Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1547/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11  ust. 2,  art. 15  ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 59  par. 1,  art. 70  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2007 r. sprawy ze skarg S.A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Pięcioma decyzjami z dnia [...] grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił A. P. sp. z o.o. (obecnie "S.-A." sp. z o.o. w W.) prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu farmaceutyków zadeklarowanych we wskazanych w decyzjach zgłoszeniach celnych. W uzasadnieniach decyzji wyjaśnił, iż powodem wydania przedmiotowych decyzji było obniżenie wartości celnej importowanych towarów skutkujące zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji koniecznością jego określenia w wysokości niższej niż zadeklarowana w zgłoszeniach celnych.

W odwołaniach od powyższych decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 5 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez wydanie decyzji po upływie 3 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego, a zatem po wygaśnięciu długu celnego;

- art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej powoływana jako "ustawa o VAT z 1993 r.",

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

- przepisów postępowania, tj. art. 120-122, art. 127, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Pięcioma decyzjami Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięć wskazał, że skoro w niniejszej sprawie prawomocnym orzeczeniem potwierdzono fakt nieprawidłowego wykazania przez Skarżącą wartości celnej towarów, koniecznym stało się skorygowanie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. organ pierwszej instancji zasadnie skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy o VAT z 1993 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek obliczenia kwot podatku w prawidłowej wysokości, określony w art. 11 ust. 2 tej ustawy (obecnie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.), nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, z poźn. zm.), po przyjęciu zgłoszenia celnego organ może przystąpić do jego weryfikacji, co jest jego uprawnieniem, a nie obowiązkiem. Jeżeli organ celny dokonuje weryfikacji zgłoszenia po zwolnieniu towaru i uznaje je za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, wówczas zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.), właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Określone w ten sposób zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa. Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że za podstawę opodatkowania towarów przyjął ich wartość celną określoną w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Prawidłowość rozstrzygnięć organów obu instancji w postępowaniach celnych potwierdziły następnie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tej przyczyny organ odwoławczy odstąpił od szczegółowego uzasadniania kwestii prawidłowego określenia wartości celnej towarów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 5 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zauważył, iż zobowiązanie podatkowe powstałe w związku z importem towarów zostało przez Skarżącą uiszczone, a co za tym idzie wygasło, o czym stanowi art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może ono zatem wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, co oznacza że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie. Organ odwoławczy może jednak wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w W. powołał się przy tym na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03. Podkreślił ponadto, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty dojdzie bez względu na to, czy decyzja w wykonaniu której zapłata ta nastąpiła ma charakter ostateczny, czy też nie.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych. Zauważył, iż organ pierwszej instancji podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W decyzjach przytoczono treść i interpretację przepisów prawnych mających zastosowanie do rozstrzyganych spraw, wskazano także przesłanki wpływające na zaprezentowaną ocenę dowodów. Jednocześnie – powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2006 r. III SA/Wa 3249/05, Dyrektor Izby Celnej w W. skorygował podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji wskazując, iż podstawą tą powinien być przepis art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r.", nie zaś art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Dodał, iż błędne powołanie w decyzji pierwszej instancji przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie może oznaczać, że decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej jako, że podstawa ta istniała i wynikała z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Wada ta – według organu odwoławczego - nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji.

W skargach na powyższe decyzje Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

1) art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię;

2) art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwie zastosowanie;

3) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię;

4) art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez odmowę uchylenia decyzji pierwszej instancji, pomimo że została ona wydana, w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług, z istotnym naruszeniem tej normy procesowej;

5) art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez odmowę uchylenia decyzji pierwszej instancji z tej przyczyny, iż została ona wydana, w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług, z istotnym naruszeniem tej normy procesowej.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez interpretację i zastosowanie przepisów art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób sprzeczny z obowiązkiem poszanowania przez organy pewności obrotu prawnego oraz nadmierną ingerencję w sferę praw Skarżącej do samookreślania swoich obowiązków podatkowych,

2) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę umorzenia bezprzedmiotowego - ze względu na upływ terminu przedawnienia - postępowania w sprawie;

3) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji, chociaż powinna być ona uchylona.

