Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 418/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 lutego 2022 r. nr 2201-IEW.4121.1.2022.EP w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

S. Spółka Akcyjna (dalej: Spółka) nie uregulowała w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec i maj 2017 r. (wynikającego z deklaracji PIT-4R) i zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec 2017 r. (wynikającego z deklaracji PIT-8AR).

W dniu 4 października 2021r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku (dalej: Naczelnik US, Organ I instancji) postanowieniem z 30 września 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności A.P. (dalej: Strona, Skarżący), jako byłego Prezesa Zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec i maj 2017 r. i w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z dnia 10 listopada 2021 r. Naczelnik US orzekł o solidarnej odpowiedzialności, jako byłego Prezesa Zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec i maj 2017 r. i w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwotach wymienionych w sentencji. Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2022 r. Organ I instancji sprostował oczywiste omyłki w ww. decyzji.

Strona nie zgodziła się z powyższą decyzją i złożyła pismem z dnia 27 listopada 2021 r. odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy) decyzją z dnia 9 lutego 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało prawidłowo wszczęte, z uwzględnieniem art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako "O.p." Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało bowiem wszczęte w dniu 4 października 2021 r., natomiast postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec i maj 2017 r. i w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2017 r. zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 3 kwietnia 2018 r. (nr [...] i [...]) oraz z dnia 4 września 2018 r. (nr [...]) wystawionych na podstawie deklaracji przez wierzyciela i przekazanych organowi egzekucyjnemu (w tym przypadku wierzycielem i organem egzekucyjnym był Naczelnik US). Tym samym prawidłowo wszczęto postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Odnosząc się do zakresu odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Dyrektor IAS powołując się na art. 116 § 2 i § 4 O.p. wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący pełnił jednoosobowo obowiązki członka zarządu Spółki od dnia 24 marca 2017 r. (uchwała nr [...] z dnia 24 marca 2017 r. i akt notarialny rep A nr [...] z dnia 24 marca 2017 r.) do dnia 30 czerwca 2017 r. (uchwała nr [...] z dnia 30 czerwca 2017 r.). Zatem Skarżący pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec i maj 2017 r. (termin płatności 20 kwiecień i 20 czerwiec 2017 r.) i w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2017 r. (termin płatności 20 kwiecień 2017 r.).

Zdaniem Dyrektora IAS w sprawie został spełniony warunek bezskuteczności egzekucji wobec majątku Spółki. W przedmiotowej sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Z informacji z Banku [...] S.A. oraz orzeczenia Sądu Rejonowego z 25 sierpnia 2021 r. sygnatura sprawy [...], którym postanowiono rozwiązać Spółkę bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego - wynika, że Spółka nie prowadzi działalności, nie posiada środków pieniężnych, majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania. Natomiast postanowieniem z dnia 17 czerwca 2021 r. Naczelnik US umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki. Zatem Dyrektor IAS uznał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie wymagało ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a więc, która z niżej wymienionych przesłanek wystąpiła pierwsza, tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań lub zaistnienie stanu, gdy zobowiązania Spółki przekroczą wartość jej majątku. Dłużnik obowiązany jest nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Dyrektor IAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki wystąpił już na koniec 2008 r., (co ujawniono w sprawozdaniu finansowym sporządzonym 31 grudnia 2009 r.), zatem wcześniej niż stan niewykonywania wymagalnych zobowiązań. Spółka bowiem zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 15 stycznia 2015 r. - z tym dniem, bowiem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania wobec Z. (pierwsze niewykonane zobowiązanie z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za kwiecień 2006 r.).

Z powyższego wynika, że zarząd Spółki winien w 14 - dniowym terminie wskazanym ustawą prawo upadłościowe i naprawcze tj. licząc od dnia 1 stycznia 2010 r. (jak wynika z akt sprawy, nadwyżka zobowiązań nad majątkiem Spółki za 2008 r., ujawniona została w sprawozdaniu finansowym sporządzonym 31 grudnia 2009 r.), podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Z uwagi na fakt, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu od dnia 24 marca 2017 r., czyli w czasie, gdy Spółka pozostawała już w stanie niewypłacalności, to był on zobowiązany był do podjęcia działania w kierunku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej z upływem 30 - dniowego terminu wskazanego ustawą z 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe (Dz.U. z 2016 r. poz. 2171) liczonego od dnia objęcia funkcji w zarządzie.

Dyrektor IAS zauważył, że Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony przez Spółkę 30 stycznia 2018 r. został zwrócony z uwagi na nieuzupełnienie w wyznaczonym terminie braków formalnych wniosku. Powyższe oznacza, że wniosek nie został skutecznie złożony.

Dyrektor IAS wskazał, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący w trakcie toczącego się postępowania nie wskazał także mienia należącego do Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 108 § 4, art. 116, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że na dzień złożenia rezygnacji Spółka posiadała majątek wystarczający do uregulowania zaległości podatkowej oraz miała podpisaną umowę sponsorską o wartości 2 mln. zł, dlatego w ocenie Strony zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki w dniu 30 stycznia 2018 r. nastąpiło we właściwym czasie, a okoliczność zwrócenia tego wniosku przez Sąd (z powodu nie uzupełnienia braków formalnych) pozostaje bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy.

W skardze zarzucono, że organ podatkowy nie zbadał zasobów pieniężnych Spółki na dzień podjęcia i zakończenia pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie. Poza tym Skarżący wskazał, że na dzień 14 czerwca 2017 r. Spółka nie posiadała zaległości w opłaceniu składek ZUS, bowiem korzystała z układu ratalnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki solidarnie z tą Spółką za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec i maj 2017 r. i w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 ze zm.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1802/15 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

W opinii Sądu nie budziło wątpliwości, że Skarżący był członkiem zarządu w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązania, albowiem pełnił jednoosobowo obowiązki członka zarządu Spółki od dnia 24 marca 2017 r. do dnia 30 czerwca 2017 r. (co wynika z podjętych uchwał). Ponadto Skarżący pełnił te obowiązki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec i maj 2017 r. (termin płatności 20 kwiecień i 20 czerwiec 2017 r.) i w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2017 r. (termin płatności 20 kwiecień 2017 r.). Wobec powyższego należało przyjąć, że zaistniała pozytywna przesłanka odpowiedzialności Skarżącego określona w art. 116 § 2 O.p.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki.

Wyjaśnić należy, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W orzecznictwie przyjmuje się, że ustalenie zaistnienia przewidzianej w przepisach art. 116 § 1 O.p. przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu wykazującego, że Spółka nie ma majątku, który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzyciela (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1667/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt III SA/G1 216/12).

W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017, System informacji Prawnej Lex nr 542149). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 654/15, z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17).

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec Spółki, w wyniku których ustalono, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. W przedmiotowej sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić jej zaległości podatkowe. Z informacji z Banku [...] S.A. oraz orzeczenia Sądu Rejonowego z 25 sierpnia 2021 r. o rozwiązaniu Spółki - wynika, że nie prowadzi ona działalności, nie posiada środków pieniężnych, majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania. Ponadto postanowieniem z dnia 17 czerwca 2021 r. Naczelnik US umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki. Zatem słusznie Dyrektor IAS uznał, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna, skoro niemożliwe okazało się zaspokojenie dochodzonych należności. Wobec powyższego należało uznać, że w niniejszej sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego solidarnej ze Spółką za zaległości tej Spółki.

W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko Dyrektora IAS w kwestii niezaistnienia przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.).

Obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3776/17). W rozpatrywanej sprawie Skarżący nie uczynił tego w sposób, który wykluczałby możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i naprawczego.

Organy podatkowe przyjęły, że termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości zaczął biec od 1 stycznia 2010 r., albowiem w sprawozdaniu finansowym za 2008 r. sporządzonym w dniu w dniu 31 grudnia 2009 r. ujawniła się nadwyżka zobowiązań nad majątkiem Spółki za 2008 r. Zatem oceny powyższej kwestii należy dokonać zgodnie z przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.

Zasygnalizowania wymaga, że przepisy regulujące powyższą materię były wielokrotnie nowelizowane. Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j.: Dz.U. z 2009 r. Nr 175 poz. 1361 ze zm.) – dalej "P.u.n." obowiązującego w 2010 r. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stosownie do art. 11 ust. 2 P.u.n. dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw: zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15).

W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r.), nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy).

W niniejszej sprawie Organ odwoławczy ustalił, że z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółka powinna wystąpić w terminie dwóch tygodni licząc od dnia 1 stycznia 2010 r., co wynikało z ujawnienia w sprawozdaniu finansowym sporządzonym 31 grudnia 2009 r. nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki, tj. z uwagi na ziszczenie się przesłanki określonej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. (przesłanka bilansowa). Jednocześnie wskazał, że w dacie późniejszej ziściła się również przesłanka z art. 11 ust. 1 u.p.u.n., wobec stwierdzenia, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań począwszy od 15 stycznia 2015 r. – z tym dniem, bowiem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania wobec Z.. Natomiast pierwsze niewykonane zobowiązanie dotyczyło składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za kwiecień 2006 r.

Prawidłowo Dyrektor IAS ustalił, że pierwsza zaistniała przesłanka nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki, gdyż stan niewykonywania wymagalnych zobowiązań wystąpił dopiero w 2015 r.

Z uwagi na powyższe termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w niniejszej sprawie należało liczyć od daty stwierdzenia nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki. Ze sprawozdań finansowych za lata 2008-2016 wynika, że zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Kapitał własny na koniec 2009 r. przyjął wartość ujemną, co oznacza, że wartość zobowiązań Spółki przewyższała na dzień 31 grudnia 2009 r. aktywa, co stanowiło niewątpliwie spełnienie przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n.

Organ odwoławczy w sposób prawidłowy określił zatem moment, w którym zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zarząd Spółki winien w terminie dwóch tygodni, tj. licząc od dnia 1 stycznia 2010 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Stosownie bowiem do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Wyjaśnienia wymaga, że jeśli sytuacja uzasadniająca wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zaistniała przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu - jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie - to wniosek taki winien być zgłoszony niezwłocznie po ustaleniu, że stan interesów Spółki uzasadniał podjęcie takich czynności. Zatem z uwagi na fakt, że Skarżący pełnił funkcję członka w zarządzie Spółki od dnia 24 marca 2017 r., czyli w czasie, gdy Spółka pozostawała już w stanie niewypłacalności, Skarżący zobowiązany był do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej z upływem trzydziestodniowego terminu wskazanego ustawą z 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe (Dz.U. z 2016 r. poz. 2171) liczonego od dnia objęcia funkcji w zarządzie. Zgodnie bowiem z obowiązującym w tej dacie przepisem art. 21 ust. 1 ww. ustawy termin do złożenia wniosku wynosi trzydzieści dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

W niniejszej sprawie należy przyjąć, że Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 30 stycznia 2018 r. został Spółce zwrócony z uwagi na nieuzupełnienie w wyznaczonym terminie braków formalnych wniosku. Oznacza to, że wniosek ten nie wywołał skutków prawnych. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zwrot przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z powodu nieuzupełnienia jego braków formalnych jest równoznaczny z brakiem takiego wniosku (wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, wyrok Sądu Najwyższego z 18 kwietnia 2007 r. I UK 349/06). Z tego względu należało przyjąć, że Spółka wniosku takiego nie złożyła.

Z uwagi na powyższe rozważenia wymagało, czy Skarżący wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p.).

Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii powstania zaległości w wyniku dokonania korekt już po ustąpieniu Skarżącego z funkcji członka zarządu, należy wyjaśnić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle, bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach, także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (wyroki WSA w: Olsztynie z 25 listopada 2020 r., I SA/Ol 568/20; Łodzi z 29 listopada 2016 r., I SA/Łd 918/16; Poznaniu z 16 lutego 2016 r., I SA/Po 1495/15; wyroki NSA z: 13 lutego 2008 r., FSK 1605/06; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 21 kwietnia 2001 r., sygn. akt III FSK 3105/21).

W powyższej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 287/22, wskazując że: badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Przy dokonywaniu oceny w toku prowadzonego postępowania podatkowego kwestii istnienia tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego (w albo późniejszej korekcie zobowiązania wykazanego w pierwotnej deklaracji), nawet jeżeli decyzja ta została wydana (korekta została złożona) w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach określonych w przepisach prawa, za co ponosi odpowiedzialność jej zarząd. Zobowiązanie to istniało już zatem wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy bowiem zobowiązanie to staje się wymagalne. Natomiast, wydana "następczo" decyzja wymiarowa, bądź dokonana w okresie późniejszym korekta deklaracji przez samą Spółkę, nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego i pozostaje bez wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji nie można mówić o spełnieniu przesłanki egzoneracyjnej "braku winy w niezgłoszeniu upadłości" w przypadku, gdy po okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu ujawniono istnienie zaległości podatkowej spółki, dotyczącej zobowiązań z mocy prawa, powstałych w czasie pełnienia przez członka zarządu funkcji w Spółce, a przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania lub zgłoszeniem korekty zobowiązania pierwotnie wykazanego w deklaracji. W judykaturze zauważa się, że w tych warunkach nie powinny nawet podlegać badaniu okoliczności egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 O.p. bowiem odpowiedzialność członka zarządu jest w takim przypadku oczywista (por. też wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14).

W ocenie Sądu bez znaczenia jest podniesiona w skardze kwestia, że na dzień podjęcia i zakończenia pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółka posiadała zasoby pieniężne oraz miała podpisane umowy sponsorskie, skoro z bilansu finansowego na dzień 31 grudnia 2016 r. wynikało, że Spółki odnotowała stratę w wysokości 515.676,36 zł a kapitał własny uległ zmniejszeniu o kwotę 515.676,36 zł. Wskazania wymaga, że przyczyna niewykonywania zobowiązań nie ma znaczenia dla określenia stanu niewypłacalności. Stan niewypłacalności jest bowiem okolicznością obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść odpowiedzialność finansową (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 609/13). Istotą ogłoszenia upadłości jest bowiem zapewnienie ochrony wierzycieli spółki. W zakresie obowiązków Skarżącego, jako członka zarządu była kontrola zadłużenia Spółki oraz terminowości regulowanych zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu (wyrok NSA z 19 lutego 2013r. I GSK 239/12).

Z uwagi na powyższe Sąd stwierdził, że Skarżący nie wykazał, iż nie ponosił winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Bez wpływu na treść rozstrzygnięcia ma załączone do skargi zaświadczenie z dnia 14 czerwca 2017 r. o niezaleganiu w opłacaniu składek, z którego wynika, że Spółka korzysta z ulgi w postaci układu ratalnego na spłatę należnych składek, gdyż w niniejszej sprawie pierwsza zaistniała przesłanka nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki. Należy podkreślić, że przesłanki wskazane w art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. mają charakter alternatywny i równorzędny, wobec czego zaistnienie którejkolwiek z nich obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną, do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, w stosownym terminie. Z tej samej przyczyny złączone do skargi zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z dnia 25 maja 2017 r. nie miało wpływu na treść wydanej decyzji.

W ocenie Sądu w sprawie nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w treści art. 116 § 1 pkt 2 O.p., albowiem Skarżący nie wykazał żadnego mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby skuteczna. Należy zauważyć, że tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 04.12.2018r. sygn. akt I FSK 103/17, z dnia 11.12.2019r. sygn. akt II FSK 2089/19). Skarżący nie wskazał żadnych składników majątkowych umożliwiających realne zaspokojenie zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części.

Końcowo należy podkreślić, że ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego (zob. wyroki NSA z dnia 11.04.2018r. sygn. akt II FSK 865/16, z dnia 14 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2190/18, z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3776/17 oraz z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt I GSK 663/17). Takie rozłożenie ciężaru dowodu wynika wprost z art. 116 § 1 O.p. Skarżący zaś nie wykazał, aby w stosunku do niego zaistniała któraś z ww. przesłanek wyłączjących jego odpowiedzialność.

Tym samym należało uznać, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z uwalniających osobę trzecią od odpowiedzialności podatkowej przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Wbrew zarzutom Skarżącego zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w następstwie podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w myśl zasady zaufania obywateli do organów państwa, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 ww. ustawy, zasady przekonywania stron wyrażonej w art. 124 O.p., a w konsekwencji również zasady zupełności materiału dowodowego, określonej w art. 187 § 1 O.p. Należy podkreślić, że zgromadzony materiał dowodowy został wnikliwie przeanalizowany - uznano i wzięto pod rozwagę oraz oceniono wszystkie dowody. Dokonana ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do wydania kwestionowanej decyzji, bowiem ustalono, iż zobowiązana Spółka posiada zaległości podatkowe, które powstały w okresie sprawowania przez Stronę funkcji członka zarządu. Bezwzględnie wykazano bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki oraz dowiedziono kiedy Spółka stała się niewypłacalna, co implikowało konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Z uwagi na powyższe należało przyjąć, że wszystkie fakty i okoliczności mające miejsce w niniejszej sprawie, istotne z punktu widzenia możliwości dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia zostały należycie wyjaśnione i ocenione. Zgromadzony w aktach postępowania materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do oceny stanu faktycznego, w tym również jak już wyżej wskazano, ustalenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Dlatego też nie sposób zgodzić się z podniesionym w skardze zarzutem naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 i 191 O.p.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.