Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2698/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 28 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32, art. 28 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. P. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 15 lutego 2007 r., aktem notarialnym Rep. A Nr [...] Skarżący, P.P., dokonał sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek gruntu położonych w W. w dzielnicy W., przy ul. [...], oznaczonych numerami [...] i [...], w obrębie ewidencyjnym 6-05-04, o łącznym obszarze 640 m2 z prawem własności znajdującego się na tych działkach budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności za łączną cenę 2.500.000 zł.

Przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego i własność budynku stanowiły zarówno w chwili nabycia, jak i w chwili zbycia majątek osobisty Skarżącego, który wraz z żoną J. P., ustanowił ustrój rozdzielności majątkowej. Ww. prawo użytkowania wieczystego wraz z przedmiotowym prawem własności Skarżący nabył na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 26 stycznia 2006 r. Rep. A Nr [...]. Omawiana sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Stosownie zatem do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz., 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., organ uznał niniejszą sprzedaż za źródło przychodów podlegające opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. W dniu 12 marca 2007 r. (data wpływu, data wysłania – 1 marca 2007 r.) Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym W. oświadczenie, w którym zadeklarował, że ww. przychód w całości wydatkuje na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., w terminie 2 lat od dnia sprzedaży. Wraz z oświadczeniem złożona została deklaracja o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23, w której wykazana została kwota przychodu zwolniona od opodatkowania w wysokości 2.500.000 zł.

3. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (NUS) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanego w dniu 15 lutego 2007 r. przedmiotowego zbycia.

Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. NUS określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia, dokonanego aktem notarialnym z dnia 15 lutego 2007 r. Rep. A Nr [...] w kwocie 188.202 zł.

W uzasadnieniu wskazał, iż uwzględnił wydatki poniesione przez Skarżącego w łącznej kwocie 617.975.79 zł, co do których zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Na ww. kwotę składają się kwoty:

- 589.574,24 zł - dotycząca nabycia lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość, usytuowanego w budynku położonym w W. przy ul. [...],

- 28.401.55 zł - dotycząca remontu i modernizacji ww. lokalu mieszkalnego.

Organ nie uwzględnił natomiast wydatków w łącznej kwocie 810.356 zł, co do których nie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Na ww. kwotę składają się kwoty:

- 21.744 zł - dotycząca remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego nr 153, położonego w W. przy ul. [...], w tym: kwota 6.500 zł, wynikająca z umowy zlecenia za usługi, zawartej w dniu 21 lutego 2008 r., kwota 14.700 zł, wynikająca z umowy o roboty budowlane, zawartej w dniu 21 lutego 2008 r. z uwagi na brak dowodów zapłaty z tego tytułu oraz kwota 544 zł, wynikająca z paragonów, nie zawierających danych identyfikacyjnych odbiorcy i dowodów KP wystawionych na inne niż Skarżącego nazwisko;

- 788.612 zł - dotycząca:

1) nabycia niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o nr ewid. [...] położonej w miejscowości W., gminie W. o obszarze 16.700 m2(akt notarialny z dnia 9 lipca 2007 r. Rep. A Nr [...] umowa przeniesienia własności nieruchomości w postępowaniu upadłościowym) za kwotę 177.200 zł;

2) nabycia nieruchomości stanowiących działki oznaczone numerami: 98 o obszarze 0.50 ha i 99/1 o obszarze 0,7438 ha, położonych we wsi S., gminy K. za łączną cenę 211.412 zł (akt notarialny z 8 lutego 2008 r. Rep. A Nr [...] umowa przeniesienia własności), nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym;

3) nabycia niezabudowanych działek oznaczonych numerami: 39 o obszarze 0.52 ha, 40 o obszarze 1,34 ha, 41 o obszarze 1,53 ha i 42 o obszarze 0,72 ha położonych we wsi G., gmina B. za łączną kwotę 400.000 zł (akt notarialny z 18 marca 2008 r. Rep. A Nr [...] umowa przeniesienia własności) nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Organ argumentował, że zarówno w momencie nabycia jak i wg stanu obecnego ww. nieruchomości nie spełniają przesłanek do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Przepis ten nie może odnosić się do gruntów, które mają charakter rolny lub też rolno-leśny i nie są przeznaczone pod budowę budynku mieszkalnego.

Ponadto organ stwierdził, iż w ustawowym terminie nie została wydatkowana cała kwota uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Powołał przy tym pismo z dnia 14 września 2012 r. firmy, z którego wynika, że zawarte przez Skarżącego umowy przedwstępne podpisane w dniach 5 marca 2007 r. oraz 12 kwietnia 2007 r., dotyczące nabycia lokali mieszkalnych Nr [...], [...], [...] zostały cesjonowane na osoby trzecie, przed podpisaniem ostatecznych aktów notarialnych. W okresie 2 lat od dnia uzyskania przedmiotowego przychodu, tylko część przychodu została wydatkowana na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. W konsekwencji kwota przychodu w wysokości 1.882.024 zł podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

3. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 207 § 1 i 2 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p." przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, we wskazanym przez Skarżącego kierunku, tj. nie uwzględnienie wniosków dowodowych - z dokumentów oraz jego przesłuchania, których celem było wykazanie wydatków jakie poniósł na cele mieszkaniowe i okoliczności, które spowodowały, iż nie całość zadeklarowanej kwoty została wydatkowana na te cele.

Skarżący wniósł zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, celem ponownego rozpoznania niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że w związku z jego pobytem za granicą do końca 2012 r., poinformowaniem o tym fakcie organu (pobyt krótszy niż dwa miesiące) i wskazaniem adresu pobytu - P.O. Box 3 Mamponteng KS1 Ashanti, Republic of Ghana, do chwili złożenia odwołania nie odnotował doręczeń korespondencji na wskazany adres. Ponadto NUS naruszył art. 207 § 1 i 2 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez całkowite pominięcie i nie przeprowadzenie zawnioskowanych przez Skarżącego dowodów jak również poprzez nie wypowiedzenie się organu w ww. zakresie.

Pismem z dnia 11 marca 2013 r. Pełnomocnik Skarżącego dodatkowo wskazał, iż zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Powołał przy tym art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. Zauważył, że decyzja nie została skutecznie doręczona Skarżącemu, a brak było zasadnych podstaw do uznania jej za doręczoną w trybie zastępczym, tym samym zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Podkreślił, że Skarżący nie został zawiadomiony o zastosowaniu wobec jego mienia jakiegokolwiek środka egzekucyjnego, przez co bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został przerwany. Wpis hipoteki przymusowej nie jest stosowaniem środka egzekucyjnego. Przy czym powołując się na art. 59 ust. 1 pkt 9 O.p. wskazał, iż przedmiotowe zobowiązanie wygasło.

W ocenie Pełnomocnika działanie organu po dacie zawiadomienia o pobycie za granicą i wskazaniu adresu do doręczeń za granicą, było nieprawidłowe. Nieprawidłowość dotyczy doręczeń decyzji oraz dwóch postanowień w przedmiocie postępowania dowodowego oraz nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Powyższe działania naruszają art. 145 § 1, art. 147 § 1-4, art. 148 § 3 i art. 149 O.p. W okresie wydania decyzji - dnia 28 listopada 2012 r. i później do dnia 16 stycznia 2013 r. - Skarżący działał samodzielnie i wszelkie doręczenia pism winny być dokonywane do jego rąk.

Powołując przepis art. 147 § 1-4 O.p. Pełnomocnik podniósł, iż Skarżący w związku z tym, że jego pobyt za granicą był krótszy niż dwa miesiące, nie miał obowiązku ustanawiać pełnomocnika do doręczeń. Skoro jednak wskazał miejsce pobytu i adres do doręczeń to nie było żadnych przeszkód prawnych, czy faktycznych, aby pod wskazany adres dokonać doręczeń pism za pośrednictwem publicznego operatora pocztowego. Brak prób dokonania doręczenia na wskazany adres stanowi naruszenie art. 121 § 1 i 2 O.p.

Nadto zarzucił, iż organ nie pouczył Skarżącego, o konsekwencjach pobytu za granicą, krótszego niż dwa miesiące, w zakresie doręczeń kierowanych do niego pism. Organ nie podjął prób zmierzających do doręczenia Skarżącemu decyzji oraz dwóch postanowień, w trybie art. 149 O.p., mimo istnienia w tym zakresie obowiązku działania. Treść art. 150 § 1 i 2 O.p. wskazuje na to, iż dopiero próba doręczenia w trybie art. 148 § 1 i 149 czyni zasadnym awizowanie pism w trybie zastępczym.

4. Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ, odnosząc się do kwestii prawidłowości doręczenia zaskarżonej decyzji wyjaśnił, iż w toku postępowania odwoławczego przeprowadził postępowanie wyjaśniające dotyczące podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego prób doręczenia Skarżącemu decyzji oraz dwóch postanowień, w trybie określonym w art. 148 § 1 i art. 149 O.p.

Wskazał, że pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r. organ pierwszej instancji poinformował, iż w dniu 29 listopada 2012 r. pracownicy Urzędu Skarbowego W. udali się pod adres zamieszkania Skarżącego w celu doręczenia:

1. postanowienia z dnia [...] listopada 2012 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony;

2. decyzji z dnia [...] listopada 2012 r. określającej wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego;

3. postanowienia z dnia [...] listopada 2012 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] listopada 2012 r.

Ponieważ nikogo nie zastano w mieszkaniu Skarżącego, jak również nie zastano żadnego z sąsiadów oraz z uwagi na brak informacji o adresie dozorcy, ww. pisma zostały złożone w Urzędzie Dzielnicy B. w W., a w odbiorczej skrzynce pocztowej Skarżącego złożono zawiadomienie o tym fakcie. Ponadto na okoliczność doręczenia ww. pism przez pracowników organu sporządzona została notatka z dnia 29 listopada 2012 r.

Organ przytoczył treść przepisów art. 147 § 1, art. 148 § 1, art. 149, art. 150 O.p. regulujących zasady doręczania pism i wskazał, że z akt sprawy wynika, iż decyzja z dnia [...] listopada 2012 r. doręczona została w dniu 13 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, co wynikało z pisma z dnia 29 listopada 2012 r., działając w oparciu o art. 150 § 1 pkt 2 O.p. złożył w Urzędzie Dzielnicy B. [...] W. ww. decyzję na okres 14 dni, tj. od dnia 30 listopada 2012 r. do dnia 13 grudnia 2012 r. Zawiadomienie o złożeniu pisma pozostawiono w skrzynce pocztowej adresata w dniu 29 listopada 2012 r. Na powyższą okoliczność pracownicy organu sporządzili notatkę. Powtórne zawiadomienie o złożeniu pisma miało miejsce w dniu 7 grudnia 2012 r., co wynikało z zawartej w aktach sprawy notatki z dnia 7 grudnia 2012 r. W ocenie organu, nie można było uznać, że nakazując ustanowienie pełnomocnika do doręczeń dopiero po dłuższym niż dwa miesiące pobycie za granicą ustawodawca nakazuje jednocześnie wstrzymanie doręczania (na adres w kraju w sposób prawem przewidziany) pism stronie, która zawiadomiła organ o krótszym niż dwa miesiące wyjeździe za granicę a w konsekwencji uznać, że skarżona decyzja nie została skutecznie doręczona. Nie jest zmianą adresu w rozumieniu art. 146 § 1 O.p., w przypadku osób fizycznych, czasowe przebywanie poza mieszkaniem lub miejscem pracy. W szczególności za zmianę adresu nie można uznać wyjazdu na czas określony za granicę.

Odnośnie zarzutu braku prób doręczenia pism w trybie art. 148 § 1 i 149 O.p. organ odwoławczy zauważył, iż jest on bezzasadny. Pracownicy Urzędu Skarbowego podjęli próbę doręczenia pism we wskazanym trybie. Czynność ta została potwierdzona notatką służbową. W świetle powyższego, działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące doręczenia skarżonego aktu nie uchybia unormowaniom art. 145 § 1, art. 147 § 1-4, art. 148 § 3, art. 149 i art. 150 § 1 i 2 O.p.

W postępowaniu podatkowym jedną z jego kluczowych zasad jest szybkość (art. 125 § 1 O.p.). Skarżący był świadomy toczącego się postępowania, a więc mógł się spodziewać wydania w najbliższym czasie decyzji kończącej postępowanie w danej instancji, a mimo to odwołał pełnomocnika i wskazał adres do doręczeń: P.O. Box 3 Mamponteng KSI Ashanti, Republic of Ghana.

Zdaniem organu, bezzasadne były także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 59 ust. 1 pkt 9 O.p. Zobowiązanie w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przedmiotowej sprzedaży nie uległo przedawnieniu. W przedmiotowej sprawie konkretyzacja zobowiązania podatkowego nastąpiła poprzez wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] listopada 2012 r. Natomiast zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 8 O.p. przedawnieniu nie ulegają zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Z akt sprawy bezspornie wynika, że w dniu [...] grudnia 2012 r. Sąd Rejonowy w S. dokonał w księdze wieczystej Nr [...] urządzonej dla niezabudowanej nieruchomości rolnej stanowiącej działki nr: [...], [...], [...] oraz [...] położonej w miejscowości G., w gminie B., będącej własnością Skarżącego wpisu hipoteki przymusowej stanowiącej zabezpieczenie wierzytelności Skarbu Państwa objętej tytułami wykonawczymi: SM 2/12890/12 z 17 grudnia 2012 r. i SM 2/12891/12 z 17 grudnia 2012 r., wystawionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z powodu nieuregulowania przez Zobowiązanego zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 35 § 1 O.p. wpis ten ma charakter konstytutywny. Skoro zatem wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego o wpis w księdze wieczystej z dnia 27 grudnia 2012 r. został w tym samym dniu złożony do sądu, to uznać należy, że w dacie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązanie zostało w sposób skuteczny zabezpieczone hipoteką. Wobec skutecznego zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego hipoteką, zobowiązanie to z mocy art. 70 § 8 O.p. nie przedawniło się. Upływ terminu przedawnienia w omawianym przypadku rodzi tylko takie konsekwencje, że ogranicza możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki, gdyż w takim przypadku następuje przekształcenie odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową.

Kolejno organ z treści przepisów art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217 poz. 1588), art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., art. 28 ust 3 u.p.d.o.f. wywiódł, że w przypadku udokumentowania przez podatnika wydatkowania w terminie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości całości lub części przychodu uzyskanego z tego tytułu, na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., przychód ten, w części wydatkowanej, nie podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Co do ustaleń organu pierwszej instancji odnoszących się do rozliczenia przychodu z przedmiotowej sprzedaży, niekwestionowanych w postępowaniu odwoławczym, DIS zauważył, iż sam Skarżący podniósł, że nie całość zadeklarowanej kwoty została wydatkowana na cele mieszkaniowe. W piśmie z dnia 18 listopada 2012 r. Pełnomocnik wyjaśnił, że Skarżący miał zamiar nabyć w celach mieszkaniowych lokale przy ul. [...] w W. i w tym celu zawarł odpowiednie przedwstępne umowy sprzedaży. Nabycie lokali zostało przedpłacone we wstępnej fazie realizacji budowy budynków. Całkowita zapłata miała nastąpić po realizacji budowy, która się przeciągała. W tej sytuacji Skarżący podjął decyzję o ulokowaniu środków przeznaczonych na zakup lokali, na lokacie w [...]. Kwota w wysokości 700.000 zł, została ulokowana w funduszu inwestycyjnym. Niestety na skutek załamania się rynku inwestycja ta przyniosła stratę i zadłużenie Strony w tym banku w wysokości 200.000 zł, które spłaca w formie kredytu długoterminowego. Z powodu opóźnień oraz braku możliwości sfinansowania wykupu mieszkań przy ul. [...] w W. Skarżący został obciążony przez dewelopera dodatkowymi karami w wysokości ponad 200.000 zł. W konsekwencji, dokonał cesji zawartych umów i zadatkowanych mieszkań na rzecz innych osób. Zatem nie doszło do nabycia ww. lokali i zasadnie organ pierwszej instancji nie uwzględnił wydatków z tego tytułu w świetle unormowań art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Ponadto DIS zauważył, że NUS, prawidłowo zgodnie z regulacją art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. nie uwzględnił wydatków w łącznej kwocie 810.356 zł, w tym kwoty 788.612 zł stanowiącej wartość zakupionych nieruchomości gruntowych położonych w miejscowościach: W., gminy W., we wsi S., gminy K. oraz we wsi G., gminy B.. Odnośnie ww. transakcji organ pierwszej instancji podjął w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. NUS słusznie zauważył, że Podatnik, chcąc skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego winien przedstawić dowód, iż nabyty grunt już w chwili nabycia przeznaczony był pod inwestycje wymienione w tym przepisie. Jednocześnie zaznaczył, że u.p.d.o.f. nie zawiera definicji pojęcia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Kwestia przeznaczenia terenu na określone cele uregulowana jest w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z dnia 27 marca 2003 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 647). Organ podjął niezbędne działania służące ustaleniu stanu faktycznego, tj. pozyskał pisma: Starosty W. z dnia 10 października 2012 r., Urzędu Gminy K. z dnia 16 października 2012 r., Urzędu Gminy B. z dnia 15 października 2012 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nabyte ww. nieruchomości gruntowe w chwili nabycia nie były przeznaczone pod budowę budynku mieszkalnego. Stanowiły tereny upraw rolnych, grunty orne klasy IV i V, łąki, pastwiska, grunty leśne oraz grunty orne. Z aktu notarialnego z dnia 9 lipca 2007 r. Rep. A Nr [...] wynika, że dla przedmiotowej nieruchomości położonej w miejscowości W., gminy W. brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a także w stosunku do tej nieruchomości nie wydano decyzji o warunkach zabudowy lub decyzji o pozwoleniu na budowę. Odnośnie nieruchomości oznaczonych Nr [...] i [...] położonych we wsi S. w gminie K. plan miejscowy zagospodarowania przestrzennego, uchwalą Nr XIV/48/86 Gminnej Rady Narodowej w K. z dnia 18 grudnia 1986 r. stracił moc z dniem 31 grudnia 2003 r. Na ww. działki nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy czy też pozwolenie na budowę. Podobnie przedstawia się stan działek o nr ewid. [...], [...], [...] i [...] obrębu geodezyjnego 0010 - G. w gminie B., tj. brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, brak decyzji o warunkach zabudowy.

W świetle powyższych okoliczności i rolnego przeznaczenia nabytych przez Stronę gruntów, organ odwoławczy za w pełni uzasadnione uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wydatkowany na zakup ww. działek gruntu nie został przeznaczony na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego i tym samym nie jest wolny od podatku.

Nabycie gruntów rolnych nie wypełnia warunków zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ nie był to zakup "gruntu pod budowę budynku mieszkalnego", o którym mowa w 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Przywilej odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, ograniczony jest jedynie do takiej sytuacji gdy podatnik ponosi wydatek na zakup gruntu, który w chwili zakupu z uwagi na swój status prawny, uwarunkowania techniczne i wolę podatnika może być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego.

DIS uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie nie uwzględnił kwoty 21.744 zł, dotyczącej remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...], w tym: kwoty 6.500 zł, wynikającej z umowy zlecenia za usługi, zawartej w dniu 21 lutego 2008 r., kwoty 14.700 zł, wynikającej z umowy o roboty budowlane, zawartej w dniu 21 lutego 2008 r. z uwagi na brak dowodów zapłaty z tego tytułu oraz kwoty 544 zł, wynikającej z paragonów, nie zawierających danych identyfikacyjnych odbiorcy i dowodów KP wystawionych na inne niż Skarżący nazwisko.

Odnosząc się do kwestii zarzutów naruszenia art. 207 § 1 i 2 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. DIS uznał je za bezzasadne. Przesłane przy piśmie z dnia 18 listopada 2012 r. dokumenty na okoliczność poniesienia przez Skarżącego wydatków, na cele mieszkaniowe związane z wykończeniem nabytego lokalu mieszkalnego zostały przeanalizowane, a wynik tej analizy znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Z kolei, co do zarzutu nieprzesłuchania Skarżącego, na okoliczność wykazania wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe oraz okoliczności, które spowodowały, iż nie całość zadeklarowanej kwoty uzyskanego przychodu została wydatkowana na wskazane w ustawie cele DIS zaznaczył, że NUS postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. (doręczonym w analogiczny sposób jak skarżona decyzja) odmówił przeprowadzenia dowodu we wnioskowanym zakresie. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że zgromadzone dotychczas dowody w przedmiotowej sprawie na wnioskowaną okoliczność, w sposób wystarczający pozwalają ocenić wskazane okoliczności.

5. Pismem z dnia 28 czerwca 2013 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. - przez uznanie, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego działek gruntu położonych w W. przy ul. [...] oznaczonych numerami [...] [...], w obrębie ewidencyjnym 6-05-04, o łącznym obszarze 640 m2 z prawem własności budynku znajdującego się na tych działkach, nie uległo przedawnieniu;

2) art. 144, art. 145 § 1, 146 § 1 i 2, art. 147 § 1 - 4, art. 148 § 3 i art. 149 O.p. - przez uznanie iż decyzja organu I instancji, została skutecznie, zastępczo doręczona Skarżącemu;

3) art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. - przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, we wskazanym przez Skarżącego kierunku, poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych z dokumentów oraz przesłuchania strony, których celem było wykazanie wydatków jakie poniósł na cele mieszkaniowe i okoliczności, które spowodowały, iż nie całość zadeklarowanej przez Skarżącego kwoty została wydatkowana na te cele.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

7. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1965/13 uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzut nieprawidłowego doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji, Sąd wskazał, iż skarżący poinformował NUS pismem z dnia 19 listopada 2012 r., że do końca roku przebywać będzie poza granicami kraju, a w konsekwencji wniósł o doręczanie korespondencji na adres P.O. Box 3 Mampoteng KSI Ashanti Republic of Ghana.

Odwołując się do poglądów doktryny oraz orzecznictwa sądów administracyjnych WSA w Warszawie stwierdził, że zmiany adresu nie można utożsamiać z czasową nieobecnością w miejscu stałego pobytu. Nie jest zmianą adresu wyjazd za granicę na czas określony (por. Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 146 ustawy - Ordynacja podatkowa, dostępny w systemie LEX, wraz z przywołanymi tam przypisami). Podobnie w orzecznictwie wskazuje się na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, że nie można utożsamiać zmiany adresu z czasową nieobecnością w miejscu stałego pobytu. Wyjazd na czas określony nie oznacza zmiany stałego miejsca pobytu, a jedynie czasowe w nim nieprzebywanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 1997 r., I SA/Gd 1462/96, dostępny w systemie LEX nr 32649). Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przepisy ustawy Ordynacja podatkowa jedynie w sytuacji wyjazdu długotrwałego za granicę (ponad dwa miesiące), nakładają obowiązek ustanowienia przez stronę pełnomocnika do doręczeń - art. 147 § 1 O.p. Strona, która planuje wyjazd na krótszy okres nie ma takiego obowiązku. Może jednak ustanowić pełnomocnika do doręczeń, jeżeli chce uniknąć skutków ewentualnego doręczenia w trybie art. 150 O.p. (w drodze fikcji doręczenia).

W ocenie Sądu nie można powoływać się na brak skuteczności fikcji doręczenia w sytuacji, gdy podatnik nie zmienił adresu, a pod adresem, na który została mu doręczona korespondencja z organu podatkowego nie przebywał jedynie czasowo. Odmienne rozumienie fikcji doręczenia prowadzić mogłoby do sytuacji, w której podatnik świadomie unika odbioru korespondencji (por. wyrok NSA z 20 października 2006 r., II FSK 952/06, dostępny w bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko DIS, że decyzja organu pierwszej instancji została skarżącemu doręczona prawidłowo przy zastosowaniu trybu określonego w art.150 O.p. Podkreślono, iż sam skarżący we wniesionym przez siebie odwołaniu przyznał, że na jego warszawski adres zamieszkania doręczane były zawiadomienia o korespondencji z urzędu skarbowego, o czym skarżący uzyskał informację od żony i co pozwoliło mu na terminowe wniesienie odwołania. Skarżący wyjaśnił, że pismo obejmujące odwołanie przekaże osobie wyjeżdżającej z Ghany do Polski, tak by możliwe było nadanie pisma w urzędzie pocztowym.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wywołuje kontrowersje w orzecznictwie sądowym i w tym zakresie zarysowały się dwa poglądy – pierwszy wskazujący, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.; drugi wskazujący, że skoro art. 70 § 1 O.p. uzależnia początek biegu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od terminu płatności podatku, to zaczyna on biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i przesunięcie w czasie terminu płatności podatku powoduje w konsekwencji również przesunięcie w czasie terminu przedawnienia.

Skład orzekający Sądu pierwszej instancji przyjął zatem, że zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy najpóźniejszym terminem płatności 10% zryczałtowanego podatku jest następny dzień po dniu, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia, w myśl postanowień art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów termin płatności (wyrok NSA z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2534/10 i przywołane tam orzecznictwo). Pogląd, zgodnie z którym przedawnienie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 u.p.d.o.f. następuje w terminie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nie uwzględnia faktu, że w razie złożenia powyższego oświadczenia przez okres dwóch lat organy podatkowe nie mogą wszczynać w stosunku do podatnika postępowania podatkowego mającego na celu określenie wysokość zobowiązania podatkowego. Dopiero po upływie dwóch lat licząc od daty sprzedaży organy podatkowe mogą podjąć jakiekolwiek czynności mająca na celu sprawdzenie, czy podatnik rzeczywiście wydatkował otrzymany przychód na cele określone w art. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f.

Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, w realiach niniejszej sprawy okolicznością niekwestionowaną jest fakt zbycia przez Skarżącego prawa użytkowania wieczystego aktem notarialnym z dnia 15 lutego 2007 r. oraz złożenie przez niego w dniu 1 marca 2007 r. oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e w terminie dwóch lat od daty uzyskania przychodu. Oznacza to, w ocenie składu orzekającego, że termin płatności zryczałtowanego podatku upływał w dniu 15 lutego 2009 r., a więc termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływa, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2014 r.

Końcowo WSA w Warszawie stwierdził, iż kwestia przyczyn, dla których Skarżący nie wydatkował części przychodu na cele mieszkaniowe, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z brzmienia art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i mających zastosowanie w niniejszej sprawie zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r.) wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości praw majątkowych określonych w ar. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c ustawy w części wydatkowanej na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy, czyli na tzw. cele mieszkaniowe. Oznacza to, że dla uznania dochodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu zbycia użytkowania wieczystego konieczne było jego wydatkowanie na określone cele. Przyczyny, dla których Skarżący nie wydatkował dochodu nie mają natomiast znaczenia dla możliwości uznania powyższego dochodu za wolny od opodatkowania. Wobec powyższego brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony celem ustalenia przyczyn, dla których nie wydatkował on dochodu na cele mieszkaniowe.

9. W skardze kasacyjnej pełnomocnik P. P. wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpatrzenia.

Wskazując przepis art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono wyrokowi naruszenie:

- prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p.w zw. z art. 28 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku złożenia oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe i nie przeznaczenia przychodu lub jego części na ten cel, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności określony w art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.;

- prawa materialnego w postaci art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. nie zastosowanie w stanie faktycznym, w którym miał zastosowanie;

- prawa materialnego w postaci art. 70 § 8 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, tj. uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości;

- prawa materialnego w postaci art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 8 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez niekonstytucyjną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku zastosowania wpisu hipoteki przymusowej nie dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- prawa proceduralnego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 144, art. 145 § 1, art. 146 § 1 i 2, art. 147 § 1 - 4, art. 148 § 3 i art. 149 O.p. - poprzez uznanie, że w przypadku złożenia przez podatnika oświadczenia o zmianie adresu do doręczeń organ podatkowy nie ma obowiązku doręczania pisma na wskazany w tym oświadczeniu adres, jeżeli nie jest to adres zamieszkania podatnika;

- prawa proceduralnego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1, 1a i § 2 O.p. poprzez uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia zastępczego;

- prawa proceduralnego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 208 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nieumorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość;

- prawa proceduralnego w postaci art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - poprzez brak kontroli zaskarżonej decyzji.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, DIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

11. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 grudnia 2016 r., II FSK 3305/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

NSA uznał, że zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 28 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Sąd stwierdził, że błędne jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął najpóźniejszy termin płatności w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów, w związku ze złożeniem przez podatnika oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

Wbrew wywodom jakie zawarto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z przepisu art. 28 u.p.d.o.f. wynika jeden termin płatności podatku związanego ze sprzedażą nieruchomości - 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia (art. 28 ust. 2). Regulacje z ust. 2a analizowanego przepisu należy traktować jako odroczenie terminu płatności podatku, w przypadku niewydatkowania (w okresie dwóch lat) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f. Wynika to z obowiązku uregulowania podatku wraz z należnymi odsetkami od terminu płatności określonego w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. - za okres od terminu płatności do upływu dwóch lat (gdzie strona mogła skorzystać z ulgi podatkowej) odsetki wynoszą połowę odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, a po tym okresie odsetki pobierane są w pełnej wysokości.

W przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1874/14 (LEX nr 2101440) stwierdzając, że złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie powodowało nabycia prawa do zwolnienia podatkowego i nie powodowało zmiany terminu płatności podatku. Wśród przerwania lub zawieszenia terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 O.p., nie wymieniono okresu realizacji przez podatnika warunku uprawniającego do uzyskania zwolnienia podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej, powstałe z mocy prawa, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

Powyższe stanowisko zostało zaaprobowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03 oraz w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in.: z dnia 11 grudnia 2008 r. II FSK 1294/07. Z powyższych orzeczeń wynika, że zarówno wykładnia językowa przepisów art. 28 ust. 2 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 70 i art. 70a O.p., jak też wykładnia systemowa, uzasadnia konkluzję, że termin, o którym mowa w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., nie stanowi nowego, w stosunku do określonego w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. terminu płatności, że termin płatności podatku w przypadku zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c jest tylko jeden i został on określony w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Powyższy termin określa początek biegu terminu przedawnienia.

W cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zaprezentowany został też pogląd odmienny od wyżej przedstawionego, jakoby zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. najpóźniejszym terminem płatności podatku był dzień następny po dniu, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, a tym samym pięcioletni termin przedawnienia, w myśl art. 70 § 1 O.p., należało liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności. Jednakże ten skład orzekający uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe, bowiem pomija ono klarowną wykładnię art. 70 i 70a O.p., w których to przepisach nie wymieniono czasu realizacji przez podatnika warunku uprawniającego do uzyskania zwolnienia podatkowego jako przyczyny zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto, na gruncie wykładni systemowej, nie zauważono, że art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. nie kreował zwolnienia podatkowego, bo to wynikało z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ww. ustawy, ani nie określał szczególnego - dwuletniego terminu płatności dla osób, które złożyły oświadczenie o zamiarze przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na własne cele ‘budowlano-mieszkaniowe". Rozliczenie podatku mogło nastąpić każdego dowolnego dnia (najpóźniej następnego dnia po upływie terminu dwuletniego), w którym podatnik przeznaczył ostatecznie całość lub część przychodów na wskazany cel. Od niewykorzystanej "reszty" środków pieniężnych podatnik płacił podatek z odsetkami liczonymi od następnego dnia po upływie czternastodniowego terminu płatności. Artykuł 28 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił jedynie o odroczeniu płatności podatku "na wypadek", gdyby podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku. Termin dwuletni, wskazany przez ustawodawcę w ww. przepisie, dotyczył więc kwestii czasowej rozliczenia się przez podatnika z ewentualnego skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego, nie miał natomiast wypływu na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, który biegł "równolegle’ z ww. terminem przewidzianym na rozliczenie się, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.

Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał z kolei zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 144, art. 145 § 1, art. 146 § 1 i 2, art. 147 § 1 - 4, art. 148 § 3, art. 149 i art. 150 § 1 – 2 O.p. W ocenie strony skarżącej skoro podatnik poinformował organy podatkowe o swoim wyjeździe za granicę (na okres krótszy niż dwa miesiące) i podał zagraniczny adres do doręczeń, to wszelka korespondencja powinna być kierowana na ten nowy adres, a doręczenie decyzji na krajowy adres zamieszkania podatnika w takim wypadku powoduje, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest częściowo zasadna.

4. Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3305/14, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1965/13.

Zgodnie z art. 190 p. p. s. a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p. p. s. a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie NSA wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał, że: "Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej wyżej wykładni prawa podatkowego oraz przeanalizowania ewentualnych okoliczności przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wystawionymi w dniu 17 grudnia 2012 r. przez organ podatkowy tytułami wykonawczymi SM 2/12890/12, SM 2/12891/12 i dokonaniem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego poprzez wpis hipoteki, z uwzględnieniem w tym zakresie wyroku Trybunały Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 stwierdzającym, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji".

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3305/14, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

5. Wykonując zalecenie, Sąd podzielił i przyjął jako własne poglądy NSA w zakresie oceny, że pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął najpóźniejszy termin płatności w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów, w związku ze złożeniem przez podatnika oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

Zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów u.p.d.o.f., od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., powstaje z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Przedawnia się ono z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.).

Zgodnie z art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. W ust. 2 tego artykułu określono, że podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Z kolei zgodnie z ust. 2a zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

W ust. 3 art. 28 u.p.d.o.f. ustawodawca określił, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Z analizy ww. przepisów wynika jeden termin płatności podatku związanego ze sprzedażą nieruchomości - 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia (art. 28 ust. 2 p.d.o.f.). Regulacje z ust. 2a analizowanego przepisu należy traktować jako odroczenie terminu płatności podatku, w przypadku niewydatkowania (w okresie dwóch lat) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f. Wynika to z obowiązku uregulowania podatku wraz z należnymi odsetkami od terminu płatności określonego w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. - za okres od terminu płatności do upływu dwóch lat (gdzie strona mogła skorzystać z ulgi podatkowej) odsetki wynoszą połowę odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, a po tym okresie odsetki pobierane są w pełnej wysokości.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej, powstałe z mocy prawa, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

Powyższe stanowisko zostało zaaprobowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03 oraz w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. NSA w wyroku z dnia 19 lipca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1874/14 (LEX nr 2101440) stwierdzając, że złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie powodowało nabycia prawa do zwolnienia podatkowego i nie powodowało zmiany terminu płatności podatku. Wśród przerwania lub zawieszenia terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 O.p., nie wymieniono okresu realizacji przez podatnika warunku uprawniającego do uzyskania zwolnienia podatkowego.

Z powyższych orzeczeń wynika, że zarówno wykładnia językowa przepisów art. 28 ust. 2 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 70 i art. 70a O.p., jak też wykładnia systemowa, uzasadnia konkluzję, że termin, o którym mowa w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., nie stanowi nowego, w stosunku do określonego w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. terminu płatności, że termin płatności podatku w przypadku zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c jest tylko jeden i został on określony w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Powyższy termin określa początek biegu terminu przedawnienia.

Wobec powyższego należy uznać że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływa, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2012 r.

6. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji był zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej wyżej wykładni prawa podatkowego oraz przeanalizowania ewentualnych okoliczności przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wystawionymi w dniu 17 grudnia 2012 r. przez organ podatkowy tytułami wykonawczymi SM 2/12890/12, SM 2/12891/12 i dokonaniem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego poprzez wpis hipoteki, z uwzględnieniem w tym zakresie wyroku Trybunały Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 stwierdzającym, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Oceniając te kwestie, wskazać należy, że Skarżący wywodził przedawnienie zobowiązania podatkowego z faktu nie doręczenia mu decyzji przez organ pierwszej instancji i nie poinformowania go o zastosowaniu jakiegokolwiek środka egzekucyjnego, podnosząc, że ustanowiona na jego nieruchomości hipoteka przymusowa nie jest środkiem egzekucyjnym.

W przedmiotowej sprawie konkretyzacja zobowiązania podatkowego nastąpiła poprzez wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji z dnia [...] listopada 2012 r. Nr [...].

Z akt sprawy bezspornie wynika, że w dniu [...] grudnia 2012 r. Sąd Rejonowy w S. dokonał w księdze wieczystej Nr [...] urządzonej dla niezabudowanej nieruchomości rolnej stanowiącej działki nr: [...], [...], [...] oraz [...] położonej w miejscowości G., w gminie B., będącej własnością P. P., wpisu hipoteki przymusowej stanowiącej zabezpieczenie wierzytelności Skarbu Państwa objętej tytułami wykonawczymi: SM 2/12890/12 z dnia 17 grudnia 2012 r. i SM 2/12891/12 z dnia 17 grudnia 2012 r. wystawionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z powodu nieuregulowania przez Zobowiązanego zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 35 § 1 O.p. wpis ten ma charakter konstytutywny. DIS wywodził, że skoro wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpis w księdze wieczystej z dnia 27 grudnia 2012 r. został w tym samym dniu złożony do sądu, to uznać należy, że w dacie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązanie zostało w sposób skuteczny zabezpieczone hipoteką. Wobec skutecznego zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego hipoteką, zobowiązanie to z mocy art. 70 § 8 O.p. nie przedawniło się.

W ocenie Sądu powyższy pogląd DIS zawarty w skarżonej decyzji nie jest prawidłowy. Wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. - wywołany jest skutek w postaci nie przedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia narusza konstytucyjną zasadę równości.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z 8 października 2013 r. (SK 40/12), skoro art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy, że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 O.p., od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 O.p., tak jak to miało miejsce w rozstrzyganej sprawie, powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu.

Powyższy pogląd podzielany jest w licznych wyrokach sądów administracyjnych i skład orzekający w tej sprawie podziela ocenę prawną w nich zawartą (m.in. wyrok NSA z 30 marca 2017 r., II FSK 562/15, czy też WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 marca 2017 r., I SA/Go 437/16).

Oznacza to, że sporne zobowiązanie podatkowe Skarżącego nie uległo przedawnieniu na skutek zabezpieczenia go przedmiotową hipoteką, ze względu na niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 O.p. Organ ponownie rozpoznając sprawę będzie musiał uwzględnić ocenę prawną przedstawioną przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz ww. wyrokach TK z 8 października 2013 r., SK 40/12 i NSA z dnia 30 marca 2017 r., II FSK 562/15.

Organ powinien więc raz jeszcze przeanalizować kwestię przedawnienia spornego zobowiązania. W przypadku braku zastosowania w sprawie środków egzekucyjnych, o którym podatnik został zawiadomiony i które wpłynęły na przerwanie biegu terminu przedawnianie lub braku wystąpienia innych sytuacji, które wpływały na zawieszenie lub przerwanie biegu tego terminu w inny sposób, określony w przepisach art. 70 § 2-7 O.p., postępowanie w sprawie organ powinien umorzyć.

7. Skarżący podniósł w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego we wskazanym przez Skarżącego kierunku to jest z dokumentów oraz przesłuchania strony, których celem było wykazanie wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe oraz okoliczności, które spowodowały, że nie całość zadeklarowanej kwoty została wydatkowana na te cele.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że zgodnie z przywołanym w skardze przepisami art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 188 § 1 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Z treści powyższych przepisów wynika, że brak jest podstaw do przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Kwestia przyczyn, dla których Skarżący nie wydatkował części przychodu na cele mieszkaniowe nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z brzmienia art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i mających zastosowanie w niniejszej sprawie zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r.) wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości praw majątkowych określonych w ar. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c ustawy w części wydatkowanej na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy, czyli na tzw. cele mieszkaniowe.

Oznacza to, że dla uznania dochodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu zbycia użytkowania wieczystego konieczne było jego wydatkowanie na określone cele. Przyczyny, dla których Skarżący nie wydatkował dochodu nie mają natomiast znaczenia dla możliwości uznania powyższego dochodu za wolny od opodatkowania.

Wobec powyższego brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony celem ustalenia przyczyn, dla których nie wydatkował on dochodu na cele mieszkaniowe.

8. Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z dokumentów sąd uznaje go za nieuzasadniony. W zaskarżonej decyzji DIS odniósł się do złożonych przez Skarżącego dokumentów, wyjaśnił które wydatki objęte przedstawionymi dokumentami uznaje za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe jak również wskazał, że wydatki udokumentowane umową zlecenia i umową o roboty budowlane nie mogą być uznane za potwierdzające wydatkowanie przychodu na cele określone w ustawie ponieważ brak jest dowodów zapłaty z tego tytułu. Wskazał też, że wydatki udokumentowane paragonami na kwotę 544 złote i dowody KP nie zawierające danych identyfikacyjnych albo też wystawione na inne nazwisko nie mogą stanowić potwierdzenia wydatkowana przychodu na cele mieszkaniowe. DIS odniósł się również do kwestii pominięcia przez organ pierwszej instancji dowodu potwierdzającego uiszczenie w dniu 21 lutego 2008 r. zaliczki w kwocie 500 złotych na meble, wyjaśniając, że wydatek ten jako dotyczący mebli czyli wyposażenia mieszkania nie spełnia przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

9. Co do innych zarzutów skargi WSA w składzie orzekającym podziela pogląd Sądu pierwszej i drugiej instancji, że czasowej nieobecności strony postępowania podatkowego nie można utożsamiać ze zmianą adresu, o jakiem mowa w art. 146 § 1 O.p. Zgodnie z art. 147 § 1 O.p. w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, chyba że doręczenie następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z przepisu tego nie można zatem wyprowadzić wniosku, że w przypadku, gdy strona wyjedzie za granicę na okres krótszy niż 2 miesiące i zawiadomi o tym organ podatkowy, nie ustanawiając pełnomocnika do doręczeń, nie można skutecznie doręczyć jej żadnego pisma w postępowaniu (por. wyrok NSA z 18 października 2012 r. o sygn. akt I FSK 2179/11).

W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo wysłał decyzję na adres zamieszkania podatnika i skoro nie została ona odebrana, to na podstawia rat. 150 § 2 O.p. zaistniały wszelkie podstawy do uznania fikcji prawnej doręczenia tej decyzji. Dodać należy, że podatnik spodziewał się doręczenia decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób fizycznych i został o tym fakcie powiadomiony przez żonę (pełnoletniego domownika), a co wynika z treści odwołania złożonego od spornej decyzji, sporządzonego osobiście przez Skarżącego w Warszawie w dniu 12 grudnia 2012 r.

10. Co do podniesionych w uzasadnieniu zarzuty Skarżącego dotyczące nie poinformowania go przez organ o konsekwencjach jego pobytu za granicą, krótszego niż dwa miesiąca w zakresie doręczeń uznać należy również za bezzasadne. Istotnie, na organie podatkowym ciąży z mocy art. 121 § 2 O.p obowiązek udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Obowiązek ten nie ma jednak charakteru nieograniczonego. W szczególności uznać należy, że z art.121 § 2 O.p. nie wynika obowiązek organów podatkowych do udzielania porad prawnych lub informacji na wypadek, gdyby mogły one okazać się przydatne podatnikowi.

W realiach niniejszej sprawy nie można zapominać, że Skarżący w dniu 21 września 2012 r. ustanowił fachowego pełnomocnika w osobie radcy prawnego G. S., który o fakcie ustanowienia go pełnomocnikiem poinformował organ w dniu 5 października 2012 r. Pełnomocnik ten w piśmie z dnia 18 listopada 2012 r. (data wpływu 21 listopada 2012 r.) przedstawił stanowisko Skarżącego oraz złożył stosowne wnioski dowodowe. Następnie pismem z dnia 19 listopada 2012 r. (data wpływu również 21 listopada 2012 r.) pełnomocnik poinformował o wypowiedzeniu mu pełnomocnictwa oraz o wyjeździe Skarżącego poza granice kraju wnosząc o dokonywanie wszelkich doręczeń w sprawie na adres: P.P., P.O. Box 3 Mampoteng KSI Ashanti Republic of Ghana. Ten sam pełnomocnik został ponownie ustanowiony przez Skarżącego w sprawie na etapie postępowania przed organem drugiej instancji 15 stycznia 2013 r. W konsekwencji, skoro Skarżący korzystał z pomocy fachowego pełnomocnika, brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że organ podatkowy zobowiązany był do udzielania porad prawnych związanych z doręczaniem Skarżącemu korespondencji w sprawie.

11. Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490).