Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2980/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. R. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej "Naczelnik", "NUS" lub "organ I instancji") wszczął postępowanie podatkowe wobec M. R. (dalej "Skarżąca" lub "Strona") prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą I. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały od I kwartału 2012 r. do IV kwartału 2013 r.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. NUS dopuścił jako dowody: pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 stycznia 2016 r. wraz z załącznikami tj. zawiadomienie o dokonaniu przez L. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. korekt podatku należnego jako wierzytelności nieściągalnych w rozumieniu art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej u.p.t.u.), z tytułu nieuregulowanych należności z faktur VAT wystawionych na rzecz Strony. Natomiast w dniu 11 lutego 2015 r. Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT - 7k za kontrolowane okresy rozliczeniowe.

W wyniku analizy materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli podatkowej u Skarżącej, przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 24 lutego 2014 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. stwierdzono, że złożone deklaracje korygujące uwzględniają tylko część nieprawidłowości zawartych w protokole kontroli podatkowej. Skorygowane nieprawidłowości odnosiły się do: transakcji zawieranych z O. sp. z o.o. dotyczących zaniżenia wartości obrotów netto w I kw. 2012 r. ze sprzedaży opodatkowanej stawką 23% o kwotę 6.184.30 zł i podatku należnego o kwotę 1.422,39 zł; różnic wynikających z Rejestrów zakupów VAT a danymi wynikającymi ze złożonych deklaracji VAT-7K za analizowane okresy; zaniżenia wartości netto sprzedaży opodatkowanej i podatku należnego - wartości w korektach za wykonanie sesji fotograficznych nie uwzględniają wszystkich nieprawidłowości ustalonych w trakcie kontroli podatkowej.

W związku z powyższym zostało wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały, tj. od I kw. 2012 r. do IV kw. 2013 r.

W wyniku kontroli ustalono, że w okresie objętym kontrolą Strona korzystała z usług outsourcingu personalnego świadczonych na początku przez firmę R. sp. z o. o. z siedzibą w W., której 100% udziałowcem na dzień zawarcia Umowy o świadczenie usług (30 kwietnia 2012 r.) była K. GmbH. [...], [...] B. (Umowa o świadczenie usług - § 9 ust. 3), a później przez K. - E. sp. z o. o. z siedzibą w O.. Następnie przez Przedsiębiorstwo "S." sp. z o.o. z siedzibą w L.. Ponadto ustalono, iż Strona w ewidencji sprzedaży za miesiące 2012 r. i 2013 r. nie wykazywała całości obrotów z tytułu sprzedaży usług fotograficznych, na co wskazują informacje o ilości świadczonych usług we wskazanym okresie zawarte na stronie internetowej. Ponadto organ podatkowy na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. skorygował kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT w okresie objętym postępowaniem podatkowym.

W oparciu o ustalenia kontrolne, decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r., za I, II i III kwartał 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za IV kwartał 2013 r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że Umowy - Porozumienia z dnia 1 września 2012 r. oraz 31 października 2012 r. były nieważne z mocy prawa, a w więc nie doszło do skutecznego powstania stosunku pracy, czy też zawarcia umowy zlecenia, ponieważ w rzeczywistości nie doszło do zmiany pracodawcy. W konsekwencji, skoro nie miało miejsca przejście zakładu pracy lub jego części, należącego do Strony, to nie mogło dojść do transferu pracowników Strony do R. sp. z o. o. a następnie do K. - E. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. Zdaniem organu I instancji spółki te nie zatrudniały pracowników, nazwanych w ww. Umowach o świadczenie usług "Wykonawcami", a co za tym idzie nie pełniły roli "Usługodawcy". W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że wystawione faktury przez R. sp. z o. o., K. - E. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. dotyczące usług outsourcingu personalnego, obciążające Stronę za realizację tych Umów, nie dokumentują rzeczywistych usług udostępnienia pracowników, a tym samym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie NUS zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie mogły one stanowić podstawy do odliczania podatku naliczonego w nich wykazanego.

