Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1034/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15a ust. 2 pkt 5 i  ust. 3 pkt 5
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 2, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi N. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [....] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną II zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz strony skarżącej N. Spółka z o.o. z siedzibą w Koszalinie kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r. N. Sp. z o. o. z siedzibą w [...], zwana dalej: "Spółką", zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z przewalutowaniem kredytu. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2008 r. zarząd Spółki podjął decyzję o przewalutowaniu wcześniej zaciągniętego kredytu w PLN na walutę EUR. W dacie przewalutowania kredytodawcy uzgodnili ze Spółką kurs wymiany i zasady jego spłaty (na koniec trzymiesięcznego okresu rozliczeniowego). Po raz pierwszy spłata zobowiązania w walucie EUR nastąpiła w lutym 2009 r. Ujemne różnice kursowe Spółka zaliczyła w koszty podatkowe. W związku z tym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania:

- czy Spółka prawidłowo zaliczyła do kosztów podatkowych zrealizowane różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty kredytu w walucie obcej?,

- czy Spółka, analogicznie jak w przypadku ujemnych różnic kursowych, w sytuacji powstania dodatnich różnic kursowych ma wykazać przychód do opodatkowania?

Według stanowiska Spółki, zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Ich przeliczenie następuje według faktycznie zastosowanego kursu wymiany waluty z tych dni. Dalej, prezentując swoje stanowisko Spółka odwołała się do treści art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeśli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spłacić inne świadczenia albo nawet to samo świadczenie lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). Jak podała Spółka w wyniku przewalutowania kredytu zobowiązanie z tytułu otrzymanego kredytu w złotówkach wygasło, a powstało nowe zobowiązanie wyrażone w walucie EUR. Spółka zajęła stanowisko, że przy spłacie kolejnych rat kredytu (uprzednio przewalutowanego) powstałe różnice kursowe będą odpowiednio przychodami lub kosztami.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w wydanej przez siebie w dniu [...] r. interpretacji znak: [...], uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ ten w pierwszej kolejności wskazał na art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.", zgodnie z którym przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 u.p.d.o.p., są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się

na złote według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Następnie podał, że od 1 stycznia 2007 r., zgodnie z przepisem art. 9b ust.1 ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie o którym mowa w ust. 3 sporządzone przez podatników sprawozdania finansowe, będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jak przyjął organ, z treści wniosku wynika, że Spółka przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na art. 15a u.p.d.o.p., zgodnie z którym różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe, w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tego przepisu. Stosownie do art. 15a ust. 2, dodatnie różnice kursowe powstają między innymi, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast stosownie do art. 15a ust. 3 ustawy, ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Odnosząc powołane powyżej przepisy do przestawionego stanu faktycznego, organ stwierdził, że różnice kursowe mające wpływ na podstawę opodatkowania mogą powstać w dacie spłaty kredytu w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

- wartość kredytu powinna być wyrażona w walucie obcej,

- spłata kredytu powinna być zrealizowana w walucie obcej,

- powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania oraz w dniu jego uregulowania.

Organ podkreślił, że dla zaistnienia różnic kursowych konieczny jest faktyczny transfer środków pieniężnych, zatem tylko w sytuacji kredytu (pożyczki) zaciągniętego w walucie obcej i jego spłaty w walucie obcej, możliwe jest rozpoznanie przychodów i kosztów podatkowych z tytułu podatkowych różnic kursowych.

Jak stwierdził organ po przewalutowania kredytu kredytobiorca nadal jest obowiązany go spłacić, a kredytodawca nadal może się domagać zwrotu kredytu. Zatem przewalutowanie kredytu nie ma wpływu na wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z jego zaciągnięcia. W wyniku przewalutowania kwoty głównej kredytu z PLN na walutę obcą, ulega zmianie wyrażona w księgach rachunkowych kwota kredytu do spłaty w EUR, a powstałe z tego tytułu dodatnie lub ujemne różnice kursowe mają charakter wyłącznie rachunkowy – powodując zmianę wyrażonej w księgach rachunkowych kwoty kredytu do spłaty w walucie EUR.

W następstwie skierowanego przez Spółkę do organu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie udzielonej interpretacji indywidualnej, zarzucając organowi naruszenie:

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej w skrócie: "O.p.", w związku z art. 120 i 121 § 1 tej ustawy,

- art. 15a ust. 1, art. 15a ust. 2 pkt 5, art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p.

