Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1152/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, ust. 1 pkt. 8,  ust. 2 pkt 2 , art. 17 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 438/15 w sprawie ze skargi D.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 7 200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 października 2015 r. o sygn. akt I SA/Gl 438/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D.L. (dalej: "skarżący", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu osiągnięcia przychodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 3.424.839,- zł.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że w dniu 23 lipca 2001 r. aktem notarialnym D.L. nabył od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości gruntowe położone na terenie gminy M. o łącznej powierzchni 47.81.09 ha za kwotę 270.000,- zł.

W dniu 5 kwietnia 2007 r. w toku Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki prowadzonej pod firmą: G.Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej w skrócie: "[...]"), której udziałowcem był podatnik, podjęto uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 4.000 zł do kwoty 18.294.000 zł, poprzez utworzenie 182.900 nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł. Wszystkie nowo utworzone udziały objęte zostały przez D.L. i pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości gruntowej o łącznej powierzchni 46 ha 7662 m2 położonej w M. i objętej księgą wieczystą KW nr [...]. Wartość tej nieruchomości została ustalona przez podatnika na podstawie wyceny dokonanej w dniu 15 lutego 2007 r. przez rzeczoznawcę majątkowego – I.M. W wyniku tej operacji podatnik stał się posiadaczem 182.939 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, przy czym 39 udziałów pokryte zostało wkładem pieniężnym, natomiast 182.900 udziałów pokryte zostało wkładem niepieniężnym. Z kolei posiadaczem 1 udziału Spółki pozostał Z.L.

Aktem notarialnym sporządzonym w tym samym dniu D.L., zgodnie z treścią art. 258 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: K.s.h.), złożył oświadczenie o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym G. oraz o pokryciu ich w całości aportem w postaci nieruchomości składającej się z niezabudowanych działek gruntu o łącznej powierzchni 46 ha 7662 m2 położonych w M. i objętych księgą wieczystą KW nr [...], których wartość, zgodnie ze sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego wyceną, wynosi 18.290.000,- zł.

Również w dniu 5 kwietnia 2007 r. sporządzono akt notarialny będący warunkową umową przeniesienia własności opisanej nieruchomości na rzecz G., które to następuje w wyniku uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podjętej przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników. W § 5 umowy strony zapewniły, że nieruchomość, będąca przedmiotem wkładu niepieniężnego, nie jest przedmiotem umowy dzierżawy, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. Nr 64, poz. 592).

Z kolei ostateczna umowa przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości została sporządzona i podpisana w dniu 11 maja 2007 r., tj. po uzyskaniu informacji z Agencji Nieruchomości Rolnych, Oddział Terenowy w O., że nie będzie ona korzystać z przysługującego jej prawa wykupu przekazywanej w formie aportu nieruchomości gruntowej.

Zmiany dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego G. z kwoty 4.000 zł do kwoty 18.294.000 zł oraz pokrycia nowych udziałów wkładem niepieniężnym o wartości 18.290.000 zł, znalazły swoje odzwierciedlenie w postaci wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 16 maja 2007 r.

Organy podatkowe uznały, iż w związku z przeprowadzoną w dniu 5 kwietnia 2007 r., a zarejestrowaną w KRS w dniu 16 maja 2007 r., operacją podwyższenia kapitału zakładowego G. podatnik uzyskał przychód w kwocie 18.290.000,- zł. Organy stwierdziły ponadto, mając na uwadze przedmiot aportu, a także fakt, że nie spełnia on wszystkich przesłanek by można go uznać za środek trwały, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez podatnika nowych udziałów w G.należało ustalić w oparciu o przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 613; dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), jako cenę nabycia przedmiotowej nieruchomości, powiększoną o koszty związane z jej nabyciem, a także o koszty sporządzenia aktu notarialnego dotyczącego objęcia tych udziałów. Sumę tych kosztów organ podatkowy pierwszej instancji wyliczył na kwotę 280.795,07 zł.

