Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 786/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23  ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1 i par. 2,  art. 14e par. 1w zw. z art. 14 a, art. 14h,  art. 120, art. 121,  art. 122,  art. 181,  art. 187,  art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi M. P. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskodawca [...] (dalej: wnioskodawca, skarżący) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Trzech wspólników [...] "[...]" [...] - Spółka Jawna z siedzibą w [...] (dalej: "spółka jawna") dnia [...] lutego 2008 r. podjęło uchwałę o zmianie formy prowadzenia działalności gospodarczej i przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o. Skutkiem tej decyzji było powstanie "[...]" sp. z o.o. (dalej: spółka z o.o.). Trzech dotychczasowych wspólników spółki jawnej stało się jedynymi udziałowcami spółki z o.o. Majątek spółki jawnej na dzień jej przekształcenia wynosił [...] zł (wartość wynikająca z bilansu na dzień zakończenia bytu prawnego spółki osobowej pomniejszona o zobowiązania przypadające na ten dzień) i stał się jednocześnie majątkiem przekształconej spółki z o.o. (wykazanym w bilansie otwarcia na dzień rozpoczęcia bytu prawnego spółki z o.o.). W wyniku tego przekształcenia każdy z udziałowców (w tym także wnioskodawca) objął po [...] udziałów w spółce z o.o. o wartości nominalnej [...] zł każdy, tworząc łącznie kapitał zakładowy w wysokości [...] zł . Pozostała część majątku przekształconej spółki jawnej zaksięgowana została jako kapitał rezerwowy i zysk netto w bilansie otwarcia spółki z o.o. Następnie na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników spółki z o.o. dnia [...] marca 2012 r. zapadła uchwała o podniesieniu kapitału zakładowego spółki z o.o. poprzez ustanowienie nowych udziałów w ilości [...] sztuk o wartości nominalnej [...] zł każdy. Kapitał zakładowy został w ten sposób podniesiony o [...] zł do wysokości [...] zł. Nowe udziały zostały objęte wyłącznie przez dotychczasowych udziałowców. W tej sytuacji każdy ze wspólników (w tym także wnioskodawca) objął po [...] nowo ustanowionych udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł w zamian za wkład pieniężny równy kwocie [...] zł. Powstała w spółce z o.o. różnica (aggio) przekazana została na kapitał zapasowy. Pomimo tego, iż każdy z udziałowców (w tym wnioskodawca) wszedł w posiadanie dodatkowych [...] udziałów, nie doszło do zmiany struktury udziałów w spółce z o.o. - wszyscy udziałowcy w dalszym ciągu rozporządzali 1/3 praw głosu w spółce z o.o. W dniu [...] czerwca 2012 r. udziałowcy (w tym także wnioskodawca) podjęli uchwałę o ponownej zmianie formy prawnej prowadzonej działalności. Spółka z o.o. (powstała z przekształcenia spółki jawnej) została w ten sposób przekształcona w "[...]" S.A. (dalej: spółka akcyjna). W wyniku tej zmiany dotychczasowi udziałowcy stali się jedynymi akcjonariuszami przekształconego podmiotu. Każdy z nich (w tym wnioskodawca) objął po [...] akcji o wartości nominalnej [...] zł każda, zachowując w ten sposób tą samą część praw głosu w spółce akcyjnej, co w przekształcanej spółce z o.o. czyli 1/3. Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia części posiadanych przez siebie akcji, które objął w wyniku dwukrotnego przekształcenia, najpierw spółki jawnej w spółkę z o.o., a następnie spółki z o.o. w spółkę akcyjną.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. W jakiej wysokości powinien ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji, które zostały objęte przez niego w sposób przedstawiony w stanie faktycznym?

2. Czy obliczając wielkość kosztu uzyskania przychodu przypadającego na jedną akcję w przypadku ich sprzedaży powinien zastosować zasadę proporcjonalności?

3. Czy w przypadku nieprawidłowego stanowiska wskazanego w pytaniu drugim właściwą metodą obliczania kosztów uzyskania przychodu przypadających na jedną akcję będzie tzw. metoda FIFO?

Wnioskodawca prezentując swoje stanowisko w sprawie stwierdził, co następuje:

-odnośnie pytania nr 1.

W celu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji, objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o., a następnie spółki z o.o. w spółkę akcyjną, zastosowanie będzie mieć art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 369 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.". Dlatego należy kolejno określić wielkość poniesionych przez wnioskodawcę wydatków na objęcie udziałów, a następnie akcji w przekształcanej spółce, które w momencie ich sprzedaży, zgodnie z tym przepisem, staną się kosztem podatkowym. W trakcie istnienia spółki osobowej wnioskodawca ponosił szereg wydatków finansowanych z własnych środków pieniężnych na nabycie określonych składników majątku spółki jawnej (m.in. środki trwałe, środki obrotowe, wartości niematerialne i prawne), które zostały odzwierciedlone w wartości bilansowej (księgowej) na dzień ustania bytu prawnego spółki jawnej - dzień poprzedzający dzień przekształcenia. Zatem koszty uzyskania przychodu związane z objęciem przez niego [...] udziałów w spółce z o.o. powinny być równe wartości majątku spółki jawnej wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa (wartość księgowa - suma bilansowa - zobowiązania) określonej na dzień ustania bytu prawnego spółki osobowej i przekształceniu jej w spółkę z o.o., w takiej proporcji, w jakiej wnioskodawca uczestniczył w zysku spółki jawnej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. II FSK 947/10, sygn. II FSK 946/10, sygn. II FSK 1090/10, sygn. II FSK 1348/10 oddalił skargi kasacyjne od wyroków sądu I instancji, w których orzeczono, że: "nie istnieje inna metoda, która pozwala wskazać ten koszt, skoro za 25% udziału w spółce jawnej skarżąca otrzymała 25% udziałów w spółce z o.o. Inaczej mówiąc - nabycie 25% udziałów w sp. z o.o. "kosztowało" skarżącego 25% udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki skarżący uzyska w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z o.o. oraz w wyniku ich wniesienia do spółki akcyjnej w zamian za jej akcje i w ten sposób zostanie ustalony dochód. W związku z przekształceniem spółki jawnej w spółkę z o.o., należy określić wydatki poniesione przez niego na objęcie udziałów w przekształconej spółce z o.o. w wysokości części przypadającego na wnioskodawcę majątku spółki jawnej na dzień zakończenia jej bytu prawnego. Dodatkowo posiadane przez wnioskodawcę udziały w spółce z o.o., które finalnie zostały przekształcone w akcje, zostały nabyte nie tylko w wyniku przekształcenia spółki jawnej, ale także na skutek podniesienia kapitału zakładowego spółki z o.o. W tym przypadku zastosowanie będzie miał także art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. Fakt powstania różnicy pomiędzy wartością nominalną tych udziałów, a wielkością dokonanego wydatku - wystąpienie agio, nie wpływa na sposób kalkulacji kosztów podatkowych. Faktycznie poniesione wydatki na objęcie przez wnioskodawcę kolejnych udziałów spółki z o.o. i właśnie te wydatki powinny zostać ustalone jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich sprzedaży. Finalnie spółka z o.o. została po raz kolejny przekształcona, zmieniając formę prowadzonej działalności na spółkę akcyjną. Zgodnie z art. 553 § 3 KSH wnioskodawca posiada nadal te same prawa i obowiązki, które nabył w trakcie prowadzenia działalności jako wspólnik spółki jawnej, a następnie udziałowiec spółki z o.o., a co za tym idzie z chwilą zbycia posiadanych przez niego akcji znajdzie zastosowanie wskazany powyżej sposób kalkulacji kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży wszystkich objętych akcji będzie mógł on określić koszty podatkowe w wysokości [...] zł stanowiącej sumę:

- 1/3 wartości majątku spółki jawnej na dzień ustania jej bytu prawnego - kwota [...] zł, oraz

- kwoty [...] zł będącej rzeczywistym wydatkiem poniesionym przez wnioskodawcę na objęcie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym spółki z o.o.

- odnośnie pytania nr 2

W celu obliczenia kosztu uzyskania przychodu przypadającego na jedną akcję należy kierować się zasadą proporcjonalności. Całość poniesionych na objęcie akcji kosztów określonych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt. 38 u.p.d.f. należy w równej wysokości przyporządkować wszystkim posiadanym przez niego akcjom, które objął w wyniku przekształceń. Pojedynczej akcji odpowiadać będzie koszt uzyskania przychodu w wysokości [...] sumy wszystkich poniesionych przez wnioskodawcę wydatków na ten cel. W przypadku zbycia tylko części z posiadanych akcji, koszt uzyskania przychodu przypadający na każdą ze sprzedanych akcji należy wyznaczyć w wysokości [...] zł, będącej [...] kwoty łącznego kosztu [...] zł.

- odnośnie pytania nr 3

Jeżeli do obliczenia kosztu uzyskania przychodu przypadającego na jedną akcję, nie będzie miała zastosowania zasada proporcjonalności, właściwe będzie posłużenie się tzw. metodą FIFO (pierwsze przyszło - pierwsze wyszło). Za moment objęcia należy uznać datę przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną. Wszystkie akcje wnioskodawcy zostały objęte w jednym dniu, po cenie stanowiącej całość poniesionych przez wnioskodawcę wydatków związanych zarówno z przekształceniem spółki jawnej w spółkę z o.o., jak i z podwyższeniem kapitału zakładowego - kwota [...] zł. W trakcie istnienia spółki akcyjnej wnioskodawca nie nabył żadnych dodatkowych akcji tej spółki. Kierując się zasadą FIFO, w momencie zbycia jednej akcji posiadanej przez wnioskodawcę, koszt uzyskania przychodu należy wyznaczyć w wysokości [...] łącznych wydatków dokonanego na jej nabycie w chwili przekształcenia – [...] kwoty [...] zł, co w rezultacie wyznacza kwotę kosztu uzyskania przychodu przypadającego na pojedynczą akcję w wysokości [...] zł.

Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest:

- bezprzedmiotowe - w odniesieniu do pytania nr 3,

- nieprawidłowe - w odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości przypadającej na wnioskodawcę części wartości majątku spółki jawnej na dzień ustania jej bytu prawnego,

- prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Organ podatkowy stwierdził, że ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.f. może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wniesionego przedsiębiorstwa. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie może być mowy o wniesieniu aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też ww. art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.f. nie znajdzie zastosowania. Stanowisko, zgodnie z którym koszty podatkowe należy ustalić w wysokości stanowiącej sumę 1/3 wartości majątku spółki jawnej na dzień ustania jej bytu prawnego, jest nieprawidłowe. Przyjęcie bowiem takiego rozumowania oznaczałoby, iż wnioskodawca objął udziały w spółce z o.o., a następnie akcje w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną, za majątek spółki jawnej. To z kolei prowadziłoby do stwierdzenia, iż zastosowanie tutaj znajdzie art. 22 ust. 1f u.p.d.f., natomiast jak wykazano wyżej przepis ten w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji spółki akcyjnej, otrzymanych w wyniku wskazanych we wniosku przekształceń spółek, będą wydatki poniesione na wkłady w spółce jawnej. W związku z tym, że udziałowcy, mocą zawartej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, ponieśli wydatek określony w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., który w momencie zbycia udziałów stanie się ich kosztem podatkowym, w przypadku sprzedaży wszystkich objętych akcji wnioskodawca powinien określić koszty podatkowe w wysokości poniesionych przez siebie wydatków na wkłady w spółce jawnej oraz kwoty będącej rzeczywistym wydatkiem poniesionym przez niego na objęcie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym spółki z o.o. W celu obliczenia kosztu uzyskania przychodu przypadającego na jedną akcje należy kierować się zasadą proporcjonalności. Zatem całość poniesionych na objęcie akcji kosztów określonych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt. 38 u.p.d.f., należy w równej wysokości przyporządkować wszystkim posiadanym przez wnioskodawcę akcjom, które objął w wyniku przekształceń.

- odnośnie pytania nr 3

Z uwagi na pogląd organu podatkowego odnośnie pytania nr. 2, uznający w tym zakresie za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie nr 3 stała się bezprzedmiotowa.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów i wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy badając uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymał stanowisku prezentowane w kwestionowanej interpretacji.

W skardze wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

- art. 14h w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p.;

-art. 14c § 2 O.p., poprzez brak wskazania uzasadnienia prawnego, które jest obowiązkowym elementem interpretacji indywidualnej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy;

- art. 14e § 1 w zw. z art. 14a O.p., poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu interpretacji do przywoływanego przez wnioskodawcę stanowiska judykatury, podczas gdy stanowią one element uzasadnienia jego własnego stanowiska;

- art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem stanowiska, iż kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy będą jedynie wydatki poniesione na wkłady w spółce jawnej, a nie wartość bilansowa z dnia przekształcenia w spółkę z o. o.

W ocenie wnioskodawcy organ podatkowy nie spełnił wymogów, jakie stawiane mu są przez normę prawną zawartą w art. 14c § 2 O.p. Ograniczył się do przytoczenia przepisów prawa, zupełnie pomijając ich wyjaśnienie. Takie odniesienie się do stanowiska wnioskodawcy jest dalece niewystarczające. Organ podatkowy nie wyjaśnił jak interpretuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., a w szczególności co rozumie on pod pojęciem wkładów. Nie wskazał, w jakiej wysokości powinny być obliczone podatkowe koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji spółki akcyjnej pomimo że dysponował szczegółowymi danymi oraz wyliczeniami, które miały posłużyć lepszemu zbadaniu sprawy i jej merytorycznemu rozstrzygnięciu. Organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do zaprezentowanych orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych. Dokonując indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszył art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. W tej materii wnioskodawca podtrzymał dotychczasową argumentację.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i stwierdził, że udzielona interpretacja jest zgodna z prawem nie może zostać zmieniona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie albowiem stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe. Zasadnicze znaczenie ma w sprawie kwestia rozstrzygnięcia w jakiej wysokości wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji, które objął w wyniku dwukrotnego przekształcenia, najpierw spółki jawnej w spółkę z o.o., a następnie spółki z o.o. w spółkę akcyjną.

W opinii sądu przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o. o., a następnie spółki z o. o. w spółkę akcyjną, nie należy traktować jak likwidacji spółki i powstania nowego podmiotu, a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W takiej sytuacji nie może być mowy o wniesieniu aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem. Skoro akcje w przekształconej spółce akcyjnej, jakie skarżący zamierza sprzedać, nie zostały objęte za wkład niepieniężny, a zostały objęte w ramach procesu przekształcania spółek, i dlatego rozważając metody ustalania kosztów uzyskania przychodu nie należy brać pod uwagę art. 22 ust 1 f u.p.d.f. Przepis ten stosować można tylko wtedy, gdy sprzedawane udziały objęto wcześniej w zamian za wkład niepieniężny.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem, wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. W konsekwencji należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji spółki akcyjnej, otrzymanych w wyniku wskazanych we wniosku przekształceń spółek, będą wydatki poniesione na wkłady w spółce jawnej oraz wydatki na udziały w spółce z o.o., które zostały nabyte na skutek podniesienia kapitału zakładowego spółki z o.o. i wniesienia wkładu pieniężnego. Na mocy uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, udziałowcy ponieśli bowiem wydatek określony w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, który w momencie zbycia udziałów stanie się ich kosztem podatkowym. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki skarżący uzyska w wyniku sprzedaży udziałów w spółce akcyjnej ( w ten sposób zostanie ustalony dochód). W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji spółki akcyjnej, otrzymanych w wyniku wskazanych we wniosku przekształceń spółek, będą wydatki poniesione na wkłady w spółce jawnej. Dlatego nieprawidłowe jest natomiast stanowisko skarżącego, że koszty podatkowe należy ustalić w wysokości stanowiącej sumę 1/3 wartości majątku spółki jawnej na dzień ustania jej bytu prawnego.

Reasumując sąd stwierdza, że Minister Finansów prawidłowo przyjął w interpretacji, że w przypadku sprzedaży wszystkich objętych akcji wnioskodawca powinien określić koszty podatkowe w wysokości poniesionych przez siebie wydatków na wkłady w spółce jawnej oraz kwoty będącej rzeczywistym wydatkiem poniesionym przez niego na objęcie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym spółki z o.o.

Kwestionowanej interpretacji nie można zarzucić naruszenia przepisów postępowania. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przez ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 121 O.p., które zdaniem strony skarżącej polegało na braku pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym tej oceny i braku rzetelnego uzasadnienia prawnego stanowiska organu. Zdaniem sądu uzasadnienie interpretacji czyni zadość ustawowym wymogom. Przepis art. 14c § 1 O.p. nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny", co oznacza, iż organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób bardzo szczegółowy do wszystkich, nawet najmniej istotnych argumentów strony zawartych we wniosku. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przytoczony przepis wskazuje więc na dwa, obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Co ważne, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko jego konkluzję co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Zdaniem sądu organ w powyższym zakresie, podołał ciążącemu na nim obowiązkowi.

Przepis art. 14h ustawy wskazuje jakie przepisy stosuje się w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Zgodnie z tym przepisem w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Zdaniem sądu organ podatkowy nie naruszył żadnego z powyższych przepisów. Uwzględnił natomiast zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, działał w sprawie starannie, uzasadnił swoje stanowisko w sposób wyczerpujący i przekonywujący. W opinii sądu wydanie interpretacji uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe nie może stanowić przesłanki do postawienia zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Nie stanowi też naruszenia prawa sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ czy sąd. Nie sposób zgodzić się z także z zarzutem naruszenia art. 120 O.p. Kwestionowane rozstrzygnięcie wydano w oparciu o odpowiednie przepisy procesowego i materialnego prawa podatkowego. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Wśród wymienionych w art. 14h O.p. przepisów brak jest natomiast art. 122 O.p., na którego uchybienie w toku postępowania wskazuje strona. Ponadto domaganie się od organu podatkowego odniesienia się do wyliczeń skarżącego, powodowałoby naruszenie art. 14h O.p. Minister Finansów nie może bowiem prowadzić postępowania dowodowego (objawiającego się między innymi potwierdzaniem wyliczeń przedstawionych we wniosku), stanowiłoby to naruszenie art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p.

Nietrafny jest także zdaniem sądu zarzut braku wyjaśnienia, jak należy rozumieć definicję wkładu, gdyż zagadnienie to nie stanowiło przedmiotu zapytania wnioskodawcy.

Za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 14e § 1 O.p. w zw. z art. 14a O.p., poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu interpretacji do przywoływanego przez stronę stanowiska judykatury, bowiem w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskującego organ ma obowiązek wskazać prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Organ podatkowy nie jest jednak zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez stronę i polemiki z tymi rozstrzygnięciami.

Sądowi znane jest stanowisko przedstawione w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. III SA/Wa 1464/09, sygn. III SA/Wa 1465/09, a także z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 1466/09, sygn. III SA/Wa 1467/09, którego nie podziela z przyczyn wyżej wskazanych.

Z tych powodów sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.