Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 312/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 10
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 19
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 141 par. 4, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 695/17 w sprawie ze skargi I. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz I. O. kwotę 18.327 (słownie: osiemnaście tysięcy trzysta dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 695/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę I. O. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 30 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan faktyczny.

W ramach przeprowadzonej u podatniczki kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług (VAT) za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. organ pierwszej instancji ustalił, że w kontrolowanym okresie podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych. W 2010 r. rozpoczęła rozbudowę budynku baru restauracyjnego T. w P., na restaurację z pokojami gościnnymi, z przyłączami: wodociągowym, kanalizacji sanitarnej, technologicznej, gazowym oraz przebudową przyłącza energetycznego na działkach o nr [...], nr [...] i nr [...]. W związku z powyższym zawarła z L. Agencją Wspierania Przedsiębiorczości w L. (LAWP) umowę o dofinansowanie realizacji projektu w ramach Osi Priorytetowej I. Przedsiębiorczość i Innowacje. Według umowy aneksowanej 7 lipca 2012 r. całkowita wartość projektu wynosiła 5.948.229,26 zł, a całkowite wydatki kwalifikowane projektu wynosiły 4.671.366,19 zł. Okres kwalifikowalności wydatków dla projektu rozpoczynał się w dniu 1 lipca 2010 r. i kończył się w dniu 31 grudnia 2012 r. W harmonogramie rzeczowo - finansowym, złożonym przez podatniczkę w LAWP wraz z wnioskiem o płatność końcową w dniu 15 stycznia 2013 r., po aktualizacji wskazano następujące dane: data rozpoczęcia realizacji projektu – 15 lipca 2010 r., data zakończenia rzeczowego realizacji projektu – 3 grudnia 2012 r. i data zakończenia finansowego realizacji projektu – 31 grudnia 2012 r. Zakończenie robót budowlanych według dziennika budowy nastąpiło w dniu 22 września 2012 r.

Wydatki ponoszone przez podatniczkę w związku z prowadzoną inwestycją były wykazywane w składanych przez nią deklaracjach VAT-7 dotyczących lat 2010 – 2012. Organ pierwszej instancji ustalił, że aktem notarialnym z 31 grudnia 2012 r. podatniczka darowała udział wynoszący 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego działek nr [...], nr [...] i nr [...] o łącznym obszarze 0,1521 ha oraz we własności budynku znajdującego się na działkach nr [...] i nr [...], stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności oraz we własności działki nr [...] o powierzchni 0,0269 ha, położonych w mieście P., synowi P. O., który oświadczył, że darowiznę tę przyjmuje. Wartość darowizny określono na 2.000.000 zł. Z § 5 umowy darowizny wynikało, że obdarowany jest we współposiadaniu przedmiotu umowy i że z dniem podpisania aktu notarialnego przechodzą na niego wszelkie korzyści i ciężary, w tym obowiązek uiszczania opłaty rocznej za współużytkowanie wieczyste gruntu.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, przedmiotowa darowizna powinna podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). Darowany udział nie spełniał też, zdaniem organu pierwszej instancji, przesłanek do zakwalifikowania powyższej darowizny jako darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Dlatego też decyzją z 16 lutego 2017 r. organ pierwszej instancji zmienił podatniczce rozliczenie w VAT za grudzień 2012 r. i określił zobowiązanie w tym podatku w wysokości 355.065 zł.

Organ przyjął wartość darowanego udziału według treści aktu notarialnego (2.000.000 zł), wyliczając od niej wartość netto 1.626.016,26 zł oraz VAT należny według stawki 23% - 373.983,74 zł.

