Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 2084/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zawieszono postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2a, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. L. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 685/15 w sprawie ze skargi G. L. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2015 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: 1) na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U. E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: "Czy art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.) oraz zasady neutralności i proporcjonalności nie sprzeciwiają się regulacji takiej jak zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zgodnie z którą obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób, również w sytuacji, gdy unormowania te zostały wprowadzone do ustawy na podstawie art. 17(6) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE seria L z 1977 r. Nr 145/1 z późn. zm.)?" 2) na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.) zawiesić postępowanie sądowe w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.


UZASADNIENIE

I. Ramy prawne

Regulacje unijne:

1. Druga dyrektywa Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - struktura i sposób stosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 71, s. 1303, dalej- II Dyrektywa).

Art. 11 (4). Określone towary i usługi mogą zostać wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników.

2. Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE seria L z 1977 r. Nr 145/1 z późn. zm., dalej – VI Dyrektywa).

Art. 17 (6). Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

3. Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm., dalej – Dyrektywa 2006/112/WE):

Art. 168. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Art. 176

Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Regulacje krajowe:

4. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie: Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), dalej – u.p.t.u. – w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie):

Art. 8 ust. 2a. W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Art. 86 ust. 1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 88 ust. 1. (w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.)

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

4) usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) (uchylona),

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób;

Art. 88 ust. 1. (w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r.)

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

4) usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

5. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 – w brzmieniu obowiązującym do dnia jej uchylenia – 1 maja 2004 r., dalej – u.p.t.u.a.)

Art. 25 ust. 1 pkt 3b). Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

3b) usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie,

b) zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

II. Stan faktyczny.

Postępowanie przed organem podatkowym.

6. We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie G. L. S.A. z siedzibą w G. wskazała, że posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT, a także jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności nabywa m.in. usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne, z których korzystają jej pracownicy oraz pracownicy spółek z jej grupy kapitałowej, którym to spółkom usługi te odsprzedaje.

W związku z powyższym zadała m.in. pytanie:

Czy prawidłowe jest jej stanowisko, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy nabywa usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne, które następnie odsprzedaje (refakturuje) na rzecz innych podatników podatku VAT, to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych?

Przedstawiając własną opinię Spółka wskazała, że w opisanej sytuacji przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Spółki, z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. wynika, że podmiot, który nabywa we własnym imieniu usługi w celu ich dalszej odprzedaży jest traktowany jako świadczący usługę. W związku z tym, że usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne będą podlegały opodatkowaniu VAT przy ich odsprzedaży przez Spółkę, to ich nabycie będzie się wiązało z czynnościami opodatkowanymi VAT, a zatem stronie będzie, co do zasady, przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tych usług zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Spółki, nie znajdzie tutaj zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. (w zakresie wyłączenia prawa do odliczenia w odniesieniu do usług noclegowych i usług gastronomicznych) z uwagi na to, że Spółka jest uznawana na zasadzie fikcji prawnej za świadczącą usługę (nie jest więc ostatecznym konsumentem tych usług), a zatem podobnie jak podatnicy VAT świadczący tego typu usługi, ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

7. Organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał na art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.t.u., z którego wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób i stwierdził, że ustawodawca nie przewidział żadnych odstępstw od reguły zawartej w cytowanym przepisie. Tym samym bez znaczenia pozostaje fakt, że Spółka nabywając usługi noclegowe i gastronomiczne nie działa jako ostateczny ich konsument, a przeznacza je do dalszej odsprzedaży. Z tego względu pomimo dalszej odsprzedaży przedmiotowych usług noclegowych i gastronomicznych na rzecz innych podmiotów gospodarczych, Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup tych usług.

8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie kwestionowanej interpretacji indywidualnej w całości i o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 8 ust. 2a, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie, a w konsekwencji uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe.

9. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uwzględnił skargi.

10.1. Uznał, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.t.u., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

10.2. Sąd stwierdził, że powyższy przepis nie rozróżnia sytuacji, w której nabywca usług gastronomicznych i noclegowych działa jako ostateczny konsument czy też nabywa je w celu dalszej odsprzedaży. Dlatego prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że Spółka nabywając usługi noclegowe i gastronomiczne, pomimo że nabycie ich jest związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wynikająca z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. zasada, że nabywający we własnym imieniu usługi w celu ich dalszej odsprzedaży jest traktowany jako świadczący usługę, nie zmienia jednoznacznej dyspozycji art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

11. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - o jego uchylenie i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez uchylenie interpretacji.

Jako naruszone wskazała odpowiednie przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie: Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej powoływane jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 8 ust. 2a, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. - przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej, że w przypadku gdy nabywa ona usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne, które następnie odsprzedaje (refakturuje) na rzecz innych podatników podatku VAT, to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że na podstawie art. 8 ust. 2a u.p.t.u. podmiot, który nabywa we własnym imieniu usługi w celu ich dalszej odsprzedaży jest traktowany jako świadczący usługę. W związku z tym, że usługi noclegowe i usługi gastronomiczne będą podlegały opodatkowaniu VAT przy ich odsprzedaży przez skarżącą, to - zdaniem Spółki - ich nabycie będzie się wiązało z czynnościami opodatkowanymi VAT, a zatem skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tych usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z tego też powodu nie znajdzie tutaj zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia VAT zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., w zakresie wyłączenia prawa do odliczenia w odniesieniu do usług noclegowych i usług gastronomicznych. Przyjęcie innego stanowiska godziłoby w zasadę neutralności tego podatku i prowadziło do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT jednej usługi (podczas odsprzedaży opodatkowana zostanie jej wartość brutto).

III. Powody wystąpienia Sądu krajowego (Naczelnego Sądu Administracyjnego) z pytaniem prejudycjalnym.

Uwagi ogólne.

12. Wobec przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo ze względu na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) uwzględnił fakt, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma również oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") (por. np. wyrok z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie van Gend en Loos, 26/62, wyrok z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie Simmenthal, 106/77, wyrok z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie Erich Ciola, C-224/97).

Ponadto, zgodnie z art. 234 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską (Dz.Urz. UE 2006 C 321E), sąd krajowy może zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie pytania dotyczącego wykładni Traktatu WE lub aktów przyjętych przez instytucję Wspólnoty, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-451/99 Cura Anlagen, Rec. str. I-3193, pkt 22).

13. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest m.in. to, czy podatnik, który nabywa usługi noclegowe i gastronomiczne by następnie sprzedać je innemu podatnikowi ma na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czy też z uwagi na ograniczenie, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., a wprowadzenie którego umożliwiała klauzula "standstill" - prawa takiego nie ma.

14. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Przepis ten wprowadza zasadę neutralności VAT, która w Dyrektywie 2006/112/WE zawarta jest w art. 168, a wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Innymi słowy, VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli konsument, będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej, przy czym odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w sytuacjach, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej, ma charakter bezpośredni oraz bezsporny. Zasada neutralności podatku przeciwstawia się także możliwości podwójnego opodatkowania danej czynności [(por. orzeczenie TSUE w sprawie C-193/91 pomiędzy Finanzamt München III a Gerhard Mohsche (Niemcy)] i wymaga, aby każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób (por. wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-246/04 Turnund Sportunion Waldburg przeciwko Finanzlandesdirektion für Oberösterreich).

15. "Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy Dyrektywy" (orzeczenia Trybunału: w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financiën (Holandia) oraz w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja).

16. Jednym z ograniczeń wprowadzonych przez polskiego ustawodawcę jest to - określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., zastosowane w rozpoznawanej sprawie przez organ podatkowy. Zgodnie z tym przepisem, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób (lit. b).

17. Do 1 grudnia 2008 r. w przepisie tym zawarty był jeszcze podpunkt – lit. a), w którym powyższe ograniczenie nie obejmowało również przypadków, gdy usługi te (noclegowe i gastronomiczne) zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Do tego też czasu przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. stanowił ścisłe powtórzenie treści przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3b) u.p.t.u.a., który obowiązywał przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

18. Wprowadzenie art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. do polskiego porządku prawnego po wejściu do Unii Europejskiej (w dniu 1 maja 2004 r.) oparto na klauzuli "standstill", wynikającej z art. 17(6) zd. drugie VI Dyrektywy VAT, w myśl której do czasu wejścia w życie przepisów określających wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Odnosząc się do tej regulacji, TSUE w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w pkt. 39 stwierdził, że: "Należy ponadto przypomnieć, że jak to podkreśla Komisja, klauzula "standstill" przewidziana w art. 17 (6) akapit drugi szóstej dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli".

Zgodnie z art. 176 akapit 2 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE "Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia".

19. Uchylając z dniem 1 grudnia 2008 r. w art. 88 ust. 1 pkt 4 podpunkt a) ustawodawca rozszerzył stosowanie ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.).

20. Niezależnie od powyższego, wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., z której wynika absolutny zakaz odliczenia VAT w przypadku nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych pozostaje w sprzeczności z art. 17 (6) zd. 2 VI Dyrektywy, zgodnie z którym odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Analogiczna regulacja zawarta jest art. 176 zd. 2 Dyrektywy 2006/112/WE.

21. Z regulacji tych wynika, że - co do zasady - prawo do odliczenia podatku nie przysługuje w odniesieniu do wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne - za wyjątkiem przypadków, gdy wydatki te są ściśle związane z działalnością gospodarczą. Normy tej nie można jednak odczytywać w całkowitym oderwaniu od pozostałych przepisów zamieszczonych w VI Dyrektywie, a potem w Dyrektywie 2006/112/WE, ustanawiających podstawowe zasady VAT, w szczególności od art. 168 Dyrektywy VAT, stanowiącego, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do działalności opodatkowanej (nie ma tu warunku "ścisłego związku").

