Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1231/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 8 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1231/11

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z upoważnienia Ministra Finansów organ uznał za nieprawidłowe stanowisko firmy A z o.o. (dalej: Spółka), przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze stwierdzeniem niedoboru zawinionego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się produkcją i sprzedażą wyrobów chemii budowlanej. W związku z nabyciem surowców w celu ich wykorzystania do czynności opodatkowanych, Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych surowców. W wyniku okresowej weryfikacji zgodności magazynowego stanu towarów handlowych ze stanem księgowym, został ujawniony zawiniony niedobór towarów, tj. spowodowany przez osobę odpowiedzialną za powierzone mienie, bądź powstały z nieznanych przyczyn, co również daje możliwość dochodzenia odpowiedzialności od tej osoby. Spowodowało to ujęcie niedoboru w księgach jako kosztu niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu. W tej sytuacji podatnik dokonał korekty deklaracji VAT-7 w części podatku, który został zawarty w cenach surowców użytych do wyprodukowania towarów, których niedobór uznano za zawiniony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy w opisanej sytuacji podatnik prawidłowo dokonał korekty, czy też pomimo stwierdzenia niedoboru przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych surowców?

W ocenie Spółki prawo do odliczenia przysługiwało również w sytuacji niedoboru zawinionego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (nie mających zastosowania w niniejszej sprawie) art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Oznacza to, że najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi podatku od towarów i usług skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto art. 91 ustawy o VAT, stanowiący o korektach podatku naliczonego, nie przewiduje obowiązku dokonania korekty w związku ze stwierdzonym niedoborem towarów.

Zdaniem Spółki, jeżeli prawo do odliczenia podatku VAT przysługiwało w momencie nabycia towarów mających związek z czynnościami opodatkowanymi, to ujawniony niedobór nie pozbawia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym nabyciem, a także nie powoduje konieczności dokonywania korekt deklaracji w momencie stwierdzenia niedoboru.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Natomiast art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") ogólnie określa zasady zaliczania wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zawierający katalog wyłączeń określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów nie dotyczy wprost sytuacji, w których ujawniono u podatnika niedobory. Z kolei art. 168 lit. a) Dyrektywy 112/2006 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym Państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z powołanych przepisów wynika, zdaniem wnioskodawcy, że przesłanką do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT jest to, aby zakup związany był z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi (z uwzględnieniem rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej) w celu wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dotyczy tylko tych wydatków, które w sposób obiektywny nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, co oznacza, że wydatki te już w chwili ich poniesienia nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na rozstrzygnięcia innych organów podatkowych oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 9 maja 2008 r., l SA/Go 346/08.

Uznając stanowisko strony za nieprawidłowe organ wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę, o której mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych przepisów nie wynika, zdaniem organu, aby niedobór towarów stanowił dostawę towarów albo świadczenie usług, dlatego też nie podlega on opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdzenie niedoborów zarówno zawinionych, jak i niezawinionych nie powoduje zatem żadnych obowiązków związanych z rozliczeniem należnego podatku VAT.

Przytaczając treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wskazano, że podstawowym kryterium decydującym o prawie do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w zakupionych towarach i usługach, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu działalności opodatkowanej wykonywanej przez podatnika. Wyklucza to możliwość dokonania obniżenia podatku, gdy nabyte towary nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, między innymi w sytuacji, gdy wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostawał w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Organ wskazał na wyrok w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym ETS odwołując się do zasady neutralności podatku VAT, stwierdził, że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zostaje zachowane.

Oznacza to, zdaniem organu, że w przypadku niedoborów spowodowanych przyczynami niezależnymi od podatnika, tj. w sposób niezawiniony, jego prawo do odliczenia zostaje zachowane, a tym samym nie ma podstaw do dokonywania korekt odliczonego podatku.

A contrario, w sytuacji, gdy z przyczyn od podatnika zależnych, w tym przypadku w wyniku niedoborów zawinionych (manka), nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej, winna być skorygowana.

Na zakończenie organ wskazał, że z dniem 1 grudnia 2008 r., na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT został uchylony.

