Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1898/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1898/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 maja 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Ewa Michna (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2006r., sprawy ze skargi "B." Spółka z o.o. w T., na postanowienie Izby Skarbowej, z dnia 29 sierpnia 2003r. Nr [...], w przedmiocie zaliczenia nadpłaty wynikającej z zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r., I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 265 zł. (dwieście sześćdziesiąt pięć złotych).


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie Ośrodek Zamiejscowy wydał w dniu [...]marca 1999r. decyzję nr [...], którą określił dla "B." Sp. z o.o.

należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 rok w kwocie 359 209,00 zł,

zaległość podatkową w wysokości 67 952,00 zł.

odsetki za zwłokę należne od tej zaległości za okres od 22 kwietnia 1998r. (data rozliczenia zadeklarowanej nadpłaty za 1997r. na poczet podatku dochodowego za 1998r.) do 31 marca 1999r.(data decyzji) w kwocie 28 726,00 zł.

Spółka dokonała w dniu 31 marca 1999r. wpłat kwot wynikających z ww. decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, wnosząc przy tym w dniu 7 kwietnia 1999r. odwołanie od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej do Izby Skarbowej .

Po rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy wydał w dniu [...]czerwca 2000r. decyzję Nr [...], określając wysokość:

zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 346 695,00 zł,

zaległości podatkowej w kwocie 55 438,00 zł

odsetek za zwłokę, wyliczonych na dzień 31 marca 1999 r. w kwocie 23 435,00 zł.

W związku z decyzją organu odwoławczego Drugi Urząd Skarbowy dokonał w dniu [...] lipca 2000r. zwrotu:

kapitału w kwocie 12 514,00 zł,

oprocentowania kapitału za okres od dnia 31 marca 1999 r. (data dokonania wpłaty przez "B." Sp. z o.o. ) do dnia 11 lipca 2000 r. (data zwrotu nadpłaty) w kwocie 6.119,00 zł

nadpłaconych odsetek za zwłokę za okres od dnia 22 kwietnia 1998r. do dnia 31 marca 1999r. w kwocie 5 290,20 zł.

W wyniku wniesienia przez "B." Sp. z o.o. skargi na powyższą decyzję z dnia [...] czerwca 2000r. Nr [...], Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie wyrokiem z dnia [...] lipca 2002r. (sygn. I SA/Kr 1420/00) - uchylił decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

W związku z powyższym, powstała nadpłata, która została zwrócona Spółce w dniu [...]października 2002r. przez Drugi Urząd Skarbowy wraz ze stosownym oprocentowaniem, a to:

tytułem nadpłaconego kapitału zwrócono kwotę 55 438,00 zł

tytułem nadpłaconych odsetek za zwłokę (wyliczonych za okres od 22 kwietnia 1998r. do 31 marca 1999 r.) zwrócono kwotę 23 435,80 zł,

tytułem oprocentowania nadpłaconego kapitału (za okres od 31 marca 1999r. do 7 października 2002r.) zwrócono kwotę 71 659,30 zł,

tytułem oprocentowania odsetek za zwłokę (za okres od 31 marca 1999r. do 7 października 2002r.) zwrócono kwotę 30 293,20 zł.

Po uchyleniu ww. wyrokiem decyzji organów podatkowych obu instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] marca 2003r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 334.345,00 zł. W decyzji tej, w końcowej części uzasadnienia, dokonano wyliczenia różnicy podatku, pomiędzy kwotą podatku należnego po odliczeniach ( 334.345,00 zł), a kwotą podatku zadeklarowanego przez "B." Sp. z o.o. (291.257,00 zł). Różnica ta w kwocie 43.088,00zł podlegała wpłacie na konto Urzędu Skarbowego wraz z odsetkami za zwłokę, należnymi od dnia 22 kwietnia 1998 r. Wartość odsetek nie została wyliczona w decyzji. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stała się ostateczna i prawomocna, jako że nie została zaskarżona przez "B." Sp. z o.o.

W związku z powyższym w dniu [...] marca 2003 r. "B." Sp. z o.o. dokonała odrębnymi przelewami bankowymi wpłaty dwóch kwot: 43.088,00 zł oraz wyliczonej samodzielnie kwoty 60.145,11zł. Z opisu operacji na drukach przelewów wynikało, iż zamiarem wpłacającej "B." Sp. z o.o. było, aby wpłatę w kwocie 43 088,00zł zaliczyć na zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] natomiast z kwoty 60 145,11zł pokryć należne odsetki za zwłokę.

