Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 376/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 1, art. 212
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2754 (dwa tysiące siedemset pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium, organ odwoławczy) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej także: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1659) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A S.A. w W. (dalej: strona, Spółka) od decyzji Burmistrza Miasta K. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł uchyliło w całości decyzję organu I instancji i określiło wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie przedstawiono argumentację odwołania, podając, że podniesiono w nim zarzut naruszenia:

- art. 199a § 1 O.p. poprzez zastosowanie nieobowiązującej w polskim prawie podatkowym klauzuli obejścia prawa i pominięcie skutków podatkowych umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego zawartej w dniu 31 stycznia 2009 r. pomiędzy Spółką (wówczas A1 S.A.) a B Sp. z o.o.,

- art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej także: u.p.o.l.) poprzez uznanie strony za podatnika podatku od nieruchomości w zakresie budowli, których Spółka nie jest właścicielem,

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie wartości budowli przyjętej przez Spółkę do celów amortyzacji podatkowej, tym bardziej, że pismem z dnia 4 sierpnia 2015 r. Spółka przekazała organowi wykaz spornych budowli wraz z podaniem ich wartości oraz przekazała wyciąg z ewidencji środków trwałych w postaci płyt CD,

- art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne oraz prawne decyzji,

- art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z ewidencji gruntów i budynków będących własnością lub w posiadaniu Spółki, co odnosi się do opodatkowania budek telefonicznych i gruntów pod nimi,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na opodatkowanie linii telekomunikacyjnych, w sytuacji, gdy od lutego 2009 r., Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych.

Następnie organ odwoławczy omówił dokonane w sprawie ustalenia faktyczne. W tym zakresie wskazano w szczególności, że Spółka zaprzestała deklarować do podatku od nieruchomości linie kablowe położone w kanalizacji kablowej. W piśmie z dnia 25 czerwca 2008 r., wyjaśniając przyczyny zmniejszenia wartości budowli deklarowanych do opodatkowania w 2008 r. ([...] zł) względem 2007 r. ([...] zł), tj. o kwotę [...] zł wskazała, że zmiana wartości wynika z faktu, iż w 2008 r. wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Spółka błędnie bowiem deklarowała w latach poprzednich wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, podczas, gdy z uwagi na przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie budowlami są jedynie linie kablowe podziemne (ułożone bezpośrednio w ziemi), linie kablowe nadziemne, kanalizacja kablowa oraz antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. W 2009 r. Spółka zadeklarowała do opodatkowania m.in. budowle o wartości [...] zł (za styczeń) i [...] zł (za okres od lutego do grudnia). W piśmie z dnia 3 lutego 2009 r. Spółka wyjaśniła, że przyczyną korekty wartości budowli począwszy od lutego (podstawa opodatkowania zmniejszyła się o kwotę [...] zł) jest dokonana w dniu 31 stycznia 2009 r. sprzedaż opisanych budowli na rzecz B Sp. z o.o., która będzie podatnikiem z tego tytułu.

Z kolei, na podstawie wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce przez Dyrektora UKS w W. z dnia [...] ustalono, że strona w 2009 r. wyłączyła z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W dniu 31 stycznia 2009 r. A1 S.A. jako korzystający oraz B Sp. z o.o. (podmiot w 99,99% zależny od A1 S.A.), jako finansujący, zawarły umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego każdego z ruchomych składników majątkowych wskazanych w załączniku do umowy. Ustalono, że przedmiot transakcji z 31 stycznia 2009 r. obejmował m.in. kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, linie kablowe, maszty i wieże, sieci telefoniczne, sieci miejscowe SM, sieci rozdzielcze i abonenckie, sieci dostępowe, kanalizację teletechniczną, OTK linie napowietrzne. Spółka poinformowała, że przedmiotem sprzedaży były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie objęto nią natomiast kabli umieszczonych w kanalizacji. Organ kontroli ustalił ponadto, że infrastruktura będąca przedmiotem umowy z 31 stycznia 2009 r. dalej pozostaje w posiadaniu A1 S.A. i będzie wykorzystywana przez ten podmiot do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej. A1 S.A. oświadczyła w umowie, że poszczególne elementy przedmiotu leasingu stanowią i pozostaną elementem sieci telekomunikacyjnej Korzystającego, w rozumieniu art. 2 pkt 35 Prawa Telekomunikacyjnego i będą wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej. Deklarowane na 2009 r. wartości budowli nie zawierały zatem wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