Organ odwoławczy utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy, zgodził się m.in. z organem pierwszej instancji, że w sprawie nie można mówić o wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym, w świetle powyższego udział darowany synowi przez podatniczkę nie wyczerpuje definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, funkcjonującej na gruncie ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga, zdaniem organu odwoławczego, że w momencie dokonania przedmiotowej darowizny syn podatniczki nie prowadził działalności gospodarczej, a zarejestrował ją dopiero po kilku latach - w dniu 1 września 2016 r. W chwili przekazania darowanych udziałów nie był zatem w stanie samodzielnie, bez podejmowania dodatkowych czynności, kontynuować działalności gospodarczej, prowadzonej dotychczas przez darczyńcę. Podkreślił również, że przy okazji darowania ww. udziałów nie doszło do przekazania żadnego wyposażenia, a kontrolę nad zobowiązaniami firmy nadal sprawowała podatniczka. Organ dodał, że rejestrację działalności gospodarczej przez syna podatniczki poprzedziło sporządzenie aktu notarialnego z 10 grudnia 2014 r. - testamentu, w którym podatniczka zapisała w trybie art. 9811 Kodeksu cywilnego (zapis windykacyjny) synowi m.in. cały przysługujący jej udział, wynoszący 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego działek nr [...], nr [...] i nr [...], łącznego obszaru 0,1521 ha oraz taki sam udział we własności budynku znajdującego się na działkach nr [...] i nr [...], stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności oraz udział 1/2 części we własności działki nr [...] o powierzchni 0,0269 ha - nieruchomościach położonych w mieście P., a także przedsiębiorstwo prowadzone pod firmą: HOTEL "T." I. O. Bezpośrednio też przed rejestracją działalności gospodarczej przez syna podatniczki została zawarta umowa darowizny przedsiębiorstwa w formie aktu notarialnego z 31 sierpnia 2016 r., zgodnie z którą podatniczka darowała synowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, prowadzone pod nazwą: HOTEL "T.", tj. zespół wszystkich składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do przedmiotowej działalności gospodarczej, obejmujący: nazwę przedsiębiorstwa, udziały wynoszące po 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego ww. działek wraz z takim samym udziałem we własności budynku, budowli i urządzeń, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, udział wynoszący 1/2 części we własności zabudowanej działki gruntu nr [...], własność ruchomości oraz urządzeń stanowiących wyposażenie hotelu, materiałów, towarów i wyrobów, wszelkie prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości, wynikające z zawartych umów, wierzytelności i środki pieniężne, koncesje i zezwolenia, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak zwrócił uwagę organ odwoławczy w akcie tym dokonano również zapisu, syn podatniczki będzie kontynuował przedmiotową działalność jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, a wartość przedmiotowej darowizny określono na kwotę 4.600.000 zł. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, zamiar kontynuacji działalności gospodarczej skarżącej - który należy oceniać na dzień dokonania darowizny, tj. na dzień 31 grudnia 2012 r. - przez jej syna, pozostaje wątpliwy. Uznanie spornej darowizny za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej przy samym tylko założeniu, że w przyszłości będzie ona kontynuować działalność zbywcy, wiązałoby się z brakiem korekty podatku naliczonego i w efekcie prowadziłoby do nieopodatkowania konsumpcji. Odnosząc się natomiast do wyjaśnień podatniczki, w zakresie braku rejestracji działalności gospodarczej przez jej syna wskazujących na konieczność