Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 691/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie Wojciech Organiściak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 z poźn. zm.) oraz art. 45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U z 2000r.Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] , w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania.

M. S. w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży tektury, opakowań tekturowych oraz usług transportowych pod nazwą "A" z/s w Ł. ul. S.. Działalność opodatkowana była podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. W zeznaniu PIT-36 za rok 2003 podatnik wykazał podatek należny w kwocie [...] złotych. W miesiącach [...] i [...] 2008 roku w firmie podatnika zostały przeprowadzone czynności kontrolne przez pracowników Urzędu Skarbowego w K.. W trakcie kontroli podatnik poinformował o kradzieży dokumentacji dotyczącej jego działalności gospodarczej w 2003r. Dla potwierdzenia swych twierdzeń okazał kontrolującym postanowienie Prokuratury Rejonowej w C. z dnia [...] 2006r. o umorzeniu dochodzenia, które wyjaśnia okoliczności zdarzenia - kradzieży z wnętrza samochodu dokumentów transakcyjnych za lata 2002- 2004r. takich jak: faktury zakupu i sprzedaży, dowody wpłat, potwierdzenia przelewów bankowych, deklaracji skarbowych oraz zeznań podatkowych. W związku z powyższym podatnik postanowieniem z dnia [...] r. został zobowiązany do odtworzenia dokumentacji dotyczącej jego działalności gospodarczej w 2003 roku. Z uwagi na zbyt krótki termin na wykonanie tego obowiązku pełnomocnik strony zwrócił się do organu podatkowego o jego zmianę i określenie nowego terminu na odtworzenie dokumentacji firmy ale organ odmówił przedłużenia terminu. Pełnomocnik po raz kolejny wniósł o przedłużenie terminu do odtworzenia dokumentacji. Do wniosku tego dołączono kserokopie zwrotu kopert które zostały wysłane do: A. S., "B" Sp. z. o. o w B., oraz "C" Sp. z. o. o w C..

Ze względu na to, że w toku kontroli podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów typu: faktury, rachunki dotyczące zakupu towarów i kosztów, listy płac, karty wynagrodzeń, opłat i prowizji bankowych, ewidencji środków trwałych, dowody wpłat składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne i innych dokumentów, które potwierdzałyby ponoszone koszty, kontrolujący przy wyliczaniu należnego podatku wykorzystali dane wynikające z deklaracji PIT-5 składanych od [...] 2003r. oraz z zeznania podatkowego PIT- 36 za 2003r. Ponadto wzięto pod uwagę materiały przekazane w dniu [...] 2008 r. przez Prokuraturę Krajową - Biuro ds. Przestępczości Zorganizowanej, z których wynikało, iż do dokumentacji księgowej firmy prowadzonej przez M. S. wprowadzono faktury poświadczające nieprawdę odnośnie przeprowadzonych transakcji handlowych. Były to dokumenty wystawione przez firmę "D" M. M.. Ponadto, zgodnie z poleceniem Prokuratury Krajowej - Komenda Główna Policji Wydział w C., Zarząd CBŚ w K. przekazała materiały dotyczące firmy "A" M. S., celem wykorzystania w czynnościach kontrolnych. Przekazane materiały zawierały protokoły przesłuchania podejrzanych: B.K., A. S., M. S., Z. D., protokół oględzin rzeczy zabezpieczonych od M. M., postanowienie o przedstawieniu zarzutów R. S..

Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. W ramach toczącego się postępowania podatkowego organ dokonał sprawdzenia dokumentów w trybie art. 274c Ordynacji podatkowej, zażądał od kontrahentów podatnika: "E" [...], "F" S.A W., "C" Sp. z o. o., "G" Ś., przedstawienia faktur i kserokopii innych dokumentów potwierdzających transakcje z podatnikiem. Nadto sporządzony został protokół z kontroli doraźnej w zakresie transakcji zawartych między "A" M. S. i "H". Organ podatkowy I instancji dopuścił dwukrotnie w toczącym się postępowaniu podatkowym dowód z przesłuchania strony na okoliczność charakteru prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 r, dokonywanych transakcji, sposobu rozliczania się z kontrahentami a także działań zmierzających do odtworzenia dokumentacji podatkowej. Organ dopuścił szereg dowodów w sprawie, w szczególności materiały zebrane w toku kontroli podatkowej, księgi podatkowe, inne materiały i informacje mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Dodatkowo przesłuchał w charakterze świadka A. S., która prowadziła dokumentację księgową w firmie podatnika. Nadto organ podatkowy w celu ustalenia przebiegu transakcji dokonywanych przez M.S. w 2003r. zwrócił się do innych organów skarbowych o przeprowadzenie czynności kontrolnych w "I" B. K., "J" C. N., "D" M. M., "K" A. G.. Jako dowód w sprawie d dopuszczono protokoły z przesłuchania M. S., A. S., pismo ZUS w K., pisma organu podatkowego w sprawie przeprowadzenia czynności kontrolnych.

