Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1315/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 13 i 15, art. 41 ust. 1, art. 38 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 65 ust. 1a,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "U. E." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 24/07 w sprawie ze skargi "U. E." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 31 października 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "U. E." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 30 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 24/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę "U." sp. z o.o. w W. - zwanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 31 października 2006 r. w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 12 czerwca 2006 r. w Oddziale Celnym w M. objęty został procedurą dopuszczenia do obrotu, sprowadzony z R. towar w postaci ciężkiego oleju opałowego do innych celów. Towar został zataryfikowany do kodu CN 27101961. Obliczono kwotę cła według 3,5 % konwencyjnej stawki celnej, zastosowano zerową stawkę podatku akcyzowego zgodnie z poz. 24 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.", a kwotę podatku VAT dla ww. towaru obliczono przy zastosowaniu 22% stawki tego podatku.

Naczelnik Urzędu Celnego w B., po wszczęcia postępowania podatkowego, decyzją z dnia 26 lipca 2006 r. określił Spółce kwotę podatku akcyzowego w wysokości 430.288 zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 151.524 zł oraz wezwał Spółkę do uiszczenia kwoty podatku akcyzowego, różnicy kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 94.663 zł oraz odsetek od zaległości podatkowych.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. Urz. EWG Nr L390/124), powoływanej dalej jako "Dyrektywa Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r.", art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.a.", art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u." oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W piśmie z dnia 23 października 2006 r. Spółka podtrzymała stanowisko zawarte w odwołaniu oraz dołączyła raport kontrolny, z którego wynikało, że zgłoszony towar ze względu na przeznaczenie i właściwości fizyko-chemiczne winien być klasyfikowany pod kodem CN 27129039. Spółka podniosła, że organ celny nie zakwestionował klasyfikacji taryfowej towaru do kodu CN 27101961, ale jednocześnie także nie zbadał prawidłowości wskazanej klasyfikacji. W oparciu o dołączone wyniki badań Spółka dowodziła, że importowany towar nie jest w ogóle olejem opałowym i jego zataryfikowanie do kodu CN 27101961 było niezasadne. Jednocześnie wskazała, że importowany towar to gacz parafinowy, który podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500, z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 26 kwietnia 2004 r."

Dyrektor Izby Celnej w B. rozpoznając wniesione przez Spółkę odwołanie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, iż kwota podatku akcyzowego została określona zgodnie z poz. 1 załącznika nr 2 do rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. - "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, z wyłączeniem towarów klasyfikowanych do kodów CN od 27101971 do 27101999, 2711" bez względu na kod CN, które to wyroby obciążone są podatkiem akcyzowym w wysokości 1.882 zł /1.000 I.

Stwierdzając, że importowany towar obciążony jest podatkiem akcyzowym, organ odwoławczy wskazał, iż konieczne było także określenie prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług, należnej z tytułu importu przedmiotowego oleju. Podstawa opodatkowania została ustalona w oparciu o art. 29 ust. 13 i 15 u.p.t.u. Tym samym podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 29 ust. 13 tej ustawy został uznany za chybiony. Do określenia należnego podatku zastosowano właściwą stawkę, tj. w wysokości 22 % - zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do dodatkowych zarzutów podniesionych w piśmie z dnia 23 października 2006 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż aby skorzystać ze zwolnienia od akcyzy określonego w § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., towar musi być klasyfikowany do jednego z kodów CN podanych w tym przepisie, tj. 271210, 27122000, 27129031, 27129033, 27129039 i 27129090. Ponadto zaznaczył, iż prowadzone postępowanie jest postępowaniem podatkowym, zaś postępowanie celne w niniejszej sprawie nie było wszczynane i prowadzone, gdyż organ celny nie kwestionował elementów kalkulacyjnych służących do naliczania należności celnych.

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Organ pierwszej instancji nie naruszył również art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze w zw. z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 03.283.51, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "dyrektywa energetyczna", poprzez całkowite ich pominięcie i niezastosowanie;

- art. 3 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.;

- art. 29 ust. 13 u.p.t.u.;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 197, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej,

- § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 26 kwietnia 2004 r.,

- art. 217 Konstytucji RP.

Przedstawiając stan faktyczny zaistniały w sprawie Spółka podkreśliła, iż istotnie w zgłoszeniu celnym wskazano kod CN 27101961 i zastosowano zerową stawkę podatku akcyzowego zgodnie z poz. 24 załącznika nr 2 (Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczonych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych) do rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r. "wyroby niewymienione w poz. 1-23 z wyłączeniem ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, dla których stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 65 ust. 1 ustawy". Kwotę podatku od towarów i usług dla w/w towarów obliczono następnie w oparciu o wartość celną towaru powiększoną o cło, podatek akcyzowy i krajowe koszty transportu przy zastosowaniu 22% stawki tego podatku.

Spółka podniosła, iż ze względu na uzasadnione wątpliwości co do prawidłowej klasyfikacji wyrobu o nazwie handlowej "slop wax" wystąpiła ponownie - po wydaniu decyzji przez organ I instancji i wniesieniu odwołania - do L. celem przeprowadzenia dodatkowego badania próby archiwalnej importowanego towaru, pobranej w dniu 7 czerwca 2006 r. W raporcie kontrolnym z dnia 19 września 2006 r. stwierdzono, że "badany produkt ze względu na swoje przeznaczenie oraz właściwości fizyko-chemiczne powinien być zakwalifikowany pod kodem CN 27129039."

W związku z tym, Spółka w dniu 27 września 2006 r. zwróciła się do innej niezależnej jednostki badawczej, tj. do C. w W. celem przeprowadzenia dodatkowych badań. W sprawozdaniu z badań z dnia 23 października 2006 r. Laboratorium to stwierdziło, iż "1(...)/ próbka produktu o nazwie slop-wax nie odpowiada wymaganiom normy PN-01/C-96024 dla oleju opałowego ciężkiego C-l i C-2 ze względu na zbyt wysoką temperaturę krzepnięcia".

W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła argumentację mającą przemawiać za jej racją, podkreślając, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego dla importowanego przez nią wyrobu o nazwie handlowej "slop wax".

Zdaniem Spółki, w sprawie pominięto art. 1 oraz art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze w zw. z art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Spółka wskazała, iż pierwszy z tych przepisów stanowi, iż Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną, zgodnie z niniejszą dyrektywą. Drugi - wprowadza definicję produktów energetycznych, do których zaliczają się, m.in. wyroby klasyfikowane do grupowania CN 2710, a więc również "Oleje opałowe do innych celów o zawartości siarki poniżej 1 %" klasyfikowane do kodu CN 27101961.

