Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 885/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1141/04 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego "L." spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego "L." spółki z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.735 (jeden tysiąc siedemset trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2006 r. I SA/Po 1141/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpatrzeniu skargi Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego "L." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 czerwca 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 18 grudnia 2003 r.

Podstawą rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu był następujący stan faktyczny:

Po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, decyzją z dnia 31 maja 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. określił Przedsiębiorstwu Usługowo-Handlowemu "L." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Poznaniu - zwanej w dalszej części "Spółką", zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w wysokości 557.384 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 97.187 zł wraz z odsetkami od tej zaległości.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ kontroli skarbowej podniósł, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 255.754,94 zł, poniesione w 1997 r. na ulepszenie środka trwałego - głównego budynku administracyjnego, który nabyła w 1993 r. od Fabryki Zespołów Napędowych i Części Zamiennych "Z." w P. Organ kontroli skarbowej podał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - zwanej w dalszej części "u.p.d.o.p.", nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na ulepszenie /przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację/ środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Na skutek wniesionego przez Spółkę od powyższej decyzji odwołania Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 15 października 2001 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 13 czerwca 2003 r. I SA/Po 4327/01 uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podniósł, że organy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji nie wyjaśniły w sposób definitywny wątpliwości dotyczących ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności nie ustaliły czy poniesione przez skarżącą Spółkę wydatki były wydatkami na ulepszenie środka trwałego, czy wydatkami remontowymi, które stanowią koszty uzyskania przychodów. Wobec powyższego Sąd zobowiązał organy podatkowe by przy ponownym rozpoznaniu sprawy dążyły do wyjaśnienia, czy zlecone przez podatnika prace w całości stanowiły inwestycje, czy też były remontem, a jeśli tak to w jakiej części. Sąd uznał, że o zakwalifikowaniu przeprowadzonych prac powinny decydować kryteria techniczne, a podstawą zakwalifikowania powinna być opinia biegłych.

Sąd dopatrzył się również naruszenia art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", gdyż organ podatkowy nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku i nie wyznaczył Spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W związku z powyższym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał w dniu 17 października 2003 r. decyzję uchylającą decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Na skutek powyższej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wydał w dniu 18 grudnia 2003 r. decyzję, którą określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w wysokości 496.116 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 35.921 zł.

Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego oraz uwzględniając wyjaśnienia Spółki organ kontroli skarbowej dokonał podziału poniesionych wydatków w ten sposób, że wydatki w kwocie 132.182,55 zł uznał za koszty uzyskania przychodów, natomiast wydatki w kwocie 94.528 zł uznał za wydatki poniesione na modernizację i w tym zakresie odmówił możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że wobec uwzględnienia stanowiska Spółki przeprowadzenie dowodu z biegłego sądowego wskazanego w wyroku NSA stało się zbędne.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 121 par. 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 5 marca 2004 r. przekazał sprawę organowi pierwszej instancji w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego przez organ kontroli skarbowej Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał w dniu 22 czerwca 2004 r. decyzję, którą uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 495.831 zł.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w analizowanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca poniosła wydatki w celu ulepszenia środka trwałego - budynku, i należy o nie zwiększyć wartość tegoż środka trwałego, czy też można część z tych wydatków zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor podał, że przychylił się do oceny biegłych w zakresie dokonanego podziału rzeczowego i wartościowego robót na nakłady o charakterze remontowym i na ulepszenia.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 70b, art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumentację na jego poparcie.

Wyrokiem z dnia 28 lutego 2006 r. I SA/Po 1141/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 18 grudnia 2003 r.

W pierwszej kolejności Sąd rozważył, czy w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, które jest podstawą do umorzenia postępowania w sprawie.

Sąd podał, że w analizowanej sprawie termin płatności zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 31 marca 1998 r. Zgodnie z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z powyższym bieg 5-letniego terminu rozpoczął się z dniem 1 stycznia 1999 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2003 r. Sąd podał również, że w sprawie niesporne jest ponadto, iż decyzja została wydana przez organ podatkowy po upływie wskazanego powyżej terminu, tj. w dniu 22 czerwca 2004 r. W takiej sytuacji zdaniem Sądu organy podatkowe zobowiązane są zastosować art. 70b Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, postępowanie to umarza się w drodze postanowienia.

W świetle powyższych okoliczności Sąd rozważył, czy bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony na skutek zaistnienia okoliczności wskazanych w Ordynacji podatkowej i czy zobowiązanie nie wygasło, zanim upłynął termin jego przedawnienia.

Odnosząc się do pierwszej kwestii Sąd podniósł, że zgodnie z art. 70 par. 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W analizowanej sprawie skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w dniu 15 listopada 2001 r. W ocenie Sądu pomimo wniesienia skargi do sądu administracyjnego bieg terminu nie został zawieszony, albowiem ww. przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r., a więc nie obowiązywał w momencie wniesienia skargi do sądu administracyjnego przez Spółkę. Sąd podał, że nowelizacja Ordynacji podatkowej została dokonana na podstawie art. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ - zwanej w dalszej części "nowelą z dnia 12 września 2002 r.". Zgodnie z art. 20 par. 1 ww. noweli do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r., stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą, z tym, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie tej ustawy. W ocenie Sądu korzystniejsze dla skarżącej są regulacje prawne obowiązujące przed dniem wejścia w życie ww. nowelizacji, ponieważ nie przewidywały one zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Tym samym przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiłoby wcześniej, przy zastosowaniu przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2003 r., co należy ocenić jako rozwiązanie korzystniejsze z punktu widzenia podatnika.

