Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 608/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, iż w spółce z o.o. "N." (dalej jako: "Strona", lub "Spółka") przeprowadzono kontrole podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2005 r. W protokole pokontrolnym w ramach zakresu kontroli zakwestionowano następujące faktury wydatkowe: a) faktury wystawione przez R. Sp. z o.o. – W., ul. N. [...] dotyczące sprzedaży katalogów, teczek ofertowych, papieru firmowego, cenników: - faktura nr [...] z dnia 30 marca 2005 r., faktura nr [...] z dnia 18 kwietnia 2005 r., faktura nr [...] z dnia 25 maja 2005 r. faktura nr [...] z dnia 6 czerwca 2005 r., faktura nr [...] z dnia 14 lipca 2005 r., b) faktury wystawione przez G. G. S. – W., ul. U. [...] lok. [...] dotyczące sprzedaży papieru firmowego, folderów, kopert, wizytówek, ulotek informacyjnych: faktura nr [...] z dnia 10 sierpnia 2005 r., faktura nr [...] z dnia 16 września 2005 r., faktura nr [...] z dnia 17 października 2005 r. faktura nr [...] z dnia 9 listopada 2005 r. faktura nr [...] z dnia 2 grudnia 2005 r. W toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że ww. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W celu oceny stanu faktycznego dotyczącego transakcji gospodarczych z ww. podmiotami, do materiału dowodowego włączone zostały protokoły z przesłuchań przeprowadzonych w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. i w S. oraz z przesłuchań przeprowadzonych w ramach postępowania kontrolnego w Urzędzie kontroli Skarbowej w W.. W toku ww. postępowań przesłuchano p. P. B., który podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w W. przekazał informacje dotyczące bezpośrednio firm R. i G.. I tak w dniu 25 maja 2009 r. p. B. przedstawił genezę powstania grupy trudniącej się procederem fałszowania faktur (co oznaczało faktury, które nie potwierdzały faktycznie wykonanych czynności), również sposoby rozliczania się z podmiotami kupującymi tzw. puste faktury. W celu wykonywania tego procederu zakładane były firmy, wśród których wymieniona została m.in. firma G.. Ponadto w dniu 17 września 2009r. przedstawił charakterystykę części firm założonych w celu firmowania tzw. pustych faktur. Wśród nich wymieniona została m.in. firma G. założona na G. S.. Świadek zeznał, iż firma ta nic nie robiła, a firmowane przez nią faktury nie potwierdzały wykonywania jakichkolwiek czynności, a faktury wystawiał sam. W dniu 18 września 2009 r. przesłuchiwany wymienił firmy kupujące tzw. puste faktury. Wśród tych odbiorców wymieniona została N. Sp. z o.o., scharakteryzowana jako duży podmiot, od którego otrzymywano 8% kwoty netto od każdej faktury. W zeznaniu tym kolejny raz wymieniona została firma G. zorganizowana do wystawiania fałszywych faktur nie potwierdzających czynności w nich wymienionych. Z kolei w dniu 7 października 2009 r. przesłuchiwany sporządził schemat struktury organizacyjnej firm założonych w celu firmowania fałszywych faktur. W grupie tej wymienione zostały G. i R.. W dniu 13 października 2009 r. okazano przesłuchiwanemu listę firm, "które produkowały lub miały coś do czynienia z lewymi fakturami". Rozpoznał na niej m.in. firmy G. i R.. G. S. przesłuchana została w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w dniu 19 listopada 2009 r. przedstawiła okoliczności powstania firmy G.. Jak zeznała p. S. "działalność gospodarcza została założona w celu uzyskania korzyści finansowych, nie w celu świadczenia usług". Fikcyjność działalności gospodarczej firmy G. potwierdziła zeznając, iż w ramach firmy nigdy żadnych czynności nie wykonywała i nie świadczyła dla nikogo żadnych usług. W firmie G. nikt nie był zatrudniony oraz firma nie posiadała żadnych środków trwałych. W ostatniej odpowiedzi p. Strzegowska określiła firmę G. jako "firmę słup" co oznaczało, że nie świadczyła żadnych usług. W aktach sprawy znajduje się także przesłuchanie p. I. Z. (K.) (R.), która przesłuchiwana w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. przez funkcjonariuszy CBŚ Zarząd w S. zeznała, iż po namowie przez M. M. została założona R. sp. z o.o., której była formalnym reprezentantem. Według przesłuchiwanej, wszystkie czynności niezbędne do zarejestrowania ww. Spółki załatwiał p. M. M., wykorzystując za jej zgodą, jej dane personalne. I. Z. stwierdziła, że nie podpisywała żadnych umów i faktur wystawianych przez spółkę. Pieczątki spółki przekazała p. M. M., który za firmowanie założonego podmiotu wypłacał jej miesięczne wynagrodzenie w wysokości 1.000 zł. M. M. przesłuchiwany był w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. oraz w ramach niniejszego postępowania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W.. W dniu 6 września 2007 r. p. M. M. potwierdził okoliczności założenia, jak sam określił, nielegalnej spółki R. firmowanej przez I. K. (od sierpnia 2005 r. zmieniła nazwisko na Z.), poprzez tę firmę wykonywał uprzejmości dla innego uczestnika tego procederu p. D. M.. W złożonym zeznaniu p. M. M. przedstawił sposoby wprowadzania w obieg gospodarczy spreparowanych przez siebie faktur wypisywanych na podstawie przygotowanych tzw. pierwotnych faktur, dla firm wskazywanych przez p. D. M.. Za dokonywane przefakturowanie p. M. M. otrzymywał różnice kwot z faktur wypisywanych przez siebie i faktur pierwotnych. W dniu 24 lutego 2010r. p. M. M. w złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. zeznaniach potwierdził okoliczności powstania spółki R.. Odnośnie sprzedaży dla Skarżącej katalogów, teczek ofertowych, papieru firmowego, cenników widniejących na zakwestionowanych fakturach M. M. stwierdził, iż materiały reklamowo - informacyjne wymienione w fakturach wykonywane były przez drukarnię w L. lub S., dane adresowe drukarni zobowiązał się przekazać do 5 marca 2010 r. W dniu 5 marca 2010 r. p. M. M. pomimo złożonego zobowiązania stwierdził, iż "nie ustaliłem danych adresowych i nazw tych drukarni, byłem w L., jeździłem po L. niestety nie przypomniałam sobie w ten sposób adresu i nie znalazłem drukarni. W S. osobiście nie byłem. Próbowałem ustalić adres i nazwę przez internet ale się to nie udało." W trakcie przesłuchania inspektor kontroli skarbowej zadał szereg pytań mających na celu dokonanie ustaleń w kierunku ustalenia czy funkcjonowanie R. było rzeczywiste. Z uzyskanych odpowiedzi wynikało, że p. M. M. nie posiadał wiedzy w zakresie księgowania podstawowych operacji gospodarczych. Świadek wyjaśnił, iż nie zna obecnego miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych spółki R., gdyż zostały przekazane nowemu właścicielowi Spółki. W nawiązaniu do powyższego kontrolujący ustalili, że operacja sprzedaży spółki R. nie została odnotowana ani w KRS ani we właściwym urzędzie skarbowym, natomiast spółka przestała składać deklaracje podatkowe w sierpniu 2005 r. Dodatkowo w toku postępowania wystąpiono do Strony o przedstawienie dokumentów potwierdzających wykonanie usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach oraz o złożenie w formie pisemnej oświadczenia na temat wszelkiej wiedzy o przedmiotowych transakcjach z R. i G.. W odpowiedzi na powyższe Strona wyjaśniła, iż trwa poszukiwanie dokumentów, o które wystąpił inspektor kontroli skarbowej oraz wniosła o przesłuchanie członków zarządu M. M. i M. P.. W aktach sprawy znajdują się także przesłuchania członków zarządu Spółki. M. Członek zarządu Skarżącej p. M. M. stwierdził, że nie znał p. M. M. oraz p. I. Z. (K.), p. G. S. oraz spółek R. i G., a kontakty z nimi miała K. M., która zmarła ok. 2 lata temu. Poproszony o odniesienie się do zeznań p. B. na temat bezpośredniego zamawiania tzw. pustych faktur p. M. M. odpowiedział, że nic o tym nie wie. Z kolei drugi członek zarządu Skarżącej p. M. P. wezwany w celu przesłuchania go w charakterze strony nie wyraził zgody na przesłuchanie go na podstawie art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.) W ocenie kontrolujących materiał dowodowy w postaci ww. protokołów przesłuchań przedstawiał spójny obraz stanu faktycznego, wypowiedzi przesłuchiwanych osób potwierdzały się wzajemnie. Zebrany materiał dowodowy składający się z ww. przesłuchań wskazywał, iż faktury zakwestionowane w postępowaniu jako wystawione przez R. Sp. z o.o. zaewidencjonowane w rozliczeniu za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2005 oraz G. G. S. zaewidencjonowane w rejestrach za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez te firmy czynności.

2. Na podstawie powyższych ustaleń pokontrolnych decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Stronie w prawidłowej wysokości kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2005 r.

3. Od tej decyzji Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym zaskarżonej decyzji zarzuca rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 199 ustawy Ord. pod. Wynikiem tego naruszenia było w ocenie Strony nieustalenie dokładnego i prawidłowego stanu faktycznego, wydanie przedwcześnie decyzji, błędna ocena zeznań świadka p. M. M., p. P. B., I. Z. (K.) i G. S.. Strona podniosła ponadto, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził ani jednego dowodu zawnioskowanego przez Skarżącą, czym całkowicie pozbawił ją prawa czynnego udziału w sprawie, co w konsekwencji spowodowało, iż organ w sposób jednostronny rozpoznał sprawę i bezpodstawnie określił jej zobowiązanie podatkowe z kwocie 42.922 zł. W ocenie Strony postępowanie organu kontroli skarbowej stanowi zaprzeczenie naczelnej zasady postępowania podatkowego zawartej w art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Taki sposób procedowania zadaniem Strony stanowi również ewidentne naruszenie art. 122 ustawy statuującego zasadę prawdy obiektywnej i art. 123 § 1 nakładającego na organ bezwzględny obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Strona podkreśliła, że oparcie przez UKS o wybrane jednostronnie protokoły przesłuchań w postępowaniu karnym, w którym Spółka nie brała udziału, nie miała żadnych możliwości zapoznania się z pozostałymi przeprowadzonymi dowodami, przy jednoczesnym pominięciu wniosków dowodowych Spółki, prowadzi do wniosku, iż przeprowadzona kontrola ma charakter wyjątkowo jednostronny. Dodatkowo w piśmie z dnia 5 października 2010 r. Strona podniosła zarzut nieważności zaskarżonej decyzji, gdyż została ona wydana przez Naczelnika Wydziału, a nie przez organ jakim jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej.

4. Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ podatkowy wyższego stopnia w całości podzielił ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji uznając, iż Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy R. i G..

5. W skardze Skarżąca zarzuciła "nieważność postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji oraz: - bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, choć decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 2 pkt. 3a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej co uzasadniało jej uchylenie w całości przez organ drugiej instancji jako decyzji nieważnej; naruszenie art. 143 § 2 ustawy Ord. pod. przez wydanie zaskarżonej decyzji nie przez organ, lecz pracownika organu, który nie wskazał w treści tej decyzji istnienia ważnego upoważnienia do jej wydania. Zarzucono także rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190, art. 191 i art. 192 ustawy Ord. pod., gdyż organ pierwszej i drugiej instancji bezpodstawnie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję choć stan faktyczny sprawy nie został dokładnie i prawidłowo ustalony, gdyż organ pierwszej instancji działał z nadzwyczajnym pośpiechem i przedwcześnie wydał swoją decyzję, nie przeprowadził zawnioskowanych przez stronę istotnych dowodów, czym całkowicie pozbawił ją prawa do czynnego udziału w sprawie i w sposób jednostronny rozpoznał sprawę, a w konsekwencji organy bezpodstawnie określiły zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za 2005 r. i bezpodstawnie ustaliły, iż zaniżenie wpłaty w 2005r. wyniosło 42.922 zł." Uzasadniając zarzuty skargi Skarżąca przytoczyła argumentację prezentowaną uprzednio w odwołaniu. Uzasadniając zarzut nieważności postępowania Strona podniosła, że decyzję organu pierwszej instancji podpisał naczelnik wydziału, a nie dyrektor urzędu kontroli skarbowej. W decyzji nie wyjaśniono przyczyn tego stanu rzeczy. Z tego względu zachodziła nieważność postępowania, której nie dostrzegł organ drugiej instancji, którego także nie reprezentował Dyrektor Izby Skarbowej, lecz kierownik oddziału. W ocenie Strony, każdy kto działa z upoważnienia innej osoby, a zwłaszcza organu państwowego powinien co najmniej powołać treść, zakres i datę udzielonego mu pełnomocnictwa, a w razie podniesienia zarzutu powinien udostępnić to upoważnienie. Strona podnosi, że organ drugiej instancji nie uczynił nic, by zweryfikować zarzut braku podpisania decyzji przez właściwy organ. W efekcie, zdaniem Strony, niniejsza sprawa została rozstrzygnięta w obydwu instancjach przez pełnomocników, którzy nie wykazali swego umocowania. Uzasadniając zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania Strona podnosi, że oparcie się przez UKS i organ drugiej instancji o wybrane jednostronnie protokoły przesłuchań w postępowaniu karnym, w którym Spółka nie brała udziału, nie miała żadnych możliwości zapoznania się z pozostałymi przeprowadzonymi dowodami postępowania karnego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych wniosków dowodowych Spółki, prowadzi do wniosku, że przeprowadzona kontrola ma charakter wyjątkowo jednostronny.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

7. Na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. Sąd na podstawie przepisu art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") postanowił dopuścić jako dowód z dokumentów przesłanych na wezwanie Sądu, z których wynikały upoważnienia do pospisywania w imieniu organów decyzji dla osób podpisanych pod decyzjami podatkowymi - p. H. T. oraz p. W. K..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

8. W rozpoznawanej sprawie skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd w przedmiotowej sprawie uznał, iż wydane w sprawie decyzje organów podatkowych są zgodne z prawem.

9. Podnieść należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej "ustawa o VAT" w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1) lit a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Należy zauważyć, że zarówno przepisy ustawy o VAT jak i wydanych na jej podstawie rozporządzeń zawierają wiele ograniczeń w możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że na każdym etapie obrotu jest pobierany podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Nie ulega wątpliwości, iż z uwagi na charakter i istotę podatku od towarów i usług, faktura dokumentująca dokonany obrót i podatek ma szczególne znaczenie dowodowe. Strona nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, która nie stwierdza nabycia towaru lub usługi. Oznacza to, że nabycie towaru lub usługi jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturze od podatku należnego, o którym mowa jest ww. przepisach. Na podkreślenie zasługuje także to, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury. Wystawienie faktury nie dokumentującej faktycznego wyświadczenia usługi, czy też sprzedaży towaru uznać należy za nadużycie prawa podatkowego. Faktura jest jedynie dokumentem, który ma potwierdzić zaistnienie w rzeczywistości zawartej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Oznacza to, że odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło, co jednoznacznie miało miejsce w przedmiotowej sprawie, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze.

10. W ocenie Sądu w świetle zaprezentowanego przez organy podatkowe materiału dowodowego zasadne było stanowisko, iż faktury wystawione dla Skarżącej przez firmy R. i G. niedokumentowały rzeczywistych usługi. Zdaniem Sądu słusznie organy podatkowe oceniły, iż faktury te zostały wystawione w ramach działań mających za cel nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu w swoich ustaleniach organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Postępowanie podatkowe było prowadzone z zachowaniem ogólnych zasad postępowania a wnioski organów obu instancji co do charakteru odkrytego procederu były logiczne i zgodne z doświadczeniem gospodarczym.

11. Odnosząc się natomiast do zarzutów związanych z brakiem stosownych upoważnień dla osób podpisujących rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie do działania w imieniu organów podatkowych - Sąd stwierdził, iż w zestawieniu z uzupełnionym przez Sąd dowodami zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie i nie miały wpływu na prawidłowość wydanych decyzji. Zdaniem Sądu strona Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o tym, iż osoby podpisane pod zaskarżonymi decyzjami nie miały stosownego upoważnienia do wydawania rozstrzygnięć w imieniu organów podatkowych. Mimo istnienia domniemania prawnego, iż osoby podpisane pod decyzjami opatrzonymi stosowanymi pieczęciami urzędowymi posiadały legitymację prawną do działania w ramach struktury organów podatkowych do wydawania rozstrzygnięć w sprawie Sąd uzupełnił na etapie postępowania sądowego materiał dowodowy o stosowne zakresy uprawnień występujących pod decyzjami osób. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał pozwala na uznanie, iż organy podatkowe nie przekroczyły przepisów postępowania w tej kwestii co było podnoszone w sposób zasadniczy w złożonej przez profesjonalnego pełnomocnika skardze.

12. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżone decyzje jak i postępowanie prowadzone przez organy nie naruszały prawa, wobec czego skargę, jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z Nr 153, poz. 1270 ze zm.)