Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2192/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 4, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 32, art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 września 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 286/08 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3464 (słownie: trzy tysiące czterysta sześćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 grudnia 2007 r. uchylającą w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 30 listopada 2006 r. ustalającą P. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Uchylona zaskarżonym wyrokiem decyzja organu odwoławczego uchylała decyzję organu I instancji w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego ponad kwotę 76.319 zł , a w pozostałym zakresie utrzymywała ww. decyzję w mocy.

W wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

W 2000 roku skarżący dokonał zakupów spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego w Ł. przy ul. S. [...] za kwotę 68 000 zł (plus koszty sporządzenia umowy w wysokości 1 856,15 zł) oraz lokalu położonego w Ł. przy ul. W. [...] za kwotę 70 000 zł (plus koszty sporządzenia umowy w wysokości 2 049 zł). Jako źródła finansowania tych wydatków przedstawił darowiznę od matki – E. K. w kwocie 9 000 zł, darowizny od dziadków – H. i Z. K. w łącznej kwocie 18 000 zł, prezenty od rodziny i znajomych rodziców w łącznej kwocie 10 000 zł, oraz otrzymany w latach 1998 - 2000 dochód z napiwków w łącznej kwocie 25 000 zł, a nadto pożyczkę uzyskaną w dniu 28 stycznia 1997 roku od obywatelki C. M. L. oraz jej rodziny w kwocie 30 000 USD. Decyzją z dnia 30 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. ustalił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 86 179 złotych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu podał, że uznał za ujawnione źródła przychodu darowizny w łącznej kwocie 27 000 zł, uzyskane w dniu 10 października 2000 roku od matki E. S. oraz dziadków – H. i Z. K. Nie uznał natomiast dowodu dotyczącego udzielenia w dniu 28 stycznia 1997 r. przez M. L. oraz jej rodzinę pożyczki w kwocie 30 000 USD, prezentów w wysokości 10 000 zł uzyskanych z okazji osiemnastych urodzin, jak też dochodów z napiwków w łącznej kwocie 25 000 zł. Zaznaczył, że podatnik nie przedłożył umowy pożyczki, a załączone oświadczenie nie nosi znamion rejestracji. Brak w nim adresu zamieszkania M. L. oraz danych osobowych jej rodziny, a więc nie ma możliwości potwierdzenia faktu istnienia tych osób, a w związku z tym potwierdzenia prawdziwości złożonego oświadczenia. Nadto strona nie wskazała żadnych dowodów potwierdzających fakt posiadania wymienionej waluty oraz jej sprzedaży. Na okoliczność prezentów urodzinowych podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, nie wskazał darczyńców ani kwot przekazanych przez poszczególne osoby. Odnośnie napiwków stwierdzono, że stanowią one w myśl art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f., przychód z innych źródeł i podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie. Otrzymujący napiwki winien więc uwzględniać je w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy, a za lata 1998 - 2000 podatnik zeznań nie składał. Decyzją z dnia 31 grudnia 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2000 rok ponad kwotę 76 319 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 101 759 zł, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że okoliczności zawarcia umowy pożyczki budzą wątpliwości. W 1996 roku podatnik miał zaledwie 16 lat. Dbający o bezpieczeństwo interesów córki rodzice M. L. musieliby więc pożyczyć pieniądze osobie niemającej pełnej zdolności do czynności prawnych. Ponadto, od około 10 lat M. L. przebywa w Chinach, nie żądając zwrotu pieniędzy, a zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, pożyczka została zwrócona wraz z odsetkami po sprzedaży mieszkania. Informacje dotyczące zameldowania M. L. oraz H. L. G. i X. Y. w Ł. nie zostały potwierdzone. Skarżący nie zwracał się też do Narodowego Banku Polskiego o wydanie zezwolenia dewizowego. Dalej wywodzono, że pomimo powyższych ustaleń organ I instancji nie stwierdził by przedmiotowa umowa nie została zawarta, jednak kwota uzyskana z tej pożyczki nie może być uznana za źródło finansowania wydatków poczynionych w 2000 roku. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. c i ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 roku o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) umowy pożyczki podlegały opłacie skarbowej, jeżeli dotyczyły rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce. Skoro nie uiszczono od niej opłaty skarbowej, to umowa ta nie może zostać potraktowana jako legalne źródło finansowania wydatków, tj. opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Odnośnie uzyskanych przez skarżącego napiwków, organ odwoławczy podkreślił, że stanowią one przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Napiwki te nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków, ponieważ nie są to w niniejszej sprawie przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Jako źródło wydatków podatnika w 2000 roku organ uznał jedynie te kwoty napiwków, które nie przekraczały kwot wolnych od podatku w danym roku podatkowym, tj. za lata 1998 - 2000 w łącznej kwocie 6 146 zł. Ponadto organ uznał jako źródło wydatków, darowizny potwierdzone przez darczyńców, a przekazane przez U. K., M. K. i E. W. w łącznej kwocie 7 000 zł. tj. opodatkowane lub wolne od opodatkowania.

Wymienionym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności Sąd rozważył najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że decyzja organu podatkowego została doręczona przed upływem pięcioletniego terminu. Zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, podatnik winien był złożyć do dnia 30 kwietnia 2001 r. Wobec tego, termin ten mógłby upłynąć dopiero z końcem roku 2006. Jak wynika z akt sprawy, decyzję organu podatkowego I instancji doręczono podatnikowi w dniu 1 grudnia 2006 roku. Wobec tego nie można przyjąć, że nastąpił upływ terminu pięcioletniego do wydania decyzji. Odnośnie przedawnienie zobowiązania podatkowego wskazał, że skoro przedmiotem skargi jest decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe, to zgodnie z art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej OP) w związku z art. 21 § 1 pkt 2 OP, termin płatności zobowiązania podatkowego wynosi 14 dni od dnia doręczenia takiej decyzji. Sąd przyjął, że skoro doręczenie decyzji miało miejsce w dniu 1 grudnia 2006 roku, to termin płatności zobowiązania podatkowego upływał w dniu 15 grudnia 2006 roku, a zatem od tej daty dopiero należy liczyć termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upłynąć może w dniu 15 grudnia 2011 roku. Z tych względów Sąd uznał, że nie miało miejsca przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wobec tego zarzuty strony zmierzające do wykazania, że zobowiązanie P. W. wygasło wskutek przedawnienia Sąd uznał za nieuzasadnione.

Natomiast w ocenie Sądu I instancji, ustalenie wymiaru tego zobowiązania przebiegło z naruszeniem przepisów prawa. Istota sporu dotyczyła bowiem oceny skutków otrzymania kwoty 30 000 USD tytułem pożyczki udzielonej P. W. przez obywateli Chin. Organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu zawarcia tej umowy, odmówiły natomiast uzyskanej w ten sposób sumie pieniędzy przymiotu źródła finansowania wydatków podatnika. W ocenie Sądu argumentacja organów opierała się na błędnym założeniu, że przedmiotem opodatkowania w opłacie skarbowej jest przychód podatnika. Podkreślono przy tym, że opłata skarbowa nie należy do podatków dochodowych, ponieważ za przedmiot opodatkowania nie ma przychodu, lecz zupełnie inne elementy. Tym samym nie można traktować obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej za równorzędny obowiązkowi podatkowemu w podatkach dochodowych. W konsekwencji wszędzie tam, gdzie mowa wyłącznie o podatkach dochodowych, czy też o opodatkowaniu przychodu, organy podatkowe nie są uprawnione do włączania w zakres tych pojęć także obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej. Wobec tego nie można utożsamiać niespełnienia obowiązku podatkowego w zakresie opodatkowania przychodu, z nieuiszczeniem opłaty skarbowej w rozumieniu art. 20 ust. 3 p. d. f. Przedmiot kontraktu zawartego pomiędzy skarżącym a obywatelami Chin, kwota pożyczki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym obejmuje przychód podatnika. Jeżeli chodzi o kwotę uzyskaną na podstawie pożyczki, to wprawdzie pożyczkobiorca otrzymuje ją na własność, jednak z obowiązkiem zwrotu (art. 720 § 1 k. c.). Kwota pożyczki to zatem czasowe uprawnienie do korzystania z pieniędzy jak właściciel z obowiązkiem rozliczenia się z pożyczkodawcą po ustalonym przez strony umowy terminie. Nie można zatem przyjąć, że po stronie pożyczkobiorcy występuje przychód. Przepisy ustawy o podatku chodowym od osób fizycznych nie statuują zresztą obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania przez podatnika kwoty pieniędzy tytułem pożyczki. Jeżeli zatem w ocenie organów podatkowych w istocie pomiędzy podatnikiem a grupą obcokrajowców doszło skutecznie do zawarcia i wykonania umowy pożyczki, to organ nie może jednocześnie kwestionować uprawnienia podatnika do zaliczenia uzyskanej kwoty do źródeł pokrycia jego wydatków.

Reasumując, Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy. Gdyby organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni omawianego przepisu, podstawy do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym za 2000 rok byłyby zupełnie inne.

W wytycznych Sąd zalecił, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organy podatkowe uwzględniły istotę obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej i zrezygnowały z wykładni przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. prowadzącej do uznania, że kwota uzyskana tytułem umowy pożyczki stanowi przychód, który podlega opodatkowaniu opłatą skarbową i jako taka nie może stanowić źródła pokrycia wydatków podatnika, jeżeli opłata skarbowa nie została odprowadzona do budżetu właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oparto na obu wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. zNr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawach kasacyjnych to jest :

- naruszeniu prawa materialnego:

-art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - poprzez błędne przyjęcie, że niespełnienie obowiązku podatkowego w zakresie opłaty skarbowej tj. nieuiszczenie tej opłaty od umowy pożyczki jest pozbawione jakiegokolwiek znaczenia dla treści przepisu art. 20 ust. 3;

-art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - polegającą na błędnym założeniu, że zamiarem ustawodawcy było, by w przypadku gdy ustawa podatkowa stanowi o opodatkowaniu przychodu, to organy podatkowe nie są uprawnione do włączania w zakres tego pojęcia środków otrzymanych w wyniku pożyczki, gdyż nie można traktować obowiązku w opłacie skarbowej za równorzędny z obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym, skoro opłata skarbowa nie należy do podatków dochodowych a za przedmiot opodatkowania nie ma przychodu lecz inne elementy;

-naruszenie art. 70 § 1 OP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat od dnia, w którym upływał termin płatności podatku, skoro przepis stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

-naruszeniu prawa procesowego: I

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organ podatkowy nie naruszył prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a Sąd błędnie przyjął, że organy założyły, że przedmiotem opodatkowania w opłacie skarbowej jest przychód podatnika, w sytuacji, gdy organy podatkowe uznały jedynie, że niezgłoszenie do opodatkowania umowy pożyczki przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie z nieujawnionych źródeł rodzi ten skutek, że środki otrzymane na podstawie pożyczki nie mogą zostać potraktowane jako pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych i stanowiska tego wyczerpująco nie uzasadnił;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 153 P.p.s.a. i art. 70 § 1 OP - poprzez błędne ustalenie początkowej i końcowej daty terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że z treści normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.d.o.p.f. wynika, że ustalając wysokość przychodów z nieujawnionych źródeł bierze się pod uwagę zasoby finansowe zgromadzone w ocenianym roku podatkowym, a także zasoby zgromadzone wcześniej ale pochodzące ze źródeł ujawnionych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowani). Wskazanie, że chodzi o źródła opodatkowane lub wolne od opodatkowania, bez zawężenia jedynie do opodatkowania lub zwolnienia od podatku dochodowego prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ustawodawca miał na myśli także inne podatki. Wywodzono, że gdyby przyjąć wykładnię Sądu I instancji za słuszną, to doprowadziłaby ona do wniosku, że wydatki podatnika mogą być pokrywane wyłącznie z mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania podatkiem dochodowym. Przyjęcie takiego poglądu - w ocenie autora skargi kasacyjnej - nie wynika z wykładni literalnej ww. przepisu ani też nie taka była intencja ustawodawcy. Wskazał, że w przepisie ustawodawca użył pojęcia "wartość zgromadzonego w tym roku mienia" a środki pieniężne uzyskane w wyniku pożyczki jakkolwiek będą kiedyś podlegały zwrotowi, to w badanym okresie rozliczeniowym są zgromadzonym mieniem. W przypadku przyjęcia poglądu Sądu, nawet jeżeli umowa pożyczki zostałaby zgłoszona do opodatkowania, to kwota pożyczki nie mogłaby stanowić zgromadzonego mienia. Ponadto wywiedziono, że pomiędzy twierdzeniem Sądu, a treścią przytoczonego przepisu art. 70 OP istnieje oczywista niezgodność, a zatem – w ocenie autora skargi kasacyjnej - w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe przedawni się dopiero z dniem 31 grudnia 2011 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Badanie zasadności powołanych w skardze kasacyjnej podstaw poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać jedynie naruszenie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą.

W złożonej skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności, co do zasady podlegają rozpoznaniu zarzuty procesowe.

W rozpoznawanej sprawie należało jednak odstąpić od tej zasady, albowiem za najdalej idący należało uznać zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie, dotyczącej opodatkowania przychodów 2000 roku - okres przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 OP upływał w dniu 31 grudnia 2006 r. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana i doręczona skutecznie przed upływem tego terminu. Jak bowiem trafnie wskazał Sąd I instancji, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od przychodów z nieujawnionych źródeł powstaje z chwilą doręczenia decyzji konstytutywnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 OP. Wskazać w tym miejscu należy, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadził odrębną pojęciowo kategorię przedawnienia zobowiązania podatkowego od przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej. Przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej nie ma nic wspólnego z przedawnieniem należności publicznoprawnej, jaką jest zobowiązanie podatkowe. Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, do którego zaistnienia potrzebne jest doręczenie indywidualnego aktu administracyjnego. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, które już dawno powstało. Stwierdzić zatem trzeba, że przedawnienie prawa do wydania decyzji i przedawnienie zobowiązania podatkowego to dwie różne instytucje z zakresu prawa podatkowego, które nie mogą w żadnym przypadku być utożsamiane (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2006/05, Lex nr 185209). Nawiązując w tym kontekście do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 OP, wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją z dnia 1 grudnia 2006 r. przedawni się najwcześniej z końcem 2011 r. - jeśli nie dojdzie do przerwania lub zawieszenia jego biegu albo zabezpieczenia zobowiązania hipoteką. Wprawdzie Sąd I instancji błędnie przyjął, że zobowiązanie to przedawni się z dniem 15 grudnia 2011 r. jednakże uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik spraw, gdyż w istocie prawidłowo Sąd uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tego względu zarzut naruszenia przepisu art. 70 OP należało uznać za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z treścią 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – a taka sytuacja występowała w rozpoznawanej sprawie - uzasadnienie powinno nadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Należy zaznaczyć, że szczególne znaczenie w każdym uzasadnieniu wyroku posiada wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Właściwe pisemne motywy orzeczenia pozwalają stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Ponadto umożliwiają dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Warto podkreślić, że podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zawarte w uzasadnieniu wyroku powinny się odnosić nie tylko do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji administracyjnej, ale również do zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze na taką decyzję. W świetle przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego stanowią te jej przepisy, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego (art. 145-151 P.p.s.a.). Wobec tego, że przepisy te łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, oczywiste jest, że w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, niezbędne jest odniesienie się także do tych przepisów. Analizując pisemne motywy uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie wyroku sądu I instancji zawiera wszystkie niezbędne elementy. Sąd odniósł się również do argumentacji organów podatkowych.

Z faktu, iż stanowisko organów uznał za nieprawidłowe nie można wyciągnąć wniosku, że uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. A zatem można stwierdzić, że wbrew temu co sądzi skarżący organ, samo odmienne stanowisko co do oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Bezzasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skutkuje uznaniem stanu faktycznego - przyjętego przez Sąd I instancji - za wiążący przy ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając trafność zarzutów odnoszących się do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów materialnego prawa podatkowego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w obu postaciach naruszenia prawa wskazanych w zarzutach (1 i 2) skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, uznał zawarte w nich racje organu za uzasadnione.

Sąd I instancji, słusznie nie uznał podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia, stwierdził jednak - uchylając zaskarżoną decyzję w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a., że oceniając skutki otrzymania pożyczki od obywateli Chin, organy ustaliły P. W. wymiar zobowiązania z naruszeniem przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Stan faktyczny sprawy nie był między stronami sporny. Różnica stanowisk ujawniła się natomiast z powodu nieuznania przez organy podatkowe za źródło finansowania wydatków poczynionych przez podatnika w 2000 r. pożyczki od obywatelki Chin M. L. oraz jej rodziny w kwocie 30.000 USD, której podatnik nie zgłosił do opodatkowania opłatą skarbową. Na tym tle ujawniła się kontrowersja stanowiąca podstawę pierwszego z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Naruszenie przez Sąd prawa materialnego - polegało według organu na błędnym przyjęciu, że niespełnienie obowiązku podatkowego w zakresie opłaty skarbowej tj. nieuiszczenie tej opłaty od umowy pożyczki jest pozbawione jakiegokolwiek znaczenia dla treści przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Według Sądu I instancji, za źródła finansowania wydatków podatnika nie mogą być uznane wyłącznie przychody podatnika podlegające przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd uznał, że skoro organy nie podważyły zawarcia umowy pożyczki, to bezskutecznie kwestionują uprawnienie podatnika do zaliczenia kwoty uzyskanej z tego tytułu do źródeł pokrycia poniesionych wydatków. Zatem, mimo podlegania umowy pożyczki obowiązkowi podatkowemu w opłacie skarbowej (na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej), Sąd I instancji uznał, że nie ma żadnego znaczenia, że umowa ta nie została zgłoszona do opodatkowania. Według argumentacji Sądu, przepisy ustawy o opłacie skarbowej nie obejmowały swoim zakresem opodatkowania przychodów podatnika lecz dokonanie przez niego czynności cywilnoprawnej, co wyklucza to zobowiązanie z zakresu normy prawnej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie koncepcji zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku oznaczałoby, że wydatki podatnika mogą być pokrywane wyłącznie z mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania podatkiem dochodowym. Skoro bowiem Sąd I instancji uznał, że w tym przepisie ustawodawca miał na myśli wyłącznie przychody podatnika podlegające podatkowi dochodowemu, to tym samym, mienie zgromadzone w inny sposób, np. w wyniku pożyczki, w wyniku działalności rolniczej czy gospodarki leśnej nie mogłoby stanowić pokrycia wydatków.

Sąd kasacyjny nie podziela poglądu Sądu I instancji i za słuszną uznaje argumentację organu podatkowego. Podstawą rozstrzygnięcia WSA stała się bowiem błędna interpretacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która zaprzecza treści przepisu w jego pełnym brzmieniu, wyraźnie podkreślającym, że pokrycie wydatków może pochodzić tylko z przychodów ze źródeł bądź opodatkowanych, bądź też wolnych od opodatkowania. Odniesienie treści tego przepisu do przedstawionego w sprawie stanu faktycznego, z którego jasno wynika, że pożyczka od obywateli Chin nie była ani opodatkowana, ani wolna od opodatkowania, powinno prowadzić do jej nie-uwzględnienia przy ocenie pokrycia wydatków przez przychody z ujawnionych źródeł.

Pogląd na temat źródeł finansowania wydatków podatnika wyrażony w zakwestionowanym wyroku, nie wynika z wykładni literalnej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ani też nie taka była intencja ustawodawcy. Wnikliwa analiza tej normy, pozwala odkodować z literalnego brzmienia przepisu logicznie umotywowane intencje ustawodawcy. Nie podlega przy tym dyskusji, że granice opodatkowania wynikać muszą z sensu i zakresu słów użytych przez ustawodawcę. Skoro z treści spornego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. wynikało, że opodatkowaniu podlegały przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, to oznaczało, że mienie zgromadzone przez podatnika wcześniej, uwzględniane w bilansie wydatków i mienia pokrywającego te wydatki, powinno pochodzić ze źródeł, które podatnik już wcześniej ujawnił. Takie rozumienie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - wyjaśnia sens tej regulacji i precyzuje zakres przedmiotowy opodatkowania. Argumentacja organów zaprezentowana w skardze kasacyjnej w sposób jednoznaczny potwierdza poprawność takiego stanowiska, w kwestii wykładni spornej normy prawnej.

Z treści tej normy wynika, że ustalając wysokość przychodów z nieujawnionych źródeł bierze się pod uwagę zasoby finansowe zgromadzone w ocenianym roku podatkowym, a także zasoby zgromadzone wcześniej ale pochodzące z ujawnionych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) źródeł. Wskazanie, że chodzi o źródła opodatkowane lub wolne od opodatkowania, bez zawężania jedynie do opodatkowania lub zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ustawodawca miał na myśli także inne podatki. Pogląd taki zbieżny jest z tezą, wyrażoną w wyroku NSA z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 532/07, że "wszelkie zgromadzone przez podatnika mienie, którym pokrywa on wydatki w danym roku podatkowym powinno pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - niezależnie od rodzaju podatku, któremu te źródła podlegały". Pod pojęciem źródeł ujawnionych należy rozumieć źródła ujawnione właściwym organom podatkowym, a zatem w przepisie tym chodzi o źródła opodatkowane lub wolne od opodatkowania, gdyż taki jest cel ujawnienia organom źródeł przychodów przez podatnika.

Podkreślić należy, że w omawianym przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca użył pojęcia "wartość zgromadzonego w tym roku mienia", a środki pieniężne, jakkolwiek będą kiedyś podlegały zwrotowi, to w badanym okresie rozliczeniowym są "zgromadzonym mieniem". Przyjęcie poglądu Sądu I instancji oznaczałoby, że nawet jeżeli pożyczka zostałaby zgłoszona do opodatkowania, to kwota pożyczki nie mogłaby stanowić "zgromadzonego mienia" a tym samym pokrywać poniesionych przez podatnika wydatków.

Powyższe argumenty przemawiają za trafnością kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, wskazującego na naruszenie przez Sąd I instancji prawa materialnego - przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 P.p.s.a. polegającą na błędnym założeniu, że zamiarem ustawodawcy było, by w przypadku, gdy ustawa podatkowa stanowi o opodatkowaniu przychodu, to w zakresie tego pojęcia nie mieszczą się środki otrzymane w wyniku pożyczki, gdyż nie można traktować obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej za równorzędny z obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym, skoro opłata skarbowa nie należy do podatków dochodowych i za przedmiot opodatkowania nie ma przychodu lecz zupełnie inne elementy.

Nie kwestionując odrębności przedmiotu opodatkowania poszczególnymi podatkami (dochodowymi, opłatą skarbową, podatkiem od spadków i darowizn, podatkiem rolnym i inn.) nie można zaakceptować takiej wykładni, która nie tylko nie wynika z literalnego brzmienia przepisu, nie da się pogodzić z jego ratio legis a przy tym zastosowanie normy w takiej formie eliminowałoby z legalnych źródeł, pokrywających wydatki podatników - zgromadzone mienie, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - tylko dlatego, że jego przedmiot nie podlega podatkowi dochodowemu. Przyjęte przez Sąd I instancji rozumienie normy z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. niweczy sens regulacji i przeczy racjonalności ustawodawcy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe właściwie zinterpretowały i zastosowały sporny tu przepis, wywodząc z niego, że w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. nie wystarczyło wykazać, że podatnik posiada jakiekolwiek zgromadzone wcześniej zasoby majątkowe, pokrywające wydatki spornego roku podatkowego, ale koniecznym warunkiem ich uwzględnienia w bilansie wydatków i mienia pokrywającego te wydatki, było wykazanie, że mienie zgromadzone przez podatnika wcześniej, pochodzi ze źródeł ujawnionych organom podatkowym, co oznacza, że źródła te zostały wcześniej opodatkowane lub, że zostały przez ustawodawcę zwolnione z opodatkowania. Dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia - pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, niezależnie od rodzaju daniny publicznej, jakiej źródło to podlega i czasu nabycia tych zasobów. Sąd kasacyjny w orzekającym składzie, taki właśnie kierunek wykładni przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uznaje za właściwy.

Przyjęcie wykładni sugerowanej w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji, oznaczałoby aprobatę dla stanowiska, że dochody z nieujawnionych źródeł (nie opodatkowane i nie zwolnione z podatku) mogą stanowić legalne pokrycie innych nieujawnionych źródeł dochodów. Prowadziłoby do sytuacji, w której nieujawnienie źródeł posiadania mienia pozwalałoby nie tylko uniknąć naliczenia stosownego podatku (w przypadku pożyczki udzielonej w 1997 r. - opłaty skarbowej), ale także pozwalałoby skorzystać z tych środków w celu zmniejszenia w przyszłości zobowiązań podatkowych. Aprobowanie takiej wykładni, prowadzi do podwójnie negatywnej sytuacji z punktu widzenia zasady powszechności opodatkowania i zasady równego traktowania obywateli przez prawo podatkowe. Wykładnia przyjęta w zaskarżonym wyroku, nie tylko nie wynika z analizowanego przepisu, ale jest nie do przyjęcia również z uwagi na jej sprzeczność z Konstytucją RP, godzi bowiem w sposób oczywisty w konstytucyjną zasadę równości (art. 32 Konstytucji RP) i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), promując podatników unikających rzetelnego deklarowania danin publicznych.

Ponadto, trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej, że stanowisko wynikające z treści uzasadnienia wyroku WSA jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony Sąd w końcowej części uzasadnienia nakazuje organom podatkowym uwzględnić istotę obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej i zrezygnować z wykładni przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. prowadzącej do uznania, że kwota uzyskana tytułem pożyczki stanowi przychód, który podlega opodatkowaniu opłatą skarbową i jako taka nie może stanowić źródła pokrycia wydatków podatnika, jeżeli opłata skarbowa nie została odprowadzona, natomiast z drugiej strony Sąd twierdzi, że wykonanie lub nie, obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej jest pozbawione jakiegokolwiek znaczenia dla normy określonej w art. 20 ust. 3 .p.d.o.f.

Należy więc uznać, że argumentacja na której oparły się organy podatkowe uzasadniała przyjęte w decyzji rozstrzygnięcie, co w konsekwencji każe przyjąć za uzasadniony - podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut - dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Wobec braku naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaistnienia jedynie naruszenia prawa materialnego w zakresie wyżej wskazanym, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i z przesłanek uzasadnionych wyżej - oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 203 pkt 2 P.p.s.a.