Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 692/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 79 § 2, art. 80 § 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim -Tuchorska, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 października 2021 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 23217 zł (słownie: dwadzieścia trzy tysiące dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 10 czerwca 2015 r. C. SA (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej" Naczelnik UC"), na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za miesiąc kwiecień 2014 r. w kwocie 2 069 971 zł. W uzasadnieniu wniosku Spółka podała, że rozliczając akcyzę od piwa zawyżała podstawę opodatkowania w odniesieniu do tzw. piw słodzonych ([...] , [...] oraz [...] ), przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji i leżakowania, a bezpośrednio przed procesem filtracji dodaje się mieszaninę wody, cukru oraz innych substancji (np. aromaty). Przed dodaniem tej mieszaniny do piwa bazowego można w nim zasadniczo wyróżnić trzy rodzaje substancji: woda, alkohol, ekstrakt rzeczywisty. Po dodaniu mieszaniny w piwie słodzonym można wyróżnić jeszcze dodatkowo: wodę dodaną na etapie filtracji oraz cukier (znikomo także aromaty). Zdaniem Spółki, wynikająca z przepisów akcyzowych podstawa opodatkowania dla piwa, tj. ekstrakt brzeczki podstawowej odnosi się jedynie do tych substancji, które znalazły się w brzeczce podstawowej (do momentu zakończenia jej fermentacji). Strona podkreśliła, że w piwach dosładzanych i aromatyzowanych ([...] , [...] ), ekstrakt w wyrobie gotowym w części jest pozostałością po substancjach zawartych w brzeczce podstawowej, a w części pochodzi z substancji dodanych po zakończeniu fermentacji (cukier, aromaty). W opinii spółki, tylko ta pierwsza część ekstraktu jest ekstraktem rzeczywistym, o którym mowa w przepisach akcyzowych. Tym samym zdaniem skarżącej nie można uznać, że przez ekstrakt rzeczywisty w gotowym wyrobie służący do obliczenia stopnia Plato, w przypadku piw smakowych należy rozumieć: 1) ekstrakt suchej masy surowców, który w czasie procesu fermentacji nie został przetworzony na alkohol powiększony o 2) ekstrakt substancji, które zostały dodane po procesie fermentacji (cukier, aromaty itp.). Przeciwnie, rozporządzenie w sprawie określania podstawy opodatkowania piwa zawiera dyspozycję by na podstawie zawartości ekstraktu w wyrobie gotowym obliczyć zawartość ekstraktu rzeczywistego. Wedle Strony, prawodawca odróżnia ekstrakt rzeczywisty od ekstraktu w wyrobie gotowym i nie stawia pomiędzy nimi znaku równości. Dlatego też Spółka zdecydowała się poprawić wyliczenia Plato dla piwa [...] , [...] i [...] oraz wystąpić o nadpłatę w podatku akcyzowym. Poinformowała także, że Naczelnik UC w stosunku do wcześniejszych okresów uznawał za zasadne twierdzenia Spółki i stwierdzał nadpłatę w podatku akcyzowym. Do wniosku strona przedstawiła opinie prof. dr. hab. A.B. dotyczącą ww. piw oraz korektę deklaracji AKC-4 wraz z załącznikami.

W odpowiedzi na wezwanie organu spółka poinformowała, że jest jedynie odpowiedzialna za produkcję piwa (ze składników dostarczonych przez C. sp. z o.o.), które jest dystrybułowane, sprzedawane i reklamowane przez odrębny podmiot C. sp. z o.o. Wyjaśniła, że w momencie podejmowania decyzji o zapłacie akcyzy miała świadomość istnienia różnej praktyki organów w zakresie wyliczania prawidłowego stopnia Plato dla tzw. piw smakowych i z ostrożności, zadeklarowała w pierwotnie złożonej deklaracji kwotę podatku akcyzowego z uwzględnieniem Plato od cukru zawartego w tzw. piwach smakowych. Jednakże, jej zdaniem, taka kalkulacja jest błędna i nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, stąd wnioski o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Odrębnym pismem Strona wskazała na zasady wliczania akcyzy w koszty usługi świadczonej na rzecz C. sp. z o.o., z których wynika, że podatek akcyzowy jaki był wliczany w koszt usługi jest podatkiem należnym za miesiąc, w którym usługa była świadczona. Spółka w rzeczywistości wliczała akcyzę w koszty świadczonej usługi. Wyjaśniła, że wcześniejsze pozytywne rozpatrzenie dotychczasowych wniosków o stwierdzenie nadpłaty za lata 2012 i 2013 oznacza, iż organ podziela jej stanowisko w zakresie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podkreśliła, że kwoty akcyzy jakie zostały jej zwrócone przez Naczelnika UC wskutek pozytywnego rozpatrzenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty za lata 2012 i 2013 zostały zwrócone C. sp. z o.o. Na potwierdzenie złożonych wyjaśnień strona załączył kserokopie wystawionych faktur korygujących oraz przelewy.

