Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 19/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 5a pkt 31, art. 24 ust5 pkt 8,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 93a par. 1 pkt 2, pkt 1 lit. a,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. N. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania.

1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko M. N. przedstawione we wniosku z 18 maja 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaty zysków przeznaczonych na kapitał zapasowy osiągniętych w okresie przed przekształceniem Spółki komandytowej, jest nieprawidłowe.

1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca (osoba fizyczna) pozostaje obecnie wspólnikiem - komandytariuszem w spółce komandytowej. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej. Przekształcenie nastąpiło 27 lutego 2014 r. Przed dokonanym przekształceniem wnioskodawca był wspólnikiem - akcjonariuszem

w spółce komandytowo - akcyjnej (spółce przekształcanej). Spółka

komandytowo-akcyjna powstała natomiast w wyniku przekształcenia spółki jawnej. Przekształcenie to nastąpiło 12 października 2007 r. Wnioskodawca posiadał 96 000 akcji nabytych w drodze darowizny oraz 120 000 akcji w związku z konwersją wkładu gotówkowego do spółki jawnej na kapitał akcyjny spółki komandytowo-akcyjnej.

W wyniku dokonanego przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej na spółkę komandytową proporcje udziałów wnioskodawcy w spółce komandytowej pozostały na takim samym poziomie, na jakim były w spółce komandytowo-akcyjnej. W wyniku przekształcenia nie została przy tym zmieniona struktura właścicielska, tzn. do spółki przekształconej nie przystąpili nowi wspólnicy. W związku z przekształceniem wnioskodawca nie wniósł do spółki przekształconej dodatkowych wkładów/składników majątkowych. W wyniku przekształcenia wartość wkładu wnioskodawcy jako komandytariusza w spółce komandytowej odpowiada wartości udziału wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w jej kapitale zakładowym. Udziały komandytariusza, jak i komplementariusza spółki komandytowej (przekształconej) w zyskach i stratach, ustalone zostały odmiennie niż udziały w zyskach i stratach akcjonariusza oraz komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (tj. spółce przekształcanej). Rok podatkowy spółki komandytowej pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Kwestia roku podatkowego wyglądała identycznie w spółce komandytowo - akcyjnej istniejącej do dnia przekształcenia. W dniu przekształcenia w skład majątku spółki

komandytowo-akcyjnej (spółki przekształcanej) wchodził m.in. kapitał zapasowy, powstały w związku z uchwałami wspólników o przeznaczeniu bieżących zysków za lata 2011 - 2013 na kapitał zapasowy. Osiągany zysk zarówno do dnia przekształcenia, tj. 27 lutego 2014 r., jak i po przekształceniu, nie był wypłacany wspólnikom - akcjonariuszom w tym wnioskodawcy, tj. nie była podejmowana uchwała o wypłacie dywidendy. W konsekwencji zgodnie z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 11 maja 2012 r. wnioskodawca przyjmował, że obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w spółce komandytowo - akcyjnej nie powstał, w związku z czym od zysków przeznaczonych na kapitał zapasowy nie został odprowadzony podatek dochodowy od osób fizycznych. Przekształcenie spółki nie skutkowało przy tym obowiązkiem podatkowym na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", bowiem przepis ten dotyczył zysków podzielonych. Na potwierdzenie powyższego poglądu wnioskodawca w dniu dokonania wypłaty zysków z uwagi na korzystne już prawomocne orzeczenie WSA w Kielcach będzie posiadał pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zysk przeznaczony uchwałą wspólników na kapitał zapasowy również po przekształceniu spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę komandytową nie był dotychczas wypłacany wspólnikom.

W związku z osiągniętym przez spółkę komandytowo – akcyjną zyskiem, spółka komandytowa (będąca następcą prawnym spółki komandytowo - akcyjnej),

w której uczestniczy jako komandytariusz wnioskodawca - wypłaci wnioskodawcy

i drugiemu wspólnikowi komandytariuszowi kwotę zysku przekazaną przed przekształceniem na kapitał zapasowy wypracowany przez spółkę

komandytowo-akcyjną przypadający proporcjonalnie na wspólnika.

W uzupełnieniu wniosku dodano, że wnioskodawca jest wspólnikiem – komandytariuszem E. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w Kielcach. Główny zakres działania według PKB:

41 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, 42 - Roboty związane

z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, 43 - Roboty budowlane specjalistyczne; skład wspólników spółki komandytowo - akcyjnej przedstawiał się następująco: komplementariusz będący osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, akcjonariusze - osoby fizyczne; na dzień uzupełnienia wniosku skład wspólników spółki komandytowej przedstawia się następująco: 1 komplementariusz będący osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, 2 komandytariusze - osoby fizyczne; wnioskodawca jako akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej uczestniczył w zyskach i stratach proporcjonalnie do liczby posiadanych akcji przy uwzględnieniu wkładu komplementariusza, co oznacza, że jego udział w zyskach i stratach spółki komandytowo - akcyjnej wynosił 86,4 %; wnioskodawca jako komandytariusz w spółce komandytowej uczestniczy w zysku spółki komandytowej w wysokości 93 %, zaś w stracie spółki komandytowej w wysokości 0,5%; konkretny termin wypłaty zysków wnioskodawcy nie jest jeszcze znany, ale będzie to okres do 3 lat od daty wydania interpretacji związanej z przedmiotowym wnioskiem; w wyniku przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę komandytową nie doszło do zmiany proporcji udziałów oraz struktury właścicielskiej. Jedyna różnica wiąże się z faktem, że dotychczasowi akcjonariusze osoby fizyczne - stali się komandytariuszami.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano pytanie czy wypłata wnioskodawcy ze spółki komandytowej zysków przeznaczonych na kapitał zapasowy, osiągniętych w okresie przed przekształceniem spółki, będzie skutkować powstaniem po jego stronie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

1.4. Zdaniem wnioskodawcy, wypłata ze spółki komandytowej zysków przeznaczonych na kapitał zapasowy, osiągniętych w okresie przed przekształceniem spółki, nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ww. ustawy po stronie wnioskodawcy. Skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. Odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo, tj. tylko wtedy, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej. W konsekwencji, w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się nie wprowadzić w przepisach ustawy wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie wypłat zysku ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że

w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika, jest ona neutralna podatkowo.

1.5. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Minister Finansów wskazał na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określające przedmiot opodatkowania, źródła przychodów (art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1),

którym m.in. jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz przepisy

ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2013.1030

ze zm. dalej "K.s.h.") dotyczące wypłat zysku w spółce komandytowo – akcyjnej

(art. 126 § 1 pkt 2, art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2, art. 348 § 2, art. 347 § 1). Minister Finansów powołał ponadto m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 i z 20 maja 2012 r., sygn. akt II FPS 6/12, dotyczące opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej, w świetle których w przypadku uzyskania przez podatnika statusu akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., dochód po jego stronie powstawał w momencie otrzymania dywidendy.

Od 1 stycznia 2014 r. obowiązują nowe zasady opodatkowania zysków akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo - akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast w myśl

art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d. W art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni. Powyższe przepisy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U.2013.1387, dalej "ustawa zmieniająca"). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej od

1 stycznia 2014 r. Natomiast, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo - akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przy czym (co do zasady), osoby fizyczne będące wspólnikami takich spółek, z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskiwały przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) w wysokości otrzymanej dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy).

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zaś wspólnicy tych spółek (w tym akcjonariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych,

o których mowa w cytowanym wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W przedmiotowej sprawie znajdują zastosowania przepisy ustawy zmieniającej, ponieważ spółka komandytowo - akcyjna zakończyła swój byt prawny, w swojej formie organizacyjnej 27 lutego 2014 r. i została przekształcona w spółkę komandytową, w której wnioskodawca jest komandytariuszem. Zatem

w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Skoro więc w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowania przepisy ustawy zmieniającej, to również znajdzie zastosowanie art. 7 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo - akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo - akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

W ocenie organu w sytuacji, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni przepisów ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy dokonywać także

z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Wypłata zysku, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, będzie skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie wypłaty tych zysków (zgodnie z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.). W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika), co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą

z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a także z istotą podatków dochodowych. Pomimo, że wypłata zysku na rzecz wnioskodawcy dokonywana będzie przez spółkę komandytową, to będą to jednak środki finansowe, które pochodzą z zysku wypracowanego m.in. przez spółkę komandytowo - akcyjną przed jej przekształceniem. W odniesieniu do tej części zysku zastosowanie znajdą zasady opodatkowania (powstania przychodu

i momentu jego opodatkowania) wynikające z powołanych wcześniej uchwał NSA. Wprawdzie uchwały w sposób literalny odnoszą się do dywidend ustalanych

w drodze uchwały walnego zgromadzenia, jednak mając na uwadze zasadę powszechności opodatkowania trudno nie zauważyć, że uznanie, iż wypłata tego zysku przez podmiot powstały z przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej w inną spółkę osobową nie podlega opodatkowaniu z tej przyczyny, że dokonywana jest przez inny podmiot niż ten, który zysk wypracował oraz na podstawie innej niż uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej, prowadziłaby do nieopodatkowania wypracowanego i postawionego do dyspozycji zysku pochodzącego ze spółki komandytowo- akcyjnej.

Podsumowując, Minister Finansów stwierdził, że w przypadku wypłaty na rzecz wnioskodawcy przez spółkę komandytową zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, u wnioskodawcy powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten zaliczony będzie do źródła, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

1.6. M.N. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

2. Skarga do Sądu.

2.1. Na powyższą interpretację M. N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie:

1. art. 8 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że faktyczne przepływy pieniężne pomiędzy spółką komandytową,

tj. spółką osobową a wspólnikami stanowią dla skarżącego jako wspólnika przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy z reguły opodatkowania przychodów spółki osobowej na zasadzie memoriałowej wynika, że faktyczne transfery na rzecz wspólników pozostają neutralne podatkowo;

2. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię

i uznanie, że otrzymanie wypłaty z zysku ze spółki komandytowej będzie skutkować powstaniem po stronie skarżącego przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, przy czym prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku, że sam fakt dokonania wypłaty zysku ze spółek osobowych nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu u wspólnika;

3. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak wcześniejszej zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na moment przekształcenia spółki komandytowo- akcyjnej w spółkę komandytową jest przesłanką powstania przychodu w momencie wypłaty zysku przez spółkę komandytową powstałą z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej;

4. art. 217 Konstytucji polegające na przyjęciu, że faktyczne przepływy pieniężne pomiędzy spółką osobową, a jej wspólnikami podlegają opodatkowania, podczas gdy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają normy nakazującej opodatkowanie wypłat zysku ze spółki osobowej.

2.2. Kwestionując stanowisko Ministra Finansów przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skarżący wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie przewidują opodatkowania kwot wypłaconych wspólnikom z tytułu podziału zysku w spółce komandytowej. Z uwagi na fakt, że cały zysk spółki niebędącej osobą prawną jest "na bieżąco" opodatkowany przez jej wspólników, to wtórna wypłata tego zysku jest neutralna podatkowo - ustawa nie przewiduje bowiem podwójnego opodatkowania zysku spółki niebędącej osobą prawną. Odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo, tj. tylko wtedy, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

Wnioskodawca zwrócił ponadto uwagę, że kodeks spółek handlowych

w stosunku do spółek komandytowych nie wprowadza pojęć typu "kapitał zapasowy", "kapitał rezerwowy", czy też "kapitał podstawowy". Są to określenia typowo występujące w wewnętrznej klasyfikacji w bilansie spółki komandytowej w celu przypisania danym funduszom spółki odpowiedniego przeznaczenia. Późniejsza wypłata z kapitału zapasowego nie sprawia, że zmieniają się zasady opodatkowania spółek niebędących osobami prawnymi, tym samym również wspólników tych spółek. W opisanej przez skarżącego sytuacji istnienie tego kapitału jest związane z faktem przekształcenia spółki ze spółki komandytowo-akcyjnej. Jego istnienie jest więc związane z historią spółki i zmianą jej formy prawnej.

Zdaniem skarżącego źródło finansowania wypłaty zysku nie ma również znaczenia dla klasyfikacji danego przysporzenia po stronie wspólników. Ustawa

o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii wypłaty zysku ze spółki komandytowej. Wypłata tego zysku nie jest więc opodatkowana wobec ustalonej przez ustawodawcę zasady bieżącego, jednokrotnego opodatkowania zysku przez wspólników. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza zatem rozróżnienia sytuacji, gdy wypłata zysku wynika z zysku osiągniętego w danym roku obrotowym spółki, czy też z zysków lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym, którego celem było zapewnienie m.in. środków finansowych na wypłatę zysku wykazanego w sprawozdaniu finansowym. Mówiąc inaczej, jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie opodatkowuje danej wypłaty, to tym bardziej nie uzależnia od źródła tej wypłaty możliwości jej opodatkowania bądź nie. Wprowadzenie takiego odróżnienia na etapie stosowania przepisów podważyłoby racjonalność ustawodawcy oraz doprowadziłoby finalnie do "wykreowania" przez organ podatkowy dodatkowego obowiązku podatkowego, nie wyrażonego wprost, a tym samym stanowiłoby naruszenie wynikającej z art. 217 Konstytucji zasady nullum tributum sine lege.

W ocenie skarżącego ponadto brak wcześniejszej zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na moment przekształcenia spółki kapitałowej

w spółkę komandytową nie jest przesłanką powstania przychodu w momencie wypłaty zysku przez spółkę osobową powstałą z przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej.

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1.Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.2012.270 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym.

Jednocześnie wymaga podkreślenia, że stosownie do art. 57 a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że uzasadnione są zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu.

Spór w sprawie dotyczy skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową (przekształconą 27 lutego 2014 r. ze spółki komandytowo –akcyjnej) środków, pochodzących z zysku wypracowanego w latach 2011 - 2013 przez spółkę komandytowo - akcyjną, które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki komandytowo - akcyjnej i przeniesione na kapitał zapasowy, a która to kwota nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako zyski niepodzielone.

3.3. Zdaniem Ministra Finansów w sytuacji, gdy zysk wypracowany przez spółkę komandytowo - akcyjną, a zgromadzony na jej kapitale zapasowym, nie został uprzednio (w tym na moment przekształcenia tej spółki) opodatkowany, to późniejsza wypłata tego zysku przez spółkę komandytową będzie podlegała opodatkowaniu jako dochód (przychód) na moment jego wypłaty. Znajdują bowiem analogicznie zastosowanie zasady określone w uchwałach NSA w sprawie II FPS 1/11 oraz I FPS 6/12, dotyczące opodatkowania zysków akcjonariuszy spółki komandytowo – akcyjnej. Podlegający zaś opodatkowaniu przychód jest zaliczony do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zajęte w sporze stanowisko Minister Finansów wywiódł stosując wykładnię celowościową i zasadę powszechności opodatkowania.

3.4. W ocenie skarżącego, wypłata przez spółkę komandytową zysków przeznaczonych na kapitał zapasowy, osiągniętych w okresie przed przekształceniem spółki, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie wnioskodawcy. Faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo, ponieważ przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, a ustawodawca nie wprowadził w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normy nakazującej opodatkowanie wypłat zysku ze spółki osobowej.

3.5. Sąd stwierdził, że stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe. Przy braku stosownych przepisów nie ma podstaw aby, stosując wykładnię celowościową

i powołując się na zasadę powszechności opodatkowania wobec spółki komandytowej i jej działań stosować zasady dotyczące opodatkowania zysku

w spółce komandytowo – akcyjnej.

Z przedstawionego przez podatnika stanu fatycznego wynika, że na dzień 27 lutego 2014 r. – datę przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę komandytową w skład majątku spółki komandytowo - akcyjnej (spółki przekształcanej) wchodził kapitał zapasowy, powstały w związku z uchwałami wspólników o przeznaczeniu bieżących zysków za lata 2011 – 2013 na kapitał zapasowy. Na moment przekształcenia wypracowane zyski były zyskami spółki komandytowo - akcyjnej jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, które na moment przekształcenia były przeznaczone na kapitał zapasowy i jako zyski podzielone nie zostały opodatkowane.

Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej stanowi, że § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej. Z brzmienia wskazanych przepisów wyprowadzić należy wniosek, że

w przypadku przekształcenia spółki handlowej w inną spółkę osobową, spółka ta staje się jej sukcesorem, majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Skoro ze stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika wynika, że zyski spółki komandytowo - akcyjnej nie były wypłacane wspólnikom, lecz zostały przeznaczone na kapitał zapasowy i jako takie stały się majątkiem spółki komandytowej, to należy przyjąć, że ewentualna wypłata zysku na rzecz obecnych wspólników spółki komandytowej następuje z majątku spółki komandytowej, a tym samym nie może być oceniana przez pryzmat wynikających z uchwał NSA skutków wypłaty dywidendy przez spółkę komandytowo - akcyjną, w szczególności, że podlegający opodatkowaniu przychód powstanie u wspólnika spółki komandytowej zgodnie z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w momencie wypłaty zysków. Przychody spółki komandytowej, jak słusznie podnosi skarżący opodatkowane są na poziomie jej wspólników, zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Zasada ta ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji faktyczne przepływy pomiędzy spółką, a wspólnikami są neutralne podatkowo.

3.6. W kwestii opodatkowania zysków w spółce komandytowo – akcyjnej, należy wskazać że ustawą zmieniającą, spółce komandytowo- akcyjnej został nadany status podatnika podatku od osób prawnych. Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo - akcyjne stały się co do zasady odrębnymi samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.). Stosownie zaś do art. 5 a pkt 31 u.p.d.o.f ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek komandytowo - akcyjnych. Zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy zmieniającej przepisów ustawy w nowym brzmieniu nie stosuje się do zysku spółki komandytowo - akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo - akcyjnej przypadającej na jej akcjonariusza.

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 17 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2008.209.1316) stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału

w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych

w przypadku przekształcenia spółki w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zatem, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. "Dochodem faktycznie otrzymanym" jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f użyty został zwrot "w tym także", który oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki w nim określone. Nawet kiedy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Z powyższych unormowań wynika, że ustawodawca od 1 stycznia 2014 r. zrównał z dochodem (przychodem) faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach, wartość niepodzielonych zysków w spółkach komandytowo - akcyjnych w przypadku ich przekształcenia w spółki osobowe. Jakkolwiek opodatkowaniem zostały objęte wyłącznie zyski niepodzielone, które wystąpiły na dzień przekształcenia spółki komandytowo akcyjnej w spółkę komandytową to należy zauważyć, że dopiero od 1 stycznia 2015 r. na podstawie zmiany wprowadzonej przez art. 2 pkt 14 lit. b ustawy z 29 sierpnia 2014 r. (Dz.U.2014.1328) zmieniającej u.p.d.o.f. zmienił się również zakres opodatkowania tzw. niepodzielonych zysków, poddano opodatkowaniu także zyski przeznaczone na kapitały. Istotnym jest, że ustawodawca unormował opodatkowanie zysków osób prawnych, w tym spółki komandytowo akcyjnej, określając moment określenia przychodu – dzień przekształcenia. Wypracowane, a niewypłacone w toku działalności spółki komandytowo akcyjnej zyski przeznaczone na kapitały zapasowe, (jakkolwiek do 1 stycznia 2015 nieopodatkowane) nie mogą być zatem opodatkowane w momencie ich wypłacenia na rzecz wspólników w spółce komandytowej, według zasad opodatkowania wynikających z powołanych uchwał NSA, jako środki finansowe wypracowane przez spółkę komandytowo akcyjną. Brak zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na moment przekształcenia spółki komandytowo akcyjnej w spółkę komandytową nie decyduje o powstaniu przychodu w momencie wypłaty środków przez spółkę komandytową powstałą z przekształcenia.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu Ministra Finansów do projektu zmiany art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f obowiązującej od 1 stycznia 2015 r.

W uzasadnieniu projektu do powyższej zmiany wskazano bowiem m.in., że niezależnie od tego czy zysk spółki był przedmiotem uchwały na mocy, której został przekazany na inny cel niż wypłata dywidendy, czy też uchwały takiej w stosunku do tego zysku w ogóle nie podjęto, to w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną wypracowane w ten sposób zyski w toku działalności spółki nie zostaną już opodatkowane w spółce niebędącej osobą prawną jako zyski wypłacone na rzecz wspólników, ze względu na zmianę zasad ich opodatkowania (druk sejmowy nr 2330).

Podsumowując należy wskazać, że wypłata zysku na rzecz obecnych wspólników spółki komandytowej następuje z majątku spółki komandytowej i nie może być oceniana przez pryzmat skutków wypłaty dywidendy przez spółkę komandytowo - akcyjną. Skoro w okresie istnienia spółki komandytowo akcyjnej nie doszło do wypłaty dywidendy, to nie można obecnie mówić o przychodzie z tej spółki. Wymaga podkreślenia, że skutkiem przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej

w spółkę komandytową jest niemożność stosowania wobec spółki komandytowej przepisów dotyczących spółki komandytowo - akcyjnej i zasad opodatkowania dotyczących spółki komandytowo - akcyjnej. Brak w tym zakresie przepisów prawa nie może być uzasadniany, tak jak tego chce Minister Finansów, samą zasadą powszechności opodatkowania i odwołaniem się do wykładni celowościowej.

Z art. 217 Konstytucji wynika podstawowa zasada określenia istotnych elementów opodatkowania w ustawie. Zdaniem Sądu powyższe oznacza, że nie można stosować żadnych analogii prowadzących do rozszerzenia zakresu opodatkowania. Organy podatkowe mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa. Wywodzenie przedmiotów opodatkowania w sposób pośredni, a takim jest konstruowanie norm prawnych na podstawie stosowania analogii, jest naruszeniem norm konstytucyjnych (tak NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10). Organy administracji publicznej nie mogą w drodze interpretacji przepisów podatkowych modyfikować czy rozszerzać zakresu opodatkowania, przez odwołanie się do wykładni celowościowej. Jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie obejmują określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym, to przyjąć należy, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy.

Ponownie rozpoznając organ uwzględni stanowisko wyrażone przez Sąd

w niniejszym wyroku.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak

w pkt 1 wyroku. O kosztach, w pkt 2 wyroku, orzeczono na podstawie art. 200 i 205 ustawy p.p.s.a.