W obszernych uzasadnieniach skarg Skarżąca wywodzi, iż prawidłowa interpretacja art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę dochodzi tylko wtedy, gdy jest to zapłata należnego zobowiązania w kwocie określonej ostatecznie. Na poparcie swojego stanowiska przywołała orzeczenia sądów administracyjnych. Podniosła ponadto, że gdyby przyjąć interpretację organów, to należałoby stwierdzić, że zapłata podatku w kwocie ostatecznie nieokreślonej pozbawiałaby podatnika możliwości korzystania z instytucji postępowania odwoławczego, gdyż dotyczyłoby ono zawsze nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Poza tym interpretacja organów podatkowych stawia, zdaniem Skarżącej, w gorszej sytuacji podatnika, który płaci podatek przed upływem terminu przedawnienia niż podatnika, który tego nie czyni. Taką zaś interpretację uznać należy za naruszającą "dyrektywy interpretacyjne" wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP, "zasady sprawiedliwości proceduralnej" ustanowionej w art. 78 Konstytucji RP oraz zasady równej ochrony praw wynikającej z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Skarżąca zarzuciła ponadto organom podatkowym pominięcie przepisu art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że błędne przekonanie o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego doprowadziło do nieuprawnionej odmowy zastosowania rzeczonego przepisu w sprawie, a w konsekwencji do naruszenia art. 2 oraz art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Skarżąca nie zgadza się ze stwierdzeniem organu odwoławczego dotyczącym możliwości – mimo upływu pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - weryfikacji dokonanego przez podatnika samoobliczenia w każdym – poza podwyższeniem zobowiązania podatkowego – zakresie. Dopuszczenie takiej możliwości byłoby - zdaniem Skarżącej - naruszeniem zasady zaufania do demokratycznego państwa prawnego oraz zasady pewności obrotu prawnego gwarantowanych przepisem art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyraziła jednocześnie pogląd, iż po upływie terminu o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wygasa możliwość wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym, która utrzymywałaby w mocy decyzję negatywnie weryfikującą dokonane przez podatnika samoobliczenie, jeżeli skutkiem tych decyzji byłoby wywołanie niekorzystnego dla podatnika stanu prawnopodatkowego. Dodała, iż zakresem tego przepisu objęte zostały wszystkie elementy kalkulacyjne zobowiązania podatkowego podatku VAT, a nie tylko samo to zobowiązanie. Skarżąca podniosła także, że interpretacja art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób w jaki uczynił to Dyrektor Izby Celnej tj. prowadzący do stwierdzenia, że organy podatkowe – mimo upływu pięcioletniego terminu określonego w tym przepisie mogą w dowolnym czasie negatywnie weryfikować samoobliczenie dokonane przez podatnika w każdym zakresie za wyjątkiem podwyższenia zobowiązania podatkowego, kłóci się z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasadą legalizmu (art. 7 Konstytucji RP), zasadą proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) oraz zasadą równej ochrony praw (art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Skarżąca zauważyła, że przepisy te nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Podniosła mianowicie że do czasu wejścia w życie ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne postępowanie w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego unormowane było w art. 70 Kodeksu celnego, zgodnie z którym weryfikacja ta następowała po przyjęciu zgłoszenia celnego. Oznacza to, że po dopuszczeniu importowanych farmaceutyków do obrotu organ celny nie był uprawniony do weryfikacji zgłoszenia w trybie art. 70 Kodeksu celnego. Weryfikację tę mógł przeprowadzić jedynie w oparciu o przepis art. 83 Kodeksu celnego. Tym samym organ celny wydając decyzję dotyczącą podatku VAT wadliwie wskazał jako jej podstawę prawną art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Za brakiem podstaw do wydania decyzji w niniejszej sprawie przemawiała także, zdaniem Skarżącej, regulacja zawarta w art. 11c ustawy o VAT z 1993 r. jako, że w przepisie tym mowa jest o wydaniu decyzji w razie stwierdzenia zaniżenia wartości celnej towarów, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Brak podstaw do zastosowania art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Skarżąca uzasadniła brakiem odpowiednich przepisów intertemporalnych. Ponieważ w jej ocenie w świetle powyższej argumentacji postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe, Dyrektor Izby Celnej obowiązany był, ze względu na art. 59 § 1 pkt 9) oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzyć to postępowanie na podstawie jej art. 233 § 1 pkt 3.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ten wynik. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

