Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 360/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10b pkt 2-3
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 178
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 września 2021 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 roku na poczet zaległości podatkowych I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] z dnia [...] września 2020 r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] września 2020 r., nr [...], sprostowanym postanowieniem z [...] września 2020 r., nr [...], zaliczył A Sp. z o.o. w [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł z zadeklarowanej do zwrotu kwoty [...]zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. złożonej w dniu [...] sierpnia 2019 r., na poczet: podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do marca i grudzień 2018 r., za styczeń i marzec 2019 r. oraz odsetek za opóźnienie za ww. miesiące, a także podatek od towarów i usług za lipiec 2019 r. zwrócony na rachunek bankowy spółki w dniu [...] października 2019 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że spółka w dniu [...] sierpnia 2019 r. złożyła deklarację VAT-7 za lipiec 2019 r., w której wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2019 r. w wysokości [...] zł.

Ponadto organ wskazał, że spółka złożyła pierwotne deklaracje VAT-7 z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz korekty tych deklaracji VAT-7, umniejszające kwoty pierwotnie dokonanych zwrotów podatku za następujące okresy rozliczeniowe:

- deklarację VAT-7 za styczeń 2018 r. w dniu [...] lutego 2018 r. w wysokości [...] zł (zwrot dokonany w dniu [...] kwietnia 2018 r.) oraz korektę deklaracji w dniu [...] września 2019 r. w wysokości [...] zł, umniejszającą kwotę dokonanego zwrotu o [...] zł, w związku z czym powstała zaległość w wysokości [...] zł,

- deklarację VAT-7 za luty 2018 r. w dniu [...] marca 2018 r. w wysokości [...] zł (zwrot dokonany w dniu [...] maja 2018 r.) oraz korektę deklaracji w dniu [...] września 2019 r. w wysokości [...] zł, umniejszającą kwotę dokonanego zwrotu o [...] zł, w związku z czym powstała zaległość w wysokości [...] zł,

- deklarację VAT-7 za marzec 2018 r. w dniu [...] kwietnia 2018 r. w wysokości [...] zł (zwrot dokonany w dniu [...] czerwca 2018 r.) oraz korektę deklaracji w dniu [...] września 2019 r. w wysokości [...] zł, umniejszającą kwotę dokonanego zwrotu o [...] zł, w związku z czym powstała zaległość w wysokości [...] zł,

- deklarację VAT-7 za grudzień 2018 r. w dniu [...] stycznia 2019 r. w wysokości [...] zł (zwrot dokonany w dniu [...] marca 2019 r.) oraz korektę deklaracji w dniu [...] września 2019 r. w wysokości [...] zł, umniejszającą kwotę dokonanego zwrotu o [...] zł, w związku z czym powstała zaległość w wysokości [...] zł,

- deklarację VAT-7 za styczeń 2019 r. w dniu [...] lutego 2019 r. w wysokości [...] zł (zwrot dokonany w dniu [...] kwietnia 2019 r.) oraz korektę deklaracji w dniu [...] września 2019 r. w wysokości [...] zł, umniejszającą kwotę dokonanego zwrotu o [...] zł, w związku z czym powstała zaległość w wysokości [...] zł,

- deklarację VAT-7 za marzec 2019 r. w dniu [...] kwietnia 2019 r. w wysokości [...] zł (zwrot dokonany w dniu [...] czerwca 2019 r.) oraz korektę deklaracji w dniu [...] września 2019 r. w wysokości [...] zł, umniejszającą kwotę dokonanego zwrotu o [...] zł, w związku z czym powstała zaległość w wysokości [...] zł.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] zaliczył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu po korekcie z dnia [...] sierpnia 2019 r. za lipiec 2019 r. w kwocie [...]zł odpowiednio na następujące zaległości:

- zaległość w podatku VAT za styczeń 2018 r.: na należność główną kwotę [...]zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę [...]zł,

- zaległość w podatku VAT za luty 2018 r.: na należność główną kwotę [...]zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę [...]zł,

- zaległość w podatku VAT za marzec 2018 r.: na należność główną kwotę [...]zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę [...]zł,

- zaległość w podatku VAT za grudzień 2018 r.: na należność główną kwotę [...]zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę [...]zł,

- zaległość w podatku VAT za styczeń 2019 r.: na należność główną kwotę [...]zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę [...]zł, po ponownym prawidłowym rozliczeniu.

- zaległość w podatku VAT za marzec 2019 r.: po uwzględnieniu powyższych zaliczeń do rozliczenia ze zwrotu VAT za lipiec 2019 r. pozostała kwota [...]zł. Proporcjonalne rozliczenie przedstawia się następująco: na należność główną zaliczono kwotę [...]zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę [...]zł. Z uwagi na figurującą zaległość za marzec 2019 r. w wysokości [...] zł, po ww. zaliczeniu do uregulowania pozostała do kwota w wysokości [...] zł.

W zażaleniu z [...] września 2020 r. spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia organu I instancji w zakresie w jakim organ zaliczył z urzędu zwrot podatku na pokrycie odsetek od zaległości podatkowej w kwocie [...]zł oraz zażądała dokonania zwrotu kwoty [...]zł bezpośrednio na jej rachunek bankowy.

W argumentacji zażalenia spółka wskazała, że w związku z obowiązującymi regulacjami - które uznaje za niezgodne z zasadą neutralności i proporcjonalności systemu VAT - została zmuszona do zastosowania mechanizmu korekty opisanego w art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.").

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] lutego 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji przedstawił szczegółowe rozliczenie zaległości spółki w podatku od towarów i usług oraz odsetek powstałych od poszczególnych zaległości. Organ uznał, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 56a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – w skrócie: "o.p."), a co za tym idzie nie było podstaw aby naliczyć spółce odsetek za zwłokę w obniżonej stawce w wysokości 50%.

W skardze z [...] marca 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nakazanie organowi I instancji aby dokonał zwrotu nadpłaty w kwocie [...]zł wraz należnymi odsetkami od zaległości podatkowych, które winny być liczone od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, a także o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie,

2) art. 52 § 2 w zw. z § 1 pkt 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

3) art. 53 § 5 w zw. z art. 52 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

4) art. 76b § 1 w zw. z art. 76 w zw. z art. 76a o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W argumentacji skargi skarżąca podniosła, że pomimo tego, że musiała dokonać stosownych korekt deklaracji VAT, to konieczność ta nie mogła oznaczać, że doszło do powstania zaległości podatkowej. Skarżąca powołała się na wyrok TSUE w sprawie C-895/19, w którym Trybunał orzekł, że art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u. jest niezgodny z zasadą neutralności i proporcjonalności opodatkowania. Z powyższego skarżąca wywiodła, że regulacja krajowa narusza m.in. art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r., Nr 347, str. 1 – w skrócie: "Dyrektywa 112").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a.").

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena, czy organy podatkowe właściwie zastosowały w sprawie przepisy art. 52 § 1 pkt 1 o.p. i naliczyły skarżącej odsetki w pełnej wysokości od zaległości w podatku od towarów i usług, które powstały z uwagi na konieczność zastosowania przez spółkę mechanizmu korekty opisanego w art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 u.p.t.u.

Zdaniem skarżącej, przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 u.p.t.u., w zakresie w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, są sprzeczne z przepisami dyrektywy 112, zwłaszcza z art. 167 w zw. z art. 178. W ocenie spółki odstęp czasowy w rozliczeniu podatku naliczonego i należnego, którego konsekwencją jest konieczność zapłaty odsetek od zaległości podatkowych, narusza zasadę neutralności VAT.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest stanowisko TSUE zawarte w wyroku z dnia 18 marca 2021 r., wydanego w sprawie o sygn. akt C-895/19, które to stanowisko TSUE zajął rozpoznając pytanie prejudycjalne, z którym wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w postanowieniu z 4 listopada 2019 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 495/19.

W orzeczeniu tym TSUE zakwestionował obowiązujące w Polsce od 2017 r. przepisy o tzw. "szyku rozstawnym" w VAT należnym i naliczonym. Trybunał uznał, iż niezgodne z dyrektywą VAT są polskie przepisy uzależniające prawo do "neutralnego" rozpoznania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od tego, aby VAT należny był wykazany w prawidłowej deklaracji podatkowej złożonej w terminie trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym prawo unijne (artykuły 167 i 178 dyrektywy VAT) należy interpretować w ten sposób, że stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE przypomniał, że w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na podstawie systemu odwrotnego obciążenia żadna zapłata VAT nie jest dokonywana pomiędzy sprzedawcą a nabywcą towaru; w odniesieniu do nabycia towaru nabywca jest zobowiązany do uiszczenia naliczonego VAT, a jednocześnie może co do zasady odliczyć ten sam podatek, tak że żadna kwota nie jest należna na rzecz organu podatkowego (zob. podobnie wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 33).

TSUE podkreślił także, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (wyroki: z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 15 września 2016 r., Sanatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wielokrotnie podkreślił Trybunał, prawo to stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Sanatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Sanatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT prawo do odliczenia naliczonego VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 69 omawianej dyrektywy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy owej dyrektywy.

Ponadto prawo do odliczenia VAT jest uzależnione od przestrzegania warunków materialnych i formalnych przewidzianych przez dyrektywę VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 35). Warunki materialne powstania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i) owej dyrektywy zostały wyliczone w jej art. 168 lit. c). Zgodnie z nimi konieczne jest, aby nabycia te zostały dokonane przez podatnika, aby podatnik ten był także zobowiązany do zapłaty VAT związanego z tymi nabyciami oraz aby rozpatrywane towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunki formalne powstania wspomnianego prawa do odliczenia VAT regulują natomiast szczegółowe zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i składania deklaracji (wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 42).

W odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z art. 178 lit. c) dyrektywy VAT wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przed podatnika w jego deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 owej dyrektywy wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez niego faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3–5 rzeczonej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 179 akapit pierwszy dyrektywy VAT podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT "dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178".

Z powyższego wynika, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, że z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r., Terra Baubedarf-Handel, C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 34, oraz z dnia 15 września 2016 r., Sanatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 35). Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy – w świetle art. 167 dyrektywy 112 – z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 36).

Niemniej TSUE zauważył, że na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy 112 podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 37). W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy 112, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (wyroki: z dnia 2 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 15 września 2016 r. Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

Odnosząc zaprezentowane uwagi do polskiej ustawy podatkowej, TSUE wskazał, że po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie VAT i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie. Po drugie, przepisy krajowe mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT.

TSUE stwierdził, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 38, 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 39).

Ponadto TSUE zauważył, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., Terra Baubedarf-Handel, C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 35–37).

W ocenie TSUE sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.

W związku z tym, z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika.

Żaden inny wniosek nie wynika z orzecznictwa Trybunału, w myśl którego państwa członkowskie mogą – ze względu na pewność prawa – ustanowić termin zawity, którego upływ wiąże się – dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił chęci odliczenia naliczonego VAT – z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

TSUE przyznał, że z przedstawionych okoliczności wynika, że trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia.

Niemniej jednak państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia, z poszanowaniem zasady proporcjonalności, sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT. W szczególności prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

Natomiast, zdaniem TSUE, uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie – do zapobiegania oszustwom podatkowym.

Mając na uwadze przytoczony wyrok TSUE wraz obszernymi fragmentami jego uzasadnienia, stwierdzić należy, że regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie (w tym również w odniesieniu odliczenia podatku naliczonego w związku z importem usług oraz transakcjami krajowymi objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia), uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności VAT. Tożsamy pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1904/18.

Mając na uwadze powyższe stanowisko TSUE, Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, a podkreślenia w tym miejscu wymaga, że skarżąca we wniosku o zwrot odsetek podkreślała, że przypadki, w których nie może ona dokonać dodatkowego rozliczenia w terminie 3 miesięcy, determinowane były czynnikami niezależnymi od spółki, a brak rozliczenia transakcji w terminie 3 miesięcy nie ma na celu oszustwa podatkowego, naruszenia prawa czy zamierzonego i świadomego zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Przepisy u.p.t.u. powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy – jak wskazano we wniosku o zwrot odsetek – niewykazanie podatku należnego w terminie 3 miesięcznym, nie ma na celu obejścia prawa lub unikania opodatkowania, a w sprawie organy nie kwestionowały spełnienia materialnych warunków prawa do odliczenia.

Reasumując, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzająca je postanowienie organu I instancji narusza wskazane w skardze przepisy u.p.t.u. oraz dyrektywy 112 w związku z wyrokiem TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku skarżącej organ oceni przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny z uwzględnieniem zasad wskazanych przez Sąd, tj. z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE, w tym w szczególności orzeczenia TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).