Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 415/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. O. kwotę 739 zł (słownie: siedemset trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Aktem notarialnym z [...] października 2012 r. Rep. A Nr [...] M.O. (dalej: "Skarżący", "Strona") dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w O., przy ul. [...] stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr ew. [...]z obrębu [...] o powierzchni 1.213 m2 za kwotę 270.000,00 zł. Własność ww. nieruchomości Strona nabyła w następujący sposób:

1. w udziale 1/8 części na podstawie dziedziczenia po zmarłym w dniu [...] kwietnia 2002 r. T.O. stwierdzonego prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z [...] listopada 2002 r. sygn. akt [...].

2. w udziale 1/8 części na podstawie umowy darowizny udziału w nieruchomości zawartej aktem notarialnym Rep. [...] z[...] czerwca 2007 r.,

3. w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w O. [...] Wydział Cywilny z [...] lipca 2011 r. sygn. akt [...].

Odpłatne zbycie części nieruchomości nabytej w latach 2007 i 2011 nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, zatem uzyskany ze sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), stanowi źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z brakiem wykazania ww. przychodu w zeznaniu rocznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "Naczelnik", "NUS", "Organ I instancji") wydał [...] kwietnia 2018 r. postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej

w O., przy ul. [...]stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr ew. [...]z obrębu [...].

W toku prowadzonego postępowania podjęto czynności zmierzające do ustalenia, czy w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności doszło do nabycia nieruchomości, czy też wartość nieruchomości, którą Strona objęła w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności udziałów mieści się w granicach przysługującego jej przed zniesieniem współwłasności udziału. W tym celu pismem nr [...] z [...] czerwca 2018 r. Organ I instancji wezwał Stronę do określenia na dzień uprawomocnienia się ww. postanowienia Sądu Rejonowego w O. z [...] lipca 2011 r. sygn. akt [...], wartości rynkowej nieruchomości przed zniesieniem współwłasności, określenia wysokości udziału przysługującego Stronie w nieruchomości na dzień zniesienia współwłasności oraz określenia wartości nieruchomości nabytej w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności. W odpowiedzi Skarżący wniósł o dołączenie do materiału dowodowego akt z postępowania w podatku od spadków i darowizn znak sprawy [...]. Z dokumentów dotyczących wymiaru podatku od spadków i darowizn wynika, że wartość całej zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr ewid. [...] o powierzchni 4.054 m2, położonej w O. przy ul. [...] w obrębie [...], wraz ze znajdującymi się na działce zabudowaniami przed zniesieniem współwłasności wynosiła 569.196,00 zł, a Stronie przysługiwał udział we współwłasności tej działki w wysokości 1/4 (tj. udział w wysokości 1/8 nabyty w drodze dziedziczenia po zmarłym w dniu [...] kwietnia 2002 r. T.O.oraz udział w wysokości 1/8 nabyty w wyniku darowizny zawartej aktem notarialnym z dnia[...] czerwca 2007 r. Rep. Nr [...]). Zatem wartość udziału, który Strona posiadała przed zniesieniem współwłasności, wynosiła 142.299,00 zł. Tymczasem w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności Strona nabyła nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr ewid. [...] o powierzchni 1.213 m2 o wartości 150.412,00 zł. W konsekwencji wartość otrzymanej nieruchomości przekroczyła wartość przysługującego Stronie udziału przed zniesieniem współwłasności o kwotę 8.113,00 zł (tj. 150.412,00 zł - 142.299,00 zł), a więc udział Strony w nieruchomości otrzymanej w wyniku podziału wzrósł o 5,39 % (8.113,00 zł/ 142.299,00 zł x 100). Organ I instancji dokonał rozróżnienia poszczególnych części ww. nieruchomości ze względu na czas i sposób nabycia. Pierwszą częścią jest udział wynoszący 47,305% nabyty po zmarłym T.O. drugą częścią jest udział wynoszący 47,305% otrzymany na podstawie umowy darowizny, a ostatnim udział wynoszący 5,39% nabyty w drodze zniesienia współwłasności. Naczelnik stwierdził zatem, że w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności udział Strony w nieruchomości uległ powiększeniu. W wyniku tej czynności doszło do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., gdyż wartość rynkowa otrzymanej przez Stronę nieruchomości przewyższa wartość udziału, jaki jej przysługiwał we współwłasności pierwotnie.

Naczelnik w toku dalszych czynności stwierdził, że przychód ze sprzedaży nieruchomości w części nabytej przez Stronę w 2002 r. w drodze dziedziczenia po T.O.w kwocie 127.723.50 zł (tj. 270.000,00 zł x 47,305 %) nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. z uwagi na fakt zbycia nieruchomości w tej części po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym udział przypadający na tę część nieruchomości został nabyty.

Ponadto NUS ustalił, że przychód Strony ze sprzedaży nieruchomości w części nabytej w drodze ww. umowy darowizny wynosi 127.723,50 zł (tj. 270.000,00 zł x 47,305 %), a w części nabytej w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności 14.553,00 zł (tj. 270.000,00 zł x 5,39%). Ponieważ odpłatne zbycie nieruchomości w częściach nabytych w latach 2007 i 2011 nastąpiło przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie uznano, że przychód ze zbycia nieruchomości w tej części podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

W toku postępowania Strona przedstawiła kopię aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] sierpnia 2013 r., jako dokumentu potwierdzającego wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Z treści ww. aktu wynika, że Strona dokonała wraz z żoną za zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej nabycia niezabudowanej działki gruntu nr ewid. [...], położonej w miejscowości D. gm. W. za cenę 78.000,00 zł wraz z udziałem wynoszącym łącznie 8/24 części niezabudowanej działki gruntu nr ewid. [...]stanowiącej drogę dojazdową za cenę 2.000,00 zł. Do akt załączono również kserokopię decyzji Wójta Gminy W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] o warunkach zabudowy, z której wynika m.in., że dla działki [...] ustalono warunki zabudowy dla budynku mieszkalnego jednorodzinnego, wolnostojącego.

Z toku przeprowadzonych czynności wynika również, że Strona nie złożyła oświadczenia w kwestii przysługującej na dzień 31 grudnia 2008 r. tzw. "ulgi meldunkowej".

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego NUS decyzją z [...] sierpnia 2018 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego z powyższego tytułu w kwocie 24.268 zł. Jak wynikało z uzasadnienia podjętej decyzji organ ustalił, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia części nieruchomości nabytej w 2007 r. wyniósł 127.723,50 zł, który przy braku kosztów uzyskania przychodu stanowił również podstawę opodatkowania. Natomiast przychód z części nieruchomości nabytej w 2011 r. wyniósł 14.553 zł, kwota dochodu zwolnionego na podst. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wyniosła również 14.553 zł, w konsekwencji przychód ten jest zwolniony z opodatkowania.

Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w decyzji Organu I instancji, pismem z 7 września 2018 r., Strona odwołała się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: "Dyrektor", "DIAS", "Organ II instancji"). W złożonym odwołaniu wniosła o uchylenie w całości decyzji Organu I instancji. Strona zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b), art. 22 ust. 1, 6c i 6f u.p.d.o.f. oraz art. 190 w związku z art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."), a także naruszenie zasad postępowania podatkowego poprzez niewłaściwe wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, oraz niewłaściwą interpretację przepisów u.p.d.o.f.

Dyrektor decyzją z [...] listopada 2018r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutów poniesionych przez Stronę, DIAS poparł stanowisko Naczelnika, że przychód do opodatkowania wynosi 127.723,50 zł. Potwierdził stanowisko Organu I instancji, że opodatkowaniu podlega część nieruchomości nabytej w drodze darowizny z[...] czerwca 2007 r. zawartej aktem notarialnym Rep. A nr [...]. Natomiast część uzyskana z nieodpłatnego podziału nieruchomości stanowi przychód w kwocie 14.553 zł, lecz w związku z poniesieniem wydatków na cele mieszkaniowe potwierdzone aktem notarialnym z dnia [...] sierpnia 2013 r. , dochód taki podlega zwolnieniu na podst. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W odniesieniu do zarzutu art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. DIAS wskazał, że Strona nie dokonała zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ani lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, ani też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. I pkt 126 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia przez Stronę nieruchomości stanowiącej niezabudowana działkę gruntu. W ocenie Dyrektora badanie, czy zostały spełnione warunki zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. jest bezprzedmiotowe. Skoro przedmiotem sprzedaży była niezabudowana działka, spełnienie warunku zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż 1 rok przed datą zbycia z przyczyn oczywistych nie było możliwe. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenie odpowiedniego postępowania dowodowego, w tym niewłaściwe wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, Dyrektor stwierdził, że Organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe mające na celu wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję, zarzucając Organowi II instancji naruszenie:

1. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię;

2. zasad postępowania podatkowego poprzez niewłaściwe wyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych, jak też niewłaściwą interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3. zasad ogólnych wynikających z art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie i błędną ocenę zaistniałego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie choć z nieco innych przyczyn, niż wskazane w skardze.

Istota sporu między stronami sprowadza się do opodatkowania przez Organy odpłatnego zbycia 47,305 % części w nieruchomości nabytej przez Skarżącego w drodze darowizny (zawartej aktem notarialnym) z dnia[...] czerwca 2007r., na mocy której nabył udział 1/8 nieruchomości, tj. w działce nr [...], obręb [...] w O. o powierzchni 0,1213 ha, od matki K.O., a która to niezabudowana działka została następnie sprzedana przez Skarżącego na podstawie aktu notarialnego z dnia [...].10.2012r.

Zdaniem Organów podatkowych, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tej części nieruchomości, nabytej przez Skarżącego w drodze darowizny z dnia[...] czerwca 2007r., tj. kwota 127.723,50 zł podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008r.- na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. – albowiem w myśl przepisów art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6.11.2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01.01.2007 r. do 31.12.2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008 r.

A zatem podatek od w/wym. części przychodu wynosi 24.268 zł (19% od przychodu 127.725,50 zł).

Jednocześnie Organy uznały, iż w zakresie sprzedaży tej części nieruchomości, do której prawa Skarżący nabył w 2002r. w drodze spadku po zmarłym ojcu – T.O. przychód nie wystąpi, gdyż nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym miało miejsce jej nabycie, a także przychód taki nie będzie występował w stosunku do 5,39 % części nieruchomości nabytej w wyniku dokonanego w 2011 nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Uzasadniając powyższe Organ wyjaśnił, że Skarżący prawa do zbytej nieruchomości nabył w różnym czasie i w różny sposób. Przy czym Strona nabyła w wyniku spadkobrania oraz w wyniku darowizny prawa do udziału w łącznej wysokości ¼ w części nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę oznaczoną numerem [...] o powierzchni 4.054 m2 położonej w O., obręb [...], które w wyniku zniesienia współwłasności zostały przekształcone w prawo własności do wydzielonej z tej nieruchomości niezabudowanej działki nr [...] o pow. 0,1213.

Z takim stanowiskiem – w odniesieniu do przedmiotu zaskarżenia, tj. przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia części nieruchomości nabytej w drodze darowizny z dnia[...] czerwca 2007r. - nie zgadza się Skarżący, zarzucając Organom naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. oraz naruszenie zasad postępowania poprzez "niewłaściwe wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, jak też niewłaściwą interpretację przepisów".

Przy tak zakreślonych granicach skargi Sąd w punkcie wyjścia zauważa, że sprzedana przez Skarżącego nieruchomość – niezabudowana działka nr [...], obręb [...], O., powstała z podziału nieruchomości, której właścicielem był T.O. (ojciec Skarżącego), w udziale ¼ zabudowanej nieruchomości działki nr [...], obręb [...], O., o powierzchni 4054 m2.

W dniu [...] kwietnia 2002r. Skarżący nabył spadek po zmarłym T.O. w częściach równych, po ½ wraz z matką K.O..

Następnie aktami notarialnymi z dnia[...] czerwca 2007r.: pierwszym - umowy darowizny - Skarżący otrzymał od K.O. udział w 1/8 w działce nr [...], obręb [...], O., zaś drugim - umowy o dział spadku – M.O. i K.O. dokonali częściowego działu spadku po T.O.w ten sposób, że udział w spółdzielczym prawie do lokalu przy ul. [...] o pow. 48 m2 nabyła K.O..

Z kolei w wyniku sądowego zniesienia współwłasności z dnia [...] lipca 2011r. zabudowanej działki nr [...], obręb [...], O., Skarżący uzyskał prawo własności "nowej" działki nr [...], która odpowiadała wartości ½ udziału zmarłego T.O..

W tak opisanym niespornym stanie faktycznym należy, w ocenie Sądu, rozstrzygnąć w pierwszej kolejności zagadnienie czy nabycie przez Skarżącego po zmarłym w 2002r. ojcu – T.O.spadku, kreuje nabycie ogółu praw podmiotowych tworzących spadek czy też taką czynnością jest nabycie "konkretnych" rzeczy w drodze działu spadku, w tym w formie darowizny jako swoistego rodzaju "rozliczenie się" pomiędzy spadkobiercami w ramach przypadających im udziałów, a w konsekwencji, czy przychód uzyskany ze sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym z dnia [...].10.2012r. nabytej w drodze darowizny nieruchomości wolny jest od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W punkcie wyjścia dla powyższych rozważań Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 922 § 1 k.c. spadek stanowi ogół praw i obowiązków majątkowych zmarłego o charakterze cywilnoprawnym. Po stwierdzeniu nabycia spadku strona uzyskuje potwierdzenie współwłasności w częściach ułamkowych, do poszczególnych rzeczy wchodzących w skład całego spadku. Dopiero w drodze działu spadku konkretyzuje się spadkobranie, czyli prawo do całego spadku. Nabycie spadku, jako całości praw następuje wcześniej, na co wskazuje art. 222 k.c. Dział spadku jest więc wtórny wobec nabycia i nie można nabyć rzeczy w drodze działu spadku bez nabycia spadku jako całości. Dziedziczenie jest sposobem nabycia ogółu praw podmiotowych tworzących spadek, a z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa prawo do dziedziczenia uznawane w literaturze za prawo podmiotowe do spadku traktowane jako swoista całość (bliżej M. Pazdan (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, s. 906 i cyt. tam literatura). Dlatego należy odróżnić prawo do dziedziczenia od poszczególnych praw wchodzących w skład spadku. Wspólność majątku spadkowego powstaje z chwilą otwarcia spadku. Wprawdzie opiera się na współwłasności w częściach ułamkowych, jednakże prawo do rozporządzania ogranicza się do udziału ułamkowego w prawie własności każdej z rzeczy należącej do spadku i nie jest tożsame z nabyciem poszczególnych rzeczy we wskazanych proporcjach. Wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku spadkowego traktowanego jako całość i wspólność ta nie powinna być utożsamiana ze współwłasnością w częściach ułamkowych (lub ze współwłasnością łączną). Ustawodawca w art. 1035 k.c. odesłał do odpowiedniego stosowania do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych. Jednakże nie oznacza to zrównania instytucji wspólności majątku spadkowego z instytucją współwłasności w częściach ułamkowych, co wynika choćby z obowiązku wzajemnych rozliczeń jako konsekwencji działu spadku, czy dokonanych uprzednio darowizn (por. M. Pazdan [w]: K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, s. 1081).

Dlatego też, zdaniem Sądu, należy odróżnić udział w spadku od udziału w nieruchomości, ponieważ z chwilą otwarcia spadku strona (podatnik) nabywa spadek jako całość w danej proporcji (art. 925 k.c). Natomiast nieruchomość może być tylko jedną z części spadku, co zostanie rozstrzygnięte podczas działu spadku. Nie nastąpi więc nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, ponieważ inni spadkobiercy dysponowali udziałem w spadku, a nie prawem do poszczególnych, wyodrębnionych rzeczy wchodzących w skład spadku.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że datę nabycia nieruchomości (zabudowanej działki nr [...], obręb [...], O.), która odpowiadała wartości ½ udziału zmarłego T.O., określa data śmierci spadkodawcy (T.O.) – tj. [...] kwietnia 2002r.

Skoro zatem spadkodawca zmarł przed dniem 31 grudnia 2006r., to do przychodu zrealizowanego przez spadkobiercę na skutek odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, stosuje się przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., bez względu na to w jakiej dacie wydane zostało postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (obecnie - akt poświadczenia dziedziczenia) i dokonany dział spadku, a nie - jak twierdzi Organ odwoławczy - zasady odnoszące się do "odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych po 31.12.2008r.", a więc "zastosowanie ma zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2009r. Rację ma bowiem Skarżący, że podkreślana przez Organy podatkowe darowizna z dnia [...] .06.2007r., jako "odrębna" cześć przychodu, została dokonana w ramach działu spadku i stanowi niejako "czynność wtórną" nabytej w drodze dziedziczenia działki nr [...], co potwierdza załączony do akt sprawy akt notarialny stanowiący o sposobie "rozliczenia się" działu spadku z drugim spadkobiercą tj. K.O..

Jeszcze raz podkreślić bowiem trzeba, że spadek nabywa się w chwili otwarcia spadku, a otwarcie spadku następuje w dacie śmierci spadkodawcy. Na ten dzień ustala się skład spadku oraz krąg spadkobierców, co jest niezbędne dla dokonania następnie działu spadku będącego jedynie konkretyzacją przedmiotów majątkowych przypadających poszczególnym spadkobiercom. Za datę nabycia w drodze spadku uznać zatem należy datę śmierci spadkodawcy bez względu na to, w jakiej dacie wydane zostanie postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku [czy obecnie sporządzenie także aktu poświadczenia dziedziczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 14 lutego 1991r. – Prawo o notariacie (Dz.U. z 2002r. nr 42, poz. 369 ze zm.)], jak również bez względu na to, w jakiej dacie dokonany został dział spadku powodujący nabycie przez określonych spadkobierców określonych praw wchodzących w skład spadku, w tym w szczególności prawa własności określonych rzeczy.

W związku z powyższym, zgodnie z zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), (...) w całości – jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi, że źródłami przychodów są sprzedaż lub zamiana, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. wynikało zatem, iż przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku wolne są od podatku.

Sąd zauważa, że w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nabycie w drodze spadku", a więc literalna wykładnia tej normy prawnej nie pozwala na stwierdzenie, czy nabycie w drodze spadku obejmuje także uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku, czy też nie. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej i odwołanie się m.in. do przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 46, poz. 296 ze zm.) oraz ustawy z dnia 2[...] kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Jak już wskazano wcześniej, skoro spadek, t.j. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest (deklaratoryjne) postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 922 § 1 K.c. i art. 669 K.p.c.), to jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich – w chwili otwarcia spadku – nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne - do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 K.c.). Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy należy do wszystkich współwłaścicieli. Dopiero na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Podkreślić należy, że uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy, a zatem zasadne jest twierdzenie, że prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy. Zatem dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku, gdyż nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Jednocześnie Skład orzekający w przedmiotowej sprawie podziela tę linię orzeczniczą, w myśl której przyjęcie innej daty prowadziłoby do nieuzasadnionego różnicowania podatników. W sytuacji, w której dwaj spadkodawcy zmarliby tego samego dnia, ich spadkobiercy, w zależności od tego kiedy przeprowadzili postępowanie spadkowe oraz kiedy dokonali działu spadku podlegaliby różnym reżimom podatkowym. Termin zakończenia tych postępowań często byłby niezależny od działania podatnika. Podatnicy, którzy ukończyliby postępowanie spadkowe szybciej mogliby skorzystać z uregulowań prawnych obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006r., a podatnicy, którzy z różnych względów, często niezależnych od ich woli, a związanych np. z czasem trwania postępowania o dział spadku, byliby tej możliwości pozbawieni (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2011r., sygn. akt II FSK 752/10, publ. LEX nr 1069948).

Reasumując tę część rozważań, jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 19.06.2015r. w sprawie o sygn. akt II FSK 625/13, użyte w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. określenie "w drodze spadku", należy rozumieć jako nabycie w spadku, z chwilą jego otwarcia, w tym także wówczas, gdy następnie przeprowadzony został dział spadku, na podstawie którego spadkobierca nabył dalszy udział w nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.

Podzielając powyższy pogląd, zasadnym jest więc zarzut skargi w zakresie wadliwej wykładni art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a), w związku z art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d) u.p.d.o.f. i art. 7 nowelizacji u.p.d.o.f. z 2006 r.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a.) uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego i dlatego akt ten został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez Organ, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

Jednocześnie Sąd nie podziela zarzutu skargi dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego tj. art. 120, 121, 122 oraz 180 § 1 i 187 § 1 O.p. sprowadzających się do zarzutu "niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego", gdyż organy dokonały wszechstronnych ustaleń faktycznych, a jedynie w odniesieniu do przedmiotu sporu dokonały błędnego procesu subsumpcji. Jedynie ubocznie Sąd zauważa, że Skarżący poza "wymienieniem" wskazanych przepisów nie uzasadnił na czym owo "niedokładne" wyjaśnienia miałoby polegać, co praktycznie uniemożliwia Sądowi kontrolę tej kwestii.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ zobowiązany będzie zatem do uwzględnienia prawidłowej wykładni analizowanej normy w sposób wskazany powyżej przez Sąd na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy, tj. że darowizna udziału 1/8 nieruchomości w działce nr [...], obręb [...], O., dokonana na rzecz Skarżącego od K.O., stanowiła dział spadku po zmarłym w dniu [...] kwietnia 2002r. T.O.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego poniesione koszty sądowe z tytułu uiszczonej opłaty sądowej w wysokości 739 zł.