Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1041/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1041/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi K.B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 kwietnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 7 kwietnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania K.B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ wskazał, że K.B. (poprzednio W.) w 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą F. polegającą na świadczeniu usług budowlanych. W związku z tą działalnością jako czynny podatnik VAT rozliczała podatek od towarów i usług składając deklaracje podatkowe VAT-7 w Urzędzie Skarbowym w N. W dniu 28 stycznia 2013 r. podatniczka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r., w której wykazała podatek należny w łącznej kwocie (-) 27.209 zł, podatek naliczony w kwocie 0 zł, w efekcie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 27.209 zł.

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że w rozliczeniu za ten miesiąc ujęła jedynie dwie faktury korygujące wystawione przez nią w kwotach in minus dla E. Sp. z o.o.:

- faktura korygująca nr 1/2011 z dnia 30 lipca 2011 r. na wartość brutto (-)99.999 zł wartość netto (-)81.300 zł, podatek VAT (-)18.699 zł;

- faktura korygująca nr 2/2011 z dnia 30 lipca 2011 r. na wartość brutto (-)45.5120 zł, wartość netto (-)37.000 zł, podatek VAT (-)8.510 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu nie uznał jednak prawa podatniczki do uwzględnienia w rozliczeniu za sierpień 2012 r. wymienionych faktur korygujących i w dniu 25 czerwca 2013 r. wydał decyzję określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2012 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł, w miejsce wykazanej przez podatniczkę kwoty 27.209 zł. Organ wskazał bowiem, że faktury korygujące dotyczyły faktur nr 7/2011 z dnia 30 czerwca 2011 r. i nr 9/2011 z dnia 29 lipca 2011 r., które wystawione zostały za usługi budowlane, jednak w toku postępowania podatkowego za lipiec i sierpień 2011 r. ustalono, że faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te nie zostały nadto ujęte w złożonych przez podatniczkę deklaracjach podatkowych, ani urządzeniach księgowych, a wykazany w nich podatek został na mocy ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego za czerwiec i lipiec 2011 r. uznany za podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko o odmowie uwzględnienia w rozliczeniu za sierpień 2012 r. ww. faktur korygujących organ I instancji wskazał, że nie można korygować sprzedaży i podatku należnego, którego wcześniej nie wykazało się do opodatkowania ani w ewidencji, ani też w deklaracji.

W odwołaniu od powyższej decyzji K.B. zarzuciła organowi:

1. "nadużycie" przepisu art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez kategoryczny zakaz korekty obrotu poprzez wystawienie faktur korygujących i odmowę ich uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym,

2. naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez wprowadzenie podatniczki w błąd poprzez stwierdzenie w protokole kontroli nr [...], iż rozliczyć przedmiotowe faktury korygujące i pomniejszyć podatek należny może w sierpniu 2012 r.,

3. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w niniejszej sprawie mających istotne znaczenie ustaleń faktycznych zawartych w wymienionym wyżej protokole kontroli nr [...], a także odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A.W., który potwierdził odbiór spornych faktur korygujących.

Jednocześnie podatniczka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia złożonego przez nią wniosku o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2011 r., a także o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie sprecyzował, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy podatniczka ma prawo do uwzględnienia w rozliczeniu za sierpień 2012 r. faktur korygujących do faktur nr 7/2011 z dnia 30 czerwca 2011 r. i nr 9/2011 z dnia 29 lipca 2011 r., w odniesieniu do których wykazany w nich podatek na mocy decyzji ostatecznych uznano za podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Następnie organ szczegółowo wyspecyfikował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalił na jego podstawie, że w toku kontroli prowadzonej w firmie podatniczki za lipiec i sierpień 2011 r. stwierdzono, że w prowadzonych urządzeniach księgowych oraz w złożonych deklaracjach podatkowych, nie uwzględniła ona następujących faktur VAT wystawionych dla firmy E. sp. z o.o. w L., mających dokumentować roboty budowlane: nr 7/2011 z dnia 30 czerwca 2011 r., którą wystawiono na wartość brutto 99.999 zł, w tym wartość netto 81.300 zł, VAT 18.699 zł, nr 9/2011 z dnia 29 lipca 2011 r., którą wystawiono na wartość brutto 45.510 zł, w tym wartość netto 37.000 zł, VAT 8.510 zł.

Celem ustalenia okoliczności wystawienia tych faktur wezwano podatniczkę na przesłuchanie w charakterze strony w dniu 9 lipca 2012 r., lecz odmówiła ona na nie zgody i w dniu tym złożyła pisemne wyjaśnienie, iż to R.W.(ojciec) pomagał jej w prowadzeniu działalności gospodarczej, wystawianiu faktur i to on posiada faktyczną wiedzę o prowadzeniu tej działalności, a zatem pytania należy kierować do niego. R.W.. w piśmie z dnia 23 lipca 2012 r., oświadczył, że rzeczywiście wystawił dwie faktury dla firmy E., która szukała podwykonawców do wykonywania robót budowlanych, lecz formalnie firma podatniczki nie wykonała żadnych usług dla E. i w związku z tym do faktur nr 7/2011 i 9/2011 wystawił korekty w dniu 30 lipca 2011 r.

Przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 11 września 2012 r. R. W. zeznał dodatkowo, iż faktury nr 7/2011 i nr 9/2011 były wystawione jako gwarancja płatności na wykonanie przyszłych usług budowlanych na rzecz firmy E. oraz powtórzył, że w rzeczywistości usługi te nie zostały wykonane. Stwierdził też, że na poczet tych usług firma podatniczki nie otrzymała żadnych przedpłat ani zaliczek. W dniu 30 lipca 2011 r. wystawił faktury korygujące do tych faktur i uznał, że powoduje to "wyzerowanie" pierwotnych faktur, dlatego ich nie ujął w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku VAT. Faktury korygujące dostarczył w ostatni weekend lipca 2011 r. A.W. (podającemu się za przedstawiciela firmy E.), który swoim podpisem potwierdził ich odbiór.

W toku kontroli, organ podjął również działania celem zweryfikowania powyższych informacji w ramach czynności sprawdzających wobec E. sp. z o.o. w L., ale stwierdzono, że lokal będący siedzibą spółki jest zamknięty, a skrytka pocztowa na drzwiach tego lokalu jest pełna nieodebranej korespondencji. Ustalono jednak, że firma ta była kontrolowana w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r. i w trakcie tej kontroli podatnik nie okazał faktur korygujących nr 1/2011 i nr 2/2011. Zostały one dostarczone przez A.W. dopiero w dniu 10 sierpnia 2012 r. do obsługującego spółkę, Biura Usług Finansowo-Księgowych "F" w L. prowadzonego przez K.I. (w związku z czym w dniu 13 sierpnia 2012 r. złożono korekty deklaracji spółki E. za lipiec i sierpień 2011 r. z uwzględnieniem ww. faktur korygujących).

Z uwagi na fakt, iż jak ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego, faktury nr 7/2011 i nr /2011 nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, decyzjami za czerwiec i lipiec 2011 r. określił K.B. podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokościach, odpowiadających kwotom podatku VAT wykazanym w ww. fakturach wystawionych dla spółki E.. Z uwagi na fakt, iż od decyzji tych podatniczka nie wniosła odwołania, stały się one ostateczne. Na dzień wydania przez organ decyzji w niniejszej sprawie, podatniczka nie zapłaciła podatku określonego ww. ostatecznymi decyzjami za czerwiec i lipiec 2011 r. Zaległości wynikające z decyzji za czerwiec 2011 r. wynoszą 18.699 zł (+ odsetki za zwłokę), a z decyzji za lipiec 2011 r. - 8.510 zł (+ odsetki za zwłokę).

Przechodząc do meritum organ wyjaśnił, że uprawnienie do skorygowania deklaracji uregulowane jest w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Każda deklaracja może zostać skorygowana, czyli poprawiona w dowolnym zakresie zamieszczonych w niej wpisów. Z omawianego prawa do skorygowania deklaracji podatnicy korzystają przykładowo w sytuacji, gdy wykazana w deklaracji kwota podatku jest nienależna, wyższa od należnej, gdy zaniżyli w niej kwotę podatku, albo gdy błędna jest kwota podatku naliczonego, którą wykazali w rozliczeniu. Korekta deklaracji w zakresie podatku VAT prowadzi następnie do zmiany wysokości kwoty powstałego zobowiązania podatkowego lub do zmiany wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia lub do zwrotu.

Odnosząc się do stanu sprawy organ wskazał, że podatniczka korzystając z uprawnienia, o którym mowa wyżej, w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r., złożonej w dniu 28 stycznia 2013 r. uwzględniła wskazane wyżej faktury korygujące (w których wykazała podatek należny w kwotach (-)18.699 zł z faktury nr 1/2011 i (-)8.510 zł z faktury nr 2/2011), a w konsekwencji wykazała podatek należny w łącznej kwocie (-)27.209 zł. W związku z tym, iż podatek naliczony wyniósł 0 zł, w efekcie zadeklarowała ona nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 27.209 zł. Jednak organ zwrócił uwagę, że podatku należnego z pierwotnie wystawionych faktur w kwocie, o której mowa powyżej podatniczka nie uwzględniła w złożonych deklaracjach VAT-7 za czerwiec i lipiec 2011 r., i nie "odprowadziła" do budżetu państwa podatku należnego z tego tytułu. Do dnia wydania decyzji będącej przedmiotem odwołania, nie uregulowała również, jak organ zauważył, należności określonych ostatecznymi decyzjami za czerwiec i lipiec 2011 r., w których kwoty, o których mowa powyżej, widniejące na wystawionych dla spółki E. fakturach, uznano za podatek, do którego zapłaty skarżąca była obowiązana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie problematyki dopuszczalności korekty faktur z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, między innymi do wyroku z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98, z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 oraz do orzeczenia w sprawie C-138/12, jak również do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12 i z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11), z których wynika, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych to podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, może być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Wyeliminowanie ryzyka jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych przez organy podatkowe również sprawia, iż podatek może być korygowany, niezależnie od dobrej wiary wystawcy faktury, jeżeli natomiast nie wyeliminowano w wystarczającym czasie całkowicie ryzyka jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych (czy przez działanie organów podatkowych, czy działanie samego wystawcy faktury) to podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, może być skorygowany pod warunkiem, iż wystawca faktury działał w dobrej wierze.

Przechodząc na grunt sprawy organ podniósł, że nie została wyeliminowana możliwość uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa z tytułu skorygowania przez podatniczkę podatku, który na mocy decyzji ostatecznych uznano za podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczy o tym fakt, iż podatniczka nie ujęła podatku należnego z pierwotnych faktur nr 7/2011 i nr 9/2011 w złożonych deklaracjach (w związku z czym go nie zapłaciła), nie odprowadziła także podatku należnego z tych faktur do budżetu państwa po wydaniu decyzji określających ten podatek. A jednocześnie faktury pierwotne zostały wykorzystane przez jej kontrahenta, który odliczył z nich podatek naliczony. Co prawda jak organ zauważył, spółka E., która odliczyła podatek naliczony z pierwotnych faktur, złożyła korektę deklaracji za lipiec i sierpień 2011 r., wskutek której usunęła ze swojego rozliczenia podatkowego odliczenie podatku VAT z faktur nr 7/2011 i nr 9/2011. Jednak jak ustalił organ I instancji, spółka nie dokonała zapłaty zwiększonego w związku z tym zobowiązania podatkowego (zaległości spółki E. wynoszą za lipiec 2011 r. - 69.535 zł, a za sierpień 2011 r. - 49.201 zł), a prowadzone wobec tej spółki postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z powodu bezskuteczności egzekucji. Nie zostało zatem wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa zarówno po stronie skarżącej, jak i po stronie jej kontrahenta.