Mając powyższe na względzie, Drugi Urząd Skarbowy wydał trzy postanowienia:

nr [...] z dnia [...] marca 2003r., w którym zaliczył z kwoty 43 088,00zł. na poczet należności głównej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r. kwotę 15 422,60 zł, natomiast na poczet odsetek za zwłokę - kwotę 27 665,40 zł .,

nr [...] z dnia [...] marca 2003r., w którym zaliczył z kwoty 60 145,11zł. na poczet należności głównej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r. kwotę 21 527,91zł, a na odsetki za zwłokę - kwotę 38 617,20 zł wskazując dodatkowo, że do zapłaty pozostaje kwota 6 137,49zł. wraz z odsetkami liczonymi od 22 kwietnia 1998r.,

nr [...] z dnia [...] kwietnia 2003r., w którym rozliczył z nadpłaty (39 758zł.) w podatku dochodowym od osób prawnych wynikającej z deklaracji CIT-8 za 2002r. (złożonej [...] marca 2003r.) kwotę 6 137,49zł. tytułem należności głównej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r. oraz kwotę 11 019, 30zł. tytułem odsetek

W pierwszych dwóch przypadkach (postanowienia z [...] marca 2003r.) odsetki za zwłokę wyliczone zostały za okres od dnia 22 kwietnia 1998r. do dnia 19 marca 2003r., z uwzględnieniem wysokości obowiązujących stawek.

Natomiast w ostatnim z ww. postanowień nie wskazano jaki okres stał się podstawą wyliczenia odsetek, nie wskazano jakie też stosowano stawki odsetek.

"B." Sp. z. o.o nie złożyła zażaleń na ww. dwa postanowienia z[...] marca 2003r. w przedmiocie zaliczenia dokonanych wpłat. Natomiast od powyższego postanowienia z dnia 8 kwietnia 2003r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty wynikającej z zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. "B." Sp. z o.o. pismem z dnia [...] kwietnia 2003r. złożyła zażalenie do Izby Skarbowej zarzucając, że dokonane wyliczenia odsetek za zwłokę nie uwzględniły zasady wyrażonej w art. 54 §1 pkt 3 oraz art. 54 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami). Zdaniem "B." Sp. z o.o., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 cyt. ustawy, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w powołanym art. 139 § 3, natomiast - na mocy art. 54 § 3 cyt. ustawy- Ordynacja podatkowa - zasada ta ma zastosowanie w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji . W konsekwencji, zdaniem "B." Sp. z o.o., odsetki nie powinny być naliczane co najmniej od dnia 26 czerwca 1999r. do 18 czerwca 2000r, jako, że odwołanie od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej zostało złożone [...]kwietnia 1999r.

Izba Skarbowa w Krakowie Ośrodek Zamiejscowy w Tarnowie nie podzieliła stanowiska "B." Sp. z o.o. w kwestii zasadności żądania uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek w trybie wskazanym w art. 54 § 1 pkt 3 cyt. ustawy-Ordynacja podatkowa i - postanowieniem z dnia [...]sierpnia 2003r. Nr [...] - utrzymała w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Pismem z dnia [...] września 2003r. B." Sp. z o.o. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, wyraźnie wskazując, iż jej zdaniem za okres od dnia 26 czerwca 1999 do dnia 18 czerwca 1999r. nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę.

W uzasadnieniu skargi "B." Sp. z o.o. podniosła, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 3 i § 3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Powyższe wywiedziono z faktu, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2003r. w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. wydana została w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, po uchyleniu poprzedniej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej wyrokiem z dnia [...] lipca 2002r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie (który to wyrok uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji). "B." Sp. z o.o. wskazała, że skoro pierwszą decyzję wymiarową w tej sprawie Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu[...] marca 1999 r., a organ odwoławczy rozpatrzył odwołanie w dniu 12 czerwca 2000 r. - to nastąpiło przekroczenie dwumiesięcznego terminu, przewidzianego w art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe oznacza, iż -na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 tej ustawy -Spółka nie powinna płacić odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, określonej decyzją z dnia 18 marca 2003 r., za okres co najmniej od 26 czerwca 1999 r. do 18 czerwca 2000r. Decyzja ta wydana została bowiem po ponownym rozpoznaniu sprawy, a § 3 ww. artykułu nakazuje stosowanie zasady wyrażonej w art. 54 § 1 pkt 3 również w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zdaniem "B." Sp. z o.o. Izba Skarbowa błędnie przyjęła, że powyższą zasadę odnieść należy do okresu postępowania związanego z ponownym rozpoznaniem sprawy, uznając jednocześnie, iż nie będzie ona miała zastosowania do czynności podejmowanych przez organy w pierwotnym postępowaniu podatkowym, dotyczącym wymiaru tego samego podatku.

W dodatkowym piśmie z dnia [...]marca 2006r. pełnomocnik "B." Sp. z o. o. wyjaśniając przyczyny braku zaskarżenia obu ww. postanowień z 27 marca 2003r., wskazał, że nie dołączono do nich wyliczenia odsetek. Zdaniem pełnomocnika postanowienia te miały jedynie charakter techniczny, księgowy.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi wskazując, że zgodnie z wolą ustawodawcy, w przypadkach wskazanych w art. 54 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa nie nalicza się odsetek za zwłokę, a w szczególności:

1) za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych,

2) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy,

3) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w powołanym przepisie,,

4) w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania,

5) od zaległości z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa, jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty dodatkowej pobieranej przez "Pocztę Polską" za polecenie przesyłki listowej,

6) za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli,

7) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania,

8) w zakresie przewidzianym w odrębnych przepisach.

W § 2 cytowanego artykułu 54 zawarto wyjątek od powyższych zasad, stanowiąc, iż przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z brzmienia § 3 przywoływanego przepisu wynika, że przepisy § 1 pkt 2, 3, 6 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji.

Odnosząc powyższe unormowania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca.2003 r. Nr [...], określająca zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok w wysokości 334 345,00zł wydana została na skutek kasacyjnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w z dnia [...] lipca 2002r. uchylającego decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Skutki kasacyjnego orzeczenia sądowego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, są takie, że następuje powrót do sytuacji sprzed wydania decyzji przez organ, który zobligowany jest do ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwzględnieniem stanowiska prawnego wyrażonego w orzeczeniu sądowym. W konsekwencji ponownie przeprowadzono kontrolę, zakończoną doręczeniem protokołu kontroli na zasadzie art. 291 §3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu ówcześnie obowiązującym, a to z uwagi na fakt, że "B." Sp. z o.o. nie kwestionowała zawartych w protokole ustaleń i nie wnosiła do niego zastrzeżeń.

W związku z powyższym należało, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przyjąć, że przebieg kontroli - wszczętej w dniu [...] lutego 1999 r. - znalazł ostateczne odzwierciedlenie w protokole spisanym w dniu [...] lutego 2003r. (tj. po uchyleniu kasacyjnym decyzji organów podatkowych obu instancji), a doręczonym Spółce w dniu [...] lutego 2003 r. Od tej daty - na mocy art. 54 § 1 pkt 6 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpoczął bieg trzymiesięczny termin do wszczęcia postępowania podatkowego, którego ewentualne przekroczenie rodziłoby skutki w postaci obowiązku zaniechania naliczania odsetek za zwłokę.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że postępowanie podatkowe wszczęte zostało w dniu 10 marca 2003r., to jest w dacie doręczenia Spółce postanowienia z dnia [...]marca 2003 r. Nr [...] (obowiązujące ówcześnie przepisy ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej wymagały zakończenia kontroli, a następnie wszczęcia odrębnym postanowieniem postępowania podatkowego). Biorąc pod uwagę, że 3-miesięczny termin, o którym mowa w art. 54 § l pkt 6 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa upływał z dniem 19 maja 2003 r. - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie nastąpiło przekroczenie terminu, o którym mowa w tym przepisie, co oznacza brak podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za ten okres. Postępowanie podatkowe zakończyło się bowiem wydaniem w dniu [...] marca 2003 r. decyzji Nr UKS [...] określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok w wysokości 334 345,00 zł, którą doręczono Stronie w dniu[...] marca 2003 r. Poza sporem w przedmiotowej sprawie jest zatem i to, że doręczenie decyzji kończącej postępowanie podatkowe nastąpiło z zachowaniem 3-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 54 § l pkt 7 cyt. ustawy- Ordynacja podatkowa. Także i w tym przypadku, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak więc było podstaw do przerwania biegu odsetek za zwłokę.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, określającej "B." Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok nie zostało wniesione odwołanie, a zatem nie zaistniała sytuacja wskazana w art. 54 § l pkt 3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, na którą powoływano się w skardze. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej błędne jest więc mniemanie "B." Sp. z o.o., jakoby przy wyliczaniu odsetek za zwłokę od zaległego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok, organ podatkowy winien był uwzględnić przerwę w ich naliczaniu co najmniej od momentu wniesienia odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 1999r. do dnia doręczenia Spółce decyzji ostatecznej organu odwoławczego, tj. [...]czerwca 2000r. Bezspornie, Izba Skarbowa w Krakowie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie znacznie przekroczyła dwumiesięczny termin do wydania decyzji w drugiej instancji. Jednakże okoliczność ta pozostaje bez wpływu na terminowość postępowań, które - jako wynik orzeczenia kasacyjnego Naczelnego Sądu Administracyjnego - toczyły się z zachowaniem trybów wskazanych w przepisach znowelizowanej ustawy o kontroli skarbowej oraz cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa.

Dodatkowo w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że Drugi Urząd Skarbowy zwrócił "B." Sp. z o.o. całą, nienależnie uiszczoną, należność główną wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie ogółem 96 678,00 zł, a fakt dysponowania powyższymi kwotami za okres od 31 marca 1999 r. do 7 października 2002r. zrekompensował stronie skarżącej oprocentowaniem kwot nienależnych w wysokości 108 071,50 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Analizując prawidłowość wydanych w sprawie decyzji, należy stwierdzić, że w praktyce Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi, że uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji przez kasacyjne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powoduje, że decyzje te uważać się będzie za nieistniejące, a co za tym idzie nie wywołujące skutków, o których mowa w art. 54 §1 pkt 3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pogląd taki nie ma oparcia w żadnym z przepisów cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, w szczególności w treści art. 54 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Ustawodawca nie przewidział wyjątku od zasady określonej w art. 54 §1 pkt 3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa przewidującego przerwę w naliczaniu odsetek za okres zwłoki w załatwieniu odwołania przez organ odwoławczy.

Dyrektor Izby Skarbowej utożsamił uchylenie decyzji z faktem jej niewydania w ogóle. Należy zauważyć jednak, że charakter kasacyjny orzeczenia sądu administracyjnego oznacza jedynie, że w wyniku uznania skargi za zasadną, sąd może uchylić zaskarżone decyzje, a nie orzec co do meritum, samodzielnie np. określając lub ustalając wysokość zobowiązania podatkowego. Orzeczenie sądu administracyjnego uchylające zaskarżoną decyzję niweczy obowiązek nałożony przez tę decyzję na stronę, ale nie niweczy samego faktu wydania decyzji. Kasacyjność wyroku sądu administracyjnego uchyla skutki decyzji administracyjnej, ale nie powoduje, że decyzja ta nigdy nie istniała.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie brak jest więc podstaw do uchylania się przez organy podatkowe od skutków prawnych ww. art. 54 §1 pkt 3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, tylko dlatego, że decyzja organu odwoławczego została uchylona. W przeciwnym razie, postępując zgodnie z logiką Dyrektora Izby Skarbowej, to gdyby pierwotna decyzja organu odwoławczego została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 §3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, a następnie decyzja ta zostałaby uchylona przez sąd administracyjny - to podatnik pomimo wszystko zwolniony byłby z obowiązku ponoszenia ciężaru odsetek na zasadzie ww. art. 54 §1 pkt 3. Zgodnie bowiem z tokiem rozumowania organów podatkowych, należałoby przyjąć, że pierwotna decyzja nie istniała, a organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę dopiero w terminie, w którym decyzja (podjęta powtórnie po wyroku sądowym) stała się prawomocna. Takie rozumienie zasad naliczania odsetek za zwłokę w sposób oczywisty sprzeczne byłoby z obowiązującymi przepisami (Por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2004r. sygn. FSK 1258/04, publ. LEX nr 162482).

Niezależnie od naruszenia przez organy podatkowe obu instancji ww. art. 54 §1 pkt 3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, organy podatkowe w uzasadnieniu postanowień nie wskazały ani początkowej daty naliczania odsetek, ani też nie wskazały w jaki sposób obliczono kwotę odsetek. Wielkość okresu odsetkowego można było ustalić jedynie w oparciu o wcześniejsze ww. postanowienia z dnia[...] marca 2003r. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, brak wskazania daty początkowej naliczania odsetek oraz brak wskazania stawki odsetek i okresu, za który daną stawkę zastosowano powoduje, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty nie zawiera wymaganego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co narusza art. 217§2 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się natomiast do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej że wypłacenie oprocentowanie od kapitału i odsetek zniwelowało skutki braku możliwości dysponowania przez "B.." Sp. z o.o. kwotami wpłaconymi do urzędu skarbowego, należy zauważyć, że uregulowania dotyczące przerwy w naliczaniu odsetek w ogóle nie mają związku z powyższą kwestią wyrównywania strat i szkód poniesionych przez podatnika. Ustawodawca wprowadzając art. 54 §1 pkt 3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, z jednej strony dyscyplinował organy podatkowe w przestrzeganiu terminów załatwiania spraw, z drugiej zaś strony, uwolnił podatników od skutków braku terminowości w działaniu organów. Ewentualne wypłaty z tytułu oprocentowania nadpłat lub oprocentowania odsetek za zwlokę w ogóle nie mają związku z prawem podatnika do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek, w trybie art. 54 §1 pkt 3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa.

Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zmianami) stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W oparciu więc o art. 145 §1 pkt 1 lit a i lit. c powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 tejże ustawy w tym określając koszty zastępstwa prawnego na zasadzie §14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zmianami).