Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 359/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. b i d
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art. 27 g ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 22 § 2 a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 997( dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 grudnia 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania M. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 8 września 2016 r. odmawiającej ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły następujące okoliczności:

M. K. wystąpił z wnioskiem o ograniczenie w 2016 r. poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że jest i będzie zatrudniony na pokładzie statków m/v "A" nr [...] oraz m/v "B" nr [...], które pływają pod banderami Malty ("A") oraz BAHAMA ("B"). Oba statki eksploatowane są w transporcie międzynarodowym przez firmę "C" AS z siedzibą u Bergen (Norwegia), która eksploatuje je we własnym imieniu, tj. jako armator. Wnioskodawca wskazał, że nie zamierza osiągać przychodów ze źródeł położonych na terytorium Polski.

Według wnioskodawcy w sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja z dnia 9 września 2009 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. (Dz.U. z 2010 r. nr 134, poz. 899), zwana dalej "Konwencją", zmieniona przez Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680), zwany dalej "Protokołem".. Zgodnie z art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. d ww. Konwencji, dochód polskiego rezydenta podatkowego uzyskany z pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, który podlega zwolnieniu z podatku w Królestwie Norwegii, jest opodatkowany w Rzeczpospolitej Polskiej z wykorzystaniem metody proporcjonalnego zaliczenia. Zdaniem wnioskodawcy, stosownie do treści art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, co w niniejszej sprawie oznaczać będzie brak opodatkowania powyższego dochodu w Polsce. W ocenie podatnika możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od konieczności zapłaty podatku za granicą.

W tych okolicznościach w dniu 8 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję odmawiającą M. K. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. od uzyskanego w 2016 r. przychodu z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Organ pierwszej instancji uznał, że podatnik uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Jednocześnie organ stwierdził, że do osiąganych z tego tytułu przychodów nie będą miały zastosowania przepisy art. 27g u.p.d.o.f., z uwagi na zwolnienie osiągniętych przez podatnika przychodów z opodatkowania w Norwegii.

W konsekwencji podatnik nie spełnił przesłanek określonych w art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613

ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "o.p.", tj. nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na ten rok podatkowy.

W wyniku rozpoznania odwołania strony, zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że przewidziana w art. 22 § 2a o.p. instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienie okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

Przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, iż pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za tenże rok podatkowy.

Organ dokonał analizy przepisów Konwencji i Protokołu i wskazał, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy stosowane są wobec podatników będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego oraz pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską). Oznacza to, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego), a pogląd taki odpowiada zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji (w brzmieniu nadanym Protokołem). Przepis ten miałby zastosowanie wyłączne do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

Organ nie podzielił stanowiska, że pojęcie "zwolnienia z opodatkowania zgodnie z przepisami norweskimi" powinno być interpretowane jako brak konieczności zapłaty podatku w Norwegii, wskazując, że nie można mówić o zwolnieniu dochodu z opodatkowania w przypadku, gdy przepisy ustaw podatkowych w ogóle nie obejmują tego dochodu.

Organ ustalił, że oba statki są wprawdzie eksploatowane w transporcie międzynarodowym, jednakże jeden podnosi banderę Wysp Bahama, drugi natomiast banderę Malty. Świadczy to o tym, że dochód strony nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii.

Tym samym zdaniem, Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Dodatkowo, po przeanalizowaniu przepisów krajowej ustawy podatkowej organ odwoławczy zważył, że w obowiązującym stanie prawnym M. K. mógłby skorzystać z instytucji tzw. "ulgi abolicyjnej", co uzasadniałoby zwolnienie go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w pełnym zakresie, gdyby wykazał, iż zapłacił podatek od tych dochodów za granicą. Ponadto omawiane uregulowanie prawne dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego

w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się

w sposób określony w art. 44 ust. 3 a tej ustawy.

Zdaniem organu, w przypadku podatnika, który wykonuje pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo

z siedzibą w państwie, z którym Polska zawarła umowę i umowa ta przewiduje jako metodę unikania podwójnego opodatkowania metodę odliczenia proporcjonalnego lub

w państwie, z którym Polska nie zawarła takiej umowy - zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok tylko wtedy, gdyby podatnik opłacał podatek (lub byłby zobowiązany do zapłaty podatku) za granicą. Tymczasem w niniejszej sprawie podatnik nie wykazał, że podatek taki opłaca, czy będzie opłacał.

Reasumując organ stanął na stanowisku, że M. K. nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce w formie ulgi abolicyjnej uzyskanych dochodów.

M. K. w skardze na powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił decyzji:

1) obrazę przepisów postępowania podatkowego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 o.p. poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego przez pryzmat prawa obcego, z naruszeniem zasady praworządności,

która zakłada stosowanie wyłącznie powszechnie obowiązujących źródeł prawa określonych w Konstytucji oraz powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, a nie prawa innego kraju;

- art. 122 o.p. poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym, dowodów zgłoszonych przez skarżącego - w szczególności dotyczących eksploatacji statków "B" oraz "A" w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie;

- art. 187 o.p. poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym, dowodów zgłoszonych przez skarżącego, - w szczególności dotyczących eksploatacji statków "B" oraz "A" w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie;

- art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę dowodów, tj. brak rozważenia wszystkich dowodów zgłoszonych w sprawie, w szczególności dotyczących eksploatacji statków "B" oraz "A" w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie;

- art. 210 § 4 o.p. poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie;

2) rażącą obrazę przepisów prawa materialnego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji oraz Protokołu poprzez błędne uznanie, że metoda zaliczenia proporcjonalnego określona w art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie do marynarzy zatrudnionych na statkach pod banderą NIS;

- art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. w zw. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji oraz Protokołu poprzez błędne uznanie skorzystanie z ulgi abolicyjnej jest uzależnione od zapłaty podatku

w Norwegii;

- art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji oraz Protokołu poprzez interpretację Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym:

- art. 26 oraz art. 27 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez brak ich zastosowania, co doprowadziło do interpretacji Konwencji i Protokołu w sposób sprzeczny z wolą jej stron;

- art. 31 oraz art. 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z art. 2,

art. 5 Ustawy o umowach międzynarodowych i § 2 ust. 1 pkt. 3, § 2 ust. 5, § 5 ust. 1 pkt. 6, § 8 ust. 2 pkt. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o umowach międzynarodowych z dnia 22 września 2000 r. w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez brak ich zastosowania, co doprowadziło do interpretacji Konwencji i Protokołu w sposób sprzeczny z wolą jej stron, a w konsekwencji;

- art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie,

że skarżącemu nie przysługuje ulga określona w art. 27g u.p.d.o.f.,

- art. 22 § 2a o.p. poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy pomimo przysługującej skarżącemu ulgi abolicyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie natomiast z art. 22 § 2a o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Zastosowanie w stosunku do skarżącego przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. ulgi abolicyjnej uzasadniałoby ograniczenie poboru zaliczek, z uwagi na brak zobowiązania podatkowego.

Rozważenia w niniejszej sprawie wymagały kwestie

– czy skarżący wykazał, że w niniejsze sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji zawartej przez Polskę z Królestwem Norwegii,

– a jeżeli tak czy skarżącemu przysługuje prawo do ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., tj. w sytuacji, gdy nie uiści on podatku w Norwegii.

Zgodnie z art. 1 Konwencji dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. W myśl art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji:

1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1-2 Konwencji:

1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

(a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę łub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie;

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I zmieniającego ją Protokołu bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

(a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

(b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

(c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d), dodany przez art. II powołanego Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. W art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przewidziano tzw. metodę wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania.

Metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 22 ust. 1 Konwencji, w polskiej ustawie podatkowej przewidziana została w art. 27 ust. 9 i 9a. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie w art. 27g u.p.d.o.f. przewidziano możliwość zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Przepis ten stanowi, cyt.: "Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. (ust. 1). Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. (ust. 2). Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6. (ust. 3). Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c"(ust. 4).

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji trafnie podkreślił, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie przesłanek zawartych w treści art. 14 ust. 3 Konwencji, jakimi są wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik uprawdopodobnił wyłącznie dwie pierwsze przesłanki. Bezsporne bowiem jest, że M. K. w roku 2016 wykonywał pracę na pokładzie statków morskich, które były eksploatowane w transporcie międzynarodowym. W odniesieniu do ostatniej przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie, Dyrektor powziął wątpliwość, wobec faktu, że statki podnosiły banderę Malty i Bahama.

W ocenie Sądu, w kontekście zapisu art. 14 ust. 3 Konwencji bez znaczenia pozostaje, jaką banderę podnosiły statki, na których zatrudniony był skarżący.

Kwestia bandery statku jako decydująca dla opodatkowania dochodów marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwa norweskie, ale nie zarejestrowanych w norweskim rejestrze statków, wynikać ma, zdaniem organu, z treści § 2-3 ust. 1h ustawy Lov om skatt av formue og inntekt (skatteloven). O ile prawo norweskie nie obejmowałoby obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska, to nie zostałaby wypełniona hipoteza przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji. W ocenie Sądu, rozstrzyganie tak podstawowej kwestii przy jedynie fragmentarycznej znajomości norweskiej ustawy podatkowej narusza zarówno zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), jak i zasadę legalności ich działania (art. 120 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w szeregu wyroków wskazał, że organy podatkowe w tego typu sprawach przywiązują nadmierne znaczenie do kwestii bandery statku. Sąd zauważył przy tym, że statki jedynego dużego polskiego armatora, jakim jest Polska Żegluga Morska w Szczecinie, także podnoszą banderę Bahamów, pomimo że statki te eksploatowane są przez polskie przedsiębiorstwo państwowe (por. wyroki z dnia 22 marca 2017 r. sygn. I SA/Gd 1576/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Gd 25/17, z dnia 9 maja 2017 r. sygn. I SA/Gd 161/17, z dnia 23 maja 2917 r. sygn. I SA/Gd 244/17; wyroki dostępne, podobnie jak pozostałe cytowane wyroki w bazie orzeczeń CBOiS na stronie internetowej www. orzeczenia.nsa.gov.pl.)

Skoro w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, należało rozważyć możliwość zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.f. tzw. ulgi abolicyjnej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...], zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Skoro skarżący nie był zobowiązany do zapłaty podatku za granicą, to zdaniem organu nie występuje w ogóle problem podwójnego opodatkowania, a w związku z tym, całość dochodów podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania ulgi o jakiej mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Sąd nie podziela powyższego stanowiska.

Wykładnia art. 27g u.p.d.o.f. wywołuje wiele kontrowersji. W decyzjach organów oraz orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono sprzeczne stanowiska w zakresie problemu, czy zapłata podatku za granicą jest warunkiem skorzystania z ulgi abolicyjnej. Część orzecznictwa wypowiada się za poglądem, że zapłata podatku za granica nie jest warunkiem skorzystania z ulgi, a znaczna część orzecznictwa zajmuje stanowisko przeciwne. W sytuacji braku sytuacji podwójnego opodatkowania, wyrażane są poglądy o braku podstaw do stosowania ulgi abolicyjnej.

Sąd w niniejszym składzie przychyla się do poglądu, że zapłata podatku za granica nie jest warunkiem skorzystania z ulgi abolicyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 oraz 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15, wskazał, że podatnikowi spełniającemu przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji, przy wnioskowaniu o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, przysługuje prawo do powoływania się na ulgę abolicyjną. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał przy tym stanowisko, że tylko zapłata podatku za granicą uzasadnia zastosowanie przy rozliczeniu rocznym podatnika art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f.

Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w unormowaniu art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

Z treści tych uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego – a taką właśnie metodę przewiduje umowa zawarta przez Polskę z Singapurem, może dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Metoda wyłączenia z progresją, zakłada, że dochód osiągany za granicą nie podlega opodatkowaniu, jest bowiem na podstawie umów międzynarodowych z tego opodatkowania zwolniony. Jego wysokość ma jedynie wpływ na stawkę procentową stosowaną do dochodów osiąganych w Polsce. W przypadku takiego zapisu w umowie międzynarodowej, w sytuacji, gdy podatnik osiąga dochód jedynie za granicą, nie płaci on podatku ani zaliczek na podatek dochodowy w Polsce. Brak jest w takiej sytuacji podstaw do stosowania instytucji ulgi abolicyjnej.

Metoda zaliczenia zakłada natomiast zapłatę podatku od dochodu osiągniętego za granicą, po zsumowaniu go z dochodem osiągniętym w Polsce i odjęciu od ustalonego w ten sposób podatku, podatku zapłaconego za granicą, z korektą wynikającego z zastosowania odliczenia proporcjonalnego. Z mocy art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., taka właśnie metoda znajdzie zastosowanie do sytuacji, gdy podatnik osiągnął dochody wyłącznie za granicą, a dochody te nie są zwolnione z opodatkowania na podstawie umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania lub Polska mnie zawarła z państwem, w którym dochody te są uzyskiwane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem, co do zasady, jeżeli podatnik osiąga przychody jedynie za granicą:

- w kraju, z którym Polska zawarła umowę przewidującą metodę wyłączenia z progresją, dochód z tego tytułu nie jest w Polsce opodatkowany (a osiągnięcie przychodu pozostaje bez wpływu na skale podatkową, z uwagi na brak dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce),

- w kraju, z którym Polska zawarła umowę przewidującą metodę zaliczenie z proporcjonalnym odliczeniem, lub nie zawarła umowy, dochód z tego tytułu jest w Polsce opodatkowany, sumuje się go bowiem z zerowym przychodem w Polsce. Od tak ustalonego przychodu należy obliczyć podatek i odjąć od niego podatek zapłacony za granicą. Jeżeli zatem podatnik nie zapłacił podatku za granicą, będzie on zobligowany do zapłaty podatku w Polsce.

