Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 148/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski, NSA Alicja Stępień, Protokolant: Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając m.in. na podstawie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1, art. 23 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 Nr 90, poz. 416 z późn.zm.; dalej jako p.d.f.) określił wobec P.P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w 1997 r. P.P. prowadził w ramach [...] działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie poradnictwa prawnego i rachunkowego. W celu dokonania oceny prawidłowości rozliczenia podatku organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do P.P. o dostarczenie całości dokumentacji podatkowej firmy za 1997 r. Pomimo wielokrotnych wezwań dokumentacja nie została przedstawiona przez podatnika. W konsekwencji w dniu 25 marca 2002 r. pracownicy Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnienia do kontroli oraz postanowienia Prokuratury Rejonowej przeprowadzili czynności przeszukania pomieszczeń biura oraz mieszkania podatnika. Uzyskana w wyniku przeprowadzenia ww. czynności dokumentacja pozostawała jednak niekompletna, w szczególności z uwagi na nieodnaleznienie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika pozostała cześć dokumentacji mogła zostać omyłkowo wydana któremuś z klientów biura, znajdować się w poprzednio zajmowanym dla celów prowadzenia działalności gospodarczej pomieszczeniach, zostać skradziona lub też w związku z korektą zeznania za 1997 r. pozostawać w posiadaniu Urzędu Skarbowego. Pomimo zobowiązania się podatnika do dostarczania dokumentacji w przypadku jej odnalezienia, do dnia wydania w sprawie decyzji przez organ pierwszej instancji, dokumentacja ta nie została przedłożona. Wobec powyższego organ podatkowy wskazał, że P.P. naruszył wynikający z art. 86 § 1 ordynacji podatkowej obowiązek pięcioletniego przechowywania ksiąg podatkowych, niezależnie bowiem od tego, że ww. termin upłynął z dniem 31 grudnia 2002 r., okoliczność, iż podatnik nie dysponował przedmiotową dokumentacją została stwierdzona przez organ przed tą datą. W związku z brakiem dokumentacji w celu ustalenia osiągniętego przez podatnika w 1997 r. przychodu z działalności gospodarczej, na podstawie deklaracji podatkowych składanych w Urzędzie Skarbowym przez P.P. w imieniu innych podatników sporządzono listę potencjalnych klientów [...], którzy zostali następnie przesłuchani w charakterze świadków na okoliczność ustalenia faktu korzystania z usług świadczonych przez P.P., zakresu tych usług oraz odpłatności za nie. Na podstawie złożonych zeznań organ podatkowy podzielił przesłuchane osoby na cztery grupy tj. grupę I - liczącą siedmiu klientów biura, którzy w jednoznaczny sposób określili zakres i wysokość odpłatności za usługi (S.B., H.D., M.D, W.D., M.P., M.S.P., A.K.), grupę II - liczącą pięciu klientów biura, którzy w jednoznaczny sposób wskazali zakres wykonanych na ich rzecz usług, określając wysokość odpłatności za nie poprzez podanie przedziału cenowego (E.B., S.P., M.P., J.T. i E.T.S.), grupę III - obejmującą trzydziestu pięciu klientów biura, w tym szesnaście osób które zapłaciły za usługi w naturze (P.C., A.D. i K.D., E.D., P.D., T.D. i I.D., M.D., M.M. oraz H.M. i H.M., P.M., M.R. i S.R., E.M. i T.M.) oraz dziewiętnaście osób które zeznały, że z różnych przyczyn nie zapłaciły za usługi (brak zapłaty z uwagi na niewykonanie usług: A.B.; brak zapłaty za faktycznie wykonaną usługę: K.B., K.B., K.C. i S.C., H.D., C.D., M.K., G.M. i J.M., L.P., B.P.G., J.S., B.S., C.G., S.G. K.J., M.K., J.R., M.T.) oraz grupę IV - obejmującą jednego klienta biura w osobie J.G., który zeznał, że płacił za usługi ale nie pamięta wysokości tej odpłatności. Dokonując analizy ww. zeznań świadków organ podatkowy na podstawie art. 23 ordynacji podatkowej ustalił wielkość osiągniętego przychodu w drodze oszacowania. W odniesieniu do osób wchodzących w skład I grupy, przychód przyjęto w wysokości wynikającej z jednoznacznie podanych przez świadków kwot. W odniesieniu do osób wchodzących w skład II grupy za podstawę ustalenia wysokości przychodu przyjęto natomiast średnią wartość pomiędzy dolną i górną wskazanych przez świadków przedziałów cenowych. W ramach grupy III organ podatkowy z kolei odrębnie odniósł się do:

1. osób, które płaciły za usługi w naturze, zeznając zarówno rodzaj jak i wartość przekazanych towarów i usług,

2. osób, które płaciły za usługi w naturze, lecz nie sprecyzowały dokładnej ilości przekazanych towarów i nie wykazały jednocześnie wartości przekazanych towarów lub usług,

3. osób które nie dokonały zapłaty na rzecz biura z uwagi na niewykonanie usług,

4. osób, które oświadczyły, że za wykonane usługi nie dokonały zapłaty w zakresie usług związanych z poradami,

5. osób które oświadczyły, że za wykonane usługi nie dokonały zapłaty w zakresie usług innych niż usługi związane z poradami.

Dokonując oszacowania przychodu uzyskanego przez podatnika w związku z wykonaniem usług na rzecz osób wchodzących w skład grupy III, organ podatkowy podkreślił, że zgodnie z art. 14 ust. 1 p.d.f. za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Tym samym wobec świadczeń spełnionych w naturze dla określenia wartości uzyskanego przez podatnika przychodu, organ podatkowy dokonał wyceny tych świadczeń, opierając się na zeznaniach świadków oraz innych, zebranych w toku postępowania materiałach dowodowych. Natomiast w odniesieniu do osób które oświadczyły, że usługi zostały na ich rzecz wykonane nieodpłatnie, organ podatkowy uznał złożone w tym zakresie zeznania za niewiarygodne, poza uznaniem wynikającego z nich potwierdzenia faktu wykonania przedmiotowych usług. Organ podatkowy podkreślił, że przyjęcie stanowiska przeciwnego powodowałoby bowiem konieczność założenia, że prawie 50 % prowadzonej przez P.P. działalności stanowiło działalność charytatywną, polegającą na świadczeniu usług darmowych, a nie działalność gospodarczą, której celem jest osiągnięcie zysku. Co więcej, porównanie ilości usług, co do których zeznano, że stanowiły usługi darmowe oraz opłacane poprzez świadczenia w naturze, w ogólnej liczbie usług wykonanych przez podatnika, prowadzi do wniosku (gdyby przyjąć złożone w ww. zakresie zeznania za w pełni wiarygodne), że z ekonomicznego punktu widzenia prowadzona przez podatnika firma nie powinna w ogóle istnieć, co w oczywisty sposób potwierdza również zdrowy rozsądek, logika, racjonalizm i doświadczenie życiowe. W ocenie organu podatkowego w szczególności zakres usług wskazanych przez poszczególnych świadków, a także rozmiary prowadzonej przez nich działalności wskazują, że nie były to działalności prowadzone na niewielka skalę, a więc zaangażowanie się w wykonanie usług polegających na prowadzeniu dokumentacji podatkowej, dokumentacji ZUS, wypełnianiu deklaracji i zeznań wymagało od robiącej to osoby znacznego zaangażowania czasowego. Wobec powyższego organ podatkowy podkreślił, że trudno przyjąć za wiarygodne oświadczenia o braku odpłatności za te usługi, gdyż kierując się doświadczenie życiowym, nikt świadczący zarobkowo usługi w określonym zakresie, nie wykonywałby tych samych usług, w ramach tak znacznej ich części, nie żądając i nie pobierając za nie zapłaty. W uzasadnieniu stwierdzono również, że tak znaczna dysproporcja w traktowaniu grup klientów nie jest w praktyce możliwa i wskazuje na nierzetelność danych w tym zakresie. W zakresie usług, co do których przyjęto, że wbrew twierdzeniom świadków pozostawały świadczone odpłatnie, organ podatkowy oszacował wysokość przychodu w oparciu o metody porównawcze. W odniesieniu do osób, które oświadczyły, że wykonane na ich rzecz nieodpłatne usługi były związane z poradami (Ad. 4) organ zastosował metodę porównawczą wewnętrzną, w relacji do tego samego usług świadczonych przez P.P. na rzecz innych klientów. Natomiast w odniesieniu do osób, które oświadczyły, że wykonane na ich rzecz nieodpłatne usługi obejmowały inne usługi niż związane z poradami (Ad.5) organ podatkowy dla ustalenia wielkości przychodu posłużył się zarówno ww. metodą porównawczą wewnętrzną jak i metodą porównawczą zewnętrzną pozwalającą z kolei na ustalenie wysokości odpłatności za usługi w oparciu o ceny stosowane przez inne działające w regionie podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie zbliżonym do [...]. W ramach wskazanej III grupy klientów biura organ wskazał ponadto, że w związku z usługami zamówionymi przez A.B. i B.S. po stronie podatnika nie wystąpił w 1997 r. przychód, ponieważ w pierwszym ze wskazanych przypadków usługi w ogóle nie zostały dokonane, natomiast w drugim, zapłata pozostawała związana z przychodem roku 1998. W ramach grupy IV organ podatkowy wskazał wysokość przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wykonanych na rzecz J.T. usług w pierwszej kolejności dokonując ustaleń w zakresie dokumentacji podatkowej jaką klient biura był zobowiązany prowadzić, a następnie do tak ustalonego zakresu usług, zastosował ceny wynikające z zastosowania ww. metody porównawczej zewnętrznej.

Oprócz wartości przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej ustalonej drodze oszacowania, dla rozliczenia podatku dochodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął ponadto wartość kosztów uzyskania przychodu (w kwocie obejmującej wydatki związane z zatrudnieniem pracowników, ustalone w oparciu o składane przez P.P. deklaracje na zaliczki na podatek oraz wydatki związane z zapłaconymi składkami na ubezpieczenie społeczne z tytułu zatrudniania pracowników, ustalone na podstawie informacji udzielonej przez ZUS) oraz wartość przychodu podatnika uzyskanego z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy.

W odwołaniu od powyższej decyzji P.P. wniósł o jej uchylenie w całości w związku z naruszeniem art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 i art. 125 ordynacji podatkowej, art. 238 kodeksu karnego oraz przepisów ustawy o ochronie danych osobowych. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że został on pozbawiony możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu mając na uwadze brak zawiadomienia go o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków, poprzez niewskazanie imion i nazwisk przesłuchiwanych świadków, czasu przesłuchania ani też tego na jaką okoliczność osoby te będą przesłuchiwane. Niezależnie od tego podatnik podkreślił, że przeprowadzone w dniu 25 marca 2002 r. w oparciu o postanowienie Prokuratury Rejonowej przeszukanie zajmowanego przez niego mieszkania oraz biura pozbawione było jakichkolwiek podstaw prawnych. Na gruncie obowiązujących w 2002 r. przepisów organami uprawnionymi do przeprowadzenia ww. czynności były bowiem wyłącznie organy kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego, a nie jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie – organy podatkowe. Tym samym poprzez wystąpienie do Prokuratury Rejonowej o wydanie ww. postanowienia, organ podatkowy świadomie wprowadził w błąd ten organ, wyczerpując przesłanki art. 238 kodeksu karnego. W ocenie P.P. organ podatkowy pierwszej instancji naruszył także jego prawo do prywatności, ponieważ w konsekwencji umieszczenia jego nazwiska oraz adresu na kierowanych do świadków wezwaniach, wezwane osoby nachodziły P.P. w jego prywatnym mieszkaniu. Odnosząc się do dokonanej przez organ podatkowy oceny prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, P.P. wyjaśnił końcowo, że jako doradca podatkowy, z uwagi na wzrost liczby osób udzielających porad prawnych i księgowych, a nie posiadających w tym zakresie odpowiedniej wiedzy ani kwalifikacji i jednoczesny wzrost popytu na tego typu porady, nie jest on w stanie podnosić cen za swoje usługi, których wysokość każdorazowo określała umowa zawierana z konkretnym klientem. Podatnik przyznał, że z ekonomicznego punktu widzenia prowadzona przez niego firma nie powinna faktycznie istnieć, jednakże wbrew twierdzeniom organu podatkowego nie prowadzi on działalności gospodarczej nastawionej na osiągnięcie zysku, a większość usług pozostaje przedniego świadczona za darmo. Podatnik podkreślił jednocześnie, że w wyniku zamierzonych działań organu podatkowego [...] utraciło wielu swoich klientów, w tym m.in. S.B., H.D. czy W.D., wobec których wszystkie wykonane w 1997 r. usługi miały charakter nieodpłatny. W ocenie podatnika zeznania ww. świadków pozostają niewiarygodne w części w jakiej zeznali oni, że zapłacili oni za wykonane usługi bez otrzymania faktury, rachunku czy pokwitowania.

W piśmie z dnia 17 grudnia 2003 r. ponownie podkreślił, że nie został w prawidłowy sposób powiadomiony o przesłuchaniu świadków i zakwestionował treść notatki służbowej sporządzonej na okoliczność doręczenia przedmiotowego zawiadomienia. Podatnik zarzucił, że akta sprawy nie zawierają protokołów ze stawiennictwa na przesłuchania świadków, które nie zostały ostatecznie przeprowadzone, a także protokołów z przesłuchania I. i W.R., W.F.R., Z.F. oraz S.G. Na okoliczność braku odpłatności świadczonych usług podatnik wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania H.D. oraz W.D.

Decyzją z dnia [...], wydanej w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji jako zgodną z prawem.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślając obszerność przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego oraz adekwatność metod oszacowania przychodu zastosowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji z uwagi na brak ksiąg podatkowych, potwierdził prawidłowość dokonanego w zaskarżonej odwołaniem decyzji rozliczenia podatku dochodowego za 1997 r. oraz zaniżenie podatnika należnego z tego tytułu zobowiązania wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji wskazał, że podatnikowi zapewniono możliwość wzięcia czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, w tym w szczególności przy uwzględnieniu wymogów wynikających z art. 190 ordynacji podatkowej został on prawidłowo powiadomiony o miejscu czasie i rodzaju dowodów przeprowadzanych w ramach postępowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy podkreślił, że wbrew twierdzeniom skarżącego, ww. przepis nie nakłada bowiem obowiązku wykazania w zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu, imienia i nazwiska świadka, który ma zostać w danym miejscu, terminie i na określoną okoliczność przesłuchany, natomiast doręczenie podatnikowi zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków z dnia 8 maja 2002 r. potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym m.in. protokół z dnia 29 maja 2002 r., z którego treści wynika, że P.P. stawił się na przesłuchanie B.G. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 23 stycznia 2004 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodu z przesłuchania W.W. na okoliczność doręczenia ww. zawiadomienia. Odnosząc się z kolei do zgłoszonych przez podatnika wniosków o ponowne przesłuchanie W.D. i H.D. organ odwoławczy również uznał ich przeprowadzenie za zbędne, wskazując, że okoliczność odpłatności usług świadczonych na rzecz ww. osób została już stwierdzona w sposób wystarczający innymi dopuszczonymi w postępowaniu dowodami. Odnosząc się do dalszych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że podanie domowego adresu podatnika na wezwaniach kierowanych do świadków istotnie stanowiło naruszenie ustawy o danych osobowych, jednakże jest ono tego rodzaju, że nie wpływa na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Podobnie także podniesiona przez podatnika kwestia sugerowania świadkom dokonania zmiany biura rachunkowego nie stanowi podstawy do zmiany ustalonego w oparciu o przepisy prawa zobowiązania podatkowego. W tym zakresie podkreślono, że P.P. w żaden sposób nie wykazał, iż powodem utraty klientów były sugestie organów podatkowych, a rzeczywistym powodem przerwania współpracy równie dobrze mogło pozostawać nie wywiązywanie się podatnika z powierzonych mu przez klientów obowiązków lub też ich niezadowolenie z efektu podejmowanych za jego pośrednictwem, jako pełnomocnika, działań. Organ odwoławczy wskazał końcowo, że wbrew twierdzeniom podatnika czynności przeszukania pomieszczeń biura i mieszkania mające na celu odnalezienie dokumentacji podatkowej zostały przeprowadzone zgodnie z prawem, znajdując oparcie w przepisach art. 284 § 2 oraz 287 § 2 ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P.P. wniósł o uchylenie powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w związku z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 188 ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę (w tym wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka W.W., H.D., W.D. oraz S.B.) oraz art. 190 tej ustawy poprzez błędne przyjęcie, że podatnik został powiadomiony o przesłuchaniu świadków.

Skarżący wskazał, że notatka służbowa o doręczenia zawiadomienia o przesłuchaniu świadków została sfałszowana, pismo z dnia 8 maja 2002 r. nie zostało mu bowiem w ogóle doręczone, na okoliczność stwierdzenia czego wystąpił on z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z zeznań W.W. Jednocześnie powołana przez organ okoliczność, że podatnik był obecny przy przesłuchaniu jednego ze świadków nie uprawnia do przyjęcia, iż został on prawidłowo zawiadomiony o przesłuchaniu przez organ, w rzeczywistości dowiedział się on bowiem o terminie przesłuchania od osoby prywatnej. Skarżący podkreślił końcowo, że odmowa przeprowadzenia ww. dowodu jak i innych dowodów objętych wnioskami skarżącego spowodowała niemożność udowodnienia podnoszonych przez niego twierdzeń.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga P.P. nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie istota sporu koncentruje się wokół poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, co do stanu faktycznego sprawy, w tym przede wszystkim wielkości przychodu uzyskanego przez podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach [...] tj. jednej z elementarnych wartości wyznaczających podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 i 2 pdf opodatkowaniu tym podatkiem podlegają uzyskiwane przez podatnika dochody, natomiast za dochód z danego źródła przyjmuje się nadwyżkę przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w danym roku podatkowym.

Przedstawiona definicja dochodu ma charakter ogólny, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje bowiem także szczególne zasady ustalania dochodu. W przypadku podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów zgodnie z art. 24 ust. 2 p.d.f. dochodem z działalności jest bowiem różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Podstawa opodatkowania w opisanym przypadku powinna wynikać jednocześnie z rzetelnej i niewadliwej dokumentacji prowadzonej dla celów podatkowych. Mając na uwadze, iż P.P. prowadził w 1997 r. działalność gospodarczą w ramach [...] miał on obowiązek złożenia do dnia 30 kwietnia 1998 r. zeznania podatkowego i dokonania w nim rozliczenia podatku na podstawie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów. Podkreślenia wymaga jednakże, iż zgodnie z art. 45 ust. 6 p.d.f. wynikający z zeznania podatek dochodowy jest podatkiem należnym za dany rok, o ile organ podatkowy nie wyda decyzji określającej wysokość podatku odmiennie od zadeklarowanej, w konsekwencji stwierdzenia nieprawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia rocznego.

W ocenie Sądu wszczęcie postępowania podatkowego wobec P.P. należy uznać za jak najbardziej uzasadnione zważywszy, że wobec nie przedłożenia przez podatnika dokumentacji podatkowej, organ został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji prawidłowości samoobliczenia podatku przez zobowiązanego. Wskazać należy, że w ramach prowadzonego postępowania biorący w nim czynny udział podatnik każdorazowo ma jednocześnie możliwość wykazania, iż dokonane przez niego rozliczenie podatku było prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie w związku z faktem, że wezwania organu skierowane do skarżącego aby przedłożył dokumentację stanowiącą podstawę sporządzenia zeznania okazały się bezskuteczne, na podstawie upoważnienia do kontroli i postanowienia Prokuratora Rejonowego, dokonano czynności przeszukania pomieszczeń zajmowanych przez biura oraz mieszkania skarżącego.

W tym miejscu wskazać należy, że Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, aby ww. czynności były dokonane bez podstawy prawnej. Jak słusznie wskazano w decyzji odwoławczej podstawę ich podjęcia i dokonania stanowiły bowiem art. art. 284 § 2 oraz 287 § 2 ordynacji podatkowej. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 287 § 1 w zw. z § 4 pkt 1 ww. ustawy kontrolujący mają prawo do dokonania oględzin pomieszczeń wskazanych jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej, gdzie wystarczającą podstawą do przeprowadzenia czynności pozostaje zgoda podatnika. Brak zgody podatnika nie wyłącza jednocześnie możliwości dokonania ww. czynności, ponieważ możliwą podstawą ich przeprowadzenia pozostaje również wydane na wniosek organu podatkowego postanowienie prokuratora rejonowego. Tym samym w przypadku lokali w których prowadzona jest działalność gospodarcza czynności przeszukania mogą być dokonane bądź na podstawie zgody podatnika, bądź na podstawie zgody prokuratora rejonowego. Zasada ta nie obowiązuje w odniesieniu do mieszkań prywatnych podatników. Stosownie bowiem do art. 287 § 2 ww. ustawy organ podatkowy może wystąpić do prokuratora rejonowego z wnioskiem o udzielenie zgody na przeprowadzenie przez upoważnionych pracowników oględzin lokalu mieszkalnego, jeżeli powziął on wiarygodną informację, że w lokalu tym prowadzona jest nie zgłoszona działalność gospodarcza albo, że są w nim przechowywane są przedmioty, księgi podatkowe, akta lub inne dokumenty mogące mieć wpływ na ustalenie istnienia obowiązku podatkowego lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Analizowany przepis enumeratywnie wymieniając przypadki dające organowi podatkowemu podstawy do wystąpienia z ww. wnioskiem, wskazuje przy tym jednoznacznie, że w przypadku oględzin mieszkań prywatnych zgoda prokuratora jest wymagana każdorazowo. W ocenie Sądu w sprawie zasadnie wystąpiono z wnioskiem o udzielanie zgody na dokonanie oględzin mieszkania prywatnego wobec uchylania się podatnika od obowiązku przedłożenia dokumentacji podatkowej i udzielania nieprecyzyjnych wyjaśnień, co do miejsca w którym ewentualnie może się ona znajdować. Jednocześnie pomimo tego, że Sąd nie dysponuje wiedzą czy podatnik wyraził zgodę na oględziny pomieszczeń biura czy też nie, dokonanie przeszukania tych pomieszczeń na podstawie postanowienia prokuratora należy uznać za prawidłowe. Skoro bowiem przeszukanie tego typu pomieszczeń na podstawie postanowienia prokuratora, co do zasady ma miejsce w przypadku braku zgody podatnika, to zgodnie z regułą wnioskowania a minori ad maius, jest tym bardziej dopuszczalne w przypadku wyrażenia zgody przez podatnika.

Podkreślenia wymaga, że uzyskana w wyniku przeszukania ww. pomieszczeń dokumentacja pozostawała wysoce niekompletna w stopniu w dalszym ciągu nie pozwalającym na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku dochodowego. Wobec braku księgi podatkowej organy podatkowe zasadnie przyjęły konieczność zastosowania w sprawie art. 23 § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia. W przedmiotowej sprawie brak ww. danych niewątpliwie zaistniał i to nie tylko z uwagi na brak podstawowej możliwości weryfikacji zeznania w oparciu o księgę podatkową. Wskazać ponadto należy, że w ramach przeprowadzonych oględzin odnaleziono zasadniczo jedynie informacje PIT – 11 dotyczące zatrudnionych pracowników wraz z kartami wynagrodzeń, deklaracje rozliczeniowe ZUS, deklaracje PIT za miesiące maj – listopad 1997 r. oraz listy płac za okres lipiec – październik 1997 r. Tym samym znajdująca się w dyspozycji organów dokumentacja podatkowa, choć była przydatna dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (wynagrodzenia pracowników, składki ZUS), w żaden sposób nie była pomocna i nie dawała podstaw dla ustalenia osiągniętego przez podatnika przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. W ramach przeszukania nie odnaleziono bowiem dowodów, które dokumentowałyby dokonywaną przez P.P. sprzedaż usług.

W ocenie Sądu za prawidłowe należy uznać również przyjęte przez organy metody oszacowania. Zgodnie z utrwaloną w omawianym zakresie linią orzecznictwa Sądu (tak m.in. wyroki o sygn. akt III SA 601/85, I SA/Gd 576/99 czy I SA/Bk 149/2004), przyjęta metoda szacunkowa musi bowiem przynieść w rezultacie ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości maksymalnie zbliżonej do tej, jaką ustalonoby w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na jej określenie, a więc w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Dla ustalnienia wartości przychodu organ przeprowadził szerokie postępowanie wyjaśniające, w tym przesłuchał w charakterze świadków wszystkie możliwe do ustalenia osoby, które w 1997 r. pozostawały klientami [...], a więc na rzecz których P.P. świadczył usługi w zakresie poradnictwa prawnego-rachunkowego. Jednocześnie organ wystąpił do siedmiu działających w regionie podmiotów prowadzących działalność zbliżoną działalność gospodarczą tj. T.R. – "A", Z. i A.W.– "B", L.P.– "C", I.P.– "D", B.H.– "E", H.B. i Z.B. Ilość i rodzaj wykonanych przez P.P. usług został ustalony w oparciu o zeznania świadków, którzy w większości precyzyjnie określili na czym polegały świadczone na ich rzecz przez P.P. usługi i jaka była ich częstotliwość.

W jednostkowych przypadkach, gdzie wyraźnemu potwierdzeniu faktu wykonania usług nie towarzyszyło wskazanie ich rodzaju i ilości, organ dokonywał w pierwszej kolejności ustalenia zakresu w jakim dany usługobiorca był zobowiązany prowadzić dokumentację podatkową, wyznaczając w ten sposób prawdopodobny zakres wykonanych na jego rzecz usług. Dla ustalenia przychodu uzyskanego przez podatnika, oprócz ustalenia rodzaju i ilości usług wykonanych na rzecz poszzególncyh klientów, drugim koniecznym do ustalenia elementem pozostawała cena tych usług. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w ramach przedmiotowego postępowania kwestia ceny świadczonych usług pozostaje okolicznością sporną.

Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego znaczna cześć świadczonych przez niego usług miała charakter usług darmowych. Organy podatkowe przyjęły natomiast, że całość świadczonych przez skarżącego usług została wykonana odpłatnie. Rozstrzygając powyższą kwestię Sąd wskazuje, że podziela on stanowisko, iż zeznania świadków w zakresie w jakim oświadczyli oni, że nie uiścili jakiejkolwiek zapłaty za wykonane usługi, należy uznać za niewiarygodne. Jak słusznie wskazały organy podatkowe przedmiotowe usługi były świadczone przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która ze swej istoty pozostaje działalnością zarobkową, nakierowaną na osiągnięcie zysku. Trudno tym samym przyjąć, aby chcąc świadczyć usługi jako podmiot gospodarczy, P.P. godził się na ich całkowitą nieodpłatność w zakresie obejmującym około połowy usługobiorców. Świadome przyzwolenie i akceptacja na osiąganie nieadekwatnie niskiego zysku w porównaniu do skali na jaką prowadzone było [...], (wyznaczaną przede wszystkim przez ilość obsługiwanych klientów) pozostaje trudne do przyjęcia, tym bardziej, że P.P. w ramach prowadzonej firmy, zatrudniał pracowników. Zobowiązany był więc jako pracodawca do wypłaty wynagrodzeń oraz ponoszenia innych kosztów związanych z zatrudnianiem osób. Nawet więc gdyby przyjąć, że prowadzenie nierentownej firmy, pozostawało zgodne z osobistymi założeniami i przekonaniami skarżącego, musiał on uświadamiać sobie konieczność osiągania przychodów z prowadzonej działalności. Pozostawało to bowiem konieczne dla utrzymania bytu prowadzonej firmy, której działalność można potraktować - w przypadku podatnika - za bezpośrednie, a w przypadku zatrudnionych w firmie pracowników – pośrednie, źródło utrzymania i zaspokojenia potrzeb życiowych tych osób.

Zdaniem Sądu mieć należy na uwadze ponadto, że rozbieżność stanowisk, co do kwestii odpłatności usług wystąpiła nie tylko pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi, ale także pomiędzy skarżącym a częścią przesłuchanych w sprawie świadków, co tym bardziej podważa podtrzymywane przez skarżącego stanowisko. W złożonym odwołaniu skarżący wskazał, że wśród klientów, na rzecz których wykonywał on nieodpłatne usługi znajdowali się m.in. S.B. i H.D. Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchań świadkowie ci zeznali natomiast, że uiszczali zapłatę za wykonane przez skarżącego usługi. Zgodnie z ww. zeznaniami S.B. za prowadzenie całości dokumentacji podatkowej oraz dokumentacji ZUS uiszczał bowiem co miesiąc na rzecz [...] stałą kwotę 150 zł, natomiast w przypadku H.D. miesięczna odpłatność za całość świadczonych usług wynosiła 450 zł.

Wobec powyższego Sąd podziela stanowisko, że dla ustalenia wysokości osiągniętego przez skarżącego przychodu organy podatkowe zasadnie objęły oszacowaniem całość usług, wobec których okoliczność ich wykonania została stwierdzona w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Jak wskazano na wstępie w ocenie Sądu zastosowane przez organy podatkowe metody szacunkowe należy uznać za prawidłowe. Organy podatkowe w szczegółowy i odrębny sposób odniosły do każdego z przypadków wykonania usług na rzecz poszczególnych osób. W ten sposób w dokładny sposób określono wartość usług świadczonych na rzecz każdego z klientów biura, obejmujących zarówno osoby które potwierdziły fakt zapłaty w pieniądzu bądź w naturze oraz osoby, które okoliczności tej zaprzeczyły. W odniesieniu do osób, które potwierdziły fakt zapłaty w pieniądzu, ograny podatkowe za wartość świadczonych usług przyjęły, co do zasady, bądź kwoty precyzyjnie wskazane przez świadków, bądź kwoty stanowiące wypadkową dolnej i górnej granicy wskazanych przez świadków przedziałów cenowych. W odniesieniu do osób, które potwierdziły fakt zapłaty w naturze, organ podatkowy kierując się treścią przepisu art. 14 ust. 1 p.d.f., zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, dokonał ustalenia wartości przychodu, starając się, podobnie jak w przypadku osób które potwierdziły fakt zapłaty w pieniądzu, w jak największym stopniu wykorzystać złożone przez świadków zeznania i wynikające z nich informacje. Podkreślenia wymaga, że wszystkie z mieszczącej się w ww. grupie osoby wskazały rodzaj przekazanego w zamian towaru lub usługi, przy czym tylko cześć z nich precyzyjnie wskazała ich wartość lub też ilość. W przypadku osób, które nie ograniczyły się do podania rodzaju towarów, wartość przekazanych w ramach zapłaty świadczeń została zatem przyjęta, bądź w wysokości precyzyjnie wskazanej przez świadków, bądź w wysokości stanowiącej iloczyn ilości wskazanego przez świadków towaru i jego ceny rynkowej ustalonej na dzień wydania towaru skarżącemu. W ramach pozostałej grupy osób, które nie podały wartości towaru, ani też nie sprecyzowały dokładnej jego ilości (m.in. średniej wielkości węgorz, od 2 do 3 kg łososia) organy podatkowe w celu ustalenia wielkości przychodu również posłużyły się cenami rynkowymi danego towaru oraz określiły ilość towaru bądź w oparciu o udzielone w tym zakresie wyjaśnienia danego usługobiorcy (m.in. oświadczenie mające sprecyzować wagę przeciętnej wielkości węgorza) lub bazując na złożonych przez świadka zeznaniach, przyjmując na korzyść podatnika najmniejszą z możliwych ilości towaru. Natomiast w odniesieniu do osób, które zadeklarowały, że świadczone wobec nich usługi miały charakter nieodpłatny, organy podatkowe ustaliły wartość świadczeń w oparciu o metody komparatystyczne, porównując ceny tego samego rodzaju usług świadczonych przez inne podmioty gospodarcze lub też przez firmą skarżącego lecz na rzecz innych osób niż wyżej wskazane.

W ocenie Sądu przedstawiona wyżej skrótowa charakterystyka zastosowanych metod oszacowania pozwala na nie budzące wątpliwości przyjęcie, że ich wybór pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wartości osiągniętego przez podatnika dochodu. Podkreślenia wymaga, że pomimo obszernie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, jedynymi zebranymi w sprawie dowodami, odnoszącymi się do wartości sprzedawanych przez skarżącego usług pozostawały zeznania świadków. Tym samym oparcie metod szacunku na ww. zeznaniach należy ocenić jak najbardziej pozytywnie, przy jednoczesnym wskazaniu, że w istocie metody te, z uwagi na charakter przedmiotowej sprawy, pozostawały jedynymi z możliwych do zastosowania.

Odnosząc się zarzutów skargi dotyczących przepisów procedury tj. art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 ordynacji podatkowej, Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie takich naruszeń, które miałyby istotny wpływ na wynik przedmiotowego postępowania, a tym samym skutkowały koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zgodnie z wyrażoną w art. 122 oraz 187 § 1 ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, organ podatkowy pierwszej instancji, celem uzyskania właściwej podstawy do zastosowania przepisów prawa materialnego, podjął bowiem wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy należy natomiast jednoznacznie ocenić jako obszerny, wyczerpujący i całościowo rozpatrzony przez ograny podatkowe.

Wbrew twierdzeniom skarżącego odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów z przesłuchania H.D., W.D. i W.W. była uzasadniona w świetle art. 188 ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Sądu wskazane jako podstawa przeprowadzenia ww. przesłuchań okoliczności pobierania opłat za świadczone usługi oraz doręczenia skarżącemu zawiadomienia o przesłuchaniu świadków, pozostają okolicznościami mającymi istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawie. Jednocześnie jednak już w chwili składania przez skarżącego ww. wniosków dowodowych były one w sposób wystarczający wyjaśnione przy pomocy uprzednio przeprowadzonych dowodów. Jak wskazano wyżej wnioski o przeprowadzenie dowodu z zeznań H.D. i W.D. zostały złożone przez skarżącego już po przesłuchaniu tych osób w charakterze świadków. Tym samym skoro osoby te w ramach zeznań w jednoznaczny sposób oświadczyły, że wykonywane przez P.P. usługi były na ich rzecz wykonywanie odpłatnie, ponowne przeprowadzenie dowodu na tę samą okoliczność pozostawało bezprzedmiotowe. Wskazać przy tym należy, że nawet gdyby przy ponownym przesłuchaniu H.D. i W.D. oświadczyli, iż nie płacili oni za ww. usługi, zeznanie to należałoby ocenić jako niewiarygodne po pierwsze z uwagi na ich przeciwstawność do pierwotnie podnoszonych w tym zakresie twierdzeń oraz po drugie, z uwagi na okoliczność przyjęcia przez organy podatkowe, że całość świadczonych usług była wykonywana na zasadach odpłatności, które to stanowisko Sąd w pełni podziela. Odnosząc się z kolei do żądania przesłuchania W.W., Sąd wskazuje, że okoliczność doręczenia skarżącemu zawiadomienia o przesłuchaniu świadków w wystarczający sposób potwierdza sporządzona z dokonania tej czynności notatka służbowa z dnia 8 maja 2005 r. Jak wynika bowiem z treści dokumentu wobec bezskutecznych prób doręczenia skarżącemu ww. zawiadomienia pod adresem zajmowanego przez niego biura i mieszkania, będący pracownikiem Urzędu Skarbowego doręczyciel, powziąwszy wiadomość, że P.P. przebywa w barze gastronomicznym [...], mieszczącym się we [...] przy ul. [...], udał się we wskazane miejsce i wręczył skarżącemu oryginał ww. pisma. Po zapoznaniu się z treścią zawiadomienia P.P. odmówił dokonania pokwitowania odbioru przesyłki i wyrzucił pismo. Zgodnie z art. 144 ordynacji podatkowej organ podatkowy może doręczyć pismo przez swoich pracowników. Tryb doręczania pism w postępowaniu reguluje z kolei art. 148 ww. ustawy, określając swoistą kolejność ich doręczania. Stosownie do tego przepisu w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien podjąć próbę doręczenia pisma w mieszkaniu lub miejscu pracy adresata lub w siedzibie organu podatkowego. Dopiero w razie niemożności doręczenia pisma ww. sposób, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie.

Wobec powyższego miejscem tym, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie może być również lokal gastronomiczny. Podkreślenia wymaga jednocześnie, że choć skarżący odmówił przyjęcia pisma, zostało mu one skutecznie doręczone. Zgodnie bowiem z art. 153 ordynacji podatkowej, jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma, uznaje się, że pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia. Tym samym wbrew twierdzeniom skarżącego został on z formalnego punktu widzenia zawiadomiony o mających się odbyć przesłuchaniach świadków. Jednocześnie jak wynika z treści ww. notatki służbowej skarżący pomimo odmowy przyjęcia pisma zapoznał się z jego treścią. Organ podatkowy wypełnił więc ciążący na nim obowiązek zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Sąd podkreśla jednocześnie, że czynny udział podatnika w postępowaniu stanowi jego uprawnienie, a nie obowiązek, co oznacza, że może on z tego uprawnienia skorzystać lub nie. Niekorzystnych konsekwencji dokonanego w tym zakresie wyboru nie można natomiast utożsamiać z naruszeniem wynikających z przepisów prawa obowiązków organu podatkowego.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.