Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2596/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antonii Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych B. K. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 932/12 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 932/12, w sprawie ze skargi B. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 18 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ustalił Skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 87.569 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że skarżąca wraz z mężem prowadził gospodarstwo rolne, w ramach którego uzyskiwał przychody z sprzedaży truskawek, malin, tytoniu, miodu oraz trzody chlewnej. Zdaniem skarżącej środki finansowe otrzymane z powyższego tytułu stanowiły w 90 % zysk, gdyż wszystkie prace z tym związane wykonywano samodzielnie, bez pracy najemnej. Podkreślono, że koszty utrzymania rodziny w latach 80 i 90 były nieznaczne, gdyż żywność rodzinie zapewniało prowadzone gospodarstwo. Dalej skarżąca podała, że jej mąż od 1959 do 1966 r. pracował w Kopalni Węgla w R., od 1966 do 1973 r. w Nadleśnictwie W. i S. przy wyrębie i wywózce drzewa z lasu, od 1973 do 1984 r. w Spółdzielni Pracy. W 1984 r. przeszedł na rentę. W 2001 r. małżonkowie zrezygnowali z prowadzenia gospodarstwa "ze względu na brak siły do pracy oraz nieopłacalność gospodarczą". Dom wraz z dwiema działkami przekazali najmłodszej córce, a pozostałe działki oddali aktem notarialnym w dzierżawę. Od 2001 r. oboje przebywają na emeryturze. Pieniądze przeznaczone na zakup mieszkania miały pochodzić z prowadzonego przez nią i męża w latach 1975-2001 gospodarstwa rolnego i sprzedaży miodu do chwili obecnej. Środki pieniężne w gotówce przechowywano w domu, dopiero w 2007 r., kiedy wraz z dziećmi podjęli decyzję odnośnie zakupu mieszkania, zgromadzone środki pieniężne w gotówce ulokowano na krótkoterminowych lokatach, które następnie przekazane zostały na rachunek bieżący. W związku z tym, że skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających złożone wyjaśnienia, organ dokonał szacunkowych wyliczeń i ustaleń w oparciu o dane statystyczne oraz informacje uzyskane z instytucji finansowych w zakresie mienia zgromadzonego przez kontrolowanych na dzień 1 stycznia 2007 r. W rezultacie zdaniem organu pierwszej instancji wydatki poniesione przez skarżącą i jej męża w 2007 r. w wysokości 233.516,04 zł nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, z tego wydatki przypadające na każdego z małżonków, wynosiły 116.758,02 zł i mając na względzie treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") ustalono skarżącej zryczałtowany 75% podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 87.569 zł. W odwołaniu skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu wybiórczą ocenę dochodów z rolnictwa i pracy zawodowej z pominięciem niektórych lat i części upraw, które przynosiły dochody (pominięcie w obliczeniach dochodu ze sprzedaży malin, nieprawidłowe wyliczenie dochodów ze sprzedaży miodu i kosztów jego produkcji). Jego zdaniem należało ustalić dochody z rolnictwa od 1975 r., kiedy to rozpoczęto prowadzenie gospodarstwa rolnego. Nie zgodziła się z wyliczeniem dochodów ze sprzedaży truskawek i malin, tytoniu oraz trzody chlewnej i bydła, a także kalkulacją kosztów produkcji tych upraw i tuczników oraz nieprawidłową oceną danych statystycznych dotyczących wydatków na utrzymanie rodziny za poszczególne lata.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 50.438, zł. Organ odwoławczy wskazał, że na dzień 1 stycznia 2007 r. skarżąca i jej mąż posiadali środki na własnych rachunkach bankowych lub w innych formach inwestowania, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwotach: 44.086,13 zł, 506,87 USD (1.368,95 zł ), 2.164,44 zł (jednostki uczestnictwa P.), a ponadto dysponowali własnymi środkami na rachunkach innych osób : 41.086,97 zł (wg stanów na dzień wypłaty gotówkowej – 24 października 2007 r.), 22.946,65 zł (wg stanów na dzień likwidacji – 2 listopada 2007 r.) oraz gotówką 22.706,71 zł. Łączna kwota niedoboru przychodów skarżącej i jej męża z nieujawnionych źródeł przychodów w 2007 r. wynosiła według organu odwoławczego 134.499,64 zł, a z uwagi na pozostawanie małżonków we wspólności ustawowej, niedobór środków przypadający na każdego z nich wyniósł 67.249,82 zł.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca podniosła, że organy nie uwzględniły dochodów z lat 1975 – 1984, w tym dochodów uzyskiwanych z pasieki, i tego, że jej mąż poza pracą w gospodarstwie pracował zawodowo. Zarzuciła, że organy w wyliczeniach powołały się na dane statystyczne, ograniczając się do zastosowania konkretnych wartości, w przeliczeniu mnożąc wydatki przez liczbę członków rodziny, a pozostawanie we wspólnym gospodarstwie domowym nie generuje takich kosztów jak pojedynczo. Dzieci, kiedy pozostawały w domu rodzinnym również osiągały pewne własne dochody, co nie zostało podniesione przed organami przez samą stronę skarżącą, ale według niej skoro majątek małżeński obciąża się kosztami, to należałoby uwzględnić także dochody pozostałych domowników. Według skarżącej organy podatkowe w sposób nieuprawniony dokonały obliczenia dochodu bez uwzględnienia tych z tytułu uprawy malin oraz zupełnie dowolnie ustaliły koszty prowadzenia pasieki, uwzględniając dochody z tego tytułu dopiero od 1999 r. Skarżąca zaprzeczyła ustalonym tak wysoko kosztom prowadzenia gospodarstwa pszczelarskiego, jako odbiegającym od rzeczywistości i wskazał, że działalność rolnicza była wyłączona z opodatkowania, a tymczasem organ żąda wyłącznie dowodów w postaci dokumentów. Skarżąca zarzuciła, że organ pierwszej instancji uwzględnił do przychodów zbyt krótki okres uprawy truskawek, albowiem tylko od 1999 r. do 2001 r., jak również zbyt wysokie koszty ich produkcji. Skarżąca nie zgodziła się również z tym, że stan oszczędności ustalony przez organy na 1999 r. nie mógł zostać zachowany do 2007 r. Dalej podniósł, że wyliczenia kosztów utrzymania rodziny z lat 1999-2006 powinny zostać skorygowane z uwagi na to, że w tym czasie poza domem i na własnym utrzymaniu przebywało dwoje najstarszych dzieci.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga była częściowo uzasadniona. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe postąpiły zbyt pochopnie nie uwzględniając bezpośredniego przychodu ze sprzedaży malin w latach 1990 – 1995. Dodatkowo zdaniem Sądu nie jest uzasadnione twierdzenie organu odwoławczego, iż nie wyliczono odrębnie dochodów ze sprzedaży malin w latach 1990-1995, gdyż za ten okres dokonano wyliczenia dochodów z całego gospodarstwa (tj. ze sprzedaży wszystkich upraw i żywca). Zdaniem Sądu jest to wątpliwy argument, bowiem za podobny okres 1990-1998 r. wyliczono jednak odrębne dochody ze sprzedaży tytoniu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe nie zakwestionowały wiarygodności twierdzeń świadka E. K. zawartych w pisemnym oświadczeniu jak i w zeznaniach, na okoliczność dostarczania truskawek oraz malin w poszczególnych latach. Sąd uznał, że brak określenia ceny 1kg malin, przez małżonków jak i świadka E. Kr., nie był przeszkodą do określenia wartości sprzedanych malin. Organy mogły uwzględnić dane statystyczne odnośnie cen malin jak i wielkości produkcji z danego areału jak uczyniły to w przypadku tytoniu. Niezrozumiałe zdaniem Sądu pierwszej instancji było również stosowanie przez organy zupełnie różnych zasad w niemal identycznym okresie czasowym, w uwzględnieniu dochodu bądź jego nieuwzględnieniu uzyskiwanego z różnych upraw w bardzo podobnych okolicznościach. W przypadku dochodów z truskawek organy uwzględniły okres od 1999 r. do 2001 r. i z niezrozumiałych względów nie uwzględniły dochodu z wcześniejszego okresu choćby od 1990 r. jak uczyniły to w przypadku tytoniu. Organy nie uwzględniły w tym zakresie zeznań El. K., chociaż nie zaprzeczyły ich wiarygodności. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy uwzględniły okres od 1999 r. do 2007 r. włącznie, pomimo że Z. C. będący Prezesem Koła Pszczelarzy, składając zeznania w charakterze świadka w 2011 r. potwierdził hodowlę pszczół przez męża skarżącej od około 20 lat. Wiarygodność zeznań tego świadka nie została przez organy zakwestionowana, ale dowolnie przyjęto że hodowla pszczół była prowadzona dopiero od 1999 r. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy naruszył art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") i w rezultacie decyzja organu odwoławczego została uchylona.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty :

"I. naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1, art. 135 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 127, art. 128 i art. 220 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 i art. 2 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez nieuchylenie przez Sąd decyzji organu pierwszej instancji, jako niezbędnego dla końcowego załatwienia sprawy, co skutkować będzie pozbawieniem podatnika prawa do zaskarżenia wydanej po ponownym przeprowadzeniu postępowania – z uwzględnieniem wskazań Sądu – decyzji w drodze odwołania, w sytuacji gdy dotychczasowe postępowanie podatkowe i ustalenia w szczególności organu I instancji cechowały się dowolnością i wobec tego podatnikom pozostanie wyłącznie sądowa kontrola decyzji wydanej tylko w jednej instancji, na co brak jest przepisu szczególnego w rozumieniu art. 78 Konstytucji RP,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez nie uznanie przez Sąd, że organ odwoławczy rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady dwuinstancyjności nie czyniąc własnych kompletnych ustaleń,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że organy podatkowe przyjęły prawidłowy okres do wyliczeń dochodów podatników obejmujący lata 1985 - 2007, a w przypadku sprzedaży malin i truskawek jeszcze krótszy, podczas gdy powinny uwzględnić okres od 1975 r., czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej i zaufania do organów podatkowych,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1,135 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 198 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez podzielenie przez Sąd stanowiska organów co do wysokości kosztów utrzymania pasieki i ilości produkowanego miodu, przez co niezasadnie zmniejszono legalne dochody podatników, a powiększono kwotę podlegającą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a także nieuwzględnienie, że organy podatkowe pominęły istotny wniosek dowodowy podatników o przeprowadzenie oględzin pasieki i sposobu wytwarzania miodu dla zobrazowania rzeczywistych, a nie statystycznych kosztów jej prowadzenia i osiąganych dochodów, ewentualnie powołania biegłego dla oceny stanu pasieki i czynionych na nią realnych, a nie statystycznych nakładów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a nie zostało dostrzeżone przez Sąd z urzędu, pomimo że wady postępowania dowodowego w tym zakresie zostały popełnione przez organy podatkowe i II instancji, co w konsekwencji powinno skutkować uchyleniem obu wydanych w sprawie decyzji, albo wytknięciem przez Sąd w uzasadnieniu wyroku także tych wad i udzieleniem odpowiednich wskazań,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a. oraz art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 20 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że organy podatkowe prawidłowo za okres 1985 - 1989 nie uwzględniły bezpośrednich dochodów ze sprzedaży tytoniu i truskawek oraz miodu, poprzestając na dochodach statystycznych z gospodarstwa rolnego, przez co w wyniku naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania doszło do zmniejszenia rzeczywistych dochodów podatników z gospodarstwa rolnego i zwiększenia podstawy opodatkowania,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 57 § 1 pkt 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez zaniechanie szczegółowego odniesienia się przez Sąd do wadliwych ustaleń faktycznych organów podatkowych dotyczących kosztów utrzymania rodziny, w tym wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego, które zostały zawyżone, i zaakceptowanie ustaleń faktycznych pomniejszających dochód rodziny i zwiększających podstawę opodatkowania, zamiast ich zakwestionowania,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że organy podatkowe prawidłowo odczytywały dane statystyczne przy szacowaniu dochodu podatników i ich wydatków, przez co zaniżyły realne ich dochody i zwiększyły podstawę opodatkowania (błąd w ustaleniach faktycznych), oraz zaniechanie przez Sąd odniesienia się do wszystkich danych statystycznych, stanowiących podstawę ustaleń faktycznych, przez co w istocie podzielono stanowisko organów podatkowych, co do trafności dokonanych przez nie wyliczeń w oparciu o te dane,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatnicy dysponowali środkami, które mogły zostać uznane za wypełniające dyspozycję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 127 Ordynacji podatkowej przez nie uznanie, że organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy."

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:" art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przychody podatników z działalności rolniczej podlegały cyt. ustawie i stanowiły przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów lub pochodziły ze źródeł nieujawnionych, jak też że wydatki poniesione w 2007 r. nie znajdowały pokrycia w legalnie zgromadzonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co doprowadziło do oceny prowadzonego postępowania podatkowego jako prawidłowego i zaakceptowania przyjętej przez organy kwalifikacji przedmiotu postępowania, które powinno zostać przez organy podatkowe umorzone."

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie.

We własnej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Rzeszowie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a, wyrokowi zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania :

"- z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez błędnie dokonaną kontrolę zaskarżonych decyzji polegającą na oparciu rozstrzygnięcia na błędnie przyjętym i ocenionym stanie faktycznym sprawy, niewłaściwie odczytanym z informacji zawartych w aktach, a odnoszących się do wyliczenia dochodów ze sprzedaży malin w latach 1990-1995 poprzez przyjęcie, że za ten okres nie dokonano wyliczenia dochodów z całego gospodarstwa, oraz że małżonkowie wyodrębnili dochody ze sprzedaży malin; wyliczenia dochodów ze sprzedaży truskawek poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe dokonały wyliczenia za okres od 1999 r. do 2001 r., a zupełnie pominęły dochód z tego tytułu uzyskany w okresie wcześniejszym; wyliczenia dochodów ze sprzedaży miodu, poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe dokonały wyliczenia za okres dochodu z jego sprzedaży miodu jedynie za okres od 1999 r. do 2007 r.; sformułowanie błędnej tezy, że w okresie 1990-1995 organy winny były, biorąc pod uwagę zeznania świadków, uwzględnić dane statystyczne odnośnie malin tak jak to uczyniły w odniesieniu do sprzedaży tytoniu; sformułowanie błędnej tezy, że organy winny były, biorąc pod uwagę zeznania świadków, uwzględnić okoliczność prowadzenia hodowli pszczół przez okres co najmniej 20 lat;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 121 § 1, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez wynikające z nieprawidłowo przyjętego stanu faktycznego stwierdzenie uchybienia przez organ podatkowy przepisom postępowania podatkowego, które mogło -w ocenie WSA - mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w związku z tym bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji."

5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, co nie oznacza, że jest ona całkowicie pozbawiona racji. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 uznany został za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał orzekł, że wymieniony przepis traci moc z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej tj. od dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. poz. 1052). W motywach rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych państwo przywraca równość w opodatkowaniu oraz wyrównuje, w miarę możliwości, ubytki budżetowe wynikające z ukrywania dochodów. Z tych względów opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przypisuje się funkcję restytucyjną, skierowaną na uzupełnienie i rekompensatę strat państwa powstałych w wyniku nierzetelnego wypełniania przez podatników ich zobowiązań. Istotna jest również funkcja prewencyjna, która ma na celu skłonienie podatników do rzetelnego wywiązywania się z obowiązku podatkowego. Trybunał podzielił pogląd wyrażony we wcześniejszym wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09, że kwestionowane przez sądy pytające wyrażenia użyte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. są niejasne i nieprecyzyjne. Na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". Niemniej w wyniku odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe jest zadaniem Trybunału Konstytucyjnego w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku SK 18/09 oraz z wyroku P 49/13, co oznacza, że w okresie odroczenia niekonstytucyjności przepis ten należy, o ile jest to możliwe, stosować w sposób zgodny z konstytucją. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte przez organy podatkowe w toku postępowania metody szacowania dochodów doprowadziły do naruszenia wskazań, które zostały zawarte w powołanych powyżej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego. Szacowanie de facto uzyskanych w przeszłości dochodów i przyznanie im waloru legalnych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinno zmierzać do tego, aby ustalona podstawa opodatkowania w przypadku dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uwzględniała mienie zgromadzone przez podatnika przed poniesieniem wydatków danego roku podatkowego. Niezależnie od tego art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich czynności, które doprowadzić mogą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej oraz ustalenia rzeczywistego kształtu stosunków faktycznych stanowiących podstawę ich rozstrzygnięć. Jest to bowiem główny cel postępowania dowodowego. Tym samym skoro organy podatkowe zdecydowały się na odtwarzanie wcześniej opodatkowanych dochodów, bądź wyłączonych z opodatkowania, z uwagi na prowadzenie działalności rolniczej ( art.2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. ), częściowo na podstawie rzeczywistych danych, a w części na ich ustalanie w oparciu o dane statystyczne, powinny kierować się w każdym przypadku regułą rozstrzygania pojawiających się wątpliwości zgodnie z zasadą prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie jest również jasne wyznaczenie granicy badania osiągania określonych i rzeczywistych dochodów z gospodarstwa rolnego na koniec roku 1998 r., dla porównywania uzyskiwanych i co najważniejsze przeniesionych do 2007 r., legalnych dochodów, które mogłyby stanowić pokrycie wydatków i wartości zgromadzonego mienia tego roku. Dodatkowo należy wskazać, że oparcie się w niektórych przypadkach przez organy podatkowe wyłącznie na danych statystycznych prowadzi do przyjęcia niemożliwych w świetle wskazanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego założeń, że w niektórych latach statystyczne dochody z gospodarstwa rolnego przekraczały statystycznie określane wydatki na utrzymanie rodziny. O ile zatem dopuszczalne jest posługiwanie się w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów danymi statystycznymi, tak co do czynionych wydatków jak i uzyskiwanych dochodów w latach przeszłych, o tyle ich wykorzystywanie powinno odbywać się w zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że bilansem otwarcia dla mienia zgromadzonego przez podatnika, a pochodzącego z dochodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bądź także wyłączonych z opodatkowania powinien być 31 grudnia 2006 r., a nie jakakolwiek inna data z przeszłości. Tym samym organ podatkowy wyznaczając kilka różnych dat i okresów, w których przyjmował różną metodę obliczania uzyskanych w przeszłości dochodów spowodował objęcie zakresem ustaleń faktycznych kilkudziesięciu lat podatkowych, według różnych, niekiedy sprzecznych zasad. Tymczasem przychody z nieujawnionych źródeł przychodów ustalane są w odniesieniu do konkretnego roku, w którym podatnik poniósł wydatki i zgromadził określone mienie. Należy przy tym podkreślić, że w podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów wartość zgromadzonego mienia stanowi element podstawy opodatkowania tego roku, w którym mienie zostało zgromadzone, a nie w latach, w których zostało wykorzystane do pokrycia innych wydatków. Jeżeli więc podatnik zgromadził mienie w latach poprzednich, to nawet jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, może zostać ono opodatkowane podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych wyłącznie za rok, w którym zostało wydatkowane. Ponadto dla różnych sfer aktywności podatnika z tytułu działalności rolniczej organ podatkowy przyjął dodatkowo odmienne terminy i zasady obliczania dochodów. Pominięte w ogóle zostały możliwości i sposoby przenoszenia określonych środków finansowych przez kolejne lata. Ocenie powinna zaś podlegać wiarygodność posiadania przez podatnika określonych oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r., a nie dokonywanie ustaleń raz to na podstawie książeczki sprzedaży produktów rolnych, raz w oparciu o dane statyczne przyjmując także na tej podstawie, że dochody były w niektórych latach niższe aniżeli wydatki, innym razem w oparciu o "rzeczywiste" dochody z działalności rolniczej, korygowane danymi statystycznymi. Konieczne jest wobec tego przyjęcie jednego wzorca oceny wiarygodności uzyskiwanych dochodów, a przede wszystkim ich przeniesienia z lat poprzedzających 2007 r., do tego roku podatkowego w postaci oszczędności. Organ powinien kompleksowo ocenić sumę uzyskiwanych dochodów z szeroko rozumianej działalności rolniczej, w tym z tytułu prowadzonych upraw truskawek, malin, tytoniu oraz z tytułu sprzedaży miodu. Na taką ocenę nie mogą rzutować wydatki sięgające odległych okresów, dotyczące np. zakupu ciągnika, czy szczegółowych wyliczeń kosztów prowadzenia pasieki. W przeciwnym przypadku organ podatkowy zmuszony byłby również do dokonywania absurdalnych rozliczeń związanych z produkcją przez podatnika uli z desek pochodzących z własnych drzew, czego domaga się w skardze kasacyjnej podatnik.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na nieprawidłowo wykonaną przez Sąd pierwszej instancji funkcje kontrolną, która miała polegać na nieuchyleniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i związanych z tym zarzutów stanowiących normy dopełnienia z Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że systematyka art. 233 Ordynacji podatkowej wskazuje na konieczność merytorycznego załatwienia sprawy decyzją przez organ odwoławczy. Jedynie w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części możliwe jest na skutek rozpoznania odwołania uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto z mocy art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy został uprawiony do przeprowadzenia dodatkowego postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo nawet do zlecenia przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Wskazywana w skardze kasacyjnej jako naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie może być zatem rozumiana jako nakaz przeprowadzania tych samych czynności i dowodów przez dwa organy. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy nie jest zobowiązany do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej. Z kolei ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego dotychczas w sprawie podatkowej, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności konkretnej sprawy i pozostawione jest do rozstrzygnięcia organowi odwoławczemu. Decydujące znaczenie ma w tym przypadku zakres faktów, jakie mają być przedmiotem dowodzenia.

Z tych samych przyczyn, co wskazane powyżej, na uwzględnienie nie zasługuje również skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie. Uzasadnienie poszczególnych zarzutów tej skargi kasacyjnej zasadza się na przekonaniu organu podatkowego o prawidłowości przyjętej przez niego metody obliczania uzyskanych przez podatnika w przeszłości dochodów. Nie można wobec tego postawić Sądowi pierwszej instancji zarzutu przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego odbiegającego od ustaleń organów, co miało naruszać art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Zalecenia bowiem sformułowane w zaskarżonym wyroku oparte były na treści uzasadnienia decyzji ostatecznej i przyjętych w niej założeń oceny materiału dowodowego. Te jednak nie są możliwe do zaakceptowania z punktu widzenia prawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., bezpośrednio rzutującej na tok postępowania podatkowego i ocenę materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie rozpoznając sprawę ponownie zobowiązany będzie do uwzględnienia wskazań wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak aby rozstrzygnięcie oparte na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odpowiadało także wskazówkom, które zostały poczynione przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanym powyżej wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W świetle art. 204 p.p.s.a. brak było podstaw do zasądzania kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz którejkolwiek ze stron.