Ponadto organ zwrócił uwagę, że podatniczka była świadoma faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze wystawiania i odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, o czym świadczą następujące okoliczności:

- wystawione faktury nr 7/2011 i 9/2011 nieujęte były w ewidencji i niewykazane w deklaracjach. Jednocześnie faktury te wprowadzono do obrotu przekazując je spółce E., mimo iż jak wyjaśnił R.W., finalnie firma podatniczki nie wykonała żadnych usług dla E. i w związku z tym do faktur nr 7/2011 i nr 9/2011 wystawiono korekty. Jednak jak ustalono w toku prowadzonego postępowania faktury korygujące, w których "wyzerowano" podatek należny wykazany w fakturach pierwotnych podatniczka dostarczyła spółce E. dopiero w sierpniu 2012 r. Co prawda R. W., który pomagał podatniczce w prowadzeniu działalności gospodarczej, przesłuchiwany w charakterze świadka zeznał, że faktury korygujące dostarczył firmie E. w ostatni weekend lipca 2011 r., jednak w czasie kontroli prowadzonej w tej spółce za 2011 r. nie przedłożono ww. faktur korygujących. Spółka E. dopiero 13 sierpnia 2012 r. (tj. po rozpoczęciu w dniu 4 lipca 2012 r. kontroli w firmie) złożyła korekty deklaracji za lipiec i sierpień 2012 r. z uwzględnieniem ww. faktur korygujących. Zatem E. skorygowała deklarację za sierpień 2012 r. dopiero ponad rok po wystawieniu przez skarżącą faktur korygujących, w trakcie kontroli prowadzonej w firmie, w wyniku której ustalono, iż faktury, których dotyczą faktury korygujące stwierdzają czynności nie potwierdzające rzeczywistych transakcji gospodarczych,

- faktury nr 7/2011 i nr 9/2011 podatniczka przedłożyła w toku kontroli prowadzonej w jej firmie dopiero w dniu 26 lipca 2012 r., po włączeniu kserokopii tych faktur przez organ I instancji postanowieniem z dnia 6 lipca 2012 r., doręczonym skarżącej w dniu 9 lipca 2012 r. Dopiero wówczas R.W. wskazał, iż rzeczywiście wystawił dwie faktury dla firmy E., która szukała podwykonawców do wykonywania robót budowlanych, lecz finalnie firma K.B. nie wykonała żadnych usług dla E. i w związku z tym do faktur nr 7/2011 i 9/2011 wystawiono faktury korygujące,

- oceniając dobrą wiarę należy wziąć pod uwagę, zdaniem organu, również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09, w którym wskazano, że jeżeli dowiedziono, iż nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad rozliczenia podatku VAT przez podatnika jest oczywiste. Odnosząc to stwierdzenie do sprawy, organ wskazał, że z ostatecznych decyzji za czerwiec i lipiec 2011 r. określających podatniczce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że sporne faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Fakt, że firma K.B.nie wykonała usług wyszczególnionych na wystawionych fakturach potwierdził R.W. (ojciec, a jednocześnie osoba reprezentująca podatniczkę w czasie kontroli) do protokołu przesłuchania w charakterze świadka. Zatem w świetle powołanego orzeczenia istnienie świadomości naruszenia przez podatniczkę zasad rozliczania podatku VAT jest oczywiste. Tym samym również w świetle powołanego orzecznictwa podatniczka nie jest uprawniona do zmniejszenia w rozliczeniu za sierpień 2012 r. podatku wykazanego na fakturach nr 7/2011 i 9/2011.

Reasumując, organ uznał, że K.B. nie przysługuje prawo do uwzględnienia w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. przedmiotowych faktur korygujących, gdyż podatku należnego z pierwotnie wystawionych faktur podatniczka nie uwzględniła w złożonych deklaracjach VAT-7 za czerwiec i lipiec 2011 r., a zatem nie "odprowadziła" do budżetu państwa podatku należnego z tego tytułu, nie uregulowała również należności określonych ostatecznymi decyzjami za czerwiec i lipiec 2011 r., w których kwoty widniejące na pierwotnych fakturach uznano za podatek, do którego zapłaty była obowiązana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie przysługuje podatniczce prawo do skorygowania podatku widniejącego na fakturach wystawionych dla spółki E. również w świetle powołanych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, gdyż nie została w niniejszej sprawie wyeliminowana możliwość uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, a dodatkowo była świadoma faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze wystawiania i odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

Organ zauważył jednocześnie, iż w sytuacji uznania, że podatniczka jest uprawniona do uzyskania zwrotu wykazanego w złożonej przez nią korekcie deklaracji doszłoby do podwójnego uszczuplenia należności Skarbu Państwa, bowiem:

- mimo że wcześniej podatniczka nie odprowadziła do budżetu państwa podatku należnego wynikającego z faktur pierwotnych nr 7/2011 i nr 9/2011, to obecnie zostałby jej zwrócony ujęty w tych fakturach VAT (strata dla budżetu państwa: 27.209 zł),

- kontrahent podatniczki - firma E. odliczyła podatek naliczony z pierwotnych faktur w kwocie 27.209 zł, a więc zmniejszyła o tę kwotę swoje zobowiązania podatkowe w podatku VAT i co prawda następnie w ramach złożonych korekt deklaracji pomniejszyła podatek naliczony o ww. kwotę w związku z wystawieniem faktur korygujących, jednak nie zapłaciła zobowiązań podatkowych (zaległości) w związku ze złożeniem korekt deklaracji za czerwiec i lipiec 2011 r., natomiast postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec tej spółki zostało umorzone z powodu bezskuteczności egzekucji (strata dla budżetu państwa: 27.209 zł). W sytuacji zatem uznania zasadności uwzględnienia w złożonej przez podatniczkę korekcie deklaracji ww. faktur korygujących za prawidłową, łączna strata dla budżetu państwa wyniosłaby 54.418 zł.

Odnosząc się ściśle do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że w rozliczeniu za sierpień 2012 r. nie można uwzględnić przedmiotowych faktur korygujących nie dlatego, że w ogóle brak prawa do wystawiania faktur korygujących do faktur o których mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, ale dlatego, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można ich skorygować, skoro wcześniej nie zostało wyeliminowane ryzyko utraty wpływów związanych z wystawieniem faktur pierwotnych i odliczeniem z nich VAT-u przez podmiot wymieniony na nich jako nabywca zafakturowanych usług. Ponadto, podatku należnego wynikającego z faktur nr 7/2011 i 9/2011 r. pierwotnie podatniczka nie wykazała w złożonych deklaracjach za lipiec i sierpień 2012 r. i nie odprowadziła podatku z tego tytułu, a jednocześnie nie zapłaciła kwot określonych ostatecznymi decyzjami za czerwiec i lipiec 2011 r. jako podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie przysługuje jej prawo do uwzględnienia w rozliczeniu za sierpień 2012 r. faktur korygujących i tym samym otrzymanie zadeklarowanego zwrotu. Tym samym za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut podatniczki, jakoby organ I instancji naruszył art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez kategoryczny zakaz korekty obrotu w związku z wystawieniem faktur korygujących i odmowę ich uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym.

Odnosząc się do zarzucanego błędu w protokole kontroli wskazano, iż w protokole tym znalazł się zapis, że wystawienie przez podatnika faktury korygującej po skutecznym doręczeniu jej odbiorcy, uprawnia do zwrócenia się do właściwego miejscowo urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej pod warunkiem wcześniejszej zapłaty podatku. Wskazano dalej, iż faktury korygujące podatniczka skutecznie doręczyła spółce E. w dniu 10 sierpnia 2012 r., w związku z czym pomniejszenia podatku należnego może dokonać w sierpniu 2012 r. Organ I instancji wskazał zatem, iż wystawienie przez podatnika w tym przypadku faktury korygującej jest uzasadnione pod warunkiem wcześniejszej zapłaty podatku. Tym samym zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 121 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Organ podatkowy w protokole kontroli wskazał warunki, po zaistnieniu których mogła podatniczka wystawić faktury korygujące. Nie wskazał natomiast, iż w niniejszej sprawie warunki te zostały spełnione.

Dalej organ podniósł, że ustalając stan faktyczny w niniejszej sprawie wzięto pod uwagę wszystkie zgromadzone dowody, w tym protokół z kontroli nr KP/505/130/12 doręczony podatniczce w dniu 19 września 2012 r. Podjęto wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dopuszczono wszelkie możliwe dowody oraz wnikliwie rozpatrzono cały zgromadzony materiał dowodowy, stąd zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej uznano za niezasadny. Jednocześnie słusznie postanowieniem z dnia 28 maja 2013 r. nr [...] organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A.W. (podającego się za przedstawiciela firmy E., który swoim podpisem potwierdził odbiór faktur korygujących). Podatniczka wnosiła o przesłuchanie go w charakterze świadka na okoliczność, kiedy zostały dostarczone spółce przedmiotowe faktury korygujące przez jej firmę. Natomiast zdaniem organu okoliczność ta nie jest okolicznością mającą znaczenie w niniejszej sprawie. Spór w sprawie sprowadza się bowiem do ustalenia, czy podatniczce przysługuje prawo do wystawienia w niniejszej sprawie faktur korygujących i do uwzględnienia tych faktur w ramach rozliczenia podatku VAT. Uzależnione jest to, jak wskazano we wcześniejszej części decyzji, m.in. od uprzedniego wykazania podatku, który podlega korekcie w złożonej deklaracji pierwotnej, czego jednak podatniczka nie uczyniła.

Raz jeszcze organ podkreślił, że ryzyko uszczupleń podatkowych nie zostało wyeliminowane. Nie wystarczy bowiem samo ujęcie faktur korygujących w złożonej korekcie deklaracji, ale niezbędne jest uregulowanie należności wynikających ze skorygowanych deklaracji, skoro w rozliczeniach podatku VAT dokonanych rok wcześniej podatek naliczony wynikający z wystawionych przez podatniczkę "pustych" faktur został odliczony przez E.. Ponadto deklaracje korygujące zostały złożone przez tę spółkę już po wszczęciu kontroli w firmie podatniczki. Nawet gdyby zafakturowane czynności rzeczywiście miały miejsce, to jednak efekt uwzględnienia w rozliczeniach w zakresie podatku VAT faktur pierwotnych i korygujących nie byłby "zerowy", jak twierdzi strona. Wyjaśniono, że przypisanie obrotu oraz wynikającej z niego kwoty podatku należnego do właściwego okresu rozliczeniowego regulują przepisy dotyczące obowiązku podatkowego. Właściwe (terminowe) wykazanie obowiązku podatkowego w związku z wykonanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, należy do podstawowych obowiązków wszystkich podatników VAT. Nie ma dowolności w zakresie ustalania, kiedy obowiązek podatkowy powstaje. Ustawodawca w przepisach wprost określił zarówno ogólną zasadę powstania obowiązku podatkowego, jak i zasady szczególne - dla konkretnie wskazanych czynności. Zatem faktury winny być rozliczone w deklaracjach zgodnie z przepisami regulującymi obowiązek podatkowy z tytułu wykazanych w tych fakturach usług budowlanych. Natomiast faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania należy rozliczyć stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującym zarówno w 2011 r. jak i 2012 r. Zgodnie z powołanym przepisem, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Gdyby więc usługi budowlane objęte spornymi fakturami zostały wykonane, to:

- podatek należny z faktury nr 7/2011 z dnia 30 czerwca 2011 r. w kwocie 18.699 zł należałoby uwzględnić w rozliczeniu za lipiec 2011 r., gdyż obowiązek podatkowy

powstałby 30 dnia od wykonania usługi (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ww. ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), zaś fakturę korygującą nr 1/2011 z dnia 30 lipca 2011 r. (wystawioną z VAT-em in minus 18.699 zł) można byłoby rozliczyć dopiero po uzyskaniu potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę (art. 29 ust.4a ww. ustawy), a jak ustalono w czasie kontroli podatkowej, takiego potwierdzenia podatniczka nie posiadała przed upływem terminu do złożenia deklaracji za lipiec 2011 r.

