Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1555/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżona interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. Izby Gospodarczej we W. jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [ ]r., nr [ ]w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku złożonym dnia 16 marca [ ] r. D. Izba Gospodarcza we W. przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca, na podstawie umowy zawartej z Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, realizuje projekt Europejskiego Funduszu Społecznego pod nazwą[ ]. Projekt ma charakter kursów szkoleniowych z tematyki gospodarczej oraz nauki języków obcych. Do bezpośredniej realizacji projektu spółka zatrudnia pracowników na umowę o pracę oraz na podstawie umowy zlecenia. Projekt finansowany jest częściowo ze środków pomocy publicznej, a częściowo z środków własnych beneficjentów projektu. Na ogólną pulę środków pomocy publicznej 75% pochodzi ze środków Unii Europejskiej. Środki dotacji przekazywane są za pośrednictwem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości zgodnie z harmonogramem stanowiącym załącznik do umowy.

W tak określonym stanie faktycznym strona wystąpiła z pytaniem, czy w przedstawionej sprawie zastosowanie mają przepisy art. 21 ust. 1 punkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy wobec tego

wynagrodzenia wypłacone pracownikom wykonującym zadania projektu w ramach umowy o pracę lub umowy zlecenia podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w tej części w jakiej finansowane są ze środków Unii Europejskiej?

Zdaniem wnioskodawcy, środki te podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wpłacane osobom fizycznym, w związku z realizacją projektu, wynagrodzenia , spełniają bowiem oba wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 updf warunki: tak , co do pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, jak i co do warunku bezpośredniego realizowania celu programu przez te osoby. Wnioskodawca stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 punkt 46 updf nie zawiera żadnych dalszych warunków stosowania zwolnienia. Zatem bez znaczenia jest fakt, iż środki z Unii Europejskiej są dochodami budżetu państwa i za jego pośrednictwem dystrybuowane są do podmiotów realizujących projekty. Natomiast dopuszczenie do opodatkowania wynagrodzeń finansowanych ze środków Unii Europejskiej naruszyło by zasadę celowości przeznaczania tych środków. Końcowo strona powołała się na potwierdzające to stanowisko orzecznictwo sądów administracyjnych.

Minister Finansów w dniu [ ]r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Organ. Powołując się na treśc art. 21 ust. 1 pkt 46 updf wskazał, że na podstawie tego przepisu od podatku dochodowego od osób fizycznych zwolnione są dochody, w stosunku do których spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

* dochody te są sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych,

* podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Następnie organ stwierdził, że pomoc z funduszy strukturalnych, w tym także z Europejskiego Funduszy Społecznego, otrzymuje się jako refundację części poniesionych wydatków. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Zatem w przypadku projektów realizowanych w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Skoro zaś pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy. Z tego też powodu zwolnienie określone w ww. przepisie nie ma zastosowania do środków wypłacanych przez podatnika osobom zatrudnionym przy realizacji opisanego we wniosku projektu.

Oceniając drugą przesłankę zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 46 updf organ stwierdził, że ustalona wykładnia językowa pkt b) cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że realizacja otrzymanych przez wykonawcę zadań, finansowanych ze środków pomocy zagranicznej, uprawnia do zwolnienia z opodatkowania dochodów pracowników uczestniczących w bezpośrednim wykonywaniu tych zadań. Ze zwolnienia z opodatkowania korzystać bowiem będą dochody uzyskane przez osoby, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, a przedmiot tej umowy służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. W opisanej we wniosku sytuacji zatrudnieni przez wnioskodawcę pracownicy nie będą jednak korzystać ze zwolnienia niezależnie od tego, czy wykonują prace rzeczywiście służące bezpośredniej realizacji programu pomocowego, czy też nie oraz niezależnie od tego, czy wykonują je na zlecenie beneficjenta, czy też innego podmiotu, bowiem nie został spełniony warunek zwolnienia dotyczący pochodzenia środków, z których finansowany jest program.

Strona, nie zgadzając się z powyższą interpretacją wystąpiła z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego D. Izba Gospodarcza wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zdaniem strony skarżącej zaskarżona interpretacja naruszała prawo materialne poprzez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46, a ponadto została wydana z naruszeniem przepisów art. 120 mi 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. ) – dalej: o.p. – przez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy powołanego przez stronę, bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, potwierdzającego słuszność stanowiska strony.

Strona, odwołując się do treści Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. wywodziła, że opodatkowanie dochodów pochodzących ze środków Funduszu Społecznego tylko z uwagi na to, że przekazywane są podmiotom krajowym w systemie refundacji wydatków finansowanych bezpośrednio ze środków budżetowych, stałoby z sprzeczności z ratio legis przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 updf, jako że naruszałoby zasadę efektywności, zgodnie z którą powinny być wykorzystywane środki pochodzące z Funduszu. Strona argumentowała, że przepis powyższy należy interpretować przede wszystkim z uwzględnieniem wykładni celowościowej, na której rosnące znaczenie zwraca się uwagę w orzecznictwie (m.in. NSA w wyroku z dnia 04 kwietnia 2009 r. , sygn. FSK 281/08). Strona skarżąca zwróciła uwagę także na poszczególne orzeczenia wojewódzkich sadów administracyjnych, w których na tle sporu co do wykładni pierwszej przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 updf (tj. dotyczącej pochodzenia środków) sądy zajęły stanowisko, że użyte w powołanym przepisie wyrażenie "pochodzą" należy odnosić do podmiotu, który nie tyle przekazuje bezpośrednio te środki podatnikowi, ale który ponosi rzeczywisty ciężar ekonomiczny finansowania zadania realizowanego przez podatnika. Natomiast sposób finansowania – w drodze refundacji lub prefinansowania – sądy uznały za mający znaczenie jedynie techniczne.

Jednocześnie strona zarzuciła w skardze, że ignorując bogate orzecznictwo w tym zakresie, potwierdzające zasadność stanowiska strony, organ dopuścił się naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.) oraz zasady praworządności (art. 120 o.p.). Jak bowiem dowodziła strona, w art. 14e § 1 o.p. wskazano na kompetencje Ministra finansów do zmiany z urzędu wydanej interpretacji podatkowej w razie jej nieprawidłowości, co należy oceniać mając na uwadze m.in. orzecznictwo sądów. Tym bardziej więc powinno się to rzecznictwo uwzględnić na etapie wydawania interpretacji. Organ nie powinien był zatem pominąć powołanych przez stronę orzeczeń, stwierdzając jedynie, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu.

Odpowiadając na skargę minister finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46, który strona skarżąca powoływała jako podstawę zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych przez zatrudnionych przez[ ] przy realizacji opisanego projektu pracowników oraz osób współpracujących na podstawie umowy o dzieło, wprowadzał dwie przesłanki zwolnienia dochodów podatnika:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem,

W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów uznał, że do kwot wypłacanych przez stronę skarżącą osobom zatrudnionym przy realizacji opisanego we wniosku projektu nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updf, z uwagi na to że nie została spełniona pierwsza ze wskazanych wyżej przesłanek zwolnienia. Zdaniem bowiem organu fakt, że środki, z których pochodziły wynagrodzenia były najpierw przekazywane beneficjentowi projektu z krajowych funduszy publicznych, a następnie refundowane instytucjom krajowym ze źródeł UE, przesądzał, że środki te nie mogły być uznane za "pochodzące z bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych". Sąd orzekający w obecnym składzie uznaje powyższy pogląd za błędny, a udzieloną w tym zakresie interpretację za nieprawidłową.

Na wstępie należy zaznaczyć – no co zresztą zwracała uwagę strona skarżąca – że w kwestii interpretacji wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 updf warunku pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej zapadło wiele orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, jak również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaś prezentowane w tej mierze orzecznictwo jest w zasadzie jednolite (por. wyroki NSA: z dnia 14.01.2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07; z dnia 6.01.2009 r. sygn. akt II FSK 1103/07). Tutejszy Sąd podziela stanowisko strony oraz pogląd prezentowany w powołanych orzeczeniach, iż dla oceny spełnienia warunków pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej nie ma znaczenia przyjęty w kraju system dystrybucji środków pomocowych, oparty na tzw. prefinansowaniu.

W skardze strona zasadnie zwraca uwagę na cele działalności funduszy strukturalnych i zasady finansowania zadań ze środków pochodzących z tych funduszy. W rozporządzeniu Rady WE nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. (w preambułach obu aktów) wskazano, że fundusze strukturalne stworzone zostały zgodnie z wymaganiami Traktatu. Służą one przede wszystkim wzmocnieniu spójności gospodarczej i społecznej Wspólnoty Europejskiej. Celem funduszy jest zmniejszenie dysproporcji w poziomach rozwoju różnych regionów oraz zacofania regionów lub wysp najmniej uprzywilejowanych, w tym obszarów wiejskich. Wzmożone nakłady na te fundusze są wynikiem rozszerzenia się Unii Europejskiej, w wyniku czego zwiększyły się dysproporcje gospodarcze, społeczne i terytorialne.

Na cele funduszy strukturalnych zwrócił także uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 stycznia 2010 sygn. akt III SA/Wa 1567/09, celem funduszy strukturalnych jest pomoc zatem słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarki państw członkowskich. Celem zaś tym nie jest z pewnością wtórne zasilanie budżetów tych państw. Kłóci się zatem z celem udzielenia bezzwrotnej pomocy jej następcze opodatkowanie na skutek wypłaty za pośrednictwem budżetu Państwa. Generalna zasada udzielania pomocy ze środków Unii Europejskiej stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zatem zasady tej nie może niweczyć przyjęty model dystrybucji tejże pomocy przez poszczególne państwa członkowskie dla jej beneficjentów, tj. podmiotów bezpośrednio realizujących zadania i cele, na które przeznaczone zostały określone środki pomocowe. Warto zaznaczyć, że ani bezpośredni beneficjenci, ani podmioty realizujące na ich zlecenie programy finansowane ze środków pomocowych, nie mają wpływu na przyjęte w poszczególnych krajach zasady przepływu tych środków – co również sprzeciwia się poglądowi o możliwości uzależnienia zwolnienia z opodatkowania tych środków od modelu ich dystrybucji w kraju.

Tutejszy Sąd podziela stanowisko strony, znajdujące potwierdzenie w przywołanych orzeczeniach sadów, że skoro dla ustalenia znaczenia użytego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 wyrażenia "pochodzą" nie można dokonać w oparciu o definicje legalne, zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych lub innych aktach prawnych – z uwagi na ich brak, to należy się odwołać do potocznego rozmienia tego pojęcia. W potocznym znaczeniu przedmiotowe wyrażenie oznacza zaś: "miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi". Stąd też uprawniony jest wniosek, że zasadnicze znaczenie, z punktu widzenia powyższego warunku należy przypisać nie sposobowi przekazywania (dystrybuowania) środków bezzwrotnej pomocy, ale faktycznemu źródłu tych środków, bowiem to ono przesądza o ich zagranicznym pochodzeniu. Funkcjonujący w Polsce system finansowania programów takich, jak realizuje skarżąca strona – poprzez wypłatę z budżetu Państwa i refundację wypłaty środków wspólnotowych, nie czyni źródłem finansowania wydatków strony krajowych środków publicznych. Sposób dystrybucji środków ma w tym przypadku jedynie znaczenie techniczne. Decydując dla oceny spełnienia omawianego warunku zwolnienia jest natomiast to, czy ostatecznie ekonomiczny ciężar pomocy ponosi podmiot wskazany w lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 46 updf.

Konkludując, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja w zakresie oceny spełnienia przez podatnika przesłanki dotyczącej pochodzenia środków jest nieprawidłowa.

Jednocześnie należy przypomnieć, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 updf mogło znaleźć zastosowanie jedynie w razie łącznego spełnienia obu wymienionych w tym przepisie przesłanek: pochodzenia środków (pkt a) oraz bezpośredniej realizacji przez podatnika programu finansowanego ze środków pomocowych (pkt b). W skardze (a wcześniej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa) podniesiono zarzuty jedynie w odniesieniu do stanowiska organu w zakresie pierwszej z wymienionych przesłanek. W odniesieniu bowiem do przesłanki z pkt b) art. 21 ust. 1 pkt 46 updf organ przyjął, że co prawda realizacja otrzymanych przez wykonawcę zadań, finansowanych ze środków pochodzących z pomocy zagranicznej, uprawnia do zwolnienia pracowników uczestniczących w bezpośrednim wykonywaniu zadań, to jednak w opisanym przypadku, niezależnie od tego czy pracownicy będą rzeczywiście wykonywali na rzecz wnioskodawcy prace służące bezpośredniej realizacji programu pomocowego oraz czy będą te prace wykonywali na rzecz beneficjenta pomocy czy innego podmiotu, ich wynagrodzenia nie będą podlegały zwolnieniu z uwagi na niespełnienie warunku co do pochodzenia wypłacanych środków z budżetu Unii Europejskiej. Zaskarżona w całości interpretacja podlegała tym niemniej ocenie Sądu pod kątem jej zgodności z przepisami prawa, przy czym – zgodnie z art. 134 § 1 p.s.a. Sąd rozstrzygając sprawę nie jest związany wnioskami i zarzutami skargi oraz powołana w skardze podstawą prawną. Biorąc zaś pod uwagę, że przepis, o którego wykładnię i wyjaśnienie zastosowania w jej indywidualnej sprawie strona zwracała się do organu podatkowego, uzależnia objęcie dochodów zwolnieniem od łącznego spełnienia zawartych w tym przepisie warunków, Sąd był obowiązany ocenić także prawidłowość stanowiska organu w zakresie przesłanki wskazanej w pkt b) art. 21 ust. pkt 46. Przedstawione wyżej stanowisko organu podatkowego w tej kwestii Sąd uznał natomiast za nieprawidłowe, jako oparte na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updf.

Wypada także zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istniała rozbieżność co do interpretacji tego pojęcia. Ostatecznie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych przeważył pogląd, zgodnie z którym dochody osób fizycznych, zarówno zleceniobiorców, osób wykonujących dzieło, jak i pracowników wykonujących określone czynności w związku z programem realizowanym bezpośrednio przez podmiot otrzymujący na ten cel środki z bezzwrotnej pomocy, nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updf. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.02.2006 roku, sygn. akt II FSK 397/05, wyrok NSA z dnia 16.09.2008 roku, sygn. akt II FSK 874/07, wyrok NSA z dnia 20.08.2008 roku, sygn. akt II FSK 704/07, wyrok NSA z dnia 29.01.2009 r., II FSK 1573/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1429/07, wyrok WSA w Krakowie z dnia 04.11.2008r. sygn. akt I SA/Kr 653/08, wyrok WSAwe Wrocławiu z dnia 25.06.2009 r., sygn. akt 813/09 - opubl. Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach - www.nsa.gov.pl,).

Sąd orzekający w obecnym składzie w pełni podziela stanowisko i argumentację zawarte w powołanych wyżej wyrokach. Interpretacji pojęcia podatnika "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy" należy zatem dokonywać mając na uwadze całość brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 updf, a więc uwzględniając zarówno zawarte w pkt b) wyłączenie dotyczące osób fizycznych, którym zlecono wykonywanie określonych czynności w związku z realizacją w/w programu oraz biorąc pod uwagę treść lit. a) tego przepisu, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków z bezzwrotnej pomocy. Taka łączna interpretacja prowadzi natomiast do wniosku, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy będzie tylko taka osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a updof, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje więc nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale czy możliwość wykonania tych zadań przez ten podmiot i umocowanie do otrzymywania środków finansowych zostały w tym programie przewidziane. Wyłącznie w takiej sytuacji podatnik czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu (por.: też wyroki NSA z dnia 1510.2008 r., sygn. akt II FSK 1167/08; z dnia 30.10. 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/08, niebul., cyt. wyrok z dnia 29.01.2009 r., II FSK 1573/07).

W powołanym wyroku z dnia 28.01.2009 r. NSA trafnie wskazał również, że "zgodnie z regulacjami art. 9 pkt 1 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 za "bezpośrednich beneficjentów" uznane firmy publiczne i prywatne odpowiedzialne za zlecenie działań. Z tymi postanowieniami bezpośrednio koresponduje definicja przyjęta w art. 2 pkt 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju. Zgodnie z tą definicją za beneficjenta uznano osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, korzystające z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektów albo decyzji w przypadku kiedy instytucja zarządzająca albo instytucja pośrednicząca jest jednocześnie beneficjentem. Przytoczone regulacje potwierdzają prawidłowość przedstawionej wykładni niepozwalającej na rozszerzenie kręgu podmiotów objętych zwolnieniem poza te podmioty, które bezpośrednio realizują cel programu i równocześnie są odpowiedzialne za zlecone działania. Odmienna wykładnia, zgodnie z którą z omawianego zwolnienia od podatku dochodowego może korzystać każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu finansowego, pozostawałby w sprzeczności z omówionym w pkt 6.4. przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ zdanie drugie u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem".

Kwestią nie bez znaczenia jest także, który podmiot został obciążony odpowiedzialnością za realizację programu i wykorzystanie środków pomocowych. Nie można bowiem abstrahować od sformalizowanych warunków, na jakich dokonuje się realizacja Narodowego Planu Rozwoju oraz ścisłych zasad rozliczania środków unijnych przekazywanych przez fundusze strukturalne UE, z którymi to okolicznościami wiąże się właśnie wybór podmiotu realizującego program. Stąd też to takie właśnie okoliczności, jak wskazanie podmiotu jako odpowiedzialnego za realizację zadania i zobowiązanego do rozliczenia się z otrzymanych środków mają zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, jaki podmiot jest podatnikiem "bezpośrednio realizującym" cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, nie zaś "udział" rozumiany jako szereg czynności podejmowanych przez konkretne osoby w ramach realizacji projektu,.

Zawartego w zaskarżonej interpretacji wniosku, iż "realizacja otrzymanych przez wykonawcę zadań, finansowanych ze środków pomocy zagranicznej, uprawnia do zwolnienia z opodatkowania dochodów pracowników uczestniczących w bezpośrednim wykonywaniu tych zadań" nie można wyprowadzić z zaznaczonego w interpretacji faktu, że osoba prawna zawsze działa przez osoby fizyczne. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updf wynika, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych wykonujących określone czynności w związku z programem bez względu na rodzaj umowy zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu, przez co – zdaniem orzekającego Sądu – należy rozumieć także osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę. Pracownicy niewątpliwie wykonują na podstawie umowy o pracę czynności zlecone do realizacji przez pracodawcę. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 updf dotyczy t zwolnienia z opodatkowania dochodów osób fizycznych, stąd też posługując się pojęciem podatnika należy przyjąć, że zarówno na wstępie (tj. gdy mowa o zwolnieniu dochodów podatnika), jak i w pkt b) – w określeniu "podatnik bezpośrednio realizuje" oraz "podatnik bezpośrednio realizujący program zleca", przepis ten traktuje o osobie fizycznej, zaś wyłączenie w nim zawarte dotyczy osób , którym taka osoba zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności, w związku z realizowanym przez nią (podkr. Sądu) programem. Można również w tym miejscu wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 06.11.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 981/09, wydany w zbliżonym stanie faktycznym, w którym Sąd ten, dokonując interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 updf trafnie wskazał odnosząc się do argumentacji opartej na specyfice działania osoby prawnej: "osoby prawne funkcjonują w obrocie prawnym jako samodzielne podmioty praw i obowiązków. Są podatnikami, ale też beneficjentami różnego rodzaju świadczeń. Przysługuje im szereg zwolnień podatkowych. Okoliczność, że z istoty swej osoby prawne działają poprzez właściwe organy, których członkami są osoby fizyczne oraz, że prowadząc działalność zatrudniają pracowników, nie czyni zasadnym podważania odrębności i samodzielności działania osoby prawnej".

Należy zatem stwierdzić, że organ nieprawidłowo zinterpretował także warunki zwolnienia podatkowego, zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b), w konsekwencji wprowadzając podatnika w błąd co do przesłanek, jakie warunkują skorzystanie przez niego ze zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja jest w całości nieprawidłowa. Wydający ją organ dokonał bowiem błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 updf w zakresie obu wymienionych w tym przepisie przesłanek zastosowania zwolnienia, wyprowadzając w konsekwencji nieprawidłowe wnioski z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego zarówno co do spełnienia przez podatnika warunków określonych w pkt a) , jak i zawartych w pkt b) art. 21 ust. 1 pkt 46 updf. Jakkolwiek przy tym końcowa konkluzja organu, wyrażająca się w ocenie stanowiska podatnika jako nieprawidłowego, była uzasadniona, to jednak argumentację podniesioną na jej poparcie należy uznać za całkowicie błędną, przez co w efekcie udzielona interpretacja wprowadza podatnika w błąd co do tego, w jakich sytuacjach przysługuje mu prawo do zwolnienia.

Sąd orzekający w obecnym składzie stoi na stanowisku, że mimo trafności ostatecznej konstatacji organu, iż stanowisko podatnika było nieprawidłowe, to fakt, iż uzasadnienie zawarte w interpretacji było całkowicie błędne, uzasadniał jej uchylenie. Przemawia za tym, w opinii Sądu zarówno treść art. 146 p.s.a. i 14c o.p., jak i charakter instytucji interpretacji podatkowych. W przeciwieństwie do określonych w art. 145 warunków uchylenia decyzji podatkowej (postanowienia), art. 146 nie uzależnia uchylenia interpretacji od wpływu, jaki naruszenia prawa mogło mieć na wynik sprawy, ale wskazuje, że w razie uwzględnienia skargi, Sąd interpretacje uchyla. Jest to uzasadnione, biorąc pod uwagę, że celem i istotą interpretacji nie jest określenie skutku materialnoprawnego w skonkretyzowanym stanie faktycznym, ale udzielenie podatnikowi informacji odnośnie stosowania prawa w sytuacji przez podatnika opisanej.

Zgodnie z treścią art. 14c o.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Istota interpretacji udzielanej w trybie art. 14b o.p. polega więc na dokonaniu wykładni przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w przedstawionym przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, oraz ocena prawidłowości stanowiska strony co do stosowania w tym stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego. Ocena ta powinna zawierać wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ tak, a nie inaczej oceniając konsekwencje prawnopodatkowe przedstawionych przez stronę we wniosku zdarzeń. Stąd też w przypadku interpretacji indywidualnej kluczową rolę pełni jej uzasadnienie, bowiem ono właśnie ma zawierać wyjaśnienie, którego domaga się wnioskodawca. Z art. 121 § 1 o.p., mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h o.p.) wynika przy tym, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji.

Z treści art. 14c o.p. wynika zatem, że interpretacja nie sprowadza się do przesądzenia, czy stanowisko podatnika jest prawidłowe, czy nie. Interpretacja nie ogranicza się bowiem do wskazania skutków danego zdarzenia na gruncie prawa podatkowego (tj. wystąpienia lub nie obowiązku podatkowego), ale ma ona dostarczać podatnikowi informacje co do tego, jakie przepisy znajdują zastosowanie w opisanej przez niego sytuacji i jak należy te przepisy rozumieć. Ma to gwarantować, że podatnik w opisanym, zaistniałym lub przyszłym stanie faktycznym, kierując się dokonaną przez organ wykładnią, będzie postępował zgodnie z prawem. Z powyższym wiąże się ochrona, jaka w myśl 14k o.p. przysługuje podatnikowi, który zastosował się do otrzymanej interpretacji. W niniejszej sprawie oddalenie skargi z uwagi na to, że faktycznie – choć z innych, niż powołane przez organ względów – nie zostały przez podatnika spełnione warunki do skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie miało ten skutek, że w obrocie pozostanie interpretacja indywidualna zawierająca de facto błędną interpretację przepisów prawa. W razie niezwrócenia się żadnej ze stron o pisemne uzasadnienie wyroku brak będzie także informacji o motywach wyroku oraz stanowisku Sądu w kwestii będącej przedmiotem interpretacji. Należy mieć przy tym na względzie, że wydane w indywidualnych sprawach interpretacje, po pozbawieniu ich elementów pozwalających zidentyfikować podatnika, są udostępniane publicznie, przez co mają służyć zapewnieniu jednolitości stosowania prawa przez podatników. Biorąc zarazem pod uwagę, że w kwestii przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) updf (pochodzenia środków) orzecznictwo jest już w zasadzie jednolite i zgodne ze stanowiskiem strony skarżącej w niniejszej sprawie, pozostawienie w obrocie prawnym interpretacji, w której błędnie stwierdzono, że bezpośrednie uczestnictwo pracowników w realizacji zadań otrzymanych przez wykonawcę programu finansowanego z pomocy zagranicznej uprawnia do zwolnienia dochodów tych pracowników z podatku dochodowego od osób fizycznych – może prowadzić do mylnego przekonania strony skarżącej oraz innych podatników co do warunków, jakie należy spełnić, by skorzystać ze zwolnienia. To zaś, jak juz zaznaczono, kłóci się z istotą i celem interpretacji, a także nie sprzyja zapewnieniu jednolitości stosowania prawa.

Końcowo, odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 o.p. Sąd uznał powyższy zarzut za zasadny. Podatnik słusznie wskazał na przepis art. 14e o.p., w którym jako jeden z elementów, jakie powinny być uwzględniane w razie zmiany z urzędu interpretacji, wskazuje się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Tym bardziej zatem orzecznictwo to powinno być uwzględniane na etapie wydawania interpretacji (por. powołany w skardze wyrok WSA w Warszawie z dnia 20.01.2009 r., sygn. akt. III SA/Wa 1916/08). Pominięcie powołanego przez stronę orzecznictwa dotyczącego interpretacji przesłanki pochodzenia środków (art. 21 ust. 1 pkt 46 pkta) oraz ograniczenie się w interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa do stwierdzenia, że są to wyroki wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu, nawet jeśli nie stanowi samo w sobie przesłanki uchylenia interpretacji, to niewątpliwie podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych.

Reasumując Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo, wobec czego skargę należało uwzględnić i uchylić interpretację na podstawie art. 146 p.s.a.