Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 710/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 247 par 1 pkt 1, art. 15 par 1, art. 17 par 1, art. 18a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA - delegowana Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Ciesielska-Kwaśniewska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 14/18 w sprawie ze skargi G. E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. E. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 października 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 14/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę G. E. (dalej jako: "strona", "skarżąca" lub "skarżąca kasacyjnie") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2017 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia 6 września 2012 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

1.1. Z przedstawionego w powyższym wyroku stanu faktycznego wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 11 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 19 czerwca 2017 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – B. z dnia 6 września 2012 r. w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10 % podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 910 000 zł od przychodu osiągniętego ze sprzedaży udziału ½ części w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz budynków i budowli wybudowanych na tym gruncie. Organ I instancji określając wysokość powyższego zobowiązania stwierdził, że strona wydatkując przychód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości nie spełniła wszystkich przesłanek zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Decyzja została nadana przez organ I instancji na adres zamieszkania strony w Ł. Pomimo dwukrotnego awizowania w dniach 13 i 19 września 2012 r. strona nie odebrała powyższej przesyłki, stąd za datę jej doręczenia uznano dzień 27 września 2012 r. (w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Wraz z odwołaniem od powyższej decyzji strona wniosła o przywrócenie terminu do jego złożenia podnosząc, że pisma w postępowaniu podatkowym kierowane były na adres w Ł., pod którym nie zamieszkiwała w trakcie trwającego postępowania (od kwietnia 2009 r.). W lipcu 2009 r. strona ponownie zameldowała się na pobyt stały i zamieszkała w W. przy ul. R. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 14 października 2012 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – B. z dnia 6 września 2012 r. i postanowieniem z dnia 15 października 2013 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z dnia 27 czerwca 2014 r., o sygn. akt: III SA/Wa 7/14 i III SA/Wa 8/14 oddalił skargi wniesione od powyższych postanowień. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 15 grudnia 2016 r., o sygn. akt: II FSK 3582/14 i II FSK 3583/14 oddalił skargi kasacyjne strony na powyższe wyroki.

We wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- B. z dnia 6 września 2012 r. strona wskazała na naruszenie przepisów o właściwości miejscowej przez organ I instancji (art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 15, art. 17 § 1 i art. 18a O.p.) oraz rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p). Zdaniem strony organem właściwym miejscowo, ze względu na jej adres zamieszkania, był wówczas Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- P. Strona wyjaśniła, że w zgłoszeniu NIP-3 z dnia 5 marca 2009 r. podała ówczesne miejsce zamieszkania w Ł., ale w okresie od czerwca do lipca 2009 r. strona ponownie zamieszkała w W. przy ul. R., co potwierdza deklaracja SD-3 złożona w dniu 17 października 2012 r. do Urzędu Skarbowego W. – P. i deklaracje PIT-40A dotyczące dochodów strony za lata 2009, 2010, 2011 i 2012, gdzie jako adres zamieszkania wskazywano adres w W. Zdaniem strony organ I instancji wszczął i prowadził postępowanie kierując korespondencję na adres, pod którym nikt jej nie odbierał, pomimo wskazania przez stronę innego adresu. Pomimo nieodbierania korespondencji pod zgłoszonym kilka lat wcześniej adresem i nie składania przez stronę bieżących rozliczeń w tym urzędzie, organ I instancji nie sprawdził w dostępnych bazach danych aktualnego miejsca zamieszkania strony i nie podjął innej próby kontaktu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, w decyzji z dnia 19 czerwca 2017 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – B. z dnia 6 września 2012 r., wskazując, że nie miał obowiązku poszukiwać innego adresu zamieszkania strony i przyjął, że nie wystąpiły przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p.

