłynąć na W. G., aby nie utrudniał przedmiotowego postępowania oraz postępowania prowadzonego wobec niego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., brał w nich czynny udział oraz złożył stosowne wyjaśnienia, które pozwolą na wyjaśnienie zakwestionowanych transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż faktury VAT wystawione przez W. G. są "pustymi" fakturami, niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał, że - oprócz opisanych powyżej - świadczą o tym także okoliczności, iż usługi potwierdzone protokołami odbioru robót, jak i fakturami na rzecz strony nie mają odzwierciedlenia w sprzedaży, nieścisłości w dokumentach związanych z rzekomymi zleceniami (wystawianie faktur pięć miesięcy po dokonaniu odbioru robót przez inwestora od skarżącego, wykonanie koncepcji i kosztorysów przed otrzymaniem zlecenia, brak jakiegokolwiek potwierdzenia wykonania dokumentów przez rzekomego kontrahenta strony), nieznajdujące potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym braki kadrowe w firmie skarżącego uzasadniające konieczność skorzystania z usług W. G., niezatrudnianie przez W. G. pracowników przy jednoczesnym rzekomym świadczeniu usług w różnych miejscowościach. Podkreślił również, że do zakupu pustych faktur od W. G. przyznała się w trakcie prowadzonych postępowań prokuratorskich część osób prowadzących działalność gospodarczą.

W ocenie organu odwoławczego skarżący nie wykazał się przezornością i nie dołożył należytej staranności w dbałości o swoje interesy, w tym upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta. Zdaniem organu drugiej instancji skarżący miał świadomość tego, że uczestniczy w oszustwie podatkowym i posługuje się "pustymi" fakturami VAT celem odliczenia podatku naliczonego. W sprawie nie zgromadzono bowiem żadnego wiarygodnego dowodu potwierdzającego wykonanie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez W. G. W opinii organu odwoławczego, jedynym celem transakcji zawieranych z W. G. była chęć sztucznego zwiększenia podatku naliczonego.

Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że strona nie weryfikowała wystawcy faktur. Nie sprawdzała, czy W. G. jest rzetelnym podatnikiem wywiązującym się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, ani czy jest w stanie wykonać powierzone mu usługi, tym bardziej, że były wszechstronne, ani czy posiada pracowników itp. Organ podkreślił, że każdy przedsiębiorca, który prowadzi rzetelnie działalność i faktycznie chce zawrzeć transakcje, podejmuje działania celem zweryfikowania tych kwestii. W opinii organu, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć usługi i upewnić się o jego wiarygodności, czego w sprawie strona nie uczyniła. Zdaniem organu odwoławczego strona miała pełną świadomość, że sporne faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych usług, a co więcej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można wysnuć wniosek, że usługi rzekomo zlecone W. G. wykonali lub mogli wykonać pracownicy skarżącego. Organ podkreśli również brak pisemnych umów oraz formę realizowania płatności za przedmiotowe usługi.

Dalej jako bezzasadne uznał organ odwoławczy zarzuty dotyczące naruszenia art. 21 § 1 i § 3 O.p. Wskazał organ II instancji, że w podatku VAT obowiązuje zasada samoobliczenia podatku i w przypadku, kiedy organ podatkowy zakwestionuje deklarację strony, to wówczas wydaje decyzję i w sprawie nie ma zastosowania art. 21 § 2 O.p. Nie dopatrzył się również organ naruszenia art. 121 § 1, 122, 123, 180 § 1, 187 § 1, 2 i 3, 191 O.p. wskazywanych w odwołaniu, ponieważ materiał zgromadzony w sprawie jest wyczerpujący i prawidłowo oceniony. Nie dopatrzył się ponadto organ odwoławczy naruszenia zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, gdyż skarżący miał zagwarantowane prawo do przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów co dało możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, tym również informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., Prokuratury Okręgowe w K. oraz Sądu Rejonowego w K. Strona była zawiadamiana o planowanych przesłuchaniach świadków, jak i wzywana do złożenia wyjaśnień celem ustalenia stanu faktycznego. Podatnik korzystając z uprawnień procesowych wynikających z art. 200 § 1 O.p. i art. 123 O.p. pismem z dnia 23 października 2015 r. wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe nie uchylały się od przeprowadzenia dowodów mogących pomóc w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Wszystkie jednak próby uzyskania informacji na temat przebiegu spornych transakcji zakończone były niepowodzeniem ze względu na brak kontaktu z W. G. – w przypadku urzędów skarbowych lub ze względu na odmowę składania zeznań – w przypadku postępowania prokuratorskiego. Za bezzasadny uznał również organ zarzut naruszenia art. 221 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP poprzez kierowanie środka zaskarżenia do tego samego organu w celu ponownego załatwienia sprawy.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał za zasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył K. P. wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Formułując zarzuty skargi wskazał na naruszenie:

