Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1538/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2009 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi Z. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości; III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia [...] marca 2009 r. Z. L. wystąpił do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu swojego wniosku podał, że prowadzi wspólnie z żoną gospodarstwo rolne o powierzchni 25 ha. Gospodarstwo to było stopniowo powiększane. W 1997 r. małżonkowie zakupili działkę o powierzchni 12,84 ha, bez zamiaru jej dalszej odsprzedaży. Działka ta jest stale użytkowana rolniczo i podobnie jak pozostała część gospodarstwa, stanowi prywatny majątek skarżącego i jego żony.

Skarżący wskazał, że w 2005 r. gmina miejsca, w której mieszka, podjęła uchwałę stwierdzającą zmianę planu zagospodarowania przestrzennego dla wsi M.. Zmiana ta objęła około 9 ha posiadanych przez skarżącego gruntów, które zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. W związku z tym, w 2008 r., skarżący dokonał podziału tego gruntu na działki budowlane z zamiarem ich sprzedaży.

Skarżący podniósł, że nie prowadzi wspólnie z żoną jakiejkolwiek działalności gospodarczej, oboje nie są też podatnikami podatku od towarów i usług.

Przedstawiając powyższy stan faktyczny, skarżący skierował do Ministra Finansów pytanie, czy sprzedaż wskazanych działek, z jego majątku prywatnego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżący jednocześnie przedstawił własną ocenę prawną zagadnienia, zgodnie z którą sprzedaż taka nie podlega opodatkowaniu. Na poparcie swojej tezy wskazał na wyroki sądów administracyjnych wydane w podobnych sprawach.

Pismem z dnia [...] maja 2009 r. skarżący został wezwany przez organ podatkowy do uzupełnienia opisanego przez siebie stanu faktycznego, przez:

1) podanie, czy jest rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) ;

2) wyjaśnienie na czym polega w jego przypadku użytkowanie rolnicze gruntów;

3) wskazanie na podstawie jakiej czynności skarżący nabył prowadzone wraz z żoną gospodarstwo oraz w jakim celu została nabyta w 1997 r. działka, o powierzchni 12,84 ha;

4) podanie, czy skarżący oddawał nieruchomości gruntowe osobom trzecim do odpłatnego użytkowania;

5) wskazanie, ile działek powstało w skutek dokonanego w 2008 r. podziału nieruchomości oraz czy działki te zostały zbyte w okresie 2008 - 2009 r.;

6) podanie, czy zbywane działki należą do gruntów, wobec których został zmieniony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

W dniu [...] czerwca 2009 r. Z. L. uzupełnił opisany przez siebie stan faktyczny. Poinformował organ podatkowy, że jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu u.p.t.u. Co do rodzaju prowadzonej przez siebie działalności rolniczej, podał, że polega ona na uprawie zbóż i roślin oleistych. Wyjaśnił także, że prowadzone, wspólnie z żoną, gospodarstwo rolne zostało nabyte w 1987 r., natomiast nieruchomość o powierzchni 12,84 ha zakupili w 1997 r. w celu powiększenia gospodarstwa. Grunty składające się na to gospodarstwo nie były oddawane do odpłatnego użytkowania osobom trzecim.

Skarżący wyjaśnił dalej, że wyodrębnił on łącznie piętnaście działek z nieruchomości, wobec której został zmieniony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W 2008 r. nie sprzedał żadnej działki, natomiast w 2009 r. sprzedał dwie i planuje w przyszłości zbyć następne.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ podatkowy wskazał, że dokonana w 2009 r. przez wnioskodawcę dostawa dwóch działek budowlanych służących działalności rolniczej, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W tej sytuacji wnioskodawca sprzedając omawiane grunty, nie zbywa majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji sprzedaż działek jest czynnością, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 22%.

Organ podatkowy w szczególności podkreślił, że poza elementami przedmiotowymi, przesłanką opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest dokonanie dostawy towaru przez podmiot kwalifikowany, tj. podatnika, którym zgodnie z art. 15 ust 1 u.p.t.u. jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, która to kategoria obejmuje wszelką działalność rolników, a także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów oraz wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opierając się na następnie definicji rolnika ryczałtowego, działalności rolniczej oraz usług rolniczych - zawartych w art. 2 pkt 15,19,20 i 22 u.p.t.u. - organ stwierdził, że sprzedaż działek budowlanych przez skarżącego ma związek z prowadzeniem przez niego działalności rolniczej, podlega zatem opodatkowaniu. Organ wskazał, że skarżący w zakresie sprzedaży działek budowlanych nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (zwolniona od podatku pozostaje sprzedaż produktów rolnych i usług rolniczych). Zdaniem organu, w przypadku, gdy rolnik ryczałtowy wykonuje także inne czynności objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, to brak jest podstaw, by uznać, że czynność ta nie podlega wtedy opodatkowaniu, tym bardziej, że skarżący zamierza dokonać obrotu częstotliwego, o czym świadczy przeznaczenie wydzielonych przez skarżącego działek do sprzedaży.

W ocenie organu rolnik ryczałtowy sprzedając działki budowlane nie sprzedaje majątku osobistego, ale składnik gospodarstwa rolnego rozumianego zgodnie z definicją gospodarstwa rolnego zawartą w art. 553 k.c.

Dalej organ wskazał, że dostawa gruntów przez skarżącego będzie opodatkowana stawką 22 %. Podniósł także, że o charakterze gruntu przesądza miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Jak wynika, zdaniem organu, z wniosku skarżącego, wydzielone działki zostały w planie zagospodarowania oznaczone jako tereny budowlane, a tym samym w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. dostawa przedmiotowych gruntów nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku (w zakresie niezabudowanych terenów innych niż tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę).

W dniu [...] czerwca 2009 r. Z. L. wystąpił do Ministra Finansów z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa organ podatkowy uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W skardze z dnia [...] sierpnia 2009 r. skarżący, wnosząc o uchylenie interpretacji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, zarzucił interpretacji Ministra Finansów naruszenie:

a) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w zakresie w jakim organ podatkowy uznał skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą majątku prywatnego;

b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie zasady neutralności, wyrażonej w wymieniony przepisie, w sprawie skarżącego;

c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim Organ podatkowy nie ustosunkował się do argumentów zawartych w wyrokach powołanych przez skarżącego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że grunty rolne mogą służyć także prywatnym potrzebom rolnika i jego rodziny i tym samym nie muszą wykazywać związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (rolniczą). Ponadto, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, osoba jej dokonująca musi działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług dokonuje zawsze czynność opodatkowanych, bez względu na to, czy czynność ta jest związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jest sprzeczne z u.p.t.u. i orzecznictwem sądów administracyjnych. Aby można było mówić o powstaniu obowiązku podatkowego, czynność podlegająca opodatkowaniu musi być dokonana przez osobę, która w związku z jej dokonaniem była podatnikiem.

Zdaniem skarżącego, w jego przypadku, brak jest związku pomiędzy prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a sprzedażą działek. Sprzedaż nie mieści się bowiem w zakresie działalności rolniczej. Należy ją zakwalifikować do działalności handlowej, polegającej na nabywaniu towaru w celu jego dalszej odsprzedaży. Natomiast skarżący sporne działki nabył w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, bez zamiaru ich dalszej sprzedaży. Podjęcie decyzji o ich sprzedaży było związane jedynie z przekwalifikowaniem przeznaczenia spornych gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Działki te utraciły bowiem swoją przydatność jako działki rolne.

Ponadto sprzedaż działek budowlanych, zdaniem skarżącego, obejmuje w istocie zbycie majątku osobistego, nie powinna być zatem opodatkowana. Skarżący podniósł ponadto, że w przypadku przyjęcia stanowiska organu podatkowego za prawidłowe, zostałby on pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, co stanowi fundament konstrukcji podatku od towarów i usług, ponieważ nabył sporny grunt dla celów prywatnych oraz jako rolnik ryczałtowy, nie miał prawa do odliczenia podatku związanego z jego nabyciem. Tym samym opodatkowanie sprzedaży podatkiem od towarów i usług naruszyłoby zasadę neutralności tego podatku, gdyż skarżący nie miałby prawa do odzyskania podatku naliczonego, przez co ponosiłby jego ciężar ekonomiczny.

Skarżący zarzucił również organowi podatkowemu naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nie uwzględnieniu powołanych przez niego, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wyroków sądów administracyjnych. W przekonaniu skarżącego organ powinien szczegółowo odnieść się do nich, zwłaszcza jeżeli nie zgadza się z zawartą w nich wykładnią przepisów prawa podatkowego. Uznanie zaś, że wskazane wyroki dotyczą wyłącznie spraw indywidualnych, naruszało, zdaniem skarżącego, zasadę sprawiedliwości opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację, podnosząc ponadto, że kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie stanowiła przedmiotu wniosku (zapytania) o wydanie interpretacji indywidualnej, w konsekwencji czego nie została przez organ objęta rozważaniami w zaskarżonej interpretacji.

Organ podatkowy odniósł się także do kwestii naruszenia przez niego zasady budowania zaufania do organów podatkowych, twierdząc, ze do takiego naruszenia nie doszło. Podkreślił, że wyroki sądów administracyjnych mają zastosowanie wyłącznie do indywidualnych i konkretnych spraw, w których zostały wydane. Nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, w związku z czym, wyrażone w nich stanowiska, dotyczące określonego stosowania przepisów prawa podatkowego, nie mają charakteru wiążącego.

Także podobieństwo stanów faktycznych w sprawach indywidualnych, nie jest podstawą wydania w nich tożsamych rozstrzygnięć. Zdarzenia ujęte w tych stanach faktycznych są bowiem od siebie całkowicie odrębne, a organy podatkowe mają obowiązek je każdorazowo i indywidualnie oceniać.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

W tak określonym zakresie kognicji skargę w rozpoznawanej sprawie należy uznać za zasadną, zaś stanowisko zajęte przez organy podatkowe jest nieprawidłowe i w ocenie Sądu narusza przepisy prawa materialnego.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania okoliczności faktyczne wskazane we wniosku nie budzą wątpliwości. Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący dokonując sprzedaży gruntu, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług?

Zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania w badanej sprawie ma regulacja zawarta w art. 15 ustawy o VAT. Stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy wszelka działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepis art. 15 ustawy o VAT odzwierciedla treść art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Jest również zgodny z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D.U.L 347 z 11.12.2006r.). W świetle wskazanych przepisów prawa unijnego podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie i w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Porównując regulacje prawa krajowego i prawa unijnego należy zauważyć, że w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dodano sformułowanie o "czynności, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrot ten nie występuje w przepisach prawa unijnego. Polski ustawodawca nie skorzystał ponadto z uprawnienia zawartego w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy i nie rozszerzył kręgu podatników na podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej dokonujące transakcji, których przedmiotem są nieruchomości.

Z powyższego wynika, że zgodnie z regulacją prawa unijnego oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że prowadzi on działalność gospodarczą, a więc działa niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Podkreślił to wyraźnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (publ. ONSAiWSA 2008/1/8), formułując następującą tezę: "przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód". W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że "jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego".

Stąd, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W rozpoznawanej sprawie zgodzić się należy z organem podatkowym, że odpłatna dostawa gruntu należy, w świetle art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nieprawidłowa jest natomiast konkluzja organu, że w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym dokonanie przez niego dostawy gruntów nabytych na podstawie umowy sprzedaży bez zamiaru ich późniejszej odsprzedaży, służących uprzednio działalności rolniczej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Fakt wcześniejszego wykorzystywania gruntów do prowadzenia gospodarstwa rolnego nie może przesądzać o tym, że sprzedaż gruntów stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wywiedzenie, iż przedmiotowe grunty związane były z działalnością gospodarczą lub pozostawały poza jej zakresem, wymaga bowiem uprzedniej analizy przepisów dotyczących opodatkowania działalności rolnej.

W świetle powoływanych powyżej regulacji prawnych, zwłaszcza art. 15 ust. 1 ustawy o VAT działalność rolnika uznawana jest za działalność gospodarczą. Zatem, rolnik prowadzący szczególną działalność gospodarczą, tj. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego i w jej zakresie jest zarówno producentem, jak i usługodawcą, jest podatnikiem VAT. Istotnym jest zamiar prowadzenia takiej działalności poprzez wolę produkowania, sprzedawania czy świadczenia usług innym podmiotom. Co jednocześnie oznacza zamiar bycia podatnikiem VAT i działania w takim charakterze. Rolniczy charakter dokonywanych przez rolnika dostaw towarów czy świadczonych usług przesądza o odmienności działalności rolniczej w stosunku do wskazanych w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalności producenta, handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dokonując sprzedaży gruntu rolnego przez rolnika – podatnika VAT w działalności rolniczej mamy do czynienia z czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie dostawa takiego gruntu jest na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jest zwolniona z VAT (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2008 r., sygn. akt I FK 889/07 nie publ.).

Inaczej jest gdy rolnik dokonuje sprzedaży działek wydzielonych pod zabudowę z gruntów, które uprzednio wykorzystywane były do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Aby opodatkować sprzedaż takiego gruntu należy wykazać, że rolnik działał w charakterze podatnika VAT i że sprzedaż nie nastąpiła z majątku prywatnego rolnika.

Pojęcie rolnik nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Ustawodawca w art. 2 pkt 19 definiuje natomiast pojęcia rolnika ryczałtowego wskazując, że jest to rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Powyższa definicja rozróżnia dwie kategorie rolników, mianowicie rolnika ryczałtowego – korzystającego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jak też rolnika – obowiązanego do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zarówno jeden, jak i drugi dokonuje dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczy usługi rolnicze, jednak ten pierwszy z tytułu takiej działalności jest zwolniony z podatku od towarów i usług, drugi zaś podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Chcąc w pełni zrozumieć definicję "rolnika ryczałtowego", należy wskazać na definicje legalne "działalności rolniczej", "gospodarstwa rolnego", "produktów rolnych", "usług rolniczych" zawarte w art. 2 pkt 15, pkt 16, pkt 20, pkt 21 ustawy o VAT.

Przez działalność rolniczą - rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

Gospodarstwem rolnym jest gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Art. 1 ww ustawy wskazuje na grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zatem gruntami związanymi z działalnością rolniczą są jedynie grunty będące użytkami rolnymi lub gruntami zarzewionymi i zakrzewionymi na użytkach rolnych.

Produkty rolne to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Usługi rolnicze to usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Należy zauważyć, że w Polsce ustawodawca przewidział instytucję rolnika ryczałtowego dla rolnika, który dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, o ile nabywcą jest podatnik podatku VAT. Dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywana przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 4 ustawy o VAT rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem: 1) dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000 zł; 2) dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2, oraz 3) prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

W świetle powyższych ustaleń należy zauważyć, że rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej tzn. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego (również gospodarstwa leśnego lub gospodarstwa rybackiego) i w jej zakresie jest producentem (wytwarza produkty rolne celem ich dostawy), jak i usługodawcą (świadczy usługi rolnicze) na rzecz podmiotów trzecich. Ma tym samym zamiar prowadzenia takiej działalności gospodarczej poprzez chęć produkowania, sprzedawania produktów rolnych czy świadczenia usług rolniczych innym podmiotom. A zatem ma zamiar bycia podatnikiem VAT i działania w takim charakterze. Działalność rolnika jest tym samym działalnością odmienną od wskazanej w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalności producenta, handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jej odmienność wynika z charakteru rolniczego dokonywanych przez niego dostaw towarów czy świadczonych usług.

Jak z powyższego wynika nie każdy rolnik w znaczeniu potocznym jest rolnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że w stosunku do spornych gruntów uchwałą Rady Gminy O. z dnia 4 września 2002 r. nastąpiła zmiana ich przeznaczenia z gruntów rolniczych na grunty pod zabudowę mieszkaniową i zagrodową. Następnie decyzją Wójta Gminy O. z dnia [...] listopada 2007 r. dokonano podziału nieruchomości na mniejsze działki gruntu. Tym samym sporny grunt przestał być użytkiem rolnym i stał się gruntem pod zabudowę – mieszkaniową oraz zagrodową. Skoro zgodnie z definicją gospodarstwa rolnego tylko użytki rolne mogą służyć prowadzeniu działalności rolniczej, to grunt o przeznaczeniu budowlanym nie wchodzi w zakres wskazanej definicji. A zatem nie jest to grunt, który może być użytkowany przez rolnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i być związany z działalnością rolniczą. Trudno także uznać, że grunt budowlany sprzedany przez rolnika objęty jest działalnością rolniczą. Taka działalność nie mieści się w definicji działalności rolniczej przewidzianej w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT.

Nie można również zapominać, że ustawa o VAT w zakresie definicji gospodarstwa rolnego odwołuje się do ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Art. 1 ww ustawy wskazuje na grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zatem gruntami związanymi z działalnością rolniczą są jedynie grunty będące użytkami rolnymi lub gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi na użytkach rolnych.

Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 31 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 889/07 (nie publ.), że co do zasady, jeżeli zostaną zbyte działki, które wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, a osoba dokonująca sprzedaży, dokonuje tego jako rolnik zbywający składnik majątku związanego z prowadzoną działalnością rolniczą, będzie on uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Należy również dodać, że podatnik taki z tytułu ww. czynności będzie zwolniony z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, a do takich zaliczymy grunty rolne.

Jednakże powyższa sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Wypada zauważyć, że we wniosku o interpretację strona skarżąca wskazała, że od 1987 r. jest właścicielem gospodarstwa rolnego, którego grunty były użytkowane rolniczo. Następnie część tych gruntów (9 ha z ogólnej pow. ok. 38 ha) w planach zagospodarowania przestrzennego zostało przeznaczonych pod budownictwo jednorodzinne.

Zdaniem Sądu grunt taki przestał być tym samym użytkiem rolnym, a stał się gruntem pod zabudowę.

Skoro zgodnie z definicją gospodarstwa rolnego tylko użytki rolne mogą służyć prowadzeniu działalności rolniczej, to grunt jako mający przeznaczenie nierolnicze nie wchodzi już w zakres definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. A zatem nie jest to grunt, który może być użytkowany przez rolnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i być związany z jego działalnością rolniczą. Trudno także uznać, że grunt budowlany sprzedany przez rolnika objęty jest działalnością rolniczą. Taka działalność nie mieści się w definicji działalności rolniczej przewidzianej w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Taki grunt też nie można uznać za produkt rolny, w myśl definicji przewidzianej w art. 2 pkt 20 ustawy o VAT.

Dodatkowo strona skarżąca konsekwentnie podnosi, że wspomniany grunt podlegający sprzedaży zalicza do swojego majątku osobistego. Poza sporem między stronami jest również fakt, że wspomniane działki mają charakter budowlany.

Wykluczając sprzedaż gruntów przeznaczonych pod zabudowę w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności rolniczej należy rozważyć wykonywanie przez niego innego rodzaju działalności gospodarczej, w szczególności działalności o charakterze handlowym.

W ocenie Sądu okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstawy do uznania skarżącego za podmiot prowadzący działalność handlową.

Przede wszystkim należy zastanowić się nad oceną z punktu widzenia konsekwencji prawno – podatkowych przeniesienia części majątku przeznaczonego do wykonywania działalności rolniczej do majątku prywatnego skarżącego w związku ze zmianą przeznaczenia tych gruntów.

W tym miejscu trzeba zwrócić uwagę na treść art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie z którym, przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Z powyższego wynika, że przypadki przekazania towaru o których mowa w przywołanym art. 7 ust.2 ustawy o VAT mogą zostać uznane za odpłatną dostawę i podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji gdy spełnione zostaną następujące warunki: podmiot dokonujący przekazania jest podatnikiem VAT, towary będące przedmiotem przekazania stanowią składniki przedsiębiorstwa i podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego.

W rozpoznawanej sprawie skarżący nabył w drodze umów sprzedaży, począwszy od 1987 r., a zakończywszy w 1997 r. Dokonując powyższych czynności skarżący nie działał jako podatnik VAT. Stąd, przejście gruntu z działalności rolniczej skarżącego do jego majątku prywatnego nie będzie podlegało podatkowi VAT, ponieważ przy jego nabyciu nie przysługiwało mu prawo do odliczenia z tego tytułu podatku VAT. W konsekwencji stanowiąca następstwo powyżej wskazanych czynności sprzedaż działek budowlanych nie będzie podlegała VAT, gdyż jako dotycząca majątku prywatnego strony skarżącej jest poza zakresem zastosowania tego podatku. Wyraźnie podkreślił to ETS w orzeczeniu z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 ECR pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził ponadto, że w przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia (...), nie zaś na kryterium podziału fizycznego. W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, że w VI Dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika.

Oznacza to, że w ocenie ETS brak opodatkowania sprzedaży majątku prywatnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji.

W powoływanym już orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Z uwagi na okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób skarżącemu przypisać zamiaru częstotliwej sprzedaży gruntu nabytego w celu powiększenia gospodarstwa rolnego w 1997 r. W świetle wskazanego orzeczenia NSA bez znaczenia dla kwalifikacji dokonywanych przez skarżącego czynności pozostają natomiast podnoszone przez organ późniejsze przekształcenia spornych gruntów, tj. zmiana ich przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego czy podział geodezyjny.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że zarówno w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ pominął okoliczność, że skarżący oświadczył, iż sporne nabył w celu powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego. Jak wykazano dla przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika podatku od towarów i usług, tj. - w szczególności - działania w charakterze handlowca, nie jest wystarczające ustalenie i ocena okoliczności związanych z samą sprzedażą, lecz konieczne jest również ustalenie okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, a zwłaszcza, czy zostały one nabyte z zamiarem ich późniejszej odsprzedaży. Nie jest bowiem działalnością handlową, w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną w rozstrzyganej sprawie ograniczył swoją ocenę przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego do strony przedmiotowej działalności gospodarczej, określonej w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z pominięciem jej strony podmiotowej. Konsekwencją tego jest brak oceny tych elementów stanu faktycznego, które są istotne z punktu widzenia możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, dotyczących w tym konkretnym przypadku okoliczności związanych z nabyciem przez skarżącego przedmiotowej nieruchomości gruntowej i wykazania, iż nabył on tę nieruchomość w celu jej odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. Organ podatkowy bowiem, z okoliczności zmiany przeznaczenia nieruchomości oraz jej podziału na mniejsze działki wywiódł, że powzięto zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy. Nie wykazał natomiast, że strona skarżąca spełnia kryteria podmiotowe określone w przepisach art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. Żadne okoliczności wskazane we wniosku skarżącego nie dowodziły, że przedmiotową nieruchomość nabył w celach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, czy w innych, czyniących z niego handlowca w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Organ nie wykazał więc, by skarżący w chwili nabycia nieruchomości działał jako osoba wykonująca działalność gospodarczą, ani tym bardziej, że w przyszłości sprzedając wydzielone z tej nieruchomości działki będzie występował w takiej roli. Inaczej mówiąc, organ nie wykazał, że skarżący kupił nieruchomości, jako towar handlowy, czyli po to aby ją sprzedać w całości czy w wydzielonych częściach.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uwzględnić wskazane okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na dokonanie prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak również ocenę prawną poczynioną przez Sąd I instancji w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wykonanie zaskarżonej interpretacji wstrzymano na podstawie art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.