Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 263/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 2, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2017 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił W. S. (dalej jako Skarżący) podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek.

Organ I instancji ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżący zaewidencjonował m.in. koszty wynikające z faktur wystawionych na jego rzecz przez T. B. W ocenie tego organu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że T. B. wystawił dla Skarżącego faktury VAT, które nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży.

Decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

Odwołując się do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji dokumentem, z którego wynika, iż towar ten został zakupiony od wskazanego na fakturze sprzedawcy a postępowanie podatkowe wykaże, iż podmiot ten faktycznie nie sprzedał towaru dla podatnika, to w takiej sytuacji nie można kwoty uwidocznionej na fakturze traktować jako koszt uzyskania przychodu. Faktura nierzetelna nie może mieć bowiem wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że nastąpiło wprowadzenie do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Przemawia za tym w ocenie tego organu m.in. ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., wydana wobec T. B., w której organ I instancji stwierdził, że w latach 2008-2011 nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej, polegającej na dokonywaniu dostaw towarów i świadczeniu usług, nie składał żadnych deklaracji podatkowych, a co za tym idzie - nie rozliczał podatku VAT i podatku dochodowego, nie prowadził żadnych ksiąg podatkowych, nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej zrealizowanych transakcji (faktur zakupu, faktur sprzedaży, rachunków, dokumentów przewozowych, magazynowych, kasowych itd.). Wprowadzał jedynie do obrotu prawnego faktury VAT z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług, których celem było generowanie u ich odbiorców kosztów uzyskania przychodu i podatku naliczonego.

Ustalenia poczynione w sprawie oparte również zostały na: protokole przesłuchania T. B. w charakterze strony, sporządzonym w dniu [...] kwietnia 2012 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w B.; protokole przesłuchania T. B. w charakterze strony, sporządzonym w dniu [...] września 2010 r. przez pracowników UKS w B.; oświadczeniu T. B. z dnia [...] lutego 2012 r. i jego piśmie z dnia [...] lutego 2012 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że T. B. nie był w stanie wskazać źródła pochodzenia towarów. Jego zeznania w tym zakresie są ogólnikowe

i sprowadzają się do stwierdzenia, że dostawcami towarów byli nieokreśleni kontrahenci zza granicy (Rosjanie, Białorusini, Litwini). Nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji, która mogłaby przynajmniej uprawdopodobnić, że wskazani kontrahenci rzeczywiście istnieli i przyjeżdżali do Polski z wymienionym towarem. Ponadto, co innego T. B. oświadczył w piśmie z dnia [...] lutego 2012 r., a tym co zeznał w dniu [...] września 2010 r. Z protokołu przesłuchania w charakterze strony sporządzonego w dniu [...] września 2010 r. wynika, że działalność gospodarczą prowadził do maja 2006 r. Wskazał, że wartość sporządzonego na zakończenie działalności remanentu likwidacyjnego wyniosła 0 zł, gdyż sprzedał wszystkie towary przed zakończeniem działalności. Z kolei w piśmie z dnia [...] lutego 2012 r. oświadczył, że od 2006 r. nie prowadził działalności gospodarczej, jednakże w latach 2010-2011 dokonywał sprzedaży na rzecz Skarżącego części zamiennych do maszyn, które nabywał "w okresie prowadzenia wcześniej działalności gospodarczej od Białorusinów na terenie targowisk", i które pozostały po zakończeniu tej działalności. Jednocześnie T. B. stwierdził, że faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje zostały zagubione, a kolejności numeracji faktur nie zachował na prośbę Skarżącego. W kolejnym oświadczeniu z dnia [...] lutego 2012 r. T. B. stwierdził, iż nie posiada faktur zakupu i sprzedaży oraz rejestrów zakupu i sprzedaży oraz żadnych innych dokumentacji za lata 2008 - 2011.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w sytuacji gdy wszystkie towary nabywane przez T. B. w trakcie prowadzenia zarejestrowanej działalności gospodarczej, zostały zbyte przed jej zakończeniem, to nie mógł on tych towarów sprzedawać w latach 2010-2011 na rzecz Skarżącego.

W tej sytuacji trudno uznać za wiarygodne zeznania Skarżącego, że nabywał od T. B. części zamienne do maszyn, wykorzystywał je w naprawach swoich maszyn, a zużyte części rozdawał przypadkowym, nieznanym osobom zajmującym się zbieraniem złomu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe stanowi próbę przerzucenia odpowiedzialności w sprawie na organy podatkowe. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W ocenie organu odwoławczego stwierdzone w przedmiotowej sprawie nieprawidłowości dotyczące ujęcia Skarżącego w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów wydatków udokumentowanych wystawionymi T. B. fakturami VAT stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, dowodzą

o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Mając zaś na uwadze fakt, iż dowody źródłowe będące podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od jej oszacowania, zgodnie z art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "o.p.").

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Skarżący złożył skargę do Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części nieuznającej za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabycia towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez T. B. oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący sformułował zarzuty rażącego naruszenia: a) art. 122, art. 180,

art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności poprzez oparcie w przeważającej części postępowania podatkowego i uzasadnienia skarżonej decyzji głównie na dowodach zebranych

w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec T. B. w sprawie podatku od towarów i usług, a także rażącego naruszenia art. 121 o.p., poprzez zmianę oceny materiału dowodowego oraz zmianę stanowiska stanowiącego podstawę nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków z tytułu zakupu towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez T. B., pomimo, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uległ zmianie;

b) naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nie uznanie za koszt podatkowy wydatków z tytułu zakupu towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez T. B. z uwagi, iż wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych, ponieważ nie został spełniony warunek jakim jest tożsamość podmiotów wykazanych na fakturze i faktycznie dokonujących transakcji i skarżący nie dokonał należytej staranności kupieckiej przy dokonywanych transakcjach, w sytuacji gdy faktycznie Skarżący nabywał towary od T. B., wykorzystywał je w działalności gospodarczej i wystawione faktury dokumentują transakcję rzeczywistą; c) naruszenia art. 193 § 2 i § 4 o.p., poprzez uznanie - wbrew stanowi faktycznemu - ksiąg podatkowych Skarżącego za nierzetelne; d) z ostrożności procesowej naruszenia art. 23 § 2 o.p., poprzez nieuwzględnienie w rachunku dochodu faktycznie zużytych w działalności gospodarczej Skarżącego towarów nabytych od T. B.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 667/14 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd w uzasadnieniu wskazał, że organ nie wykazał, że w sprawie zachodziły podstawy do zakwestionowania prawa podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez kontrahenta. Sąd I instancji w pełni podzielił pogląd zaprezentowany przez Sąd w sprawie wobec tego samego Skarżącego, o tym samym stanie faktycznym, o sygn. akt I SA/Bk 400/14, w której w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. uchylił decyzję organu odwoławczego. W ocenie Sądu I instancji na podstawie zgromadzonych dowodów organy nie były w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy faktycznie Skarżący nabył towary wskazane na spornych fakturach i wykorzystywał je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadnie Skarżący wskazał na brak konsekwencji organów w argumentacji zawartej w wydanych decyzjach. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że ustalenie, że dany podmiot jedynie wystawia faktury, natomiast rzeczywistym sprzedawcą jest inny podmiot, pomimo tego że organ sprzecznie wskazuje, czy sprzedaż miała miejsce, czy też nie, a jeśli tak, kto był dostawcą sprzedawanego towaru, może co stanowić podstawę do tego by nie uznać wydatków udokumentowanych takimi fakturami za koszty uzyskania przychodu, jednak konieczna przy tym jest uwaga, że takie ustalenie nie uchyla obowiązku organu do oszacowania kosztów uzyskania przychodów, które stanowią podstawę opodatkowania, jeżeli podatnik wykaże, że poniósł wydatek na rzecz innego podmiotu, niż określony w fakturze i spełnione są pozostałe wymogi z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Błędnie organ podatkowy odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 o.p. Dalej Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie nie wykazano w sposób przekonujący, że Skarżący nie nabył towarów od T. B. i nie dokonał na jego rzecz zapłaty za te towary. Z zeznań kontrahenta i Skarżącego wynika, że dostarczono towary wymienione w fakturach, a Skarżący dokonywał zapłaty za te towary w formie gotówkowej. Strony transakcji potwierdziły dokonanie sprzedaży spornych towarów. Organ nie zakwestionował, że Skarżący dokonywał zapłaty za zakupione towary na rzecz T. B., podnosi jednak, że kontrahent w większości przypadków nie był właścicielem zbywanych towarów. Rzeczywiście w składanych zeznaniach T. B. podawał, że część towarów była przywożona przez obcokrajowców. Zdaniem Sądu I instancji, wbrew twierdzeniom organu, zeznania te nie zaprzeczają, że kontrahent dostarczał towary Skarżącemu, wystawiał na tę okoliczność faktury i otrzymywał zapłatę. Organ nie wskazał dowodów, że towary te dostarczały Skarżącemu w rzeczywistości inne podmioty, a rola kontrahenta ograniczała się jedynie do pośrednictwa. Z punktu widzenia prawa Skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz kontrahent nie ma znaczenia sposób rozliczenia T. B. z osobami, które dostarczały mu towarów, a w istocie to wynika z jego zeznań. Co więcej nie ma też znaczenia określenie źródła pochodzenia tych towarów, czyli sposobu ich uzyskania przez kontrahenta. Z punktu widzenia Skarżącego istotnym pozostawało jedynie, że na etapie transakcji pomiędzy nim, a kontrahentem doszło do rzeczywistej sprzedaży towarów. Decydujące jest nie ustalenie źródła pochodzenia tych towarów u T. B., a ustalenie tego źródła u Skarżącego. Dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez kontrahenta, nie mogła zdaniem Sądu I instancji mieć przesądzającego znaczenia ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2013 r. wydana wobec T. B. w zakresie podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 2091/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji.

Zdaniem Sądu kasacyjnego, na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 o.p.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie może umknąć uwadze, że Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny

(art. 190 p.p.s.a.). W konsekwencji, ponownie orzekający w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, związany oceną prawną i oceną ustaleń faktycznych wyrażoną w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2091/15, nie mógł kontrolować legalności zaskarżonej decyzji w oderwaniu od stanowiska Sądu kasacyjnego wyrażonego w uzasadnieniu wskazanego wyroku.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Jak podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym

w niniejszej sprawie, również na gruncie podatku dochodowego, sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do zaliczenia wartości w niej wskazanej do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą.

Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował, bowiem zebrany materiał dowodowy dowiódł, że faktury VAT, w których jako ich wystawca figuruje T. B., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Przypomnieć

w tym miejscu trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w tej sprawie wyraził wiążący pogląd, że faktury te nie odzwierciedlały wskazanej w nich dostawy towarów, co uprawniało organy podatkowe do zakwestionowania prawa podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur. Stanowisko swoje organy przedstawiły po przeprowadzeniu wnikliwego postępowania i rozważeniu dowodów, jakie zostały w nim zgromadzone. Organ wskazał, które dowody dają podstawę do postawienia tezy, że kwestionowane faktury były tzw. fakturami pustymi, co zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji.

Konkluzja przeprowadzonego postępowania nie pozostawia wątpliwości,

że T. B. nie był sprzedawcą towaru widniejącego na przedmiotowych fakturach. Towary, którymi dysponował Skarżący pochodziły zatem z nieznanego źródła. Powyższe dawało organom podstawy do stwierdzenia, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między Skarżącym a T. B. Rozumowanie organu jest logiczne, spójne i nie daje podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Powyższe potwierdził jednoznacznie orzekający w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za słuszne ustalenia organów, że za tym, że to nie T. B. dostarczał towary przemawiało to, iż kontrahent ten nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej zrealizowanych transakcji (faktur zakupu, faktur sprzedaży, rachunków, dokumentów przewozowych, magazynowych, kasowych itd.), nie potrafił też w sposób wiarygodny wskazać źródła pochodzenia towaru widniejącego na wypisanych fakturach, ograniczając się do ogólnikowych wyjaśnień, iż dostawcami towaru byli kontrahenci ze wschodu, przy czym nie był w stanie podać danych identyfikacyjnych nawet jednego z dostawców. Ponadto płatność za zrealizowane rzekomo transakcje miała każdorazowo następować w formie gotówkowej. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że jednym z elementów stanu faktycznego była pozostająca w obrocie prawnym ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2013 r. wydana w stosunku do T. B., z której jednoznacznie wynika, że wystawiał on tzw. "puste faktury" i od 2006 r. nie prowadził działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga ponadto, że korzystanie w konkretnym postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań stanowi niewątpliwie odstępstwo od zasady bezpośredniości. Otwarty katalog środków dowodowych przewidziany w art. 181 o.p. nie wyklucza natomiast skorzystania

z materiałów zgromadzonych w innych sprawach przez organy skarbowe, czy też organy podatkowe. Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. W związku z powyższym nie mogły zostać zaaprobowane argumenty strony uzasadniające stawiane zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzające się do kwestionowania opierania decyzji na dowodach zebranych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec T. B.

Pozbawione podstaw okazały się zarzuty naruszenia art. 193 § 2 i 4 o.p. Nieprawidłowości w postaci ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków udokumentowanych wystawionymi przez T. B. fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane świadczą niewątpliwie o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zostało to stwierdzone w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 23 § 2 o.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po jego wykazaniu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. W rozpoznawanej sprawie skarżący w kategorii kosztów uzyskania przychodów uwzględnił wydatki wynikające z tzw. fikcyjnych faktur. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi w tej części. Zarówno z przepisów o.p., jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, gdyż uwzględniły ustalone w sposób niewątpliwy przychody, a brak było w takim przypadku podstaw do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w oparciu o instytucję oszacowania. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Należy zatem stwierdzić, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów jako elementu podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Orzeczono zatem jak

w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.