Za 2010 r. Spółka zadeklarowała do opodatkowania na terenie omawianej gminy: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 4,80 m 2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2,40 m 2 oraz budowle o wartości [...] zł.

W toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 25 maja 2015 r. organ I instancji w postanowieniu z dnia 12 czerwca 2015 r. wezwał Spółkę do złożenia pisemnych wyjaśnień czy stan posiadania oraz wartość budowli telekomunikacyjnych Spółki, usytuowanych na terenie omawianej gminy w 2010 r. uległy zmianie w stosunku do 2007 r. oraz do przedłożenia ewidencji środków trwałych, położonych na terenie gminy, z której wynika wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona na dzień 1 stycznia 2010 r., stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. W razie usytuowania budowli na obszarze dwóch lub więcej gmin organ wezwał stronę do określenia wartości części budowli proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie omawianej gminy. W postanowieniu tym organ wyjaśnił, że budowlą są również linie kablowe położone w kanalizacji kablowej. W odpowiedzi Spółka przy piśmie z dnia 29 czerwca 2015 r. przesłała płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych gr 2 i 6 KŚT dla obszaru A1 S.A., w obrębie którego położone jest Miasto K. Spółka podniosła, że przedłożone dane pozwalają na wyodrębnienie i wyliczenie wartości obiektów, które organ podatkowy zamierza opodatkować jako budowle. Jednocześnie Spółka wskazała, że w wyniku analizy dokonanej przed sporządzeniem deklaracji za 2010 r. zostały wyodrębnione tylko obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i te właśnie zadeklarowano do opodatkowania w 2010 r. Spółka nie sporządziła natomiast zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji i nie dokonywała porównania ich stanu do lat poprzednich. Zaznaczono ponadto, że zobowiązanie podatkowe za 2007 r. przedawniło się, w związku z czym podatnik miał prawo zaprzestać przechowywania dokumentów związanych z tym zobowiązaniem. Spółka niezależnie od powyższego zajęła stanowisko, że w sytuacji, w której właścicielem kanalizacji kablowej, przez którą przebiegają linie kablowe jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości.

Postanowieniem z dnia 3 lipca 2015 r. organ I instancji ponowił wezwanie z

12 czerwca 2015 r., wskazując, że przedłożony przez Spółkę wyciąg z ewidencji środków trwałych zawierał dane dotyczące środków trwałych zlokalizowanych nie tylko na terenie gminy K.. W związku z powyższym nie może on stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym, gdyż na jego podstawie nie jest możliwe dokonanie ustaleń w zakresie znajdujących się na terenie gminy K. środków trwałych i ich wartości. Organ zwrócił również uwagę, że obowiązek przechowywania dokumentacji w przypadku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz dowodów na potwierdzenie wartości początkowej będzie dłuższy, aniżeli okres 5-letni, bowiem odpowiednie dokumenty powinny być przechowywane do czasu, w którym po raz ostatni dokonano odpisu amortyzacyjnego od danego składnika majątku.

Odpowiadając na to wezwanie Spółka w piśmie z dnia 4 sierpnia 2015 r. odpowiedziała, że podtrzymuje wyjaśnienia zawarte w piśmie z 29 czerwca 2015 r. oraz oświadczyła, że w następstwie wezwania organu zidentyfikowane zostały obiekty, które były wcześniej deklarowane do podstawy opodatkowania, a jednocześnie nie zostały w niej uwzględnione, gdyż są to obiekty, które nie wypełniają definicji budowli w rozumieniu u.p.o.l. Do pisma Spółka dołączyła zestawienie pięciu środków trwałych opisanych jako sieć miejscowa lub linia światłowodowa o łącznej wartości [...] zł. Wyjaśniła, że wartość tych środków trwałych została ustalona na podstawie przedłożonego wcześniej organowi nośnika danych (płyty CD).

W decyzji z dnia [...] organ I instancji opodatkował budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł (w okresie styczeń-lipiec) i [...] zł, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 4,80 m 2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2,40 m 2. Zatem do podstawy opodatkowania dla budowli organ w okresie od stycznia do lipca przyjął sumę wartości budowli deklarowaną przez Spółkę za 2010 r. [...] zł), wartość linii kablowych podaną przez Spółkę w piśmie z dnia 4 sierpnia 2015 r. ([...] zł) oraz wartość, o jaką Spółka w 2009 r. pomniejszyła podstawę opodatkowania od lutego w związku z zawarciem umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. ([...] zł). Począwszy od sierpnia 2010 r. organ wyłączył z podstawy opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, odnosząc się do istoty sporu, wskazał na jednolite, ugruntowane w orzecznictwie sądowym stanowisko, które kwalifikuje linie kablowe położone w kanalizacji kablowej do podlegających opodatkowaniu budowli. Zdaniem Kolegium, dla zastosowania takiej kwalifikacji, nie ma znaczenia to, czy linie te wraz z kanalizacją stanowią własność tego samego podmiotu, czy też mają różnych właścicieli. Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem nie tylko budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale również ich części. Przepisy prawa nie uzależniają natomiast kwalifikacji obiektów jako budowli od ustaleń dotyczących ich stanu prawnego, a w szczególności od stwierdzenia tego, czy poszczególne elementy budowli należą do tego samego podmiotu.

Następnie, cytując art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. b. oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: u.p.b.), w brzmieniu obowiązującym do 17 lipca 2010 r., w którym wymieniono m.in. sieci techniczne oraz odwołując się do wyroku NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09 Kolegium stwierdziło, że przez sieć należy rozumieć pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego, służących wspólnie do osiągania określonego celu. W kontekście tej definicji wskazano, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią rodzaj sieci technicznej - sieć telekomunikacyjną rozumianą jako całość techniczno-użytkowa. Kolegium podzieliło pogląd NSA przedstawiony w powołanym wyroku, że "tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (...) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.(...) Stanowią one zatem (w całości) budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego."

Uznając zatem kanalizację kablową i ułożone w niej kable za sieć techniczną, a więc za budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Kolegium wskazało także na to, że szczególny rodzaj sieci technicznej, tj. sieć telekomunikacyjna została ujęta jako obiekt budowlany w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XXVI obiektów budowlanych. Sieć telekomunikacyjna została również zdefiniowana w ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. z 2004 r., Nr 171, poz. 1800 ze zm.). Wprawdzie ustawodawca nie zdefiniował w niej sieci telekomunikacyjnej jako obiektu budowlanego na potrzeby prawa budowlanego, niemniej jednak definicja ta pozwala wskazać jakie elementy stanowią całość techniczno-użytkową budowli sieci telekomunikacyjnej.

Odnośnie możliwości opodatkowania samych linii kablowych w sytuacji, gdy inny podmiot jest właścicielem kanalizacji, Kolegium odwołało się do wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 243/15, cytując jego obszerne fragmenty. W orzeczeniu tym wskazano m.in., że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli. Natomiast zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust 4 u.p.o.l.) Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Z kolei jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku - art. 3 ust 5 u.p.o.l. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Sądu wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami."

Dalej Kolegium zauważyło, że dopiero w ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) w art. 65 ust. 1 prawodawca postanowił wyłączyć z zakresu definicji obiektu budowlanego kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, stwierdzając wprost, że nie stanowią one obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1723/09 przepis ten "posiada znaczenie i jest nową regulacją - zmianą - prawa: na przyszłość, a nie w relacji do zaszłości podatkowych. Nie jest także próbą czy też sposobem "doprecyzowania" (tylko) obowiązującego już, a mającego zastosowanie w sprawie prawa: nie wskazuje na to treść powołanego art. 65 ust. 1, jak również uzasadnienie projektu zawierającej go ustawy. Z uzasadnienia tego wynika jednoznacznie, że "doprecyzowanie obecnego brzmienia przepisu, które w praktyce budziło wątpliwości interpretacyjne" w zakresie regulacji prawnej art. 65 cytowanej ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych dotyczyło tylko antenowych konstrukcji wsporczych oraz instalacji telekomunikacyjnych, instalowanych na obiekcie budowlanym, czyli niewątpliwie nie uprzednich, w relacji do daty wejścia w życie wymienionej ustawy, regulacji dotyczących kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej (Uzasadnienie projektu ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, Sejm VI kadencji, Nr druku 2546, http://www.sejm.gov.pl oraz www.senat.gov.pl)." Niewątpliwie zatem dopiero począwszy od 17 lipca 2010 r. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Przechodząc do zagadnienia podstawy opodatkowania organ odwoławczy zacytował art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i odnosząc się do zarzutu jego naruszenia wskazał, że w odniesieniu do spornych linii kablowych organ przyjął do opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podaną przez Spółkę w piśmie z dnia 4 sierpnia 2015 r.

Dalej, nawiązując do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 Prawo geodezyjne i kartograficzne, zauważono, że organ I instancji przyjął do opodatkowania grunty i budynki zgodnie z wartościami deklarowanymi przez Spółkę. Jak wyjaśnił organ I instancji w piśmie z dnia 16 listopada 2015 r. Spółka nie figurowała w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez organ, niemniej jednak zgłoszone przez nią do opodatkowania obiekty usytuowane są na terenach należących do gminy i Skarbu Państwa, tj. w obrębie parkingów i głównych tras w gminie. Z uwagi zatem na brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dane zgłoszone w deklaracji podatkowej w zakresie opodatkowania budek telefonicznych i gruntów pod nie zajętych nie budzą wątpliwości co do ich prawidłowości.

Dalsze obszerne wywody zaskarżonej decyzji (str. 9 - 12) poświęcono kwestii nieuwzględnienia przez organ I instancji skutków umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego zawartej w dniu 31 stycznia 2009 r. Organ odwoławczy wskazał w szczególności, że art. 199a O.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego i nie uprawnia organów podatkowych do zignorowania, na gruncie prawa podatkowego, konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Stwierdził także, iż treść uzasadnienia decyzji organu I instancji nie zawiera kwalifikacji spornej transakcji na gruncie prawa cywilnego, nie wskazuje podstawy prawnej wywiedzionego braku skuteczności tej umowy i pozostawia wiele wątpliwości co do stanowiska organu I instancji odnośnie nieistnienia umowy. Kolegium zauważyło również, że umowa z 31 stycznia 2009 r. dotyczyła infrastruktury telekomunikacyjnej położonej na terenie całego kraju, a niektóre organy podatkowe wystąpiły do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Sprawy te toczą się przed Sądem Okręgowym w W. i może to świadczyć o istniejących obiektywnie wątpliwościach co do skuteczności umowy z 31 stycznia 2009 r., pomimo materiału dowodowego zebranego w toku kontroli skarbowej, przekazanego przez organ kontroli skarbowej organom właściwym w sprawie podatku od nieruchomości. W tym stanie rzeczy Kolegium uznało, że twierdzenie organu I instancji o bezskuteczności omawianej umowy jest co najmniej przedwczesne, w związku z czym uchyliło decyzję organu I instancji i orzekło co do istoty, określając wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł, uwzględniając skutki prawne umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego i za podstawę opodatkowania przyjmując:

- od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres od stycznia do lipca - wartość [...] zł, tj. wartość deklarowaną przez Spółkę powiększoną o wartość linii kablowych podaną przez Spółkę w piśmie z dnia 4 sierpnia 2015 r.,

- od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres od sierpnia do grudnia - wartość [...] zł, tj. wartość deklarowaną przez Spółkę,

- od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - powierzchnię użytkową 2,40 m 2

- od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – powierzchnię 4,80 m 2 .