W piśmie z 25 stycznia 2016 r. C. sp. z o.o., w odpowiedzi na wezwanie organu, wskazała, że sposób kształtowania polityki cenowej wobec kontrahentów pozostaje bez wpływu na postępowanie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, którego stroną jest podmiot odrębny. Zgodnie z podziałem zadań C. sp. z o.o. była odpowiedzialna za działalność sprzedażowo-marketingową, a strona za świadczenie usługi produkcyjnej na jej zlecenie. Skarżąca nie brała udziału w ustalaniu cen z kontrahentami. W dalszych wyjaśnieniach C. sp. z o.o. wskazała, powołując się na załącznik nr 2 do umowy o współpracy z 7 maja 2009 r., że koszt w wysokości należnego podatku z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych był w całości elementem wynagrodzenia uiszczanego przez C. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. W sytuacji stwierdzenia przez właściwy organ, że podatek akcyzowy był należny w innej wysokości niż deklarowany przez stronę konieczne jest dokonanie korekty wynagrodzenia za usługę świadczoną na rzecz C. sp. z o.o. Oznacza to, że w sensie ekonomicznym wartość nienależnie uiszczonej akcyzy nie jest przerzucana na odbiorcę. Dodatkowo C. sp. o.o. wskazała, że nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a podatek akcyzowy nie jest elementem cen stosowanych przez nią.

Decyzją z [...] lipca 2016 r. Naczelnik UC odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2014 r. w wysokości 2 069 971 zł, nie zgadzając się z proponowanym przez Spółkę sposobem obliczenia podstawy opodatkowania tzw. piw dosładzanych. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygniecie organu podatkowego pierwszej instancji decyzją z dnia [...] października 2016 r. Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 3316/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika UC z dnia [...] lipca 2016 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za kwiecień 2014 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku WSA w Warszawie, mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt C-30/17 stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej w W. oraz Naczelnika UC wskazujące, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy brać pod uwagę parametry wyrobu gotowego (piwa smakowego), a nie tylko ekstrakt brzeczki podstawowej, nieuwzględniający substancji smakowych i cukru dodanych po zakończeniu fermentacji.

Rozpatrując ponownie wniosek Spółki z dnia 10 czerwca 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2014 r. w wysokości 2 069 971 zł (wynikającej z deklaracji dla podatku akcyzowego za kwiecień 2014 r. AKC-4 w kwocie 1 847 773 zł oraz AKC-4zo w kwocie 222 198 zł), tj. w kwocie wskazanej we wniosku oraz odmówił zwrotu podatku akcyzowego za kwiecień 2014 r. w kwocie wskazanej we wniosku.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że w przedmiotowej sprawie zasadne jest powołanie się na stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSP 1/11, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego, jeżeli ten kto ją nienależnie uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powyższej uchwały, instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego podlegającego ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do zwrotu straty, jaką spowodowała w jego majątku niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Wedle NUS, zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. NUS uznał, że naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wedle NUS, wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu. Jeżeli podatnik występujący o zwrot nadpłaty wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu tego podatnika.

NUS uznał, że będąc w posiadaniu dokumentów zakupu piw smakowych wyprodukowanych przez Stronę, załączonych do wniosku o zwrot akcyzy z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu złożonych do organu podatkowego przez podmioty - nabywców przedmiotowego piwa, dokonał analizy ceny jednostkowej netto w 2018 r. i doszedł do przekonania, że cena jednostkowa piw smakowych będących przedmiotem wniosku w 2018 r. nie uległa zmianie i była taka sama zarówno przed opublikowaniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt C-30/17, jak i po opublikowaniu tego wyroku.

Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył także, że ówczesny stan wyliczania podstawy opodatkowania dla piw smakowych stosowany był przez wszystkich przedsiębiorców w branży browarniczej i tym samym stan ten nie powodował dyskryminacji między przedsiębiorcami, nie stawiał żadnego z nich w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych przedsiębiorców i w konsekwencji nikt nie uzyskiwał dodatkowych przychodów kosztem innych podatników tej branży. W konsekwencji nie można mówić o jakimkolwiek uszczerbku na majątku któregokolwiek z podatników akcyzy od tzw. piw smakowych, gdyż wszyscy podatnicy byli w takiej samej sytuacji wyjściowej w płatności wysokości podatku akcyzowego i nikt z nich nie był uprzywilejowany w kontekście ekonomicznej oferty sprzedaży.

Jeżeli zatem dokonany został zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu, to gdyby uznać za nadpłatę część ww. zwrotów Skarb Państwa musiałby z powrotem wyegzekwować od wnioskodawców zwroty, gdyż wtedy należałoby uznać, że dokonano zwrotu akcyzy w kwotach wyższych niż należne.

Wedle NUS, Skarżąca nie poniosła ciężaru ekonomicznego, gdyż wykonywała jedynie usługę produkcji piwa, za którą otrzymywał zapłatę, w którą wliczony był należny podatek akcyzowy, który następnie przekazywany był do Skarbu Państwa, nie poniósł uszczerbku na majątku, gdyż jak wskazano wyżej sytuacja ekonomiczna z zakresu głównej działalności gospodarczej, tj. usługi produkcji piwa rok do roku poprawiała się, a także wszystkie podmioty działające na rynku polskim w branży browarniczej wyliczały w ten sam sposób podstawę opodatkowania piwa w produkcji jak też w nabyciu wewnątrzwspólnotowym piwa oraz nie poniósł ryzyka działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą piw smakowych, nie będąc nawet ich właścicielem, zasadna była odmowa stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2014 r.

Spółka w odwołaniu z dnia 10 sierpnia 2020 r. zarzuciła naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego od piwa zastosowanie znajduje stanowisko przedstawione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, podczas gdy stanowisko to jest sprzeczne z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych zapadłym w analogicznych sprawach, w tym dotyczących podatku akcyzowego od piw smakowych;

- art. 121 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 124 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia w toku postępowania przesłanek którymi Organ kierował się przy załatwianiu sprawy jak również istoty prowadzonego postępowania dowodowego oraz wskazania przepisów prawa, które wiążą określone skutki prawne z okolicznościami ustalanymi przez Organ, czym uniemożliwił Spółce czynny udział w postępowaniu;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. przez wadliwe uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji i niewskazanie przesłanek prawnych, jak również ich podstaw prawnych, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność powstania uszczerbku majątkowego po stronie Spółki, w sytuacji gdy zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 20 października 2011 r. w sprawie Danfoss (C-94/10) wykazanie, że nabywca może dochodzić od Spółki zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), jest konieczne i wystarczające dla uznania, że nie można odmówić podatnikowi stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku, nawet jeśli doszło do przerzucenia ekonomicznego ciężaru tego podatku.

DIAS w zaskarżonej decyzji z dnia [...] stycznia 2021 r., wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia DIAS wskazał, ze pełni akceptuje stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 3316/16 oraz wyroku TSUE z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt C-30/17 w zakresie podstawy opodatkowania piw smakowych. Zaznaczył, że w powyższym wyroku Sąd odniósł się do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania piw dosładzanych, a nie do istoty nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Powołując następnie uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, organ odwoławczy podkreślił, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego energii elektrycznej, jeżeli ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Niezaprzeczalnie spółka w cenie sprzedaży piwa uwzględnia należny podatek akcyzowy, który jest potem płacony przez nabywców piwa. Wobec tego spółka w związku z zawyżoną akcyzą od piw smakowych nie poniosła uszczerbku na majątku, ponieważ zawyżona akcyza została zapłacona przez nabywców piwa. Powołując się na wyrok NSA z 26 września 2018 r. sygn. akt I GSK 233/15 organ II instancji uznał, że uchwała odnosi się do nadpłat z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w podatku akcyzowym w zakresie wszystkich wyrobów akcyzowych, nie tylko do energii elektrycznej.

Okoliczność, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym prowadzi do tego, że z reguły bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach), lecz na konsumentach (nabywcach towarów, osobach uiszczających cenę za wyrób akcyzowy). Z uwagi na konieczność uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru koszty podatku mogą być bowiem "przerzucane" na ostatecznych nabywców towaru. Wynika to z pośredniego charakteru podatków obrotowych, do których należy podatek akcyzowy.

Jak wywiedziono w ww. uchwale istotą procedury zwrotu nadpłaty jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku, oczywiście pod warunkiem, że na skutek zapłacenia nienależnego podatku w ogóle wyszły z majątku podatnika jakiekolwiek środki. Mechanizm ten pełni funkcję przede wszystkim restytucyjną, a nie kompensacyjną.

Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten. kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

W świetle powyższych rozważań dotyczących uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w celu ustalenia czy w sprawie wystąpiła nadpłata, o której mowa w art. 72 § 1 O.p., za konieczne uznano zbadanie, czy Strona poniosła "uszczerbek majątkowy" w rozumieniu tej uchwały, i czy zubożenie podatnika związane z koniecznością zapłaty podatku akcyzowego zostało przez niego zrekompensowane z innego źródła, a więc, czy równowartość nadpłaconego podatku akcyzowego została wkalkulowana w cenę wyrobu [piwa] i odzyskana wskutek sprzedaży towaru finalnemu konsumentowi/nabywcy.

Z przeprowadzonych u kontrahentów - odbiorców piwa Skarżącej czynności e wynika, że nie otrzymali od Skarżącej, ani od podmiotu C. Sp. z o.o. zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedaży piw smakowych (we wszystkich wariantach smakowych).

W celu ustalenia poniesienia przez Skarżącą uszczerbku majątkowego, pomimo zawarcia podatku w cenie sprzedaży piwa, przeprowadzono analizę sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa Strony. W analizowanej Spółce w kolejnych latach, tj. 2012-2014, wartość aktywów ogółem wykazywała wyraźną tendencję wzrostową. Z powyższych dokumentów finansowych wynika m.in. że pozycją dominującą w Spółce na przestrzeni lat 2012-2014 są aktywa trwałe, których wartość oscyluje na poziomie 80% aktywów ogółem. Spółka jako firma produkcyjna ma prawidłowy układ aktywów. Spółka nie posiada istotnych inwestycji długoterminowych. Wśród aktywów obrotowych dominującą pozycję zajmują zapasy (materiały, produkcja w toku oraz produkty gotowe) oraz należności świadczące o stosowaniu przez przedsiębiorstwo odroczonych płatności za sprzedawane produkty. Jak ustalono struktura aktywów na dzień 31 grudnia 2014 r. opierała się głównie na rzeczonych aktywach trwałych (51%) oraz inwestycjach długoterminowych (31,4%). Strukturę pasywów na dzień 31 grudnia 2014 r. zdominowały zobowiązania krótkoterminowe (57,4%) z tendencją wzrostu oraz kapitał zapasowy z tendencją spadkową (33,7%). W 2014 r. Spółka osiągnęła zysk netto ponad 60% wyższy niż w 2013 r. oraz ponad 70% wyższy w 2013 r. w stosunku do 2012 r. Dalej analizując dane zawarte w sprawozdaniach finansowych za lata 2012-2014 stwierdzono, że Spółka z roku na rok osiągała znaczny wzrost przychodów ze sprzedaży netto, co jest pozytywnym trendem, świadczącym o potencjale Spółki do generowania zysków. Z roku na rok Skarżąca osiągnęła wyższy wzrost przychodów ze sprzedaży, tj. w 2013 r. w stosunku do 2012 r. o 6,37%, a w roku 2014 r. w stosunku do 2013 r. - o 10,23%. Analiza rachunków przepływów pieniężnych sporządzonych za lata 2012-2014 wykazała ujemne salda środków pieniężnych netto z działalności inwestycyjnej oraz dodatnie salda środków pieniężnych netto z działalności operacyjnej i działalności finansowej. Ogólna suma przepływów pieniężnych w analizowanych okresach sprawozdawczych daje wartość dodatnią. Co do zasady sytuacja ta jest charakterystyczna dla przedsiębiorców dojrzałych i wysoce rentownych, którzy ustabilizowali tempo rozwoju.

Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika ponadto, że w latach 2012-2014 głównym przedmiotem działalności Skarżącej była produkcja piwa na podstawie umowy toolingowej, do 30 września 2014 r. na rzecz C. Sp. z o.o., a od 1 października 2014 r. na rzecz C. AG w Szwajcarii. Produkcja piwa w 2014 r. osiągnęła 7.304 hl, w 2013 r. - 7.078 hl, w 2012 r. - 6.639 hl.

DIAS z powyższej analizy wywiódł, że sytuacja ekonomiczna przedsiębiorstwa prowadzonego przez Skarżącą była w analizowanym okresie bardzo dobra, działalność gospodarcza przynosiła zysk, przychody ze sprzedaży rosły. Zatem nie wynika więc, że wskutek uiszczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedawanych wyrobów w postaci piwa smakowego Skarżąca poniosła uszczerbek majątkowy w rozumieniu uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 bezpośrednio wynikający z zapłaty podatku akcyzowego w wysokości większej od należnej. Obciążenie podatkiem akcyzowym nie miało wpływu na powstanie zubożenia przedsiębiorcy, a cały ciężar opodatkowania został przerzucony na inne podmioty (konsumentów), co wynika z zasady przerzucalności podatków pośrednich.

Podsumowując DIAS uznał, że brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2014 r. w wysokości 2 069 971 zł, o co wnioskowała Skarżąca.

Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją i wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż uiszczenie przez podatnika podatku w wysokości wyższej niż należna bądź uiszczenie podatku nienależnego nie powoduje jeszcze powstania nadpłaty, gdyż konieczne jest spełnienie dodatkowych przesłanek, co wynikało z nieprawidłowego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują tezy uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 191 w zw. z art. 122 O.p. przez dokonanie ustaleń stanu faktycznego w zakresie powstania "uszczerbku majątkowego" w oparciu o niewłaściwe założenie, iż fakt jakim jest ogólna sytuacja finansowa Spółki świadczy o poniesieniu bądź nie poniesieniu "uszczerbku majątkowego" z tytułu zapłaty podatku akcyzowego od tzw. piw smakowych, a tym samym naruszanie zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 121 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 124 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia w toku postępowania przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy.

W treści skargi strona, podniosła, że organy w sposób całkowicie nieuprawniony odmówiły stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Poza sporem pozostaje fakt zapłaty podatku w kwocie wyższej niż należna i jego kwota. Natomiast jako kwestią sporną uznano interpretację art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i nieprawidłowe, w ocenie Skarżącej zastosowanie w niniejszej sprawie tez wyrażonych w uchwale I GPS 1/11. Spółka stanęła na stanowisku, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 72 § 1 pkt 1 O.p., ustawodawca przewidział wyłącznie dwie alternatywne przesłanki, których spełnienie skutkuje powstaniem nadpłaty, tj.: nadpłacenie lub zapłacenie nienależne podatku. Przepis ten, jej zdaniem jest jasny i nie pozostawia żadnych wątpliwości co do rozumienia użytych w nim wyrażeń, brak jest podstaw do przyjęcia istnienia innych przesłanek powstania nadpłaty, aniżeli te wskazane wprost przez ustawodawcę w ustawie.

Strona wskazała na brak możliwości zastosowania poglądów przedstawionych w uchwale I GPS 1/11, gdyż dotyczy ona wykładni innego stanu faktycznego, co stało się przedmiotem bogatego i jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tam także tutejszego Sądu.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że wykorzystywanie roszczenia o nadpłatę podatku, np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się, powinno być ocenione jako nadużycie prawa niekorzystające z ochrony konstytucyjnej.

W piśmie procesowym z dnia 28 maja 2021 r. Skarżąca powołała wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r. zapadły w sprawie I GSK 1543/20 oraz ponownie przywołała argumentację dotyczącą braku związku pomiędzy wynikami przeprowadzonej analizy sytuacji ekonomicznej Spółki a uszczerbkiem majątkowym z tytułu zapłaty nienależnego podatku akcyzowego od piw smakowych.

Z kolei w piśmie procesowym z dnia 3 października 2021 r. Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko oraz powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2021r. I FSK 394/21, z 9 czerwca 2021r. I GSK 1647/20 i I GSK 1755/20 oraz z 16 czerwca 2021r. I GSK 1756/20 podnosząc, że potwierdzają one linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą uchwała NSA w sprawie I GPS 1/11 nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, bowiem zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") - sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W rozpoznanej sprawie Skarżąca w skardze zawarła wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a w odpowiedzi na skargę DIAS nie żądał przeprowadzenia rozprawy.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 P.p.s.a., tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję według powyższych kryteriów Sąd uznał, że została ona wydana z uchybieniem art. 72 § 1 pkt 1 O.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Art. 72 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje - co do zasady (z zastrzeżeniem § 2) - z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej niż należna.

W rozpoznanej sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżąca dokonała zapłaty podatku akcyzowego w wysokości wyższej niż wynikało to z treści obowiązującego prawa oraz złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia do zwrotu nadpłaty (art. 79 § 2 i art. 80 § 3 O.p.). Istota sporu sprowadza się do zastosowanej przez organy wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w ten sposób, że Skarżącej nie przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji oraz uzyskania zwrotu nadpłaty z powodu braku po jej stronie zubożenia na skutek zapłaty podatku.

W ocenie Sądu, dokonana przez organy interpretacja art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest nieprawidłowa.

Niewątpliwie przepis ten, budzi wątpliwości co do jego wykładni, czego dowodzi okoliczność, że stał się przedmiotem dwóch uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym pełnego składu jednej z Izb NSA, w których odnośnie jego wykładni, na tle nadpłaty w przypadku opodatkowania akcyzą sprzedaży energii elektrycznej, wyrażono odmienne poglądy.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy wyinterpretowana przez organy dodatkowa przesłanka, uzależniająca zwrot nadpłaty od zaistnienia po stronie podatnika zubożenia na skutek zapłaty podatku w wysokości większej niż należna, nie może mieć zastosowania. Przede wszystkim zauważenia wymaga, że wskazana przez organy przesłanka nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Poniesienie rzeczywistego ciężaru ekonomicznego podatku nie stanowi bowiem przesłanki ustawowej zwrotu nadpłaconego podatku. W świetle regulacji Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (art. 217, art. 7) należy przyjąć, że wszelkie obowiązki nakładane na podatników w zakresie obciążenia ich daninami publicznymi, w tym również ograniczenia uprawnienia do żądania zwrotu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, mogą wynikać wyłącznie z przepisów ustawowych. Polski ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do przepisów Ordynacji podatkowej czy też do ustawy akcyzowej mechanizmów ograniczających zwrot nadpłaty. Tym samym nie można ograniczać prawa podatnika do zwrotu nadpłaconego podatku, przez wyinterpretowanie dodatkowych przesłanek zwrotu w drodze wykładni celowościowej tych przepisów.

Niewątpliwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej co do zasady akceptuje regulacje prawa krajowego, które przewidują odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych (por. wyroki TSUE w sprawach: C-68/79 Hans Just, ECLI:EU:C:1980:57; C-343/96 Dilexport, ECLI:EU:C:1999:59; C-309/06 Marks & Spencer, ECLI:EU:C:2008:211). Zastosowanie takiego ograniczenia w prawie krajowym zostało jednak uzależnione przez TSUE od pewnych warunków: 1) organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty; 2) niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; 3) sprzeczne z prawem UE są reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot; 4) ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu, ponieważ konieczne jest wówczas wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika; 5) nawet w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że obciążenie nienależnym podatkiem zostało przerzucone na osoby trzecie, jego zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie prowadzi koniecznie do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (por. wyroki w sprawach: C-147/01 Weber's Wine World, ECLI:EU:C:2003:533 pkt 85; C-309/06 Marks & Spencer, ECLI:EU:C:2008:211 pkt 41-43; C-398/09 Lady & Kid, ECLI:EU:C:2011:540, pkt 18-21). Z powołanych orzeczeń TSUE wynika, że w sytuacji, gdy prawo krajowe przewiduje wprost odmowę zwrotu podatku pobranego nienależnie, jeśli taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie podatnika, wyłączenie takie jest dopuszczalne w świetle prawa UE tylko przy spełnieniu istotnych warunków, wśród których znajduje się m.in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta, a samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot tego podatku doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Powołane orzeczenia TSUE odnoszą się jednak do pozytywnych regulacji, które statuują możliwość odmowy zwrotu nadpłaty w analizowanych okolicznościach, a polski ustawodawca takiego rozwiązania nie przewidział w prawie krajowym. Z orzecznictwa TSUE wynika tylko, że w przypadku, gdyby takie rozwiązanie wprowadzono, to odmowa nie może być automatyczna i bezrefleksyjna. TSUE nie wyklucza możliwości zwrotu podatku nawet w przypadku istnienia krajowej normy prawnej odwołującej się do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Tym bardziej w sytuacji braku takiej regulacji w prawie krajowym, taka możliwość także nie może zostać wyłączona.

W opinii Sądu w rozpoznanej sprawie nie znajduje zastosowania powołana przez organy uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11. Wskazana uchwała została wydana w konkretnej sprawie, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a., zatem jest wiążąca dla stanu faktycznego ustalonego w tej sprawie, a dotyczącego opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej. Należy zwrócić uwagę, że w odniesieniu do wyrobów należących do kategorii napojów alkoholowych katalog czynności opodatkowanych jest inny niż w przypadku energii elektrycznej, w związku z czym różny jest też przedmiot opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego (por. art. 4, art. 6, art. 68, art. 75 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – obowiązującej w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w uzasadnieniu wyroku z 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 499/17 (wydanego w sprawie o podobnym stanie faktycznym jak ustalony w niniejszej sprawie), że uchwała z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 nie ma charakteru abstrakcyjnego, wiążącego sądy administracyjne przy rozstrzyganiu w innych sprawach niż dotyczące opodatkowania energii elektrycznej, a w szczególności nie znajduje ona zastosowania do opodatkowania piwa i napojów piwnych. NSA w powołanym wyroku uznał za błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 O.p., przejawiającą się odejściem od wykładni literalnej tego przepisu i uznaniem, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu produkcji i sprzedaży piwa i napojów piwnych smakowych w sytuacji, gdy ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Zauważyć należy, że zgodnie z tezą uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11 z dnia 22 czerwca 2011 r.: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

Uchwała ta jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem rozstrzygnęła zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w konkretnej sprawie administracyjnej, na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a.

Uchwały konkretne zostały uregulowane w art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a., który stanowi: "Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej". Podejmowane są zatem w związku z konkretną sprawą rozpatrywaną przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w ramach orzekania w przedmiocie skargi kasacyjnej. Przesłanką do wydania wskazanej uchwały jest zaistnienie takich wątpliwości prawnych, które mają charakter zasadniczy w konkretnej sprawie. Zasadniczą kwestią dotyczącą uchwał konkretnych jest istnienie bezpośredniego związku o charakterze merytorycznym i logicznym między przedstawionym do rozstrzygnięcia zagadnieniem prawnym a rozpatrywaną przez NSA sprawą sądowoadministracyjną. W przeciwnym razie rozstrzygnięcie sądu nabrałoby charakteru abstrakcyjnego (Bąkowski Tomasz (red.), Tarno Jan Paweł (red.), Prawotwórstwo sądów administracyjnych, LEX 2015).

Stwierdzić należy, że istotną kwestią dotyczącą uchwał o charakterze konkretnym jest ich moc wiążąca. Zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a. uchwały te są "w danej sprawie wiążące". Moc wiążąca takiej uchwały wyraźnie jest ograniczona wyłącznie do sprawy, której dotyczy.

Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Jak stwierdził A. Skoczylas, ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

Ta słuszna co do istoty zasada, nie może jednak abstrahować od treści art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a., który wskazuje, że konkretna uchwała NSA rozstrzyga wątpliwości "w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej", a więc na tle konkretnego stanu faktycznego oraz prawnego, i w związku z tym, zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a., ma charakter wiążący "w danej sprawie".

Pojęciem "danej sprawy" posłużono się również w art. 134 § 1 P.p.s.a., wyznaczającym granice orzekania sądu administracyjnego, w którym postanowiono, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.".

Jak wskazano w wyroku NSA z 22 czerwca 2006 r. (sygn. akt I FSK 614/05) granice sprawy, o której mowa w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., wyznacza w istocie rzeczy istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym, rozstrzygnięciem /aktem lub czynnością/ administracyjnoprawnym (por.: T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005r., str. 25-26; 434-435).

Oznacza to, że związanie na podstawie art. 187 § 2 P.p.s.a. sądu administracyjnego konkretną uchwałą NSA "w danej sprawie" obejmuje sprawy dotyczące stosunku administracyjnego objętego przedmiotem takiej uchwały.

Jeżeli przedmiotem danego stosunku administracyjnego jest zobowiązanie podatkowe, wówczas zakres danej sprawy wyznacza rodzaj tegoż zobowiązania na tle określonego stanu faktycznego, który determinuje podatkową normę materialnoprawną mającą do niego zastosowanie.

Jeśli zatem NSA w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11 z dnia 22 czerwca 2011 r. wypowiedział się odnośnie stosowania art. 72 § 1 pkt 1 O.p. na tle podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, niewątpliwie uchwała ta ma charakter wiążący w zakresie wykładni i stosowania tego przepisu w tych sprawach w zakresie podatku akcyzowego, które dotyczą sprzedaży energii elektrycznej w stanach faktycznych analogicznych do tego, na tle którego orzekł NSA w tej sprawie.

Natomiast w innych sprawach w zakresie podatku akcyzowego lub innych podatków pośrednich, użyte w art. 187 § 2 P.p.s.a. pojęcie "w danej sprawie" powinno być interpretowane w ten sposób, że obejmuje ono sprawy, w których zagadnienie nadpłaty podatku dotyczy zobowiązania podatkowego o cechach akcyzy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na tle okoliczności faktycznych zbliżonych do tych będących podstawą orzeczenia w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11, tzn. gdy dany stosunek zobowiązaniowy podlegał opodatkowaniu akcyzą, lecz podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej został uiszczony na rzecz Skarbu Państwa na innym niż należnym etapie obrotu, tzn. przez podmiot, który nie miał przymiotu podatnika tej akcyzy, zamiast podmiotu zobowiązanego, a ponadto z tytułu zapłaty akcyzy od czynności objętej zwolnieniem od tego podatku.

Z podniesionej przez organ argumentacji, że istota stanowiska zajętego w uchwale NSA w sprawie o sygn. I GPS 1/11, dotyczy wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p., która, co wynika z uzasadnienia uchwały, nie jest determinowana rodzajem podatku, gdyż wykładnia ta została przeprowadzona z uwzględnieniem norm konstytucyjnych (art. 64 Konstytucji), nie można wywieść, że uchwała ta ma charakter wiążący we wszystkich spawach, w których zastosowanie znajduje art. 72 § 1 pkt 1 O.p., gdyż takie stanowisko wykracza poza normatywną treść art. 187 § 2 w zw. z art. 269 P.p.s.a. Abstrahuje ono bowiem od tego, że wiążący charakter uchwały nie dotyczy jej uzasadnienia, lecz sentencji, a w niej orzeczono jedynie odnośnie konkretnego przypadku nadpłaty kwoty podatku akcyzowego uiszczonej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Oznacza to, że w sprawach nie spełniających powyższych kryteriów, uchwała NSA w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11 z dnia 22 czerwca 2011 r. nie ma charakteru wiążącego po myśli art. 187 § 2 P.p.s.a., jako uchwała niedotycząca "danej sprawy".

Oczywiście, w tego rodzaju sprawach odnoszących się do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. teza tej uchwały i przedstawiona w niej argumentacja mogą mieć zastosowanie, lecz nie na zasadzie wiążącej uchwały w ujęciu art. 187 § 2 P.p.s.a., a zawartych w niej reguł interpretacyjnych. Wykładnia art. 187 § 2 oraz art. 269 P.p.s.a. musi być ścisła, co oznacza konieczność niewykraczania poza ich normatywną treść, z uwagi na to, że cel tych norm, które mają zapewniać ujednolicanie orzecznictwa sądowoadministracyjnego, musi uwzględniać również art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, stanowiący, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Wiążący zatem charakter uchwał w konkretnych sprawach nie powinien wykraczać poza to, co konieczne dla zapewnienia jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego na tle konkretnych stanów faktycznych, w konkretnym otoczeniu prawnym.

Dodatkowo należy uwzględnić, że NSA w uchwale o sygn. akt I GPS 1/11 z dnia 22 czerwca 2011 r. w pkt 6.2. stwierdził, że "podziela pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, zgodnie z którym wykładnia literalna (językowa) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przepis ten nie uzależnia powstania nadpłaty w podatku akcyzowym od wykazania, iż podatnik doznał zubożenia na skutek zapłaty podatku. Naczelny Sąd Administracyjny stoi natomiast na stanowisku, że w pewnych przypadkach odczytanie normy wynikającej z powyższego przepisu nie może następować przy użyciu wyłącznie tej metody wykładni.".

Sformułowanie to wskazuje, że NSA w tej uchwale, nie wykluczył literalnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p., prowadzącej "do wniosku, że przepis ten nie uzależnia powstania nadpłaty w podatku akcyzowym od wykazania, iż podatnik doznał zubożenia na skutek zapłaty podatku", uznając jednak, że "w pewnych przypadkach odczytanie normy wynikającej z powyższego przepisu nie może następować przy użyciu wyłącznie tej metody wykładni", co wskazuje, że wykładnia zawarta w tej uchwale nie odnosi się do wszystkich przypadków, w których zastosowanie znajduje art. 72 § 1 pkt 1 O.p., co dodatkowo potwierdza, że nie może mieć ona charakteru wiążącego w każdej sprawie z zastosowaniem powyższego przepisu.

Ograniczenie wiążącego charakteru uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11) do spraw w zakresie podatku akcyzowego, które dotyczą sprzedaży energii elektrycznej w stanach faktycznych analogicznych do tego, na tle którego orzekł NSA w sprawie podjętej uchwały, oznacza możliwość zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w pozostałych w sprawach w sposób adekwatny do zaistniałego w nich stanu faktyczno-prawnego, z uwzględnieniem zasadniczo jedynie literalnego jego brzmienia, z zastrzeżeniem jednak ograniczenia możliwości korzystania z tej normy w przypadku gdyby okoliczności tego stanu faktyczno-prawnego wskazywały, że żądanie stwierdzenia nadpłaty w konkretnych warunkach danej sprawy nosi znamiona nadużycia prawa (podmiotowego), z uwagi na to, że w sposób bezsporny prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia formalnie uprawnionego z tego przepisu podatnika, czego wykazanie w sposób niebudzący żadnych wątpliwości spoczywa na organie podatkowym.

Reasumując, w ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie nie znajduje zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, gdyż:

- nie dotyczy opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej;

- w odniesieniu do wyrobów należących do kategorii napojów alkoholowych katalog czynności opodatkowanych jest inny niż w przypadku energii elektrycznej, w związku z czym różny jest też przedmiot opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego (por. art. 8, art. 9, art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym [t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.]);

- w stanie faktycznym sprawy, w której zapadła uchwała o sygn. akt I GPS 1/11, generalnie akcyza od energii elektrycznej była należna, tylko winna ona być pobrana na innym etapie (nie producenta, tylko dystrybutora lub redystrybutora); natomiast w niniejszej sprawie taka akcyza w żaden sposób nie należy się Skarbowi Państwa i przyjęcie stanowiska organów orzekających prowadzi do skutku, że to Skarb Państwa staje się podmiotem bezpodstawnie wzbogaconym, kosztem podmiotu gospodarczego.

Zatem przedmiotowa uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 nie ma charakteru wiążącego w tej sprawie, gdyż mimo, że dotyczy nadpłaty w akcyzie, to jednak na tle innego stanu faktycznego, skutkującego zaistnieniem stosunku podatkowoprawnego o elementach nieco odmiennych od będących przedmiotem ww. uchwały. Nadto w odniesieniu do wyrobów należących do kategorii napojów alkoholowych katalog czynności opodatkowanych jest inny niż w przypadku energii elektrycznej, w związku z czym różny jest też przedmiot opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego.

Analogicznie wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 20 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 394/21 i I FSK 369/21; 10 maja 2019 r. sygn. akt I GSK 404/17, I GSK 382/17, I GSK 595/17, I GSK 405/17, I GSK 679/17 oraz I GSK 680/17; 9 maja 2019 r. sygn. akt I GSK 244/17, I GSK 230/17, I GSK 36/17, I GSK 37/17, I GSK 38/17, I GSK 27/17, I GSK 198/17 oraz I GSK 197/17; 20 lutego 2019 r. sygn. akt I GSK 245/17; 18 lipca 2017 r. sygn. akt I GSK 496/17, I GSK 493/17, I GSK 494/17, I GSK 524/17 oraz I GSK 523/17; 14 lipca 2017 r., sygn. akt I GSK 495/17. Tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 16 lipca 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 2271/19, V SA/Wa 2366/19, V SA/Wa 2372/19, V SA/Wa 2325/19, V SA/Wa 2331/19, V SA/Wa 2373/19, V SA/Wa 2355/19, V SA/Wa 2326/19, V SA/Wa 2367/19, V SA/Wa 2339/19, V SA/Wa 2357/19, V SA/Wa 2368/19.

W konsekwencji Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędną ocenę stanu prawnego polegającą na przyjęciu, że warunkiem uznania żądania nadpłaty jest zbadanie kwestii bezpodstawnego wzbogacenia (zubożenia). Zauważyć przy tym należy, że ocena organu, który przyjął domniemanie, że ciężar ekonomiczny nadpłaconego podatku ponieśli nabywcy piwa, nie ma uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Organ zarzucił Spółce, że jej kontrahenci nie potwierdzili, aby uzyskiwali informacje od Skarżącej dotyczące zapłaconego podatku akcyzowego od nabytego piwa. Jednocześnie nie kwestionował, że Spółka jak każdy przedsiębiorca oferująca swoje produkty konsumentom, jest zobowiązana do zawarcia wszelkich dodatkowych opłat, takich jak podatki, w cenie produktu, o której informowany jest konsument. Powyższe wynika z ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług, a wcześniej z ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach. Odmienna praktyka uważana jest za działanie na szkodę konsumenta, niezgodne z prawem. Ustawa o cenach w żadnym miejscu nie stanowi w jaki sposób należy kalkulować cenę oferowanego produktu. Przepisy tej ustawy mają zapewniać konsumentów, że cena, z którą się zapoznają zawiera w sobie wszystkie podatki. W związku z tym za bezpodstawne należy uznać żądanie organu, który domagał się przedstawienia przez Spółkę dowodu korekty cen. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że zawarcie w cenie produktu VAT i akcyzy nie oznacza, że przedsiębiorca przenosi ich ekonomiczny ciężar na konsumenta. Podatnikiem podatku akcyzowego, nie jest bowiem konsument a Spółka. Konstatacja jest oczywista, że wyższe podatki obniżają dochód przedsiębiorcy. Generalnie rzecz biorąc wysokość płaconych podatków ma wpływ na rezultat ekonomiczny sprzedaży danego produktu.

Podsumowując, w zakresie nadpłaty w podatku akcyzowym stwierdzić należy dychotomię tej instytucji spowodowaną działalnością uchwałodawczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odniesieniu do energii elektrycznej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, co wynika z uchwały Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Natomiast w odniesieniu do pozostałych wyrobów akcyzowych, w tym również piwa smakowego, art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru, co wynika wprost z tego przepisu prawa i zostało potwierdzone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09.

W okolicznościach rozpoznanej sprawy należy zastosować art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w jego literalnym brzmieniu, co oznacza zasadność żądania Skarżącej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za wskazany okres rozliczeniowy. Z uwagi na zawyżenie podstawy opodatkowania, podatek akcyzowy był nienależny w zawyżonym zakresie ze skutkiem ex tunc. Został on zapłacony przez Skarżącą i jako nienależny podlega zwrotowi.

Z uwagi na powyższe, bezprzedmiotową stała się ocena zarzutów naruszenia prawa procesowego (art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p.) w zakresie kryteriów ustalania sytuacji finansowej Spółki i badania, czy miał miejsce uszczerbek majątkowy Spółki.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej wykładni prawa materialnego, czyli uznania, że Skarżąca spełniła przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Z podanych wyżej przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku oraz ustali wysokość nadpłaty w podatku akcyzowym.

Na wniosek strony skarżącej Sąd, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a., zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 20.700 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 2.500 zł. Jakkolwiek przepisane koszty zastępstwa procesowego w tej sprawie wynoszą 15.000 zł (§ 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) to Sąd miarkował je do kwoty 2.500 zł. Sąd wie z urzędu, że Spółka złożyła do tutejszego Sądu kilkanaście skarg o tożsamej treści, zarzutach, argumentacji, w sprawach o takim samym stanie faktycznym i prawnym, różniącym się jedynie okresem rozliczeniowym, którego dotyczą kolejno zaskarżone decyzje oraz wysokością żądanej do zwrotu nadpłaty. Pozwala to na przyjęcie, że w rozpoznanej sprawie zaistniał uzasadniony przypadek, o jakim mowa w art. 206 P.p.s.a, uzasadniający odstąpienie od zasądzenia części kosztów postępowania. Sąd ma też na względzie, że w analogicznych sprawach rozstrzyganych na tym samym posiedzeniu Sądu, w zakresie kosztów zastępstwa procesowego także zasądzono 2.500 zł. W przekonaniu Sądu tak zasądzone wynagrodzenie pokrywa całościowe nakłady pracy i koszty pełnomocnika poniesione w związku z reprezentacją Skarżącej.