Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 290/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Pindel, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2012 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił S.M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie [...] złotych oraz odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek w kwocie [...] złotych i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego do kwoty [...] złotych oraz wysokość odsetek za zwłokę do kwoty [...] złotych.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w toku przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej ustalono, że S.M. od dnia 5 grudnia 2006 roku zarejestrowana była jako użytkownik portalu A i dokonywała sprzedaży towarów pod nazwą (nickiem) [...]. W 2009 roku za pośrednictwem ww. portalu, we własnym imieniu podatniczka dokonała sprzedaży towarów takich jak : odzież, meble, sprzęt i odzież narciarska oraz akcesoria samochodowe (nowe i używane). W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że czynności wykonywane przez podatniczkę w 2009 roku należy zakwalifikować do źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a w konsekwencji dokonał określenia wartości przychodu ze sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego A oraz poniesionych wydatków, stanowiących koszty ich uzyskania. Dla określenia podstawy opodatkowania organ podatkowy dokonał oszacowania kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, opierając się na wyjaśnieniach podatniczki złożonych podczas przeprowadzonych czynności kontrolnych, natomiast dla ustalenia przychodów organ ten posłużył się danymi wynikającymi z wydruków z konta bankowego strony, które zostały przez nią przedłożone.

Powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok oraz odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wskazała, że organ pierwszej instancji wydał decyzję opartą "na mylnych wnioskach wynikających z niewłaściwej oceny stanu faktycznego". Stwierdziła, że organ ten uznanie faktu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej oparł na rzekomo udowodnionych przesłankach, do których należy fakt sprzedaży rzeczy nowych, przy czym cecha nowości nie została ani w żaden sposób w uzasadnieniu decyzji wyjaśniona, ani też nie określono w jaki sposób organ podatkowy doszedł do takiego wniosku. Wskazała także, że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę na istotne elementy działalności handlowej, wymieniając cechy częstotliwości i ciągłości sprzedaży, nie określając jednak czy element ten, tj. sprzedaż rozumiana jako obrót jest wystarczająca dla uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą. Podkreśliła, że właściwe określenie przedmiotu działalności handlowej spowodowałoby bezprzedmiotowość prowadzonego przez organ podatkowy postępowania. W dalszej części uzasadnienia odwołania strona powtórzyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej, zawarte przez nią w piśmie z dnia 3 listopada 2010 roku. Ponownie wskazała, że część sprzedanych towarów stanowiły towary, które nabyła z zamiarem ich używania i sprzedaży po zakończeniu ich używania. Natomiast pozostałe rzeczy podatniczka sprzedawała, ponieważ po wejściu w ich posiadanie w sposób okazjonalny nie były jej potrzebne, co w żadnym razie nie oznacza, że nabyła je w celu odsprzedaży. Podniosła, że w celu wykazania, że jest to już działalność gospodarcza konieczne jest przypisanie tej działalności cech profesjonalizmu i powtarzalności, a ona nie nabywała ani w sposób profesjonalny, ani też ciągły z zamiarem dalszej odsprzedaży jakichkolwiek rzeczy, dlatego też poczynione przez organ podatkowy ustalenia dot. prowadzenia przez nią działalności gospodarczej są daleko idącym nadużyciem.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku (Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami; dalej u.p.d.o.f.) rozróżnia kilka źródeł przychodu, w tym pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową (wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych) prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9. A zatem działalność gospodarczą w rozumieniu ww. ustawy stanowi działalność spełniająca kilka warunków :

- jest to działalność zarobkowa,

- działalność należy do jednego z ww. rodzajów, m. inn. jest działalnością handlową,

- jest działalnością prowadzoną we własnym imieniu,

- jest to działalność prowadzona w sposób zorganizowany. Pojęcie "zorganizowania" należy rozumieć funkcjonalnie, jako pewien stały sposób jej wykonywania,

- jest to działalność wykonywana jest w sposób ciągły. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu,

- przychody z tej działalności nie są zaliczane do innego źródła przychodów (wymienionego w art. 10 u.p.d.o.f.) niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, iż podatniczka, zarejestrowana od dnia 5 grudnia 2006 roku, jako użytkownik – pod nickiem "[...]" – na portalu aukcyjnym A , w 2008 roku dokonała 45 transakcji, w rozpatrywanym 2009 roku – 284 transakcje, a w 2010 roku – 281 transakcji.

W 2009 roku przy użyciu komputera znajdującego się w miejscu swojego zamieszkania podatniczka systematycznie i w sposób zorganizowany dokonywała sprzedaży towarów nowych (kurtek motocyklowych, bluz sportowych, odzieży narciarskiej, nart, obuwia sportowego i motocyklowego i innej odzieży – w pełnej skali rozmiarów : odzieży – od XS do XXL, od 38 do 58, od 134 do 146 cm; butów - od 24 – 43) oraz towarów używanych (odzieży, mebli, sprzętu i odzieży narciarskiej oraz akcesoriów samochodowych). W ramach sprzedanych za pośrednictwem internetu ww. artykułów podatniczka otrzymywała należności na swoje indywidualne konto bankowe w łącznej wysokości [...] złotych, a po uwzględnieniu zwrotów towarów [...] złotych.

Powyższe okoliczności znalazły potwierdzenie w wydrukach sporządzonych z "Publicznego Archiwum A " – stanowiących załącznik do pisma Izby Skarbowej we W. z dnia [...] roku, z których wynika, że podatniczka począwszy od kwietnia 2008 roku do 2011 roku dokonywała za pośrednictwem ww. portalu sprzedaży towarów. Z tego też tytułu uiszczała w latach 2008 – 2010, w poszczególnych miesiącach, prowizję za świadczone usługi pośrednictwa aukcyjnego (wydruk z płyty CD nadesłanej przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w P.). Strona w trakcie kontroli podatkowej przedłożyła wydruki dokonanych przelewów z rachunku bankowego, tytułem płatności prowizji A .

W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, że powyższe ustalenia organu pierwszej instancji jednoznacznie wykazały, że prowadzone przez podatniczkę transakcje nie miały charakteru jednorazowego, incydentalnego, natomiast czynności te wykonywane były w sposób ciągły i zorganizowany.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż o zorganizowanym charakterze działalności świadczą również "powiadomienia dla kupujących", w których podatniczka wskazywała nabywcom możliwe formy płatności za towar (przelew na konto, pobranie), termin i sposób dostarczenia towaru, informowała o dodatkowych kosztach dotyczących przesyłek, podawała nazwę operatora z usług którego korzystała przy dostarczaniu przesyłek, numer konta bankowego i swoje dane adresowe (adres zamieszkania oraz adres poczty elektronicznej) jak również każdorazowo deklarowała udzielanie odpowiedzi na wszelkie pytania dotyczące zawartej transakcji sprzedaży.

Następnie organ odwoławczy wykazał zarobkowy charakter dokonywanych przez podatniczkę czynności, czyli prowadzenie działalności w celu osiągnięcia dochodu (zysku), podnosząc że "działania skarżącej nakierowane były na osiągnięcie zarobku (dochodu), który de facto był głównym źródłem utrzymania podatniczki i jej trojga dzieci".

Wskazał także, iż w trakcie kontroli podatkowej zwrócono się do podatniczki o wskazanie źródła pochodzenia sprzedanych towarów, kosztów ich nabycia oraz o przedłożenie dowodów dokumentujących ich nabycie. Strona oświadczyła, iż nie ponosiła kosztów związanych z nabyciem towarów handlowych (nowych). Towary te przywoził jej mąż (R.M. ) bez wiedzy którego zaczęła je sprzedawać. Stwierdziła, iż nie wie w jaki sposób mąż wszedł w posiadanie tych towarów. Wskazała, iż posiada z mężem wspólność majątkową i wspólnie z nim wychowuje troje dzieci. Wskazała także adres zameldowania męża – inny od jej adresu zamieszkania. Oświadczyła, że odmawia wszelkich innych wyjaśnień na temat małżonka i jego pracy oraz wniosła o zwrócenie się po żądane informacje do jej męża (który mimo wezwań nie stawił się do organu podatkowego celem przesłuchania go w charakterze świadka).

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne także pozostałe zarzuty odwołania, a dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzając, że "w tej kwestii podatniczka nie wskazała, które z uregulowań zostały naruszone oraz nie uzasadniła szerzej swego zarzutu, zatem nie wiadomo na czym naruszenie tego prawa miałoby polegać".

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach S.M. wniosła "o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo".

Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że organ odwoławczy, wbrew przepisom u.p.d.o.f., a w szczególności art. 5a pkt 6 tej ustawy, błędnie przypisał podatniczce prowadzenie działalności gospodarczej w związku z dokonywaną przez nią sprzedażą na portalu A , w celu uzyskania środków niezbędnych dla życia, posiadanych rzeczy.

Wskazała, iż działalność gospodarczą stanowi działalność wypełniająca łącznie kilka warunków, zatem nie wypełnienie choćby jednego z nich musi skutkować uznaniem, iż nie ma podstaw do przyjęcia, że jest prowadzona działalność gospodarcza. Zdaniem skarżącej, dokonując sprzedaży rzeczy nie osiągnęła ona żadnego zysku (nawet potencjalnie), ponieważ dokonywała tylko umów cywilnych sprzedaży, na mocy których wymieniała posiadane przedmioty na adekwatną do ich wartości ilość pieniędzy. W jej przypadku sprzedaż rzeczy, bez względu na uzyskaną cenę, nie mogła spowodować osiągnięcia zysku, gdyż po zawarciu każdej umowy sprzedaży następował odpowiedni ubytek ilości rzeczy, a więc ubytek w wartości posiadanego mienia. Zatem, aby mogło dojść do osiągnięcia zysku z tej działalności, niezbędnym elementem byłoby nabycie kolejnej rzeczy, by ją znowu sprzedaż. Dopiero wtedy można mówić o osiągnięciu zysku lub poniesieniu straty z działalności gospodarczej.

Skarżąca wskazała również, iż błędnie organ podatkowy przyjął, iż prowadziła ona działalność handlową, tj. działalność polegającą na dokonywaniu zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Stwierdziła, że nigdy nie kupowała żadnych rzeczy, nie stała się ich właścicielką, była jedynie ich posiadaczką i sprzedawała je ponieważ była w niedostatku.

Podniosła, iż nie przesłuchanie jej męża stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podniosła także, iż organ odwoławczy używa nie wynikających z materiału dowodowego, a więc nieprawdziwych sformułowań, twierdząc że mąż dostarczał jej czy też udostępniał towar handlowy, uzasadniając tymi określeniami twierdzenia o profesjonalnym i zorganizowanym charakterze działań.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże w sytuacjach w których pewne zdarzenia mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, również podatnik mas możliwość wykazania takich konkretnych faktów. Natomiast organ podatkowy nie może przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć oświadczeń podatnika, popartych jedynie ogólnymi jego sformułowaniami, bowiem w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasada ta nakazuje dokonać oceny każdego dowodu z osobna oraz w powiązaniu z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie według kryteriów wynikających z doświadczenia życiowego, wiedzy i logiki (art. 191 O.p.). Skarżąca zaś poza sugerowaniem, by przesłuchać jej męża na okoliczność dostarczania towaru, niepodjęła żadnej inicjatywy dowodowej, a nawet utrudniała organom podatkowym nawiązanie kontaktu z mężem (dowody przedstawione na str. 14 odpowiedzi na skargę).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu jest to, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że uzyskany przez podatniczkę przychód z tytułu sprzedaży towarów, za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego mógł zostać uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi definicję legalną pojęcia działalności gospodarczej. Dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego taką definicję należy przyjmować znaczenie danego zwrotu zgodne z tą definicją. Nie jest więc możliwe nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego, Wyd. ODDK, Gdańsk 2008, s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński – Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki – Wyd. Prawnicze Lexix Nexis, Warszawa 2002, s. 188-189). Stwierdzić ponadto należy, iż w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski- Autonomia prawa podatkowego – Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s. 12 i n.). Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, iż ustawodawca ma względną swobodę w dziedzinie kształtowania dochodów i wydatków państwa. Przysługuje mu prawo wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację stanowi przejawiająca się w treści tych regulacji polityka podatkowa. Nie ma też obowiązku stanowienia prawa i wyboru rozwiązań korzystnych dla podatników (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 7, poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową :

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W brzmienia powyższego przepisu wynika, iż istotne dla zakwalifikowania danego działania jako działalności gospodarczej jest jedynie, aby :

- miało ono charakter zorganizowany i ciągły,

- było prowadzone we własnym imieniu bez względu na jej rezultat,

- uzyskane z tego tytułu przychody nie były zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Przynoszenie strat przez daną działalność (zarówno przejściowo jak i w dłuższych okresach) nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej. Dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie ma znaczenia fakt, że podmiot prowadzący określoną działalność nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi, gdyż o kwalifikacji danej działalności przesądza kryterium obiektywne, tj. ustalenie czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

W ocenie Sądu, działalność podatniczki polegająca na sprzedaży towarów różnego asortymentu (odzieży, obuwia, nart – w pełnej skali rozmiarów od "XS" do "XXL", od "38" do "58", od 134 cm do 146 cm, obuwia zaś od 24 do 43), za pośrednictwem portalu aukcyjnego "A " stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po pierwsze – wbrew twierdzeniom skarżącej – wątpliwości nie może budzić to, że miała ona charakter zarobkowy. Aktywność podatniczki nastawiona była bowiem na uzyskiwanie konkretnych korzyści finansowych. Należy przy tym zaznaczyć, że o zarobkowym charakterze działalności nie musi świadczyć generowanie dochodu w jak najwyższej wysokości. Jej istotą jest bowiem to, że określona aktywność ma być nastawiona na cel zarobkowy, co nie oznacza konieczności wystąpienia zysku w ogóle, bądź w określonej wysokości. Działalnością gospodarczą będzie bowiem także ta, która przynosi jedynie straty lub też generuje niewielkie zyski.

Po drugie – nosiła ona również znamiona działalności zorganizowanej, albowiem nie miała charakteru przypadkowego, a zgodnie z ustalonym stanem faktycznym, składała się z szeregu powiązanych czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Zauważyć należy, że o zorganizowanym i uporządkowanym charakterze działań podatniczki świadczy choćby wybór sposobu sprzedaży ww. towaru, dokonanie i wybór portalu internetowego, zapewnienie sobie możliwości stałego korzystania z określonych narzędzi informatycznych niezbędnych do realizacji zaplanowanych celów. Jak wynika bowiem z dokonanych przez organ podatkowy ustaleń podatniczka, zarejestrowana od dnia 5 grudnia 2006 roku, jako użytkownik – pod nickiem "[...] " – na portalu aukcyjnym A , w 2008 roku dokonała 45 transakcji, w rozpatrywanym 2009 roku – 284 transakcje, a w 2010 roku – 281 transakcji. W 2009 roku przy użyciu komputera znajdującego się w miejscu swojego zamieszkania skarżąca systematycznie i w sposób zorganizowany dokonywała sprzedaży towarów nowych i używanych. W ramach sprzedanych za pośrednictwem internetu ww. artykułów podatniczka otrzymywała należności na swoje indywidualne konto bankowe w łącznej wysokości [...] złotych, a po uwzględnieniu zwrotów towarów [...] złotych. Powyższe okoliczności znalazły potwierdzenie w wydrukach sporządzonych z "Publicznego Archiwum A " – stanowiących załącznik do pisma Izby Skarbowej we W. z dnia [...] roku, z których wynika, że podatniczka począwszy od kwietnia 2008 roku do 2011 roku dokonywała za pośrednictwem ww. portalu sprzedaży towarów. Z tego też tytułu uiszczała w latach 2008 – 2010, w poszczególnych miesiącach, prowizję za świadczone usługi pośrednictwa aukcyjnego. O zorganizowanym charakterze działalności świadczą również "powiadomienia dla kupujących", w których podatniczka wskazywała nabywcom możliwe formy płatności za towar (przelew na konto, pobranie), termin i sposób dostarczenia towaru, informowała o dodatkowych kosztach dotyczących przesyłek, podawała nazwę operatora z usług którego korzystała przy dostarczaniu przesyłek, numer konta bankowego i swoje dane adresowe (adres zamieszkania oraz adres poczty elektronicznej) jak również każdorazowo deklarowała udzielanie odpowiedzi na wszelkie pytania dotyczące zawartej transakcji sprzedaży. Wszystkie powyższe elementy wskazują niewątpliwie na zaplanowany rodzaj aktywności podatniczki, co stanowi cechę szczególną zorganizowanego charakteru działań. O zaplanowanym charakterze świadczy także rodzaj i ilość zgromadzonych towarów, przeznaczonych przez podatniczkę do sprzedaży. Wszystkie zatem ww. działania ze swej istoty nie miały charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagały bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań i czynności.

Po trzecie – działalności skarżącej można również, zdaniem Sądu, przypisać cechę ciągłości. Działalność podatniczki nie wyczerpywała się bowiem (co Sąd wykazał wyżej) w jednorazowej sprzedaży towarów. Działania podatniczki charakteryzowała cykliczność sprzedaży, dokonywanie jej w sposób ciągły, nieprzerwany na przestrzeni lat 2008, 2009 i 2010. Skarżąca w tym czasie dokonała 610 transakcji, co świadczy o skali prowadzonej przez podatniczkę działalności.

W końcu swoją działalność skarżąca prowadziła na własny rachunek i we własnym imieniu.

Zatem wbrew twierdzeniom skarżącej, prowadzona przez nią działalność polegająca na sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego posiadała wszystkie konstytutywne cechy działalności gospodarczej. Tym samym trafnie organy podatkowe zakwalifikowały uzyskany przez podatniczkę przychód jako pochodzący ze źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.do.f.

Sąd uznaje przy tym trafność rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej co do ustalenia wysokości przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży internetowej. Organ odwoławczy uwzględnił w tej mierze, w sposób rzetelny i prawidłowy, łączną wartość sprzedanych towarów (organ podatkowy pierwszej instancji przy wyliczaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów nie uwzględnił wartości sprzedanych towarów oznaczonych jako "własne" przez podatniczkę).

Uzyskany ze sprzedaży przychód został następnie pomniejszony o koszty uzyskania przychodu – prawidłowo ustalone przez organ podatkowy w drodze oszacowania. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Kiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona nierzetelna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę posługując metodami określonymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wybór konkretnej metody oszacowania jest uprawnieniem organu podatkowego. Organ podatkowy przyjmując za podstawę dokonanych wyliczeń jedną z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej winien brać pod rozwagę ustalony stan faktyczny, jakim dysponuje ten organ, jak również charakter działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Jednocześnie przyjęcie którejkolwiek metody wymienionej w treści przywoływanej normy nie musi odbywać się drogą eliminacji metod wymienionych wcześniej. Istotne jest bowiem to, aby była to metoda najodpowiedniejsza dla ustalenia podstawy opodatkowania w danych okolicznościach sprawy. Podkreślenia wymaga także, iż w świetle przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. W kontekście powyższych uwag Sąd stwierdza, że ustalenie wysokości kosztów na podstawie przyjętej przez organ metody jest prawidłowe, a wnioski wyciągnięte z dokonanej analizy są logiczne i nie budzą zastrzeżeń. Określając koszty w drodze oszacowania, organ podatkowy wyczerpująco uzasadnił wybór zastosowanej metody jak również szczegółowo określił dane, które uwzględnione zostały przy obliczeniu wysokości kosztów, z podaniem źródła w oparciu o które zostały one ustalone. Ustalenia w tym zakresie Sąd uznaje za przekonujące i logiczne. Dodać przy tym należy, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie kosztów w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lutego 2011 roku, sygn. akt I SA/Gd 1190/10, opubl. w Systemie Informacji prawnej LEX, nr 1084126).

Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył zasad ogólnych postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej stanowcze rozstrzygnięcie. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organ podatkowy uwzględnił wszystkie okoliczności sprawy oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania mając również na uwadze wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, wskazując kryteria jakimi kierowały się dokonując oceny dowodów.

Sąd stwierdził, że prowadząc postępowanie i dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, prawidłowo stosując normy prawa procesowego i zachowując reguły tej oceny. Organy podatkowe udowodniły, że strona skarżąca wykonywała czynności stanowiące pozarolniczą działalność gospodarczą, a osiągnięte przychody w 2009 roku podlegały opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił pełny stan faktyczny i prawny sprawy przeprowadził weryfikację zebranych dowodów, logicznie argumentując przyczyny dla których twierdzenia podnoszone przez stronę nie znalazły potwierdzenia w zaistniałym stanie faktycznym, a jej wyjaśnienia były niewiarygodne i często wręcz kuriozalne (dot. m. inn. ubytku związanego ze sprzedażą posiadanego mienia, a tym samym możliwością osiągnięcia zysku z prowadzonej działalności, czy też "zamkniętego cyklu" kupna – sprzedaży towarów). Organ odwoławczy dokonał prawidłowej interpretacji zastosowanych przepisów prawa materialnego. Strona skarżąca w żadnym razie nie wykazała, iż jej działalność, polegająca na sprzedaży towarów różnego asortymentu za pośrednictwem portalu aukcyjnego "A ", nie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności – poza gołosłownymi twierdzeniami – nie przedłożyła żadnych dowodów, mających wpływ na ocenę zaistniałych w sprawie okoliczności.

Dlatego też podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia zasad procedury podatkowej były nieuprawnione, podobnie jak zarzuty odnoszące się do niewłaściwej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.