Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1196/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji oraz umorzono postępowanie podatkowe
Powołane przepisy: article: Art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135, art. 145 § 3
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1196/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 stycznia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r., sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i umarza postępowanie podatkowe, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 100 zł (sto złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 5 lipca 2016 r. znak [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego dla K. S. (dalej: Strona, Skarżący) w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału wynoszącego ½ części nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony na os. [...] w K., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 20 grudnia 2012 r. sporządzonego w Kancelarii Notarialnej w K. przy R., przed notariuszem A. M. w wysokości 4.297,00 zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 207 § 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d i 6e, art. 30e oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 roku.

W uzasadnieniu decyzji organ przywołał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. Wskazał, że 8 kwietnia 2013 r. do organu wpłynęło zeznanie podatkowe K. S. PIT-39 za rok 2012, w którym zostały wykazane:

- przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości - 105.195,20 zł,

- koszty uzyskania przychodu - 0 zł

- dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości - 105.195,20 zł

- kwota dochodu zwolnionego - 105.195,20 zł

- podatek należny 0 zł.

W związku ze złożonym zeznaniem podatkowym, w piśmie z 9 września 2015 r. nr [...] organ wezwał Podatnika o przedłożenie dokumentów potwierdzających sprzedaż nieruchomości w 2012 r. oraz sposób jej nabycia, a także dokumentów potwierdzających poniesione wydatki na własne cele mieszkaniowe.

W odpowiedzi 29 września 2015 r. zostały przedłożone:

- akt notarialny Rep. A nr [...] z 20 grudnia 2012 r. - umowa sprzedaży, potwierdzający odpłatne zbycie udziału wynoszącego ½ części stanowiącej lokal mieszkalny położony w K. na os. [...] za cenę w kwocie 105.195,20 zł,

- akt poświadczenia dziedziczenia Rep. A nr [...] z 29 września 2011 r., zgodnie z którym spadek po zmarłym 20 marca 2011 r. H. S., nabył na podstawie ustawy wprost, m.in. syn K. S. w 1/3 części,

- protokół dziedziczenia Rep. A nr [...] z 29 września 2011 r., z treści którego wynika, że H. S. w chwili śmierci był właścicielem wraz z żoną J. S., na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości położonej w K. na os. [...],

- postanowienie Sądu Rejonowego Wydz. [...] sygn. akt I Ns [...] z 7 lutego 2012 r. (postanowienie prawomocne z dniem 28 lutego 2012 r.), zgodnie z którym Sąd postanowił:

- ustalić, iż w skład spadku po H. S. wchodzi m.in. "udział wynoszący ½ lokalu mieszkalnego położonego w K. na os. [...], objętego księga wieczystą nr [...], prowadzoną przez Sąd Rejonowy w K. Wydział [...] Ksiąg Wieczystych",

- dokonać działu spadku po H. S., podziału majątku wspólnego H. S. i J. S. oraz zniesienia współwłasności udziału w ww. nieruchomości "w ten sposób, że prawo to przyznać na wyłączną własność K. S., bez obowiązku spłat i dopłat na rzecz pozostałych wnioskodawców",

- akt notarialny Rep. A nr [...] z 13 września 2007 r. - umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowa przeniesienia własności, zgodnie z którym własność lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] wraz z przynależną komórką lokatorską nr [...] i udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej została przeniesiona na rzecz K. S. W sporządzonym ww. akcie notarialnym strona sprzedająca oświadczyła, że nabywca wniósł w całości wymagany wkład budowlany, wynikający z rozliczenia końcowego inwestycji w wysokości 176.656,76 zł,

- umowa nr [...] o kredyt mieszkaniowy N. zawartą w dniu 2 października 2006 r. pomiędzy N. S.A. a K.S. Zgodnie z przedłożoną umową Bank udzielił kredytobiorcy kredytu denominowanego w złotych w kwocie stanowiącej równowartość 69.842,69 CHF z przeznaczeniem:

- w kwocie 98.860,48 zł na finansowanie przedpłat na poczet nabycia od Spółdzielni M. D. dla M. lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...], przy czym wypłata tej części kredytu nastąpi na rachunek inwestora,

- w kwocie 73.399,52 zł na refinansowanie nakładów i kosztów poniesionych przez Kredytobiorcę na ww. cel, przy czym wypłata tej części kredytu nastąpi na rachunek bankowy wskazany przez Kredytobiorcę,

- wykaz spłat kredytu mieszkaniowego nr [...] dokonanych w okresie od 2 stycznia 2013 do 31 grudnia 2014 r. wraz z wyciągami bankowymi potwierdzającymi spłaty w łącznej kwocie 105.195,22 zł.

W dniu 23 października 2015 r. dodatkowo zostały przedłożone:

- potwierdzenie przelewu 18 czerwca 2007 r. kwoty 7.936,20 zł wpłaconej na rachunek Spółdzielni M. D. dla M. tytułem uzupełnienia kosztu nabycia mieszkania przy ul. [...],

- umowę o kredyt na miarę zawartą pomiędzy w dniu 16 grudnia 2014 r. pomiędzy R. S.A., a K. S., zgodnie z którą kredytobiorcy udzielony został w wysokości 41.176,47 zł, przy czym do wypłaty na rzecz kredytobiorcy przeznaczona była kwota 35.000,00 zł.

Ponadto w złożonym 23 października 2015 r. piśmie K. S. oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wydatki poniesione na wykończenie mieszkania przy ul. [...] oraz, że w okresie od 8 października 2014 do 3 listopada 2014 r. nie były zaciągane żadne kredyty, a wpłaty były dokonane ze środków własnych ze sprzedaży mieszkania.

W oparciu o zgromadzony w toku czynności sprawdzających opisany wyżej materiał dowodowy, w dniu 4 grudnia 2015 r. sporządzony został protokół z czynności sprawdzających nr [...] (data doręczenia 9 grudnia 2015 r.), w którym zobowiązano Podatnika do złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-39 za rok 2012 oraz zapłaty należnego podatku dochodowego wraz z odsetkami z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału wynoszącego ½ części nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony na os. [...]. W dokonanym rozliczeniu przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości dokonanego aktem notarialnym Rep. A nr [...], nie zostały uwzględnione, jako nie spełniające przesłanek do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wydatki poniesione na spłatę kredytu mieszkaniowego przypadające proporcjonalnie na część kredytu przeznaczoną, zgodnie z umową nr [...], na refinansowanie poniesionych przez Kredytobiorcę nakładów oraz wydatki na spłatę kredytu mieszkaniowego dokonane środkami pochodzącymi z kredytu udzielonego przez R. S.A. zgodnie z umową z 16 grudnia 2014 r.

