Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 20/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 212
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1035/13 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

Wyrokiem z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1035/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. [...]

sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2013 r. [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r.

Sąd I instancji, przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan sprawy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez A. sp. z o.o. (faktura VAT nr 77/2007/A) oraz Co. [...] Sp. z o.o. (faktura VAT nr 16/K/2007 z dnia 16 sierpnia 2007r. oraz faktura VAT NR 20/K/2007 z 31 października 2007 r.) dokumentujących czynności bezpośrednio związane ze sprzedażą działki nr [...] zlokalizowanej przy ul. H. [...] we W., która zgodnie z obowiązującymi przepisami korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W efekcie powyższego przyjęto, że skarżąca spółka zawyżyła podatek naliczony na łączną kwotę 1.110.459,33 zł. Ponadto ustalono, że skarżąca spółka nie dokonała w marcu 2007 r. korekty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z planowaną realizacją przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na zagospodarowaniu powyżej opisanej działki w kwocie 292.300 zł, do której była zobowiązana z uwagi na sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. Skarżącej spółce w momencie ponoszenia powyższych wydatków nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego. Jednakże w związku z tym, że transakcja sprzedaży nieruchomości objęta była zwolnieniem z VAT, skarżąca spółka była zobowiązana do skorygowania podatku naliczonego, który został wcześniej odliczony - w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło zbycie środka trwałego, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535. z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Ustalono również, że w rozliczeniu za luty 2009 r. skarżąca spółka zaniżyła kwotę podatku należnego o 62.871,39 zł, co wynikało z faktu, że nie wystawiła faktury sprzedaży dotyczącej zwrotu poniesionych przez nią kosztów tzw. opłat IN-VI. W konsekwencji stwierdzono, że skarżąca spółka w rozliczeniu za kwiecień 2011 r. w sposób niewłaściwy określiła kwotę podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych.

Jak przedstawił następnie sąd I instancji, postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (organ I instancji) wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe za okres od stycznia 2007 r. do marca 2011 r. zakończone wydaniem w dniu 25 lipca 2012 r. decyzji, określającej m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2011 r. w wysokości 1.366.282 zł. W konsekwencji w dniu 28 grudnia 2011 r. wszczęto wobec skarżącej spółki postępowanie podatkowe w zakresie VAT za kwiecień 2011 r.

Przedstawione wyżej ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez organ I instancji w dniu 30 lipca 2012 r. decyzji, w której określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2011 r. w wysokości 1.369.936 zł oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2011 r. w wysokości 0 zł. Ustalono, że skarżąca spółka w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r. wykazując kwotę 3.138.468 zł, zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres o 1.772.186 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika o 1.730.064 zł.

Skarżąca spółka wniosła od powyższej decyzji odwołanie, w którym domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania przez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, które w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (organ II instancji) nie uwzględnił odwołania i decyzją z 27 lutego 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przypomniał, że w wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, że w rozliczeniu za kwiecień 2011 r. skarżąca spółka w sposób niewłaściwy wykazała kwotę podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych. Stwierdzone naruszenia doprowadziły do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w przedmiocie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu VAT za okres od stycznia 2007 r. do marca 2011 r. oraz wydania decyzji z dnia 25 lipca 2012 r. określającej w sposób prawidłowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. W ww. decyzji organ I instancji zakwestionował dopuszczalność odliczenia przez spółkę kwot podatku naliczonego od wykonywanych na jej rzecz usług, w szczególności kwestionując istnienie związku pomiędzy nabytymi usługami a czynnościami opodatkowanymi VAT.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ocena zarzutów dotyczących postępowania w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od marca 2007 do marca 2011 r. przekracza ramy niniejszego postępowania. Oceny prawidłowości decyzji organu I instancji z dnia 25 lipca 2012 r. oraz podnoszonych w odwołaniu zarzutów spółki, organ odwoławczy dokonał w decyzji z dnia 29 listopada 2012 r., uznając stanowisko organu podatkowego I instancji za prawidłowe. Następnie stwierdził, że skoro organ I instancji decyzją z dnia 25 lipca

2012 r. (utrzymaną w mocy ostateczną decyzją organu II instancji z dnia 29 listopada 2012 r.) określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2011 r., a decyzja będąca przedmiotem odwołania jest konsekwencją tej decyzji, to w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT (w tym art. 99 ust. 12) należało wydać decyzję za kwiecień 2011 r. Uwzględniając rozliczenie marca 2011 r. w zaskarżonej decyzji organ ten dokonał bowiem korekty w zakresie rozliczenia za kwiecień 2011 r.

2. Skarga do Sądu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej.

Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 12 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika oraz kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wskutek uwzględnienia kwoty do przeniesienia wynikającej z decyzji z dnia 25 lipca 2012 r., dotyczącej poszczególnych okresów rozliczeniowych od marca 2007 r. do marca 2011 r., która w ocenie jest nieprawidłowa;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskutek niepełnego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE przez ustalenie, że skarżąca spółka nie miała prawa do pomniejszenia VAT należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług z kwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur;

- art. 91 ust. 7-8 w związku z art. 91 ust. 1-6 oraz art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że skarżąca spółka miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu zakupów usług związanych z planowanym projektem deweloperskim, który nie został zrealizowany, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonała zbycia nieruchomości nr [...], na której miała znajdować się planowana inwestycja, co miało spowodować niepoprawność dokonania korekt rocznych podatku naliczonego;

- art. 122 oraz art. 191 w związku z art. 199a Ordynacji podatkowej i z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przez nieprawidłową ocenę treści stosunku zobowiązaniowego i przyjęcie, że skarżąca zaniżyła kwotę podatku należnego dotyczącego opłat IN-VI.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił powyższą skargę. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji było konsekwencją rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lipca 2012 r. określającej m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2011 r. i ta okoliczność ma fundamentalne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. Skoro – jak zaznaczył sąd –organy podatkowe obu instancji zweryfikowały rozliczenie VAT za marzec 2011 r. (za poprzednie okresy rozliczeniowe), to miało to bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu następnym (koniecznym było uwzględnienie zweryfikowanego rozliczenia tego podatku za poprzedni okres rozliczeniowy), co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek ten ma charakter "kaskadowy" i oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące.

Biorąc pod uwagę powyższe sąd I instancji wyjaśnił, że organ podatkowy zobowiązany był dokonać weryfikacji danych wykazanych w deklaracji podatkowej za kwiecień 2011 r. Jeśli bowiem w wyniku "decyzyjnego" określenia rozliczenia VAT za marzec 2011 r. w sposób odmienny, niż to wynikało z deklaracji, określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, musiało to wpłynąć na wysokość tej nadwyżki w kwietniu 2011 r. Podkreślił, że zgodnie z treścią art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z chwilą wydania decyzji z dnia 25 lipca 2012 r. obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji, w związku z czym wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy organ podatkowy obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż w realiach tej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I instancji wyjaśnił, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 702/11, dostępny pod adresem http://orzeczenia.nas.gov.pl). Zatem decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, ponieważ określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Za bezzasadny uznał tym samym sąd I instancji zarzut skargi, że organy podatkowe odwoływały się do ustaleń zawartych w decyzji z dnia 25 lipca 2012 r.

W podsumowaniu sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe zasadnie dokonały korekty rozliczenia VAT za sporny miesiąc, z uwzględnieniem elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w decyzji za marzec 2011 r.

W dalszej części uzasadnienia sąd podkreślił, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego. Wskazał, że zakres postępowania dowodowego zdeterminowany jest treścią normy prawa materialnego będącej podstawą rozstrzygnięcia, którą w tym przypadku są przepisy art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W sprawie nie był sporny stan faktyczny w zakresie czynności (ich braku) mających wpływ na opodatkowanie VAT za kwiecień 2011 r. Organy podatkowe nie stwierdziły nieprawidłowości w działalności podatnika w tym okresie rozliczeniowym, a powodem wydania decyzji w sprawie było wyłącznie określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż zadeklarowana przez skarżącą, co wynikało z odmiennego określenia skarżącej w drodze decyzji rozliczenia podatkowego za poprzedni okres rozliczeniowy.

Następnie sąd I instancji zauważył, że większość zarzutów skargi dotyczyła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2012 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lipca 2012 r. w przedmiocie VAT za okresy rozliczeniowe od marca 2007 r. do marca 2011 r. Wskazana decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 25 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 262/13) skargę oddalił. Nie było podstaw – według sądu I instancji – do rozpatrzenia zarzutów skargi de facto dotyczących decyzji już "skontrolowanej" przez sąd, a poza tym wydanej w odrębnej sprawie.

4. Skarga kasacyjna.

W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez doradcę podatkowego – pełnomocnika skarżącej spółki – powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i acquis communautaire (wypracowanego na gruncie tego przepisu) przez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że wydanie decyzji nr [...] z dnia 25 lipca 2012 r. określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2011 r. w podatku VAT oznacza konieczność przyjęcia nadwyżki podatku naliczonego w kwocie wynikającej z tej decyzji bez weryfikacji poprawności kwoty nadwyżki za marzec 2011 r., mimo że rozliczenie wynikające z decyzji za marzec 2011 r. jest błędne i kwestionowane w odrębnym postepowaniu. Prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że określając zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był do weryfikacji poprawności wszystkich elementów determinujących poprawność rozliczenia za kwiecień 2011 r., w tym kwot podatku naliczonego z poprzednich okresów rozliczeniowych objętych decyzją za marzec 2011 r. w tym ze względu na możliwe różne terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych.

2. przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 21 § 3a i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej polegającego na bezzasadnym przyjęciu, że art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej uprawniał do wydania decyzji określającej wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2011 r. oraz kwoty różnicy do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2011 r. na podstawie kwestionowanej przez skarżącą w odrębnym postępowaniu decyzji za marzec 2011 r., bez badania zasadności kwoty podatku naliczonego do przeniesienia w postępowaniu za kwiecień 2011 r., tj. dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez obowiązek zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia.

- art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 21 § 3a i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika, gdyż wydanie decyzji określającej wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2011 r. oraz kwoty różnicy do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2011 r. narusza tą zasadę.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania były w dużym stopniu powieleniem zarzutów, które skarżąca spółka podniosła w skardze wniesionej do sądu I instancji. Skarżąca spółka konsekwentnie w nich argumentowała, że sąd I instancji oddalając skargę "dopuścił do pozostawienia bez faktycznej kontroli w postępowaniu za kwiecień 2011 r. nieodliczalnej kwoty podatku naliczonego", wynikającej z odrębnej decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na poprzedni okres rozliczeniowy, tj. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 25 lipca 2012 r.

Zarzuty te są chybione. Skarżąca spółka pomija bowiem to, że wyrokiem z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 262/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2012 r., utrzymującą w mocy wspomnianą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 25 lipca 2012 r., określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na poprzedni okres rozliczeniowy za miesiące od marca 2007 r. do marca 2011 r. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r. (sygn. akt I FSK 2083/13) oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącą spółkę od powyższego wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r.

W świetle tego co zostało wyżej przedstawione nie mogło być zatem mowy o tym, że ustalenia dotyczące kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym za poprzednie okresy rozliczeniowe przeniesionej do rozliczenia w kwietniu 2011 r. pozostawiono "bez faktycznej kontroli". Instancyjna i sądowa kontrola tych ustaleń została bowiem przeprowadzona w odrębnym postępowaniu.

Nie do przyjęcia było stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, że nie można w rozliczeniu za następny okres rozliczeniowy uwzględniać ustaleń wynikających z decyzji, która dotyczyła różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Stanowisko to pomija bowiem to o czym stanowi art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 w innej wysokości niż podana w deklaracji, to taką kwotę "przyjmuje się", a zatem należy ją uwzględnić w rozliczeniach za następne okresy rozliczeniowe, co – jak trafnie zauważył sąd I instancji – wynika z "kaskadowego" charakteru podatku od towarów i usług. Zasada ta znajduje swój wyraz w treści art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przy wykładni art. 99 ust. 12 ustawy o VAT uwzględnić trzeba przepis art. 212 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Związanie organu własną decyzją oznacza, że organ prowadzący postępowanie musi uwzględniać skutki prawne jakie wynikają z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć. W chwili doręczenia decyzja wchodzi do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i w trybie prawem przepisanym, w tym również w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu treścią wydanej decyzji oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien organ uwzględnić również w innych postępowaniach, które prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowoprzedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (por. J. Borkowski [w]. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 911).

W podsumowaniu trzeba podkreślić, że z uwagi na przytoczoną treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz wynikające z art. 212 Ordynacji podatkowej związanie wydaną decyzją, organ podatkowy dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy uwzględnia ustaloną w odrębnej decyzji, która dotyczy poprzedniego okresu rozliczeniowego, kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W realiach rozpoznawanej sprawy powyższe oznaczało, że określając w decyzji z dnia 30 lipca 2012 r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2011 r. organy prowadzące postępowania były związane treścią wydanej uprzednio decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 25 lipca 2012 r., określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na poprzedni okres rozliczeniowy za miesiące od marca 2007 r. do marca 2011 r. Nie sposób zaakceptować stanowiska skarżącej spółki prowadzącego do wniosku, że dopuszczalne było modyfikowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2011 r., w sytuacji nadwyżka ta została już określona w poprzedniej decyzji, tj. gdy jej byt prawny został już ukształtowany. W szczególności zaś z uwagi na przywołaną już treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT nie było podstaw do przyjęcia kwoty tej nadwyżki w oparciu o złożoną przez skarżącą spółkę deklarację podatkową.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w szeregu wyrokach – a uwzględniony także przez sąd I instancji – że w sytuacji, gdy organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych, w decyzji za okres późniejszy organ podatkowy uwzględnia ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r. (sygn. akt I FSK 702/11 oraz wskazane w uzasadnieniu tego wyroku, wyroki o sygn. I FSK 906-908/06, I FSK 1018/06, I FSK 1021/06, I FSK 1023/06, I FSK 1094/06, I FSK 1097/06).

Wadliwość stanowiska skarżącej spółki, pomijającego treść art. 212 Ordynacji podatkowej przesądzała o braku zasadności pozostałych, powiązanych z tą kwestią zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.