Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 151/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1a, art. 6 ust 1a oraz art. 12 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 9a ust 6, art. 10 ust 1 pkt 3 i 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 151/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r., sprawy ze skargi G.R., na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia 22 listopada 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej, koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych).,


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 22 sierpnia 2016 r. (data wpływu do organu) G. R. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej jako organu upoważnionego do wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychody z najmu mieszkania oraz możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przychodów z najmu mieszkania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni mieszka w Polsce i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawczyni osiąga wyłącznie przychody ze stosunku pracy. Nie pozostaje w związku małżeńskim, nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni jest właścicielką jednopokojowego mieszkania o powierzchni 35,8 m2 położonego w budynku wielorodzinnym. Spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu wnioskodawczyni nabyła na podstawie przydziału 13 lipca 1998 r., a następnie aktem notarialnym z 29 grudnia 2008 r. została ustanowiona odrębna własność tego lokalu oraz przeniesiono na rzecz wnioskodawczyni jego własność. Wnioskodawczyni w ww. mieszkaniu zamieszkała, a obecnie zamierza je wynajmować na cele mieszkaniowe. Planuje przeznaczyć je pod najem krótkotrwały lub gdy ta forma nie znajdzie zainteresowania, pod najem długotrwały. Najem, który wnioskodawczyni zamierza prowadzić nie jest usługą hotelową. Brak w nim usług powiązanych, takich jak: recepcja, dostęp do restauracji, usług sprzątania w trakcie pobytu gościa. Najem będzie miał charakter incydentalny w zależności od chętnych. Najemcy będą pozyskiwani poprzez informację ustną oraz na portalu internetowym. W ramach najmu, Wnioskodawczyni nie planuje zatrudniania innych osób ani nie będzie korzystać z obsługi księgowej, ani zarządczej.

W związku z planowanym najmem, wnioskodawczyni poniesie wydatki na remont mieszkania, takie jak: malowanie, wymiana zużytej instalacji sanitarnej, wymiana zużytej stolarki drzwiowej, wymiana fliz w łazience, wymiana niesprawnego piecyka gazowego. Wnioskodawczyni będzie musiała również nabyć nowe wyposażenie, w miejsce starego, zużytego, takie jak: meble, sprzęt AGD, itp., których wartość jednostkowa nie przekroczy 3500 zł.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytania.

- Czy prawidłowe jest stanowisko, że przychody osiągane z tytułu najmu powinny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - "najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa", a nie do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - "pozarolnicza działalność gospodarcza" i tym samym wynajmując mieszkanie, wnioskodawczyni nie będzie traktowana jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, zobowiązana do zarejestrowania się w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej?

- Czy prawidłowe jest stanowisko, że przychody osiągane z tytułu najmu mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, zgodnie z art. 2 ust. 1a oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

(pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2)

Ad. 1.

Zdaniem wnioskodawczyni, przychody osiągane z tytułu najmu powinny zostać zakwalifikowane do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (najem), a nie do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy (działalność gospodarcza). Na sposób kwalifikacji tych przychodów do tego źródła nie ma znaczenia fakt czy będzie to najem krótkotrwały, czy długotrwały. W obu przypadkach przychody będą zaliczone do tego samego źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w art. 10 ust. 1 ww. ustawy nadał poszczególnym kategoriom źródeł przychodów charakter równorzędny. Takie stanowisko potwierdza też definicja działalności gospodarczej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej, zawarta w art. 5 pkt 6 (winno być art. 5a pkt 6) ustawy o podatku dochodowym.

Przepis ten stanowi bowiem, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

- polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

- polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zdaniem wnioskodawczyni pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym opiera się m.in. na trzech przesłankach: zarobkowym celu działalności, wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzenie działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a ponadto wymaga by był to jeden z rodzajów działalności wymienionych w lit. a)-c) ww. przepisu. Wobec powyższego wyjaśnienia, ustalając do jakiego źródła przychodów zaliczyć dany przychód, należy wybrać to źródło przychodów, które najbardziej odpowiada znaczeniowo rodzajowi przychodu z działalności prowadzonej przez dany podmiot. Przywołany powyżej przepis art. 5 ust. 6 ww. ustawy wskazuje, że przychody aby były zakwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie mogą być zaliczone do innych źródeł przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 ww. ustawy.

