Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 95/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7, oraz ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 233 par 1 pkt 1, art. 122, art. 180 par 1, art. 187 par 1, art. 188
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją

z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta [...] K. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie określenia P. M. wysokości podatku od nieruchomości za 2013 r. na kwotę [...]zł, za 2014 r. na kwotę [...]zł, za 2015 r. na kwotę [...]zł, za 2016 r. na kwotę [...]zł, za 2017 r. na kwotę [...]zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Prezydent [...] K. określił wysokość podatku od nieruchomości należnego za lata 2013 – 2017 od Skarbu Państwa reprezentowanego przez [...] M. (dalej: "strona" lub "skarżący").

Przedmiotem opodatkowania były grunty leżące pod liniami energetycznymi będącymi własnością przedsiębiorstwa energetycznego, położone w gminie K.. Powodem wszczęcia postępowania podatkowego była odmowa korekty deklaracji podatkowej poprzez zastosowanie najwyższej stawki podatku od nieruchomości do tych gruntów. Organ podatkowy ustalił, że grunty są przedmiotem umowy służebności przesyłu ustanowionej na rzecz E. S.A. z siedzibą w G., która to umowa została zawarta w formie aktu notarialnego w dniu [...] r. Treść umowy służebności przesyłu odnotowana jest w księgach wieczystych działek gruntu objętych służebnością. W aktach sprawy znajdują się wypisy z ksiąg wieczystych.

Zgromadzone dowody wykazały, że w pasie gruntu oddanym spółce E. do realizowania na nim celów publicznych w zakresie eksploatacji sieci energetycznej i utrzymywaniu jej we właściwym stanie technicznym, [...] nie może prowadzić gospodarki leśnej w pełnym zakresie, bowiem jest ona ograniczona tylko do niektórych zadań. Organ podatkowy ustalił, że pasy gruntu pod liniami energetycznymi służą przede wszystkim działalności przedsiębiorstwa energetycznego

w zakresie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej. W związku

z tym organ stwierdził, że jest to grunt zajęty na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego i mimo różnej klasyfikacji geodezyjnej, podlega opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości ustaloną dla gruntów związanych

z działalnością gospodarczą.

Zgromadzone dowody wykazały, że w pasie gruntu oddanym spółce E. do realizowania na nim celów publicznych w zakresie eksploatacji sieci energetycznej i utrzymywaniu jej we właściwym stanie technicznym, [...] nie może prowadzić gospodarki leśnej w pełnym zakresie, bowiem jest ona ograniczona tylko do niektórych zadań. Organ podatkowy ustalił, że pasy gruntu pod liniami energetycznymi służą przede wszystkim działalności przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej. W związku z tym organ stwierdził, że jest to grunt zajęty na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego i mimo klasyfikacji geodezyjnej głównie jako lasy, podlega opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości ustaloną dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona kwestionując określenie wysokości podatku od nieruchomości za grunt obciążony służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorstw energetycznych stanowiący pasy technologiczne pod liniami elektroenergetycznymi, żądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając organowi I instancji naruszenie prawa materialnego i procesowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia prawa procesowego oraz wniosków dowodowych (o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłych) uznał je za chybione, stwierdzając, że zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych określa umowa ustanowienia służebności przesyłu. Zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych wynika również z definicji służebności przesyłu (art. 3052 Kodeksu cywilnego), do którego

w swej treści wymieniona umowa nawiązuje.

Kolegium stwierdziło, że organ I instancji zgromadził jednoznaczny materiał dowodowy, na podstawie, którego podjął zasadne rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem, że grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych E. S.A. nie jest stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim jest służenie działalności gospodarczej przedsiębiorstw energetycznych. [...] może wykorzystywać grunt dla swoich celów tylko w takim zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością tego przedsiębiorstwa. Przede wszystkim niemożliwe jest hodowanie na tym gruncie drzewostanów.

W tych okolicznościach sprawy, zdaniem organu ewentualna opinia biegłych

nie wniosłaby do sprawy takiej wiedzy, której nie da się wyczytać z istniejących wyżej przedstawionych dowodów w sprawie w tym zwłaszcza z umowy służebności przesyłu, z oświadczeń [...]. W ocenie Kolegium, materiał dowodowy (w tym także inwentaryzacja przyrodnicza gruntów przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi i przedstawiona w niej koncepcja zagospodarowania tych gruntów dla celów gospodarki leśnej opracowana przez I. ) potwierdził, że związanie gruntu z działalnością gospodarczą przedsiębiorstw energetycznych jest tak silne, że gospodarka leśna ograniczona jest właściwie do wykorzystywania tej przestrzeni na gospodarowanie zwierzyną leśną, realizowaną w przeważającym stopniu przez koła łowieckie, zbiory runa leśnego tam, gdzie rodzaj gruntu na to pozwala, czy na drogi stanowiące szlaki komunikacyjne

