Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1115/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 193 par. 1 par. 6, art. 121 par. 1 par. 2, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193 par. 1, art. 194 par. 1 par. 6, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par 1 par. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 17 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
article: art. 113 par. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. j. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 1014/17 w sprawie ze skargi S. sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. j. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Agnieszka Jakimowicz Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1014/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 września 2017 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r.

W opinii Sądu I instancji w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), na czas prowadzenia śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w S., o którym to fakcie spółka przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego została prawidłowo zawiadomiona w trybie art. 70c tej ustawy. Sąd podkreślił, że skutku zawieszenia nie unicestwia późniejsze umorzenie śledztwa.

W efekcie Sąd ocenił, że organy podatkowe, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zasadnie odmówiły spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez O. sp. z o.o. z tytułu zakupu kawy Dallmayr Prodomo. Materiał dowodowy w postaci dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, jak również w ramach innych postępowań wykazał, że faktura ta nie dokumentowała rzeczywistego obrotu gospodarczego, gdyż zafakturowany towar pochodził w rzeczywistości od M., która dokonała bezpośredniej dostawy do skarżącej spółki. Organy ustaliły, że zakwestionowana transakcja była elementem oszukańczego procederu karuzelowego, a tworzące ten łańcuch firmy O. sp. z o.o. (pełniąca rolę bufora), E. sp. z o.o. (pełniąca rolę znikającego podatnika), C. s.r.o. w Czechach nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, ich rola w łańcuchu dostaw towaru polegała jedynie na wystawieniu nierzetelnych faktur. Dokumenty CMR oraz dowody zapłat miały jedynie uprawdopodobnić wywóz kawy zakupionej uprzednio przez J. D. od brytyjskiej spółki do Czech i jej powrotny przywóz do kraju, a uczestnictwo ww. podmiotów w fikcyjnym łańcuchu dostaw kawy miało na celu umożliwienie odliczenia przez skarżącą spółkę podatku z tytułu kwestionowanej faktury przy jednoczesnym uniknięciu opodatkowania transakcji na wcześniejszych etapach obrotu.

Sąd podzielił też przekonanie organów, ze skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego, o czym świadczy brak ekonomicznego uzasadnienia dla poszczególnych transakcji, wzajemne powiązania pomiędzy firmami, brak doświadczenia i przygotowania do tego typu działalności podmiotów pośredniczących, brak pisemnych umów handlowych, brak kontroli jakości i rzeczywistej ilości towarów, bardzo szybkie płatności pomiędzy firmami, wystawianie faktur mających dokumentować dostawy krajowe w walucie EURO oraz dokonywanie płatności w tej samej walucie, wystawianie faktur na sprzedaż kawy w dniu jej zakupu, brak weryfikacji kontrahentów.

W odpowiedzi na zarzuty spółki Sąd I instancji wyjaśnił, że art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, regulujący kwestię dostaw łańcuchowych, nie znajduje zastosowania w przypadku podmiotów biorących udział w obrocie pustymi fakturami. Ponadto stwierdzono, że postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego w związku z brakiem znamion czynu zabronionego, czyli na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie musi skutkować identyczną oceną na gruncie postępowania podatkowego.

W skardze kasacyjnej, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego jako wydanej z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację uchybień organu I instancji polegających na błędnej wykładni tego przepisu prawa materialnego dokonanej w ten sposób, że wyprowadzono z niego normę prawną, zgodnie z którą zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje poprzez każde wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania do czasu jego prawomocnego zakończenia, podczas gdy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie powoduje takie wszczęcie postępowania karnego, które następnie zostało umorzone w związku z brakiem znamion czynu zabronionego, czyli na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. - a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji winna zostać uchylona, a postępowanie umorzone jako bezprzedmiotowe, z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego - co miało wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 193 § 1 i § 6, z art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego jako wydanej z naruszeniem art. 193 § 1 i § 6, art. 121 § 1 i § 2, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację uchybień organu I instancji polegających na nieuznaniu ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, pomimo braku zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych, w sposób przewidziany przez przepisy prawa, czym naruszono zasadę zaufania oraz czynnego udziału strony w postępowaniu, a także nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 193 § 1 i § 6, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego jako wydanej z naruszeniem art. 193 § 1 i § 6, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację uchybień organu I instancji polegających na nieuznaniu ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, pomimo braku zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych w procesie badania ksiąg podatkowych w sposób przewidziany przez przepisy prawa, czym wadliwie rozpatrzono (oceniono) materiał dowodowy w postaci ksiąg podatkowych jako niewiarygodny i pozbawiony mocy dowodowej, co mogło nastąpić tylko poprzez przeprowadzenie ich badania, a następnie z tak ocenionego materiału dowodowego wywiedziono wadliwe wnioski, naruszając zasadę budzenia zaufania do organu podatkowego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego jako wydanej z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania S. Ł. w charakterze strony na okoliczności istotne dla sprawy z uwagi na stwierdzenie przez organ okoliczności przeciwnych, oraz uznanie dowodu z przesłuchania strony za dowód "uzupełniający", a zatem mniej wartościowy jeszcze przed jego przeprowadzeniem, czym nie zgromadzono pełnego materiału dowodowego oraz dokonano oceny dowodu jeszcze przed jego przeprowadzeniem - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego jako wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację uchybień organu I instancji polegających na niepozyskaniu całości akt postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., pod sygnaturą akt [...], a w konsekwencji uniemożliwieniu stwierdzenia, czy w aktach prokuratorskich nie znajdują się dokumenty istotne dla rozstrzygnięcia, które nie zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego, czym nie podjęto wszystkich działań koniecznych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz naruszono zasadę budzenia zaufania do organu podatkowego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego jako wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niepozyskanie całości akt postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., pod sygnaturą akt [...] i odmowę zaliczenia w poczet materiału dowodowego dokumentów istotnych dla sprawy, czym nie podjęto wszystkich działań koniecznych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, naruszono zasadę budzenia zaufania do organu podatkowego oraz bezpodstawnie odmówiono uwzględnienia wniosku dowodowego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego,

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego jako wydanej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6, art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację uchybień organu I instancji polegającą na nie zawarciu w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których odmówiono mocy dowodowej postanowieniu z dnia 13 maja 2014 r., wydanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. o umorzeniu śledztwa prowadzonego pod sygnaturą akt [...], nie wyjaśniono stronie zasadności przesłanek jakimi organ kierował się przy wydawaniu decyzji oraz uniemożliwiono poznanie motywów rozstrzygnięcia, czym naruszono zasadę przekonywania i budzenia zaufania do organu podatkowego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego,

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 194 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego jako wydanej z naruszeniem art. 194 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację uchybień organu I instancji polegającą na wadliwej ocenie materiału dowodowego i uznanie za wiarygodny dowód decyzji z dnia 7 maja 2014 r., wydanej wobec E. sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w sprawie [...] oraz odmówienie wiarygodności postanowieniu z dnia 13 maja 2014 r., wydanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. o umorzeniu śledztwa prowadzonego pod sygnaturą akt [...], w sytuacji gdy oba dowody są ze sobą sprzeczne, a jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania zgodności z prawdą, które nie zostało obalone w toku postępowania podatkowego, a następnie poczynienie ustaleń faktycznych tylko i wyłącznie na podstawie jednego z tych dokumentów, przy braku uzasadnienia, czym naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, zasadę domniemania zgodności z prawdą dokumentu urzędowego, zasadę przekonywania, a także nie zawarto w decyzji prawidłowego uzasadnienia faktycznego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego,

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 i art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego jako wydanej z naruszeniem art. 191 i art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia decyzji na tym, iż strona brała świadomy udział w oszustwie podatkowym, nie weryfikowała w sposób dostateczny swoich kontrahentów, czym nie wykazała się dobrą wiarą, przy czym dobra wiara nie podlegała badaniu z uwagi na świadomy udział w przestępstwie, którego nie popełniono, co stwierdził Prokurator umarzając śledztwo, czym wywiedziono z materiału dowodowego okoliczności wzajemnie sprzeczne i oparto rozstrzygnięcie na wykluczających się wzajemnie podstawach faktycznych i prawnych - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego,

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego jako wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację uchybień organu I instancji polegających na wywiedzeniu ze zgromadzonego materiału dowodowego, iż nie doszło do wykonania dostawy zgodnie z treścią kwestionowanej faktury, podczas gdy z materiału dowodowego nie wynika, czy dochodziło do wydawania towaru na kolejnych etapach łańcucha obrotu, czy też podmioty uczestniczące realizowały dostawy łańcuchowe, czym nie wyjaśniono w sposób dostateczny stanu faktycznego, nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, a z materiału niekompletnie zebranego wywiedziono dowolne wnioski - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego,

11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego jako wydanej z naruszeniem art. 7 ust. 8 cyt. ustawy poprzez jego niezastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni polegającej na wyprowadzeniu normy prawnej, zgodnie z którą wykonanie dostawy łańcuchowej jest uzależnione od wydawania towaru pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w dostawie łańcuchowej w sytuacji, gdy brak wydań pomiędzy tymi podmiotami, za wyjątkiem wydania towaru przez pierwszy podmiot ostatniemu podmiotowi - jest przesłanką uznania dostawy za łańcuchową - co miało wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego,

12. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego jako wydanej z naruszeniem art. 191 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy, wbrew treści dokumentu urzędowego, iż strona brała świadomy udział w oszustwie podatkowym, tj. przestępstwie skarbowym i oparcie rozstrzygnięcia na tej okoliczności w sytuacji, gdy organ kompetentny do stwierdzania, iż przestępstwa skarbowego nie popełniono, tj. Prokurator, prawomocnym postanowieniem będącym dokumentem urzędowym umorzył śledztwo stwierdzając, iż nie wypełniono znamion czynu zabronionego, czym przesądził o braku przestępstwa skarbowego, tj. oszustwa podatkowego, czym wywiedziono błędne wnioski z materiału dowodowego, stojące w sprzeczności z treścią dokumentu urzędowego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego,

13. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego jako wydanej z naruszeniem art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy z jednej strony, iż organ podatkowy nie jest związany prawomocnym postanowieniem Prokuratora w tym zakresie, w jakim organ ścigania stwierdza brak wypełnienia znamion czynu zabronionego i w konsekwencji jest uprawniony do stwierdzenia wbrew stanowisku Prokuratora, iż przestępstwo zostało popełnione oraz przyjęcie z drugiej strony, iż organ podatkowy nie jest uprawniony do kwestionowania postanowienia Prokuratora w tym zakresie, bowiem wykracza wtedy poza ustawowe kompetencje, a zatem nie może przeprowadzać przeciwdowodów na obalenie ustaleń poczynionych przez Prokuratora, czym oparto rozstrzygnięcie decyzji na sprzecznych ze sobą podstawach faktycznych, naruszając zasadę przekonywania, sporządzono wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie faktyczne decyzji, wadliwie rozpatrzono materiał dowodowy i w konsekwencji na podstawie tak rozpatrzonego materiału dowodowego wywiedziono dowolne wnioski - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego przed organem podatkowym I instancji jako bezprzedmiotowego, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm procesowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze i odnosząc się w pierwszym rzędzie do najdalej idącego zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że całkowicie błędne jest stanowisko pełnomocnika skarżącej spółki, zgodnie z którym nie mogło dojść do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia postępowania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego z uwagi na to, że zostało ono umorzone. W stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r., aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia muszą łącznie zaistnieć następujące przesłanki:

- wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

- postępowanie to musi wiązać się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony,

- podatnik w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania.

Żadnej z powyższych okoliczności nie kwestionuje się w skardze kasacyjnej, wskazując jedynie na okoliczność umorzenia postępowania karnego. Tymczasem okoliczność późniejszego umorzenia postępowania karnego nie ma znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia postępowania określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Istotne jest bowiem, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe.

W orzecznictwie podnosi się, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik został powiadomiony. Natomiast sposób zakończenia tego postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Przepis ten nie wyłącza więc sytuacji, w której zawieszony termin przedawnienia będzie biegł dalej, mimo że podatnikowi nie przedstawiono zarzutów w sprawie karnoskarbowej (na co wskazuje także treść wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym – jak zasadnie odnotował organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną - Trybunał nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia), albo doszło do umorzenia postępowania karnego w tej sprawie (tak przykładowo: wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 329/17).

Powyższe stanowisko koreluje też z treścią art. art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z przepisu tego wynika zatem wprost, że dla biegu terminu przedawnienia istotne znaczenie ma fakt zakończenia postępowania karnego, a nie to, w jaki sposób postępowanie to zostało zakończone. Zasadnie zatem Sąd I instancji ocenił, że w realiach niniejszej sprawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie od dnia 6 lipca 2012 r. (data wszczęcia przez Prokuraturę Okręgową w S. postępowania karnego skarbowego) do dnia 13 maja 2014 r. (wydanie postanowienia w przedmiocie umorzenia śledztwa).

Odnosząc się natomiast do kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, która poruszona została przez pełnomocnika spółki na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wskazać należy, iż Sąd kasacyjny nie dostrzegł takiej zależności w realiach niniejszej sprawy. Do wszczęcia śledztwa doszło bowiem na długo przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia, zostało ono podjęte przez prokuraturę, a nie finansowy organ karnoskarbowy, a w jego toku dokonano szeregu czynności procesowych.

Rozważając z kolei zarzuty o charakterze proceduralnym, w pierwszej kolejności podnieść należy, że jakkolwiek organ nie sporządził odrębnego protokołu badania z ksiąg, to sporządził protokół kontroli z dnia 30 września 2011 r. obejmujący podatek od towarów i usług za listopad 2010 r., gdzie opisano stwierdzone nieprawidłowości i pouczono stronę o możliwości zgłoszenia zastrzeżeń do protokołu. Jak więc zasadnie odnotował Sąd I instancji, strona miała świadomość, w jakim zakresie jest kwestionowane jej rozliczenie w podatku od towarów i usług za powyższy okres, o czym świadczy treść złożonych przez nią zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 11 października 2011 r., w których ustosunkowała się do ustaleń kontrolujących, potem zaś składała wnioski dowodowe, z których również wynikało, że była świadoma ustaleń organów w zakresie stwierdzenia nierzetelności faktury VAT wystawionej przez O. sp. z o.o. Przede wszystkim jednak skarżąca spółka nie wskazuje, jaki zarzucane uchybienie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, co jest niezbędnym wymogiem skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W orzecznictwie zwraca się tymczasem uwagę, że nawet brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (tak: wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 608/12, z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 138/14, z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 491/15, z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1409/17 - publikowane w CBOSA). Tym samym jako niezasadne jawią się zarzuty opisane w pkt 2 i 3 rozpoznawanego środka zaskarżenia.

Nie można też podzielić zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do braku uwzględnienia wniosku dowodowego strony (pkt 4 skargi kasacyjnej). W myśl bowiem art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają więc obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowości ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Organ odmówił zatem postanowieniem z dnia 14 września 2017 r. przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania S. Ł. w charakterze strony, bowiem okoliczności sprawy zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, które znajdują się w aktach sprawy. Oznacza to, że warunki uwzględnienia żądania strony wskazane w art. 188 Ordynacji podatkowej nie zostały spełnione. Nie można więc twierdzić na tej podstawie, że organ naruszył wymieniony przepis. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował zresztą, co konkretnie miałoby być wyjaśnione w drodze przesłuchania S. Ł., a co dotychczas nie zostało dowiedzione. Nie wskazał też dlaczego konieczne było bezpośrednie przesłuchanie strony, a nie wystarczyło złożenie przez osobę reprezentująca spółkę wyjaśnień na piśmie, do czego miała prawo w toku całego postępowania podatkowego, a z której to możliwości nie skorzystała. Wszystkie pisma strony nie odnosiły się bowiem wprost do okoliczności dostawy wykazanej w spornej fakturze VAT wystawionej przez O. sp z o.o., a ograniczały się jedynie do gołosłownej polemiki i kwestionowania poczynionych przez organy ustaleń. Tym samym nie wykazał wpływu tego ewentualnego uchybienia na wynik rozstrzygnięcia.

W tym kontekście za chybione należało uznać również zarzuty dotyczące niepozyskania przez organy całości akt postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. (pkt 6 skargi kasacyjnej). Abstrahując od tego, że pełnomocnik skarżącej strony nie wskazuje jakie konkretnie dokumenty znajdujące się w aktach prokuratorskich pominięte przez organy miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to z odpowiedzi na skargę kasacyjną wynika, iż większość z 20 tomów tych akt nie ma żadnego związku z fakturowym łańcuchem dostaw kawy, jaki miał miejsce w listopadzie 2010 r. pomiędzy firmami O. sp. z o.o., E. sp. z o.o., M. i C. s.r.o. Natomiast w materiale dowodowym znalazły się te dokumenty przekazane przez Prokuraturę Okręgową w S., włączone w poczet materiału dowodowego stosownym postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2015 r., które miały związek z niniejszą sprawą.

Należy więc uznać, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, słuszna była ocena Sądu I instancji, iż zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, zaś jego ocena w żadnej mierze nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, co czyni chybionymi także zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej wyartykułowane w kilku konfiguracjach i w kilku punktach petitum skargi kasacyjnej. Zasadne było przekonanie Sądu I instancji, że organy prawidłowo wywiodły, iż spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na obrocie kawą, w którym brały udział zarówno podmioty krajowe, jak i podmiot zagraniczny, zaś ten sam towar bez jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego krążył "w kółko" pomiędzy wskazanymi firmami, które wystawiały nierzetelne faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a strona miała świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze, co znalazło odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie było żadnego uzasadnienia dla wydłużania łańcucha dostaw w sytuacji, gdy S. Ł. znał osobiście J. D. i mógł nabyć towar bezpośrednio od niego z pominięciem pozostałych podmiotów.

Co istotne, w skardze kasacyjnej brak wskazania jakichkolwiek przekonujących dowodów i okoliczności na tezy odmienne. Generalnie natomiast pełnomocnik spółki przypisuje zbyt duże znaczenie postanowieniu Prokuratury Okręgowej w S. o umorzeniu śledztwa. Tymczasem Sąd I instancji szczegółowo wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z jakich przyczyn postanowienie to nie może być decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W tym miejscu wystarczy więc przypomnieć, że ani organy, ani sądy administracyjne nie są związane ustaleniami i wynikami postępowania przygotowawczego, albowiem zupełnie inne cele przyświecają postępowaniu karnemu, a inne podatkowemu, co oznacza, że organ uprawniony jest do własnej analizy dowodów zebranych w sprawie i dokonania w ramach zasady, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, odrębnej oceny zachowania się sprzedawcy i kupującego. Sądy i pośrednio organy są związane z mocy art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyłącznie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Nie są zatem związane ani treścią postanowienia o umorzeniu śledztwa, ani nawet uniewinniającymi wyrokami sądów karnych w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego, czy przez prokuraturę postanowienia o umorzeniu śledztwa. Jak zaakcentowano wyżej, postępowanie podatkowe jest postępowaniem niezależnym i odrębnym od postępowania karnego, nie bada się w nim ani winy, ani zaistnienia znamion przestępstwa, inne są też cele obydwu postępowań, co powoduje, że wskazane akty nie wywierają bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej (zob. wyroki NSA: z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2310/15, z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I FSK 49/16, z dnia 2 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 131/18, z dnia 31 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1288/17 - publikowane w CBOSA). Niezależnie od tego z niezwykle lakonicznego uzasadnienia postanowienia Prokuratury Okręgowej w S. o umorzeniu śledztwa nie wynikają żadne konkretne okoliczności, z powodu których doszło do takiego umorzenia. W konsekwencji powyższych rozważań bezzasadne okazały się zarzuty sformułowane w pkt 5, 7, 8, 9, 12 i 13 rozpoznawanego środka zaskarżenia. Uzupełniająco należy wyjaśnić, że organy nie miały obowiązku obalania prawdziwości dokumentu w postaci postanowienia prokuratora o umorzeniu postępowania karnego skarbowego w związku z brakiem znamion czynu zabronionego. Po pierwsze - z uwagi na wskazaną wyżej odrębność postępowania karnego względem postępowania podatkowego, przez co umorzenie postępowania karnego nie może skutkować identyczną oceną na gruncie postępowania podatkowego, co prawidłowo odnotował Sąd I instancji. Po drugie - z uwagi właśnie na tę odrębność ani sąd, ani organ administracyjny nie mają kompetencji do oceny działania organów ścigania i podjętych przez nich rozstrzygnięć. Organy miały natomiast pełne prawo oprzeć swoje ustalenia na okolicznościach wynikających z decyzji podatkowych wydanych względem kontrahentów skarżącej spółki, zgodnie z treścią art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wskazać trzeba, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej jego interpretacji wskazując, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w tym przepisie. W celu uzupełnienia powyższego stwierdzenia należy podkreślić, że w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług przewidziana została sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oczywiście dostawy towarów nie dokonuje ostatni (finalny) nabywca, chociaż jest on również podmiotem biorącym udział w tych czynnościach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania).

W literaturze podkreśla się, że do sytuacji, gdy kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta. Powyższy przykład obrazuje, że ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego charakterem. W przedmiotowej sprawie ten specyficzny gospodarczy sens transakcji nie wystąpił, a jedynym celem ich przeprowadzenia było nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowej, co abstrahuje całkowicie od ekonomicznego uzasadnienia dostaw łańcuchowych. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1599/16). O ile bowiem opisane w ww. przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatków od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha, co na gruncie niniejszej sprawy zostało jednoznacznie zakwestionowane.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).