Oznacza to, w ocenie Spółki, że importowany przez nią wyrób jest produktem energetycznym, a jego zaliczenie do grupy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i w konsekwencji opodatkowanie przez krajowego ustawodawcę jest prawidłowe. Istotne znaczenie odgrywa tu jednak brzmienie ostatniego z przywoływanych przepisów, tj. art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, który stanowi, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwowe lub grzewcze (opałowe), co skutkuje wyłączeniem takiego produktu spod działania przepisów tej dyrektywy, a zatem bezwzględnym wyłączeniem spod opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Według Spółki, najistotniejszym zagadaniem jest ustalenie prawidłowej klasyfikacji wyrobu "slop wax" do właściwego kodu CN. Pierwotnie błędna klasyfikacja tego wyrobu do kodu CN 27101961, powinna być skorygowana na podstawie wyników badań, zgodnie z którymi importowanemu przez Spółkę wyrobowi "slop wax" odpowiada kod CN 27129039. Tym samym, to organy podatkowe powinny ustalić stawkę akcyzy w oparciu o przedstawione im wyniki badań, zgodnie z którymi wyrobowi "slop wax" odpowiada kod CN 27129039.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych Spółka podkreśliła, iż organy podatkowe w ogóle nie wzięły pod uwagę przedstawionych im analiz, przez co doszło do uchybienia przepisom art. 187 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zignorowały przedstawione wyniki ekspertyz, które definitywnie przesądzały, iż wyrób o nazwie handlowej "slop wax" jest w istocie gaczem, któremu należy przypisać kod CN 27129039. Nieuwzględnienie przez organy podatkowe okoliczności, iż wyrób ten powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 27129039 jest rażącym naruszeniem zasad postępowania dowodowego, które miało wpływ na ostateczny wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B.j wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 23 kwietnia 2007 r. zatytułowanym "Uzupełnienie skargi" Spółka podtrzymała dotychczasowe zarzuty, a nadto powołała się na wyniki badań przeprowadzonych przez I. w K., omówione w sprawozdaniu z badań opracowanym na jej zlecenie z dnia 12 marca 2007 r. Według Spółki, powyższe badania potwierdziły tezę, iż klasyfikacja "slop wax" do kodu CN 27129039 jest w pełni prawidłowa. Dodatkowo Spółka przedłożyła pismo "D." z dnia 21 czerwca 2006 r., z którego - w jej ocenie - także jednoznacznie wynika, iż "slop wax" posiada kod CN 27129039. Dołączono nadto pismo O. w L. z dnia 19 marca 2007 r., z którego wynika, iż preparat "slop wax" - wysoko zaolejony gacz parafinowy, mieści się w grupowaniu PKWiU 23.20.31 - wazelina; parafina; woski pochodzenia naftowego i pozostałe woski.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie stwierdził, że ocena zaistniałego stanu faktycznego dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa. Podkreślił, że skoro Spółka w zgłoszeniu celnym wskazała, iż sprowadziła towar oznaczony kodem CN 27101961, tj. olej ciężki o zawartości siarki nie przekraczającej 1% masy, to zasadnie w zaskarżonych decyzjach uznano, iż zgodnie z pozycją nr 1 załącznika nr 2 do rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., winien on być opodatkowany podatkiem akcyzowym w wysokości 1.882 zł/1.000 I.

Wskazując na przepisy rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, powoływanego dalej jako "Wspólnotowy Kodeks Celny" lub "WKC" oraz ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622) Sąd wyjaśnił, że o klasyfikacji taryfowej towaru decyduje jego stan w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego, którego przedmiotem w niniejszej sprawie był towar oznaczony kodem CN 27101961, tj. olej ciężki o zawartości siarki nie przekraczającej 1% masy.

Sąd zwrócił uwagę, że zgłoszenie celne nie zostało podważone przez organ celny, zaś analiza przytoczonych przepisów prowadzi do konkluzji, iż to rzeczą strony było zweryfikowanie danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Poza sporem pozostaje jednak, iż Spółka nie występowała z takim żądaniem.

Sąd uznał, że ustalenia organów podatkowych dokonane zostały w powyższym względzie bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów i nie pozostają w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem.

Sąd podkreślił także, iż jeżeli zgłoszenie celne oraz dołączone do niego dokumenty spełniały wymogi określone przepisami prawa celnego, a organ celny na podstawie raportu kontrolnego sporządzonego przez "H." uznał, iż była możliwa klasyfikacja towarowa importowanego towaru, nie można zgodzić się z twierdzeniami Spółki, iż powinien on z urzędu dokonać weryfikacji danych zawartych w zgłoszeniu celnym w części dotyczącej kodu CN.

W konsekwencji, skoro zgłoszenie celne składa się według stanu istniejącego w chwili zgłaszania towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, to jego uznanie za prawidłowe rodzi skutek w postaci objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i wymierzenia stosownych podatków.

Odnosząc się do zarzutów skargi sformułowanych w kontekście ponownych badań laboratoryjnych potwierdzających inny kod klasyfikacji Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie wydane zostały decyzje w postępowaniu podatkowym, a nie - celnym. Przyznał rację Dyrektorowi Izby Celnej, iż organ podatkowy nie może zweryfikować błędnej taryfikacji, albowiem wynika ona z dokumentu celnego. Kwestie związane z nieprawidłowymi danymi zawartymi w zgłoszeniu celnym podlegają sprostowaniu w postępowaniu celnym, zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony.

Sąd pierwszej instancji nie uznał także za zasadne podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego związanych z uwzględnieniem przez organy podatkowe kodu CN wynikającego ze zgłoszenia celnego, bowiem powoływanie się na nie przez Spółkę wynika z dokonanego przez nią wadliwego założenia, iż w postępowaniu podatkowym organy podatkowe winny dokonać zmiany taryfikacji kodu CN.

WSA w Lublinie w identyczny sposób ocenił zarzuty związane z naruszeniem przepisów dyrektywy energetycznej, które zostały powołane w związku z twierdzeniem Spółki, iż oznaczenie kodu CN w zgłoszeniu celnym było wadliwe.

Zwrócił przy tym uwagę, że z przepisu art. 2 ust. 1 pkt b tej dyrektywy wynika, iż dla jej celów pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715, co oznacza, iż dotyczy ona także wskazanego w zgłoszeniu celnym kodu CN 27101961 -"Oleje opałowe do innych celów, o zawartości siarki poniżej 1 %". Importowany towar oznaczony tym kodem jest - w jej rozumieniu - produktem energetycznym, zaliczonym do grupy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i w konsekwencji podlegającym opodatkowaniu według przepisów prawa krajowego.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 26 kwietnia 2004 r. Zwolnienie wynikające z tego przepisu dotyczy wymienionych w nim wyrobów objętych pozycją CN 2712, natomiast Spółka nie uwzględnia faktu, iż w zgłoszeniu celnym wykazała kod 27101961, a towar tak klasyfikowany nie podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej Sąd podkreślił m.in., że wbrew temu, co uważa Spółka, stan faktyczny w sprawie nie budził wątpliwości. Organy podatkowe obu instancji procedowały w oparciu zgłoszenie celne i dane z niego wynikające. Dane, na których organy podatkowe oparły wymiar podatku wynikały ze zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów, tj. oświadczenia Spółki o przeznaczeniu importowanego oleju oraz wyników badań pobranych próbek, sporządzonych przez H., z których wynika, iż towar został zakwalifikowany do kodu CN 27101961.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że skoro badania zostały wykonane zgodnie z wymaganiami Taryfy Celnej i not wyjaśniających, a ich wyniki pozwoliły na zataryfikowanie towaru do kodu CN - nie było podstaw do powołania biegłego. Zaskarżonej decyzji nie można też przypisać uchybień w zakresie naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do pisma Spółki uzupełniającego skargę, Sąd zauważył, iż sądy administracyjne są sądami prawa a nie faktu, a stan faktyczny i prawny oceniają na dzień wydania decyzji. Dokumenty, które przy tym piśmie zostały przedstawione, nie były przedmiotem oceny w zaskarżonej decyzji, co więcej opinia I. w K. została sporządzona na zlecenie Spółki z dnia 12 marca 2007 r., a więc już nawet po złożeniu skargi.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Spółki zarzucając orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe nie był sporny oraz poprzez błędne przyjęcie, że stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe zgodnie z wymogami procedury podatkowej;

2) przepisów prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez:

a) naruszenie art. 2 ust. 1 lit. b) w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i tiret drugie dyrektywy energetycznej, poprzez mylne przyjęcie, iż produkt energetyczny wyłączony spod zakresu przedmiotowego dyrektywy energetycznej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z regulacjami u.p.a. i rozporządzeń wykonawczych do tego aktu prawnego.

