Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 872/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2, art. 134, art. 145 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 75, art. 128, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
article: art. 59 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 872/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 marca 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2010 r., sprawy ze skargi G. N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 marca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

G. N. działając przez pełnomocnika, wnioskiem z dnia 15 grudnia 2005r. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993r. w grudniu 2000r. wraz z odsetkami w kwocie 125 070,70 zł w związku z wydaniem przez Izbę Skarbową decyzji z dnia 19 października 2000r. nr [...]

W uzasadnieniu swojego wniosku podniosła, że organ podatkowy zmusił ją w grudniu 2000r. do zapłaty nieistniejącej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 rok wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 125 070,70 zł. Zaległość określona decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 30 sierpnia 1997r. nr [..] wygasła wskutek zapłaty w systemie ratalnym w dniu zapłaty ostatniej raty, tj. 24 grudnia 1997r. Izba Skarbowa decyzją z dnia 19 października 2000r. nr [...] uchyliła w całości decyzję organu I instancji i określiła podatek w kwocie 51 497,00 zł (podatek należny według zeznania - 22 602,40 zł). Decyzja ta w dacie jej wydania nie wskazywała na istnienie zaległości podatkowej za 1993 rok.

Naczelnik Urzędu Skargowego postanowieniem z dnia 1 czerwca 2007 r. Nr [...] w oparciu o art. 165a Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie żądanego zwrotu nadpłaty.

W uzasadnieniu wskazano, że decyzja na mocy której określono dla skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. na skutek oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny stała się prawomocna, a podatek w niej określony został zapłacony w dniu 21 grudnia 2000 r. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że nie doszło do powstania nadpłaty i odmówił wszczęcia postępowania w tym przedmiocie.

Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o dokonanie zwrotu nadpłaty.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 3 września 2007 r. nr [..] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji podzielając zajęte stanowisko tego organu.

Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało zaskarżone do sądu administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Kr 1225/07 uchylił końcowe postanowienia organów obu instancji wskazując na konieczność rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sposób merytoryczny.

Decyzją z dnia 19 listopada 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego w grudniu 2000r. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 rok wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 125 070,70 zł. Stosownie bowiem do art. 75 § 2 pkt l lit. a Ordynacji podatkowej, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych, tylko w przypadku jeżeli w zeznaniach podatkowych wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.

Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została wyliczona wyłącznie w drodze samoobliczenia podatku przez podatnika, czyli w przypadku podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych - w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym. Natomiast, jeżeli doszło do weryfikacji zeznania przez organ podatkowy i zobowiązanie podatkowe określono w drodze decyzji tego organu - art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1993 r., - wówczas podatnikowi nie przysługuje prawo dochodzenia nadpłaty podatku za okres podatkowy oceniony i rozstrzygnięty w decyzji. Tak więc, dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazane w zeznaniu, nie jest możliwe wydanie na wniosek podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę w tym podatku.

Taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Zobowiązanie podatkowe wnioskodawczyni i jej małżonka w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 rok w kwocie 51 497,00 zł zostało określone decyzją Izby Skarbowej z dnia 19 października 2000r. nr [...]. Decyzja ta jest prawomocna, co potwierdza wyrok NSA z dnia 16 listopada 2004r., sygn. akt FSK 627/04, oddalający skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2003r., sygn. akt I S.A./Kr 479/01, w sprawie ze skargi wnioskodawczyni na wspomnianą decyzję.

