Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 7/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.100, art.101
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M.G. i L.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności R.G. jako płatnika za pobrany a nie wpłacony podatek dochodowy z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od sierpnia 2008 roku do grudnia 2011 roku oraz w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności M.G. i L.G. jako spadkobierców zmarłego R.G. jako płatnika za pobrany a nie wpłacony podatek dochodowy z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od sierpnia 2008 roku do grudnia 2011 roku. oddala skargę.


UZASADNIENIE

R.G. w latach 2008-2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A". W okresie prowadzenia działalności zatrudniał pracowników.

Mimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał wpłat zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od sierpnia 2008 r. do grudnia 2011 r.

Z uwagi na powstałe zaległości podatkowe Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził wobec R.G. postępowanie egzekucyjne i wystawił tytuły wykonawcze, skutkiem czego powstały koszty egzekucyjne i koszty upomnienia.

20 sierpnia 2012 r. R.G. zmarł, a spadek po nim nabyły M.G. oraz L.G. po ½ części spadku z dobrodziejstwem inwentarza na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego Wydział I Cywilny, sygn. akt [...], które uprawomocniło się dnia 12 maja 2015 r.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2017 r., wszczął wobec M.G. i L.G. postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców z tytułu niewykonania obowiązków w podatku dochodowym z tytułu wypłaty wynagrodzeń za okres od sierpnia 2008 r. do grudnia 2011 r. Następnie wydał decyzję z dnia [...] 2018 r., którą orzekł o odpowiedzialności płatnika R.G. za pobrany a niewpłacony podatek dochodowy z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres od sierpnia 2008 r. do grudnia 2011 r. oraz orzekł odpowiedzialność M.G. i L.G. jako spadkobierców zmarłego R.G. za pobrany a niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, odsetek, kosztów egzekucyjnych oraz kosztów upomnienia za okres od sierpnia 2008 r. do grudnia 2011 r. do wysokości stanu czynnego masy spadkowej.

Korzystając z przysługującego prawa M.G. i L.G. odwołały się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. W piśmie z dnia 8 października 2018 r. strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpoznaniu sprawy w związku z wniesieniem odwołania, decyzją z dnia [...] 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Rozpoznając sprawę Dyrektor IAS, w pierwszej kolejności powołał przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej jako "k.c.), a mianowicie art. 922 § 1, art. 924, art. 925, art. 926 § 1 i § 2, art. 1030, art. 1031 § 2 K.c., by stwierdzić, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, przy czym art. 98 § 1 O.p. stanowi, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Natomiast, w myśl art. 100 § 1 i § 2 O.p., organ orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji, a jeśli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a,art. 24 lub art. 74a.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 51 § 1 O.p.- zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W myśl art. 51 § 2 O.p., za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a lub ratę podatku. Zgodnie bowiem z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzje, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Dyrektor wyjaśnił, że pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną. Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: (1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, (2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru, (3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy, (4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis, (5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka.

Organ wskazał, że długi powstałe za życia spadkodawcy przechodzą na spadkobierców w chwili otwarcia spadku. Dla odpowiedzialności spadkobiercy nie ma znaczenia moment powstania długu obciążającego spadek, za wszystkie długi ponosi on odpowiedzialność zgodnie z zasadami prawa spadkowego. Spadkobierca wstępuje w dokładnie taką samą sytuację prawną i faktyczną, która istniała w chwili śmierci spadkodawcy.

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy organ stwierdził, iż Komornik Skarbowy Urzędu Skarbowego działając na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt [...], sporządził w dniu 20 lutego 2014 r. spis inwentarza, z którego wynika, iż R.G. posiadał na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej nieruchomość gruntową położoną w R. przy ul. [...] o powierzchni 625 m2 zabudowaną domem jednorodzinnym o powierzchni 240 m2. Łączna wartość udziału w nieruchomości wynosiła 271.217,50 zł. R.G. posiadał również środki pieniężne w Banku "B" S.A. w wysokości 60,14 zł, oraz w "C" S.A. w wysokości 78.830,52 zł. Łączna masa czynna wyniosła 350.108,16 zł. Ponadto R.G. pozostawił długi dla 28 wierzycieli. Wobec powyższego bierna masa spadkowa wyniosła 655.764,66 zł. Z dniem 27 kwietnia 2017 r. dokonano sprostowania wysokości czynnej masy spadkowej, wynikającego ze zmiany udziału w nieruchomości położonej w R. z wspólności małżeńskiej na udział w wysokości ½, tj. 135.608,75 zł. Wysokość łącznej czynnej masy spadkowej wyniosła zatem 214.499,41 zł.

M.G. i L.G. pismem z dnia 29 maja 2017 r., poinformowały organ I instancji, iż przed Sądem Rejonowym toczy się postępowanie o ustalenie prawidłowej wysokości spisu inwentarza po zmarłym R.G.. Dnia 19 czerwca 2018 r. dokonano spisu inwentarza. Stan czynnej masy spadkowej wyniósł 214.499,14 zł, na który składały się: udział w ½ wysokości na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej w nieruchomości gruntowej położonej w R., zabudowanej domem jednorodzinnym, środki dostępne na rachunku w Banku "B" S.A,. w wysokości 60,14 zł, środki dostępne na rachunku w "C" S.A. w wysokości 78.830,52 zł. Stan biernej masy spadkowej wyniósł 811.524,15 zł.

Organ wskazał, że na spadkobiercy, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, ciąży obowiązek spłacenia długów ujętych w inwentarzu oraz innych znanych zobowiązań. Bezsprzecznym jest, iż w przypadku gdy długi spadkowe są wyższe od aktywów spadku, wówczas odpowiedzialność spadkobiercy przyjmującego spadek z dobrodziejstwem inwentarza jest wyłączona ponad kwotę aktywów.

Organ powołując się na zapisy art. 64 § 3, art. 64b § 1 i art. 64c § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U z 2018 r., poz. 1314 ze zm.) wskazał, że w przedmiotowej sprawie jeszcze za życia R.G. wystawione zostały tytuły wykonawcze, które zostały skierowane do przymusowego ściągnięcia należności. Zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa naczelnik urzędu skarbowego naliczył R.G. odsetki od zaległości podatkowych oraz koszty upomnienia i koszty egzekucyjne. R.G. zmarł dnia 20 sierpnia 2012 r., a jego prawa i obowiązki przejęły spadkobierczynie M.G. i L.G., które ponoszą odpowiedzialność podatkową za zaległości spadkodawcy R.G. określone w decyzji organu I instancji.

Następnie organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania, gdyż nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za okres od sierpnia 2008 do grudnia 2011 r. W dniu 12 czerwca 2012 r. zostało doręczone R.G. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym. Zatem od dnia 13 czerwca 2012 r. rozpoczął się nowy termin przedawnienia zobowiązania za 2009 r., który został przedłużony o kolejne 2 lata w związku z dyspozycją normy art. 99 O.p. Postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 21 kwietnia 2015 r. o nabyciu spadku przez M.G. i L.G. uprawomocniło się dnia 14 maja 2015 r.

Ustosunkowując się do zarzutu nieuwzględnienia wpłat w łącznej kwocie 167.333,11 zł organ wskazał, iż w organie I instancji po dniu 20 grudnia 2012 r. (tj. po dniu śmierci podatnika) nie odnotowano żadnych wpłat na poczet zaległości podatkowych spadkodawcy. M.G. i L.G. dokonały wpłat na poczet pozostałych zobowiązań R.G..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżące wniosły o uchylenie w całości decyzji organów I i II instancji, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wyznaczenie rozprawy oraz wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie przez

organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym - w szczególności zakresie wpływu dokonanych spłat na wartość zobowiązania podatkowego oraz zaniechanie oceny skuteczności doręczenia zawiadomienia o wszczęciu egzekucji doręczonego R.G. oraz istnienia przedawnienia w tamtym okresie, zaniechanie uwzględnienia okoliczności, iż przyjęcie spadku nastąpiło z dobrodziejstwem inwentarza,

- art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w sposób szczegółowy i wszechstronny postępowania dowodowego poprzez zaniechanie przesłuchania skarżących w charakterze strony.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do oceny skutków podatkowych nabycia przez skarżące spadku po R.G. z dobrodziejstwem inwentarza, a w rzeczy samej do oceny, czy skarżące ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy za pobrany a niewpłacony podatek dochodowy.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W myśl art. 924 i art. 925 k.c, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W myśl art. 99 O.p., bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy.

Z powyższego wynika, że zaległości podatkowe muszą istnieć w momencie śmierci spadkodawcy (otwarcia spadku), czyli w dacie powstania odpowiedzialności spadkobiercy. Jeżeli przed tą datą zobowiązanie uległo przedawnieniu, to skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania powoduje, że zaległość taka nie istnieje w dacie otwarcia spadku i spadkobierca nie może ponosić za nią odpowiedzialności. Przedawnienie zobowiązania przejętego przez spadkobiercę może także nastąpić w okresie po śmierci spadkodawcy. Wówczas zaległość taka nie będzie mogła być skutecznie egzekwowana od spadkobiercy, jednakże nie wpłynie to na zakres jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy, tę bowiem określa się na moment otwarcia spadku.

W niniejszej sprawie zaległość podatkowa dotyczy okresu od sierpnia 2008 do grudnia 2011 r. jednakże do przedawnienia nie doszło, bowiem przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., tj. w dniu 12 czerwca 2012 r. R.G. doręczono zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym. Zatem stosownie do art. 70 § 4 O.p. w tym dniu (12 czerwca 2012 r.) został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania i od dnia 13 czerwca 2012 r. rozpoczął bieg nowy termin przedawnienia ww. zobowiązania. Termin ten w związku z dyspozycją art. 99 O.p. został przedłużony o kolejne 2 lata (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 21 kwietnia 2015 r. o nabyciu spadku przez M.G. i L.G. uprawomocniło się dnia 14 maja 2015 r.).

Tym samym prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za ww. okres. W konsekwencji organ był uprawniony do wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności spadkobierców za ww. zaległość podatkową.

Z treści art. 98 § 1 O.p. wynika, że do odpowiedzialności podatkowej spadkobierców stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Stosownie do art. 98 § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za:

1) zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy;

3) pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta;

4) niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie;

5) opłatę prolongacyjną;

6) koszty postępowania podatkowego;

7) koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.

Z przyjętej w art. 98 § 1 O.p. zasady wynika, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy należy stosować wprost unormowania zawarte w przepisach od art. 1012 do art. 1024 k.c. oraz od art. 1030 do art. 1034 k.c.

Z treści art. 1012 k.c. wynika, że spadkobierca może spadek przyjąć z ograniczeniem odpowiedzialności za długi albo bez ograniczenia tej odpowiedzialności albo spadek odrzucić. Przepis art. 1030 k.c. stanowi, że do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku. Od chwili przyjęcia spadku ponosi odpowiedzialność za te długi z całego swego majątku.

Na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe w sposób bezpośredni rzutuje zatem sposób przyjęcia spadku. I tak art. 1031 § 1 k.c., stanowi, że w razie prostego przyjęcia spadku, spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, całym majątkiem, zaś stosownie do art. 1031 § 2 k.c. przy przyjęciu z dobrodziejstwem inwentarza jego odpowiedzialność ulega ograniczeniu do wartości ustalonego w wykazie lub spisie inwentarza stanu czynnego spadku.

Do orzeczenia o odpowiedzialności spadkodawcy konieczne jest istnienie wymagalnych zobowiązań podatkowych lub innych należności określonych w art. 98 § 2 O.p. oraz ustalenie osób, które w odrębnym postępowaniu zostały uznane za spadkobierców i które przyjęły spadek w całości lub w ograniczonym zakresie, a wówczas do tej wysokości mogą być egzekwowane zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

Na spadkobiercy, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, ciąży obowiązek spłacania długów ujętych w inwentarzu oraz innych znanych mu zobowiązań. Powinien on przede wszystkim zapoznać się ze spisem inwentarza, by zorientować się w liczbie i wielkości istniejących długów i odpowiadających im wierzytelności. Co do długów wymienionych w inwentarzu, spadkobierca nie może zasłaniać się niewiedzą o ich istnieniu (tak: E. Gniewek Komentarz do kodeksu cywilnego, 2008).

W okolicznościach przedmiotowej sprawy został sporządzony spis inwentarza. Stan czynny spadku został ustalony na kwotę 214.499,41 zł. Natomiast stan biernej masy spadkowej wynosił 811.524,15 zł. Z powyższego wynika, że kwota czynnego spadku nie wystarcza na całkowite zaspokojenie zobowiązań wszystkich wierzycieli.

Przepisy prawa podatkowego jak i prawa spadkowego nie regulują kwestii związanych z procedurą i kolejnością zaspokajania wierzycieli w sytuacji, gdy długi spadkowe przekraczają wartość stanu czynnego. Jeżeli więc wartość stanu czynnego spadku jest niższa od wartości długów spadkowych Spadkobiercy winni zaspakajać wierzycieli stosunkowo do wysokości ich wierzytelności. W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1768/11 (publ. LEX nr 2331567) wskazano, że obowiązek uwzględnienia przez spadkobierców interesów wszystkich wierzycieli wynika z treści art. 1032 k.c., w szczególności § 2 przywołanego artykułu statuuje odpowiedzialność spadkobiercy, gdy spłaca niektóre długi spadkowe wiedząc o istnieniu innych długów. Nieuwzględnienie przez spadkobiercę części długów pociąga sankcję w postaci rozszerzenia granic odpowiedzialności. Z istniejącego unormowania wynika, iż spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza powinien dołożyć staranności przy spłacaniu długów spadkowych. Obowiązany jest zatem porównać wartość znanych mu długów spadkowych z wartością stanu czynnego spadku i spłacać poszczególne należności proporcjonalnie. Przepisy Ordynacji podatkowej wprost nie wymagają od organu podatkowego ograniczenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy ze względu istniejące zaległości wobec innych wierzycieli, niemniej jednak organ podatkowy formułując treść rozstrzygnięcia obowiązany jest w takiej sytuacji poprzez art. 98 § 1 O.p. wziąć pod uwagę zapis art. 1032 § 2 k.c. W sytuacji, gdy spadkobierca nabywa spadek z dobrodziejstwem inwentarza i wiadomo jest, że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe, organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialni spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

W sytuacji, gdy spadkobierca nabywa spadek z dobrodziejstwem inwentarza i wiadomo jest, że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe, wierzyciel nie powinien żądać całej stanowiącej wartość czynnego spadku.

Taka też sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Organ podatkowy prawidłowo w decyzji orzekł o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, jednocześnie nie nakładając na spadkobierców obowiązku wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, skoro zgodnie z art. 1013 § 2 k.c. od chwili sporządzenia spisu inwentarza spadkobierca spłaca długi spadkowe zgodnie ze sporządzonym spisem.

W konsekwencji istniały podstawy do zastosowania art. 100 O.p. Zgodnie z art. 100 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Z kolei stosownie do art. 100 § 2 O.p., jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.

Z uwagi na powyższe przepisy na spadkobierczyniach, które przyjęły spadek z dobrodziejstwem inwentarza, ciąży obowiązek spłacania długów spadkowych do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Odpowiedzialność ta ponoszona jest zarówno z majątku własnego spadkobiercy, jak i majątku nabytego w drodze spadku.

Niezasadny jest zarzut nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji wpłat dokonanych po śmierci R.G. na zaległość podatkową. Należy zauważyć, że organ I instancji po śmierci R.G. nie odnotował żadnych wpłat na poczet zaległości podatkowych spadkodawcy. Wskazywane przez stronę wpłaty obejmowały długi cywilnoprawne, zaś zaskarżona decyzja odnosi się do zaległości podatkowych.

Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego i orzekły o odpowiedzialności spadkobierców za pobrany a niewpłacony podatek dochodowy.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.