1. art. 21 § 1 i § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 O.p.;

2. art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego i niewyjaśnianie wszelkich wątpliwości na korzyść strony;

3. art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy;

4. art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 2 i 3 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, niezebraniu materiału dowodowego który potwierdzałby racje organu i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego które potwierdziłoby racje strony. Nieprzedstawienie stronie żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, jak również nieprzedstawienie faktów, które były znane organowi z urzędu;

5. art. 127 O.p. w zw. z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP. Środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu, którego pracownicy prowadzili postępowanie w pierwszej instancji jest sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności, narusza porządek prawny określony w art. 127 i art. 220 § 2 O.p., jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP;

6. art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i nie wskazania w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione;

7. art. 192 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż strona w prowadzonym postępowaniu nie miała możliwości wypowiedzieć się co do przeprowadzonych dowodów w trakcie prowadzonych czynności dowodowych. Organ oparł swe ustalenia na dowodach co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co powoduje, że tę okoliczność nie można uznać za udowodnioną;

8. art. 193 § 1 – 6 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ zgodnie z ww. przepisami nie miał podstaw prawnych do uznania rejestrów za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z prowadzonych rejestrów;

9. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

10. art. 168 lit. a Dyrektywy VAT 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie i pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego;

11. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i ustaleniu innych kwot podatku podlegających obniżeniu;

12. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu, który nie powinien być stosowany;

13. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporne miesiące, gdy zobowiązanie wynika ze złożonych deklaracji;

14. art. 103 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i poprzez określenie niewłaściwej kwoty podatku, która powinna być wpłacana w okresach rozliczeniowych;

15. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż podatnik prowadził ewidencje zgodnie z tym przepisem.

W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. Wskazał dodatkowo, że postępowanie podatkowe w pierwszej instancji prowadzili pracownicy Izby Skarbowej we W., co jest sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności i narusza art. 127 i art. 220 § 2 O.p., a także art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP. Skarżący podniósł, że organ podatkowy oparł swoją ocenę na dokumentach zebranych bez obecności skarżącego, których ocena została przedstawiona skarżącemu dopiero w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W efekcie skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się co do tak przeprowadzonych dowodów. Włączenie do postępowania podatkowego dowodów zebranych w ramach innego postępowania nie zwalnia zaś organu z obowiązkiem zapoznania strony z tymi dowodami i materiałami w toku postępowania podatkowego. Strona wskazała, że organ podatkowy nie dopełnił swoich obowiązków i nie przeprowadził dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W. G., jaki i nie przeprowadził czynności sprawdzających w jego firmie. Z tego względu strona była zmuszona do pobrania oświadczenia notarialnego od W. G. i złożenia wniosku dowodowego o uzupełnienie materiału dowodowego. Zarzucił również, że skoro sporne faktury VAT posiadały wszystkie elementy wymienione w art. 226 Dyrektywy VAT, zaś skarżący spełnił kryteria wymienione w przepisach tej Dyrektywy, to brak było podstaw prawnych do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia VAT nawet wtedy, gdy faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący lub gdy nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, bez wykazania, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, a co w sprawie nie zostało ustalone przez prowadzące postępowanie organy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przyjętego przez organy podatkowe stanowiska, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego przez "B" W. G. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Tym samym, czy słusznie odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Zdaniem skarżącego, organy podatkowe oparły swoje stanowisko na materiale dowodowy zebranym w sposób niewyczerpujący, który został błędnie oceniony przez orzekające w sprawie organy, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego, a to uzasadnia uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Organy podatkowe bezpodstawnie bowiem zakwestionowały faktury, z których wynikał podatek naliczony VAT. Nadto podniesiono zarzuty nieprzeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę.

