Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 935/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust 4 pkt 1, art.17 ust 1 pkt 23 i 24
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 935/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Ewa Michna, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2013 r., sprawy ze skargi Funduszu Poręczeń Kredytowych Sp. z o.o., w N., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 13 lutego 2013 r. Nr [...],, Nr [...],, Nr [...],, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek Funduszu Poręczeń Kredytowych sp. z o.o. w N. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że Fundusz jest instytucją finansową powołaną w 2004 r. z inicjatywy Miasta, której celem jest wspieranie mikro, małych i średnich przedsiębiorstw z terenu województwa, poprzez udzielanie im poręczeń na zabezpieczenie kredytów i pożyczek udzielanych im przez instytucje finansowe np. banki, fundusze pożyczkowe, współpracujące z Funduszem. Od każdego udzielonego poręczenia, Fundusz pobiera wynagrodzenie w formie prowizji od wartości poręczenia. Środki Funduszu pochodzą z kapitału założycielskiego wniesionego przez udziałowców Funduszu (kapitał publiczny), z wypracowanego zysku z inwestycji posiadanych środków oraz uzyskiwanych prowizji. Od początku działalności Fundusz wykazuje narastające straty z roku na rok, w związku z posiadaniem niedostatecznego kapitału na pokrycie kosztów działalności operacyjnej. W dniu 14 grudnia 2010 r. Fundusz otrzymał dofinansowanie w wysokości nieprzekraczającej 7.587.356,76 zł i stanowiącej nie więcej niż 100,00% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Na kwotę dofinansowania składają się:

- środki europejskie (z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) w kwocie 6.449.253,24 zł, co stanowi nie więcej niż 85% kwoty dofinansowania - o których mowa wart. 200 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 ze zm., powoływanej dalej jako "u.f.p."), w formie płatności z rachunku Ministra Finansów prowadzonego w Banku Gospodarstwa Krajowego,

2) współfinansowanie z budżetu państwa w formie dotacji celowej w kwocie 1.138.103,52 zł, stanowiące dopełnienie kwoty dofinansowania (15%), przekazywane przez Instytucję Pośredniczącą II stopnia z jej rachunku bankowego.

Dofinansowanie przekazano na podstawie umowy podpisanej przez Fundusz z Instytucją Pośredniczącą II stopnia - Centrum Przedsiębiorczości (dalej: "CP"), odpowiedzialnym za wdrożenie projektów unijnych na terenie województwa w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. CP udzielił dofinansowania na podstawie wytycznych Zarządu Województwa, który jako Instytucja Zarządzająca MRPO na lata 2007-2013, jest założycielem CP. Podpisana umowa zobowiązuje Fundusz do realizacji projektu o nazwie "Wyodrębnienie funduszu poręczeniowego X dla przedsiębiorców z sektora MSP poprzez jego dofinansowanie". Powyższe dofinansowanie zostało przekazane w formie zaliczki na utworzenie funduszu poręczeniowego X w wysokości 7.000.000,00 zł oraz jest przekazywane (co kwartał po sporządzeniu wniosku o płatność) w formie refundacji poniesionych przez Fundusz kwalifikowanych kosztów zarządzania. Łączna pula kosztów kwalifikowanych na okres 5 lat nie może przekroczyć kwoty: 587.356,76 zł. Zgodnie z umową projekt stanowi realizację działania 2.1. o nazwie "Rozwój i podniesienie konkurencyjności przedsiębiorstw, schemat D: Wsparcie funduszy zwrotnych, przeznaczonych dla przedsiębiorstw" w ramach MRPO na lata 2007-2013. Umowa przewiduje, iż pod koniec trwania projektu, uwzględniając dotychczasowe wyniki działalności funduszu oraz dalsze przeznaczenie środków pochodzących z MRPO na wspieranie sektora MSP, instytucja zarządzająca RPO podejmie decyzję o pozostawieniu lub wycofaniu środków składających się na kapitał funduszu poręczeniowego (tj. otrzymane dofinansowanie w formie zaliczki oraz wszelkie osiągnięte w trakcie funkcjonowania funduszu poręczeniowego dochody, które ten kapitał powiększyły). W przypadku podjęcia decyzji o pozostawieniu środków pochodzących z Programu w funduszu poręczeniowym, zasady ich dalszego wykorzystania zostaną uregulowane odrębną umową. Fundusz poręczeniowy udziela poręczeń spłaty kredytu lub pożyczki przedsiębiorstwom należącym do sektora małych i średnich przedsiębiorstw. Zgodnie z Umową o dofinansowanie, kapitał funduszu poręczeniowego niezaangażowany w danym momencie w poręczenia, musi być zarządzany z uwzględnieniem bezpieczeństwa lokat lub inwestycji kapitałowych, czyli musi być lokowany w bezpiecznych i płynnych instrumentach finansowych, w szczególności w obligacjach Skarbu Państwa, papierach wartościowych emitowanych przez Narodowy Bank Polski, depozytach bankowych oraz obligacjach komunalnych z gwarancją dojścia emisji do skutku udzieloną przez bank organizujący emisję. W okresie realizacji projektu wszystkie środki zwrócone do funduszu poręczeniowego z inwestycji przez niego dokonanych ze środków dofinansowania, w tym w szczególności odsetki, spłaty poręczeń lub zyski kapitałowe, muszą być wpłacane na rachunek funduszu poręczeniowego. Powiększają one kapitał funduszu poręczeniowego, który może być jedynie wykorzystany w celu wypłaty poręczeń. Zwrócone środki nie mogą być spożytkowane m.in. na pokrywanie kosztów zarządzania funduszem poręczeniowym, czy zapłatę podatku dochodowego od zysków osiągniętych z inwestowania kapitału funduszu poręczeniowego.

W związku z powyższym wnioskodawca powziął wątpliwość:

1) czy zyski z tytułu inwestowania kapitału funduszu poręczeniowego (odsetki, zwroty poręczeń, zyski kapitałowe) są opodatkowane podatkiem dochodowym?

2) kto jest podatnikiem podatku dochodowego od zysków osiągniętych z tytułu inwestowania kapitału funduszu poręczeniowego?

3) kiedy powstanie obowiązek podatkowy od zysków osiągniętych z tytułu inwestowania kapitału funduszu poręczeniowego?

Zdaniem wnioskodawcy, zyski z tytułu inwestowania kapitału funduszu poręczeniowego są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."), jedynie w zakresie otrzymanych odsetek od środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej, przyznanych na podstawie zawartych umów, tj. osiągniętych od części dofinansowania przekazanego w formie zaliczki w celu utworzenia funduszu poręczeniowego, które pochodzi ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i zostanie ulokowane na bankowych rachunkach terminowych. W pozostałym zakresie osiągnięte zyski z tytułu inwestowania kapitału funduszu poręczeniowego będą opodatkowane podatkiem dochodowym. Jednocześnie w związku z postanowieniami Umowy o dofinansowanie, która z jednej strony określa sposób rozporządzania zyskami z kapitału funduszu poręczeniowego, a z drugiej wskazuje, iż dopiero pod koniec trwania projektu zostanie podjęta decyzja o ewentualnym pozostawieniu środków w funduszu poręczeniowym, nie można twierdzić, iż Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego z tytułu wspomnianych zysków na dzień osiągnięcia tych zysków. Dopiero bowiem w momencie podjęcia decyzji o pozostawieniu środków Programu w funduszu poręczeniowym i jednoczesnym nieuznaniu, iż przekazany kapitał funduszu (tj. dofinansowanie i zyski) w całości stanowią dochody zwolnione z opodatkowania, będzie możliwe przyjęcie, iż Spółka osiągnęła dochód opodatkowany. Dopiero wtedy też ewentualnie powstanie obowiązek podatkowy obligujący Spółkę do zapłaty podatku dochodowego Tym samym w momencie zwrotu środków do funduszu poręczeniowego z inwestycji przez niego dokonanych, wpłacanych na rachunek funduszu poręczeniowego, w tym w szczególności odsetek, spłat poręczeń lub zysków kapitałowych, powiększających kapitał funduszu poręczeniowego, na Spółce nie ciążą żadne obowiązki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 13 lutego 2013r. nr [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ zwrócił uwagę, że w okresie realizacji projektu wszystkie środki zwrócone do Funduszu Poręczeniowego z inwestycji przez Niego dokonanych ze środków dofinansowania musza być wpłacone na rachunek Funduszu. Powiększają one kapitał funduszu poręczeniowego, który może być jedynie wykorzystany w formie poręczeń. Środki te w momencie otrzymania (wpływu na rachunek bankowy) stanowią przychód wnioskodawcy. Definitywnego charakteru tego przysporzenia nie zmienią okoliczności, iż w pewnych sytuacjach mogą one podlegać zwrotowi, gdyż jak wynika jednoznacznie z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie istnieje pewność co do konieczności ich zwrotu (instytucja zarządzająca może ale nie musi podjąć takiej decyzji). Fakt przeznaczenia wygospodarowanych środków na wskazane w umowie cele nie oznacza, że nabywca takich środków nie może z nich korzystać jak właściciel. Przeciwnie, już sam fakt przeznaczenia środków na konkretny cel zgodny z wolą nabywcy świadczy o dysponowaniu posiadanymi środkami jak właściciel. Środki finansowe są bowiem wykorzystywane zgodnie z celem działania wnioskodawcy i umożliwiają jej funkcjonowanie.

W konsekwencji stwierdzono, że Spółka w ramach swojej podstawowej działalności ma możliwość dysponowania wygospodarowanymi środkami, jak właściciel. Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika w szczególności, aby Instytucja Zarządzająca miała możliwość wpływania na indywidualne decyzje wnioskodawcy odnośnie wykorzystania tych środków. Instytucja może jedynie ocenić efektywność działania Spółki. Zatem to na wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek podatkowy z tego tytułu, a co za tym idzie będzie on podatnikiem podatku dochodowego z tytułu zysków otrzymywanych w związku z inwestowaniem kapitału funduszu.

Jednocześnie odnosząc się do zasad opodatkowania otrzymywanych przez wnioskodawcę odsetek od lokat i środków na rachunku bankowym przypomniano, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek. Do przychodów z tytułu odsetek ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., w świetle którego dopiero otrzymanie

odsetek stanowi przychód podatkowy wnioskodawcy.

Organ podkreślił, że w świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich. Jednak należy zauważyć, iż zgodnie z art. 186 pkt 2 u.f.p., wydatki z budżetu środków europejskich, są wydatkami budżetu państwa, które mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich. Zatem w odniesieniu do środków jakie otrzyma Spółka na dofinansowanie projektu pochodzących ze środków unijnych, będzie miało zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p.

Otrzymane przez Spółkę środki finansowe z Europejskiego Funduszu Regionalnego nie są objęte zakresem przedmiotowym zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., a zatem odsetki od tych środków, ulokowanych na bankowych rachunkach terminowych, nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p.

Niezgadzając się z takim rozstrzygnięciem Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydaną interpretacją.

W uzasadnieniu podkreślono, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi. Tymczasem w przedstawionym stanie faktycznym Fundusz nie jest uprawniony do czerpania na własny rachunek pożytków z gospodarowania środkami pieniężnymi stanowiącymi dofinansowanie, ani do rozporządzania nimi w jakikolwiek sposób, lecz tylko w sposób oznaczony umową. Prawa do środków pieniężnych "otrzymanych" przez Fundusz tytułem dofinansowania Fundusz nie nabywa definitywnie (tj. bez obowiązku zwrotu).

Zwrotny charakter otrzymanego dofinansowania (nie tylko w przypadku naruszenia przepisów, na podstawie, których dofinansowanie było udzielone), oznacza, że jego otrzymanie nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Według Funduszu dopiero w momencie podjęcia decyzji o pozostawieniu środków Programu w funduszu poręczeniowym będzie możliwe przyjęcie, iż Spółka osiągnęła dochód podatkowy.

Końcowo zwrócono uwagę, że w interpretacji organu oznaczonej nr [...], wydanej dla Regionalnego Funduszu Poręczeń Kredytowych Sp. z o.o. z K., w identycznym stanie faktycznym udzielono całkowicie odmiennej interpretacji. Mianowicie uznano, iż przedmiotowe przychody nie stanowią przychodu Spółki dla celów podatkowych, albowiem nie mają charakteru definitywnego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej indywidualnej interpretacji. Organ zastrzegł przy tym, że wbrew twierdzeniom Spółki teza wspomnianej przez nią w wezwaniu interpretacji była tożsama z tą sformułowaną dla Spółki.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła organowi błędną wykładnię:

- art.12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez nietrafne przyjęcie, że otrzymane dofinansowanie na utworzenie funduszu poręczeniowego oraz odsetki bankowe od lokat bankowych utworzonych ze środków pochodzących z dofinansowania oraz prowizji od poręczeń udzielonych w ramach projektu - stanowią przychód podatkowy w rozumieniu tego przepisu;

- art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. polegającą na jego niezastosowaniu, a tym samym na nieprzyjęciu, że dofinansowanie na utworzenie funduszu poręczeniowego nie stanowi przychodu w świetle istniejących regulacji prawnych powoduje, że skarżący nie może rozporządzać tym dofinansowaniem jak właściciel.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W przeciwnym wypadku skargę oddala.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przystępując do oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wedle którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten był wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które zgodnie przyjmują, iż przychodem jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej. Co do zasady więc przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 tej ustawy.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż Spółka, Fundusz Poręczeń Kredytowych w N. formułuje już po raz drugi wniosek interpretacyjny w podobnym zakresie tzn. oparty na identycznym stanie faktycznym jednakże objęty nieco inaczej zredagowanymi pytaniami, których treść wskazuje, iż Spółka nadal kwestionuje uznanie otrzymanego dofinansowania na utworzenie funduszu poręczeniowego oraz odsetek od lokat bankowych utworzonych z otrzymanych środków a także prowizji od poręczeń udzielonych w ramach projektu za przychody podatkowe. Mimo prawomocnego wyroku oddalającego jej skargę na interpretację Ministra Finansów, Spółka obecnie formułuje pytanie "czy zyski z tytułu inwestowania kapitału funduszu poręczeniowego (odsetki, zwroty poręczeń, zyski kapitałowe) są opodatkowane podatkiem dochodowym", kto jest podatnikiem podatku dochodowego z tego tytułu i kiedy powstaje obowiązek podatkowy w tym zakresie. Według jej stanowiska jedynie w zakresie odsetek od przechowywanych na lokatach bankowych środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej jej zyski są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust 1 pkt 24 u.p.d.o.p. a w pozostałym zakresie temu podatkowi podlegają jednakże nie można twierdzić, że Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego już na dzień osiągnięcia tych zysków. Taka konstatacja jest uzasadniona dopiero po zakończeniu realizacji danego projektu w momencie gdy zostanie ostatecznie zadecydowane, że środki te pozostają w funduszu poręczeniowym, nie podlegają zwrotowi do Instytucji Zarządzającej. Wtedy też można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego Spółki.

Z tym poglądem Sad orzekający w niniejszej sprawie nie może się zgodzić, wręcz przeciwnie - w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku tut. Sądu z dnia 27 września 2012r. sygn. akt I SA/Kr 883/12, zgodnie z którym, środki otrzymane przez skarżącą z tytułu dofinansowania stają się przychodem skarżącej w momencie wpływu na jej rachunek bankowy i faktycznie powiększają aktywa, którymi skarżąca może rozporządzać. Środki te będą bowiem służyły realizacji zadań do których skarżąca została powołana. Fakt przeznaczenia otrzymanego dofinansowania na wskazane w umowie cele nie oznacza, że nabywca takich środków nie może z nich korzystać jak właściciel. Przeciwnie, już sam fakt przeznaczenia środków na konkretny cel zgodny z wolą nabywcy świadczy o dysponowaniu posiadanymi środkami jak właściciel. Środki finansowe otrzymane na podstawie zawartej przez skarżącą umowy są bowiem wykorzystywane zgodnie z celem działania skarżącej i umożliwiają jej funkcjonowanie. W konsekwencji, skarżąca w ramach swojej podstawowej działalności ma możliwość dysponowania przekazanymi środkami, jak właściciel. Może nimi bowiem dysponować, realizując zadania do których została powołana.

Jak wcześniej wspomniano Spółka wydaje się kwestionować ustalenia prawomocnego wyroku Sądu wydanego w jej sprawie o czym najlepiej świadczy fakt formułowania nie tylko podobnych ale identycznych i identycznie sformułowanych zarzutów co w poprzedniej sprawie i to zarówno w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa jak i w skardze skierowanej do sądu administracyjnego.

Biorąc jednak pod uwagę, iż skarżąca Spółka nie korzysta z pomocy profesjonalnego podatnika wcześniej organ a obecnie Sąd rozpatrzył zasadność stanowiska Spółki nie tylko w kontekście zadanych pytań lecz raczej w kontekście domniemanej wątpliwości jaka powstaje po stronie Spółki a wynikającej z treści składanych pism. Nieporadnie zredagowana treść pism strony zdaje się bowiem wskazywać, iż Spółka nie rozumie do końca pojęć osiągania przychodów podatkowych, podlegania podatkowi dochodowemu z tytułu tych przychodów oraz istnienia zwolnień podatkowych w tym zakresie. To pozwala przyjąć, iż podleganie podatkowi dochodowemu Spółka błędnie utożsamia z brakiem zwolnienia podatkowego z tytułu osiągania danego przychodu. W swych pismach (także w skardze) wskazuje na ustawowe zwolnienie z opodatkowania odsetek uzyskanych z ulokowania środków unijnych na lokatach bankowych wynikające z art. 17 ust 1 pkt 24 u.p.d.o.p. a także na pominięcie przez organ w swych rozważaniach art. 17 ust 1 pkt 52 tej ustawy, statuującego zwolnienie podatkowe dla płatności na realizację projektów w ramach programów finansowych z udziałem środków europejskich. W tym więc zakresie wypowiedział się organ udzielający interpretacji a następnie stanowisko swe zajmuje Sąd badający prawidłowość wydanej interpretacji.

Wskazać na wstępie należy, że generalna zasada udzielania pomocy ze środków Unii Europejskiej stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. Ta sama zasada dotyczy również i pozostałych środków pomocowych, finansowanych przez inne instytucje pozarządowe lub gminy.

Wyrazem powyższej zasady jest – między innymi – art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc.

Wolne od podatku są także odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych (art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p.).

Powołane przepisy były w sposób jednolity interpretowane przez sądy administracyjne, przyjmujące, iż dla uzyskania zwolnienia nie jest wymagane by otrzymane przez podatnika środki pomocowe były uzyskane bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej czy innego wymienionego w tym przepisie podmiotu, tj. nie ma zakazu, by dany projekt nie mógł być sfinansowany poprzez zrefundowanie poniesionych uprzednio przez budżet państwa członkowskiego na ten cel środków. Skorzystaniu z przedmiotowego zwolnienia nie stoi na przeszkodzie ta okoliczność, że podatnik otrzymał te środki z budżetu państwa, które w ostatecznym rozrachunku zrefundowane zostaną z publicznych środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zatem metody prefinansowania lub refinansowania nie mogą bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Nie ma bowiem żadnych normatywnych podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków. Pogląd ten dominował w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 13 lutego 2008 r., II FSK 1720/06; z 15 października 2008 r., II FSK 1167/08; z 30 października 2008 r., II FSK 1071/07; z 14 stycznia 2009 r. II FSK 1457/07; z 5 maja 2010 r., II FSK 1579/09, z dnia 28.05.2010 r. II FSK 255/09, z 11.05.2011 r. II FSK 1354/10, z dnia 22.10.2010 r. II FSK 985/09, z dnia 2.09.2011 r. II FSK 448/10) oraz wojewódzkich sądów administracyjnych

Z mocy art. 17 pkt 4 a) tiret trzecie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. 2009 nr 157 poz. 1241) do treści art. 17 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodano z dniem 1 stycznia 2010r. punkt 52 statuujący zwolnienie podatkowe dla "płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców".

W znowelizowanej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadzono jednak legalnych definicji pojęć użytych w pkt 52 art.17 ust.1 u.p.d.o.p., takich jak: płatności, realizacja projektów, regionalne programy operacyjne, środki europejskie. Są to pojęcia charakterystyczne dla dofinansowania projektów realizowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, która to procedura została unormowana m.in. w ustawie z dnia 6.12.2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju i w ustawie z dnia 27.08.2009 r. o finansach publicznych, do której pierwsza z tych ustaw odsyła w swym art. 17 ust. 3. Dlatego w ocenie Sądu wykładnia językowa nie byłaby tu wystarczająca, gdyż nie oddawałaby specyfiki instytucji i pojęć funkcjonujących w procedurze dofinansowania projektów w ramach regionalnych programów operacyjnych finansowanych z funduszy strukturalnych. Ponadto uwzględnić należy przyjętą przez normodawcę technikę legislacyjną wyrażającą się w nowelizacji ustawy podatkowej w związku z wprowadzaniem w życie nowej ustawy o finansach publicznych.

Ponieważ analizowane zagadnienie dotyczy oceny skutków podatkowych zdarzenia unormowanego w obydwu tych ustawach tj. otrzymania płatności na realizację projektu w ramach regionalnego programu operacyjnego, pochodzących z funduszu strukturalnego UE, przy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. uzasadnione jest odwołanie się do terminów zawartych w przepisach ustawy z dnia 27.08.2009 r. o finansach publicznych, które weszły w życie z dniem 1.01.2010 r.

Wskazać więc należy, że pojęciem "płatności" (a zatem innym niż występujące w pkt 23 art.17ust.1 u.p.d.o.p. pojęcie "dochody otrzymane") posługuje się art. 187 ustawy o finansach publicznych, stanowiący o "płatnościach w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich". W rozumieniu tego przepisu wyrażenie "płatności" odnosi się wyłącznie do środków pochodzących ze środków unijnych, gdyż w przypadku współfinansowania programów finansowanych z udziałem środków europejskich, o których mowa w art. 127 ust. 2 pkt 5 u.f.p. przez budżet państwa (wkład krajowy), ta część finansowania jest uznawana jako dotacje celowe. Tym samym towarzysząca wkładowi środków europejskich część odpowiadająca wkładowi krajowemu przekazywana jest w formie dotacji celowej (por. Ludmiła Lipec-Warzecha, Komentarz do art. 186 ustawy o finansach publicznych, wyd. LEX 2011). Płatność dokonywana jest na rzecz beneficjenta, czyli osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującej projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu (art. 5 pkt 1 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju).

Z kolei legalna definicja pojęcia "środki europejskie" została zamieszczona w art. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z tym przepisem przez "środki europejskie" należy rozumieć środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4 u.f.p. Zatem w pojęciu tym mieszczą się wyłącznie te kategorie należności, które zostały ściśle w tym przepisie wymienione. I tak w pkt 1 ust. 3 art. 5 tej ustawy wskazano, że do środków tych zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b, a zatem m.in.: programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna (lit. a) lub programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 (lit. b).

Z kolei w pkt 2 ust. 3 art. 5 u.f.p. wskazano, że do środków europejskich zalicza się niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie EFTA, jednakże i tutaj wyłączono z nich określone kategorie środków pomocowych (opisane pod lit. c i d). Prowadzi to zdaniem Sądu do wniosku, że termin "środki europejskie", jaki został użyty przez ustawodawcę podatkowego w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. nie obejmuje wszystkich kategorii środków pomocowych, o jakich mowa w pkt 23 tego przepisu, lecz tylko te, które mieszczą się w definicji zawartej w art. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych. Na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy zaistniałego w grudniu 2010 r. i stanu prawnego obowiązującego w tej dacie oznacza to, że skoro Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego, z którego skarżąca otrzymała dofinansowanie, jest funduszem strukturalnym, to środki z niego pochodzące muszą być uznane za środki europejskie również w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. Z opisu stanu faktycznego wynikało także, iż w 2010 r. skarżąca otrzymała płatność z Banku Gospodarstwa Krajowego.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, iż w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym zaistniałym w 2010 r. (otrzymanie płatności w dniu 14.12..2010 r.), winien znaleźć zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. i to na jego podstawie, jak zasadnie przyjął Minister Finansów, przychód skarżącej winien być zwolniony z opodatkowania. Zdaniem Sądu, spełnione zostały bowiem wszystkie wymienione w tym przepisie przesłanki, a mianowicie środki otrzymane przez skarżącą należało zakwalifikować jako "płatności", były one przeznaczone na realizację projektu w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, tj. z EFRR kwalifikowanego, jako fundusz strukturalny, do kategorii "środków europejskich" i były one otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego.

Reasumując należy stwierdzić, że rozważany tu art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. charakteryzuje w sposób bardziej szczegółowy, niż pkt 23 tego przepisu, zdarzenie faktyczne polegające na otrzymaniu płatności na realizację projektu w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich. O ile w punkcie 52 ustawodawca podatkowy posługuje się pojęciem "środki europejskie", funkcjonującym i zdefiniowanym w ustawie o finansach publicznych, to w pkt 23 są to dochody uzyskane przez podatników od rządów państwa obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, a przy tym przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów RP, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze.

Nie sposób też nie dostrzec, że gdyby uznać, że płatności otrzymane na realizację projektów (po dniu 1 stycznia 2010r.) w ramach regionalnych programów operacyjnych nadal winny być kwalifikowane jako zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., zbędne byłoby wprowadzanie punktu 52 do tego przepisu.

Skoro więc otrzymane przez Spółkę środki finansowe z Europejskiego Funduszu Regionalnego nie są objęte zakresem przedmiotowym zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., to odsetki od tych środków, ulokowanych na bankowych rachunkach terminowych, nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p.

Wobec tego za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, że w sytuacji, gdy Spółka otrzymuje dofinansowanie określone jako wsparcie udzielone beneficjentowi ze środków publicznych na podstawie umowy, pochodzące ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego przekazywane w formie płatności z rachunku Ministra Finansów, to zastosowanie będzie miało zwolnienie przewidziane w pkt 52, przy czym dotyczy ono tylko płatności na realizacje projektów otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego, co jednocześnie wyklucza zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przywołanych przepisach brak jest regulacji, która pozwoliłaby na takie potraktowanie odsetek od lokat i środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, a nadto odsetki nie są częścią bezzwrotnej pomocy finansowanej przez Unię Europejską.

Odnosząc się końcowo do zarzutu jakoby Minister Finansów miał udzielić odmiennej interpretacji indywidualnej bliźniaczej Spółce, jednakże z siedzibą w Krakowie stwierdzić należy, iż mimo że strona skarżąca wykazała że w istocie taka sytuacja mogła nastąpić, nie może to wpłynąć na ocenę udzielonej stronie skarżącej w niniejszej sprawie prawidłowej interpretacji.

Mając na względzie przedstawioną argumentację Sad orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.