Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 845/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 4,  par. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 65
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2010 r. sprawy ze skargi P.H.U.P. "J." R. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53 § 1, § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust 1, ust. 3, ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1-3, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29,poz. 257, dalej jako upa ), § 3 ust. 1, § 4 ust. 1-2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, dalej jako rozporządzenie), Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] sierpnia 2007 r. wydaną wobec P. "J." [...] w zakresie podatku o towarów i usług za wrzesień 2005 r. i określił zobowiązanie za ten miesiąc w nowej wysokości. Natomiast, co do pozostałych miesięcy 2005 r. organ odwoławczy utrzymał decyzję w mocy.

Z akt sprawy wynika, że Urząd Celny w C., w dniach od [...] września 2005 r. do [...] października 2005 r., przeprowadził u skarżącego kontrolę podatkową za okres od 1 stycznia 2005 r. do dnia 28 września 2005 r. z tytułu podatku akcyzowego w zakresie obrotu i zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych: gazu płynnego propan, butan, mieszanin propanu i butanu oraz oleju opałowego.

W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w C., decyzją z [...] sierpnia 2007 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r.

Zdaniem Naczelnika, w dokumentacji księgowej strony brak jest dokumentów potwierdzających wystąpienie rozchodu oleju opałowego w wysokości 9037 l. W związku z czym od tej ilości określono należny podatek akcyzowy. Organ podatkowy I instancji zakwestionował część transakcji dokumentowanych oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, ponieważ analiza oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego lekkiego dotyczących sprzedaży udokumentowanej paragonami z kasy fiskalnej i fakturami VAT wykazała m.in., że na większości oświadczeń brak jest numerów NIP oraz numerów PESEL, w wielu przypadkach różne daty sporządzenia paragonu i oświadczenia, w części oświadczeń nie było daty, brak wskazania typu urządzenia grzewczego, brak potwierdzenia przez nabywcę zakupu wykazanej w oświadczeniu ilości oleju opałowego. Nadto, organ podatkowy I instancji ustalił nieudokumentowany rozchód gazu płynnego w ilości 10.066 kg i od tej ilości określił zobowiązanie podatkowe.

Strona w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika i zarzuciła jej niezgodność ustaleń faktycznych z rzeczywistym stanem, jak również nierzetelności przeprowadzenia kontroli. Skarżący, pismem z [...] października 2007 r. uzupełnił odwołanie i wskazał rozliczenia rozchodu oleju opałowego oraz gazu, kwestionując tym samym ustalenia kontroli w tym zakresie.

Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] sierpnia 2007 r. w zakresie podatku za wrzesień 2005 r. i określił zobowiązanie za ten miesiąc w nowej wysokości, natomiast, co do pozostałych miesięcy 2005 r. – utrzymał decyzję w mocy.

Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu, że w celu potwierdzenia danych osób składających oświadczenia, organ podatkowy I instancji występował na podstawie danych zamieszczonych na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego do jednostek samorządu terytorialnego z wnioskami o potwierdzenie danych osobowych. Pismem z dn. [...] stycznia 2006 r. organ podatkowy umożliwił także podatnikowi postępowania wskazanie danych brakujących na oświadczeniach celem identyfikacji nabywców oleju opałowego. Pismem z dnia [...] kwietnia 2006r. Podatnik wskazał brakujące dane z części oświadczeń — z 209 sztuk oświadczeń. Zdaniem organu II instancji, podatnik przyjmując niekompletne oświadczenia (na wymienionych poniżej oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego znajdują się niekompletne dane adresowe, brak Nr NIP i PESEL) uniemożliwił dokonanie identyfikacji niektórych nabywców (braki na wskazanych oświadczeniach nie zostały uzupełnione przez podatnika, a jednostki samorządu terytorialnego, do których wystąpiono nie potwierdziły istnienia niżej wymienionych w prowadzonych ewidencjach ludności).

