Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 172/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, par. 2, par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 maja 2021r. sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe O. spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2012 r., w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami od wyżej wymienionych zaległości podatkowych w łącznej kwocie [...]zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] maja 2017 r.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia [...] grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 897/17 ją oddalił.

W wyniku wniesionej przez skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 994/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] maja 2017 r.

W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania skarżącego z dnia [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 994/18 uznał, iż organy podatkowe nie rozważyły należycie kwestii odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki,

w kontekście przesłanek, o których mowa w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozważył także kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że w dacie orzekania nie nastąpiło przedawnienia przedmiotowych zaległości.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe zaległości podatkowe powstały w czasie, kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki (od momentu założenia spółki w dniu [...] lutego 2011r. do dnia [...] lipca 2014r.). W wyniku wszczętego postępowania w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r. określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2011r. i 2012r. Decyzja ta potwierdza jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach prawa. Zgodnie z obowiązującym w 2012r. uregulowaniem art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u"), podatnicy byli obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. W konsekwencji, spółka powinna uiścić VAT za luty 2012r. do dnia [...] marca 2012r., za kwiecień 2012r. do dnia [...] maja 2012r., za maj 2012r. do dnia [...] czerwca 2012r., za czerwiec 2012r. do dnia [...] lipca 2012r., za październik 2012r. do dnia [...] listopada 2012r., za listopad 2012r. do dnia [...] grudnia 2012r., zaś po upływie tych terminów nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową. Zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2012r. uległo zmniejszeniu w związku z dokonanymi przez spółkę wpłatami. Ponadto, organ poinformował, że zobowiązanie wynikające z decyzji organu I instancji z dnia [...] maja 2017 r. zostało przez skarżącego dobrowolnie uregulowane w dniu [...] sierpnia 2017 r. i w dniu [...] września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że pomimo uregulowania wyżej wymienionych należności podatkowych z majątku skarżącego organ podatkowy był zobligowany prowadzić postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności z art. 116 O.p. Decyzja nakładająca na osobę trzecią odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby prawnej ma bowiem charakter konstytutywny, co sprawia, że bez jej wydania nie jest możliwa skuteczna realizacja roszczeń regresowych między dłużnikami solidarnymi.

Reasumując, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że ze względu na upływ terminu płatności zobowiązań w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, ponosi on jako osoba trzecia odpowiedzialność za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została spełniona również druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki, tj. bezskuteczność egzekucji, co potwierdzają dokumenty zgromadzone przez organ pierwszej instancji obrazujące przebieg prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podejmowane w ramach tego postępowania czynności oraz formalne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w postaci postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., że nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem spółki jest Skarb Państwa, to nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych, jak również, że ogłoszenie upadłości nie jest uzależnione od różnorodności zobowiązań, ani też od ich charakteru. Organ zwrócił uwagę, że prawidłowość ustaleń organu w tej materii nie była kwestionowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 994/18.

Według organu nie ma znaczenia - co podkreślił też NSA we wskazanym wyroku - że ujawnienie zaległości podatkowych nastąpiło dopiero z chwilą wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzji z dnia [...] kwietnia 2016 r. określającej spółce kwotę zobowiązania podatkowego. Decyzja ta wprawdzie została wydana w 2016 r., ale dotyczyła zobowiązań, które powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Oznacza to zatem, że spółka powinna była uiścić podatek od towarów i usług w wysokości wynikającej ze wskazanych decyzji, zaś po upływie tych terminów nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową. Organ zwrócił uwagę, że od decyzji tej nie złożono odwołania, w konsekwencji decyzja ta stała się ostateczna. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że oceny kondycji finansowej spółki i nieuregulowania przez nią zobowiązań dokonywać należy z wyłączeniem zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, które na skutek decyzji organu zostały ujawnione w czasie, gdy skarżący nie pełnił już funkcji prezesa zarządu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że spółka trwale nie regulowała zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2012 r. w wysokości w wysokości [...] zł, kwiecień 2012 r. w wysokości [...] zł, maj 2012 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2012 r. w wysokości [...] zł, październik 2012 r. w wysokości [...] zł oraz listopad 2012 r. w wysokości [...] zł.

Organ podał, że jak wynika z materiału dowodowego spółka na dzień [...] grudnia 2012 r. posiadała: zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń w wysokości [...] zł, zobowiązania z tytułu wynagrodzeń w wysokości [...] zł oraz zobowiązania inne w wysokości [...] zł. Fakt posiadania przez spółkę zobowiązań skarżący potwierdził w sprawozdaniu zarządu z działalności spółki za rok obrotowy od 1 stycznia do [...] grudnia 2012 r., wskazując, że zarząd zakłada uregulowanie zobowiązań w 2013 r., ponieważ sytuacja finansowa w 2012 r. jest trudna. [...] jednak spółka na koniec 2013 r. nadal posiadała zobowiązania w łącznej kwocie [...]zł, a na dzień [...] grudnia 2014 r. zobowiązania na łączną kwotę [...]zł, w tym z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń. Powyższe wynika z bilansu za 2013 r. oraz rachunku zysków i strat sporządzonego na koniec 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że spółka również w 2016 r. generowała zaległości, o czym świadczy zajęcie z dnia [...] kwietnia 2016 r. dokonane przez [...] przy Sądzie Rejonowym w B. . Ponadto, w odwołaniu z dnia [...] maja 2017 r. skarżący zaznaczył, że majątek spółki został roztrwoniony lub przeznaczony na regulowanie innych zaległości.

Mając na względzie art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: "u.p.u.n.") organ odwoławczy przyjął, że począwszy od zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2012 r., którego spółka nie uregulowała, zaistniał stan niewypłacalności spółki. Natomiast skarżący, z uwagi na zaprzestanie regulowania kolejnych zobowiązań podatkowych, tj. za kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2012 r., powinien rozważyć złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. w dniu [...] stycznia 2013 r.

Przechodząc do kolejnej przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., tj. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, organ odwoławczy stwierdził, że nie została ona wykazana przez stronę.

Organ podał, że wobec spółki została przeprowadzona kontrola podatkowa, która dotyczyła rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2011 r. do grudnia 2012 r. Spółka zgodziła się z ustaleniami kontroli i zobowiązała się złożyć stosowne korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 oraz korektę informacji podsumowującej VAT-UE. Organ zauważył, że w protokole kontroli podatkowej widnieje zapis, że skarżący został poinformowany, iż wybrane transakcje zakupu zostaną objęte czynnościami sprawdzającymi u wystawców faktur. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że w protokole przesłuchania skarżącego, który został sporządzony w dniu [...] czerwca 2013 r. nie podjęto pytań związanych z firmami: R.-M. R. L.-Z., A. Ltd. Co. A. P. E., A. P. M. J.. Jednakże w ocenie organu, materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że wyżej wymienione firmy miały być poddane dalszym czynnościom sprawdzającym. Organ zaznaczył, że skarżący potwierdził odbiór jednego egzemplarza protokołu, stawiając na nim własnoręczny podpis w dniu [...] czerwca 2013 r. Organ wskazał, że w dniu [...] listopada 2013 r. został spisany protokół na okoliczność zapoznania z materiałem zebranym w wyniku czynności podjętych w toku kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej w spółce. Protokół spisano w obecności B. N. - pełnomocnika spółki O. oraz M. K. T. - prokurenta spółki O.. Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2013r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wszczął z urzędu wobec tejże spółki postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec - grudzień 2011 r. oraz styczeń - grudzień 2012 r. Organ zaznaczył, że w uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. szczegółowo opisał podstawy jego wydania, w tym wskazał na wątpliwości organu, co do prawidłowości i rzetelności transakcji z udziałem spółki następujących kontrahentów: D. - H. E. S.A., D. spółki z o. o., A. Ltd co. A. P. E., R.- M. R. L. -Z., A. P. M. J..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że z dokumentów przekazanych przez organ pierwszej instancji, które zostały zgromadzone w ramach przeprowadzonego dodatkowego postępowania zleconego przez organ odwoławczy, wynika, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, tj. od dnia [...] lutego 2011 r. do dnia [...] lipca 2014 r., spółka była wielokrotnie informowana o prowadzonych na etapie postępowania podatkowego czynnościach dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - grudzień 2011 r. oraz styczeń-grudzień 2012 r. Uwzględniając powyższy materiał dowodowy, zdaniem organu odwoławczego, nie można się zgodzić z twierdzeniem skarżącego, że nie miał wiedzy o braku innych zastrzeżeń, a więc i potencjalnych nieprawidłowości w działaniach spółki i możliwych do ujawnienia - po zakończonym postępowaniu podatkowym - zaległościach podatkowych. Organ zauważył, że skarżący jako osoba reprezentująca spółkę (prezes zarządu) nie dochował należytej staranności przy weryfikacji podmiotów, które spółka wskazała jako podwykonawców usług budowlanych oraz dostawców materiałów budowlanych, a do czego zobowiązywał rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. W ocenie organu, nie można również pominąć, że w związku ze świadomością obarczenia ryzykiem wyłudzeń VAT, a przede wszystkim zawodowego charakteru prowadzonej działalności, spółkę powinna cechować zwiększona skrupulatność, rzetelność, zapobiegliwość i zdolność przywidywania w prowadzonych działaniach. Spółka powinna i mogła przewidzieć, że usługi i towary nabywa z niewiadomego źródła i w ten sposób uczestniczy w nadużyciu. Zdaniem organu z materiału dowodowego wynika, że mimo narzędzi uchronienia się przed nieuczciwymi podmiotami np. pozyskania dokumentów rejestracyjnych nowych firm (wpis do ewidencji, zaświadczenie REGON), jak również potwierdzenia rejestracji jako podatnika VAT, skarżący nie skorzystał z dostępnych form zabezpieczenia. W ocenie organu odwoławczego, skarżący jako prezes zarządu spółki był świadom tego, że nawiązywał współpracę z podmiotami, które jedynie firmowały obrót, o czym bezsprzecznie świadczą podpisane przez niego następujące dokumenty: protokół odbioru robót budowlanych końcowego spisany dnia [...] listopada 2011 r. (zlecający – spółka O., wykonawca - R.-M. R. L.-Z.), faktura VAT nr [...] wystawiona dnia [...] marca 2012 r. (sprzedawca - A. Ltd. Co. A.-P. E., nabywca – spółka O.), protokół odbioru końcowego technicznego prac spisany w K. dnia [...] maja 2012 r. przez komisję w składzie W. L. (spółka O. – zlecający) oraz M. J. A. [...] (wykonawca).

Wobec tego, podnoszony przez skarżącego zarzut, że nie był zobowiązany złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości na dzień [...] stycznia 2013 r., ponieważ nie powziął wiedzy o nierzetelności składanych uprzednio i pozytywnie weryfikowanych przez organy podatkowe deklaracji podatkowych, organ odwoławczy uznał za chybiony.

Konkludując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że

w realiach niniejszej sprawy nie zaistniały przesłanki pozwalające na uznanie, że uchybienie ciążącym na skarżącym obowiązkom w zakresie zgłoszenia wniosku

o upadłość we właściwym czasie, nastąpiło bez jego winy, bowiem w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu miał realny wpływ na funkcjonowanie spółki.

Organ podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że w sprawie nie zaistniała także przesłanka, uniemożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie wskazanie przez członka zarządu mienia spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej.

W skardze do tut. Sądu skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę, że już [...] stycznia 2013r. zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił z przyczyn przez siebie zawinionych, choć w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu nie powziął wiedzy o nierzetelności składanych uprzednio i pozytywnie weryfikowanych przez organy podatkowe deklaracji podatkowych;

2) art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnioną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie bezpodstawnego założenia, że sama zapowiedź wdrożenia w przyszłości czynności sprawdzających wobec określonych kontrahentów powinna już u skarżącego wywołać stan świadomości co do istnienia i wysokości zaległości podatkowych, które mogły zostać potencjalnie ujawnione w wyniku przyszłych działań kontrolnych, i to w stopniu na tyle konkretnym, że uzasadnić powinno to podjęcie tak daleko idących kroków, jak złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości;

3) art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnioną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie bezpodstawnego założenia, że "Pan jako Prezes Zarządu Spółki był świadom tego, że nawiązywał współpracę z podmiotami, które jedynie firmowały obrót", choć do takiego wniosku nie uprawnia materiał zgromadzony w wymiarowym postępowaniu podatkowym, a szczególnie materiał ujawniony w postępowaniu wznowieniowym;

4) art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnioną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie bezpodstawnego założenia, że wystąpienie zaległości podatkowych ujawnionych w decyzji z dnia [...] kwietnia 2016r. można było przewidzieć już na etapie kontroli podatkowej i w oparciu o treść protokołu kontroli, co stoi w jawnej sprzeczności z treścią uzasadnienia tej decyzji, w której wprost wskazano, że: "W świetle powyższego materiał dowodowy zebrany po zakończeniu kontroli podatkowej w Spółce stanowił podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego";

5) art. 191 w zw. z art. 81b § 1 O.p. poprzez nieuzasadnioną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie bezpodstawnego założenia, że z treści postanowienia

o wszczęciu postępowania podatkowego, zawiadomień o przesłuchaniu świadków, czy postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy skarżący powinien już powziąć świadomość odnośnie istnienia określonych zaległości podatkowych i złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, gdy tymczasem wszczęcie postępowania zawiesiło prawo i możliwość spółki do ewentualnego złożenia korekty deklaracji podatkowych, nawet gdyby, jak bezpodstawnie utrzymuje organ odwoławczy, mogła przewidzieć już finał wszczętego dopiero postępowania i chciała dobrowolnie uiścić zaległość podatkową lub choćby wykazać jej istnienie przed sądem upadłościowym;

6) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia dla przyjęcia wniosku o rzekomym zawinieniu skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w okresie, w którym sprawował funkcję prezesa jej zarządu;

7) art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, w której nie można skarżącemu zarzucić zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro zaległości podatkowe zostały przez organy podatkowe ujawnione znacznie później niż nastąpiło zaprzestanie pełnienia funkcji prezesa zarządu, zaś wcześniejsze działania kontrolujących nie tylko nie wskazywały na wystąpienie przedmiotowych zaległości podatkowych, ale wręcz utwierdzały skarżącego, że takie zaległości nie istnieją;

8) art. 290 § 1 i 2 pkt 5 i 6a O.p. poprzez próbę zdyskredytowania znaczenia prawnego, które należy przypisać protokołowi kontroli podatkowej, szczególnie dla świadomości kontrolowanego podatnika odnośnie jego aktualnej sytuacji prawnopodatkowej, zasadności dobrowolnego skorygowania deklaracji podatkowych, czy istnienia zaległości podatkowych.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku skarżącemu umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie, lecz nie skorzystał on z tej możliwości.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie uznał, że skarżący ponosi odpowiedzialności jako prezes O. spółki z o.o. za zaległości podatkowego tej spółki w zakresie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2012 r. Zdaniem organu w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za powstałe zaległości. Natomiast skarżący uważa, że nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie.

Podkreślenia wymaga, że sprawa ta była przedmiotem rozstrzygnięcia przez NSA w wyroku z dnia 5 marca 2020 r., II FSK 994/18, który uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 13 grudnia 2017 r., I SA/Bd 897/17, jak i decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. Takie rozstrzygnięcie Sądu kasacyjnego było spowodowane brakiem odniesienia się przez organ oraz Sąd pierwszej instancji do wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ podatkowy w spółce O., w kontekście winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W świetle tej regulacji zarówno sąd, jak i organ podatkowy, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związani.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do treści art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 O.p przepisy art. 116 § 1-2 stosuje się do byłego członka zarządu.

W świetle powyższych unormowań organ podatkowy powinien wykazać, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki O. w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki O. w okresie od dnia [...] lutego 2011 r. do dnia [...] lipca 2014 r. Podkreślenia wymaga, że termin płatności podatku od towarów i usług za luty 2012 r. upływał z dniem [...] marca 2012 r., za kwiecień 2012 r. - z dniem [...] maja 2012 r., za maj 2012 r. – z dniem [...] czerwca 2012 r., za czerwiec 2012 r. – z dniem [...] lipca 2012 r., za październik 2012 r. – z dniem [...] listopada 2012 r., za listopad 2012 r. – z dniem [...] grudnia 2012 r. Po upływie tych terminów nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową (art. 51 § 1 O.p.). W czasie, gdy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za wskazane okresy, skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu.

Wskazane zaległości podatkowe wynikają z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] kwietnia 2016 r. określającej spółce O. m.in. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. w wysokości [...] zł, za kwiecień 2012 r. w wysokości [...] zł, za maj 2012 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2012 r. w wysokości [...] zł, za październik 2012 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2012 r. w wysokości [...] zł. W decyzji tej podkreślono (t. 1, k. 1-36 akt adm.), że faktury wystawione przez R.-M. R. L.-Z., A. P. M. J. oraz A. spółkę z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z decyzji tej wynika, że wyżej wymienione podmioty jedynie firmowały obrót, a W. L. ich nie sprawdzał i nie weryfikował. Dla niego było ważne, aby prace budowlane zostały wykonane. Organ uznał, że spółka powinna i mogła przewidzieć, że usługi i towar nabywa z niewiadomego źródła i w ten sposób uczestniczy w nadużyciu. Zatem powodem pozbawienia spółki O. prawa do odliczenia podatku naliczonego był brak zachowania przez nią należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Wskazana decyzja jest ostateczna, bowiem spółka O. nie wniosła od tej decyzji odwołania.

Kolejną przesłanką, którą powinien wykazać organ jest bezskuteczność egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownika Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, str. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 NSA uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takie dowody, związane z bezskutecznością egzekucji wobec majątku spółki, zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone. Dowody te zostały przedstawione na str. 15-16 zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, że postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki O., z uwagi na brak majątku, z którego można prowadzić postępowanie egzekucyjne. Podkreślenia wymaga, że w skardze fakt bezskuteczności egzekucji nie jest kwestionowany.

Organ powinien wykazać także istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów u.p.u.n (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Stosownie do art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przepis art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. stanowi zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W judykaturze wskazuje się, że wymienione w art. 11 u.p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13). Art. 11 ust. 1 u.p.u.n. określa niewypłacalność także jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) podkreśla się, że z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla ustalenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje zobowiązania, które są wymagalne (por. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; z dnia 25 października 2016 r., II FSK 2557/14; wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15). Stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania zobowiązania w terminie określonym ustawą lub umową. Wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów.

W rozpatrywanej sprawie zaległości podatkowe wynikają z decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] kwietnia 2016 r. określającej spółce O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za luty, kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł Organ ustalił też, że na dzień [...]grudnia 2012 r. spółka ta posiadała również zobowiązania z tytułu innych podatków, ceł ubezpieczeń i innych świadczeń w wysokości [...] zł, zobowiązania z tytułu wynagrodzeń w wysokości [...] zł oraz inne zobowiązania w kwocie [...]zł.

W konsekwencji organ stwierdził, że spółka stała się niewypłacalna - w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. - z dniem nieuregulowania wymagalnej płatności podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., a zatem termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, licząc 14 dni od dnia [...] grudnia 2012 r., mijał z dniem [...] stycznia 2013 r.

Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie przyczyną wystąpienia niewypłacalności spółki jest to, iż zaprzestała ona wykonywać swoje wymagalne zobowiązania pieniężne, a zatem, że występuje przesłanka wskazana w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Uprawnione jest również ustalenie organu, że z dniem [...] stycznia 2013 r. powinien najpóźniej być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący natomiast nie wykazał, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości albo że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy.

Należy zauważyć, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. to zarówno umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości i opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Rozważając tę ostatnią postać winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2020 r., I GSK 455/17; wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 15 grudnia 2020 r., III AUa 836/20). Wskazuje się, że chodzi tu o pewien wzorzec zachowania dłużnika w zakresie jego zaangażowania i dbałości o wykonanie zobowiązań. Jest to pewne minimum, którego może oczekiwać wierzyciel, w tym przypadku Skarb Państwa, aby zabezpieczone zostały jego interesy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2016 r., II FSK 2229/14).