W ocenie autorki wniosku przywołane przepisy wskazują na to, że co do zasady, przychody winny być przypisane do tego źródła, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania. Najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają zakazu zaliczania przychodów z najmu zawieranych na krótkie okresy czasu, np. dzień, dwa, tydzień, miesiąc do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Nie uzależniają bowiem kwalifikacji przychodów z najmu do określonego źródła przychodów wyłącznie od okresu na jaki umowy najmu są zawierane. Podatnicy mogą wybrać czy najem nieruchomości będzie przez nich prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy też w ramach tzw. najmu prywatnego.

Ad. 2.

Zdaniem wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej, osiągająca przychody z najmu, może ona opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 8,5%, zgodnie z art. 2 ust. 1a oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Na poparcie swojego stanowiska G. R. wskazała, że jej stanowisko wyrażone w pkt 1 i 2 jest zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów zaprezentowanym w interpretacjach indywidualnych o następujących sygnaturach: [...], [...], [...], [...] i podobnych.

Rozpoznając przedmiotowy wniosek działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu 22.11.2016r. indywidualnej interpretacji podatkowej znak [...] uznał stanowisko G. R. za nieprawidłowe w zakresie obu przedstawionych przez nią pytań .

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ interpretacyjny zauważył m.in., iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Zdaniem organu ustalenie z jakiego źródła pochodzi przychód ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania, możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu itp. Stosownie do przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

- pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza,

- pkt 6 - najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

- polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

- polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Tak więc zdaniem organu interpretacyjnego każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji. Decydujące znaczenie dla kwalifikacji przychodów z najmu mają zatem obiektywne kryteria wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie subiektywne przekonanie podatnika. Dlatego też nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowanie nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności. W takim też przypadku art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy wprost wskazuje, że taki najem nie może być traktowany jako odrębne od działalności źródło przychodów. Organ interpretacyjny przypomniał w dalszej kolejności, iż w myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. W myśl art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) - ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne: prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1), osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 2). Zgodnie z art. 2 ust. 1a ww. ustawy - osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy - opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) omawianej ustawy - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, tj. m.in. przychodów z dzierżawy i najmu. Podsumowując powyższe ustalenia zdaniem organu opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne mogą podlegać przychody z najmu, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody te są opodatkowane stawką 8,5%. W dalszej kolejności Minister Rozwoju i Finansów wskazał, iż zgodnie ze stosowanym od 1 stycznia 2011 r. - dla celów opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie wyboru formy opodatkowania i stawki podatku - rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753), pod symbolem 55.20 sklasyfikowane zostały - usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% przychodów ze świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55), z zastrzeżeniem załącznika nr 2 do ustawy. Załącznik nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku pod poz. 28 wymienia "Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi", natomiast w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy mowa jest o usługach związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55). W zakresie definicji tych pojęć ustawa o zryczałtowanym podatku odsyła do PKWiU. W objaśnieniach do sekcji L "Usługi Związane z Obsługą Rynku Nieruchomości" wskazano, że obejmuje ona m.in. wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Sekcja ta nie obejmuje natomiast usług w zakresie zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty. Z kolei Sekcja I "Usługi Związane z Zakwaterowaniem i Usługi Gastronomiczne", obejmuje m.in.: usługi w zakresie noclegów i usług towarzyszących świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe, usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki, usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku, usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych, tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych. Dodatkowo w objaśnieniach wskazuje się, że obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania zapewniają zakwaterowanie w cyklu dziennym lub tygodniowym.

Sekcja ta nie obejmuje wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym.

