Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1951/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 175 par. 1 i 3, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. i W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Go 479/07 w sprawie ze skargi E. P. i W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 2 lipca 2007 r. o sygn. I SA/Go 479/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) – oddalił skargę E. P. i W. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 marca 2004 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

2. Uzasadniając wyrok, WSA w Gorzowie Wlkp. podał, że skarżący wnieśli skargę na decyzję Dyrektora IS w Z. z dnia 29 marca 2004 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 22 grudnia 2003 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 282.412 zł.

Następnie podano, że wobec skarżących przeprowadzono kontrolę skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. Na wysokość podatku dochodowego skarżących wpływ miał dochód firmy PPUH "W.", której właścicielem był skarżący. W PPUH "W." przeprowadzona została kontrola skarbowa zakończona wynikiem kontroli nr [...], w którym opisano stwierdzone nieprawidłowości, ustalono przychody i koszty z działalności gospodarczej. Wynik ten został przyjęty postanowieniem z dnia 17 listopada 2003 r. jako dowód w postępowaniu kontrolnym dotyczącym prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za 2000 r. skarżących.

W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w PPUH "W." ustalono, że kontrolowany wykonał usługę budowlaną (rozbudowa stacji paliw w T.) dla firmy "M.". Prace dotyczące rozbudowy budynku wykonywane były częściowo na podstawie umowy z dnia 4 marca 2000 r. między w.w. podmiotami, a częściowo na podstawie umowy ustnej.

Po wykonaniu prac budowlanych, z uwagi na niewyznaczenie przez inwestora daty odbioru i składu komisji odbierającej, dnia 28 sierpnia 2000 r. na podstawie § 6 pkt 4 umowy z dnia 4 marca 2000 r. został spisany protokół jednostronnego odbioru. Po spisaniu w.w. protokołu firma "W." wystawiła dwie faktury: (1) fakturę przejściową nr 16/2000 z dnia 10 kwietnia 2000 r. (wartość netto 81.967,21 zł, VAT 18.032,79 zł, zaksięgowaną w kwietniu 2000 r.), (2) fakturę końcową nr 47/2000 z dnia 4 września 2000 r. (wartość netto 228.182,53 zł, VAT 50.200,16 zł, zaksięgowaną we wrześniu 2000 r.). Faktura końcowa została odesłana przez "M.", który wyjaśnił, że wykonawca nie zawiadomił inwestora na piśmie o gotowości do odbioru, wobec czego nie mógł dokonać jednostronnego odbioru o którym mowa w § 6 ust. 4 w.w. umowy. Wobec powyższego, firma "W." skorygowała księgi rachunkowe pomniejszając przychody o wartość wynikającą z faktury końcowej. Dnia 2 października 2000 r. dokonano odbioru robót. Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że odbiór dotyczył robót wynikających z umowy z dnia 4 marca 2000 r. (nie dotyczył części robót wykonanych na podstawie umowy ustnej). Firma "W." nadal jednak nie ujmowała w przychodach wartości wykonanych usług. Ostatecznie firma "M." pismem z dnia 12 stycznia 2001 r. odmówiła realizacji faktury końcowej, ponieważ zakres prac, których wartość obejmowała faktura, był znacznie szerszy od określonego umową z dnia 4 marca 2000 r.

Dnia 11 maja 2001 r. firma "W." skierowała pozew do sądu, wnosząc o wydanie nakazu zapłaty firmie "M." kwoty 248.382,69 zł. wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 19 września 2000 r. Do dnia wydania decyzji przez organ I instancji w.w. sprawa nie została zakończona. W uzasadnieniu pozwu strona powodowa ("W.") podniósł, że jest w posiadaniu niezapłaconej faktury nr 47/2000 z dnia 4 września 2000r. na kwotę 278.382,69 zł.

Skarżący nie umiał wyjaśnić kontrolującym dlaczego kwota, której zapłaty domagał się od firmy "M." w pozwie jest o 30.000 zł niższa niż wartość brutto wynikająca z faktury.

Ponadto, skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 3.482,83 zł, na skutek zawyżenia w remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 2000 r. sumy kosztów bezpośrednich i robocizny poniesionych na remont leśniczówki w J.

Uwzględniając w.w. ustalenia, Dyrektor UKS w Z., decyzją z dnia 22 grudnia 2003 r., określił wobec skarżących zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 282.412 zł.

3. W wyniku złożonego przez skarżących odwołania, Dyrektor IS w Z. decyzją z dnia 29 marca 2004 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w Z. z dnia 22 grudnia 2003 r.

4. Wnosząc skargę od w.w. decyzji do WSA w Gorzowie Wlkp., skarżący zarzucili tejże decyzji naruszenie: (1) art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), poprzez określenie podatnikom zobowiązania podatkowego od przychodu, którego kwota nie była kwotą należną w rozumieniu u.p.d.o.f., (2) art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez niezawieszenie postępowania podatkowego, pomimo powzięcia przez organ podatkowy informacji o tym, że przed sądem powszechnym toczy się spór co do zakresu wykonanych przez podatnika prac budowlanych oraz kwoty należności za wykonane prace, (3) art. 121 § 2 O.p., poprzez niepoinformowanie strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego, (4) art. 193 § 6 O.p., poprzez niewskazanie, za jaki okres oraz w jakiej części organ nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów oraz poprzez uznanie księgi podatkowej za nierzetelną i wadliwą przez nieuprawniony organ. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie.

6. Wyrokiem z dnia 16 sierpnia 2005 r. o sygn. I SA/Go 221/05 WSA w Gorzowie Wlkp. uchylił zaskarżoną decyzję.

7. Na skutek złożonej przez organ skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 240/06, uchylił w.w. wyrok w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wlkp.

8. Uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, WSA w Gorzowie Wlkp. na wstępie powołał art. 153 P.p.s.a., wskazując, że zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 6 O.p. uznać należy za nietrafny.

Następnie podniesiono, że Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniając w.w. wyrok wskazał, że główną kwestię sporną w sprawie stanowi konieczność dołączenia do akt sprawy protokołu badania ksiąg z dnia 27 sierpnia 2003 r. w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. NSA nie znalazł podstawy prawnej do twierdzenia, że protokół ten był niezbędny do dokonania kontroli zaskarżonej decyzji. Zawarcie w protokole kontroli ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym przez art. 193 O.p. oraz dołączenie do materiału dowodowego zarówno wyniku kontroli w PPUH "W.", jak i załączników do protokołu badania ksiąg, stanowiło wystarczającą podstawę do dokonania w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji. Skoro z protokołu kontroli wynika, co w prowadzonych księgach podatkowych zostało zakwestionowane, to możliwe było określenie podstawy opodatkowania z art. 23 § 2 O.p.

Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów, WSA w Gorzowie Wlkp. stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo powołał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., podnosząc, że przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu w.w. przepisu powstaje w chwili dokonania świadczenia objętego umową, przy czym dla określenia chwili powstania przychodu bez wpływu pozostaje okoliczność, czy zapłata należności za świadczenie została otrzymana. Przy ocenie określenia momentu powstania przychodu dla celów podatku dochodowego istotne jest w zasadzie ustalenie daty wydania towaru lub wykonania usługi.

Dodano, że w toku przeprowadzonej kontroli skarbowej, na podstawie przedłożonych dokumentów, ustalono bezspornie, że prace dotyczące rozbudowy zostały zakończone w czerwcu 2000 r. Po wykonaniu w.w. prac sporządzono kosztorys sprawdzony i poprawiony przez Inspektora Nadzoru zatrudnionego przez zamawiającego usługę. W.w. kosztorys stał się podstawą do wystawienia faktury końcowej za wykonane prace. Skarżący zyskał uprawnienie do dochodzenia zapłaty za wykonaną usługę i w związku z tym powstała kwota należna, a co za tym idzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odesłanie faktury przez dokonującego odbioru, nie zwalniało skarżącego z obowiązku ewidencji niespornej części uzyskanego przychodu i wystawienia faktury korygującej na niesporną należność.

Dodano, że organ kontroli skarbowej przyjął za przychód skarżących kwotę ustaloną przez samego skarżącego, który wystawił w dniu 4 września 2000 r. fakturę VAT nr 47/2000 o wartości netto 228.182,53 zł, VAT w wysokości 50.200,16 zł. Późniejsza reklamacja kontrahenta skarżącego nie spowodowała, że skarżący zmienił w.w. cenę w drodze wystawienia faktury korygującej VAT.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wskazano, od dnia 22 grudnia 2003 r. (w momencie wydania decyzji przez organ I instancji), a później dnia 29 marca 2004 r. (w momencie wydania decyzji przez organ II instancji) nie istniał żaden powód do zawieszenia postępowania, bowiem od dnia 27 listopada 2003 roku skarżący mogli, przy dołożeniu należytej staranności, posiąść wiadomość o rozstrzygnięciu Sądu Okręgowego w Zielonej Górze. Dodano, że wyrok wydany w sprawie z powództwa cywilnego w 2003 r. nie może mieć wpływu na wysokość przychodu podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2000 r., a co najwyżej może wpłynąć na wynik finansowy 2003 r. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, w.w. Sąd uznał, że "W." miał podstawę prawną (w tym wynikającą również z umowy ustnej), by dochodzić należności od firmy "M.", zatem skarżący winien zaksięgować należność w danym roku podatkowym jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, "M." nie kwestionował zakresu robót, a ich jakość.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 2 O.p., WSA wskazał, że skarżący znał ustalenia, jakie zostały wobec niego poczynione już na podstawie wyniku kontroli, następnie został wyznaczony 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Poinformowano również stronę o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, w toku kontroli skarbowej pełnomocnik podatnika był obecny na każdym jej etapie. Pełnomocnikowi strony została też doręczona "analiza materiału kontroli", w której wykazano stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, a także podano podstawy prawne ustaleń w zakresie podatku dochodowego. Udział w sprawie fachowego pełnomocnika wskazuje na to, że skarżący mieli pełną możliwość zadbania o swoje interesy prawne.

9. Wnosząc skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), zaskarżyli ten wyrok w całości, wnosząc: (1) o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wlkp., (2) ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz (3) o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie podatnikom zobowiązania podatkowego od przychodu, którego kwota nie była kwotą należną w rozumieniu u.p.d.o.f., a tym samym nie mogła zostać obłożona ta daniną.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że przedmiotem sporu jest wystawiona przez PPUH "W." faktura VAT nr 47/2000 z dnia 4 kwietnia 2000 r., opiewająca na kwotę 228.182,53 zł netto, VAT 50.200,16 zł. Dodano, że WSA w Gorzowie Wlkp. w zaskarżonym wyroku przyjął w ślad za organami podatkowymi, że kwota 228.152,53 zł. stanowiła przychód skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą PPUH "W.", nadto WSA uznał za prawidłową sytuację, w której dokonując wyliczenia w.w. kwoty zaległości podatkowej, organ kontroli skarbowej jako podstawę opodatkowania przyjął kwotę 228.182,53 zł., która miała stanowić przychód, w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Z takim

stanowiskiem wnoszący skargę kasacyjną się nie zgodzili, podnosząc, że zgodnie z umową na wykonanie usług z dnia 4 marca 2000 r. cena za usługę miała zostać ustalona na podstawie kosztorysu podwykonawczego, w oparciu o ustalone w umowie parametry. Dodano, że nie można zasadnie twierdzić, że cena ta była znana ani też że została uzgodniona. Nabywca usługi, tj. PPHU "M.", właściwie już od momentu wykonania robót skutecznie kwestionował wyliczoną cenę, a do jej ostatecznego ustalenia doszło dopiero w wyniku rozstrzygnięcia sporu przez Sąd Okręgowy w Zielonej Górze wyrokiem z dnia 27 listopada 2003 r. (uzasadnienie doręczone zostało skarżącej stronie w dniu 23 lutego 2004 r.). Skoro zatem strony nie ustaliły zgodnie ostatecznej ceny usługi, nie można, w ocenie skarżących, przyjmować

jej najwyższej wartości. Toczące się postępowanie sądowe winno być podstawą zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd.

Podniesiono również, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "przychodu należnego", jednak przychód jest "należny" wówczas, gdy istnieje wierzytelność będąca podstawą jego powstania, czyli uprawnienie ze strony wierzyciela PPUH "W." do żądania świadczenia pieniężnego od PPHU "M.". Zdaniem skarżących, sporna kwota 228.182,53 zł. nie była kwotą należną, gdyż firma skarżącego nie miała podstaw, aby żądać świadczenia pieniężnego w takiej wysokości. Podstawę taką stanowiłaby tylko wcześniejsza umowa, która jednoznacznie regulowałaby wysokość należności. Strony jednak nigdy takiej umowy, na podstawie której firma PPUH "W." mogłaby żądać kwoty 228.182,53 zł, nie zawarły. Kwota ta nie była zatem wymagalna, nie wynikała bowiem z jakiegokolwiek tytułu prawnego i firma podatnika nie mogła wystąpić z roszczeniem o zapłatę takiej kwoty. Nie można zatem zgodzić się z poglądem WSA, że przychodu należnego nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia pieniężnego. Pogląd WSA, że wykonanie jakiejkolwiek (nie uzgodnionej wcześniej z odbiorcą) usługi rodzi u podatnika przychód należny, abstrahuje od definicji przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powołując art. 14 ust 1 (jak podano w skardze kasacyjnej), podniesiono, że kwotą należną, która stanowiłaby jednocześnie przychód i podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, byłaby kwota wynikająca z zawartej przez firmę PPUH "W." umowy za całość wykonanej usługi. Z momentem końcowego rozliczenia przez firmę w.w. umowy, kwota ta stała się dla strony wymagalna. Przyjęcie przez Sąd za podstawę opodatkowania przychodu, który w myśl zawartej umowy nie był kwotą należną, narusza, zdaniem skarżących, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykonanie jakiejkolwiek usługi nie powoduje też powstania u podatnika przysporzenia majątkowego. Zaś samo wykonanie usługi bez skonkretyzowania jej przedmiotu i podmiotu zobowiązanego do świadczenia wzajemnego z tytułu wykonania takiej usługi może najwyżej spowodować (jak miało to miejsce w rozpatrywanym stanie faktycznym) spór co do szczegółowych okoliczności związanych z wykonaniem usługi. Skoro nie można było jednoznacznie ocenić wartości tych prac, gdyż faktura, którą wystawiła firma skarżącego została odesłana, to podatnik nie mógł samodzielnie uznać, że osiągnął przychód we wskazanej przez organy podatkowe wysokości. W tej sytuacji podatnik w związku z wątpliwościami, które powstały na tle wysokości należności z tytułu usługi budowlanej zwrócił się do Sądu powszechnego z powództwem o ich rozstrzygniecie i wstrzymał się z naliczeniem w swoim przedsiębiorstwie przychodu. Sąd rozstrzygnął spór dopiero w 2003 r. W rozstrzygnięciu stwierdził, że należność firmy podatnika z tytułu wykonanych usług była znacznie niższa niż zostało to pierwotnie wskazane na fakturze, której wysokość organy bezkrytycznie przyjęły do opodatkowania. Dodano, że do tego czasu podatnik nie mógł, nawet przy dochowaniu należytej staranności, jednoznacznie określić wysokości osiągniętego przychodu.

10. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżących na rzecz pełnomocnika Dyrektora IS kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), skarżący zarzucili naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, tj.: "określenie podatnikom zobowiązania podatkowego od przychodu, którego kwota nie była kwotą należną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie mogła zostać obłożona daniną".

Należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną jego wykładnię polega na mylnym zrozumieniu przepisu i może nastąpić w sytuacji, gdy Sąd I instancji zaakceptuje i uzna za prawidłowe mylne rozumienie przepisu przez organy administracji. Stawiając taki zarzut w skardze kasacyjnej, strona winna zatem nie tylko wskazać, jak dany przepis prawa winien być odczytywany, ale również wyjaśnić, dlaczego interpretacja przepisu zaakceptowana przez sąd jest niewłaściwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 czerwca 2006 r., sygn. I OSK 24/06, opubl. [w:] System Informacji Prawnej Lex nr 266229; z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. II FSK 662/07, opubl. [w:] System Informacji Prawnej Lex nr 418209). Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej.

W konkretnym przypadku nie ulega wątpliwości, że WSA w Gorzowie Wlkp. nie dokonywał wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Przede wszystkim, wbrew wnoszącym skargę kasacyjną, WSA w Gorzowie Wlkp. w efekcie dokonanej wykładni w.w. przepisu nie doszedł do wniosku, aby należało określić podatnikom zobowiązanie podatkowe od przychodu, którego kwota nie była należna w rozumieniu u.p.d.o.f. Sąd ten zaaprobował wykładnię art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonaną przez organy podatkowe, które wskazały, że w myśl tegoż przepisu, w brzmieniu obowiązującym od wejścia w życie tej ustawy z dniem 1 stycznia 1992 r., za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach tejże działalności. Oznacza to, że przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu w.w. przepisu powstaje w chwili dokonania (spełnienia) świadczenia (np. wykonania usługi) objętego umową, przy czym dla określenia chwili powstania przychodu bez wpływu pozostaje okoliczność, czy zapłata należności za świadczenie została rzeczywiście otrzymana. Przy ocenie określenia momentu powstania przychodu dla celów podatku dochodowego istotne jest w zasadzie ustalenie daty wydania towaru lub wykonania usługi.

W istocie zatem skarżący dążyli do zarzucenia WSA w Gorzowie Wlkp. niewłaściwego zastosowania w.w. przepisu, o czym świadczy uzasadnienie skargi kasacyjnej, w której m.in. podkreślano, że wobec firmy "W." nie można było żądać kwoty 228.182,53 zł, ponieważ "nie była (...) wymagalna, nie wynikała bowiem z jakiegokolwiek tytułu prawnego i firma podatnika nie mogła wystąpić z roszczeniem o zapłatę takiej kwoty".

Należy podkreślić, że WSA w Gorzowie Wlkp. zaaprobował ustalenia organów, że strony wiązała umowa dotycząca rozbudowy stacji paliw, zakończonej w czerwcu 2000 r. Stwierdził przy tym wyraźnie, że "odesłanie faktury przez dokonującego odbioru prac budowlanych z uwagi na zakwestionowanie przez niego części prac nie zwalnia podatnika z obowiązku ewidencji niespornej części uzyskanego przychodu i wystawienia w związku z tym faktury korygującej na niesporną zaległość. (...) w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej przyjął za przychód strony kwotę ustaloną przez samego zainteresowanego, który wystawił w dniu 04.09.2000 r. fakturę VAT nr 47/2000 o wartości netto 228.182,53 zł oraz podatku VAT w wysokości 50.200,16 zł, która to kwota zdaniem Pana P. stanowiła cenę za wykonaną usługę. Późniejsza reklamacja kontrahenta Pana P. nie spowodowała, iż skarżący zmienił ww. cenę w drodze wystawienia faktury korygującej VAT".

Wnoszący skargę kasacyjną nie sformułowali jednak zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Konsekwencją tego jest uznanie za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego, a w efekcie również, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.), a Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. Należy mieć bowiem na uwadze, że stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Tymczasem, uzasadniając zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., skarżący oparli go w rzeczywistości na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Cała argumentacja zmierza do wykazania, że Sąd I instancji błędnie podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych. Przywołane uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zmierza więc do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego w jej podstawach przepisu prawa materialnego w jednej z postaci określonych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., ale do zakwestionowania poprawności ustaleń faktycznych i na tym tle wykazania, że art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie powinien mieć zastosowania w sprawie. Jak już wcześniej wykazano, w złożonej skardze kasacyjnej skarżący nie sformułowali zarzutu w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a., umożliwiającego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę spornych ustaleń faktycznych. Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzą skarżący z kwestionowania tych ustaleń, to zarzut skargi kasacyjnej oparty na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadny.

Zgodnie z przepisami P.p.s.a., regulującymi instytucję skargi kasacyjnej, jest ona środkiem zaskarżenia o wysokim stopniu sformalizowania, wymagającym respektowania przez korzystające z niej podmioty szeregu rygorów i ograniczeń. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Z tego właśnie względu przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

12. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.