Podatnik kwestionował głownie sposób ustalenia kwoty kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia nowych udziałów w G. w zamian za wkład niepieniężny oraz wysokość tej kwoty, w związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ich ustalenie w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. byłoby możliwe jedynie w sytuacji, gdy podatnik wykazałby, że przedmiot wkładu - przed jego wniesieniem do spółki w formie aportu - miał status środka trwałego. Z kolei status ten wiąże się wykazaniem, że dany składnik majątku, oprócz spełniania przesłanek wymienionych w art. 22a ww. ustawy, był wykorzystywany w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej lub oddany do użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. W tym zakresie organ odwoławczy całkowicie zaaprobował wywód organu pierwszej instancji, że podatnik nie zdołał tych ustaleń podważyć, ani nawet zakwestionować.

Organ odwoławczy podkreślił, iż nie można zgodzić się z podniesionym w odwołaniu twierdzeniem, że w wyniku operacji objęcia 182.900 udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci opisanej wyżej nieruchomości wystąpił "brak dochodu jako przedmiotu opodatkowania". W żadnym razie nie była to operacja o charakterze neutralnym dla podatnika, skoro w wyniku wydatkowania na nabycie nieruchomości w 2001 r. kwoty 270.000 zł, po 6 latach z tytułu przeniesienia jej własności na rzecz spółki prawa handlowego, uzyskuje on przychód w kwocie 18.290.000 zł. Nie była to zatem, jak twierdzi skarżący, operacja o charakterze ekwiwalentnym i nie można jej traktować jako szczególnej kategorii wymiany. To, że w chwili obejmowania nowych udziałów wzrosła wartość rynkowa przedmiotu wkładu w porównaniu z ceną nabycia, skutkuje właśnie tym, że podatnik uzyskuje udziały o wartości wyższej, niż gdyby tę samą nieruchomość wniósł w formie aportu krótko po jej nabyciu, kiedy to można przyjąć, iż jej wartość rynkowa była równa lub mocno zbliżona do ceny nabycia.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a w następstwie ich niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 2 pkt 2 tej ustawy oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, iż w warunkach przedmiotowej sprawy dla ustalania istnienia obowiązku podatkowego skarżącego, a następczo jego wysokości, zastosować należy przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podczas gdy z uwagi na charakter przedmiotu aportu, tj. nieruchomość którą podatnik nabył na ponad 5 lat przed wniesieniem aportu do spółki kapitałowej, która nie stanowiła środka trwałego, środka obrotowego, wartości niematerialnych i prawnych, oraz przy uwzględnieniu okoliczności, zgodnie z którą odpłatne zbycie nastąpiło poza działalnością gospodarczą podatnika, dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego związanego z wniesieniem aportu powinny zostać zastosowane przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, które wyłączają po stronie podatnika przychód, a tym samym i dochód jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

- art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie błędnej wykładni, a następnie niewłaściwego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, jak i art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w sposób naruszający konstytucyjną zasadę zaufania obywateli do Państwa;

- art. 32 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP polegającego na dokonaniu wykładni, a następnie zastosowaniu w przedmiotowej sprawie normy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 2, jak i art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 9 tej ustawy w sposób naruszający konstytucyjną zasadę równości obywateli Rzeczpospolitej wobec prawa, wyrażającej się odmiennym obciążeniu podatników obowiązkiem podatkowym w zależności od tego czy do odpłatnego zbycia dochodzi poprzez aport składnika majątku do spółki kapitałowej, czy w drodze umowy sprzedaży;

- art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że podatnik osiągnął dochód, którego kosztem uzyskania była wyłącznie cena sprzedaży oraz koszty aktu notarialnego, a nie wartość nieruchomości z dnia wniesienia jej aportem do spółki;

- art. 158 § 1 i art. 175 K.s.h. poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji w której wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki prawa handlowego pozostaje w bezpośrednim związku z wysokością uzyskanego przez wspólnika z tego tytułu dochodu i wiąże się z odpowiedzialnością członków zarządu spółki przyjmującej wkład;

- art. 58 § 1 K.c. w zw. z art. 158 § 1 i art. 175 K.s.h. oraz art. 252 § 1 i § 4 tej ustawy poprzez nieuwzględnienie podniesionego przez podatnika zarzutu nieważności czynności prawnej stanowiącej podstawę dla określenia przez organ podatku w kwocie 3.424.839,- zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione.

