Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 980/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Wołek (spr.) Sędziowie NSA Krystyna Kutzner WSA Halina Jakubiec Protokolant Monika Pilch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 kwietnia 2003 r Nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. orzeka, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego R. W. kwotę [...] ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Kr 980/03

UZASADNIENIE

W dniu [...].2000 r. w Urzędzie Celnym M.W., zgłosił w imieniu i na rzecz R. W., prowadzącego działalność pod nazwą." A ", samochód dostawczy używany Mazda, sprowadzony z Austrii celem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Do zgłoszenia celnego importer załączył fakturę, deklarację wartości celnej, kwit kasowy zwrotu podatku poniesionego w kraju eksportu. Wartość celna pojazdu została określona w zgłoszeniu celnym w wysokości [...] ATS.

Organ celny zakwestionował zadeklarowaną wartość transakcyjną towaru i wezwał skarżącego do przedstawienia opinii rzeczoznawcy i dlatego skarżący przedstawił świadectwo oszacowania pojazdu sporządzone przez Austriacki Automobilklub w Linzu, w którym wartość rynkowa została określona w kwocie [...] ATS, z wyłączeniem wszystkich podatków [...] ATS. Jednocześnie złożył wniosek powołując się na art. 167 Ordynacji podatkowej o przeprowadzenie dowodu z wywiadu w firmie gdzie zakupił przedmiotowy samochód dla ustalenia ceny faktycznie zapłaconej. Ponadto przedłożył opinię z dnia [...] 2000 r. sporządzoną przez M.P. i K.T. rzeczoznawców Polskiego Związku Motorowego. Wartość pojazdu tego modelu i rocznika w stanie nieuszkodzonym została w opinii określona w kwocie [...] zł, a stopień utraty wartości z tytułu uszkodzeń - 39% w porównaniu do pojazdu tego samego modelu i roku produkcji, w stanie nieuszkodzonym.

Decyzją z dnia [...].2000 r. Dyrektor Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił nową kwotę wynikającą z długu celnego w związku ze zmianą wartości celnej przedmiotowego samochodu, która została określona w wysokości [...] ATS. Zmiana wartości celnej nastąpiła po zakwestionowaniem wartości podanej na fakturze zakupu w trybie art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Nowa kwota wartości celnej została ustalona na podstawie art. 29 § l Kodeksu celnego, z zastosowaniem wyceny z dnia [...] 2000 r.

Od ustalonej kwoty wartości celnej zostały odliczone: 10% wartości zwyczajowego zysku, 22% z tytułu podatku VAT oraz 35% cła według stawki konwencyjnej, a także 39% utrata wartości w związku z uszkodzeniami.

Organ celny nie uwzględnił opinii Automobilklubu Austriackiego stwierdzając, że dotyczy ona wartości samochodu na rynku austriackim, a nie polskim. Ponadto wniosek w trybie art. 167 Ordynacji podatkowej może być złożony wyłącznie w postępowaniu toczącym się na wniosek Strony, natomiast sprawa wszczęta została z urzędu w ramach uprawnień kontrolnych organów celnych w trybie art. 70 § 1 Kodeksu celnego.

R. W. złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając bezzasadne zakwestionowanie ceny transakcyjnej, nieprawidłowe ustalenie wartości celnej towaru i niedopuszczenie dowodów składanych przez Stronę w toku postępowania.

Decyzją z dnia [...]2001 r. Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

R. W. złożył skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy, który wyrokiem z dnia [...].2002 r. sygn., akt [...] uchylił zaskarżoną decyzję.

Sad potwierdził uprawnienie organów celnych do weryfikowania zarówno pod względem formalnym jak i materialnym dokumentów, które są podstawą deklarowania wartości celnej stwierdzając jednak naruszenie zasad postępowania dowodowego poprzez brak właściwego uzasadnienia i udowodnienia, że cena ujawniona na fakturze sprzedaży jest zaniżona w stosunku do cen tego rodzaju towaru na rynku eksportu. Zdaniem sądu zakwestionowanie wartości transakcyjnej z uwagi na zbyt niską cenę sprzedaży w stosunku do rzeczywistej wartości wymaga ustalenia danych, które mogą posłużyć do porównania ceny ujętej na fakturze z poziomem cen na rynku sprzedaży.

Jednocześnie sąd wskazał, że w sprawie należy ustalić ceny samochodów danego typu w Austrii biorąc pod uwagę stan techniczny pojazdu, następnie dokonać porównania z ceną z faktury. Konieczne jest wzięcie pod uwagę także opinii Automobilklubu Austriackiego, która odnosi się właśnie do wartości towaru na rynku sprzedaży. Jeżeli wynik postępowania potwierdzi zarzut zaniżenia wartości celnej pojazdu można dokonać ustalenia wartości celnej innymi metodami wynikającymi z art. 25 - 29 Kodeksu celnego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 41, poz. 365) w związku z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 262 i art. 279 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego w redakcji ustalonej zmianą wprowadzoną przez art. 14 pkt 9 ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz zmianie niektórych ustaw, odwołanie w niniejszej sprawie zostało przekazane do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Celnej

Pismem z dnia [...].2002 r. R. W. podtrzymał zawarte w odwołaniu żądanie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Powołał się na opinię Automobilklubu Austriackiego oraz na kolejną opinię sporządzoną przez K. J. Wartość uszkodzeń w tej opinii została oszacowana na 45% wartości samochodu nieuszkodzonego tego samego modelu i z tego samego roku produkcji.

Decyzją z dnia [...].2003 r. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...].2000 r w części uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe oraz w części określającej kwotę długu celnego oraz uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części określającej wartość celną towaru (pole 42 SAD), wartość statystyczną (pole 46 SAD), podstawę opłaty oraz kwotę cła (pole 47 SAD) i orzekł, że wartość celna towaru jest [...] ATS a powinno być [...] ATS, wartość statystyczna jest [...]PLN a powinno być [...] PLN, podstawa opłaty jest [...] PLN a powinno być [...] PLN, kwota opłaty jest [...]PLN a powinno być [...] PLN. Ponadto określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...] PLN.

Organ przyjął, że stosownie do art. 23 § 7 Kodeksu celnego wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, gdyż z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność dokumentów służących do określania wartości celnej, załączonych do zgłoszenia celnego. Wiarygodności formalnej organ celnej nie podważał a wątpliwości wzbudziła jedynie materialna wiarygodność przedłożonej przez skarżącego faktury zakupu, w zakresie ceny transakcyjnej pojazdu.

W toku postępowania odwoławczego dokonano kontroli prawidłowości oceny Dyrektora Urzędu Celnego przez porównanie zadeklarowanej wartości z danymi z austriackiego katalogu PKW A (Samochody osobowe, Austria) nr 5/2000, wydawanego przez Eurotax.. Na stronie 581 podane zostały ceny samochodu odpowiadającego typowi sprowadzonego z Austrii pojazdu. W katalogu nie zostały podane ceny dla samochodów wyprodukowanych w 1999 r. i dlatego porównanie przeprowadzono z wykorzystaniem danych samochodów wyprodukowanych w 1998 r. W katalogu najbliższy sprowadzonemu biorąc pod uwagę cechy techniczne oraz numer nadwozia jest samochód, którego średnia cena sprzedaży została oszacowana na [...]ATS brutto.

Biegli stwierdzili stopień uszkodzeń w nieznacznie różnej wysokości: 39% i 45%.i dlatego przyjęto, że należy zastosować procent ubytku wartości w wysokości 45%. Po odliczeniu wartości uszkodzeń otrzymano kwotę [...] ATS. Cena transakcyjna stanowi kwotę mniejszą o ponad 50% co pozwoliło na stwierdzenie, że jest w oczywisty sposób zaniżona w stosunku do poziomu cen na rynku sprzedaży.

Jednocześnie organ stwierdził, że oszacowanie pojazdu, sporządzone przez Austriacki Automobilklub zawiera jedynie ogólne określenie uszkodzeń ("znaczne uszkodzenia prawego boku i tyłu")- Nie został podany stopień uszkodzenia pojazdu i udział uszkodzonych elementów w wartości pojazdu. Nie wykazano podstawy wyceny i danych, które pozwoliły na ustalenie wartości "wyjściowej", W części formularza przewidzianej na wskazanie udziału konkretnych braków i uszkodzeń w wartości samochodu brak jakichkolwiek wpisów. Jako wartość wyjściową podano wartość ostateczną, jakby wartość samochodu nie uległa zmianie mimo ustalonych uszkodzeń. Stan ogólny pojazdu określono jako uszkodzony, jednakże z części zawierającej wyjaśnienie tego terminu nie wynika, jakiego rodzaju uszkodzenia w wyjaśnieniach ujęte dotyczą przedmiotowego samochodu. Te wady opinii spowodowały zdaniem organu, że nie mogła ona zostać skontrolowana, co do prawidłowości założeń i metody. Ponieważ oszacowanie nie podawało źródła ustalonej wartości idealnie zbieżnej z ceną zakupu, nie jest możliwe dokonanie oceny, czy metoda ustalania wartości wyjściowej była prawidłowa.

Opinie rzeczoznawców polskich zawierają wskazanie wartość uszkodzeń w sposób bardzo zbliżony, są szczegółowe, opisują stwierdzone uszkodzenia poszczególnych elementów, co pozwoliło na przyjęcie, że stopień uszkodzenia samochodu wynosił nie mniej niż ok. 45%.

Na podstawie katalogu wartości samochodów używanych w Austrii ustalono, że wartość pojazdu, tego samego typu, co sprowadzony i o rok starszego od sprowadzonego, wynosi średnio [...] ATS brutto. Po zastosowaniu odliczenia z tytułu uszkodzeń w wysokości 45% ustalono, że wartość tego rodzaju samochodów z podobnymi uszkodzeniami nie powinna być niższa niż [...] ATS.

Dlatego wartość celna ustalona została z wykorzystaniem danych dostępnych na polskim obszarze celnym zgodnie z art. 29 § 1 Kodeksie celnym, tzw. metodą "ostatniej szansy", z zastosowaniem artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., oraz przepisów dziani III Kodeksu celnego.

Zgodnie z postanowieniami wskazanego Porozumienia, w przypadku ustalenia wartości celnej importowanych używanych uszkodzonych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę "ostatniej szansy" istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów zawierających ceny rynkowe tych pojazdów na polskim obszarze celnym. Taki sposób wskazany jest w Wyjaśnieniach dotyczących wartości celnej - Studium 1.1: Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych. Biorąc za punkt wyjścia podaną w katalogu cenę samochodu tej samej marki, posiadającego te same parametry techniczne oraz wyprodukowanego w tym samym roku, co pojazd będący przedmiotem importu, dokonano kalkulacji polegającej na odliczeniu od wartości rynkowej ustalonej w oparciu o wyżej wymienione źródła na polskim obszarze celnym, kwot odpowiadających należnościom podatkowo-celnym przy imporcie tego rodzaju towarów - dla uniknięcia zjawiska podobnego do podwójnego opodatkowania. Przy imporcie towarów klasyfikowanych do kodu [...] pochodzących z Japonii stawka celna wynosi 35%, dlatego przy kalkulacji w takich wypadkach należy odliczyć powyższą kwotę stawki cła.

Ustalając wartość celną przedmiotowego pojazdu przyjęto w decyzji za podstawę cenę pojazdu [...] zł, wynikającą z opinii z [...] 2000 r., mimo, że opinia z [...] 2000 r., określała jaw wysokości [...] zł. Otrzymaną wartość pomniejszono o kwoty odpowiadające wartości zwyczajowego zysku 10%, stawce podatku VAT 22% i stawce cła 35%.

W związku z przedstawieniem przez Stronę w trakcie postępowania odwoławczego nowego dowodu w postaci opinii z [...] 2000 r., określającej stopień utraty wartości z powodu uszkodzeń w wysokości 45% zastosowano tą stawkę odliczenia, ponieważ opinia ta jest dokładniejsza w opisie dostrzeżonych uszkodzeń; wymienia m.in. usterki amortyzatorów i wahacza, zniszczenie kraty wlotu powietrza, które nie zostały wskazane w opinii z [...].2000 r.

