Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 254/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 3  par. 2 pkt 4,4a, art. 134 par. 1 par. 2, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 7b, art. 15, art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17,19, art. 124, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 13, art. 167, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Dominik Mączyński Protokolant st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2014 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...]września 2013 r., uzupełniony pismem z dnia [...] grudnia 2013r., Gmina A wystąpiła do Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w[...] , o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji.

Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można:

1) transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek podatku VAT.

- sprzedaż i wydzierżawianie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę);

- oddanie w użytkowanie wieczyste i służebność nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę);

- sprzedaż wieczystego użytkowania;

- wynajem lokali użytkowych;

- wydzierżawianie części lub całości obiektów gminnych;

- świadczenie usług promocyjno-reklamowych.

2) transakcje zwolnione od podatku VAT.

- sprzedaż tzw. "starszych" / "używanych" budynków i lokali komunalnych;

- wynajem / wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe;

- sprzedaż gruntów niezabudowanych (innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę);

- wydzierżawianie gruntów rolnych.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia niepodlegąjące ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej ustawą o VAT.

W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT , Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT , Gmina zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza lub będzie odliczać podatek w całości.

Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku oraz występujący po jej stronie zdarzeniami niepodlegającym opodatkowaniu VAT, tzw. wydatki mieszane. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, w szczególności:

- zakup mediów (np. energii, wody, usług telekomunikacyjnych i usług dostępu do sieci internet itp.);

- zakup materiałów biurowych dla urzędu;

- zakup wyposażenia dla Urzędu (np. mebli, sprzętów elektronicznych);

- zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem;

- zakup usług informatycznych;

- zakup usług monitoringu i dozoru budynku urzędu;

- zakup usług prawnych i doradczych;

- zakup prenumeraty czasopism;

- zakup usług BHP;

- zakup usług kominiarskich;

- zakup środków czystości dla urzędu;

- zakup usług wywozu nieczystości:

- zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku urzędu (np. narzędzia, farby itp.);

- zakup usług i materiałów związanych z remontem lub modernizacją budynku urzędu.

Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

W odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Pomimo tego, że gmina jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT, mogą występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur zakupowych była (i jest) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

- urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,

- urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,

- gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

Pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. Gmina poinformowała, że:

1. Naprawy konserwatorskie budynku Urzędu Gminy nie stanowią ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

2. Modernizacja budynku Urzędu Gminy może stanowi ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

3. W roku 2012 Gmina poniosła wydatki związane z utwardzeniem placu przed budynkiem Urzędu Gminy, co stanowiło ulepszenie środka trwałego. Ponadto, w roku 2013 Gmina rozpoczęła inwestycję polegającą na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy, przy czym nakłady, które gmina będzie ponosiła z tytułu tej inwestycji, również będą stanowiły ulepszenie środka trwałego.

W związku z powyższym opisem wnioskodawczyni zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1.Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych - tj. towarów i usług związanych z czynnościami - Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

2.Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia spoza zakresu ustawy o VAT gmina powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

3. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu w odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina jest zobowiązana do zastosowania również innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji itp.) poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków mieszanych, gmina nie jest w stanie ich wyodrębnić i jednoznacznie przyporządkować do wykonywanych czynności. W związku z powyższym, w stosunku do wydatków mieszanych Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki mieszane (czyli w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku urzędu gminy, np, materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja gminy i inne) są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami, czynnościami zwolnionymi od VAT oraz występującymi po stronie gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT .

Ponadto w ocenie wnioskodawcy Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT zdarzeń pozostających poza zakresem ustawy o VAT .

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zgodnie z ust. 5 tego przepisu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Ponadto, ust. 6 tego artykułu stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii wnioskodawcy, są to czynności podlegające ustawie o VAT, lecz zwolnione od podatku. Natomiast obliczając wskazaną proporcję nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy VAT. Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą bowiem wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem wnioskodawczyni stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w uchwale NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, w wyroku NSA z 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 997/11, w wyroku WSA w Poznaniu z 6 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 604/12, w wyroku WSA w Opolu z 19 lipca 2012 r. sygn. akt ISA/Op 173/12.

W wydanej w dniu [...] grudniu 2013 r. nr [...] interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w[...] , działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za:

- prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji od wydatków mieszanych z wyłączeniem wydatków ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. związanych z ulepszeniem (modernizacją) budynku Urzędu Gminy oraz placu przed ww. budynkiem (pytania oznaczone we wniosku nr 1-3),

- nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji od wydatków mieszanych związanych z ulepszeniem (modernizacją) budynku Urzędu Gminy oraz placu przed ww. budynkiem ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. (pytania oznaczone we wniosku nr 1-3).

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że biorąc pod uwagę art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Gmina A jest zobowiązana do obliczenia udziału procentowego, w jakim budynek Urzędu Gminy oraz plac przed ww. budynkiem (prace modernizacyjne stanowiące ulepszenie nieruchomości) wykorzystywane są do celów działalności gospodarczej.

Zatem w odniesieniu do ww. wydatków wiązanych z modernizacją budynku Urzędu Gminy oraz placu przed ww. budynkiem wnioskodawca winien, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, dokonać wydzielenia (alokacji) procentowej części wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalności gospodarczą. Następnie, w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zainteresowany ma prawo zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do wydatków modernizacyjnych budynku Urzędu Gminy ponoszonych przed dniem 1 stycznia 2011 r. oraz pozostałych wydatków mieszanych (opodatkowanych, zwolnionych, niepodlegających opodatkowaniu) organ uznał, że w sytuacji, gdy brak jest obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, zainteresowanemu w odniesieniu do tych wydatków przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Proporcję, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, wnioskodawca winien ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3, z uwzględnieniem art. 90 ust. 4-10 ustawy o VAT.

W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wnioskodawca w odniesieniu do ww. wydatków mieszanych, nie jest/nie będzie zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc.).

W dniu [...] grudnia 2013 r. do organu podatkowego wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2013r.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, oraz w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483), dalej zwanej Konstytucją - polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT i stwierdzeniu, że przepis ten ma zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, podczas gdy w analizowanej sprawie zastosowanie tego przepisu prowadzi do nałożenia na Gminę obowiązków, których nie jest w stanie obiektywnie spełnić, co skutkuje naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wynikającej z tego przepisu neutralności podatku VAT oraz zasady demokratycznego państwa prawnego wynikającego z art. 2 Konstytucji,

- art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej zwana O.p. - polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych, przez co została naruszona zasada równości wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołuje się na:

- orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...]stycznia 2013 r., sygn. akt[...],

- interpretacje indywidualne: (Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2013 r., nr[...], Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2013 r., nr\[...], Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2013 r., nr[...], Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]lipca 2013 r., nr[...].

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć należy, że zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia tych przepisów uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa a art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z powyższym pomimo, że zarzuty skargi są, zdaniem Sądu, bezpodstawne, zaskarżoną indywidualna interpretację należało uchylić, ponieważ organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak również zastosował do przyjętego stanu faktycznego i opisanego zdarzenia przyszłego przepis art. 86 ust 7b ustawy o VAT, który nie może mieć zastosowania (błąd subsumcji).

Przepis art. 15 ustawy o VAT wprowadza definicję podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 6 za podatników nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów odsługujących te organy, jednakże wyłącznie w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organem władzy publicznej są zarówno organy państwowe, jak również organy samorządu terytorialnego. Powołany przepis ma swe źródło w art. 13 Dyrektywy 2006/112, który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W związku z powyższym kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług jest występowanie w roli podmiotu gospodarczego w stosunku do danej transakcji.

W związku z powyższym Gmina jako organ samorządu terytorialnego w ramach swojej działalności w pierwszej kolejności realizuje nałożone przepisami prawa zadania administracji, występując jako organ władzy, czyli w roli nadrzędnej w stosunku do drugiej strony stosunku administracyjno - prawnego, co oczywiście pozostaje poza systemem VAT. Jednocześnie, dokonując sprzedaży nieruchomości, wynajmując czy dzierżawiąc mienie gminne występuje w roli podmiotu gospodarczego ze wszelkimi konsekwencjami wynikającymi również z ustaw podatkowych .

Kwestią sporną na gruncie niniejszej sprawy jest zagadnienie dotyczące prawa do odliczenia przez Gminę od podatku należnego podatku naliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług związanych zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach zadań administracyjnych nałożonych na organy samorządowe przepisami prawa jak i z transakcjami, w których Gmina występuje jako podatnik VAT, czyli transakcjami opodatkowanymi (sprzedaż i wydzierżawienie, oddanie w użytkowanie wieczyste i służebność nieruchomości gruntowych niezabudowanych budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, wynajem lub dzierżawa obiektów gminnych, świadczenie usług promocyjno-reklamowych) oraz transakcjami zwolnionymi od opodatkowania VAT (sprzedaż używanych budynków i lokali komunalnych, wynajem lokali o charakterze mieszkalnym, wydzierżawianie gruntów rolnych). Skarżąca Gmina wskazała, że chodzi o wydatki na zakup: mediów (energii, wody, usług telekomunikacyjnych, itp.), materiałów biurowych dla Urzędu, wyposażenia dla Urzędu (np. mebli, sprzętów elektronicznych), komputerów wraz z oprogramowaniem, środków czystości, prenumeraty czasopism, usług informatycznych, usług monitoringu i dozoru budynku Urzędu, usług prawniczych i doradczych, , usług BHP, usług kominiarskich, usług wywozu śmieci, materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Urzędu, usług związanych z remontem lub modernizacją budynku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (który to przepisy nie mają w sprawie zastosowania). Powołany przepisy stanowi implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE . Zgodnie z art. 167 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT(...).

System odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń podatku VAT przypadającego do zapłaty na wcześniejszych etapach obrotu. Jest podstawowym elementem konstrukcji systemu tego podatku, systemu opartego na neutralności podatku VAT dla podatnika (podmiotu gospodarczego) przy prowadzeniu każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celów i wyników. W świetle powołanych przepisów, zarówno prawa krajowego jak i regulacji wspólnotowej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy w ramach działalności gospodarczej transakcje, których dotyczą wydatki, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów bądź usług nie występuje zatem w sytuacji, gdy podatnik wykonuje czynności spoza systemu VAT lub wykonuje czynności zwolnione z opodatkowania tym podatkiem. W przypadku Gminy można mówić o prawie do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do transakcji, w których występuje jako podatnik VAT w ramach umów cywilnoprawnych, a nie w ramach stosunków administracyjnych oraz w zakresie wykonywania zadań własnych.

Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE.

W wyroku z dnia 13 marca 2008 r. sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG Trybunał stwierdził, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy. Zatem jeśli podatnik wykonuje działalność gospodarczą (opodatkowaną lub zwolnioną) i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika (pkt 31 wyroku).

Warto wskazać na wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln-Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi, w którym Trybunał stwierdził, że warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów i usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny w ramach transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie. W rozliczeniu podatku należy brać pod uwagę wyłącznie te, które w sposób obiektywny związane są z opodatkowaną działalnością podatnika.

W wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 Finanzamt Saalouis przeciwko Heinzowi Marburgowi TSUE stwierdził, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku z konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jednocześnie Trybunał przyznał, że podatnik ma prawo do odliczenia nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, jeśli koszty takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Dalej Trybunał wskazuje, że zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do transakcji, które nie są objęte systemem VAT, ponieważ celem tej zasady jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia podatkiem VAT należnym lub uiszczonym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Istotne wskazówki daje również wyrok z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa, w którym Trybunał podkreślił, że główną zasadą systemu podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym. Według logiki systemu VAT odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego.

Gmina w zakresie transakcji dokonywanych w związku z wykonywaniem zadań publicznych nie jest podatnikiem podatku VAT, jest ostatecznym konsumentem, który zgodnie z konstrukcją systemu podatku od wartości dodanej obciążony jest tym podatkiem. Pełne odliczenie podatku naliczonego przez Gminę spowodowałoby również odliczenie podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z transakcjami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, co stanowiłoby naruszenie systemu podatku VAT.

W ocenie Sądu zarówno skarżąca jak i Minister Finansów dokonały błędnej wykładni prawa. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, błędnie uznały, że Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi ustawie ( z wyłączeniem wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2011 r. związanych z ulepszeniem (modernizacją) budynku Urzędu Gminy oraz placu przed budynkiem. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w ww. uchwale, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 sformułowanie "czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, ze podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Jednakże w ocenie Sądu ww. uchwała nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem została podjęta na tle odmiennego stanu faktycznego. Sprawa, na tle której podjęto uchwałę dotyczyła podatnika, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności niepodlegające ustawie. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, rozpatrujemy prawo do odliczenia podatku naliczonego podmiotu, który jest przede wszystkim organem władzy samorządowej powołanym dla realizacji określonych przepisami prawa zadań i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikiem staje się wyłącznie w zakresie wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, występując jako równorzędny podmiot stosunku prawnego i tylko w tym zakresie, w związku z transakcjami opodatkowanymi przysługuje jej (Gminie) jako podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też Gmina w zakresie w jakim występuje jako podatnik VAT winna dokonać ścisłego powiązania nabycia towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi , ponieważ przysługuje jej prawo do rozliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów bądź usług bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, innymi słowy do rozliczenia podatku naliczonego od wydatków stanowiących element cenotwórczy dla dokonywanych dostaw towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT. Obowiązujące przepisy jasno precyzują zakres prawa do odliczenia i na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie można mieć wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających systemowi VAT, w stosunku do których Gmina nie jest podatnikiem tego podatku.

W ocenie Sądu organ błędnie jako podstawę prawną odmowy odliczenia podatku naliczonego od wydatków poczynionych na modernizację budynku Urzędu Gminy oraz utwardzenie placu przed budynkiem od 1 stycznia 2011 r. powołał art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Powołany przepis stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Po pierwsze, powołany przepis odnosi się wyłącznie do nakładów na nabycie gruntów, prawa wieczystego użytkowania, nabycie budynku lub budowli posadowionych na gruncie będącym własnością podatnika lub znajdującym się w użytkowaniu wieczystym oraz nakładów związanych z budową budynku lub budowli, nie odnosi się do wydatków poniesionych na remont czy modernizację istniejących budynków,

Po drugie, nieruchomość musi stanowić część przedsiębiorstwa. Nie sposób uznać, że budynek Urzędu Gminy stanowi element majątku przedsiębiorstwa wykorzystywanego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do nakładów na nabycie gruntów, prawa wieczystego użytkowania, budynków i budowli oraz nakładów na wytworzenie nieruchomości, a nie nakładów poczynionych na remont czy modernizację nieruchomości. Nadto nieruchomość musi stanowić majątek przedsiębiorstwa podatnika. Budynek Urzędu Gminy służy działalności związanej z działalnością organu, a nie podmiotu gospodarczego.

W związku z powyższym organ naruszył, w ocenie Sądu, prawo materialne poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu.

Zaprezentowana w niniejszym orzeczeniu wykładnia obowiązujących przepisów w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego może okazać się mniej korzystna dla skarżącej, aniżeli wykładnia zawarta w zaskarżonej interpretacji. Jednakże, jak wskazał NSA w uchwale z dnia 7 lipca 2014 r. sygn. akt II FPS 1/14, zasada wyrażona w art. 134 § 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Pismo uprawnionego organu podatkowego, stanowiącego w rozważanym kontekście organ interpretacyjny, zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie o jego stosowaniu.

Wniosek strony o uchylenie indywidualnej interpretacji w części nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. nie przewiduje takiej formy rozstrzygnięcia wyroku odnoszącego się do badania zgodności z prawem indywidualnej interpretacji. Zgodnie z powołanym przepisem sąd może w wyroku wyłącznie uchylić zaskarżoną indywidualną interpretację.

Nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu oceny stanowiska spółki oraz wykładni przepisów ustawy o PTU w sposób, który pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawionych w innych interpretacjach prawa podatkowego wydanych w podobnych okolicznościach. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy podkreślić, że interpretacje indywidualne wydawane są w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny i tylko w zakresie tego konkretnego stanu faktycznego podlegają kontroli i wywołują określone w przepisach Ordynacji podatkowej skutki dla podatnika. Interpretacje indywidualne nie mają mocy powszechnie obowiązującej, a skutki prawne ich wydania odnoszą się wyłącznie do podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270) uchylono zaskarżoną interpretację; o kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 ww. ustawy.