Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 191/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121, 122, 123 par. 1, 130 par. 3, 178 par. 1 i par. 3 , 188, 191, 282b par. 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 października 2012 r. sprawy ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 marca 2012 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako [O.p.] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania Z.S. (dalej podatniczka, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23 listopada 2010 r. ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. w kwocie 35.793,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniami z dnia 04.09.2009 r. i 08.12.2009 r. wszczęto wobec skarżącej i jej małżonka J.S. postępowania kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2004r. do 31.12.2004r. oraz w zakresie kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres 1.01.2004r.- 31.12.2004r.

Na podstawie przedłożonych w toku postępowania kontrolnego dowodów ustalono, że w objętym kontrolą okresie Z. S. pozostawała z mężem J.S. w ustawowej wspólności majątkowej, wobec czego osiągnięte dochody oraz poniesione wydatki spornego roku podatkowego należało uwzględnić w częściach równych, tj. po 50% dla każdej ze stron.

W toku postępowania Z. S. na wezwanie organu I instancji przedłożyła oświadczenie o poniesionych w kontrolowanym roku wydatkach, oświadczenie o źródłach i wielkości osiągniętego z tych źródeł przychodu i oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 31.12.2004r. Z kolei oświadczenie majątkowe według stanu na dzień 31.12.2003r./01.01.2004r. wraz z kserokopiami dowodów potwierdzających fakt posiadania powołanych w jego treści przedmiotów majątkowych zostało włączone do akt sprawy postanowieniem organu I instancji z dnia 22.10.2010r. nr [...]

Natomiast J. S. oświadczeń o poniesionych w 2004r. wydatkach, źródłach i wielkości osiągniętego z tych źródeł dochodu (przychodu), stanie majątkowym na dzień 1.01. i 31.12.2004r. - mimo kilkukrotnych wezwań kierowanych w tej kwestii przez organ I instancji - nie złożył. Stąd organ I instancji postanowieniem z dnia 22.10.2010r. włączył do akt sprawy dowody zgromadzone w trakcie postępowania, które było prowadzone wobec J. S. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2002r. do 31.12.2003r. oraz kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres 01.01.2002r. do 31.12.2003r.

Weryfikując informacje zawarte w w/w oświadczeniach oraz mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji ustalił, iż małżonkowie S. w badanym 2004 roku uzyskali dochody i ponieśli wydatki, na które składały się:

I. dochody w łącznej kwocie 292.644,23 zł stanowiącej majątek wspólny małżonków, w tym:

1) dochód "pieniężny" żony z działalności gospodarczej - 14.896,13 zł,

2) dochody z innych źródeł 277.748,10 zł, w tym :

- odkupienie Funduszy Inwestycyjnych ING Bank Śląski - 140.321,33 zł (wg wyciągu bankowego),

- odstąpienie polis ubezpieczeniowych w Commercial Union- 31.808,60 zł (wg wyciągu bankowego),

- darowizny - 26.400,00 zł (wg wyciągu bankowego),

- otrzymane alimenty na syna - 3.600,00 zł (wg oświadczenia),

- środki od córki M.M. - 20.500,00 zł (wg wyciągu bankowego),

- stan rachunku bankowego na dzień 01.01.2004r. - 220,52 zł (wg wyciągu bankowego),

- naliczone przez bank odsetki na rachunku bankowym 28,36zł (wg wyciągu bankowego),

- zwrot prowizji na rachunku bankowym - 80,00 zł (wg wyciągu bankowego),

- środki na rachunku bankowym J. S. na dzień 01.01.2004r. - 985,70 zł (wg wyciągu bankowego),

- naliczone przez bank odsetki na rachunku bankowym męża skarżącej - 0,14 zł (wg wyciągu bankowego),

- pożyczka uzyskana przez J. S. - 45.160,00 zł (wg wyciągu bankowego),

- wypłaty gotówkowe z rachunku walutowego męża skarżącej - 6.026,51 zł (wg wyciągu bankowego),

- odszkodowanie otrzymane przez J. S. - 2.616,94 zł (wg przekazu pocztowego). Jednocześnie ustalono, iż J. S. w badanym okresie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poniósł stratę "pieniężną" w wysokości 193.724,36 zł.

Biorąc zatem pod uwagę w/w dochody oraz stratę uzyskaną w prowadzonej przez J. S. działalności stwierdzono, że łącznie małżonkowie S. dysponowali dochodami w wysokości 98.919,87 zł (292.644,23 - 193.724,36), z których na Z. S. przypada połowa tej kwoty w wysokości 49.459,94 zł. Jednocześnie organ I instancji ustalił, iż w w/w kwocie 292.644,23 zł znajdowały się środki, które stanowiły zasoby zgromadzone na dzień 01.01.2004r. w tym: środki pieniężne zdeponowane na rachunkach bankowych podatników w ING Banku Śląskim oraz Banku Pekao S.A., a także papiery wartościowe w postaci Funduszy Inwestycyjnych ING Bank Śląski oraz polis ubezpieczeniowych w Commercial Union. Zgodnie z ustaleniami organu I instancji, zasobów gotówkowych na dzień 01.01.2004r., mogących służyć finansowaniu wydatków badanego roku, małżonkowie nie posiadali.

II. wydatki poniesione z majątku wspólnego, w tym :

1) wyżywienie - 7.500,00 zł (wg oświadczenia),

2) ubrania - 400,00 zł (wg oświadczenia),

3) eksploatacja mieszkania, w tym:

- czynsz - 4.282,40 zł (wg pisma firmy "P" z dnia 23.02.2010r.)

- energia elektryczna - 1.681,29 zł (wg faktur Vat)

4) eksploatacja samochodu Opel Vectra ([...]) 1.845,00 zł, w tym:

- paliwo - 1.400,00 zł (wg oświadczenia),

- ubezpieczenia samochodu - 445,00 zł (wg oświadczenia),

5) ubezpieczenie nieruchomości - 525,00 zł (wg oświadczenia),

6) wydatki na dzieci (kieszonkowe – W.M.) - 360,00 zł (wg oświadczenia i wyciągu bankowego),

7) wypoczynek (dopłata do wczasów M.M.) - 739,00 zł (wg oświadczenia i wyciągu bankowego),

8) rekreacja i kultura - 400,00 zł (wg oświadczenia)

9) opłaty za :

- telefon i internet - 2.024,91 zł (wg oświadczenia),

- telewizję kablową - 536,00 zł (wg oświadczenia)

10) ochrona zdrowia - 200,00 zł (wg oświadczenia),

11) wyposażenie mieszkania - zapłata za meble córki - 2.560,00 zł (wg oświadczenia i wyciągu bankowego),

12) wydatki związane z zakupem nieruchomości (W., ul. [...]), w tym:

- zakup nieruchomości - 138.800,00 zł (wg aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 07.09.2004r. i wyciągu bankowego),

- opłaty notarialne - 6.192,00 zł (wg aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 07.09.2004r.),

13) pozostałe wydatki (na cele córki) - 4.000,00 zł (wg oświadczenia i wyciągu bankowego),

14) opłata w Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego - 349,10 zł (wg adnotacji dokonanej na decyzji Starostwa Powiatowego z dnia 25.02.2004r. nr [...]),

15) opłaty za prowadzenie rachunku bankowego - 240,00 zł (wg wyciągu bankowego),

16) podatek od odsetek naliczonych na rachunku bankowym Z. S. - 5,50 zł (wg wyciągu bankowego)

17) prowizje bankowe - 12,00 zł (wg wyciągu bankowego),

18) opłata za przelew - 5,00 zł (wg wyciągu bankowego),

19) wpłata gotówkowa na rachunek J. S. - 21.000,00 zł (wg wyciągu bankowego),

20) opłata za prowadzenie rachunku bankowego J. S. - 42,00 zł (wg wyciągu bankowego). Nadto stan salda na rachunkach bankowych podatników na dzień 31.12.2004r. (wg wyciągów bankowych) wyniósł:

1) Z. S. -26,31 zł,

2) J. S. - 642,68 zł.

Zatem kwota wspólnych wydatków, z uwzględnieniem stanu rachunków bankowych, przypadająca na Skarżącą wyniosła 97.184,09 zł (1/2 kwoty 194.368,19 zł).

Uwzględniając wymienione wyżej dochody i wydatki 2004r. w części przypadającej na Z.S., organ I instancji w decyzji z dnia 23 listopada 2010r. stwierdził, że wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach łącznych przychodów - obliczona jako różnica między poniesionymi w roku podatkowym wydatkami w kwocie 97.184,09 zł, a uzyskanymi w tym roku podatkowym dochodami (49.459,94 zł) wyniosła 47.724,15 zł, co stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej jako: [p.d.o.f.] - stawką 75%, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości 35.793,00 zł.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, w złożonym od niego dowołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 122 i art. 187 § 1 ustawy O.p. oraz art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaniechanie przez organ kontrolny podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego,

- art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów wnioskowanych przez stronę,

- art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 130 § 3 O.p. poprzez dopuszczenie do prowadzenia postępowania kontrolnego osób, które winny zostać wyłączone,

- art. 20 ust. 3 p.d.o.f. poprzez uznanie, iż w roku objętym postępowaniem kontrolnym podatnik posiadał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów,

- art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 121 § 1 O.p.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono brak dokonania przez kontrolujących analizy przepływów finansowych, a w szczególności niewyjaśnienie kwestii związanych z regulowaniem płatności za faktury dotyczące prowadzonych odrębnie przez małżonków działalności gospodarczych. Zdaniem pełnomocnika ustalenie przepływów finansowych działalności J. S. na podstawie deklaracji VAT nie obrazuje wysokości poniesionych nakładów inwestycyjnych oraz wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast brak analizy w oparciu o dowody potwierdzające zapłatę faktur, uniemożliwia ustalenie faktu poniesienia wydatku.

Pełnomocnik nie zgodził się także z ustaleniami kontrolujących w zakresie pożyczki udzielonej mężowi skarżącej przez firmę "E" z A., polegającymi na przyjęciu, iż pożyczka została przekazana podatnikowi w kwocie 45.150,00 zł, zamiast wskazanej w umowie wartości 72.000,00 zł. Zarzucił, iż ustalenia te zostały dokonane wyłącznie w oparciu o analizę wpływów na rachunek bankowy, bez podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia faktycznej kwoty uzyskanej pożyczki. Zakwestionowano także doliczenie po stronie wydatków męża skarżącej spłaty pierwszej raty pożyczki w wysokości 3.838,60 zł bez dowodów potwierdzających fakt poniesienia tego wydatku.

W ocenie pełnomocnika bezpodstawne było ujęcie po stronie wydatków męża skarżącej wynagrodzenia pracownika w oparciu o złożone do urzędu skarbowego deklaracje PIT-4, bez ustalenia czy, kiedy i w jakich terminach i wysokości wynagrodzenie to zostało wypłacone. Nadto pełnomocnik zakwestionował sposób kwalifikacji darowizny przekazanej skarżącej przez jej rodziców w gotówce na cel mieszkaniowy, do przychodów uzyskanych w ramach majątku wspólnego małżonków stwierdzając, iż kwota ta winna zostać potraktowana jako majątek odrębny skarżącej.

Zarzucając naruszenie przepisu art. 188 O.p. pełnomocnik wskazał na brak przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, o przesłuchanie których w trakcie postępowania wnioskowano, w szczególności U. B., M. M., J. S.

Zarzucono także nieujęcie po stronie przychodów skarżącej kwoty 3.600,00 zł tytułem otrzymanych od A.M. alimentów na rzecz córki M. M.

Pełnomocnik nie zgodził się również z ustaleniami organu I instancji w zakresie rozliczeń, jakie miały miejsce w 2004r. z siostrą skarżącej U.B.. W szczególności stwierdził, iż niezasadnie po stronie wydatków małżonków uwzględniono kwotę 400,00 zł, jaką skarżąca przekazała siostrze z rachunku bankowego w dniu 31.03.2004r., pomijając przy tym fakt otrzymania od siostry kwoty 6.000,00 zł.

Wskazując na naruszenie art. 130 § 3 O.p. pełnomocnik zaznaczył, iż w sprawie zaistniały okoliczności, które wzbudzały uzasadnione wątpliwości co do bezstronności osób prowadzących postępowanie kontrolne za 2004r. Dotyczyło to pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, w tym prowadzących postępowanie kontrolne.

Podniósł, iż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu kontrolującego, albowiem z niezrozumiałych powodów odrzucano wnioski dowodowe, podczas gdy ich przeprowadzenie miało istotne znacznie dla wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem pełnomocnika niedopuszczalnym było umieszczenie przez organ I instancji po stronie przychodów małżonków S. wartości ujemnej w wysokości 193.724,36 zł z tytułu nadwyżki poniesionych wydatków nad uzyskanymi w toku działalności przychodami.

Ponadto w piśmie z dnia 03.03.2011r. stanowiącym uzupełnienie do odwołania wniesiono o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: Inspektora Kontroli Skarbowej R.Ł. - Kyć, Komisarza Skarbowego J.K., Kierownika Oddziału W1F1 T.S., Wicedyrektora UKS w Opolu S.S., Funkcjonariusza S. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej R.W.

W kolejnych pismach procesowych z dnia 22.06.2011r. i 04.01.2012r wniesiono o przesłuchanie M. I., U. B., J. S. i A. M..

Natomiast w piśmie z dnia 17.02.2012r. zwrócono się o przekazanie kopii nagrania znajdującego się na płycie CD zawierającej treść przesłuchania skarżącej w dniu 29.09.2010r.

Rozpatrując wskazane zarzuty oraz oceniając zasadność i prawidłowość ustaleń organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, w oparciu o zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy, jak również materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu odwoławczym, zaskarżoną decyzję z dnia 23.11.2010r. ustalającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na podstawie art. 233. § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy.

Uwzględniając dokonane rozstrzygnięcia spraw obejmujących lata 2002 i 2003 stwierdził, iż organ I instancji nieprawidłowo zakwalifikował do majątku wspólnego małżonków kwotę 81.929,76 zł stanowiącą majątek odrębny skarżącej, a uzyskaną z tytułu odstąpienia polis ubezpieczeniowych firmie Commercial Union Polska z/s w W. (łącznie 31.808,60 zł) oraz sprzedaży jednostek uczestnictwa Funduszu ING FIO Gotówkowy, zakupionych ze środków własnych skarżącej (50.121,16 zł).

Odmiennie niż ustalił organ I instancji przyjęto, iż wydatek na zakup mieszkania we W.wraz z opłatami notarialnymi w łącznej wysokości 144.992,00 zł został poniesiony w ramach majątku odrębnego skarżącej. Powyższe okoliczności potwierdziła skarżąca przesłuchiwana w dniu 29.09.2010r. a nadto wynikały one z treści notarialnej umowy sprzedaży z dnia 07.09.2004r., (Rep. A [...]).

Ponadto za zasadny uznano zarzut pełnomocnika w kwestii błędnego zakwalifikowania do majątku wspólnego małżonków darowizny, jaką miała otrzymać skarżąca od swoich rodziców w łącznej wysokości 38.000,00 zł. Jednocześnie organ odwoławczy, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy nie dał wiary, iż do darowizny w jakiejkolwiek kwocie doszło. Zdaniem organu odwoławczego dokonana w dniu 03.09.2004r. wpłata własna w wysokości 26.400,00 zł nie jest dowodem potwierdzającym, że Z. S. uzyskała darowiznę i to w kwocie stanowiącej równowartość tej wpłaty. Oceniając realność tych darowizn zbadano możliwości zgromadzenia przez małżonków J. i S. S. (rodziców skarżącej) kwoty darowizny w wysokości 38.000,00 zł. W tym celu przeanalizowano uzyskane przez małżonków S. w latach 1995-2004 przychody i poniesione wydatki. W oparciu o te dane przyjęto, iż dochody J. i S. S. w poszczególnych latach nie pozwalały (za wyjątkiem jednego roku, w którym dochód nieznacznie przekroczył statystyczne wydatki) nawet na pokrycie kosztów utrzymania na poziomie przeciętnych wartości podanych przez Główny Urząd Statystyczny.

Ostatecznie stwierdzono, że małżonkowie S., nie mogli dysponować wolnymi środkami w kwocie 38.000,00 zł, które mogliby przekazać córce w formie darowizny.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego mało wiarygodnym jest, by wskazane osoby przekazały darowiznę przekraczającą ich możliwości finansowe, w sytuacji gdy Z. S. uzyskiwała bieżące dochody z prowadzonej praktyki stomatologicznej, a nadto posiadała majątek w postaci nieruchomości oraz środków zgromadzonych na rachunkach bankowych i w postaci funduszy inwestycyjnych oraz polis. Z powyższych względów nie dano wiary, by do przekazania darowizn przez rodziców w jakichkolwiek kwotach w ogóle doszło. Stąd też środki z rzekomych darowizn nie mogły zostać uwzględnione w przychodach skarżącej.

Analizując ustalenia związane z prowadzonymi przez małżonków S. działalnościami gospodarczymi organ odwoławczy - podobnie jak organ I instancji - stwierdził, iż "dochód pieniężny" z działalności gospodarczej skarżącej, z uwzględnieniem stosownych korekt kosztów uzyskania przychodów w zakresie amortyzacji oraz odliczeń z tytułu składek zdrowotnych, oraz kwot uiszczonego podatku dochodowego za 2003r. wraz z kosztami upomnienia wyniósł 14.896,13 zł.

Natomiast zakwestionowane w odwołaniu ustalenia związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez J. S. organ odwoławczy przyjął w części za uzasadnione. Ustalono w decyzji, iż nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi w toku działalności przychodami wyniosła 172.829,00 zł (105.497,00 - 214.932,00 - 63.394,00), podczas gdy organ I instancji przyjął kwotę 172.859,00 zł. Kwotę tą organ I instancji wyliczył w nieprawidłowej wysokości, gdyż do jej obliczenia uwzględnił wartość netto nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w innej wysokości, tj. 187.687,00 zł, niż to wynika z deklaracji VAT-7, tj. 187.657,00 zł.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie braku dokonania analizy przepływów pieniężnych w ramach prowadzonej przez męża skarżącej działalności, Dyrektor Izby nie znalazł podstaw do oceny przedmiotowej kwestii odmiennie od tej, jaką zaprezentowano w decyzji organu I instancji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania o naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, organ odwoławczy podkreślił, że przedstawione działania organu podatkowego wskazują, iż organ ten dołożył wszelkich starań w celu zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia okoliczności sprawy, a następnie analizując całość akt wyciągnął wnioski, które organ II instancji w pełni zaaprobował. Podkreślono przy tym, iż organ I instancji nie miał obowiązku wszczynać kontroli podatkowej, albowiem treść art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej wskazuje jedynie, iż organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania przeprowadzić kontrolę podatkową. Zebrane w sprawie dowody i poczynione w zakresie przepływów oraz wartości inwestycji ustalenia zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zostały ocenione zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., natomiast fakt ich oceny odmiennie z oczekiwaniami skarżącej nie oznacza, iż organ I instancji wskazywanych w sprawie okoliczności nie badał.

Jako nieuzasadnione Dyrektor Izby uznał zarzuty związane z uwzględnioną przez organ I instancji wysokością wydatków inwestycyjnych związanych z budową stacji obsługi samochodów wraz z częścią sklepową w N. przy ul. [...].

Wyjaśniając tę kwestię, organ odwoławczy wskazał, iż w toku postępowania pierwszoinstancyjnego przesłuchano J. W.o pełniącego funkcję kierownika budowy inwestycji prowadzonej w N., przy ul. [...]. Z zeznań świadka wynikało, że nadzór budowlany w/w inwestycji sprawował w latach 2004- 2007. Zapytany o zakres robót objęty wystawioną przez "Z" na rzecz J. S. fakturą nr [...] z dnia 28.06.2004r. wyjaśnił, iż dotyczył on postawienia fundamentów i ścian na ul. [...]. Pytany o szacunkową wartość poszczególnych robót w rozbiciu na lata 2004-2006 wskazał, iż w 2004r. wartość ta mogła wynosić około 100.000,00 zł wraz z materiałami. Jak wyjaśnił w latach kolejnych nie uczestniczył już tak intensywnie w robotach, stąd co do poniesionych kwot i wartości robót nie chciał się wypowiadać.

Jednocześnie w toku czynności kontrolnych organ I instancji ustalił, iż J. W. fakturę nr [...] z dnia 28.06.2004r. zaewidencjonował w podatkowej książce przychodów i rozchodów oraz w rejestrze sprzedaży VAT. Uwzględnił ją także w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc czerwiec 2004r.

Z kolei przesłuchiwany w dniu 09.09.2010r. J. S., zapytany o wysokość poniesionych w 2004r. nakładów inwestycyjnych stwierdził, iż nie jest w stanie ich podać. Zobowiązał się do dostarczenia informacji w tym zakresie w terminie do dnia 23.09.2010r., jednakże informacji takich nie przedłożył. Zapytany o źródło finansowania inwestycji wskazał, iż inwestycję finansował ze środków żony w kwocie ok. 70.000-80.000 zł, oszczędności własnych oraz środków pochodzących z firmy "M" w wysokości 45.000,00 zł.

Mając powyższe na uwadze, organ I instancji przyjął zatem, iż skoro wydatki związane z realizowaną inwestycją zostały wykazane w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2004r., musiały być przez J. S. ewidencjonowane w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, a zatem w tej wysokości zostały poniesione. Stąd też na podstawie przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. deklaracji VAT-7 oraz wykazanych w nich przez podatnika danych organ I instancji ustalił, iż wartość brutto realizowanej inwestycji wyniosła 214.962,00 zł (winno być - 214.932,00 zł).

Ponieważ J. S. żadnych dodatkowych wyjaśnień dotyczących realizacji inwestycji nie złożył przedkładając jedynie na tę okoliczność faktury, organ odwoławczy analizując przedłożone dowody ustalił, iż wartość brutto dokonanych zakupów na poczet realizacji inwestycji wynikająca z tych dowodów stanowi kwotę 215.448,65 zł. Zgodnie z deklaracjami VAT-7 wartość brutto nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych wyniosła - 214.932 zł brutto ( 187.657,00 zł netto + VAT 27.275,00 zł). Jednocześnie z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wynikało, że podatnik nie złożył żadnej korekty do deklaracji VAT.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można było jednak wykluczyć, iż różnica w wysokości 516,65 zł (215.448,65 - 214.932,00 zł) mogła wynikać z faktu zakwalifikowania przez podatnika niektórych z opisanych fakturami wydatków do zakupów niezwiązanych z realizowaną inwestycją. Stąd też - mimo opisanych rozbieżności- organ odwoławczy przyjął, iż wartość inwestycji wyniosła 214.932,00 zł.

Jednocześnie wobec faktu, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej potwierdził dokonanie płatności kwoty 26.840,00 zł brutto wynikającej z faktury nr [...] z dnia 04.10.2004r. w dniu 27.06.2005r. i przedłożył dokumentujące ten fakt pisma firmy "M" z dnia 21.12.2010r. i 03.01.2011r. oraz polecenie przelewu z dnia 27.06.2005r., uwzględniając powyższe okoliczności, na tej podstawie Dyrektor Izby pomniejszył wydatki roku 2004 dotyczące realizowanej inwestycji o w/w kwotę 26.840,00 zł (brutto), w związku z czym wyniosły one 188.092,00 zł brutto (214.932,00 - 26.840,00).

