Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 21/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 63a;  art. 22 ust. 5d; art. 22 ust. 1;
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: § 6 ust. 1;
journal: Dz.U. 2006 nr 215 poz 1581
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej.
article: art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 1994 nr 123 poz 600
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.
article: art. 17 ust. 1 pkt 34;
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 684/12 w sprawie ze skargi P. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2012 r. nr IBPBI/1/415-7/12/KB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od P. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 684/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi P.R. (dalej jako "Skarżący"), uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 12 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że pismem z dnia 28 grudnia 2011 r. Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu dyskontowania kosztów inwestycji poniesionych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Skarżący wskazał we wniosku, że jest wspólnikiem spółki jawnej, która prowadzi działalność produkcyjną na terenie [...] specjalnej strefy ekonomicznej. Spółka w dniu 23 listopada 2005 r. uzyskała pierwsze zezwolenie na prowadzenie działalność gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, natomiast w dniu 9 kwietnia 2008 r. uzyskała drugie zezwolenie. W toku działalności spółka ponosi szereg nakładów inwestycyjnych, które udokumentowane są fakturami od kontrahentów. Faktury te nierzadko nie były regulowane w dacie ich otrzymania, lecz w odroczonych terminach płatności. Spółka prowadzi ewidencję księgową w formie ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym zadano pytania:

- w jaki sposób należy zinterpretować pojęcie "koszty inwestycji", które są podstawą do ustalenia wielkości pomocy publicznej?

- czy koszt inwestycji należy uznać za poniesiony w dacie zarachowania (gdy jest udokumentowany fakturą, rachunkiem lub innym dokumentem otrzymanym przez spółkę), czy też za koszt inwestycji należy uznać faktyczny wydatek, tj. rozchód pieniędzy z kasy, bądź rachunku bankowego, dokonywany przez spółkę z tytułu zapłaty za faktury (rachunki)?

- czy wobec powyższego, koszty inwestycji, które mają wpływ na wielkość zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, należy dyskontować według zasad zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów od daty poniesienia (tj. ujęcia w księgach rachunkowych spółki), czy też od daty faktycznego poniesienia wydatku, tj. wypływu środków pieniężnych z kasy, bądź rachunku bankowego?

Według Skarżącego, za koszty inwestycji należy uznać zarachowane koszty inwestycji. Tak też jego zdaniem, powinno być interpretowane określenie "koszty inwestycji poniesione", zawarte w § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 226, poz. 2286, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie RM z 2004 r." Do takich wniosków prowadzi bowiem celowościowa wykładnia tego rozporządzenia, w szczególności § 6 ust. 1, a także rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 215, poz. 1581, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie RM z 2006 r.", oraz innych regulacji, takich jak chociażby ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.). W sytuacji, gdy przepis prawa jest na tyle niejasny, że wykładnia językowa nie odpowiada precyzyjnie na postawione pytanie odnośnie tego, w jaki sposób należy rozumieć termin w nim użyty, w celu prawidłowego odkodowania normy prawnej, niezbędne jest odwołanie się do wykładni celowościowej. Zatem wykładnia celowościowa przepisów rozporządzenia RM z 2004 r. prowadzi do wniosków, że wydatek inwestycyjny powinien być uznawany za poniesiony zgodnie z metodą memoriałową, tzn. w momencie jego zaksięgowania, a nie w momencie jego faktycznego poniesienia (wyrok NSA z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 1721/10).

Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 12 kwietnia 2012 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, bowiem dla poniesienia kosztu nie wystarczy wyłącznie jego zaewidencjonowanie w prowadzonej przez podatnika ewidencji księgowej (księgach rachunkowych). Jego zdaniem, sama idea utworzenia specjalnych stref ekonomicznych i prowadzenia działalności gospodarczej na ich terenie, w przypadku pomocy udzielanej na nowe inwestycje, nierozerwalnie łączy się z obowiązkiem wydatkowania przez przedsiębiorcę określonych środków pieniężnych, w określonym terminie, a nie tylko z zamiarem ich wydatkowania. Ubiegając się o zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przedsiębiorca zobowiązuje się dokonać na jej terenie inwestycji o określonej wartości w określonym czasie, co oznacza, że zobowiązuje się ponieść ciężar ekonomiczny w minimalnej wysokości określonej w zezwoleniu, w zamian za przyznane mu przez państwo preferencje (np. w postaci zwolnienia podatkowego). Dla realizacji tej inwestycji nie wystarczy zatem wykazać, iż wydatki związane z jej wykonaniem zostały na podstawie właściwych dokumentów ujęte w księgach rachunkowych. Konieczne jest także fizyczne wydatkowanie tych środków. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadzić mogłoby do absurdalnej sytuacji, w której przedsiębiorca, który np. ujął w księgach rachunkowych wydatki o wartości określonej w zezwoleniu na podstawie dokumentów księgowych (w rozumieniu ustawy o rachunkowości, a zatem nie tylko otrzymanych faktur), lecz w rzeczywistości nie wydatkował tych środków w określonym w zezwoleniu terminie, upoważniony byłby do korzystania z pomocy publicznej, choć nie wypełnił warunków zezwolenia, nie nabył bowiem wyznaczonym terminie (bądź nie wytworzył) składników majątku, w oparciu o które prowadziłby działalność gospodarczą. Ponadto ustawodawca w przepisach regulujących kwestię udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie specjalnych stref ekonomicznych w zakresie sposobu dyskontowania pomocy publicznej, jak również definicji nowej inwestycji, czy też kosztów nowej inwestycji, nie odwołuje się do art. 22 ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", bo znajduje zastosowanie jedynie dla celów ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W złożonej skardze Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego aktu.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na poparcie swojej argumentacji powołał się także na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2099/10.

Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że sformułowane we wniosku pytanie odnośnie ustalenia momentu poniesienia kosztów inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, które to koszty stanowią istotny czynnik określenia wielkości pomocy publicznej, o których mowa w § 6 rozporządzenia RM z 2004 r., wiąże się z kwestią zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., w kwestii określenia wysokości tego zwolnienia odsyła do przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z późn. zm.), która z kolei zawiera delegację dla Rady Ministrów (art. 4 ust. 4 tego aktu) do ustalenia w drodze rozporządzenia, m.in. maksymalnej wielkość pomocy publicznej, której można udzielić przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia.

Aktualnie, tj. od dnia 30 grudnia 2008 r. kwestie te reguluje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548, z późn. zm.) - powoływane dalej jako "rozporządzenie RM z 2008 r."

Następnie Sąd przytoczył treść § 6 ust. 1 rozporządzenia RM z 2004 r. oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia RM z 2006 r., podnosząc, że wskazane przepisy mówią o "kosztach poniesionych", nie precyzując, co należy rozumieć pod tym pojęciem, dlatego też ustalenie znaczenia tego pojęcia musi nastąpić poprzez wykładnię.

Sąd wskazał, że wykładania gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do "rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji, z zastosowaniem wyżej przytoczonych sposobów wykładni, Sąd stwierdził, że interpretacja przepisów prawa zaprezentowana przez Ministra Finansów jest nietrafna i w ocenie Sądu nie doprowadziła do właściwego odkodowania zawartych w nich norm prawnych.

Sąd zwrócił uwagę, że normodawca (Rada Ministrów) konstruując treść przepisu § 6 ust. 1 rozporządzeń RM z 2004 r. i 2006 r., posłużył się zwrotem: "uznaje się". Nie użył zwrotu "są" lub "stanowią", co oznacza, że "koszty inwestycji poniesione" nie mogą być tłumaczone w ramach wykładni językowej jako wydatki, a więc w znaczeniu językowym tyle co "rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego, związanego bezpośrednio z obiegiem pieniądza". Przyjęcie przez normodawcę wspomnianej konstrukcji, przy użyciu terminu "uznaje się" uprawnia do stwierdzenia, że zwrot "wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą" nie może być wykładany poprzez odniesienie poszczególnych wyrazów tego zwrotu do treści tych wyrazów funkcjonujących w języku powszechnie stosowanym. Przeciwnie, dla potrzeb rozporządzeń RM z 2004 r. i 2006 r., a więc również dla potrzeb momentu ustalenia poniesionych kosztów inwestycji, normodawca przyjął, że takim wydatkiem jest "poniesiony koszt inwestycji". Natomiast "ponieść" oznacza tyle co "zostać obarczonym, obciążonym czymś", zaś "koszt" oznacza tyle co "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś". Z przytoczonych znaczeń słów "ponieść" i "koszt" nie można wyprowadzić, stosując jedynie wykładnię językową, że celem normodawcy było stosowanie metody kasowej, a więc, że decydującym kryterium było faktyczne poniesienie wydatku.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że od dnia 1 stycznia 2007 r. ustawodawca do ustawy podatkowej włączył art. 22 ust. 5d (dodany przez art. 1 pkt 15 lit. e) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz. 1589), który stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Treść powołanych wyżej przepisów, chociaż nie dotycząca bezpośrednio kwestii objętej pytaniem, stanowi pewną wskazówkę do ich wykładani, obrazując swoistego rodzaju "ewolucję" przepisów podatkowych.

