Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1432/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 131 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, ar. 191, art. 193 par. 1-3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 178/10 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 178/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 18 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2003 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 31 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne kwartały 2003 r. Ustalono bowiem, że podatnik odliczał podatek naliczony z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, wystawionych przez A. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. w Z. Podmioty te nie były właścicielami towaru (paliwa) będącego przedmiotem sprzedaży udokumentowanej kwestionowanymi fakturami, a jedynie na ich dane wystawiane były faktury. O tym, że nie doszło do transakcji, na które faktury opiewały, świadczyły zeznania osób reprezentujących poszczególne podmioty biorące udział w tym procederze. Faktury nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami są bezskuteczne prawnie, w związku z czym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u ich wystawców, jak i odbiorców.

Po rozpoznaniu złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 18 grudnia 2009 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jedynie za IV kwartał 2003 r., bowiem zobowiązanie za poprzednie okresy rozliczeniowe przedawniło się. Organ ten podkreślił też, że przedmiotem transakcji był de facto olej opałowy, a nie jak wskazano na fakturach olej napędowy.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił jej naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) przez ich niezastosowanie;

- art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) przez jego zastosowanie;

- art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy trafnie ustalił, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że kontrahenci skarżącego nie byli właścicielami paliwa, które mu rzekomo sprzedawali. W tej sytuacji organy były uprawnione do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. i stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

WSA podkreślił wagę uwzględnionego w postępowaniu wyroku skazującego za przestępstwo udziału w zorganizowanej grupie przestępczej. W świetle art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Sąd pierwszej instancji wskazał też, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki R., wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. W tej sytuacji nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy.

WSA wskazał, że stan faktyczny w postępowaniu podatkowym może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Zarzut naruszenia przez organy podatkowe powołanych w skardze przepisów Konstytucji RP jako pozbawiony uzasadnienia i bezpodstawny pozostał poza polem rozważań WSA. Sąd ten jednak podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny nie uznał za niezgodny z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.

WSA uznał za niezasadny wniosek dowodowy złożony w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Brak było bowiem przesłanek do przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu, skoro zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwalał na dokonanie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. przez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez R. oraz A., co do których uznano, iż przedmiot czynności dokonanych w ramach umowy był inny niż wskazany w ustawie. Cytowane przepisy wskazują, iż nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego czynności, które nie zostały dokonane. W omawianej sprawie czynności sprzedaży zostały zawarte, na co wskazuje również WSA, natomiast kwestionowany jest przedmiot czynności, który nie został objęty dyspozycją przepisu;

b) art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. przez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez wymienione spółki. Nie sprawdzono, czy sprzedający uwzględnili w podatku należnym za poszczególne miesiące fakt sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego, mimo że organ podatkowy oraz WSA posiadały wiedzę, iż spółki te złożyły za sporny okres deklaracje w podatku od towarów i usług oraz rozliczyły i odprowadziły uprzednio pobrany podatek naliczony, co tym samym zdaniem skarżącego skutkuje przedwczesnym uznaniem, iż sprzedaż nie została dokonana;

c) art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w związku z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez ich zastosowanie i pozbawienie tym samym skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy przepisy rozporządzenia pozostają w rażącej sprzeczności w zakresie wyłączności przewidzianej w art. 84 i art. 217 normy ustawowej dla stosunków podatkowych, a treść § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykracza poza dopuszczalne doprecyzowanie norm zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa formalnego:

1) art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez:

a) oddalenie skargi w sytuacji, gdy WSA nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów podatnika w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny;

b) przemilczenie naruszenia prawa w zakresie stosowania niezgodnego z Konstytucją RP § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; w istocie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wadliwie, bowiem naruszono prawa podatnika;

d) art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 przez odmówienie skarżącemu wniesienia dowodów uzupełniających mających wpływ na wynik postępowania w kierunku ustalenia, czy organy administracyjne w sposób właściwy zgromadziły dowody w postępowaniu podatkowym;

e) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 przez rozpatrzenie sprawy tylko w granicach skargi bez uwzględnienia całego materiału dowodowego, jaki należało zgromadzić w sprawie.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi w razie uznania zaistnienia tylko przesłanek określonych w art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, a wobec tego, że w ramach zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego kwestionowany jest stan faktyczny ustalony w sprawie, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Wskazać przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść 183 § 1 p.p.s.a rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bowiem bierze jedynie pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi.

9. Naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a nastąpiło zdaniem skarżącego poprzez : 1) nie rozważenie i nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi w zakresie braku przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, 2) przemilczenie naruszenia prawa w zakresie niezgodnego z Konstytucją RP § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów.

9.1. Art. 141 § 4 p.p.s.a określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego również jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. To, że skarżący nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje skarżący polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

9.2. Oceniając zarzut nie odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w zakresie niezgodności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Konstytucją, to stwierdzić należy, że Sąd ten aczkolwiek lakonicznie, ale rozważył tę kwestię podnosząc na k 23 uzasadnienia, że Trybunał Konstytucyjny nie uznał za niezgodny z Konstytucją tego przepisu.

10. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 122, 187 § 1, 191 i 193 § 1,2 i 3 Ordynacji podatkowej zdaniem skarżącego nastąpiło poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w istocie zdaniem skarżącego postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wadliwie, gdzie naruszono prawa podatnika. Skarga kasacyjna nie zawiera jednak uzasadnienia tego zarzutu. Zarzut ten więc wymyka się spod kontroli kasacyjnej. Takie ogólne stwierdzenia w tym zarzucie co do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów bez wskazania konkretnie w czym skarżący upatruje naruszenie tej zasady, a także brak wskazania dlaczego zdaniem skarżącego postępowanie prowadzone było wadliwie czyni tak sformułowany zarzut nieskutecznym.

11. Nie można też uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów zdaniem skarżącego nastąpiło poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodów uzupełniających zgłoszonych przez pełnomocnika skarżącego przed Sądem pierwszej instancji. Oceniając ten zarzut wskazać należy, że sądy administracyjne nie są sądami merytorycznymi, kontrolują bowiem legalność zaskarżonego aktu, badając przy tym, czy organy nie naruszyły przy wydawaniu tego aktu prawa materialnego, czy też formalnego. W myśl art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Od powyższej zasady istnieje jednak wyjątek wskazany w art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten wyznacza ściśle granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że dopuszczenie takiego nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Sąd może skorzystać z tego uprawnienia przy tym, jeżeli uzna, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wątpliwości, o których mowa w tym przepisie odnoszą się do Sądu, a nie do strony, która składa wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających. Skoro zakres postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. jest wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji wynikającą z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. to jest ocenę z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu, to dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Sąd administracyjny korzystając z możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu nie może więc dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ powinien uzupełnić (vide wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 671/00, LEX nr 50129).Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni więc podziela pogląd wyrażony w wyroku z 27 października 2004 r., sygn. FSK 1186/04, że art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. (vide także także B. Dauter (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, 2006 r., s. 243-244). W sytuacji, gdy Sąd ma możliwość, a nie obowiązek przeprowadzenia dowodów uzupełniających, to trudno zarzucić skutecznie Sądowi, że naruszył ten przepis dowodów tych nie przeprowadzając.

12. Naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nastąpiło poprzez rozpatrzenie sprawy tylko w granicach skargi kasacyjnej bez uwzględnienia całego materiału dowodowego jaki należało zgromadzić w tej sprawie. Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu naruszenie tych przepisów skarżący wiąże z brakiem oceny powołanych przez organy podatkowe przepisów w kontekście ich zgodności z Konstytucją oraz nie ocenienie w sposób pełny zgromadzonego materiału dowodowego. Ani z treści zarzutu, ani też z jego uzasadnienia nie wynika jakie przepisy nie zostały ocenione pod względem ich zgodności z Konstytucją. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, nie może się też domyślać które przepisy zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały w tej sprawie naruszone. Nie wiadomo też jaki materiał dowodowy nie został w tej sprawie oceniony. Nie wynika to ani z zarzutu skargi kasacyjnej, ani też z jego uzasadnienia. Zarzut ten więc wymyka się spod kontroli kasacyjnej.

13. Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że wobec niezasadności, czy też nieskuteczności zarzutów w zakresie przepisów postępowania dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Z nie podważonego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego wynika zaś, że podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury jedynie firmowały sprzedaż paliwa na rzecz skarżącego, a ponadto, że przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, a olej opałowy.

13.1 Dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest też istotne, że sprzedający ujęli w deklaracjach transakcje na rzecz skarżącego. Skarżący powołując się na poglądy zawarte w wyrokach Sądu pierwszej instancji między innymi w sprawie sygn. akt I SA/Łd 545/08 zarzucił, że w zaskarżonym wyroku Sąd odmiennie niż dotychczas to czynił, mimo że organy nie sprawdziły, czy sprzedawcy uwzględnili w podatku należnym za poszczególne miesiące fakt sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego przedwcześnie uznał za zasadne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Poglądy zawarte w tych wyrokach nie zostały jednak podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpoznając skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Łodzi w sprawie sygn. akt I SA/Ł 545/08, wyrokiem z 1 grudnia 2010 r. w sprawie sygn. akt I FSK 936/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku powołując się zarówno na przepisu u.p.t.u. jak i na przepisy wykonawcze do tej ustawy stwierdził, że istotne jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywisty stan rzeczy. Odnosi się to także do stron transakcji. Faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że w toku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Dalej NSA podniósł, że odróżnić należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury nie dokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła od nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym. Wyrok ten dotyczył zdarzeń mających miejsce pod rządem obecnie obowiązującej u.p.t.u. z 2004 r. Poglądy w nim zawarte były jednak wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie NSA także na tle u.p.t.u. z 1993 r. ( vide np. wyroki NSA z 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 780/07 i z 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 286/08). Okoliczność rozliczenia podatku przez sprzedawcę nie jest wystarczająca dla skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Faktura będąca podstawą do takiego odliczenia musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Skoro z materiału dowodowego zebranego w sprawie, a nie zakwestionowanego skutecznie w skardze kasacyjnej wynika, że podmioty uwidocznione na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości firmowały działalność A. K., a przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, a olej opałowy, w obrocie prawnym funkcjonuje przy tym prawomocny wyrok skazujący osobę księgującą te faktury za między innymi poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur wystawionych przez te podmioty, to były podstawy do uznania, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 19 ust. 1 up.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (vide wskazany wyżej wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest przy tym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Dla zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów nie ma więc istotnego znaczenia, to czy podatek wynikający z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego został faktycznie wykazany i odprowadzony. Skoro z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wynika, że faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, to sam fakt zapłaty podatku należnego z takiej faktury nie niweluje konsekwencji wynikających z wystawienia faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości.

13.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury nie dokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Jak stwierdzono bowiem w powoływanym powyżej wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, zgodnie z art. 169 k.c., nie przysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. W złej wierze jest nie tylko ten, kto wszedł w posiadanie rzeczy w pełnej świadomości bezprawnego nabycia, ale także ten, kto nabył rzecz w okolicznościach, na podstawie których mógł przypuszczać, że nabywa rzecz od osoby nieuprawnionej (vide uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (vide uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Zauważyć należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Takie okoliczności jak to, że paliwo kupowane od dwóch różnych firm dostarczane było pojazdami firmy G., zakupy od różnych firm dokonywane były w tych samych okolicznościach i warunkach, wystawcy zakwestionowanych faktur nie mieli technicznych możliwości do sprzedaży paliwa świadczą o tym, że skarżący powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują ten obrót. Powołanie się przez skarżącego w skardze kasacyjnej na wyroki ETS nie mogą odnieść pożądanego skutku, gdyż zdarzenia będące przedmiotem tej sprawy dotyczyły okresu sprzed akcesji, a ponadto orzeczenia te odnosiły się do odmiennych stanów faktycznych niż w tej sprawie Za chybiony zatem należy uznać zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania wskazanych w zarzutach 1a,b przepisów.

14. Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w związku z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. Zdaniem skarżącego przepisy rozporządzenia wykraczają poza zakres wyłączności ustawowej dla stosunków podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg, umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jako element konstrukcyjny podatku od towarów i usług jest więc ze względu na treść art. 217 Konstytucji objęte zasadą wyłączności ustawowej. Z treści z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje przy nabyciu towarów i usług. Chodzi więc w tym przypadku o rzeczywiste nabycie towarów i usług. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika zatem wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu faktycznej sprzedaży towarów lub usług. Jeżeli podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nawet więc w braku regulacji określonej w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów podatek z fikcyjnej faktury nie mógłby podlegać odliczeniu. Podatnik może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Stanowisko takie wielokrotnie było prezentowane w orzecznictwie ( vide wyroki NSA z 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 30/08, z 19 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 388/08 i I FSK 389/08). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem zarzutu skarżącego co do naruszenia art. 84 i 217 Konstytucji RP. Powołany w tym zarzucie przepis rozporządzenia nie stanowił samoistnej podstawy dla rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie.

15. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.