1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę na powyższą decyzję wyjaśnił, że decyzja wymiarowa z dnia 6 września 2012 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona na adres zamieszkania strony w Ł., bo wynikał on ze złożonego osobiście przez skarżącą zgłoszenia NIP-3 z dnia 5 marca 2009 r. Kwestia prawidłowego doręczenia decyzji z dnia 6 września 2012 r. była już wyjaśniana w postępowaniach dotyczących rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu oraz stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Argumentacji strony w tej kwestii nie podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 27 czerwca 2014 r., o sygn. akt: III SA/Wa 7/14 i III SA/Wa 8/14 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 15 grudnia 2016 r., o sygn. akt: II FSK 3582/14 i II FSK 3583/14. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w wyroku o sygn. akt II FSK 3583/14 z dnia 15 grudnia 2016 r. Sąd kasacyjny, odnosząc się do kwestii sposobu doręczenia decyzji wyjaśnił m.in., że WSA w Warszawie trafnie uznał, że decyzja organu I instancji z dnia 6 września 2012 r. została skutecznie doręczona skarżącej w trybie zastępczym w dniu 27 września 2012 r. Analiza akt sprawy doprowadziła Sąd administracyjny pierwszej instancji do wniosku, że fakt zameldowania skarżącej pod innym adresem, niż ten na który wysłano decyzję, a nawet okoliczność, że organ podatkowy był w posiadaniu adresu zameldowania skarżącej, nie ma znaczenia w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na adres rejestracyjny podatnika jako tożsamy z adresem zamieszkania, nie zaś z adresem zameldowania. Wszelka korespondencja adresowana do podatnika w postępowaniu podatkowym, zgodnie z przepisami O.p., powinna być kierowana na zgłoszony przez niego adres zamieszkania. Jeżeli zatem strona, dokonując zmiany adresu zameldowania, zmieniła jednocześnie adres zamieszkania, obowiązana była – na mocy art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji podatkowej podatników i płatników (Dz. U. z 2019 r., poz. 63 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o NIP") – złożyć zgłoszenie aktualizacyjne. Uznano, że organ podatkowy związany był adresem zamieszkania skarżącej, figurującym w ewidencji podatników i na ten adres zobowiązany był kierować wszelką korespondencję w sprawie. WSA w Warszawie przytaczając powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołał się na regulację z art. 153 P.p.s.a. uznając, że jest związany stanowiskiem wyrażonym w pozostających w związku z przedmiotową sprawą postępowaniach zakończonych powołanymi powyżej wyrokami sądów administracyjnych. Tym samym za niezasługujące na uwzględnienie uznano wszystkie zarzuty dotyczące trybu doręczenia decyzji wymiarowej w przedmiotowej sprawie i naruszenia przepisów regulujących właściwość organu podatkowego. WSA w Warszawie wyjaśnił także, że ustalenie właściwości miejscowej organu podatkowego następuje w oparciu o złożone przez podatnika dokumenty. Dlatego podanie w deklaracjach PIT-40A przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych nowego adresu skarżącej w W., przy ul. R., nie może być uznane za zgłoszenie aktualizacyjne, bowiem nowe dane dotyczące adresu zamieszkania zostały wskazane przez płatnika podatku, a nie przez podatnika.

2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca kasacyjnie, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 9 ust. 1d ustawy o NIP w zw. z art. 3 pkt 5 O.p. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że wskazanie przez skarżącą w deklaracji podatkowej PIT-40A wysokości osiągniętego dochodu za rok 2011, przekazanej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. – P. przez płatnika w dniu 15 marca 2012 r., aktualnego adresu zamieszkania skarżącej nie stanowiło dokonania przez skarżącą zgłoszenia aktualizacyjnego, podczas gdy w świetle obowiązujących przepisów zgłoszenie takie było skutecznym zgłoszeniem aktualizacyjnym, o którym mowa w art. 9 ust. 1d ustawy o NIP;

b) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 15 § 1, art. 17 § 1 i art. 18a § 1 O.p. w zw. z art. 14 ust. 1, 2, 3 i art. 14a w zw. z art. 9 ust. 1d ustawy o NIP w zw. z art. 3 pkt 5 O.p. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – B. przestrzegał swojej właściwości i był organem podatkowym właściwym miejscowo do prowadzenia wobec skarżącej postępowania w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym 10 % podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., podczas gdy na skutek dokonanego w dniu 15 marca 2012 r. zgłoszenia aktualizacyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – B. posiadał informacje o zmianie miejsca zamieszkania i właściwości wobec skarżącej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – P., która to zmiana została ujawniona w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników (dalej jako: "CRP KEP"), a zaniechanie dokonania sprawdzenia w systemie CRP KEP miejsca zamieszkania skarżącej i ustalenia, który organ podatkowy był w 2012 r. właściwy miejscowo w sprawie, świadczy o nieprzestrzeganiu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – B. swojej właściwości;

c) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1d ustawy o NIP w zw. z art. 3 pkt 5 O.p. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż w przedmiocie zarzutu naruszenia art. 9 ust. 1d ustawy o NIP w zw. z art. 3 pkt 5 O.p. wypowiedziały się już wcześniej sądy administracyjne, przez co WSA w Warszawie związany jest dokonaną oceną prawną tych sądów, podczas gdy analiza uzasadnienia wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt: II FSK 3582/14 oraz II FSK 3583/14 oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawach o sygn. akt: III SA/Wa 7/14 oraz III SA/Wa 8/14 wskazuje, że nie był przedmiotem oceny i analizy jurydycznej zarzut oparty o naruszenie przepisu art. 9 ust. 1d ustawy o NIP w zw. z art. 3 pkt 5 O.p.;

d) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż kwestia skuteczności doręczenia skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – B. korespondencji, w trybie art. 150 § 2 O.p., została oceniona przez sądy administracyjne, podczas gdy analiza uzasadnienia wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt: II FSK 3582/14 oraz II FSK 3583/14 oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawach o sygn. akt: III SA/Wa 7/14 oraz III SA/Wa 8/14 wskazuje, iż nie była przedmiotem oceny prawnej okoliczność nieprawidłowości jakich dopuścił się listonosz, doręczający korespondencję pod adresem w Ł., który to listonosz posiadał wiedzę, iż skarżąca nie zamieszkuje pod tym adresem, a mimo tego dokonywał błędnych adnotacji na korespondencji wskazujących odwrotnie, co skutkowało także tym, że ten zarzut nie został przez WSA rozpoznany;

e) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 150 § 2 w zw. z art. 123 O.p. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż próby doręczenia skarżącej korespondencji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – B., w trybie art. 150 § 2 O.p., były skuteczne, podczas gdy istnieją dowody wskazujące na nieprawidłowości, jakich dopuścił się listonosz doręczający korespondencję pod adresem w Ł., skutkujące obaleniem domniemania skuteczności doręczenia korespondencji, w trybie przewidzianym w art. 150 § 2 O.p., wskutek czego postępowanie nie zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – B. prawidłowo wszczęte, jak również nie zapewniono skarżącej możliwości udziału w tak prowadzonym postępowaniu, co skutkowało wydaniem decyzji z rażącym naruszeniem prawa;

f) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 188 w zw. z art. 150 § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji za prawidłową odmowy organu II instancji przeprowadzenia dowodów w postaci zeznań świadków na okoliczność powzięcia wiedzy przez doręczającego korespondencję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – B. kierowaną do skarżącej o okoliczności niezamieszkiwania skarżącej pod tym adresem i wyjaśnienia tym samym, czy doszło w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – B. do nieprawidłowości w czynnościach doręczającego, skutkujących obaleniem domniemania skuteczności przewidzianego w art. 150 § 2 O.p. trybu doręczeń korespondencji;

g) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji wszystkich zarzutów skargi oraz twierdzeń i argumentów podniesionych przez skarżącą w ich uzasadnieniu, tj.:

- zarzutu naruszenia art. 9 ust. 1d ustawy o NIP w zw. z art. 3 pkt 5 O.p.,

- zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 150 § 2 O.p.,

- zarzutu naruszenia art. 121, art. 122 i art. 188 O.p., czego skutkiem jest brak rozważenia i odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do poszczególnych zarzutów, twierdzeń i argumentów skarżącej, co skutkuje przeszkodą w zrozumieniu motywów rozstrzygnięcia WSA w Warszawie i tym samym uniemożliwia skarżącej podjęcie kontroli co do prawidłowości argumentacji użytej na uzasadnienie oddalenia skargi, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną wyroku;

h) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 14a ustawy o NIP w zw. z art. 148 § 1 w zw. z art. 150 § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi na skutek niedostrzeżenia naruszenia przepisów polegającego na uznaniu przez organ II instancji za prawidłowe niestosowanie obowiązku kierowania korespondencji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – B. na adres ujawniony w systemie CRP KEP, w konsekwencji czego pisma w toku postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – B. kierowane były na adres niebędący adresem zamieszkania skarżącej, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem trybu doręczenia z art. 150 § 2 O.p., a w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – B. z rażącym naruszeniem prawa.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że poniesione przez stronę koszty wypisu aktu notarialnego umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nie stanowiły kosztów zbycia tego prawa i nie pomniejszały uzyskanego z tego tytułu przez skarżącą przychodu.

3. Organ odwoławczy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną strony.

Podczas rozprawy przed Naczelnym Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, a pełnomocnik strony podtrzymał żądania zawarte w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, a zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

4.1. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy właściwości miejscowej organów podatkowych jako przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – B. z dnia 6 września 2012 r. Stosownie do art. 15 § 1 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Właściwość miejscowa ma charakter obiektywny i organ obowiązany jest kierować się miejscem faktycznego zamieszkania strony. Skarżąca kasacyjnie twierdzi, że z uwagi na jej zamieszkiwanie w W. w 2012 r., właściwym miejscowo organem podatkowym w sprawie zobowiązania podatkowego za 2007 r. winien być Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – P. Swoje przekonanie strona skarżąca oparła, na niekwestionowanej okoliczności, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych składał jako płatnik deklaracje PIT-40A dotyczące dochodów strony za lata 2009, 2010, 2011 i 2012 do Urzędu Skarbowego W. – P. Organ podatkowy wyjaśniając kwestię przyjmowania deklaracji PIT-40A wskazywał albo na "wgrywane automatycznie w drodze migracji danych" z PIT-40A, albo na posiadanie tych dokumentów w wersji elektronicznej i konieczność zweryfikowania adresu z danymi w wersji papierowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe wyjaśnienia są nieprzekonywujące. Nie zdołano bowiem jednoznacznie i przekonująco wyjaśnić, dlaczego przez okres trzech kolejnych lat Urząd Skarbowy W. – P. przyjmował deklaracje PIT-40A i nie sygnalizował ani płatnikowi, ani stronie, że może nie być właściwy do ich przyjmowania ze względu na miejsce zamieszkania skarżącej, na które z kolei, w oparciu o ewidencję podatników, powołuje się Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - B. Powyższe okoliczności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za wystarczające do powzięcia wątpliwości co do właściwości miejscowej organów podatkowych w niniejszej sprawie.

4.2. Tymczasem Sąd pierwszej instancji zamiast wnikliwie zbadać kwestię właściwości miejscowej organów podatkowych i korzystanie z różnych ewidencji danych (w tym w CRP KEP), jako okoliczność pierwotną, zajął się kwestią pochodną czyli doręczeniem decyzji organu I instancji z dnia 6 września 2012 r., w trybie zastępczym na podstawie art. 150 § 2 O.p. Związanie WSA w Warszawie wyrokiem NSA o sygn. akt II FSK 3583/14 z dnia 15 grudnia 2016 r., na art. 153 P.p.s.a., nie uniemożliwiało Sądowi pierwszej instancji zbadanie opisanych przez skarżącą okoliczności, na których opiera tezę o niewłaściwości miejscowej w 2012 r. organu podatkowego w sprawie wymiarowej. Nie kwestionując obowiązku strony skarżącej do aktualizacji danych w przypadku zmiany adresu zamieszkania, na mocy art. 9 ust. 1d ustawy o NIP, zauważyć należy, że obowiązek ten nie przekłada się bezpośrednio na właściwość miejscową organu podatkowego. Nieuprawnione jest zatem łączenie oceny skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji z dnia 6 września 2012 r. z właściwością miejscową organu podatkowego w 2012 r. Słuszne jest stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że ustalenie właściwości miejscowej organu podatkowego następuje w oparciu o złożone przez podatnika dokumenty. Zasada dokonywania aktualizacji adresu przez osobę zainteresowaną wynika bowiem wprost z przepisów ustawy o NIP. Uwzględniając tę zasadę nie można jednak pomijać, że w niniejszej sprawie skarżąca kasacyjnie, mając wiedzę o złożeniu przez ZUS jako płatnika podatku dochodowego deklaracji PIT-40A i przyjmowaniu tych dokumentów bez zastrzeżeń przez Urząd Skarbowy W. – P., miała podstawy uznać, że właśnie ten urząd jest właściwy miejscowo według jej ówczesnego miejsca zamieszkania. Nie sposób pomijać, że podatek dochodowy w części stanowi dochód gminy, stąd tak ważne jest respektowanie właściwości miejscowej i nie można sanować bezrefleksyjnego przyjmowania deklaracji wobec tak doniosłych konsekwencji zarówno dla podatników, jak i wpływów budżetowych do samorządów.

Kluczowym w sprawie jest, że to na organy podatkowe został nałożony w art. 15 § 1 O.p. obowiązek przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Czynić to powinny w oparciu o wszystkie dostępne im źródła zawierające takie informacje. Niewątpliwie jedną z nich jest prowadzona przez organy podatkowe, na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o NIP, ewidencja podatników. Jednakże nawet zaniechanie obowiązkowi, wynikającemu z art. 9 ust. 1d ustawy o NIP, aktualizacji przez podatnika danych dotyczących adresu zamieszkania, nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku przestrzegania z urzędu swojej właściwości miejscowej w oparciu o art. 15 § 1 O.p. W realiach rozpatrywanej sprawy WSA w Warszawie miał wiedzę, że jeden organ podatkowy wydał w dniu 6 września 2012 r. decyzje wymiarową, a inny organ podatkowy dysponował deklaracjami PIT-40A dotyczącymi tej samej skarżącej za lata 2009-2012. Ewentualny brak przesyłu deklaracji i informacji między organami nie został w istocie zbadany, a co istotniejsze jako taki nie może obciążać podatnika. Wszystkie te okoliczności winny wzbudzić wątpliwości Sądu pierwszej instancji co do zachowania obowiązku przestrzegania z urzędu właściwości miejscowej przez organy podatkowe jako przesłanki nieważności ostatecznej decyzji z dnia 6 września 2012 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – B. Wobec powyższego za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 15 § 1, art. 17 § 1 i art. 18a O.p. WSA w Warszawie przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien zbadać i ocenić wagę opisanych powyżej wątpliwości co do właściwości miejscowej oraz prawidłowość korzystania przez organy z dostępnych baz danych.

Organ niewłaściwy, to taki organ, któremu przepisy prawa nie zezwalają na prowadzenie danego postępowania. Naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji powoduje nieważność decyzji, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia. Konsekwencje wydania decyzji przez organ niewłaściwy w sprawie zostały przewidziane w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Stąd też rolą Sądu pierwszej instancji będzie zbadanie, czy w sprawie mogło dojść do naruszenia przez organy podatkowe art. 247 § 1 pkt 1 O.p., w kontekście wydania ostatecznej decyzji przez organ podatkowy niewłaściwy miejscowo. Wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi bowiem jej kwalifikowaną wadę, skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji. Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli taka decyzja zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 O.p. Wadę taką określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może odnosić się tylko do ustalenia, czy decyzje, których dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 O.p., statuującego zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Wobec powyższego przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. np. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., o sygn. akt I FSK 268/05). Brak stanowiska Sądu pierwszej instancji co do przesłanek nieważności zasadnym czyni zarzuty naruszenia przepisów art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 15 § 1, art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 121, art. 122 i art. 188 O.p. Mając na uwadze powyższe odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym dotyczących prawa materialnego, uznać należy za przedwczesne.

4.3. Wobec uwzględnienia zarzutów procesowych skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).

M. Bejgerowska M. Jaśniewicz J. Grzęda