W konsekwencji przyjęto jeden z elementów kalkulacji z opinii M. P. i K.T.(wartość wyjściową samochodu), drugi z opinii K.J. (stopień utraty wartości spowodowanej uszkodzeniami). Z uwzględnieniem wskazanych zmian, ustalenie wartości celnej w decyzji nastąpiło po przeprowadzeniu kalkulacji: wartość wyjściowa: [...] zł, którą pomniejszono o kwotę zwyczajowego zysku w wysokości 10%, stawkę podatku VAT 22% i cła 35%, utraty wartości z powodu uszkodzeń 45%. Otrzymano kwotę [...] PLN= [...] ATS, która powinna stanowić podstawę wymiaru należności celnych i podatkowych.

Ponieważ kwota wartości celnej, wartości statystycznej, postawy opłaty oraz kwota długu celnego zostały określonej w zaskarżonej decyzji w innej wysokości niż ustalone, Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji w części uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe oraz określającej kwotę długu celnego i orzekł zgodnie z dokonanymi ustaleniami.

Odnosząc się do zarzutów odwołania a w szczególności niewydania postanowienia w zakresie żądania przeprowadzenia wniosku dowodowego w trybie art. 167 § 2 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że powołany przepis stanowi o prawie strony do rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszenia nowego żądania i może on dotyczyć zmiany stanu prawnego w sposób wskazany przez stronę. Wnioski dowodowe i postępowanie w tym zakresie reguluje przede wszystkim art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla spraw, chyba, że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie w trybie art. 167 § 2 Ordynacji podatkowej dowodu w postaci wywiadu w firmie, w której zakupiła samochód, na okoliczność ceny faktycznie zapłaconej. Wniosek ten powinien zostać złożony w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej i brak postanowienia organu jest konsekwencją zastosowania niewłaściwej formy żądania i nie stanowi naruszenia zasad proceduralnych. Ponadto zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej organy celne są zobowiązane przeprowadzić dowody, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

W sprawie nie był kwestionowany fakt zapłacenia przez importera określonej w fakturze ceny natomiast podstawą postępowania było uznanie, że cena ta jest znacznie zaniżona w stosunku do rzeczywistej wartości towaru. Dlatego ustalenia w zakresie okoliczności określonych we wniosku dowodowym nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W odwołaniu podniesiony został zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego zaskarżona decyzja zawiera wskazanie faktów, które organ uznała za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie zawiera także podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Okoliczności sprawy zostały wyjaśnione z pełną starannością i zebrane wszelkie dostępne dowody. Strona miała możliwość przedstawienia wszystkich materiałów, które uważała za konieczne. W kierowanych do Strony pismach i orzeczeniach organ celny w sposób prawidłowy informował o stanie sprawy oraz udzielał stosownych pouczeń.

Na powyższą decyzję R.W. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy zarzucając: naruszenie podstawowych zasad postępowania zawartych w przepisach art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 127 tej ustawy przez rozpoznanie sprawy po uchyleniu decyzji w trybie postępowania jednoinstancyjnego . Ponadto zarzucił naruszenie art. 180, 187 oraz 191 i 192 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania dowodowego merytorycznie wadliwego, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z rzeczywistością naruszając prawo do obrony i wiążące wytyczne wyroku NSA z dnia 12.09.2002 r., wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z [...].2000r. oraz decyzji Dyrektora Izb Celnej z [...].2003 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, przy uwzględnieniu kosztów postępowania.

Skarżący wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji rażąco narusza cytowane przepisy i decyzja jest wadliwa, ponieważ nie uwzględnia analizy spornego ustalenia prawidłowej wartości transakcyjnej a w uzasadnieniu wyroku z dnia [...].2002 r. Sąd stwierdził, że zakwestionowanie wiarygodności faktury jako nieodzwierciedlającej rzeczywistej wartości towaru musi być dokonane w oparciu o ceny kraju, w którym zawarta została transakcja sprzedaży pojazdu a zatem w pierwszej kolejności materiałem porównawczym będą ceny zagraniczne. Mimo to uzasadnienie zaskarżonej decyzji dopuszcza się manipulacji procentem uszkodzenia, choć pozornie dla strony korzystnej.

