Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 635/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2010 r. sprawy ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego czterema decyzjami z dnia [...]., nr: [...],[...]oraz dwiema decyzjami z dnia [...] nr: [...] określił podatnikowi J. L. w podatku od towarów i usług, za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004 r. oraz za marzec i kwiecień 2006 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (za sierpień 2004 r. i marzec 2006 r.) oraz kwoty zobowiązań podatkowych za pozostałe ww. miesiące. Podstawę faktyczną takich rozstrzygnięć stanowiły ustalenia organu, iż podatnik naruszył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie odliczania VAT od zakupu paliwa do samochodu osobowego, nie ewidencjonował sprzedaży gazu płynnego w kasie rejestrującej oraz błędnie rozliczył wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Od decyzji wydanych [...] podatnik wniósł odwołania, jednak postanowieniem z dnia [...] znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż odwołania zostały wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.) – zwanej dalej: O.p. Od decyzji z [...] podatnik nie wniósł odwołań. Wobec powyższego - zgodnie z art. 128 O.p. - wszystkie wymienione decyzje organu I instancji stały się decyzjami ostatecznymi.

W dniu [...] do organu podatkowego I instancji wpłynęły wnioski podatnika (z 31 stycznia 2009 r.) "o otwarcie postępowań podatkowych zakończonych decyzjami ostatecznymi" w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okresy. Uzasadniając wniosek, podatnik wskazał, że po sprawdzeniu tych decyzji stwierdził, i zostały one wydane na podstawie przepisów niezgodnych z przepisami VI Dyrektywy Traktatu Europejskiego. Stwierdził również, że w dniu wydania przedmiotowych decyzji art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego został pozbawiony 30 % podatku należnego z zakupu towarów i usług, był sprzeczny z dyrektywą Traktatu Europejskiego.

Odpowiadając na wezwanie organu podatkowego o uzupełnienie wniosków, doprecyzowanie i wskazanie podstawy prawnej żądania, pismami z 19 lutego i 2 marca 2009 r. podatnik stwierdził, iż domaga się wznowienia postępowań podatkowych w oparciu o przepisy art. 240 § 1 O.p., z powodu niezgodności art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z VI Dyrektywą Traktatu Europejskiego.

Postanowieniem z [...]., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowania w sprawach zakończonych ww. decyzjami ostatecznymi.

Po rozpatrzeniu wniosków podatnika organ I instancji decyzją z [...] odmówił uchylenia tych decyzji, stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek zawartych w art. 240 § 1 O.p. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, iż przedmiotowe decyzje wydane były w obowiązującym w danym okresie stanie prawnym, a powołanie się przez podatnika na niezgodność art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – zwanej dalej: u.p.t.u. - z VI Dyrektywą Traktatu Europejskiego oraz na wskazane wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, które wydane były w konkretnych stanach faktycznych i prawnych, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania podatkowego.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, podtrzymując argumenty zawarte we wniosku o wznowienie postępowań podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy na skutek tego odwołania, decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi wada, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Po rozpoznaniu skargi podatnika na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawomocnym wyrokiem z 1 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 659/09) oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, iż zaskarżone decyzje wydane zostały na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, po stwierdzeniu w postępowaniu podatkowym, iż podatnik w badanym okresie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży gazu płynnego, nie ewidencjonując jednak obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, czym naruszył przepis art. 111 ust. 1 ww. ustawy oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących i § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących. Wobec tego, stosownie do przepisu art. 111 ust. 2 u.p.t.u., za miesiące objęte decyzjami, utracił prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów - co zostało orzeczone w przedmiotowych decyzjach ostatecznych.

Sąd stwierdził również, że organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania, wymienione w art. 240 § 1 O.p., zatem zaskarżona decyzja – jako dotycząca przede wszystkim oceny podstaw do wznowienia postępowania - nie narusza prawa.

Pismem z 12 lutego 2010 r. podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego, podnosząc, iż zostały one wydane z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, iż art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego został pozbawiony prawa do obniżenia 30 % podatku z tytułu zakupu towarów i usług, jest niezgodny z VI Dyrektywą Unii Europejskiej – powołując się przy tym na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 sierpnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Bd 280/08) i z 3 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Bd 146/08). Zdaniem podatnika, według tych wyroków art. 111 u.p.t.u. narusza podstawową zasadę równości wszystkich podatników względem prawa, którą to zasadę gwarantuje VI Dyrektywa Unii Europejskiej. Podkreślił też, iż "przepisy Traktatu Akcesyjnego zobowiązały państwo polskie do dopasowania prawa polskiego z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej do przepisów obowiązujących wszystkie państwa członkowskie. Jeśli Polska tego nie uczyniła to musi ponosić konsekwencje rażącego naruszenia prawa Unii Europejskiej".

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie przesłanki o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, nie znajdowało uzasadnienia w rozstrzyganej sprawie. Organ wyjaśnił, iż z rażącym naruszeniem prawa mamy bowiem do czynienia w razie oczywistej, jawnej i rażącej sprzeczności decyzji z literą przepisu. Jako rażące naruszenie należy traktować przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Nie stanowi natomiast rażącego naruszenia prawa zastosowanie uregulowań wynikających z art. 111 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Organ nie stwierdził również istnienia innych przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 O.p., dających podstawę organowi podatkowemu do zastosowania tego nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik podniósł, że podstawą do stwierdzenia nieważności przedmiotowych decyzji ostatecznych są ww. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 280/08 i I SA/Bd 146/08, w których stwierdzono, że przepisy VI Dyrektywy Unii Europejskiej są od dnia 1 maja 2004 r. dla Polski nadrzędnymi przepisami i z chwilą wejścia do Unii Europejskiej Polska miała obowiązek dopasowania przepisów prawa podatkowego do przepisów obowiązujących w Unii. Zdaniem podatnika, niezgodność art. 111 u.p.t.u. z VI Dyrektywą Unii Europejskiej jest bezsprzecznie naruszeniem prawa wspólnotowego. Ponadto podatnik wskazał, że należy mu się również pełny zwrot podatku od towarów i usług z faktur dotyczących zakupu paliwa do samochodu wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie podatnika, takie prawo gwarantuje mu wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C 414/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 147/09.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, nie znajdując, w świetle obowiązujących przepisów prawa, podstaw do jej uchylenia.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji prowadzone jest w trybie nadzoru i właściwy organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych w art. 247 § 1 O.p., to znaczy, że nie może rozpatrzyć sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. Przedmiotowe postępowanie może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 ww. ustawy, czy też wady te nie występują. Celem instytucji stwierdzenia nieważności decyzji jest wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji dotkniętych poważnymi wadami mającymi charakter materialnoprawny. Przedmiotem takiego postępowania jest więc wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem, nie zaś ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Organ wyższego stopnia nie tylko nie ma możliwości badania stanu faktycznego sprawy, lecz także nie może analizować kwestii, dla rozważenia których właściwe jest postępowanie odwoławcze. Postępowanie nadzwyczajne nie może bowiem zastępować kontroli instancyjnej.

Odnosząc się do wskazywanej przez podatnika przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że w orzecznictwie sądowym oraz poglądach doktryny przyjmuje się jednolicie, iż rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że taka decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 18.06.1997 r., sygn. akt III SA 422/96, wyrok NSA z 16.12.2002 r., sygn. akt III SA 293/00, wyrok WSA w Łodzi z 23.03.2005 r., sygn. akt I SA/Łd 115/05). Rażące naruszenie prawa zachodzi więc wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów – zatem nie każde naruszenie przepisów będzie miało charakter rażący. Za rażąco naruszające prawo należy uznać rozstrzygnięcie ewidentnie sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu. Nie jest więc możliwe rażące naruszenie dwuznacznie brzmiącego przepisu, który należy poddać interpretacji, wobec tego, zastosowanie błędnej wykładni nie będzie uznane za rażące naruszenie prawa.

Odpowiadając na zarzut odwołania, dotyczący rażącego naruszenia prawa w przedmiotowych decyzjach podatkowych, poprzez zastosowanie uregulowań wynikających z art. 111 ust. 2 u.p.t.u. - w ocenie podatnika rażąco naruszających prawo Unii Europejskiej – organ odwoławczy wskazał, że podatnik w badanym okresie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży gazu płynnego. Nie ewidencjonował jednak obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej - czym naruszył przepis art. 111 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisy rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, tj. § 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r. (Dz. U. nr 234, poz. 1971, ze zm.), § 4 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2004 r. (Dz. U. nr 273, poz. 2706, ze zm.) i § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2006 r. (Dz. U. nr 51, poz. 375, ze zm.) – zgodnie z którymi, zwolnień od ewidencjonowania nie stosuje się, bez względu na wysokość osiąganych obrotów, do podatników prowadzących działalność w zakresie sprzedaży gazu płynnego. Podatnik miał więc obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej, jednak jej nie prowadził. W związku z tym, stosownie do art. 111 ust. 2 u.p.t.u., za miesiące objęte decyzjami utracił prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

W ocenie organu, nie zaistniało więc w sprawie rażące naruszenie prawa, bowiem nie istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią powołanych przepisów, a rozstrzygnięciem, nie przekroczono prawa w sposób jasny i niedwuznaczny; rozstrzygnięcie nie stanowi negacji całości lub części obowiązujących przepisów. Zastosowane przez organ podatkowy I instancji w wydanych decyzjach przepisy art. 111 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz odpowiednio § 5 pkt 1 i § 4 pkt 1 rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących niewątpliwie nie budzą wątpliwości i rozbieżności interpretacyjnych.

Odnosząc się do zarzutu, iż przepis art. 111 ust. 2 u.p.t.u., pozbawiający podatnika prawa do odliczenia części podatku naliczonego, jest sankcją niezgodną z regulacjami prawa wspólnotowego, przez co rażąco je narusza - Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia 30% podatku z tytułu zakupu towarów i usług ma charakter kary administracyjnej za brak ewidencjonowania sprzedaży za pośrednictwem kasy fiskalnej. Okolicznością powodującą powstanie tej kary jest naruszenie obowiązku terminowego zainstalowania i używania kas rejestrujących. Organ powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, w którym stwierdzono, że "w zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1) która zastąpiła VI Dyrektywę". Sąd podkreślił również, iż "zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 14 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobierania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych". Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 19 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1672/09.

W ocenie organu odwoławczego, zasadnym jest więc uznanie, że przepis art. 111 ust. 2 u.p.t.u. należy do kategorii takich przepisów, a jego celem jest zapobieganie nadużyciom w zakresie braku prowadzenia ewidencji za pomocą kas fiskalnych. W zakresie w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa w zakresie prawidłowej ewidencji całości sprzedaży, przepis ten jest więc zgodny z VI Dyrektywą i aktualnie obowiązującą Dyrektywą 112 - tak też stwierdzono w wyroku WSA w Warszawie z 21.08.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 836/08, oraz w wyroku WSA w Gliwicach z 05.05.2009 r., sygn. akt III SA/G11570/08.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organy podatkowe - co do zasady - nie zostały wyposażone przez ustawodawcę w kompetencje do oceny, czy ustawodawca uchwalając określone przepisy prawa krajowego naruszył prawo, przy czym w powołanych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko uznające, iż przepis art. 111 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z ww. dyrektywami Unii Europejskiej.

Organ zauważył również, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 457/09, stwierdził, iż stanowisko podnoszące wątpliwości w zakresie zgodności ww. przepisów prawa krajowego z prawem unijnym nie jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z uwagi na rażące naruszenie prawa, skoro organ działał w oparciu o obowiązujący przepis polskiej ustawy, choćby przepis ten budził uzasadnione zastrzeżenia, co do zgodności z prawem unijnym.

Odnosząc się do stwierdzenia zawartego w odwołaniu, iż podatnikowi należy się pełny zwrot podatku od towarów i usług z faktur dotyczących zakupu paliwa do samochodu wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestia ta nie była wskazywana we wniosku strony z 12 lutego 2010 r. o stwierdzenie nieważności przedmiotowych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i nie była w związku z tym przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Organ zauważył przy tym, iż powyższa okoliczność została wskazana przez podatnika jako uzasadnienie odrębnego wniosku z [...] o stwierdzenie nieważności ww. decyzji podatkowych.

Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie brak jest zatem rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., nie zachodzą również inne przesłanki wymienione w art. 247 § 1 tej ustawy, dające organowi podatkowemu podstawy do stwierdzenia nieważności ww. decyzji.

Skarżąc decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie J. L. wniósł o jej uchylenie i o zasądzenie kosztów postępowania przed sądem.

Uzasadniając skargę, skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w odwołaniu, dotyczące niezgodności art. 111 u.p.t.u. z przepisami VI Dyrektywy Unii Europejskiej, a ponadto zarzucił również, iż niezgodne z tą dyrektywą są także przepisy na podstawie których pozbawiono go "możliwości odliczenia podatku VAT z faktur za zakup paliwa do wykorzystywanego przez firmę samochodu osobowego". Skarżący wskazał, że o niezgodności art. 111 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym świadczą powoływane w odwołaniu wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych o sygn. akt: I SA/Bd 280/08, I SA/Bd 146/08, natomiast o takiej niezgodności art. 86 u.p.t.u. świadczy wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07.

Skarżący podkreślił, iż nie jest dla niego zrozumiałe, dlaczego mimo takich wyroków Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi, że decyzje, o których stwierdzenie nieważności się ubiega, są zgodne z prawem. Na poparcie swojego stanowiska skarżący załączył do skargi kopię wyroku Sądu Okręgowego w Szczecinie z 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt IV Ka 117/10, w którym również stwierdzono, że z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej przepisy VI Dyrektywy Unii Europejskiej stały się prawem obowiązującym w Polsce i prawem nadrzędnym nad polskimi przepisami podatkowymi.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej Sąd uznał, że skargę należało oddalić, bowiem decyzja ta nie narusza prawa.

Na wstępie należy wskazać, że wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji naczelnika urzędu skarbowego oparty jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Podzielić należy podgląd prezentowany w zaskarżonej decyzji, iż przedmiotem postępowania w trybie art. 247 § 1 O.p. jest wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem, a nie ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, zatem przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji naczelnika urzędu skarbowego nie mogła być ponowna ocena zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia zobowiązania podatkowego skarżącego, w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004 r. oraz za marzec i kwiecień 2006 r. Zasadnie też organ odwoławczy wskazał, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że taka decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Za rażące należy zatem uznać takie naruszenie prawa, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawa, albo wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawo lub go odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, bądź ten obowiązek uchylono.

Odnosząc te uwagi do przytoczonych powyżej okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że w przedmiotowych decyzjach ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego za wymienione w nich okresy podatkowe roku 2004 i 2006 określono skarżącemu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy albo kwoty zobowiązań podatkowych. Podstawę faktyczną takich rozstrzygnięć stanowiły ustalenia organu, iż podatnik naruszył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie odliczania VAT od zakupu paliwa do samochodu osobowego, nie ewidencjonował sprzedaży gazu płynnego w kasie rejestrującej oraz błędnie rozliczył wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W takiej sytuacji organ podatkowy - wobec stwierdzenia, że podatnik dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych, w badanym okresie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał również sprzedaży gazu płynnego, nie ewidencjonując jednak obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej – zasadnie uznał, że podatnik naruszył w tym zakresie przepis art. 111 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisy rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, tj. § 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r. (Dz. U. nr 234, poz. 1971, ze zm.) – w odniesieniu do okresu wrzesień-listopad 2004 r., § 4 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2004 r. (Dz. U. nr 273, poz. 2706, ze zm.) – w odniesieniu do marca 2006 r. i § 4 pkt 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2006 r. (Dz. U. nr 51, poz. 375, ze zm.) – w odniesieniu do kwietnia 2006 r., bowiem zgodnie z tymi przepisami, zwolnień od ewidencjonowania przewidzianych w tych rozporządzeniach, nie stosuje się, bez względu na wysokość osiąganych obrotów, do podatników prowadzących działalność w zakresie sprzedaży gazu płynnego. Podatnik miał więc obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej, jednak jej nie prowadził, w związku z tym, organ podatkowy I instancji zasadnie stwierdził, że stosownie do art. 111 ust. 2 u.p.t.u., za miesiące objęte decyzjami podatnik utracił prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W myśl tego przepisu, podatnicy naruszający ww. obowiązek ewidencjonowania "do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług". Prawidłowo zatem organ podatkowy zastosował przytoczony przepis ustawy, sformułowany w sposób jasny i niedwuznaczny.

Odnosząc się do zarzutu skargi, iż przepisy art. 111 u.p.t.u., na podstawie których pozbawiono podatnika prawa do odliczenia części podatku naliczonego, stanowią "sankcję niezgodną z regulacjami prawa wspólnotowego" - przez co rażąco naruszają przepisy VI Dyrektywy – należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, iż pozbawienie podatnika prawa do odliczenia 30% podatku z tytułu zakupu towarów i usług ma charakter kary administracyjnej za brak ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy fiskalnej, a okolicznością powodującą powstanie tej sankcji jest naruszenie obowiązku terminowego zainstalowania i używania kas rejestrujących. Podobne uregulowanie prawne obowiązywało przed 1 maja 2004 r. (art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). Utrzymanie więc takich przepisów w ustawie o podatku od towarów i usług jest zgodne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Sąd podzielił więc w tym zakresie pogląd wyrażony w przytoczonym w zaskarżonej decyzji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, w którym stwierdzono, że ograniczenia prawa odliczenia podatku VAT, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane po tej dacie. Takie stanowisko znajduje dodatkowe potwierdzenie w treści art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, który stanowi, że: "nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 14 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobierania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych".

Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że przepis art. 111 ust. 2 u.p.t.u. należy do kategorii takich właśnie przepisów, a jego celem jest zapobieganie nadużyciom w zakresie braku prowadzenia ewidencji za pomocą kas fiskalnych. W zakresie w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa w zakresie prawidłowej ewidencji całości sprzedaży, przepis ten jest więc zgodny z VI Dyrektywą (por. wyrok WSA w Warszawie z 21.08.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 836/08, oraz wyrok WSA w Gliwicach z 05.05.2009 r., sygn. akt III SA/G11570/08).

Dodatkowo należy wskazać, że w punkcie 1 wyroku z 29 lipca 2010 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-188/09) stwierdził, że: "Wspólny system podatku od wartości dodanej, zdefiniowany (...) w art. 17 ust. 1 i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/3888/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (...) nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie czasowo ograniczyło zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podatników, którzy nie dopełnili formalności wpisania dokonanych przez nich czynności sprzedaży do ewidencji, pod warunkiem, że tego rodzaju sankcja zgodna jest z zasadą proporcjonalności". W punkcie 2 tego wyroku stwierdzono natomiast, że: "Przepisy, takie jak art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie są "specjalnymi środkami stanowiącymi odstępstwo", mającymi na celu zapobieganie przypadkom oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania, w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2004/7", a w punkcie 3 wyroku stwierdzono ponadto, że: "Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2004/7, nie stanowi przeszkody dla utrzymywania w mocy przepisów takich jak art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług".

Podzielając stanowisko wyrażone w przytoczonym wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE, Sąd tym samym nie podzielił odmiennego stanowiska wyrażonego w powoływanych przez stronę skarżącą wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy o sygn. akt: I SA/Bd 146/08 i I SA/Bd 280/08.

Skoro zatem przepis art. 111 ust. 2 u.p.t.u. nie jest niezgodny z przepisami VI Dyrektywy, tym bardziej nie można więc zarzucić przedmiotowym decyzjom podatkowym, iż w tym zakresie zostały wydane z rażącym naruszenia prawa.

Należy przy tym zauważyć również, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 457/09, stwierdził, iż stanowisko podnoszące wątpliwości w zakresie zgodności przepisów prawa krajowego (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. i przepisów wykonawczych) z prawem unijnym, nie jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z uwagi na rażące naruszenie prawa, skoro organ działał w oparciu o obowiązujący przepis polskiej ustawy, choćby przepis ten budził uzasadnione zastrzeżenia, co do zgodności z prawem unijnym.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego niezgodności przepisu art. 86 u.p.t.u. z przepisami VI Dyrektywy – co ma związek z pozbawieniem skarżącego podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach dotyczących zakupu paliwa do samochodu osobowego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej – niezależnie od faktu, iż (jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji) kwestia ta nie była wskazywana we wniosku podatnika z 12 lutego 2010 r. o stwierdzenie nieważności przedmiotowych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i nie była w związku z tym przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, a okoliczność ta została wskazana przez podatnika jako uzasadnienie odrębnego wniosku z 14 maja 2010 r. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji podatkowych, stwierdzić należy, że zarzut ten również nie jest zasadny. Zarówno z przedmiotowych decyzji podatkowych Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i ze skargi wynika bowiem, że podatnika pozbawiono prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur za zakup paliwa do samochodu osobowego, zatem zasadnie takie rozstrzygnięcia organu podatkowego wydane zostały na podstawie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w okresach, których dotyczyły przedmiotowe decyzje, "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5"; (od dnia 22 sierpnia 2005 r. wykreślono w tym przepisie ustęp 5).

Zgodnie natomiast z przepisem obowiązującym w tym zakresie do 30 kwietnia 2004 r., tj. art. 25 ust.1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg". Porównanie ww. przepisów jednoznacznie wskazuje, że zarówno przed 1 maja 2004 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym w okresach objętych przedmiotowymi decyzjami ostatecznymi, ustawodawca pozbawił podatników prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego z tytułu nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych (także tych wykorzystywanych do działalności gospodarczej). Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w tym zakresie nie nastąpiło więc pogorszenie sytuacji prawnej podatników – co jest zgodne z ww. przepisem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Przepis ten stanowi bowiem (analogicznie brzmi art. 176 Dyrektywy 112), iż "na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia". Nie można więc uznać, że zastosowane w przedmiotowych decyzjach ostatecznych przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. (w omawianym zakresie, dotyczącym samochodów osobowych) były niezgodne z prawem wspólnotowym.

Oceny tej nie tylko nie zmienia, ale ją potwierdza, przywoływany przez stronę skarżącą wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 grudnia 2008 r. wydany w sprawie C-414/07. W wyroku tym Trybunał jednoznacznie wskazał, że VI Dyrektywa weszła w życie w Polsce w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli 1 maja 2004 r. oraz, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Jednocześnie Trybunał wyraźnie podkreślił, że dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie tej dyrektywy, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego, przy czym uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń (vide: pkt 32 i 41 cyt. wyroku).

W związku z tym, zdaniem Trybunału, to sąd krajowy musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej (pkt 42 cyt. wyroku).

W ocenie Sądu – jak wskazano powyżej - takie rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodu osobowego używanego w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej, w spornym zakresie przedmiotowej sprawy nie zaistniało, bowiem reżim odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych, nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej, jak również odpowiednio nie był korzystniejszy w stanie prawnym przed nowelizacją ustawy o VAT, która weszła w życie 22 sierpnia 2005 r.

Wobec tego, że samochód osobowy nie spełniał warunków, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u., z którymi ta ustawa łączyła prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa, podatnik nie miał zatem prawa, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodu osobowego. Przepisy te – jak wykazano powyżej, nie naruszające w omawianym zakresie przepisów VI Dyrektywy - są jasno sformułowane i nie mogą budzić wątpliwości co do ich interpretacji, zastosowane zostały przez organ podatkowy prawidłowo, nie można więc zarzucić przedmiotowym decyzjom ostatecznym naruszenia prawa, a tym bardziej naruszenia prawa w stopniu rażącym.

Wbrew zarzutom skargi, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie o odmowie stwierdzenia nieważności ww. ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pyrzycach w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 i 2006 r., nie narusza więc prawa.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.