Tym samym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe we wskazanym podatku za 1993 rok stała się ostateczna. Powyższa sytuacja faktyczna rodzi określone konsekwencje prawne. Decyzja podatkowa ostateczna korzysta bowiem z przewidzianej prawem ochrony jej trwałości wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zasada ta służy przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego, jej przestrzeganie gwarantuje stabilizację tego porządku. Korzysta ona z domniemanej mocy obowiązującej a jej wzruszenie możliwe jest jedynie w specjalnych trybach postępowania. Do czasu jej skutecznego wzruszenia funkcjonuje zatem w obrocie prawnym, a dokonane w niej rozstrzygnięcie ma charakter trwały. W związku z powyższym, stwierdzając nadpłatę organ orzekałby w sprawie, w której już ostatecznie rozstrzygnięto. Stanowiłoby to naruszenie przepisów o mocy wiążącej decyzji ostatecznych a także unormowania w przedmiocie ustawowego trybu i możliwości wzruszania ich bytu prawnego.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik wnioskodawczyni zażądał uchylenia w całości decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia 19 listopada 2008 r. i rozstrzygnięcia zgodnie z wnioskiem. W ocenie wnioskodawczyni organ podatkowy jest w błędzie stosując art. 75 § 2 pkt 2 pkt l lit. a Ordynacji podatkowej jako podstawę odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego w grudniu 2000r podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993r. Złożonym wnioskiem domaga się ona bowiem stwierdzenia nadpłaty nienależnie zapłaconego podatku. Dokonana wpłata nie może być uznana jako należna zapłata podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993r, ponieważ w toku postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku wykonała ciążące na niej zobowiązanie podatkowe:

- zobowiązanie podatkowe wygasło w grudniu 1997r. wskutek zapłaty podatku wynikającego z decyzji organu I instancji,

- na mocy decyzji reformacyjnej organu II instancji uchylającej i zmniejszającej wygasłe zobowiązanie powstała nadpłata podatku w myśl art. 76 § l pkt l lit a i 76 § l pkt l lit c Ordynacji podatkowej.

Końcowo zważono, że obowiązek zapłaty podatku musi wynikać z przepisów prawa, a nie z czynności organów podatkowych niezgodnych z tymi przepisami.

Decyzją z dnia 23 marca 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w całości podzielając jego argumentację.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze G. N. zażądała uchylenia i stwierdzenia nieważności oraz niezgodności z prawem wymienionej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej przez działanie niezgodne z przepisami prawa

- art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

- art. 125 Ordynacji podatkowej, przez nie działanie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej ostatecznego załatwienia,

- art. 126 Ordynacji podatkowej, poprzez załatwianie spraw czynnościami bez wymaganej formy pisemnej,

- art. 127 Ordynacji podatkowej, przez załatwianie spraw czynnościami i pismami uniemożliwiającymi ich weryfikację w drodze postępowania dwuinstancyjnego,

- art. 128 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylanie i zmianę skutków decyzji błędnymi czynnościami i pismami.

- art. 187 § 1-3 Ordynacji podatkowej przez pominięcie, że fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu i obowiązkiem organu jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,

- art. 207 § l i 2 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że istota sprawy polega na sugerowaniu stanu sprawy, a nie wymaga wydania decyzji rozstrzygającej istoty sprawy w całości,

- art. 212 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że organy podatkowe nie są związane z własnymi decyzjami i mogą dowolnie kształtować sytuację prawno-podatkową czynnościami organu,

- art. 21 § l pkt 3 Ordynacji Podatkowej, przez uznanie, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia 19 października 2000r znak [...], określenie zaległości podatkowej albo stwierdzenie nadpłaty w podatku nie było istotą tego postępowania i bez określenia istnienia zaległości można uznać dochodzoną wpłatę jako należną,

- art. 52 § l pkt 2 Ordynacji Podatkowej, przez uznanie, że dokonany z urzędu zwrot jest zaległością podatkową bez wydania decyzji w tym przedmiocie i przesądzenie, iż kwestionowana wpłata z grudnia 2000r jest wpłata należną,

- art. 72 § l pkt l i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie stanowi nadpłaty kwota nienależnie zapłaconego podatku w grudniu 2000r.,

- art. 73 § l pkt l Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że decyzja reformacyjna organu II instancji skutkowała obowiązkiem zapłaty należnego podatku za 1993r w 2000r. bez określenia istnienia zaległości podatkowej na dzień jej wydania tj. 19 października 2000r. (skutkująca powstaniem nadpłaty z mocy prawa - zmniejszając wygasłe zobowiązanie określone decyzją organu pierwszej instancji),

- art. 75 § l Ordynacji podatkowej w brzemieniu obowiązującym w dniu dokonania wpłaty w 2000r. na nie istniejącą prawnie zaległość podatkową poprzez uznanie, że dokonany zwrot nadpłaty za 1994 z urzędu może być wykazywany jako zaległość podatkowa w przedmiotowej decyzji i uzasadniająca obowiązek zapłaty w pozostałej części zaległości,

- art. 75 § 2 pkt l lit a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że kwestionowane jest zobowiązanie powstałe na mocy art. 21 § l pkt la, a nie na mocy art. 75 § 2 pkt l lit c Ordynacji podatkowej ,

- art. 75 § 2 pkt l lit c Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie będąc zobowiązana do składania zeznań (deklaracji) wnioskodawczyni dokonała wpłaty podatku należnego w grudniu 2000r.,

- art. 76 § l pkt l lit. a Ordynacji Podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji podatkowych powodujących nadpłatę, poprzez uznanie, że w sytuacji, w której obniżono wymiar podatku w wyniku zmiany decyzji określającej zaległość podatkową i wykonaną - uznaje się, że skutkuje ona obowiązkiem zapłaty podatku należnego w 2000r. bez określenia istnienia zaległości podatkowej na dzień 19 października 2000r.,

- art. 45 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że do czasu wydania ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia 19 października 2000r znak [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993r. należnym podatkiem był podatek wynikający z zeznania, a nie z decyzji organu I instancji z 1997r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 w/w ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

W pierwszej kolejności Sąd powinien odnieść się do najdalej idącego wniosku sformułowanego w skardze, a to wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na jej wydanie – w ocenie skarżącej − z rażącym naruszeniem prawa. Wniosek ten nie został w żaden sposób zindywidualizowany i odniesiony do konkretnego przepisu, do którego rażącego naruszenia miałoby dojść przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Sytuacja ta uniemożliwia szczegółowe odniesienie do postawionego zarzutu, skoro jego przedmiot nie został należycie sprecyzowany.

Oceniając ten wniosek na podstawie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż – w świetle jednolitych poglądów orzeczniczych sądów administracyjnych naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione / por. wyrok NSA z dnia 28.01.2005r. sygn. akt FSK 1371/04, Przegląd Podatkowy 2006/6/54, wyrok NSA z dnia 23.06.2005r. sygn. akt FSK 2475/04, LEX nr 173255, wyrok NSA z dnia 13.10.2005r. sygn. akt FSK 2294/04, LEX nr 173113/.

Badając sprawę w trybie art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. bez związania zarzutami skargi, Sąd nie dopatrzył się naruszenia zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego bądź też wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego mającego charakter "rażącego" naruszenia prawa.

Co więcej, analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło także do naruszenia przepisów obowiązującego prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym, lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie było stwierdzenie czy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 rok, należnym od G. N., wystąpiła nadpłata.

W okolicznościach faktycznych sprawy pierwszorzędne znaczenie ma przypomnienie sformułowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej - zasady trwałości decyzji administracyjnych, w świetle której decyzje od których nie służy odwołanie, są ostateczne, ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie nieważności czy wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w postępowaniach nadzwyczajnych w przypadkach ściśle określonych w Ordynacji podatkowej.

Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego w świadomości społecznej zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu ogólnego postępowania administracyjnego, w tym podatkowego. Wyznaczone przepisami Ordynacji podatkowej odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają wykładni ścisłej aby wypełnić zawarte w Konstytucji RP wskazanie o stosowaniu w praktyce zasad demokratycznego państwa prawnego oraz działaniu organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (por. wyrok NSA z dnia 26.10.1992 r., sygn. akt III SA 907/92, B.Adamiak, J.Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego - komentarz, Warszawa 2002, s.98).

