Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1706/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] 2017 r. wydał decyzję, w której określił M.R. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" M.R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2011 r., jak również w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, orzekł o obowiązku zapłaty podatku należnego z tytułu wystawienia w okresie od kwietnia do lipca 2011 r. 19 faktur na rzecz M.Z. oraz A.A..

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik zaewidencjonował: nabycie w okresie marzec - lipiec 2011 r. 19 samochodów: 4 osobowych i 15 specjalnych (pogotowie techniczne, warsztat) od D.Ś. oraz sprzedaż tych pojazdów na rzecz: "B" M.Z. (18 pojazdów) i A.A. (1 pojazd).

W oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że M.R. w badanych okresach nie dokonał nabycia pojazdów samochodowych jak również nie dokonał ich sprzedaży, a zaewidencjonowane przez stronę faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są tzw. "pustymi" fakturami, a stwierdzony proceder posiada wszelkie oznaki funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie podatkowym, z wykorzystaniem mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowych, mającym na celu unikanie opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz podatkiem od towarów i usług transakcji w zakresie obrotu samochodami osobowymi. Istotą tego mechanizmu jest rzeczywisty "łańcuchowy" obrót towarem (samochodami osobowymi), w którym występuje tzw. "znikający podatnik" - D.Ś. , czyli podmiot formalnie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, który utrzymuje, że nabywa towary, a w rzeczywistości jedynie przewozi pojazdy uprzednio zamówione i sfinansowane przez rzeczywistych odbiorców. Następnie dokonuje ich "fakturowej" dostawy z naliczeniem kwot podatku VAT, bez odprowadzenia należnych kwot do urzędu skarbowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."), poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz obowiązku zapłaty podatku w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia.

Postanowieniem z dnia [...] 2017 r. Dyrektor Izby Administracji dopuścił jako dowód uwierzytelnioną kopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] 2016 r. i wyłączył z jawności informacje zawarte w niej w zakresie danych podmiotów nie będących stroną postępowania.

W piśmie z dnia 7 września 2017r. podatnik złożył wniosek o przeprowadzenie szeregu dowodów.

Decyzją z dnia [...] 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania zauważył, że na skutek doręczenia podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od kwietnia do lipca 2011 r., tj. w dniu 19 maja 2016 r. zarządzeń zabezpieczenia dotyczących należności z tytułu VAT za ww. miesiące doszło do zawieszeniem biegu terminu przedawnienia za ww. okresy rozliczeniowe na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Organ przywołując art. 70 § 7 pkt 4, art. 33a § 1 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 5, art. 33d § 3 i 4, art. 33a § 2 O.p. stwierdził, że w odniesieniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, ustanie tej przesłanki następuje na podstawie art. 70 § 7 pkt 5 O.p., a zatem dopiero po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przedmiotowej sprawie nie stwierdzono zaś okoliczności świadczących o zakończeniu postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie zobowiązań podatkowych strony za okresy od kwietnia 2011 r. do lipca 2011 r. objętych zarządzeniami zabezpieczenia z dnia 9 maja 2016 r. Zdaniem organu, gdyby nawet przyjąć, że w rozpatrywanym przypadku zawieszenie biegu terminu przedawnienia ustało z dniem wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej, a zatem z dniem doręczenia objętej sporem decyzji organu I instancji określającej zobowiązania podatkowe, to wobec jej doręczenia stronie w dniu 28 lutego 2017 r., termin przedawnienia biegnie dalej od dnia 1 marca 2017 r. i upłynie po 226 dniach (okres pomiędzy 19 maja 2016 r. - dzień zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a 31 grudnia 2016 r. - termin ustawowego upływu terminu przedawnienia), tj. z dniem 12 października 2017 r.

Organ odwoławczy wskazał, że zaistniała także kolejna przesłanka wywołująca analogiczny skutek i obejmująca cały okres objęty postępowaniem, określona w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. W dniu 2 grudnia 2016 r. Urząd Skarbowy wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach dla podatku VAT podatnika za miesiące od marca do lipca 2011 r. Natomiast w dniu 2 grudnia 2016 r. wydał postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów o przestępstwo skarbowe. Stosowanie do art. 70c O.p. naczelnik urzędu skarbowego zawiadomieniem z dnia 9 grudnia 2016 r. poinformował podatnika o zawieszeniu w dniu 2 grudnia 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu w dniu 27 grudnia 2016 r. nastąpiło skuteczne doręczenie ww. zawiadomienia w trybie art. 149 O.p. T.R. odebrał przedmiotową przesyłkę skierowaną do brata w dniu 27 grudnia 2016 r. i podjął się oddać ją adresatowi. Zatem bez wpływu dla oceny tej okoliczności pozostaje pisemne oświadczenie T.R. złożone dnia 28 grudnia 2016 r., że nie ma możliwości przekazania przesyłki bratu, ani poinformowania go o jej odebraniu do czasu powrotu brata z urlopu.

W ocenie organu doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio podatnikowi, mimo że w toku toczącego się postępowania podatkowego był reprezentowany przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika, nie czyni tego zawiadomienia bezskutecznym. Zatem w dniu 2 grudnia 2016 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za miesiące od marca do lipca 2011 r. i jest on nadal zawieszony do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W ocenie organu w okolicznościach sprawy zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze. zm.; t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako "u.p.t.u." - prawo strony do obniżenia w rozliczeniu za miesiące od marca do lipca 2011 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako sprzedawca wskazany został "C" D.Ś. . Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że faktury na których jako sprzedawca widnieje ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie również organ I instancji zakwestionował dokonanie przez stronę sprzedaży samochodów na rzecz M.Z. i A.A.. Zebrany w sprawie materiał dowodzi bowiem, że transakcje te nie miały faktycznie miejsca.

W tym zakresie organ odwoławczy miał na uwadze, że M.R. złożył deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne od marca do lipca 2011 r. W okresie tym podatnik zaewidencjonował 19 faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych (4 szt.) i specjalnych (15 szt.) od "C" D.Ś. oraz 19 faktur dokumentujących sprzedaż tych samych pojazdów na rzecz "B" M.Z. (18 szt.) i "D" A.A. (1 szt.).

W odniesieniu do wystawcy D.Ś. ustalono, że zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą "C" D.Ś. w 2008 r. Miejscem prowadzenia działalności był G. ul. [...], jednakże w rzeczywistości nie korzystał z tej siedziby, wynajmował ją jedynie dla formalności. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec D.Ś. za poszczególne miesiące 2010 r., ustalono, że pod wskazanym adresem nie prowadził w 2011 r. roku działalności gospodarczej. Umowa najmu została rozwiązana w dniu 31 grudnia 2010 r.

Organ wskazał, że D.Ś. nie rozliczył podatku z tytułu obrotu samochodami w badanych okresach rozliczeniowych. Złożył w urzędzie skarbowym "zerowe" deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 i 2011 r. Nie złożył informacji podsumowujących. W toku prowadzonych wobec niego postępowań kontrolnych nie przedłożył dokumentów i ewidencji związanych z działalnością gospodarczą. Według zeznań: samodzielnie wystawiał faktury, nie zlecał nikomu prowadzenia dokumentacji księgowej. Dokumenty związanie z działalnością gospodarczą nie zostały dostarczone do urzędu kontroli skarbowej. Z dniem 23 września 2011 r. wykreślono D.Ś. z rejestru podatników VAT i VAT UE z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem.

Dyrektor stwierdził, że materiału dowodowego wynika, że D.Ś. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży samochodów. Nie mógł zatem dokonać dostaw samochodów na rzecz podatnika. Z zebranego materiału dowodowego, w tym z zeznań D.Ś. wynika, że uczestniczył w transporcie samochodów z terenu Unii Europejskiej do kraju, przy czym nie działał we własnym imieniu i na własne ryzyko, a jedynie na zlecenie innych osób przewoził auta wcześniej zarezerwowane i opłacone przez te osoby. Nie dokonywał: wyboru towarów, negocjowania cen, rezerwacji i nabywania samochodów. Nie znał osób, dla których wystawił pełnomocnictwa do odbioru w jego imieniu aut. Nie posiadał majątku ani zaplecza technicznego służącego wykonywaniu działalności gospodarczej. Nie posiadał też środków finansowych na zakup samochodów. Natomiast kwoty, które uiszczał w formie zaliczki były uprzednio przekazywane mu przez odbiorcę auta przelewem lub gotówką.

Zgodnie z zeznaniami D.Ś. oraz ustaleniami dokonanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego głównym nabywcą samochodów od niego w 2011 r. (od stycznia do listopada 2011 r.) była: "B" M.Z., a następnie "A" M.R. (od lutego do sierpnia 2011 r.). Jedną transakcję zawarł z "D" A.A.. W okresie od marca do października 2011 r. D.Ś. kupował też samochody specjalne i osobowe od M.Z..

W odniesieniu do M.Z. ustalono, że w 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "B" w K. przy ul. [...] - pod adresem, gdzie w późniejszym okresie działał M.R. . Działalność w K. była prowadzona od 2010 r., wcześniej w G. przy ul. [...] pod nazwą "E". W dniu 2 października 2013 r. zeznała, że zna D.Ś. i kupowała od niego samochody na jej konkretne zlecenie jak i wybrane przez D.Ś. . Nie była w miejscu prowadzenia przez niego działalności, nie miała wiedzy na temat wyposażenia biura ani zatrudnienia pracowników. Nie brała udziału w sporządzaniu dokumentów dotyczących zakupu i sprowadzania aut z zagranicy. Nie wie kto prowadził rozmowy ze sprzedawcami z zagranicy. Faktury nabycia otrzymywała od D.Ś. . Wpłat dokonywała na jego konto bankowe. Środki finansowe pochodziły z wpłat klientów. Auta do salonu w K. dostarczał D.Ś. na kołach i na lawecie. Samochody odbierała osobiście lub przez pracownika - D.S.. Nie wie kto ponosił koszty transportu. M.Z. zeznała, że nie wie, nie pamięta kto uiszczał podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów, ani kto składał deklaracje AKCU. Na pytanie, dlaczego sprowadzała samochody za pośrednictwem "C", a nie dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych na własną firmę, skoro i tak wszystko organizowała i finansowała, M.Z. odpowiedziała, że taką przyjęła formę prowadzenia działalności.

Powyższym zeznaniom M.Z. w zakresie nabycia i sprowadzenia do kraju samochodów przeczą zeznania złożone przez nią podczas wcześniejszego przesłuchania w dniu 24 czerwca 2013 r. gdzie wskazała, że to D.S. zajmował się wyszukiwaniem, zamawianiem i sprowadzaniem samochodów z zagranicy. Zeznała, iż "B" dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów. Jej pracownik - D.S. zajmował się sprowadzaniem samochodów, poszukiwaniem ofert za granicą, rezerwacją pojazdów, dokonaniem zapłaty jak również organizowaniem transportu. Ponadto odnośnie płatności na rzecz D.Ś. wyjaśniła, że dokonywane były gotówką, sporadycznie przelewem. Czasem zasilała jego konto bankowe na jego prośbę. M.Z. zeznała również, że zna P.W. "F", dokonywała na jego rzecz sprzedaży samochodów. Zamawiał u niej konkretny model samochodu, ona taki wyszukiwała i podawała cenę (z doliczoną marżą), następnie po przywiezieniu samochodu przez D.Ś. , trafiał on do P.W..

Z zeznań D.S. - zatrudniony w "B" M.Z., następnie od 2013 r. w "A" M.R. -wynika, że kilkukrotnie brał udział z D.Ś. lub inną osobą w transporcie samochodów ciężarowych z Niemiec. Wykonywał to w ramach przysługi, bez zapłaty. Rejestrował też samochody na własne nazwisko. Nigdy nie dokonywał płatności za sprowadzane samochody. Otrzymywał od D.Ś. upoważnienia do odbioru samochodów. W ramach obowiązków związanych z pracą M.Z. sprzedawał samochody, dokonywał zmian konstrukcyjnych w autach celem zmiany na osobowy lub ciężarowy, kupował części do takich przeróbek.

Organ wskazał, że z zeznań P.Ż., Ł.F., G.K., D.W., R.W., K.K., Ł.P. i A.A. - osób, które uczestniczyły w transporcie samochodów do kraju, w tym osób będących pracownikami "B" M.Z. i "F" P.W. - wynika, że osoby te sprowadzały samochody do Polski z upoważnienia D.Ś. . Część kierowców nie znała jednak D.Ś. : P. Ż., K. K., Ł. F., D. W..

Organ podkreślił, że żaden ze świadków nie wskazał M.R., jako osoby związanej z obrotem samochodami sprowadzonymi z zagranicy. Część świadków stwierdziła przy tym jednoznacznie, że nie zna takiej osoby. Kierowcy wskazywali na znajomość z M.Z. oraz działanie na zlecenie P.W. z "F".

Na okoliczność współpracy z D.Ś. i M.R. zeznawał również A.A. - który występuje jako nabywca 1 samochodu od M.R. (faktura z 16 czerwca 2011 r.) oraz uczestniczył w transporcie samochodów dla D.Ś. . Z zeznań świadka wynika, że zna M.R., nie pamięta okoliczności poznania. D.Ś. poznał natomiast poprzez M.Z.. Kupował samochody zarówno od D.Ś. , M.R. jak i M.Z..

Analiza zeznań w całokształcie zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że D.Ś. nie miał realnego wpływu na transakcje zawierane w ramach działalności "C". Nie dokonywał rzeczywistego nabycia samochodów ani ich sprzedaży na rzecz innych podmiotów, a jedynie przerabiał samochody z osobowych na specjalne lub ciężarowe i wraz z innymi osobami brał udział w przewożeniu aut na teren kraju. Tak zorganizowany proceder miał na celu uniknięcie zapłaty akcyzy oraz nadużycia w podatku od towarów i usług. Działalność D.Ś. sprowadzała się do formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług i dokumentowaniu fakturami fikcyjnych transakcji. Dokonywanie przeróbek w sprowadzonych samochodach, zarówno przed jak i po przekroczeniu granicy kraju potwierdzają zeznania złożone przez kierowców biorących udział w transporcie: D.Ś. , G.K., A.A., Ł.F., D.W., D.S..

W świetle powyższego za uzasadnione uznał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanowisko, że obrót samochodami dokonywany przez D.Ś. miał charakter wyłącznie "papierowy", a wystawione przez niego faktury mające dokumentować dostawę samochodów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zatem podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym.

W obliczu całokształtu przywołanych okoliczności sprawy, w ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, że czynności udokumentowane fakturami, w których jako sprzedawcę wskazano "C" D.Ś. nie zostały wykonane. W konsekwencji faktury te - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - nie stanowią podstawy do odliczenia uwzględnionego w nich podatku naliczonego. Samo posiadanie faktur, za którymi nie szło faktyczne wykonanie usług czy dostawa towarów przez podmiot te faktury wystawiający, nie może bowiem stanowić podstawy do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 1 ww. ustawy.

Podkreślono, że strona na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących o zaistnieniu zdarzeń gospodarczych opisanych w spornych fakturach.

W stanie faktycznym sprawy ogół obiektywnych okoliczności świadczy, że strona świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w ustaleniach zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] 2016 r. wydanej wobec "F" P.W.

W ustalonym stanie faktycznym sprawy za niewiarygodne uznał organ odwoławczy twierdzenia strony co do samodzielnego wyboru kontrahentów, porównywania cen pojazdów ponoszenia ryzyka gospodarczego przy zawieraniu transakcji. Organ nie dał wiary, że podatnik faktycznie uczestniczył w obrocie samochodami opisanymi w fakturach ujętych przez niego w ewidencjach nabyć i dostaw. W ocenie organu odwoławczego nie znajduje racjonalnego uzasadnienia włączanie do łańcucha dostawców podatnika i podwyższanie ceny nabycia samochodów przez M.Z. w sytuacji, gdy w okresie wcześniejszym oraz w tym samym czasie miała nabywać samochody od dostawcy podatnika - D.Ś. . Organ zważył, że D.Ś., poznany przez M.R. za pośrednictwem M.Z., był jedynym dostawcą samochodów, sprzedanych (poza 1) na rzecz M.Z.. Racjonalny przedsiębiorca dąży zaś do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku z prowadzonej działalności. O fikcyjności dostaw świadczy też przyjęty przez uczestników procederu odwrócony sposób płatności w przypadku przelewów bankowych. Zapłata za kupiony samochód następowała dopiero po wpływie środków od M.Z.. Przyjęty sposób płatności wskazuje na celowe zorganizowanie przelewów bankowych w sposób zapewniający źródło pokrycia kosztów zakupów a nie faktyczną zapłatę za dostawę samochodów.

Podkreślono, że podatnik miał wiedzę, że M.Z. nabywa auta od D.Ś. . Dokonywanie zakupów od M.R. zamiast od D.Ś. tłumaczyła większym zadowoleniem ze współpracy z M.R., przy czym nie przerwała "współpracy" z D.Ś. .

Jednocześnie organ zauważył, że w zeznaniach D.Ś. nie pojawia się w ogóle osoba M.R., mimo że był on od lutego 2011 r. głównym odbiorcą samochodów. W zakresie odbioru aut zeznania wskazują na M.Z..

O bliskich powiązaniach pomiędzy podmiotami, świadczy też fakt, że zarówno działalność M.R. jak i M.Z. nosiła nazwę [...], a obie firmy działały pod tym adresem: K. ul. [...]. Organ odwoławczy zauważył, że nieruchomość pod ww. adresem podatnik wynajmuje dopiero od 1 lutego 2012 r. Siedziba firmy "A" M.R., w tym w okresie objętym niniejszym postępowaniem, mieściła się natomiast przy ul. [...]. Było to jednopokojowe mieszkanie w bloku, udostępnione przez ojca podatnika – E.R.

Organ uznał, że w okresie objętym postępowaniem podatnik nie posiadał zaplecza technicznego, w tym również własnej nieruchomości pozwalającej na prowadzenie działalności polegającej na nabywaniu, przechowywaniu i sprzedaży samochodów. Prowadzenia takiej działalności nie umożliwiało mieszkanie w bloku. Należy przy tym zauważyć, że zeznania ojca strony nie potwierdzają w żaden sposób, że podatnik nabywał samochody od D.Ś. i odsprzedawał je na rzecz M.Z.. Zatem wyłącznie okoliczność, iż według świadka na terenie jego posesji znajdowały się różne pojazdy, nie świadczy, iż były to samochody, które miały stanowić przedmiot kwestionowanych transakcji.

