Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1140/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp. z o. o. sp.k. z siedzibą w W. (obecnie B. [...] sp. k. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 809/17 w sprawie ze skargi b. [...] sp. z o. o. sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2017 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.32.2017.1.KJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. [...] sp.k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 809/17 oddalił skargę B. [...] sp.k (skarżąca spółka) na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

Skarżąca spółka złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Głównym przedmiotem działalności spółki jest świadczenie usług budowlanych. Spółka ma zamiar świadczyć usługi budowlane zarówno na terenie Polski jak i innych krajów UE, przy pomocy zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę pracowników. Ze względu na specjalistyczny charakter usług, czas przebywania pracowników w jednym miejscu świadczenia pracy będzie bardzo zróżnicowany i będzie wynosił od kilku dni do kilku tygodni. Ze względu na duże odległości pomiędzy budowami w kraju i za granicą, w celu jak najszybszego dotarcia do miejsca świadczenia usług, spółka ma zamiar zapewniać pracownikom zakwaterowanie i transport z siedziby spółki do miejsca zakwaterowania i z powrotem. Celem jest szybka i sprawna realizacja kontraktu a następnie szybkie i sprawne przemieszczenie się w celu realizacji następnego kontraktu. Spółka uważa, że w przypadku gdyby pracownicy we własnym zakresie przemieszczali się pomiędzy budowami i na własną rękę wynajmowali miejsca noclegowe, to powodowałoby to mniejszą dyspozycyjność i efektywność pracowników oraz przerwy w pracy a w konsekwencji wymierne straty spółki. Spółka ma zamiar wynajmować miejsca noclegowe dla swoich pracowników i ponosić koszty z tego tytułu. Transport będzie odbywał się przy pomocy samochodów spółki bądź wynajętymi środkami transportu, gdzie podobnie jak w przypadku kwater koszty będzie ponosiła spółka. Faktury za zakwaterowanie, jak i wynajem samochodów i inne koszty ich eksploatacji będą wystawiane na spółkę, która będzie je rozliczała w kosztach podatkowych jako związane z realizacją kontraktów. Pracownicy będą korzystać z noclegu i transportu wyłącznie w miejscu i czasie wskazanym przez pracodawcę. Zapewnienie zakwaterowania i transportu pracownikom będzie leżało w interesie pracodawcy i nie przyniesie żadnych korzyści (przysporzenia majątkowego) pracownikowi, ponieważ nie będzie on zmieniał swojego stałego miejsca zamieszkania ani centrum interesów życiowych. Konieczność zmiany miejsca pracy i korzystanie w związku z tym przez pracowników z powyższych świadczeń w miejscu i czasie określonym przez pracodawcę będzie wynikiem polecenia pracodawcy.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wysłania pracowników do pracy za granicę z tytułu korzystania przez nich z zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania (noclegu) oraz transportu z siedziby firmy do miejsca zakwaterowania i z powrotem, w sytuacji gdy pracownik nie znajduje się w podróży służbowej u pracownika powstaje przychód?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności; wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jednocześnie w ustawie brak jest definicji "świadczeń nieodpłatnych". Orzecznictwo sądowe nadało temu pojęciu znaczenie zdarzenia prawnego i gospodarczego, którego rezultatem jest nieodpłatne, tzn. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie może polegać na zwiększeniu majątku bądź zaoszczędzeniu wydatków.

Skarżąca wskazała, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt 7/13 przedstawione zostało stanowisko, według którego za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze zostały spełnione za zgodą pracownika (korzystał z nich dobrowolnie), po drugie zostały spełnione w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Świadczenia, które gwarantują prawidłowe i terminowe a także efektywne wykonanie pracy przez pracownika leżą w interesie pracodawcy, który tak organizuje działalność, aby osiągnąć maksymalny przychód, a jednocześnie nie stanowią prywatnych korzyści dla pracowników. Ponadto pracownik nie ma swobody w rozporządzaniu tymi świadczeniami bo wykorzystuje je w konkretnym celu i granicach wyznaczonych przez stosunek pracy. Gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązku świadczenia pracy pracownik nigdy nie poniósłby wydatków związanych z noclegiem i dojazdem do pracy bo nie miałby powodu do ponoszenia takich kosztów. W świetle powyższych wniosków, zdaniem spółki, pracownicy nie będą uzyskiwać przychodu z tytułu zapewnionego im noclegu i transportu, a co za tym idzie spółka nie powinna pobierać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał własne stanowisko skarżącej, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, za nieprawidłowe. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazał, że w realiach niniejszej sprawy miejscem wykonywania pracy przez pracowników jest konkretna budowa. Zaznaczył, że mimo, iż wnioskodawca wskazał, że czas przebywania pracowników w jednym miejscu świadczenia pracy będzie bardzo zróżnicowany i będzie wynosił od kilku dni do kilku tygodni, nie zmienia to jednak faktu, że ich jedynym, faktycznym miejscem pracy po przemieszczeniu się będzie konkretna budowa. Wykonywania pracy na poszczególnych budowach, w ocenie organu nie można utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Za pracownika mobilnego uważa się bowiem pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd pracownikami mobilnymi są np. przedstawiciele handlowi czy kierowcy, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji, organ ocenił, że tego rodzaju pracy nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem w odniesieniu do pracowników wykonujących taki rodzaj pracy jak przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku w opisie zdarzenia przyszłego zastosować analogicznego rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracowników mobilnych. Jednocześnie, w takim przypadku, powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikom wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666). Zarówno więc, w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, zapewni pracownikowi świadczenie w postaci transportu z siedziby firmy do miejsca zakwaterowania pracownika i z powrotem oraz w postaci pokrycia pracownikowi przez pracodawcę kosztów zakwaterowania (noclegu), wartość tych świadczeń stanowić będzie dla pracowników przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Świadczenia te będą związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy, tj. w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika, co z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. W tym przypadku uznać należy, że przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leżeć będzie w interesie pracownika, gdyż będzie równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na transport i zakwaterowanie, jakie musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą. Organ przy tym zauważył, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Stosownie zaś do art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. Zatem, wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę w związku z zapewnieniem pracownikom zakwaterowania (noclegu) może korzystać ze zwolnienia przy zachowaniu warunków i w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Ponadto w sytuacji gdy transport pracowników odbywałby się autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy Prawo o ruchu drogowym, to przychód ten mógłby korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14a u.p.d.o.f.

Mając na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwo oraz okoliczności zdarzenia przyszłego, w których wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom dodatkowe świadczenia w postaci pokrycia kosztów zakwaterowania (noclegu) oraz zapewnia transport z siedziby firmy do miejsca zakwaterowania pracownika i z powrotem, organ stwierdził, że opisani we wniosku pracownicy nie przebywają w podróży służbowej, a ponadto nie są pracownikami mobilnymi, gdyż charakter pracy, jaką wykonują nie wskazuje, aby potrzeba zapewnienia transportu i zakwaterowania pracownikom przez wnioskodawcę była bezpośrednio związana z wykonywaniem zadań służbowych. Wprawdzie wnioskodawca wskazał, że pracownicy będą korzystać z noclegu i transportu wyłącznie w czasie i miejscu przez niego wskazanym, nie zmienia to jednak faktu, że ich jedynym, faktycznym miejscem pracy po przemieszczeniu się będzie konkretna budowa. Żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa pracy nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapewnienia pracownikom zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, niezależnie od faktu, że na pracodawcy spoczywa ustawowy obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy. Niemniej jednak zapewnienie zakwaterowania pracownikowi wnioskodawcy w standardowych warunkach pracy nie stanowi warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonania pracy. Należy bowiem odróżnić pokrywanie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania niezbędnego do należytego wykonania zadań służbowych (tak jak ma to miejsce w przypadku noclegów w podróży służbowej lub noclegów pracowników mobilnych, którzy w trakcie wykonywania czynności służbowych muszą zanocować w innym miejscu niż zwykle), od pokrywania kosztów zwykłego zakwaterowania pracownika. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w tym drugim przypadku zakwaterowanie nie stanowi warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonania pracy, lecz służy celom osobistym pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że również zapewnienie pracownikowi jedzenia i picia, ubioru czy możliwości wypoczynku oraz ponadstandardowej opieki zdrowotnej, leży wyłącznie w interesie pracodawcy. Z tych też względów przyjęcie przez pracownika świadczeń wymienionych we wniosku, następuje za jego zgodą oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie owa korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika.

Ponadto biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawa podatkowego organ stwierdził, że przyznane przez wnioskodawcę pracownikom świadczenia związane z wykonywaniem przez nich pracy, tj. pokrycie kosztów zakwaterowania (noclegu) oraz transportu z siedziby firmy do miejsca zakwaterowania pracowników i z powrotem, będą stanowić dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zatem, od tych dochodów pracowników ze stosunku pracy wnioskodawca będzie obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 31 u.p.d.o.f.

Na opisaną interpretację indywidualną skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze spółka zarzuciła:

1. Błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania interpretacji przez przyjęcie, że pracownicy, o których mowa we wniosku o jej wydanie nie są pracownikami mobilnymi, których praca polega na przemieszczaniu się, co doprowadziło do uznania, że zapewnione przez spółkę świadczenia w postaci zakwaterowania i transportu stanowią ich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem są spełniane w interesie pracownika, a nie w interesie spółki podczas gdy nie powinno ulegać żadnej wątpliwości, że pracownicy wykonujący prace instalacyjne na budowach w różnych krajach, zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, są pracownikami uważanymi za pracowników mobilnych tj. przemieszczających się.

2. Błędną wykładnię art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przez uznanie za przychód ze stosunku pracowników delegowanych za granicę, wydatków na ich zakwaterowanie i transport z siedziby spółki do miejsca zakwaterowania i z powrotem, podczas gdy wydatki te nie mają związku z celami osobistymi pracowników, tylko służbowymi, a pracownicy nie otrzymują z tego tytułu żadnego świadczenia, ani przysporzenia finansowego, w związku z czym wydatki te nie kwalifikują się do uznania ich za przychód ze stosunku pracy.

3. Błędną wykładnię art. 31 w zw. z art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f, przez uznanie, że spółka powinna pełnić obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie zapewnionych pracownikom świadczeń w postaci zakwaterowania i transportu, podczas gdy zapewnienie transportu i zakwaterowania w celach służbowych nie stanowi dla nich przychodu, a zatem nie powstaje obowiązek określony w tych przepisach.

4. Naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, przez naruszenie obowiązku równego traktowania wszystkich obywateli przez władze publiczne w sytuacji, gdy w podobnych stanach faktycznych zapadają interpretacje korzystne dla wnioskodawców tj. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB4/4511-299/16-2/P z dnia 13 kwietnia 2016 r. oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lutego 2016 r., nr IPPB4/4511-1514/15-2/IM, jak również interpretacja z dnia 13 stycznia 2016 r., IPTBB1/4511-709/15-2/RK.

5. Naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p., przez naruszenie zasady praworządności i wydanie interpretacji w sposób naruszający przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji załatwienie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku sąd pierwszej instancji odwołując się do tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014r., sygn. akt K 7/13 stwierdził, że co do zasady dowożenie pracowników na koszt skarżącej spółki z miejsca siedziby spółki do miejsca zakwaterowania za granicą i z powrotem jak również zapewnienie im noclegu w czasie wykonywania obowiązków służbowych w miejscu budowy winno być uznane za świadczenie spełnione w interesie zarówno pracodawcy jak i tych pracowników i stanowić dla korzystających z tego świadczenia pracowników przychód ze stosunku pracy w postaci innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadniczym warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód podatkowy jest faktyczne skorzystanie przez danego pracownika z tego świadczenia. Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że faktyczne skorzystanie przez pracownika jest oczywiste. Koniecznym warunkiem uznania takiego świadczenia za przychód konkretnego pracownika będzie możliwość przypisania mu konkretnej, wymiernej korzyści z tego tytułu ustalonej według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 stycznia 2015r., II FSK 127/13; z dnia 21 kwietnia 2015 r., II FSK 792/13; z dnia 23 kwietnia 2015 r., II FSK 1157/13; z dnia 24 września 2015 r., II FSK 1295/13 orzeczenia te oraz wszystkie inne orzeczenia NSA powołane w niniejszym wyroku dostępne są w bazie internetowej CBOSA na stronie orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Sąd stwierdził, że w realiach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji należało uznać, że nieodpłatne świadczenie oferowane przez skarżącą pracownikom niewątpliwie mogło zaoszczędzić im wydatku na dojazd do pracy i z pracy oraz zakwaterowanie i winno ono być uznane za świadczenie spełnione w interesie pracownika. Zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji jest precyzyjne i pozwala na stwierdzenie, który pracownik korzysta z transportu i zakwaterowania zorganizowanego przez pracodawcę, co z kolei, pozwalana na rozpoznanie przychodu po stronie każdego z pracowników skarżącej. Jednocześnie w związku z kategorycznym brzmieniem pytania zadanego we wniosku o wydanie interpretacji nie ma potrzeby snucia rozważań co do bezspornej między stronami okoliczności, iż pracownicy skarżącej nie znajdują się w podróży służbowej. Te zaś fragmenty zarzutów skargi, które polemizują z przyjętym przez organ (za stroną) stanowiskiem, iż nie chodzi o podróż służbową uznać należało za wykraczające poza ramy wniosku o wydanie interpretacji, a więc bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do akcentowanego przez stronę skarżącą mobilnego charakteru pracy świadczonej przez pracowników, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażone w uchwale 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08, zgodnie z którym pracownicy mobilni to osoby pracujące w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), przy czym podróże te nie stanowią u nich zjawiska wyjątkowego, lecz są normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Charakter ich pracy wymusza stałe przemieszczanie się, wobec czego nie mają do nich zastosowania przepisy o podróżach służbowych i wynikających z nich należności. W ocenie sądu pierwszej instancji wykładnia dokonana w powołanej uchwale Sądu Najwyższego jednoznacznie wskazuje, że pracownicy skarżącej, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji nie są pracownikami mobilnymi gdyż świadczona przez nich praca nie jest wykonywana w warunkach stałego przemieszczania się, zaś podróże są w tej pracy zjawiskiem wyjątkowym.

Zdaniem sądu pierwszej instancji z powyższych względów uznać należało, że wykładnia art. 12 ust.1 w związku z art. 11 ust.1 u.p.d.o.f. dokonana przez organ była prawidłowa. Konsekwencją tego było także w pełni zasadne stwierdzenie przez organ, że skarżąca powinna jako płatnik stosownie do art. 31 w związku z art. 32 i 38 u.p.d.o.f. od wykonanych na rzecz pracowników świadczeń w postaci zapewnienia kwatery i dojazdu do i z miejsca zakwaterowania, pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej wyrokowi sądu pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zmianami) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że świadczenia, które spółka zamierza oferować swoim pracownikom kierowanym do pracy za granicą i obejmujące bezpłatny transport oraz zakwaterowanie stanowią przychód pracownika, podczas gdy świadczenia te powinny być uznane za postawione do dyspozycji podatnika nie zaś świadczenia otrzymane; w skardze kasacyjnej podniesiono, że niemożliwe jest przy tym ustalenie wartości tych świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników stosownie do art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.; w skardze kasacyjnej podniesiono, że świadczenia, których dotyczy sprawa służą wyłącznie interesom pracodawcy nie zaś pracownikom i przez to nie stanowią dla pracowników zdarzeń powodujących przysporzenie majątkowe.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia;

- zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń co oznacza, że o zakwalifikowaniu świadczenia w naturze lub nieodpłatnego świadczenia do przychodów podatkowych decyduje jego otrzymanie przez podatnika. Do zaliczenia wartości świadczenia w naturze lub nieodpłatnego świadczenia do przychodów nie jest wystarczające zaoferowanie tego świadczenia-postawienie do dyspozycji podatnikowi. Do zaliczenia wartości tych świadczeń do przychodów konieczne jest ich przyjęcie przez podatnika. W skardze kasacyjnej wskazano na wyroki NSA, w których stwierdzono, że samo postawienie do dyspozycji pracownika nieodpłatnych świadczeń w tym z tytułu dowozu do miejsca pracy, nie skutkuje powstaniem przychodu na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej podniesiono też, że skarżąca spółka zamierza zaoferować swoim pracownikom nieodpłatne świadczenia (zakwaterowanie i dowóz do miejsca wykonywania pracy) jednakże nie ma możliwości ustalenia, czy świadczenia te zostaną przyjęte przez pracowników, którzy w sposób swobodny będą decydować o skorzystaniu z tych świadczeń. Oznacza to, że stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. samo zaoferowanie przedmiotowych świadczeń przez skarżącą spółkę jej pracownikom nie może powodować powstania po stronie pracowników przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Okoliczność ta powoduje też znaczne trudności w wyliczeniu wartości nieodpłatnych świadczeń, które należy doliczyć do przychodów poszczególnych pracowników. Zdaniem skarżącej spółki w stanie faktycznym sprawy nie jest możliwe obliczenie wartości przedmiotowych świadczeń w sposób wskazany w art. 11 ust. 2a pkt 2 i 3 u.p.d.o.f., gdyż spółka będzie świadczyć dowóz pracowników z siedziby spółki do miejsca zakwaterowania własnymi środkami transportu lub środkami wynajętymi. Natomiast zakwaterowanie pracowników będzie miało bardzo różnorodny charakter (domy, mieszkania, pokoje w hotelach, pokoje w gospodarstwach agroturystycznych), co też utrudnia obliczenie jednostkowej wartości tych świadczeń, przypadającej na poszczególnych pracowników. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono też, że świadczenia opisane przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji nie będą spełniać przesłanek uznania ich za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, które zostały wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13. W skardze kasacyjnej podniesiono, że świadczenia te spełniane są w interesie pracodawcy, który przy ich pomocy dąży do zorganizowania swojej działalności gospodarczej w sposób najbardziej efektywny ekonomicznie. Przedmiotowe świadczenia mają na celu pozyskanie pracowników, których praca na rzecz skarżącej spółki przynosić będzie jej wymierne przychody.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej uznał za bezzasadne i wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sad Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uznał ją za bezzasadną.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie, sprowadza się do oceny, czy otrzymane przez pracownika od pracodawcy świadczenie w postaci zakwaterowania w pobliżu miejsca świadczenia pracy oraz w postaci dowozu z siedziby spółki do miejsca zakwaterowania i z powrotem zostały spełnione w interesie pracodawcy, czy pracownika. Uznanie, że świadczenia te zostały spełnione w interesie pracownika implikuje uznanie wartości tych świadczeń za przychód pracownika w rozumieniu u.p.d.o.f.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem interpretacyjnym, że świadczenia te nie będą spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, lecz także w interesie pracownika i przyniosą mu korzyści w postaci uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść na zakwaterowanie oraz dojazd do miejsca wykonywania pracy za granicą oraz powrót z tego miejsca. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę przyznał rację ocenie wyrażonej w zaskarżonej interpretacji podatkowej jak i w zaskarżonym wyroku. Tym samym za nieuzasadniony uznany został podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że w sprawie dojdzie do powstania przychodu po stronie pracownika.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem poszczególnych przepisów, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle zaś art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Sposób zdefiniowania przychodów z innych nieodpłatnych świadczeń, na tle występujących zagadnień spornych, najpełniej został przeprowadzony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Bardzo zbliżony pogląd ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide uchwały z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., II FPS 7/10 oraz wyrok z 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11). Zgodnie z tym poglądem, który podziela również skład rozpoznający skargę kasacyjną, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem nieodpłatnego świadczenia rzeczowego lub nieodpłatnej usługi.

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria według, których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Według Trybunału za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

– po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

– po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

– po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Do takiego rozumienia tych przepisów odwołał się również sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku i na tym tle prawidłowo ocenił zgodność z prawem zaskarżonej zmiany interpretacji. Nie można zgodzić się z oceną wyrażoną w skardze kasacyjnej, że przedstawione kryteria pozwalały na pominięcie jako przychodu z nieodpłatnych świadczeń finansowania noclegów oddelegowanemu pracownikowi oraz dowozu z miejsca siedziby spółki do miejsca zakwaterowania za granicą i z powrotem. Ocena zawarta w zaskarżonym wyroku jest poprawna co do pierwszego i ostatniego z wymienionych warunków. W przedstawionym stanie faktycznym należało przyjąć, że sporne świadczenia pracodawca spełnia, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. W takiej sytuacji odpowiednikiem świadczenia na rzecz pracownika jest wydatek, jaki pracodawca ponosi na zakwaterowanie pracownika oraz dowóz z miejsca siedziby spółki do miejsca zakwaterowania i z powrotem. Nie budzi również wątpliwości przypisanie pracownikowi określonej wartości przychodu z tego tytułu, bowiem w zawartym we wniosku o wydanie interpretacji opisie stanu faktycznego nie podnoszono, żeby pracodawca nie był w stanie precyzyjnie tego określić. Przedmiotem interpretacji była kwestia samego zaliczenia wartości przedmiotowych świadczeń do przychodów podlegających opodatkowaniu. Zatem w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji spełnione zatem zostały dwie przesłanki odnoszące się do nieodpłatnego świadczenia.

Sąd pierwszej instancji zasadnie też uznał, że spełniona została także trzecia ze wskazanych powyżej przesłanek, gdyż w bezspornym stanie faktycznym przedmiotowe świadczenia polegające na zakwaterowaniu pracownika oddelegowanego do pracy za granicą oraz dowóz z kraju do miejsca zakwaterowania i z powrotem będą spełnione w interesie pracodawcy, ale także w interesie pracownika, któremu przyniosą korzyści w uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść, gdyby świadczenia te nie zostały wykonane przez pracodawcę. Na tego rodzaju jednoznaczną ocenę pozwalało uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K7/13, w którym stwierdzono, że sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku zasadnie przyjęto, że z tego rodzaju sytuacja występuje w rozpoznawanej sprawie. Dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego noclegu leży w interesie pracownika oddelegowanego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę zagraniczne miejsce świadczenia pracy. Dlatego też wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie pracownikowi noclegu w miejscu wykonywania przez niego pracy na rzecz pracodawcy, z wyłączeniem podróży służbowej, o której mowa w art. 77 ze zn. 5 Kodeksu pracy, będą stanowić dla pracownika przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pracownik w tym przypadku nie przebywa w podróży służbowej. Ocena ta jest także adekwatna do świadczenia nieodpłatnego dowozu z miejsca siedziby spółki do miejsca zakwaterowania za granicą i z powrotem. Także w tym wypadku pracownik decydując się na wykonywanie pracy wymagającej wyjazdów za granicę na czas wykonywania określonych prac musiałby sam sfinansować koszt dojazdy z Polski do miejsca za granicą, w którym miałby zakwaterowanie.

Dokonując oceny przedmiotowych świadczeń wskazać też należało, że podobnym zagadnieniem zajmował się Sąd Najwyższy, stwierdzając w uchwale z 10 grudnia 2015 r., III UZP 14/15 (publik. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz.74 i OSP z 2016 r. Nr 11 poz.104 oraz www.sn.pl, Biul.SN 2015/12/21), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2015 r., poz. 121 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy dla celów powołanej ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest tu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu tej uchwały dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy należy w pełni przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy. Sąd Najwyższy w uzasadnieniu tej uchwały stwierdził, że przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 77 5 § 1 K.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Nie jest to zresztą cecha charakteryzująca wyłącznie stosunek pracy pracownika mobilnego, ale także każdego pracownika podejmującego pracę "niemobilną" w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania, w tym pracownika oddelegowanego do pracy za granicą. Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 K.p.) i było godziwe (art. 13 K.p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (zob. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08; OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166).

Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych. Ta zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę. Gdyby zatem przyjąć, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi mobilnemu jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy, to również taki charakter miałoby wynagrodzenie za pracę np. w formie dodatku "za mobilność", a nie budzi wątpliwości, że wynagrodzenie jest przychodem pracownika.

Oceniając zatem obiektywnie, dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę "mobilne" miejsce pracy.

Również NSA podzielił ten pogląd wielokrotnie, m.in. w wyrokach: z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18; z 26 listopada 2019 r.; sygn. akt II FSK 3953/17; z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 677/18 i II FSK 827/18; z 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 800/18, gdzie wskazano, że wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jego rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej będą stanowić dla nich przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy.

Objęcie nieodpłatnych świadczeń w postaci zakwaterowania pracowników do kwoty nieprzekraczającej 500 zł i dowozu pracowników autobusem, zwolnieniami od podatku ustanowionymi w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 19 i 14a u.p.d.o.f. świadczy o tym, że świadczenia zakwaterowania pracowników i dowozu pracowników w ogóle stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, gdyż tylko w takim wypadku możliwe było objęcie świadczeń wymienionych w powołanych przepisach, zwolnieniem od podatku. W przypadku, gdyby świadczenia zakwaterowania pracowników i dowozy pracowników, w ujęciu ogólnym nie stanowiły przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. to nie powstawałby w stosunku do nich obowiązek podatkowy i niemożliwe byłoby objęcie zwolnieniem z podatku kategorii tych świadczeń, które zostały wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 19 i 14a u.p.d.o.f., gdyż przedmiotem zwolnienia mogą być przysporzenia podlegające opodatkowaniu.

Nie mogły stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej zawarte w niej twierdzenia według, których skarżąca spółka nie może ustalić w sposób dokładny jak wartość przedmiotowych świadczeń będzie przypadać na poszczególnych pracowników oraz twierdzenia skarżącej spółki o wydanie interpretacji odnoszące się do przedmiotowych świadczeń jako postawionych do dyspozycji pracowników a nie wykonanych na rzecz pracowników. Wskazane okoliczności nie były podnoszone przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. W tej sytuacji organ będąc, stosownie do art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p., związany opisem stanu faktycznego, zawartym we wniosku o wydanie interpretacji, zasadnie w zaskarżonej interpretacji ocenił przedmiotowe świadczenia pod kątem możliwości zastosowania do nich art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. bez uwzględniania w tej ocenie wskazanych okoliczności, zasadnie traktując je jako niewystępujące w stanie faktycznym poddanym kwalifikacji prawnej na podstawie powołanych przepisów. Oznacza to, że okoliczności te nie mogły być objęte oceną prawną zawartą w zaskarżonym wyroku, gdyż sąd pierwszej instancji nie mógł sformułować oceny możliwości zastosowania przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do okoliczności faktycznych, które nie występowały w sprawie na etapie wydawania zaskarżonej interpretacji. Konsekwencją tego jest brak podstaw do twierdzenia, że brak uwzględnienia tych okoliczności w ocenie prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku, może stanowić przesłankę uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie przez skarżącą spółkę.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).