Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3191/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2009 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 5 100zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] lutego 2008 r. Skarżący – M. B. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2007 r. Wskazał, że [...] kwietnia 2007 r. wraz z żoną zawarł dwie umowy sprzedaży nieruchomości stanowiących niezabudowane działki gruntu. W ustalonej cenie sprzedaży zawarto podatek VAT. W czerwcu 2007 r. małżonkowie B. sprzedali kolejnie pięć niezabudowanych działek, wliczając w cenę sprzedaży należny podatek VAT. W związku z powyższymi transakcjami Skarżący za kwiecień oraz czerwiec 2007 r. wpłacił do urzędu skarbowego należne kwoty VAT.

Dalej Skarżący podał, iż sprzedane przez niego działki powstały poprzez podział działki należącej do gospodarstwa rolnego jego oraz jego żony. Działka ta, położona we wsi H., została przez nich nabyta w 1977 r. i w momencie zakupu stanowiła gospodarstwo rolne. Do chwili obecnej Skarżący użytkuje nabyte zabudowania gospodarskie oraz budynek mieszkalny. Wraz z żoną prowadzą indywidualne gospodarstwo rolne.

Dnia [...] czerwca 2006 r. uchwałą Nr [...] Rada Gminy J. zatwierdziła miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego we wsi H. Działka Skarżącego została, zgodnie z tą uchwałą, przeznaczona pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej lub drogi dojazdowe.

Po zatwierdzeniu przez Radę Gminy przeznaczenia posiadanej przez niego działki pod tereny zabudowy mieszkaniowej oraz tereny dróg publicznych Skarżący podzielił działkę na mniejsze części.

Zarówno Skarżący jak i jego żona nie złożyli zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa VAT).

Skarżący wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa na terenie kraju działek budowlanych dokonywana przez podatnika działającego w takim charakterze. Skarżący oraz jego żona nie działali w charakterze podatnika VAT dokonując sprzedaży przedmiotowych działek budowlanych. Nieruchomość, z której zostały wydzielone działki została nabyta do majątku wspólnego w 1977 r. w celu zamieszkania i prowadzenia indywidualnego gospodarstwa rolnego. Przy zakupie nieruchomości Skarżący nie miał zamiaru wykorzystania jej do prowadzenia działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami. Od chwili zakupu nieruchomości do momentu sprzedaży wydzielonych z niej działek minęło 30 lat.

Skarżący utrzymywał, iż skoro ani on ani jego żona nie złożyli zgłoszenia rejestracyjnego podatnika VAT, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2 ustawy VAT, to zgodnie z art. 15 ust. 4 tej ustawy nie stali się podatnikami jako rolnicy.

Skarżący powołał się ponadto na wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, w którym Sąd wskazał, że sprzedaż majątku prywatnego, nabytego na własne potrzeby a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej nie może być uznana za działalność handlową oraz skutkować uznaniem sprzedającego za podatnika VAT.

W ocenie strony sprzedając przedmiotowe działki nie działał on jako podatnik VAT, a sprzedaż działek nie podlegała opodatkowani. Tym samym wpłacone do urzędu skarbowego kwoty tytułem podatku VAT zostały wpłacone nienależnie i stanowią nadpłatę.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2007 r. W ocenie organu nie można orzec, że zapłacony przez Skarżącego podatek z tytułu sprzedaży działek budowlanych został zapłacony nienależnie i podlega zwrotowi. Skarżący dokonał sprzedaży siedmiu działek budowlanych wydzielonych z gruntów służących wcześniej w działalności rolniczej. Zakres przedsięwzięcia i podjęte przez niego działania wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponadto Skarżący odprowadził VAT należny, czyli zachował sie jak podatnik tego podatku, a cena jaką zapłacili nabywcy obejmowała również VAT, co potwierdzają zapisy w aktach notarialnych.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił jej naruszenie art. 15 ust. 1, 2 i 4 ustawy VAT. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty.

