Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1057/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 2 pkt 11, art. 7
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: par. 2
journal: Dz.U. 2001 nr 97 poz 1055
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c w zw.  art. 135, art. 206
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska- Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: referent stażysta Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej kwotę 1 565 zł ( tysiąc pięćset sześćdziesiąt pięć złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Po [...]

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2012 r. W. Sp. z o.o. O. Z. G. w P. (obecnie P. S. G. Sp. z o.o. Oddział w P.) wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy P. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. Jednocześnie spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007- 2012. Jako podstawę podano wyłączenie z opodatkowania urządzeń stacji redukcyjno - pomiarowych i telemetrii, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych (dalej jako: przedmiotowe obiekty), które zdaniem spółki nie stanowią budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W dniu [...] stycznia 2013 r. spółka przedłożyła dokumentację fotograficzną, wykazy oraz operat szacunkowy dotyczący wartości części budowlanych stacji redukcyjno-pomiarowych przygotowany przez rzeczoznawcę majątkowego. Następnie pismem z dnia [...] marca 2013 r. spółka przekazała opinię doradcy podatkowego oraz opinię techniczno-budowlaną dotyczącą opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów objętych wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku.

Burmistrz Miasta i Gminy P. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, w rezultacie wydał decyzję z dnia [...] maja 2013 r., którą określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 (decyzji tej brak w aktach sprawy).

W wyniku złożonego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło skarżoną decyzję i przekazało ją do ponownego rozpoznania (decyzji brak w aktach sprawy). Jak wynika z treści decyzji Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia [...] kwietnia 2014 r. organ odwoławczy zalecił, w szczególności, powołanie biegłego na okoliczność rozstrzygnięcia, czy sporne obiekty spełniają definicję budowli, w związku z dokumentami przedłożonymi przez stronę. Spółka uzupełniła wniosek o ekspertyzy prawne dotyczące uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki oraz opodatkowania punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych na przyłączach.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Burmistrz Miasta i Gminy P. określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2012r. w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja została również uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, przekazano sprawę do ponownego rozpoznania (brak odwołania i decyzji SKO w aktach sprawy).

W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego Burmistrz Miasta i Gminy P. postanowieniem z dnia [...] listopada 2014r. powołał biegłego, który przeprowadził wizję lokalną w terenie i wykonał pisemną opinię w zakresie ustalenia, czy stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe są obiektami budowlanymi (budowlą lub urządzeniem budowlanym) w myśl ustawy Prawo budowlane. Z treści opinii wynika, że sporne urządzenia techniczne nie są budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, natomiast urządzenia techniczne pełniące w danym obiekcie funkcję konstrukcyjną i związane są z częścią budowlaną obiektu stanowią budowle.

W odpowiedzi na wezwania Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia [...] maja 2015 r. spółka przedłożyła operat szacunkowy zawierający wartości części budowlanych stacji redukcyjno - pomiarowych zlokalizowanych na terenie Miasta i Gminy P. oraz wyjaśniła, że nie dysponuje odrębnymi wartościami obudów punktów redukcyjnych i redukcyjno-pomiarowych, ponieważ urządzenia techniczne były nabywane jako jedna całość (łącznie z obudowami) i w całości montowane na miejscu przeznaczenia, co nie zmienia okoliczności stwierdzonej przez biegłego, że opodatkowaniu polegają wyłącznie elementy konstrukcyjne - obudowy, fundamenty - a nie techniczne.

Po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy Burmistrz Miasta i Gminy P. decyzją z dnia [...] października 2015 r. określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2012 w wysokości [...] zł, ponownie przyjmując dane wskazane w pierwotnej deklaracji.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości gazociąg wraz z całą infrastrukturą (urządzeniami) powinien być traktowany nie jako pojedynczy obiekt, lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych. Obiekty te i urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową służącą prowadzeniu działalności gospodarczej i dlatego od całości powinien być naliczany podatek od nieruchomości.

Od powyższej decyzji Spółka również wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego (tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121 poz. 844 ze zm.; dalej: "u.p.o.l"); art. 3 pkt 1 lit. a) i b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej: "P.b.") oraz procesowego (tj. art. 120, 121, 124 oraz 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.), a także wniosła o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości zgodnie ze złożonymi przez Spółkę korektami. Odwołująca spółka, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, doktrynę oraz przepisy, stwierdziła, że w jej ocenie przedmiotowe obiekty nie stanowią budowli, w związku z czym nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazała jednocześnie, że organ naruszył przepisy postępowania m.in. poprzez zastosowanie profiskalnej wykładni przepisów prawa materialnego i zanegowanie ustaleń poczynionych przez biegłego powołanego przez organ.

Decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, organ odwoławczy wskazał, że z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, iż budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości zdefiniowanie pojęcia budowli musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów prawa budowlanego. Jak wynika z art. 3 pkt 1, 2 i 3 tej ustawy obiektem budowlanym jest "budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych"; budynkiem zaś jest "obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach"; budowlą natomiast jest "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepust, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Organ odwoławczy podkreślił, że przywołana wyżej definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy P.b. do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Ponadto w art. art. 29 ust. 2 pkt 11 P.b. występuje pojęcie "sieci gazowych" w odniesieniu do robót budowlanych nie wymagających uzyskania pozwolenia na budowę. Pojęcie sieci gazowej organ ustalił na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., Nr 97, poz. 1055) wskazując, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu, jakim w niniejszej sprawie jest przesyłanie i dystrybucja paliw gazowych.

W związku z powyższym w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że przedmiotowe obiekty stanowią całość techniczno-użytkową sieci gazowej, ponieważ przesyłanie i dystrybucja gazu nie może odbywać się bez urządzeń stacji redukcyjnych i pomiarowych. Poszczególne elementy są ze sobą funkcjonalnie powiązane, dzięki czemu mogą być wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. W konsekwencji składają się one na jeden obiekt budowlany, będący budowlą i podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie wspominając o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdził, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą (wskazanych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakimi powinny odpowiadać sieci gazowe) elementów służących do osiągnięcia określonego celu, jakim jest przesyłanie i dystrybucja paliw gazowych. Przesyłanie i dystrybucja gazu nie może odbywać się bez urządzeń stacji redukcyjnych i pomiarowych. Poszczególne elementy są ze sobą funkcjonalnie powiązane.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie stwierdziło, aby postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było z naruszeniem któregokolwiek z wymienionych w odwołaniu przepisów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P. b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P. b. i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku;

- art. 3 pkt 1 lit. b) P. b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza.

W skardze podniesiono również zarzuty naruszenia prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.:

- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie oraz poprzez zanegowanie ustaleń poczynionych przez biegłego, powołanego przez organ;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno- pomiarowe gazu spełniają cechy budynku;

- art. 124 O.p. poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

W obszernej argumentacji skargi skarżąca stwierdziła, że obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła u.p.o.l., jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a P.b.) lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b P.b.), która została wybudowana (art. 1 P.b.), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 P.b.), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Dopiero łączne odczytanie ww. przepisów umożliwia wyinterpretowanie pojęcia obiektu budowlanego, zaś sam art. 3 pkt 1 P.b. nie daje możliwości prawidłowego określenia zakresu przedmiotowego pojęcia obiektu budowlanego. Skarżąca zaznaczyła, że obligatoryjność wystąpienia cechy trwałego związania obiektu z gruntem dla uznania go za budowlę, znajduje potwierdzenie w judykaturze.

Ponadto na mocy wyraźnej dyspozycji art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku podlegają łącznej kwalifikacji z tym budynkiem. To założenie doprowadziło spółkę do przekonania, że wszystkie instalacje oraz urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku, jakim jest stacja, podlegają opodatkowaniu jako część składowa tego budynku na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. W związku z tym podstawa opodatkowania powinna być naliczana od powierzchni użytkowej stacji. Stwierdziła przy tym, że w przypadku, gdy obiekt spełnia powyższe przesłanki nie ma prawnej możliwości podjęcia dalszej kwalifikacji tak budowlanej, jak i podatkowej. Skarżąca zarzuciła, że organ nie przeanalizował, czy obiekty spółki spełniają definicję budynku. W jej ocenie, podstawową przesłanką uznania danego obiektu za budowlę jest wykluczenie kwalifikacji tego obiektu jako budynku. Zdaniem skarżącej organ winien powołać biegłego właśnie na okoliczność kwalifikacji spornych obiektów jako budynków (a nie budowli).

Spółka stwierdziła także, że dokonując analizy opodatkowania danego obiektu podatkiem od nieruchomości w pierwszej kolejności należy wykluczyć, czy dany obiekt nie stanowi budynku, a dopiero jeśli przesłanka ta zostanie wykluczona możliwa jest dalsza kwalifikacja obiektu do pozostałych obiektów budowlanych, wymienionych w u.p.o.l. i w P.b. W związku z tym uznała, że spornym może być wyłącznie fakt, czy urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych powinny być traktowane, zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b., jako urządzenie zlokalizowane na fundamentach, które to fundamenty stanowią odrębną pod względem technicznym część przedmiotu składającego się na całość użytkową, czy też zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jako instalacje i urządzenia techniczne związane z budynkiem. W jej przekonaniu, w obu ww. przypadkach bezsporne jest, że urządzenia takie nie mogą stanowić budowli.

Skarżąca podniosła, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w ekspertyzie prawnej dotyczącej uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki, będącej w aktach sprawy. W sytuacji gdy dany obiekt spełnia wszelkie przewidziane w przepisach prawa definicyjne warunki wymagane do uznania go za budynek, to jest budynkiem. Definicja budynku dość jasno stwierdza, że klasyfikacji jako budowle mogą podlegać tylko takie obiekty, które nie są budynkami. Zakwalifikowanie obiektu jako budynku jest "preferowane" przez prawodawcę. Jasne jest, że jeżeli jakiś obiekt może potencjalnie być zarówno budynkiem, jak i budowlą w tym znaczeniu, iż udaje się go "dopasować" do obydwu definicji, to jest on budynkiem. W konkluzji opinii stwierdzono, że stacje redukcyjno-pomiarowe używane przez przedsiębiorcę będącego operatorem sieci gazowej mogą być uznane za budynki, a konstatacji tej nie zmienia okoliczność, iż w stacjach takich znajdują się urządzenia pozwalające na funkcjonowanie sieci gazowej.

Skarżąca wskazała również, że punkty redukcyjno-pomiarowe są związane z urządzeniami budowlanymi, jakim są przyłącza gazowe. Z tego powodu nie mogą one stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą, jaką jest gazociąg, gdyż jest on związany z urządzeniem budowlanym (przyłączem gazowym), a nie obiektem budowlanym. Zaznaczyła, ze ustawodawca nie przewiduje kwalifikacji jako obiektów budowlanych urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z innymi urządzeniami budowlanymi. Spółka zarzuciła także, że organ w sposób niezrozumiały odwołuje się do istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy obiektami stanowiącymi przedmiot postępowania składającymi się na sieć gazową, przy czym nie wykazuje w ogóle istnienia powiązań o charakterze technicznym w odniesieniu do tego typu urządzeń technicznych. Jej zdaniem, tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego i technicznego może warunkować uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę. Spółka nie zaprzeczyła, że pomiędzy siecią a stacją gazową występują powiązania funkcjonalne, oba rodzaje obiektów służą bowiem celowi bezpiecznego i prawidłowego dostarczania gazu do jego odbiorców, jednakże nie oznacza to, że przeznaczenie wspólnemu celowi jest przesłanką kształtującą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W jej przekonaniu poza przesłanką funkcjonalną w sprawie powinna się także ziścić przesłanka techniczna.

W konkluzji skarżąca stwierdziła, że możliwe są dwie kwalifikacje prawne obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty:

1) urządzenia redukcyjno-pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynku stacji dzielą los podatkowy budynku - ten zaś podlega opodatkowaniu (wraz z znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi) od swojej powierzchni użytkowej;

2) w przypadku uznania, że stacja gazowa nie stanowi budynku i należy podjąć się próby zakwalifikowania jej jako budowli, to nie ulega wątpliwości, iż opodatkowaniu na podstawie literalnego brzmienia przepisów, podlegają jedynie elementy budowlane, tj. fundament oraz obudowa kontenerowa stacji, zaś części niebudowlane, czyli stricte techniczne, tj. urządzenia redukcyjne i pomiarowe znajdują się w takim wypadku poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Argumentując podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca podniosła, że organ nie uzasadnił, dlaczego przyjął odmienny sposób opodatkowania obiektów będących przedmiotem badania biegłego, zwłaszcza, że spółka przedłożyła operat szacunkowy zawierający wartość części budowlanych stacji redukcyjno-pomiarowych zlokalizowanych na terenie Miasta i Gminy P.. Nie przeprowadził też własnych ustaleń w tym zakresie. Sporna decyzja nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej, ani nie wskazuje faktów, które organ uznał za udowodnione. Organ nie ustosunkował się w żaden sposób do argumentów spółki ani do konkretnych obiektów, które zmniejszyły podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko oraz argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że akta sprawy nie są kompletne, brakuje w nich m.in. decyzji wydanych w sprawie we wcześniejszych etapach postępowania (Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchylało decyzje organu I instancji). Jednakże z uwagi na okoliczność, że zarzuty procesowe skargi zostały uwzględnione, Sąd nie domagał się nadesłania kompletu akt, jednakże akta niniejszej sprawy muszą zostać uzupełnione o dowody i dokumenty zebrane i wydane w sprawie od momentu wszczęcia postępowania.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest określenie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca spółka. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli - sieci gazowej, obliczonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych. Organ natomiast przyjął, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwoli na ocenę zarzutów dotyczących prawa materialnego.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w sprawie jest bezsporne, że sieć gazową uznać należy za obiekt budowlany na podstawie ustawy Prawo budowlane (art. 29 ust. 2 pkt 11 i załącznik do ustawy), tym samym na gruncie ustawy podatkowej sieć gazową należy zakwalifikować również do budowli. Jednakże przepisy ustawy Prawo budowlane nie rozstrzygają, jakie elementy składowe sieci stanowią całość techniczno-użytkową i na tym tle powstał spór w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy uznał stanowisko organu podatkowego I instancji za zgodne z prawem, powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055 - w skrócie: "rozporządzenie z dnia 30 lipca 2001 r."), wskazując, że ww. rozporządzenie przesądza, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych są częścią budowli – sieci gazowej. Argumentacja organów podatkowych w badanej sprawie opiera się wyłącznie na wykładni przepisów prawa. Organy obu instancji uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt wyłącznie z przepisów rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). W licznych orzeczenia sądów administracyjnych (m.in. wyrokach: z dnia 16 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3475/14, z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3462/14, 3463/14, 3475/14) wskazano, że rozporządzenia są aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów ustawy Prawo budowlane, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, jednak definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, op. cit., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z dnia 30 lipca 2001 r. nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W niniejszej sprawie w ocenie Sądu podniesione zarzuty skargi odnoszące się do kwestii proceduralnej zasługują w pełni na akceptację. Każde postępowanie podatkowe w pierwszej kolejności musi być nakierowane na ustalenie stanu faktycznego. Ustalenie stanu faktycznego następuje poprzez zebranie dowodów i ich ocenę. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wprawdzie oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Jednak w przypadku braku oparcia decyzji na zebranym materiale dowodowym bądź przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów Sąd ma podstawy do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie strona składała w postępowaniu dowody, mające wykazać słuszność jej argumentacji. W kontrolowanej sprawie organ I instancji przeprowadził czynności zmierzające do wyjaśnienia możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg). Organ w postępowaniu stwierdził, że konieczne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy stacje redukcyjno-pomiarowe są obiektami budowlanymi (budowlą lub budynkiem) w myśl ustawy Prawo budowlane. Dowód z opinii biegłego został przeprowadzony. Jednakże z uzasadnienia decyzji zarówno organu I jak i II instancji wynika, że dowody znajdujące się w aktach sprawy zostały przez organy pominięte. Organy nie odniosły się do przeprowadzonych czynności dowodowych i nie uzasadniły, dlaczego przyjęły odmienną ocenę przedmiotowych urządzeń niż wynika to z opinii biegłego oraz dowodów przedłożonych przez stronę. W świetle powyższego przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd dostrzega potrzebę odniesienia się zebranych dowodów w sprawie: do opinii biegłego powołanego przez organ, ekspertyz prawnych, opinii, operatu szacunkowego jako dotyczących meritum sprawy, nie wykluczając także możliwości przeprowadzenia innych dowodów, jeśli organ uzna, że zebrane dotychczas dowody są niewystarczające do rozstrzygnięcia spornego zagadnienia.

Z uwagi na naruszenie przepisów postępowania odnoszących się do obowiązku ustalenia stanu faktycznego wynikającego z art. 122 O.p. i 187 O.p. ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jest przedwczesna.

W związku z powyższym uznając za zasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) dalej P.p.s.a.

Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej, Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż normalnie nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości połowy stawki podstawowej, należnego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).