Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2024/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust.11 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 198/19 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.351.2018.2.AZE w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.351.2018.2.AZE, 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. S.A. z siedzibą w B. kwotę 1257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F. S.A. z siedzibą w B. (dalej jako: spółka, strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https:// orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu swojego orzeczenia następujący stan sprawy. Przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego była interpretacja art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. – dalej jako u.p.d.o.p.).

Strona prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka wraz z podmiotami powiązanymi wchodzi w skład międzynarodowej Grupy, która jest jednym z przodujących koncernów przemysłowych świata. Działalność Grupy koncentruje się wokół produkcji, sprzedaży i świadczenia usług w sektorze motoryzacyjnym. Strona prowadzi jeden z największych zakładów produkcyjnych należących do Grupy. Spółka, poprzez swoją sieć handlową, sprzedaje samochody marek należących do Grupy, a także zapewnia serwis samochodowy tych marek w Polsce. Jednym z priorytetów Grupy jest zapewnienie ciągłego rozwoju, mającego na celu utrzymanie wysokiego poziomu jakości produkcji, niezawodności wyrobów i zapewnienie oszczędności w sferze przemysłowej. Cele te przyczyniają się w znaczący sposób do utrzymania i poprawy konkurencyjności produkowanych wyrobów. Ponadto konkurencyjność podmiotów wchodzących w skład Grupy wynika przede wszystkim z faktu, że w ramach swojej Grupy wzmacniają możliwość przepływu know-how, kapitałów pieniężnych, zasobów ludzkich oraz parku maszynowego. Przyjęcie powyższej polityki Grupy wynika przede wszystkim z tego, że technologia wykorzystywana w produkcji samochodów jest skomplikowana i mało rozpowszechniona, a sama produkcja samochodu jest procesem złożonym, wymagającym dogłębnej wiedzy inżynieryjnej. Branża motoryzacyjna cechuje się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz znacznymi kosztami wytworzenia i rozwoju technologii. W konsekwencji prowadzenie działalności gospodarczej bez wykorzystania rozwiązań wypracowanych przez doświadczone podmioty nie jest możliwe.

Zważywszy, że "Z" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: podmiot powiązany) dysponuje szerokim zakresem wiedzy dotyczącej świadczenia usług wsparcia zakupów i sprzedaży, opartym na wieloletnim doświadczeniu, dlatego w celu umożliwienia sprawnego przepływu doświadczenia i wiedzy w ramach Grupy zdecydowano, iż podmiot powiązany będzie świadczyć na rzecz strony: usługi wsparcia zakupów i usługi wsparcia sprzedaży.

W przypadku wsparcia zakupów, działania podmiotu powiązanego sprowadzają się do gromadzenia informacji dotyczących poszczególnych rodzajów komponentów. Podmiot powiązany otrzymuje informacje o zapotrzebowaniu na komponenty do produkcji, urządzenia/maszyny produkcyjne lub usługi. Na ich podstawie przygotowuje zamówienia i przesyła je do potencjalnych dostawców, wyłonionych w procesie tzw. sourcingu. W odpowiedzi na zamówienia, dostawcy przesyłają podmiotowi powiązanemu swoje oferty. Następnie, w oparciu o posiadaną wiedzę na temat lokalnego rynku motoryzacyjnego i warunków obowiązujących na innych rynkach, gdzie działa Grupa, podmiot powiązany dokonuje wyboru najkorzystniejszej oferty (pod względem ceny i warunków dostaw). Jeśli żadna z ofert nie spełnia wymaganych warunków, prowadzone są dalsze negocjacje (np. cenowe). Kolejnym krokiem są negocjacje szczegółowych warunków realizacji dostaw (terminy, wielkość pojedynczej dostawy itp.). W analogiczny sposób organizowany jest proces wsparcia sprzedaży na rzecz strony.

Istnienie zespołów odpowiedzialnych za zakup materiałów bezpośrednich, materiałów i narzędzi pomocniczych oraz usług pozwala na gromadzenie doświadczeń dotyczących współpracy z wybranymi dostawcami, a także na centralizowanie zakupów (tj. dokonywanie ich w imieniu wielu podmiotów), co poprawia pozycję przetargową podmiotów z Grupy i umożliwia wynegocjowanie korzystniejszych warunków dostawy (przede wszystkim wpływa na obniżenie cen). Dla realizacji kontraktów z dostawcami zastosowanie mają obowiązujące w spółce ogólne i szczególne warunki (z uwzględnieniem warunków technicznych wykonywanych umów) wraz z wszelkimi uzupełnieniami i zmianami. Podmiot powiązany zobowiązany jest do zachowania najwyższej staranności. Koszty ponoszone z tytułu nabycia Usług Wsparcia Sprzedaży są bezpośrednio związane z produktami strony, również z uwagi na fakt, iż koszty te są elementem podstawy kosztowej do kalkulacji wynagrodzenia za produkowane przez stronę samochody. Koszty Usług Wsparcia Sprzedaży stanowią pozostałe koszty związane z produkcją i sprzedażą wyprodukowanych samochodów. Tym samym, koszt tych usług kształtuje cenę produkowanych przez spółkę samochodów. Nadto korzystanie z tych usług daje spółce możliwość skoncentrowania się na jej podstawowej działalności i prowadzi do zmniejszenia kosztów działalności spółki z powodu zastosowania sprawdzonych rozwiązań wypracowanych w Grupie, minimalizacji zaangażowania własnych środków, pozostawania w zgodzie z obowiązującymi w Grupie wymaganiami, co zgodnie z przewidywaniami strony przyczynia się do osiągania przychodów na określonym poziomie. Bez korzystania z doświadczenia i specjalizacji podmiotu powiązanego od której strona nabywa usługi, musiałaby angażować własne środki, w tym pracowników. Poza tym, dzięki doświadczeniu podmiotu powiązanego w zakresie prowadzenia pośrednictwa w zawieraniu kontraktów, strona ma możliwość zawarcia kontraktów na korzystniejszych warunkach, niż gdyby sama je negocjowała.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym koszty nabycia Usług Wsparcia Zakupów stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

2. Czy w opisanym stanie faktycznym koszty nabycia Usług Wsparcia Sprzedaży stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

W ocenie strony Usługi Wsparcia Zakupów oraz Usługi Wsparcia Sprzedaży nie są objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie zostały wprost wymienione w tym przepisie, nie są podobne do usług wskazanych w tej regulacji, a ponadto są związane z nabyciem i wytworzeniem przez stronę produktów. Wobec powyższego strona uznała, że koszty Usług Wsparcia Zakupów i Sprzedaży będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej uznał przedstawione przez stronę stanowisko za nieprawidłowe i wskazał, że w opisanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie zasada wynikająca z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, usługi wymienione i nazwane Usługami Wsparcia Zakupów i Usługami Wsparcia Sprzedaży w tym zawieranie kontraktów zakupowych i sprzedażowych, analiza i wybór dostawców/nabywców, dopilnowanie gwarancji niezawodności, punktualności oraz regularności dostaw/wykonywania zakupów, podejmowanie negocjacji oraz udoskonalanie kontraktów są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług doradczych. W ocenie organu nabywane od podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych, a dla objęcia usług regulacją z art. 15 ust. 1e u.p.d.o.p. wystarczające jest, aby usługa była świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w tym przepisie. Ponadto ponoszone przez spółkę wydatki (koszty) nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na wytworzenie towaru. Wydatki te są ponoszone przez stronę bez uchwytnego ścisłego związku z wytworzeniem konkretnego towaru. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności strony i związane są z jej funkcjonowaniem. W ponoszonym koszcie nie można doszukać się bezpośredniego związku z wytworzonymi produktami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu nie można uznać by koszty te obiektywnie kształtowały cenę konkretnych wyrobów produkowanych przez stronę oraz by były "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako wpływające na ich finalną cenę.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał stanowisko organu interpretacyjnego za prawidłowe. Sąd podkreślił, że katalog usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym i w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Działania podmiotu powiazanego, dla których, jak podano we wniosku skarżąca "sięga" po umiejętności osób działających w ramach wyspecjalizowanego podmiotu, gdyż sama zatrudnia pracowników zajmujących się stricte procesem produkcyjnym, obejmują zdaniem Sądu pierwszej instancji przede wszystkim doradztwo. Sporne usługi należy oceniać, ze względu na ich zasadniczy, cel, jakim jest, w uproszczeniu, wybór właściwego dostawcy/nabywcy i zapewnienie stronie bieżącego dopływu komponentów o określonych parametrach oraz nabywców spełniających określone wymogi. Objęcie jedną umową o świadczenie usług także czynności technicznych składających się na zakup materiałów/sprzedaż produktów, stanowiących nieodzowny element finalnego zrealizowania celów umowy z zakresu wsparcia zakupów i sprzedaży nie może wyłączać zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w analizowanym stanie faktycznym.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, że sporne usługi nie mogą zostać wyłączone spod regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ze względu na treść art. art. 15e ust. 11 pkt 1 który stanowi, że ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do: kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Koszt ten powinien być zatem możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego produktu. O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w opisie stanu faktycznego niniejszej sprawy sporne wydatki nie pozostają w związku z wytworzeniem lub nabyciem konkretnych towarów jak i nie pozostają w związku ze świadczeniem przez stronę konkretnych usług. W ocenie Sądu pierwszej instancji sporne wydatki należą do katalogu kosztów ogólnych zarządu spółki i jako takie nie mieszczą się w zakresie zastosowania zwolnienia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka. Zaskarżyła wyrok w całości zarzucając:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.15e u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie oraz błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu znaczenia pojęcia usług doradczych o czynności noszące znamiona pośrednictwa, a także przejawiające się w uznaniu, że koszty opłat ponoszonych przez stronę na rzecz podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania

przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie ma do nich zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art.146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 , 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej jako: O.p.) przez oddalenie skargi i niewyjaśnienie dlaczego sporne usługi zostały uznane za usługi o podobnym charakterze do usług doradczych;

b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji pomimo błędnej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzących do uznania, że koszty usług będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających z przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.;

c) art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia wyroku oraz pobieżne ustosunkowanie się do argumentów spółki w zakresie naruszeń prawa przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji przez organ, a w szczególności wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia.

W oparciu o powyższe zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując na bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.

Jako zarzuty procesowe skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h i 14c O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że zarzuty te są konsekwencją kwestionowania przez skarżącą kasacyjnie prawidłowości samego rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji przez przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego. W tym kontekście za całkowicie chybiony uznać należy najdalej idący zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej, a w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są bezpodstawne.

Jeśli zaś chodzi o zarzuty dotyczące prawa materialnego to zauważyć należy, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia wykładni, a co za tym idzie zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15e ust.11 pkt 1 u.p.d.o.p., a zwłaszcza sposobu rozumienia, użytego w tych przepisach sformułowania "usługi doradcze" oraz "bezpośrednio związanych", w kontekście zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. z tytułu zakupu wskazanych we wniosku o interpretację usług niematerialnych.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w orzecznictwie słusznie podkreśla się, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. między innymi wyrok NSA z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10). Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10). Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 160/17).

Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji dotyczącej kwalifikacji spornych usług jako usług o podobnym charakterze do usług doradczych. Świadczenie usług doradczych polega na gromadzeniu i przekazywaniu wiedzy (jak wskazał Sąd pierwszej instancji), ale bez jej wykorzystania w podejmowaniu konkretnych decyzji, co z kolei jest pozostawione osobie na rzecz której doradztwo jest świadczone. Tymczasem, w opisie stanu faktycznego strona wyraźnie wskazała, że podmiot powiązany w ramach łączącej ich umowy, upoważniony jest do zawierania kontraktów zakupowych oraz wszelkich innych kontraktów mających na celu dostarczenie dzieła stronie bądź też rezultatów intelektualnych osiągnięć osób trzecich (...). Do obowiązków podmiotu powiązanego należy analiza, wybór i zlecanie wykonywania dzieł dostawcom i/bądź zleceniobiorcom oraz innym kontrahentom, których przeznaczeniem jest świadczenie usług na rzecz spółki, zgodnie z obowiązującymi w spółce standardami, jak również dopilnowania gwarancji niezawodności, punktualności oraz regularności dostaw, usług i ogólnie pojętego dzieła ze strony dostawców, sporządzanie i podpisywanie bezpośrednio z dostawcami zamówień, podejmowanie negocjacji oraz udoskonalenie kontraktów, sporządzanie i podpisywanie bezpośrednio z nabywcami wszelkich dokumentów związanych ze sprzedażą i/bądź podejmowania negocjacji oraz udoskonalania odnośnych kontraktów z obowiązkiem zdawania sprawozdania z podejmowanych działań, zgodnie z odrębnie ustalonymi procedurami, jak również wszelkich informacji na temat stanu negocjacji z dostawcami i ustalonych warunków osobom, które zostaną wskazane przez spółkę, jak również stosowania ewentualnych zaleceń tychże osób (...).

Z opisu tego wprost wynika, że to podmiot powiązany wykonuje powyższe czynności, a więc również podejmuje decyzje w zakresie wyboru dostawców, kontrahentów, zleceniobiorców, ale także zawiera umowy na rzecz strony w powyższym zakresie. Wbrew temu więc co przyjął organ interpretacyjny i Sąd pierwszej instancji, to nie storna jest decydentem w powyższym zakresie, ale podmiot powiązany, a w takiej sytuacji nie można przyjąć by świadczone usługi były usługami doradczymi czy nawet zbliżonymi do doradczych, ponieważ obejmują one cały proces decyzyjny począwszy od gromadzenia, analizy i wyboru ofert przez negocjacje co do warunków, jakości czy wreszcie ceny, aż po skuteczne zawieranie umów z wybranymi (co należy podkreślić) przez podmiot powiązany kontrahentami. Usługi świadczone przez podmiot powiązany nie polegają na przekazywaniu sugestii czy wskazań co do podjęcia decyzji, ale wręcz przeciwnie polegają na podejmowaniu decyzji w imieniu i na rzecz strony. Słusznym więc wydaje się argument strony, że celem świadczonych przez podmiot powiązany usług jest doprowadzenie do zawarcia umowy, a nie doradzanie w jaki sposób strona powinna to zrobić.

Odnosząc się do sformułowania "bezpośrednio związanych", w kontekście zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. z tytułu zakupu wskazanych we wniosku o interpretację usług niematerialnych to wskazać należy, że zdaniem strony wydatki te nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ są one bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu ust. 11 tego artykułu. Organ interpretacyjny uważa zaś, że w przyjętym stanie faktycznym, opisane we wniosku wydatki podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jako że mają charakter pośredni i nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na cenę wytworzenia lub nabycia towaru czy też świadczonej usługi dla konkretnego podmiotu. W rozpoznawanej sprawie, nie ma sporu pomiędzy stroną, a organem co do tego, że wydatki na nabycie wskazanych usług niematerialnych stanowić będą koszt uzyskania przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut, dotyczący naruszenia art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowiący, że ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym w sprawach dotyczących art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. podejmowane były i nadal są próby sformułowania kierunkowych kryteriów, które należałoby brać pod uwagę przy ocenie w konkretnych przypadkach, czy to "bezpośrednie związanie" istnieje. Podkreślić jednak należy, że z uwagi na brak legalnej definicji oraz nieostrość tego sformułowania, precyzyjne nakreślenie granic wyznaczających zakres zastosowania tego przepisu, jest obiektywnie rzecz biorąc trudne.

Odwołując się do argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionej min. w wyrokach z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19; 29 września 2021 r., sygn. akt II FSK 732/21; 8 października 2021 r. sygn. akt II FSK 959/21, uznać należy, że Sąd pierwszej instancji nietrafnie przyjął, że o bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie określonych usług można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług i znajduje odzwierciedlenie w tej cenie. Cena bowiem jest w pierwszym rzędzie kategorią ekonomiczną, a nie prawną. Ustawodawca nie ingeruje, w jaki sposób i na jakim poziomie przedsiębiorca ustala cenę wytwarzanych przez siebie towarów, czy świadczonych usług. Decyduje o tym przede wszystkim rynek, a więc ceny żądane przez konkurencyjnych przedsiębiorców. Prawo zasadniczo nie określa, jakie elementy składają się na cenę oferowanych przez przedsiębiorców towarów i usług oraz jakie ponoszone przez tych przedsiębiorców koszty, mają być w tej cenie uwzględnione. Co za tym idzie, brak jest normatywnych podstaw do przyjęcia "kryterium cenowego", skoro w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie posłużono się odwołaniem do ceny usługi i to adresowanej do konkretnego podmiotu, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jednoznacznie z niego wynika. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Nietrafne zatem jest uzależnienie możliwości pełnego zaliczenia wydatków z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów od tego, czy i w jakim zakresie podatnik uwzględni ten wydatek w cenie swojego towaru lub usługi.

Teza o niezbędności nabywanych usług dla możliwości świadczenia usług własnych sformułowana została w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1750/19. Sąd ten stwierdził m.in., iż użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie, wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi.

Zwrócić należy uwagę, że w świetle powyższej tezy, zasadniczym elementem doprecyzowania pojęcia "bezpośredniego związania" jest sformułowanie "w przyjętym modelu biznesowym". Wynika z tego, że Sąd pierwszej instancji winien był ocenić przedstawiony stan faktyczny w konkretnym modelu biznesowym przedstawionym przez stronę, bowiem wydatki na zakup usług niematerialnych są to koszty związane bezpośrednio ze świadczonymi przez spółkę usługami i ponoszone w związku z konkretnym towarem czy usługą. Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą, wyklucza z zakresu wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. tylko koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Trzeba podkreślić, że z opisu stanu faktycznego wynika, że strona ponosi koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na zakup określonych we wniosku usług niematerialnych na rzecz podmiotu powiązanego oraz, że bez nabywania powyższych usług niematerialnych, wykonywanie przez spółkę świadczonych usług byłoby niemożliwe, a więc koszty te należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Z wniosku o interpretację nie wynika też, by wydatek ten był sztuczny, czy ekonomicznie nieuzasadniony. Koszty usług, opłat i należności ("bezpośrednio związane"), poniesione na rzecz podmiotów powiązanych - to takie, które wykazują niezbędny związek przyczynowo-skutkowy warunkujący nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów lub świadczenia konkretnego typu usługi. Innymi słowy koszty nabywanych usług, muszą być niezbędne (nieodzowne) dla możliwości świadczenia przez podatnika konkretnych usług. Strona w opisie stanu faktycznego podała, że świadczenie przez nią wskazanych usług nie jest możliwe bez uprzedniego zakupu usług niematerialnych, a więc wydatek taki ma związek bezpośredni ze świadczeniem usług i jest ekonomicznie uzasadniony, a opłaty poniesione przez stronę na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu zakupu usług niematerialnych spełniają przesłanki art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku i zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za usprawiedliwione. Powyższe skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku i zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. Organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni wykładnię prawa materialnego, w zakresie kryteriów służących ocenie charakteru świadczonych usług na rzecz strony przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz doprecyzowaniu pojęcia "bezpośredniego związania" w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. przedstawioną powyżej.

W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej spółki orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).