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że aby decyzja ostateczna organu podatkowego określiła skutecznie zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej podatnika, musi zostać doręczona przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Niedoręczenie jej do tego momentu oznacza konieczność uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenia postępowania podatkowego, co wynika z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p. Tymczasem organ odwoławczy, wbrew wskazanym powyżej przepisom, a także wbrew uchwale NSA, zastosował jednak art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w ten sposób, że orzekł o wysokości zobowiązania podatkowego.

Na poparcie tego stanowiska autor skargi przywołał wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK1456/11, w którym stwierdzono, że trafny okazał się zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. WSA uznał bowiem, że organ odwoławczy uprawniony był do wydania zaskarżonej decyzji, doręczonej skarżącemu w dniu 4 stycznia 2010 r., po upływie terminu przedawnienia, uznając, że na skutek zapłaty podatku przez skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 wygasło, więc nie mogło wygasnąć ponownie wskutek przedawnienia i w konsekwencji instytucja przedawnienia nie mogła zostać w sprawie zastosowana. Stanowisko takie pozostaje jednak w sprzeczności z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. (IFPS1/12) (...)". Znajduje to jednocześnie potwierdzenie zwłaszcza w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13.

Dalej pełnomocnik skarżącej podniósł, że w dniu doręczenia decyzji zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. było już zatem zobowiązaniem przedawnionym, w związku z czym prowadzone przez Kolegium postępowanie w sprawie wysokości tego zobowiązania było już bezprzedmiotowe (co wynika wprost z art. 208 § 1 O.p.) i należało je umorzyć.

W dalszych wywodach skargi, zarzucając organom zignorowanie, że od lutego 2009 r. Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych podniesiono, że argumentacja przedstawiona przez organ nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych – taka całość techniczno-użytkowa nie posiada właściciela. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika, a jego opodatkowanie narusza art. 217 Konstytucji RP.

Na poparcie tej argumentacji pełnomocnik skarżącej przywołał wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12, który zapadł w stanie faktycznym, w którym skarżąca spółka była właścicielem kabli współosiowych i światłowodowych wraz z urządzeniami, które bez kanalizacji kablowej (stanowiącej własność innego podmiotu) nie stanowią samodzielnej budowli. W takim kontekście NSA stwierdził, że skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l., a tożsamy pogląd wyrażono w licznych, wskazanych w skardze wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych.

Opodatkowanie linii kablowych przebiegających przez kanalizację kablową narusza zatem, w ocenie skarżącej, art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Dalej, podejmując polemikę z wyrokiem WSA z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 243/15, pełnomocnik skarżącej podniósł, że art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie posługuje się pojęciem "części" - ani w odniesieniu do nieruchomości, ani w odniesieniu do obiektu budowlanego. Podatnikiem może być zatem wyłącznie właściciel całej nieruchomości lub obiektu budowlanego. Nie stoi to na przeszkodzie opodatkowaniu tego właściciela w zakresie "części" nieruchomości lub obiektu, np. w przypadku, gdy nie cały obiekt jest związany z działalnością gospodarczą. O "części budowli" stanowi natomiast art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc przepis określający przedmiot opodatkowania. Sformułowanie "część budowli" nie odnosi się do poszczególnych elementów składających się na budowlę, ale do wydzielonej zdefiniowanej części, która samodzielnie musi posiadać oraz pełnić określone funkcje i nadawać się do określonego użytku, będąc połączeniem poszczególnych elementów w określonym celu związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. też prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 996/11). Kable takiej części budowli nie stanowią, skoro - jak wskazało Kolegium - wyłącznie wraz z kanalizacją kablową stanowią całość techniczno-użytkową.

Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma w stosunku do wyżej omówionych unormowań charakter wtórny, bowiem określenie podstawy opodatkowania nie może wyprzedzać określenia podmiotu podatku i przedmiotu opodatkowania. Nie modyfikuje on wyników wykładni w/w przepisów dotyczących podmiotu opodatkowania.

Dodatkowy argument przeciwko poglądowi WSA w Krakowie stanowi treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w którym ustawodawca przewidział sytuację współwłasności albo współposiadania nieruchomości lub obiektu budowlanego i nakazał opodatkować taką nieruchomość lub obiekt budowlany jako odrębny przedmiot opodatkowania, odrębną decyzją wydaną na współwłaścicieli lub współposiadaczy (czego jednak Kolegium w niniejszej sprawie również zaniechało).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazano, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] i – jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru - została odebrana w dniu 13 stycznia 2016 r. po uprzednim awizowaniu przesyłki w dniu 30 grudnia 2015 r. Kolegium podkreśliło, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia, który zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upływał z dniem 31 grudnia 2015 r., a - jak przyjęto w wymienionych przez organ orzeczeniach NSA i WSA – istotny jest dzień wydania decyzji, czyli moment rozstrzygania o prawach i obowiązkach zobowiązanego. Kolegium wyjaśniło także, iż oczywistym jest, że w świetle art. 70 O.p. samo wydanie decyzji ostatecznej nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia. Jednakowoż nie można nie zauważyć, że skoro organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję w dniu [...], to rozstrzygał w okresie, kiedy istniało sporne zobowiązanie. Tym samym nie doszło ani do naruszenia art. 70 O.p., ani do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tej ustawy. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, ze kwestią odrębną od prawidłowości zaskarżonej decyzji jest natomiast dopuszczalność egzekwowania zobowiązania podatkowego określonego ostateczną decyzją po upływie 5-letnego terminu liczonego od końca roku podatkowego,

w którym upłynął termin płatności podatku. W tym stanie rzeczy wydanie zaskarżonej decyzji nie pozostaje w sprzeczności z przywołaną w skardze uchwałą NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13.

Na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, dodatkowo odwołując się w zakresie zarzutu przedawnienia do wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1683/14 oraz wyroków WSA w Szczecinie z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 280/16 – I SA/Sz 282/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa skutkującym jej uchyleniem.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Burmistrza Miasta K. z dnia [...] i określił wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł.

Odnosząc się najpierw do najdalej sięgającego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu odwoławczego doręczoną po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 452/16 (wszystkie powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W art. 70 § 2 O.p. określono natomiast przesłanki nierozpoczęcia, zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei art. 59 § 1 pkt 9 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa z upływem terminu przedawnienia.

Zacytowany wyżej art. 70 § 1 O.p. zakreśla granice czasowe korygowania uprzednio złożonej deklaracji, można to uczynić do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego - jeżeli deklaracja podatkowa dotycząca zobowiązania podatkowego, które uległo już przedawnieniu nie została przed upływem terminu tego przedawnienia zakwestionowana wskutek wydania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, domniemywa się, że jest zgodna z prawem. Deklaracja podatkowa po upływie terminu przedawnienia korzysta z domniemania prawidłowości i w tym ujęciu zadeklarowany "stan faktyczny" jest "zamknięty".

Łączna analiza przepisów art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że konsekwencją upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że na podatniku przestaje ciążyć obowiązek zapłaty podatku.

Zdaniem Sądu doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. po upływie terminu przedawnienia oznacza, że zobowiązanie wygasło z dniem 31 grudnia 2015 r., a w takim stanie rzeczy Sąd zobowiązany jest stwierdzić naruszenie zarówno art. 70 § 1, jak i art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Jak zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję w dniu [...] rozstrzygał w okresie, w którym sporne zobowiązanie istniało, niemniej jednak sądowa kontrola tej decyzji wykazała, że decyzji tej nie zdołano doręczyć w 2015 r., w związku z czym zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. wymaga uwzględnienia.

Orzekającemu w niniejszej sprawie składowi sądowemu znany jest pogląd WSA w Rzeszowie przedstawiony w wyroku z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 289/15, LEX nr 1934002, zgodnie z którym:

1. Brzmienie art. 212 o.p. nie pozwala na utożsamienie wydania decyzji z jej doręczeniem albowiem ten sam przepis używa obu określeń. Przywołany przepis reguluje jedynie kwestię momentu, od którego następuje związanie organu własną decyzją. Takie związanie następuje dopiero z momentem doręczenia decyzji stronie. Nie oznacza to jednak, że jest to moment wydania decyzji. Przyjęcie, że wydanie decyzji obejmuje także jej doręczenie wymagałoby wprowadzenia odmiennych rozwiązań prawnych odnoszących się do treści decyzji niż zawartych w art. 210 o.p.

2. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wiązać należy z wydaniem decyzji a nie z jej doręczeniem. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego".

Nie podzielając tego stanowiska, zaakcentować trzeba, że zgodnie z art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Data doręczenia decyzji istotna jest też dla podatnika, gdyż z datą tą zostaje ukształtowana jego sytuacja prawna. Rozdział 5 Ordynacji podatkowej zawiera całość przepisów dotyczących doręczania pism stronom (decyzji) w postępowaniu podatkowym. Skuteczne doręczenie decyzji, zwłaszcza zaś data doręczenia wyznacza bieg terminów procesowych, a po ich upływie prawa i obowiązki stron. Zwrot, iż organ podatkowy "jest związany doręczoną decyzją" oznacza pełne konsekwencje, zarówno w zakresie powstałych obowiązków, jak i uprawnień.

W ocenie Sądu – w świetle regulacji Rozdziału 5 i art. 212 O.p. – nie można zaakceptować poglądu, że organ podatkowy i strona związane są wydaną, a nie doręczoną decyzją. Taka wykładnia w/w przepisów stoi w wyraźnej i jednoznacznej opozycji do ich treści. Przede wszystkim zaś interpretacja taka pozostaje w sprzeczności z zasadą oficjalności i w efekcie działa na niekorzyść podatnika. Teoretycznie bowiem możliwa jest sytuacja, że zostanie wydana decyzja – która z różnych przyczyn – nie zostanie wyekspediowana do podatnika i/bądź nie zostanie mu doręczona.

Data wydania decyzji informuje, iż w określonym dniu decyzja została sporządzona, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji wskazuje także na nader istotny element w sprawowaniu orzecznictwa, gdyż pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie.

Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z datą, od której organ i strony będą związani tym rozstrzygnięciem. Związanie bowiem organu podatkowego własną decyzją, a więc wywieranie przez nią skutków prawnych wymaga wprowadzenia jej do obrotu prawnego, a więc doręczenia decyzji stronie.

Potwierdził to NSA m.in. w wyroku z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, LEX nr 173287, wskazując, że w dacie doręczenia stronie decyzji - wchodzi ona do obrotu prawnego, jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska, co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych.

Z tych też przyczyn, zasadna jest – zdaniem Sądu – teza, że skoro tylko decyzja doręczona może rodzić skutki prawne zarówno dla strony, jak i organu, to decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z dnia 22 kwietna 2015 r., sygn. akt II FSK 2466/14 NSA (analizując stan faktyczny, w kŧórym decyzję organu odwoławczego określającą wysokość zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości wydano przed upływem terminu przedawnienia, a doręczono po upływie tego terminu) stwierdził, że nie podziela stanowiska Sądu I instancji, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest to, że decyzja organu II instancji została doręczona spółce po upływie terminu przedawnienia. Podkreślił, że data wydania decyzji to – zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – jeden z elementów decyzji podatkowej. Przesądza ona o dacie jej sporządzenia i podpisania (M. Skowroński, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., II FSK 135/06). Nie przesądza jednak o wejściu decyzji do obrotu prawnego, bo o tym decyduje data jej doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej). Data wydania decyzji – zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej – decyduje o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 Ordynacji podatkowej, ale nie decyduje o przedawnieniu zobowiązania (zob. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, "Glosa" 2004, nr 7, s. 32; uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22). NSA stwierdził zatem, że "to data doręczenia, a nie wydania decyzji jest istotna dla oceny zachowania terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej". Z kolei w wyroku z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 333/14 NSA wyraził pogląd, że "oczywistym i niekwestionowanym zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie prawniczym pozostaje to, że upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania".