Dyrektor wskazał, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, podatnik chcąc skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego powinien w odpowiedni sposób udokumentować transakcję sprzedaży, tj. został zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W ocenie organu II instancji Minister Finansów określił minimum elementów, które powinny być zawarte w oświadczeniu, aby można było uznać je za prawnie skuteczne. W związku z powstaniem wątpliwości, co do spełnienia przesłanek upoważniających do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego, w związku z niekompletnością oświadczeń Naczelnik Urzędu Celnego w C. przeprowadził postępowanie mające na celu sprawdzenie prawidłowości składanych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. W rezultacie przeprowadzonego postępowania zakwestionowano 113 oświadczeń, gdyż nie spełniały one swojego celu, tj. nie pozwalały zidentyfikować nabywców oleju opałowego w celu sprawdzenia rzetelności sprzedaży. Analiza przedmiotowych oświadczeń wykazała, iż zostały wypełnione w sposób niekompletny i nie dający uprawnień do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego z powodu braku numeru NIP oraz PESEL. Pomimo tych braków organ podatkowy I instancji skierował zapytania do właściwych organów administracji samorządowej w celu potwierdzenia zamieszkiwania osób wymienionych w oświadczeniach pod wskazanymi adresami i przeprowadził postępowanie, mające na celu ustalenie prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach, chociaż kontrola ta była w znacznym stopniu utrudniona, gdyż przedmiotowe oświadczenia nie zawierały numerów NIP oraz PESEL. Naczelnik Urzędu Celnego w C. ustalił, że w części przyjmowanych przez podatnika oświadczeń nabywca oleju opałowego określił inne niż cele grzewcze przeznaczenie nabywanego oleju opałowego. Mając na uwadze powyższe oświadczenia, a w szczególności zawartą w nich informację o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego przez kontrahentów podatnika, nie mógł on skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, przeznaczonej dla oleju opałowego sprzedawanego ze względu na przeznaczenie dla celów grzewczych.

Zdaniem organu odwoławczego, trafne są ustalenia organu I instancji, że część oświadczeń przyjmowanych przez podatnika było niezgodnych z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wskazano w nich bowiem, że nabywca "przeznaczy nabyty olej opałowy lekki Rgterm na cele uprawniające do stosowania stawek wymienionych w Rozporządzeniu Ministra z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196)". W dacie dokonywania sprzedaży oleju opałowego, przedmiotowe rozporządzenie nie stanowiło podstawy do stosowania obniżonej stawki. Powyższe oświadczenia nie spełniają warunków określonych w obowiązującym w okresie dokonywania sprzedaży rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, gdyż ich treść nie jest zgodna z przywołanym wyżej § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i nie wynika z nich przeznaczenie oleju opałowego, które uprawniałoby do zastosowania obniżonych stawek. Wskazane powyżej oświadczenia dot. sprzedaży oleju opałowego przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą. Zdaniem organu podatkowego, treść 34 oświadczeń nie spełnia wymogu przewidzianego w przepisach obowiązujących w dniu dokonywania sprzedaży do zastosowania obniżonej stawki.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym poprzez odbieranie oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, organ podatkowy uznał je w całości za nieskuteczne, ponieważ po stwierdzeniu nieprawidłowości oświadczeń podjęto czynności w celu identyfikacji nabywców wskazanych w oświadczeniach.

W odwołaniu podatnik wskazał trzy przypadki błędnej, w jego ocenie, kwalifikacji oświadczeń przez organ podatkowy. Jeżeli chodzi o K. S., osoba na którą wystawiono oświadczenie nie została zidentyfikowana przez organ podatkowy (brak nr NIP i PESEL) ani nie była też przesłuchana w charakterze świadka. O fakcie przeprowadzenia przesłuchań w charakterze świadków podatnik był każdorazowo informowany. W aktach sprawy brak jest wezwania do stawienia się w charakterze świadka Pana K. S. zam. [...] oraz protokołu jego przesłuchania. Co do S. C., adres zam. [...], to w sprawie w charakterze świadka przesłuchano S. C. zam. [...]. Stąd, dane na podważanym oświadczeniu nie pokrywają się z danymi przesłuchanego, dochodzi jedynie do zbieżności imienia i nazwiska. Uprzedzony o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy Pan S. C. zam. [...] zeznał do protokołu przesłuchania, iż oświadczenia z dn. [...].07.2005r. nie podpisał (świadek zeznał także m.in., iż "zawsze kupowałem olej opałowy w Ilościach 30 litrów. Może raz kupiłem 60 litrów oleju opałowego".

