Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 947/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.4a, art. 15 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 227/15 w sprawie ze skargi G.S.A. z siedzibą w W. (obecnie: G. S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 września 2014 r. nr IPPB5/423-633/14-2/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 października 2015 r., III SA/Wa 227/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez G. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: kwalifikacji ponoszonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami oraz momentu rozpoznania ww. wydatków jako kosztu podatkowego.

W opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca wskazała, że jest podmiotem, który sprzedaje energię elektryczną na rzecz Klientów (dalej również Odbiorcy). W celu prowadzenia i intensyfikacji sprzedaży Spółka zawiera umowy agencyjne ("Umowy agencyjne") z Partnerami handlowymi ("Partnerzy handlowi"). Zadaniem Partnerów handlowych jest pozyskiwanie Odbiorców: szukanie, zachęcanie i przekonywanie potencjalnych Klientów do zawarcia umowy sprzedaży energii elektrycznej ("Umowa") ze Spółką zgodnie z ofertą Spółki. Partnerzy handlowi zawierają Umowy w imieniu i na rachunek Spółki oraz wykonują zadania, będące wyłącznie w bezpośrednim związku z zawartymi Umowami, takie jak: niezbędne czynności informacyjno-techniczne, począwszy od informowania Odbiorców o prawie do odstąpienia od Umowy, jak również o tym, w jakich jednostkach organizacyjnych Spółki można składać reklamacje, listy, skargi i wnioski dotyczące sprzedaży tej usługi przez Spółkę, a kończąc na przekazaniu Spółce, w uzgodnionym terminie, podpisanych, kompletnych Umów oraz wszelkich innych dokumentów stanowiących składnik tych Umów, wraz z podpisanymi pełnomocnictwami do przeprowadzenia procesu zmiany sprzedawcy energii elektrycznej podpisanych przez Odbiorców. Partnerzy handlowi nie są uprawnieni do pobierania od Odbiorców jakichkolwiek należności pieniężnych na rzecz Spółki w związku z zawarciem Umów ani do składania w imieniu na rzecz Spółki jakichkolwiek oświadczeń woli wywołujących skutki prawne dla Spółki, z wyjątkiem tych, które mają na celu podpisanie z Odbiorcami standardowej Umowy. Partnerzy handlowi nie są upoważnieni również do odbierania zawiadomień o wadach oraz oświadczeń dotyczących wykonania Umów ani do tworzenia pakietów promocyjnych, promocji dotyczących sprzedaży energii elektrycznej.

Z tytułu pozyskania Odbiorców Spółka posługuje się trzema systemami płatniczymi na podstawie, których rozlicza się z Partnerami handlowymi. Pierwszy system płatniczy zobowiązuje Spółkę do wypłacania Partnerom handlowym prowizji za każdą prawidłowo zawartą przez nich Umowę. Partner handlowy jest zobowiązany do przekazania Spółce raportu zawierającego ilość Umów zawartych za jego pośrednictwem do 15 dnia miesiąca kalendarzowego i do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego (dalej jako: "raport z przekazanych Umów"). Po dokonaniu weryfikacji formalnej, na podstawie analizy Umów uprzednio przesłanych, Spółka przekazuje informację o ilości prawidłowo zawartych Umów. Po otrzymaniu informacji od Spółki, o ilości prawidłowo dostarczonych Umów, Partner handlowy wystawia fakturę pro-forma opiewającą na zaliczkę na poczet prowizji za zawarte Umowy. Kwota zaliczki, na którą będzie opiewać faktura pro-forma, będzie równa prowizji, określonej w umowie agencyjnej, pomniejszonej o 15% z zaokrągleniem w dół do pełnych złotych. Wysokość prowizji, jak i zaliczki, naliczana jest kwotowo od jednej prawidłowo podpisanej Umowy sprzedaży energii. W terminie do 15 dnia danego miesiąca Spółka przekazuje Partnerowi handlowemu raport prowizyjny, w którym podaje liczbę Umów dostarczonych do Spółki, które zostały prawidłowo przeprocesowane, tzn. dla których możliwe jest wystawienie pierwszej faktury za sprzedaż energii.

