Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3537/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] stycznia 2012 r. określił Skarżącej – R. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 4.529,66 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie upoważnienia z 24 sierpnia 2010 r. u Skarżącej została przeprowadzona kontrola podatkowa dotycząca ustalenia stanu faktycznego w zakresie rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w okresie 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2009 r. oraz w zakresie rozliczania podatku VAT.

W trakcie analizy prowadzonej pod kątem handlu na portalach aukcyjnych stwierdzono, że Skarżąca prowadziła sprzedaż na portalu aukcyjnym Allegro pod [...] Na stronie użytkownika "[...]" podany jest numer konta bankowego [...], na który dokonywano wpłat. Bank potwierdził, że posiadaczem tego rachunku, założonego 29 listopada 1999 r. jest Skarżąca. Grupa A. Sp. z o.o. z siedzibą w P., ul. [...] poinformowała, że Skarżąca 3 kwietnia 2004 r. została zarejestrowana jako użytkownik portalu aukcyjnego allegro.pl pod [...]" i za pośrednictwem tegoż konta w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2009 r. dokonała transakcji sprzedaży na wartość brutto 196.224,04 zł (po wyłączeniu zwrotów towarów, bez kosztów wysyłki).

Postanowieniem z [...] marca 2011 r. uznano za dowód i włączono do akt postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ww. upoważnienia następujące dokumenty:

- wyciąg transakcji dokonanych na rachunku w L. S.A. nr [...] za okres 1 stycznia 2005 – 31 grudnia 2009, zawartych na płycie CD przesłanej przez L. S.A. przy piśmie z 18 października 2010 r.,

- wykaz transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu internetowego allegro.pl poprzez konto użytkownika o nazwie "[...]" w okresie 1 stycznia 2005 r. – 31 grudnia 2009 r. Wykaz sporządzony przez Q. Sp. z o.o. zawarty na płycie CD przesłanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. przy piśmie z 7 lutego 2011 r.,

- pismo Grupy A. Sp. z o.o. z 25 stycznia 2011 r. dotyczące danych użytkownika portalu aukcyjnego allegro.pl- "[...]".

W oświadczeniu z 31 sierpnia 2010 r., Skarżąca poinformowała, że cyt.: "nie posiada domeny internetowej, nie prowadziła sprzedaży w formie sklepu internetowego, ani na portalach aukcyjnych, nie posiada wyciągów bankowych z kont, jak również jakichkolwiek dokumentów sprzedaży i ksiąg podatkowych. Jest osobą bezrobotną, utrzymującą się z opieki nad dziećmi bliskiej znajomej". Powyższe potwierdziła w trakcie przesłuchania przeprowadzonego 7 września 2010 r. dodając, że kiedyś dokonywała sprzedaży z konta syna. Sprzedawała osobiste ubrania, a zapłatę otrzymywała do ręki przy odbiorze towaru.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności liczba dokonanych transakcji, sposób ich przeprowadzenia w sposób zorganizowany i na własny rachunek, pozwoliła organowi I instancji zakwalifikować dokonywane czynności sprzedaży w ramach aukcji internetowych do źródła przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego za 2008 r.

Po ustaleniu, że aktywność Skarżącej polegała na dużej częstotliwości dokonywania transakcji zakupu i sprzedaży artykułów przemysłowych - w większości bielizny (biustonoszy), organ stwierdził, że wyczerpuje ona znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami przemysłowymi zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., Nr 749 ze zm.), dalej "O.p.", oraz art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.".

W zastrzeżeniach z 12 kwietnia 2011 r. do protokołu kontroli Skarżąca poinformowała, że dokonując sprzedaży na portalu aukcyjnym Allegro pozbywała się przedmiotów z domu, które były niepotrzebne. Tak więc dokonywane przez Skarżącą czynności nie stanowiły działalności gospodarczej, ani nie były źródłem dochodu.

Następnie 13 kwietnia 2011 r., po zakończeniu postępowania kontrolnego Skarżąca przedłożyła wydruki komputerowe, paragony i fakturę VAT dokumentujące zakupy towarów. W dniu 6 września 2011 r. organ pierwszej instancji ponownie przesłuchał Skarżącą, która zeznała, że w latach 2005 - 2009 dokonywała zakupów w sklepach internetowych wyłącznie na potrzeby własne, swojej rodziny i znajomych. Sprzedawała jednak rzeczy nieprzydatne, zalegające w domu. Nie prowadziła żadnej dokumentacji związanej z zakupem i sprzedażą towarów. W związku z prowadzoną sprzedażą ponosiła koszty zakupu towarów, opłat za przesyłkę lub kuriera, opłaty związane z posiadaniem kart kredytowych, opłat prowizji za dokonaną transakcję sprzedaży oraz za wystawienie towaru na aukcji przez Allegro. Sprzedany towar w większości przesyłała za pośrednictwem poczty. W latach 2005 - 2009 nie posiadała stałych źródeł dochodu.

Skarżąca przedłożyła dokumenty dotyczące 2008 r., tj.:

- zestawienie transakcji sprzedaży z przyporządkowaną transakcją zakupu towaru za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.;

- dowody zakupu w większości w języku obcym;

- historię rachunków bankowych w L. S.A. o nr [...], [...], [...] i [...];

- wyciąg z konta P.

Odnosząc się do przedłożonych historii rachunków bankowych, organ nie uznał wyszczególnionych w nich wydatków za koszty uzyskania przychodów, gdyż do transakcji internetowych wykorzystywany był rachunek w L. S.A. o nr [...], a nie rachunki podane przez Skarżącą, która ponadto nie wykazała związku przyczynowo - skutkowego ponoszonych kosztów bankowych z osiąganymi przychodami ze sprzedaży na portalu Allegro.

Po analizie zebranego materiału organ pierwszej instancji nie dał wiary twierdzeniu, iż Skarżąca sprzedawała własne, niepotrzebne już rzeczy, zalegające w domu. Przeczy temu fakt, iż z przedłożonych wydruków komputerowych wynika, że w latach 2003-2009 Strona zakupiła ponad 3.000 szt. bielizny, której ilość została wyliczona tylko na podstawie wydruków, które zawierają informacje o zakupionych ilościach (część wydruków określa samą wartość zakupu bez wyszczególnienia asortymentu i ilości). Ponadto z asortymentu zakupionych towarów wynika, że w 2008 r. Skarżąca nabywała bieliznę w pełnym rozmiarze i w pełnej gamie barw. Brak ewidencji księgowej, jak również dokumentów źródłowych dotyczących przychodów i kosztów ich uzyskania uniemożliwia określenie podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 r. Skarżąca nie podjęła żadnych działań leżących w jej interesie, umożliwiających odtworzenie rachunków, faktur lub innych dokumentów potwierdzających wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zgodnie z art. 23 § 1 O.p. określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

W ocenie organu nie jest prawdopodobne, aby Skarżąca sprzedawała używaną bieliznę i znalazła na nią nabywców, skoro oferowała do sprzedaży szeroką gamę nowej bielizny w przystępnych cenach.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwotę wynikającą z transakcji dokonanych przez Skarżącą na portalu Allegro w 2008 r. w wysokości 59.889,73 zł, przyjmując ilość sprzedanych towarów, cenę jednostkową towaru wynikającą z wykazu transakcji dokonanych za pośrednictwem allegro poprzez konto użytkownika o nazwie "[...]" w okresie 1 stycznia 2008 r. – 31 grudnia 2008 r. oraz koszt wysyłki w kwocie 6 zł dla każdej transakcji.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów organ postanowił przyjąć: prowizję z tytułu sprzedaży na portalu Allegro w kwocie 7.560,00 zł, wynikającą z otrzymanego zestawienia z A. Sp. z o.o., koszty przesyłek w kwocie 6.360,00 zł - z uwagi na brak możliwości ustalenia rzeczywistych kosztów przesyłki organ przyjął najniższy koszt przesyłki podawany po zakończeniu aukcji. W 2008 r. na portalu Allegro Skarżąca dokonała 1.060 transakcji sprzedaży, tym samym koszty przesyłek wyniosły: 1.060 x 6 zł = 6.360,00 zł, koszty prowizji bankowych w kwocie 68,00 zł, wynikające z analizy zestawienia transakcji otrzymanych z L. S.A., koszt zakupu towarów handlowych w kwocie 22.061,48 zł, przyjęty w wysokości procentowego udziału zakupu towaru w przychodach na podstawie lat ubiegłych. Koszty przyjęte przez organ I instancji wyniosły 36.049,48 zł.

Skarżąca zeznała ponadto, że w 2008 r. dorywczo opiekowała się dziećmi znajomych, otrzymując z tego tytułu niewielkie kwoty. Nie dokonywała rozliczeń podatkowych, gdyż nie uzyskiwała dochodów podlegających opodatkowaniu. Nie określiła uzyskanych kwot przychodów z opieki nad dziećmi, jak również nie chciała ujawnić danych personalnych osób, od których uzyskiwała przychody. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przyjął za przychód i dochód z dorywczej pracy kwotę 3.088,68 zł, która to kwota w 2008 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że Skarżąca prowadziła regularną działalność handlową w sposób zorganizowany i ciągły, i dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f., a także art. 120, art. 87 § 4, art. 23 § 5, art. 187 z związku z art. 191 O.p.

Decyzją z [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy Skarżąca prowadziła regularną działalność handlową w sposób zorganizowany i ciągły, w związku z czym dochód uzyskany ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (tj. pozarolniczą działalność gospodarcza) powinien podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w ww. ustawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z zarzutem Skarżącej, iż organ pierwszej instancji niewłaściwie zastosował przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. uznając, że brak rejestracji działalności gospodarczej i wyboru formy opodatkowania nie oznacza, że Skarżąca nie działała jak przedsiębiorca, co z kolei spowodowało opodatkowanie przychodu uzyskanego przez Podatnika z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu brak formalnego zgłoszenia w organie ewidencyjnym, fakt nieprowadzenia księgi podatkowej, brak rachunków lub faktur zakupu i sprzedaży, a także brak siedziby nie stanowi argumentu, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest także to, czy podatnik spełniający kryteria uznania go za prowadzącego działalność gospodarczą rzeczywiście pozostaje w przekonaniu, że wykonuje taką działalność. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot, jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, czy też nie. Nie znajduje także uzasadnienia stanowisko Skarżącej, że zakupy dokonywane przez nią miały charakter okazjonalny, przypadkowy i nie były wcześniej planowane. Przeciwnie, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Skarżąca w sposób stały, regularny (powtarzalny) - kilka razy w miesiącu, a także zorganizowany dokonywała czynności handlowych - nabycia i sprzedaży artykułów przemysłowych - w większości bielizny (biustonoszy) - nie tylko w 2008 r., lecz również w latach wcześniejszych i następnym. Również biorąc pod uwagę skalę podjętych czynności handlowych trudno dać wiarę, że Skarżąca nie miała świadomości, iż działa w charakterze przedsiębiorcy. Nieznajomość czy błędna interpretacja przepisów podatkowych nie usprawiedliwia podatnika i nie zwalnia go z obowiązku ich stosowania.

Organ wskazał, że w 2003 r. Skarżąca nabyła 83 sztuki bielizny, w 2004 r. nabyła 195 szt. bielizny, w 2005 r. - 55 szt. bielizny, w 2006 r. - 592 szt. bielizny, w 2007 r. - 349 szt. bielizny, w 2008 r. - 1211 szt. bielizny i w 2009 r. - 827 szt. bielizny. Powyższe ilości organ wyliczył tylko na podstawie wydruków zakupu, które zawierają informacje o zakupionych ilościach, podczas gdy część wydruków określa samą wartość zakupu bez wyszczególnienia asortymentu i ilości. Odnośnie sprzedaży Skarżąca w 2004 r. dokonała 329 transakcji sprzedaży, w 2005 r. - 961 transakcji, w 2006 r. - 915, w 2007 r. - 182 transakcji sprzedaży, w 2008 r. - 1060, a w 2009 r. - 501. Osiągany przez Skarżącą zysk z transakcji wskazuje, iż dokonywała sprzedaży w celach zarobkowych (w badanym roku nie posiadała stałych źródeł przychodów). Kolejność przeprowadzonych transakcji pozwala przyjąć, że osiągane ze sprzedaży zyski umożliwiały jej ponoszenie kosztów nabycia i dokonywanie kolejnych zakupów towarów, które następnie sprzedawane były z zyskiem. Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym sprawy zamiarem Skarżącej było nabycie towarów i ich odsprzedaż.

Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania Skarżąca nie uwiarygodniła, aby towary te były nabywane w celach innych niż handlowe, a zwłaszcza by stanowiły jej majątek prywatny (np. używany), a organ tego ustalić nie mógł. Z natury rzeczy wiedzę co do tego rodzaju okoliczności Skarżąca posiadała, jednak wniosków dowodowych w tym zakresie nie zgłosiła. Wobec podjętych ustaleń, że Skarżąca bez zarejestrowania, bez prowadzenia jakichkolwiek ksiąg podatkowych dokonywała sprzedaży bielizny w ramach aukcji internetowych na portalu Allegro mającej charakter działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary podawanym przez Skarżącą powodom tej sprzedaży w stwierdzonych ilościach i częstotliwościach, takich jak: słabość Skarżącej do dokonywania częstych, nie do końca przemyślanych zakupów, zakup "w ciemno", ponieważ możliwość przymierzenia istnieje w momencie otrzymania zakupionej rzeczy, osobiste upodobania do robienia zakupów, zwiększone potrzeby ze względu na schorzenie kręgosłupa, które wiąże się z trudnościami w doborze bielizny.

Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że częstotliwość i ilość przeprowadzonych w latach 2004 - 2009 transakcji sprzedaży potwierdza jej handlowy charakter.

Jednocześnie odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, realizując w ten sposób zasadę legalizmu (praworządności) ukonstytuowaną w treści art. 120 O.p. oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych - art. 121 § 1 O.p.

Odnosząc się do sposobu określenia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał wyboru optymalnej metody w danej sytuacji i nie naruszając dyrektywy zawartej w art. 122 i 187 O.p., prawidłowo oszacował podstawę opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. oszacował kwotę przychodu, przyjmując ilość sprzedanych towarów, cenę jednostkową towaru wynikającą z wykazu transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu internetowego allegro poprzez konto użytkownika o nazwie "[...]" w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. oraz koszt wysyłki w wysokości 6 zł dla każdej transakcji. Jest to - jak wcześniej wspomniano w niniejszej decyzji - najniższy koszt przesyłki oferowany przez operatora publicznego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji dokonał w tym zakresie rzetelnych ustaleń.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że powodem określenia przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania w drodze oszacowania był brak niezbędnych danych, na podstawie których organ mógł wyliczyć rzeczywistą podstawę opodatkowania z tytułu prowadzonej (lecz niezgłoszonej) przez Skarżącą działalności gospodarczej w 2008 r. Skarżąca nie podjęła działań leżących w jej interesie, umożliwiających odtworzenie wszystkich rachunków, faktur lub innych dokumentów potwierdzających wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił podstawę opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, a nie rzeczywistej.

Odnosząc się do wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego psychologa Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że przepisy podatkowe nie uzależniają obowiązku płacenia podatku od stanu psychicznego podatnika. Leczenie psychiatryczne lub ewentualna choroba psychiczna, a tym bardziej leczenie uzależnienia u psychologa nie powodują braku zdolności strony do czynności prawnych. Tym bardziej sytuacja taka nie odnosi się do osoby, u której stwierdzenie zaburzeń psychicznych nastąpiło już po dokonaniu przez nią czynności świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - przez uznanie, że Strona prowadziła regularną działalność handlową w sposób zorganizowany i ciągły, i dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f.;

- art. 120 O.p., efektem czego organ podatkowy błędnie zastosował normę prawną do przedstawionego stanu faktycznego, czym rażąco naruszył zasadę pogłębionego zaufania podatnika do organu podatkowego;

- art. 87 § 4 O.p., - przez zarzut wobec Skarżącej, że nie podjęła żądnych działań leżących w jej interesie umożliwiających odtworzenie rachunków, faktur lub innych dokumentów potwierdzających wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania;

- art. 122 w z w. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.;

- naruszenie powyższych przepisów proceduralnych oraz materialnych powoduje, że organ podatkowy uchybił swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 O.p., który statuuje zasadę zaufania do organów podatkowych;

- naruszenie art. 23 § 5 O.p. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie najniższego kosztu przesyłki przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu, powtórzyła zarzuty odwołania i wskazała, że jej działalność nie składała się z powiązanych ze sobą czynności zmierzających do osiągnięcia dochodu. Zakupy przez nią dokonywane miały charakter przypadkowy i nie były planowane. Zarzuciła też organom, że nie wzięły pod uwagę jej uzależnienia od zakupów. Z problemu tego zaczęła sobie zdawać sprawę dopiero w momencie wszczęcia przeciwko niej postępowania kontrolnego. Ponadto ponownie podniosła, że problemy w doborze biustonoszy wynikają ze schorzenia kręgosłupa. Jedynym motywem prowadzonej przez Skarżącą sprzedaży bielizny była chęć pozbycia się zalegającej bielizny i uzyskanie środków na zakup następnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 22 lutego 2013 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonej do ww. pisma opinii psychologa – biegłego sądowego.

Na rozprawie 25 czerwca 2013 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), - dalej "p.p.s.a.", postanowił nie uwzględnić wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii psychologa – biegłego sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu jest to, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że uzyskany przez podatniczkę przychód z tytułu sprzedaży towarów, za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego mógł zostać uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi definicję legalną pojęcia działalności gospodarczej. Dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego taką definicję należy przyjmować znaczenie danego zwrotu zgodne z tą definicją. Nie jest więc możliwe nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego, Wyd. ODDK, Gdańsk 2008, s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński – Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki – Wyd. Prawnicze Lexix Nexis, Warszawa 2002, s. 188-189).

Stwierdzić ponadto należy, iż w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski- Autonomia prawa podatkowego – Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s. 12 i n.). Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, iż ustawodawca ma względną swobodę w dziedzinie kształtowania dochodów i wydatków państwa. Przysługuje mu prawo wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację stanowi przejawiająca się w treści tych regulacji polityka podatkowa. Nie ma też obowiązku stanowienia prawa i wyboru rozwiązań korzystnych dla podatników (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 7, poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, iż istotne dla zakwalifikowania danego działania jako działalności gospodarczej jest jedynie, aby :

- miało ono charakter zorganizowany i ciągły,

- było prowadzone we własnym imieniu bez względu na jej rezultat,

- uzyskane z tego tytułu przychody nie były zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Przynoszenie strat przez daną działalność (zarówno przejściowo jak i w dłuższych okresach) nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej. Dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie ma znaczenia fakt, że podmiot prowadzący określoną działalność nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi, gdyż o kwalifikacji danej działalności przesądza kryterium obiektywne, tj. ustalenie czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

W ocenie Sądu, działalność podatniczki polegająca na sprzedaży bielizny w pełnej skali rozmiarów i w różnych kolorach, za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po pierwsze – wbrew twierdzeniom Skarżącej – wątpliwości nie może budzić to, że miała ona charakter zarobkowy. Aktywność podatniczki nastawiona była bowiem na uzyskiwanie konkretnych korzyści finansowych. Należy przy tym zaznaczyć, że o zarobkowym charakterze działalności nie musi świadczyć generowanie dochodu w jak najwyższej wysokości. Jej istotą jest bowiem to, że określona aktywność ma być nastawiona na cel zarobkowy, co nie oznacza konieczności wystąpienia zysku w ogóle, bądź w określonej wysokości. Działalnością gospodarczą będzie bowiem także ta, która przynosi jedynie straty lub też generuje niewielkie zyski.

Po drugie – nosiła ona również znamiona działalności zorganizowanej, albowiem nie miała charakteru przypadkowego, a zgodnie z ustalonym stanem faktycznym, składała się z szeregu powiązanych czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Zauważyć należy, że o zorganizowanym i uporządkowanym charakterze działań podatniczki świadczy choćby wybór sposobu sprzedaży ww. towaru, dokonanie i wybór portalu internetowego. Jak wynika bowiem z dokonanych przez organ podatkowy ustaleń podatniczka, zarejestrowana od dnia 3 kwietnia 2004 r., jako użytkownik – pod "[...] " – na portalu aukcyjnym Allegro, w 2004 r. dokonała 329 transakcji sprzedaży, w 2005 r. – 961 transakcji, w 2006 r. - 915 transakcji, w 2007 r. – 182 transakcje, w 2008 r. – 1060, a w 2009 r. – 501 transakcji sprzedaży. Skarżąca systematycznie i w sposób zorganizowany dokonywała sprzedaży towarów nowych. W ramach sprzedanych za pośrednictwem internetu ww. artykułów podatniczka otrzymywała należności na swoje indywidualne konto bankowe prowadzone przez L. S.A. Powyższe okoliczności znalazły potwierdzenie w wykazach transakcji na portalu Allegro. Z tego też tytułu uiszczała w poszczególnych miesiącach, prowizję za świadczone usługi pośrednictwa aukcyjnego. Te elementy wskazują niewątpliwie na zaplanowany rodzaj aktywności podatniczki, co stanowi cechę szczególną zorganizowanego charakteru działań. O zaplanowanym charakterze świadczy także rodzaj i ilość zgromadzonych towarów, przeznaczonych przez podatniczkę do sprzedaży. Wszystkie zatem ww. działania ze swej istoty nie miały charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagały bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań i czynności.

