Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 785/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22a, art. 22g ust. 11
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Del. Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi H.i L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...], Nr [...], na podstawie art. 21 § 3 oraz art. 207ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10, ust. 1 pkt 1 i 3, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 22a, art. 22d, art. 22e, art. 22f, art. 22g ust. 17, art. 22h, art. 22j ust. 2, art. 22n, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit."c", art.24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 4, art. 27a ust. 1 pkt 2 lit. "b", art. 27b, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), określił H. C. i L.C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż małżonkowie H. i L. C. złożyli wspólne zeznanie podatkowe

o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2002 roku, wnosząc o łączne opodatkowanie swoich dochodów. W przedmiotowym zeznaniu podatkowym podatnicy wykazali dochód do opodatkowania w kwocie [...] zł oraz należny podatek w kwocie [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując weryfikacji powyższego, przeprowadził u L. C. kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r., którą objęto prowadzoną przez stronę działalność gospodarczą, mającą za przedmiot nauczanie języka angielskiego, korepetycje, tłumaczenie, kupno i sprzedaż podręczników. W wyniku tejże kontroli stwierdzono m.in., że podatnik bezpodstawnie zaliczył do kosztów działalności gospodarczej wydatki poniesione na adaptację lokalu użytkowego położonego w S. przy ul. [...], które udokumentował pięcioma fakturami VAT, wystawionymi w okresie [...] na łączną kwotę [...] zł. Dokonując ustalenia zaistniałego w tym zakresie stanu faktycznego, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził mianowicie, że L. C. wraz z żoną zakupili na współwłasność od "M." Spółki z o.o. lokal użytkowy mieszczący się w S. przy ul. [...] (akt notarialny z dnia [...] Repertorium "A" Nr [...]). Wskazany lokal został zakupiony w stanie surowym, w związku z czym podatnicy ponieśli

na jego wykończenie nakłady inwestycyjne w kwocie [...] zł, których przedmiotem były zakup drzwi wraz z niezbędnymi elementami oraz roboty wykończeniowe – "szpachlowanie, malowanie, glazura, terakota, wyposażenie pom. sanitarnych". Jak wynika z umowy zlecenia z dnia [...] wymienione prace inwestycyjne wykonane zostały przez M. Organ ten ustalił jednocześnie, że zarówno zakup drzwi wraz z niezbędnymi elementami, jak i wykonanie robót wykończeniowych nastąpiły przed odbiorem przedmiotowego lokalu, tj. przed dniem 11 lipca 2002r., oraz że pomimo nabycia przedmiotowego lokalu na współwłasność i podjęcia decyzji o wykorzystaniu go jedynie na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności, podatnik nie ujął tego lokalu w ewidencji środków trwałych.

W świetle powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że wydatki poczynione na adaptację lokalu użytkowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, a mogą być za takie uznane jedynie

w drodze odpisów amortyzacyjnych w związku z podwyższeniem wartości początkowej środka trwałego, jakim jest lokal użytkowy.

W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podatnicy wnosząc uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości wykazanej w zeznaniu podatkowym za rok 2002, zarzucili, iż:

1) wydając decyzję organ podatkowy pominął to, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, adaptacja oznacza "przystosowanie do innego użytku, przerobienie

dla nadania innego charakteru, zwłaszcza utworu literackiego, budynku". Wobec powyższego odwołujący wyrazili opinię, iż nie można dokonać adaptacji lokalu użytkowego na lokal użytkowy. Zatem, wszystkie dokonane w lokalu prace miały

za zadanie poprawę warunków pracy, przez co można je było w całości zaliczyć

do kosztów uzyskania przychodów;

2) organ podatkowy błędnie przyjął datę odbioru lokalu, gdyż faktyczna data, jak wynika

z dołączonych do odwołania dokumentów, to [...];

3) niezgodnym z prawdą jest twierdzenie organu podatkowego, że wykończenie przedmiotowego lokalu nastąpiło w trakcie roku jeszcze przed jego odbiorem, ponieważ roboty, których celem była poprawa warunków pracy w tym lokalu, zostały wykonane

po jego odbiorze, zaś fakturę na te roboty wystawiono [...];

4) organ podatkowy nie uwzględnił, że zakupione przedmioty (drzwi, klamki, szyldy, wkładki do zamka oraz zamykacz) wykazane w zestawieniu dotyczącym adaptacji lokalu użytkowego faktycznie zamontowane zostały po dacie odbioru lokalu;

5) w przedmiotowej sprawie nie można mówić o środku trwałym w odniesieniu do lokalu użytkowego, czego potwierdzeniem jest okoliczność niewykazania przez L. C.

w ewidencji środków trwałych przedmiotowego lokalu użytkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...],

Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 22 ust. 1, art. 22a, art. 22d, art. 22g ust. 17, art. 23 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.),

po rozpatrzeniu odwołania H.C. i L. C., uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż podjęcie wskazanego rozstrzygnięcia było następstwem wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...], Nr [...], w sprawie zobowiązania podatkowego za 2001r., w której stwierdzono poniesienie przez L.C. straty w wykazanej w zeznaniu kwocie [...] zł. O część tej straty obniżono dochód uzyskany przez podatników w 2002r. i w związku z tym wielkość wykazanego w zeznaniu podatku okazała się prawidłowa. Organ podatkowy drugiej instancji nie uwzględnił natomiast zarzutów odwołania.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie rolę kosztów jako elementu mającego wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania. Powołując się na art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.), wskazano na katalog wydatków

i odpisów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, obejmujący między innymi również nakłady na środki trwałe. Stwierdziwszy, że nakłady te mogą przybierać postać wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, bądź jego remontu lub ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" i "c" nakłady na nabycie i wytworzenie

we własnym zakresie środka trwałego oraz związane z jego ulepszeniem w odróżnieniu

od wydatków remontowych - jako zwiększające wartość początkową - nie stanowią bezpośrednio kosztu uzyskania przychodów w danym roku podatkowym. W ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków.

Organ odwoławczy za bezzasadne uznał argumenty stron, mające na celu wykazanie, iż w niniejszej sprawie dopuszczalnym było ujęcie spornych wydatków

do kosztów już w chwili ich poniesienia. Ustosunkowując się do twierdzenia podatników,

że przedmiotowy lokal użytkowy nie stanowił środka trwałego, gdyż nie był on wprowadzony do ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez L. C. działalności, wskazano, iż stosownie do definicji środka trwałego wyrażonej w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przy założeniu spełnienia warunków wskazanych w tym przepisie - dany składnik majątkowy jest uznawany za środek trwały (i powinien być traktowany z wszelkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami m.in. co do zasad związanych z ujmowaniem wydatków go dotyczących do kosztów), niezależnie od tego,

czy będący jego właścicielem (współwłaścicielem) podatnik, wykorzystując go faktycznie

do prowadzonej działalności (i wyłącznie w tym celu), zamierza go traktować jako majątek swojej firmy. Tego stanu rzeczy nie może zmieniać w przypadku wyłącznego wykorzystywania środka trwałego dla potrzeb jednego ze współwłaścicieli (męża) nawet brak zgody żony (jako współwłaścicielki) na zaliczenie objętego współwłasnością składnika majątkowego do składników majątku firmy jej małżonka. Organ podatkowy drugiej instancji zaznaczył przy tym, że zgodnie z art. 22a ust. 1 wystarczającym kryterium decydującym

o zaliczeniu danego środka do kategorii środków trwałych jest pozostawanie jego współwłaścicielem (a więc niekoniecznie wyłącznym właścicielem), co znajduje swoje potwierdzenie również w treści ust. 11 art. 22g.

Odnosząc się do zarzutów odwołania odnośnie poczynionej przez organ pierwszej instancji oceny charakteru wykonywanych prac inwestycyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nakłady na ulepszenie środków trwałych służą podjęciu lub rozszerzeniu działalności w drodze przebudowy (poprawienia istniejącego stanu na inny) rozbudowy (powiększenia składników majątku), rekonstrukcji (odbudowie zużytych całkowicie

lub częściowo składników majątkowych), adaptacji (przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych) lub modernizacji (unowocześnienie), powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Odwołując się do orzecznictwa sądowego, organ ten stwierdził także, że przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie lub wytworzenie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową albo nadanie składnikowi majątkowemu innych cech użytkowych, bądź w ogóle umożliwiających jego wykorzystanie.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzono, że nakłady poniesione przez podatnika na prace w lokalu użytkowym mające na celu dostosowanie go do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, miały charakter wydatków na ulepszenie środka trwałego. Na niemożność zaliczenia poniesionych na adaptację lokalu wydatków bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów wpływa, w ocenie organu fakt, iż lokal został sprzedany w stanie surowym, a poniesione wydatki służyły nadaniu lokalowi cech użytkowych i umożliwieniu używania lokalu jako takiego. Adaptowany był bowiem lokal

w stanie surowym pozbawiony wartości użytkowej przy założeniu zamierzonego

i faktycznego jego wykorzystania na biuro, na lokal w pełni użytkowy wykorzystywany

do prowadzenia obranej przez podatnika działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie H. C. i L. C. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości zadeklarowanej przez podatników w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2002.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, iż w 2002r. dokonali zakupu lokalu użytkowego położonego w S. przy ul. [...]. Następnie po odbiorze lokalu, L. C. poniósł koszty związane z poprawą warunków pracy w tym lokalu. W ocenie skarżących, koszty te można w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej w 2002r. przez L.C. działalności gospodarczej. Małżonkowie C. nie zgodzili się tym samym ze stanowiskiem organu podatkowego drugiej instancji, iż poniesione wydatki służyły ulepszeniu środka trwałego przez jego adaptację, gdyż adaptowany lokal był w stanie surowym pozbawionym wartości użytkowej przy założeniu zamierzonego i faktycznego jego wykorzystania na biuro. Podatnicy zarzucili temu stwierdzeniu trzy błędy rzeczowe lub interpretacyjne, wskazując, iż w zaistniałym stanie faktycznym nie ma środka trwałego,

nie można mówić o adaptacji lokalu użytkowego na lokal użytkowy, a ponadto nieprawdą jest, że przed wykonaniem spornych robót lokal pozbawiony był wartości użytkowej. Skarżący podnieśli, że w momencie odbioru przedmiotowy lokal był wytynkowany i wybiałkowany, posiadał równą posadzkę (nadającą się do położenia wykładziny dywanowej), instalację elektryczną, wodną, kanalizacyjną, centralne ogrzewanie, okna oraz drzwi.

Skarżący uznali również, że organ podatkowy drugiej instancji niewłaściwie zinterpretował argumenty podatników zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz dokonał błędnej interpretacji materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie. W ocenie skarżących, przedmiotowy lokal był

w stanie umożliwiającym prowadzenie w nim działalności, a sporne roboty wykończeniowe zostały dokonane nie do momentu wystawienia za nie faktury, tj. do dnia [...]

tylko w przeciągu trzech tygodni od tej daty. Błędne jest więc, zdaniem skarżących, twierdzenie organu odwoławczego jakoby roboty te zostały wykonane między dniem odbioru lokalu a dniem odbioru spornych robót. Podatnicy podnieśli, że data [...], będąca datą sporządzenia faktury za sporne wydatki

i protokołu ich odbioru, wynika z faktu, że po odbiorze lokalu w dniu [...] poinformowali wykonawcę robót, iż może już do nich przystąpić. Następnego dnia wykonawca sporządził dokumenty dotyczące tych robót, wstawiając w nich ówczesną datę. Organ podatkowy drugiej instancji błędnie przyjął datę [...], a nie datę [...], za dzień podpisania protokołu odbioru końcowego spornych robót budowlanych. Skarżący podkreślają, iż w dacie tej protokół został jedynie sporządzony, a podpisany został dopiero pod koniec lipca.

Skarżący wskazali, że na stronie 3 zaskarżonej decyzji błędnie podano,

iż wykonawcą spornych robót była M. Sp. z o.o., będąca jednocześnie Firmą, która wybudowała obiekt, w którym znajduje się sporny lokal użytkowy - gdy tymczasem cały obiekt wybudowało M. Spółka z o.o., zaś roboty wykonała prywatna firma M.

Ponadto małżonkowie C. zwrócili uwagę, iż odpowiedź na pismo z dnia

[...] skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego, zawierające wyjaśnienia do protokołu z kontroli podatkowej za 2002r., w którym L. C. postulował uznanie spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów, podatnik otrzymał dopiero 3 marca 2004r. - zawiadomienie o prawie do zapoznania się z materiałem dowodowym. Skarżący stoją na stanowisku, że zgodnie z Kodeksem Postępowania Administracyjnego, urząd ma 30 dni, aby odpowiedzieć na pismo obywatela. Jeżeli nie zrobi tego w tym terminie i nie powiadomi obywatela o wydłużeniu tego terminu z ważnych przyczyn, można przyjąć, że zgadza się z autorem pisma, a tym bardziej taką zgodę na postulaty obywatela można przyjąć, jeżeli urząd milczy przez ponad pół roku.

H. i L.C. zgłosili również uwagi odnośnie niewłaściwego, w ich ocenie, sposobu zapoznania L. C. ze zgromadzonym materiałem znajdującym się w Izbie Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, uzasadniając swoje stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów skarżących odnośnie błędów w kwestii przyjęcia daty odbioru przedmiotowego lokalu mieszkalnego oraz określenia podmiotu, który wykonał sporne roboty, wskazując, iż powyższe stanowiły wyłącznie oczywiste pomyłki pisarskie,

nie mające żadnego wpływu na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

Organ ten nie podzielił stanowiska podatników odnośnie bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego, polegającej na braku reakcji w stosunku

do przedstawionych wyjaśnień z dnia [...] do protokołu z kontroli podatkowej za 2002r. Organ odniósł się także do zarzutów skargi w przedmiocie uniemożliwienia L. C. przeprowadzenia rozmowy z kompetentnym pracownikiem Izby Skarbowej, wskazując m.in., że strona miała pełną możliwość skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kognicja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sprowadza się do badania decyzji administracyjnych i innych aktów pod względem ich zgodności z prawem. Badając pod tym kątem zaskarżoną decyzję należy stwierdzić, iż nie narusza ona prawa.

Z okoliczności sprawy wynika, że zaistniały między stronami spór sprowadza się

generalnie do oceny, czy wydatki poniesione przez L. C. na wykończenie lokalu użytkowego położonego w S. stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, czy też mogły być za takie uznane jedynie

w drodze odpisów amortyzacyjnych w związku z podwyższeniem wartości początkowej tego lokalu jako środka trwałego.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t.: Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów

z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do tego ostatniego przepisu,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. nakładów na środki trwałe, które

to nakłady mogą przybierać postać wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, bądź jego remontu lub ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" i "c" nakłady na nabycie

i wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego oraz związane z jego ulepszeniem

w odróżnieniu od wydatków remontowych - jako zwiększające wartość początkową -

nie stanowią bezpośrednio kosztu uzyskania przychodów w danym roku podatkowym.

W ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków.

Jak wynika z treści art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

za środki trwałe uważa się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte

lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia

do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika

na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane

do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej wart. 23a pkt 1. Jak to trafnie w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał organ odwoławczy, konsekwencją takiego zdefiniowania pojęcia środka trwałego jest to, że jeżeli dany składnik majątkowy spełnia wszystkie warunki określone w przywołanym art. 22a ust. 1, to powinien być uznawany za środek trwały i to niezależnie od tego czy podatnik wykorzystując go faktycznie do prowadzonej działalności (i wyłącznie w tym celu), zamierza go traktować jako majątek swojej firmy. Przedmiotowego stanu rzeczy nie może zmieniać w przypadku wyłącznego wykorzystywania środka trwałego dla potrzeb jednego ze współwłaścicieli (męża) nawet brak zgody żony (jako współwłaścicielki) na zaliczenie objętego współwłasnością składnika majątkowego do składników majątku firmy jej małżonka. Powyższe stanowisko jednoznacznie potwierdza przepis art. 22g ust. 11 ustawy, zgodnie

z którym, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania

do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba

że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie. W takim przypadku (tj. gdy środek trwały jest przedmiotem współwłasności małżeńskiej) wartością początkową będzie pełna wartość (cena nabycia albo koszt wytworzenia) danego środka trwałego (vide: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Wyd. Difin, Warszawa 2005, s. 709)

Analiza materiału dowodowego jednoznacznie wykazała, iż sporny lokal spełniał wszelkie wymienione w art. 22a ust. 1 warunki, nakazujące zaliczyć ten składnik do środków trwałych, a w konsekwencji ująć w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak tego wymaga art. 22n ustawy. Wobec powyższego, za prawidłowe należało uznać stanowisko organu podatkowego drugiej instancji, iż ze względu na treść art. 22g wydatki poniesione na ulepszenie przedmiotowego środka trwałego mogą podlegać wliczeniu w ciężar kosztów jedynie poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych, a nie bezpośrednio w chwili ich poniesienia.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, uprawnione jest również stwierdzenie organu odwoławczego, że nakłady poniesione przez podatnika na prace w lokalu użytkowym, których celem było dostosowanie go do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, miały charakter wydatków na ulepszenie środka trwałego. Wbrew stanowisku skarżących pod pojęciem "adaptacja" nie kryje się wyłącznie "przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony". Termin ten oznaczać może także nadanie mu nowych cech użytkowych, bądź w ogóle umożliwiających jego wykorzystanie, bez zmiany jego funkcji (np. stary budynek mieszkalny zostaje wyposażony w nowoczesne instalacje ogrzewania w miejsce dawniejszych piecy; wzmocnienie konstrukcji zabytkowego mostu w celu umożliwienia współczesnego ruchu komunikacyjnego). W orzecznictwie sądowym wskazuje się np.

że "adaptacja" oznaczać może roboty, których skutkiem nie jest zmiana charakteru lokalu,

a jedynie jego przystosowanie do określonych potrzeb używającego (vide: wyrok

WSA w Łodzi z 2 marca 2004r., sygn. akt I SA/Łd 1060/02, niepubl., Lex nr 143766).

Na niemożność zaliczenia poniesionych na adaptację lokalu wydatków bezpośrednio

w koszty uzyskania przychodów wpływa to, iż przedmiotowy lokal został sprzedany w stanie surowym, zaś poniesione wydatki służyły nadaniu lokalowi cech użytkowych i umożliwieniu używania lokalu jako takiego. Fakt ten potwierdza zarówno charakter poczynionych prac (szpachlowanie, malowanie, glazura, terakota, wyposażenie pomieszczeń sanitarnych),

jak i użyte na fakturze nr [...] przez wykonawcę robót M. sformułowanie: "prace wykończeniowe", wskazujące na nienadawanie się jeszcze do użytku odebranego lokalu, który wymagał wykończenia.

Stosownie do powyższego, jako zasadne ocenić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż sporny lokal użytkowy był w trakcie robót adaptacyjnych i nie posiadał cech kompletności i zdatności do użytku, wobec czego poniesione w spornym zakresie wydatki były wydatkami inwestycyjnymi, które nie podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, lecz jako zwiększające wartość początkową mogą podlegać wliczeniu w ciężar kosztów jedynie poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych.

W konsekwencji jako nietrafne należy ocenić twierdzenie skarżących, że do wykonywania pracy w ramach prowadzonej przez L.C. działalności gospodarczej wystarczającym byłoby wstawienie do tego lokalu biurka, szafy i komputera. Nie sposób bowiem wyobrazić sobie prowadzenie usługowej działalności gospodarczej w miejscu poddawanym nie tylko ciągłym pracom budowlanym, ale i nie nadającym się jeszcze

do użytku z uwagi na jego pozostawanie w stanie surowym.

Niezasadnymi są zatem podniesione w skardze zarzuty, że w niniejszej sprawie nie ma żadnego środka trwałego, nie można mówić o adaptacji, zaś stan lokalu był zupełnie wystarczający do wykonywania prac w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd nie podziela także stanowiska skarżących w kwestii błędnego zinterpretowania przez organ odwoławczy materiału dowodowego i argumentów zawartych w odwołaniu

od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem małżonków C. bowiem, mimo wystawienia faktury przez firmę M. w dniu [...], roboty wykonane zostały dopiero po tej dacie, mianowicie do końca lipca, a nie jak sugeruje organ podatkowy w ciągu jednego dnia między datą odbioru lokalu a datą wystawienia faktury za wykonane roboty wykończeniowe. Tymczasem to sami podatnicy w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podali, że roboty zostały dokonane po odbiorze lokalu użytkowego, zaś fakturę za te roboty wystawiono dnia [...], "a więc bezsprzecznie po dacie odbioru lokalu". W skardze podniesiono natomiast, że: w dniu [...] po odbiorze lokalu strony poinformowały wykonawcę robót, iż może do nich przystąpić; [...] wykonawca sporządził dokumenty dotyczące przedmiotowych robót, tj. fakturę i protokół z odbioru końcowego robót wykończeniowych, które opatrzył datą [...]; podpisanie wskazanego protokołu miało miejsce dopiero po właściwym odbiorze, który nastąpił pod koniec lipca. W ocenie Sądu, twierdzenie skarżących co do terminu wykonania robót nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem

na potwierdzenie powyższej okoliczności nie przedłożyli oni ani nie wskazali żadnego dodatkowego dowodu, zaś opisywany przez nich w skardze przebieg zdarzeń stoi

w sprzeczności z zasadami logiki, zdrowym rozsądkiem, jak i przepisami prawa w zakresie dotyczącym wystawiania faktur.

Ustosunkowując się do zarzutów skarżących dotyczących błędnie przyjętej daty podpisania protokołu odbioru spornych robót wykończeniowych oraz potraktowania dwóch podmiotów powiązanych M. i "M." Sp. z o.o. jako jednej firmy, Sąd stwierdza, iż wskazane omyłki pisarskie nie miały znaczenia dla podjęcia rozstrzygnięcia

w sprawie. Zatem nie stanowią one wystarczającej podstawy do wzruszenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Za nietrafne uznać również należy zarzuty skargi w kwestii bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego, polegającej na braku reakcji w stosunku do przedstawionych wyjaśnień z dnia [...] do protokołu z kontroli podatkowej za 2002r. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wskazane wyjaśnienia były dodatkowymi wyjaśnieniami do złożonych przez strony w dniu [...] wyjaśnień do protokołu z kontroli podatkowej, na które Naczelnik Urzędu Skarbowego odpowiedział już w dniu [...]. Owe dodatkowe wyjaśnienia znalazły się w aktach i zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu sprawy.

Niezasadnym jest także zarzut skarżących w kwestii nieprawidłowego przebiegu zapoznania L. C. z materiałem dowodowym znajdującym się w siedzibie Izby Skarbowej . Zgodnie bowiem z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.

– Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Odwołującym zapewniono taką możliwość, z której skorzystali dnia [...], co potwierdza podpisany przez L.C. protokół sporządzony na okoliczność zapoznania strony z dowodami i materiałami zebranymi w toku postępowania w sprawie. Z przedmiotowego protokołu wynika, iż L.C. przedstawiono kompletne akta sprawy liczące 111 kart, zaś podatnik nie zgłosił do tego materiału żadnych uwag czy zastrzeżeń, nie wniósł także dodatkowych dowodów w sprawie.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa, należało orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).