Pismem z dnia [...] 2009 r. strona przedstawiła firmy, od których usiłowała pozyskać dokumentację świadczącą o wzajemnej współpracy i w tym zakresie zwróciła się do organu podatkowego o pomoc w odbudowaniu dokumentacji. Organ podatkowy w poszukiwaniu dowodów zwrócił się więc z pismami do 9 firm wskazanych przez podatnika. Efektem tych działań były trzy negatywne odpowiedzi z firm: "L" Sp. z. o. o, K. , "M" Ł. A. M., "N" M. S., Ż.. Natomiast odnośnie pozostałych kontrahentów korespondencja nie została doręczona bądź wróciła z adnotacją, że adresat wyprowadził się. Podatnik wykorzystując swe uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób przesłuchanych poprzednio w charakterze podejrzanych w postępowaniach karnych. Organ podatkowy nie uwzględnił tego wniosku albowiem strona me wykazała, jakie konkretnie istotne okoliczności faktyczne miałyby być dodatkowo wyjaśnione.

W świetle powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r. określił nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] złotych.

Od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów dotyczących:

- zasad postępowania tj. art. 120, 121, 122, 124 Ordynacji podatkowej (zwanej dalej także O.p.),

- zasad prawidłowego dowodzenia tj. art. 180, 187§ O.p.,

- art. 208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość;

- art. 210§ 4 O.p. wyrażające się w niepełnym uzasadnieniu faktycznym i prawnym.

Natomiast w zakresie prawa materialnego pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów art. 9 ust.1, art. 14 ust.1, art. 22, art. 24a ust.1, art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej także u.p.d.o.f.).

W uzasadnieniu odwołania podniesiono m. in., że terminy wyznaczone stronie na odtworzenie dokumentacji firmy za 2003 rok były zbyt krótkie natomiast działania organu w tym zakresie ograniczone i w rezultacie nie stwierdzono, że wystawcy faktur nie dysponowali ich duplikatami. Zarzucono też organowi bezzasadne nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie w ramach postępowania podatkowego osób uprzednio przesłuchiwanych w charakterze podejrzanych. Zdaniem pełnomocnika argumentem wystarczającym do przeprowadzenia tego dowodu był fakt, że zeznania w postępowaniu karnym były zgodne z ich linią obrony i mogły mieć inny charakter w postępowaniu podatkowym.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy podniósł, że istota sporu sprowadza się zasadniczo do problematyki procesowej w korelacji z prawem materialnym – art. 24 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ustalaniem dochodu w drodze oszacowania z wykorzystaniem instrumentów szacowania określonych w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z nieudokumentowaniem przeprowadzonych transakcji w 2003r. Najpierw zatem należało stwierdzić, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w decyzji jest prawidłowy, by następnie przystąpić do skontrolowania przyporządkowania określonego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

W dalszej kolejności organ przytoczył i krótko scharakteryzował podstawowe zasady kierujące postępowaniem podatkowym. W ocenie organu zasada praworządności, działania w sposób budzący zaufanie i zasada prawdy obiektywnej (art. 120, 121, 122 o.p.) nie zostały naruszone w toku niniejszego postępowania

W zakresie oparcia rozstrzygnięcia przez organ I instancji na materiałach pochodzących z Prokuratury Krajowej - Biuro do Spraw Przestępczości Zorganizowanej (dokumenty poświadczające nieprawdę co do przeprowadzenia transakcji handlowych tj. faktur VAT firm "D" M. M., "I" B. K.) oraz z Komendy Głównej Policji Wydział w C. Zarząd CBŚ w K. (protokoły przesłuchań podejrzanych B. K., Z. D., A. S. i M. S.) organ odwoławczy wskazał, że poza sporem pozostaje, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania składa się w pewnej części (tom I akt administracyjnych) z materiałów pochodzących z innych postępowań, co jednak jest zgodne z art. 180 O.p. stanowiącym, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, jeśli nie jest sprzeczne z prawem i przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Nie narusza to prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. W tym miejscu organ przytoczył tezę wyroku WSA z dnia 6 sierpnia 2009 sygn. akt I SA/Go 54/09, w myśl której "użyte w art. 181 Ordynacji wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z treści tego przepisu nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym w innym charakterze. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Podkreślić należy, iż w postępowaniu karnym Z. D., B. K., M. M., A. S. składali wyjaśnienia w swoich własnych sprawach, w których niewątpliwie zależało im na korzystnym rozstrzygnięciu. Organ uznał te dowody za wiarygodne a ponowne przesłuchanie tych osób za nieuzasadnione. Tym bardziej, że strona nie powołała się na konkretne istotne okoliczności faktyczne i niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach w zestawieniu z dotychczasowym materiałem dowodowym. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienie żądaniu strony przeprowadzenia dowodu - art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (wyrok NSA z dnia 6 września 2007r. II FSK 110/07).