- podatek należny z faktury nr 9/2011 z dnia 29 lipca 2011 r. w kwocie 8.510 zł należałoby uwzględnić w rozliczeniu za sierpień 2011 r., gdyż obowiązek podatkowy powstałby 30 dnia od wykonania usługi, zaś fakturę korygującą nr 2/2011 z dnia 30 lipca 2011 r. (wystawioną z VAT-em in minus 8.510 zł) można byłoby rozliczyć dopiero po uzyskaniu potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę (o czym stanowią powołane przepisy prawne), a jak ustalono w czasie kontroli podatkowej, takiego potwierdzenia podatniczka nie posiadała przed upływem terminu do złożenia deklaracji za sierpień 2011 r.

Wyjaśniono, że nawet gdyby podatniczka posiadała potwierdzenie odbioru ww. faktur korygujących w terminie umożliwiającym uwzględnienie ich w rozliczeniu za ten sam miesiąc co faktury pierwotne, to i tak w żadnym razie nie można zgodzić się z argumentacją, że efekt rozliczenia w tym samym miesiącu ww. faktury pierwotnej (na plus) jak i korygującej (na minus) skutkujący zerowym wynikiem, oznacza, że faktury zostały rozliczone w deklaracjach.

Zwrócono uwagę, że choć deklaracja podatkowa zawiera łączne kwoty z danego okresu rozliczeniowego wykazywane m.in. jako "podatek należny", czy "podatek naliczony", to jednak uszczegółowienie co składa się na zadeklarowane wartości wynika z ewidencji, którą zgodnie z art. 109 ust.3 ww. ustawy, są obowiązani prowadzić podatnicy podatku VAT. Ewidencja ta winna zawierać kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych wart. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Organ zauważył, że podatniczka taką ewidencję prowadziła, jednak nie uwzględniła w niej ani faktur pierwotnych, o których wyżej mowa, ani faktur korygujących. A zatem z pewnością kwoty objęte ww. fakturami i fakturami korygującymi nie zostały przez nią uwzględnione w złożonych deklaracjach VAT-7.

Dodano, że skoro ww. faktury nr 7/2011 z dnia 30 czerwca 2011 r. i nr 9/2011 z dnia 29 lipca 2011 r. są fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT, to w odniesieniu do nich obowiązek zapłaty wykazanego w nich VAT-u nie jest objęty regulacjami art. 19 tej ustawy i nie ma zastosowania szczególny moment postania obowiązku podatkowego, jaki dotyczy usług budowlanych. Tym samym w przedmiotowej sprawie VAT objęty wskazanymi fakturami zrodził obowiązek już z chwilą ich wystawienia. Skoro zaś w odniesieniu do faktury nr 7/2011 obowiązek zapłaty powstał w czerwcu 2011 r. (co znajduje potwierdzenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 29 listopada 2012 r.), to w żadnym razie faktura korygująca nr 1/2011 r. wystawiona 30 lipca 2011 r. nie może w czerwcu 2011 r. "zerować" wykazanego w niej VAT-u, gdyż w tym miesiącu jeszcze po prostu nie istniała. Tak więc twierdzenie o "zerowym" wpływie faktur i faktur korygujących na podstawę opodatkowania i podatek należny jest nieprawdziwe.

Wskazano, że w trakcie kontroli spółki E. w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r. nie okazano faktur korygujących nr 1/2011 i nr 2/2011. Faktury korygujące zostały dostarczone przez A.W. (który potwierdził odbiór tych faktur) dopiero w dniu 10 sierpnia 2012 r. do obsługującego spółkę Biura Usług Finansowo-Księgowych "F." w L. (w związku z czym w dniu 13 sierpnia 2012 r. złożono korekty deklaracji spółki E. za lipiec i sierpień 2011 r. z uwzględnieniem ww. faktur korygujących). Przyjąć należy zdaniem organu, iż faktury korygujące zostały dostarczone spółce E. dopiero w sierpniu 2012 r. W toku prowadzonego postępowania podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o tym, że faktury korygujące zostały dostarczone w innym terminie. Poza tym, gdyby rzeczywiście spółka E. otrzymała sporne faktury w lipcu 2011 r., to tym bardziej nieuzasadnione byłoby uwzględnienie ww. faktur w rozliczeniu za przedmiotowy miesiąc, tj. sierpień 2012 r.

Wskazano na koniec, że decyzje z czerwca i lipca 2011 r. nie określają obrotu z tytułu działalności gospodarczej ani podatku należnego. Te bowiem są wynikiem faktycznie wykonanych czynności.

Odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania organ wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, że zawieszenie postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jednak jak wynika z orzecznictwa sądowego, w pojęciu "inny organ" nie mieści się ten sam organ, rozpoznający odrębne sprawy, choć ze sobą związane (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt. I SA/G1 382/11). W przedmiotowej sprawie brak było zatem podstaw do zawieszenia postępowania, gdyż fakt, iż w sprawie zakończonej ostatecznymi decyzjami za czerwiec i lipiec 2011 r. toczy się postępowanie wznowieniowe nie stanowi w świetle powołanego przepisu zagadnienia wstępnego. W decyzjach odwoławczych z 10 września 2013 r. wyjaśniono z kolei na czym polega brak podstaw do wznowienia postępowania w sprawach dotyczących decyzji określających kwotę podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2011 r.