Zatem zdaniem organu interpretacyjnego do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się przychodów z tytułu zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty. Minister Rozwoju i Finansów wskazał m.in., iż w omawianej sprawie istotne znaczenie ma fakt czy mieszkanie Wnioskodawczyni zamierza wynajmować krótkotrwale, czy też będzie to najem długotrwały. W tym zakresie organ zauważył, że udostępnianie miejsc na krótkie pobyty zostało sklasyfikowane pod symbolem 55.20 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako usługi miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Zatem Wnioskodawczyni wynajmując na krótkie okresy czasu mieszkanie świadczyła będzie usługi w tym zakresie co wynika z ww. przepisów. Tym samym organ stwierdził, że wynajmowanie przez Wnioskodawczynię mieszkania na krótkie okresy nie może być klasyfikowane do najmu o charakterze prywatnym. Opisany we wniosku wynajem nieruchomości (mieszkania) będzie w istocie szeregiem cyklicznych, powtarzalnych okresowo, w sposób zorganizowany i ciągły czynności, podejmowanych w celach zarobkowych, zawierających ww. elementy definicji działalności gospodarczej. Usługi wynajmu nieruchomości na krótkie okresy czasu, jakie zamierza świadczyć Wnioskodawczyni, noszą zatem znamiona usług związanych z zakwaterowaniem co oznacza, że stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dlatego też w opinii organu nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że czynności krótkotrwałego wynajmu nieruchomości mieszczą się w ramach tzw. najmu prywatnego i mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Ministra Rozwoju i Finansów przychody uzyskiwane z tytułu krótkotrwałego wynajmu nieruchomości (mieszkania) - jako usługi związane z zakwaterowaniem na krótkie pobyty - Wnioskodawczyni winna zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów. Powyższa okoliczność oznacza również, że Wnioskodawczyni nie ma prawa zastosować do przychodów z usług krótkotrwałego wynajmu nieruchomości stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% przychodów. W przypadku wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania i spełnienia warunków uprawniających do opodatkowania przychodów w tej formie, właściwą stawką - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - będzie 17%-owa stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W omawianej interpretacji zauważono ponadto, iż zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Reasumując zdaniem organu opisany w zdarzeniu przyszłym krótkotrwały wynajem lokalu mieszkalnego nie można uznać za najem prywatny i przychód z tego tytułu nie może być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastosowaniem stawki 8,5%.

Natomiast odnośnie do przychodów z tytułu długotrwałego najmu mieszkania w ocenie organu nie ma podstaw do twierdzenia, że najem ten spełnia przesłanki, o których mowa w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni wynajmować będzie bowiem tylko jeden lokal mieszkalny a umowa najmu będzie podpisana na dłuższy okres czasu. Oznacza to, że ww. przychody Wnioskodawczyni może zaliczyć do odrębnego źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowywać zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5%.

