Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1157/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1, 2, 3, 5, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 14 ust. 3, art. 18 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Przysługuje mu wtedy zwolnienie od podatku akcyzowego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), który stanowi, że zwolnienie od akcyzy stosuje się gdy wynika to z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych. Jeśli zaś akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy, obowiązek złożenia deklaracji oraz uiszczenia podatku – jest zobowiązany do jej zapłaty.

Treść art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobu może się uwolnić od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem.

TEZY

Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Przysługuje mu wtedy zwolnienie od podatku akcyzowego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), który stanowi, że zwolnienie od akcyzy stosuje się gdy wynika to z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych. Jeśli zaś akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy, obowiązek złożenia deklaracji oraz uiszczenia podatku – jest zobowiązany do jej zapłaty.

Treść art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobu może się uwolnić od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 75/13 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 75/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę M.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] listopada 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Decyzją z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił M.C. (dalej skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r. w łącznej kwocie 7.080,00 zł.

Decyzją z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Organ uznał, że bezsporne jest, że skarżący zużył w poszczególnych miesiącach olej napędowy, który jest wyrobem akcyzowym i nie deklarował ani nie uiścił podatku akcyzowego.

W toku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że w poszczególnych miesiącach 2008 r. podatnik zużył olej napędowy, który według faktur zakupu VAT nabył od "K." Spółki z o.o. w B. przy ul. S. (dalej Konsorcjum). Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Celnego w K. zawartych w piśmie z dnia 17 czerwca 2010 r. i z dnia 08 listopada 2012 r. wynika, że Konsorcjum nie dokonało zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składało deklaracji dla tego podatku.

Na podstawie okoliczności ustalonych na podstawie m.in. przesłuchań członków zarządu Konsorcjum organ uznał, że przy udziale Spółki wprowadzone były do obrotu paliwa bez zapłaconej akcyzy i wystawiano fikcyjne faktury dokumentujące sprzedaż paliwa. Z informacji przekazanych natomiast przez właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wynika, że w stosunku do paliwa nabytego na podstawie faktur wystawionych przez Konsorcjum nie złożono deklaracji do właściwego urzędu celnego, i że w stosunku do tego paliwa nie wydano innych decyzji, na podstawie których należało dokonać zapłaty należnej akcyzy.

Przesłuchany 30 sierpnia 2012 r. M.C. zeznał, że kupował paliwo od Konsorcjum, ponieważ było tańsze niż na stacjach paliw. Przedstawiciele tej firmy kontaktowali się z nim osobiście. Nie znał jednak nazwisk właścicieli, przedstawicieli, ani numerów telefonów. Nie pamięta nazwisk kierowcy, ani osoby, która przywoziła faktury. Za dostarczone paliwo płacił gotówką. Nie zasięgał informacji w 2008 r. o kontrahentach, czy prowadzili działalność pod wskazanym na fakturach adresem, nie był w żadnej firmie dostarczającej paliwo. Telefonował jedynie do firmy. Nie występował do właściwego urzędu celnego, skarbowego z zapytaniem, czy firma była podatnikami podatku VAT oraz podatku akcyzowego. Przedstawiciele firmy dostarczyli jedynie dokumenty założycielskie. Zeznał, że nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że sprzedane-zużyte w 2008 r. przez podatnika paliwo niewątpliwie stanowiło wyrób akcyzowy, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego, a tylko przedstawienie takich dokumentów zwolniłoby podatnika od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a.) nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów (producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni) zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu. Zatem w ocenie organu odwoławczego, możliwe było określenie zobowiązania w niniejszej sprawie, gdyż podatek od przedmiotowego paliwa nie został zapłacony.

Dyrektor Izby Celnej odniósł się do zarzutów naruszenia art. 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), wskazując, że zgromadzone w toku postępowania dowody potwierdziły, że właściwie organ kontroli skarbowej uznał, iż od paliwa zakupionego w 2008 r. na podstawie faktur wystawionych przez wyżej wskazaną firmę nie zapłacono na wcześniejszym etapie obrotu podatku akcyzowego.

Organ zaznaczył, że to czy podatnik dokonał właściwej oceny kontrahenta, czy też miał świadomość, że bierze udział w nielegalnym obrocie paliwami nie było podstawą do określenia zobowiązania w niniejszej sprawie, a decydujące było udowodnienie przez organy podatkowe, że dokonano sprzedaży paliwa, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej zaznaczył również, że art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy, a strona nie przedstawiła dowodów na okoliczności istotne dla sprawy. Bezsprzecznie natomiast wykazano, że w stosunku do paliwa zakupionego przez podatnika nie zadeklarowano i nie określono podatku akcyzowego, a tylko taki dowód zwolniłby stronę z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.).

Sąd stwierdził, że ilość oleju napędowego nabytego przez skarżącego wynika z faktur przedstawionych w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie, której to ilości skarżąca nie kwestionowała. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podniesiono jedynie ogólnie, że jednej strony organ podatkowy stwierdza, że skarżący nie dysponuje wiarygodnymi dokumentami potwierdzającymi nabycie paliwa, a z drugiej przyjmuje jako wiarygodną ilość zużytego paliwa z tych faktur, jednak w ocenie WSA nawet fikcyjne faktury, jakkolwiek nie odzwierciedlają faktycznej transakcji pomiędzy ich wystawcą a podatnikiem, mogą stanowić dowód nabycia przez podatnika określonej w nich ilości paliwa.

WSA uznał, że do przyjęcia, że na M.C. ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano Konsorcjum wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 u.p.a., tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

W ocenie Sądu organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, a wnioski, jakie wyprowadził są przekonujące, należycie uzasadnione, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego tak, że nie można postawić zarzutu, że ocena ta jest dowolna. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały również nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego i dokonanie prawidłowej jego oceny (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organy dokonały prawidłowych ustaleń, iż od paliwa, które nabywał skarżący we wcześniejszych fazach obrotu, podatek akcyzowy nie został uiszczony, co potwierdzają ustalone w oparciu o materiał dowodowy okoliczności sprawy. W ocenie WSA ustalenia organu wskazują, że Konsorcjum także nie uiściło od sprzedanego paliwa podatku akcyzowego. Ocena ta nie nosi cech dowolności w świetle całokształtu okoliczności sprawy, a zarzut, że organy powinny przeprowadzić kontrolę Konsorcjum za sporny okres, w sytuacji gdy dokumentacja firmy jest nieosiągalna, nie jest zasadny.

Sąd uznał, że argumenty, że podatkiem winien być obciążony sprzedający skoro jest znany, a nie nabywca, gdyż strona skarżąca nie mogła wiedzieć, że faktury są fikcyjne, nie są przekonujące. Zdaniem Sądu okoliczności sprawy – m.in. fakt, że płatność za olej napędowy odbywała się zawsze gotówką, mimo że stronami transakcji byli zawsze przedsiębiorcy – wskazują na to, że skarżący mógł co najmniej przypuszczać, że bierze udział w nielegalnym obrocie paliwem. Ponadto, skarżący nie dochował należytej staranności przy zakupie paliwa za okres objęty zaskarżoną decyzją, ponieważ nie podjął działań, które mogły zminimalizować ryzyko podatkowe, tj. nie sprawdził, czy Konsorcjum posiada koncesję na obrót paliwami, nie ustalił, czy Konsorcjum było podatnikiem podatku VAT i czy składało deklaracje podatkowe, akceptował warunki sprzedaży – zamawianie paliwa przez telefon, przywożenie go przez nieznajomego kierowcę, skarżący nigdy nie był w siedzibie kontrahenta, nie pytał, skąd pochodzi olej napędowy i dlaczego sprzedawcy opłaca się sprzedawać go po dużo niższej cenie.

WSA podkreślił jednak, że zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie. Sąd podkreślił, że każdy z podmiotów wymienionych w art. 4 ust. 1 u.p.a. zobowiązany jest do zapłacenia akcyzy w takim samym stopniu, a to oznacza, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie mogły określić zobowiązanie w podatku akcyzowym skarżącemu, tym bardziej, że podmiot od którego nabywany był olej napędowy jako tzw. "słup" daje niewielkie szanse na zapłatę należności Skarbowi Państwa.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzucił:

na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:

1. art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie i nałożenie na skarżącego – jako ostatniego nabywcę, który zakupił paliwo zgodnie ze wszystkimi procedurami, przy przekonaniu, że sprzedający uiścił akcyzę, o czym świadczył m.in. zapis na fakturach zakupu paliwa, w sytuacji gdy organowi doskonale znany był podmiot dokonujący sprzedaży ww. oleju napędowego skarżącemu, a wobec którego Dyrektor UKS w K. prowadzi postępowania kontrolne. Poza tym pominięto zupełnie to, że strona skarżąca działała w dobrej wierze i nie miała świadomości, że akcyza od nabytego paliwa nie była zapłacona, a jej dostawcy zostali uznani przez organy podatkowe za nierzetelnych kontrahentów;

2. art. 4 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 4, 5 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest do zapłaty podatku, co powoduje, że organ podatkowy może żądać jego zapłaty od dowolnie wybranego ww. podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem, z pominięciem kolejności wymienionej w ustawie, w szczególności gdy podmioty biorące udział w poprzednich etapach dostawy tego produktu są znane i nie zaprzeczają jego dostawie;

3. art. 4 ust. 5 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i wskazanie, że dowodem potwierdzającym spełnienie przesłanki wymienionej w tym przepisie jest dokument, którym według organu jest wyłącznie deklaracja czy decyzja określającą zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy w tym podatku, wydana wobec dostawcy będącym podmiotem wymienionym w art. 4 u.p.a.

na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie art. 151 ww. ustawy, w związku z niżej wymienionymi przepisami, a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd, naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuściły się organy tj: naruszenia nw. przepisów Ordynacji podatkowej:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bezpodstawne przyjęcie na podstawie domniemań, wniosków niepopartych dowodami, że akcyza od paliwa nabytego przez skarżącego nie została zapłacona na wcześniejszych etapach obrotu. W niniejszej sprawie organy twierdziły, że nie miały możliwości sprawdzenia i zweryfikowania dokumentów źródłowych kwestionowanego kontrahenta, od którego skarżący zakupił paliwo. Niewyjaśnienie, na jakiej podstawie oparte są twierdzenia organu, że podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony lub nie został określony temu kontrahentowi. Sprzeczne jest to z informacjami, z których wynika, że wobec Konsorcjum [...] Sp. z o.o., tj. kwestionowanego kontrahenta skarżącego, prowadzone jest obecnie postępowanie kontrolne, co zostało zupełnie pominięte w sprawie, a co ma istotne znaczenie dla dokonanego rozstrzygnięcia. Zarzuty powyższe potwierdzał Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., który uchylił decyzję Dyrektora UKS w Ł. wydaną wobec skarżącego w zakresie podatku VAT za 2008 r., którą Dyrektor UKS wydał na podstawie tego samego materiału dowodowego co decyzję w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję w zakresie podatku VAT za 2008 r. wskazał na niedostateczne i niejednoznaczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz brak informacji w aktach sprawy czy wobec kwestionowanej Spółki prowadzono postępowania kontrolne i podatkowe za 2008 r., co podnoszone było m.in. w skardze, a co zostało pominięte i przemilczane przez Sąd, przy dokonywaniu rozstrzygnięcia,

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, przypisywanie wybranym przez organ dowodom rangi szczególnej, a pomijanie i marginalizowanie innych dowodów, które potwierdzają stanowisko strony, w tym zeznań osób zatrudnionych i współpracujących z Konsorcjum, które to potwierdziły prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, przez kwestionowanego przez organ kontrahenta strony postępowania.

2. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez Sąd w uzasadnieniu dokonanego rozstrzygnięcia z czego wynika przyjęte przez Sąd stanowisko, że każdy z wymienionych w art. 4 ust. 1 u.p.a. podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – dowolnie wybrany przez organ jest zobowiązany do zapłaty tego podatku i co powoduje, że organ podatkowy może żądać zapłaty tego podatku od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem. Poza tym Sąd nie wyjaśnia, na jakiej podstawie przyjęto w mniejszej sprawie, że akcyza od paliwa nabytego przez skarżącego nie została zapłacona, co ma szczególne znaczenie w sytuacji nie sprawdzenia przez organy dokumentacji źródłowej kwestionowanego kontrahenta. Sąd nie wyjaśnił skarżącemu, jakimi kierował się przesłankami, że przedstawił nietypowy i bezzasadny zarzut, iż zapłata za dokonaną transakcję gotówką musiała rodzić w skarżącym co najmniej przypuszczenie, że bierze on udział w nielegalnym obrocie paliwem, od którego nie została zapłacona akcyza. Sąd nie wskazał również skarżącemu, jakie znaczenie dla sprawy miałoby to, że nigdy nie był on w siedzibie Konsorcjum, zamawiał paliwo telefonicznie, płacił za nie gotówka "nieznanej" osobie, nie sprawdzał, czy kontrahent ten prowadził działalność pod wskazanym adresem, czy posiada bazę paliwową i transportową, z jakich przepisów Sąd wyprowadził te negatywne dla strony konstatacje.

Organy, w niniejszej sprawie wskazały, że na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że faktury, na których jako sprzedawca paliwa wpisana jest firma Konsorcjum nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa pomiędzy wskazanymi stronami, a M.C. nie dokonywał zakupu paliwa od Konsorcjum [...] Sp. z o.o., lecz z innych nieustalonych źródeł. Niestety w tej kwestii Sąd nie wypowiedział się w ogóle, pomimo jasno sformułowanego zarzutu w skardze.

Nazbyt ogólnikowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, które ogranicza się w zasadzie do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy podatkowe, co uniemożliwia stronie ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie – pozbawia ją możliwości polemizowania z dokonaną przez Sąd oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy i uniemożliwia przeprowadzenie analizy przez stronę jak przeprowadzono kontrolę tego aktu, szczególnie gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej.

- które to wyżej wskazane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik dokonanego przez Sąd rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Postawione zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego sprowadzają się do następujących kwestii: określenia przez ustawodawcę kolejności osób odpowiedzialnych za niezapłacony podatek, wykazania przez podatnika dobrej wiary podczas nabywania paliwa, błędnej wykładni art. 4 ust. 5 u.p.a. polegającej na uznaniu, że jedynym dowodem wyłączającym odpowiedzialność za podatek jest złożona deklaracja lub decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług ze względu na nieustalony stan faktyczny, faktycznego prowadzenia działalności przez konsorcjum (podmiot sprzedający wyrób akcyzowy), niezbadania dokumentacji źródłowej konsorcjum oraz uznania przez organy, że transakcje dokonywane przez konsorcjum nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawione zarzuty kasacyjne pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego wyroku, okazały się jednak nieusprawiedliwione.

W stanie faktycznym sprawy przy uwzględnieniu zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej motywowanie zapadłego orzeczenia należy rozpocząć od stwierdzenia, że skarżący kasacyjnie zbyt wielką uwagę przywiązuje do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego podatku od towarów i usług, zwłaszcza do wykreowanej na gruncie tego podatku instytucji dobrej wiary, towarzyszącej nabywcy towaru podczas dokonywaniu nabycia tego towaru.

Podatek akcyzowy mimo tego, że jest podatkiem pośrednim, tak jak podatek od towarów i usług, to jednak podatek ten jest odrębną daniną publicznoprawną rządzącą się własnymi regułami – stanowiącymi system podatku akcyzowego. W ramach tego podatku nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru. To nie tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Odliczenie podatku naliczonego w podatku od towarów i usług uzależnione jest bowiem od posiadania faktury odzwierciedlającej rzeczywistą transakcję oraz co do zasady związek nabytego towaru z działalnością opodatkowaną.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie odliczenia podatku naliczonego przyjmuje się, że otrzymanie faktury, i to w oryginale, jest niezbędnym warunkiem odliczenia i nie może być uznane za kwestię drugorzędną. Nie oznacza to, że stanowi ona w tym zakresie warunek wystarczający, ponieważ podatek wykazany w fakturze może zostać odliczony w szczególności wyłącznie wtedy, gdy faktura ta odzwierciedla rzeczywiście dokonaną czynność opodatkowaną. Jedynie w takim kontekście można przyjąć tezę, że warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest posiadanie faktury ani zapłata należności na konto, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 25/11, LEX nr 1131417, także wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786, LEX nr 606724). Warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko konieczność posiadania faktury jako dokumentu uprawniającego do odliczenia, ale także posiadanie faktycznego władztwa nad towarem. Podatnik odlicza podatek z otrzymanej faktury za miesiąc, w którym czynność rzeczywiście została dokonana (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 736/11, LEX nr 1419340). Za czynnik brany pod uwagę przy określaniu kwoty odliczenia niewątpliwie należy uznać przeznaczenie danego towaru do wykorzystania przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, będącego w świetle VI Dyrektywy (art. 17 ust. 2) podstawowym warunkiem odliczenia podatku (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 10/08, LEX nr 541982).

Z powyższego jednoznacznie zatem wynika, że w systemie podatku od towarów i usług odliczenie podatku naliczonego przez nabywcę towaru nie zależy od uprzedniego zapłacenia podatku należnego z tytułu dokonanej transakcji przez zbywcę tego towaru. Inaczej przedstawia się jednak sytuacja na gruncie podatku akcyzowego. Z systemu tego podatku wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 396/12, LEX nr 1556570).

W myśl bowiem art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2 pkt 1 tej ustawy podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Artykuł 4 ust. 5 u.p.a. stanowi zaś, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Omawiane uregulowania statuują zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od podatku od towarów i usług. Jeśli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w ramach czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to nabywca, posiadacz lub zbywca takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku od tego wyrobu. Stwierdzić w tym miejscu jednoznacznie należy, że powyższa konstatacja usprawiedliwiona jest konstrukcją systemu tego podatku, którego celem jest m.in. zapewnienie zapłaty akcyzy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji takiej też treści powołanych przepisów wywodzony jest pogląd, że na podatniku zbywającym wyroby akcyzowe, który to wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona. Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest zatem do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty.

Zauważyć należy, że w myśl art. 6 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. W orzeczeniu C-325/99 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż samo przechowywanie produktu podlegającemu opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego - pkt 36, 42 oraz sentencja (por. wyrok TSUE z dnia 5 kwietnia 2001 r. C-325/99, LEX nr 83220). Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.1992.76.1 ze zm.) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Zatem fakt przechowywania wyrobu akcyzowego bez uiszczenia od niego podatku akcyzowego skutkuje powstanie obowiązku podatkowego. Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego jest obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłaty tego podatku. W myśl bowiem art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Artykuł 19 ust. 1 u.p.a. stanowi zaś, że podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności.

Aby zatem uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Przysługuje mu wtedy zwolnienie od podatku akcyzowego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 5 u.p.a., który stanowi, że zwolnienie od akcyzy stosuje się, gdy wynika to z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych. Jeśli zaś akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy, obowiązek złożenia deklaracji oraz uiszczenia podatku – jest zobowiązany do jej zapłaty.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. potwierdza także zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobu może się uwolnić od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem.

Mając na względzie przedstawione rozważania za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia prawa w zakresie określenia przez ustawodawcę kolejności osób odpowiedzialnych za niezapłacony podatek, wykazania przez podatnika dobrej wiary podczas nabywania paliwa oraz błędnej wykładni art. 4 ust. 5 u.p.a. polegającej na uznaniu, że jedynym dowodem wyłączającym odpowiedzialność za podatek jest złożona deklaracja lub decyzja określająca zobowiązanie podatkowe.

Przechodząc do kwestii faktycznych, a mianowicie zarzutu nawiązującego do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług podnieść należy, że na gruncie tych dwóch podatków podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług ze względu na ich swoiste uregulowania istotne są różne ustalenia faktyczne. Jak wcześniej już zauważono w systemie podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego istotne znaczenie mają okoliczności towarzyszące nabyciu towaru charakteryzujące dobrą wiarę podatnika nabywającego towar. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne jest ustalenie, czy odbiorca towaru wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem organów podatkowych (por. np. wyrok TSUE z dnia 13 marca 2014 r., C-107/13, LEX nr 1433638, wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 761/13, LEX nr 1480716). W zakresie zaś podatku akcyzowego za istotne w świetle poczynionych powyżej rozważań należy uznać to, czy podatek akcyzowy od nabytego lub posiadanego wyrobu akcyzowego został zapłacony, zadeklarowany lub jego wysokość została określona decyzją. Obowiązek zaprezentowania dowodu odnośnie przedstawionych okoliczności spoczywa na podatniku nabywającym lub posiadającym wyrób akcyzowy. Tym samym instytucja dobrej wiary na gruncie tego podatku nie ma zastosowania. Dlatego też, w ramach tych dwóch podatków, z uwagi na różne istotne dla nich okoliczności faktyczne dokonanych transakcji, uchylenie decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług ze względu na poczynienie pewnych ustaleń fatycznych, nie musi implikować wadliwości decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W zakresie stanu faktycznego sprawy w kontekście podnoszonych w tym zakresie zarzutów kasacyjnych, tj. faktycznego prowadzenia działalności przez "Konsorcjum [...]" Spółkę z o.o. (podmiot sprzedający podatnikowi wyroby akcyzowe), niezbadania dokumentacji źródłowej tej Spółki oraz uznania przez organy, że transakcje dokonywane przez "Konsorcjum" nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, stwierdzić przede wszystkim należy, że z okoliczności faktycznych wynika w sposób niewątpliwy, że skarżący kasacyjnie zużył przedmiotowe wyroby akcyzowe i nie zapłacił od nich podatku akcyzowego. Także "Konsorcjum" (zbywca wyrobów) nie był podatnikiem akcyzy (zarejestrowanym), nie deklarował ani nie zapłacił akcyzy, jak również osoby "Konsorcjum" zarządzające oraz świadczące na jego rzecz pracę, nie wskazały, z jakiego źródła "Konsorcjum" nabywało olej napędowy. Tym samym nawet uznanie rzetelności transakcji pomiędzy "Konsorcjum" a skarżącym kasacyjnie w okolicznościach faktycznych sprawy, w szczególności przy uwzględnieniu braku zapłaty podatku akcyzowego, jego zadeklarowania lub określenia decyzją jego wysokości, na wcześniejszym etapie obrotu tymi wyrobami, skutkuje opodatkowaniem skarżącego kasacyjnie podatnika podatkiem akcyzowym.

Dlatego też postawione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe nie zasługiwały na uwzględnienie. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd I instancji zaaprobował decyzje organów podatkowych, które bez przekroczenia regulacji procesowych wskazanych w skardze kasacyjnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy, dokonując w sposób usprawiedliwiony jego oceny w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Odzwierciedlona w art. 191 Ordynacji podatkowej reguła swobodnej oceny dowodów nie jest naruszona, a ocena ta nie stanowi samowoli, gdy opiera się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania, zgromadzony materiał dowodowy poddany jest wnikliwej i wszechstronnej ocenie, jego ocena odnosi się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istotne okoliczności faktyczne jest zgodne z wiedzą, logiką i doświadczeniem życiowym.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki: zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2952/11, LEX nr 1452499). Zasada swobodnej oceny dowodów jaka wynika z art. 191 Ordynacji podatkowej oznacza, iż dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie przymiotnika "swobodna" nie prowadzi do przyjęcia zgody na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 Ordynacji podatkowej winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 978/10, LEX nr 1126262).

Uwzględniając powyższe w podsumowaniu skonstatować jeszcze raz należy, że wyciągnięte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji wnioski z oceny w ramach zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonego materiału dowodowego zasługiwały w okolicznościach faktycznych sprawy na pełną aprobatę.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.