Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1928/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 190, art. 185 par. 1, art. 141 par. 4 zd. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2015 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. C. kwotę 2 000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 29 maja 2008 r. wpłynęła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. deklaracja VAT-7 za kwiecień 2008 r., w której K. C. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") wykazał kwotę 18.885.000 zł tytułem sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług, wartość netto 4.500.018 zł, VAT 135.001 zł z tytułu sprzedaży opodatkowanej 3% stawką tego podatku oraz wartość netto zakupów pozostałych 22.400.000 zł, VAT 1.120.000 zł. Strona zadysponowała kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 984.999 zł w terminie 25 dni z uwagi na sezonowość przedmiotu prowadzenia działalności gospodarczej. W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że w kwietniu 2008 r. strona dokonywała transakcji wyłącznie z jednym kontrahentem – "E ." spółka cywilna E.T. , K. C. w W. (dalej jako "spółka cywilna"). Sprzedaż zwolnioną o wartości 18.885.000 zł stanowiły pobrane od spółki cywilnej zaliczki udokumentowane fakturami VAT od nr [...] do nr [...] z [...] kwietnia 2008 r. tytułem "teren niezabudowany inny niż teren budowlany oraz przeznaczony pod zabudowę - art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT" (dalej jako "faktury zaliczkowe"). Do faktury VAT nr [...] wystawiono [...] maja 2008 r. fakturę VAT korygującą nr 1, którą skorygowano należności ogółem wraz z należnym podatkiem. Do powyższych transakcji przedstawiono umowy sprzedaży, z których wynika, że Strona zobowiązała się nabyć nieruchomość w celu jej odsprzedaży spółce cywilnej, zobowiązując się do zawarcia przyrzeczonej umowy w formie aktu notarialnego. Umowy nie określały, w jakim terminie Strona ma nabyć nieruchomość i następnie odsprzedać ją spółce cywilnej, zaś Skarżący wyjaśnił, iż nieruchomości zostaną nabyte w przyszłości i wydane nabywcy oraz że faktury zaliczkowe zostały skompensowane z innymi fakturami w oparciu o porozumienia kompensacyjne. Na zadeklarowaną sprzedaż opodatkowaną 3% stawką o wartości netto 4.500.018 zł, VAT 135.001 zł składała się sprzedaż na rzecz spółki cywilnej nasion świerka srebrnego, udokumentowana fakturą VAT nr [...] z [...] kwietnia 2008 r. o wartości netto 16,99 zł, VAT 0,51 zł, oraz sprzedaż usług pielęgnacji 12 drzewek, polegających m.in. na nawożeniu, odchwaszczaniu, spulchnianiu podłoża, zraszaniu, podlewaniu, zmianie podłoża, udokumentowane fakturami - zastępczymi, rozliczeniowymi pomiędzy rolnikami ryczałtowymi, od nr [...] do nr [...] z [...] kwietnia 2008 r. o łącznej wartości netto 4.500.001,50 zł, VAT 134.998,50 zł (dalej jako "faktury zastępcze"). Przedmiotowe drzewka znajdowały się w doniczkach, na korytarzu 9 piętra budynku przy ul. [...] w W. . Do powyższych faktur VAT przedstawiono umowę świadczenia usług z [...] marca 2008 r. nr [...] zawartą ze spółką cywilną. Skarżący wyjaśnił, że z uwagi na to, iż ustawa o VAT nie przewiduje, jak powinny być udokumentowane transakcje pomiędzy rolnikami ryczałtowymi, stworzył dokumenty pod nazwą faktura - zastępcza, rozliczeniowa między rolnikami, którymi udokumentował świadczone usługi rolnicze. Co do wysokiej wartości świadczonych usług Strona wyjaśniła, iż kwoty "dofinansowań" do każdego zakupionego konkretnego drzewka i konkretnej usługi, zostały przeznaczone, by zwiększyć zyskowność kontrahenta, a tym samym zyskać prawo do zakupu w późniejszym okresie od kontrahenta taki samych drzewek i usług po cenach bardzo niskich, znacznie odbiegających od cen rynkowych. Ponadto zapłata za świadczone usługi o tak wysokiej wartości została skompensowana z innymi transakcjami. Strona wyjaśniła także, że 3% stawka podatku została błędnie zastosowana, gdyż sprzedaż ta winna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z uwagi na dokonywanie transakcji pomiędzy rolnikami ryczałtowymi. Z kolei na zadeklarowane nabycia towarów i usług o wartości netto 22.400.000 zł, VAT naliczony 1.120.000 zł składa się zakup 12 drzewek i usług pielęgnacji drzewek polegających m.in. na odchwaszczaniu, nawożeniu nawozem, przesadzaniu czy wymianie podłoża, udokumentowanych fakturami VAT-RR od nr [...] do [...] z [...] kwietnia 2008 r. (dalej jako "faktury VAT-RR"), podpisanymi przez Skarżącego jako osobę uprawnioną do wystawienia faktury, jak i osobę uprawnioną do otrzymania faktury. Do faktur VAT-RR okazano umowy sprzedaży oraz umowy sprzedaży/świadczenia usług od nr [...] do nr [...] zawarte ze spółką cywilną [...] kwietnia 2008 r. W powyższych umowach ustalono, że na płatność za usługę czy drzewko składają się z 3 elementy: 1) kwota pokrywająca koszty poniesione w celu wyprodukowania konkretnego towaru, wykonania konkretnej usługi - 10 zł netto, 10,50 zł brutto; 2) kwota dofinansowania stanowiąca dopłatę do ceny towaru i ceny usługi – 279.990 zł netto, 293.989,50 zł brutto; 3) podatek od towarów i usług w wysokości 5% - 14.000 zł. Zapłata za faktury VAT-RR została skompensowana z fakturami zaliczkowymi oraz z 15 fakturami zastępczymi. Również w tym przypadku celem "dofinansowań" było zwiększenie zyskowności kontrahenta. Reasumując powyższe organ zaznaczył, że w okresie od 8 marca 2008 r. do 28 kwietnia 2008 r. Strona świadczyła usługi pielęgnacyjne 12 drzewek będących własnością spółki cywilnej na kwotę 4.635.019 zł, zaś 28 kwietnia 2008 r. Strona odkupiła od spółki cywilnej 12 drzewek za kwotę 23.520.000 zł i od tego dnia spółka cywilna świadczyła na przedmiotowych drzewkach usługi pielęgnacyjne na rzecz Strony. Jednocześnie wskazał, iż powołany przez organ biegły określił wartość niezbędnych nakładów poniesionych na wyhodowanie 12 sztuk sadzonek drzew na dzień 28 kwietnia 2008 r. i na dzień 30 kwietnia 2008 r. na kwotę 24,50 zł oraz określił wartość rynkową 12 sztuk sadzonek drzewek na kwotę 51 zł. Równocześnie biegły wskazał na brak możliwości oceny zasadności i wielkości dofinansowania na wykonanie zadań określonych w przedłożonych umowach. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał: 1) co do faktur zastępczych: Strona nie jest rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), gdyż nie spełnia wymogów statusu "rolnika" w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. nr 64, poz. 592, dalej jako "u.k.u.r." (Skarżący nie posiada gospodarstwa rolnego ani odpowiedniego zaplecza do działalności rolniczej, nie pracował w gospodarstwie rolnym, nie posiada wykształcenia rolniczego), a zatem przy wykonywaniu usług pielęgnacyjnych 12 drzewek nie można zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług; usługi te powinny być opodatkowane stawką w wysokości 3%; nadto organ stwierdził, że czynności udokumentowane tymi fakturami zostały dokonane dla pozoru, zatem nie podlegają rozliczeniu w trybie art. 99 ustawy o VAT; 2) w odniesieniu do zakupu 12 drzewek w oparciu o faktury VAT-RR: skoro ani Skarżący ani spółka cywilna nie mogą być uznani za rolników ryczałtowych, Strona nie była uprawniona do wystawienia faktur VAT-RR; nadto faktury te dokumentowały czynność pozorną, nie dając w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku w nich zawartego. Podsumowując powyższe organ uznał, że w kwietniu 2008 r. nie doszło do żadnej transakcji skutkującej powstaniem obowiązku jej rozliczenia w trybie art. 99 i art. 103 ustawy o VAT i tym samym żądany przez Stronę zwrot w kwocie 984.999 zł jest nienależny. Organ pierwszej instancji uznał także, iż zaszły podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. zobowiązania Skarżącego do zapłaty wynikającego z wystawionych przez niego faktur zastępczych podatku VAT, w łącznej kwocie 134.999 zł.

2. Odwołaniem z dnia 4 czerwca 2010 r. Strona zarzucając, iż postępowanie podatkowe wszczęte na podstawie postanowienia z dnia [...] września 2008 r., dotyczącego "prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r.", zakończone decyzją z dnia [...] marca 2010 r. było bezprzedmiotowe, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie jako bezprzedmiotowej. W przypadku, gdyby organ odwoławczy nie podzielił tego stanowiska, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego w całości lub w znacznej części.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie doszedł do przekonania, że udokumentowane spornymi fakturami usługi i dostawy towarów – jako niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego – są czynnościami pozornymi, dokonanymi wyłącznie w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Pozorność ta wyraża się głównie w nierealnej cenie przyjętej w przedstawionych transakcjach, znacznie odbiegającej od cen rynkowych, jak i w tym, że pomiędzy stronami transakcji (powiązanymi, gdyż Skarżący jest wspólnikiem spółki cywilnej, z którą dokonywał spornych transakcji) nie doszło do rzeczywistego zaangażowania jakichkolwiek środków pieniężnych (kwoty wskazywane w spornych fakturach były kompensowane należnościami z innych spornych faktur). Według organu w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT faktury takie nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości o przeciwdziałaniu nadużyciom. Za prawidłowe uznał także zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

4. Skargą z dnia 18 listopada 2010 r. złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 213 § 4 i 5, art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwana: "ustawą Ord. pod.")., poprzez błędną interpretację oraz ich niezastosowanie; 2) art. 14b § 1 i 2, art. 14c ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 czerwca 2007 r., w związku z art. 4 ust. 3 ustawy nowelizującej, przez błędną interpretację i niezastosowanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydanych w indywidualnych moich sprawach, 3) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod., art. 29 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c, art. 108, art. 1 16 ust. 1, 2 i 6, art. 118 ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację i błędne ich zastosowanie.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

6. Skarżący pismem z dnia 20 sierpnia 2012 r. uzupełnił swoje stanowisko przedstawione w skardze, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na błędną interpretację i błędne zastosowanie, naruszające zasadę neutralności podatku od towarów i usług, sprzeciwiającą się między innymi pozbawieniu podatnika prawa do skorygowania błędnie wystawionych faktur VAT. Przy określaniu w ww. decyzji kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur w kwietniu 2008 r. w wysokości 134.999,00 zł bezpodstawnie nie uwzględniono "faktur korygujących - zastępczych, rozliczeniowych pomiędzy rolnikami" z dnia 26 maja 2008 r. od nr 1K do nr 15K, które miały wpływ na zmniejszenie ww. kwoty podatku, 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, z uwagi na błędną interpretację i błędne zastosowanie, w związku z błędnym uznaniem, że wykonywane przeze niego czynności miały charakter pozorny, wyrażający się w zawyżonych cenach transakcji i w powiązaniach pomiędzy kontrahentami, w celu wygenerowanie kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu, pomimo że organ odwoławczy uznał za pozorne także faktury, które nie generowały żadnego podatku jak i faktury, które generowały podatek należny, który został wykazany w deklaracji VAT-7 za m-c 04/2008 r., a w związku z tym nie miały wpływu na zwrot podatku, a biorąc powyższe pod uprawniony staje się także zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT; 3) art. 4 ust. 3 ustawy nowelizującej i art. 14b § 1, § 3 i art. 14c ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej ustawy Ord. pod. z uwagi na błędne niezastosowanie wiążących interpretacji do których Skarżący się zastosował. Z uwagi na powyższe, organ nie mógł wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowień (wiążących interpretacji), gdyż powyższa decyzja jest niezgodna z interpretacjami zawartymi w tym postanowieniach. Natomiast zgodnie z art. 14b § 2 Ustawy Ord. pod. oraz w myśl art. 14c Ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej zastosowanie się Skarżącego do interpretacji, nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji nie powinno zostać określone zobowiązanie podatkowe; 4) art. 2 pkt 15-20, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 116 ust. 1, 2 i 6, art. 118 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1-4 u.k.u.r., poprzez błędną interpretację i błędne zastosowanie tych przepisów, z uwagi na błędne uznanie, że ani Skarżący ani jego kontrahent, tj. spółka cywilna "E. " nie są rolnikami ryczałtowymi w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, ponieważ nie spełniają wymogów do uznania ich za rolników indywidualnych w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.k.u.r., pomimo że powyższe stanowisko stoi w sprzeczności z interpretacjami indywidualnymi oraz orzeczeniami WSA w Warszawie uzyskanymi przez Skarżącego jak i przez spółkę cywilną "E. " (por. wyrok z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1691/10, z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3117/10, z dnia 7 marca 2011 r. sygn. akt IIII SA/Wa 1760/10, z dnia 6 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 258/11); 5) art. 208 oraz 21 § 3 ustawy Ord. pod., poprzez błędne wszczęcie i prowadzenie oraz nieumorzenie bezprzedmiotowego postępowania podatkowego i wydanie decyzji poza jego zakresem; 6) art. 213 § 4 i 5 oraz art. 228 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod., poprzez błędną interpretację i zastosowanie art. 213 § 4 i 5 ustawy Ord. pod. oraz nie zastosowanie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. z uwagi na bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji z dnia 12 marca 2010 r. i błędne uznanie, że otrzymanie przez Skarżącego nieostatecznego rozstrzygnięcia (od którego zostało złożone zażalenie) wydanego na podstawie art. 213 § 4 i 5 ustawy Ord. pod. (dotyczącego wniosku z dnia 14 kwietnia 2010 r.) spowodowało rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji, pomimo, iż organ podatkowy mógł uwzględnić złożone zażalenie, natomiast organ pierwszej instancji musiał jeszcze rozpatrzyć wniosek z dnia 28 maja 2010 r. (złożony w trybie art. 213 § 1 Ustawy Ord. pod., dotyczący między innymi pouczenia), a w związku z tym złożenie odwołania od ww. decyzji było odwołaniem przedwczesnym; 7) zasady dwuinstancyjności, z uwagi na nieprzeprowadzenie sprawy przez organ drugiej instancji w sposób prawidłowy, co znalazło swoje odzwierciedlenie błędnym niekompletnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r., gdyż uzasadnienie ww. decyzji nie odpowiada w pełni wymogą określonym w art. 210 § 1 pkt 6, § 4 ustawy Ord. pod., czym ograniczono Skarżącemu odniesienie się do nieprawidłowo ustalonego przez ww. organ podatkowy stanu faktycznego; 8) art. 121 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez prowadzenie sprawy w sposób niestaranny, merytorycznie niepoprawny bez zachowania zasady bezstronności oraz wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika pomimo wątpliwości prawnych i faktycznych oraz zachwianie zaufania do organów państwa.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 października 2012 r. zapadłym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1853/12 oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. . W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż nie doszło do naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, ani do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd za niezasadny uznał przede wszystkim zarzut naruszenia art. 213 § 4 i 5 oraz art. 228 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. niepodzielając stanowiska Skarżącego zgodnie z którym odwołanie powinno być uznane za niedopuszczalne, gdyż zostało wniesione przed ostatecznym rozpoznaniem wniosku o uzupełnienie postanowienia z 27 kwietnia 2010 r. o odmowie uzupełnienia decyzji. Sąd wskazał przy tym, że WSA w Warszawie, w wyroku z 9 marca 2012 r., III SA/Wa 2109/11, uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, a nadto zauważając, że art. 213 ustawy Ord. pod. nie przewiduje przesunięcia terminu do wniesienia odwołania od decyzji do daty rozpatrzenia wniosku o uzupełnienie postanowienia, którym odmówiono uzupełnienia decyzji, a zasada racjonalnego ustawodawcy każe przyjąć, że regulacja ta nie jest przypadkowa i odwołanie w sytuacjach, których przepis dotyczy, należy wnosić od daty doręczenia nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. Następnie odnosząc się do zarzutów związanych z kwestią wydanych wobec Skarżącego interpretacji indywidualnych stwierdził, że ustalony w toku kontroli stan faktyczny różnił się od tego podanego we wnioskach o wydanie interpretacji, stąd możliwe było zajęcie odmiennego stanowiska przez organy w sprawie, bez jednoczesnego podważania poglądów wyrażonych w interpretacjach. Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, przez zebranie pełnego materiału dowodowego i wyczerpujące jego rozpatrzenie, przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów, a więc w oparciu również o zasady wiedzy i doświadczenia życiowego. W jego ocenie zebrany materiał dowodowy, w tym w szczególności ustalenia w zakresie powiązań osobowo-kapitałowych wystawcy i odbiorcy zakwestionowanych faktur VAT, dokumenty źródłowe oraz zeznania i wyjaśnienia osób reprezentujących te podmioty, pozwalały organom na prawidłowe stwierdzenie, że czynności opisane w fakturach zostały dokonane dla pozoru. Zasadnie zatem, z powołaniem się na art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, odmówiono Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach. Odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r., C-255/02, Halifax plc, Sąd wskazał, że prawo unijne sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W przekonaniu WSA z takim nadużyciem mamy do czynienia w sprawie, gdyż w świetle ustaleń faktycznych należy stwierdzić, że Skarżący zamierzał nadużyć zasady neutralności podatku od towarów i usług przy dokonywaniu pozornej sprzedaży towarów i zakupu usług, układając w taki sposób ciąg pozornych zdarzeń, aby uzyskać maksymalny zwrot podatku na rachunek bankowy, nie ponosząc przy tym na wcześniejszych etapach obrotu kosztów związanych z zapłatą podatku należnego. W dalszej części uzasadnienia Sąd odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazał, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie narusza prawa wspólnotowego, jeżeli przepis ten interpretowany jest w ten sposób, jak w zaskarżonej decyzji, tj. że zapobiega nadużyciom uprawnień wynikających z przepisów prawa podatkowego. Jego zdaniem podobnie należy interpretować art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. przepis ten sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie, tzn. gdy zostanie bezspornie wykazane, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej czynności, a nie jej zasadność (rentowność) ekonomiczna. W ocenie Sądu nie został naruszony także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż regulacja ta przesądza jedynie, że niezależnie od tego, czy faktura fikcyjna zostanie wykorzystana dla ustalenia jakiegokolwiek innego zobowiązania podatkowego, sam fakt jej wystawienia powoduje samoistnie powstanie zobowiązania podatkowego, zaś taka faktura kwalifikowana być winna jako tzw. faktura nierzetelna w rozumieniu art. 62 § 2 K.k.s. Z kolei uznając za bezzasadny zarzut przyjęcia wystawionych faktur zastępczych, bez uwzględnienia ich korekt zmniejszających stawkę podatku, wskazał, że 30 kwietnia 2008 r. Strona wystawiła NOTY o nr 1/Z/R/08 - 15/Z/R/08 w nawiązaniu do zawartych ze spółką cywilną umów sprzedaży 14.000 sztuk sosny pospolitej oraz 2.000 sztuk buku pospolitego. Noty miały na celu udokumentowanie otrzymanych od spółki zaliczek. Zgodnie z wyjaśnieniami Strony powyższa umowa nie doszła do skutku. Kwoty zaliczek wykazane w notach nie zostały wykazane w rozliczeniu podatku za kwiecień 2008 r., zostały natomiast ujęte w "ewidencji sprzedaży za kwiecień 2008 r. – "nota korygująca". Również 30 kwietnia 2008 r. Strona wystawiła faktury zastępcze (numery odpowiadające numerom not), dokumentujące świadczone przez stronę na rzecz spółki cywilnej usługi pielęgnacji drzewek. Sąd podkreślił, że wartości wykazane na tych fakturach zastępczych odpowiadały dokładnie kwotom, które były wykazane na wystawionych notach. Korekta sprzedaży dokonana w ewidencji sprzedaży za kwiecień 2008 r. związana była więc z wycofaniem not, a nie z wystawieniem faktur korygujących do faktur zastępczych. Takich faktur korygujących Strona nie przedstawiła. Sąd podzielił też stanowisko organów o niemożności uznania Strony i spółki cywilnej za rolników ryczałtowych. Przytaczając art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, jak również art. 2 pkt 19 (definicja "rolnika ryczałtowego"), pkt 20 (definicja "produktów rolnych"), pkt 21 (definicja "usług rolniczych"), pkt 15 (definicja "działalności rolniczej") i pkt 16 (definicja "gospodarstwa rolnego") tej ustawy, jak również art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.k.u.r. (definicja "rolnika indywidualnego" wraz z wymogami potwierdzającymi ten status), Sąd stwierdził, że dla skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z tytułu dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej czy też przy świadczeniu usług rolniczych, trzeba być rolnikiem ryczałtowym, tj. osobą będącą właścicielem, dzierżawcą nieruchomości rolnych, prowadzącą osobiście gospodarstwo rolne oraz posiadającą kwalifikacje rolnicze. Według WSA Skarżący i spółka cywilna nie spełnili tych przesłanek, stąd też brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku przy usługach pielęgnacyjnych przez stronę dokonywanych, jak również brak jest podstaw do wystawienia faktur VAT-RR dokumentujących zakup drzewek od spółki cywilnej. Tym samym konsekwencją stanowiska o pozorności spornych transakcji było uznanie za niesłuszne zarzutów naruszenia art. 29 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W ocenie Sądu nie zaistniały też przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 ustawy Ord. pod. oraz błędnego zastosowania w sprawie art. 21 § 3 i 3a ustawy Ord. pod. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 9 marca 2012 r., III SA/Wa 2109/11, odnoszącego się do argumentacji prezentowanej przez Skarżącego w tym zakresie, że oceny zwrot dotyczący podatku od towarów i usług, użyty w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego, chociaż niefortunny językowo, nie powoduje, że postępowanie podatkowe nie mogło się toczyć. Zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i decyzja z [...] marca 2010 r. były tożsame co do rodzaju zobowiązania podatkowego, okresu podatkowego i osoby podatnika. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, oceniając opis i zakres rozstrzygnięcia, nadal zawierała te same dane podmiotowe i przedmiotowe, a uzasadnienie odpowiadało na wszystkie zarzuty odwołania Skarżącego. Późniejsze sprostowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego treści postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego przez usunięcie tego zapisu, pozostaje bez znaczenia dla merytorycznej oceny postępowania i decyzji.

8. Strona skargą kasacyjną z dnia 10 stycznia 2013 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, przez: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") oraz niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tej ustawy, w związku z utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji, wydanej z naruszeniem: a) art. 122 ustawy Ord. pod., przez niepodjęcie przez organ, mimo takiego obowiązku, wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym pominięcie wiążących dla organów podatkowych interpretacji, do których zastosował się Skarżący, oraz pominięcie faktu wystawienia "FAKTUR KORYGUJĄCYCH – Zastępczych, rozliczeniowych pomiędzy rolnikami" (dalej jako "faktury korygujące") od nr 1K do nr 15K z 26 maja 2008 r., wystawionych do faktur zastępczych, b) art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., przez niedopełnienie przez organ obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego, tj. pominięcie wiążących dla organów podatkowych interpretacji oraz faktu wystawienia faktur korygujących, c) art. 191 ustawy Ord. pod., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i nieuprawnione oparcie się na okolicznościach nieudowodnionych, a opartych jedynie na poszlakach i domniemaniach, przy jednoczesnym rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, zwłaszcza przez nieudowodnienie pozorności czynności prawnych, stwierdzonej w oparciu o czynniki, które o tym nie świadczą, a jednocześnie nieuwzględnienie okoliczności przemawiających za tym, że zakwestionowane transakcje zostały oparte na wiążących dla organów podatkowych interpretacjach oraz nieuzasadnione nieuwzględnienie faktur korygujących, d) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ord. pod., przez powoływanie przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności nieistotnych w sprawie, wyciąganie wniosków nieopartych na materiale dowodowym, a pominięcie okoliczności istotnych, tj. zastosowania się Skarżącego do wiążących dla organów podatkowych interpretacji, faktu wystawienia faktur korygujących, nieustosunkowanie się w sposób prawidłowy do zarzutów faktycznych, jak i prawnych podniesionych przez Skarżącego, e) art. 213 § 4 i 5 oraz art. 228 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod., przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 213 § 4 i 5 ustawy Ord. pod. oraz błędne niezastosowanie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod., spowodowane uznaniem, że otrzymanie przez skarżącego nieostatecznego rozstrzygnięcia wydanego w trybie art. 213 § 5 ustawy Ord. pod. (od którego zostało złożone zażalenie), a dotyczącego wniosku z 14 kwietnia 2010 r., uprawniało skarżącego do wniesienia odwołania od decyzji, mimo że organ mógł uwzględnić jeszcze zażalenie i musiał jeszcze rozpatrzyć wniosek skarżącego z 28 maja 2010 r. (złożony w trybie art. 213 § 1 ustawy Ord. pod.), podczas gdy złożone odwołanie było przedwczesne, gdyż skarżący skorzystał w tym samym czasie z innego ze środków procesowych, tj. złożenia kolejnego wniosku w trybie art. 213 § 1 ustawy Ord. pod., w związku z czym organ zobowiązany był stwierdzić niedopuszczalność odwołania z 4 czerwca 2010 r., f) art. 83 § 1 K.c., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu czynności za pozorne z uwagi na zawyżenia cen transakcji i powiązania między kontrahentami oraz działanie w celu wygenerowania kwoty podatku VAT do zwrotu, podczas gdy wysoka cena i fakt istnienia powiązań między kontrahentami nie świadczą o pozorności czynności prawnej, ustawy o VAT, g) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do transakcji udokumentowanych fakturami VAT-RR, w związku z uznaniem, że dokumentują one czynności o charakterze pozornym, podczas gdy wysoka cena i fakt istnienia powiązań między kontrahentami nie świadczą o pozorności czynności prawnej, h) art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie mimo uznania, że transakcje udokumentowane fakturami VAT-RR zostały dokonane pomiędzy kontrahentami powiązanymi, czyli podatnikami, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, z wynagrodzeniem wyższym od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów i usługodawca nie miał pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, i) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie do wszystkich błędnie wystawionych faktur z wykazanym podatkiem VAT, w tym do faktur, które nie narażają budżetu Państwa na uszczuplenie podatku VAT, oraz do faktur, z których podatek VAT został skorygowany fakturami korygującymi do 0 zł, j) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do faktur zastępczych, mimo że nie narażały one budżetu Państwa na uszczuplenie podatku VAT, bo: 1) nie dawały prawa odliczenia podatku VAT, gdyż były wystawione dla rolnika ryczałtowego, który nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, 2) rolnik ryczałtowy nie miał obowiązku składania deklaracji VAT-7 i ich nie składał, a zatem nie miał możliwości odliczenia podatku VAT z tych faktur i nie próbował go odliczyć, 3) organ przeprowadził kontrolę u skarżącego i odbiorcy faktur, uniemożliwiając odliczenie podatku VAT z tych faktur, 4) faktury zostały skorygowane fakturami korygującymi przez zmniejszenie podatku VAT do 0 zł, k) art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590 ze zm., dalej jako "ustawa nowelizująca") przez niezastosowanie wiążących dla organów interpretacji oraz w związku z niezastosowaniem art. 14b § 1 i 2 i art. 14c ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, podczas gdy organ zobowiązany był skutki prawne dotyczące interpretacji ocenić wedle przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, l) art. 14b § 1 ustawy Ord. pod., w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, przez niezastosowanie z uwagi na pominięcie wiążących dla organów interpretacji i wydanie decyzji określającej, podczas gdy organ podatkowy nie mógł wydać takiej decyzji bez zmiany ani uchyleń interpretacji, ponieważ wydana decyzja jest niezgodna z interpretacjami, ł) art. 14b § 2 ustawy Ord. pod., w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, przez niezastosowanie z uwagi na pominięcie wiążących dla organów interpretacji, m) 14c ustawy Ord. pod., w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, przez niezastosowanie z uwagi na pominięcie wiążących dla organów interpretacji i bezzasadne określenie kwoty zobowiązania podatkowego, n) art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię, uzależniającą bycie rolnikiem ryczałtowym od bycia osobą będącą właścicielem, dzierżawcą nieruchomości rolnych, prowadzącą osobiście gospodarstwo rolne oraz posiadającą kwalifikacje rolnicze, tj. spełniającą wymogi z art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.k.u.r., podczas gdy art. 2 pkt 19 ustawy o VAT nie wymaga spełnienia takich wymogów, a nadto pogląd taki jest sprzeczny z wiążącymi dla organów interpretacjami uzyskanymi zarówno przez skarżącego, jak i spółkę cywilną, z których wynika, że nie spełniając tych wymogów skarżący i spółka są rolnikami ryczałtowymi, jak i z prawomocnymi wyrokami WSA w Warszawie zapadłymi w sprawach skarżącego i spółki cywilnej, o) art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, przez niezastosowanie do Skarżącego i spółki cywilnej przy transakcjach udokumentowanych fakturami VAT-RR oraz fakturami zastępczymi, z uwagi na niespełnienie przez skarżącego i spółkę cywilną wymogu bycia osobą będącą właścicielem, dzierżawcą nieruchomości rolnych, prowadzącą osobiście gospodarstwo rolne oraz posiadającą kwalifikacje rolnicze, tj. spełniającą wymogi z art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.k.u.r., podczas gdy art. 2 pkt 19 ustawy o VAT nie wymaga spełnienia takich wymogów, a nadto pogląd taki jest sprzeczny z wiążącymi dla organów interpretacjami uzyskanymi przez skarżącego i spółkę cywilną, z których wynika, że nie spełniając tych wymogów są oni rolnikami ryczałtowymi, jak i z prawomocnymi wyrokami WSA w Warszawie zapadłymi w sprawach skarżącego i spółki cywilnej, p) art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie do transakcji udokumentowanych fakturami VAT-RR oraz fakturami zastępczymi, z uwagi na niespełnienie przez skarżącego i spółkę cywilną wymogu bycia rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, mimo że spełniali oni wymogi z tego przepisu, a stanowisko organu jest sprzeczne z wiążącymi dla organów interpretacjami uzyskanymi przez skarżącego i spółkę cywilną, z których wynika, że są oni rolnikami ryczałtowymi, jak i z prawomocnymi wyrokami WSA w Warszawie zapadłymi w sprawach skarżącego i spółki cywilnej, q) art. 116 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie do transakcji udokumentowanych fakturami VAT-RR z uwagi na niespełnienie przez skarżącego i spółkę cywilną wymogu bycia rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, mimo że spełniali oni wymogi z tego przepisu, a stanowisko organu jest sprzeczne z wiążącymi dla organów interpretacjami uzyskanymi przez skarżącego i spółkę cywilną, z których wynika, że są oni rolnikami ryczałtowymi, r) art. 208 oraz art. 21 § 3 i 3a ustawy Ord. pod., przez ich niezastosowanie z uwagi na wszczęcie i prowadzenie, a także nieumorzenie bezprzedmiotowego postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji poza przedmiotem prowadzonego postępowania, podczas gdy organ był zobowiązany do umorzenia tego postępowania; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na nieustosunkowaniu się w sposób merytoryczny do istotnych zarzutów, brak ich oceny i umotywowania tej oceny, a także lakoniczne uzasadnienie wyroku, uniemożliwiające ustalenie podstaw rozstrzygnięcia; WSA nie wyjaśnił przesłanek, w oparciu o które podzielił stanowisko organu w kwestiach dotyczących istoty sporu, a jednocześnie pominął całą argumentację skarżącego, co wskazuje na brak oceny zarzutów i argumentów Skarżącego, podczas gdy WSA powinien był te zarzuty rozważyć, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, mającym opisywać całość procesu dedukcyjnego i decyzyjnego zawartego w sentencji wyroku; WSA pominął części materiału dowodowego, tj. interpretacje indywidualne, do których zastosował się Skarżący oraz faktury korygujące, podczas gdy powinien był uwzględnić wszystkie dowody istotne dla sprawy. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów wskazanych w opisanej wyżej części I pkt 1 lit. f-j i n-q, w sposób tamże przytoczony, a także niezastosowanie art. 170 P.p.s.a. mimo związania następującymi prawomocnymi wyrokami: a) z 12 kwietnia 2012 r., III SA/Wa 2450/11, w którym uznano, że faktury korygujące z [...] maja 2008 r. były znane Dyrektorowi Izby Skarbowej w dacie wydania decyzji z [...] sierpnia 2010 r., podczas gdy w zaskarżonym wyroku WSA uznał, że faktury te nie były znane organowi, b) z 8 marca 2011 r., III SA/Wa 1691/10, i z 29 czerwca 2011 r., III SA/Wa 3117/10, z 7 marca 2011 r., III SA/Wa 1760/10, a także z 6 września 2011 r., III SA/Wa 258/11, z których wynika, że dla uzyskania statusu rolnika ryczałtowego, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, trzeba dokonywać dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczyć usługi rolnicze oraz nie mieć obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, podczas gdy w zaskarżonym wyroku WSA uznał, że w tym celu trzeba być osobą będącą właścicielem, dzierżawcą nieruchomości rolnych, prowadzącą osobiście gospodarstwo rolne oraz posiadającą kwalifikacje rolnicze.

9. NSA na rozprawie kasacyjnej zobowiązał pełnomocnika organu do przedłożenia uwierzytelnionej kserokopii odwołania Skarżącego z dnia 26 listopada 2012 r., ewentualnie innych złożonych odwołań od decyzji z dnia [...] marca 2010 r., a także do udzielenia informacji o sposobie i terminie załatwienia tych pism.

10. Strona w piśmie z dnia 20 sierpnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej, podkreśliła przede wszystkim, że nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny faktur korygujących z dnia 26 maja 2008 r. powoduje, iż zaskarżony wyrok oparty jest na błędnym i niekompletnym stanie faktycznym. Ponadto Skarżący przytoczył argumentację mającą świadczyć o naruszeniu w skarżonym orzeczeniu przepisów prawa materialnego i procesowego.

11. Pełnomocnik organu w odpowiedzi na zobowiązanie Sądu przedłożył: 1) uwierzytelnioną kserokopię odwołania z 26 listopada 2012 r., 2) postanowienie z [...] lutego 2013 r. stwierdzające niedopuszczalność tego odwołania, 3) postanowienie z [...] października 2012 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiające uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji z [...] marca 2010 r.

12. Skarżący pismem procesowym z 17 kwietnia 2015 r. wskazał m.in., że wnosił również odwołania w pismach z 21 października 2010 r. i 8 grudnia 2010 r. – w obu przypadkach Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność tych odwołań.

13. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1388/13, uwzględniając skargę kasacyjną w części, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

14. Kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest okoliczność, iż była ona przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach postępowania kasacyjnego, w wyniku którego sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

15. Wskazać należy, że na mocy art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1388/13. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Sąd przyjął zatem jako własne stanowisko przedstawione przez NSA. Tym samym uwzględniając powyższe zaskarżoną decyzję należało uchylić.

16. W ślad za ww. wyrokiem sądu kasacyjnego w oparciu o przedstawione przez ten organ dowody i okoliczności uznać należało, że czynności Skarżącego wykazywane dla celów rozliczenia podatku VAT były pozorne. Za powyższym przemawiają powiązania pomiędzy podmiotami, tj. Skarżącym a jego jedynym kontrahentem (spółką cywilną, której był wspólnikiem), przedmioty transakcji, ich rzeczywistą wartość nieadekwatną do wartości wykazanej w wystawianych fakturach, czy zaliczki o milionowej wartości na zakup bliżej nieokreślonych nieruchomości w nieokreślonym terminie, dokonywanie rozliczeń pomiędzy stronami bez zaangażowania środków pieniężnych (kompensaty), wykazywanie za pomocą umów i faktur takiego przebiegu niezaistniałych zdarzeń i wartości czynności, które spowodowały wygenerowanie w rozliczeniu za kwiecień 2008 r. kwoty VAT do zwrotu w wysokości 984.999 zł, przy czym równocześnie Skarżący na wcześniejszych etapach obrotu nie poniósł kosztów związanych z zapłatą podatku należnego. Tym samym należało stwierdzić, że prawidłowo został zastosowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, który nie pozwala na uwzględnienie w odliczeniach podatku naliczonego faktur, które potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 83 K.c. (także art. 58 K.c.). Powyższe przesądza, że działania Skarżącego były działaniami pozornymi, fikcyjnymi, sprowadzającymi się w istocie do utworzenia dokumentów, które miały posłużyć wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowej (przez takie dopasowanie kwot, aby wykazać znaczną kwotę podatku VAT do zwrotu), a nie do dokonania realnej, mającej wywołać określone skutki gospodarcze transakcji.

17. Sąd dokonując powtórnego rozpatrzenia sprawy z uwagi na przesłanki zawarte w art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. zgodnie z którymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, mając na uwadze, że ostatnie wymienione w przepisie elementy uzasadnienia wskazują, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne, wskazał, że wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Tym samym w przekonaniu WSA w Warszawie, co potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak i orzecznictwo sądowoadministracyjne zgodzić należy się ze Skarżącym, że jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminuje w stosownym czasie ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków poprzez podjęcie odpowiednich działań, w tym np. wycofanie wystawionego dokumentu, czy dokonanie jego korekty, to podatek wykazany w tej nieprawidłowej fakturze może być skorygowany. W sytuacji, gdy Strona podnosiła tę kwestię, odwołując się do dowodów i okoliczności mogących świadczyć o podjęciu działań w celu wycofania się z wystawienia nieprawidłowego, czy nieoddającego rzeczywistości dokumentu, to zagadnienie to, jako mające wpływ na obowiązek zapłaty podatku wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT musi podlegać rozpoznaniu przez organ, a rozstrzygnięcie w tym zakresie, tak jak wszystkie inne, podlega kontroli WSA pod względem zgodności z prawem.

18. Zdaniem Sądu powyższe rozważania zasadnie przesądzają o obowiązku ustosunkowania się organu do kwestii nieuwzględnienia "faktur korygujących - zastępczych, rozliczeniowych pomiędzy rolnikami" z dnia 26 maja 2008 r. od nr 1K do nr 15K, które miały wpływ na zmniejszenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu ich wystawienia w wysokości 134.999 zł. Trudno jednocześnie uznać, że organ odniósł się powyższego zarzuty należycie już tylko z tego powodu, że przecież chodziło nie o noty korygujące, czy faktury wystawione w kwietniu 2008 r., lecz o faktury korygujące z miesiąca następującego po miesiącu kontrolowanym, tj. z [...] maja 2008 r. Ocenę taką uzasadnia także podnoszony przez Skarżącego fakt wydania przez WSA w Warszawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2450/11) wyroku w przedmiocie wznowienia postępowania wymiarowego, z którego jasno wynika, że organowi wiadome było już w tym postępowaniu wymiarowym, iż w maju Skarżący wystawił przedmiotowe faktury korygujące.

19. W ocenie Sądu, mając powyższe na względzie, organ powinien ponownie przeanalizować stan faktyczny sprawy i wydać decyzję z uwzględnieniem powyższej wykładni. Rzeczą organów podatkowych będzie zatem w pierwszej kolejności w ponownie prowadzonym postępowaniu odniesienie się do faktu wystawienia przez Skarżącego faktur korygujących.

20. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 P.p.s.a.