Drugi system płatniczy przewiduje, że Partnerowi handlowemu przysługuje za każdą skutecznie zawartą i wdrożoną Umowę wynagrodzenie prowizyjne. Wynagrodzenie prowizyjne jest początkowo płacone przez Spółkę za fizycznie dostarczone przez Partnera handlowego prawidłowo wypełnione Umowy, na podstawie których doszło do skutecznej, faktycznej zamiany sprzedawcy energii z dotychczasowego dostawcy na Spółkę. Począwszy od drugiego okresu rozliczeniowego wynagrodzenie będzie pomniejszane w kolejnych okresach rozliczeniowych o ewentualne kary umowne należne Spółce od Partnera handlowego lub Umowy błędnie uznane za wdrożone. Za Umowę wdrożoną uznaje się jedynie Umowę na podstawie, której doszło do faktycznej zamiany sprzedawcy energii elektrycznej na Spółkę. Ostatecznie wynagrodzenie za liczbę Umów sprzedaży energii jest ustalane w kolejnych okresach rozliczeniowych na bazie informacji dotyczącej rzeczywistego statusu konkretnej Umowy sprzedaży energii.

Trzeci system płatniczy zobowiązuje Spółkę do wypłacania Partnerom handlowym prowizji po wdrożeniu Umowy. Prowizja należna Partnerowi handlowemu będzie wypłacana po fizycznej zmianie sprzedawcy energii elektrycznej na Spółkę i wystawieniu Klientowi pierwszej faktury. Z tytułu pozyskania Klienta tj. podpisania prawidłowo wypełnionej Umowy sprzedaży energii oraz dostarczenia jej do Biura Spółki w wersji elektronicznej i papierowej Partnerowi handlowemu będzie przysługiwało wynagrodzenie prowizyjne za każdą poprawnie zrealizowaną i wdrożoną Umowę.

Wynagrodzenie prowizyjne jest wypłacone przez Spółkę za fizycznie dostarczone przez Partnera handlowego prawidłowo wypełnione Umowy sprzedaży energii do siedziby Spółki, na podstawie których doszło do skutecznej, fizycznej zamiany sprzedawcy energii z dotychczasowego dostawcy na Spółkę. Za Umowę wdrożoną uznaje się jedynie umowę na podstawie, której doszło do faktycznej zamiany sprzedawcy na Spółkę. Ostatecznie wynagrodzenie, za liczbę Umów, jest ustalane w kolejnych okresach rozliczeniowych na bazie informacji dotyczącej rzeczywistego statusu konkretnej Umowy.

