Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 952/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 19, art. 20
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 174, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Warunkiem rozliczenia podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym jest to, czy w tymże okresie podatnik dokonał sprzedaży w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Rodzaj tej sprzedaży w tymże miesiącu determinował zaś zasady tego rozliczenia, które ustanowione zostały przepisami art. 19 i art. 20 ww. ustawy. Tym samym więc rodzaj sprzedaży jaka wiązać się będzie z inwestycją w przyszłości pozostaje bez znaczenia dla zasad rozliczenia podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym.

TEZY

Warunkiem rozliczenia podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym jest to, czy w tymże okresie podatnik dokonał sprzedaży w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Rodzaj tej sprzedaży w tymże miesiącu determinował zaś zasady tego rozliczenia, które ustanowione zostały przepisami art. 19 i art. 20 ww. ustawy. Tym samym więc rodzaj sprzedaży jaka wiązać się będzie z inwestycją w przyszłości pozostaje bez znaczenia dla zasad rozliczenia podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr), Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Aneta Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej TBS "M." sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1600/04 w sprawie ze skargi TBS "M." sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie celem ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz TBS "M." sp. z o.o. w W. kwotę 530 zł /pięćset trzydzieści złoty/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej TBS "M." sp. z o.o. w W. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2005 r., III SA/Wa 1600/04, mocą którego oddalono skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 czerwca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000 r. Decyzją tą organ podatkowy drugiej instancji uchylił decyzję (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 28 czerwca 2003 r. w ten sposób, że określił spółce różnicę podatku naliczonego nad należnym za wskazane miesiące w nowej, wyższej wysokości.

W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji stwierdził, iż w listopadzie 2000 r. spółka, prowadząca działalność gospodarczą polegającą na budowie domów wielorodzinnych w celu świadczenia usług najmu lokali, zaniżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca. Ponadto zawyżyła podatek naliczony wynikający z dwóch faktur dotyczących zakupów towarów i usług zaliczanych do środków trwałych związanych ze sprzedażą zwolnioną oraz opodatkowaną. Przedmiotowe faktury dokumentowały zakup ogłoszenia prasowego o organizowanym przez spółkę kursie dla pośredników w obrocie nieruchomościami, a także wynajem sali od Zakładu Obsługi Ministerstwa Gospodarki w celu przeprowadzenia kursu na zarządcę nieruchomości, a więc opiewały na zakupy związane ze świadczeniem usług w zakresie szkoleń. W ocenie organu były zwolnione od podatku od towarów i usług zgodnie z poz. 23 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT". Dlatego też spółka obniżając podatek należny o naliczony wynikający z tych faktur naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że strona błędnie zakwalifikowała zakupy dotyczące wynajmu powierzchni biurowych, usług telekomunikacyjnych, zakupu artykułów biurowych i druków poprzez uznanie ich za zakupy inwestycyjne. Organ stanął na stanowisku, że skoro spółka w tym czasie prowadziła działalność również w zakresie szkoleń i sprzedaży książek, wymienione zakupy powinny zostać zakwalifikowane jako opodatkowane zakupy towarów pozostałych, związane ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług oraz opodatkowaną. Wziąwszy pod uwagę fakt, że spółka dokonywała zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku, miała obowiązek w przypadku pozostałych zakupów obniżyć podatek należny o naliczony, którego wysokość należało ustalić według procentowego wskaźnika udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w sprzedaży ogółem /art. 20 ust. 3 ustawy o VAT/, natomiast w odniesieniu do zakupów towarów i usług zaliczonych następnie do środków trwałych w sprzedaży ogółem w okresie ostatnich sześciu miesięcy /art. 20 ust. 4 ustawy o VAT/.

Urząd Skarbowy stwierdził również, że w rozliczeniu za grudzień 2000 r. skarżąca zaniżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym po pierwsze na skutek zaniżenia kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, a po drugie poprzez wykazanie w deklaracji faktur opiewających, podobnie jak w listopadzie 2000 r., na usługi zwolnione z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 23 załącznika nr 2 do tej ustawy /szkolenia - zakup usługi wykonania dyplomów ukończenia kursu, wynajem sali w celu przeprowadzenia kursu "Pośrednik w obrocie nieruchomościami"/. Ponadto ponownie skarżąca nieprawidłowo zakwalifikowała jako inwestycyjne zakupy artykułów biurowych, usług telefonicznych, środków czystości i artykułów spożywczych itp., podczas gdy należało je zakwalifikować jako opodatkowane zakupy towarów pozostałych, związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Tym samym doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o VAT.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Wskazała, że organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał korekty rozliczenia podatku naliczonego za listopad 2000 r., mimo iż w decyzji dotyczącej 2001 r. ustalił, że w kwietniu 2001 r. spółka odsprzedała usługę zakupioną od Biura "O." spółki z o.o. w B. na rzecz TBM "B." w Z., opodatkowanej stawką 22%, przy czym nie wykazała obrotu oraz podatku należnego z tytułu faktury opiewającej na powyższą usługę, a której zakup związany był wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W ocenie strony Urząd powinien wykazać w rozliczeniach za listopad 2000 r. podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Biuro "O." spółka z o, o. w dniu 6 listopada 2000 r. jako związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, a nie opodatkowaną i zwolnioną. Nieprawidłowa kwalifikacja tego zakupu przez organ pierwszej instancji spowodowała błędne zastosowanie art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., uchylając w wymienionym na wstępie orzeczeniu kwestionowaną decyzję Urzędu Skarbowego i określając różnicę podatku naliczonego na należnym za listopad i grudzień 2000 r. w kwocie wyższej niż organ pierwszej instancji, w podstawie prawnej powołał art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2., art. 20 ust. 2-5 oraz art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przyczyną takiego orzeczenia był fakt, że organ odwoławczy podzielił stanowisko strony o przysługującym jej, na podstawie art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, prawie do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 6 listopada 2000 r. wystawionej przez Biuro "O.", związanej wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego ze względu na naruszenie art. 21 ust. 1 i art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Podniosła, że co prawda organ odwoławczy uchylił, zgodnie z jej stanowiskiem, decyzję organu pierwszej instancji, ale różnica podatku określona w tej decyzji nie odpowiada jej oczekiwaniom. Wskazała, że ustalenia faktyczne co do naruszenia art. 20 ust. 2 ustawy o VAT są prawidłowe, jednak nieprawidłowa jest struktura sprzedaży, także w zakresie miesięcy nie objętych zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji tj. od maja do października 2000 r. Strona stwierdziła, że skoro wniosła skargę na decyzję obejmującą jej rozliczenia podatkowe w podatku VAT za okres od maja do października 2000 r., w której zakwestionowała stanowisko organów podatkowych dot. art. 25 ust. 1 pkt 1 i art. 20 ust. 2-5 ustawy o VAT w związku z przyjęciem przez podatnika, że zakupy dotyczące prowadzonej przez niego inwestycji związane były ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną jednocześnie, zasadnym będzie również usunięcie z obrotu prawnego decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem nie zaszła żadna z przesłanek wymienionych w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a-c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.".

Sąd stwierdził, że organ podatkowy drugiej instancji uwzględnił zarzuty zawarte w odwołaniu, w konsekwencji czego uznał, że podatnik miał prawo odliczyć podatek naliczony z faktury z dnia 6 listopada 2000 r. wystawionej przez Biuro Obsługi Obrotu Gospodarczego. Pozostałe ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji nie były kwestionowane, a więc stan faktyczny sprawy przyjęty w postępowaniu podatkowym należało uznać za bezsporny.

Sąd wskazał, że w sprawie III SA/Wa 1601/04, która dotyczyła zaskarżonej przez stronę decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2000 r., oddalono skargę. W motywach wskazanego rozstrzygnięcia Sąd uznał, że art. 20 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. dotyczył sposobu rozliczenia podatku naliczonego w konkretnej sytuacji, gdy podatnik dokonywał /a nie dopiero miał dokonywać/ jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i podlegających zwolnieniu. W art. 20 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca użył zwrotu "podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku". W świetle tego przepisu podatnik mógł zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną, jeśli jednocześnie dokonuje /a nie będzie dokonywał w przyszłości/ sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku od towarów i usług /art. 20 ust. 1 ustawy o VAT/.

Sąd wskazał, że przepis art. 20 ust. 2 tej ustawy - co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie i piśmiennictwie - nie miał samodzielnego charakteru, odnosił się do hipotezy i dyspozycji zawartych w art. 20 ust. 1 i stanowił sankcję normy prawnej zawartej w tym przepisie. W sytuacji gdy nie było możliwe wyodrębnienie całości lub części podatku naliczonego i należnego, podatnik mógł zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiadałaby procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem /art. 20 ust. 3 ustawy o VAT/. Tym samym musi u niego wystąpić sprzedaż opodatkowana i zwolniona. Muszą też być znane kwoty uzyskane ze sprzedaży towarów opodatkowanych /a nie kwoty domniemane i bliżej nieokreślone/. Skoro podatnik nie był w stanie podać konkretnych wartości sprzedaży opodatkowanej w poszczególnych miesiącach od maja do października, jak również w listopadzie i w grudniu 2000 r., a jedynie zakłada, że je uzyska w latach następnych, nie może zmniejszyć podatku naliczonego, bo nie wystąpił jeszcze podatek należny.

W związku z tym Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów wskazanych w skardze, a w szczególności art. 21 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej sporządzonej przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, spółka, powołując się na art. 173 par. 1, art. 174 i art. 177 par. 1 p.p.s.a. zaskarżyła wyrok w całości i na podstawie art. 185 tej ustawy wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także na podstawie art. 203 i 209 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania.

Wskazując jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - skarżąca zarzuciła powyższemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego przez:

- błędną wykładnię art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną interpretację dyspozycji art. 20 ust. 2 tej ustawy;

- błędną wykładnię art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT przez błędną interpretację dyspozycji art. 20 ust. 3 ustawy o VAT;

- niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, co w sposób nieuzasadniony pozbawiło stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego

- niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi lub opodatkowanymi i zwolnionymi z podatku.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

- naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 145 par. 2 p.p.s.a. z uwagi na nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji mimo naruszenia przezeń zasady prawdy materialnej w postępowaniu organów podatkowych,

- naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy,

- wypełnienie przesłanki z art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a. z uwagi na zmianę kwalifikacji prawnej spornych czynności skarżącej co doprowadziło do pozbawienia jej faktycznej i prawnej możliwości ustosunkowania się do zarzutów i postawienie się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w roli organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skarżąca opisała dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazała, że wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji z dnia 28 czerwca 2003 r. określającej różnicę między kwotą podatku należnego i naliczonego, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od maja do października 2000 r. miało bezpośredni wpływ na kwotę nadwyżki do przeniesienia odpowiednio na listopad i grudzień 2000 r. Kwestią sporną w tamtym postępowaniu była prawidłowość zakwalifikowania przez podatnika do związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanym i zwolnionymi od podatku od towarów i usług wydatków dotyczących zakupów inwestycyjnych związanych z budową domu wielorodzinnego w S.

W dalszej części uzasadnienia skarżąca przedstawiła stanowisko organów podatkowych, a także swoje argumenty podniesione w tamtym postępowaniu. Podała, że organ drugiej instancji nie zgodził się z jej stanowiskiem, że odsprzedaż mediów najemcom należy uznać za odrębną od usługi najmu lokali czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W opinii organu kwoty obrotu i podatku od towarów i usług z tytułu wymienionych opłat za dostawę mediów stanowiły część czynszu za wynajem lokalu mieszkalnego i powinny zostać wykazane jako sprzedaż zwolniona z podatku od towarów i usług, zgodnie z poz. 14 zał. nr 2 do ustawy o VAT.

Wskazała, że obecnie sprawa ta jest na etapie skargi kasacyjnej, bowiem Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, oddalając wyrokiem III SA/Wa 1601/04 jej skargę.

Skarżąca zarzuciła przy tym Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że w obu wyrokach: zaskarżonym III SA/Wa 1600/04, jak i wskazanym wyżej III SA 1601/04, dotyczącym decyzji w zakresie jej zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2000 r., zmienił dotychczasową kwalifikację prawną czynności podatnika, przyjmując za rozstrzygającą o zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej, okoliczność, że skarżący nie wykonywał w okresie od maja do października sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a więc zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu swoich decyzji wskazał natomiast, że okolicznością rozstrzygającą o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów inwestycyjnych dokonywanych w związku z budową budynku wielorodzinnego w S. było związanie poniesionych wydatków wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z tego podatku. Tymczasem skarżący zakwalifikował je do wydatków dotyczących jednocześnie czynności zwolnionych oraz czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o VAT strona skarżąca wskazała, że art. 20 należy traktować jako lex specialis w odniesieniu do art. 19 tejże ustawy. Przepis ten reguluje zasady odliczenia podatku naliczonego oraz jego ograniczenia, tj. odnosi się do instytucji będącej istotą podatku od wartości dodanej. Z uwagi na powyższe wszelkie ograniczenia tejże instytucji muszą jednoznacznie wynikać z ustawy i wykluczona jest ich rozszerzająca interpretacja. Strona podkreśliła, że według poglądów prezentowanych szeroko w orzecznictwie nie istniały przed dniem 1 maja 2004 r. żadne podstawy normatywne do ograniczania uprawnienia podatników do obniżania podatku należnego o podatek naliczony od zakupów związanych jedynie z bieżącą sprzedażą opodatkowaną, z pominięciem zakupów, które będą służyć przyszłym czynnościom opodatkowanym. Podstaw takich nie zawierały w szczególności art. 19 i 20 ustawy o VAT.

Spółka podniosła, że rozpoczęła wykonywanie czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, będących głównym przedmiotem jej działalności, w pierwszej połowie 2001 r. Stwierdziła, że wykładnia przepisu art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o VAT zastosowana przez Sąd pierwszej instancji w tej sprawie doprowadziłaby, z uwagi na treść art. 19 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, do pozbawienia podatników prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, jeśli tylko w tym następnym okresie rozliczeniowym podatnik również nie wykonywałby jednocześnie czynności zwolnionych i opodatkowanych. Byłoby to sprzeczne z istotą podatku od towarów i usług.

Skarżąca podkreśliła, że przepis art. 20 ust. 1 ustawy o VAT nie może być uznany za podstawę zakazu odliczenia podatku naliczonego związanego z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi w sytuacji, gdy podatnik w danym okresie nie dokonywał jednocześnie innych czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych. Wynika to także z faktu, że zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT jeśli w danym okresie rozliczeniowym podatnik dokonał sprzedaży opodatkowanej, miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Strona wskazała, że w jej ocenie inna wykładnia art. 20 ust. 1 byłaby niezgodna z treścią art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, który nakazywał obniżyć kwotę podatku należnego nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, ale nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny.

W związku z tym gdyby spółka nie dokonała odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z inwestycją w S. w maju /wbrew twierdzeniom Sądu podatnik dokonał w tym czasie sprzedaży opodatkowanej/ lub czerwcu, utraciłaby prawo do odliczenia podatku naliczonego w okresie od maja do października 2000 r. i do przeniesienia go do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Podsumowując skarżąca stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji w wyrokach z dnia 23 lutego 2005 r., w wyroku III SA 1600/04 dokonał niewłaściwej wykładni dyspozycji norm art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W konsekwencji została określona w zaniżonej wysokości kwota podatku naliczonego do przeniesienia przez podatnika odpowiednio na listopad i grudzień 2000 r.

Na podstawie analizy art. 20 ust. 2 i 3, art. 19 ust. 3 pkt 1 i art. 19 ust. 4 ustawy o VAT skarżąca stwierdziła, że w przypadku dokonania zakupów związanych jednocześnie ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną podatek naliczony podlegający odliczeniu, z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia kwot dotyczących sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej, należy obliczyć z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Uzasadniając zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4, a także art. 21 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT spółka podniosła, że Sąd oparł stwierdzenie o niedokonywaniu przez spółkę w maju 2000 r. sprzedaży opodatkowanej na błędnie ustalonym przez organ podatkowy drugiej instancji stanie faktycznym. Za sprzedaż opodatkowaną zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT uważało się przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy, a skarżąca we wskazanym miesiącu zużyła artykuły spożywcze na cele reprezentacji i reklamy o wartości 52 zł brutto. Sprzedaż ta, jako opodatkowana stawką 22%, została uwzględniona w deklaracji VAT-7 za maj 2000 r. Spółka wskazała, że kwestia błędnego ustalenia stanu faktycznego w decyzji dotyczącej rozliczenia podatku w maju, lipcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2000 r., a następnie przyjęcia tych ustaleń przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie III SA/Wa 1601/04, jest przedmiotem odrębnej skargi kasacyjnej. Spółka stwierdziła, że wydanie wadliwego wyroku we wskazanej sprawie spowodowało błędne określenie kwoty podatku naliczonego podlegającego przeniesieniu do odliczenia w zaskarżonym tu wyroku dotyczącym listopada i grudnia 2000 r. w niższej, niż właściwa wysokości.

W dalszej kolejności spółka przedstawiła uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie. W ocenie strony organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, co zobowiązywało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Strona wskazała, że Sąd pierwszej instancji bez badania stanu faktycznego sprawy przyjął za wiążące błędne ustalenia organów podatkowych. Sąd pominął dowody dotyczące rozliczeń podatku od towarów i usług za 2000 r. potwierdzające fakt dokonywania przezeń sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, tj.: faktury sprzedaży, rejestry podatku od towarów i usług oraz deklaracje VAT-7. Te okoliczności spowodowały bezzasadne oddalenie skargi.

Ponadto spółka uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., wskazała, że jest on podstawą dla sądu do czynienia ustaleń faktycznych w sprawie. W jej ocenie Sąd naruszył ten przepis, gdyż przyjął, że w okresie od maja do października 2000 r. spółka nie dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Naruszenia przez Sąd art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a. spółka upatrywała w zmianie w wyroku podstawy prawnej zaskarżonej decyzji w celu uzasadnienia jej zgodności z prawem. Pozbawiło to ją możliwości ustosunkowania się do nowych zarzutów i ograniczyło prawo do obrony w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka stwierdziła, że podstawą prawną wydania niekorzystnej dla niej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej było naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z uwagi na obniżenie kwoty lub zwrot podatku naliczonego od nabywanych towarów lub usług służących wyłącznie do świadczenia usług zwolnionych od podatku. Organ odwoławczy zarzucił jej również naruszenie art. 19 ust. 4 tej ustawy z uwagi na odliczenie podatku naliczonego w maju 2000 r., mimo że, jego zdaniem, nie dokonywała w tym miesiącu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazał także na bezzasadne zastosowanie art. 20 ust. 2 - 5 do ustalenia kwoty podatku do odliczenia, gdyż podatek naliczony był związany z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu. W konsekwencji organ stwierdził, że kwota podatku naliczonego do odliczenia przeniesiona do odliczenia w listopadzie i grudniu jest kwotą niższą od ustalonej przez skarżącą.

Skarżąca podkreśliła, że podstawą zarzuconych jej przez organ podatkowy nieprawidłowości w zakresie rozliczania się z podatku od towarów i usług od maja do października 2000 r. było odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupów, które dotyczyły wyłącznie czynności zwolnionych z tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 14 zał. nr 2 do ustawy o VAT. Dodatkowym argumentem organu podatkowego było niewykonywanie przez podatnika w miesiącach, w rozliczeniu za które dokonał odliczenia sprzedaży opodatkowanej. Spowodowało to określenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia odpowiednio w listopadzie i grudniu 2000 r. w niższej wysokości od wnioskowanej przez podatnika

Tymczasem Sąd pierwszej instancji całkowicie zmienił kwalifikację prawną czynności spółki. Uznał bowiem, że nie miała ona prawa przy określaniu przysługującej jej kwoty do odliczenia podatku naliczonego do zastosowania metody proporcji wskazanej w art. 20 ust. 2-5 ustawy o VAT gdyż jej zastosowanie było możliwe wyłącznie w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik faktycznie dokonywał jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku.

Spółka zarzuciła, że Sąd ustalając nową kwalifikację prawną stał się faktycznie organem podatkowym pierwszej instancji, wykraczając poza swoją właściwość zarówno w aspekcie rzeczowym, jak i funkcjonalnym. Rzeczowym gdyż rolą Sądu nie jest prowadzenie postępowania podatkowego i określanie podstaw prawnych decyzji. Błędna podstawa prawna przyjęta przez organ powinna spowodować uchylenie zaskarżonej decyzji, a nie jej korygowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, do czego Sąd nie jest uprawniony.

Po złożeniu skargi kasacyjnej pismem z dnia 29 lipca 2005 r. nowy pełnomocnik - radca prawny złożył pismo procesowe z dnia 29 maja 2006 r., w którym, jak twierdził, uzupełnił uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Podniósł, że w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o VAT polegającego na przyjęciu, iż warunkiem odliczenia podatku naliczonego związanego jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną oraz zwolnioną jest wystąpienie tej konkretnej sprzedaży opodatkowanej w okresie, w którym dokonywane jest rozliczenie /miesiąc otrzymania faktury lub miesiąc następny/. Wskazał, że prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest wystąpienie w miesiącu, w którym podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego jakiejkolwiek sprzedaży opodatkowanej. Ustawa o VAT nie zna pojęcia "źródła" obrotu, nie przewiduje więc obowiązku "powiązania" podatku naliczonego do odliczenia z konkretną sprzedażą opodatkowaną, jeśli dokonywana jest więcej niż jedna czynność opodatkowana.

Pełnomocnik wskazał, że wykładnia zaprezentowana przez Sąd w przypadku usług, które świadczy spółka, prowadziłaby do utraty prawa do odliczeń, bowiem tego rodzaju inwestycja /budowa budynku z przeznaczeniem lokali na cele użytkowe/ nie jest możliwa do zakończenia w ciągu 2 miesięcy.

Ponadto w piśmie procesowym pełnomocnik postawił zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. polegający na nie uchyleniu decyzji administracyjnej, która została wydana z naruszeniem art. 212 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając ten zarzut zwrócił uwagę, że decyzja określająca wysokość nadwyżki za listopad 2000 r. wywołała skutek prawny w postaci zanegowania deklaracji podatnika dopiero w dniu jej doręczenia stronie tj. dnia 17 marca 2003 r. Dlatego decyzja dotycząca grudnia 2000 r. mogła być najwcześniej wydana po doręczeniu decyzji odnoszącej się do poprzedniego miesiąca. W tej zaś sprawie "przeniesienie" ustaleń z decyzji dotyczącej listopada do decyzji dotyczącej grudnia 2000 r. nastąpiło przedwcześnie bowiem zmiany zostały dokonane jedną decyzją podatkową z dnia 7 marca 2003 r. obejmującą dwa miesiące - listopad i grudzień 2000 r. - w czasie gdy prawnie skuteczna była jeszcze deklaracja dotycząca listopada.

Trzecim zarzutem pod adresem zaskarżonego wyroku podniesionym w piśmie procesowym, obszernie uzasadnionym analizą treści załączonej do pisma przykładowej umowy najmu lokalu mieszkalnego zawieranej przez skarżącą, było naruszenie prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu, a umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, w przypadku dokonywania jednocześnie czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, w sytuacji w której sprzedaż opodatkowana, z którą podatnik "powiązał" podatek naliczony wystąpi w przyszłości. Zdaniem pełnomocnika prawidłowe zastosowanie tej normy przez WSA powinno prowadzić do ustalenia czy sprzedaż, która będzie dokonywana w przyszłości będzie sprzedażą opodatkowaną i w przypadku pozytywnej odpowiedzi na takie pytanie WSA powinien przyznać podatnikowi prawo do odliczenia tej części podatku naliczonego, który jest związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Skarżąca postawiła w niej zarówno zarzuty natury materialnoprawnej, jak i procesowej. W takim przypadku gdy w postawach kasacyjnych powołano się na obie przesłanki wymienione w art. 174 p.p.s.a. w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po ustaleniu stanu faktycznego można przejść do analizy prawidłowości zastosowania w tym stanie faktycznym norm prawa materialnego /zob. wyrok FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/.

Spośród tych zarzutów za usprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu /s. 5/ zaskarżonego wyroku dotyczącego określenia rozliczeń zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000 r. Sąd powołał się na bezsporność stanu faktycznego, ustalonego w postępowaniu podatkowym. Świadczyć o niej miała z jednej strony treść skargi, a wcześniej odwołania, w których spółka nie kwestionowała ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji z wyjątkiem tych, które spowodowały uwzględnienie jej odwołania w wyniku przyznania jej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 6 listopada 2000 r. wystawionej przez Biuro "O.". Z drugiej zaś strony wyrazem tej bezsporności ustaleń stanu faktycznego w odniesieniu do rozliczeń skarżącej za listopad i grudzień 2000 r. miała być okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem w sprawie III SA/Wa 1601/04, oddalając skargę spółki, za zgodną z prawem uznał decyzję tego organu dotyczącą określenia jej zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące poprzedzające listopad i grudzień tj. za okres od maja do października 2000 r. W efekcie Sąd przyjął, że u podatnika nie wystąpiła sprzedaż opodatkowana w poszczególnych miesiącach od maja do października, jak również w listopadzie i grudniu 2000 r. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny Sąd dokonywał oceny zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust. 1-3, art. 21 ust. 1 w zw. z art. 19 ustawy o VAT.

Tymczasem skarżąca, stawiając zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 par. 4 p.p.s.a. podnosi, że dokonała w maju 2000 r. sprzedaży opodatkowanej. Mianowicie zużyć miała artykuły spożywcze wartości 52 zł brutto na potrzeby reprezentacji i reklamy, którą to czynność udokumentowała fakturą wewnętrzną nr 01/R/00.

Do tej kwestii Sąd pierwszej instancji w wyroku III SA/Wa 1601/04 jednak się nie odniósł mimo, że wbrew pozorom miała ona istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w której rozliczenie pierwszego miesiąca /właśnie maja 2000 r./ rzutowało na rozliczenie dalszych, objętych nią, miesięcy, jak również w konsekwencji na rozliczenie listopada i grudnia 2000 r., których dotyczyło zaskarżone orzeczenie. Ta okoliczność spowodowała, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 czerwca 2006 r. I FSK 953/05 uchylił wymieniony wyrok III SA/Wa 1601/04 i przekazał sprawę dotyczącą kontroli zgodności z prawem decyzji odnoszącej się do zobowiązań skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2000 r. do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

To z kolei sprawia, iż także rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku III SA/Wa 1600/04, w którym Sąd powołuje się na treść swojego orzeczenia III SA/Wa 1601/04 wyeliminowanego już z obrotu prawnego, jest przedwczesne, a przez to wadliwe. Pomija bowiem fakt, który gdyby został potwierdzony podważałaby prawidłowość rozumowania, na którym oparto materialnoprawną ocenę stanu faktycznego sprawy.

Jak podniesiono w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie I FSK 953/04, co należy także odnieść do rozpatrywanej sprawy, ocena ta, jak wynika z treści motywów zaskarżonego wyroku, zbliżonych do motywów orzeczenia dotyczącego okresu od maja do października 2000 r., bazuje na tym, że sporne wydatki wiążą się z inwestycją, która dopiero w przyszłości generować będzie sprzedaż zwolnioną i opodatkowaną. Odwołuje się zatem do sprzedaży przyszłej. Tymczasem z regulacji art. 19 ustawy o VAT w brzmieniu uwzględnianym w niniejszej sprawie wynikało, że warunkiem rozliczenia podatku naliczonego jest nie tyle to co dziać się będzie w przyszłości z zakupem lecz wyłącznie to, czy w danym okresie rozliczeniowym podatnik wykonywał jakiekolwiek czynności opodatkowane w rozumieniu art. 2 tej ustawy. Dokonywanie ich, w zależności od okoliczności konkretnego przypadku, uzasadniało bowiem rozliczenie podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 19, uzupełnionych ewentualnie określonymi w art. 20 ustawy. Dopiero zaś wszelki brak wykonywania w danym miesiącu czynności opodatkowanych uniemożliwiał przeprowadzenie w nim rozliczenia, przesuwając go w czasie stosownie do zasad wynikających z ust. 4 art. 19 cyt. wyżej ustawy.

Innymi słowy warunkiem rozliczenia podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym jest to, czy w tymże okresie podatnik dokonał sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT. Rodzaj tej sprzedaży w tymże miesiącu determinował zaś zasady tego rozliczenia, które ustanowione zostały w art. 19 i 20 tej ustawy. Tym samym więc rodzaj sprzedaży jaka wiązać się będzie z inwestycją w przyszłości pozostaje bez znaczenia dla zasad rozliczenia podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym.

W tym stanie rzeczy przed bezspornym ustaleniem okoliczności faktycznych, zaistniałych w poprzedzających miesiącach, które rzutują na zobowiązania skarżącej za listopad i grudzień 2000 r., odnoszenie się do pozostałych zarzutów byłoby nieuprawnione.

Na marginesie należy dodatkowo zauważyć, że wbrew stanowisku zawartemu w piśmie procesowym nie zawiera ono jedynie uzupełnienia uzasadnienia skargi kasacyjnej, co jest uprawnione w świetle art. 183 par. 1 zdanie drugie p.p.s.a. W pkt 2 tego pisma /zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej/ rozszerzono podstawy kasacyjne, do czego w świetle przywołanego unormowania brak jest podstaw prawnych.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.