Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 689/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 118 par 1 i 2, art. 233 par 1 pkt 2 lit.a, art. 258 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 133 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1095/15 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 kwietnia 2015 r., nr [...] do [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1095/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – A. S., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. ("Dyrektor IS") z 30 kwietnia 2015 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w części umarzającej postępowanie odwoławcze, a w pozostałej części oddalił skargę.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

II. Decyzją z 30 października 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. ("Naczelnik US") orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego członka zarządu solidarnie z I. sp. z o. o. ("Spółka"), D. F. – prezesem zarządu i M. P. – członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2009 r., od czerwca 2009 r. do sierpnia 2010 r. oraz za październik 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Rozpatrując odwołanie Skarżącej Dyrektor IS stwierdził, że termin płatności przedmiotowych zobowiązań Spółki upływał w czasie, gdy Skarżąca była członkiem zarządu. Egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Wykazane więc zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony, chociaż zaprzestała ona regulowania swoich zobowiązań najpóźniej od 21 czerwca 2006 r. Skarżąca nie wskazała żadnego majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości w znacznej części. Nie zaszła zatem żadna przesłanka wyłączająca odpowiedzialność Skarżącej, przewidziana w art. 116 Ordynacji podatkowej ("O.p.").

Dyrektor IS ustalił, że zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2009 r. przedawniły się z dniem 1 stycznia 2015 r,. a za czerwiec 2009 – z dniem 14 kwietnia 2015 r. Tym samym zobowiązania te wygasły na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Przedawnienie zobowiązań na etapie postępowania odwoławczego i wygaśnięcie w związku z tym zobowiązań pierwotnego dłużnika, powoduje zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Zdaniem Dyrektora IS należało zatem umorzyć postępowanie odwoławcze w zakresie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki za powyższe miesiące.

III. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła naruszenie: (1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1 i art. 181 i art. 187 O.p. przez pominięcie wnioskowanych dowodów, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy; (2) art 107 i art. 116 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. brak przyjęcia, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy; (3) art. 2 Konstytucji RP przez wyciągnięcie wobec podatnika negatywnych konsekwencji spowodowanych zawinionym działaniem organu państwowego. Skarżąca podniosła też zarzut przedawnienia, jako że nie rozumie, dlaczego przedawniły się należności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i czerwiec 2009 r., ale nie za pozostałe miesiące 2009 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 30 kwietnia 2015 r.

IV. Zaskarżonym wyrokiem, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję w części umarzającej postępowanie odwoławcze, natomiast na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę w pozostałej części.

WSA jako prawidłowe ocenił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym spełnione zostały przewidziane w art. 116 § 1 i 2 O.p. przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu Spółki, tj. pełnienie funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w dochodzone zaległości Spółki oraz bezskuteczność egzekucji wobec Spółki.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły również, że Skarżąca nie wykazała, aby zaistniały przesłanki, które uwalniałyby ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Nie budziło też zastrzeżeń WSA ustalenie, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań począwszy od 21 czerwca 2006 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został jednak zgłoszony. Uchwała zgromadzenia wspólników z 24 sierpnia 2009 r. wskazująca członka zarządu – M. P., jako odpowiedzialnego za złożenie tego wniosku, nie jest okolicznością uwalniającą Skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Skarżąca nie wskazała również mienia Spółki, którego egzekucja faktycznie byłaby możliwa, co jest przesłanką wyłączenia odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż co do zasady Naczelnik US prawidłowo uznał, że w zaszły przesłanki odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. Jednakże, jak wynika z zaskarżonej decyzji, zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za styczeń, kwiecień i czerwiec 2009 r. przedawniły się – zobowiązania za te miesiące wygasły na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Zdaniem WSA wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśniecie zobowiązania osoby trzeciej, które ma charakter akcesoryjny. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia zatem z odpowiedzialności osobę trzecią. W takiej sytuacji nie można orzekać w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej niezależnie od tego, w jakim stadium znajduje się postępowanie. Jeżeli jest to postępowanie odwoławcze, to organ drugiej instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję i postępowanie umorzyć. W tej sprawie tak się nie stało, jako że Dyrektor IS naruszając prawo procesowe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, umorzył tylko postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. zamiast na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części i umorzyć postępowanie w sprawie.

V. Dyrektor IS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w zakresie uchylenia zaskarżonej decyzji w części umarzającej postępowanie odwoławcze. Wniósł o uchylenie wyroku w punkcie pierwszym w zakresie uchylającym decyzję w części umarzającej postępowanie odwoławcze, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w punkcie pierwszym w zakresie uchylającym decyzję w części umarzającej postępowanie odwoławcze i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności :

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i pkt 3 w powiązaniu z art. 208 O.p., przez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS pomimo tego, że nie było podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.151 P.p.s.a. przez uchylenie w części zaskarżonej decyzji, podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, polegającą na uznaniu, że zaistniały stan faktyczny nie pozwalał na wydanie decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze.

Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

Wyjaśnić należy, że poprzedzenie wyliczenia zarzutów skargi kasacyjnej zwrotem "w szczególności" wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te zarzuty, domagając się przez to niejako kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń przepisów prawa. Związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą.

Skarga kasacyjna Dyrektora IS zbadana z uwzględnieniem zasady związania podniesionymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 P.p.s.a.) okazała się być niezasadna.

VII. Zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej to zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i pkt 3 w powiązaniu z art. 208 O.p.

Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje w uchyleniu przez WSA zaskarżonej decyzji Dyrektora IS pomimo, że organ ten nie miał podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Ocena trafności tego zarzutu sprowadza się zaś do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe podatnika uległo przedawnieniu na etapie postępowania odwoławczego w sprawie, której przedmiotem jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość z tytułu tego zobowiązania, właściwym rozstrzygnięciem organu odwoławczego jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość z tytułu zobowiązania, które uległo przedawnieniu, czy też umorzenie postępowania odwoławczego.

Dyrektor IS, odmiennie niż Sąd pierwszej instancji, stoi na stanowisku, że z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i czerwiec 2009 r., zasadne było umorzenie postępowania odwoławczego w zakresie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zaległości z tytułu zobowiązań za te miesiące, jako ze przedawnienie zobowiązań Spółki nastąpiło na tym etapie postępowania.

Nie budzi wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika (podatnika) zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której w świetle przepisów prawa ciąży odpowiedzialność za zaległość z tytułu tegoż zobowiązania. W konsekwencji zaś, niezależnie od art. 118 § 1 O.p., organy podatkowe mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika, będącego głównym dłużnikiem. Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza zatem istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tę orzeczono, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje natomiast tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 O.p., w tym na skutek przedawnienia.

Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, iż Dyrektor IS błędnie ocenił, że skutkiem wygaśnięcia wskazanych wyżej zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług winno być umorzenie postępowania odwoławczego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej.

Kwestionując stanowisko WSA Dyrektor IS podniósł, iż "brak było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji bowiem do wygaśnięcia części zobowiązań pierwotnego dłużnika doszło już po ich wydaniu. W związku z tym organ odwoławczy nie był uprawniony do merytorycznego, ponownego rozstrzygania sprawy w przedmiocie odpowiedzialności za nieistniejące zobowiązanie podatkowe".

Z punktu widzenia możliwości orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej, bez znaczenia jest okoliczność, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki doszło na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego w przedmiocie tej odpowiedzialności. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ani organ pierwszej instancji, ani też organ odwoławczy nie mogą orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość z tytułu zobowiązania, które uległo przedawnieniu. Postępowanie w tym przedmiocie staje się bezprzedmiotowe, przy czym bezprzedmiotowość ta sprowadza się do niemożności przypisania osobie trzeciej (Skarżącej), odpowiedzialności za zaległość w przedawnionym zobowiązaniu. Innymi słowy, skoro zobowiązanie podatkowe podatnika przedawniło się zanim ostatecznie orzeczono o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość w tym zobowiązaniu, niedopuszczanym jest ani wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego ostatecznie orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej, ani też podjęcie rozstrzygnięcia, które powodowałoby, że przymiot ostateczności uzyska decyzja organu pierwszej instancji zaskarżona przez osobę trzecią prawidłowo, tj. z zachowaniem wymogów formalnych obowiązujących przy wnoszeniu odwołania.

Wbrew zatem przekonaniu Dyrektora IS. przedawnienie zobowiązań podatkowych Spółki na etapie postępowania odwoławczego nie spowodowało bezprzedmiotowości tegoż postępowania odwoławczego, które w związku z tym należałoby umorzyć. Przedawnienie zobowiązań Spółki bezprzedmiotowym czyniło orzeczenie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości z tytułu tych zobowiązań i z tego względu pozostawienie w obrocie prawnym decyzji Naczelnika US orzekającej tę odpowiedzialność było niedopuszczalne. Umarzając postępowanie odwoławcze Dyrektor IS decyzję organu pierwszej instancji nie tylko pozostawił w obrocie prawnym, ale też uczynił ją decyzją ostateczną. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej kreuje zobowiązanie takiej osoby, odrębne od zobowiązania podatnika, któremu to zobowiązaniu przypisany jest również odrębny termin przedawnienia (art. 118 § 2 O.p.). Zobowiązanie to, orzeczone decyzją ostateczną, podlega egzekucji administracyjnej.

Podnoszona przez autora skargi kasacyjnej niemożność podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej za przedawnione, a w związku z tym nieistniejące zobowiązania podatkowe Spółki, nie czyniła postępowania odwoławczego bezprzedmiotowym, a tylko w takim przypadku – bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego – zasadne byłoby jego umorzenie. Postępowanie odwoławcze staje się bezprzedmiotowe jeżeli organ odwoławczy nie może wydać rozstrzygnięcia, które w jakikolwiek sposób wpływałoby na istnienie decyzji organu pierwszej instancji w obrocie prawnym – odnosić się do tej decyzji poprzez jej utrzymanie w mocy albo uchylenie w całości lub w części i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania. W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Nie było jedynie możliwe orzeczenie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości z tytułu przedawnionych zobowiązań Spółki. Jedyne więc rozstrzygnięcie, jakiego Dyrektor IS rzeczywiście nie mógł podjąć, to utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zakresie, w jakim orzekała ona o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości z tytułu przedawnionych zobowiązań podatkowych Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Dyrektora IS, zgodnie z którym w rozpoznanej sprawie zasadne było umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., natomiast organ pierwszej instancji powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. stwierdzić wygaśnięcie swojej decyzji, która była przedmiotem zaskarżenia, jako również bezprzedmiotowej. Na poparcie tego stanowiska Dyrektor IS wskazał prawomocne wyroki WSA w Gdańsku z 10 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 158/11 oraz WSA w Bydgoszczy z I SA/Bd 521/09 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w których zajęto takie właśnie stanowisko.

Jak bowiem wskazano wyżej, skutkiem przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika jest niemożność orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość z tytułu tego zobowiązania, co postępowanie w przedmiocie tejże odpowiedzialności czyni bezprzedmiotowym. Bezprzedmiotowość ta obejmuje jednakże orzekanie w sprawie, tj. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, nie zaś orzekanie w określonej fazie postępowania. Jeżeli zatem zobowiązanie podatnika wygasło na skutek przedawnienia na etapie postępowania odwoławczego od decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie w zakresie dotyczącym zaległości w przedawnionych zobowiązaniach, jak to stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Zauważyć należy, że taki też skutek wywołałoby przedawnienie zobowiązania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego wobec podatnika w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania (por. uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13; dostępna j.w.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma powodu, aby wywodzić odmienne skutki procesowe niemożności orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego podatnika oraz niemożności orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość podatkową podatnika, jeżeli w obu tych przypadkach niemożność orzekania wynika z przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika na etapie postępowania odwoławczego.

Ponownie nawiązać tu należy do okoliczności, iż umorzenie wyłącznie postępowania odwoławczego, ma ten skutek, że decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie, które już wygasło, stałaby się decyzją ostateczną, co było by sprzeczne z akcesoryjnym charakterem odpowiedzialności osoby trzeciej.

W sytuacji, gdy nie budzi żadnych wątpliwości, że osoby trzeciej nie może obciążać odpowiedzialność za zaległość podatkową z tytułu zobowiązania podatkowego, którego przedawnienie nastąpiło na etapie postępowania odwoławczego w sprawie odpowiedzialności tej osoby i przedawnienie to zostało stwierdzone przez organ odwoławczy, nie ma żadnego nie tylko prawnego, ale też racjonalnego powodu, aby pozostawić w obrocie prawnym decyzję orzekającą odpowiedzialność osoby trzeciej za przedawnione zobowiązanie.

Sugerowane przez Dyrektora IS umorzenie postępowania odwoławczego, a następnie ewentualne wszczęcie i prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p., które to postępowanie ma prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji tego organu o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość w przedawnionym zobowiązaniu, prowadziłoby do tego samego skutku – wyeliminowania decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego – tyle, że wydłużony byłby czas, w jakim zostałoby to uczynione, a przy tym wymagałoby to dodatkowego nakładu pracy ze strony organów podatkowych.

Przede wszystkim jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, obowiązkiem organu odwoławczego jest uwzględnienie niemożności orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej wynikającej z przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, w ramach postępowania odwoławczego prowadzonego w sprawie, której przedmiotem jest ta odpowiedzialność.

Dopuszczalność zastosowania trybu stwierdzenia wygaśnięcia decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. można by ewentualnie rozważać, gdyby odwołanie nie zostało złożone. W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał rozstrzygnięcie, jakie powinien był podjąć Dyrektor IS stwierdziwszy, że zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i czerwiec 2009 r. uległy przedawnieniu na etapie postępowania odwoławczego.

Zauważyć należy, że umarzając postępowanie odwoławcze Dyrektor IS nie wskazał w zaskarżonej decyzji, iż organ pierwszej instancji powinien chociażby rozważyć stwierdzenie wygaśnięcia decyzji orzekającej odpowiedzialność Skarżącej z tytułu zobowiązań, które uległy przedawnieniu.

VIII. Brak jest podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepisy te należą do tzw. przepisów wynikowych, co oznacza że warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia albo niestwierdzenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji naruszeń prawa przez organ administracji publicznej (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 lutego 2017 r. sygn. akt I OSK 3370/15; z 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 1978/15 oraz z 26 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2145/15; dostępne j.w.). Innymi słowy, naruszenie powyższych przepisów prawa zawsze jest następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Skuteczne powołanie się na zarzut naruszenia powyższych przepisów wymaga bezpośredniego powiązania tego zarzutu z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym – zdaniem kasatora – sąd pierwszej instancji uchybił rozpoznając sprawę.

IX. Nie mógł spowodować uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji przepis ten naruszył, ponieważ dokonał błędnej oceny stanu faktycznego sprawy uznając, iż tenże stan faktyczny nie pozwalał na wydanie decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze.

Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

Wskazany w powyższym przepisie obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd nie może wyrokować na podstawie materiału dowodowego, który nie stanowił elementu akt sprawy (nie dotyczy to uzupełniających dowodów z dokumentów przeprowadzonych przez sąd) oraz zobowiązany jest uwzględnić stan faktyczny istniejący w dacie wydania zaskarżonego aktu.

Dyrektor IS nie wskazał żadnego dowodu, który w świetle art. 133 § 1 p.p.s.a. nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia, a który Sąd pierwszej instancji uwzględnił podejmując rozstrzygnięcie. Nie podał też żadnej okoliczności faktycznej, która zaistniała po wydaniu zaskarżonej decyzji, na którą powołał się ten Sąd.

Poprzez zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można natomiast skutecznie zakwestionować ustaleń faktycznych i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 listopada 2016 r. sygn. akt II OSK 1057/16; z 24 stycznia 2017 r. sygn. akt II GSK 1309/15; z 2 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1345/15, z 6 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 340/16; dostępne j.w.). Należy bowiem odróżnić zbadanie legalności poddanego kontroli sądowej aktu (np. decyzji) na podstawie materiału innego niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, ale przyjęcia odmiennej oceny materiału dowodowego znajdującego się tych aktach.

Tymczasem w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Sądowi pierwszej instancji przypisano właśnie błędną ocenę stanu faktycznego sprawy w kontekście możliwości podjęcia przez organ odwoławczy określonego rozstrzygnięcia.

X. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IS, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Skarżąca nie wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.