zachowania "trwałości projektu", w ramach którego prowadzono rozbudowę baru T. organ uznał, że motywy działania skarżącej i jej syna w momencie zawierania w dniu 31 grudnia 2012 r. umowy darowizny, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie do przyjęcia jest bowiem sytuacja, w której ze względów finansowych, tj. dla zachowania "trwałości projektu", dochodzi do naruszenia przepisów prawa. Ponadto, jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, nawet w przypadku przyjęcia, że dokonana w dniu 31 grudnia 2012 r. darowizna stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, doszłoby do naruszenia "trwałości projektu", na który powołuje się podatniczka, gdyż z § 18 ust. 1 i 2 umowy z LAWP z 28 marca 2011 r. o dofinansowanie realizacji Projektu wprost wynika, że beneficjent zobowiązany jest zachować trwałość projektu (niepoddawanie go znacznym modyfikacjom) przez okres minimum 3 lat od zakończenia finansowej realizacji projektu, a wg zaktualizowanego harmonogramu rzeczowo - finansowego - zakończenie finansowej realizacji projektu nastąpiło w dniu 31 grudnia 2012 r.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że skarżąca dokonując darowizny działała jako podatnik VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można było zgodzić się z podatniczką, że przez sam fakt, że w rzeczywistości to skarżąca nadal prowadziła działalność gospodarczą (jako podatnik) i nie utraciła władztwa ekonomicznego nad rzeczą, to nie doszło do przekazania towaru. W ocenie Sądu okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej, a więc działania jako podatnik VAT nie niweczy faktu, że to władztwo ekonomiczne posiadał również syn podatniczki, co do darowanego mu udziału w nieruchomości. Sąd zwrócił uwagę, że z aktu notarialnego (§ 5 aktu) "Obdarowany jest we współposiadaniu przedmiotu umowy, z dniem dzisiejszym przechodzą na Obdarowanego wszelkie korzyści i ciężary (...)." Po drugie skarżąca sama przyznała, że syn działał w jej imieniu i prowadził sprawy przedsiębiorstwa na podstawie udzielonego mu w 2011 r. pełnomocnictwa. Już z tych okoliczności wynika zatem, że syn podatniczki posiadał władztwo ekonomicznie nie tylko co do jego własnej części ale i udziału skarżącej. W ocenie Sądu argumentacja skarżącej, że współwłaściciel (syn) nie mógł samodzielnie niezależnie od niej swobodnie dysponować całą nieruchomością, nie mógł jej sprzedać i obciążyć w całości, choć prawdziwa, bo wynika z istoty prawa własności (współwłasności), to pozostaje bez znaczenia dla oceny dostawy w rozumieniu ustawy o VAT, a więc władztwa ekonomicznego. W ocenie Sądu, przeniesienie prawa własności udziału miało w sprawie znaczenie dla skonkretyzowania przedmiotu opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji, gdy współposiadanie i współdziałanie syna podatniczki w prowadzeniu przedsiębiorstwa nie było wątpliwe. Natomiast to, że skarżąca jako przedsiębiorca wywiązała się ze swoich obowiązków podatnika pozostaje bez znaczenia dla oceny istnienia władztwa ekonomicznego po stronie współwłaściciela przedmiotu darowizny.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami obydwu instancji, że przekazane przez podatniczkę w 2012 r. na rzecz syna składniki nie były wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci hotelu, czy restauracji. Jak ustaliły organy, a podatniczka tych ustaleń nie podważyła, przy okazji darowania udziałów w prawach do nieruchomości nie doszło do przekazania żadnego wyposażenia, a kontrolę nad zobowiązaniami firmy nadal sprawowała podatniczka, co sama przyznała. Z tych już względów, w ocenie Sądu pierwszej instancji nie sposób mówić, o transakcji zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego) lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

3. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji organów i umorzenie postępowania na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wobec braku czynności objętej zakresem przedmiotowym ustawy bowiem opodatkowaniu VAT nie podlega zawieranie umów a czynności wymienione w treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy tj. m.in. odpłatne dostawy i zrównane z nimi mocą art. 7 ust. 2 czynności nieodpłatne, wobec braku dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w związku z brakiem utraty władztwa ekonomicznego nad rzeczą w dacie dokonania czynności darowizny udziału,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 7 i art. 217 Konstytucji RP wobec braku nieodpłatnego przekazania towaru, któremu towarzyszyło prawo do odliczenia podatku przy nabyciu tych towarów,

3. błędną wykładnię art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT pomijającą ocenę celu ekonomicznego transakcji, co wskazuje na nieuwzględnienie w procesie orzekania wykładni pro wspólnotowej wynikającej z orzecznictwa TSUE, pomimo obowiązku wynikającego z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE z 2 czerwca 2016 r. Nr C 202 s. 1 i nast. ustanawiającego zasadę lojalności (solidarności),

4. niewłaściwe niezastosowanie w sprawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 19 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, dalej dyrektywa 112), w sytuacji gdy w zaistniałym stanie faktycznym doszło do zawarcia dwóch umów, których celem było przekazanie przedsiębiorstwa, a zatem do transakcji wyłączonej spod działania ustawy o VAT,

5. niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wobec faktu, że skarżąca w zakresie czynności darowizny udziału nieruchomości nie działała w charakterze podatnika,

6. niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wyznaczającego moment powstania obowiązku podatkowego na chwilę wydania towaru, która w grudniu 2012 roku nie nastąpiła,

7. niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 10 ustawy o VAT wobec przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości nie wynikającej z tej normy.

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a i art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 127, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej o.p.) wobec pominięcia w kontroli sądowej wskazanych w treści skargi zarzutów odnoszących się do naruszenia tych norm, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w nawiązaniu do art. 122, art. 191 o.p. wobec przyjęcia do orzekania stanu niezgodnego z rzeczywistością bo pomijającego wynikający z akt i istotny dla rozstrzygnięcia fakt braku faktycznego przekazania towaru obdarowanemu w 2012 roku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z naruszeniem norm prawa materialnego wskazanych w pkt 1, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Pismem z 5 maja 2021 r. organ nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

4.1. Pismem z 7 maja 2021 r. pełnomocnik skarżącej nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena skutków podatkowych darowizny z 31 grudnia 2012 r., zgodnie z którą podatniczka darowała swojemu synowi udział wynoszący 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego działek nr [...], nr [...] i nr [...] łącznego obszaru 0,1521 ha oraz we własności budynku znajdującego się na działkach nr [...] i nr [...] stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności oraz we własności działki nr [...] o powierzchni 0,0269 ha nieruchomości położonej w mieście P. - przy ulicy [...] nr [...]. Wartość darowizny określono na 2.000.000,00 zł. Według § 5 tej umowy darowizny obdarowany jest we współposiadaniu przedmiotu umowy i z dniem jej zawarcia przechodzą na niego wszelkie korzyści i ciężary, w tym obowiązek uiszczania opłaty rocznej za współużytkowanie wieczyste gruntu.

5.2. W ocenie autora skargi kasacyjnej, po pierwsze nie może być mowy o dostawie towarów, gdyż nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ponieważ to podatniczka nadal w oparciu o cały należący do jej przedsiębiorstwa majątek prowadziła działalność gospodarczą i generowała sprzedaż opodatkowaną. Po drugie, zdaniem podatniczki, organ pominął, że w sprawie powinien znaleźć zastawianie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z pominięciem przez organ okoliczności, które miały miejsce w 2016 r., tzn. faktu, że aktem notarialnym z 31 sierpnia 2016 r. podatniczka darowała synowi przedsiębiorstwo pod nazwą HOTEL "T.", a zamiarem obu stron pod samego początku, to jest od czynności darowizny w 2012 r. było, że syn będzie kontynuował działalność gospodarczą podatniczki, co też finalnie się stało. Natomiast fakt, że syn podatniczki zarejestrował działalność dopiero w 2016 r. było wynikiem tylko tego, że podatniczka z racji dofinansowania zobowiązana była zachować trwałość projektu przez okres minimum 3 lat.

