Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 121/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 121/12 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa Sędzia WSA Jarosław Trelka Protokolant Karol Kodym po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2012 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą na U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania P. z siedzibą na Ukrainie (dalej jako: "Skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2011 r. określającej w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i czerwiec 2010 r. oraz kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne miesiące od lutego do maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w dniach od 15 września 2010 r. do 15 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. W toku kontroli stwierdzono, że Skarżący w sposób nieuprawniony dokonywał w badanym okresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa. Ustalono, iż przedmiotem działalności Skarżącego są usługi transportu międzynarodowego świadczone na rzecz podmiotów posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium Polski. Kontrolujący uznali, że zgodnie z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT", w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r., usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Ponadto Skarżący nie wykonując na terytorium Polski czynności opodatkowanych, nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, przez co nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych na potrzeby prowadzonej działalności.

Postanowieniem z [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. Następnie decyzją z [...] marca 2011 r. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i czerwiec 2010 r. w kwocie 0 zł oraz kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące od lutego do maja 2010 r. w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż ze względu na charakter prowadzonej działalności, Skarżący z dniem 1 stycznia 2010 r. utracił status podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Z tym dniem weszły w życie zmiany przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, a w konsekwencji - miejsca ich opodatkowania, w wyniku których przyjęto za podstawową zasadę, iż za miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika przyjmuje się miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania (ewentualnie stałe miejsce prowadzenia działalności). Uznano zatem, iż nie wykonując czynności opodatkowanych na terytorium Polski i nie będąc w związku z tym podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, Skarżący nie ma prawa do odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych na terytorium Polski, gdyż prawo takie przysługuje jedynie podatnikowi. Organ stwierdził, że korekty deklaracji VAT-7 za maj i czerwiec 2010 r., jako że zostały złożone przez Skarżącego w toku postępowania kontrolnego są bezskuteczne.

W odwołaniu z 12 kwietnia 2011 r. Skarżący zarzucił tej decyzji naruszenie:

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako: "O.p." - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż za podatnika podatku od towarów i usług można uznać wyłącznie podmiot, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane tym podatkiem;

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1) – dalej jako: "Dyrektywa 112" - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż wykładnia przepisów ustawy o VAT nie pozwala na objęcie definicją podatnika wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą,

- art. 87 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 15 ustawy o VAT - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż od 1 lutego 2010 r. Skarżącemu nie przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego,

- art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 1a - 1g ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801 ze zm.) – dalej jako: "rozporządzenie" - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podmiot z państwa trzeciego, który na terytorium Polski dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług może ubiegać się o zwrot podatku wyłącznie na zasadzie wzajemności w trybie przewidzianym dla podmiotów zagranicznych;

- art. 86 ust. 2, ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT - przez nieprawidłowe określenie wysokości kwoty podatku naliczonego za każdy miesiąc objęty zaskarżoną decyzją i w konsekwencji nieprawidłowe określenie kwoty zwrotu różnicy podatku za każdy z ww. miesięcy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz, w odniesieniu do poszczególnych miesięcy, ustalenie kwoty podatku naliczonego, a w konsekwencji - określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym we wskazanych wysokościach. W uzasadnieniu zarzutów wskazał na uniwersalny charakter definicji podatnika podatku od towarów i usług z art. 15 ustawy o VAT, pozwalający na objęcie jej zakresem wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Jego zdaniem, w obecnie obowiązującej ustawie o VAT status podatnika został oderwany od wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych. Skarżący zarzucił, że organ błędnie zinterpretował związek pomiędzy definicją podatnika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT a katalogiem czynności podlegających opodatkowaniu z art. 5 ust. 1 tej ustawy. Ponadto dokonana przez organ podatkowy wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT sprowadza się do włączenia z tego przepisu dodatkowych elementów warunkujących uzyskanie określonego statusu (wykonywanie czynności opodatkowanych), których ustawodawca wprost w tym przepisie nie zawarł, co zdaniem Skarżącego jest niedopuszczalne i stawia wynik takiej wykładni w sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącego niezasadne jest twierdzenie, że brak w okresie rozliczeniowym objętym kontrolą, czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pozbawia go statusu podatnika tego podatku.

