Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 832/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2, art. 208 par. 1, art. 254
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 c), art. 152, art. 153, art. 200;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych – Olszanowska Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi J. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany decyzji ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w sprawie wymiaru podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2007 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 2 czerwca 2011r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz skarżącego J. L. kwotę [...],- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 stycznia 2007 r., nr [...] Wójt Gminy, na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 1-6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136 poz. 969), art. 1-4 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200 poz. 1682 ze zm.), art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844) ustalił J. L. zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym, leśnym i podatku od nieruchomości za 2007 rok w łącznej kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegał budynek mieszkalny (170 m kw.), garaże (30 m kw.), obiekt zajęty pod działalność gospodarczą (250 m kw.), grunty zajęte pod działalność gospodarczą (500 m kw.) oraz grunty pozostałe (2009 m kw.).

Decyzją z dnia 31 grudnia 2007 r., nr [...] Wójt Gminy, działając na podstawie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 1-6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, art. 1-4 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym oraz art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, po przeprowadzeniu postępowania na wniosek podatnika z dnia 13 marca 2007 r., zmienił swoją decyzję z 30 stycznia 2007 r. i ustalił łączne zobowiązanie podatkowe za 2007 rok w kwocie [...] zł.

Rozważając przesłanki dotyczące zmiany decyzji wymiarowej z dnia 30 stycznia 2007 r. w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że budynek mieszkalny jest w części zajęty na działalność gospodarczą. Kurnik do dnia 28 lutego 2007 r. był częściowo wykorzystywany na działalność gospodarczą (250 m kw.), od 1 stycznia do 28 lutego 2002 r. 600 m kw. jego powierzchni należało traktować jako budynki pozostałe, od 28 lutego do 28 maja 2007 r. 850 m kw. jako budynki pozostałe, a od 29 maja 2007 r. należało przyjąć 50 m kw. powierzchni kurnika jako budynki pozostałe. Od tej daty 800 m kw. kurnika jest bowiem zwolnione od podatku od nieruchomości jako powierzchnia udostępniona nieodpłatnie statutowej działalności organizacji pożytku publicznego. Z powierzchni gruntów pozostałych Wójt wskazał, że do 28 lutego 2007 r. powierzchnia gruntów pod działalność gospodarczą wynosiła 500 m kw., a od 28 lutego 2007 r. - 200 m kw.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia 27 marca 2009 r., nr [...] uchyliło decyzję organu I instancji w całości i umorzyło postępowanie administracyjne.

W uzasadnieniu orzeczenia organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie zachodziła, od doręczenia decyzji wymiarowej z dnia 30 stycznia 2007 r., przesłanka z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, polegająca na zmianie okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Organ II instancji podkreślił, że ponieważ decyzja z dnia 30 stycznia 2007 r. nie odnosiła się w ogóle do powierzchni budynku kurnika, nie podlegała ona zmianie w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego względu, według Kolegium, postępowanie jako bezprzedmiotowe podlegało umorzeniu.

Wyrokiem z dnia 21 października 2009 r., sygn. akt III SA/Po 413/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że stanowisko organu podatkowego II instancji zostało podjęte zbyt arbitralnie, bez wystarczającego uzasadnienia. Z przedmiotowej decyzji wymiarowej z dnia 30 stycznia 2007 r. wynika bowiem jednoznacznie, iż za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznano m. in. powierzchnię budynku w wysokości 250 m kw. związaną z działalnością gospodarczą (wytwórczą/handlową/usługową). Zarówno sam skarżący, jak i organ podatkowy I instancji wskazywali w toku postępowania, iż 250 m kw. spornego kurnika było wykorzystywanych - do dnia 28 lutego 2007 r. - do prowadzenia działalności gospodarczej. Wersję taką przyjął sam Wójt w uzasadnieniu swej decyzji z dnia 31 grudnia 2007 r., a podatnik powołał się na tę okoliczność w swoim odwołaniu.

Zdaniem Sądu, stwierdzenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż decyzja z dnia 30 stycznia 2007 r. nie uwzględniała w ogóle budynku kurnika, nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym zebranym w sprawie i nie zostało niczym poparte. Jeżeli intencją organu odwoławczego było jedynie stwierdzenie, iż decyzja wymiarowa z dnia 30 stycznia 2007 r. nie dotyczyła powierzchni 600 m kw. kurnika nie związanej bezpośrednio z działalnością gospodarczą, to zdaniem Sądu należało to precyzyjnie określić w uzasadnieniu swojego orzeczenia. W innym razie nie sposób bowiem jednoznacznie stwierdzić, czy organ II instancji trafnie przyjął brak istnienia przesłanek do zmiany przedmiotowej decyzji z dnia 30 stycznia 2007 r. w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, wskazał Sąd, nie wiadomo, czy powyższa decyzja wymiarowa, zdaniem organu odwoławczego, wcale nie dotyczyła w jakikolwiek sposób powierzchni kurnika, czy też nie dotyczyła powierzchni kurnika w wysokości 600 m kw. Brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu II instancji w tym zakresie spowodował, zdaniem Sądu, iż zaskarżona decyzja nie poddawała się kontroli sądowej w przedmiocie trafności przyjęcia tezy o braku istnienia przesłanki umożliwiającej zastosowanie przez organ I instancji trybu z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie odniósł się w pełni do zarzutów odwołania i nie ocenił też merytorycznie decyzji Wójta Gminy, stwierdzając (zbyt arbitralnie w ocenie Sądu), iż orzekanie przez niego o zmianie spornej decyzji w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej było niedopuszczalne.

W ten sposób organ odwoławczy wydał w istocie decyzję na niekorzyść strony odwołującej się, co jest możliwe, zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej, jedynie wtedy, gdy decyzja organu I instancji rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Organ II instancji nie wyjaśnił jednak w uzasadnieniu swojego orzeczenia w żaden sposób, dlaczego w niniejszej sprawie zachodziły powyższe ustawowe przesłanki wyłączające zasadę reformationis in peius (zakaz orzekania w toku postępowania odwoławczego na niekorzyść strony). Brak wyczerpującego uzasadnienia decyzji w tej kwestii jest kolejnym uchybieniem procesowym Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Organ odwoławczy odstępując od zasady reformationis in peius ma bowiem obowiązek szczegółowego wykazania wystąpienia w decyzji organu I instancji rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu publicznego (B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 r. s. 849).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia 26 lutego 2010 r., nr [...] uchyliło decyzję Wójta Gminy z dnia 31 grudnia 2007 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania.

Zdaniem Kolegium nie budzi wątpliwości, że po wydaniu decyzji z dnia 30 stycznia 2007 r. podatnik zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej na pow. 250 m kw. kurnika w dniu 28 lutego 2007 r. oraz udostępnił 800 m kw. Związkowi Harcerstwa Polskiego w dniu 29 maja 2007 r., co uzasadniało zwolnienie wskazanej powierzchni z podatku od nieruchomości zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwagi na udostępnienie tej powierzchni na prowadzenie nieodpłatnej, statutowej działalności pożytku publicznego. Zdaniem Kolegium wątpliwości budzą natomiast przyczyny wcześniejszego nieopodatkowania kurnika, a w szczególności zagadnienie, czy Wójt wydając decyzję podatkową wiedział o istnieniu budynku kurnika i celowo nie objął go obowiązkiem podatkowym, czy też nieopodatkowanie kurnika nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 1 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Po 271/10 oddalił skargę J. L. na powyższą decyzję.

W ocenie Sądu, organ wywiązał się w sposób pełny z nałożonych na niego przez Sąd – wyrokiem z dnia 21 października 2009 r. – obowiązków.

Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę wątpliwości wyłaniające się w niniejszej sprawie (określone w zaskarżonej decyzji SKO), a przede wszystkim cytowane wcześniej stanowisko Sądu zawarte w wyroku z dnia 21 października 2009 r. Kolegium zasadnie uchyliło decyzję organu podatkowego I instancji z dnia 31 grudnia 2007 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania.

Kolegium, wypełniając wytyczne Sądu nakazało Wójtowi ponownie rozpatrując sprawę wnikliwie zbadać, czy nieopodatkowanie całego budynku kurnika w decyzji z dnia 30 stycznia 2007 r. było wynikiem celowego działania organu, czy też nastąpiło na skutek niedostarczenia przez podatnika odpowiednich informacji organowi podatkowemu. Organ I Instancji powinien przy tym uwzględnić wszystkie uwagi zawarte w uzasadnieniu powyżej cytowanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w szczególności poprzez wyczerpujące opisanie stanu faktycznego.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Wójt Gminy decyzją z dnia 2 czerwca 2011 r., nr [...] umorzył postępowanie w sprawie zmiany decyzji Wójta Gminy z dnia 30 stycznia 2007 r., ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w sprawie wymiaru podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2007 rok.

W uzasadnieniu podano, że weryfikacja wymiaru podatku za 2007 rok jest możliwa tylko w wyniku zastosowania trybu stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Taki wniosek został skierowany do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu, zatem uzasadnione jest, zdaniem Wójta, umorzenie postępowania w sprawie zmiany ww. decyzji wymiarowej na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji J. L. wniósł o jej uchylenie, podnosząc, że niniejsze postępowanie nie jest bezprzedmiotowe, ponieważ w trakcie roku podatkowego 2007 podatnik zgłosił zmiany w sposobie wykorzystania nieruchomości (rezygnacja z prowadzenia działalności gospodarczej na części powierzchni kurnika, użyczenie części powierzchni kurnika organizacji pożytku publicznego i inne), co uzasadnia zmianę decyzji wymiarowej w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej. Ponadto wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej jest zdaniem odwołującego przedwczesny – z uwagi na niezakończenie postępowania w sprawie zmiany decyzji wymiarowej, a ponadto nieuzasadniony – ponieważ nie zostały naruszone zasady sprawiedliwości społecznej oraz z uwagi na przedawnienie prawa do wydania nowej decyzji wymiarowej (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia 25 sierpnia 2011 r., nr [...] utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w trakcie roku podatkowego 2007 J. L. zgłosił zmiany w sposobie wykorzystania opodatkowanej nieruchomości, tj. rezygnację z prowadzenia działalności gospodarczej na części powierzchni kurnika z dniem 1 marca 2007 r. i fakt użyczenia 800 m2 powierzchni kurnika i 800 m2 gruntu organizacji pożytku publicznego (umowa z dnia 28.05.2007 r., aneks z dnia 05.03.2008 r.). Niewątpliwie więc, okoliczności te miały wpływ na ustaloną wcześniej wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 rok i jako, że zaistniały w ciągu tego okresu rozliczeniowego po doręczeniu pierwotnej decyzji wymiarowej, uzasadniałyby weryfikację tego zobowiązania w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej. Organ zwrócił jednak uwagę, że istniała jeszcze jedna okoliczność w stanie faktycznym sprawy, która również nie pozostawała bez wpływu na zobowiązanie podatkowe za 2007 rok, przy czym okoliczność ta nie pojawiła się w trakcie tego roku podatkowego po doręczeniu nakazu płatniczego z dnia 30 stycznia 2007 r., a istniała znacznie wcześniej i jak dowodzą liczne pisma zgromadzone w aktach niniejszej sprawy, znana była organowi podatkowemu I instancji co najmniej od 1990 r. W tym to roku J. L. zaprzestał prowadzenia działalności dochowu drobiu w znajdującym się na nieruchomości kurniku. Jak twierdzi J. L., o fakcie tym powiadomił w tym roku Urząd Gminy, a organ I instancji twierdzeniu temu nie zaprzecza. Od 1991 r. część budynku kurnika (początkowo 30 m2, a od 1994 r. 250 m2) była wykorzystywana pod działalność handlową (pismo J. L. z dnia 13.07.2007 r. - w aktach sprawy). Stan podany na 1994 r. istniał do 1 marca 2007 r. - pismem z dnia 13 marca 2007 r. podatnik poinformował Urząd, że z dotychczasowej powierzchni 250 m2 kurnika i 500 m2 gruntu od 1 marca 2007 r. na prowadzenie działalności gospodarczej wykorzystuje już tylko 20 m2 wydzielonej części budynku mieszkalnego i 200m2 gruntu (pismo J. L. z dnia 13.03.2007 r. - w aktach sprawy). Jeżeli więc od 1990 r. budynek kurnika nie był już wykorzystywany na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej i taki stan rzeczy istniał również w roku podatkowym 2007, to przedmiot ten przestał podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (stan prawny na 2007 r. - Dz. U. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Co za tym idzie, powierzchnia użytkowa tego obiektu niezajęta na prowadzenie działalności handlowej (250 m2) winna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki jak dla budynków pozostałych. Tymczasem z 850 m2 tego budynku (powierzchnia użytkowa podana w protokole z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 27.07.2007 r.) ustalając łączne zobowiązanie pieniężne za 2007 rok, do opodatkowania przyjęto jedynie owe 250 m2 powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Przedstawiony stan rzeczy przesądził zatem o tym, że niedopuszczalny prawnie stał się sposób weryfikacji zobowiązania podatkowego za 2007 rok ustalonego nakazem z dnia 30 stycznia 2007 r. w trybie jego zmiany. Nie można bowiem, zdaniem Kolegium, dokonywać zmiany decyzji w zakresie, w jakim w ogóle nie obejmowała ona danego przedmiotu opodatkowaniem, czyli nie jest możliwa zmiana wymiaru podatkowego za 2007 rok poprzez dodanie dodatkowego składnika opodatkowania - budynku kurnika. Zmiana decyzji ostatecznej w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej powoduje korektę lub aktualizację kwoty pierwotnego zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy I instancji, finalizując postępowanie w sprawie zmiany nakazu z 30 stycznia 2007 r. nie mógłby zatem wydać, w świetle okoliczności faktycznych analizowanej sprawy, prawidłowej decyzji wymiarowej, tj. takiej, która zawierałaby kwotę podatku należnego od wszystkich przedmiotów opodatkowania.

Powyższe nie oznacza jednak, zdaniem Kolegium, że nakaz płatniczy z dnia 30 stycznia 2007 r. jest prawidłowy. Przeciwnie, należy go wyeliminować z obrotu prawnego, lecz jedynym, możliwym do zastosowania, na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego sposobem jest wdrożenie postępowania o stwierdzenie nieważności. Stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej otworzy drogę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy ustalenia zobowiązania podatkowego za 2007 rok.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, powtarzając zarzuty i argumentację odwołania.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił dodatkowo, że w niniejszej sprawie powinna być wydana w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej decyzja zmieniająca wymiar podatku w zakresie zgłoszonych w trakcie roku podatkowego 2007 po wydaniu decyzji wymiarowej, tj. po 30 stycznia 2007 r. zmian w sposobie wykorzystania nieruchomości objętych decyzją wymiarową. Natomiast postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w trybie art. 247 Ordynacji podatkowej może być prowadzone wyłącznie w odniesieniu do części kurnika nieopodatkowanej decyzją wymiarową, choć - zdaniem skarżącego brak również podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, stwierdzono, że niedopuszczalne byłoby rozwiązanie polegające na częściowej zmianie decyzji wymiarowej i częściowym stwierdzeniu jej nieważności. Ponadto wskazano, że postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wszczęło postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, a aktualnie postępowanie to zostało zakończone – decyzją z dnia 21 października 2011 r., mocą której wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję wymiarową za rok 2007. Zaznaczono przy tym, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie, ponieważ zachodziła sytuacja określona w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a mianowicie okoliczności, że budynek kurnika od 1990 r. nie był wykorzystywany na tzw. działy specjalne produkcji rolnej.

Na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zawarte w skardze, formułując zarzut naruszenia art. 208 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazał, że zaskarżył decyzję stwierdzająca nieważność decyzji wymiarowej za rok 2007, lecz nie otrzymał jeszcze rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższej regulacji wynika, iż sądowa kontrola zaskarżonego aktu administracyjnego jest dokonywana według kryterium legalności, przy czym sąd administracyjny w granicach danej sprawy bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, choćby nie były one podniesione w skardze. Z kolei stosownie do art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Dokonując kontroli legalności rozstrzygnięcia zaskarżonego w niniejszej sprawie w powyżej określonych granicach, Sąd stwierdził naruszenie prawa, uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy, choć z przyczyn częściowo odmiennych aniżeli wskazane w skardze.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany – w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej – ostatecznej decyzji wymiarowej Wójta Gminy z dnia 30 stycznia 2007 r. ustalającej skarżącemu wysokość łącznego zobowiązania podatkowego w sprawie wymiaru podatku rolnego i podatku od nieruchomości za rok 2007.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza sprawa była już dwukrotnie przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, a zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu administracyjnego wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Stosownie zatem do wytycznych zawartych w wiążących w niniejszej sprawie wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 października 2009 r. oraz z dnia 1 lipca 2010 r., a także decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 26 lutego 2010 r. rzeczą organu podatkowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy w przedmiocie zmiany – w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej – ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 30 stycznia 2007 r. w sprawie łącznego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości za rok 2007 było wyjaśnienie, czy decyzja ta obejmowała i w jakim zakresie budynek kurnika o łącznej powierzchni 850 m2, w szczególności biorąc pod uwagę, że decyzja ta przewidywała podatek od nieruchomości – budynku o powierzchni 250 m2 jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także wyjaśnienie przyczyn całkowitego bądź częściowego pominięcia budynku kurnika przy wymiarze przedmiotowego podatku za rok 2007.

Tymczasem Wójt Gminy w decyzji z dnia 2 czerwca 2011 r. wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy umorzył postępowanie w sprawie zmiany – w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej – ww. decyzji ostatecznej, stwierdzając że weryfikacja tejże decyzji wymiarowej jest możliwa tylko w trybie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Tym samym organ podatkowy I instancji de facto stwierdził brak podstaw do zmiany decyzji ostatecznej z dnia 30 stycznia 2007 r. w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej, przy czym stanowiska tego w ogóle nie uzasadnił, nie dokonując żadnych ustaleń okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia art. 254 Ordynacji podatkowej ani też oceny prawnej w tym zakresie i to z uwzględnieniem powyższych wytycznych. Ponadto należy zauważyć, że stwierdzenie braku podstaw do zmiany decyzji ostatecznej w oparciu o art. 254 Ordynacji podatkowej winno skutkować odmową zmiany decyzji ostatecznej, a nie umorzeniem postępowania w tym przedmiocie. Umorzenie postępowania – jak wynika z treści art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej – jest bowiem przewidziane dla sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a więc niedopuszczalne stało się orzekanie w danym przedmiocie, co na gruncie niniejszej sprawy byłoby uprawnione np. z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, która miała być przedmiotem zmiany w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju okoliczności nie stwierdzono jednak w niniejszej sprawie. W szczególności nie może być uznana za taką okoliczność powołana przez organ I instancji okoliczność skierowania wniosku do SKO o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji z dnia 30 stycznia 2007 r. Samo bowiem wszczęcie nadzwyczajnego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 248 Ordynacji podatkowej nie oznacza bowiem bezprzedmiotowości postępowania w sprawie jej zmiany w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej.

Należy przy tym wyjaśnić, że wskazane tryby wzruszania decyzji ostatecznych są niekonkurencyjne, ponieważ opierają się na odmiennych przesłankach, wobec czego mogą toczyć się równocześnie, jeżeli w jednej sprawie zachodzą przesłanki do wszczęcia kilku postępowań nadzwyczajnych lub gdy strona twierdzi, że takie przesłanki występują. Istotna jest natomiast kwestia kolejności rozpoznania tych spraw. W pierwszej kolejności powinno być zakończone postępowanie o stwierdzenie nieważności, następnie postępowanie wznowieniowe, a na końcu postępowanie o zmianę decyzji ostatecznej. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wyeliminuje ją bowiem z obrotu prawnego, w związku z czym bezprzedmiotowe staną się postępowania w innych trybach nadzwyczajnych, w tym w trybie zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem postępowanie w jednym z trybów nadzwyczajnych podlegające rozpoznaniu w pierwszej kolejności toczy się przed innym organem, postępowanie w innym trybie nadzwyczajnym powinno zostać zawieszone na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (zob. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 726-727).

Na gruncie niniejszej sprawy dopiero zatem wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej z dnia 30 stycznia 2007 r. na skutek stwierdzenia jej nieważności uzasadniałoby umorzenie postępowania w sprawie zmiany tejże decyzji ostatecznej w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej, co jednak w chwili wydawania decyzji z dnia 2 czerwca 2011 r. o umorzeniu nie miało miejsca, a tym samym nie mogło stanowić podstawy umorzenia.

Z kolei Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Wójta Gminy w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej, wskazało, że nie jest możliwa zmiana tejże decyzji wymiarowej poprzez zmianę w zakresie opodatkowania budynku kurnika, ponieważ decyzja wymiarowa w ogóle nie obejmowała tego budynku. Tym samym Kolegium również stwierdziło w istocie brak podstaw do zmiany ostatecznej decyzji wymiarowej w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej, które to stwierdzenie – jak już wyjaśniono powyżej, winno skutkować odmową zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej, a nie umorzeniem postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Kolegium również wskazało, iż jedynym właściwym trybem wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 30 stycznia 2007 r. jest stwierdzenie jej nieważności, co również – jak wykazano powyżej, nie mogło uzasadniać umorzenia postępowania w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej. Ponadto, jak wynika z odpowiedzi na skargę oraz wyjaśnień skarżącego złożonych na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 r., w chwili orzekania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w niniejszej sprawie postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 30 stycznia 2007 r. nie zostało jeszcze zakończone, a zatem nie można jeszcze mówić o skutecznym wyeliminowaniu tejże decyzji z obrotu prawnego.

Powyższe oznacza, że decyzje organów obu instancji zostały wydane w niniejszej sprawie z naruszeniem art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ umorzenie postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej było co najmniej przedwczesne, co uzasadnia uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zastosuje się do wskazań wynikających z powyższych rozważań. Mając na uwadze, że aktualnie postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 30 stycznia 2007 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości za rok 2007 jest w toku, organ I instancji winien zawiesić postępowanie w przedmiocie zmiany tejże decyzji ostatecznej w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dopiero w przypadku zakończenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i jej wyeliminowania z obrotu prawnego uprawnione będzie umorzenie postępowania w przedmiocie jej zmiany w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast w przypadku, gdy owa decyzja ostateczna po zakończeniu postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności pozostanie w obrocie prawnym, organ podejmie postępowanie w przedmiocie jej zmiany w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej i przeprowadzi to postępowanie stosując się do wskazań wynikających z wiążących wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 października 2009 r. i z dnia 1 lipca 2010 r. oraz decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 26 lutego 2010 r.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) w zw. z art. 135 p.p.s.a.

O kosztach oraz o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono w punktach: II i III sentencji wyroku zgodnie z art. 200 oraz art. 152 p.p.s.a.