Organ zaakcentował, że w toku postępowania dwukrotnie przesłuchano M. S. w charakterze strony jak również przesłuchano w charakterze świadka A. S.. Zeznania świadka (prowadzącego księgowość w firmie podatnika) nie wniosły nowych okoliczności do sprawy zasłaniając się upływem czasu i brakiem jakichkolwiek dokumentów księgowych podatnika za 2003 rok. Natomiast wyjaśnienia podatnika na temat profilu prowadzonej działalności, jej zyskowności, poniesionych kosztów działalności, a także sposobu działania w celu odtworzenia dokumentacji księgowej stanowiły podstawę do wyliczenia wskaźnika wymienionego w art. 24b ust.2 pkt.2 u.p.d.o.f. W przypadku, gdy określenie dochodu na podstawie ksiąg nie jest możliwe dochód określa w drodze szacowania w odniesieniu do działalności budowlanej, montażowej lub w zakresie usług transportowych -10%.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie można oczekiwać od organów podatkowych, iż będą w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających wersję podatnika, w sytuacji gdy on sam dowodów takich nie dostarcza, a żąda jedynie powielania dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach. Organ podatkowy wystosował pisma do dziewięciu podmiotów w celu uzyskania informacji o zawartych transakcjach. Są to firmy: "O" Sp. z. o. o W., "P" K., "M" Ł., "R" Sp. z. o. W., "S" Sp. Jawna, firma "T" W., "N" M.S., firma "W" Sp. z. o. o. K., oraz firma "X" Sp. z. o. o Ł..

To na podatniku spoczywał obowiązek odtworzenia dokumentacji księgowej zaraz po zajściu zdarzenia, a nie dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej, czyli po upływie dwóch lat od kradzieży dokumentów. Obowiązek ten wynika z uregulowań Ordynacji podatkowej - art.86 § 1 O.p., który zobowiązuje podatników do przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania. W trakcie całego postępowania strona miała prawo przedłożyć stosowne dokumenty a nie obarczać tym obowiązkiem organ podatkowy. Na uwagę zasługuje fakt, że większość kontrahentów wskazanych przez podatnika w wyniku sprawdzenia przez inne organy podatkowe w ramach czynności sprawdzających, a także w wyniku pism wystosowanych przez Urząd Skarbowy, nie potwierdziła zawarcia transakcji handlowych w 2003r. z firmą "A". Reasumując "pozorowana" aktywność podatnika nie może dezawuować poczynionych przez organ podatkowy czynności dowodowych. A tym bardziej uzasadniać zarzutu odnośnie nie przedłużenia terminu zakończenia kontroli oraz terminu do dostarczenia duplikatów faktur. Skoro zatem obowiązek przechowywania dokumentów księgowych i ich ewentualne odtwarzanie w przypadku utraty spoczywa na podatniku, który w tym zakresie nic nie zrobił, to trudno uznać, że podatnik dołożył należytej staranności w zakresie odtwarzania dokumentacji księgowej.

Organ odwoławczy zaakcentował też okoliczności przytoczone przez M. S. w protokole z przesłuchania z dnia [...] 2009r. w Urzędzie Skarbowym w K., w którym podkreślił, że 80% jego przychodu z działalności stanowiły usługi transportowe, w większości świadczone na rzecz firmy "D". W tym samym zeznaniu podatnik określił również wskaźnik zyskowności z działalności usługowej tj. 8%. Zatem organ podatkowy na podstawie w/w wyjaśnień zasadnie określił w swej decyzji przychód z działalności usługowej (80%) w kwocie [...] zł., jak również określił koszty uzyskania przychodu w oparciu o podany przez stronę wskaźnik zyskowności z działalności usługowej w kwocie [...] zł. Organ przytoczył także fragment wyjaśnień złożonych przez M. S. w Prokuraturze Apelacyjnej w K. w dniu [...] 2007r. gdzie stwierdził m.in.: "Od 1997r powadzę firmę "A". Po pewnym czasie pojawiły się problemy finansowe, jak i duże wydatki. Problemy finansowe miała także firma moich rodziców. Nie pamiętam dokładnie ale było to chyba w 2001r., kiedy w czasie spotkania z A. S. i M. M. zaproponowali mi abym przeprowadził przez moja firmę "A" transakcje - sprzedaż usług transportowych dla Z. D.. Po dłuższej namowie zgodziłem się na taka propozycję i rozpoczęła się współpraca. Polegała ona na tym, że firma "A" wystawiała faktury dla firmy Z. D. "Y" na usługi transportowe, które miały pochodzić od firmy "D", a które faktycznie nie były świadczone. Była w ten sposób wystawiana część faktur przez firmę "A" dla firmy "Y". Było tak, że dostawałem do podpisu faktury wystawiane przez "A", były to faktury już wypełnione. Odnośnie wypełniania ręcznie tych faktur to były one chyba wypełnione przez M. M. lub A. S.. Za przekazanie takich faktur otrzymywałem od Z. D.o pieniądze w niewielkiej kwocie, nie pamiętam już dokładnie jakie były to konkretnie kwoty, łącznie było to chyba około [...] zł.".

W dalszej kolejności organ jeszcze raz podkreślił, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób wnikliwy i szczegółowy. Świadczą o o tym postanowienia wydane na podstawie art. 216 i art. 180 Ordynacji podatkowej: z dnia 26 lutego 2009r. nr NUS PDFD-411OP/5-8/PIT/08, z dnia 24 lipca 2009r. nr NUS PDFD-4110P/5-27/PIT/08 oraz z dnia 16 września 2009r. nr NUS PDFD-411OP/5-45/PIT/08, które obrazują zakres wszystkich czynności procesowych organu zmierzających do zgromadzenia materiału dowodowego.

Organ podatkowy uznał, że skoro w toku postępowania strona nie przedstawiła dokumentacji księgowej za 2003r., a te faktury, które okazała zostały zakwestionowane przez prokuraturę jako dokumenty poświadczające nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, to zasadnym było określenie podstawy opodatkowania w inny sposób tj. przyjmując za podstawę zysk procentowy z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ I instancji szczegółowo uzasadnił zastosowanie unormowania wynikającego z art. 23 § 4 O.p., kreującego inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania niż metody szacowania określone w art. 23 § 3 cyt. ustawy. Niejednokrotnie metoda ta jest korzystniejsza dla strony, gdyż opiera się na zysku procentowym z działalności gospodarczej wskazanym przez podatnika w toku przesłuchania w niniejszym postępowaniu. Organ podatkowy zobrazował udokumentowaną fakturami VAT wartość kosztów uzyskania przychodu w wysokości [...] zł. (co stanowi tylko 4% w stosunku do kosztów wykazanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym za 2003r.) Jak wynika z tabeli zawartych w decyzji organu I instancji ilustrujących potwierdzone fakturami koszty uzyskania przychodów, dotyczą one w większości kosztów pośrednich typu: usługi księgowe, usługi telekomunikacyjne. Natomiast faktury kosztowe wystawione przez firmę "D" M.M. na kwotę [...] zł. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podobny charakter miały również faktury wystawione przez firmę "I" B. K. na kwotę [...] zł. Ze względu na to, że odtworzona za 2003r. dokumentacja dotyczyła głównie kosztów usług księgowych, usług telekomunikacyjnych, a nie odtworzono natomiast dokumentacji dotyczącej kosztów bezpośrednich organ był zobligowany do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż zastosowana w niniejszej sprawie metoda szacowania była jedynym możliwym w realiach faktycznych sprawy sposobem określenia podstawy opodatkowania. Wskazał także, ze szacowanie podstawy opodatkowania ma na celu ustalenia podstawy zbliżonej do rzeczywistości, nie stanowi ono zaś sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku (wyrok z dnia 24 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/OL 123/09). Podzielając w pełni w tym zakresie stanowisko organu podatkowego I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że prawidłowo dokonano rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok, przyjmując wysokość podatku w kwocie [...] zł. (wg podatnika [...] zł.) a zatem zaistniała różnica to [...] zł.

Na powyższą decyzję podatnik złożył osobiście skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w dniu 17 maja 2010 r. zarzucając jej istotne naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 208 § 1 tj. zasady, iż jeśli postępowanie jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania oraz art. 210§4 czyli zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów art. 9 ust. l, art. 14 ust. l, art. 22, art. 24a ust.1, art. 24b ust. l, art. 45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając to na uwadze wniósł o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji dokonał rozstrzygnięcia, które pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym, a sprzeczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje jego wadliwością. Odnośnie utraconej dokumentacji wskazał, że poinformował kontrolujących, iż dokumentacja dotycząca prowadzonej działalności za lata od 2002 do 2004 została mu skradziona. Przedłożył również postanowienie Prokuratury Rejonowej C.-P. z dnia [...] r. Nr [...] , [...] o umorzeniu dochodzenia i wpisaniu sprawy do rejestru przestępstw. Postanowienie to otrzymał w dniu [...] 2006r. Jednocześnie przedstawił pismo z dnia [...] 2006r. wysłane do Urzędu Skarbowego w K. wraz z potwierdzeniem nadania przesyłki poleconej Nr [...] z dnia [...] 2006r. Skarżący zauważył, iż od początku postępowania kontrolnego aktywnie uczestniczył w procesie odtwarzania dokumentów, zwrócił się do Biura Rachunkowego "Z" A. S., które w tym czasie prowadziło dokumentację księgową firmy, z prośbą o pomoc w odzyskaniu dokumentów z archiwum. Zwrócił się także do "A1" w C. o wydanie historii rachunku firmy. Została wysłana prośba o wydanie duplikatów faktur do podmiotów: "H" A. S., "C" Sp. z o.o, "B" Sp.. z o.o.

Zdaniem podatnika wyznaczenie zaledwie jedenastu dni na odtworzenie dokumentacji (pismo zakreślające termin do zgromadzenia dokumentacji do dnia [...] 2008 r. podatnik otrzymał w dniu [...] 2008 r.) a także późniejsze odmowy wyznaczenia dłuższego terminu nie mogą mieć żadnego uzasadnienia w fakcie, iż w aktach podatkowych znajdujących się w Urzędzie Skarbowym w K. brak jest pisma z dnia [...] 2006r. zawiadamiającego o kradzieży dokumentów. Podatnik w tym zakresie dołożył należytej staranności i nie może po dwóch latach ponosić z tego tytułu negatywnych konsekwencji. Tak krótki termin uniemożliwił podatnikowi odtworzenie dokumentacji księgowej i dostarczenie duplikatów faktur przed zakończeniem postępowania kontrolnego, co miało fundamentalne znaczenie dla ustaleń kontroli. Tym samym organ naruszył przepisy art. 188, art. 180, art. 181, art. 182, art. 187 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych zasad i przepisów w żaden sposób nie może być usprawiedliwiane limitem czasowym określonym w upoważnieniach. Naczelnik Urzędu Skarbowego może bowiem w każdym przypadku na podstawie art. 284 b § 2 przedłużyć termin zakończenia kontroli. Wnioskować z tego należy, że gdyby organy podatkowe podjęły skuteczne czynności możliwym byłoby odzyskanie dokumentów. Tymczasem organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu ograniczył się jedynie do wystosowania pism o sporządzenie i przekazanie informacji o dokonanych transakcjach z firmą "A" M. S.. W związku ze zwrotem części korespondencji tylko w kilku przypadkach wystosowano powtórne pisma i tylko w części przypadków zwrócono się do właściwych Urzędów Skarbowych w celu dokonania czynności sprawdzających. Podobna sytuacja dotyczyła prośby strony skarżącej o przeprowadzenie kontroli krzyżowej z dużymi kontrahentami z powodu niemożności odzyskania z tych firm dokumentów. Przykładem może być firma "K" A.G. z C.. Skarżący podkreślił, że wszelkie działania w stosunku do większości podmiotów ograniczyły się jedynie do wysłania jednego pisma, do którego z reguły załączone są adnotacje: "nie podjęto w terminie", "adresat wyprowadził się", "firma zlikwidowana". W innych przypadkach czynność ta się ograniczyła do przyjęcia wyjaśnienia, że dany podmiot "nie zawierał żadnych transakcji" z podatnikiem. Stwierdzenia takie nie poparte zostały żadnymi czynnościami sprawdzającymi czy chociażby wezwaniem do złożenia oświadczenia z uprzedzeniem o odpowiedzialności karnej. Zdaniem skarżącego świadczy to bezspornie, że nie stwierdzono ażeby wystawcy tych faktur nie dysponowali tymi dokumentami.

Odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przesłuchiwanych w postępowaniu karnym strona skarżąca zarzuciła, że nie poddano analizie treść dokumentów z policji i prokuratury. W przeciwnym razie zauważone zostałyby istotne rozbieżności pomiędzy treścią przesłuchania podejrzanych w tej sprawie a w szczególności: M.S., Z. D., B. K., M.M. oraz przesłuchania zbieżne z A. S. i R. S..

Zgodnie z art. 188 Op. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść Strony, jeżeli jednak Strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód winien być dopuszczony (wyrok NSA z dnia 04.01.2002r. sygn. akt I SA/Ka 2164/00). Osoby podejrzane a z takimi miał organ do czynienia mogą wybrać określoną linię obrony, która pozwala tym osobom składać wyjaśnienia korzystne dla siebie, niekoniecznie zgodne z prawdą. Inna jest ich sytuacja w postępowaniu podatkowym. Zdaniem skarżącego było to działanie zmierzające do wskazania dowodu na tezę przeciwną. Organ podatkowy nie może z góry założyć, że ważniejszy jest pierwszy dowód stwierdzający daną okoliczność. Oczywiście organ może ocenić dowód, ale najpierw ma obowiązek go przeprowadzić. W związku z powyższym strona skarżąca uznała, iż w tym stanie prawnym nie zostały spełnione dyspozycje zawarte w art. 210 § 4 Op., wydane decyzje nie mają uzasadnienia faktycznego i prawnego i jako wadliwe z tych powodów winny być wyeliminowane z obrotu prawnego.

Reasumując autor skargi stwierdził, ze działanie organów w niniejszej sprawie stanowi naruszenie art. 122 O.p., który obliguje organy podatkowe do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stawianie zarzutu "pozorowania aktywności podatnika" nie może usprawiedliwiać ograniczonych czynności dowodowych. Składając wnioski dowodowe podatnik kierował się potrzebą wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy i wykazania rzeczywistego stanu faktycznego w zakresie przeprowadzonych operacji gospodarczych, stosunków z kontrahentami i ustalenia faktycznego poziomu zobowiązań podatkowych w zakresie podatku dochodowego a nie określonego szacunkowo tylko z tego powodu, że po upływie kilku lat od tych zdarzeń skradziono dokumenty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację powołaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. M. S. podtrzymał twierdzenia skargi i raz jeszcze podkreślił, iż w jego ocenie organ podatkowy popełnił wiele błędów, gdyż miał większe możliwości zdobycia duplikatów skradzionych dokumentów. Podniósł, że osobiście uzyskał (za wynagrodzeniem) w firmie "K" kserokopie faktur transakcji za 2004 r. na ponad [...] zł. i faktury te zostały uwzględnione przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji wymiarowej dotyczącej 2004 roku.

Ponadto skarżący oświadczył, iż nie kwestionuje metody szacunkowej przyjętej przez organ podatkowy, uważa jedynie, że "przy pełnym zaangażowaniu" organ ten mógł zebrać materiał dowodowy w stopniu pozwalającym na uniknięcie oszacowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W tym zakresie mieści się ocena czy zaskarżony akt administracyjny odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, że decyzja ta nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zarzuty skargi mają charakter proceduralny i polegają na stwierdzeniu, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób naruszający reguły określone w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podniósł także uchybienie treści art. 208 § 1 tj. zasady, iż jeśli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania oraz treści art. 210 § 4 czyli zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

W skardze wyartykułowano też naruszenie przepisów art. 9 ust. l, art. 14 ust. l, art. 22, art. 24a ust.1, art. 24b ust. l, art. 45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym skarżący nie kontynuował tych zarzutów w uzasadnieniu skargi i w żaden sposób nie wyjaśnił, na czym naruszenie to miałoby polegać. Na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. skarżący oświadczył, że nie zgłasza zastrzeżeń co do obranej metody szacowania i dokonanych wyliczeń.

Podstawą wniesionej skargi były zatem błędy w dokonaniu ustaleń faktycznych, które zdaniem strony skarżącej spowodowały niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie.

W świetle wskazanych w skardze uchybień w postaci zaniechania przez organ podatkowy działań prowadzących do zebrania materiału dowodowego i oparciu decyzji na niekompletnym materiale dowodowym należy rozróżnić dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony zwłaszcza, gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza, a domaga się jedynie powielania dowodów już przeprowadzonych w innych postępowaniach.

Innymi słowy obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.

Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik." Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy odpowiedzieć na pytanie czy postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem tych zasad.

Zdaniem Sądu taki zarzut nie ma umocowania. Postanowieniem z dnia 9 lipca 2008 r. z organ podatkowy wyznaczył skarżącemu termin do odtworzenia dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej jego firmy w 2003 r., która została mu skradziona w dniu [...] 2006 r. wraz z dokumentacją za rok 2002 i 2004. W postanowieniu tym organ powołał się na § 22 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), z którego wynika, że jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Od tej chwili obowiązek dostarczenia faktur spoczywał na skarżącym. Jeśli skarżący uważa, że decyzję wydano bez zgromadzenia całego materiału dowodowego (czyli że istnieją jeszcze dokumenty transakcyjne, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy) to zgodnie z przedstawionymi tu zasadami postępowania fakt ten nie obciąża organu podatkowego, a jedynie skarżącego. Organ podatkowy nie miał obowiązku występować do kontrahentów skarżącego o udzielenie niezbędnych informacji czy też nadesłanie kserokopii wcześniej wydanych mu faktur, bo taki obowiązek spoczywał na podatniku.

W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i rzeczowe ustalenia. Zwróciły się do znacznej liczby kontrahentów wskazanych przez stronę o udzielenie informacji na temat współpracy w "A" M. S. w roku 2003 i o nadesłanie kserokopii faktur (m.in.: "J", "O" Sp. z. o. o., "P", "M" Ł., "R" Sp. z o. o., "S" Spółka Jawna Sopot, "T" W., PPHU "N" M.S. – Ż., "W" Sp. z o.o., "X" Sp. z o.o. Ł.), zleciły też szereg czynności (kontroli podatkowych) innym organom skarbowym, dopuściły dowód z przesłuchania strony i świadków. Wszystkie podjęte działania znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów I i II instancji.

Wracając do zarzutów skargi należy zastanowić się nad następną kwestią, czy postępowanie przeprowadzono w sposób, który uniemożliwił skarżącemu przedstawienie wszystkich dokumentów. I z tym zarzutem nie sposób się zgodzić. Okres, który upłynął od wszczęcia kontroli podatkowej tj. od [...] 2008 r. do dnia wydania decyzji przez organ I instancji tj. [...] 2009 r. był na tyle długi, że podatnik miał możliwość odtworzenia skradzionej mu dokumentacji. Trzeba także zaakcentować, że od kradzieży dokumentów do podjęcia czynności kontrolnych minęło prawie 2 lata. W tym czasie podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku (art. 86 § 1 O.p.) nie podjął żadnych kroków w celu rekonstrukcji dokumentacji firmy za 2003 rok. Nie budzi wątpliwości, że odzyskanie faktur, dowodów wpłat i innych dokumentów po upływie tak długiego czasu było znacznie trudniejsze. Jak powiedział sam podatnik, znaczna część firm z którymi współpracował już nie istniała na rynku lub zmieniła adres stąd też ciężko mu było zdobyć kopie dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. Dziwić wiec może przekonanie o tym, że to zaniedbanie organów podatkowych spowodowało nieuzyskanie dowodów wystarczających dla określenia podstawy opodatkowania w drodze innej niż oszacowanie.

Ponadto podnieść trzeba, że postępowanie podatkowe musi mieć swoje ramy czasowe. Nie może być prowadzone bez zważania na upływ czasu, ponieważ upływ czasu oznacza bieg różnorodnych terminów, w tym terminu przedawnienia zobowiązania, co organ podatkowy musi mieć na względzie. Stąd ustawodawca sformułował w art. 125 Ordynacji podatkowej zasadę szybkości postępowania stanowiąc, że organy podatkowe powinny działać w sprawie szybko, po czym w art. 139 wyznaczył terminy, w jakich sprawy mają być załatwione (nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowane – nie później niż w ciągu 2 miesięcy).

Patrząc pod tym kątem na przebieg postępowania w niniejszej sprawie nie można powiedzieć, że organ podatkowy nadmiernie skrócił czas jego trwania, uniemożliwiając tym skarżącemu dowodzenie korzystnych dla niego okoliczności. Podkreślenia wymaga, iż skarżący miał w toku postępowania podatkowego pełnomocnika umocowanego do działania w jego imieniu, a więc nie był pozbawiony możliwości działania w sprawie.

Wskazać należy, iż prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest bowiem od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych we wspomnianym już przepisie art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zastosowały się do tych reguł.

Skarżący zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji jak i w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuca, iż organy podatkowe w sposób nieuprawniony oparły swoje rozstrzygnięcia na materiale pochodzącym z innych postępowań. W szczególności podnosi, iż organy podatkowe włączyły do materiału dowodowego protokoły przesłuchań kontrahentów skarżącego, złożone w ich własnych sprawach, zamiast przesłuchać ich w charakterze świadków w toczącym się postępowaniu. Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać należy, iż poza sporem pozostaje, iż materiał dowody zgromadzony w toku postępowania składa się w części z materiałów pochodzących z innych postępowań w tym karnych. Pozostaje to w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych. Art. 180 § 1 O.p. pozwala bowiem wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy. Ordynacja podatkowa nie wprowadza formalnej teorii dowodowej. Należy zaakcentować, iż to właśnie w swoich własnych sprawach, w których kontrahentom niewątpliwie zależało na korzystnym rozstrzygnięciu, przyznali się oni do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie ma powodów, które uzasadniałyby uznanie tych dowodów za niewiarygodne. Prawidłowo więc organy podatkowe przyjęły, iż ponowne przesłuchanie tych osób w postępowaniu podatkowym byłoby zbędne. Taki sposób gromadzenia dowodów nie może zatem naruszać zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu. W wyroku z dnia 20 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1837/05, Lex nr 183311, wskazał, iż korzystanie z zeznań uzyskanych w toku innych postępowań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, czy też innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podkreślił również, iż "twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odmienną natomiast kwestią jest użyteczność (znaczenie dla dowodzenia określonych okoliczności faktycznych) tak pozyskanych dowodów w postępowaniu podatkowym i ich ocena w tym postępowaniu". Sąd orzekający w pełni powyższy pogląd podziela.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób spójny i logiczny oraz wnikliwy oceniły materiały pochodzące z innych postępowań, czemu dały odpowiedni wyraz w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć - w sprawie nie doszło więc do naruszenia zasady przekonywania uregulowanej w art. 124 O.p.

