Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 271/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131 ust. 25, art. 22 ust. 1, ust. 6c, ust 6e
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy asystent sędziego Justyna Dudek-Sienkiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A.P.-R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1, 3 i 4, art. 21 ust. 1 pkt 131 ust. 25, art. 22 ust. 1, ust, 6c, ust. 6e, art. 30e, art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) – dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania A.P.R. – dalej jako "Skarżąca" lub "Podatniczka" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 3 września 2019 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% w kwocie 18.651,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 13 czerwca 2014 r. prawa własności lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym położonym w G. przy ul. [...] wraz ze związanymi z nim udziałami, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 26 marca 2013 r. Skarżąca otrzymała w darowiźnie wskazany lokal mieszkalny wraz ze związanymi z nim udziałami.

W dniu 13 czerwca 2014 r. Skarżąca sprzedała w/w lokal za cenę 130.000,00 zł.

W dniu 23 listopada 2018 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-39), w którym wykazała:

- przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości - 130.000,00 zł,

- koszty uzyskania przychodów - 0,00 zł,

- dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości - 108.505,32 zł,

- podstawę opodatkowania - 21.495,00 zł,

- należny podatek - 4.084,00 zł.

Naczelnik US po przeprowadzeniu czynności sprawdzających i postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 14 grudnia 2018 r., wydał w dniu 3 września 2019 r. decyzję, w której określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% w kwocie 18.651,00 zł.

Powodem dokonania innego rozliczenia, niż to uczyniła podatniczka w korekcie zeznania PIT-39 za 2014 r. było stwierdzenie, że wartość uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości to 207.000,00 zł, a nie 130.000,00 zł, kwota dochodu zwolnionego to 108.839,30 zł.

Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub jej umorzenie.

Zdaniem Skarżącej organ pierwszej instancji wartość sprzedanej nieruchomości przyjął na podstawie wyceny sporządzonej w marcu 2019 r. - wycena ta została sporządzona ponad 5 lat po sprzedaży nieruchomości i zostały do niej załączone zdjęcia nieruchomości sporządzone w dniu oględzin (po remoncie dokonanym przez nabywcę). Brak jest natomiast zdjęć przedłożonych przez Podatniczkę w toku postępowania, które przedstawiały stan mieszkania w 2014 r. Podatniczka zauważa również, że w wycenie podano, że nieruchomość składa się z 5 pokoi, gdy tymczasem w dniu sprzedaży nieruchomość składała się z 4 pokoi (w tym jednego przejściowego, z którego prowadziły schody na wyższą kondygnację). Ponadto, w dniu sprzedaży konieczna była wymiana całej instalacji elektrycznej, instalacja hydrauliczna była kompletnie niedrożna, mieszkanie nie było podłączone do ogrzewania miejskiego, dostęp do ciepłej wody i ogrzewania odbywał się za pomocą pieca dwufunkcyjnego, który również wymagał wymiany (koszt 10.000,00 zł). W ocenie Podatniczki brak podłączenia do centralnego ogrzewania oraz brak windy w budynku (w sytuacji gdy mieszkanie znajdowało się na IV i V piętrze) również skutkowało koniecznością obniżenia ceny nieruchomości z uwagi na wysokie koszty eksploatacyjne.

Skarżąca stwierdziła, że wysokość górnej kondygnacji mieszkania (tj. zaadoptowanego strychu) jest niska. Jednakże rzeczoznawca w ogóle nie uwzględnił tego w wycenie, przyjął metraż wymieniony w księdze wieczystej. Jak zauważa Podatniczka, w 2001 r. zmieniono sposób obmiaru powierzchni użytkowej, na skutek czego dużo ilość zapisów w księgach wieczystych dotyczących powierzchni użytkowej jest nieaktualna, co rzeczoznawca powinien był wiedzieć. Powyższe wskazuje na brak rzetelności w sporządzonym przez rzeczoznawcę operacie szacunkowym, a tym samym brak możliwości uznania powyższego dokumentu jako jednoznaczny i potwierdzający stanowisko organu.

Podatniczka zauważa ponadto, że na str. 18 wyceny zestawiono wartości sprzedaży nieruchomości położonych w pobliżu w przyjętym przedziale czasowym. Cztery mieszkania położone są w bardziej kameralnej okolicy. Odnośnie pozostałych lokali brak informacji o ich stanie technicznym oraz o tym, czy okna znajdują się od ulicy, czy od podwórza. Podatniczka wskazuje, że mieszkanie od momentu nabycia było wystawione na sprzedaż - potencjalnego nabywcy szukała przez biura, jak i na własną rękę. Podatniczka załączyła wydruk ogłoszenia jednego z biur (w którym mieszkanie było oferowane za cenę 299.000,00 zł), a także oświadczenie agenta nieruchomości (który próbował sprzedać mieszkanie w okresie 6-12 miesięcy). Ponieważ przez rok nikt nie złożył oferty, Podatniczka przystała na ofertę klienta, który zaproponował cenę 130.000,00 zł. Podatniczka podnosi, że w umowie darowizny wartość mieszkania określono na kwotę 262.593,00 zł. Zapis ten wynika wyłącznie z faktu, że w momencie sporządzenia aktu przez notariusza zaistniała konieczność podania orientacyjnej ceny nieruchomości - była to wartość, za którą Podatniczka spodziewała się sprzedać mieszkanie. Podatniczka zauważa, że przy określaniu zobowiązania nie wzięto pod uwagę kosztów w wysokości 2.500,00 zł poniesionych w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego w związku z umową darowizny.

Decyzją z dnia 15 stycznia 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że niniejsze postępowanie dotyczy zbycia mieszkania otrzymanego w formie darowizny w dniu 26 marca 2013 r., dlatego do ustalenia skutków podatkowych zbycia lokalu w 2014 r. będą miały zastosowanie zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Jak bowiem wynika z ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmianom od 2009 r. uległy m. in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.

W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. zmianie nie uległa zasadnicza konstrukcja źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, w dalszym ciągu odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych nie stanowi źródła przychodów, jeżeli nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto lub wybudowano nieruchomość albo nabyto prawo.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 w/w ustawy - podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.). Stosownie natomiast do art. 19 ust. 3 w/w ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W myśl art. 19 ust. 4 w/w ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Pojęcie "kosztów odpłatnego zbycia", o którym mowa w w/w art. 19 ust. 1 nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Zgodnie jednak z przyjętą linią orzecznictwa sądów administracyjnych przez koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. należy rozumieć wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Mogą to być wyłącznie koszty, które muszą być ponoszone w związku ze zbyciem. Będą to zatem np. koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników, ale także koszty związane z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności podatek od czynności cywilnoprawnych. Koszty te stanowią zatem wydatki około transakcyjne, które są ponoszone w związku ze zbyciem.

Dyrektor IAS stwierdził, że z postanowień umowy sprzedaży z dnia 13 czerwca 2014 r., koszty aktu notarialnego, w tym opłatę sądową ponosi Kupujący (§ 6 Umowy) - tym samym po stronie Skarżącej (Sprzedającej) nie wystąpiły koszty odpłatnego zbycia.

Organ odwoławczy powołał ponadto treść art. 22 ust. 1, ust. 6c i ust. 6d u.p.d.o.f. i stwierdził, że Skarżąca nie przedstawiła w trakcie prowadzonego postępowania oraz prowadzonych wcześniej przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających dowodów potwierdzających fakt poniesienia przez nią nakładów na w/w mieszkanie.

Organ powołał również treść art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. i uznał, że Skarżąca przedłożyła dokumenty potwierdzające wydatkowanie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe: faktury dokumentujące przeprowadzenie remontu w lokalu mieszkalnym i dowody spłat kredytów. Organ pierwszej instancji po analizie tych dowodów uznał, że Podatniczka wydatkowała na cele mieszkaniowe dochód ze sprzedaży mieszkania w wysokości 108.839,30 zł.

