Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 13/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 37h ust. 1, 2, 3, art. 37j ust. 1 pkt 1, 3, 4, art. 37k ust. 1, art. 37l, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37m ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Ewa Janowska Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 5 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej za październik 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia 14 sierpnia 2013 r., nr 381000-[...], wydaną na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art.51 § 1, art. 53 § 1, art.54 § 1, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. Poz. 749 ze zm.) - /zwanej dalej O.p./ oraz art. 37q, art. 37h, art. 37j art. 37k, art. 37I, art. 37m, art. 37o ustawy z dnia z dnia 27 października 1994 r. (Dz.U. Nr 127, poz. 627 ze zm.) o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - /zwaną dalej u.a.p/ określił Przedsiębiorstwu Budowlano Handlowo Usługowemu A sp. z o.o z siedzibą w O. zobowiązanie w opłacie paliwowej za październik 2009 r. w wysokości: 346,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w związku z ustaleniami poczynionymi w ramach kontroli w zakresie podatku akcyzowego za okres 01.10.2009 r. do 31.07.2012 r. (zawartymi w Protokole Kontroli Podatkowej z dnia 15.05.2013r.), postanowieniem z dnia 18 lipca 2013r. wszczęto wobec skarżącej z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za październik 2009 r.

W dalszej części uzasadnienia organ podał, że przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie kontroli obrotu paliwami silnikowymi i rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej wykazało, że Spółka w badanym okresie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała zakupu oleju napędowego, który następnie wykorzystywany był głównie na cele własne związane z działalnością gospodarczą spółki. W związku z uczestnictwem w obrocie wyrobami akcyzowymi w okresie poddanym kontroli, Spółka nie deklarowała opodatkowania akcyzą tych wyrobów i nie składała informacji w zakresie opłaty paliwowej.

Ustalono, że za październik 2009 r. Spółka nabyła i wprowadziła na magazyn 3640 l oleju napędowego zakupionego od B sp. z o. o. Biuro handlowe o/T. ul. F., [...] T., NIP: [...].

W toku kontroli stwierdzono, że dokumenty księgowe w postaci faktur wystawionych przez firmę B na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru.

Z poczynionych przez organ ustaleń wynikało bowiem, że spółka B nie posiadała oddziału B Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/T. w T. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z 20.05.2013 r.) a z dniem 09.09.2008 r. została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT. Zgodnie z wpisem w KRS od dnia 30.10.2009 r. zawiesiła działalność gospodarczą, wznowioną ponownie na jeden dzień (w dniu 28.11.2011 r. do dnia 29.11.2011 r.).

Ustalono też, że nigdy nie miała biura handlowego w T., a na wskazywanej jako adres tego biura ulicy F. nigdy nie został przyporządkowany numer posesji 9 (pisma Urzędu Miasta T. z 26.04.2012 r. i 22.04.2013 r.).

Z kolei z uzyskanej od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki informacji (pismo z dnia 23.04.2013 r.) wynikało, że Spółka B decyzją z dnia 24.11.2004 r. uzyskała wprawdzie koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 24.11.2004 r. do 30.11.2014 r., jednakże koncesja ta została jej cofnięta decyzją z dnia 05.11.2008 r. ze względu na zaprzestanie prowadzenia działalności koncesjonowanej.

W złożonych w trakcie kontroli wyjaśnieniach Prezes Zarządu Spółki - S. S. wskazywał, że ze Spółką B nie były zawierane żadne kontrakty, umowy o współpracę, jak również nie prowadzono żadnych rozmów ani korespondencji. Jedynie przed podjęciem współpracy dokonano sprawdzenia wiarygodności tej firmy w oparciu o dostarczone przez M. P., podającego się za jej przedstawiciela/pośrednika, datowane na dzień 23.08.2006 r. kserokopie dokumentów KRS (w tym kserokopia wniosku z dnia 23.08.2006 r. o zmianę danych w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczącego wpisu B Sp. z o. o Biuro Handlowe o/T.), rejestracji NIP oraz koncesji na obrót paliwami (cofniętej od listopada 2008 r.)

Zamówień poszczególnych partii paliwa od spółki B dokonywano za pośrednictwem M. P. osobiście (lub telefonicznie), jednakże nigdy nie potwierdzono jego formalnego statusu jako przedstawiciela/pośrednika dostawcy paliwa. Zamówione paliwo dostarczane było do zbiornika Spółki A zgodnie z zamówieniem, a do każdej dostawy z B Sp. z o.o. była wystawiana osobna faktura, którą przywoził M. P. z reguły już po dostawie. Płatności za nabywane paliwo dokonywane były gotówką, przekazywaną M. P., kwitującemu jej odbiór na dowodzie KW .

W dokumentacji Skarżącej, przy niektórych fakturach zakupu oleju napędowego wystawionych przez B Sp. z o.o. stwierdzono wystawione przez nią dowody KP, podpisane przez J. A., nie figurującego w żadnym z wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego ani jako członek zarządu, ani jako osoba reprezentująca czy też wspólnik.

Do dokonywanych dostaw oleju napędowego nie były dołączone żadne certyfikaty jakości, jak również Spółka A nie występowała o ich przedstawienie. Ponadto na wystawionych fakturach zakupu oleju napędowego nie było wzmianki o zapłacie podatku akcyzowego za dostarczone paliwo.

Ustalono także, że B sp. z o. o Biuro Handlowe o/T. nie składała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego jak i deklaracji dla podatku akcyzowego, a także nie figurowała w rejestrze podmiotów paliwowych (pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach z dnia 19.05.2013r.). Również podmiot B sp. z o. o z siedzibą w E. ul. [...], NIP [...], nie składał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i deklaracji dla podatku akcyzowego (pismo Naczelnika Urzędu Celnego w E. z 07-05-2013 r.)

W tym stanie rzeczy uznano, że dokumentacja okazana do kontroli przez PBHU A Sp. z o.o. dokumentuje zdarzenia gospodarcze zakupu oleju napędowego od podmiotu, który w momencie zawierania transakcji sprzedaży tego paliwa silnikowego formalnie nie prowadził działalności gospodarczej, a dodatkowo - nie posiadając koncesji na obrót paliwami ciekłymi - poprzez odział ww. spółki widniejący na fakturach który nigdy nie istniał, nie mógł uczestniczyć w obrocie paliwami silnikowymi zgodnie z przepisami prawa. W tym stanie rzeczy uznano za nierzetelną dokumentację zakupu oleju napędowego sporządzoną na rzecz PBHU A Sp. z o.o. Tym samym nie można było ustalić źródła faktycznego pochodzenia tego paliwa, a co za tym idzie, niemożliwe było stwierdzenie że od oleju napędowego kupionego przez PBHU A Sp. z o.o. od spółki B Biuro Handlowe o/T. został zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa w należnej wysokości.

W następstwie poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w O. wydał decyzję nr [...] z dnia 14 sierpnia 2013 r. określającą PPHU A zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2009 r. w wysokości 3.815,00 zł zł. z tytułu nabycia i posiadania 3640 L oleju napędowego, w stosunku do którego ustalono, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w należnej wysokości.

Z tego względu, jak stwierdził organ, powstał po stronie Spółki również obligatoryjny obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Zgodnie bowiem z art. 37h ust. 1 i 2 u.a.p. wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów podlega opłacie paliwowej. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt. 4 obowiązek w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych ciąży na podmiocie podlegającym obowiązkowi w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej zgodnie z art. 37 k ust. 1 ww. ustawy powstaje z dniem, w którym podmioty są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (art. 37I ust. 1 u.a.p.). Dalej organ wskazał, że z art. 37m ust. 1 u.a.p. wynika, że stawka opłaty paliwowej na paliwa silnikowe lub gaz wynosi 105,00 zł za tonę paliwa silnikowego lub gazu, zaś zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, stawka opłaty paliwowej ulega zmianie w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów, w roku, w którym stawka ulega zmianie, w stosunku do analogicznego okresu roku poprzedniego. Zmiana taka jest ogłaszana przez ministra właściwego do spraw transportu w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym RP "Monitor Polski", a zgodnie z obwieszczeniem Ministra Infrastruktury z dnia 8 grudnia 2008 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2009 (M.P. z 2008. Nr 97. Poz. 847), stawka opłaty paliwowej na rok 2009 wynosi 115,76 zł/t. W związku z tym, organ zaznaczył, że aby zastosować powyższą stawkę podatkową należy wyrazić ilość wyrobu w jednostce miary, w której wyrażona jest stawka opłaty paliwowej tj. w jednostce masy - tona. Strona nie posiadała certyfikatów jakościowych lub innych dokumentów pozwalających ustalić gęstość wyrobu, toteż organ przyjął najkorzystniejszą dla strony gęstości wyrobu na poziomie 820kg/m³ i następnie dokonał następującego przeliczenia: 3640 l x 0,820 kg/l = 2984,8 kg/1000 = 2, 9848 ton.

Organ dokonał wobec tego obliczenia wysokości należnej opłaty paliwowej od oleju napędowego w oparciu o dane wynikające z ww. decyzji z dnia 14 sierpnia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 346,00 zł (2,9848 x 115,76 zł/tona = 346,00 zł).

W odwołaniu od wskazanej wyżej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego i materialnego, tj. art. 37q i art. 37j ust. 1 pkt. 4 u.a.p. art. 8 ust. 1-2, ust. 2 pkt. 4 i ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 120, 121, 122, 123, 180, 187, 191, 188 i 216, 200 O.p. Zarzuty skarżącej koncentrowały się przede wszystkim na argumentach o błędnym uznaniu skarżącej za zobowiązaną do uiszczenia opłaty paliwowej. Skarżąca kwestionowała prawidłowość, wszechstronność oraz kompletność zebranego materiału dowodowego. W szczególności, zdaniem skarżącej wadliwość reguł postępowania przejawiała się w odmowie przeprowadzenia przez organ zgłoszonych wniosków dowodowych i w konsekwencji naruszenia prawa strony do czynnego udziału w sprawie a także zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Kwestionując stanowisko organu, że Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego jako posiadacz, skarżąca podniosła, że organ zaniechał ustaleń w kierunku tego, że podatek od oleju napędowego został zapłacony i że podatnikiem jest inny podmiot, który dokonał wprowadzenia oleju napędowego na rynek, przez co wadliwie przypisano skarżącej obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Argumentowano również, że strona dochowała należytej staranności w zakresie doboru kontrahenta.

Dodatkowo, uzupełniając odwołanie, Spółka wniosła o przeprowadzenie już uprzednio zgłoszonych dowodów o przesłuchanie M. P., T. P., T. G. oraz dodatkowo A. P.

Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia 5 listopada 2013 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, jest obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej.

Organ stwierdził, że bezsporna w sprawie jest okoliczność, że wobec Spółki PBHU A Sp. z o. o. zostało przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. określone zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym decyzją z dnia 14 sierpnia 2013 r., która została następnie utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w O. decyzją z dnia 30 października 2013 r. Powyższe decyzje dotyczą oleju napędowego, który mieści się w katalogu wyrobów uznawanych za paliwa silnikowe i podlegających opłacie paliwowej. To zaś powoduje, że określenie powyższego zobowiązania podatkowego w akcyzie determinuje wymagalność opłaty paliwowej. Z kolei uznanie Spółki na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym za podatnika podatku akcyzowego skutkowało tym, że stosownie do regulacji art. 37 j ust. 4 u.a.p., ciąży na niej również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że podstawa obliczenia opłaty paliwowej również jest zdeterminowana ustaleniami w podatku akcyzowym (art. 37I u.a.p.). W związku z powyższym Dyrektor Izby uznał, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji, dokonując obliczenia opłaty paliwowej, słusznie przyjął ilość wyrobu określoną w decyzji w określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym, tj. 3640 l i w rezultacie dokonał prawidłowego obliczenia wysokości opłaty paliwowej w kwocie 346,00 zł - według stawki 115,76 zł/t, określonej w art. 37m ust. 2 u.a.p. i Obwieszczenia Ministra Infrastruktury z dnia 8 grudnia 2008 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2009 (M.P. z 2008. Nr 97. Poz. 847).

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby uznał, że są one tożsame z podnoszonymi w odwołaniu od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Podkreślił, że dokonane w tamtym postępowaniu ustalenia stanu faktycznego spowodowały, iż Spółka uznana została, stosownie do odpowiednich przepisów ustawy o podatku akcyzowym, za podatnika podatku akcyzowego. Stąd podniesione w niniejszej sprawie zarzuty i argumenty Spółki, zdaniem organu, nie miały usprawiedliwionych podstaw, bowiem takie elementy jak: czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą, podatnik akcyzy, podstawa opodatkowania akcyzą wynikają z innej ustawy aniżeli mająca zastosowanie ustawa o autostradach płatnych (...). Natomiast kwestia zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym rozstrzygnięta została w innym postępowaniu i nie może być przedmiotem ponownej oceny w niniejszym postępowaniu. Z tych przyczyn organ oddalił również zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe. Wskazał, że Spółka konieczność ich przeprowadzenia uzasadniała tym, że miały one wyjaśnić okoliczności zapłaty podatku akcyzowego jak też okoliczności dotyczących tego na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. skarżąca, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O., jak również o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, skarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) rażące naruszenie art. 37h, 37i, 37j, 37k, 37I, 37m, 37o, 37p, 37q u.a.p. w związku z art. 8 ust. 1-2 i ust. 6 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, z późn. zm.)-/dalej u.p.a./, a także przepisów dyrektywy akcyzowej, poprzez przyjęcie bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego i obciążają opłatą paliwową, podczas gdy w pierwszej kolejności podatkiem podatku akcyzowego jest podmiot dostarczający olej napędowy (wprowadzający go do obrotu) bowiem na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego można ustalić, że faktury pochodziły od tego samego podmiotu, który dostarczał paliwo, i to ten podmiot powinien być opodatkowany podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową, a w tej sytuacji wobec Skarżącej nie powstał obowiązek podatkowy w tym podatku i z tytułu opłaty paliwowej;

2) rażące naruszenie art. 37h, 37i, 37j, 37k, 37I, 37m, 37o, 37p, 37q u.a.p. w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.a. w związku z ww. art. 4 i 5 ustawy O.p., a także stosownych przepisów dyrektywy akcyzowej, poprzez przyjęcie bez przeprowadzenia w tym zakresie stosownego postępowania dowodowego, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego jako posiadacz, a w konsekwencji jest zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej, mimo tego, że nie przeprowadzono zgłoszonych przez Skarżącą dowodów umożliwiających ustalenie, że podatek od oleju napędowego został zapłacony i że podatnikiem jest inny podmiot, który dokonał wprowadzenia oleju napędowego na rynek;

3) rażące naruszenie art. 37h, 37i, 37j, 37k, 371, 37m, 37o, 37p, 37q u.a.p. w związku z art. 8 ust. 1, 2 i 6, art. 10 oraz art. 13 ust. 4 u.p.a., a także art. 4 i 5 O.p., że wszystkie podmioty znajdujące się w posiadaniu wyrobu akcyzowego (producent, hurtownik, pośrednik, czy wreszcie klient na stacji benzynowej) są jednocześnie podatnikami podatku akcyzowego i mają obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym a w konsekwencji do uiszczenia opłaty paliwowej, podczas gdy z przepisów ustawy, jak i z dyrektywy i orzecznictwa ETS (TSUE) wynika, że art. 8 ust. 2 u.p.a. został wprowadzony w celu przeciwdziałania nadużyciom w zakresie odprowadzania akcyzy, a nie oznacza to, że w sposób dowolny można wybierać jedną z osób wymienionych w art. 8 ww. ustawy jako podatnika, a nie tę, która w pierwszej kolejności powinna zostać opodatkowana tym podatkiem i opłatą paliwową.

II. Naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) rażące naruszenie art. 37h, 37i, 37j, 37k, 37I, 37m, 37o, 37p, 37q u.p.a. w związku z art. 120, 121, 122, 123, 180, 187, 188 i 216 O.p., poprzez to, że organy obu instancji mimo zgłoszonych i uzasadnionych wniosków dowodowych nie przeprowadziły istotnych dla sprawy dowodów, a nawet przed wydaniem decyzji w ogóle nie wypowiedziały się co do tych dowodów, przez co niemożliwe było wyjaśnienie istotnych dla przedmiotowej sprawy okoliczności, m.in. kwestii zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, czym zostały naruszone prawa strony do czynnego udziału w sprawie, a także zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, organ uchybił też obowiązkowi wydania postanowienia co do zgłoszonych dowodów, o czym powinien był wypowiedzieć się w formie postanowienia, a uzasadnienie odmowy zostało w decyzji pominięte;

2) rażące naruszenie art. 37h, 37i, 37j, 37k, 37I, 37m, 37o, 37p, 37q u.p.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie materiału dowodowego, a w konsekwencji niemożliwość jego rozpatrzenia i całościowej oceny sprawy, przez co ocena organów I i II instancji musi być uznana za dowolną, niedopuszczalną i uchybiającą podstawowym obowiązkom organu, przede wszystkim mimo zgłoszonych wniosków dowodowych (dowodów) przez skarżącą o przesłuchanie świadków i z dokumentów, bez ich przeprowadzenia, organ wadliwie ustalił więc, że: 1) skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego i ciąży na niej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu posiadania oleju napędowego, a w konsekwencji obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej, 2) podatek od oleju napędowego zakupionego przez skarżącą nie został zapłacony i nie ma podstaw do ponownego przesłuchania M. P., a także właściciela i współpracowników "C" zwłaszcza, że z Ewidencji Działalności Gospodarczej wynika, że prowadzi on kilka stacji benzynowych, 3) dostawca oleju napędowego jest nieznany i nie można tego ustalić,4) faktury VAT dotyczące dostawy paliwa pochodziły od innego podmiotu niż ten który dostarczał (sprzedał) to paliwo, 5) skarżąca dokonywała odbioru faktur przy zjeździe z autostrady, 6) T. P. nie dokonywał i nie mógł dokonywać sprzedaży oleju napędowego, mimo że co innego wynika z załączonych do odwołania zdjęć, czy przesłuchania T. P. przed innym organem, których to zeznań organy nie chciały dopuścić;

3) rażące naruszenie art. 37h, 37i, 37j, 37k, 371, 37m, 37o, 37p, 37q u.a.p w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., w związku z dowolnym ustaleniem, że jeśli podmiot nabywa na swoje potrzeby wyroby akcyzowe to ma ponad wszelką wątpliwość dokonać sprawdzenia dostawcy, gdy powszechnie w praktyce jest zachowanie jakie przyjęła Skarżąca, bowiem podmiot zakupujący dla swoich potrzeb paliwo, olej opałowy, czy choćby węgiel przy zachowaniu najwyższej staranności nie ma obowiązku dokonywać sprawdzenia detektywistycznego kontrahenta; Zachowanie Skarżącej było w tych okolicznościach wystarczająco staranne, tj. zwyczajowe w tych warunkach (przecież w przypadku oszustwa na Skarżącej nie udałoby się jej bez policyjnego wsparcia tego sprawdzić, podobnie jak trudności z tym, jak się wydaje, mają organy podatkowe; takiego sprawdzenia kupując paliwo na swoje potrzeby nie dokonują podmioty publiczne, nawet organy podatkowe);

4) rażące naruszenie art. 37h, 37i, 37j, 37k, 37I, 37m, 37o, 37p, 37q u.a.p. w zw. z art. 120, 121, 122, 123, 187 § 3 i 200 O.p., poprzez to, że organy podatkowe powołały się na fakt znany z urzędu (jakoby C nie posiada koncesji), podczas gdy z zeznań T. P. wynika, że paliwami obraca i je sprzedaje, a organ drugiej instancji nie odniósł się do przesłanych mu zdjęć stacji paliw T. P.;

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała stanowisko o bezpodstawnym obciążeniu jej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, czego konsekwencją jest również bezzasadne określenie skarżącej zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej. Skarżąca kwestionowała w istocie dokonane przez organ w ramach postępowania w sprawie wymiaru podatku akcyzowego ustalenia stanu faktycznego i ich ocenę prawną, prowadzące do wniosku, że skarżąca zobowiązana była do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu samego posiadania oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ponownie argumentowała, że wydane przez organy rozstrzygnięcia oparto o niekompletny (bez uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej) materiał dowodowy, wskutek czego przyjęta przez organy ocena stanu faktycznego jest błędna. Podniesiono, że organy zaniechały jakichkolwiek ustaleń, co do tego czy podatek akcyzowy został od oleju napędowego zapłacony, jak też kto w pierwszej kolejności jest podatnikiem podatku akcyzowego i powinien ten podatek zapłacić (art. 8 ust. 6 u.p.a.), a w konsekwencji kto jest zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 11 czerwca 2014 r. Sąd podał do wiadomości, że wyrokiem tut. Sądu z dnia 16 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Op 6/14 oddalono skargę skarżącej spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 30 października 2013 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w sposób skutkujący koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 5 listopada 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia 14 sierpnia 2013 r. w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości opłaty paliwowej za październik 2009 r.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.) –zwanej dalej –u.a.p. Zgodnie z art. 37h ust. 1 u.a.p., opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.

Stosownie do art. 37h ust. 2 u.a.p., przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Szczegółowy wykaz wyrobów podlegających opłacie paliwowej zawarty został w tabeli zamieszczonej w art. 37h ust. 3 u.a.p.

Na podstawie art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. , obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo

2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo

3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo

4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Natomiast zgodnie z art. 37k ust. 1 u.a.p., obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

Art. 37l u.a.p. stanowi, że podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Stosownie do art. 37o ust. 1 pkt 1 u.a.p. podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4 - na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu celnego.

Z powyższych regulacji wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Zatem w pierwszej kolejności istotnym jest przesądzenie, czy Skarżąca podlega podatkowi akcyzowemu. Z okoliczności przedmiotowej sprawy bezspornie wynika, że na Spółce ciążył taki obowiązek podatkowy.

Wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo organ miał na uwadze, jak wynika z jej uzasadnienia, ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 30 października 2013 r., utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji określającej PBHU A Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2009 r. Powyższe decyzje dotyczą oleju napędowego, który mieści się w katalogu wyrobów uznawanych za paliwa silnikowe i podlegających opłacie paliwowej (art. 37hust. 3 pkt 2 u.a.p.). To zaś powoduje, że określenie powyższego zobowiązania podatkowego w akcyzie determinuje wymagalność opłaty paliwowej. Z kolei uznanie Spółki na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym za podatnika podatku akcyzowego skutkowało tym, że stosownie do regulacji art. 37 j ust. 4 u.a.p., ciąży na niej również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu której Naczelnik Urzędu Celnego szczegółowo odniósł się do kwestii opodatkowania Skarżącej podatkiem akcyzowym. Organ I instancji wskazał, że postępowanie w sprawie określenia opłaty paliwowej zostało wszczęte w związku z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli podatkowej. Stwierdzono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała ona zakupu oleju napędowego, który następnie wykorzystywany był głównie na cele własne związane z działalnością gospodarczą Spółki. Zakupy i sprzedaż oleju napędowego dokumentowano fakturami VAT, natomiast zużycie na potrzeby własne dokumentowane były dowodami RW oraz ewidencją magazynową. W październiku 2009 r. Spółka nabyła i wprowadziła na magazyn 3640 I oleju napędowego, zakupionego od B Sp. z o.o., nie deklarując go do opodatkowania akcyzą.

W ocenie organu I instancji, poczynione w sprawie ustalenia wskazywały, że okazana do kontroli przez Skarżącą dokumentacja dotyczy zakupu oleju napędowego od podmiotu, który w momencie zawierania transakcji sprzedaży tego paliwa silnikowego formalnie nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, a nadto wskazywany na fakturze oddział w T. nigdy nie istniał.

Z tych też względów organ, uznając za nierzetelną okazaną przez Skarżącą dokumentację zakupu oleju napędowego, stwierdził, że nie można ustalić źródła faktycznego pochodzenia tego paliwa, a w konsekwencji brak było podstaw do uznania, że od oleju napędowego nabytego przez Skarżącą od Spółki B Biuro Handlowe o/T. został zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa w należnej wysokości.

Zdaniem Sądu, brak było podstaw do powtarzania tych szczegółowych ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego w decyzji organu odwoławczego zaskarżonej w niniejszej sprawie. Zaznaczyć także należy, że Skarżąca uczestniczyła w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, zgłaszała odpowiednie zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych (tożsame z podnoszonymi w niniejszym postępowaniu), wnosiła o przeprowadzenie określonych dowodów, złożyła odwołanie od decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji skargę do Sądu.

Jak już wskazano wyżej z treści art. 37h ust. 1 i 2 u.a.p., ustawodawca powiązał obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej z faktem wprowadzania na rynek krajowy m.in. paliw silnikowych przy czym, pojęcie "wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych" zostało utożsamione z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa. Konsekwencją tej konstrukcji prawnej są dalsze odwołania do unormowań regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Po pierwsze, obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej obciążony został m.in. inny podmiot podlegający na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu (art. 37j ust. 1 pkt 4). Po drugie, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych (art. 37k ust. 1). Po trzecie, podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1).

Jakkolwiek ustawodawca nie uzależnił wydania decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej od istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za analogiczny okres, to jednak tożsamość części faktów relewantnych prawnie w obydwu postępowaniach czyni uprawnionym oparcie się przez organ orzekający w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej na ustaleniach dowodowych poczynionych w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W konsekwencji, w odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej, w świetle powołanych wyżej przepisów, wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy oraz ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie powyższe okoliczności wynikały z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 30 października 2013 r., utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji określającą PBHU A Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2009r.

Okoliczności te były wystarczającą podstawą wszczęcia postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej i stwierdzenia obowiązku jej zapłaty.

Zauważyć także należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Op 6/14 oddalił skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 30 października 2013 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2009 r.

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę uznaje, za powołanym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 r., że zarzuty podniesione w skardze, dotyczące nieprawidłowego ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy sprowadzające się do twierdzenia, że organy niezasadnie uznały, że Skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego, nie są trafne. Nie naruszono przy tym wskazanych w skardze przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie budziło sporu, że Skarżąca w objętym niniejszą sprawą okresie rozliczeniowym dokonała nabycia oleju napędowego we wskazanej przez organy ilości. Organy nie kwestionowały przy tym faktu, że paliwo to zostało nabyte na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Nie był również kwestionowany fakt, że faktura dokumentująca nabycie oleju napędowego została wystawiona przez B Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/T. w T., a paliwo zostało dostarczone i zapłacone.

Spółka B z siedzibą w E., nigdy nie miała oddziału B Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/T. w T., a sama z dniem 09.09.2008 r. została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT, zaś zgodnie z wpisem w KRS od dnia 30.10.2009 r. zawiesiła działalność gospodarczą (wznowiono działalność w dniu 28.11.2011 r. i ponownie zawieszono ja w dniu 29.11.2011 r.). Wprawdzie decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 24.11.2004 r. uzyskała ona koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 24.11.2004 r. do 30.11.2014 r., jednakże została ona cofnięta decyzją z dnia 05.11.2008 r. ze względu na zaprzestanie prowadzenia działalności koncesjonowanej.

Zarówno podmiot określany na fakturze jako B sp. z o. o Biuro Handlowe o/T., NIP [...], jak i sama Spółka B z siedzibą w E. nie złożyły zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego jak i nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego, nie figurując również w rejestrze podmiotów paliwowych (pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach z dnia 19-05-2013 r. i pismo Naczelnika Urzędu Celnego w E. z dnia 07-05-2013 r.).

Co więcej, wskazywany na zakwestionowanej fakturze adres biura handlowego B w T. przy ulicy F. okazał się adresem nieistniejącym, gdyż nigdy żadnej posesji przy tej ulicy nie został przyporządkowany numer 9 (pisma Urzędu Miasta T. z 26.04.2012 r., z 22.04.2013 r., z 22.04.2013 r.).

W treści wystawionej faktury dokumentującej nabycie oleju napędowego nie podano informacji o kwocie podatku akcyzowego, zawartej w wartości towarów wykazanych w tej fakturze, a której to informacji mógł zażądać nabywca zgodnie z § 5 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 212 poz. 1237).

Zatem zasadne było stanowisko organu podatkowego I instancji uznające, że skoro sama Spółka B sp. z o. o w E. jak i nieistniejące jej Biuro Handlowe o/T. nie były podatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonywały płatności akcyzy, to nabyty przez Skarżącą wyrób akcyzowy nie pochodził ze źródła wynikającego z przedstawianych przez nią dokumentów, a sam podatek akcyzowy od tego wyrobu nie został zapłacony. Tym bardziej, że oba te podmioty nie posiadały ważnej koncesji na obrót paliwami i nie figurowały w rejestrze podmiotów paliwowych. Skarżąca nie kwestionowała tych ustaleń, nie zgadzając się jednakże z dokonaną przez organy podatkowe oceną zachowania przez nią należytej staranności w wyborze dostawcy oraz sposobie realizacji samej dostawy.

Zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji jak i w samej skardze Skarżąca wskazywała na zróżnicowanie stopnia wymagań dochowania należytej staranności stawianych osobom trudniącym się obrotem paliwami płynnymi oraz zwykłym ich nabywcą, dokonującym zakupu paliw na własne potrzeby.

Przed poczynieniem dalszych ocen co do zasadności twierdzeń o dochowaniu przez Skarżącą należytej staranności, niezbędnym w tym miejscu jest zwrócenie uwagi, że samo brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie daje podstaw do twierdzenia, że regulacja ta ogranicza się wyłącznie do przypadków, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, iż kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę, a zatem nie dotyczy podmiotów, które dochowały należytej staranności w zakresie podmiotu od którego nabyły wyroby akcyzowe, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Konkluzja taka nie znajduje potwierdzenia w jednoznacznym brzmieniu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 20.03.2013 r. sygn. III SA/GL 1794/12 i z dnia 11.12.2013 r. III SA/GL 432/13 i powołane tam orzecznictwo - dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane orzeczenia sądów administracyjnych na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Gdyby jednak nawet uznać, w ślad za twierdzeniami Skarżącej, że powstanie obowiązku w podatku akcyzowym w stosunku do podmiotu posiadającego wyrób akcyzowy, od którego nie uiszczono podatku, uzależnione jest od oceny stopnia dochowania przez niego należytej staranności przy realizacji dostawy, to zebrany materiał dowodowy nie pozwala na pozytywną w tym względzie ocenę zachowania Skarżącej.

Zarówno sposób nawiązania współpracy z ujawnionym na fakturach dostawcą paliwa Spółką B Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/T. poprzez niezweryfikowanego jej przedstawiciela/pośrednika M. P., brak jakichkolwiek umów, kontaktów osobistych, telefonicznych czy korespondencji a także przebieg realizacji dostaw i regulowania za nie należności w formie gotówkowej i to nie bezpośrednio na rzecz samego dostawcy, ale poprzez M. P., świadczy o co najmniej niezachowaniu minimum ostrożności przy nabywaniu paliwa.

Co więcej, posiadane przez Skarżącą dokumenty dotyczące Spółki B, a mianowicie datowane na dzień 23.08.2006 r. kserokopie dokumentów KRS (w tym kserokopia wniosku z dnia 23.08.2006 r. o zmianę danych w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczącego wpisu B Sp. z o. o. Biuro Handlowe o/T.), rejestracji NIP oraz koncesji na obrót paliwami (cofniętej od listopada 2008 r.) nie dokumentowały jej stanu prawnego na moment dokonywania dostawy i jak się okazało, już dawno były nieaktualne. W spornym okresie rozliczeniowym Spółka B nie prowadziła już działalności gospodarczej, utraciła koncesję na obrót paliwami i została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT a także nigdy nie doszło do utworzenia jej oddziału w T., zresztą pod nieistniejącym adresem.

Również trzeba nadmienić, że wskazywany jako osoba pośrednicząca w transakcjach ze Spółką B M. P., prowadzący w tym samym czasie własną działalność polegającą na obrocie paliwami płynnymi w oparciu o dzierżawiony od Skarżącej jeden z należących do niej zbiorników położonych na terenie jej zakładu, jak sam przyznał, nie posiadał w ogóle stosownej koncesji na taką działalność, a nabywane paliwa (również między innymi od Spółki B) rozwoził następnie do kolejnych odbiorców własnym samochodem z zamocowanym na nim pojemnikiem. Nie posiadał też żadnego potwierdzenia, że faktycznie jest on umocowany do działania w imieniu i na rzecz Spółki B, a jedynie wiązała go umowa ustna i to zawarta nie bezpośrednio z przedstawicielem tej Spółki ale z osobą trzecią, która również powoływała się wyłącznie na posiadane umocowanie.

Szczegółowa analiza wyjaśnień złożonych przez M. P., dotyczących sposobu nawiązywania przez niego kontaktów z poszczególnymi firmami dostarczającymi paliwo, zarówno na jego rzecz, jak i podmiotów, w stosunku do których miał działać jedynie jako osoba pośrednicząca w kontaktach, sposobu realizacji dostaw, płatności za nie (to on wskazywał na kwestie regulowania niektórych należności w formie gotówkowej na zjeździe z autostrady), niewątpliwie wskazuje na to, że dokonywany obrót dotyczył paliw niewiadomego pochodzenia. Trudno bowiem opisany przez niego sposób nawiązywania współpracy, składania zamówień (telefonicznie lub sms-em), form płatności (gotówkowa) czy sposób dalszego przekazywania należności oraz otrzymywania stosownych faktur mających dokumentować dokonaną dostawę - uznać za powszechną praktykę prowadzenia działalności gospodarczej.

Trudno też zgodzić się z twierdzeniami Skarżącej, stawiającej znak równości w wymogach dochowania należytej staranności między zachowaniem Skarżącej jako nabywcy paliwa na potrzeby własnej działalności gospodarczej, a sytuacją indywidualnego nabywcy paliw, węgla czy gazu nabywającego wyroby akcyzowe wyłącznie na osobiste potrzeby. Oczywistym jest, że indywidualny nabywca paliw na stacji benzynowej nie dokonuje sprawdzenia koncesji sprzedawcy, świadectwa jakości paliwa, czy faktu zapłaty przez niego akcyzy od nabywanego wyrobu. Jednakże w realiach rozpoznawanej sprawy nie można nie zauważyć, że wprawdzie Spółka również nabywała paliwo na własne potrzeby (zużywane w prowadzonej działalności gospodarczej), ale dokonywała tego u konkretnego dostawcy, w długim okresie czasu w ramach stałej współpracy, w znacznych ilościach i do posiadanego własnego zbiornika. Nie było to zatem wyłącznie tankowanie paliwa do posiadanych samochodów u różnych dostawców, ale stała długoterminowa współpraca, a paliwo dostarczane było cysternami. Skarżąca zużywając paliwo do celów działalności gospodarczej występowała więc jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego i dlatego wymagania wobec niego winny być podwyższone. Zwrócił na to również uwagę WSA w Łodzi w wyroku z dnia 31.01.2013 r. III SA/Łd 822/12, którego pogląd Sąd rozpoznający tę sprawę podziela.

W takiej sytuacji, mając na uwadze jednego konkretnego dostawcę, z którym nawiązuje się długoterminową współpracę i to na znaczne ilości paliwa, poziom zachowania należytej staranności winien być znacznie wyższy. Również w tym przypadku o wiele istotniejszą staje się jakość dostarczanego paliwa, poświadczona odpowiednim certyfikatem jakości, a jak stwierdził prezes skarżącej S. S. słuchany na okoliczność dostaw paliwa od Spółki B, brak było zarówno tych certyfikatów, ale także dowodów wydania paliwa z bazy czy dokumentów transportowych.

Główna część skargi koncentrowała się jednakże na próbie wykazania braku przeprowadzenia jakiegokolwiek, czy to z urzędu czy też w oparciu o złożony wniosek dowodowy, postępowania dowodowego wobec firmy C - T. P., wskazywanej przez Skarżącą jako rzeczywisty dostawca nabywanego paliwa i w wadliwości zaskarżonej decyzji upatrywała ona w opisanych w skardze naruszeniach przepisów postępowania, mających mieć według niej istotny wpływ na wynik sprawy.

Twierdzenie o osobie rzeczywistego dostawcy paliwa Skarżąca wywodziła z faktu wskazania przez M. P. firmy C, której nazwa widniała na cysternie dostarczającej paliwo mające pochodzić od Spółki B. Z tą okolicznością związane były wszystkie dalsze składane w sprawie wnioski dowodowe, zmierzające do poczynienia dodatkowych ustaleń w stosunku do tej firmy, celem obciążenia jej jako dostawcy paliwa ewentualnym podatkiem akcyzowym w sytuacji, gdyby okazało się, że nie został on faktycznie przez nią już uiszczony. Według Spółki, paliwo pochodzące z tej firmy mogło już być uprzednio opodatkowane akcyzą, a sam proceder jego dalszej odsprzedaży mógł być związany wyłącznie z dokonywanym przez tę firmę oszustwami na ilości odmierzanego i sprzedawanego paliwa innym kontrahentom.

O tym, że wskazywana firma mogła uczestniczyć w obrocie nabywanym przez Skarżącą paliwem, miał też według niej świadczyć fakt, że wbrew twierdzeniom organu miała ona koncesję na obrót paliwami, skoro jak sam on ustalił w oparciu o Google Earth, posiadała ona działające stacje paliw. Istotnym też miał być fakt prowadzenia wobec tej firmy postępowania podatkowego przez właściwy urząd skarbowy, w którym mogły znajdować się dowody potwierdzające fakt sprzedaży właśnie przez tą firmę paliwa na rzecz Skarżącej. Na taki przebieg dostaw wskazywała też według Spółki analiza dotychczasowych wyjaśnień złożonych przez M. P., którego należało ponownie przesłuchać oraz dodatkowo niezbędnym było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania właścicieli firmy C i osób działających w ich imieniu.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy podkreślić, że przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p. zawierają ogólne dyrektywy prowadzenia postępowania dowodowego, a zatem aby skutecznie podważyć faktyczną podstawę decyzji podatkowej nie wystarczą same twierdzenia skarżącej o naruszeniu wymienionych zasad, ale konieczne jest wykazanie, jakich konkretnie błędów i uchybień w toku postępowania dowodowego dopuściły się organy. Natomiast z art. 180 § 1 O. p. nie można wywieść, że organy podatkowe prowadzące postępowanie w każdej sytuacji obowiązane są uwzględniać wnioski dowodowe podatnika. Jak stanowi bowiem art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasadniczym faktem, którego dowieść próbowała Skarżąca poprzez wnioskowane dowody, było ustalenie, że rzeczywistym dostawcą nabywanego przez nią paliwa, mającego pochodzić według posiadanej dokumentacji do firmy B, była firma C, skoro to ona dokonywała dostawy swoim transportem.

Zauważyć jednak należy, że takie twierdzenie Skarżącej oparte jest jedynie na przypuszczeniu, niemającym żadnego oparcia w materiale dowodowym, a już całkowicie dowolną jest sugestia, że firma C sprzedawała opodatkowane już paliwo, uzyskane jedynie w wyniku wykorzystywania nierzetelnych urządzeń pomiarowych.

Należy w tym względzie odwołać się do treści wyjaśnień składnych przez Prezesa Spółki – S. S., który nie tylko potwierdzał, że na samochodzie dostarczającym paliwo w większości przypadków było logo spółki B, a zatem miał prawo przypuszczać, że jest to własny transport dostawcy. Jest to zeznanie o tyle wiarygodne, że sam był obecny przy rozładunku cysterny, a co więcej, właśnie fakt przywozu paliwa własnym oznaczonym transportem miał utwierdzać go w przekonaniu co do pochodzenia paliwa od wystawcy faktury. Skarżąca w swojej argumentacji całkowicie pomija tą część wyjaśnień S. S., a równocześnie wskazując obecnie na odmienny przebieg dostaw nie tylko podważa ich wiarygodność, ale również w pośredni sposób podważa też wcześniejsze twierdzenia o dochowaniu przez Skarżącą należytej staranności przy dokonywaniu zakupu paliwa. Skoro bowiem obecnie wywodzi, że paliwo przywożone było przez zupełnie inną firmę niż dostawca, co według niej ma potwierdzać tezę, że pochodziło ono z zupełnie innego źródła niż wskazywane w dokumentacji jego zakupu (fakturach), to musi rodzić się pytanie, dlaczego w czasie dokonywania zakupu paliwa okoliczność ta nie budziła u Skarżącej żadnych wątpliwości co do legalności dokonywanej transakcji.

Również zeznania M. P. potwierdzały, zdaniem Sądu, w sposób dostateczny, że sprzedawcą nabywanego paliwa była Spółka B, a firma C była jedynie przewoźnikiem zakupionego paliwa, przy czym sam transport miała organizować Spółka B. Co bardziej istotne, ta część zeznań M. P. dotyczyła paliwa nabywanego przez niego, a nie na rzecz Spółki A.

W tym stanie sprawy, organy podatkowe zasadnie uznały, iż twierdzenia zawarte w składanych wnioskach dowodowych nie znajdowały oparcia w dotychczas zebranym materiale dowodowym i nie miały na celu wyjaśnienia sprawy. Nie ma przy tym także podstaw do poszukiwania takich elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie (wyrok NSA z dnia 6.03.2012 r. sygn. I FSK 579/11). Samo też zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia w sytuacji, gdy dla prawidłowego procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne przeprowadzone już dowody, w tym dowody z wyjaśnień samej strony, potwierdzającej określony stan rzeczy, przyjęty zgodnie z jej własnymi twierdzeniami przez organ podatkowy.

Natomiast wskazywany przez Skarżącą jako istotne naruszenie przepisów postępowania brak rozstrzygnięcia o żądaniu przeprowadzenia dowodu w formie postanowienia, w sytuacji wskazania przyczyn odmowy dopuszczenia dowodu w uzasadnieniu samej decyzji nie może prowadzić do uwzględniania skargi wyłącznie z tej przyczyny. W świetle bowiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jest możliwe tylko wówczas, gdyby stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo takiego oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść samej decyzji, a więc i ukształtowane nimi stosunki administracyjnoprawne materialne lub procesowe, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Trudno w tej sytuacji uznać, że formalny brak rozstrzygnięcia o żądaniu przeprowadzenia dowodu w formie postanowienia stanowi takie istotne naruszenie prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., szczególnie, że organ podał motywy swojego stanowiska w treści uzasadnienia wydanej decyzji.

Reasumując tę część rozważań podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne.

W tym miejscu podkreślenia także wymaga prawo organów podatkowych do dokonywania swobodnej oceny dowodów. W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Na ten sposób rozumienia tej zasady postępowania zwrócono też uwagę w Komentarzu – Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa S.Babiarz B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydaw. LexisNexis –W-wa 2004 (str. 529 i następne), podkreślając brak związania organu podatkowego regułami dowodowymi i istotną rolę jego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, przy równoczesnym uwzględnieniu wiedzy, doświadczenia życiowego i reguł logiki.

Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które dawały podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Organ prawidłowo ocenił przepisy ustawy o autostradach płatnych za właściwe w sprawie, prawidłowo te przepisy zinterpretował i zastosował. Zasadnie organ stwierdził, że Skarżąca jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od przedmiotowego oleju napędowego na podstawie art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p., ponieważ zgodnie z tym przepisem obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych (w tym olejów napędowych). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ustawodawca połączył z wprowadzeniem na rynek krajowy paliw silnikowych i gazu, rozumiejąc pod tym pojęciem czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe lub gaz. Okoliczność, iż Skarżąca podlega obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego wynika jednoznacznie z wyroku tut. Sądu z dnia 16 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Op 6/14, którym oddalono skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 30 października 2013 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2009 r. Z uzasadnienia tego wyroku wynika również jednoznacznie, że podatek akcyzowy od nabytego przez niego oleju napędowego nie został wcześniej zapłacony. Nie budzi więc wątpliwości, że na Skarżącej ciążył obowiązek zapłaty opłaty paliwowej w badanym okresie. Prawidłowo również organ określił stronę przedmiotową decyzji. Również wyliczanie tej opłaty odpowiada prawu. Organy dokonał właściwego przeliczenia z litrów na tony przy przyjętym standardzie gęstości - w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2008 r. Nr 221 poz.1441). Prawidłowo organ wskazał podstawę obliczenia wysokości opłaty paliwowej na podstawie art. 37l u.a.p., nadto zasadnie zastosował stawkę wynikającą z wydanego na podstawie delegacji ustawowej obwieszczenia Ministra Infrastruktury z dnia 8 grudnia 2008 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2009 (M.P. z 2008. Nr 97. Poz. 847).

Z tych też względów skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.