W ocenie Spółki zaskarżona interpretacja wskazuje sposób postępowania sprzeczny z obowiązującym prawem w szczególności w zakresie art. 15a ust. 1, art. 15a ust. 2 pkt 5, art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. Spółka podniosła, że przewalutowanie kredytu z PLN na EUR nie ma wpływu na rozliczenia podatkowe Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności nie powstają różnice kursowe w związku z przewalutowaniem kredytów. Podobnie jak we wniosku Spółka wskazała, że interpretacja przepisów podatkowych powinna uwzględniać art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego, co prowadzić powinno do wniosku, że w wyniku przewalutowania kredytu, zobowiązanie z tytułu otrzymanego kredytu w złotówkach wygasło, a powstało nowe zobowiązanie wyrażone w walucie EUR. Zatem, w dacie zmiany waluty kredytu z PLN na EUR doszło do odnowienia, a więc powstania nowego stosunku zobowiązaniowego. Strona skarżąca w odniesieniu do powyższego stanowiska przywołała wyroki Sądu Najwyższego tj. wyrok z 18 czerwca 2009 r. sygn. akt II CSK 37/09, z 25 lutego 2004 r. II CK 493/02 i wyrok z 12 grudnia 2002 r. sygn. akt V CKN 1550/00.

W ocenie Spółki czynność przewalutowania kredytu stanowiła zatem zaciągnięcie kredytu w EUR. Spłata tak zaciągniętego kredytu walutą obcą EUR, skutkuje zaś powstaniem podatkowych różnic kursowych ujemnych i dodatnich. Jest to bowiem spłata zobowiązania wyrażonego w walucie obcej przy wykorzystaniu środków pieniężnych – waluty obcej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozpoznając w dniu 28 października 2010 r. powyższą skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wydał wyrok sygn. akt I SA/Sz 412/10, którym ją oddalił.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarga nie była zasadna. Na wstępie Sąd wskazał, że w świetle art. 15a ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p. podatkowe różnice kursowe powstają tylko w warunkach w tym przepisie określonych. Te warunki to, w pierwszej kolejności, otrzymanie kredytu w walucie obcej, z czym w dalszej części wiąże się spłata tego kredytu również w walucie obcej. Sąd podkreślił, że istotne znaczenie ma tu pojęcie "otrzymane", które oznacza faktyczne uzyskanie środków pieniężnych, czyli faktyczną transakcję polegającą na postawieniu do dyspozycji podatnika waluty obcej o określonej wartości w złotych, obliczonej według faktycznego kursu walut w danym dniu, bądź kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.). Sąd uznał, że podatkowe różnice kursowe powstają zatem w momencie spłaty kredytu, jeżeli pomiędzy wartością kredytu w walucie obcej wyrażoną w złotych polskich w dacie jego otrzymania, a wartością tego kredytu walutowego wyrażonego w PLN w dacie jego spłaty, występują różnice wynikające z tego, że aby wykonać zaciągnięte zobowiązanie, podatnik musi wydać na zakup waluty więcej lub mniej złotych polskich. Sąd przychylił się do stanowiska organu, że różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać

w dacie spłaty kredytu, który został zaciągnięty i spłacony w walucie obcej, przy czym dla ich zaistnienia konieczny jest faktyczny transfer środków pieniężnych. Sąd wskazał, że art. 15a ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p. określa przypadki, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe zaś w ust. 4-8 określa sposób obliczania wartości różnic kursowych.

Z tego powodu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że interpretacja art. 15a u.p.d.o.p. z uwzględnieniem art. 506 § 1 K.c. zaproponowana przez skarżącą jest nieuprawniona. Nie chodzi bowiem o swobodę podatnika w zakresie formy realizowania zobowiązań, lecz o skutki podatkowe zaciągania kredytu w walucie obcej. Jak podkreślił Sąd we wskazanym wyroku, ze stanu faktycznego przestawionego przez Spółkę wynika, że kredyt zaciągnięty został w PLN, a następnie kredytodawca w uzgodnieniu ze Spółką dokonał przewalutowania z PLN na EUR i w dacie przewalutowania ustalony został kurs wymiany.

W ocenie Sądu, taka operacja będzie neutralna pod względem podatkowym, gdyż nie wywiera skutków ani po stronie przychodów, ani po stronie kosztów ich uzyskania. Przewalutowanie nie wiąże się z faktycznym transferem środków pieniężnych, w wyniku przewalutowania kredytobiorca nie otrzymuje bowiem kredytu. Operacja przewalutowania nie ma zatem wpływu na rozliczenie podatkowe. Za trafne Sąd uznał stanowisko organu, że przewalutowanie kwoty głównej kredytu z PLN na EUR jest operacją wyłącznie rachunkową, która powoduje zmianę wyrażonej w księgach rachunkowych kwoty kredytu do spłaty w PLN. Ponieważ samo zaciągnięcie kredytu w przypadku Spółki nie nastąpiło w EUR, to podatkowe różnice kursowe nie powstaną również w momencie późniejszej spłaty przewalutowanej kwoty kredytu w złotych polskich, gdyż sedno podatkowych różnic kursowych, to różnica wartości kredytu wyrażona w PLN otrzymanego w EUR, a wartością tego kredytu, jaką ponieść musi podatnik dokonując zakupu waluty obcej na jego spłatę.

Od wskazanego wyroku Spółka od wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt II FSK 448/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Sąd II instancji za uzasadniony uznał bowiem zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej w skrócie: "p.p.s.a." w związku z art. 120, art. 121 § 1 O.p.

Jak podał Sąd II instancji udzielona przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja, a w szczególności jej uzasadnienie, nie odpowiada wymogom art. 14c § 2 O.p., co oznacza, że Sąd pierwszej instancji nie uchylając jej, naruszył art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art.121 § 1 O.p.

W ocenie tego Sądu interpretacja nie odnosi się do całości postawionego w niej przez Spółkę pytania, a mianowicie odnośnie do możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów (i odpowiednio do przychodów) różnic kursowych związanych ze spłatą rat przewalutowanego (z waluty polskiej na obcą) kredytu. Sąd I instancji nie dostrzegł bowiem, że interpretacja ta nie odnosi się do zadanego przez Spółkę pytania dotyczącego skutków podatkowych spłaty kolejnych rat kredytu, a nie tylko skutków (w zakresie różnic kursowych) zmiany kwoty pozostałej do spłaty z PLN na EUR. W interpretacji Dyrektor IS nie odniósł się także do kwestii, czy po przewalutowaniu kredyt należy uznać za zaciągnięty i spłacany w walucie obcej oraz do argumentacji wnioskodawcy, zgodnie z którą przewalutowanie kredytu należy oceniać jako odnowienie zobowiązania w rozumieniu art. 506 § 1 K.c. Ponadto Sąd

I instancji również nie dostrzegł, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej ogranicza się w znacznej części do przytoczenia treści przepisów prawa.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Specyfiką niniejszego postępowania jest orzekanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w warunkach związania wykładnią prawa i oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2012 r., wydanym w tej sprawie. Stanowisko sądu II instancji zostało przedstawione powyżej i obowiązkiem składu orzekającego było je zrealizować w ponowionym postępowaniu (art. 190 w zw. z art. 153 i 193 p.p.s.a.).

W istocie sprowadza się ono do prawidłowego wypełnienia funkcji kontrolnej przez sąd I instancji i odzwierciedlenia tego procesu w uzasadnieniu wydanego orzeczenia.

W tym zakresie należy wskazać, że sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji (postanowieniu, akcie lub czynności z zakresu administracji publicznej) z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.

Natomiast, zgodnie z art. 146 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, tj. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Przeprowadzone badanie zgodności z prawem zaskarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnej sprawie wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ przy wydaniu zaskarżonej interpretacji organ naruszył obowiązujące przepisy prawa procesowego, w stopniu skutkującym wyeliminowaniem wydanej jej z obrotu prawnego.

Przypomnieć należy, że z przedstawionego przez Spółkę we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego wynika, że dokonała ona przewalutowania kredytu zaciągniętego uprzednio w PLN na EUR. Spółka uznała, że nie skutkuje to powstaniem podatkowych różnic kursowych, ale zmianą wysokości zaciągniętego kredytu. Przyjęła bowiem, że czynność przewalutowania kredytu należy rozumieć zgodnie z art. 506 § 1 K.c. W wyniku więc czynności przewalutowania kredytu zobowiązanie z tytułu otrzymanego kredytu w złotówkach wygasło, a powstało nowe zobowiązanie - wyrażone w walucie EUR. W wniosku o indywidualną interpretację Spółka podała również, że dalsza spłata kredytu następować będzie w walucie obcej (EUR) w okresach trzymiesięcznych, rozliczeniowych, co oznacza, że w przypadku spłaty kolejnych rat kredytu w walucie obcej powstaną podatkowe różnice kursowe, jeżeli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego spłaty jest wyższą (dodatnie różnice kursowe) lub niższą (ujemne różnice kursowe) od wartości tego kredytu w dniu jego otrzymania, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p.). Przedstawiony stan faktyczny oraz zadane pytania dotyczyły zatem trzech kwestii, a mianowicie:

- czy czynność przewalutowania kredytu z PLN na EUR należy rozumieć zgodnie z art. 506 § 1 K.c. jako wygaśnięcie dotychczasowego zobowiązania i powstanie nowego oraz czy rodzi to skutki podatkowe w zakresie powstania różnic kursowych,

- czy po przewalutowaniu kredyt należy uznać za zaciągnięty i spłacany w walucie obcej,

- czy dalsza spłata kredytu w walucie obcej w przypadku powstania różnic kursowych (dodatnich, ujemnych) należy odpowiednio zaliczyć do przychodów (kosztów uzyskania przychodu) według podanej przez Spółkę zasady wynikającej z art. 15 a ust. 2-4 u.p.d.o.p.

Niewątpliwie w zaskarżonej do Sądu interpretacji organ zajął stanowisko wyłącznie co do samego faktu przewalutowania kredytu, a mianowicie, że w wyniku przewalutowania kwoty głównej kredytu z PLN na walutę obcą, ulega zmianie wyrażona w księgach rachunkowych kwota kredytu do spłaty w EUR, a powstałe z tego tytułu dodatnie lub ujemne różnice kursowe mają charakter wyłącznie rachunkowy – powodując zmianę wyrażonej w księgach rachunkowych kwoty kredytu do spłaty w walucie EUR. Organ w zaskarżonej interpretacji nie ustosunkował się natomiast do argumentacji Spółki, zgodnie z którą przewalutowanie kredytu należy oceniać jako odnowienie zobowiązania w rozumieniu art. 506 § 1 K.c. Ponadto organ nie zajął stanowiska odnośnie pytania Spółki czy po przewalutowaniu kredyt należy uznać za zaciągnięty i spłacany w walucie obcej, jak również co do możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów (i odpowiednio do przychodów) różnic kursowych związanych ze spłatą kolejnych rat kredytu, już przewalutowanego (z waluty polskiej na obcą).

Ponadto, Sąd pierwszej instancji dostrzegł również, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej ogranicza się w znacznej części do przytoczenia treści przepisów prawa, bez uzasadnienia prawnego.

W ślad za przywołanym już wyrokiem tego Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt II FSK 448/11, wydanym w niniejszej sprawie, stwierdzić zatem należało, że w zaskarżonej indywidualnej interpretacji naruszono przepisy prawa procesowego, tj. 14c § 2 O.p., który nakazuje organowi wydającemu interpretację w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przepis ten interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zwraca się uwagę, że wyczerpujące dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Należyte uzasadnienie interpretacji umożliwia z kolei dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej legalności zajętego w niej przez organ stanowiska (zob. wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, Lex nr 1081410).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się także, że uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, ważne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny postawić konkluzję, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji, czy do ogólnikowego odwołania się do orzeczenia sądu, wydanego w innej sprawie bez wyjaśnienia, jakie znaczenie ma ono dla oceny stanowiska wnioskodawcy. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wywodzi się w orzecznictwie także z art. 121 § 1 w związku z art.14h O.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, http://orzeczenia.nsa.go.pl). Powołane poglądy judykatury Sąd, w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, podziela. Nieuzasadnione pominięcie wątpliwości prawnych wyrażonych przez wnioskodawców w interpretacji indywidualnej, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza bowiem wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Powyższe naruszenie przepisów prawa procesowego, przy, braku prawnej możliwości zastępowania organu przez sąd administracyjny w merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy, nakazywały uwzględnić skargę.

Rozpoznając ponownie wniosek Spółki o udzielenie indywidualnej interpretacji, organ zobowiązany będzie zatem, zgodnie z przepisem przywołanego już art. 193 a także i art. 153 p.p.s.a. (stanowiącego o związaniu organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego), rozstrzygnąć go w myśl wskazań i ocen zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w niniejszym wyroku, w szczególności rozważając wnikliwie wszystkie kwestie w nim przedstawione przez wnioskująca Spółkę, a uwypuklone przez Sąd w powyższych rozważaniach.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.