Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1248/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 106 par. 3, art. 151, art. 153, art. 170, art. 183 par. 1, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 65 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 2 pkt 5, par. 69 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 77 poz 731
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny  odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda.
article: par. 2 ust. 4, par. 9
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.

SENTENCJA

Dnia 20 sierpnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik ( spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Z s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] czerwca 2011 r., nr [...] określił skarżącym zobowiązanie w podatku akcyzowym od sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych za miesiąc marzec 2006 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że spółka dokonywała udokumentowanej fakturami oraz za pomocą kas fiskalnych sprzedaży oleju opałowego na terenie [...] w G. Firma przekazywała miesięczne zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego wraz z ich oryginałami.

Organ wskazał, że do magazynowania oleju opałowego służył, podłączony do dystrybutora wyposażonego w odmierzacz paliw ciekłych o numerze fabrycznym [...], zbiornik o pojemności 19.585 litrów. Odmierzacz wyposażony był w tzw. pistolet do nalewania o średnicy zewnętrznej wynoszącej 30 mm. Urządzenie nie było zalegalizowane przez Urząd Miar, jednakże spełniało wymagania przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda, które zostały określone w Zarządzeniu nr 184 Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia 20 grudnia 1995r. (Dz. Urz. Miar i Probiernictwa nr 34, poz. 182 ze zm.), za wyjątkiem postanowień § 51 ust. 5 - odmierzacz nie posiadał urządzenia wskazującego cenę paliwa i należności za pobrane paliwo.

Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że spółka nie potrafiła udokumentować transakcji, w których sprzedaż realizowała poza odmierzaczem paliw ciekłych, wyjaśniając jedynie, że prowadzi wyłącznie ewidencję przyjętego i wydanego oleju opałowego. Podstawę opodatkowania organ określił zatem w sposób szacunkowy, z uwagi na brak możliwości uzyskania danych niezbędnych do precyzyjnego ustalenia ilości oleju opałowego sprzedanego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Przyjęty szacunek zakłada, że poza odmierzaczem paliw ciekłych sprzedano w 2006 r. ok. [...]% oleju opałowego w stosunku do całości sprzedaży tego wyrobu w całym roku.

W związku z powyższym organ I instancji uznał, że spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego przez odmierzacz paliw ciekłych, co stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w trybie art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; powoływanej dalej jako: "u.p.a."). Stawka akcyzy od tej sprzedaży wynosiła 2.000zł/1.000 litrów gotowego wyrobu.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną tego organu. Wskazując na treść art. 65 ust. 1a u.p.a. organ odwoławczy stwierdził, że zastosowanie wobec oleju opałowego stawki akcyzy w wysokości 2000 zł za 1000 litrów uzasadnione było sprzedażą tego oleju za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, przy czym bez znaczenia był cel tej sprzedaży.

Organ II instancji podniósł w uzasadnieniu decyzji, że sprzedaż paliwa odbywała się za pomocą dystrybutora szybkiego wydawania, w którym znajduje się odmierzacz paliw ciekłych wskazujący wydane litry bez podawania ceny. Urządzenie to posiadało Świadectwo Uwierzytelniania z dnia [...] września 2001 r. dla odmierzacza paliw ciekłych typu [...] z terminem ważności do [...] września 2003 r. Urządzenie to określone zostało także jako odmierzacz paliw ciekłych w oświadczeniu Zakładu Usług Remontowo-Budowlanych.

Dyrektor Izby Celnej uznał ostatecznie, że sporne urządzenie stanowi odmierzacz paliw ciekłych w rozumieniu przepisów prawa metrologicznego. Nie ma przy tym znaczenia, że od [...] października 2003 r. przyrząd nie posiadał ważnego świadectwa legalizacji, gdyż obowiązek legalizacji nie dotyczył już odmierzaczy, które nie powinny być stosowane w obrocie publicznym. Zdaniem organu, niespełnienie przez urządzenie wszystkich wymogów technicznych, przewidzianych dla odmierzaczy (brak urządzenia wskazującego cenę paliwa i należności za pobrane paliwo), nie przesądza o braku możliwości uznania go za odmierzacz paliw ciekłych. Organ odwoławczy stwierdził, że odmierzacz przeznaczony jest do pomiaru wydawanego do pojazdów mechanicznych paliwa ciekłego, zatem każda sprzedaż oleju opałowego przy pomocy odmierzacza skutkować będzie, w świetle art. 65 ust. 1a u.p.a., zastosowaniem wyższej stawki akcyzy.

Odnosząc się do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania dokonanego na podstawie art. 23 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; powoływanej dalej jako: "Op.") organ stwierdził, że wynikało ono z braku niezbędnych danych do dokładnego określenia wielkości sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Wobec tego nie można było wykluczyć sprzedaży części towaru bez użycia wskazanego urządzenia, zaś strona nie wykazała w jaki sposób dokonywała konkretnych transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 14 czerwca 2012r., sygn. akt III SA/Po 275/12 oddalił skargę strony na decyzję organu II instancji.

Sąd I instancji stwierdził, że analiza akt administracyjnych potwierdza ustalenia poczynione przez organy administracyjne, a zgromadzone dowody wskazują, że ustalenia te są prawidłowe, wobec czego za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Zdaniem Sądu, dokonanie przez skarżącą odmiennej kwalifikacji prawnej użytkowanej przez nią instalacji pomiarowej, nie przesądza o sprzeczności ustaleń faktycznych organów celnych z rzeczywistym stanem rzeczy, bowiem dowody włączone do akt administracyjnych jednoznacznie potwierdzają, że instalacja wykorzystywana do sprzedaży oleju opałowego stanowiła odmierzacz paliw ciekłych. Sąd podzielił dokonaną przez organy celne wykładnię pojęcia odmierzacz paliw ciekłych w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a., a także ich stanowisko w zakresie kwalifikacji prawnej instalacji pomiarowej wykorzystywanej przez skarżącą do sprzedaży oleju opałowego.

Za wadliwe Sąd I instancji uznał stanowisko skarżącej, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstaje w przypadku sprzedaży olejów opałowych za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia argumentacja skargi wskazująca, że olej opałowy nie jest paliwem ciekłym w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. Wyrobem akcyzowym, o którym stanowi art. 65 ust. 1a u.p.a. jest m.in. właśnie olej opałowy. Wykładnia tego przepisu nie pozostaje w kolizji z art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, zgodnie z którym produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej strony NSA wyrokiem z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1347/12, uchylił powyższy wyrok WSA w Poznaniu oraz decyzję organu II instancji.

W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził m. in., że zasadny okazał się zarzut naruszenia przez organ prawa, poprzez dokonanie błędnej wykładni § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, polegającej na przyjęciu, że przepis ten nie pozwala na obniżenie podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą przy zakupie oleju opałowego, jeśli olej został zużyty na inny cel niż przeznaczony.

Zgodnie bowiem z § 2 ust. 4 powołanego rozporządzenia podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 i Nr 113, poz. 1190 – dalej: rozporządzenie MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.) mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe.

W myśl § 9 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. prawo do obniżenia akcyzy przysługuje podatnikowi pod warunkiem że:

1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy;

2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów;

3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.

Zdaniem NSA powołane unormowanie wskazuje, że podatnik ma prawo obniżyć podatek akcyzowy o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego w sytuacji, gdy nabyty olej zostanie sprzedany lub wykorzystany na inne cele niż opałowe. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc jest pobierany na jednym (z reguły na najwcześniejszym) szczeblu obrotu danym wyrobem akcyzowym. Tym samym pobranie akcyzy na wcześniejszym szczeblu obrotu co do zasady zwalnia od podatku dalsze szczeble obrotu, pod warunkiem jednak, że zostanie ona pobrana w prawidłowej wysokości. Dla paliw silnikowych i olejów opałowych ustawodawca wprowadził maksymalne stawki akcyzy (art. 65 ust. 1, 1a ustawy o podatku akcyzowym), co oznacza, że niedopuszczalne jest pobranie akcyzy w wysokości wyższej oraz, że ich podwyższenie może nastąpić jedynie w drodze zmiany przepisów ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Ograniczenie prawa do obniżenia podatku akcyzowego o zapłaconą akcyzę w efekcie prowadziłoby do wypaczenia zasady jednofazowości, a dalej do zapłaty akcyzy w wysokości wyższej niż dopuszcza to ustawa. Stąd, obowiązkiem organu podatkowego dokonującego wymiaru jest uwzględnienie z urzędu dowodów znajdujących się w aktach sprawy, pozwalających na obniżenie podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia bowiem organu podatkowego z obowiązku prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. Powstanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w podwyższonej stawce (bez względu na okoliczności) pozwala na obniżenie tego podatku o kwotę akcyzy zapłaconej na wcześniejszym szczeblu obrotu, o ile zostaną spełnione pozostałe warunki.

Powyższe naruszenie przepisów oznaczało w ocenie NSA konieczność uchylenia wyroku WSA i decyzji organu II instancji.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej NSA stwierdził, że nie zasługiwały one na uwzględnienie.

NSA wskazał m. in., że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Na mocy art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe została określona na kwotę 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, natomiast na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych - 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Rozporządzeniem MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. stawka akcyzy na oleje opałowe została dodatkowo obniżona (§ 2 ust. 1).

W przypadku sprzedaży olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy została ustalona:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe na kwotę 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe na kwotę 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1a u.p.a.).

Przedstawiona powyżej regulacja wskazuje, że sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw ciekłych, stanowi podstawę do opodatkowania tego oleju akcyzą w podwyższonej stawce, w stosunku do stawki podstawowej przewidzianej dla oleju opałowego.

Zdaniem NSA nie jest to jednak równoznaczne z zastosowaniem stawki podatku o charakterze sankcyjnym. W tym wypadku chodzi bowiem o odzyskanie podatku we właściwej wysokości, do czego zobowiązują postanowienia dyrektywy energetycznej, a nie o stosowanie sankcji za zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Z unormowań zarówno krajowych jak i wspólnotowych trudno bowiem wywieść istnienie zakazu zmiany przeznaczenia oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Zatem, dokonanie takiej zmiany jest możliwe, choć rodzi to, z jednej strony, obowiązek zapłaty akcyzy w kwocie właściwej dla tego wyrobu energetycznego, a z drugiej strony, uprawnia państwa członkowskie do stosowania wyższej stawki podatku akcyzowego, skoro nie zostały spełnione warunki, od których krajowe ustawodawstwo uzależnia możliwość zastosowania niższej, preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (v. art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej).

NSA podkreślił, że już samo wykorzystanie odmierzacza paliw ciekłych do sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczający warunek do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku, a co za tym idzie nie ma konieczności prowadzenia postępowania na okoliczność faktycznego zużycia oleju opałowego. Prawnie doniosłe jest natomiast ustalenie okoliczności wskazujących na sposób, w jaki dokonywano obrotu olejem opałowym, co niewątpliwie wiąże się z wyjaśnieniem pojęcia "odmierzacz paliw ciekłych".

Sąd II instancji wskazał, że przepisy u.p.a. nie zawierały legalnej definicji pojęcia "odmierzacz paliw ciekłych", a co za tym idzie należało posiłkowo sięgnąć do przepisów regulujących tę materię, co w praktyce mogło rodzić pewne trudności interpretacyjne, lecz nie na tyle, aby mogły one stanowić uzasadnienie dla naruszenia warunków sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy.

W okresie objętym kontrolą obowiązywało rozporządzenie MG z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3 poz. 27; dalej jako: rozporządzenie z dnia 18 grudnia 2006 r.), wdrażające postanowienia dyrektywy 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych (Dz. Urz. UE L 2004 nr 135 str. 1, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 13, t. 34, str. 149), według którego (§ 3 pkt 18) za instalację pomiarową uznaje się przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzanie czynności pomiarowych. Natomiast, według ust. 1.1 pkt 6 zał. nr 5 do rozporządzenia – odmierzacz paliwa to instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów, spełniająca warunki, o jakich mowa w ust. 9 zał. nr 5 do rozporządzenia, tj.:

1) jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru;

2) rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania;

3) jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił wobec tego, że dla uznania instalacji pomiarowej za odmierzacz paliw nie jest niezbędne wyposażenie jej w liczydło należności, ponieważ wystarczy, aby była ona pod względem technicznym przystosowana do wydawania paliw ciekłych do pojazdów mechanicznych. Uznanie urządzenia za odmierzacz paliw nie zostało też uzależnione od jego legalizacji. O tym, że dana instalacja pomiarowa jest odmierzaczem paliw decyduje jego mechaniczna konstrukcja, a nie dopełnienie wymogów formalnoprawnych (np. w postaci przeprowadzenia legalizacji instalacji pomiarowej) czy też wykorzystywanie go w określony sposób. Chodzi bowiem o funkcjonalne przeznaczenie instalacji pomiarowej jako odmierzacza paliw (do tankowania pojazdów silnikowych), a nie jego faktyczne wykorzystywanie.

NSA uznał za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej, że urządzenie to nigdy nie było odmierzaczem paliw ciekłych. Jak wynika z akt sprawy posiadany przez podatnika odmierzacz paliw ciekłych o nr fabrycznym [...], w poprzednim stanie prawnym spełniał wymagania przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda, z przeznaczeniem do wydawania paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi, co zostało potwierdzone Świadectwem Uwierzytelnienia z dnia [...] września 2001 r. (ważnym do dnia [...] września 2003 r.).

Mimo tego, że wykorzystywany w działalności gospodarczej odmierzacz paliw ciekłych nie posiadał legalizacji NSA stwierdził, iż nie można podzielić poglądu kasatora w zakresie tego, że brak legalizacji spowodował utratę przez przedmiotowy odmierzacz cech technicznych przypisywanych tego typu urządzeniom, co jak należy wnioskować, w ocenie strony, pozwalało na wykorzystywanie go w obrocie publicznym. Brak legalizacji nie oznacza jeszcze, że odmierzacz paliw utracił właściwe dla tego rodzaju urządzenia cechy, a jedynie to, że podatnik nie mógł wykorzystywać go w obrocie publicznym lecz na potrzeby wewnątrzzakładowe. De facto jednak podatnik wykorzystywał przedmiotowy odmierzacz paliw w obrocie publicznym. Trudno bowiem uznać, iż był on wykorzystywany wyłącznie na potrzeby firmy, na co ewentualnie miałoby wskazywać usytuowanie dystrybutora oraz wskazywany przez stronę sposób sprzedaży oleju opałowego, skoro był on podłączony do zbiornika, z którego był sprzedawany olej opałowy klientom stacji paliw. Ponadto o zachowaniu przez to urządzenie cech odmierzacza paliw świadczy dokumentacja fotograficzna włączona do akt sprawy i opis urządzenia zamieszczony w protokole sporządzonym przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego w P. Strona nie zaprzecza też, że dystrybutor był faktycznie wykorzystywany. Z materiału dowodowego wynika, że w zbiorniku nr 4 w dniu kontroli znajdował się olej opałowy. Zbiornik był podłączony do odmierzacza paliw wyposażonego w tzw. pistolet do nalewania o średnicy zewnętrznej wynoszącej 30 mm, a więc pozwalający na tankowanie samochodów, małych łodzi lub samolotów oraz w licznik wydanego oleju.

Zdaniem NSA zgromadzone w sprawie dowody potwierdzały, że olej opałowy był sprzedawany za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, który posiadał takie cechy zarówno w chwili przyjęcia go do używania w przedsiębiorstwie jak i na dzień kontroli. Strona nie wykazała natomiast istnienia okoliczności, które by podważały wiarygodność ustaleń w tym zakresie, a zwłaszcza takich, które pozwalałyby na powołanie biegłego.

W ocenie NSA pozbawione znaczenia prawnego jest to, w jaki sposób była zorganizowana w przedsiębiorstwie sprzedaż oleju opałowego oraz czy odmierzacz paliw pełnił, jak twierdzi spółka, jedynie funkcję licznika. W każdym przypadku, gdy zbiornik z olejem opałowym ma bezpośrednie połączenie z odmierzaczem paliw należy przyjąć, iż sprzedaż następowała za pomocą tego urządzenia. Liczy się bowiem ostateczny skutek podjętych czynności, a więc sprzedaż oleju opałowego nabywcy. Dla nabywcy oleju opałowego nie ma bowiem znaczenia jakie czynności musi podjąć sprzedawca oleju w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, aby doszło do jego sprzedaży. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organ nie był zobowiązany do prowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktycznego zużycia oleju.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że ze względu na powyższy wyrok NSA nie był on uprawniony do dokonywania ponownej oceny prawnej w zakresie konieczności uznania spornego urządzenia za odmierzacz paliw. Dokonał on zatem przede wszystkim analizy zgromadzonych dowodów w kwestii ewentualnego istnienia przesłanek faktycznych i prawnych do obniżenia określonego przez organ I instancji zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przez stronę w cenie nabywanego przez nią oleju opałowego.

Organ podniósł, że zgodnie z treścią § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego prawo do obniżenia akcyzy przysługuje podatnikowi pod warunkiem że:

1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy;

2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów;

3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.

To zatem faktura z wyodrębnioną akcyzą określa wysokość należnej akcyzy od danego wyrobu akcyzowego. Organ II instancji zbadał pod tym kątem dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w tym protokół kontroli podatkowej z dnia 23 kwietnia 2009 r. oraz załączniki do niego. Przeanalizowano również faktury zakupu oleju opałowego przesłane przez doradcę podatkowego reprezentującego stronę.

Z zestawień faktur zakupu oleju opałowego dokonanych przez stronę wynika, że w 2006 i 2007 r. dostawcami oleju dla strony były – A z P., B i firma C z U.. W zestawieniach faktur wyszczególniono dane dotyczące daty zakupu, nr faktury, ilości oleju w litrach, wartości netto w zł, wartości podatku VAT, wartości brutto w zł, nazwiska wystawcy faktury, nazwy firmy, formy zapłaty i numeru PZ. W zestawieniach faktur nie ujęto podatku akcyzowego, z czego wynika, że nie był on wyodrębniony w fakturach zakupu oleju opałowego. Również w dokumentach magazynowych Pz nie zostały wyodrębnione dane dotyczące wysokości akcyzy uwzględnionej w cenie nabywanego oleju.

Organ odwoławczy otrzymał od organu I instancji kserokopie faktur sprzedaży oleju opałowego i paliw silnikowych wystawionych przez A z P. (66 sztuk) oraz B (55 sztuk). W fakturach tych nie dokonano wyodrębnienia danych dotyczących uiszczenia akcyzy w związku z nabyciem oleju czy paliwa.

Na wezwanie organu II instancji pełnomocnik strony przedłożył oryginały 125 faktur zakupu wystawionych w 2006 i 2007 r. przez firmy A z P., B i firmę C z U.. Wskazano w nich ceny netto, stawki i kwoty podatku VAT oraz wartości brutto, bez wskazania naliczonego i zapłaconego podatku akcyzowego.

Z powodu nie wykazania w dokumentacji fakturowej (246 sztuk) podatku akcyzowego organ II instancji stwierdził brak podstaw do zastosowania odpowiedniego pomniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego określonego przez organ I instancji.

Strona pismem z dnia [...] lipca 2014 r. przesłała zestawienia (125 faktur zakupu oleju opałowego w latach 2006 – 2007) wskazujące kwoty akcyzy odnoszące się do określonych ilości oleju opałowego objętych konkretnymi fakturami sprzedaży, jednak nie są to dowody wskazujące na rzeczywiste uiszczenie podatku akcyzowego od nabywanego oleju czy paliwa.

W skardze do WSA w Poznaniu strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie :

1. Prawa materialnego

- art. 4 ust. 5 u.p.a. w zw. z § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, co doprowadziło do naruszenia zasady jednofazowości podatku

- § 2 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. z 2004 r., nr 77, poz. 731) poprzez przyjęcie, że sporna instalacja jest odmierzaczem do paliw

- § 69 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 kwietnia 2004 r. poprzez jego niezastosowanie

- § 2 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 kwietnia 2004 r. poprzez jego błędne zastosowanie mimo niezgodności tego przepisu z art. 2, 31 ust. 3, 84 i 217 Konstytucji RP

2. Prawa procesowego

- art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy i pominięcie zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi oraz o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego tego, czy § 2 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 kwietnia 2004 r. jest zgodny z art. 2, 31 ust. 3, 84 i 217 Konstytucji RP w zakresie dostatecznej określoności i poprawnej legislacji definicji "odmierzacza paliw", zasady wyłączności ustawy podatkowej co do istotnych elementów stosunku prawnopodatkowego, zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W uzasadnieniu skargi strona skupiła się przede wszystkim na argumentacji dotyczącej tego, że czy urządzenie spełniało kryteria definicji "odmierzacza do paliw". W ocenie strony regulacje prawne dotyczące tej definicji budzą zastrzeżenia w zakresie ich zgodnością z normami konstytucyjnymi.

W kwestii naruszenia zasady jednofazowości strona wskazała, że ustawa o podatku akcyzowym nie nakładała na nabywców wyrobów akcyzowych możliwości odbierania od swoich kontrahentów oświadczeń o zapłaconej akcyzie. Nieprawidłowości w kwestii wystawiania faktur nie mogą wpływać na powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Nabywca towaru akcyzowego miał prawo przypuszczać, że towar ten został skutecznie opodatkowany akcyzą na wcześniejszym etapie obrotu handlowego.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2015 r. pełnomocnik skarżących i skarżący podtrzymali zarzuty skargi.

Pełnomocnik strony skarżącej wskazał , że z zestawienia faktur załączonego do pisma z dnia [...] lipca 2014 r. wynika kwota podatku akcyzowego, która została obliczona w odniesieniu do obowiązującej stawki podatku akcyzowego i ilości zakupionego oleju opałowego. Zestawienie odnosi się do faktur dołączonych do tego pisma. Oświadczenie z [...] września 2014 r. wystawione przez A zostało sporządzone po uzyskaniu przez ten podmiot oświadczenia producenta [...], że podatek akcyzowy został już zapłacony. Od pozostałych kontrahentów skarżąca spółka nie otrzymała takiego oświadczenia, albowiem są to podmioty już nie istniejące. Odpowiednie faktury dotyczące zakupu paliwa zostały już zlikwidowane.

Pełnomocnik skarżących i skarżący stwierdzili, że nigdy nie byli w posiadaniu faktur zakupu oleju opałowego, w których byłaby uwidoczniona informacja o uiszczeniu podatku akcyzowego i kwocie tego podatku od oleju, którego dana faktura dotyczyła.

Pełnomocnik organu II instancji stwierdził, że oświadczenie A z dnia [...] września 2014 r. złożone przez stronę już po wydaniu jego decyzji nie zmienia stanowiska organu, gdyż niezbędny jest materiał dowodowy w postaci faktur ewentualnie deklaracji podatkowych.

Pełnomocnik skarżących cofnął wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów na okoliczność ich treści.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje :

Skarga okazała się bezzasadna.

Wskazać należy na wstępie, że zgodnie z dyspozycją art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W doktrynie podnosi się, że "Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości" (B. Dauter, komentarz do art. 190 p.p.s.a., lex 2015).

Ratio legis unormowania art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1448/13; LEX nr 1643195).

Wykładnia prawa zawarta w uzasadnieniu wyroku NSA to wskazania, jak należy interpretować przepis w przyszłości. Na gruncie postanowień art. 190 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji, związany wykładnią dokonaną przez NSA, jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw. Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a., a w skardze kasacyjnej nie powinny być podnoszone zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa, niż dokonał tego NSA w orzeczeniu uchylającym orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania (wyrok NSA z 20 listopada 2014 r., sygn. I OSK 2214/14, LEX nr 1657724).

Podkreślić należy przy tym wyraźnie, że z przepisu art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 153 i 190 p.p.s.a. wynika, że strona ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet wtedy, gdy w ich ocenie sąd ten, rozpoznając skargę kasacyjną, naruszył art. 183 § 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 12 września 2014 r., sygn.. I FSK 1016/13, LEX nr 1569138).

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje wskazać należy, że zarzuty skargi dotyczące kwestionowania uznania przez organ spornego urządzenia za odmierzacz do paliw nie zasługiwały na uwzględnienie. Stanowiły one bowiem niedopuszczalną na tym etapie postępowania polemikę z wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 19 lutego 2014 r (sygn.. akt I GSK 1347/12). Stwierdził on jednoznacznie i kategorycznie o istnieniu podstaw prawnych do uznania spornego urządzenia za odmierzacz do paliw, co skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W wyroku tym NSA nie kwestionował zgodności przepisów podatkowych dotyczących definiowania odmierzacza do paliw z normami Konstytucji RP i przepisami unijnymi.

Z tego względu za bezprzedmiotowe należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia § 2 pkt. 5, § 69 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. z 2004 r., nr 77, poz. 731). Nie było również w związku z tym podstaw do skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego tego, czy § 2 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 kwietnia 2004 r. jest zgodny z art. 2, 31 ust. 3, 84 i 217 Konstytucji RP w zakresie dostatecznej określoności i poprawnej legislacji definicji "odmierzacza paliw", zasady wyłączności ustawy podatkowej co do istotnych elementów stosunku prawnopodatkowego, zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Wskazać należy przy tym, że w postępowaniu prowadzonym przed NSA w sprawie dotyczącej przedmiotowego zobowiązania akcyzowego pełnomocnik strony podnosił już zastrzeżenia dotyczące zgodności art. 65 a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz z zasadą równego traktowania obywateli w zakresie, w jakim art. 65 a ust. 1 ustawy dopuszcza zastosowanie sankcyjnej stawki akcyzy w przypadku sprzedaży olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe za pomocą odmierzaczy paliw (art. 32 Konstytucji). W ocenie NSA wskazany przepis ustawy o podatku akcyzowym nie budził zastrzeżeń co do jego zgodności z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Również przy dokonywaniu wykładni pojęcia "odmierzacz paliw ciekłych" NSA analizował aspekt jego konstytucyjności, nie widząc podstaw do skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie miał uzasadnionych wątpliwości co do zgodności przepisu § 2 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 kwietnia 2004 r. z art. 2, 31 ust. 3, 84 i 217 Konstytucji RP, a tylko one mogłyby stanowić podstawę do skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r., sygn.. akt I GSK 1330/12, orzeczenia.nsa. gov.pl).

Organ II instancji - wbrew tezom skargi – nie kwestionował zasady jednofazowości podatku akcyzowego. Przyjął on bowiem zasadnie, że olej opałowy wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem jest opodatkowany stawką preferencyjną w wysokości 233 zł/1000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie jednak z art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym strona skarżąca utraciła prawo do zastosowania preferencji podatkowej tego rodzaju, albowiem sprzedawała olej opałowy przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych, co jest równoznaczne ze zmianą przeznaczenia oleju z grzewczego na napędowy (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1330/12, orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ nie dokonał wobec tego opodatkowania kolejnego etapu obrotu olejem opałowym, lecz jedynie dostosował stawkę podatkową (2000 zł/1000 litrów gotowego wyrobu) do poziomu przeznaczonego dla oleju do celów napędowych.

Powstanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w podwyższonej stawce (bez względu na okoliczności) pozwala natomiast na obniżenie tego podatku o kwotę akcyzy zapłaconej na wcześniejszym etapie obrotu, o ile zostaną oczywiście spełnione precyzyjne warunki formalne przewidziane przepisami prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1330/12, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wytycznych wyroku NSA z dnia 19 lutego 2014 r. wskazano, że organ II instancji winien zbadać, czy istniały podstawy do ewentualnego obniżenia zobowiązania podatkowego określonego przez organ I instancji o kwotę akcyzy uiszczoną na wcześniejszym etapie obrotu handlowego od przedmiotowych wyrobów akcyzowych. W ocenie Sądu wytyczne te zostały zrealizowane w wyczerpujący sposób.

Zgodnie z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799) podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe.

W myśl § 9 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. prawo do obniżenia akcyzy przysługuje podatnikowi pod warunkiem że:

1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy;

2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów;

3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.

NSA w wyroku z dnia 19 lutego 2014 r. wskazał, że obowiązkiem organu podatkowego dokonującego wymiaru jest uwzględnienie z urzędu dowodów znajdujących się w aktach sprawy, pozwalających na obniżenie podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia bowiem organu podatkowego z obowiązku prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. Powstanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w podwyższonej stawce (bez względu na okoliczności) pozwala na obniżenie tego podatku o kwotę akcyzy zapłaconej na wcześniejszym szczeblu obrotu, o ile zostaną spełnione pozostałe warunki.

Wskazać należy ponadto, że obowiązek uwzględnienia uprawnienia podatnika wynikającego z przepisów prawa spoczywa na organie podatkowym, w każdym przypadku, kiedy w jego dyspozycji są dowody o jakich mowa w § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, które umożliwiają mu dokonanie stosownych odliczeń (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. I GSK 11/13, LEX nr 1497214). Warunek zapłaty akcyzy wynikającej z określonych dokumentów, o jakim mowa w § 9 pkt 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego z dnia 23 kwietnia 2004 r. odnosi się zatem do faktycznego poniesienia ciężaru tego podatku. Z przepisów rozporządzenia nie wynika, że nabywca wyrobów akcyzowych ma dokonać zapłaty kwoty podatku akcyzowego bezpośrednio podatnikowi tego podatku. Ma on tylko wykazać, że zapłacił kwotę akcyzy, a więc, że poniósł ekonomiczny koszt tego podatku. Dowodem w tym zakresie jest faktura nabycia wyrobu akcyzowego. Przepisy podatkowe określają tylko minimalną treść faktury, nie zabraniając umieszczania na tym dokumencie dodatkowych informacji, w tym także dotyczących zawartych w cenie towaru podatków zapłaconych na wcześniejszym etapie obrotu (również podatku akcyzowego). Faktura taka jest dowodem, że w cenie zawarty był podatek (wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Kr 1345/07; LEX nr 488480). W przypadku braku odpowiedniej faktury organ nie może domniemywać, że sprzedawca wkalkulował w cenę sprzedaży oleju określoną kwotę z tytułu zapłaconego podatku akcyzowego (wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1140/12, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu to faktura z wyodrębnioną akcyzą określa wysokość należnej akcyzy od danego wyrobu akcyzowego. Organ II instancji zbadał pod tym kątem dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w tym protokół kontroli podatkowej z dnia 23 kwietnia 2009 r. oraz załączniki do niego. Przeanalizowano również faktury zakupu oleju opałowego przesłane przez doradcę podatkowego reprezentującego stronę. Czynności procesowe dokonane w tym zakresie przez organ II instancji były w ocenie Sądu wyczerpujące i uzasadniały przyjęcie tezy o braku podstaw do obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego określonego przez organ I instancji.

Organ II instancji stwierdził, że z zestawień faktur zakupu oleju opałowego dokonanych przez stronę wynika, iż 2006 i 2007 r. dostawcami oleju dla strony były – A z P., B i firma C z U.. W zestawieniach faktur zawartych w aktach sprawy wyszczególniono dane dotyczące daty zakupu, nr faktury, ilości oleju w litrach, wartości netto w zł, wartości podatku VAT, wartości brutto w zł, nazwiska wystawcy faktury, nazwy firmy, formy zapłaty i numeru PZ. W zestawieniach faktur nie ujęto jednak w jakikolwiek sposób podatku akcyzowego, z czego wynika, że nie był on wyodrębniony w fakturach zakupu oleju opałowego. Również w dokumentach magazynowych Pz nie zostały wyodrębnione dane dotyczące wysokości akcyzy uwzględnionej w cenie nabywanego oleju.

Organ odwoławczy otrzymał ponadto od organu I instancji kserokopie faktur sprzedaży oleju opałowego i paliw silnikowych wystawionych przez A z P. (66 sztuk) oraz B (55 sztuk). W fakturach tych również nie dokonano wyodrębnienia danych dotyczących uiszczenia akcyzy w związku z nabyciem oleju czy paliwa.

Podkreślić również należy, że na wezwanie organu II instancji pełnomocnik strony przedłożył oryginały 125 faktur zakupu wystawionych w 2006 i 2007 r. przez firmy A z P., B i firma C z U.. Wskazano w nich ceny netto, stawki i kwoty podatku VAT oraz wartości brutto, bez wskazania naliczonego i zapłaconego podatku akcyzowego.

Zdaniem Sądu organ II instancji miał zasadne podstawy do przyjęcia tezy, iż z powodu nie wykazania w dokumentacji fakturowej (ogółem 246 sztuk) podatku akcyzowego należało stwierdzić brak podstaw do zastosowania odpowiedniego pomniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego określonego przez organ I instancji.

Podkreślić należy, że podatnik jako przedsiębiorca należycie dbający o własne interesy ekonomiczne winien wiedzieć o precyzyjnych warunkach formalnych uzasadniających obniżanie wysokości zobowiązania podatkowego. Prowadziłoby to bowiem do praktyki wystawiania faktur tego rodzaju, by mogły one stanowić formalną podstawę do obniżenia tego zobowiązania.

W toku prowadzonego postępowania dowodowego organ II instancji przeanalizował szereg faktur, w tym pochodzących od organu I instancji i od samej strony. Na etapie postępowania sądowego strona skarżąca nie przedłożyła jakiejkolwiek dodatkowej dokumentacji uzasadniającej jej tezy o konieczności obniżenia zobowiązania akcyzowego (w szczególności nowych, nieznanych organowi II instancji faktur z uwidocznioną informacją o podatku akcyzowym).

Ponownie rozpoznając sprawę organ II instancji dokonał zatem prawidłowych ustaleń faktycznych po rozpatrzeniu całego materiału dowodowego nie naruszając przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

Decyzje organów II i I instancji spełniały wszystkie wymogi formalne z art. 210 Ordynacji podatkowej, w tym dotyczące powołania odpowiedniej podstawy prawnej oraz podania stronie wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i uzasadnienia prawnego.

W toku trwającego postępowania odwoławczego strona pismem z dnia 11 lipca 2014 r. przesłała zestawienia wskazujące kwoty akcyzy odnoszące się do określonych ilości oleju opałowego objętych konkretnymi fakturami sprzedaży, jednak zdaniem Sądu organ II instancji zasadnie uznał, że nie są to dowody wskazujące na rzeczywiste uiszczenie podatku akcyzowego od nabywanego oleju czy paliwa.

Ponadto po wydaniu decyzji II instancji strona przedłożyła do akt administracyjnych A w P. z dnia [...] września 2014 r. , w którym zestawiono faktury z lat 2006 - 2007, co do których [...] jako producent miał złożyć oświadczenie o opłaceniu podatku akcyzowego w wymaganej wysokości do właściwego organu podatkowego.

Na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2015 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał , że oświadczenie z [...] września 2014 r. wystawione przez A zostało sporządzone po uzyskaniu przez ten podmiot oświadczenia producenta [...], że podatek akcyzowy został już zapłacony. Od pozostałych kontrahentów skarżąca spółka nie otrzymała takiego oświadczenia, albowiem są to podmioty już nie istniejące. Odpowiednie faktury dotyczące zakupu paliwa zostały już zlikwidowane.

Przedmiotowy dokument został złożony do akt już po wydaniu decyzji przez organ II instancji. Nie załączono do niego wskazanych w oświadczeniu faktur, z których wynikałoby uiszczenie przy zakupie oleju odpowiedniej kwoty podatku akcyzowego. Ten dokument również nie mógł mieć zatem wpływu na ustalenia organu w zakresie akcyzy, która mogła zostać uiszczona od przedmiotowych wyrobów akcyzowych na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego.

Jak już wskazano powyżej, to faktura jest dowodem, że w cenie zawarty był podatek akcyzowy (wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Kr 1345/07; LEX nr 488480). W przypadku braku odpowiedniej faktury organ nie może domniemywać, że sprzedawca wkalkulował w cenę sprzedaży oleju określoną kwotę z tytułu zapłaconego podatku akcyzowego (wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1140/12, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stwierdzić należy ponadto, że strona złożyła w skardze w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów na okoliczność ich treści, jednak na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2015 r. wniosek ten został ostatecznie cofnięty i nie wywołał on wobec tego jakichkolwiek skutków procesowych w odniesieniu do Sądu.

W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu, to zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie i dlatego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.