W dalszej kolejności odnieść się należy do kwestii natury procesowej a mianowicie prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zarzutu nie można uznać za zasadny. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisu wyrażającego zasadę zaufania albowiem podejmowane przez organy podatkowe działania były merytorycznie poprawne, a postępowanie dowodowe prowadzone było starannie. Argument podatnika, że wzruszono jego zaufanie do organów podatkowych w świetle powyższych ustaleń jest całkowicie chybiony. Sąd nie stwierdził również, aby organy podatkowe naruszyły art. 120 O.p., który obliguje organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa. Ze skargi nie wynika bowiem na czym miałoby to naruszenie polegać, związku z tym do zarzutu tego nie można się ustosunkować.

W tym stanie rzeczy, nie można zarzucić zaskarżonej decyzji, iż zostały wydane z naruszeniem przepisów procedury, które doprowadziły do nieprawdziwych ustaleń. Organy zgromadziły obszerny i przekonujący materiał dowodowy, który pozwolił na obiektywną ocenę zdarzeń gospodarczych.

Należy zatem w pełni podzielić stanowisko organu o konieczności zastosowania w niniejszej sprawie instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę, posługując się metodami określonymi w artykule 23 O.p..

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Powołany art. 23 § 1 pkt 1 stanowi, iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Z treści § 2 tego przepisu wynika, że organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie tej podstawy.

W badanej sprawie w celu dokumentowania poniesionych wydatków za 2003 rok podatnik przedstawił kserokopie faktur o wartości [...] zł (co stanowi zaledwie 4% w stosunku do kosztów wykazanych w zeznaniu podatkowym za 2003 r.). Ponadto faktury te dokumentują wyłącznie koszty pośrednie takie jak: usługi rachunkowe, usługi telekomunikacyjne. Podatnik nie przedstawił natomiast żadnych dowodów dotyczących kosztów bezpośrednich zasadniczo związanych z przedmiotem prowadzonej działalności. Ograniczył się jedynie do korespondencji z organem podatkowym, w której wskazywał kolejne (niekompletne) dane kontrahentów oraz przekazywał informacje o ciągłym odbudowywaniu dokumentacji, nie przedstawiając jednocześnie żadnych dowodów dotyczących zarówno samych transakcji, jak i prób pozyskania dokumentów. Mając na uwadze fakt, iż strona nie przedstawiła dokumentacji dotyczącej roku 2003, jak również niektóre wskazane przez stronę dokumenty zostały zakwestionowane przez prokuraturę jako poświadczające nieprawdę (co znalazło potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego), organ odwoławczy trafnie uznał, iż zasadnym jest określenie podstawy opodatkowania firmy "A" M. S. za rok 2003 w drodze oszacowania.

Na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej organ określił podstawę opodatkowania opierając się na zysku procentowym z prowadzonej działalności gospodarczej, zeznanym przez podatnika w protokole przesłuchania z dnia [...] 2009r. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z § 5 analizowanego artykułu. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Nie jest to bowiem rodzaj sankcji dla podatnika.

Nie budzi już wątpliwości, że organ podatkowy jest zobowiązany do uzasadnienia wyboru dokonanej metody szacowania. Sam wybór metody szacowania jest pozostawiony organowi podatkowemu, ale muszą za tym przemawiać okoliczności podniesione przez organ w uzasadnieniu decyzji.

W niniejszej sprawie organ należycie uzasadnił wybór metody oszacowania wyliczenie kosztów uzyskania przychodu i dochodu za rok 2003, czego skarżący nie kwestionował.

Reasumując Sąd podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji co do konieczności ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Twierdzenie to znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt II FSK 549/08 zgodnie, z którym: "ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. jest możliwe jedynie wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania wyłącznie wówczas, gdy w oparciu o dokumenty, w szczególności takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W przeciwnym razie organ zobowiązany jest do dokonania szacowania". W tym samym orzeczeniu NSA podkreślił, że jeśli podatnik, naruszając obowiązek z art. 86 § 1 O.p., nie dochował staranności w zakresie przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z nimi dokumentów to konsekwencją braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia jest ustalenie podstaw opodatkowania w drodze szacowania (art. 23 § 1 pkt 1 O.p.).

Konkludując Sąd uznał, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.