Na wstępie wskazać należy, iż główne zarzuty podnoszone w skargach dotyczą naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wywodzi, że prawidłowa interpretacja art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do stwierdzenia, iż do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę dochodzi tylko wtedy, gdy przy istniejącym między organem podatkowym a stroną postępowania podatkowego sporze - jest to zapłata należnego zobowiązania w kwocie określonej ostateczną decyzją organu podatkowego. Zdaniem Skarżącej nie można utożsamiać każdej wpłaty kwoty określonej w deklaracji podatkowej z zapłatą należnego zobowiązania podatkowego. Skarżąca podnosi także, iż błędne przekonanie organów podatkowych o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego doprowadziło do nieuprawnionej odmowy zastosowania w sprawie art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powyższych zarzutów Sąd uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Sąd w tej kwestii podzielił stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, w którym podkreślono m. in., iż przepisy przewidują dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych, jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tego zobowiązania. Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Zobowiązanie powstające z mocy prawa istnieje obiektywnie, niezależnie od tego czy zostało prawidłowo zadeklarowane lub określone w decyzji podatkowej. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, m.in. co do ich wysokości, następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika, bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy. Zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzacja nastąpiła w deklaracji złożonej przez podatnika, bądź też w decyzji określającej wydanej przez organ podatkowy wygasa na skutek zdarzeń wskazanych w art. 59 Ordynacji podatkowej. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. W ocenie Sądu, zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Na odmienne rozumienie przepisów nie pozwalają przede wszystkim zasady logiki formalnej. Zasady te nie pozwalają przyjąć, że to samo zobowiązanie wygasa dwa razy. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem Skarżącej zaprezentowanym w skargach, iż powyższe zasady mają zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do zapłaty podatku na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej organu podatkowego.

Na szczególną uwagę zasługuje też teza podjętej w dniu 8 października 2007 r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 4/07, w której Sąd przyjął, iż zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej także wówczas, gdy następuje w wyniku nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również do zarzutów dotyczących naruszenia zasady równości podatników poprzez pogorszenie sytuacji podatników, u których poprzez zapłatę podatku nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych, którzy składają odwołania i nie dokonują zapłaty podatku. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż "argument ten nie uwzględnia jednak tego, że w stosunku do takiego, który nie zapłacił w terminie należnego podatku może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód, aby z uwagi na treść art. 224 Ordynacji podatkowej, na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał."

Podkreślić także należy, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 Ordynacji podatkowej nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. To czy decyzja organu podatkowego ma charakter ostateczny nie ma znaczenia dla zrealizowania materialnoprawnych skutków zapłaty w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Ponadto zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu niezależnie od tego, czy ma ono charakter ostateczny, czy też nie. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, poza przypadkami ściśle określonymi przez prawo. Wskazać zatem należy, iż decyzja nieostateczna podlega wykonaniu. Powołany wyżej przepis nie stwarza jednak samodzielnej podstawy do zapłaty podatku. Ustanawia wyłącznie zasadę, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji i nie znosi obowiązku zapłaty podatku, co wiąże się z tym, że nieostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania legalności i może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia egzekucji.

Specyfika niniejszych spraw polega na tym, że decyzje organu pierwszej instancji określały zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą. Dodatkowo podnieść należy, że skoro wydane w poszczególnych sprawach decyzje organów obu instancji dotyczyły podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (leków), a nie uznania zgłoszeń celnych za prawidłowe, bądź nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, należało stosować – jak to uczyniły organy obu instancji, przepisy ustaw podatkowych, a w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej, a nie - jak wywodzi Skarżąca - przepisy Kodeksu celnego. W związku z tym prawidłowe było wskazanie przez Naczelnika Urzędu Celnego art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Z przepisu tego wynika, że obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego (a więc z mocy prawa), z zastrzeżeniem art. 7a ustawy o VAT z 1993 r., który to przepis nie miał zastosowania w rozpoznawanych sprawach. Tym samym określenie przez podatnika wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu w deklaracji celnej nie tworzyło zobowiązania w podatku VAT, podobnie jak określenie prawidłowej wysokości tego podatku w decyzjach właściwych organów podatkowych. Skoro zobowiązania w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa i zostały zapłacone - jak przyznaje Skarżąca w wysokościach wyższych od tych, które zostały określone w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego wydanych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, doręczonych Skarżącej w sposób prawidłowy, należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania w podatku od towarów i usług wygasły w całości wskutek zapłaty.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się i Sąd pogląd ten podziela, że z dniem zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasa, co ma ten skutek, że nie może już biec termin przedawnienia, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03; ONSA 2004/1/7; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04; LEX nr 158241). Posiłkując się zatem powołaną uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do uznania, iż organy podatkowe nie były uprawnione do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej niż uiszczona przez Skarżącą.

Zdaniem Sądu, Skarżąca błędnie wywodzi, iż uchwała powyższa nie ma zastosowania w rozpatrywanych sprawach. Zważyć bowiem należało, iż decyzje Naczelnika Urzędu Celnego, utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, nie nakładały na nią obowiązku uiszczenia podatku. Nie mogło zatem dojść do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę kwot podatków wynikających z decyzji - nieostatecznych i ostatecznych. Skarżąca uiściła bowiem podatek zadeklarowany przez nią w zgłoszeniach celnych w zawyżonej, a zatem nienależnej w części kwocie. Zapłata ta spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Określenie zobowiązania w kwocie niższej powoduje, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych wywołuje skutek, który przewidywała uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03. Organy podatkowe nie dokonały zatem zawężającej wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podnieść w tej kwestii należy, iż orzecznictwo sądowe, w tym przytoczone przez Skarżącą zmierza w kierunku zapewnienia podatnikom ochrony przed możliwością obciążenia ich zobowiązaniami podatkowymi po upływie okresu przedawnienia, w tym również obciążenia ich kwotą zobowiązania wyższą niż zadeklarowana w ramach tzw. samoobliczenia podatku. Stąd między innymi wymóg, aby zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego doręczone zostały przed upływem terminu przedawnienia. Dopuszczalny wyjątek dotyczy właśnie sytuacji, jaka wystąpiła w niniejszych sprawach, tj. gdy podatek został zapłacony, a w świetle obowiązujących przepisów ustaw podatkowych należy go określić w niższej wysokości.

Kontroli Sądu w niniejszych sprawach poddane zostały decyzje w przedmiocie określenia Skarżącej podatku od towarów i usług należnego z tytułu dokonanego przez nią importu towarów. W sprawie tej nie mogła mieć zatem znaczenia okoliczność, że Skarżąca podatek ten rozliczyła jako podatek naliczony. Zobowiązania w podatku od towarów i usług wyliczane za poszczególne (miesięczne) okresy rozliczeniowe, w których uwzględniany jest podatek naliczony, są bowiem odrębnymi zobowiązaniami podatkowymi, co do których osobno liczone są też terminy przedawnienia, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją stwierdzenia, iż nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest uznanie za bezzasadne zarzutów Skarżącej opartych na treści tego przepisu, a także przepisu art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Podnieść także należy, iż powołany przez Skarżącą w uzasadnieniach skarg przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., który jest przepisem procesowym nie mógł być brany pod uwagę w rozpoznawanych sprawach, gdyż nie obowiązywał w chwili wydawania zarówno decyzji organów pierwszej, jak i drugiej instancji. Na podstawie art. 175 ustawy o VAT z 2004 r., ustawa o VAT z 1993 r. utraciła moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. Natomiast ustawa o VAT z 2004 r. nie zawierała unormowań przejściowych w Dziale XIII, Rozdziale 2, w zakresie skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy wymagających podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy pod rządami nowego prawa. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowopowstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03, OTK – A 2004/5/40).

W związku z powyższym, skoro przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. był przepisem procesowym organy podatkowe obu instancji w przedmiotowych sprawach prawidłowo zastosowały - zgodnie z ogólnymi zasadami, zaakceptowanymi w judykaturze - unormowania procesowe zawarte w ustawie o VAT z 2004 r., w tym przede wszystkim jej art. 33 ust. 2. Miał on bowiem także procesowy charakter, a nadto z jego treści wynikało, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które przyznano im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r. W świetle powyższej argumentacji Sąd nie dostrzegł w przedmiotowych sprawach naruszenia przepisów polegającego na błędnej, zdaniem Skarżącej, wykładni przepisów art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych naruszeń przepisów procedury mogących mieć istotny wpływ na wynik spraw. Tym samym uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, pozbawione uzasadnionych podstaw są również wszystkie te zarzuty Skarżącej, które nawiązują do naruszenia przepisów konstytucyjnych.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.