Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2653/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt III SA/Wa 2653/05, III SA/Wa 2654/05, III SA/Wa 2655/05, III SA/Wa 2656/05 P O S T A N O W I E N I E Dnia 30 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Sylwester Golec, , po rozpoznaniu w dniu 30 grudnia 2005 r. na posiedzeniu niejawnym spraw ze skarg: 1) P. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] i [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i 2003 r. – opatrzonych odpowiednio sygnaturami III SA/Wa 2653/05 i III SA/Wa 2654/05 2) M. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] i [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i 2003 r. – opatrzonych odpowiednio sygnaturami III SA/Wa 2655/05 i III SA/Wa 2656/05 postanowił: - na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy opatrzone sygn. III SA/Wa 2653/05 , III SA/Wa 2654/05, III SA/Wa 2655/05, III SA/Wa 2656/05 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, i prowadzić dalej pod sygn. III SA/Wa 2653/05 - Sygn. akt III SA/Wa 2653/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Asesor WSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 grudnia 2005 r. spraw ze skarg: 3) P. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] i [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i 2003 r. 4) M. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] i [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i 2003 r. - oddala skargi -


UZASADNIENIE

III SA/Wa 2653/05

Uzasadnienie

Zaskarżonymi czterema decyzjami z dnia [...] lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy cztery decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2005 r. którymi organ pierwszej instancji określił P. P. wysokość zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 i 2004 oraz umorzył postępowania podatkowe prowadzone w stosunku do M. P. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003 i 2004.

W uzasadnieniu decyzji wydanych w pierwszej instancji organ stwierdził, że małżonkowie M. i P. P. złożyli wspólne zeznania na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2003 i 2004 r. w których P. P. wykazał dochody ze stosunku pracy a jego małżonka nie wykazała żadnych dochodów. W uzasadnieniach decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że M. P. w dniu 6 listopada 2001 r. zgłosiła w Urzędzie Skarbowym w P. rozpoczęcie działalności gospodarczej od dnia 1 grudnia 2001 r. i oświadczyła, że dochody z tej działalności opodatkowane będą na zasadach ogólnych (karta16 akt podatkowych). W dniu 3 grudnia 2001 r. podatniczka złożyła do organu podatkowego zgłoszenie NIP-1, w którym zawiadomiła organ o zawieszeniu działalności gospodarczej od dnia 1 grudnia 2001 r (karta 17 akt podatkowych). W uzasadnieniu wydanych decyzji organ stwierdził, że zgodnie z treścią przepisu art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f.) sposób opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u. p.d.o.f. (wspólne rozliczenie małżonków) , nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ust. o zrycz. pod). Dalej organ wskazywał, że M. P. na podstawie art. 9 ust. 1 ust. o rycz., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., mogła zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu, natomiast po tej dacie przepis ten stanowił, że jeżeli podatnik do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosi likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokona wyboru innej formy opodatkowania to uważa się , że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że podatniczka rozpoczynając działalność gospodarczą w roku 2001 wybrała formę opodatkowania – zasady ogólne, jednakże w roku 2002 nie zrzekła się na podstawie art. 9 ust. 1 ust. o rycz. opodatkowania w formie ryczałtu i za ten okres podlegała temu opodatkowaniu, również po dniu 1 stycznia 2003 r. nie zrzekła się tej formy opodatkowania na podstawie art. 9 ust. 1 zdanie drugie ust. o rycz., a zatem za rok 2003 i rok 2004 podlegała opodatkowaniu na podstawie tej ustawy.

Zdaniem organu na brak uprawnienia do złożenia wspólnego zeznania z małżonkiem nie miała wpływu okoliczność, że podatniczka nie osiągnęła w roku 2003 i 2004 żadnych przychodów opodatkowanych ryczałtem, bowiem do dnia 1 stycznia 2003 r. regulacja zawarta w art. 6 ust. 8 u.p.d.of. stanowiła, że uprawnienia do wspólnego opodatkowania nie mają podatnicy, których małżonkowie osiągnęli w roku podatkowym przychody opodatkowane zryczałtowanym podatkiem na podstawie powołanej wyżej ustawy, a od dnia 1 stycznia 2003 r. przepis art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., na mocy przepisów ustawy zmieniającej z dnia 27 lipca 2002 r. (DZ. U. Nr 141, poz. 1182) uzyskał przywołaną wyżej treść, z której wynika, że uprawnienie do wspólnego opodatkowania nie przysługuje jeżeli do małżonka podatnika w roku podatkowym miały zastosowanie przepisy powołanej ustawy z zryczałtowanym podatku.

Zdaniem organu do M. P. przepisy tej ustawy miały zastosowanie w latach 2003 i 2004 ponieważ podatniczka w roku 2002 nie zrzekła się opodatkowania w formie ryczałtu i później opodatkowania tego także się nie zrzekła.

Z tych względów organ podatkowy dokonując kontroli zeznań złożonych wspólnie przez M. i P. P. na podatek dochodowy od osób fizycznych wymierzany na zasadach ogólnych uznał, że na podstawie przepisu art. 6 ust. 8 u.p.d.o.p. podatnicy nie mieli prawa do wspólnego opodatkowania i określił wysokość zobowiązań podatkowych należnych za lata 2003 i 2004 od P. P. natomiast w stosunku do M. P. na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) umorzył postępowania podatkowe jako bezprzedmiotowe, gdyż podatniczka w tych latach podatkowych nie osiągnęła dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych a także nie miała prawa do wspólnego rozliczenia z małżonkiem.

Od tych decyzji podatnicy wnieśli jedno odwołanie do dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym zaskarżonym decyzjom zarzucili:

- naruszenia art. 145 § 1 i art. 133 § 1 i 3 O.p. przez to że wydane w niniejszej sprawie decyzje nie zostały doręczone każdemu z małżonków, gdyż decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych P. P. za lata 2003 i 2004 zostały doręczone tylko jemu a decyzje umarzające postępowania podatkowe prowadzone w stosunku do M. P. również zostały doręczone tylko jej z pominięciem małżonka; podatnicy wywodzili, że w toczącym się postępowaniu podatkowym oboje byli jedną stroną tego postępowania a zatem wszystkie decyzje wydane w toku tego postępowania organ powinien był doręczać im obojgu

- naruszenie przepisów art. 207 § 1 i 2 i art. 208 § 1 O.p. przez stwierdzenie w decyzjach wydanych w stosunku do M. P., że prowadzone w stosunku do niej postępowanie jest bezprzedmiotowe

- naruszenie przepisu art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.; podatnicy twierdzili, że w sytuacji gdy M. P. nie uzyskała w latach 2003 i 2004 żadnych przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym to organ na podstawie powołanego przepisu nie miał prawa odmówić im uprawnienia do wspólnego rozliczenia podatku na zasadach ogólnych

- błędną wykładnie przepisu art. 9 ust. 1 o zrycz. pod.

- naruszenie przepisów art. 121 i art. 187 § 1 O.p.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał cztery decyzje, którymi utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tych decyzji organ w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 133 § 1 O.p. gdyż skarżącym nie przysługiwało uprawnienie do wspólnego rozliczenia podatku, a zatem nie byli podatnikami wymienionymi w przepisie art. 92 § 3, do którego przepis art. 133 § 1 O.p. się odwołuje. Organ uznał, że dla oceny przesłanki do wspólnego opodatkowania małżonków określonej w art. 6 ust. 8 u.p.d.f. nie ma znaczenia, czy małżonek, który nabył uprawnienie do zryczałtowanej formy opodatkowania w roku podatkowym w którym uprawnienie to mu przysługiwało uzyskał dochody (przychody) opodatkowane ryczałtem.

Na te cztery decyzje podatnicy wnieśli jedną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie przepisów:

- art. 6 ust. 8 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

- art. 121, art. 133 § 1 i 3, art. 145 § 1, art. 207 § 1 i 2, art. 208 § 1, art. 220 O.p.

- art. 1, art. 2 ust. 1, art. 6 ust. o zrycz. pod.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnosili, że organ drugiej instancji nie ustosunkował się do podniesionego w odwołaniu zarzutu prowadzenia w sprawie odrębnych postępowań podatkowych w stosunku do każdego z małżonków oraz wydania odrębnych decyzji w stosunku do każdego z nich, co naruszało przepis art. 133 § 1 i 3 O.p. Skarżący powołując się na przepis art. 133 § 1 O.p. twierdzili, że w ich sprawie powinny zostać wydane łącznie na oboje małżonków decyzje podatkowe za każdy rok podatkowych, w których organ rozstrzygnąłby o wysokości zobowiązań podatkowych. Powołując się na treść przepisu art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. skarżący wywodzili, że w stosunku do M. P. powinny zostać wydane decyzje, w których wysokość zobowiązania podatkowego powinna zostać określona w kwocie 0 zł. Opierając się na treści przepisu art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. skarżący podnosili, że w sprawie M. P. nie występowała bezprzedmiotowość postępowania, gdyż organ miał obowiązek rozstrzygnięcia w decyzji o wysokości należnego od niej zobowiązania podatkowego. Skarżący podnosili że organ naruszył art. 187 § 1 O.p. gdyż nie badał czy podatniczka rozpoczęła działalność gospodarczą i czy osiągnęła z niej przychody podlegające zryczałtowanej formie opodatkowania. Zdaniem skarżących nierozpoczęcie przez M. P. działalności gospodarczej skutkowało tym, że organ podatkowy na podstawie art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. nie mógł skarżącym odmówić prawa do wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003 i 2004. Skarżący podnosili, że organy w wydanych w sprawie decyzjach nie wyjaśniły jak ich zdaniem należy interpretować zawarty w art. 6 ust. 8 u.p.do.f. zwrot "mają zastosowanie" w odniesieniu do przepisów o zryczałtowanym podatku. Zdaniem skarżących brak uzyskania przez małżonka od 1 stycznia 2003 r. dochodów podlegających zryczałtowanemu podatkowi na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998, pozwalał na wspólne opodatkowanie tego małżonka z drugim małżonkiem na zasadzie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. mimo, że małżonek ten wybrał zryczałtowaną formę opodatkowania na podstawie przepisów tej ustawy. Skarżący podnosili, że organy podatkowe błędnie zinterpretowały przepis art. 9 ust. o zrycz. pod. w zakresie w jakim oceniły podleganie przez M. P. przepisom powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku.

Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) postanowił połączyć toczące się przed Sądem sprawy ze skargi wniesionej przez M. i P. P. o sygnaturach III SA/Wa 2653/05, III SA/Wa 2654/05, III SA/Wa 2655/05 i III SA/Wa 2656/05 i prowadzić je dalej pod sygnaturą III SA/Wa 2653/05.

Skarżący wnieśli o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym a organ w terminie określonym w art. 119 pkt 2 p.p.s.a. nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi dotyczących odmówienia skarżącym przez organy podatkowe na podstawie art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. prawa do wspólnego rozliczenia podatku na zasadzie określonej w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu skarżący bezzasadnie twierdzili, że w sytuacji, gdy skarżąca korzystała z prawa do opodatkowania w formie ryczałtu na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. i jednocześnie w latach 2003 i 2004 nie osiągnęła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu na podstawie przepisów tej ustawy to za te lata miała prawo do rozliczenia podatku wspólnie z małżonkiem na zasadzie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżąca w roku 2001 zgłosiła do organu podatkowego rozpoczęcie działalności gospodarczej, z której dochody według jej oświadczenia miały być opodatkowane na zasadach ogólnych. W roku 2002 skarżąca nie zrezygnowała z prawa do opodatkowania w formie ryczałtu. Z treści art. 9 ust. 1 ust. o zrycz. pod. w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 i 2002 wynika, że podatnicy w kolejnych latach podatkowych podlegali opodatkowaniu w formie ryczałtu z mocy przepisów powoływanej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. i mogli zrzec się tej formy opodatkowania w termie do 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczynał działalność w ciągu roku podatkowego. Skarżąca wybrała zasady ogólne opodatkowania na rok 2001, jednakże nie zrzekła się opodatkowania w formie zryczałtowanej za rok 2002, a więc miały do niej zastosowanie przepisy powołanej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. Z brzmienia przepisu art. 9 ust. 1 zdanie drugie ust. o zrycz. pod. obowiązującej w roku 2003 po zmianie przepisu art. 9 ust. 1 ust. o zrycz. pod. dokonanej przepisem art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz.U.02.141.1183) , wynika, że podatnicy podlegający w roku 2002 zryczałtowanej formie opodatkowania na podstawie powoływanej ustawy, którzy w roku 2003 w terminie do 20 stycznia nie zrzekli się tej formy opodatkowania nadal z niej korzystali, to samo dotyczy roku 2004. Skoro skarżąca w roku 2002 podlegała opodatkowaniu w formie ryczałtu i w roku 2003 nie zrzekła się tej formy opodatkowania to w roku 2003 miały do niej zastosowanie przepisy powoływanej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. Taka sama sytuacja wystąpiła w roku 2004. W sprawie nie jest kwestią sporną fakt, że skarżąca w latach 2002, 2003 i 2004 nie składała oświadczeń o zrzeczeniu się zryczałtowanej formy opodatkowania. Podnoszona przez skarżącą okoliczność, zgłoszenia organowi podatkowemu w roku 2001 faktu zawieszenia działalności gospodarczej nie ma żadnego wpływu na możliwość korzystania przez skarżącą z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego na podstawie powołanej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., bowiem przepisy tej ustawy w ogóle nie regulują wpływu zawieszenia działalności gospodarczej na uprawnienia i obowiązki podatników w zakresie opodatkowania formie ryczałtu ewidencjonowanego, okoliczność ta ma wpływ jedynie na opodatkowanie w formie karty podatkowej – art. 34 ust. ust. o zrycz. pod.

W ocenie Sądu organy podatkowe w rozpoznanej sprawie prawidłowo oceniły na podstawie art. 9 ust. 1 ust. o zrycz. pod. skutki prawnopodatkowe opisanych okoliczności faktycznych związanych ze zgłoszeniem przez skarżącą w roku 2001 rozpoczęcia działalności gospodarczej a następnie z brakiem zrzeczenia się przez skarżącą w roku 2002 i latach następnych prawa do korzystania z ryczałtu ewidencjonowanego. Z treści przepisu art. 9 ust. 1 ust. o zrycz. pod. w treści obowiązującej w tych latach wynika, że skarżąca w roku 2003 i 2004 była uprawniona do korzystania z prawa do opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. W ocenie Sądu z przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. nie da wywieść się wniosku, że warunkiem korzystania przez podatnika z prawa do ryczałtu ewidencjonowanego jest uzyskiwanie w kolejnych latach przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Co prawda przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 ust. o zrycz. pod. stanowi, że osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opłacają zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (pkt 1) lub karty podatkowej (pkt 2), jednakże przepis ten nie może być odczytywany jako norma prawna uzależniająca uprawnienie do zryczałtowanej formy podatku dochodowego od faktu uzyskania przychodów. Przepis ten w sposób ogólny określa zryczałtowane formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast szczegółowe warunki nabycia uprawnienia do opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego określone są w art. 9 ust. 1 ust. o zrycz. pod. Podatnik, który nabył prawo do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego przed dniem 1 stycznia 2003 r. i prawa tego nie zrzekł się w kolejnych latach podatkowych począwszy od roku 2003, to mimo tego, że nie uzyskiwał przychodów podlegających opodatkowaniu uprawnienie do tej formy opodatkowania zachował. Z tych względów należało stwierdzić, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia zaskarżonymi decyzjami przepisów art. 1, art. 2 ust. 1 i art. 6 w zw. z art. 9 ust. 1 ust. o zrycz. pod. był niezasadny.

Zdaniem Sądu zawarty w przepisie art. 6 ust. 8 u.p.do.f. warunek do skorzystania z prawa do wspólnego opodatkowania małżonków polegający na tym, że do drugiego małżonka nie mają zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oznacza taką sytuacje, w której małżonek ten nie ma prawa do opodatkowania w formie zryczałtowanej. Oznacza to takie ukształtowanie sytuacji prawnopodatkowej podatnika, w której nie ma on uprawnienia do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania na podstawie przepisów powołanej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. a w roku 2004 także art. 30c u.p.d.of. a zatem sytuację, w której podatnik nie wybrał zryczałtowanej formy opodatkowania lub ją wybrał, jednakże w przepisanym terminie zrzekł się zryczałtowanej formy opodatkowania. W ocenie Sądu przy wykładni przepisu art. 6 ust. 8 u.p.d.of. nie ma znaczenia czy podatnik, który nabył prawo do zryczałtowanej formy opodatkowania efektywnie korzysta ze niej w roku podatkowym, czy też w roku podatkowym nie osiąga przychodów lub dochodów opodatkowanych w formie zryczałtowanej, ważne jest to, że każdy przychód lub dochód objęty zakresem przepisów o zryczałtowanych formach opodatkowania z chwilą uzyskania go przez podatnika nie będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych i będzie miała do niego zastosowanie zryczałtowana forma opodatkowania. Zatem chodzi tutaj o taką sytuację prawną podatnika, w której wystąpienie zdarzeń faktycznych opisanych w hipotezach norm prawnych regulujących opodatkowanie w formie zryczałtowanej skutkować będzie powstaniem po stronie podatnika obowiązku rozliczenia zryczałtowanego podatku, obowiązek ten nie zawsze będzie oznaczał obowiązek zapłaty podatku z uwagi na określoną przez przepisy prawa możliwość korzystania z odliczeń np. strat z lat poprzednich, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Nieuzyskanie dochodów (przychodów) podlegających zryczałtowanemu podatkowi było warunkiem do zastosowania wspólnego rozliczenia małżonków, określonym w przepisie art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2002, po zmianie tego przepisu dokonanej powołana, wyżej ustawą warunkiem tym był brak możliwości zastosowania do małżonków przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998. Zmiana ta miała zasadniczy charakter i nadała przepisowi art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. nową treść, która nie może być utożsamiana z treścią tego przepisu obowiązującą do końca 2002 r. Nowa treść komentowanego przepisu miała szerszy zakres niż treść poprzednio obowiązująca. W świetle tych rozważań należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 6 ust. 8 u.p.do.f.

Skarżący nietrafnie podnosili, że w ich sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Przepis ten w dniu wydania zaskarżonych decyzji oraz decyzji je poprzedzających brzmiał "Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym." Przepis ten potwierdza obowiązywanie w podatku dochodowym od osób fizycznych zasady samoobliczenia podatku, którą należy rozumieć jako związanie organu podatkowego złożoną przez podatnika deklaracją podatkową do momentu kiedy organ dokona wymiaru kontrolnego podatku przez wydanie decyzji podatkowej określającej inną wysokość podatku niż podatek zadeklarowany przez podatnika. Przepis ten w stosunku do organów podatkowych ustanawia nakaz uznawania za podatek należny od podatnika kwotę podatku przez niego zadeklarowaną chyba, że organ wyda decyzje podatkową, w której określi ten podatek w innej wysokości. Z treści tego przepisu wynika wprost, że na jego podstawie nie może zostać wydana przez organ decyzja określająca podatek w kwocie zero zł. W zdaniu pierwszym tego przepisu jest mowa o podatku od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, a zatem musi tutaj wystąpić sytuacja w której podatnik osiągnął dochody w kwocie powodującej obowiązek uiszczenia podatku dochodowego lub też sytuacja, w której podatnik pomimo nieuzyskania dochodów na podstawie przepisów prawa może rozliczyć podatek dochodowy. Taką sytuacją jest właśnie sytuacja przewidziana w art. 6 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. kiedy to podatnik mimo, że nie uzyskał w roku podatkowym dochodów, w złożonym wspólnie z jego małżonkiem zeznaniu podatkowym może dokonać rozliczenia podatku od połowy dochodów uzyskanych przez jego małżonka. Analiza przepisu art. 6 ust. 2 prowadzi do wniosku, że w takiej sytuacji małżonek podatnika, który nie osiągnął w roku podatkowym dochodów podlegających opodatkowaniu rozlicza podatek od połowy dochodów swojego małżonka i wówczas podatek deklarowany jest jako suma podatków obliczonych przez każdego z małżonków od połowy dochodów osiągniętych tylko przez jednego z nich. Tak więc z treści przepisu art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. wynika, że obowiązek lub jak to ma miejsce w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków prawo do złożenia zeznania na podatek dochodowy dotyczy wyłącznie podatników, którym na podstawie przepisów prawa materialnego można przypisać dochody od których może być naliczony podatek. W przypadku małżonka, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.p.d.of. jest to połowa dochodów jego małżonka. Zatem jeżeli wystąpi sytuacja, w której zgodnie z przepisami prawa podatnik nie ma obowiązku lub jak w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków nie ma uprawnienia do złożenia zeznania podatkowego na podatek dochodowy od osób fizycznych, organ nie może wydać w stosunku do tego podatnika decyzji podatkowej określającej należne od niego zobowiązanie podatkowe. Brzmienie przepisu art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości i przepis ten należy odczytywać w ten sposób, że podatnik składa zeznanie podatkowe, gdy występuje u niego dochód , a organ podatkowy może dokonać wymiaru podatku w innej wysokości niż wynikająca z zeznania podatkowego w sytuacji, gdy z przepisów prawa wynika, że podatnik obowiązany jest uiścić podatek w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu. Zatem skoro w przepisie art. 45 ust. 6 u.p.do.f. jest mowa o wymiarze podatku przez organ w innej wysokości to decyzja wydana na podstawie tego przepisu nie może określać tego podatku w wysokości zero, gdyż wówczas decyzja taka nie byłaby decyzją określającą podatek. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W art. 6 O.p ustawodawca stanowi, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zatem należy stwierdzić, że przepisy te w sposób jednoznaczny stanowią, że podatek jest to będące przedmiotem zobowiązania podatkowego świadczenie pieniężne. Tak więc nie może być mowy o podatku w sytuacji, gdy podatnik nie ma obowiązku jego uiszczenia, gdy podatek wynosi 0, gdyż wówczas nie istnieje zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 O.p., które zgodnie z treścią tego przepisu jest wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku, który zgodnie z treścią art. 6 O.p. zawsze jest świadczeniem pieniężnym. W sytuacji gdy podatek wynosi 0 w ogóle nie występuje świadczenie pieniężne, o którym mowa w art. 6 O.p. Przepisy Ordynacji podatkowej oraz innych ustaw podatkowych nie określają pojęcia świadczenie pieniężne. W tej sytuacji zasadnym w ocenie Sądu jest posłużenie się dorobkiem nauki prawa cywilnego, gdyż świadczenie podatkowe ma zbliżone cechy ogólne do świadczeń cywilnoprawnych. Świadczenie to jest przedmiotem stosunku zobowiązaniowego, w którym występują dwie strony - zobowiązany podatnik oraz uprawniony związek publicznoprawny. W nauce prawa cywilnego świadczenie definiowane jest jako zachowanie dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnego interesu wierzyciela, który zazwyczaj ma charakter majątkowy (W. Czachórski, Zobowiązania zarys wykładu, Warszawa 1974, s. 54 i nast.). W przypadku zobowiązań podatkowych interes wierzyciela polega na uprawnieniu do otrzymania określonej kwoty pieniężnej kosztem majątku podatnika. Zatem oczywistym jest, że w sytuacji gdy to uprawnienie wierzyciela podatkowego nie istnieje, decyzja o której mowa w art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. nie może określać podatku, jako świadczenia pieniężnego w kwocie 0. W Świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że również treść przepisu art. 21 § 3 O.p. nie daje podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w kwocie 0 zł.

W tym miejscu należy stwierdzić, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia decyzjami wydanymi w stosunku do M. P. przepisów art. 207 § 1 i 2 i art. 208 § 1 O.p. był bezzasadny. Skoro jak już powyżej Sąd wskazał przepisy prawa podatkowego nie dawały podstaw do określenia skarżącej zobowiązań podatkowych za lata 2003 i 2004 to prowadzone w stosunku do niej postępowania należało uznać za bezprzedmiotowe. Prowadzone w stosunku do skarżącej postępowania podatkowe miały na celu dokonanie wymiaru kontrolnego w zakresie podatku wynikającego z zeznania podatkowego złożonego przez skarżącą wspólnie z małżonkiem. Przedmiotem tego postępowania było określenie obowiązków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ciążących na skarżącej na podstawie przepisów prawa materialnego. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ stwierdził, że w stosunku do skarżącej nie powstało zobowiązanie podatkowe, gdyż skarżąca nie osiągnęła w latach podatkowych 2003 i 2004 dochodów i nie miała obowiązku składania zeznania na podatek dochodowy od osób fizycznych a także nie była uprawniona do wspólnego rozliczenia podatku z małżonkiem na podstawie art. 6 ust. 2 i 3 u.p.do.f. W stosunku do skarżącej brak było zatem przedmiotu postępowania prowadzonego w sprawie podatku dochodowego za lata 2003 i 2004, przez który należy rozumieć wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązki materialne, które w stosunku do podatniczki na mocy konkretnej normy prawnej mogły zostać określone przez organ podatkowy w drodze decyzji (por. G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne, Warszawa 2003, s.626). W rozpoznanej sprawie tego rodzaju obowiązkiem był obowiązek uiszczenia podatku, który jak trafnie ustaliły organy w stosunku do podatniczki nie powstał, gdyż podatniczka nie osiągnęła dochodów podlegających opodatkowaniu a ponadto nie miała prawa do wspólnego rozliczenia podatku z małżonkiem. W rozpoznanej sprawie wystąpiły przyczyny przedmiotowe bezprzedmiotowości postępowania podatkowego (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa komentarz, Warszawa 2004, s. 567). Zatem w rozpoznanej sprawie w stosunku do skarżącej wystąpił brak stosunku materialnoprawnego w postaci braku obowiązku regulowanego przepisami prawa materialnego i z tego względu organy podatkowe trafnie stanęły na stanowisku, że wszczęte w stosunku do skarżącej postępowania podatkowe należy zakończyć rozstrzygnięciami formalnymi wydanymi na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 133 § 1 i 3, art. 145 § 1 O.p. przez to, że w sprawie nie było prowadzone jedno postępowanie w stosunku do obojga skarżących również nie zasługuje na uwzględnienie. W art. 133 § 3 O.p. ustawodawca stanowi, że "w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 O.p., jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga." Zgodnie z treścią przepisu art. 92 § 3 O.p. małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. W ocenie Sądu użyty w przepisie art. 92 § 3 O.p. zwrot "małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów" oznacza małżonków, którym odrębne przepisy przyznają uprawnienie do wspólnego opodatkowania, rozumianego jako ogół czynności związanych z wymiarem i zapłatą podatku. Wspólne opodatkowanie małżonków dopuszcza przepis art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.

Za małżonków o których mowa w art. 92 § 3 O.p. należy uznawać małżonków, którzy spełniają wszystkie warunki określone w przepisach art. 6 u.p.d.o.f. do wspólnego opodatkowania, gdyż tylko wówczas istnieje uzasadnienie do ponoszenia prze tych małżonków solidarnej odpowiedzialności za "wspólne" zobowiązanie podatkowe oraz uzasadnienie dla ich solidarnej wierzytelności o zwrot nadpłaty podatku wynikającej z wspólnego opodatkowania. Tylko w sytuacji, gdy małżonkowie spełnią wszystkie wymagane przez przepisy prawa warunki do wspólnego opodatkowania stają się oni jedną stroną materialnoprawnego stosunku podatkowego. Powoływany przez skarżących przepis art. 133 § 3 swym zakresem obejmuje przypadki, o których mowa w art. 92 § 3 O.p. a zatem przypadki, w których małżonkowie spełniają wszystkie przewidziane przez przepisy prawa warunki do wspólnego opodatkowania. Z tego względu zdaniem Sądu przepis ten nie ma zastosowania do przypadków, w których małżonkowie warunków tych nie spełniają. Dlatego też w sytuacji, w której organ przed wszczęciem postępowania podatkowego w celu zweryfikowania wspólnego opodatkowania małżonków, na podstawie posiadanych informacji wie, że nie przysługuje im wspólne opodatkowanie nie ma obowiązku stosować przepisu art. 133 O.p. i może prowadzić postępowanie podatkowe odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. W rozpoznanej sprawie taka sytuacja wystąpiła, gdyż z samych dokumentów złożonych do organu podatkowego wynikało, że do skarżącej miały zastosowanie przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym a zatem nie miała ona zgodnie z treścią art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. prawa do wspólnego opodatkowania z małżonkiem. Tak więc w świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że organ nie naruszył przepisu art. 133 § 3 O.p. Z tego względu również za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy art. 145 § 1 O.p., który zdaniem skarżących obowiązany był traktować skarżących jako jedną stronę postępowania i doręczyć każdemu z nich wszystkie wydane w sprawie decyzje podatkowe. Nawet, gdyby podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 133 § 3 O.p. uznać za uzasadniony to w realiach niniejszej sprawy uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż obowiązki skarżących mocą wydanych w sprawie decyzji zostały określone prawidłowo, ponieważ skarżąca nie miała prawa do wspólnego opodatkowania z mężem a jej małżonek obowiązany był rozliczyć podatek za lata 2003 i 2004 indywidualnie (por. uwagi zawarte w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, opubl. ONSAiWSA 2005/4/66). Tak więc, gdyby nawet Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje należy uchylić ze względu na naruszenie przez organy art. 133 § 3 O.p. to w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy doszłoby do wydania decyzji, które rozstrzygnęłyby o obowiązkach skarżących w sposób identyczny co decyzje zaskarżone. Należy podkreślić, że w rozpoznanej sprawie skarżący występowali tak jak jedna strona postępowania, ponieważ złożyli jedno wspólne odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji a także jedną wspólną skargę do Sądu. Z tych względów podnoszony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 133 § 3 i 145 § 1 O.p. należało uznać jako zarzut sformułowany w zakresie uchybień przepisom postępowania, które nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i jako takie nie mogłyby na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji.

W przeprowadzonym postępowaniu nie wystąpiły naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, w szczególności skarżący nie zostali pozbawieni udziału w każdym stadium postępowania. Jak już Sąd wyjaśnił w rozpoznanej sprawie brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 133 § 3 O.p. i z tego względu należało stwierdzić, że organ zasadnie postępowania podatkowe prowadził odrębnie w stosunku do każdego ze skarżących. W postępowaniach tych organ zapewnił skarżącym warunki do udziału w każdym stadium postępowania.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszeń przepisów prawa przez organy podatkowe a zatem brak było podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia przepisów art. 121 O.p.

W rozpoznanej sprawie organy wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący złożyli wspólne zeznanie podatkowe oraz, że w stosunku do skarżącej wystąpiła określona w art. 6 ust. 8 u.p.d.of. okoliczność wyłączająca w stosunku do skarżących to uprawnienie, a zatem organy podatkowe dysponowały wystarczającymi przesłankami faktycznymi do wydania zaskarżonych decyzji. Z tych względów niezasadny był zarzut skarżących naruszenia w ich sprawie przez organy art. 187 § 1 O.p.

Skarżący niezasadnie twierdzili, że organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego nie rozpatrzył sprawy od nowa a jedynie ograniczył się do oceny zarzutów podniesionych w odwołaniu czym naruszył przepis art. 220 O.p. W zaskarżonych decyzjach organ dokonał ponownej oceny zawisłych przed nim spraw. W decyzjach tych powołane zostały wszystkie okoliczności faktyczne oraz przepisy prawa uzasadniające uznanie decyzji organu pierwszej instancji za prawidłowe. Oczywiście w decyzjach tych organ zawarł sformułowania, w których odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniach, jednakże nie może to żadną miarą być uznane za działanie nieprawidłowe, gdyż organ odwoławczy czyniąc zadość obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz uzasadnienia decyzji odwoławczych obowiązany był przytoczyć przepisy prawa oraz fakty potwierdzające prawidłowość rozstrzygnięć zawartych w decyzjach organu pierwszej instancji a ponadto wyjaśnić stronie skarżącej przesłanki, którymi kierował się odmawiając uznania zarzutów zawartych w odwołaniu za zasadne.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 i art. 119 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.