Po trzecie – działalności Skarżącej można również, zdaniem Sądu, przypisać cechę ciągłości. Działalność podatniczki nie wyczerpywała się bowiem w jednorazowej sprzedaży towarów. Działania podatniczki charakteryzowała cykliczność sprzedaży, dokonywanie jej w sposób ciągły, nieprzerwany na przestrzeni lat 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 i 2009. Skarżąca tylko w latach 2008-2009 dokonała 1561 transakcji, co świadczy o skali prowadzonej przez podatniczkę działalności.

W końcu swoją działalność Skarżąca prowadziła na własny rachunek i we własnym imieniu.

Zatem wbrew twierdzeniom Skarżącej, prowadzona przez nią działalność polegająca na sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego posiadała wszystkie konstytutywne cechy działalności gospodarczej. Tym samym trafnie organy podatkowe zakwalifikowały uzyskany przez podatniczkę przychód jako pochodzący ze źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd uznaje przy tym trafność rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej co do ustalenia wysokości przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży internetowej. Organ odwoławczy uwzględnił w tej mierze, w sposób rzetelny i prawidłowy, łączną wartość sprzedanych towarów.

Uzyskany ze sprzedaży przychód został następnie pomniejszony o koszty uzyskania przychodu – prawidłowo ustalone przez organ podatkowy w drodze oszacowania. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Kiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona nierzetelna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę posługując się metodami określonymi w art. 23 § 3 O.p. Wybór konkretnej metody oszacowania jest uprawnieniem organu podatkowego. Organ podatkowy przyjmując za podstawę dokonanych wyliczeń jedną z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. winien brać pod rozwagę ustalony stan faktyczny, jakim dysponuje ten organ, jak również charakter działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Jednocześnie przyjęcie którejkolwiek metody wymienionej w treści przywoływanej normy nie musi odbywać się drogą eliminacji metod wymienionych wcześniej. Istotne jest bowiem to, aby była to metoda najodpowiedniejsza dla ustalenia podstawy opodatkowania w danych okolicznościach sprawy. Podkreślenia wymaga także, iż w świetle przepisu art. 23 § 5 O.p. kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. W kontekście powyższych uwag Sąd stwierdza, że ustalenie wysokości kosztów na podstawie przyjętej przez organ metody jest prawidłowe, a wnioski wyciągnięte z dokonanej analizy są logiczne i nie budzą zastrzeżeń. Określając koszty w drodze oszacowania, organ podatkowy uzasadnił wybór zastosowanej metody jak również określił dane, które uwzględnione zostały przy obliczeniu wysokości kosztów, z podaniem źródła w oparciu, o które zostały one ustalone.

Ustalenia w tym zakresie Sąd uznaje za przekonujące i logiczne. Dodać przy tym należy, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie kosztów w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lutego 2011 roku, sygn. akt I SA/Gd 1190/10, opubl. w Systemie Informacji prawnej LEX, nr 1084126).

Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył zasad ogólnych postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej stanowcze rozstrzygnięcie. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organ podatkowy uwzględnił wszystkie okoliczności sprawy oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania mając również na uwadze wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, wskazując kryteria jakimi kierowały się dokonując oceny dowodów.

Sąd stwierdził, że prowadząc postępowanie i dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, prawidłowo stosując normy prawa procesowego i zachowując reguły tej oceny. Organy podatkowe udowodniły, że strona skarżąca wykonywała czynności stanowiące pozarolniczą działalność gospodarczą, a osiągnięte przychody w 2008 r. podlegały opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił pełny stan faktyczny i prawny sprawy przeprowadził weryfikację zebranych dowodów, logicznie argumentując przyczyny, dla których twierdzenia podnoszone przez stronę nie znalazły potwierdzenia w zaistniałym stanie faktycznym, a jej wyjaśnienia były niewiarygodne. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej interpretacji zastosowanych przepisów prawa materialnego. Strona skarżąca w żadnym razie nie wykazała, iż jej działalność, polegająca na sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, nie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności nie przedłożyła żadnych dowodów, mających wpływ na ocenę zaistniałych w sprawie okoliczności.

Dlatego też podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia zasad procedury podatkowej były nieuprawnione, podobnie jak zarzuty odnoszące się do niewłaściwej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.