W związku z niewykazaniem przez Stronę w ewidencji sprzedaży VAT za miesiące 2012 r i 2013 r. całości obrotów z tytułu sprzedaży usług fotograficznych, organ pierwszej instancji dokonał oszacowania uzyskanego przez Stronę obrotu z tytułu wykonanych usług fotograficznych w ww. okresie przyjmując jako dowód informacje zawarte na stronie internetowej Strony [...], z wyłączeniem tych sesji fotograficznych zamieszczonych na ww. stronie internetowej, które Strona wskazała w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia 18 grudnia 2014 r., jako sesje, za które były wystawione faktury, które zostały ujęte w ewidencjach sprzedaży dotyczących podatku od towarów i usług. Zaskarżoną decyzją organ podatkowy na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. dokonał również korekty odliczonego podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, na których jako wierzyciel figuruje L. sp. z o.o. i S. sp. z o.o.

Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Sąd Pracy i Sąd powszechny.

Skarżąca zarzuciła organom podatkowym przekroczenie kompetencji z powodu dokonania ocen zastrzeżonych ustawowo dla sądów powszechnych w zakresie skuteczności umów zlecenia z pracownikami, umów zlecenia na podwykonawstwo, umowy - porozumienia, stosunku pracy. Zdaniem Strony, organ podatkowy nie będąc upoważnionym do badania, czy zawierane przez Stronę przedmiotowe umowy są ważne i legalne powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie tego zagadnienia wstępnego, a do czasu rozstrzygnięcia tych zagadnień wstępnych organy podatkowe powinny na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej O.p.) zawiesić postępowanie z urzędu.

Skarżąca podniosła naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p. wskazując, że organ podatkowy wszedł w posiadanie dokumentów podatnika bez wskazania w protokole pobrania dokumentów, jakie dokumenty kontrolujący pobrali, a jakie zwrócili, co w przypadku zaginięcia dokumentów, w ocenie Strony ją obciąży.

Na podstawie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Skarżąca podniosła, że rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, błędne oceny, przekroczenie posiadanych kompetencji oraz brak zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienia wstępnego.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 89b ust. 1 w związku z art. 89a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. oraz art. 88 ust. 3a lit. a), art. 86, art. 109 ust. 3 i art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu.

Skarżąca zarzuciła, że w zakresie dotyczącym szacowania dochodów z usług fotograficznych organ podatkowy błędnie twierdził, że nie mógł wejść w posiadanie danych porównawczych zewnętrznych, ponieważ usługi fotograficzne są powszechne i organ podatkowy mógł je uzyskać od innych podmiotów świadczących takie usługi (w rozbiciu na rodzaje usług np.: plener ślubny, sesja ślubna, sesja narzeczeńska, szybka sesja oraz na usługi świadczone w ramach promocji). Usługi mają różne ceny, co również zostało pominięte. W świetle powyższego, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 3 pkt 2 O.p.

W ocenie Stronty za nieprawidłowo zastosowaną przez NUS należy uznać metodę "szacowania dochodów" z usług fotograficznych - uśrednienia arytmetycznego cen różnych rodzajów usług. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy nie zastosował przybliżonych metod szacunkowych przez odrębne określenie średniej ceny dla każdego rodzaju usług i na tej podstawie oraz na podstawie ilości usług każdego rodzaju usług "oszacowania tych dochodów". W ocenie Skarżącej organ podatkowy błędzie przyjął dane do szacowania dochodów.

Skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie wykazał w sposób bezsporny dat faktycznego wykonania usług. tj. dat powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (i podatku dochodowym). Strona zwróciła uwagę na znaczne zróżnicowane opóźnienia w końcowym wykonaniu usługi fotograficznej z powodu długiego okresu niezbędnego na opracowanie (obróbkę) zdjęć w celu końcowego wykonania usługi.

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy naruszył art. 188 w związku z art. 120. art. 121, art. 122. art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu żądanego przez Stronę (pismo Strony z dnia 4 lutego 2016 r. - str. 43 zaskarżonej decyzji) w zakresie ustalenia faktycznej wysokości kwoty konkretnej usługi fotograficznej Chrztu Świętego G. R., czego organ zaniechał bez wydania stosownego postanowienia w tej sprawie mimo tego, że przedmiotem tego dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco w sposób bezsporny innym dowodem.

Strona zarzuciła naruszenie przez organ podatkowy art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 150 O.p. poprzez zaniechanie ponownego wezwania Strony lub pełnomocnika Strony do udzielenia wyjaśnień w zakresie przedmiotowych wierzytelności uznanych jako nieściągalne (str. 45 spornej decyzji) oraz w związku z doręczeniem zastępczym ww. wezwania zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatnika w charakterze strony na tę okoliczność.

W ocenie Skarżącej doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89 u.p.t.u. polegającym na ich niewłaściwym zastosowaniu w związku z niewykazaniem przez organ w sposób bezsporny, że zaszły okoliczności do ich zastosowania.

Strona uznała, że w zaskarżonej decyzji powstała sprzeczność dokonanych w niej ustaleń w zakresie:

"przejścia" pracowników Strony do agencji zatrudnienie i pracy tymczasowej na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974. Kodeks pracy (Dz. z 2014 r. poz.1502), dalej Kodeks pracy, mimo tego, że takiego "przejścia" nie było, gdyż agencje zatrudniły wszystkie osoby na umowę zlecenie i osoby te nigdy nie były zatrudnione przez Stronę na podstawie umowy o pracę;

uznania przedmiotowych osób za pracowników Strony, mimo że zeznały, że nie były pracownikami Strony i nie świadczyły usług na rzecz Strony;

szacowania dochodów z usług fotograficznych na podstawie nierealnych średnich cen, zamiast faktycznych dochodów, pominięcia kosztów ich uzyskania i nieudokumentowania w sposób bezsporny rzekomo wykonanych przez Stronę odpłatnie sesji fotograficznych;

uznania Strony za płatnika składek mimo tego. że wcześniej inne organy podatkowe właściwe w tej sprawie za płatnika zaliczek na podatek uznały agencje zatrudnienia (R. , K.-E. spółkę z o.o. i S. spółkę z o.o.), a nie Stronę;

uznania, że ww. agencje świadczyły odpłatnie na rzecz Strony usługi księgowe, kadrowe i finansowe, a organ podatkowy uznał, że żadna część wynagrodzenia agencji wynikająca z faktur wystawionych przez agencje Stronie za te usługi nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Strony i dlatego organ podatkowy całkowicie odmówił prawa Stronie do odliczenia podatku VAT z tych faktur.

Strona wniosła również o przeprowadzenie nowych dowodów m.in. na okoliczność że inny organ podatkowy za ten sam okres i z tego samego tytułu uznał za płatnika ww. spółki a nie Stronę oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W ocenie Skarżącej ich przeprowadzenie może dowieść dokonanie błędnych ustaleń, ocen i naruszenie wcześniejszych rozstrzygnięć innych organów w tym samym zakresie.

Skarżąca, powołując się na zeznania E. W., A. P., E. B., K. P., W. G., S. K. i M. M., zarzuciła organowi podatkowemu sprzeczność ustaleń w zakresie, że Strona jest pracodawcą w stosunku do przedmiotowych osób.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS" lub "organ odwoławczy") uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Strona w tatach 2012-2013 wynajmowała od L. sp. z o.o. lokale położone w S. przy ul. [...] w celu ich dalszego podnajmu oraz od S. sp. z o.o. lokal mieszkalny położony W. przy ul. [...].

W dniu 18 stycznia 2016 r. do NUS wpłynęło zawiadomienie od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 stycznia 2016 r. o dokonaniu przez L. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. korekt podatku należnego jako wierzytelności nieściągalnych w rozumieniu art. 89a ust. 1 u.p.t.u. z których wynika, że Strona nie dokonała zapłaty kwot wynikających z faktur (wymienionych na str. 45 skarżonej decyzji) dotyczących wynajmu i remontów lokali w budynku przy ul. [...] w S. wystawionych przez L. sp. z o.o. oraz dotyczących remontu i wynajmu lokalu w budynku w W., usług marketingowych oraz prowizji za pozyskanie klienta wystawionych przez S. sp. z o.o. Pismem z dnia 22 stycznia 2016 r. wezwano Stronę do udzielenia odpowiedzi czy dokonała zapłaty kwot wynikających z przedmiotowych faktur. Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na ww. wezwanie.

W związku z powyższym, zdaniem DIS, Naczelnik zasadnie w rozliczeniu za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. dokonał korekty (zmniejszenia) kwot podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowych fakturach VAT.

Organ odwoławczy odniósł się następnie do wniesionych przez Stronę w postępowaniu odwoławczym nowych dowodów w sprawie tj. niepoświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie dowodów wypłat (29 sztuk) na rzecz L. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. oraz pismo z dnia 15 lipca 2016 r. skierowane do Prokuratora Krajowego. DIS wskazał, że dołączone dokumenty są nowymi dowodami w sprawie, które nie były analizowane przez organ pierwszej instancji, co oznacza, że w sprawie nie został zebrany pełny materiał dowodowy, a w konsekwencji mogło mieć to wpływ na rozstrzygnięcie. Odmowa uznania za wiarygodne dowodów przedstawionych przez Stronę na etapie postępowania odwoławczego doprowadziłaby do pozbawienia Strony drogi odwoławczej, a w konsekwencji uzasadniony byłby zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. DIS wskazał, że organ kontroli skarbowej ponownie rozpatrując sprawę powinien dokładnie zbadać i wyjaśnić z udziałem Strony przedłożone dokumenty. Zdaniem DIS w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p.

W dniu 31 sierpnia 2016 r. Skarżąca złożyła skargę na ww. decyzję wnosząc o uchylenie jej w całości i uchylenie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów sądowych, zarzucając, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 O.p., ponieważ nie zaszły przesłanki do jego zastosowania. Skarżąca zarzuciła również nieuchylenie decyzji organu I instancji z powodów wskazanych w odwołaniu oraz w toku postępowania odwoławczego, mimo tego, że zaszły przesłanki do uwzględnienia odwołania w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego należało ją wyeliminować z obiegu prawnego.

Przedmiotem badania legalności Sądu jest decyzja DIS z dnia [...] sierpnia 2016 r., w której uchylono decyzję Naczelnika z dnia [...] kwietnia 2016 r. określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r., za I, II i III kwartał 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za IV kwartał 2013 r., a sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W ocenie DIS, decyzja organu I instancji nie uwzględniła wniesionych przez Stronę w postępowaniu odwoławczym nowych dowodów w sprawie tj. niepoświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie dowodów wypłat (29 sztuk) na rzecz L. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. oraz pisma z dnia 15 lipca 2016 r. skierowanego do Prokuratora Krajowego. Zdaniem organu odwoławczego, w konsekwencji w sprawie nie został zebrany pełny materiał dowodowy, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie. DIS wskazał, że organ kontroli skarbowej ponownie rozpatrując sprawę powinien dokładnie zbadać i wyjaśnić z udziałem Strony przedłożone dokumenty.

Zdaniem Skarżącej, zaskarżona decyzja jest wadliwa, ponieważ wydana została z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. przy braku przesłanek do jego zastosowania. Ponadto w ocenie Skarżącej decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona z przyczyn wskazanych w odwołaniu.

Zasadniczą okolicznością, mającą istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, jest to, że wniesiona do tutejszego sądu skarga, dotyczy decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z przyjętym na gruncie postępowania podatkowego (oraz administracyjnego) modelem postępowania odwoławczego, skonkretyzowanym w przepisach artykułu 233 O.p., przepisy te przewidują różnorakie rozstrzygnięcia, jakie organ podatkowy może podjąć na skutek wniesionego odwołania.

W ramach tej jednostki redakcyjnej ustawodawca wymienił je w kolejności wskazującej, że organ II instancji rozpatrując sprawę powinien dążyć do jej merytorycznego zakończenia. Ustawodawca wskazał zatem w pierwszej kolejności na możliwość utrzymania w mocy decyzji lub też na uchylenie jej i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy (sąd pomija orzeczenie wydane na skutek naruszenia właściwości przez organ I instancji). Następnie wskazał na możliwość umorzenia postępowania.

Jako ostatnią możliwość wskazano uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., jest wprawdzie decyzją podatkową, o której mowa w art. 207 i 210 O.p., jednakże posiada ona pewne charakterystyczne cechy. Przede wszystkim podkreślić należy, że decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia może zostać wydana wyłącznie w wypadku gdy wystąpią przesłanki wymienione w tym przepisie. Innymi słowy decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis (ar. 233 § 2 O.p.), organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych

Z powyższego wynika zatem, że w decyzji wydanej w oparciu o art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Organ odwoławczy musi bowiem ustalić czy postępowanie dowodowe nie zostało bezpodstawnie zaniechane w całości bądź w znacznej części, w konsekwencji czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać naprawione w trybie art. 229 O.p. Z tej też przyczyny ocena stosowania przez organ pierwszej instancji prawa materialnego ma wyłącznie charakter pomocniczy. Wydając decyzję w oparciu o art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy nie bada prawidłowości zastosowania określonej normy prawa materialnego, lecz bada czy zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do zastosowanego przez organ pierwszej instancji prawa materialnego.

Istota decyzji kasacyjnej sprowadza się do uchylenia w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzja ta ze względu na swój charakter nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych. Ma ona jedynie charakter formalny i nie odnosi się do istoty sprawy, a w szczególności nie przesądza o jej wyniku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy, wskazać należy, że Skarżąca słusznie podniosła w skardze, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 233 § 2 O.p.

Powyższe regulacje pozwalają dokonać zakreślenia ram postępowania odwoławczego. Nie ma ono charakteru kasacyjnego, podczas którego organ II instancji dokonywałby jedynie oceny prawidłowości postępowania przed organem I instancji i zgodności z prawem materialnym wydanej przez niego decyzji, ale ma charakter postępowania zmierzającego do zakończenia sprawy i wydania decyzji kończącej spór podatnika z organem, podczas którego nie tylko można, ale również należy przeprowadzić postępowanie dowodowe, jeżeli jest to uzupełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji.

Od zasady tej jest przewidziany jeden wyjątek, (zgodny z zakresem postępowania ujętym w art. 229 O.p.) a mianowicie dotyczący takiej sytuacji, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W takiej bowiem sytuacji organ II instancji nie może prowadzić postępowania (zakłóciłoby to zasadę dwuinstancyjności) i jest obowiązany uchylić decyzje i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

O tym czy w rzeczywistości zaistniała przesłanka konieczności uzupełnienia postępowania w tym zakresie musi przemawiać przede wszystkim rodzaj dowodów jakie mają być przeprowadzone. Jednak nie może być ona rozpatrywana w oderwaniu od ilości dowodów jakie należy przeprowadzić. Istotne będzie zatem zarówno kryterium jakościowe, jak też ilościowe. Mając na uwadze, że postępowanie podatkowe obejmuje jedynie podejmowanie czynności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy (art. 122 O.p.), nie sposób oderwać pojęcia znacznego postępowania od ilości przeprowadzonych dowodów. Przeprowadzenie jednego nawet kluczowego dowodu nie będzie wyczerpywało tej przesłanki.

Dlatego też ocena zaistnienia przesłanki z art. 233 § 2 O.p. każdorazowo musi odbywać się w realiach danej sprawy z uwzględnieniem zakresu materiału dowodowego już zgromadzonego w aspekcie jakościowo - ilościowym i tej części dowodów, które w ocenie organu II instancji powinny zostać jeszcze przeprowadzone.

Dotychczasowe wywody prowadzą do wniosku, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji może więc nastąpić jedynie w sytuacji, gdy konieczność uzupełnienia postępowania nie budzi wątpliwości, wiadomo jakie dowody należy przeprowadzić (lub chociażby, że można ich poszukiwać i wiadomo gdzie to czynić), jak także jakie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy mają i mogą być udowodnione. Nie może też budzić wątpliwości, że dochodzi do przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części lub całości.

Organ uchylając decyzję wskazuje, jakie okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2632/15, którego rozważania niniejszy Sąd w całości podziela.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów przedmiotowej sprawy, wskazać należy, że nowe dowody, które pojawiły się w postępowaniu odwoławczym to jedynie dowody wypłat (29 sztuk) oraz pismo z dnia 15 lipca 2016 r. skierowane do Prokuratora Krajowego. DIS uchylając decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał zaledwie, że są to nowe dowody nie analizowane uprzednio przez organ I instancji, co w ocenie organu odwoławczego może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. DIS wskazując zakres okoliczności faktycznych, które powinny być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy podał, że organ kontroli skarbowej powinien dokładnie zbadać i wyjaśnić z udziałem Skarżącej przedłożone dokumenty. Organ odwoławczy nie sprecyzował jakie istotne fakty miałyby zostać udowodnione przez wskazane dowody.

DIS oprócz ogólnie podniesionego braku wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organ I instancji, w przedstawionej przez organ odwoławczy argumentacji nie wskazał, ani też nie uzasadnił, dlaczego jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Nie wyjaśnił także dlaczego organ odwoławczy nie może przeprowadzić we własnym zakresie stosownego postępowania dowodowego, mając na uwadze, że dowodami były jedynie dowody wypłat oraz jedno pismo, a ich ilość nie wykraczała poza możliwości oceny organu odwoławczego.

Takie stanowisko DIS stoi w opozycji do przesłanek przepisu art. 233 § 2 O.p., które uzasadnia decyzję kasacyjną i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jedynie wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie dowodowe w całości lub znacznej części. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 o.p. i prawidłowego jej uzasadnienia i nie może jedynie ograniczać się do ogólnikowego stwierdzenia.

W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. Artykuł 233 § 2 O.p. nie pozbawia organu odwoławczego możliwości przesądzenia w uzasadnieniu decyzji zasadności obciążenia podatnika podatkiem lub inną należnością wymienioną w art. 2 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2002 r., III SA 1194/01, M. Pod. 2003, nr 10, s. 45).

Reasumując, decyzję o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, to jest wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534), czego – jak wykazano wyżej – nie uczyniono.

Zdaniem Sądu, zakres czynności wskazanych do przeprowadzenia w postępowaniu dowodowym nie stanowi o prowadzeniu tegoż postępowania w znacznej części lub całości, w związku z czym niezasadnie zastosowano w niniejszej sprawie art. 233 § 2 O.p. W ocenie Sądu postępowanie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie było prawidłowe.

Sąd stwierdza też, iż organ odwoławczy powinien w niniejszej sprawie zastosować tryb przewidziany w art. 229 O.p., umożliwiający naprawienie w postępowaniu odwoławczym braków postępowania dowodowego. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie organ odwoławczy może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe.

Jak wskazano powyżej, a co wymaga podkreślenia, decyzja o charakterze kasacyjnym, uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, stanowi akt o charakterze procesowym i jako taki nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych. Nie kształtuje on zobowiązań materialnoprawnych podatnika. Tym samym nie jest aktem prawnym, który kreuje bądź stwierdza istnienie określonej należności pieniężnej, gdyż nie jest rozstrzygnięciem opartym na podstawie materialnych przepisów podatkowych. Jego moc wiążąca ogranicza się wyłącznie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe w postępowaniu przed tym organem. Odnoszenie się w decyzji takiej do prawidłowości zastosowania podstawy materialnoprawnej zobowiązania podatkowego, byłoby w takiej decyzji przedwczesne, więc nie można uznać za uzasadnionych zarzutów Skarżącej odnoszących się do nieuwzględnienia przesłanek wskazanych w odwołaniu.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany jest do uwzględnienia przy orzekaniu przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu oceny prawnej.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 500 złotych tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w wysokości 240 złotych obliczone stosownie do treści § 3 ust. 1 punkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153) oraz 17 złotych tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.