Istotą ulgi abolicyjnej jest zrównanie sytuacji polskich podatników osiągających dochody w trzech kategoriach krajów

– z którymi zawarto umowy przewidujące metodę wyłączenia z progresją, a więc zwolnionych od podatku w umowach międzynarodowych,

– z którymi zawarto umowy przewidujące metodę zaliczenie z proporcjonalnym odliczeniem,

– z którymi nie zawarto umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że prawo do odliczenia od podatku dochodowego kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2, przysługuje m. in. podatnikowi rozliczającemu się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., a więc uzyskującemu wyłącznie dochody za granicą.

Z zasady przewidzianej w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że od podatku do zapłaty odejmujemy różnicę między kwotą wynikająca z zastosowania metody zaliczenia (art. 27 ust. 9 i 9a) i metody wyłączenia (art. 27 ust. 8). Przekładając tę zasadę na obliczenie matematyczne, dla zastosowania tej normy konieczne jest:

1. ustalenie wysokości należnego podatku, przy zastosowaniu metody zaliczenia (art. 27 ust. 9 i 9a), od kwoty dochodu za granicą (przykładowo podatek ten wynosi 25 000 zł),

2. określenie wysokość należnego podatku, przy zastosowaniu metody wyłączenia (art. 27 ust. 8), od kwoty dochodu za granicą (podatek ten w sytuacji braku dochodów w Polsce zawsze będzie wynosił 0 zł),

3. ustalenie różnicy między tymi wartościami, prowadzi do wniosku, że różnica ta w przypadku braku dochodów w Polsce będzie równa wysokości należnego podatku (25 000 zł - 0 = 25 000 zł) ,

4. następnie od należnego podatku (25 000 zł) odjąć należy ustaloną różnicę (25 000 zł), co prowadzi do wniosku, że podatek nie jest od dochodu osiągniętego za granicą w Polsce płacony.

Literalna wykładnia unormowania treści art. 27g u.p.d.o.f. nie daje podstaw do stwierdzenia, że wymogiem skorzystania z ulgi abolicyjnej jest zapłata podatku za granicą.

Zdaniem Sądu, brak jest także podstaw do konstruowania zasady, że wymogiem skorzystania z ulgi abolicyjnej jest zapłata podatku za granicą, na podstawie wykładni systemowej oraz celowościowej.

Ulga abolicyjna, zdaniem Sądu, zrównuje sytuację podatników osiągających dochody w krajach, z którymi zawarto umowy przewidujące zwolnienie od podatku, z sytuacją pozostałych podatników uzyskujących dochody za granicą, za wyjątkiem dochodów uzyskanych w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6, a więc w krajach i terytoriach stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową, które to wyłączenie w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

W systemie prawa podatkowego, idea ulg podatkowych w postaci zwolnień przedmiotowych, koncentruje się na zniesieniu obowiązku podatkowego wobec określonych kategorii dochodów, o ile podatnik spełnia określone w danym przepisie warunki. Każda ulga podatkowa (o ile nie zawiera ograniczeń i limitów) potencjalnie zmierza do zniesienia opodatkowania grupy podatników w zakresie ograniczonym dyspozycją danej normy. Brak jest zatem uzasadnionych przesłanek dla stwierdzenia, iż zastosowanie ulgi abolicyjnej w sposób niekonstytucyjny uprzywilejowuje grupę podatników kwalifikujących się do skorzystania z tej ulgi. Przeciwnie unormowanie to ujednolica sytuację podatników uzyskujących dochody w krajach, z którymi zawarto umowy przewidujące zwolnienie dochodu od podatku i podatników uzyskujących dochody w krajach, z którymi zawarto umowy nie przewidujące takiego zwolnienia.

Argumentu przemawiającego przeciwko takiej interpretacji nie stanowi okoliczność, że w takiej sytuacji dochodzi do podwójnego nieopodatkowania uzyskanego za granicą dochodu. Okoliczność zapłaty podatku za granicą nie jest niezbędnym warunkiem uzyskania zwolnienia podatkowego w Polsce.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zatem za niezasadne uznać należy, dokonywanie wykładni celowościowej, która wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 27g u.p.d.o.f., która prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15).

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni ocenę prawną i wskazania Sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 997 zł, w tym kwotę 500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015 poz. 1804 ze zm.).