Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 463/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 74 par. 1, art.77 par 1 pkt 4, art. 78 par 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Wiesław Kuśnierz WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2020 r. sprawy ze skargi Gminy O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty części zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące VI-XII 2009 r., IV-VI, VIII, X, XI 2010 r. wraz z oprocentowaniem oraz zwrotu części nadpłaty podatku od towarów i usług za XI 2010 r. wraz z oprocentowaniem I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 13.558 zł (trzynaście tysięcy pięćset pięćdziesiąt osiem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 12.2013 r. Gmina O, złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadwyżki VAT podatku naliczonego nad należnym za miesiące od czerwca do grudnia 2009r.,od kwietnia do czerwca 2010 r., oraz za miesiące sierpień, październik i listopad 2010 r. w łącznej kwocie 438.539 zł.

Jako podstawę prawną wniosku Gmina podała art. 72 § l pkt l, art. 73 § l pkt l, art. 75 § 1 i art. 75 § 2 pkt l lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia l997 r. Ordynacja podatkowa. Wraz z -wnioskiem Gmina złożyła korekty deklaracji w podatku od towarów usług za w/w okresy rozliczeniowe. Uzasadniając powyższy wniosek wskazała, że korekta związana jest z odliczeniem podatku VAT z faktur zakupowych Gminy, dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości O, która była wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przez jednostkę budżetową Gminy - Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej w O. Uzasadniając powyższe Gmina wskazała, że jej działanie jest podyktowane wykładnią art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA, w składzie siedmiu sędziów, podjął w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwałę, w której wyraził podgląd, w świetle którego jednostki samorządu terytorialnego oraz ich jednostki budżetowe nie powinny być traktowane dla celów podatku od towarów i usług jako oddzielni podatnicy VAT. Podmioty te, wykonując nałożone na nie zadania nie są bowiem w wystarczającym stopniu niezależne, aby uznać je za oddzielnych podatników VAT. Świadczy o tym m.in. brak odpowiedzialności za szkodę wobec osób trzecich, wyłączenie ryzyka gospodarczego, czy finansowanie z budżetu gminy niezależnie od wielkości wypracowanego dochodu.

Gmina stanęła zatem na stanowisku, że rozliczenia na gruncie VAT, dokonywane przez Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej stanowią de facto rozliczenia Gminy, a zatem, że obrót GZGK z tytułu świadczenia usług odprowadzania ścieków należy uznać za obrót Gminy. Tym samym podatek naliczony, wynikający z faktur otrzymanych przez Gminę z racji nabycia towarów i usług związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej jest związany ze sprzedażą opodatkowaną Gminy i jako taki może stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego Gminy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. po analizie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, orzecznictwa sądów krajowych oraz TSUE, uwzględnił w całości żądania Gminy i w dniu 10.02.2014 r. dokonał zwrotu wykazanych we wniosku kwot nadpłat i zwrotów podatku od towarów i usług w wysokości 229 zł i 438.539 zł.

Następnie w dniu 31.10.2019 r. Gmina złożyła wniosek o zwrot niezwróconego dotychczas oprocentowania nadpłat i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za w/w okresy rozliczeniowe. W ocenie Gminy nadpłaty i zwroty w podatku od towarów i usług za w/w okresy powstały w związku z wyrokiem TSUE w sprawie Gmina Wrocław C-276/14 z dnia 29.09.2015 r., a zatem powinny one zostać oprocentowane zgodnie z art. 78 § 5 pkt l w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podsumowując Gmina wskazała, że wypłacone dotychczas przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. kwoty nadpłat i zwrotów, jako niepokrywające w całości kwoty nadpłaty wraz z; jej oprocentowaniem, powinny zostać - w myśl art. 78a - zaliczone proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz jej oprocentowania w takim stosunku, w-jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Po rozpatrzeniu w/w wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia .01.2020 r. nr[...] odmówił Gminie O .wypłaty części zwrotu podatku od towarów i usług, wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiące czerwiec - grudzień 2009 r., kwiecień - czerwiec, sierpień, październik, listopad 2010r. w łącznej kwocie 141.477 zł, wraz z oprocentowaniem oraz zwrotu części nadpłaty podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., w kwocie 65 zł wraz z oprocentowaniem.

Powyższe rozstrzygnięcie wynikało z uznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. że korekty deklaracji VAT-7 złożone przez Gminę w dniu 5.12.2013 r. nie są związane z wyrokiem TSUE wydanym w sprawie C-276/14.

Gmina nie zgodziwszy się z powyższym rozstrzygnięciem, złożyła od niego odwołanie pismem z dnia 21.01.2018 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła :

• Naruszenie art. 74, art. 77 § l pkt 4 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 900, dalej O.p.) poprzez:

- uznanie, że oprocentowanie nadpłat i zwrotów VAT za poszczególne okresy 2009 i 201 Or. jest nienależne, ponieważ Gmina nie dokonała za te okresy centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi - minio, że ustawa dla naliczenia oprocentowania takiego wymogu nie przewiduje, same organy podatkowe takiego sposobu rozliczenia nie kwestionowały, a przepisy regulujące wymóg centralizacji rozliczeń zostały uchwalone już po upływie terminu przedawnienia do odliczenia VAT za poszczególne okresy 2009 i 2010r., a tym samym ich zastosowanie przez Gminę było niemożliwe,

- uznanie, że oprocentowanie nadpłat i zwrotów VAT za poszczególne okresy 2009 i 2010 r. jest nienależne, ponieważ powstanie nadpłaty i prawa do zwrotu podatku VAT za te okresy pozostaje bez związku z Wyrokiem TSUE, poprzez błędne przyjęcie, że-skoro Gmina złożyła korekty deklaracji VAT bez powoływania się na wyrok TSUE i otrzymała wnioskowaną nadpłatę i zwrot VAT przed wydaniem wyroku - to podstawą zwrotu tych środków nie było orzeczenie TSUE. Organ nie uznał za decydujący fakt, że nadpłaty i zwroty za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 i 2010 r. powstały w wyniku powołania się przez Gminę na koncepcję " jednego podatnika", która została usankcjonowana dopiero przez wyrok TSUE.

- uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania do wniosków złożonych przed wydaniem wyroku TSUE, co jest nieuprawnionym różnicowaniem podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 oraz 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

• Naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. c oraz art. 78a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że oprocentowanie nadpłat i zwrotów VAT za poszczególne okresy 2009 i--20-1 Or, jest nienależne i odmówienie zwrotu oprocentowania, co w efekcie doprowadziło do odmowy wypłaty zwrotu i nadpłaty VAT w części, w której wypłacona przez organ kwota podlegała proporcjonalnemu zaliczeniu na poczet kwoty głównej i oprocentowania.

• Naruszenie art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności i skuteczności podatku, poprzez dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik, od którego podatek został pobrany z naruszeniem prawa unijnego nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do żądania odsetek, stanowiących ekwiwalent z tytułu braku możliwości dysponowania określonymi środkami pieniężnymi na skutek niezgodności praktyki krajowej z prawem wspólnotowym.

Mając powyższe na uwadze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie z wnioskiem Gminy.

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia marca 2020r. Znak [...] utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy.

W jej uzasadnieniu organ odwoławczy przypomniał treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie art. 74 pkt 1 O.p., art. 78 § 1 i 5 O.p., art. 78 a O.p. i wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy wskazane w korektach deklaracji VAT-7 kwoty nadpłat i zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług powstały w związku z orzeczeniem TSUE C-276/14 w sprawie Gminy Wrocław i podlegają oprocentowaniu w myśli przepisów O.p.

Następnie Dyrektor przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13, wyrok TSUE C -276/14 z dnia 29 września 2015 r., uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15 oraz wyroki NSA - kolejno z dnia 12 września 2017r, sygn. I FSK 668/17, dalej o sygn. I FSK 323/17, I FSK 929/17, I FSK 930/17.

W dalszej kolejności organ drugiej instancji zauważył, że Gmina składając przedmiotowe korekty nie dokonała wspólnego rozliczenia wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi podatku VAT. Jak bowiem wynika z poczynionych przez organ I instancji ustaleń Gmina składając w/w korekty deklaracji wykazała podatek naliczony z faktur zakupowych, dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej, która była wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przez jednostkę budżetową Gminy - Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej w O. Zatem nie sposób uznać, że nadpłaty i zwroty w podatku od towarów i usług powstały w związku z w wyrokiem TSUE C-276/14, w którym jak wskazano powyżej uznano, że jednostki budżetowe Gminy nie są podatnikami podatku VAT, a zatem nie mogły one rozliczać tego podatku.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika natomiast, że kwoty zwrotów i nadpłat wykazane przez Gminę w deklaracjach VAT-7 powstały w związku z wykładnią dokonaną przez sądy administracyjne w wyrokach zapadłych do roku 2014, które nie kwestionowały statusu jednostek budżetowych jako podatników VAT, lecz wskazywały jedynie, że gminom przysługuje odliczenie podatku naliczonego w związku z wykonywanymi przez jej jednostki budżetowe czynnościami opodatkowanymi.

Organ odwoławczy, zatem stwierdził, że w powyższej sprawie organ I instancji prawidłowo uznał, że art. 74 pkt 1 O.p. w z wz. z art. 78 § 5 pkt l i art 78a O.p., nie znajdują zastosowania do kwot nadpłat i zwrotów w podatku od towarów i usług dotyczących w/w okresów rozliczeniowych i Gminie nie przysługuje ich wypłata w niewypłaconej dotąd części wraz z oprocentowaniem.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Administracji w K. odniósł się szerzej do zarzutów odwołania, stwierdzając że są one bezzasadne.

W tym zakresie stwierdził m.in. że konsekwencje uznania w wyroku TSUE C-276/14, że podmioty prawa publicznego (takie jak gminne jednostki budżetowe) nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, nie ograniczają się jedynie do uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy przypomniał, że wynikająca z otrzymanych (czy to przez Gminę, czy jej jednostki organizacyjne) faktur kwota podatku naliczonego sama w sobie nie ma dla rozliczeń z zakresu VAT-u istotnego znaczenia, a nabiera go dopiero, gdy podatnik deklaruje odliczenie tej kwoty od podatku należnego. Dopiero wtedy podatek należny przestaje pokrywać się z zobowiązaniem podatkowym, które ulega stosownemu pomniejszeniu, bądź przekształca się w nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która z kolei jest rozliczana przez przeniesienie na następny okres rozliczeniowy albo zwrot bezpośredni. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie można akceptować sytuacji, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie co do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. Zdaniem organu drugiej instancji nie można uznać, że Gmina wykazując jedynie podatek naliczony z faktur związanych z działalnością opodatkowaną w korektach z 5 grudnia 2013 r. zastosowała się do wyroku TSUE. Obowiązek wykazania podatku należnego przez podatnika (a podatnikiem w przypadku uznania braku podmiotowości w podatku VAT jednostek budżetowych jest Gmina) wynika bowiem z konstrukcji podatku VAT i nie stanowi obowiązku narzuconego przez ustawę centralizacyjną z dnia 5 września 2016 r. Ustawa ta miała bowiem na celu jedynie uporządkować proces konsolidacji rozliczeń podatku VAT jednostek budżetowych wymagany przez zmianę interpretacji przepisów prawa w podanym powyżej zakresie. Następnie organ odwoławczy wymienił wyroki sądów administracyjnych, które potwierdzają, że jednostki samorządowe dokonując konsolidacji swoich rozliczeń i powołując się na treść wyroku TSUE C-276/14 powinny wykazać nie tylko podatek naliczony, lecz także należny.

Zdaniem organu drugiej instancji, bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie pozostaje też twierdzenie Gminy, że złożenie przez Gminę wniosku o zwrot VAT w grudniu 2013 r. obarczone było ryzykiem, że zostanie zakwestionowane przez organy podatkowe i że ryzyko to wyeliminował dopiero wyrok TSUE C-276/14. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się z powyższym stanowiskiem, gdyż TSUE w wyroku C-276/14 nie wypowiadał się w sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz odnośnie podmiotowości podatkowej jednostek budżetowych. Zatem przy braku centralizacji rozliczeń przez Gminę i braku uznania przez nią, że jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT trudno uznać, że powyższy wyrok eliminował ryzyko kwestionowania złożonych przez Gminę korekt deklaracji VAT.

Za niezasadny organ uznał też zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 78 § 5 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez uznanie, iż przepisy te nie mają zastosowania do wniosków złożonych przed wydaniem wyroku TSUE. Złożone bowiem w dniu 5.12.2013 r. korekty nie były związane z wyrokiem TSUE C-274/14.

Zdaniem organu odwoławczego wypłacone kwoty nadpłat i zwrotów podatku VAT powstały nie w związku z naruszeniem prawa wspólnotowego, lecz w związku z wykładnią dokonaną przez sądy administracyjne przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dokonanej w wyrokach zapadłych do roku 2014, które nie kwestionowały statusu jednostek budżetowych jako podatników VAT, lecz wskazywały jedynie, że gminom przysługuje odliczenie podatku naliczonego w związku z wykonywanymi przez jej jednostki budżetowe czynnościami opodatkowanymi.

Na wskazaną decyzję organu odwoławczego Gmina Osiek złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

A. naruszenie art. 74, art. 77 § l pkt 4 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, iż oprocentowanie nadpłat i zwrotów VAT (pozostających w związku z Wyrokiem TSUE, o którym mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej) za poszczególne okresy 2009 i 2010 r. jest nienależne Gminie, ponieważ Gmina nie dokonała za te okresy centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi - mimo że ustawa dla naliczenia oprocentowania takiego wymogu nie przewiduje. Organ pominął również fakt, że same organy podatkowe takiego sposobu rozliczenia podatku nie kwestionowały, a przepisy regulujące wymóg centralizacji rozliczeń zostały uchwalone już po upływie terminu przedawnienia prawa do odliczenia VAT za poszczególne okresy 2009 i 2010 r., a tym samym ich zastosowanie przez Gminę było niemożliwe. Skutkiem tego uchybienia jest odmowa zwrotu należnego Gminie oprocentowania;

B. naruszenie art. 74, art. 77 § l pkt 4 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, iż oprocentowanie nadpłat i zwrotów VAT za poszczególne okresy 2009 i 2010 r. jest nienależne, ponieważ nie ma związku z Wyrokiem TSUE. Organ błędnie przyjął, że skoro Gmina złożyła korekty deklaracji za poszczególne okresy 2009 i 2010 r. bez powoływania się we wniosku o nadpłatę i zwrot na Wyrok TSUE oraz otrzymała wnioskowaną nadpłatę oraz zwrot VAT przed wydaniem Wyroku TSUE, to podstawą zwrotu tych środków nie było orzeczenie TSUE, ale wykładnia dokonana przez sądy administracyjne w wyrokach wydanych do roku 2014 w sprawach innych podatników. Organ pominął fakt, że nadpłaty i zwroty VAT za poszczególne okresy 2009 i 2010 r. powstały w wyniku powołania się przez Gminę na koncepcję "jednego podatnika", która została usankcjonowana dopiero w Wyroku TSUE. Skutkiem tego uchybienia jest odmowa zwrotu należnego Gminie oprocentowania;

C. naruszenie art. 74, art. 77 § l pkt 4 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej4 - poprzez uznanie, iż przepisy te nie mają zastosowania do wniosków złożonych przed wydaniem Wyroku TSUE, co stanowi nieuprawnione różnicowanie podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, a co w konsekwencji doprowadziło do odmowy przyznania oprocentowania od wnioskowanych kwot nadpłaty i zwrotu;

D. art. 183 Dyrektywy 1125 poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności i skuteczności podatku, poprzez dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik, od którego podatek został pobrany z naruszeniem prawa unijnego nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do żądania odsetek, stanowiących ekwiwalent z tytułu braku możliwości dysponowania określonymi środkami pieniężnymi na skutek niezgodności praktyki krajowej z prawem wspólnotowym.

Strona wniosła na podstawie art. 145 § 1 pkt l lit. a) p.p.s.a., o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz, na podstawie art. 135 p.p.s.a., o uchylenie w całości decyzji I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.

W uzasadnieniu zarzutów strona przywołała argumenty uprzednio wskazane we wniosku i w odwołaniu od decyzji organu I instancji i na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 października 2018 r. o sygn. I SA/Bd 545/18, jak i wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 października 2019 r., sygn. I SA/Kr 12/19, które zostały wydane w analogicznych sprawach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. : Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że naruszają one prawo materialne w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy wskazane w korektach deklaracji VAT-7 kwoty nadpłat i zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług powstały w związku z orzeczeniem TSUE C-276/14 w sprawie Gminy Wrocław i podlegają oprocentowaniu w myśli przepisów O.p.

W sprawie bezspornym był natomiast fakt, że dniu 5.12.2013 r. Gmina, złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za listopad 2010 w wysokości 229 zł oraz zwrot nadwyżki VAT podatku naliczonego nad należnym za miesiące od czerwca do grudnia 2009 r., od kwietnia do czerwca 2010 r., oraz za miesiące sierpień, październik i listopad 2010 r. w łącznej kwocie 438.539 zł. W uzasadnieniu do składanych korekt oraz wniosku o zwrot nadpłaty/zwrot VAT strona skarżąca powołała się na jedność prawnopodatkową Gminy oraz jej jednostek budżetowych na gruncie podatku VAT, w tym także na uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13.

Należy podkreślić, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. po analizie wniosku, uwzględnił w całości żądanie Gminy i w dniu 10.02.2014 r. dokonał zwrotu wykazanych we wniosku kwot nadpłaty podatku VAT oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie od 438.768 zł. Następnie w dniu 31.10.2019 r. Gmina złożyła wniosek o zwrot niezwróconego dotychczas oprocentowania nadpłat i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za w/w okresy rozliczeniowe. W ocenie Gminy nadpłaty i zwroty w podatku od towarów i usług za w/w okresy powstały w związku z wyrokiem TSUE w sprawie Gmina Wrocław C-276/14 z dnia 29.09.2015 r., a zatem powinny one zostać oprocentowane zgodnie z art. 78 § 5 pkt l w zw. z art. 74 pkt l Ordynacji podatkowej. Natomiast organy uznały, ze takie oprocentowanie się nie należy, albowiem korekty deklaracji VAT-7 złożone przez Gminę nie są związane wyrokiem TSUE z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14, ale powstały w związku z wykładnią dokonaną przez sądy administracyjne w wyrokach zapadłych do roku 2014, nie kwestionujących statusu jednostek budżetowych jako podatników VAT, a wskazujących jedynie, że gminom przysługuje odliczenie podatku naliczonego w związku z wykonywanymi przez jej jednostki budżetowe czynnościami opodatkowanymi.

W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych nie jest prawidłowe, natomiast zarzuty skargi SA w pełni usprawiedliwione .

Należy tu wskazać, że dokonując takiej oceny Sąd w pełni podzielił i przyjął za własne zapatrywania i argumentację prawną zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 16.10.2018 r. sygn. akt I SA/Bd 545/18, oraz wyroku WSA w Krakowie z dnia 2.10.2019 r. sygn. akt I SA/Kr 12/19, które odnosiły się do analogicznego jak w sprawie niniejszej problemu.

Na wstępie należy jednak podkreślić, iż organ odwoławczy błędnie jako jedną z podstaw odmowy uwzględnienia wniosku Gminy z 31 października 2019r. wskazuje fakt, braku skonsolidowania przez Gminę w swoich rozliczeniach podatku należnego. Jak słusznie zauważono w skardze organ myli w tym zakresie warunki i metodologię rozliczenia podatku VAT w ogóle, z warunkami i metodologią naliczenia samego oprocentowania - przedmiotem niniejszej sprawy jest jedynie ta druga kwestia. Samo zagadnienie wysokości odliczenia VAT natomiast stanowiło sprawę podatkową załatwioną przez Organ I instancji w lutym 2014 r., wraz z wypłatą wnioskowanych kwot Gminie. Tym samym organ podatkowy zaakceptował wówczas wysokość rozliczenia VAT przeprowadzonego przez Gminę (i później go nie kwestionował). Kwestionowanie w tym momencie rozliczenia podatku VAT przez Gminę w dokonanych korektach deklaracji jest spóźnione i wykracza tym samym poza granice rozpoznawanej sprawy.

W następnej kolejności przypomnieć należy, iż stosownie do przepisu art. 74 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 tej ustawy, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zgodnie natomiast z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74.

W myśl natomiast art. 78 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, przy czym w przypadku powstania nadpłaty z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( w skrócie TSUE ) lub Trybunału Konstytucyjnego, odsetki przysługują:

1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny;

2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Z kolei art. 78a stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

W następnej kolejności w ślad za przywołanymi powyżej wyrokami należy zauważyć, iż TSUE w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, stwierdził, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Wprawdzie wyrok TSUE odnosił się bezpośrednio do gminnych jednostek budżetowych, nie mniej, zawarte w nim tezy miały również wpływ na podjętą przez NSA uchwałę z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15, o braku odrębnej podmiotowości także w przypadku samorządowych zakładów budżetowych. Należy również zwrócić uwagę, że 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), regulująca zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach. Zarówno w treści tej ustawy ( np. art. 1 i art. 11), jak i w uzasadnieniu jej projektu, odwołano się bezpośrednio do wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, uzasadniającego wprowadzenie tego aktu prawnego. Do tego orzeczenia odwołano się także, dokonując nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722), poprzez uchylenie w nim z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisu § 3 ust. 1 pkt 7 (vide: rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - Dz. U. z 2016 r. poz. 2302), który wskazywał na odrębną podmiotowość podatkową w zakresie VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych.

Powyższe, w ocenie Sądu, daje podstawę do stwierdzenia, że zawarte w art. 74 pkt 1 O.p. określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Taka sytuacja miała miejsce również w analizowanej sprawie, bowiem deklaracje VAT złożone w 2009 r. i 2010r., w których skarżąca Gmina nie dokonała rozliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci kanalizacyjnej, były skutkiem zastosowania się do wyrażanego przez organy podatkowe konsekwentnego stanowiska, że gminie nie przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego związanego z taką budową sieci wodno- kanalizacyjnej, przekazanej nieodpłatnie do użytkowania jej zakładowi budżetowemu. W rozważanej sprawie jest to istotne, bowiem strona skarżąca domaga się wypłaty oprocentowania, zwrotu nadpłat, w związku z dokonanym przez organ podatkowy w dniu 10.02.2014 r. zwrotu wykazanych we wniosku kwot nadpłat i zwrotów podatku od towarów i usług w wysokości 229 zł i 438.539 zł., a zatem przed wydaniem i ogłoszeniem orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą skargę, analizowany przepis art. 74 pkt 1 O.p. stanowi adekwatny instrument prawny, umożliwiający podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownym oprocentowaniem. Wykładni tego przepisu, należy dokonywać z uwzględnieniem celu jaki przepis ten realizuje w powiązaniu z orzecznictwem TSUE. Fundamentalną zasadą wynikającą z orzecznictwa TSUE jest obowiązek zwrotu przez Państwo członkowskie podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (wyroki: z dnia 6 września 2011 r. w sprawie C-398/09 Lady & Kid i in., pkt 17; z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in., pkt 24, a także z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie przeciwko Administraţia Finanţelor Publice Sibiu i Administraţia Fondului pentru Mediu, pkt 20). W przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku ( wyroki: z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. s. I-1727, pkt 87–89; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11753, pkt 205; ww. wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 25; a także wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Jülich i in., pkt 65; w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, pkt 21). W wyroku w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in. Trybunał wskazał, że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii, tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg, opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Natomiast, w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Trybunał orzekł, że prawo Unii stoi na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Jednakże, wobec braku odpowiednich przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu ich obliczania, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Nie spełnia wymogu zgodności z zasadą skuteczności system ograniczający odsetki do naliczonych od dnia następującego po dniu wystąpienia o zwrot nienależnie pobranego podatku, gdyż pozbawia podatnika odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku, która to strata zależy od czasu trwania niedostępności nienależnie zapłaconej kwoty i zachodzi – co do zasady – w okresie między dniem nienależnej zapłaty a dniem zwrotu podatku.

W tym miejscu należy także wskazać na rozważania NSA jakie zawarł w wyroku z dnia 2.02. 2017r., sygn. akt II FSK 759/16 stwierdzając, że w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. NSA zaaprobował pogląd, że dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia. W ocenie NSA, osiągnięcie wynikającego z przytoczonych orzeczeń TSUE standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony – a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności – a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym – możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności. Dalej NSA wskazał, że typową formą stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) są orzeczenia TSUE. Należy jednak przyjąć, że równoważne znaczenie powinno mieć uznanie przez państwo członkowskie zasadności formułowanego przez organy europejskie zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i dostosowanie prawa krajowego do standardu wspólnotowego (unijnego) przez odpowiednią nowelizację prawa krajowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE, którego kierunek można w sposób uprawniony antycypować. Taka sytuacja jest bowiem w istotnych aspektach analogiczna do przypadku, gdy sprzeczność przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym stwierdza TSUE w wyroku, podobne zatem powinny być także jej skutki dla adresatów zakwestionowanych norm prawnych. NSA stwierdził, że w polskim porządku prawnym istnieją przepisy, regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. – także pkt 4a oraz art. 78 § 5 O.p.). Brak natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do drugiego z opisanych przypadków stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, to jest do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych. Wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa wspólnotowego (unijnego), a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, ale może także polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5.09. 2013 r., II FSK 1926/13), jak i w literaturze przedmiotu (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130)

W ocenie NSA, uprawnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Następstwem takiego rozwiązania jest, że również do wymienionej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 O.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) O.p., a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty – art. 78 § 5 O.p. Analogiczne stanowisko NSA zajął w sprawach o sygn. akt II FSK 506/16, oraz II FSK 535/16 i 536/16, a także II FSK 758/16 i 759/16 ( wszystkie dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni aprobuje oraz podziela stanowisko i argumentację zawartą w przywołanych orzeczeniach TSUE oraz NSA uznając, że wynikająca z nich formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym zapewnia podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu, porównywalnie do zasad, przyjętych w przypadku nadpłat wynikających z orzeczeń TSUE. Wypełnienie luki konstrukcyjnej w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została stwierdzona wyrokiem TSUE, przez odpowiednie stosowanie przepisów o nadpłatach powstałych w wyniku orzeczenia TSUE, jako procedury regulującej przypadek najbardziej podobny, optymalnie również realizuje zasady skuteczności (efektywności) i równoważności, szczególnie akcentowanych przez TSUE w powoływanych wyrokach w sprawach C-591/10 i C-565/11., a zasada efektywności prawa unijnego przewiduje obowiązek zapewnienia skutecznej ochrony uprawnieniom przyznanym podmiotom indywidualnym przez prawo unijne czyli w sprawie prawa do zwrotu odsetek związanych z prawem zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym. Zobowiązanie do zapewnienia efektywności prawa unijnego wiąże wszystkie organy państwa, w tym organy podatkowe ( v. wyrok TSUE z dnia 11 lipca 1991 r., Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33 ).

Należy zauważyć, iż istotą przepisów ordynacji podatkowej regulujących zwrot nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem jest zagwarantowanie pełnej restytucji pobranych lub wpłaconych nienależnie zobowiązań podatkowych, a tę, w kontekście rozważanej sprawy, gwarantuje, w sposób adekwatny do podanych orzeczeń, jedynie art. 74 pkt 1 O.p. Jego zastosowanie oznacza, że podatnikowi należne jest oprocentowanie, które zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Należy przy tym podkreślić, że orzecznictwo TSUE odwołuje się do konieczności zagwarantowania w prawie krajowym środków restytucyjnych dochodzenia zwrotu nienależnie pobranych opłat. W wyroku TSUE w sprawie Metallgesellschaft Ltd i inni wskazano, że jeżeli nawet w prawie krajowym nie jest wprost dopuszczalne roszczenie restytucyjne wobec straty wynikającej z niemożności korzystania z danej kwoty, prawo unijne wymaga, aby strata taka mogła być dochodzona w drodze roszczenia restytucyjnego. Brak przyznania takiej możliwości powodowałoby uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie wykonania roszczeń wynikających z prawa unijnego, a więc naruszałoby zasadę skuteczności (por. też N. Półtorak, Roszczenia o zwrot opłat pobranych przez państwo niezgodnie z prawem wspólnotowym, EPS 2006, Nr 11, s. 21).

W realiach niniejszej sprawy zasadność zastosowania przepisu art. 74 pkt 1 O.p. wynika ze stosowania niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego przez organy podatkowe, który to stan trwał nieprzerwanie do dnia wydania przez TSUE orzeczenia z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, którego następstwem było wejście w życie z dniem 1 października 2016 r. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Strona skarżąca dokonywała rozliczeń podatkowych w sposób zgodny z wadliwą praktyką, ustaloną i aprobowaną przez organy podatkowe, uznające samodzielność jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, działających jako podatnicy VAT. Oceny tej, zdaniem Sądu, nie może zmienić fakt złożenia przez Gminę Osiek wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w dniu 5 grudnia 2013 r., a więc przed wydaniem i ogłoszeniem wyroku TSUE w sprawie C-276/14. Mając bowiem na uwadze wskazaną wyżej argumentację opartą na powołanych orzeczeniach TSUE i NSA, wypada jedynie powtórzyć, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która w dniu złożenia wniosku nie została jeszcze stwierdzona orzeczeniem TSUE (ale jest oczywista, a co więcej potwierdzona zmianami legislacyjnymi prawa krajowego, usuwającymi stan niezgodności z prawem wspólnotowym ), za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE. W konsekwencji, do takiej nadpłaty należy stosować- w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 O.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) O.p., a w zakresie oprocentowania nadpłaty – art. 78 § 5 O.p.

Mając na uwadze przywołane wyżej względy Sąd podzielił stanowisko, że nie sposób uzasadnić kryterium różnicowania prawa do oprocentowania nadpłaty powstałej w rozliczeniach podatników w zależności od momentu, w którym złożyli oni korekty deklaracji (a ściślej tego, czy złożenie korekt deklaracji nastąpiło przed czy po wydaniu wyroku TSUE), ponieważ nie pozostaje to w racjonalnym związku z celem oraz treścią unormowań O.p., dotyczących oprocentowania nadpłaty. Formuła wynikająca z przepisu art. 74 pkt 1 O.p. nie ogranicza się jedynie do ,przypadków złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wydaniu orzeczenia przez TSUE, ale obejmuje również sytuacje takie, jak zaistniała w nin. sprawie, w której wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku został złożony z uwagi na istniejącą sprzeczność pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym, przed wyrokiem TSUE, chociażby w uchwale z 24.06.2013r., sygn. I FPS 1/13, w której NSA przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie, zasadniczo sporna była kwestia wykładni i zastosowania przepisów art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 pkt 1 O.p., a tym samym oceny, za jaki okres przysługiwało Gminie oprocentowanie z tytułu zwróconych jej nadpłat oraz zwrotu różnicy podatku VAT. W tej spornej kwestii Sąd zajął odmienne od organów podatkowych stanowisko, nie podzielając przyjętej przez nie wykładni oraz argumentacji o niemożności zastosowania wskazanych przepisów ordynacji podatkowej.

Uzupełniająco w odniesieniu do kwestii oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Sąd uznał za zasadne odwołanie się do orzeczeń NSA z 20.12. 2011 r., w sprawach o sygn. akt I FSK 481/11 oraz I FSK 485/11, których tezy w całości podzielił i przyjął za własne. W wyrokach tych NSA nie kwestionując, że zwrot różnicy podatku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., wyszedł z założenia, że nie do przyjęcia jest pogląd, iż przedmiotowy zwrot różnicy podatku nie będzie podlegał oprocentowaniu, gdyż twierdzenie takie implikowałoby uwzględnienie stanu prawnego niemożliwego do pogodzenia z preferowanym przez Konstytucję RP systemem wartości, konstytucyjnej aksjologii zakładającej równość wobec prawa – co wynika z art. 2 i art. 32 ust. 1 ustawy zasadniczej. W przypadku podatników otrzymujących zwrot podatku zarówno z powodu zmniejszenia zobowiązania, zmniejszenia podatku należnego, jak i kiedy otrzymują oni zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, następuje to z tego samego tytułu prawnego, tj. w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości, jak i w obu przypadkach występuje sytuacja, kiedy to Skarb Państwa dysponował niezgodnie z prawem środkami podatników. Nie budziło bowiem wątpliwości Sądu, że również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej, niż to się później okazało na skutek orzeczenia TS, wysokości, doznali uszczuplenia majątkowego na skutek, jak to ujęto w tych wyrokach, nieprawidłowego wykonywania władzy prawodawczej. Skoro podstawa faktyczna i prawna zwrotu jest w obu przypadkach taka sama, to niedopuszczalne jest różnicowanie sytuacji tych podatników przy oprocentowaniu zwracanych im kwot.

W tym stanie rzeczy powyższe przesądza, zdaniem Sądu, o trafności zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, uzasadniając konieczność uchylenia zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe stosownie do dyspozycji art.153 p.p.s.a. winny uwzględnić przedstawiona powyżej przez Sąd wykładnię prawa, której istota sprowadza się do wskazania, iż do nadpłaty podatku oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powstałych wskutek stosowania wykładni prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym (unijnym), należy odpowiednio stosować przepisy, regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, a w szczególności art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 O.p.

Z powyższych względów Sąd orzekł o uchyleniu obu kontrolowanych decyzji biorąc za podstawę art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. Podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji był art. 135 p.p.s.a. który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro także i ta decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, jej uchylenie stało się konieczne.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt II wyroku na zasadzie art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a.