W uzasadnieniu podtrzymał prezentowaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty argumentację stwierdzając, iż sprzedając działki budowlane nie działał w charakterze podatnika VAT. W momencie zakupu nieruchomości kierował się celem osobistym, a mianowicie chęcią zamieszkania. Sprzedawał swój majątek prywatny, nabyty nie w celu prowadzenia działalności, lecz wykorzystany na własne potrzeby. Poza tym pogorszenie stanu zdrowia, o czym świadczy przebywanie od 2003 r. na rencie chorobowej spowodował ograniczenie działalności rolniczej. W związku z tym nieruchomość już nie była w pełni wykorzystywana do działalności rolniczej. W konsekwencji sprzedaż działek wydzielonych z posiadanej nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Decyzją z dnia [...] września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] kwietnia 2008 r. Przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy VAT, w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 oraz powołał się na wyrok NSA z dnia 31 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 889/07, w którym Sąd stwierdził, że sprzedaż gruntów budowlanych przez rolnika podlega opodatkowaniu VAT. Nie ma znaczenia w takiej sytuacji sposób nabycia gruntu. Istotny jest natomiast fakt, że nieruchomość używana była w działalności rolniczej i sprzedana jako składnik majątku rolnego.

Skarżący oraz jego żona wspólnie prowadzili gospodarstwo rolne. Część gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, objętych uchwałą Rady Gminy H. w sprawie planu przestrzennego zagospodarowania terenu, na wniosek małżonków została podzielona na mniejsze działki budowlane. W kwietniu 2007 r. małżonkowie sprzedali dwie działki budowlane, natomiast w czerwcu 2007r. - pięć.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy Vat. Nie nabył bowiem przedmiotowego gruntu celem dalszej odsprzedaży, ale w celu zamieszkania i prowadzenia indywidualnego gospodarstwa rolnego.

Zapłaconego przez Skarżącego podatku należnego od sprzedaży działek budowlanych nie można uznać za nadpłatę ani kwotę nienależnie zapłaconego podatku, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). W świetle obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa sądowego Skarżący działał w charakterze podatnika VAT. Brak jest natomiast podstaw do uznania, że Skarżący dokonał sprzedaży majątku osobistego. Sprzedany grunt stanowił bowiem część gospodarstwa rolnego i był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej. Zatem sprzedaż działek była sprzedażą majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej.

Za niezasadne organ uznał także zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, 2 i 4 ustawy Vat. Wykonując czynności sprzedaży działek budowlanych Skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, pomimo iż nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy Vat. Dokonywał bowiem dostawy towarów - gruntów przeznaczonych pod zabudowę, wydzielonych z gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc wykorzystywanych w rolniczej działalności gospodarczej.

Organ podkreślił, że częstotliwość sprzedaży działek nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Sprzedaż nawet jednej działki sprzedanej jako składnik majątku rolnego powoduje, że sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Również z prawa wspólnotowego wynika, że sprzedając działki budowlane Skarżący działał jako podatnik VAT.

Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę zarzucając jej naruszenie:

- art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nr 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa 112);

- art. 15 ust. 1, 2 i 4 ustawy Vat;

- art. 187 § 1 O.p.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz przytoczył brzmienie istotnych dla sprawy przepisów ustawy Vat oraz Dyrektywy 112.

Wskazał, że meritum sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżący oraz jego żona dokonując sprzedaży działek gruntu działali w charakterze podatnika VAT. W ocenie strony sprzedając działki gruntu nie działał on w charakterze podatnika VAT i tym samym dokonane transakcje nie podlegają podatkowi od towarów i usług.

Odnosząc się do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej, iż sprzedaż choćby jednej działki gruntu stanowiącego część gospodarstwa rolnego wykorzystywanego wcześniej na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej stanowi sprzedaż majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej i w konsekwencji musi być uznana za transakcję dokonaną przez podatnika VAT, Skarżący stwierdził, że z chwilą przejścia przez niego na rentę chorobową w 2003 r. przedmiotowe grunty zostały faktycznie wyłączone z działalności rolniczej. W chwili sprzedaży, tj. w 2007 r. nie były zatem związane z działalnością rolniczą (gospodarczą), ale stanowiły majątek osobisty małżonków. Organy podatkowe obu instancji całkowicie zignorowały tę informację. Naruszyły w ten sposób art. 187 § 1 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż przepisy ustawy Vat w art. 15 ust. 2 za działalność gospodarczą uważają m.in. działalność rolników. Ustawa ta zawiera jednak szczególne regulacje dotyczące rolników, zasadniczo zwalniające ich z wszelkich obowiązków administracyjnych, rejestracyjnych oraz z samego podatku od towarów i usług. Rolnicy zgodnie z art. 43 ust. 3 ustawy Vat po spełnieniu określonych ustawą warunków mogą jednak zrezygnować ze stosowania szczególnej procedury dla rolników ryczałtowych oraz zwolnienia z VAT i zarejestrować się dla potrzeb rozliczania VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy Vat w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne, lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy Vat. Powyższy przepis nie został umieszczony przez ustawodawcę w Rozdziale I Działu X regulującego obowiązki rejestracyjne, ale w art. 15 ustawy Vat, który zawiera definicję podatnika. Przepisy art. 15 ust. 4 i 5 ustawy Vat zawierają więc wyjątek od reguły określonej w art. 15 ust. 1 i 2. Zdaniem Skarżącego ów wyjątek oznacza, że osoby fizyczne prowadzące wyłącznie gospodarstwo rolne są traktowana jako podatnicy dopiero, gdy zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy Vat złożą zgłoszenie rejestracyjne.

Skarżący oraz jego żona nie złożyli zgłoszenia rejestracyjnego VAT, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy VAT i tym samym nie mogą w świetle art. 15 ust. 1, 2 oraz 4 tej ustawy zostać uznani za podatników VAT.

Skoro zatem Skarżący sprzedając działki gruntu nie działał w charakterze podatnika VAT sprzedaż ta nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Kwoty uregulowane w urzędzie skarbowym tytułem VAT od sprzedaży działek budowlanych zostały więc wpłacone nienależnie i stanowią nadpłatę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych wydzielonych po dokonanej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zmianie ich charakteru z gruntu rolnego na grunt przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Problematyka sprzedaży działek budowlanych i jej konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług były już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne. Należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku (w składzie 7 sędziów NSA) z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (publ. ONSAiWSA 2008/1/8) zawarł następujące tezy: "1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. 2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług." W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że "jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego".

W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Okolicznością przesądzającą nie może tu być fakt podziału gruntu na odrębne działki. Zdaniem Sądu argumentem przemawiającym za uznaniem zawsze za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki budowlane, nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Trzeba bowiem uwzględnić, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny. Niezależnie od tego nie wydaje się możliwa do obrony teza, że działający rozumnie i logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy, przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, zwolnienie od podatku dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych), objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika, w sytuacji gdy z różnych przyczyn (np. choroba, kalectwo, starość, upadek sił) decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd powyżej zaprezentowany w pełni podziela.

Jak wynika z powyższego, istotnym jest w każdym indywidualnym przypadku ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o VAT, np. działalność rolniczą, dokonuje sprzedaży części majątku służącego prowadzonej działalności, czy też majątku osobistego. Trzeba mieć też na względzie, że z uwagi na specyfikę gospodarstw rolnych na terenie Polski sam fakt bycia rolnikiem i posiadania gospodarstwa rolnego nie zawsze będzie oznaczać, iż podmiot taki wykonuje działalność rolniczą w rozumieniu ustawy o VAT. Często bowiem ze względu na wielkość posiadanego przez rolnika gospodarstwa rolnego lub inne okoliczności, wytwarza on produkty rolne jedynie na zaspokojenie potrzeb swoich i swojej rodziny. W takiej sytuacji można uznać, że grunty wchodzące w skład tego gospodarstwa stanowią jego majątek prywatny, jako służące zaspokojeniu potrzeb osobistych. Inaczej jednak jest w przypadku, gdy rolnik wytwarza produkty rolne celem ich dostawy w rozumieniu ustawy o VAT, czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Sprzedaż przez takiego rolnika gruntu rolnego jako składnika gospodarstwa rolnego jest czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej przez rolnika działalności gospodarczej, chyba że grunty te zostały wycofane z działalności rolniczej, co może powodować również konieczność oceny z punktu widzenia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2008 r. FSK 1249/07 – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie poczyniły ustaleń niezbędnych, dla stwierdzenia, czy Skarżący sprzedając działki budowlane, po dokonanej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zmianie ich charakteru z gruntu rolnego na grunt przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, dokonał sprzedaży części majątku służącego prowadzonej działalności, czy też majątku osobistego. Przede wszystkim nie ustaliły, czy Skarżący wykonywał działalność rolniczą w rozumieniu ustawy o VAT, tzn, czy wytwarzał produkty rolne celem ich dostawy w rozumieniu ustawy o VAT, czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, czy też wytwarzał on produkty tylko na potrzeby własne i swojej rodziny,. Pominęły też podnoszoną przez Skarżącego okoliczność, iż od 2003 r. przebywa na rencie chorobowej w związku z czym ograniczył on znacznie działalność rolniczą i część nieruchomości rolnej nie była w ogóle wykorzystywana w działalności rolniczej.

Pomimo braku tych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że Skarżący sprzedał grunt stanowiący część gospodarstwa rolnego, który był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej. W ocenie Sądu wobec niepoczynienia powyżej wskazanych ustaleń stanowisko takie jest nieuprawnione, zaś zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz narusza art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia wszystkich wskazanych przez Sąd okoliczności, które pozwolą na udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący dokonał sprzedaży majątku osobistego, czy służącego do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych względów zasadnicze zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne, aczkolwiek wskazać trzeba na nietrafność argumentu, według którego rolnik, który nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego nie może być uznany za podatnika VAT w świetle art. 15 ust. 1, 2 i 4 ustawy o VAT. Wyjaśnić trzeba, że status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i poglądu w tym względzie. W szczególności status danego podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od rejestracji dla potrzeb tego podatku. Zarejestrowanie się w charakterze podatnika VAT łączy się z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika: uzyskaniem NIP, prawem do wystawiania faktur etc. W związku z tym niezarejestrowany podatnik VAT nie może realizować prawa do odliczania podatku naliczonego. Nie znaczy to jednak, że prawa tego skutecznie nie może nabyć.

Do dokonania rejestracji zobowiązane, a jednocześnie uprawnione są pewne podmioty. W przypadku większości podatników jest to zarazem uprawnienie i obowiązek, zaś pozostałym podmiotom służy prawo dokonania rejestracji. Pamiętać należy, że tak jak obowiązek podatkowy w podatku powstaje niezależnie od dokonania rejestracji, tak samo podmiot nie nabywa statusu podatnika VAT przez sam tylko fakt zarejestrowania się na potrzeby VAT. Sama rejestracja nie kreuje jego statusu podatkowego. Podatnik, który dokonał rejestracji, musi być uważany za zarejestrowanego podatnika VAT. Natomiast podmiot, który zarejestrował się, a następnie nie rozpoczął działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy VAT), nie może być uważany za podatnika VAT.

Polska ustawa zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne. Przyjęta fikcja prawna - wymienione gospodarstwa to w istocie funkcjonalne działalności, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo - ma uprościć rozliczenia podatkowe. Wówczas bowiem podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik. Niemniej jednak wszystkie omówione wcześniej zasady odnoszą się również do osób prowadzących gospodarstwo rolne, ponieważ wynikają one z konstrukcji podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.