Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 569/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 11, 16, 16a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 1.138,00 zł (jeden tysiąc sto trzydzieści osiem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez Spółkę z o.o. A z siedzibą w [...] (dalej wskazywaną również jako: Spółka, podatnik, skarżąca) stała się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 czerwca 2014 r., którą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej O.p.) utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 27 listopada 2013 r. (uwaga Sądu: błędnie w decyzji wpisano 2012 r.), Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 w kwocie 274.779,00 zł oraz odsetki za zwłokę wyliczone na dzień złożenia zeznania rocznego, tj. na 31.03.2010 r., od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące roku 2009 w wysokości 988,00 zł.

2. Przebieg postępowania przed organem I instancji.

2.1. W złożonym w Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu 31.03.2010 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2009 CIT - 8 Spółka wykazała przychody w kwocie 7.037.393,53 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 5.776.041,35 zł, dochód w kwocie 1.261.352,18 zł oraz podatek dochodowy obliczony wg stawki 19% - w wysokości 239.657,00 zł.

2.2. Z ustaleń poczynionych przez organ I instancji, w ramach przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 18.11.2009 r., nr [...], kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006- 2009, podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 do grudnia 2009 r. oraz podatku od gier za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2009 r. wynikało, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym podatnik uzyskiwał przychody z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa opolskiego oraz z tytułu zawartej umowy najmu budynku hotelowego, stanowiącego jego własność.

Spółka A z siedzibą w [...] została zawiązana umową z dnia 21 kwietnia 2005 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]). Jej udziałowcami zostali E. K. i M. S., a kapitał zakładowy wyniósł 1.214.000,00 zł i dzielił się 2.428 udziałów. E. K. objął 2.228 udziałów o łącznej wartości 1.114.000,00 zł (92%), z których 200 udziałów, o łącznej wartości 100.000,00 zł, uiścił gotówką, kolejne 28 udziały o wartości 14.000,00 zł wkładem niepieniężnym w postaci 28 automatów do gier o niskich wygranych, a pozostałe 2.000 udziałów pokrył wkładem niepieniężnym w postaci budynku hotelowo - restauracyjnego położonego w [...] przy ul. [...] o wartości 1.000.000,00 zł, wykorzystywanego przez niego w latach 2003-2005 do prowadzenia własnej działalności w zakresie usług hotelarskich i gastronomicznych. Drugi ze wspólników –M. S. objął 200 udziałów o łącznej wartości 100.000,00 zł (8%).

Prezesem Zarządu Spółki do lutego 2009r. był E. K. - syn głównego udziałowca, a jej członkami byli G. K. - drugi syn E. K. oraz M. S. (udziałowiec mniejszościowy). W dniu 18 lutego 2009 r. doszło do zmiany zarządu, w wyniku której Prezesem Zarządu została K. K. - synowa E. K.

W zakresie przychodów spornego roku podatkowego (oraz pozostałych lat objętych kontrolą) ustalono, że Spółka w dniu 1 czerwca 2005 r. zawarła ze swoim głównym udziałowcem E. K. umowę najmu na czas nieokreślony z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia przez każdą ze stron. Na podstawie tej umowy, wniesiony przez E. K. jako wkład niepieniężny na poczet kapitału Spółki budynek hotelowo-restauracyjny (zwany dalej obiektem, B), położony w [...] przy ul. [...], został mu wynajęty w celu prowadzenia hotelu i restauracji. Umowa nakładała na najemcę obowiązek konserwacji przedmiotu najmu i bieżących napraw oraz uzyskanie oddzielnej zgody Spółki na oddanie przedmiotu najmu do bezpłatnego używania osobom trzecim oraz dokonanie zmian i ulepszeń przedmiotu najmu. Miesięczny czynsz ustalono na kwotę netto 2.880,00 zł.

Następnie, aneksem z dnia 18.09.2005 r. dodano zapis zobowiązujący wynajmującego do nie wynajmowania lokalu lub jego części jakiemukolwiek podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, ani też na rzecz podmiotu w jakikolwiek sposób konkurencyjnego dla Spółki. Natomiast dla niej samej wprowadzono zakaz prowadzenia działalności konkurencyjnej w stosunku do prowadzonej przez najemcę lokalu (czyli hotelarskiej i gastronomicznej). Dnia 31.10.2008 r. sporządzono kolejny aneks do umowy, którym obniżono z dniem 1.11.2008 r. wysokość czynszu za najem hotelu do kwoty 880,00 zł za miesiąc (tj. 1.073,60 zł brutto) ze względu na ograniczenie możliwości prowadzenia działalności w normalnym zakresie z powodu rozbudowy obiektu. Kolejna zmiana wysokości czynszu nastąpiła po zakończeniu remontu i rozbudowy obiektu, w wyniku której doszło do podniesienia jego standardu oraz zwiększenia powierzchni z 848,40 m2 do 1.244,60 m2 i od dnia 1.10.2009 r. czynsz wynosił 5.737,71 zł netto miesięcznie (7.000,00 zł brutto).

W roku 2009 Spółka otrzymała z tytułu czynszu zaliczoną do przychodów kwotę netto 25.133,12 zł (brutto 30.662,37 zł), a przyjęta przez nią stawka czynszu najmu 1 m2 powierzchni wynosiła w okresie od 1.01 do 30.09.2009 r., 1,04 zł netto (1,27 zł brutto), zaś od 1.10 do 31.12.2009 r. 4,61 zł netto (5,62 zł brutto).

W pozostałych badanych latach były to odpowiednio kwoty (netto): 34.560,00 zł (2006r.), 34.560,00 zł (2007r.) i 30.560,00 zł (2008r.). Zatem za cały kontrolowany okres 2006-2009 Spółka wykazała jako przychody z czynszu kwotę łączną 124.813,13 zł.

Ustalono również, że dnia 18.09.2005 r., tj. trzy miesiące po zawarciu ww. umowy najmu B, Spółka i E. K. zawarli kolejną umowę najmu, jednakże tym razem to Spółka już jako najemca wynajęła od "B" E. K. jako wynajmującego, powierzchnię użytkową w swoim hotelu, oddanym uprzednio w całości w najem E. K.

Celem tej umowy było umożliwienie Spółce zainstalowania w B automatów do gier o niskich wygranych, a strony umowy ustaliły wysokość należnego miesięcznego czynszu w wysokości od 40% do 60% przychodów uzyskiwanych w danym miesiącu z zainstalowanych automatów do gier, pomniejszony o kwotę zryczałtowanego podatku od gier płaconego od każdego automatu. Spółka z tytułu wynajęcia powierzchni pod automaty w roku 2009 poniosła należności czynszowe na rzecz E. K. w wysokości 71.130,00 zł netto. W pozostałych kontrolowanych latach wydatek ten wynosił odpowiednio: 4.200,00 zł (2006 r.), 51.500,00 zł (2007r.) i 55.500,00 zł (2008 r.), co dało za lata 2006-2009 łączną kwotę 182.330,00 zł.

Stwierdzono też, że siedziba Spółki znajduje się w lokalu wynajmowanym od większościowego udziałowca E. K. Początkowo do dnia 25.07.2007 r. jej siedzibą był wynajmowany od niego na podstawie umowy z dnia 21.04.2005 r., lokal położony w [...] przy ul. [...] o powierzchni 15 m2 ("C") z miesięcznym czynszem 225,00 zł netto (tj. 15,00 zł za 1 m2 – brutto 18,27 zł za m2), a następnie od 26.07.2007 r. lokal użytkowy o powierzchni 160m2, położony w [...] przy ul. [...] z miesięcznym czynszem w wysokości 2.049,18 zł netto (tj. 12,81 zł za m2 / 15,62 zł za m2 brutto).

Z zestawienia przychodów i kosztów Spółki dotyczących poszczególnych umów najmu lokali użytkowych położonych na terenie [...] wynikało, że koszty - na które złożyły się odpisy amortyzacyjne dotyczące hotelu w kwocie 24.564,84 zł, podatek od nieruchomości w kwocie 15.050,00 zł oraz czynsze za najem lokalu na siedzibę Spółki w kwocie 24.590,16 zł oraz najem powierzchni pod automaty do gier w kwocie 71.130,00 zł - wyniosły w 2009 r. łącznie 135.335,00 zł i przewyższały przychody z tytułu najmu należącego do podatnika hotelu w kwocie 25.133,12 zł.

Dokonując porównania warunków ustalonych opłat czynszowych wynikających ze ww. wskazanych umów organ I instancji stwierdził, że Spółka, będąc właścicielem hotelu, jednocześnie ponosiła wydatki na rzecz swojego udziałowca E. K. za wynajem od niego powierzchni pod automaty do gry ustawione we własnym hotelu, a także za wynajem jej własnych powierzchni na swoją siedzibę, płacąc mu z tego ostatniego tytułu czynsz wg stawki przekraczającej kilkakrotnie stawkę, której sama żądała od niego za 1 m2 powierzchni B. Proporcja ta kształtowała się bowiem na poziomie 15,00 zł (18,27 zł brutto) za m2 powierzchni najmowanych od E. K. powietrzni użytkowych w stosunku do w stosunku do w stosunku do 1,04 zł netto (1,27 zł brutto) i 4,61 zł netto (5,62 zł brutto).za m2 wynajmowanej mu powierzchni całego hotelu.

Według organu poczynione w tym zakresie ustalenia świadczą o nieprawidłowości w zakresie stawek czynszu przyjętych przez Spółkę w stosunku do E. K. - swojego większościowego udziałowca - dotyczących wynajmu na jego rzecz obiektu hotelowego, w którym prowadził on w spornym roku podatkowym swoją działalność gospodarczą.

W przedmiotowej sprawie wystąpiły niewątpliwie powiązania o charakterze kapitałowym oraz osobowym (rodzinnym), wskazane w art. 11 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop), bowiem E. K. pozostawał głównym udziałowcem Spółki od początku jej powstania i jednocześnie osoby z nim spokrewnione - synowie (lub pozostające w powinowactwie - synowa) pełniły w Spółce funkcje zarządcze, a uiszczany przez najemcę na rzecz Spółki czynsz za najem B rażąco odbiegał od rynkowych stawek czynszu, jakie Spółce płaciłby niezależny podmiot, w sytuacji gdyby na jego wysokość nie miały wpływu powiązania rodzinne i kapitałowe stron transakcji. Zatem, zdaniem organu, należało określić wysokość dochodu Spółki z tego tytułu w drodze oszacowania.

Ustalenia wartości rynkowej czynszu dokonano w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, z którego wynikało, że w podobnych obiektach hotelowo-gastronomicznych działających na lokalnym rynku, stawki opłat za najem (lub dzierżawę) kształtowały się na poziomie wyższym niż stawki stosowane przez Spółkę. Za podstawę do ustalenia ceny rynkowej wynajmu przyjęto porównywalny, zdaniem organu, obiekt, którego wartość wg operatu szacunkowego wynosiła 1.809.000 zł. Obiekt ten był w okresie od czerwca do września 2006 r. wydzierżawiany za kwotę 9.000,00 zł netto miesięcznie (10.980.00 zł brutto), a w okresie od października 2006 r. do kwietnia 2007 r. za kwotę 12.000,00 zł netto miesięczne (14.640,00 zł brutto), natomiast w okresie od maja 2007 r. do czerwca 2009 r. za kwotę 15.000 zł netto miesięcznie (brutto 18.300 zł.). Po przeprowadzonym remoncie od stycznia 2010 r. do nadal, obiekt wydzierżawiany jest za kwotę 23.000,00 zł netto miesięcznie (28.060,00 zł brutto).

Średnia stawka czynszu pobierana w porównywanym obiekcie, w przeliczeniu na 1 m2 powierzchni, wynosiła w 2006 roku 5,27 zł netto (6,43 zł brutto), a w latach 2007 – 2009 wynosiła 6,59 zł netto (8,04 zł brutto) i taką też wartość stawki przyjęto do obliczenia czynszu za wynajem hotelu B, co w przeliczeniu na powierzchnie wynajmowanego przez podatnika obiektu dało końcową rynkową wartość czynszu w okresie od stycznia do września w kwocie 6.821,14 zł za miesiąc (848,40 m2 z 8,04 zł /m2).

Równocześnie, ponieważ jak stwierdzono, po dokonanej w 2008 i 2009 r. modernizacji obiektu Spółki, jego powierzchnia użytkowa uległa zwiększeniu do 1.244,60 m2, w okresie od października do grudnia wysokość rynkowa wartości czynszu wzrosła do kwoty 10.006,58 zł (1. 244,60 m2 x 8,04zł/m2).

Ponieważ Spółka wynajmowała wyłącznie sam budynek bez wyposażenia, oszacowaną wyżej stawkę miesięcznego czynszu najmu pomniejszono o 7 % wskaźnik procentowy udziału wartości wyposażenia porównywanego obiektu wynoszącej wg informacji właściciela ok. 120.000 zł.(120.000/1.809.000x100%).

Ostatecznie wartość miesięcznego czynszu najmu obiektu hotelowego należnego Spółce od E. K. ustalona została dla miesięcy od stycznia do września w wysokości 6.343,67 zł, zaś w miesiącach od października do grudnia w wysokości 9.306,12 zł.

Po sprowadzeniu zatem do porównywalności warunków najmu porównywanego obiektu i B należącego do Spółki, stwierdzono, że przychody z tytułu najmu tego obiektu zostały zaniżone w każdym miesiącu od stycznia 2009 r. do września 2009 r. o kwotę 5.270,07 zł (6.343,67 zł – 1.073,60 zł), od października do grudnia 2009 r. o kwotę 2.306,12 zł (9.306,12 zł - 7.000,00 zł), a w skali całego roku łącznie o kwotę 54.348,99 zł (9 miesięcy x 5.270,07 zł + 3 miesiące x 2.306,12 zł) i o tę kwotę w ww. decyzji zwiększono przychody podatkowe 2009 r.

2.3. W ramach przeprowadzonej kontroli organ I instancji zakwestionował również ujęcie w kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków w łącznej kwocie 130.501,93,00 zł, stanowiącą wartość: 1) 12 faktur wystawionych przez PHU D M. L. w [...], w kwocie 37.290,00 zł za "serwisowanie automatów", 2) faktury wystawionej przez PHU E R. K. w kwocie 17.080,00 zł za wykonanie usługi marketingowej, 3) uznanych za nierzetelne, na podstawie art. 15 ust. 1 updop oraz nieprawidłowo dokonanych odpisów amortyzacyjnych w kwocie 76.131,93 zł od automatów do gier o niskich wygranych, które w dacie wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych nie były kompletne i zdatne do użytku, a tym samym stosownie do art. 15 ust. 6 updop nie mogły w tym roku stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie wydatków "za serwis automatów", ujętych w kosztach podatkowych na podstawie 12 faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach przez P.H.U. D M. L. z [...], organu I instancji uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby objęte nimi czynności "serwisowania automatów" należących do Spółki miały miejsce.

M. L. słuchany w charakterze świadka na okoliczność świadczenia ujętych w wystawionych przez siebie faktur zeznał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu sklepu motoryzacyjnego (handel częściami i akcesoriami samochodowymi) prowadził również serwis automatów na rzecz A w [...]. Usługi te były świadczone na podstawie ustnej umowy i polegały na dowozie bilonu do automatów w lokalach, gdzie zostały ustawione automaty do gier, przestawianiu ich, zawiezieniu do Spółki w celu naprawy oraz sprawdzeniu naklejek umiejscowionych na obudowie automatu. Rozliczenie następowało w formie gotówkowej. Wskazywał, że obsługiwał w tym zakresie rejon [...] (stacja [...], [...] - punkt gastronomiczny), [...] (F) i [...] (bar) oraz bar w [...] i restaurację na trasie [...] – [...]. Jeździł ponadto po okolicznych wioskach, często nocami, nie zwracając jednakże uwagi na nazwy i adresy punktów, które obsługiwał. Zgłoszeń awarii automatów dokonywali telefonicznie właściciele lokali, w których te automaty były ustawione, jednakże on sam nie dokonywał wglądu pod obudowy automatów, nigdy ich nie otwierał i nie zdejmował z nich plomb. W przypadku poważniejszych awarii, prace te wykonywali pracownicy A.

Przeprowadzone dalsze czynności sprawdzające z udziałem wskazanych przez świadka właścicieli lokali (tj. F w [...], baru na dworcu [...] w [...], baru "G" w [...] i lokalu gastronomicznego w [...]) nie potwierdziły zeznań M. L. o wykonywaniu serwisowania znajdujących się w tych lokalach automatów Spółki. Z treści załączonych do akt sprawy oświadczeń właścicieli tych lokali wynikało, że usługi związane z serwisowaniem automatów wykonywane były przez pracowników Spółki: E. K. lub M. S. Odnośnie osoby M. L. oświadczono, że albo go nie znają (B. S., Z. W.) lub, że mieli z nim kontakt, ale przed 2005 r., kiedy wstawiał on w ich lokalach własne automaty (P. P., E. P., M. B.).

Również przesłuchany na wniosek Spółki w charakterze świadka Z. R. - właściciel lokalu "H", nie potwierdził aby serwisowania automatów do gier dokonywał samodzielnie M. L. Jak zeznał, awarie automatów zgłaszał telefonicznie E. K., który przyjeżdżał osobiście lub w towarzystwie M. L., z tym że rola tego ostatniego nie była mu znana (myślał, że był ochroniarzem). W przypadku drobniejszych awarii przyjeżdżały również inne osoby. Usługi tego typu na rzecz Spółki wykonywały też firma I, firma J Sp. z o.o. K J. K. czy PHU L D. T., a wydatki z tego tytułu nie zostały zakwestionowane. Ponadto Spółka zatrudniała także własnych pracowników na podstawie umowy o pracę: E. K., M. S. i G. K. oraz na podstawie umowy zlecenia Z. N. i M. W., którzy również zajmowali się obsługą automatów do gier.

Z powyższych ustaleń, według organu, jednoznacznie wynikało, że usługi serwisowe nie były we wskazanych lokalach świadczone przez firmę M. L., a zatem zasadnym było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 37.290,00 zł ujętej w fakturach wystawionych przez tą firmę na rzecz Spółki.

2.3 Z kosztów uzyskania przychodów 2009 roku wyłączono także kwotę 17.080,00 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 30.10.2009 r. wystawioną przez PHU E R. K. w [...], z tytułu wykonania usługi marketingowej, którą to fakturę Spółka ujęła w ewidencji rachunkowej na koncie 412 "czynsze".

Według organu wykonanie przedmiotowych usług nie zostało nawet uprawdopodobnione jakimkolwiek dowodem. Sam też podatnik po doręczeniu mu protokołu kontroli skarbowej, przyznał wadliwość ujęcia tego kosztu podatkowego dokonując w tym zakresie korekty pierwotnego zeznania CIT- 8 za 2009 r.

2.4. Jednocześnie organ zakwestionował wartość odpisów amortyzacyjnych w kwocie ogółem 76.131,95 zł, ujętych na koncie księgowym 400 - "Amortyzacja" i naliczonych wg stawki 20% od 30 szt. automatów do gier o niskich wygranych o numerach od [...] do [...], wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w styczniu, lutym i marcu 2009 r.

Jak ustalono przedmiotowe automaty były składane przez Spółkę we własnym zakresie, z nabywanych elementów i części składowych kupowanych w kraju. Zakupu oprogramowania oraz poszczególnych części składowych ww. automatów Spółka dokonała stopniowo, w okresie od 16.09.2008 r. do 06.02.2009 r. (tj. według dat sprzedaży podanych na 10 fakturach: oprogramowanie w dniu 16.09.2008r., szyby do automatów w dniu 24.09.2008r., korpusy i podstawy w dniu 22.11.2008r., zamki, gniazda zasilające w dniu 04.12.2008 r., zamki elektroniczne, kontrolery wrzutu monet, oprogramowanie w dniu 08.12.2008 r., obudowy pod wentylator w dniu 09.12.2008 r., śruby, czytniki banknotów, osłony włącznika i inne, w dniu 16.01.2009 r., czytniki banknotów, śruby do wrzutnika, osłony, itp. w dniu 20.01.2009 r., hoopery w dniu 28.01.2009 r., a nadruki na szybach automatów (informacje dla graczy), zostały wykonane 06.02.2009 r.)

Ponieważ zgodnie z wymogami określonymi w przepisach od § 7 do § 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach (Dz. U. Nr 102 poz.946 ze zm., dalej Rozporządzenie), automaty Spółki przed ich rejestracją musiały otrzymać opinię techniczną potwierdzającą spełnienie wszystkich warunków, wymaganych przez przepisy dotyczące gier i zakładów wzajemnych - Spółka, w celu dokonania rejestracji ww. automatów o nr fabrycznych [...] cło [...] posłużyła się opinią techniczną Nr [...] z dnia 22.10.2008 r. wystawioną przez Ł uprawnioną na podstawie upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2005 r., pod którą jako badający podpisała się pani K. Z. Wykonanie tej usługi potwierdzone zostało fakturą nr [...] z dnia 12.11.2008 r. o wartości netto 7.200,00 zł (wartość brutto 8.784,00 zł) ujętą w ewidencji księgowej Spółki w kwocie brutto na koncie 084-"Srodki trwałe w budowie".

Jak jednak zauważył organ, data wydania wskazywanej przez Spółkę opinii technicznej, dopuszczającej do używania 30 automatów, pozostawała w sprzeczności z datami nabywania poszczególnych elementów składowych tych automatów.

Skoro bowiem niektóre z części do tych automatów nabyto w okresie między 28 listopada 2008 r., a 6 lutego 2009 r., to przedłożona opinia techniczna z badania poprzedzającego rejestrację tych automatów nie mogła z oczywistych powodów dotyczyć automatów gotowych już do eksploatacji.

Jednostka badająca dokonuje bowiem sprawdzenia wyposażenia automatu w wymagane elementy rejestrujące, a następnie plombuje automaty, w celu uniemożliwienia dostępu do ich wnętrza, a także sprawdza oznaczenia zewnętrzne.

Natomiast opinia nr [...], dokumentująca wymagane badanie, jak wynika z widniejącej na niej daty, sporządzona została dnia 22.10.2008 r. czyli przed złożeniem 30 szt. automatów o numerach fabrycznych od [...] do [...].

Zebrane dowody bezspornie zatem wskazują, że przedmiotowe automaty w chwili wydawania opisywanej opinii technicznej nie mogły być złożone, a tym samym również fizycznie niemożliwym było ich badanie w dacie wydania opinii technicznej.

Ten stan rzeczy potwierdziło również przesłuchanie w dniu 15.06.2010 r. przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w [...] K. Z., która zeznała, że wydawała opinie techniczne na automaty, bez przeprowadzenia badań i bez zakładania plomb oraz na automaty, których nie było w chwili badania.

Oznacza to, że ponieważ nie zostały spełnione kryteria uznania tych automatów za zdatne do użytku, brak było podstaw do amortyzowania ich wartości. Z zapisów art. 16a updop, jednoznacznie wynika, iż jednym z niezbędnych warunków do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, jest ich kompletność i zdatność do użytku. Skoro zatem przedmiotowe automaty w rzeczywistości nie uzyskały dopuszczenia ich do eksploatacji, to nie można było uznać, że spełniały one wymogi stawiane środkom trwałym, a w konsekwencji brak było podstaw do zaliczenia dokonywanych od ich wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

2.5. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił należne od Spółki z o.o. A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 274.779,00 zł, tj. o 35.122,00 zł wyższe od zadeklarowanego w zeznaniu CIT - 8, co związane było z korektą "in plus" przychodów Spółki o kwotę 54.348,99 zł, w związku z ustaleniem w sposób szacunkowy przychodów z tytułu umowy najmu zawartej między Spółką a E. K. oraz korektą "in minus" kosztów uzyskania przychodów o kwotę 130.501,93 zł, dotyczącą nieuprawnionego ujęcia wartości odpisów amortyzacyjnych od automatów do gier o niskich wygranych w kwocie 76.131,93 zł oraz wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez: PHU D M. L. w [...], w kwocie 37.290,00 zł i PHU E R. K. w kwocie 17.080,00 zł.

Uwzględniając w dokonane w trakcie roku 2009 wpłaty oraz przerachowania na poczet zaliczek na podatek, organ określił też odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2009 r. w kwocie 988,00 zł.

3. Postępowanie odwoławcze.

3.1. W odwołaniu od tej decyzji Spółka, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji i wnosząc o uchylenie rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania podatkowego, a to :

1) art. 11 ust. 4 i 5 updop, poprzez jego niezasadne zastosowanie w sprawie, będące następstwem błędnego ustalenia, że w relacjach gospodarczych pomiędzy Spółką A, a E. K. prowadzącym działalność pod firmą "B" E. K. w zakresie cen najmu obiektu hotelowego zastosowano ceny odbiegające od cen rynkowych, podczas gdy ceny zastosowane - przy uwzględnieniu wszystkich istotnych aspektów prowadzonej działalności gospodarczej - miały charakter rynkowy, a tym samym nie zostały zrealizowane przesłanki umożliwiające zastosowanie ww. przepisu;

2) art. 11 ust. 3 i 9 updop, w związku z § 6-12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. nr 160, poz. 1268, dalej rozporządzenie), poprzez niezastosowanie w sposób należyty metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, w szczególności wskutek przyjęcia do porównania ceny transakcji gospodarczej, której różnice wobec transakcji szacowanego najmu obiektu hotelowego mają charakter zasadniczy, mogący w istotny sposób wpłynąć na ocenę obu transakcji oraz uniemożliwiają dokonanie w sposób racjonalny poprawek eliminujących istotne efekty różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami, które w istocie nie są porównywalne;

3) art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.), poprzez nieuzasadnione i błędne zastosowanie określonej tam metody porównawczej zewnętrznej, w braku przesłanki wymaganej do jej zastosowania, w sytuacji, w której dane z ksiąg podatkowych w części dotyczącej przychodów najmu hotelu pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, jak również przy istnieniu regulacji szczególnej względem zastosowanego przepisu;

4) art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę uznania za dowód w przedmiotowej sprawie danych z ksiąg podatkowych w części dotyczącej przychodów z najmu hotelu wskutek uznania ich za nierzetelne, podczas gdy w rzeczonym zakresie księgi podatkowe zawierają zapisy odzwierciedlające stan rzeczywisty, a więc przysługuje im przymiot rzetelności, wykluczający dyskwalifikację zawartych w nich danych jako dowodu w przedmiotowej sprawie;

5) art. 15 ust. 1 updop poprzez nieuprawnione i błędne przyjęcie, że koszty udokumentowane fakturami wystawionymi przez PHU D M. L. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wystawione przez ten podmiot faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji i były nierzetelne,

6) art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wystawione przez PHU D faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji i były nierzetelne, podczas gdy opisana ww. fakturami usługa była faktycznie wykonywana, a zatem rzeczonym księgom rachunkowym przysługiwał przedmiot rzetelności;

7) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 129 w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie, w szczególności wskutek uznania za wystarczające dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wyłącznie dowodów przeprowadzonych dotychczas w toku sprawy, co skutecznie uniemożliwiło stronie weryfikację prawidłowości i rzetelności sposobu ich przeprowadzenia oraz dokonanych na ich podstawie ustaleń, naruszając tym zasadę bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego, a także poprzez nieprzeprowadzenie wskazanych przez stronę innych dowodów, służących wykazaniu okoliczności mylnie przez organ ocenionych jako bezsporne, jak również poprzez bezpodstawne nieujawnienie stronie informacji, które umożliwiłyby weryfikację dokonanych ustaleń.

8) art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16a ust. 1 updop poprzez bezzasadne uznanie, że 30 szt. automatów do gier o niskich wygranych, które Spółka w 2009 r. złożyła z części nie były kompletne ani zdatne do użytku, co nie pozwalało na zaliczenie w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych od tych automatów, podczas, gdy były one w całości kompletne, zostały dopuszczone do legalnej eksploatacji i pozytywnie zweryfikowane przez funkcjonariuszy Służby Celnej dokonujących odbioru, czemu nie sprzeciwia się w żadnym stopniu fakt postawienia zarzutów związanych z procedurą dokonywania badań rejestracyjnych wobec biegłej Jednostki Badającej Ministra Finansów, zwłaszcza w świetle braku prawomocnego zakończenia sprawy karnej i zasady domniemania niewinności;

9) art. 24 ust. 1 pkt 2 lit c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r., nr 41, poz. 214 ze zm. dalej u.k.s.) poprzez nieprawidłowe uznanie, że złożona przez Spółkę dnia 19 kwietnia 2012 r. korekta zeznania CIT -8 za 2009 r. nie wywołuje skutków prawnych wobec nieskorygowania wszystkich nieprawidłowości, podczas, gdy w niniejszej sprawie, poza zakresem objętym rzeczoną korektą, realnie nie zaistniały żadne nieprawidłowości, czyniąc tę korektę w całości prawnie skuteczną.

Według pełnomocnika Spółki organ I instancji błędnie przyjął, że w transakcjach zawartych z E. K., zastosowano ceny, odbiegające od cen rynkowych, jakie ustaliłby między sobą porównywalne podmioty w porównywalnej sytuacji gospodarczej. Sam zaś fakt powiązań między stronami transakcji nie może powodować ujemnych skutków podatkowych. Przedstawiając swoje stanowisko pełnomocnik w kwestii przesłanek jakie winny być spełnione i trybu postępowania organów podatkowych, w przypadku stosowania art. 11 updop, odwołał się do doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

Zarzucił również wadliwe dokonanie przez organ oszacowania wysokości czynszu najmu, poprzez nieuzasadnione i błędne zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, w sytuacji gdy brakowało podmiotu niezbędnego do porównania. Całość czynności porównawczych organ ograniczył do cyt.: "...arytmetycznej komparatystyki (...) hotelu z obiektem położonym w okolicach [...]", przy czym nie ujawniono Spółce nazwy porównywanego ośrodka hotelowo - wypoczynkowego. W ocenie Spółki, przyjęte przez organ kryteria nie są porównywalne, czego przykładem jest powierzchnia przyjętego do porównania obiektu, trzykrotnie większa od powierzchni B oraz brak danych na temat funkcjonowania w tym obiekcie automatów do gier o niskich wygranych. Organ nie odniósł się także do wyjaśnień stron umowy, co do powodów ustalenia ceny transakcyjnej na przyjętym poziomie, do których należało uzyskiwanie przez Spółkę przychodów z tytułu gier na automatach ustawionych na wynajętej przez nią części powierzchni B.

Z tych też względów doszło do naruszenia odpowiednich regulacji art.11 updop, który to przepis, według pełnomocnika Spółki, w ogóle nie powinien mieć zastosowania w sprawie.

Nadto, w ocenie pełnomocnika, organ I instancji naruszył też przepisy postępowania nie ustalając i nie wyjaśniając istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, stanowiących konieczne przesłanki wydania decyzji, a tym samym naruszył art. 122, art. 187 oraz 191 O.p.

Odnosząc się natomiast do ustaleń dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości faktur wystawionych przez M. L. zarzucono, że organ I instancji oparł swoje ustalenia na protokole przesłuchania wystawcy faktur oraz właścicieli lokali, w których wyżej wymieniony wykonywał usługi, nie mających wiedzy na temat usług świadczonych na zainstalowanych w ich lokalach automatach do gier. Nie przesłuchał zatrudnionych w lokalach pracowników (barmanów, kelnerek, etc.), co świadczy o wadliwości i nierzetelności przeprowadzonego postępowania. Takie zaś postępowanie organu oznacza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, skoro nie ustalono i nie wyjaśniono wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zatem, także w tym zakresie doszło do podjęcia zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Bezzasadnie też, zdaniem Spółki, organ zakwestionował dokonane odpisy amortyzacyjne, skoro automaty do gier były kompletne i zdatne do użytku, a ponadto legalnie i realnie funkcjonowały w punktach gier, bowiem zostały dopuszczone do eksploatacji przez funkcjonariuszy celnych.

3.2. Po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia, utrzymując wskazaną na wstępie decyzją rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy.

3.2.1. Dokonując merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy w całości podzielając poczynione przez organ I instancji ustalenia faktyczne, oparte na zebranym materiale dowodowym, w pierwszej kolejności powołał te z nich, które wskazywały na istniejące powiązania kapitałowe i rodzinne, o których mowa w art. 11 ust 4 pkt 1 i pkt 2 updop, skoro osoba wynajmująca od Spółki obiekt hotelowy na potrzeby własnej działalności gospodarczej - E. K. - był równocześnie jej głównym udziałowcem, zaś osoby z nim spokrewnione (synowie) lub spowinowacone (synowa) pełniły w niej funkcje zarządcze. Prezesem Zarządu Spółki do lutego 2009 r. był E. K. - syn głównego udziałowca, a jego członkiem G. K. - drugi z synów.

Zgodzono się wprawdzie ze Spółką, że sam fakt istnienia takich powiązań nie dowodzi jeszcze, że zastosowane przez obie powiązane strony ceny nie są rynkowe i nie rodzi automatycznie obowiązku szacowania dochodu uzyskanego przez jedną ze stron, jednakże według organu odwoławczego, dokonana przez organ I instancji szczegółowa analiza całokształtu warunków finansowych ustalonych pomiędzy Spółką a jej udziałowcem w zawartych między nimi wzajemnych umowach wskazuje, że powiązania te wpłynęły na ustalenie w umowie najmu B warunków czynszowych niekorzystnych dla Spółki.

Z punktu widzenia zasad racjonalnego gospodarowania, logiki i doświadczenia życiowego - takiej umowy najmu, jaka wiązała oba powiązane rodzinnie i kapitałowo podmioty nie zawarłyby ze sobą niezależne podmioty gospodarcze. Żaden niezależny podmiot nie zawarłby bowiem umowy najmu, z której nie tylko nie uzyskał chociażby niewielkiego zysku, ale nawet nie pokrył ponoszonych kosztów, a do tego umowy, która spowodowałaby pośrednio dodatkowe obciążenie kosztami najmu innego obiektu (z przeznaczeniem na siedzibę) ustalanymi wg wyższej stawki niż przychody z najmu własnej nieruchomości o zdatnym do tego celu charakterze.

Zasadnie zatem, w związku ze stwierdzeniem istnienia opisanych wyżej powiązań pomiędzy stronami wskazanych wcześniej umów oraz uzyskiwaniem przez Spółkę przychodów z tytułu najmu B niższych niż ponoszone w związku z jego posiadaniem koszty (amortyzacja i podatek od nieruchomości), organ kontroli skarbowej, biorąc pod uwagę treść powołanego art.11 updop, dokonał ustaleń zmierzających do wyjaśnienia, czy zastosowana przez strony spornej umowy cena najmu jest ceną rynkową i czy wystąpiły okoliczności uzasadniające wycenę dochodu z tej transakcji w sposób szacunkowy, bez uwzględnienia wyżej wskazanych powiązań.

W takiej zaś sytuacji, zgodnie z art. 11 ust. 2 i 3 updop, dochód podmiotu gospodarczego określa się w drodze oszacowania, stosując metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży, rozsądnej marży ("koszt plus"), a jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tych metod, stosuje się metodę zysku transakcyjnego. Sposób i tryb określenia dochodów w drodze oszacowania wg ww. metod określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10.09.2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych.

Zastosowana w sprawie metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji, ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi, z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi.

Przystępując do zastosowania tej metody organ I instancji podjął szereg czynności mających na celu ustalenie wysokości stawek najmu stosowanych przez podmioty niepowiązane, a podobne do B obiekty działające na lokalnym rynku, tj. w [...], ostatecznie typując do porównania spośród obiektów działających w branży hotelowo - gastronomicznej, a więc takiej jak B, obiekt położony w odległości ok. 6 km od [...], który był przez właściciela wydzierżawiany w latach 2006-2009 podmiotom zewnętrznym.

W dalszej części uzasadnienia, organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do tych, istotnych według niego okoliczności, które pozwalały na przyjęcie wytypowanego obiektu do zastosowania metody porównania z obiektem hotelowym Spółki. Przywołana w tej kwestii przez organ odwoławczy argumentacja oraz sposób dokonania porównania obu obiektów, z uwzględniłem zastosowanych na rzecz Spółki korekt z tytułu braku wyposażenia objętego umową najmu hotelu, omówiona zostanie w szczegółowo w dalej czynionych rozważaniach Sądu, gdyż ocena sposobu przeprowadzenia metody porównawczej, stanowi także jeden z istotniejszych zarzutów skargi.

Należy jednakże w tym miejscu wskazać, iż według organu odwoławczego w ramach zaskarżonej decyzji, organ I instancji zasadnie skorygował przy zastosowaniu przepisów art. 11 ust.4 updop przychody Spółki uzyskiwane z najmu hotelu na rzecz swojego udziałowca, bowiem przyjęte w umowie najmu B warunki odbiegały znacząco od warunków stosowanych w porównywalnych obiektach przez niezależny podmiot.

Tym samym, za niezasadne uznano twierdzenia Spółki o naruszeniu art. 11 ust. 4 i 5 oraz 3 i 9 updop w związku z § 6-12 ww. rozporządzenia, poprzez niewykazanie, że istniejące powiązania wpłynęły na przyjęcie nierynkowych warunków umowy najmu B oraz poprzez niezastosowanie w sposób należyty metody porównywalnej ceny niekontrolowanej.

Odnosząc się do zarzutu odwołania o naruszeniu przepisów art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 2 O.p. stwierdzono, iż wprawdzie w uzasadnieniu decyzji wskazano na tą regulację, jednakże samo powołanie tych przepisów nie przesądza jeszcze o tym, że były one zastosowane w sprawie przy dokonywaniu szacowania. Podstawą szacowania przychodów Spółki z tytułu najmu lokalu nie były bowiem okoliczności wskazane w art. 23 O.p. lecz norma określona w art. 11 updop, tj. fakt istnienia powiązań pomiędzy stronami transakcji, co miało wpływ na ustalenie ceny transakcji odbiegającej od ceny rynkowej.

Odpowiadając na kolejny zarzut odwołania, że nie ujawniono Spółce danych porównywanego podmiotu, co uniemożliwiało jej weryfikację dokonanych w zaskarżonej decyzji ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na ustawowe ograniczenia prawa strony do wglądu do akt sprawy, co podyktowane było dwoma przyczynami, a mianowicie koniecznością ochrony informacji niejawnych oraz koniecznością ochrony interesu publicznego.

Z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. Nr 182, poz. 1228) wynika, że tajemnica skarbowa stanowi informację niejawną. Zatem na podstawie art. 179 § 1 O.p. do dokumentów zawierających informacje objęte tajemnicą skarbową nie ma zastosowania określone art. 178 O.p. prawo wglądu strony do akt sprawy. Chodzi tu przy tym wyłącznie o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym niż strona podmiocie. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może bowiem umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące innych podatników, związanych jedynie pośrednio z rozpatrywaną sprawą mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym (w tym stronie postępowania) na ich identyfikację (wyrok NSA z dnia 7 listopada 2001 r., I SA/Gd 2143/00, POP 2002, z. 3, poz. 71). Dotyczy to przede wszystkim danych identyfikujących danego podatnika takich jak nazwa, nr PESEL, NIP czy adres. Wyłączając dane dotyczące nazwy podmiotu przyjętego do porównania, organ kontroli wskazał na wszystkie pozostałe elementy stanowiące podstawę porównania czynszów obu obiektów, tj. położenie, okres najmu, powierzchnię, stan techniczny i wyposażenie.

Wskazano również na powody, dokonanej stosownym postanowieniem organu I instancji odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów z przesłuchania w charakterze świadków M. Ł. na okoliczność złożonej oferty na dzierżawę obiektu hotelowego w [...], [...] na kwotę 2.000,00 zł oraz Burmistrza [...] F. F., na okoliczność ogłoszonego przez Gminę [...] przetargu na dzierżawę wyremontowanego, w pełni wyposażonego obiektu hotelowego zlokalizowanego przy ul. [...] w [...]. W pierwszym przypadku zasadną była odmowa przeprowadzenia tego dowodu, albowiem wskazywany obiekt hotelowy - M"- w latach 2006-2009 nie świadczył usług hotelarskich z uwagi na prowadzone prace remontowe. Jak dodatkowo wynikało też z pisma Urzędu Miejskiego w [...] z dnia 10 maja 2010 r., nr [...], od pierwszej jego sprzedaży, prowadzono w nim prace remontowe, a obiekt poprzez nierozwiązany system odprowadzania wód opadowych stwarza do dziś zagrożenie dla budynków przyległych, zaś jego wygląd zewnętrzny wskazuje, że od dłuższego czasu nie prowadzi się w nim żadnych prac. Natomiast obiekt hotelowy, będący własnością Gminy [...], po ogłoszonym w roku 2011 bezskutecznym przetargu, ostatecznie przeznaczony został na schronisko młodzieżowe. Zatem również warunki tego bezskutecznego przetargu nie mogły zostać uwzględnione do porównania transakcji dzierżawy B za lata 2006- 2009.

W podsumowaniu tego wątku sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania art. 11 updop, a organ I instancji prawidłowo przyjął do szacowania przychodów z tytułu najmu B metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, która jest metodą stosowaną w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w ww. rozporządzeniu. Uzyskując informacje od podmiotów świadczących usługi najmu lokali (spółdzielnia mieszkaniowa), uwzględniając prawo miejscowe (uchwały Rady Gminy [...]) oraz porównując ceny najmu obiektu o podobnym charakterze, działającego na lokalnym rynku usług hotelarsko - gastronomicznym, uzyskano dane potrzebne dla określenia ceny rynkowej najmu B. Wyliczona tą metodą cena jest zatem ceną najbardziej zbliżoną do ceny rynkowej, a więc ceny jaką ustaliłby dwa niezależne podmioty gospodarcze, a wyliczone na jej podstawie przychody Spółki są prawidłowe.

3.2.2. Również w odniesieniu do ustaleń dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 37.290,00 zł brutto, ujętych w kosztach podatkowych Spółki na postawie 12 faktur wystawionych przez P.H.U. D M. L. z [...] oraz wartości odpisów amortyzacyjnych w kwocie 76.131,93 zł od automatów do gier o niskich wygranych, które w dacie wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych nie były kompletne i zdatne do użytku, organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania

W pierwszej kwestii przyznano, że wprawdzie, jak ustalił organ I instancji, w firmie P.H.U. D M. L. faktury te zostały ujęte w ewidencji sprzedaży podatku VAT, prawidłowo rozliczone i wykazane w deklaracjach podatku VAT - 7 oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jednakże brak było potwierdzenia faktycznego wykonania na rzecz Spółki określonych w nich usług.

Przeprowadzone czynności sprawdzające nie potwierdziły faktu wykonywania przez M. L. usług serwisowania automatów do gier należących do Spółki, znajdujących się we wskazywanych lokalach. Wręcz przeciwnie, ich właściciele oświadczyli, że albo go nie znają, albo że mieli z nim kontakt, ale przed 2005 rokiem, gdy wstawiał u nich swoje automaty do gier.

Te ustalenia, według organu odwoławczego jednoznacznie potwierdzały, że usługi serwisowe w tych lokalach nie były świadczone przez M. L. Tym samym wystawione przez niego na rzecz Spółki faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanej usługi, a należność wskazywana na fakturach nie stanowiła kosztu podatkowego. Dodatkowo organ zauważył, iż w toku kontroli nie zanegowano faktur wystawionych przez inne podmioty gospodarcze z którymi współpracowała Spółka, również dotyczących świadczonych na jej rzecz usług związanych z obsługą automatów do gier. Spółka zatrudniała też własnych pracowników (na umowę o pracę lub umowę zlecenia), którzy w zakresie swoich obowiązków zajmowali się automatami do gier.

Jednocześnie, organ odwoławczy za uzasadnione w realiach rozpoznawanej sprawy uznał stanowisko organu I instancji o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dodatkowych dowodów z przesłuchania kolejnych świadków, właścicieli oraz barmanów i kelnerów z 9 nowo wskazywanych lokali gastronomicznych, na okoliczność wykonywania w tych lokalach przez M. L. usług serwisowych automatów do gier stanowiących własność Spółki, skoro sam M. L., słuchany na tą okoliczność, nie wymienił tych lokali jako miejsca świadczenia przez siebie tych usług.

Zważono przy tym, że zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Oznacza to, iż nie każdy poniesiony w toku działalności wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, ale tylko taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Aby uznać koszt za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć operacji gospodarczych związanych z działalnością gospodarczą podatnika, mających lub potencjalnie mogących mieć wpływ na osiągnięcie przez niego przychodów. Warunek ten spełniony jest przede wszystkim wtedy, gdy stanowiące podstawę kosztu zdarzenie zaistniało w rzeczywistości i to podatnik powinien posiadać dokumenty potwierdzające poniesienie wydatku i wykazać jego związek z działalnością i przychodem. Dlatego też uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą podatnik powinien posiadać dowody świadczące, że usługa została przez wskazanego kontrahenta wykonana oraz pozwalające dokonać oceny czy istnieją przesłanki do stwierdzenia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy dokonanymi wydatkami, a faktycznym, czy też potencjalnym uzyskaniem przychodu. Zatem posiadanie faktury, a nawet zapłata wynikającej z niej kwoty, nie są wystarczające do zaliczenia wydatków poniesionych na ich podstawie do kosztów uzyskania przychodów.

3.2.3. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie też wyłączono z kosztów podatkowych spornego roku wartość odpisów w kwocie ogółem 76.131,95 zł ujętych na koncie księgowym 400 - "Amortyzacja", naliczonych wg stawki 20% od 30 szt. automatów do gier o niskich wygranych o numerach od [...] do [...], wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w styczniu, lutym i marcu 2009r, skoro jak wykazano, automaty te nie posiadały stosownej i wymaganej prawem opinii technicznej potwierdzającej spełnienie wszystkich warunków, wymaganych przez przepisy dotyczące gier i zakładów wzajemnych.

Według organu odwoławczego, przedłożona przez Spółkę w procedurze homologacji oraz wydania świadectwa rejestracji automatów, sporządzona przez uprawnioną do tej czynności na podstawie upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2005 r. Ł opinia techniczna Nr [...] z dnia 22.10.2008 r. podpisana przez K. Z., nie mogła potwierdzać zdatności tych urządzeń do prowadzenia gier o niskich wygranych, gdyż automaty te w dacie jej wydania jeszcze nie istniały. Ten fakt przyznała w postępowaniu karnym zarówno sama osoba sporządzająca te opinie, jak i wynika to z prostego porównania dat sporządzenia tej opinii z posiadanymi przez Spółkę datami faktur zakupowych części służących do złożenia (budowy) tych automatów. Skoro zatem przedłożona w procesie rejestracji automatów opinia techniczna potwierdzała nieprawdziwy ich stan techniczny, w tym fakt ich istnienia, to nie można było uznać, że jako środki trwałe podlegały one odpisom amortyzacyjnym.

W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając w pełni poczynione przez organ I instancji ustalenia zarówno w kwestii fikcyjnego charakteru wydatków z tytułu świadczenia usług serwisowych przez P.H.U D M. L., jak i braku podstaw do amortyzowania jako środki trwałe automatów Spółki, za zasadne uznał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 37.290,00 zł, jako wydatku nie mającego miejsca oraz kwoty 76.131,95 zł, jako wadliwego odpisu amortyzacyjnego, od rzeczy nie będącej środkiem trwałym.

3.2.4. Za prawidłowe uznano też wyłączenie z kosztów podatkowych kwoty 17.080,00 zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 30.10.2009 r. wystawionej przez PHU E R. K., z tytułu wykonania usługi marketingowej, którą to fakturę Spółka ujęła w ewidencji rachunkowej na koncie 412 "czynsze". Wprawdzie tego wyłączenia z kosztów podatkowych skarżąca nie negowała i sama już dokonała jego korekty, po doręczeniu jej protokołu kontroli skarbowej, ponieważ jednak korekta ta nie uwzględniała całości wskazywanych w toku kontroli nieprawidłowości, nie można jej było uznać za skuteczną i wiążącą. Zasadnie zatem również o tej niespornej kwestii organ I instancji orzekał w wydanym rozstrzygnięciu, gdyż tylko złożenie korekty deklaracji w całości uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości oznacza zakończenie kontroli wynikiem kontroli, to zaś w przypadku Spółki nie miało miejsca.

4. Skarga do sądu

4.1. W skardze wniesionej na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, ponowił zarzuty odwołania dotyczące naruszenia: art. 15 ust 1 i art. 11 ust. 3, 4, 5 i 9 updop w związku z § 6-12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r., art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 2 O.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 129 w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. oraz art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c/ u.k.s. w zakresie dokonanej korekty zeznania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik nawiązał do swojej wcześniejszej argumentacji, kwestionując stanowisko organów podatkowych, że w umowie najmu obiektu hotelowego pomiędzy "A" Sp. z o.o., a jej udziałowcem E. K., prowadzącym własną działalność pod firmą "B" zastosowano ceny najmu, odbiegające od cen rynkowych, jakie ustaliłyby między sobą porównywalne podmioty w porównywalnej sytuacji gospodarczej, co miało spowodować konieczność zastosowania regulacji art. 11 updop.

Według pełnomocnika, w zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organów, że kontrolowane transakcje odbiegały od warunków jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Zwrócił przy tym uwagę, iż kontakty handlowe między takimi powiązanymi podmiotami nie muszą być podyktowane unikaniem lub ograniczaniem opodatkowania, a mogą mieć na celu obniżanie kosztów działalności. Tym bardziej nie muszą zmierzać, co sugerują organy, do takiego ułożenia wzajemnych stosunków umownych, aby działalność gospodarcza jednego podmiotu była prowadzona kosztem drugiego. Nieprawdą jest zatem przyjęte przez organy założenie, że firma "A", będąca właścicielem hotelu, ponosiła wyższe koszty za wynajem powierzchni pod automaty do gier we własnym B, niż uzyskiwała przychody z najmu całego obiektu. Wyjaśniając przyczyny ustalenia ceny najmu na przyjętym poziomie Spółka wskazała, iż koszty ponoszone były wyższe, gdyż spółka zarabiała na automatach. Nadto istotny był "odmienny układ ponoszonego ryzyka gospodarczego".

Zdaniem pełnomocnika, także przeprowadzone badanie czy dochód uzyskany przez Spółkę w wyniku transakcji z powiązanym z nią podmiotem odpowiadał wartości rynkowej przedmiotu transakcji, nie zostało dokonane w sposób właściwy.

W ocenie pełnomocnika zabrakło bowiem podmiotu niezbędnego do porównania. Całość czynności porównawczych organ ograniczył do "...arytmetycznej komparatystyki (...) hotelu z obiektem położonym w okolicach [...]", przy czym nie ujawniono nazwy porównywanego ośrodka hotelowo - wypoczynkowego. Jednocześnie przyjęte przez organy kryteria do porównania obu obiektów (podatnika i porównywanego) nie są porównywalne, czego przykładem jest powierzchnia przyjętego do porównania obiektu, trzykrotnie większa od powierzchni "B" oraz brak danych na temat funkcjonowania w tym obiekcie automatów do gier o niskich wygranych. Porównywany obiekt posiadał 80 miejsc noclegowych, salę konferencyjną na 150 osób, salę kominkową bilardową oraz telewizyjną, w pobliżu znajdowało się boisko, a także basen, a hotel był wynajmowany z całym wyposażeniem. Natomiast w "B" sala restauracyjna była przeznaczona dla 44 osób, sala bankietowa dla 30 osób, hotel posiadał 19 miejsc noclegowych. B nie posiadał też dostępu do dodatkowych atrakcji (boisko, basen, sala bilardowa), a najem dotyczył powierzchni użytkowej bez wyposażenia. Stąd też porównanie dokonane przez organy obu obiektów należy uznać za niewłaściwe.

Zarzucono organom również bezpodstawne wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków poniesionych na serwisowanie automatów. Podtrzymano też argumentację, że skoro automaty do gier były kompletne i zdatne do użytku, jak też legalnie i realnie funkcjonowały w punktach gier, bowiem zostały dopuszczone do eksploatacji przez funkcjonariuszy celnych, prawidłowym było dokonywanie od nich, jako środka trwałego, odpisów amortyzacyjnych.

4.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4.3. W dodatkowo złożonym piśmie procesowym z dnia 10 grudnia 2015 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z załączonych do pisma kilkudziesięciu faktur wystawionych w latach 2006-2010 na rzecz P.H.U D M. L. przez "N" [...], Spółkę cywilną "O" P. P., E. P. oraz kawiarnię "F" M. B. dotyczących najmu pomieszczeń. Według pełnomocnika, dowody te przeczą twierdzeniom organów o niewykonywaniu przez M. L. usług serwisowania automatów do gier Spółki usytuowanych w lokalach należących do ww. podmiotów i twierdzeniom ich właścicieli, jakoby od dłuższego czasu nie pozostawali z nim w kontakcie.

W udzielonej odpowiedzi na powyższe pismo procesowe strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej sprzeciwił się dopuszczeniu wnioskowanych przez stronę przeciwną dowodów, wskazując, iż nie mają one znaczenia dla sprawy, gdyż wynika z nich jedynie fakt wynajmowania przez M. L. w tych lokalach części powierzchni na prowadzenie własnej działalności gospodarczej. Nie oznacza to jeszcze, że właściciele tych lokali znali go lub mieli z nim kontakt w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Zauważył też, że obecne działanie strony skarżącej zmierza do przewlekłości postępowania, mogącej końcowo skutkować przedawnieniem zobowiązania.

4.4. Na rozprawie strony postępowania podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska.

Jednocześnie pełnomocnik, wnosząc o dopuszczenie dowodu ze złożonych na rozprawie wniosków o rejestrację automatów lub urządzeń do gier GL-1 wraz z dokonanymi na nich przez organy celne poświadczeniami dokonanej rejestracji oraz z opinii technicznej z dnia 22.10.2008 r . nr [...] na okoliczność kompletności i zdatności do użytku automatów do gier, dodatkowo uzupełnił zarzuty skargi w zakresie:

❖ naruszenia prawa materialnego, a to: art. 15 ust 6 i art. 16a updop w zw. z art. 16 § 1 k.p.a. i art. 128 O.p. w zw. z § 7 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach (Dz.U..Nr 102, poz. 946 z zm.), w zw. z art. 240 § 1 pkt 1, 2 lub 5 O.p. poprzez rażące zignorowanie dokonanych przez właściwe organy poświadczeń rejestracji automatów do gier, uprawniających skarżącą do legalnej ich eksploatacji,

❖ naruszenia przepisów postępowania, a to: art. 120, art. 121, art. 122, art. 129,w zw. z art. 187 § 1 , art. 188 i art. 181 O.p. poprzez niezasadne uznanie, że wskazane w decyzji faktury zakupu części do automatów (dokumenty prywatne) eliminują wiarygodność dokumentu urzędowego, jaki stanowi przedrejestracyjna opinia techniczna automatów z dnia 22.10.2008 r. nr [...], wskazująca na zdatność tych urządzeń do użytkowania w dniu dokonanego ich badania technicznego, a w konsekwencji zaniechania przesłuchania w toku postępowania podatkowego w charakterze świadka biegłej K. Z. na okoliczność wydanej przez nią ww. opinii.

Sąd na podstawie 106 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej p.p.s.a) dopuścił dowód uzupełniający z przedłożonych przy piśmie z dnia 10 grudnia 2010 r. ww. dokumentów (faktur) oraz złożonych na rozprawie wniosków o rejestrację automatów lub urządzeń do gier GL-1 wraz z dokonanymi na nich przez organy celne poświadczeniami dokonanej rejestracji i z opinii technicznej z dnia 22.10.2008 r . nr [...]

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1 Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek jedynie cześć z poniesionych w niej zarzutów okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd stwierdził naruszenia prawa procesowego (w omówionym poniżej zakresie), które skutkują koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny dwóch zagadnień mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Po pierwsze spornym było, czy doszło do zniżenia przychodów w wyniku ustalenia pomiędzy skarżącą a jej udziałowcem – E. K., w ramach umowy najmu z dnia 01.06.2005 r. wysokości stawek czynszowych rażąco odbiegających od cen rynkowych. Po drugie, czy doszło do wskazywanego przez organy podatkowe zawyżenia kosztów podatkowych, poprzez uwzględnienie w nich przez Spółkę wartości zakwestionowanych faktur wystawionych na jej rzecz przez P.H.U D M. L. oraz przez PHU E R. K. (ta faktura nie była już kwestionowana na etapie postępowania sądowego), dotyczących usług, których wykonanie nie miało miejsca, a także wartości odpisów amortyzacyjnych od automatów do gier o niskich wygranych. które w dacie wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych były niekompletne i niezdatne do użytku.

5.2. W odniesieniu do pierwszej z tych kwestii Sąd nie podzielił podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Ustalony w sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny jak i jego dalsza subsumcja pod określone regulacje prawa materialnego (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) były prawidłowe, co w konsekwencji prowadziło do zasadności zajętego przez nie stanowiska, iż w spornym roku podatkowym przyjęta wartość stawek czynszowych rażąco odbiegała od cen rynkowych.

Poza sporem pozostawał w sprawie fakt istnienia powiązania o charakterze kapitałowym oraz osobowym (rodzinnym), o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 updop, bowiem E. K. pozostawał głównym udziałowcem Skarżącej od początku jej powstania, a jednocześnie osoby z nim spokrewnione - synowie (lub pozostające w powinowactwie - synowa) pełniły w Spółce funkcje zarządcze.

Spółka A z siedzibą w [...] została zawiązana umową dnia 21 kwietnia 2005 r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...], a jej udziałowcami zostali E. K. i M. S. Kapitał zakładowy Spółki wyniósł 1.214.000,00 zł i dzielił się na 2.428 udziałów, z czego E. K. objął 2.228 udziałów o łącznej wartości 1.114.000,00 zł (92%), zaś M. S. objął 200 udziałów o łącznej wartości 100.000,00 zł (8%). E. K. pokrył 2000 swoich udziałów wkładem niepieniężnym w postaci budynku hotelowo - restauracyjnego położonego w [...] przy ul. [...] o wartości 1.000.000,00 zł, wykorzystywanego przez niego w latach 2003-2005 do prowadzenia własnej działalności w zakresie usług hotelarskich i gastronomicznych, 200 udziałów o łącznej wartości 100.000,00 zł – gotówką, a pozostałe 28 udziałów o wartości 14.000,00 zł wkładem niepieniężnym w postaci 28 automatów do gry o niskich wygranych.

Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, w wyniku wniesienia B aportem do Spółki E. K. podwyższył jej kapitał do wysokości 1.214.000,00 zł, dzięki czemu spełniła ona warunki do prowadzenia działalności związanej z grami na automatach o niskich wygranych (podmiot starający się o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności polegającej na urządzeniu gier na automatach o niskich wygranych musiał dysponować określonym kapitałem, tj. 200.000,00 Euro - art.25 pkt 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych - Dz. U. z 2004 r. Nr 4 poz.27 ze zm.).

Równocześnie, bezpośrednio po wniesieniu aportem do powstałej Spółki budynku hotelowo - restauracyjnego położonego w [...] przy ul. [...], w dniu 1 czerwca 2005 r. Spółka, już jako właściciel tego obiektu, zawarła z E. K. - jej głównym udziałowcem, umowę jego najmu tego budynku, w celu prowadzenia przez niego w ramach własnej działalności gospodarczej hotelu i restauracji. Miesięczny czynsz ustalono wówczas na kwotę netto 2.880,00 zł, a umowa nakładała na najemcę obowiązek konserwacji przedmiotu najmu i bieżących napraw oraz uzyskanie oddzielnej zgody Spółki na oddanie przedmiotu najmu do bezpłatnego używania osobom trzecim oraz dokonanie zmian i ulepszeń przedmiotu najmu. Umowę zawarto na czas nieokreślony z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia przez każdą ze stron. Innych postanowień odnośnie praw lub obowiązków umowa nie zawierała. Aneksem z dnia 18.09.2005 r. dodano zapis zakazujący najemcy wynajmowanie lokalu lub części lokalu jakiemukolwiek podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, bądź podmiotom w jakikolwiek sposób konkurencyjnym dla Spółki. Dla wynajmującego wprowadzono natomiast zakaz prowadzenia działalności konkurencyjnej w stosunku do prowadzonej przez najemcę (czyli hotelarskiej i gastronomicznej). Dnia 31.10.2008 r. do umowy tej sporządzono kolejny aneks, którym obniżono z dniem 1.11.2008 r. czynsz ze względu na ograniczenie możliwości prowadzenia działalności w normalnym zakresie z powodu rozbudowy obiektu.

Dla pełnej oceny wpływu ewentualnych powiązań osobowo kapitałowych na wysokość ustalonego przez strony czynszu z najmu w spornym roku podatkowym, jak i pozostałych latach objętych czynnościami kontrolnymi, istotne są też ustalenia organów odnoszące się do pozostałych relacji finansowych między oboma powiązanymi podmiotami.

Jak ustalono, w dniu 18.09.2005 r., tj. trzy miesiące po zawarciu ww. umowy najmu, Spółka i E. K. zawarli kolejną umowę najmu, przy czym tym razem to skarżąca jako najemca wynajęła od "B" E. K. jako wynajmującego, powierzchnię użytkową w B stanowiącym własność Spółki, a będącym już we władaniu E. K., w celu zainstalowania w nim swoich automatów do gier o niskich wygranych. W tej umowie strony ustaliły, że E. K. będzie otrzymywał miesięczny czynsz w wysokości od 40% do 60% przychodów uzyskiwanych w danym miesiącu z zainstalowanych automatów do gier, pomniejszony o kwotę zryczałtowanego podatku od gier płaconego od każdego automatu. Spółka z tytułu wynajęcia powierzchni pod automaty w poniosła w latach 2006-2009 koszty w wysokości odpowiednio; 4.200,00 zł, 51.500,00 zł, 55.500,00 zł i 71.130,00 zł, co dało za cały objęty postępowaniem kontrolnym okres 2006-2009 łączną kwotę 182.330,00 zł.

W tym samym okresie otrzymała z tytułu najmu całego obiektu B czynsz, zaliczony do przychodów, w łącznej kwocie 124.813,13 zł, tj: 34.560,00 zł (2006 r.), 34.560,00 zł (2007 r.), 30.560,00 zł (2008 r.) i 25.133,13 zł (2009 r.).

Nadto Spółka, jako właściciel B, obciążyła koszty podatkowe 2009r. amortyzacją tego obiektu w wysokości 24.564,84 zł oraz podatkiem od nieruchomości wynoszącym 15.050,00 zł, tj. łącznie kwotą 39.614,84 zł, czyli przewyższającą przychody uzyskane w tym roku z najmu B, wynoszące 25.133,12 zł.

Z dalszych ustaleń organów wynikało też, iż Spółka, będąc właścicielem omawianego B, swoją siedzibę ulokowała w lokalu wynajmowanym od E. K. Do dnia 25.07.2007 r. siedzibą tą był lokal położony w [...] przy ul. [...] o powierzchni 15 m2 ("C"), na podstawie umowy najmu z dnia 21.04.2005 r., za który płaciła miesięczny czynsz 225,00 zł netto, tj. 15,00 zł za 1 m2, (18,27 zł brutto) a następnie od 26.07.2007 r. lokal użytkowy o powierzchni 160 m2, położony w [...] przy ul. [...], za który płaciła miesięcznie 2.049,18 zł netto, tj. 12,81 zł za 1 m2 (15,62 zł brutto).

Spółka będąc zatem właścicielem B, jednocześnie ponosiła dodatkowo wydatki na rzecz E. K. zarówno za wynajem powierzchni pod automaty do gry ustawione we własnym B, a także za wynajem od niego powierzchni na swoją siedzibę, płacąc czynsz wg stawki przekraczającej kilkakrotnie stawkę, której sama żądała za 1 m2 powierzchni B, tj. 15,00 zł (18,27 zł brutto) w stosunku do 1,04 zł netto (1,27 zł brutto) i 4,61 zł netto (5,62 zł brutto).

Te ustalenia faktyczne nie były negowane przez skarżącą, natomiast spór sprowadzał się do oceny wyciągniętych na podstawie tych ustaleń przez organy wniosków, że oba podmioty powiązane osobowo i kapitałowo, ułożyły swoje stosunki finansowe w taki sposób, że prowadziło to do ustalenia przez nie stawki czynszu za najem B w wysokości znacząco odbiegającej od obowiązujących w tym czasie cen rynkowych, jakie stosowały wobec siebie podmioty niepowiązane.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, opisane powyżej bezsporne okoliczności sprawy dawały organom podstawę podjęcia czynności zmierzających do sprawdzenia, czy przyjęta przez oba powiązane podmioty stawka czynszu nie jest rażąco zaniżona w stosunku do cen, jakie w tym samym czasie stosowane były na rynku przez podmioty niepowiązane. Sąd w tym względzie nie podziela argumentacji pełnomocnika Spółki, wskazującej na uzasadnione powody ustalenia zróżnicowanych cen transakcyjnych poszczególnych wzajemnych umów najmu, co miało wynikać z odmienności układu ponoszonego ryzyka gospodarczego.

Z tego też względu za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 11 updop, poprzez jego zastosowanie w sprawie.

Z treści wskazanego przepisu wynika bowiem, że organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem; po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych.

Celem szczególnej regulacji prawnej art. 11 updop jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. O przerzucaniu dochodu można mówić wówczas, gdy wykaże się, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu, jakiego należałoby oczekiwać. Oznacza to, że zawarte w art. 11 updop unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed erozją podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach transakcji, których ceny odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od cen, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4.02.2015 r. sygn. I SA/Gd 1344/14 publ. internetowa baza orzecznicza sądów administracyjnych - podobnie jak dalej przywoływane orzecznictwo sądów administracyjnych).

Przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 11 updop kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Zgodnie z ust. 2 art. 11 updop dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (ust. 3).

W przypadkach kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika.

Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen).

Szczegółowy sposób i tryb oszacowania przez organy podatkowe dochodów, o których mowa w tej regulacji został podany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, w ramach którego w § 6-11 określono szczegółowe zasady dokonywania analizy porównywalności transakcji.

Mając na względzie przywołane wyżej regulacje prawne, organy podatkowe podjęły w sprawie szereg czynności mających na celu ustalenie wysokości stawek najmu stosowanych przez podmioty niepowiązane dla podobnych do B obiektów działających na lokalnym rynku, tj. w [...]. W tym celu zwrócono się do Spółdzielni Mieszkaniowej w [...], Zarządu Budynków Komunalnych w [...] oraz Urzędu Miejskiego. Z informacji uzyskanych od Spółdzielni Mieszkaniowej w [...] (pismo z 15 października 2010 r., nr L.dz. [...]) wynikało, że stawki czynszu dla lokali gastronomicznych kształtowały się na poziomie od 6,00 do 12,00 zł netto za 1 m2 powierzchni. Natomiast Zarząd Budynków Komunalnych w [...] pismem z dnia 13 października 2010 r., nr [...], przekazał informacje o stawkach czynszu za najem lokali użytkowych stanowiących własność Gminy [...], wynikających z Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w [...] z dnia 27 listopada 2007 r. zmieniającej uchwałę w sprawie ustalenia minimalnych stawek czynszu najmu za lokale użytkowe stanowiące własność Gminy [...], które wynosiły w 2009 r., zależnie od położenia lokalu, od 6,61 zł do 9,68 zł netto dla kawiarni, restauracji i punktów gastronomicznych. W roku 2008 i 2009 Zarząd Budynków Komunalnych w [...] wynajmował dwa lokale z przeznaczeniem na kawiarnię stosując stawkę czynszu za 1 m2 w wysokości 8,80 zł. W każdym z tych przypadków cena najmu 1 m2 powierzchni była wyższa od ceny przyjętej w umowie najmu B wynoszącej początkowo 1,04 zł. a następnie 4,61 zł za m2 powierzchni B. Wśród lokali stanowiących własność Spółdzielni Mieszkaniowej oraz Gminy [...], nie było natomiast w analizowanym roku obiektu hotelowego mogącego stanowić obiekt porównywalny z B.

Do porównań nie mógł być, zdaniem organów, przyjęty obiekt hotelowy położony w [...], przy ul. [...], gdyż obiekt ten nie był w 2009 roku czynny, a przetarg na dzierżawę został ogłoszony przez Gminę [...] na dzień 17 sierpnia 2011 r., czyli 2 lata później. Dopiero od 2011 r. działał również P.

Pismem z dnia 13.10.2010 r. [...] zwrócono się także do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o przekazanie informacji na temat wysokości stawek i opłat pobieranych przez właścicieli ośrodków wypoczynkowych położonych w [...] oraz kopii umów dzierżawy lub najmu tych ośrodków. W odpowiedzi organ ten poinformował m.in. (pismo z dnia 18.11.2010 r., nr [...]), że nie posiada umów najmu/dzierżawy ośrodków hotelowo - wypoczynkowych, bądź innych nieruchomości o podobnym charakterze położonych na terenie powiatu [...], przekazując jednocześnie dane dotyczące 3 ośrodków położonych w [...].

Ostatecznie w oparciu o zebrane wstępnie informacje, spośród obiektów działających w branży hotelowo - gastronomicznej, a więc takiej jak B, wytypowany został do porównania obiekt położony w odległości ok. 6 km od [...], który był przez właściciela wydzierżawiany w latach 2006-2009 podmiotom zewnętrznym.

Jak wynika z poczynionych ustaleń, do których odwołano się zarówno w samej decyzji jak i udzielonej odpowiedzi na skargę, ośrodek będący przedmiotem porównania położony w niedalekiej odległości od [...] został wybudowany w 1974r., a jego wartość rynkowa, według operatu szacunkowego sporządzonego w 2006 r. na zlecenie ówczesnego właściciela, wynosiła 1.809.000,00 zł. W okresie od czerwca do września 2006 r. obiekt wydzierżawiany był za kwotę 9.000,00 zł netto miesięcznie, w okresie od października 2006 r. do kwietnia 2007 r. dzierżawił go przyszły nabywca za kwotę 12.000,00 zł netto miesięczne. Po zakupie obiektu (w momencie zakupu wyceniony został na kwotę 2.450.000,00 zł), nowy właściciel także nie użytkował go samodzielnie, ale wydzierżawił, pobierając w okresie od maja 2007 r. do czerwca 2009 r. kwotę 15.000,00 zł netto (18.300 zł brutto) miesięcznie. Po przeprowadzonym remoncie od stycznia 2010 r. obiekt wydzierżawiany był za kwotę 23.000,00 zł netto miesięcznie (28.060,00 zł brutto).

Z informacji właściciela obiektu wynikało, że zmiany w wysokości pobieranych opłat za dzierżawę uwzględniały zakres przeprowadzanych przez niego kolejno prac modernizacyjnych i zakupu nowego wyposażenia, co miało służyć podniesieniu jakości i standardu obiektu. Podstawą natomiast kalkulacji wysokości czynszu najmu była nie tylko wartość księgowa posiadanego majątku, czy ilość metrów kwadratowych, lecz również wartość rynkowa obiektu jako działającego przedsiębiorstwa. W obiekcie tym, oferującym usługi hotelowe i gastronomiczne, były bowiem organizowane imprezy okolicznościowe (wesela, komunie święte, jubileusze itp.) Powierzchnia całkowita porównywanego hotelu w badanym okresie wynosiła 2.275 m2, posiadał on 80 miejsc noclegowych, salę konferencyjną na 150 osób, salę kominkową, bilardową, telewizyjną. Teren wokół ośrodka otaczała zieleń, w pobliżu dostępne było boisko do piłki nożnej, siatkówki i basen. Hotel wydzierżawiany był wraz z wyposażeniem.

Odnosząc stan porównywanego obiektu do objętego niniejszym postępowaniem hotelu "B" należy podkreślić, że ten został wybudowany i oddany do użytku w 2003 r., zmodernizowany następnie w latach 2008 i 2009, był zatem w spornym roku podatkowym obiektem nowoczesnym. Według operatu szacunkowego z dnia 29.03.2005 r., wartość obiektu usytuowanego przy trasie wjazdowej do [...] od strony [...] i [...], na działce o pow. 0,1486 ha (nr. ew. dz. [...]) z ustanowioną służebnością przejazdu i przejścia, o powierzchni całkowitej 848,40 m2 wynosiła 1.000.000 zł. Natomiast według zapisów ewidencji środków trwałych w roku 2006 wartość obiektu była równa 979.714,73 zł, a po dokonanej modernizacji w 2008 i 2009 roku i powiększeniu jego powierzchni do 1.244,60 m2 wzrosła do 2.609.514,44 zł. Infrastrukturę towarzyszącą stanowiło: ogrodzenie terenu, place utwardzone, dojazd do budynku - droga asfaltowa, uzbrojenie: sieć energetyczna, wodno-kanalizacyjna, gazowa, telefoniczna, wentylacyjna, grawitacyjna i mechaniczna. Stan obiektu oceniono jako dobry. Budynek posiadał część hotelową o 27 miejscach noclegowych, salę restauracyjną, salę bankietową na 100 osób oraz salę bankietowo-konferencyjną na 50 osób. Przy hotelu znajdował się basen miejski. Dla gości przeznaczono parking z całodobowym monitoringiem. Hotel był czynny przez całą dobę i przez cały rok. Położenie hotelu umożliwia wędrówki szlakami [...] oraz zwiedzanie licznych zabytków. Dla amatorów jazdy konnej do dyspozycji jest pobliska stadnina koni w [...]. W w/w operacie biegły rzeczoznawca wskazał, że ze względu na ponadlokalny charakter nieruchomości, analizę rynku nieruchomości rozszerzono na rynek regionalny i dalej na ogólnopolski, w celu ustalenia transakcji nieruchomości podobnych do wycenianej pod względem charakteru. Ze względu na wysoki standard hotelu, nieporównywalny z obiektami w okolicy, do wyceny wartości rynkowej metodą porównawczą (ceny za obiekt, jaką ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty) rzeczoznawca przyjął hotele zlokalizowane w atrakcyjnych miejscowościach całej Polski. Wartość nieruchomości rzeczoznawca oszacował w odniesieniu do 1 m2 powierzchni użytkowej budynku wraz z gruntem i infrastrukturą. Na wartość tej wyceny w 30% wpływ miało położenie hotelu, które w przypadku hotelu "B" było dobre (w skali b. dobre, dobre, średnie), w 20% funkcjonalność hotelu, oceniona jako dobra (w skali b. dobra, dobra, średnia, zadowalająca), w 10% powierzchnia hotelu, oceniona jako średnia (w skali duża, średnia, mała), w 25% stan techniczny i standard hotelu, oceniony jako wysoki (w skali wysoki, dobry, średni), a w 15 % prestiż i kategoria hotelowa, które w przypadku "B" były ocenione wg drugiej kategorii w trzystopniowej skali.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, organy w zaistniałym stanie faktycznym były uprawnione do dokonania porównania stawek czynszowych obu tych obiektów, aczkolwiek niewątpliwie nie są to obiekty tożsame, ale o bardzo zbliżonym charakterze. Równocześnie organ dokonał korekty wysokości przyjętej dla obliczenia wartości stawki rynkowej czynszu, uwzględniając okoliczność, że w niniejszej sprawie najmem objęty był jedynie sam obiekt hotelowy, bez jego wyposażenia .

Niewątpliwie, mając na uwadze specyfikę działalności hotelarskiej, trudno jest na ściśle określonym obszarze tożsamym pod względem geograficznym, odnaleźć obiekty o pełnej zgodności, a do tego de facto zmierzają częściowo zarzuty skargi. Zawsze będą występować pewne różnice, jednakże istotne jest to, aby były one jak najmniejsze, a jeżeli istnieją to powinny być kompensowane przez pozostałe cechy porównywanych obiektów. Fakt położenia i charakter wypoczynkowy porównywanego obiektu, mocno akcentowany przez pełnomocnika skarżącej, nie dyskwalifikuje porównywanego obiektu, a wprost przeciwnie - położenie B w mieście, wskazuje na potencjalne korzystanie z niego przez cały rok, a nie tylko sezonowo. Niewątpliwie też, co jest powszechnie znane, przy dłuższych pobytach hotele stosują liczne upusty ceny, nie stosując ich przy krótkotrwałych pobytach. W ocenie Sądu, tego rodzaju porównania można mnożyć, jednak nie do tego sprowadzać się winna wyłącznie, wynikająca z art. 11 ust 2 i 3 updop metoda określenia dochodu podmiotu gospodarczego w drodze oszacowania - porównywalnej ceny niekontrolowanej. Również wbrew twierdzeniom skarżącej wskazującym na znaczące różnice ekonomiczne wynikające z różnych charakterów obu porównywanych obiektów, hotelowego i hotelowo-wypoczynkowego, trzeba zauważyć, iż w bliskim odstępie czasu doszło do rozbudowy hotelu, co świadczy o popycie na miejsca hotelowe w [...].

W tych realiach prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego, które to ustalenia Sąd akceptuje w całości, należy uznać że oba obiekty były porównywalne, chociaż B pozostaje obiektem zdecydowanie nowszym, a widoczną różnicę stanowi ich powierzchnia, aczkolwiek i ona po dokonanej modernizacji obiektu Spółki uległa znacznemu zmniejszeniu. Po dokonanej modernizacji obiektu znacznie wzrosła również jego wartość ewidencyjna (z kwoty 979.714,73 zł do kwoty do 2.609.514,44 zł), co świadczy o podniesieniu nie tylko jego powierzchni użytkowej ale i standardu. Równocześnie, jak ustaliły organy, z czym należy się zgodzić, prowadzone prace modernizacyjne obiektu nie uzasadniały obniżenia w tym czasie wysokości stawki czynu o 70%, skoro w tym samym okresie była kontynuowana działalność hotelowo – gastronomiczna przez E. K., a jego średnie obroty za okres 9 miesięcy, kiedy trwała modernizacja w 2009 r., w stosunku do okresu sprzed modernizacji rozpoczętej w listopadzie 2008 r. nie uległy zmianie.

Skoro tak, to organy były w tej sytuacji uprawnione do porównania stawek czynszu przyjętych w obu tych obiektach. Średnia stawka czynszu pobierana przez podmiot, który był właścicielem porównywanego ośrodka, w przeliczeniu na 1 m2 powierzchni, wynosiła w 2006 roku 5,27 zł netto (6,43 zł brutto), a w latach 2007 - 2009 wzrosła do 6,59 zł netto (8,04 zł brutto). Odpowiednio stawka czynszu brutto za 1 m2 powierzchni B wynosiła: w roku 2006, 2007 oraz do 30 października 2008 r. 3,39 zł netto (4,14 zł brutto), w okresie od listopada 2008 r. do września 2009 r. 1,27 zł brutto, a od października do grudnia 2009 r. 5,62 zł brutto.

Z powyższego wynika zatem niezbicie, że zastosowana przez Spółkę stawka czynszu z tytułu najmu B była w 2009 r. niższa od obowiązującej w tym samym czasie stawki czynszu w porównywanym obiekcie.

Jedynie na marginesie należy zauważyć, że stosowane przez Spółkę wobec jej głównego udziałowca umowne stawki czynszu najmu B znacząco odbiegały nie tylko od stawek stosowanych w samej miejscowości [...] dla wynajmowanych obiektów użytkowych (w tym o charakterze gastronomicznym), lecz były również znacząco niższe od stawek stosowanych przez te same te podmioty w sytuacji odwrotnej, gdy pomieszczenia użytkowe (także w tym najmowanym hotelu) wynajmowane były przez E. K. na rzecz Spółki. Nie można zatem nie zauważyć, aczkolwiek nie miało to charakteru przesądzającego, że obie umawiające się strony, w zależności od zajmowanej przez nie pozycji w ramach konkretnej umowy stosowały odmienne zasady w ustalaniu wysokości należnego czynszu. Było to możliwe, ponieważ oba podmioty pozostawały ze sobą w ścisłych powiązaniach kapitałowych i rodzinnych.

Równie istotnym dla pełnej i kompleksowej oceny wpływu powiązań kapitałowych i rodzinnych obu stron umowy najmu B dla ustalenia przez nie wysokości stawki czynszu, było uwzględnienie danych dotyczących nie tylko spornego w niniejszej sprawie roku podatkowego, ale także informacji dotyczących pozostałych okresów objętych tym samym postępowaniem kontrolnym. Te dodatkowe informacje obrazują stosunki finansowe, jakie łączyły oba podmioty w dłuższym przedziale czasu. Nie oznacza to oczywiście poddania ocenie Sądu w niniejszej sprawie kontroli prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych dotyczących pozostałych lat podatkowych w stosunku do których zapadły odrębne rozstrzygnięcia organów.

Odnosząc się końcowo do pozostałych zarzutów skargi dotyczących omawianego zagadnienia, a to naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę uznania za dowód w przedmiotowej sprawie danych z ksiąg podatkowych w części dotyczącej przychodów z najmu hotelu wskutek uznania ich za nierzetelne, należy zauważyć, na co już słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, że przepis ten nie miał w sprawie w ogóle zastosowania. Wprawdzie, co przyznano, w decyzji organu I instancji powołano się na nierzetelność ksiąg w zakresie przychodów z najmu B i nie uznanie ich w tym zakresie za dowód na podstawie art. 193 O.p., jednakże już organ odwoławczy przyznał, że działanie takie organu I instancji było nieuzasadnione. W sprawie nie było bowiem sporne, że transakcje związane w najmem B zostały zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich przebiegiem, który wynikał z zapisów umowy najmu. Natomiast spór dotyczy tego, że zapisy te w odniesieniu do ustalonej przez podmioty powiązane w umowie stawki czynszu znacząco odbiegały od cen stosowanych przez podmioty niepowiązane. Specyfika przepisu art. 11 updop sprowadza się zatem do tego, iż regulacja ta wywołuje wyłącznie określone w nim ograniczone skutki prawne, nie wzruszając zapisów dokonanych w księgach podatkowych. Również z uwagi na specyfikę regulacji art. 11 updop przysługująca organowi podatkowemu kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania, w tym regulacji przewidzianej w art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 2 O.p., która w sprawie nie miała i nie mogła mieć zastosowania. Wobec tego zarzut naruszenia tych przepisów jest chybiony.

Ze wskazanych wyżej powodów, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi w odniesieniu do tej części rozstrzygnięcia organów, która dotyczyła zaniżenia przychodów Spółki w wyniku ustalenia z jej udziałowcem E. K., w ramach umowy najmu wysokości stawek czynszowych, rażąco odbiegających od cen rynkowych.

5.3. Oceniając prawidłowość działania organów podatkowych w zakresie drugiego ze spornych zagadnień, a mianowicie wskazywanego przez organy podatkowe zawyżenia kosztów podatkowych, Sąd podzielił stanowisko organów, iż do takiego zawyżenia doszło w wyniku wadliwego ujęcia w nich przez Spółkę wydatku mającego mieć miejsce w związku z wystawiona na jej rzecz przez PHU E R. K. faktury w kwocie 17.080,00 zł za wykonanie usługi marketingowej.

To stanowisko organów, zbieżne zresztą z twierdzeniem samej skarżącej, nie jest obecnie kwestionowane pod względem merytorycznym, a jedynie w skardze podnoszony jest zarzut naruszenia przepisów procesowych, a to art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c/ u.k.s. poprzez nieprawidłowe uznanie, że złożona w tym przedmiocie korekta zeznania CIT -8 za 2009 r. nie wywołała ujętych w niej skutków prawnych.

Tak postawiony przez skarżącą zarzut nie tylko pozostawał bez wpływu na samą wysokość określonego zobowiązania podatkowego, ale także ze względów proceduralnych okazał się niezasadny.

W razie złożenia korekty deklaracji podatkowej, zastępuje ona poprzednio złożoną deklarację i wywołuje skutki podatkowe takie jakie wywoływała wcześniejsza deklaracja. Skuteczne złożenie korekty deklaracji powoduje, że od tego momentu deklaracja pierwotna traci swój byt. Dopóki deklaracja korygująca nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego określającą wysokość podatku, wysokość należnego zobowiązania wykazuje wyłącznie skorygowana deklaracja określająca na nowo wysokość ciążącego na podatniku zobowiązania. Dlatego też, w sytuacji, gdy podatnik na skutek przeprowadzonej u niego kontroli podatkowej dokonał wprawdzie w ramach korekty deklaracji zmiany wysokości zobowiązania, jednakże organ podatkowy nadal nie zgadzał się z jego wielkością, to wówczas winien uznać, że wystąpiły okoliczności opisane w art. 21 § 3 O.p. i po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego (art. 165 § 3 O.p.) określić w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego w innym rozmiarze, niż wynikający z korekty. Wydając w tym przedmiocie decyzję organ zobowiązany jest całościowo zbadać prawidłowość wykazanego w deklaracji i jej korekcie wysokości zobowiązania podatkowego, nawet jeżeli podatnik już wcześniej częściowo zgodził się ze stanowiskiem organu, ale zawartym wyłącznie w protokole kontroli skarbowej.

5.4. Zasadnie także organy podatkowe, na podstawie art. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16a ust. 1 updop, dokonały wyłączenia z kosztów podatkowych spornego roku, ujętych przez Spółkę na koncie księgowym 400 - "Amortyzacja" odpisów amortyzacyjnych, naliczonych wg stawki 20% od 30 szt. automatów do gier o niskich wygranych o numerach od [...] do [...], wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w styczniu, lutym i marcu 2009r.

Przy dokonywanej wykładni art. 16a ust. 1 pkt 1 updop, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2014r. sygn. II FSK 1711/13, należy rozważyć kontekst systemowy, zwłaszcza w powiązaniu z zasadą ogólną wynikającą z art. 15 ust. 1 oraz unormowaniem art. 15 ust. 6 updop. W pierwszym z tych przepisów wyrażona została podstawowa zasada, umożliwiająca podatnikowi zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie w art. 16 ust. 1 ustawodawca zawarł zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. W takim wypadku kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Z przytoczonych unormowań wyprowadzić można wniosek, że prawem podatnika jest możliwość kosztowego ujmowania wydatków (odpisów, rezerw) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o ile nie zostały one wyszczególnione w katalogu wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zarazem do kosztów, które nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, należą wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p). Kosztami uzyskania przychodów są natomiast odpisy amortyzacyjne, czyli odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-m u.p.d.o.p. Powyższy kontekst nakazuje przyjąć, że pojęcie "kompletne i zdatne do użytku" nie ma charakteru obiektywnego, lecz subiektywny zależny od wielu czynników, w tym rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności, charakteru środka trwałego, jego technicznych parametrów i możliwości uzyskiwania przychodów, jako elementu niezbędnego do uznania określonego wydatku za koszt podatkowy. Inaczej mówiąc, ocena pojęcia kompletności i zdatności do użytkowania może być dokonywana wyłącznie w oparciu o analizę konkretnej sytuacji faktycznej. (por. D. Bednarski i inni, Środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, inwestycje w nieruchomości, Gdańsk 2004, str. 16).

Za kompletny i zdatny do używania środek trwały należy uznać taki środek trwały, który może być i jest gospodarczo wykorzystywany w celu uzyskania przychodów zgodnie z ogólną regułą, że poniesione koszty są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli służą uzyskaniu przychodów (wyrok NSA z dnia 6.09.2012 r. sygn. II FSK 170/11).

Jak wynikało z zabranego materiału dowodowego, przedmiotowe automaty były składane przez Spółkę we własnym zakresie, z nabywanych elementów i części składowych kupowanych w kraju. Zakupu oprogramowania oraz części składowych ww. automatów Spółka dokonała w okresie od 16.09.2008 r. do 06.02.2009 r., o czym świadczą daty sprzedaży poszczególnych ich elementów składowych. Jak wynika z dowodów źródłowych - 10 faktur dokumentujących nabycie tych części składowych - chronologia dokonywania przez Spółkę tych zakupów z przedstawia się następująco: oprogramowanie dnia 16.09.2008 r., szyby do automatów w dniu 24.09.2008 r., korpusy i podstawy w dniu 22.11.2008 r., zamki, gniazda zasilające w dniu 04.12.2008 r., zamki elektroniczne, kontrolery wrzutu monet, oprogramowanie w dniu 08.12.2008 r., obudowy pod wentylator w dniu 09.12.2008 r., śruby, czytniki banknotów, osłony włącznika i inne, w dniu 16.01.2009 r., czytniki banknotów, śruby do wrzutnika, osłony, itp. w dniu 20.01.2009 r., hoopery w dniu 28.01.2009r. Nadruki na szybach automatów (informacje dla graczy), zostały wykonane 06.02.2009 r.

Już zatem proste porównanie dat nabywania poszczególnych części składowych automatów do gier dowodzi, że urządzenia te nie mogły być kompletne i zdatne do użytku, a tym samym stanowić środka trwałego w datach ich ujęcia w ewidencji. Trudno też uznać za zdatne do użytku i służące uzyskaniu przychodów urządzenie nie posiadające jeszcze hoppera (jego nabycie miało miejsce dopiero w styczniu 2009 r.) służącego do przechowywania (gromadzenia) oraz zliczania monet różnych nominałów i wielkości, w celu późniejszego wypłacania wygranych na automatach do gier.

Co równie istotne, w momencie ujęcia automatów w ewidencji środków trwałych, nie była też znana ich ostateczna wartość mająca wpływ na wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Niewątpliwie, o czym świadczą faktury zakupowe, w miesiącach styczniu i lutym 2009r, nadal były na te środki trwałe czynione nakłady, odpowiednio : w dniu 16.01.- 12.721,80 zł , w dniu 20.01.- 15.648,82 zł, w dniu 28.01.- 2.043,93 zł oraz w dniu 6.02.-10.797,00 zł.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności stanu faktycznego trafnym było uznanie przez organy podatkowe, iż w momencie ujęcia spornych automatów do gier w ewidencji środków trwałych i rozpoczęcia amortyzacji ich wartości, poprzez dokonywanie odpisów ujmowanych w kosztach podatkowych, nie stanowiły one jeszcze kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego, którego techniczne parametry pozwalały na uzyskiwanie przychodów.

Dodatkowo, jak wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń na podstawie włączonych do akt materiałów z postępowania karnego, prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] pod sygn. [...], osoba która sporządziła opinię techniczną z dnia 22.10.2008 r. nr [...], dokumentującą przeprowadzenie wymaganego prawem badania tych automatów przed ich homologacją i rejestracją, zeznała, że wydała tą opinię bez przeprowadzenia badań i bez zakładania plomb oraz na automaty, których nie było w chwili badania.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki, organy podatkowe były w tym zakresie uprawnione do oparcia się na zeznaniach K. Z. złożonych w toku postępowania karnego, na co pozwala regulacja art. 181 O.p. Z przepisu tego nie można przy tym wywieść, jak czyni to pełnomocnik skarżącego, nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. W konsekwencji skorzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej ( wyrok NSA z dnia 24.07.2015 r. sygn. II FSK 499/14).

W ocenie Sądu uzyskane przez organy podatkowe dodatkowe dowody z akt toczącego się postępowania karnego w pełni korespondują z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym w szczególności z ww. fakturami zakupu części do automatów, które to faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Z tych też względów w ramach postępowania podatkowego nie zachodziła konieczność ponawiania przeprowadzonych już w postępowaniu karnym dowodów, w tym wskazywanego przez pełnomocnika kolejnego przesłuchania K. Z.

Wbrew też twierdzeniom pełnomocnika Spółki, iż organy podatkowe nie mogą podważać, faktu dokonania jeszcze w 2008 r. urzędowo poświadczonej rejestracji automatów do gier dokonanej przez organy celne ( na którą to okoliczność przedłożono na rozprawie dodatkowe dowody z wniosków o rejestrację GL-1), organy nie negowały , że rejestracja taka miała miejsce. Jednakże na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, jak już wyżej wskazano istotnym było ustalenie fizycznej kompletności środka trwałego w dacie jego ujęcia w ewidencji, a w tym zakresie organy podatkowe były uprawnione do czynienia własnych samodzielnych ocen.

5.5. Sąd uwzględnił natomiast zarzuty skargi dotyczące naruszeń prawa procesowego co do ustaleń organów w kwestii wyłączenia z kosztów podatkowych wartości faktur wystawionych na rzecz Spółki przez P.H.U D M. L. Wprawdzie i w tym elemencie sporu argumentacja Spółki okazała się tylko częściowo zasadna, jednakże dotyczyło to tak ważkich kwestii, że celowym, a wręcz niezbędnym było skorzystanie przez Sąd regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a.

W omawianej kwestii, jak wynikało z ustaleń organów podatkowych, Spółka zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 37.290,00 zł brutto, na postawie 12 faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach 2009 r. przez P.H.U. D M. L. z [...]. Wynikające z powyższych faktur kwoty zaewidencjonowano w księgach rachunkowych jako "serwis automatów".

Ponieważ wydatki te związane były z przychodami podlegającymi zwolnieniu z podatku od towarów i usług, tj. z przychodami z gier na automatach o niskich wygranych, wynikający z nich podatek naliczony nie podlegał odliczeniu od podatku należnego, ale zaliczeniu do kosztów podatkowych, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a/ updop.

Wprawdzie toku przeprowadzonych czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów w firmie P.H.U. D M. L. stwierdzono, że ww. faktury zostały ujęte w ewidencji sprzedaży podatku VAT, prawidłowo rozliczone i wykazane w deklaracjach podatku VAT - 7 oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jednakże w ocenie organów zebrany w sprawie dodatkowy materiał dowodowy nie potwierdził, by objęte zakwestionowanymi fakturami czynności "serwisowania automatów" (należących do Spółki) przez M. L. miały miejsce. U podstaw tego wniosku organów legło stwierdzenie, że skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt rzeczywistego wykonania tych usług.

Usługi te miały być świadczone na podstawie ustnej umowy i polegać na dowozie bilonu do automatów należących do Spółki, a ustawionych w różnych lokalach, przestawianiu automatów, zawiezieniu ich do Spółki w celu naprawy, czy sprawdzeniu naklejek umiejscowionych na obudowie automatu. Rozliczenie za usługę miało następować w formie gotówkowej. M. L. słuchany na okoliczność miejsc w których usługi serwisowania automatów miały być wykonywane podawał, że obsługiwał rejon [...] (stacja [...], [...] - punkt gastronomiczny), [...] ( F) i [...] (bar), bar w [...], restaurację na trasie [...] – [...]. Jeździł ponadto po okolicznych wioskach, często nocami, nie zwracając jednakże uwagi na nazwy i adresy punktów, które obsługiwał. Zgłoszeń awarii automatów mieli dokonywać telefonicznie właściciele lokali, w których te automaty były ustawione.

Z inicjatywy organów podatkowych przeprowadzone zostały dalsze czynności sprawdzające z udziałem wskazanych w trakcie przesłuchania właścicieli lokali, tj. w F w [...], w barze na dworcu [...] w [...], w barze "G" w [...] i w lokalu gastronomicznym w [...], którzy nie potwierdzili zeznań M. L. o wykonywaniu serwisowania znajdujących się w tych lokalach automatów Spółki. Z treści załączonych do akt sprawy oświadczeń właścicieli tych lokali wynika, że usługi związane z serwisowaniem automatów wykonywane były przez pracowników Spółki E. K. lub M. S.. Jednocześnie osoby te oświadczyły, że albo nie znają M. L. (B. S., Z. W.) lub, że kontakt z nim mieli, ale przed 2005 rokiem, kiedy wstawiał w ich lokalach własne automaty (P. P., E. P., M. B.).

Również przesłuchany na wniosek Spółki w charakterze świadka Z. R. - właściciel lokalu "H" nie potwierdził, aby serwisowania automatów do gier dokonywał samodzielnie M. L. Jak zeznał świadek, awarie automatów zgłaszał telefonicznie E. K., który przyjeżdżał osobiście lub w towarzystwie M. L., z tym że rola tego ostatniego nie była mu znana (myślał, że był ochroniarzem). W przypadku drobniejszych awarii przyjeżdżały również inne osoby.

Z powyższych ustaleń, według organu jednoznacznie wynikało, że usługi serwisowe nie były w tych lokalach świadczone przez firmę M. L., a zatem zasadnym było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 37.290 zł ujętej w fakturach wystawionych przez P.H.U D M. L.

Dodatkowo, jak zauważyły organy, usługi serwisowania automatów na rzecz Spółki wykonywały w tym czasie inne podmioty, a mianowicie firma I, firma J Sp. z o.o. K J. K. czy PHU L D. T., a wydatki z tego tytułu nie zostały zakwestionowane. Ponadto Spółka zatrudniała także własnych pracowników na podstawie umowy o pracę: E. K., M. S. i G. K. oraz na podstawie umowy zlecenia Z. N. i M. W., którzy również zajmowali się obsługą automatów do gier.

Podkreślono również, że posiadane przez Spółkę faktury, mające według niej potwierdzać fakt wykonania przez P.H.U D M. L. wskazywanych w nich usług, są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno- ekonomicznych. Aby zaś wykazać ich rzetelność i charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust.1 updop, podatnik winien posiadać dowody dokumentujące rzeczywisty przebieg transakcji w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, tj. m.in., że zostały zrealizowane w zakresie wskazanym w fakturze i to przez usługodawcę wskazanego jako beneficjent wydatku. Zatem, podatnik powinien przedstawić dowody w sensie materialnym, mające dokumentować nie tylko fakt poniesienia przez niego określonych nakładów, ale także związek pomiędzy tymi wydatkami a uzyskanym lub potencjalnym przychodem, w taki sposób aby można było ocenić ich celowość.

Zdaniem organów, w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury zakupu usług od P.H.U. D M. L. nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, jako że przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów nie potwierdziły, aby to M. L. świadczył usługi serwisowe we wskazanych przez niego placówkach gastronomicznych.

Jak już wskazano w pkt 4.4. uzasadnienia wyroku, na rozprawie w dniu 18.12.2015 r. został dopuszczony przez Sąd dowód z przedłożonych przez pełnomocnika faktur wystawionych w latach 2006-2010 na rzecz P.H.U D M. L. przez "N" [...], Spółkę cywilną "O" P. P., E. P. oraz kawiarnię "F" M. B., a dotyczących najmu pomieszczeń.

Sąd, dopuszczając na rozprawie określone dowody z przedłożonych mu faktur, nie miał możliwości weryfikacji ich prawdziwości. Faktury te nie były też znane organom podatkowym, gdyż jak wskazywał pełnomocnik Spółki, uzyskano je dopiero w ostatnim czasie od podmiotów trzecich. Niewątpliwie jednak przedłożone obecnie dokumenty (faktury) wskazują na istnienie związków gospodarczych mających miejsce pomiędzy ujawnionymi w nich podmiotami gospodarczymi w latach 2006-2010. Oczywistym jest przy tym, że przedłożone Sądowi obecnie faktury nie potwierdzają wprost utrzymywania przez P. P., E. P. i M. B. osobistych kontaktów z M. L., jednakże trudno jest wykluczyć, mając na względzie doświadczenie życiowe i zasady logiki, że kontakt taki istniał, skoro wynajmował on na swoje potrzeby część powierzchni w lokalach należących tych osób.

W tym kontekście musi budzić co najmniej zdziwienie, że osoby te w oświadczeniach sporządzonych na potrzeby niniejszego postępowania zaprzeczyły utrzymywaniu kontaktów z własnym kontrahentem. Oczywistym jest, że jeśli w ocenie organów obecnie przedłożone Sądowi dowody będą budzić ich wątpliwości co do ich wiarygodności, to wówczas celowym będzie sprawdzenie, czy faktycznie faktury te we wskazywanych w nich okresach rozliczeniowych były ujęte przez oba widniejące na nich podmioty w ewidencji sprzedaży podatku VAT, prawidłowo rozliczone i wykazane w deklaracjach podatku VAT -7 oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. To jednakże zależeć będzie od ich własnego stanowiska zajętego tym względzie, w ponownie prowadzonym postępowaniu dowodowym.

Nie można jednak pominąć, iż kwestia, czy M. L. bywał w lokalach wskazywanych przez niego jako miejsce świadczenia usług serwisowania automatów Spółki stanowiła istotną cześć argumentacji organów podatkowych - służąc wykazaniu braku rzeczywistego świadczenia przez niego tych usług. Organy oparły bowiem swoje twierdzenia o fikcyjnym charakterze tych usług w dużej mierze na treści oświadczeń właścicieli lokali wskazanych przez M. L. jako miejsca świadczenia przez niego usług serwisowania automatów. To brak potwierdzenia przez te osoby jego bytności w ich lokalach był według organów jednym z ważniejszych argumentów mających świadczyć o fikcyjności wystawionych faktur kosztowych.

Wprawdzie w swojej argumentacji organy odwołały się też do innych okoliczności, które według nich dodatkowo wskazywały na brak rzeczywistego wykonania tych usług, jednakże decydujący był argument, że ww. osoby (m. in. P. P., E. P. i M. B.) nie potwierdziły bieżących kontaktów z M. L. po 2005 r. Co więcej, dowód z tych wyjaśnień świadków, złożonych w formie oświadczeń, został przeprowadzony z urzędu przez organ podatkowy, w celu zweryfikowania prawdziwości zeznań złożonych przez M. L. Organy widziały zatem potrzebę zweryfikowania jego zeznań, zaś treść tych oświadczeń w ramach dokonanej swobodnej oceny dowodów de facto doprowadziła do podważenia wiarygodności jego zeznań.

Skoro tak, to podważenie wiarygodności części z tych oświadczeń powoduje stan, w którym nadal zeznania M. L. o świadczeniu na rzecz Spółki usług serwisowania jej automatów do gier, we wskazywanych przez niego miejscach, nie zostałyby skutecznie podważone innymi dowodami.

Jedynie na marginesie zauważyć należy, że z porównania znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń, które złożyć mieli P. P., E. P., M. B., a także B. S. oraz Z. W., w tym ich treści i odręcznego charakteru pisma, wydaje się, że oświadczenia te nie były przez te osoby sporządzone osobiście, a jedynie podpisane. Oczywiście, nawet jeżeli taka sytuacja miała miejsce, to własnoręcznym podpisem potwierdzili ich prawdziwość.

Stosownie do art. 180 O.p. organy podatkowe były uprawnione do uwzględnienia tych oświadczeń jako dowodu w sprawie, albowiem regulacja ta przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, co oznacza, że dowodem może być wszystko, co prowadzi do wyjaśnienia sprawy nie pozostając w sprzeczności z prawem. To jednak nie zmienia faktu, że ujawniona, w oparciu o dopuszczone przez Sąd nowe dowody, rozbieżność pomiędzy treścią tych oświadczeń a nowymi dowodami, wymaga wyjaśnienia i to w formie formalnego już przesłuchania tych osób w charakterze świadka. Zauważyć przy tym należy, że przeprowadzenie tego dowodu w formie przesłuchania w rygorach wynikających z art. 196 O.p., wymaga już pouczenia świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania, jak również, co istotne, uprzedzenia o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Nadto zostanie też zapewnione prawo podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, albowiem zgodnie z art. 190 § 1O.p powinien on być zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 7 dni przed terminem, a biorąc udział w przeprowadzaniu tego dowodu, może zadawać pytania świadkom oraz składać wyjaśnienia.

Ten tryb przeprowadzenia dowodu w formie przesłuchania świadka (a nie odebrania wyjaśnień) organ I instancji zastosował w niniejszej sprawie w stosunku do Z. R. - właściciela lokalu "H", słuchanego na te same okoliczności na wniosek Spółki.

W zaistniałych nowych okolicznościach sprawy koniecznym będzie też ponowne, znacznie bardziej pogłębione, przesłuchanie samego M. L., skoro jak się okazuje, we wskazywanych przez niego jako miejsce świadczenia usług na rzecz Spółki, wynajmował on również w nich powierzchnię na potrzeby własnej działalności gospodarczej, o czym świadczą przedłożone Sądowi faktury.

Nie przesądzając też na obecnym etapie rozpoznania sprawy, czy w ponownym postępowaniu dowodowym zachodzić będzie konieczność poszerzenia materiału dowodowego o wnioskowany przez skarżącą dowód z przesłuchania charakterze świadków: barmanów i kelnerek w wymienionych we wniosku lokalach, Sąd zawraca jedynie uwagę na fakt, iż jak wynika z postanowienia z dnia 24 maja 2012r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu odmówił przeprowadzenia tego dowodu z tego względu, że w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych we wskazanych lokalach ich właściciele lokali nie potwierdzili świadczenia usług serwisowych przez M. L.

Może się zatem okazać, co jest wysoce prawdopodobnym, że takie dodatkowe ustalenia staną się konieczne, chociażby dla potwierdzenia lub zaprzeczenia twierdzeniom właścicieli wskazywanych lokali o nieutrzymywaniu kontaktów z M. L. w omawianym roku podatkowym. Trudno jednakże obecnie zająć przez Sąd w tym względzie wiążące stanowisko, skoro potrzeba przeprowadzenia w tym zakresie postępowania uzupełniającego zależeć będzie w dużej mierze od treści powtórzonych dowodów z zeznań wskazanych już wyżej świadków (P. P., E. P. i M. B.) oraz uzupełniającego przesłuchania M. L.

W ocenie Sądu, pogłębionej analizy wymaga też ta argumentacja organu, w której przecząc wykonaniu usług serwisowania automatów przez M. L., wskazywano na fakt świadczenia tożsamych zadań przez inne podmioty oraz pracowników samej Spółki. Poza bowiem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzeniem, że "w okresie kiedy rzekomo M. L. świadczył usługi serwisowe, usługi tego typu na rzecz Spółki wykonywały również inne podmioty (np. firma I, firma J Sp. z o.o. K J. K., PHU L D. T., a wydatki z tego tytułu nie zostały przez organ kontroli zakwestionowane", brak jest jakichkolwiek informacji, czy miejsca świadczenia tych usług obejmowały też lokale wskazywane przez M. L. Tymczasem nie można wykluczyć, a w każdy razie tego nie ustalono, że każdy z tych podmiotów zajmował się serwisowaniem i obsługą automatów Spółki na odrębnym terenie. Wówczas użyty przez organy argument okazałby się bezzasadny.

Należałoby też rozróżnić zakres poszczególnych czynności określanych ogólnie jako "serwisowanie automatów". Czym innym jest bowiem ich bieżąca obsługa, a na takie czynności wskazywał w swoich zeznaniach M. L. (dowóz bilonu do automatów, przestawianiu ich, zawiezieniu do Spółki w celu naprawy, czy sprawdzeniu naklejek umiejscowionych na obudowie automatu), a czym innym ich naprawa wymagająca już zdjęcia z nich zabezpieczeń. Do takich napraw upoważnieni mogli być pracownicy Spółki E. K., M. S. i G. K., czy też wykonujący na jej rzecz prace podstawie umowy zlecenia Z. N. i M. W.. Tych wątpliwości nie wyjaśnia jednakże uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym jedynie lakonicznie wskazano na istnienie innych podmiotów i pracowników Spółki również zajmujących się obsługą automatów do gier. Tymczasem fakt wykonywania określonych poważniejszych napraw przez inne wskazywane przez organy osoby (podmioty) wcale nie musiał wykluczać wykonywania bieżącej obsługi automatów przez M. L. Organy natomiast nie zanalizowały, czy zakres tych prac wykonywanych przez inne osoby był tożsamy z zakresem usług na jakie wskazywał M. L., a które stanowiły podstawę do ustalenia jego wynagrodzenia.

W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do uznania przez Sąd, że w omawianym wyżej zakresie przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a tym samym naruszone zostały przepisy postępowania w zakresie regulacji art. 122 i 187 O.p. Nadto, w ocenie Sądu, również uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie w pełni odpowiada wymogom stawianym mu w art. 210 § 4 O.p, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

5.6. Reasumując powyższe wywody, Sąd uznał, że w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy w zakresie tej części swojego rozstrzygnięcia, w której dokonał weryfikacji i to niektórych tylko kosztów podatkowych Spółki, stwierdzając ich zawyżenie naruszył zarówno wskazywane przez skarżącą przepisy postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 czy art. 191. O.p, jak i stwierdził z urzędu naruszenie art. 210 § 4 O.p, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Jednocześnie w pozostałym zakresie objętym zaskarżoną decyzją, Sąd nie podzielił zarzutów skargi, uznając za zasadne stanowisko organów podatkowych.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje oparcie w treści art. 206 p.p.s.a. oraz w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. 2013.461 ze zm.). Zgodnie jednakże z art. 206 p.p.s.a., sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Częściowe uwzględnienie skargi, o którym mowa w art. 206 p.p.s.a., obejmuje zarówno sytuacje określone wprost w sentencji wyroku jak i takie, gdy o częściowym uwzględnieniu skargi przesądza uzasadnienie orzeczenia (tak NSA w postanowieniu z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. I GZ 119/09).

Mając powyższe na uwadze Sąd, dokonując zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, dokonał ich proporcjonalnego określenia w odniesieniu do tej części zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji, w stosunku do której zarzuty skargi okazały się zasadne, z powodów które, co też jest istotne, zostały poniesione dopiero na etapie postępowania sądowego.