dla prowadzonej w sąsiedztwie gospodarki leśnej. Prowadzenia plantacji choinek specjaliści nie zalecają, zwłaszcza pod liniami średniego napięcia, z powodu zbyt wąskich pasów, specyficznego mikroklimatu, kosztownej ochrony przed zwierzyną, restrykcyjnymi zasadami stosowania na gruntach leśnych środków ochrony roślin,

a także, dużej konkurencji prywatnych gospodarstw choinkowych. Zaleca się wykorzystywanie pasów gruntu pod liniami elektrycznymi na pasy przeciwpożarowe, obszary ochrony roślin, owadów, ptaków - innymi słowy, na korytarze ekologiczne.

Jak wynika z powyższego, w ocenie organu, na gruncie związanym z przesyłem energii elektrycznej nie była prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, czyli większości działań składających się na działalność leśną.

Organ odwoławczy wskazał, że przedsiębiorstwo energetyczne jest posiadaczem prawa służebności przesyłu obciążającej grunt pod liniami energetycznymi, unormowanego w art. 3051 Kodeksu cywilnego.

Ustanowienie służebności przesyłu spowodowało, że grunt jest trwale zajęty na prowadzenie działalności przez przedsiębiorstwo energetyczne. Trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą przedsiębiorstw energetycznych polega na tym, że przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, zatem zadaniem tego gruntu jest zapewnienie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii każdego dnia, w sposób ciągły. W granicach służebności przesyłu mieści się eksploatacja przez przedsiębiorstwa energetyczne sieci energetycznych, a pojęcie to obejmuje ciągły, nieprzerwany przepływ energii elektrycznej przez sieci. Stąd stan techniczny gruntu pod tymi sieciami musi spełniać warunki odpowiadające zadaniu zapewnienia bezpieczeństwa sieciom (np. brak zadrzewienia bądź tylko niskie zakrzewienie). Wszystkie wymienione okoliczności świadczą o podporządkowaniu gruntu pod liniami elektrycznymi działalności gospodarczej właściciela tych linii, grunt nie jest zajęty na działalność leśną. W ocenie Kolegium, grunt zasadnie został opodatkowany stawką jak za grunt związany z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego zaskarżona decyzja organu

I instancji nie narusza prawa materialnego, ani procesowego, zaś zarzuty odwołania

są niezasadne.

Podatnik złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, wg. norm przepisanych.

Skarżący zarzucił organowi:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.

a) art. 2 ust. 2 w zw. z art, 1 a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 poz. 1445, dalej "u.p.o.l." lub "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych"), a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 465 ze zm. dalej: "u.p.l." lub "ustawa o podatku leśnym") poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie Skarżącego są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo iż inne wnioski wynikają z przepisów obowiązujących oraz z treści uzasadnienia do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U.2018.1588) – dalej "ustawy zmieniającej", która wskazuje, że zmiany mają charakter doprecyzowujący brzmienie dotychczasowych przepisów i dotychczasowe rozstrzygnięcia niektórych sądów administracyjnych, prezentujących niekorzystną dla podatników wykładnię - nie są prawidłowe;

b) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie Skarżącego są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności, pomimo iż prawidłowo przeprowadzone postępowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziłaby organy obu instancji do wniosku, że grunty Skarżącego nie są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne, w tym również w świetle treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej, która wskazuje, że zmiany mają charakter doprecyzowujący brzmienie dotychczasowych przepisów i dotychczasowe rozstrzygnięcia niektórych sądów administracyjnych, prezentujących niekorzystną dla podatników wykładnię - nie są prawidłowe;

c) art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 kodeksu cywilnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że grunty, na których posadowione są linie energetyczne są związane z działalnością gospodarczą, gdyż znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą podczas gdy zakłady energetyczne takimi posiadaczami nie są;

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I Instancji, pomimo, iż decyzja organu nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w tym poprzez brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego przez organy obu instancji, przy uwzględnieniu:

- treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej, która wskazuje, że grunty pod liniami energetycznymi (przesyłowymi) nie są związane z działalnością gospodarczą;

- skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia organów;

- istoty zawierania umów ustanowienia służebności przesyłu, które mają charakter przymusowy i odszkodowawczy, a nie dobrowolny i odpłatny;

- ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności leśnej;

b) art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I Instancji, która narusza zasady prawdy obiektywnej oraz zasadę dotyczącą obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego zarówno organ I Instancji, jak i SKO, w sposób wadliwy ustaliły stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik całego postępowania - w tym również w związku z brakiem uwzględnienia stanowiska ustawodawcy, który w treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej zaprezentował wykładnię autentyczną, którą SKO powinno było uwzględnić;

c) art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 2a, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I Instancji, pomimo tego, że decyzja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę przekonywania, w tym poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez SKO;

d) art. 187 O.p. poprzez zaniechanie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia sprawy i nie przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości, na których usytuowane są linie energetyczne, a tym samym zaniechanie zbadania czy na gruncie leśnym jest prowadzona i w jakim zakresie gospodarka leśna;

e) art. 191 O.p. poprzez sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że czynności wykonywane przez zakład energetyczny są wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie działalności leśnej, pomimo przedstawienia przez skarżącego specjalistycznej opinii w tym zakresie;

f) art. art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie [...] stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych;

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania stawką podatku

od nieruchomości jak od gruntu zajętego na działalność gospodarczą w latach 2013 - 2017, będącego w zarządzie P. M. , a znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do spółek energetycznych.

W rozpatrywanej skardze Skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego.

Gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego,

jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy w wydanych decyzjach jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez te organy przepis prawa materialnego.

W pierwszej kolejności odnieść się należy zatem do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania.

Sąd za chybione uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania,

tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p.

Jak stanowi art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają zaś na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Zgodnie z kolei z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd podkreśla, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1) lit b) i c) oraz pkt 2) ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej: "p.p.s.a." nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę wyeliminowania przez Sąd zaskarżonego aktu

z obrotu prawnego a jedynie takie, które bądź stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź też zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów.

W ocenie Sądu organy w rozpoznawanej sprawie nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu skutkującym koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje przyczyny jej wydania, a także podstawy faktyczne poczynionych ustaleń. Decyzja zawiera także odniesienie się do przedłożonych dowodów, co wypełnia dyspozycję art. 210 § 4 O.p., tj. należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

Organy nie kwestionowały również zapisów z ewidencji gruntów i budynków, umowy służebności oraz wykazu gruntów pod liniami energetycznymi złożonego przez Stronę. Podkreślić należy, że to, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań Strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu nie przekracza zasad wiedzy, logiki ani doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p.

Zbędnym w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki i z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność faktycznego czy też hipotetycznego prowadzenia na spornym gruncie działalności leśnej czy też działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne. W ocenie Sądu, ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie wymagało bowiem ani wiadomości specjalnych ani też dokonania dodatkowych, poza znajdującymi się w aktach sprawy, ustaleń. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że sporne grunty zostały udostępnione na podstawie umowy ustanowienia służebności przesyłu operatorowi energii E. , celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci elektrycznej, a także ich eksploatowania i utrzymania - a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodać przy tym należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, co do zasady, iż na tym terenie (tj. obszarze pasów technicznych położonych na terenie gminy K., a znajdujących się w zarządzie Skarżącego) była możliwość prowadzenia działalności przez Skarżącego, jednakże jak słusznie wskazywały, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez operatora E.

Wskazać należy, że organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne.

Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi.

Przechodząc w dalszej kolejności do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1,2,3, u.p.l., Sąd wskazuje, że również tych zarzutów nie podzielił.

Zauważyć należy, że stosownie do art. 3 ust. 1-3 u.p.o.l.:

1. Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, [...] lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

2. Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących

w skład [...] lub będących w zarządzie [...] - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych [...] i jednostkach organizacyjnych [...], faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

3. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Z akt sprawy wynika, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest P. M. , jako jednostka organizacyjna [...]. Jednostka ta zatem jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa – vide art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasów, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7) u.p.o.l. zaś pkt 4) tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej (pkt 1).

Definicja "lasów" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu u.p.l.) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasów i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy,

że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz.1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z 14 września 2011 r., II FSK 533/10).

Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa

z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (tj. Dz.U. z 2016 r., poz.1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, lasy, 7) tereny różne oznaczone symbolem - Tr. W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 2

ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem – R oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Na podstawie § 68 ust. 2 tego rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione

i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r. ale i wyjątek zawarty w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). I tak np. co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna) i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego gdzie zajęcie gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w u.p.l., ani też w u.p.o.l., gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Powyższe pojęcie służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych. Zauważyć przy tym należy, że kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" pojawia się jeszcze w tej ustawie w niektórych przepisach odnoszących się do stawek podatku od nieruchomości, np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l., lecz przepisy te, jako że dotyczą budynków, nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., II FSK 2969/17).

