Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2083/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 190/16 w sprawie ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie za grudzień 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz B. N. kwotę 6.405 (słownie: sześć tysięcy czterysta pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 190/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ("WSA") oddalił skargę Skarżącej – B.N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie ("Dyrektor IS") z 24 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

2.1 Decyzją z 27 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ("Naczelnik US") określił Skarżącej kwoty podlegające wpłacie (łącznie 90.436 zł), wynikające z faktur wystawionych przez nią w grudniu 2010 r.

Ustalono, że 14 grudnia 2010 r. Skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej m.in. w zakresie detalicznej sprzedaży sprzętu telekomunikacyjnego w wyspecjalizowanych sklepach i od tego dnia zrezygnowała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług (zgłoszenie rejestracyjne VAT-R). W deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. Skarżąca wykazała podatek do zapłaty w kwocie 867 zł. Zadeklarowany obrót w całości uzyskała ze sprzedaży telefonów komórkowych, którą prowadziła tylko w tym miesiącu. Telefony komórkowe Skarżąca sprzedała firmie brata – "U." A.M., a kupiła od siedmiu kontrahentów współpracujących także bezpośrednio z firmą brata. Skarżąca nie zatrudniała pracowników i w grudniu 2010 r. poniosła jedynie wydatki na zakup towarów handlowych, zaś firma mieściła się w jej lokalu. Pismem z 24 czerwca 2011 r. poinformowała organ podatkowy, że będzie dokonywała zwrotu podatku podróżnym w systemie Tax Free, jako że w 2010 r. osiągnęła obrót przekraczający 400.000 zł.

Zdaniem Naczelnika US faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącą w grudniu 2010 r. nie dokumentują czynności sprzedaży towarów faktycznie wykonanych przez jej firmę (Przedsiębiorstwo Handlowe "N." B.N.). Celem wystawienia faktur było jedynie wygenerowanie obrotu w wysokości uprawniającej do samodzielnego dokonywania zwrotu podatku w systemie VAT Free.

2.2. Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącej i decyzją z 12 października 2015 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Podzielił powyższą ocenę Naczelnika US. Za niewiarygodną uznał zawartą przez Skarżącą i A.M. umowę o współpracy handlowej z 14 grudnia 2010 r., ponieważ stwierdzony stan faktyczny był inny niż ujęty w umowie. W ocenie organu odwoławczego umowę sporządzono na potrzeby postępowania. Zakupy towarów przez Skarżącą (oprócz zakupów z 14 grudnia 2010 r.) faktycznie finansował A.M. Dyrektor IS podkreślił szybkie (1-2 dni) fakturowanie kupionych towarów na firmę "U." i stosowanie przez Skarżącą niskich marż.

W ocenie Dyrektora IS w realizację transakcji przez Skarżącą zaangażowani byli obaj jej bracia – A.M. i M.M. (zamówienia, odbiór towarów kupionych przez Skarżącą), ponieważ w istocie dotyczyły one firmy "U.".

Skarżąca nie reklamowała swojej działalności, nie szukała nabywców oferowanych towarów (telefonów komórkowych). Firma mieściła się w jej mieszkaniu. Fakturowany na firmę Skarżącej towar zamawiany przez brata M.M., a przy tym pracownika drugiego brata (A. M.), w rzeczywistości – co potwierdziła ona podczas przesłuchania z 24 września 2012 r. – zamawiany był wyłącznie na potrzeby firmy "U." i tam trafiał bezpośrednio lub z miejsca zamieszkania Skarżącej (w dwóch przypadkach). Towar zamawiano w asortymencie i w ilościach odpowiadających potrzebom firmy "U." u podmiotów, które współpracowały z tą firmą, także w 2011 r. Skarżąca nie poniosła żadnych kosztów związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej ani innych, typowych przy prowadzeniu takiej działalności. W firmie "U." pracowali bliscy członkowie jej rodziny. Skarżąca nie zatrudniała pracowników, sama zaś pracowała w pełnym wymiarze czasu w NZOZ i nie korzystała z urlopu w dniach zawierania transakcji. Zdaniem Dyrektora IS całokształt tych okoliczności świadczy o fikcyjności sprzedaży towarów przez firmę Skarżącej na rzecz firmy "U.". Rzeczywistym zamiarem Skarżącej w grudniu 2010 r. nie była działalność gospodarcza w sensie ekonomicznym, lecz uzyskanie korzyści podatkowej w postaci uprawnienia do dokonywania samodzielnego zwrotu VAT podróżnym w systemie Tax Free, a w konsekwencji znaczne zwiększenie przychodów z działalności gospodarczej.

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") Dyrektor IS wywiódł, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W jego ocenie taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie. Ponieważ czynności wykazane w fakturach wystawionych przez Skarżącą nie dokumentują dostawy towaru lub świadczenia usług, kwoty wynikające z tych faktur nie podlegają wykazaniu w deklaracjach (VAT-7). Sporne faktury zarówno po stronie zakupów, jak i po stronie sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w tych fakturach podmiotami.

W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora IS, na podstawie art. 108 § 1 w związku z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", należało określić obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikający z faktur wystawionych przez Skarżacą w grudniu 2010 r. na rzecz "U." A.M.

3. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji. Zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 108 u.p.t.u., a także naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p."; art. 122 w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p.

3.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 24 grudnia 2015 r.

4. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

WSA zgodził się z organem, że faktury wystawione przez Skarżącą nie opisują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Skoro jednak Skarżąca takie faktury wystawiła, to w świetle regulacji prawem przewidzianych zobowiązana była podatek uiścić.

Jako bezzasadne WSA ocenił zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Ustaleń faktycznych dokonano przy uwzględnieniu rezultatów czynności kontrolnych i podatkowych, w tym u kontrahentów Skarżącej tożsamych z kontrahentami jedynego jej odbiorcy (firma "U.") i dowodów z dokumentów dotyczących działalności gospodarczej Skarżącej. Zdaniem WSA przedstawiane przez nią argumenty nie pozwalają na skonstruowanie odmiennych stanów faktycznych, w szczególności potwierdzających, że transakcje były rzeczywiste. Zarzuty Skarżącej sprowadzają się do przedstawienia własnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania i wniosków wypływających z tej oceny, tj. odmiennego stanu faktycznego, co nie jest wystarczającym uzasadnieniem zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

Zdaniem WSA Skarżąca pomija przede wszystkim, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku, natomiast rodzi obowiązek zapłaty podatku. Mając powyższe na uwadze WSA ocenił, że organ zgodnie z prawem zakwestionował materialną rzetelność faktur wystawionych przez Skarżącą.

W tych okolicznościach, zdaniem WSA, uzasadnione było zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zwłaszcza że na etapie podejmowanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć zakwestionowane faktury nie zostały wyeliminowane z obrotu gospodarczego.

WSA podzielił pogląd Dyrektora IS o sankcyjno-prewencyjnym charakterze art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stosowanie tego przepisu jest niecelowe, jeżeli w toku postępowania podatkowego zagrożenie obniżenia wpływów z tytułu podatków zostało wyeliminowane przez podatnika lub organy podatkowe, co w tej sprawie nie nastąpiło. WSA zgodził się również z Dyrektorem IS, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. odpowiada treści art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE".

5. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu poniesionych, a niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.1. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 2a, art. 121 § 1, art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na tym, że badając legalność zaskarżonych decyzji WSA w zdecydowanej większości zaakceptował ustalony stan faktyczny sprawy i nie uwzględnił, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny i dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika przez tendencyjną, jednostronną, wybiórczą interpretację dowodów z wyjaśnień Skarżącej oraz zeznań świadków, w tym w szczególności:

1) bezpodstawne i sprzeczne ze zgromadzonymi dowodami przyjęcie, że w materiale dowodowym brak jest jakiegokolwiek potwierdzenia dokonania choćby jednej czynności związanej z transakcjami handlowymi, której z całą pewnością osobiście dokonałaby Skarżącą, podczas gdy z akt sprawy w sposób niezbity wynika, że część towarów była zamawiana osobiście przez Skarżącą i część towarów została doręczona bezpośrednio do niej, co potwierdza, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie dokonane,

2) przyjęcie, że pomoc członków rodziny Skarżącej (męża i dwóch braci) przy realizacji zakwestionowanych dostaw towarów stanowi okoliczność obciążającą w sprawie, podczas gdy brak jest przesłanek do takiego stwierdzenia, a pomoc członków rodziny w transakcjach gospodarczych jest całkowicie naturalna oraz dozwolona przez prawo,

3) uznanie, że na początku prowadzenia działalności gospodarczej Skarżąca musiała ponosić wydatki związane z obsługą tej działalności, podczas gdy nie było takiej faktycznej potrzeby, a okoliczność ta nie ma żadnego istotnego znaczenia dla sprawy w sytuacji, gdy rozpoczęcie działalności gospodarczej wiązało się z uzyskaniem znacznych środków na zakup towarów i Skarżąca w tym celu zerwała lokaty bankowe, jak też przelała środki z ROR na rachunek firmowy, a ponadto w 2011 r. ponosiła już znaczne wydatki związane z prowadzoną działalnością,

4) przyjęcie, że sposób finansowania przez Skarżącą zakupów towarów potwierdza fakt, iż czynności określone fakturami nie zostały dokonane, podczas gdy w praktyce gospodarczej – co ukazuje przykład zamówień składanych przez samą Skarżącą – podmioty gospodarcze bardzo często finansują działalność poprzez uzyskiwanie przedpłat za towar na podstawie wystawionych faktur pro forma i fakt, że również Skarżąca korzystała z takiego sposobu finansowania, nie może jej obciążać, tym bardziej jeśli weźmie się pod uwagę fakt, że pierwsze zakupy były realizowane ze środków własnych Skarżącej (zerwanie lokaty na kwotę 131.000 zł),

5) uznanie, że stosowana przez Skarżącą wysokość marży jest nierynkowa, podczas gdy z informacji uzyskanych przez organy podatkowe wynika, że wysokość marży odpowiadała realiom rynkowym, a ponadto Skarżąca, z uwagi na początek jej działalności na rynku, nie mogła stosować marży w wysokości przyjmowanej przez jej kontrahentów,

6) bezpodstawne przyjęcie, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że rzeczywistym zamiarem Skarżącej w badanym okresie nie była działalność gospodarcza w sensie ekonomicznym, podczas gdy wniosku takiego nie sposób wyciągnąć, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, w tym w szczególności dalszą działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą;

II. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z uwagi na brak odniesienia się przez WSA do zarzutów skargi, a mianowicie do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u., który dotyczył tzw. "łańcuchowej dostawy towarów" i tym samym faktyczne uniemożliwienie przeprowadzenia kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem WSA nie naruszył powyższych zasad i przepisów postępowania, to musiałby uznać, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa, a w rezultacie wydałby rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonych decyzji przychylając się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów.

5.2. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego:

I. przez niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 108 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., podczas gdy jak wynika z materiału dowodowego, w przypadku zakwestionowanych faktur dostawa towarów odbywała się w sposób opisany w tym przepisie, a mianowicie pierwszy z podmiotów (dostawca Skarżącej) wydawał towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy (odbiorca Skarżącej), co uzasadnia uznanie, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach;

II. przez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 7 ust 1 oraz art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca nie była właścicielem towarów stanowiących przedmiot odpłatnej dostawy, a wystawione przez nią faktury nie opisują rzeczywistych zdarzeń i obrocie gospodarczym, podczas gdy:

1) Skarżąca dokonała odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, ponieważ dokonała przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.;

2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w tej sprawie, bowiem pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach doszło do faktycznej dostawy towarów w ilości w nich opisanych, a tym samym została spełniona zarówno przesłanka formalna, jak i materialna do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur.

5.3. Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

6.2. Skarga kasacyjna Skarżącej zasługiwała na uwzględnienie.

Oparto ją na naruszeniu zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

6.3. O uchyleniu zaskarżonego wyroku oraz o zakresie wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie przesądziła jednakże częściowa zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Uzasadniając omawiany zarzut Skarżąca podniosła między innymi, że "organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego". Zarzut ten, w kontekście wskazanego przez Skarżącą, wynikającego z art. 187 § 1 O.p., obowiązku zebrania materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia, nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Twierdzenie powyższe nie zostało bowiem w ogóle uzasadnione i nie wskazano żadnych dowodów, których organy podatkowe nie uzyskały (nie przeprowadziły), choć należało to uczynić. Tym samym miarodajna pozostaje ocena Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą "Organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy (...)".

Zasadnie Skarżąca kwestionuje natomiast dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w oparciu o tenże materiał dowodowy.

Uzasadniając wadliwość tej oceny Skarżąca zasadniczo odnosiła się do poszczególnych okoliczności faktycznych, które złożyły się na stan faktyczny sprawy (brak potwierdzenia osobistego dokonania czynności przez Skarżącą, pomoc członków rodziny, nieponoszenie wydatków na działalność gospodarczą – poza wydatkami na zakup towarów handlowych, finansowanie zakupów towarów, wysokość stosowanej marży).

Tym niemniej Skarżąca podniosła również, że dostawy towarów faktycznie miały miejsce, towar był zamawiany (częściowo przez nią osobiście) i dostarczany (w tym bezpośrednio do niej). Zarzucała bezpodstawne przyjęcie, iż jej zamiarem nie była rzeczywista działalność gospodarcza. Zważywszy na te zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że WSA zaakceptował ustalenia organów podatkowych oparte na ocenie materiału dowodowego dokonanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 in fine oraz art. 191 O.p.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż "należy zgodzić się z organem co do tego że faktury wystawione przez skarżącą Spółkę nie opisują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Skoro jednak podatniczka takie faktury wystawiła, to w świetle regulacji prawem przewidzianych zobowiązana była podatek uiścić". miejsca". Końcowo zaś Sąd ten stwierdził, że zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. było uzasadnione.

W tym miejscu zasadne jest przytoczenie treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Naczelnik US przepis powyższy wskazał w podstawie prawnej swojej decyzji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IS stwierdził, że:

– "Ustalenia dotyczące rozliczenia podatku należnego za grudzień 2010 roku wykazały, że Pani B.N. w grudniu 2010 roku faktury sprzedaży (wszystkie na rzecz firmy "U." A.M.), które nie potwierdzają faktycznego wykonania czynności opodatkowanych" (s. 61-62).

– "Należy zauważyć, że ustalenia w zakresie fikcyjnych transakcji sprzedaży telefonów komórkowych wskazują, że faktury dokumentujące zakup tych telefonów również nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, z uwagi na fakt, iż podmiotem zamawiającym, finansującym, odbierającym i wprowadzającym do dalszego obrotu handlowego był inny podmiot niż wskazany w tych fakturach" (s. 62). Dyrektor IS przytoczył przy tym treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.;

– "Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż rzeczywistym zamiarem Podatniczki w grudniu 2010 r. nie była działalność gospodarcza w sensie ekonomicznym, lecz uzyskanie korzyści podatkowej w postaci uprawnienia do dokonywania samodzielnego zwrotu VAT podróżnym w ramach tzw. systemu TAX FREE, a w konsekwencji znaczne zwiększenie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej". (s. 59).

W związku z ostatnim z przytoczonych twierdzeń Dyrektor IS powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise (dostępny na http://curia.europa.eu), a także na wyrażoną w tym wyroku koncepcję tzw. "nadużycia prawa" jako przesłankę pozwalającą zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji stanowiących takie właśnie nadużycie oraz do wskazanych w tym wyroku przesłanek stwierdzenia nadużycia prawa. Do wyroku tego odwoływał się również Naczelnik US.

Natomiast co do zakresu zastosowania art. 108 ust. 1 Dyrektor IS wyjaśnił, że norma zawarta w tym przepisie znajdzie zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura dokumentująca sprzedaż zwolnioną lub nieopodatkowaną, a także w przypadku, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności – jest więc fakturą pustą.

W świetle ww. wyroku TSUE w sprawie C-255/02 nadużycie występuje w sytuacji, gdy dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a przy tym zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Stwierdzenie, iż doszło do tak rozumianego nadużycia obliguje organ podatkowy do przedefiniowania transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie.

Przedefiniowanie transakcji powinno prowadzić do pozbawienia podatnika korzyści, którą poprzez nadużycie uzyskał w sposób nieuprawniony. Taki też skutek powinno wywołać zastosowanie do działań Skarżącej zasady nadużycia prawa podatkowego.

Jeżeli zaś udokumentowane zakwestionowanymi fakturami transakcje Skarżącej w rzeczywistości nie miały miejsca (nie były to faktyczne dostawy towarów dokonane przez Skarżącą), zastosowanie powinien znaleźć przepis ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym faktury dokumentujące takie transakcje rodzą po stronie ich wystawcy obowiązek zapłaty podatku.

Rozróżnienie pomiędzy transakcjami "nierzeczywistymi" oraz transakcjami dokonanymi w celu nadużycia prawa ma zatem istotne znaczenie praktyczne, jako że prowadzi do ustalenia odmiennych sytuacji faktycznych i skutkuje zastosowaniem odmiennych regulacji materialnoprawnych.

Stwierdzenie, że doszło do nadużycia prawa przez danego podatnika pozwala zakwestionować jego działania (transakcje) zrealizowane w celu uzyskania korzyści podatkowej i nadużycie to wyeliminować poprzez adekwatne przedefiniowanie transakcji, tak aby wyeliminować niezasadnie uzyskaną korzyść.

Natomiast art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pozwala nałożyć na wystawę konkretnych faktur obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanych w tych fakturach, chociaż nie było podstaw, aby podatek ten wykazać jako podatek należny, co organy podatkowe w każdym przypadku zobligowane są wykazać, np. dowodząc, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji.

Jeżeli dane transakcje w ogóle nie miały miejsca, to nie może być mowy o nadużyciu prawa w rozumieniu przedstawionym w powyższym wyroku TSUE. Nie można "przedefiniować" transakcji, które nie zostały dokonane. Transakcje takie po prostu nie podlegają rozliczeniu w ramach podatku od towarów i usług – nie generują bowiem ani podatku należnego (choć na postawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. mogą generować obowiązek zapłaty wykazanych w nich kwot podatku), ani podatku naliczonego.

Jak jednak wskazano wyżej, w oparciu o materiał dowodowy Dyrektor IS stwierdził, że transakcje zakupu i sprzedaży towarów ujęte w zakwestionowanych fakturach nie były transakcjami rzeczywistymi (Skarżąca ich nie dokonała). Jednocześnie zaś działaniom Skarżącej związanym z tymi transakcjami przypisał charakter nadużycia prawa z uwagi na cel jej działań, za który uznał uzyskanie prawa do dokonywania zwrotu podatku podróżnym w systemie VAT Free i zwiększenie przychodów.

W tej sytuacji dokonana przez Dyrektora IS ocena materiału dowodowego i odzwierciedlające ją wnioski nie są tak jednoznaczne, jak to przyjął Sąd pierwszej instancji, a mianowicie że transakcje Skarżącej, zarówno zakupu, jak i sprzedaży, w całości nie miały charakteru rzeczywistego. Ponownie podkreślić należy, iż jest to sytuacja faktyczna inna niż uzasadniająca przypisanie podatnikowi dokonania transakcji skutkujących nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług.

Dodać też należy, iż organy podatkowe nie powoływały się na okoliczność, że sporne transakcje, jako faktycznie niedokonane, zostały zakwestionowane również u dostawców Skarżącej oraz u nabywcy telefonów.

Sąd pierwszej instancji akceptując ustalenie, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca i stwierdzając zasadność obciążenia Skarżącej obowiązkiem zapłaty kwot podatku wykazanych w tych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie dostrzegł braku spójności dokonanej przez Dyrektora IS oceny materiału dowodowego, skutkującej istotnym naruszeniem wskazanych wyżej art. 122, art. 187 § 1 in fine oraz art. 191 O.p.

6.4. Nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., w którym wyrażona została zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się bowiem do ogólnikowych twierdzeń, że zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji działania organów podatkowych w sposób istotny naruszają również tę zasadę oraz przedstawienia znaczenia tej zasady z powołaniem się na orzecznictwo i piśmiennictwo.

6.5. Jako przepis naruszony przez organy podatkowe, wskazano również art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, który odwołał się do znaczenia zasady prawnej wyrażonej paremią in dubio pro tributario, zasada ustanowiona w art. 2a O.p. "powinna mieć również zastosowanie do ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i odnosić się (...) do zakazu oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeśli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów".

Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądu tego nie podziela. Z treści art. 2a O.p. jednoznacznie wynika bowiem, że w sposób normatywny wyznacza on kierunek wykładni przepisów prawa podatkowego, których definicję zawiera art. 3 pkt 2 O.p. Nie ulega przy tym wątpliwości, że z uwagi na definicję pojęcia "ustawy podatkowe" (art. 3 pkt 1 O.p.) przepisy prawa podatkowego obejmują również przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Nie oznacza to jednak, że przepis art. 2a O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy. Wykładnia art. 2a O.p., zaprezentowana w skardze kasacyjnej prowadzi do rozszerzenia zakresu zastosowania tego przepisu w sposób niezgodny z jego treścią.

6.6. Zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 7 ust. 1 i 8 u.p.t.u. przez pominięcie przez organy podatkowe, że doszło do tzw. łańcuchowej dostawy towarów.

Jednakże autor skargi kasacyjnej, koncentrując się na obowiązkach Sądu pierwszej instancji wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a., jako przepisu określającego wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku, w rezultacie nie wykazał, aby zarzucane naruszenie tego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – nie wystarczy bowiem stwierdzić, że wpływ taki istniał. Nie wyjaśniono też, w jaki sposób nieodniesienie się przez WSA do zarzutów skargi spowodowało naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.p., wskazanych w treści omawianego zarzutu.

6.7. Zważywszy na zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 in fine oraz art. 191 O.p. skutkującą ustaleniem nieprawidłowego, jako że niejednoznacznego, stanu faktycznego sprawy, przedwczesne byłoby odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów i argumentacji skargi kasacyjnej.

6.8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Podejmując rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, sprowadzającą się do wskazania na konieczność ponownej oceny materiału dowodowego i jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy, który będzie stanowił podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego.

6.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. Koszty zasądzono na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, jako nowej strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS.