Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 872/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 § 1; art. 122; art. 124; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 14 ust. 2 pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 9/10 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 9/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej powoływana jako "P.p.s.a."), oddalił skargę M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach stwierdził, że wspomnianą wyżej decyzją z dnia 28 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 15 stycznia 2009 r., określającą M.G. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące 2005 r., tj.: za luty w wysokości 22.028 zł, za marzec w wysokości 106.713 zł, za kwiecień w wysokości 134.383 zł, za maj w wysokości 183.152 zł, za czerwiec w wysokości 324.910 zł, za lipiec w wysokości 297.144 zł, za sierpień w wysokości 158.579 zł, za wrzesień w wysokości 457.301 zł, za październik w wysokości 300.704 zł, za listopad w wysokości 288.594 zł oraz za grudzień w wysokości 226.167 zł. Sąd zaznaczył zarazem, że w uzasadnieniu decyzji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż rozstrzygnięcie to stanowi rezultat zakwestionowania rozliczenia zobowiązania podatkowego M.G., które nastąpiło z dwóch powodów: po pierwsze, z uwagi na uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży paliwa, który nie został zapłacony we wcześniejszych fazach obrotu, oraz, po drugie, ze względu na niezasadne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliw płynnych, wystawionych przez "C." Spółka z o.o. w G. (za miesiące od lutego do grudnia 2005 r.) oraz przez "P." Spółka z o.o. Oddział w B. (za wrzesień, listopad i grudzień 2005 r.).

1.3. Następnie Sąd, po omówieniu rozważań organu na temat tego pierwszego powodu, nawiązujących do decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 25 września 2007 r. w sprawie podatku akcyzowego, przeszedł do ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego odnośnie do faktur wystawionych przez Spółkę "C.". Wynikało z nich, że przedmiot działalności Spółki w 2005 r. nie obejmował sprzedaży paliw, na co wskazywała treść Krajowego Rejestru Sądowego, nadto zaś nie posiadała ona także wymaganej prawem koncesji do dokonywania obrotu paliwami, a nawet nie złożyła w Urzędzie Regulacji Energetyki wniosku o wydanie takiej koncesji. Ponadto Spółka "C." nie była znana pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym jako jej siedziba, wobec czego nie stwierdzono tam "śladów prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę". Nie zatrudniała też w 2005 r. żadnych pracowników i ani ona, ani jej prezes, A.D. nie mieli w tym czasie zarejestrowanych pojazdów. Organy stwierdziły zarazem, że w 2005 r. Spółka nie rozliczała we właściwym urzędzie skarbowym podatku należnego z tytułu dostawy paliwa, skoro ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za lipiec 2000 r., natomiast ostatnią deklarację o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowego od osób prawnych CIT-2 – za okres od stycznia do lipca tego roku. Spółka nie była też zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla tego podatku i nie wpłacała podatku akcyzowego. Nie zostały również przedłożone dokumenty związane z działalnością Spółki, w tym dowody zakupu i sprzedaży paliwa, a także ewidencje zakupu i sprzedaży za 2005 r. Organy zakwestionowały zarazem autentyczność spornych faktur oraz dowodów KP wystawionych w imieniu Spółki "C.", podnosząc, iż nie zostały one podpisane przez osoby wskazane na tych dokumentach, tj. A.D. lub S.G. Ustaliły przy tym, iż ta ostatnia osoba, która w grudniu 2004 r. nabyła udziały Spółki i została powołana Prezesem Zarządu w miejsce poprzedniego Prezesa – A.D., była jedynie figurantem, "który w istocie nie miał żadnej wiedzy na temat Spółki i nie dokonywał w jej imieniu żadnych czynności".

1.4. Sąd zaznaczył dalej, że ustalenia te zostały dokonane na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego (m.in. odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., Naczelnika Urzędu Celnego w G., Urzędu Regulacji Energetyki, z systemu RemDat, z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Urzędu Miasta w G., zeznań M.G., przesłuchanego w charakterze strony, oraz zeznań świadków A.D. i S.G.), a także materiału otrzymanego z Centralnego Biura Śledczego, zebranego dla potrzeb śledztwa dotyczącego podrobienia faktur zakupu paliw przez M.G. i włączonego do akt sprawy postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia 30 lipca 2008 r. (wyjaśnień A.D., przesłuchanego w dniu 20 marca 2008 r. w charakterze podejrzanego, zeznań świadków D.H. i J.Ż., protokołów konfrontacji S.G. i A.D., J.S. i D.H., A.D. i D.H., a także ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badań porównawczych pisma ręcznego z dnia 2 września 2008 r.). Sąd odnotował przy tym, że wspomniany materiał dowodowy doprowadził organ odwoławczy do konkluzji, iż Spółka "C." w 2005 r. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i nie dokonywała na rzecz M.G. dostawy paliw odzwierciedlonej w spornych fakturach, które tym samym nie potwierdzają rzeczywistej sprzedaży, służąc tylko "legalizacji obrotu paliwem o nieustalonym źródle pochodzenia". W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niewiarygodne i "gołosłowne" zeznania A.D., zgodnie z którymi Spółka "C." dokonała zakupu i dostawy paliwa własnymi środkami transportu. Spółka ta bowiem nie zatrudniała wówczas pracowników, nie dysponowała żadnymi własnymi środkami transportu i nie wykazała, iż te środki najęła.

1.5. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd przedstawił ustalenia organów dotyczące faktur wystawionych przez Spółkę "P.", które ich zdaniem także nie dokumentowały rzeczywistej dostawy paliwa. Według bowiem organów podatkowych również ta Spółka w okresie od września do grudnia 2005 r. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej paliw, a jedynie jej dane były wykorzystywane przez C.S., który dokonywał dostawy paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła. Sąd zauważył, iż Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że C.S. nabył w dniu 24 lutego 2005 r. od G.W. 51 udziałów "S." Sp. z o.o. oraz że w tym dniu dokonano zmiany nazwy tej Spółki na "P." Sp. z o.o. i przeniesienia siedziby Spółki z G. do W. oraz utworzenia oddziałów w G. i B., co jednak nie zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego "z powodu uchybień formalnych". Z kolei z informacji otrzymanych od właściwych organów podatkowych wynikało, że od września 2005 r. Spółka zaprzestała składania deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Nie sporządzała też bilansu i rachunków zysków i strat za 2005 i 2006 r.

Sąd nawiązał także do rozważań Dyrektora Izby Skarbowej przedstawiających ustalenia poczynione w trakcie czynności kontrolnych. I tak w ich toku C.S., Prezes Spółki "P.", nie przedłożył dokumentacji księgowej dotyczącej okresu od września do grudnia 2005 r., chociaż zobowiązał się do ich dostarczenia w terminie późniejszym. W dniu 20 lutego 2007 r. złożył bowiem oświadczenie, że dokumenty znajdują się w pomieszczeniach Spółki "BI." i nie jest możliwe ich przedłożenie, tymczasem zaś organy ustaliły, iż znajdują się tam wyłącznie dokumenty pochodzące sprzed 2004 r. W dniu 22 września 2008 r., podczas przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., C.S. zeznał natomiast, że "dokumentacja ta została przekazana Panu W. w 2006 lub 2007 r."

1.6. Sąd zwrócił następnie uwagę na konkluzje organu odwoławczego odnoszące się do koncesji na obrót paliwami. Wynikało z nich, że Spółka "P." "posługiwała się" koncesją udzieloną Spółce "S.", co w ocenie organu było niezgodne z prawem bez stosownej decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w tym zakresie. Skądinąd Spółka "S.", jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej, nie wnosiła corocznych opłat do budżetu państwa oraz nie wykonała obowiązku przedłożenia informacji o przychodach z działalności koncesjonowanej za lata 2004 – 2006, wskutek czego Prezes Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z dnia 28 marca 2007 r. cofnął koncesję udzieloną Spółce "S.". Organ podniósł zarazem niedopełnienie przez Spółkę "P." innych obowiązków aktualizacyjnych, co spowodowało, iż w obrocie posługiwała się ona nieaktualnymi danymi dotyczącymi m.in. firmy, siedziby i adresu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny omówił też sposób, w jaki Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zeznania C.S., składane w toku postępowania kontrolnego oraz w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. Zdaniem organu C.S. "miał niewielką wiedzę na temat funkcjonowania Spółki", nie potrafiąc odpowiedzieć m.in. na pytania o to, jaki majątek i na podstawie jakiego tytułu prawnego posiadała Spółka oraz czy składała ona do Urzędu Regulacji Energetyki stosowne sprawozdania, i "w wielu kwestiach mijał się z prawdą". Dyrektor Izby Skarbowej za niewiarygodne uznał jego twierdzenie, iż przekazywał on A.K. dokumentację w celu jej przetworzenia i przedłożenia do Biura "G.", zajmującego się sprawami księgowości Spółki. A.K. zeznała wszak, że zaprzestała świadczenia pracy na rzecz Spółki z dniem 1 września 2005 r., co znajdowało zresztą potwierdzenie w treści świadectwa pracy, wystawionego w imieniu Spółki "S." przez samego C.S. Podobnie z wyjaśnień otrzymanych z Biura "G." oraz z treści protokołu przesłuchania J.S., odpowiedzialnej za prowadzenie księgowości Spółki, wynikało, że współpraca z Biurem zakończyła się w momencie zmiany nazwy Spółki "S." na "P." i przeniesienia siedziby do B.. Według tych wyjaśnień ostatnia faktura w rozpatrywanym zakresie została wystawiona w październiku 2005 r. i dotyczyła sporządzania rozliczeń podatkowych oraz deklaracji za miesiące lipiec i sierpień 2005 r., zaś C.S. pokwitował odbiór m.in. następujących dokumentów: faktur zakupu i sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za miesiące od kwietnia do sierpnia 2005 r., deklaracji CIT-2 i deklaracji PIT-4 za miesiące od października 2002 r. do sierpnia 2005 r., zeznań rocznych CIT-8 za lata 2002-2004, raportów kasowych, deklaracji ZUS za okres do sierpnia 2005 r., a także planu kont syntetycznych i analitycznych oraz wydruku listy księgowań na kontach za okres od stycznia do sierpnia 2005 r. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie została przedłożona dokumentacja Spółki za miesiące od września do grudnia 2005 r., zastrzegając, iż nie ujawniono żadnych dowodów świadczących o zakupach paliwa dokonywanych przez Spółkę od września 2005 r. Zwrócił jednocześnie uwagę, iż Spółka w tym okresie nie posiadała własnych środków transportu i nie wykazała, by takie środki najmowała, nadto zaś nie posiadała żadnego magazynu.

Sąd odnotował dalej przekonanie Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym C.S. wystawiał faktury na rzecz M.G., co znajdowało potwierdzenie nie tylko w treści zeznań C.S., lecz także w treści ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badań porównawczych pisma ręcznego z dnia 2 września 2008 r. Według organu same faktury nie stanowią jednak dowodu wykonania wskazanych w nich usług w sytuacji, gdy strona nie przedłożyła żadnych innych dowodów poświadczających dokonanie dostawy paliwa przez Spółkę "P.". Ewentualność ta zaś w świetle przedstawionych wyżej okoliczności nie wchodziła, w ocenie organu, w rachubę.

1.7. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd odnotował konstatację Dyrektora Izby Skarbowej, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, wobec czego – stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT) - w odniesieniu do miesięcy od czerwca do grudnia 2005 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – w odniesieniu do miesięcy od lutego do maja 2005 r. – nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Przywołał też argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, mającą przemawiać przeciwko podniesionym w odwołaniu zarzutom nawiązującym do przepisów VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L Nr 145, dalej określanej jako "VI Dyrektywa"). Organ, powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-439/04, Axel Kittel v. Państwo Belgijskie, podkreślił mianowicie, że także na gruncie VI Dyrektywy utrata prawa do odliczenia podatku od towarów i usług nie jest wykluczona, jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Jego zdaniem M.G. był takim właśnie podatnikiem, ponieważ, chociaż od kilku lat prowadził działalność gospodarczą w branży paliwowej, nie podjął żadnych działań w celu sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów, w tym ich aktualnych danych rejestrowych, czy ustalenia, czy występują oni w legalnym obrocie prawnym i czy rozliczają podatki. W ocenie organu wątpliwości podatnika powinny zaś wzbudzić w szczególności takie okoliczności jak to, iż jego kontrahenci oferowali korzystniejsze ceny i przyjęli jako zasadę gotówkowy sposób regulowania należności, co nie jest powszechnie stosowaną praktyką w obrocie gospodarczym, zwłaszcza w przypadku dostaw opiewających na znaczne kwoty.

Sąd wyliczył wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej czynności sprawdzające, jakie podatnik powinien był wykonać, oraz zaniedbania, jakich dopuścił się w tej materii. W szczególności nie wystąpił on na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT do naczelników urzędów skarbowych właściwych dla Spółek "C." i "P." z wnioskami o potwierdzenie, czy są one zarejestrowanymi podmiotami czynnymi lub zwolnionymi, co pozwoliłoby w znacznym stopniu rozwiać powyższe wątpliwości. Nigdy nie był też w siedzibach tych spółek, znał wyłącznie imienia jej przedstawicieli, nie potrafił wskazać ani kierowców, ani pojazdów, którymi dostarczany był towar, mimo iż "przekazał im (również osobiście) łącznie ok. 11.000.000 zł gotówką z tytułu zakupu paliwa", oraz nie wyjaśnił rozbieżności pomiędzy dokumentami otrzymanymi od C.S., dotyczącymi Spółki "P." ("KRS, VAT-5") i fakturami wystawionymi przez tę Spółkę (inny adres, nieprawidłowy NIP). Podobnie podatnik przeszedł do porządku nad faktem, że ani w odpisie Krajowego Rejestru Sądowego, ani w zaświadczeniu REGON Spółki "C." nie wskazano obrotu paliwami ciekłymi jako zakresu jej działalności oraz że nie zostały mu okazane dokumenty sposobu reprezentacji obu Spółek. Dyrektor Izby Skarbowej wytknął również podatnikowi, że nie wystąpił o wydanie zaświadczenia, że jego kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, poprzestając na ich zapewnieniu, że podatek akcyzowy został zapłacony, chociaż, jak przyznał w swoich zeznaniach, miał świadomość, iż paliwo pochodziło "ze Wschodu". Podobnie, zdaniem organu, nie zweryfikował uprawnień kontrahentów do dokonywania obrotu paliwami ciekłymi. W tym zakresie podatnik uznał za wystarczający wniosek o udzielenie koncesji Spółce "C." okazany mu przez A. D., który to wniosek okazał się sfałszowany, oraz ustną informację uzyskaną od dostawcy reprezentującego Spółkę "P.", iż Spółka ta działa na podstawie koncesji udzielonej Spółce "S.".

1.8. Następnie Sąd omówił skargę, jaką M.G. wniósł na decyzję z dnia 28 października 2009 r., domagając się jej uchylenia w całości i zarzucając jej pominięcie norm zawartych w VI Dyrektywie oraz naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 124, 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p."). Zaznaczył w szczególności, że skarżący podniósł, iż "organy kwestionują faktury, nie kwestionują natomiast faktu zakupu", nie zastanawiając się, "skąd, jeśli nie od spornych firm, skarżący mógł zakupione paliwo nabyć". Odnotował również zarzuty nawiązujące do art. 17 VI Dyrektywy. W tym zakresie skarżący podkreślił, że został wprowadzony w błąd przez A.D., gdyż ten okazał mu sfałszowany dokument, i został skazany prawomocnym wyrokiem za posługiwanie się tym dokumentem. Zwrócił też uwagę na zeznania tej osoby, z których wynikało, że w 2005 r. skarżący nabywał 40-50% paliwa sprzedawanego przez "C." Sp. z o.o., oraz że paliwo to "było dowożone własnymi środkami transportu spółki", tj. samochodami, sprzedanymi wprawdzie, lecz nadal użytkowanymi. Skarżący odwołał się również do treści zeznań S.G., D.H., J.Ż. i J.S.. Zeznali oni bowiem, tak samo jak A.D., że skarżącemu było sprzedawane paliwo i że do tego celu wykorzystywano dane Spółki "C.", której udziałowiec, S.G., był tzw. słupem. Jego zdaniem nie powinien być on zatem obciążany skutkami bezprawnego działania jego kontrahentów, zwłaszcza w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze i dołożył należytej staranności w ich sprawdzeniu, gromadząc część dokumentów, które ich dotyczyły.

1.9. W kolejnej części uzasadnienia Sąd najpierw wspomniał o odpowiedzi na skargę, a następnie odniósł się do skargi, już w punkcie wyjścia konstatując, iż jest ona bezzasadna.

Uzasadniając tę ocenę, Sąd przytoczył treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając, że w myśl tej regulacji samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Aby tak bowiem było, faktura ta musi dokumentować "faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem".

Dalej Sąd, powołując się na orzecznictwo, wyraził pogląd, że faktura nie pozwala na odliczenie wykazanego w niej podatku naliczonego, gdy wskazane w niej "zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi". Stwierdził zarazem, że ten ostatni stan rzeczy wystąpił w rozpatrywanej sprawie, gdyż Spółki "C." i "P.", wskazane na spornych fakturach jako sprzedawcy, nie dokonywały dostaw paliwa na rzecz skarżącego, a danymi tych podmiotów posłużono się w celu legalizacji obrotu paliwem pochodzącym z nieustalonych źródeł.

1.10. Rozwijając ten wątek, Sąd szczegółowo przypomniał ustalenia organów dotyczące obu Spółek oraz przywołane przez nie okoliczności i argumenty mające przemawiać na rzecz takiej tezy. Podzielił zarazem wnioski, do jakich doszły organy, uznając, że dokonana przez nie ocena materiału dowodowego była trafna i odpowiadała dyrektywom wynikającym z art. 191 O.p.

Sąd zauważył jednocześnie, że skarżący nie podważył powyższych ustaleń, mimo iż organy zapewniły mu możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Nie przedstawił bowiem żadnego dowodu w tym zakresie, akcentując jedynie, że skoro faktycznie otrzymał towar (olej napędowy), a transakcja jego zakupu została udokumentowana prawidłowo wystawioną fakturą VAT, to tym samym był uprawniony do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Zdaniem Sądu było to jednak niewystarczające, gdyż żadna ze Spółek kontrahentów skarżącego niewątpliwie nie dokonała dostaw paliwa wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Według Sąd bez znaczenia byłaby nawet okoliczność, iż paliwo to zostało dostarczone skarżącemu przez A.D. czy C.S., ponieważ "ich działanie było działaniem osób fizycznych, a nie działaniem organu osoby prawnej", czyli odrębnego podmiotu, samodzielnie występującego w obrocie.

1.11. Przesądziwszy omówioną wyżej kwestię, w dalszej części uzasadnienia Sąd postawił "kolejne istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie", o to, czy skarżący w opisanych okolicznościach zachował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Na pytanie to udzielił odpowiedzi przeczącej.

W tym kontekście Sąd, nawiązując do przepisów VI Dyrektywy oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, szeroko omówił koncepcję nadużycia prawa, sformułowaną w tym orzecznictwie m.in. na gruncie stanu faktycznego, w którym prawo do odliczenia związane było z transakcją stanowiącą oszustwo, jakiego dopuścił się sprzedawca lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu. Podsumowując zaś te rozważania stwierdził, że kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego "stała się ocena, czy skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług".

Rozwijając ostatnio sygnalizowany wątek, Sąd uznał, że argumentacja skarżącego, podnosząca, iż został on wprowadzony w błąd przez A. D. oraz że zgromadził część dokumentacji dotyczącej jego kontrahentów, zachował należytą staranność, sprawdzając swoich kontrahentów, nie podważa wniosku, do jakiego doszły organy, iż skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swych kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Sąd przypomniał w tym zakresie okoliczności zakwestionowanych transakcji (m.in. zakup paliwa pochodzącego "ze Wschodu", po niskiej cenie, płatność tylko gotówką w dniu dostawy w kwocie łącznie około 11.000.000 zł, nieznajomość kontrahentów), podnosząc, że skarżący zadbał jedynie "o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktury, niektórych dokumentów spółek, w tym koncesji, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu", mimo iż transakcje te stanowiły "77% ogółu zakupów związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą".

Sąd przywołał także poglądy wyrażone w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i w literaturze, wskazujące na wysoki standard staranności, jakim w rozpatrywanej materii musi wykazać się podatnik, chcący dokonać odliczenia, polegający m.in. na obowiązku skorzystania z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy.

2.1. M.G., reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku z dnia 12 stycznia 2011 r., domagając się jego uchylenia, zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także "rozpoznania sprawy również pod nieobecność skarżącego".

2.2. Pełnomocnik skarżącego w pierwszej kolejności sformułował zarzuty naruszenia prawa materialnego. Pierwszy z nich został odniesiony do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zdaniem pełnomocnika Sąd pierwszej instancji uchybił temu przepisowi przez "pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury stwierdzające nabycie usług, a przepisy powołanej ustawy nie zawierają ograniczeń w realizacji tego uprawnienia, dodatkowo wskazując na sprzeczność z VI Dyrektywą".

Kolejny zarzut materialnoprawny dotyczył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a jego naruszenie miało polegać na nieuprawnionym, bo sprzecznym ze stanem faktycznym, stwierdzeniu, "że kwestionowane faktury nie dokumentują dostawy towaru do skarżącego".

2.3. Pełnomocnik skarżącego zarzucił również Sądowi pierwszej instancji "naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 P.p.s.a., polegające na uznaniu zaskarżonej decyzji (...) jako odpowiadającej przepisom prawa decyzji organu podatkowego II instancji, mimo że utrzymana w mocy tą decyzją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 15 stycznia 2009 r., nr, narusza przepisy postępowania w zakresie art. 120 O.p. poprzez pominięcie norm zawartych w VI Dyrektywie, mających pierwszeństwo zastosowania przed prawem krajowym w razie kolizji tego ostatniego z normami prawa międzynarodowego oraz art. 121 § 1, 122, 124 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie motywów wydanych rozstrzygnięć i nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podnoszonych w toku postępowania, jak również błędne – sprzeczne z ustaleniami stwierdzenie, że sporne faktury zakupu oleju napędowego od firm ""C."" i ""P."" nie dokumentują rzeczywistej dostawy, pomimo że fakt dostawy potwierdził Sąd Powszechny w wyroku Sądu Powszechnego z dnia 12.09.2007 r., sygn. akt [...] i przesłuchiwani przedstawiciele tych firm".

2.4. Pełnomocnik skarżącego nadał uzasadnieniu skargi kasacyjnej specyficzną postać. Stosunkowo szczegółowo przypomniał bowiem argumentację zawartą kolejno w decyzji pierwszoinstancyjnej, odwołaniu, zaskarżonej decyzji oraz w skardze i tylko w niektórych miejscach opatrzył ten opis krótkimi komentarzami, które nierzadko trudno wyodrębnić z pozostałego wywodu, oddzielając tezy nowe, sformułowane na etapie skargi kasacyjnej, od tych, które zostały ponownie przywołane. Taka metoda niewątpliwie utrudnia zreferowanie stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, nie ulega jednak wątpliwości, iż bezcelowy jest dokładny chronologiczny opis uzasadnienia tej skargi, skoro w istocie wiązałby się on w dużej mierze z powtórzeniem wcześniejszych uwag Naczelnego Sądu Administracyjnego, poświęconych przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, zwłaszcza poglądów stron oraz Sądu pierwszej instancji. W konsekwencji uzasadnienie skargi kasacyjnej trzeba w tym miejscu ująć syntetycznie, próbując niejako wyselekcjonować zawarte tam argumenty.

2.5. I tak pełnomocnik ponowił zarzuty odwołania, podnoszące, że organy nie kwestionują zakupu paliwa, lecz nie zbadały, skąd, jeżeli nie od swoich kontrahentów, skarżący mógł to paliwo nabyć. Nawiązał także do zawartych w odwołaniu wywodów na temat prawa do odliczenia podatku naliczonego, które ma znaczenie fundamentalne dla systemu podatku od towarów i usług i nie może być ograniczane poprzez konstruowanie dodatkowych, nieprzewidzianych prawem wymogów.

Następnie pełnomocnik przypomniał okoliczności faktyczne uwzględnione przez organ odwoławczy, zwracając szczególną uwagę na te spośród nich, wynikające głównie z zeznań A.D., S.G. i D.H., które mogły dowodzić, że działalność jego kontrahentów miała charakter przestępczy, że kontrahenci ci wprowadzili skarżącego w błąd oraz że – mimo tego – sprzedaż paliwa w rzeczywistości nastąpiła (skazanie A.D. wyrokiem "Sądu Powszechnego" z dnia 12 września 2007 r. za posługiwanie się fałszywym dokumentem, to, że skarżący był w 2005 r. odbiorcą 40-50% paliwa sprzedawanego w imieniu "C.", że paliwo było zamawiane telefonicznie lub faksem, a płatność miała formę gotówkową, że Spółka "C." sprzedała swój majątek, lecz nadal użytkowała w 2005 r. sprzedane samochody osobowe, wykorzystując je do dowozu paliwa oraz że S.G. dopuścił się firmanctwa). Wytknął organowi odwoławczemu pominięcie tych wszystkich okoliczności, które, w jego ocenie, stanowią dowód zakupu paliwa od wystawców faktur, i prowadzenie postępowania według z góry przyjętych założeń niekorzystnych dla podatnika.

Pełnomocnik podkreślił, że swoje stanowisko podtrzymał w skardze, podnosząc, że sprzedaż nastąpiła, lecz "podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań". Jego zdaniem skarżący pozostawał natomiast w dobrej wierze oraz "w sposób prawidłowy i rzetelny prowadził ewidencję podatkowo-księgową i dokonał sprzedaży zakupionego od ww. firm paliwa". Powtórzył zarazem argumentację odwołującą się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

2.6. Omawiając uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pełnomocnik stwierdził z kolei, że Sąd pierwszej instancji jedynie zacytował "ustalenia organu podatkowego drugiej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, które pomijają ustalenia korzystne dla skarżącego", co "powoduje naruszenie przez WSA postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy". Polemizując z poszczególnymi twierdzeniami Sądu, nierzadko przytoczonymi in extenso, wykazywał na przykładzie jednej z faktur, że cena paliwa nabywanego od "C." nie odbiegała znacznie od cen oferowanych np. przez "P.", zwłaszcza jeżeli wziąć pod uwagę ceny stosowane przez ten koncern w obrocie hurtowym.

2.7. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się też z poglądem Sądu pierwszej instancji, że skarżący nie zachował należytej staranności sprawdzając swoich kontrahentów. Jego zdaniem podatnik "przy rozpoczęciu współpracy wszystkie możliwe posunięcia zrobił", gdyż "otrzymał kopię koncesji – że ją dostawca sfałszował, to dopiero orzekł Sąd Karny", nadto "odebrał dokumenty rejestracyjne firmy, deklaracje VAT potwierdzone przez Urząd Skarbowy, otrzymał rejestry sprzedaży kontrahentów, w których wykazano zakupy dokonywane przez niego". W jego ocenie przy tym dokumenty te mają większą wartość niż zaświadczenia, które według Sądu pierwszej instancji podatnik powinien pozyskać. Pełnomocnik zaznaczył zarazem, że "ani Sąd, ani organy podatkowe nie potrafiły wykazać, jakie ich zdaniem czynności – poza przedstawionymi i udokumentowanymi fakturami podpisanymi przez prezesów firm "C." A.D. oraz "P." S. G. oraz ich zeznaniami, jak również zeznaniami tychże i zeznaniami własnych pracowników – winien jeszcze dokonać podatnik, by udowodnić, że dokonał zakupu właśnie z tych firm".

Pełnomocnik skarżącego wyraził też pogląd, że zgodnie z art. 15 "w przedmiotowej sprawie podatnikiem jest (...) firma "C." i "P." – bez względu na to, czy była zarejestrowana w całym okresie sprzedaży, i niezależnie od tego, czy rozliczała się z podatku". W konsekwencji, w jego mniemaniu, "z korzyścią dla oszustów podatkowych organy podatkowe – co potwierdza Sąd – dokonują przerzucenia ciężaru opodatkowania – a wręcz opodatkowania po raz drugi tej samej transakcji", zamiast dochodzić podatku od wystawców faktur. W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik zauważył natomiast, że "organy podatkowe w żaden sposób nie udowodniły, że skarżący jest oszustem i wiedział o oszustwie dostawców", ponieważ "gdyby tak było, to byłby karany za współsprawstwo lub przestępstwo gospodarcze".

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu najpierw omówił zarzuty tej skargi oraz argumentację przywołaną na ich poparcie. Ustosunkowując się do treści skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności wytknął pełnomocnikowi strony przeciwnej błędne sformułowanie podstaw kasacyjnych, polegające na niewskazaniu przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybić miał Sąd pierwszej instancji, oraz brak powiązania zarzutów materialnoprawnych z przepisami tego postępowania. Jego zdaniem ta wadliwość zarzutów "czyni je (...) nieskutecznymi".

3.2. Mimo tych zastrzeżeń pełnomocnik organu podjął polemikę ze stanowiskiem strony skarżącej, szeroko nawiązując do wywodów zawartych tak w decyzji ostatecznej, jak i w zaskarżonym wyroku. W jej ramach zwrócił w szczególności uwagę na to, że wydane w sprawie decyzje miały podstawę w przepisach obowiązującego prawa, zwłaszcza w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się z zarzutem wskazującym na nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, pełnomocnik organu stwierdził, że to, iż Spółki "C." i "P." nie deklarowały i nie uiszczały należnego podatku, było tylko jedną z licznych okoliczności, które doprowadziły organy do wniosku, iż pomiędzy skarżącym a tymi Spółkami nie doszło do dostawy paliwa. Podzielił również stanowisko Sądu pierwszej instancji w przedmiocie prawa wspólnotowego i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, przywołując liczne argumenty, które można uznać za zbieżne z racjami wskazanymi w tej materii w zaskarżonym wyroku. W efekcie podobnie jak Sąd przyjął, iż decydujące w tym kontekście jest to, iż skarżący "wiedział lub – przy zachowaniu należytej staranności – mógł wiedzieć, iż nabywając towar wskazany w spornych fakturach, uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT".

Rozwijając tę myśl, pełnomocnik wyliczył korzyści podatkowe, jakie skarżący uzyskał dzięki uwzględnieniu w rozliczeniach podatku związanego ze sprzedażą udokumentowaną w zakwestionowanych fakturach, stanowiącą większość obrotów osiągniętych przez niego w 2005 r. Przypomniał zarazem te wszystkie okoliczności, jakie świadczyć miały o niezachowaniu przez podatnika należytej staranności (brak weryfikacji rozbieżności danych, źródła pochodzenia paliwa czy zastrzeżeń co do jego jakości, nieznajomość personaliów kontrahentów itd.) oraz czynności, jakie mógł on w tym zakresie podjąć (m.in. wystąpienie do organów podatkowych oraz Prezesa Regulacji Energetyki o wydanie stosownych zaświadczeń).

3.3. Pełnomocnik zwrócił także uwagę na inne fakty, które, według niego, podają w wątpliwość argumentację skarżącego. W tych ramach zauważył, że sposób dokonywania spornych transakcji, tj. zamówienia telefoniczne i płatności gotówkowe, i to sięgające kwoty 11.000.000 zł, odbiegały od praktyki przyjętej w przedsiębiorstwie skarżącego, który posiadał kilka rachunków bankowych wykorzystywanych dla dokonywania płatności wiążących się z działalnością gospodarczą. Podkreślił również, że podatnik, jak przyznał podczas przesłuchania w dniu 28 września 2007 r., nabywał paliwo głównie od "P., dysponując u tego dostawcy dogodnym kredytem kupieckim oraz mając u niego odroczony termin płatności. Tym samym pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniami zawartymi w skardze kasacyjnej, według których cena paliwa wskazana w jednej z zakwestionowanych faktur nie odbiegała od cen Koncernu O.. W jego ocenie "zakup paliwa udokumentowanego na podstawie spornych faktur nastąpił w korzystnej cenie, tj. w cenie zbliżonej do ceny hurtowej stosowanej przez "P.", i to "na tyle korzystnej, że mając na uwadze zasadę maksymalizacji zysku, którą bez wątpienia kierują się podmioty prowadzące działalność gospodarczą – strona skarżąca za bardziej opłacalną uznała rezygnację ze skorzystania z kredytu kupieckiego posiadanego w "P." i zapłatę gotówka za towar".

Kontynuując wątek zapłaty gotówkowej, pełnomocnik podkreślił, że skarżący wręczył znaczne kwoty osobom, których nazwisk nie pamiętał, otrzymując już wcześniej podpisane faktury lub dowody KP. Stwierdził jednocześnie, że M.G. naruszył przewidziany w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (obecny tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) obowiązek dokonywania płatności związanych z działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego, mimo iż w innych przypadkach korzystał z takiej formy płatności. W tym kontekście przywołał pogląd wypowiedziany w orzecznictwie, zgodnie z którym rezygnacja przez skarżącego ze wspomnianego obowiązku była "wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą państwa za pośrednictwem systemu bankowego".

3.4. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, pełnomocnik organu skonstatował m.in., że użycie słowa "oszustwo" w treści uzasadnień zaskarżonej decyzji oraz wyroku Sądu pierwszej instancji nie może być uznane za nadużycie, gdyż słowo to występuje tam w znaczeniu potocznym i "nie stanowi odniesienia się do krajowej konstrukcji prawa karnego, lecz zostało powtórzone za wyrokami ETS na potrzeby wykładni oraz stosowania wspólnotowego prawa podatkowego".

W końcowym fragmencie uzasadnienia pełnomocnik ponownie poruszył kwestię ustaleń faktycznych poczynionych w rozpatrywanej sprawie. Jego zdaniem materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Spółki "C." i "P." nie dostarczały paliwa skarżącemu, lecz ich dane były wykorzystane celem legalizacji paliwa nabytego przez niego z innych źródeł, zaś strona przeciwna nie przedstawiła "dowodów mogących stanowić podstawę do podjęcia odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie". W jego ocenie konstatacja ta znalazła jasny wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zawierającym szczegółowe rozważania w tym zakresie, wobec czego nietrafny jest ogólnikowy zarzut naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 124 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, przy czym, na co zwrócił uwagę już pełnomocnik organu w odpowiedzi na nią, stanowi to w dużej mierze konsekwencję sposobu, w jaki została ona sporządzona, szczególnie w części poświęconej wskazaniu i uzasadnieniu jej zarzutów. Trzeba bowiem zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że zarzuty skargi kasacyjnej wywierają doniosły wpływ na przebieg i wynik postępowania kasacyjnego, wyznaczając zakres wspomnianej kontroli instancyjnej i nierzadko już w punkcie wyjścia przesądzając o tym, czy skarga ta może w ogóle zostać uwzględniona, czy też nie.

4.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie powtórzyć wypada, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, gdyż dotyczyły zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Ten stan rzeczy sprawia, że – wbrew kolejności zastosowanej w skardze kasacyjnej – najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

4.3. Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, już w punkcie wyjścia podzielić trzeba pogląd pełnomocnika organu, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną wytknął pełnomocnikowi strony przeciwnej, iż sformułował te zarzuty bez dostatecznej precyzji. Nie jest jednak trafne twierdzenie pełnomocnika organu, iż całkowicie pominięte zostały w rozpatrywanym zakresie przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiących podstawę działań i rozstrzygnięć podejmowanych przez Sąd pierwszej instancji. Strona skarżąca w pierwszej kolejności odniosła bowiem zarzut procesowy do art. 134 § 1 P.p.s.a. i dopiero z tym zarzutem powiązała kwestię naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, których Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił. Zaznaczyć jednak trzeba, iż zarzut ten został zredagowany w sposób daleki od precyzji, wobec czego jego interpretacja może istotnie napotykać na trudności, nie prowadząc do jednoznacznych rezultatów.

4.4. Najistotniejsze znaczenie w rozpatrywanym zakresie ma jednak fakt, że mankament dostrzeżony przez pełnomocnika organu nie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienia się do skargi kasacyjnej. Konkluzja ta wynika ze stanowiska wyrażonego w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010 r. Nr 1, poz. 1), które wywarło znaczący wpływ na najnowsze orzecznictwo (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1228/08, LEX nr 554082 i z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1312/09, LEX nr 745622). Liberalizuje ono bowiem podejście do wymogów formalnych skargi kasacyjnej, uznając, że wskazane w tej skardze naruszenie prawa procesowego może obejmować zarówno przepisy regulujące postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, kształtujące tzw. normy odniesienia, jak i przepisy normujące postępowanie przed organami administracji publicznej, tworzące tzw. normy dopełnienia. Tym samym brak wyraźnego powiązania zarzutu odnoszącego się do tej drugiej grupy przepisów z zarzutem naruszenia prawa przez sąd administracyjny nie stanowi, w ocenie pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeszkody do tego, by sąd drugiej instancji samodzielnie zidentyfikował ten ostatni zarzut i rozpoznał go merytorycznie. W konsekwencji, jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 562/09 (LEX nr 594051), w takiej sytuacji sąd odwoławczy samodzielnie przeprowadza kontrolę działania sądu pierwszej instancji "w perspektywie zgodności z normami" przewidzianymi w przywołanych w skardze kasacyjnej przepisach postępowania administracyjnego.

4.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego nie dowiódł jednak, że zaskarżonym wyrokiem dokonano niewłaściwej oceny zastosowania przez organy podatkowe wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej.

Chybiony jest w szczególności zarzut dotyczący naruszenia art. 122 O.p. Sąd pierwszej instancji dogłębnie ocenił bowiem kwestię ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, rozważając argumenty przywołane przez strony, i na tej podstawie przekonująco wykazał, iż rezultaty uzyskane przez organy podatkowe zasługują na aprobatę. Prawidłowo określił najpierw przedmiot tych ustaleń, tj. okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia podatkowego poddanego jego kontroli. Stwierdził mianowicie, iż istotne jest nie tylko to, że skarżący posiada fakturę, a nawet to, że czynność w niej udokumentowana została w rzeczywistości wykonana, co strona przeciwna konsekwentnie eksponuje, także w skardze kasacyjnej, lecz również to, "że czynność miała miejsce pomiędzy podmiotami określonymi na fakturze" (s. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Rozważając tę kwestię, Sąd pierwszej instancji wymienił cały szereg dowodów oraz spostrzeżeń poczynionych na ich podstawie przez organy, które muszą prowadzić do wniosku, iż wystawcy faktur, czyli Spółki "C." i "P.", nie dostarczyli paliwa wskazanego w tych fakturach. Nie można przy tym zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego, gdy wytyka on Sądowi nawiązanie do racji podniesionych przez organy, czyli, jak się wydaje, swoisty brak samodzielności dowodowej w rozpatrywanym zakresie. Sąd administracyjny nie dokonuje bowiem ustaleń faktycznych, gdyż jego rola polega jedynie na ocenie takich ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, co uprawnia go do ograniczenia się do wskazania, które z tych ustaleń i z jakich powodów uznaje za trafne. Jeżeli przy tym powody te nie budzą większych wątpliwości, stopień szczegółowości ich wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku może być też odpowiednio niższy.

4.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak było w rozpatrywanej sprawie, ponieważ dowody zebrane przez organy dają pewność, że wystawcy faktur nie wykonali czynności w tych fakturach udokumentowanych, co zresztą przyznała właściwie strona skarżąca, podnosząc, iż została ona wprowadzona w błąd przez osoby posługujące się danymi tych wystawców celem legalizacji obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Skądinąd skarżący mógł mieć tego pełną świadomość także podczas realizacji transakcji, skoro, jak odnotował Sąd pierwszej instancji w ślad za organami, wiedział, iż paliwo pochodzi "ze Wschodu". Pełnomocnik skarżącego nie próbował nawet podważyć ustaleń w rozpatrywanym zakresie, co uzasadnia poprzestanie przez Naczelny Sąd Administracyjny na ogólnej akceptacji oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Ocena ta nie może bowiem budzić jakichkolwiek zastrzeżeń, co więcej obszerny materiał dowodowy nie pozwala na sformułowanie innych konkluzji, niż te, do których doszedł Sąd, a wcześniej organy. Wynika z niego wszak niezbicie, że Spółki "C." i "P." w okresie, w którym miały wystawiać zakwestionowane faktury, nie tylko nie dopełniły jakichkolwiek obowiązków formalnych, m.in. nie złożyły deklaracji VAT-7 uwzględniających podatek wykazany na tych fakturach i nie prowadziły dokumentacji księgowej, w tym ewidencji sprzedaży, ale w ogóle nie wykonywały działalności gospodarczej. Spółka "C." nie była znana pod adresem wskazanym jako jej siedziba w Krajowym Rejestrze Sądowym, według którego zresztą sprzedaż paliw nie stanowił w ogóle przedmiotu działalności Spółki, nie przedstawiła dowodów zakupu i sprzedaży spornego paliwa, a faktury wystawione w jej imieniu zostały sfałszowane. Z kolei Spółka "P." również nie przedłożyła tych dowodów i nie dopełniła obowiązków aktualizacyjnych w zakresie Krajowego Rejestru Sądowego i koncesji na obrót paliwami.

Powtórzyć należy, że te okoliczności, szeroko omówione przez organy i następnie przez Sąd pierwszej instancji, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że Spółki "C." i "P." nie wykonały usług odzwierciedlonych w zakwestionowanych fakturach. Dalszą kwestią pozostaje natomiast to, czy ktoś – nawet z wykorzystaniem danych tych podmiotów – dostarczał skarżącemu jakieś paliwo. Nie ma to już bowiem znaczenia dla sprawy i dlatego, wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego, nie musiało być i wręcz nie mogło być przedmiotem ustaleń dokonywanych przez organy podatkowe.

4.7. Na analogiczną ocenę zasługuje sposób, w jaki Sąd pierwszej instancji odniósł się do rozważań organów, według których skarżący nie wykazał, iż dochował należytej staranności podczas nabywania paliwa. Również bowiem te konkluzje są oczywiste w świetle okoliczności obiektywnych, które towarzyszyły spornym transakcjom. Szczególnie przekonujące dla Naczelnego Sadu Administracyjnego są spostrzeżenia dotyczące metody płatności przyjętej przez strony. Trudno bowiem twierdzić, że skarżący dochował jakichkolwiek wymogów staranności, jeżeli uiścił gotówką sumę sięgającą łącznie kilkunastu milionów złotych, stanowiącą większość zakupów dokonywanych w ramach jego przedsiębiorstwa, i uczynił to do rąk osób, których nie znał, otrzymując już wcześniej wystawione faktury.

W tym kontekście przywołać można trafne stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 (LEX nr 575434). Otóż Sąd uznał za notoryjny fakt, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo podmiotów, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. W jego ocenie nakłada to na nabywców paliwa obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą paliwa, zwłaszcza gdy okoliczności dostawy, np. płatności gotówkowe do rąk różnych kierowców cystern, mogą rodzić podejrzenia w tej materii.

Skarżący nie mógł więc poprzestać na uwzględnieniu tylko części dokumentacji dostarczonej przez dostawców, tym bardziej iż mogła ona budzić zastrzeżenia, np. co do aktualności danych dotyczących Spółki "P.", które wymagały weryfikacji, m.in. poprzez podjęcie działań opisanych przez Sąd pierwszej instancji, tj. zwrócenie się o wydanie zaświadczeń do organów podatkowych i koncesyjnych czy skorzystanie z systemu wymiany informacji o VAT (VIES). Na marginesie podkreślić trzeba, że nieprawdą jest, iż Sąd pierwszej instancji nie wskazał aktów staranności, jakie mogły być podjęte przez podatnika, jak sugeruje jego pełnomocnik w skardze kasacyjnej. Ważniejsze jednak jest to, że wykazał, iż skarżący tej staranności nie zachował.

Pełnomocnik skarżącego nie podjął skutecznej polemiki z tymi rozważaniami, nie podnosząc jakichkolwiek dowodów czy racji, które mogłyby osłabić wymowę faktów przywołanych przez organy oraz przez Sąd pierwszej instancji. Chybiony w szczególności jest argument, mający podważyć twierdzenie, iż sporne paliwo było nabywane po cenach konkurencyjnych w stosunku do tych oferowanych przez "P.". Podzielić bowiem wypada pogląd pełnomocnika organu, który zwracając w odpowiedzi na skargę kasacyjną uwagę na dogodne warunki, na jakich przebiegała współpraca skarżącego z tym Koncernem, skonstatował, iż oferta innych dostawców musiała być na tyle korzystna, by uzasadniała odstąpienie od tej współpracy i zakup większości paliwa potrzebnego skarżącemu z innych, niepewnych źródeł. Przeciwko stanowisku podatnika przemawia także inny fakt dostrzeżony w odpowiedzi na skargę kasacyjną, a mianowicie to, iż taka decyzja gospodarcza oznaczała również dla niego rezygnację z przyjętych przez niego form płatności, realizowanych za pośrednictwem kilku posiadanych rachunków bankowych, i to stanowiącą naruszenie przepisów obowiązujących go do dokonywania takich płatności w sposób bezgotówkowy.

4.8. W świetle dotychczasowych uwag nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty procesowe. I tak nie doszło do naruszenia ani art. 124 O.p., nakładającego na organy podatkowe obowiązek wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, ani art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. formułującego wymogi odnoszące się do uzasadnienia decyzji podatkowej, skoro, jak dowiedziono wyżej, powody rozstrzygnięcia podjętego w sprawie zostały jednoznacznie wskazane i szczegółowo opisane tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Bez znaczenia przy tym z tego punktu widzenia jest fakt, iż podatnik te powody kwestionuje i nie zgadza się z tym rozstrzygnięciem. Z identycznej przyczyny nie może być mowy o uchybieniu zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 O.p. Zasada ta nie sprowadza się bowiem do tego, by postępowanie to przebiegało i kończyło się tylko taki w sposób, który satysfakcjonuje stronę, lecz wymaga, by w jego trakcie zapewniono realizację reguł postępowania, w szczególności umożliwiono stronie zaprezentowanie swych racji i zapoznanie się ze stanowiskiem organu.

4.9. Nieuwzględnienie zarzutów procesowych, czyli niepodważenie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, przesądza o nieskuteczności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów materialnoprawnych. Te ostatnie byłyby skuteczne tylko wtedy, gdy pełnomocnik powyższe ustalenia obalił, czego jednak, jak już była o tym mowa, nie uczynił. A contrario przyjęcie trafności tych ustaleń musiało doprowadzić do takiej wykładni i takiego zastosowania przepisów prawa materialnego, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Nie mogło być zresztą inaczej. Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury nie dokumentującej transakcji rzeczywistej, a więc zgodnej pod względem podmiotowym i przedmiotowym z tą odzwierciedloną na fakturze, byłoby nie do pogodzenia z elementarnymi zasadami mechanizmu rozliczeń funkcjonującego w podatku od towarów i usług (por. liczne orzeczenia w tej materii, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, LEX nr 467787 oraz przywołany już wyrok z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08). Mechanizm ów zakłada bowiem odliczenie podatku powstałego na poprzednim etapie obrotu gospodarczego w związku z faktyczną czynnością podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli wystawca faktury nie wykonał czynności opisanej w fakturze, odliczenie podatku na podstawie takiej faktury nie może wchodzić w rachubę.

4.10. Niezależnie od tych dotychczasowych spostrzeżeń wytknąć trzeba pełnomocnikowi skarżącego, że także w tym zakresie skarga kasacyjna dotknięta jest mankamentami, które są na tyle istotne, iż ograniczają lub wręcz wykluczają możliwość oceny jego stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Otóż w ramach podstaw kasacyjnych pełnomocnik przywołał jedynie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, mimo iż przepis ten, obowiązujący dopiero od dnia 1 czerwca 2005 r., mógł znaleźć zastosowanie jedynie w odniesieniu do części okresów rozliczeniowych, których dotyczyła zaskarżona decyzja. Skądinąd okoliczność tę dostrzegł Sąd pierwszej instancji, który wyraźnie zastrzegł, iż w przypadku okresów rozliczeniowych od lutego do maja 2005 r. podstawę rozstrzygnięcia stanowił § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (por. m.in. s. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Ponadto pełnomocnik, formułując zarzut materialnoprawny, wspomniał tylko ogólnie o "normach zawartych w VI Dyrektywie" i ani nie oznaczył należycie tego aktu, ani nie sprecyzował, jakie konkretnie jego przepisy zostały, jego zdaniem, naruszone. Jest zatem oczywiste, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do tak skonstruowanego zarzutu.

4.11. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.