Pismem nadanym w polskiej placówce pocztowej w dniu [...]r., pełnomocnik Spółki wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, prezentując argumenty jak we wniosku o dokonanie interpretacji.

W odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 8 stycznia 2010 r. organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia 3 grudnia 2009 r.

Interpretacja Ministra Finansów została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił organowi naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112") przez błędną ich wykładnię i uznanie, że wyłączenie określone w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT skutkuje utratą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie surowców, co skutkuje obowiązkiem dokonania korekty deklaracji VAT-7,

2. art. 120, art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte odniesienie się do argumentacji Spółki, a zwłaszcza do treści przytoczonych rozstrzygnięć.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu podniesiono, że fakt stwierdzenia niedoborów w surowcach i towarach gotowych (niezależnie od tego, czy są to niedobory zawinione czy też niezawinione) nie ma wpływu na powstałe wcześniej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, gdyż - w każdym przypadku - zakupu towarów dokonano z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazano, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tylko ogólnie określa zasady zaliczania wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawierający katalog wyłączeń określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów nie dotyczy wprost sytuacji, w których ujawniono u podatnika niedobory. Zarówno z ustawy o VAT, jak i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 wynika, że przesłanką do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT jest dokonanie zakupu w celu wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej (z uwzględnieniem rodzaju tej działalności).

Zdaniem Spółki, wyłączenie o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy tylko tych wydatków, które w sposób obiektywny nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu już w chwili ich poniesienia.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ dopuścił się naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112.

Sąd I instancji, powołując się na wyrok NSA z dnia z 18 lutego 2009 r., I FSK 1874/07 wskazał, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które wynikało z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należało określać uwzględniając regulację zawartą w art. 86 ust. 1 tej ustawy w kontekście art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy (art. 176 akapit pierwszy, zdanie drugie Dyrektywy 112), z pominięciem natomiast normatywnego powiązania tego prawa z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Oznacza to, że ograniczeniu prawa do odliczenia mogły podlegać jedynie te wydatki, które nie były ściśle związane z działalnością gospodarczą, takie jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, nie uwzględnia wniosków wynikających z wykładni art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 112), wywiedzionych w orzecznictwie ETS. Użyte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT sformułowanie: "wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów", można odczytywać jedynie jako brak obiektywnej możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, istniejący w momencie ponoszenia wydatków. Zwrot ten należy zatem interpretować mając na względzie hipotetyczną możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, odnoszącą się w istocie nie do faktycznego zaliczenia przez podatnika wydatku do kosztu uzyskania przychodu, ale do abstrakcyjnej możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztu. Sąd wskazał przy tym, że wydatki ponoszone przez podatnika na zakup towarów i usług, badane z punktu widzenia ich wykorzystywania w działalności gospodarczej przez podatnika, należy oceniać z punktu widzenia dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. Stąd również brak konkretnych przychodów, jako rezultatu ponoszonych wydatków, nie może być powodem ich zakwestionowania, jeżeli wydatki na zakup towarów i usług pozostają w związku z działalnością podatnika

W złożonej skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r. w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy 112/2006.

W oparciu o ten zarzut wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącej Spółki na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 lipca 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1123/10) uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd II instancji wskazał, że kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest to, czy w związku z powstaniem zawinionego niedoboru towarów, spowodowanego przez pracownika odpowiedzialnego za powierzone mienie, wnioskodawca traci prawo do odliczenia podatku naliczonego, w rozumieniu art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Następnie przytaczając treść art. 86 ust. 1 ustawy VAT wskazał, że podatnik nie ma możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Podniósł również, że w wyroku z 15 stycznia 1998 r. C-37/95 Trybunał stwierdził, że jeżeli inwestycji, w związku z którą przysługiwało prawo do odliczenia w momencie jej wprowadzenia, zaniechano z uwagi na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, nie ma on obowiązku dokonywania korekty odliczenia. Natomiast w wyroku z 29 lutego 1996 r. C-110/94 w sprawie Intercommunale voor Zee-waterontzilting (INZO) vs. Belgian State ETS wskazał, że sam fakt zaniechania inwestycji nie może sam z siebie powodować uznania, że prawo do odliczenia zmieniło się i już nie przysługuje podatnikowi.

NSA wyjaśnił, że w obu tych orzeczeniach ETS podkreślił, że uprawnienie podatnika pozostaje aktualne, nawet jeżeli ostatecznie żadne czynności opodatkowane nie zostaną faktycznie podjęte, a z wyjątkiem przypadków oszustw czy nadużyć, nie można było z mocą wsteczną pozbawić spółki statusu podatnika VAT, jeśli w wyniku tego rodzaju analizy podjęto decyzję o zaniechaniu działalności operacyjnej i ogłoszeniu likwidacji spółki, w wyniku czego planowana działalność gospodarcza nie doprowadziła do transakcji opodatkowanych.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł nadto, że w wyroku z 3 marca 2005 r. C-32/03 w sprawie I/S Fini H vs. Skatteministeriet ETS wyjaśnił, że podmiot, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, lecz nadal płaci czynsz oraz opłaty związane z pomieszczeniem służącym uprzednio wykonywaniu tej działalności, ponieważ umowa najmu zawiera klauzulę uniemożliwiającą jej wypowiedzenie, jest uważany za podatnika w rozumieniu tego artykułu i może odliczyć podatek od wartości dodanej naliczony od poniesionych w ten sposób wydatków, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek między dokonanymi płatnościami a działalnością gospodarczą oraz zostanie stwierdzony brak nieuczciwego zamiaru bądź nadużycia.

Zdaniem NSA analiza powyższych orzeczeń pozwala na przyjęcie, że Trybunał ochraniał uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego nawet, jeżeli ostatecznie żadne czynności opodatkowane nie zostały faktycznie podjęte. Z wyroków tych można więc wywieść, że ETS sprzeciwił się uzależnieniu prawa do odliczenia od tego, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Podzielono pogląd autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym w sytuacji, gdy z przyczyn od podatnika zależnych, nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zostaje utracone.

Reasumując podniesiono, że jeżeli utrata przedmiotowego towaru nastąpiła z przyczyn od skarżącej Spółki zależnych, dany towar w efekcie końcowym nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej, to prawo Spółki do odliczenia w związku z ww. nabyciem, winno zostać utracone.

Podkreślono przy tym, że Sąd I instancji, pomijając w swych rozważaniach kwestię dotyczącą tego, czy utrata towarów leżała poza kontrolą podatnika, czy też nie, naruszył art. 86 ust. 1 ustawy VAT, wskazany w sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzucie.

W związku z przekazaniem sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, skarżąca spółka poparła swoją skargę i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca Spółka podniosła, że jej stanowisko pozostało niezmienne, a dodatkowo na rozprawie w dniu 8 listopada 2011 r. wystąpiła wnioskiem o zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do ETS : "Czy art. 168 pkt 1 Dyrektywy UE nr 112/2006 powinien być interpretowany w ten sposób, że podatnik, który dokonując zakupu towarów miał zamiar wykorzystać je do czynności opodatkowanych i który następnie utracił te towary, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie zakupionych a następnie utraconych towarów także wówczas, gdy nie jest możliwe ustalenie jaka była przyczyna utraty towarów pod warunkiem, że do utraty tej nie doszło w wyniku celowego działania podatnika".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przy czym postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym na gruncie prawa publicznego. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w ramach przepisów rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Zasadniczym wyróżnikiem tego postępowania pozostaje oddzielenie kognicji organu w poznawaniu stanu faktycznego od sfery stosowania (wykładni) prawa. Jest to zatem wyłom w postępowaniu administracyjnym, w którym zgodność faktów z rzeczywistością (prawda obiektywna) wyznacza przebieg stosowania prawa. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 1 lipca 2009 r. , sygn. akt I SA/Gd 269/09).

W niniejszej sprawie skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na dwie zasadnicze kwestie, a mianowicie na fakt, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny już wcześniej rozpoznawał skargę Spółki "A" na interpretację pisemną Ministra Finansów w zakresie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze stwierdzeniem niedoboru zawinionego i wyrok tego Sądu został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz na to że, jak wynika z treści skargi, przedmiotem sporu jest kwestia, czy w związku z powstaniem zawinionego niedoboru towarów, spowodowanego przez pracownika odpowiedzialnego za powierzone mienie, wnioskodawca traci prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższej kwestii, należy uwzględnić treść art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie" dokonane przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa" (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). "Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny" (vide – jak w poprzednim zdaniu).

A zatem mając na uwadze treść powyższego przepisu, Sąd jest zobowiązany uwzględnić wykładnię art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112/2006 dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 lipca 2011 r. i przyjąć, że podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w towarach i usługach, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej. Powyższe przepisy – jak podkreśla NSA w motywach wyroku z dnia 19 lipca 2011 r. - wskazują wyraźnie, że podatnik nie ma możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust, 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 168 lit. a) Dyrektywy nr 116/2006, w myśl którego – jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że możliwość dokonania obniżenia podatku jest wykluczona, gdy nabyte towary nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czyli gdy wykorzystywane są do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz nie podlegających temu podatkowi), a taka sytuacja zachodzi w rozpatrywanej sprawie, bowiem zakupione towary nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych, gdyż według stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, nie mogły zostać w ten sposób wykorzystane wobec stwierdzenia ich niedoboru.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., czyli mającym zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Na tle wskazanego przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT istnieje bogate orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2011 r., że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07; 15 maja 2008 r., I FSK 766/07; 20 listopada 2008 r., I FSK 1375/07; 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08, 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08; 6 stycznia 2010 r., I FSK 1414/08; 13 stycznia 2010 r., I FSK 1285/09; 17 lutego 2010 r., I FSK 2135/08; 24 marca 2010 r., I FSK 248/09; 29 czerwca 2010r., I FSK 584/09, 1 października 2010, I FSK 52/10, 14 października 2010r., I FSK1834/09–orzeczenia dostępne w internetowej bazie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też interpretowanie tegoż przepisu poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy, a następnie Dyrektywy 112.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że również w piśmiennictwie wskazywano, że interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy.

Podkreślić przy tym trzeba, że polski ustawodawca w konsekwencji uznał niezgodność art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym, gdyż przepis ten został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), aby umożliwić realizację zasady neutralności podatku VAT poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Biorąc pod uwagę powyższe względy, przytoczone wcześniej przepisy ustawy o VAT należy interpretować zgodnie z normami prawa wspólnotowego oraz wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie problematyki dotyczącej niniejszej sprawy.

Przywołując wskazane przez organ w zaskarżonej interpretacji oraz w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego orzeczenia TS z dnia 15 stycznia 1998 r. C-37/95, z dnia 29 lutego 1996 r. C-110/94 oraz z dnia 3 marca 2005 r. C-32/03, stwierdzić należy, że Trybunał zapewniał ochronę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego nawet, jeżeli ostatecznie żadne czynności opodatkowane nie zostały faktycznie podjęte, niemniej jednak ochrona uprawnienia podatnika była uzależniona od tego, czy brak wykorzystania zakupionych towarów i usług był spowodowany czynnikami niezależnymi od samego podatnika. Prawo do odliczenia nie może być zatem uzależnione od okoliczności niezależnych od woli podatnika, jak zasadnie wskazał organ w zaskarżonej interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w wyroku z 15 stycznia 1998 r. C-37/95 Trybunał stwierdził, że jeżeli inwestycji, w związku z którą przysługiwało prawo do odliczenia w momencie jej wprowadzenia, zaniechano z uwagi na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, nie ma on obowiązku dokonywania korekty odliczenia. Prawo do odliczenia nie może być zatem uzależnione od okoliczności niezależnych od woli podatnika. Dostawa środków trwałych w okresie korekty w przypadku, gdy taka wystąpi, może prowadzić do korekty odliczenia na zasadach określonych w art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy. Natomiast w wyroku z 29 lutego 1996 r. C-110/94 w sprawie Intercommunale voor Zee-waterontzilting (INZO) vs. Belgian State ETS wskazał, że sam fakt zaniechania inwestycji nie może sam z siebie powodować uznania, że prawo do odliczenia zmieniło się i już nie przysługuje podatnikowi. W obu tych orzeczeniach ETS podkreślił, że uprawnienie podatnika pozostaje aktualne, nawet jeżeli ostatecznie żadne czynności opodatkowane nie zostaną faktycznie podjęte. Zaznaczył przy tym, że z wyjątkiem przypadków oszustw czy nadużyć, nie można było z mocą wsteczną pozbawić spółki statusu podatnika VAT, jeśli w wyniku tego rodzaju analizy podjęto decyzję o zaniechaniu działalności operacyjnej i ogłoszeniu likwidacji spółki, w wyniku czego planowana działalność gospodarcza nie doprowadziła do transakcji opodatkowanych. Natomiast w wyroku z 3 marca 2005 r. C-32/03 w sprawie I/S Fini H vs. Skatteministeriet ETS wyjaśnił, że podmiot, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, lecz nadal płaci czynsz oraz opłaty związane z pomieszczeniem służącym uprzednio wykonywaniu tej działalności, ponieważ umowa najmu zawiera klauzulę uniemożliwiającą jej wypowiedzenie, jest uważany za podatnika w rozumieniu tego artykułu i może odliczyć podatek od wartości dodanej naliczony od poniesionych w ten sposób wydatków, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek między dokonanymi płatnościami a działalnością gospodarczą oraz zostanie stwierdzony brak nieuczciwego zamiaru bądź nadużycia.

Wobec powyższego – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny - należało przyjąć, że w sytuacji, gdy z przyczyn od podatnika zależnych, nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zostaje utracone.

Ponieważ z przedstawionego przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynikało, że stwierdzone niedobory towarów wnioskodawca sam zakwalifikował jako zawinione i w oparciu o taką kwalifikację zadał pytanie, czy mimo stwierdzenia niedoboru przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych surowców mimo nie wykorzystania ich do czynności opodatkowanych, to w świetle wcześniejszych rozważań należało uznać, że prawo to mu nie przysługiwało.

Zatem w przypadku, gdy utrata przedmiotowego towaru nastąpiła z przyczyn od skarżącej Spółki zależnych, tj. w wyniku zawinionych - jak wskazano we wniosku - niedoborów towarów i dany towar w efekcie końcowym nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej, to zasadnie organ w zaskarżonej interpretacji uznał, ze prawo Spółki do odliczenia w związku z ww. nabyciem, powinno zostać utracone.

W tym stanie rzeczy za nieuzasadnione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku VAT i Dyrektywy 112/2006.

Niezasadne, zdaniem Sądu, są również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem organy w niniejszej sprawie działały w oparciu o przepisy prawa, natomiast odmienna (od dokonanej przez skarżącą Spółkę) ocena stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację i odmienna wykładnia przepisów mających zastosowanie w sprawie, nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Jedynie zarzut nie ustosunkowania się przez organ do powołanych we wniosku interpretacji wydanych w innych sprawach jest słuszny, ale zdaniem Sądu, pozostaje on bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż interpretacja jest wiążąca tylko w danej konkretnej sprawie i wydana w sprawie innego podatnika nie może być wiążąca w rozpatrywanej sprawie.

Sąd nie znalazł wobec tego podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast odnosząc się do zgłoszonego na rozprawie przez pełnomocnika strony skarżącej wniosku o zwrócenie się do TS z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym interpretacji przepisu art. 168 Dyrektywy nr 116/2006, to w opinii Sądu, brak jest podstaw do jego uwzględnienia, gdyż powołany przepis nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Przypomnieć przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę i wydając wyrok z dnia 19 lipca 2011 r. oparł się na literalnym brzmieniu powołanego przepisu, co oznacza, iż wykładnia przepisu prawa europejskiego nie budziła wątpliwości. W ocenie składu orzekającego brak w obecnie rozpoznawanej sprawie przekonujących argumentów, że takie racjonalne wątpliwości istniały. W konsekwencji uznać należy, iż wystąpiły okoliczności wyłączające obowiązek Sądu zwrócenia się w omawianym zakresie z pytaniem prejudycjalnym.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.

P.Z-C.