Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 308/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2009 r. sprawy ze skargi Gospodarstwa Produkcji Rolnej [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2006 roku oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 5 617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] lutego 2007 r., po rozpatrzeniu odwołania Gospodarstwa Produkcji Rolnej "P." Sp. z o. o. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] grudnia 2006 r. Przedmiotem decyzji było określenie Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ([...] zł) w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania za ten miesiąc ([...] zł). Spółka deklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jej rachunek bankowy ([...] zł). Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 6 pkt 2, art. 86 ust. 19, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił przebieg postępowania w niniejszej sprawie. Powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Wyjaśnił, że Spółka dostawę towarów w marcu 2006 r. udokumentowała jedną fakturą z [...] marca 2006 r., którą wystawiła dla W. P. (osoba fizyczna). Przedmiotem dostawy była sprzedaż zboża (wartość netto: [...] zł, VAT według stawki 3%: [...] zł, wartość brutto: [...] zł). Nabywca (W. P.) posiadał 100% udziałów w Przedsiębiorstwie Produkcji Rolnej "P." Sp. o. o. (strona skarżąca) i był jednocześnie prezesem jej jednoosobowego zarządu. To on wystawił przedmiotową fakturę w imieniu strony skarżącej, był też odbiorcą faktury. Umowa sprzedaży nie została zawarta w formie aktu notarialnego. Organy podatkowe przyjęły zatem, że dokonana czynność była nieważna z mocy prawa i nie wywołała skutków prawnych na gruncie prawa cywilnego, jak również na gruncie prawa podatkowego. W uzasadnieniu, organ powołał się na treść art. 210 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "k.s.h."). Z przepisu tego wynika, że w przypadku, gdy wspólnik, o którym mowa w art. 173 § 1 k.s.h., jest zarazem jedynym członkiem zarządu, czynność prawna między tym wspólnikiem, a reprezentowaną przez niego spółką, wymaga formy aktu notarialnego. O każdorazowym dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając wypis aktu notarialnego. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ powołał art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, który to przepis stanowił, że ustawy tej nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W ocenie organu, umowa sprzedaży udokumentowana sporną fakturą została zawarta "z samym sobą". Organ powołał też dodatkowo art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Nie dotyczy to jednak wypadków, gdy zachowanie formy szczególnej jest zastrzeżone jedynie dla wywołania określonych skutków czynności prawnej (art. 73 § 2 k.c.). Jako podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania, organ wskazał art. 109 ust. 5 ustawy o VAT.

1.3. W odwołaniu Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 2, art. 6 pkt 2 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w wyniku przyjęcia, że sprzedaż udokumentowana przedmiotową fakturą, której stronami byli Spółka (sprzedawca) i W. P. (nabywca) prowadzący działalność gospodarczą wraz z żoną M. w formie indywidualnego gospodarstwa rolnego, była czynnością nieważną i nie wywoływała skutków podatkowych. Dodatkowo Spółka postawiła zarzuty naruszenia art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust 19, a także art. 87 ust 1 – 2 i ust. 5 ustawy o VAT, poprzez odmowę prawa do zwrotu bezpośredniego kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z [...] marca 2006 r. dotyczącej nabycia środka trwałego, tj. kombajnu zbożowego. Zarzuciła nadto naruszenie art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez wydanie decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w całości do przeniesienia na następny miesiąc, a nie do zwrotu na rachunek bankowy Spółki. Nie zgodziła się także z ustaleniem jej dodatkowego zobowiązania. Postawiła również zarzuty rażącego naruszenia prawa procesowego, tj. art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) poprzez przyjęcie, że prowadziła nierzetelnie ewidencje dla potrzeb VAT, a także odmowę przyznania im mocy dowodowej. Spółka zarzuciła również naruszenie reguł wynikających z prawa wspólnotowego, tj. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; dalej: "VI Dyrektywa").

W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła między innymi, że żaden przepis ustawy o VAT nie odwołuje się do przepisów prawa cywilnego, w szczególności do kodeksu cywilnego i kodeksu spółek handlowych. Z tej przyczyny, rozważania dotyczące skutków cywilnoprawnych dostawy udokumentowanej sporną fakturą były bezprzedmiotowe dla obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Spółka wskazała dodatkowo, że stanowisko organu, jakoby sprzedający i kupujący był tą samą stroną transakcji, było niesłuszne, gdyż nabywcą zboża byli małżonkowie M. i W. P., a nie tylko sam W. P.. Wystawienie faktury sprzedaży zboża na W. P. nie miało w tej sprawie istotnego znaczenia. Sprzedaż na rzecz M. i W. P. została potwierdzona notą korygującą. W związku z tym, do czynności sprzedaży zboża, jak dowodziła strona skarżąca, nie była wymagana forma aktu notarialnego wynikająca z art. 210 § 2 k.s.h. Ta forma byłaby niezbędna, gdyby nabywcą był wyłącznie W. P., a nie małżonkowie M. i W. P..

1.4. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie doszło do sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż czynność ta nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. A to z tej przyczyny, że nie została zawarta w formie aktu notarialnego. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy powołał ponownie art. 210 § 2 k.s.h. wskazując, że jego zdaniem, transakcja sprzedaży dokonana została "z samym sobą" tj. pomiędzy skarżącą reprezentowaną przez W. P. (prezesa zarządu) i nabywcą, tymże samym W. P.. Wymagała więc formy aktu notarialnego. Niedopełnienie obowiązku sporządzenia aktu notarialnego spowodowało uznanie tej transakcji za nieważną w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy powołał się na art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, z którego wynika, że czynności wymienione w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Niezachowanie warunków oraz form określonych przez prawo nie mogło dotyczyć jednak powyższej sytuacji, kiedy określona czynność prawna jest nieskuteczna, ponieważ jest nieważna z powodu niezachowania formy aktu notarialnego przy zawieraniu umowy z "samym sobą". Powołany przez stronę skarżącą przepis art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, w ocenie organu odwoławczego, odnosił się do czynności "wykonanych", a więc prawnie skutecznych, a nie takich, które nie wywołały prawnego skutku, rzutującego na powstanie obrotu.

W związku z tym, że w danym okresie rozliczeniowym (marzec 2006 r.) Spółka nie wykonała czynności podlegających opodatkowaniu, kwota podatku naliczonego związana z nabyciem środka trwałego (kombajnu zbożowego) została przeniesiona do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Niewykonanie w marcu 2006 r. czynności opodatkowanych nie uprawniało do żądania zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy Spółki. Zatem organ I instancji prawidłowo, działając zgodnie z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, określił za marzec 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Prawidłowo ustalił także dodatkowe zobowiązanie. Odnośnie noty korygującej, organ odwoławczy powołał się na § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. (Dz. U Nr 95, poz. 798 ze zm.; dalej: "rozporządzenie") w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, który stanowi, że nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą, zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 9 ust. 1 pkt. 5-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Zdaniem organu odwoławczego, zwrot "jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą" użyty w tym przepisie oznaczał możliwość korygowania pomyłek, ale w sposobie określania nabywcy np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym itp. W tym trybie mogły być prostowane jedynie pomyłki dotyczące tego konkretnego podatnika. Nie można było zaś, w drodze wystawienia noty korygującej, zmieniać podmiotu umowy sprzedaży. Odnośnie zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS") przy podejmowaniu decyzji, organ stwierdził, że ustawa o VAT jest wynikiem procesu dostosowania polskich przepisów w zakresie podatków pośrednich do prawa wspólnotowego. Organy orzekają na podstawie polskich przepisów, które w zakresie VAT stanowią w całości implementację na polski grunt treści VI Dyrektywy.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "WSA"), Spółka postawiła ostatecznej decyzji organu odwoławczego zarzuty obrazy art. 5 ust. 2, art. 6 pkt 2 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że sprzedaż [...] ton owsa i [...] ton pszenicy pomiędzy stroną skarżącą jako sprzedawcą, a nabywcą W. P., udokumentowana fakturą VAT z [...] marca 2006 r. na kwotę [...] zł brutto, była czynnością nieważną, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Autor skargi zarzucił nadto naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz ust. 19, a także art. 87 ust. 1, 2 i 5 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do zwrotu bezpośredniego nadwyżki VAT za marzec 2006 r. na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł [podkreślenie Sądu]. Postawił zarzut pominięcia przepisów VI Dyrektywy oraz opartego na jej przepisach orzecznictwa ETS dotyczącego pojęcia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Postawił zarzuty obrazy przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie wyjaśnień podatnika składanych w toku postępowania podatkowego, iż nabywcą [...] ton pszenicy i [...] ton owsa byli małżonkowie M. i W. P., prowadzący indywidualne gospodarstwo rolne. W konsekwencji, skarżąca wniosła o uchylenie obu decyzji. W uzasadnieniu swoich zarzutów podniosła między innymi, że zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT czynności określone w ust. 1 (między innymi dostawa towarów) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, zdaniem autora skargi, że skutki czynności dokonanej przez podatnika VAT na gruncie prawa cywilnego i handlowego, są bez znaczenia, jeżeli nastąpiło faktyczne wykonanie czynności, to znaczy nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania nabytym towarem jak właściciel. Autor skargi podniósł dodatkowo, że w toku postępowania kontrolnego Spółka udowodniła, iż faktycznym nabywcą towarów byli M. i W. P., rozliczający się na zasadach przewidzianych dla rolników ryczałtowych. Wskazał przy tym na możliwość korygowania notą korygującą również danych dotyczących nabywcy.

3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał przy tym za chybione.

4.1. Wyrokiem z 11 lipca 2007r. (sygn. akt VIII SA/Wa 323/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1273 ze zmianami; dalej: "u.p.p.s.a."). Uznał bowiem, że organy prawidłowo ustaliły na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że transakcja dokonana pomiędzy skarżącą reprezentowaną przez prezesa jednoosobowego zarządu spółki (z jednej strony), a tym samym W. P. (z drugiej strony), nosiła cechy "czynności z samym sobą". Sąd przyjął, że faktura z [...] marca 2006 r. dokumentowała sprzedaż towarów W. P.. Z wyjaśnień złożonych w dniach [...] i [...] czerwca 2006 r. przez stronę skarżącą "na potrzeby kontroli" wynikało jednoznacznie, że powyższa sprzedaż zboża została dokonana na rzecz pracownika Spółki W. P.. Ponadto pełnomocnik skarżącej podniósł, że do tego czasu Spółka nie sprzedała produktów upraw polowych rolnikom ryczałtowym, co w konsekwencji oznaczać miało, że nie sprzedała zboża również M. i W. P. prowadzącym gospodarstwo rolne, rozliczającym się na zasadach przewidzianych dla rolników ryczałtowych.

4.2. WSA w Warszawie podzielił również poglądy organów, że w trybie § 18 ust. 1 rozporządzenia, nie można było w drodze wystawienia noty korygującej zmieniać podmiotu umowy sprzedaży. W związku z powyższym, należało uznać, że wystawienie noty korygującej przez skarżącą nie było prawidłowe. Dodatkowo Sąd zauważył, że powyższa nota korygująca została wystawiona [...] czerwca 2006 r., a więc po zakończeniu kontroli i po złożeniu oświadczeń przez Spółkę, że kupującym zboże był jej pracownik W. P.. W tym stanie faktycznym, do zachowań skarżącej miał zdaniem Sądu zastosowanie art. 210 § 2 k.s.h., z którego wynika, że w przypadku gdy wspólnik, o którym mowa w art. 173 § 1, jest zarazem jedynym członkiem zarządu, czynność prawna między tym wspólnikiem, a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego, a o każdorazowym dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając wypis aktu notarialnego. W ocenie WSA, skutkiem niezachowania formy przewidzianej w art. 210 § 2 zdanie drugie k.s.h., była bezwzględna nieważność dokonanej czynności prawnej. Powyższe okoliczności powodowały konieczność interpretacji art. 5 ustawy o VAT w zbiegu z dyspozycją art. 7 ust. 1 tejże ustawy, który stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Podobnie, art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi, że dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel. Skoro W. P. nie mógł rozporządzać towarem jak właściciel, ponieważ dokonana "czynność z samym sobą" była czynnością bezwzględnie nieważną, to tym samym czynność sprzedaży zboża nie mogła wywołać żadnych skutków prawnych, zarówno na gruncie prawa cywilnego, jak i podatkowego. Tak więc za niezasadny uznał Sąd pogląd, prezentowany przez Spółkę, że czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy o VAT) w sytuacji gdy dokonana czynność jest bezwzględnie nieważna, ponieważ taka czynność nie została "wykonana" w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu. Zdaniem WSA, nie miałby znaczenia dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług brak zachowania określonej przepisami prawa formy czynności prawnej tylko wtedy, o ile bez zachowania tej formy zostałyby spełnione przesłanki do stwierdzenia zaistnienia skutków tej czynności. W konsekwencji, zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie naruszyło fundamentalnej zasady neutralności VAT. Sąd również uznał za nietrafny zarzut skarżącej dotyczący nieuwzględnienia przepisów VI Dyrektywy i jej kolejnych nowelizacji przy podejmowaniu decyzji. Podzielił stanowisko organu odwoławczego, że ustawa o VAT jest wynikiem procesu dostosowania polskich przepisów w zakresie podatków pośrednich do prawa wspólnotowego. WSA wskazał przy tym, że organy podatkowe orzekają na podstawie polskich przepisów, które w zakresie podatku od towarów i usług stanowią w całości implementację na polski grunt treści VI Dyrektywy.

W związku z powyższym, zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz ust. 19, a także art. 87 ust. 1, 2 i 5 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do zwrotu bezpośredniego kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia środka trwałego, WSA uznał za niezasadny. W konsekwencji, za prawidłowe Sąd uznał ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 109 ust.5 ustawy o VAT. Sąd nie dopatrzył się również obrazy przepisów art. 120 – art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w jego ocenie, organy w toku postępowania nie naruszyły zasady legalności, zasady zaufania, jak również zasady prawdy obiektywnej, gromadząc niezbędne dowody celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przyjmując, że M. i W. małżonkowie P. nie byli nabywcami zboża, działały w ramach swobodnej oceny dowodów.

5.1. W skardze kasacyjnej jej autor wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz zasądzenie zwrotu kosztów procesu. Postawił WSA zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 3 § 1 i 2, art. 145 §1 pkt 1 lit. c) i art. 151 u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 1 i 2 § 6 – 8, a także art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Jako drugi zarzut umieszczony w petitum skargi kasacyjnej, skarżąca podniosła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 145 §1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. polegającą na oddaleniu skargi podczas gdy powinna ona zostać przez WSA uwzględniona. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca wskazała, że WSA nie dostrzegł, że organy kwestionując umowę sprzedaży, nie zakwestionowały jednocześnie prowadzonej przez Spółkę ewidencji sprzedaży za marzec 2006 r., pomijając tym samym obowiązek wynikający z art. 193 § 6 – 8 Ordynacji podatkowej. Dalej skarżąca zacytowała treść powyższych przepisów i wskazała, że skoro organy podatkowe nie zakwestionowały rzetelności ksiąg podatkowych, to tym samym WSA powinien skargę uwzględnić sprawując zgodnie z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 u.p.p.s.a. kontrolę nad działalnością administracji publicznej i rozstrzygając w granicach danej sprawy, ale nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaniechanie tego obowiązku stanowiło, w ocenie skarżącej, naruszenie art. 3 § 1 i art. 134 § 1 u.p.p.s.a. oraz "art.145 § 1 pkt 1 lit. e" u.p.p.s.a.

5.2. Podobne zarzuty autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi w związku z brakiem przestrzegania przez organy art.199a Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor postawił zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art.134 § 1 u.p.p.s.a. wskazując, że w istocie w uzasadnieniu wyroku WSA nie dokonał oceny zarzutu skargi co do naruszenia przez organy VI Dyrektywy. Skarżąca podniosła nadto, że WSA pominął art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, dokonując tym samym błędnej interpretacji art. 5 ust. 2 ustawy o VAT. Cytując treść obu tych przepisów skarżąca uzasadniała, że z ich zestawienia wynika, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług te czynności, co do których nie zachowano wymaganej formy, a więc czynności nieważne z braku zachowania formy wymaganej przez przepisy prawa cywilnego i handlowego. Dla potwierdzenia trafności swojego poglądu skarżąca powołała liczne komentarze do ustawy o VAT: Z. Modzelewskiego i G. Mularczyka, A. Bartosiewicza i J. Zubrzyckiego, J. Martiniego a także komentarz M. Chomiuk do VI Dyrektywy (w opracowaniu K. Sachsa, red.). Wskazała również na orzeczenia ETS w sprawach: Regina vs. J.C.Godwin ET Unstead, wyrok z 28 maja 1998r., sygn. C-3/97 i w sprawie dotyczącej nielegalnego obrotu alkoholem - wyrok z 29 czerwca 2000r. sygn. C-455/98. Jako konsekwencję błędnej wykładni art. 5 ust. 2 ustawy o VAT skarżąca uznała naruszenie art. 86 ust.19 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, a także naruszenie zasad wynikających z VI Dyrektywy przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 109 ust. 5 ustawy o VAT (w tej części strona skarżąca powołała wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. sygn. C-210/04 i wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 159/07). Rozwinęła także zarzut naruszenia § 18 ust. 1 rozporządzenia. W ocenie skarżącej, notą korygującą uzupełniono jedynie nazwisko nabywcy o M. P., współwłaścicielkę gospodarstwa rolnego prowadzonego wspólnie z mężem. Przepisy rozporządzenia nie zawierały zakazu korygowania faktury notą korygującą w czasie kontroli podatkowej.

5.3. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił o jej oddalenie. Zdaniem organu odwoławczego, zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Postawione przez autora skargi kasacyjnej zarzuty uznał za chybione.

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") wyrokiem z 5 lutego 2009 r. (I FSK 1920/07) uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie (VIII SA/Wa 323/07) i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zasądził nadto od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Stwierdził w pierwszej kolejności, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego przez WSA praktycznie nie dotyczą ewentualnych błędów procesowych, które skutkować miałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. W rezultacie, zdaniem NSA, stan faktyczny ustalony przez organy i zaakceptowany jako podstawa rozstrzygania przez WSA, nie został w skardze kasacyjnej skutecznie podważony. NSA przyjął zatem, związany granicami skargi kasacyjnej, że prawidłowym było ustalenie, iż stronami umowy sprzedaży zboża udokumentowanej przedmiotową fakturą VAT nr [...] z [...] marca 2006r. była Spółka i W. P..

6.2. W tej sytuacji, odnosząc się do najdalej idącego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 5 ust. 2 ustawy o VAT (str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej) przy pominięciu uwzględnienia treści art. 6 pkt 2 tejże ustawy, to zdaniem NSA zarzuty te były usprawiedliwione. Ani fakt zawarcia transakcji udokumentowanej przedmiotową fakturą z [...] marca 2006 r. wystawioną przez Spółkę dla W. P., ani też fakt wykonania umowy sprzedaży zboża, w ogóle nie były kwestionowane przez organy. W tym kierunku w ogóle nie było prowadzone postępowanie dowodowe. Zakwestionowano jedynie skuteczność i ważność umowy w świetle prawa cywilnego, a co za tym idzie, i prawa podatkowego (skupiając się na rozważaniach formalno – prawnych) z uwagi na brak zachowania zastrzeżonej przez art. 210 § 2 k.s.h. formy aktu notarialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

8. Podkreślenia na wstępie wymaga, że w wyniku uchylenia wyrokiem z 5 lutego 2009 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 1920/07) wyroku Sądu I instancji z 11 lipca 2007 r. (VIII SA/Wa 323/07), ponownej kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2007 r. Zgodnie jednak z art. 153 w związku z art. 193 u.p.p.s.a, orzekający w niniejszej sprawie Sąd I instancji związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2009 r. (I FSK 1920/07).

9.1. Zauważyć zatem należy, że uzasadniając rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie kluczowym dla rozstrzygnięcia sporu jest dokonanie prawidłowej wykładni art. 5 ust. 2 i art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 2 tejże ustawy, czynności określone w ust. 1 tegoż przepisu podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Interpretacja art. 5 ust. 2 ustawy o VAT nie może być zaś dokonywana w oderwaniu od art. 6 pkt 2, a także art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w świetle wykładni przedmiotu opodatkowania opartej na treści art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy (której implementację w tej części stanowią powyższe przepisy prawa krajowego) dokonanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

9.2. W świetle przyjętych powyżej złożeń należy wskazać, że ustawodawca krajowy wyraźnie nie sprecyzował czy art. 5 ust. 2 ustawy o VAT stosuje się, jeżeli nie dochowano formy czynności prawnej zastrzeżonej np. pod rygorem nieważności. Nieważność umowy (w rozumieniu cywilnoprawnym) powoduje bowiem z zasady jej bezskuteczność (por. wyrok Sądu Najwyższego z 5 marca 2002r. sygn. akt I CKN934/00 oraz M. Gutowski "Nieważność czynności prawnej" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2008, str. 406- 410, gdzie autor monografii przedstawia poglądy doktryny i orzecznictwa m.in. w zakresie określania braku skutków nieważnej czynności prawnej), co teoretycznie mogłoby skutkować zastosowaniem art. 6 pkt 2 ustawy o VAT (tak jak to zrobiły organy, i co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie), odwołującego się do pojęcia "bezskuteczności" przy określaniu braku obowiązku podatkowego.

9.3. Niemniej jednak należy zauważyć, że redakcja art. 6 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje na użycie słowa "bezskuteczność" w kontekście odnoszącym się do istoty samej czynności, a nie do skutku "bezskuteczności" z uwagi na okoliczności towarzyszące zawieranej umowie. Przepis ten mówi o "czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". To zaś oznacza, że przedmiotowa norma dotyczy tego typu sytuacji, gdzie określona czynność (działanie, zobowiązanie do działania lub zaniechania) in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Niedochowanie zaś jedynie formy prawnej zastrzeżonej, nawet pod rygorem nieważności, dla czynności, która z istoty swojej będzie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie będzie miało decydującego znaczenia dla ustalenia, czy czynność ta podlega lub nie podlega opodatkowaniu VAT.

9.4. Przepisy ustawy o VAT skupiające się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzące obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku), są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. Odwoływanie się więc (jak to zrobiły organy i WSA) w interpretacji przepisów art. 5 ust. 2 i art. 6 pkt 2 ustawy o VAT bezpośrednio do systemu prawa cywilnego jest o tyle zawodne, że przepisy prawa cywilnego właściwie nie przewidują wprost zakazu zawierania konkretnych typów umów. Zawierają natomiast zapisy o skutkach zawierania umów. Nie zawsze nieważność umowy następująca jako skutek naruszenia cywilistycznych norm prawnych będzie zatem rodziła brak obowiązku podatkowego. Przykładowo, nieważność umowy zawartej o świadczenie niemożliwe (art. 387 k.c.) będzie powodowała brak wystąpienia obowiązku podatkowego z tego tytułu. Ale też należy zauważyć, że umowa o świadczenie niemożliwe z istoty swojej nie będzie mogła być skutecznie zawarta w rozumieniu art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż nigdy nie dojdzie do jej wykonania (co wynika z istoty "świadczenia niemożliwego"). Nie będzie możliwe zatem "skuteczne" przeniesienie prawa skoro w ogóle umowa dotyczyć będzie "świadczenia niemożliwego". Odmiennie zaś rzecz się będzie miała w przypadku umów zawieranych z naruszeniem przepisów o formie czynności, gdzie możliwe będzie "skuteczne" przeniesienie prawa (tj. w drodze faktycznego wykonania umowy) do rozporządzania rzeczą. W większości takich przypadków czynność będzie bowiem realizowana (w sensie ekonomicznym) przez strony. Zniweczenie skutków umowy (rozumiane jako doprowadzenie do niemożności faktycznej jej realizacji) zależeć będzie natomiast od inicjatywy stron umowy lub osób trzecich.

9.5. Jednocześnie, przy ustalaniu czy doszło do dostawy towarów (a taką miała być sprzedaż zboża dokumentowana przedmiotową fakturą VAT wystawioną przez stronę skarżącą) powodującą powstanie obowiązku podatkowego, istotne jest dokonywanie wykładni art. 6 pkt 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 7 ust. 1 tejże ustawy. Ostatnio powołany przepis odwołuje się do rozumienia dostawy towarów jako przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. To zaś oznacza, że w każdym z przypadków, gdy ustawa (w tym kodeks cywilny) przewidywać będzie skutek nieważności (bezskuteczności) zawartej umowy, badać należy, czy skutek ten związany jest z istotą samej umowy i uniemożliwia faktyczne rozporządzanie nabytą rzeczą "jak właściciel", czy też nieważność umowy w rozumieniu prawa cywilnego wynika z wad czynności, tj. niezachowania wymaganych prawem warunków (np. wymogiem uzyskania zezwolenia na zawarcie umowy) oraz form określonych przepisami prawa, ale w rzeczywistości nabywca ( w konkretnym stanie faktycznym) posiada praktyczną możliwość rozporządzania rzeczą "jak właściciel".

9.6. Powyższa wykładnia obu przepisów ustawy krajowej odpowiada wspólnotowemu rozumieniu przedmiotu opodatkowania VAT. Zgodnie bowiem z mającym w sprawie zastosowanie art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel. Bezpośrednio do brzmienia przepisu dyrektywy odwołuje się zresztą art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu dokonanej powyżej wykładni art. 5 ust. 2 i art. 6 pkt 2 tejże ustawy, istotne jest więc faktyczne sprawowanie władztwa nad rzeczą (i to "jak właściciel"), jakie może nastąpić w wyniku dokonania czynności (dostawy). Nie jest zaś istotne zachowanie formalnych rygorów prawa cywilnego przy zawieraniu umowy. Brak zachowania szczególnej formy przeniesienia prawa własności (zastrzeżonej przez właściwe w sprawie przepisy), może uniemożliwić samo w sobie sprawowanie władztwa nad rzeczą jak właściciel (przykładowo, przy umowach przenoszących własność nieruchomości niedochowanie wymogu formy aktu notarialnego w większości przypadków uniemożliwiać będzie rozporządzanie rzeczą "jak właściciel"). Okoliczności te powinny zostać jednak ustalone w drodze postępowania dowodowego. W rozpatrywanej sprawie (dotyczącej przeniesienia praw do rzeczy ruchomych), organy takiego postępowania w ogóle nie prowadziły.

10.1. Zastosowana przez NSA w wyroku z 5 lutego 2009 r. (sygn. akt I FSK 1920/07) wykładnia powołanych przepisów odbiega zatem od linii orzecznictwa prezentowanej w stosunku do analogicznych przepisów art. 3 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług. Powyższe wynika jednak z implementowania z dniem 1 maja 2004 r. przepisów wspólnotowych do porządku krajowego i w konsekwencji szerszego rozumienia "dostawy towarów" (czynności podlegającej opodatkowaniu zgodnie z nowymi uregulowaniami art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) w stosunku do poprzedniej "sprzedaży towarów" (czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu poprzednich przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Zmodyfikowana została interpretacja pojęcia "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Komentatorzy zwracają uwagę (J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2006", Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2006 r., t. I str. 77), że przede wszystkim na tle obowiązujących przed 1 maja 2004 r. uregulowań dotyczących braku obowiązku podatkowego przy czynnościach niemogących być przedmiotem skutecznej umowy wskazywano, że ich celem jest nieopodatkowywanie zachowań niepożądanych, sprzecznych z prawem, takich jak prostytucja, stręczycielstwo, paserstwo, szantaż, wyrób i sprzedaż bimbru, łapownictwo, przemyt czy handel narkotykami. Przyjęta obecnie konstrukcja rozumienia "dostawy towarów" akcentuje natomiast przede wszystkim przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą (por. J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2006" Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2006, t. I str. 25 -27, gdzie autor podkreśla, że "Nie każde zatem przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel").

10.2. Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonując wykładni art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy konsekwentnie przyjmuje, że pojęcie dostawy towarów nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego na stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jakby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy, tj. zasada powszechności opodatkowania, mogłaby bowiem zostać zagrożona, gdyby stwierdzenie dostawy towarów zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (por. pkt 32 wyroku ETS z 29 marca 2007r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN oraz powołane tamże wyroki z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Rec. Str.I-285, pkt 7 i 8; z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht, Rec. str. I-2775, pkt 13 i 14; z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Leas Holland, Rec.str.I-1317, pkt 32 i 33 oraz z dnia 21 kwietnia 2005r. w sprawie C-25/03 HE, Zb.Orz.str.I-3123, pkt 64). W doktrynie dostrzeżono ten aspekt sprawy, na co wskazywała strona skarżąca w skardze kasacyjnej, cytując obficie komentarze do ustawy o VAT.

11.1. Ponownie rozpoznając sprawę, organ I instancji obowiązany będzie zatem przyjąć, że przepis art. 5 ust. 2 ustawy o VAT sprzeciwia się automatycznemu utożsamianiu skutku nieważności czynności prawnej (zgodnie art. 210 § 2 k.s.h.) z faktycznym brakiem możliwości dysponowania nabytymi ruchomościami jak właściciel. To zaś oznacza, że w świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, przy założeniu, że nabywca towarów działał jako ich właściciel w sensie ekonomicznym, przedmiotowa dostawa podlega opodatkowaniu VAT, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania tym podatkiem. Brak było zatem wystarczających podstaw do kwestionowania zasadności bezpośredniego zwrotu na rachunek bankowy skarżącej deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odrębną kwestią jest przy tym kwota należnego zwrotu. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika bowiem, ż Spółka wystąpiła o zwrot kwoty [...] zł na jej rachunek bankowy, podczas gdy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynosiła [...] zł. Istniejąca różnica pomiędzy tymi kwotami nie była jednak przedmiotem rozważań organów podatkowych. Zatem również w tym zakresie należy przeprowadzić stosowne postępowanie wyjaśniające.

11.2. Dodać warto, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i pod dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. To zaś oznacza, że w świetle dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2009 r. (I FSK 1920/07) wykładni poszczególnych przepisów prawa materialnego (w szczególności art. 5 ust. 2 w zw. z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT), powtórzonej przez Sąd w niniejszym wyroku, znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma to, czy stroną spornej dostawy (nabywcą) był W. P., czy też M. i W. małżonkowie P..

11.3. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, postawione przez autora skargi zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy uznać za chybione w tym sensie, że organy podatkowe na potrzeby prowadzonego postępowania przyjęły wadliwe założenia w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 2 ustawy o VAT. Badanie, czy nabywcą towarów (zboża) był W. P., czy też M. i W. małżonkowie P., nie miało zatem wpływu na wynik sprawy. A w tym zakresie autor skargi dopatrywał się uchybień procesowych. W ocenie Sądu, brak jest w tej sytuacji wystarczających podstaw do szczegółowego odnoszenia się do poszczególnych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, wskazanych w petitum skargi. Instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, uregulowana w przepisach art. 109 ustawy o VAT, nie pozostawała w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego (zob. wyrok NSA z 2 kwietnia 2009 r., I FSK 189/08; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). Ustalenie przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego było zatem dopuszczalne, choć okazało się bezpodstawne, z uwagi na wskazane wyżej naruszenie przepisów prawa materialnego, czyli art. 5 ust. 2 w związku z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.