Pismami złożonymi do organu 14 i 18 grudnia 2015 r. Podatnik odniósł się do ustaleń zawartych w protokole z czynności sprawdzających podnosząc, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, w zakresie kwalifikacji wydatków na własne cele mieszkaniowe oraz zwolnienia tych wydatków z opodatkowania w ramach ulgi określonej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wraz z powyższym pismem zostały złożone:

- aneks do umowy nr [...] o kredyt mieszkaniowy N. z dnia 2 października 2006 r. zawarty 7 listopada 2006 r., zgodnie z którym na wniosek kredytobiorcy zmniejszeniu uległa kwota udzielonego kredytu. W myśl postanowień zawartych w aneksie Bank udzielił kredytobiorcy kredytu denominowanego w złotych w kwocie stanowiącej równowartość 55.789,82 CHF z przeznaczeniem:

- w kwocie złotych stanowiącej równowartość 40.082,91 CHF na finansowanie przedpłat na poczet nabycia od Spółdzielni M. D. dla M. lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...], przy czym wypłata tej części kredytu nastąpi na rachunek inwestora

- w kwocie złotych stanowiącej równowartość 15.706,91 CHF na refinansowanie nakładów i kosztów poniesionych przez Kredytobiorcę na ww. cel, przy czym wypłata tej części kredytu nastąpi na rachunek bankowy wskazany przez Kredytobiorcę.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny i zgromadzony w toku czynności sprawdzających materiał dowodowy oraz brak korekty zeznania podatkowego PIT-39, organ postanowieniem nr [...] z dnia 30 marca 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 z tytułu sprzedaży udziału wynoszącego ½ części nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony na os. [...], na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 20 grudnia 2012 r.

W toku postępowania podatkowego organ pismem nr [...] ([...]) wystąpił do Spółdzielni M. D. dla M. o potwierdzenie dat, wysokości oraz sposobu wpłaty rat na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. W udzielonej odpowiedzi - pismo nr [...] z 11 maja 2016 r. wskazane zostały daty i wysokość wpłat dokonanych na zakup powyższego lokalu.

Organ przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 roku, art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1 oraz art. 22 ust. 6d i ust. 6e, a także art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Wskazał, że katalog wydatków na cele mieszkaniowe, o których mowa w ostatnim przepisie został określony w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Wymienił wydatki, które uważa się za poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 zgodnie z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi jeżeli spełni określone przepisami warunki, którymi są:

1) wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe

2) dokonanie tych czynności w określonym w ustawie czasie.

Spełnienie tych warunków łącznie, a więc wydatkowanie przychodu na określony cel i w określonym czasie, powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych jako odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania muszą być stosowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej.

Organ stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w dniu 20 grudnia 2012 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] K. S. dokonał odpłatnego zbycia udziału wynoszącego ½ części w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w K. na os. [...], za cenę w kwocie 105.195,20 zł.

Organ wskazał, że aneksem do powyższej umowy z 7 listopada 2006 r., na wniosek Kredytobiorcy, zmniejszeniu uległa wysokość udzielonego kredytu z kwoty 69.842,69 CHF do kwoty 55.789,82 CHF (równowartość 137.600,00 zł), przy czym część kredytu w kwocie 40.082,91 CHF (równowartość 98.860,48 zł), przeznaczona na finansowanie przedpłat na poczet nabycia od Spółdzielni M. D. dla M. lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] (wypłata na rachunek inwestora) pozostała bez zmian, natomiast zmniejszeniu uległa część kredytu przeznaczona na refinansowanie nakładów i kosztów poniesionych przez Kredytobiorcę na ww. cel do kwoty 15.706,91 CHF (równowartość 38.739,52 zł, wypłata na rachunek bankowy wskazany przez Kredytobiorcę). Bezspornym jest również fakt, że zgodnie ze sporządzonym zestawieniem spłat kredytu mieszkaniowego nr [...] i przedłożonymi wyciągami bankowymi, w okresie od 2 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. zostały dokonane spłaty powyższego kredytu w łącznej kwocie 105.195,22 zł.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika zdaniem organu również, że w dniu 18 czerwca 2007 r., zgodnie z okazanym potwierdzeniem przelewu, została dokonana wpłata w kwocie 7.936,20 zł na rachunek SM D. dla M., tytułem uzupełnienie kosztów nabycia mieszkania przy ul. [...].

Ponadto, stosownie do treści pkt XII i XIV aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 13 września 2007 r., przenoszącego własność lokalu mieszkalnego przy ul. [...], od strony kupującej została pobrana opłata sądowa, taksa notarialna oraz podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 1.223,80 zł.

Wobec powyższego organ uznał, że na cele mieszkaniowe określone w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. związane z zakupem lokalu mieszkalnego przy ul. [...] przeznaczone zostały środki z kredytu bankowego bezpośrednio wykorzystane na finansowanie przedpłat w kwocie 98.860,48 zł oraz środki, z części kredytu na refinansowanie nakładów i kosztów, przeznaczone na uzupełnienie kosztów nabycia lokalu mieszkalnego w kwocie 7.936,20 zł i pokrycie kosztów sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr [...] w kwocie 1.223,80 zł, co daje łączną kwotę wydatków 108.020,48 zł i stanowi 78,50% całkowitej kwoty kredytu (tj. [108.020,48zł / 137.600,00 zł] x 100).

Zgodnie z przedłożonymi wyciągami bankowymi w okresie od stycznia 2013 do grudnia 2014 r., łączna kwota dokonanych spłat powyższego kredytu mieszkaniowego nr [...] wyniosła 105.195,22 zł, wobec czego spłaty spełniające przesłanki do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., przypadające proporcjonalnie na wskazane wyżej wydatki mieszkaniowe związane z nabyciem lokalu mieszkalnego ustalono w wysokości 82.578,25 zł.

W rozliczeniu przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, dokonanego aktem notarialnym Rep. A nr [...], nie została natomiast uwzględniona część spłat kredytu w wysokości 22.619,97 zł (tj. 105.195,22 zł - 82.578,25 zł), przypadająca proporcjonalnie na część kredytu, która zgodnie z umową nr [...] była przeznaczona na refinansowanie nakładów i kosztów poniesionych przez kredytobiorcę w związku z zakupem lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...], przy czym kwota na refinansowanie poniesionych nakładów i wydatków (38.739,52 zł) została pomniejszona o wskazaną wyżej dopłatę do ceny mieszkania (7.936,20 zł) i koszty sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr [...] (1.223,80 zł).

Dalej organ podał, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przychodów ze sprzedaży nieruchomości, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu, zaciągniętego na cele wymienione w ustawie. Katalog zawierający cele - na które musi być zaciągnięty kredyt, aby przysługiwało zwolnienie z mocy ustawy - wymieniony w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. ma charakter zamknięty, a nie przykładowy. W konsekwencji tylko realizacja jednego z wymienionych w tym przepisie celów pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przychodu. Cel ten ma wyraźnie wynikać z umowy kredytu i dotyczyć - w przypadku art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) - sfinansowania nabycia nieruchomości, jej części lub udziału w niej. Tym samym oznacza to, że zwolnienie to nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wydatkowanych na spłatę kredytu czy pożyczki zaciągniętych na cele inne niż wymienione w tym przepisie.

Organ zwrócił uwagę na fakt, że w rozpatrywanej sprawie istotna jest kolejność zdarzeń. Skoro przed dniem uzyskania kredytu tj. 2 października 2006 r. na rachunek SM D. dla M. zostały dokonane wpłaty w łącznej kwocie 63.890,00 zł, co potwierdza ww. zaświadczenie nr [...] wystawione przez Spółdzielnię M., a dopiero potem został zaciągnięty kredyt w celu refinansowania poniesionych kosztów i wydatków, to nie można uznać, że w tej sytuacji spłacony kredyt będzie kredytem o jakim mowa w art. 25 ust. 25 pkt 2 ustawy. W takiej sytuacji bowiem tylko część kredytu została zaciągnięta na zakup lokalu mieszkalnego, natomiast pozostała część na refinansowanie już poniesionych wpłat, które zostały dokonane wcześniej z innych środków.

Kredyt został więc zdaniem organu zaciągnięty częściowo w celu odzyskania zainwestowanych uprzednio środków. Dalej organ stwierdził, że częściowo spłacany był kredyt zaciągnięty nie na cel mieszkaniowy przewidziany w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., tj. na zakup nieruchomości (lokalu mieszkalnego), lecz kredyt zaciągnięty w celu uwolnienia pierwotnie zainwestowanych własnych środków – a więc nie ma podstaw do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w powyższej ustawie. W takim przypadku kredytobiorca nie jest zobligowany do wydatkowania odzyskanych środków na cele mieszkaniowe, ale może nimi dowolnie rozporządzać. Ze zwolnienia natomiast może korzystać tylko spłata kredytu "zaciągniętego na nabycie" a nie jakiegokolwiek kredytu, który w dowolny sposób można powiązać z celami mieszkaniowymi Podatnika. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, konieczne jest ustalenie na jaki cel powyższe środki zostały w rzeczywistości wykorzystane. W realiach sprawy tylko część odzyskanych środków pochodzących z kredytu na refinansowanie poniesionych nakładów i kosztów została przeznaczona na pokrycie wydatków związanych z zakupem mieszkania przy ul. [...], tj. na dopłatę do ceny mieszkania (7.936,20 zł) i koszty sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr [...] (1.223,80 zł). Inne wydatki na cele mieszkaniowe nie zostały natomiast poniesione, co potwierdzono w oświadczeniu złożonym w Urzędzie w dniu 23 października 2015 r.

Organ podatkowy zauważył również, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle. Podkreślił też, że spłata kredytu zaciągniętego na refinansowanie wydatków nie została wymieniona w przepisach u.p.d.o.f. jako wydatki dające prawo do ulgi, wobec czego spłata tej części kredytu, która była przeznaczona na refinansowanie już poniesionych wydatków (np. ze środków własnych) nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., choćby nawet ten kredyt w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wobec powyższego, wskazując na dyspozycję zawartą w art. 21 § 3 O.p. oraz art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., organ określił należny podatek dochodowy od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 20 grudnia 2012 r.:

- przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości - 105.195,20 zł,

- koszty uzyskania przychodu - 0 zł

- dochód z z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości - 105.195,20 zł

- wydatki na własne cele mieszkaniowe - 82.578,25 zł

- dochód zwolniony z opodatkowania - 82.578,25 zł

(obliczony jako iloczyn dochodu i udziału wydatków na cele mieszkaniowe w uzyskanym przychodzie, tj. 105.195,20 zł x [82,578,25 zł /105.195,20 zł])

- podstawa opodatkowania - 22.617,00 zł

(obliczona jako różnica dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i dochodu zwolnionego, tj. 105.195,20 zł - 82.578,25 zł po zaokrągleniu do pełnych złotych, zgodnie z art. 63 O.p.),

- należny podatek dochodowy - 4.297,00 zł, (tj. 22.617,00 zł x 19%)

K. S. wniósł od powyższej decyzji odwołanie, kwestionując wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Do odwołania załączył trzy wyciągi bankowe potwierdzające wypłacone transze kredytu w kwocie ogółem: 129.663,20 zł, a nie jak przyjął Urząd Skarbowy w swojej decyzji w kwocie: 137.600,00 zł. Ponadto stwierdził, że dopłacił do ceny mieszkania kwoty: 7.936,20 zł oraz 4.396,76 zł i poniósł koszty sporządzenia aktu notarialnego w kwocie 1.223,80 zł, co daje łączną kwotę 13.556,76 zł. Podniósł, że podatek winien wynosić 0 zł, a w najgorszym dla niego przypadku 1.1193,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 16 września 2016 r. znak [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2012, którego wysokość określono w zaskarżonej decyzji, wynosi 2.157,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy wysokości wydatkowanej kwoty na własne cele mieszkaniowe, a co za tym idzie, ustalenie kwoty dochodu ze sprzedaży nieruchomości podlegającej zwolnieniu z opodatkowania. Według Skarżącego dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania w całości przeznaczył na zaspokojenie własnego celu mieszkaniowego, a według organu podatkowego pierwszej instancji tylko część wydatkowanego dochodu spełnia warunki dla skorzystania ze zwolnienia.

Dalej organ przywołał art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Wskazał, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie to nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Dalej organ przywołał art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wskazał, że stosownie do uregulowań (art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ) za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, uważa się: nie tylko wydatki poniesione na: nabycie... ale także wydatki poniesione na: spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) do c), na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Powyższe zwolnienie może obejmować taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Gdy przychód z odpłatnego zbycia zostaje w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zdaniem organu, z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) i określonych praw majątkowych - począwszy od daty sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana - na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter zamknięty.

Organ wskazał, że podstawą dla skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia były przede wszystkim wydatki poniesione na spłatę (w okresie dwóch lat 2012-2014, od uzyskania dochodu ze sprzedaży mieszkania), kredytu mieszkaniowego zaciągniętego wcześniej. Na liście dopuszczonych przez ustawodawcę celów umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania jest spłata kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przed datą sprzedaży mieszkania. Organ miał na względzie to, że kredyt musi być w całości mieszkaniowy, bo do wydatków przyjmuje się proporcjonalnie tylko tę część spłacanego salda, które było celem mieszkaniowym.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika zdaniem organu odwoławczego:

- 2 października 2006 r. Skarżący zawarł umowę z N. S.A o kredyt budowlano-hipoteczny [...] przeznaczony na zakup na rynku pierwotnym nieruchomości od dewelopera lub spółdzielni mieszkaniowej w przeliczeniu na złote, w kwocie 172.260,00 zł;

- 13 września 2007 r. zakupił lokal mieszkalny za kwotę 176.656,76 zł (akt notarialny z 13 września 2007 r. Rep. A nr [...] ustanawiający odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z umową przeniesienia własności). Poniesione opłaty sądowe, notarialne i administracyjne wyniosły 1.223,80 zł;

- zawartym 7 listopada 2007 r. z N. S.A. aneksem nr [...] do umowy [...] o kredyt mieszkaniowy, uległa obniżeniu kwota udzielonego kredytu w przeliczeniu na złote do kwoty 137.600,00 zł;

- aktem notarialnym z 20 grudnia 2012 r. Rep. A nr [...] potwierdzono odpłatne zbycie ½ udziału w odziedziczonej wcześniej nieruchomości za kwotę 105.195,20 zł;

- Spółdzielnia M. "D. dla M." pismem znak: [...] poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego o datach i kwotach wpłat kolejnych rat na zakup nieruchomości w tamt. Spółdzielni w latach od 2004 do 2007. Do zawarcia umowy kredytu (tj. do 2 października 2007 r.) wpłaty wyniosły 63.890,00 zł. Od dnia zawarcia umowy kredytowej, wpłaty wyniosły dodatkowo: 130.703,77 zł.

Organ przywołał art. 21 ust. 29 u.p.d.o.f. Wskazał, że sedno sporu w przedmiotowej sprawie to kwalifikacja spłacanego przez Skarżącego kredytu i ustalenie czy w całości miał on na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

Zdaniem organu przedłożone dokumenty w sprawie wskazują na to, że na cel mieszkaniowy z całego udzielonego i spłacanego kredytu, do Spółdzielni Mieszkaniowej wpłynęły trzy transze: 45.780 zł wpłacone 8 listopada 2006 r., 34.335 zł wpłacone 21 lutego 2007 r. oraz 26.397,20 zł wpłacone 22 maja 2007 r.

Przedłożone przy odwołaniu wyciągi potwierdzają wypłacone przez bank kwoty: 68.931 zł wypłacone 7 listopada 2006 r., 34.335 zł wypłacone 20 lutego 2007 r. oraz 26.397,20 zł wypłacone 20 maja 2007 r.

Jak wynika z powyższego zestawienia z wypłaconej kwoty kredytu 129.663,20 zł przez N. S.A do Spółdzielni M. "D. dla M." wpłacono kwotę: 106.512,00 zł, tj. mniej o 23.151,00 zł.

Spłata przez podatników kredytu upoważnia do skorzystania, przez nich ze zwolnienia, jednak w takim przypadku do wydatków upoważniających do ulgi zalicza się wydatki przypadające na spłatę kredytu oraz zapłacone odsetki tylko od tej części kredytu, która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu realizującego cel mieszkaniowy, dlatego zastosowano wyliczenie tej kwoty spłaty kredytu, która została przeznaczona na cel mieszkaniowy.

Na cele mieszkaniowe, zgodnie z uregulowaniem art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, związane z zakupem lokalu mieszkalnego przy ul. [...] przeznaczone zostały środki z kredytu bankowego wpłacone do Spółdzielni M. oraz środki przeznaczone na uzupełnienie kosztów nabycia mieszkania oraz koszt sporządzenia aktu notarialnego ustanawiającego odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z umową przeniesienia własności na rzecz Skarżącego.

Wskaźnik 89,21% wyliczono uwzględniając wypłacony przez bank kredyt w kwocie: 129.663,20 zł oraz następujące wydatki poniesione bezpośrednio na cele mieszkaniowe: wpłaty do SM środków z kredytu tj. kwoty; 106.512,20 zł; wpłatę do SM tytułem poniesionych wydatków w kwocie 7.396,20 zł oraz koszt sporządzenia aktu notarialnego w kwocie 1.223,80 zł, co wynosi w sumie: 115.672,20 zł.

Wydatki na cele mieszkaniowe podlegające odliczeniu wyliczono jako 89,21% z wydatkowanej przez Skarżącego kwoty na spłatę kredytu mieszkaniowego, tj. z kwoty 105.195,22 zł.

Uwzględniając dokonane ustalenia, w tym odwołanie w części dotyczącej wysokości faktycznie wypłaconego kredytu, organ odwoławczy postanowił tak jak w sentencji decyzji, wyliczając dochód zwolniony według wzoru: D x W / P w kwocie: 93.844,66 zł, gdzie: D - dochód ze sprzedaży – 105.195,20 zł, W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe = 93.844,66 zł, P - przychód ze sprzedaży =105.195,20 zł.

Następnie zestawiając dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania i dochód zwolniony z opodatkowania wyliczono podstawę do opodatkowania 105.195,20 zł – 93.844,66 zł = 11.351,00 zł i podatek należny w kwocie 2.157,00 zł.

Organ odnosząc się do odwołania stwierdził, że wpłata w kwocie 7.936,20 zł oraz koszt sporządzenia aktu notarialnego dot. zakupionego mieszkania w kwocie 1.223,80 zł zostały uwzględnione zarówno w wyliczeniu Naczelnika Urzędu Skarbowego jak i w niniejszej decyzji, dlatego zarzut w tej części jest bezprzedmiotowy. Nie uwzględniono natomiast wnioskowanego, poniesionego kosztu w wysokości 4.396,76 zł, ze względu na nieprzedłożenie żadnego dowodu poniesienia takiego wydatku.

W związku z tym zeznanie podatkowe PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012, złożone w dniu 8 kwietnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego organ odwoławczy uznał za nieprawidłowe w części obliczenia zobowiązania podatkowego oraz kwoty do zapłaty.

K. S. wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Domagał się zmiany zaskarżonej decyzji, stwierdzenia, że należny podatek wynosi 162,00 zł, które jest wynikiem różnicy, kwoty zapłaconej 2.809,00 zł, a która winna być zapłacona 2.647,00 zł chyba, że podatek ten nie jest należny w ogóle i wtedy domagał się zwrotu całej wpłaconej, kwoty w wysokości 2.809 zł.

W uzasadnieniu zarzutów podniósł, że w zawartej umowie kredytowej z bankiem N. część kredytu jest zapisana jako przeznaczona na refinansowanie poniesionych nakładów. Zdaniem Skarżącego ten zapis jest nieprawdziwy, a gdyby zrezygnował z zakupu mieszkania, to odzyskałby całą wpłaconą kwotę na poczet zakupu mieszkania, a więc nie ma poniesionych kosztów ani nakładów. Zawarcie umowy nie w formie aktu notarialnego w przypadku zakupu-sprzedaży nieruchomości nie generuje obowiązku zapłaty. Nie ma obowiązku zapłaty - nie ma kosztów poniesionych.

Dalej Skarżący podniósł, że gdyby bank wpłacił całą kwotę udzielonego kredytu na konto Spółdzielni, to cała kwota miałaby cel mieszkaniowy, mimo, że od Spółdzielni później odzyskałby wcześniej wpłacone kwoty. Zdaniem Skarżącego Izba Skarbowa różnicuje tu przypadek Skarżącego od tego powyżej opisanego nie wiadomo dlaczego. Jest tu dyskryminacja dokonywana przez Izbę Skarbową osoby, która odzyskuje bezpośrednio wcześniej wpłacone pieniądze bezpośrednio od banku w stosunku do tej, która odzyskuje wcześniej wpłacone pieniądze od banku pośrednio przez Spółdzielnię. Środki uzyskane bezpośrednio z banku zastępują te wpłacone wcześniej do Spółdzielni. Żądanie dokonania fizycznej podmiany jest absurdem.

Łatwiejszym sposobem byłby ten, w którym bank cały kredyt wpłaciłby do Spółdzielni i wpłacone wcześniej środki odebrano by od Spółdzielni, ale po co tak robić skoro można bezpośrednio odebrać je od banku. Wpłata całego kredytu do Spółdzielni by od Spółdzielni odebrać te wpłacone wcześniej pieniądze także jest nienormalne, choć tylko takie zachowanie nie byłoby kwestionowane przez Izbę Skarbową.

Skarżący wniósł o przesłuchanie D. M., który zawierał z nim w imieniu Banku N. umowę kredytową. Wskazał, że nie jest to jednak konieczne, gdyż w umowie wyraźnie zaznaczono że druga część kredytu jest związana z refinansowaniem wpłat dokonanych wcześniej na konto Spółdzielni, a nie jest to refinansowanie poniesionych kosztów, na które istnieją dowody zawartych transakcji (zdarzeń ekonomicznych) w formie rachunków. Podsumowując zdaniem Skarżącego nie ma w sprawie żadnego refinansowania poniesionych nakładów czy kosztów. Nie można więc twierdzić, że taki cel ma część druga udzielonego kredytu na zakup mieszkania w Spółdzielni.

Cały kredyt, obie jego części, mają za cel sfinansowanie przyszłej transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości, gdyż nie ma aktu notarialnego i akt ten będzie zawarty później dużo po dacie zawarcia umowy kredytowej.

Ponadto jeśli z jakiś względów powyższe zostanie uznane za bezpodstawne, to z ostrożności procesowej zarzucił, że wyliczony w decyzji organu wskaźnik 89.21% został błędnie określony, gdyż cena mieszkania wynikająca z umowy to 172.260,00 zł. SM D. dla M. błędnie informuje US S., że do 2 października 2006 r. wpłaty na poczet zakupu mieszkania wynosiły 63.890 zł.

Jest to sprzeczne z aneksem do umowy zawartym tego samego dnia, w którym mamy określone trzy transze na kwotę 114.449,00 zł więc sumując to z kwotą rzekomo wpłacono wcześniej daje to 178.339,00 zł a więc kwotę znacznie przekraczającą cenę mieszkania. Sprzeczne jest to także z dokumentem sporządzonym przez pracownika SM D. dla M. B. G. 2 lipca 2007 r., gdyż po dodaniu kwoty, która wpłynęła rzekomo do Spółdzielni, czyli 63.890 zł + 106.512,20 zł + 7.936,80 zł mamy 178.339,00 zł, a nie jak pani G. pisze 172.259,40 zł.

SM D. dla M. wprowadziła Urząd Skarbowy w błąd. Podana kwota 63.890,00 zł rzekomo zebrana 2 października 2006 r. jest kwotą nieprawdziwą, gdyż nie zawiera ona tego, że w dniu 30 listopada 2004 r. Spółdzielnia zwróciła Skarżącemu kwotę 6.079,00 zł.

A więc 2 października 2006 r. wpłacona kwota do SM D. dla M. wynosiła 57.811 zł, a nie jak podała Spółdzielnia 63.890 zł.

W dniu 2 października 2006 r. Bank N. udzielił Skarżącemu kredytu w kwocie 137.600,00 zł, z którego 114.449,00 zł miało być wpłacone do Spółdzielni jak to wynika z aneksu do umowy z tego samego dnia 2 października 2006 r. Suma tych kwot 114.449,00 zł oraz 57.811 zł dają 172.260 zł czyli całą cenę mieszkania.

Ponieważ był to kredyt w CHF Bank wypłacił 129.663,20 zł, czyli mniej. W wyniku spadku kursu CHF Skarżący stracił 7.936,20 zł, ale to nie zmienia faktu, że kredyt w tej pierwszej części mieszkaniowej był udzielony na kwotę 114.449,00 zł, do której to kwoty należy dodać 7.936,20 zł oraz 1.223,80 zł, co łącznie daje kwotę 123.609 zł. W odniesieniu do całkowitej kwoty kredytu wynoszącego 137.600,00 zł stanowi to 89.83%.

Wydatki podlegające odliczeniu to 89,83% ze 105.195,22 zł, czyli 94.496,87 zł, a więc mamy 105.195,20 zł – 94.496,87 = 10.698,00 zł i podatek od tego wynosi 2.033,00 zł.

Dnia 20 września 2016 r. Skarżący dokonał wpłaty podatku na konto US S. w wysokości 2.809,00 zł to jest 2.157,00 zł podatek oraz 652,00 zł jako odsetki.

Ponieważ Izba Skarbowa błędnie wyliczyła kwotę podatku i w związku z tym błędem Skarżący dokonał wpłaty, domaga się zmiany decyzji Izby Skarbowej i zwrotu łącznie 162,00 zł, które jest wynikiem różnicy kwoty zapłaconej 2.809,00 zł, a która winna być zapłacona 2.647,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że Skarżący nie wskazuje przepisów prawa, które narusza zaskarżona decyzja.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze stwierdził, że Skarżący nie przedstawił dowodów załączonych do skargi w trakcie postępowania podatkowego. W związku z powyższym nieuwzględnienie w ocenie stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe dowodów, które nie były im znane w trakcie postępowania podatkowego i które zostały przedstawione dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym, nie stanowi dla organów podatkowych naruszenia prawa.

Zwrócił uwagę, że uzyskanie nowych dowodów nieznanych organowi podatkowemu w dacie orzekania, stanowić może podstawę wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący zdecydował się na zaskarżenie decyzji ostatecznej i nie złożył wniosku o wznowienie postępowania.

Zakwestionowany przez Skarżącego sposób wyliczenia wskaźnika przez organ odwoławczy ze wskazaniem innego wyliczenia jest błędny, ponieważ Skarżący wyliczając kwotę kredytu wpłaconą do SM (114.449,00 zł) sumuje ustalone przez Spółdzielnię raty, a nie faktycznie dokonane wpłaty po uzyskaniu przez Skarżącego kredytu, które zasiliły konto Spółdzielni M.

Do tak ustalonej wielkości Skarżący dodaje wpłatę tytułem uzupełnienia kosztu nabycia mieszkania w kwocie 7.936,20 zł (która to kwota ujęta jest już w wykazanej wcześniej kwocie, sumie należnych rat) oraz koszt sporządzenia aktu notarialnego w kwocie 1.223,80 zł, co wynosi razem: 123.609,00 zł. Wyliczona kwota wydatków na własne cele mieszkaniowe Skarżącego jest o kwotę 7.936,80 zł wyższa od kwoty 115.672,20 zł wyliczonej w zaskarżonej decyzji. Powodem tej różnicy może być dwukrotne ujęcie w wyliczeniu przez Skarżącego kwoty 7.936,20 zł.

Porównując dwa sposoby wyliczenia spornego wskaźnika Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyliczenie Skarżącego opiera się na zsumowaniu kwot należnych rat wynikających z Aneksu do umowy nr [...] zawartego 2 października 2006 r. dotyczącego wyrażenia zgody przez SM na zmianę terminu wpłat rat: 1. do dnia 5 listopada 2006 r. kwota 45.780,00 zł, 2. do dnia 20 lutego 2007 r. kwota 34.335,00 zł, 3 do dnia 20 maja 2007 r. kwota 34.334,00 zł - razem: 114. 449,00 zł.

Suma ta nie jest jednak równa dokonanym trzem wpłatom w wyznaczonych terminach, o czym świadczy pismo z dnia 11 maja 2016 r. znak; [...] Spółdzielni M. "D. dla M." (z tego zapewne powodu później Skarżący dokonał dopłaty brakującej kwoty).

Wyliczenie w zaskarżonej decyzji zostało sporządzone w oparciu o pismo z 11 maja 2016 r. znak: [...] Spółdzielni M. "D. dla M." informujące o datach i kwotach wpłat trzech kolejnych rat na zakup nieruchomości przy ul. [...].

Bezsporne pozostają inne wydatki poniesione przez Skarżącego tj.:

- kwota: 7.936,20 zł to wpłata do SM w dniu 18 czerwca 2007 r. tytułem uzupełnienia kosztu nabycia mieszkania, niniejsza wpłata została również wykazana w piśmie Spółdzielni "D. dla M." znak: [...] pod poz. 9. Dokonana w tej kwocie dopłata stanowi razem z wpłaconą w maju kwotą 26.397,20 zł wymaganą III ratę wykazaną w Aneksie do umowy nr [...] zawartym w dniu 2 października 2006 r. dotyczącym terminów spłat.

- kwota: 1.223,80 zł stanowiąca poniesiony przez Skarżącego koszt sporządzenia aktu notarialnego dot. zakupionego mieszkania.

Pozostałe ustalenia takie jak: kwota wypłaconego kredytu (129.663,20 zł) oraz kwota wydatków na spłatę kredytu poniesiona przez Skarżącego w latach 2013-2014 (105.195,22 zł) są również bezsporne i nie zostały zakwestionowane przez Skarżącego.

Kolejny zarzut Skarżącego, dotyczy pisma z dnia 11 maja 2016 r. znak: [...] Spółdzielni M. "D. dla M.". Skarżący podważa znaczenie i prawdziwość danych z tego dokumentu ze względu na to że pismo informuje wyłącznie o datach i kwotach wpłat kolejnych rat nie uwzględniając dokonywanych zwrotów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pismo Spółdzielni M. odpowiada na zapytanie organu pierwszej instancji, które dotyczyło wyłącznie wpłat związanych z zakupem lokalu mieszkalnego przy ul. [...], w związku z tym nie jest obarczone błędem zarzucanym w skardze.

W ww. piśmie wykazano wpłaty dokonane w latach 2004 - 2007 na poczet zakupu przedmiotowego mieszkania, z czego zarówno wpłaty jak i ewentualne zwroty wpłat przed uzyskaniem kredytu (przed 2 października 2006 r.) są bezprzedmiotowe dla niniejszej sprawy, ponieważ w żaden sposób nie wpływają na wyliczone zobowiązanie Skarżącego, a zatem nie mają znaczenia przy wyliczeniu kwoty dochodu korzystającej ze zwolnienia.

K. S. w piśmie złożonym w Sądzie 8 listopada 2016 r. zawarł obszerną polemikę z odpowiedzią na skargę.

Podniósł m.in., że organy wprowadziły pojęcie proporcji kredytu przeznaczonego na zaspokojenie i nieprzeznaczonego na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Ustalać taką proporcję w przypadku kredytów walutowych winny w dniu udzielenie kredytu, a nie na podstawie późniejszych wypłat.

Wskazał, że nie ma żadnych powodów do ponownego rozpatrywania sprawy przez organ skarbowy. Wniósł o obciążenie kosztami postępowania izby skarbowej.

Co do zebranego materiału przez organy, to według Skarżącego jest on wystarczający do poprawnego wyliczenia wskaźnika. Nowe dokumenty załączone do sprawy zostały w celu jaśniejszego przedstawienia stanu faktycznego.

Skarżący podniósł, że organ wprowadził Sąd w błąd twierdząc, że kwotę 114.449,00 zł Skarżący wyliczył poprzez sumowanie ustalonych przez Spółdzielnię rat. Tymczasem ta kwota jest równoważnością na dzień 2 października 2006 r. części udzielonego kredytu w CHF określonego w paragrafie 1 punkt 2.1 umowy kredytowej.

Umowa kredytowa jest tak sformułowana, że w dniach wypłat rat były one przeliczane na złote i wpłacane na konto Spółdzielni.

W związku z tym, że bank udzielił kredyt w CHF to równoważność w złotych w dniu jego udzielenia to jest 2 października 2006 r. części kredytu określonego w paragrafie 1 punkt 2.1 umowy wynosiła 114.449,00 zł i ta kwota winna być wzięta do ustalenia proporcji (wskaźnika). W związku z tym, że później bank przeliczał CHF na złote, to przy spadającym kursie franka wartość tej części kredytu określonego w paragrafie 1 punkt 2.1 stopniała ze 114.449,00 zł do kwoty 106.512,20 zł i dlatego musiał dopłacić 7.936,20 zł później do Spółdzielni.

Skarżący podkreślił, że fakt odzyskiwania środków finansowych nie jest obiektywnym kryterium do stwierdzenia, że ma się do czynienia z refinansowaniem poniesionych nakładów. Nie ma więc podstaw aby organ w stosunku do Skarżącego i jego kredytu stosował jakieś proporcje i wskaźniki.

Pismem z 24 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się obszernie do pisma Skarżącego z 8 listopada 2016 r., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając sprawę zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga jest zasadna.

Zasadnicza kwestia sporna pomiędzy stronami sprowadzała się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i związanego nim przepisu art. 21 ust. 25 pkt. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z przepisu tego wynika, że dla skorzystania z ww. zwolnienia konieczne jest spełnienie trzech warunków:

- uzyskanie przychodu z konkretnie wskazanego źródła, którym jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f.,

- wydatkowanie tego przychodu w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych,

- wydatkowanie tego przychodu na własne potrzeby mieszkaniowe.

O tym, które wydatki mogą zostać uznane za poniesione na powyższy cel stanowi art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem są to wydatki poniesione na:

- nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

- budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

- rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Do kategorii tych wydatków zalicza się również wydatki poniesione na:

- spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,

- spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit, a),

- spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15, wyrok WSA w Olsztynie z 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 555/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do kwestii spornej między stronami, czy zaciągnięty przez Skarżącego kredyt na podstawie umowy nr [...] o kredyt mieszkaniowy N. – kredyt budowlano–hipoteczny (przeznaczony na zakup na rynku pierwotnym nieruchomości od dewelopera lub spółdzielni mieszkaniowej), jest kredytem w całości przeznaczonym na cele mieszkaniowe, wskazać należy, że z analizy przytoczonego wyżej przepisu wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętej na cele "mieszkaniowe" przed dniem uzyskania tych przychodów. Oznacza to, że do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. niezbędnym jest zaciągnięcie tego kredytu (pożyczki) przed dniem uzyskania przychodu i wydatkowania go nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Innych ograniczeń ten przepis ustawowy nie zawiera, wymagając jedynie, aby pożyczka była pobrana na cele "mieszkaniowe" przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży.

Wykładnia językowa ww. przepisu wskazuje, że ustawodawca nie określił precyzyjnie kategorii kredytów i pożyczek, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym określonym w tymże przepisie.

Zasadne zatem staje się ponowne odwołanie do wykładni celowościowej, o której mowa była wcześniej. W ocenie Sądu podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, na spłatę kredytu lub pożyczki (i odsetek od nich) zaciągniętych na cel mieszkaniowy. W treści art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.pd.o.f. wymienione zostały w sposób kazuistyczny różne rodzaje wydatków, których jednakże wspólną cechą jest ich przeznaczenie - dotyczą one mianowicie różnorodnych form zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników.

Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań, powinien być zatem brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Celem wprowadzenia tego przepisu, co Sąd podnosił powyżej, było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Tym samym, ocena czy kredyt, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., został zaciągnięty w celu mieszkaniowym, należy wiązać z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tego kredytu. Dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie nie ma znaczenia to, czy z treści umowy kredytu wynika na jaki cel został on udzielony, czy też taki cel nawet nie został określony. Najistotniejsze jest natomiast to, czy kredyt został w rzeczywistości przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (podkreślenie Sądu).

W niniejszej sprawie organy podatkowe skupiły swoją uwagę na treści § 1 umowy kredytowej, w którym podzielono udzielony przez Bank kredyt na cele mieszkaniowe na dwie części tj. część na finansowanie przedpłat na poczet nabycia od Spółdzielni Mieszkaniowej i część na refinansowanie wcześniejszych nakładów i kosztów na zakup mieszkania, wywodząc, że tylko pierwsza część kredytu spełnia cele mieszkaniowe. Jest to stanowisko w świetle tego co powyżej powiedziano całkowicie nieuzasadnione.

W niniejszej sprawie niewątpliwym jest, że Skarżący zaciągnął kredyt w celu mieszkaniowym i jednocześnie wykorzystał go w tym celu. Świadczą o tym dowody zgromadzone w aktach sprawy. W pierwszej kolejności należy wskazać, że z pisma Spółdzielni M. "D. dla M." w K. z dnia 11 maja 2016 r. wynika, że na zakup lokalu mieszkalnego przy ul [...] w K., Skarżący z różnych źródeł (m.in. środki własne, kredyt) wpłacił kwotę 194.593,77 zł. W kwocie tej mieszczą się wpłaty dokonane przed zawarciem umowy o kredyt w wysokości 63.890,00 zł. Z kolei z załączonego do skargi pisma Spółdzielni z dnia 7 września 2016 r. wynika, że kwoty tej zwrócono kwotę 17.937,01 zł. Po uwzględnieniu zwróconej nadpłaty kwota wpłacona przez Skarżącego do Spółdzielni wynosi 176.656,76 zł. i jest równa wartości wkładu budowlanego wynikającego z ostatecznego rozliczenia inwestycji, którego wartość określono w umowie z dnia 13 września 2007 r. dotyczącej ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowie przeniesienia własności.

Z umowy zawartej dnia 2 października 2006 r. wynika, że Skarżący zaciągnął kredyt przeznaczony na zakup na rynku pierwotnym nieruchomości od dewelopera lub spółdzielni mieszkaniowej. Był to kredyt denominowany udzielony w kwocie stanowiącej równowartość 69.842,69 CHF (cena zakupu nieruchomości podana w umowie), co po przeliczeniu wg kursu z dnia zawarcia umowy odpowiadało kwocie 172.260,00 zł. Należy zauważyć, że kwota kredytu była bardzo zbliżona do wartości wkładu budowlanego z umowy z dnia 13 września 2007 r. Pierwotna kwota kredytu mieszkaniowego została aneksem nr 1 do umowy z dnia 7 listopada 2006 r. zmniejszona do kwoty 55.789,82 CHF, co po przeliczeniu wg kursu z dnia sporządzania aneksu odpowiadało kwocie 137.600,00 zł. Ostatecznie jak wynika z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów bankowych, Bank wypłacił kredyt przelewem, w trzech transzach w dniach: 7 listopada 2006 – 68.931,00 zł (29.326,10 CHF), 20 lutego 2007 r. – 34.335,00 zł (14.665,56 CHF), 21 maja 2007 r. – 26397,20 zł (11798,16 CHF), łącznie 129.663,20 zł, co odpowiadało łącznie kwocie 55.789,82 CHF, czyli całej kwocie zaciągniętego kredytu określonej w aneksie nr 1 do umowy. Z opisu przelewów wynika, że jest to "wypłata transzy kredytu". Bank wypłacając środki z kredytu nie różnicował ich na środki przeznaczone na finansowanie przedpłat na poczet nabycia od Spółdzielni M. i część na refinansowanie wcześniejszych nakładów wypłacanych.

W świetle powyższych dowodów, Sąd nie ma żadnych wątpliwości, że cała kwota wypłaconego kredytu powinna być uznana jako kwota kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe tj. nabycie opisanego powyżej lokalu. Dokonane przez Skarżącego wpłaty do Spółdzielni, (z kredytu i kwot które zostały wpłacone przed wypłatą kredytu) są wyższe niż kwota wypłaconego przez Bank kredytu. Skarżący wpłacając określone kwoty, wymagane w określonych terminach przez Spółdzielnię, na rzecz zakupu mieszkania przed otrzymaniem kredytu również realizował cel mieszkaniowy, by następnie dokonać ich refinansowania z zaciągniętego kredytu z Banku, który niezaprzeczalnie w całości był przeznaczony na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, co wprost wynika z § 1 umowy. Słusznie w skardze Skarżący podnosi, że interpretacja dokonana przez organy podatkowe jest nieracjonalna, gdyż prowadzi do sytuacji, że aby uznać cały kredyt jako przeznaczony na cel mieszkaniowy, to w pierwszej kolejności należałoby wycofać ze Spółdzielni pieniądze wpłacone przed zawarciem umowy kredytowej, a następnie uzupełnić wpłaty do Spółdzielni poprzez przekazanie kwoty kredytu. Rację ma Skarżący, że w takiej sytuacji racjonalniej było odebrać pieniądze bezpośrednio z banku.

Bezspornym w sprawie jest, że w okresie dwóch lat od zbycia odziedziczonej nieruchomości Skarżący dokonał spłat przedmiotowego kredytu mieszkaniowego w wysokości 105.195,22 zł. Wobec powyższego stanowiska Sądu kwota spłat w całości jest wydatkiem poniesionym na cele mieszkaniowe, a w konsekwencji odpowiada kwocie dochodu zwolnionego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Skarżący w złożonym w dniu 8 kwietnia 2013 r. zeznaniu PIT 39 (zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 r.) wykazał dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości 105.195,20 zł. (wysokość zadeklarowanego dochodu nie była kwestią sporną) i jednocześnie dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w kwocie 105.195,20 zł. Złożone przez Skarżącego zeznanie jest prawidłowe i związku z powyższym brak jest podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego "w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r z tytułu sprzedaży udziału wynoszącego ½ części nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony na os. [...], na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 20 grudnia 2012 r. sporządzonego w Kancelarii Notarialnej w K. przy R., przed notariuszem A. M."

W tej sytuacji bezprzedmiotowe jest odnoszenie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi i związanej z nimi polemiki zawartej w pismach procesowych pomiędzy Skarżącym a Dyrektorem Izby Skarbowej, dotyczących przede wszystkim podstaw ustalenia wskaźnika udziału wydatków na cele mieszkaniowe w kwocie wypłaconego kredytu.

Podsumowując zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że dokonane spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, nie są w całości wydatkiem poniesionym przez Skarżącego na cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a w związku z art. 135 P.p.s.a oraz art. 145 § 3 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Sąd orzekając na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. stwierdza, że wystąpiła podstawa do umorzenia postępowania podatkowego. W tej sytuacji, stwierdzając przesłanki umorzenia postępowania podatkowego, określone w art. 208 O.p., Sąd wstępuje niejako w rolę organu podatkowego i kończy sprawę poprzez umorzenie tego postępowania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.