W pierwszym rzędzie Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych w pismach procesowych zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzając, że nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, bowiem wystąpiły okoliczności, o których mowa w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (pismo tego organu z dnia 5 lutego 2014 r., znak: [...]; k. 149), w reakcji na informację uzyskaną od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., wszczął w dniu 17 maja 2013 r. przeciwko D.L. śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 K.k.s. Jednocześnie organ ten poinformował, że z uwagi na niestawianie się skarżącego na kierowane do niego i odbierane osobiście przez niego wezwania, do dnia wystosowania powyższego pisma, organ ten nie zdołał przeprowadzić wymaganych prawem czynności procesowych z udziałem podejrzanego. Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w piśmie z dnia 3 lutego 2014 r. nr [...] (k. 127) poinformował, że z uwagi na nowelizację Ordynacji podatkowej polegającą m.in. na dodaniu art. 70c, nakładającego na organ podatkowy obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, pismem z dnia 6 listopada 2013 r. nr [...] -doręczonym (jak wynika z podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) pełnoletniemu domownikowi – W.L. (siostra podatnika), nadanym ponownie jako pismo z dnia 28 listopada 2013 r. o tym samym numerze (pismo to nie zostało odebrane) - poinformował D.L., że w związku z wszczętym w dniu 17 maja 2013 r. przeciwko niemu postępowaniem karnym skarbowym, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., od tego dnia zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kapitałów pieniężnych za 2007 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, na podstawie opisanych wyżej okoliczności można bez wątpienia stwierdzić, że przed 31 grudnia 2013 r. skarżący miał wiedzę zarówno o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, jak i został poinformowany o skutku jakie to postępowanie wywołało, tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z kolei odnosząc się do kwalifikacji podatkowej operacji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowej w zamian za nowo otworzone udziały, Sąd pierwszej instancji uznał, że jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki kapitałowej nie jest środek trwały (czy też wartość niematerialna i prawna), to wykluczone jest rozliczenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie pkt 1 art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. Skoro zatem nieruchomość gruntowa, która została przez skarżącego wniesiona aportem do spółki z o.o., nigdy nie była środkiem trwałym (w rozumieniu art. 22a ustawy podatkowej) wykorzystywanym przez podatnika w działalności gospodarczej i nie stanowiła przedmiotu najmu, to jej wartość rynkowa (ustalona przez rzeczoznawcę) nie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji zastosować należało art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy podatkowej, który przewiduje możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na nabycie przedmiotu aportu w przypadku, gdy wnoszone aportem składniki majątkowe nie wchodzą w zakres zbiorów wyznaczonych hipotezami przepisów zamieszczonych w art. 22 ust. 1e pkt 1 i 2 ustawy. W konsekwencji, jako koszt uzyskania przychodu należało zidentyfikować cenę zakupu przedmiotowego gruntu w 2001 r., jako odpowiadającą faktycznie poniesionym wydatkom na nabycie nieruchomości wniesionej aportem do spółki kapitałowej w 2007 r.

Sąd pierwszej instancji powołał się także na wyrok z dnia 5 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Gl 1160/13, który rozstrzygnął w znacznej części sporną kwestię w ramach postępowania wszczętego przez skarżącego o wydanie interpretacji podatkowej i podzielił pogląd organu interpretacyjnego, że w realiach stanu faktycznego opisanego we wniosku, po stronie wnioskodawcy powstał przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Podzielił również pogląd, iż koszty uzyskania przychodu podlegają ustaleniu w oparciu o regulację zawartą w art. 22 ust. 1e pkt 3 i ust. 1i ustawy podatkowej. W konsekwencji Sąd uznał wówczas, że podstawą opodatkowania winna być różnica pomiędzy tak ustalonym przychodem i kosztami jego uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a podatek wynosi 19% ustalonego dochodu (art. 30b u.p.d.o.f.). Wbrew przekonaniu skarżącego nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania, bowiem zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za opisany wyżej wkład niepieniężny, nominalna wartość objętych udziałów z dnia ich objęcia będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu.

