Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 565/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać.

TEZY

Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 marca 2005 r., I SA/Bd 637/04 w sprawie ze skargi Kazimierza F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 6 września 2004 r. w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 8 marca 2005 r., po rozpoznaniu skargi Kazimierza F., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 6 września 2004 r. w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Sąd jednocześnie określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Jak wynika z treści uzasadnienia, Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z dnia 7 kwietnia 2004 r. określił dla Kazimierza F. podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy z tytułu importu samochodu osobowego marki Volkswagen Vento. W uzasadnieniu organ wskazał, iż powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T., z dnia 18 lutego 2003 r., uznającą zgłoszenie celne z dnia 7 lipca 2000 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i określającą kwotę wynikającą z długu celnego.

Po rozpatrzeniu odwołania Kazimierza F., Dyrektor Izby Celnej w T., decyzją z dnia 6 września 2004 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z treścią przepisu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, opodatkowaniu w roku 2000 podlegał między innymi import towarów. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego. W imporcie wyrobów akcyzowych podstawą opodatkowania akcyzą była wartość celna powiększona o należne cło. Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, była wartość celna powiększona o należne cło oraz o podatek akcyzowy. W dniu 18 lutego 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. wydał decyzję określającą prawidłową kwotę długu celnego, która stała się ostateczna. Tym samym została rozstrzygnięta kwestia wartości celnej stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Na mocy art. 11 ust. 2 ustawy, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdził, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, właściwy organ wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego w T. był zobowiązany do wydania decyzji, w której określił prawidłową kwotę podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu pojazdu.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania, w tym zarzutu skargi kasacyjnej, że Kazimierz F. nie otrzymał decyzji z dnia 18 lutego 2003 r. Organ stwierdził, że dokument ten doręczono odwołującemu się w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Od decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. Kazimierz F. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W treści skargi wywodził, że organ oparł się jedynie na niektórych przeprowadzonych w sprawie dowodach pomijając całkowicie i nie dokonując oceny innych. Stwierdził, iż do dnia wniesienia skargi nie otrzymał decyzji z dnia 18 lutego 2003 r., pomimo uregulowań wynikających z art. 144-154 Ordynacji podatkowej i osobistego stawiennictwa wraz z pełnomocnikiem w Urzędzie Celnym w T. w dniu 2 kwietnia 2004 r. Zdaniem skarżącego został on pozbawiony możliwości zapoznania się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy przed wniesieniem odwołania oraz możliwości uprzedniego zaskarżenia decyzji z dnia 18 lutego 2003 r. Ponadto skarżący wywodzi, że kwestionowana decyzja narusza przepis art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania. W ocenie skarżącego decyzja narusza również przepis art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga Kazimierza F. jest zasadna wobec czego wyrokiem z dnia 8 marca 2005 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 września 2004 r. W uzasadnieniu wyroku sąd wyjaśnił, że zaskarżona decyzja rozstrzygała o wysokości podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego. Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym była wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Stosownie do treści art. 36 ust. 2 ustawy, podstawą opodatkowania akcyzą w imporcie wyrobów akcyzowych była wartość celna powiększona o należne cło. W oparciu o powołane przepisy, sąd podzielił pogląd organów, iż określenie w prawidłowej wysokości wymienionych podatków wymaga wcześniejszego decyzyjnego rozstrzygnięcia w przedmiocie wartości celnej i cła, przy czym takie rozstrzygnięcie powinno mieć charakter ostateczny. W tej sytuacji istotną dla sądu była ocena, czy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 18 lutego 2003 r. uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określająca kwotę długu celnego, stała się ostateczna. Decyzją ostateczną jest rozstrzygnięcie, od którego nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym /art. 128 Ordynacji podatkowej/. W przedmiotowej sprawie organ stwierdził, że decyzja z dnia 18 lutego 2003 r. stała się ostateczna, bowiem stronie została doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej i nie była zaskarżona. Okoliczność doręczenia tej decyzji podważa strona.

Sąd I instancji wyjaśnił, że zgodnie z unormowaniem przepisu art. 150 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 par. 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 7 dni w swojej placówce pocztowej, zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 7-dniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy /art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej/. W aktach sprawy znajduje się kopia potwierdzenia odbioru, z którego wynika, iż w dniu 20 lutego 2003 r. doręczyciel nie zastał strony pod wskazanym adresem, w związku z czym pismo przechowywano w placówce pocztowej ponad 20 dni, a następnie zwrócono organowi celnemu. Sąd zauważył, iż potwierdzenie odbioru nie zawiera żadnej adnotacji w zakresie umieszczenia stosownego zawiadomienia w skrzynce pocztowej, czy na drzwiach mieszkania adresata. W konsekwencji dowód, na który powoływał się organ, nie potwierdził zdaniem Sądu I instancji, spełnienia - wymogów określonych w art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej. Doręczenie zastępcze dokonane - w omawianym trybie opiera się na domniemaniu prawnym zakładającym, że pismo doręczone w ten sposób dotarło do rąk adresata. Dla skutecznego doręczenia pisma wymagane jest, aby adresat w sposób nie budzący wątpliwości został powiadomiony o nadejściu pisma i o miejscu, gdzie może je odebrać. Brak zawiadomienia lub też wątpliwość, czy zostało ono dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż decyzja z dnia 18 lutego 2003 r. nie stała się ostateczna, co stanowi istotne naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym od importowanego przez Kazimierza F. samochodu.