Podkreślić też należy, że zgodnie z art. 201 § 1 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, a zatem skarżący jako prezes spółki winien podejmować wszelkie działania mające na celu zapewnienie rzeczywistego egzekwowania praw i realizacji obowiązków przypisanych mu z racji piastowanej funkcji. Zaniechanie tego nie może stanowić okoliczności wyłączającej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Powołanie w skład zarządu ma określony cel – zarządzanie osobą prawną. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza jednak nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności obejmującym też skutki działań spółki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji (por. wyroki NSA z dnia: 23 października 2019 r., I GSK 394/17; 10 marca 2020 r., II FSK 1104/18, a także wyrok SN z dnia 24 września 2008 r., II CSK 142/08).

Jak wynika z decyzji wymiarowej z dnia [...] kwietnia 2016 r. powodem pozbawienie spółki O. możliwości odliczenia podatku naliczonego była okoliczność, że nie dochowała ona należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Skarżący jako prezes spółki ponosi odpowiedzialność za skutki jej działań. Jak to już zaznaczono winą w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. jest także niedbalstwo, tj. powinność i możliwość przewidywania, że nastąpi skutek w postaci trwałego zaprzestania spłacania długów (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., I FSK 379/11). Skarżący jako prezes zarządu spółki nie dołożył należytej dbałości o interesy spółki. Sam wręcz przyczynił się do powstania zaległości podatkowych, gdyż - jak wynika z decyzji z dnia [...] kwietnia 2016 r. - nie sprawdzał i nie weryfikował kontrahentów spółki.

Trzeba także podkreślić, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Podkreślenia też wymaga, że w wyroku z dnia 5 marca 2020 r., II FSK 994/18 NSA uznał, że przy ocenie winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości istotną okolicznością jest kontrola podatkowa (nr [...]) przeprowadzona przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w maju i czerwcu 2013 r. w spółce O.. Zdaniem Sądu kasacyjnego kontrola ta winna być wzięta pod uwagę, zbadana i oceniona w całokształcie wynikających z niej ustaleń.

Do kwestii tej kontroli szeroko odniósł się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (str. 21-28). Zauważyć należy, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego przeprowadził w spółce O. czynności kontrolne mające na celu zbadanie rzetelności prowadzonych ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2011 r. do grudnia 2012 r. W trakcie kontroli ustalono pewne nieprawidłowości w zakresie podatku należnego oraz błędnie wystawionej faktury w zakresie świadczenia usług wewnątrzwspólnotowych, zamiast dostawy wewnątrzwspólnotowej. Protokół ten został doręczony skarżącemu w dniu [...] czerwca 2013 r. W wyniku dokonanych ustaleń spółka dokonała korekty deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia 2011 r. do grudnia 2012 r. Jednocześnie z protokołu kontroli podatkowej (t. 2, k. 443-467 akt adm.) wynika, iż wskazano prezesowi spółki O., że wybrane transakcje zakupu zostaną objęte czynnościami sprawdzającymi u wystawców faktur. Wśród tych wystawców była np. firma R.-M. R. L. Z., czy A. P. M. J.. Następnie pismami z dnia [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zwrócił się do właściwych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów spółki O.. Z uzyskanych odpowiedzi wynikało, że u części podmiotów: niemożliwe było przeprowadzenie czynności z uwagi na brak kontaktu, nie prowadzili działalności w miejscu wskazanym organowi podatkowemu, nie byli zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, nie rozliczali transakcji ze spółką. Z zebranym materiałem zapoznano osoby uprawnione do reprezentowania spółki O.. Na tę okoliczność spisano protokół z dnia [...] listopada 2013 r. (t. 2, k. 490). Nadto, pismem z dnia [...] października 2013 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wezwał skarżącego jako prezesa spółki O. do przedstawienia określonych umów i faktur. W odpowiedzi, do urzędu w dniu [...] listopada 2013 r. wpłynął komplet dokumentów. W związku z zebranym materiałem dowodowym, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. wszczął wobec spółki O. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2011 r. i od stycznia do grudnia 2012 r. Postępowanie to zakończyło się wydaniem wskazanej decyzji podatkowej z dnia [...] kwietnia 2016 r.

W świetle podejmowanych przez organ podatkowy czynności, po doręczeniu spółce protokołu kontroli, trudno zgodzić się ze skarżącym, że protokół ten i brak pytań o współpracę z firmą R.-M., A. P. oraz ze spółką A. w trakcie przesłuchanie w charakterze kontrolowanego w dniu [...] czerwca 2013 r., utwierdziły jego i spółkę o braku innych nieprawidłowości, poza tymi które spółka skorygowała. Protokół z kontroli podatkowej nie stanowi, zdaniem Sądu, dowodu braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Z protokołu tego wynika bowiem, że skarżący został poinformowany o tym, iż będą prowadzone czynności sprawdzające u wybranych kontrahentów spółki O., nadto - w dniu [...] listopada 2013 r. zapoznano osoby uprawnione do reprezentowania spółki O. z materiałem zebranym w toku tych czynności. Spółka miała zatem wiedzę o podejmowanych działaniach przez organ i była o rezultatach tych działań informowana. Bagatelizowanie przez stronę znaczenia podejmowanych przez organ czynności sprawdzających jest nieuprawnione, bowiem podjęte przez organ działania doprowadziły w efekcie do wydania decyzji z dnia [...] kwietnia 2016 r. i pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie chodzi przy tym o to – jak to twierdzi się w skardze - że na podstawie informacji o planowanych czynnościach sprawdzających u kontrahentów, zawiadomień o przesłuchaniu świadków, czy postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Taki bowiem wniosek powinien być złożony przez skarżącego jako prezesa zarządu z uwagi na to, że mógł on przewidzieć, iż na skutek niedochowania przez spółkę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami (sam skarżący nie dokonywał ich weryfikacji) dojdzie do powstania zaległości podatkowych. Jego wina polega więc na niedbalstwie. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że organ naruszył art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Nie można także zgodzić się z twierdzeniem strony, że nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe ujawnione po zaprzestaniu sprawowania funkcji prezesa spółki, wynikające z decyzji podatkowej z dnia [...] kwietnia 2016 r. Fakt wydania decyzji w dniu [...] kwietnia 2016 r. nie oznacza, że zobowiązania w podatku od towarów i usług powstały dopiero z wydaniem tej decyzji, gdyż w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a więc także w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy zobowiązanie powstało już wcześniej (tak jak w okolicznościach rozpatrywanej sprawy), podatnik jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości, uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p., tj. decyzji deklaratoryjnej, potwierdzającej wysokość zobowiązania. Zgodne z ugruntowanym już orzecznictwem NSA, przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające ich wysokość zostały wydane już po okresie sprawowania przez członka zarządu tej funkcji (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09; wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2017 r., I FSK 492/16). Nadto, we wskazanym wyroku z dnia 5 marca 2020 r., II FSK 994/18 NSA wprost stwierdził, że okoliczność, iż wydanie decyzji określającej zobowiązanie nastąpiło w czasie, kiedy skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości.

Dla uzasadnienia swoich racji skarżący odwołuje się także do wyroku tut. Sądu z dnia 13 marca 2018 r., I SA/Bd 73/18 uchylającego decyzję organu odwoławczego, wydanej w trybie wznowienia postępowania podatkowego, w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] kwietnia 2016 r. Należy jednak zauważyć, że organ podatkowy złożył od tego wyroku skargę kasacyjną, która do chwili wydania niniejszego wyroku nie została rozpoznana przez NSA. Zatem decyzja z dnia [...] kwietnia 2016 r. nadal pozostaje w obrocie prawnym. Dopóki decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, dopóty nie występują przeszkody w orzekaniu o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej.

Organ nie naruszył też wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ wykazał niezasadność twierdzeń strony i wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla strony niekorzystna, nie oznacza, że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Organ nie zdyskredytował też znaczenia prawnego protokołu kontroli podatkowej, a jedynie trafnie wskazał, że protokół ten nie może być podstawą uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

s.J.Szulc s.L.Kleczkowski s.U.Wiśniewska