Odnosząc się natomiast do kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego zapłaty przez skarżącą w dniu 23 grudnia 2003 r., Sąd nie podzielił poglądu, jakoby zapłata podatku stanowiła przeszkodę dla wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na sutek przedawnienia. Sąd podniósł przy tym, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w literaturze prawa podatkowego obecne są dwa stanowiska w tej kwestii. Zgodnie z pierwszym poglądem zapłata zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie, co sprawia, że zobowiązanie to nie może wygasnąć ponownie przez jego przedawnienie, a zatem odwoławczy organ podatkowy może wydać decyzję w zasadzie w nieograniczonym czasie /uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 - ONSA 2004 nr 1 poz. 7; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04 - niepubl./. Natomiast zwolennicy drugiego poglądu podnoszą, że zapłata podatku, będąca odrębnym od przedawnienia sposobem jego wygaśnięcia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. W przypadku zaś wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu przepisu art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy. Nie może ona zatem wykluczać możliwości skorzystania przez podatnika z dobrodziejstwa przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek upływu długiego czasu od dnia jego powstania; dobrodziejstwa wprowadzonego przede wszystkim z uwagi na interes dłużnika, a nie wierzyciela /wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2003 r., III SA 1103/03; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., III SA 1106/03 - OSP 2004 z. 7-8 poz. 91/.

W świetle powyższych rozważań, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w analizowanej sprawie zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2003 r. i zgodnie z art. 70b Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany do umorzenia postępowania w sprawie, pomimo wcześniejszej zapłaty kwoty zobowiązania przez skarżącą. Zdaniem Sądu nie można akceptować mniej korzystnej sytuacji, w jakiej znalazłby się podatnik na skutek dobrowolnej zapłaty kwoty zobowiązania wynikającej w decyzji podatkowej. Wpłata kwoty zobowiązania w takiej sytuacji nie jest bowiem tożsama z zapłatą podatku, która prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w P. reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego Małgorzatę K., zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 70 par. 1 oraz art. 59 par. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie ww. przepisy prawa, podczas gdy należało zastosować przepis art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

2. art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, tj. poprzez przyjęcie, że zapłata podatku w trakcie postępowania podatkowego nie jest zapłatą podatku - lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy.

Z ostrożności procesowej pełnomocnik strony skarżącej zarzuciła naruszenie art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie ww. przepisu do ustalonego stanu faktycznego i uznanie, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę następuje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonywana jest przez podatnika na podstawie ostatecznej decyzji organu podatkowego.

Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca podniosła, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej w dalszej części "p.p.s.a", uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.

Uzasadniając pierwszy ze sformułowanych zarzutów, strona skarżąca podniosła, że w przedmiotowej sprawie jest poza sporem, iż pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 mijał 31 grudnia 2003 r. W dniu 18 grudnia 2003 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Podatnik dokonał zapłaty podatku w dniu 23 grudnia 2003 r., wobec czego zobowiązanie, stosownie do treści art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wygasło.

Uzasadniając drugi z zarzutów strona skarżąca zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zinterpretował treść art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjmując, iż zapłata kwot wynikających z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie jest zapłatą podatku, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego i nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

W ocenie strony skarżącej ww. stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie ma podstaw prawnych. Podniosła, że zobowiązanie podatkowe jest kategorią obiektywną, a sposoby jego powstawania powołane są w art. 21 par. 1 Ordynacji podatkowej. Jednym z nich jest powstawanie z mocy prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania.

Strona skarżąca podała, że decyzja /deklaratoryjna/ podjęta w sytuacji, gdy podatnik nie ustalił zobowiązania lub ustalił je w nieprawidłowej wysokości wskazuje, iż zobowiązanie podatkowe istnieje i jaka jest jego prawidłowa wysokość oraz że nie zostało ono wykonane. Organ odwoławczy wypowiada się jedynie czy zobowiązanie rzeczywiście istniało /i to od momentu zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ustawie/ w wysokości wskazanej przez organ pierwszej instancji.

Wobec powyższego zapłata zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej zdaniem strony skarżącej jest spełnieniem świadczenia i prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania - zgodnie z art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie strony skarżącej Sąd pierwszej instancji interpretując art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dokonał błędnej jego wykładni i uznał, że wygaśnięciu podlega zobowiązanie podatkowe wynikające dopiero z decyzji ostatecznej organu podatkowego.

Stawiając powyższe zarzuty autorka skargi kasacyjnej domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, wnosząc jednocześnie o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik spółki "L." wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu stwierdził, że całe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2003 r. Ponadto zauważył, że organ podatkowy przemilczał fakt, że wpłacona w dniu 23 grudnia 2003 r. kwota 35 921 zł, nie została w całości zaliczona na poczet zaległości podatkowej, tylko jej część. Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z 4 maja 2004 r. dokonał podziału wpłaconej w dniu 23 grudnia 2003 r. kwoty w następujący sposób: 12 776,85 zł na należność główną, a 23 144,15 zł na odsetki. Prawidłowość postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej potwierdził w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu /I SA/Po 804/04/. Należy zatem przyjąć, że spółka "L." w 2003 r. wpłaciła z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 r. kwotę 12 776,85 zł i tylko co do tej kwoty może toczyć się polemika odnośnie wpływu zapłaty podatku na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów naruszenia prawa procesowego, a zatem stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jako podstawa wyrokowania nie został zakwestionowany. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 70 par. 1 oraz art. 59 par. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, oraz art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął, że zapłata podatku w trakcie postępowania odwoławczego nie stanowi zapłaty podatku, a w konsekwencji nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania.

Naczelny Sąd Administracyjny powyższego poglądu nie podziela. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji zwrócił uwagę, że zarówno w orzecznictwie jak i w literaturze prawa podatkowego obecne są dwa stanowiska. Zgodnie z pierwszym zapłata zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie, co sprawia, że zobowiązanie to nie może wygasnąć ponownie przez jego przedawnienie. W myśl drugiego zapłata podatku będąca odrębnym od przedawnienia sposobem jego wygaśnięcia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. W przypadku zaś wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu przepisu art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy. Nie może ona zatem wykluczać możliwości skorzystania przez podatnika z dobrodziejstwa przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek upływu długiego czasu od dnia jego powstania.

Należy zauważyć, że obecnie orzecznictwo sądów administracyjnych, a także znaczna część doktryny w sposób jednoznaczny opowiada się za pierwszym z cytowanych poglądów. Podobnie skład orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, iż zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Taki właśnie pogląd zaprezentowany został zarówno w uchwale NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 - ONSA 2004 nr 1 poz. 7, jak i w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04 - ONSAiWSA 2005 nr 1 poz. 4/. Ostatni z wymienionych wyroków zyskał aprobujące glosy B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego, /OSP 2005 z. 3 poz. 34/.

Przyczyny wygaśnięcia zobowiązań podatkowych określone są w art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wystąpienie jednej z nich wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania z pozostałych wymienionych przyczyn. Skoro zatem zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty, zgodnie z art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia /art. 59 par. 1 pkt 9 oraz art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej/. W cytowanym orzeczeniu NSA z 28 czerwca 2004 r., Sąd przedstawił szczegółową argumentację wspierającą zaprezentowaną powyżej tezę. Poza dokonaniem wykładni art. 59 par. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, wskazał miedzy innymi, że w tej sytuacji nie zachodzi nierówność podatników wobec prawa, bo w stosunku do wszystkich osób mających zaległości podatkowe organ podatkowy może prowadzić czynności egzekucyjne. Nie jest zatem tak, że podatnik, który zachował się niezgodnie z decyzją organu pierwszej instancji znajduje się w lepszej sytuacji od podatnika wykonującego swoje zobowiązania podatkowe terminowo. Z drugiej strony, zapłata podatku czyni zbędnym prowadzenie egzekucji, a tym samym uniemożliwia organom podatkowym przerwanie biegu przedawnienia. Przyjęcie odmiennego poglądu doprowadziłoby do niepożądanego w państwie prawa skutku polegającego na tym, że podatnik celowo przeciągający spór nawet o ułamek należności podatkowej mógłby doprowadzić do przedawnienia, a zatem także do obowiązku zwrotu całej zapłaconej kwoty, także w części przez podatnika niekwestionowanej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zapłata dokonana przez spółką "L." w dniu 23 grudnia 2003 r. spowodowała wygaśnięcie zobowiązania. Istotnym jest jednak zastrzeżenie, że zobowiązanie wygasło tylko w stosunku do kwoty zapłaconej. Skoro zatem, jak twierdzi pełnomocnik spółki, wpłata tylko w części pokrywała należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r., to tylko w tej części zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty. W pozostałym zakresie zobowiązanie wygasło natomiast na skutek przedawnienia.

W takiej sytuacji organ odwoławczy nie może określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, skoro pozostała jego część uległa przedawnieniu. Powyższe pozostaje jednak poza zakresem rozpoznania sprawy na etapie postępowania kasacyjnego. Okoliczność związana z określeniem wysokości wpłaty zaliczonej na poczet należnego zobowiązania powinna zostać uwzględniona przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne, co w konsekwencji powoduje konieczność uchylenia skarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ponownie rozpoznając sprawę uwzględni wykładnię przepisów art. 59 par. 1 pkt 1 i pkt 9, a także art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym orzeczeniu.

Z uwagi na to, że usprawiedliwiony w okolicznościach sprawy był zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania oraz na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o kosztach postępowania kasacyjnego.