Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2609/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2008 r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p.", Minister Finansów stwierdził, iż nieprawidłowe jest stanowisko T. S.A. – zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką" – zawarte we wniosku z [...] października 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zaliczenia wydatków związanych z budową i wdrażaniem systemów informatycznych do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku Skarżąca wskazała, że przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług ubezpieczeniowych w zakresie ubezpieczeń majątkowych, komunikacyjnych, odpowiedzialności cywilnej i osobowo-turystycznych. W celu usprawnienia swojej działalności Spółka podjęła decyzję o wdrożeniu systemów informatycznych. W związku z tym, zawarła umowy z zewnętrznymi dostawcami w zakresie wdrożenia następujących systemów:

- moduł System Wspomagania Obiegu Dokumentów (SWOD), mający być stosowany w procesie likwidacji szkód,

- moduł Asystent Sprzedaży (AS), służący do wspomagania działań sprzedażowych prowadzonych przez agentów ubezpieczeniowych Spółki,

- moduł System Informowania Kierownictwa (SIK), mający za zadanie dostarczanie informacji biznesowych Zarządowi Spółki, które służyć im będą w wykonywaniu działalności gospodarczej,

- moduł System Obsługi Rozrachunków Finansowych (SORFin), mający na celu zapewnienie wspólnego dla wszystkich systemów dziedzinowych mechanizmu rozliczeń finansowych,

- moduł AP służący do wspomagania procesu obsługi agentów Spółki.

Z tytułu realizacji przedmiotowych umów Spółka ponosiła na rzecz dostawców opłaty z tytułu wykonania i wdrożenia oprogramowania, przeniesienia praw autorskich, licencji, usług doradczych i programistycznych związanych z projektem, udostępniania pracowników oraz z tytułu refundacji wydatków bieżących dostawców związanych z wdrażaniem danego systemu. Prace związane z wdrożeniem przedmiotowych systemów nie zostały jeszcze ukończone, w konsekwencji czego, systemy te nie znajdują jeszcze zastosowania w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. W rezultacie, nie zostały one przez Spółkę ujawnione w księgach jako wartości niematerialne i prawne, jak również nie dokonuje się ich amortyzacji dla celów podatkowych.

Spółka wyjaśniła, że żaden z powyższych wydatków nie został przez nią zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów z wyjątkiem modułu AS, który został podzielony na dwie części i w jednej z nich został ukończony i ujawniony w księgach jako amortyzowana wartość niematerialna i prawna.

Spółka podała, że w związku ze zmianą akcjonariusza większościowego Spółki w 2003 r. i włączenia tym samym Spółki do międzynarodowej Grupy KBC, zmianie uległa strategia Spółki, w tym, w kolejnych latach, zmianie uległy założenia w zakresie rozwiązań informatycznych (wynikające z konieczności dostosowywania w/w rozwiązań do rozwiązań obowiązujących w Grupie KBC). Dodatkowo, część w/w systemów, jeszcze w trakcie procesu ich wdrażania, utraciło ekonomiczną przydatność ze względu na postęp techniczny lub ich dalsze wdrażanie okazuje się nieopłacalne np. ze względu na pojawienie się na rynku tańszych lub/i lepszych rozwiązań. Mając powyższe na uwadze Spółka zamierza podjąć decyzję o ostatecznej rezygnacji z wdrażania w/w systemów. Spółka wskazała następujące szczegółowe przyczyny podjęcia w/w decyzji w odniesieniu do poszczególnych systemów:

- w odniesieniu do modułu SWOD - niespójność przedmiotowego modelu z rozwiązaniami informatycznymi Grupy KBC, zmiana strategii Spółki w zakresie likwidacji szkód oraz przestarzały charakter stosowanej w tym module technologii,

- w odniesieniu do modułu AS - plany w zakresie wdrożenia nowego systemu (SIS) i zbyt wysokie koszty dalszego wdrażania przedmiotowego modułu na okres przejściowy, przed wdrożeniem nowego rozwiązania. Nowy system SIS będzie wspierał działania sprzedażowe agentów ubezpieczeniowych. W związku z tym Spółka w zamian za AS zdecydowała się na okres przejściowy zakupić oprogramowanie istniejące już na rynku i wykorzystywanie go do momentu zapewnienia tej obsługi agentów w systemie SIS (nowy, przejściowy system ma być wdrożony w roku 2008);

- w odniesieniu do modułu SIK - zbyt wysokie koszty wdrażania systemu i ich niewspółmierna relacja z możliwymi do osiągnięcia przychodami, zdezaktualizowanie się początkowych założeń w wyniku przedłużających się negocjacji z dostawcą systemu, a także wdrożenie tańszego, lokalnego systemu Management Information System do momentu wdrożenia Grupowego Standardu MIS;

- w odniesieniu do modułu SORFin - decyzja Grupy KBC o dalszym niewdrażaniu przedmiotowego systemu, w związku z projektem SIS. System SIS obejmuje swym zakresem całą działalność spółki i zapewnia standaryzację obsługi dla wszystkich firm w ramach korporacji. Przyjęte rozwiązania nadają kierunki rozwoju obsługi informatycznej na lata 2006 — 2011 w obszarze zawierania polis, likwidowania szkód, obsługi finansowej, zarządzania zasobami kadrowymi itd;

- w odniesieniu do modułu AP — brak spełniania wymagań przedstawionych dostawcy i dezaktualizacja przedmiotowego oprogramowania w wyniku przedłużania się negocjacji z dostawcą (co sprawia, że powrót do wdrażania modułu wiązałby się z ponownym napisaniem aplikacji).

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, czy z chwilą podjęcia ostatecznej decyzji o zaniechaniu dalszego wdrażania systemów informatycznych (podjęcia uchwały Zarządu w tym zakresie), Spółka uprawniona będzie do zaliczenia wydatków związanych z ich wdrożeniem do kosztów uzyskania przychodu ?

Zdaniem Skarżącej w momencie podjęcia ostatecznej decyzji o odstąpieniu od dalszego wdrażania przedmiotowych systemów informatycznych (wyrażonej poprzez odpowiednią uchwałę Zarządu Spółki), będzie miała prawo do zaliczenia wydatków poniesionych w związku z ich budową i wdrażaniem do kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka podkreśliła, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654, dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy. Tym samym, przepisy wskazują na dwa warunki zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów: związek przedmiotowych wydatków z przychodem podatnika oraz brak danej kategorii wydatków w enumeratywnym wyliczeniu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 ustawy.

W ocenie Spółki, nie ma wątpliwości, iż wydatki związane z wdrażaniem wskazanych systemów ponoszone były w celu uzyskania przychodów oraz zachowania ich źródeł. Niewątpliwie bowiem systemy służące wspieraniu procesów sprzedaży, przekazywaniu informacji biznesowych wykorzystywanych w zarządzaniu Spółką, systemy związane z zarządzaniem obiegiem dokumentacją oraz systemy rozliczeniowe, służą usprawnieniu działalności Spółki i w konsekwencji, osiąganiu przez nią przychodów. Spółka podkreśliła, że do uznania wydatku za mający związek z przychodem nie jest wymagane, aby faktycznie wydatek ten skutkował przychodem podatnika. Istotne jedynie jest, aby w momencie jego dokonywania, podatnik mógł racjonalnie stwierdzić, że dany wydatek ponoszony jest w celu osiągnięcia lub zachowania przychodu. Spółka wskazała, iż powyższe stanowisko powszechnie potwierdzane jest przez organy podatkowe, orzecznictwo sądowe oraz doktrynę prawa podatkowego.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że wymienionych przez Spółkę wydatków z pewnością nie można powiązać ani w sposób bezpośredni, ani pośredni z przychodem z tytułu usług ubezpieczeniowych, ponieważ systemy nigdy nie zaczęły funkcjonować. W ocenie organu wskazane przez Spółkę powody, dla których podejmie decyzję o rezygnacji z dalszego wdrażania systemów nie uzasadniają zaliczenia wydatków na nie do kosztów uzyskania przychodów. Organ zwrócił uwagę, że Spółce od dawna znane są powody, dla których zamierza zrezygnować z wdrażania systemów, a mimo to do chwili obecnej generuje koszty związane z tymi systemami.

Minister Finansów podniósł, iż wprawdzie ustawodawca przyjmuje, że każda działalność gospodarcza wiąże się z ryzykiem i nie każde przedsięwzięcie przyniesie podatnikowi dochód, jednakże brak racjonalności w podejmowanych decyzjach nie może uzasadniać przeniesienia każdego ryzyka gospodarczego na budżet państwa. Dokonując wyboru w zakresie konkretnych systemów podatnik powinien brać pod uwagę szybkie zmiany zachodzące na rynku informatycznym. Wskazane przez Spółkę systemy, oprócz modułu AP, nigdy nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej, co jednocześnie nie stanowiło przeszkody, aby nadal ponosić wydatki z tytułu ich wdrażania. Organ zauważył, że Spółka podała jako przyczynę rezygnacji z modułu AS i SORFin konieczność dostosowania jej systemów informatycznych do rozwiązań obowiązujących w Grupie KBC, a jak sama wskazała do Grupy tej należy od 2003 r. W związku z tym, zdaniem organu, od tego roku decyzje Spółki w zakresie strategii oraz systemów informatycznych były już podporządkowane rozwiązaniom obowiązującym w Grupie KBC, a mimo to nie wstrzymała wdrożenia modułów AS i SORFin.

Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że wydatki z tytułu wykonania i wdrożenia wskazanych we wniosku programów informatycznych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak związku z osiąganym przychodem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą.

W skardze z [...] kwietnia 2008 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że wydatki związane z budową oraz wdrożeniem systemów informatycznych nie mogą zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów. Wskazała też na naruszenie art. 14o w związku z art. 14d, art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 169 § 1, art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca utrzymywała, że nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż wskazane przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki na programy informatyczne nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wskazując na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wywodziła, iż dla potrzeb zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodu niezbędne jest osiągnięcie celu określone tym przepisem, zaś ów cel należy ocenić w momencie dokonania wydatku. To bowiem zamiar podatnika w momencie dokonywania wydatku determinuje uznanie, czy dany wydatek ponoszony jest w celu uzyskania przychodu, tj. mieści się w definicji wskazanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dlatego zbadać należy, czy Skarżąca w chwili podjęcia decyzji o dokonaniu w/w wydatków mogła oczekiwać, iż wydatki te będą miały wpływ na wysokość osiąganego przychodu podatkowego. Okoliczności pojawiające się natomiast już na etapie jego wdrażania powinny być uwzględniane wyłącznie, jeśli mogły być racjonalnie przewidziane przez Skarżącą w momencie podejmowania decyzji o wdrożeniu i ponoszeniu w konsekwencji wydatków (co w przedmiotowej sytuacji nie miało miejsca).

Skarżąca podniosła, iż jest największym prywatnym ubezpieczycielem funkcjonującym na rynku polskim (członkiem dużej grupy finansowej), posiadającym rozbudowaną sieć oddziałów w całym kraju oraz oferującym swoje produkty milionom Polaków. Współpracuje również z wieloma agentami ubezpieczeniowymi i brokerami ubezpieczeniowymi. W związku z tym systemy informatyczne są niezbędnym aspektem sprawnego funkcjonowania dużego zakładu ubezpieczeń, a nawet warunkiem niezbędnym do prowadzenia jakiejkolwiek działalności przez ubezpieczyciela, a tym samym są wydatkami niezbędnymi dla ochrony źródła przychodów oraz dalszego rozwoju, a więc generowania przychodów. Tylko bowiem sprawne systemy informatyczne pozwalają na szybką i sprawną obsługę indywidualnego klienta (zawarcie umowy, wycena składki ubezpieczeniowej, likwidacja szkód, etc.), co w bezpośredni sposób przedkłada się na jakość oferowanego produktu ubezpieczeniowego, zadowolenie klientów i przychody Skarżącej. Co do zasady zatem, wydatki na systemy informatyczne, jako warunkujące możliwość funkcjonowania Skarżącej, nie mogą być uznane za niemające związku z przychodem.

Zdaniem Skarżącej, związek pomiędzy przedmiotowymi wydatkami a przychodem Skarżącej jest bezsprzeczny i ma charakter pośredni. Skarżąca szczegółowo podała w jaki sposób poszczególne systemy pozostają w pośrednim związku z jej przychodami, po czym stwierdziła, że wydatki służące wdrażaniu systemów jako wprost wpływające na wysokość sprzedaży Skarżącej, jej zarządzanie, proces likwidacji szkód i organizację rozliczeń finansowych powinny podlegać zaliczeniu w koszty podatkowe.

Skarżąca wskazała, że w momencie ponoszenia wydatków wdrożeniowych liczyła na wykorzystanie ekonomiczne prac wdrożeniowych (licencji, programów, opinii, wyników badan), natomiast po podjęciu decyzji o wstrzymaniu prac nad danym systemem nie ponosiła nigdy żadnych nowych wydatków związanych z dalszym ich wdrażaniem. Zdaniem Skarżącej, jednak to nie fakt zawieszenia prac wdrożeniowych jest właściwym momentem ujęcia wydatków wdrożeniowych jako kosztów uzyskania przychodów, lecz moment podjęcia ostatecznej decyzji o rezygnacji z dalszych prac w formie uchwały Zarządu. W zapytaniu wnosiła o wskazanie właściwego momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakończone projekty wdrożeniowe, natomiast organ zakwestionował prawo do ujęcia w kosztach przedmiotowych wydatków.

Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych Skarżąca utrzymywała, iż to podatnik jako prowadzący działalność gospodarczą uprawniony jest do oceny racjonalności swojego działania, gdyż to podatnik ponosi ekonomiczne ryzyko podejmowanych decyzji biznesowych. Organy podatkowe mogą zakwestionować zaliczenie określonego wydatku do kosztów podatkowych tylko wówczas, jeżeli wykażą, że poniesiony wydatek nie pozostawał w żadnym związku z uzyskiwanym przez Skarżącą przychodem podatkowym i z obiektywnego punktu widzenia nie mógł w takim związku pozostać. W niniejszej sprawie organ nie wykazał, aby zachodziła taka przesłanka.

Skarżąca wskazała, że racjonalność ponoszenia wydatków na dany system wynikać może z wielu czynników gospodarczo - prawnych, takich jak np. zapisy umów z dostawcami, czas potrzebny do wdrażania danego systemu, możliwości i opłacalność skorzystania z innych rozwiązań, czy np. racjonalna ocena możliwości pomyślnego zakończenia projektu i spodziewane w związku z tym korzyści. W ocenie Skarżącej ponoszenie w/w wydatków od momentu rozpoczęcia wdrażania danego systemu aż do momentu uzyskania wiedzy o tym, że dalsze ponoszenie kosztów w tym zakresie jest niecelowe z ekonomicznego punktu widzenia, miało racjonalny charakter.

Skarżąca nie zgodziła się z organem podatkowym, iż o braku racjonalności może świadczyć fakt, iż Skarżąca nie wzięła pod uwagę postępu technicznego w dziedzinie informatyki. Trudno bowiem uznać za nieracjonalne działanie podmiotu, który wdraża rozwiązanie informatyczne dostępne na rynku w danym momencie, wyłącznie na podstawie okoliczności, że za kilka lat może być ono przestarzałe i pojawi się konieczność wdrożenia nowego rozwiązania. W praktyce gospodarczej nie każde przedsięwzięcie, podejmowane z intencją uzyskania przychodu i ekonomicznie uzasadnione na etapie podejmowania decyzji o poniesieniu wydatków, może zostać w praktyce wdrożone. Racjonalny przedsiębiorca ocenia bowiem, czy dalsze wdrażanie danego przedsięwzięcia jest nadal uzasadnione i czy nie będzie bardziej opłacalne zrezygnowanie z danego przedsięwzięcia i wdrożenie nowego bardziej korzystnego lub opłacalnego. Przykładowo, racjonalnie działający przedsiębiorca nie zrealizuje umowy, która w obliczu zmieniających się uwarunkowań gospodarczych i prawnych okazałaby się dla niego nieopłacalna. W takim przypadku przedsiębiorca rozważa, czy bardziej opłacane będzie odstąpienie od takiej umowy i nawet wypłacenie stosownego odszkodowania, niż poniesienie dalszych koniecznych nakładów na wykonanie takiej umowy.

Według Skarżącej w niniejszej sprawie organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną rozszerzył zakres stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i "domniemał" istnienie niektórych okoliczności faktycznych, co jest niedopuszczalne. Przedstawione przez nią we wniosku pytanie odnosiło się do opisu zdarzenia przyszłego, który nie zawierał jakichkolwiek informacji: w jakich latach Skarżąca ponosiła wydatki w związku z budową i wdrażaniem systemów informatycznych oraz od jakiego czasu Skarżąca była w stanie określić, czy dane systemy są przestarzałe. Skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego podała, iż zmiana założeń odnośnie do strategii Grupy KBC w zakresie systemów informatycznych następowała w kolejnych latach po 2003 r. (tj. dacie wejścia Skarżącej do Grupy), nie

wskazywała natomiast, by zaniechanie wdrażania modułu AS uzasadnione było lub miało być dopasowywaniem się do strategii Grupy (podała zupełnie inne przesłanki). Organ pominął przy tym okoliczność, że w treści wniosku o interpretację Spółka posłużyła się czasem przeszłym, wskazującym na fakt, że "ponosiła", a nie "ponosi" wydatki związane z wdrożeniem nowych systemów informatycznych. Dlatego też stwierdzenie przez organ, że Spółka ponosiła i nadal ponosi wydatki związane z wdrożeniem systemów informatycznych (co do których wie, że są przestarzałe) i na tej podstawie odmowne załatwienie wniosku Spółki świadczy o domniemaniu przez organ okoliczności stanu faktycznego, przez co zaskarżona interpretacja jest wadliwa

Skarżąca podniosła też, że zaskarżona interpretacja została wydana z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 14d O.p., a to oznacza, że w obiegu prawnym pozostaje tzw. milcząca interpretacja.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W piśmie z dnia [...] października 2008 r. Skarżąca odniosła się do argumentów Ministra Finansów zawartych w odpowiedzi na skargę.

Wyrokiem z 24 lutego 2009 r. sygn. akt. III SA/Wa 1256/08 tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p. Wyrok ten zaskarżony skargą kasacyjną przez Ministra Finansów został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2010 roku sygn. akt. II FSK 888/09 z uwagi na stanowisko wyrażone w tezie uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zważywszy, że punktem wyjścia do rozważań w niniejszej sprawie jest treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przede wszystkim przypomnieć trzeba, że zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W przepisie tym ustawodawca uznał za koszty uzyskania przychodów te nakłady, których poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Treść uregulowania ujętego w art. 15 ust. 1 wskazuje, że prawodawca świadomie użył pojęć niedookreślonych, dopuszczając ich elastyczne stosowanie, a więc z możliwością zachowania luzu decyzyjnego, w zależności od okoliczności faktycznych sprawy. Należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca nie uzależnia uznania kosztu uzyskania przychodów od bezwzględnego wymogu osiągnięcia przychodu. Czym innym jest bowiem działanie w celu osiągnięcia przychodu, czym innym skutek tego działania w postaci jego rzeczywistego osiągnięcia. Uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia. Zamiar podatnika uzyskania lub powiększenia przychodów na skutek poniesienia wydatków jest kategorią subiektywną i często trudną do jednoznacznego zdefiniowania. Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i być wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być poniesiony w taki sposób, aby stwierdzić można było racjonalność działania przedsiębiorcy. Znamiona owej racjonalności pojawiają się, gdy stwierdzi się, że podatnik mógł w związku z poniesionymi nakładami spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest jednak wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Przy kwalifikowaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności przy zachowaniu należytej staranności podatnika w momencie dokonywania wydatku mógł on i powinien przewidzieć, iż ten wydatek spodziewanego przychodu nie przysporzy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż Skarżąca w sposób nie budzący wątpliwości wykazała, że wydatki na systemy informatyczne w momencie podjęcia decyzji o ich wdrożeniu ponoszone były w celu uzyskania przychodów oraz zachowania ich źródeł i związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżąca jest dużą firmą ubezpieczeniową, posiadającą rozbudowaną sieć oddziałów i niewątpliwie systemy informatyczne są niezbędnym narzędziem sprawnego funkcjonowania takiego dużego zakładu ubezpieczeń. Zgodnie z podaną przez Skarżącą informacją systemy te miały służyć wspieraniu procesów sprzedaży, przekazywaniu informacji wykorzystywanych w zarządzaniu Spółką, usprawnianiu jej działalności. Trudno nie zgodzić się ze Skarżącą, że systemy informatyczne pozwalają na szybką i sprawną obsługę indywidualnego klienta (zawarcie umowy, wycena składki ubezpieczeniowej, likwidacja szkód, etc.), a to w bezpośredni sposób przedkłada się na jakość oferowanego produktu ubezpieczeniowego, zadowolenie klientów i przychody Skarżącej. Zatem, zgodnie z twierdzeniem Skarżącej co do zasady, wydatki na systemy informatyczne, jako warunkujące możliwość funkcjonowania Skarżącej, nie mogą być uznane za niemające związku z przychodem.

Trudno też takim wydatkom odmówić racjonalności. Z doświadczenia życiowego wiadomo, że każde usprawnienie działalności firmy przynosi wymierne korzyści, a w przypadku firm ubezpieczeniowych wdrożenie odpowiednich systemów informatycznych stanowi takowe usprawnienie. Opis wdrażanych przez Skarżącą programów wskazuje, iż miały one służyć udoskonaleniu jej działalności. Nie ma więc podstaw, by podważać stanowisko Skarżącej, iż podejmując decyzję o wdrożeniu systemów informatycznych zasadnie liczyła, że poczynione przez nią wydatki na tę inwestycję w przyszłości wpłyną na wysokość uzyskiwanego przychodu lub co najmniej zabezpieczą jego źródło.

Oceniając wydatki poczynione przez Skarżącą na systemy informatyczne przez pryzmat przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzić trzeba, że w momencie podjęcia decyzji o ich wdrożeniu, przesłanki te zostały spełnione, czyli ww. wydatki mogły być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Odmienną kwestią jest, czy wobec trwania tej inwestycji przez okres dłuższy niż rok (co niestety wynika tylko z kontekstu) i w efekcie końcowym odstąpienia od jej realizacji, wszystkie poniesione wydatki do momentu zaprzestania rzeczywistego ich ponoszenia mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jednak tej kwestii nie można rozstrzygnąć w oparciu o przedstawiony stan faktyczny. Skarżąca zwróciła uwagę, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, iż ponosiła (podkreśl. Sądu) wydatki, co należy czytać, że już ich nie ponosi, ale żadnych konkretnych danych co do czasu w jakim zaprzestała ponosić wydatki na poszczególne programy nie podała, podobnie jak i terminu w jakim powzięła wiedzę co do konieczności zaniechania tego przedsięwzięcia. Nie sposób więc stwierdzić, czy wszystkie poniesione wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, czy tylko ich część.

Niemniej jednak nie do zaakceptowania jest stanowisko Ministra Finansów, który uznał, że wszystkie wydatki poniesione na wdrażanie systemów informatycznych nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak związku pomiędzy nimi a osiąganym przychodem lub zachowaniem czy też zabezpieczeniem źródła przychodu. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, iż wymienionych przez Spółkę wydatków z pewnością nie można powiązać ani w sposób bezpośredni, ani pośredni z przychodem z tytułu usług ubezpieczeniowych, ponieważ systemy nigdy nie zaczęły funkcjonować. Stanowisko to jest w sposób oczywisty sprzeczne z treścią art. 15 ust. 1 u.p.o.p., który jak już to powiedziano, nie wiąże prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów z efektem finalnym, lecz stawia jedynie wymóg poniesienia wydatków w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Organ w ogóle nie poddał rozważaniom celowości poniesienia przez Skarżącą wydatków w momencie rozpoczęcia wdrażania programów, w kontekście możliwości osiągnięcia przychodu w związku z ich poniesieniem, a w swoich rozważaniach skupił się na wykazaniu nieracjonalności wydatków wyrażającej się, w ocenie organu, na ponoszeniu wydatków do chwili obecnej pomimo posiadania od dawna wiedzy, że systemy są przestarzałe, bądź niedostosowane do rozwiązań obowiązujących w Grupie KBC, do której należy Skarżąca.

Zgodnie z twierdzeniem Skarżącej organ podatkowy wywiódł swoje stanowisko z okoliczności, które nie były podane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak już wcześniej zauważono, nie było w nim informacji ani co do czasu realizacji projektu, ani co do terminu powzięcia wiadomości o konieczności odstąpienia od realizacji programów, ani co do czasu w jakim Skarżąca zaprzestała ponoszenia wydatków. Jedynie z jednego słowa "ponosiła" można ewentualnie wnioskować, że już wydatków nie ponosi, ale taka lakoniczna informacja nie wystarcza, by zbudować na niej stanowisko w zakresie objętym wnioskiem. Skarżąca nie podała też, że począwszy od 2003 r. zobowiązana była dostosować rozwiązania informatyczne do obowiązujących w Grupie KBC, lecz, że od tego roku należy do tej Grupy, a rozwiązania informatyczne obowiązujące w Grupie KBC uległy zmianie w kolejnych latach.

Stwierdzić zatem należy, iż Minister Finansów oparł swoje stanowisko na, jak to określiła Skarżąca, domniemanych okolicznościach faktycznych, a to pozostaje w sprzeczności z art. 14b § 3 i 14c § 1 O.p. Z regulacji zawartych w tych przepisach wynika, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w stan faktyczny opisany przez stronę jest uznanie go za niewystarczający do zajęcia stanowiska, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p., na mocy art. 14 h tej ustawy. Jeśli zatem organ podatkowy dostrzegł brakujące elementy stanu faktycznego, których znajomość była niezbędna dla wydania interpretacji indywidualnej, powinien zwrócić się do Skarżącej o uzupełnienie stanu faktycznego.

Wracając jeszcze do argumentów organu podatkowego, zauważenia wymaga, iż dokonał on oceny racjonalności wydatków poniesionych przez Skarżącą wyłącznie z perspektywy zdarzeń jakie stanęły u podstaw rezygnacji z wdrażania systemów informatycznych. Jakkolwiek przyczyny rezygnacji z danego przedsięwzięcia mają znaczenie, to jednak nie mogą być jedynym kryterium oceny racjonalności wydatku lub jego związku z przychodem. Z doświadczenia życiowego wiadomo, że łatwo jest ocenić trafność decyzji, jeżeli znane są jej skutki. Zdaniem Sądu, przy ocenie racjonalności wydatków dla potrzeb dokonania ich kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę kryteria jakie uwzględnił lub przy dochowaniu należytej staranności mógł uwzględnić podatnik w momencie ponoszenia wydatków.

Z powyższych względów za zasadne należało uznać zarzuty skargi, z tym że nietrafny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 14d i 14o O.p., a to przez wzgląd na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2010 r. sygn. akt. II FSK 888/09. W wyroku tym Sąd kasacyjny stanął na stanowisku, iż datą wydania interpretacji jest data zamieszczona na interpretacji, a nie data jej doręczenia. Wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do organu podatkowego w dniu 26 października 2007 r., zaś interpretacja została wydana w dniu [...] stycznia 2008 r., zatem trzymiesięczny termin przewidziany w art. 14d O.p. został dochowany.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko i ocenę Sądu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.