Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 469/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.) Protokolant stażysta Lidia Rajca po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2006r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, podatku od towarów i usług 1. oddala skargę; 2. nakazuje ściągnąć od strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem nieuiszczonej części wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2002 r. funkcjonariusz celny działający z upoważnienia Dyrektora Urzędu Celnego w K. przyjął pisemne, uzupełniające zgłoszenie celne złożone przez "A" S.A. w Ł. Oddział w K. (zwaną dalej "A" S.A.), któremu nadano nr ewidencyjny [...]. Zgłoszenie to dotyczyło leków przygotowanych do sprzedaży detalicznej, pierwotnie objętych procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu w okresie od [...] do [...] grudnia 2001 r., w ramach uproszczeń stosowanych przez "A" S.A. przy dopuszczeniu do obrotu towarów, na podstawie pozwolenia Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia [...] 2000 r., nr [...].

Do ustalenia wartości celnej importowanych leków zgłaszający zadeklarował ich łączną wartość w EURO (EUR) w wysokości [...]. Kwota ta została zadeklarowana na podstawie cen jednostkowych leków wynikających z faktur (kopii) dołączonych do zgłoszenia uzupełniającego, wystawionych przez niemiecką firmę "B", faktury te stanowiły także załącznik do zgłoszenia celnego o objęcie tych leków procedurą składu celnego.

W dniach od [...] 2003 r. do [...] 2003 r. w siedzibie Oddziału w K. "A" S.A. oraz w miejscu lokalizacji składu celnego, tj. w S. przy ul. [...] przeprowadzone zostały czynności kontrolne, w wyniku których stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo deklarowała wartość celną importowanych towarów. "A" S.A. sporządzała raporty sprzedaży środków farmaceutycznych i przesyłała je do niemieckiej firmy "B", która uwzględniając dane wynikające z raportów wystawiała faktury stanowiące podstawę do dokonania płatności przez "A" S.A. za zakupione towary. Do faktur tych wystawiane były noty kredytowe, w których firma "B" udzielała:

- 1,5 % prowizji – za utrzymanie magazynu, jego administrowanie, ubezpieczenie i rozmieszczenie produktów – od wartości wyprowadzonych z magazynu zgodnie z § 6 pkt. 3 umowy o dystrybucji z dnia [...] r. zawartej pomiędzy "B" , a "A" S.A.,

- 6 % rabatu finansowego, związanego z terminem płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego - rabat wynikał z § 6 pkt 2 umowy o dystrybucji.

Płatności na rzecz eksportera dokonywane były z uwzględnieniem kwot wynikających z not kredytowych.

Podczas kontroli ujawniono m.in. fakturę (wystawioną na podstawie raportów sprzedaży, obejmującą partię towaru objętą przedmiotowym zgłoszeniem) z dnia [...] grudnia 2001 r., nr [...] na kwotę [...] EUR oraz wystawione w tym samym dniu noty kredytowe o numerach [...] na kwotę [...] i [...] na kwotę [...] EUR. "A" S.A. przekazała na rzecz eksportera towarów kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą określoną w fakturze z dnia [...] r., a kwotami wykazanymi notach kredytowych, wystawionych w tym samym dniu.

W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] działając na podstawie art. 13 § 1, § 3 pkt 1, pkt 2, art. 23 § 1 , § 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 69, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 2, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny ( tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz. 623), ust. 1 lit. a, ust. 2 części pierwszej –Postanowienia wstępne A. Stawki Celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), art. 6 ust. 7, art. 11 c, art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie ( Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.), po przeprowadzonej kontroli zgłoszenia celnego, uzupełniającego, przyjętego w dniu [...] stycznia 2002 r. nr [...], uznał je za nieprawidłowe.

Jednocześnie obniżył wartość celną importowanych leków w stosunku do deklarowanej przez Spółkę oraz określił kwotę podatku od towarów i usług, uwzględniając faktyczną kwotę, jaka została przekazana na rzecz firmy "B" .

W odwołaniu od powyższej decyzji "A" S.A. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 §1 i 9, art. 83 § 3, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że wartość celna wykazana w zgłoszeniu celnym i deklaracji wartości celnej odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a cena zakupu została określona według cennika kontrahenta zagranicznego. Organ pierwszej instancji, dokonując oceny wartości transakcyjnej towaru, pominął okoliczności związane z wcześniejszym zgłoszeniem towaru do procedury składu celnego i konsekwencjami wynikającymi z art. 120 Kodeksu celnego, koncentrując się wyłącznie na objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Otrzymana premia nie powodowała zmiany ceny towarów, wynikała natomiast z postanowień umowy dotyczących innych kwestii. Wystawienie not kredytowych nie stanowiło zatem obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpłynęło na wartość transakcyjną tych towarów oraz kwotę wskazaną na fakturze.

Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. :

Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy wskazał, że po zwolnieniu towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, objętych zgłoszeniem celnym uzupełniającym, przyjętym w dniu [...] stycznia 2002 r. nr [...], "z urzędu" przeprowadzono jego kontrolę (art. 83 § 1 Kodeksu celnego). W ramach podjętych czynności kontrolnych ujawniono faktury i noty kredytowe wystawiane przez niemiecką firmę "B" , które potwierdzają, iż firma ta udzielała "A" S.A. upustów od zakupionych towarów w kwotach wykazanych w notach kredytowych. Faktury załączone do zgłoszeń celnych, którymi towar najpierw objęto procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu, nie były podstawą do dokonania płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego. Płatności na rzecz firmy "B" "C" realizowane były w oparciu o faktury wystawione przez tę firmę na podstawie miesięcznego raportu sprzedaży sporządzonego przez "A" S.A..

"A" S.A. łączyła z firmą "B" umowa o dystrybucji zawarta w dniu [...] r.. W art. 4 tej umowy ustalono, że dystrybutor ("A" S.A.) dostarczy pisemne sprawozdanie "B"" (raport sprzedaży) opisujące m.in. szczegółowe ilości i rodzaj produktów wydanych z magazynu od pierwszego dnia poprzedniego miesiąca do pierwszego dnia danego miesiąca. Dystrybutor dostarczy raport do "B" nie później niż 5 dnia każdego miesiąca (fax lub e-mail), a oryginał nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca ( art. 4 pkt 3). Po otrzymaniu raportu sprzedaży "B" wystawi faktury, a dystrybutor będzie zobowiązany do zapłaty w ciągu 45 dni od wystawienia faktury ( art. 4 pkt 4). Natomiast w art. 6 "ceny produktów" ustalono, że dystrybutor otrzyma prowizję 1,5 % wartości produktów, które zostały wyprowadzone z magazynu, za utrzymanie magazynu, jego administrowanie, ubezpieczenie i rozmieszczenie. Prowizja będzie płacona na podstawie miesięcznych raportów sprzedaży. Ponadto "B" przyzna bonus w wysokości 6% za terminowe płatności w formie noty kredytowej. Nota kredytowa będzie potrącana z uzgodnionej faktury.

Opisana umowa ściśle wiąże się z importem farmaceutyków, istniała już w dacie zgłoszenia celnego, lecz nie została przedłożona organowi celnemu przyjmującemu zgłoszenie celne.

Zgodnie z umową firma "B", na podstawie miesięcznego raportu wystawiła fakturę [...] r. oraz w tym samym dniu odnoszące się do tej faktury dwie noty kredytowe (prowizja 1,5% i upust 6%). "A" S.A. przekazała na rzecz eksportera towarów kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą określoną w fakturze z dnia [...] r., a kwotami wykazanymi w notach kredytowych.

Na podstawie cen jednostkowych wykazanych w w/w fakturze, z uwzględnieniem not kredytowych, Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił wartość celną towarów dopuszczonych do obrotu i określił kwotę wynikającą z długu celnego, jak również określił w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług.

Zarzut naruszenia art. 120 Kodeksu celnego organ odwoławczy uznał za bezzasadny wskazując, że procedura składu celnego należy do procedur zawieszających i gospodarczych (art. 89 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 1 Kodeksu celnego), a umożliwia ona składowanie w składzie celnym towarów niekrajowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej (art. 102 § 1 Kodeksu celnego). Objęcie towaru procedurą zawieszającą uzależnione jest m.in. od złożenia zabezpieczenia w celu zapewnienia pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego, mogącego powstać, w stosunku do towarów objętych taką procedurą, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 93 § 1 Kodeksu celnego). Jednym z możliwych sposobów zakończenia procedury składu celnego jest zgłoszenie towarów objętych tą procedurą do procedury dopuszczenia do obrotu i dopiero wtedy znajduje zastosowanie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartość celna deklarowana jest dopiero w momencie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu.

W przypadku zgłoszenia celnego przyjętego w dniu [...] stycznia 2002 r. jako wartość transakcyjną, o której mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, należało przyjąć kwotę wynikająca z faktury ujawnionej podczas kontroli, pomniejszoną o upusty wykazane w odnoszących się do niej notach kredytowych, z uwzględnieniem ilości towaru objętej zgłoszeniem.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług, stosując stawkę podatku w wysokości 7%.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania.

Decyzję tę pełnomocnik "A" S.A. w Ł. - Oddział w K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego ( art. 23 §1 i 9, art. 83 § 3, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego) oraz przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu skargi wskazano, że skarżąca podtrzymuje argumentację naprowadzoną w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej akcentując, że wartość celna została wskazana przez importera w deklaracji wartości celnej oraz złożonym zgłoszeniu celnym. Wartość ta odpowiada cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, iż przekazanie środków na rzecz kontrahenta zagranicznego nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzielone upusty, pozostaje bez wpływu na wartość celną.

Z treści art. 120 Kodeksu celnego wynika, że wartością celną towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, który był wcześniej objęty procedurą składu celnego, jest wartość celna z dnia objęcia procedurą składu celnego. Niezależnie zatem w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towaru do składu celnego.

Wartość transakcyjna towaru, o której mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego może być podwyższana lub obniżana tylko w razie zaistnienia przypadków wymienionych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego, które nie miały miejsca niniejszej sprawie.

Organy celne dokonując oceny wartości celnej pominęły okoliczności związane z wpływem zgłoszenia towaru do procedury składu celnego, co zdaniem skarżącej stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, a zatem zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powinno skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Przyznanie skarżącej upustu nie stanowiło obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpłynęło na ich wartość transakcyjną, gdyż dotyczył on ustaleń stron nie związanych z wartością celną towaru.

W sprawie nie może mieć zastosowania art. 83 § 3 Kodeksu celnego, gdyż nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie. Nawet, gdyby uznać, że skarżąca otrzymała upusty to możliwość ustalenia wartości celnej z jej uwzględnieniem, byłaby uprawnieniem, a nie obowiązkiem strony ( za wyrokiem NSA z dnia 5 grudnia 1997 r., sygn. akt. I SA/Ka 898/96).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Zaakcentował, że faktury dołączone do zgłoszenia celnego o objęcie towaru procedurą składu celnego, a następnie dopuszczenia do obrotu nie stanowiły podstawy do dokonania płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego, lecz faktura ujawniona w trakcie kontroli, pomniejszona o kwoty wynikające z not kredytowych. Faktem pozostaje okoliczność, że wystawione przez eksportera noty kredytowe obniżają zobowiązania finansowe "A" S.A. wobec kontrahenta zagranicznego za zakupiony towar.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne – (Dz. U. Nr 68, poz.623 ze zm.) w rozpatrywanej sprawie należało zastosować, tak jak to uczyniły organy celne, materialne przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001r. nr 75, poz. 802 ze zm.).

