Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 21/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło,, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 marca 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] listopada 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W deklaracji na podatek od nieruchomości na 2020 r. (I-XII) z 3 lutego 2020 r. P. S.A. w P. (dalej powoływana jako: "Spółka") ujawniła na potrzeby opodatkowania: (-) 102.787,00 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, (-) 1514,01 m2 budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, (-) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 1.113.303,00 zł.

Wnioskiem złożonym na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: o.p.) Spółka zwróciła się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2021 r., w związku z wyrokiem TK. Jednocześnie wraz z wnioskiem Spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2016-2021 r., wykazując podatek do zapłaty w kwocie 45.179,00 zł, tj.: 102.787,00 m2 gruntów pozostałych, 1514,01 m2 budynków pozostałych.

W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono, że w związku z publikacją 3 marca 2021 r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Spółka poddała ponownej weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2016-2021, w szczególności w odniesieniu do stanowiących własność Spółki baz paliwowych, które decyzją organów nadzorczych poprzednika prawnego Spółki zostały trwale wyłączone z eksploatacji. W wyniku dokonanej weryfikacji oraz mając na uwadze treść wyroku TK, Spółka uznała, że w odniesieniu do wyłączonej z eksploatacji Bazy Paliw nr [...] (tj. magazynu w W.), położonej na terenie Gminy Gródek, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2016-2021 były wyłącznie grunty i budynki, do których zastosowanie znajduje stawka opodatkowania przewidziana dla gruntów i budynków pozostałych, tj. niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie Spółka uznała, iż budowle, jako niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie stanowiły w ww. okresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wskazane w korekcie dane budziły wątpliwości organu podatkowego, który pismem z 19 stycznia 2022 r., nr FN.3120.98.2021.AG, wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień w kwestii ujęcia nieruchomości składających się na Bazę Paliw w ewidencji środków trwałych i w kosztach prowadzenia działalności gospodarczej, jak też wydatków oraz wskazanie wykorzystywania Bazy Paliw w okresie objętym wnioskiem, w tym o działania Spółki zmierzające do wyzbycia się nieruchomości po 2003 r.

W związku z wyjaśnieniami Spółki Wójt Gminy Gródek (dalej powoływany jako organ I instancji, Wójt) postanowieniem z 15 marca 2022 r., nr FN.3120.77.2022.AG, wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r.

Postępowanie podatkowe zakończono decyzją z 21 kwietnia 2022 r., nr FN.3120.80.2022.AG, w której odmówiono zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. oraz stwierdzono, że korekta deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na 2020 r. nie wywołuje skutków prawnych. Organ I instancji wyjaśnił, że co prawda Spółka powołuje się we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty na art. 75 o.p., to jednak z uzasadnienia treści żądania wynika, że Spółce chodzi o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 o.p., tj. zwrot w związku z orzeczeniem TK.

W treści uzasadnienia, odnosząc się do opodatkowania nieruchomości znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.), za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznać należy grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Do opodatkowania gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stosuje się odrębne stawki podatku od nieruchomości. Spółka jest przedsiębiorcą, nieruchomości wprowadzono do ewidencji środków trwałych, amortyzowano je - korzystając w ten sposób z możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dla celów opodatkowania podatkiem CIT. Ponadto zauważono, że decyzja o wyłączeniu Bazy Paliw z eksploatacji podyktowana była jedynie względami ekonomicznymi i nie została uruchomiona ponownie ze względów strategicznych Spółki. Organ I instancji, powołując się na orzecznictwo sądowe oraz biorąc pod uwagę poczynione ustalenia w sprawie, uznał, że zarówno grunty będące w użytkowaniu wieczystym, jak i budynki oraz budowle na nich zlokalizowane, będące własnością Spółki, stanowią majątek będący elementem składowym przedsiębiorstwa i winny być opodatkowane najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. W konsekwencji odmówił Spółce zwrotu nadpłaty.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 15 listopada 2022 r., nr 405.374/D-1/XX/22, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku (dalej powoływane jako organ odwoławczy, Kolegium) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że Spółka nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego sprawy dotyczącego przedmiotów opodatkowania, jednocześnie wskazuje, że w związku z tym, że nieruchomość nie jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej winna być ona objęta niższą stawką podatku, czego potwierdzeniem jest podjęta w 2003 r. decyzja o wyłączeniu Bazy Paliw z eksploatacji. Wyłączenie Bazy Paliw z eksploatacji motywowane było także poprawą efektywności wykorzystania całego majątku oraz redukcję kosztów poprzednika prawnego Spółki. Na tej podstawie podjęto szereg działań organizacyjnych i funkcjonalnych, prowadzących do faktycznego zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Bazy Paliw. Dodatkowo dokonano stosownych zgłoszeń, zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 roku - Prawo ochrony środowiska, oraz wyrejestrowania urządzeń/obiektów w Urzędzie Dozoru Technicznego.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że podstawowa działalność Spółki obejmuje eksploatację sieci rurociągów transportujących ropę naftową dla największych producentów paliw w Polsce oraz w Niemczech a także magazynowanie, przyjmowanie i wydawanie paliw ciekłych. Spółka jest właścicielem Bazy Paliw nr 16 położonej na terenie Gminy Gródek. Baza Paliw położona jest na trzech działkach o łącznej powierzchni 52,998 ha: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] objętych jedną księgą wieczystą nr [...], stanowiących własność Skarbu Państwa, które zostały Spółce oddane w użytkowanie wieczyste. Działki, na których usytuowana jest Baza Paliw stanowią w części przedmiot podatku od nieruchomości (10,2787 ha – działki [...],[...] oraz [...]), a w części podatku leśnego (42,7193 ha – działki [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...]).