22. U podstaw ratio legis wyłączenia odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. leżało to, że podatek naliczony zawarty w zakupach dotyczących wydatków na usługi noclegowe i gastronomiczne może mieć często charakter konsumpcyjny, niezwiązany ściśle z działalnością gospodarczą. Celem zatem tego przepisu jest zakaz odliczania podatku od tego rodzaju wydatków na ww. usługi, które jedynie pod pozorem wykorzystywania ich w działalności gospodarczej podatnika są lub mogą być faktycznie wykorzystywane na konsumpcję prywatną. Zakaz ten nie powinien jednak dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W takiej sytuacji zakaz odliczenia VAT godzi w zasadę neutralności, proporcjonalności i celowości i jest sprzeczny z celem art. 176 Dyrektywy VAT (wcześniej art. 17 (6) VI Dyrektywy), skutkując podwójnym opodatkowaniem tych usług.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 września 2010 r., wydanym w sprawie C-395/09, Oasis East sp. z o.o. v. Minister Finansów, w pkt 23 Trybunał stwierdził, że uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie stanowi nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w art. 11 ust. 1 drugiej dyrektywy. Uprawnienie to nie obejmuje zatem ogólnych wyłączeń i nie zwalnia państw członkowskich z obowiązku dostatecznego określenia towarów i usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Royscot i in., pkt 22, 24; wyrok z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 Charles i Charles-Tijmens, Zb.Orz. s. I-7037, pkt 33, 35).

23. W rozpoznawanej sprawie Spółka nabywa usługi noclegowe i gastronomiczne nie w celach konsumpcyjnych, lecz w celu ich dalszej opodatkowanej sprzedaży, w związku z tym pozostają one w związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą.

24. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest wyrok TSUE wydany w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja), z którego - z punktów 56 i 61 - wynika, że Trybunał stanął na stanowisku, że środek polegający na wyłączeniu, co do zasady, wszystkich wydatków z tytułu zakwaterowania i wyżywienia z prawa do odliczenia podatku VAT, które to prawo stanowi podstawową zasadę systemu VAT ustanowionego na mocy VI Dyrektywy, nie wydaje się konieczny dla zwalczania oszustw podatkowych i omijania [unikania] opodatkowania. W szczególności, jeżeli z obiektywnych dowodów wynika, że wydatek związany z zakwaterowaniem lub wyżywieniem poniesiono w celach ściśle związanych z działalnością biznesową, nie zachodzi ryzyko oszustwa podatkowego lub omijania [unikania] opodatkowania.

25. Wyrok ten został jednakże wydany w związku z decyzją Rady zezwalającą Republice Francuskiej na zastosowanie środka stanowiącego odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy. Dlatego powstaje problem, czy również wyłączenia z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające w ustawodawstwie krajowym z zasady "standstill" muszą być zgodne z zasadą współmierności, tzn. tak skonstruowane, aby osiągając swój cel, godziły w jak najmniejszym stopniu w zasady funkcjonowania systemu VAT. Budzi wątpliwości, czy za proporcjonalne można uznać takie unormowania, które z uwagi na swój ogólny charakter, w celu likwidacji niepożądanych zjawisk, godzą jednocześnie w rzetelnych podatników, naruszając – jak np. w niniejszej sprawie - poprzez podwójne opodatkowanie - zasadę neutralności VAT.

26. Tym samym wydaje się, że art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE sprzeciwia się temu, aby przepis taki jak art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., tylko z uwagi na to, ze oparty został na klauzuli "standstill" (art. 176 Dyrektywy), uniemożliwiał odliczanie podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie usług noclegowych i gastronomicznych, poniesionych na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika, gdy prowadzi to do podwójnego opodatkowania tych usług, a tym samym godzi w zasadę naturalności i proporcjonalności, przy jednoczesnym braku podstaw do stwierdzenia, aby podatnik ponosił te wydatki w celu unikania lub uchylania się od opodatkowania.

27. Przedstawione wątpliwości, związane z interpretacją wskazanych wyżej przepisów prawa unijnego, na tle normy prawa krajowego, uzasadniają zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym:

Czy art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.) oraz zasady neutralności i proporcjonalności nie sprzeciwiają się regulacji takiej jak zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zgodnie z którą obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób, również w sytuacji, gdy unormowania te zostały wprowadzone do ustawy na podstawie art. 17(6) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE seria L z 1977 r. Nr 145/1 z późn. zm.)?

28. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiedź na powyższe pytanie jest niezbędna dla rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej skarżącej Spółki.

29. Z tych względów Sąd krajowy, na podstawie art. 267 TFUE, orzekł jak w pkt 1 sentencji niniejszego postanowienia.

Zawieszenie postępowania

30. W związku z przedstawionym pytaniem prejudycjalnym Sąd zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 ze zm.), który nakazuje sądowi zawieszenie postępowania z urzędu w razie przedstawienia przez Sąd w tym postępowaniu pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej.