Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 403/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 264 w zw. z art. 15 par. 1 pkt 2 i 3, art. 115, art. 145 par. 1 pkt 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 77 ust. 1, 2 i 6, art. 79 ust. 3, art. 83 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
article: art. 24 ust. 1 pkt 1, 1a i 2, art. 31 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 190, art. 180, art. 137 par. 3, art. 240 par. 1 pkt 4, art. 196 par. 2, art. 187 par. 1, art. 193, art. 191, art. 210 par. 1 i par. 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2010r. sprawy ze skargi H. i T. małż. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lipca 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 lipca 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2008r. nr [...] w sprawie określenia T. i H. małżonkom M. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że przeprowadzona kontrola skarbowa jednoosobowej działalności gospodarczej H. M. wykazała nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Nieprawidłowości te dotyczyły zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 50 600,00 zł wynikającą z faktur za usługi rachunkowe, usługi doradztwa podatkowego, ekonomicznego i finansowego, wystawione przez Kancelarię Doradztwa Podatkowego "P." prowadzoną przez doradcę podatkowego W. R., oraz Kancelarię "P.-R." prowadzoną przez doradcę podatkowego M. K.. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w/w decyzją z dnia 18 grudnia 2008r. określił wysokość zobowiązania podatkowego T. i H. małż. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji pierwszoinstacyjnej, organ drugiej instancji wskazał, iż H. M. prowadził w roku 2003 pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie P. W. B. i Ż.. Do dnia 31 lipca 2003r. działalność ta była prowadzona pod firmą Zakład B. K. 14a. Od dnia 1 sierpnia 2003r. podatnik wyodrębnił z tego Zakładu dwa niezależne przedsiębiorstwa: Przedsiębiorstwo S. P. Ż. W. i Przedsiębiorstwo S. P. W. B.. Z dniem 23 września 2003r. część majątku podatnika, wyodrębniona wcześniej w Przedsiębiorstwo S. P. Ż. W., została wniesiona przez podatnika aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "S.-M." z siedzibą: K. 14a.

H. M. zawarł z doradcami podatkowymi M. K. i W. R. umowy (po dwie umowy z każdym z doradców) dotyczące świadczenia przez nich usług doradztwa podatkowego, ekonomicznego i finansowego. Przedmiotem umów z dnia 3 lipca 2003r., zawartych na czas określony do dnia 31 lipca 2003r., było:

- udzielanie na rzecz przedsiębiorcy - H. M. - doradztwa ekonomicznego, finansowego, podatkowego tylko i w szczególności w ramach przekształcenia- przeniesienia części majątku przedsiębiorcy do spółki prawa handlowego,

- udzielenie pomocy przedsiębiorcy w zakresie właściwego opodatkowania

majątku "przekształcanego-przenoszonego" do spółki prawa handlowego,

- realizacja, nadzór i kierownictwo wstępnym etapem procesu "przekształcenia-

wniesienia" części majątku przedsiębiorcy do spółki prawa handlowego zgodnie

z obowiązującym prawem i z należytą starannością.

Natomiast w umowach z dnia 4 lipca 2003r. (zawartych na czas określony do dnia 30 grudnia 2003r.) jako zakres usług wskazano:

- udzielanie na rzecz przedsiębiorcy doradztwa ekonomicznego, finansowego,

podatkowego tylko i w szczególności w ramach "przekształcenia-przeniesienia"

części majątku przedsiębiorcy do spółki prawa handlowego,

- udzielenie pomocy przedsiębiorcy w zakresie właściwego opodatkowania

majątku "przekształcanego-przenoszonego" do spółki prawa handlowego.

W toku kontroli skarbowej ustalono, że wydatki za usługi według umów z dnia 3 lipca 2003r. (do dnia 31 lipca 2003r.) nie zostały zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w 2003r. wydatki dotyczące umów z dnia 4 lipca 2003r. w wysokości 50 600,00 złotych.

Organ odwoławczy zważył zatem, powołując treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176, z późn. zm., powoływanej jako ustawa p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Powyższy przepis uzależnia możliwość uznania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów od istnienia w konkretnym przypadku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodów lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W toku całego postępowania prowadzonego, zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji, podatnik nie wykazał związku pomiędzy poniesieniem wydatków na zakup usług doradztwa ekonomicznego, finansowego i podatkowego, świadczonych przez doradców podatkowych W. R. i M. K., a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a co za tym idzie - z osiąganymi w 2003r. lub w przyszłości przychodami.

Jak wyjaśnił organ drugiej instancji, w rozpatrywanej sprawie H. M. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur wystawionych przez doradców podatkowych. Z treści tych umów wynika, że wykonywane usługi dotyczyły operacji wniesienia "Przedsiębiorstwa S. P. Ż. W." aportem do "S.-M." sp. z o.o., czyli planowanego przez H. M. przedsięwzięcia kapitałowego. Nie można zatem przyjąć, by usługi te były związane z przychodami podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej H. M. jako osoby fizycznej. Ponadto wydatki dotyczące przedmiotowych usług nie zostały przez podatnika należycie udokumentowane. Jedynym dowodem na ich wykonanie są wystawione przez doradców faktury na te usługi oraz wyjaśnienia udzielone w toku postępowania kontrolnego i podatkowego przez podatnika oraz pełnomocnika W. R..

Z treści składanych przez pełnomocnika wyjaśnień wynika, że doradcy część swoich usług świadczonych w 2003r., skierowanych na "przygotowanie majątku" do wniesienia go w formie aportu do spółki kapitałowej, wyodrębnili z całego zakresu swoich usług i nie zaliczyli ich do kosztów uzyskania przychodów w przedsiębiorstwie H. M.. Według wyjaśnień pełnomocnika, jednocześnie w tym samym okresie czasu doradcy świadczyli usługi, które w części stanowiły koszt uzyskania przychodu, a w części nie były kosztem uzyskania przychodu. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że organ nie dokonał analizy, które usługi doradcze są, a które nie, kosztami uzyskania przychodu, organ wyjaśnił, iż w toku całego postępowania nie przedstawiono żadnych materialnych dowodów na faktyczne świadczenie tych usług (np. analiz, zestawień, planów, pisemnych opinii prawnych, protokołów lub notatek z konsultacji i porad), nie przedstawiono też żadnego zapisu elektronicznego dokonanego w toku świadczenia usług. Nie przedłożono nawet samych podpisanych umów dotyczących świadczenia przedmiotowych usług, kontrolującym okazano jedynie komputerowe wydruki wzorów tych umów.

W związku z podniesionymi w odwołaniu zarzutami dotyczącymi niewystarczającego ustalenia stanu faktycznego, organ odwoławczy przychylił się do wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy i przesłuchanie świadków W. R. i M. K.. Na podstawie zeznań H. M. złożonych w charakterze strony w trakcie rozprawy administracyjnej przeprowadzonej w dniu 3 kwietnia 2009r., ustalono, że w ramach wykonywania usług doradztwa nie sporządzano żadnych dokumentów na piśmie. Większość usług była wykonywana poprzez rozmowy telefoniczne pomiędzy podatnikiem a doradcami, a w ważniejszych sprawach odbywały się osobiste spotkania w Zakładzie podatnika, Biurze Rachunkowym W. R. lub w biurze M. K. w B.-B., z których to rozmów nie sporządzano żadnych protokołów ani notatek. Powodem ograniczenia się do ustnej formy świadczenia usług była niechęć podatnika do biurokratycznych metod pracy. Natomiast o właściwym wykonaniu usług świadczyć mają osiągnięcia gospodarcze H. M..

W zakresie przesłuchania jako świadków M. K. i W. R. organ odwoławczy wyjaśnił, iż pełnomocnik wniosek wycofał. W ocenie organu w trakcie postępowania odwoławczego strona nie przedstawiła zatem, w ocenie organu, żadnego materiału dowodowego pozwalającego na stwierdzenie jakiego rodzaju usługi były świadczone, jaki był ich zakres i czego dotyczyły. W związku z powyższym podniesiony w odwołaniu zarzut nie dokonania analizy tych usług pod kątem ich podziału na wydatki stanowiące i nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów uznano za nieuzasadniony.

W konsekwencji organ stwierdził, iż w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy przedmiotowymi wydatkami a przychodami osiąganymi przez podatnika. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które wykazałyby istnienie tego związku, a to na podatniku ciążył obowiązek wykazania okoliczności, z których wynikają korzystne dla niego skutki prawne. Jakkolwiek przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają regulacji w zakresie ciężaru dowodu, jednak zgodnie z powszechnie przyjętym (zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie) poglądem, w postępowaniu podatkowym stosuje się odpowiednio zasady i reguły dowodzenia obowiązujące w prawie cywilnym, czyli ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Organ odwołał się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrok z dnia 16 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 100/05. Organ wskazał też na wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 10/05 i podniósł, że w przedmiotowej sprawie podatnik, będący przedsiębiorcą i tzw. profesjonalnym uczestnikiem obrotu działającym przez doradcę podatkowego, nie przedstawił żadnych dowodów na faktyczne wykonywanie przedmiotowych usług.

Za bezzasadny uznał organ drugiej instancji postawiony w odwołaniu zarzut rozstrzygania w niniejszej sprawie według zasady "in dubio pro fisco", albowiem w przekonaniu organu, w sprawie nie można stwierdzić, że istnieją wątpliwości, które można rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż strona nie wykazała żadnego zaangażowania w zakresie gromadzenia dowodów, ograniczając się wyłącznie do składania wyjaśnień. Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Z treści art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f. wynika, jak wyjaśnił organ, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym oraz ich skutków podatkowych należy do organów podatkowych. Ustawodawca wyraźnie bowiem wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiąganie przychodu. Cel ten winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Żaden przepis nie nakazuje świadczenia usługi na piśmie, ani posiadania dowodów na wykonanie usługi, ale nie zmienia to faktu, że aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów podatnik musi wykazać, że poniesiony wydatek miał związek z osiąganymi przychodami. W przedmiotowej zaś sprawie strona takiego związku nie udowodniła.

Na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy przedmiotowymi wydatkami a uzyskiwanymi przychodami wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Organ oparł swoje wnioski o wyczerpująco opisany materiał dowodowy oraz uzasadnił zajęte stanowisko. Dlatego też chybionymi są zawarte w odwołaniu zarzuty o naruszeniu przepisów art. 191, 210 § 1 pkt 6, art. 121 § 1 i 2, art. 122 Ordynacji podatkowej. Ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie okoliczności świadczenia usług przez doradców podatkowych potwierdzają bowiem także zeznania podatnika złożone w dniu 3 kwietnia 2009r.

Ustosunkowując się do przytoczonych w odwołaniu postanowień Naczelników Urzędów Skarbowych w sprawie interpretacji przepisów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie, albowiem w niniejszej sprawie organy obydwu instancji nie kwestionowały co do zasady możliwości zaliczenia wydatków na spornego rodzaju usługi do kosztów uzyskania przychodów.

W kwestii podnoszonych przez stronę różnic pomiędzy ustaleniami dokonanymi w toku pierwszej kontroli skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003r. a ustaleniami drugiej kontroli, przeprowadzonej przez inny zespół kontrolujący, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że przedmiotem rozstrzyganej sprawy jest odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2008r. nr [...], zatem wyłącznie prawidłowość tej decyzji i postępowania prowadzącego do jej wydania jest przedmiotem badania przez organ drugiej instancji.

W kwestii zarzutu pełnomocnika strony o zaniechaniu przez organ pierwszej instancji przesłuchania M. K. w charakterze świadka Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż przed wydaniem zaskarżonej decyzji Urząd Kontroli Skarbowej w K. zwrócił się do właściwego dla miejsca zamieszkania M. K. Urzędu Kontroli Skarbowej w K. - Ośrodek Zamiejscowy w B.-B. o przesłuchanie świadka w drodze pomocy prawnej. Doradca odmówił składania zeznań, powołując się na treść przepisu art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym. Ponadto pełnomocnik wniósł o wycofanie swojego wniosku dotyczącego powołania na świadka M. K. i W. R., choć w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., nie wystąpiły żadne przyczyny proceduralne uniemożliwiające przesłuchanie wskazanych świadków. W trakcie rozprawy administracyjnej W. R. odmówił składania zeznań z uwagi na treść przepisu art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym, natomiast M. K. nie stawił się na rozprawę, pomimo prawidłowego doręczenia mu wezwania. W świetle powyższego również za nieuzasadniony uznał organ zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach T. i H. małżonkowie M. powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucili naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym fizycznych, poprzez błędne zastosowanie i w następstwie takiego działania - bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów części wydatków na usługi doradztwa podatkowego, gospodarczego, ekonomicznego i księgowego wykonane przez doradców podatkowych na rzecz przedsiębiorcy H. M. prowadzącego jednocześnie w 2003r. dwa przedsiębiorstwa, dla których były prowadzone odrębne księgi rachunkowe, w sytuacji gdy doradcy zawarli ze skarżącym po dwie odrębne umowy na świadczenie usług o odmiennych celach, z których jedne umowy dotyczyły szeregu działań prowadzących do przekształcenia majątku, wnosząc ten majątek w postaci aportu do spółki kapitałowej, a następne dwie umowy dotyczyły usług doradztwa podatkowego, gospodarczego, ekonomicznego i usług księgowych dla dwóch w/w przedsiębiorstw skarżącego oraz art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez rozszerzenie ustawowego katalogu kosztów, nie uznanych za koszty uzyskania przychodów, o poniesione koszty usług doradczych i księgowych przez podatnika w dwóch samobilansujących się przedsiębiorstwach, prowadzonych w dwóch odrębnych księgach rachunkowych, próbując zmniejszyć sukces gospodarczy podatnika.

Strona zarzuciła nadto naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a to naruszenie:

- art. 122 i art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez brak uzasadnienia faktycznego; w uzasadnieniu decyzji organ nie odniósł się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, nie dokonał ich oceny, nie wskazał w sposób szczegółowy i logiczny, dlaczego daje wiarę dowodom, na których oparł swoje ustalenia faktyczne, odmawiając wiarygodności dowodom innym, m. in. treści protokołu kontroli dokonanej w 2003r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w zakresie stwierdzonych prawidłowości rozliczeń wydatków na usługi doradcze i księgowe w 2003 roku;

- art. 121 Ordynacji podatkowej – zasady zaufania- poprzez nie przedstawienie w decyzji wyników badania i normatywnej oceny przesłanki celowości poniesionych wydatków na usługi doradcze oraz posłużenie się przy wydaniu decyzji niedopuszczalną regułą in dubio pro fisco;

- art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczalne przyjęcie i zastosowanie art. 6 Kodeksu cywilnego, podczas gdy zasada ta ma zastosowanie wyłącznie w postępowaniach o charakterze kontradyktoryjnym, a postępowanie podatkowe do takich nie należy;

- art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia przez organy faktu sporządzenia oraz przyjęcia w ciągu 19 miesięcy dwóch protokołów z kontroli podatkowej z dnia 15 marca 2006r. i z dnia 5 października 2007r., ustalających dwa odmienne stany faktyczne tj. uznania wydatków na usługi doradcze jako kosztów uzyskania przychodów w pierwszym protokole i wyłączenia z tego katalogu tych wydatków - w drugim; organy obu instancji zmiany stanowiska w sprawie nie wyjaśniły, a zmiana tego stanowiska nie była skutkiem zebrania nowych dowodów w okresie pomiędzy podpisaniem każdego z protokołów;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie w sprawie zasady nadmiernego formalizmu nie popartego dowodami oraz żadnymi normami prawnymi i praktyką, co spowodowało naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy nie sprostały wymogom wynikającym z tych przepisów prawa.

W zakresie zarzutów skierowanych do organu odwoławczego skarżący wskazali na naruszenie:

- art. 180 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przez organ podatkowy ważnego dla sprawy dowodu w formie oświadczenia skarżącego z dnia 19 października 2007r., w którym skarżący obszernie wymienił czynności, jakie doradcy podatkowi wykonywali na rzecz jego przedsiębiorstwa w 2003r.;

- art. 180 w związku z art. 216 § 1i 2 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wydanie postanowienia o niedopuszczeniu dowodów z oświadczeń i protokołów z przesłuchań H. M., pomimo tego, że nie uwzględniono ich w decyzji, uniemożliwiając tym samym pełnomocnikom strony skarżącej podjęcie innych działań dowodowych na etapie terminów, w których Dyrektor Izby Skarbowej w K. skorzystał z art. 200 Ordynacji podatkowej i tym samym uniemożliwiając im czynne uczestnictwo w pełnym wyjaśnieniu spraw kwestionowanych przez organ drugiej instancji;

- art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie w decyzji organu drugiej instancji dowodu mającego rangę szczególną, tj. dowodu z ksiąg rachunkowych - determinujących ilość i jakość pracy doradców podatkowych, a dotyczących kwestii bilansowania dwóch ksiąg rachunkowych dotyczących dwóch samofinansujących się przedsiębiorstw funkcjonujących w ramach działalności H. M., pomimo dysponowania dwoma protokołami z dwóch kontroli UKS i innymi protokołami z kontroli dokonywanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.;

- art. 122 w związku z art. 120 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przekazanie stronie skarżącej argumentów organów podatkowych, którymi organy te kierowały się w całym procesie postępowań podatkowych, zakładając wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów: usług doradczych oraz księgowych, i nie reagując na pisma pełnomocnika strony (np. pismo z dnia 14 grudnia 2007r.) złożonych w czasie postępowania podatkowego, a także poprzez nie uwzględnienie faktu, że podatnik posiada tylko wykształcenie podstawowe, co determinuje niezbędność korzystania z usług księgowych i doradczych, zwłaszcza w sytuacji zmierzania do sukcesu gospodarczego, jaki obecnie osiągnął;

- art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nie powołanie się i nie przytoczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. żadnej podstawy z przepisów prawa materialnego, nie zawarcie w decyzji rozstrzygnięcia oraz brak uzasadnienia prawnego i faktycznego w decyzji polegającego m. in. na tym, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie odniósł się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, nie dokonał ich oceny, nie wskazał w sposób szczegółowy i logiczny, dlaczego daje wiarę dowodom, na których oparł swe ustalenia faktyczne, natomiast odmawia wiarygodności innym dowodom;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, realizującego zasadę wyrażoną w art. 122 tej ustawy, poprzez brak w decyzji oceny wszystkich dowodów, w tym zeznań, wyjaśnień i oświadczeń, które wskazują na istnienie związku pomiędzy wydatkami na usługi doradcze a uzyskanymi przychodami z działalności gospodarczej skarżącego, w szczególności do wyjaśnień podatnika zawartych w dokumentach z dnia 19 października 2007r., 22 października 2007r., 6 listopada 2007r, 19 listopada 2007r., 25 listopada 2007r. i 3 kwietnia 2009r.;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez naruszenie przez organ granicy między swobodą oceny dowodów, a dowolnością takiej oceny, wyrażającą się w tym, że organ w zaskarżanej decyzji w zasadzie nie przedstawił żadnej oceny zebranych dowodów, a tylko w jednym miejscu, na uzasadnienie swojej decyzji przytoczył wyrwaną z kontekstu wypowiedź skarżącego, że nie otrzymywał on od doradców żadnych analiz, opracowań i opinii, podczas gdy oznaczało to, iż skarżący na swoje życzenie nie otrzymywał opracowań w formie pisemnej, tylko ustnej lub telefonicznej.;

- art. 79 ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z dnia 2004r., nr 173, poz. 1807 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 16 marca 2006r. (otrzymania przez kontrolowanego protokołu z pierwszej kontroli, dokonywanej przez Dyrektora UKS w K.), poprzez wprowadzenie przez Dyrektora UKS nowego składu osób upoważnionych do przeprowadzenia powtórnej kontroli z uwagi na pozytywność pierwszego protokołu pokontrolnego dla kontrolowanego i w następstwie tego przekroczenie ustawowego terminu kontroli bez żadnego uzasadnienia merytoryczno – prawnego;

- art. 83 ust. 1 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w powołanym brzmieniu, poprzez przekroczenie dopuszczalnego ustawą czasu kontroli w jednym roku kalendarzowym oraz przedłużanie czasu kontroli bez podania - celem wykazania niezbędności - żadnej podstawy prawnej oraz nie przedstawienia uzasadnienia tej kwestii na piśmie;

- art. 77 ust. 6 w związku z ust. 2 i ust. 1 art. 77 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w dniu 15 lipca 2009r., poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wybiórczo zaakceptowanych dowodów, a zebranych w sposób niezgodny z art. 79 ust. 3, art. 83 ust. 1 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co wynika m. in. z faktu, że z pierwszego protokołu kontroli konkluzji negatywnych w stosunku do kosztów uzyskania przychodów H. M. - a zawartych w zaskarżanej decyzji - nie można osiągnąć.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

W motywach skargi wskazano, iż H. M. posiada wykształcenie podstawowe. Z racji swojego wykształcenia podatnik w ogóle nie był zainteresowany materiałem pisemnym. Najłatwiej przyswajalnym materiałem był materiał z zakresu technologii i P.. Sprawy finansów, prawa gospodarczego i podatkowego oraz rachunkowości były w dużym stopniu enigmatyczne. Dlatego też tłumaczenia spraw podejmowanych odbywały się długo i mozolnie - nie tylko w Włoszczowej, ale również w Bielsku-Białej. Skuteczność działania w/w doradców podatkowych uwidoczniała się w braku negatywnych konsekwencji dla jego firmy ze strony organów podatkowych (Skarbu Państwa).