Kolegium po przeanalizowaniu całości akt sprawy podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, iż nieruchomość Baza Paliw nr [...] znajdująca się na terenie Gminy Gródek, położona na trzech działkach o numerach geodezyjnych [...],[...] i [...] w obrębie W., o łącznej powierzchni 10,2787 ha wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami, będącymi w posiadaniu przedsiębiorcy (Spółki) podlega opodatkowaniu według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kolegium zaznaczyło, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w swoim brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2016 r. nie zawiera warunku wykorzystywania nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Literalna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania go (w ujęciu cywilistycznym) przez przedsiębiorcę. Nie jest przy tym wymagane, by nieruchomość była faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Można zatem na tej podstawie przyjąć, że dla celów tego podatku nie jest istotne czy nieruchomość jest faktycznie zajęta i wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej oraz jaki jest jej stan techniczny, istotne jest bowiem, że – podatnik – tu spółka akcyjna – jest przedsiębiorcą, wykonuje działalność gospodarczą oraz jest posiadaczem gruntów i obiektów budowlanych.

Odnosząc się do argumentacji podawanej w odwołaniu strony, dotyczącej interpretacji i zastosowania wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Kolegium uznało, że stanowisko Spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Dopóki jednak obiekty budowlane wchodzą w skład majątku podmiotu gospodarczego – spółki akcyjnej – mogą one potencjalnie być w tej działalności wykorzystywane. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podatnik ma świadomość potencjału gospodarczego nieruchomości i podejmuje wszelkie możliwe działania w celu jego wykorzystania, chociażby oferując wynajęcie Stacji Paliw. Ostatni raz ofertę najmu spornej nieruchomości kierowano w 2022 r. Gdyby tak nie było, to z pewnością w okresie tych dziewiętnastu lat, w których jak wskazuje Spółka zły stan techniczny Stacji Paliw wykluczał choćby potencjalne wykorzystywanie jej do prowadzenia statutowej działalności, spowodowałby po stronie Spółki bardziej radykalne działania wobec nierentownej nieruchomości, jak np. jej rozbiórka w całości lub części.

W kontekście związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki organ wskazał, że Spółka jest przedsiębiorcą – jest ona wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Analiza dokonanych w rejestrze wpisów wskazuje, że strona zajmuje się w przeważającym zakresie transportem rurociągowym pozostałych towarów oraz m.in. sprzedażą hurtową paliw i produktów pochodnych, wynajmem i dzierżawą pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Organ odwoławczy zauważył m.in., że z informacji udzielonej przez Spółkę wynika, że Baza Paliw nr [...] W. ujmowana jest w księgach rachunkowych Spółki, które są podstawą do sporządzania deklaracji CIT i VAT. Ponadto, skoro podatnik notorycznie czyni starania w przedmiocie najmu nieruchomości, a w okresie od 2016-2021 r. wykorzystywał przedmioty opodatkowania dwa razy tj. w związku z dzierżawą części działki nr [...] (KW G [...]) pod budowę stacji bazowej telefonii komórkowej składającej się z wieży bazowej oraz kontenera technologicznego – O. S.A. i, co mniej istotne, najmem kontenera socjalnego, na potrzeby wykonywania usług ochrony Bazy Paliw nr [...] w W. przez N. Sp. z o.o., to nie można wykluczyć, że sporne grunty, w tym działki niezabudowane, czy budynki i budowle mogą ponownie służyć działalności w takim lub podobnym zakresie. Organ zwrócił uwagę na wyjaśnienia Spółki, że proces sprzedaży nieruchomości został wstrzymany pismem Ministerstwa Skarbu Państwa z 26 grudnia 2015 r. Analizowanym dokumentem faktycznie zwrócono się o wstrzymanie planowanych, istotnych decyzji dotyczących Spółki "chyba, że podjęcie danej decyzji jest konieczne z punktu widzenia interesu Spółki lub Skarbu Państwa (...) a reprezentanci Skarbu Państwa (...) zostaną poinformowania o przyczynach i skutkach jej podjęcia". Z akt sprawy nie wynika, aby Spółka wskazująca na "nieużywanie znajdującej się na terenie Bazy Paliw infrastruktury od 2003 r. (...) zły stan techniczny nieruchomości wykluczający choćby jej potencjalne wykorzystywanie do prowadzenia statutowej działalności" oraz wskazująca na "brak przesłanek ekonomicznych przemawiających za wznowieniem działalności", skorzystała z możliwości wskazania, że sprzedaż nieruchomości jest konieczna z punktu widzenia ważnego interesu Spółki. Z notatek z przeprowadzonych wizji lokalnych z maja, października i listopada 2015 r. wynika, że zgłosili się oferenci zainteresowani nieruchomością, zatem możliwe, że przy dołożeniu należytej staranności mogłoby dojść do sprzedaży nierentownej zdaniem Skarżącej nieruchomości. W opinii Kolegium więc, prawidłowym jest przyjęcie, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w części, tj. w zakresie, w jakim organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 90.852,00 zł, zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.o.l., a także art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, ze względu na nieuwzględnienie w toku dokonanej wykładni wyroku TK oraz ustalenie związku spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą w oparciu o kryteria nieznajdujące oparcia w treści ww. przepisów rekonstruowanej zgodnie z wyrokiem TK;

2. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 o.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego, w tym poprzez zastosowanie norm prawa materialnego w nieprawidłowej treści, a także poprzez wydanie decyzji z naruszeniem wskazanych niżej przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 124 i art. 122 tej ustawy;

- art. 121 § 1 o.p. i art. 2a o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni zawężającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie (in dubio pro fisco) oraz interpretację istniejących wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 i art. 122 o.p., poprzez wydanie decyzji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie decyzji organu w zakresie utrzymującym w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji; zasądzenie na rzecz Spółki od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór dotyczy opodatkowania szczegółowo opisanej w decyzji Bazy Paliw nr [...] wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami, będącej w posiadaniu skarżącej Spółki - przedsiębiorcy. Spółka wywodzi, że w Bazie Paliw trwale zaprzestano świadczenia usług, prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie miała nawet potencjalnej możliwości wykorzystywania nieruchomości składających się na Bazę Paliw do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na brak stosownych zezwoleń i zgłoszeń, podjęte działania restrukturyzacyjne, brak zapotrzebowania na usługi składowania paliw, a także ze względu na bardzo zły stan infrastruktury paliwowej. W efekcie zdaniem skarżącej obiekt ten powinien podlegać podatkowi od nieruchomości według niższych stawek. Z kolei organy stoją na stanowisku, że sporną nieruchomość należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu najwyższej stawki, tj. związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Konfrontując treść zaskarżonej decyzji z argumentami skargi sąd doszedł do wniosku, że rację w tym sporze należy przyznać organom.

Zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

W myśl art. 1a ust. 2a u.p.o.l., do gruntów, budynków i budowli związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

W powołanym przez skarżącą wyroku z 14 lutego 2021 r. SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznaje za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym analizowano wspomniany wyrok interpretacyjny Trybunału - przyjmuje się obecnie, że

w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego czy

w danym okresie faktycznie była wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21, z dnia 9 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 4049/21). Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1.01.2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją prawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej).

W tezowanym wyroku III FSK 4061/21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

"Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są

w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa

w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej

lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,

lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych

i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej

w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej".

Naczelny Sąd Administracyjny ocenił przy tym, że użyty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Odnosząc powyższe do realiów rozpatrywanej sprawy nie ma wątpliwości, że Spółka była w 2020 r. w posiadaniu spornego obiektu Bzy Paliw. Zdaniem sądu organ prawidłowo ocenił, że obiekt ten był w 2018 r. związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek Bzy Paliw z działalnością gospodarczą Spółki nie zasadza się jedynie na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na potencjalnej możliwości wykorzystania obiektu w działalności gospodarczej. Podstawowa działalność Spółki obejmuje eksploatację sieci rurociągów transportujących ropę naftową dla największych producentów paliw w Polsce oraz w Niemczech a także magazynowanie, przyjmowanie i wydawanie paliw ciekłych. Przedmiotem działalności Spółki jest według KRS także działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej oraz wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych.