Dyrektor Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] udzielił "A" S.A. w Ł. - Oddział w K. pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, w formie określonej w art. 80 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny. Przepis ten przewiduje jedną z form upraszczania czynności niezbędnych do objęcia towarów procedurą celną poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez osobę posiadającą pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej. Zgłaszający zobowiązany jest m.in. do przedstawienia zgłoszenia celnego uzupełniającego, mogącego mieć charakter całościowy, okresowy lub podsumowujący ( art. 80 § 4 Kodeksu celnego). Z kolei z przepisu art. 80 § 5 Kodeksu celnego wynika, że "zgłoszenie celne uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt ze zgłoszeniami celnymi uproszczonymi, określonymi w § 1 pkt 1, 2 lub pkt 3. Nabiera ono mocy prawnej z dniem przyjęcia zgłoszeń celnych uproszczonych. W wypadkach określonych w § 1 pkt 3 wpisanie do rejestrów ma tę samą moc prawną co przyjęcie zgłoszenia celnego, o którym mowa w art. 64".

Przyjęte zatem zgłoszenie celne uzupełniające, przez Dyrektora Urzędu Celnego w K. w dniu [...] stycznia 2002 r., nr ewidencyjny [...], dotyczyło towarów objętych już procedurą dopuszczenia do obrotu w okresie rozliczeniowym od [...] do [...] grudnia 2001 r., poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez "A" S.A. w Ł. – Oddział w K. i ma ono charakter podsumowujący. Stanowi ono jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru dokonanymi w okresie rozliczeniowym i nabrało ono mocy prawnej, dla poszczególnych partii towarów objętych tym zgłoszeniem z dniem ich wpisania do rejestru. Skoro w rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne, uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru, to uznanie tego zgłoszenia za nieprawidłowe na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego jest równoznaczne z uznaniem za nieprawidłowe wpisów do rejestru, które pełnią funkcję zgłoszeń celnych uproszczonych. Dodać trzeba, że towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem przed dopuszczeniem do obrotu objęte były procedurą składu celnego.

Powracając do meritum sprawy stwierdzić należy, że kwestią sporną jest wartość celna importowanych leków, która zdaniem skarżącej została prawidłowo zadeklarowana w zgłoszeniu celnym i odzwierciedla ona cenę faktycznie zapłaconą. Skarżąca nie neguje, że na podstawie umowy zawartej w dniu [...]r. dostawcą importowanych leków niemiecką firmą "B" otrzymała upusty, lecz w jej ocenie nie wpływają one na wartość celną tych leków.

Sąd podziela odmienną w tym zakresie ocenę organów celnych, że przyznane skarżącej upusty, zagwarantowane już w umowie z [...]r. wraz z późniejszymi aneksami, obniżają jej zobowiązania za zakupione leki na rzecz eksportera, a w konsekwencji wartość celna leków powinna być ustalona z uwzględnieniem tych upustów.

Ocenie tej nie można zarzucić, iż została ona podjęta z naruszeniem przepisów art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji celnej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W literaturze przedmiotu wskazano, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki [por.: B. Adamiak – "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wyd. C. H. Beck Warszawa 2000 r., str. 357 – 358, Wydanie 3]. Choć pogląd ten został zaprezentowany na kanwie art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), to jest on jednak w pełni aktualny w odniesieniu do przytoczonego na wstępie przepisu.

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie.

Podkreślenia wymaga, że faktury dołączone do zgłoszenia celnego o objęcie leków procedurą dopuszczenia do obrotu, a wcześniej składu celnego nie stanowiły podstawy do rozliczeń z kontrahentem zagranicznym. Faktura za zakupione leki wystawiona została dopiero po ich dopuszczeniu do obrotu, zgodnie z zasadami umowy ( na podstawie miesięcznych raportów sprzedaży) łączącej skarżącą z eksporterem. Trafne jest przy tym spostrzeżenie organu odwoławczego, że ujawnione w toku czynności kontrolnych noty kredytowe odnoszą się do faktury za zakupione leki zatem obniżają ich wartość.

Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy ( nie znajdują zastosowania w sprawie). Cena wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podstawę do rozliczeń stanowiła faktura wystawiona po dokonaniu zgłoszenia celnego, przy czym wskazane w niej ceny podlegały zmniejszeniu o upusty, których przyznanie nastąpiło już w umowie z [...] r., a więc przed złożeniem przedmiotowego zgłoszenia. Wartością celną towaru była tu wartość wynikająca z faktury handlowej, wystawionej według zasad określonych w umowie pomniejszona o przyznany stronie skarżącej upusty. Była to cena faktycznie zapłacona za importowany towar.

Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowi, że "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących". Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów (por. w: wyroku NSA z 17 marca 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/10/304; wyroku NSA z 17 września 992 r., sygn. akt III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/1/11). Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia wartości celnej towaru w sposób odmienny od zadeklarowanej w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, a także możliwość skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Inaczej rzecz ujmując należałoby stwierdzić, że przepisy Kodeksu celnego ustanawiają mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się różna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru ( tak też. w wyroku NSA z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, publ. w Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, nr 2, poz. 48).

Skarżąca zgłosiła przedmiotowe towary (farmaceutyki) do procedury celnej dopuszczenia do obrotu, a zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 w związku z art. 60 § 1 Kodeksu celnego, zgłoszenie takie powinno odpowiadać odpowiednim wymogom formalnym, które dla objęcia tą procedurą są wymagane. Niewątpliwie składając zgłoszenie celne skarżąca powinna powiadomić organy celne o tym, że z eksportem łączy ją umowa, która jak wyżej wykazano miała wpływ na cenę faktycznie zapłaconą. Z uwagi na sposób przyznawania upustu od zakupionych towarów ( po dokonaniu zgłoszenia celnego) powinna uzgodnić z organem celnym kwestie techniczne, związane ze sposobem jego rozliczaniem. Dodać przyjdzie, że w § 206 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) określone zostały jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego. To zaś prowadzi do wniosku, że w zależności od okoliczności zgłaszający do zgłoszenia celnego powinien dołączyć wszystkie dokumenty oraz ujawnić wszystkie informacje niezbędne do objęcia towaru wnioskowaną procedurą celną, w tym do prawidłowego określenia wartości celnej.

Organy celne mocą art. 83 § 1 Kodeksu celnego uprawnione są do przeprowadzenia tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego. Na podstawie tego przepisu organ celny może w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W niniejszej sprawie, w wyniku przeprowadzonej kontroli postimportowej ujawniono, że deklarowana w zgłoszeniu celnym wartość towaru nie odpowiadała wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą za importowane leki. W tym stanie rzeczy, gdy skarżąca Spółka faktycznie otrzymała upust, uzasadnione było w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. .

Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja naprowadzona w skardze, że w sprawie nie było podstaw do ustalenia wartości celnej z uwzględnieniem niższej wartości towaru od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym o objęcie go procedurą składu celnego. Sąd w pełni podziela w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Celnej zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że dopiero w momencie zakończenia procedury składu celnego poprzez zgłoszenie towarów do procedury dopuszczenia do obrotu następuje określenie wartości celnej, co w szczególności wynika z wyżej przytoczonego przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Podkreślenia wymaga, że procedura składu celnego należy do kategorii procedur zawieszających ( art. 89 1 § pkt 2 ). Objęcie towarów procedurą gospodarczą wymaga zaś w szczególności złożenia zabezpieczenia w celu zapewnienia pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego, mogącego powstać w stosunku do tych towarów (art. 93 § 1 Kodeksu celnego). Wartość towaru deklarowana w zgłoszeniu celnym o objęcie go procedurą składu celnego służy tylko i wyłącznie do ustalenia kwoty zabezpieczenia, którego wysokość może być również ustalona na poziomie równym szacunkowej kwocie maksymalnej wynikającej z powstałego lub mogącego powstać długu celnego (art. 198 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego). Dopiero w momencie zakończenia procedury składu celnego poprzez zgłoszenie towarów do procedury dopuszczenia określana jest wartość celna. Wartość celna może lecz nie musi odpowiadać wartości towarów przyjętej do ustalenia wysokości zabezpieczenia, w związku ze stosowaniem procedury składu celnego.