WSA w Gliwicach podkreślił, iż z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wprost wynika, że przychód z kapitałów pieniężnych nie może być jednocześnie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie jest zatem możliwe, tak jak chce tego skarżący, aby przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f, definiujący co m.in. stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, wykładać z uwzględnieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy podatkowej, dotyczących odrębnego źródła przychodów jakimi jest odpłatne zbycie nieruchomości. Ze względu na odrębność obu źródeł przychodów wywodzenie, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, jako pojęcie szersze, powinien obejmować także przypadek wniesienia nieruchomości do spółki kapitałowej jako wkładu niepieniężnego w zamian za akcje, nie ma żadnego uzasadnienia prawnego. Przepisy podatkowe odróżniają jako źródło przychodu kapitały pieniężne i prawa majątkowe (w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, ale innych niż wymienione w pkt 8) oraz odpłatne zbycie praw i rzeczy, w tym nieruchomości (nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej). W sytuacji, gdy nieruchomość wnoszona jest do spółki, uzyskany z tego tytułu przez wnoszącego przychód nie podlega opodatkowaniu jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Opodatkowaniu w takim przypadku może podlegać przychód z kapitałów pieniężnych, a więc wartość udziałów objętych w zamian za wniesiony aport (nieruchomość). Regulacja podatkowa odzwierciedla w tym zakresie konstrukcję prawa cywilnego i handlowego, które także odróżniają sprzedaż składników majątku, w tym nieruchomości, od wniesienia ich aportem do spółki. Wniesienie rzeczy aportem do spółki jest formą zbycia tej rzeczy, ale odrębną od sprzedaży, polegającą na przeniesieniu własności przedmiotu aportu na spółkę w zamian za uzyskane w ten sposób udziały w spółce przez wnoszącego wspólnika. Wnoszący aport otrzymuje w zamian udziały w spółce, które mają nie tylko wartość majątkową, ale dają także określone uprawnienia właścicielskie. Opodatkowaniu w takim przypadku podlega nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 u.p.d.o.f.), a nie wartość wnoszonego aportu.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik D.L. wniósł o zawieszenie postępowania kasacyjnego do czasu zakończenia postępowania prowadzonego przez Trybunał Konstytucyjny pod sygnaturą akt K 31/14; uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie:

- art. 70 § 6 ust. 1 w zw. z art 70 § 1, art. 70 c, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") w zw. art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie będące następstwem uprzednio błędnie ustalonego stanu faktycznego, skutkującego przyjęciem założenia, że D.L. przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu w dniu 17 maja 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007, co miało nastąpić w związku z wszczęciem w dniu 17 maja 2013 r. przeciwko podatnikowi postępowania karnoskarbowego, podczas gdy w rzeczywistości: (1) skarżący o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 nie został skutecznie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia, a to wobec istotnych braków pism mających pełnić funkcję zawiadomienia oraz wobec zamieszczenia w treści zawiadomienia z dnia 6 listopada 2013 r. (ponowionej w dniu 28 listopada 2013 r.) informacji nieprawdziwych oraz wprowadzających podatnika w błąd co do prowadzenia przeciwko niemu postępowania karnego; (2) postępowanie karne, które miało stać się podstawą dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 zostało zainicjowane bez spełnienia przesłanek dla jego wszczęcia, wyłącznie w celu uzyskania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co potwierdza treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 lutego 2014 r. znak [...] (k.149), jak również fakt zawieszenia postępowania karnego prawie bezzwłocznie po przedstawieniu podatnikowi zarzutów, bez przeprowadzenie w postępowaniu przygotowawczym jakichkolwiek dodatkowych czynności dowodowych i utrzymanie stanu zawieszenia do dnia dzisiejszego, tj. przez okres 20 miesięcy - od 16 maja 2014 r. do nadal;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że w warunkach przedmiotowej sprawy dla ustalania istnienia obowiązku podatkowego skarżącego, a następczo jego wysokości, zastosować należy przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz że wniesienie rzeczy aportem do spółki jest formą zbycia tej rzeczy, ale odrębną od sprzedaży, podczas gdy: zakwalifikowanie danej aktywności do danego źródła przychodu określonego w art. 10 u.p.d.o.f wymaga rozważenia w każdym przypadku istoty działalności, przewagi określonych elementów dla niej specyficznych nad innymi; z uwagi na: (1) charakter przedmiotu aportu, tj. nieruchomość którą podatnik nabył na ponad 5 lat (liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik nabył nieruchomość) przed wniesieniem aportu do spółki kapitałowej, która nie stanowiła środka trwałego, środka obrotowego, wartości niematerialnych i prawnych, oraz (2) przy uwzględnieniu okoliczności, zgodnie z którą odpłatne zbycie nastąpiło poza działalnością gospodarczą podatnika, dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego związanego z wniesieniem aportu do spółki kapitałowej powinny zostać zastosowane przepisy art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 2 pkt. 2 u.p.d.o.f., które wyłączają po stronie podatnika przychód, a tym samym i dochód jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych; brak jest normatywnej podstawy dla uznawania czynności polegającej na wniesieniu rzeczy aportem do spółki kapitałowej za odrębną do sprzedaży formą zbycia tej rzeczy; wbrew stanowisku wyrażonemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku, art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. naprowadza podatnika dokonującego zbycia prawa lub rzeczy aportem do spółki kapitałowej na normę zapisaną przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., o ile przedmiotem zbycia nie jest rzecz wykorzystywana przez podatnika w prowadzeniu działalności gospodarczej, tj. nie są to ośrodki obrotowe, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