W realiach tego przypadku - pomimo złego stanu obiektu, na który powołuje się Spółka, wyłączenia go z użycia przed laty, podjętych działań restrukturyzacyjnych, prób sprzedaży – analizowany obiekt mógł być potencjalnie wykorzystywany w działalności gospodarczej Spółki, niekoniecznie zgodnie

z dotychczasowym przeznaczeniem. Tak też traktowała go Spółka skoro nadal dokonywała amortyzacji, rozliczała w ramach działalności gospodarczej koszty z nim związane, co więcej w latach 2016-2021 uzyskiwała przychody z tytułu umów dotyczących dzierżawy części jednej z działek.

Za istotne zatem należy uznać ustalenia wskazujące, że obiekty wchodzące w skład Bazy Paliw (położonej na trzech działkach nr [...], [...] i [...]) są ujęte w prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych. W zakresie CIT Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z Bazą Paliw (m.in. podatek od nieruchomości, opłata za prawo wieczystego użytkowania gruntu, koszty dzierżaw i najmu infrastruktury kolejowej, opłaty związane z zatrudnieniem pracowników oraz ochroną osób i mienia, opłaty za energię elektryczną i cieplną, amortyzacja budynków i budowli). W latach 2016-2021 Spółka uzyskiwała przychody z tytułu umów dotyczących dzierżawy części działki nr [...] (KW G [...]) pod budowę stacji bazowej telefonii komórkowej oraz najmu kontenera socjalnego na potrzeby najemcy do wykonywania usług ochrony mienia. Zatem kluczowe w sprawie jest to, że składniki majątkowe przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę, wchodzą w skład jego środków trwałych, a koszty związane z jego utrzymaniem są uwzględniane w rozliczeniu CIT.

Słusznie podkreśla organ, że nie można z jednej strony kwalifikować nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym, a jednocześnie dla celów podatku od nieruchomości korzystać z opodatkowania z zastosowaniem stawek innych niż przewidziane dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Fakt ujęcia obiektu w ewidencji środków trwałych i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów opodatkowania podatkiem od osób prawnych świadczy o tym, że Baza Paliw stanowiła składnik majątku i była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ramach podatku CIT i dokonywanie ich przez Spółkę, potwierdza związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

W związku z powyższym sąd jest zdania, że wbrew twierdzeniom skargi organ właściwie zinterpretował wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 39/19. W decyzjach organów obu instancji wyjaśnione zostały szczegółowo tezy płynące z tego orzeczenia i w oparciu o aktualne stanowisko sądów administracyjnych, słusznie nie podzielono poglądu skarżącej o konieczności zastosowania wyroku TK. W ocenie sądu, do stanu faktycznego niniejszej sprawy wyrok ten nie ma zastosowania. Na uwzględnienie nie zasługiwał zatem zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.o.l., a także art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, upatrywany przez autora skargi w dokonaniu błędnej wykładni tych przepisów w świetle omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nieuwzględnieniu w toku dokonanej wykładni owego wyroku oraz ustaleniu związku spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą w oparciu o kryteria nieznajdujące oparcia w treści ww. przepisów rekonstruowanej zgodnie z ze wspomnianym wyrokiem. Sąd zgadza się z organami, że sporny obiekt będący w posiadaniu Spółki w 2020 r. był związany z jej działalnością gospodarczą, co rzutowało na objęcie tego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki podatkowej.

Zdaniem sądu nie można ponadto mówić o naruszeniu art. 2a o.p. Wyniki wykładni przepisów prawa materialnego wskazują bowiem, iż w omawianej sprawie nie zachodzą wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych (np. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2022 r. sygn. akt III FSK 4839/21). W niniejszej sprawie analiza treści przepisów ustawy podatkowej oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego pozwala na dokonanie wykładni przepisu prawa podatkowego przez organ.

Sąd nie podziela stanowiska skargi co do naruszenia przez organ przepisów postępowania. Uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji jest zdaniem sądu rzetelne i przekonujące. Kolegium wskazało przepisy prawa materialnego, dokonało ich wykładni z uwzględnieniem wyroku TK oraz orzecznictwa sądów administracyjnych aby następnie zastosować do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Wyraz tego znajduje się w uzasadnieniu skarżonej decyzji. W skardze, poza ogólnymi stwierdzeniami, nie wskazano argumentów pozwalających na inną ocenę przeprowadzonego postępowania, w tym odmienną ocenę respektowania zasad prawdy obiektywnej, zaufania i przekonywania. W konsekwencji pozbawiony usprawiedliwionych podstaw okazał się też zarzut naruszenia art. 120 o.p.

W tym stanie rzeczy sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259).