Według zeznań podatnik samodzielnie podejmował decyzje dotyczące zakupu aut, porównywał kwoty, ceny i miał możliwość zakupu u innych dostawców. Podkreślenia wymaga jednak, iż podatnik nie pamiętał żadnych innych potencjalnych sprzedawców a wszystkie transakcje zakupu przeprowadził z D.Ś. , nie dokonując przy tym nawet oceny stanu technicznego pojazdów. Bazował w tym zakresie wyłącznie na zaświadczeniach o badaniu technicznym pojazdów. Strona nie podała też jednoznacznie miejsca odbioru pojazdów od D.Ś. natomiast co do przekazania faktur podała, że sposób przekazania "mógł być wieloraki", między innymi spotykali się u M.Z..

Zdaniem organu odwoławczego zeznania strony co do prowadzonej działalności gospodarczej oraz transakcji zakupu i sprzedaży samochodów są niespójne i sprzeczne wewnętrznie i nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym.

Mając na uwadze wszystkie powyżej przedstawione ustalenia w ich wzajemnym powiązaniu, organ odwoławczy za w pełni uzasadnione i udowodnione uznał, że sporne faktury wystawione przez "C" D.Ś. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich naliczony. Zasadnie również - w ocenie organu odwoławczego organ I instancji określił podatnikowi w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku z tytułu wystawienia faktur, którym nie towarzyszyły rzeczywiste czynności. Nie budzi wątpliwości organu odwoławczego, że podatnik w okresach objętych postępowaniem wystawił na rzecz "B" M.Z. oraz A.A. faktury dokumentujące sprzedaż towarów, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Skoro podatnik nie nabył prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel, to nie mógł przenieść go kolejno na te osoby. Nie budzi również wątpliwości, że faktury te zostały przez stronę świadomie wprowadzone do obrotu prawnego i posłużyły odliczeniu wykazanego w nich podatku. Powyższe zaś w powiązaniu z przedstawionym procederem mającym na celu nadużycia w podatku od towarów i usług oraz akcyzowym świadczy o wystąpieniu w wyniku działań strony ryzyka uszczuplenia w dochodach budżetowych, warunkującego zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przy tym brak jest dowodów świadczących o podjęciu przez stronę czynności zmierzających do wyeliminowania tego ryzyka uszczuplenia należności budżetowych, które spoczywa na podatniku. Tym samym słuszne organ I instancji określając stronie obowiązek zapłaty podatku na podstawie ww. przepisu w odniesieniu do konkretnych faktur, jednocześnie skorygował o ten podatek deklarowany przez podatnika podatek należny za odpowiednie okresy rozliczeniowe.

W świetle powyższych ustaleń dyrektor za prawidłową uznał dokonaną przez organ I instancji ocenę ksiąg podatkowych, że ewidencje podatnika dla potrzeb podatku VAT za miesiące od marca do lipca 2011 r. w zakresie podatku naliczonego oraz podatku należnego prowadzone były nierzetelnie w części, w jakiej dotyczą faktur wystawionych przez "C" D.Ś. oraz faktur na rzecz "B" M.Z. i A.A. i w tej części nie stanowią dowodu na okoliczność tego co wynika z ich zapisów. W ocenie organu, nie budzi również wątpliwości prawidłowość dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia podatku.

Odnosząc się do wniosków dowodowych sformułowanych w piśmie z dnia 7 wrzenia 2017 r. organ odwoławczy powołując się na art. 188 O.p. wyjaśnił, że w toku postępowania przed organem I instancji przeprowadzone zostały przesłuchania strony na okoliczności wskazane we wniosku tj. na okoliczność podjęcia współpracy z D.Ś. , czynności podjętych przed i w trakcie współpracy. Ponadto włączono do materiału dowodowego i poddano ocenie protokoły z przesłuchań M.R. przeprowadzonych w ramach odrębnych postępowań kontrolnych. W aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchania M.R. z dnia 11 lipca 2013 r., 31 marca 2016 r., 16 maja 2014 r., 23 listopada 2015 r., 23 stycznia 2015 r. W ocenie organu odwoławczego przesłuchania te w wystarczającym stopniu wyjaśniają wskazane we wniosku okoliczności współpracy z D.Ś. .

W odniesieniu do wniosku o przesłuchanie D.Ś. organ wyjaśnił, że organ I instancji podejmował próby jego przesłuchania na okoliczności współpracy z podatnikiem. Świadek jednak nie stawił się ani na żądanie organu pierwszej instancji, ani na wezwanie wystosowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Jednocześnie w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania D.Ś. , w którym świadek zeznawał na okoliczność prowadzenia działalności "C" w okresie objętym niniejszym postępowaniem.

Kolejno organ odwoławczy zauważył, że akta sprawy zawierają wskazaną przez stronę we wniosku decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług D.Ś. za okresy objęte niniejszą decyzją. Ponadto do niniejszej sprawy włączone zostały materiały z postępowania poprzedzającego wydanie ww. decyzji. W ocenie organu wyłącznie funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji wskazującej, że w okresie objętym postępowaniem prowadzonym wobec strony, D.Ś. prowadził działalność gospodarczą, nie przesądza, że wykonał kwestionowane dostawy na rzecz podatnika. Dokonując oceny w podanym zakresie, zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, miały na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego rozpatrywanego łącznie i we wzajemnym powiązaniu. Wskazano, że w dniu 21 października 2014 r., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...], w której na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił D.Ś. kwoty do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w miesiącach od lipca do grudnia 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że ww. okresach D.Ś. nie prowadził w rzeczywistości samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży samochodów, a jedynie pozorował jej prowadzenie. Decyzja ta również znajduje się w aktach niniejszej sprawy. Niewątpliwie zatem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za okresy rozliczeniowe roku 2011 wydana dla D.Ś., ma charakter następczy wobec przywołanej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie może tu umknąć uwadze, że podstawę rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w istocie stanowił materiał dowodowy pozyskany z postępowania przeprowadzonego przez Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej orzekał przy tym w wąskim zakresie dotyczącym wyłącznie D.Ś.. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zapadło zatem niejako w oderwaniu od całości ujawnionego mechanizmu zmierzającego do nadużyć podatkowych, w który zaangażowany był szereg podmiotów, tj. m.in. D.Ś., M.R., M.Z. ("B"), P.W. ("F"). Tymczasem materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przeprowadzonym wobec strony, w tym przede wszystkim przesłuchania świadków w toku tego postępowania, jak i włączona jako dowód w sprawie przez organ odwoławczy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2016 r., nie dawał podstaw do stwierdzenia, iż charakter działalności D.Ś. w roku 2011 odbiegał od stwierdzonego w roku 2010. Wobec powyższego zasadnym było podjęcie ustaleń świadczących o niezrealizowaniu przez ww. wyłącznie zafakturowanych na rzecz strony dostaw pojazdów. Taka ocena zdaniem organ odwoławczego nie narusza art. 191 O.p.

W złożonej skardze skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszenie:

1. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię, tj. mylne zrozumienie użytego w tym przepisie wyrażenia "(...) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony..." jako obejmującego przekazanie informacji podatnikowi również w postaci zastępczego doręczenia, podczas gdy prawidłowe zrozumienie powyższego zwrotu prowadzi do wniosku, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. statuuje obowiązek realnego, bezpośredniego przekazania podatnikowi informacji wskazanej w treści tego przepisu,

2. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię, tj. mylne zrozumienie użytego w tym przepisie wyrażenia "(...) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, (...) jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (...)" jako obejmującego wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy prawidłowe rozumienie powyższego zwrotu prowadzi do wniosku, że dotyczy on wyłącznie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w warunkach, o których mowa w art. 113 § 1 kks w zw. z art. 303 kpk w zw. z art. 325a § 2 kpk, oraz w celu, o którym mowa w art. 113 § 1 kks, w zw. z art. 297 kpk i art. 114 § 1 kpk,

3. art. 70c O.p., przez jego błędną wykładnię, tj. mylne zrozumienie użytego w tym przepisie wyrażenia " (...) zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (...)" jako obejmującego przekazanie informacji podatnikowi również w postaci zastępczego doręczenia, podczas gdy prawidłowe zrozumienie powyższego zwrotu prowadzi do wniosku, że przepis art. 70c O.p. statuuje obowiązek realnego, bezpośredniego przekazania podatnikowi informacji wskazanej w treści tego przepisu,

4. art. 145 § 2 w zw. z art. 70c O.p. poprzez przyjęcie, że doręczenie zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c, nastąpić powinno bezpośrednio stronie postępowania, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi,

5. art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 33 § 2 w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu w sytuacji, kiedy doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczyło decyzji naczelnika urzędu skarbowego z dnia 25 kwietnia 2016r. o zabezpieczeniu majątkowym, która nie weszła do obrotu prawnego wobec doręczenia jej stronie postępowania, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi strony, w konsekwencji

6. naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług dotyczące okresów marzec - lipiec 2011 r., w sytuacji kiedy zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W ocenie sądu prawidłowo organ stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosowanie do art. 103 ust. 2 u.p.t.u., podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Uwzględniając treść powyższych przepisów, co do zasady termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od marca do lipca 2011 r. upłynąłby w dniu 31 grudnia 2016 r. Jednakże ustalając czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego należy również uwzględnić, że w sprawie mogły wystąpić przesłanki skutkujące zawiedzeniem biegu terminu przedawnienia. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

W myśl art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że organ I instancji - przed wydaniem decyzji z dnia [...] 2017 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od marca do lipca 2011 r. oraz obowiązek zapłaty podatku należnego z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od kwietnia do lipca 2011 r. - wydał w dniu [...] 2016 r. decyzję określającą przybliżoną kwotę podatku należnego z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od kwietnia do lipca 2011 r. i dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty zaległości podatkowych w podatku VAT za ww. miesiące wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji.

Błędnie skarżący wywodzi, że decyzja, o której mowa powyżej, nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Zauważyć należy, że decyzję zabezpieczającą wydano w dniu [...] 2016 r. Ze zwrotnego poświadczenia odbioru wynika zaś, że decyzja ta została nadana na adres skarżącego w dniu 26 kwietnia 2016 r. i odebrana przez niego w dniu 29 kwietnia 2016 r. Skoro zatem decyzja została wyekspediowana przez organ 26 kwietnia 2016 r., to późniejsze ustanowienie pełnomocnika (28 kwietnia 2016 r.) nie miało wpływu na prawidłowość dokonanego doręczenia. Podkreślenia wymaga, że informacja o ustanowieniu pełnomocnika dotarła do organu już po nadaniu decyzji. Zatem organ w chwili nadania decyzji nie miał wiedzy o ustanowieniu pełnomocnika, stąd też korespondencję prawidłowo skierował na adres strony. Działanie organu zatem odpowiadało treści art. 138i O.p., zgodnie z którym ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. W tej sytuacji doręczenie należało uznać za prawnie skuteczne, albowiem zarówno w dniu wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, jak i w dniu nadania przesyłki zawierającej tą decyzję podatnik nie był reprezentowany przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. W świetle powyższego niezasadny jest zarzut dotyczący niewprowadzenia do obrotu prawnego decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia.

Opisana wyżej decyzja stanowiła podstawę wydania w dniu [...] 2016 r. na podstawie art. 154 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarządzeń zabezpieczenia stosowanych przy zabezpieczeniu należności pieniężnych, w których wskazano na należności z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) za miesiące od kwietnia do lipca 2017 r. Ww. zarządzenia zabezpieczenia zostały doręczone podatnikowi w dniu 19 maja 2016 r. wraz z zawiadomieniami z dnia 16 maja 2016 r. o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zarządzenia zabezpieczenia zostały zatem doręczone stronie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od kwietnia do lipca 2011 r. W sprawie doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za ww. okresy zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że ustanie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu następuje po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 5 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W sprawie objętej skargą doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od kwietnia do lipca 2011 r., objętych zarządzeniami zabezpieczenia z dnia 9 maja 2016 r., przy czym nie stwierdzono okoliczności świadczących o zakończeniu postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w ww. zakresie.

W sprawie wystąpiła również kolejna przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia obejmująca cały okres postępowania, tj. od marca 2011 r. do lipca 2011 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei art. 70c O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z powyższych przepisów wynika, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezbędne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i podatnik winien być zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania najpóźniej z upływem biegu terminu przedawnienia.

W niniejszej sprawie sytuacja opisana wyżej miała miejsce, albowiem nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przed dniem 31 grudnia 2016 r.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego stosownie do art. 70c O.p. zawiadomieniem z dnia 9 grudnia 2016 r. poinformował podatnika o zawieszeniu w dniu 2 grudnia 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2011 r. do lipca 2011 r. z uwagi na wszczęcie w dniu 2 grudnia 2016 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie zostało wysłane do skarżącego, na jego adres zamieszkania. Z potwierdzenia doręczenia oraz odpowiedzi na reklamację - wynika, że przesyłkę awizowano w dniu 12 i 20 grudnia 2017 r., a w dniu 27 grudnia 2016 r. przesyłkę odebrał pełnoletni domownik - T.R. , który podjął się oddania pisma adresatowi.

W ocenie sądu w dniu 27 grudnia 2016 r. nastąpiło skuteczne doręczenie ww. zawiadomienia w trybie art. 149 O.p., albowiem z powyższych ustaleń wynika, że dorosły domownik podjął się doręczenia przesyłki adresatowi w trybie doręczenia zastępczego. Istota tego doręczenia polega na tym, że doręczenie dokonuje się domownikowi, ale ze skutkiem dla strony. Skoro zatem T.R. odebrał przedmiotową przesyłkę skierowaną do brata w dniu 27 grudnia 2016 r. i podjął się oddać ją adresatowi, co potwierdził własnoręcznym podpisem, to w tej sytuacji bez znaczenia pozostają okoliczności związane z jego późniejszymi gołosłownymi twierdzeniami, że nie miał możliwości przekazania przesyłki skarżącemu. W okolicznościach sprawy, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, brak jest podstaw do przyjęcia, że doręczenie zawiadomienia nastąpiło w dniu 2 stycznia 2017 r., a nie w dniu 27 grudnia 2016 r. Przyjęcie stanowiska strony wiązałoby się akceptowaniem sytuacji, która mogłyby prowadzić do naruszenia prawa, albowiem w przypadku doręczenia zastępczego domownik w każdym przypadku mógłby w zależności od sytuacji procesowej strony podnosić argument niemożności przekazania pisma adresatowi i tym samym podważać skuteczność takiego doręczenia.

Jednocześnie, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że brak jest podstaw do zaakceptowania stanowiska skarżącego, iż doręczenie podatnikowi zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. nie obejmuje doręczenia zastępczego, o którym mowa w przepisie art. 150 O.p. Obowiązek poinformowania podatnika w trybie art. 70c O.p. o zdarzeniu (jego skutkach) mającym wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spoczywa na organie podatkowym prowadzącym sprawę, dotyczącą danego zobowiązania podatkowego. Konsekwencją powyższego jest również stosowanie przez organ podatkowy dokonujący zawiadomienia z art. 70c O.p., odpowiednich przepisów tej ustawy dotyczących doręczeń - Rozdział 5 "Doręczenia" art. 144-154c. Podkreślić należy, iż brak jest odrębnych przepisów regulujących doręczenie podatnikowi zawiadomienia, o którym mowa powyżej. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, chociażby w wyroku z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt II FSK 939/16, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jednoznacznie, że doręczenie zastępcze, dokonane w trybie art. 150 § 2 O.p. można stosować również do doręczenia zawiadomień, o których mowa w art. 70c O.p.

W ocenie sądu niezasadny jest zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na brak zawiadomienia pełnomocnika strony w trybie art. 70c O.p. Doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio podatnikowi, mimo że w toku toczącego się postępowania podatkowego był reprezentowany przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika, nie czyni tego zawiadomienia bezskutecznym, w szczególności nie powoduje braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tak też WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt. I SA/Po 616/16, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 783/16).

W powyższym zakresie należy wyjaśnić, że art. 70c O.p. wprowadzony został w związku ze stwierdzeniem przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. we wcześniejszym brzmieniu, narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W ocenie Trybunału, nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik pozostaje w nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez okres niekiedy znacznie rozciągnięty w czasie.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że z analizy treści art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. wynika, że nakładają one na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego obowiązek zawiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skoro w niniejszej sprawie podatnik został faktycznie poinformowany o swojej sytuacji prawnej, to należało przyjąć, że niedoręczenie pełnomocnikowi zawiadomienia w tym przedmiocie nie mogło stanowić podstawy do stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnik wiedział jaka jest jego sytuacji prawnej, w szczególności powziął wiadomość, że nie dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co pozwoliło mu na podjęcie ewentualnych kroków zwianych z obroną swoich praw.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi odnoszący się do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W powyższym zakresie podnieść należy, iż organ podatkowy prowadzący postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego zobowiązany jest ocenić czy w sprawie zaistniała jakakolwiek przesłanka z art. 70 O.p., skutkująca przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Przepisy art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dla skutecznego zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego wymagają wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania najpóźniej z upływem biegu terminu przedawnienia. Obowiązujące przepisy nie wymagają, aby podatnikowi zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym, tym samym zarzut w tym zakresie jest bezzasadny.

W świetle powyższego, za chybione uznać należy zarzuty skargi, odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją.

Sąd nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia prawa procesowego lub materialnego, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W ocenie sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Zdaniem sądu zasadnie organ odmówił prowadzenia dowodów, o które strona wnioskowała w piśmie z dnia 7 września 2017 r., skoro w aktach sprawy znajdowały się dokumenty i zeznania na wskazywane przez skarżącego okoliczności.

Z uwagi na powyższe sąd zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy).

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).

W ocenie sądu organy podatkowe na podstawie dokonanych ustaleń prawidłowo zakwestionowały - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - prawo strony do obniżenia w rozliczeniu za miesiące od marca do lipca 2011 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako sprzedawca wskazany został "C" D.Ś. jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo wskazano również, że nie miały miejsca transakcje sprzedaży przez skarżącego samochodów na rzecz M.Z. i A.A.. Powyższe twierdzeń zostały przez organ szczegółowo uzasadnione i poparte obszernym materiałem dowodowym. Z oceną tą sąd się zgadza.

W odniesieniu do wystawcy zakwestionowanych faktur - D.Ś. ustalono, że w 2011 r. nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, umowa najmu została rozwiązania w dniu 31 grudnia 2010 r. W rzeczywistości nie korzystał wskazanej w zgłoszeniu siedziby, którą wynajmował jedynie w celu uwiarygodnienia prowadzenia działalności gospodarczej, dla formalności. D.Ś. nie rozliczył podatku z tytułu obrotu samochodami w badanych okresach rozliczeniowych, nie przedłożył organom dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą. Złożył w urzędzie skarbowym "zerowe" deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 i 2011 r. Nie złożył informacji podsumowujących. Z dniem 23 września 2011 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT i VAT UE z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. D.Ś. nie posiadał żadnego wkładu własnego w momencie otwarcia działalności, nie posiadał lawety i nie zatrudniał pracowników.

W ocenie sądu zebrany materiał dowodowy w sposób oczywisty potwierdza, że D.Ś. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży samochodów, a jedynie uczestniczył w transporcie samochodów. Nie działał we własnym imieniu i na własne ryzyko, a jedynie na zlecenie innych osób przewoził auta wcześniej przez nie zarezerwowane i opłacone. W tej sytuacji trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że nie mógł zatem dokonać dostaw samochodów na rzecz skarżącego.

W ocenie sądu również ustalenia dotyczące M.Z., głównego nabywcy samochodów od D.Ś. w 2011 r. potwierdzają, wprowadzanie do obrotu fikcyjnych faktur. Należy zgodzić się z organem, że analiza zeznań świadków w całokształcie zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że D.Ś. nie miał realnego wpływu na transakcje zawierane w ramach działalności "C". Nie dokonywał rzeczywistego nabycia samochodów ani ich sprzedaży na rzecz innych podmiotów, a jedynie przerabiał samochody z osobowych na specjalne lub ciężarowe i wraz z innymi osobami brał udział w przewożeniu aut na teren kraju. Działalność D.Ś. sprowadzała się do formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług i dokumentowaniu fakturami fikcyjnych transakcji. Sprzedaż samochodów przez D.Ś. faktycznie nie miała miejsca. Nie deklarował i nie wpłacał akcyzy i podatku od towarów i usług, wprowadzając do obrotu faktury, umożliwiające odliczenie podatku w nich naliczonego, który nie został przez D.Ś. zapłacony. W ten sposób podmiot faktycznie dokonujący wprowadzenia do obrotu na terenie kraju pojazdu nabytego z terenu Unii Europejskiej unikał konieczności zbilansowania podatku naliczonego od wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu z podatkiem należnym z tego tytułu, a kolejno zapłaty podatku należnego od całej kwoty sprzedaży bez możliwości pomniejszenia jej o podatek naliczony. Równocześnie wobec łatwo odwracalnych przeróbek (co obszernie wykazał organ I instancji w uzasadnieniu decyzji) umożliwiających wwiezienie do kraju pojazdu jako ciężarowego czy też specjalnego przeznaczenia, unikał zapłacenia akcyzy. Dokonywanie przeróbek w sprowadzonych samochodach, zarówno przed jak i po przekroczeniu granicy kraju potwierdzają zeznania złożone przez kierowców biorących udział w transporcie: D.Ś. , G.K., A.A., Ł.F., D.W., D.S..

W świetle powyższego uzasadnione jest stanowisko, że obrót samochodami dokonywany przez D.Ś. miał charakter wyłącznie "papierowy", a wystawione przez niego faktury mające dokumentować dostawę samochodów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z uwagi na powyższe skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W ocenie sądu w stanie faktycznym niniejszej sprawy prawidłowo organy przyjęły, że faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Potwierdzają to liczne dowody zgromadzone przez organy, w tym zeznania i wyjaśnienia skarżącego, ustalenia w zakresie działalności "C" D.Ś. i "B" M.Z. oraz wyjaśnienia osób biorących udział w transporcie samochodów.

W konsekwencji prawidłowo organy przyjęły, że faktury te - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - nie stanowią podstawy do odliczenia uwzględnionego w nich podatku naliczonego. Samo posiadanie faktur, za którymi nie szło faktyczne wykonanie usług czy dostawa towarów przez podmiot te faktury wystawiający, nie może bowiem stanowić podstawy do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie wskazania wymaga, że strona na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących o zaistnieniu zdarzeń gospodarczych opisanych w spornych fakturach.

Odnosząc się do świadomości strony – w ocenie sądu prawidłowo organy stwierdziły, że strona miała pełną świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. Zdaniem sądu oczywiste jest, że opisany proceder nosi cechy zorganizowanego oszustwa podatkowego z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych, mającego na celu unikanie opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz podatkiem od towarów i usług transakcji w zakresie obrotu luksusowymi samochodami osobowymi. Istotą mechanizmu było stworzenie łańcucha podmiotów dokonujących tylko "papierowych" dostaw pojazdów, podczas gdy rzeczywisty obrót samochodami miał miejsce pomiędzy sprzedawcami z krajów UE a ostatecznym nabywcą - "F" P.W..

Prezentowane przez organy podatkowe stanowisko dodatkowo potwierdzają ustalenia dotyczące "F" P.W. zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] 2016 r. W przywołanej decyzji organ na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że M.Z. (dostawca samochodów na rzecz "F") pełniła rolę "bufora", który poprzez rejestrację zafakturowanych na nią przez "C" D.Ś. samochodów jako ciężarowe, specjalne i osobowe legalizowała wprowadzenie ich na terytorium Polski, bez uiszczenia stosownych należności podatkowych. Sprowadzenie do Polski luksusowych samochodów osobowych - na zamówienie klientów "F" P.W. - za pośrednictwem innych podmiotów ("B", "C") dawało również możliwość wygenerowania podatku naliczonego z prawem do odliczenia. Z kolei udział D.Ś. w świadomie zastosowanym przez P.W. procederze sprowadzał się do formalnego wykorzystania go jako zarejestrowanego podmiotu w "fakturowym" obiegu transakcji, gdzie pełnił rolę tzw. "znikającego podatnika". Proceder polegał na tym, że formalnie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT podmiot – "C" D.Ś. utrzymuje, że nabywa towary, a w rzeczywistości jedynie przewozi pojazdy uprzednio zamówione i sfinansowane przez rzeczywistego odbiorcę - "F" P.W.. Następnie zaś dokonuje "fakturowej" sprzedaży samochodów z naliczeniem kwot podatku VAT - bez odprowadzenia należnych kwot podatku do urzędu skarbowego - na rzecz "B" M.Z., a M.Z. legalizowała wprowadzenie samochodów na terytorium Polski, bez uiszczenia należności podatkowych (zarówno w VAT jak i w akcyzie).

Uwzględniając powyższe, zasadnie organ z zaskarżonej decyzji stwierdził, że proceder powyższy był kontynuowany w 2011 r. z udziałem M.R., jako kolejnego ogniwa w łańcuchu pomiędzy "C" D.Ś. a "B" M.Z..

Zgodzić się należy również z oceną dokonaną przez organ, że na tle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, niewiarygodne są twierdzenia strony co do samodzielnego wyboru kontrahentów, porównywania cen pojazdów ponoszenia ryzyka gospodarczego przy zawieraniu transakcji. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego jest prawidłowa, albowiem brak jest racjonalnego uzasadnienia włączania do łańcucha dostawców skarżącego i podwyższanie ceny nabycia samochodów przez M.Z. w sytuacji, gdy w okresie wcześniejszym oraz w tym samym czasie miała nabywać samochody od D.Ś. . Racjonalny przedsiębiorca dąży zaś do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku z prowadzonej działalności. O fikcyjności dostaw świadczy też przyjęty przez uczestników procederu odwrócony sposób płatności. Zapłata za kupiony samochód następowała dopiero po wpływie środków od M.Z.. Przyjęty sposób płatności wskazuje na celowe zorganizowanie przelewów bankowych w sposób zapewniający źródło pokrycia kosztów zakupów a nie faktyczną zapłatę za dostawę samochodów.

O bliskich powiązaniach pomiędzy podmiotami, świadczy też fakt, że zarówno działalność M.R. jak i M.Z. nosiła nazwę [...], a obie firmy działały pod tym adresem: K. ul. [...]. Nadto podatnik nieruchomość pod ww. adresem wynajmuje dopiero od 1 lutego 2012 r. Siedziba firmy "A" M.R. w okresie objętym niniejszym postępowaniem, mieściła się natomiast przy ul. [...]. Było to jednopokojowe mieszkanie w bloku, udostępnione przez ojca podatnika.

Zgodzić się należy z organem, że w okresie objętym postępowaniem podatnik nie posiadał zaplecza technicznego, w tym również własnej nieruchomości pozwalającej na prowadzenie działalności polegającej na nabywaniu, przechowywaniu i sprzedaży samochodów. Prowadzenia takiej działalności nie umożliwiało mieszkanie w bloku. Należy przy tym zauważyć, że zeznania ojca strony nie potwierdzają w żaden sposób, że podatnik nabywał samochody od D.Ś. i odsprzedawał je na rzecz M.Z.. Zatem wyłącznie okoliczność, iż według świadka na terenie jego posesji znajdowały się różne pojazdy, nie świadczy, iż były to samochody, które miały stanowić przedmiot kwestionowanych transakcji.

Za poprawnością stanowiska organów przemawia również to, że z materiału dowodowego i zeznań strony nie wynika żeby miał wiedzę i doświadczenie w obrocie luksusowymi autami sprowadzanymi z krajów Europy Zachodniej. Wręcz przeciwnie sam zeznał, że przed transakcją z D.Ś. nigdy nie kupował tak drogich samochodów i nie jeździł do Niemiec w celu zakupu aut, ponieważ nie znał się na tym rynku, nie znał języka, nie znał dokumentów, nie potrafił poruszać się na tamtejszym rynku.

W ocenie sądu nie ulega wątpliwości, że skarżący samodzielnie nie podejmował decyzji dotyczących zakupu i sprzedaży pojazdów, co wynika również z jego zeznań, które okazały się niespójne, wymijające, ogólnikowe i sprzeczne wewnętrznie, nadto nie znajdowały oparcia w zebranym materiale dowodowym.

Mając na uwadze ustalenia zawarte z zaskarżonej decyzji za w pełni uzasadnione i udowodnione należało uznać, że sporne faktury wystawione przez "C" D.Ś. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich naliczony. Zasadnie również określono podatnikowi w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku z tytułu wystawienia faktur, którym nie towarzyszyły rzeczywiste czynności.

Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Nie budzi wątpliwości, że podatnik w okresach objętych postępowaniem wystawił na rzecz "B" M.Z. oraz A.A. faktury dokumentujące sprzedaż towarów, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Skoro podatnik nie nabył prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel, to nie mógł przenieść go kolejno na ww. podmioty. Nie budzi również wątpliwości, że faktury te zostały przez stronę świadomie wprowadzone do obrotu prawnego i posłużyły odliczeniu wykazanego w nich podatku. Powyższe zaś w powiązaniu z przedstawionym procederem mającym na celu nadużycia w podatku od towarów i usług oraz akcyzowym świadczy o wystąpieniu w wyniku działań strony ryzyka uszczuplenia w dochodach budżetowych, warunkującego zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W świetle powyższych ustaleń za prawidłową uznać należy również dokonaną przez organ ocenę ksiąg podatkowych, że ewidencje podatnika dla potrzeb podatku VAT za miesiące od marca do lipca 2011 r. w zakresie podatku naliczonego oraz podatku należnego prowadzone były nierzetelnie w części, w jakiej dotyczą faktur wystawionych przez "C" D.Ś. oraz faktur na rzecz "B" M.Z. i A.A. i w tej części nie stanowią dowodu na okoliczność tego co wynika z ich zapisów. Nie budzi również wątpliwości prawidłowość dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia podatku.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.). nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.