Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 193/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26, art. 36
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 623
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne
article: art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 1 i 3,  art. 65 § 4 pkt 1, § 5, § 5a, art. 83 § 1 - 3, art. 209 § 1 i 2, art. 230 § 5 pkt 2 i § 6 pkt 2.
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 1, 2 i 4, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 33 ust. 1, art. 34 ust. 1, 3 i 4, art. 37 ust. 1, art. 38 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 210 § 1 pkt 4 i § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 120 poz 1122
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Drwal, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Sędzia NSA Maria Wieczorek (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 4 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi Zakładów A. SA w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, ustalenia wartości celnej towaru, określenia kwot podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2007 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 54 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 3, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 z 1993 r., poz. 50 ze zm.), art. 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. nr 68, poz. 623), ust. 13 załącznika IV nr 5 ust. 6 umowy międzynarodowej z dnia 16 kwietnia 2003 r. Traktat dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. nr 90 z 2004 r. poz. 864), Dyrektor Izby Celnej w B., po rozpatrzeniu odwołania spółki Z. S.A. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r., uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r. – utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego oraz z akt sprawy wynikało, że w dniu [...] lipca 2003 r. Z. S.A. dokonały zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Włoch podgrzewacz amoniaku. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę importową nr 03/07000151 z dnia 16 czerwca 2003 r. wystawioną przez firmę E. Sp. A. z siedzibą we Włoszech. Towary objęto wnioskowaną procedurą, przyjmując zadeklarowaną przez stronę wartość celną tych towarów.

W wyniku przeprowadzonej kontroli postimportowej stwierdzono, że w 2001 r. strona podpisała z włoską spółką kontrakt nr PL/430528900/2001 - 2811 na nową wytwórnię melaminy o wydajności 30.000 t/r., wraz z aneksami oraz poprawką nr 1 do niniejszej umowy, a przedmiotowy kontrakt został podzielony na dwa kontrakty licencyjno-techniczne nr PL/430528900/2002-2841 z dnia 24 czerwca 2002 r. oraz na dostawę aparatury i materiałów nr PL/430528900/2002-2842 z dnia 24 czerwca 2002 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż na podstawie kontraktu nr PL/430528900/2002-2841 spółka z Włoch wystawiła w dniu 8 kwietnia 2003 r. fakturę nr 03/07000067 na łączną kwotę netto 11.340.000 EUR, dotyczącą opłat licencyjnych, projektu bazowego, projektu technicznego kontraktora i usług kompletacji.

Ustalenia te stanowiły podstawę do wszczęcia w dniu 9 grudnia 2004 r. przez organ pierwszej instancji postępowania w sprawie określenia wartości celnej oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wykazanego w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. W związku z wątpliwościami dotyczącymi wzajemnych zobowiązań wynikających z zawartych kontraktów licencyjno – technicznego oraz na dostawę aparatury i materiałów przesłano dokumentację władzom włoskim w celu przeprowadzenia jej weryfikacji. W tej sytuacji postępowanie zawieszono w dniu 6 stycznia 2005 r.

W dniu 28 czerwca 2006 r. wpłynęło od włoskich władz (Guardia di Finanza) pismo nr 3719/Ant/1 z dnia 12 marca 2006 r. zawierające raport, z którego wynika, że zawarcie kontraktu dotyczącego sprzedaży urządzeń zakładowych jest ściśle powiązane z podpisaniem kontraktu obejmującego koszty licencyjne i plany inżynieryjne, i na odwrót. Postępowanie w tej sytuacji podjęto postanowieniem z dnia 21 lipca 2006 r.

Wydaną w dniu [...] listopada 2006 r. decyzją Naczelnik Urzędu Celnego w L. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz wykazanej kwoty podatku od towarów i usług. Do ceny faktycznie zapłaconej zostały doliczone opłaty licencyjne wynikające z w/w faktury ujawnionej w trakcie kontroli postimportowej – w trybie art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Kwota netto dotycząca opłat licencyjnych – 3.780.000 EUR zestala proporcjonalnie dodana do wartości importowanych towarów, objętych kontraktem nr PL/430528900/2002-2842

W odwołaniu Z. podniosły, że powyższa decyzja wydana została z naruszeniem przepisów:

- art. 23 § 1 w zw. z art. 30 § 1 pkt 3, art. 65 § 4 pkt 2 lit. c, art. 83 § 3, art. 209 § 3, art. 229 § 1, art. 230 §1 oraz art. 231 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny,

- art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

- art. 34, art. 37 ust. 1 i art. 38 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

- art. 53, art. 54 § 1 pkt 6, art. 54 § 2, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że decyzja organu I instancji jest rozstrzygnięciem słusznym z następujących względów.

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, wartość celna towaru określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny. W myśl art. 64 § 1 Kodeksu celnego, zgłoszenie celne powinno zostać dokonane na właściwym formularzu, zgodnie z ustalonym wzorem. Powinno ono zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną. Stosownie do art. 83 § 1 Kodeksu celnego, organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego może dokonać kontroli zgłoszenia celnego, w tym kontroli dokumentów i danych handlowych operacji przywozu i wywozu towarów objętych zgłoszeniem. Jeśli z kontroli zgłoszenia celnego wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3 Kodeksu celnego).

Przeprowadzona w trybie art. 83 Kodeksu celnego kontrola postimportowa wykazała, że w 2001 r. strona podpisała ze spółką włoską kontrakt nr PL/430528900/2001 - 2811 na nową wytwórnię melaminy o wydajności 30.000 t/r., wraz z aneksami oraz poprawką nr 1 do niniejszej umowy, a przedmiotowy kontrakt został podzielony na dwa kontrakty: licencyjno-techniczny nr PL/430528900/2002-2841 z dnia 24 czerwca 2002 r. i na dostawę aparatury i materiałów nr PL/430528900/2002-2842 z dnia 24 czerwca 2002 r. Strona zamierza wybudować i uruchomić nowa instalację do produkowania melaminy, będącą kopią wytwórni melaminy, która została wykonana w P. na mocy poprzedniego kontraktu nr PL/4330528900/98-2622. Nowa instalacja zawiera nowa jednostkę procesową. Nowa jednostka procesowa to obiekty, jakie mają być wybudowane w nowej instalacji, dla których kontraktor dostarcza aparaturę i materiały,

Dostawa sprzętu i materiałów potrzebnych do wybudowania nowej instalacji do produkowania melaminy nastąpiła na mocy kontaktu PL/430528900/2002-2842.

Kontraktor dostarcza na mocy kontraktu licencyjno – technicznego następujące usługi: udzielenie licencji na technologię (zawiera proces i know – how) w nowej jednostce procesowej, projekt bazowy, projekt szczegółowy, usługi pomocy technicznej świadczone podczas montażu.

Licencja w ramach kontraktu licencyjno-technicznego nr PL/430528900/2002-2841 jest rozszerzeniem licencji udzielonej właścicielowi przez kontraktora na podstawie poprzedniego kontraktu PL/430528900/982622. Artykuł 1.20 poprzedniego kontraktu definiuje "licencję", jako udzielenie właścicielowi przez kontraktora niewyłącznych, nieodwołalnych i nieprzenoszalnych praw i upoważnień do stosowania technologii, zgodnie z warunkami zawartymi w zał. 12.

Na podstawie kontraktu nr PL/430528900/2002-2841 spółka z Włoch wystawiła w dniu 8 kwietnia 2003 r. fakturę nr 03/07000067 na łączną kwotę netto 11.340.000 EUR, dotyczącą opłat licencyjnych, projektu bazowego, projektu technicznego kontraktora i usług kompletacji.

W świetle art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, co oznacza, że jest nią cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy. W celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 Kodeksu celnego, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary dodaje się: honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego).

Z powołanego przepisu wynika, że opłaty licencyjne dodaje się do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej w celu określenia wartości celnej towaru.

Istnieje ścisły związek pomiędzy kontraktami: licencyjno-technicznym (PL/43052890072002-2841) i na dostawę aparatury i materiałów (PL/43052890072002-2842).

Powyższe stwierdzenie potwierdzają wyniki weryfikacji zawarte w raporcie Nr 3719/Ant/1 z dnia 12 marca 2006 r. dokonane przez włoskie władze.

O powiązaniu kontraktów świadczy również zapis zawarty w pkt 1 Uzupełnienia Nr 5 do Porozumienia tymczasowego: "...te dwa oddzielne kontrakty powinny jednak być interpretowane jako wzajemnie się uzupełniające i wspólnie zawierające wszystkie prawa i obowiązki stron, jak Strony ustaliły w klauzulach Oryginalnego kontraktu na nową instalację melaminy".

Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy opłaty licencyjne stanowią warunek sprzedaży, organ odwoławczy wyjaśnił, że warunek ten oznacza konieczną przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego. O tak rozumianym warunku sprzedaży świadczy związek pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi, polegający na tym, że bez zapłacenia tych opłat kontrahent zagraniczny nie sprzedałby towaru importerowi.

Zdaniem organu, mimo, że w zawartych kontraktach nie zapisano wprost, iż opłaty licencyjne są warunkiem sprzedaży towarów, jednak taki wniosek można wyprowadzić z całokształtu okoliczności towarzyszących nawiązaniu stosunków handlowych.

Spółka Z. zamierzała wybudować i uruchomić nową instalację do produkowania melaminy w P., dlatego zawarła ze spółką E. S.p.A. kontrakt na dostawę urządzeń, które mają być zainstalowane w nowej jednostce procesowej. Urządzenia zostały specjalnie sprowadzone w celu wybudowania zakładu do produkcji melaminy. Produkcja melaminy wymaga technologii, zawierającej proces i know-how, która jest przedmiotem licencji udzielonej przez kontraktora zgodnie z kontraktem licencyjno-technicznym. Importer dodatkowo oprócz ceny sprowadzonych materiałów i aparatury zobowiązany jest uiścić opłatę licencyjną. Opłaty licencyjne stanowiły warunek produkcji melaminy i bez uiszczenia tych opłat spółka E. nie sprzedałaby urządzeń importerowi. Ponieważ technologia ma związek z importowanym towarem, dla którego jest ustalona wartość celna, a także ponieważ opłata ta stanowi warunek sprzedaży, powinna być dodana do ceny faktycznie zapłaconej za importowane urządzenia.

Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na fakt, że z wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia 26 listopada 2004 r. wynika, że opłata licencyjna wynikająca z poprzedniego kontraktu była doliczona do wartości celnej importowanych w ramach tego kontraktu urządzeń. W dniu odprawy celnej poszczególnych urządzeń do wartości danego urządzenia doliczano wartość licencji.

Wobec powyższego skoro w przedmiotowym zgłoszeniu celnym wartość towaru jest niezgodna z rzeczywistymi wydatkami poniesionymi przez stronę, organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji miał uzasadnione podstawy, aby koszty licencji doliczyć do wartości celnej towaru.

W związku z tym, że nie zostały naruszone przepisy Kodeksu celnego, nie można mówić o naruszeniu przepisów podatkowych. Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w imporcie powstał równocześnie z długiem celnym. Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Określenie podatku nastąpiło po ustaleniu rzeczywistej wartości celnej. Skoro wartość celna została zwiększona, to w konsekwencji należało ponownie określić wysokość podatku.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowe), prawidłowo ustalił stan faktyczny co do treści obowiązujących norm prawnych i wobec tego miał uzasadnione podstawy do zmiany wartości celnej, czyniąc zadość wymaganiom określonym w art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego bezpodstawnego naliczenia odsetek, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 53 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Organ I instancji wezwał stronę do uiszczenia odsetek za zwłokę z wyłączeniem okresu od dnia 7 czerwca 2004 r. (daty wszczęcia kontroli podatkowej) do dnia doręczenia decyzji. Przepis zawarty w art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wyłącza okres naliczania odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli.

Odsetek za zwlokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Okres wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę wynikający z art. 54 § 1 pkt 6 jest dłuższy od okresu wynikającego z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie postępowanie zostało wszczęte po 3 miesiącach od dnia zakończenia kontroli. Dlatego organ I instancji prawidłowo zastosował art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i wyłączył okres naliczania odsetek za okres od wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji.

Na powyższą decyzję spółka Z. S.A., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 23 § 1 w zw. z art. 30 § 1 pkt 3, art. 65 § 4 pkt 2 lit. c, art. 83 § 3, art. 209 § 3, art. 229 § 1 art. 230 §1 oraz art. 231 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz. 802 ze zm.) w zw. z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623 ze zm.);

- art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.),

- art. 34, art. 37 ust. 1 i art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.),

2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 191, art. 210 §1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazuje, że jest niesporne, iż zakupiła od swego kontrahenta (spółki E. S.p.A. z siedzibą we Włoszech) licencję na produkcję melaminy, jak również to, że związek owej licencji ze sprowadzonymi (importowanymi) urządzeniami oraz maszynami jest ewidentny. Kwestionuje natomiast wnioski wyprowadzane przez organ odwoławczy z raportu włoskich władz Guardia di Finanza w Mediolanie. Podniosła, że fakt wzajemnych powiązań pomiędzy oboma kontraktami sam z siebie nie świadczy o tym, z którą z opcji wzajemnych relacji biznesowych mamy do czynienia: czy z tą, która powoduje konieczność zastosowania art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego (sprzedam ci maszyny i urządzenia pod warunkiem, że dodatkowo nabędziesz licencję), czy też z tą, która nie wiąże się z koniecznością zastosowania tego przepisu (sprzedam ci licencję, ale pod warunkiem, że dodatkowo nabędziesz maszyny i urządzenia).

Wbrew temu, co wywodzi organ odwoławczy, że opłaty licencyjne stanowiły warunek produkcji melaminy i bez uiszczenia tych opłat spółka E. nie sprzedałaby urządzeń importerowi – warunkiem podjęcia produkcji melaminy było zawarcie kontraktu licencyjnego (a nie uiszczanie opłat licencyjnych), co z kolei oznacza, że bez jego podpisania nie zostałby zawarty kontrakt na sprzedaż urządzeń. Opłaty licencyjne są tylko następstwem kontraktu licencyjnego i same z siebie niczego nie warunkowały. Wnioskując z powyższego – opłata licencyjna nie stanowi warunku sprzedaży urządzeń na rzecz spółki, a w związku z tym opłata z tego tytułu nie powinna być uwzględniana w wartości celnej importowanego towaru.

Strona podała również, że E. Sp. A. w ogóle nie zajmuje się działalnością produkcyjną (nie wytwarza żadnych maszyn, materiałów i urządzeń) - jedynymi dobrami, którymi handluje, jako ich wytwórca, są wytwory myśli ludzkiej (licencje, know-how, patenty itp.), czyli dobra o charakterze niematerialnym. Przy okazji sprzedaży dóbr wytworzonych przez siebie, (czyli niematerialnych) firma ta pośredniczy w nabywaniu maszyn, urządzeń oraz materiałów niezbędnych do wdrożenia licencji oraz jej prawidłowej realizacji. W tym modelu rzeczą pierwotną musi być udzielenie licencji, zaś czymś wtórnym jej materialna realizacja. Zatem opłaty licencyjne nie mogą warunkować sprzedaży urządzeń, maszyn i materiałów niezbędnych do wdrożenia licencji, co stanowi dodatkową przesłankę przemawiającą za tym, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zastosowanie art., 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego nie znajduje uzasadnienia prawnego.

We wnioskach Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2006 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Lu 192/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę ZA "P." SA i uchylił zaskarżoną decyzję z argumentacją, że narusza ona prawo – art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, – bowiem ani z kontraktu oryginalnego, ani z kontraktów licencyjno – technicznego i na dostawę aparatury i materiałów nie wynikało, aby uiszczenie opłat licencyjnych było warunkiem sprzedaży przez kontraktora urządzeń niezbędnych do skompletowania linii produkcyjnej, poza tym ustalenia zawarte w raporcie włoskich władz celnych są nieprzydatne dla rozstrzygnięcia sprawy (zbędnym było zwracanie się do włoskich władz celnych) skoro ustalenia wynikały z analizy zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego z 1997 r., zgodnie, z którym – w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się (...) opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej.

Zdaniem WSA w Lublinie, przesłanki wymienione w art. 30 § 1 pkt 3 muszą występować łącznie. Brak jakiejkolwiek z nich powoduje, że niedopuszczalne jest doliczenie opłat licencyjnych do wartości celnej importowanych towarów. Ponieważ organy decyzyjne nie rozważyły kluczowej kwestii, co było przedmiotem opłat licencyjnych i jaka jest wzajemna relacja między tymi opłatami, a towarami objętymi zgłoszeniem celnym, a w konsekwencji, czy opłaty licencyjne dotyczą tych towarów.

W tych okolicznościach WSA w Lublinie przyjął, że organ odwoławczy powinien uchylić w całości decyzję organu I instancji i uznać zgłoszenie celne za prawidłowe (art. 65 § 4 pkt 1 Kodeksu celnego).

W trakcie kontroli instancyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I GSK 518/08 - uchylającym powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania - nie podzielił takiej oceny i wyjaśnił między innymi, że z przepisu art. 30 § 1 pkt 3 wynika, że wymienione w nim należności, w tym opłaty licencyjne, podlegają dodaniu do wartości celnej, jeżeli ich uiszczenie jest warunkiem sprzedaży importowanych towarów. Warunek ten nie jest oświadczeniem woli, wiążącym powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej z niepewnym i przyszłym zdarzeniem, lecz oznacza konieczną przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego, a o istnieniu tak rozumianego warunku sprzedaży świadczy występowanie związku pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi polegającego na tym, że bez bezpośredniego lub pośredniego zapłacenia tych opłat eksporter nie sprzedałby towaru importerowi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani zawarty kontrakt oryginalny z dnia 12 listopada 2001 r., ani postanowienia kontraktu licencyjno – technicznego, nie uprawniają do stwierdzenia braku związku pomiędzy licencją i opłatami licencyjnymi, a importowanymi towarami. Należy także zakwestionować poczynione ustalenia Sądu I instancji, że zapłata przez Właściciela opłat licencyjnych nie stanowiła warunku sprzedaży towarów objętych zgłoszeniem celnym.

O zaistnieniu tej przesłanki doliczenia do wartości celnej importowanych towarów opłat licencyjnych świadczą dość oczywiste związki pomiędzy zakupem tych towarów a umową licencyjną. Zakup licencji i zakup importowanych towarów objęte były pierwotnie jedną umową (kontraktem oryginalnym), który tylko dla celów finansowania został podzielony na dwa częściowe kontrakty, pozostające ze sobą w ścisłym powiązaniu.

W preambule do kontraktu oryginalnego oświadczono, że Właściciel zamierza wybudować i uruchomić nową wytwórnię melaminy i w tym celu wyraża wobec Kontraktora życzenie uzyskania licencji w drodze rozszerzenia licencji już udzielonej w ramach poprzedniego kontraktu. Kontraktor zaś wyraził zgodę zarówno na dostarczenie licencji, jak i dostarczenie większości sprzętu i materiałów.

Wynika z tego, że istnieje ścisły związek pomiędzy zobowiązaniami stron, dotyczącymi zakupu licencji i zobowiązaniami w zakresie dostawy sprzętu i materiałów służących realizacji inwestycji objętej umową licencyjną. Wskazuje on, że Właściciel nie mógłby kupić i nie kupiłby u Kontraktora głównej części aparatury i urządzeń do wytwórni melaminy, gdyby nie uzyskał od Kontraktora licencji na wybudowanie takiej wytwórni i na metodę wytwarzania melaminy.

W taki też sposób należy rozumieć warunek, o którym mowa w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, a więc nie wyłącznie, jako warunek w znaczeniu prawnym. Wobec tego należy stwierdzić, że zakup towarów objętych zgłoszeniem celnym był ściśle powiązany – uzależniony od umowy licencyjnej na wybudowanie wytwórni melaminy i na wytwarzanie melaminy. Oznacza to, że zapłata opłat licencyjnych z tytułu tej licencji stanowiła warunek sprzedaży towarów służących realizacji licencjonowanego przedsięwzięcia w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego.

Stanowisko, że uiszczenie opłat licencyjnych stanowiło warunek sprzedaży urządzeń przez kontrahenta włoskiego znajduje poza tym potwierdzenie w treści raportu włoskich władz celnych, w którym jednoznacznie wyjaśniono, iż E. S.p.A. nie dostarcza oprogramowania, pomocy technicznej i licencji bez sprzedaży urządzeń do funkcjonowania zakładu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarta w opinii 4.12. zasada doliczania opłat licencyjnych do wartości urządzeń zakupionych w celu wykonania opatentowanego procesu ma zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Stanowisko Sądu I instancji, że opinia ta nie może być zastosowana w rozpoznawanej sprawie z tego względu, że odnosi się do innego stanu faktycznego, nie może być uznane za uzasadnione, gdyż oznacza ono, że o możliwości odwołania się do poglądu prawnego wyrażonego w innej sprawie decyduje podobieństwo towarów występujących w porównywalnych sprawach.

Jak wynika z akt sprawy, w piśmie procesowym z dnia 15 maja 2009 r. pełnomocnik Spółki przedstawił dodatkowe zarzuty pod adresem zaskarżonej decyzji.

Jego zdaniem, przedawniło się prawo do ustalenia wartości celnej importowanego towaru, a zatem doszło do naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego, w myśl którego decyzja, o której mowa w § 4, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Skoro zgłoszenie celne miało miejsce w dniu [...] lipca 2003 r. a organ I instancji wydał decyzję w listopadzie 2006 r., to naruszenie art. 65 § 5 jest ewidentne.

Pełnomocnik zauważył, że z dniem 10 sierpnia 2003 r. na mocy ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122) wprowadzono § 5 a do art. 65 Kodeksu celnego, stanowiący, że do trzyletniego terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej wartość celną towaru nie wlicza się okresu zawieszenia postępowania w sprawie celnej. To nowe rozwiązanie prawne nie ma zastosowania do instytucji przedawnienia prawa do ustalania wartości celnej towarów, w sytuacji, jeśli zgłoszenie celne zostało dokonane przed dniem 10 sierpnia 2003 r., niezależnie od tego, czy postępowanie celne było zawieszone, czy też nie. W przeciwnym przypadku byłoby to równoznaczne z rażącym naruszeniem zasady lex retro non agit.

W ocenie pełnomocnika, bezpośrednią oraz oczywistą konsekwencją naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego jest przyjęcie przez organ błędnej podstawy opodatkowania dla potrzeb określenia wysokości od towarów i usług. Podstawą tą jest wartość celna wykazana przez zobowiązanego w zgłoszeniu celnym, co oznacza, że wobec prawidłowego wyliczenia należnego podatku od towarów i usług od tejże podstawy (niepodważalnej z uwagi na przedawnienie) orzekanie w kwestii wysokości podatku nie znajduje podstaw prawnych.

Naruszony przez to został nie tylko art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, ale również art. 34, art. 37 ust. 1 oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W rozpoznawanej sprawie - zdaniem pełnomocnika - nie wchodzi w grę dyspozycja art. 12 f ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Przepis powyższy wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. i zezwala na ponowne określenie wartości celnej towaru mimo niemożności powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego z uwagi na przedawnienie. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do zdarzeń (zgłoszeń celnych), które miały miejsce do dnia 31 sierpnia 2003 r.

Pełnomocnik Spółki podniósł, że przepisy dotyczące przedawnienia są przepisami prawa materialnego, a co za tym idzie jakakolwiek próba modyfikacji zasad przedawnienia nie może być postrzegana inaczej niż w kategoriach rażącego naruszenia podstawowych standardów demokratycznego państwa prawnego. Dlatego przepisy przejściowe zamieszczone w art. 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej pozwalają na stosowanie (także do tych postępowań, które zostały wszczęte przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy) tylko i wyłącznie tych nowych rozwiązań, które mają charakter proceduralny.

Nawet gdyby przyjąć, że łamiące zasadę nieretroakcyjności przepisy art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny (...) mają jednak zastosowanie, to zaskarżona decyzja w kwalifikowany sposób narusza art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W podstawie prawnej decyzji oraz w jej uzasadnieniu organ nie wskazał bowiem kluczowych dla sprawy regulacji uprawniających do jej wydania (chodzi o treść art. 3 ust. 2 w/w ustawy w związku z art. 65 § 5 a Kodeksu celnego). Bez tych regulacji orzekanie w sprawie wartości celnej i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, po upływie trzech lat od daty zgłoszenia celnego byłoby niemożliwe.

W podsumowaniu uwag pełnomocnik wskazał, że tego rodzaju praktyka organu ogranicza zarówno Spółkę, jak i sąd administracyjny w stosowaniu szczególnych instrumentów kontrolnych. Do takich należy możliwość wystąpienia przez sąd z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w kwestii zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na to pytanie zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.

W tej sytuacji – zdaniem pełnomocnika - Spółkę pozbawiono prawa do wniesienia skargi konstytucyjnej, o której mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż nie jest łatwo wykazać, że owa niekonstytucyjność dotyczy akt normatywnego, który nie został wskazany, jako podstawa wadliwego rozstrzygnięcia organu.

W piśmie z dnia 29 maja 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, że nie podziela tych zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę ponownie zważył, co następuje:

Tytułem wstępu należy przypomnieć, że stosownie do przepisu art. 190, zdanie pierwsze, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dokonana przez tenże Sąd wykładnia dotyczy znaczenia mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie kluczowego przepisu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, regulującego kwestię doliczania opłat licencyjnych do wartości celnej towarów objętych zgłoszeniem celnym.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że opłaty licencyjne podlegają dodaniu do wartości celnej, jeżeli ich uiszczenie jest warunkiem sprzedaży importowanych towarów. Dlatego warunek ten nie jest oświadczeniem woli, wiążącym powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej z niepewnym i przyszłym zdarzeniem, lecz oznacza konieczną przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego. O zaistnieniu tej przesłanki doliczenia do wartości celnej importowanych towarów opłat licencyjnych świadczą związki pomiędzy zakupem tych towarów a umową licencyjną.

Zakup licencji i zakup importowanych towarów objęte były pierwotnie jedną umową (kontraktem oryginalnym), który tylko dla celów finansowania został podzielony na dwa częściowe kontrakty, pozostające ze sobą w ścisłym powiązaniu. Że tak rozumiany warunek sprzedaży istnieje świadczy występowanie związku pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi polegającego na tym, że bez bezpośredniego lub pośredniego zapłacenia tych opłat eksporter nie sprzedałby towaru importerowi, a potwierdza to raport włoskich władz celnych.

Mając na uwadze dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Celnej prawidłowo zastosował powyższy przepis oraz ustalił zgodnie z dyrektywami wynikającymi z treści art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz stosownie do jej art. 210 § 4 wyjaśnił, że zarówno z postanowień kontraktu oryginalnego oraz kontraktów licencyjno – technicznego na dostawę aparatury i materiałów, jednoznacznie wynikało, iż uiszczenie opłat licencyjnych było warunkiem sprzedaży przez kontraktora urządzeń niezbędnych do skompletowania linii produkcyjnej.

W ocenie składu orzekającego WSA w Lublinie, ustalenia Dyrektora Izby Celnej w tym zakresie są zgodne z raportem włoskich władz celnych Guardia di Finanza w Mediolanie z dnia 12 marca 2006 r.

W tych okolicznościach nieusprawiedliwione są zarzuty i wnioski, że Dyrektor Izby Celnej dokonał wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji bezpodstawnie przyjął, iż w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego z 1997 r. Zgodnie z tym przepisem, w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się (...) opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej.

Spółka przyznaje w uzasadnieniu skargi, że Spółka zakupiła od swojego kontrahenta licencję na produkcję melaminy, jak również to, że związek owej licencji ze sprowadzonymi urządzeniami oraz maszynami jest ewidentny.

Stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że opłaty licencyjne powinny być doliczone do ceny faktycznie zapłaconej za importowane urządzenia, jest uzasadnione w świetle opinii 4.12 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. opublikowanego w Wyjaśnieniach technicznych Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Przewidziana w tej opinii zasada dotyczy doliczania opłat licencyjnych do wartości zakupionych urządzeń.

Spełnione zostały zatem przesłanki wymienione w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego określające sposób obliczania wartości celnej importowanych towarów. W rezultacie brak było podstaw prawnych - w świetle art. 65 § 4 pkt 1 Kodeksu celnego – do uznania zgłoszenia celnego z dnia [...] lipca 2003 r. za prawidłowe. Przepis ten stanowi, że po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzje, w której uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe.

Zgłoszenie celne według dokumentu SAD Nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r. było nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towarów oraz kwoty należności podatkowej. Podana przez Spółkę wartość celna towarów oraz zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, była zaniżona, skoro wartość ta nie uwzględniała opłat licencyjnych, podlegających doliczeniu stosownie do treści art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego.

Na podstawie kontraktu kontrahent wystawił w dniu 8 kwietnia 2003 r. fakturę Nr 03/07000067 dotyczącą opłat za licencję w wysokości 3.780.000 EURO (kwota netto). Płatności dokonano w maju, czerwcu i lipcu 2002 r.

W tych warunkach wydaną w dniu [...] listopada 2006 r. decyzją Naczelnik Urzędu Celnego w L. słusznie uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz wykazanej kwoty podatku od towarów i usług, ustalił - po doliczeniu opłat licencyjnych - wartość celną towaru w wysokości 839.171 zł (w zgłoszeniu celnym podano, że wartość celna towaru wynosi 727.635 zł.), określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 184.617,60 zł (w zgłoszeniu celnym wykazano podatek w kwocie 160.079,70 zł), zmienił zakwestionowane elementy zawarte w zgłoszeniu celnym oraz wezwał stronę do uiszczenia podatku w kwocie 24.537,90 zł (będącej różnicą pomiędzy kwotą podatku wynikającą z decyzji, a kwotą podatku pobraną na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] lipca 2003 r.) – w terminie 10 dni od dnia doręczenia decyzji.

Organ I instancji wezwał Spółkę do zapłacenia odsetek za zwłokę od wymienionej kwoty zaległości podatkowej, naliczonych od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku.

Jak wyżej wykazano spółka ZA "P." nietrafnie zarzuca organowi naruszenie przepisu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego.

Niesłuszne są również pozostałe zarzuty formułowane w skardze. Dotyczy to naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego, w myśl, którego, wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy.

Kodeks celny przewiduje, że ustalenie wartości celnej może nastąpić po skontrolowaniu zgłoszenia celnego. Organ celny na mocy art. 83 § 1 Kodeksu celnego może, bowiem z urzędu dokonać kontroli takiego zgłoszenia już po zwolnieniu towarów. Kontrolą obejmuje się dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem (art. 83 § 2 Kodeksu celnego). Jeśli z kontroli zgłoszenia celnego wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3 Kodeksu celnego).

Nowe okoliczności wynikały z przeprowadzonej przez organ kontroli postimportowej. Wyniki tej kontroli upoważniały organ do wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszenia celnego z dnia [...] lipca 2003 r. i wyżej wymienionego dokumentu SAD. Wszczęto je na podstawie postanowienia z dnia 9 grudnia 2004 r.

Pełnomocnik Spółki niesłusznie zarzuca organowi naruszenie przepisów art. 209 § 3, art. 229 § 1, art. 230 § 1 i art. 231 § 1 Kodeksu celnego, dotyczących powstania długu celnego oraz zarejestrowania i podania do wiadomości dłużnika kwot należności wynikających z długu celnego oraz terminu uiszczania należności.

Zarzuty te pozostają w ścisłym związku z zarzutami sformułowanymi na tle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Dlatego tytułem wstępu należy wskazać, że dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym (art. 209 § 1 Kodeksu celnego). Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 209 § 2) . Dłużnikiem jest zgłaszający (art. 209 § 3) . Kwota należności powinna być zarejestrowana w terminie określonym w art. 227 i art. 228 Kodeksu celnego.

Stosownie do art. 229 § 1 Kodeksu celnego, jeżeli kwota należności nie została zarejestrowana w terminie określonym w tych dwóch przepisach lub jeżeli została zarejestrowana kwota niższa od prawnie należnej, to zarejestrowanie kwoty należności lub kwoty uzupełniającej zostanie dokonane w terminie nie dłuższym niż 2 dni (zarejestrowanie retrospektywne).

Po zarejestrowaniu kwoty należności organ celny powiadamia o tym dłużnika (art. 230 § 1 Kodeksu celnego). Z kolei przepis art. 231 § 1 określa w pkt 1 i 2 terminy uiszczenia należności.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów wyżej wymienionej ustawy podatkowej, należy wyjaśnić, że wysokość podatku od towarów i usług jest pochodną wartości celnej importowanego towaru. Skoro organ ustalił wartość celną importowanych towarów – prawidłowo stosując art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego i zwiększając wartość importowanych urządzeń o opłaty licencyjne – do jego obowiązków należało określić na nowo wysokość podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu podlega bowiem import towarów i usług (art. 2 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.).

W imporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym (art. 6 ust. 7 omawianej ustawy), a podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest ich wartość celna (art. 15 ust. 4 ). W myśl art. 18 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22 %.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3 a, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Przepis ten w ust. 2 w zdaniu pierwszym stanowi, że organ celny jest zobowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. W zdaniu drugim przewiduje, że jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym. W zdaniu trzecim przepis art. 11 ust. 2 określa, że do należności podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego.

Podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków (art. 11 ust. 3 ustawy).

W przypadkach niewymienionych w ust. 1 – 3 podatnik jest obowiązany do zapłaty kwot należnych podatków w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła (art. 11 ust. 4 ustawy).

W świetle przytoczonych przepisów Kodeksu celnego oraz uregulowań ustawy o VAT z 1993 r. – w wersji obowiązującej w dniu [...] lipca 2003 r., to jest w dacie zgłoszenia celnego – dług celny powstał z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Z tym momentem powstał równocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Z unormowaniem art. 209 § 1 i § 2 Kodeksu celnego koresponduje treść art. 11 ust. 4 omawianej ustawy podatkowej, a to oznacza, że przy braku powiadomienia termin płatności podatku pokrywa się z terminem płatności cła.

W tym stanie rzeczy niezasadne są zarzuty i wnioski dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów Kodeksu celnego oraz przepisów ustawy o VAT z 1993 r.

Za takie też uznać należy zarzuty związane z naruszeniem przez organ przepisów art. 34, art. 37 ust. 1 i art. 38 ust. 1 "ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.)". Należy się tylko domyślać, że pełnomocnikowi chodzi tu o ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ogłoszoną we wskazanym wyżej Dzienniku Ustaw.

Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, naczelnik urzędu celnego określa w drodze decyzji kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów. Przepis ten w ust. 3 przewiduje, że od decyzji tej przysługuje odwołanie do dyrektora izby celnej. Do postępowań tych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 4 ustawy).

W ust. 2 powołany przepis stanowi, że do należności podatkowych określonych zgodnie z art. 33 ust. 1 stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące powiadamiania dłużnika o kwocie należności wynikającej z długu celnego.

W rozpoznawanej sprawie organ nie stosował przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczącego podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, to jest podatników, na których ciążył obowiązek uiszczenia cła oraz podatników uprawnionych do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetniane czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną.

Stosownie do art. 37 ust. 1 omawianej ustawy, podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji.

Określony w art. 37 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług termin, w którym należy uregulować różnicę pomiędzy podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ – nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż termin płatności w takim przypadku minął (stosownie do art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej) z upływem ostatniego dnia, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Termin ten jest materialnym terminem ustawowym, którego uchybienie powoduje powstanie zaległości podatkowej, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej oraz obowiązek naliczania odsetek za zwłokę stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1343/06, publ. LEX Nr 445425).

W myśl art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie nieuregulowanym w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 19 ust. 7 – 9 oraz art. 33 – 37 stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w przepisach celnych.

Organ prawidłowo zastosował powyższe przepisy, zasadnie wzywając Spółkę do uiszczenia podatku od towarów i usług w kwocie 24.537,90 zł stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą podatku wynikającą z decyzji, a kwotą podatku pobraną na podstawie zgłoszenia celnego.

Kwota ta stanowiła zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej).

Niesłuszne są również dodatkowo podniesione zarzuty i wnioski w piśmie procesowym pełnomocnika Spółki z dnia 15 maja 2009 r.

Wbrew stanowisku pełnomocnika, przedawnienie nie nastąpiło, mimo że faktycznie upłynął okres 3 lat, liczony od dnia [...] lipca 2003 r., to jest od dnia powstania długu celnego, do dnia 9 listopada 2006r., kiedy organ I instancji wydał decyzję. Nie można bowiem pomijać, że postanowieniem z dnia 6 stycznia 2005 r. organ zawiesił postępowanie. Bieg trzyletniego terminu na powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności (art. 230 § 5 pkt 2 Kodeksu celnego) został wstrzymany. Termin ten zaczął biec dalej po podjęciu zawieszonego postępowania. Organ podjął je postanowieniem wydanym w dniu 21 lipca 2006 r.

Wobec tego argumentacja pełnomocnika zmierzająca do wykazania, że zmiana wartości celnej nastąpiła po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego i organ bezpodstawnie określił wysokość podatku z naruszeniem art. 65 § 5 Kodeksu celnego oraz naruszeniem dyspozycji art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - nie mogła być uznana za skuteczną.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, że w wyniku nowelizacji Kodeksu celnego, dokonanej z dniem 10 sierpnia 2003 r. na mocy ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. z 2003 r. Nr 120, poz. 1122) do art. 65 wprowadzono § 5 a, przewidujący, iż przepisy art. 230 § 5 i 6 stosuje się odpowiednio i dopiero od tej daty (to jest od dnia 10 sierpnia 2003 r.) wchodzi w grę zasada przewidziana w Kodeksie celnym w art. 230 § 5 pkt 2, że bieg terminów, o których mowa w § 4, ulega zawieszeniu z dniem zawieszenia postępowania w sprawie celnej, a terminy te biegną dalej z dniem podjęcia zawieszonego postępowania celnego (art. 230 § 6 pkt 2 Kodeksu celnego), należy wyjaśnić, iż prezentowane przez pełnomocnika w tym zakresie argumenty i wnioski nie podważają legalności zaskarżonej decyzji.

Przede wszystkim organ nie naruszył zasady, iż prawo nie działa wstecz. Już w dacie zgłoszenia celnego ([...] lipca 2003 r.) zasadą było, że bieg terminu przedawnienia ulegał wstrzymaniu zgodnie z treścią art. 230 § 6 Kodeksu celnego. Nowelizacja Kodeksu celnego usunęła zaś mogące powstawać na tym tle wątpliwości.

W rezultacie organ nie zastosował nowego uregulowania prawnego do wcześniejszego zdarzenia, jakim było zgłoszenie celne z dnia [...] lipca 2003 r. – jak to twierdzi pełnomocnik Spółki - i nie miał obowiązku powoływania w podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia przepisów przejściowych zawartych w art. 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny (...). Przepis ten w ust. 1 stanowi, że postępowania wszczęte i niezakończone ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu według przepisów dotychczasowych, z zastrzeżeniem ust. 2. Ten zaś określa, iż do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczące uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, zwrotów lub umorzeń określonych (...), stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Jak wykazano postępowanie w sprawie celnej było zawieszone (postanowieniem organu z dnia 6 stycznia 2005 r.). Zawieszone postępowanie podjęto (postanowieniem organu z dnia 21 lipca 2006 r.). W tych okolicznościach nie ulega wątpliwości, że z trzyletniego okresu, o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy wyłączyć okres, kiedy postępowanie było zawieszone.

Organ dał temu wyraz, wskazując w podstawie rozstrzygnięcia treść art. 230 § 5 pkt 2 i § 6 pkt 2 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu decyzji organ wyraźnie podał, że materiał dokumentacyjny nadesłany przez Spółkę, w tym oryginały kontraktów, podlegał weryfikacji przez władze Włoch (administrację celną tego kraju) z uwagi na zachodzące wątpliwości dotyczące wzajemnych zobowiązań Spółki i firmy E. S.p.A. Wyraźnie też stwierdził, że z tego powodu postępowanie podlegało zawieszeniu.

Stąd też nieusprawiedliwiony jest zarzut, że decyzja w kwalifikowany sposób narusza art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, określającej niezbędne elementy składające się na uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia.

W piśmie procesowym z dnia 15 maja 2009 r. pełnomocnik ZA "P." podnosi problem, że w rozpoznawanej sprawie nie wchodzi w grę dyspozycja art. 12 f ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Należy wyjaśnić, że ustawa o VAT z 1993 r. nie zawierała takiego przepisu (jednostki redakcyjnej). Prawdopodobnie pełnomocnikowi chodzi o treść art. 11f ust. 2 tejże ustawy, stanowiącej, iż w sytuacji, kiedy zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istniej podstawa do zweryfikowania należności podatkowych – naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Artykuł 11 f został dodany z dniem 1 września 2003 r. przez art. 11 pkt 10 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1302).

Skoro nie nastąpiło przedawnienie na gruncie przepisów Kodeksu celnego – co wyżej wykazano – organ celny miał nie tylko prawo do ustalenia wartości celnej towarów, ale również i obowiązek prawidłowego określenia należności podatkowej.

W myśl art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 623), przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 1 cyt. ustawy, nowa ustawa z dnia 19 marca 2004 r. weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. Stosownie zaś do art. 36 ustawy Przepisy wprowadzające (...), w przypadku postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, czynności podjęte w toku postępowań pozostają w mocy, o ile ich zakres przedmiotowy jest wymagany do wydania stosownego rozstrzygnięcia według przepisów obowiązujących od dnia uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej.

W tych warunkach pozbawiona usprawiedliwionych podstaw skarga podlegała oddaleniu przez Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a.