Niezależnie od wyboru systemu płatniczego Partner handlowy uprawniony jest do otrzymywania od Spółki wynagrodzenia składającego się z prowizji. Spółka razem z Partnerem handlowym, w ramach wzajemnego porozumienia, dokonują wyboru konkretnego systemu płatniczego. Prowizja nie przysługuje, a zapłacona podlega potrąceniu w odniesieniu do Umów, od których Odbiorcy odstąpili w terminie 10 dni od podpisania. Partnerowi handlowemu nie przysługuje wynagrodzenie od zawartych Umów w przypadkach: niedostarczenia do Spółki oryginału prawidłowo wypełnionej Umowy podpisanego przez uprawnione osoby wraz z innymi wymaganymi załącznikami; nieprawidłowego wypełnienia okresu obowiązywania Umowy; braku własnoręcznego podpisu którejkolwiek ze stron pod Umową; braku daty zawarcia lub podpisania Umowy; pozyskania przez Spółkę wiarygodnej informacji o sfałszowaniu podpisu pod Umową lub innym elementem składającym się na Umowę (jako wiarygodną informację strony rozumieją informację pochodzącą od organów ścigania lub sądu, np. uzasadnienie postanowienia lub wyroku, opinię biegłego przeprowadzoną w toku postępowania itp.; braku adresu Klienta lub nieprawidłowego adresu Klienta na Umowie; braku określenia terminu oczekiwania na przyłączenie do sieci lub terminu rozpoczęcia świadczenia usług na Umowie, braku lub nieprawidłowego wypełnienia nr i serii dowodu tożsamości lub numeru PESEL Klienta na Umowie (dotyczy Klientów indywidualnych); braku dostarczenia pełnomocnictwa Klienta do Spółki; braku dostarczenia oświadczenia klienta do Spółki (dotyczy klientów indywidualnych); braku wręczenia Umowy Klientowi wraz ze wszystkimi załącznikami w momencie podpisania Umowy; spowodowanej przez Partnera handlowego istotnej rozbieżności w treści Umowy będącej w posiadaniu Klienta i trafiającej do Spółki; podpisanie Umowy w imieniu Spółki, przez osobę nieposiadającą pełnomocnictwa od Spółki; jeżeli zapadł wyrok na korzyść klienta oraz którego efektem było rozwiązanie Umowy pomiędzy Spółką a Klientem; zawarcia umowy z Klientem w sytuacji, gdy jego umowa z poprzednim sprzedawcą była umową lojalnościowa, taką, której rozwiązanie w celu zawarcia Umowy ze Spółką powoduje powstanie po stronie Klienta obowiązku zapłaty kary umownej, opłaty wyrównawczej lub podobnej; nieprzeprowadzenia skutecznej zmiany sprzedawcy energii elektrycznej z dotychczasowego dostawcy danego Klienta na Spółkę z winy Partnera handlowego; odstąpienia przez Klienta od Umowy w terminie przewidzianym na to, zgodnie z obowiązującymi przepisami; uchylenia się przez klienta od skutków prawnych Umowy z powodu wad oświadczeń woli (art. 82-88 kodeksu cywilnego), bądź zaistnienia jakichkolwiek innych błędów i nieprawidłowości, w wyniku i rezultacie których nie doszło do skutecznego wdrożenia Umów. W przypadku nie dojścia do skutecznego wdrożenia tych Umów, wypłacone Partnerom handlowym wynagrodzenie ulega stosownemu skorygowaniu. Umowy zawierane są na czas oznaczony indywidualnie wskazany w Umowie. Ponoszone przez Spółkę koszty prowizji za pozyskanie Odbiorców Spółka chce zaliczać jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu. Ponoszone przez Spółkę koszty prowizji za pozyskanie Odbiorców Spółka chce zaliczać jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu mimo tego, że w ujęciu rachunkowym (bilansowym) chce je rozliczać w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Na tle ww. stanu faktycznego Skarżąca zadała pytania odnoszące się do powyższego opisu: Czy ponoszone przez Spółkę koszty prowizji za pozyskanie Odbiorców mogą być zaliczano przez Spółkę jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu? Czy powyższe koszty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu mimo tego, że w ujęciu rachunkowym (bilansowym) rozliczane będą one w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów?

W ocenie Skarżącej ponoszone w przyszłości przez nią na rzecz Partnerów handlowych opłaty z tytułu prowizji za pozyskanie Odbiorców mogą być uznane, jako koszty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej zwana: u.p.d.o.p., zaliczane przez Spółkę jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu. Zaś wydatki na prowizje za pozyskanie Odbiorców nie mogą być przypisane bezpośrednio osiąganym obecnie lub w przyszłości konkretnym przychodom. Brak jest bowiem możliwości definitywnego i jednoznacznego ustalenia w jakich dokładnie okresach powstanie związany z nimi przychód. Co więcej, brak jest uzależnienia wypłacanych przez Spółkę prowizji za pozyskanie Odbiorców od osiąganych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej. Stąd też należy je zakwalifikować do kosztów o charakterze pośrednim, związanych zarówno z osiąganiem przychodów w przyszłości jak ogólnym funkcjonowaniem Spółki, tj. zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów poprzez zagwarantowanie funkcjonowania źródła przychodów, jakim jest sprzedaż przez Spółkę energii elektrycznej. Zdaniem Spółki przedmiotowe koszty mogą być jednorazowo zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia. Jednocześnie, dla takiej kwalifikacji potrącalności powyższych kosztów bez znaczenia pozostaje stosowane przez Spółkę bilansowe ujmowanie i rozliczanie tych kosztów (w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów).

Interpretacją z 30 września 2014 r. podatkowy organ interpretacyjny w zakresie: kwalifikacji ponoszonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe, zaś momentu rozpoznania ww. wydatków jako kosztu podatkowego za nieprawidłowe.

Organ przywołał treść art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Wskazał, że z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wobec powyższego, w oparciu o uwarunkowania prawne wynikające z treści art. 9, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. podatkowy organ interpretacyjny uznał za zasadne stwierdzenie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, powinna rozpoznawać dla celów podatkowych jednorazowo, jeżeli dla celów rachunkowych chce je rozliczać w czasie. Zdaniem organu, w obecnym stanie prawnym dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania/wpisania, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych.

Organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 17 listopada 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zaskarżyła interpretację w części dotyczącej momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów prowizji za pozyskiwanie Odbiorców. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że: "dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" oraz że: "dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości."

Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Spółki.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, m.in., że stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p nie ma podstaw, aby stosować przepisy dotyczące pojęcia kosztu zawarte w ustawie o rachunkowości do pojęcia kosztu zawartego w tym przepisie, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (por. § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto Sąd pierwszej instancji zauważył, że zamieszczając w nawiasie po zwrocie "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje użyty zwrot. Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu zaksięgować znaczy "wpisać do ksiąg wpływy, wydatki, transakcje, inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji". Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury.

Sąd pierwszej instancji orzekł, że wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu, "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości. Gdyby bowiem ustawodawca dążył do zbliżenia prawa podatkowego do prawa bilansowego to uczyniłby to w sposób bezpośredni, nakazujący ustalenie rozliczenia kosztów w rachunkowości jako warunku rozliczenia kosztu podatkowego. Tym samym, jak się wydaje, ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu jako faktycznego jego ujęcia w księgach. Nie uzależniał rozliczenia podatkowego poniesionego kosztu od uznania go jako kosztu poniesionego w rozumieniu przepisów o rachunkowości. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów dopuścił się obrazy art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust 1 i ust 4d u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację zobowiązał organ interpretacyjny do zapewnienia realizacji zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, uwzględniając w dokonywanej przez siebie wykładni prawa dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych w adekwatnych sprawach. W szczególności organ powinien udzielić Skarżącej interpretacji indywidualnej, biorąc pod uwagę wywody zaprezentowane w uzasadnieniu podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, a jednocześnie będzie związany stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji w zakresie kwalifikacji ponoszonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1239; dalej: p.p.s.a.) – alternatywnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez Sąd, iż sformułowanie zawarte w przepisie podatkowym "ujęto w koszt w księgach rachunkowych" – niezależnie do tego, jak taki koszt podlega rozliczeniu – jest decydujące dla momentu potrącenia kosztu podatkowego z przychodem i ustalenia w ten sposób dochodu, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia w/w przepisów winna doprowadzić Sąd do wniosku, że przepisy te powinny być interpretowane w zgodzie z przepisami o rachunkowości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Regulacja prawna art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. normuje zaliczenie kosztu do kosztów uzyskania przychodów. Treść art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wskazuje, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przywołany przepis stanowi w przedmiocie odniesienia kosztu do adekwatnego okresu podatkowego. Natomiast art. 15 ust. 4e uznaje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jednocześnie przypomnieć należy, iż wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2010 r., o sygn. akt II FSK 1731/08, z dnia 2 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 255/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany. Tymczasem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, tak jak już wspomniano, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. Co się tyczy analizowanego art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tymże przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym fragmencie nie ma jednak odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, lecz do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie. Zauważyć należy, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Podzielić należy zatem pogląd wyrażony w wyroku NSA z 20 lipca 2011 r., w sprawie II FSK 414/10 (publ. CBOSA), że używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej, co wynika z § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych, jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu "księgować" znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy, czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Ponadto należy podzielić wyrażony w literaturze pogląd, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (por. H. Litwińczuk, Glosa do wyroku NSA z 27 września 2012 r., w sprawie II FSK 253/11, publ. Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 i nast.).

Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, iż ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Koszt ustalany jest i oceniany na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w odniesieniu do zgodnego z prawem okresu podatkowego, na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., nie zaś na podstawie prawa o rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki NSA z dnia 22 września 2016 r., II FSK 2244/14, z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1819/14, z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 1604/13 oraz II FSK 717/13, z dnia 20 lipca 2011 r., o sygn. akt II FSK 414/10 i z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, wszystkie publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ugruntowane już zatem w orzecznictwie i przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.