Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2211/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 143 par 2 art 121 art 123 art 190 art 180
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka – Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska – Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant p.o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2016 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] maja 2015r. utrzymał w mocy wydaną wobec Skarżącego – R. D. prowadzącego zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą P. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (zwany dalej: "DUKS") z 11 lutego 2015r., w której określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za styczeń 2011r.- 5.047 zł, maj 2011r.- 19.954 zł, czerwiec 2011r. -11.629zł, lipiec 2011r. - 21.528 zł, sierpień 2011r. - 19.957 zł, wrzesień 2011r. - 27.887zł, październik 2011r. - 26.667 zł, listopad 2011r. - 20.814 zł, grudzień 2011r. - 17.625 zł oraz nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2011r. - 2.818zł, marzec 2011r. - 4.163 zł, kwiecień 2011r. - 2.445 zł.

W uzasadnieniu DIS wskazał, że Skarżący zajmował się świadczeniem robót budowlano-montażowych i ciesielsko-zbrojarskich na zlecenie różnych firm. Główne usługi świadczył na rzecz H. Sp. z o.o. w L. przy budowie osiedla mieszkaniowego "osiedle P." w P. na podstawie umowy z 6 czerwca 2011r. oraz kontynuował roboty budowlane na wiadukcie [...] w ciągu autostrady A-1 w rejonie węzła N., zgodnie z zawartą umową z 21 czerwca 2010r. DIS na s. 2-3 decyzji wymienił umowy zawarte z innymi niż ww. firmami i wskazał, że z dokumentacji źródłowej wynika, że Skarżący w zakresie robót budowlanych dotyczących: budowy autostrady A-1, obiekt [...], "osiedle P." w P., budowy osiedla mieszkaniowego w N., robót budowlano-montażowe w budynku nr [...] Szpitala T. w P., budowy Szkoły Amerykańskiej w K. korzystał z usług podwykonawców, na podstawie umów o wykonanie robót budowlanych. Podwykonawcami byli: e. z P. (zwany dalej: "e."), M., K. ze S.. Skarżący korzystał też w 2011r. w zakresie ww. robót budowlanych z usług: F. w W. (zwany dalej: "O.") i V. Spółka z o.o. w W. (zwana dalej: "Spółką").

Zdaniem DIS faktury wystawione przez ww. firmy: Spółkę, O. i e. nie dokumentują rzeczywistych czynności, a jedynie pozorują istnienie takich czynności. DIS wskazał na następujące faktury wystawione przez:

a) e.: 12.01.2011r. 03/EF/01/11 za roboty budowlano-montażowe wykonane na budowie autostrady A-1 ([...]), netto 22.000 zł i VAT 23% - 5.060 zł);

b) O. z: 31.05.2011r. nr 8/2011 za roboty budowlano-montażowe wykonane na budowie A-2 G. obiekt [...] - netto 23.000 zł i VAT - 5.290 zł, zaewidencjonowane pod poz. 23 ewidencji zakupu, sposób zapłaty: "gotówka"; nie ma terminu zapłaty; 30.09.2011r. za roboty budowlano-montażowe w budynku nr 17 Szpitala T. w P., netto 10.000zł i VAT 2.300 zł (nr 11/2011), zaewidencjonowana pod poz. nr 64 ewidencji zakupu; płatność "gotówką", termin płatności w dniu wystawienia faktury; 30.09.2011r. (nr 12/2011) za roboty budowlano-montażowe wykonane na budowie osiedla mieszkaniowego w N. koło P. netto 25.000zł i VAT 8% 2.000 zł, zaewidencjonowana pod poz. nr 65 ewidencji zakupu, płatność "gotówką", termin płatności w dniu wystawienia faktury; 30.12.2011r. nr 13/2011 za roboty budowlano-montażowe w Szkole Amerykańskiej (II etap) o wartości netto 23.500 zł i VAT 23% 5.405zł, zaewidencjonowanej pod poz. nr 15 ewidencji zakupu, brak terminu zapłaty, sposób zapłaty: "gotówka";

c) Spółkę: 20.04.2011r. nr 86/2011 za roboty budowlano-montażowe na budowie autostrady A-l k/G.a obiekt [...] - netto 58.600zł, VAT 23% - 13.478 zł, zaewidencjonowanej pod poz. nr 6 ewidencji zakupu; 3.06.2011r. nr 107/2011 za roboty budowlano-montażowe na budowie autostrady A-1 k/G.a obiekt [...] netto 38.000 zł i VAT 23% - 8.740 zł, zaewidencjonowanej pod poz. nr 2 ewidencji zakupu; 7.06.2011r. nr 116/2011 z za roboty budowlano-montażowe w budynku mieszkalnym osiedle "P." oś. "P." netto 41.000 zł i VAT 8% 3.280zł, zaewidencjonowanej pod poz. nr 5 ewidencji zakupu; 10.06.2011r. nr 121/2011 za roboty budowlano-montażowe w budynku mieszkalnym osiedle "P." oś. "P." netto 45.700 zł i VAT 8% 3.656zł, zaewidencjonowanej pod poz. nr 8 ewidencji zakupu; 15.07.2011r. nr 131/2011 za roboty budowlano-montażowe na budowie autostrady A-1 k/G.a obiekt [...], netto 38.236 zł i VAT 23% - 8.794,28 zł. zaewidencjonowanej pod poz. nr 20 ewidencji zakupu, 22.07.2011r. nr 132/2011 za roboty budowlano-montażowe w budynku mieszkalnym w P. oś. "P.", netto 43.700 zł i VAT 8% - 3.496 zł. zaewidencjonowanej pod poz. nr 25 ewidencji zakupu; 29.07.2011r. nr 133/2011 za roboty budowlano-montażowe na budowie autostrady A-1 k/G.a obiekt [...], netto 44.017 zł i VAT 23% - 10.123,91 zł, zaewidencjonowanej pod poz. nr 31 ewidencji zakupu; 10.08.2011r. nr 139/2011 za roboty budowlano-montażowe w budynku mieszkalnym osiedle "P." oś. "P.", netto 68.400zł i VAT 8% - 5.472zł, zaewidencjonowane pod poz. nr 12 ewidencji zakupu; 17.08.2011r. nr 141/2011 za roboty budowlano-montażowe na budowie autostrady A-1 k/G.a obiekt [...], netto 41.000zł, VAT 23% - 9.430zł, zaewidencjonowanej pod poz. nr 21 ewidencji zakupu; 24.08.2011r. nr 143/2011 za roboty budowlano-montażowe na budowie autostrady A-1 k/G.a obiekt [...], netto 42.000 zł, VAT 23% - 9.660zł, zaewidencjonowanej pod poz. nr 33 ewidencji zakupu; 31.08.2011r. nr 147/2011 za roboty budowlano-montażowe na budowie autostrady A-1 k/G.a obiekt [...], netto 43.000zł, VAT 23% 9.890 zł, zaewidencjonowana pod poz. nr 43 ewidencji zakupu; 26.09.2011r. nr 151/2011 za roboty budowlano-montażowe w budynku mieszkalnym w P. oś. "P., netto 35.000 zł, VAT 8% - 2.800 zł, zaewidencjonowana pod poz. nr 46 ewidencji zakupu; 26.10.2011r. nr 168/2011 za roboty budowlano-montażowe w budynku mieszkalnym w P. oś. "P.", netto 27.000 zł, VAT 8% - 2.160 zł. zaewidencjonowana pod poz. nr 27 ewidencji zakupu; 2.11.2011r. nr 171/2011 za roboty budowlano-montażowe w Szkole Amerykańskiej w K., netto 61.300zł, VAT 23% - 14.099zł, zaewidencjonowana pod poz. nr 4 ewidencji zakupu; 2.12.2011r. nr 188/2011 za roboty budowlano-montażowe w Szkole Amerykańskiej w K., netto 34.000 zł, VAT 23% - 7.820 zł, zaewidencjonowane pod poz. nr 1 ewidencji zakupu.

DIS odwołując się m.in. do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wskazał, że posiadania faktury nie przesądza o prawie do obniżenia VAT należnego. Prawo to jest bowiem związane z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, chociażby od strony formalnej poprawnej. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyni zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tymi zdarzeniami (por. wyrok WSA w Gdańsku z 21.09.2009r. sygn. akt I SA/Gd 481/09). Nie można uznać za prawidłową - faktury, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało albo zaistniało ale między innymi podmiotami. Nawet jeżeli dostawa towaru następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurująca na fakturze jako sprzedawca, to taka faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana (patrz: wyroki WSA w: Gdańsku z 19.02.2009r. sygn. akt I SA/Gd 809/08, z 26.03.2009r. sygn. akt I SA/Gd 38/09; w Gorzowie Wielkopolskim z 19.03.2009r. sygn. akt I SA/Go/906/08; w Gliwicach z 6.03.2009r. sygn. akt III SA/G1 1270/08.).

DIS zauważył, że DUKS postanowieniem z [...].10.2014r. włączył do akt postępowania materiały z postępowania kontrolnego nr [...], przeprowadzonego wobec żony Skarżącego – E. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za styczeń 2011r. i od kwietnia do grudnia 2011r., w tym materiały z Prokuratury Rejonowej [...] w W. [...] (wyszczególnione na s. 12-16 decyzji DUKS). DUKS wystąpił też do ZUS, kontrahentów Skarżącego i przesłuchał pracowników zatrudnionych przez Skarżącego i inne osoby oraz Skarżącego.

DUKS, analizując materiał dowodowy, w tym przedłożone przez Skarżącego umowy zawarte ze Spółką i umowy zawarte przez firmę żony Skarżącego – P. w M. ze Spółką, wskazał, że, na wszystkich umowach po stronie wykonawcy (Spółki) widnieją kwadratowe pieczątki różniące się treścią i szatą graficzną. Na umowach zawartych przez Skarżącego po stronie Wykonawcy widnieje pieczątka o treści: PREZES W. S. i nieczytelna parafa. Natomiast w umowach zawartych przez firmę widnieje tylko parafa, która znacznie różni się od parafy widniejącej na umowach zawartych z firmą żony Skarżącego.

Również pieczątka e. - W. S. na umowie z 3.01.2011r., zawartej ze Skarżącym różni się wielkością od pieczątki widniejącej na końcowym protokole odbioru robót (budowlano-remontowych) z 12.01.2011r. obiektu [...] Autostrada A-1. Na pieczątce z protokołu odbioru robót znajduje się błędna nazwa miejscowości, a parafy na pieczątkach e. w protokołach odbioru robót z: 19.01.2011r. (Budowa W.) i z 12.01.2011r. (końcowym, obiekt [...] Autostrada A-1) wyraźnie się od siebie różnią. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec żony Skarżącego pismem z 7.11.2013r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o udzielenie informacji czy W. S., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą e. był zarejestrowanym podatnikiem VAT, składał deklaracje VAT-7 za 2011r., informacje o dochodach i o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2011r. i czy rozliczał z tego tytułu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011r. Ww. organ pismem z 18.11.2013r. poinformował, że W. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą e. wykreślono 7.12.2009r. z rejestru podatników VAT czynnych, na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. i w 2011r. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie składał deklaracji VAT-7, ani informacji PIT-11 o dochodach i o pobranych zaliczkach na 2011r. i nie dokonał za ten okres rozliczenia podatku z tego tytułu. Odnotowano 9 lipca 2012r. informację o zgonie W. S., który 28.02.2011r. złożył w Urzędzie Gminy w P. wniosek o wpis informacji o zawieszeniu działalności gospodarczej na wzorze EDG-1 od 1.03.2011r., przewidywany okres zawieszenia - 24 miesiące. Z dokumentów przesłanych z Urzędu Skarbowego w P. pismem z 23.05.2014r. wynika, że W. S. dokonał rejestracji na potrzeby VAT 6.09.2007r., od marca 2009r. nie składał deklaracji VAT i pomimo udokumentowanych prób - wezwań Urzędu Skarbowego – nie było możliwości skontaktowania się z nim, nie stawiał się i nie złożył stosownych dokumentów informujących o likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej. Z odpowiedzi z Urzędu Gminy w P. z 26.11.2013r. i wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że przeważająca działalność gospodarcza e. "Export-Import" W. S. to działalność taksówek osobowych (kod PKD 49.32.Z), a inne wpisane kody: 49.32.Z. 18.14.Z. 43.99.Z, 58.19.Z, 71.12.Z; działalność rozpoczęto 14.07.2007r., zawieszono 1.03.2011r., a 25.09.2012r. wykreślono z rejestru.

DIS odnosząc się do Spółki wskazał, że z materiałów z Prokuratury Rejonowej [...] w W. wynika, że Spółkę zawiązali K. S. i J. W. aktem notarialnym z 21.01.2009r. Pan W., przesłuchany 6.12.2012r. na Komendzie Rejonowej Policji W. zeznał, że był prokurentem Spółki, a jego matka prezesem zarządu i jednocześnie właścicielem udziałów spółki. Spółka zajmowała się serwisem rzutników i sprzedażą żarówek do rzutników; została sprzedana z końcem stycznia 2010r.; nabywcą udziałów był K. T., któremu przekazano za pokwitowaniem wszelką dokumentację firmy, w tym pieczątki firmowe. Od tego czasu nie miał związku z działalnością tej Spółki i z nowym właścicielem. Nowy nabywca wkrótce zbył spółkę kolejnemu W. Snopkowi, którego zna, bo przesłał listem poleconym zawiaD.enie o powołaniu nowego zarządu, ale osobiście nie miał z nim kontaktu. Adwokat po upływie kilku miesięcy interweniowała pisemnie do KRS celem przymuszenia nowego właściciela do naniesienia zmian w KRS, ale do dnia przesłuchania wpisu nie zaktualizowano. Wymagane jest w tej kwestii działanie nowego zarządu.

W trakcie przesłuchania okazano świadkowi zabezpieczone trzy pieczątki firmowe Spółki i faktury ostemplowane tymi pieczątkami. Pan W. zeznał, że wszystkie dokumenty jakie mu okazano, ostemplowane pieczątką Spółki nie zostały przez niego wystawione i nie są mu znane. Z protokołu oględzin rzeczy zatrzymanych na protokole przeszukania lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. z 8.03.2012r., sporządzonego przez KPP w O. (k. 563- 566 akt administracyjnych) wynika, że w pudełku kartonowym znajdowały się m.in. pieczątki w obudowie: niebieskiej o treści "V. Sp. z o.o., ul. [...],[...] W., NIP [...], REGON [...], KRS [...], pomarańczowej o treści "V. Sp. z o.o. K. M. /księgowość/, czarnej o treści ..V. Sp. z o.o" ul. [...],[...] W., NIP [...], REGON [...], KRS [...], tel/fax: [...] oraz kopie faktur nr: 86/2011 z 20.04.2011r., 107/2011 z 3.06.2011r., 116/2011 z 7.06.2011r., 121/2011 z 10.06.2011r, 131/2011 z 15.07.2011r. 132/2011 z 22.07.2011r., 133/2011 z 29.07.2011r., 139/2011 z 10.08.2011r., 141/2011 z 17.08.2011r., 143/2011 z 24.08.2011r., 147/2011 z 31.08.2011r., 151/2011 z 26.09.2011r" 168/2011 z 26.10.2011r., 171/2011 z 2.11.2011r. na rzecz Skarżącego.

Na zabezpieczonych fakturach brak jest pieczęci i danych sprzedawcy, a w miejscu (inne, np. imię i nazwisko oraz podpis osoby upoważnionej do otrzymania faktury) znajduje się w miarę czytelny podpis Skarżącego lub z up. Skarżącego, natomiast w miejscu (podpis i pieczęć imienna osoby uprawnionej do wystawienia faktury) znajduje się nieczytelny podpis. Treść tych faktur łącznie z nieczytelnymi podpisami złożonymi przez: osobę upoważnioną do otrzymania faktury i osobę uprawnioną do wystawienia faktury, jest wierną kalką faktur wystawionych przez Spółkę znajdujących się w dokumentacji Skarżącego, z tym że faktury te są opieczętowane w miejscach: (pieczęć sprzedawcy) i sprzedawca - pieczątką prostokątną Spółki o treści jw., a w miejscu (podpis i pieczęć imienna osoby uprawnionej do wystawienia faktury) widnieje pieczątka Spółki z treścią K. M. /księgowość/ i nieczytelny podpis.

W Komendzie Powiatowej Policji w O. 9.03.2012r. przesłuchano też M. M., który zeznał, że prowadzi działalność gospodarczą na zasadzie pośrednictwa przy zakupie gruntów, pośrednictwa pracy, kosztorysowanie przy usługach budowlanych; formalnie nie ma zarejestrowanej działalności w związku z wyrokiem Sądu Gospodarczego w E. z 1998r. nie może wykonywać i prowadzić działalności gospodarczej; wyrok ten obowiązywał do 2003r. lub do 2004r., później już nie rejestrował działalności gospodarczej. Od 2004r. zamieszkiwał w różnych miejscach w W.; wiedział, że jest poszukiwany przez Policję i dlatego co roku zmieniał adres pobytu. Ostatnio wynajmował mieszkanie w W., ul. [...] i mieszkał tam z kolegą W. S.. Policja 8.03.2012r. w jego obecności, podczas przeszukania ww. mieszkania zabezpieczyła pieczątki Spółki w ilości trzech sztuk i faktury wystawione przez Spółkę, całą teczkę druków płatności, rozliczeń na Spółkę. Ww. pieczątki i faktury były własnością W. S., który przywiózł je w styczniu 2012r. z siedziby firmy w celu okazania świadkowi i przeanalizowania, który nosił się z zamiarem zakupienia tej spółki na okres pół roku, którą miał zamiar sprzedać na Ukrainę lub Białoruś. Do zakupu nie doszło, bo potrzebny był dokument tożsamości, którego nie posiadał. Pan M. oświadczył, że nie posługiwał się pieczątkami Spółki, nie wystawiał faktur ani nie sporządzał dokumentów czy umów w jej imieniu. Jej właścicielem był W. S.. Wskazał też, że zna Skarżącego i jego żonę od ok. 10 lat, często bywał u nich w domu, z tymi osobami łączyły go kontakty służbowe i towarzyskie. Pan M. odnośnie pozostałych pieczątek zeznał, że zamówił pieczątkę "B.", bo była potrzebna do posługiwania się uprawnieniami budowlanymi, które posiadał. Pieczątka firmy "T. " została przez niego zamówiona i wymyślona. Była to firma widmo, tą pieczątką posłużył się tylko raz.

Skarżący przesłuchany 27.09.2012r. w Komendzie Rejonowej Policji [...] zeznał, że zna pana M. od około 10 lat, prowadził on działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych i w tym czasie był podwykonawcą jego Spółki, wykonywał różne roboty; utrzymywali kontakty towarzyskie do stycznia - lutego 2012r. i ww. osoba bywał w jego miejscu zamieszkania. Od września 2007r. M. M. już dla niego nie pracuje, ale utrzymują kontakty towarzyskie, choć nie wiedział, czym zajmowała się ww. osoba do lutego 2012r.; nie pamiętał czy był u niego w mieszkaniu na G.; spotykali się w barze na G..

W Komendzie Rejonowej Policji [...] 19.09.2012r. przesłuchano żonę Skarżącego, która zeznała że zna M. M. z widzenia. Od czasu do czasu przebywał on u nich w mieszkaniu towarzysko, ale nie orientowała się, w jakim to było okresie. Nie opowiadał nigdy dokładnie czym się zajmuje. Poznała go za pośrednictwem męża, który jej powiedział, że na początku współpracowali, ale nie orientowała się, w jakiej dziedzinie. Nie była w mieszkaniu ww. osoby i nie zna W. S..

DIS odnosząc się do umowy sprzedaży udziałów Spółki wskazał, że dokonano jej na rzecz K. T. dwoma umowami sprzedaży udziałów z 29.01.2010r. za 4.950 zł – 990 udziałów od ww. prezes zarządu i od jej syna 10 udziałów za 50 zł. Pan T. sprzedał ww. udziały 17 lutego 2010r. W. S. za 6000 zł. K. T. nie podjął wezwania z 3 czerwca 2014r., w celu złożenia wyjaśnień.

Z dokumentów z Prokuratury Rejonowej [...] w W. wynika, że Spółka na podstawie dowodu wpłaty (pokwitowanie z 9.02.2009r.) wpłaciła 575 zł (kaucja czynszowa - 250 zł, opłata - skr. biznes - 200 zł, czynsz najmu luty 1/2 - 125 zł) na rzecz W., ul. [...],[...] W. W związku z tym ww. podmiot udzielił 19.05.2014r. odpowiedzi, że umowa najmu części powierzchni użytkowej zawarte ze Spółką obowiązywała od 9.02.2009r. przez 12 miesięcy - § 7 umowy najmu oraz umowy wynajęcia skrytki adresowej (§ 2 i 21). Do podpisania aneksu nie doszło, więc 2.02.2010r. umowa wygasła. W imieniu Spółki umowę podpisywał J. W. w charakterze pełnomocnika prezes zarządu, okazując stosowne dokumenty.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] pismem z 19.05.2014r. poinformował, że Spółka figurowała w ewidencji podatników VAT od 11.02.2009r. do 27.10.2011r., ostatnią deklarację VAT-7K złożyła za IV kwartał 2010r., nie złożyła zeznania rocznego CIT-8 za 2011r. i nie figuruje w ewidencji płatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Na podstawie art. 96 ust. 6 i 8 u.p.t.u. wykreślono ją z rejestru podatników VAT czynnych, ze względu na nieskładanie deklaracji VAT-7 od I kwartału 2011r. Ww. organ przesłał deklaracje VAT-7K za poszczególne kwartały 2010r. W miejscu "podpis (i pieczątka) podatnika lub osoby reprezentującej podatnika za I i II kw. 2010r. widnieje pieczątka Spółki K.M., za III kw. i korekcie deklaracji za IV kw. 2010r. widnieje pieczątka Spółki K. M. (księgowość) natomiast za IV kw. 2010 r. Główny Specjalista mgr K.M.. DUKS zwrócił się do ZUS w celu udzielenia informacji o kontrahencie Skarżącego – ww. Spółce, ale ZUS poinformował, że 12.06.2014r., że nie odnalezione ww. Spółki jako płatnika.

DIS odnosząc się O. wskazał, że Skarżący zawarł z tą firmą 4 umowy: a) 4 maja 2011r. - "kosmetyka betonów na obiekcie [...] (szlifowanie połączeń i styków przerw technologicznych i dylatacyjnych" na budowie: Autostrady A1 G. N.; b) 15.07.2011r. - "kompleksowa kosmetyka betonów na obiekcie, w tym: wiercenie otworów, szlifowanie, połączeń i styków przerw technologicznych i dylatacyjnych, przygotowanie stropów pod tynk" na budowie: osiedla mieszkaniowego w N. k. Piaseczna; c) 8.08.2011r. - "kompleksowa kosmetyka betonów na obiekcie, w tym: wiercenie otworów, szlifowanie, połączeń i styków przerw technologicznych i dylatacyjnych, przygotowanie stropów pod tynk oraz schodów wieży i szybu windy" na budowie: Szpitala T. w P. Paw. Nr VII; d) 7.11.2011r. - "kompleksowa kosmetyka betonów na obiekcie, w tym: wiercenie otworów, szlifowanie, połączeń i styków przerw technologicznych i dylatacyjnych, przygotowanie stropów pod tynk, uprzątnięcie terenu budowy po robotach Skarżącego na budowie Szkoły Amerykańskiej w K..

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec żony Skarżącego przesłuchano w Urzędzie Skarbowym [...] 15.10.2013r. B. S. właściciela O., włączając do akt postępowania kontrolnego kserokopię protokołu przesłuchania (postanowieniem z 24.10.2014r.C). Ww. osoba zeznała, że prowadziła działalność gospodarczą "O." od 1999r. z małymi przerwami, w niektórych latach działalność ta była zawieszana po pół roku. Na początku była to działalność handlowa, później była handlowa z budowlaną. Firmę O. prowadził do października 2012r., ale zlikwidował ją i zgłosił to w [...] Urzędzie Skarbowym w W.. W 2011r. O. świadczyła usługi budowlane głównie na Osiedlu W. na rzecz Skarżącego i firmy jego żony (budynek A i B). W 2011r. O. świadczyła roboty żelbetowe - wykonaniem konstrukcji, wycinanie otworów w konstrukcjach żelbetonowych i prawidłowym wyliczeniu szalunków. Na pytanie dotyczące miejsc świadczonych usług w 2011r. na rzecz firm Skarżącego i jego żony zeznał, że to był chyba W., o ile dobrze pamięta. Na pytania na czym polegały roboty budowlano-montażowe, dotyczące: budowy A2 w G., budynku nr 17 Szpitala T. w P. i na budowie osiedla mieszkaniowego w N., zeznał, że nie pamięta. Odnośnie pytania na czym polegały roboty budowlano-montażowe, dotyczące budowy w K. (Szkoła Amerykańska II etap) zeznał, "nie, ja tam nie byłem". Odnośnie pytania, kto z ramienia "O." wykonywał usługi na rzecz firm Skarżącego i jego żony wyjaśnił, że w większości on je wykonywał. Do niektórych robót zatrudniał ludzi na zasadzie krótkich zleceń, dokładnie nie pamiętał. Na pytanie czy O. posiadała sprzęt specjalistyczny w celu świadczenia usług budowlanych, zeznał, że sprzęt, który potrzebował do wykonywanych usług - urządzenia do cięcia żelbetu zawsze wypożyczał, dokładnie nie pamiętał od jakich firm, ale znajdował je w internecie. Tarcze do takiego urządzenia były bardzo drogie. Odnośnie posiadania dokumentów w postaci faktur zakupu potwierdzających korzystanie ze sprzętu innych firm w 2011r., wyjaśnił, że nie ma fizyczne tych dokumentów, bo w styczniu 2013r. wyprowadził się z domu. Na pytanie, ilu pracowników O. zatrudniała w 2011r. wyjaśnił, że konkretnie nie powie, gdyż nie pamięta. Prawdopodobnie nie zatrudniał ludzi na umowę o pracę tylko na umowę zlecenia, ale ich nazwisk nie pamiętał. O. w 2011r. nie korzystała z usług firm podwykonawczych. Pan S. po okazaniu faktury wystawione przez F.H. O. i F.H.U. O. o nr: 8/2011, 11/2011, 12/2011 i 13/2011 na rzecz firmy Skarżącego zeznał, że wystawił je i podpisał, a roboty z faktur nr: 13/2011. 8/2011, 11/2011 i 12/2011, wystawione na rzecz firmy Skarżącego wykonała jego firma. Z firmą Skarżącego nawiązał w 2008r., albo w 2009r. współpracę przez wspólnego znajomego, M.S., z pochodzenia Serba, który polecił go Skarżącemu na spotkaniu towarzyskim. Płatności odbywały się gotówką. Dodał, że posiada dowody KP, jeżeli są, to u jego księgowej w Biurze Księgowym System Pani E. A., ul. [...]. O. nie posiadała konta bankowego, bo miał skomplikowaną sytuację rodzinną - była żona i dlatego przyjęto taką formę płatności. Płatności gotówkowe odbywały się różnie, na budowie, albo gdzieś w połowie drogi. Dwa lub trzy razy był też w mieszkaniu Skarżącego. Faktury na rzecz firmy Skarżącego były wystawiane: ręcznie na budowie, a jeżeli miał taką możliwość komputerowo - w domu, także w domu u Skarżącego. Faktury odbierał Skarżący na budowie, albo u siebie w domu. B. S. na pytanie dlaczego dwie faktury z 30.09.2011r.: nr 11/2011 i 12/2011 wystawiono komputerowo jako F.H.U. "O.", a jako imię i nazwisko wystawcy widnieje F.H. "O.", natomiast pozostałe faktury wystawiono ręcznie, wyjaśnił, że nie pamięta dokładnie, kiedy zmienił nazwę firmy na F.H.U. O., ale nie zmienił pieczątki firmowej, taką nazwę firmy miał w systemie komputerowym. Na pytanie, czy O. w 2011r. świadczyła usługi na rzecz innych firm odpowiedział, że w 2011r. O. świadczyła usługi budowlane tylko na rzecz firm: Skarżącego i jego żony. Odnośnie braku ciągłości w numerach faktur z 2011 r. wyjaśnił, że świadczył usługi handlowe - prowadził kiermasze handlowe z artykułami regionalnymi. Na pytanie, czy prowadził firmę wspólnie ze Skarżącym, jak brzmiała nazwa tej firmy, kiedy została założona, gdzie mieściła się siedziba tej firmy oraz co było przedmiotem działalności tej firmy wyjaśnił, że prowadził spółkę cywilną G., której przedmiotem działalności była broń kolekcjonerska. Siedziba tej firmy mieściła się w J. Wspólnikami tej firmy oprócz niego byli Skarżący i H. S..

DUKS 30.10.2013r. wystąpił do B. S. o udzielenie informacji i przedłożenie dokumentów odnośnie: a) firm, od których wypożyczał sprzęt, wykorzystywany w 2011r. do świadczenia usług budowlano-montażowych na rzecz Skarżącego, przedłożenie kserokopii faktur potwierdzających poniesienia kosztów wypożyczenia sprzętu w 2011 r., b) podanie danych osób zatrudnionych na umowę zlecenia w 2011r. w związku ze świadczeniem usług budowlano-montażowych na rzecz Skarżącego, przedłożenie dowodów potwierdzających zapłatę w formie gotówki przez Skarżącego za wykonane usługi budowlano-montażowe przez O. w 2011r.

B. S. w piśmie z 16.11.2013r., powołując się na art. 198 i art. 274c O.p. poprosił o wyszczególnienie faktur, umów-zleceń (data i numery faktur, umów), określenie nabywcy/odbiorcy, o jakie w sprawie Skarżącego chodzi. W przypadku szczegółowego określenia faktur i pozostałych dokumentów ustosunkuje się do żądania w zakresie obowiązującego prawa. DUKS ponownie wystosował 2.12.2013r. pismo w tej sprawie, a B. S. w odpowiedzi z 15.12.2013r. poinformował, że na okoliczności opisane w piśmie z 2.12.2013r. został przesłuchany 15.10.2013r.

DIS wskazał, że ww. osoba nie ustosunkowała się do zadanych pytań i nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wykonanie usług budowlano-montażowych na rzecz Skarżącego w 2011r.; nie wskazała firm, od których wypożyczała sprzęt specjalistyczny wykorzystywany do świadczenia usług na rzecz Skarżącego i nie przedłożył dowodów zapłaty gotówką za ww. usługi ani nie wskazał danych osobowych osób, które ewentualnie miał zatrudniać na umowę zlecenie w 2011r. i stosownych dokumentów potwierdzających zatrudnienie osób świadczących takie usługi, jak również nie przedłożył dowodów potwierdzających wypożyczanie sprzętu od innych firm do świadczenia usług cięcia otworów w żelbecie.

Do B. S. 3.06.2014r. wystosowano wezwanie na przesłuchanie w charakterze świadka, ale nie zostało podjęte. DUKS przeanalizowała dane z Systemu RemDat, z których wynika m.in., iż B. S. w deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe 2011r. w pozycjach za maj, wrzesień i grudzień 2011r. wykazał dostawy towarów i świadczenie usług z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego. W deklaracjach VAT-7 za: styczeń, kwiecień i maj 2011r. wykazał dostawę towarów i świadczenie usług na terytorium kraju - łącznie netto 316.850 zł i VAT 28.798 zł. Wartość nabycia towarów i usług za te miesiące wyniosła netto 358 zł i VAT 82 zł. Wartości związane z nabyciem towarów i usług, wykazane za te miesiące są bardzo znikome i nie mogą świadczyć, iż B. S. poniósł duże koszty związane z wynajmowaniem sprzętu specjalistycznego i do tego bardzo drogiego, który umożliwiłby mu wycinanie otworów w żelbecie, w związku ze świadczonymi usługami na rzecz firm Skarżącego i jego żony. Dodatkowo B. S. nie przedstawił dowodów zakupu usług za 2011r., więc nie można stwierdzić, z czego wynikają dane dotyczące nabycia towarów i usług, wykazane w deklaracjach VAT-7 za: czerwiec, wrzesień i grudzień 2011r.

DIS wskazał, że 25.08.2014r. w siedzibie Urzędu Skarbowego [...] przesłuchano w charakterze świadka pracowników Skarżącego, zatrudnionych w 2011r., wskazanych przez Skarżącego w piśmie z 18.10.2013r. K. K. zeznał, że w firmie Skarżącego jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku cieśli, od ponad 10 lat i cały czas ma jednakowe obowiązki, jest cieślą (szalunki, czasem sprzątanie, szalowanie stropów, ław, schodów). Nie pamiętał, jakie prace wykonywał na rzecz firmy w 2011r. i na jakich budowach, wskazał Szkołę Amerykańską w K.-J., a jeżeli budowa była w P. dla H., tam też pracował. Zeznał, że na budowach byli inni pracownicy, ale nie pamięta; pracownicy z firm podwykonawczych nie chcą sprzątać, więc muszą to robić pracownicy Skarżącego, bo nie mogą odmówić. Kierownikiem robót na budowie w K. i w P. był p. F., ale był jeszcze jeden kierownik p. K. Zeznał też, że Skarżący głównie "jedzie na podwykonawcach", ale nie podał nazw firm, bo go to nie interesowało. Nie widział ilu pracowników w 2011r. zatrudniał Skarżący i jakie prace wykonywali. Nie znał nazw: Spółki, O. i e., ani nazwisk S. i S.. Na pytanie czy pracownicy Skarżącego wykonywali prace sprzątające w 2011r. każdego dnia i na czym polegały, zeznał, że nie może powiedzieć, że codziennie, ale nie raz co drugi trzeci dzień. Prace polegały na wynoszeniu gruzu, zamiataniu, ustawianiu barierki bhp, zabezpieczaniu dziury na budowach. Jeżeli było posprzątane na budowach to pracownicy brali się za "robotę normalną". Mieli pewny odcinek robót i musieli szalować i robić poważniejsze rzeczy, schody i stropy. Nie pamiętał, jakie prace w 2011r. na budowach wykonywały firmy podwykonawcze i przy użyciu jakiego sprzętu. Wynagrodzenie za pracę wypłacał na budowie Skarżący, a jego pracownicy mieli kamizelki z logo firmy, a podwykonawcy nosili kamizeli z logo swojej firmy, ale nazw tych firm nie pamiętał. W 2011r. na budowach prace zlecał mu kierownik.

M. K. zeznał, że u Skarżącego jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę od 2006r., 2007r. na stanowisku cieśli. Do jego obowiązków w 2011r. należało zazwyczaj sprzątanie (zamiatanie trocin, wycinanie prętów) na budowach H. obok siebie, wykonywanie robót po firmach podwykonawczych, jakieś podkówki po zalaniu betonu (jeśli wypłynie to trzeba skuć). Oprócz niego w brygadzie (czterech pracowników) pracuje z ojcem K. K. i z wujem S. K.. Zazwyczaj tylko oni sprzątają. W 2011r. pracował na budowie Szkoły Amerykańskiej w K., w H., na W.. W H. było dwóch kierowników i oni się zmieniali: R. F. i M. K.. Nie pamiętał, kto był kierownikiem na budowie Szkoły Amerykańskiej. Jako firmę podwykonawczą w 2011r. wskazał B. oraz firmę wykonującą zbrojenie, ale jej nazwy nie pamiętał. Kojarzył nazwę Spółki, wskazując, że jej pracownikami w większości byli obcokrajowcy z akcentem ukraińskim i wykonywała ona prace w H.. Zetknął się z nią na W., było tam kilka budów, ale nie pamiętał dokładnie, w którym roku. Nie orientował się, kto reprezentował firmę ani gdzie miała siedzibę, ale widział, że zatrudniała z 20 pracowników, może więcej. Pracownicy firm podwykonawczych pościągali szalunki a pracownicy Skarżącego robili po nich podkówki i zamiatali skuty gruz. W 2011r. i obecnie wykonuje prace związane ze sprzątaniem na budowach. W 2011r. pracownicy Spółki szalowali strop, robili szalunki na ściany i na słupy i zalewali strop. Do stawiania ścian żelbetowych potrzebny jest dźwig. Do stropu potrzebna jest krajzega, pilarka, młotek i gwoździe, ołówek, metrówka, szlak sznurek. Na pytanie, skąd wie, że Spółka wykonywała te prace zeznał, że widział to, bo na kamizelkach mieli napis Spółki. Nie kojarzył nazwisk: S. i S.. Wynagrodzenie za pracę wypłacał mu Skarżący na budowie. Pracownicy z firm podwykonawczych nosili kamizelki z logo swojej firmy, a pracownicy Skarżącego z logo jego firmy. Zeznał, że niewiele prac wykonywał na wyjazdach. Pracował w Z. przy budowie sądu, ale dokładnie nie pamiętał, w którym to było roku.

T.S. zeznał, że u Skarżącego jest zatrudniony, ale nie pamięta od kiedy, na podstawie umowy o pracę na pełny etat na stanowisku cieśli, ale nigdy nie wykonywał prac ciesielskich. Do jego obowiązków w 2011r. należało sprzątanie po podwykonawcach, którzy wykonywali prace żelbetowe. Na budowie w G. sprzątał, wywoził gruz, roznosił i układał deski. Inni pracownicy też sprzątali. Pracowników Skarżącego było czterech. Po wymienieniu wszystkich budów wykonywanych przez Skarżącego w 2011r. wskazał, że pracował na budowie Autostrady A-1, gdzie kierownikiem był A. Z.. Oprócz pracowników Skarżącego na budowach prace wykonywały firmy podwykonawcze, ale ich nazw nie pamiętał. Firmy te wykonywały roboty żelbetowe. Z firm podwykonawczych w 2011r. kojarzył tylko Spółkę z budowie w G., ale nie widział kto ją reprezentował. Pracownicy tej Spółki mieli na kamizelkach jej nazwę. Nie kojarzył nazw O., e. ani nazwisk S., S.. Prace porządkowe (sprzątanie) w trakcie i po zakończonych pracach na swoich stanowiskach wykonywali pracownicy z firmy Skarżącego. Nie był wiedział przy użyciu jakiego sprzętu były wykonywane roboty żelbetowe przez Spółkę, która miała swoją pracę, a pracownicy Skarżącego swoją. Spółka zatrudniała bodajże Ukraińców, ale nie widział ilu pracowników pracowało na budowie autostrady A-1, może kilku, nie liczył. Wynagrodzenie za pracę wypłacał mu na budowie Skarżący. Kojarzy J.Z., którego poznał w firmie Skarżącego; zna go z widzenia, mieszkają w jednej miejscowości P., zajmował się tym samym co on u Skarżącego - sprzątaniem. Nie wiedział czy ww. osoba jest nadal zatrudniona i nie orientował się, na jakim stanowisku, ale w 2011r. pracował na budowie autostrady A-1. Nic mu nie mówiło nazwisko M. M..

M. K. - od 2008r. kierownik budowy w firmie Skarżącego (umowa o pracę) przesłuchany 27.03.2014r. w Urzędzie Skarbowym [...] zeznał, że do jego obowiązków należało nadzorowanie prac budowlanych - etapów robót na obiektach budowlanych, oraz sprawdzanie i weryfikacja dokumentacji budowlanej. W 2011r. pracował na budowie: Z. w N. (konstrukcje żelbetowe, stropy żelbetowe i słupy) i budynku psychiatrycznego w Szpitalu T. w P. (konstrukcje żelbetowe szybu windowego i schody i elementy łączące, np. klatkę schodową z szybem windowym). Miał wgląd do projektów budowlanych, tak jak firmy podwykonawcze. Na pytanie, czy na budowach byli pracownicy i z jakich firm, którzy zajmowali się doradztwem technicznym w zakresie robót żelbetowych i czy korzystano z takich usług wyjaśnił, że doradztwo techniczne jest to bardzo ogólny temat, czasem było konsultowane z B. z O., ale zeznał, że nie pamięta, co konkretnie było konsultowane. Były jeszcze inne firmy: D., B., O., Spółka, firma K. S. D. zajmowała się montażem zbrojenia na budowie w N.. B. wykonywała prace żelbetowe na budowie Szpitala T., O. na budowie w N. i Szpitalu T.. Firma Skarżącego zajmowała się kosmetyką i pracami dotyczącymi zmian w żelbecie, cięcie i otworowanie żelbetu. Spółka wykonywała roboty żelbetowe, ale nie pamiętał, na jakich budowach (w N. i Szpitalu T. mogło jej nie być), prowadził nadzór z ramienia Skarżącego nad robotami wykonanymi przez Spółkę. Firma K.S. najprawdopodobniej wykonywała roboty żelbetowe na budowie w N.. Nadzorował postępy robót ww. firm, ale nie pamiętał, czy prace porządkowe (sprzątanie) w trakcie i po zakończonych pracach na stanowiskach pracy wykonywali pracownicy z firm podwykonawczych. Nie pamiętał czy na budowach, na których pełnił funkcję kierownika robót, pracowali pracownicy Skarżącego. Znał e., ale nie pamiętał, na jakich obiektach się poznali; reprezentował ją S., możliwe, że w kawiarni. Spółka zatrudniała co najmniej 20 pracowników. O. poznał na obiektach, na których współpracowali, najprawdopodobniej w N. i w Szpitalu T.. Większość pracy O. wykonywał osobiście B., ale nie wykluczał, że mógł mieć jakiegoś pomocnika. Kierownik budowy wynagrodzenie otrzymywał przelewem, chociaż w 2011r. mógł też otrzymywać w gotówce. Nie pamiętał czy pracownicy z firm podwykonawczych nosili kamizeli z logo firmy, na pewno nie było to wymagane. Nie pamiętał również, czy pracownicy Skarżącego mieli ubrania z logo jego firmy. Na pytanie Skarżącego zeznał m.in., że zdarzało się, że był wpisany w umowie jako kierownik robót, ale takiej pracy nie wykonał ze względów fizycznych; zdarzały się pomyłki w wykonaniu elementów żelbetowych, także po zmianie projektowej musi zostać usunięty lub skorygowany przez wycięcie bądź szlifowanie. Na pytanie, jaka była relacja ilości pracowników zatrudnianych przez Skarżącego i podwykonawców wykonujących w tym czasie roboty na rzecz Skarżącego, zeznał, że podwykonawcy stanowili większość. Zdarzają się sytuacje, że podwykonawcy, którzy roboty wykonali z różnych przyczyn odmawiają ich naprawy czy poprawek, wówczas zlecano je pracownikom Skarżącego i podwykonawcom. U Skarżącego główny zakres robót na budowach wykonywali podwykonawcy.

A. S. Z. zeznał 27.03.2014r. w Urzędzie Skarbowym [...], że pracuje u Skarżącego na stanowisku kierownika robót na podstawie umowy o pracę, ale nie pamiętał czy był na budowie w G. w 2011r. Wiedział o budowie Osiedla P. w P., ale był tam krótko, sporadycznie. Na budowie autostrady A-1 [...] na odcinku węzła N. do węzła C. nadzorował od początku do końca roboty żelbetowe i coś tam robił. Na budowie Szkoły Amerykańskiej był ze dwa dni, nie pamiętał, czy pracował na budowie Z. w N.. Pracował na budowie D. przy wykonaniu i montażu biegów schodów. Na D. były robione żelbety, podciągi pod schody i klatki schodowe. Na budowie Szkoły Amerykańskiej były wykonywane ściany, stropy, ale on w tym nie uczestniczył. Do jego obowiązków należało pilnowanie ludzi, przekazanie ludziom co mają robić. Zarówno on, jak i firmy podwykonawcze mieli wgląd do projektów budowlanych, do zakresu prac, który był przez nich wykonywany. Zmian projektowych nie dokonywał samodzielnie, lecz po akceptacji projektanta. Nie wiedział o doradztwie technicznym w zakresie robót żelbetowych i czy korzystano z takich usług. Nie orientował się, kto z pracowników Skarżącego był kierownikiem robót w 2011r. Jako podwykonawcę wskazał W. S., który zajmował się żelbetami; firmę tę poznał na budowie, raczej w G. Był gość, który robił podkówki, szlifowanie betonu, więcej firm nie pamiętał. Nadzorował pracę firm podwykonawczych. Zdarzało się, że na budowach ktoś musiał posprzątać, ale prace żelbetowe wykonywali pracownicy Skarżącego. Odnośnie Spółki wskazał, że jej właścicielem był S. i wykonywała ona prace żelbetowe w G., przy udziale 20-25 pracowników. W odniesieniu do B. S. wskazał, że był to człowiek od szlifowania i od podkówek, od robót wykończeniowych; przyjeżdżał przeważnie sam, może z innym panem - kierowcą, ale nie orientował się. Materiały i narzędzia na budowie były wydawane z magazynu, baraku. Młotek, cęgi pracownicy mieli przy sobie. Wynagrodzenie za pracę otrzymywał od Skarżącego, w G. i w W. Pracownicy podwykonawców raczej nie nosili kamizelek z logo swojej firmy, nosili kamizelki H.-u. Pracownicy Skarżącego nie mieli ubrań z logo jego firmy. Zakwaterowanie w przypadku budów wyjazdowych zapewniał Skarżący albo w hotelu albo w wynajętym domu. Na pytanie Skarżącego wskazał, że więcej robót wykonywali podwykonawcy. Na pytanie Skarżącego czy zachodzi potrzeba wyliczenia lub rozpisania szalunków w sposób ułatwiający cieśli pracę, wskazał, że tak i że wykonała to U., która zajmuje się wynajmowaniem szalunków i ona od razu zrobiła projekt szalunków. Drobne zmiany nanosił czasami sam lub podwykonawca. Potwierdził, że byli podwykonawcy: Spółka, e. i O..

DIS odwołał się do zeznań W. S. z 5 lutego 2010r., w których wskazano, że miał on zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą e. Usługi Poligraficzne, ostatnią deklarację VAT-7 złożył za luty 2009r., później nie składał już deklaracji, bo nie osiągał obrotów opodatkowanych. W Urzędzie Gminy w P. zawiesił działalność gospodarczą, ale zapomniał zgłosić to do Urzędu Skarbowego w P. i do ZUS-u. Działalność odwiesił we wrześniu lub październiku 2009r., bo we wrześniu 2009r. zadzwonił M. M. z prośbą o wystawienie faktury za węzeł betonowy BRS-500 o wartość 120.000 zł netto na firmę "T." w R., za którą miał otrzymać prowizję - 5.000 zł. Nie miał węzła betoniarskiego, nie był jego posiadaczem, nie miał skąd go nabyć, więc długo zastanawiał się czy skorzystać z tej propozycji. Sytuacja życiowa - brak pracy, nieprowadzenie działalności gospodarczej, brak pieniędzy do życia, do zaspokojenia podstawowych potrzeb bytowych, skłonił go do przyjęcia propozycji. T. nie zapłaciła mu za fakturę do dnia przesłuchania, więc nie zadeklarował tej sprzedaży, ani VAT ani dochodowego od osób fizycznych. Skoro nie otrzymał pieniędzy, wystawił fakturę korygującą. M. nie rozliczył się z nim za tą transakcję. T." przelała mu ok. 5.000 zł przelewem, które zwrócił M..

Urząd Skarbowy w P. przesłuchał 6.05.2014r. córkę W. S. – E. K., która wskazała, że po śmierci ojca w lipcu 2012r. dowiedziała się, że prowadził on działalność gospodarczą, przez 2 lata był zameldowany pod adresem jej miejsca zamieszkania, ale tam nie mieszkał. Nie orientowała się, czym zajmował się jej ojciec w 2011r., wiedziała, że mieszkał w W. na Osiedlu Z., nie znała nazwy ulicy. Nie wiedziała, gdzie jego firma miała siedzibę i w którym roku ojciec rozpoczął działalność gospodarczą, pod jakimi nazwami ją prowadził i czy ją zarejestrował w urzędzie skarbowym. Nie wiedziała czy zatrudniał pracowników i posiadał sprzęt. Nie znała nazw firm Skarżącego i jego żony ani nie wiedziała, że kupił udziały w Spółce. Nie orientowała się w sprawie stanu majątkowego ojca, poza tym, że miał kredyty i po jego śmierci ojca przeprowadzić sądownie sprawę zrzeczenia się spadku, żeby ich nie spłacać. Dwa lata przed śmiercią ojciec "pracował na taksówce" w W., bo czasami podwoził jej córkę z internatu w W. do szkoły. Ojciec jej powiedział, że ma zaległości alimentacyjne w ZUS-ie i pewnie całą emeryturę by mu zabierali na ich pokrycie. Ojciec miał problemy ze zdrowiem - ze słuchem i błędnikiem. Rok przed śmiercią przyjeżdżał, co weekend do C. do wnuczek. Wcześniej spotykali się bardzo rzadko, bywały takie okresy, że nie spotykali się wcale. Nie orientowała się, że ojciec wynajmował mieszkanie w W. przy ul. [...], nie była pod tym adresem. Nie słyszała też nazwiska M. M.. Poprosiła ojca o wymeldowanie, bo przyjechali do niej pracownicy DUKS i pomyślała, że jeśli ojciec ma jakieś zaległości podatkowe, to nie chce, żeby przyjeżdżał do niej komornik, bo ojciec u niej nic nie miał. Ojciec szybko się wymeldował - była zima, a był u niej zameldowany około dwóch lat, poprosił ją o zameldowanie, aby móc wyrobić paszport, ponieważ nie miał stałego miejsca zameldowania. . Na pytanie Skarżącego czy przypuszczała, skąd brały się kłopoty finansowe ojca, wyjaśniła, że wyglądał bardzo skromnie, nie należał do ludzi, którzy posiadają wysokie dochody, był nieudacznikiem i raczej w życiu się nie dorobił. Na pytanie, czy wiadomo jej, że jej ojciec był hazardzistą zeznała, że słyszała, że grywał na automatach, ale były to chyba wcześniejsze lata. Przed śmiercią w 2010r. i 2011r. nie miał pieniędzy. Siedział z wnuczką i mieli wspólną pasję - historię.

Zdaniem DIS, zgromadzony materiał dowodowy (akta postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec żony Skarżącego prowadzącej firmę pod tą samą nazwą; materiały otrzymane z Prokuratury Rejonowej [...] w W. sygn. akt [...], dokumenty z ZUS, wyjaśnienia kontrahentów Strony, w tym córki W. S., i pracowników Skarżącego, jak też samego Skarżącego) wskazuje, że faktury wystawione przez e., Spółkę oraz F.H. O. i F.H.U. O. na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi firmami w 2011r. Podmioty nie wykonały prac z ww. faktur, więc były nieuprawnione do wystawienia faktur potwierdzających czynności, których nie dokonano. Posiadanie faktury nie przesądza o prawie do obniżenia VAT należnego i uzasadnia zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Firma e. w 2011r. nie była czynnym podatnikiem VAT (wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych 7 grudnia 2009r., na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.) i nie składała deklaracji VAT-7 za ten rok, nie wpłaciła VAT z faktury wystawionej Skarżącemu, nie posiadała lokalu - faktycznej siedziby, w którym mogła prowadzić działalność gospodarczą, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków technicznych (maszyn i urządzeń) niezbędnych do wykonania spornych prac, ani żadnych do prowadzenia takiej działalności. Powyższe potwierdzają zeznania córki W. S. oraz wpis do ewidencji działalności gospodarczej, z którego wynika, że zawiesił on działalność gospodarczą od 1 marca 2011r., a wcześniej wskazywał, że przewidywana liczba osób pracujących – 1, a przewidywana liczba zatrudnionych nie została wskazana. Zdaniem DIS okoliczności podnoszonej przez Skarżącego, że prowadzone przez W. S. firmy e. i Spółka zatrudniały pracowników Skarżącego nie potwierdzają zeznania świadków, z których wynika, że na budowach pracowało kilku pracowników (20-25), zaś Skarżący twierdzi, że było ich 40, a w Spółce i w e. pracowali ci sami pracownicy.

Również Spółka, której udziałowcem stał się (po K. M. i J. W.) 29 stycznia 2010r. K. T., który sprzedał udziały 17 lutego 2010r. W. Snopkowi, nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Lokal w W. przy ul. [...], po objęciu udziałów przez W. S. nie był wynajmowany. Z informacji z ZUS [...] w W. z 12 czerwca 2014r. wynika, że w Centralnym Rejestrze Płatników Składek nie odnaleziono Spółki jako płatnika. Spółka nie składała deklaracji podatkowych i nie dokonywała zmian w KRS. Spółka była podatnikiem VAT od 11.02.2009r. do 27 października 2011r., ale z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT za I kwartał 2011r. została wykreślona z rejestru podatników VAT (art. 96 ust. 6 i 8 u.p.t.u.). Spółka nie składała też rocznej deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Nie zatrudniała też pracowników, nie miała zaplecza technicznego, więc już to wskazuje, że nie miała możliwości wykonania usług na rzecz Skarżącego, które wynikały z ww. faktur.

DIS, odnosząc się do noszenia przez pracowników Spółki i e. kamizelek z własnym logo, wskazał, że skoro firmy te nie zatrudniały pracowników, nie posiadały faktycznej siedziby, nie posiadały sprzętu do wykonania usług budowlanych, nie posiadały koniecznej bazy dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wykonywania jakichkolwiek robót budowlanych, ani nie posiadały reprezentacji, nie było to wiarygodne w świetle całości zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, w tym zeznań kierowników budowy: M. K. i A. Z., który wskazywali, że noszenie kamizelek nie było wymagane, a podwykonawcy nosili kamizelki z napisem H.. Dodatkowo zakaz czy nakaz noszenia ww. ubrań z logo podwykonawcy nie wynikał z umów, które przedłożył Skarżący. Wynikało z nich, że pracownicy byli zobowiązani do noszenia kamizelek ochronnych dostarczonych prze zamawiającego, zawierających jego logo lub logo głównego wykonawcy.

Ww. firmy (e. i Spółka) nie miały więc możliwości wykonania usług z ww. faktur na rzecz Skarżącego a faktury przez nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżący nie pamiętał, jak i kiedy nawiązał współpracę z W. Snopkiem – na którejś z budów w W.. Wskazał też, że do umowy zawartej z ww. osobą jego żona posiadała zaświadczenie o wpisie z ewidencji działalności gospodarczej. Dodatkowo materiał dowodowy zabezpieczony przez Prokuraturę w mieszkaniu M. M. i zakwestionowane faktury wskazują, że faktury wystawione przez e. i Spółkę na rzecz Skarżącego są wierną kopią tych, które zabezpieczono w mieszkaniu ww. osoby.

Zdaniem DIS, z materiału dowodowego wynika również, że wystawione w 2011r. faktury przez F.H. O. i F.H.U. O. na rzecz Skarżącego też nie dokumentują rzeczywistych czynności miedzy tymi podmiotami. B. S., mimo kierowanych do niego pism nie wskazał przy użyciu jakiego sprzętu świadczył usługi wycinania otworów w konstrukcjach żelbetowych, od kogo wypożyczał sprzęt potrzebny do świadczenia tych usług. Nie wskazał danych osób, które ewentualnie miał zatrudniać na umowę zlecenia w 2011r. i nie przedłożył dowodów zapłaty gotówką na rzecz Skarżącego za wykonane usługi; nie udzielił informacji o świadczonych robotach budowlano-montażowych przez jego firmę, na czym one polegały a dotyczących: budowy A2 w G.u (błędna nazwa na fakturze), budynku nr 17 Szpitala T. w P., budowy osiedla mieszkaniowego w N. k. P., twierdząc, że nie pamięta, a odnośnie robót budowlano-montażowych dotyczących budowy w K.-J. (Szkoła Amerykańska II etap) zeznał, że tam nie był.

DIS zwrócił uwagę na gotówkową formę rozliczeń między Skarżącym a ww. firmami: Spółką, e., O. w 2011r., gdy wobec firm prowadzących realną działalność gospodarczą (D., K.) rozliczeń w tym samym okresie dokonywano przelewami. Zdaniem DIS na podstawie wszystkich dowodów należy uznać, że Spółka, e., O. w 2011r. w rzeczywistości nie sprzedawały żadnych usług na rzecz Skarżącego i pomiędzy tymi podmiotami a Skarżącym nie wystąpiły czynności sprzedaży i zakupu. Ww. podmioty nie były rzeczywistymi wykonawcami usług budowlanych wykazanych na zakwestionowanych fakturach, więc niemożliwe było na ich podstawie odliczenie VAT przez Skarżącego.

W ocenie organu odwoławczego, prowadząc działalność gospodarczą w interesie Skarżącego było sprawdzenie kontrahenta, tym bardziej, że z dokumentów źródłowych wynika, że w 2011r. Spółka była jego głównym kontrahentem (podwykonawcą) usług budowlanych na budowie autostrady A-1, osiedla P. i Szkoły Amerykańskiej w K..

Postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową, wbrew twierdzeniom Skarżącego, przeprowadził właściwy miejscowo organ do prowadzenia czynności kontrolnych i orzekania w sprawie podatnika. Odróżnienie pojęć kontrola podatkowa i postępowanie kontrolne ma zasadnicze znaczenie, bowiem normy prawne zawarte w u.s.d.g. odnoszące się do limitu czasu kontroli u przedsiębiorców dotyczą kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 13 czerwca 2013r. doręczono Skarżącemu 3 listopada 2014r., protokół z kontroli podatkowej z 12 listopada 201r., przesłano 12 listopada 2014r., zawierając w nim informacje, że czynności kontrolne przeprowadzono 4-12 listopada 2014r. W upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej wskazano czas trwania kontroli - 12 dni roboczych od dnia doręczenia upoważnienia, który nie został przekroczony. Okazanie legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych nastąpiło 12 lipca 2013r. - wszczęcie postępowania kontrolnego, o czym świadczą podpisy Skarżącego i kontrolujących na protokole z pobrania akt, ksiąg i dokumentów z 12 lipca 2013r. DIS wskazał, że podstawą wydania upoważnienia o wszczęciu postępowania kontrolnego był art. 143 § 1 i 2 O.p., który nie przewiduje jako niezbędnego elementu takiego upoważnienia określenia czasu trwania kontroli; czas wynika z art. 139 § 1 O.p., do którego odsyła art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm., zwana dalej: "u.k.s."). Zgodnie z art. 13 ust. 3 u.k.s. organ kontroli skarbowej może w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia (ust. 4 art. 13 u.k.s.).

DUKS, wbrew twierdzeniom Skarżącego, w decyzji nie użył sformułowania "podmiot nieistniejący", lecz podmiot nieuprawniony (w stosunku do e. i Spółki) z oznaczeniem, których faktur stwierdzenie dotyczy.

DIS nie podzielił poglądu Skarżącego, co do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 O.p. i wskazał, że materiały zgromadzone przez inny organ w toku innego postępowania podatkowego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu. Powtórzenie czynności dowodowych, przeprowadzonych w toku innego postępowania, jest konieczne wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.

DIS odnosząc się do przywołanych wyroków TSUE uznał, że powołane wyżej przepisy art. 86 u.p.t.u. powtarzają w istocie art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r., a przepis art. 178 Dyrektywy określa warunki skorzystania z prawa określonego w art. 168. Skarżący nie dołożył należytej staranności nie tylko przy nawiązaniu kontaktów z firmami: e. i Spółką, ale nie zadbał o zabezpieczenie swoich interesów i zminimalizowanie ryzyka w sferze prawnopodatkowej. Na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia, czy dostarczają towar zgodnie z prawem. DIS uznał za niewiarygodne wyjaśnienia Skarżącego, co do płatności gotówkowych z ww. firmami. Wykazanie, na podstawie ww. okoliczności, że Skarżący wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa powoduje, że odmowa prawa do odliczenia w niniejszej sprawie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stoi w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji DUKS i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) art. 9a ust. 2, art.10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a ust. 1 i 2 u.k.s. przez utrzymanie w mocy decyzji DUKS, gdy organ niewłaściwy miejscowo przeprowadził postępowanie kontrolne, kontrolą podatkową i wydał decyzję - nieumocowany do działania w sprawie podatkowej Skarżącego, a wcześniej kontrolujący nie doręczyli pisma, postanowienia GIKS o wyznaczeniu DUKS do przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w firmie Skarżącego; b) art. 13 ust. 1, 2, art. 31 ust. 1, 2 pkt 3 i 4 u.k.s., art. 83 ust.1 i 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2004r. Nr 173, poz. 1807 ze zm., zwana dalej: "u.s.d.g.") w zw. z art. 283 § 1 i 284 § 1 O.p., że pod pozorem postępowania kontrolnego w istocie przeprowadzono kontrolę podatkową, dokonując obejścia u.s.d.g. w zakresie przepisów dotyczących ograniczenia czasu prowadzenia kontroli podatkowej w ciągu roku - do 48 dni; c) art. 80a w zw. z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. przez przeprowadzenie kontroli poza siedzibą kontrolowanego, bez jego zgody, co wyklucza tak zgromadzone dowody z obiegu prawnego; d) art. 13 ust. 4, 6 pkt 7, ust. 7 i 9 u.k.s. w związku z art.121 O.p. przez zainicjowanie kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia z 13 czerwca 2013r., doręczonego Skarżącemu 3 listopada 2014r., tworząc fikcję prawną dokumentacyjną - nie wykonano czynności kontroli podatkowej po doręczeniu (3 listopada 2014r.) ww. upoważnienia, które dodatkowo nie odpowiada wymogom, bo nie wskazano w nim daty: dzień, miesiąc i rok (kalendarzowy) rozpoczęcia kontroli podatkowej i kontrolę wszczęto bez okazania legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych kontrolujących; e) art. 13b ust. 1 u.k.s., art. 155 w zw. z art. 190, 123 § 1 O.p., że pod pozorem czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącego i innych osób dopuszczono się obejścia przepisów o dowodach z zeznań świadków, oględzin miejsc i rzeczy, a tym samym naruszenia prawa do czynnego udziału w czynnościach kontrolnych; f) art. 127 w zw. z art. 121, art. 124 O.p. naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania przez to, że DIS wypowiedział się co do okoliczności i prawa, które nie zostały podane i zakomunikowane przez DUKS i dotyczą zmiany podstawy prawnej z art.88 ust.3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) na art.88 ust. 3a pkt 4 Iit. a) u.p.t.u. oraz uzasadnienia decyzji DIS, które w przeważającej części, bezrefleksyjnie przepisuje treści uzasadnienia decyzji DUKS; g) art. 120 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji, gdy czynności kontrolne sprowadziły się do wybiórczego wyszukania i zabezpieczenia wybranych dokumentów na zasadzie włączenia ich z innych postępowań do tego przeprowadzonych wadliwie w tych innych postępowaniach, pominięcia wielu innych dowodów z dokumentów i dowodów bezpośrednich z zeznań świadków, znajdujących się w aktach sprawy Skarżącego; h) art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i zasadności przesłanek, którymi organy podatkowe się kierowały przy załatwieniu sprawy, jak włączenie do akt postępowania dokumentów z innych postępowań bez związku ze sprawą Skarżącego, bez wyjaśnienia czego, kogo, jakiego okresu sprawy z innych postępowań dotyczyły, co i względem kogo z nich wynikło, a to wszystko niweczyło możliwość obrony oraz wydania decyzji na podstawie wybiórczego materiału dowodowego i niezgodnych ze stanem faktycznym ustaleń; i) art. 191 O.p.; j) art. 210 § 4 O.p. przez brak obligatoryjnych elementów prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego; k) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. przez błędne zastosowanie prawa materialnego: art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i niezastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia VAT naliczonego na spornych w sprawie fakturach.

3. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. Zdaniem Sądu istota sporu w sprawie sprowadzała się do tego czy Skarżący miał prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez: e., Spółkę, oraz O.. Według organów podatkowych, ze zgromadzonego materiału wynika, że ww. firmy widniejące na zakwestionowanych fakturach nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, nie posiadały potencjału umożliwiającego im wykonywanie usług i dostaw, nie posiadały pracowników, sprzętu budowlanego, więc faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między Skarżącym a ww. podmiotami i Skarżący nie miał podstaw do odliczenia VAT wynikającego z ww. faktur.

Zdaniem natomiast Skarżącego stanowisko organów podatkowych nie ma oparcia w materiale dowodowym sprawy, który zebrano z naruszeniem zasad procesowych, więc bezprawne było pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur.

3.Sąd w sporze rację przyznał organom podatkowym a nie Skarżącemu.

Po pierwsze zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty skargi, które w większości stanowią powielenie zarzutów odwołania, o prowadzeniu postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej przez niewłaściwy organ. Wbrew twierdzeniom Skarżącego zawartym w skardze postępowanie kontrolne oraz kontrola podatkowa zostały przeprowadzone przez właściwy miejscowo organ kontroli skarbowej, prawidłowo umocowany do prowadzenia czynności kontrolnych oraz orzekania w sprawie podatnika - DUKS. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej pismem z 24 maja 2013r., na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s., wyznaczył DUKS do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT od stycznia do grudnia 2011r. DUKS postępowanie kontrolne wszczął 12 lipca 2013r., na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z 13 czerwca 2013r. (k. 4 T. 1 akt administracyjnych), wcześniej zawiadamiając Skarżącego o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego (k. 1 T. 1 akt administracyjnych).

Natomiast upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 13 czerwca 2013r., w którym wskazano czas trwania kontroli - 12 dni roboczych od dnia doręczenia upoważnienia, doręczono Skarżącemu 3 listopada 2014r. (k. 682-683 T. 4 akt administracyjnych), a protokół z kontroli podatkowej z 12 listopada 2014r., w którym zawarto informację, że czynności kontrolne zostały przeprowadzono od 4 do 12 listopada 2014r. przesłano Skarżącemu przy piśmie z 12 listopada 2014r., doręczając protokół kontroli 2 grudnia 2014r. (k. 821 T. 4 akt administracyjnych). Z akt administracyjnych sprawy nie wynika, że czas kontroli podatkowej - 6 dni roboczych – wyznaczony na 12 dni został przekroczony. Nie można w związku z tym za zasadne uznać zarzutów o naruszeniu przez organ kontrolny przepisów u.s.d.g. o terminach przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec przedsiębiorcy.

Sąd - odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że w kontroli podatkowej nie okazano legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych, przez co Skarżącego pozbawiono informacji, czy kontrolę prowadzą osoby upoważnione - zauważa, że zarzut ten jest niezasadny. Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, że okazanie legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych nastąpiło w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego – 12 lipca 2013r., o czym świadczą podpisy Skarżącego i kontrolujących na protokole z pobrania akt, ksiąg i dokumentów z 12 lipca 2013r. (k. 6 T. 1 akt administracyjnych). Powyższe działanie zgodne jest z przepisami u.k.s. Natomiast upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej (k. 682 T. 4 akt administracyjnych) wydano na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust. 6 u.k.s. i określało w nim wszelkie prawem przewidziane elementy. Przepis art. 13 ust. 6 u.k.s. nie wymienia okazania legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych, choć wskazuje, jakie elementy powinno posiadać postanowienie o wszczęciu kontroli. Natomiast przepis art. 13 ust. 7 u.k.s. zobowiązuje kontrolujących do okazania legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych jedynie przed przeprowadzeniem czynności kontrolnych, co w sprawie miało miejsce.

Tym samym należy uznać, że zarzuty natury procesowej z tego zakresu nie mogły być uznane za zasadne, w tym w szczególności zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Organ prowadzący postępowanie kontrolne był również uprawniony do dopuszczenia do akt sprawy dowodów dotyczących kontrahentów Skarżącego, czyniąc tym samym zadość treści art. 180 i art. 181 O.p. Z treści ww. przepisów wynika bowiem, że w Ordynacji podatkowej przewidziano otwarty katalog źródeł dowodowych. Ordynacja podatkowa nie nakłada więc na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym. Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku przeprowadzania dowodu w sytuacji, gdy ta sama okoliczność została już w sposób wystarczający udowodniona w innym postępowaniu, a dowody te zgodnie z prawem włączono do akt sprawy a podatnik mógł się z nimi zapoznać. Powyższa teza znalazła aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 29 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1916/07 wyraził pogląd, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. NSA w wyroku z 19 października 2007r. sygn. akt I FSK 1015/06 argumentował: "za niecelowe - co do zasady - a więc zbędne, należy uznać żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym wszystkich dowodów uprzednio przeprowadzonych w innym stadium postępowania bądź w odrębnym postępowaniu, to jest w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez inspektora kontroli skarbowej lub postępowaniu karnoskarbowym. Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być bowiem wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania.(...) Ponowne natomiast przeprowadzenie dowodu, nawet dotyczącego niekorzystnych dla strony okoliczności faktycznych, przy zapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się co do dotychczasowego materiału dowodowego i niewskazaniu jego braków, czy sprzeczności, przeczyłoby zasadzie ekonomiki postępowania i zasadom prakseologii, a wręcz prowadziłoby do nadmiernego i niczym nie uzasadnionego formalizmu w postępowaniu podatkowym."

Tym samym w postępowaniu kontrolnym czy kontroli podatkowej dopuszczalne są zarówno dowody wymienione w art. 181 O.p., jak i inne środki dowodowe, jeżeli mogą przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie są sprzeczne z prawem. Organ prowadzący postępowanie kontrolne miał więc uprawnienie, wbrew stanowisko Skarżącego, na podstawie wskazanych w wezwaniach przepisów, w tym art. 155 § 1 O.p., wystąpić do kontrahentów Skarżącego o wyjaśnienie okoliczności zawarcia umów i wykonania na ich podstawie robót budowlanych. W odniesieniu do wezwanych osób, np. poprzedniego udziałowca Spółki (J. W.), czy też kontrahenta Spółki, który wynajmował lokal, nie prowadzono czynności kontrolnych na mocy powoływanego w skardze przepisu art. 13b u.k.s., natomiast czynności kontrolne przeprowadzono wobec Spółki w obecności jej byłego prokurenta – uwidocznionego w KRS, gdyż ostatni udziałowiec Spółki (W. S.) już nie żył, w toku prowadzonego wobec żony Skarżącego postępowania kontrolnego, włączając ten materiał dowodowy do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego, zgodnie z obowiązującymi przepisami, postanowieniem z 24 października 2014r., a Skarżący miał możliwość zapoznania się z jego treścią.

Prawidłowe w świetle art. 155 O.p. było również wystąpienie przez DUKS do zleceniodawców Skarżącego: PPHU "Z." M.K. i DM M.C., R., na rzecz których 2011r. wykonane były roboty budowlane, w związku z zawartymi umowami. Nie można też zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów procedury w związku z tym, że dążąc do wyjaśnienia sprawy wstąpiły do podwykonawców Skarżącego z 2011r.: K. oraz do firmy U. "D." czy firmy P. Informacje pozyskane od ww. firm pozwoliły poczynić prawidłowe ustalenia faktyczne. W tym kontekście na uwzględnienie nie zasługiwały też zarzuty naruszenia art. 80a w zw. z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. przez przeprowadzenie kontroli poza siedzibą kontrolowanego, bez jego zgody, co wykluczało tak zgromadzone dowody z obiegu prawnego.

Prawidłowe było również w świetle art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 180 i art. 181 O.p. działanie DUKS polegające na włączeniu innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec firmy żony Skarżącego, o tej samej nazwie, jak również dowodów z postępowania prokuratorskiego.

Organ podatkowy pierwszej, jak i drugiej instancji w świetle obowiązujących przepisów O.p. mają bowiem obowiązek w toku prowadzonego postępowania dążyć do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wszelkimi metodami dopuszczonymi przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06 trafnie zauważył, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (ONSAiWSA 2009r. nr 1, poz. 7).

Tym samym organ podatkowy ma obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów i zebrania dowodów, które następnie w sposób wyczerpujący zostaną rozpatrzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, zaś działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy mają być prawnie dopuszczalne. W toku postępowania podatkowego możliwe jest ponadto wykorzystanie wszelkich środków dowodowych, biorąc pod uwagę treść przepisów art. 180 - art. 200 O.p. Jako dowód, stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. należy dopuścić więc wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Możliwe jest też wykorzystanie dowodów, które zostały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.), w tym również dowodów z innych postępowań, prowadzonych także w odniesieniu do kontrahentów podatnika, gdyż w toku postępowania podatkowego mogą być wykorzystywane nie tylko dowody bezpośrednie (art. 180 O.p.), jeśli podatnik miał możliwość zapoznać się z nimi, co w sprawie miało miejsce.

W postępowaniu podatkowym przyjęto też jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), w myśl której organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym.

Sąd, odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, zauważa, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, w postępowaniu kontrolnym i w toku kontroli podatkowej zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi u.p.t.u. wiązało określenie Skarżącemu prawidłowych kwot VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011r. Organ prowadzący postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową podejmował szereg działań mających w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dopuszczając dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz samodzielnie podejmując działania w celu wyjaśnienia sprawy, takie jak przeprowadzenia zeznań świadków, w tym wskazanych przez Skarżącego oraz odebranie wyjaśnień od samego Skarżącego. Warto także wskazać na informacje zawarte w protokole kontroli podatkowe z 12 listopada 2014r., w którym zawarto ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych Skarżącego w zakresie wskazanym w art. 193 O.p., co do poszczególnych okresów rozliczeniowych, wyjaśniając w jakim zakresie stanowią one dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W protokole tym dokonano też analizy zebranych w sprawie dowodów, z punktu widzenia ich przydatności w rozpoznawanej sprawie, a w szczególności z punktu widzenia uprawnień i obowiązków Skarżącego w okresie objętym postępowaniem kontrolnym i kontrolą podatkową, w tym przede wszystkim w kwestii możliwości dokonania odliczenia VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur od trzech ww. firm.

Ustalenia faktyczne organów podatkowych, a w szczególności DUKS dotyczące zagadnień mających istotny wpływ na wynik sprawy były prawidłowe i w pełni realizowały zasadę prawdy obiektywnej, wyrażającą się w treści art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p.

Sąd podziela w związku z tym ustalenia organów podatkowych obu instancji zarówno w zakresie zakwestionowanych transakcji Skarżącego ze: Spółką, e., O. dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych 2011r., jak również co do braku zachowania przez Skarżącego zasady staranności przy doborze kontrahentów, którzy na jego rzecz wystawili zakwestionowane faktury, a w szczególności działanie ze świadomością, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność tą w odniesieniu do faktur wystawionych przez ww. Spółkę, w której jedynym udziałowcem był W. S., na rzecz Skarżącego potwierdza w szczególności materiał dowodowy otrzymany z Prokuratury Rejonowej [...], w tym przede wszystkim kserokopie faktur, bez pieczęci wystawcy faktur, znanego Skarżącemu, które u Skarżącego zawierają tą samą treść i są opieczętowane pieczęcią Spółki oraz dotyczą okresu objętego postępowaniem kontrolnym i kontrolą podatkową u Skarżącego – poszczególnych miesięcy 2011r. Również z materiału zgromadzony przez DUKS wynika, że Spółka nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym w KRS. Nie wynajmowała również pomieszczeń przy ul. [...] w W.. Z informacji z ZUS [...] Oddział w W. z 12 czerwca 2014r. wynika, że w Centralnym Rejestrze Płatników Składek nie odnaleziono Spółki jako płatnika. Spółka nie składała deklaracji podatkowych i nie dokonywała zmian w KRS. Spółka była podatnikiem VAT od 11.02.2009r. do 27 października 2011r., ale z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT za I kwartał 2011r. została wykreślona z rejestru podatników VAT (art. 96 ust. 6 i 8 u.p.t.u.). Spółka nie składała także rocznej deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Nie zatrudniała pracowników, nie miała zaplecza technicznego, więc już to wskazuje, że nie miała możliwości wykonania usług na rzecz Skarżącego, które wynikały z ww. faktur.

Organy podatkowe, mając na względzie całokształt materiału dowodowego sprawy, ocenionego na podstawie prawidłowo zastosowanego przepisu art. 191 O.p., po wzięciu pod rozwagę art. 122 i art. 187 § 1 O.p., miały również prawo do zakwestionowania faktur wystawionych przez e.. Warto wskazać, że z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że właściciel e., jak również jedyny udziałowiec ww. Spółki, prowadził działalności gospodarczą, ale nie w zakresie robót budowlanych, lecz świadczył usługi taksówkarza. Wynika to zarówno z ewidencji działalności gospodarczej, do której odwoływały się organy podatkowe obu instancji, jak również z zeznań jego córki, która podkreśliła, że był on sobą niezaradną życiowo, stale miał długi i nie prowadził działalności pod adresem jej zamieszkania, pod którym zameldowała go tylko dlatego, że chciał uzyskać paszport, bo w Warszawie wynajmował mieszkanie, którego adresu nie znała, a wymeldowała ojca bojąc się możliwości egzekucji rzeczy, które nie były własnością ojca, który nie zamieszkiwał pod jej adresem. Dodatkowo w toku postępowania kontrolnego wykazano, że e. przed wystawieniem Skarżącego spornych faktur z 2011r. została, na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., wykreślona 7 grudnia 2009r. z rejestru podatników VAT czynnych, więc w chwili wystawienia spornych faktur nie była już czynnym podatnikiem VAT i nie składała deklaracji VAT-7 za ten rok. Firma ta nie wpłaciła ponadto VAT z faktury wystawionej Skarżącemu, nie posiadała lokalu - faktycznej siedziby, w którym mogła prowadzić działalność gospodarczą, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków technicznych (maszyn i urządzeń) niezbędnych do wykonania spornych prac i do prowadzenia takiej działalności. Powyższe potwierdzają zeznania córki W. S. oraz wpis do ewidencji działalności gospodarczej, z którego wynika, że zawiesił on działalność gospodarczą od 1 marca 2011r., a wcześniej wskazywał, że przewidywana liczba osób pracujących – 1, a przewidywana liczba zatrudnionych nie została wskazana.

Powołane przez organy podatkowe dowody, po wcześniejszej analizie zeznań świadków, w tym powołanych przez Skarżącego jego pracowników i osób z nim współpracujących – kierowników budów, nie mogły podważyć ww. ustaleń organów podatkowych dotyczących ww. podmiotów: Spółki i e., szczególnie w zestawieniu z materiałami nadesłanymi przez Prokuraturę Rejonową W. Posłużenie się zatem w decyzji DUKS na s. 57 terminem podmiot nieuprawniony do wystawiana konkretnie wskazanych faktur wobec Spółki i e., należało uznać za prawidłowe, tak jak uczynił to DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podmiot, który nie dokonał czynności – nie wyświadczył usługi, którą ujął jedynie na fakturze jest nieuprawniony do wystawienia faktury potwierdzającej tę czynność. W tym kontekście na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut skargi o naruszeniu art. 120 O.p. przez wybiórcze wyszukanie i zabezpieczenie wybranych dokumentów, na zasadzie włączenia ich z innych postępowań do tego przeprowadzonych wadliwie w tych innych postępowaniach, pominięcia wielu innych dowodów z dokumentów i dowodów bezpośrednich z zeznań świadków, znajdujących się w aktach sprawy Skarżącego. Organy podatkowe obu instancji wskazały dowody, na podstawie których czyniły ustalenia faktyczne, działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa, jak również wskazały dowody, na podstawie których uznały, że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń prawnych. Odwołały się też do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., z którego wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy VAT wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie, w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia VAT faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Prawidłowe było również uznanie przez organy podatkowe, że faktury wystawione przez O. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić u Skarżącego podstawy do odliczenia VAT z nich wynikającego. Z akt sprawy wynikało, że Skarżący zawarł z tą firmą 4 umowy: a) 4 maja 2011r. - "kosmetyka betonów na obiekcie [...] (szlifowanie połączeń i styków przerw technologicznych i dylatacyjnych" na budowie: Autostrady [...] G. N.; b) 15.07.2011r. - "kompleksowa kosmetyka betonów na obiekcie, w tym: wiercenie otworów, szlifowanie, połączeń i styków przerw technologicznych i dylatacyjnych, przygotowanie stropów pod tynk" na budowie: osiedla mieszkaniowego w N. k. P.; c) 8.08.2011r. - "kompleksowa kosmetyka betonów na obiekcie, w tym: wiercenie otworów, szlifowanie, połączeń i styków przerw technologicznych i dylatacyjnych, przygotowanie stropów pod tynk oraz schodów wieży i szybu windy" na budowie: Szpitala T. w P. Paw. Nr VII; d) 7.11.2011r. - "kompleksowa kosmetyka betonów na obiekcie, w tym: wiercenie otworów, szlifowanie, połączeń i styków przerw technologicznych i dylatacyjnych, przygotowanie stropów pod tynk, uprzątnięcie terenu budowy po robotach Skarżącego na budowie Szkoły Amerykańskiej w K.. Następnie właściciel ww. firmy przesłuchiwany, oświadczył, że usługi budowlane wykonywał na rzecz Skarżącego i firmy jego żony głównie na Osiedlu W. (budynek A i B), świadcząc w 2011r. roboty żelbetowe - wykonanie konstrukcji, wycinanie otworów w konstrukcjach żelbetonowych i prawidłowe wyliczenie szalunków. Na pytanie na czym polegały roboty budowlano-montażowe, dotyczące: budowy A2 w G., budynku nr 17 Szpitala T. w P. i na budowie osiedla mieszkaniowego w N., zeznał, że nie pamięta, a odnosząc się do budowy w K. (Szkoła Amerykańska II etap) zeznał, "nie, ja tam nie byłem". Odnośnie pytania, kto z ramienia O. wykonywał usługi na rzecz firm Skarżącego i jego żony wyjaśnił, że w większości on je wykonywał. Składane przez właściciela O. deklaracje w urzędzie skarbowym nie potwierdziły ponoszonych przez niego dużych kosztów wynajmu specjalistycznego sprzętu przy wykonywaniu usług na rzecz Skarżącego Osoba ta nie pamiętał też od jakich firm wynajmował ww. sprzęt i nie miał też dokumentów. Nie załączył też dokumentów KP do dowód gotówkowych płatności od Skarżącego dokonywanych na budowie, albo gdzieś w połowie drogi; dwa lub trzy razy w mieszkaniu Skarżącego. Nie pamiętał dokładnie, kiedy zmienił nazwę firmy na F.H.U. O., ale nie zmienił pieczątki firmowej, taką nazwę firmy miał w systemie komputerowym. Faktury na rzecz firmy Skarżącego były wystawiane: ręcznie na budowie, a jeżeli miał taką możliwość komputerowo - w domu, także w domu u Skarżącego. O. świadczyła usługi budowlane tylko na rzecz firm: Skarżącego i jego żony. Odnośnie braku ciągłości w numerach faktur z 2011r. wyjaśnił, że świadczył usługi handlowe - prowadził kiermasze handlowe z artykułami regionalnymi. Na pytanie, czy prowadził firmę wspólnie ze Skarżącym, jak brzmiała nazwa tej firmy, kiedy została założona, gdzie mieściła się siedziba tej firmy oraz co było przedmiotem działalności tej firmy wyjaśnił, że prowadził spółkę cywilną G., której przedmiotem działalności była broń kolekcjonerska. Siedziba tej firmy mieściła się w J. Wspólnikami tej firmy oprócz niego byli Skarżący i H. S..

Prawidłowe było również wskazanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie stosował gotówkowej formę rozliczeń wobec firm prowadzących realną działalność gospodarczą: D., K. – rozliczając się przelewami w tym samym okresie – w 2011r. Natomiast z ww. Spółką, e., O. w 2011r., dokonywane były płatności jedynie gotówką, na budowach, lub w mieszkaniu Skarżącego, co również uniemożliwia zweryfikowanie dokonania transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności niezbicie wskazują, że faktury wystawione przez ww., trzy podmioty: Spółkę, e. i O. nie mogły stanowić podstaw do obniżenia VAT u Skarżącego. Organy podatkowe, na podstawie znajdujących się w aktach dowodów, które analizowały we wzajemnej łączności, dowiodły, że wszystkie ww. transakcje z ww. podmiotami nie miały miejsca, a wystawione przez Spółkę, e. i O. faktury na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogły stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym Skarżącego w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2011r. Prawidłowe było w związku z tym wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć VAT w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

Rację miał również DIS wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ustalony w sprawie stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który został również wskazany w podstawie prawnej decyzji DUKS, choć nie w sentencji, którą DIS utrzymał w mocy. Zgodnie z ww. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwał zarzutu skargi o naruszeniu przez DIS zasady dwuinstancyjności postępowania, zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, jedynie w związku z tym, że organ drugiej instancji uznał, że z dwóch wskazanych przez DUKS podstaw prawnych decyzji (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u.) jest wyłącznie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w przepisie art. 127 O.p., w przypadku złożenia odwołania sprawa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Sądy administracyjne konsekwentnie przyjmują ponadto, że organ odwoławczy (jako instancja merytoryczna), ma pełną ustawowe kompetencję do zastosowania przy tożsamej podstawie faktycznej decyzji, innej podstawy prawnej (por. wyroku WSA w Poznaniu z 19 marca 2015r. sygn. akt I SA/Po 794/14). Skoro DUKS wydał decyzję zarówno na podstawie pkt 1 lit. a), jak i pkt 4 lit. a) ww. przepisu - art. 88 ust. 3a u.p.t.u., zaś organ odwoławczy stwierdził, iż ustalony stan faktyczny rozpatrywanej sprawie wyczerpuje jedynie dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie naruszało to w żadnej mierze zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), a tym bardziej zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasady przekonywania (art. 124 O.p.).

Wskazać bowiem należy, że z ustaleń zarówno DIS, jak i DUKS, które szczegółowo omówiono w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, wynika w sposób wyraźny, które faktury były kwestionowane przez organy podatkowe i z powodu, jakich konkretnie okoliczności faktycznych, na podstawie ww. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organy podatkowe obu instancji w treści uzasadnień wskazały także zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. W zaskarżonej decyzji przedstawiono też stan faktyczny sprawy, jak również odniesiono się do argumentacji Skarżącego, biorąc pod uwagę treść ww. przepisu. Zdaniem Sądu nie sposób zatem uznać, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. został nieprawidłowo zastosowany przez organy obu instancji. Przepis ten miał zastosowanie w sprawie.

Sąd nie podziela w związku z tym zarzutów skargi o błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i stwierdza, iż w stanie faktycznym, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organy podatkowe dysponowały jednoznacznymi dokumentami wskazującymi na to, że zakwestionowane faktury, wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Organy podatkowe dokonały też ocen z tego zakresu na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, rozpatrując we wzajemnej łączności dowody zebrane w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Oceny organów podatkowych obu instancji mieszczą się więc w dyspozycji art. 191 O.p. Prawidłowe było też stanowisko DIS, że prawo do odliczenia VAT naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Analogiczne stanowisko z tego zakresu było wielokrotne wyrażane w dotychczasowym orzecznictwie Sądów administracyjnych (por. np.: wyrok WSA w Szczecinie z 12 marca 2009r. sygn. akt I SA/Sz 715/08). Nie sposób też kwestionować stanowiska DIS, że prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyroki: NSA z: 27 września 2011r. sygn. akt I FSK 1223/10; 22 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 480/07; 20 maja 2008r. sygn. akt I FSK 1029/07; 27 maja 2008r. sygn. akt I FSK 628/07; 27 czerwca 2008r. sygn. akt I FSK 745/07; 24 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1699/07 I FSK 1700/07, 29 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 584/09; 13 października 2009r. sygn. akt I FSK 928/08).

Sąd poglądy prezentowane ww. orzeczeniach w pełni popiera i w skazuje, że w okolicznościach faktycznych sprawy organy podatkowe zajmując analogiczne stanowisko nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Prawidłowe było w tym zakresie powołanie się również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na poglądy prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sąd wskazuje, że Trybunał w wyroku z 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien oraz z wyroków TSUE w sprawach C-642/11 i C-643/11 (teza 59) wskazał, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Récolta Recycling).

Powoływane przez Skarżącego orzeczenie Trybunału w połączonych sprawach Mahagében Kft i Peter David C-80/11 i C-142/11 dotyczyły, jak trafnie wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, innego stanu faktycznego. W wyroku tym TSUE uznał, że kwestionowane faktury były poprawne tak pod względem formalnym jak i materialnym. We wskazanym tam stanie faktycznym, nastąpiła bowiem dostawa od kontrahenta, który jedynie nie mógł wykazać skąd uzyskał towar w poprzedniej transakcji. W sprawie tej Trybunał wyjaśnił, że gdy spełniony został warunek posiadania przez podatnika faktury zgodniej z wymaganiami dyrektywy i potwierdzającej rzeczywiste dokonanie dostawy, to aby można mu odmówić prawa do odliczenia, należy wykazać w świetle obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę prawa do doliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na poprzednim etapie obrotu.

Za wyrokiem TSUE z 21 czerwca 2012r. należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT naliczonego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego następuje zatem, gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

Do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy zastosować sentencję orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 lutego 2014r. w sprawie C-18/13, w który wskazał w odpowiedzi na pierwsze pytanie, że "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki - że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem (...)".

Z orzecznictwa Sądów administracyjnych, do którego w sposób należyty odwołał się DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – a Sąd rozpoznający skargę Skarżącego w pełni je podziela - wynika, że jeżeli podatnik odliczył VAT naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający VAT z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świaD.e realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Skoro z akt rozpoznawanej sprawy wynika niezbicie, że faktury wystawione przez ww., trzy podmioty nie mogły być uznane za odzwierciedlające rzeczywiste transakcje między podmiotami na nich wskazanymi, a Skarżący z wyjątkiem zeznań swoich pracowników znajdujących się w stosunku podległości i zainteresowanych dalszą pracą u Skarżącego, jak również zeznań kierowników budów, które nie pozostawały z nimi spójne w zakresie m.in. noszenia kamizelek przez pracowników podwykonawców, nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o wykonania usług przez ww. trzy podmioty, które nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, co wynika z akt i nie mogły wyświadczyć na rzecz Skarżącego usług udokumentowanych ww. fakturami. Usługi te zostały wykonane zapewne przez inne podmioty, ale organy podatkowe nie były zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Należy podkreślić, że prawidłowe było odwołanie się przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zeznań W. S. i jego córki. Wynika z nich, że W. S. nie był osobą predysponowaną do prowadzenia działalności gospodarczej, szczególnie takiej, w której zatrudnionych jest kilkudziesięciu (20-25) pracowników. Prawidłowe było też odwołanie się przez DIS do doświadczenia życiowego i uznanie, że rzeczą nieprawdopodobną jest to, że córka utrzymując w 2011r. dość częste kontakty z ojcem, dopiero po jego śmierci (2012r.) dowiedziała się o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych w ramach e. i Spółki. Działalność gospodarcza e. była zarejestrowana w mieszkaniu córki W. S. i, gdyby e. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie podnoszonym przez Skarżącego, córka, choćby z uwagi na przychodzącą korespondencją, związaną w prowadzeniem tej działalności to nie mogła by tego nie zauważyć. Zeznania córki W. S. wskazują natomiast, że jej ojciec w ostatnich latach swojego życia był w trudnej sytuacji materialnej, prowadząc jedynie działalność taksówkarza. Dodatkowo z zeznań W. S. wynika, że we wrześniu 2009 r. wystawił pustą fakturę za wynagrodzenie w wysokości 5.000 zł, a w lutym 2010r. nabył udziały w Spółce za 6.000 zł, która jak wynika z akt nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, nie aktualizowała wpisów w KRS, zapewne po to by utrudnić organom podatkowym dotarcie do osoby, która na papierze była udziałowcem ww. firmy i służyła do oszukańczego procederu wystawiania pustych faktur. Można również, w świetle okoliczności faktycznych sprawy pokusić się o stwierdzenie, które jednak z uwagi na śmierć W. S. nie może być potwierdzone, że osoba ta chcą "dorobić" do mało rentownej działalności taksówkarza, zajęła się wystawianiem tzw. pustych faktur, wystawiając je na Spółkę i e., po to by pomóc Skarżącemu uwiarygodnić zatrudnianie "na czarno pracowników", co częste jest w branży budowlanej. W wynajmowanym m.in. przez W. S. mieszkaniu zatrzymano bowiem faktury o identycznej szacie graficznej do tych, które u Skarżącego miały stanowić podstawę do odliczenia VAT, opieczętowane pieczątką Spółki, w której W. S. był jedynym udziałowcem, choć dane te nie zostały uwidocznione w KRS. Dodatkowo Skarżący nie potrafił wskazać okoliczności nawiązania współpracy z W. Snopkiem, z którym rozliczał się wyłącznie gotówkowo. Spółka i e. pod adresami wskazanymi na fakturach nie prowadziły ponadto żadnej działalności gospodarczej, nie składały też w ZUS żadnych informacji dotyczących zatrudnienia pracowników, ani deklaracji podatkowych o odprowadzanych z tego tytułu zaliczkach.

Sąd wskazuje, że o wykonywaniu prac na rzecz Skarżącego przez O. nie świadczą również zeznania właściciela tej firmy, w zestawieniu z brakiem jakichkolwiek dowodów w tym zakresie oraz istniejących powiązania ww. osoby ze Skarżącym. Z zeznań pana Z. wynika, że eksponowana przez Skarżącego usługa wyliczenia lub rozpisania szalunków, którą miał wykonywać właściciel O., w sposób ułatwiający cieśli pracę, wykonała inna firma niż wskazywana na fakturach – U., która zajmowała się wynajmowaniem szalunków i robiła projekty szalunków, a czasami kierownicy budowy. Dodatkowo sposób rozliczeń gotówkowych Skarżącego z właścicielem O. również nie wpływa na możliwość uwiarygodnienia ww. transakcji.

Sąd wskazuje również, że w świetle nieprawidłowości przy rozliczeniach Skarżącego ze Skarbem Państwa w zakresie ww. pustych faktur prawidłowe było dokonanie przez DIS analizy przepływów finansowych na rachunkach bankowych Skarżącego i jego żony i wskazanie, że duże kwoty Skarżący przeznaczał bez bliżej wyjaśnionych okoliczności na konto M. M., który razem z W. S. wynajmował mieszkanie i u którego zabezpieczono faktury o szacie graficznej identycznej do posiadanych przez Skarżącego, z pieczątką Spółki, 183.000 zł, zaś na konto J. Z. – 171.600 zł.

Zdaniem Sądu prawidłowa i zgodna z treścią art. 191 O.p. jest ocena DIS w świetle okoliczności wynikających z akt, że niewiarygodne są wyjaśnienia Skarżącego, że dopiero w 2011r. doszło do rozliczeń Skarżącego z M. M.m za roboty budowlane z 2007r., tym bardziej, że M. M. znał się ze Skarżącym od lat, a na podstawie wyroku Sądu Gospodarczego w E. z 1998r. nie mógł wykonywać i prowadzić działalności gospodarczej, a od 2004r. zamieszkiwał w różnych miejscach w Warszawie, bo wiedział, że jest poszukiwany przez Policję i dlatego co roku zmieniał adres pobytu. Ostatnio wynajmował mieszkanie w W., ul. [...] i mieszkał tam z kolegą W. S. Policja 8.03.2012r. w jego obecności, podczas przeszukania ww. mieszkania zabezpieczyła pieczątki Spółki (trzy sztuki i faktury wystawione przez Spółkę, całą teczkę druków płatności, rozliczeń na Spółkę).

Trafne i zgodne z art. 191 O.p. są również oceny DIS, że niewiarygodne są zeznania Skarżącego, co do charakteru kwot przelewanych na konto J. Z. brata kierownika budowy (A. Z.), jak również to, że z ww. pieniędzy kupowane było paliwo, maszyny, urządzenia, narzędzia, naprawy serwisowe, opłaty za noclegi pracowników i firm podwykonawczych, opłaty za posiłki regeneracyjne, dla pracowników i firm podwykonawczych, zaliczki dla pracowników i firm podwykonawczych. Z zeznań brata kierownika budowy z 28.08.2014r. wynika bowiem, że pieniądze wpływały na jego konto, gdyż znajdowało się w tym samym banku, co konto Skarżącego, wypłacał pieniądze i oddawał bratu bez pokwitowania – jednego dnia i w kwocie, która wpływała na jego rachunek, czasami brał z tej kwoty zaliczki dla siebie. Brat z tej kwoty wypłacał też zaliczki pracowników – 300 zł, 500 zł. Wypłaty wynagrodzenia pracownikom dokonywał Skarżący osobiści na budowach. Z pieniędzy otrzymanych na konto nie były kupowane materiały i urządzenia, gdyż Skarżący wykonywał prace bez materiałów, albo sam kupował materiały. Nie znał nazwisk S. i M. ani firm: O., Spółki. Nie wiedział też kto na budowie w G. lub Z. płacił za kwatery, za posiłki regeneracyjne, za wodę do picia oraz kto robił zakupy narzędzi i sprzętu.

W ocenie Sądu wszystkie zebrane w sprawie dowodowy z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) przyczyniły się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a dokonanie ich analizy we wzajemnej łączności, przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) przyczyniło się do postawienia przez organy podatkowe prawidłowej tezy, że Skarżący odliczając VAT z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez ww. podmioty: Spółkę, e., O. postąpił wbrew przepisom art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz firmy Skarżącego nie dokumentowały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami na nich uwidocznionymi, a Skarżący z uwagi na podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, m.in. powiązani z właścicielem O., jak również dokonywanie w 2011r. z niewyjaśnionych przyczyn przelewów na rzecz M. M., który był powiązany z W. S. oraz był poszukiwany przez Policję, mógł przypuszczać, że uczestniczy w procederze wystawiania tzw. pustych faktur, na podstawie których nie powinien dokonywać odliczenia VAT, szczególnie, że znał M. M. od dłuższego czasu. Wykluczone było tym samym - jak prawidłowo wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - przyjęcie, że Skarżący działał w dobrej wierze w odniesieniu do ww. faktur. O braku należytej staranności Skarżącego w doborze ww. kontrahentów świadczy również i to, że nie wystąpił on do właściwych Spółce i e. urzędów skarbowych, w celu wyjaśnienia czy podmioty te są czynnymi podatnikami VAT, a w odniesieniu do Spółki o sprawdzenie jej danych w KRS. Uzyskanie powyższych informacji pozwoliłoby Skarżącemu na jednoznaczne stanowisko, że e. w chwili wystawienia zakwestionowanej faktury nie była już czynnym podatnikiem VAT, została wykreślona przez urząd skarbowy z rejestru podatników VAT na podstawie obowiązujących przepisów, gdyż nie składała od dłuższego czasu deklaracji podatkowych, podobnie, jak ww. Spółka, która nie aktualizowała też danych w KRS.

Organy podatkowe, wbrew twierdzeniom skargi, na podstawie obiektywnych okoliczności wykazały, iż Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach z kontrahentami, zatem odmowa prawa do odliczenia VAT z ww. faktur jest zasadna.

Sąd, odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, a dotyczących naruszenia przepisów O.p. w szczególności przez DIS i dotyczących postępowania podatkowego, stwierdza, że są niezasadne. DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił szeroką argumentację, która w pełni wskazywała na wystawienie przez ww., trzy podmioty: Spółkę, e., O. faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIS przytoczył w szczególności przepisy prawa, które miały zastosowanie w sprawie, jak również wyjaśnił ich treści w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Wskazał też fakty, które zdaniem DIS zostały w sprawie udowodnione oraz dowody, którym organ odwoławczy, podobnie jak i DUKS, dały wiarę, uznając, że miały one decydujące znaczenie w sprawie i przyczyniły się do uznania, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez ww. firmy: Spółkę, e., O., które nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, a wystawione przez nie faktury nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych między osobami, które zostały uwiecznione na ww. fakturach. Zaskarżona decyzja, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze zawiera więc wszelkie elementy wskazane w treści art. 210 § 1 i 4 O.p. Brak przekonania Skarżącego, co do racji prezentowanych przez organy podatkowe nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p. Organy podatkowe w sposób zrozumiały przedstawiły swoje stanowisko oraz podały argumenty, które w ich ocenie, przemawiały za uznaniem, że Skarżący nie mógł na podstawie ww. faktur dokonać odliczeń VAT. Przeprowadzone na wniosek Skarżącego dowody w postaci zeznań świadków nie podważyły dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, także z tego względu, że wyjaśnienia składały osoby powiązane ze Skarżącym i zależne od niego, którzy, jakkolwiek wskazywali na znajomość nazw firm, nie do końca orientowali się w liczbie pracowników zatrudnianych przez firmy rzekomo prowadzone przez W. S. podnosząc, że były to osoby posługujące się ukraińskim, a z dokumentów znajdujących się w ZUS i w urzędach skarbowych wynika, że Spółka i e. nie zatrudniały jakichkolwiek pracowników oraz nie prowadziły realnej działalności gospodarczej.

4. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).