Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1780/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 919/12 w sprawie ze skargi K. sp. z o. o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2012 r. nr ITPB3/423-146a/12/DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. sp. z o. o. z siedzibą w S. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 919/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. [...] z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 21 czerwca 2012 r., w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że K. [...] z siedzibą w S. (zwana dalej "spółką", "wnioskodawcą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej rozpoznania przychodu w związku z przejęciem kredytu za wynagrodzeniem. Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatkowych. Posiada udziały w innej spółce kapitałowej, K. [...] (zwanej dalej "KSz"), polskim rezydencie dla celów podatkowych. KSz zaciągnęła kredyt długoterminowy w walucie obcej. Odpowiedzialność spółki i KSz z tytułu zobowiązania jest solidarna, ponieważ spółka zaciągnęła kredyt na podstawie tej samej umowy. Za środki z tytułu kredytu KSz nabyła składniki majątkowe, które były i są wykorzystywane przez KSz w jej działalności. Spółka podała, że ze względów gospodarczych KSz prawdopodobnie zostanie zlikwidowana, a majątek zostanie przekazany w ramach likwidacji spółce (w tym przekazane zostaną składniki majątkowe nabyte za środki pochodzące z kredytu). W KSz nie mogą istnieć zobowiązania spółki (które nie będą zaspokojone lub zabezpieczone). Spółka zamierza również przejąć za wynagrodzeniem zobowiązanie KSz wynikające z kredytu, tj.: 1) zobowiązanie do spłaty kwoty głównej kredytu oraz 2) odsetki naliczone do dnia przejęcia kredytu, a niezapłacone przez KSz, jeżeli takie wystąpią. Przejęcie kredytu nastąpi w drodze odrębnej czynności prawnej (na podstawie art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) za wynagrodzeniem. KSz zobowiązana będzie zapłacić spółce całą kwotę istniejących na dzień zawarcia umowy zobowiązań (kwoty głównej kredytu oraz odsetek naliczonych do dnia przejęcia kredytu, a niezapłaconych przez KSz). Ponadto niezależnie od tych płatności, ustalone zostanie odrębne wynagrodzenie z tytułu przejęcia długu (zobowiązania), które to wynagrodzenie określiła jako "nadwyżkę". Wnioskodawca podniósł też, że wynagrodzenie spółki za przejęcie kredytu (w tym nadwyżka) zostanie uregulowane (najprawdopodobniej w wyniku potrącenia z innym zobowiązaniem, które spółka będzie mieć wobec KSz) przed wykreśleniem KSz z rejestru przedsiębiorców.

W tak przedstawionym stanie sprawy sformułowano dwa pytania:

1) Czy w związku z przejęciem kredytu spółka powinna rozpoznać dla celów podatkowych przychód w wysokości nadwyżki?

2) Czy przychód z tytułu nadwyżki spółka powinna rozpoznać w dacie zawarcia umowy przejęcia kredytu?

Przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do pytania pierwszego (drugie pytanie zostało przekazane do rozpoznania w odrębnej interpretacji), wnioskodawca wskazał, że z tytułu przejęcia kredytu spółka powinna rozpoznać dla celów podatkowych przychód w wysokości nadwyżki. Podniósł, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 u.p.d.o.p. zawiera natomiast katalog zdarzeń, które powodują powstanie przychodu w rozumieniu przedmiotowej ustawy, a zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Stosownie zaś do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Spółka podniosła, że w orzecznictwie sądowym i doktrynie wskazuje się, że warunkiem powstania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p., jest jego definitywny charakter (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Sz 1305/97 i z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02, MoPod 2004/1/3; piśmiennictwo podatkowe, np. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, C.H. Beck, str. 238). Takie rozumienie przychodu potwierdza ponadto art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., zawierający katalog zdarzeń, które są wyłączone z kategorii przychodu w rozumieniu wskazanej ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1, do przychodów nie zalicza się m.in. otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. wskazuje, że do przychodów nie zalicza się również innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Spółka wskazała, że wynagrodzenie w części obejmującej kwotę główną kredytu oraz odsetki naliczone od kredytu do dnia przejęcia, nie jest trwałym (definitywnym) przysporzeniem dla spółki, gdyż nie nastąpi trwały przyrost w jej majątku. Spółka najpierw poniesie wydatek i obniży swój majątek, a następnie otrzyma wynagrodzenie. Zatem tylko nadwyżka stanowić będzie trwałe i definitywne przysporzenie po stronie spółki, które będzie mogło stanowić przychód na gruncie u.p.d.o.p.

Wnioskodawca podniósł, że powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe i na dowód tego przywołał interpretacje: z dnia 5 grudnia 2011 r.; Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 sierpnia 2011 r. i z dnia 19 stycznia 2009 r.; Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 lipca 2011 r. i z dnia 25 czerwca 2009 r.

Podsumowując spółka wskazała, że jedynie nadwyżka otrzymana od KSz w zamian za przejęcie kredytu będzie trwałym i definitywnym przysporzeniem po jej stronie (nie będzie zobowiązana do zwrotu nadwyżki). Brak jest również przepisu szczególnego, który by wyłączał tego rodzaju nadwyżkę z przychodów podlegających opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pozostała część wynagrodzenia (odpowiadająca wartości kwoty głównej kredytu oraz odsetkom naliczonym, a nie zapłaconym na dzień przejęcia kredytu) nie będzie stanowić dla spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie omawianej ustawy, gdyż nie jest to trwałe i definitywne przysporzenie po stronie spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji z dnia 21 czerwca 2012 r., uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Powołując art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że ich literalna wykładnia prowadzi do wniosku, iż do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz takie, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Organ wskazał, że - co do zasady - o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może spółka rozporządzać jak właściciel.

Od tej zasady, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych, jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Skoro przepis ten określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, to należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, przepisem nieobjęte, powodują powstanie obowiązku podatkowego. W pkt 1 ustanowiono m.in. regułę, dotyczącą neutralności podatkowej pożyczek (kredytów).

Mając na uwadze powołane przepisy, Dyrektor stwierdził, że przejęcia i spłaty zobowiązania pożyczkowego przez wnioskodawcę w ramach umowy przejęcia długu, o którym mowa we wniosku, nie można uznać za zdarzenie neutralne podatkowo. W szczególności nie można utożsamiać go z otrzymaniem i spłatą kredytu przez spółkę.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). W wyniku przejęcia zobowiązania z tytułu kredytu, spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika. W konsekwencji zwiększy swoje aktywa w związku z transakcją przejęcia długu za wynagrodzeniem o wartość przysługującej jej wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu. Do zwiększenia aktywów dojdzie w sposób trwały i definitywny. Z tytułu należnego jej za przejęcie długu wynagrodzenia, spółka uzyska przysporzenie majątkowe, odpowiadające wartości przejmowanego długu wraz z odsetkami naliczonymi do dnia przejęcia kredytu plus ustalonej nadwyżki. Organ wskazał, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych bez znaczenia pozostaje bilansowe ujęcie przeprowadzonej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem, gdyż przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo, lecz jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane przez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika.

W konsekwencji, z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem, wnioskodawca obowiązany będzie wykazać przychód podatkowy nie tylko w wysokości uzyskanej nadwyżki, ale w wysokości całości wynagrodzenia uzyskanego od drugiej strony przedmiotowej transakcji.

Organ nadmienił, że powołane przez spółkę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą mieć wiążącego charakteru dla innych organów podatkowych, w tym - w sprawie wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W skardze do WSA w Szczecinie spółka zarzuciła naruszenie:

– art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 oraz ust. 4 pkt 1 oraz 4 pkt 6a u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że w związku z przejęciem długu (kredytu) innej spółki, spółka powinna rozpoznać przychód dla celów podatkowych w wysokości całej kwoty głównej kredytu, odsetek naliczonych do dnia przejęcia oraz ustalonej nadwyżki;

– art. 121 § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez brak odniesienia się do przywołanych przez spółkę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za bezzasadną i dlatego oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.").

Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd przypomniał, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera jedynie wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy. Jednocześnie z uwagi na to, że wymienione w tym przepisie przychody poprzedzone zostały zwrotem "w szczególności" należy pamiętać, że wykaz przychodów tam wymienionych ma charakter otwarty. W przepisach u.p.d.o.p. brak jest definicji przychodów podatkowych, jednakże w literaturze przedmiotu wskazuje się, że u podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym bądź też przychody należne, nawet jeśli nie są jeszcze otrzymane (P. Małecki, M. Mazurkiewicz komentarz do art. 12 w: CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, Wyd. III, LEX 2012).

Zgodnie z ogólną zasadą przychodem podatkowym z wyjątkiem przychodów związanych z działalnością gospodarczą lub działami specjalnymi produkcji rolnej są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym także różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Natomiast, gdy przychody związane są z działalnością gospodarczą lub działami specjalnymi produkcji rolnej, za przychody osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Zatem podatek dochodowy powinien być naliczany od należnych przysporzeń majątkowych o charakterze trwałym, a czasami od przysporzeń otrzymanych. Trafnie - w ocenie Sądu - wywodził organ, że art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi wyjątek od zasady głoszącej, że przychód stanowią otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Wykładnia tego przepisu nie może prowadzić zatem do skutku rozszerzającego wobec jego rozumienia na gruncie języka potocznego. Nie może wykroczyć poza ramy wyznaczone wykładnią językową (gramatyczną). Skoro ustawodawca wskazuje, że do przychodu nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), to kategorii tej nie można na zasadzie analogii odnosić do innych źródeł finansowych, które nie stanowią otrzymanej lub zwróconej pożyczki (kredytu).

Ze zdarzenia przyszłego opisanego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynikało natomiast, by spółka ta miała otrzymać pożyczkę (kredyt), lecz wskazała, że planowane jest przejęcie zobowiązań przez spółkę, w których skład wchodzą kredyt wraz z odsetkami oraz dodatkowe wynagrodzenie. Transakcja ta nie jest jednak tożsama z otrzymaniem kredytu przez spółkę i tym samym do przejętych w ten sposób zobowiązań nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Konkluzja taka wydaje się płynąć także z treści wniosku o wydanie interpretacji, w której spółka stwierdziła, że podstawą prawną planowanej transakcji jest art. 519 k.c., normujący instytucję przejęcia długu, a nie przepisy regulujące zasady udzielania pożyczek albo kredytów. Spółka sama przyznała, że nie jest jej zamiarem otrzymanie pożyczki (kredytu), lecz przejęcie długu. Otrzymane w ten sposób pieniądze i wartości pieniężne będą zatem stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie więc zaskarżona interpretacja nie uchybia przepisom prawa podatkowego.

Odnosząc się do zarzuty naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Sąd wskazał, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest na wniosek, o czym przesądza art. 14b § 1 O.p. Na podstawie zaś art. 14b § 3 O.p., składający wniosek (o udzielenie interpretacji) jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego.

Specyfika postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę na tle opisanego stanu faktycznego. Organ nie dokonuje abstrakcyjnej wykładni normy prawnej, lecz zawsze uwzględnia stan faktyczny opisany przez stronę we wniosku. To stan faktyczny wytycza ramy wykładni i wskazuje, czy w ustalonym stanie faktycznym określony przepis prawa może znaleźć zastosowanie i w jakim zakresie.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., do przychodów podatkowych nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynikało, aby spółka domagała się kwalifikacji przychodu stanowiącego zwrot wydatku, który wcześniej nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Z tej przyczyny także i zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., okazał się bezzasadny.

Wbrew twierdzeniom spółki nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy procesowe. Wątpliwości nie budzi też wykładnia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Z treści tego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe jest źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Prawidłowo organ uznał, w ocenie Sądu, że całość otrzymanej kwoty stanowi przychód spółki. Tym samym za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą spółka zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 oraz ust. 4 pkt 1 i ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że w związku z przejęciem długu (kredytu) innej spółki, spółka powinna rozpoznać przychód dla celów podatkowych w wysokości całości płatności od KSz, na które składa się kwota główna kredytu, odsetki naliczone do dnia przejęcia oraz ustalona nadwyżka;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez orzeczenie poza granicami sprawy wyznaczonymi treścią wniosku i aktami sprawy i wydanie wyroku w oparciu o stan faktyczny sprzeczny ze wskazanymi przez spółkę we wniosku, tj. pominięcie, że również art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. wskazuje, iż jedynie nadwyżka otrzymana przez spółkę stanowi przychód na gruncie u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie uchylenie interpretacji;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, a w konsekwencji niezastosowanie art. 146 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. i nie uchylenie interpretacji pomimo, że interpretacja naruszała art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 oraz ust. 4 pkt 1 i ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.;

Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, jaka część uzyskanego przez spółkę przysporzenia, z tytułu przejęcia przez nią za wynagrodzeniem zadłużenia kredytowego od dotychczasowego dłużnika (spółki KSz), na podstawie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowi przychód podatkowy.

Nie jest natomiast sporne, że w wyniku przejęcia długu z tytułu zaciągniętego przez KSz, na skarżącą spółkę przejdzie obowiązek spłaty kwoty głównej kredytu (pozostałej do spłaty) oraz odsetek naliczonych do dnia przejęcia kredytu, które nie zostały zapłacone przez dotychczasowego dłużnika (tj. KSz). W związku z zawarciem umowy przejęcia kredytu spółka otrzyma od dotychczasowego dłużnika (KSz) sumę pieniężną, na którą składają się: (-) równowartość niespłaconej przez KSz kwoty głównej kredytu; (-) kwotę odpowiadającą odsetkom od kredytu naliczonym do dnia przejęcia kredytu, a które nie zostały zapłacone przez KSz oraz (-) wynagrodzenie za przejęcie kredytu (zwane "nadwyżką").

W opinii spółki jedynie ww. nadwyżka, tj. wynagrodzenie z tytułu przejęcia kredytu, winna zostać rozpoznana jako przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował natomiast stanowisko organu interpretacyjnego, iż nie tylko wysokość uzyskanej przez spółkę nadwyżki, ale wszystkie otrzymane w związku z przejęciem długu pieniądze i wartości pieniężne będą stanowiły przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Zarazem Sąd uznał, że dokonana na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego transakcja nie jest jednak tożsama z otrzymaniem kredytu przez spółkę i tym samym do przejętych w ten sposób zobowiązań nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano pojęcia przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1 - 10 u.p.d.o.p. wymieniono jedynie przykładowo kategorie przysporzeń majątkowych (katalog otwarty), które zaliczone zostały do przychodów podatkowych. Analiza poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala na ustalenie pewnych desygnatów przychodu podatkowego. Będą to uzyskane (a w przypadku wymienionym w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. również należne) wartości materialne, w sposób definitywny zwiększające aktywa podatnika lub zmniejszające jego pasywa. Do przychodów takich – co do zasady – zaliczyć można m.in. otrzymane pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Z kolei w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ustanowiony został zamknięty katalog przypadków, kiedy u podatnika ma miejsce przysporzenie majątkowe (trwałe albo przejściowe), lecz nie stanowi ono przychodu podatkowego. Ustawodawca w sposób wyraźny zadecydował, że do przychodów nie zalicza się otrzymanych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek/kredytów (art. 12 ust. 4 pkt 1), jak też zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a).

Mając na względzie przytoczone regulacje, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu będzie miała odpowiedź na pytanie, jaki charakter prawny (obligacyjny) mają relacje między spółką, a wierzycielem (najprawdopodobniej bankiem, choć wnioskodawca nie wskazał wprost we wniosku, że kredyt został udzielony przez taką instytucję), ukształtowane po przejęciu kredytu.

Przejęcie długu stanowi umowę, na podstawie której osoba trzecia, niebędąca stroną stosunku obligacyjnego, wstępuje w miejsce dotychczasowego dłużnika, który w związku z tym zostaje zwolniony z długu (zob. E. Łętowska (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 922–923; J. Mojak (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2011, s. 215–216; H. Ciepła (w:) J. Gudowski, Komentarz, t. III, cz. 1, 2013, s. 1010 i n.; W. Czachórski, Zobowiązania, 2007, s. 402; P. Drapała, Zwalniające przejęcie długu, Warszawa 2002, s. 139 i n.). Z treści wniosku o wydanie interpretacji wyprowadzić można wniosek, że podstawę przeniesienia długu stanowić będzie umowa zawarta przez spółkę (jako osobę trzecią) z dłużnikiem – KSz (potwierdzają to chociażby takie informacje wniosku, jak to, że przejęcie kredytu nastąpi w drodze odrębnej czynności prawnej za wynagrodzeniem obciążającym KSz). Skuteczność takiej umowy, stosownie do art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego uzależniona będzie od zgody wierzyciela. W judykaturze nie budziło wątpliwości, że określone wymienionym przepisem translatywne (sukcesyjne) przejęcie długu charakteryzuje się nabyciem przez przejemcę długu jako własnej powinności, zwolnieniem z długu dotychczasowego dłużnika i zachowaniem tożsamości przejmowanego zobowiązania (por. m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r., sygn. akt II CK 129/04, OSP 2006/2/19). Zasadna jest wobec tego konstatacja, że osoba trzecia (przejmująca dług) staje się względem wierzyciela stroną tożsamego stosunku prawnego, tzn. umowy kredytowej. Logika transakcji przejęcia długu z umowy kredytowej nakazuje zatem uznać, że skoro przejmujący obciążenie z tego tytułu powinien spłacić zarówno kwotę główną, jak i odsetki na takich samych zasadach jak podmiot, który pierwotnie zobowiązanie zaciągnął, to powinny przysługiwać mu tożsame uprawnienia na gruncie podatkowym, ponieważ nie zmienił się charakter zdarzeń rodzących skutki podatkowe. Z nakreślonego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego nie wynika natomiast, by wskutek przejęcia długu przez spółkę, doszło do przekształcenia umowy kredytowej w inny stosunek obligacyjny, łączący przejmującego z wierzycielem. Co więcej (wbrew stwierdzeniom Sądu pierwszej instancji) strona we wniosku wyraźnie identyfikowała czynność prawną dokonywaną na podstawie art. 519 § 1 K.c., jako "przejęcie kredytu przez spółkę" (por. m.in. pkt 68 lit. e/ formularza wniosku ORD-IN, k. 5 akt administracyjnych). Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.133 § 1 w związku z art.141 § 4 p.p.s.a. jest o tyle uzasadniony, że wskutek błędnego odczytania informacji zawartych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, Sąd pierwszej instancji dokonał niezgodnej ze wskazaniami strony rekonstrukcji stanu faktycznego, przyjmując że przejęcie przez spółkę długu na podstawie art. 519 K.c. nie było równoznaczne z otrzymaniem kredytu. To zaś rzutowało na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem natomiast Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro w wyniku przeniesienia długu w trybie art. 519 § 1 K.c. nie doszło do przekształcenia umowy kredytowej w inny stosunek obligacyjny, to użyty w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrot "otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów)" należy odnieść do tej części niespłaconego przez pierwotnego dłużnika kredytu, która w związku z przeniesieniem długu została przekazana przejmującemu, a ten ostatni obowiązany jest te kwoty spłacać wierzycielowi, z uwzględnieniem warunków przewidzianych w umowie pożyczki (kredytowej), stając się jej stroną.

Mając powyższe na względzie uznać należy, że przekazana spółce przez KSz kwota, odpowiadająca wartości niespłaconego kredytu, nie jest przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ rozpoznać ją należy jako przysporzenie wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Wartość ta nie stanowi przysporzenia definitywnego, w związku z tym, że winna zostać spłacona kredytodawcy, stosownie do warunków umowy kredytowej, a spłaty te nie mogą stanowić dla spółki kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ in initio u.p.d.o.p.).

Przejęcie długu nie stanowi podstawy podatkowego następstwa prawnego unormowanego w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej, na co słusznie zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 16 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1676/06). Jednakże rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający uważa (odmiennie niż w wymienionym wyroku), że nie można z góry wykluczyć kosztowej kwalifikacji związanych z przejętym długiem (kredytem) odsetek. W warunkach rozpoznawanej sprawy, wskutek przejęcia długu doszło do podmiotowej zmiany w ramach tej samej umowy kredytowej.

Możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów zależy od przeznaczenia uzyskanych na podstawie omawianej czynności środków kredytowych. Z informacji zawartych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że spółka będzie kontynuować działalność gospodarczą zlikwidowanej KSz, wykorzystując do tego środki przejętego kredytu. Można zatem uznać, że przejęcie kredytu ma związek z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą w tym znaczeniu, że powiązane z tym koszty można kwalifikować jako poniesione w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji koszty kredytu (wynikające z umowy kredytowej odsetki) można rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu. Jeżeli spółce KSz przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od uzyskanego kredytu, prawo to odnieść należy do spółki, która w wyniku przeniesienia długu stała się stroną umowy kredytowej. W związku z tym, przekazana spółce przez KSz kwota, odpowiadająca odsetkom od kredytu naliczonym do dnia przejęcia kredytu, a które nie zostały zapłacone przez KSz, jest przychodem podatkowym, ponieważ dokonując spłaty tej kwoty kredytodawcy, w zakresie w jakim stanowią one odsetki od sumy głównej kredytu, również spółka (wstępując w prawa i obowiązki kredytobiorcy) ma prawo zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Okolicznością natomiast niesporną w sprawie jest to, że wynagrodzenie za przejęcie kredytu (nadwyżka) stanowi przychód podatkowy spółki.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględni ocenę prawną dokonaną niniejszym wyrokiem. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).