Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 916/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1 w związku z art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2015 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2013 r. nr DD10/033/152/MZB/13/RWPD-48654/13 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – E. sp. z o.o. z siedzibą w B. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (p.d.o.p.).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na terenie K. ("K. ") na podstawie zezwolenia z dnia 9 listopada 2000 r., udzielonego do dnia 8 sierpnia 2016 r. Skarżąca należy zatem do tzw. "starych inwestorów", którym początkowo przysługiwało zwolnienie podatkowe w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ("SSE") nielimitowane wysokością poniesionych wydatków kwalifikowanych w całym okresie ważności zezwolenia. W dniu 1 maja 2004 r. - w momencie wprowadzenia - w związku z akcesją Polski do Unii Europejskiej - zmian dotyczących zasad udzielania i korzystania z pomocy publicznej, Skarżąca posiadała status średniego przedsiębiorcy.

Zezwolenie Skarżącej zostało zmienione decyzją Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lutego 2004 r. (tzw. "konwersja zezwolenia"). Zezwolenie obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług: 1) w sekcji D, podsekcji DJ, dział 28: a) grupa 28.4 - usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali, usługi w zakresie metalurgii proszków, b) grupa 28.5 - usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale, usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych, c) grupa 28.6 - wyroby nożownicze, narzędzia i drobne wyroby metalowe ogólnego przeznaczenia, d) grupa 28.7 - wyroby metalowe gotowe pozostałe; 2) w sekcji D, podsekcji DK, dział 29 grupa 29.1 - maszyny do wytwarzania i wykorzystywania energii mechanicznej, z wyjątkiem silników lotniczych, samochodowych i motocyklowych; 3) w sekcji D, podsekcji DK, dział 29 grupa 29.2 - maszyny ogólnego przeznaczenia pozostałe; 4) w sekcji D, podsekcji DM, dział 34 grupa 34.2 - nadwozia do pojazdów mechanicznych; przyczepy i naczepy; 5) w sekcji D, podsekcji DM, dział 34 grupa 34.3 - części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników; 6) w sekcji D, podsekcji DM, dział 35 grupa 35.4 - motocykle i rowery.

Ostateczne warunki prowadzenia działalności na terenie SSE obejmują: a) rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie objętym zezwoleniem nie później niż 31 stycznia 2001 r., b) poniesienie wydatków inwestycyjnych o wartości co najmniej 8.000.000 zł w terminie do 31 grudnia 2004 r., zatrudnienie na terenie strefy w terminie do 30 czerwca 2004 r. co najmniej 125 pracowników, w tym 58 pracowników po uzyskaniu zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie K.. Warunki te zostały przez Skarżącą spełnione.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy po dniu 31 grudnia 2010 r., korzystając ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z zezwolenia, na zasadach obowiązujących małych i średnich przedsiębiorców w dniu akcesji Polski do UE, Skarżąca, kalkulując wysokość dostępnego zwolnienia podatkowego, powinna uwzględnić pomoc uzyskaną w związku ze zwolnieniem dochodu osiągniętego do dnia 31 grudnia 2010 r.

Zdaniem Skarżącej odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. Wynika to z przedstawionych poniżej zmian przepisów podatkowych. Przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie strefowe przed dniem 1 stycznia 2001 r. korzystali według ówczesnego prawa z nielimitowanego zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W okresie pierwszych 10 lat całość dochodu tych przedsiębiorców z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE na podstawie zezwolenia była zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast po tym okresie dochód taki mógł podlegać zwolnieniu w części nie przekraczającej 50% jego wysokości (bez ograniczeń wynikających z kwot poniesionych wydatków).

W wyniku zmian przepisów o pomocy publicznej, wprowadzonych m. in. ustawą z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej (Dz. U. Nr 60, poz. 704 ze zm.) - dalej "ustawa o pomocy publicznej", które weszły w życie 1 stycznia 2001 r. przedsiębiorcy, którzy otrzymali zezwolenia strefowe po tej dacie (tzw. "nowi inwestorzy"), korzystają z pomocy publicznej limitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych (ewentualnie kosztów zatrudnienia nowych pracowników) i dopuszczalną intensywnością pomocy dla danego regionu.

W związku z wejściem Polski do UE pojawiła się potrzeba wprowadzenia dalszych zmian w celu dostosowania przepisów o pomocy publicznej w SSE do wymogów wspólnotowych. Mimo argumentu o prawach nabytych za niezgodną z art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) - dalej "TWE", uznano możliwość korzystania przez starych inwestorów z nielimitowanej pomocy publicznej. Jednak w toku negocjacji akcesyjnych Polska uzyskała zgodę na wprowadzenie pewnych zasad szczególnych w odniesieniu do przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r. Zasady te zostały zawarte w ustawie z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.) - dalej "ustawa zmieniająca z 2003 r.". Na mocy postanowień ustawy zmieniającej z 2003 r., która weszła w życie 1 maja 2004 r., w odniesieniu do starych inwestorów wprowadzono szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej, przy czym poszczególne rozwiązania były zróżnicowane w zależności od statusu (wielkości) danego inwestora strefowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., dochody uzyskane przez przedsiębiorcę nie posiadającego w dniu akcesji Polski do UE statusu średniego bądź małego przedsiębiorcy uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r. są zwolnione z podatku dochodowego do określonego poziomu maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej. Wyjątkowo potraktowano tych inwestorów, którzy w dniu akcesji Polski do UE posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy w rozumieniu rozporządzeń unijnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 123, poz. 600 ze zm.) - dalej "ustawa o SSE": 1) w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej małym przedsiębiorcą, 2) w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej średnim przedsiębiorcą.

W opinii Skarżącej powyższe oznacza, że "starzy" mali i średni przedsiębiorcy przez wskazany w ustawie zmieniającej okres mieli możliwość korzystania z pomocy publicznej nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków, ani dopuszczalną intensywnością pomocy dla danego regionu. Ponieważ w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r., tj. 1 maja 2004 r. Skarżąca posiadała status średniego przedsiębiorcy, to na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy zachowała prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych zasadach (tj. do pomocy nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych) - do końca 2010 r.

W związku z tym, że od początku 2011 r. nie jest już możliwe korzystanie ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach wprowadzonych ustawą zmieniającą z 2003 r. Skarżąca korzystać będzie z przysługującego jej zwolnienia (wynikającego z zezwolenia) na zasadach ogólnych, tj. tych obowiązujących małych i średnich przedsiębiorców w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej.

W myśl zaś ogólnych zasad wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p.", wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy. Jak stanowi art. 12 ustawy o SSE (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wielkość zwolnień podatkowych określają rozporządzenia Rady Ministrów ustanawiające strefy z zachowaniem zasad określonych w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141, poz. 1177 oraz z 2003 r. Nr 159, poz. 1537).

Zgodne z § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. (Dz. U. Nr 88, poz. 397 ze zm.) - dalej "rozporządzenie o KSSE", z wyłączeniem przedsiębiorców, o których mowa w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej, maksymalna intensywność pomocy regionalnej, wynosi: 1) 30% - w przypadku inwestycji realizowanych na obszarach należących do podregionów oznaczonych numerami statystycznymi 22 i 42, o których mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 13 lipca 2000 r. w sprawie wprowadzenia Nomenklatury Jednostek Terytorialnych do Celów Statystycznych (NTS) (Dz. U. Nr 58, poz. 685 ze zm.) – dalej "rozporządzenie NTS", 2) 40% - w przypadku inwestycji realizowanych na obszarach należących do podregionów oznaczonych numerami statystycznymi 4, 17 i 30, o których mowa w rozporządzeniu NTS, 3) 50% - w przypadku inwestycji realizowanych na pozostałych obszarach. Zgodnie natomiast z § 4 ust. 2 rozporządzenia o KSSE w przypadku pomocy regionalnej udzielanej małemu lub średniemu przedsiębiorcy, z wyłączeniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu, maksymalną intensywność pomocy podwyższa się o 15 punktów procentowych brutto. W związku z powyższym, maksymalna intensywność pomocy regionalnej w przypadku Skarżącej wynosi 65%.

Skarżąca wskazała następnie, że zgodnie z § 6 rozporządzenia o K. , za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione po dniu uzyskania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na:

1) zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze, z wyłączeniem środków transportu nabywanych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu, pod warunkiem zaliczenia ich - zgadnie z odrębnymi przepisami - do składników majątku podatnika;

2) rozbudowę lub modernizację istniejących środków trwałych - zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Wielkość pomocy przysługującej Skarżącej na zasadach ogólnych stanowi zatem iloczyn maksymalnej intensywności pomocy (65%) i wysokości poniesionych wydatków kwalifikowanych. Przepisy nie precyzują jednak, czy po dniu 31 grudnia 2010 r. Skarżąca kalkulując wysokość dostępnego zwolnienia podatkowego, powinna uwzględnić wartość pomocy uzyskanej już do dnia 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., średni przedsiębiorcy do dnia 31 grudnia 2010 r. zachowali prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych zasadach, a zatem, mogli korzystać z pomocy nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych. Takie unormowanie mogłoby sugerować, iż po dniu 31 grudnia 2010 r. inwestorzy, którzy korzystali z uprawnienia, jakie przyznała im ustawa zmieniająca, nie mają obowiązku uwzględniania przy kalkulacji przysługującej im pomocy publicznej kwot udzielonej im dotychczas pomocy. Skoro bowiem pomoc ta nie podlegała ograniczeniom wynikającym z ustalonej intensywności pomocy dla danego regionu i wielkości poniesionych wydatków kwalifikowanych, przedsiębiorcy nie mieli obowiązku jej monitorować.

W opinii Skarżącej, taka interpretacja nie byłaby jednak zgodna z celem ustawy zmieniającej. Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej, głównym jej celem było wprowadzenie dla wszystkich przedsiębiorców posiadających zezwolenia wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. szczególnych zasad korzystania ze zwolnień z podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, zgodnych z warunkami wynegocjowanymi z UE. Wprowadzano "pakiet rozwiązań", który miał w pewnym stopniu zrekompensować utracone korzyści związane z wejściem w życie wspólnotowych reguł korzystania ze zwolnień. "Pakiet" ten polegał m.in. na czasowym zawieszeniu obowiązywania nowych zasad (tj. limitowania udzielonej pomocy publicznej). Z ustawy zmieniającej nie wynika jednak prawo przedsiębiorców do całkowitego pominięcia pomocy publicznej uzyskanej w okresie wskazanym w ustawie zmieniającej przy kalkulacji pomocy publicznej po upływie tego okresu preferencyjnego.

Ponadto, korzystając ze zwolnienia na zasadach określonych w rozporządzeniu o K. w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji Polski do UE, Skarżąca powinna konsekwentnie stosować jego postanowienia, zarówno w zakresie sposobu obliczenia dostępnej pomocy, jak i w zakresie sposobu jej wykorzystania.

W konsekwencji zdaniem Skarżącej, korzystając ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego z zezwolenia na zasadach obowiązujących małych i średnich przedsiębiorców w dniu akcesji Polski do UE, Skarżąca, kalkulując wysokość dostępnego zwolnienia podatkowego, powinna obniżyć przysługującą jej pulę pomocy o kwotę pomocy otrzymaną w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r., a zatem w okresie, kiedy jej wysokość nie podlegała ograniczeniom.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. , uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe i na mocy art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p." odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

W zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r. Minister Finansów zmienił powyższą interpretację indywidualną z dnia 14 października 2011 r. i uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ odwołał się do art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, § 5 ust. 1 rozporządzenia o KSSE, art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228 ze zm.) - dalej "ustawa zmieniająca z 2000 r.", oraz art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r.

Minister podkreślił, że jak wynika ze stanu faktycznego Skarżąca prowadząc działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia z 2000 r. w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. była średnim przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy. Skarżąca miała więc takie same uprawnienia, jak inni przedsiębiorcy w obrębie danej kategorii, dlatego nie została pozbawiony możliwości wyboru stosowania zwolnienia podatkowego na nowych, bądź starych zasadach.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. Skarżąca miała możliwość wystąpienia z wnioskiem o zmianę zezwolenia, polegającą na zastosowaniu do niej przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r., w miejsce przepisów art. 12 ustawy o SSE i rozporządzenia o K.. Skarżąca nie złożyła jednak takiego wniosku, zatem wybrała korzystanie ze zwolnień od podatku dochodowego na "starych" zasadach, co oznacza dostosowanie działalności do stanu prawnego obowiązującego w dniu 31 grudnia 2000 r., także z zastosowaniem przepisów rozporządzenia o K.. Jednocześnie konsekwencją takiego wyboru jest także utrata zwolnienia na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. w terminach określonych w tym przepisie, tj. w przypadku Skarżącej po dniu 31 grudnia 2010 r.

