Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2384/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 255/10 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2384/10

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco :

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją ostateczną z 8 dnia czerwca 2005 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącej jako spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy R.H.P. w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za poszczególne miesiące lat 1995–1998, 2000 i 2001 oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 1994–1998, 2000 i 2001, a także za odsetki za zwłokę od tych zaległości, koszty upomnień i koszty egzekucyjne do wysokości 210.322,10 zł, to jest w części 1/3 długu spadkowego.

Decyzją z dnia 19 lutego 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 30 listopada 2009 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 8 czerwca 2005 r. W uzasadnieniu wskazał, że jako podstawę wniosku wskazano art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), upatrując rażącego naruszenia prawa w tym, że decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem art. 99 w związku z art. 68 § 1 i art. 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu otwarcia spadku), gdyż została wydana po upływie 3 lat od końca roku, w którym zmarł spadkodawca, decyzja ta nie została wydana wobec wszystkich spadkobierców, organ podatkowy zaniechał nałożenia na spadkobierców odpowiedzialności solidarnej, nie powołał należycie podstawy prawnej decyzji, nie wskazał, czy zastosował przepisy materialnoprawne obowiązujące w dniu otwarcia spadku, w dniu wydania decyzji, czy też obowiązujące innego dnia, pominął przepis art. 98 § 1 O.p. w zw. z art. 1015 § 2 zd. drugie i art. 1016 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.), nie dostrzegł, że do kręgu spadkobierców należała osoba małoletnia, a to wyklucza przyjęcie przez spadkobierców spadku wprost, pominął art. 98 § 1 w związku z art. 1034 § 1 zd. pierwsze K.c. nie dostrzegając, że spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe do chwili działu spadku, co nie nastąpiło przed wydaniem decyzji ostatecznej oraz naruszył art. 70 O.p. przez jego błędne zastosowanie do oceny skutków przedawnienia, które miało miejsce przed 1 stycznia 1998 r., tj. w czasie, gdy obowiązywały przepisy ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), przy czym naruszenie art. 70 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) związane było z tym, że organ nie wykazał, iż wystąpiły obie przesłanki konieczne do przerwania biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowych, czyli zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie podatnika o tej czynności.

Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa, bowiem podniesione argumenty sprowadzają się do odmiennej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z pisma Sądu Rejonowego w G. z dnia 18 listopada 2004 r. wynika jednak, że spadek po R.H.P. nabyli spadkobiercy wprost, toteż faktyczne nabycie spadku z dobrodziejstwem inwentarza nie może być podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Wszyscy spadkobiercy zostali obciążeni odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spadkodawcy i chociaż obciążenie ich odpowiedzialnością do wysokości 1/3 wartości spadku, a nie odpowiedzialnością solidarną, stanowi naruszenie prawa, skoro do dnia wydania decyzji nie został dokonany dział spadku, uchybienie to nie ma jednak charakteru rażącego i dotyczy przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p.; prawidłowe orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy spowodowałoby zresztą trzykrotne zwiększenie zakresu ich odpowiedzialności. Powołał się na zasadę stabilności decyzji ostatecznych, od której wyjątkiem jest możliwość stwierdzenia ich nieważności.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z § 4 oraz w zw. z art. 98 § 1, § 2 pkt 1, 2, 6 i 7 O.p., art. 99 w zw. z art. 68 § 1 O.p. oraz art. 4, art. 98 § 2 pkt 1 i 2, a także art. 70 O.p., w tym § 4 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) w zw. z art. 20 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) przez błędne uznanie, że decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy została wydana bez rażącego naruszenia prawa, w sytuacji, gdy do wydania tej decyzji doszło z rażącym naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z § 4 oraz w zw. z art. 98 § 1, § 2 pkt 1, 2, 6 i 7 O.p. przez naruszenie obowiązku powołania podstawy prawnej decyzji, polegające na niewskazaniu dnia, z którego stan prawny został zastosowany w sprawie, pominięciu art. 98 § 1 O.p. w zw. z art. 1015 § 2 zdanie drugie i art. 1016 oraz art. 1034 § 1 zd. pierwsze K.c., z których wynika, iż wszyscy spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza i do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe, co wymagałoby skierowania do wszystkich spadkobierców jednej decyzji o odpowiedzialności oraz nałożenia na nich solidarnej odpowiedzialności. Ponadto rażąco naruszono art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 133 § 1 O.p. przez niewskazanie w treści decyzji wszystkich spadkobierców, przez co pozostali spadkobiercy zostali pozbawieni prawa do uczestniczenia w postępowaniu, w tym prawa do zaskarżenia decyzji o odpowiedzialności spadkobierców w trybie zwykłej kontroli instancyjnej, art. 99 w zw. z art. 68 § 1 oraz art. 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu otwarcia spadku) przez wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącej po upływie 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy (tj. wydaniu decyzji po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym zmarł spadkodawca), art. 98 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu, w którym spadkodawca zmarł) przez błędne ich niezastosowanie, art. 70 O.p. przez jego błędne zastosowanie do oceny skutków przedawnienia, które miało miejsce przed 1 stycznia 1998 r., art. 70 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) w zw. z art. 20 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa przez niewykazanie w decyzji w stosunku do poszczególnych zobowiązań, iż wystąpiły obie przesłanki konieczne do przerwania biegu terminu ich przedawnienia, czyli zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie podatnika o tej czynności, a także niezasadne uznanie kwestii związanych z błędnymi ustaleniami faktycznymi jako pozostających poza kontrolą w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, podczas gdy na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. można stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia zarówno przepisów materialnoprawnych, jak i procesowych i w konsekwencji błędne uznanie, że ustalenia dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych wymagają czynienia dodatkowych ustaleń faktycznych, gdy jest to możliwe w oparciu o ocenę materiału dowodowego już zgromadzonego w sprawie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie ocenił znaczenie postanowienia Sądu Rejonowego w G., stwierdzającego, że spadek po zmarłym R.H.P. nabyli żona C.G.P. oraz dzieci P.P. i R.P.P., każde z nich w 1/3 części, albowiem w postanowieniach stwierdzających nabycie praw do spadku nie jest wskazywane nabycie spadku z dobrodziejstwem inwentarza, co nie zmienia faktu, że spadkobierca nabywa spadek w danej części, przy czym nabycie spadku z dobrodziejstwem inwentarza skutkuje tylko tym, że spadkobierca może powoływać się na ograniczenie swojej odpowiedzialności do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku,

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że brak wystarczających podstaw do wyprowadzenia wniosku, iż decyzja ostateczna o podatkowej odpowiedzialności skarżącej jako spadkobiercy dotknięta jest wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego (głównie K.c.), nie może być uznane za rażące naruszenie prawa, ponieważ stwierdzenie takiego naruszenia nie jest możliwe bez analizy stanu faktycznego. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie jest rozumiane formalnie. Tak więc rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Natomiast odmienna kwalifikacja materialnoprawna stanu faktycznego nie zawsze stanowi rażące naruszenie prawa. Dotyczy to także uchybienia organu, który wadliwie przyjął, iż skarżąca nabyła spadek wprost, a nie z dobrodziejstwem inwentarza. Wada pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej musi tkwić w tej decyzji, a to oznacza, że decyzja ostateczna wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego nie może zostać wyeliminowana z obrotu prawnego na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jeżeli treść tejże decyzji odpowiada prawu. Z art. 97 § 1 O.p. wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a więc chybione są zarzuty dotyczące rażącego naruszenia przepisów art. 98 O.p. jako podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego. Obowiązki podatkowe spadkodawcy (także jako płatnika) wynikały bowiem ze złożonych przez niego deklaracji, a wartość masy spadkowej przekraczała zakres odpowiedzialności wynikającej z decyzji organu podatkowego. Istotne jest natomiast to, że decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy ma charakter deklaratoryjny (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), bowiem spadkobiercy przejmują prawa i obowiązki spadkodawcy z dniem otwarcia spadku (art. 924 i art. 925 K.c.). Zastosowanie mają więc przepisy materialnoprawne obowiązujące w dniu otwarcia spadku. Chybione są zatem zarzuty skargi dotyczące rażącego naruszenia art. 99 w związku z art. 68 i art. 4 O.p., ponieważ art. 68 O.p. nie miał zastosowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Wadliwe ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 98 O.p. w związku z art. 1015 § 2 zdanie drugie i art. 1034 K.c., nie daje podstaw do wniosku, iż decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego, skoro wysokość obowiązków podatkowych spadkodawcy na dzień otwarcia spadku przekraczała wysokość odpowiedzialności spadkobierców, określoną w decyzji, a decyzja ostateczna, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca, w istocie jest więc dla niej korzystna, gdyż ogranicza zakres jej odpowiedzialności; w każdym razie skarżąca nie wykazała, że ograniczenie jej odpowiedzialności związane ze sposobem nabycia spadku (z dobrodziejstwem inwentarza, a nie wprost) ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zwłaszcza, że nie został sporządzony spis inwentarza. Okoliczność z tym związana może ewentualnie stanowić podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej, ale w innym trybie nadzwyczajnym, tj. w trybie wznowienia postępowania podatkowego, jeżeli nie wystąpią przesłanki negatywne. Wzruszenie tej decyzji będzie skuteczne, gdy po sporządzeniu spisu inwentarza zasadne okaże się ograniczenie zakresu odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w związku z nabyciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza, a nie wprost. Z treści art. 100 O.p. wynika, iż organ podatkowy określa tylko zakres odpowiedzialności spadkobiercy, który przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe obowiązki spadkodawcy (art. 97 § 1 O.p.). Z tego też względu chybione są zarzuty naruszenia art. 70 O.p., gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie orzekał o odpowiedzialności skarżącej jako spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy istniejące w dniu otwarcia spadku. Skarżącej przysługują natomiast środki prawne umożliwiające obronę jej interesów w toku ewentualnego postępowania egzekucyjnego, jeżeli okaże się, że zaległości podatkowe spadkodawcy uległy przedawnieniu. Jest to jednak również sfera ustaleń faktycznych i stosowania prawa, a skarżąca nie uzasadniła należycie swojego stanowiska w tym zakresie, a w szczególności nie wykazała, że poszczególne zobowiązania uległy przedawnieniu, obowiązkiem tym starając się obciążyć organ prowadzący postępowanie w trybie nadzwyczajnym. Stąd brak jest podstaw do szczegółowego odnoszenia się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych spadkodawcy w niniejszym postępowaniu, dotyczącym wzruszenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Decyzja ta została ponadto wydana przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., stąd chybione są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 99 O.p. Decyzje o odpowiedzialności podatkowej spadkodawców wydawane są odrębnie dla poszczególnych spadkobierców, co wynika to wprost z treści art. 100 § 1 O.p., niezasadne są więc związane z tym przepisem zarzuty. Zobowiązania podatkowe spadkodawcy wynikały ze złożonych przez niego i niekwestionowanych deklaracji podatkowych (PIT – 4); organ podatkowy nie miał więc obowiązku wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Argumentacja skargi jest zresztą wewnętrznie sprzeczna, skoro z jednej strony wskazuje się na konieczność stosowania przepisów w brzmieniu obowiązującym w dniu otwarcia spadku, a z drugiej strony zarzuca się naruszenie art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.

Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła wydanie wyroku znaruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. w związku z :

1. art. 247 § 1 pkt. 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 3, pkt 4, pkt 6 w zw. z § 4 oraz w zw. z naruszeniem art. 98 § 1, § 2 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 6 i pkt 7 O.p. w zw. z art. 1015 § 2 zdanie drugie i art. 1016, art. 1034 § 1 K.c., art. 99 w zw. z art. 68 § 1 i art. 4 O.p., art. 100 § 1 - § 3 O.p., art. 70 O.p., art. 70 § 1, § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) w zw. z art. 20 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, art 97 § 1, § 3, art. 208 § 1, art. 135, art. 138 § 1 O.p. w zw. z art. 11, art. 12, art. 14 § 1, art. 15 K.c. oraz art. 98 § 2 i 3 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm., dalej: K.r.o.) oraz art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy została wydana bez rażącego naruszenia prawa, w sytuacji, gdy do wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy doszło z rażącym naruszeniem prawa, tj.:

2. art. 210 § 1 pkt 3, pkt 4, pkt 6 w zw. z § 4 oraz w zw. z art, 98 § 1, § 2 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 6 i pkt 7 O.p. - przez naruszenie obowiązku powołania podstawy prawnej decyzji, polegającego na:

- niewskazaniu z jakiego momentu zostały zastosowane materialnoprawne przepisy Ordynacji podatkowej,

- pominięciu art. 98 § 1 O.p. w zw. z art. 1015 § 2 zdanie drugie i art. 1016 K.c., z których wynika, iż wszyscy spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, bowiem jak to wynika z postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, spadkobiercami były również osoby nie posiadające pełnej zdolności do czynności prawnej (spadkobiercy małoletni),

- pominięciu art. 98 § 1 O.p. w zw. z art. 1034 § 1 zdanie pierwsze K.c. i nieuwzględnienie w decyzji, że do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe, co wymagałoby skierowania jednej decyzji do wszystkich spadkobierców, oraz nałożenia na nich odpowiedzialności solidarnej,

3. art. 210 § 1 pkt 3, pkt 4 w zw. z art. 133 § 1 O.p. przez niewskazanie wszystkich spadkobierców, co skutkowało pozbawieniem pozostałych spadkobierców prawa do uczestniczenia w postępowaniu,

4. art. 99 w zw. z art. 68 § 1 i art. 4 (w brzmieniu obowiązującym w dniu, w którym spadkodawca zmarł) w zw. z art. 100 O.p. - polegającym na wydaniu decyzji po upływie okresu 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy (tj. wydaniu decyzji po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym zmarł spadkodawca),

5. art. 99 w zw. z art. 68 § 1 i art. 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) - w przypadku uznania, że zastosowanie miały te przepisy -przez uznanie, że decyzja została wydana z zachowaniem terminów ustawowych,

6. art. 98 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu, w którym spadkodawca zmarł) - polegającym na;

- błędnym niezastosowaniu tych przepisów w brzmieniu obowiązującym w dniu, w którym spadkodawca zmarł,

- błędnym zastosowaniu tych przepisów w brzmieniu obowiązującym w dniu, w którym została wydana decyzja, w wyniku czego na spadkobiercę została przeniesiona odpowiedzialność za zaległości podatkowe spadkodawcy oraz wbrew treści sentencji i uzasadnienia decyzji - nie została przeniesiona odpowiedzialność za pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika,

7. art. 70 O.p. - przez błędne zastosowanie tego przepisu - który jest przepisem materialnoprawnym - do oceny skutków przedawnienia, które miało miejsce przed dniem 1 stycznia 1998 r., tj, przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, a które powinno być oceniane zgodnie z przepisami ustawy o zobowiązaniach podatkowych,

8. art. 70 § 1, § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia stycznia 2003 r.) w zw. z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, polegającym na niewykazaniu w decyzji w stosunku do poszczególnych zobowiązań podatkowych, iż wystąpiły obie przesłanki konieczne do przerwania biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie podatnika o tej czynności,

9. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - przez: błędne uznanie, że kwestie związane z błędnymi ustaleniami faktycznym pozostają poza kontrolą w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, w sytuacji, gdy art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jako przesłankę stwierdzenia nieważności wskazuje wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a zatem również przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestie oceny dowodów i czynienia ustaleń faktycznych, oraz błędne uznanie, że ustalenia dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych wymagają czynienia dodatkowych ustaleń faktycznych w sytuacji, gdy określenie tej kwestii jest możliwe na podstawie materiału dowodowego już zgromadzonego w sprawie,

10. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów lub odniesienie się w sposób bardzo lakoniczny do zarzutów postawionych w skardze lub zgłoszonych na rozprawie w ustnym wystąpieniu, w szczególności przez brak odniesienia się do zarzutu pozbawienia wszystkich spadkobierców statusu strony w tym postępowaniu, brak rozważenia, czy C.P. była uprawniona w tym postępowaniu do reprezentowania swoich małoletnich dzieci, co stanowi przejaw naruszenia art. 135 i art. 138 § 1 O.p. w zw. z art. 11, art. 12, art. 14 § 1, art. 15 K.c. oraz art. 98 § 2 i § 3 K.r.o. oraz wskazanie, że wartość masy spadkowej w oczywisty sposób przewyższa wartość zobowiązań podatkowych, w sytuacji, gdy prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie uprawnia do takich twierdzeń.

Nadto skarżąca w razie uznania, iż przepisy art. 98 § 1, § 2 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 6 i pkt 7 O.p. w zw. z art. 1015 § 2 zdanie drugie i art. 1016, art. 1034 § 1 K.c., art. 99 w zw. z art. 68 § 1 oraz art. 4, art. 70, art. 70 § 1, § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) w zw. z art. 20 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, art. 97 § 1 - § 3, art. 100 § 1-3, art. 135, art. 138 § 1 O.p. w zw. z art. 11, art. 12, art. 14 § 1, art. 15 K.c. oraz art. 98 § 2 i § 3 K.r.o. mają charakter przepisu prawa materialnego, skargę opiera również na podstawie naruszenia przepisu prawa materialnego w zw. z naruszeniem powyższych przepisów, czego przejawem było:

- naruszenie art. 98 § 1, § 2. pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 6 i pkt 7 O.p. przez:

- niewskazaniu według jakiego stanu prawnego, z jakiego dnia zostały zastosowane materialnoprawne przepisy Ordynacji podatkowej,

- pominięciu art. 98 § 1 O.p. w zw. z art. 1015 § 2 zdanie drugie i art. 1016 K.c., z których wynika, iż wszyscy spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, bowiem jak to wynika z postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, spadkobiercami były również osoby nie posiadające pełnej zdolności do czynności prawnej (spadkobiercy małoletni),

- pominięciu art. 98 § 1 O.p. w zw. z art. 1034 § 1 zdanie pierwsze K.c. i nieuwzględnienie w decyzji, że do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe, co wymagałoby skierowania jednej decyzji do wszystkich spadkobierców, oraz nałożenia na nich odpowiedzialności solidarnej,

- art. 99 w zw. z art. 68 § 1 oraz art. 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu, w którym spadkodawca zmarł) – polegającym na wydaniu decyzji po upływie okresu 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy (tj. wydaniu decyzji po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym zmarł spadkodawca),

- art. 99 w zw. z art. 68 § 1 i art. 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.).- . w przypadku uznania, że zastosowanie miały te przepisy, poprzez uznanie, że decyzja została wydana z zachowaniem terminów ustawowych,

- art. 98 § 2 pkt 1 i piet 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu, w którym spadkodawca zmarł) - polegającym na:

- błędnym niezastosowaniu tych przepisów w brzmieniu obowiązującym w dniu, w którym spadkodawca zmarł,

- błędnym zastosowaniu tych przepisów w brzmieniu obowiązującym w dniu, w którym została wydana decyzja, w wyniku czego na spadkobiercę została przeniesiona odpowiedzialność za zaległości podatkowe spadkodawcy, oraz wbrew treści sentencji i uzasadnienia decyzji - nie została przeniesiona odpowiedzialność za pobrane, a nie wpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika,

-art. 70 O.p. przez błędne zastosowanie tego przepisu - który jest przepisem materialnoprawnym - do oceny skutków przedawniania, które miało miejsce przed dniem 1 stycznia 1998 r., tj, przed dniem wejścia w życie ordynacji podatkowej, a które powinno być oceniane zgodnie z przepisami ustawy o zobowiązaniach podatkowych,

-art. 70 § 1, § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) w zw. z art. 20 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, polegającym na nie wykazaniu w decyzji w stosunku do poszczególnych zobowiązań podatkowych, iż wystąpiły obie przesłanki konieczne do przerwania biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie podatnika o tej czynności,

-art. 135, art. 138 § 1 O.p. w zw. z 11, art. 12, art. 14 § 1, art. 15 K.c. oraz art. 98 § 2 i § 3 K.r.o. przez błędne niezastosowanie tych przepisów przejawiające się w zaniechaniu wystąpienia przez organy podatkowe do sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla małoletnich dzieci spadkodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw..

Na wstępie zauważyć należy, iż zarzuty skargi kasacyjnej zostały przedstawione bardzo nieprzejrzyście. Jak można z nich wnosić skarżąca oparła swoją skargę zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego, jak i na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, wskazując jednak w ramach tych podstaw kasacyjnych zarzuty w zasadniczej części tożsame.

Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie była decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zgodnie z art. 128 O.p. decyzje ostateczne posiadają cechę trwałości, co powoduje, iż odstąpienie od tej zasady jest możliwe w przypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie. Jednym z tych przypadków, umożliwiającym wyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwej decyzji ostatecznej, jest stwierdzenie jej nieważności. Przesłanki, które umożliwiają stwierdzenia nieważności tejże decyzji, określono w art. 247 § 1 O.p.

Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowaniem szczególnym, nie jest natomiast kolejnym postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym – między innymi - do ustalenia podstaw faktycznych rozstrzygnięcia podatkowego. Charakter tego postępowania determinuje więc zakres czynności dokonywanych w tym postępowaniu. Z tego też względu w tymże postępowaniu nie można dokonywać weryfikacji ustaleń faktycznych dokonanych przez organ rozstrzygający sprawę merytorycznie. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji w przeciwieństwie do odwołania nie pozwala na ponowne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie, a tylko podczas takiego rozpatrywania można zbadać zasadność zarzutów związanych z wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2006 r., I FSK 104/06).

Z kolei sąd administracyjny w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zobligowany zbadać, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2010r., I GSK 1161/09)..

Skarżąca wskazała we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, że decyzja, której stwierdzenia nieważności się domaga, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, powołując się na przesłankę nieważności wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Rażące naruszenie prawa ma miejsce w przypadku naruszenia przepisu, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Naruszenie takie musi być przy tym oczywiste i wyraźne. Można mówić o nim tylko wówczas, gdy proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią zastosowanego przepisu prawa wskazuje na ich oczywistą niezgodność. W sposób rażący może zatem zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. Nie jest natomiast rażącym naruszeniem prawa taka wykładnia przepisów prawa, która prowadzi do odmiennych rezultatów. Tym samym, o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w przypadku wybrania jednej z rozbieżnych wykładni niejednoznacznego przepisu prawa, nawet jeśli później uznana została ona za nieprawidłową. Nie będzie także możliwe stwierdzenie nieważności decyzji wówczas, gdy nastąpiło wprawdzie naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli treść decyzji odpowiada jednak prawu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05). Dlatego też w postępowaniu, którego przedmiotem jest żądanie stwierdzenia nieważności decyzji strona skarżąca winna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

Skarżąca podnosząc we wniosku, że decyzja, której stwierdzenia nieważności się domaga, została wydana z rażącym naruszeniem prawa,, wskazała na szereg przepisów Ordynacji podatkowej, które jej zdaniem zostały naruszone w sposób rażący. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyjaśniając znaczenie pojęcia rażącego naruszenia prawa w świetle art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zasadnie uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, jakoby kwestionowana przez skarżącą decyzja ostateczna wydana została z rażącym naruszeniem prawa.

W szczególności odnosząc się do zarzutu - jak można wnosić z treści skargi - rażącego naruszenia art. 210 § 1 pkt. 3,4,6 w zw. z § 4 oraz w zw. z art. 98 § 1, § 2 pkt. 1, 2,3,6,7 O.p., polegającego na niewskazaniu, jakiego okresu obowiązywania dotyczą zastosowane przepisy materialnoprawne Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że zarzut ten został, w części początkowej uzasadnienia skargi kasacyjnej, sformułowany zbyt ogólnie. Treść zarzutu sprowadza się bowiem do wywodu, iż rażącym naruszeniem prawa jest brak wskazania podstawy prawnej, który to brak utożsamiany jest z nie wskazaniem, jakiego okresu obowiązywania dotyczą zastosowane przepisy. Tak sformułowany zarzut nie może skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. Niewątpliwie zgodzić się należy ze skarżącą, iż od momentu śmierci spadkodawcy w 2001 roku do momentu wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy w 2005 roku następowały zmiany stanu prawnego, także Ordynacji podatkowej. Jednakże obowiązkiem składającego wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji jest wskazanie konkretnych przepisów błędnie zastosowanych przez organ podatkowy, a więc tych, które - jego zdaniem - nie powinny być zastosowane w danym brzmieniu, a które uległy zmianie, a także wskazanie, jaki miało to wpływ na wydaną decyzję, tak aby Sąd mógł dokonać kontroli decyzji, pod kątem przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. Sąd bowiem nie może domyślać się, czy też domniemywać, których to przepisów zarzucane naruszenie dotyczy.

Skarżąca rozwinęła ten zarzut, jak się wydaje, w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, wskazując, że brzmienie art. 98 O.p., które w okresie, w którym zmarł spadkodawca, było inne, niż w dniu wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe. W dalszych wywodach skarżąca wskazała, że art. 98 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu śmierci spadkodawcy nie przewidywał odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy oraz za pobrane i nie wpłacone podatki z tytułu sprawowania funkcji płatnika. Zarzut ten jest nieuzasadniony. Wskazać bowiem należy, że wyszczególnienie długów, za które ponoszą odpowiedzialność spadkobiercy, zawarte w tym przepisie, jest przykładowe i ma znaczenie tylko informacyjne. Wszystkie bowiem należności wymienione w art. 98 § 2 O.p. mieszczą się w ogólnej formule zawartej w art. 97 § 1 O.p. Przepis ten brzmi: "spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy"; warto dodać, że jego brzmienie było jednakowe zarówno w dacie wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe, jak i w dacie otwarcia spadku. Podkreślić nadto należy, że w przeciwieństwie do art. 97 O.p., art. 98 § 2 O.p. reguluje jedynie jeden z aspektów sukcesji podatkowej spadkobierców i winien być wykładany w zgodzie z generalnymi zasadami następstwa podatkowego, o których mowa w art. 97 O.p.

Co do zarzutu naruszenia art. 98 § 1 O.p. w zw. z art. 1015 § 2 i art. 1016, a także art. 1034 K.c. należy wskazać, iż wadliwe ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 98 O.p. w związku z art. 1015 § 2 zdanie drugie i art. 1034 K.c. - na co Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie wskazał w uzasadnieniu wyroku - nie daje podstaw do uznania, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wadliwość ta dotyczy bowiem sfery ustaleń faktycznych oraz stosowania przepisów materialnoprawnych, a postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma charakteru merytorycznego, zmierzającym do ustalenia całokształtu okoliczności sprawy. W postępowaniu tym nie można więc dokonywać weryfikacji ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, czemu służy instytucja odwołania.. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie pozwala na ponowne rozpoznanie sprawy, a tylko wówczas można zbadać zasadność zarzutów związanych z wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2006 r., I FSK 104/06). Na tę okoliczność wskazywał Wojewódzki Sąd Administracyjny i w tym stanie rzeczy powyższa wadliwość nie może skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji.

Niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 O.p., ponieważ w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie można dokonywać weryfikacji ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, a tylko podczas takiej weryfikacji można zbadać zasadność zarzutów związanych z wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną. Organ podatkowy ustosunkował się w decyzji do kwestii przedawnienia, wskazując z jakich przyczyn zobowiązania podatkowe ciążące na spadkodawcy nie uległy przedawnieniu. Natomiast weryfikacja tych ustaleń na etapie postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji nie jest możliwa, gdyż nie należy do istoty tej sprawy.

Powyższe uwagi odnoszą się również do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt. 1,3,4 w zw. z art. 133 § 1 O.p. Niewątpliwie organ podatkowy wszczął bowiem postępowanie wobec wszystkich spadkobierców oraz wydał odrębne decyzje wobec każdego z nich. Taki sposób postępowania był spowodowany brakiem ustalenia, że nie został dokonany dział spadku po spadkodawcy. Wskazać należy, że w przypadku, gdy ustawa podatkowa przewiduje solidarny obowiązek podatkowy i gdy ciąży on na kilku podmiotach, każdy z nich jest stroną postępowania w sprawie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego; w przeciwnym wypadku postępowanie jest dotknięte wadą, która jest przesłanką wznowienia postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2005 r., III SA/Wa 1029/06). Wada ta jednak nie wypełnia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., bowiem przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania nie mogą jednocześnie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2011 r., I SA/Gl 1179/10).

Nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art.99 w zw. z art. 68 § 1 i art. 4 w zw. z art. 100 O.p. Decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy - na co wskazywał Wojewódzki Sąd Administracyjny - ma charakter deklaratoryjny (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Na deklaratoryjny charakter decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy wskazuje zawarte w art. 98 o.P. odesłanie do przepisów kodeksu cywilnego w zakresie przyjęcia i odrzucenia spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. Prawa i obowiązki na gruncie Kodeksu cywilnego przechodzą na spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy, bez konieczności wydawania w tym zakresie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia; postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma jedynie charakter deklaratoryjny. Ponadto przepis art. 100 O.p. wyraźnie wskazuje na decyzję, w której organ podatkowy określa jedynie zakres odpowiedzialności, a nie przesądza o samej odpowiedzialności, jaka powstaje z chwilą otwarcia spadku. Tym samym nie uzasadniony jest pogląd skarżącej, jakoby decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy jest decyzją ustalającą (art. 21 § 1 pkt. 2 O.p.). Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie przyjął, iż przepis ten nie ma zastosowania w sprawie.

Za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak właściwego uzasadnienia wyroku. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podnosząc zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy więc wskazać, jakich elementów uzasadnienia brak oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Skarżąca podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutów pozbawienia spadkobierców statusu strony oraz nie rozważył, czy żona spadkodawcy była uprawniona do reprezentowania swoich małoletnich dzieci w postępowaniu spadkowym. Należy jednak zauważyć, że nieodniesienie się przez sąd administracyjny pierwszej instancji do wszystkich argumentów podniesionych przez skarżącą nie musi automatycznie stanowić o naruszeniu przez ten sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób kwalifikowany, powodujący wadliwość wydanego wyroku. Jeżeli bowiem stwierdzone wadliwości nie mają znaczenia z punktu wiedzenia prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu, którego istotą jest kontrola zgodności z prawem decyzji wydanej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, ewentualna niepełność uzasadnienia wyroku takiego nie musi dyskwalifikować. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy oznacza to, że ewentualne uchybienia dotyczące pozbawienia statusu strony spadkobierców, czy też uprawnienia C.P. do reprezentowania małoletnich dzieci - abstrahując od zasadności merytorycznej tych zarzutów - nie mogą odnieść skutku w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji. Mogą one ewentualnie stanowić podstawę do podważania we właściwym trybie rozstrzygnięcia podjętego przez sąd powszechny lub stanowić podstawę argumentacyjną wniosku o wznowienie postępowania, nie mogą natomiast być przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Dlatego też nawet nieodniesienie się do tych zarzutów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, względnie odniesienie się niewyczerpujące, nie może świadczyć o takim naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Ponieważ żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę uznał za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.