W związku taką konstrukcją systemu podatkowego nie jest dopuszczalne kwestionowanie uprzednio wydanej decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego poprzez odmienne orzekanie w sprawie nadpłaty w podatku. Wniosek taki jest konsekwencją przyjęcia, iż określenie w decyzji bądź to zobowiązania bądź też nadpłaty w rzeczywistości statuuje wysokość podatku. Postępowanie uruchomione wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zmierzałoby zatem niechybnie do obejścia zasady trwałości decyzji administracyjnej, poprzez faktyczną modyfikację ostatecznych i prawomocnych rozstrzygnięć. W konsekwencji, w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych strona nie może podnosić zarzutów proceduralnych czy też merytorycznych dotyczących postępowania "wymiarowego" i wywodzić z tego swojego prawa do nadpłaty. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest bowiem postępowaniem "nadzwyczajnym" w ramach którego można wyeliminować skutki prawne innych ostatecznych decyzji administracyjnych.

Instytucja nadpłaty podatku będzie miała zastosowania przy tych podatkach, w którym występuje samoobliczenie podatku przez podatnika. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty, wszczynanym na wniosek podatnika (art. 75 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy weryfikuje samoobliczenie dokonane przez podatnika i sam oblicza prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i następnie wydaje decyzję stwierdzającą lub odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Jednakże w orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że nie jest możliwe wszczęcie postępowania i w konsekwencji rozstrzyganie w sprawie żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w sytuacji, gdy wcześniej w stosunku do tego samego podatku została wydana ostateczna decyzja w odrębnym postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 807/01, wyrok WSA z dnia 28 września 2004 r., sygn. akt III SA 3279/03, wyrok NSA z dnia 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 131/05).

Do merytorycznego rozpatrzenia wniosku G. N. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych organy podatkowe zobligowane zostały z mocy prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 16 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Kr 1225/07, o którym wspominano w części historycznej uzasadnienia, a którym Sąd rozpoznający sprawę w chwili obecnej jest związany z mocy art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ocena legalności wydanego w tym zakresie rozstrzygnięcia stanowi właśnie przedmiot rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że w ocenie skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993r. wygasło w 1997r. na skutek zapłaty całej wymaganej kwoty, nie można zatem było żądać ponownej zapłaty po wydaniu decyzji z dnia 19 października 2000r.

Skarżąca uważa przy tym, że dokonany na jej rzecz zwrot podatku (w dacie 5 maja 2000r.) w wysokości przekraczającej kwotę podatku określoną w zeznaniu podatkowym, był należny a organ nie miał prawa uznać kwoty zwrotu za dług i żądać ponownego wpłacenia kwoty określonej w decyzji z dnia 19 października 2000r., i przymuszać ją do tej wpłaty w postępowaniu egzekucyjnym.

Równocześnie zauważyć należy, iż żądanie zwrotu nadpłaty dotyczy całej wpłaconej w związku z podatkiem za 1993r. kwoty 125 070,70 zł, gdy tymczasem na tę kwotę składają się:

- zobowiązanie określone ostateczną i prawomocną decyzją z dnia 19 października 2000r. w kwocie 51 497,00 zł (w tym 22 602,40 zł wykazane w zeznaniu podatkowym złożonym przez skarżącą, którego strona nie kwestionuje),

- odsetki, których naliczenia również strona nie kwestionuje.

Wskazane wyżej żądania strony oraz leżące u ich podstaw twierdzenia są dalece niekonsekwentne, a dodatkowo pozostają w sprzeczności z podjętymi dotychczas w sprawie rozstrzygnięciami, które również wywrzeć muszą wpływ na rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej nadpłaty.

Podnoszona przez skarżącą kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych. W prawomocnym wyroku z dnia 19 grudnia 2003r. sygn. akt I SA/Kr 479/01 NSA Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie stwierdził, iż wskutek rozłożenia zaległości podatkowej na raty decyzją podatkową z 13 listopada 1997r. - nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia.

Bieg terminu przedawnienia nie został jednak podjęty na nowo, gdyż w efekcie zapłaty ostatniej raty podatku w dniu 24 grudnia 1997r. zobowiązanie wygasło, a to stosownie do art. 26 ust 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity - Dz. U. z 1993r., nr 108, poz. 486 ze zm.). Ustawodawca nie przewidział możliwości podjęcia na nowo biegu przedawnienia w przypadku, gdy decyzja ratalna zostaje wykonana w całości, czyli gdy zaległość podatkowa zostanie zapłacona.

Sąd stwierdził, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993r. z dnia 19 października 2000r. jest zgodna z prawem, gdyż wobec kwestionowania przez podatnika wysokości zobowiązania organ był uprawniony do prowadzenia postępowania mającego na celu sprawdzenie, czy podatnik zapłacił podatek w wysokości określonej przez przepisy prawa, czy też w istocie go nadpłacił. W konsekwencji w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej stwierdzono, że zobowiązanie było niższe niż określone w uchylonej wcześniej decyzji i niż wpłacone wcześniej ratalnie przez podatnika.

W powyższej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. FSK 627/04, oddalając skargę kasacyjną G. N. od wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 19 grudnia 2003r. oddalającego skargę G. N. od decyzji z dnia 19 października 2000r. określającej podatek należny za 1993r.

W stanie faktycznym sprawy, chronologicznie, skarżąca dokonała wpłaty zaległości określonej w decyzji z dnia 30 sierpnia 1997r. na kwotę 54.812,00 zł, uiszczając ostatnią określoną ratę w dniu 24 grudnia 1997r. Następnie po uchyleniu decyzji z dnia 30.sierpnia 1997r. z mocy wyroku sądu administracyjnego z dnia 22 listopada 1999r wydanego w sprawach o sygn. I SA/Ka 538-639/98, w dniu 5 maja 2000r. dokonano zwrotu na rzecz skarżącej wpłaconego podatku w wysokości przewyższającej kwotę podatku określonego w zeznaniu podatkowym. Decyzją z dnia 19 października 2000r., wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy określono podatek należny za 1993r. w kwocie 51.497,00 zł. W dniu 21 grudnia 2000r. skarżąca dokonała wpłaty kwoty podatku do wysokości określonej w opisanej decyzji wraz z odsetkami. Wpłata została dokonana przelewem na rachunek bankowy wierzyciela, po doręczeniu tytułu wykonawczego.

W ocenie skarżącej, w sprawie prowadzonej pod sygnaturą I SA/Kr 965/01 tut. Sąd stwierdził niedopuszczalność wszczęcia i prowadzenia egzekucji dotyczącej wpłaconej w grudniu 2000r. kwoty 125 tys. zł. Tymczasem rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonych przez G. N. postanowień odmawiających umorzenia postępowania egzekucyjnego związane było z wadliwością tytułu wykonawczego odnoszącego się do decyzji wymiarowej z dnia 30 sierpnia 1997r, która została uchylona, nie zaś do decyzji ostatecznej z dnia 19 października 2000r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy kwestia zarzutów w przedmiocie prowadzonego postępowania egzekucyjnego została prawomocnie rozstrzygnięta w wyroku tut. Sądu z dnia 16 listopada 2006r. (sygn. akt I SA/Kr 1539/04), mocą którego tut. Sąd oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 7 września 2004r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną G. N. dotyczącą powołanego wyroku.

Sąd uznając, że postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone – określił podstawę prawna tego umorzenia, a to w postaci przepisu art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 24, poz. 151 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.e.a."), gdyż tytuł egzekucyjny określał egzekwowane zobowiązanie pieniężne niezgodnie z treścią ostatecznej decyzji wymiarowej. W jego treści wskazywano bowiem uchyloną decyzję z dnia 30 sierpnia 1997r., a nie decyzję ostateczną i prawomocną z 19 października 2000r. Nie był natomiast podstawą umorzenia przepis art. 59 § 1 pkt. 7 u.p.e.a., gdyż egzekucja administracyjna była dopuszczalna, a mimo umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyn proceduralnych zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w prawidłowej wysokości zostało określone w decyzji z 19 października 2000r. Nie było tez podstaw do uchylania jakichkolwiek czynności egzekucyjnych bowiem skarżąca po doręczeniu tytułu wykonawczego dokonała dobrowolnej wpłaty. Dobrowolna wpłata nie może być natomiast uznana za czynność egzekucyjną, skoro była ona wynikiem realizacji własnej woli zobowiązanego. Przekazanie przez dłużnika na wezwanie wierzyciela określonej kwoty pieniężnej na podany przez niego numer rachunku bankowego nie mogło zostać uznane za czynność egzekucyjną gdyż wynikało z własnej woli zobowiązanego. Nie są więc prawdziwe twierdzenia skarżącej dotyczące przymuszania jej do zapłaty należności i dokonania tej zapłaty w wyniku przeprowadzonej czynności egzekucyjnej.

W tych okolicznościach sprawy uznano, iż przedstawione na żądanie Sądu rozliczenie (zawarte w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10.11.2009r.) obrazuje prawidłowość czynności organu w kwestii zarówno zwrotu jak i pobrania wpłaconych kwot i potwierdza – zdaniem Sądu – w sposób dostateczny, po porównaniu z dokumentami zgromadzonymi w aktach podatkowych, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych należnym od G. N. za 1993r. nie występuje, przy czym zaskarżone rozstrzygnięcie jest zgodnie z przepisami obowiązującego prawa a do jego wydania doszło w prawidłowo proceduralnie przeprowadzonym postępowaniu.

Odpowiadając na pozostałe zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że w zdecydowanej większości ograniczają się one li tylko do wskazania przepisu prawa i przytoczenia jego zasadniczej treści, lecz jednocześnie nie znajdują one odpowiedniego pogłębienia w uzasadnieniu skargi. W tych warunkach trudno nawet domniemywać na czym miałyby polegać liczne uchybienia proceduralne, jakich miały – w ocenie skarżącej – dopuścić się w toku postępowania organy. Ogólnikowe stwierdzenia dotyczące naruszenia poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej nie dają bowiem podstaw do bliższego ukierunkowania weryfikacji zaskarżonych decyzji. W niektórych wypadkach, jak przy wskazaniu naruszenia zasady pisemności z art. 126 Ordynacji podatkowej trudno nawet wyobrazić sobie jakąkolwiek możliwość kontroli postępowania w tym względzie, skoro działania organów administracji miałyby w ogóle nie znaleźć materialnego odzwierciedlenia w aktach sprawy.

Skarżąca nie zasugerowała też w żaden sposób, jakie jeszcze czynności niezbędne były w jej ocenie do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie obciążają zaś organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, w szczególności zaś taki, z którego wynika dla niego ulga podatkowa czy uprawnienie, to na nim właśnie ciąży obowiązek udowodnienie swojej racji. Najkrócej rzecz ujmując - obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada nakazu podejmowania bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych.

Lektura akt postępowania nie daje również podstaw do stwierdzenia, iżby organy miały posługiwać się pismami uniemożliwiającymi ich weryfikację w drodze postępowania dwuinstancyjnego, czy też uchylały i zmieniały swe wcześniejsze decyzje w drodze czynności materialno-technicznych. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w następstwie wniesionego przez skarżącą odwołania, a w jego uzasadnieniu organ odwoławczy odpowiedział na podniesione przez podatniczkę zarzuty.

Całkowicie chybiony jest przy tym zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, który jest zapewne skutkiem niewłaściwego zrozumienia treści tej normy. Zasada praworządności wymaga, aby każdy akt władczej ingerencji organu administracji państwowej w sferę praw obywatela był oparty na konkretnie wskazanym przepisie. (por. wyrok NSA z dnia 27 października 1987 r., IV SA 292/87 , GAP 1988, Nr 11, s. 44). Faktu naruszenia przepisów postępowania, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie czy interpretację, nie można bowiem prosto utożsamiać z naruszeniem zasady praworządności tj. z podejmowaniem przez organy działań w ogóle niemających podstaw prawnych.

Analizując akta postępowania Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, a także wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcie.

Podkreślić należy, iż w świetle prawidłowych ustaleń faktycznych, znajdujących swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, organy podatkowe dokonały trafnej ich subsumpcji do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, co również znalazło wyraz w treści decyzji. Tym samym zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego należy uznać za nieuzasadniony.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.