Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 247/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2005-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14a-14d, art. 217 par. 2, art. 233 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 08 listopada 2005 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "B." w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Spółdzielni Mieszkaniowej "B." kwotę 755,00 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt pięć ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.-


UZASADNIENIE

Spółdzielnia Mieszkaniowa "B." w B., złożyła na podstawie

art. 14a § 1 i art. 14 §§ 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., wniosek o wydanie pisemnej interpretacji w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w przedstawionym poniżej stanie faktycznym. Spółdzielnia Mieszkaniowa "B." w B. w chwili wejścia w życie ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) znajdowała się w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na prowadzeniu budowy budynku mieszkalnego. Realizacja inwestycji na dzień 01.05.2004 r. wynosiła około 60 %. Do 01.05.2004 r. zostały wniesione wkłady budowlane przez członków spółdzielni, które finansowały prowadzoną budowę. Wkłady w chwili wniesienia nie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ustanowienie praw do lokali oraz odrębnej własności nastąpiło po 01.05.2004 r. Spółdzielnia mieszkaniowa w związku z prowadzoną inwestycją dokonywała zakupu robót budowlanych, które zawierały podatek naliczony. Do 30.04.2004 r. podatnik nie dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty

w zakupach. Z uwagi na konieczność kontynuowania inwestycji również po dniu

01.05.2004 r. następował zakup usług budowlanych. W tym przypadku Spółdzielnia dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu usług.

Na zapytanie – złożone 13 lipca 2004 r. – czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu m.in. robót budowlano-montażowych

z faktur wystawionych przed 01.05.2004 r., gdy przeniesienie praw do lokali i odrębnej własności nastąpi w październiku 2004 r. Prawo do odliczenia przysługuje jej w całości czy też w części, jakiej? Na tak postawione pytanie Spółdzielnia otrzymała interpretację, że przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur zakupu usług budowlano-montażowych wystawionych przed i po 01.05.2004 r. w całości jeżeli zakup tych robót służy czynnościom opodatkowanym.

Dyrektor Izby Skarbowej 08.02.2005 r. potwierdził dotychczasowe stanowisko,

a nadto stwierdził, że: Wskazać jednak należy, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje z każdej faktury. Istotny w tym przypadku jest termin otrzymania tego dokumentu. Termin, w jakim podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego reguluje przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – stosownie do tego przepisu powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (z zastrzeżeniem pkt 2 – 4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18). W sytuacji gdy podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach ustalonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego

w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy, stosownie do art. 86 ust. 11 powołanej ustawy o VAT.

Przedstawiony stan faktyczny i wyrażone stanowisko przez organy podatkowe legło

u podstaw wystąpienia z zapytaniami:

1. czy czynności, o których mowa w art. 153 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są czynnościami opodatkowanymi, tj. czynnościami dającymi podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z zakupami towarów

i usług służących tym czynnościom;

2. czy na gruncie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT możliwym jest zastosowanie 5-letniego terminu dokonania korekt deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z przedmiotowym stanem faktycznym .

Spółdzielnia wywiodła, że art. 153 ust. 1 ustawy o VAT jest normą prawną, która nakazuje podatnikowi określony sposób zachowania przy określaniu podstawy opodatkowania dla czynności, o których mowa w art. 29 ust. 6 i 7 ustawy. Czynnościami tymi zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 10 ustawy m.in. są: ustanowienie lokatorskiego lub własnościowego prawa do lokalu; ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub innego lokalu; wydanie albo przeniesienie własności lokalu lub własności domów jednorodzinnych. Wymienione wyżej czynności są dostawą towarów podlegającą zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy opodatkowaniu podatkiem VAT. Zwolnienie wkładów wniesionych przed 01.05.2004 r. od opodatkowania nie oznacza, że czynność taka ustawie nie podlega lub została zwolniona

z opodatkowania. To oznacza, że czynność taka daje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Spółdzielnia wskazując na przepis art. 153 ust. 2 ustawy o VAT wywiodła, że czynności, o których mowa w art. 28 ust. 8 ustawy, jeżeli ich dokonano przed 01.05.2004 r., nie będą podlegały ustawie, zaś będą nią objęte czynności, o których traktuje art. 29 ust. 6 i 7 ustawy.

Reasumując Spółdzielnia wyraziła pogląd, że art. 153 ust. 1 ustawy o VAT daje jej podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wypadku ustalania praw do lokali, na które wniesiono wkłady przed 01.05.2004 r. Dalej wywiodła, że o ile podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w terminach przewidzianych w art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 i 18, to może tego dokonać przez złożenie deklaracji korygującej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, ale nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, a to na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...].05.2005 r., [...], stanowisko Spółdzielni uznał za nieprawidłowe. Jako podstawę wydania postanowienia powołał przepisy art. 14a § 1 i § 4 ustawy z 29.08.2997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu postanowienia wywiódł, że zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy

z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) czynności wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy są od 01.05.2004 r. opodatkowane podatkiem VAT. Zgodnie

z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 (z zastrzeżeniem pkt 2 – 4, 11, 12, 16 i 18), tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 pkt 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Ponieważ pod rządami poprzedniej ustawy o VAT Odnośnie zakupów towarów i usług dokonanych

w kwietniu 2004 r. podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu podatku za miesiąc maj 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpoznaniu zażalenia Spółdzielni, decyzją z [...].07.2005 r., [...], odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Jako podstawę prawną wydania decyzji powołał przepisy art. 14b § 5 pkt 1 i art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż stanowisko organu pierwszej instancji uznaje za słuszne jednakże uzasadnia je w odmienny sposób. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że w myśl art. 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązującej do 30.04.2004 r., czynności polegające na ustanowieniu praw do lokali, odrębnej własności lokali oraz przeniesienia własności domów, dokonywane na rzecz członków spółdzielni mieszkaniowych nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sytuacja uległa zmianie z dniem 01.05.2004 r., tj. z dniem wejścia w życie ustawy

z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535). Z tym dniem czynności te zostały objęte opodatkowaniem podatkiem VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT z 11.03.2004 r.). Czas powstania obowiązku podatkowego określony został w art. 19 ust. 13 pkt 10 tejże ustawy. Podstawa opodatkowania podatkiem VAT określona została w art. 29 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 11.03.2004 r. Art. 153 ustawy stanowi, iż do podstawy opodatkowani nie wlicza się wartości wkładów i opłat, o których mowa w art. 29 ust. 6 i ust. 7 oraz części tych wkładów i opłat, wniesionych przed 1 maja 2004 r. Zatem wkłady wniesione i opłaty uiszczone przed 01.05.2004 r. nie podlegają opodatkowaniu. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że w przypadku zawarcia umowy po 01.05.2004 r. pomiędzy Spółdzielnią a jej członkami – mającej na celu ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu – której to członkowie uiścili całą należność z tytułu wkładu budowlanego przed 01.05.2004 r., obowiązek podatkowy powstałby, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 10, w chwili wniesienia wkładu budowlanego, gdy czynności te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności, o których mowa w art. 153 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do których członkowie Spółdzielni uiścili całą należność z tytułu wkładu budowlanego (przed 01.05.2004 r.) nie podlegają opodatkowaniu, a więc nie dają podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany

z zakupami towarów i usług służącymi tym czynnościom, a co za tym idzie również prawa do dokonania korekty deklaracji za okres, w którym to prawo nie wystąpiło.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej takie stanowisko nie jest sprzeczne ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., ani ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji Dyrektora Izby z [...].02.2005 r. dotyczącej innego stanu faktycznego.

Spółdzielnia Mieszkaniowa "B." w B. wniosła na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa, a to: art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez "utrzymanie" w mocy zaskarżonego postanowienia przy odmiennym uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącej powołane wyżej przepisy są związane z merytorycznymi rozstrzygnięciami organu odwoławczego. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego może być zgodne z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, a zachodzi to wówczas, kiedy obydwa orzeczenia są ze sobą zgodne tak pod względem zastosowania prawa jak i uzasadnienia rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy akceptując orzeczenie pierwszej instancji uznaje jednocześnie, iż orzeczenie zostało uzasadnione w należyty sposób. Jeżeli organ odwoławczy nie zgadza się

z częścią orzeczenia (z uzasadnieniem) to winien je uchylić w całości bądź w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub uchylić decyzję i umorzyć postępowanie.

Nadto zdaniem skarżącej stanowisko wyrażone przez organy podatkowe uchybia przepisom art. 86 ust. 13, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 5 pkt 1, art. 29 ust. 6 i ust. 7, art. 19

ust. 13 pkt 10, art. 153 ust. 1 i art. 162 ust. 2 i 3 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535). W konsekwencji podniesionych zarzutów wniosła

o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego je postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpoznaniu zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż stanowisko organu pierwszej instancji jest słuszne aczkolwiek wymaga odmiennego uzasadnienia. Zarówno przepis art. 217 § 2 jak

i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) określają co powinny zawierać postanowienie i decyzja. Zarówno jedno jak i drugie orzeczenie ma zawierać "sentencję" i uzasadnienie. Odmowa uchylenia postanowienia jest równoznaczna z utrzymaniem w mocy tego orzeczenia. Utrzymanie w mocy orzeczenia oznacza natomiast, że orzeczenie to jest zgodne z prawem, a jego uzasadnienie poprawne

i w sposób nie budzący wyjaśnia rozstrzygnięcie. "Sentencja" i uzasadnienie są orzeczeniem. Stanowią nierozerwalną całość. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę na skutek zażalenia nie może zatem orzec w sentencji o "utrzymaniu w mocy" zaskarżonego orzeczenia,

a jednocześnie wyeliminować jego część poprzez odmienne uzasadnienie. Tak skonstruowane orzeczenie (decyzja) nie jest bowiem tożsamym orzeczeniem z tym, które było przedmiotem zaskarżenia. Jeśli organ odwoławczy powołał się na art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa, to winien mieć na względzie, iż zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 ustawy może wydać decyzję utrzymującą w mocy decyzję (postanowienie) organu pierwszej instancji bądź uchylić decyzję w całości lub w części i orzec merytorycznie.

Stan faktyczny niniejszej sprawy wskazuje, iż organ odwoławczy winien (przy założeniu, iż w sprawie może być wydana decyzja, a nie postanowienie) wydać decyzję, na podstawie art. 233 § 1 ust. 2 ustawy Ordynacja podatkowa czyli decyzję reformatoryjną, a nie "utrzymującą" zaskarżone postanowienie w mocy.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 200 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak

w pkt 1 i 2 wyroku.

Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535), to Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje.

W świetle przepisów art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25.05.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na tle powyższego zasadniczą dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stała się kwestia ustalenia zakresu, w jakim sąd administracyjny może badać legalność wydawanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W świetle przepisów art.14a – 14d ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60.) -w dalszej części zwanej w skrócie o.p., stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Nie jest ona wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podmioty te zastosowały się do interpretacji, wówczas organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia wydanego w tej sprawie postanowienia. Interpretacja jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy

i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji.

Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W literaturze wyrażony został pogląd, iż wydając postanowienie zawierające interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa (zob. Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, B. Brzeziński, M. Masternak, Monitor Podatkowy 2005, Nr 4, s. 11). Pogląd ten jest uzasadniony, gdyż postanowienie dotyczące interpretacji przepisów prawa nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonując jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Stosowanie prawa polega bowiem na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne

i abstrakcyjne normy prawne. W procesie stosowania prawa wyróżnia się trzy stadia:

– ustalenie stanu faktycznego sprawy,

– wybór i ustalenie znaczenia przepisu prawnego (czyli dokonanie interpretacji prawa),

– subsumcja, czyli zaklasyfikowanie danego przypadku do określonego przez przepis prawa wzorca i ustalenie dla tego przypadku wiążących konsekwencji prawnych.

Ustalenie znaczenia przepisu prawnego, bez wyciągnięcia dla konkretnego przypadku wiążących konsekwencji prawnych nie wypełnia zatem warunków stosowania prawa. Dotyczy to również interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w formie postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 o.p.

Oddzielnego rozważenia wymaga ocena charakteru prawnego rozstrzygnięć wydawanych w tym zakresie przez organ odwoławczy. W przepisie art. 14 § 5 o.p. ustawodawca przyjął, że postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być przez organ odwoławczy zmienione lub uchylone w formie decyzji w dwóch przypadkach:

– jeżeli organ uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub

– z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

W literaturze wyrażono wątpliwość, czy wszczęcie postępowania w wyniku wniesienia zażalenia może wskazywać na to, że jest to postępowanie o charakterze odwoławczym (zażaleniowym), a co za tym idzie, czy może być ono prowadzone na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej (B.Brzeźiński, M.Masternak, op.cit, s. 13). Orzekający

w niniejszej sprawie Sąd tych wątpliwości nie podziela. Jeżeli bowiem w przepisie art. 14a

§ 4 i art. 14b § 5 pkt 1 o.p. użyty został zwrot "zażalenie", to zgodnie z dyrektywą wykładni systemowej wewnętrznej pojęciu temu należy nadać takie znaczenie, jakim ustawodawca się posługuje w ramach danego aktu prawnego. Tezy przeciwnej nie może uzasadniać argument, iż zawarte w dziale II Ordynacji podatkowej przepisy regulujące zasady wydawania pisemnych interpretacji podatkowych zawierają odesłanie wyłącznie do art. 169

§ 1 i 2 oraz art. 170 § 1 z działu IV tej ustawy. Niedoskonałość przyjętych w tym zakresie unormowań nie może bowiem prowadzić do pozostawienia bez odpowiedzi szeregu rodzących się w konkretnych sprawach pytań: jakie są wymogi formalne postanowienia wydanego w przedmiocie interpretacji, w jaki sposób powinno być ono doręczone, jakie są wymogi formalne zażalenia na to postanowienie, jaki jest termin i tryb wnoszenia zażalenia oraz kto ma legitymację do jego wniesienia? Stosując prawo należy system prawny traktować jako zupełny w tym znaczeniu, iż dla każdego zagadnienia, które domaga się rozstrzygnięcia na gruncie prawnym należy wskazać regułę postępowania. "Sędzia, który by odmówił sądzenia pod pozorem, że prawo milczy, że jest ciemne lub niedostateczne, może być pociągnięty do sądu, jako winny odmówienia sprawiedliwości" - art. 4 Kodeksu cywilnego Królestwa Polskiego z 1825 r. (za: A. Jamróz (red.), Wstęp do nauk prawnych, Białystok 1999, s. 135). Dlatego też Sąd podziela pogląd innych autorów, że do postępowania

w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania odwoławczego (zob. S .Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgodka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, s. 90

i 96). Nie jest więc w tym zakresie wyłączona możliwość zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Wszak przepis art. 14 b o.p. nie reguluje przypadku, gdy organ odwoławczy nie zgadza się z argumentami zażalenia i w całości aprobuje stanowisko organu I instancji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W świetle

art. 14b § 5 pkt 1 o.p. organ, do którego wniesiono zażalenie nie ogranicza się wyłącznie do kontroli postanowienia zawierającego interpretację. Może bowiem on tę interpretację zmienić, a więc odmiennie orzec co do istoty sprawy. Dlatego też w ocenie Sądu zażalenie na postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji podatkowej uruchamia postępowanie

w II instancji i jako takie jest środkiem zaskarżenia w rozumieniu

art. 52 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W świetle tego przepisu wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, warunkuje wniesienie skargi do sądu administracyjnego, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich.

Wydane w wyniku wniesienia zażalenia rozstrzygnięcie organu odwoławczego

w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego - bez względu na to, czy organ ten uchyla, zmienia albo podtrzymuje stanowisko organu I instancji – podobnie, jak zaskarżone postanowienie nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również w tym przypadku organ odwoławczy wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. W konsekwencji uzasadnione jest stwierdzenie, że decyzja wydana w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego może być przez sąd administracyjny uznana za naruszająca prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. To z kolei wyznacza granicę sądowej kontroli tego typu decyzji. Kontrola sądu administracyjnego powinna w tym przypadku obejmować badanie zaskarżonej decyzji i całego postępowania pod względem formalnym, bez wnikania w ocenę merytoryczną interpretowanego prawa (podobnie B. Dauter, Gazeta Prawna z dnia 19.07.2005 r.). W przeciwnym razie to sąd administracyjny stanie się organem dokonującym pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowej, czego przepisy Ordynacji podatkowej,

a także cyt. ustawy o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują. Należy przy tym zauważyć, że w świetle art. 14b

§ 5 pkt 2 podatkowy organ odwoławczy może zmienić prawomocne postanowienie wydane

w przedmiocie interpretacji, jeżeli rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Na tle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie strona skarżąca nie sformułowała żadnych zarzutów naruszenia przepisów regulujących zasady wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów nie dostrzega również Sąd. Przede wszystkim należy zauważyć, iż z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych nie wynika, aby istniały w tej sprawie negatywne przesłanki do udzielenia podatnikowi pisemnej interpretacji

w zakresie przepisów prawa podatkowego. Złożony przez Spółkę wniosek dotyczył jej indywidualnej sprawy, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo przed postępowanie przed sądem – art. 14a § 1 o.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku, co w świetle art. 14b § 3 o.p. oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika. W świetle przepisu art. 14 a § 1 o.p. wydana przez organ podatkowy pisemna interpretacja powinna dotyczyć "zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie".

Z przepisu art. 14a § 3 wynika natomiast, iż interpretacja powinna również zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu rozstrzygnięcia organów obu instancji odpowiadają stawianym w tych przepisach wymogom. Organy przywołały też argumenty wskazujące na przyjęte przez siebie rozumienie analizowanych przepisów. Wydane w tej sprawie postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz decyzja organu odwoławczego odpowiadają także wymogom formalnym, stawianym przez przepisy art. 210 i art. 217 o.p.

W konkluzji należy zatem stwierdzić, że sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa. W przypadku pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ustawodawca akcentuje to stwierdzając, iż nie są one wiążące dla podatników, płatników, inkasentów, czy też następców prawnych oraz osób trzecich – art. 14b § 1 i art. 14d o.p. Oznacza to, że skarżąca Spółka nie musi stosować się do wydanej w jej sprawie interpretacji. Jeśli się nawet do niej zastosowała, to nie pozbawia jej to prawa do właściwego - jej zdaniem - zadeklarowania zobowiązania podatkowego, poprzez wystawienie odpowiednich korek faktur i deklaracji podatkowych. Mieści się to bowiem w zapisanej w art. 14c o.p. zasadzie, iż zastosowanie się podatnika do interpretacji nie może mu szkodzić.