Odnosząc się do zarzutów dotyczących uwzględnienia w wydatkach prowadzonej przez J. S. działalności wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi, bez przeprowadzenia stosownego postępowania w tym zakresie, organ odwoławczy wskazał, iż są one nieuzasadnione. Jak wynikało z akt sprawy, rozliczając wydatki związane z prowadzoną w 2004r. działalnością organ I instancji uwzględnił kwotę 6.867,90 zł stanowiącą sumę wypłaconych zatrudnionemu pracownikowi wynagrodzeń netto ze stosunku pracy. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie składanych przez podatnika do urzędu skarbowego deklaracji PIT- 4 na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy za miesiące styczeń- kwiecień oraz lipiec-grudzień 2004r., a także na podstawie Informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (deklaracja PIT-11) złożonych w związku z zatrudnieniem w 2004r. pracownika w ramach działalności gospodarczej, a także zeznania rocznego za 2004r. o wysokości osiągniętego dochodu, złożonego przez w/w pracownika potwierdzono także w piśmie z dnia 03.06.2011r.

W ocenie organu odwoławczego zebrane w sprawie dokumenty bezsprzecznie potwierdzają, iż w badanym 2004 roku podatnik poniósł wydatek związany z wypłatą wynagrodzenia pracownikowi, który środki te - składając zeznanie roczne - wykazał jako dochód osiągnięty w 2004r. z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Kwestionując ustalenia w zakresie wysokości otrzymanej przez J. S. od firmy "M" pożyczki oraz spłaty raty tej pożyczki pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ I instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności dotyczących pożyczki przyjmując - bez stosownych dowodów - iż mąż skarżącej otrzymał z tego tytułu jedynie kwotę 45.150,00 zł oraz dokonał spłaty raty pożyczki w wysokości 3.838,60 zł.

Dokonując oceny w powyższym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż należało przyjąć, iż rozliczenie wzajemnych zobowiązań z tytułu premii oraz raty pożyczki za 2004r., miało nastąpić dopiero w następnym roku kalendarzowym, tj. 2005r. po wystawieniu przez firmę "M" w terminie do dnia 31 stycznia 2005r. noty księgowej określającej wartość przyznanej podatnikowi premii. W sytuacji zatem, gdy organ I instancji nie dysponował dowodem dokumentującym poniesienie wydatku dotyczącego spłaty raty, a podatnik takich okoliczności nie potwierdził, nie można było przyjąć w sposób hipotetyczny - wbrew w/w zapisom umowy - że wydatek został poniesiony i dla rozliczeń spłaty udzielonej pożyczki przyjąć wyłącznie harmonogram spłaty rat pożyczki, pomijając przy tym przyjęte w umowie zasady wzajemnych rozliczeń w drodze kompensaty zobowiązań.

Organ odwoławczy przeanalizował także kwestie dotyczące otrzymanej od firmy "M" pożyczki, której wysokość była związana z uzyskanym od tej firmy rabatem i stwierdził, iż dokonane rozliczenia w zakresie rabatu i drugiej transzy pożyczki miały miejsce w 2005r., a zatem pozostają bez wpływu na dokonane ustalenia w zakresie przychodów i wydatków badanego 2004r.

Ponadto, organ II instancji przyjął, iż w zakresie kosztów prowadzonej przez J. S. działalności organ I instancji część wydatków pominął. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - Inspektorat w N. z dnia 14.07.2010r. wynikało bowiem, iż podatnik dokonał wpłat na poczet składek i funduszy w związku z zatrudnieniem pracownika, które wyniosły łącznie 3.451,60 zł (2.698,18 + 563,32 + 190,10). Natomiast wpłat tych organ I instancji w całości nie uwzględnił przyjmując do wydatków podatnika jedynie wartość uiszczonych przez J. S. - jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą - składek z tytułu ubezpieczenia społecznego (5.977,47 zł), ubezpieczenia zdrowotnego (1.777,52 zł) oraz Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (396,87 zł). Stąd też kwotę 3.451,60 zł należało w ocenie Dyrektora Izby przyjąć w rozliczeniu po stronie wydatków małżonków S.. W wydatkach J. S. należało ująć wypłacone w 2004r. pracownikowi wynagrodzenie, przy czym w innej kwocie niż wskazał organ I instancji. Obliczając wartość dokonanych wypłat, organ odwoławczy uwzględnił dane wynikające ze złożonej przez podatnika do Urzędu Skarbowego deklaracji PIT-11. W konsekwencji przyjęto, że po odliczeniu z wynagrodzenia brutto pracownika (8.293,16 zł) potrąceń z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne (1.372,61 zł), ubezpieczenie zdrowotne (532,21 zł) oraz zaliczek na podatek dochodowy (137,10 zł) J. S. w 2004r. wypłacił pracownikowi kwotę 6.251,24 zł. Zatem powyższą kwotę należało uwzględnić po stronie wydatków związanych z prowadzoną przez J. S. działalnością gospodarczą zamiast kwoty 6.867,90 zł. Dodatkowo, jak wynika z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, tj. wydruków z systemu Rem - Dat, deklaracji PIT- 4 oraz informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w zakresie dokonanych przypisów i wpłat należności, J. S. poniósł także wydatek na zapłatę zaliczek na podatek dochodowy wykazanych w PIT-4, które łącznie stanowiły kwotę 137,10 zł. Zatem organ I instancji ustalając w zaskarżonej decyzji wydatki podatnika wskazaną kwotę pominął. Tym samym o kwotę 137,10 zł należało zwiększyć wspólne wydatki małżonków S..

W pozostałym zakresie, w ocenie Dyrektora Izby ustalenia odnoszące się do wydatków poniesionych w związku z prowadzoną przez męża skarżącej działalnością (tj. na zakup towarów i usług, realizację inwestycji, podatek od towarów i usług) należało uznać za prawidłowe.

Wobec powyższego przyjęto, iż w 2004r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej J. S. osiągnął przychody w wysokości 105.497,00 zł, natomiast koszty tej działalności wyniosły 271.484,80 zł, w tym: wartość brutto nabycia środków trwałych -188.092,00 zł, wartość brutto nabycia towarów i usług pozostałych - 63.394,00 zł, pozostałe wydatki: ( zapłacony podatek VAT - 2.007,00 zł, zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne - 5.977,47 zł, zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne - 1.777,52 zł, zapłacone składki na Fundusz Pracy i FGŚP - 396,87 zł, wypłacone wynagrodzenia ze stosunku pracy - 6.251,24 zł, zapłacone zaliczki na podatek dochodowy (PIT-4) - 137,10 zł, zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, składki na FP i FGŚP na rzecz pracownika - 3.451,60 zł).

Oceniając zasadność zarzutów dotyczących nieuwzględnienia alimentów, jakie Z. S. miała otrzymać na rzecz córki – M.M. (obecnie I.) w kwocie 3.600,00 zł oraz przyjęcia w przychodach małżonków S. dokonanej przez córkę podatniczki wpłaty na rachunek bankowy kwoty 20.500,00 zł, bez jednoczesnego wyjaśnienia z jakich źródeł i w jakiej wysokości podatniczka ponosiła wydatki na córkę, organ odwoławczy stwierdził, że o ile Z. S. otrzymywała w 2004r. alimenty na rzecz córki w wysokości 300 zł miesięcznie (łącznie 3.600,00 zł), to musiały one zostać wydatkowane na pokrycie przewyższających ich wartość kosztów związanych z utrzymaniem córki, w tym dokonane z rachunku bankowego podatniczki opłaty na rzecz córki z tytułu czynszu za mieszkanie we W. (466,77 zł - przelew z dnia 27.10. i 23.11.2004r.) oraz użytkowania telefonu komórkowego (1.704,14 zł - przelew z dnia 27.04, 13.09, 21.10, 24.11.2004r.), które podatniczka - zgodnie z jej wyjaśnieniami- miała pokrywać z alimentów na córkę. W konsekwencji powyższego oceniając całokształt zebranych w w/w zakresie dowodów, kierując się regulacją art. 191 O.p. uznano, iż brak jest podstaw do przyjęcia w przychodach małżonków S. kwoty alimentów, jakie Z. S. miała otrzymać na rzecz córki. Zatem i w tej kwestii zarzuty odwołania okazały się nieuzasadnione. Nadto, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy dokonane przez organ I instancji ustalenia są korzystne, albowiem w rozliczeniu przychodów i wydatków małżonków za 2004r. uwzględniono w przychodach nadwyżkę środków pieniężnych w wysokości 13.201,00 zł.

Uzasadniony w części okazał się natomiast zarzut odwołania dotyczący twierdzeń o udzielonej skarżącej w 2004r. pożyczce przez siostrę U.B.

Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom o pożyczce w wysokości 9.000,00 zł, jaką skarżącej miała przekazać siostra w 2002r. wskazując, iż okoliczności te były przedmiotem badania i oceny w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 22.10.2010r. ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r.

Nieuwzględniono również wyjaśnień skarżącej, co do zwrotu pożyczki, gdyż takiego stanu rzeczy nie potwierdzały zapisy operacji na wyciągu z rachunku bankowego skarżącej. Przy czym na ich podstawie organ odwoławczy ustalił, iż skarżąca w badanym 2004r. dokonała na rzecz siostry przelewu w wysokości 400,00 zł, natomiast siostra przekazała jej kwotę 5.950,00 zł. W świetle powyższego kwoty te w zaskarżonej decyzji uwzględniono odpowiednio po stronie przychodów i wydatków.

Ponadto analizując zapisy operacji na rachunku bankowym J. S. w Banku Pekao S.A. uznano, że w przychodach organ I instancji pominął kwotę naliczonego oprocentowania w wysokości 81,90 zł od zlikwidowanej w dniu 14.04.2004r. lokaty bankowej. Kwotę tą należało zatem uwzględnić po stronie wspólnych przychodów małżonków.

Dodatkowo stwierdzono, iż w wydatkach małżonków S. nie uwzględniono uiszczonej przez męża skarżącej opłaty w wysokości 174,60 zł z tytułu wydania przez Starostę N. decyzji w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego. Powyższą kwotę należało zatem uwzględnić po stronie wydatków.

Natomiast analiza pozostałych przychodów i wydatków uwzględnionych w spornej decyzji w ocenie organu odwoławczego nie wykazała nieprawidłowości, stąd też zostały przyjęte za organem I instancji.

Reasumując zestawienie poniesionych wydatków oraz uzyskanych przychodów badanego okresu organ odwoławczy przyjął, że różnica pomiędzy uzyskanymi w 2004 roku przychodami i mieniem zgromadzonym przed tym rokiem, a wydatkami poczynionymi w 2004r. w części przypadającej na Z.S. wyniosła (-) 75.858,34 zł (229.851,45 – 305.709,79). Zatem w 2004r. wydatki Z. S. w części dotyczącej kwoty 75.858,00 zł nie znajdowały - stosownie do art. 20 ust. 3 p.d.o.f. - pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Kwota 75.858,00 zł stanowiła zatem podstawę opodatkowania, od której zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy - ustalony podatek dochodowy według stawki 75% wyniósł 56.894,00 zł.

Jednocześnie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na konieczność respektowania przepisu art. 230 § 1 O.p. zgodnie z którym, w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej, niż wynika to z przepisów prawa podatkowego, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Jednakże, na co zwrócił uwagę Dyrektor, organ odwoławczy rozpoznający odwołanie po upływie terminów określonych w art. 68 O.p. nie może zwrócić sprawy celem dokonania wymiaru uzupełniającego na podstawie art. 230 § 1 tejże ustawy, gdyż stoi temu na przeszkodzie upływ terminu przedawnienia. Organ odwoławczy nie mógł także na podstawie art. 234 O.p. orzec na niekorzyść strony i to także w warunkach, gdy zaskarżona decyzja narusza prawo lub interes publiczny. Jeśli bowiem od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie zostało ustalone zobowiązanie podatkowe w terminie określonym w art. 68 § 4 O.p., to w następstwie upływu terminu przedawnienia ustalenie takie nie może już nastąpić.

Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby wskazał, iż zobligowany był do utrzymania w mocy skarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w której wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004r. ustalono w kwocie 35.793,00 zł.

Za bezpodstawny Dyrektor Izby uznał zarzut naruszenia art. 282 b) O.p. w związku z art. 13 ust. 1 a) ustawy o kontroli skarbowej poprzez przekroczenie terminu do wszczęcia postępowania kontrolnego. Wyjaśniając tę kwestię organ odwoławczy wskazał, że zarówno zawiadomienie o zamiarze wszczęcia wobec skarżącej postępowania kontrolnego oraz postanowienie o jego wszczęciu zostały wydane i wysłane na adres, który jako jedyny był znany organowi I instancji w dniu wydania w/w dokumentów tj[...], ul. [...]. Taki też adres w tej dacie figurował w bazie danych Urzędu Skarbowego. Zatem przyjąć należało, iż podatniczka została skutecznie zawiadomiona o zamiarze wszczęcia postępowania.

Natomiast w aktach sprawy - wbrew twierdzeniom pełnomocnika - brak jest jakiegokolwiek pisma podatniczki skierowanego do organu skarbowego o zmianie adresu. Takiego dowodu nie przedstawił także pełnomocnik.

Rozpatrując pozostałe kwestie przedstawione w odwołaniu, za niesłuszny uznano zarzut naruszenia art. 130 § 3 O.p., który w ocenie skarżącej miał się przejawiać dopuszczeniem do prowadzenia postępowania kontrolnego osób, które winny zostać wyłączone. W tym zakresie stwierdzono, iż sam fakt prowadzenia śledztwa przez Prokuraturę w sprawie przekroczenia uprawnień przez funkcjonariuszy Urzędu Kontroli Skarbowej, w toku którego skarżąca uzyskała status osoby pokrzywdzonej oraz przesłuchanie w jego toku pracowników prowadzących wobec małżonków postępowanie kontrolne za 2004r. nie oznacza, iż postępowanie kontrolne było prowadzone w sposób stronniczy i nieobiektywny, tym bardziej że nie przedstawiono żadnemu z pracowników zarzutów. W ocenie Dyrektora Izby postępowanie kontrolne było prowadzone starannie, przy zapewnieniu skarżącemu możliwości wnoszenia i uzupełniania dowodów.

W toku postępowania odwoławczego organ postanowieniem z dnia 09.12.2011r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu na okoliczność wpływu tych osób na wszczęcie, przebieg i wynik postępowania kontrolnego z uwagi, iż okoliczności te są już przedmiotem badania przez właściwe organy ścigania. Z tych samych powodów, postanowieniem z dnia 27.03.2012r. odmówiono przesłuchania A.M. na tę samą okoliczność. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 08.02.2012r. odmówił także przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków członków rodziny (M. I., U. B., J. S.) celem potwierdzenia dokonanych przepływów środków pieniężnych i realizowanych przez skarżącą rozliczeń w w/w osobami, wskazując iż okoliczności powyższe zostały wystarczająco stwierdzone znajdującymi się w aktach innymi dowodami.

Także za pozbawioną podstaw należało w ocenie organu II instancji uznać uwagę o braku możliwości odsłuchania w dniu 15.02.2012r. utrwalonych przez organ I instancji w toku postępowania kontrolnego za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk i zapisanych na cyfrowym nośniku pamięci (płyty CD) zeznań strony. W tej kwestii stwierdzono, że w trakcie zapoznania się w dniu 15.02.2012r. z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania, wniosku o odtworzenie płyt pełnomocnik nie zgłosił. Do sporządzonego na tą okoliczność protokołu żadnych zastrzeżeń ani uwag w tym zakresie również nie wniósł. Wobec w/w argumentów postanowieniem z dnia 01.03.2012r. organ odwoławczy wyznaczył stronie dodatkowy termin do realizacji przysługującego zgodnie z art. 178 O.p. uprawnienia i odsłuchania przedmiotowych płyt CD. W dniu 14.03.2012r. w siedzibie organu stawił się pełnomocnik skarżącej i złożył wnioski o wydanie uwierzytelnionych kopii płyt CD, bądź o umożliwienie sporządzenia kopii tych płyt.

Jednocześnie, w odniesieniu zarzutu, iż płyty CD nie mogą stanowić dowodu z uwagi na brak protokołu z odsłuchania zawierającego podpis przesłuchiwanych osób, które mogłyby w nim zamieścić ewentualne zastrzeżenia co do treści owych nagrań wskazano, iż treść przesłuchania strony z dnia 29.09.2010r. była zapisana w formie papierowej i przed przesłuchaniami poinformowano skarżącą o zapisywaniu ich przebiegu na cyfrowym nośniku pamięci. Z treścią znajdujących się w aktach sprawy zapisów przesłuchania z dnia 29.09.2010r. w formie papierowej podatniczka zapoznała się składając podpis na każdej ze stron. Skarżąca nie wniosła przy tym zastrzeżeń, co do treści przesłuchań i ich zapisów. Protokoły wraz z zapisem przesłuchań okazano pełnomocnikowi.

W odniesieniu do wniosku dotyczącego wystąpienia do ING Banku Śląskiego celem wskazania osoby dokonującej w dniu 26.06.2006r. (winno być 2004r.) wypłaty środków pieniężnych w wysokości 1.200,00 zł z rachunku wspólnego podatniczki oraz jej syna W.M. i uwzględnienia tej kwoty w przychodach podatniczki organ odwoławczy stwierdził, iż kwestia ta została wyjaśniona w toku przesłuchania skarżącej w dniu 29.09.2010r. Z. S. wskazała wówczas, iż rachunek ten prowadzony był z myślą o synu W.M. i w związku z tym poza przekazywaniem kieszonkowego ze swojego rachunku bankowego nie dokonywała na nim żadnych operacji finansowych. Jak zeznała, nie ma wiedzy na co wypłacane środki przeznaczał syn. Stąd też organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia w/w wniosku i uznania wskazanych środków po stronie przychodów małżonków S..

Końcowo odnosząc się do twierdzeń podatniczki co do braku pewności zarówno uregulowania kwot wynikających z faktur dotyczących działalności, jak i terminu ich zapłaty Dyrektor Izby podkreślił, że skarżąca przedstawiając swoje argumenty nie przedkładała, ani nie wskazywała jednocześnie żadnych dowodów na ich poparcie, chcąc z nich zarazem wywieść korzystne dla siebie skutki prawne. Jedynymi argumentami, na jakie powołał się pełnomocnik podatniczki w toku postępowania odwoławczego, były wyjaśnienia, które zawierały jednak jedynie twierdzenia o faktach, natomiast w żaden sposób faktów tych nie dowodziły. W takiej sytuacji organ nie miał podstaw, by negować fakt uregulowania należności wynikających z faktur zakupu, skoro faktury te zostały wykazane w deklaracjach podatkowych oraz zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych prowadzonych działalności.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącej, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991r. p.d.o.f. poprzez uznanie, iż skarżąca osiągnęła w okresie objętym postępowaniem kontrolnym przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów,

- art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego,

- art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym,

- art. 130 § 3 O.p. poprzez uznanie, iż nie wystąpiły jakiekolwiek okoliczności wywołujące wątpliwości co do bezstronności osób prowadzących postępowanie kontrolne,

- art. 178 § 1 § 3 O.p. poprzez niezrealizowanie żądania zawartego w piśmie z dnia 22.03.2012r. i uniemożliwienie pełnomocnikowi sporządzenia kopii znajdującej się w aktach sprawy płyty zawierającej treść przesłuchania skarżącej z dnia 29.09.2010r., a także odmowę wydania uwierzytelnionego odpisu tych płyt, tym samym uniemożliwiając wniesienie ewentualnych wyjaśnień przed wydaniem zaskarżonej decyzji,

- art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych mimo, iż miały istotne znaczenie dla sprawy oraz jej rozstrzygnięcia, a ich przeprowadzenie miało potwierdzić tezę odmienną od stawianej przez organ,

- art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 282 b § 2 O.p. w związku z art. 13 ust. 1a oraz ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r., nr 41, poz. 214 ze zm.) poprzez podjęcie postępowania kontrolnego po upływie 30 dni od dnia doręczenia skarżącej zawiadomienia o wszczęciu i nie wystosowania ponownego zawiadomienia o wszczęciu w/w postępowania,

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób niebudzący zaufania do organu.

Uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia art. 282 b § 2 O.p. w związku z art. 13 ust. 1a oraz ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej pełnomocnik wskazał, iż organ I instancji wydał w dniu 23.11.2010r. decyzję pomimo, iż postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego nie zostało skarżącej skutecznie doręczone. Jak podkreślił, w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu obowiązkiem organu jest prawidłowe doręczenie podatnikowi postanowienia o wszczęciu tego postępowania, co w niniejszej sprawie nie zostało dokonane. Zdaniem pełnomocnika wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, jedynym adresem znanym organowi kontrolnemu w dniu wydania zarówno zawiadomienia o zamiarze - wszczęcia postępowania kontrolnego, jak i postanowienia o jego wszczęciu nie był adres skarżącej w N., przy ul. [...] Według twierdzeń pełnomocnika, prowadząc postępowanie kontrolne organ I instancji w stosunku do skarżącej posiadał wiedzę, iż w/w adres nie jest jej adresem korespondencyjnym. Z materiału dowodowego zebranego w toku postępowań za lata 2002 i 2003 wynikało, iż właściwym adresem do doręczeń skarżącej jest adres w N., ul. [...]. Ten właśnie adres Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wskazał zarówno w decyzji ustalającej zryczałtowany podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003r., jak i w stanowisku z dnia 30.09.2009r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu. Stąd też zdaniem pełnomocnika na ten adres (N., ul. [...]) winno być wysłane postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego za 2004r.

Ponadto, na co zwrócił uwagę pełnomocnik skarżąca złożyła i opłaciła w Urzędzie Pocztowym nr 1 w N. zawiadomienie o zmianie adresu na okres od 07.01.2009r. do 06.01.2010r. celem przekierowania wszelkiej korespondencji na właściwy adres, tj. N., ul. [...]. Z niezrozumiałych powodów Urząd Pocztowy awizował skarżącej przesyłkę zawierającą wyłącznie zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania, drugiej przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego nie awizował, stąd skarżąca nie była w stanie jej odebrać. Wskazano także, iż w dniu 03.11.2009r. organ I instancji wysłał skarżącej kserokopię w/w postanowienia twierdząc, iż czynność ta miała jedynie charakter informacyjny, gdyż doręczenie tej przesyłki nastąpiło w dniu 21.10.2009r. W konsekwencji za błędne również należało uznać stwierdzenie organu odwoławczego, iż został dochowany 30 dniowy termin do wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. pomiędzy dniem doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego , a dniem doręczenia postanowienia o wszczęciu w/w postępowania upłynęło 27 dni.

Zarzucając naruszenie art. 122 oraz art. 178 § O.p. wskazano, iż organ odwoławczy nie dokonał ustalenia stanu faktycznego w sposób zgodny ze stanem rzeczywistym. Bazował wyłącznie na materiale zgromadzonym przez organ I instancji, nie podejmował działań mających na celu wyjaśnienie wątpliwości powstałych na skutek nierzetelnego zebrania materiału dowodowego.

Zdaniem pełnomocnika nie przeprowadzono przez organy obu instancji analizy przepływów finansowych, a w szczególności niewyjaśniono kwestii związanych z terminem uregulowania płatności za faktury dotyczące prowadzonej przez męża skarżącej działalności gospodarczej. W ocenie pełnomocnika brak tej analizy nie pozwalał na ocenę wielkości faktycznie poniesionych wydatków z punktu widzenia badania przychodów ze źródeł nieujawnionych. Natomiast ustalenie przepływów finansowych w/w działalności gospodarczej małżonka skarżącej na podstawie deklaracji VAT-7 nie obrazuje wysokości poniesionych wydatków z tą działalnością związanych.

Zdaniem pełnomocnika niezbędnym więc było wystąpienie do kontrahentów J. S. w sprawie terminów dokonania zapłaty za faktury. Co prawda organ kontrolny przesłuchał świadka J. W. na okoliczność prac inwestycyjnych prowadzonych przez małżonka skarżącej, jednakże w toku przesłuchania tej kwestii nie wyjaśniono. Określony na fakturze sposób zapłaty w formie gotówki nie dowodzi, iż zapłata miała rzeczywiście miejsce, a bez dowodu KP nie można stwierdzić faktu przekazania środków.

Zdaniem pełnomocnika nieprzedłożenie przez J. S. dokumentów w zakresie działalności nie zwalniało organu z obowiązku rzetelnego oraz wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Zaznaczono przy tym, iż organ kontrolny nie przeprowadził kontroli podatkowej działalności gospodarczej, w toku której J. S. byłby zobligowany przedłożyć wszelkie dokumenty, które miał obowiązek przechowywać.Także sam organ odwoławczy nie wykazał żadnej inicjatywy, by rzetelnie ustalić stan faktyczny w zakresie przepływów. W sytuacji bowiem, gdy mąż skarżącej nie podał informacji, które z płatności i kiedy zostały zrealizowane, co było niemożliwe z uwagi na upływ czasu, organ I instancji przyjął, iż wszystkie faktury zostały uiszczone w badanym 2004r. Mimo wskazanych rozbieżności co do dat wystawienia, sprzedaży i zapłaty widniejących na fakturach, organ również nie uwzględnił wniosku w sprawie przesłuchania wszystkich kontrahentów męża skarżącej, których dane adresowe posiadał.

W ocenie pełnomocnika przeprowadzenie analizy przepływów było tym bardziej uzasadnione, że J. S. poniósł stratę z działalności gospodarczej, co nie musiało oznaczać, że poniesione w roku podatkowym wydatki przewyższały uzyskane z tej działalności przychody.

Analogiczne zarzuty pełnomocnik sformułował także odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą wskazując, iż brak analizy przepływów pieniężnych w ramach prowadzonych działalności nie pozwalał na ocenę faktycznie poniesionych przez małżonków wydatków oraz uzyskanych przychodów.

Odnośnie naruszenia przepisu art. 188 O.p. pełnomocnik wskazał, iż dowody, o przeprowadzenie których wnioskowano, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodów miały zdaniem pełnomocnika istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczności o których wyjaśnienie wnoszono nie zostały stwierdzone innym dowodem, stąd też postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie ich przeprowadzenia uznano za niezrozumiałe.

Zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: U.B., M.I., J.S., zatrudnionego przez męża skarżącej pracownika oraz kontrahentów męża na potwierdzenie ważnych dla strony okoliczności stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik nie zgodził się przy tym z twierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, iż organ odwoławczy podjął wszelkie działania by ustalić powołane okoliczności w zakresie alimentów. Co prawda organ ten w ramach pomocy prawnej zwrócił się o przesłuchanie M. I. jednakże nie dochował należytej staranności wskazując błędny adres, na który zostało skierowane wezwanie, w związku z czym do przesłuchania nie doszło i stanu faktycznego w tym zakresie nie wyjaśniono.

Ponadto pełnomocnik krytycznie odniósł się do odmowy przesłuchania poszczególnych pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, którzy prowadzili postępowanie w sposób stronniczy i nieobiektywny, przekraczając tym samym zakres swoich uprawnień oraz A. M. (byłego męża skarżącej), który miał wpływ na wszczęcie, przebieg i zakończenie prowadzonego postępowania.

Krytycznie pełnomocnik ocenił również postępowanie organu odwoławczego polegające na niewystąpieniu do Urzędu Pocztowego w N. 1 celem potwierdzenia okoliczności przekazywania alimentów na rzecz córki skarżącej oraz do ING Banku Śląskiego oraz ustalenia osoby dokonującej wypłaty środków pieniężnych w dniu 25.06.2004r. i w konsekwencji dysponenta tej kwoty.

Zarzucając naruszenie przepisu art. 191 O.p. podniesiono, iż w prowadzonym postępowaniu nie podjęto wszelkich możliwych działań zmierzających do starannego zebrania materiału dowodowego oraz dokładnego ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, w tym wnioskowanych przez skarżącą. Dotyczyło to kwestii ustalenia przychodów i wydatków działalności małżonka skarżącej na podstawie deklaracji VAT-7; wynagrodzeń zatrudnionego pracownika w oparciu o sporządzoną informację PIT-11, zeznanie podatkowe PIT-37, wysokość zadeklarowanych zaliczek na podatek oraz składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych; nadto kwot z tytułu rozliczeń Z. S. z córką i siostrą, a także pominięcia kwot otrzymanych darowizn.

W zakresie okoliczności związanych z pożyczką wskazano, iż organ odmiennie niż to czynił w trakcie postępowań prowadzonych za lata wcześniejsze (2002,2003), bez jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt otrzymania przez skarżącą pożyczki oraz umowy uznał, iż pożyczka taka miała miejsce. Przejawem naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w ocenie pełnomocnika jest także zaaprobowanie przez organ odwoławczy działań organu I instancji i oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie działalności gospodarczej "P", gdy tymczasem analiza tego materiału wykazała nieprawidłowości poprzez niesłuszne uwzględnienie w wydatkach tej działalności m.in. zakupu urządzeń inwestycyjnych w kwocie 26.840,00 zł ([...] z dnia 04.10.2004r.) oraz spłaty raty pożyczki w wysokości 3.838,60 zł.

Odnośnie naruszenia art. 130 § 3 O.p. pełnomocnik powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu podając, iż postępowanie kontrolne za 2004r., podobnie jak za lata wcześniejsze było prowadzone w sposób stronniczy, o czym miało świadczyć bezzasadne oddalanie wniosków dowodowych przez osoby kontrolujące, a nadto manipulowanie dowodami oraz dopuszczanie do akt postępowań kontrolnych osób nieuprawnionych. Zdaniem pełnomocnika nieuzasadnionym także było niezrealizowanie wniosków dowodowych związanych w wystąpieniem do Komendy Powiatowej Policji w Z. o udostępnienie protokołów przesłuchania poszczególnych osób, w tym pracowników prowadzących postępowanie kontrolne.

Nadto w skardze pełnomocnik odniósł się również do płyt zawierających zapis nagrania z przesłuchania skarżącej z dnia 29.09.2010r. wskazując, iż płyta ta nie może stanowić dowodu, z uwagi na brak protokołu z odsłuchania nagrania i podpisu na nim skarżącej, co świadczyłoby o braku zastrzeżeń co do treści nagrania i jego zapisu utrwalonego w formie elektronicznej.

Wskazał także, iż w ramach realizacji wniosku z dnia 14.03.2012r. w sprawie umożliwienia sporządzenia kopii płyty znajdujących się w aktach sprawy, zawierających treść przesłuchania skarżącej uwierzytelnienia tejże płyty, organ odwoławczy przekazał pismem z dnia 22.03.2012r. płytę DVD z wykonaną kopią zapisu zeznań. Oczekiwania pełnomocnika sprowadzały się natomiast do umożliwienia samodzielnego sporządzenia kopii płyty, bądź też utrwalenia zapisu nagrania w pamięci komputera. W tym też celu osoba umocowana przybyła do siedziby organu z własnym sprzętem komputerowym. Tak skopiowana płyta miała być uwierzytelniona przez organ. Zdaniem pełnomocnika za uwierzytelnienie nie można bowiem uznać dokumentu stanowiącego potwierdzenie integralności pliku zawierającego dokument elektroniczny z zapisem treści zeznań na nośniku danych, bowiem nagranie zostało wykonane przez pracownika organu bez obecności pełnomocnika.

Odnośnie drugiego wniosku z dnia 14.03.2012r. w kwestii wydania z akt sprawy uwierzytelnionego odpisu tejże płyt, pełnomocnik wskazał, iż jego przedmiotem było wydanie z akt sprawy uwierzytelnionego odpisu płyty, nie zaś uwierzytelnionego odpisu znajdującego się w aktach sprawy zapisu treści przesłuchań w formie papierowej.

W ocenie pełnomocnika, powyższe działanie organu odwoławczego, w tym uniemożliwienie odtworzenie płyty oraz doręczenie decyzji w czasie wykluczającym możliwość spełnienia żądania organu zawartego w piśmie z dnia 22.03.2012r. miało na celu pozbawienie możliwości zgłoszenia ewentualnych zastrzeżeń i stanowi przejaw ograniczenia prawa strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wnosząc o jej oddalenie, w całości podtrzymał dotychczasową argumentację faktyczną i prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu sądów administracyjnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

W rozpoznawanej sprawie, dotyczącej opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podstawa wymiaru podatku opiera się na tzw. znamionach zewnętrznych, świadczących o ogólnym położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodnie z będącym materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia przepisem art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a stosownie do jej art. 20 ust. 3, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest zatem przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, gdyż te wielkości w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2001 r. S.A./Sz 1877/99 LEX nr 49810).

Jeśli poniesione wydatki (zgromadzone mienie) nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 30.09.2008 r. II FSK 944/07 LEX nr 446991, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.06.2008 r. ISA/Kr 168/07, LEX nr 418087 i powołane w nim orzecznictwo).

Tym samym w momencie stwierdzenia dysproporcji pomiędzy wydatkami podatnika, a znanymi organom podatkowym źródłami finansowania tych wydatków, która wskazuje na nieujawnienie wszystkich dochodów, następuje przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę postępowania. Obalenie niekorzystnego dla niej domniemania pokrywania wydatków mieniem pochodzącym z nieujawnionych do opodatkowania źródeł przychodów może nastąpić poprzez wiarygodne wykazanie przez stronę, że jej wydatki znajdują uzasadnienie w określonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jest to uzasadnione choćby z uwagi na fakt, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Podkreślić należy, że wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one wiarygodne (por. I SA/Ka 532/01 LEX nr 77589). Nader istotne w tym postępowaniu jest także wykazanie, że podatnik dysponował zgromadzonymi wcześniej zasobami pieniężnymi (mieniem) w roku ponoszenia wydatków. Nie wystarczy więc wykazanie faktu uzyskiwania wysokich dochodów w latach wcześniejszych, gdyż mienie pochodzące z legalnych źródeł musi istnieć w roku ponoszenia wydatków.

Istota sporu w niniejszej sprawie, jak wynika z analizy zarzutów podniesionych w skardze, sprowadza się do kwestii: nieprawidłowego wszczęcia postanowienia kontrolnego wobec skarżącej, braku dokonania analizy przepływów finansowych odnoszących się do działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie przez każdego z małżonków S., uwzględnienia w wydatkach prowadzonej przez męża skarżącej działalności wynagrodzenia wypłaconego zatrudnionemu pracownikowi, nieuwzględnienia w przychodach wspólnych państwa S. alimentów, jakie skarżąca miała otrzymać na rzecz córki w kwocie 3.600,00 zł, nieuwzględnienia w przychodach majątku odrębnego skarżącej darowizny, jaką miała otrzymać od rodziców (J. i S. S.) w kwocie 38.000,00 zł, sposobu rozliczenia środków pieniężnych z siostrą skarżącej – U.B., niezrealizowania wniosku w zakresie wystąpienia do banku celem ustalenia dysponenta kwoty 1.200,00 zł, zaniechania przesłuchania pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu oraz A.M., postępowania organu odwoławczego w zakresie znajdującej się w aktach sprawy płyty zawierającej przesłuchanie skarżącej.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego nieprawidłowego wszczęcia postępowania.

Jak wynika z akt sprawy organ I instancji wydał w dniu 04.09.2009r. zawiadomienie o zamiarze wszczęcia wobec skarżącej postępowania kontrolnego oraz postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. Zarówno zawiadomienie, jak i postanowienie zostały wydane i wysłane na adres: [...], ul. [...]

Taki adres w tej dacie figurował w bazie danych Urzędu Skarbowego.

Z pisma Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29.10.2009r. nr [...] wynika, iż skarżąca dokonała zgłoszenia zmiany adresu zamieszkania na: [...], ul. [...]na wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej EDG (będącym jednocześnie zgłoszeniem do urzędu skarbowego) złożonym w Urzędzie Miejskim w O. w dniu 09.10.2009r., przy czym data wpływu informacji o zmianie adresu do Urzędu Skarbowego w N. nastąpiła w dniu 19.10.2009r.

Zauważyć należy, co ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego zostało odebrane przez skarżącą w dniu 24.09.2009r. Skarżąca została zatem skutecznie zawiadomiona o zamiarze wszczęcia postępowania. O tego momentu posiadała informację, że takie postępowanie będzie wszczęte, co pozwalało skarżącej na przygotowanie się do prowadzenia tego postępowania, uporządkowania dokumentów itp.

Natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wysłane w dniu 05.10.2009r. nie zostało odebrane. Przesyłka została awizowana w dniu 07.10.2009r., tj. przed dokonaniem zgłoszenia zmiany adresu i pozostawiona na okres 14 dni w urzędzie pocztowym do dyspozycji adresata. Drugie awizo miało miejsce w dniu 14.10.2009r., zatem również przed wpływem do urzędu skarbowego informacji o zmianie adresu.

Dlatego też słusznie uznał organ odwoławczy, iż postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wysłane w dniu 05.10.2009r. na adres w N., przy ul. [...], pozostawione w placówce pocztowej - stosownie do art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej - na okres 14 dni (dwukrotnie awizowane w dniu 07 i 14.10.2009r.) zgodnie z art. 150 § 2 O.p., należało uznać za doręczone z upływem ostatniego dnia tego okresu, co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu 21.10.2009r. W tym też dniu nastąpiło wszczęcie postępowania, o którym mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Adres, pod który wysłano postanowienie o wszczęciu, zgodny był z adresem, który figurował w bazie danych organu podatkowego, a podatniczka nie dokonała jego aktualizacji, zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681, ze zm.), chociaż wiedziała o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Był to też ten sam adres, pod którym skutecznie doręczono skarżącej zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. W świetle powyższego organ nie miał podstaw do uznania, iż adres ten jest nieaktualny.

Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, iż organ kontrolny winien był wszelkie pisma kierować na adres korespondencyjny (N., ul. [...]) podany w toku prowadzonych postępowań w zakresie źródeł nieujawnionych za lata 2002-2003. Były to inne postępowania i zawiadomienie organu o adresie korespondencyjnym złożone w tych postępowaniach nie mogło wywierać skutku w kolejnych prowadzonych wobec skarżącej postępowaniach.

Rację ma organ wywodząc, iż oświadczenie strony w zakresie doręczania korespondencji złożone organowi w toku postępowania jest dla organu wiążące od daty powiadomienia go o tym fakcie, tj. od momentu, w którym taki dokument z informacją o adresie do korespondencji został organowi doręczony.

Zarówno w skardze jak i wcześniej w odwołaniu wskazano, iż chcąc wykazać staranność w zakresie prowadzenia swych spraw podatniczka złożyła u operatora pocztowego dyspozycję przekierowywania korespondencji na nowy adres, i jednocześnie powiadomiła o zmianie adresu organ kontrolny. Jednak na okoliczność zawiadomienia organu, nie przedłożył pełnomocnik skarżącej żadnego dowodu, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w stanowisku z dnia 10.01.2010r. otrzymania takiego pisma również nie potwierdził. Tym samym zarzuty w tym zakresie należało uznać za bezzasadne, nie mające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zdaniem Sądu nie jest także trafny podniesiony w skardze, a wcześniej w odwołaniu zarzutu braku dokonania przez organy obu instancji analizy przepływów finansowych odnoszących się do działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie przez każdego z małżonków, w szczególności niewyjaśnienie terminów faktycznej zapłaty faktur.

Odnosząc się do działalności prowadzonej przez skarżącą organy poczyniły słuszne ustalenia na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżąca złożyła w dniu 12.05.2010r. oświadczenie, iż w 2004r. przychody z działalności gospodarczej w zakresie usług stomatologicznych, uzyskiwane były gotówkowo, natomiast wydatki ponoszone były zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej - przelewami za pośrednictwem rachunku bankowego prowadzonego w ING Banku Śląskim.

Nadto przedłożyła kserokopię książki przychodów i rozchodów, a także faktury i rachunki uproszczone w ilości 14 sztuk.

Organ I instancji porównał zapisy w książce przychodów i rozchodów z wyciągami bankowymi dotyczącymi rachunku skarżącej i stwierdził, iż zarówno przychody, jak i poniesione w związku z tą działalnością wydatki były realizowane gotówkowo. Płatności dokonanych w formie bezgotówkowej - za pomocą przelewów, nie stwierdzono. Zatem wbrew wywodom skargi, organ dokonał analizy przepływów finansowych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i wyciągnął z niej poprawne wnioski, a podatniczka ograniczyła się wyłącznie do formułowania gołosłownych zarzutów w tym zakresie, nie przedkładając żadnych, dowodów, ani nie wskazując okoliczności, które mogłyby potwierdzić inny stan faktyczny od ustalonego przez organy, tj. że jakiekolwiek płatności regulowane były winny sposób niż gotówkowo, czy też z opóźnieniami występującymi na przełomie badanego roku, bądź też w ogóle nie zostały dokonane.

Podobne uwagi należy odnieść do zarzutów, iż w odniesieniu do działalności gospodarczej męża skarżącej pod nazwą "P." w N. dokonano analizy przepływów pieniężnych w oparciu o złożone deklaracje VAT, a to nie obrazuje, zdaniem pełnomocnika skarżącej, bez dokonania analizy w oparciu o dowody potwierdzające zapłatę faktur, wysokości poniesionych wydatków, co miało istotny wpływ na ustalenia w zakresie nieujawnionych przychodów.

Zauważyć należy, iż pomimo stosowych wezwań organu, małżonek skarżącej nie przedłożył w toku postępowania kontrolnego żadnych dowodów, które potwierdzałyby wysokość uzyskanych przychodów, jak i poniesionych w związku z prowadzoną działalności gospodarczą wydatków. Nie dostarczył również dokumentów potwierdzających zadeklarowane w zeznaniu rocznym dane (podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencja sprzedaży i zakupów VAT, ewidencja środków trwałych, dowody zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych i fundusz pracy), mimo iż organ I instancji zwracał się do podatnika w tej kwestii pismami z dnia 22.03.2010 i 14.04.2010r., jak również na prośbę podatnika wyznaczał nowe terminy ich złożenia.

W świetle powyższego ograny dokonały ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w oparciu o zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2004r. (PIT-36) i złożonych w 2004r. deklaracjach VAT-7. Na podstawie powyższych danych ustalono, iż nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi w toku działalności przychodami wyniosła 172.829,00 zł (105.497,00 - 214.932,00 - 63.394,00).

Organy w celu ustalenia sposobu i terminu płatności zobowiązań dokonały weryfikacji zapisów zawartych w wyciągach bankowych J. S.. Ponadto, mimo braku danych adresowych kontrahentów podatnika, organ I instancji pismami z dnia 23.08.2010r. wystąpił do losowo wybranych firm, które mogły zawierać z podatnikiem transakcje. Z ustaleń organu wynikało, że jedynie firma "X" potwierdziła sprzedaż towarów na rzecz J. S. wskazując, iż płatność z tytułu wystawionych w dniu 30.04.2004r. faktur nr [...] oraz nr [...] w łącznej kwocie 29.213,06 zł nastąpiła przelewem w dniach 14.04 i 29.04.2004r. Fakt ten potwierdzał również wyciąg z rachunku bankowego J. S. w PEKAO S.A.

Innych płatności dokonanych w formie bezgotówkowej (przelewami) kontrolujący nie stwierdzili uznając, iż wydatki związane z prowadzoną działalnością oraz realizowaną inwestycją w pozostałym zakresie odbywały się gotówkowo.

Ponadto organ odwoławczy, zwrócił się o do J. S. o przedłożenie faktur VAT zakupu (ewentualnych korekt), na podstawie których zostały sporządzone deklaracje VAT-7, z podaniem które z nich zostały zapłacone w 2004r. Do wyjaśnień mąż Skarżącej miał dołączyć dowody potwierdzające inny termin (rok) ich zapłaty. Nadto w sytuacji, gdyby wartości wskazane w deklaracjach VAT-7 odbiegały od wartości wynikających z faktur zakupu, wyjaśnieniu podlegała kwestia przyczyn tych rozbieżności.

W odpowiedzi podatnik przedłożył faktury wystawione przez 25 kontrahentów, a dotyczące wyłącznie realizacji inwestycji (tj. wartości nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych) w ilości 124 faktur, w tym ze wskazanym sposobem płatności - gotówka (99 szt.). Przy czym wyjaśnień w zakresie terminu regulowania płatności nie złożył, wskazując iż kwestię tę winien organ sam ustalić w toku przesłuchania wszystkich kontrahentów. Ponadto wyjaśniono, że w badanym roku mąż skarżącej poniósł mniejsze wydatki inwestycyjne niż te, które ustalił organ I instancji. Ujawnił bowiem, że znajdujące się w dyspozycji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu dowody potwierdzają termin uregulowania należności jednej z przedłożonych faktur, tj. nr [...] z dnia 04.10.2004r. w 2005r.

Uwzględniając powyższe okoliczności w zaskarżonej decyzji organ przyjął, iż wydatki badanego 2004r. dotyczące realizowanej inwestycji wyniosły 188.092,00 zł brutto (214.932,00 - 26.840,00). Natomiast, co do pozostałych wydatków w zakresie działalności uwzględniono je w wysokości 63.394,00 zł brutto.

W skardze jak i w odwołaniu od decyzji I instancji strona zarzucała, iż brak jest pewności zarówno uregulowania kwot wynikających z faktur dotyczących działalności, jak i terminu ich zapłaty. Zauważyć jednak należy, że na etapie całego postępowania nie przedłożono żadnych dowodów na poparcie podnoszonych przez stronę argumentów. Nie wskazywano też na okoliczności powodujące odroczenie terminu płatności faktur. Stąd za prawidłowe należy uznać ustalenia organów, że należności wynikających z faktur zakupu uregulowano w 2004r., tym bardziej, że na fakturach znajduje się podpis wystawcy, zaświadczający, że informacje w niej zawarte są zgodne z rzeczywistością w tym, że faktura została opłacona w gotówce, co również potwierdził sam podatnik własnym podpisem.

W tej sytuacji brak jest podstaw do odmiennej oceny faktów wynikających z powyższych faktur zwłaszcza, że strona, jak słusznie podniósł organ, nie przedstawiła żadnych dowodów mogących obalić dowód z dokumentu, jakim jest faktura.

Nie jest też zasadny zarzut skargi dotyczący nieprzeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez męża skarżącej, w toku której podatnik byłby obowiązany przedłożyć wszelkie niezbędne dokumenty z tą działalnością związane. W przedmiotowej sprawie zakres kontroli skarbowej obejmował kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, źródeł także kontrolę źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W związku z powyższym podatnicy byli zobligowani przedkładać wszelkie dokumenty i wyjaśnienia z związane z prowadzoną działalnością.

Podkreślić należy, iż co do zasady to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1O.p.). Jednak zdaniem Sądu wymieniona reguła doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. W sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Generalną bowiem zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić.

Podkreślić należy, iż organy prowadzące postępowanie posłużyły się dostępnymi, możliwymi do zdobycia i podlegającymi weryfikacji informacjami, dokumentując szczegółowo i precyzyjnie przeprowadzone ustalenia, natomiast stron sama takich dowodów nie dostarczyła. Na organach nie spoczywa niczym nieograniczony obowiązek poszukiwania czy też potwierdzania faktów korzystnych dla strony. Jeśli strona uważa, że przeprowadzone ustalenia nie odpowiadają prawdzie, powinna – aktywnie uczestnicząc w postępowaniu – wskazać dowody dla poparcia swoich tez. Jeśli organ zgromadził materiał dowodowy, który wystarcza dla podjęcia rozstrzygnięcia i spełnia wynikające z przepisów prawa procesowego wymagania, co do realizacji zasady dochodzenia prawy obiektywnej, strona – bez powołania innych dowodów i wykazania bezzasadności poczynionych ustaleń – nie może skutecznie formułować zarzutu naruszenia art. 122 i 187 O.p.

W ocenie Sądu chybione są zarzuty dotyczące uwzględnienia w wydatkach prowadzonej przez męża skarżącej działalności gospodarczej wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi, bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego. Rozliczając wydatki związane z prowadzoną w 2004r. działalnością organy uwzględniły kwotę stanowiącą sumę wypłaconych zatrudnionemu pracownikowi wynagrodzeń netto ze stosunku pracy.

W art. 10 u.p.d.o.f., zostały określone źródła przychodów, do których w myśl ust. 1 pkt 1 należy m.in. stosunek pracy. Z kolei art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera bardzo szeroką definicję przychodów ze stosunku pracy. Zgodnie z powyższym przepisem, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze. Zatem środki pieniężne z tytułu wynagrodzenia wypłacone przez pracodawcę a otrzymane w 2004r. przez pracownika winny stanowić przychód podatnika ze stosunku pracy i podlegać opodatkowaniu w ramach wynagrodzenia za pracę.

Słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, iż skoro pracownik w złożonym w Urzędzie Skarbowym w N. wspólnym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 (PIT- 37) wykazał do opodatkowania uzyskane przychody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w firmie J. S. w wysokości wykazanej w PIT-11 należy przyjąć, iż takie wynagrodzenie otrzymał.

Stąd prawidłowo organ uznał, iż powyższe dokumenty potwierdzają, że w 2004r. mąż skarżącej poniósł wydatek związany z wypłatą wynagrodzenia pracownikowi, który środki te -składając zeznanie roczne- wykazał, jako dochód osiągnięty w 2004r. z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy i brak jest zarazem podstaw do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie przesłuchania z zeznań pracownika na okoliczność otrzymania wynagrodzenia. Przeprowadzenie tego dowodu w świetle powyższych ustaleń byłoby niecelowe, nie mógł on przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności, gdy okoliczność ta została już stwierdzona innym dowodem.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, według którego organy obu instancji nie uwzględniły w przychodach małżonków alimentów, jakie skarżąca miała otrzymać na rzecz córki – M.M. (obecnie I.) w kwocie 3.600,00 zł, zauważyć należy, co podkreślił organ odwoławczy, iż kwot otrzymanych na córkę alimentów podatniczka nie wykazała w oświadczeniu z dnia 27.01.2010r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2004r., chociaż wskazała na alimenty otrzymane na rzecz syna (3.600,00 zł). Także w oświadczeniu o przychodach (t.I, k. 89-88) wykazała otrzymane od córki środki w wysokości 20.500,00 zł oraz w oświadczeniu z dnia 27.01.2010r. o wydatkach (t.I, k.92-90) - poniesione na jej rzecz przelewy bankowe w łącznej kwocie 7.299,00 zł. Pytana przez kontrolujących w trakcie przesłuchania w dniu 29.09.2010r. zeznała, iż otrzymywała alimenty na córkę, przy czym środki te przeznaczała na wydatki córki związane z utrzymaniem zakupionego w 2004r. lokalu mieszkalnego we W., przy ul. [...], a także opłaty za telefon, media.

Organy na podstawie analizy rachunku bankowego skarżącej ustaliły, że córka podatniczki przekazała na rzecz skarżącej przelewem bankowym kwotę w wysokości 20.500,00 zł. Jednocześnie skarżąca z w/w rachunku przelała na poczet wydatków córki łącznie kwotę 7.299,00 zł.

W decyzji organu I instancji dokonane powyższe wpłaty i wypłaty zostały przyjęte odpowiednio po stronie przychodów (20.500,00 zł) i wydatków (7.299,00 zł) małżonków, bez uwzględnienia jednocześnie po stronie wydatków małżonków opłat dokonanych na rzecz M. M. (córki) za korzystanie z telefonu oraz za czynsz łącznie w kwocie 2.170,91 zł, a także kosztów bieżącego utrzymania córki. Natomiast organ odwoławczy uznał, iż o ile nawet skarżąca otrzymywała w 2004r. alimenty na rzecz córki w wysokości 300 zł/miesięcznie (łącznie 3.600,00 zł), to musiały zostać wydatkowane na koszty związane z utrzymaniem córki (50% z kwoty 8.729,88 zł ustalonej na podstawie przeciętnych wydatków przypadających na 1 osobę w gospodarstwie domowym w 2004r. według danych Rocznika Statystycznego), w tym dokonane z rachunku bankowego skarżącej opłaty na rzecz córki z tytułu czynszu za mieszkanie we W. (466,77 zł) oraz użytkowania telefonu komórkowego (1.704,14 zł), które skarżąca -zgodnie z wyjaśnieniami- miała pokrywać z alimentów na córkę.

Zasadność dokonanych w tym zakresie ustaleń potwierdzał fakt, iż córka w badanym roku nie uzyskiwała dochodów. W ocenie Sądu nie budzą wątpliwości ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji, iż wszelkie wydatki na bieżące utrzymanie córki musiała ponosić skarżąca, w całości wydatkując na ten cel otrzymane alimenty w kwocie 3.600,00 zł. Wobec powyższego brak było podstaw do przyjęcia w przychodach małżonków S. kwoty alimentów, jakie skarżąca miała otrzymać na rzecz córki, gdyż środki z tego tytułu zostały przeznaczone na pokrycie przewyższających ich wartość kosztów utrzymania córki (co szczegółowo wyjaśniono w zaskarżonej decyzji), które to z kolei nie zostały uwzględnione po stronie wydatków małżonków S..

Skoro organ II instancji poddał weryfikacji twierdzenia skarżącej o otrzymywaniu alimentów na rzecz córki i dokonał analizy wpływu tych środków na przychody małżonków S., ostatecznie stwierdzając, iż otrzymywane kwoty alimentów nie miały wpływu na wynik sprawy, to brak było podstaw do zwrócenia się do Urzędu Pocztowego w N. celem potwierdzenia faktu przekazania skarżącej alimentów na rzecz córki, gdyż zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem organy nie mają obowiązku przeprowadzania wszystkich dowodów zgłaszanych przez strony postępowania. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ((por. B. Dauter[w]: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2009, str. 706).

W przedmiotowej sprawie potwierdzenie przez Pocztę otrzymywania przez skarżącą alimentów na rzecz córki nie przyczyniłoby się w żadnym razie do zmiany ustaleń faktycznych, nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Organy nie mają obowiązku przeprowadzania wszystkich dowodów zgłaszanych przez strony postępowania. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W skardze zarzucono także, iż organy wbrew wnioskowi strony, nie przesłuchały M. M. – córki skarżącej, kierując wezwanie na przesłuchanie świadka na nieprawidłowy adres. Zdaniem Sądu faktycznie w tym zakresie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, niemniej jednak nie może ono skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Zauważyć należy, iż organ w zaskarżonej decyzji, na podstawie analizy rachunku bankowego, uwzględnił po stronie przychodów skarżącej kwotę 20.500,00 zł. Natomiast po stronie wydatków przyjęto tylko te zrealizowane przelewy środków, których opis wskazywał, iż zostały dokonane na rzecz córki oraz w związku z uregulowaniem jej opłat (7.229,00 zł). Takie też przychody i wydatki wykazała sama skarżąca w oświadczeniach, wskazując tym samym, iż stanowiły jej źródło przychodów i jej wydatki. Takie rozliczenie pokrywa się ze złożonymi w toku postępowania pierwszoinstancyjnego wyjaśnieniami i znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym (materiale bankowym, oświadczeniach skarżącej z dnia 27.01.2010r.: o poniesionych wydatkach oraz uzyskanych przychodach w badanym 2004r.).

Skarżąca złożyła wniosek o przesłuchanie córki na okoliczność ustalenia wysokości posiadanych przez świadka środków finansowych zdeponowanych na rachunku bankowym podatniczki oraz poniesionych z tych środków wydatków na rzecz córki. Zauważyć jednak należy, iż uwzględnienie twierdzeń strony mogłoby doprowadzić do zakwestionowania pozytywnego dla skarżącej w tym zakresie rozstrzygnięcia (przychody mogłyby być pomniejszone o kwotę 20.500,00 zł, natomiast wydatki o kwotę 7.229,00 zł.). To natomiast byłoby możliwe wyłącznie w sytuacji stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Takiego naruszenia Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie stwierdził.

Nie zasługuje na akceptację wywód skargi dotyczący niezasadnego nieuwzględnienia darowizny w kwocie 38.000,00 zł, jaką skarżąca miała otrzymać od rodziców. Oceniając realność przedmiotowej darowizny organ zbadał możliwości zgromadzenia przez rodziców skarżącej kwoty 38.000,00 zł. W tym celu przeanalizowano uzyskane przez małżonków S. w latach 1995-2004 przychody i poniesione wydatki. W oparciu o te dane zasadnie organ stwierdził, iż dochody małżonków S. w poszczególnych latach nie pozwalały w tych latach (za wyjątkiem jednego roku, w którym dochód nieznacznie przekroczył statystyczne wydatki) nawet na pokrycie kosztów utrzymania na poziomie przeciętnych wartości podanych przez Główny Urząd Statystyczny, tym bardziej, iż- jak wynika ze złożonych zeznań rocznych, dokonywali oni odliczeń z tytułu korzystania z ulg podatkowych, co poza zwykłymi wydatkami na życie zmniejszało poziom dochodów otrzymanych z emerytury.

Powyższe potwierdza trafność stanowiska organu, iż przy takiej wysokości dochodów uzyskiwanych przez małżonków S., nie mogli dysponować wolnymi środkami w kwocie 38.000,00 zł, (czyli kwotę równą prawie 3 letnim dochodom), które mogliby przekazać skarżącej w formie darowizny, tym bardziej, że nie przedłożono żadnego dowodu potwierdzającego fakt przekazania czy otrzymania darowizny, a sama umowa darowizny i zgłoszenie jej do urzędu skarbowego nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym, że faktycznie doszło do przepływu środków finansowych. Ponadto zgodna z doświadczeniem życiowym i regułami racjonalnego działania jest ocena organu, zgodnie z którą mało wiarygodne jest, by osoby przekazały darowiznę przekraczającą ich możliwości finansowe, w sytuacji gdy skarżąca uzyskiwała bieżące dochody z prowadzonej praktyki stomatologicznej, a nadto posiadała majątek w postaci nieruchomości oraz środków zgromadzonych na rachunkach bankowych i w postaci funduszy inwestycyjnych oraz polis. Takiej oceny nie mogą podważyć podnoszone w skardze okoliczności, iż matka skarżącej była rolnikiem i dokonywała sprzedaży gruntów rolnych, zaś ojciec skarżącej, wyjeżdżał do Niemiec w ramach kilkumiesięcznych kontraktów, w związku z czym uzyskiwali znaczne dochody, skoro nie okazano żadnego dowodu źródłowego, jak również nie wskazano informacji, które mogłyby potwierdzić kiedy i w jakiej wysokości rodzice skarżącej uzyskiwali takie dochody. Zdaniem Sądu ocena dokonana przez organy w tej kwestii nie narusza art. 191 O.p. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). W przedmiotowej sprawie organ w zaskarżonej decyzji zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów słusznie uznał, iż podatniczka nie otrzymała wskazywanych środków w kocie 38.000,00 zł tytułem darowizny. Tej oceny nie mogły zmienić ewentualne zeznania matki strony, w sytuacji braku jakikolwiek dowodów potwierdzających przepływ środków pieniężnych, przy uwzględnieniu także sytuacji finansowej darczyńców.

W świetle powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 188 O.p., dotyczący zaniechania przez organ podatkowy przesłuchania matki skarżącej na okoliczność przekazania darowizny.

Zdaniem Sądu nie jest zasadny również kolejny zarzut podniesiony w skardze, iż skoro organ odwoławczy kwotę 5.950,00 zł uznał jako pożyczkę, to ustalenia takie zostały dokonane na niepełnym i nierzetelnie zebranym materiale dowodowym.

Bezspornie z wyciągu rachunku bankowego skarżącej wynika, iż w dniu 31.03.2004r. dokonała przelewu w wysokości 400,00 zł na rzecz siostry - U. B., natomiast w dniu 14.09.2004r. miał miejsce wpływ środków w kwocie 5.950,00 zł od U. B.. Zatem słusznie organ odwoławczy uznał, że analiza powyższego rachunku bankowego potwierdzała przepływ środków pieniężnych poprzez dokonane przelewy.

Stąd powyższe kwoty należało uwzględnić odpowiednio po stronie wydatków i przychodów małżonków S. w badanym 2004 roku.

Skutecznie wykazany na podstawie bezpośrednich dowodów fakt przepływów środków, potwierdzony wyjaśnieniami strony uprawnia organy do stwierdzenia, iż wydatek (400,00 zł) nie był fikcyjny i został poniesiony, natomiast wpływ miał rzeczywiście miejsce (5.950,00 zł).

Z powyższych względów, trafne jest stanowisko organu odwoławczego, iż nie musiał on dochodzić wskazanych w odwołaniu okoliczności związanych z tymi rozliczeniami, które miały odzwierciedlenie w posiadanym materiale bankowym. Stąd też prawidłowo postanowieniem z dnia 08.02.2012r. stwierdził brak podstaw do uwzględnienia wniosku i odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania U. B..

Niewątpliwie kwota 5.950,00 zł stanowiła przysporzenie majątkowe skarżącej, które zgodnie z jej wyjaśnieniami, były następstwem czynności związanej z przekazaniem do dyspozycji skarżącej, środków, które podlegały zwrotowi. Prawidłowo, zatem uznał organ, że nie sposób przyjąć, iż nie była to forma pożyczki, pomimo że nie sporządzono na tę okoliczność odrębnej umowy.

Odpowiadając na zarzut skargi, jakoby pełnomocnik niesłusznie zarzucił, iż organ I instancji po stronie wydatków małżonków uwzględnił kwotę 400,00 zł, podczas gdy ta kwota została uwzględniona na str. 22 decyzji organu I instancji w pozycji "pozostałe rozchody" należy stwierdzić, iż w decyzji z dnia 23.11.2010r., ostatecznie operacji związanej z przekazaniem U. B. kwoty 400,00 zł nie uwzględniono (str. 44).

W skardze zarzucono także, iż organ bezpodstawnie nie zrealizował złożonego w toku postępowania odwoławczego wniosku dotyczącego wystąpienia do ING Banku Śląskiego celem wskazania osoby dokonującej w dniu 26.06.2004r. wypłaty środków pieniężnych w wysokości 1.200,00 zł z rachunku wspólnego skarżącej oraz jej syna W.M. i uwzględnienia tej kwoty w przychodach Skarżącej. Zarzut ten jest o tyle niezrozumiały, że podatniczka w toku przesłuchania w dniu 29.09.2010r.wyjaśniła, iż rachunek ten prowadzony był z myślą o synu – W.M. i w związku z tym poza przekazywaniem kieszonkowego ze swojego rachunku bankowego nie dokonywała na nim żadnych operacji finansowych. Jak zeznała, nie ma wiedzy, na co wypłacane środki przeznaczał syn. W świetle powyższego brak było podstaw prawnych do uwzględnienia wyżej wskazanego wniosku i uznania wskazanych środków po stronie przychodów małżonków S..

Niezasadny jest także zarzut dotyczący zaniechania przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, tj. Inspektora Kontroli Skarbowej R.Ł.- K., Komisarza Skarbowego J.K., Kierownika Oddziału W1F1 T. S., Wicedyrektora UKS w Opolu S. S., Funkcjonariusza S.oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej R. W. na okoliczność sposobu prowadzenia postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy zasadnie zdaniem Sądu w postanowieniu z dnia 09.12.2011r. odmówił przesłuchania wskazanych świadków.

Jak wskazał organ w tej sprawie toczy się odrębne postępowanie w sprawie karnej w toku której powyższe osoby zostały przesłuchane. Zatem brak było podstaw do ponownego słuchania tych osób tym bardziej, że na podstawie analizy akt nie stwierdzono naruszenia prawa w tym zakresie. Uwzględniono przy tym także fakt, iż Prokuratura nie wydała postanowienia o przedstawieniu zarzutów żadnemu z pracowników zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu, co zdaniem organu oznaczało, że nie potwierdzono, aby doszło do naruszenia uprawnień przez któregokolwiek z pracowników Urzędu.

Sąd nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia prawa, tym bardziej, że sam pełnomocnik jedynie ogólnie wskazuje, iż osoby kontrolujące dopuściły się uchybień proceduralnych, jednakże nie wskazuje tych uchybień. Podaje jedynie, iż materiał został zebrany w sposób nierzetelny i subiektywny, a wpływ na taki sposób postępowania miały właśnie wskazane osoby. W ocenie Sądu twierdzenia te nie znajdują oparcia w materiale dowodowym, który został w sposób wyczerpujący zebrany i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Także żądanie włączenia protokołów z przesłuchań powyższych pracowników nie było zasadne, gdyż nie miało to merytorycznego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy i podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Podobnie należało ocenić wniosek o przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. M. na okoliczność wpływu tej osoby na wszczęcie, przebieg, czas i wynik postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 130 § 3 O.p., Sąd podkreśla, iż zarzut jej bezzasadny, a przedstawione stanowisko organu także w tym zakresie wymaga akceptacji. Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, iż wskazane przez stronę skarżącą okoliczności, mające uzasadniać wyłączenie ww. kontrolujących od udziału w prowadzonym postępowaniu, w tym brak bezstronności spowodowana nieuwzględnianiem zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych - nie wyczerpuje przesłanek, o których mowa w przepisie art. 130 § 3 O.p, a który to przepis wbrew twierdzeniu skargi, organ podatkowy także analizował.

W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonego w skardze naruszenia art. 130 § 3 i art. 188 O.p.

Odnosząc się do kolejnej kwestii dotyczącej płyty zawierającej zapis zeznań złożonych przez skarżącą w dniu 29.09.2010r. stwierdzić trzeba, że bezzasadny jest zarzut skargi o braku możliwości odsłuchania zeznań strony utrwalonych w toku postępowania kontrolnego przez organ I instancji za pomocą aparatury rejestrującej i zapisanych na cyfrowym nośniku pamięci. Jak wynika z akt sprawy w trakcie zapoznania się w dniu 15.02.2012r. w trybie art. 200 O.p. z materiałem dowodowym, wniosku takiego pełnomocnik nie zgłosił.

Ponadto, ze względu na uwagi podnoszone przez pełnomocnika, organ postanowieniem z dnia 01.03.2012r. wyznaczył stronie dodatkowy termin do odsłuchania przedmiotowej płyty. Pełnomocnik skarżącej z uprawnienia tego nie skorzystał. Złożył jedynie wnioski o wydanie uwierzytelnionych kopii płyt, bądź o umożliwienie sporządzenia kopii tych płyt. W tym miejscu zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że z uwagi na niebezpieczeństwo uszkodzenia płyty w sytuacji odtworzenia jej na nieznanym sprzęcie niemożliwym było udostępnienie dowodu celem wykonania przez pełnomocnika kopii na własnym sprzęcie lub też utrwalenia zapisu nagrania w pamięci tego komputera. Dlatego też kopię taką wykonano na urządzeniach organu. Pełnomocnik kwestionując tak wykonaną kopię płyty nie wskazuje, jakie procedury lub przepisy prawne określają uwierzytelnienie płyty.

Bezzasadne jest też stanowisko prezentowane w skardze, w którym pełnomocnik kwestionując długość wyznaczonego terminu na dokonanie opłaty skarbowej i przedłożenie dowodu jej uiszczenia, wskazał, iż powinien on wynosić 7 dni. Takie stanowisko nie znajduje oparcia w przepisach prawa, w szczególności w art. 6 ustawy z dnia 16.11.2006r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28.09.2007r. w sprawie zapłaty opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 187, poz. 1330).

Zdaniem Sądu nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut, iż przedmiotowa płyta nie może stanowić dowodu z uwagi na brak protokołu z odsłuchania nagrania zawierającego podpis, skoro przesłuchanie z dnia 29.09.2010r. zapisane jest w formie papierowej, z którym to skarżąca zapoznała się składając podpis na każdej ze stron protokołu. Nie wniosła przy tym żadnych zastrzeżeń, co do treści przesłuchania i jego zapisu, natomiast konieczności odsłuchania płyty po zakończeniu przesłuchania i złożenia podpisu do protokołu z tej czynności, nie znajduje umocowania w żadnym przepisie Ordynacji podatkowej.

Skarżąca została poinformowana i wyraziła zgodę na zapisywanie składanych zeznań na cyfrowych nośnikach pamięci, stąd słusznie uznał organ odwoławczy, że nie ma podstaw by tak nagrana płyta została wyłączona z akt sprawy.

W świetle powyższych okoliczności Sąd stanął na stanowisku, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie doszło do błędu w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia, nie można zarzucić organom, iż dokonały błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, wyjaśnił przyczyny nieuwzględnienia argumentacji podatnika, a ponadto bardzo wnikliwie i szczegółowo rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, przytoczył adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną. Stąd też nie stwierdził Sąd naruszenia przepisów wskazanych w skardze, w szczególności art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 130 § 3, art. 178, art. 188, art. 191, art. 282b §2 O.p.

Nie dopatrując się zatem naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia organów co do tego, iż skarżąca w 2004r. poniosła wydatki przekraczające jej dochody i wartość mienia pochodzącego z lat poprzednich z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, co dawało podstawę do ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w oparciu o trafnie zastosowane i zinterpretowane normy prawa materialnego.

Akceptując stanowisko i argumentację organów podatkowych Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-2 p.p.s.a, w związku z czym skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.