Z wyroku sądu wynika, co pominięto w decyzji, że obowiązek ustalenia wartości transakcyjnej w oparciu o ceny w kraju, w którym ta transakcja została zawarta obejmuje również obowiązek ustalenia ceny obowiązującej w miejscu zakupu także wartości i ceny samochodu uszkodzonego. Nie dopuszczalne jest posłużenie się cennikiem, "Eurotax" dlatego, że cennik ten obejmuje ceny samochodów używanych i nie obejmuje cen samochodów uszkodzonych a potem naprawionych. Metoda obliczania procentowego stopnia uszkodzenia samochodu i przenoszenia go na płaszczyznę wartości wg opinii polskich rzeczoznawców narusza wytyczną sądu ustalenia ceny zakupu samochodu uszkodzonego w miejscu jego transakcji albowiem na procentowy stopień uszkodzenia pojazdu składa się określona wartość części i ilość wartości czasu pracy, w stosunku do wartości samochodu np. z katalogu "Eurotax". Polskie opinie biegłych w zakresie wartości części i wartości czasu pracy, stosują polską cenę części i polską normę wartości pracy. Ta metoda nie prowadzi do ustalenia procentowego uszczerbku wartości pojazdu w miejscu jego zakupu. Wartość czasu pracy w miejscu zakupu samochodu w stosunku do wartości czasu pracy w Polsce jest, co najmniej trzykrotnie większą. Ustalony przez polskiego biegłego stopień uszkodzenia pojazdu wynoszący 45% czy 39%, odnosić się może tylko do ustalenia w Polsce wartości pojazdu uszkodzonego a nie może się odnosić do wartości uszkodzonego pojazdu w miejscu jego zakupu. Gdyby w miejscu zakupu stopień uszkodzenia pojazdu oparto na przesłance wartości części i robocizny, to procent uszkodzenia wyniósłby 65% względnie 60%. Narusza to art. 23 § l kodeksu celnego i wytyczne wyroku.

Chybione są wywody decyzji dotyczące dyskwalifikacji świadectwa oszacowania Austriackiego Automobilklubu. Opinia ta nie zawiera szczegółowego opisu uszkodzeń oraz nie zawiera "udziału uszkodzonych elementów wartości pojazdów," ale jest jedyną opinią sporządzona "w miejscu zakupu". Natomiast opinie polskich rzeczoznawców zawierają precyzyjny opis uszkodzeń, ale żadna z nich nie zawiera opisu czy wyliczenia "udziału uszkodzonych elementów wartości pojazdu" ale zostają uznane za dobre, bo umożliwiają podwyższenie wartości transakcyjnej

Decyzja narusza art. 127 Ordynacji podatkowej albowiem przez merytoryczne zajęcie stanowiska zamiast przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji pozbawiła stronę prawa do dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ celny wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone, zgodnie z art.97 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r , Nr 153, poz. 1271 ze zm.), podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145§ 1 w/w ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny - zgodnie z ustawowymi kompetencjami - badał, czy treść zaskarżonej decyzji jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do jej wydania było niewadliwe i rzetelne.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wyroku z dnia [...] 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając decyzję organu celnego wyraźnie wskazał, jakie są po wody takiego rozstrzygnięcia i do jakich czynności zobligowany był organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W szczególności sąd wskazał, że za niezgodne z prawem należy uznać twierdzenie organów celnych, że wnioskowana jako dowód w sprawie opinia Automobilklubu Austriackiego określając wartość spornego pojazdu na rynku austriackim nie mogła być uznana za taki dowód, gdyż nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz, że przedmiotem analizy organu celnego jest wartość na rynku polskim.

Stanowisko to sprzeczne jest z art.23§1 Kodeksu celnego zgodnie, z którym, wartością celną jest cena faktycznie zapłacona. Ocena w tym zakresie musi być dokonana w oparciu o ceny obowiązujące w kraju, w którym została zawarta transakcja sprzedaży pojazdu a zatem w pierwszej kolejności materiałem porównawczym będą ceny zagraniczne. Okolicznością powszechnie wiadomą jest, że cena określonej marki samochodu może być różna w różnych krajach i dlatego weryfikacja ceny zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym musi być dokonana w odniesieniu do miejsca zawarcia transakcji.

W związku z powyższym organ celny zobligowany został do przeprowadzenia w tym zakresie postępowania i po stwierdzeniu, że istnieją uzasadnione przyczyny do zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej pojazdu do ustalenia wartości celnej w oparciu o jedną z metod określonych w przepisach art.25-29 Kodeksu celnego. Twierdzenie, że zadeklarowana cena nie jest ceną faktycznie zapłaconą nie zostało udowodnione gdyż organy celne nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia cen obowiązujących w Austrii biorąc pod uwagę stan techniczny pojazdu zgłoszonego. Odniesienie zadeklarowanej wartości celnej towaru do cen polskich było zatem przedwczesne. Faza weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru musi skutecznie podważyć dane wynikające z przedłożonych dokumentów przy uwzględnieniu cen obowiązujących w miejscu zawarcia transakcji, aby można było ustalić wartość celną towaru w oparciu o jedną z metod wskazanych w Kodeksie celnym.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolity jest pogląd, że art.23 § 7 Kodeksu celnego upoważnia organy celne do oceny przedłożonych dokumentów nie tylko pod względem formalnym, ale również pod względem materialnym dotyczącym informacji w nich zawartych, w celu wyeliminowania przypadków wprowadzania na polski obszar celny towarów o zaniżonej wartości celnej.

Przy ponownym rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, że organ celny wykonał tylko część wskazań dotyczących uzupełniającego postępowania celnego w zakresie zakwestionowania deklarowanej wartości celnej. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ celny nie kwestionując formalnej wiarygodności dokumentu stwierdzającego wartość celną sprowadzonego przez skarżącego pojazdu ponownie zakwestionował jego wartość transakcyjną z uwagi na niską cenę wskazaną w fakturze w stosunku do rzeczywistej wartości. Ocena prawna w zaskarżonej decyzji budzi jednak zastrzeżenia albowiem organy celny utożsamia wartość celną przedmiotowego pojazdu z jego wartością rzeczywistą. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że niska cena pojazdu podana w załączonej do zgłoszenia celnego fakturze uzasadniała odmowę przyjęcia wartości transakcyjnej z tego powodu, że cena ustalona w oparciu o austriacki katalog "PKW A(Samochody osobo we ,Austria)" wydawanego przez Eurotax zawierającego obiektywne średnie ceny samochodów używanych na obszarze Austrii różniła się po odpowiedniej korekcie, od ceny deklarowanej przez skarżącego.

Niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniającej jej odrzucenie na podstawie art.23 § 7 Kodeksu celnego jest dopuszczalne wtedy, gdy okaże się, że była ona rażąco niska. Stwierdzenie, że cena była rażąco niska zakłada jej porównanie z innymi cenami. Ocena w tym zakresie musi być dokonana w oparciu o ceny obowiązujące w kraju sprzedawcy, a nie o ceny w Polsce. Bezspornym w sprawie jest, że przedmiotowy samochód został zakupiony przez skarżącego jako samochód używany, ale także uszkodzony. Rację ma skarżący zarzucając, że sposób dokonania korekty ceny katalogowej austriackiej poprzez pomniejszenie jej o stopień uszkodzeń określonych przez opinie biegłych ustalających wartość uszkodzeń spornego samochodu w oparciu o ceny części i robocizny w Polsce jest wadliwe, ponieważ nie prowadzi to do ustalenia procentowego uszczerbku wartości pojazdu w miejscu zawarcia transakcji. Faktem powszechnie znanym jest, że wartości te są odmienne w kraju nabycia towaru i w Polsce natomiast biegli w złożonych w sprawie opiniach wyraźnie wskazali, że opierali się na polskich materiałach źródłowych. Przyjęcie odmiennego poglądu nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach i jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym. W pierwszej kolejności materiałem porównawczym powinny ceny zagraniczne z miejsca zawarcia transakcji. Podkreślić należy, że odrzucenie wartości transakcyjnej nie może nastąpić przez proste porównanie wysokości ceny deklarowanej przez importera z wartością ustaloną przez organ celny. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że kwestionowanie materialnej wiarygodności informacji i dokumentów powinno następować z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności zakupu ( wyrok NSA z dnia 20.02.2001 r , syg.akt I SA/Łd 14/00, ONSA 2002,Nr 2, poz.76).

