Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 494/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 194
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 85, art. 86 ust. 3
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
journal: Dz.U.UE.L 2015 nr 343 poz 1 art. 176, art. 241
law: Rozporządzenie Delegowane Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady  (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant referent stażysta Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi B. w S. i B. S.A. w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia właściwej stawki celnej oraz kwoty długu celnego dla towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu w ramach procedury uproszczonej oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W dniu [...] listopada 2018 r. B. SA z siedzibą w A. - działająca w imieniu firmy B. S., GB (dalej powoływanej również jako: "strona skarżąca" lub "B.") złożyła zgłoszenie celne nr OGL [...] o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu (procedura nr 4071) towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej po uprzednio zastosowanej procedurze składowania celnego. Do zgłoszenia celnego uzupełniającego przedłożono fakturę nr [...] z [...] grudnia 2018 r. na łączną wartość 65.664,00 USD. Dołączono również dokument tranzytowy T1 nr MRN [...], packing list, CMR oraz dokument informacyjny INF1.

Przedmiotowy towar został najpierw przywieziony z Francji na podstawie dokumentu tranzytowego T1 nr MRN [...] i objęty procedurą składowania celnego. Francuski urząd celny [...], który objął towar procedurą tranzytu, sporządził dla nadawcy towaru (firmy L.,) dokument INF1 nr [...], w którym stwierdził, że towar w postaci 21.600 kg przetworzonego tytoniu o kodzie CN 24039100 został uzyskany w ramach procedury uszlachetniania czynnego, której poddano przywieziony z Brazylii i Indii tytoń nieprzetworzony o kodzie CN 24013000. W powyższym dokumencie wskazano datę pierwszego objęcia towaru procedurą – [...] listopada 2018 r. i wysokość należności celnych w przywozie w kwocie 2394 EUR.

W dokonanym przez skarżącą zgłoszeniu celnym importer, poprzez wpisanie kwoty należnego cła z dokumentu INF1, zawnioskował o określenie kwoty należności celnych przywozowych powstałych w odniesieniu do produktów przetworzonych powstałych w ramach procedury uszlachetniania czynnego zgodnie z metodą przewidzianą w art. 86 ust. 3 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r., poz. 269.1, dalej: "UKC"). Jednak przy wypełnianiu pozostałych pól w przedmiotowym zgłoszeniu celnym (wartość towaru, kurs waluty, opis towaru, kod towaru, wartość statystyczna, podstawa obliczenia cła) strona zadeklarowała dane będące elementami kalkulacyjnymi zgodnie z metodą przewidzianą w art. 85 UKC.

2. W związku z weryfikacją przedmiotowego zgłoszenia organ celny wezwał stronę do przedstawienia: dokumentów odnoszących się do poprzedniej procedury, tj. zgłoszeń do procedury uszlachetniania czynnego, na podstawie których wystawiono dokument informacyjny INF1, faktury lub innych dokumentów stanowiących podstawę do określenia wartości celnej towaru według elementów kalkulacyjnych z dnia objęcia towaru procedurą uszlachetniania czynnego oraz oryginału dokumentu informacyjnego INF1. Ponadto zobowiązał do wskazania podstawy prawnej metody obliczenia należności przywozowych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym.

Strona nie przedstawiła żądanych dokumentów i nie ustosunkowała się do pisma.

3. Pismem z [...] lutego 2019 r. organ celno-skarbowy powiadomił stronę o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej oraz możliwości przedstawienia stanowiska przed wydaniem decyzji w terminie 30 dni od daty doręczenia powiadomienia. Wyjaśnił, że z uwagi na dyspozycję przepisu art. 241 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. L 343 z 29.12.2015 r., s. 1, dalej: "Rozporządzenie Delegowane"), który nakazuje wskazanie w zgłoszeniu celnym do kolejnej procedury celnej, która pozwala na zamknięcie procedury uszlachetniania czynnego: "Ucz" oraz odpowiedniego numeru pozwolenia lub numeru INF oraz brak odpowiedniego numeru pozwolenia lub numeru INF w zgłoszeniu do procedury tranzytu, brak jest podstaw do zastosowania art. 86 ust 3 UKC.

4. Decyzją nr [...] z [...] lutego 2019 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej powoływany jako: "Naczelnik PUCS") określił dla towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej, wytworzonej we Francji w ramach zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego właściwą stawkę celną - 16.6% i kwotę długu celnego w wysokości 41.234 zł. W przedmiotowej decyzji organ stwierdził występowanie dłużników solidarnych, powiadomił ich o zaksięgowanej kwocie długu celnego i wezwał do jej zapłaty.

5. Strona skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania w tym zakresie albo o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu wniesionego odwołania podniesiono, że organ I instancji nieprawidłowo dokonał ustalenia stanu faktycznego i popełnił błąd polegający na nieuwzględnieniu urzędowego dokumentu INF1 oraz dokonaniu błędnej wykładni art. 86 ust. 3 UKC. Zdaniem odwołujących się art. 86 ust. 3 UKC jest przepisem szczególnym, który reguluje sposób określania należności celnych w odniesieniu do towarów dopuszczalnych do obrotu, które zostały na obszarze celnym UE poddane procedurze uszlachetniania czynnego. Jego zastosowanie wymaga wniosku zgłaszającego, co w niniejszej sprawie uczyniono. Zauważono ponadto, że z rozwiązania szczególnego przewidzianego w art. 86 ust. 3 UKC mogą skorzystać także inne podmioty, niż te dokonujące uszlachetnienia i właśnie w tym celu przewidziano stosowanie dokumentu INF1. Podniesiono też, że w związku z weryfikacją zgłoszenia organ zażądał dodatkowych informacji i otrzymał od B. dwustronicowy dokument INF1 poświadczony przez francuski urząd celny.

Odwołujący się zakwestionował również zastosowanie przez Naczelnika PUCS art. 176 oraz art. 241 Rozporządzenia Delegowanego podnosząc, że przepisy te odnoszą się do zakończenia procedury uszlachetniania czynnego, podczas gdy B. nie była uczestnikiem tej procedury. Ponadto podniósł, że nie zgadza się z zakwestionowaniem przez organ zastosowanej w zgłoszeniu celnym metody transakcyjnej ustalania wartości celnej towaru i zastosowaniem metody zastępczej, wskazanej w art. 74 ust. 3 UKC. Stwierdził też, że metoda zastępcza została nieprawidłowo zastosowana.

Do odwołania pełnomocnik strony skarżącej załączył pierwszą kartę dokumentu INF1. Następnie pismem z [...] lipca 2019 r. przedłożył kserokopię dokumentu INF1 (dwustronicową, zawierającą pola 1-15) opatrzonego pieczęcią organu administracji celnej Francji z datą [...] grudnia 2019 r. i adnotacją w polu 15 tego dokumentu "CUSTOMS VALUE 3464 EUROS – [...] [...]". Ponadto załączono wydruk CUSTOMS REPORT ID DEC [...] podpisany przez podmiot dokonujący uszlachetniania czynnego nieunijnych towarów – L., zawierający nr INF1 [...].

Ponadto pełnomocnik podniósł, że do zgłoszenia celnego został przedłożony dokument INF1 w takim stanie, w jakim B. Polska oraz B. WECT je otrzymały. Ponieważ są to dokumenty urzędowe, ich podważenie powinno odbyć się poprzez weryfikację dokonaną na wniosek polskich organów celnych przez organy celne francuskie, które dokumenty te potwierdziły. Zdaniem pełnomocnika stron, obowiązek taki wynika z treści art. 181 ust 1 i ust 2 RD (UE) 2015/2446 z 28.07.2015 r. oraz z załącznika 71-05 do tego rozporządzenia. Z kolei przedłożony dodatkowy dokument "Customs Report", będący podstawą wystawienia dokumentu INF1 i zawierający pełne informacje dotyczące wartości i ilości importowanych odpadów tytoniowych oraz kraju pochodzenia jest każdorazowo wskazywany z numeru w polu 5 dokumentu INF1, a także w polu 40 dokumentu tranzytowego T1. Zdaniem pełnomocnika dokument ten wiąże INF1 z konkretnym dokumentem tranzytowym T1 i dzięki temu umożliwia kontrolę również po zakończeniu wszelkich operacji.

6. Decyzją z dnia [...] marca 2020 r. o nr [...] DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym do procedury dopuszczenia do obrotu winien posiadać oryginał dokumentu INF1. Z posiadanego arkusza INF1 powinny wynikać wszelkie dane, które są niezbędne do sporządzenia zgłoszenia celnego o dopuszczenie do obrotu produktu kompensacyjnego. W polu nr 9 dokumentu INF1 należy podać kwotę należności celnych przywozowych do zaksięgowania (zgodnie z art. 86 ust. 3 UKC), a w polu 15 - wartość towaru (zgodnie z danymi zawartymi w Sekcji B Tabeli odniesień stosowanej do ujednolicenia wymiany informacji INF).

W niniejszej sprawie zgłaszający w zgłoszeniu celnym do procedury dopuszczenia do obrotu załączył dokument INF1 nr [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. Dokument ten posiadał jedynie stronę pierwszą zawierającą 12 pól, a nie dwie strony, jak określono we wzorze tego dokumentu. Wystawiony przez francuski urząd celny dokument INF1 nie został zatem sporządzony zgodnie z danymi zawartymi w Sekcji B Tabeli odniesień stosowanej do ujednolicenia wymiany informacji INF. Nie zawierał on wszystkich informacji, jakie są potrzebne do sporządzenia zgłoszenia celnego przywozowego. W przypadku więc, gdy zgłaszający nie posiada informacji o wartości celnej towaru przywiezionego do przetworzenia, nie jest on w stanie dokonać prawidłowo zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu produktu przetworzonego z zastosowaniem metody przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC. Posiadając jedynie dokument transakcji na przetworzony produkt zgłaszający może zastosować tylko naliczenie należności celnych metodą przewidzianą w art. 85 UKC.

W toku postępowania przedłożona została kserokopia dokumentu INF1 uzupełnionego o drugą stronę, z wypełnionym polem 15 wskazującym wartość celną towaru. Dokument został potwierdzony pieczęcią francuskiego urzędu celnego z datą [...] czerwca 2019 r. Pierwsza strona dokumentu posiada 2 pieczęci organu: jedną z datą wystawienia dokumentu, tj. [...] grudnia 2018 r., a drugą z datą [...] czerwca 2019 r.

Zatem w analizowanej sprawie znajduje się dokument posiadający 2 strony na odrębnych kartach, z których każda została potwierdzona przez organ celny w różnych datach. Ponadto organ zauważył, że pomiędzy kartą 1 i 2 brak jest jakiegokolwiek powiązania, z którego wynikałoby, że później wystawiona strona dokumentu odnosi się do danego dokumentu INF1. Z uwagi na powyższe nie sposób uznać ten dokument za wiarygodny, a co za tym idzie uznać, że dane w nim zawarte mogą stanowić podstawę do wnioskowanego przez zgłaszającego sposobu obliczenia należnej kwoty cła.

Podsumowując organ stwierdził, że zgłaszający nie spełnił podstawowych wymogów formalnych niezbędnych do zastosowania procedury z art. 86 ust. 3 UKC. Nie posiada on m.in. informacji o wartości celnej towaru objętego procedurą uszlachetniania czynnego, obowiązującej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczącego tych towarów. Zgłaszający w złożonym zgłoszeniu celnym wskazał co prawda kwotę długu celnego określoną w dokumencie INF1 (właściwą dla towaru w momencie objęcia procedurą uszlachetniania czynnego), jednak pozostałe pola zawierające elementy kalkulacyjne (opis towaru, kod towaru, rodzaj waluty i kurs waluty, wartość pozycji) zastosował wg stanu towaru w chwili powstania w stosunku do niego długu celnego, czyli zgodnie z metodą ustalania wartości celnej wskazanej w art. 85 UKC. Natomiast pola przewidzianego dla wskazania stawki celnej w ogóle nie wypełnił.

7. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wywiodła skargę do tutejszego sądu zarzucając mu:

(1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 86 ust. 3 UKC poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w sprawie oraz art 85 ust 1 UKC poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu wbrew wnioskowi B. o zastosowanie art 86 ust. 3 UKC, wyrażonemu w zgłoszeniu celnym;

• art. 176 ust 1 oraz art 241 Rozporządzenia Delegowanego w związku z art 86 ust. 3 UKC, poprzez ich:

- błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepisy te warunkują zastosowanie metody obliczenia należności celnych, określonej w art. 86 ust. 3 UKC, i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tych przepisów w odniesieniu do B., w sytuacji gdy są to przepisy regulujące stosowanie (w tym zakończenie) procedury uszlachetniania czynnego, podczas gdy B. nie była uczestnikiem tej procedury;

• art 128 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. L 343 z 29.12.2015, s. 558, dalej: "RW") w związku z art. 70, 74 oraz 86 ust. 3 UKC, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu wartości celnej w oparciu wartość transakcyjną sprzedaży pomiędzy dwoma podmiotami mającymi siedzibę w UE oraz w odniesieniu do towaru znajdującego się na obszarze celnym UE;

(2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na sprawy, tj.:

• art. 180 § 1, art 187 § 1, art 191 i art 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "o.p.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

- pominięciu treści dowodu urzędowego w prowadzonym postępowaniu, tj. oryginalnego dokumentu INF-1, potwierdzonego przez francuskie organy celne, pomimo braku jego weryfikacji;

- niewłaściwej ocenie innych dowodów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, a w szczególności dokumentu "customs report" i jego powiązania z dokumentem INF-1 oraz zgłoszeniem tranzytowym MRN;

- stwierdzeniu, że do momentu wdrożenia systemów elektronicznych, o których mowa w załączniku do decyzji wykonawczej 2014/255/U, nie istnieje procedura weryfikacji dokumentów INF-1, wbrew oczywistej treści przepisów przejściowych, tj. w szczególności art. 23 oraz Sekcji B Dodatku do Załącznika 13 do Rozporządzenia Delegowanego Komisji UE nr 2016/341 z dnia 17 grudnia 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do przepisów przejściowych dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego w okresie, gdy nie działają jeszcze odpowiednie systemy teleinformatyczne, i zmieniające rozporządzenie delegowane Komisji (UE) 2015/2446 (Dz.U. L 69 z 15.3.2016, s. 1, dalej: "URD" tj. Uzupełniające Rozporządzenie Delegowane);

- braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy, w szczególności rezygnacji z weryfikacji dokumentu INF-1, a tym samym prawidłowości danych dostarczonych przez skarżących do zgłoszenia celnego, prowadzącego do podjęcia rozstrzygnięcia, które narusza zasadę in dubio pro tributario, wywiedzioną z art. 2 Konstytucji.

W związku z powyższymi zarzutami, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji w całości oraz o umorzenie postępowania w kwestii wartości celnej importowanych towarów oraz długu celnego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżący nie zgodzili się z decyzjami organów celnych obu instancji, ponieważ ich zdaniem są one merytorycznie nieprawidłowe, a ponadto oparte na błędnych przesłankach, wynikających z nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W szczególności, błąd leżący u podstaw podjęcia nieprawidłowej decyzji przez organ I instancji (a następnie powtórzony przez organ II instancji) polegał na nieuwzględnieniu dokumentu INF1, stanowiącego w istocie rzeczy dokument urzędowy (albowiem jest on potwierdzony przez francuski urząd celny), a także na tym, iż organy celne obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 86 ust. 3 UKC, stanowiącego wg nich przepis wskazujący wyjątek od zasady ogólnej określania należności celnych, w sytuacji kiedy przepis ten jest przepisem szczególnym, stosowanym w określonej sytuacji, w nim wskazanej. W efekcie rozstrzygnięcie organów celnych określa kwotę długu celnego w wysokości wyższej niż należna.

Dalej B. wskazała, że formalnym warunkiem do zastosowania przepisu art. 86 ust. 3 UKC jest de facto posiadanie informacji o wysokości należności celnych obliczonych zgodnie z tym przepisem. Zastosowanie tego przepisu jest możliwe nie tylko bezpośrednio przez podmiot dokonujący uszlachetniania, lecz także każdego kolejnego nabywcę uszlachetnionych (przetworzonych) towarów, który posiada wymagane do zgłoszenia celnego informacje. W tym celu został przewidziany jeden z dokumentów informacyjnych tj. INF1, który jest używany przy przekazywaniu informacji dotyczących: kwot należności, zastosowania środków polityki handlowej oraz kwoty zabezpieczenia. Jest to dokument, który wprawdzie wypełnia podmiot dokonujący uszlachetniania, lecz jest on potwierdzany przez stosowny urząd celny właściwy dla tego podmiotu i z tego powodu ma cechy dokumentu urzędowego.

DlAS uznał, że zastosowanie w niniejszej sprawie metody obliczania należności celnych przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC nie było możliwe, ponieważ przepis ten jest wyjątkiem od zasady przewidzianej w art. 85 ust. 1 UKC, de facto swoistym "przywilejem" dla zastosowania którego muszą być spełnione warunki, które w niniejszej sprawie, nie zostały spełnione. Odnosząc się do tego stanowiska, strona podkreśliła, iż metoda przewidziana w art. 86 ust. 3 UKC, zawsze była i jest również dzisiaj podstawową metodą obliczania należności przywozowych dla towarów uzyskanych w procedurze uszlachetniania czynnego w przypadku ich dopuszczenia do obrotu. Kwestię tę w taki sposób regulowały zarówno przepisy uprzednio obowiązującego Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jak również jeszcze wcześniejsze ustawy krajowe - Kodeks celny oraz ustawa Prawo Celne z 1989 r. Ekonomicznym uzasadnieniem dla tej metody jest niezasadność nakładania cła na wkład unijny dodawany do towarów importowanych poddanych procedurze uszlachetniania.

W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że decyzje organów celnych obu instancji są merytorycznie nieprawidłowe i oparte na błędnych przesłankach, wynikających z nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Zarzuciła organowi, że najpierw nie uwzględnił dokumentu INF1, a następnie odmówił jego wiarygodności (pomimo potwierdzenia przez francuski urząd celny). Naczelnikowi UCS strona zarzuciła dokonanie błędnej wykładni art. 86 ust. 3 UKC oraz podkreśliła, że organy obu instancji nieprawidłowo zastosowały art. 176 oraz art. 241 Rozporządzenia Delegowanego, ponieważ przepisy te odnoszą się do procedury uszlachetniania czynnego, a B. nie była uczestnikiem tej procedury.

8. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

9. W piśmie procesowym z . października 2020 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 726/20 i I GSK 709/20 wydanych w sprawach ze skarg kasacyjnych skarżących od wyroków WSA w Białymstoku z 14 stycznia 2020 r. wskazując, że argumentacja organów celnych w sprawach była identyczna jak w niniejszej sprawie. Ponadto dokonano podsumowania wniosków wynikających z dwóch ekspertyz prawnych przygotowanych na zlecenie strony skarżącej: profesorów Uniwersytetu M. w T. – dr hab. K. L. oraz dr hab. W. M. na zlecenie skarżących, dotyczącej tez stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji DIAS oraz prof. dra hab. W. C. i prof. SGH dr hab. E. G.

10. Na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sąd zobowiązał pełnomocnika organu do przedłożenia stanowiska w sprawie.

11. W piśmie z 21 października 2020 r. organ przedstawił swoje stanowisko w kwestii przedstawionej ekspertyzy wskazując, że przedłożona opinia nie zawiera kompleksowej analizy przepisów znajdujących zastosowanie w przypadku dopuszczenia do obrotu produktu kompensacyjnego przez podmiot nieposiadający pozwolenia na procedurę uszlachetnienia czynnego. Organ wskazał, że mylne jest przekonanie autorów opinii, że wydane przez polski organ celny decyzje są konsekwencją braku reakcji francuskich organów celnych. Ponadto organ ustosunkował się do argumentacji zawartej w wyroku NSA z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 726/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019, poz. 2167), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z ww. przepisu wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.").

2. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów sąd doszedł do wniosku, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku rozpoznawał już sprawy skarżącej w sprawach dotyczących określenia stawki celnej oraz kwoty długu celnego, w identycznych lub zbliżonych stanach faktycznych jak ten w sprawie niniejszej. Początkowo, w wyrokach z 7 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 103/19 (prawomocny), z 17 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 268/19 i I SA/Bk 252/19 (nieprawomocne) i z 4 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 317/19 (nieprawomocny) sąd uchylał decyzje Dyrektora IAS przyjmując, że załączony do zgłoszenia przez spółkę dokument INF1 jest niewiarygodny, a rolą organu jest pozyskanie tego dokumentu poprzez zwrócenie się do władz podatkowych Francji. W późniejszych wyrokach z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 623/19 (nieprawomocny) i I SA/Bk 624/19 (nieprawomocny) oraz z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 396/20 (nieprawomocny), I SA/Bk 394/20 (nieprawomocny), I SA/Bk 438/20 (nieprawomocny) WSA oddalił skargi przyjmując, że dokument informacyjny INF1 został dostarczony importerowi przez nadawcę towaru i to od niego importer powinien żądać oryginału prawidłowo wypełnionego dokumentu, aby następnie, na jego podstawie, móc prawidłowo sporządzić zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu i skorzystać z przywileju, jaki daje art. 86 ust. 3 UKC. Sąd przyjął, że co prawda arkusz informacyjny INF1 faktycznie jest potwierdzany przez organ celny, ale wniosek o jego wydanie (formularz z zawartymi danymi) sporządza podmiot, który obejmuje towary przetworzone następną po uszlachetnieniu czynnym procedurą, która jeszcze nie stanowi zakończenia uszlachetniania czynnego. Tak więc to od rzetelności i solidności kontrahenta importera zależy, czy podmiot kończący procedurę uszlachetniania czynnego otrzyma oryginały dokumentów, niezbędne do skorzystania z metody naliczania cła zawartej w art. 86 ust. 3 UKC i czy będą one zawierały wszelkie dane, wymagane do sporządzenia zgłoszenia celnego. Twierdzenie strony skarżącej, jakoby została niesłusznie obarczona konsekwencjami działań innych podmiotów oraz próbę przerzucenia tej odpowiedzialności na krajowe organy celne sąd uznał za nieuprawnione.

Na gruncie tych spraw sąd wziął pod uwagę fakt, że organ w jednej z wcześniejszych spraw podjął próbę weryfikacji takiego dokumentu i danych w nim zawartych, jednak nie uzyskał odpowiedzi francuskich władz celnych na skierowany wniosek dotyczący weryfikacji dokumentu INF1. Pomimo długotrwałego oczekiwania i wysyłania monitów do francuskiego organu celnego, który ostemplował dokument INF1, urząd nie uzyskał żadnego stanowiska tego organu. Sąd uznał, że powyższe potwierdza, iż w chwili obecnej krajowe organy celne nie mają możliwości weryfikacji przedłożonych przez stronę dokumentów INF1.

Dwa z wyroków tut. Sądu, o sygn. I SA/Bk 623/19 i I SA/Bk 624/19 zostały skontrolowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 709/20 i I GSK 726/20 Naczelny Sąd uchylił wyroki sądu pierwszej instancji a także decyzje Dyrektora IAS w B. Przyjęto bowiem, że spółki B. Ltd nie należy traktować jako posiadacza pozwolenia na procedurę uszlachetniania czynnego i korzystającego z tej procedury, gdyż nie jest posiadaczem tego pozwolenia i nie korzysta z tej procedury. Posiadaczem takiego pozwolenia jest kontrahent francuski, który posiada pozwolenie na uszlachetnianie czynne IM/EX wydane dla jednego państwa członkowskiego. Tym samym za niewłaściwe uznano zaakceptowanie przez sąd I instancji poglądu organu, że skorzystanie przez skarżącą kasacyjnie z art. 86 ust. 3 UKC uzależnione było od zastosowania art. 176 ust. 1 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. (dalej: RD) i art. 241 RD.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji nieprawidłowo uznał, że organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, w tym dokument INF-1, dokument "customs report" oraz zgłoszenie tranzytowe MRN.

Zdaniem NSA, nie można również zgodzić się z twierdzeniem organu, że dla papierowego dokumentu INF-1 stosowanego w okresie przejściowym (do momentu wdrożenia elektronicznego systemu wymiany informacji) nie przewidziano możliwości i procedury weryfikacji dokumentu. Stanowisko to pomija treść przepisów przejściowych zawartych w art. 23 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2016/341 z dnia 17 grudnia 2015 r. (Dz. Urz. UE L 69 z 15 marca 2016 r. oraz pkt 2.1.lit.b załącznika nr 13 do Rozporządzenia 2016/341. W związku z tym, jeżeli polski organ celny ma wątpliwości co do treści dokumentu urzędowego, jakim jest arkusz informacyjny INF-1 wydany w postaci papierowej przez inny organ celny państwa członkowskiego, istnieje procedura wystąpienia z wnioskiem o udzielenie informacji w ramach przepisów regulujących zasady współpracy między organami celnymi w ramach Unii Europejskiej.

W piśmie z [...] października 2020 r. Dyrektor IAS odniósł się zarówno do przedstawionych w sprawie ekspertyz wykonanych przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego i celnego, jak też do stanowiska zawartego w zacytowanych powyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na uwadze wielość stanowisk w tej sprawie i podnoszoną przez organ trudność w zastosowaniu wytycznych płynących z zapadłych wyroków, podjął na nowo próbę oceny istniejących w sprawie zagadnień.

3. Sprawa dotyczy dopuszczenia do obrotu folii tytoniowej, wytworzonej na terytorium Francji z tytoniu objętego procedurą uszlachetniania czynnego. Nie budzi wątpliwości, że spółka, wskazując w polu 44 zgłoszenia na dokument informacyjny INF1 i wypełniając pole 47, ubiegała się o objęcie jej procedurą opisaną w art. 86 ust. 3 UKC tj. o określenie kwoty należności celnych przywozowych na postawie klasyfikacji taryfowej, wartości celnej, ilości, rodzaju i pochodzenia towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego w dnu przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczącego tych towarów.

4. Przepisy UKC przewidują dwa sposoby naliczenia należności celnych powstałych w przywozie.

Pierwszy z nich (podstawowy) jest określony w art. 85 UKC. Przepis ten stanowi w ust. 1, że kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego. Stosownie do treści ust. 2, jeżeli nie można dokładnie określić chwili powstania długu celnego, za chwilę powstania długu celnego uważa się chwilę, w której organy celne stwierdzą, że towary znajdują się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego.

Drugi sposób został opisany w art. 86 ust 3 UKC, stanowiącym, że jeżeli dług celny powstaje w odniesieniu do produktów przetworzonych powstałych w ramach procedury uszlachetniania czynnego, na wniosek zgłaszającego kwotę należności celnych przywozowych odpowiadającą takiemu długowi określa się na podstawie klasyfikacji taryfowej, wartości celnej, ilości, rodzaju i pochodzenia towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego, obowiązujących w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczącego tych towarów. To, która z procedur zostanie zastosowana, zależy od woli zgłaszającego oraz przedstawionej przez niego dokumentacji.

Nie budzi wątpliwości sądu, że regulacja z art. 86 ust. 3 UKC jest przepisem szczególnym, stosowanym na wniosek zgłaszającego produkty przetworzone po procedurze uszlachetniania czynnego i po spełnieniu szeregu warunków przewidzianych w przepisach. Dla zastosowania procedury, zgodnie z tą regulacją, zarówno strona jak i organ, muszą znać klasyfikację taryfową, wartość celną, ilość, rodzaj i pochodzenie towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego, obowiązujących w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczącego tych towarów.

Zastosowanie tej metody jest ograniczone do produktów przetworzonych, uzyskanych w ramach procedury uszlachetniania czynnego.

5. Organ nie kwestionuje tego, że to podmiot będący zgłaszającym, a nie organ celny, decyduje o wyborze procedury celnej, do której towar jest zgłaszany. Nie budzi zatem wątpliwości, że podmiot wnioskujący o dopuszczenie towaru do obrotu może dokonać swobodnego wyboru procedury, kierując się przy tym własnym interesem gospodarczym.

Podkreślając jednak sformalizowany charakter postępowania celnego organ wskazuje, że zgłaszający winien wnioskować o taką procedurę, która jest możliwa do zastosowania dla danego towaru i dla której jest w stanie zadeklarować wszystkie potrzebne dane w oparciu o właściwe dokumenty.

W okolicznościach sprawy natomiast, jak słusznie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, pomimo umieszczenia w polu nr 44 zgłoszenia celnego kodu 10800 właściwego dla zakończenia procedury uszlachetniania czynnego (choć właściwy dla procedury z art. 86 ust. 3 UKC jest kod 4051) oraz w polu 47 kwoty cła właściwej dla przywiezionego w celu uszlachetniania czynnego surowca, zgłaszający pozostałe pola wypełnił w sposób właściwy dla naliczenia cła zgodnie z metodą przewidzianą w art. 85 ust. 1 UKC, czyli właściwą dla elementów kalkulacyjnych z dnia dopuszczenia do obrotu towarów (pola nr: 22 – kurs waluty, 31 – opis towaru, 33 – kod towaru, 37 – procedura, 47 – podstawa opłaty). Wobec stwierdzonych rozbieżności pomiędzy deklaracją co do rodzaju wybranej procedury a zawartymi w zgłoszeniu danymi, organ był zobowiązany przeprowadzić jego weryfikację.

6. Sąd zgadza się z organem, że dla zastosowania procedury z art. 86 ust. 3 UKC nie jest wystarczające posiadanie informacji o wysokości należności celnych, lecz konieczne jest wskazanie również elementów kalkulacyjnych składających się na wysokość kwoty należności celnych, w tym wartości celnej towaru. Skoro przepis ten reguluje kwestię obliczenia należności celnych przywozowych w odniesieniu do produktów przetworzonych powstałych w ramach procedury uszlachetniania czynnego, to organ weryfikujący nie może mieć wątpliwości co do tego, że produkt powstał w ramach takiej procedury, a przede wszystkim powinien móc zweryfikować prawdziwość elementów kalkulacyjnych wymaganych do objęcia tą procedurą, właściwych do tych towarów w dniu objęcia towarów procedurą uszlachetniania czynnego.

Co do zasady można podzielić pogląd wyrażony w opinii prof. C. i prof. G., że skoro w analizowanym stanie faktycznym brak jest jednoznacznych przepisów, w których znalazła się spółka B., to racjonalnym jest zastosowanie normy najbardziej zbliżonej do nieunormowanego stanu faktycznego. Trudniej natomiast zgodzić się z autorami opinii, że taką normą winien być art. 86 ust. 3 UKC w zw. z art. 176 ust. 2 UKC (przepis ten nie zawiera ust. 2, zapewne więc autorom opinii chodziło o art. 176 ust. 2 Rozporządzenia Delegowanego). Przepis ten odnosi się jednak do pozwoleń na korzystanie z uszlachetniania czynnego IM/EX, które dotyczą tylko jednego państwa członkowskiego a ponadto, tak jak art. 176 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego, dotyczy posiadacza pozwolenia na korzystanie z uszlachetniania czynnego – którym strona skarżąca niewątpliwie nie jest. Skoro art. 176 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego odnosi się do pozwoleń na korzystanie z uszlachetniania czynnego IM/EX, które dotyczą więcej niż jednego państwa członkowskiego, to właśnie on jest tym przepisem bardziej zbliżonym do stanu faktycznego tej sprawy.

7. Jednocześnie wskazać należy, że omawiany przepis art. 86 ust. 3 UKC nie zawiera wytycznych co do tego, w jaki sposób poszczególne elementy składające się na jego treść mają zostać przez stronę wykazane. Od początku sporu organ stoi na stanowisku, że skorzystanie z procedury przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC wymaga spełnienia warunków określonych w art. 176 i art. 241 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego. Strona z kolei prezentuje pogląd, że przepisy te nie znajdują zastosowania w stosunku do niej, gdyż nie jest ona posiadaczem pozwolenia na procedurę uszlachetniania czynnego. Stanowisko strony zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny w cyt. wyrokach, uznając, że zastosowanie sposobu obliczania należności celnych na podstawie art. 86 ust. 3 UKC nie jest uzależnione od wypełnienia przez skarżącą warunków z art. 176 ust. 1 oraz art. 241 RD.

8. Przepis art. 176 Rozporządzenia Delegowanego, zatytułowany "Ujednolicona wymiana informacji i obowiązki posiadacza pozwolenia na korzystanie z procedury przetwarzania" stanowi:

1. W pozwoleniach na korzystanie z uszlachetniania czynnego EX/IM lub uszlachetniania biernego EX/IM, które dotyczą jednego państwa członkowskiego lub większej ich liczby, i w pozwoleniach na korzystanie z uszlachetniania czynnego IM/EX lub uszlachetniania biernego IM/EX, które dotyczą więcej niż jednego państwa członkowskiego, określa się następujące obowiązki:

a) stosowanie ujednoliconej wymiany informacji (INF), o której mowa w art. 181, chyba że organy celne uzgodnią korzystanie z innych środków elektronicznej wymiany informacji;

b) posiadacz pozwolenia przedstawia kontrolnemu urzędowi celnemu informacje, o których mowa w sekcji A załącznika 71-05;

c) w przypadku złożenia następujących zgłoszeń lub powiadomień muszą one zawierać odniesienie do stosownego numeru INF:

(i) zgłoszenie celne do uszlachetniania czynnego;

(ii) zgłoszenie wywozowe do uszlachetniania czynnego EX/IM lub uszlachetniania biernego;

(iii) zgłoszenia celne do dopuszczenia do obrotu po uszlachetnianiu biernym;

(iv) zgłoszenia celne do zamknięcia procedury przetwarzania;

(v) zgłoszenia do powrotnego wywozu lub powiadomienia o powrotnym wywozie.

2. W pozwoleniach na korzystanie z uszlachetniania czynnego IM/EX, które dotyczą tylko jednego państwa członkowskiego, określa się, że na wniosek kontrolnego urzędu celnego posiadacz pozwolenia zobowiązany jest przedstawić temu urzędowi celnemu wystarczające informacje na temat towarów, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego, pozwalające kontrolnemu urzędowi celnemu na obliczenie kwoty należności celnych przywozowych zgodnie z art. 86 ust. 3 kodeksu.

Podkreślić należy, że przepis ten ma znaczenie w sprawie, pomimo że strona skarżąca niewątpliwie nie jest posiadaczem pozwolenia na korzystanie z procedury przetwarzania. Przepis ten wprowadza obowiązek odniesienia się do stosownego numeru INF w przypadku zgłoszenia celnego do zamknięcia procedury przetwarzania.

W tej sprawie następną procedurą celną zamykającą procedurę uszlachetniania czynnego była procedura tranzytu. Zatem dokument T1 winien spełniać wymagania z cyt. przepisu, tj. zawierać numer INF. Tymczasem w sprawie wymóg z art. 176 ust. 1 lit. c nie został spełniony, gdyż w dokumencie T1 będącym zgłoszeniem celny, (procedura tranzytu zamykała procedurę uszlachetniania) nie wskazano numeru INF1.

9. Zgodnie zaś z art. 241 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego "Jeżeli towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego lub produkty przetworzone powstałe w wyniku zastosowania tej procedury zostaną następnie objęte procedurą celną, dzięki czemu procedura uszlachetniania czynnego będzie mogła zostać zamknięta zgodnie z art. 215 ust. 1 kodeksu, zgłoszenie celne do kolejnej procedury celnej inne niż zgłoszenie za pomocą karnetu ATA/CPD musi zawierać wskazanie "UCz" oraz odpowiedni numer pozwolenia lub numer INF.

Jak zasadnie wskazuje organ w piśmie z [...] października 2020 r., z treści art. 241 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego nie wynika, aby był on adresowany do posiadacza pozwolenia. Wynika natomiast z niego cel dostarczenia informacji organom celnym otrzymującym towary na podstawie następnie zastosowanej procedury po uszlachetnianiu czynnym, że mają do czynienia z towarami przetworzonymi, które powstały w ramach uprzednio zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego. Sąd podziela też stanowisko organu, że art. 241 Rozporządzenia Delegowanego, pomimo nazwy "Dane, które należy zawrzeć w zgłoszeniu celnym do uszlachetniania czynnego" został przewidziany również dla sytuacji przechodzenia procedur specjalnych jedna w drugą (łańcuch procedur). Wskazuje on osobie realizującej obrót, że w przypadku, gdy procedura specjalna uszlachetniania czynnego zamykana jest kolejną procedurą (ta zaś może być zamykana jeszcze inną procedurą mającą charakter zawieszający), to zgłoszenie celne do takiej procedury musi zawierać symbol Ucz (uszlachetnianie czynne) oraz numer pozwolenia lub numer INF. Takie oznaczenie w zgłoszeniu celnym pozwala organom celnym powziąć informację, że towar był objęty taką procedurą, jakie pozwolenie zezwalało na taką procedurę i jaki arkusz informacyjny INF został wystawiony na te towary. Zdaniem sądu rację należy przyznać organowi, że racjonalnym i celowym jest, aby każde kolejne zgłoszenie celne produktów przetworzonych w ramach procedury uszlachetniania czynnego zawierało wskazanie Ucz i numer pozwolenia lub numer INF.

Sąd podziela zatem stanowisko organu, że powołany przepis art. 241 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego znajduje zastosowanie w sprawie. Skoro strona skarżąca chce skorzystać ze szczególnego sposobu naliczania należności celnych przywozowych, winna wykazać, że zgłaszany do procedury dopuszczenia do obrotu towar jest produktem przetworzonym w ramach uprzednio zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego. Przyjąć należy, że wobec braku uregulowania każdej indywidualnej sytuacji, które w praktyce mogą występować np. przy przechodzeniu procedur specjalnych (jak w sprawie niniejszej), jedynym przewidzianym w przepisach prawa celnego sposobem wykazania tego, że towar jest produktem przetworzonym w ramach uprzednio zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego jest posiadanie dokumentu INF1 oraz, zgodnie z art. 241 Rozporządzenia Delegowanego – zgłoszenia celnego (kolejnego po procedurze uszlachetniania czynnego), w którym widnieje symbol Ucz oraz numer pozwolenia lub numer INF. Zgodzić się należy z organem, że jedynie zastosowanie dokumentu INF1 i art. 241 RD daje importerowi możliwość ubiegania się o zastosowanie w stosunku do zgłaszanych w przywozie towarów art. 86 ust. 3 UKC, gdy jest on podmiotem niebędącym posiadaczem pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego.

Gdyby przyjąć tezę o niestosowaniu w sprawie takiej jak rozpoznawana art. 176 i 241 RD, niemożliwe byłoby zastosowanie przez podmiot w przywozie procedury przewidzianej art. 86 ust. 3 UKC, a jej zastosowanie zostałoby ograniczone jedynie do podmiotów posiadających pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego. Taka interpretacja jest nie do pogodzenia z zasadami rynku UE. Zdaniem sądu, nie było celem prawodawcy unijnego ograniczenie możliwości skorzystania z bardziej korzystnej procedury w przypadku, gdy na terenie jednego z państw Unii towar został poddany uszlachetnianiu czynnemu, tylko do podmiotów będących posiadaczami pozwolenia na uszlachetnianie czynnego albo do tych, które realizują procedurę zamykającą uszlachetnianie czynne.

Nie można natomiast, jak chce tego strona skarżąca, wnioskować o zastosowanie procedury przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC, "odcinając się" niejako od procedury uszlachetniania czynnego.

10. W sprawie nie budzi wątpliwości, że przedstawiony organowi celnemu dokument tranzytowy T1 nie zawiera odniesienia do arkusza informacyjnego INF1. Przede wszystkim jednak skarżąca spółka wnioskując o dopuszczenie towaru do obrotu przy zastosowaniu art. 86 ust. 3 UKC nie spełniła opisanego powyżej wymogu określonego w art. 241 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego. Zgłoszenie celne nie tylko nie zawiera wskazania na procedurę uszlachetniania czynnego (oznaczenie Ucz) ale też do zgłoszenia dołączyła dokument INF1, którego nie było można uznać za dokument wiarygodny.

11. Kolejne zagadnienie, z jakim należało się zmierzyć, wiąże się z wiarygodnością przedstawionych przez stronę dokumentów INF1. Należy na wstępie zaznaczyć, że w Unijnym kodeksie celnym założono szeroką informatyzację procedur celnych. W Preambule do UKC (pkt 17) wskazano: "Wykorzystanie technologii informacyjno-komunikacyjnych, jak ustanowiono w decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady nr 70/2008/WE z dnia 15 stycznia 2008 r. w sprawie eliminowania papierowej formy dokumentów w sektorach ceł i handlu 10 , ma istotne znaczenie dla ułatwienia wymiany handlowej i równocześnie umożliwia zapewnienie skuteczności kontroli celnych, powodując zmniejszenie kosztów przedsiębiorstw oraz poziomu ryzyka dla społeczeństwa. Należy zatem ustanowić w kodeksie ramy prawne umożliwiające wdrożenie tej decyzji, w szczególności zasadę prawną stanowiącą, że wszystkie transakcje celne i handlowe mają być przeprowadzane elektronicznie, a systemy informacyjno-komunikacyjne wykorzystywane w operacjach celnych mają oferować przedsiębiorcom we wszystkich państwach członkowskich takie same ułatwienia". W pkt 18 Preambuły zawarto następujący zapis: "W celu zapewnienia elektronicznego środowiska dla urzędów celnych i handlu należy przekazać Komisji uprawnienia do przyjęcia aktów delegowanych zgodnie z art. 290 TFUE w odniesieniu do wspólnych wymogów dotyczących danych do celów wymiany i przechowywania informacji przy użyciu technik elektronicznego przetwarzania danych, przypadków, w których do celów takiej wymiany i takiego przechowywania mogą być używane inne środki, a także do rejestrowania osób. Środki inne niż techniki elektronicznego przetwarzania danych mogłyby być wykorzystywane zwłaszcza przejściowo, w sytuacji gdy nie działają jeszcze niezbędne systemy teleinformatyczne, lecz nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2020 r. Jeżeli chodzi o odprawę scentralizowaną, te środki przejściowe - do czasu gdy zaczną działać niezbędne systemy teleinformatyczne - polegałyby na utrzymaniu procedury znanej obecnie jako "pojedyncze pozwolenie na stosowanie procedur uproszczonych".

Zatem, na co zwraca też uwagę organ, Unijny kodeks celny, do czasu wdrożenia teleinformatycznego systemu arkuszy, pozwolił w okresie przejściowym, tj. do 31 grudnia 2020 r. stosować dokumenty papierowe celem ujednoliconej wymiany informacji. Ostatecznie, jak wskazuje organ, system został uruchomiony wcześniej, bo 30 czerwca 2020 r., jednak rozpoznawana sprawa dotyczy okresu sprzed tej daty. Oznacza to, że w okresie, gdy korzystanie z teleinformatycznego systemu arkuszy nie było możliwe, dokonując zgłoszeń nie wystarczyło samo "odniesienie" do numeru INF, ale taki dokument należało pozyskać i przedstawić organowi dokonującemu weryfikacji zgłoszenia celnego do odpowiedniej procedury.

12. Art. 23 ust. 2 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2016/341 z dnia 17 grudnia 2015 r. wskazuje na arkusze informacyjne INF określone w załączniku nr 13. Zawarty jest tam wzór arkuszy informacyjnych INF (wraz z tabelą odniesień), jakie powinny być stosowane w okresie przejściowym, do czasu wdrożenia elektronicznego systemu arkuszy informacyjnych (INF) dla procedur specjalnych w ramach UKC. Z pkt 2.2.2 załącznika nr 13 wynika, że dokument INF1 jest wystawiany w oryginale i w dwóch kopiach, natomiast pkt 2.1 lit. e załącznika przewiduje w wyjątkowych sytuacjach możliwość wystawienia arkusza informacyjnego a posteriori.

Zgodnie z wzorem, arkusz ten posiada dwie stronice, zawiera 15 pól i powinien posiadać indywidualny numer. Fakt, iż formularz ten przewiduje naniesienie numeru tylko na jednej stronie czyni zasadnym twierdzenie organu, że dokument ten winien być jednokartkowy.

Z powyższych przepisów jasno też wynika, że zgłaszający do kolejnych procedur produkty uzyskane w ramach procedury uszlachetnienia powinien posiadać oryginał, ewentualnie uwierzytelnioną kopię dokumentu INF1, który powinien zawierać wszelkie dane, niezbędne do sporządzenia zgłoszenia celnego o dopuszczenie do obrotu produktu uzyskanego w ramach procedury uszlachetniania czynnego. Obowiązek wpisania numeru INF1 w zgłoszeniu celnym do kolejnej procedury celnej po uszlachetnianiu czynnym, jak też obowiązek posiadania przez zgłaszającego oryginału arkusza informacyjnego lub uwierzytelnionej kopii INF1, ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której taki dokument zostałby wielokrotnie wykorzystany.

W sprawie strona skarżąca nie przedstawiła prawidłowo sporządzonego dokumentu INF1, to zaś nie pozwalało na weryfikację zgłoszenia celnego do procedury 4051. Wraz ze zgłoszeniem celnym strona skarżąca przedstawiła jednostronicowy dokument INF1, a ponadto fakturę zakupu, dokument tranzytowy T1 nr MRN [...], packing list i CMR. Nie odpowiedziała na wezwanie organu do przedstawienia oryginału dokumentu informacyjnego INF1. Następnie przy odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik strony skarżącej załączył pierwszą kartę dokumentu INF1. Następnie pismem z [...] lipca 2019 r. przedłożył kserokopię dokumentu INF1 (dwustronicową lecz dwukartkową, zawierającą pola 1-15), opatrzonego na pierwszej stronie pieczęcią organu administracji celnej Francji z datą [...] grudnia 2018 r. a także pieczęciami tego organu na obu stronach z datą "4 JUIN 19" i adnotacją w polu 15 tego dokumentu "CUSTOMS VALUE 3464 EUROS – [...]" (k. 64-65 akt admin.). Ponadto załączono wydruk CUSTOMS REPORT ID DEC [...] podpisany przez podmiot dokonujący uszlachetniania czynnego nieunijnych towarów – L., który to dokument zawiera nr INF1 [...] (k. 66 akt admin.).

Zdaniem sądu, organ zasadnie podał w wątpliwość wiarygodność tych dokumentów, w szczególności to, że obie z przedłożonych stron przedmiotowego dokumentu INF1 są ze sobą powiązane. Wszak druga strona dokumentu została sporządzona na odrębnej karcie i potwierdzona znacznie późniejszą datą, niż strona pierwsza. Przede wszystkim jednak, pomimo widniejących na obu stronach pieczęci organu francuskiego z [...] czerwca 2019 r. to z uwagi na "dwukartkowość" dokumentu nie sposób przyjąć, że obie strony omawianego dokumentu są ze sobą powiązane, stanowiąc integralne części jednego dokumentu. Później wystawiona, druga strona dokumentu, nie zawiera żadnej informacji wskazującej na to, aby odnosiła się do strony pierwszej przedłożonego dokumentu INF1. Powyższej wątpliwości nie mogła rozwiać podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że pole nr 15 znajdujące się na stronie drugiej przedmiotowego dokumentu, zawiera wskazany numer MRN, gdyż na stronie pierwszej numer ten nie został wskazany – powyższe nie świadczy więc w żaden sposób o powiązaniu tych dwóch stron (sąd zauważa dodatkowo, że taki numer nie został też wskazany w zgłoszeniu celnym). Druga strona nie zawiera natomiast wskazanego na stronie pierwszej numeru arkusza informacyjnego INF1. Dlatego też sąd, uznając za prawidłowe wnioski, do jakich doszły w przedmiotowej sprawie organy celne, uznał przedłożone przez skarżącą spółkę karty dokumentu INF1 za niewiarygodne, bowiem nic nie wskazuje na to, aby były ze sobą w jakikolwiek sposób powiązane i stanowiły części jednego dokumentu.

13. Rację ma przy tym organ, że braku w postaci nieprzedstawienia oryginału lub uwierzytelnionej kopii dokumentu INF1 nie może wypełnić przedstawiony dokument CUSTOMS REPORT. Przede wszystkim przedstawione wyżej przepisy prawa celnego nie przewidują takiego dokumentu jako mogącego stanowić źródło informacji do dokonania zgłoszenia celnego. Ponadto, trudno jednoznacznie stwierdzić, przez kogo, kiedy i dla jakich celów dokument ten został wystawiony.

Sąd zgadza się też z organem, że przedstawionych przez stronę skarżącą dokumentów nie można uznać za dokument INF1 wystawiony w procedurze retrospektywnej. Wystawienie dokumentu w takiej procedurze jest możliwe wówczas, gdy nie wystawiono dokumentu INF1 w trybie zwykłym lub w sytuacji, gdy ma miejsce sytuacja zwrócenia dokumentu – w miejsce dokumentu zwróconego można wystawić inny dokument w trybie retrospektywnym. Nie jest natomiast dopuszczalne wystawienie dwóch odrębnych dokumentów INF1 na jeden towar. Strona skarżąca nie wskazuje, aby przedstawiony przez nią "dokument" INF1 został pozyskany w trybie retrospektywnym. Jednocześnie organ zwraca uwagę, że tylko dokument wystawiony w takim trybie mógłby w polu 15 zawierać numer dokumentu tranzytowego.

14. We wniesionej skardze strona podnosi, że nawet przyjmując, że francuska firma nie dopełniła jakiegoś nałożonego na nią obowiązku, to nie może mieć to wpływu na ocenę prawidłowości zastosowania dokumentu INF1 przez spółkę, w sytuacji, gdy ww. dokument został potwierdzony przez francuski organ celny. W ocenie skarżącej, ewentualne zakwestionowanie treści tego dokumentu, wymagałoby zwrócenia się przez polski organ celny do francuskiego organu celnego z prośbą o jego weryfikację, gdyż tylko organ jest władny do podjęcia takiego działania, a nie podmiot dokonujący zgłoszenia celnego.

Odmienne stanowisko przedstawia organ wskazując, że w sytuacji takiej jak ta występująca w sprawie, ciężar dowodu spoczywa na podmiocie, który z danego faktu wywodzi skutki prawne.

Zdaniem sądu, rację należy przyznać organowi. W prawie celnym obowiązuje zasada samoobliczenia. Podmiot zobowiązany sam dokonuje obliczenia należności celnych, deklaruje to i wpłaca należność na rzecz właściwego organu. Korzystając z określonej procedury podmiot taki powinien liczyć się z tym, że deklarowane wartości powinny zostać we właściwy sposób udokumentowane. Kompletne i prawidłowo sporządzone dokumenty winien posiadać zgłaszający i móc je przedstawić na każde żądanie organu celnego. Organ może jedynie weryfikować prawidłowość zadeklarowanych wartości. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści art. 15 UKC, który stanowi: "Na żądanie organu celnego i w określonym terminie każda osoba bezpośrednio lub pośrednio uczestnicząca w załatwianiu formalności celnych lub podlegająca kontrolom celnym dostarcza organom celnym wszelkie wymagane dokumenty i informacje w odpowiedniej formie, jak również udziela im wszelkiej pomocy niezbędnej do zakończenia tych formalności lub kontroli (ust. 1). Osoba składająca zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową lub wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu, powiadomienie o powrotnym wywozie, wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za:

a) prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku;

b) autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku;

c) wypełnianie - w stosownych przypadkach - wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną lub z prowadzeniem dozwolonych operacji (ust. 2).

Zatem, zdaniem sądu, to podmiot chcący skorzystać z wybranej przez siebie procedury powinien zadbać o dokumenty potwierdzające deklarowane w tej procedurze dane. Co prawda arkusz informacyjny INF1 jest potwierdzany przez organ celny, ale wniosek o jego wydanie (formularz z zawartymi danymi) sporządza podmiot, który jest posiadaczem pozwolenia na uszlachetnianie czynne. Tak więc to od rzetelności i solidności tego podmiotu zależy, czy kolejny podmiot, który dokonuje zgłoszenia celnego w procedurze powiązanej z uszlachetnianiem czynnym, otrzyma prawidłowe dokumenty, niezbędne do skorzystania z metody naliczania cła zawartej w art. 86 ust. 3 UKC. Twierdzenie strony skarżącej, jakoby została niesłusznie obarczona konsekwencjami działań innych podmiotów oraz próba przerzucenia tej odpowiedzialności na krajowe organy celne, jest, zdaniem sądu, nieuprawnione.

15. Strona skarżąca konsekwentnie stoi na stanowisku, że to krajowe organy celne powinny zwrócić się do francuskich władz celnych o weryfikację dokumentu INF1. Stanowisko to, wynikające również z opinii prof. C. i prof. G. zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W piśmie [...] października 2020 r. organ odniósł się do tej kwestii, a stanowisko to sąd orzekający w sprawie uznaje za prawidłowe (s. 12 – 13 opinii).

Organ wyjaśnił, że skarżące podmioty już na terenie Francji mogły wystąpić o pozwolenie na procedurę uszlachetniania czynnego, która dotyczyłaby więcej niż jednego państwa i jako jeden z urzędów zamknięcia procedury wskazać urząd [...]. W takiej sytuacji możliwa byłaby procedura konsultacyjna pomiędzy organami celnymi w oparciu o przepis art. 14 RW (Rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447). Organ wskazuje, że przepis ten nie jest przeznaczony do weryfikacji jakichkolwiek dokumentów, ale do procedury konsultacyjnej, która występuje jedynie w przypadku, gdy w jednym z państw członkowskich składany jest wniosek o pozwolenie, które będzie dotyczyło kilku państw członkowskich i tylko te państwa w tym postępowaniu konsultacyjnym mogą wziąć udział.

Z kolei przepisy Rozporządzenie Rady (WE) nr 515/97 z dnia 13 marca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy między organami administracyjnymi Państw Członkowskich i współpracy między Państwami Członkowskimi a Komisją w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego i rolnego (Dz. Urz. WE L 82/1 z dnia 22.3.1997) są stosowane wyłącznie w celu współpracy organów celnych w zakresie wspólnej polityki rolnej i specjalnych przepisów przyjętych w odniesieniu do towarów uzyskanych w wyniku przetworzenia produktów rolnych. Z kolei Międzynarodowa Konwencja o Wzajemnej Pomocy Administracyjnej w zapobieganiu, śledzeniu i represjonowaniu przestępstw celnych z 9 czerwca 1977 (tzw. Konwencja z Nairobi) i uzupełniająca ją Międzynarodowa Konwencja o Wzajemnej Pomocy Administracyjnej w sprawach celnych z 27 czerwca 2003 r. (tzw. Konwencja z Johannesburga) dotyczą współpracy międzynarodowej administracji celnych w zakresie wymiany informacji i współdziałania, ale w zakresie zwalczania zjawisk patologicznych, kryminogennych i przestępczych w sferze międzynarodowego obrotu towarowego.

Należało zatem podzielić stanowisko organu, że żaden z przedstawionych w opinii aktów prawnych nie dawał organom celnym możliwości zwrócenia się do administracji celnej innego państwa o weryfikację przedstawionego w sprawie dokumentu INF1. Ponadto, jak już wcześniej wskazano, pomimo braku w przepisach procedury weryfikacji dokumentów INF1 wystawianych w formie papierowej, organ w jednej ze spraw dotyczącej tego samego importera podjął próbę weryfikacji takiego dokumentu i danych w nim zawartych. Na skierowany wniosek dotyczący weryfikacji dokumentu INF1, pomimo długotrwałego oczekiwania i wysyłania monitów do francuskiego organu celnego, nie uzyskał odpowiedzi francuskich władz celnych. Urząd francuski jedynie ostemplował dokument INF1. Powyższe dodatkowo potwierdza, że w niniejszej sprawie krajowe organy celne nie miały możliwości weryfikacji przedłożonych przez stronę papierowych dokumentów INF1, co do których prawidłowości zachodziły poważne wątpliwości.

Z kolei powoływany przez stronę art. 181 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Delegowanego odnosi się wyłącznie do ujednoliconej wymiany informacji, która będzie miała zastosowanie dopiero po wdrożeniu teleinformatycznego systemu arkuszy informacyjnych (INF) dla specjalnych procedur celnych w ramach UKC. Jak bowiem słusznie zauważył DIAS, dopiero wtedy organ celny kraju dopuszczenia do obrotu będzie mógł, za pośrednictwem systemu teleinformatycznego, zwrócić się do kontrolnego urzędu celnego (nadzorującego przebieg i realizację procedury uszlachetniania czynnego) o udostępnienie istotnych danych, określonych w sekcji B załącznika 71-05 i dostępnych w tym systemie. Natomiast do chwili uruchomienia systemu jedynym sposobem zastosowania art. 86 ust. 3 UKC, wobec podmiotu niewymienionego w pozwoleniu na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego, jest przedłożenie władzom celnym kraju importu oryginału prawidłowo sporządzonego dokumentu INF - wydawanego wyłącznie na wniosek podmiotu, którego numer (lub nr pozwolenia na procedurę uszlachetniania czynnego) powinien być wpisany w zgłoszeniu celnym do kolejnej procedury (kolejną procedurą po uszlachetnianiu czynnym była procedura tranzytu).

16. Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania sąd nie uwzględnił zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 85 i art. 86 ust. 3 UKC a także art. 176 oraz art. 241 Rozporządzenia Delegowanego. W sytuacji bowiem, gdy importer towaru wnosi o zastosowanie art. 86 ust. 3 UKC i chce skorzystać z tej procedury, to nieracjonalna byłaby sytuacja, w której wymogi dla zastosowania sposobu obliczania należności celnych przywozowych powiązanych z wcześniej zastosowaną przez inny podmiot procedurą uszlachetniania czynnego, odnosiłyby się jedynie do podmiotu, który przed dopuszczeniem do obrotu towarów korzystał z procedury uszlachetniania czynnego, a takie wymogi nie dotyczyłyby podmiotu, który nabył taki towar i wnioskuje o zastosowanie takiego samego instrumentu. Przyjęcie takiej tezy przeczyłoby zasadzie równego traktowania uczestników obrotu towarowego.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 128 rozporządzenia 2015/2447 w zw. z art. 70, 74 oraz art. 86 ust. 3 UKC. Zgodnie z treścią art. 128 ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku sprzedaży towarów w celu wywozu na obszar celny Unii, nie przed ich wprowadzeniem na ten obszar celny, ale podczas czasowego składowania lub objęcia procedurą specjalną inną niż procedura tranzytu wewnętrznego, końcowego przeznaczenia lub uszlachetniania biernego wartość transakcyjna będzie ustalana na podstawie tej sprzedaży.

Wskazać w tym miejscu należy, że konsekwencją niezastosowania do obliczenia należnej kwoty cła metody przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC z powodu niespełnienia wymogów określonych przepisami prawa celnego, było przyjęcie elementów kalkulacyjnych właściwych dla przetworzonego towaru, w tym wartości celnej. Natomiast konsekwencją zastosowania art. 85 UKC, czyli przyjęcia dla obliczenia należnej kwoty cła elementów kalkulacyjnych według stanu towaru w chwili powstania długu celnego, jest zastosowanie ceny sprzedaży towarów, jaka miała miejsce po wprowadzeniu towarów na obszar celny Unii podczas objęcia procedurą specjalną uszlachetniania czynnego. Wartość celna towarów sprzedanych, uzyskanych w ramach procedury uszlachetniania czynnego, została prawidłowo ustalona w oparciu o przewidziany dla takich sytuacji przepis zawarty w art. 128 ust. 2 rozporządzenia 2015/2447 na podstawie przedłożonej przez zgłaszającego faktury. Ponadto, jak słusznie zauważył DIAS, ustalona przez organ celny wartość celna przedmiotowego towaru jest zgodna z wartością celną zadeklarowaną przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym do procedury dopuszczenia do obrotu.

17. Oceniając natomiast przeprowadzone postępowanie pod kątem podniesionych przez skarżącego naruszeń prawa procesowego należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.).

Uwzględniając przepis art. 187 o.p. organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz wyjaśnił przesłanki, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji, wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, na których się oparł. Odniósł się też w swej decyzji do dowodu w postaci dokumentu INF1 i wykazał jego braki oraz niemożność ustalenia w oparciu o jego treść elementów kalkulacyjnych niezbędnych dla zastosowania art. 86 ust. 3 UKC. Organ wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego nie uwzględnił innych przedstawionych przez stronę dowodów, w szczególności customs report.

Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

18. W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.