Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1731/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust.1 pkt 6, art. 15 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 184, art. 204 pkt 2, art. 205 par. 2 i 3, art. 146 par 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.14 c par 1 i 2, art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Bogdan Lubiński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 831/09 w sprawie ze skargi S. spółki z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. spółki z o.o. z siedzibą w G. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 831/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi S. [...] Sp. z o.o. w G. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, zasądzając na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania sądowego.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że według stanu faktycznego przedstawionego we wniosku spółka prowadzi działalność w zakresie montowania i sekwencyjnych dostaw produktów i półproduktów przemysłowych, w szczególności na potrzeby przemysłu motoryzacyjnego i dostawców przemysłu motoryzacyjnego oraz usługi w zakresie składowania i magazynowania. Spółka podpisała w dniu 18 października 2004 r. porozumienie, w którym zobowiązała się m.in. do realizacji czynności kompleksowej obsługi magazynowania, wstępnego podmontażu komponentów samochodowych oraz ich dostaw na linię produkcyjną zakładów kontrahenta przy użyciu wydzierżawionej od wydzierżawiającego hali produkcyjnej. Kontrakt ten został zawarty na trzy lata. Jednocześnie spółka zobowiązała się do dokonania odpowiedniej przebudowy i adaptacji dzierżawionej hali dla potrzeb realizacji kontraktu, przy czym wszelkie koszty przebudowy i adaptacji hali zostały poniesione przez spółkę. Nakłady z tego tytułu ponoszone były tylko i wyłącznie na poczet wykonania usługi na rzecz kontrahenta. Cena usług świadczonych przez spółkę na rzecz kontrahenta została natomiast skalkulowana w taki sposób, że uwzględnia poniesione koszty inwestycji. Dnia 24 lutego 2005 r. spółka podpisała z wydzierżawiającym umowę dzierżawy hali produkcyjno-montażowej wraz z instalacją przeciwpożarową na czas określony. Umowa dzierżawy nie przewidywała obowiązku zwrotu spółce wartości nakładów poniesionych na halę, co więcej stanowiła, że po zakończeniu dzierżawy wydzierżawiający zatrzymuje nakłady nieodpłatnie. Przyjęcie inwestycji w obcym środku trwałym do ewidencji nastąpiło w dniu 22 sierpnia 2005 r., spółka rozpoczęła również dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, które były zaliczane do kosztów uzyskania przychodu na zasadach przewidzianych dla inwestycji w obcym budynku, czyli okres amortyzacji przyjęto na 10 lat. Umowa dzierżawy hali oraz kontrakt na świadczenie usług dla kontrahenta wygasły z dniem 30 września 2008 r. Równocześnie 30 września 2008 r. zawarty został nowy kontrakt, którego przedmiotem jest realizacja usługi zbliżonej do wykonywanej w poprzednim trzyletnim okresie. Począwszy od 30 września 2008 r., w ramach realizacji nowego kontraktu spółka korzysta z tej samej hali producyjno-montażowej, w której zlokalizowane są poczynione przez nią inwestycje w obcym środku trwałym. Tytułem prawnym do korzystania z tej hali jest w tym przypadku odrębna umowa z kontrahentem, na rzecz którego spółka realizuje usługi, a który udostępnia spółce halę do korzystania. Zgodnie z wymienioną umową spółka ma prawo do korzystania z hali produkcyjno-montażowej do 30 września 2011 r. Do tego samego dnia będzie realizowany drugi kontrakt usługowy na rzecz kontrahenta. Spółka kontynuuje dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym w okresie realizacji nowego kontraktu. Wartość niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym na dzień wygaśnięcia obu powyższych umów (umowy o korzystanie z hali oraz kontraktu usługowego) wyniesie 3.824.726,36 zł.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała pytanie, czy po wygaśnięciu w dniu 30 września 2011 r. umowy na korzystanie z hali produkcyjno-montażowej zawartej z kontrahentem i zakończeniu drugiego kontraktu na świadczenie dla niego usług przy wykorzystaniu hali, spółka będzie uprawniona do jednorazowego zaliczenia niezamortyzowanej części wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawczyni, powołując się w szczególności na treść przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 16a ust. 2 pkt 1 i art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej u.p.d.o.p.", uznała, że ma ona prawo do jednorazowego zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodu, po wygaśnięciu umowy z kontrahentem na korzystanie z hali.