- art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez dokonanie błędnej wykładni, a następnie niewłaściwego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., art 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., jak i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w sposób naruszający konstytucyjną zasadę zaufania obywateli do Państwa, a to w ten sposób, że w następstwie niejednoznacznych przepisów, których treść budzi zasadnicze wątpliwości co do treści normy zachowania wymaganego od obywatela i podatnika, przerzuca ujemne następstwa zachowania się podjętego przez podatnika na podstawie w ten sposób wadliwego, niejednoznacznego przepisu;

- art. 32 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. polegającego na dokonaniu wykładni, a następnie zastosowaniu w przedmiotowej sprawie normy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., jak i art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w sposób naruszający konstytucyjną zasadę równości obywateli Rzeczpospolitej wobec prawa, wyrażającej się w odmiennym obciążeniu podatników obowiązkiem podatkowym w zależności od tego czy odpłatne zbycie takiego samego składnika majątkowego (nieruchomości pozostającej w majątku podatnika/zbywcy przez okres dłuższy niż 5 lat - nieruchomości, która nie jest środkiem trwały, środkiem obrotowym, składnikiem niematerialnym i prawnym) w zależności od tego czy do odpłatnego zbycia dochodzi poprzez aport składnika majątku do spółki kapitałowej, czy w drodze umowy sprzedaży;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargi D.L. pomimo tego, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach została wydana z naruszeniem art. 70 § 6 ust. 1, art. 70 § 1, art. 70c, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i w tym samym zakresie umorzenie prowadzonego postępowania ze względu na upływ terminu przedawnienia było następstwem wadliwie ustalonego przez Sąd stanu faktycznego co do skutków materialno-prawnych zawiadomień wysyłanych przez organy prowadzące postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., art 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., jak i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargi D.L. pomimo tego, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lutego 2015 r. została wydana z naruszeniem powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji w całości;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na zaniechaniu zamieszczenia w treści pisemnego uzasadnienia oceny zarzutów i twierdzeń jakie podatnik podniósł w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lutego 2015 r. oraz w piśmie skarżącego z dnia 14 września 2015 r. (Replika Podatnika - Skarżącego na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zatytułowane ,,Odpowiedź na skargę") odnosząc się do sprawy bezskuteczności biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mówiących o wadach kierowanych do D.L. w dniu 12 czerwca 2013 r. oraz 6 listopada 2013 r./28 listopada 2013 r., przez co nie jest możliwym poznanie motywów i ocen jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, gdy wydając w dniu 29 października 2015 r. wyrok oddalający skargę - dlaczego nie uwzględnił argumentacji skarżącego, w której wykazywał on Sądowi dyskwalifikujące błędy popełnione przez organy pierwszej i drugiej instancji, które wysyłały do podatnika zawiadomienia, które nie dawały podatnikowi wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o podstawie prawnej i faktycznej zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dniu 17 maja 2013 r. oraz związku pomiędzy nieokreślonym postępowaniem karnym a zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, który miałby uzasadnić zawieszenie biegu terminu przedawnienia, przez co nie jest możliwa, co najmniej w tym zakresie, instancyjna kontrola zaskarżonego wyroku z dnia 29 października 2015 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniósł także o oddalenie wniosku o zawieszenie postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Pełnomocnik skarżącego podniósł zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a spór w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii – (1) ziszczenia się przesłanki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem wobec skarżącego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz (2) kwalifikacji przychodów do określonego źródła w związku z wniesieniem przez skarżącego do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego (co ma miejsce w sprawie niniejszej), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego (por. wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., II GSK 1761/13; z dnia 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/14; z dnia 9 maja 2013 r., I OSK 2355/11; z dnia 21 października 2011 r., II FSK 775/10). Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, gdy powyższa kolejność powinna zostać zmieniona. Ma to miejsce wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy kluczową jest kwestia rozumienia regulacji materialnoprawnych oraz gdy uchybienia procesowe stanowią konsekwencję (pochodną) uchybień materialnoprawnych, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w istocie wiążą się z zarzutami naruszenia prawa materialnego. Dlatego zasadnym jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów materialnoprawnych.

Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii wskazać należy, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulegał zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej był przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, orzekł, iż przepis ten, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Niewątpliwie to orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma charakter zakresowy, o złożonych skutkach. Oprócz stwierdzenia niekonstytucyjności badanego przepisu (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), ale tylko w określonym zakresie, nakazuje ono wprowadzenie takich zmian legislacyjnych, które z jednej strony doprowadzą do zgodności tego przepisu z Konstytucją przez stworzenie mechanizmu zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, a z drugiej strony pozostawią organom podatkowym niezbędny zakres poufności i swobody wszczynania i prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3417/14). To wszystko sprawia, że dokonanie zgodnej ze standardami konstytucyjnymi wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga uwzględnienia nie tylko sentencji wyroku TK, lecz również argumentacji zawartej w jego uzasadnieniu. W uzasadnieniu omawianego wyroku TK stwierdził m.in., że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (pkt 5.2. uzasadnienia). W pkt 7 uzasadnienia wyroku TK zaakcentował, że skutkiem tego orzeczenia jest konieczność nowelizacji przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Zastrzeżenia zawarte w wyroku TK ustawodawca uwzględnił, wprowadzając z dniem 15 października 2013 r. do Ordynacji podatkowej nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 – "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Dodano również przepis art. 70c, zgodnie z którym "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2017 r. o sygn. akt I FSK 1801/15 (LEX nr 2277113) stwierdził, że standardy konstytucyjne, wynikające z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, minimum w postaci zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, ale nie koniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny.

Wszystkie przedstawione powyżej argumenty zostały także uwzględnione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18, w której stwierdzono, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

W powyższej uchwale NSA stwierdził, iż przepisy (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.) pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Art. 70c O.p. stanowi zatem o powiadomieniu podatnika o skutku jaki ww. przyczyna (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. można postrzegać jako odpowiedź ustawodawcy na złożone motywy orzeczenia trybunalskiego, tj. odpowiednio na wiążące stwierdzenie zawarte w sentencji wyroku o sygn. akt P 30/11 (w której jest mowa o przyczynie) i zalecenie zawarte w pkt III.7. uzasadnienia tego orzeczenia (gdzie mowa jest o skutku). (...) Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżący został poinformowany, że "w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, od dnia 17 maja 2013 r. ulega zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kapitałów pieniężnych za 2007r." Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wynikało nie tylko z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.z dnia 12 czerwca 2013 r. (z daty, gdy nie obowiązywał jeszcze art. 70c O.p.), ale także z pisma organu podatkowego z dnia 6 listopada 2013 r. nr [...] - doręczonym siostrze skarżącego. W związku z tym należy przyjąć, iż podatnik wiedział przed okresem przedawnienia o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w sposób, o którym mowa w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej, a następnie Sąd pierwszej instancji, prawidłowo zatem uznały, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Tym samym bezzasadne okazały się zarzuty wskazujące na naruszenie w sprawie art. 70 § 6 ust. 1 w zw. z art 70 § 1, art. 70 c, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz w zw. art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a,, skoro Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, które z zawiadomień skierowanych do podatnika wypełniały dyspozycje art. 70c O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było też podstaw do zawieszenie niniejszego postępowania do czasu zakończenia sprawy toczącej się przez Trybunałem Konstytucyjnym (sygn. akt K 31/14), skoro w wyżej wymienionej uchwale NSA uwzględniono wszystkie wątpliwości interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wyrażone w cytowanym wyżej wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11.

Dodatkowo dodać też należy, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego- skarbowego. Wyjątkiem byłaby sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu (por. wyroki NSA z 24 listopada 2016 r., II FSK 1488/15; 20 kwietnia 2018 r., II FSK 877/16; 20 lipca 2018 r., II FSK 2022/16) – co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Wyjaśniając drugą ze spornych kwestii przypomnieć należy, iż nie jest spornym w sprawie, że nowo utworzone udziały w G. Sp. z o.o. (zgodnie z Nadzwyczajnym Zgromadzeniem Wspólników tej spółki z dnia 5 kwietnia 2007 r.) skarżący pokrył w całości wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości gruntowej o łącznej powierzchni 46 ha 7662 m2, którą nabył wcześniej, tj. w dniu 23 lipca 2001 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Wobec tego organy podatkowe uznały, że w związku z przeprowadzoną w dniu 5 kwietnia 2007 r., a zarejestrowaną w KRS w dniu 16 maja 2007 r., operacją podwyższenia kapitału zakładowego G. podatnik uzyskał przychód w kwocie 18.290.000,- zł i należało go zakwalifikować do źródeł przychodu z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Z kolei pełnomocnicy skarżącego uważają, iż doszło do odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., tj. nienastępującego w ramach działalności gospodarczej zbycia nieruchomości po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei w odniesieniu do źródeł przychodów opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (odpłatne zbycie rzeczy oraz wskazanych w przepisie praw majątkowych) w doktrynie przyjmuje się, że przez "odpłatne zbycie" należy rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw na inną osobę za wynagrodzeniem. W myśl bowiem Słownika języka polskiego "odpłatny" to taki, za który się płaci. Zapłatę można zaś utożsamić z uregulowaniem zobowiązania. W tym kontekście zbyciem odpłatnym będzie zbycie na podstawie umowy wzajemnej. Podstawową formą odpłatnego zbycia będzie sprzedaż oraz zamiana (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do art. 10 i art.14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex 2015).

Słusznie stwierdził zatem Sąd pierwszej instancji, iż z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wprost wynika, że przychód z kapitałów pieniężnych nie może być jednocześnie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie jest zatem możliwe, tak jak chce tego skarżący, aby przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f, definiujący co m.in. stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, wykładać z uwzględnieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., dotyczących odrębnego źródła przychodów, jakimi jest odpłatne zbycie nieruchomości (tezę powyższą potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 1814/11, LEX nr 1336964).

Źródłem przychodu w zaistniałym stanie faktycznym nie było zbycie nieruchomości w postaci jej sprzedaży, ale czynność prawna polegająca na objęciu udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny. Opodatkowaniu w takim przypadku podlegał przychód (dochód przy uwzględnieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.) z kapitałów pieniężnych, a więc wartość udziałów objętych w zamian za wniesiony aport.

Z tych względów niezasadne okazały się zarzuty wskazujące na naruszenie w sprawie art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Także niezasadne są zarzuty odnoszące się do naruszenia zasady zaufania obywateli do Państwa i zasady równości obywateli wobec prawa (art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). O naruszeniu zasady równości wobec prawa można mówić tylko wtedy, gdy nierówne traktowanie dotyczy osób posiadających tę samą wspólną cechę. W sytuacji, gdy ustawodawca wprowadza katalog źródeł przychodów i ze względu na powszechność opodatkowania wszystkich podatników uzyskujących przychody z danego źródła opodatkowuje na tych samych zasadach, nie można mówić o jakimkolwiek zróżnicowaniu wobec prawa, czy też zachwianiu zasady zaufania obywateli do Państwa.

Ze względu na treść cytowanego wyżej art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł z kolei odnieść się do zarzutów uzupełniających skargę kasacyjną (w szczególności dotyczących nieprawidłowego doręczenia zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), zawartych w późniejszym piśmie procesowy i podnoszonych na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. Z przepisu tego, jak również z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to strona wnosząca skargę kasacyjną jest zobowiązana do takiego zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Skoro NSA jest związany granicami skargi kasacyjnej, to w swoim rozstrzygnięciu może odnosić się tylko do zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej. Niej jest możliwe skuteczne formułowanie dodatkowych zarzutów kasacyjnych w piśmie procesowym, po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych, jak i przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze - po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej określonego w art. 177 § 1 p.p.s.a. - skutkuje pozostawieniem ich poza zakresem merytorycznej kontroli (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r. o sygn. akt I GSK 658/16, LEX nr 2490721).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.