Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 605/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 134 par. 1, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 233
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Jacek Brolik, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marka K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 238/04 w sprawie ze skargi Marka K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 marca 2004 r. (...) w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Marka K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7.200 /siedem tysięcy dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2005 r. I SA/Bd 238/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Marka K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 marca 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Aktem tym uchylono w całości decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. z 31 grudnia 2003 r. i określono podatnikowi należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. Decyzję organ odwoławczy oparł na treści art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej Ord.pod. i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, dalej u.p.d.o.f.

U podstaw rozstrzygnięcia legło podzielone stanowisko organu I instancji odnośnie do braku prawa do odliczenia od dochodu darowizny wykazanej na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej (...) w S. Zdaniem organu była to darowizna o charakterze pieniężnym dokonana na inną działalność niż kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza, w sprawie nie znajdował zdaniem organu zastosowania art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154/, zwanej dalej ustawą kościelną. Natomiast stosownie do art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. takie odliczenie stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, czego w sprawie nie uczyniono. Nie uznano również za uprawnione odliczenie darowizn, których dokonanie podatnik podniósł już w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, mianowicie sfinansowania zakupu dwóch okien dla Kliniki Chirurgii Ogólnej Wojewódzkiego Szpitala (...) w B. oraz darowizny artykułów spożywczych oraz pieniędzy na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej (...) w S. na pomoc ubogim, jako nieudokumentowanych stosownie do wymogów prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej pomniejszył natomiast podstawę opodatkowania o wartość darowizny dokonanej na rzecz Fundacji Wielkiej Orkiestry Świątecznej Pomocy w W.

W skardze na powyższą decyzję zarzucono błędną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie darowizny rzeczowej na rzecz parafii na Ukrainie za pośrednictwem proboszcza Parafii Rzymsko-Katolickiej (...) w S. oraz innych osób. Podniesiono przy tym szereg zarzutów procesowych /art. 120, 121, 180 i 191 Ord.pod./. Niezasadnie w ocenie podatnika nie uznano przedłożonych przez skarżącego paragonów oraz faktur jako dowodów zakupu artykułów dla biednych, co potwierdził wskazany proboszcz. Skarżący zarzucił, że uznanie, iż paragony potwierdzały zakup na potrzeby własne, nie zostało poparte analizą rzeczywistych potrzeb skarżącego ani nie przeprowadzono żadnych innych dowodów na potwierdzenie własnych wniosków. Natomiast odmowa mocy dowodowej fakturom tylko dlatego, że ich wystawcy nie figurują w systemie POLTAX urzędów skarbowych, jest przedwczesna, ponieważ dane zawarte w tym systemie nie świadczą jeszcze o tym, że nie prowadzą oni działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego nie poparte argumentacją merytoryczną oraz niezgodne z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jest uznanie za nierzetelne sprawozdań proboszcza o darowiźnie na rzecz ubogich. Wreszcie przywilej podatkowy zawarty w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, w ogóle nie podlega ograniczeniom, o jakich mowa w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. Ponadto organ oparł się na fałszywym dowodzie w postaci poświadczenia nieprawdy przez zarząd obdarowanego szpitala. Jako dowód, do skargi załączono pismo z dnia 8 września 2003 r. opieczętowane przez Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Wojewódzki Szpital(...) Dział Techniczny w B., skierowane do Dyrektora do spraw Administracyjno-Technicznych szpitala i złożone w kancelarii szpitala 10 września 2003 r. przez kierownika działu technicznego Jana /nazwisko nieczytelne/, informujące, że darowizna okien nie została formalnie przyjęta. Natomiast z informacji, jakie piszący uzyskał od doktora Ś., w gabinetach lekarskich na oddziale kliniki Chirurgii wynika, że zainstalowano dwa okna, gdzie płatnikiem za dostarczony towar i montaż był skarżący. Przedstawiono także pismo z dnia 11 czerwca 2003 r. opieczętowane przez Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Wojewódzki Szpital (...) Klinikę Chirurgii Ogólnej w B., podpisane przez specjalistę chirurga Macieja Ś., który wyraził podziękowanie podatnikowi za częściowe sfinansowanie zakupu okien. Trzecim z załączonych pism, było pismo z dnia 12 sierpnia 2003 r., adresowane do (...) Urzędu Skarbowego w B., na papierze firmowanym nazwą szpitala, zawierające treść o tym, że w 2002 r. przeprowadzono remont w Klinice Chirurgii Ogólnej Szpitala, gdzie koszt zakupu dwóch okien plastikowych pokrył Marek K. Przedstawione jako dowód w sprawie pismo nie było podpisane.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę Sąd I instancji podniósł, iż źródłem odliczenia musi być zdarzenie rzeczywiste i to podatnik powinien wykazać, że zdarzenie /określony wydatek/, z którego chce wywieść prawo do ulgi podatkowej miało miejsce, a nie, tak jak chce tego skarżący, mogłoby mieć miejsce, a w przypadku darowizny określonej w ustawie kościelnej, wystarczy przedłożenie przez podatnika pokwitowania i sprawozdania. Zdaniem Sądu odliczenie od dochodu kwoty przeznaczonej na darowizny na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej (...) w S. nie znajduje oparcia w przedstawionych przez podatnika umowie darowizny i sprawozdaniu. Zarówno przedstawiona na piśmie umowa darowizny rzeczowej z 10 września 2002 r. jak i sprawozdanie proboszcza nie odzwierciedlały rzeczywistości. W przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym, ten sam proboszcz zeznał, że darowizna była dokonana w formie pieniężnej, a pieniądze były przekazywane uczestnikom pielgrzymek lub osobom przysłanym przez księdza Jana z Zakonu Dominikanów z C. na Ukrainie osobiście przez skarżącego w granicach 30-40 tys. zł oraz w dolarach. Natomiast według samego skarżącego była to darowizna rzeczy za pośrednictwem bliżej nie określonych osób trzecich, które przewoziły za granicę środki pieniężne, by tam kolejna osoba, kupiła przedmioty, które miały służyć Kościołowi również na cele charytatywne w drodze wydatkowania pieniędzy uzyskanych z ich dalszej odsprzedaży. W takim przypadku organ słusznie zdaniem Sądu powziął wątpliwość, co do rzetelności rozliczenia podatnika jako opartego na dokumentach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń i poddał je weryfikacji.

Wskazano następnie, że skoro uzyskano oświadczenia istotne z punktu widzenia potrzeb rozstrzygnięcia od wszystkich osób, których identyfikacja była możliwa w postępowaniu podatkowym, a za takie należy uznać zarówno wyjaśnienia podatnika, zeznania proboszcza, oświadczenie, jedynie uprawnionego do reprezentacji szpitala, zarządu, a zarazem umożliwiono podatnikowi złożenie wszystkich dokumentów, to nie można w tym konkretnym postępowaniu zgodzić się z zarzutem naruszenia w stopniu istotnym zasady, że materiał dowodowy musi być zgromadzony w sposób zupełny.

Sąd nie znalazł podstaw do tego by zarzucić organowi dowolność w ocenie dowodów. Z przedstawionej przez podatnika dokumentacji ciągu wydarzeń, jakie według niego miały miejsce w rozliczanym roku, nie wynika, by poniósł on wydatki na wskazane przez ustawę cele, w dających się określić kwotach, gdyż przeczy to zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Nie ma zatem dowolności w odmowie mocy dowodowej przedstawionym przez skarżącego środkom, biorąc pod uwagę przedmiot oraz okoliczności, w jakich było prowadzone postępowanie - w szczególności przedkładanie dokumentów w miarę jak to postępowanie wykazywało nierzetelność i niespójność twierdzeń podatnika. Nie jest zgodne z logiką ani doświadczeniem życiowym przekazanie tak dużej kwoty /1.684.500 zł/ na działalność osoby kościelnej, docelowo poza granice kraju, bez żadnego zabezpieczenia w formie dokumentacji, przekazania czy dalszego ich rozdysponowania na cele, które miałyby być w efekcie podstawą do skorzystania z ulg podatkowych. Dokumenty są nierzetelne /dokumenty tłumaczone z języka ukraińskiego: umowa, z treści której wynika, że jest podpisana przez skarżącego, który oświadcza, że czynności dokonane przez niego poza granicami były dokonane przez pośredników oraz oświadczenie obywatela Ukrainy o treści przeczącej wręcz temu co twierdzi skarżący/ i niemożliwe do zweryfikowania stąd nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatkowego.

