Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 931/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 2 lutego 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Klimowicz (spr.), Sędzia NSA A. Cudak, Asesor WSA C. Koziński, Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2005 roku sprawy ze skargi D. Z. i G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 1998 roku D. i G. Z. złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Ł. –G. zeznanie o wysokości dochodu uzyskanego w 1997 roku deklarując należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 rok w wysokości 14.540,50 złotych.

Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił G. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie 38.204,10 złotych, zaległość podatkową w kwocie 23.663,60 złotych oraz odsetki za zwłokę w kwocie 22.347,70 złotych.

Odwołanie od powyższej decyzji wniósł pełnomocnik G. Z.. Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] uchyliła w całości wyżej wskazaną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że postępowanie podatkowe dotyczące rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok w stosunku do G. Z. stało się bezprzedmiotowe i tym samym umorzył wszczęte postępowanie kontrolne. Uzasadniając decyzję organ podatkowy wskazał, iż w 1997 roku G. Z. rozliczał się wspólnie z żoną – D. Z. która w 1997 roku nie osiągnęła żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec czego wydana, zgodnie z udzielonym upoważnieniem, decyzja pomijająca D. Z. narusza art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem podatniczce nie została zapewniona możliwość brania czynnego udziału w każdym stadium postępowania skarbowego.

Postanowieniem z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej przeniósł ustalenia w zakresie wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok w stosunku do G. Z. do odrębnego postępowania kontrolnego związanego z rocznym rozliczeniem dochodu i wymiarem podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok.

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił małżonkom G. i D. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w wysokości 36.815,50 złotych, zaległość podatkową w wysokości 22.275 złotych oraz odsetki za zwłokę w wysokości 27.588,20 złotych.

Od powyższej decyzji odwołanie wniósł pełnomocnik G. i D. Z.. Izba Skarbowa w Ł., po rozpatrzeniu odwołania podatników, decyzją z dnia [...] postanowiła uchylić w całości zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowił wszcząć postępowanie podatkowe wobec D. i G. Z. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił małżonkom D. i G. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w wysokości 37.035,50 złotych. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł pełnomocnik podatników. Zarzucił on organowi podatkowemu naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 188 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa przez nie odniesienie się do dowodów z opinii biegłych w sytuacji, gdy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy wymagało wiadomości specjalnych oraz niepowołanie niezależnego biegłego rzeczoznawcy w sytuacji, gdy sporządzone w sprawie opinie dwóch biegłych są ze sobą sprzeczne. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych przez bezpodstawne nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wymianę posadzek, remont instalacji wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej oraz naruszenie art. 22 § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzyganie na niekorzyść podatników wątpliwości związanych z odpowiednim zaklasyfikowaniem części wydatków.

Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] postanowiła utrzymać w mocy zaskarżona decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w Ł. określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w wysokości 37.035,50 złotych.

Decyzję tą zaskarżył pełnomocnik D. i G. Z. zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa przez wydanie w stosunku do obojga małżonków decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy mimo istnienia w stosunku do jednego z małżonków w obrocie prawnym decyzji dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, a także naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej przez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2004 roku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 890/03 uchylił zaskarżoną decyzję. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, iż przesądzające znaczenie dla osądu sprawy miała ocena zaniechania przez Izbę Skarbową w Ł. zastosowania przepisu art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd uznał, iż pozbawienie strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a więc i zgłoszenia zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji na etapie postępowania odwoławczego mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania D. i G. Z. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] postanowił utrzymać w mocy decyzję określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości 37.035,50 złotych. Decyzja ta podjęta została po ustaleniu, iż w 1997 roku G. Z. uzyskał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej w firmie A oraz firmie B spółka cywilna. W zeznaniu rocznym za 1997 roku podatnicy zadeklarowali dochód uzyskany przez G. Z. z udziału w spółce cywilnej B w wysokości 84.735,20 złotych oraz z działalności A w wysokości 1.702,08 złotych. D. Z. w 1997 roku nie uzyskała żadnego dochodu. W wyniku kontroli dokumentacji podatkowej spółki B stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wyjazdem na Ukrainę dyrektora firmy, w sytuacji gdy podatnik nie udowodnił związku wyjazdu z prowadzoną działalnością ani z uzyskanym przychodem spółki oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych polegających na pracach remontowo budowlanych zmieniających przeznaczenie budynku na cele handlowo-ekspozycyjne.

W prowadzonym postępowaniu podatkowym powołano dwóch biegłych, którzy sporządzili dwie opinie. Fakt istnienia rozbieżności pomiędzy opiniami różnych rzeczoznawców nie jest niczym dziwnym i wyjątkowym. Powołanie kolejnego, zdaniem organu podatkowego, nie zmieni powyższego, a spowoduje jeszcze większa rozbieżność. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby skarbowej w Ł. stwierdził, iż są one niezasadne. W ocenie podatkowego organu odwoławczego opinia techniczno-finansowa dotycząca kwalifikacji kosztów sporządzona przez biegłego inż. R. B. pozbawiona jest cech obiektywizmu, wynikających z powszechnie przyjętych i uznawanych zasad oraz definicji przytaczanych w literaturze oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ podatkowy stwierdził, iż opinia drugiego z biegłych mgr inż. K. H. zawiera generalną ocenę poszczególnych grup wydatków w myśl ogólnie przyjętych i obowiązujących definicji.

Rozważając zarzut nieważności postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolą ustawodawcy było przedłożenia ponad ogólna zasadę opodatkowania dochodów każdej osoby fizycznej – opodatkowanie wspólne dochodów małżonków jeśli wyrażą taką wolę we wspólnym wniosku. Z akt sprawy wynika, że D. i G. Z. złożyli wniosek o wspólne opodatkowanie ich dochodów oraz zeznanie o wysokości dochodów uzyskanych przez małżonków w roku 1997. W tym stanie faktycznym i prawnym, zasadnym stało się uchylenie przez Izbę Skarbową w Ł. decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na skutek wydania decyzji wyłącznie w stosunku do jednego z małżonków. Przepisy art. 207 i 208 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa wyraźnie i w sposób jednoznaczny wskazują, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji oraz, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji, a także, że gdy postępowanie z jakiekolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Inspektor Kontroli Skarbowej wydając decyzję stwierdzającą, że postępowanie podatkowe dotyczące rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok w stosunku do G. Z. było się bezprzedmiotowe i zasadnie umorzono postępowanie kontrolne. Umorzenie w żaden sposób nie ograniczyło możliwości prowadzenia postępowania w stosunku do małżonków D. i G. Z. oraz ewentualnych następstw tego postępowania. Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej inspektor wydaje wynik kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż decyzja lub decyzje w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Przedmiotowe postępowanie dotyczyło przede wszystkim podatków, stwierdzono również nieprawidłowości, dlatego postanowieniem z dnia [...] ustalenia zawarte w postępowaniu skarbowym wobec G. Z. przeniesiono do przedmiotowego postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik D. i G. Z. zaskarżył w całości powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa przez wydanie w stosunku do obojga małżonków decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy mimo istnienia w stosunku do jednego z małżonków w obrocie prawnym decyzji rozstrzygającej sprawę w sposób ostateczny. Uzasadniając swoje stanowisko autor skargi podniósł, iż decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej uznał postępowanie podatkowe dotyczące rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok w stosunku do G. Z. za bezprzedmiotowe i umorzył postępowanie kontrolne. Podatnik nie złożył odwołania od tej decyzji, stała się więc ona ostateczna. Wydając tą decyzję, w ocenie strony skarżącej, Inspektor kontroli Skarbowej błędnie zastosował dyspozycję art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 w brzmieniu obowiązującym w dniu wydawania przedmiotowej decyzji). Po uchyleniu poprzedniej decyzji organu I instancji winien on był wydać decyzję w stosunku do obojga małżonków. Natomiast niepotrzebnie i niezgodnie z prawem wydając rozstrzygnięcie w postaci decyzji stwierdzającej bezprzedmiotowość rozliczenia podatku w stosunku do G. Z. i umarzającej postępowanie jako bezprzedmiotowe w stosunku do niego Inspektor kontroli skarbowej sam zablokował możliwość wydania decyzji zarówno w odniesieniu do obojga małżonków Z. jak i do D. Z.. Nie wzięto pod uwagę, że pierwotna decyzji Inspektora kontroli Skarbowej z dnia [...] niewątpliwie dotyczyła zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok i określała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych. To samo można stwierdzić o decyzji Izby skarbowej w Ł. z dnia [...] Kolejne rozstrzygnięcie w tej sprawie, to jest decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] także dotyczyła określenia zobowiązania G. Z. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok. Zakończenie tego postępowania drodze decyzji umarzającej postępowanie powoduje, że organy podatkowe same pozbawiły się możliwości zweryfikowania prawidłowości zeznania podatkowego małżonków Z..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, wskazano iż postępowanie jako ciąg dalszy prowadzonego postępowania kontrolnego wobec G. Z., stało się – rzeczywiście bezprzedmiotowe, bowiem przedmiotem postępowania podatkowego powinno być łączne opodatkowanie dochodów małżonków Z.. Uwzględniając treść art. 207 i art. 208 Ordynacji podatkowej podkreślono, że organ podatkowy wydając decyzję o umorzeniu postępowania nie rozstrzyga sprawy co do istoty. W związku z czym umorzenie nie mogło skutkować powagą rzeczy osądzonej co do wysokości zobowiązania podatkowego strony umorzonego postępowania. Utożsamianie, przez pełnomocnika skarżących, umorzenia postępowania kontrolnego z postępowaniem podatkowym jest tylko jego osobistym stanowiskiem – nie popartym o jakiekolwiek przepisy Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, odpowiada prawu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./).

Zarzut skargi sprowadza się do wydania decyzji podatkowej z naruszeniem zakazu res iudicata, to jest wydania decyzji, mimo że w przedmiotowej sprawie istniała wcześniejsza, ostateczna decyzja organów podatkowych.

Zgodnie z treścią art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Przepis ten ustanawia ogólną zasadę trwałości ostatecznych decyzji i przyznaje im ochronę, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości.

Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że postępowanie podatkowe dotyczące rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok w stosunku do G. Z. stało się bezprzedmiotowe i tym samym umorzył wszczęte postępowanie kontrolne.

Aktem prawnym regulującym zasady prowadzenia postępowania kontrolnego przez organy kontroli skarbowej była ustawa z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w marcu 2002 roku(Dz.U. z 1999 roku, Nr 54 poz. 572 ze zm.). Na mocy art. 24 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy Inspektor Kontroli Skarbowej posiadał uprawnienie do wydania decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej – gdy ustalenia kontroli dotyczyły podatków, których określanie lub ustalanie należało do właściwości urzędów skarbowych. W rozpoznawanej sprawie ustalenia kontroli prowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczyły podatku dochodowego od osób fizycznych, którego określenie należało do właściwości urzędów skarbowych. Tak więc zgodzić się należy, iż Inspektor był organem właściwym do wydania decyzji w sprawie.

Zgodnie z art. 207 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie. Postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do meritum. Jest to cel zasadniczy postępowania, bo prowadzący do konkretyzacji przepisów prawa podatkowego w granicach wyznaczonych przedmiotem sprawy. Osiągnięcie celu zasadniczego nie zawsze będzie możliwe z powodu przeszkód, które mogą wystąpić w trakcie zawisłości sprawy podatkowej. Przeszkody, które mają charakter przejściowy prowadzą do zawieszenia postępowania, a powodujące definitywne zahamowanie czynności procesowych, stanowią o konieczności zakończenia postępowania bez zrealizowania jego zasadniczego celu. Art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa przewiduje dwie formy zakończenia postępowania w drodze decyzji podatkowej: w drodze decyzji merytorycznej, to znaczy rozpoznając sprawę co do jej istoty oraz w drodze decyzji kończącej postępowania w inny sposób. Inny sposobem zakończenia postępowania może być, przewidziane w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzenie postępowania. Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy obowiązany jest do wydania decyzji o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Umorzenie postępowania następuje w sprawie o podwójnej konkretności, albowiem chodzi o sprawę indywidualnie wskazanego podmiotu oraz w odniesieniu do praw i obowiązków oznaczonych konkretnymi znamionami. Decyzja o umorzeniu postępowania stanowi od jej

doręczenia wiążące organ i strony postępowania stwierdzenie niedopuszczalności konkretyzacji indywidualnych praw lub obowiązków, z określeniem daty, od której skutek ten powstaje.

Podstawowe znaczenie w ustaleniu zakresu stosowania art. 208 § l ma pojęcie bezprzedmiotowości postępowania. Pojęcie to należy odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie. Przyczyny bezprzedmiotowości w literaturze dzieli się na cztery kategorie: podmiotowe - dotyczące organu podatkowego lub stron postępowania, przedmiotowe - dotyczące interesu prawnego, podstawy prawnej załatwienia sprawy co do istoty oraz prawotwórczych elementów stanu faktycznego (B.Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 677). Przepisy postępowania podatkowego nie dają podstaw do prowadzenia postępowania, które nie dotyczyłoby indywidualnie wskazanego podmiotu. Musi istnieć podmiot mający prawną pozy ej ę strony postępowania, legitymowany do udziału w nim.

Decyzja z dnia [...] dotyczy umorzenia postępowania kontrolnego w przedmiocie zobowiązania podatkowego G. Z. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych zasadą jest, że każda osoba podlega odrębnemu opodatkowaniu tym podatkiem od uzyskiwanych przez siebie dochodów. Zasada ta obowiązuje także w odniesieniu do małżonków, które podlegają odrębnemu opodatkowaniu od uzyskiwanych przez siebie dochodów. Podnieść jednakże należy, iż zasada ta doznaje pewnych ograniczeń. Art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 roku (tekst jednolity - Dz.U. z 1993 r.. Nr 90, póz. 416 ze zm.) przewidywał, że małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogli być, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie. Zasada wyrażona w ust. 2 miała zastosowanie również, jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany lub osiągnął dochody w wysokości nie powodującej obowiązku uiszczenia podatku. Z taką sytuacją miał do czynienia Inspektor Kontroli Skarbowej w przedmiotowej sprawie. W zeznaniu rocznym za 1997 rok D. i G. Z. zawarli wniosek o wspólne opodatkowanie.

Nie ulega wątpliwości, iż wobec skorzystania przez skarżących z uprawnienia do wspólnego opodatkowania postępowanie podatkowego dotyczące zobowiązań podatkowych skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok powinno się toczyć z udziałem obojga małżonków. Jeśli postępowanie toczyło się tylko w stosunku do jednego z małżonków brak było, prawidłowo określonego, podmiotu postępowania. Jak już wyżej podniesiono jedną z kategorii przyczyn bezskuteczności postępowania jest kategoria podmiotowa dotycząca stron postępowania. G. Z. nie miał legitymacji do samodzielnego występowania w postępowaniu podatkowym dotyczącym wspólnego opodatkowania małżonków Z. podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Celem postępowania było określenie wysokości zobowiązania podatkowego małżonków Z.. Zrealizowanie tego celu było niemożliwe z powodu braku podmiotu postępowania. W tym stanie faktycznym stwierdzić należało, iż w sprawie występuje jedna z przesłanek bezprzedmiotowości postępowania podatkowego. Art. 208 § l Ordynacji podatkowej, w takim przypadku, obliguje organy podatkowe do umorzenia postępowania. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sugestia pełnomocnika skarżących, co do formy zakończenia postępowania przez Inspektora Kontroli Skarbowej, to jest przez wydanie wyniku kontroli jest chybiona. Z uwagi na przedmiot postępowania organ podatkowy obowiązany był do wydania decyzji, której to treść wyznaczał art. 208 § l ustawy - Ordynacja podatkowa.

Rozważywszy uprawnienie Inspektora Kontroli Skarbowej do umorzenia, jako bezprzedmiotowego, postępowania wobec G. Z., należy dokonać analizy ewentualnego wpływu takiej decyzji na dalsze postępowanie w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok małżonków Z..

Wskazany powyżej art. 128 ustawy - Ordynacja podatkowa przewiduje zakaz ponownego rozstrzygania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Ustalić zatem należy zakres obowiązywania tego zakazu. Jak już wyżej podniesiono postępowanie podatkowe może zostać zakończone decyzją rozstrzygająca sprawę co do istoty sprawy lub decyzją kończącą sprawę w inny sposób. Załatwienie sprawy podatkowej co do jej istoty dokonuje się w czterech etapach: ustalenia jaka norma obowiązuje w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia; uznania za udowodniony faktu na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorie dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy; subsumcji faktu uznanego za udowodniony, pod stosowaną normę prawną; wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy prawnej (J. Wróblewski Sądowe stosowania prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 52). Decyzja co istoty sprawy prowadzi do ustalenia prawa, rozstrzygnięcia sporu co do prawa, nadania uprawnienia, wyznaczenia obowiązku lub określenia jego rodzaju i zakresu , w takim przypadku dochodzi do zmian w sferze prawnej jednostki. Instytucja zakazu ponownego rozstrzygania w sprawie wcześniej rozstrzygniętej decyzją organu podatkowego ma na celu stabilizację obrotu prawnego i ochronę trwałości porządku prawnego powstałego w wyniku rozstrzygnięcia. Wszczęcie procesu stosowania prawa podatkowego (postępowania podatkowego) może jednak zakończyć się bez ingerencji w sferę prawną jednostki, gdyż nie będzie dla niej podstaw w obowiązującym porządku prawnym. Decyzja umarzająca postępowanie podatkowe kończy właśnie proces stosowania prawa bez ingerowania w sferę prawną jednostki, chociaż będą z niej wynikać określone uprawnienia, jednakże dotyczące tylko weryfikacji decyzji w toku instancji i w drodze kontroli sądowej. Uprawnienia te nie są trwałe, albowiem kształtują jedynie sytuację procesową strony. Uwzględniając, iż celem normy prawnej ustanowionej w art. 128 ustawy - Ordynacji podatkowa jest ochrona trwałości ostatecznych decyzji, stwierdzić należy, iż ochronie tej nie podlegaj ą decyzje, którym można odmówić przymiotu trwałości. Decyzja kształtująca jedynie sytuację procesową strony postępowania podatkowego nie może zostać uznana za decyzję rozstrzygającą w sposób trwały co do praw i obowiązków podatkowych stron postępowania podatkowego. Umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego tylko i wyłącznie w stosunku do jednego z małżonków, którzy złożyli wniosek o łączne opodatkowanie podatkiem od osób fizycznych, o którym mowa w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, z powodu bezprzedmiotowości postępowania (art. 208 § l ustawy - Ordynacja podatkowa), nie skutkuje zakazem wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wobec obojga małżonków.

Oceniając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, czy też przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przed wydaniem zaskarżonej decyzji umożliwił pełnomocnikowi skarżących zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie tych dowodów, zgodnie z wytycznym zawartymi w pisemnym uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2004 roku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.