Na powyższą decyzję K.B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła:

- nadużycie przepisu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zakaz korekty obrotu poprzez wystawienie faktur korygujących i odmowę ich uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym,

- art. 121 Ordynacji podatkowej,

- wprowadzenie jej w błąd, co do możliwości uwzględnienia faktur VAT korygujących nr 1/2011 i 2/2011 z 30 lipca 2011 r. w rozliczeniu podatku VAT w miesiącu sierpniu 2012 r.

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania prokurenta A.W. na okoliczność ustalenia innej niż figurująca na fakturach korygujących daty otrzymania przez niego tychże faktur, a także przyczyn ich uwzględnienia w rozliczeniach z tytułu podatku VAT przez spółkę E. z opóźnieniem,

- naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji tak postawionych zarzutów wniosła o uchylenie wydanych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zwróciła się również o połączenie do rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wraz z niniejszą skargą oddzielnych spraw pozostających ze sobą w związku, a to ze skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 marca 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia we wznowionym postępowaniu ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2012 r. w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za czerwiec i lipiec 2011 r.

Uzasadniając skargę K.B. wyjaśniła, że nie odwołała się od wyżej wskazanych decyzji NUS w N. z uwagi na stwierdzenia zawarte w protokole kontroli, doręczonym jej w dniu 19 września 2012 r. w którym wskazano, że pomniejszenie podatku wynikającego z faktury 7/2011 i 9/2011 może mieć miejsce w sierpniu 2012 r. W związku z tym złożyła w dniu 23 stycznia 2013 r. korektę deklaracji VAT-7. Wyjaśniła, że wykazała zawartą w korekcie nadwyżkę z tego względu, że organ podatkowy wydał decyzję za miesiące czerwiec i lipiec 2011 r., w których kwoty podatku VAT w wysokości 18.699 zł i 8.510 zł określił do zapłaty. Wykazanie kwoty do zwrotu miało na celu zaliczenie tego zwrotu na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji za czerwiec i lipiec 2011 r. W ocenie skarżącej nie uznanie przez organy podatkowe złożonych korekt pozbawia ją odzyskania niesłusznie naliczanego podatku. Motywem dokonanej korekty miało być wyeliminowanie niesłusznie wystawionych faktur VAT. Wskazała, że przyjęła datę odbioru faktur korygujących określoną przez organ i tym samym ciężar odsetek za okres powstania zaległości podatkowej. Zarzuciła organowi niekonsekwencje w działaniu i brak rzetelnej informacji, a nawet wprowadzanie w błąd.

Wskazała dalej, że sprawy ze skarg o wznowienie postępowań zakończonych decyzjami z 29 listopada 2012 r. są ściśle z przedmiotową sprawą związane, zaś związek polega na tym, że złożenie przez skarżącą korekty deklaracji VAT – 7 za sierpień 2012 r. było spowodowane wyłącznie wskazaniem przez organ podatkowy w protokole miesiąca sierpień 2012 r. jako okresu właściwego do pomniejszenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących nr 1/2011 i 2/2011 r.

Skarżąca podniosła również, że wbrew twierdzeniom organu uczyniła niezbędne działania, by skutecznie wyeliminować z obrotu faktury nr 9/2011 i 7/2011. Wystawiła bowiem faktury korygujące, dopełniła także obowiązku potwierdzenia dostarczenia faktur VAT korygujących nabywcy. Faktury te zwierają pieczęć firmową i podpis A.W. jako osoby upoważnionej z ramienia spółki E.. Zatem w opinii skarżącej wszystkie skutki wystawionych faktur zostały formalnie wyeliminowane.

Wskazała także, że organ bezzasadnie zarzucił jej, że była świadoma faktu uczestnictwa w nielegalnym procederze wystawiania i odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Postawiony przez organ zarzut "nielegalnego procederu" nie został oparty, jak skarżąca twierdzi, o podstawę prawną, co kwalifikuje takie działanie do nierespektowania zasady legalizmu. Wystawienie faktury VAT przed wykonaniem usługi nie musi stanowić automatycznie "uczestniczenia w nielegalnym procederze". Taki stan jest prawnie dopuszczalny.

Odnosząc się do zarzutu niewyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa w ocenie skarżącej organ bezpodstawnie przerzucił skutki nieudolności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec E. na skarżącą. Spółka ta posiadała zaległości, co do których skarżąca się nie przyczyniła. Podniosła, że o braku wyeliminowania ryzyka uszczuplenia można mówić, gdyby firma E. tych korekt w swoich rozliczeniach w ogóle nie uwzględniła. Zakładając, że w tej spółce zmieni się sytuacja finansowa i zaległości zostaną uregulowane, to żądając jednocześnie od skarżącej zapłaty podatku, powstanie sytuacja, gdy podatek zostanie dwukrotnie opłacony. Podniesiono istotną w przekonaniu strony okoliczność, że zaległości E. wynosiły za lipiec 2011 r. 69.535 zł, za sierpień 2011 r. 49.201 zł i znacznie przekroczyły skutki korekt wynikających z faktur korygujących wystawionych przez skarżącą.

W dodatkowym piśmie z dnia 14 stycznia 2015 r. powtórzyła argumenty zawarte w skardze stwierdzając, że organy bezpodstawnie odmówiły jej możliwości skorygowania faktur, o których mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług przez co naruszyły zasadę neutralności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o powyższe zasady należy podnieść, że w opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu nie narusza ona przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie należało odnieść się do wniosku skarżącej o połączenie w trybie art. 111 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wraz ze sprawami ze skarg na decyzje na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 marca 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia we wznowionym postępowaniu ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2012 r. w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za czerwiec i lipiec 2011 r. Zgodnie z treścią art. 111 § 2 cyt. ustawy, Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Jak podnosi się w orzecznictwie, pojęcie związku między sprawami należy rozumieć jako istnienie zależności o istotnym znaczeniu, które odnoszą się do elementów stosunków prawnych w nich uregulowanych. Skoro na pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej składają się elementy podmiotowe (podmioty mające interes prawny lub obowiązek prawny) i przedmiotowe (treść żądanego uprawnienia, treść obowiązku i podstawa faktyczna i prawna), oznacza to, że "w związku" – w rozumieniu art. 111 § 2 – pozostają sprawy, których cechy podmiotowe i przedmiotowe byłyby podobne lub identyczne. Podobieństwo to powinno odnosić się do żądań i przedmiotów rozstrzygnięć (z uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 11 grudnia 2006 r., sygn. akt I FPS 3/06).

Sprawy mogą pozostawać ze sobą w związku faktycznym lub prawnym. Związek faktyczny dotyczy w szczególności materiału dowodowego sprawy (okoliczności faktycznych), natomiast związek prawny – treści stosunków prawnych łączących różne podmioty (tak: B. Dauter, Komentarz do art. 111 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz LEX 2013).

Mając na uwadze taką wykładnię wskazanego przepisu nie sposób uznać, że sprawy w przedmiocie odmowy uchylenia podatkowej decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2011 r. we wznowionym postępowaniu i sprawa niniejsza dotycząca określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za sierpień 2012 r. do zwrotu na rachunek bankowy pozostają ze sobą w jakimkolwiek związku, skoro decyzje dotyczą różnych okresów rozliczeniowych, wydane zostały w innych trybach (nadzwyczajny "wznowieniowy" i zwykły wymiarowy), oparte na innych podstawach materialnoprawnych i odmiennym materiale dowodowym.

Niezależnie jednak od powyższego, sprawy ze skarg K.B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 marca 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznych decyzji z dnia 29 listopada 2012 r. po wznowieniu postępowania zostały już rozpoznane przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 929/14 oddalił skargi.

Przechodząc zatem do merytorycznego rozpoznania niniejszej skargi należy wskazać, że w opinii Sądu postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Organy obydwu instancji dokonały również prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest prawo skarżącej do skorygowania wystawionych przez nią faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym kontekście skarżąca zarzuciła organom podatkowym "nadużycie" przepisu art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez zakaz korekty faktur określonych w tym przepisie.

Zgodnie z treścią art. 108 § 1 cyt. ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten ma również zastosowanie do przypadków wystawiania tzw. pustych faktur, a więc takich, które – tak jak w niniejszej sprawie – nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność wystawienia przez skarżącą na rzecz E. sp. z o.o. w Limanowej dwóch tzw. pustych faktur (o nr 7/2011 z dnia 30 czerwca 2011 r. oraz 9/2011 r. z dnia 29 lipca 2011 r.) dokumentujących usługi, które nigdy nie zostały wykonane, została stwierdzona w postępowaniu zakończonym wydaniem ostatecznych decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2012 r. w przedmiocie określenia podatniczce za czerwiec i lipiec 2011 r. podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na obecnym etapie postępowania nie jest więc możliwe kwestionowanie tej okoliczności, dlatego zarzuty w tym zakresie podniesione w skardze nie są uzasadnione.

W tym miejscu powtórzyć należy za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 666/10 stwierdził: "Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 519).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że przywołany art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji.

Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08).

Wskazany przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.).

W wyroku z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 8/09 NSA stwierdził, że treść art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zgodna jest z treścią art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE i wcześniej obowiązującego art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy, w myśl których do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem NSA przepis prawa materialnego - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy również sytuacji, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1658/07). Podobny pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1107/09. Analogiczne stanowisko prezentuje doktryna prawa podatkowego (por. Leksykon VAT 2009 r. Janusz Zubrzycki, wyd. UNIMEX, s. 498-499)".

Na tle tego przepisu powstał również spór, czy faktury, o których mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, mogły zostać skorygowane w drodze wystawienia faktury korygującej. Obecnie raczej niekwestionowane jest stanowisko, zgodnie z którym istnieje taka możliwość, jednakże pod pewnymi warunkami, na co wyraźnie wskazywał organ w zaskarżonej decyzji. Zasadnie odwołując się do orzecznictwa ETS (TSUE), tj. do wyroku z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 (Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen), wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r. (w sprawie C-566/07, Staatssecretaris van Financiën v. Stadeco BV), wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 (Rusedespred OOD) oraz do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki NSA z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12, z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11; a dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 172/12, z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12), organ wskazał, że sankcyjna funkcja faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z fakturą, co oznacza, że mają do niej zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących. Jednakże prawidłowo też wskazał na warunki, jakie należy wziąć pod uwagę oceniając dopuszczalność korekty takiej faktury. Organ więc wskazał, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Jeżeli natomiast nie wyeliminowano w wystarczającym czasie całkowicie ryzyka jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych (przez działanie organów podatkowych lub samego wystawcy faktury), to podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany może być skorygowany pod warunkiem, że wystawca faktury działał w dobrej wierze. Przy czym o wyeliminowaniu ryzyka utraty wpływów podatkowych można mówić przykładowo w sytuacji, gdy podatnik sam ujawnił w odpowiednim czasie właściwym organom fakt wystawienia faktur, odbiorca tych faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd w całości zgadza się z powyższymi twierdzeniami organu, zwłaszcza że – jak wskazano wyżej – mają one oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wbrew twierdzeniom skarżącej organ zatem nie wykluczył generalnie możliwości korygowania faktur opisanych w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie wskazując na wymienione wyżej warunki dla możliwości złożenia takiej faktury korygującej stwierdził, że nie zostały one spełnione na gruncie niniejszej sprawy, a zatem nie mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu podatkowym wystawione przez podatniczkę faktury korygujące nr 1/2011 i 2/2011 datowane na dzień 30 lipca 2011 r.

Organ więc, w opinii Sądu, prawidłowo ocenił, że skarżąca nie podjęła w odpowiednim czasie działań całkowicie eliminujących ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych. Przede wszystkim wprowadziła do obrotu tzw. puste faktury, nie ujmując wynikającego z nich podatku należnego w złożonych deklaracjach, nie odprowadziła też podatku należnego z tych faktur do budżetu państwa nawet po wydaniu decyzji określającej ten podatek. Nie może zostać także zaakceptowane stanowisko podatniczki, zgodnie z którym o braku wyeliminowania ryzyka można by mówić tylko wówczas, gdyby spółka E. w ogóle nie uwzględniła korekt w swym rozliczeniu, skoro faktury te zostały wykorzystane przez kontrahenta skarżącej spółkę E., który odliczył z nich podatek naliczony. Co prawda spółka ta złożyła korektę deklaracji za lipiec i sierpień 2011 r. wskutek czego usunęła ze swojego rozliczenia podatkowego odliczenie podatku VAT z faktur nr 7/2011 i 9/2011, jednak nie dokonała zapłaty zwiększonego w związku z tym zobowiązania podatkowego, a prowadzone wobec tej spółki postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z powodu bezskuteczności egzekucji. Okoliczności te niewątpliwie powodują, że dochody Skarbu Państwa są uszczuplone. Słusznie podnosi organ, że w tej sytuacji zaakceptowanie stanowiska skarżącej doprowadziłoby do podwójnego uszczuplenia należności Skarbu Państwa – raz, na skutek zwrotu na rachunek bankowy skarżącej podatku, którego wcześniej nie odprowadziła do budżetu państwa, a po wtóre na skutek braku zapłaty przez kontrahenta skarżącej zaległości podatkowej powstałej na skutek otrzymania faktur korygujących i braku możliwości przymusowego ich ściągnięcia. Nie mają przy tym znaczenia podnoszone przez skarżącą okoliczności (gołosłowne i niczym nie potwierdzone) odnośnie do rzekomo nieudolnie prowadzonego przez organy postępowania egzekucyjnego względem spółki E. i fakt, iż spółka posiada zaległości, do których skarżąca się nie przyczyniła. Faktem jest, że E. podatku nie zapłaciła, ani dobrowolnie, ani wskutek przymusowej egzekucji. Rację ma również organ wskazując, że nie zasługuje na uwzględnienie argument skarżącej co do tego, że w przyszłości spółka może uiścić tę należność wskutek poprawy jej sytuacji finansowej lub orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich. Z przytaczanych wyżej orzeczeń sądowych wynika, że niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych musi być wyeliminowane "we właściwym czasie", by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT podatek mógł podlegać korekcie bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Dlatego fakt wyegzekwowania należności od spółki w przyszłości lub jej zapłata, nawet jeśli wyeliminuje ryzyko uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, to nie nastąpi to "we właściwym czasie". Jak wynika z akt sprawy skarżąca ujawniła istnienie zarówno faktur nie dokumentujących opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, jak i ich korekt dopiero podczas kontroli w lipcu 2012 r., w sierpniu 2012 r. dostarczyła je natomiast kontrahentowi, który w tym właśnie miesiącu przekazał je biuru zajmującemu się obsługą księgowości spółki, w sierpniu też dokonał stosownych korekt deklaracji. Gdyby skarżąca dostarczyła stosowne korekty firmie E. w lipcu 2011 r., jak twierdzi, to zostałyby one okazane na początku okresu kontroli jaka miała miejsce w spółce E.. Spółka wcześniej przekazałaby je także do biura "FIZ-KUZ" i rok wcześniej dokonała odpowiednich korekt deklaracji. W tym kontekście niezasadne są zarzuty skarżącej odnośnie do nie przeprowadzenia dowodu z zeznań A.W. na okoliczność innej daty odbioru przez niego faktur korygujących, niż przyjęta przez organy. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej ). Dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie.

Prawidłowo organ ocenił też brak dobrej wiary po stronie skarżącej jako wystawcy zakwestionowanych faktur. Z ostatecznych decyzji podatkowych wynika, że nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (fakt, że skarżąca nie wykonała usług wyszczególnionych na wystawionych fakturach potwierdził świadek R. W.), skarżąca wystawiając je musiała mieć zatem świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze.

Bez znaczenia pozostają przy tym okoliczności w jakich skarżąca podjęła decyzję o nie składaniu odwołania od rozstrzygnięć Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia z dnia 29 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2011 r. Tylko na marginesie należy wskazać, że jak szczegółowo wyjaśnił podatniczce organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w protokole kontroli znalazł się zapis, że wystawienie przez podatnika faktury korygującej po skutecznym doręczeniu jej odbiorcy, uprawnia do zwrócenia się do właściwego miejscowo urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej pod warunkiem wcześniejszej zapłaty podatku. Wskazano dalej, iż faktury korygujące podatniczka skutecznie doręczyła spółce E. w dniu 10 sierpnia 2012 r., w związku z czym pomniejszenia podatku należnego może dokonać w sierpniu 2012 r. Organ I instancji wskazał zatem, iż wystawienie przez podatnika w tym przypadku faktury korygującej jest uzasadnione pod warunkiem wcześniejszej zapłaty podatku. Tym samym zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Organ podatkowy w protokole kontroli wskazał warunki, po zaistnieniu których mogła podatniczka wystawić faktury korygujące. Nie wskazał natomiast, iż w niniejszej sprawie warunki te zostały spełnione.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).