Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 582/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 i art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 588/10 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 23 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 588/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 23 czerwca 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.

W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że decyzją z dnia 23 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 23 grudnia 2008 r. ustalającej skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 32.760 zł, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił ten podatek w kwocie 5.025,00zł.

Skarżący, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, poniósł w roku 2004 wydatek na zakup nieruchomości w łącznej wysokości 151.696,65 zł, która to kwota, w ocenie organów podatkowych, znacznie przewyższa zadeklarowane w poprzednich latach podatkowych łączne dochody skarżącego i pozostającej z nim we wspólności majątkowej małżonki.

W związku tym, wszczęte zostało postępowanie kontrolne, w toku którego podatnicy A. i A. P. złożyli oświadczenie w przedmiocie dochodów osiągniętych w roku podatkowym 2004, deklarując: po stronie skarżącego – przychód z tytułu otrzymanej od teściów pożyczki na działalność gospodarczą w kwocie 70.000 zł oraz z zasiłku chorobowego w kwocie 10 229,13 zł, natomiast po stronie żony skarżącego - dochód z wynagrodzenia za pracę w kwocie 14 396,13 zł. Podatnicy zadeklarowali też koszty utrzymania rodziny na kwotę 8 700 zł.

Organ I instancji, biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pochodzący z zeznań świadków, wyjaśnień stron, oraz dokumentów w tym zarówno składanych rozliczeń podatkowych, jak również przedłożonych do sprawy umów i pism, przyjął, że rozliczenie poniesionych przez podatników w 2004 r. wydatków oraz wartości zgromadzonego przez nich mienia przedstawia się następująco:

1) po stronie przychodów:

- 11.384,45 zł - stan środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2003 r. stanowiący nadwyżkę przychodów wykazanych przez podatników nad wydatkami w 2003 r., określony w wyniku kontroli z dnia 15 grudnia 2008 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania (...) za lata 2003 - 2004 oraz źródeł pochodzenia majątku (...), a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2002 - 2004 r.,

- 14.407,63 zł - bilans dochodów i wydatków żony skarżącego, wynikający ze złożonego przez nią zeznania podatkowego za 2004 r.,

- 6.093,39 zł - bilans dochodów i wydatków skarżącego wynikający ze złożonego przez niego zeznania podatkowego za 2004 r.,

- 50.000,00 zł - pożyczka udzielona przez B. B.,

- 13.000,00 zł - przychód ze sprzedaży samochodu Skoda Fabia (50% dochodu);

2) po stronie wydatków:

- 103.613,59 zł - stan środków pieniężnych wynikający ze sporządzonego rachunku przepływów pieniężnych, uwzględniający otrzymaną pożyczkę w wysokości 70.000 zł,

- 65.000,00 zł - 50% ceny nabycia samochodu Audi A4,

- 8.700,00 zł – deklarowane przez podatników wydatki na utrzymanie rodziny,

- 3.531,50 zł - opłaty notarialne związane z zakupem nieruchomości,

- 1.400,00 zł - podatek od czynności cywilnoprawnych.

W wyniku porównania powyższych wartości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że wydatki w kwocie 87.359,62 zł nie znajdują pokrycia w przychodach z ujawnionych przez podatników źródeł, wobec czego opisaną na wstępie decyzją z dnia 23 grudnia 2008 r. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, od dochodów w wysokości 43,679,81 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w kwocie 32.760 zł.

W postępowaniu odwoławczym uwzględniono niektóre zarzuty podatników.

W toku kontroli ujawniono, iż podatnicy w roku 2004 byli właścicielami trzech samochodów: Audi A4, Skoda Fabia oraz Volkswagen Bora. Samochód Skoda Fabia będący współwłasnością żony i teścia skarżącego, uległ wypadkowi w związku z czym ubezpieczyciel w czerwcu 2004 r. wypłacił odszkodowanie w kwocie 40.000 zł, które według oświadczeń podatników zostało w całości przekazane na rzecz teścia skarżącego. Samochód ten został następnie sprzedany w sierpniu 2004. Również samochód Audi A4 zakupiony w 2004 r. był współwłasnością żony i teścia skarżącego.

Organ I instancji, ustalając przychody i wydatki podatników, przyjął domniemanie równości udziałów współwłaścicieli, zaliczając po stronie wydatków skarżącej 50 % wartości zakupionego Audi A4, a po stronie przychodów 50 % kwoty uzyskanej ze sprzedaży Skody Fabia. Jednakże postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt I Ns 77/09 w przedmiocie zniesienia współwłasności, własność Audi A4 przyznana została w całości teściowi skarżącego, zaś żonie skarżącego przyznana została jedynie spłata tytułem udziału we własności w kwocie 1.300 zł. Wobec tego w postępowaniu odwoławczym jako wydatek podatniczki na zakup Audi A4 zaliczono jedynie kwotę 1300 zł. W przedmiocie zaś przychodów podatniczki, zgodnie z jej wyjaśnieniami z dnia 6 stycznia 2009 r., przyjęto, iż była ona współwłaścicielem sprzedanego samochodu Skody Fabia jedynie w 1% i taki też udział ze sprzedaży – w kwocie 260 zł – zaliczono po stronie przychodów podatniczki.

W odniesieniu do posiadanego przez podatników Volkswagena Bora zarejestrowanego w 2002 r. organy nie stwierdziły okoliczności rzutujących na kwestię opodatkowania w przedmiotowej sprawie. Nie przyjęły przy tym za wiarygodne twierdzeń skarżących, iż pojazd ten stanowił przedmiot przedwstępnej umowy sprzedaży, zamienionej następnie na umowę pożyczki, zawartej w 2002 r. z P. W. na kwotę 40 000 zł, podkreślając, iż biorąc pod uwagę całość zebranego materiału dowodowego, nie można dać wiary, że w czasie i w okolicznościach wskazanych przez strony rzekomej umowy, w ogóle doszło do jej zawarcia, a w dalszej kolejności - wypłaty pieniędzy. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność ta została podniesiona jedynie na potrzeby prowadzonego postępowania.

Przedmiotem ponownego rozpoznania w postępowaniu odwoławczym była kwestia przepływu środków pieniężnych. Jak wynika z akt postępowania, skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A., z której to działalności w roku podatkowym 2004 zadeklarował pierwotnie stratę w wysokości 33 312,55 zł. Następnie w dniu 19 lutego 2010 r. dokonał korekty powyższego zaznania podatkowego, określając poniesioną stratę na kwotę 10.312,55 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., w toku ponownie prowadzonego postępowania w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości straty poniesionej w 2004 r. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w Firmie Handlowo - Usługowej A., nie stwierdził nieprawidłowości w wykazanych pierwotnie w deklaracji kwotach: przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz straty (33.312,55 zł), wobec czego zakończył postępowanie. Mimo tego w dniu 19 lutego 2010 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w L. korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2004 r., w której skorygował poniesioną stratę do kwoty 10.312,55 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., w piśmie z dnia 6 maja 2010 r., po dokonaniu weryfikacji złożonej korekty stwierdził, że prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości.

Organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie, powołując się na art. 81 Ordynacji podatkowej uznał, że skoro korekta w przedmiotowej sprawie została złożona po zakończeniu postępowania kontrolnego i nie budzi ona wątpliwości, uznać należy, iż skarżący poniósł w 2004 r. stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 10.312,55 zł i ta właśnie kwota winna zostać uwzględniona w rachunku przepływów środków pieniężnych firmy A. Zatem ujęty po stronie wydatków stan środków pieniężnych wynikający ze sporządzonego rachunku przepływów pieniężnych firmy A., ustalony w postępowaniu odwoławczym, wyniósł 80.613,59 zł.

Przedmiotem badania w postępowaniu odwoławczym była również podniesiona przez podatników kwestia dysponowania oszczędnościami w kwocie 150.000 zł, zgromadzonymi przed 31 grudnia 2001 r., pochodzącymi z pracy zarobkowej podatników, dochodów z gospodarstwa rolnego rodziców skarżącego, wykonywania przez niego usług sprzętem rolniczym, a także z prezentów ślubnych i handlu walutami.

Po przeprowadzeniu weryfikacji wszystkich wskazanych przez stronę źródeł pochodzenia ewentualnych oszczędności, organ doszedł do przekonania, iż wymienione zdarzenia, choćby rozpatrywane wszystkie łącznie, nie mogły być źródłami deklarowanych przez stronę oszczędności na dzień 31 grudnia 2001 r.

W ocenie organu odwoławczego skarżący nie uprawdopodobnił, że w 2002 r. oraz latach poprzednich zgromadził oszczędności, które pokryłyby w całości poniesione w 2002 r. wydatki, co znalazło bezpośredni wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 12 grudnia 2008 r. nr (...), ustalającej A. P. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r., a następnie w decyzji reformatoryjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 września 2009 r. (...), zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 923/09, skargę podatnika oddalił.

Wobec tego w obecnym postępowaniu strona nie może skutecznie powoływać się na mienie zgromadzone przed dniem 31 grudnia 2002 r., gdyż okoliczność ta została już przesądzona.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. stwierdził w konsekwencji, że poniesione przez podatników w 2004 r. wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych przez nich źródłach przychodu wynoszą 13.399,62 zł, z czego 6.699,81 zł przypada na skarżącego.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 197, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej Ordynacją podatkową, oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie uznał skargi za zasadną.

Na wstępie przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wskazał, że jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatku znacznie przekraczającego wykazany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach.

Sąd podkreślił, że ustawa wymaga, aby przychody, na które powołuje się podatnik, pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź też wolnych od opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie skarżący kwestionuje ustalenia organów co do kwestii przychodów, jakimi w dysponował w roku podatkowym 2004, zarzucając, iż organy podatkowe niesłusznie nie uwzględniły wartości posiadanego przez małżonków majątku, a w szczególności oszczędności w wysokości 150.000 zł, którymi rzekomo dysponowali na dzień 31 grudnia 2001 r., a które pozwoliły na sfinansowanie poczynionych w kolejnych latach wydatków.

W odniesieniu do tego zarzutu Sąd podkreślił, iż kwestia ta była uprzednio przedmiotem badania Sądu w sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. W sprawie tej wyrokiem z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 923/09, Sąd ten oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 września 2009 r. nr (...) ustalającą A. P. wysokość tego podatku na kwotę 32.490 zł.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przychylił się do wniosków organów podatkowych, które ustaliły jednoznacznie, iż przychody, na które powołują się podatnicy, tj. zarobkowanie w gospodarstwie rolnym, świadczenie usług sprzętem rolniczym, znaczna wartość otrzymanych prezentów ślubnych, nawet jeśli rzeczywiście osiągane przez małżonków, nie mogły w żaden sposób prowadzić do uzyskania przez nich oszczędności w podawanych w przedmiotowym postępowaniu kwotach. W ocenie organów bowiem, zarówno dochody samych skarżących, jak również powoływane dochody ich rodziców i teściów, musiały być w pierwszej kolejności przeznaczane na bieżące potrzeby tych rodzin, a wysokość przychodów, nawet przy przyjęciu, iż wykraczała ona ponad przyjętą w tamtym okresie średnią, nie mogła doprowadzić do powstania oszczędności w deklarowanych przez podatników kwotach. W odniesieniu do zadeklarowanego przez męża skarżącej handlu walutami organy podatkowe podkreśliły, iż ewentualne pochodzące z tego źródła dochody nie spełniają przesłanki dochodów opodatkowanych czy też wolnych od opodatkowania, wobec czego okoliczność osiągania jakichkolwiek dochodów z tego źródła nie wpłynie znacząco na kwestię podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych za 2002 r. Oddalając skargę w sprawie I SA/Rz 923/09 Sąd przesądził jednocześnie, iż podatnicy na dzień 31 grudnia 2002 r. nie posiadali pochodzących z ujawnionych źródeł środków finansowych pozwalających im na sfinansowanie poczynionych w tym roku wydatków.

Okoliczność ta ma niebagatelne, zdaniem Sądu, znaczenie w przedmiotowej sprawie, gdyż determinuje zakres badania Sądu. Trudno bowiem w jego ocenie uwierzyć, aby podatnicy, którzy we wcześniejszym roku podatkowym nie byli w stanie wykazać nadwyżki przychodów nad wydatkami, dysponowali jednocześnie oszczędnościami z lat ubiegłych, pozwalającymi na sfinansowanie wydatków w kolejnych latach podatkowych. Twierdzenie takie, w świetle doświadczenia życiowego, jawi się jako nielogiczne.

W przedmiocie przedłożonej wraz ze skargą kserokopii pozwu o zapłatę kwoty 40.000 zł skierowanego przez P. W. przeciwko skarżącemu, Sąd uznał, iż fakt wydania nakazu zapłaty o żądanej treści nie dowodzi, iż skarżący dysponował tą kwotą w 2002 r. Sąd administracyjny, na podstawie art. 365 k.p.c. związany jest takim nakazem tylko w tym znaczeniu, że musi przyjąć, iż zasądzona kwota winna być zwrócona powodowi. Nie jest to jednak równoznaczne z uznaniem, iż kwota ta pozostawała w dyspozycji podatnika w 2002 r.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych tj. art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 197, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał, że wbrew twierdzeniom skarżącej, organ odwoławczy przeprowadził w przedmiotowej sprawie szczegółowe postępowanie dowodowe, wyjaśniając istniejące w postępowaniu przed organem I instancji nieścisłości, a także uwzględniając wiele z podnoszonych w postępowaniu wniosków i zarzutów. Również dokonana ocena zebranego materiału, a także płynące z niej wnioski, nie budzą wątpliwości co do ich rzetelności czy też obiektywności. Materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 i w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przychód pochodził ze źródeł nieujawnionych.

Ponadto w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: P.p.s.a. – w zw. z:

1) art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika;

2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji mimo naruszenia wskazanych przepisów przez Organy;

3) art. 188 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne odmówienie powołania biegłych oraz dowolność oceny dokonanych ustaleń faktycznych.

W związku z tak postawionymi zarzutami podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została sformułowana w sposób wadliwy, powodujący, że zaskarżony wyrok wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, co w konsekwencji musi skutkować jej oddaleniem.

Należy podkreślić, że zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Z uwagi na kluczowe znaczenie, jakie dla kontroli wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych ma poprawne, tj. zgodne z wymogami płynącymi z art. 174 i 176 P.p.s.a., sformułowanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych, w ustawie P.p.s.a. wprowadzono przymus radcowsko-adwokacki, rozciągający się w pewnego typu sprawach także na doradców podatkowych i rzeczników patentowych, dla sporządzenia skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a od osób z odpowiednim wykształceniem prawniczym można oczekiwać znajomości procedury sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować Strony w formułowaniu, precyzowaniu czy też uzasadnianiu zarzutów skargi kasacyjnej.

Art. 174 P.p.s.a. przewiduje dwie podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Natomiast zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 176 P.p.s.a. wymaga zaś, aby skarga kasacyjna zawierała między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Podkreślenia wymaga, że zwalczanie ustaleń faktycznych w sprawie może mieć miejsce jedynie poprzez sformułowanie prawidłowego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, których wadliwe zastosowanie doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy skonstatować, że skarga kasacyjna wymogów tych nie spełnia.

Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzut niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 i w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., choć nazwany jest zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, w istocie stanowi zarzut zmierzający do podważenia ustaleń faktycznych w sprawie, co nie może wywołać zamierzonego skutku.

Potwierdza to zresztą sam autor skargi kasacyjnej stwierdzając w uzasadnieniu tego zarzutu, że "wskazane zarzuty (...) są zasadne w zakresie naruszenia przepisów postępowania" (str. 10 skargi kasacyjnej). Wywodzi dalej autor skargi kasacyjnej, że Organy nie uwzględniły wszystkich okoliczności faktycznych, nie zebrały materiału dowodowego w sposób pełny oraz dokonały niewłaściwej oceny materiału dowodowego. W jego ocenie Strona przedstawiła dowody, że mogła dysponować "ww." - bliżej jednak w treści skargi kasacyjnej nieokreśloną - kwotą oszczędności. Następnie autor skargi kasacyjnej dywaguje na temat dorabiania przez Skarżącego na gospodarstwie u rodziców, otrzymywania produktów żywnościowych, dochodów Skarżącego i jego żony, świadczenia usług sprzętem rolniczym, wartości prezentów ślubnych, sprzedaży walut, środków uzyskanych od P. W. - które to okoliczności w jego ocenie zostały wykazane. Dalej autor skargi kasacyjnej stwierdza, że niewłaściwie oceniono zebrany materiał dowodowy i niepowołano biegłych. Wszystkie powyższe rozważania bez wątpienia dotyczą stanu faktycznego sprawy, który w ocenie strony ustalono wadliwie. Jedynymi stwierdzeniami mogącymi być uznane za uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego są te dotyczące obowiązku organów i podatnika w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że aby prawidłowo sformułować zarzut zmierzający do podważenia stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia Sądu, należy wskazać, które z przepisów ustawy P.p.s.a. naruszył Sąd pierwszej instancji nie dostrzegając naruszenia przez Organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, na podstawie których stan faktyczny sprawy był ustalany i te przepisy oczywiście powołać. Następnie zarzut taki należy prawidłowo uzasadnić. Z całą pewnością wymogów tych nie spełnia rozpatrywany zarzut, gdyż wskazuje jako naruszone przepisy prawa materialnego, choć sprowadza się wyłącznie do próby podważenia ustaleń faktycznych w sprawie. Nie może budzić wątpliwości, że za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest możliwe zakwestionowanie takich ustaleń; na marginesie już tylko należy dodać, że argumentacja w zarzucie tym zawarta nie odnosi się też wcale do kwestii uwypuklonej przez Sąd, tj. tego, że powyższe kwestie zostały już rozstrzygnięte przez Sąd w sprawie I SA/Rz 923/09 za rok podatkowy 2002.

Końcowo odnosząc się do poruszonej przez Stronę kwestii ciężaru dowodu w postępowaniu w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że jej uwagi mają charakter wyłącznie ogólny, nie odnoszący się do niniejszej sprawy, co powoduje, że także one nie mogą wpłynąć na ocenę zaskarżonego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 i w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie może zostać uznany za zasadny, gdyż nie został on sformułowany prawidłowo.

Jeśli chodzi o zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 188 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej, także one nie zostały sformułowane prawidłowo. Autor skargi kasacyjnej, choć uzasadnienie tych zarzutów zawarł na 9 stronach, nie odniósł się w zasadzie wcale wprost do realiów niniejszej sprawy. Uzasadnienie sprowadza się w głównej mierze do ogólników, jak np. "rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika" - bez wskazania, o jakie wątpliwości chodzi i jak w ocenie Strony należało je rozstrzygnąć; "organy nie ustaliły prawidłowego i pełnego stanu faktycznego sprawy" - bez wskazania, jakie okoliczności ustalono źle, a jakich nie uwzględniono. Autor skargi kasacyjnej przywołał także szereg zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego, ponownie nie argumentując, czemu jego rozważania mają służyć w tej konkretnej sprawie.

Minimalne nawiązanie do realiów niniejszej sprawy nastąpiło w dwóch przypadkach.

Po pierwsze, omawiając treść art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej wskazał, że dokumenty urzędowe jako dowody korzystają ze szczególnych domniemań, a takim dokumentem jest w tej sprawie nakaz zapłaty z 21 października 2009 r., który "jednoznacznie potwierdza dotychczasowe twierdzenia strony". Ponadto gdy organ podatkowy kwestionuje te zapisy, musi obalić domniemanie. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że jest on niezrozumiały. Nie wynika z niego, jakie twierdzenia Strony w przekonaniu autora skargi kasacyjnej dokument ten potwierdza, ani jakie domniemanie - w zakresie jakich faktów - winny obalić organy podatkowe. Takie ogólnikowe formułowanie zarzutów skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na treść art. 183 § 1 P.p.s.a., który stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, nie jest władny dokonać kontroli zaskarżonego orzeczenia w tym aspekcie.

Po drugie w skardze kasacyjnej wskazano, że dokonana ocenia dowodów oraz poczynione w sprawie ustalenia stanu faktycznego w oczywisty sposób naruszają zasadę swobodnej oceny dowodów i obowiązek dążenia do prawdy obiektywnej, czego przejawem jest w ocenie Strony brak powołania biegłego w ww. dziedzinach, który oceniłby twierdzenia podatnika pod względem ich słuszności. W drugim - ostatnim już - zdaniu, które nawiązuje w jakikolwiek sposób do stanu faktycznego tej sprawy, stwierdzono, że chodzi o biegłych z zakresu bankowości i prowadzenia gospodarstwa rolno-hodowlanego. W zakresie tej okoliczności stwierdzić należy, że sposób sformułowania zarzutu kasacyjnego jej dotyczącego również zasługuje na krytykę. Uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, jaki zakres kompetencji posiada Naczelny Sąd Administracyjny, o czym była już mowa powyżej. Ponownie ogólnikowość tego zarzutu spowodowała, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny dokonać kontroli zaskarżonego orzeczenia w oczekiwanym przez Skarżącego zakresie.

Podobną ocenę należy skierować do zarzutu naruszenia zasady legalizmu, prawdy obiektywnej czy zasady swobodnej oceny dowodów. Ich nadmierna ogólnikowość i brak przełożenia na konkretne okoliczności związane z niniejszą sprawą zmusza Naczelny Sąd Administracyjny do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok wymyka się spod kontroli tutejszego sądu. Luźne dywagacje o zasadach postępowania podatkowego bez choćby jednego - prawidłowo poczynionego - powiązania ich ze stanem faktycznym tej sprawy nie mogą zostać uznane za prawidłowe uzasadnienie zarzutu kasacyjnego, do czego profesjonalnego pełnomocnika zobowiązywał art. 176 P.p.s.a.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności należało skargę kasacyjną jako bezzasadną oddalić w oparciu o art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, pkt 1 lit. a i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).