Stanowisko dotyczące wymogu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości przed upływem terminu przedawnienia przyjął także NSA w przywołanym na rozprawie wyroku z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1683/14, a także WSA w Szczecinie w wyrokach z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 280/16 – I SA/Gl 282/16, w których skarżącą była ta sama spółka, co w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego Sąd uznał, że skoro zaskarżona decyzja dotycząca podatku od nieruchomości za 2010 r. wydana w dniu [...], została doręczona w dniu 13 stycznia 2016 r., to pierwszy z zarzutów skargi zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy miał wprawdzie prawo do orzekania o wysokości tego zobowiązania do końca grudnia 2015 r., jednakże Sąd kontrolujący tę decyzję, stwierdziwszy, że nie zdołano jej doręczyć przed upływem terminu przedawnienia zobowiązany był wyeliminować ją z obrotu prawnego.

Nie stwierdzając przesłanek do zastosowania art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), o czym będzie jeszcze mowa poniżej, za konieczne uznano odniesienie się do drugiego zarzutu skargi.

Skarżąca wskazała w nim na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie rozdzielenia własności kanalizacji oraz położonych w niej linii kablowych, wskutek czego linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią już budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Tożsamy zarzut stanowił już przedmiot orzekania WSA w Gliwicach, m.in. w wyroku z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1223/15, którym Sąd, w pełni podzielając wyrażone w nim poglądy, posłuży się w poniższych rozważaniach.

Podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 u.p.o.l. właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem.

Sąd rozpoznający sprawę podziela dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11). Orzecznictwo to zachowuje aktualność także w analizowanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, w którym przewody telekomunikacyjne mają innego właściciela niż kanalizacja kablowa.

Nie jest kwestią sporną, że kanalizacja kablowa, jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez skarżącą (a nie drugą ze spółek) zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Podkreślić należy, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym, czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, nie zaś to, czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Przyznać należy, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota problemu sprowadza się do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno – użytkową. W przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Zauważyć natomiast należy, że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, jak również ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt tak stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust 4 u.p.o.l.) Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć, że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji, gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Sądu wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami.

W konkluzji stwierdzić należy, że sieć telekomunikacyjna jest niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej spółce B z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność skarżącej Spółki.

Omawiany zarzut skargi nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przedstawioną powyżej argumentację w pełni podzielił NSA, m. in. w wyroku z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2651/15 i w wyrokach z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3299/15 i II FSK 3438/15. Stwierdzono w nich, że przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dają możliwość opodatkowania części budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że część budowli (tu: linie kablowe) są usytuowane w kanalizacji kablowej będącej własnością innego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe skład orzekający stwierdzając, że doręczenie decyzji organu odwoławczego po dniu 31 grudnia 2015 r. zobowiązuje Sąd do uchylenia decyzji organu odwoławczego, której nie zdołano doręczyć do końca 2015 r. uznał jednocześnie, że kwestia przedawnienia zobowiązania skarżącej wymaga wyjaśnienia ze względu na ewentualne zaistnienie zdarzeń skutkujących przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Kolegium bowiem, przyjmując pogląd, zgodnie z którym dla zachowania terminu z art. 70 § 1 O.p. istotna jest data wydania, a nie data doręczenia decyzji organu II instancji zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę nie zawarło żadnych wyjaśnień związanych z biegiem terminu przedawnienia. Z akt sprawy okoliczności te nie wynikają, a pełnomocnik skarżącej, odpowiadając na pytanie Sądu, oświadczył, że nie ma żadnej wiedzy na temat nadania decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz wykonywania tej decyzji.

W tym stanie rzeczy skład orzekający uznał, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 145 § 3 p.p.s.a. i rozstrzygnął jedynie o uchyleniu decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., zobowiązując go do uwzględnienia powyższych wywodów.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 2754 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (337 zł), koszty zastępstwa procesowego (2400 zł) określone w § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015 r., poz. 1800) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).