Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 907/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 185 par. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 pkt 3 i pkt 9, art. 3 pkt 1 lit. b,
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 6 pkt 10,
journal: Dz.U. 2005 nr 228 poz 1947
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA: Zbigniew Kmieciak, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 345/08 w sprawie ze skargi J. S.A. [...] "B." w O., z udziałem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. i Górniczej Izby Przemysłowo-Handlowej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 7 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz J. S.A. w J. kwotę 32300 (trzydzieści dwa tysiące trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 345/08 oddalił skargę J. S. W. S.A. KWK "B." w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 7 marca 2008 r.

Decyzją tą Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy O. z dnia 14 grudnia 2007 r., nr [...], określającą spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 8.883.205 zł. Po dokonaniu rozliczenia uregulowanych wpłat różnica pomiędzy podatkiem należnym a deklarowanym wyniosła 4.996.535,40 zł.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik spółki wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie zaś o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.) – poprzez przyjęcie, że "przestrzenie stanowiące części wyrobisk górniczych stanowią budowle w rozumieniu powołanych przepisów, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości".

Kolegium stwierdziło, że dnia 14 stycznia 2003 roku spółka złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości na kwotę 3.898.237,40 złotych, a w dniach 8 sierpnia i 3 października 2003 r. złożyła korekty deklaracji w związku ze zmianą podstawy opodatkowania.

Pismem z dnia 20 kwietnia 2006 r. Wójt Gminy wezwał spółkę do przedłożenia korekty deklaracji poprzez uwzględnienie w podstawie opodatkowania obiektów budowlanych służących do wydobywania kopaliny, znajdujących się w wyrobisku górniczym. Wezwanie to uzasadniono interpretacją przepisów dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 r. (sygn. akt II FSK 656/05) oraz aktualnym piśmiennictwem w związku z obowiązującą od 2003 r. zmianą przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Spółka odmówiła złożenia korekty informując, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wyłącza z opodatkowania podziemne wyrobiska górnicze.

Postanowieniem z dnia 18 maja 2006 r. Wójt Gminy O. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r.

W celu wyeliminowania wątpliwości dotyczących określenia wartości obiektów budowlanych znajdujących się w wyrobisku, a tym samym podstawy opodatkowania, organ pierwszej instancji powołał biegłego, a następnie decyzją z dnia 7 sierpnia 2006 roku określił wysokość podatku od nieruchomości.

Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie do SKO, które decyzją z dnia 27 października 2006 r. uchyliło ją w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że decyzja Wójta Gminy z dnia 7 sierpnia 2006 r. wydana została z naruszeniem art. 165 § 1 i 2, art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p.

Podejmując ponownie postępowanie podatkowe Wójt Gminy w O. zwrócił się do biegłego sądowego o uzupełnienie ekspertyzy o zestawienie i wycenę budowli i urządzeń budowlanych, które zostały przez spółkę wyłączone z opodatkowania w latach 2003 – 2006.

Decyzją z dnia 19 czerwca 2007 r. Wójt Gminy określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 rok.

Pismem z dnia 29 czerwca 2007 r. pełnomocnik wniósł odwołanie do SKO, które decyzją z dnia 24 sierpnia 2007 r. ponownie uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, podkreślając jednak, że w sytuacji kiedy pełnomocnik spółki kwestionuje zebrane dowody, powinien niezwłocznie przedłożyć opinię biegłego, który – w jego ocenie – posiada taką "specjalistyczną wiedzę", co umożliwi organowi podatkowemu pierwszej instancji – przed wydaniem ponownej decyzji lub umorzeniem postępowania – wszechstronnie zbadać sprawę, stosownie do art. 122 O.p. i ustosunkować się do zarzutów pełnomocnika w zakresie stanu faktycznego i prawnego opodatkowanych budowli.

Pismem z dnia 4 września 2007 r. Wójt Gminy wezwał spółkę do przedłożenia opinii specjalisty z zakresu budownictwa i wyrobisk górniczych, dopuszczenia której, jako dowodu w sprawie, domagał się pełnomocnik spółki.

W dniu 30 listopada 2007 r. pełnomocnik spółki zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, odwołując się tylko do przedłożonej opinii prawnej.

Po zamknięciu postępowania dowodowego – decyzją z dnia 14 grudnia 2007 r. Wójt Gminy O. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 rok.

W odwołaniu od tej decyzji, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., polegające na przyjęciu, że "przestrzenie stanowiące części wyrobisk górniczych stanowią budowle w rozumieniu powołanych przepisów, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymując tę decyzję w mocy, podzieliło stanowisko Wójta, że opodatkowaniu podlega nie wyrobisko, ale poszczególne, znajdujące się w nim budowle, zaklasyfikowane zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych do działu Kompleksowe budowle na terenach przemysłowych. Zdaniem organu odwoławczego zespół budowli i urządzeń budowlanych składających się na wyrobisko górnicze jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, służy prowadzonej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Biorąc pod uwagę, że w trakcie postępowania organ zebrał opinie biegłego rewidenta- biegłego sądowego, rzeczoznawców budowlanych i majątkowych, ekspertyzę prawną prof. zw. dr. hab. L. E., a także wyniki kontroli przeprowadzonej w siedzibie spółki, Kolegium uznało, że materiał dowodowy był zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia i wskazywał na to, że obiekty budowlane i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku górniczym są budowlą w rozumieniu u.p.o.l., związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tezę tę w ocenie organu odwoławczego potwierdza opinia prof. L. E. i orzecznictwo sądów administracyjnych.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji, alternatywnie zaś o jej "uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania".

Ponadto pełnomocnik wniósł także o przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w sprawie zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3; art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 64 ust. 1 i ust. 3; art. 31 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP.

W związku z powyższym spółka wystąpiła w trybie art. 124 § 1 pkt. 5ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.) o zawieszenie postępowania do czasu merytorycznego rozstrzygnięcia pytania prawnego przez Trybunał, ewentualnie do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny sprawy o sygn. akt SK 80/06.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił :

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l. poprzez zaakceptowanie poglądu organu I instancji, iż obiekty znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są objęte zakresem definicji tam sformułowanych, jako "określenia użyte w ustawie";

b) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.– poprzez zaakceptowanie poglądu organu I instancji, iż obiekty znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

c) art. 3 ust 1 u.p.o.l.– poprzez zaakceptowanie poglądu organu l instancji, iż spółka wypełnia kryteria podmiotowe wystarczające do uznania jej za podatnika podatku od nieruchomości w zakresie odnoszącym się do obiektów usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych;

d) art. 6 ust. 2 i ust. 9 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l.– poprzez przyjęcie w ślad za ustaleniami organu I instancji, iż w odniesieniu do spornych obiektów po stronie spółki powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, którego realizacja ma polegać na zadeklarowaniu do podstawy opodatkowania obiektów usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych;

e) art. 2 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej jako: P.b.), w związku z art. 6 pkt 10 i art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2005 r., Nr 228, poz. 1947 ze zm., dalej jako: p.g.i. g.) – poprzez pominięcie tych regulacji mimo ich istotnego znaczenia dla sprawy.

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

a) art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako O.p.) poprzez jednostronny dobór materiału dowodowego, brak ostatecznego rozstrzygnięcia kluczowego problemu definicji pojęć: "podziemne wyrobisko górnicze" i "budowle i obiekty budowlane w podziemnych wyrobiskach górniczych" i ich wzajemnych relacji istotnych z punktu widzenia ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

b) art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez uznanie, że opinie powołanych w sprawie biegłych pozwoliły na zweryfikowanie kwestii technicznych dotyczących spornego przedmiotu opodatkowania;

c) art. 229 i art. 235 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm., dalej jako: u.s.k.o.) – poprzez zaniechanie "rozpoznania sprawy od początku", co było obowiązkiem organu wyższego stopnia rozpoznającego sprawę merytorycznie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.

Udział w sprawie zgłosił Prokurator Prokuratury Okręgowej w K.

Na rozprawie w dniu 19 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania Górniczą Izbę Przemysłowo – Handlową w K.

Pełnomocnik uczestnika postępowania złożył pismo procesowe, w którym obszernie przedstawił uwagi związane ze zdefiniowaniem spornego przedmiotu opodatkowania, stanowisko zawarte w orzecznictwie sądowym oraz literaturze prawniczej dotyczące opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych podatkiem od nieruchomości, polemikę z tymi poglądami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Organy podatkowe w jego ocenie dokonały prawidłowej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zdaniem Sądu, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odwołuje się do przepisów P.b. tylko w takim zakresie, w jakim przepisy te definiują pojęcia "obiekt budowlany" i "urządzenia budowlane" związane obiektem budowlanym. W uproszczeniu można zatem powiedzieć, że budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest nie tylko sam obiekt, ale wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie. Budowlę stanowią zatem poszczególne obiekty i urządzenia wzajemnie ze sobą powiązane, służące określonej działalności. Sąd powołał się na poparcie swoich wywodów na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 r., II FSK 656/06. W wyroku tym uznano, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawiera treści o charakterze normatywnym, nie będące jedynie prostym odesłaniem do przepisów Prawa budowlanego. Wskazał także, że art. 2 P.b. oznacza jedynie to, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych w zakresie wynikającym z art. 1 tej ustawy, co nie oznacza, że z mocy art. 2 budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym nie są budowlami w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b., o ile spełniają przesłanki przewidziane w tych przepisach. Zdaniem NSA trafność tego stanowiska potwierdza również treść art. 2 ust. 3 u.p.o.l., który stanowi, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości enumeratywnie wymienione nieruchomości, grunty oraz budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty. Wyłączenie spod opodatkowania dróg, które są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., stanowi o tym, że nie wszystkie budowle opodatkowane są podatkiem od nieruchomości. Wśród zwolnionych ustawodawca nie ujął jednak budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że już sam zabieg legislacyjny, nowelizując ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, stworzył odmienną sytuację prawną niż istniejąca przed 1 stycznia 2003 r., w szczególności w kwestii opodatkowania budowli.

WSA podzielił pogląd zawarty w powołanym wyżej wyroku NSA, wg którego jeżeli w wyrobisku górniczym znajdują się obiekty, które można uznać za budowle stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, to są one budowlami w rozumieniu u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stwierdził w związku z tym, że organ odwoławczy dokonał w zaskarżonej decyzji prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Sąd nie zgodził się z wywodami skargi oraz pism procesowych zmierzającymi do uznania przeciwnego poglądu za odpowiadający uregulowaniom ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem Sądu, błędny jest zabieg dążący do poszerzenia odesłania - w zakresie poszukiwania definicji legalnej budowli i urządzenia budowlanego do przepisów ustawy - Prawo budowlane - na przepis art. 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 P.b. Sąd przywołał argumentację zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 maja 2007 r., I SA/Wr 1596/06, odwołującą się do Zasad techniki prawodawczej (załącznika do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej - Dz.U. Nr 100, poz. 908). Z brzmienia odesłań zawartych w u.p.o.l. wynika jednoznacznie, że odesłanie to odnosi się tylko do definicji budowli i urządzeń budowlanych.

Zbędny jest zatem w ocenie Sądu zabieg dążący do poszerzenia odesłania - w zakresie poszukiwania definicji legalnej budowli i urządzenia budowlanego do przepisów P.b. na przepis art. 2 ust. 1 i ust. 2 P.b. Powołany przepis wraz z art. 1 określa przedmiot unormowania dokonanego w tej ustawie. Wskazuje on na to, że przepisy P.b. nie naruszają przepisów p.g ig.

Sąd zwrócił uwagę, że zarówno P.b , jak i P.g.ig. odróżniają pojęcie wyrobisk górniczych od pojęcia obiektu budowlanego. Sąd przywołał definicję wyrobiska, zawartą w art. 6 pkt 10 P.g.i.g. Podkreślił, że Prawo budowlane nie ma zastosowania do wyrobisk górniczych, ma natomiast zastosowanie do obiektów budowlanych zdefiniowanych w art. 3 tej ustawy, jeżeli zostały zlokalizowane na powierzchni ziemi.

Sąd, odnosząc się do argumentacji strony skarżącej i powołania przez nią na jej poparcie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 2/01 stwierdził, że uchwała ta odnosiła się do innego stanu prawnego, ponadto Sąd zajmował się w niej kwestią, czy podziemne wyrobisko górnicze jest budowlą. Nowelizacja u.p.o.l. nie tylko ze poszerzyła pojęcie budowli zawarte w tej ustawie przez objęcie nią obiektu budowlanego i urządzeń budowlanych z nim związanych, ale także nakazała poszukiwanie definicji tych pojęć w przepisach P.b., zwracając tym samym uwagę, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest podziemne wyrobisko górnicze, ale budowle, pod pojęciem których należy rozumieć obiekty budowlane i urządzenia budowlane z obiektami tymi związane, które zapewniają możliwość korzystania z niego zgodnie z przeznaczeniem. Tak więc przedmiotem opodatkowania nie jest podziemne wyrobisko górnicze zdefiniowane w art. 6 pkt 10 p.g ig., ale jak stanowi w art. 2 ust. 1 pkt 3, budowla, czyli obiekt budowlany i urządzenia budowlane z nim związane, a definicja tych pojęć znajduje się w art. 3 pkt 3 i 9 P.b.

Sąd powtórzył, że wyrobisko górnicze, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt, lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, to jest szybów, sztolni, linii energetycznych itp., służących wydobywaniu kopalin. Wskazane obiekty i urządzenia stanowią część składową wyrobiska górniczego, służącego prowadzeniu działalności gospodarczej i właśnie od tych obiektów (urządzeń) powinien być naliczany podatek od nieruchomości. Uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania, na powierzchni ziemi lub pod nią, nie ma żadnego uzasadnienia w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i pozostawałoby w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania.

Wszystkie ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znalazły podstawę w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 O.p.

Postępowanie dowodowe wykazało, że budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym są opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe określiły spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości 2003 r. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania prawidłowości określenia podstawy opodatkowania, skoro przyjęto ją, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z wartością uwzględnioną dla potrzeb podatku dochodowego.

Skład rozpoznający przedmiotową sprawę nie miał wątpliwości co do zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.i o.l. z Konstytucją RP i nie znalazł podstaw do zwrócenia się Sądu do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym.

Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259 ze zm., dalej jako: p.u.s.a.) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach:

- naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ustawodawca odsyła w u.p.o.l. do prawa budowlanego wyłącznie w zakresie ustalenia definicji pojęcia obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego, a co za tym idzie pozostałe przepisy prawa budowlanego w tym przepisy ustawy z 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze nie znajdują zastosowania;

2) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, jak również art. 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 P.b. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji pominięcie:

a) art. 2 ust. 1 P.b., zgodnie z którym P.b. nie stosuje się do wyrobisk górniczych,

b) art. 2 ust. 2 pkt 1 P.b., zgodnie z którym przepisy P.b. nie naruszają przepisów odrębnych, w tym P.g.i g. w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych oraz przyjęcie, że wyrobiska górnicze oraz zlokalizowane w nich obiekty stanowiące obiekty stanowią obiekty budowlane (budowle) w rozumieniu u.p o.l.;

3) pominięcie (niewłaściwe zastosowanie) mimo istotnego znaczenia dla sprawy art. 58 w zw. z art. 6 pkt 7 p.g.i g. zawierającego definicję obiektu budowlanego zakładu górniczego, zgodnie z którą do kategorii tych obiektów mogą zostać zaliczone wyłącznie obiekty zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi oraz przyjęcie, że wyrobiska górnicze względnie zlokalizowane w nich obiekty i urządzenia mogą stanowić obiekty budowlane lub urządzenia budowlane;

4) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyrobisko górnicze może być traktowane "jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, to jest szybów, sztolni";

5) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającej interpretacji definicji budowli podlegającej opodatkowaniu na podstawie u.p.o.l. o urządzenia, których nie można uznać za urządzenia budowlane, podczas gdy zdaniem spółki definicja ta winna być interpretowana w sposób ścisły, a co za tym idzie do zakresu przedmiotowego tej definicji nie mogą być włączone kategorie inne, niż te które zostały tam wymienione;

6) naruszenie art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez nieuprawnioną, rozszerzającą wykładnię przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.i o.l. poprzez przyjęcie, iż budowlami w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości są inne obiekty budowlane niż lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia;

7) błędną wykładnię art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że skoro "budowle znajdujące się w wyrobiskach górniczych" nie zostały zaliczone do kategorii przedmiotów wyłączonych od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to tym samym muszą one podlegać temu podatkowi od nieruchomości;

8) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 u.p.o.l., która weszła w życie od 1 stycznia 2003 r., a która zdaniem WSA kreuje odmienną sytuację prawną w kwestii opodatkowania wyrobisk górniczych niż obowiązująca przed tą datą, co spowodowało uznanie linii orzeczniczej dotyczącej stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r. za nieaktualną;

9) naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawą opodatkowania jest cała wartość wyrobiska górniczego, ustalona dla celów amortyzacji, podczas gdy z uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, że opodatkowaniu podlegają obiekty zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym;

10) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, w której WSA podzielił stanowisko organów niższych instancji w zakresie nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania polegającego m.in. na przyjęciu wykładni, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają poszczególne obiekty, zaklasyfikowane zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych do działu "Budowle dla Górnictwa i Kopalnictwa" i przyjęcia tej kwalifikacji jako podstawy w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

- naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy przez WSA zaskarżonej decyzji SKO, mimo iż w wyniku jej wydania doszło do naruszenia przepisów materialnych mających znaczenie podstawowe dla rozpatrywanej sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 58 w zw. z art. 6 pkt 7 p.g.i g. oraz art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji SKO naruszającej przepisy postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 §1 O.p., a których naruszenie miało wpływ na wydanie orzeczenia;

3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie w zaskarżonym wyroku dwóch podstaw na których WSA oparł swoje rozstrzygnięcie – poprzez ustalenie, iż opodatkowaniu podlega (i) wyrobisko górnicze jako budowla bądź też (ii) budowle znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka wskazała, że zarówno same wyrobiska, jak i obiekty znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych nie spełniają warunków uznania ich za budowle w rozumieniu u.p.o.l. Tym samym nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Przyjęcie odmiennej interpretacji stanowi rażące naruszenie przepisów prawa. Spółka zauważyła, iż takie stanowisko zostało również szeroko zaprezentowane przez doktrynę prawa podatkowego.

Skarżąca zwróciła także uwagę, że z uzasadnienia wyroku, które winno zawierać m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, wynika przyjęcie wariantowe przedmiotu opodatkowania oraz wariantowe wskazanie podstaw prawnych. Z uzasadnienia wyroku nie sposób jednoznacznie wywieść, co, zdaniem Sądu, jest przedmiotem opodatkowania. Z jednej strony Sąd twierdzi bowiem , że jest to wyrobisko górnicze potraktowane jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, to jest szybów, sztolni, linii energetycznych itp., służących wydobywaniu kopalin, podczas gdy z drugiej strony zauważa, że istota sporu sprowadza się do zasadności opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym podatkiem od nieruchomości.

Spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w sprawie zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.:

- z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP,

- z art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP,

- z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 i art. 2 Konstytucji RP,

- z art. 22 w zw. z art. 20 i art. 2 Konstytucji RP.

W związku z powyższym spółka wystąpiła w trybie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. o zawieszenie postępowania do czasu merytorycznego rozstrzygnięcia pytania prawnego przez Trybunał Konstytucyjny.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca podniosła zarzut uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez Sąd I instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Uzasadnienie wyroku ma pozwolić zarówno stronie, jak i ewentualnie sądowi dokonującemu kontroli instancyjnej poznać motywy, jakie doprowadziły sąd do wydania wyroku określonej treści. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia wyroku jest wskazanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie. Sąd powinien wskazać, jakie, jego zdaniem, przepisy prawa miały zastosowanie w tej sprawie, czy organy podatkowe dokonały ich prawidłowej wykładni, czy właściwie je zastosowały. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się do powołania przepisów prawa. Sąd winien wyjaśnić motywy, jakie doprowadziły go do sformułowania w sentencji wyroku zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Sposób przedstawienia tej argumentacji powinien pozwolić na prześledzenie toku rozumowania sądu i pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, dlaczego zapadło rozstrzygnięcie określonej treści.

Istotą sporu w tej sprawie jest przede wszystkim zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości majątku, jaki posiada skarżąca i którego część znajduje się pod powierzchnią ziemi. W ocenie organów podatkowych opodatkowaniu temu podlegają obiekty budowlane służące wydobywaniu kopaliny, znajdujące się w wyrobisku górniczym. W ocenie strony skarżącej to, co znajduje się pod ziemią, stanowi w całości wyrobisko górnicze i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kwestią wtórną, podniesioną w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, było też określenie podstawy opodatkowania, która w ocenie strony obejmowała bezpodstawnie również koszt utworzenia wyrobiska. Niewątpliwie jednak stwierdzenie, co jest przedmiotem opodatkowania, miało istotne znaczenie również dla rozstrzygnięcia tej kwestii. W uzasadnieniu wyroku Sąd winien był zatem dokonać przede wszystkim wykładni przepisów, określających przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a następnie ocenić, czy sporne składniki majątku skarżącej spółki stanowią desygnaty tego przedmiotu i w związku z tym winny zostać objęte opodatkowaniem.

Trafnie podnosi strona skarżąca, iż w tym przypadku uzasadnienie Sądu, mimo jego obszerności, nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, co ostatecznie w ocenie Sądu podlegało opodatkowaniu.

Na s. 16 uzasadnienia Sąd zawarł bowiem stwierdzenie (odwołując się do poglądów wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego), że jeżeli w wyrobisku górniczym znajdują się obiekty, które można uznać za budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, to są one budowlami w rozumieniu u.p.o.l. Ze zdania tego wynika zatem, że w ocenie Sądu I instancji samo wyrobisko nie podlega opodatkowaniu, przedmiotem opodatkowania mogą za to być budowle znajdujące się w wyrobisku.

W dalszej części uzasadnienia (s. 19) Sąd, zgodnie z tym poglądem, wywodzi, że zarówno P.b., jak i P.g.i g. odróżniają pojęcie "wyrobisko górnicze" i pojęcie "obiekt budowlany". Stwierdzenie to daje podstawy do wysnucia wniosku, iż w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrobisko górnicze (Sąd przywołał jego definicję zawartą w art. 6 pkt 10 P.g.ig., z której wynika, że jest to przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych) nie jest obiektem budowlanym. Dalej zresztą (s. 17) Sąd wywodzi, że nowelizacja u.p.o.l. dała odpowiedź, że podziemne wyrobisko górnicze nie jest przedmiotem opodatkowania, ale są nimi "budowle, pod pojęciem których należy rozumieć obiekty budowlane i urządzenia budowlane z obiektami tymi związane, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak więc przedmiotem opodatkowania nie jest wyrobisko górnicze, zdefiniowane w art. 6 pkt 10 P.g.i.g , ale, jak stanowi w art. 2 ust. 1 pkt 3, budowla czyli obiekt budowlany i urządzenia budowlane z tym obiektem związane, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a definicja tych pojęć znajduje się w art. 3 pkt 3 i 9 P.b." . Dalej Sąd wywodzi, nie przeprowadzając wykładni definicji budowli i urządzenia budowlanego, zawartych w P.b., że na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości "wyrobisko górnicze (...) powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, to jest szybów, sztolni, linii energetycznych itp., służących wydobywaniu kopalin". Stwierdzenie to budzi znaczne wątpliwości co do przyjętego przez Sąd przedmiotu opodatkowania. Raz bowiem Sąd stwierdza, że opodatkowaniu podlegają obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobisku, jeżeli można im (czyli obiektom i urządzeniom) przypisać przymiot budowli bądź urządzenia budowlanego, w dalszych zaś wywodach za budowlę uznaje samo wyrobisko, składające się z obiektów w postaci, np. sztolni czy szybów. Sąd nie wymienił przy tym wszystkich obiektów składających się na wyrobisko jako budowlę (nota bene nie wskazano ich też w decyzjach organów podatkowych), nie wskazał też kryteriów (cech), jakie pozwalają dany przedmiot uznać za budowlę czy urządzenie budowlane. Jest to istotne zwłaszcza wobec nieprecyzyjnej treści zakresowej niepełnej definicji budowli w prawie budowlanym (art. 3 pkt 1 lit. b P.b.). Przykładowe wskazanie obiektów składających się na wyrobisko jako niejednorodną budowlę nie pozwala więc na ustalenie, co jest według Sądu obiektem, z którym obiekty te i urządzenia mają być związane, a tym samym nie pozwala też w konsekwencji właściwie ocenić prawidłowości określenia podstawy opodatkowania, która również w tym przypadku jest sporna. Trzeba też zauważyć, że skoro ustawodawca zarówno w P.b., jak w P.g.i g. rozróżnia wyrobisko od obiektu budowlanego (na co Sąd I instancji zwrócił uwagę w uzasadnieniu) i jednocześnie w u.p.o.l. odsyła do definicji budowli zawartej w P.b. (a budowla mieści się w pojęciu obiektu budowlanego - art. 3 pkt 1 lit. b), to w uzasadnieniu winny się znaleźć rozważania, z których wynikałaby podstawa do uznania – mimo to – wyrobiska górniczego za budowlę. Nie można też nie zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się opinia, w której zdefiniowano m.in. pojęcie sztolni i szybów jako rodzaju wyrobisk w znaczeniu nadanym im przez art. 6 pkt 10 P.g.i.g., a więc przestrzeni utworzonej w nieruchomości lub górotworze w wyniku robót górniczych. Tym bardziej więc uznanie, że sztolnie czy chodniki są obiektami (Sąd nie używa nawet określenia budowlanymi) składającymi się na wyrobisko wymagało głębszej analizy i wskazania cech tych obiektów, pozwalających uznać je za część budowli bądź urządzenie budowlane.

Uzasadnienie wyroku nie pozwala zatem na prześledzenie toku rozumowania Sądu, który doprowadził go do wydania wyroku oddalającego skargę, a tym samym uzasadnienie to uchyla się od kontroli instancyjnej. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a., por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2010 r., II FSK 1248/08, opubl. w Lex pod nr 558873).

Uchybienie to czyni również bezprzedmiotowym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, skoro nie wiadomo, jakie motywy kierowały Sądem I instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2009 r., II FSK 592/08, opubl. w Lex pod nr 513308).

Z tych też względów nie było podstaw do rozważania zwrócenia się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, skoro rozstrzygnięcie sprawy nie zależało od udzielenia odpowiedzi na pytanie co do zgodności wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów u.p.o.l. ze wskazanymi tam przepisami Konstytucji RP. Sądowi wiadomym jest zresztą, że pytanie prawne na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego zostało już Trybunałowi Konstytucyjnemu zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sprawa jest zarejestrowana w Trybunale pod sygn. P 33/09).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. § 2 ust. 2 pkt 1, ust. 1 pkt 1 lit. g/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).