Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 659/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151. art. 134
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5 ust.1 pkt1, art. 15 ust.1 i ust.2, art. 19 ust.1 i ust.4, art. 29 ust.1, art. 113 ust.13 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 188 § 1, art. 181, art. 189 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2008r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

B.M. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] ustalającą skarżącemu zobowiązanie w podatku do towarów i usług za miesiące do maja 2008 r. do września 2008 r.

Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2008 r.

Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił B.M. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego za miesiąc maj 2008 r. w kwocie 64.997 zł, za miesiąc czerwiec 2008 r. w kwocie 7.036 zł, za miesiąc lipiec 2008 r. w kwocie 49.997,00 zł, za miesiąc sierpień 2008 r. w kwocie 34.966 zł, za miesiąc wrzesień 2008 r. w kwocie 15.934 zł.

Na skutek dowołania skarżącego decyzja ta została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012 r. i przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług do wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego za miesiąc maj 2008 r. w kwocie 64.897,00 zł, za miesiąc czerwiec 2008 r. w kwocie 7.036 zł, za miesiąc lipiec 2008 r. w kwocie 50.159 zł, za miesiąc sierpień 2008 r. w kwocie 34.972 zł, wrzesień 2008 r. w kwocie 15.934 zł.

Od powyższej decyzji B.M. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług do wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego za miesiąc maj 2008 r. w kwocie 64.897 zł, za miesiąc czerwiec 2008 r. w kwocie 7.036 zł, za miesiąc lipiec 2008 r. w kwocie 50.159 zł, za miesiąc sierpień 2008 r. w kwocie 34.972 zł, za miesiąc wrzesień 2008 r. w kwocie 15.934 zł.

Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący w miesiącach od kwietnia do września 2008 r. dokonywał sprzedaży katalizatorów do firmy R K.G.. Sprzedaż udokumentowana została umowami kupna wystawionymi przez firmę R K.G..

Zaznaczył również, że z informacji otrzymanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że skarżący nie prowadził w 2008 r. działalności gospodarczej oraz nie składał deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7, nie była wobec niego prowadzona kontrola podatkowa za 2008 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Nadto informacje uzyskane do Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazują, że w bazie POLTAX Urzędu Skarbowego nie zarejestrowano złożenia przez B.M. jakichkolwiek zeznań i deklaracji dotyczących zarówno podatku dochodowego jak i podatku VAT. Skarżący nie posiada otwartych kart kontowych dotyczących podatku VAT. Nie przeprowadzono wobec niego żadnych kontroli podatkowych. B.M. zgłosił w Urzędzie Skarbowym prowadzenie działalności gospodarczej od dnia [...] lipca 2009 r., składał deklaracje VAT-7 za miesiące od maja 2010 r. do stycznia 2013 r.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że działalność prowadzona przez skarżącego w okresie od kwietnia do września 2008 r. polegająca na sprzedaży katalizatorów do firmy R K.G., stanowiła działalność gospodarczą, to jest handlową działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek. Była to działalność gospodarcza niezarejestrowana. W tym zakresie organ pierwszej instancji powołał się na pismo z dnia [...] listopada 2011 r., którym wystąpiono do podatnika o przedłożenie wszelkich posiadanych dokumentów za 2008 r. a w szczególności: dowodów źródłowych zakupu i sprzedaży katalizatorów samochodowych oraz innych towarów lub usług mających związek z poniesionymi kosztami oraz uzyskanymi przychodami, ewidencji zakupu i sprzedaży, umów obowiązujących w 2008 r. (umów kupna/sprzedaży, pożyczek, najmu, dzierżawy itp.), zaświadczenia o nadaniu nr NIP, zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008r., deklaracji dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych mających związek z umowami kupna/sprzedaży katalizatorów.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnik nadesłał: zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].06.2002 r. o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej NIP [...]. Następnie wskazał, że nie dysponuje innymi dokumentami.

Organ pierwszej instancji zaznaczył również, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. przejęto do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec K.G., tj. :

- kserokopie umów kupna katalizatorów samochodowych o numerach [...] wystawionych w okresie od [...].04.2008 r. do [...].09.2008 r. Stronami umów byli: kupujący - R K.G., sprzedający – B.M.;

- kserokopię przesłuchania w dniu [...].06.2011 r. B.M., w charakterze świadka.

Organ pierwszej instancji podkreślił również, że wykonując zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r.:

- przesłuchał w dniu [...].08.2012 r. A.F. oraz T.G. w charakterze świadka,

- przesłuchał w dniu [...].12.2012 r. K.G. w charakterze świadka;

- pismem z dnia [...].10.2012 r. wezwał B.M. do złożenia wyjaśnień na piśmie w jaki sposób był dokumentowany zakup katalizatorów przez firmę R K.G., a w szczególności kiedy następowało wydanie towaru, czy umowy kupna katalizatorów podpisywał on w dacie dostawy katalizatorów, czy w datach innych (w dacie następnej dostawy lub otrzymywał do podpisania w domu),

- przejął do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B.M. dowody zgromadzone w postępowaniach kontrolnych nr [...] i nr [...] prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Nadto postanowieniem z dnia [...].11.2012 r. przejął do niniejszego postępowania materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu kontrolnym nr [...]. Zaś postanowieniem nr [...] z dnia [...].04.2013 r. materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu kontrolnym nr [...], oraz materiały dowodowe dostarczone do postępowania kontrolnego nr [...] i materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu kontrolnym nr [...].

Organ pierwszej instancji wskazał również, że włączono do akt postępowania:

- kserokopię pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...].08.2012r. skierowanego do Prokuratury Rejonowej,

- kserokopię pisma Prokuratury Rejonowej sygn. [...] z dnia [...].09.2012r.,

- kserokopie umów kupna katalizatorów wymienionych w treści postanowienia nr [...] z dnia [...].01.2012r., a nie włączonych do akt, tj.: nr [...] z dnia [...].04.2008r., nr [...] z dnia [...].04.2008r., nr [...] z dnia [...].04.2008r., nr [...] z dnia [...].05.2008r., nr [...] z dnia [...].05.2008r., nr [...] z dnia [...].05.2008r., nr [...] z dnia [...].05.2008r., nr [...] z dnia [...].08.2008 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli zaznaczył, że wykonując zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej zwarte w decyzji z dnia [...].12.2013 r.:

1) dwukrotnie w postępowaniu prowadzonym wobec T.G. wezwano na konfrontacje w dniach [...].01.2014r. i [...].02.2014r. stronę oraz świadków B.M. i K.G.. W dniu [...].01.2014 r. T.G. nie stawił się jako strona, wskazując na błędnie wyznaczoną przez organ datę stawiennictwa i wnioskując o ponowne ustalenie terminu konfrontacji. W powtórnie wyznaczonym terminie [...].02.2014r. T.G. nie stawił się bez podania przyczyny.

B.M. i K.G. stawili się w dacie pierwszej konfrontacji, tj. [...].01.2014 r., przy czym B.M. w trakcie czynności bez zgody inspektora kontroli skarbowej prowadzącego konfrontacje opuścił pomieszczenie, w którym były prowadzone czynności. W dacie drugiej konfrontacji, tj. [...].02.2014 r. zjawił się jedynie świadek K.G.. Świadek B.M. przesłał kserokopię zwolnienia lekarskiego. Strona, tj. T.G. nie stawił się;

2) dwukrotnie w postępowaniu prowadzonym wobec K.G. wezwano na konfrontacje w dniach [...].04.2014 r. i [...].05.2014 r. stronę oraz świadków B.M. i T.G.. W dniu [...].04.2014r. zjawił się jedynie świadek B.M., a w dniu [...].05.2014 r. jedynie strona K.G., co uniemożliwiło przeprowadzenie konfrontacji.

Wobec nie stawienia się świadków w dniu [...].05.2014 r. K.G. wyraził zgodę na przesłuchanie w charakterze strony;

3) wystąpiono do Prokuratury Rejonowej z prośbą o udzielenie informacji na jakim etapie znajduje się postępowanie karne prowadzone w sprawie sfałszowania podpisów na umowach sprzedaży katalizatorów wystawionych na nazwisko B.M. oraz czy w toku postępowania zebrano dowody, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii podrobienia podpisów. W odpowiedzi uzyskano kserokopie opinii biegłego z dziedziny badań dokumentów i analizy porównawczej pisma ręcznego.

Dodatkowo w postępowaniu prowadzonym wobec K.G. wezwano na konfrontacje w dniu [...].04.2014 r. B.M. oraz byłych pracowników firmy R K.G. – M.Ś. i M.K.. W wyznaczonym terminie przeprowadzono konfrontacje B.M. i M.K.. Na konfrontacje nie stawił się M.Ś. wyjaśniając, że pomylił datę (stawił się [...].04.2014r.). Wobec powyższego ponownie wyznaczono termin przeprowadzenia konfrontacji B.M. i M.Ś. na [...].05.2014r. W wyznaczonym terminie konfrontacje nie odbyły się z uwagi na nie stawienie się B.M.. W dniu [...].05.2014 r. wezwano na konfrontację K.G. oraz świadków B.M. i A.F. - byłego pracownika firmy R K.G.. W wyznaczonym terminie stawili się K.G. i A.F.. K.G. z uwagi na niestawienie się świadka B.M. korzystał z prawa odmowy udziału w konfrontacji wobec czego konfrontacja się nie odbyła. W dniu [...].05.2014r. przeprowadzono dowód z zeznań świadka A.F. - byłego pracownika firmy R K.G. w zakresie obowiązującego w 2008 r. w tej firmie sposobu przyjmowania towaru i dokumentowania dostaw oraz w zakresie dostaw dokonywanych przez B.M..

Zgromadzony, ww. materiał dowodowy przejęto do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B.M..

Organ pierwszej instancji stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w miesiącach kwiecień – wrzesień 2008 r. B.M. dokonał sprzedaży katalizatorów na łączną wartość 959.352 zł. Zaznaczył, że wszystkie umowy zawierają dane sprzedawcy i nabywcy, rodzaj, ilość i wartość sprzedanego towaru a także podpisy sprzedającego oraz zostały parafowane przez kupującego K.G. lub jego pracownika. Na każdej umowie widnieje treść oświadczenia sprzedawcy, że jest on właścicielem sprzedawanego towaru oraz, że towar nie pochodzi z kradzieży. Forma zapłaty, zgodnie z treścią umów - gotówka.

Organ pierwszej instancji wskazał, na zeznania B.M., który w dniu [...] czerwca 2011 r. wyjaśnił, że w 2008 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Potwierdził, że w 2008 r. dokonywał sprzedaży katalizatorów wyłącznie do firmy R K.G., z którą nawiązał współpracę poprzez ogłoszenie zamieszczone w Gazecie [...]. Sprzedaży dokonywał na zasadzie pośrednictwa, tj. za pieniądze otrzymywane od K.G.. Były to jednorazowo kwoty rzędu 40.000-60.000 zł. W 2008 r. sprzedał katalizatory około trzech - czterech razy w okresie letnim na łączną wartość 130.000-150.000 zł za cały 2008 r. Jednorazowo dostarczał około 300 sztuk katalizatorów. Nie kwitował odbioru gotówki od K.G. na zakup katalizatorów. Nie zawierał umowy na pośrednictwo przy zakupie katalizatorów. Otrzymaną gotówkę na zakup rozliczał na podstawie dostarczonego towaru, tj. za otrzymaną kwotę przywoził towar na taką samą wartość ustaloną według cen metali szlachetnych na rynku. Poproszony o weryfikację podpisów na umowach nr [...], wystawionych przez firmę R K.G. na jego nazwisko, B.M. zeznał, że składał podpisy na umowach nr [...] z dnia [...].04.2008 r., natomiast nie składał podpisów na okazanych mu umowach: od nr [...] do nr [...] z dnia [...].07.2008 r. oraz od nr [...] do nr [...] z dnia [...].07.2008 r.

Z kolei podczas przesłuchania w dniu [...] stycznia 2012 r. B.M. zeznał, że nie znał wcześniej K.G. a współpracę z jego firmą nawiązał przez internet. Katalizatory dostarczał w całości w obudowie, które były segregowane wg wagi. Cenę oferował K.G.. Umowy kupna katalizatorów były wystawiane do każdej zweryfikowanej partii towaru, a B.M. podpisywał je w dacie sprzedaży lub przy następnych dostawach. Raz lub dwa dostał umowy do podpisania u siebie w domu. Nie otrzymywał kopii umów ale także nie pytał o nie. Kiedyś posiadał część dowodów potwierdzających zakup katalizatorów ale nie może ich odnaleźć. W 2008 r. nie były mu one potrzebne, gdyż nie prowadził firmy i działał "na dziko". W 2008 r. dostarczył katalizatory do firmy R około 4-5 razy, a jednorazowo dostarczał około 150 sztuk katalizatorów na wartość około 40.000 zł. Za sprzedany towar otrzymywał wynagrodzenie w gotówce, ale jej odbioru nie kwitował. Łącznie w 2008 r. dostarczył katalizatory na wartość około 150.000 zł. Był właścicielem sprzedawanych katalizatorów.

Poproszony o weryfikację podpisów na umowach wystawionych przez firmę R K.G. na jego nazwisko, zeznał, że:

1) składał podpisy na następujących umowach:

- od nr [...] do nr [...] z dnia [...].04.2008r. na łączną wartość 58.856,00 zł

- od nr [...] do nr [...] z dnia [...].05.2008r. na łączną wartość 32.780,50 zł,

- od nr [...] do nr [...] z dnia [...].05.2008r. na łączną wartość 61.380,00 zł,

- od nr [...] do nr [...] z dnia [...].05.2008r. na łączną wartość 118.290,00 zł,

- od nr [...] do nr [...] z dnia [...].07.2008r. na łączną wartość 15.007,00 zł,

- od nr [...] do nr [...] z dnia [...].07.2008r. na łączną wartość 33.713,00 zł,

- od nr [...] do nr [...] z dnia [...].07.2008r. na łączną wartość 21.090,00 zł,

- od nr [...] do nr [...] z dnia [...].07.2008r. na łączną wartość 24.003,00 zł,

- od nr [...] do nr [...] z dnia [...].08.2008r. na łączną wartość 32.481,00 zł,

- od nr [...] do nr [...] z dnia [...].08.2008r. na łączną wartość 36.480,00 zł,

- od nr [...] do nr [...] z dnia [...].08.2008r. na łączną wartość 26.910,00 zł,

- od nr [...] do nr [...] z dnia [...].08.2008r. na łączną wartość 18.000,00 zł,

- od nr [...] do nr [...] z dnia [...].08.2008r. na łączną wartość 18.192,00 zł,

- od nr [...] do nr [...] z dnia [...].08.2008r. na łączną wartość 20.949,00 zł,

- od nr [...] do nr [...] z dnia [...].08.2008r. na łączną wartość 16.920,00 zł,

Łączna wartość potwierdzonych umów - 535.051,50 zł.

2) nie składał podpisów na następujących umowach:

- od nr [...] do nr [...] z dnia [...].05.2008r. na łączną wartość 14.970,00 zł,

- od nr [...] do nr [...] z dnia [...].05.2008r. na łączną wartość 73.606,00 zł,

- od nr [...] do nr [...] z dnia [...].06.2008r. na łączną wartość 16.146,00 zł,

- od nr [...] do nr [...] z dnia [...].06.2008r. na łączną wartość 22.871,00 zł,

- od nr [...] do nr [...] z dnia [...].07.2008r. na łączną wartość 39.497,00 zł,

- od nr [...] do nr [...] z dnia [...].07.2008r. na łączną wartość 45.769,50 zł,

- od nr [...] do nr [...] z dnia [...].07.2008r. na łączną wartość 33.451,00 zł,

- od nr [...] do nr [...] z dnia [...].07.2008r. na łączną wartość 18.475,00 zł,

- od nr [...] do nr [...] z dnia [...].07.2008r. na łączną wartość 33.295,00 zł,

- od nr [...] do nr [...] z dnia [...].07.2008r. na łączną wartość 36.930,00 zł,

- od nr [...] do nr [...] z dnia [...].09.2008r. na łączną wartość 26.481,00 zł,

- od nr [...] do nr [...] z dnia [...].09.2008r. na łączną wartość 19.845,00 zł,

- od nr [...] do nr [...] z dnia [...].09.2008r. na łączną wartość 19.680,00 zł,

- od nr [...] do nr [...] z dnia [...].09.2008r. na łączną wartość 22.356,00 zł.

Łączna wartość niepotwierdzonych umów - 423.372,50 zł.

Organ pierwszej instancji powołał również zeznania K.G., który wyjaśnił, że w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą R, która zajmowała się skupem i sprzedażą katalizatorów samochodowych. Zakupione katalizatory w 95% pochodziły od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Pierwszych dostawców pozyskał zamieszczając ogłoszenie w Gazecie [...], później na zasadzie tzw. poczty pantoflowej kolejne osoby zgłaszały się same. W tym okresie nie było w pobliżu konkurencji, a najbliższa taka firma była w Poznaniu. Katalizatory były najpierw rozcinane później ważono monolit i po wyliczeniu wartości wystawiano umowę. Za kolejnych kilka minut, po zweryfikowaniu kolejnej partii, wystawiano następną umowę. Przyjęcie całej dostawy trwało niekiedy 6 godzin. Umowy były wystawiane do każdej zweryfikowanej partii towaru i podpisywane przez przyjmującego. Następnie umowy były podpisywane przez dostawcę, a w tym czasie pracownik lub K.G. udawali się po pieniądze. Umowy były sporządzane na drukach kopiujących. Z chwilą podpisania oryginału przez dostawcę podpis odbijał się na kopii. Dopiero po podpisaniu umów oryginał i kopia były rozdzielane. Oryginał pozostawał w firmie, a kopię otrzymywał dostawca. Nie wszyscy dostawcy chcieli brać kopie umów. Część z nich po odebraniu kopii wyrzucała je do kontenera na śmieci stojącego obok firmy. Zapłaty za dostarczony towar dokonywano jednorazowo w gotówce w dniu dostawy, po jej zakończeniu (dopiero po weryfikacji umów pod kątem kompletności podpisów sprzedającego). Taka forma rozliczeń była ustalona dla wszystkich dostawców będących osobami fizycznymi. Dostawcom katalizatorów często towarzyszyły osoby trzecie. Firma R nie stosowała form zaliczek oraz przedpłat. Nikt z dostawców nie chciał zapłaty przelewem obawiając się, że zapłata nie nastąpi. Nie sporządzano dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty. Jedynie w celu weryfikacji wydatków dokonanych przez pracownika sporządzano raporty kasowe, które po sprawdzeniu po jakimś czasie były niszczone. Największymi dostawcami katalizatorów w 2008 r. byli B.M., M.B., T.G., L.P..

K.G. zeznał, że T.G. dostarczał towar razem z B.M.. B.M. część swojego towaru oddawał T.G., tzn. umowy kupna były sporządzane na jego nazwisko. Z rozmów pomiędzy B.M. i T.G. wynikało, że T.G. nie ma wiedzy o katalizatorach i prawdopodobnie był cichym wspólnikiem B.M.. K.G. stwierdził, iż przypuszcza, że miało to na celu nie wykazywanie przez B.M. tak dużych dostaw (przychodów).

Organ pierwszej instancji wskazał również na pismo K.G. z dnia [...] października 2012 r., w którym wyjaśnił, że każdy hurtowy dostawca był informowany, że dostawy powyżej 1.000 zł muszą być zgłaszane do Urzędu Skarbowego na druku PCC3 i każdy z nich sam decydował o formie przyjęć i rozliczeń. Żaden z nich nie wyrażał zgody na zgłoszenie dostaw do Urzędu Skarbowego, a on, chcąc pozyskać katalizatory, zmuszony był do przyjmowania ich według żądań dostawcy. Podstawą rozliczeń m.in. z B.M. była zasada awizowania dostawy, w której określano przybliżoną wagę i cenę jednostkową przyszłej dostawy. Określano również czas dostawy, który nie mógł przekroczyć 10-ciu dni kalendarzowych. Zgłoszenia dokonywano ustnie przy dostawie, bądź telefonicznie. Dostawcy zgodzili się, aby od dnia awizowania do dnia dostawy firma wystawiała umowy kupna do 90% ilości awizowanej, a w dniu dostawy wystawiała umowy na pozostałą różnicę wagową, tj. pomiędzy dostawą rzeczywistą a wystawionymi wcześniej umowami. Jedne i drugie umowy, były podpisywane przez dostawcę w dniu rozliczenia finansowego. Dostawca otrzymywał plik umów do podpisania, a w tym czasie K.G. (wcześniej pracownik administracyjny) udawał się po pieniądze do domu. Pracownicy w tym czasie zajmowali się przemieszczaniem i wycinaniem katalizatorów. Po powrocie K.G. sprawdzał, czy wszystkie umowy są parafowane, jeszcze raz zliczał je wartościowo i dopiero wtedy wypłacał gotówkę za całą dostarczoną partię. Te wszystkie operacje związane z przyjęciami i rozliczeniami były dokumentowane w raporcie kasowym, dowodach "kasa wypłaci" oraz zapisywane w kalendarzu. Na potwierdzenie powyższych wyjaśnień K.G. załączył kserokopie dokumentów, dotyczących m.in. dostaw dokonywanych przez B.M..

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że przedstawione przez K.G. dowody KW dokumentujące wypłatę gotówki dla B.M. dotyczyły umów kupna katalizatorów wystawionych na nazwisko podatnika na łączną wartość 559.526,50 zł, w tym umowy nie potwierdzone przez B.M. - 295.779.50 zł. Według umów o numerach nr [...] łączna wartość zakupionych katalizatorów wyniosła 115.318,00 zł. Według dowodu KW nr [...] kwota gotówki wypłaconej na podstawie tych umów wynosi 115.340,00 zł. Różnica - 22,00 zł.

Według umów o numerach nr [...] łączna wartość zakupionych katalizatorów wyniosła 87.390,00 zł. Według dowodu KW nr [...] kwota gotówki wypłaconej na podstawie tych umów wynosi 88.362,00 zł. Różnica - 972,00 zł

Organ pierwszej instancji zaznaczył również, że z zeznań K.G. z dnia [...] grudnia 2012 r. wynika, że wartość zakupionych w 2008 r. od B.M. katalizatorów wyniosła ponad milion, może nawet półtora miliona złotych. Transakcje zawarte z B.M. były transakcjami sprzedaży. B.M. otrzymywał należność w wysokości wynikającej z umów. Nie otrzymywał prowizji. Pierwszej weryfikacji danych osobowych B.M. K.G. dokonał na podstawie dowodu osobistego. Później, gdy już znał dostawcę, nie żądał dokumentu tożsamości. Przyjęcia katalizatorów od B.M. do czerwca 2008 r. dokonywał pracownik A.F., później od połowy czerwca lub lipca do września 2008 r. K.G.. B.M. nigdy nie był sam. Zazwyczaj była to jeszcze jedna osoba, rzadko kiedy towarzyszyły mu dwie osoby. Przeważnie z B.M. przyjeżdżał T.G.. T.G. poznał po kilku dostawach, innych osób towarzyszących B.M. nie pamięta. Całą dostawę, czyli poszczególne grupy były zliczane wagowo i mnożone przez cenę wcześniej ustaloną (jednakową dla wszystkich grup ) i w ten sposób otrzymywano określoną wartość. K.G. zeznał, że informował, iż zawarte umowy na wartość powyżej 1.000, 00 zł muszą być zgłoszone do urzędu skarbowego na formularzu PCC-3, ale B.M. chciał, żeby to było robione w takiej formie, aby jego nazwisko nie występowało w urzędzie skarbowym. W innym przypadku informował, że nie dojdzie do transakcji. K.G. przyjął taką formę ponieważ chciał pozyskać ten towar, a B.M. był jego największym dostawcą. Jak mieli ogólną wartość dzielili ją przez 1.000 zł, żeby wyjść na ilość umów.

Stosowali również inne metody przyjęć polegające na tym, że na część towarów - zazwyczaj 80% - wystawiane były umowy z wyprzedzeniem, po uprzednim zgłoszeniu przez skarżącego, który awizował dostawy A.F. - w czasie kiedy on przyjmował towar, a później K.G.. Dostawy zgłaszał przy ostatniej dostawie albo telefonicznie. W dniu dostawy wystawiane były umowy na różnice pomiędzy faktyczną ilością dostarczonego towaru a ilością wcześniej awizowaną. Umowy sporządzane przed dostawą towaru wystawiane były w dacie sporządzenia, tj. przed datą dostawy i przygotowane do podpisu. W tym przypadku obowiązywała zasada, że umowy wcześniej przygotowane nie mogły przejść z miesiąca na miesiąc i tego K.G. pilnował. W dniu dostawy sporządzali umowy kupna - sprzedaży na różnicę wagową, aby uzyskać wartość 100% dostarczonego towaru. Po dostarczeniu towaru, jego zliczeniu i uzupełnieniu umów K.G. zostawiał parafowane przez siebie umowy skarżącemu do podpisu. Sam w tym czasie jechał po gotówkę, którą miał zazwyczaj wcześniej przygotowaną w domu. Trwało to około 20 minut. Po powrocie sprawdzał podpisy na umowach, jeszcze raz zliczał wartości razem ze skarżącym i dopiero po weryfikacji wypłacał mu pieniądze na podstawie dowodów kasowych - KW. Kupował również katalizatory od T.G., który zawsze przyjeżdżał w towarzystwie B.M.. T.G. był rozliczany na takich samych zasadach jak B.M. dowodami KW. K.G. zauważył, że pieniądze otrzymane od niego T.G. przekazywał B.M..

W związku z dokonywanym skupem katalizatorów od B.M. K.G. wystawiał dokumenty, przede wszystkim umowy kupna - sprzedaży oraz dowody kasowe KW, a także formularze przyjęcia odpadów, które posiadały identyczne dane jak umowy, tj. numer, data, dane osobowe sprzedawcy i nabywcy, źródło pochodzenia towaru, ilości wagowe oraz podpisy kupującego i sprzedającego.

Świadek zeznał, że skarżący na pewno otrzymywał kopie umów i formularzy, jednak wszystkie wyrzucał do kosza w firmie. Otrzymywał także na pewno dowody KW, jednak K.G. nie jest pewien co B.M. z nimi zrobił

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał również zeznania A.F. – byłego pracownika Firmy R K.G., który wskazał, że podczas przyjęcia katalizatorów, wstępnej oceny towaru dokonywali pracownicy, również i on. K.G. oceniał dopiero po rozcięciu katalizatorów. K.G. był codziennie i weryfikował dokumenty - raporty kasowe, dowody przyjęć towaru (umów kupna). A.F. zeznał, że jeżdżąc po gotówkę, jeździł na drugi punkt - na [...] lub do domu szefa. Odbiór gotówki kwitował, lecz pieniędzy z banku nie pobierał, jedynie zostawiał tam przelewy. Wypłacając gotówkę dostawcom katalizatorów nie sporządzał dowodów KW. Dla niego potwierdzeniem rozliczenia gotówki z tytułu dostaw katalizatorów były umowy kupna towaru. A.F. zeznał, że K.G. rozliczał go z raportów kasowych i umów kupna sprzedaży.

Dane osobowe dostawców katalizatorów weryfikował z dowodu osobistego. Wpisywał imię i nazwisko, nr PESEL, nr NIP niekoniecznie, chyba że ktoś podawał. Później, kiedy znał już klientów dowodów nie sprawdzał, chyba że klienci sami zgłaszali zmianę dowodu tożsamości. Świadek nie miał pewności, czy spisywał dane B.M. z dowodu, czy zrobił to K.G., ale potwierdził, że przy pierwszym wpisywaniu danych zawsze musiał być okazany dowód.

Zdaniem A.F. czasami dostawy były awizowane wcześniej u K.G.. Po przywiezieniu jakaś partia towaru była szacowana, później szła na magazyn do cięcia i wyceny. Dzięki takiemu przyjęciu towaru była możliwość dokładnej weryfikacji katalizatorów. Jego zdaniem przepisy podatkowe zezwalały nie odprowadzać 2% podatku od umów do tysiąca złotych, dlatego stworzył się taki system przyjęcia katalizatorów, który obie strony zaakceptowały. Dodatkowo w programie komputerowym, w którym były sporządzane umowy, była możliwość ujęcia tylko do 10 pozycji na umowie.

Umowy były sporządzane w siedzibie firmy. A.F. zeznał, że gdy on sporządzał umowy, to również on je podpisywał oraz klient, który sprzedawał. Umowy były podpisywane w dacie wystawienia zarówno przez niego, jak i przez dostawcę. Podpisanie umowy było warunkiem wypłacenia przez niego pieniędzy. Kopie umów przekazywał dostawcom, jak ktoś nie chciał, mówił mu od razu, aby wyrzucił. Umowy były wystawione w dacie dostawy. W programie nie było możliwości zmiany daty. Umowy składały się z dwóch części tj. umów kupna stanowiących część górną oraz z karty odpadów stanowiącej część dolną. Zarówno część górną jak i dolną podpisywał wystawca umowy i dostawca towaru. Karta odpadów była tworzona z uwagi na wymogi środowiskowe dla Wydziału Środowiska.

Świadek zeznał, że ani on, ani żaden inny pracownik firmy nie podpisywał umów za klienta, na pewno nie przy takiej ilości dokumentów. Raczej zostawiłby te kwity nie podpisane i dał je do podpisu klientowi przy następnej dostawie. Wtedy klient nie dostałby pieniędzy. Dla niego warunkiem wypłaty gotówki były podpisy na umowie. B.M. na pewno raz podpisywał umowy w jego obecności, nawet przekładał mu te kwity, aby pokazać gdzie złożyć podpis. Nie wie, kto inny mógłby podpisać. Jeżeli dostawca przyjeżdżał z kolegą mogli podpisywać na dwie ręce, on zostawiał umowy na stoliku i udawał się po gotówkę. Nie może powiedzieć, że był świadkiem podpisywania umów za B.M. przez kolegę, na pewno B.M. podpisywał je jeden raz w jego obecności.

Organ pierwszej instancji przytoczył również zeznania w charakterze świadka T.G., który wskazał, że nigdy nie sprzedawał katalizatorów i nie zna się na katalizatorach. Nie posiadał i nie posiada ani prawa jazdy, ani samochodu. Gdyby handlował katalizatorami, musiałby mieć samochód i uprawnienia do jego prowadzenia, żeby móc je skupować i dostarczać do skupu. Fakt, że w dokumentach firmy R znajdują się umowy kupna katalizatorów wystawione na jego nazwisko jako dostawcy towaru i zawierają inne jego dane, tj. adres zamieszkania, nr PESEL oraz jego podpisy, T.G. tłumaczył tym, że umowy podpisał na prośbę K.G.. Kiedy to było, nie pamięta dokładnie wie, że w 2008 r. Przyjechał wtedy do firmy K.G. jako osoba towarzysząca, razem z B.M., który handlował katalizatorami z tą firmą. Nie pamięta dokładnie, jak to było, ale wynikła między nimi rozmowa i K.G. zaproponował mu, żeby podpisał część umów w zamian za zapłatę. K.G. zaoferował wtedy tysiąc złotych, a T.G. zgodził się, ponieważ w tym czasie potrzebował pieniędzy. W firmie R K.G. był dwa, trzy razy, zawsze z B.M.. Umowy podpisywał tylko raz i raz otrzymał za to pieniądze. Podczas dostaw towaru pomagał B.M. przerzucać katalizatory z busa na stertę. Za pomoc nie otrzymywał zapłaty.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że w dniu [...].07.2008r. B.M. nie dostarczał katalizatorów do firmy R. Brak jest umów oraz formularzy wystawionych w tym dniu na jego nazwisko. W związku z powyższym zapytano T.G., czy katalizatory wyszczególnione w umowach nr [...] z dnia [...].07.2008r. były własnością B.M. na co odpowiedział, że nie ma pojęcia. Po prostu siedział i podpisywał. Oni robili interesy. Stwierdził, że być może były to katalizatory B.M.. Poproszony o weryfikację podpisów na formularzach przyjęcia odpadów metali o numerach [...], wystawionych na jego nazwisko, T.G. odmówił weryfikacji podpisów.

Organ pierwszej instancji zwrócił również uwagę na zeznania B.M. z dnia [...] stycznia 2013 r. , w których zapytany, czy był właścicielem lub dysponentem katalizatorów udokumentowanych umowami, na których jako sprzedawca wskazany jest T.G., odpowiedział "Nie, chyba nie. Nie wiem. Ja podpisałem swoje umowy, a Pan G. swoje". Innych dokumentów raczej nie podpisywał. Z tego co pamięta, podpisywał chyba tylko umowy.

B.M. zeznał również, że podczas pobytów w 2008r. w firmie R K.G., T.G. nie dokonywał sprzedaży katalizatorów, a skoro nie sprzedawał, to nie był ich właścicielem, co jest logiczne. T.G. nie kupował, nie sprzedawał katalizatorów, podpisał kilka umów na prośbę K.G. za co otrzymał 1.000 zł. To był cały jego zarobek. Z tego, co słyszał to K.G. sporządzał urnowy nawet na nieboszczyków.

B.M. zeznał, że był obecny przy składaniu przez K.G. propozycji dla T.G. i wręczaniu pieniędzy. Pytał również K.G., czy z tego powodu nie będzie żadnych problemów. Uzyskał odpowiedź, że nie. Nie pytał, skąd jest towar i dlaczego T.G. miał podpisać te umowy. K.G. mówił, że nie miał pokrycia, co w tamtym czasie nie wydało mu się jakieś straszne. Oferta K.G. nie wzbudziła w nim podejrzeń, ponieważ wytłumaczył, że T.G. jest osobą prywatną i umowy do 1.000 zł nie podlegają opodatkowaniu. Zapytany, czy w dniu [...].07.2008r. dokonywał sprzedaży katalizatorów, odpowiedział "Nie wiem, nie pamiętam, być może tak, być może nie". Zapytany, czy katalizatory wyszczególnione w umowach z dnia [...].07.2008r., wystawionych na nazwisko T.G. były jego własnością, odpowiedział "Nie, myślę że nie. Jak wcześniej powiedziałem do tych dat nie można się w ogóle odnieść, gdyż były one z kapelusza". Obecnie do tych umów nie może się ustosunkować w żaden sposób. Podpisywał umowy, ale nie wie, kiedy, które. Było to robione "na wariata" (bez przemyślenia). Był właścicielem sprzedawanych katalizatorów, ale je kupował. Dowodów zakupu nie posiada. Podpisując umowy nie przywiązywał wagi do dat i kwot. Rozpoczynał w tym czasie interes. Zaczęło mu się dobrze układać i popełniał błędy. Nie zawsze trzeźwo oceniał daną sytuację. Był prywatnym dostawcą, kupował i sprzedawał katalizatory jako osoba fizyczna. Nigdy nie kupował i nie sprzedawał na faktury. Zaczął handlować katalizatorami w momencie, kiedy interes "zaczął się kręcić od tego czasu rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej.

B.M. nie potwierdził zeznań K.G., że przeważnie towarzyszył mu T.G.. Zeznał, że w firmie R K.G. byli razem z T.G. raz czy dwa razy. Nie wie też, dlaczego w przypadku części umów występuje pewna prawidłowość, że jednego dnia są one wystawione na jego nazwisko, a następnego dnia na nazwisko T.G.. T.G. nigdy nie sprzedawał katalizatorów. Nie firmował równie swoim nazwiskiem katalizatorów sprzedawanych przez niego. Nie potwierdził też zeznań K.G., że w 2008r. sprzedał do firmy R K.G. katalizatory na wartość ponad milion złotych. Zeznał, że sprzedał katalizatory na wartość 150 - 200 tysięcy złotych. Potwierdził sposób przyjęcia katalizatorów przedstawiony przez K.G. podczas przesłuchania w dniu [...].12.2012r. Nie potwierdził jednak sposobu dokumentowania dostaw. B.M. nie potwierdził również, że K.G. informował go o obowiązku zgłoszenia umów do urzędu skarbowego. Jak zeznał, K.G. poinformował go, że sam będzie płacił 2 procent podatku do urzędu skarbowego i to on był inicjatorem takiej formy rozliczeń. Jego zarobkiem była różnica pomiędzy wartością wynikającą z wartości sprzedanych i zakupionych katalizatorów. Nie otrzymywał prowizji od K.G.. Zdarzyło się, że K.G. pożyczył mu pieniądze na zakup katalizatorów, bo chciał ich większą ilość, a on nie dysponował taką gotówką.

Poproszony o weryfikację podpisów na umowach (wystawionych na nazwisko T.G.): nr [...] z dnia [...].07.2008 r., nr [...] z dnia [...].07.2008 r., nr [...] z dnia [...].07.2008 r., nr [...] z dnia [...].07.2008 r., nr [...] z dnia [...].09.2008 r. B.M. nie potwierdził swoich podpisów zeznając, że ma wątpliwości co do ich autentyczności. Zeznał, że nie potrafi w tej chwili określić ich prawdziwości. Podobnie przy weryfikacji podpisu na umowie nr [...] z dnia [...].07.2012 r. wystawionej na jego nazwisko. Poproszony o weryfikację podpisów na formularzach przyjęcia odpadów metali, wystawionych na jego nazwisko, B.M. odmówił weryfikacji tych formularzy twierdząc, że "nie kojarzy tych dokumentów, więc nie będzie się odnosił do podpisów na nich zawartych. Nie czuje się w tej chwili psychicznie na siłach, aby je przeglądać". Zapytany, czy kwitował K.G. odbiór gotówki, B.M. odpowiedział "raczej nie". Poproszony o weryfikację podpisów na dowodach KW wystawionych na jego nazwisko B.M. zeznał:

1) w przypadku podpisów złożonych na dowodach nr: KW nr [...] z dnia [...].07.2008 r., KW nr [...] z dnia [...].07.2008 r., KW nr [...] z dnia [...].07.2008 r., KW nr [...] z dnia [...].07.2008r., KW nr [...] z dnia [...].07.2008 r., KW nr [...] z dnia [...].08.2008 r., KW nr [...] z dnia [...].08.200 8r., KW nr [...] z dnia [...].09.2008 r., że raczej kwitował odbiór gotówki, chociaż nie przypomina sobie dowodu;

2) w przypadku podpisu złożonego na dowodzie KW nr [...] z dnia [...].08.2008 r., że raczej kwitował odbiór gotówki, tzn. że podpis jest podobny, chociaż nie przypomina sobie dowodu. Ma wątpliwości również, co do kwoty zawartej na tym dowodzie. Być może podpisując nie przeczytał dokładnie.

Organ kontroli skarbowej zaznaczył, że wobec nie przedłożenia przez podatnika żadnych przeciwstawnych dowodów, przyjął jako dowód w postępowaniu umowy kupna katalizatorów wystawione przez firmę R K.G. dla B.M., które uzupełnione zostały zgromadzonym materiałem dowodowym. Stwierdził również, że z zebranych dowodów w postaci umów i dowodów KW wynika, że kwoty wypłaconej gotówki i kwoty wynikające z umów są rozbieżne. K.G. w dniu [...].05.2014r. zeznał, że różnice te wynikają z błędnego podsumowania na kalkulatorze kwot wynikających z licznych umów, a on do kosztów uzyskania przychodów zaliczał wyłącznie wartości wynikające z umów (zarówno w okresie kiedy sam dokonywał przyjęć jak i jego pracownik). Stosowane przez niego dowody wypłaty gotówki miały na celu jedynie uwierzytelnienie transakcji i stanowiły dla niego formę zabezpieczenia przed ewentualnymi skargami, zażaleniami, czy podważaniem wiarygodności transakcji.

Wobec powyższego organ kontroli skarbowej wskazał, że przyjął jednolity dla całego okresu i korzystny dla podatnika sposób ustalenia wartości przychodu, tj. wartość dokonanych w 2008 r. dostaw przez B.M., wynikającą z umów.

Nadto organ pierwszej instancji dokonując analizy opinii biegłego z dziedziny badań dokumentów i analizy porównawczej pisma ręcznego otrzymanej z Prokuratury Rejonowej stwierdził, że nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii wielkości dostaw katalizatorów dokonanych w 2008 r. przez B.M..

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając jej obrazę przepisów postępowania podatkowego mającą wpływ na treść rozstrzygnięcia, to jest przepisów art.187§ 1 i art.188 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w szczególności poprzez merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy i uznanie, iż skarżący sprzedał R K.G. katalizatory w ilości i o wartości wynikającej z zabezpieczonych w toku postępowania umów, pomimo jednoznacznego wykazania, że można mu przypisać jedynie 249 z łącznie ok. 1000 transakcji, z uwagi na sfałszowanie przez inne osoby jego podpisów na dokumentach, co wprost wpływa na ocenę zarówno wysokości należności publiczno-prawnych, jak i charakteru działalności prowadzonej przez stronę.

Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał na zeznania świadków oraz skarżącego zgromadzone w toku postępowania kontrolnego.

Dokonując analizy zeznań i wyjaśnień złożonych przez skarżacego organ odwoławczy stwierdził, że są one niespójne i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym w postaci umów, formularzy przyjęcia odpadów, a także dowodów KW i zeznań złożonych przez K.G. oraz jego byłych pracowników. Zaznaczył, że sprzeczności w zeznaniach B.M. dotyczą sposobu dokonywania przez podatnika dostaw katalizatorów, wartości tych katalizatorów sprzedanych w 2008 r. dla firmy K.G., nie potwierdzenia przez podatnika podpisów na umowach sprzedaży katalizatorów do ww. firmy, ilości dostaw, dat wystawienia umów sprzedaży katalizatorów, dat podpisywania przez podatnika umów sprzedaży katalizatorów.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] czerwca 2011 r. B.M. zeznał, że sprzedaży katalizatorów do firmy R K.G. dokonywał na zasadzie pośrednictwa za pieniądze otrzymywane od K.G.. Sprzedaży tej dokonał około trzech - czterech razy na łączną wartość 130.000-150.000 zł, a za dostarczony towar otrzymał około 10.000 zł. Nie kwitował odbioru gotówki. Nie otrzymywał kopii umów. Natomiast w dniu [...] stycznia 2012 r. B.M. zeznał, że łącznie w 2008 r. dostarczył katalizatory na wartość 150.000 zł. Jednocześnie w tym samym dniu potwierdził złożone przez siebie podpisy na umowach o łącznej wartości 535.051.50 zł. Zeznał również, że był właścicielem sprzedawanych katalizatorów, a za sprzedany towar otrzymywał wynagrodzenie w gotówce, ale nie kwitował jego odbioru.

Z kolei w dniu [...] stycznia 2013 r. zeznał że w 2008 r. dokonywał sprzedaży do firmy R K.G., które nabywał na własny rachunek m.in. na giełdach i szrotach. Jego zarobkiem była różnica pomiędzy wartością wynikająca z wartości sprzedanych i zakupionych katalizatorów. Nie otrzymywał prowizji od K.G.. Był prywatnym dostawcą, kupował i sprzedawał katalizatory, jako osoba fizyczna. Nigdy nie kupował i nie sprzedawał na faktury. Zaczął handlować katalizatorami, w momencie, kiedy "interes zaczął się kręcić", od tego czasu zaczął prowadzić działalność gospodarczą.

W ocenie organu odwoławczego powyższym zeznaniem skarżący potwierdził, że w 2008 r. prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży katalizatorów do firmy R K.G.. Nie potwierdził jednak wartości tej sprzedaży twierdząc, że w 2008 r. sprzedał dla K.G. katalizatory na wartość 150 - 200 tysięcy złotych. Z umów kupna katalizatorów przez firmę R K.G. wynika, że B.M. w 2008 r. dokonał sprzedaży katalizatorów na łączną wartość 958.424 zł.

Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik w dniu [...] stycznia 2012 r. potwierdził swoje podpisy na umowach wystawionych na łączną wartość 535.051,50 zł, na którą składają się m.in. umowy o numerach od [...] do [...] z dnia [...] lipca 2008 r. oraz od [...] do [...] z dnia [...] lipca 2008 r. Pierwotnie, przesłuchany w dniu [...] czerwca 2011 r. w charakterze świadka nie potwierdził podpisów na tych umowach, co podważa rzetelność jego zeznań w tym zakresie. Organ odwoławczy wskazał, że rzetelność zeznań w zakresie weryfikacji podpisów podważa również fakt, że podczas przesłuchania w dniu [...] stycznia 2013 r. podatnik odmówił weryfikacji podpisów na formularzach przyjęcia odpadów, jak również okoliczność, że w dniu [...] stycznia 2013 r., podczas weryfikacji podpisów na dowodach KW wystawionych na jego nazwisko, potwierdził, że kwitował odbiór gotówki według okazanych dowodów KW. W jednym przypadku miał wątpliwości, co do kwoty zawartej na dowodzie, stwierdził jednak, że być może podpisując nie przeczytał dokładnie.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w ten sposób podatnik potwierdził odbiór gotówki według wszystkich (ośmiu) okazanych mu dowodów KW na łączną wartość 558.568,50 zł, na którą składała się także sprzedaż według umów, których podatnik nie potwierdził w dniu [...] stycznia 2012 r. - w kwocie 295.779,50 zł. W ocenie organu odwoławczego uwzględniając wartość sprzedaży według umów niepotwierdzonych przez B.M., a mającą odzwierciedlenie w potwierdzonych przez podatnika dowodach KW (295.779,50 zł) oraz wartość sprzedaży według umów potwierdzonych przez podatnika (535.051,50 zł), należy stwierdzić, że wartość sprzedaży katalizatorów w 2008 r. przez skarżącego, według powyższych dokumentów, wynosiła 830.831 zł.

Organ drugiej instancji wskazał, że w dniu [...] czerwca 2011 r. skarżący zeznał, że w 2008 r. do firmy R K.G. sprzedał katalizatory około trzy - cztery razy. W dniu [...] stycznia 2012 r. natomiast zeznał, że w 2008 r. dostarczył katalizatory do ww. firmy około cztery-pięć razy. Przesłuchany w dniu [...] stycznia 2013 r. w charakterze świadka zeznał, że w firmie K.G. był tylko kilka razy - do pięciu razy. Jednocześnie w tym samym dniu potwierdził podpisy na dziewięciu dowodach wypłaty gotówki KW wystawionych w różnych (dziewięciu) datach. Przesłuchany w dniu [...] grudnia 2012 r. K.G. zeznał, że daty wypłaty gotówki dla skarżącego były datami faktycznego przyjęcia towaru. Powyższe dowody KW zostały wystawione przez K.G. w okresie od lipca do września 2008 r. Organ odwoławczy zaznaczył również, że w toku postępowania prowadzonego wobec K.G. ustalono, że podatnik ten w 2008 r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, nie miał więc obowiązku dokumentowania wypłat gotówkowych w raportach kasowych oraz dowodami KW. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie zatem, organ pierwszej instancji uznał, że K.G. przedkładając dowody KW, co do których posiadania nie był zobowiązany, miał pewność, że dokumenty te są rzetelne i odzwierciedlają stan faktyczny. W innym wypadku powoływanie się na takie dokumenty przeczy zasadom logiki.

Organ odwoławczy wskazał, że w wyjaśnieniach złożonych w piśmie z dnia [...] października 2012 r oraz w protokole przesłuchania świadka z dnia [...] grudnia 2012 r. K.G. opisał sposób dokumentowania dostaw katalizatorów przez skarżącego. Polegał on na tym, że na część towarów - zazwyczaj 80% - wystawiane były umowy z wyprzedzeniem, po uprzednim zgłoszeniu dostaw przez skarżącego. Fakt awizowania dostaw potwierdził również pracownik A.F.. Z kolei skarżący, przesłuchany w dniu [...] stycznia 2013 r. stwierdził, że nie może się odnieść do dat na umowach ponieważ, jak określił, są one "z kapelusza", tj. umowy były wystawiane tydzień wcześniej, lub tydzień później ,od daty zawarcia transakcji. Równocześnie w tym samym dniu zeznał, że "odnośnie zeznania dotyczącego umów wystawianych z wyprzedzeniem nie było takiego czegoś (...) i podpisując umowy nie przywiązywał wagi do dat i kwot".

Organ drugiej instancji stwierdził, że wiarygodność zeznań skarżącego podważa również fakt, że wszystkie umowy kupna katalizatorów i formularze przyjęcia odpadów w firmie R K.G. były wystawiane chronologicznie według kolejnych numerów i dat. Według zeznań złożonych przez K.G., część umów mogła być wystawiona z datą wcześniejszą, po wcześniejszym zgłoszeniu dostawy przez skarżącego. B.M. zaprzeczył jednak, że taka praktyka miała miejsce, a jednocześnie potwierdził, że zgłaszał K.G. dostawy telefonicznie lub K.G. do niego dzwonił. Skoro, zdaniem skarżącego umowy nie były wystawiane z wyprzedzeniem (mimo wcześniejszego awizowania dostaw), to tym bardziej nie mogły zostać wystawione później, ponieważ zburzyłoby to chronologię dokumentowania i utrudniło formę rozliczeń. Tym bardziej, że zeznania złożone w tym zakresie przez pracownika A.F. potwierdzają, że umowy nie mogły zostać wystawione później, ponieważ, jak zeznał - w programie nie było możliwości zmiany daty.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie ma znaczenia, dla rozstrzygnięcia kwestii wielkości dostaw katalizatorów dokonanych w 2008 r. przez skarżącego, opinia biegłego z dziedziny badań dokumentów i analizy porównawczej pisma ręcznego. Podkreślił, że według opinii biegłego umowy nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r., nr [...] z [...] maja 2008 r., [...] z [...] maja 2008r" nr [...] z [...] maja 2008r., z wysokim stopniem prawdopodobieństwa zostały nakreślone przez B.M. i najprawdopodobniej nie zostały nakreślone przez K.G.. Podpisy na powyższych umowach zostały również potwierdzone przez B.M. - zatem ich wiarygodność nie budzi wątpliwości.

Z kolei w zakresie stwierdzenia, iż umowy nr [...] z [...] kwietnia 2008 r. nie kwalifikują się do identyfikacyjnych badań porównawczych organ odwoławczy wskazał, że są to pierwsze umowy wystawione na nazwisko B.M. i aby rozpocząć sporządzanie tych umów wystawca musiał uzyskać dane osobowe od B.M.. Kolejną umową wystawioną na nazwisko B.M. była umową nr [...] z [...] kwietnia 2008 r., która zdaniem biegłego, z wysokim stopniem prawdopodobieństwa została nakreślona przez B.M.. Następne umowy z dnia [...] kwietnia 2008 r. o numerach [...], zdaniem biegłego, nie kwalifikują się do identyfikacyjnych badań porównawczych. Organ odwoławczy zauważył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika natomiast, że wszystkie umowy były sporządzane chronologicznie, a skarżący potwierdził, że składał podpisy na wszystkich umowach wystawionych w dniu [...] kwietnia 2008 r. na jego nazwisko. Analogicznie jest w przypadku umów o numerach [...] z [...] maja 2008 r. oraz umowy nr [...] z [...] maja 2008 r., które zdaniem biegłego, nie kwalifikują się do identyfikacyjnych badań porównawczych, a na których B.M. potwierdził swoje podpisy.

Umowy nr [...] z [...] lipca 2008 r., nr [...] z [...] lipca 2008 r., nr [...] z [...] lipca 2008 r. i nr [...] z [...] lipca 2008 r. według opinii biegłego również nie kwalifikują się do identyfikacyjnych badań porównawczych. Podpisy na tych umowach nie zostały potwierdzone przez B.M.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednak, że B.M. potwierdził podpisy na dowodach KW nr [...] z [...] lipca 2008 r., nr [...] z [...] lipca 2008 r., nr [...] z [...] lipca 2008 r. i nr [...] z [...] lipca 2008 r., dokumentujących wypłatę gotówki m.in. za dostawy katalizatorów dokonane według powyższych umów. Z zeznań świadka A.F. jednoznacznie wynika, że choć nie był obecny przy podpisywaniu umów, to jeżeli były wystawiane dokumenty na B.M. musiał być on obecny przy dostawie, a pieniądze otrzymywała osoba, na którą wystawiono dokumenty. K.G. wielokrotnie i z całą stanowczością zeznał, że dokumenty KW wystawione na B.M. – B.M. podpisywał w jego obecności. Podpisy na wszystkich dowodach KW wystawionych na jego nazwisko potwierdził również B.M. przesłuchany w dniu [...] stycznia 2013 r. w charakterze świadka. Następnie zeznania te potwierdził w trakcie konfrontacji w dniu [...] stycznia 2014 r.

Odnośnie umów nr [...] z [...] lipca 2008 r., nr [...] z [...] lipca 2008 r., nr [...] z [...] lipca 2008 r., nr [...] z [...] lipca 2008 r.. nr [...] z [...] lipca 2008 r, nr [...] z [...] lipca 2008 r., nr [...] z [...] lipca 2008 r., nr [...] z [...] lipca 2008 r., nr [...] z [...] lipca 2008 r., nr [...] z [...] sierpnia 2008 r, nr [...] z [...] sierpnia 2008 r., nr [...] z [...] sierpnia 2008 r., nr [...] z [...] sierpnia 2008 r., nr [...] z [...] sierpnia 2008 r., nr [...] z [...] sierpnia 2008 r., nr [...] z [...] września 2008 r., nr [...] z [...] września 2008 r., nr [...] z [...] września 2008 r., nr [...] z [...] września 2008 r., według opinii biegłego nie zostały one sporządzone przez B.M. i prawdopodobnie zostały nakreślone przez K.G., a nieusuwalne mankamenty ich sporządzenia ograniczają możliwość kategorycznego wnioskowania dotyczącego ich wykonawstwa.

B.M. potwierdził (w dniu [...] stycznia 2013 r.) podpisy na dowodach KW nr [...] z [...] lipca 2008 r., nr [...] z [...] lipca 2008 r., nr [...] z [...] lipca 2008 r., nr [...] z [...] lipca 2008 r., nr [...] z [...] lipca 2008 r. nr [...] z [...] sierpnia 2008 r., nr [...] z [...] sierpnia 2008 r., nr [...] z [...] sierpnia 2008 r. i nr [...] z [...] września 2008 r., dokumentujących wypłatę gotówki m.in. za dostawy katalizatorów dokonane według ww. umów. Zeznania te zostały podtrzymane przez B.M. w trakcie konfrontacji z dnia [...] stycznia 2014 r. Ponadto podpisy na umowach nr [...] z [...] lipca 2008 r., nr [...] z [...] lipca 2008 r., nr [...] z [...] lipca 2008 r., nr [...] z [...] lipca 2008 r., nr [...] z [...] sierpnia 2008 r., nr [...] z [...] sierpnia 2008 r., nr [...] z [...] sierpnia 2008 r., nr [...] z [...] sierpnia 2008 r., nr [...] z [...] sierpnia 2008 r., nr [...] z [...] sierpnia 2008 r. i nr [...] z [...] sierpnia 2008 r. zostały potwierdzone przez skarżącego w dniu [...] stycznia 2012 r. W przypadku dostaw według pozostałych umów, na których skarżący nie potwierdził podpisów z przyczyn nie znanych organowi, z dokumentów KW potwierdzonych przez B.M. wynika, że pieniądze za te umowy otrzymał.

Odnośnie umów nr [...] z [...] lipca 2008 r. organ odwoławczy stwierdził, że według opinii biegłego podpisy zamieszczone na tych umowach nie są autentycznymi podpisami B.M., a podpisy sprzedawcy na nich zawarte nie kwalifikują się do przeprowadzenia identyfikacyjnych badań porównawczych w zestawieniu z wzorami podpisów innych osób. W zakresie powyższych umów K.G. w dniu [...] maja 2014 r. zeznał, że od [...] lipca 2008 r. do [...] lipca 2008 r. umowy były wystawiane przemiennie na B.M. i T.G.. Rozliczenie obu panów nastąpiło [...] lipca 2008 r. Umowy od nr [...] do nr [...] były pierwszymi umowami wystawionymi w dniu [...] lipca 2008 r. na skarżącego. Poprzedzały je umowy od nr [...] do nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. wystawione na T.G.. Prawdopodobnie T.G. podpisując umowy nie zauważył, że skończyły się jego umowy, a zaczęły B.M., stąd podpisy T.G. na trzech pierwszych umowach wystawionych na B.M. (o numerach od [...]). Organ odwoławczy wskazał, że K.G. zeznał również, że dostawcą katalizatorów według umów wystawionych na B.M. był B.M., który zawsze osobiście dostarczał katalizatory, segregował je i negocjował cenę. Pieniądze wypłacał tylko i wyłącznie osobie, której dotyczył dowód wypłaty KW, który dostawca podpisywał w jego obecności. Powyższe zeznanie znajduje potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez skarżącego w dniu [...] stycznia 2013 r., gdzie potwierdził on przyjęcie gotówki za powyższe umowy na podstawie dowodu nr [...] z [...] lipca 2008 r.

Organ odwoławczy wskazał również, że umowy nr [...] z [...] maja 2008 r., nr [...] według opinii biegłego nie zostały sporządzone przez B.M. i prawdopodobnie zostały nakreślone przez K.G., a nieusuwalne mankamenty ich sporządzenia ograniczają możliwość kategorycznego wnioskowania dotyczącego ich wykonawstwa. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że w powyższym okresie osobą zarządzającą przyjmowaniem dostaw i odpowiedzialną za wystawianie dokumentów był pracownik firmy R K.G. – A.F., który w dniu [...] maja 2014 r. został przesłuchany w charakterze świadka m.in. w zakresie powyższych umów. A.F. zeznał, że to on wystawił i podpisał wskazane umowy w imieniu kupującego oraz, że dostawcą katalizatorów przyjętych według ww. umów był ten, który widnieje na umowach, czyli B.M.. Jak podkreślił umowy te dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji, w tym wartość dostaw i jeżeli były dokumenty wystawiane na B.M., to musiał on być przy dostawie. Zawsze dokumenty wystawiał na rzeczywistych dostawców. Pieniądze otrzymywała osoba, na którą wystawiono dokumenty. Nie zawsze był przy podpisywaniu dokumentów, bo przy większych dostawach musiał jechać po pieniądze.

Nadto organ odwoławczy wskazał, że według opinii biegłego umowy nr [...] z [...] czerwca 2008 r., nr [...] z [...] czerwca 2008 r. i nr [...] z [...] lipca 2008 r. również nie zostały sporządzone przez B.M. i prawdopodobnie zostały nakreślone przez K.G., a nieusuwalne mankamenty ich sporządzenia ograniczają możliwość kategorycznego wnioskowania dotyczącego ich wykonawstwa. Z akt sprawy wynika, że w powyższym okresie osobą zarządzającą przyjmowaniem dostaw i odpowiedzialną za wystawianie dokumentów był K.G., który w dniu [...] maja 2014 r. został przesłuchany w charakterze strony m.in. w zakresie powyższych umów. K.G. potwierdził, że wystawił i podpisał umowy nr [...] z [...] czerwca 2008 r., nr [...] z [...] czerwca 2008 r., ale jak zeznał nie był obecny przy ich podpisywaniu przez dostawcę, ponieważ udawał się w tym czasie po gotówkę. B.M. nigdy nie przyjeżdżał sam, więc nie może ręczyć, że te podpisy są B.M., jednak jak stwierdził z całą pewnością były, to jego katalizatory. Świadek podkreślił zarazem, że dostawcą katalizatorów według umów wystawionych na B.M. był B.M., który zawsze osobiście dostarczał katalizatory, segregował je i negocjował cenę. Zarówno A.F. jak i K.G. potwierdzili wielkość dostaw dokonywanych przez B.M., a także opisali obowiązujące procedury związane z przyjmowaniem katalizatorów oraz obieg dokumentów. Z zeznań tych wynika, że katalizatory były przyjmowane od dostawców, w tym od B.M. na podstawie wystawionych umów.

Organ odwoławczy stwierdził, że z zeznań świadków oraz zgromadzonego materiału dowodowego w postaci umów, zeznań świadków w zakresie sposobu przyjmowania dostaw (potwierdzonego również przez skarżącego) oraz wobec braku przeciwstawnych dowodów złożonych przez skarżącego, zasadnie organ pierwszej instancji dał wiarę dokumentom i przyjął, iż złożone przez niego sprzeczne zeznania i wyjaśnienia nie mogą stanowić podstawy do wyłączenia z obrotu osiągniętego za 2008 r. wartości sprzedaży wykazanej w ww. umowach sprzedaży katalizatorów dla firmy K.G..

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, jako dowód, umowy kupna katalizatorów wystawione przez firmę R K.G. dla skarżącego i uzupełnił je zgromadzonym materiałem dowodowym. Wprawdzie z zebranych dowodów w postaci umów i dowodów KW wynika, że kwoty wypłaconej gotówki i kwoty wykazane w umowach są rozbieżne, to jednak z zeznań K.G. w dniu [...] maja 2014 r. wynika, że różnice te są wynikiem błędnego podsumowania na kalkulatorze kwot wykazanych w licznych umowach, a on do kosztów uzyskania przychodów zaliczał wyłącznie wartości wynikające z umów (zarówno w okresie kiedy sam dokonywał przyjęć jak i jego pracownik). Stosowane przez niego dowody wypłaty gotówki miały na celu jedynie uwierzytelnienie transakcji i stanowiły dla niego formę zabezpieczenia przed ewentualnymi skargami, zażaleniami czy podważaniem wiarygodności transakcji. Zasadnie też przyjął sposób ustalenia wartości osiągniętego przez podatnika obrotu w 2008 r., tj. wartość dokonanych w 2008 r. dostaw przez skarżącego wynikającą z umów. Z przejętych umów wynika, że skarżący w 2008 roku dokonywał sprzedaży katalizatorów będących jego własnością do firmy R K.G., a prowadzona przez niego działalność miała charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art.15 ust.2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego właściwie organ pierwszej instancji ustalił również, że sprzedawane przez skarżącego katalizatory zawierały metale szlachetne, a zatem zgodnie z przepisem art.113 ust. 13 pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art.113 ust.1 i 9 tej ustawy, w związku z czym sprzedawane przez podatnika katalizatory są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, w myśl art.41 ust.1 ww. ustawy, według 22% stawki podatku.

Na powyższą decyzję skarżący, w ustawowym term wniósł skargę zarzucając jej naruszenie art. 122, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez zaniechanie wyczerpującego i zgodnego z zasadą prawdy materialnej rozpatrzenia całego materiału dowodowego, z pominięciem dowodu o charakterze obiektywnym, w postaci opinii biegłego z dziedziny badań porównawczych pisma ręcznego, wskazującego, że zakres działalności skarżącego polegającej na sprzedaży katalizatorów firmie R K.G. był w istotnym zakresie mniejszy, aniżeli ustalenia poczynione przez organ podatkowy, a w szczególności, że skarżącemu można przypisać co najwyżej 249 transakcji z około 1000 przypadków będących przedmiotem prowadzonego postępowania. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W ocenie skarżącego organ podatkowy w sposób formalistyczny, opierając się wyłącznie na realnej treści umów sprzedaży katalizatorów przypisał mu 1004 transakcje sprzedaży. Ustalając w oparciu o tę ilość transakcji zobowiązanie podatkowe. Skarżący podkreślił, że dowody z zeznań świadków nie powinny mieć w niniejszej sprawie znaczenia decydującego, tym bardziej, że w stosunku do K.G. i T.G. toczą się odrębne postępowania podatkowe dotyczące tożsamego przedmiotu. Zauważył również, że przy ocenie wiarygodności tych zeznań należy uwzględnić i tę okoliczność, że składane zostały w kilka lat po dokonaniu transakcji będących przedmiotem postępowania, a nawet rozpoznanie własnego podpisu na umowie po tak znacznym upływie czasu może być dotknięte błędem. Skarżący zaznaczył również, że potwierdzając swoje podpisy na umowach był nieprecyzyjny i niekonsekwentny, co wprost wynika z upływu czasu jaki minął od daty zdarzenia do czasu przesłuchania.

W ocenie skarżącego wyprowadzanie niekorzystnych dla strony wniosków z analizy treści jej zeznań, w konfrontacji dowodem obiektywnym w postaci opinii biegłego z dziedziny badań porównawczych pisma ręcznego, jest niezgodne z zasadą obiektywnego i rzetelnego postępowania. Skarżący stwierdził, iż nie ma znaczenia konsekwencja (lub brak konsekwencji) w odniesieniu do potwierdzania takiej, czy innej liczby podpisów, skoro okoliczność, ile umów skarżący podpisał, wynika wprost z opinii biegłego. Zaznaczył, że biegły uznał, że tylko co do 249 transakcji można przyjąć, że umowy ich dotyczące zostały podpisane przez niego. W odniesieniu do 719 umów biegły stwierdził kategorycznie, że nie zostały one podpisane przez skarżącego, a prawdopodobnie podpisał je K.G.. W pozostałych przypadkach nie zdołano wyprowadzić kategorycznych wniosków z uwagi na jakość materiału dowodowego.

Skarżący stwierdził, że umowy na których jego podpis jest sfałszowany dotyczą towaru dostarczonego przez inne nieustalone osoby, a zostały one podpisane najprawdopodobniej przez K.G., w celu ukrycia danych faktycznego dostawcy lub w celu ukrycia faktycznego zakresu działalności innej osoby. Wykorzystano w tym celu dane osobowe skarżącego i fakt, że był on postrzegany przez pracowników firmy R jako "duży" dostawca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z regulacją art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd obowiązany jest wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czy też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a)-c) P.p.s.a.) lub też w razie stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług do wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego za miesiąc maj 2008 r. w kwocie 64.897 zł, za miesiąc czerwiec 2008 r. w kwocie 7.036 zł, za miesiąc lipiec 2008 r. w kwocie 50.159 zł, za miesiąc sierpień 2008 r. w kwocie 34.972 zł, za miesiąc wrzesień 2008 r. w kwocie 15.934 zł.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły zatem przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w jej brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

Zgodnie z art. 5. ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

Stosownie zaś do treści art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust.1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust.2).

Stosownie zaś do art. 19 ust. 1 i ust. 4 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz podatników dokonujących dostaw wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali.

Jak wynika z akt administracyjnych postępowania skarżący od kwietnia do września 2008 r. dokonywał sprzedaży katalizatorów do firmy R K.G.. Cena skupu katalizatorów uzależniona była od zawartego w nich monolitu. Sprzedaż ta stanowiła działalność gospodarczą, to jest handlową działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek. Była to działalność gospodarcza niezarejestrowana. Powyższe ustalenia organu nie budzą wątpliwości.

Spór między stronami dotyczy natomiast zakresu działalności prowadzonej przez skarżącego.

Skarżący utrzymuje, że był on znacznie mniejszy aniżeli ustalenia poczynione przez organ podatkowy. Twierdzi, że można przypisać mu co najwyżej 249 transakcji z około 1000 przypadków będących przedmiotem prowadzonego postępowania. Wskazuje w tym zakresie na opinię biegłego z dziedziny badań porównawczych pisma ręcznego uzyskaną przez organ z Prokuratury Rejonowej. Skarżący zarzuca organowi naruszenie przepisów postępowania tj., art. 122,187 §1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak wyczerpującego i zgodnego z zasadą prawdy materialnej rozpatrzenia całego materiału dowodowego o charakterze obiektywnym, w postaci ww. opinii biegłego.

Wobec powyższego wskazać należy, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Stosownie zaś do treści art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1Ordynacji podatkowej). Nadto stosownie do postanowień art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wynikająca z powyższego artykułu konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 144/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazać również należy, że każdy z dowodów zebranych w sprawie winien być przez organ oceniony. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa – Warszawa 1966, s. 174 i nast. oraz wyrok NSA z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 2131/11 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący zarzuca organowi, że dowody z zeznań świadków nie powinny mieć w niniejszej sprawie znaczenia decydującego wskazując, że w stosunku do K.G. i T.G. toczą się odrębne postępowania podatkowe, dotyczące tożsamego przedmiotu. W ocenie skarżącego znaczącym dowodem jest opinia biegłego.

Wskazać jednak należy, że zeznania świadków, których protokoły włączono do akt z innych postępowań podatkowych, a także przesłuchanych w toku niniejszego postępowania, dotyczyły kwestii koniecznych (istotnych) do ustalenia w niniejszej sprawie. Organy podatkowe przesłuchały bowiem K.G., pracowników jego firmy oraz skarżącego i jego znajomego, który towarzyszył mu podczas dostaw katalizatorów do skupu. Przesłuchani świadkowie przedstawili istotne okoliczności obrotu, m.in. przez skarżącego, katalizatorami. Wyjaśnili procedurę i okoliczności dostawy oraz sposób rozliczenia za towar. Skarżący na każdym etapie postępowania miał możliwość odnoszenia się do zeznań świadków. Organ podatkowy z uwagi na zaistniałe rozbieżności doprowadził również do konfrontacji świadków.

Skarżący kwestionując sposób dokonywania dostaw katalizatorów, wartość katalizatorów sprzedanych w 2008 r. dla firmy K.G., podpisy na umowach sprzedaży katalizatorów do ww. firmy, ilości dostaw, daty wystawienia umów sprzedaży katalizatorów, daty podpisywania przez podatnika umów sprzedaży katalizatorów, pomimo wielkokrotnej możliwości nie przedstawił żadnego dowodu uzasadniającego jego twierdzenia.

Wbrew twierdzeniom skarżącego okoliczność, że również wobec K.G. i T.G. prowadzone są postępowania podatkowe nie dyskwalifikuje składanych przez nich zeznań. Nie byli to bowiem jedyni świadkowie przesłuchani w niniejszej sprawie. Zeznania K.G. potwierdzają zeznania jego pracowników. Nadto organ nie tylko ocenił zeznania ww. świadków odebrane w niniejszej sprawie ale również włączył do akt postępowania protokoły ich przesłuchań z postępowań dotyczących postępowań prowadzonych wobec T.G. i K.G. i dokonał ich oceny.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy postawa skarżącego w trakcie dokonywanych przez organ kontroli skarbowej czynności, polegająca na odmowie złożenia zeznań, udzielaniu wymijających odpowiedzi, jak również samowolne opuszczenie miejsca wykonywania czynności przed jej zakończeniem, może wskazywać na celowe wikłanie sprawy.

Zasadnie uznał również organ odwoławczy, że ustalając w toku postępowania prowadzonego wobec K.G., że podatnik ten w 2008 r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, nie miał on obowiązku dokumentowania wypłat gotówkowych w raportach kasowych oraz dowodami KW. Tym samym przedkładając dowody KW, co do których posiadania nie był zobowiązany, miał pewność, że dokumenty te są rzetelne i odzwierciedlają stan faktyczny.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organ odniósł się do otrzymanej z Prokuratury Rejonowej opinii biegłego z dziedziny badań porównawczych pisma ręcznego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji opinia ta została poddana gruntownej analizie. Opinia nie była jednoznaczna. Biegły wielokrotnie stwierdzał, że znajdujące się na umowach niepotwierdzonych przez skarżącego podpisy nie kwalifikują się do identyfikacyjnych badań porównawczych lub też nieusuwalne mankamenty ich sporządzenia ograniczają możliwość kategorycznego wnioskowania dotyczącego ich wykonawstwa. Biegły nie wskazał również w sposób jednoznaczny w ww. opinii osoby, która sporządziła podpisy na zakwestionowanych przez skarżącego umowach sprzedaży katalizatorów. Stwierdził jedynie, że podpisy na umowach sprzedaży katalizatorów "prawdopodobnie zostały nakreślone przez K.G." następnie wskazał, że "nieusuwalne mankamenty ich sporządzenia ograniczają możliwość kategorycznego wnioskowania dotyczącego ich wykonawstwa".

Wskazać należy, że zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz jedynie naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych. Opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego i ma obowiązek dokonania jej oceny w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu. Obowiązku tego nie uchyla nawet fakt, że opinia biegłego nie dotyczy wiedzy nieznanej organowi podatkowemu.

Podkreślić również należy, że opinia nie została sporządzona na zlecenie organu podatkowego, a jedynie przejęta do akt postępowania z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową. Wskazać należy, że ze znajdującego się w aktach administracyjnych pisma Prokuratora Prokuratury Rejonowej wynika, iż postępowanie zostało umorzone.

W ocenie Sądu organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny ww. opinii biegłego, a zestawiając ją z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w szczególności z zeznaniami skarżącego oraz świadków doszedł do prawidłowych wniosków.

Skarżący mimo zakwestionowania podpisów na umowach jednocześnie potwierdził przyjęcie gotówki za te dostawy (t.j. na dowodach KW nr [...] z [...] lipca 2008 r., [...] z [...] lipca 2008 r., nr [...] z [...] lipca 2008 r. i nr [...] z [...] lipca 2008 r., Dokumentujących wypłatę gotówki m.in. za dostawy katalizatorów dokonane według umów nr [...] z [...] lipca 2008 r., nr [...] z [...] lipca 2008 r., nr [...] z [...] lipca 2008 r. i nr [...] z [...] lipca 2008 r., w dniu [...] stycznia 2013 r. potwierdził podpisy na dowodach KW nr [...] z [...] lipca 2008 r., nr [...] z [...] lipca 2008 r., nr [...] z [...] lipca 2008 r., nr [...] z [...] lipca J2008 r., nr [...] z [...] lipca 2008 r. nr [...] z [...] sierpnia 2008 r., nr [...] z [...] sierpnia 2008 r., nr [...] z [...] sierpnia 2008 r. i nr [...] z [...] września 2008 r., dokumentujących wypłatę gotówki m.in. za dostawy katalizatorów dokonane według umów nr [...] z [...] lipca 2008 r., nr [...] z [...] lipca 2008 r., nr [...] z [...] lipca 2008 r., nr [...] z [...] lipca 2008 r.; nr [...] z [...] lipca 2008 r, nr [...] z [...] lipca 2008 r., nr [...] z [...] lipca 2008 r., nr [...] z [...] lipca 2008 r., nr [...] z [...] lipca 2008 r., nr [...] z [...] sierpnia 2008 r, nr [...] z [...] sierpnia 2008 r., nr [...] z [...] sierpnia 2008 r., nr [...] z [...] sierpnia 2008 r., nr [...] z [...] sierpnia 2008 r., nr [...] z [...] sierpnia 2008 r., nr [...] z [...] września 2008 r., nr [...] z [...] września 2008 r., nr [...] z [...] września 2008 r., nr [...] z [...] września 2008 r.).

Z kolei z zeznań A.F. oraz K.G. wynika, że jeżeli dokumenty zostały wystawione na skarżącego to musiał ona być obecny przy dostawie. Pieniądze otrzymywała bowiem osoba, na którą wystawiono dokumenty. Z wielokrotnych wyjaśnień K.G. wynika również, że wystawione przez niego dokumenty KW skarżący podpisywał w jego obecności.

Umowy o nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r., na których nie widnieje podpis skarżącego, jak słusznie zauważył organ podatkowy nie mogą być równoznaczne z brakiem odstaw. Jak wynika bowiem z zeznań K.G. z [...] maja 2014 r. od [...] lipca 2008 r. do [...] lipca 2008 r. umowy były wystawiane przemiennie na B.M. i T.G.. Rozliczenie obu nastąpiło [...] lipca 2008 r. Umowy od nr [...] do nr [...] były pierwszymi umowami wystawionymi w dniu [...] lipca 2008 r. na B.M.. Poprzedzały je umowy od nr [...] do nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. wystawione na T.G.. W ocenie świadka prawdopodobnie T.G. podpisując umowy nie zauważył, że skończyły się jego umowy, a zaczęły B.M., stąd jego podpisy na trzech pierwszych umowach wystawionych na B.M. (o numerach od [...] do [...]).

Podkreślić należy, że skarżący przesłuchany w dniu [...] stycznia 2013 r. w charakterze świadka potwierdził podpisy na dowodach KW odpowiadających ww. umowom wystawionych na jego nazwisko. Słusznie zatem organ podatkowy przyjął, że brak potwierdzenia podpisu skarżącego, przez biegłego, na umowach sprzedaży katalizatorów nie jest tożsamy z brakiem dostaw katalizatorów przez skarżącego według tych umów. Skarżący bowiem mimo zakwestionowania podpisów na umowach (a tym samym dostaw katalizatorów) jednocześnie potwierdził przyjęcie gotówki za te dostawy, co dowodzi, że dostarczał katalizatory według kwestionowanych przez niego umów.

Wbrew twierdzeniom skarżącego ma znaczenie jego konsekwencja lub jej brak w odniesieniu do potwierdzania takiej, czy innej liczby podpisów. Ilość nie wyjaśnionych w opinii biegłego podpisów jest na tyle duża, że organ dążył do ustalenia stanu faktycznego w inny sposób, posiłkując się m.in. wyjaśnieniami samego skarżącego .

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie naruszyło art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania organy podatkowe zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, która spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe umożliwiły też skarżącemu, stosownie do postanowień art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej czynny udziału w postępowaniu - a więc i prawo do obrony jego stanowiska - poprzez zaznajomienie skarżącego ze zgromadzonymi w sprawie dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienia kontrdowodów.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.