Skarżący zarzucili, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie przytoczył w materiale dowodowym dowodu z ksiąg rachunkowych, z których wynika, że w 2003r. dokumentacja podatkowa i księgowa na rzecz przedsiębiorcy H. M. składała się z czterech części. Część pierwsza dokumentacji księgowej obejmowała okres od stycznia do końca lipca 2003r. i była prowadzona dla Zakładu B.- H. M.. Część druga i trzecia dokumentacji obejmowała okres od sierpnia do września 2003 r. i była prowadzona dla dwóch wyodrębnionych z Zakładu B., samodzielnych przedsiębiorstw tj .Przedsiębiorstwa S. P. Ż. W. oraz Przedsiębiorstwa S. P. W. B.. Dla każdego samofinansującego przedsiębiorstwa była prowadzona oddzielna księga rachunkowa. Część czwarta dokumentacji obejmowała okres od października do grudnia 2003r. i była prowadzona dla Przedsiębiorstwa S. P. W. B.. Przedstawili w księgach rachunkowych którego z zakładów zostały zaksięgowane faktury VAT wystawione przez doradców podatkowych w okresie od lipca do grudnia 2003r.

Strona podniosła, iż w związku z koniecznością prowadzenia dokumentacji księgowej w znacznie większym wymiarze, niż w okresie od stycznia do lipca 2003r., w umowie o doradztwo z lipca 2003r. znalazł się zapis mówiący o wykonywaniu dodatkowych usług księgowych (§ 1 umowy). Fakt prowadzenia przez doradców dodatkowej dokumentacji księgowej wynika nie tylko z umowy o doradztwo, ale także z całokształtu materiału dowodowego, w tym z treści wystawionych faktur (usługa rachunkowa oraz usługa doradcza) i dokumentacji księgowej Ta część usług doradztwa jest wystarczająco udokumentowana w formie materialnej, tj. obszernych wydruków komputerowych, ksiąg rachunkowych oraz sprawozdań finansowych. Zatem istotny w sprawie dowód z ksiąg rachunkowych organy podatkowe, zdaniem skarżącego, w sposób nieuzasadniony przemilczały, nie wymieniając go w decyzji i nie poddając żadnej ocenie. Gdyby organy wypełniły ustawowy obowiązek wynikający z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, zobowiązujący do wydania postanowienia w zakresie postępowania dowodowego, nie pominięto by wskazanego dowodu, co miało również istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał prezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Ustosunkowując się do zarzutów skarżącego, organ drugiej instancji podniósł, iż argumenty i wyjaśnienia dotyczące świadczenia w ramach umów o doradztwo również dodatkowych usług księgowych, strona zawarła dopiero w skardze. Zarówno w składanych przez stronę wyjaśnieniach, jak i w odwołaniu z dnia 5 stycznia 2009r. nie podnoszono argumentu dotyczącego usług księgowych. Ponadto, jak wynika z materiału dowodowego sprawy, strona nie wskazała, jakiego rodzaju były te dodatkowe usługi księgowe i nie wykazała, że związane były one z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, nie zaś z wniesieniem aportu do spółki prawa handlowego. Organ odwoławczy podniósł przy tym, iż w księgach rachunkowych prowadzonych dla każdego z trzech przedsiębiorstw podatnika oprócz przedmiotowych wydatków na usługi doradztwa ekonomicznego, finansowego i podatkowego, zaewidencjonowano także wydatki udokumentowane fakturami na usługi księgowe – obsługę biura rachunkowego

Zarzut naruszenia przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w decyzji drugiej instancji dowodu z ksiąg rachunkowych determinujących ilość i jakość pracy doradców, organ także uznał za bezzasadny. W przedmiotowej sprawie nie stwierdzono nierzetelnego bądź wadliwego prowadzenia ksiąg przez podatnika, dlatego też zostały one uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast obszerność prowadzonej ewidencji podlegała ocenie organów, ale już nie w trybie przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej, lecz na ogólnych zasadach postępowania dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu nie ustosunkowania się do pisma strony z dnia 14 grudnia 2007r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że zarzut ten nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy, ponieważ pismo zostało skierowane przez stronę do organu pierwszej instancji jeszcze w toku poprzedniego postępowania podatkowego, w wyniku którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia 18 grudnia 2007r. nr [...], następnie uchyloną przez organ odwoławczy. Dodatkowo, pismem z dnia 14 grudnia 2007r., czyli już po upływie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, pełnomocnik strony złożył do organu pierwszej instancji wniosek o podanie mu przyczyn nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na usługi doradcze. Z uwagi na fakt, że pismo to zostało wysłane do organu już po upływie terminu do wypowiedzenia się w sprawie, żądane przez stronę uzasadnienie zajętego stanowiska zawarto w uzasadnieniu decyzji.

W zakresie zarzutów naruszenia ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono uchybień, o jakich mowa w skardze. Ponowną kontrolę przeprowadzono w toku tego samego postępowania kontrolnego. W związku z przeprowadzeniem nowej kontroli dochowano wszelkich wymogów formalnych określonych w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, na których naruszenie powołuje się skarżący. Przepis art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczy zaś zmiany osób kontrolujących w trakcie tej samej kontroli, a nawet gdyby uznać, że przepis ten ma zastosowanie do sytuacji ponownej kontroli w toku tego samego postępowania kontrolnego, to w przedmiotowej sprawie nie został on także naruszony.

Zarzut odnoszący się do przekroczenia dopuszczalnego czasu trwania kontroli w jednym roku kalendarzowym jest, jak stwierdził organ drugiej instancji, sprzeczny ze stanem faktycznym, albowiem pierwszą kontrolę przeprowadzono w okresie od dnia 19 stycznia 2006r. do dnia 15 marca 2006r., a drugą kontrolę w okresie od dnia 5 kwietnia 2007r. do dnia 5 października 2007r., czyli w innym roku kalendarzowym. Każdorazowe przedłużanie terminu zakończenia kontroli odbywało się zaś na podstawie stosownego postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., które doręczano kontrolowanemu, a więc zarzut naruszenia przepisu art. 83 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej okazał się również, zdaniem organu, chybiony.

W dniu 24 listopada 2009r. wpłynął do WSA w Kielcach wniosek pełnomocnika strony doradcy podatkowego M. K. (datowany na 19 listopada 2009r.) o skierowanie do rozpoznania w uchwale podjętej przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz dokonanie rozstrzygnięcia prawnego w przedmiotowej sprawie sądowo-administracyjnej. Strona sformułowała pytania w ramach powyższego wniosku, przedstawiła jego uzasadnienie i podniosła, że wiążące stanowisko NSA w kwestii niezbędności zmaterializowanego dokumentowania (lub też nie) usług niematerialnych zdeterminuje dalsze czynności prawne w ramach niniejszego postępowania sądowo-administracyjnego.

Wnioskiem z dnia 19 listopada 2009r. strona reprezentowana przez doradcę podatkowego M. K. zwróciła się do Sądu o przeprowadzenie w sprawie postępowania mediacyjnego w celu wyjaśnienia wszystkich nieścisłości w sprawie i uzyskania prawidłowego sposobu jej załatwienia.

W piśmie procesowym z dnia 19 listopada 2009r. złożonym w dniu 26 listopada 2009r. przez doradcę podatkowego M. K., w ramach kontynuacji zarzutów skargi, podniesiono dalsze zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. przepisów:

- art. 120, art. 121 §1 w związku z art. 291 §3 Ordynacji podatkowej poprzez kontynuowanie w sposób niezgodny z prawem kontroli podatkowej po dniu 15 marca 2006r. tj. po dniu jej zakończenia protokołem kontroli, co skutkowało utratą zaufania do organów podatkowych;

- art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydawanie pism i upoważnień informujących o przedłużeniu terminu prowadzenia kontroli podatkowej bez podania przyczyn takiego, podczas gdy strona w żaden sposób nie utrudniła przeprowadzenia kontroli;

- art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie przez organ przy wydawaniu decyzji dokumentów dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie wyznaczonego terminu zakończenia kontroli podatkowej, które nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym; gdyby nawet działania po dniu 15 marca 2006r. były zgodne prawem, to nie zmieniając upoważnienia z dnia 15 grudnia 2006r. i nie powiadamiając o tym fakcie strony przed tą datą, brak było podstaw, by wykorzystać jako dowód w sprawie dokumentów z czynności kontrolnych zebranych po tej dacie, w tym drugiego protokołu z kontroli podatkowej;

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 283 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez wydawanie upoważnień do prowadzenia kontroli podatkowej, w których organ w sposób ogólnikowy, niezgodny prawem, podaje zakres kontroli podatkowej;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez częściowe uznanie za dowód zeznań strony i cytowanie stanowiska strony wynikającego z tych zeznań, i w następstwie takiego działania manipulowanie stanem faktycznym w zakresie braku wypowiedzi w zeznaniach strony na temat związku kosztów uzyskania przychodów z przychodem firmy podatnika;

- art. 120 i art. 121 w związku z art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez zagubienie w toku kontroli umów zawartych przez stronę na świadczenie usług doradczych, dokonywanie oceny ich treści na podstawie nieprawdziwych wydruków komputerowych i w następstwie takiego działania dokonywanie ustalenia treści czynności prawnej wbrew oświadczeniom składanym przez strony, determinującym powstały w następstwie ich zawarcia koszt uzyskania przychodów;

- naruszenie nakazu rozstrzygania wszelkich wątpliwości - także co do stanu faktycznego - na korzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro tributario w sytuacji braku możliwości uzyskania przedmiotowych umów od doradców podatkowych z uwagi na treść art. 37 ustawy o doradztwie podatkowym.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów strona podniosła, iż w postępowaniu podatkowym przyjęto zasadę równej mocy dowodowej wszystkich środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń ani preferencji co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu danego faktu. Nie sformułowano kryteriów formalnych, według których organ dokonuje oceny zgromadzonych dowodów, a także nie wprowadzono gradacji dowodów. Na gruncie prawa podatkowego wyjątki od zasady równej mocy dowodowej przewidują przepisy Ordynacji podatkowej, podczas gdy organy podatkowe nie uznały dowodów z zeznań strony z dnia 19 listopada 2007r., z dnia 3 kwietnia 2009 i pisemnych odpowiedzi strony na pytania zawarte w protokole przesłuchania strony z dnia 19 listopada 2007r.

W odpowiedzi na powyższe pisma procesowe Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie wniosku o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego z uwagi na jego spóźnione zgłoszenie. Organ podniósł, iż do zarzutów strony ustosunkował się w odpowiedzi na skargę. Organ drugiej instancji dodatkowo zauważył, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu zawarcia umów o doradztwo. W tym zakresie wątpliwości rozstrzygnięto na korzyść strony. Nieuzasadniony jest też zarzut manipulacyjnego dokonywania oceny treści umów. Strona na żadnym etapie postępowania nie podnosiła, że treść zawartych umów była inna niż wynikająca z przedłożonego przez nią wydruku komputerowego. Ponadto przy wydaniu decyzji nie oparto się wyłącznie na treści tych umów. W związku z podnoszonymi przez pełnomocnika stwierdzeniami przeprowadzono wielomiesięczne postępowanie wyjaśniające, na żądanie strony przeprowadzono rozprawę administracyjną. Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o pełny i wszechstronny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Natomiast prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia została potwierdzona wyrokiem WSA w Kielcach z dnia 26 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Ke 431/09.

W piśmie procesowym z dnia 17 grudnia 2009r. strona reprezentowana przez doradcę podatkowego W. R. zarzuciła, iż organ drugiej instancji naruszył przepisy postępowania wyrażone w art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób akceptujący niezgodne z prawem działania organu pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji naruszył zaś następujące przepisy postępowania:

- art.120, art. 121 §1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wydanie decyzji bez faktycznego przeprowadzenia czynności kontrolnych w ramach postępowania kontrolnego wszczętego na mocy postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 2 grudnia 2008r.; organ nie doręczył stronie żadnego imiennego upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego; strona nie znała terminu zakończenia postępowania i imiennie osób, które miały prowadzić postępowanie kontrolne; takie działanie organu uniemożliwiło stronie, szczególnie T. M., czynny udział w postępowaniu i stanowi naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 120, art. 121 §1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej związku z art. 27 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nie doręczenie wyniku kontroli z dnia 2 grudnia 2008r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego we W.. W jego ocenie właściwym organem do wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych dla małżonków jest Urząd Skarbowy we W.. Organ skarbowy nie był uprawniony do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe dla H. i T. małż. M. w wysokości innej niż wynikającej z ich zeznania podatkowego.

- art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przesłuchania jako świadków doradców podatkowych - M. K. i W. R. - zgodnie z art. 37 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Przesłuchanie doradców podatkowych w tym trybie dostarczyłoby organom niezbędnych informacji o wszystkich okolicznościach świadczonych usług i pozwoliło na prawidłową ocenę faktyczną i prawną poniesionych przez H. M. wydatków na usługi doradcze w 2003r.

W związku z powyższym strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżanej decyzji.

W uzasadnieniu pisma pełnomocnik strony podniósł, iż wynik kontroli z dnia 2 grudnia 2008r. został wydany w postępowaniu kontrolnym wszczętym postanowieniem z dnia 2 stycznia 2006r. i kończył to postępowanie. Ponieważ zawiera on ustalenia jednego z elementów składowych podatku tj. podstawy opodatkowania, to nie może stanowić dowodu służącego do wydania decyzji dla organu, który go wydał tj. dla Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Wynik kontroli powinien zostać przekazany do Naczelnika Urzędu Skarbowego we W.. Włączenie go jako dowodu do postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia z dnia 2 grudnia 2008r. stanowi naruszenie fundamentalnych przepisów postępowania tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej rzutujące na wynik sprawy. Wydanie przez organ skarbowy decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ skarbowy, wszczynając postępowanie kontrolne postanowieniem z dnia 2 grudnia 2008r., w wyniku którego wydał w grudniu 2008r. decyzję, w rzeczywistości nie przeprowadził żadnych czynności kontrolnych, chociażby z tego powodu, że nie doręczył stronie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Odmowa przez organy przesłuchania doradców podatkowych, w trybie art. 37 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, ograniczyła znacznie możliwości organów dochodzenia do prawdy obiektywnej i uniemożliwiła organom poznanie istotnych informacji świadczących o istnieniu związku wydatków za usługi doradcze z kosztem uzyskania przychodów w działalności gospodarczej H. M..

W piśmie procesowym złożonym w dniu 17 grudnia 2009r doradca podatkowy M. K. podtrzymał zarzuty wcześniej eksponowane tj. zarzut naruszenia art. 180 §1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej w aspekcie pominięcia w zupełności dowodu z ksiąg rachunkowych H. M., z których jednoznacznie wynika sposób przyporządkowania wykonanych dla niego usług doradczych oraz miejsca powstania kosztu. Pełnomocnik powołał się na zestawienie faktur usług niematerialnych zaksięgowanych w 2003 roku.

W kolejnym piśmie procesowym doradcy podatkowego M. K. z dnia 16 grudnia 2009r., pełnomocnik skarżących podniósł, iż zaskarżona decyzja narusza także takie przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, jak:

- art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wyeliminowanie zawartej w nim normy generalnej oraz wprowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w to miejsce wadliwego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej i na jego podstawie przeprowadzanie szerszego procesu kontroli podatkowej od zakresu wskazanego w tych upoważnieniach tj. m. in. upoważnienie nr [...] z dnia 4 kwietnia 2007r. i nr [...] z dnia 29 maja 2007r.;

- art. 434 Kodeksu cywilnego, poprzez nie uznanie definicji firmy zawartej w tym przepisie i zawężenie jej rozumienia dla celów kontroli podatkowej tj. ograniczenia pojęcia "firmy osoby fizycznej" tylko do jednego przedsiębiorstwa H. M. tj. Przedsiębiorstwa S. P. W. B., w konsekwencji przeprowadzania kontroli podatkowej w rozszerzonym zakresie, tj. również w Przedsiębiorstwie S. P. Ż. W. oraz Zakładzie B. H. M., bez wymaganego prawem upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej;

- art. 24 ust. 1 pkt 1a ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nie wydanie nowej decyzji administracyjnej względem strony postępowania w następstwie uchylonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. pierwszej decyzji administracyjnej wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.;

- art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wydanie wyniku kontroli w następstwie postępowania kontrolnego oraz zakończenia przeprowadzonej kontroli podatkowej uchyloną decyzją administracyjną w stosunku do tej samej strony;

- art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nie doręczenie wyniku kontroli właściwemu organowi, tj. właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, celem jego wykorzystania do dalszego procedowania;

- art. 2 oraz art. 27 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych poprzez wstąpienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włoszczowej poprzez wydanie decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych;

- art. 27 ust. 1 pkt 2, pkt 6, pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zawężenie oznaczenia kontrolowanego do zakresu zgodnego z zawartymi w upoważnieniach do przeprowadzania kontroli oraz nie zawarcie w wyniku kontroli końcowych ustaleń i wniosków w zakresie ustalonym w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, jak również nie zawarcie w tym dokumencie terminu usunięcia nieprawidłowości wskazanych przez organ kontroli skarbowej oraz nie wskazanie żadnych stwierdzonych przez organ podatkowy nieprawidłowości;

- art. 180 §1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2008r. o włączeniu jako dowodu do postępowania kontrolnego "wszczętego" w dniu 3 grudnia 2008r. wyniku kontroli nr [...], wydanego w sposób sprzeczny z prawem, który w świetle art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie może stanowić dowodu w postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karno-skarbowym, dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy;

- art. 31 w związku z art. 24 ustawy o kontroli skarbowej poprzez utratę uprawnień przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania wyniku kontroli, w sytuacji wydania decyzji administracyjnej w stosunku do H. M. kończącej postępowanie kontrolne, co potwierdza również orzeczenie WSA w Poznaniu z dnia 25 maja 2005r., I SA/Po 2183/03, Lex nr 150562;

- art. 180 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej oraz art. 77 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej w następstwie dopuszczenia postanowieniem z dnia 4 grudnia 2008r. dowodu sprzecznego z prawem tj. wyniku kontroli, który przez organy kontrolne uznany zostało jako jedyny dowód w przedmiotowej sprawie;

- podstawowych zasad prawa podatkowego albowiem w ramach postępowania kontrolnego nie zebrano żadnego dowodu w sprawie oraz nie przeprowadzono żadnych czynności kontrolnych, jak również nie przeprowadzono żadnej kontroli podatkowej i nie wykazano żadnych upoważnień do przeprowadzania kontroli, decyzję zaskarżoną oparto na jednym sprzecznym z prawem dowodzie, zwanym wynikiem kontroli, a także naruszenie tychże zasad poprzez skierowanie wyniku kontroli wyłącznie do jednego z małżonków i zignorowanie powstających po stronie T. M. uprawnień jako strony postępowania podatkowego bez możliwości złożenia żądania skierowania sprawy objętej wynikiem kontroli na drogę postępowania podatkowego, co potwierdza wyrok z dnia 25 kwietnia 1997 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 945/96.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów pełnomocnik podatników, podtrzymując żądania skargi, podniósł, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób świadomy zawężał wszystkie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej tylko do jednego przedsiębiorstwa tj. Przedsiębiorstwa S. P. W. B.. W następstwie tak sformułowanych upoważnień przeprowadzono dwie kontrole podatkowe zakończone dwoma różnymi protokołami. Przedmiotowe działania doprowadziły do wydania w stosunku do H. M. decyzji administracyjnej. Z dniem wydania decyzji administracyjnej w stosunku do podatnika zostało zakończone postępowanie kontrolne przeprowadzane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W terminie niezwłocznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w trybie art. 24 ustawy o kontroli skarbowej pismo zwane wynikiem kontroli, pomimo tego, że nie był już w stosunku do H. M. organem podatkowym w sprawie.

W odpowiedzi na powyższe pisma procesowe pełnomocników strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał podniesione tam zarzuty za nieuzasadnione. Prawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania kontrolnego potwierdzona została wyrokiem WSA w Kielcach z dnia 26 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Ke 431/09.

Organ odwoławczy podkreślił, że wydanie wyniku kontroli nie narusza żadnego przepisu prawa. Wynik kontroli z dnia 2 grudnia 2008r. wydany został dla H. M., natomiast decyzję z dnia 18 grudnia 2008r. wydano dla małżonków T. i H. M., którzy złożyli wspólne zeznanie podatkowe. W przedmiotowej sprawie zaistniały podstawy do wydania decyzji, o których mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej.

Powołany wyrok NSA w Lublinie wydany w sprawie I SA/Lu 945/96 dotyczy innego stanu prawnego niż obowiązujący w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji.

Odnośnie podniesionych w pismach procesowych zarzutów braku podstawy prawnej do wydania wyniku kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz braku właściwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania decyzji w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych organ podniósł, iż są niezrozumiałe i wynikające z niewłaściwej interpretacji przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Wynik kontroli nie stanowił nadto jedynego dowodu, co wynika z akt sprawy.

W kwestii nie wydania decyzji administracyjnej w następstwie uchylonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. pierwszej decyzji administracyjnej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., to ta właśnie decyzja, której "nie wydanie" zarzuca pełnomocnik w piśmie procesowym, była bowiem przedmiotem odwołania.

Za nieuzasadniony uznał nadto organ zarzut pominięcia w przedmiotowej sprawie dowodu z ksiąg rachunkowych oraz oświadczenia H. M. załączonego do pisma z dnia 22 października 2007r. Powołane w piśmie procesowym oświadczenie znajduje się w aktach sprawy, a wszystkie zgromadzone w aktach sprawy dowody zostały uwzględnione i ocenione przez organ w świetle przepisów ustawy podatkowej.

Zarzut wydania decyzji bez faktycznego przeprowadzenia czynności kontrolnych organ odwoławczy również ocenił jako chybiony, albowiem postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 2 grudnia 2008r. dotyczyło wszczęcia postępowania kontrolnego wobec T. i H. małż. M. po przeprowadzeniu kontroli w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez H. M.. T. i H. małż. M. za 2003r. złożyli bowiem wspólne zeznanie podatkowe.

Postanowieniem z dnia 2 lipca 2009r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyznaczył stronie - T. i H. M. - siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nieuzasadniony jest zatem zarzut pozbawienia T. M. czynnego udziału w postępowaniu.

Wbrew zarzutom zawartym w w/w piśmie procesowym organ odwoławczy nie odmówił przesłuchania świadków, co jednoznacznie wynika z treści zaskarżonej decyzji. Ocenę postępowania organu odwoławczego w tym zakresie WSA zawarł w powołanym wyżej wyroku z dnia 26 listopada 2009r.

Pismami procesowymi, które wpłynęły do Sądu w dniu 12 stycznia 2010r. doradca podatkowy M. K., odnosząc się do powyższych twierdzeń organu drugiej instancji, postawił zarzut wywierania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. nacisku na Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie poprzez powoływanie się na stanowisko WSA w Kielcach wyrażone w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 431/09. Pełnomocnik zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2005r., SK 53/04 oraz postanowienie NSA z 22 grudnia 2004r., PZ 863/04, niepublikowane, a także postanowienie NSA z dnia 27 września 2005r., I OZ 939/05, niepublikowane. Strona zarzuciła również nie ustosunkowanie się merytoryczne do wniosku skarżącego o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego. Postępowanie takie można przeprowadzić bowiem, wbrew stanowisku organu, do czasu wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

Pełnomocnik skarżącego - doradca podatkowy W. R., w piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2009r., rozszerzając zarzuty wcześniej wyeksponowane, podniósł, iż udzielone mu przed dniem 2 grudnia 2008r. przez H. M. pełnomocnictwo dotyczyło postępowania kontrolnego, które zakończyło się w dniu 2 grudnia 2008r. Zgodnie z orzecznictwem i doktryną, T. i H. małż. M. powinni udzielić odrębnego pełnomocnictwa do reprezentowania ich w kolejnym postępowaniu. Organ skarbowy ten istotny fakt przeoczył.

Mimo nieprawidłowego kierowania pism przez organ skarbowy, organ pierwszej instancji prowadził nadal postępowanie i w dniu 4 grudnia 2008r. wydał postanowienie o włączeniu do materiału dowodowego wyniku kontroli z dnia 2 grudnia 2008r., który zgodnie z przepisami ustawy o kontroli skarbowej kończył ostatecznie postępowanie kontrolne w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Wynik kontroli był jedynym dowodem w sprawie. W aktach sprawy znajdują się dowody z postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003r., ale z formalnego punktu widzenia nie mogą stanowić dowodów w postępowaniu kontrolnym w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Brak jest bowiem w aktach jakichkolwiek dokumentów świadczących, że

zostały one prawnie włączone do sprawy.

W przedmiotowej sprawie żaden pracownik organu pierwszej instancji nie został także upoważniony do prowadzenia postępowania kontrolnego, co rażąco narusza art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej i budzi wątpliwości, czy w ogóle postępowanie było przeprowadzone. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, formalnie nie było ono prowadzone.

Brak czynnego udziału strony (pełnomocnika) w postępowaniu kontrolnym jest zaś ewidentny i narusza w istotnym stopniu przepisy art. 123 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie zaistniały też przesłanki do wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej na podstawie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a w/w ustawy. Przedmiotowy wynik kontroli określa jedynie dochód H. M. i jako dokument urzędowy mógł zostać wykorzystany w postępowaniu podatkowym wobec obojga małżonków prowadzonym przez właściwy urząd skarbowy, a w żadnym wypadku przez organ, który wydał wynik kontroli. W przypadku, gdy na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym składają się oprócz dochodu z działalności gospodarczej (przedmiotu kontroli) także inne dochody, jak to ma miejsce w sprawie, organ skarbowy nie ma upoważnienia do wydania decyzji w podatku dochodowym od wspólnych dochodów małżonków. Decyzje organów pierwszej i drugiej instancji zostały więc wydane z rażącym naruszeniem prawa.

W piśmie procesowym doręczonym Sądowi w dniu 14 stycznia 2010r. pełnomocnik skarżących T. i H. małż. M. doradca podatkowy M. K. postawił zarzuty błędnego stosowania przepisów proceduralnych przez organy podatkowe na poszczególnych etapach postępowania skarbowego tj. poprzez nie doręczenie T. M.: postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o nr [...] z dnia 2 grudnia 2008r., postanowienia nr [...] z dnia 4 grudnia 2008r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dotyczącego włączenia dowodu do postępowania kontrolnego, postanowienia nr [...] wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 5 grudnia 2008r. dotyczącego wyznaczenia T. i H. małż. M. siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz decyzji nr [...] wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 18 grudnia 2008r. określającej dla T. i H. małż. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. W. R. nie posiadał bowiem umocowania do reprezentowania T. M. przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w tym okresie.

Pełnomocnik powtórzył zarzut zastosowania jedynego dowodu w sprawie dla celów wydania zaskarżonej decyzji, jakim jest sprzeczny z prawem wynik kontroli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy odnieść się do wniosku strony w przedmiocie wystąpienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów w przedmiocie terminu związanego z zakończeniem kontroli podatkowej oraz rozbieżnością orzecznictwa w kwestii dokumentowania kosztów pośrednich. Sąd oddalił wniosek strony w powyższym zakresie, mając na względzie przepis art. 264 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 i 3 ustawy p.p.s.a. Z przepisów tych wynika, że uchwały podejmowane są przez Naczelny Sąd Administracyjny na wniosek Prezesa NSA, Prokuratora Generalnego i Rzecznika Praw Obywatelskich w przypadku uchwał abstrakcyjnych tzn. gdy występują rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, zaś o podjęcie uchwały w konkretnej sprawie występuje skład orzekający NSA. Jedyny przypadek, gdy wojewódzki sąd administracyjny może wystąpić z inicjatywą podjęcia uchwały, przewiduje przepis art. 269 ustawy p.p.s.a., z tym, że nie dotyczy on jedynie wyjaśnienia wątpliwości prawnej, która pojawiła się przed sądem, ale swoistej weryfikacji stanowiska zajętego we wcześniejszej uchwale.

Sąd oddalił również wniosek skarżących o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego, który, w świetle przepisu art. 115 ustawy p.p.s.a., był oczywiście spóźniony. Strona zawarła wniosek w piśmie procesowym przesłanym do Sądu w dniu 23 listopada 2009r. (k. 46), podczas gdy rozprawę wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącego z dnia 30 października 2009r. (k. 27)

Dokonując natomiast kontroli zaskarżonej decyzji w powyżej przedstawionych granicach, Sąd stwierdza, że skarga T. i H. małż. M. nie jest zasadna, bowiem zaskarżony akt nie narusza prawa. Wobec licznych zarzutów eksponowanych przez stronę skarżącą w skardze i pismach procesowych jej pełnomocników, najdalej idącym zarzutem jest zarzut, który w razie jego uwzględnienia może stanowić podstawę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, mianowicie zarzut wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości.

Zdaniem strony, właściwym do wydania decyzji wymiarowej dla małżonków M. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. nie był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., ale Naczelnik Urzędu Skarbowego we W.. Strona skarżąca na potwierdzenie prawidłowości stawianej przez siebie tezy powołała wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 maja 2005r., sygn. akt I SA/Po 2183/03. Należy wskazać, że wyrok ten stał się przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego i został uchylony przez Sąd drugiej instancji wyrokiem z dnia 3 października 2006r., sygn. akt II FSK 1189/05. NSA wskazał, że przepisy art. 24 ust 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej nakładają na organ skarbowy obowiązek wydania decyzji w przypadku, gdy jej ustalenia dotyczą podatków, w tym podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej odsyła natomiast do przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej, jak wskazał NSA, uchylając wyrok sądu pierwszej instancji, wyeliminowały zatem konieczność prowadzenia odrębnego postępowania podatkowego, jeżeli konieczność ta pojawiła się w związku z rezultatami postępowania kontrolnego. W niniejszej sprawie podatnikami podatku dochodowego za rok 2003 byli małżonkowie T. i H. M.. Postępowanie kontrolne, w którym ujawniono nieprawidłowości, było prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w stosunku do H. M. prowadzącego działalność gospodarczą. Po zakończeniu tego postępowania wynikiem kontroli, organ kontroli wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do obojga małżonków i w jego ramach wykorzystał ustalenia kontroli prowadzonej tylko w stosunku do podatnika. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości u podatnika i z uwagi na wspólne rozliczenie dochodów przez małżonków za 2003r., organ kontrolny zobowiązany był w świetle wskazanych regulacji prawnych zawartych w ustawie o kontroli skarbowej do wydania decyzji podatkowej, pełniąc w tym wypadku rolę organu podatkowego.

Z tych przyczyn Sąd nie stwierdził podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe orzekające w sprawie nie naruszyły przy tym również art. 120, 121 §1 i 123 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

Do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, w świetle przepisu art. 145 §1 pkt 2 ustawy p.p.s.a., nie mogły też doprowadzić pozostałe zarzuty wyartykułowane w pismach procesowych strony skarżącej, w tym zarzut braku czynnego udziału strony w postępowaniu kontrolnym i naruszenia w istotnym stopniu przepisów art. 123 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez nie udzielenie W. R. przez małżonków M. odrębnego pełnomocnictwa do reprezentowania skarżących w kolejnym (drugim) postępowaniu kontrolnym oraz zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przesłuchania jako świadków doradców podatkowych.

Ewentualna zasadność pierwszego z tych zarzutów może powodować jedynie uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a). Podkreślić przy tym należy, że warunkiem uznania, iż ma miejsce przesłanka wznowieniowa – pozbawienie strony możliwości udziału w postępowaniu - konieczne jest wykazanie, nie tylko faktu, że strona była pozbawiona udziału, ale też wykazanie, że miało ono charakter niezawiniony przez stronę.

Udzielenie pełnomocnictwa stanowi dla pełnomocnika źródło kompetencji do działania ze skutkiem dla mocodawcy w zakresie wyznaczonym treścią pełnomocnictwa. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa ma na celu ujawnienie faktu udzielenia pełnomocnictwa konkretnej osobie, wskazanie zakresu umocowania. Istotne jest nadto by pełnomocnik wyraził wobec organu wolę działania w imieniu strony. Organ musi posiadać wiedzę, że wolą strony jest działanie konkretnym przypadku przez pełnomocnika. Temu celowi służy wyrażony w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązek pełnomocnika do złożenia pełnomocnictwa. Ma to znaczenie, bowiem w przypadku, gdyby postępowanie toczyło się z udziałem osoby pozbawionej stosownego umocowania do reprezentowania interesów strony, stanowiłoby to kwalifikowaną wadę postępowania o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Należało zatem rozważyć, czy organ w sposób uprawniony uznał, że pełnomocnictwo udzielone i złożone przez H. M. i T. M. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w zakresie działalności gospodarczej H. M., uprawniało doradcę podatkowego do reprezentowania małżonków w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do obojga małżonków zakończonym wydaniem decyzji określającej im zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r.

Dokonując oceny zasadności zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu należy podnieść, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec H. M. jako przedsiębiorcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku Vat, podatnik reprezentowany był przez doradcę podatkowego W. R..

Podatnik udzielił doradcy pełnomocnictwa ogólnego do reprezentowania go m. in. przed organami kontroli skarbowej wszystkich instancji we wszystkich sprawach w zakresie kontroli prowadzonej w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej, które pełnomocnik przedstawił w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do działalności gospodarczej H. M.. W ramach tego postępowania została wydana decyzja wymiarowa z dnia 18 grudnia 2007r. nr [...] określająca małżonkom M. zobowiązanie podatkowe w podatku od dochodów osiągniętych w 2003 roku. Składając odwołanie od tej decyzji również podatniczka udzieliła doradcy podatkowemu W. R. pełnomocnictwa ogólnego, które złożone zostało na wezwanie organu, w toku postępowania odwoławczego. Na skutek uchylenia w/w decyzji wymiarowej - i zakończenia kontroli wynikiem kontroli z dnia 2 grudnia 2008r. - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął kolejne postępowanie kontrolne wobec obojga małżonków, kontynuując jednak działania w kierunku dokonania prawidłowego wymiaru podatku dochodowego dla małżonków M. za rok 2003. Należy również zwrócić w tym miejscu uwagę na fakt, iż składając pełnomocnictwo ogólne w "pierwszym" postępowaniu kontrolnym, zarówno pełnomocnik wskazał na uprawnienie wynikające z udzielonego pełnomocnictwa jak i mocodawcy wyrazili wolę reprezentowania ich przez tego doradcę podatkowego w postępowaniu, które stosownie do unormowania art. 24 ust 1 pkt 1 lit a ustawy o kontroli skarbowej może zakończyć się określeniem zobowiązania podatkowego i w którym została wydana, aczkolwiek na skutek odwołania wyeliminowana z obrotu prawnego, decyzja wymiarowa. Zarówno postępowanie kontrolne, zakończone wynikiem kontroli, którego przedmiotem była prowadzona działalność gospodarcza przez H. M. i które wykazało nieprawidłowości stanowiące podstawę do wszczęcia postępowania kontrolnego w stosunku do małżonków, jak i postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. były prowadzone przez ten sam organ. Podnieść należy przy tym, że na żadnym etapie postępowania podatkowego skarżący (ani też pełnomocnik) nie kwestionowali faktu udzielenia pełnomocnictwa W. R., mimo, że w postępowaniu z udziałem pełnomocnika uczestniczyli (pełnomocnik natomiast podejmował korespondencję, dokonywał czynności procesowych w imieniu podatników). Zarzut ten został postawiony na etapie wniesienia skargi jako kolejne uzupełnienie jej zarzutów.

W tych okolicznościach nie można zgodzić się z zarzutem skargi, iż doradca podatkowy W. R., nie był uprawniony do reprezentowania H. i T. małż. M. w postępowaniu kontrolnym zakończonym wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej z dnia 18 grudnia 2008r. nr [...], utrzymanej następnie w mocy zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Z tych przyczyn chybione są te zarzuty strony skarżącej, które dotyczą naruszenia zasady czynnego udziału strony (małżonków) w postępowaniu. Wskazać należy przy tym na sprzeczność twierdzeń pełnomocnika skarżących M. K. (pismo z 12.01.2010r.), Pełnomocnik M. K. nie negując umocowania udzielonego W. R. w trakcie "pierwszego" postępowania kontrolnego przez H. M. do działania w "drugim" postępowaniu kontrolnym, jednocześnie podważa prawidłowość i skuteczność doręczenia wskazanemu pełnomocnikowi - jako pełnomocnikowi T. M. - postanowienia o wszczęciu kontroli podatkowej i innych dokumentów w postępowaniu toczonym wobec małżonków M.. Skoro bowiem pełnomocnictwo dla W. R. udzielone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec podatnika jest, w ocenie pełnomocnika skarżących, skuteczne w postępowaniu kontrolnym toczonym z udziałem obojga małżonków w odniesieniu do skarżącego, to brak jest uzasadnienia dla zarzutu niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia drugiego postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącej.

Kontrolując zaskarżoną decyzję z punktu widzenia innych naruszeń prawa procesowego eksponowanych przez stronę skarżącą, należy odnieść się do zarzutu wydania w dniu 4 grudnia 2008r. postanowienia o włączeniu do materiału dowodowego wyniku kontroli jako jedynego dowodu z postępowania kontrolnego toczonego w firmie H. M.. Jakkolwiek Sąd dostrzega ułomność wskazanego postanowienia w zakresie włączenia do materiału dowodowego wyłącznie dokumentu w postaci wyniku kontroli z dnia 2 grudnia 2008r., to jednak tenże wynik kontroli w sposób szczegółowy opisuje przebieg postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w trakcie którego organ dokonał oceny wszystkich dowodów zebranych w ramach tej kontroli, by w rezultacie wydać przedmiotowy wynik kontroli. Ponadto z uzasadnienia decyzji obu instancji wynika, że przedmiotem oceny organów był całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec podatnika. Tak też pełnomocnik strony traktował omawiane dowody, skoro zarówno w odwołaniu, pismach procesowych składanych w toku postępowania, jak i skardze odwoływał się do dowodów zebranych w ramach kontroli podatkowej działalności gospodarczej podatnika, podnosząc zarzuty skierowane przeciwko tym dowodom, w tym nienależytego ich rozważenia przez organy. Zatem, choć doszło w sprawie w związku z powyższym do uchybienia przepisom prawa procesowego, to nie ma ono istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd nie stwierdził więc, by organy naruszyły przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powodowałoby uchylenie zaskarżonej decyzji.

Przechodząc natomiast na grunt zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego Sąd stwierdza, że również w tym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy uznać za prawidłowe stanowisko organów, że postępowanie wykazało, iż H. M. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które w świetle obowiązującego wówczas prawa podatkowego za koszty takie nie mogły być uznane. W konsekwencji zasadnie organy podatkowe określiły podatnikom zobowiązanie podatkowe w wysokości innej od zeznanej.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy p. d. o. f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że określony wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu, gdy zostanie wykazany fakt jego poniesienia oraz istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem bądź zwiększeniem przychodu. Konieczne jest zatem istnienie określonego związku nawet rozumianego szeroko (związek potencjalny, pośredni) pomiędzy czynionym wydatkami a perspektywą uzyskania przychodów. Poniesienie wydatku jest wyrazem suwerennej decyzji podatnika, który kwalifikuje wydatek jako koszt podatkowy z tym, że organ podatkowy jest uprawniony do oceny prawno-podatkowych skutków tego wydatku. Z chwilą zakwestionowania przez organ podatkowy uznania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ciężar wykazania, że wydatek został faktycznie poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, obciąża podatnika.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że wymóg wykazania związku wydatku z przychodem nie wynika z możliwości zastosowania w postępowaniu podatkowym, jak wskazał organ, art. 6 Kodeksu cywilnego. Reguły przewidziane w prawie cywilnym, zgodnie z art. 1 tego Kodeksu, mogą mieć zastosowanie wyłącznie przy regulacji stosunków cywilno-prawnych, nie stosunków administracyjnych. Wskazany wymóg wynika z obowiązującej w procedurze podatkowej zasady współdziałania podatnika z organem podatkowym w zakresie zbierania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy nie udowodnienie określonego zdarzenia we wszystkich aspektach mających znaczenie dla sprawy może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. To podatnik dysponuje wiedzą konieczną dla wykazania, że poniesiony wydatek pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i na nim ciąży obowiązek przedstawienia źródeł dowodów lub wskazania środków dowodowych wskazujących na poniesienie wydatku i jego związku z przychodem. Taki rozkład ciężaru dowodu służy realizacji zasady prawdy obiektywnej i nie narusza art. 122 Ordynacji podatkowej. Wykładnia tego przepisu zakładająca możliwość żądania przez organ podatkowy od podatnika dowodów na poparcie twierdzeń zmierzających do uzyskania korzyści podatkowej jest powszechnie aprobowana w orzecznictwie i doktrynie. (por wyrok NSA z dnia 29 stycznia 1999r. sygn. akt III SA 3155/97 publ. Lex 36909, wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK 417/05 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur wystawionych przez Kancelarię P.-R. prowadzoną przez doradcę podatkowego M. K. i Kancelarię Doradztwa Podatkowego P. prowadzoną przez doradcę podatkowego W. R., wskazując, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających świadczenie usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami i nie wykazał związku wydatków z przychodem. Należy zauważyć, że wydatki na usługi prawnicze czy doradcze z uwagi na swój charakter, co do zasady, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Organy takiej możliwości nie kwestionowały, nie kwestionowały również faktu poniesienia wydatków. Powodem braku możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej było to, że podatnik nie wykazał związku nabywanych usług z prowadzoną przez niego działalnością.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalnego działania dla osiągnięcia przychodu. Nie można zatem w sposób abstrakcyjny, oderwany od materiału dowodowego, przyjąć, że usługi prawnicze, doradcze zawsze stanowić będą w prowadzonej działalności koszt podatkowy. Okoliczności te winny być oceniane indywidualnie u każdego podatnika. Podnieść należy, że koszty pomocy doradcy podatkowego trudno powiązać w każdym przypadku z jednym konkretnym zdarzeniem gospodarczym realizowanym przez podatnika, a zatem z konkretnym przychodem. Dlatego w przypadku usług, których nie da się powiązać z przychodem bezpośrednio, kluczowe znaczenie dla oceny, czy zachodzi związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a powstaniem bądź zwiększeniem przychodu ma właściwe udokumentowanie ich wykonania. Podatnik winien zachować należytą staranność, nie tylko w zakresie udokumentowania wydatków, ale także gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących wykonanie usług. W interesie podatnika jest, by faktury dokumentujące wydatek znalazły materialny substrat, aby podatnik mógł wykazać związek z przychodem. Nie oznacza to, że usługi te muszą mieć formę dokumentu pisemnego, tj. opinii, konsultacji, wyjaśnień, mogą być w formie ustnej, ale dla uznania wydatku za koszt podatkowy podatnik musi przedstawić dowody potwierdzające, że, i w jakim zakresie, usługi te były faktycznie świadczone. W przeciwnym wypadku organy podatkowe pozbawione są możliwości oceny przydatności tych wydatków dla osiągnięcia przychodu. Wydatki związane z doradztwem, co do zasady mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie jego wykonania i cel jakiemu służyło (zob. np. wyrok NSA z 16 grudnia 2005r., II FSK 100/05, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowisko organów, że strona nie zaprezentowała przekonywującego stanowiska w sprawie wykazania realnego świadczenia usług, a tym samym związku pomiędzy wydatkami a przychodem, należy podzielić. Organ w sposób uprawniony przyjął, że z treści umów, których wyłącznie wydruki komputerowe przedłożył podatnik, nie wynika, iż obejmowały świadczenie usług doradczych w prowadzonej przez podatnika indywidualnej działalności gospodarczej, innych niż dotyczących operacji wniesienia części majątku do spółki z o.o. Zakres usług doradczych zarówno w umowie zawartej do dnia 31 lipca 2003r., jak i umowie zawartej do dnia 30 grudnia 2003r., został jednoznacznie określony i ograniczony do czynności związanych z wniesieniem części majątku do spółki kapitałowej. Z umów nie wynika zatem podstawa do świadczenia usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami: rachunkowych, doradczych, świadczonych przez W. R. i ekonomiczno-finansowo - podatkowych świadczonych przez M. K. dla indywidualnej działalności podatnika w pozostałym zakresie.

Strona nie przedstawiła ani materialnych dowodów świadczonych usług (opinie ekspertyzy, pisma), jak również innych dowodów pozwalających stwierdzić, jakiego rodzaju usługi doradcze były faktycznie świadczone, jaki był ich zakres, jakich zagadnień związanych z indywidualną działalnością prowadzoną przez podatnika w okresie od 1 sierpnia do 23 września 2003r. w odrębnych zakładach - Przedsiębiorstwie S. P. Ż. W. i Przedsiębiorstwie S. P. W. B. a od 23 września 2003r, wyłącznie Przedsiębiorstwie S. P. W. B., dotyczyły, a tym samym jaki był związek wydatków na te usługi z przychodem w tych Zakładach. Zakresu tego nie da się ustalić na podstawie wyjaśnień skarżącego z dnia 19 października 2007r., zeznań złożonych w charakterze strony, które są ogólnikowe. Skarżący, jakkolwiek podał katalog spraw, które stanowiły przedmiot usług doradczych, to wysoki stopień jego ogólnikowości nie pozwalał na odniesienie poszczególnych czynności do przychodu konkretnego Zakładu, w którym zostały uznane jako koszt podatkowy. Podatnik przyznał, że usługi przez doradców były świadczone w drodze osobistych i telefonicznych rozmów, że nie były przekazywane mu żadne opracowania, analizy prawne, ze spotkań i rozmów nie sporządzano notatek, protokołów. Zatem nie posiada żadnych materialnych dowodów wykonania usług. Organ nie stwierdził, że świadczone usługi doradcze muszą mieć postać pisemną. Niemniej, skoro brak jest pisemnego potwierdzenia wykonania usług, zaś kontrahenci – doradcy odmówili składania zeznań, korzystając z uprawnienia, o którym mowa w art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej, to w inT. podatnika było wykazanie zakresu świadczonych usług, skonkretyzowanie ich w sposób pozwalający na wykazanie związku z przychodem. Podkreślić należy, iż organy podjęły próby ustalenia związku wydatków z przychodem, wzywały stronę do przedłożenia wyjaśnień odnośnie zakresu usług rachunkowo-doradczych świadczonych przez W. R. i ekonomiczno - finansowo -podatkowych świadczonych przez M. K.. Podczas przesłuchania w charakterze strony organy przedstawiły zestaw pytań w celu skonkretyzowania zakresu świadczeń.

Faktury były wystawiane przez dwóch doradców, jako nabywcę usług określały podatnika, nie precyzując, na rzecz którego z Zakładów, w jakich prowadził on działalność, usługi były świadczone. Sam podatnik dokonał kwalifikacji wydatków poniesionych na usługi doradców na stanowiące koszty uzyskania przychodów i te, które, zdaniem podatnika, do kosztów zaliczone być nie mogą oraz dokonywał przyporządkowania objętych fakturami wydatków do przychodów osiąganych w zakładach.

Wobec powyższego, organ w sposób uprawniony uznał, że skoro podatnik nie wykazał zakresu usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami w stopniu pozwalającym na ustalenie ich związku z przychodem w poszczególnych Zakładach, to wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Wskazuje na to zebrany przez organy materiał dowodowy oraz ustalony na jego podstawie stan faktyczny przedstawiony szczegółowo w decyzjach obu instancji. Słusznie podnosi organ, że dowodem na ich wykonanie nie może być faktura, która potwierdza tylko fakt poniesienia wydatku. O związku wydatków z przychodem nie przesądza też eksponowany przez skarżącego fakt osiągnięcia sukcesu gospodarczego. Związek wydatków z przychodem podatnik winien wykazać i uzasadnić.

Wbrew twierdzeniom skargi, ocena ta nie narusza określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że jakkolwiek organ nie odniósł się szczegółowo do przeprowadzonych dowodów, to nie podważył ich wiarygodności, ale wskazał na brak konkretnych treści pozwalających na ustalenie związku wydatków z przychodem. Przy tak dużym stopniu ogólnikowości twierdzeń skarżącego nie można organom zarzucać dowolności ustaleń i przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie podnieść należy, że skarżący nie wskazuje, w czym upatruje dowolności takiej oceny. Nie ma natomiast znaczenia podnoszony w skardze fakt, że taka forma świadczenia usług wynikała z dyspozycji podatnika. Jak wskazano wyżej, ciężar dowodu, że wydatek jest kosztem podatkowym, obciążał podatnika. Podatnik nie wykazał źródeł dowodowych, ani nie wskazał środków dowodowych pozwalających na ustalenie związku nabywanych usług z osiąganymi przychodami. Za niezasadne należy uznać zatem zarzuty skarżących co do naruszenia art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej. Organy w sposób należyty zebrały i rozpatrzyły wyczerpująco materiał dowodowy, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych.

Z kolei formułując zarzuty w piśmie datowanym na dzień 19 listopada 2009r. skarżący popada w wyraźną sprzeczność. Próbuje bowiem podważać walor dowodowy umów o doradztwo, które uprzednio przedstawił organom w trakcie toczącego się postępowania i wywodził z nich korzystne dla siebie skutki. Twierdzi, że są wydrukami komputerowymi, zaś oryginały zostały zagubione w czasie postępowania kontrolnego. Podkreślić należy, że rozstrzygając sprawę organy nie opierały się wyłącznie na treści umów, ale dokonały ich oceny w powiązaniu z materiałem dowodowym. Przedłożone przez pełnomocnika strony w toku postępowania sądowego umowy nie podważają też ustaleń organu co do zakresu usług doradczych.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodu z ksiąg rachunkowych determinujących ilość i jakość pracy doradców, a dotyczących kwot bilansowania dwóch ksiąg prowadzonych dla dwóch samofinansujących się przedsiębiorstw skarżącego. Organy nie kwestionowały bowiem rzetelności ksiąg prowadzonych przez skarżącego. Przy czym, jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w K., w księgach rachunkowych prowadzonych dla każdego z trzech przedsiębiorstw podatnika, oprócz przedmiotowych wydatków na usługi doradztwa ekonomicznego, finansowego i podatkowego, zaewidencjonowano także wydatki udokumentowane fakturami na usługi księgowe, tj. obsługę biura rachunkowego, które nie zostały przez kontrolujących zakwestionowane. Umowa, na którą powołuje się skarżący, dotyczyła ograniczonego zakresu działalności tj. wniesienia majątku do spółki, a ponadto skarżący nie wykazał, jakie dodatkowe usługi księgowe, w jego ocenie, pozostają w związku z indywidualną działalnością gospodarczą, nie zaś wniesieniem aportu do spółki, a które nie mieszczą się w obsłudze rachunkowej prowadzonej przez biuro rachunkowe. Nie może mieć decydującego znaczenia podnoszony w skardze fakt wyszczególnienia w treści faktury usługi rachunkowej oraz usługi doradczej.

Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej przez odmowę przesłuchania doradców podatkowych W. R. i M. K.. Na wniosek podatnika organ odwoławczy przeprowadził rozprawę administracyjną w celu przeprowadzenia dowodu z zeznań doradców podatkowych w charakterze świadków. Doradcy odmówili składania zeznań, powołując się na przepis art. 37 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Przepis art. 37 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym nakłada na doradcę podatkowego obowiązek zachowania w tajemnicy faktów i informacji, z którymi zapoznał się w związku z wykonywaniem zawodu. Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że doradca nie może być przesłuchany jako świadek co do faktów i informacji, na które rozciąga się obowiązek, o którym mowa w ust. 1 chyba, że został zwolniony w trybie określonym odrębnymi ustawami. Wskazany przepis wyznacza zatem generalny zakres chronionej ustawowo tajemnicy zawodowej doradcy podatkowego, przyznając ustawowo określonym podmiotom prawo do zwolnienia z tajemnicy, ewentualnie ustawowo ustanawiając względne prawo do odmowy zeznań, korelujące z obowiązkiem zachowania tajemnicy zawodowej. Takim odrębnym przepisem, który przewiduje możliwość zwolnienia z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej jest np. przepis art. 180 §1 k.p.k., zgodnie z którym zgodę na przesłuchanie osoby zobowiązanej do zachowania tajemnicy zawodowej może wydać sąd lub prokurator. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują w przypadku tajemnicy zawodowej prawo odmowy zeznań w ograniczonym zakresie, przez możliwość odmowy odpowiedzi na pytania mogące naruszać obowiązek zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej (art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej). Podobne uregulowanie przewidują np. przepisy kodeksu postępowania cywilnego (art. 261 § 1 k.p.c.). Podkreślić należy, że w świetle przepisu art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej, przesłanki skorzystania z prawa do odmowy odpowiedzi na pytanie wyłączają możliwość ich wykazania przez świadka i poddania kontroli organu orzekającego w sprawie, bowiem prowadziłoby to w istocie do pozbawienia świadka przyznanej ochrony prawnej. Dlatego też, skoro w sprawie doradcy podatkowi złożyli oświadczenia o odmowie składania zeznań z powołaniem się na konieczność zachowania tajemnicy zawodowej, organ w sposób uprawniony zaniechał ich przesłuchania, nie mógł bowiem weryfikować ewentualnej zasadności odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania. Wskazać przy tym należy na niekonsekwencję działania pełnomocnika, który w trakcie postępowania zgłaszał wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań doradców, zaś w sytuacji wyznaczenia rozprawy celem ich przesłuchania cofnął wniosek, by ponownie zgłaszać zarzut naruszenia przepisów przez odmowę przesłuchania doradców.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi oraz zarzutów zawartych w pismach procesowych strony, w ocenie Sądu, również nie zasługują one na uwzględnienie.

Przy braku wątpliwości organów podatkowych, co do nieuprawnionego zaliczenia usług doradczych do kosztów uzyskania przychodów, nie można mówić o posłużeniu się przez organy regułą in dubio pro fisco.

Z kolei protokół kontroli przeprowadzonej w 2003r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. dotyczy zasadności wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego, a z jego treści nie wynika, aby w toku kontroli badana była zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi doradców podatkowych.

Na akceptację zasługują również wyjaśnienia organu odwoławczego w kwestii sporządzenia dwóch protokołów kontroli. W niniejszej sprawie materiał dowodowy obejmował protokół z 5 października 2007r. sporządzony przez kolejny zespół kontrolujący, w którym uwzględniono również treść protokołu kontroli z 15 marca 2006r. Walor dowodowy tego bowiem protokołu został poddany w wątpliwość z powodu jego sporządzenia przez inspektora, wobec którego toczy się postępowanie karne. Nieuzasadnione są zatem zarzuty o wzajemnej sprzeczności treści dwóch protokołów, niezgodności zaskarżonej decyzji z ustaleniami protokołu z dnia 15 marca 2006r. oraz przyjęcia w ciągu 19 miesięcy dwóch protokołów z kontroli podatkowej. Ponowna kontrola została przeprowadzona w ramach tego samego postępowania kontrolnego, które wszczęte przez organ kontroli skarbowej trwa do czasu jego zakończenia w sposób przewidziany w art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten określa bowiem formy prawne zakończenia postępowania kontrolnego, wyróżniając decyzję oraz wynik kontroli. (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 listopada 2007r., sygn. akt I SA/Bk 498/07).

Za chybiony należy uznać zarzut nie wydania postanowienia o niedopuszczalności dowodu z oświadczeń i protokołów przesłuchań strony, skoro dowody te nie zostały, zdaniem skarżącego, uwzględnione w decyzji. Organy nie odmówiły bowiem przeprowadzenia tych dowodów i przy wydawaniu decyzji wzięły je również pod uwagę. Analiza akt postępowania nie doprowadziła Sądu do wniosku, aby organy uniemożliwiły skarżącym podjęcie działań dowodowych, czy też w inny sposób pozbawiły ich prawa udziału w prowadzonym postępowaniu.

Ustosunkowując się do szeregu zarzutów strony w zakresie naruszenia poszczególnych przepisów ustawy o kontroli skarbowej, stwierdzić należy, że postępowanie kontrolne było prowadzone w stosunku do H. M. w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wydana przez organ kontroli decyzja z dnia 18 grudnia 2007r, określająca H. i T. małż. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z uwagi na fakt, że w postępowaniu kontrolnym wszczętym w dniu 2 stycznia 2006r. w stosunku do H. M. nie brała udziału T. M., a zobowiązanie powstało w warunkach określonych w art. 6 ust. 2 ustawy p.d.o.f. wobec złożenia przez małżonków M. wniosku o wspólnym opodatkowaniu dochodów za 2003r. W sposób uprawniony, stwierdzając nieprawidłowości w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków potwierdzonych fakturami wystawionymi przez doradców podatkowych, organ wydał więc wynik kontroli kończąc w formie przewidzianej w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne w stosunku do H. M.. Tym samym zarzuty naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1a oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej nie są uzasadnione. Prawidłowo też wynik kontroli został skierowany do H. M. nie zaś T. M., skoro przedmiotem postępowania kontrolnego była działalność prowadzona przez podatnika. Powołany w piśmie skarżących wyrok NSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 945/96 dotyczy innego stanu prawnego. Uchylenie decyzji z dnia 18 grudnia 2007r, i zainicjowanie nowego postępowania kontrolnego miało na celu zagwarantowanie T. M. praw strony, w tym prawa do czynnego udziału w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Odnosząc się przy tym do zarzutów dotyczących warunków formalnych i merytorycznych dotyczących wyniku kontroli z dnia 2 grudnia 2008r., w szczególności, iż akt ten nie spełnienia wymogów z art. 27 ustawy o kontroli skarbowej podnieść trzeba, że przedmiotem oceny Sądu w tym postępowaniu jest decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym małż. M., natomiast nie w/w wynik kontroli. Wynik kontroli stanowił dowód podlegający ocenie organów orzekających w sprawie w ramach swobodnej oceny dowodów poprzedzającej wydanie decyzji i w tym aspekcie spełnia on wymogi prawa, jakie stawia dowodowi z dokumentu urzędowego przepis art. 194 Ordynacji podatkowej. Oparcie faktów ustalonych w sprawie przez organy na podstawie dowodu z wyniku kontroli nie naruszyło zatem również przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej tj. art. 77 tej ustawy. Ponadto zarówno wskazanie zakresu kontroli, jak i informacja o przedłużeniu postępowania kontrolnego przez organ pierwszej instancji oraz jej przyczynie, nie naruszają prawa, także w zakresie wskazywanych przez skarżącego terminów. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga okoliczność, iż nie przedstawienie stronie upoważnień do kontroli podatkowej prowadzonej wobec obojga małżonków nie stanowi naruszenia prawa, o jakim mowa w pismach procesowych pełnomocników skarżących, ponieważ jak wyżej wykazano, w istocie postępowanie kontrolne prowadzone z udziałem H. i T. małż. M. bazowało na materiale dowodowym w całości zgromadzonym w toku kontroli podatkowej toczonej wobec H. M.. Było to wynikiem złożenia przez małżonków wspólnego zeznania podatkowego za 2003 rok i umożliwienia T. M. uczestniczenia w postępowaniu na prawach strony.

Z powyższych przyczyn także w zakresie zarzutów naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodzić należy się z organem, iż przeprowadzając kontrolę podatkową dochowano wszelkich wymogów prawa zawartych w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, na których naruszenie powołują się skarżący. (skarga)

Sąd nie dopatrzył się też wad formalnych decyzji, w tym naruszenia art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisano bowiem stan faktyczny zaistniały w sprawie, odniesiono się do całego zgromadzonego materiału dowodowego, omówiono czynności dowodowe podjęte w celu pełnego wyjaśnienia sprawy. Wyjaśniono również przesłankę podjętej decyzji, tj.: brak udokumentowania związku poniesionych wydatków z osiąganymi przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie znajdują również żadnego potwierdzenia zarzuty braku w decyzjach podstawy prawnej i rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu wywierani nacisku na Sąd przez organ odwoławczy, powołujący się w pismach procesowych na wyrok WSA w Kielcach wydany w sprawie I SA/Ke 431/09, podnieść trzeba, iż Sąd w niniejszej sprawie nie jest związany oceną faktyczną i prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w innej sprawie, nawet w sytuacji, gdy obie sprawy dotyczą tych samych podatników, zaskarżone decyzje wydano w oparciu o tożsamy materiał dowodowy, a jedynie w zakresie innego podatku. Niemniej jednak, organ, podobnie jak strona, ma prawo wzmacniać przedstawianą przez siebie argumentację poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, tym bardziej poglądem prezentowanym przez sąd administracyjny orzekający w podobnym stanie faktycznym.

Nie przekonują także pozostałe zarzuty, co do których szczegółowo odniósł się organ odwoławczy i w tym zakresie Sąd podziela przywołane przez organ argumenty i nie stwierdza naruszenia przepisów prawa w stopniu, który mógłby spowodować uchylenie zaskarżonej decyzji.

Reasumując stwierdzić należy, iż leżące u podstaw zaskarżonej decyzji ustalenia organu podatkowego co do braku związku przyczynowego między przychodami osiągniętymi przez skarżącego podatnika i zakwestionowanymi przez organ wydatkami, a zaliczonymi przez tegoż podatnika do kosztów uzyskania przychodów, są ustaleniami znajdującymi oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, którego ocena i wyprowadzone z niej wnioski co do braku tego związku nie nasuwają zastrzeżeń, zaś odmienna ze strony skarżącego podatnika ocena tych dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych stanowi jedynie polemikę z oceną przeprowadzoną przez organ odwoławczy, nie pozwalającą również w tym zakresie na uznanie, że ocena dowodów ze strony tego organu jest oceną dowolną, uchybiającą art. 191 Ordynacji podatkowej i wynikającej z niego zasadzie swobodnej oceny dowodów.

Konkludując, za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Organy w sposób należyty zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, dokonując prawidłowych ustaleń. Jak wskazano wyżej ciężar dowodu, że wydatek jest kosztem podatkowym obciążał podatnika. Podatnik nie wykazał źródeł dowodowych, ani nie wskazał środków dowodowych pozwalających na ustalenie związku pomiędzy świadczonymi usługami a osiąganymi przychodami.

Skoro zatem nie stwierdzono naruszenia prawa w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., to wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi należało ją oddalić, stosownie do treści art. 151 tejże ustawy.