Tożsamy problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach: z dnia 9 czerwca 2016 r.,

II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z dnia 17 czerwca 2016 r.,

II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, z dnia

1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14, z dnia 9 marca 2017 r., II FSK 1987/15.

Sąd akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną w wymienionych wyrokach. Podziela stanowisko NSA, który wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie).

Natomiast, w aprobowanej przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się

z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej).

W cytowanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał,

że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez lasy liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Sąd ten poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony

i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc zatem powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że E. S.A. prowadziła w latach 2013 - 2017, działalność gospodarczą m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością tych operatorów. Powyższa spółka korzystała z gruntów Skarżącego pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w ww. umowie o ustanowieniu służebności przesyłu zawartej pomiędzy ww. spółką, a Skarżącym.

Według zapisów umów służebności przesyłu, uprawnienie zakładu polegało m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Spółki E. oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Spółka ta posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

W ocenie Sądu, powyższe postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, który prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, zakład jako operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności związanej z działalnością leśną.

Odnosząc się zatem do argumentu Skarżącego, że co do zasady jest możliwe wykorzystywanie przedmiotowych działek na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej należy raz jeszcze powtórzyć, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze,

że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności.

Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r.,

II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tj. Dz.U. z 2012r., poz.1059 ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 K.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznych, do których niewątpliwie należą linie, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte

w art. 3051 K.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc powyższe uwagi do kwestii w sprawie spornej, wskazać należy,

że pomiędzy Skarżącym a E. zawarto umowę ustanowienia służebności przesyłu, zatem decydujące znaczenie ma jej treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29.03.2017 r., I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartej zaś w rozpoznawanej sprawie przez Skarżącego umowy ustanowienia służebności przesyłu nie wynika aby powyższa sytuacja miała miejsce, albowiem ustanowione służebności ograniczały jedynie korzystanie przez Skarżącego z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowach. Sąd zauważa bowiem, że wyróżnić można trzy postacie władztwa nad rzeczą – pierwsze to posiadanie właścicielskie, na które – jak to prawie jednomyślnie przyjęto w doktrynie, składają się dwa elementy, tj. corpus i animus rem sibi habendi. Drugie to posiadanie prawa, z którym łączy się władza nad rzeczą (m.in. posiadanie służebności). Trzecie to zwykłe dzierżenie (J. Wasilkowski "Prawo rzeczowe w zarysie", str. 368 i następne, W. Rozwadowski "Posiadanie w prawie polskim na tle prawa rzymskiego"). Istotne w rozpoznawanej sprawie służebności odznaczają się własną, zróżnicowaną treścią odmienną od dalszych ograniczonych praw rzeczowych i pełnią też odmienną służebną – ex definitione (ex-natura) – funkcję, a ich treść wskazującą na zakres władztwa nad rzeczą wynika zarówno z ich ustawowych definicji jak i umów ich ustanowienia. Samo ustanowienie służebności, w tym przesyłu, nie jest jeszcze równoznaczne z objęciem w posiadanie nieruchomości obciążonej przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona.

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka – przeniesienie posiadania – nie powstała, co wynika z zapisów ww. umów o ustanowienie służebności przesyłu, albowiem realizacja ich postanowień nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz E. , a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez [...] w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w tych umowach. Ponadto wskazać należy, że charakter posiadania przez przedsiębiorstwo energetyczne podlegał także ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w wyroku z dnia 7 marca 2018 r. wydanym w sprawie II FSK 861/16, gdzie wskazano, że ustawodawca wyraźnie uregulował także w art. 352 k.c. posiadanie służebności. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Do takiego, specyficznego posiadania należy stosować, zgodnie z art. 352 § 2 k.c., jedynie odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt V CSK 549/15 – Lex nr 2080889). Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego, wynikającego z art. 336 k.c. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt III CZP 10/11, OSNC 2011, Nr 12, poz. 129).

Zatem nie można stwierdzić, że w przypadku ustanowienia służebności przesyłu mamy do czynienia z posiadaniem zależnym.

Tym samym, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość ani fakt prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Powyższy pogląd jest powszechnie podzielany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy tu wyroki z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2346/18, II FSK 2595/18, II FSK 1844-1847/18, II FSK 1891-1895/18,

II FSK 2533/18, II FSK 2578/18. Nie podzielają argumentacji skarżących [...]

w powyższym zakresie także najnowsze wyroki NSA z dnia 15 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 3205/18, z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 1325/18, z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 3204/18, z dnia 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 531/19 i II FSK 616/19, z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 303/19, z dnia 24 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 462/19, z dnia 29 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1571/17, czy z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 3983/17.

Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 u.p.o.l. oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.

a także art. 1 ust. 1,2,3, u.p.l., za niezasadne.

Odnosząc się do argumentacji skargi wskazującej na potrzebę wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego

z uwzględnieniem uzasadnienia do zmian wprowadzanych ustawą zmieniającą zauważyć należy, że przepisem art. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej, w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., stanowiącym, że: "Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:", dodano pkt 4 w brzmieniu:

"4) gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy

z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń,

o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.".

Równocześnie przepisem art. 3 ustawy zmieniającej w art. 1 u.p.l. dodano (m.in.) ust. 4 stanowiący, że: "Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów:" – dalsza treść tego przepisu identyczna jak w cytowanym powyżej nowym przepisie art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. po wyrazie "gruntów:", z tym, że zamiast oznaczeń punktów "a, b, c", użyto oznaczeń "1, 2, 3".

Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci (m.in.) napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach leśnych, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie jest (od 1 stycznia 2019 r., tj. od wejścia w życie tych przepisów) uznawane za zajęcie lasu na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Przy czym zasada ta nie odnosi się jedynie do gruntów "przez które przebiegają" ww. urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstw przedsiębiorców prowadzących wskazaną działalność (w tym m.in. działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej) – art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.l. w nowym brzmieniu, ale także gruntów "zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń" - art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.l., a ponadto również "zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej" – pkt 3 ust. 4.

Brzmienie nowych przepisów u.p.o.l. i u.p.l. (w tym szczególnie art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.l. mówiący o lasach "zajętych" na pasy technologiczne, stanowiące grunt "konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji urządzeń" umieszczonych na takich terenach), potwierdziło zatem – zdaniem Sądu – przyjęte w sprawie stanowisko organów podatkowych, że nie tylko grunt na którym posadowione są słupy sieci elektroenergetycznej i przez który (nad którym) przebiegały przewody takiej sieci ale także tereny pasów technicznych (technologicznych) "zajęte były" na potrzeby "właściwej eksploatacji tych urządzeń", tj. przedmiotowej sieci elektroenergetycznej.

Powyższe zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., a więc z tym dniem - zgodnie z art. 1a ust. 2a u.p.o.l., gruntów takich nie zalicza się do "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zdaniem Sądu, przepisy wprowadzone ustawą zmieniającą pozostają więc bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w roku 2017. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Zasadnie więc organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę uznał również, że powyższe zmiany przepisów tworzą nowe zasady opodatkowania gruntów i będą stosowane od 1 stycznia 2019 r.

Jak zatem wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie, sporne grunty leśne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne.

Zdaniem Skarżącego, ww. nowelizacja ma charakter doprecyzowujący, a nie normatywny. Sąd nie podzielił jednak takiego stanowiska, za czym przemawia także fakt, iż zmiana ww. przepisów podatkowych weszła w życie z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, a więc zamiarem ustawodawcy było właśnie dostosowanie terminu wejścia w życie tych zmian, do (rocznego) okresu podatkowego.

Taka data wejścia w życie (1 stycznia 2019 r.) ustawy zmieniającej uchwalonej 20 lipca 2018 r., w ocenie Sądu, również nie przemawia za prezentowanym przez Skarżącego stanowiskiem, iż ww. nowelizacja ma jedynie charakter doprecyzowujący dotychczasowe brzmienie przepisów. Stanowisko takie znajdowałoby uzasadnienie w sytuacji gdyby ustawa o takim charakterze "doprecyzowującym", niewprowadzającym zmian normatywnych, wchodziła w życie z dniem jej ogłoszenia. Ustanowienie pięciomiesięcznego okresu vacatio legis takich zmian byłoby zatem zupełnie niezrozumiałe, rodzące dodatkowe wątpliwości (a zmiana miała właśnie usuwać wątpliwości, jak twierdzi Skarżący), czy w tym okresie "zawieszenia" przez ustawodawcę mocy wiążącej tych przepisów również obowiązywała (skoro tak miało być już przed uchwaleniem "doprecyzowania") zasada niezwiązania tych gruntów

z działalnością gospodarczą, a tym samym nieopodatkowania ich podatkiem od nieruchomości.

Stwierdzić zatem należy, że argumentacja Skarżącego, z powoływaniem się na ww. uzasadnienie projektu nowelizacji, nie może być uznana za właściwy sposób rozumienia dokonanych zmian przepisów podatkowych. Nie przemawia też za tym brzmienie przepisów ustawy zmieniającej.

Reasumując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.