Również osoba na którą wystawiono trzecie z ww. oświadczeń nie została zidentyfikowana przez organ podatkowy (brak nr NIP i PESEL) ani nie była też przesłuchana w charakterze świadka. Oświadczenie to dotyczyło sprzedaży 220 litrów, oleju opałowego, wystawionego do paragonu nr [...] z dn. [...].05.2005r, na nabywającego: Z. B., adres zam. [...]. Organ odwoławczy wskazał, że w charakterze świadka przesłuchano E. B. zam. [...] (dane na podważanym przez stronę oświadczeniu nie pokrywają się z danymi przesłuchanego; mamy tu jedynie do czynienia ze zbieżnością nazwiska). Uprzedzony o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy Pan E.B. zam. [...] zeznał do protokołu przesłuchania, iż oświadczenia z dn. [...] maja 2005 r. wystawionego na Z. B. zam. [...] nie podpisał.

Oprócz zakwestionowania dokumentowania obrotu olejem opałowym w kontrolowanym okresie organ podatkowy I instancji, porównując ilości zakupionych wyrobów akcyzowych oraz ich sprzedaż stwierdził wystąpienie rozchodu nieudokumentowanego. Dotyczyło to zarówno obrotu olejem opałowym jak również gazem płynnym. Organ podatkowy stwierdził we wskazanym wyżej zakresie dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu w związku ze sporządzeniem remanentu z dniem [...] września 2005 r.

Organ odwoławczy uwzględnił zarzuty podatnika odnoszące się do błędnego ustalenia wielkości nieudokumentowanego rozchodu i w tym zakresie zmienił rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji.

W szczególności wskazał, że wyjaśnienia podatnika co do różnic obrotu olejem opałowym należy uwzględnić jedynie w części, ponieważ nieuzasadnione są w tym zakresie zarzuty błędnego ustalenia rozchodu w miesiącach od stycznia do czerwca 2005 r. Podatnik nie wskazał, które transakcje nie zostały uwzględnione, nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska. Zdaniem Dyrektora, uzasadniony jest zarzut błędnego ustalenia wielkości sprzedaży w lipcu co do transakcji ujętej w poz. 803 zestawienia, odnoszącej się do paragonu stanowiącego załącznik 808 do protokołu kontroli. W zestawieniu wskazano ilość 60 litrów oleju opałowe, gdy z oświadczenia i paragonu wynika, że sprzedaż dotyczyła 30 I.

Zdaniem Dyrektora, niezasadny jest zarzut dotyczący transakcji ujętej w poz. 1096 zestawienia potwierdzony paragonem i oświadczeniem stanowiącym załącznik 1101 do protokołu. W ocenie podatnika, towar nie został wydany, nie ma jednak podstaw do takiego twierdzenia, gdyż mając na uwadze istnienie paragonu i oświadczenia fakt sprzedaży jest dostatecznie potwierdzony.

W ocenie Dyrektora, trafnie podatnik podnosi, że transakcja pod nr [...], do której odnosi się paragon [...], nie powinna być uwzględniona. Oświadczenie dotyczy innego podmiotu, brak jest również faktury, rachunku oraz brak ilości sprzedaży oleju na oświadczeniu.

Uzasadniony, zdaniem Dyrektora, jest zarzut zawyżenia wielkości sprzedaży o 300 I, zgodnie z transakcją uwidocznioną w poz. [...] a odnoszącą się do oświadczenia znajdującego się pod pozycją [...]. niezasadnie przyjęto ilość 600 I, podczas gdy z oświadczenia i paragonu wynika, że przedmiotem sprzedaży była ilość 300 l. Podatnik również słusznie podniósł, że w poz. [...] błędnie została ujęta sprzedaż w wielkości 30 I, podczas gdy w aktach sprawy brak jest dokumentu sprzedaży - paragonu, jak również oświadczenia. W pozostałym zakresie zarzuty przedstawione w odwołaniu oraz jego uzupełnieniu uznano za nieskuteczne, gdyż nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie. W ocenie organu odwoławczego, niezasadny jest zarzut nieprawidłowego doliczenia zakupu oleju opałowego wg faktur [...], [...] oraz [...], gdyż zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu nie wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania. Dyrektor wskazał, że w ewidencji księgowej kontrolowanego brak jest dokumentów potwierdzających przyczyny i rozmiary wykazanego nieudokumentowanego rozchodu. W związku z faktem, że podatnik nie przedstawił nowych dokumentów potwierdzających jego stanowisko, za prawidłowe należy uznać ustalenia organu podatkowego I instancji.

Zdaniem Dyrektora, rozchód olejem opałowym w kontrolowanym okresie ustalony w wysokości 9037 I należy pomniejszyć jedynie o bezsprzecznie udowodnione ilości wynikające z błędnego przyjęcia przez organ podatkowy I instancji transakcji, tj - o 390 I. jako niezasadnie przyjęte w toku postępowania organu I instancji. W związku z faktem zakwestionowania przez organ odwoławczy jedynie określonych transakcji, co skutkuje obniżeniem, rozchodu do wielkości 8 647 (9037 - 390 = 8 647) oraz niekwestionowaniem ilości zakupu oraz ilości zapasów, całkowita wielkość nieudokumentowanego rozchodu wynosi 8 647 I.

Dyrektor wskazał, że w okresie objętym kontrolą podatkową podatnik dokonywał również sprzedaży gazu płynnego służącego do napędu pojazdów samochodowych. Zdaniem organu podatkowego, rozchód w ilości 17 917,712 l nie został w żaden sposób udokumentowany. Wskazaną ilość należy przeliczyć na kilogramy przy zastosowaniu przelicznika 1,78, co daje ilość 10 066,13 kg

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania obrotu gazem płynnym, Dyrektor uznał je za nieskuteczne, ponieważ podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska w tym zakresie. Również w piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania podatnik wprost wskazuje, że dokumentacja prowadzona była z niedochowaniem, co najmniej, należytej staranności, wskazując, że "decyzję o spisaniu gazu na straty lub ubytki podejmował właściciel firmy, fakt ten znalazł odzwierciedlenie w ewidencji księgowej i nie może być pomięty". Materiał dowodowy pozostaje zatem w tym zakresie w sprzeczności ze stanowiskiem Podatnika, które nie znajduje uzasadnienia w dokumentach zebranych w aktach sprawy.

Strona, w skardze do WSA w Warszawie, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji, poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. nie przeprowadzenie żadnego dodatkowego postępowania dowodowego pomimo uznania istotnych zarzutów strony sformułowanych w odwołaniu i wydanie decyzji merytorycznej co do istoty sprawy w sytuacji, gdy istniała potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej, istotnej dla treści rozstrzygnięcia części; - art. 187 § 1 Ordynacji poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego w sprawie.

- art. 4, art. 11, art. 65 upa, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie tj. przyjęcie, iż podatnik nie posiadał prawa do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w sytuacji występowania błędów w oświadczeniach nabywców oleju opałowego;

- istotne naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 i art. 122 Ordynacji poprzez prowadzenie postępowania, zwłaszcza postępowania odwoławczego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych i nie podejmowanie w toku postępowania odwoławczego żadnych czynności w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej.

Zdaniem strony, uwzględniając zarzuty w zakresie nieprawidłowości w ustalaniu tzw. "nieudokomentowanego rozchodu" organ odwoławczy powinien był albo przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w trybie art. 229 ustawy Ordynacji, albo uchylić decyzję organu I instancji i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania, gdyż istniała obiektywna i pilna potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W ocenie strony, sposób ustalenia rzeczywistego obrotu olejem przez Naczelnika Urzędu Celnego jest sprzeczny z dowodami księgowymi, które strona przedstawiała. Niezrozumiałe jest postępowanie organu odwoławczego, który część ze wskazywanych zarzutów strony uznał za słuszne, część nie, a rozchód ustalił w sobie tylko znany i wiadomy sposób z sobie znanym algorytmem. W ocenie skarżącego, w postępowaniu strona nie mogła brać aktywnego udziału. W sprawie nie miało zatem żadnego znaczenia powiadomienie podatnika w trybie art. 200 Ordynacji o możliwości wypowiedzenia się przez niego co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, skoro, jak wynika z akt sprawy, organ odwoławczy żadnych czynności procesowych poza wydawaniem postanowień o niezałatwianiu sprawy, nie wykonywał. W ocenie strony, decyzja narusza art. 229 i 233 § 2 Ordynacji jak i art. 187 § 1 oraz art 121 i art 122 Ordynacji. Według strony, jednostronne ustalenia organów zarówno I jak i II instancji, iż podatnik zamiast zużyć olej na własne cele opałowe (co wskazywał w toku postępowania) dokonał jego zbycia ma charakter ustalenia dowolnego, sprzecznego z treścią art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony pogląd, iż to podatnik jest odpowiedzialny zarówno za sam fakt prawdziwości jak i kompletności oświadczeń nabywców oleju opałowego, nie jest ani uzasadniony, ani mający oparcie w obowiązujących przepisach prawnych. Zdaniem skarżącego, ustawodawca, wprowadzając obowiązek uzyskiwania oświadczeń od nabywców oleju opałowego, nie wprowadził do przepisów prawnych żadnej możliwości żądania przez sprzedawcę weryfikacji danych, a do dnia 1 marca 2009r. sprzedawca oleju opałowego nie miał jakiejkolwiek prawnej możliwości weryfikacji danych kupujących. Nie jest prawdą, iż w przypadku jakichkolwiek wątpliwości miał skarżący prawo dokonania odmowy sprzedaży. Umowa sprzedaży była zatem każdorazowo zawierana w momencie, w którym to kupujący decydował się na nabycie oleju po określonej cenie. Potwierdzając transakcję wystawieniem paragonu fiskalnego i pobierając oświadczenie nie było już żadnej prawnej możliwości odstąpienia od umowy.

Zdaniem skarżącego, to organy podatkowe miały obowiązek wykazania w sposób nie budzący wątpliwości, iż pomimo wadliwości oświadczeń zakupiony olej został zużyty na cele inne niż opałowe. Ustaleń w tym zakresie nie poczyniono, czym naruszono także art. 187 Ordynacji. Uzasadniając powyższe, skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Celnej, odpowiadając na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sprawy jest określenie stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających sprzedawcę do korzystania ze stawki obniżonej oraz gazu propan -butan.

W okresach objętych postępowaniem podatkowym obowiązywał przepis art. 65 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w brzmieniu następującym: "Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1). W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1a).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając:

1) przebieg realizacji budżetu;

2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników;

3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych (ust. 2).

W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w ww. art. 65 ust. 2, Minister Finansów wydał rozporządzeniem z dnia 22 grudnia 2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 279, poz. 2763), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. sprzedaż oleju opałowego bez spełnienia warunków uprawniających do skorzystania z obniżenia stawki podatkowej została opodatkowana według stawki 1180 zł/1000 l.

Ponadto, w treści § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia wskazano, że podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika nr 1, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. I tak w przypadku sprzedaży:

1)osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy: oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT,

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Ponadto, oświadczenie, o którym mowa jest w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2).

Z powyższego uregulowania wynika, że sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe opodatkowana była, w okresach objętych postępowaniem podatkowym, stawką akcyzy określoną w § 3 ust. 1 i w załączniku nr 1 poz. 2 lit. a ww. rozporządzenia w wysokości 232 zł od 1000 litrów, gdy olej był zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem. Przepis ten wskazuje także, iż określone w nim stawki akcyzy należało stosować do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, a więc, że odnosił się on do tych samych wyrobów, o których mowa jest w art. 65 ust. 1 ustawy, tj. do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Określona w art. 65 ust. 1 ustawy stawka akcyzy w wysokości 233 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu obniżona została - zgodnie z zawartym w art. 65 ust. 2 ustawy upoważnieniem dla Ministra Finansów - do kwoty 232 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu.

Stosownie do uregulowania art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe 1180 zł a od 28 sierpnia 2005 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Z treści przywołanego przepisu wynika, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się między innymi do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem.

Ponadto, wskazać należy, iż - na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym - za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżoną stawkę akcyzy. Pojęcie: "użycie" w potocznym, słownikowym jego rozumieniu, oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). Wobec tego, brak oświadczeniem o którym mowa jest w § 4 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 ww. rozporządzenia - w rozumieniu przepisów ustawy oraz rozporządzenia - oznacza, że przedmiotem sprzedaży nie był "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe", bo takie przeznaczenie udokumentować mogli tylko nabywcy, lecz olej opałowym użyty niezgodnie z zadeklarowanym przez sprzedawcę przeznaczeniem tego wyrobu (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 570/08, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nieuzasadniony jest także - według składu orzekającego w sprawie – zarzut braku możliwości weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. W stanie prawnym obowiązującym w kontrolowanym okresie przepis art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j.: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.), dawał skarżącemu, jako sprzedawcy oleju opałowego, prawo do żądania od nabywców tego wyrobu dokumentów tożsamości, na podstawie których miał on prawo i obowiązek weryfikować prawdziwość danych zawartych w oświadczeniach tych nabywców. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wynika bowiem, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa, a zatem, skoro skarżący sprzedając olej opałowy ze stawką obniżoną zobowiązany był do zrealizowania nałożonych na niego obowiązków, określonych w przepisach § 3 i 4 ww. rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, to jego uprawnienie do żądania od nabywców takiego oleju danych ich identyfikujących wynikało z przepisów prawa. Ponadto, w przypadku odmowy podania przez nabywców oleju opałowego danych ich identyfikujących, skarżący mógł sprzedać im olej opałowy nie po cenach ze stawką obniżoną.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego, za nieuzasadnione należało uznać zarzuty, iż proces weryfikacji oświadczeń niektórych nabywców o przeznaczeniu olejów opałowych na cele opałowe przeprowadzony w sprawie przez organy podatkowe nie odpowiadał wymogom przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1, Ordynacji, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem wskazać, że skoro ustawodawca przeniósł na sprzedawców oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe część swoich obowiązków związanych z kontrolą wykorzystania tych olejów na cele opałowe, poprzez zobowiązanie tych sprzedawców do przyjmowania od nabywców oleju oświadczeń o przeznaczeniu olejów na cele opałowe - które to oświadczenia powinny spełniać szczególne wymogi formalne co do ich treści, gdyż powinny zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wyżej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego) - to w sytuacji, gdy organy podatkowe nie kwestionują formalnej poprawności ww. oświadczeń, lecz przystępują do weryfikacji rzetelności tych oświadczeń, tj. zgodności ich treści z rzeczywistością w kontekście treści § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, wówczas w toku tej weryfikacji zobowiązane są umożliwić sprzedawcy wykazanie dopuszczalnymi przez prawo środkami dowodowymi, że oświadczenia te są rzetelne, tym bardziej w sytuacji, gdy sprzedawca aktywnie uczestniczy w postępowaniu podatkowym i wskazuje dowody oraz wnioskuje ich przeprowadzenie na podstawie przepisów art. 180 § 1, art. 188 i art. 197 Ordynacji. Z brzmienia bowiem przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis zaś art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nadto, ocena organów podatkowych, czy okoliczność mająca znaczenie dla sprawy została stwierdzona już wystarczająco innym dowodem w sprawie, nie może mieć charakteru arbitralnego i ograniczającego stronie postępowania dalszego dowodzenia w sytuacji, gdy z dowodów już przeprowadzonych wynika, że dalsze czynności dowodowe mogą doprowadzić do innego rezultatu niż dotychczasowe.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe zostało przez organy podatkowe przeprowadzone prawidłowo, w wyniku czego został prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Organy obu instancji podjęły działania mające za zadanie weryfikację danych zawartych w przedłożonych przez stronę skarżącą oświadczeniach dotyczących sprzedaży oleju opałowego. W tym celu nie tylko wystąpiły do właściwych urzędów miast i gmin o udostępnienie informacji z ewidencji ludności potwierdzających tożsamość i dane adresowe nabywców figurujących na oświadczeniach, lecz również przesłuchały kilkudziesięciu świadków. Tam gdzie świadkowie potwierdzili nabycie oleju opałowego zostało to uwzględnione. Tam z kolei, gdzie nie potwierdzili tego nabycia lub wskazali na inne przeznaczenie niż opałowe organ tego słusznie nie uwzględnił.

Odnośnie stwierdzenia, że część oleju została zużyta na cele własne. Otóż zgodnie z zasadami prowadzenia rachunkowości i księgi podatkowej do ksiąg należy wprowadzić każde zdarzenie, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym. Podstawą zapisu w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej w tym przypadku dowody źródłowe wewnętrzne - dotyczące wewnątrz jednostki. Takich dowodów skarżąca nie sporządziła, poza jednym dotyczącym 30 litrów, co organ uwzględnił. Ten fakt dowodzi, że strona była świadoma obowiązku wystawiania dowodów księgowych wewnętrznych i oświadczeń dotyczących przekazania na własne cele opałowe, niemniej jednak w pozostałych przypadkach obowiązku w zakresie wystawiania dowodów wewnętrznych zaniedbała.

Z mających w sprawie zastosowanie przepisów rozporządzeń wynika, iż sprzedawca chcąc skorzystać ze zmniejszonej stawki akcyzy, już w momencie sprzedaży oleju opałowego, winien dysponować pełnymi, spełniającymi wymagane przepisami warunki oświadczeniami. Podkreślenia przy tym wymaga, iż w przypadkach, w których nabywcy oleju opałowego poświadczyli dane zawarte w oświadczeniach, organ podatkowy uznał je za wiarygodne i w tym zakresie nie opodatkował sprzedaży zwiększoną stawką akcyzy.

Ponadto, w przypadku K. S., S. C., Z. B., należy stwierdzić, że ustalenia organów podatkowych były prawidłowe, co do weryfikacji oświadczeń. K. S., osoba na którą wystawiono oświadczenie nie została zidentyfikowana przez organ podatkowy. Co do S. C., adres zam. [...], w sprawie w charakterze świadka przesłuchano S. C. zam. [...]. Stąd, dane na podważanym oświadczeniu nie pokrywają się z danymi przesłuchanego, dochodzi jedynie do zbieżności imienia i nazwiska. S.C. zam. [...] zeznał do protokołu przesłuchania, iż oświadczenia z dn. [...].07.2005r. nie podpisał (świadek zeznał także m.in., iż "zawsze kupowałem olej opałowy w Ilościach 30 litrów. Może raz kupiłem 60 litrów oleju opałowego". Również osoba na którą wystawiono trzecie z ww. oświadczeń nie została zidentyfikowana przez organ podatkowy (brak nr NIP i PESEL) ani nie była też przesłuchana w charakterze świadka. Oświadczenie to dotyczyło sprzedaży 220 litrów, oleju opałowego, wystawionego do paragonu nr [...] z dn. [...].05.2005r, na nabywającego: Z. B., adres zam. [...]. W charakterze świadka przesłuchano E. B. zam. [...] - dane na podważanym przez stronę oświadczeniu nie pokrywają się z danymi przesłuchanego; występuje tu jedynie zbieżność nazwiska. Pyza tym, E. B. zam. [...] zeznał do protokołu przesłuchania, iż oświadczenia z [...] maja 2005 r. wystawionego na Z. B. zam. [...] nie podpisał.

Oprócz zakwestionowania dokumentowania obrotu olejem opałowym w kontrolowanym okresie organ podatkowy I instancji, porównując ilości zakupionych wyrobów akcyzowych oraz ich sprzedaż stwierdził wystąpienie rozchodu nieudokumentowanego. Dotyczyło to zarówno obrotu olejem opałowym jak również gazem płynnym. Organ podatkowy stwierdził we wskazanym wyżej zakresie dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu w związku ze sporządzeniem remanentu z dniem [...] września 2005 r. Przy czym organ odwoławczy uwzględnił zarzuty podatnika odnoszące się do błędnego ustalenia wielkości nieudokumentowanego rozchodu i w tym zakresie zmienił rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji.

Wyjaśnienia podatnika, co do różnic obrotu olejem opałowym, poza tymi które zostały uwzględnione przez organ w wyniku rozpoznania odwołania, należy uznać za niezasadne, Podatnik nie wskazał, które transakcje nie zostały uwzględnione, nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska. Skoro istniały transakcje potwierdzone paragonem i oświadczeniem (stanowiącym załącznik 1101 do protokołu), nie ma podstaw do nie uznania sprzedaży. Niezasadny jest zarzut nieprawidłowego doliczenia zakupu oleju opałowego wg faktur [...], [...] oraz [...], gdyż zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu nie wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania. Zasadnie rozchód olejem opałowym w kontrolowanym okresie ustalony w wysokości 9037 I należało pomniejszyć jedynie o udowodnione ilości wynikające z błędnego przyjęcia przez organ podatkowy I instancji transakcji, tj - o 390 I.

Prawidłowe są także ustalenia organów podatkowych w zakresie gazu płynnego służącego do napędu pojazdów samochodowych. Rozchód w ilości 17 917,712 l (10 066,13 kg) nie został w żaden sposób udokumentowany. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska w tym zakresie. Również w piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania podatnik wprost wskazuje, że dokumentacja prowadzona była z niedochowaniem, co najmniej, należytej staranności, wskazując, że "decyzję o spisaniu gazu na straty lub ubytki podejmował właściciel firmy, fakt ten nie znalazł odzwierciedlenia w ewidencji księgowej i nie może być pomięty".

Należy też zauważyć, iż wyrokiem z dnia 7 września 2010 r. (sygn. P 94/08) Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, Nr 113, poz. 1190, Nr 256, poz. 2570 i Nr 279, poz. 2763 oraz z 2005 r. Nr 40, poz. 380 i Nr 103, poz. 865) z art. 2 Konstytucji.

Konkludując, należało uznać, że w toku postępowania podatkowego, organy podatkowe obu instancji przeprowadziły szereg czynności dowodowych, które wyjaśniły prawidłowo stan faktyczny w sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) postanowił jak w sentencji.