Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1313/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 2  pkt 19, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 43 ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 25 (1), (10)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2007 r. sprawy ze skargi G. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] stycznia 2007 r. G. Ł. - Skarżący w rozpatrywanej sprawie, zwrócił się do Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Opisując stan faktyczny sprawy Skarżący wskazał, że ma zamiar objąć część gospodarstwa rolnego rodziców i gospodarować samodzielnie od 1 kwietnia 2007 r. Od tego momentu chciałby być pełnoprawnym podatnikiem VAT nie zaś rolnikiem ryczałtowym. Na tle powyższego stanu faktycznego Skarżący zadał pytanie - czy w takim przypadku wystarczy w tym celu złożyć deklarację "VAT-R", czy też powinien złożyć coś więcej.

Przedstawiając swoje własne stanowisko w sprawie Skarżący stwierdził, iż z uwagi na to, że nie był do tej pory rolnikiem ryczałtowym przysługuje mu wybór opodatkowania w momencie rozpoczęcia działalności gospodarstwa rolnego.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie uznał stanowiska Skarżącego za prawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy przytoczył treść przepisów art. 2 pkt 15 i 16 i 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", zawierających definicje: "działalności rolniczej", "gospodarstwa rolnego" i "produktów rolnych" oraz odwołał się do definicji "podatnika" zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Wyjaśnił, iż stosownie do art. 2 pkt 19 u.p.t.u. przez "rolnika ryczałtowego" rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej produkcji rolnej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast w myśl tego ostatniego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego wymienił także obowiązki, z których rolnik ryczałtowy jest zwolniony na podstawie art. 117 u.p.t.u. stwierdzając, iż wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której rolnik ryczałtowy zamierza zrezygnować z przysługującego mu zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie prowadzonej działalności rolniczej. Dokonywana przez dotychczasowego rolnika ryczałtowego sprzedaż produktów rolnych podlega opodatkowaniu, jeżeli zrezygnuje on dobrowolnie ze zwolnienia lub gdy jest obowiązany na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ponadto organ podatkowy wskazał wymienione w art. 43 ust. 3 i 4 u.p.t.u. warunki, przy zachowaniu których rolnik ryczałtowy może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, przysługującego mu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz powołał się na treść art. 15 ust. 4 oraz art. 96 ust. 1 i 2 dotyczących obowiązków rejestracyjnych.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż regułą wyrażoną w u.p.t.u. jest rozliczenie ryczałtowe i zgodnie z powołanymi wyżej przepisami wyłącznie rolnik ryczałtowy, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 3 u.p.t.u. może zrezygnować z przysługującego mu zwolnienia od podatku od towarów i usług i rozpocząć rozliczanie podatku na tzw. zasadach ogólnych, po uprzednim złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego "VAT-R", w którym rolnik ryczałtowy zawiadamia o rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania.

Na zakończenie organ podatkowy stwierdził, iż w tym stanie rzeczy nie podziela zawartego we wniosku stanowiska Skarżącego.

Pismem z dnia [...] marca 2007 r. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W uzasadnieniu zażalenia wskazał, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego i stanowisko to traktuje jako przejaw dyskryminacji młodego rolnika poprzez stworzenie mu niekorzystnych warunków gospodarowania. Wyjaśnił także, iż po objęciu gospodarstwa pragnie inwestować w krowy mleczne i dlatego powinien jak najszybciej rozpocząć budowę obory za 200.000 zł, na którą może otrzymać preferencyjny kredyt. Zdaniem Skarżącego, takie stanowisko organu podatkowego oznacza, iż nie będzie on konkurencyjny na rynku, ponieważ inwestycja będzie kosztowała go o 22% więcej. Inny rolnik może zaś zbudować oborę taniej o te 22%, ponieważ jest gospodarzem dłużej.

Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2007 r. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczywszy treść art. 43 ust. 3 i 4 u.p.t.u. stwierdził, iż dopiero po spełnieniu warunków określonych w tych przepisach podatnik może zrezygnować ze statusu rolnika ryczałtowego i dopiero wtedy dokonywana przez niego dostawa produktów rolnych z jego własnej działalności rolniczej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych określonych w u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe regulacje wskazują, że prawo do wyboru opodatkowania nie służy podmiotom prowadzącym gospodarstwo rolne, których roczne obroty ze świadczenia usług rolniczych i dostawy produktów rolnych z własnej produkcji nie przekroczyły w ciągu roku 20.000 zł, zatem rolnik ryczałtowy rozpoczynając działalność w danym roku, zawsze będzie objęty zwolnieniem podatkowym. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu odwoławczego, Skarżący nie spełniał na dzień złożenia wniosku o interpretację wymogów wynikających z przepisów u.p.t.u., aby od dnia rozpoczęcia działalności rolniczej zostać czynnym podatnikiem i rozliczać podatek na zasadach ogólnych.

Pismem z dnia [...] czerwca 2007 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu skargi stwierdził, iż takie rozstrzygnięcia organów podatkowych sprawiają, iż czuje się obywatelem drugiej kategorii. Skarżący powołał się na zasadę powszechności podatku od towarów i usług oraz wskazał, iż organy podatkowe dyskryminację jego osoby wywiodły z niewłaściwych przepisów u.p.t.u. Wyjaśnił m.in., iż art. 2 pkt 19 określający status rolnika ryczałtowego nie ma w tym przypadku zastosowania, ponieważ nie jest on rolnikiem ryczałtowym i nie chce nim być, podobnie jak nie chce korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Skarżący podniósł, iż organy podatkowe nie mogą z niego robić rolnika ryczałtowego, gdyż w pierwszej kolejności podlega on przepisowi art. 15 ust. 1 u.p.t.u. ustanawiającemu status podatnika. Natomiast art. 15 ust. 4 tej ustawy wyraźnie wskazuje, że osoba prowadząca gospodarstwo rolne (rolnik) staje się podatnikiem VAT (a nie podatnikiem ryczałtowym), gdy złoży zgłoszenie zgodnie z art. 96 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe wydając skarżone rozstrzygnięcia przyjęły, że każdy rolnik jest rolnikiem ryczałtowym, co kłóci się z zasadami ustanowionymi w u.p.t.u., a także z pojęciem równości oraz wyboru. Skarżący zauważył ponadto, że odstępstwa od zasady powszechności mogą mieć jedynie wyjątkowy charakter i muszą w tym zakresie być zgodne z przepisami dyrektyw. Wyłączenie bowiem niektórych transakcji z opodatkowania, względnie objęcie ich zwolnieniem od podatku, zakłóciłoby jego naliczenie w sposób umożliwiający osiągnięcie celu, jakim jest opodatkowanie wyłącznie ostatecznej konsumpcji towarów i usług. Ponadto powszechność VAT zapewnia równowagę warunków konkurencji, czemu służy, m.in. cały zharmonizowany system tego podatku. Na zakończenie skargi Skarżący przedstawił wyliczenia odnoszące się do zamierzonej przez niego inwestycji (budowa obory dla krów mlecznych, zasiedlenie stanowisk i pozostałe z tym związane inwestycje), w których wskazywał, iż w wyniku braku możliwości odliczenia podatku zawartego w zakupach inwestycyjnych straci w trakcie inwestycji ok. 33 tys. zł, co sprawi, iż wątpliwa będzie jego konkurencyjność i opłacalność produkcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko i wspierającą je argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy osoba, która zamierza podjąć działalność rolniczą w ramach prowadzenia własnego gospodarstwa rolnego może stać się "od razu" podatnikiem podatku VAT rozliczającym się na zasadach ogólnych, czy też w takim przypadku musi to być poprzedzone, tak jak twierdzą organy podatkowe, "stanem przejściowym" w postaci konieczności bycia rolnikiem ryczałtowym. Innymi słowy chodzi o odpowiedź na pytanie, czy dla takiej kategorii osób droga do uzyskania statusu podatnika VAT rozliczającego się na zasadach ogólnych wiedzie poprzez nabywany niejako z mocy prawa status rolnika ryczałtowego i dopiero następnie poprzez możliwość rezygnacji z opodatkowania ryczałtowego, na zasadach i warunkach określonych w ustawie (art. 43 ust. 3 i 4 u.p.t.u.). Dla uściślenia zakresu sporu należy przy tym pokreślić, iż nie chodzi tu o tę kategorię podmiotów, o której jest mowa w końcowej części art. 2 pkt 19 u.p.t.u., czyli rolników obowiązanych na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W myśl tego ostatniego przepisu, przez "rolnika ryczałtowego" rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Wyjaśnienie pojęć - "działalność rolnicza", "produkty rolne" i "usługi rolnicze" zawarte jest odpowiednio w art. 2 pkt 15, 20 i 21 u.p.t.u., natomiast przepis, do którego odsyła definicja "rolnika ryczałtowego", tj. art. 43 ust. 1 pkt 3 stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Powracając zaś do zawartej w art. 2 pkt 19 u.p.t.u. definicji "rolnika ryczałtowego" należy przyznać rację poglądom wyrażanym w piśmiennictwie podatkowym, iż jest ona wadliwie skonstruowana, gdyż posługuje się sformułowaniem idem per idem. Elementem tej definicji jest "korzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3", tam z kolei elementem określającym zakres tego zwolnienia jest dokonywanie określonych czynności właśnie przez rolnika ryczałtowego (por. A. Bartosiewicz i R. Kubacki [w:] Komentarz VAT, 2. Wydanie, wydawnictwo LEX, str. 56 oraz T. Michalik [w:] VAT Rok 2007 Komentarz, wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 474-475).

Z treści tej definicji można jednak wnosić, iż dla uzyskania statusu rolnika ryczałtowego, należy spełnić łącznie kilka warunków. Rolnikiem ryczałtowym jest więc rolnik, który :

1) dokonuje dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze oraz

2) korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3,

3) nie jest obowiązany, na podstawie odrębnych przepisów, do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Sądząc z argumentacji organów podatkowych, zawartej w uzasadnieniu ich rozstrzygnięć, są one zdania, iż biorąc pod uwagę treść art. 2 pkt 19 i art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., osoba obejmująca gospodarstwo rolne poprzez dokonanie dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczenie usługi rolniczej, czyli poprzez dokonanie czynności zwolnionej od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, nabędzie z mocy powyższych przepisów status rolnika ryczałtowego, a jedyną możliwością przejścia do kategorii podatników VAT rozliczających się na zasadach ogólnych jest rezygnacja ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., na warunkach określonych w art. 43 ust. 3 i 4 tej ustawy.

Rozumowanie to opiera się na uzasadnionych podstawach. Tak byłoby istotnie, gdyby Skarżący dokonał już jednej z czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Należy jednak wyraźnie podkreślić, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego w jego wniosku o udzielenie interpretacji mowa jest o "zamiarze" prowadzenia gospodarstwa rolnego, zaś pytanie Skarżącego dotyczy czynności, które należałoby podjąć, aby nie stać się rolnikiem ryczałtowym.

Art. 43 u.p.t.u. zawarty w dziale VII tej ustawy w rozdziale 2 zatytułowanym "zwolnienia" jest pierwszym w kolejności artykułem dotyczącym zwolnień podatkowych w podatku od towarów i usług. Ustanawia on istotną dla konstrukcji tego podatku kategorię zwolnień o charakterze przedmiotowym. Zwolnienia te odnoszą się do rodzaju dokonywanej czynności, a więc danej dostawy czy też świadczenia usług, co z reguły oznacza, że od podatku zwolniona jest pewna czynność niezależnie od tego, jaki podmiot ją wykonuje. Biorąc pod uwagę fakt, że zwolnienie przedmiotowe charakteryzuje się powszechnością, zasadą jest również, iż podmiot dokonujący takiej czynności (w przeciwieństwie do zwolnień o charakterze podmiotowym) nie ma możliwości wyboru co do opodatkowania takiej czynności. Ma to określone konsekwencje dla sposobu rozliczania podatku, ponieważ podatnik sprzedający zwolnione towary, bądź świadczący zwolnione usługi nie ma prawa (z wyjątkami określonymi w art. 86 ust. 9 u.p.t.u.) odliczyć podatku naliczonego zapłaconego przy zakupach związanych ze sprzedażą zwolnioną.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż w odróżnieniu od innych zwolnień o charakterze przedmiotowym, zwolnienie ustanowione na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. ma charakter wyjątkowy. Po pierwsze ma ono charakter opcjonalny, którego zastosowanie w dużej mierze pozostawione jest woli podatnika. Dotyczy to jednak tylko sytuacji, w której dany podmiot posiadając już status rolnika ryczałtowego decyduje się na rezygnację z tego zwolnienia w oparciu o powoływane już wcześniej regulacje zawarte w art. 43 ust. 3 i 4 u.p.t.u. Drugą cechą odróżniającą zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3, od większości pozostałych zwolnień wymienionych w art. 43 u.p.t.u. jest to, że w istocie rzeczy zwolnienie to ma charakter mieszany, tj. podmiotowo-przedmiotowy. Z treści tego przepisu wynika bowiem, iż czynności w nim określone, a więc dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych, podlegają zwolnieniu od podatku, o ile zostaną dokonane przez rolnika ryczałtowego. W tym stanie rzeczy aktualne pozostaje pytanie postawione przez Skarżącego, czy inną drogą, tj. poza wskazaną wyżej rezygnacją z tego zwolnienia przez rolnika ryczałtowego, pozwalającą na niestosowanie tego przepisu, jest możliwość polegająca na "uniknięciu" nabycia statusu rolnika ryczałtowego poprzez dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 96 u.p.t.u. jako "podatnik VAT czynny" przez osobę zamierzającą prowadzić działalność rolniczą polegającą na dokonywaniu dostaw produktów rolnych, bądź świadczeniu usług rolniczych.

W ocenie Sądu, w u.p.t.u. brak jest przepisu, z którego można by w sposób bezpośredni i jednoznaczny wnosić, iż możliwość taka nie istnieje.

Stosownie do art. 96 ust. 1 u.p.t.u., podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Z kolei art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W tymże ust. 2, precyzującym co należy rozumieć przez działalność gospodarczą, zostali także wymieni rolnicy, co wskazuje w sposób jednoznaczny, iż również działalność rolnicza uważana jest co do zasady za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. Natomiast zawarte w art. 96 ust. 1 u.p.t.u. zastrzeżenie odwołujące się do ust. 3 tego artykułu dotyczy podmiotów wymienionych w art. 15 zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 lub wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3. Nie chcąc znaleźć się wśród wskazanego w tym przepisie kręgu podmiotów, które mogą jedynie uzyskać status "podatnika VAT zwolnionego" osoba zamierzająca podjąć działalność rolniczą, przed dokonaniem pierwszej czynności, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3, musiałaby złożyć nie tylko wniosek o rejestrację jako "podatnika VAT czynnego" (w celu uniknięcia objęcia zwolnieniem, o którym mowa w powyższym przepisie), ale także na podstawie art. 113 ust. 4 u.p.t.u. pisemne zawiadomienie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 113 ust. 9 tej ustawy, ponieważ ten ostatni przepis ustanawiając zwolnienie podmiotowe stanowi ogólnie o podatnikach rozpoczynających wykonywanie czynności określonych w art. 5, a więc dotyczy również podatników dokonujących, np. odpłatnej dostawy towarów (produktów) rolnych i odpłatnego świadczenia usług rolniczych.

Przeciwwskazań dla możliwości uzyskania statusu "podatnika VAT czynnego" przez osobę zamierzającą prowadzić działalność rolniczą nie można także doszukać się w art. 15 ust. 4 i 5 i art. 96 ust. 2 u.p.t.u. Dwa pierwsze z tych przepisów stanowią o tym, iż w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która dokona zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 (art. 15 ust. 4), a przepis ten stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach. Natomiast w myśl art. 96 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Wprawdzie istota tych regulacji polega na ustanowieniu szczególnej zasady dotyczącej formalnego statusu jako podatnika w przypadku rodzinnych, czy też ściślej rzecz biorąc wieloosobowych gospodarstw rolnych (oraz osób prowadzących wspólnie działalność rolniczą w innych przypadkach niż prowadzenie gospodarstwa rolnego), to jednak również z tych uregulowań nie wynika, aby były one adresowane wyłącznie do rolników ryczałtowych rezygnujących ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Dodać przy tym trzeba, że w stosunku do tej kategorii podmiotów istnieje inna jeszcze samodzielna norma prawna dotycząca dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2, stanowiąca jeden z warunków rezygnacji z powyższego zwolnienia podatkowego. Chodzi tu mianowicie o art. 43 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u.

O tym, że intencją polskiego ustawodawcy, nie wyrażoną zresztą wprost, o czym była już mowa, mogło być uniemożliwienie osobom podejmującym działalność rolniczą uzyskanie statusu "podatnika VAT czynnego" mogą jedynie w sposób pośredni świadczyć uregulowania zawarte w art. 43 ust. 3 i 4 u.p.t.u. dotyczące możliwości rezygnacji przez rolników ryczałtowych ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i tym samym przejścia do kategorii podatników rozliczających się na zasadach ogólnych. Zgodnie z powyższymi przepisami, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem:

1) dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000 zł oraz

2) dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2, oraz

3) prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Rolnik ryczałtowy, który zamierza zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, jest obowiązany prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 1, przez okres co najmniej 3 kolejnych miesięcy poprzedzających bezpośrednio miesiąc, od którego rolnik ten rezygnuje ze zwolnienia ( art. 43 ust. 4 u.p.t.u.).

Jak więc wynika z powyższych regulacji, uzyskanie przez rolnika ryczałtowego statusu "podatnika VAT czynnego" nie pozostawiono jedynie wyborowi osoby prowadzącej działalność rolniczą, lecz wprowadzono ograniczenie polegające na konieczności osiągnięcia określonej skali obrotów (20.000 zł w poprzednim roku podatkowym). Rozwiązanie takie, które w istocie rzeczy zamyka określonej kategorii rolników, a więc tym, którzy obrotu takiego nie osiągnęli, gdyż np. rozpoczynają dopiero działalność, może budzić uzasadnione wątpliwości co do zgodności z uregulowaniami zawartymi w Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), powoływanej dalej jako "VI Dyrektywa" (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej "Dyrektywa 2006/112").

VI Dyrektywa przewiduje bowiem możliwość wyboru uproszczonego systemu opodatkowania, tzw. zryczałtowanego systemu opodatkowania rolników. Stosownie do art. 25 (10) VI Dyrektywy, każdy rolnik ryczałtowy może wybrać, z zachowaniem zasad i warunków określonych przez dane Państwo Członkowskie, opodatkowanie na zasadach ogólnych bądź też na zasadach uproszczonych przewidzianych w art. 24(1). Analogiczne unormowanie zawiera również art. 296(3) Dyrektywy 2006/112.

Stosownie do art. 25(1) VI Dyrektywy, jeżeli zastosowanie do rozliczenia działalności rolniczej ogólnych zasad podatku od wartości dodanej lub zasad uproszczonych przewidzianych w art. 24 mogłoby spowodować trudności, Państwa Członkowskie mogą zastosować w stosunku do rolników zryczałtowany system opodatkowania (..). Z kolei w art. 25 (9) tej Dyrektywy dotyczącym wyłączenia z zakresu zryczałtowanego systemu opodatkowania niektórych grup rolników, wspomina się o "trudnościach natury administracyjnej". Uzasadnieniem dla wprowadzenia specjalnego uproszczonego systemu opodatkowania przewidzianego dla rolników jest zatem możliwość pojawienia się "trudności" w rozliczaniu podatku na zasadach ogólnych. Wprawdzie VI Dyrektywa nie precyzuje bliżej na czym trudności te miałyby polegać, niemniej należy założyć, iż chodzić tu może o sytuację, w której z jednej strony duża liczba producentów rolnych, zwłaszcza tych drobnych gospodarujących tradycyjnymi metodami, nie byłaby w stanie sprostać wymogom wynikającym z administrowania (rozliczania) podatku od wartości dodanej według ogólnych zasad, a z drugiej strony również sama administracja podatkowa danego Państwa Członkowskiego mogłaby mieć kłopoty z obsługą dużej liczby drobnych podatników nie mających zwykle właściwego rozeznania w przepisach podatkowych i wynikających z nich obowiązków.

Jak należy przyjąć, również takie przesłanie legło u podstaw rozwiązań przyjętych w tym zakresie w u.p.t.u. Stworzenie określonych warunków i ograniczeń w dojściu do statusu "podatnika VAT czynnego" (np. obowiązek prowadzenia ewidencji) mogło zatem mieć w swoim założeniu na celu wdrożenie rolników do obowiązków towarzyszących rozliczaniu podatku na ogólnych zasadach oraz skłonienie ich do rozwagi w podejmowaniu decyzji w tym zakresie, z uwagi choćby na ograniczenia czasowe i brak możliwości automatycznego powrotu do poprzedniego statusu. Z tego punktu widzenia rozwiązanie takie mogłoby być uważane jako służące obiektywnie interesom producentów rolnych. Nie zmienia to jednak podstawowej zasady, jaka powinna w tym zakresie obowiązywać, iż skorzystanie z uproszczonego systemu rozliczania podatku, jako pewnego rodzaju udogodnienia (obarczonego jednak w określonym zakresie również negatywnymi elementami, jak np. brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie) powinno być pozostawione wyborowi zainteresowanej osoby. Jeżeli zatem osoba taka deklaruje poprzez swoje świadome i aktywne zachowanie chęć uzyskania statusu podatnika VAT rozliczającego się na zasadach ogólnych, to należy przyjąć, iż co do zasady skorzystanie z takiej możliwości powinno być jej zapewnione.

Dodać również należy, iż z upływem czasu, zwłaszcza po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zmienia się profil prowadzonych gospodarstw rolnych. Tradycyjne metody gospodarowania stopniowo zostają zastępowane przez prowadzenie wysokotowarowej, intensywnej działalności rolniczej polegającej w tym przypadku na produkcji mleka. Prowadzenie takiej działalności, wymagającej określonych, często w znacznych rozmiarach, nakładów inwestycyjnych, nie różni się w swojej istocie od prowadzenia działalności gospodarczej w innych działach gospodarki. Skoro zatem pozostali podatnicy, tj. podejmujący działalność gospodarczą poza rolnictwem, mają możliwość rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 9 u.p.t.u., poprzez złożenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 113 ust. 4 tej ustawy i w ten sposób uzyskania statusu podatnika VAT rozliczającego się na ogólnych zasadach, to nie ma przekonywujących argumentów, aby możliwości takiej pozbawić rolników. Istotna jest również kwestia podnoszona przez samego Skarżącego, iż pozbawienie go możliwości uzyskania statusu "podatnika VAT czynnego" może wpłynąć na zachwianie warunków konkurencyjności w tym samym segmencie rynku, czyli produkcji mleka, ponieważ inni rolnicy, którzy działają już od pewnego czasu na tym rynku i spełnili warunki (wartość sprzedaży w poprzednich latach podatkowych) uprawniające ich do skorzystania z prawa rezygnacji ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., mogą przejść na ogólne zasady rozliczania podatku. Okoliczność ta również nie jest bez znaczenia, gdyż we współczesnym rolnictwie względy efektywności gospodarowania, opłacalności, rachunku ekonomicznego odgrywają coraz większą rolę, natomiast z istoty systemu podatku od wartości dodanej wynika, iż system ten poprzez podstawowe cechy tego podatku, jakimi są powszechność opodatkowania i neutralność tego podatku, powinien co do zasady przyczyniać się do zapewnienia równych warunków konkurencji na rynku.

Jeżeli zatem w przepisach u.p.t.u. brak jest jednoznacznych uregulowań, które sprzeciwiałyby się prawu osoby zamierzającej podjąć działalność w zakresie rolnictwa, do uzyskania przez nią statusu podatnika VAT rozliczającego się na zasadach ogólnych, a względy wykładni "prowspólnotowej" oraz celowościowej za takim rozwiązaniem przemawiają, to należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcia organów podatkowych uznających stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, są wadliwe, gdyż naruszają przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i jako takie podlegają uchyleniu.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.

Sąd nie orzekł o zwrocie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, albowiem ten będąc pouczony o treści art. 210 § 1 ww. ustawy w prawidłowo doręczonym mu zawiadomieniu o rozprawie, nie złożył w tym zakresie stosownego wniosku.