Powołany wyżej przepis u.p.d.o.f. jest pomocny do właściwego odkodowania treści norm prawnych, zawartych w przepisach rozporządzeń RM z 2004 r. i 2006 r., nie tylko przy zastosowaniu wykładni historycznej, ale również wykładni systemowej. Pokazuje bowiem sposób rozumienia pewnych pojęć przez ustawodawcę na płaszczyźnie regulacji, bez wątpienia związanej z aktem, którego przepisów dotyczy sformułowane we wniosku pytanie, jaką jest u.p.d.o.f. To z jej bowiem przepisów wynika zwolnienie podatkowe, warunki skorzystania z którego precyzuje ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych i rozporządzenia RM z 2004 r. i 2006 r.

Dla wsparcia przeprowadzonego wywodu prawnego Sąd wskazał, że z prezentowaną w toku rozważań wykładnią rozpoznawania momentu kwalifikowania wydatków inwestycyjnych przedsiębiorcy strefowego, jako objętych pomocą publiczną, korelują przepisy ustawy o rachunkowości, w tym w szczególności treść art. 6 ust. 1 i art. 4 ust. 2 tej ustawy, gdzie ustawodawca także przyjął memoriałową zasadę księgowania zdarzeń, w tym operacji gospodarczych.

Wprawdzie, jak podkreśla się w orzecznictwie, przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego, co wynika z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., niemniej posiłkowe nawiązanie do tej ustawy jest uprawnione, choćby z tego względu, że przecież przepis prawa nie jest osadzoną w próżni jednostką redakcyjną określonego tekstu prawnego, lecz jest elementem większej całości, składającym się na system prawa. Dodatkowo należy podnieść, że przepisy ustawy o rachunkowości stanowią źródło określonych obowiązków podatnika w zakresie prowadzenia ewidencji rachunkowej (art. 9 ust. 1 ustawy).

Ponadto na gruncie sprawy, przepis którego dotyczy sformułowane we wniosku pytanie, precyzuje jedynie znaczenie pojęć, do których odsyła ustawodawca w przepisach ustawy podatkowej, pojęć funkcjonujących w systemie prawnym nie tylko w ramach stosunków prawnopodatkowych. Nie ma więc podstaw do przyjmowania na tym gruncie odmiennej ich interpretacji, ukierunkowanej przez ogólne założenie poszczególnych instytucji prawa podatkowego. Kwestia wyboru metody (kasowej, bądź memoriałowej), według której koszt inwestycji przedsiębiorcy strefowego należy kwalifikować do objęcia pomocą publiczną, była także przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 maja 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1721/10, a Sąd w składzie rozpoznającym sprawę wyrażony tam osąd prawny w pełni podziela. Wprawdzie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do przepisów rozporządzenia w sprawie ustanowienia mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej, to przeprowadzona tam wykładnia zasad obejmowania pomocą publiczną wydatków inwestycyjnych przedsiębiorcy strefowego znajduje aktualność także w stanie prawnym objętym przedmiotem sporu w analizowanej sprawie.

Przychylając się do stanowiska wyrażonego w powołanym wyżej wyroku, Sąd odrzucił zatem wynik językowej wykładni "poniesienia kosztów inwestycji" uznając, że potoczne rozumienie słowa "poniesienie" (jako rozchodu środków pieniężnych z kasy lub z rachunku bankowego, a zatem zgodnie z zasadami metody kasowej), jest nieadekwatne dla znaczenia użytych w § 6 rozporządzeń RM z 2004 r. i 2006 r. pojęć prawnych, ze względu na ich szczególne i określone znaczenie w języku prawnym.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- § 6 ust. 1 rozporządzenia RM z 2004 r. oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia RM z 2006 r., poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że użyte w tych przepisach sformułowanie "poniesione wydatki inwestycyjne", należy rozumieć w ten sposób, że wystarczające jest zarachowanie kosztu na podstawie otrzymanych dokumentów; podczas gdy prawidłowa wykładnia pojęcia "poniesienie" wskazuje, że podatnik powinien faktycznie ponieść te wydatki, co w konsekwencji doprowadzi do błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że prawo do zwolnienia następuje już w momencie zarachowania tych wydatków.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony zakres zaskarżenia Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie spawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślił, że spór sprowadza się do odmiennego rozumienia pojęcia "poniesienia kosztów inwestycji", w odniesieniu do określenia momentu ich poniesienia dla celów dyskontowania pomocy publicznej. Sąd odrzucając wykładnię językową tego pojęcia i powołując się na wykładnię celowościową, historyczną, funkcjonalną oraz systemową, doszedł w istocie do wniosku, iż za moment poniesienia kosztów inwestycji uznać należy dzień zarachowania wydatku w księgach rachunkowych. Jednak zdaniem Ministra Finansów, dla określenia dnia poniesienia ww. kosztów nie wystarczy ich ujęcie w ewidencji księgowej, lecz niezbędnym jest wydatkowanie środków pieniężnych z zasobów podatnika.

Następnie Minister Finansów przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia RM z 2006 r. podnosząc, że pojęcie "poniesionych wydatków inwestycyjnych" nie zostało zdefiniowane w przepisach regulujących kwestię prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem, aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. Nie jest więc wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczeniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określić zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjne jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy warunków zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przedsiębiorcy będącego wspólnikiem spółki jawnej, która prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie uzyskanego w tym zakresie zezwolenia. W ramach tego sporu kluczową dla jego rozstrzygnięcia kwestię stanowi wykładnia użytego na gruncie kolejnych, wydanych na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, rozporządzeń RM (§ 6 ust. 1), zwrotu "koszty inwestycji (...) poniesione". Według Skarżącego, którego stanowisko podzielił także Sąd pierwszej instancji, wydatek inwestycyjny powinien być uznawany za poniesiony zgodnie z metodą memoriałową, tzn. w momencie jego zaksięgowania, natomiast zdaniem Ministra Finansów, przez "koszty poniesione", należy rozumieć koszty faktycznie wydatkowane, a więc zgodnie z metodą kasową.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W ustawie podatkowej nie określono w związku z tym ani warunków uzyskania zwolnienia, ani jego wielkości, odsyłając do przepisów dotyczących pomocy publicznej. Stwierdzono jedynie, że zwolnienie dotyczy dochodu uzyskanego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w strefie.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Wielkość oraz warunki pomocy określona jest w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy (art. 4 ust. 4).

Badając obowiązujący w sprawie stan prawny należy poprzez § 8 rozporządzenia RM z 2008 r. odwołać się do wcześniej regulujących te kwestie rozporządzeń RM z 2004 r. oraz z 2006 r.

W myśl bowiem § 8 rozporządzenia RM z 2008 r., do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej. W stanie faktycznym sprawy spółka, której wspólnikiem jest Skarżący, posiada zezwolenia wydane w dniu 23 listopada 2005 r. oraz w dniu 9 kwietnia 2008 r., do jego sytuacji zastosowanie znajdą zatem, m.in. rozporządzenia RM z 2004 r. oraz z 2006 r.

Stosownie do § 3 ust. 1 tego ostatniego rozporządzenia, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1) kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub

2) tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Warunkiem udzielenia pomocy z tytułu nowej inwestycji jest udział środków własnych przedsiębiorcy rozumianych jako środki, które nie zostały uzyskane w ramach udzielonej mu pomocy, wynoszących co najmniej 25% całkowitych kosztów inwestycji (§ 3 ust. 2). Utworzenie nowych miejsc pracy oznacza przyrost netto miejsc pracy w danym przedsiębiorstwie w związku z realizacją nowej inwestycji w stosunku do średniego zatrudnienia w okresie 12 miesięcy przed dniem uzyskania zezwolenia (§ 3 ust. 3). Przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, przy czym przedsiębiorstwo jest nabywane przez niezależnego inwestora (§ 3 ust. 4). Z kolei zgodnie z § 5 ust. 1 tego rozporządzenia, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkami wskazanymi w tym przepisie.

Podsumowując tę część rozważań można stwierdzić, że pomoc regionalna, jak wynika z cytowanych przepisów rozporządzenia RM z 2006 r., udzielana jest w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. z tytułu kosztów nowej inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy.

Kluczowa dla rozstrzygnięcia sporu jest zatem, jak już wcześniej wskazano, wykładnia § 6 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, który to przepis stanowi, iż za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1) ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Należy zwrócić uwagę, że zarówno definiując nową inwestycję, jak i używając pojęcia "koszt nowej inwestycji" czy "poniesienie wydatku inwestycyjnego", normodawca nie odwołuje się w rozporządzeniu RM z 2006 r. do pojęcia kosztów uzyskania przychodów, ani do treści art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. Jeśli chodzi o ten przepis, to ustawodawca nie mógł tego uczynić w pierwotnym tekście aktu prawnego, obowiązującym od dnia 13 grudnia 2006 r., bowiem art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. pojawił się w tej ustawie od dnia 1 stycznia 2007 r. Przy nowelizacji rozporządzenia RM, jaka miała miejsce od dnia 24 lutego 2007 r., nie odwołał się jednak do tej regulacji. Ponadto pojęcia odnoszącego się do kosztów uzyskania przychodów nie używa się w rozporządzeniu RM z 2006 r. ani w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, ani też nie odwołuje się do niego przy określaniu momentu, od którego przysługuje zwolnienie, wskazując na konieczność poniesienia wydatków inwestycyjnych.

Art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. reguluje rozliczanie kosztów uzyskania przychodów w czasie, w rozumieniu art. 22 ust. 1 tej ustawy, a nie rozliczanie wszelkich kosztów (czy wydatków) ponoszonych przez podatnika. Nie odnosi się on także do warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. O ile zatem art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. będzie miał zastosowanie przy obliczaniu dochodu, który ma podlegać zwolnieniu, o tyle brak jest podstaw, aby przyjęty w nim sposób rozliczania kosztów w czasie (metodę memoriałową) przenosić na przepisy dotyczące udzielania pomocy publicznej (regionalnej), skoro nie odsyłają one w tym zakresie do ustawy podatkowej (odesłanie dotyczy wyłącznie art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. i co do zasady regulują inna materię - pomoc publiczną).

Trafnie zatem Minister Finansów dokonując wykładni użytego w § 6 ust. 1 rozporządzenia RM z 2006 r. pojęcia odwołał się w tym zakresie do potocznego (słownikowego) znaczenia słowa "ponieść", skoro ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia odrębnie na potrzeby danego aktu prawnego. Minister Finansów właściwie wywiódł, że prawo do zwolnienia podatkowego podatnik uzyskuje w momencie, gdy poniesie wydatki inwestycyjne płacąc za zakupione środki trwałe, a także wartości niematerialne i prawne.

Prawidłowość tej interpretacji potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna. Zauważyć należy, iż także w przypadku warunku zwolnienia w postaci utworzenia nowych miejsc pracy moment, od którego uzyskuje się zwolnienie, jest powiązany z osiągnięciem poziomu zatrudnienia określonego w zezwoleniu (§ 5 ust. 2 i 2a w zw. z § 3 ust. 6 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM z 2006 r.). Także i w tym przypadku normodawca uzależnia przyznanie pomocy publicznej od uprzedniego spełnienia warunku jej przyznania.

W tym miejscu należy wskazać, iż tożsamy problem na gruncie analogicznych w tym zakresie przepisów u.p.d.o.p. stanowił przedmiot rozbieżnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, z uwagi na powołane wyżej argumenty, nie podziela poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku oraz wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 1721/10 i z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2051/10. W pełni aprobuje natomiast pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2099/10 oraz z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 577/13, którego argumentacja została obszernie przywołana w niniejszym uzasadnieniu.

Z uwagi na fakt, że w sprawie nie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oraz oddalił skargę jako bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).