Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2157/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 233 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Uchylenie decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie stanowi automatycznie przesłanki do umorzenia postępowania zażaleniowego dotyczącego postanowienia o nadaniu przedmiotowego rygoru na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn.zm.) jako bezprzedmiotowego w sytuacji, gdy na podstawie takiej nieostatecznej decyzji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności zastosowano środek egzekucyjny.

TEZY

Uchylenie decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie stanowi automatycznie przesłanki do umorzenia postępowania zażaleniowego dotyczącego postanowienia o nadaniu przedmiotowego rygoru na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn.zm.) jako bezprzedmiotowego w sytuacji, gdy na podstawie takiej nieostatecznej decyzji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności zastosowano środek egzekucyjny.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. i R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 265/11 w sprawie ze skargi M. K. i R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. K. i R. K. kwotę 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 31 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 265/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. K. i R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 28 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z 24 listopada 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji z 24 listopada 2010 r., określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 382.952 zł.

W zażaleniu strona wniosła o uchylenie powyższego postanowienia w całości, zarzucając naruszenie art. 33, art. 120–122, art. 180–181, art. 187–188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"). Zdaniem strony, z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, aby istniała jakakolwiek obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

Powołanym na wstępie postanowieniem z 28 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. umorzył postępowanie zażaleniowe. W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe albowiem decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z 24 listopada 2010 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z 28 lutego 2011 r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Tym samym zapadło ostateczne rozstrzygnięcie organu podatkowego drugiej instancji, a decyzja której nadano rygor natychmiastowej wykonalności została wyeliminowana z obrotu prawnego. W konsekwencji również postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności utraciło swój byt prawny. Prowadzenie postępowania zażaleniowego stało się zatem bezprzedmiotowe, co uzasadniało umorzenie postępowania zażaleniowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podatnicy wnieśli o uchylenie postanowienia organu drugiej instancji w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 127 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). W uzasadnieniu podniesiono, że brak jest jakiegokolwiek przepisu przewidującego eliminację z obrotu prawnego postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji uchylenia decyzji, której nadano rygor. Zdaniem strony, umorzenie postępowania zażaleniowego oznaczało, że legalność i prawidłowość postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz skutki, które ono wywarło, nie będą przedmiotem kontroli ani organu odwoławczego ani sądu. W konsekwencji podatnik nie będzie mógł skutecznie podnosić zarzutów i zastrzeżeń co do legalności działań organów administracji. Kwestia prawidłowości działań organów pozostanie nierozstrzygnięta, zaś z uwagi na brak uchylenia postanowienia w sprawie rygoru, będzie ono za okres do uchylenia decyzji wymiarowej, której dotyczy, korzystać z domniemania legalności. Z takiego domniemania będą także korzystać skutki obowiązywania takiego postępowania. Domniemań tych zaś nie będzie można podważyć, co spowoduje sytuację, w której organy podatkowe pozostaną bez jakiegokolwiek nadzoru. W ocenie skarżących należy albo przyjąć, że fakt uchylenia decyzji wymiarowej, której dotyczy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, oznacza automatyczną eliminację tego postanowienia wraz ze wszelkimi jego skutkami, także w zakresie potencjalnego przerwania biegu przedawnienia, albo też należy dopuścić możliwość kwestionowania legalności i prawidłowości takiego postanowienia. Na potwierdzenie powyższej argumentacji skarżący, w drodze analogii, odwołali się do kwestii umarzania postępowań odwoławczych od decyzji zabezpieczających, po wydaniu decyzji wymiarowej. W przypadku takich postępowań art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej wprost przewiduje skutek w postaci wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej. A contrario należało więc uznać, że gdy brak jest wyraźnego przepisu, skutek ten nie występuje i nie można go wywodzić jedynie w drodze zabiegów interpretacyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga nie jest zasadna.

W ocenie Sądu sens (istota) nadania rygoru natychmiastowej wymagalności decyzji wydanej w pierwszej instancji sprowadza się do możliwości jej wykonania do czasu wydania i doręczenia decyzji organu odwoławczego. Od tej chwili dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z tego, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna (art. 128 Ordynacji podatkowej), podlega wykonaniu z mocy prawa. Sąd pierwszej instancji przyjął zatem, że z chwilą wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej, postanowienie w sprawie nadania klauzuli wykonalności decyzji nieostatecznej traci swój byt prawny. Wyrażając ten pogląd Sąd powołał wyrok WSA we Wrocławiu z 4 listopada 2010 r. (I SA/Wr 907/10).

W niniejszej sprawie decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego, której dotyczyło postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, została uchylona, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Oznaczało to zdaniem Sądu, że w chwili rozpoznawania zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, decyzja, której nadano tę klauzulę, już nie funkcjonowała w obrocie prawnym, a zatem postanowienie w przedmiocie nadania rygoru decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego utraciło moc prawną. Postanowienie to nie funkcjonowało już w obrocie prawnym i nie kształtowało praw i obowiązków stron. Utrata mocy prawnej postanowienia spowodowała brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu wywołanym przez zażalenie strony. Rację miał zatem Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że uchylenie decyzji, której postanowienie to nadawało rygor natychmiastowej wykonalności, skutkowało bezprzedmiotowością postępowania zażaleniowego i obowiązkiem jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, Sąd pierwszej instancji przede wszystkim uznał za bezzasadny pogląd strony co do tego, że organ odwoławczy powinien, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylić postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej i umorzyć postępowanie. Uchylanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej, w sytuacji gdy wcześniej utraciło ono byt prawny mijałoby się bowiem z celem. Nie zasługiwał też na akceptację pogląd strony, że organ powinien dokonać kontroli postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, biorąc pod uwagę stan sprawy z dnia wydania tego postanowienia. Sąd przyjął, że organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić zmiany stanu prawnego, jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ pierwszej instancji a orzeczeniem organu odwoławczego. Organ ten nie bada bowiem jedynie legalności decyzji organu niższej instancji (wyrok WSA z 15 maja 2009 r., III SA/Gl 1068/08). Dyrektor Izby Skarbowej działał zatem zgodnie z prawem, uwzględniając przy rozpoznaniu sprawy fakt, że w międzyczasie decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego została wyeliminowana z obrotu prawnego.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik strony, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest:

(1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270; dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 120 i art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu postępowania i nieuprawnione umorzenie postępowania zażaleniowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, wynikającą z utraty bytu prawnego postanowienia w sprawie rygory natychmiastowej wykonalności, choć brak było jakiegokolwiek przepisu, który pozwalałby uznać, że uchylenie decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności automatycznie eliminuje z obrotu prawnego postanowienie w sprawie nadania tego rygoru, a tym bardziej, że eliminuje wszystkie skutki, które postanowienie to wywarło od momentu wydania;

(2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127, 121 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 78 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy powołanych wyżej przepisów postępowania i nieuprawnione umorzenie postępowania zażaleniowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, co oznaczało faktycznie, że legalność i prawidłowość wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz skutków, które wywarło, pomimo zastrzeżeń i zarzutów zgłaszanych przez stronę postępowania, nie będzie przedmiotem kontroli ani instancyjnej, ani sądowej.

W uzasadnieniu pełnomocnik strony zauważył, że nie można podzielić twierdzenia, zgodnie z którym postanowienie w sprawie rygoru zostało wyeliminowane z obrotu prawnego w sposób automatyczny na skutek samego uchylenia decyzji, której rygor wykonalności nadało. Organ podatkowy ani Sąd nie wskazały żadnej podstawy prawnej, w oparciu o którą taki skutek miałby nastąpić. Orzeczenie w sprawie rygoru przybrało postać postanowienia, które zostało wprowadzone do obrotu prawnego, co powoduje, że uchylenie go z tego obrotu powinno albo wynikać wprost z przepisu prawa, albo przybrać postać stosownego rozstrzygnięcia. Pełnomocnik zwrócił dalej uwagę, że czym innym jest istnienie rozstrzygnięcia administracyjnego, odmiennym możliwość jego efektywnego wykonania. To, że postanowienie w sprawie rygoru dotyczyło decyzji, która została uchylona, oznaczało jedynie tyle, że nie może być nadal realizowane. Ponadto, postanowienie w sprawie rygoru, wywarło już określone skutki w sferze prawnej oraz faktycznej. Organy podatkowe wywodziły bowiem z niego skutek w postaci przekształcenia zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne, co miało istotne znaczenie między innymi dla kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc możliwości i zasadności kontynuowania postępowania wymiarowego.

Pełnomocnik podkreślił, że umorzenie postępowania zażaleniowego spowodowało, że postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, podjęte na jego podstawie czynności oraz skutki, które wywarło jego wydanie, nigdy nie będą podlegać kontroli instancyjnej, co do legalności i prawidłowości. Naruszało to zasadę dwuinstancyjności, a także gwarancję wyrażoną w art. 78 Konstytucji RP.

Uzupełniając argumentację pełnomocnik wskazał, że analogiczna sytuacja zachodziła w przypadku umorzenia postępowania odwoławczego od decyzji zabezpieczającej, po wydaniu decyzji wymiarowej. Art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej przewidywał w takiej sytuacji wprost skutek w postaci wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej. Skoro w niniejszej sprawie brak było podobnego przepisu, skutek ten nie występował i nie można było wywodzić go jedynie w drodze zabiegów interpretacyjnych. Po drugie, skarżący powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 8 listopada 2002 r. (III SA 820/01), w którym NSA wyraził między innymi pogląd, że "uchylanie się Izby Skarbowej od merytorycznego rozpoznania sprawy jest równoznaczne z wyłączeniem spod kontroli organu II instancji podejmowanych przez urzędy skarbowe decyzji o zabezpieczeniu (...). Przyjęcie zasady, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu stosownie do art. 33 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa jest równoznaczne z bezprzedmiotowością odwołania prowadzi nie tylko do pozbawienia strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez izby skarbowe zasadności podejmowanych przez urzędy skarbowe decyzji, ale również wyłączenie tych spraw spod kontroli sądowej." Powyższe stanowisko i argumentacja były, zdaniem strony skarżącej, w pełni aktualne w niniejszej sprawie, tym bardziej, że zostało wyrażone pomimo istnienia art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednika brak w przypadku postanowień w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności. Pełnomocnik strony wskazał nadto, że kwestia natychmiastowej wykonalności, jako mogąca pociągać skutki w zakresie ewentualnego przerwania biegu terminu przedawnienia, była dużo bardziej doniosła, w kontekście ingerencji w prawa i obowiązki obywateli, niż zagadnienie dokonania zabezpieczenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne.

Za nieusprawiedliwiony uznać należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powołany przepis art. 127 Ordynacji podatkowej reguluje jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego, stanowiącą, że postępowanie to jest dwuinstancyjne. Jak wynika z akt sprawy zasada ta nie została naruszona. Postanowienie umarzające postępowanie zażaleniowe zostało bowiem wydane w toku instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 przez właściwy organ wyższego stopnia w stosunku do organu, który wydał postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Umarzając postępowanie organ odwoławczy, od strony formalnej, nie uchylił się od kontroli legalności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a jedynie stwierdził, że postępowanie zażaleniowe z określonych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Jest to zatem jeden z przewidzianych ustawowo sposobów zakończenia postępowania zażaleniowego, w pełni zgodny z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która gwarantuje możliwość złożenia środka odwoławczego do organu wyższej instancji, nie zaś każdorazowe, merytoryczne rozstrzygnięcie w tym zakresie.

Z analogicznych względów za nieusprawiedliwiony uznać należało również zarzut naruszenia zasady opisanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, która nakazuje prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z zasady tej nie wynika bowiem – czego zdaje się oczekiwać strona skarżąca – obowiązek organu podatkowego do każdorazowego rozstrzygania po myśli podatnika.

Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 78 Konstytucji RP, z którego wynika prawo strony do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji przez organ władzy publicznej. Wspomniany przepis ustawy zasadniczej gwarantuje możliwość weryfikacji takich orzeczeń (decyzji), czego przejawem jest niewątpliwie administracyjna kontrola postanowienia organu pierwszej instancji, a także sądowa kontrola działalności administracji publicznej, z której to strona na obecnym etapie korzysta. Gwarancja, o której mowa, zapewnia przy tym jedynie możliwość skorzystania z takiej kontroli, nie daje natomiast pewności co do wyników postępowania toczącego się przed organem drugiej instancji (sądem), o czym była już wcześniej mowa.

Sąd uwzględnił natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Słusznie bowiem pełnomocnik skarżących podnosi, że nie ma prostej zależności, jaką wywiódł Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którą wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, wyznaczającej granice odpowiedzialności podatkowej strony, prowadzi do automatycznego usunięcia z obrotu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji. Decyzja i postanowienie, o których mowa, mimo niewątpliwego ścisłego związku, stanowią wyraźnie odrębne rozstrzygnięcia, wydawane na odmiennej podstawie prawnej, przy uwzględnieniu różnych przesłanek, służące odmiennym celom. Również skutki, jakie może pociągnąć wadliwość obu rozstrzygnięć, nie pozwalają na założenie takie prostej zależności.

W ocenie NSA słusznie w orzecznictwie i literaturze zwraca się uwagę, że stwierdzenie nieważności zarówno decyzji podatkowej będącej podstawą tytułu wykonawczego, jak też postanowienia o nadaniu tej (nieostatecznej) decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, które prowadzi do umorzenia postępowania egzekucyjnego w czasie którego zastosowano środek egzekucyjny, na podstawie art. 60 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.; dale: u.p.e.a.), ma wpływ na przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1272/11; P. Pietrasz, Komentarz do art. 60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX 2010). Stwierdzenie nieważności takiego aktu (decyzji, postanowienia), z uwagi na skutek ex tunc sankcji nieważności, oznacza uznanie go za niebyły, to jest – eliminuje go z obrotu prawnego ze skutkiem wstecznym. W takiej sytuacji zastosowanie środka egzekucyjnego nie będzie przerywać biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Błędem jest zatem pomijanie, przy ocenie legalności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, wspomnianych wyżej materialnoprawnych konsekwencji, wynikających ze stwierdzenia nieważności aktu stanowiącego podstawę prawną zastosowania środka egzekucyjnego.

Z kwestionowanego w niniejszej sprawie wyroku wynika wprost, że zdaniem Sądu pierwszej instancji postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutki prawne dotąd, dokąd istnieje w obrocie prawnym dotycząca go decyzja nieostateczna lub też do czasu, gdy nie stanie się ostateczna. Innymi słowy, z chwilą wyeliminowania decyzji wymiarowej z obrotu prawnego wygasa rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem postanowienie w tym przedmiocie przestaje wywoływać skutki w sferze praw i obowiązków i tym samym pozostaje bez wpływu na sytuację prawną podatnika. W kontekście powyższych uwag stanowisko powyższe jest błędne. Zasadne jest bowiem pytanie o skutki już wywołane przez postanowienie w przedmiocie nadania rygoru.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że organ podatkowy pierwszej instancji skierował decyzję do wykonania, a zastosowane na tej podstawie środki egzekucyjne wywołały skutki prawne (przerwanie biegu terminu przedawnienia). Skutki te mogą być jednak uchylone, o ile okaże się, że kwestionowane przez stronę skarżącą postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dotknięte będzie wadą prowadzącą do stwierdzenia jego nieważności. Sąd pierwszej instancji, akceptując zaskarżone postanowienie (podobnie zresztą jak organ odwoławczy), nie przeanalizował w sposób pełny potencjalnych konsekwencji umorzenia postępowania zażaleniowego. Tymczasem wniosek organu odwoławczego o bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego był przedwczesny, bowiem nie zostało zbadane, jakie skutki w zakresie postępowania egzekucyjnego wyniknęły z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji i jaki wpływ na dokonane (ewentualnie) wcześniej czynności egzekucyjne mogło mieć pozbawienie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 rozstrzygnął jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349).