Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1500/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Krzysztof Kandut, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.), a także powołanych w uzasadnieniu prawnym przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), po rozpatrzeniu zażalenia K. M. (dalej: podatnik, strona, skarżący) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...],

w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. w kwocie [...] zł do dnia 8 sierpnia 2019 r. w związku z niezakończeniem

w wyznaczonym terminie procesu weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres.

Powyższe postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 12 lipca 2017 r. w organie pierwszej instancji z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, przypadającym na dzień 11 września 2017 r.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji, na podstawie art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przedłużył termin zwrotu podatku do dnia 8 listopada 2017 r. w związku z trwającym postępowaniem celno-skarbowym. Kolejnymi postanowieniami z: [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. i [...] r. przedłużano termin dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r.

Następnie w dniu [...] r. organ pierwszej instancji wydał wobec podatnika kolejne postanowienie przedłużając termin zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. do dnia 8 sierpnia 2019 r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K, wydał wobec podatnika wynik kontroli celno-skarbowej między innymi za czerwiec 2017 r., w którym stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu podatku naliczonego nad należnym, którą podatnik zadeklarował do zwrotu o kwotę [...] zł. Następnie w dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał postanowienie nr [...], [...], [...] o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego przesłuchano dotychczas ośmiu świadków. Obecnie wezwano jeszcze jednego świadka i stronę. Podatnik przełożył termin przesłuchania, wskazując jednocześnie, że chce złożyć wyjaśnienia.

Na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r. podatnik złożył zażalenie i wniósł o jego uchylenie z uwagi na rażące naruszenie przepisów prawa.

Rozpoznając zażalenie organ odwoławczy na wstępie omówił przepisy art. 87 ust. 1, 2 u.p.t.u. wskazując, że do zastosowania przedłużenia zwrotu podatku wystarcza konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że na dzień wydania postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] r. proces weryfikacyjny rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2017 r. jeszcze się nie zakończył, gdyż postępowanie podatkowe nadal trwa.

Zdaniem organu odwoławczego trafnie stwierdził organ pierwszej instancji, że jeżeli w wyniku kontroli celno-skarbowej zostaną stwierdzone nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanego zwrotu podatku, organ ma prawo i obowiązek, jeśli kontrolowany nie dokona korekty zgodnie z ustaleniami kontroli, przeprowadzić dalszą weryfikację w ramach postępowania podatkowego. Jeśli zaś chodzi o zagadnienie wpływu zakończenia jednej z procedur weryfikacyjnych, o których mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., na skuteczność przedłużenia terminu zwrotu, kwestia ta została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16.

Odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów, dotyczących w zasadzie wyłącznie uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. podstawowe zasady dotyczące uzasadnienia faktycznego, o których mowa w art. 210 § 4 O.p., doznają ograniczenia. Organ podatkowy musi bowiem wykazać jedynie uzasadnione wątpliwości, przemawiające za koniecznością przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji. Ponadto uważa się, że nie można wymagać od organu, który wydał takie postanowienie, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami, co do faktów podważających zasadność zwrotu. Wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku.

Niemniej organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., prowadząc wobec podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec 2017 r., podjął szereg czynności mających na celu weryfikację prawidłowości tegoż rozliczenia, a pozyskane przez ww. organ dokumenty i informacje pozwoliły na:

- ustalenie części poszczególnych ogniw w łańcuchu firm zaangażowanych w obrót towarami nabytymi przez podatnika od A sp. z o.o. i odsprzedanymi następnie - w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - czeskiej firmie B s.r.o.,

- ustalenie części poszczególnych ogniw w łańcuchu firm zaangażowanych w obrót towarami nabytymi przez podatnika od A sp. z o.o. i odsprzedanymi następnie - w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - czeskiej firmie B s.r.o.,

- ustalenie, że B s.r.o. sprzedawała przedmiotowy towar do polskiej firmy C sp. z o.o. (a więc przynajmniej częściowo towar ten wracał z Czech do Polski) oraz do czeskiej firmy D s.r.o., jednakże brak było szczegółowych informacji o dalszej translokacji towarów sprzedanych przez podatnika,

- stwierdzenie, że w transakcjach uczestniczą czeskie podmioty kierowane przez polskich obywateli oraz, że czeskie firmy B s.r.o. i D s.r.o. brały udział w oszustwach karuzelowych,

- ustalenie, że polska firma C sp. z o.o. dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów nie tylko od czeskiego podmiotu B s.r.o., ale i od wspomnianej powyżej czeskiej firmy D s.r.o.,

- stwierdzenie, że transakcje w analizowanym łańcuchu dostaw realizowane są na przestrzeni najwyżej kilku dni, a płatności pomiędzy kontrahentami dokonywane są natychmiastowo.

Organ odwoławczy podkreślił, że z kierowanych do organu pierwszej instancji pism sprawozdawczych Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wynikło, że w ramach prowadzonej wobec podatnika kontroli celno-skarbowej za czerwiec 2017 r., systematycznie podejmowane były kolejne czynności, mające na celu weryfikację zasadności zwrotu bezpośredniego, m.in. poprzez próbę zgromadzenia dokumentacji i informacji dotyczących krajowych i zagranicznych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, w którym jednym z ogniw była firma podatnika. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu [...] r. wynikiem kontroli zakończył kontrolę celno-skarbową prowadzoną wobec podatnika, wszczętą na podstawie upoważnienia z [...] r. Zakończona kontrola celno-skarbowa wykazała, iż transakcje związane z obrotem walcówką aluminiową w czerwcu 2017 r., zarówno w zakresie jej zakupu jak i sprzedaży, nie zostały przeprowadzone przez podatnika w celu gospodarczym, lecz w celu obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, skutkującym wyłudzeniem z budżetu państwa kwot zwrotu podatku od towarów i usług. Kontrolowany, wraz z podmiotami wyszczególnionymi w treści wyniku kontroli, w czerwcu 2017 r. uczestniczył w obrocie walcówką aluminiową w tzw. karuzeli podatkowej, pełniąc rolę "brokera". Dalej zaś, w ocenie organu kontrolującego - ww. transakcje miały jedynie generować zapisy księgowe umożliwiające otrzymanie zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym podatnik nie nabył uprawnień do odliczenia kwot podatku od towarów i usług, wynikających z faktur wystawionych przez podmioty: A sp. z o.o., E sp. z o.o., sp.k. i F.

Organ odwoławczy wskazał także, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w piśmie z dnia [...] r. poinformował, że kontrolowany, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli nie złożył korekty deklaracji uwzględniającej wszystkie dokonane ustalenia i w związku z tym, zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej zakończona kontrola celno-skarbowa przekształcona zostanie w postępowanie podatkowe i w jego ramach wydana zostanie stosowna decyzja. Kontrola celno-skarbowa na podstawie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. została przekształcona w postępowanie podatkowe.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy na dzień wydania postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] r. proces weryfikacyjny rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2017 r., jeszcze się nie zakończył, gdyż postępowanie podatkowe nadal trwa. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego przesłuchano dotychczas ośmiu świadków. Obecnie wezwano jeszcze jednego świadka i podatnika. Jednakże podatnik przełożył termin przesłuchania, wskazując jednocześnie, że chce złożyć wyjaśnienia.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że skoro weryfikacja trwa nadal i podjęte zostaną dalsze czynności, to zachodzi konieczność dalszego przedłużenia terminu zwrotu podatku. Powzięcie bowiem wątpliwości i konieczność prowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia już na etapie postępowania podatkowego, stanowi wystarczającą przesłankę do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., Wystarczające jest zatem powzięcie przez organ istotnych wątpliwości co do wykazanego przez podatnika zwrotu podatku i konieczność sprawdzenia prawidłowości deklaracji w tym zakresie. Na takie zaś wątpliwości organ wskazał w zaskarżonym postanowieniu, a także w wyniku kontroli, który zawiera pełny opis stwierdzonych nieprawidłowości. (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13 i z 28 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 676/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 19 grudnia

2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1384/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 710/17).

W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego:

a) art. 120 O.p. - zasady praworządności,

b) art. 121 O.p. - prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko organu odwoławczego,

c) art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

2. przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 6 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie uznanie, że w niniejszej sprawie zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga dodatkowego zweryfikowania pomimo braku wykazania jakichkolwiek nieprawidłowości u podatnika oraz jego bezpośrednich kontrahentów z którymi współpracował,

b) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.), poprzez odmowę terminowego dokonania wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, niewłaściwe zastosowanie zasady proporcjonalności VAT wyrażonej w tym przepisie poprzez uniemożliwienie odzyskania nadwyżki podatku naliczonego związanego z dokonaną sprzedażą,

c) art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący wywodził, że organ odwoławczy podobnie jak organ pierwszej instancji nie przedstawił żadnych nieprawidłowości u niego ani u jego bezpośrednich kontrahentów, które implikowałyby i obiektywnie uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za czerwiec 2017 r. Takie działanie organów naraża nie tylko Skarb Państwa na szkodę, ale także powoduje wymierne straty finansowe dla przedsiębiorstwa skarżącego. Dalej wskazał, że w aktach sprawy nie ma żadnych dokumentów świadczących na jego niekorzyść lub wskazujących na jakąkolwiek nierzetelność stron transakcji. Według niego w aktach znajdują się dokumenty w całości potwierdzające stan faktyczny, w którym skarżącemu przysługuje zwrot podatku od towarów i usług. Uważa on, że mimo prowadzenia postępowania przez organ podatkowy przez tyle miesięcy, organy nie umiały wskazać ani jednego dokumentu, ani jednego zarzutu, który świadczyłby o nierzetelnym spełnianiu obowiązków podatkowych. Jeśli zatem w aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące tylko o rzetelności, nie dające podstaw do wnioskowania, a nawet do przypuszczenia o stanie przeciwnym, nie można zatem mówić, że istnieją jakieś budzące wątpliwości okoliczności, co do tych transakcji. W jego ocenie organ odwoławczy wydał postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z rażącym naruszeniem zasady budowania zaufania do administracji publicznej. Jednocześnie ingerując w zasadę proporcjonalności poprzez wstrzymanie tegoż zwrotu.

Zdaniem skarżącego organy w tej sprawie nie tylko naruszają przepisy prawa polskiego, ale również treść Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada

2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, tj. art. 1 ust. 2 i art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 ww. Dyrektywy. Ponadto uważa, że działanie organów jest również sprzeczne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że "przedłużenie terminu zwrotu do roku narusza zasadę neutralności - nie jest to, bowiem rozsądny termin (...)". Według skarżącego działania podjęte przez organy podatkowe (...) godzą w zasadę neutralności podatku od towarów i usług i obciążają na ten moment skarżącego poniesieniem całości ciężaru ekonomicznego podatku od towarów i usług na okres przekraczający już ponad 2 lata. Skarżący uważa, że zgodnie z licznymi orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podatnik nie powinien ponosić ciężaru podatku od towarów i usług, albowiem godzi to w elementarne zasady tego podatku.

Końcowo skarżący podniósł, że pierwsze postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r., tj. postanowienie z dnia [...] r. zostało uchylone przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu podatku do dnia 8 listopada 2017 r. na mocy tego postanowienia utraciło moc prawną, a kolejne postanowienia zostały wydane już po upływie terminu dokonania zwrotu, tj. [...] r. Zatem procedura warunkująca możliwość skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nie została zachowana.

Na poparcie swojej argumentacji skarżący wskazał na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 944/18, w którym Sąd orzekał w sprawie zwrotu podatku VAT za czerwiec 2017 r. oraz z 21 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1190/18, który dotyczył zwrotu podatku VAT za lipiec 2017 r.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia przedłużenia przez organy podatkowe zadeklarowanego przez skarżącego zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. do dnia 8 sierpnia 2019 r. – a zatem kwestia prawidłowości zastosowania przez organy względem strony skarżącej art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku - gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 ww. ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 311/15 (wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni).

Warto wskazać także na orzecznictwo administracyjne, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1512/14; z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 532/15, powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m.in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96, Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest " (...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

W judykaturze wielokrotnie podkreślano, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów, czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. Wystarczające jest istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 135/17, z 18 września

2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16; z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 316/19).

Reasumując, aby organ mógł przedłużyć termin zwrotu podatku VAT muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej jego zasadności. Wystarcza zatem stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13; z 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 676/13).

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zasadnie organy podatkowe uznały, że zwrot wykazany w złożonej za czerwiec 2017 r. deklaracji VAT-7 nie mógł zostać dokonany, gdyż kwota wykazana do zwrotu na rachunek bankowy podatnika wzbudzała szereg uzasadnionych wątpliwości, które podlegały wyjaśnieniu w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 6 i 7 wskazał na konkretne ustalenia faktyczne poczynione w trakcie kontroli. Sąd opisał je także we wcześniejszej części uzasadnienia, opisując zaskarżoną decyzje organu odwoławczego. Nie ma więc potrzeby przytaczania w tym miejscu tych samych ustaleń. Całokształt ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych wykazywał cechy charakterystyczne dla transakcji realizowanych w ramach transakcji łańcuchowych typu karuzelowego. Co więcej w ramach prowadzonej wobec skarżącego kontroli celno-skarbowej, m.in. za czerwiec 2017 r., systematycznie podejmowane były kolejne czynności, mające na celu weryfikację zasadności zwrotu bezpośredniego. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. zakończył kontrolę celno-skarbową w dniu [...] r. wynikiem kontroli. Zakończona kontrola celno-skarbowa wykazała, iż transakcje związane z obrotem walcówką aluminiową w czerwcu 2017 r., zarówno w zakresie jej zakupu jak i sprzedaży, nie zostały przeprowadzone przez skarżącego w celu gospodarczym, lecz w celu obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, skutkującym wyłudzeniem z budżetu państwa kwot zwrotu podatku od towarów i usług. Według ustaleń przeprowadzonej kontroli skarżący z podmiotami wyszczególnionymi w treści wyniku kontroli, w czerwcu 2017 r. uczestniczył w obrocie walcówką aluminiową w tzw. karuzeli podatkowej, pełniąc rolę "brokera". W ocenie organu kontrolującego - ww. transakcje miały jedynie generować zapisy księgowe umożliwiające otrzymanie zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym w ocenie organu kontroli podatnik nie nabył uprawnień do odliczenia kwot podatku od towarów i usług, wynikających z faktur wystawionych przez podmioty: A sp. z o.o.. E sp. z o.o., sp.k. i F.

Sąd zwraca także uwagę, że kontrola celno-skarbowa na podstawie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. została przekształcona w postępowanie podatkowe. Na dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za czerwiec 2017 r. postępowanie podatkowe nie zostało zakończone. W postępowaniu podatkowym przesłuchano ośmiu świadków. Ponadto wezwano jeszcze jednego świadka i skarżącego jako stronę postępowania. Jednakże skarżący nie został przesłuchany, gdyż poprosił o zmianę terminu, jednocześnie oświadczając, że chce złożyć wyjaśnienia.

W świetle ustaleń organów podatkowych nie można zgodzić się z twierdzeniami skarżącego, że organy obu instancji nie przedstawiły żadnych nieprawidłowości zarówno u skarżącego jak i jego bezpośrednich kontrahentów, które uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za czerwiec 2017 r. Co więcej wydany w dniu [...] r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wynik kontroli celno-skarbowej m.in. za czerwiec 2017 r. zawiera pełny opis stwierdzonych nieprawidłowości.

Z tych też względów niezasadne okazały się zarzuty skarżącego odnośnie naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. Postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zostało wydane na podstawie przepisów obowiązującego prawa i zawiera wszelkie prawem przewidziane elementy. Dopuszczone prawem przedłużenie terminu zwrotu podatku i prowadzenie weryfikacji rozliczenia podatnika w toku kontroli celno-skarbowej, następnie przekształconej w postępowanie podatkowe nie może być odbierane jako naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), czy też naruszenie praworządności (art. 120 O.p.).

Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.) Sąd dostrzega, że weryfikacja zwrotu podatku trwa już ponad 2 lata, co z całą pewnością nie jest praktyką pożądaną. Niemniej trzeba mieć na uwadze, że najpierw została wszczęta kontrola celno-skarbowa, podatnik nie złożył korekty deklaracji, zostało więc wszczęte postępowanie podatkowe. Dlatego też naruszenie zasady szybkości postępowania nie może spowodować uchylenia zaskarżonego postanowienia. Stwierdzone zaś naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a art. 87 ust. 2 u.p.t.u. upoważnia naczelnika urzędu skarbowego do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w toku prowadzonej kontroli celno-podatkowej lub postępowania podatkowego.

W świetle powyższych rozważań organy obu instancji prawidłowo zastosowały art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Natomiast przepis art. 87 ust. 6 u.p.t.u. nie ma w rozpoznawanej sprawie zastosowania.

Nie zostały także naruszone wskazane w skardze pozostałe przepisy prawa materialnego: art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.) oraz art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W tym miejscu podkreślić należy, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści ww. Dyrektywy 2006/112/WE. W szczególności art. 273 ww. Dyrektywy wskazuje, że państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest ochrona interesów budżetowych, które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał również w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi).

Tak więc organy podatkowe, stojąc na straży finansów publicznych są uprawnione przedłużać termin zwrotu podatku celem zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Uzasadnia to również wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej, wykluczający nienależne odliczanie kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Reasumując samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług. Istotnym jest by przedłużenie odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem - co miało miejsce w rozpoznawanej spawie.

Na koniec Sąd odniesie się do argumentacji skarżącego, że pierwsze postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r., tj. postanowienie z dnia [...] r. zostało uchylone przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Tym samym, zdaniem skarżącego, przedłużenie terminu zwrotu podatku do dnia 8 listopada 2017 r. utraciło moc prawną, a kolejne postanowienia zostały wydane po upływie terminu dokonania zwrotu, tj. 11 września 2017 r. Powyższa kwestia była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/G1 944/18 uchylił postanowienie organu odwoławczego z dnia 25 czerwca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Jednakże wyrok, na który powołuje się skarżący został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1220/19, a sprawę przekazano sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Sąd drugiej instancji wskazał, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę pominął, że pierwsze i drugie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. było również przedmiotem kontroli sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt. III SA/Gl 700/18 oddalił skargę podatnika stwierdzając, że organy podatkowe miały podstawy do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2017 r., a postanowienie to zostało wydane przed upływem ustawowego terminu zwrotu, co czyni je skutecznym. Powyższy wyrok w momencie wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji oraz wnoszenia skargi kasacyjnej nie był jeszcze prawomocny. Niemniej w chwili orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 700/18 miał już przymiot wyroku prawomocnego. Zatem zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.). orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1190/18 dotyczy zwrotu podatku VAT za inny okres rozliczeniowy - za lipiec 2017 r. Wyrok nie jest prawomocny.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie naruszają prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.