Dyrektor IAS stwierdził ponadto, że z akt sprawy wynika, że średnia wartość rynkowa mieszkań w okolicy kształtowała się na poziomie 3.700 zł/m2. Z akt sprawy wynika również, że organ ten prowadził wobec osoby, która nabyła od strony przedmiotowe mieszkanie - czynności sprawdzające w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od transakcji zakupu mieszkania. W efekcie wskazanych czynności nabywca podwyższył (dla celów podatku PCC) wartość zakupionego mieszkania z kwoty 130.000,00 zł do kwoty 224.750,00 zł (co wynika ze złożonej przez niego w dniu 22 maja 2018 r. deklaracji PCC-3).

W świetle powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż wartość nieruchomości wskazana w umowie sprzedaży z dnia 13 czerwca 2014 r. nie odpowiada wartości rynkowej. Zdaniem Dyrektora IAS organ pierwszej instancji zasadnie wezwał nabywcę i Skarżącą do złożenia wyjaśnień odnośnie wartości w/w lokalu. Nabywca nie udzielił odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji, natomiast z wyjaśnień Skarżącej wynika, że z uwagi na stan techniczny mieszkania, sytuację zawodową oraz konieczność zapłaty zachowku, zdecydowała się sprzedać lokal za kwotę dużo niższą, niż podają statystyki rynkowe.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US słusznie uznał, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia wartości mieszkania na dzień sprzedaży przez Podatniczkę.

Powołana przez organ pierwszej instancji biegła po dokonaniu w dniu 26 marca 2019 r. oględzin przedmiotowego mieszkania sporządziła w dniu 28 marca 2019 r. operat szacunkowy zawierający wycenę tej nieruchomości.

Zdaniem Dyrektora IAS, bez znaczenia dla sprawy jest to, że wycena została sporządzona 5 lat po sprzedaży mieszkania, a od tego czasu standard wycenianej nieruchomości uległ zmianie (wzrósł). Rolą biegłego (rzeczoznawcy) jest bowiem w dokonywanej wycenie uwzględnić taką okoliczność (w tym także ewentualną wymianę przez nabywcę instalacji elektrycznej, naprawę hydrauliki itp.).

Z treści sporządzonego przez biegłą operatu wynika, że przedmiotem wyceny jest nieruchomość lokalowa dwukondygnacyjna o powierzchni użytkowej 72,50 m2. W ocenie Dyrektora IAS, skoro Podatniczka nie przedłożyła wraz z odwołaniem dowodów, z których wynikałoby, że w dacie sprzedaży mieszkania jego metraż był – w myśl obowiązujących w tej dacie przepisów - niższy, niż metraż wskazany w księdze wieczystej, zarzuty odwołania odnośnie tej kwestii uznać należy za gołosłowne.

Organ odwoławczy stwierdził również, że wskazany przez podatniczkę błąd w operacie co do ilości pokoi wycenianej nieruchomości uznać należy za nieistotny. W operacie tym przywołana bowiem została prawidłowa (wykazana zarówno w umowie sprzedaży, jak i księdze wieczystej prowadzonej dla w/w lokalu) powierzchnia (72,50 m2). Ponadto w dalszej części operatu rzeczoznawca przedstawiając szczegółowy opis mieszkania wskazał, że mieszkanie składa się z czterech (a nie pięciu) pokoi.

Zdaniem Dyrektora IAS, z treści operatu wynika, że biegła dokonała szczegółowej charakterystyki wycenianego mieszkania z uwzględnieniem jego lokalizacji, wieku budynku, w którym znajduje się mieszkanie, sąsiedztwa nieruchomości, rozkładu funkcjonalnego mieszkania, standardu lokalu w dniu oględzin, stanu technicznego na dzień oględzin, usytuowania lokalu w budynku.

Dyrektor IAS stwierdził ponadto, że w umowie darowizny z dnia 26 marca 2013 r. - w której to umowie strony określiły wartość mieszkania na kwotę 262.593 zł - brak jest jakiejkolwiek wzmianki o tym, że lokal wymaga kapitalnego remontu (jak to sugeruje strona). Podatniczka sprzedała mieszkanie nieco ponad rok później - z akt nie wynika jednak, aby w okresie pomiędzy otrzymaniem mieszkania, a jego sprzedażą miały miejsce zdarzenia skutkujące znacznym spadkiem standardu mieszkania, co mogłoby przełożyć się także na spadek jego wartości do kwoty 130.000 zł. W umowie sprzedaży zawarta została informacja, iż mieszkanie wymaga remontu - jednocześnie jednak w umowie tej nie wskazano, jakie konkretnie części wyposażenia mieszkania wymagają naprawy lub/i wymiany oraz w jakim zakresie. Biegła wskazała, że w dacie oględzin lokal był w stanie technicznym średnim. Zdaniem bieglej w lokalu należałoby wymienić wszystkie podłogi oraz okładziny ścienne, wykonać remont łazienki i kuchni oraz poddać wymianie pochodzące z lat 50-tych instalacje. Z powyższego wynika, że po blisko 5 latach od sprzedaży mieszkania, jego nabywca nie przeprowadził generalnego remontu (w części dotyczącej wymiany instalacji), co jednak nie przeszkadzało nabywcy w jego użytkowaniu. Powyższe przeczy więc stanowisku Skarżącej, iż stan techniczny mieszkania w dacie jego sprzedaży był bardzo niski.

Organ odwoławczy zauważył również, że przedmiotowe mieszkanie Skarżąca otrzymała od swojej babci, która nabyła je miesiąc wcześniej (w dniu 26 lutego 2013 r.) od Gminy za cenę 262.593,00 zł, czyli za cenę odpowiadającą wartości w/w mieszkania wskazanej w umowie darowizny. Zdaniem Dyrektora IAS, z doświadczenia życiowego wiadomo, że gminy przed dokonaniem sprzedaży składników swego majątku dokonują wyceny jego rynkowej wartości. Powyższe w ocenie organu również świadczy za tym, że cena sprzedaży mieszkania wskazana w umowie z dnia 13 czerwca 2014 r. nie odpowiada jego wartości rynkowej.

Dyrektor IAS stwierdził także, że w treści oferty sprzedaży lokalu brak jest informacji, iż mieszkanie wymaga kapitalnego remontu a jego lokalizacja stanowi główny atut. Za tym, że standard oraz lokalizacja mieszkania nie miały znaczącego wpływu na wartość mieszkania świadczy również fakt, że w internetowej ofercie sprzedaży Skarżąca wskazała kwotę 299.000 zł.

Organ odwoławczy uwzględnił również, że z treści operatu sporządzonego przez biegłą wynika, że wartość mieszkania została określona przy zastosowaniu metody korygowania ceny średniej, omówiono procedurę określenia wartości rynkowej oraz wskazano jakie elementy biegła uwzględniła przy dokonywaniu wyceny, przy czym biegła przyjęła najniższą, a więc najkorzystniejszą dla strony wartość współczynnika korygującego - 0,782. Tym samym - wbrew zarzutom odwołania - dokonana przez biegłą wycena uwzględniała fakt, iż mieszkanie było położone na wyższej kondygnacji, w budynku znajdującym się przy ruchliwej ulicy oraz że wymagało remontu. W treści operatu wskazano, że na skutek zastosowania wskaźnika korygującego w wysokości 0,782 w dacie sprzedaży w/w mieszkania wartość 1 m2 tego lokalu wynosiła 2.848,75 zł (3.642,9 zł * 0,782). W konsekwencji biegła przyjęła, że wartość mieszkania wynosi 206.534,38 zł (72,5 m2 * 2.848,75 zł/m2) - po zaokrągleniu 207.000 zł.

Odnosząc się do zarzutu, że organ nie uwzględnił poniesionego przez podatniczkę kosztu sporządzenia aktu notarialnego, organ odwoławczy zauważył, że z treści art. 22 ust. 6d wynika, że za takie koszty mogą być uznane wyłącznie nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn, dlatego brak jest podstaw do uwzględnienia w rachunku podatkowym podatniczki (np. jako koszt uzyskania przychodów) wydatków poniesionych w związku z zapłatą zachowku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1, 3 i 4, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, art. 22 ust. 1, ust. 6c, ust. 6e, art. 30e, art. 45 u.p.d.o.f., poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego wyłącznie w oparciu o błędnie sporządzony operat szacunkowy biegłego w zakresie określenia wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, w szczególności poprzez błędną interpretację polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że istniejące wady techniczne nieruchomości nie stanowią "istotnej przyczyny" obniżającej jej wartość,

art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu zachowku, do którego wypłaty Skarżąca była zobowiązana.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:

art. 187 § 1 O.p., poprzez niedokładne i niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego w sprawie oraz jego nieprawidłową ocenę, co doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia, że rynkowa wartość sprzedanej nieruchomości, stanowiąca przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest wyższa od zadeklarowanej przez Podatniczkę, pomimo istnienia istotnych wad technicznych nieruchomości znacząco wpływających na obniżenie jej wartości,

art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 197 O.p. poprzez subiektywną i niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, ustalenie stanu faktycznego w oparciu o domysły i przypuszczenia, a nie fakty które ustalić można ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 5 sierpnia 2020 r. Skarżąca ponownie zarzuciła, że sporządzając operat, biegła dopuściła się szeregu uchybień, które wpłynęły na nieprawidłową wycenę nieruchomości, co stanowiło naruszenie art. 122 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy wartości rynkowej przedmiotowego lokalu na dzień jego sprzedaży przez Skarżącą oraz tego, czy zapłata przez Skarżącą zachowku z tytułu otrzymania wskazanego lokalu w formie darowizny może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w związku z późniejszym odpłatnym zbyciem lokalu.

W sporze tym rację Sąd przyznał Dyrektorowi IAS.

W ocenie Sądu, brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza wskazane w skardze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie został - wbrew zarzutom Skarżącej - zebrany wyczerpujący materiał dowodowy, który został przez organ odwoławczy oceniony w sposób prawidłowy, a nie jak twierdzi strona subiektywny i niezgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W toku postępowania organy prawidłowo ustaliły, na podstawie posiadanych danych, że średnia wartość rynkowa mieszkań w okolicy, w której położony był sprzedany przez Skarżącą lokal mieszkalny kształtowała się na poziomie 3.700 zł/m2. Z akt sprawy wynika również, że organ pierwszej instancji prowadził wobec nabywcy tego mieszkania czynności sprawdzające w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od transakcji zakupu mieszkania. W efekcie tych czynności nabywca podwyższył dla celów podatku PCC wynikającą z umowy sprzedaży wartość mieszkania z kwoty 130.000,00 zł do kwoty 224.750,00 zł. W świetle powyższego zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, że wartość nieruchomości wskazana w umowie sprzedaży nie odpowiada wartości rynkowej. Z tego też względu, w ocenie Sądu, zasadnie Dyrektor IAS przyjął, że Naczelnik US nie naruszył prawa wzywając nabywcę mieszkania do złożenia wyjaśnień odnośnie jego wartości. Organ pierwszej instancji zasadnie także wezwał Skarżącą do zmiany - w trybie art. 19 ustawy podatkowej - wartości tego lokalu lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie w umowie sprzedaży ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

Wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż nabywca nie udzielił odpowiedzi na wezwanie organu, a z wyjaśnień Skarżącej wynika, że z uwagi na stan techniczny mieszkania, sytuację zawodową oraz konieczność zapłaty zachowku, zdecydowała się sprzedać mieszkanie za kwotę dużo niższą niż podają statystyki rynkowe. Jak jednak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, materiał dowodowy zebrany w sprawie przez Naczelnika US nie potwierdzał stwierdzeń Skarżącej w tym zakresie.

W ocenie Sądu, w kontekście powyższego organy obu instancji zasadnie uznały, że wartość mieszkania wskazana w umowie sprzedaży znacznie odbiega od jego wartości rynkowej, a strony umowy nie wskazały - na wezwanie organu - przyczyn uzasadniających dokonanie sprzedaży mieszkania za taką cenę. Z tego względu organy obu instancji słusznie przyjęły, że w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia wartości mieszkania na dzień jego sprzedaży.

Wskazać należy, że powołana przez Naczelnika US biegła po dokonaniu w dniu 26 marca 2019 r. oględzin mieszkania sporządziła w dniu 28 marca 2019 r. operat szacunkowy zawierający wycenę tej nieruchomości. Wbrew zarzutom skargi, z treści operatu wprost wynika, że jakkolwiek został on sporządzony w 2019 r., to jego przedmiotem jest ustalenie wartości lokalu mieszkalnego na dzień sprzedaży. W operacie zostały również zawarte wnioski biegłej odnośnie stanu mieszkania w dniu oględzin (standard, rozkład pomieszczeń itp.), zatem załączone zdjęcia miały dokumentować stan lokalu w tej dacie. W kontekście powyższego, bez znaczenia dla sprawy pozostaje podnoszony w skardze zarzut, iż w wyniku remontu dokonanego przez nabywcę doszło do zmiany rozkładu pomieszczeń w lokalu (w momencie sprzedaży przez Skarżącą były w lokalu 4 pokoje, natomiast w momencie dokonania oględzin i sporządzenia operatu było ich 5). Nawet jeśli bowiem - jak twierdzi Skarżąca - powyższe zmiany skutkowały zwiększeniem funkcjonalności lokalu, oraz jego większą wartością rynkową, to okoliczność ta pozostała bez wpływu na dokonaną przez biegłą wycenę, bowiem została ona sporządzona na dzień sprzedaży lokalu, a nie na dzień oględzin lokalu przez biegłą, co słusznie podkreślił organ odwoławczy.

Wbrew zarzutom skargi, stan techniczny lokalu został w tej wycenie uwzględniony. Powyższe wprost wynika z treści operatu, w którym niższy standard mieszkania, położenie na wyższej kondygnacji itp. został skorygowany odpowiednimi wskaźnikami korzystnymi dla Skarżącej. Zdaniem Sądu biegła uwzględniła wszelkie okoliczności mające wpływ na wartość nieruchomości, w tym stan techniczny lokalu (np. konieczność wymiany instalacji, brak centralnego ogrzewania, konieczność wymiany pieca dwufunkcyjnego itp.), a także jego lokalizację.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo uwzględniły również i tę okoliczność, że w umowie darowizny z dnia 26 marca 2013 r., w której strony określiły wartość mieszkania na kwotę 262.593 zł, brak jest jakiejkolwiek wzmianki o tym, że lokal wymaga kapitalnego remontu, jak to sugeruje Skarżąca. W toku postępowania Strona nie przedstawiła dowodów na to, aby w okresie pomiędzy otrzymaniem mieszkania, a jego sprzedażą miały miejsce zdarzenia skutkujące znacznym spadkiem standardu mieszkania, co mogłoby przełożyć się także na spadek jego wartości do kwoty 130.000 zł. Faktem jest, że w umowie sprzedaży z dnia 13 czerwca 2014 r. zawarta została informacja, iż mieszkanie wymaga remontu - jednocześnie jednak w umowie tej nie wskazano, jakie konkretnie części wyposażenia mieszkania wymagają naprawy lub/i wymiany oraz w jakim zakresie. Biegła w operacie wskazała, że w dacie oględzin lokal był średnim w stanie technicznym. Zdaniem bieglej w lokalu należałoby wymienić wszystkie podłogi oraz okładziny ścienne, wykonać remont łazienki i kuchni oraz poddać wymianie pochodzące z lat 50-tych instalacje. Z powyższego wynika, że po blisko 5 latach od sprzedaży przez Stronę mieszkania, jego nabywca nie przeprowadził generalnego remontu, co jednak nie przeszkadzało nabywcy w jego użytkowaniu. Powyższe przeczy więc zawartemu w skardze stanowisku, iż stan techniczny mieszkania w dacie jego sprzedaży był bardzo niski.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie uwzględniły, że Skarżąca przedmiotowe mieszkanie otrzymała od swojej babci, która nabyła je miesiąc wcześniej od Gminy za cenę 262.593 zł, czyli za cenę odpowiadającą wartości mieszkania wskazanej w umowie darowizny. Sąd aprobuje twierdzenie organów obu instancji, że z doświadczenia życiowego wynika, że gminy przed dokonaniem sprzedaży składników swego majątku dokonują szczegółowej wyceny jego rynkowej wartości. Powyższe w ocenie Sądu również przemawia za tym, że cena sprzedaży mieszkania wskazana w umowie z dnia 13 czerwca 2014 r. nie odpowiada jego wartości rynkowej.

Za tym, że standard oraz lokalizacja mieszkania nie miały znaczącego wpływu na jego wartość, świadczy również fakt, że w internetowej ofercie sprzedaży mieszkania jako cenę sprzedaży Skarżąca wskazała kwotę 299.000 zł.

Ustosunkowując się do zarzutu skargi, że biegła błędnie przyjęła do wyceny metraż mieszkania (72,50 m2), Sąd stwierdził, iż zarzut ten nie jest zasadny, bowiem organy, wskazując na zapisy w księdze wieczystej i w Ewidencji Gruntów i Budynków zasadnie ustaliły, ze przedmiotowy lokal ma powierzchnię użytkową 72,50 m2. Zmiany w ewidencji odnośnie powierzchni użytkowej lokali dokonywane są na wniosek właściciela (tzw. zgłoszenie inwentaryzacji) - natomiast w przypadku tego mieszkania taki wniosek dotychczas nie został wniesiony ani przez obecnego, ani też przez poprzednich właścicieli.

W związku z powyższym Sąd stanął na stanowisku, że skoro Skarżąca nie przedłożyła dowodów, z których wynikałoby, że w dacie sprzedaży mieszkania jego metraż był niższy, niż metraż wskazany w księdze wieczystej, to zarzuty skargi odnośnie wysokości adaptowanych pomieszczeń uznać należy za gołosłowne.

Odnosząc się do zarzutu w przedmiocie doboru transakcji przyjętych przez biegłą do analizy, Sąd stwierdził, że Dyrektor IAS prawidłowo wyjaśnił, iż w dokonanej wycenie uwzględnione zostały takie czynniki jak lokalizacja szczegółowa, stan techniczny i standard wykończenia mieszkania, położenie na kondygnacji oraz powierzchnia lokalu. W świetle powyższego Dyrektor IAS, zdaniem Sądu, zasadnie uznał, że biegła dokonując określenia wartości mieszkania uwzględniła fakt, iż wskazane powyżej czynniki miały wpływ na wartość mieszkania w dniu jego sprzedaży. Jak wynika z treści operatu biegła wyceniając wartość przedmiotowego mieszkania przyjęła najniższą, a więc najkorzystniejszą dla Strony wartość współczynnika korygującego - 0,782. Tym samym - wbrew zarzutom skargi - dokonana przez biegłą wycena uwzględniała fakt, iż mieszkanie było położone na wyższej kondygnacji, w budynku znajdującym się przy ruchliwej ulicy, oraz że wymagało remontu.

W ocenie Sądu, w kontekście powyższego nie można zgodzić się z zarzutem, że przedmiotowy operat nie powinien stanowić dowodu w postępowaniu, a rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji zostały oparte na wadliwie zgromadzonym materiale dowodowym. Wbrew zarzutom, biegła sporządzając operat dysponowała pełnym materiałem dowodowym, pozwalającym na prawidłowe ustalenie stanu technicznego lokalu. W operacie wyczerpująco przedstawiono sposób dokonanej przez biegłą wyceny, wskazane w nim zostały kryteria, jakie przy wycenie biegła wzięła pod uwagę. Z uwagi na powyższe brak powodu, aby opinii tej odmówić wiarygodności i nie uznać jej za dowód w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu w przedmiocie nieuznania za koszt uzyskania przychodu zapłaty zachowku Sąd stwierdził, że stanowisko organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe, albowiem przywołane w zaskarżonej decyzji przepisy u.p.d.o.f. w sposób szczegółowy regulują, jakie konkretnie wydatki mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w przypadku otrzymania przez podatnika nieruchomości w formie darowizny. Jak wynika z tych przepisów, nie przewidują one możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zapłatą zachowku, o czym zasadnie orzekł Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji. Z tego względu nie można zgodzić się z zawartym w skardze zarzutem, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, został ustalony w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Nietrafne są zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącej postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień strony, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.