Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 3/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art 90, art 91
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. sprawy ze skargi G.D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz G.D. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2014 r. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz prawa i sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z jej budową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2006-2011 realizowała inwestycje (dalej: "Inwestycje") polegające na budowie obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: "[...]"). Wartość początkowa środków trwałych, które powstały w trakcie Inwestycji przekroczyła każdorazowo [...] zł netto. Poniesione przez Gminę wydatki związane z realizacją Inwestycji zostały udokumentowane otrzymanymi od kontrahentów fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wytworzone w ramach Inwestycji środki trwałe Gmina przekazywała na podstawie protokołów przekazania-przejęcia środka trwałego (PT) w nieodpłatne administrowanie Samorządowemu Zakładowi Budżetowemu - Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji (dalej: "ZWiK"), który był zakładem budżetowym Gminy. Przedmiotem działalności ZWiK było przede wszystkim zbiorowe zaopatrywanie w wodę oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, w tym obsługa

i utrzymanie majątku wodno-kanalizacyjnego przekazanego ZWiK do eksploatacji przez Gminę. ZWiK był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i wykorzystywał przekazanym majątek do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Z dniem

1 stycznia 2014 r. Gmina dokonała zmiany sposobu zarządzania Infrastrukturą Wod-Kan wytworzoną w ramach Inwestycji. Przekształciła ZWiK w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie nastąpiło w trybie określonym w art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236). W tym trybie samorząd wnosi na pokrycie kapitału zakładowego spółki wkład w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji, jednocześnie spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, dzięki czemu może przejąć wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Tytułem wkładu niepieniężnego Gmina wniosła do spółki wszystkie składniki mienia ZWIK pozostałe po jego likwidacji, a spółka zapewnia ciągłość działalności wykonywanej przez ZWIK. Likwidacja ZWIK nastąpiła

z dniem 31 grudnia 2013 r., zaś spółka rozpoczęła działalność z dniem 1 stycznia

2014 r. Przed dokonaniem powyższego przekształcenia ZWiK przekazał Infrastrukturę Wod-Kan, którą do tej pory administrował z powrotem do majątku Gminy, a tym samym Infrastruktura Wod-Kan nie była elementem pozostałym po likwidacji ZWiK, a co za tym idzie nie była przedmiotem przekształcenia i na tym etapie nie została przekazana do spółki w formie aportu (nie stała się majątkiem spółki w ramach przekształcenia). Bezpośrednio po utworzeniu spółki, Gmina odpłatnie udostępniła Infrastrukturę Wod-Kan spółce w oparciu o umowę dzierżawy, przy czym Gmina nie wyklucza, iż w dalszej perspektywie czasowej Infrastrukturę Wod-Kan oddaną obecnie w dzierżawę na rzecz spółki będzie wnosiła do spółki w formie aportu rzeczowego. Umowa dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan została zawarta dnia 1 stycznia 2014 r. Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy usługi dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan świadczone przez Gminę na rzecz spółki podlegają opodatkowaniu VAT?

2. . Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury Wod-Kan będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz spółki?

3. Ile wynosi okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, dla wydatków poniesionych na Infrastrukturę Wod-Kan?

4. W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury Wod-Kan będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz spółki?

Zdaniem Gminy:

1) usługi dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan świadczone na rzecz spółki podlegają opodatkowaniu VAT;

2) ma prawo ona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury Wod-Kan będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz spółki z uwzględnieniem zasad związanych z tzw. korektą wieloletnią;

3) okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, dla wydatków poniesionych na Infrastrukturę Wod-Kan wynosi 10 lat;

4) w stosunku do wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury Wod-Kan powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, wynikającej z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT, tj. z pominięciem tej części VAT, która przypada na okres, w którym przedmiotowa infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2014 r., uznał stanowisko strony:

- za prawidłowe - w zakresie opodatkowania dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej,

- nieprawidłowe - w zakresie prawa i sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z budową ww. infrastruktury.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał następujące przepisy: art. 5 ust. 1

pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art.15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 4, art. 90 ust. 2-10, art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej: "u.p.t.u."; a także art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego; art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r.

o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) oraz art. 24 ust. 1 ustawy

z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518), jak również art. 9 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) oraz orzecznictwo TSUE dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego. Analizując ww. stan faktyczny oraz przepisy i orzecznictwo organ doszedł do wniosku, że Gmina nabywała towary i usługi celem budowy przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania zakładowi budżetowemu, a więc nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Skoro bowiem po oddaniu ww. infrastruktury do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do rozpoczęcia świadczenia usług dzierżawy, Gmina wyłączyła te inwestycje całkowicie z systemu VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług - związanych z tą budową, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W kwestii dotyczącej korekty podatku naliczonego, organ stwierdził,

że w zakresie odliczenia podatku od wydatków związanych z realizacją inwestycji dotyczących budowy stacji uzdatniania wody i sieci wodociągowej i kanalizacyjnej nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 91 ustawy.

Organ stwierdził, że późniejsze wykorzystywanie przez Gminę przedmiotowych inwestycji do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dzierżawy), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb ich realizacji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rozpoczęcie wykorzystywania infrastruktury do czynności opodatkowanych nie spowodowało zatem powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

W ocenie organu skoro Gmina już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła je poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie ich do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do ich wybudowania. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, wnioskodawczyni złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej w stosownym zakresie, poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej , działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 28 października 2014 r.

W skardze wywiedzionej na powyższą interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2014 r., Gmina wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wydanej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

* art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie skarżącej wskutek podpisania ze spółką umowy nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy Infrastruktury z uwagi na brak - zdaniem organu - w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

* art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że w analizowanej sprawie skarżąca — w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej - nie działała w charakterze podatnika VAT;

* naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L

Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca przedstawiła szczegółową argumentację mającą w jej opinii, świadczyć, że odmowa przyznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. , w związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz spółki Infrastruktury, która zgodnie z pierwotnym zamiarem miała być przez skarżącą wykorzystywana do czynności pozostających poza zakresem VAT, stanowiła rażące naruszenie wymienionego przepisu.

Skarżąca wskazała na brak możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie wyroków TSUE z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie sygn. C-97/90 (dalej jako "Wyrok w sprawie Lennartz") oraz z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen o sygn. C-378/02 (dalej jako "Wyrok w sprawie Waterschap")

z uwagi na to, że wyroki te zapadły w innym stanie faktycznym i w żaden sposób nie znajdują przełożenia w postępowaniu w niniejszej sprawie.

Wskazała także na konieczność zastosowania z kolei postanowienia TSU

w sprawie C-500/13 dotyczącego polskiego podatnika i kwestii korekty wieloletniej,

o której mowa w art. 91 ustawy o VAT w przypadku dobra inwestycyjnego, które było wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a następnie doszło do zmiany jego sposobu wykorzystania do czynności opodatkowanych.

Skarżąca stwierdziła, że utrwalona linia orzecznicza prowadzi do konstatacji, że w przedmiotowej sprawie organ, powołując się przy interpretacji art. 91 ustawy o VAT na art. 167 Dyrektywy 112 oraz jego wykładnię prezentowaną przez TSUE, wykroczył poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych. W jej opinii, skoro organ postanowił oprzeć swoje rozstrzygnięcie na dwóch wyrokach TSUE, powinien uzasadnić, w jakim zakresie przepisy prawa krajowego nie znajdą zastosowania w związku z ich niejasnością (małą precyzyjnością). Tymczasem organ w żaden sposób nie odniósł się do przedmiotowej kwestii, choćby jedynie poprzez zacytowanie problematycznych sformułowań występujących w prawie krajowym.

Autor skargi wskazał również, że uregulowania art. 91 u.p.t.u., jednoznacznie wskazują, iż stosowanie korekty wieloletniej jest możliwe w szczególności w przypadku, gdy w momencie nabycia towarów lub usług podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów, a następnie prawo to się zmieniło. Przytoczył także orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie wykładni art. 91 u.p.t.u.

Skarżąca w skardze powołała także szczegółową argumentację potwierdzającą, że ograniczenie przez organ prawa Gminy do dokonania korekty w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury Wod-Kan było sprzeczne z zasadą neutralności.

Gmina podtrzymała również swoje stanowisko co do tego, że realizując inwestycje w zakresie budowy infrastruktury Wod-Kan działała w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, i choć co do zasady w ramach zadania zleconego nie działa jako podatnik VAT, niemniej jednak z uwagi na to, że czynności wykonywała na podstawie umowy cywilnoprawnej, tym samym uzyskała przymiot podatnika VAT. Zdaniem Gminy w związku z zawarciem ze spółką w 2014 r. umowy dzierżawy przedmiotowej infrastruktury Wod-Kan, Gminie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w ar. 91 u.p.t.u. i odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową przedmiotowej infrastruktury.

W kwestii zarzutów procesowych, skarżąca wskazała, że wydanie w jej indywidualnej sprawie interpretacji wprost i diametralnie sprzecznej z dotychczasowym orzecznictwem sądów oraz praktyką organów podatkowych w odniesieniu do prawa do dokonania korekty wieloletniej - tj. prawa do odliczenia części podatku VAT z tytułu inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w przypadku, której doszło do zmiany sposobu wykorzystania z działalności niepodlegającej opodatkowaniu na działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, należało uznać za niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca miała prawo oczekiwać, że me zostanie w analogicznej sytuacji potraktowana mniej korzystnie niż inni podatnicy VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontroli takiej podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. Ponadto stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest odmienna ocena przez skarżącą oraz organ interpretacyjny kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury Wod-Kan poniesionych przez Gminę, a obecnie wydzierżawionej na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego – Zakładu Wodociągów i Kanalizacji. W ocenie skarżącej Gmina, wykonując czynności opodatkowane w postaci usług dzierżawy, ma prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego z takich faktur z uwzględnieniem zasad związanych z tzw. korektą wieloletnią o jakiej mowa w art. 91 ustawy o VAT w okresie dziesięcioletnim, w proporcji, w której zostanie pominięta ta część VAT, jaka przypada na okres, w którym infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Organ interpretacyjny natomiast zgodził się z Gminą co do tego, że usługi dzierżawy infrastruktury Wod-Kan świadczone na rzecz spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak nie ma prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury Wod-Kan ze względu na to, że już na etapie realizacji inwestycji Gmina wyłączyła je poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca bowiem nabywała towary i usługi celem budowy przedmiotowej infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania zakładowi budżetowemu, a nie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika w rozumieniu tego przepisu i w konsekwencji dokonując zakupów nie spełniała przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu nawet późniejsze włączenie tych wydatków do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie inwestycji do czynności opodatkowanych nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wybudowania inwestycji. Poza sporem bowiem pozostawało, że w czasie dokonywania wydatków, oraz bezpośrednio po ich dokonaniu, Gmina nie wykonywała czynności opodatkowanych związanych

z wykorzystaniem wybudowanej infrastruktury Wod-Kan. Organ interpretacyjny prezentuje zatem takie stanowisko, że możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi jest warunkowana okolicznością ich nabywania do dokonywania czynności opodatkowanych, a późniejsze wykorzystywanie inwestycji do czynności opodatkowanych nie powoduje możliwości dokonania odliczenia.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego jako stojące w sprzeczności

z treścią art. 91 ustawy o VAT należy uznać za niezasadne. Przepis ten bowiem w poszczególnych ustępach brzmi następująco:

1. po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

2. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

2a. Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

3. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

4. W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

5. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż,

a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

6. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

7. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

7a. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zatem w ust. 7 i 7a przepis ten wprost reguluje sytuację, w której podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego, a następnie prawo to się zmieniło. W ocenie Sądu brak jest przeszkód do zastosowania tego przepisu do sytuacji, jaka występuje w rozpoznawanej sprawie, czyli do zmiany prawa odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję w związku z rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych.

Z przywoływanego przez organ art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, w wyłączeniem czynności wykonywanych na postawie zwartych umów cywilnoprawnych. Co do zasady zatem organy władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań dla których zostały powołane, nie są podatnikami, jednak zyskują przymiot podatnika, gdy wykonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gdy organy władzy wykonują takie czynności stają się podatnikami o jakich mowa w art. 15 ustawy o VAT. Kwestia ta została zauważona przez organ, skoro w zakresie pytania dotyczącego opodatkowania usługi dzierżawy stanowisko skarżącej uznał za prawidłowe. Skoro zatem organ interpretacyjny uznał, że w pewnym zakresie skarżąca jest podatnikiem, powinien był uznać, że w takim samym zakresie znajduje zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odnośnie przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego. W tym przedmiocie stanowisko organu odmawiające prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę inwestycji, która następnie jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych także pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT wyrażoną w przywołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu w sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków, w tym także podatku naliczonego, na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że w chwili ponoszenia tych wydatków zadania komunalne nie były wykonywane przez Gminę, a przez zakład budżetowy.

Zgodzić się należy także ze stanowiskiem skarżącej co do tego, że orzeczenia TSUE, do których odwołał się organ interpretacyjny, tj. wyroki zapadłe w sprawach Lennartz C-97/90 oraz w sprawie Waterchap C-378/02, dotyczyły odmiennych stanów faktycznych, przede wszystkim pierwsza z przywołanych spraw dotyczyła osoby fizycznej, która nabywała towary zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych, natomiast w drugiej z tych spraw w chwili dokonywania nabycia dobra podmiot nabywający nie miał przymiotu podatnika. Natomiast w swej interpretacji organ zupełnie pominął stanowisko wyrażone przez Trybunał w sprawie C-500/13, w której Trybunał wskazał wyraźnie, że artykuły 167,187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystania z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego. W przytoczonym orzeczeniu TSUE nie zakwestionował co do zasady możliwości odliczenia podatku VAT w sytuacji gdy przy nabywaniu dobra nie przysługiwało prawo do odliczenia, a następnie zmieniło się przeznaczenie tego dobra.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestia podmiotowości podatkowej na gruncie podatku VAT zakładu budżetowego jest zagadnieniem, które nie dotyczy istoty sporu w rozpoznawanej sprawie, gdyż to nie uznanie braku tej podmiotowości przez organ stało się przyczyną uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe,

a okoliczność nabywania przez Gminę towarów i usług na potrzeby inwestycji bez zamiaru wykorzystywania inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec powyższego Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi potrzeba zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów zagadnienia prawnego przedstawionego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów w sprawie I FSK 1725/14 dotyczące przez gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W świetle poczynionych powyżej uwag Sąd uznał, iż udzielając odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytania w zaskarżonej interpretacji organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ustawy o VAT,

a w konsekwencji także art. 91 ust. 7 tej ustawy i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ weźmie pod uwagę przedstawioną powyżej argumentację, oraz oceni stanowisko skarżącej dotyczące okresu korekty oraz sposobu odliczenia wydatków.

Na podstawie art. 200 p.p.s.a. sąd zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą złożył się zwrot wpisu od skargi, w wysokości [...] zł (określonego zgodnie z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 221, poz. 2193, ze zm.) i zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł (obliczony na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - Dz. U. z 2013 r., poz.490).