Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1727/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 68 par. 4, art. 120, art. 127, art. 208, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a/, art. 235, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 30 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 20 ust. 3.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Teza informacyjna:

Decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osobowego fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem,  jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego.

TEZY

Teza informacyjna:

Decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osobowego fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem,  jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1882/09 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2010 r., I SA/Wr 1882/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. B. (powoływana dalej jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (powoływany dalej jako "Dyrektor IS") z dnia 30 września 2009 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osobowego fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2001 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że decyzją z dnia 28 grudnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił skarżącej w.w. podatek w wysokości 44.637 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

2.2. W złożonym odwołaniu skarżąca zakwestionowała prawidłowość decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie oraz zarzucając naruszenie: (1) art. 120, art. 122 w zw. z art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez niepodjęcie przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w rezultacie naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, (2) art. 120, art. 123 § 1 oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 192 O.p. oraz art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r., o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.; dalej w skrócie: u.k.s.), poprzez wydanie decyzji (w tym jej doręczenie) przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w rezultacie naruszenie zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu oraz przyznanie prymatu zasadzie szybkości nad zasadą wnikliwości, (3) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez wydanie decyzji w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny, w szczególności w zakresie braku ustaleń co do wartości zgromadzonego mienia w latach poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczy wydana decyzja.

2.3. Decyzją z dnia 30 września 2009 r., nr [...], Dyrektor IS uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie 39.964 zł.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA we Wrocławiu (Sądem pierwszej instancji:

3.1. W skardze do WSA we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie: (1) art. 68 § 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie przedawnienia prawa do wymiaru podatku, wobec rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy po upływie 5-letniego terminu; zdaniem skarżącej, z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jednoznacznie wynika, że organ drugiej instancji ponownie załatwia sprawę i stosuje odpowiednie przepisy, adekwatne do stanu faktycznego ustalonego na moment wydania decyzji, a zatem także przepis art. 68 § 4 O.p. - powyższe ma zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji została uchylona i zastąpiona decyzją organu drugiej instancji; (2) naruszenie zasad: prawdy obiektywnej, czynnego udziału strony w postępowaniu, zasady przekonywania, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, szybkości i wnikliwości postępowania oraz dwuinstancyjności, poprzez wydanie i doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej w terminie otwartym do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego (art. 24 ust. 2 u.k.s.), przez co faktycznie Dyrektor IS rozpoznał sprawę po raz pierwszy. Skarżąca podkreśliła, że w dniu 28 grudnia 2007 r. upływał termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i w tym samym dniu organ pierwszej instancji wydał oraz doręczył decyzję podatniczce. W tej sytuacji skarżąca nie mogła zapoznać się z zebranymi w sprawie dowodami, co skutkuje niemożnością wykorzystania tego dowodu w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy. Zdaniem skarżącej, pozbawienie jej udziału w sprawie stanowi podstawę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Dodatkowo skarżącą pozbawiono przynależnych jej praw poprzez wyznaczenie terminu 7-dniowego w okresie świątecznym, skracając de facto termin ustawowy. Ponadto, w ocenie skarżącej, przeprowadzone przez organ podatkowy drugiej instancji postępowanie wyjaśniające, znacznie przekraczało ramy "uzupełniającego", czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania; (3) dokonywanie ustaleń faktycznych niezgodnie z dowodami oraz na podstawie domniemań; (4) wadliwe uznanie, że wartość posiadanego majątku w roku 2001 nie miała pokrycia w legalnych dochodach. Zdaniem skarżącej, organy bezpodstawnie ograniczyły zakres badania możliwości zgromadzenia oszczędności do lat 1998-2000. Ponadto, organ pominął wpływ darowizn i prezentów weselnych oraz darowizny. Skarżąca zarzuciła organom, że nie dały wiary wskazanym przez nią okolicznościom, bazując na nie mogących stanowić dowodu zeznaniach; (5) nieuwzględnienie okoliczności prowadzenia odrębnego postępowania w przedmiocie opodatkowania darowizny, co naruszało art. 122 i 187 O.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Sądu pierwszej instancji):

4.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ drugiej instancji prawidłowo ustalił skarżącej za 2001 r. zryczałtowany podatek w kwocie 39.964 zł. W trakcie toczącego się postępowania, poddano weryfikacji elementy niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania, tj. poniesione w 2001 r. wydatki oraz pozyskane w tymże roku i w latach poprzednich (ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku) przychody (mienie) pozwalające na sfinansowanie wydatków.

4.2. W prowadzonym postępowaniu, jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy zgodnie z art. 122, art. 180 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Prawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe, a dokonana ocena dowodów mieści się w ramach oceny, o której mowa w art. 191 O.p. Właściwie zastosowano również przepisy prawa materialnego: art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Z tego powodu uznano, że zaskarżone rozstrzygnięcie znajduje podstawy w obowiązujących przepisach prawa, co pozwala stwierdzić, iż w sprawie znalazła w pełnym zakresie odzwierciedlenie zasada legalizmu, określona w art. 120 O.p.

4.3. Organy podatkowe nie naruszyły w trakcie prowadzonego postępowania zasad, o których mowa w art. 123, art. 190 w zw. z art. 192, art. 124, art. 121 O.p., poprzez wydanie decyzji w dniu, w którym upływał termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Okoliczność nie miała wpływu na wynik sprawy, który nie zależał od zeznań L. M. tylko od oświadczeń skarżącej i jej męża oraz treści dokumentów zebranych w sprawie. Wskazano także, że przeprowadzone przez organ drugiej instancji postępowania uzupełniające nie naruszyło zasady dwuinstancyjności, ponieważ nie dotyczyło kwestii niebędących przedmiotem oceny organu odwoławczego pierwszej instancji.

4.4. Organ drugiej instancji popełnił błąd rachunkowy, który nie miał jednak wpływu na wynik sprawy polegający na omyłkowym ujęciu w wydatkach małżonków poniesionych w latach 1998-2000 wydatków mieszkaniowych w łącznej wysokości 94.336,11 zł, poniesionych jednak w roku 2001, i równoczesnym nieujęciu w tych wydatkach kwoty 46.179,45 zł tytułem wpłat na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej dokonanych w 2000 r.

4.5. Wbrew argumentacji strony organ odwoławczy uprawniony jest do weryfikacji decyzji w granicach wysokości zobowiązania podatkowego ustalonego już przez organ pierwszej instancji w dniu doręczenia jego decyzji, także po upływie terminu przedawnienia.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA we Wrocławiu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów postępowania przez organ pierwszej instancji tj. art. 24 ust. 2 u.k.s., w wyniku czego organ pierwszej instancji wydał i doręczył pełnomocnikowi skarżącej decyzję w trakcie trwania wyznaczonego 7-dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym. Brak naruszenia przepisów postępowania przez organ pierwszej instancji doprowadziłby albo do wydania decyzji umarzającej postępowanie z uwagi na przedawnienie terminu do doręczenia decyzji ustalającej, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. albo do wydania decyzji ustalającej w ostatnim dniu, w którym taka decyzja mogła zostać wydana (tj. 31 grudnia 2007 r.) i doręczenia jej po upływie terminu przedawnienia (tj. po 31 grudnia 2007 r.), co ostatecznie doprowadziłoby do umorzenia postępowania podatkowego; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 127, art. 208, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/, art. 235 oraz art. 68 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, w sytuacji gdy organ drugiej instancji uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił nowe zobowiązanie podatkowe, naruszając tym samym zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zamiast je umorzyć z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p.; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi pomimo prowadzenia postępowania przez organy skarbowe z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, tj. art. 127 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., spowodowanym przerzuceniem przez organ pierwszej instancji ciężaru prowadzenia postępowania (rozpoznania sprawy) w istotnym zakresie na organ drugiej instancji z uwagi na nieuchronnie zbliżający się termin przedawnienia i niemożliwością z tego względu przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji w całości postępowania dowodowego; (4) art. 134 § 1 p.p.s.a poprzez niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji kontroli działalności administracyjnej organów skarbowych pod kątem prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.);

(II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 70 § 1 O.p., w sytuacji, gdy nastąpiło na zasadach ogólnych przedawnienie opodatkowania osiągniętych przez podatnika przed 2001 r. dochodów, którymi były finansowane wydatki poniesione w roku 2001.

5.2. W piśmie z dnia 9 czerwca 2011 r. Dyrektor IS w W. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

6.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zdaniem składu orzekającego NSA są one bezpodstawne.

6.2.1. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 68 § 4 O.p. Jak wynika ze skargi kasacyjnej, skarżąca wiąże zasadność formułowanego zarzutu z faktem, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił skargi pomimo naruszenia przepisów postępowania przez organ pierwszej instancji, w wyniku czego organ wydał i doręczył decyzję w trakcie trwania wyznaczonego 7-dniowego terminu. Podzielić jednak należy wnioski Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku, że wydanie decyzji w siódmym dniu wyznaczonego przez organ pierwszej instancji terminu nie miało wpływu na wynik sprawy. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia był bowiem całokształt materiału dowodowego zebrany w toku postępowania w obydwu instancjach, dotyczący sytuacji materialnej skarżącej i jej męża w okresie poprzedzającym rok 2001. Podstawą dokonanej oceny nie były zeznania L. M., z których nie wynikały żadne okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a w głównej mierze istotne były oświadczenia stron i dokumenty zebrane w toku postępowania. Podkreślenia ponadto wymaga, że na obecnym etapie postępowania skarżąca nie kwestionuje ustaleń faktycznych i nie wskazuje na środki dowodowe, które jej zdaniem powinny być przeprowadzone przez organy celem wyjaśnienia sprawy. W skardze kasacyjnej nie wykazano, że istniały takie okoliczności faktyczne, czy też dowody, które co do zasady mogłyby wpłynąć na zmianę stanowiska organu. Jak już powyżej podkreślono, z treści skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca w rzeczywistości nie kwestionuje ustaleń faktycznych oraz nie zarzuca nieprzeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla sprawy, co powoduje bezskuteczność formułowanego w tym zakresie zarzutu.

Wskazywanie w skardze kasacyjnej na okoliczność, że gdyby organ pierwszej instancji nie wydał decyzji w sprawie, to doprowadziłoby do wydania decyzji umarzającej postępowanie z uwagi na przedawnienie albo do wydania decyzji ustalającej w ostatnim dniu, w którym decyzja taka mogła być wydana i doręczenia jej po upływie terminu przedawnienia - nie jest wykazaniem wpływu na wynik sprawy. Argumentacja ta nie wskazuje, że gdyby nie naruszono siedmiodniowego terminu rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania byłoby inne, a wskazuje jedynie, że nie mogłoby dojść do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2001 r. w dniu 31 grudnia 2007 r. Argumentacja w tym zakresie nie spełnia zatem podstaw do uznania, że w sprawie wykazano istnienie okoliczności powodujących, że wydanie i doręczenie decyzji w siódmym dniu wyznaczonego terminu stanowi uchybienie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. że gdyby do takiej sytuacji nie doszło rozstrzygnięcie byłoby inne co do wysokości zobowiązania od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2001 r.

6.2.2. Nie można zgodzić się także z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 127, art. 208, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/, art. 235) wskazującym, że w sprawie naruszono zasadę dwuinstancyjności poprzez uchylenie przez organ decyzji i ustalenie zobowiązania w warunkach przedawnienia z art. 68 § 4 O.p. W tym zakresie w pełni należy zaaprobować argumentację zawartą w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji odpierającego zarzut działania organu odwoławczego w warunkach przedawnienia. Wspomniana argumentacja sprowadza się do konkluzji, że w literaturze przedmiotu i orzecznictwie ugruntowany został już pogląd, iż nie ma przeszkód aby po upływie terminu z art. 68 O.p. wydać nową decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną (zob. D. Strzelec, Dochody nieujawnione. Zasady opodatkowania. Postępowanie podatkowe, Warszawa 2010, s. 22). Organ odwoławczy może zatem po upływie terminu określonego w art. 68 O.p. uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji, ani też objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania (zob. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 397-398 i cyt. tam orzecznictwo). Nie może wydać bowiem decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, albowiem naruszałby zakaz reformationis in peius (D. Strzelec, Dochody nieujawnione..., s. 22). Decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osobowego fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego (zob. podobnie wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., II FSK 182/07 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.2.3. Brak jest podstaw do podzielenia poglądu o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez akceptację naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) i prowadzenie przez organ drugiej instancji postępowania dowodowego przekraczającego jego kompetencje. Organ odwoławczy zobowiązany jest na nowo rozpoznać sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może się ograniczyć jedynie do kontroli decyzji podjętej w pierwszej instancji, lecz ma obowiązek rozpoznać sprawę merytorycznie. Przy orzekaniu przez organ drugiej instancji zasadą jest zatem rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, zaś wyjątkiem przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednakże ta ostatnia możliwość uwarunkowana jest wystąpieniem konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co najmniej w znacznej części. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę, że w rozpatrywanej sprawie przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego nie spełniało wymogu uznania go za konieczne do przeprowadzenia w znacznej części. Przeprowadzone przez organ drugiej instancji postępowanie dowodowe nie przekraczało ram kompetencji organu odwoławczego w tym zakresie. Podejmowane wyjaśnienia nie dotyczyły kwestii nowych, które nie byłyby przedmiotem oceny organu pierwszej instancji, a odnosiły się do weryfikacji stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie nieposiadania na początku przedmiotowego okresu oszczędności w kwocie 180.000 zł pochodzących ze źródeł legalnych. Okoliczność ta była już przedmiotem oceny organu pierwszej instancji. Sporządzenie zatem zestawienia wydatków i przychodów w latach 1998-2000 nie mogło stanowić wykroczenia poza hipotezę przepisu art. 229 O.p.

Podobnie okoliczność zbycia mieszkania i przeznaczenia uzyskanych środków na darowiznę dla Z. B. była przedmiotem oceny i ustaleń organu pierwszej instancji. Uzupełnienie materiału dowodowego o dane dotyczące transakcji sprzedaży mieszkania przez E. Z. było wiec działaniem w granicach kompetencji organu odwoławczego. W sprawie nie doszło zatem do błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że nie naruszono w postępowaniu administracyjnym zasady dwuinstancyjności.

6.2.4. Jako bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 i art. 30 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z okoliczności, że zaskarżony wyrok nie wskazuje na przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. nie wynika, że Sąd pierwszej instancji nie badał, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do wyjścia poza granice skargi. Sąd pierwszej instancji bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego i z mocy prawa nie jest związany zarzutami skargi. W zaskarżonym wyroku zostało zawarte nie tylko uznanie legalności podjętej decyzji administracyjnej, ale także został zawarty wniosek, że w sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się przesłanek wyjścia poza granice skargi na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Ponadto zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji ocenił prawidłowość zastosowania w sprawie przepisów art. 30 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., co jest zawarte w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Okoliczność, że ocena ta jest niekorzystna dla skarżącej nie oznacza jeszcze, że zaskarżony wyrok jest wadliwy.

6.3. Nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 70 § 1 O.p. Słusznie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazuje się w związku z tym na trafność rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w świetle stanowiska zawartego np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2010 r., II FSK 123/09 (publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), w którym Sąd ten stwierdził, że w podatku dochodowym ma zastosowanie - co do zasady - samowymiar. W sytuacji nieujawnienia dochodu podatnik uchyla się od spełnienia tego obowiązku albo wypełnia go, nie ujawniając całego majątku, co powoduje przeniesienie obowiązku wymiaru na organ podatkowy. Organ podatkowy nie ustala jednak rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego, a tym samym nie odtwarza stosunku prawnego, który powstał samoistnie z mocy prawa. Ustala wydatki i majątek podatnika, które powstały już po zaistnieniu zdarzeń generujących dochód.

Zgodnie z art. 68 § 4 O.p., zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Według tej regulacji prawnej okres przedawnienia prawa wymiaru dla wydatków i majątku nie biegnie od momentu uzyskania rzeczywistego, ale nieznanego dochodu, czyli od powstania pierwotnego obowiązku podatkowego (ten pogląd jest odosobniony – zwraca na to uwagę i identyfikuje się z nim D. Strzelec, Dochody nieujawnione..., s. 21-22), lecz od momentu dokonania wydatków i powstania majątku - do dnia doręczenia decyzji (art. 68 § 1 O.p. Zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 245 i cyt. tam literatura oraz orzecznictwo). Decydujące znaczenie przy ustalaniu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. ma data wystąpienia znamion zamożności (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2007 r., III SA/Wa 2273/06; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2008 r., I SA/Gd 1022/07 – publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W tym elemencie konstrukcji wyraźnie widać, że okres faktycznego uzyskania dochodu i okres przedawnienia rozmijają się. Decyduje moment, w którym dochód jest wydatkowany lub w którym przybrał postać nieujawnionego majątku. Oznacza to, że nie można wiązać opodatkowania dochodu nieujawnionego z dochodem, który powstał rzeczywiście. Konstrukcja ta nie identyfikuje terminu powstania dochodu ani jego rzeczywistych rozmiarów. O regulacji z art. 68 § 4 O.p. nie można zatem mówić jako o przedawnieniu pierwotnego obowiązku podatkowego. Zastępczym wzorcem i przedmiotem opodatkowania jest dokonanie wydatków i zgromadzenie majątku nieznajdującego pokrycia w ujawnionych i wolnych od opodatkowania przychodach (wtórny obowiązek podatkowy). Przedawnienie nie biegnie od momentu rzeczywistego, pierwotnego powstania obowiązku podatkowego, lecz przez 5 lat od końca roku, w którym podatnik powinien złożyć zeznanie dotyczące wydatków i majątku, które zastępczo (wtórnie) podlegają opodatkowaniu (tak H. Dzwonkowski, w: H. Dzwonkowski, M. Biskupski, M. Bogucka, J. Marusik, T. Nowak, M. Zbrojewska, Z. Zgierski, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych. Praktyka postępowania podatkowego i odpowiedzialność karna skarbowa, red. nauk. H. Dzwonkowski, Warszawa 2011, s. 346-347). Z wymienionych względów także sformułowany w sprawie zarzut naruszenia prawa materialnego jest chybiony.

6.4. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.