Mając zatem na uwadze powyższe wyjaśnienia organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni, iż na sposób kwalifikacji uzyskiwanych przez nią przychodów z najmu do określonego źródła nie ma znaczenia fakt czy będzie to najem krótkotrwały, czy długotrwały i w obu przypadkach przychody będą zaliczone do tego samego źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a zatem można opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 8,5% - należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawczyni po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów i Rozwoju do usunięcia naruszenia prawa wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na opisaną wyżej interpretację podatkową. W wywiedzionej skardze skarżąca zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust.1 pkt 3 w związku z art.5a ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie przychodów uzyskanych z najmu krótkotrwałego za przychód z działalności gospodarczej. gdy należało przyjąć, że do najmu krótkotrwałego ma zastosowanie art.10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącej zakwalifikowanie przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 możliwe jedynie wtedy, gdy spełnione są kryteria definicji działalności gospodarcze zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie w oparciu o klasyfikacje statystyczne, jak uczynił to organ. Przepisy w żaden sposób nie uzależniają kwalifikacji przychodów do jednego z wyżej wymienionych źródeł w zależności od ich kwalifikacji statystycznej. Co więcej, jak czytamy w orzeczeniu NSA z dnia 5 kwietnia 2016r. sygn. akt II FSK 379/14, ustawodawca w żaden sposób nie limituje ani w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ani w innym przepisie tej ustawy ilości rzeczy oddawanych w najem, jak też i ich przeznaczenia na określone cele (np. nieruchomości na mieszkaniowe, zakwaterowania związanego z wykonywaniem pracy, użytkowe, komercyjne). Jedynym wyjątkiem są wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 in fine u.p.d.o.f. składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Jednakże również w tym przypadku ustawodawca nie wskazuje w jaki sposób należy dokonywać rozgraniczenia składników związanych z działalnością gospodarczą. Rozróżnień takich nie wprowadza również Kodeks cywilny. Skarżąca wskazała, iż treść definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. daje podstawę, by przyjąć, iż dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze - dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie - działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz po trzecie - w sposób ciągły. Autorka skargi zauważyła, iż w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., w sprawie II FPS 1/15, wskazano, że przy dokonywaniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. pkt 5a analizowanej ustawy, pomimo formalnej równorzędności źródeł przychodów przychód należy zaliczyć do jednego ze źródeł określonych w jej art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9, jeżeli odpowiada on opisowi przychodów osiągniętych z któregokolwiek z tych źródeł, także wówczas, gdy został on uzyskany w wyniku działań mających cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawodawca wyraźnie przychód ten z tego innego źródła wyłącza. Konkurencja zatem dwóch źródeł jest możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy przychód został osiągnięty przy spełnieniu przesłanek pozytywnych w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i niespełnieniu przesłanek negatywnych w rozumieniu art. 5b ust. l tej ustawy. Mając to na uwadze podkreślić należy, że działalność gospodarcza charakteryzowana jest na gruncie u.p.d.o.f. jako zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu, zorganizowana i ciągła. Podstawowymi zatem jej cechami są: a) zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter działalności; b) podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku); c) powtarzalność działań (standaryzacja transakcji, seryjność produkcji, stała współpraca); d) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (orzeczenie NSA z dnia 5 kwietnia 2016r. sygn. akt II FSK 379/14). Tymczasem zdaniem skarżącej planowany najem nie posiada takich cech. W skardze podniesiono także, iż zgodnie z orzeczeniem NSA z dnia 9 marca 2016r. sygn. Akt II FSK 1423/14, zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. O zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz sam zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8). Tym niemniej jednak, jak wskazano w orzeczeniu NSA z dnia 4 marca 2015r. sygn. Akt [...], za przesądzający nie może być uznany sam fakt osiągnięcia zysku, gdyż i ten aspekt transakcji. jest charakterystyczny dla działania osób prawidłowo sprawujących zarząd swoim majątkiem. Skarżąca podniosła, iż podobnie w jej przypadku celem najmu krótkotrwałego nie jest osiągnięcie zysku, ale zmniejszenie ponoszonych kosztów. Najem krótkotrwały może nawet okazać się działaniem mniej zyskownym niż najem długotrwały Nawet na granicy opłacalności, ale dający większe bezpieczeństwo, któremu właściciel nadaje priorytet, kosztem ewentualnego zysku. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie nie została już spełniona pierwsza przesłanka definiująca prowadzenie działalności gospodarczej, wiążąca podjęcie aktywności z chęcią osiągnięcia zysku.

Skarżąca zauważyła, iż zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej, wynikające z przytoczonej definicji. Na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność . Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, "Brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u. p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą". W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego). wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Takich przymiotów nie posiada zdaniem skarżącej planowany przeze nią najem krótkotrwały. Skarżąca zaznaczyła, iż przedmiotowe mieszkanie położone jest z dala od centrum miasta i wszystkich atrakcji turystycznych. Zatem nie można zakładać wzmożonego zainteresowania lokalem i czerpania z niego znacznych zysków. Podejmowane przeze nią działania będą miały charakter amatorski, okazjonalny i sporadyczny. W tej sytuacji nieopłacalne byłoby nadawanie tej działalności zorganizowanego charakteru. Rejestrowanie w tym celu działalności gospodarczej byłoby niezasadne. Towarzyszące temu dodatkowe koszty czyniłyby taką działalność nieopłacalną, co już z góry przeczy intencji generowania zysków, które takiej działalności winno towarzyszyć. Ponadto, w sytuacji, gdy zasadniczym źródłem przychodu skarżącej pozostaje stosunek pracy, trudno jej zdaniem wyobrazić sobie, że mogłaby uczynić z jednego małego mieszkania, położonego poza ścisłym centrum miasta, stałego i profesjonalnego źródła przychodu. W ocenie autorki skargi nie pozwała na to ani czas, który na to mogłaby poświęcić jako czynna zawodowo osoba, ani wielkość i atrakcyjność majątku, który temu celowi miałby służyć.

Poza tym w ocenie skarżącej porównując najem długotrwały z najmem krótkotrwałym, patrząc przez pryzmat cech ciągłości i zorganizowania, nie sposób dostrzec między nimi tak zasadniczych różnic, które kazałyby kwalifikować przychody z tego tytułu do dwóch różnych źródeł. Dodatkowo, to właśnie najem krótkotrwały jest dalszy od spełnienia warunku ciągłości. Dodatkowo podniesiono w skardze, iż to właśnie najem krótkotrwały jest dalszy od spełnienia warunku ciągłości. Decydując się na tą formę najmu, właściciel ma możliwość ciągłego korzystania z przedmiotu najmu i wykorzystywania go równocześnie do własnych celów mieszkaniowych. w zależności od swoich potrzeb, jednocześnie rezygnując ze stałego dochodu w postaci czynszu, który może mu zagwarantować umowa długoterminowa, a czego nie zapewnia najem krótkotrwały, mający charakter okazjonalny i sporadyczny. Reasumując zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie najem nie przekracza granic zwykłego zarządu własnym majątkiem. Działań z zachowaniem - normalnych w takich warunkach - reguł. Błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak poszukiwanie nabywców za pomocą Internetu. Takie zachowania w XXI wieku nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi prawami majątkowymi.

W związku z powyższym, w ocenie autorki skargi całkowicie pozbawione racji jest stanowisko organu interpretacyjnego w przedmiotowej sprawie, który uznał, że rozmiar, powtarzalność i zarobkowy charakter czyni z przedmiotowego najmu działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że podniesiony w niej zarzut naruszenia art.10 ust.1 pkt 3 w zw. z art.5a ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. - w realiach niniejszej sprawy jest zasadny.

Na wstępie należy wskazać, że granice w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Jako utrwalone w orzecznictwie NSA należy uznać stanowisko, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. II FSK 553/11). Postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14b § 1 O.p. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat {w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. II FSK 1252/13). Zarówno interpretacja ministra finansów, jak też ocena interpretacji dokonana przez sąd administracyjny, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. W tym zakresie organ interpretacyjny, jak też sąd administracyjny, nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają po pierwsze - treść zadanego pytania i po drugie - okoliczności stanu faktycznego przedstawiane we wniosku przez pytającego. Oznacza to, że jeżeli podatnik o coś nie pyta, to organ nie może tego oceniać ani też ingerować w stan faktyczny zawarty we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r. sygn. II FSK 2452/12).

Organ wydający interpretację indywidualną przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę, a nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Organ nie ma prawa do kwestionowania przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nawet jeżeli z urzędu wiadome mu jest, że opis ten nie pokrywa się z rzeczywistością (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. I SA/Po 708/16).

Mając na uwadze powyższe należy przypomnieć, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie czy przychód uzyskiwany z najmu krótkotrwałego jednopokojowego mieszkania będącego własnością skarżącej jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy też przychodem z najmu (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy) i w związku z tym może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w związku z art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.).

W ocenie Sądu, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, decydujące znaczenie ma obok prawidłowej wykładni przepisów znajdujących w niej zastosowanie, prawidłowe odczytanie stanu faktycznego nakreślonego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji .

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 121 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Przepis art. 10 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym w ich opodatkowaniu.

I tak zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. - odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 6 tego przepisu:

- pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

- najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową, wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Zauważyć przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności. Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów tej ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Z kolei w myśl art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. - dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Przechodząc zatem na grunt ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wskazać należy na art. 2 ust. 1a tej ustawy, zgodnie z którym osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wysokość ryczałtu określona została w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy i wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, tj. m.in. przychodów z dzierżawy i najmu.

W odróżnieniu od przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu, wysokość ryczałtu ze świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55), z zastrzeżeniem załącznika nr 2 do ustawy, wynosi 17 % (art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym).

Analiza przepisów mających zastosowanie w sprawie wymaga jeszcze odwołania się do słownika pojęć - art. 4 ust. 1 pkt 1 i 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, gdzie użyte w ustawie określenia oznaczają odpowiednio:

1) działalność usługowa - pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z późn. zm.), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3,

12) pozarolnicza działalność gospodarcza - pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Podsumowując dotychczasowe rozważania poczynić należy następujące uwagi:

Po pierwsze przychody z tytułu najmu mogą zostać opodatkowane ryczałtem w wysokości 8,5 %, jeżeli umowy najmu nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Po drugie działalność usługowa w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług.

Po trzecie ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym odsyła do definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Otóż w ocenie Sądu, prawidłowe rozróżnienie – na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym – najmu dokonywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od najmu poza tymi ramami wymaga odpowiedzi na pytanie, czy przychody z najmu uzyskiwane są ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, co z kolei jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji, kiedy okoliczności faktyczne danej działalności podatnika wypełniają definicję pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym) – jako działalności prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły.

Dokonując oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ wskazał, że najem nieruchomości przez wnioskodawczynię na krótkie pobyty stanowi w istocie szereg cyklicznych powtarzalnych okresowo w sposób zorganizowany i ciągły czynności podejmowanych w celach zarobkowych zawierających element działalności gospodarczej. Takie usługi zdaniem organu bez wątpienia noszą znamiona usług związanych z zakwaterowaniem co oznacza ze winny zostać zakwalifikowane do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) Stawiając przedmiotową tezę Minister Rozwoju i Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej pominął jednak istotne elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku, które w tak zakreślonych realiach sprawy nie pozwalają na zakwalifikowanie przedmiotowych przychodów do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, zaskarżone stanowisko organu nie koresponduje w pełni ze stanem faktycznym nakreślonym we wniosku o wydanie interpretacji. Przede wszystkim należy przypomnieć, iż przedmiotem najmu jest należące do wnioskodawczyni jednopokojowe mieszkanie o pow.35,8 m2, w którym dotychczas zamieszkiwała. Obecnie wnioskodawczyni zamierza je wynajmować na cele mieszkaniowe. Planuje przeznaczyć je pod najem krótkotrwały lub gdy ta forma nie znajdzie zainteresowania, pod najem długotrwały. Najem, który wnioskodawczyni zamierza prowadzić nie jest usługą hotelową. Brak w nim usług powiązanych, takich jak: recepcja, dostęp do restauracji, usług sprzątania w trakcie pobytu gościa. Najem będzie miał charakter incydentalny (podkreślenie Sądu) w zależności od chętnych. Najemcy będą pozyskiwani poprzez informację ustną oraz na portalach internetowych. W ramach najmu wnioskodawczyni nie planuje zatrudniania innych osób ani nie będzie korzystać z obsługi księgowej, ani zarządczej.