Faza weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru w pierwszej kolejności musi skutecznie podważyć dane wynikające z przedłożonych dokumentów przy uwzględnieniu cen obowiązujących w miejscu zawarcia transakcji także w zakresie kosztów naprawy a tym samym ubytku wartości pojazdu, mających niewątpliwie wpływ na wysokość ceny transakcyjnej. Do tego niewątpliwie pomocnym byłaby opinia Austriackiego Automobilklubu jak na to wskazał w uzasadnieniu poprzedniego wyroku NSA. Wprawdzie opinia ta nie jest jak słusznie zauważa organ celny, tak szczegółowa jak opinie polskich biegłych, ale jak trafnie z kolei podniósł skarżący, została jako jedyna w sprawie przeprowadzona niewątpliwie w odniesieniu do cen i uszczerbku wartości przedmiotowego samochodu obowiązujących w miejscu jego nabycia. Należy zauważyć, że zgodnie z treścią art.180 Ordynacji podatkowej jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Dokument, jakim jest niewątpliwie opina Austriackiego Automobilklubu zdaniem sądu, nie jest sprzeczny z prawem mieszcząc się w uszczegółowieniu definicji dowodów zawartej w art.181 Ordynacji podatkowej, choć niewątpliwie podlega ocenie jego wartość dowodowa. Należy przy tym zauważyć, że przepis art.188 Ordynacji podatkowej nie uzależnia uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu od wskazania właściwej podstawy prawnej takiego żądania a jedynie od tego, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Określona w tym przepisie zasada ma niewątpliwie powiązanie z wynikającą z art.121 Ordynacji podatkowej zasadą, iż postępowanie celne powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów celnych oraz zasadą wynikającą z art.122 Ordynacji podatkowej zasadą zobowiązująca organy celne do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu celnym. Zgodnie również z art.187 §1 Ordynacji podatkowej organ celny jest zobowiązany zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Nie ulega wątpliwości, że w podlegającym kontroli sądowej postępowaniu celnym organy celne wskazane przepisy naruszyły.

Niska cena w stosunku do wartości towaru w kraju eksportera może stanowić podstawę do zakwestionowania wiarygodności dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru na podstawie art.23 § 7 Kodeksu celnego.

W związku z powyższym organ celny zobligowany jest do przeprowadzenia w tym zakresie stosownego postępowania. Sąd ponownie podziela stanowisko organów celnych, iż właściwą metodą ustalania wartości celnej dla pojazdów używanych jest metoda określona w art.29 Kodeksu celnego, ale -jak wyżej podkreślono - wcześniej organy te muszą skutecznie podważyć wartość celną zadeklarowaną

Zdaniem sądu nie jest trafny zarzut skarżącego, że naruszona została zasada dwuinstancyjności albowiem uchylona została przez sąd tylko decyzja organu II instancji, który z kolei nie przekazał sprawy do rozpatrzenia organowi celnemu I instancji i w konsekwencji decyzję wydał tylko organ odwoławczy.

Dla zachowania zasady dwuinstancyjności określonej w art.127 Ordynacji podatkowej w tej konkretnej sprawie w związku z treścią poprzedniego wyroku wystarczającym było, że organ celny II instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie zgodnie z dyspozycją art.229 Ordynacji podatkowej i nie ograniczając się tylko do kontroli decyzji organu I instancji ponownie merytorycznie rozstrzygnął sprawę rozpatrując żądania skarżącego i ustosunkowując się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji(wyrok NSA z 29.04.1999 r. sygn.I S.A./Łd 112/98,Lex nr 37240).

W ocenie Sądu, liczba uchybień popełnionych przez organy celne w toku prowadzonego postępowania, a przede wszystkim stopień naruszenia prawa, powodują konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Z tych względów Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - orzekł jak w sentencji.

Zgodnie z art.152 w/w ustawy zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się mniejszego wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy .Należy zauważyć, że o kosztach postępowania przed organami celnymi stosuje się zasady określone w przepisach Rozdziału 23 Dział IV Ordynacji podatkowej.