Minister Finansów powołując się na ww. przepisy u.p.d.o.p. stwierdził natomiast, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Rozwiązanie umowy, jak również wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza zaś, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego. Jednocześnie organ podkreślił, iż z momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (wycofania z ewidencji bilansowej) u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W związku z tym, organ stwierdził, że niezamortyzowana część inwestycji nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w postaci odpisów amortyzacyjnych. W tym przypadku nie wystąpi bowiem strata amortyzowanego środka trwałego, lecz jego wydanie (zwrot) właścicielowi z mocy prawa. Po zakończeniu umowy z właścicielem hali, spółka nie będzie mogła dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych z uwagi na fakt, że odpisy te nie będą spełniały generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż lokal ten nie będzie już wykorzystywany w jej działalności gospodarczej. Ponadto organ dodał, że z treści art. 676 Kodeksu cywilnego wynika, iż poniesione przez najemcę nakłady w obcy środek trwały może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu niezamortyzowanej części nakładów.

W skardze do WSA w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do stwierdzenia, iż wartość niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, w przypadku jej likwidacji, w sytuacji gdy nie nastąpiła utrata przydatności gospodarczej tego środka trwałego na skutek zmiany rodzaju działalności, nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto wskazano na naruszenie art. 16 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.p., przez błędną i dowolną jego wykładnię, w szczególności poprzez zawężającą interpretację pojęcia "likwidacji środków trwałych" oraz pojęcia "straty" zastosowanego w art. 16 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.p., prowadzącą do uznania, iż niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym nie może zostać zaliczona przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów.

WSA w Gliwicach stwierdził, że skarga jest zasadna, z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako "O.p.".

Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie podstawowe znaczenie miało rozstrzygnięcie, czy po wygaśnięciu w dniu 30 września 2011 r. umowy najmu hali produkcyjno-montażowej zawartej przez skarżącą z kontrahentem i zakończeniu drugiego kontraktu na świadczenie dla niego usług przy wykorzystaniu hali, skarżąca będzie uprawniona do jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowanej części wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.

W zaskarżonej interpretacji organ przytoczył treść art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jednak całkowicie pominął analizę tych przepisów i stwierdził, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Co więcej – nie wskazał nawet podstaw prawnych powyższego wniosku. Nie wymienił żadnych przepisów, z których wniosek ten miał wynikać. Ponadto – zdaniem Sądu - organ pominął przedstawienie wnioskowania, w oparciu o które od treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., przeszedł do powyższego stwierdzenia.

Sąd stwierdził, że interpretacja w znacznej części ogranicza się do przytoczenia – w sposób dosłowny – przepisów, pomijając całkowicie ich wykładnię, co stanowi wystarczający powód do stwierdzenia, że doszło do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14 c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p.

Przede wszystkim jednak – organ nie odniósł się do stanowiska wyrażonego przez skarżącą we wniosku, co stanowi naruszenie art. 14c § 1 O.p. Skarżąca wyraziła bowiem pogląd, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, podstawą prawną zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, jest art. 16 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Wskazała w tym zakresie, że art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy stanowi, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1., natomiast art. 16 ust. 1 pkt 6 zakazuje zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W związku z tym skarżąca podniosła, że wnioskowanie a contrario łącznie z treści obu cytowanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, iż można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach trwałych (w tym inwestycjach w obcych środkach trwałych) w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, pod warunkiem, że strata jest wynikiem likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą nie na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wbrew treści art. 14c § 1 O.p., organ nie odniósł się do ww. stanowiska, stwierdzając jedynie, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Tymczasem – zdaniem Sądu – nie tego zagadnienia dotyczyło pytanie sformułowane przez skarżącą. Stwierdzenie następnie przez organ interpretacyjny, iż rozwiązanie umowy, jak również wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego – również było zbędne w świetle treści wniosku interpretacyjnego.

Nie stanowiła również odniesienia się do stanowiska wyrażonego we wniosku interpretacyjnym, kolejna teza organu interpretacyjnego, według której z momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (wycofania z ewidencji bilansowej) następuje utrata związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami. Przede wszystkim organ nie wskazał, na jakiej podstawie stwierdził, że poniesione już wcześniej wydatki – konieczne dla realizacji kontraktu – tracą następnie związek przyczynowo – skutkowy z przychodem uzyskanym w ramach realizacji tego kontraktu. Niezależnie przecież od tego, że wykonywanie przedmiotowego kontraktu zostanie zakończone w 2011 r., wydatki na adaptację hali montażowo-remontowej zostały już poniesione (to właśnie z tego tytułu skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych).

Ponadto Sąd wskazał, że we wnioskach końcowych organ wyraził ocenę zupełnie nieodnoszącą się do treści pytania interpretacyjnego – stwierdził bowiem, że po zakończeniu umowy z właścicielem hali, skarżąca nie będzie mogła dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych z uwagi na fakt, że odpisy te nie będą spełniały generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ przytoczył też treść art. 676 Kodeksu cywilnego, podnosząc, iż poniesione przez najemcę nakłady w obcy środek trwały może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu niezamortyzowanej części nakładów. W ocenie Sądu ww. teza organu dotyczy kwestii, która w ogóle nie może być przedmiotem interpretacji podatkowej.

Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając wniosek o interpretację, organ powinien uwzględnić ww. uwagi i przedstawić całościowo ocenę prawną stanowiska wnioskodawczyni – aktualną dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska, wskazać prawidłowe stanowisko wraz z kompletnym uzasadnieniem prawnym.

Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art.. 146 § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a." w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p., przez uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów, o których stanowi art. 14c § 1 i 2 O.p., bowiem nie zawiera uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy; w ocenie organu zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę, na zasadzie art. 151 p.p.s.a.,

2. prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dojdzie do wygaśnięcia łączącej strony umowy, z jednoczesnym zwrotem przedmiotu inwestycji właścicielowi środka trwałego, u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, dochodzi do powstania straty w związku z likwidacją nie w pełni umorzonego środka trwałego, a skoro przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków nie zostały wymienione straty powstałe w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcym środku trwałym), jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi; w ocenie organu, gdy przez pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do wygaśnięcia łączącej strony umowy, z jednoczesnym zwrotem przedmiotu inwestycji w obcym środku trwałym właścicielowi środka trwałego, u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie powstaje strata, która podlegałaby zaliczeniu do kosztów podatkowych na zasadzie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie dochodzi bowiem do likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, gdyż nie dochodzi do fizycznego unicestwienia środka trwałego, polegającego na jego zużyciu (zniszczeniu).

Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Oznacza to, że dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, sądy administracyjne obowiązane są je respektować.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w uchwale z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12 skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygał zagadnienie prawne, którego przedmiotem, podobnie jak w niniejszej sprawie, była kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniającej przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

W myśl podjętej uchwały, strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko oraz wywody przedstawione uzasadnieniu powołanej uchwały.

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W świetle treści w/wym. przepisu u.p.d.o.p. istotna, z punktu widzenia możliwości rozliczenia straty, jest przyczyna likwidacji środka trwałego. Jeżeli strata ta powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), które utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, to przypadek taki nie jest objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Nie jest to jednak równoznaczne z przyjęciem, że na zasadzie rozumowania a contrario, każda poniesiona w takich okolicznościach strata, czyli z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, stanowi automatycznie i bezwarunkowo koszt uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby jednak nieuprawnione i mogłoby prowadzić do nieprawidłowych, z punktu widzenia racjonalnego gospodarowania oraz zasad poboru podatków, wniosków. Nie można przy wnioskowaniu a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p zapominać, że strata w środkach trwałych, podobnie zresztą jak każdy inny wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść – jak stwierdzono w w/wym. uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12 – "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów, jest właśnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W rozpoznawanej sprawie, w odniesieniu do uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie należy podkreślić, że nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu, jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu kosztów, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów. Straty w środkach trwałych należy w każdym przypadku, podobnie jak inne rodzaje wydatków (kosztów), oceniać przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż właśnie ten przepis ma na celu przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Jak stwierdzono w w/wym. uchwale o sygn. akt II FPS 2/12: "W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty".

W rozpoznawanej sprawie punktem odniesienia przy badaniu związku przyczynowo-skutkowego z przychodami, czy też ogólnie rzecz ujmując – z realizacją celu wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako niezbędnego warunku uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów – nie są wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym, lecz strata wynikająca z likwidacji tej inwestycji, odpowiadająca jej niezamortyzowanej wartości. Wspomniane wydatki, stosownie do art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowiły koszt podatkowy jako odpisy amortyzacyjne. Oczywiste jest przy tym, że wyzbycie się przez podatnika nakładów poniesionych na cudzą rzecz (np. będący przedmiotem najmu obiekt) stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, równoznaczne z zaprzestaniem wykorzystywania tej inwestycji przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, powoduje konsekwencję tego rodzaju, że podatnik nie będzie mógł już dalej dokonywać odpisów amortyzacyjnych. W tym objawia się skutek zerwania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi nakładami a możliwością osiągnięcia przychodów.

Odrębną natomiast kwestią jest dokonywana na moment poniesienia kosztu ocena spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do – będącej wynikiem likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym – straty. Sama strata w środkach trwałych (w inwestycji w obcym środku trwałym), podobnie jak każda inna strata, nie jest oczywiście zdarzeniem, które można by powiązać z przychodami w taki sposób, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ ściśle rzecz biorąc nie służy ona osiągnięciu tych przychodów. Jest ona natomiast często powiązana ze zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie nakierowana jest na osiągnięcie przychodów. W tym też kontekście w analizowanym przypadku, mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., stratę należy ocenić pod kątem bezpośredniej przyczyny jej powstania, tj. likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z innych powodów niż zmiana rodzaju działalności. Likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu, będzie takie tylko wyzbycie się tych środków (inwestycji w obcych środkach trwałych), które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Podjęte przez podatnika działania, polegające np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu, w ramach których czynione były inwestycje w obcych środkach trwałych, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

Z tych też względów należy stwierdzić, że zarzut skargi kasacyjnej wskazujący a naruszenie przepisów prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji, a mianowicie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p., jest oczywiście bezzasadny. Stanowisko zaprezentowane przez organ interpretacyjny jest niezgodne ze stanowiskiem przedstawionym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. II FPS 2/12. Oznacza to, że prawidłowo sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną uznając, że zawarta w niej interpretacja była nieprawidłowa.

Również pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że interpretacja nie odpowiada wymogom, o których mowa w art. 14c § 1 i § 2 O.p., bowiem nie zawiera uzasadnienia prawnego odnoszącego się do stanowiska wnioskodawcy.

Analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku należy wskazać, że to merytoryczna ocena stanowiska organu podatkowego przesądziła o uchyleniu interpretacji indywidualnej, która, jak trafnie podniesiono, była chybiona.

Niezależnie od powyższego stwierdzenia, należy przyznać rację sądowi pierwszej instancji, że w analizowanej interpretacji indywidualnej zabrakło odniesienia się organu podatkowego do stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę, popartego tezą wyroku NSA z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1035/07.

Rozpoznając ponownie sprawę i dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p., organ podatkowy uwzględni wskazane przez sąd pierwszej instancji uchybienia procesowe oraz pogląd wyrażony w tezie uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12, rozwinięty w jej uzasadnieniu.

Mając na względzie bezzasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz zarzutów naruszenia prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.