W konkluzji uzasadnienia sąd I instancji stwierdził, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 września 2004 r. została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w T. wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W treści skargi pełnomocnik sformułował zarzut naruszenia przez sąd I instancji treści przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez stwierdzenie niedochowania wymogów określonych przez przepis art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej, jak i stwierdzenie naruszenia przepisu art. 128 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż decyzja z dnia 18 lutego 2003 r. nie stała się ostateczna. Nadto pełnomocnik zarzucił sądowi nieposzanowanie przepisu art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż odstąpił od przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci pisma z urzędu pocztowego na okoliczność złożenia zawiadomienia o nadejściu przesyłki. W początkowej części uzasadnienia pełnomocnik przedstawił stan faktyczny sprawy, aby następnie wywieść, iż brak adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki o pozostawieniu zawiadomienia /awiza/, nie powinno wykluczać uznania, że zawiadomienie takie pozostawiono. Fakt złożenia awiza, w ocenie pełnomocnika, może być ustalony za pomocą każdego dowodu, w tym również zapisów umieszczonych przez doręczyciela na przesyłce. Umieszczenie na przesyłce zapisów "nie zastałem" i "zwrot nie podjęto w terminie" pozwalał na ustalenie, iż urząd pocztowy działający jako instytucja zaufania publicznego, dokonując doręczenia per aviso wykonał wszelkie czynności, jakich wymagają od niego przepisy prawa. Gdyby takie zawiadomienie nie zostało złożone, to adresat pozbawiony byłby możliwości podjęcia przesyłki. Zdaniem pełnomocnika, wątpliwości związane z trybem doręczenia pism w postępowaniu podatkowym mogą być wyjaśnione także przed sądami administracyjnymi poprzez przeprowadzenie dowodów uzupełniających; przy czym inicjatywa w tym zakresie nie została ograniczona do stron procesu, co wynika wprost z art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego niemożliwe było ustalenie faktu pozostawienia zawiadomienia w pocztowej skrzynce oddawczej, to celowym było pozyskanie dodatkowego dowodu, którym mogło być pismo właściwego urzędu pocztowego. Pozyskanie takiego dokumentu nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania. Wskazując na taką możliwość pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, to jest z pisma Urzędu Pocztowego z dnia 26 kwietnia 2005 r. w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na okoliczność pozostawienia zawiadomienia o nadejściu przesyłki w pocztowej skrzynce odbiorczej skarżącego.

W konsekwencji pełnomocnik uznał, iż zakwestionowanie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia 18 lutego 2003 r., a tym samym zarzut naruszenia art. 128 Ordynacji podatkowej powinien być oceniony jako bezpodstawny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kazimierz F. wniósł o jej oddalenie. W treści pisma zawarł również "doniesienie" o przestępstwie z art. 231 par. 1 Kodeksu karnego, bowiem organy podatkowe nie rozpoznały w terminie do dnia 30 maja 2005 r., wniosku strony o rozłożenie na 24 raty należności celnych. Zdaniem strony, organy również przekroczyły uprawnienia polegające na wszczęciu postępowania egzekucyjnego należności z tytułu cła i podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przepis art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała jako podstawę skargi naruszenie przepisów postępowania sądowego, kwestionując przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie uzasadnia stwierdzenia, iż skutecznie doręczono Kazimierzowi F. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ decyzję z dnia 18 lutego 2003 r., uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę długu celnego. W konsekwencji zdaniem wnoszącej skargę niezasadne jest stwierdzenie, że decyzja ta nie stała się ostateczna.

Doręczenie uregulowane w art. 150 Ordynacji podatkowej stanowi doręczenie zastępcze. Czynności przewidziane w tym przepisie mogą wywołać skutki prawne jakie wywołuje doręczenie zastępcze, albo też mogą spowodować przyjęcie fikcji doręczenia. Powołany przepis stanowił w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 par. 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 7 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę;, pismo składa się na okres 7 dni w urzędzie gminy /miasta/ - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

W przepisie par. 2 art. 150 ustawodawca zawarł wymóg zawiadomienia adresata o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w par. 1, które to zawiadomienie umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w par. 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Skuteczne doręczenie pisma uwarunkowane było zatem spełnieniem dwóch przesłanek: złożeniem pisma na czas określony w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy i pozostawieniem zawiadomienia o miejscu złożenia pisma. W literaturze i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna /Nowosielska Małgorzata, Pasternak Robert, Monitor Podatkowy 2000/6/25, artykuł, Numer publikacji: 26057, Doręczenie w postępowaniu podatkowym./.

Dla uznania, że decyzja z dnia 18 lutego 2003 r. została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne było wykazanie przez organ administracji, że Urząd Pocztowy zawiadomił Kazimierza F. w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Potwierdzenie odbioru nie zawiera żadnej informacji w tym przedmiocie. Istnieją zatem wątpliwości, czy takie powiadomienie zostało adresatowi pisma pozostawione. Wątpliwości tych nie usuwa pismo Urzędu Pocztowego w G. z kwietnia 2005 r., w sytuacji kiedy strona stwierdza, że zawiadomienie takie do niej nie dotarło.

W aktach brak wiadomości czy Kazimierz M. skutecznie zaskarżył decyzję z dnia 18 lutego 2003 r. dotyczącą określenia prawidłowej wysokości wartości celnej. Jeżeli decyzja ta nie została zaskarżona nie ma podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji w zakresie wysokości podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu osobowego.

Rozpoznając sprawę w granicach skargi Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W tej sytuacji orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184, art. 204 par. 1 pkt 1 i art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.