W uzasadnieniu decyzji z [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że Skarżący od marca 2008 r. jest zarejestrowany na terytorium Polski, jako czynny podatnik VAT i od tego momentu składał deklaracje VAT-7, w których po stronie sprzedaży wykazywano usługi transportu międzynarodowego z uwzględnieniem pokonanych odległości (zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r.) i w tym zakresie – w części, w jakiej transport odbywał się na terytorium Polski - deklarowało podatek należny z tego tytułu, w pozostałej zaś części wykazywało sprzedaż poza terytorium kraju. Po stronie podatku naliczonego Skarżący wykazywał zaś kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakup paliwa na potrzeby świadczonych usług.

Na skutek zmiany przepisów ustawy o VAT w zakresie miejsca świadczenia usług, świadczone przez Skarżącego usługi transportowe zgodnie z art. 28b ustawy o VAT przestały podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski. Świadczone przez Skarżącego usługi transportowe (mimo, iż w dalszym ciągu transport ten dokonywany był częściowo na terytorium Polski) podlegały opodatkowaniu w miejscu w którym znajdowała się siedziba usługobiorcy. W konsekwencji doprowadziło to do sytuacji, w której Skarżący w badanym okresie był zarejestrowany, jako podatnik podatku od towarów i usług, ale nie prowadził działalności gospodarczej opodatkowanej tym podatkiem. Pomimo zmiany przepisów Skarżący nadal składał deklaracje VAT-7, z tym że począwszy od rozliczenia za styczeń 2010 r. w części dotyczącej rozliczenia podatku należnego wykazywał wyłącznie dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, nie deklarując z tego tytułu podatku należnego. Po stronie podatku naliczonego w dalszym ciągu wykazywano do odliczenia kwoty podatku wynikające z faktur zakupowych, deklarując powstałą w ten sposób nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący nie był uprawniony do odliczenia opisanych kwot podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu treści przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT stwierdził, że możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest uprawnieniem, które przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który konstruuje definicję podatnika w ujęciu materialno-prawnym. Natomiast przepis art. 96 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT traktuje o podatniku podatku od towarów i usług w ujęciu formalno-prawnym. Zgodnie z nim podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 (katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego". Rejestracja jest czynnością o charakterze deklaratoryjnym. Nie nadaje ona danemu podmiotowi statusu podatnika, a jedynie stanowi potwierdzenie, że taki status przysługuje mu w związku ze spełnieniem przesłanek określonych w art. 15 ustawy o VAT. Statusu podatnika podatku od towarów i usług nie nabywa się zatem przez sam fakt rejestracji w tym charakterze.

Ponadto powołane regulacje ustawy o VAT w zakresie definicji podatnika i działalności gospodarczej co do zasady odpowiadają art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Definicje te są bardzo podobne, pomimo, że nie tożsame. Zarówno przepisy prawa krajowego, jak i wspólnotowego stanowią, iż jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel lub rezultat, skutkuje uzyskaniem statusu podatnika w ujęciu materialno-prawnym. Oba akty prawne przewidują, że działalność gospodarczą stanowi również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych. Jedną z różnic jest natomiast brak w polskich przepisach dookreślenia dowolności miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże choć Dyrektywa 112 posługuje się pojęciem podatnika w odniesieniu do wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w dowolnym miejscu, nie oznacza, że wszystkim podmiotom spełniającym tę definicję przyznaje prawo do odliczenia na zasadach określonych w art. 168 i art. 169 tej dyrektywy. Ponadto przepisy ustawy o VAT rozróżniają pojęcia podatku od towarów i usług oraz podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 1 cytowanej ustawy reguluje ona opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, stanowiącym dochód budżetu państwa. Oznacza to, że jej przepisy mają zastosowanie wyłącznie do opodatkowania tym podatkiem, a nie do innych podatków czy danin publicznoprawnych. Na gruncie analizowanych przepisów podatek od towarów i usług nie jest tożsamy z podatkiem od wartości dodanej, o czym świadczy wyrażona w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT definicja ustawowa wskazująca, że podatkiem od wartości dodanej jest podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku określonego tą ustawą. Tak więc podatek od wartości dodanej to podatek, który jest nakładany w którymkolwiek państwie członkowskim poza Polską. Nadto w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT ilekroć analizowana ustawa posługuje się pojęciem podatku, należy przez to rozumieć podatek od towarów i usług określony tą ustawą. Zgodnie z ustaleniami organu instytucja podatku od wartości dodanej, opierającego się o podobne zasady konstrukcyjne co podatek od towarów i usług, funkcjonuje również na Ukrainie, gdzie znajduje się zarówno siedziba Skarżącego, jak też większości nabywców świadczonych przez niego w kontrolowanym okresie usług transportowych. Zgodnie jednakże z wcześniejszymi uwagami podatek ten należy odróżnić od wymienionych w ustawie o podatku od towarów i usług podatków: od wartości dodanej oraz od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze Skarżącym, iż w obecnym stanie prawnym bycie podatnikiem nie łączy się z wykonywaniem czynności opodatkowanych, lecz z prowadzeniem działalności gospodarczej, a ta - jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TS ) - obejmuje nie tylko faktyczne wykonywanie czynności opodatkowanych, lecz także czynności przygotowawcze do jej uruchomienia, nawet jeśli obejmują one jedynie zakupy opodatkowane. Nie można zatem a priori uznawać, że podmiot, który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w ujęciu materialno-prawnym, jeżeli z ogółu jego zachowań wynika, iż zmierza on do zrealizowania zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony o prowadzeniu działalności nie może przesądzać sam fakt zadeklarowania woli rozpoczęcia określonej działalności, jeśli nie towarzyszą mu okoliczności, które mogłyby wskazywać na faktyczną chęć prowadzenia działalności. Jest to istotne, gdyż określone podmioty mogą rejestrować się jako podatnicy podatku od towarów i usług, deklarując zamiar prowadzenia działalności opodatkowanej jedynie w celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego przy zakupie towarów bądź usług, które są deklarowane jako mające służyć w przyszłości prowadzeniu działalności.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikowi podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy, z tym, że warunkiem jego zrealizowania jest dokonanie rejestracji w charakterze podatnika VAT czynnego, czyli uzyskanie statusu podatnika podatku od towarów i usług w sensie formalno-prawnym. Przesłanki te muszą zaistnieć łącznie, a niespełnienie którejkolwiek z nich eliminuje możliwość realnego skorzystania z prawa do odliczenia. W niniejszej zaś sprawie Skarżący w marcu 2008 r. dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny, potwierdzając tym samym, iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług w ujęciu materialno-prawnym i uzyskując przez to status podatnika tego podatku w znaczeniu formalno-prawnym. Natomiast z dniem 1 stycznia 2010 r. zaprzestał wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (pomimo, że nastąpiło to z przyczyn całkowicie od niej niezależnych). W dalszym ciągu zachował jednak status zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Nie oznacza to jednak, iż mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego gdyż w kontrolowanych miesiącach prawo to w ogóle nie powstało. Z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 5 i ust. 5a ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zachowuje również podatnik tego podatku, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju. Przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 cytowanej ustawy nie może być jednak rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego także w sytuacji, gdy podatnik nie wykazuje w ogóle podatku należnego, nie wykonuje bowiem na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Istotą omawianej regulacji jest prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT o podatek naliczony przy nabyciu (imporcie) towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych polskim podatkiem, bowiem wykonywanych poza terytorium kraju. Aby jednak odliczyć podatek naliczony musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust.1 cytowanej ustawy. Podatek od towarów i usług jest podatkiem funkcjonującym w oparciu o zasadę terytorialności. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to traktowany jest jak konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Inaczej mówiąc, z zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz jego terytorialności wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny. Odnosząc się zaś do zarzutu sprzecznego z prawem stwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że Skarżącemu, jako zarejestrowanemu na terytorium Polski podatnikowi VAT czynnemu, przysługuje zwrot podatku w trybie i na zasadach określonych w ww. rozporządzeniu, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wypływa taki wniosek. Organ pierwszej instancji wprawdzie, wyjaśniając zajęte w sprawie stanowisko, odwołał się do przepisów rozporządzenia, czyniąc to jednak w kontekście przepisów prawa wspólnotowego i zawartej tam definicji podatnika. Wskazano bowiem, iż mimo, że definicja podatnika wyrażona w Dyrektywie 112 ma szeroki zakres, nie oznacza to, iż wszystkim podmiotom ją spełniającym przepisy dyrektywy przyznają prawo do odliczenia na zasadach określonych w art. 168 i 169 cytowanej Dyrektywy (których odpowiednikiem jest art. 86 ustawy o VAT). Organ pierwszej instancji wskazuje przy tym na istnienie odrębnych regulacji prawa wspólnotowego, dotyczących zwrotu podatku dla podmiotów, które nie posiadają siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Wspólnoty, a które to podmioty są uznawane za podatników w rozumieniu Dyrektywy 112. Odpowiednikiem tych regulacji w polskim systemie prawnym jest rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku. Zdaniem organu nie sposób uznać, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji można wywieść, że Skarżący ma prawo do otrzymania zwrotu podatku na podstawie przepisów rozporządzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej intencją organu pierwszej instancji było jedynie wskazanie, iż przepisy prawa przewidują odpowiednie mechanizmy dla zrealizowania zasady neutralności podatku od towarów i usług nawet wobec podmiotów, które nie posiadają statusu podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Skarżący miałby takie prawo po spełnieniu określonych warunków.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w sprawie brak jest podstaw do przyznania Skarżącemu prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowi to odstępstwo od zasady neutralności tego podatku, jednakże odstępstwo w świetle tej zasady dopuszczalne. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego, ma zastosowanie bowiem tylko do podatników wykonujących czynności opodatkowane tym podatkiem.

Pismem z 14 grudnia 2011 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, w której organom obu instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 15, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - przez nieprawidłowe przyjęcie, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego i w konsekwencji nieprawidłowe określenie kwoty zwrotu różnicy podatku za każdy z miesięcy objętych niniejszą decyzją;

2) art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 9 Dyrektywy 112 - przez przyjęcie, iż wykładnia przepisów ustawy o VAT nie pozwala na objęcie definicją podatnika wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą;

3) art. 169, art. 170, art. 171 Dyrektywy Rady 112 - przez przyjęcie, iż podmiotom zagranicznym, zarejestrowanym dla celów VAT na terytorium Polski po spełnieniu określonych warunków przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT wyłącznie w trybie Dyrektywy 86/560/EWG dotyczącej podmiotów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium UE,

4) art. 120, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § i oraz art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p - przez brak prawidłowego podania podstawy prawnej decyzji i brak uzasadnienia zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy,

5) art. 125 O.p. polegający na nie wydaniu decyzji w przewidzianym prawem terminie.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, ewentualnie o ich uchylenie a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270), dalej jako "p.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wobec przytoczonej kognicji, Sąd zbadał, czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm, zawartych w Ordynacji podatkowej i stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd przyjmując ustalenia faktyczne Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdza co następuje:

I. W sprawie jest niesporne, że P. ma siedzibę na Ukrainie i że działalność tegoż P. polega na międzynarodowym transporcie drogowym. Z racji przyjęcia przez art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w wersji z 2004 r., iż miejscem świadczenia usług transportowych jest miejsce, w którym odbywa się transport z uwzględnieniem pokonanych odległości przez terytorium Polski – P. zarejestrowało się w dniu 4 marca 2008 r. jako czynny podatnik tegoż podatku. Ponieważ usługi transportowe objęte były stawką 0% podatku od towarów i usług, podatek od nabytego przez P. na ternie Polski paliwa był odliczany i przy nadwyżce podatku naliczonego nad należnym, wypłacany P. jako zwrot różnicy, na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

II. Z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), dokonując zmiany dotychczasowych przepisów. Wprowadziła zasadę, ze miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej nawet wówczas gdy usługi świadczone są w innym miejscu aniżeli stałe miejsce prowadzenia tej działalności. Przeprowadzona w P. kontrola wykazała, że od dnia 1 stycznia 2010 r. usługi były świadczone przez to P. na rzecz podmiotów mających siedzibę poza granicami Polski. Przepisy ustawy zmieniającej stanowiły implementację Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającą szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE podatnikom nie mającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U. E. L. 08.44.23). Sąd zauważa, że implementacja Dyrektywy jest dokonana prawidłowo poza tym, że przepis art. 28 ustawy o VAT wydaje się być mało czytelny poprzez użycie w nim w miejsce pojęcia "przedsiębiorcy" określenia "podatnik". P. czyli podatnikiem dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, względnie podmiot prowadzący działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, bez względu na cele i rezultaty takiej działalności. Tak wiec podatnikiem jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej oraz podatnik z kraju trzeciego, będący podatnikiem podatku o podobnym charakterze jak podatek VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalnością gospodarczą jest każda określona w ustawie aktywność, niezależnie od tego, gdzie jest ona wykonywana. W każdym razie "podatnikiem" dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług będzie każdy przedsiębiorca – czy to z Polski, czy innego państwa członkowskiego, czy z kraju trzeciego. Zobacz też A. Bartoszewski, R. Kubacki "Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług" (Lex Omega 29/2012). Zmienione przepisy dotyczyły art. 28, ale również art. 89 ustawy o VAT. W art. 89 ust. 5 ustawy, udzieliły Ministrowi Finansów, delegacji do wydania przepisów wykonawczych. Minister Finansów sporządził w dniu 24 grudnia 2009 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801), które to rozporządzenie w § 4 przewidywało, że zwrot podatku w stosunku do podmiotów uprawnionych z państw trzecich przysługuje im jedynie na zasadzie wzajemnych rozwiązań ustawodawczych przewidzianych w obu państwach.

III. Przepis art. 96 ustawy o VAT w brzmieniu z 2008 roku, nakazywał podmiotom wykonującym działalność gospodarczą złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego, który dokonywał rejestracji "podatnika VAT czynnego". Nie było to jednak podmiotowe nadanie uprawnień na czas nieokreślony lecz potwierdzenie wykonywania przez przedsiębiorcę w dacie rejestracji, czynności opodatkowanych, gdyż status podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną – przysługuje on każdemu, kto faktycznie dokonał czynności opodatkowanej. Wobec tego zmiana przepisów ustawy jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2010 r., wyłączyła Przedsiębiorstwo z grupy podatników podatku od towarów i usług, a co za tym idzie uniemożliwiła dokonywania odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, stosownie do art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 ustawy o VAT, art. 87 ust. 1, 5 i 5a ustawy o VAT.

IV. Zasadna jest zatem decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Śródmieście i zaskarżona Dyrektora Izby Skarbowej. P. nie było uprawnione do wykazania podatku VAT do zwrotu związku z zakupem paliwa do usług transportowych wykonywanych na terytorium Polski.

W ocenie Sądu - skoro P. nie jest, gdyż według obowiązujących przepisów nie może być, podatnikiem podatku na terenie Polski, to nie mogło i nie może korzystać z przywileju obniżenia ceny produktu o wartości podatku, przysługującemu podatnikowi wykonującemu działalność gospodarczą na terenie Unii Europejskiej.

P. mógł jedynie przysługiwać zwrot podatku od towarów i usług, na podstawie art. 89 ustawy o VAT i cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. jako podmiotowi z państwa spoza Unii Europejskiej, do którego należy Ukraina. Wypowiadanie się na ten temat w decyzjach przez organy podatkowe mogły mieć jedynie charakter informacyjny jako, że niniejsze postępowanie nie było prowadzone z wniosku P. o dokonanie zwrotu podatku w takim właśnie trybie. W tym stanie, wypowiedź organów podatkowych na ten temat nie może posiadać charakteru wiążącego.

Reasumując Sąd uznał wydane decyzje za prawidłowe, a prowadzone postępowanie za spełniające normy Ordynacji podatkowej.

V. Analizując zarzuty skargi, Sąd przyznaje rację P., iż art. 15 ustawy o VAT ma charakter uniwersalny bez względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej, co przesądza też art. 17 Szóstej Dyrektywy i art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112/2006/WE i w taki też sposób ocenił działania P.. Sąd przyznaje też rację Skarżącemu, że organy podatkowe nie powinny wypowiadać się w przedmiocie zwrotu podatku przewidzianego w art. 87 ust. 5 i 5a ustawy o VAT, gdyż niniejsze postępowanie nie było wszczęte z wniosku P. o zwrot podatku od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 i ust. 5, Sąd nie akceptuje argumentu o niewłaściwym jego zastosowaniu. Poprzez przepis art. 28b ustawy o VAT, wskazany przepis zastosowano prawidłowo. Ta sama opinia odnosi się do zastosowania w decyzjach art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. Nie akceptuje też zarzutu naruszenia art. 120, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4 i oraz art. 235 O.p. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe było przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z cytowanych przepisów poza tym, że nie zostało ukończone w czasie przewidzianym w art. 139 O.p. Zwłoka w postępowaniu nie oznacza jednak, że ocena merytoryczna sprawy ma być dokonana w inny sposób, aniżeli w postępowaniu przeprowadzonym we właściwym czasie.

Reasumując - Sąd nie podzielił zarzutów skargi i z tych przyczyn skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił.