Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1915/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) sędziowie NSA Małgorzata Rysz Lidia Ciechomska- Florek Protokolant asystent sędziego Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 18 września 2014 r.; sygn. akt I SA/Sz 432/14 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] lutego 2014 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 432/14, po rozpoznaniu skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] lutego 2014 r., w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję; stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] lutego 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] listopada 2013 r., określające M. D., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A." M. D., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mercedes Benz Sprinter 313 CDI, rok prod. 2003, pojemność silnika 2148 cm3, w kwocie 4 810 zł.

Jak ustalono w sprawie, w dniu 28 maja 2009 r. M. D. nabyła na terytorium Niemiec ww. samochód za kwotę 5 800 €. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym pojazd został określony jako "samochód ciężarowy o zamkniętym skrzyniowym nadwoziu" z 2 miejscami siedzącymi włącznie z kierowcą, przy czym w polu 22 zawarto uwagę, że istnieje możliwość zwiększenia liczby miejsc siedzących od 1 do 6. Następnie samochód został przemieszczony na terytorium kraju. W dniu 30 czerwca 2009 r. przeszedł badania techniczne w uprawnionej stacji diagnostycznej w K., na potwierdzenie czego wydano zaświadczenie, w którym w polu "rodzaj pojazdu" diagnosta wskazał: "samochód ciężarowy". Następnie w dniu 1 lipca 2009 r. podatniczka sprzedała nabyty pojazd firmie budowlanej K. G. z/s w B., w imieniu której [...] lipca 2009 r. złożono w Starostwie Powiatowym w K. wniosek o rejestrację pojazdu, jako samochodu ciężarowego.

W odpowiedzi na zapytanie Naczelnika Urzędu Celnego w K., sp. z o.o. "M." pismem z [...] sierpnia 2013 r. poinformowała organ, że samochód o właściwym numerze nadwozia został wyprodukowany z nadwoziem przeszklonym do słupka C, z liczbą miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa - 6, bez zamontowanych dodatkowych punktów kotwienia pasów bezpieczeństwa oraz foteli i bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że liczba miejsc siedzących fabrycznie zainstalowanych w pojeździe, czyli sześć, jest w sprawie niesporna. Wprawdzie w piśmie "M." sp. z o.o. z [...] sierpnia 2013 r. nie było informacji na temat wykończenia wnętrza pojazdu, to z materiałów nadesłanych przez stronę, tj. potwierdzenia Daimler AG z Duisburga wynikało, że w pojeździe znajdowały się: "obicia siedzeń Santos", "powierzchnia załadowcza standardowa", "podłoga z drewna".

Organ odwoławczy zgodził się ze stroną, że wykończenie wnętrza w postaci drewnianej podłogi i płyty pilśniowej na bokach pojazdu nie jest właściwe dla pojazdów osobowych, niemniej jednak nie podzielił stanowiska, że tylko ze względu na bardzo skromne wykończenie wnętrza, sporny pojazd utracił zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, gdy jednocześnie spełnia wszystkie pozostałe cechy wymienione w lit. a/ do d/ Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703.

Wskazał, iż, klasyfikacja pojazdów wielofunkcyjnych przebiega w ten sposób, że w pierwszej kolejności należy ustalić, ile rzędów siedzeń lub punktów ich mocowania znajduje się w pojeździe. Pojazdy typu van, z co najmniej dwoma rzędami siedzeń i wykazujące cechy konstrukcyjne właściwe pojazdom zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, klasyfikowane są do pozycji 8703.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że to producent decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, organ odwoławczy wyjaśnił, że producent pojazdu - firma Daimler AG w potwierdzeniu z [...] listopada 2013 r. dotyczącym rodzaju przedmiotowego pojazdu posługuje się pojęciem pojazdu ciężarowego, funkcjonującym na gruncie przepisów ustawy o ruchu drogowym, według których za "pojazdy ciężarowe" uznaje się również pojazdy ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunku i osób w liczbie od 4 do 9 włącznie z kierowcą. Odmiennie jest w Nomenklaturze Scalonej, która w przypadku pojazdów wielofunkcyjnych, czyli przeznaczonych do transportu towarów, ale jednocześnie z miejscami siedzącymi dla pasażerów w przestrzeni za kierowcą, uznaje je za samochody osobowo-towarowe objęte pozycją CN 8703. Pojęcie samochodu ciężarowego, którym posłużył się producent, nie odpowiada pojęciu samochodów do transportu towarów w Nomenklaturze Scalonej, dlatego nie może mieć rozstrzygającego znaczenia w sprawie. Analogicznie, zapisy w niemieckim dowodzie rejestracyjnym stwierdzające ciężarowy rodzaj pojazdu oznaczają jedynie potencjalną możliwość użytkowania pojazdu wyznaczoną potrzebą właścicieli, którzy w konkretnym przypadku w celu użytkowania pojazdu jako ciężarowego, wymontowali nawet drugi rząd siedzeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. stwierdził, że skarga M. D. jest zasadna, doszło bowiem do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Stwierdził, iż organy podatkowe nie uczyniły zadość ciążącym na nich obowiązkom z mocy przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Op), tj. art.122 Op wyrażającego obowiązek podjęcia przez organ wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 187 § 1 Op regulującego obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz art. 191 Op.

Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Dokonując ustaleń w zakresie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu organy podatkowe nie sprostały stawianym im wymaganiom. Dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, istotne dla organów znaczenie miała informacja autoryzowanego przedstawiciela producenta pojazdów marki Mercedes-Benz "M." sp. z o.o. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu jedynie w oparciu o powyższą informację jest niewystarczające, w szczególności w sytuacji, gdy od chwili nabycia na terenie Niemiec do chwili sprzedaży skarżąca użytkowała sporny samochód, jako ciężarowy i tak też został on sprzedany oraz zarejestrowany. Nie kwestionując rzetelności ww. informacji autoryzowanego przedstawiciela producenta pojazdów marki Mercedes-Benz, Sąd przyznał rację skarżącej, że organ, uzyskując informację o konfiguracji fabrycznej pojazdu, nie uzyskał kluczowej odpowiedzi na istotne zapytanie organu, co do przeznaczenia spornego pojazdu, a także, czy pojazd ten był wyposażony w elementy wyposażenia wnętrza pojazdu kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, właściwe dla standardu samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), co jest istotne w kontekście cechy konstrukcyjnej określonej w lit. e/ Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703.

W sprawie nie zostały nadto przeprowadzone oględziny spornego pojazdu, celem ustalenia elementów istotnych w kontekście Not Wyjaśniających do CN. W konsekwencji brak jest również dokumentacji zdjęciowej.

Sąd zwrócił uwagę, że we wnętrzu pojazdu nie było żadnych elementów, które świadczyłyby o wykończeniu z przeznaczeniem dla pasażerów. Zamiast tapicerki bocznej zamontowano płytę pilśniową, drewnianą podłogę i tylko jedną poduszkę powietrzną przeznaczoną dla kierowcy. Brak było zamontowanych na stałe pasów bezpieczeństwa a szyby w panelach bocznych były zamontowane na stałe bez możliwości otwierania. Ponadto samochód posiadał możliwość sprzęgnięcia z przyczepą dla podwyższonego obciążenia wynoszącego 2,8 tony. Typowe samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych w części za siedzeniem kierowcy. Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym, lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej, a mianowicie - do przewozu towarów.

Podsumowując, w ocenie Sądu I instancji materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był niewystarczający, aby w jednoznaczny sposób zaklasyfikować sporny pojazd do pozycji CN 8703. Akta sprawy nie wskazują na istnienie obiektywnych przeszkód uniemożliwiających organowi zgromadzenie pełnego, szerszego materiału dowodowego w zakresie koniecznym dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, co do klasyfikacji tego samochodu do pozycji 8703 lub 8704. Powyższe braki uzasadniały więc uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa).

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył Dyrektor Izby Celnej w S., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Środek prawny oparto na podstawie w art. 174 pkt 2 ppsa, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez przyjęcie, że organ naruszył przepisy art. 122 oraz art. 187 oraz art. 191 Op, podczas gdy Sąd I instancji nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzonym uchybieniem, tj. naruszeniem wspomnianych przepisów Ordynacji podatkowej, a wpływem na treść rozstrzygnięcia, tj. ustaleniem przez organ, że samochód winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703;

2. naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ppsa, poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję administracyjną, polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, w konsekwencji nieprzeprowadzenia określonych dowodów, skoro Sąd I instancji nie wykazał, że przeprowadzenie tych dowodów byłoby istotne z punktu widzenia stwierdzenia trwałych cech konstrukcyjnych pojazdu dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia na gruncie Nomenklatury scalonej, których organ nie stwierdził innymi dowodami.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w S. Sąd I instancji nie wykazał, że niespełnienie jedynie przesłanki wymienionej w lit. e/ Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703 opublikowanych w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP Nr 86, poz. 880), decyduje o wyłączeniu pojazdu z poz. 8703, tj., jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co przesądzałoby o konieczności przeprowadzenia ewentualnego dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez Sąd.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. D. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wywołane tym środkiem prawnym postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa, tj. na naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Z postawionych w środku prawnym zarzutów wynika, iż spór w sprawie dotyczy oceny trafności stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. w przedmiocie podatku akcyzowego stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niepełny i nie daje podstaw do wyjaśnienia istoty sprawy. Konsekwencją zaś dowolnej oceny zgromadzonych dowodów jest naruszenie przepisów postępowania administracyjnego.

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.

Postępowanie w sprawie dotyczy zaklasyfikowania do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej nabytego wewnątrzwspólnotowo i sprowadzonego na terytorium kraju przez M. D. samochodu marki Mercedes Benz Sprinter 313 CDI. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej w S. stoi na stanowisku, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (klasyfikowany do kodu CN 8703), natomiast uczestniczka postępowania uważa, że sprowadziła samochód przeznaczony do przewożenia towarów (pozycja CN 8704), co oznacza, iż pojazd nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11; dalej: upa) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym za samochody osobowe uważa się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższego uregulowania wynika, że dla kwalifikacji danego przedmiotu, jako wyrobu akcyzowego, niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Ponadto na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 upa, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Dla dokonania właściwej klasyfikacji pomocnym jest wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości UE) z 6 grudnia 2007 r. w sprawie sygn. akt C-486/06 (LEX nr 337569), zgodnie z którym zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i zespołu cech danego pojazdu, przy czym istotne jest przeznaczenie, jakie poprzez odpowiednią konstrukcję, nadał określonemu pojazdowi producent, a także treści zawarte w notach wyjaśniających do systemu kodowania opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi Wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Wskazana pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702; określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane - bez zmian konstrukcji - do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w Wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Jeżeli zatem głównym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy celne nie zgromadziły w sprawie wystarczającego materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a tym samym na jego właściwą klasyfikacje celną.

W tym zakresie niewątpliwie nie jest wystarczającą informacja przedstawiciela producenta pojazdów marki Mercedes-Benz, z której nie można wywieść odpowiedzi na podstawowe zapytanie organu co do przeznaczenia samochodu, a także, czy pojazd był wyposażony w elementy wyposażenia wnętrza pojazdu kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, właściwe dla standardu samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, co jest istotne w kontekście cechy konstrukcyjnej określonej w lit. e/ Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703.

Z akt sprawy nie wynika, aby zostały przeprowadzone oględziny pojazdu, celem ustalenia elementów istotnych w kontekście Not Wyjaśniających do CN. Nie ma także dokumentacji zdjęciowej samochodu. Z drugiej strony, uczestniczka M. D.w trakcie postępowania odwoławczego dołączyła do akt pismo producenta Daimler AG Duisburg z 25 listopada 2013 r., na okoliczność, że pojazd marki Mercedes Benz Sprinter 313 CDI został skonstruowany i wydany jako ciężarowy z sześcioma miejscami siedzącymi.

Konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu, tworzy producent. Skoro zatem Daimler AG potwierdził, że pojazd został skonstruowany i wydany jako samochód ciężarowy, to oznacza, iż został on zaprojektowany i skonstruowany zasadniczo do przewozu towarów, i jak wynika z historii użytkowania tego samochodu, do takich też celów (transport towarów) był głównie przeznaczony i wykorzystywany, a także jako pojazd ciężarowy dalej sprzedany.

W tej sytuacji zarzuty autora skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzonym uchybieniem, to jest naruszeniem wskazanych w środku prawnym przepisów Ordynacji podatkowej a jego wpływem na treść rozstrzygnięcia, a także nie wykazał, że przeprowadzenie wskazanych przez ten Sąd dowodów byłoby istotne z punktu widzenia stwierdzenia trwałych cech konstrukcyjnych pojazdu dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia, są chybione.

Twierdzenie kasatora, iż "cechy konstrukcyjne zostały wystarczająco stwierdzone w sprawie" zostały oparte na cząstkowych informacjach, bez dokonania oględzin pojazdu i bez ustosunkowania się do dokumentacji producenta przedstawionej przez uczestniczkę postępowania, dopiero która to dokumentacja dała odpowiedź na wcześniejsze zapytanie Naczelnika Urzędu Celnego w K. skierowane do przedstawiciela producenta.

Jak wyżej wskazano, z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN, fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny jego wygląd i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta.

Niedostateczne rozważenie tych wszystkich okoliczności przez organ powoduje, że dokonane w sprawie ustalenia należy uznać za niepełne, a tym samym za niewystarczające do zaklasyfikowania pojazdu do pozycji 8703 lub 8704. Zarzut kasacyjny, w którym autor środka prawnego kwestionuje zasadność stwierdzenia o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej, jest w istocie nieuzasadnioną polemiką z prawidłowymi ustaleniami i wnioskami Sądu I instancji.

Przepis art. 122 Op jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz także wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, co oznacza, że w toku postępowania organy podatkowe powinny tak prowadzić postępowanie, aby ustalony przez nie stan faktyczny był najbliższy rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń mających znaczenie z punktu widzenia wyniku sprawy. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ celny materiału dowodowego, jak również wskazanie, aby organ ten zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Konkretyzacją tej zasady jest przepis art. 187 § 1 Op, zgodnie z którym poszukiwanie dowodów powinno obejmować wszystkie mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania okoliczności. Ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Op) wykluczają zarzut dowolności.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 ppsa, poprzez niewykazanie, iż przeprowadzenie przez organ określonych dowodów byłoby istotne z punktu widzenia końcowego rozstrzygnięcia.

Wskazany przepis określa, jakie warunki ma spełniać uzasadnienie wyroku. Może więc stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wyłącznie wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niespełniające kryteriów zawartych w powołanej normie prawnej uzasadnienie orzeczenia może stanowić skuteczny zarzut kasacyjny podniesiony w ramach art. 174 pkt 2 ppsa tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Podkreślenia wymaga, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie może służyć do zakwestionowania zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy administracyjne. W związku z tym, że do obowiązków sądów administracyjnych realizowanych w ramach kontroli legalności działalności administracji publicznej należy weryfikacja ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej pod kątem ich zgodności z przepisami postępowania, to sądy administracyjne akceptują lub odmawiają akceptacji stanu faktycznego, w oparciu o kryterium zgodności z prawem postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie i stanowiącego podstawę decyzji administracyjnej.

W sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, gdyż w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji zawarł wszystkie elementy treści wymagane we wspomnianym przepisie ustawy, jak również wyjaśnił, dlaczego uznał stan faktyczny ustalony przez organy celne w sprawie za niepełny i niedający podstaw do wydania właściwego rozstrzygnięcia.

Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, istotnego dla merytorycznego rozpoznania sprawy w kontekście stosowanych przepisów materialnych, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym uznaniem wadliwości decyzji.

Podsumowując, zarzut naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało uznać za niezasadny.

Z tych względów, na podstawie art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.