Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 331/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 124, art. 210 par. 4, art. 12, art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 27c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 13 ust. 2 i ust. 7
journal: Dz.U. 2003 nr 202 poz 1956
law: Ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita,, Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2007 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi uczniowskiej w podatku dochodowym od osób fizycznych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania T. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie przyznania ulgi uczniowskiej w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 47.954 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż wnioskiem z dnia 29 września 2006 r. T. S. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia siedmiu uczniów w zawodzie piekarz.

Decyzją z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego przyznał wnioskodawcy przedmiotową ulgę w wysokości 47.954 zł. Kwotę ulgi - przy okresie szkolenia ponad 24 miesiące wynoszącą 8.087,52 zł podwyższono o 20% ze względu na prowadzenie działalności w miejscowości o liczbie mieszkańców do 5.000 oraz o następne 20 % z uwagi na zakończenie szkolenia w roku podatkowym każdego następnego ucznia. Ponadto z uwagi, na fakt, iż w okresie szkolenia uczniów działalność gospodarcza prowadzona była w formie spółki małżeńskiej, a następnie na własne nazwisko, organ podatkowy I instancji za okres prowadzenia działalności w formie spółki przyznał 50% ulgi, a za okres prowadzenia działalności na własne nazwisko 100% ulgi.

T. S. odwołał się od tej decyzji wnosząc o zwiększenie ulgi do wysokości 100% w poszczególnych latach trwania nauki. Podnosił, iż na skutek zmiany przepisów prawa dokonanych w okresie pomiędzy rozpoczęciem przez uczniów nauki zawodu, a pomyślnym zdaniem egzaminów zmuszony był do zmiany formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wywodził, spółka małżeńska była efektem błędnego zapisu dokonanego przez urzędnika Urzędu Miasta w K. w momencie rejestracji działalności gospodarczej. Na okoliczność prowadzenia działalności w formie spółki nie sporządzał z żoną żadnej umowy. Żona miała być osobą prowadzącą wspólnie działalność gospodarczą, co miało umożliwić jej ubezpieczenie w ZUS. W roku 2005 zmieniły się przepisy prawa, w związku z czym do końca tego roku zobowiązany był dokonać zmiany formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej. Powrócił więc do pierwotnie wybranej formy działalności - to jest działalności prowadzonej przez osobę fizyczną, a żona nadal pozostawała osobą współpracującą. Wywodził ponadto, iż niezależnie od faktu zmiany formy prawnej i odejściu ze spółki małżeńskiej żony uczniowie w jego zakładzie odbyli naukę zawodu, a następnie zdali egzaminy na czeladnika. Tak więc zakład jako podmiot prawny i wnioskodawca, jako jego właściciel uzyskali zagwarantowane ustawowo prawo do otrzymania pełnej ulgi za wyszkolenie uczniów. Przez cały czas prowadzenia działalności gospodarczej zarówno w formie spółki małżeńskiej, jak i od 1 stycznia 2006 r. wnioskodawca samodzielnie prowadził zakład piekarniczy i posiadał kwalifikacje pedagogiczne uprawniające do otrzymania ulgi. Żona podatnika tak przed 1 stycznia 2006 r. jak i obecnie prowadziła w niewielkim zakresie handel detaliczny pieczywem. T. S. podnosił również, iż w trakcie pobytu w Urzędzie Skarbowym w celu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym uzyskał informację, że będzie wydana decyzja na Pana żonę przyznająca 50 % ulgi.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, z późno zm.) podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. zawarli z uczniami lub szkołami właściwe umowy, o których mowa w art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późno zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. oraz rozpoczęli praktyczną naukę zawodu lub szkolenie w celu przygotowania zawodowego nie później niż w roku szkolnym 2003/2004, nabywają prawo do ulgi uczniowskiej po dniu 30 grudnia 2003 r. w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Stosownie do przepisu art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., ulga polegająca na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu wyszkolenia uczniów przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniających w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z tym przepisem uprawnienia do ulgi mają więc osoby, które: prowadzą działalność gospodarczą, zatrudniają w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, uprawnione są na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Ulga przysługuje jeżeli szkolenie zakończone zostało pozytywnym wynikiem egzaminu.

Z akt sprawy wynika, iż do dnia 20 lutego 2005 r. podatnik wspólnie z żoną prowadził działalność gospodarczą na podstawie jednego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod numerem [...] - Zakład Piekarniczy E. i T. S. Z dniem 21 lutego 2005 r. organ ewidencyjny dokonał zmian we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nadając podatnikowi i jego małżonce odrębne numery wpisów. Żona T. S. otrzymała nowy numer [...], zaś pod dotychczasowym numerem [...] został wpisany podatnik. We wpisach do ewidencji każdego z małżonków oznaczona była ta sama nazwa wspólnie prowadzonej działalności oraz data jej rozpoczęcia. Od 1 stycznia 2006 r. w związku z zaprzestaniem z dniem 31 grudnia 2005 r. prowadzenia działalności przez żonę podatnika, podatnik działalność tą prowadził samodzielnie. Nie jest sporne, że T. S. posiadał kwalifikacje wymagane odrębnymi przepisami prawa do szkolenia uczniów. Posiada on tytuł mistrza w rzemiośle piekarz, jak również ukończony kurs pedagogiczny dla osób prowadzących praktyczną naukę zawodu.

Przez cały okres szkolenia, tj. od 1 września 2003 r. do 30 czerwca 2006 r. uczniowie zatrudnieni byli w firmie podatnika - Zakład Piekarniczy E. i T. S. i podatnik osobiście sprawował opiekę nad uczniami. Wszyscy uczniowie z pozytywnym wynikiem zdali egzamin rzemieślniczy.

W związku z tym, według organu odwoławczego, prawidłowo i zgodnie z przepisami prawa organ I instancji ustalił wysokość ulgi w wysokości 47.954 zł, przyjmując za podstawę jej wyliczenia kwotę 8.087.52 zł określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2005 r. w sprawie wysokości kwoty ulgi uczniowskiej w podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 229, poz. 1952), a następnie zasadnie podwyższył ją o 20% z uwagi na prowadzenie działalności w miejscowości o liczbie mieszkańców poniżej 5.000 i o 20% ze względu na zakończenie szkolenia w roku podatkowym każdego następnego pracownika. Zasadnie również uwzględniono zmianę prowadzonej przez podatnika formy działalności gospodarczej Zgodnie bowiem z art. 27c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy działalność jest prowadzona w formie spółki cywilnej, ulga przysługuje wspólnikom proporcjonalnie do udziału w dochodach spółki. W związku z tym, iż od 1996 r. do 31 grudnia 2005 r. podatnik prowadził z żoną wspólną działalność gospodarczą, za okres 28 miesięcy przyznano mu połowę ulgi. Z kolei za okres prowadzenia działalności gospodarczej samodzielnie, 1 stycznia 2006 r. do 30 czerwca 2006 r. przyznano mu 100% ulgi. Przepis art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa zakres podmiotowy uprawnionych do ulgi, wskazując osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego. Mając na uwadze powyższe nie jest możliwe przyznanie ulgi na rzecz zakładu, bądź przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż powoływanie się w odwołaniu na błąd urzędu Miasta K. przy rejestracji firmy jest nieuzasadnione. Mając bowiem świadomość błędnego wpisu podatnik powinien niezwłocznie dokonać korekty wpisu. Tymczasem działalność gospodarczą w oparciu o wspomniany wpis prowadził on przez przeszło 7 lat. W tym kontekście organ odwoławczy podnosił, iż przecież w uzasadnieniu odwołania sam T. S. przyznawał, iż miało to na celu wspólne prowadzenie działalności gospodarczej, a dopiero od końca 2005 r. żona uzyskała status osoby współpracującej. Ponadto, dla ważności istnienia tzw. spółki małżeńskiej przepisy prawa nie wymagały zawierania stosownej umowy pomiędzy małżonkami. Fakt wspólnego prowadzenia działalności potwierdzają także dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, np. zaświadczenia o wyszkoleniu ucznia. Według organu odwoławczego zakwestionować należy również zarzut naruszenia przepisów art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej organ podatkowy winien uczynić wszystko, aby strona została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia, nawet gdy było ono dla niej niekorzystne. Wykonanie dyspozycji powyższego przepisu odbywa się w toku całego postępowania, przez realizację zasady informowania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, w tym także przez zapoznanie strony z zebranym materiałem dowodowym w sprawie. Jak wskazano, postanowieniem z dnia 10 listopada 2006 r. podatnik został wezwany do zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Z prawa tego nie skorzystał. Niezasadne jest zatem twierdzenie, iż podczas pobytu w Urzędzie Skarbowym w celu zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym uzyskał informację dotyczącą wydania decyzji przyznającej ulgę jego żonie. Brak jest jakichkolwiek przesłanek uprawdopodabniających to twierdzenia. Podkreślono przy tym, iż decyzje w przedmiocie ulg uczniowskich wydawane są na wniosku podatnika. Z akt sprawy wynika, iż wniosek o przyznanie ulgi podatnik złożył we własnym imieniu natomiast jego żona na dzień złożenia wniosku nie była osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, nie występowała również z wnioskiem o przyznanie ulgi.

T. S. wystąpił ze skargą na ta decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosił o zwiększenie ulgi do wysokości 100% w poszczególnych latach trwania nauki.

W uzasadnieniu swojego stanowiska, skarżący podnosił, iż z przedmiotowym wnioskiem 3 października 2006 r. Okres nauki zawodu uczniów, na które przysługuje ulga uczniowska trwał trzy lata - od dnia 1 września 2003 r. do dnia 30 czerwca 2006 r. W tym okresie, na skutek zmiany przepisów prawa dokonanych w okresie pomiędzy rozpoczęciem przez uczniów nauki w moim zakładzie, a pomyślnym zdaniem przez nich egzaminów czeladniczych zmuszony był do zmiany formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej. Jak podnosił, tzw. spółka małżeńska była efektem błędnego zapisu dokonanego przez urzędnika UM w K. w momencie rejestracji, a na okoliczność prowadzenia działalności w formie spółki, nigdy nie sporządził żadnej umowy (spółka cywilna), co zresztą w rezultacie doprowadziło do formalnej likwidacji takich podmiotów i ich obowiązkowego przekształcenia. Żona podatnika miała być osobą prowadzącą wspólnie działalność gospodarczą, co miało nam umożliwić jej ubezpieczenie w ZUS. W 2005 r. zmieniły się przepisy prawa i do końca tego roku musiał dokonać zmian i w rezultacie powrócił do pierwotnie formy działalności, tj. jest działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną. Żona nadal pozostawała jako osoba współpracująca i opłacał za nią z tego tytułu składki.

Skarżący wywodził, iż przepisy dotyczące ulgi w podatku z tytułu wyszkolenia uczniów mają charakter podmiotowy. Ustawodawca miał na myśli spełniający określone wymogi podmiot gospodarczy, dopiero później ustalono formę rozliczeń tej ulgi w przypadku, gdy szkolenie danego ucznia prowadziły dwa (lub więcej podmioty) (art. 11 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych) i w przypadku gdy podmiot jest spółką (art. 12 ustawy). T. S. podnosił, iż bezsporne jest w jego firmie siedmiu uczniów, najpierw w ciągu trzech latach nauczyło się zawodu piekarza, a potem zdało pomyślnie egzamin czeladniczy. Wywodził w związku z tym, iż ulga ma być dla podmiotu prowadzącego naukę zawodu formą rekompensaty za włożone w szkolenie uczniów koszty oraz formą zachęty do prowadzenia w ramach działalności gospodarczej szkolenia zawodowego pracowników młodocianych. Argumentował więc, iż poprzez dosłowną interpretację przepisów prawa zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca pozbawiają go tego prawa, mimo tego, że jego żona nadal jest osobą "de facto" pracującą w firmie. Podnosił również, iż niezależnie od faktu zmiany formy prawnej i odejściu ze spółki małżeńskiej żony uczniowie najpierw odbyli w jego zakładzie trzyletnią naukę, a później już w roku 2006 pomyślnie zdali egzaminy na czeladnika. Tak więc zakład jako podmiot prawny i on jako jego właściciel uzyskał zagwarantowane ustawowo prawo do otrzymania pełnej ulgi za wyszkolenie uczniów. W tym kontekście podkreślał również, iż przez cały czas prowadzenia działalności gospodarczej, zarówno w formie spółki małżeńskiej, jak i od 1 stycznia 2006 r. samodzielnie to on prowadził samodzielnie zakład piekarniczy, jak również posiadał kwalifikacje pedagogiczne uprawniające zakład do otrzymania ulgi. Jego żona zaś tak przed 1 stycznia 2006 r., jak i obecnie prowadziła w niewielkim zakresie handel detaliczny pieczywem na targu w K.

W związku z tym wnosił o uchylenie decyzji i zwiększenie ulgi do wysokości 100% za każdy rok nauki.

Niezależnie od tego, T. S. podnosił, iż w trakcie ostatniego pobytu w Urzędzie Skarbowym w celu zapoznania się ze zgromadzonymi przez Urząd materiałami dotyczącymi meritum sprawy został poinformowany o tym, że za okres od końca 2005 roku zostanie wydana decyzja na jego żonę i będzie jej przysługiwało drugie 50% ulgi za ten okres. Nie znalazło to odzwierciedlenia w zaskarżanej decyzji Naczelni Urzędu Skarbowego, co stanowi naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa, jak zarzuca to skarżący.

Sądząc z argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, skarżący zarzucał wydanie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania, tj., przepisów art. 121 i art. 124 ordynacji podatkowej.

Według Sądu, zarzuty skargi nie są jednak trafne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, stwierdzić należy, iż brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać zarzut ten za uprawniony. Wbrew wywodom i argumentom skargi, organy podatkowe w prawidłowy sposób zastosowały przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przez 1 stycznia 2004r., ustalając na ich podstawie konsekwencje prawne faktów będących rezultatem ustaleń przeprowadzonych w niniejszym postępowaniu.

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, za niesporne (niekwestionowane, ani przez skarżącego, ani też przez organy podatkowe) uznać należy, iż: 1) podatnik wspólnie z żoną prowadził działalność gospodarczą na podstawie jednego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod numerem [...] - Zakład Piekarniczy E. i T. S.; 2) z dniem 21 lutego 2005 r. organ ewidencyjny dokonał zmian we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nadając podatnikowi i jego małżonce odrębne numery wpisów – żona T. S. otrzymała nowy numer [...], zaś podatnik wpisany był pod dotychczasowym numerem [...]; 3) we wpisach do ewidencji każdego z małżonków oznaczona była ta sama nazwa wspólnie prowadzonej działalności oraz data jej rozpoczęcia; 4) od 1 stycznia 2006 r. w związku z zaprzestaniem z dniem 31 grudnia 2005 r. prowadzenia działalności przez żonę podatnika, podatnik działalność tą prowadził samodzielnie; 5) T. S. posiadał kwalifikacje wymagane odrębnymi przepisami prawa do szkolenia uczniów, tj. tytuł mistrza w rzemiośle piekarz, jak również ukończony kurs pedagogiczny dla osób prowadzących praktyczną naukę zawodu; 6) na podstawie umów o pracę zawartych w celu przygotowania zawodowego, w okresie od 1 września 2003 r. do 30 czerwca 2006 r. wyszkolił siedmiu uczniów, którzy zdali egzamin rzemieślniczy.

Prawna ocena faktów wynikających ze wskazanych wyżej niespornych ustaleń dokonywana być musi na podstawie przepisu art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, z którego wynika, iż podatnicy którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. zawarli z uczniami lub szkołami właściwe umowy, o których mowa w art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. oraz rozpoczęli praktyczną naukę zawodu lub szkolenie w celu przygotowania zawodowego nie później niż w roku szkolnym 2003/2004, nabywają prawo do ulgi uczniowskiej po dniu 30 grudnia 2003 r. w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Stosownie zaś do przepisu art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., ulga polegająca na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu wyszkolenia uczniów przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniających w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Z przywołanego przepisu wynika więc, iż uprawnienia do ulgi przysługuje osobom, które: 1) prowadzą działalność gospodarczą; 2) zatrudniają w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu; 3) uprawnione są na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów; 4) szkolenie zakończone zostało pozytywnym wynikiem egzaminu.

Konfrontując ustalenia stanu faktycznego sprawy z przywołanymi przepisami, stwierdzić należy, iż skarżący spełnia normatywne przesłanki warunkujące uprawnienie do przyznania mu "ulgi uczniowskiej". W sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu, organy podatkowe ziszczenie się tych przesłanek potwierdziły i wydały stosowne rozstrzygnięcia. Wysokość przyznanej podatnikowi ulgi ustaliły na kwotę 47.954 zł, przyjmując za podstawę jej wyliczenia kwotę 8.087,52 zł określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2005 r. w sprawie wysokości kwoty ulgi uczniowskiej w podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 229, poz. 1952), wydanym na podstawie przepisu art. 13 ust. 7 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, z którego wynika, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych, w terminie do dnia 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy, w latach 2003 - 2006 ogłasza, w drodze rozporządzenia, na rok następny na podstawie komunikatu, o którym mowa w art. 27c ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z uwzględnieniem terminów i zasad określonych w ust. 5. Zasadnie również kwotę 8.087,52 zł podwyższył o 20% z uwagi na prowadzenie działalności w miejscowości o liczbie mieszkańców poniżej 5.000 (art. 27c ust. 8 ustawy podatkowej) i następnie o 20% ze względu na zakończenie szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu w roku podatkowym każdego następnego pracownika (art. 27c ust. 9 ustawy podatkowej).

Według Sądu, wbrew zarzutom skargi, we wskazanym kontekście odnoszącym się do ustalenia wysokości "ulgi uczniowskiej", nie sposób zasadnie kwestionować tego, że organy podatkowe, za okres od 1 września 2003 r. do 31 grudnia 2005 r., tj. za okres 28 miesięcy, ulgę tę przyznały w wysokości 50%, zaś za okres od 1 stycznia 2006 r. do 30 czerwca 2006 r. w pełnej wysokości.

Rozstrzygnięcie tego rodzaju jest prawidłowe i nie uchybia przepisom obowiązującego prawa. Określając krąg podmiotów uprawnionych do "ulgi uczniowskiej" przepis art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, zaś z przepisu art. 27c ust. 12 tej ustawy wynika, iż w przypadku, gdy działalność jest prowadzona w formie spółki cywilnej, ulga przysługuje wspólnikom proporcjonalnie do udziału w dochodach spółki. Uwzględniając więc, iż od 1996 r. do 31 grudnia 2005 r. podatnik prowadził z żoną wspólną działalność gospodarczą, za okres 28 miesięcy (tj. za okres od 1 września 2003 r. do 31 grudnia 2005 r.) proporcjonalnie do udziałów przyznano mu połowę ulgi, zaś za okres prowadzenia działalności gospodarczej samodzielnie, tj. od 1 stycznia 2006 r. do 30 czerwca 2006 r. 100% ulgi. W tym kontekście, zarzuty skargi nie mogą być uznane za trafne. Z punktu widzenia wskazanych ustaleń faktycznych sprawy oraz przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwłaszcza w zakresie, odnoszącym się do kręgu podmiotów uprawnionych do korzystania z "ulgi uczniowskiej", warunków formalnych od spełnienia których uzależnione jest jej prawo do niej, za chybione i nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, uznać należy argumenty i zarzuty skargi, że zmiana przepisów prawa dokonanych w okresie pomiędzy rozpoczęciem przez uczniów nauki, a zdaniem przez nich egzaminów czeladniczych wymusiła zmianę formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej, że tzw. spółka małżeńska była efektem błędnego wpisu dokonanego przez urzędnika UM w K. w momencie rejestracji, że na okoliczność prowadzenia działalności w formie spółki podatnik nigdy nie sporządził żadnej umowy, tym samym, że uprawnionym do "ulgi uczniowskiej" jest podmiot gospodarczy, spełniający warunki określone ustawą. Wbrew wywodom skargi, ustawodawca na gruncie przepisu art. 27 ust. 2 ustawy podatkowej, na określenie podmiotu uprawnionego do "ulgi uczniowskiej" posługuje się pojęciem "osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą" w formach określonych ustawą. Niezależnie od tego, podkreślić należy, iż zarzut odnoszący się do kwestii błędnego wpisu przy rejestracji firmy jest niezasadny już chociażby z tego powodu, że sam skarżący nie ubiegał się nigdy o jego sprostowania, a jak sam podnosił działalność gospodarczą na jego podstawie prowadził przez ponad 7 lat. Ponadto w uzasadnieniu odwołania sam przyznaje, iż miało to na celu wspólne prowadzenie działalności gospodarczej, a dopiero od końca 2005 r. jego żona uzyskała status osoby współpracującej. Podkreślić należy również, iż wnioskiem o przyznanie prawa do "ulgi uczniowskiej", jako osoba fizyczna spełniająca warunki do jej przyznania wystąpił we własnym imieniu (por. w tym względzie wyrok NSA z 2 marca 2006 r., w sprawie sygn. akt II FSK 441/05; wyrok NSA z 30 września 2005 r., w sprawie sygn. akt FSK 2528/04; wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2004 r., w sprawie sygn. akt III SA 1530/02). Nie ma również żadnego znaczenia podnoszona przez skarżącego kwestia prowadzenia działalności gospodarczej w formie tzw. spółki małżeńskiej. Okoliczności tej, skarżący nie kwestionuje. Podnosi jedynie, że nie zawarł umowy spółki w formie pisemnej. Nie ma to jednak żadnego znaczenia, zwłaszcza gdy zważyć na fakt, że jak wynika z przepisu art. 860 § 2 kc, umowa spółki dla swojej ważności nie wymaga formy pisemnej (jest to forma zastrzeżona jedynie dla celów dowodowych).

Według Sądu brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby uznać zasadność zarzutu stanowi naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z przepisem art. 121 §1 ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś z przepisu art. 124 ordynacji podatkowej wynika, iż organ podatkowy winien uczynić wszystko, aby strona została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia, nawet gdy było ono dla niej niekorzystne. Wbrew zarzutom skargi, standard postępowania określony przywołanymi przepisami prawa nie doznał żadnego uszczerbku. W tym względzie podkreślić należy, iż jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej organy podatkowe szczegółowo uzasadniły argumentację faktyczną i prawną wydanych w sprawie rozstrzygnięć, czyniąc tym samym zadość warunkom prawidłowego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 ordynacji podatkowej). Należy więc stwierdzić, iż materiał dowodowy zebrany w przedmiotowym postępowaniu jest kompletny, został poddany rozpatrzeniu i analizie w całokształcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Poza zakresem kognicji Sądu, znajduje się natomiast podnoszona przez skarżącego kwestia informacji udzielonej mu siedzibie organu I instancji przez jednego z urzędników. Podkreślając okoliczności w postaci braku związania organów udzielanymi ustnymi informacjami, zwrócić należy również uwagę i na to, że kwestia ta może podlegać ocenie z perspektywy postępowania w sprawie skarg i wniosków regulowanego przepisami kodeksu postępowania administracyjnego.

W świetle wyżej przywołanych argumentów, ocen i wniosków z nich wypływających zarzuty skargi uznać należało za niezasadne.

Nie znajdując również innych przesłanek, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę T. S., należało uznać za niezasadną i podlegającą oddaleniu.

W związku z tym, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak na wstępie.