Wskazując na powyższe pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie w całości do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania w sprawie skargi kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik Spółki podniósł, że wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonym wyroku, stan faktyczny sprawy pozostawał i do chwili obecnej pozostaje kwestią sporną w niniejszej sprawie. Spółka bowiem począwszy od postępowania odwoławczego, aż do postępowania przed WSA w Lublinie kwestionowała prawidłowość klasyfikacji towarowej zawartej w zgłoszeniu celnym.

Pełnomocnik wskazał, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał zgłoszenie celne za oświadczenie woli Spółki, podczas gdy zgłoszenie celne jest oświadczeniem wiedzy, a jako takie może być dotknięte wadami. Oznacza to, że powinno być ono traktowane jako dowód w sprawie, niezbędny do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Skoro więc zgłoszenie celne było w analizowanej sprawie elementem stanu faktycznego, to powinno podlegać ocenie zgodnie z regułami postępowania dowodowego normowanego przepisami Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy.

W ocenie pełnomocnika, organy podatkowe całkowicie pominęły dowody przedstawiane przez Spółkę, tj. m.in. ekspertyzy I. w K., które w sposób zdecydowany poddawały w wątpliwość prawidłowość kodu CN przyjętego w zgłoszeniu celnym. Treść tego zgłoszenia została zaś bezkrytycznie uznana przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji jako prawidłowo ustalony stan faktyczny. Organy te - dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - powinny były zareagować stosownie do momentu, w którym Spółka zgłosiła swoje żądanie weryfikacji kodu CN w zgłoszeniu celnym (pomimo niezachowania formy wniosku) przyjętym przez organy podatkowe za podstawę wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Alternatywnie organy powinny uznać żądanie Spółki za wniosek dowodowy podlegający rozpatrzeniu na mocy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika Spółki, w przypadku zgłoszenia żądania weryfikacji treści zgłoszenia celnego na etapie postępowania podatkowego w pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Celnego miał dwie alternatywne możliwości dalszego prowadzenia postępowania, tj. miał możliwość zawiesić postępowanie podatkowe i wszcząć postępowanie celne w sprawie weryfikacji kodu CN zgodnie z wnioskiem Spółki, bądź też możliwym było uznanie zgłoszenia celnego za element materiału dowodowego w sprawie. W tym drugim przypadku organ podatkowy powinien włączyć kwestię weryfikacji kodu CN do materiału dowodowego sprawy podatkowej oraz przeanalizować ją w ramach postępowania dowodowego.

Przechodząc do uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego pełnomocnik wskazał, iż importowany przez Spółkę towar - "slop-wax" jako wyrób akcyzowy zharmonizowany należy do kategorii produktów energetycznych. Produkt ten klasyfikowany jest bowiem do grupowania CN 2712 (albo, jak chcą organy podatkowe do grupowania CN 2710 - ta okoliczność jest sporna w niniejszej sprawie, co wykazano przy okazji zarzutu naruszenia przez WSA w Lublinie przepisów postępowania), a więc do grupowania, które tak, czy inaczej mieści się w przedziale CN od 2704 do 2715. Powyższe wynika wprost z analizy art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. W efekcie, jako że "slop-wax" jest wyrobem zaliczanym do grupowania CN 2712 (lub CN 2710), to mieści się w dyspozycji powyższego przepisu dyrektywy energetycznej, a w związku z tym podlega jej regulacjom jako produkt energetyczny.

Jednakże analiza dalszych postanowień dyrektywy energetycznej, tj. art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i tiret drugie prowadzi do wniosku, że nie będzie ona miała zastosowania do produktów takich jak "slop-wax", które wykorzystywane są do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, co sprawia, iż brak jest podstaw do opodatkowania takiego wyrobu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym - byłoby to bowiem sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Na poparcie powyższego stwierdzenia pełnomocnik Spółki powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2007 r., sygn. akt III SA/GL 820/06 oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) podkreślając, iż Trybunał ten wielokrotnie wypowiadał się w przedmiocie niedopuszczalności nakładania podatku konsumpcyjnego w sytuacji, w której dyrektywa w sposób wyraźny takie opodatkowanie wyłączała. Co więcej, ETS w swoim orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, iż na gruncie obligatoryjnych zwolnień (wyłączeń) wynikających z przepisów wtórnego prawa wspólnotowego, brak jest możliwości zawężającej interpretacji tych zwolnień (wyłączeń) przez poszczególne państwa członkowskie.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż uwzględniając okoliczność, że importowany przez Spółkę produkt bez wątpienia jest produktem energetycznym, przy stosowaniu przepisów krajowych należy mieć na uwadze skutki wynikające z obowiązywania regulacji wspólnotowych zawartych przede wszystkim w dyrektywie energetycznej i Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, powoływanej dalej jako "dyrektywa horyzontalna". Ostatecznie więc, jego zdaniem, "slop-wax" nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, dlatego też nie sposób zgodzić się z poglądami Sądu, który wydał zaskarżony wyrok.

Ponadto pełnomocnik Spółki podniósł, iż Sąd pierwszej instancji nie do końca zrozumiał problem i intencje Spółki, ponieważ bezzasadnie połączył i utożsamił zastrzeżenia Spółki co do klasyfikacji importowanego przez nią wyrobu "slop-wax" z zarzutami odnoszącymi się do naruszenia przepisów dyrektywy energetycznej.

Podkreślił, iż Spółka wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, nigdy nie wiązała ze sobą kwestii prawidłowego ustalenia kodu CN oraz błędnej interpretacji przez organy podatkowe przepisów prawa polskiego w powiązaniu z przepisami prawa wspólnotowego. Jednakże nawet, gdyby tak było w istocie, to i tak nie miałoby to znaczenia w sprawie, ponieważ bez względu na klasyfikację "slop-wax" (do CN 2712, czy też do CN 2710) wyrób ten nie powinien podlegać opodatkowaniu w sytuacji, gdy jest wykorzystywany w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, ponieważ byłoby to niezgodne z przepisami dyrektywy energetycznej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu tej odpowiedzi pełnomocnik stwierdził m.in., iż Sąd pierwszej instancji dokonał w zaskarżonym wyroku prawidłowej i rzetelnej oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie i nie dopuścił się naruszenia prawa. Powołał się także na orzeczenie ETS z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 (Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento).

W piśmie procesowym z dnia 10 kwietnia 2008 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów procesowych jak i prawa materialnego. W zakresie naruszenia prawa materialnego powołał się na dodatkowy argument potwierdzający prawidłowość stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej - w postaci prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 859/07, wydanego w przedmiocie interpretacji co zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w którym uchylono rozstrzygnięcia organów podatkowych. W wyroku tym Sąd stwierdził m.in., że "(...) art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej, poprzez wskazanie, że dyrektywa nie ma zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe, w sposób pośredni potwierdza, że takie wykorzystanie wyrobów energetycznych nie powinno podlegać akcyzie."

Jeżeli chodzi natomiast o powołany w odpowiedzi na skargę kasacyjną wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach C-145/06 i C-146/06 pełnomocnik Spółki wskazał m.in., że wyrok ten wydany w trybie prejudycjalnym dotyczył przyjętych we Włoszech rozwiązań prawnych, a mianowicie opodatkowania olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze - włoskim podatkiem konsumpcyjnym ustanowionym niezależnie obok klasycznego systemu zharmonizowanej akcyzy. Podkreślił, że regulacja włoska i polska zasadniczo różnią się od siebie, gdyż polskie przepisy akcyzowe zaliczają oleje i inne wyroby wyłączone z zakresu dyrektywy energetycznej (w tym "slop-wax"), bez względu na ich przeznaczenie, do kategorii wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a więc zaliczają je do zakresu przedmiotowego zharmonizowanej akcyzy.

Mając na względzie powyższe, zdaniem pełnomocnika Spółki, nieuzasadnione jest stwierdzenie jakoby powyższe orzeczenie ETS skutkowało na prawo polskie. W razie konieczności stosowania go wprost i bez możliwości uwzględnienia specyfiki polskiego systemu podatku akcyzowego, mielibyśmy bowiem do czynienia de facto z zakwestionowaniem słuszności poprzednich orzeczeń ETS.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach :

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił orzeczeniu Sądu pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik Spółki zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe nie był sporny oraz poprzez błędne przyjęcie, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe zgodnie z wymogami procedury podatkowej.

Jeżeli chodzi o pierwszą z podniesionych przez pełnomocnika Spółki kwestii, a więc zarzucane Sądowi pierwszej instancji błędne przyjęcie, iż stan faktyczny sprawy nie był sporny, to pomijając już brak wyjaśnienia związku pomiędzy tak sformułowanym zarzutem, a treścią przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone, powyższe twierdzenie pełnomocnik Spółki opiera na wyjętym z kontekstu i niedokładnie zacytowanym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, iż "stan faktyczny (...) pozostaje poza sporem (...) - str. 17 uzasadnienia wyroku". Z treści pełnej wypowiedzi Sądu w powyższym zakresie można natomiast wnioskować, iż Sądowi chodziło o to, iż nie jest sporne, że według zgłoszenia celnego złożonego przez Spółkę w dniu 12 czerwca 2006 r. procedurą dopuszczenia do obrotu objęty został towar w postaci ciężkiego oleju opałowego zaklasyfikowanego według kodu CN 27101961. Do okoliczności tej Sąd pierwszej instancji nawiązywał także w dalszych fragmentach uzasadnienia zaskarżonego wyroku i stanowiła ona element, opartej na przytoczonych przepisach prawa celnego, szerszej argumentacji tego Sądu zmierzającej do wykazania, iż w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem było określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym z tytułu importu towarów, nie jest możliwe dokonywanie weryfikacji treści zgłoszenia celnego, a w tym konkretnym przypadku zmiany w ramach postępowania podatkowego, wskazanego w tym zgłoszeniu kodu CN, do którego zaklasyfikowany został importowany przez Spółkę towar. Sąd pierwszej instancji wskazywał dalej, iż dopóki we właściwym postępowaniu, tj. postępowaniu celnym, nie została zweryfikowana prawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym, nie ma możliwości ich zmiany w postępowaniu podatkowym. Z tego też powodu zaakceptował pogląd organów celnych, działających w tym przypadku w charakterze organów podatkowych, które w kwestii interpretacji przepisów podatkowych dotyczących określenia właściwej stawki podatkowej za miarodajny punkt odniesienia przyjęły kod CN podany przez Spółkę w zgłoszeniu celnym.

Natomiast Spółka w toku podatkowego postępowania odwoławczego oraz w skardze do Sądu pierwszej instancji dowodziła, iż organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego powinny były poddać weryfikacji treść złożonego przez nią zgłoszenia celnego i uznać zgodnie z jej twierdzeniami, opartymi na przedstawianych przez nią dowodach, iż rzeczywistym przedmiotem importu nie był olej opałowy do innych celów klasyfikowany do kodu CN 27101961 - jak wynikało to z dokonanego przez nią zgłoszenia celnego, lecz gacz parafinowy klasyfikowany do kodu CN 27129039.

Na tym tle pełnomocnik Spółki formułując wobec Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wskazuje na niedostrzeżone przez ten Sąd uchybienia organów podatkowych przy ustalaniu przez nie stanu faktycznego sprawy, co objawiało się w zaniechaniach w zakresie postępowania dowodowego, polegających na pominięciu składanych przez Spółkę dowodów, które poddawały w wątpliwość prawidłowość kodu CN przyjętego w zgłoszeniu celnym. Zdaniem pełnomocnika, brak podjęcia ze strony organów podatkowych wszelkich niezbędnych działań zmierzających w celu prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego stanowiło naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Spółki kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji twierdził także, iż w postępowaniu podatkowym zgłoszenie celne jest tylko jednym z dowodów w sprawie i jako taki podlega ocenie w ramach postępowania dowodowego, zwłaszcza z punktu widzenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz, że treść zgłoszenia celnego może podlegać kontroli w toku postępowania podatkowego i związku z tym podany w tym zgłoszeniu kod CN może zostać w tym postępowaniu zweryfikowany. Przedstawiając powyższą argumentację pełnomocnik wskazał jednak także, iż alternatywnym sposobem działania organów podatkowych było skorzystanie z możliwości zawieszenia postępowania podatkowego i wszczęcia postępowania celnego.

W związku z tak zarysowanym sporem, a zwłaszcza w celu wyjaśnienia kwestii zasadniczej, a więc czy w ramach postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z tytułu importu towarów możliwa jest zmiana podanego w zgłoszeniu celnym kodu CN towaru, analizie należy poddać związki, jakie zachodzą pomiędzy postępowaniem celnym a postępowaniem podatkowym.

Zgodnie z art. 4 pkt 17 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zgłoszenie celne oznacza czynność, poprzez którą osoba wyraża w wymaganej formie i w określony sposób zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Natomiast w myśl art. 199 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, bez uszczerbku dla ewentualnego stosowania przepisów karnych, złożenie w urzędzie celnym zgłoszenia podpisanego przez zgłaszającego lub przedstawiciela czyni go odpowiedzialnym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, za prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność załączonych dokumentów oraz przestrzeganie wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia danych towarów odpowiednią procedurą.

Zgłoszeń celnych w formie pisemnej dokonuje się na formularzu zgodnym z oficjalnym, przewidzianym w tym celu wzorem. Powinny one być podpisane i zawierać wszystkie elementy niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę, do której zgłaszane są towary. Do zgłoszenia celnego dołącza się wszystkie dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary (art. 62 ust. 1 i ust. 2 WKC). W przypadku procedury dopuszczenia do obrotu dokumenty te wskazane zostały w art. 218 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 oraz w przepisach prawa krajowego, tj. § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902, z późn. zm), m.in. certyfikat wystawiony przez producenta lub uprawnioną do tego placówkę badawczą, zawierający skład chemiczny i surowcowy towaru (do 100 %) oraz informacje wymagane uwagami do poszczególnych działów taryfy celnej, jeżeli dokument taki jest niezbędny do ustalenia klasyfikacji taryfowej towaru.

Tryb weryfikacji prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym określony został w art. 78 WKC oraz w art. 23 ustawy Prawo celne.

Należy także wskazać, iż dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 1 lit. a) i ust. 2 WKC).

Z kolei w myśl przepisów ustaw podatkowych regulujących zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym, jedną z czynności podlegających temu opodatkowaniu jest import towarów (art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.a. i art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.) definiowany jako przywóz towarów (wyrobów akcyzowych) z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a. i art. 2 pkt 7 u.p.t.u.). Przepisy te w powyższym zakresie, tj. opodatkowania importu towarów w wielu przypadkach nawiązują do rozwiązań prawnych przyjętych na gruncie przepisów celnych. I tak, m.in. art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.a. stanowi, iż w imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów celnych (analogicznie - art. 19 ust. 7 u.p.t.u.). Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.a., podatnicy dokonujący importu wyrobów akcyzowych są obowiązani do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy w zgłoszeniu celnym, z uwzględnieniem obowiązujących stawek (analogicznie - art. 33 ust. 1 u.p.t.u.).

Z zestawienia wyżej przytoczonych przepisów celnych oraz przepisów ustaw podatkowych wynika, iż istnieje ścisły i nierozerwalny związek pomiędzy przepisami celnymi a przepisami podatkowymi. Zaistnienie zdarzenia gospodarczo-prawnego określanego na gruncie przepisów celnych jako objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oraz w przypadku wyrobów akcyzowych powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Natomiast z punktu widzenia zastosowania odpowiedniej stawki cła oraz stawki podatkowej istotne jest ustalenie, jaki towar został dopuszczony do obrotu (jaki towar był przedmiotem importu). W tym zakresie towary są identyfikowalne poprzez ich przyporządkowanie do stosownego kodu odpowiedniej nomenklatury towarowej.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 WKC, w przypadku powstania długu celnego, wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Taryfa ta ustanowiona na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z dnia 7 września 1987 r.), oparta jest na systemie towarowej Nomenklatury Scalonej (CN). Również przepisy u.p.a i u.p.t.u. w przypadku importu towarów odwołują się dla celów ich opodatkowania właśnie do tejże Nomenklatury Scalonej. W myśl art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - por. art. 41 ust. 15 u.p.t.u.

Logika i sens Nomenklatury Scalonej, podobnie zresztą również jak innych nomenklatur towarowych polega na tym, że przyporządkowanie danego towaru do określonego kodu CN wyklucza możliwość jego zaklasyfikowania w innym miejscu tego systemu. Innymi słowy ten sam towar może być przyporządkowany do jednego tylko (ośmiocyfrowego) kodu CN. Jeżeli tak nie jest, oznacza to brak tożsamości towaru (chodzi o inny towar).

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem dopuszczenia do obrotu i zarazem importu w rozumieniu przepisów podatkowych był towar o określonych i niespornych właściwościach fizyko-chemicznych, które stanowiły o jego cechach istotnych z punktu widzenia jego zaklasyfikowania do odpowiedniego kodu CN.

Oczywiście może zdarzyć się z różnych powodów, iż podany w zgłoszeniu celnym kod towaru jest nieprawidłowy. W takim przypadku, nawet po zwolnieniu towarów, w rozumieniu przepisów celnych, oczywiste jest, że co do zasady, powinna istnieć możliwość skorygowania tego kodu i odwrócenia skutków prawnych związanych z nieprawidłowym zaklasyfikowaniem towaru. W celu potwierdzenia tej tezy nie jest konieczne snucie rozważań, czy zgłoszenie celne ma charakter oświadczenia woli, czy też oświadczenia wiedzy. Procedura taka istnieje i została określona, w sposób ogólny w art. 78 ust. 3 WKC, a w zależności od tego czy nieprawidłowe zaklasyfikowanie towaru spowodowało "niedobór" czy też "nadwyżkę" kwoty wynikającej z długu celnego, bardziej skonkretyzowana w art. 220 WKC dotyczącym tzw. zaksięgowania retrospektywnego, bądź w ramach uregulowanej w rozdziale 5 tytułu VII WKC instytucji zwrotu i umorzenia należności celnych. W prawie krajowym kwestii tych dotyczy, m.in. art. 23 Prawa celnego.

Nie jest jednak tak, jak twierdzi w skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki, iż w ramach postępowania podatkowego organy podatkowe kierując się zasadą prawdy obiektywnej mogą bez ograniczeń na podstawie przedstawionych w tym postępowaniu dowodów zmieniać podaną w zgłoszeniu celnym klasyfikację towaru do odpowiedniego kodu CN.

Przyjęcie zgłoszenia celnego spowodowało już bowiem określone skutki prawne w postaci objęcia towaru - identyfikowalnego według podanego w zgłoszeniu celnym kodu CN, procedurą dopuszczenia do obrotu i powstania długu celnego (czyli obowiązku zapłaty cła według przyporządkowanej do tego kodu stawki celnej), a w konsekwencji tego, powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. To przepisy podatkowe określając zasady opodatkowania w przypadku importu towarów odwołują się do rozwiązań prawnych przyjętych w prawie celnym i określonych w tym prawie zdarzeń, a nie na odwrót. W związku z tym, dla odwrócenia skutków prawnych związanych z nieprawidłowym zaklasyfikowaniem towaru w zgłoszeniu celnym (błędne przyporządkowanie do określonego kodu CN), także w zakresie wynikających stąd skutków podatkowych, niezbędne jest zachowanie właściwej kolejności, co oznacza konieczność zastosowania trybu weryfikacji danych zawartych w zgłoszeniu celnym (w tym przypadku kodu CN) przewidzianego w przepisach celnych. Natomiast skorzystanie z trybu określonego w art. 20 ust. 2 i 3 u.p.a. (art. 33 ust. 2 i 3 u.p.t.u.) dla określenia w decyzji podatkowej prawidłowej kwoty podatku, bez uprzedniego uruchomienia postępowania celnego, możliwe jest w sytuacji, jeżeli np. zastosowanie właściwej stawki podatku nie wiąże się z koniecznością zmiany danych zawartym w zgłoszeniu celnym (tak jak uczynił to w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy uznając, iż importowany przez Spółkę towar powinien być opodatkowany według stawki określonej w poz. 1 załącznika nr 2 do rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., a nie według stawki z poz. 24 tego załącznika).

Gdyby przyjąć za uzasadnioną tę część argumentacji skargi kasacyjnej, w której pełnomocnik Spółki wskazuje na możliwość zmiany w ramach postępowania podatkowego klasyfikacji towaru podanej w zgłoszeniu celnym, prowadziłoby to do trudnej do zaakceptowania sytuacji, w której sprowadzony z zagranicy ten sam towar, na gruncie postępowania celnego uznany za ciężki olej opałowy do innych celów (kod CN 27101961), w postępowaniu podatkowym występowałby jako gacz parafinowy (kod CN 27129039). W takim przypadku, w istocie rzeczy mielibyśmy do czynienia nie z jednym, lecz dwoma rodzajami towarów. Należy także zwrócić uwagę, iż towarzyszące zgłoszeniu celnemu oświadczenie Spółki o przeznaczeniu importowanego towaru, zgodnie z jego treścią, odnosi się ściśle rzecz biorąc do przeznaczenia oleju opałowego do innych celów o kodzie CN 27101961 (wykluczenie przeznaczenia do celów napędowych lub grzewczych), a nie do przeznaczenia towaru, który jak twierdziła Spółka był rzeczywistym przedmiotem importu, czyli gaczu parafinowego, podczas gdy część argumentacji odnoszącej się do zarzutów naruszenia prawa materialnego odwołuje się właśnie do kwestii przeznaczenia importowanego towaru do celów innych, aniżeli napędowe lub grzewcze.

Analizując dalej kwestię dotyczącą postulowanej przez pełnomocnika Spółki możliwości weryfikacji w ramach postępowania podatkowego kodu CN towaru, podanego w zgłoszeniu celnym, wskazać należy na te przepisy u.p.t.u., które dotyczą podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 29 ust. 13 tej ustawy, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli natomiast przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Zmiana kodu CN sprowadzonego z zagranicy towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu może także powodować zmianę wysokości stawki celnej, co z kolei w oczywisty sposób ma wpływ na stanowiące element podstawy opodatkowania "należne cło". W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz akt sprawy, przy wyliczeniu należnego cła w stosunku do objętego procedurą dopuszczenia do obrotu towaru - ciężkiego oleju opałowego do innych celów (kod CN 27101961), zastosowana została - wynikająca ze Wspólnej Taryfy Celnej konwencyjna stawka celna w wysokości 3,5 %. Natomiast według tejże Wspólnej Taryfy Celnej, stawka celna dla towarów klasyfikowanych do kodu CN 27129039 wynosi 0,7 %. O ile więc w zakresie podatku akcyzowego w przypadku towarów podlegających stawce tego podatku wyrażonej - nie w procencie podstawy opodatkowania, lecz w kwocie na jednostkę wyrobu, stawka celna oraz kwota należnego cła nie mają znaczenia dla obliczenia należnej kwoty tego podatku, ponieważ w takiej sytuacji podstawę opodatkowania stanowi ilość wyrobów akcyzowych (art. 10 ust. 2 u.p.a.), tak w zakresie podatku od towarów i usług, mając na względzie przytoczone wyżej przepisy u.p.t.u. dotyczące podstawy opodatkowania, określenie prawidłowej kwoty tego podatku należnej z tytułu importu towarów wymagałoby również uwzględnienia przez organy podatkowe zmiany wysokości "należnego cła", stanowiącej konsekwencję zaklasyfikowania towaru do innego kodu CN i konieczności zastosowania innej stawki celnej. Jednakże w przepisach podatkowych brak jest podstawy prawnej dla takiego działania organów podatkowych. W ramach postępowania podatkowego organy prowadzące to postępowanie nie są więc uprawnione do samodzielnego określania kwoty należnego cła i dokonywania jakichkolwiek zmian w tym zakresie w stosunku do kwoty cła wykazanego w zgłoszeniu celnym.

Na zakończenie analizy powyższej kwestii, czyli dopuszczalności w ramach postępowania podatkowego weryfikacji danych wynikających ze zgłoszenia celnego, w tym także zmiany w zakresie podanego w tym zgłoszeniu kodu CN importowanych towarów, należy jeszcze wskazać na treść art. 38 ust. 2 u.p.t.u. W myśl tego przepisu, jeżeli zgodnie z przepisami prawa celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów.

Analogiczna regulacja zawarta jest także w art. 22 ust. 2 u.p.a.

Wprawdzie powyższe przepisy odwołują się do pojęcia "elementy kalkulacyjne", które występowało na gruncie obowiązującej do dnia 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, z póżn zm.), niemniej nie może budzić wątpliwości, iż chodzi tu o "elementy służące do naliczania należności celnych przywozowych i należności celnych wywozowych oraz innych środków przewidzianych w wymianie towarowej" - uregulowane w tytule II, rozdziały 1-3 (art. 20-36) Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Z regulacji tych wynika, iż pojęcie to obejmuje swoim zakresem: Taryfę Celną Wspólnot Europejskich i klasyfikację taryfową towarów (a więc także występującą na gruncie tej taryfy towarową Nomenklaturę Scaloną), pochodzenie towarów oraz wartość celną towarów - a więc te elementy, które są istotne z punktu widzenia obliczenia wysokości należności celnych przywozowych i wywozowych.

Ze wskazanych wyżej przepisów, tj. art. 38 ust. 2 u.p.t.u. i art. 22 ust. 2 u.p.a. jednoznacznie więc wynika, iż tylko w sytuacji w nich określonej (powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie) możliwe jest dla potrzeb prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów, samodzielne określenie tych elementów w ramach postępowania podatkowego przez działającego w charakterze organu podatkowego naczelnika urzędu celnego. Rozumując zatem na zasadzie a contrario, we wszystkich innych sytuacjach, aniżeli określona w tych przepisach, nie jest to dopuszczalne, co oznacza, iż weryfikacja tych elementów w stosunku do danych wynikających ze zgłoszenia celnego, np. poprzez przyjęcie innej wartości celnej towarów, czy też odmienne zaklasyfikowanie towaru do odpowiedniego kodu taryfy celnej, może nastąpić jedynie w trybie określonym w przepisach celnych.

Gdyby bowiem przyjąć, iż określenie tych elementów na gruncie postępowania podatkowego jest możliwe w każdym czasie, to przepisy te byłyby zbędne, co kłóciłoby się z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Mając na względzie przedstawione wyżej wywody, jako niezasadną należy uznać tę część argumentacji skargi kasacyjnej, w której pełnomocnik Spółki wskazuje, iż w ramach postępowania podatkowego zgłoszenie celne jako element stanu faktycznego powinno podlegać ocenie zgodnie z regułami postępowania dowodowego, a treść tego zgłoszenia, w tym przypadku wskazany w nim kod CN, może podlegać kontroli i weryfikacji dla potrzeb prawidłowego określenia należnych z tytułu importu towarów podatków. W konsekwencji nie jest również zasadny sformułowany na podstawie tej argumentacji zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie, iż przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy organy podatkowe naruszyły wymienione w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1.

Pełnomocnik Spółki w ramach uzasadnienia podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. twierdzi także w swojej argumentacji, iż Naczelnik Urzędu Celnego miał możliwość zawieszenia postępowania podatkowego i wszczęcia postępowania celnego w celu poprawnego ustalenia kodu CN. Z drugiej jednak strony wcześniej przyznał, iż Spółka dopiero począwszy od postępowania odwoławczego kwestionowała prawidłowość klasyfikacji towarowej zawartej w zgłoszeniu celnym. Wskazując na "możliwość" zawieszenia postępowania powołuje się z kolei na art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis określa obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania, a więc gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jeżeli zatem, w ocenie pełnomocnika Spółki, w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka określona w tym przepisie i wbrew wynikającemu z tej regulacji nakazowi organ podatkowy nie zawiesił postępowania, pomimo iż był do tego zobowiązany, to ocenie tej powinien towarzyszyć powiązany z odpowiednim przepisem procedury sądowo-administracyjnej zarzut niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednakże zarzut taki nie został w skardze kasacyjnej sformułowany, a powołanie się przez pełnomocnika Spółki na powyższy przepis stanowiło jedynie fragment jego rozważań w zakresie możliwych wariantów zachowania się przez organy podatkowe. Zarzutu takiego nie może zastąpić, traktowany jako "uniwersalna podstawa kasacyjna" art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie, zdaniem pełnomocnika, miałoby się objawiać z jednej strony w zaistnieniu sytuacji, w której organ podatkowy ma możliwość i obowiązek podjęcia czynności zmierzających do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie czyni tego co stanowi oczywistą obrazę powyższego przepisu, a z drugiej strony polegać by miało również na przerzucaniu na podatnika ciężaru błędów popełnionych przez organy podatkowe, co objawiało z kolei w braku poszukiwania przez te organy odpowiedniego rozwiązania problemu w obowiązujących przepisach. Na poparcie tego ostatniego twierdzenia pełnomocnik Spółki przytacza, m.in. fragment wyroku WSA w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2004 r., sygn. akt V SA 808/03, w którym wskazano, iż nie do pogodzenia z zasadą wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych) jest sytuacja, w której organ celny, pomimo powziętej wiadomości o nieprawidłowym zgłoszeniu celnym, nie podejmuje żadnych działań (...). Jednakże przytoczona przez pełnomocnika teza z tego wyroku dotyczy zupełnie odmiennej sytuacji, mającej miejsce w postępowaniu celnym, w której to organ celny w ramach tego postępowania dokonał weryfikacji zgłoszenia celnego. Zakończone zaś w skardze kasacyjnej wielokropkiem zdanie, brzmiało w dalszej jego części " (...) natomiast po upływie kilku lat, w oparciu o te właśnie badania, weryfikuje inne zgłoszenie celne". W innym fragmencie powyższego wyroku Sąd wskazywał, iż organ celny powinien uwzględniać, czy i na ile zgłaszający mógł zastosować w zgłoszeniu celnym prawidłowy kod PCN, tzn. czy obowiązujące przepisy dotyczące klasyfikacji (...) są na tyle precyzyjnie sformułowane, że umożliwiały zgłaszającemu, przy zachowaniu należytej staranności prawidłowo zaklasyfikować towar, a także czy wcześniejsze działania organu celnego nie przyczyniły się do zastosowania przez zgłaszającego nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru.

Nie ma więc żadnej analogii pomiędzy stanem faktycznym mającym miejsce w powoływanym przez pełnomocnika Spółki wyroku, a sytuacją zaistniałą w rozpoznawanej sprawie, gdzie to właśnie Spółka twierdziła, iż dokonała nieprawidłowego zgłoszenia towaru, pomimo iż przed złożeniem tego zgłoszenia umożliwiono jej zbadanie towaru w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej, a podany przez nią w zgłoszeniu celnym kod CN wynikał z załączonego przez nią do tego zgłoszenia stosownego certyfikatu (raportu z badań).

Nie są więc zasadne twierdzenia autora skargi kasacyjnej o przerzucaniu na podatnika błędów i uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa.

Na zakończenie rozważań dotyczących zarzutów podniesionych przez pełnomocnika Spółki i dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, wskazać jeszcze należy, iż uchybienia w tym zakresie mogą stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, o ile mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Obowiązek wykazania takiego wpływu spoczywa na wnoszącym środek zaskarżenia w postaci skargi kasacyjnej. Dostrzega to również pełnomocnik Spółki, który przystępując do uzasadniania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania sam podkreśla, iż warunkiem koniecznym dla skutecznego podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest cecha charakterystyczna tego naruszenia, a więc musi ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz wskazuje, że bardzo istotną kwestią będzie także ustalenie faktu, czy niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej przepisów postępowania podatkowego miało istotny wpływ na wynik tego postępowania.

Wskazując w skardze kasacyjnej na te niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji błędy w postępowaniu organów podatkowych, pełnomocnik Spółki ogranicza się jednakże do stwierdzenia, że miało to bez wątpienia wpływ na wynik sprawy , gdyż w przypadku dostrzeżenia tych błędów orzeczenie Sądu pierwszej instancji powinno mieć odmienne rozstrzygnięcie merytoryczne, czyli zamiast oddalenia skargi na decyzję obarczoną zasadniczymi błędami postępowania podatkowego, uchylenie tej decyzji.

Podkreślić przy tym trzeba, iż przedmiotem tego postępowania było określenie Spółce wysokości podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu konkretnego towaru, a w ostatecznym efekcie znalazły zastosowanie te przepisy materialne ustaw podatkowych, tj. u.p.a. i u.p.t.u., na podstawie których określono Spółce wysokość tych podatków, w tym zwłaszcza przepisy dotyczące stawek podatku akcyzowego.

Pełnomocnik Spółki kwestionując prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i zarzucając na tym tle organom podatkowym naruszenie art. 121 § 1 art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie ogólnie wskazuje, że zastrzeżenia Spółki w tym zakresie odnoszą się do kwestii zaklasyfikowania sprowadzonego przez Spółkę towaru do odpowiedniego kodu CN. Oczywiście zasadą pozostaje, iż w przypadku błędnego ustalenia stanu faktycznego, a więc przyjęcia za podstawę orzekania stanu faktycznego odbiegającego od stanu rzeczywistego mającego miejsce w rozstrzyganej sprawie, nie może być mowy o prawidłowym zastosowaniu norm prawa materialnego. Jednakże w rozpoznawanej sprawie spór co do stanu faktycznego miał swój bardzo konkretnie określony wymiar, chodziło w nim więc tylko i wyłącznie o to, czy przedmiotem importu był towar w postaci ciężkiego oleju opałowego do innych celów, klasyfikowanego do kodu CN 27101961, jak przyjęły to organy podatkowe a także Sąd pierwszej instancji, czy też - gacz parafinowy klasyfikowany do kodu CN 27129039, jak twierdziła Spółka, poczynając od postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Celnej. Jednakże w skardze kasacyjnej, w odróżnieniu od środków zaskarżenia składanych na wcześniejszych etapach postępowania, gdzie podnoszono, m.in. naruszenie § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 26 kwietnia 2004 r., który to przepis ustanawiał zwolnienie od podatku akcyzowego towarów klasyfikowanych do kodu CN 27129039, pełnomocnik Spółki nie wskazał jako naruszonego jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego, z którego wynikałoby zróżnicowanie opodatkowania towarów w zależności od tego czy klasyfikowane są one do kodu CN 27101961, czy też do kodu CN 27129039. Natomiast z uzasadnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. wymienionych przepisów dyrektywy energetycznej, wynika jednoznacznie, iż zdaniem pełnomocnika, dla zaistnienia tego naruszenia nie ma znaczenia, do którego z ww. kodów CN byłby zaklasyfikowany importowany przez Spółkę towar.

Skoro więc pełnomocnik Spółki nie wykazał, aby kwestia zaklasyfikowania towaru do jednego z dwóch powyższych kodów CN miała jakiekolwiek znaczenia dla wymiaru podatku, a zastrzeżenia pełnomocnika co do prawidłowości przyjętego przez organy podatkowego stanu faktycznego odnosiły się właśnie do ustalenia okoliczności, jaki towar był przedmiotem importu - do którego kodu CN powinien być zaklasyfikowany, to w tej sytuacji nie można skutecznie twierdzić, iż doszło do uchybienia normom procesowym w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy przypomnieć, iż w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. pełnomocnik Spółki zarzuca Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 lit. b) w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i tiret drugie dyrektywy energetycznej, poprzez mylne przyjęcie, iż produkt energetyczny wyłączony spod zakresu przedmiotowego tej dyrektywy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z regulacjami u.p.a. i rozporządzeń wykonawczych do tego aktu prawnego. Przystępując do przedstawienia uzasadnienia powyższych zarzutów autor skargi kasacyjnej podnosi, że dopuszczalne jest przy formułowaniu zarzutów opartych na powyższej podstawie kasacyjnej, jednoczesne wskazanie naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Podkreśla również, iż wszystkie sformułowane przez niego w tej części skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczą wyłącznie rozumowania zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji.

Z drugiej jednak strony w dalszych fragmentach uzasadnienia tych zarzutów zwraca uwagę, iż Sąd pierwszej instancji bezzasadnie utożsamił kwestię nieprawidłowego ustalenia kodu CN z zarzutami dotyczącymi naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów dyrektywy energetycznej - i w tym zakresie ma rację. O ile bowiem, Sąd ten odnosząc się do tych zarzutów i przytaczając brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy stwierdził, podzielając stanowisko Spółki, iż w świetle brzmienia tego przepisu importowany przez nią towar "slop-wax" jest produktem energetycznym - tak jeżeli chodzi o kwestię dotyczącą wyłączenia tego produktu spod zakresu działania dyrektywy energetycznej w przypadku jego wykorzystania do innych celów niż paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania na podstawie art. 4 ust. 2 lit. b) tiret pierwsze i tiret drugie, to istotnie wiążąc tę kwestię z podnoszoną przez Spółkę wadliwą klasyfikacją towaru w zgłoszeniu celnym Sąd poprzestał jedynie na przytoczeniu w tej mierze poglądu Spółki i nie przedstawił w tym zakresie własnego stanowiska, a zatem czy istotnie jak twierdziła Spółka, wyłączenie w takim przypadku określonego towaru spod działania tej dyrektywy, powoduje skutek w postaci niemożności jego opodatkowania podatkiem akcyzowym według ustawy krajowej. Jeżeli więc Sąd pierwszej instancji rzeczywiście nie wypowiedział się co do sposobu rozumienia i zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i tiret drugie dyrektywy energetycznej, to trudno zarzucić bezpośrednio temu Sądowi błędną wykładnię tego przepisu. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż pełnomocnik Spółki nie sformułował w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a więc przepisu odnoszącego się do uzasadnienia wyroku, w ramach którego to zarzutu można by podnosić brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kluczowego zagadnienia, czyli skutków prawnych wskazywanego przez pełnomocnika wyłączenia importowanego przez Spółkę towaru spod działania dyrektywy energetycznej w związku z regulacjami zawartymi w jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i tiret drugie, dla możliwości opodatkowania takiego towaru podatkiem akcyzowym. Jedynie więc w kontekście samej istoty rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji, w którym za zgodne z prawem zostały uznane decyzje organów podatkowych określające Spółce podatek akcyzowy z tytułu importu takiego towaru, można rozpatrywać podnoszone przez pełnomocnika Spółki zarzuty naruszenia wymienionych przez niego przepisów dyrektywy energetycznej.

Jak można wnosić z uzasadnienia skargi kasacyjnej, pełnomocnik Spółki utożsamia wyłączenie określonego towaru spod zakresu działania dyrektywy energetycznej na podstawie jej art. 4 ust. 2 lit. b) tiret pierwsze i tiret drugie w przypadku, gdy towar ten nie będzie przeznaczony jako paliwo napędowe lub paliwo do ogrzewania z obligatoryjnym zwolnieniem takiego towaru spod opodatkowania podatkiem akcyzowym. Świadczy o tym posługiwanie się przez niego sformułowaniami "zwolnień (wyłączeń)", z których wynika, iż traktuje on obie te sytuacje tj. "wyłączenie" i "zwolnienie" jako tożsame. Należy też zwrócić uwagę, iż cytowane przez niego w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2007 r. sygn. akt III SA/GL 820/06 orzeczenia ETS nie odnoszą się do uregulowań prawnych zawartych w dyrektywie energetycznej, lecz wydane zostały na gruncie przepisów poprzednio obowiązującej Dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. Rozwiązania prawne przyjęte w obu tych dyrektywach wobec produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania różnią się jednak w zasadniczy sposób. Zwrócił na to uwagę ETS w powołanym w odpowiedzi na skargę kasacyjną wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06.

Nawiązując w tym wyroku do swojego wcześniejszego rozstrzygnięcia z dnia 25 września 2003 r. w sprawie C-437/01 Komisja przeciwko Włochom (pkt 22 i 23 uzasadnienia), wydanego w oparciu o przepisy wspomnianej wyżej Dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. Trybunał w pkt 36 i 37 uzasadnienia wyroku stwierdził, iż "należy tu zauważyć, że w odróżnieniu od art. 8 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/81, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane są do zwolnienia od podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, artykuł 14 dyrektywy 2003/96, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina o produktach energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze. Podobnie ani art. 15, ani art. 16 tej ostatniej dyrektywy, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów (...) chociaż oleje mineralne wykorzystywane w inny sposób, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są zakresem dyrektywy 92/81, gdyż produkty te, jak orzekł Trybunał w pkt 30 i 33 ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Włochom, podlegały obowiązkowemu zwolnieniu od ujednoliconego podatku akcyzowego, zamiarem prawodawcy wspólnotowego przy przyjmowaniu dyrektywy 2003/96 było dokonanie zmiany tej regulacji poprzez wyłączenie wspomnianych produktów z zakresu stosowania tej ostatniej dyrektywy."

W konkluzji swoich rozważań dotyczących możliwości opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał chodziło o opodatkowanie olejów smarowych) w świetle postanowień dyrektywy energetycznej, Trybunał w pkt 43-45 uzasadnienia powyższego wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. stwierdził, iż " nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12 (dyrektywy horyzontalnej - uwaga NSA), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W świetle powyższego na zadane pytanie trzeba odpowiedzieć, że dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze."

Odnosząc wnioski wynikające z powyższego wyroku na grunt rozpoznawanej sprawy, za niezasadną należy więc uznać tę część argumentacji skargi kasacyjnej, w której pełnomocnik Spółki powołując się na wcześniejsze orzecznictwo ETS dotyczące Dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. wskazuje, iż wyłączenie na podstawie art. 4 ust. 2 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, określonych towarów, które nie są przeznaczone na cele napędowe lub grzewcze, spod działania tej dyrektywy jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takich wyrobów od podatku akcyzowego i w tym sensie opodatkowanie sprowadzonego przez Spółkę towaru na podstawie przepisów u.p.a. i przepisów aktów wykonawczych do tej ustawy jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza bowiem w świetle powyższego wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., iż podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie czyli to, iż przy ich opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej, m.in. co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, lecz ust. 3 tego artykułu, który stanowi, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Rację ma pełnomocnik Spółki wskazując w piśmie procesowym z dnia 10 kwietnia 2008 r., iż w powyższym wyroku ETS wypowiedział się co do kwestii opodatkowania towarów nie podlegających dyrektywie energetycznej w aspekcie przepisów włoskich ustanawiających dla tego rodzaju towarów specjalny podatek konsumpcyjny.

Należy jednak zauważyć, iż wprawdzie w rozwiązaniach przyjętych w Polsce nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, to jednak dokonano na gruncie przepisów u.p.a. podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane, a więc takie, których opodatkowanie, a także zasady dotyczące ich produkcji, przetwarzania, magazynowania, przemieszczania, itd. oraz stosowane w związku z tym procedury podlegają harmonizacji według reguł ustanowionych na poziomie wspólnotowym oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, które takim rygorom nie podlegają, co jak należy przyjąć jest rozwiązaniem dopuszczalnym w świetle prawa wspólnotowego. Podatek akcyzowy w tym ujęciu jest zatem podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym, m.in. dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne, niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został zakwalifikowany na gruncie przepisów u.p.a. do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, iż nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowaniem, przemieszczaniem, itd. Nie oznacza to jednak automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Odrębną kwestią pozostaje też ustalenie, jaki jest w istocie rzeczy charakter podatku akcyzowego nałożonego na dany towar - czy w świetle dyrektywy horyzontalnej i dyrektyw strukturalnych jest to podatek podlegający harmonizacji na poziomie wspólnotowym, czy też nie.

W piśmie procesowym z dnia 8 kwietnia 2008 r. uzupełniającym argumentację odnośnie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, pełnomocnik Spółki wskazuje, iż podtrzymuje te zarzuty, jednak nie twierdzi już, iż dyrektywa energetyczna sprzeciwia się opodatkowaniu towarów nieobjętych jej zakresem stosowania, kwestionuje natomiast zaliczenie na gruncie przepisów u.p.a. importowanego przez Spółkę towaru do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i opodatkowanie go zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. W skardze kasacyjnej brak jest jednakże wskazania naruszenia jakiegokolwiek przepisu materialnego prawa krajowego, na podstawie którego nastąpiło opodatkowanie podatkiem akcyzowym importowanego przez Spółkę towaru, np. takiego, który zalicza ten towar do kategorii wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Nie jest więc możliwe dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny analizy tego aspektu sprawy i możliwych jego konsekwencji dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku. Samo zaś, towarzyszące zarzutom naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa wspólnotowego (dyrektywy energetycznej) stwierdzenie, iż naruszenie tych przepisów nastąpiło poprzez mylne przyjęcie, iż produkt energetyczny wyłączony spod zakresu dyrektywy energetycznej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z regulacjami u.p.a. i rozporządzeń wykonawczych do tego aktu prawnego - jak wykazano wyżej nie jest uzasadnione.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.