Powołany w skardze art.120 Kodeksu celnego stanowi, że "wartość celna towaru zgłaszanego do procedury dopuszczenia do obrotu, który to towar wcześniej był objęty procedurą składu celnego, może zostać obniżona w stosunku do wartości tego towaru z dnia objęcia procedurą składu celnego jedynie w szczególnie uzasadnionych wypadkach".

W tej sprawie wartości towaru zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, o objęcie towaru procedurą składu celnego, nie odpowiadała wymogom określonym w art. 23 Kodeksu celnego, a zatem nie mogła być ona przyjęta do określenia wartości celnej tego towaru, w związku ze zgłoszeniem go do procedury dopuszczenia do obrotu. Inaczej rzecz ujmując w sprawie zaistniał "szczególnie uzasadniony wypadek", o którym mowa w wyżej przytoczonym przepisie.

W rozpoznawanej sprawie wartość celna ustalona została zgodnie z regułami wynikającymi z art. 23 Kodeksu celnego. Przepis ten, ani żaden inny przepis Kodeksu celnego, nie daje podstaw do określenia wartości celnej w zależności od woli zgłaszającego lub organu celnego. Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że ewentualne obniżenie zadeklarowanej przez nią wartości celnej o kwotę wynikającą z noty debetowej mogłoby nastąpić tylko na jej wniosek.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), bowiem zdaniem Sądu organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Sąd nie będąc związany zarzutami skargi ( art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) podał swoim rozważaniom prawidłowość zaskarżonej decyzji w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług. W wyniku tej oceny Sąd stwierdza, że organy celne prawidłowo zastosowały materialnoprawne podstawy do określenia kwoty podatku, wynikające z ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), bowiem decydujące znaczenie w tym zakresie ma data wpisu do rejestru, których dokonano w okresie rozliczeniowym [...] do [...] grudnia 2001 r.. Na wstępie rozważań wyjaśniono, że wpisanie towarów do rejestrów ma tę samą moc prawną co przyjęcie zgłoszenia celnego, o którym mowa w art. 64 kodeksu celnego ( art. 80 § 5), a zatem data wpisania towarów do rejestru jest jednocześnie datą powstania długu celnego ( art. 209 § 2Kodeksu celnego). Natomiast w myśl art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług związku z importem towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, czyli w dniach kiedy dokonano wpisu do rejestrów – wpisów dokonano w okresie rozliczeniowym od [...] do [...] grudnia 2001 r.. W tej sytuacji w sprawie określenia podatku od towarów i usług znajdują zastosowanie przepisy materialnoprawne obowiązujące w tych dniach. Nie jest możliwe stosowanie w tym zakresie przepisów, które weszły w życie w okresie późniejszym, gdyż było by to stosowaniem prawa wstecz. Odnotować trzeba, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że gdy w miesiącu powstania zobowiązania podatkowego obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła (m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FSA 1/03, ONSA z 2004 r., zeszyt nr 1, poz. 1). Odnosząc tę tezę do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego, w związku z wpisem towarów do rejestrów, mającym taką samą moc prawną jak przyjęcie zgłoszenia celnego, obowiązywał inny stan prawny niż w dniu, w którym organ celny określa w decyzji kwotę podatku od towarów i usług, to należy stosować przepisy podatkowe - materialnoprawne, obowiązujące w dniu wpisu towarów do rejestru.

Orzeczenie organów celnych co do określenia kwoty podatku od towarów i usług odpowiada przepisom materialnoprawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego ( wpis do rejestru) zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej jak i, co oczywiste podmiotu. Podkreślenia wymaga, że organ pierwszej instancji zastosował stawkę podatku w wysokości 7 %, wynikającą z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie ( Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.), wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Natomiast jeżeli chodzi o przepisy proceduralne, w tym kompetencyjne, to w sprawie zastosowanie winny mieć przepisy obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) , a zatem w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być art. 34 ust. 1 tej ustawy, a nie art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego, tym bardziej, że w decyzji pierwszoinstancyjnej powołano art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r..

Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę "A" S.A. w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uzasadnienie do postanowienia w punkcie drugim sentencji zostanie sporządzone "z urzędu" i doręczone stronom postępowania.