Z treści przedmiotowego wniosku w żaden sposób nie wynika zatem , że najem wskazanego lokalu mieszkalnego jest prowadzony w sposób zorganizowany, profesjonalny, a przede wszystkim w sposób ciągły. Planowane działania prowadzone w związku z wynajmem nie są wykonywane w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Nie można mówić również w tym przypadku o zorganizowanym charakterze przedmiotowego wynajmu mieszkania skoro wnioskodawczyni do jego obsługi nie planuje zatrudniania innych osób, ani nie będzie korzystać z obsługi księgowej, ani też zarządczej. W realiach XXI wieku o profesjonalnym i zorganizowanym charakterze wynajmu nie może przesądzać fakt pozyskiwania potencjalnych klientów m.in. za pośrednictwem portali internetowych.

Jeszcze raz należy podkreślić, że jak wynika z wniosku, najem ten będzie miał charakter incydentalny, tym samym nie można uznać, że spełnione są przesłanki definicji działalności gospodarczej określonej w przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i tym samym przyjąć, tak jak to uczynił organ, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą.

Dla poparcia swojego stanowiska organ interpretacyjny zauważył, że udostępnianie miejsc na krótkie pobyty zostało sklasyfikowane pod symbolem 55.20 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako usługi miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. W tym zakresie należy jednak zauważyć, iż pod symbolem 55.20 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zgodnie z treścią rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753), zostały sklasyfikowane - usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. W tym zakresie mowa jest więc o usługach , które ze swojej istoty są świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższa okoliczność koresponduje z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% przychodów ze świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55), z zastrzeżeniem załącznika nr 2 do ustawy. W realiach niniejszej sprawy nie można jednak przypisać wnioskodawczyni działania będącym świadczeniem usług zakwaterowania. Jak wynika z treści wniosku wnioskodawczynie zamierza zawierać umowy najmu krótkotrwałego lub w przypadku braku zainteresowania umowy najmu długotrwałego. Powyższa sytuacja istotnie różni się od świadczenia usług zakwaterowania, gdzie odbiorca świadczenia będącego przedmiotem usługi nie zawiera z usługodawcą w tym zakresie odrębnej pisemnej umowy, lecz poprzez złożenie przez niego najczęściej w formie ustnej oświadczenia o przyjęciu oferty (tzw. oświadczenie o przystąpieniu) dochodzi do zawarcia takiej transakcji. W przeciwieństwie do świadczonych usług zakwaterowania wynajmowi prywatnemu nie towarzyszą (tak jak w analizowanym przypadku) usługi powiązane tj.: prowadzenie stałej recepcji, usługi gastronomiczne, usługi sprzątania ( w tym wymiana pościeli) i inne czynności związane z tzw. serwisem pokojowym podczas trwania zakwaterowania. Mając więc na uwadze charakter okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy zarówno więc planowany wynajem krótko- jak i długotrwały przedmiotowego mieszkania w istocie będzie więc polegał na pobieraniu przez właścicielkę pożytków cywilnych z nieruchomości stanowiącej jej własność, który każdorazowo będzie mieścił się w ramach tzw. najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Równocześnie wobec faktu, iż pytanie wnioskodawczyni dotyczyło możliwości ` opodatkowywania planowanych przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5%, należy zauważyć, iż w myśl art. 9a ust. 6 ww. ustawy, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, tj. m.in. przychodów z dzierżawy i najmu.

Po zakończeniu roku podatnicy obowiązani są do złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku.. (art. 21 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).

Jednakże warunkiem skorzystania z tej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Przy czym stosownie do treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Mając powyższe na względzie, jeżeli w istocie najem jaki prowadzi wnioskodawca nie spełnia przesłanek pozwalających uznać go za pozarolniczą działalność gospodarczą, to przychód wnioskodawcy z tego tytułu może być zaliczony do odrębnego źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5% (o ile rzeczywiście wnioskodawca złoży pisemne oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania w wymaganym przez ustawę terminie).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien dokonać interpretacji w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, z uwzględnieniem uwag Sądu sformułowanych w przedmiotowym uzasadnieniu wyroku.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.