Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 113/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1; art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako ustawa O.p) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej powoływana jako ustawa o VAT), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] określającej A. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, listopad i grudzień 2008 r.

Następnie postanowieniem z dnia [...]r. organ pierwszej instancji włączył do akt przedmiotowej sprawy materiał zebrany w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u męża A. K. – A. K., w dniach [...] r. oraz [...] r., w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja i od listopada do grudnia 2008r.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne oraz podatkowe wykazało, że A. K. zakupił od J. K. na podstawie aktu notarialnego z dnia [...]. Repetytorium A numer [...] nieruchomość położoną w B. , w gminie W. , obejmującą sprzedane działki. Nieruchomość ta stanowiła gospodarstwo rolne z zabudowaniami i obejmowała między innymi działki oznaczone numerami geodezyjnymi: [...]. Z aktu notarialnego wynikało, że A. K. zakupił ww. nieruchomość za kwotę [...] zł, ze środków pochodzących z majątku dorobkowego z A. K. , do majątku objętego wspólnością ustawową istniejącą w ich małżeństwie.

Następnie w 2008r. małż. A. i A. K. dokonali sprzedaży części z posiadanych działek powstałych w wyniku podziału ww. nieruchomości. Sprzedaż ta odbywała się w oparciu o sporządzone w formie aktów notarialnych umowy, tj:

- akt notarialny z dnia [...]. Repetytorium A numer [...],

- akt notarialny z dnia [...]. Repetytorium A numer [...],

- akt notarialny z dnia [...]. Repetytorium A numer [...],

- akt notarialny z dnia [...]. Repetytorium A numer [...],

- akt notarialny z dnia [...]. Repetytorium A numer [...],

- akt notarialny z dnia [...]. Repetytorium A numer [...],

- akt notarialny z dnia [...]. Repetytorium A numer [...],

- akt notarialny z dnia [...]. Repetytorium A numer [...],

- akt notarialny z dnia [...]. Repetytorium A numer [...],

- akt notarialny z dnia [...]. Repetytorium A numer [...],

- akt notarialny z dnia [...]. Repetytorium A numer [...],

- akt notarialny z dnia [...]. Repetytorium A numer [...],

- akt notarialny z dnia [...]. Repetytorium A numer [...].

Oceniając ustalony stan faktyczny i odnosząc go do obowiązujących uregulowań prawnych, organ pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie A. K. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Dlatego też zobowiązana była do złożenia deklaracji VAT-7 za marzec 2008 r. i wykazania kwoty podatku należnego w wysokości [...]zł, związanego z dokonaną w analizowanym okresie sprzedażą działek nr [...],[...] oraz 1/6 części działki [...], aktem notarialnym z dnia [...]r. Repetytorium A nr [...]za kwotę [...] zł. Z ww. kwoty na A. K. przypada 50% tj. [...] zł. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Pani A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2008r. w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji, strona pismem z dnia [...] r. złożyła odwołanie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt 6 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji zastosowanie, przy błędnym klasyfikowaniu sprzedanych przez małżenstwa i A. K. w roku 2008 gruntów (działki nr [...]) jako towary.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu odwołania A. K. wskazała, że wraz z mężem A. zakupiła gospodarstwo rolne za wspólnie zgromadzone środki. Dodała, że po analizie możliwości prowadzenia gospodarstwa rolnego postanowili je zrestrukturyzować na gospodarstwo agroturystyczne, w którym zaplanowali również zamieszkać. Stwierdziła, że wobec ciężkiej sytuacji na rynku kredytów bankowych zdecydowali się wspólnie z mężem na poszukanie innych źródeł finansowania przedsięwzięcia. W związku z powyższym aby uzyskać środki na przeprowadzenie restrukturyzacji zostali zmuszeni do sprzedaży części ziemi, a uzyskane dochody w całości przeznaczyli na remont i rozbudowę budynku będącego częścią gospodarstwa. Aby sprzedać część powierzchni gruntu, dokonali jego podziału. Nadmieniła, że ilość powstałych w ten sposób działek wynikła z założenia aby jedną czynnością geodety sprawa została załatwiona na przyszłość. Strona zwróciła uwagę, że pierwsze umowy sprzedaży zostały podpisane dopiero w 2007r., a więc 5 lat po nabyciu gospodarstwa. Dodała także, że wraz z mężem wystąpili z zapytaniem do Urzędu Skarbowego w T. o to jakie podatki powinni zapłacić w przypadku sprzedaży i darowizny nieruchomości gruntowych, lecz sprawa zakończyła się zwrotem wniosku. Natomiast z informacji ustnej dowiedzieli się, że w ich sytuacji nie ma obowiązku płacenia podatku VAT. Dlatego też sprzedawali działki w celu pozyskania środków na rozbudowę domu. Wskazała, że w sytuacji gdy gmina odmówiła budowy wodociągu z powodu braku pieniędzy, postanowili zbudować ten wodociąg w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreśliła przy tym, że nie uzbroili terenu przed sprzedażą, a sam wodociąg wybudowali na prośbę nabywców bez związku z samą transakcją sprzedaży.

W odwołaniu A. K. stwierdziła ponadto, iż mając na uwadze przepisy, orzecznictwo a także okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, sprzedaż majątku nabytego na własne potrzeby, który nie był z góry przeznaczony do działalności handlowej, nie powinna być uznana za działalność handlową, stanowiącą element działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy nastąpiła sprzedaż całej nieruchomości, jej wydzielonej części, oraz od tego, ilu było nabywców poszczególnych nieruchomości. Wskazała również, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży.

Postanowieniem z dnia [...]. organ wyznaczył stronie - stosownie do art. 200 O.p. - siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i poinformował o możliwości zapoznania się z całością akt zgromadzonych w sprawie. Strona nie skorzystała z powyższych uprawnień.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Orzekając w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. kierował się następującymi ustaleniami.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy z urzędu rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania i wskazał, że w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, co wynika z art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s.. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Dokonując analizy okoliczności faktycznych niniejszej sprawy miał na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, w świetle którego art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wyrok ten odnosi się wprost do przepisu obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r., ale Trybunał zwrócił uwagę, że również nowelizacja tego przepisu, obowiązująca od dnia 1 września 2005r., zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. W związku z powyższym w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że tezy tego orzeczenia należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005r., a to oznacza, że wymienione w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu.

Organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...]., Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przedstawił A. K. zarzut naruszenia art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. z uwagi na brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości. Treść ww. postanowienia ogłoszono A. K. w dniu [...]., a ponadto pismem z dnia [...]. Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. została zawiadomiona, że w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w dniu 6 listopada 2013r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług wszczętego postępowaniem z dnia 6 czerwca 2013r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Wobec powyższego organ stwierdził, że w świetle art. 70§ 1 O.p. zobowiązanie podatkowe za marzec 2008r. przedawniłoby się, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2013r. jednak z uwagi na przedstawione stronie zarzuty uległo zawieszeniu z dniem [...]. i stan ten trwa nadal.

Następnie organ wskazał, że rozpatrując niniejszą sprawę należało ustalić, czy w świetle zebranych materiałów dowodowych można stwierdzić, że strona w celu dokonania sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym.

Dalej organ przypomniał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008r., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 6 tej ustawy, określenie towary - oznacza rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (...), a także grunty. Ponadto, w myśl art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwolniono od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto zgodnie z art. 99 ust. 1 i ust. 12 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem (...). Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Dalej organ zauważył, że w sprawach tego rodzaju orzecznictwo sądów administracyjnych było niejednolite, jednak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2012r. sygn. akt I FSK 1700/11 wskazał, że rozstrzygnięcie tego rodzaju sprawy uwzględniać musi wskazania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011r., zapadłym w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07.

Z wyroku TSUE wynika, że jeżeli osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

A zatem, działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W świetle powyższego o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Z jego działań winno zatem wynikać, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy organ zauważył, że w dniu [...] r. A. K. , do majątku objętego wspólnością ustawową istniejącą w małżeństwie, nabył nieruchomość położoną w B. , w gminie W. obejmującą działki numer [...] i już kilka miesięcy później wystąpił z wnioskiem z dnia [...] r. do Wójta Gminy W. o dokonanie zmiany przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego gminy W. ww. działek na tereny pod budownictwo mieszkalne. We wniosku wskazał, że ze względu na niską klasę gruntu nie nadaje się on do uprawy i dodał, że chciałby aby na tym terenie powstało osiedle domków letniskowych. Ponadto zobowiązał się do pokrycia kosztów związanych ze zmianą w planie zagospodarowania przestrzennego.

W dniu [...] r. została zawarta umowa pomiędzy Gminą W. reprezentowaną przez Wójta Gminy A. K. , w której Gmina W. zobowiązała się na wniosek A. K. do przeprowadzenia procedury zmiany fragmentu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na koszt A. K. . Wartość kosztów procedury zmiany planu ustalono na kwotę [...] zł. Ponadto podatnik zobowiązał się ponieść koszty niezbędnych ogłoszeń prasowych.

Następnie w dniu 9 sierpnia 2004r. wpłynął do Urzędu Gminy W. wniosek A. K. o wydanie postanowienia zatwierdzającego wstępny podział działek [...] . Kolejnym pismem z dnia [...] r. małż. A. i A. K. zwrócili się z wnioskiem o wydanie decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] . Decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Wójt Gminy W. zatwierdził podział nieruchomości położonej w B. dotyczącą działek [...] . Z informacji przesłanych przez Starostwo Powiatowe w G. pismem z dnia [...] r. wynika, że działka o numerze [...] powstała w wyniku scalenia działek o numerach [...] , następnie działki o numerach [...] zostały podzielone. W wyniku podziału powstało 80 działek o numerach od [...] do [...] oraz od numeru [...] do [...], jak również drogi wewnętrzne oraz przeznaczono grunt na poszerzenie dwóch istniejących już dróg gminnych. Z ww. decyzji Wójta Gminy W. wynika, że działki powstałe w wyniku podziału zgodnie z planami zagospodarowania przestrzennego oznaczone są symbolem UTL st. zabudowa letniskowa oraz UTL st. i mają przeznaczenie: zabudowa letniskowa o charakterze mieszkaniowym, zabudowa letniskowa oraz zieleń urządzona, rekreacyjno-wypoczynkowa.

W dniu [...]r. do Starostwa Powiatowego w Gliwicach wpłynął wniosek A. K. o zatwierdzenie projektu i wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę sieci wodociągowej dla terenów przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe - etap 1, w B. na działkach nr [...] Decyzją z dnia [...]r., nr [...], Starosta G. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę sieci wodociągowej na ww. działkach. Kolejnym wnioskiem złożonym w dniu [...] r. A. K. wystąpił ponownie o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę sieci wodociągowej - etap 2, obejmującej odgałęzienia od projektowanego wodociągu głównego w B. na działkach [...] . Kolejną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Starosta G. zatwierdził projekt budowy i udzielił pozwolenia na budowę sieci wodociągowej na ww. działkach.

W świetle ustalonego stanu faktycznego organ wskazał na wyrok TSUE z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą decyduje stopień aktywności strony w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że po zakupie nieruchomości małż. A. i A. K. podejmowali aktywne działania, w wyniku których zmianie uległo przeznaczenie gruntu oraz wielkość i ilość działek, wyodrębnione zostały drogi dojazdowe do nowopowstałych działek, małż. umieszczali ogłoszenia w prasie oraz w biurach nieruchomości, a także wybudowali wodociąg na ww. działkach. Działania te wymagały zaangażowania zarówno ich czasu jak i dodatkowych środków finansowych i wskazywały, iż były one przemyślane, nastawione na poprawienie atrakcyjności działek i na uzyskanie, w konsekwencji, przy ich sprzedaży, jak najwyższej ceny. Zasadny jest zatem pogląd, że były to czynności zamierzone i celowe, nakierowane na osiągnięcie przychodu.

Organ zauważył, że o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Nie jest istotne również, czy podmiot wykonujący daną działalność, traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, która może ale nie musi być dochodowa. Niewątpliwie sprzedaż działek wydzielonych ten dochód przyniosła, co wynika z porównania ceny nabycia nieruchomości ([...] zł) do cen uzyskanych ze sprzedaży działek (w 2008r. kwota [...] zł). Organ zauważył przy tym, że małż. A. i A. K. w latach 2007-2012 sprzedali łącznie 34 działki. Działania podjęte przez nich w celu podniesienia atrakcyjności działek (tj. podział nieruchomości, wydzielenie dróg wewnętrznych, budowa wodociągu) wskazują jednoznacznie na przygotowanie i działania w ramach działalności gospodarczej.

Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że A. K. i jej mąż taki zamiar powzięli, bowiem wydzielone działki sprzedawali w latach 2007-2012, a rok 2008 jest jedynie kolejnym rokiem prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podkreślił przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, działalność ta może być również przerwana. Z tego względu, faktu sprzedaży tylko części działek nie można uznać za okoliczność świadczącą o niepodejmowaniu czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Kolejność działań podjętych przez małż. A. i A. K. wskazuje w sposób jednoznaczny na ciągłość podejmowania czynności w zakresie obrotu nieruchomościami.

W ocenie organu, opisane działania wskazywały, iż dokonując sprzedaży działek małż. K. wykroczyli poza ramy zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i zaangażowali środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, bowiem działali aktywnie nie tylko w zakresie sprzedaży działek, ale podejmował również inne działania w zakresie: scalania, podziału nieruchomości na mniejsze (koszt podziału [...] zł), łatwiej zbywalne działki, wydzielenia dróg wewnętrznych, zmiany przeznaczenia gruntu oraz marketingu.

Dla ustalenia, czy była prowadzona działalność gospodarczą w zakresie obrotu gruntami przeznaczonymi pod zabudowę niezbędna była analiza całokształtu dowodów, ich wzajemne relacje, zależności, kontekst. Działalność gospodarcza charakteryzuje się bowiem m.in. ciągłością, zorganizowaniem, działaniem skierowanym na zysk, a więc wymaga oceny w jakimś przedziale czasowym.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt 6 i art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Na podstawie akt sprawy stwierdził, że strona nie nabyła spornych gruntów z przeznaczeniem na własne potrzeby. Świadczy o tym pismo z dnia [...] r. złożone w Urzędzie Gminy W., w którym kilka miesięcy po zakupie nieruchomości wniesiono o zmianę przeznaczenia terenu pod budownictwo mieszkalne i wskazano, iż na tym terenie ma powstać osiedle domków letniskowych. Zatem nie można uznać, iż zakupione grunty miały charakter majątku osobistego i służyły zaspokojeniu własnych potrzeb. W ocenie organu sprzedane nieruchomości nie wchodziły do majątku osobistego Strony. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005r. nr 6, str. 50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, aby działki budowlane zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Sprzedaż majątku osobistego nastąpiłaby zaś w przypadku sprzedaży działki wydzielonej uprzednio na własne potrzeby osobiste, których sprzedaż byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest zdaniem organu okoliczność, że od momentu nabycia nieruchomości do zbycia jej części minęło 5 lat. Decydujące znaczenie w przedmiotowej sprawie ma bowiem fakt, że A. K. wraz z mężem od momentu zakupu nieruchomości podjęli szereg czynności mających na celu przygotowanie gruntów do sprzedaży angażując przy tym środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że strona w celu dokonania sprzedaży przedmiotowych gruntów podjęła wraz z mężem w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji A. K. zarzuciła:

- naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt 6 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji zastosowanie, przy błędnym sklasyfikowaniu sprzedanych przez małż. A. i A. K. w roku 2008 gruntów (działki budowlane nr [...]) jako towary, co obliguje uznaniem dostawy ww. działek za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy przedmiotowe transakcje sprzedaży nie prowadziły do powstania obowiązku uiszczenia podatku VAT,

- rażące naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjmowanie za wiarygodne wyłącznie dowodów wskazanych przez organy podatkowe.

W skardze podniosła, że organ mylnie przyjął, iż czynności podjęte przez nią wraz z mężem posiadały znamiona działalności gospodarczej oraz zmierzały do kontynuowania tej działalności w przyszłości.

A. K. zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. , że powołał się na dowolnie wybrane orzeczenie NSA z dnia 11 stycznia 2012r. sygn. akt I FSK 1700/11, nie argumentując, dlaczego stanowisko zawarte w tym orzeczeniu uznał za słuszne, pomimo tego, że podatek VAT od sprzedaży nieruchomości jest kwestią szeroko komentowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 98/09 strona podniosła, że organ podatkowy nie wskazał by jej aktywność przybrała stałą formę zawodową. Dodała, że sprzedaż działek nie posiadała charakteru zorganizowanego, gdyż była uzależniona od rzeczywistych osobistych potrzeb finansowych, istniejących w określonym czasie. Podkreśliła, że samo nabycie w 2002r. nieruchomości nie nastąpiło w celach handlowych, na co organ podatkowy nie zwrócił uwagi.

Kontynuując strona podniosła, że nieruchomość została nabyta do wspólnego majątku prywatnego, objętego ustawową wspólnością małżeńską. Dodała, że zamiarem było stworzenie gospodarstwa agroturystycznego oraz przeprowadzenie kapitalnego remontu budynku mieszkalnego, w którym małżonkowie planowali zamieszkać. Zarzuciła organowi, że całkowicie pominął w decyzji wskazane okoliczności, które mają kluczowe znaczenie w kwestii rozpatrywania ich zamiaru i celu sprzedaży nieruchomości. Podkreśliła, że gospodarstwo agroturystyczne prowadzi z mężem do chwili obecnej, a w wyremontowanym za pieniądze ze sprzedaży działek budynku mieszka z rodziną przez cały czas. Nadmieniła, iż odmiennie niż stwierdził organ odwoławczy w decyzji, zamiar nie był skierowany na budowę osiedla domków letniskowych, tylko na rozbudowę istniejącego gospodarstwa ze względu na osobiste potrzeby.

W dalszej części skargi A. K. stwierdziła, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie dopiero w chwili jego sprzedaży, czego w prowadzonym postępowaniu organ nie wykazał. Zwróciła także uwagę, że okres prawie 6 miesięcy, od momentu kupna nieruchomości do chwili złożenia wniosku o zmianę przeznaczenia gruntu, w żaden sposób nie wskazuje jednoznacznie na powzięty z góry zamiar dokonywania obrotu nieruchomościami w ramach działalności gospodarczej. Dodała, że zamiar sprzedaży nie istniał w momencie nabycia nieruchomości i podyktowany był jedynie osobistymi problemami finansowymi, które nie powstały bezpośrednio po zakupie przedmiotowej nieruchomości. Na poparcie powyższego stanowiska przytoczyła fragmenty wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Bd 692/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 4 września 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1064/08, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2010r., sygn. akt I FSK 633/09.

Skarżąca uważa, że sprzedaż działek nie miała charakteru handlowego, bowiem działania te nie nastąpiły bezpośrednio po zakupie nieruchomości, lecz były motywowane późniejszymi osobistymi zamierzeniami. Dodała, że nie można przez to uznać, że wspólnie z mężem dokonywała czynności przygotowawczych w ramach działalności gospodarczej, które następowały z dużą częstotliwością i w krótkich okresach czasowych.

Kontynuując podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie odniósł się do kwestii czasookresu, jaki minął od momentu nabycia w 2002r. do czasu zbycia działek wydzielonych z nieruchomości w roku 2008r. Zdaniem skarżącej tak długi okres pomiędzy kupnem a sprzedażą nieruchomości jednoznacznie wskazuje na brak przesłanki ciągłości, która to jest wymagana by rozstrzygać, czy dane działania można ujmować w kategorii działalności gospodarczej. W jej ocenie powyższe przesądza jednoznacznie o braku istniejącego zamiaru sprzedaży. Wskazała, że gdyby rzeczywiście w roku 2002 zakupili nieruchomość z zamiarem jej sprzedaży, dokonaliby czynności zbycia w jak najszybszym czasie, nie natomiast dopiero po 6 latach od dnia zakupu.

W dalszej części skargi podkreśliła, że istotne znaczenie w niniejszej sprawie mają okoliczności nabycia i sprzedaży: czy istniał pierwotnie zamiar przeznaczenia nieruchomości na własne potrzeby i czy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zasiliły Ich majątek prywatny objęty wspólnością majątkową małżeńską. Dodała, że sprzedaż działek odbywająca się jedynie w ramach majątku osobistego nie należała do działalności gospodarczej ani handlowej wedle przepisów o podatku VAT. Powyższe okoliczności zostały całkowicie pominięte przez organ w decyzji.

Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 września 2011r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 A. K. podkreśliła, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mają charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonanymi prywatnie a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dodała, że Trybunał stwierdził, iż dużych transakcji sprzedaży można dokonać również jako czynności osobistych. W związku z powyższym uważa, że wskazana w decyzji kwota zbycia nieruchomości jak i liczba wykonanych transakcji, na które powołuje się organ nie mogą stanowić przesłanki uznania działań dokonywanych w ramach działalności gospodarczej.

A. K. nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu, że po zakupie nieruchomości wspólnie z mężem podejmowała aktywne działania, w wyniku których zmianie uległo przeznaczenie gruntu oraz wielkość i ilość działek, wyodrębnione zostały drogi dojazdowe do nowo powstałych działek. Ponadto podkreśliła, że nie uzbrajali terenu przed sprzedażą, a sam wodociąg wybudowany został na wyraźną prośbę nabywców, co nie miało związku z samymi transakcjami sprzedaży. Wyjaśniła, że podejmowane czynności mieściły się w ramach powszechnego władztwa właściciela nad rzeczą, gdyż jedynie ona lub jej mąż, ze względu na swoje uprawnienia mogli m.in. złożyć wniosek o dokonanie przeznaczenia gruntu czy jego podział na mniejsze parcele. Nadmieniła, że bezpośrednim skutkiem podjętych czynności było również ponoszenie przez nich stosownych opłat administracyjnych. Uważa więc, że powyższe okoliczności nie mogą w żaden sposób wskazywać na fakt prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Dodała, że nie prowadziła żadnych działań marketingowych, lecz wykonywała typowe działania związane ze sprzedażą nieruchomości, jakie wykonuje każda zwykła osoba podejmująca sprzedaż swojej nieruchomości czy lokalu.

Skarżąca podniosła, że liczba sprzedanych działek w poszczególnych latach: 2007r. - 3 działki, 2008r. - 17 działek, 2009r. - 9 działek, 2010r. 2 działki, 2012r. - 7 działek, była zależna od ich konkretnych potrzeb związanych z pozyskaniem środków pieniężnych na remont budynku mieszkalnego i rozbudowę gospodarstwa agroturystycznego. Dodała, że gdyby zależało Im na sprzedaży gruntu w celach handlowych, niezwiązanych z zaspokojeniem potrzeb osobistych, dokonaliby sprzedaży jak największej liczby działek w krótkim czasie po nabyciu nieruchomości.

A. K. podkreśliła, że działania nie były podjęte w celu dokonania sprzedaży działek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w sposób aktywny i planowy, a ponadto działaniom tym należy odmówić także waloru ciągłości i powtarzalności z uwagi na z góry przyjęty cel, ponieważ sprzedaż działek była jedynie podyktowana osobistymi potrzebami finansowymi, a nie z uwagi na osiągnięcie zysku w znaczeniu gospodarczym.

Na koniec skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchybił funkcjonującej w postępowaniu podatkowym zasadzie prawdy materialnej oraz zasadzie swobodnej oceny dowodów, gdyż w decyzji nie odniósł się do całości zebranego materiału, co więcej pominął istotne okoliczności sprawy. Nadmieniała, że istotne okoliczności nie zostały w należyty sposób zbadane przez organ, dlatego niedopuszczalne jest formułowanie w decyzji twierdzeń bez wyjaśnienia wszystkich kluczowych kwestii w niniejszej sprawie. A. K. wskazała, że ciężar realizacji zasady prawdy obiektywnej spoczywa tylko i wyłącznie na organach podatkowych i nie może zostać nałożony na podatnika jeżeli nie wynika to z przepisów podatkowych. Tym samym doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponieważ odpowiedzialności za błędy interpretacyjne oraz inne uchybienia wynikające z niejasności w procesie stosowania prawa organy podatkowe nie mogą przerzucać na podatnika.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Ustosunkowując się do przedstawionej w skardze argumentacji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznał, że nie narusza ona prawa, a podniesione przez stronę skarżącą zarzuty są bezpodstawne. Zauważył przy tym zbieżność zarzutów skargi z zarzutami odwołania.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. materiał dowodowy, na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja, zebrany został w sposób wystarczający, przy wykorzystaniu przewidzianych prawem środków dowodowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należy z urzędu stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Uznanie bowiem, że uległo ono przedawnieniu w konsekwencji oznaczałoby niemożność orzekania przez organy podatkowe w sprawie.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, organ prawidłowo stwierdził, że nie ma w rozpatrywanej sprawie podstaw do przyjęcia, że z końcem 2013 r. nastąpiło przedawnienie w stosunku do zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, albowiem bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] . Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przedstawił A. K. zarzut naruszenia art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. z uwagi na brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości. Treść ww. postanowienia ogłoszono A. K. w dniu [...] r. Ponadto pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zawiadomił skarżącą, iż w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w dniu 6 listopada 2013r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług wszczętego postępowaniem z dnia [...] r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

W konsekwencji zobowiązania podatkowe skarżącej za 2008r. nie uległy przedawnieniu co organ prawidłowo stwierdził w zaskarżonej decyzji.

Skoro przedawnienie zobowiązań nie nastąpiło, to organ podatkowy mógł je w zaskarżonej decyzji określić. Skarżąca zresztą nie podnosiła zarzutu przedawnienia i nie wykazała aby zobowiązania te wygasły na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa są jako pozbawione racji całkowicie chybione.

Poza sporem pozostaje ilość i wartość transakcji, których przedmiotem są określone nieruchomości. Niekwestionowane przez skarżacą ustalenia organu w tym zakresie wynikają z opisanych w decyzjach i zawartych w aktach sprawy aktów notarialnych.

W przedmiotowej sprawie organy jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie pozostaje, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych skarżąca A. K. (wraz z mężem A. K. ) z tytułu dokonywanej sprzedaży działek jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy sprzedaż ta jest opodatkowana tym podatkiem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy wszelka działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Ponadto art. 7 ustawy o VAT definiuje podstawowe pojęcie dostawy towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ma on zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiązało się to z przeniesieniem własności (wyrok ETS, sygn. C-320/88).

W ocenie organów działalność skarżącej i jej męża miała charakter handlowy, a okoliczności sprawy nie pozwalają uznać, że przedmiotem transakcji sprzedaży był majątek osobisty podatnika.

Stanowisko organów podatkowych jest zdaniem Sądu prawidłowe.

Kompleksowa ocena całokształtu czynności podejmowanych w latach 2002-2012 (nabywanie, wykorzystywanie i zbycie gruntów) pozwala na uprawniony wniosek, że działania skarżącej polegające na sukcesywnej sprzedaży uprzednio wydzielonych działek nie nosiły cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym.

Organy podatkowe prawidłowo uwzględniły kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą określone w wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Nie jest również decydująca długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów, ani też podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W kontekście powyższego wyroku TSUE w pełni aktualne są w tej sprawie tezy zawarte w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r. (I FPS 3/07, CBOSA), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec.

Stanowisko to jest utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 27 maja 2014 r., I FSK 774/13; 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 22 października 2013 r., I FSK 1323/12 - CBOSA).

W ocenie Sądu orzekającego w rozpatrywanej sprawie podnoszona niejednolitość orzecznictwa sądowoadministracyjnego jest pozorna, bowiem wynika wyłącznie z odmiennych stanów faktycznych będących przedmiotem orzekania.

Odnośnie powyższych kryteriów rozróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym zgodzić się należy z organem podatkowym, że dokonana przez skarżącą sprzedaż działek nosiła znamiona działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu.

Oczywiście, oceniając odrębnie każde z działań podatnika, w oderwaniu od innych zdarzeń, można by dokonać ich zakwalifikowania do czynności mieszczących się w zakresie zwykłego zarządu, jednakże taka ocena nie uwzględniałaby faktycznego całościowego zamiaru podatnika, jaki przyświecał mu na przestrzeni całego okresu władania gruntem, czyli od jego nabycia aż do wyodrębnienia 80 działek i ich stopniowej sprzedaży.

Zarówno z przepisów prawa krajowego jak i unijnego wynika, że warunkiem sine qua non uznania danego podmiotu dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest ustalenie, że czynności tych dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. O statusie podatnika nie decyduje ani fakt zarejestrowania jako czynnego podatnika tego podatku, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Samo twierdzenie skarżącej co do braku zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie w momencie zakupu nieruchomości, jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Zamiar prowadzenia takiej działalności poprzez powtarzalność tego rodzaju sprzedaży gruntów jest bowiem oceniana w oparciu o kryteria obiektywne, wskazujące na taki zamiar, a nie na podstawie jedynie oświadczeń sprzedającego..

Działania te, w realiach rozpoznawanej sprawy, niewątpliwie potwierdzają intencje podatnika do zakupu nieruchomości z zamiarem szybkiego przekwalifikowania i stopniowego wyzbycia się posiadanych gruntów.

W rozpoznawanej sprawie na stałą (powtarzalność czynności i wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną działalność skarżącej w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami, wskazują jednoznacznie ustalone w niej okoliczności:

- zakup dużego gospodarstwa rolnego,

- wystąpienie po kilku miesiącach o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

- dokonanie podziału nieruchomości na 80 działek, w tym 8 na drogi wewnętrzne, 1 jako działka budowlana, pozostałe jako działki gruntowe,

- ponoszenie kosztów związanych z ww. zmianami,

- udział w nakładach na zagospodarowanie działek, w tym budowa sieci wodociągowej,

- poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń (działania marketingowe),

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie można uznać, że sporny grunt objęty dostawą uwzględnioną w ramach zaskarżonej decyzji, stanowił majątek osobisty skarżącej i jej męża, gdyż od chwili wejścia w jego posiadanie nigdy nie był użytkowany rolniczo celem zaspokojenia potrzeb własnych. We wniosku z dnia 9 maja 2003 r. o dokonanie zmiany przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego gminy W. działek nr [...] na tereny pod budownictwo mieszkaniowe jednoznacznie określono zamiar wykorzystania zakupionego kilka miesięcy wcześniej gospodarstwa rolnego m. in. na osiedle domków letniskowych, stajni z końmi do rekreacji i hipoterapii, stworzenie nowych miejsc pracy (k. 14 akt administracyjnych). Organ ustalił, ze sprzedaż działek dokonywana była z dużym zyskiem, a z akt sprawy wbrew zarzutom skarżącej nie wynika na jakie cele były przeznaczone dochody ze sprzedaży działek.

W ocenie Sądu spełnione zostały zatem wszystkie warunki ustawowe, zarówno prawa krajowego wynikające z uregulowania art. 15 ust 1 i ust 2 ustawy o VAT jak i prawa unijnego - art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy - do uznania, iż skarżąca w ramach spornej dostawy gruntu działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług,

Zdaniem Sądu ustalone działania skarżącej wskazują jednoznacznie, że jej aktywność w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytej nieruchomości rolnej jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Tym samym, za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 191 O.p., gdyż powyższe czynności jednoznacznie wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy nie jest pełny i został niewłaściwie oceniony, gdyż de facto strona zasadniczo kwestionuje wadliwą ocenę w tym przedmiocie zebranego materiału, a jak już stwierdzono, w świetle powyższych okoliczności, brak jest podstaw do uznania takiego twierdzenia za trafne.

A zatem zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa, a nie dowolna czy tendencyjna. Postępowanie dowodowe zostało w ocenie Sądu przeprowadzone rzetelnie i w zakresie pozwalającym na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych.

Sąd w niniejszej sprawie podziela zarówno ustalenia faktyczne jak i argumentację prawną organów podatkowych.

Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń.

Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie rozpatrzył sprawę i zaprezentował swoje stanowisko.

Tym samym bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach.

Organ odwoławczy przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego oraz dokonał ich obszernej i prawidłowej wykładni. Wydane w sprawie decyzje spełniają wymogi zawarte w art. 210 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy zaskarżonym rozstrzygnięciem, po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne, stwierdził ponadto, że wysokość zobowiązania podatkowego została przez organ pierwszej instancji określona prawidłowo.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącej nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Konkludując, uznać więc należy, że organy podatkowe prawidłowo określiły zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. w wysokości [...] zł.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.

-----------------------

Sygn. akt III SA/Gl 1082/11

16

24