5.3. W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy zbadać, czy sporna darowizna podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie) za dostawę towarów uznaje także przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT zrównujący wskazane w nim czynności z odpłatną dostawą stanowi implementację art. 5 ust. 6 VI dyrektywy, a po jej uchyleniu - art. 16 dyrektywy 112. Zgodnie z art. 5 ust. 6 VI dyrektywy zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika. Stosownie natomiast do art. 16 dyrektywy 112 wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Interpretacja art. 16 dyrektywy 112 dotyczącego opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów, a w konsekwencji również art. 7 ust. 2 ustawy o VAT powinna być dokonywana z uwzględnieniem orzecznictwa TS, w szczególności wyroku wydanego w dniu 27 kwietnia 1999 r. w sprawie C-48/97 [...] v. [...]. Trybunał potwierdził (w odniesieniu do art. 5(6) VI Dyrektywy, będącego odpowiednikiem art. 16 Dyrektywy 112), że zasadniczo każde nieodpłatne wydanie towarów rodzi obowiązek opodatkowania VAT, jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego (z wyjątkiem prezentów o niewielkiej wartości oraz próbek). Jedynym kryterium ograniczającym zakres opodatkowania nieodpłatnych przekazań jest konieczność zrównania sytuacji podatnika nabywającego towary i odliczającego VAT, a następnie wykorzystującego towary do celów prywatnych z sytuacją konsumenta, który nie ma prawa do odliczenia VAT. Taka interpretacja przepisów dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu VAT podlega tylko takie nieodpłatne przekazanie towarów, które skutkuje ostateczną konsumpcją tych towarów (M. Zawadzki [w:] Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz, red. R. Namysłowski, D. Pokrop, Warszawa 2012, art. 14, art. 15, art. 16, art. 17, art. 18, art. 19).

Omawiane regulacje stanowią jednoznacznie, że przeznaczenie (użycie) przez podatnika towarów, z którymi związane było prawo do odliczenia VAT, do celów innych niż prowadzona przez niego działalność - uznawane jest za odpłatną dostawę towarów. Tak też należy rozumieć użyte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT sformułowanie "wszelkie inne darowizny" wskazujące, że obejmuje ono wszelkie rozporządzenia towarami podatnika pod tytułem darmym w celach innych niż prowadzona przez niego działalność (por wyrok NSA z 20 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1062/13). W wyroku z 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1503/12, Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że dywidenda niepieniężna w spółce komandytowo-akcyjnej, należna akcjonariuszom, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotem opodatkowania w takiej sytuacji nie jest bowiem dywidenda lecz nieodpłatna dostawa towarów (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT) lub nieodpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez skarżącą w grudniu 2012 r. darowizna nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Brak przedmiotu opodatkowania w 2012 r. wynika z braku faktycznego przekazania nieruchomości obdarowanemu i prowadzeniem w dalszym ciągu pomimo zbycia udziału w oparciu o cały majątek działalności gospodarczej i generowanie sprzedaży opodatkowanej w ramach tej działalności, co zostało pominięte w procesie orzekania tak przez organy jak i Sąd pierwszej instancji i niesłusznie uznane za niemające znaczenia dla sprawy. Zarówno w definicji art. 7 ust. 1 (dostawy odpłatnej) jak i tej zrównanej na mocy art. 7 ust. 2 z dostawą (nieodpłatne przekazania) chodzi o przekazania towaru rozumiane jako utrata władztwa ekonomicznego nad rzeczą. W tej sprawie, z faktyczną utratą władztwa nie mamy do czynienia, bowiem po dokonaniu przeniesienia udziału władztwo ekonomiczne na rzeczą w tej sprawie zachowała w pełni skarżąca, która w oparciu o cały majątek posiadany w swym przedsiębiorstwie generowała aż do chwili zaprzestania działalności i jej kontynuacji przez syna nieprzerwanie sprzedaż opodatkowaną. Zatem w tej sprawie nie doszło ani do przekazania towaru, ani do sytuacji, w której podatnika można uczynić konsumentem.

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że w sposób nieprzerwany pomimo przeniesienia udziału w wymienionych w akcie notarialnym nieruchomości, skarżąca nie utraciła władztwa ekonomicznego nad rzeczą w 2012 r. Syn skarżącej wszedł we współposiadanie rzeczy w związku z udzielonym mu pełnomocnictwem do działania w imieniu i na rzecz skarżącej (pełnomocnictwo z 17 marca 2011 r.), a nie w związku z czynnością darowizny udziału nie z prawem do rozporządzania jak właściciel. Trzeba zauważyć, że z faktu udziału we współwłasności nie wynika samodzielne, niezależne od innych współwłaścicieli prawo do swobodnego dysponowania nieruchomością. Współwłaściciel nie może rozporządzać jak właściciel ani całą nieruchomością ani żadną fizycznie wyodrębnioną częścią tej nieruchomości. Nie może samodzielnie sprzedawać nieruchomości, nie może jej obciążyć, nie może jej wydzierżawić ani wynająć. Innymi słowy nie może nieruchomością rozporządzać jak właściciel albowiem takiego prawa nie daje mu posiadany udział we współwłasności. Oczywiście istnieje możliwość zbycia udziału w prawie własności rzeczy bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 kc) a także do współposiadania rzeczy wspólnej oraz korzystania jednak w zakresie takim jaki daje pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. Oczywistym pozostaje w tej sprawie przy tym zamiar prowadzenia działalności hotelarskiej i faktyczne jej prowadzenie przez zbywcę po zbyciu udziału a następnie przez nabywcę. Zamiar, co wynika z akt sprawy został zrealizowany, co potwierdza rejestracja syna skarżącej jako podatnika VAT i kolejny akt notarialny dokumentujący kolejną czynność składającą się na jedną transakcję przekazania nieodpłatnego całego przedsiębiorstwa. Od dnia zbycia udziału prowadzona jest w tym samym zakresie przez skarżącą działalność gospodarcza w oparciu o całe przedsiębiorstwo. Ekonomiczny aspekt wyzbycia się rzeczy w dokonanej w 2012 r. czynności darowizny po prostu nie istnieje. Ważne też jest to, że działania skarżącej i jej syna uzewnętrzniają ich wolę zachowania i kontynuowania prowadzenia tego przedsiębiorstwa, po stronie nabywcy udziału nigdy nie pojawił się zamiar jego zbycia. Darowizna obejmowała jedynie 1/2 udziału z tej racji, że dalsze prowadzenie działalności przez skarżącą było niezbędne dla zachowania okresu trwałości projektu, z którym wiązało się dofinasowanie poczynionych inwestycji.

Nie można podzielić argumentów Sądu pierwszej instancji, że syn skarżącej posiadał władztwo ekonomiczne, ponieważ działał w jej imieniu i prowadził sprawy przedsiębiorstwa na podstawie udzielonego mu w 2011 r. pełnomocnictwa. Istota pełnomocnictwa wyklucza działanie przez pełnomocnika jak właściciel. Istotą pełnomocnictwa jako dobrowolnej postaci przedstawicielstwa jest umocowanie pełnomocnika do działania wobec osób trzecich z bezpośrednimi skutkami dla mocodawcy.

5.5. Rację ma zatem autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT bo pominął ocenę celu ekonomicznego transakcji.

Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT niecelowym czyni rozpatrywanie zarzutu naruszenia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 19 dyrektywy 112. Formułując ten zarzut autor skargi kasacyjnej starał się wykazać, że wskutek zawarcia dwóch umów doszło do przekazania przedsiębiorstwa, co wyłączałoby opodatkowanie na podstawie art. 6 pkt1 ustawy o VAT. Tymczasem skoro w rozpatrywanej sprawie przedmiotem orzeczenia organów podatkowych było zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r., co do którego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie mogło ono powstać na podstawie art. 7. ust. 2 ustawy o VAT, to bezprzedmiotowa staje się ocena, czy w sprawie miało miejsce przekazanie przedsiębiorstwa.

6. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych wyżej powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

6.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt1 lit. g oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA