Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 474/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a ust 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi V. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lutego 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 roku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek V. K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przy ustalaniu Limitu dla transakcji polegającej na zawarciu umowy pożyczki należy brać pod uwagę wyłącznie kwotę zapłaconych Spółce odsetek, czy też celem ustalenia Limitu należy zsumować kwotę główną pożyczki i kwotę zapłaconych Spółce odsetek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej: "Spółka"), jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowej grupy kapitałowej. Spółka jest twórcą grupy spółek o międzynarodowym zasięgu, których podstawowym obszarem działalności jest dystrybucja produktów i usług informatycznych służących do dalszej odsprzedaży. Spółka współpracuje z innymi podmiotami należącymi do grupy kapitałowej. W konsekwencji, zawiera ona transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu w art. 11 ust. 1 lub 4 Ustawy o CIT.

Przychody Spółki, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, za 2016 r. przekroczyły kwotę 100 mln EUR (przy czym Spółka wyjaśnia, że przy ustalaniu wysokości przychodów przeliczyła kwoty wykazane w PLN na EUR przy zastosowaniu średniego kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w ostatnim dniu roboczym 2016 r. W związku z tym, Spółka jest zobowiązana do przygotowania dokumentacji cen transferowych (dalej: "Dokumentacja") i udokumentowania transakcji lub zdarzeń, które mają istotny wpływ na wysokość wykazywanego przez nią dochodu (straty). Spółka pragnie jednocześnie zaznaczyć, że jest świadoma tego, że - jako podmiot, którego przychody przekraczają 20 mln EUR - zobowiązana jest do przygotowania tzw. dokumentacji grupowej (dokumentacji wskazanej w art. 9a ust. 2d Ustawy CIT zawierającej informacje o grupie podmiotów powiązanych). Przez pojęcie Dokumentacji użyte w niniejszym wniosku Spółka rozumie dokumentację dotyczącą danej transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2b Ustawy o CIT.

Wątpliwości Spółki związane są z ustaleniem, które transakcje lub inne zdarzenia powinny zostać objęte Dokumentacją. W szczególności Spółka ma wątpliwości, co do sposobu określania transakcji zaliczanych do transakcji lub zdarzeń mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika. Spółka nie jest pewna, w jaki sposób powinna ustalić wartość transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d Ustawy o CIT, od której przekroczenia zależy obowiązek sporządzenia Dokumentacji.

Z ww. przepisu wynika, że próg istotności transakcji ustalany jest indywidualnie przez każdego podatnika. Za transakcje lub zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu lub straty podatnika, którego przychody przekroczyły kwotę 100 mln EUR, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 tys. EUR (dalej: "Limit").

W 2017 r. Spółka była stroną następujących transakcji, które zostały zawarte z podmiotami powiązanymi w rozumieniu w art. 11 ust. 1 lub 4 Ustawy o CIT:

Zagraniczne Spółki Zależne: Do zakresu działalności Spółki należy sprzedaż rozwiązań informatycznych na rynku polskim oraz na rynkach zagranicznych. Spółka posiada spółki zależne, które są z nią powiązane w rozumieniu w art. 11 ust. 1 lub 4 Ustawy o CIT (dalej: "Spółki Zależne"). Sprzedaż na rynkach, na których obecne są Spółki Zależne, tj. przykładowo w Rumunii, Czechach, Słowacji oraz w krajach adriatyckich, prowadzona jest wyłącznie przez Spółki Zależne. Innymi słowy Spółka sprzedaje towary i usługi do Spółek Zależnych, a Spółki Zależne zajmują się odsprzedażą nabytych od Spółki towarów i usług na rzecz podmiotów lokalnych. Warunki sprzedaży towarów lub usług ustalane przez Spółkę z poszczególnymi Spółkami Zależnymi są bardzo podobne. Można uznać, że są one rodzajowo podobne. W ramach przyjętej strategii gospodarczej sprzedaż produktów na poszczególnych rynkach odbywa się bowiem za pośrednictwem Spółek Zależnych jako lokalnych spółek dystrybucyjnych pełniących równorzędną rolę do roli Spółki na obszarze Polski. W przypadku, gdy ostateczny odbiorca towaru lub usługi znajduje się na terenie objętym obszarem działalności danej Spółki Zależnej, wówczas rolę lokalnego dystrybutora pełni ta właśnie spółka. Z kolei w sytuacji, w której podmiot nabywający towary lub usługi znajduje się na terenie Polski lub innego państwa, w którym nie prowadzą działalności Spółki Zależne podmiotem dokonującym dystrybucji jest Spółka. Dążeniem Spółki jest prowadzenie działalności na jak największej ilości rynków i docelowo posiadanie w każdej z lokalizacji zależnej spółki lokalnej. Spółka w 2017 r. zawierała ww. transakcje sprzedażowe ze Spółkami Zależnymi mającymi siedzibę w różnych krajach. Wartość transakcji polegającej na sprzedaży rozwiązań informatycznych zawieranych z poszczególnymi Spółkami Zależnymi była różna. W odniesieniu do niektórych Spółek Zależnych wartość transakcji przekroczyła Limit, a w wypadku innych Spółek Zależnych wartość transakcji nie przekroczyła Limitu. Zdarza się też, że Spółka kupuje towary lub usługi od Spółek Zależnych. Skala tego rodzaju transakcji jest mniejsza. Może się jednak zdarzyć, że Spółka dokona w 2017 r. sprzedaży towarów lub usług do Spółki Zależnej i wartość takiej transakcji przekroczy Limit oraz jednocześnie dokona zakupu towarów lub usług od tej samej Spółki Zależnej i wartość takiej transakcji nie przekroczy Limitu. W ramach transakcji zakupu towarów lub usług Spółka może nabyć od Spółki Zależnej towary lub usługi, które uprzednio zostały przez Spółkę sprzedane do Spółki Zależnej (np. może się okazać, że Spółka Zależna nie znalazła odbiorcy na rynku lokalnym i odsprzedaje do Spółki, który wcześniej od niej kupiła).

Spółki Polskie: Sprzedaż do Spółek Zależnych nie jest jedną sprzedażą realizowaną przez Spółkę z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 lub 4 Ustawy o CIT. Spółka dokonuje również sprzedaży towarów lub usług na rzecz polskich spółek powiązanych (dalej: "Spółki Polskie"). Warunki tej sprzedaży, funkcje pełnione przez Spółkę i Spółki Polskie w ramach transakcji, sposoby ustalenia wynagrodzenia, itp. są inne niż w wypadku sprzedaży realizowanej do zagranicznych Spółek Zależnych. W 2017 r. Spółka dokonywała sprzedaży do Spółek Polskich, ale wartość transakcji sprzedażowej zrealizowanej z poszczególnymi Spółkami Polskimi, ustalana indywidualnie w odniesieniu do danej Spółki Polskiej, nie przekroczyła Limitu. Spółka dokonywała też transakcji zakupu towarów lub usług od Spółek Polskich, ale wartość transakcji zakupowej zrealizowanej z poszczególnymi Spółkami Polskimi, ustalana indywidualnie w odniesieniu do danej Spółki Polskiej, nie przekroczyła Limitu.

Pożyczki: Spółka udzielała w 2017 r. pożyczek zagranicznym Spółkom Zależnym. Kwoty pożyczane przez Spółkę na rzecz poszczególnych Spółek Zależnych były różne. Niektórym Spółkom Zależnym pożyczona została kwota przekraczająca Limit, a innym kwota, która nie przekraczała Limitu. Innymi słowy kwota główna określana w umowach pożyczki zawieranych przez Spółkę z poszczególnymi Spółkami Zależnymi była różna. Spółki Zależne płaciły na rzecz Spółki odsetki. Wysokość odsetek zapłaconych w 2017 r. przez którąkolwiek ze Spółek Zależnych nie przekroczyła Limitu.

Spółki Zależne i Spółki Polskie łącznie zwane są dalej "Podmiotami Powiązanymi", a każda z tych spółek indywidualnie nazywana może być "Podmiotem Powiązanym".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Które transakcje polegające na udzieleniu pożyczki wymagają sporządzenia Dokumentacji? Czy przy ustalaniu Limitu dla transakcji polegającej na zawarciu umowy pożyczki należy brać pod uwagę wyłącznie kwotę zapłaconych Spółce odsetek, czy też celem ustalenia Limitu należy zsumować kwotę główną pożyczki i kwotę zapłaconych Spółce odsetek?

Zdaniem wnioskodawcy, przy ustalaniu Limitu dla transakcji polegającej na zawarciu umowy pożyczki należy brać pod uwagę wyłącznie kwotę zapłaconych Spółce odsetek. Spółka uważa, że przy dokonywaniu oceny, czy transakcja udzielenia przez Spółkę pożyczki stanowi transakcję mającą istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) Spółki nie należy brać pod uwagę kwoty głównej pożyczki. Wpływ na wysokość dochodu lub straty Spółki będą miały bowiem wyłącznie odsetki zapłacone Spółce przez Spółkę Zależną jako pożyczkobiorcę. Takiego wpływu nie będzie miała kwota główna pożyczki, która - zarówno przy jej otrzymaniu, jak też przy zwrocie - będzie dla Spółki neutralna podatkowo.

Interpretacją indywidualną z dnia 26 lutego 2018 r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej Minister Finansów, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał na treść art. 9a ust. 1, ust. 1a, ust. 1d-e i ust. 2b pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), a także na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1319/10), podkreślając, iż przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych. Z uwagi na to sporządzenie i badanie dokumentacji transakcji (w tym przypadku pożyczki) przez organy podatkowe lub organy kontroli celno-skarbowej nie może ograniczać się tylko do badania ceny. Dokumentacja powinna bowiem umożliwiać analizę pod kątem warunków rynkowych również elementów określających warunki tej transakcji takich jak np. kwota, waluta, zasady i termin spłaty, wysokość oprocentowania, sposób zabezpieczenia spłaty, wysokość prowizji, inne opłaty, gwarancje spłaty, kalkulacje ryzyka, etc. Dopiero tak uzyskany pełny obraz ekonomicznej istoty danej transakcji umożliwia organom podatkowym lub organom kontroli celno-skarbowej prawidłowe określenie, czy dana transakcja została zawarta na warunkach rynkowych bądź nierynkowych. Stosownie bowiem do art. 11 u.p.d.o.p., organy podatkowe lub organy kontroli celno-skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych).

Wobec tego, że dokumentacja podatkowa zawiera nie tylko kwotę transakcji wyrażoną w cenie, ale również inne elementy określone w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., nie można uznać, że kwotą transakcji jest jedynie wynagrodzenie wyrażone w odsetkach, z wyłączeniem kwoty, od której wynagrodzenie jest obliczane (część kapitałowa transakcji). Badaniu przez właściwe organy podlegają wszystkie warunki transakcji, a cena jest tylko jednym z nich.

Ustosunkowując się natomiast do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego powołanej we wniosku tj. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 października 2011 r., Znak: [...], organ zwrócił uwagę, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji finansowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. I SA/Po 355/12 z dnia 21 czerwca 2012 r.; III SA/Wa 2883/11 z dnia 11 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2756/11 z 17 lipca 2012 r.). Jednocześnie organ wskazał, że stanowisko zaprezentowane przez organ w niniejszej interpretacji jest spójne z dominującą linią interpretacyjną.

Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błąd wykładni, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 9a ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. wskutek uznania, że przy ustalaniu obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczącej umowy pożyczki, dla określenia limitu transakcji, od którego zależy uznanie jej za mającą istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, należy wziąć pod uwagę również kwotę kapitału udzielonej (zaciągniętej) pożyczki (tj. wartość przedmiotu transakcji), podczas gdy na pojęcie "wartości transakcji" pożyczki składa się wyłącznie cena (wynagrodzenie) ustalone za udostępniony kapitał (w tym przypadku wyłącznie w postaci odsetek),

- błąd wykładni art. 9a ust. 1d w związku z art. 9a ust. 1 pkt 2 i art. 9a ust. 2b pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. wskutek uznania, że określenie "wartość transakcji" odpowiada pojęciom "kwoty (lub jej równowartości) wynikającej z transakcji" w rozumieniu art. 9a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz pojęciu "przepływów pieniężnych dotyczących transakcji lub innych zdarzeń " w rozumieniu art. 9a ust. 1 pkt 2, podczas gdy różnym zwrotom występującym na gruncie ustawy podatkowej nie można nadawać tego samego znaczenia;

-błąd wykładni, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę, co do zastosowania art. 9a ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., wskutek zignorowania faktu, że określana przez podatnika na potrzeby ustalenia obowiązku dokumentacyjnego "wartość transakcji" ma mieć wpływ na wysokość jego dochodu (straty), a zatem wymaga określenia w kategoriach miarodajnych dla ustalania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w oderwaniu od neutralnego podatkowo otrzymania bądź zwrotu pożyczki.

W uzasadnieniu wskazano, że przy umowie pożyczki z podatkowego punktu widzenia mamy do czynienia z prawem do korzystania z cudzej rzeczy, zapłatą za które są odsetki. Występuje tu analogia z umową najmu. Należy zatem brać pod uwagę jedynie te wartości, jakie są istotne z punktu widzenia prawa podatkowego i tylko one podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu – w przypadku umowy pożyczki nie jest istotna kwota transakcji lecz kwota wynagrodzenia - świadczenia w postaci odsetek. Nadto ustawodawca posługuje się pojęciem wartość transakcji, a nie sumą przepływów pieniężnych wynikających z umowy.

Spółka wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasazaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Ponadto zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez pryzmat przedstawionych wyżej zasad orzekający w niniejszej sprawie sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a w konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie istotą rzeczy było zagadnienie, czy zaistnienie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczącej umowy pożyczki, dla określenia limitu transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. determinowane jest wyłącznie kwotą odsetek, czy też łączną kwotą odsetek i kapitału udzielonej pożyczki.

W ocenie sądu uprawnione jest stanowisko, iż dla określenia tego limitu należy wziąć pod uwagę nie tylko kwotę odsetek zapłaconych lub uzyskanych w danym roku podatkowym, ale i także kwotę kapitału udzielonej, bądź zaciągniętej pożyczki.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy:

1.których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro:

a. dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub

b. ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)

-lub

2. dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 euro, lub

3. zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:

a. umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20.000 euro lub

b. umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20.000 euro

-są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej "dokumentacją podatkową".

W myśl art. 9a ust. 1a u.p.d.o.p. podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentację podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych, w roku podatkowym, za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Stosownie do art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50.000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1. 2.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50.000 euro powiększoną o 5.000 euro za każdy 1.000.000 euro przychodu powyżej 2.000.000 euro;

2. 20.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140.000 euro powiększoną o 45.000 euro za każde 10.000.000 euro przychodu powyżej 20.000.000 euro;

3. 100.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500.000 euro.

Zgodnie z art. 9a ust. 1e u.p.d.o.p., za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

1. umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50.000 euro lub

2. umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50.000 euro.

Zgodnie z art. 9a ust. 2b pkt 1 u.p.d.o.p., dokumentacja podatkowa obejmuje opis transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów, dokonywanych pomiędzy podatnikiem, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółką niebędącą osobą prawną, i podmiotami z nimi powiązanymi, zawierający:

a. wskazanie rodzaju i przedmiotu tych transakcji lub innych zdarzeń,

b. dane finansowe, w tym przepływy pieniężne dotyczące tych transakcji lub innych zdarzeń,

c. dane identyfikujące podmioty powiązane dokonujące tych transakcji lub ujmujące te zdarzenia,

d. opis przebiegu tych transakcji lub innych zdarzeń, w tym funkcji wykonywanych przez podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółkę niebędącą osobą prawną, i podmioty z nimi powiązane, angażowanych przez nich aktywów bilansowych i pozabilansowych, kapitału ludzkiego oraz ponoszonych ryzyk,

e. wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz z uzasadnieniem ich wyboru, w tym algorytmu kalkulacji rozliczeń dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń oraz sposobu wyliczenia wartości rozliczeń wpływających na dochód (stratę) podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – również pozostałych wspólników spółki niebędącej osobą prawną.

Art. 9a ust. 4a u.p.d.o.p. stanowi, że organ podatkowy może wystąpić do podatnika z żądaniem sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej dla transakcji lub innych zdarzeń, których wartość nie przekracza limitów określonych w ust. 1d lub 1e, w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia ich wartości w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Żądanie powinno wskazywać okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie zaniżenia wartości transakcji lub innych zdarzeń. Podatnik jest obowiązany do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania.

Wobec treści przywołanych przepisów uprawniona jest ocena, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji konieczne jest ziszczenie się kolejnych warunków: ma miejsce transakcja lub inne zdarzenie jednego rodzaju, taka transakcja lub inne zdarzenie musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi, a transakcja lub inne zdarzenie jednego rodzaju musi mieć istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, czyli przekraczać w roku podatkowym limit minimalny wskazany w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. W przywołanych przepisach eksponowane jest pojęcie "transakcja". Nie zostało ono zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego i z tej przyczyny zasadnym jest odwołanie się do jego potocznego rozumienia przywołanego przez organ. Biorąc pod uwagę powyższe zasadnym jest przyjęcie, że przez transakcję należy rozumieć czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonana jest co najmniej jedna płatność (należność). Za transakcje uznaje się również umowy wymienione w cyt. wyżej art. 9a ust. 1e u.p.d.o.p.

Odnosząc powyższe do treści art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. prawidłowo wywodzi organ, że przy ustalaniu limitu, którego przekroczenie będzie skutkować obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej, o jakiej mowa w tym przepisie należy brać pod uwagę wysokość osiągniętych przez podatnika przychodów w roku poprzedzającym i tak ustalony limit porównać z wartością umowy (transakcji) zawartej z podmiotem powiązanym, np. na określoną usługę lub dostawę. Oprócz skonkretyzowanej usługi (dostawy) w umowie tej winien być określony konkretny podmiot powiązany, z którym wnioskodawca realizuje transakcję; przy czym takie rozumienie "transakcji" istotnie nie wyklucza możliwości zawarcia więcej niż jednej umowy spełniającej wskazane kryteria. Przy ustalaniu wartości transakcji należy brać pod uwagę umowę (lub umowy), a także należności wynikające z tych transakcji (umowy). Suma tych należności będąca wartością transakcji świadczy o "istotności transakcji", o jakiej mowa w powołanym wcześniej art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. Przekroczenie ustalonego na podstawie ww. przepisu limitu wskazuje na konieczność uznania transakcji za istotną i rodzi obowiązki dokumentacyjne.

Trafnie organ podkreśla w związku z tym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z 10 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1319/10, zgodnie z którym przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., iż przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych. Uwzględniając powyższe zasadna jest ocena, że stosownie do przywołanego art. 9a u.p.d.o.p. organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności, zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych). Branie pod uwagę jedynie samej kwoty przyznanych umownie odsetek doprowadziłoby do oczywistego zakłócenia w/w funkcji gwarancyjnej.

Z tej perspektywy uprawniony jest wywód organu, że przepis art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. obejmuje także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej, zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, a sporządzenie i badanie dokumentacji transakcji (w tym przypadku oprocentowanej pożyczki) przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie może ograniczać się tylko do badania ceny. Dokumentacja powinna bowiem umożliwiać analizę pod kątem warunków rynkowych również takich elementów pożyczki jak jej wartość, okres na jaki została udzielona, gwarancje spłaty, kalkulacja ryzyka etc. Dopiero tak uzyskany, pełny obraz ekonomicznej istoty danej transakcji umożliwia organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej prawidłowe określenie rynkowości bądź nierynkowości danej transakcji. Zatem do limitów określonych w art. 9a u.p.d.o.p. w przypadku umów pożyczek wlicza się zarówno kapitał jak i odsetki, jako wartość transakcji dla celów dokumentacji cen transferowych.

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W świetle tej regulacji, w przypadku umowy pożyczki, której przedmiotem jest ilość pieniędzy, kwotą wynikającą z umowy jest niewątpliwe kwota pieniędzy przeniesionych na własność biorącego pożyczkę. Umowa pożyczki może mieć charakter odpłatny, jeżeli dający pożyczkę zastrzegł wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w postaci np. odsetek. Odpłatność nie należy do postanowień przedmiotowo istotnych umowy pożyczki, jednak jeżeli została w umowie zastrzeżona, to ewidentnie mieści się ona również w zakresie kwoty wynikającej z umowy. Dlatego też należy uznać, że ustalając wartość spornej transakcji, a więc umowy pożyczki zawartej pomiędzy wskazanymi podmiotami, należy wziąć pod uwagę łączną kwotę odsetek i kapitału udzielonej pożyczki.

Nie sposób przy tym zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej odnośnie podobieństwa umów pożyczki i najmu. Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania, nie przenosi natomiast na najemcę własności przedmiotu najmu. Tymczasem przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Brak jest więc podobieństwa, na które powołuje się strona skarżąca, które mogłoby wpłynąć na odmienną ocenę ustalania wartości transakcji w przypadku zawarcia przez podmioty powiązane umowy pożyczki w celu ustalenia, czy wartość tej transakcji przekracza określone w ustawie limity.

Z tych względów niezasadny jest sformułowany w skardze zarzut błędnej wykładni art. 9a ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 1d i art. 9a ust. 1 pkt 2 oraz art. 9a ust. 2b pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., a także nieuwzględnienia rozstrzygnięcia odmiennego od dokonanego w powołanej we wniosku i skardze interpretacji indywidualnej z 7 października 2011 r., znak: [...] Stanowisko odmienne od artykułowanego w przywołanym jednostkowym rozstrzygnięciu, w świetle niewadliwego merytorycznie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, nie może prowadzić do uwzględnienia skargi.

Mając powyższe na względzie sąd oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy o p.p.s.a.