Natomiast w opinii organów podatkowych, zebrany materiał dowodowy potwierdza zasadność tezy, że W. G. nie wykonał na rzecz skarżącego usług w zakresie wynikającym z zakwestionowanych faktur. Ponadto skarżący miał świadomość, że uczestniczy w procederze wykorzystywania do rozliczenia podatku VAT faktur potwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

W kontekście tak zakreślonego sporu i zarzutów skargi niezbędna jest w pierwszej kolejności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jest prawidłowy, można będzie przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego do zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego.

Należy zatem wskazać na specyfikę dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Obowiązek wykazania nierzetelności faktur, w świetle przepisów regulujących postępowanie podatkowe, spoczywa na organie podatkowym. Jednakże podatnik nie jest zwolniony od współdziałania w tym zakresie, to on bowiem posiada najlepszą wiedzę o zaistniałych okolicznościach. Niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym było podkreślane, że okoliczności, z których podatnik wywodzi korzystne skutki podatkowe, winien wykazać on sam. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Jest to, zatem pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnej zasady, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia. W istocie, organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, jednakże w zakresie wskazanych wyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Jednocześnie jednak organ podatkowy ma obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art. 122 i 187 O.p. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie i mają pokrycie w zgromadzonych dowodach (art. 191 O.p.).

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zrozumiały i zrealizowały obowiązki wynikające z powołanych przepisów, regulujących zasady dowodzenia w postępowaniu podatkowym. W zakresie niezbędnym dla właściwego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego. Z zebranego materiału dowodowego wyprowadziły uzasadnione i poprawne wnioski wskazujące na to, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego przez firmę W. G. nie dokumentują rzeczywistego wykonania opisanych w nich usług. Wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, jako że odpowiadają one prawidłom logiki i doświadczeniu życiowemu. Przy czym, co słusznie podkreślił organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, nie jest negowany sam fakt wykonania ww. usług w ogóle, ale fakt realizacji ich przez wystawcę ww. faktur w zakresie w nich opisanym. W konsekwencji, kwoty wykazane w tych dokumentach, zgodnie z opisaną wyżej zasadą, nie mogą zostać przez stronę rozliczone na zasadach opisanych w ustawie o podatku od towarów i usług

W tej sprawie za podstawę i punkt wyjścia rozważań prawidłowo przyjęto treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i w kierunku wyznaczonym przez te przepisy przeprowadzono postępowanie dowodowe.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do jego treści - w brzmieniu mającym zastosowanie w stanie faktycznym sprawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ust. 2 powołanego artykułu wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższego wynika, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie, jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem przedmiotowym lub podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Stąd faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak też transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, ponieważ nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a zatem nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Z punktu widzenia treści powyższych przepisów istotnym w sprawie było zatem ustalenie, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, a w szczególności, czy odzwierciedlały one zdarzenie gospodarcze w nich opisane. pomiędzy ujawnionymi na nich podmiotami.

Jak wykazał materiał dowodowy, W. G. faktycznej działalności gospodarczej nie prowadził już od 2009 r., zajmując się od tego czasu wystawianiem faktur VAT poświadczających nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne a dotyczących wykonania przez niego prac budowlanych i usług remontowych, których w rzeczywistości nie wykonywał na rzecz szeregu podmiotów gospodarczych na terenie kraju zainteresowanych możliwością obniżenia należności podatkowych Skarbu Państwa w wyniku takich działań. W zamian uzyskiwał gratyfikację finansową w wysokości zależnej od kwoty wykazanej w konkretnej fakturze. Wynagrodzenie otrzymywał w gotówce lub w drodze przelewów bankowych na rachunek znajomego lub siostry zmarłej żony. "Puste faktury" wystawiał jako właściciel "B" W. G. z siedzibą w K., "F" W. G., "G" W. G. oraz "H" W. G. na rzecz szeregu podmiotów gospodarczych w całym kraju. Proceder wystawiania przez W. G. tzw. "pustych faktur" potwierdziła część przedsiębiorców biorących udział w prowadzonych postępowaniach prokuratorskich.

Ponadto ustalono, że "B" W. G., [...]-[...] K., ul. L[...] [...], figuruje w bazie podmiotów szczególnych jako podmiot nierzetelny (tj. nie podejmuje wezwań oraz nie przebywa pod wskazanymi adresami prowadzenia działalności i zamieszkania), jak również podmiot ten w dniu 1 września 2010 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT z uwagi na niemożność z nim kontaktu oraz uzasadnioną wątpliwość co do faktu wykonywania przez niego działalności gospodarczej.

W. G. nie posiadał odpowiedniego przygotowania zawodowego ani też uprawnień do wykonywania projektów i opracowań wykazanych w przedmiotowych fakturach VAT. Charakter zleconych usług nie pozostawia natomiast wątpliwości, iż ich wykonanie wymaga fachowej wiedzy i kierunkowego wykształcenia. Były to bowiem między innymi zadania polegające na wykonaniu dokumentacji projektowych, schematów jednokreskowych linii kablowych napowietrznych, wykonanie kosztorysów inwestorskich i wykonawczych. Zatem aby wykonać usługi kontrahent wobec braku odpowiedniego przygotowania zawodowego musiałby zatrudniać wyspecjalizowanych pracowników, co jednak nie miało miejsca. Ustalono bowiem, że W. G. nie dokonał zgłoszenia do ubezpieczenia pracowników oraz nie opłacał z tego tytułu składek. Nie korzystał również z podwykonawców. Usług ujętych w zakwestionowanych fakturach VAT W. G. nie mógł wykonać również z uwagi na fakt, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego byłyby one realizowane w tym samym czasie w różnych miejscowościach osobiście przez usługobiorcę.

Dodatkowo stwierdzono, że zlecane usługi na rzecz W. G. było oderwane od umów inwestorskich. Ustalono bowiem, że odbiory robót przez inwestorów na rzecz których usługi realizował skarżący nie pokrywały się z terminami protokołów odbioru prac oraz datą wystawianych faktur przez W. G. mającymi rzekomo dokumentować te same zlecenia. I tak, protokoły odbioru usług rzekomo wykonanych przez W. G. na rzecz skarżącego zostały sporządzone później, od wykonania tych samych robót przez K. P. na rzecz głównego inwestora, co wynika z protokołów odbioru tych robót, jak i wystawionych przez skarżącego faktur. Faktura wystawiona przez W. G. została sporządzona pięć miesięcy po dokonaniu odbioru robót przez inwestora na rzecz którego usługi realizował skarżący. Ponadto, usługi opracowania koncepcji i kosztorysów inwestorskich wykonane zostały przez W. G. jeszcze przed otrzymaniem zlecenia od skarżącego i sporządzeniem protokołu wykonanych robót. W. G. nie został również zgłoszony głównemu inwestorowi jako podwykonawca skarżącego.

Opracowania projektowe rzekomo wykonane przez W. G. nie zawierały jakichkolwiek wzmianek o tym, iż był on ich autorem, tj. nie zostały opatrzone jego podpisem ani pieczęcią. Jak wynika natomiast z zeznań świadka T. P. (wykonującego dla skarżącego usługi projektowe) dla przygotowywania dokumentów w formie koncepcji, opracowań projektowych, kosztorysów inwestorskich wymagane są uprawnienia budowlane, a przygotowana koncepcja musi zostać opatrzona podpisem autora. Niewiarygodne są zeznania skarżącego, że zlecając W. G. wykonanie przedmiotowych usług kierował się brakiem pracowników oraz zaoferowaną ceną. Ustalono bowiem, że skarżący zatrudniał w tym okresie pracowników na stanowiskach: projektant, inspektor nadzoru, pomocnik projektanta, asystent projektanta, w tym pracownika z odpowiednimi uprawnieniami do sporządzenia kompletnej dokumentacji potrzebnej przy świadczonych przez stronę usługach oraz korzystał z usług innych firm podwykonawczych.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że strona posiadała bardzo skromną wiedzę co do okoliczności nawiązania współpracy z W. G., prac rzekomo wykonanych przez W. G. (nie wiedziała czy ktoś z pracowników widział W. G., nie wie w jaki sposób W.G. wykonał zlecone mu zadania, tj., czy miał pracowników czy sam je wykonał, czy posiadał podwykonawców, nie wie, czy W. G. jeździł do miejscowości, w których realizowane były usługi, kontaktował się z nim głównie telefonicznie. Jednakże z pisma złożonego w toku postępowania w dnia 24 czerwca 2014 r. wynika, że strona nie pamięta numeru telefonu, ponieważ W. G. zmieniał go kilkakrotnie, dodała również, że od półtora roku nie ma z nim żadnego kontaktu) i nie prowadziła żadnego nadzoru w tym zakresie, mimo, że W. G. miał świadczyć usługi o znacznej wartości (około 50 % wartości wszystkich kosztów). Żaden z przesłuchanych w charakterze świadka pracowników skarżącego nie potwierdził wykonywania przez W. G. usług wskazanych przez podatnika. Pracownicy skarżącego nie znali i nie widzieli W. G. w siedzibie firmy ani w terenie, mimo, że wykonanie prac, które miał wykonać W. G., wymagało wyjścia w teren, a większość z nich nie słyszała takiego nazwiska. Jak wynika bowiem z zeznań świadków J. D. oraz T. P. przygotowując koncepcje do projektu należy udać się w teren oraz dokonać inwentaryzacji istniejącej sieci, wybierając optymalny sposób realizacji inwestycji lub też skorzystać z map znajdujących się w zasobach inwestora.

Niejasny i nasuwający wątpliwości co do rzetelność transakcji jest także sposób rozliczeń dokonywanych między rzekomymi kontrahentami, które odbywały się za pośrednictwem K. K. Otrzymywał on bowiem od skarżącego należne W. G. kwoty od skarżącego, które następnie z pominięciem rachunków bankowych miał przekazywać wykonawcy. Okazjonalnie skarżący płacił osobiście. Takie zachowanie strony należy uznać za co najmniej niewłaściwe. Podatnik prowadząc własną firmę powinien dysponować firmowym kontem, które winno odzwierciedlać zawierane transakcje. Ponadto na wszystkich fakturach wystawionych przez W. G. jest zapis - płatności w formie gotówki. W tym miejscu wskazać, że przyjęcie - wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim i przepisom prawa - rozliczenia w formie gotówkowej zwykle towarzyszy nieuczciwym transakcjom, utrudniając możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń. Strona nie posiada również dowodów zapłaty za wykonane usługi. W ocenie Sądu stanowi to kolejne ogniwo w łańcuchu okoliczności składających się na ogólną ocenę stanu faktycznego wskazującego na nierzetelność transakcji negowanych przez organy podatkowe.

Sąd podziela również ocenę organu odwoławczego co do oświadczenia notarialnego W. G. z dnia 24 września 2015 r., w którym W. G. potwierdził wykonanie usług na rzecz podatnika. Dokument ten stoi bowiem w sprzeczności z całym zebranym materiałem dowodowym, który niezbicie wskazuje, że W. G. nie świadczył prac na rzecz podatnika, ale jedynie wystawiał "puste" faktury. Przedłożone przez skarżącego oświadczenie należało uznać za jedno z wielu działań podejmowanych przez stronę celem uprawdopodobnienia autentyczności wykonania usług wykazanych w fakturach wystawionych przez W. G.

Powyższe, ustalone przez organy podatkowe okoliczności, zdaniem Sądu, dostatecznie dowodzą, że wnioski zawarte w decyzjach organów podatkowych są prawidłowe i wskazują, iż zakwestionowane faktury - wystawione przez W. G. na rzecz skarżącego są "pustymi fakturami" bowiem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w niej kontrahentami, a ich nierzetelność została dostatecznie wykazana w zaskarżonej decyzji.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach. W postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 181 O.p., przyjęto zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Zasada powyższa jest w pełni akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: NSA z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 236/12, WSA we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 712/12). Materiały z innych postępowań włączone do postępowania podatkowego, są, stosownie do art. 181 oraz art. 180 § 1 O.p., pełnoprawnymi dowodami, podlegającymi ocenie organów podatkowych według reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym i z punktu widzenia okoliczności mających znaczenie dla podatkowoprawnego stanu faktycznego.

Podkreślić należy, że organy ustalając stan faktyczny wzięły pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego z postępowania przeprowadzonego przed organami podatkowymi, jak i materiał zebrany w ramach odrębnych postępowań (prawidłowo włączony do akt podatkowych) w postaci informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w K., informacji z Urzędu Miasta w K., informacji z [...] Urzędu Skarbowego w K., dokumentów pozyskanych z prowadzonych wobec W. G. postępowań karnych oraz dokumentów pozyskanych z Sądu Rejonowego w K. Wydział [...] Karny ze sprawy o sygn. akt [...] K [...]/14. Zgromadzone dowody poddane zostały wnikliwej ocenie, w której uwzględniono także wzajemne relacje pomiędzy poszczególnymi dowodami. Organy podatkowe przedstawiły argumenty przemawiające za nieuznaniem za wiarygodne zeznań strony, przedstawiając w tym zakresie, zasługujący na akceptację, logiczny wywód.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że gdyby organ przeprowadził czynności sprawdzających w firmie W. G. oraz dowód z przesłuchania w charakterze świadka W. G. to uzyskałby potwierdzenie, że skarżący zakupił usługi w oparciu o zakwestionowane faktury. Wskazać należy, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z zeznań w charakterze świadka W. G., (co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu z dnia [...] 2015 r.), gdyż wszystkie próby uzyskania informacji od W. G. na temat przebiegu spornych transakcji zakończone były niepowodzeniem. Jak wynika z akt sprawy podatkowej, W. G. unikał uczestniczenia w czynnościach prowadzonych wobec niego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., zaś w toku postępowania karnego odmówił składania zeznań. Zauważyć należy, że na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, iż toczące się wobec W. G. postępowanie karne nie zostało zakończone z uwagi na nieobecność W. G. na posiedzeniach Sądu. W takiej sytuacji trudno stawiać organom podatkowym zarzut niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Na dezaprobatę zasługuje ponadto – w ocenie tutejszego Sądu – postawa skarżącego, który z jednej strony domagając się przesłuchania rzekomego kontrahenta, z drugiej nie podejmuje żadnego wysiłku celem ułatwienia organom podatkowym przeprowadzenia stosownych czynności wyjaśniających. Przedłożenie przez skarżącego na etapie wniesienia odwołania sporządzonego przez W. G. oświadczenia o wykonaniu usług na rzecz skarżącego uprawdopodabnia zaś pozostawanie skarżącego w kontakcie z W. G. Trafne zauważył organ odwoławczy, że utrudniający prowadzenie postępowania podatkowego W. G. (unikanie kontaktów z urzędem, składania zeznań i wyjaśnień) miał możliwość stawienia się przed notariuszem w celu złożenia przedmiotowego oświadczenia. Wypływa z tego wniosek, że jeżeli strona była w stanie zdobyć takie oświadczenie, to znaczy, że ma kontakt z W. G., co oznacza, że nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli podatkowej, a w konsekwencji w decyzji, mogła wpłynąć na W. G., aby nie utrudniał przedmiotowego postępowania oraz postępowania prowadzonego wobec niego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., brał w nich czynny udział oraz złożył stosowne wyjaśnienia, które pozwolą na wyjaśnienie zakwestionowanych transakcji.

Uzasadnienie decyzji uznać należy za wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił ocenę o nierzetelności zakwestionowanych faktur wskazując, którym dowodom dano wiarę, i dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podał też przyczyny takiej oceny oraz argumenty przemawiające za subsumpcją ustalonego stanu faktycznego do określonych norm prawa materialnego. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Ponadto na każdym etapie prowadzonego postępowania oraz przed wydaniem zaskarżonej decyzji strona miała zagwarantowaną możliwość zapoznania się i wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego.

Tym samym, w ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zebrane w sprawie dowody i ich analiza wykazały, że transakcje w nich opisane nie zostały zrealizowane, co prowadziło do uzasadnionej oceny organów, że skarżącemu nie przysługuje w rozliczeniu za objęty decyzją okres prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez W. G. W konsekwencji trafnie nie uznano ewidencji VAT za rzetelną, w części dotyczącej stwierdzonych w trakcie postępowania podatkowego nieprawidłowości w zakresie zawyżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Skoro faktury, którymi posługiwał się skarżący były nierzetelne, gdyż wskazywały w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Organy były zatem w pełni uprawnione do dokonania prawidłowego rozliczenia podatku poprzez zmniejszenie kwoty podatku naliczonego (wynikającego z zakwestionowanych faktur) podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego, co skutkowało odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za wskazany miesiąc, a w efekcie określeniem w poszczególnych okresach rozliczeniowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub określeniem zobowiązania podatkowego. Znajduje to umocowanie w przywołanych wyżej przepisach i nie stanowi naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, bowiem ten przepis reguluje kwestie samoobliczenia przez podatnika podatku VAT.

Rolą organu podatkowego jest dokonanie kontroli prawidłowości rozliczenia podatnika i jeżeli podatnik rozliczy się w sposób nieprawidłowy, lub w ogóle nie złoży stosownej deklaracji, to organ wydaje stosowną decyzję. Obowiązek ten wynika z art. 21 § 3 O.p. i został w rozpatrywanej sprawie zrealizowany. Jeżeli organ stwierdził zawyżenie przez podatnika kwot podatku naliczonego, zobowiązany był wydać decyzję podatkową określającą prawidłową wysokość tego podatku. W sprawie nie ma zatem zastosowania art. 21 § 2 O.p.

Zauważyć także należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, iż VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie - tak jak niewątpliwie miało to miejsce w niniejszej sprawie. Zasadniczo, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki ETS: z 8 czerwca 2000 r. sprawa C-98/98 Midland Bank; z 27 września 2001 r. sprawa C-16/00, Cibo Participations). Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe (wyroki ETS: z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Holandia), a podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyroki z 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy przestawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, w którym stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyroki: w sprawie C 32/03, pkt 33, 34; w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04, pkt 55; wyrok z 29 marca 2012 r., C 414/10, pkt 32). W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (sprawy połączone C 80/11 i C 142/11, pkt 44 – 45) wskazano wyraźnie, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. podobnie wyroki TSUE: w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03, pkt 52, 55; w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04, pkt 45, 46, 60; w sprawie C 80/11 i C 142/11, pkt 47). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE: z 11 maja 2006 r., C 384/04, Zb.Orz. 2006, s. I 4191, pkt 32; z 21 lutego 2008 r., C 271/06, Zb. Orz. 2008 s. I 771, pkt 23). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok TSUE w sprawie C 80/11 i C 142/11, pkt 49). Z wyżej przedstawionych wywodów wynika, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, wskazać należy, że skoro w niniejszej sprawie usługi wynikające ze spornych faktur VAT nie miały miejsca, gdyż nie zostały wykonane przez ich wystawcę, to zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur (zob. wyroki z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11 oraz z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Warto jednak podkreślić, że organ odwoławczy przywołał szereg okoliczności świadczących o tym, że skarżący wiedział, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

W powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, Sąd ten zwrócił również uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach". Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni.

Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej rozważania Sąd podzielił ustalony przez organy podatkowe stan fatyczny sprawy, przyjęty następnie za podstawę skarżonego rozstrzygnięcia, uznając go za zgodny z zebranym materiałem dowodowym i równocześnie przyjmując za własny w procesie oceny legalności zaskarżonej decyzji. Konsekwencją tej oceny stało się również uznanie za nietrafne zarzutów skargi o naruszeniu przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację, skutkującą odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro ponad wszelką wątpliwość organy wykazały, że nie doszło do faktycznego wykonania usług przez W. G.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył również postanowień art. 233 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z powyższych rozważań wynika bowiem, że organy podatkowe, w tym również organ I instancji powołały się na okoliczności w pełni uzasadniające twierdzenie, co do braku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT.

Końcowo należy wskazać, że wbrew twierdzeniom strony w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania i wskazywanych w skardze przepisów Konstytucji RP. Należy wyjaśnić, że z dniem 1 kwietnia 2015 r. ustawą z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o służbie celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 211) doszło do zmiany w funkcjonowaniu administracji podatkowej polegającej na konsolidacji działań urzędów skarbowych i izb skarbowych, ale nieodnoszącej się do działania naczelnika urzędu skarbowego i dyrektora izby skarbowej jako organów podatkowych. Konsolidacja dotyczyła ww. podmiotów jako jednostek organizacyjnych i obejmowała tzw. procesy pomocnicze związane ze sferą organizacyjno-finansowo-pracowniczą. Zmiany polegały na objęciu zakresem jednej jednostki organizacyjnej - Izby Skarbowej kwestii dotyczących m.in. finansowania działania jednostki czy regulacji pracowniczych, natomiast nadal zachowane zostały uprawnienia naczelnika urzędu skarbowego i dyrektora izby skarbowej jako organów podatkowych, odpowiednio pierwszej i drugiej instancji. Stosownie do znowelizowanego art. 5 ust. 7b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych w sprawach organizacyjno-finansowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r.. poz. 578 ze zm.), w tym z zakresu prawa pracy, izba skarbowa wraz z podległymi urzędami skarbowymi stanowi jednostkę organizacyjną, której kierownikiem jest dyrektor izby skarbowej. Nie uległ natomiast zmianie art. 5 ust. 6 pkt 1 ww. ustawy, który stanowi, że do zadań naczelników urzędów skarbowych należy ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów. W myśl natomiast art. 7a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych pracownicy izb skarbowych realizujący w urzędach skarbowych zadania w zakresie określonym w art. 5 ust. 6 i 6a oraz w innych sprawach należących do kompetencji naczelnika urzędu skarbowego na podstawie przepisów odrębnych podlegają naczelnikom tych urzędów. Artykuł 7 ust. 2 powołanej ustawy wyraźnie zaś stanowi, że dyrektorzy izb skarbowych nie mogą wydawać poleceń pracownikom tych izb w indywidualnych sprawach w zakresie realizowanych zadań określonych w art. 5 ust. 6 i 6a oraz w innych sprawach należących do kompetencji naczelnika urzędu skarbowego na podstawie przepisów odrębnych (por. wyroki WSA we Wrocławiu: z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 21/16; z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 263/16, wszystkie w CBOSA).

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) orzekł jak w sentencji.