Organ podatkowy nie naruszył również w ocenie Sądu prawa, uznając za nieudowodnioną darowiznę w formie paczek świątecznych i pieniędzy przekazanych Parafii Rzymsko-Katolickiej (...) w S. dla biednych. Świadczy o tym treść umowy darowizny oraz sprawozdania z przeznaczenia darowizny, ich lakoniczność. Podobne wnioski płyną z analizy paragonów ze sklepów detalicznych, które jednoznacznie dokumentują, zakupy na inny cel /ze względu na wymienione w nich artykuły/, a ponadto nie dokumentują tego, kto był kupującym oraz faktur, z których żadna nie została wystawiona przez podatnika ujętego w ewidencji podatkowej prowadzonej w urzędach skarbowych, co wbrew twierdzeniom skarżącego świadczy o ich nierzetelności.

Nie mogło być także podstawą do odliczenia kwoty wydatkowanej na dwa okna założone w budynku szpitala, przedstawione podziękowanie i oświadczenie pracowników obdarowanej jednostki, gdy w wyniku postępowania, organ uzyskuje przeciwne oświadczenie organu uprawnionego do reprezentacji tej jednostki.

Orzeczenie powyższe stało się przedmiotem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W petitum środka odwoławczego skarżący zarzucił "naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i brak w wyroku wykładni, czy też innego stanowiska sądu w części dotyczącej zarzutu oznaczonego w skardze z dnia 19 kwietnia 2004 r. jako 1.1". Ponadto zarzucono "naruszenie przepisów proceduralnych mające bezpośredni i istotny wpływ na wynik spraw, w tym w szczególności - nie rozpoznanie sprawy w jej granicach".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono z kolei błędną wykładnię art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej poprzez przyjęcie rozszerzającej wykładni tego przepisu, gdyż nie precyzuje on ani formy ani treści sprawozdania o przekazaniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Motywując natomiast zarzuty procesowe wskazano, iż Sąd naruszył art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. Sąd I instancji w wyroku objętym skargą kasacyjną - w przekonaniu strony - założył z góry, że dowody były nierzetelne i niespójne. Wynika to zdaniem strony z zawartego w rozstrzygnięciu sformułowania "...w miarę jak to postępowanie wykazywało nierzetelność i niespójność...". Sąd zatem wykonał samodzielną, odrębną ocenę zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów nie wykonując założonego normatywnie postulatu kontroli legalności rozstrzygnięcia. Co więcej, tę ocenę Sąd wykonał wadliwie, stosując rozumowanie dedukcyjne, w miejsce indukcyjnego. Dowolność powziętej przez Sąd oceny wynika z niewyjaśnienia sprzeczności jaką Sąd zauważył w istnieniu podpisu strony pod umową z obywatelami republiki Ukrainy na zakup materiałów budowlanych w stosunku do uzyskanych dowodów na przewóz pieniędzy przez granicę za pośrednictwem posłańców oraz dokonania z tych pieniędzy zakupów owych materiałów na terenie republiki Ukrainy. Takie same uwagi strona odniosła do odliczeń dokonanych w związku z obdarowaniem szpitala nowymi oknami.

W ramach powołanego zarzutu podniesiono również, iż zarzuty podniesione w skardze wykazywały istotny związek z rozstrzygnięciem i jako takie wyznaczały zakres sprawy sądowoadministracyjnej i z tego powodu powinny znaleźć odniesienie w wyroku. Dotyczy to zarzutu dopuszczenia dowodów sprzecznych z prawem, zarzutu nie uznania dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków za stwierdzające ich poniesienie, zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa cywilnego, zarzutu naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Sąd rozpoznał zatem sprawę poza jej granicami zakreślonymi przez stronę podniesionymi w skardze zarzutami. W konkluzji powołano się na zasady zaufania obywateli do organów władzy publicznej i legalności działań tych organów i sądu administracyjnego.

W piśmie stanowiącym odpowiedź na zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu pisma podniesiono, iż zarzut naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej nie znajduje potwierdzenia w treści zaskarżonego wyroku, gdyż Sąd nie dokonywał wykładni powołanego przepisu, lecz jedynie stwierdził, iż organ podatkowy nie naruszył prawa uznając za nieudowodnioną stosowną darowiznę.

Odnosząc się z kolei do powołanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazano, iż Sąd nie dokonywał żadnych samodzielnych ustaleń lecz jedynie ocenił zgromadzony przez organy podatkowe materiału dowodowego. Również nieodniesienie się wprost do zarzutów skargi nie jest jednoznaczne z naruszeniem art. 134 par. 1 p.p.s.a.

Nieuzasadniona jest wreszcie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., powołana na końcu "akcesoryjna przesłanka uzasadniająca kasację". Skarżący pod tym pojęciem "pojmuje zdecydowane naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. w szczególności naruszenia zasady budowania zaufania obywateli do organów władzy publicznej, a także naruszenia zasady legalizmu w działaniach organów podatkowych i sądu administracyjnego". Z kolei sądy administracyjne nie stosują przepisów regulujących postępowanie podatkowe, a zatem swoim działaniem nie mogą w żaden sposób naruszać norm i zasad tego postępowania.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu wnosił jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń sądu administracyjnego pierwszej instancji, określonych w art. 173 par. 1 p.p.s.a. Wskazują na to m.in. jej elementy konstrukcyjne oraz wymóg sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika lub podmioty o szczególnych kompetencjach, względnie osoby, które z racji wykonywanego zawodu lub posiadanego stopnia lub tytułu naukowego dają gwarancję sprostania wymogom ustanowionym przez ustawodawcę /art. 175 p.p.s.a./.

Stosownie do art. 176 wymienionej ustawy powinna ona czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pism w postępowaniu sądowym /por. art. 46 p.p.s.a./ oraz zawierać elementy właściwe tylko dla tego środka zaskarżenia, jak w szczególności przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, jak również wniosek o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia z oznaczeniem zakresu uchylenia lub zmiany.

W ramach podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., na których oparta została skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie, należało wskazać konkretne przepisy prawa /procesowego i materialnego/, które według strony wnoszącej skargę zostały naruszone przez Sąd I instancji oraz wyjaśnić sposób tego naruszenia.

W powołanym przepisie przewidziano, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić bądź przez jego błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./. Natomiast naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego, z tym że powinno mieć ono wpływ na wynik sprawy. Z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika bowiem w zw. z art. 176 p.p.s.a., że podnosząc pod adresem zaskarżonego orzeczenia zarzut naruszenia normy proceduralnej zawartej w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy jednocześnie wykazać, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędy natury procesowej, które takiego wpływu mieć nie mogły nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Nie stanowią bowiem podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. FSK 2321/04 - nie publ./.

Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a. granic rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie do tego przepisu NSA - poza nie występującymi w nin. sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie Sądu podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. NSA nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, bowiem oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15/.

W tym stanie prawnym trzeba stwierdzić, iż skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie odpowiada określonym wyżej wymogom. Dotyczy to obu kwestii spornych w sprawie, jednak w pierwszej kolejności rozważenia wymagały zarzuty w sprawie naruszenia przepisów postępowania. Przesądzenie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego powoduje bowiem możność badania subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120/.

Istotna wadliwość zarzutów procesowych rozpoznawanej obecnie skargi kasacyjnej odnosi się zarówno do wywodów odnoszących się do oceny zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, jak i do zarzutów nieodniesienia się do stawianych w skardze do Sądu I instancji zarzutów, czy wreszcie do końcowej argumentacji odwołującej się do ogólnych zasad postępowania podatkowego.

Przede wszystkim nie można uznać za podstawę tak skonstruowanej argumentacji, wskazanego dopiero w uzasadnieniu skargi, art. 134 par. 1 p.p.s.a. /w petitum strona nie powołała żadnego przepisu prawa, ograniczając się do stwierdzenia "naruszenia przepisów proceduralnych mających bezpośredni i istotny wpływ na wynik sprawy"/. Zgodnie z powołanym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem /art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/ zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. W orzecznictwie, które ukształtowało się na tle art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uznawano, że niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi powoduje, że "(...) sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego" /por. wyr. NSA z dnia 26 maja 1998 r., II SA 915/97 i 919/97 - OSP 1999 z. 4 poz. 79 z glosą J. Borkowskiego, tamże, s. 204 i n./. Wykładnia przyjęta w powołanym wyroku jest w zasadzie nadal aktualna /por. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005/. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza również, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W orzecznictwie podkreśla się, że "w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi /art. 51/, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot" /por. uchwała NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96 - ONSA 1997 nr 3 poz. 104/.

Powyższe rozważania wskazują na to, że konstruując zarzut naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać, iż Sąd nie zbadał wszystkich możliwych naruszeń prawa wywołanych zaskarżonym aktem, bądź oparł rozstrzygnięcie o kontrolę legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Tymczasem wywody obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia dokonanej przez Sąd I instancji oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, w zakresie dokonanych w nim ustaleń faktycznych.

W pierwszej części skargi kasacyjnej zarzucono w tym zakresie Sądowi, iż dokonał samodzielnej i dowolnej oceny zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Przy tym całą niejasną argumentację z tym zarzutem związaną strona zbudowała na użytym w zaskarżonym orzeczeniu sformułowaniu "w miarę jak postępowanie wykazywało nierzetelność i niespójność". Po pierwsze wyjaśnić należy, iż jest to jeden z wniosków Sądu będący następstwem dokonanej kontroli, a strona skarżąca ten wyrwany z kontekstu fragment zdania powołuje w oderwaniu od związanej z nim argumentacji. Dlatego też wbrew wywodom skargi nie wynika z niego założenie Sądu o wadliwości postępowania podatkowego będącego przedmiotem kontroli. Po wtóre powyższe nie zmienia faktu, iż Sąd nie mógł przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych sprawy, w sytuacji gdy takiej oceny nie dokonywał. Brak jest bowiem normatywnego ujęcia zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądów administracyjnych, a więc zasady, którą sąd musiałby się kierować podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych, w tym podatkowych. Zadaniem sądu administracyjnego jest ustalenie czy materiał dowodowy, zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Sąd obowiązany jest zatem zbadać, czy swobodna ocena dowodów nie została przekroczona w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe. Wynika to stąd, że sąd administracyjny co do zasady nie przeprowadza sam postępowania dowodowego. W myśl art. 106 par. 3 p.p.s.a. może jedynie /na wniosek strony lub z urzędu/ przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tylko w takim wypadku może znaleźć zastosowanie sformułowana w art. 233 Kpc zasada swobodnej oceny dowodów, bowiem na podstawie art. 106 par. 5 p.p.s.a. do uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w par. 3 stosuje się odpowiednio przepisy Kpc /por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r. II FSK 543/05 - nie publ./. Zarzut przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów można rozpoznać zatem jedynie w kontekście oceny mocy dowodowej dokumentów dołączonych do skargi do Sądu I instancji, o czym później. Na gruncie natomiast zarzutów odnoszących się do wad postępowania podatkowego wynika z przytoczonych rozważań, że jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w Ordynacji podatkowej, to powinien postawić inny zarzut, aniżeli ten który wskazano w skardze kasacyjnej. W szczególności powinien powołać przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego i powiązać je z odpowiednimi przepisami procedury sądowoadministracyjnej /m.in. art. 134 par. 1 p.p.s.a./, z uwagi na to, że zarzut oparty na podstawę art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skierowany być musi przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r. FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. W treści skargi kasacyjnej nie wskazano żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, podczas gdy art. 134 par. 1 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy tak skonstruowanego zarzutu. Z kolei warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające Sąd Kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepis postępowania miał na uwadze autor pisma procesowego, przepis ten musi być wskazany wyraźnie. Z zasady wyrażonej w art. 183 p.p.s.a. wynika bowiem, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien się domyślać intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku /por. wyr. NSA z dnia 22 lipca 2004 r. GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/.

Podobne uwagi należy odnieść do tej części argumentacji skargi kasacyjnej, w których jej autor zamierza wykazać, że Sąd nie odniósł się do poszczególnych zarzutów skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika bowiem, że chodziło przede wszystkim o zarzuty natury procesowej, tj. "zarzut dopuszczenia dowodów sprzecznych z prawem, zarzut nieuznania dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków za stwierdzające ich poniesienie, zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, zarzut niekompletności systemu informatycznego POLTAX". W tych okolicznościach uznać trzeba, iż strona zmierzała w istocie do podważenia okoliczności faktycznych ustalonych w postępowaniu podatkowym, a przyjętych za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Mając zatem na względzie powołane wyżej wywody odnoszące się do treści art. 134 par. 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, że również w tym zakresie argumentacja skargi kasacyjnej związana z powołanym zarzutem jest nietrafna. Nie można bowiem uznać, że autor skargi kasacyjnej wskazał odpowiednie przepisy normujące postępowanie podatkowe poprzez powołanie się na zarzuty skargi do Sądu I instancji. Odwołanie się przez stronę, wnoszącą skargę kasacyjną do zarzutu naruszenia przepisów postępowania ujętych w skardze do sądu I instancji i wniosek o potraktowanie tych zarzutów jako części składowej skargi kasacyjnej nie może być uznane za spełnienie ustawowego wymogu prawidłowego "przytoczenia" /wskazania, wymienienia/, o jakim mowa w art. 176 p.p.s.a. /por. wyrok z dnia 11 kwietnia 2005 r., FSK 1537/04 - nie publ./. Jedynie powołany w ramach zarzutu naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. zarzut niedokonania wykładni przepisów prawa cywilnego nie dotyczył kwestii procesowych, jednakże autor skargi kasacyjnej nie wskazał o jakie przepisy prawa cywilnego chodzi, co w świetle zasady wyrażonej w art. 183 par. 1 p.p.s.a. wyklucza możliwość oceny tak sformułowanego zarzutu. Niezrozumiała jest wreszcie w świetle powyższych wywodów konstatacja autora skargi kasacyjnej, iż Sąd nie odnosząc się do części przytaczanych w skardze na decyzję organu odwoławczego zarzutów, wyszedł poza granice sprawy, skoro gdyby te zarzuty były zasadne, oznaczałoby to coś wręcz odwrotnego /nierozstrzygnięcie w granicach sprawy/.

Również wywody skargi kasacyjnej powołujące się na ogólne zasady postępowania podatkowego i zapisy Konstytucji RP nie spełniają przesłanki z art. 176 p.p.s.a. umożliwiającej rozpatrzenie tych zarzutów. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą ograniczać się do polemiki z uzasadnieniem poczynionym w postępowaniu podatkowym lub do ogólnikowych twierdzeń w naruszeniu norm konstytucyjnych bez podania konkretnych przepisów prawa. Poza sporem jest natomiast, iż nie mieszczą się one w granicach wytyczonych przez art. 134 par. 1 p.p.s.a.

Wreszcie nie można uwzględnić zarzutu przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów w świetle dokonanej przez Sąd I instancji oceny mocy dowodowej załączonych do skargi dokumentów, w szczególności wspomnianego w uzasadnieniu wyroku oświadczenia pracownika szpitala Macieja Ś. Przede wszystkim podkreślić należy po raz kolejny, iż nie sposób przyjąć, że podstawą takiego zarzutu może być wyłącznie art. 134 par. 1 p.p.s.a. Sformułowana w art. 233 Kpc zasada swobodnej oceny dowodów może, jak już wyżej powiedziano, znaleźć zastosowanie do uzupełniającego postępowania dowodowego wskazanego w art. 106 par. 3, na podstawie par. 5 ostatnio powołanego przepisu. Skoro tak to należało w skardze kasacyjnej powołać również i te przepisy, czego nie uczyniono.

W konkluzji tej części uzasadnienia stwierdzić zatem należy, że odmienna ocena dowodów i wyprowadzanie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez wskazania przepisów postępowania, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i 176 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2004 r. OSK 59/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 10/.

Mając na uwadze przytoczone na wstępie wywody na temat istoty środka odwoławczego jakim jest skarga kasacyjna analogicznie należy potraktować powołane przez autora niniejszej skargi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W pierwszym rzędzie wyjaśnić trzeba, że nie może być traktowany jako zarzut w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. użyty w petitum skargi zwrot "naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i brak w wyroku wykładni, czy też innego stanowiska sądu w części dotyczącej zarzutu oznaczonego w skardze z dnia 19 kwietnia 2004 r. jako 1.1". Przede wszystkim brak jest tutaj wyraźnego wskazania naruszonego przepisu prawa /art. 174 pkt 1 w zw. z art. 176 p.p.s.a./. Na marginesie zaś podnieść należy, iż powołany w skardze z dnia 19 kwietnia 2004 r. zarzut 1.1 dotyczy przepisów postępowania podatkowego, a nie prawa materialnego. Nie dość zatem, że nie przystaje do powiązanej z nim podstawy kasacyjnej, to jeszcze nie może być przedmiotem zarzutu określonego w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdyż dotyczy w istocie uchybień proceduralnych organów podatkowych a nie Sądu I instancji.

Jedynym, choć również nie wskazanym w osnowie skargi kasacyjnej, zarzutem naruszenia przepisu prawa materialnego pozostałym do rozpatrzenia został zatem zarzut naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, poprzez jego błędną wykładnię. Także i ten zarzut okazał się nieuzasadniony. Istotnie, użycie w uzasadnieniu wyroku sformułowania "treść umowy darowizny oraz sprawozdania z przeznaczenia darowizny, ich lakoniczność" może sugerować, iż Sąd dokonał interpretacji art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej w kontekście znaczenia użytego w tym przepisie słowa "sprawozdanie". Autor skargi kasacyjnej dokonuje w tym miejscu jednak takiego samego zabiegu, jakiego dokonał w odniesieniu do zarzutu dowolnej oceny dowodów przez Sąd w świetle art. 134 par. 1 p.p.s.a. Mianowicie zbudował swoją argumentację w oparciu o wyrwany z kontekstu fragment zdania Sądu, powołując go w oderwaniu od związanej z nim argumentacji. Mimo bowiem użycia takiego zwrotu w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd co do zasady nie dokonywał wykładni powołanego art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, na co zasadnie zwrócił uwagę organ podatkowy, odpowiadając na zarzuty skargi kasacyjnej. W zaskarżonym rozstrzygnięciu ograniczono się do zakwestionowania możliwości zastosowania przytoczonego przepisu z uwagi na to, że przedstawione przez podatnika dokumenty nie obrazowały prawdziwych zdarzeń. Spór był więc co do ustaleń faktycznych a nie co do rozumienia treści wskazanego przepisu.

Skoro zatem skargę kasacyjną sformułowano w sposób nie spełniający wymogów wskazanych w powołanych wyżej przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to nie mogła ona odnieść pożądanego przez stronę skutku. Z tych też względów podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.