Organ odwołał się przy tym do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2008 r. o sygn. akt II FSK 1279/07 i z dnia 1 kwietnia 2010 r. o sygn. akt II FSK 1919/08.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej zmiany interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1) art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez błędne przyjęcie, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą nie wynika, że wystąpiła ona z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o zmianę zezwolenia, polegającą na zastosowaniu do niej przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r., w miejsce przepisów art. 12 ustawy o SSE i rozporządzenia o K. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r.;

2) art. 14e § 1 O.p., poprzez bezpodstawną zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2011 r.

Skarżąca podkreśliła, że stanowisko Ministra Finansów jest błędne, gdyż z przedstawionego przez nią we wniosku stanu faktycznego wynika, że wniosek o konwersję zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej został złożony.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 Lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.), Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, Przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w Indywidualnych sprawach. Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez skład orzekający stanowiska organu interpretacyjnego skargę należało oddalić.

Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy Minister Finansów dokonując zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego prawidłowo przyjął, że Skarżąca nie uzyskała zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie K.w trybie art. 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.

Skarżąca podnosi bowiem, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wskazała, że Decyzją Ministra Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej Nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. nastąpiła konwersja wzmiankowanego zezwolenia, co wyraźnie oznacza że doszło do zmiany zezwolenia w powyższym trybie.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 914/12 (LEX nr 1485458). Przy czym w literaturze przedmiotu podkreśla się, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, w oparciu o który można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego (zob. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125.).

Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy Sąd zauważa, że przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stan faktyczny nie budził wątpliwości pod względem możliwości wydania żądanego orzeczenia. Również jego treść w ocenie Sądu nie wskazywała, że w stosunku do Skarżącej dokonano zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie K. w trybie art. 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Mianowicie Skarżąca wskazała tam, że "Zezwolenie Spółki zostało zmienione Decyzją Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lutego 2004 r. (tzw. konwersja Zezwolenia). Zezwolenie obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Dalej Skarżąca wskazała pozycje PKWiU objęte zezwoleniem (po zmianach) oraz wymienia ostateczne warunki prowadzenia działalności na terenie SSE określone w zezwoleniu.

Powyższe w ocenie Sądu wskazuje, że zmiana zezwolenia, o której wyżej mowa dotyczyła wyłącznie rodzaju prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej oraz warunków jej prowadzenia na terenie SSE. Skoro zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie budził wątpliwości, to nie było konieczności zastosowania w rozpatrywanej sprawie przez Ministra Finansów trybu prawnego z art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podziela przy tym stanowiska Skarżącej, iż o dokonaniu zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw świadczy użycie przez Skarżącą terminu "konwersja zezwolenia". Należy mieć bowiem na uwadze, że powyższemu terminowi ustawodawca nie nadał szczególnego znaczenia, które mogłoby wskazywać o zastosowaniu wzmiankowanego trybu zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Natomiast słownikowe pojęcie terminu "konwersja" oznacza "przekształcenie postaci czegoś" (http://sjp.pwn.pl/sjp/;2473726).

Podsumowując tą część rozważań Sąd stwierdza, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji zasadnie przyjął, iż w stosunku do Skarżącej nie doszło do zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 1 przywołanej wyżej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 6 przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą.

Przy czym zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.

Jednakże jak wyżej wspomniano Skarżąca we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie wskazała aby skorzystała z trybu określonego powyższym przepisem.

Zatem w stosunku do Skarżącej miał zastosowanie art. 12 ust. 1 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r., który stanowił, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa.

W takiej sytuacji podstawą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych było stosowne rozporządzenie Rady Ministrów - w przypadku Skarżącej rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 232, poz. 1560 ze zm.).

Zasadnie zatem Minister Finansów uznał, że w stosunku do Skarżącej nie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, albowiem przepis ten zaczął obowiązywać dopiero od dnia 1 stycznia 2001 r. - dodany przez art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U.2000.117.1228).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 14e § 1 O.p.

Wskazać należy, że podstawowym, niejako naturalnym powodem zmiany interpretacji jest stwierdzenie przez organ do zmiany tej uprawniony wadliwości poglądu interpretacyjnego, na którym jest ona oparta. Możliwość zmiany interpretacji na tej podstawie może być nawet niewyrażona wprost w treści odpowiednich regulacji prawnych, ale zmiana poglądu organów interpretacyjnych może być faktyczną podstawą zmiany interpretacji wtedy, gdy przepisy przyznają organowi ogólną kompetencję do dokonywana jej zmiany. Mówiąc inaczej, w obszarze wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można - nierefleksyjnie w istocie - odmówić organowi interpretacyjnemu prawa do błędu, a tym bardziej: organowi uprawnionemu do zmiany interpretacji prawa do błędu tego naprawienia (podobnie: W. Morawski, Interpretacje prawa podatkowego i celnego - stabilność i zmiana, Warszawa 2012 r., s. 446 - 447). W rozważanym przedmiocie Ordynacja podatkowa stanowi tylko, że Minister Finansów zmienia wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w tej ocenie w szczególności orzecznictwo przywołanych w art. 14e § 1 sądów i trybunałów. Interpretacja zostanie uznana za nieprawidłową, jeżeli będzie niezgodna z przepisami, których dotyczy, to jest - Minister Finansów oceni, że poszczególne zagadnienia interpretacji ogólnej lub stan faktyczny interpretacji indywidualnej należało zakwalifikować prawnie inaczej, aniżeli wynika to z wydanej uprzednio interpretacji.

Źródłami i uzasadnieniem tej nowej oceny prawnej może być wskazane w treści art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej orzecznictwo sądów i trybunałów, które stanowi materiał interpretacyjny wykorzystywany przez Ministra Finansów. Przypomnijmy, że polskie prawo nie stwarza w kwestii dopuszczalności materiałów interpretacyjnych żadnych, specjalnych ograniczeń; interpretatorowi można korzystać z wszelkich materiałów, które są relewantne dla ustalenia treści i znaczenia interpretowanej regulacji prawnej; do materiałów interpretacyjnych zaliczyć można również orzeczenia sądów i trybunałów. Wydając interpretację ogólną czy też indywidualną uprawniony podmiot może i powinien korzystać z wszelkich istotnie adekwatnych do rozważanego i ocenianego prawnie przedmiotu materiałów interpretacyjnych. Tak samo czyni też Minister Finansów zmieniając wydane interpretacje, z tym iż ustawodawca ekspresis verbis przypomina mu o wpływającym bardzo poważnie na praktykę stosowania i wykładni prawa orzecznictwie sądów i trybunałów. Podkreślić w tym obszarze należy:

1) odtwarzające, odczytujące - w relacji do obowiązujących przepisów - standardy konstytucyjne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które, w dążeniu do osiągnięcia stanu konstytucyjnego państwa prawnego, kontrolują realizację norm i zasad ustawy zasadniczej, również w zakresie funkcjonowania prawa podatkowego;

2) prawnie znaczące dla państwa i organów stosujących w nim prawo orzeczenia prejudycjalne Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wykładające obowiązujące oraz istotne dla interpretacji krajowego prawa podatkowego prawo unijne;

3) orzecznictwo, w tym przede wszystkim działalność uchwałodawczą Naczelnego Sądu Administracyjnego - wykładające na bieżąco i w sposób zasadniczy przekazane podatnikom do przestrzegania a organom podatkowym do stosowania prawo podatkowe.

Wzmiankowany dorobek orzeczniczy jest jednak tylko określoną częścią, rodzajem czy też postacią możliwego do wykorzystania materiału interpretacyjnego, co w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej potwierdza odnoszący się doń i znamionujący otwarty katalog przykładowego wskazania zwrot " w szczególności".

Interpretacja zostanie uznana za nieprawidłową, a więc w sposób uzasadniony ulegnie zmianie, jeżeli stwierdzony zostanie wpływający na jej wynik błąd w wykładni prawa oraz gdy podatkowo znaczący stan faktyczny, który interpretacja pod względem prawnym ocenia, zakwalifikowany zostanie pod nieadekwatne do jego przedmiotu przepisy obowiązującego prawa. Nieprawidłowość interpretacji indywidualnej może wynikać również z tej przyczyny, że stan faktyczny zawarty we wniosku o jej wydanie przedstawiony został w sposób niedostatecznie wyczerpujący, co obiektywnie rzecz biorąc stanowić mogło istotną przeszkodę do precyzyjnej i merytorycznie poprawnej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wskazania prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym.

Nie jest uzasadniony pogląd, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może ulec zmianie tylko w przypadkach:

1) zmiany przepisów prawa podatkowego, na podstawie których została wydana,

2) zmiany orzecznictwa sądów i trybunałów, o których mowa w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Ad. 1. Interpretacja przepisów prawa podatkowego, to jest: przedstawiona w niej ocena możliwości stosowania i wykładni przepisów prawa, posiada znaczenie prawne tylko w odniesieniu do stanu prawnego, na podstawie którego została wydana. Interpretacja dotyczy stosowania i wykładni określonych przepisów o konkretnej, obowiązującej w czasie jej wydawania treści. Jeżeli dany przepis ulega zmianie, to przestaje on już być - w nowym brzmieniu - przedmiotem wydanej przed jego nowelizacją interpretacji. Zmiana prawa z założenia powoduje więc w nowym stanie prawnym utratę znaczenia wydanej po rządami zmienionych lub uchylonych regulacji prawnych interpretacji. Istota, znaczenie i przeznaczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że zainteresowany może się do niej zastosować. Nie można natomiast zastosować się do interpretacji przepisów, które w zinterpretowanej uprzednio treści przestały obowiązywać. Ponadto, zmiana (z urzędu - art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej) interpretacji poprzez dostosowanie jej do znowelizowanych przepisów, albo mówiąc szerzej - zmienionego w określonym zakresie porządku prawnego, oznaczałaby wydanie z urzędu nowej interpretacji, co w przypadku interpretacji indywidualnych stanowiłoby naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego wymienione interpretacje wydaje się tylko na wniosek zainteresowanego.

Ad. 2/. Orzecznictwo sądów i trybunałów w polskim prawie nie stanowi podstawy prawnej wydawania aktów administracyjnych czy też interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, jak również podstawy prawnej zmiany tych interpretacji. Zmiana orzecznictwa sądów administracyjnych (na przykład) może być przyczyną, nie zaś normatywną podstawą zmiany wydanych interpretacji. Orzecznictwo w systemie prawa stanowionego, nawet gdyby przyrównywać jego elementy do znaczenia faktycznych precedensów, stanowi tylko "historię interpretacyjną" danych regulacji prawnych, do której organ dokonujący ocen w zakresie stosowania i wykładni prawa powinien się ustosunkować (więcej na ten temat, por.: R. Dworkin, Biorąc prawa poważnie, Warszawa 1998 r., s. 205 - 211). Ukształtowanie się nowej linii orzeczniczej musi być też - chociażby z powodów pragmatycznych - przyczyną refleksji organów interpretacyjnych nad realizowaną praktyką interpretacyjną, ponieważ, z uwagi na możliwość zaskarżania interpretacji indywidualnych do sądów administracyjnych oraz niezwiązanie tych sądów treścią wydanych interpretacji, doprowadzić może do przegrania przez organy podatkowe szeregu sporów sądowych, ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Reasumując, zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podstawą zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie nieprawidłowości przeprowadzonej i przedstawionej w niej oceny możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego, nie zaś zmiana interpretowanych regulacji prawnych lub orzecznictwa sądów i trybunałów w ich przedmiocie. Jeżeli zmianie uległa treść przepisu prawa, o którego stosowaniu i wykładni wypowiedział się organ interpretacyjny, może być to wyłącznie przyczyną - nie zmiany interpretacji, ale - wydania przez Ministra Finansów nowej interpretacji ogólnej albo wydania, przez każdy właściwy organ interpretacyjny, nowej interpretacji indywidualnej na wniosek zainteresowanego. W przypadku uwzględnienia, w szczególności zmienionego w danym zakresie, orzecznictwa sądów i trybunałów, o którym mowa w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, okoliczność ta może stanowić przyczynę i uzasadnienie zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie normatywnie wskazaną podstawą tej zmiany.

Zatem uznanie wydanej interpretacji za nieprawidłową stanowi wystarczającą przesłankę do jej zmiany.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.