Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 670/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, art. 145 § 1 pkt 2, art. 134, art. 190 zd. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 108,
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 188, art. 115, art. 115 § 1, art. 115 § 2, art. 115 § 4, art. 108 § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 115 § 5, art. 135 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2022 r. sprawy ze skargi M.R. (obecnie: Syndyk masy upadłości), E.R. (obecnie: Syndyk Masy upadłości), P.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej NUCS) określił R. s.c. (dalej Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. i poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. oraz podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej Uptu) oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej M.R., E.R. i P.W. (dalej Wspólnicy, Skarżący) za zaległości rozwiązanej Spółki w podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie NUCS stwierdził, że z dokumentów rejestracyjnych wynika, iż Spółka prowadziła działalność gospodarczą od 30 października 2012 r. Według umowy założycielskiej Spółki jej przeważającą działalnością była sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego NUCS stwierdził, że wszystkie wystawione przez Spółkę faktury VAT nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych ponieważ czynności w nich ujęte nie zostały dokonane. Według ustaleń kontroli Spółka była ogniwem nierzetelnych transakcji, mających utrudnić wykrycie oszustwa oraz mających na celu wygenerowanie nierzetelnej dokumentacji stanowiącej podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku VAT na następnych etapach obrotu wskazanymi w niej towarami. Kontrahenci Spółki nie dysponowali żadnym towarem jak właściciel, nie mogli i nie dokonali jego odsprzedaży na rzecz Spółki. Celem ich działalności nie był obrót handlowy, lecz umożliwienie organizatorom procederu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych.

NUCS uznał, że Wspólnicy zlikwidowanej Spółki posiadali wiedzę co do udziału w oszukańczym procederze i mieli świadomość, że uczestniczą w transakcjach, które stanowiły część oszustwa podatkowego. Ponadto, organ kontroli uznał, że czynności udokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez Spółkę nie spełniały norm określonych w art. 7 Uptu, zatem do poszczególnych faktur VAT zastosowano normę wynikającą z art. 108 ust. 1 Uptu.

Uwzględniając powyższe, organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o., S, Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. z uwagi na regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Uptu stwierdzając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżący w odwołaniu z 21 czerwca 2017 r. zarzucili naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 Uptu oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op).

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) uchylił decyzję NUCS z dnia [...] czerwca 2017 r. w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności P.W. za zaległości od listopada 2012 r. do lipca 2013 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałym zakresie DIAS utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

DIAS podkreślił, że Spółka została zawiązania 30 października 2012 r., natomiast rozwiązana 30 marca 2015 r. zatem M.R. i E.R. ponoszą solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. i poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r., gdyż terminy płatności zobowiązań, za które orzeczono o odpowiedzialności przypadały w okresie od 25 grudnia 2012 r. do 25 września 2013 r. tj. w okresie kiedy oboje pozostawali wspólnikami Spółki. Z kolei trzeci wspólnik Spółki – P.W. - przystąpił do Spółki dopiero 1 września 2013 r. i pozostawał wspólnikiem Spółki do dnia 30 kwietnia 2014 r., zatem ponosi odpowiedzialność tylko za zaległości, których termin płatności upływał już po dacie przystąpienia do Spółki czyli za sierpień 2013 r., gdyż termin płatności zaległości w podatku VAT za powyższy okres przypadał na 25 września 2013 r.

DIAS wskazał następnie, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż w sprawie zaistniała przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki cywilnej. Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawidłowość rozliczeń podatku VAT za okresy objęte zakresem zaskarżonego rozstrzygnięcia, z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. z uwagi na regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu stwierdzając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W jego ocenie, całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów potwierdzał, że Spółka była uczestnikiem obrotu charakterystycznego dla karuzeli podatkowej. Dokonane ustalenia pozwalały stwierdzić, że Spółka miała za zadanie wprowadzenie do obrotu prawnego faktur dotyczących obrotu towarem, którego w rzeczywistości nie zakupiono od dostawców tych faktur. Tym samym skoro dowiedzione zostało, że Spółka nie nabyła towarów od M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. nie mogła jak właściciel rozporządzać towarami wykazanymi na fakturach wystawionych na rzecz powyższych podmiotów.

DIAS stwierdził, że dostawcy towaru do Spółki okazali się podmiotami jedynie pozorującymi wykonywanie działalności gospodarczej. Ich działalność nosiła znamiona tzw. znikających podmiotów lub buforów. Spółka natomiast nie wskazała innego źródła nabycia towarów sprzedawanych na rzecz swoich odbiorców. Przedmiotowe nabycia nie były przypadkiem odosobnionym dotyczącym pojedynczej dostawy, lecz dotyczyły wszystkich dostaw w okresie od listopada 2012 r. do lipca 2013 r. o znacznej wartości. Część podmiotów na ostatnim etapie obrotu na terytorium kraju deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, eksport towarów lub sprzedaż towarów w ramach procedury Tax Free.

Mając powyższe na uwadze DIAS podzielił stanowisko NUCS zgodnie z którym nie można uznać, że Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o nieprawidłowościach u jej kontrahentów. Jego zdaniem takie okoliczności jak: współpraca z małymi, nieznanymi na rynku i nieposiadającymi żadnego doświadczenia firmami, pewność obrotu na każdym etapie, szybkość zawierania transakcji opiewających na wysokie kwoty, brak podejmowanych działań marketingowych, dokonywanie płatności w transakcjach krajowych w walucie euro korzystanie przez wielu dostawców Spółki z usług tego samego magazynu, mogły i powinny były wzbudzić czujność Strony co do udziału w transakcjach o charakterze oszukańczym, gdyż gołym okiem nosiły symptomy oszustwa, zaś oparcie systemu weryfikacji kontrahentów wyłącznie na sprawdzeniu dokumentów rejestrowych dostawców, nie mogło świadczyć o dołożeniu należytej staranności przez Spółkę.

Według DIAS w sytuacji, gdy byli wspólnicy Spółki byli doświadczonymi przedsiębiorcami, dysponowali odpowiednią wiedzą, a informacje dotyczące oszustw karuzelowych od dawna pojawiały się w mediach musieli mieć świadomość w jakich transakcjach uczestniczą, szczególnie, że jak wykazano, każda z nich była częścią oszustwa.

W dalszej części uzasadnienia DIAS za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 oraz art. 191 Op, twierdząc, że organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszył zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego. Organ w swoich rozważaniach uwzględnił okoliczności związane z obrotem towarami wymienionymi w kwestionowanych fakturach pomiędzy poszczególnymi firmami, opisał ustalenia poczynione w trakcie postępowań podatkowych w stosunku do bezpośrednich dostawców Skarżącej, a także ustalenia poczynione wobec podmiotów niebędących bezpośrednimi dostawcami Spółki. NUCS przywołał i przeanalizował także zeznania świadków, tj. osób bezpośrednio zaangażowanych w obrót towarami i reprezentujących firmy widniejące na fakturach oraz uczestniczące w łańcuchu dostawców. Dokonując oceny zgromadzonych dowodów organ podatkowy kierował się zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, przy czym dokonał oceny każdego dowodu z osobna z uwzględnieniem całokształtu okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu oraz zasadny swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu decyzji dokonał szczegółowej analizy zgromadzonych dowodów. Tym samym dokonane na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalenia, potwierdzają prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji, że w zaistniałych realiach sprawy Strona co najmniej powinna była wiedzieć jaki jest faktyczny charakter czynności, w których uczestniczyła.

Organ odwoławczy odnosząc się do argumentu dotyczącego braku wskazania jakichkolwiek nieprawidłowości w przeprowadzonych wobec Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kontrolach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, zakończonych protokołami kontroli podatkowych z dnia 15 października 2013 r. oraz z dnia 16 stycznia 2014 r. wyjaśnił, iż protokół kontroli nie jest decyzją ani aktem, jest jedynie elementem postępowania dowodowego, dokumentującym stan faktyczny. Protokół nie zawiera końcowych wskazań i wniosków, z których wynikałyby dla Spółki bezpośrednie i konkretne obowiązki, czyli nie jest skierowany na wywołanie konkretnych skutków prawnych wobec indywidualnie oznaczonego podmiotu, ponieważ mogą one być określone jedynie w decyzji. Dopiero na podstawie protokołu i przy uwzględnieniu jego ustaleń oraz zgłoszonych do niego uwag strony może być wydana decyzja administracyjna, która tworzy skutki prawne.

Końcowo DIAS podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonując rozstrzygnięcia w sprawie dochował obowiązku uwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, wynikającego z art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1 i art. 115 § 1 Op.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 86 ust. 1 w zw. z ust 2 pkt 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112) - poprzez ich błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Skarżący nie dochowali należytej staranności w ramach dokonywanych nabyć towarów;

b) art. 108 ust. 1 Uptu, poprzez wydanie decyzji, która określa stronie podatek należny w stosunku do faktur, które zostały uprzednio skutecznie skorygowane, a także w stosunku do których wyeliminowane zostało ryzyko uszczupleń.

Skarżący zarzucili także naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 191 Op, poprzez powoływanie faktu objęcia faktur wystawionych przez kontrahenta Spółki dyspozycja art. 108 ust. 1 Uptu jako samoistnego dowodu na okoliczność nierzetelności Strony;

b) art. 194 § 1 w zw. z art. 122 Op, poprzez brak uwzględnienia dowodu ze sporządzonych przez organ protokołów kontroli - jako dowodów z dokumentu - na okoliczność dochowania przez stronę należytej staranności;

c) art. 191 Op, poprzez uznanie, że korzystanie z centrum logistycznego - zajmującego się m.in. weryfikacją przedmiotową towarów - przy zawieraniu kwestionowanych transakcji stanowi dowód na okoliczność braku dochowania należytej staranności;

d) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Op w związku z art. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r., poprzez przyjęcie, że strona wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć o przestępczych działaniach grupy oszustów;

e) art. 191 O.p. w zw. z art. 122 oraz art. 120 O.p. poprzez arbitralne powoływanie się na szybkość przeprowadzanych transakcji jako dowód na okoliczność braku dochowania należytej staranności, bez uprzedniej analizy porównawczej tempa przeprowadzania transakcji w przedmiotowej branży;

f) art. 180 w zw. z art. 181 oraz art. 122 i art. 120 O.p. poprzez brak uwzględnienia przez organ okoliczności braku korzyści po stronie Spółki oraz jej Wspólników jako dowodu na okoliczność dochowania przez Spółkę należytej staranności;

g) art. 188 w zw. z art. 122 Op, poprzez brak powołania świadków w celu wyjaśnienia działań, jakie podejmowane były przez Centrum Logistyczne Diera w ramach zindywidualizowanych transakcji przeprowadzanych przez Spółkę;

h) art. 2a Op, poprzez rozszerzającą interpretację przepisów Dyrektywy 112, która wykracza poza korzystną dla Skarżących legalną interpretację zarówno przepisów Dyrektywy 112, jak również - w tym kontekście - prounijną wykładnię art. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, wyznaczoną przez wiążące orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE).

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Pismem z 20 czerwca 2018 r. Skarżący wnieśli replikę do odpowiedzi na skargę, w której odnieśli się do twierdzeń DIAS i ponownie przedstawili argumentację świadcząca w ich ocenie o wadliwości skarżonej decyzji i dowolności prezentowanych w niej ocen.

Wyrokiem z 7 stycznia 2019 r., III SA/Wa 711/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wniesioną skargę.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organy zasadnie zakwestionowały prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy objęte skarżoną decyzją, stwierdzając, że wszystkie wystawione na rzecz Spółki faktury VAT nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, ponieważ czynności w nich ujęte nie zostały dokonane. Wskazani w decyzji kontrahenci Spółki nie dysponowali żadnym towarem jak właściciel, nie dokonali jego odsprzedaży na rzecz Spółki. Celem ich działalności nie był obrót handlowy, lecz umożliwienie organizatorom procederu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Trafnie też organy uznały, że wspólnicy zlikwidowanej Spółki posiadali wiedzę co do udziału w oszukańczym procederze i mieli świadomość, że uczestniczą w transakcjach, które stanowiły część oszustwa podatkowego. Prawidłowo również organy uznały, że czynności udokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez Spółkę nie spełniały norm określonych w art. 7 Uptu, zatem do poszczególnych faktur VAT zastosowano normę wynikającą z art. 108 ust. 1 Uptu.

Wyrokiem z 9 grudnia 2021 r., I FSK 1835/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu NSA stwierdził, że organ odwoławczy akceptując co do zasady ustalenia organu pierwszej instancji stwierdził, iż "w analizowanym stanie faktycznym niewątpliwie wystąpiły, jak wskazano w niniejszej decyzji oraz rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, symptomy wskazujące, że transakcje zawierane przez Stronę są częścią transakcji ukierunkowanych na oszustwo podatkowe". Dalej jednak organ podatkowy wywodzi, że "wspólnicy Spółki R. Spółka Cywilna powinni byli wiedzieć, że transakcje mogą być podejrzane, tym bardziej że wspólnicy mieli doświadczenie w branży" czy też, że "Strona co najmniej powinna była wiedzieć jaki jest faktyczny charakter czynności, w których uczestniczyła" (str. 86 decyzji).

NSA podkreślił, że w tym kontekście kategoryczne stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, iż "Spółka miała świadomość uczestnictwa w łańcuchu transakcji mających charakter transakcji karuzelowych" (str. 34 uzasadnienia wyroku), czy dobitniej, że "Spółka poprzez osoby jej wspólników była w pełni świadoma swego uczestnictwa w łańcuchu oszukańczych transakcji karuzelowych, w tych zatem okolicznościach, aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany" (str. 39 uzasadnienia wyroku) nie znajdują odzwierciedlenia w stanowisku prezentowanym przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji.

NSA zauważył, że organ podatkowy nie używał tak kategorycznych stwierdzeń jakich używa Sąd pierwszej instancji i w związku z tym w celu wykazania możliwości zastosowania do spornych transakcji normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu wskazywał na okoliczności świadczące jego zdaniem o niedochowaniu należytej staranności kupieckiej czy tzw. dobrej wiary.

W ocenie NSA, z uwagi na to, że Sąd pierwszej instancji przedstawił zupełnie odmienne stanowisko stwierdzając, że Skarżący w pełni świadomie uczestniczyli w oszukańczych transakcjach, nie dokonał on oceny stanowiska organu podatkowego o braku dochowania przez skarżących należytej staranności. W takim działaniu Sądu pierwszej instancji należy upatrywać naruszenia przepisów proceduralnych, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej Ppsa). w zw. z art. 191 Op.

NSA wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien ocenić w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowość stanowiska organów podatkowych, iż Skarżący co najmniej powinni byli wiedzieć, że sporne transakcje mogą być podejrzane oraz winien dokonać oceny okoliczności uzasadniających tezę organów o braku dochowania przez Skarżących należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Dopiero dokonanie takiej oceny przez Sąd pierwszej instancji pozwoli na pełną kontrolę decyzji DIAS z [...] grudnia 2017 r., także w kontekście zastosowania do spornych transakcji normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 w zw. z ust 2 pkt 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz art. 273 Dyrektywy 112, na obecnym etapie postępowania nie mogą być rozpoznane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Na podstawie art. 190 zd. 1 Ppsa, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przystępując do ponownej kontroli legalności zaskarżonego aktu należy podkreślić, że w tej sprawie z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność istnienia towarów, ale rozstrzygające znaczenie ma ustalenie, czy podatnik nabył je od wystawców faktur na warunkach w nich opisanych. Organy wykazały w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że podmioty wskazane w decyzji jako dostawcy nie mogli w rzeczywistości dokonać dostaw Spółce zafakturowanych towarów, a Spółka brała udział w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług z udziałem wskazanych 11 podmiotów i ich kontrahentów.

Skarżący nie kwestionowali ustaleń dotyczących poszczególnych podmiotów gospodarczych występujących w łańcuchach dostaw, wskazywali natomiast na wadliwą ich ocenę oraz na fakt, że nie mogli wiedzieć, iż podmioty te uczestniczą w oszustwie podatkowym (podnosili, że nie znali i nie musiał znać tych podmiotów, zaś ich wiedza winna ograniczać się wyłącznie do tych podmiotów, od których bezpośrednio nabywali towary).

Skarżący twierdzą, że wobec bezpośrednich kontrahentów dopełnili aktów staranności i nie można przypisać im jakiegokolwiek zawinienia, czy też zarzucić braku staranności, bowiem podjęli wszelkie działania identyfikacyjne i sprawdzające, związane z analizą powszechnie dostępnych rejestrów. Według Skarżących, organy nie mają żadnego prawa, aby żądać od nich wykonania jeszcze innych, dalej idących czynności, tym bardziej, że możliwości podmiotu gospodarczego są w tej mierze ograniczone.

Zdaniem Sądu twierdzenia powyższe nie są zasadne. W realiach niniejszej sprawy Spółka winna mieć świadomość, że podejmuje współpracę w ramach handlu towarem wrażliwym, z podmiotami które nie posiadały prawa do oficjalnej dystrybucji tego asortymentu. Pogląd zatem, iż nie musiała interesować się pochodzeniem towaru (a zatem i wcześniejszymi ogniwami dystrybucji) jest wadliwy.

Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych dostawcy Spółki pełnili rolę znikających podatników i buforów w łańcuchach dostaw, w których na początku każdorazowo występował znikający podatnik. W mechanizmie tym przynajmniej jeden podmiot nie płacił podatku VAT, zaś pozostałe podmioty albo nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i czerpały równolegle zysk z udziału w procederze oszustwa podatkowego.

Organy obu instancji szczegółowo przedstawiły bardzo obszerne ustalenia odnośnie wszystkich 11 podmiotów wystawiających na rzecz Spółki faktury mające dokumentować obrót telefonami komórkowymi, wraz z wykazaniem łańcuchów fakturowania między poszczególnymi podmiotami (str. od 10 do 75 decyzji NUCS, oraz od 16 do 64 decyzji DIAS). Ustalenia te znajdują potwierdzenie w materiale zebranym w toku postępowania oraz włączonym do akt postępowania materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań, na który składają się decyzje wydane na poszczególne podmioty występujące w ciągach fakturowania ujawnionych przez organ (w większości są ostateczne), protokoły z przesłuchań zarówno świadków, stron jak i podejrzanych oraz wspólników Spółki, protokoły z badania ksiąg podatkowych, z kontroli podatkowych, oraz inne dokumenty.

Odnośnie poszczególnych fakturowych dostawców Spółki organy ustaliły następujące zasadnicze okoliczności, w szerszym zakresie opisane w decyzjach obu instancji:

1) M. Sp. z o.o. (ustalenia organu na str. 16-18 decyzji DIAS)

- wystawione na rzecz Spółki faktury: w listopadzie 2012 r. na kwotę 1.743.987,02 zł i w grudniu 2012 r. na kwotę 3.843.934,53 zł;

- organy ustaliły, uwzględniając m.in. ostateczną decyzję wydaną wobec tego kontrahenta, że już w lipcu i sierpniu 2012 r. nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej kwoty wykazane w składanych przez M. Sp. z o.o. deklaracjach VAT-7 nie mają żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistych operacjach gospodarczych, gdyż jedyną sferą działania kontrolowanego podatnika było wprowadzanie do obrotu faktur VAT niedokumentujących świadczenia usług ani sprzedaży towarów, podmiot ten nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnego zaplecza, był zarejestrowany w wirtualnym biurze, jedynym udziałowcem był S.M., kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000 zł;

- dostawcą M. Sp. z o.o. miała być T. Sp. z o.o., która z końcem stycznia 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, z siedzibą w wirtualnym biurze, nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła żadnych kosztów prowadzenia działalności, w stosunku do której również wydano dwie decyzje (ostateczne) wskazujące, że schemat działalności tego podmiotu polegał na wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur dotyczących obrotu towarem, którego w rzeczywistości nie zakupiono, a więc nie było możliwe przeniesienie jego własności na kolejnych odbiorców;

2) S. Sp. z o.o. (ustalenia organu na str. 19-29 decyzji DIAS)

- wystawione na rzecz Spółki faktury: w grudniu 2012 r. na kwotę 1.052.078,11 zł;

- organy powołując się m.in. na ostateczną decyzję wydaną wobec S. Sp. z o.o. wskazały, że podmiot ten nie prowadził w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej, nie wykonywał rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie wystawiał nierzetelne faktury, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzał je do obiegu prawnego, posiadał siedzibę w biurze wirtualnym, nie dysponował żadnym potencjałem gospodarczym, nie zatrudniał pracowników, kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł, prezesem zarządu i jedynym udziałowcem był Y.C.;

- faktury na rzecz S. Sp. z o.o. wystawiały wcześniej opisywana M. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., której dostawcą miał być powoływany wyżej T. Sp. z o.o.;

- obszerne ustalenia odnośnie P. Sp. z o.o. wskazują, że i ten podmiot, zarejestrowany w sierpniu 2012 r. nie dysponował żadnym potencjałem do prowadzenia działalności w takim rozmiarze jaki wynikał z wystawionych faktur (w okresie pierwszych 6 miesięcy działalności na poziomie 20 mln EURO), posiadał siedzibę w wirtualnym biurze, kapitał zakładowy wynosił 6.000 zł, M.Y. – prezes zarządu i jedyny udziałowiec miał niewielką wiedzę na temat dostawców i odbiorców towarów, nie znał realiów prowadzenia działalności w Polsce, nie miał też podstawowej wiedzy na temat zarządzanej spółki, opisywany przez niego sposób prowadzenia działalności trafnie organy uznały za niewiarygodny;

- całokształt ustaleń doprowadził organy do oceny, że P. Sp. z o.o. nie prowadziła w kontrolowanym okresie we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a faktury VAT wystawione na rzecz P. Sp. z o.o. oraz faktury VAT wystawione przez P. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji (zdarzeń) gospodarczych; P. Sp. z o.o. jako pierwsze ogniwo na terytorium kraju w łańcuchu podmiotów, na który dokumentacyjnie alokowano towary w magazynie D. Sp. z o.o. pełnił rolę słupa, jednocześnie organy ustaliły, że "alokacji towarów" przemieszczonych z terytorium Niemiec na terytorium Polski do magazynów D. Sp. z o.o. - dokonywała P., podmiot zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej na Cyprze, pełniący w procederze rolę firmy wiodącej sterującej obrotem towarów;

3) E. Sp. o.o. (ustalenia organu na str. 29 - 30 decyzji DIAS)

- wystawione na rzecz Spółki faktury w 2013 r. na kwoty: w styczniu 11.140.620,29 zł, w lutym 2.439.795,47 zł, w marcu 778.175,81 zł, w kwietniu 667.549,78 zł, w maju 10.450.296,21 zł, w czerwcu 19.199.294,60 zł;

- organy ustaliły, że podmiot ten został zarejestrowany 27 września 2012 r., kapitał zakładowy 5.000 zł, jedynym udziałowcem była M.S., działalność wpisana wg klasyfikacji PKD 46.14.Z tj. "działalność agentów zajmujących się sprzedażą maszyn, urządzeń przemysłowych, statków i samolotów", siedziba spółki mieściła się w wirtualnym biurze, spółka nie posiadała żadnego potencjału gospodarczego, zaplecza magazynowego, środków transportowych i innego majątku, nie zatrudniała żadnych pracowników, mimo że rzekoma jej działalność miała obejmować hurtowy obrót artykułami elektronicznymi na bardzo dużą skalę; w toku kontroli podatkowej w E. Sp. o.o. nie nawiązano żadnego kontaktu ze spółką, która w lipcu 2013 r. wypowiedziała umowę najmu wirtualnego biura i nie wskazała żadnego nowego miejsca siedziby czy wykonywania działalności gospodarczej, wezwań od organu nie podejmowała również M.S. i nie udało się w toku postępowania ustalić jej miejsca pobytu ani w kraju, ani za granicą; wobec braku kontaktu z E. Sp. o.o. organy ustaleń dokonały w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., pozyskany od innych organów podatkowych w zakresie faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. na rzecz innych podmiotów oraz od biur księgowych świadczących usługi księgowe na rzecz E. sp. z o.o. w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży powyższej Spółki; na podstawie zebranego materiał organy oceniły, że E. Sp. z o.o. nie prowadziła w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej, nie wykonywała rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie wystawiała nierzetelne faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzała je do obiegu prawnego;

4) G. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (ustalenia organu na str. 31-35 decyzji DIAS)

- wystawione na rzecz Spółki faktury w 2013 r. na kwoty: w styczniu 6.771.869,83 zł, w lutym 7.999.030,00 zł, w marcu 3.498.869,81 zł, w kwietniu 6.457.033,60 zł, w maju 3.911.183,26 zł, w lipcu 21.125.707,22 zł;

- organy ustaliły, że G. Sp. z o.o. została zarejestrowana w sierpniu 2012 r. z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł, siedziba mieściła się w wirtualnym biurze, spółka nie zatrudniała pracowników i nie dysponowała żadnym zapleczem do prowadzenia działalności w rozmiarach, które wynikałby z wystawionych faktur. Jedyny udziałowiec i prezes zarządu J.L. nie miał wiedzy na temat faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, zakupił udziały w spółce za środki otrzymane od I.S., która otrzymała je od osoby nazywającej się J., który również dysponował kontem spółki, wystawiał faktury, a w toku postępowania instruował świadka co do treści składanych zeznań;

- fakturowymi dostawcami G. Sp. z o.o. w badanych okresach były: opisywany już wyżej P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., w stosunku do której wydana została decyzja określająca kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. (ostateczna), Y. Sp. z o. o., w stosunku do której wydana została decyzja określająca kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. (ostateczna) i D. Sp. z o.o., która podobnie jak inne omówione wcześniej podmioty posiada minimalny kapitał zakładowy 5.000 zł, była nowoutworzonym podmiotem (2 stycznia 2013 r.), a jej jedynym udziałowcem i wspólnikiem był cudzoziemiec – R.A.;

- w wyniku prowadzonego wobec G. Sp. z o.o. postępowania kontrolnego wydane zostały dwie decyzje (ostateczne),w których wskazano, że nie prowadziła w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej rozumianej jako zespół zorganizowanych, ciągłych działań mających charakter zarobkowy, podejmowanych we własnym imieniu i na własny rachunek, a faktury VAT wystawione na rzecz G. Sp. z o. o. oraz przez G. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rolą G. Sp. z o.o. było wydłużenie fakturowego łańcucha podmiotów, a faktury VAT wystawione przez G. Sp. z o.o. miały posłużyć do obniżenia kwoty podatku należnego u kontrahentów na kolejnym etapie obrotu. W konsekwencji organ kontroli skarbowej stwierdził także, że G. Sp. z o.o. nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT. W konsekwencji organ kontroli skarbowej określił Spółce podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 Uptu;

5) Z. Sp. z o.o. (ustalenia organu na str. 35 - 37 decyzji DIAS)

- wystawione na rzecz Spółki faktury w 2013 r. na kwoty: w styczniu 677.863,16 zł, w lutym 1.046.336,40 zł, w maju 1.820.395,08 zł, w lipcu 5.985.640,99 zł, w sierpniu 4.042.113,97 zł;

- ograny ustaliły, że spółka została zarejestrowana w listopadzie 2011 r. z siedzibą w wirtualnym biurze, jedynym udziałowcem i członkiem zarządu był obywatel brytyjski H.A., w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie było kontaktu ani ze spółka, ani z H.A., dokumentację księgową uzyskano od biura rachunkowego;

- w toku postępowania ustalono ciągi fakturowania towaru sprzedawanego w dalszej kolejności do Spółki, towar miał być nabywany od A. Sp. z o.o., która od marca 2013 r. nie składała deklaracji VAT, a dane wykazane w deklaracjach za styczeń i luty 2013 r. (podstawy opodatkowania oraz podatek należny) znacząco odbiegają od kwot wynikających z faktur ujętych w rejestrach zakupu Z. Sp. z o.o., październiku 2013 r. A. Sp. z o. o. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Drugim dostawcą Z. Sp. z o.o. była P. Sp. z o.o., co do którego organy ustaliły dalsze ciągi fakturowania (str. 35 decyzji DIAS) – T. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. i L. Sp. z.o.o.;

- opisany w decyzji, zgromadzony w zakresie dostawców Z. Sp. z o.o. materiał dowodowy wskazuje, że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej bądź ich dane zostały wykorzystane przez inne podmioty do wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dostawcy nie dysponowali przedmiotowym towarem, zatem nie mogli go dostarczyć do Z. Sp. z o.o.;

6) S. Sp. z o.o. (ustalenia organu na str. 37 - 45 decyzji DIAS)

- wystawione na rzecz Spółki faktury w 2013 r. na kwoty w lutym 3.403.559,49 zł;

- organy ustaliły, że S. Sp. z o.o. nie dopełniła formalności w zakresie rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług, jedynym udziałowcem i członkiem zarządu był M.R., który zeznał, że S. Sp. z o.o., kupił na polecenie I.A. właściciela zakładu samochodowego, w którym pracował w Anglii, wszelkie czynności związane z zakupem i prowadzeniem spółki wykonywał na polecenie I.A., w tym zatrudnił m. in. K.O. z domu J. Na podstawie całokształtu zeznań świadków ustalono, że M.R. pełnił rolę słupa;

- Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowanie kontrolne w S. Sp. z o.o. za I kwartał 2013 r. zakończone wydaniem decyzji w której określono dla S. Sp. z o.o. m.in. podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 Uptu z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktur VAT dotyczących sprzedaży sprzętu elektronicznego, decyzja jest ostateczna. Ustalono, że S. Sp. z o. o. w I kwartale 2013 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej oraz nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, natomiast tworząc pozory takiej działalności oraz formalnie występując jako podatnik podatku od towarów i usług wystawiała i wprowadzała do obrotu prawnego faktury VAT niedokumentujące czynności nimi określonych;

- w decyzji wymiarowej wydanej dla S. Sp. z o.o., wskazano, że na fakturach zakupów jako wystawcy figurują nierzetelne podmioty V. i P. Sp. z o.o. - tzw. "znikający podatnicy", A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. O. Sp. z o.o. - podmioty, których dostawcami były V. i P. Sp. z o.o., oraz G. Sp. z o.o. - tzw. inny znikający podatnik. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym odnoszącym się do wymienionych spółek, w stosunku większości dostawców w zidentyfikowanym łańcuch dostaw wydane zostały decyzje, z których wynika, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej i określające kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu (szczegółowo opisane na str. 42-45 decyzji DIAS);

- towary S. Sp. z o.o. magazynowe były w D. Sp. z o.o., na podstawie dokumentacji przekazanej przez D. Sp. z o.o. ustalono łańcuchy dostaw od podmiotów uczestniczących w transakcjach od wejścia towaru do magazynu D. Sp. z o.o. do jego wyjścia, w tym związane z R. s.c. Z analizy dokumentów magazynowych wynika, że całe partie towarów, nie zmieniając miejsca magazynowania, zmieniały właścicieli, co było dokumentowane kolejnymi dowodami Pz i Wz. S. Sp. z o.o. stanowiła jeden z elementów łańcucha kolejnych transakcji obrotu tym towarem. S. Sp. z o.o. nie odbierała towarów z magazynu, towar po sprzedaży przez S. Sp. z o.o. nadal pozostawał w magazynie, magazyn D. Sp. z o.o. świadczył też usługi magazynowania na rzecz dostawców i odbiorców S. Sp. z o.o.;

7) L. Sp. z o.o. w likwidacji (ustalenia organu na str. 45 - 50 decyzji DIAS)

- wystawione na rzecz Spółki faktury w 2013 r. na kwoty: w lutym 1.540.655,41 zł, w kwietniu 937.311,57 zł, w czerwcu 1.808.483,50 zł;

- organy ustaliły, ze spółka nabyta została od podmiotu trudniącego się zakładaniem spółek w maju 2012 r., kapitał zakładowy 6.000 zł, jedynym udziałowcem i członkiem zarządu został S.P., obywatel brytyjski, który udzielił pełnomocnictwa w formie aktu notarialnego K.A. do dokonywania wszelkich czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw spółki;

- Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził postępowanie kontrolne w L. Sp. z o.o. w likwidacji za IV kw. 2012 r. oraz I i II kw. 2013 r. i wydał decyzję, w której określił podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 Uptu w związku z wystawieniem przez L. Sp. z o.o. faktur niedokumentujących faktycznej sprzedaży, decyzja jest ostateczna;

- na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że Spółka posiadała trzech dostawców fakturowych A. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., organ szczegółowo przeanalizował na podstawie łączonych materiałów dotyczących tych podmiotów, w tym decyzji ostatecznych sposób prowadzenia działalności gospodarczej uznając, że nie wykonywały one rzeczywistych czynności polegających na handlu elektroniką;

8) J. Sp. z o.o. (ustalenia organu na str. 50 – 54 decyzji DIAS)

- wystawione na rzecz Spółki faktury w 2013 r. na kwoty: w marcu 8.253.630,86 zł, w kwietniu 8.793.124,45 zł;

- spółka zawiązana przez B. Sp. z o.o. sp. k,. w imieniu której działał S.W. obywatel Wielkiej Brytanii, kapitał spółki wynosił 5 000.00 zł, w dniu 28 grudnia 2012 r. udziały w spółce i funkcję członka zarządu objął I.M., adres siedziby znajdował się w wirtualnym biurze, spółka też wykorzystywała lokal biurowy w W., ul. [...] na potrzeby biura handlowego. Jak wynika z zeznań pracowników J. Sp. z o.o. prezes nie bywał w biurze, a kontakt z nim ograniczał się tylko i wyłącznie do kontaktów w formie elektronicznej za pośrednictwem e-mail i komunikatorów internetowych Skype w formie rozmów pisanych. W zakresie magazynowania towarów handlowych J. Sp. z o.o. korzystała z powierzchni magazynowej D. Sp. z o.o., towar w momencie zakupu przez J. Sp. z o.o. znajdował się już na terenie powyższego magazynu. Zakończenie działalności gospodarczej J. Sp. z o.o. nastąpiło z dnia na dzień i jak wynika z zeznań zatrudnionych pracowników związane było z udzieleniem im przez osobę podającą się za prezesa spółki instrukcji o zabraniu sprzętu biurowego, opuszczeniu biura, z uwagi na zainteresowanie tym podmiotem przez organy ścigania i organy kontroli skarbowej;

- na podstawie zeznań pracowników J. Sp. z o.o. ustalono, że całość działalności handlowej spółki opierała się o bazę klientów przekazaną przez prezesa spółki, a dostawy towarów w oparciu o dostawców, z którymi kontakt nawiązać miał prezes. W momencie zatrudnienia pracownicy otrzymali już z góry wskazaną listę klientów, z którymi mogą podejmować transakcje, jednocześnie sami pomimo poszukiwań nie zdobyli żadnego klienta, który nabywałby towary od spółki;

- Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prowadził wobec J. Sp. z o.o. postępowanie kontrolne za miesiące I-III 2013 r. w wyniku którego wydano decyzję określającą podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 Uptu, w związku z wystawieniem faktur nie potwierdzających faktycznie dokonanych transakcji, decyzja jest ostateczna;

- ustalono łańcuchy transakcji, w zakresie towarów stanowiących przedmiot obrotu realizowanego przez J. Sp. z o.o., z których wynika, iż towary mające stanowić przedmiot obrotu J. Sp. z o.o. pochodzić miały od podmiotów pełniących w łańcuchu transakcji rolę znikających podatników (P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o.) i wprowadzane były na teren Polski przez podmioty zagraniczne;

- organy oceniły, że J. Sp. z o.o. w wykazanym w toku postępowania łańcuchu transakcji stanowiła swego rodzaju połączenie cech podmiotów wskazanych jako znikający podatnicy oraz typowego bufora. Spółka mając cechy charakteryzujące typowego bufora posiadała jednocześnie zarząd, z którym brak było i jest nadal jakiegokolwiek kontaktu, a składając deklaracje mimo obrotów rzędu kilkudziesięciu milionów złotych wykazywała w deklaracjach dla potrzeb podatku VAT kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, by ostatecznie zaprzestać działalności po fakcie podjęcia postępowania kontrolnego i objęcia spółki śledztwem prowadzonym przez prokuraturę, działalność J. Sp. z o.o. nie miałaby uzasadnienia, gdyby nie z góry, ściśle określona rola w łańcuchu dostaw;

9) L. Sp. z o.o. (ustalenia organu na str. 54 – 56 decyzji DIAS)

- wystawione na rzecz Spółki faktury w 2013 r. na kwoty: w kwietniu 3.194.502,13 zł i w maju 978.178,41 zł;

- spółka została wpisana do KRS 18 czerwca 2012 r., prezesem i jedynym udziałowcem Zarządu był S.M., kapitał zakładowy wynosił 6.000,00 zł, siedziba mieściła się w wirtualnym biurze, ze spółką nie ma kontaktu, nie zatrudniała pracowników nie miała żadnego zaplecza magazynowego czy środków transportu;

- Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przeprowadził postępowanie kontrolne w L. Sp. z o. o. za okres od listopada 2012 r. do lipca 2013 r., w wyniku którego została wydana decyzja kwestionująca zarówno nabycia jak i dostawy towarów, uznając te transakcje za nierzetelne i określająca kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu, decyzja jest ostateczna;

10) C. Sp. z o.o. (ustalenia organu na str. 56 – 61 decyzji DIAS)

- wystawiona na rzecz Spółki faktura w maju 2013 r. na kwotę 289.773,86 zł;

- spółka zarejestrowana w dniu 1 października 2012 r., na podstawie umowy zbycia udziałów z dnia 29 listopada 2012 r. wszystkie udziały w spółce nabył D.M., objął też funkcję prezesa, siedziba spółki mieści się w wirtualnym biurze;

- przesłuchany przez organ kontroli skarbowej prezes D.M. zeznał m. in., że C. Sp. z o. o. w I i II kwartale 2013 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, tzn. była formalnie zarejestrowana i wystawiała fikcyjne faktury VAT, a on nie wie nic na temat działalności prowadzonej przez C. Sp. z o.o. Jego rola jako Prezesa sprowadzała się tylko do zakupienia tego podmiotu i otworzenia kont bankowych. Pieniądze w kwocie 5.000,00 zł na zakup udziałów otrzymał od osób z Wielkiej Brytanii. Były tam wtedy trzy osoby A.I. i I., ale nie wiedział od której z nich dostał te pieniądze. Pomimo założenia Spółki w końcu grudnia 2012 r. do połowy lutego 2013 r. w firmie nic się nie działo, a początku marca 2013 r. odgórnie do firmy została zatrudniona K.D., która przejęła całkowicie kontrolę nad firmą, a on nie miał praktycznie wpływu na to, co się w niej działo. D.M. nie wie, czy C. Sp. z o.o. w I i II kwartale 2013 r. faktycznie nabywała towary, a także od jakich podmiotów. Nazwy firm podała jemu przed stawieniem się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. K.D., a on miał je tylko powtórzyć. Ponadto nie podpisywał żadnych umów ani na zakup, ani na sprzedaż towarów, faktur VAT, ani deklaracji VAT. D.M. nie brał udziału w przyjmowaniu, ani w wydawaniu towaru do magazynów D. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., nie był w tych magazynach, nie wie nic o działalności operacyjnej spółki, na temat współpracy z E. Sp. z o.o. zeznał, że zna właściciela tej spółki, została założona w ten sam sposób i przez te same osoby co C. Sp. z o.o., tak samo jak D. Sp. z o.o. wystawiała fikcyjne faktury;

- mechanizm działania C. Sp. z o.o. i podmiotów będących jej fakturowymi kontrahentami wyłania się z zeznań K.D., która w charakterze podejrzanej wyjaśniła, że przed zatrudnieniem w C. Sp. z o.o. była zatrudniona w biurze w Warszawie w firmie A. Jej szefem był S.G., z którym kontaktowała się za pośrednictwem Skype. W listopadzie 2012 r., gdy firma zwróciła się o zwrot VAT-u, nastąpiła blokada kont firmy A. Na przełomie 2012 r. i 2013 r. otrzymała od S.G. polecenie znalezienia biura w Polsce na siedzibę firmy jego przyjaciela. Firma ta nazywała się O. Sp. z o.o., a prezesem był K.T. Po znalezieniu biura dla O. Sp. z o.o. S.G. zapytał, czy zna kogoś kto równie dobrze jak ona poprowadzi tę nową spółkę. K.D. poleciła wtedy swojego brata R.P. Po zablokowaniu kont Spółki O. oraz S.G. powiedział, że spółka nie może dokonywać transakcji i trzeba zamknąć tę działalność. S.G. obiecał jej, że poleci ją do innej firmy. Tą firmą była C. Sp. z o.o. Skontaktował się z nią S.G. i powiedział, że zna D.M. i będzie go wspierał zakupowo i sprzedażowo, a także, że jest to identyczna praca jak w A. S.G. poinformował ją, że strategicznym dostawcą do Spółki C. będzie O. Sp. z o.o. W firmie praktycznie pracowała do maja 2013 r., kiedy zostały zablokowane rachunki bankowe Spółki. Nieformalnie firmą zarządzał S.G., który posiadał udziały w firmie A. Nigdy nie była w siedzibach kontrahentów. Informację o zablokowaniu kont Spółki otrzymała od S. Klienci alarmowali, że numery IMEI telefonów komórkowych się powtarzają. Pod koniec stycznia 2013 r. zaczęła się domyślać, że obrót jest fikcyjny;

- fakt zatrudnienia tych samych osób w kolejnych spółkach świadczą też zeznania złożone przez A.M. (prezes zarządu E. Sp. z o.o.), który został przesłuchany w charakterze podejrzanego przez funkcjonariuszy ABW. Z jego wyjaśnień wynika, że gdy przyjechał po kilku tygodniach do Polski, dowiedział się od K.B. (pracownica E. sp. z o.o.), że za pośrednictwem Skype dostała od U.P. propozycję pracy. Wyjaśniła mu wtedy, że te osoby z nią wcześniej współpracowały, gdy była ona zatrudniona w A., a przestała w niej pracować, gdyż zostały zablokowane rachunki bankowe. Jak wynika z zeznań K.B., złożonych do protokołu przesłuchania świadka w Delegaturze ABW w L., w podobny sposób działały E. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o.;

- Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał C. Sp. z o.o. za II kwartał 2013 r. decyzję, w której określony został podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 Uptu w związku z wystawianiem faktur przez C. Sp. z o.o., decyzja jest ostateczna, w decyzji tej uznano, że transakcje kupna telefonów pomiędzy C. Sp. z o.o., a rzekomymi dostawcami towarów: tj. O. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o. nie zostały przeprowadzone, bowiem firmy mające dostarczać towar do C. Sp. z o.o. działały podobnie jak ona w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu towarem. E. Sp. z o.o. O. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o. były podobnie jak C. Sp. z o.o. podmiotami zajmującymi się obrotem wyłącznie fakturami;

11) E. Sp. z o.o. (ustalenia organu na str. 61 – 64 decyzji DIAS)

- wystawione na rzecz Spółki faktury w 2013 r. na kwotę: w maju 6.889.156,80 zł, w czerwcu 13.921.328,88 zł, w lipcu 26.813.323,66 zł, w sierpniu 31.896.292,90 zł;

- spółka ta była największym fakturowym dostawcą R. s.c., ciąg łańcuchów dostaw, w których brała udział E. Sp. z o.o., w których występowała też R. s.c. przedstawiony został na str. 66-71 decyzji organu pierwszej instancji;

- Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał dwie decyzje za II i III kwartał 2013 r. określające podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 Uptu, w związku z wystawieniem faktur przez E. Sp. z o.o. na rzecz między innymi R. s.c. W decyzjach tych opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym ww. organ kontroli skarbowej stwierdził, że E. Sp. z o.o. była tzw. buforem ogniwem w procederze oszustw karuzelowych w VAT stwarzającym pozory podmiotu wypełniającego wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami podatku VAT, E. Sp. z o.o. była świadomie zakupiona, żeby uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu uszczuplenie dochodów budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług, działalność spółki ograniczała się do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- istotę funkcjonowania E. Sp. z o.o. przedstawił szczegółowo prezes spółki A.M., przyznając, że związał się z grupa przestępczą, której działalność polegała na otwieraniu fikcyjnych firm celem uzyskania korzyści majątkowych. Firmy dokonywały na zlecenie grupy operacji finansowych o podejrzanym charakterze. Kierownictwo grupy, znajdowało się w Anglii, stwarzali jednak pozory, że miejscem ich przebywania jest Dubaj. A.M. pełnił funkcję prezesa E. Sp. z o.o. i jedynego udziałowca, grupa sfinansowała mu zakup udziałów, jak również finansowała przeloty do Polski, wyżywienie, hotele podczas pobytu w Polsce, itp., za pełnioną funkcję dostawał wynagrodzenie w kwocie 10.000 zł. Rola prezesa ograniczała się do wykonywania poleceń tzw. kierownictwa, tj. podpisywania dokumentów, które przedkładano, zakładania i otwierania rachunków bankowych we wskazanych bankach i bardzo sporadycznego kontaktowania się ze wskazanymi osobami, które według przekazywanej informacji miały być kontrahentami E. Sp. z o.o.;

- fikcyjny charakter działania E. Sp. z o.o. potwierdziła też w zeznaniach K.B., pracownica spółki, jako osobę decyzyjną w spółce wskazała U.P., którego nigdy nie widziała, wskazała ona, że znane jej są nazwy firm: B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., są to fakturowi dostawcy iPhonów do spółki E. Sp. z o.o., jednak te transakcje nabycia nie miały miejsca, wystawione faktury przez wskazanych wszystkich wyżej wymienionych dostawców oraz przelewy za tak wystawione faktury miały uprawdopodobnić transakcje, których nie było.

Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia wskazują, że Spółka brała udział w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług z udziałem 11 opisanych wyżej bezpośrednich jej kontrahentów oraz poprzedzających ich podmiotów. Występujące w łańcuchach podmioty co do zasady były nowoutworzone, z niskim kapitałem zakładowym, nieznane na rynku elektroniki, które w bardzo krótkim czasie wykazywały wielomilionowe obroty, gdyż nie miały żadnych problemów ze znalezieniem dostawców i odbiorców. Przy czym podmioty te nie składały deklaracji VAT-7 lub składały deklaracje wykazując zerowe obroty, bądź kwoty wynikające z zakupów były porównywalne z kwotami wynikającymi ze sprzedaży (składały tzw. zrównoważone deklaracje). Osoby figurujące jako udziałowcy i członkowie zarządu często byli obcokrajowcami i faktycznie nie wykonywali czynności zarządczych, najczęściej nie przebywali w Polsce, były to też osoby młode.

Zasadnie organy uznały za niewiarygodne, aby w warunkach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej tak małe i nieznane podmioty otrzymywały od kontrahentów towary o bardzo dużych wartościach (często wielomilionowych) bez żadnego zabezpieczenia, a zapłaty za nie dokonywały dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorców. Jest to więc kolejny dowód świadczący o tym, że transakcje opisane w łańcuchach w niniejszej decyzji miały jedynie na celu umożliwienie wyłudzenia podatku VAT, zaś firmy dokonujące rzekomych transakcji były świadomymi uczestnikami karuzeli podatkowej.

Sąd zauważa, że dokonane przez organy ustalenia oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu potwierdzają, iż transakcje wpisywały się w schemat oszustwa karuzelowego.

Bezpośredni i pośredni dostawcy Spółki nie posiadali siedziby lub siedziby w wirtualnych biurach. W chwili wykrycia oszustwa przez organy podatkowe urywał się kontakt z poszczególnymi podmiotami. Organom nie przedstawiano dokumentacji księgowej lub dostęp do tej dokumentacji był utrudniony. Zamówienia były składane przez e-mail i Skype. Kontrahenci nie mieli kontaktu z towarem. Nie nadzorowali jego załadunku. Faktury dokumentujące zakup i sprzedaż pomiędzy podmiotami były wystawiane przeważnie tego samego dnia i przeważnie na tą samą partię towarów. Spółka od razu otrzymała od swoich fakturowych odbiorców bardzo korzystny kredyt kupiecki (1-3 dni) i w wielu wypadkach stała się jedynym ich dostawcą. Podmioty zamawiały towary dopiero wówczas, jeżeli miały już ustalonego nabywcę tego towaru, co więcej, na fakturach w większości przypadków wykazywano kupno i sprzedaż towarów w tej samej specyfikacji. Partie towarów nie były dzielone, firmy nie miały więc żadnych zapasów, co w rzeczywistym obrocie towarami nie występuje, do dzielenia towaru (jednak też nie zawsze) dochodziło dopiero na etapie brokera, aby uwiarygodnić przeprowadzane transakcje. Płatności dokonywano w obcej walucie, tj. EUR (taki sposób płatności pozwalał na szybki obrót środkami finansowymi bez konieczności przewalutowania). Towar pomimo przeprowadzania dużej ilości transakcji cały czas znajdował się w centrach logistycznych, głównie w magazynach D. Sp. z o.o. i fizycznie był z nich odbierany w celu sprzedaży w ramach WDT przez brokera lub przez bufora celem przekazania go brokerowi. Wiele podmiotów nigdy nie dysponowało własnymi środkami finansowymi niezbędnymi do zapłaty zobowiązań wobec kontrahentów mających sprzedawać na ich rzecz towary. Dopiero po otrzymaniu zapłaty od nabywców towaru dokonywano zapłaty sprzedawcom, najczęściej środki finansowe po wpłynięciu na rachunki bankowe prowadzone dla tych podmiotów były zazwyczaj bardzo szybko przelewane na rzecz innych podmiotów.

W ocenie Sądu, powyższe warunki prowadzenia transakcji wskazywały, że towar nie stanowił przedmiotu rzeczywistego obrotu handlowego, lecz obrót sztucznie zainscenizowany. Poszczególni uczestnicy obrotu brali udział w schemacie, który zakładał przyjęcie wpłaty od z góry ustalonego kontrahenta, przekazanie środków rzekomemu dostawcy oraz wystawienie faktur. Umieszczenie towaru w centrum logistycznym miało za zadanie stworzenie pozorów transakcji kupna sprzedaży. Ilość, szybkość transakcji, udział kolejnych pośredników, których zadaniem było wyłącznie wydłużenie łańcuchów dostaw wskazuje na zupełne oderwanie zainscenizowanych zdarzeń gospodarczych od warunków rynkowych. Okoliczności sprawy wskazują, że ww. firmy nie dysponowały żadnym towarem jak właściciel, zatem nie mogły i nie dokonały jego faktycznej sprzedaży.

Spółka twierdzi, że z jej punktu widzenia były to normalne transakcje handlowe, w ramach których doszło do nabycia oraz przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Strona podkreśla, że nie mogła wiedzieć, iż podmioty występujące na wcześniejszych bądź późniejszych etapach obrotu okazały się tzw. "znikającymi podatnikami". Przedsięwzięła bowiem wszelkie środki ostrożności celem uniknięcia uwikłania w transakcje noszące znamiona oszustw podatkowych.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku uczestnictwa podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nabywanych w kraju w tzw. "oszustwie karuzelowym" organy mają prawo zakwestionować prawo do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, albowiem, jak już podkreślono, transakcje zakupu stanowią element wyreżyserowanego schematu fikcyjnych dostaw, których celem nie jest rzeczywisty obrót towarem lecz obrót mający jedynie stwarzać wrażenie rzeczywistego. W istocie zaś towar pełni funkcję "nośnika podatku naliczonego". Innymi słowy jest wyłącznie narzędziem dokonania oszustwa podatkowego, w które zaangażowane są liczne podmioty, których stopień wtajemniczenia w proceder może być różny.

Aby zmiana rozliczeń przedstawiona przez organy zasługiwała na akceptację samo stwierdzenie udziału w oszustwie karuzelowym jest jednak niewystarczające. Organy muszą bowiem wykazać, że ów podmiot jeśli nie wiedział to przynajmniej mógł się domyślać, że bierze udział w transakcjach wpisujących się w schemat wspomnianego oszustwa. Działania organów winny zatem zmierzać do zgromadzenia dowodów istnienia oszustwa karuzelowego oraz oceny działań podatnika, które przedsięwziął celem uniknięcia uwikłania w oszukańcze transakcje.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i w związku z tym w sposób właściwy ukierunkowały swoje działania wyjaśniające. W szczególności organy obu instancji zbadały przebieg spornych transakcji oraz transakcji na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu. Przedstawiły ustalenia dotyczące bezpośrednich kontrahentów Strony oraz innych podmiotów biorących udział w łańcuchach dostaw. Wreszcie na podstawie zgromadzonych dowodów organy słusznie wywiodły, że Strona wzięła udział w transakcjach stanowiących jeden z etapów oszustwa karuzelowego. Oceniły również czy Skarżąca działała w tzw. "dobrej wierze", czyli w usprawiedliwionym przeświadczeniu, że uczestniczy w standardowych transakcjach handlowych, które nie pociągają za sobą ryzyka uwikłania w oszustwo podatkowe.

Oszustwo karuzelowe stanowi mechanizm generujący uszczuplenia wywołane otrzymaniem zwrotu podatku nieodprowadzonego na wcześniejszym etapie obrotu. Nie musi być to zatem uszczuplenie wywołane nieodprowadzeniem podatku przez bezpośredniego dostawcę o ile podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje z jego udziałem, od których odprowadzono podatek należny, stanowiły element większego, oszukańczego mechanizmu.

Powyższe wynika z faktu, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest bowiem celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (wyroki: Halifax i in., C-255/02; Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04; Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11). W tym względzie TSUE wielokrotnie podkreślał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyroki: Kittel i Recolta Recycling; Fini H, C-32/03; Maks Pen, C-18/13). TSUE wywnioskował z tego, w ramach utrwalonego orzecznictwa dotyczącego prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego przez szóstą dyrektywę, że do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyroki: Kittel i Recolta Recycling; Bonik, C-285/11; Maks Pen). W zakresie, w jakim ewentualna odmowa przyznania prawa do odliczenia wywodzona z szóstej dyrektywy odzwierciedla ogólną zasadę, wedle której nikt nie powinien korzystać w sposób stanowiący nadużycie lub oszustwo z praw wynikających z systemu prawnego Unii, wydanie takiej odmowy w sposób ogólny przypada krajowym organom i sądom, niezależnie od tego, jakiego prawa z dziedziny podatku VAT dotyczy oszustwo – a zatem także prawa do odliczenia podatku VAT (wyrok Italmoda, C-131/13).

W tym względzie należy stwierdzić, że z orzecznictwa TSUE wynika, że kluczowa funkcja, jaka przypada prawu do odliczenia przewidzianemu w art. 17 ust. 3 szóstej dyrektywy w mechanizmie podatku VAT w celu zapewnienia całkowitej neutralności podatku, nie sprzeciwia się temu, aby owego prawa odmówiono podatnikowi w wypadku udziału w oszustwie (wyroki: Bonik; Maks Pen). Należy ponadto stwierdzić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, lecz także wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (wyroki: Kittel i Recolta Recycling, Bonik).

W konsekwencji krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw (wyrok Italmoda).

Sąd zauważa, że w łańcuchach dostaw typowych dla schematów tzw. "oszustwa karuzelowego", występują zarówno podmioty nieodprowadzające należności publicznoprawnych (nie deklarujące podatku należnego z tytułu WNT oraz dostawy krajowej) oraz liczne podmioty, które wprawdzie fakturują dostawy towaru, lecz nie mają żadnego realnego wpływu na jego losy. Innymi słowy, nie rozporządzają tym towarem jak właściciel. Immanentną cechą wielu oszustw podatkowych, w tym oszustwa karuzelowego jest udział w łańcuchu dostaw wspomnianego "znikającego podatnika", a także podatnika, który dokonuje, w ramach tego samego łańcucha, transakcji opodatkowanej stawką 0% (np. WDT lub eksportu) i występuje o zwrot podatku (broker) oraz podmiotów usytuowanych między rzeczonymi podatnikami, których zadaniem jest "odseparowanie" transakcji nierozliczonej podatkowo oraz transakcji generującej wspomniany zwrot (bufory). Dochodzi wówczas do wypłaty z Budżetu Państwa nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zasadniczo zbliżonej kwocie nierozliczonego wcześniej podatku należnego. Celem uproszczenia transakcji między licznymi podmiotami krajowymi korzysta się często z usług centrum logistycznego, co eliminuje konieczność posiadania infrastruktury pozwalającej magazynowanie towaru oraz środków transportu. Towar do centrum logistycznego dostarczają podmioty zagraniczne, gdzie stanowi przedmiot kilku szybko następujących po sobie dostaw, by następnie opuścić wspomniane centrum logistyczne w ramach sprzedaży do kolejnych podmiotów zagranicznych, stanowiących eksport lub WDT.

Podkreślenia wymaga, że transakcje, których bezpośrednim uczestnikiem jest dany podatnik należy oceniać przez pryzmat roli jaką świadomie lub nieświadomie pełnił w całym procederze.

Podatnik może bowiem nie zdawać sobie sprawy, że bierze udział w ustalonym z góry schemacie, nie mającym wiele wspólnego z realnym obrotem towarem. Towar przeważnie istnieje i zostaje umieszczony w centrum logistycznym, lecz jest to spowodowane wyłącznie potrzebą uwiarygodnienia obrotu, który w gruncie rzeczy ma charakter obrotu fakturowego. Zadaniem poszczególnych podmiotów aktywnie uczestniczących bądź wplątanych w cały proceder, jest fakturowanie dostaw do następnego w kolejności nabywcy, przyjmowanie od niego przelewów oraz przekazywanie ich rzekomemu dostawcy występującemu na wcześniejszym etapie obrotu. Uczestnicy zazwyczaj realizują nieznaczną w skali obrotu marżę na całej operacji. Mogą zatem odnosić wrażenie, że uczestniczą w realnych transakcjach handlowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przeświadczenie uczestników karuzeli nie musi jednak mieć wiele wspólnego z rzeczywistością, zaś brak rzetelnej oceny sytuacji może utwierdzać ich w przekonaniu, że nabywają jakiś towar na własność oraz przenoszą prawo własności na następnego w kolejności nabywcę. Celem organizatorów oszustwa jest wyłącznie stworzenie pozoru przepływu towaru, który trafia i opuszcza centrum logistyczne według z góry ustalonego schematu. Warto podkreślić, że ów schemat pozostaje niezburzony nawet licznymi transakcjami kupna-sprzedaży między podmiotami, które przecież, "mogły nim rozporządzać jak właściciel". Towar jednak każdorazowo trafia do z góry ustalonego odbiorcy, niezależnie od tego ile i jakie podmioty uczestniczyły w transakcjach poprzedzających tę dostawę. Rzeczywisty pozostaje jedynie obrót fakturowy, gdyż poszczególni uczestnicy łańcucha faktury wystawiają. Natomiast przepływ środków oraz umieszczenie towaru w centrum logistycznym mają wyłącznie za zadanie stworzyć wrażenie rzetelnych transakcji handlowych.

Zadaniem organów podatkowych jest zatem wykazanie, że łańcuchy transakcji stanowiły w istocie wyreżyserowany schemat oszustwa podatkowego, a następnie dokonanie rzeczowej analizy poszczególnych transakcji, w tym w szczególności z udziałem kontrolowanego podmiotu. W razie potwierdzenia, że ów podmiot uczestniczył w takich właśnie transakcjach organy winny przedstawić konkretne okoliczności faktyczne, które wystąpiły w sprawie i nie mogły ujść uwadze przedsiębiorcy działającemu przezornie i z należytą starannością. Wówczas dopiero możliwe jest stwierdzenie, że podatnik, mimo dość wyraźnych sygnałów możliwych nieprawidłowości, działał w przeświadczeniu, iż sprzedaje z zyskiem nabyte towary. Nie sprawia to jednak, że wykreowany sztucznie łańcuch dostaw nie przedefiniowuje tego jak dany podmiot postrzegał swój udział w spornych transakcjach.

Konsekwencją dokonanych ustaleń istnienia opisanego oszustwa oraz wykazania co najmniej niedochowania należytej staranności przez podatnika jest odmowa zastosowania do jego nabyć art. 86 ust. 1 Uptu i zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Pierwszy z powołanych przepisów wiąże bowiem prawo do odliczenia z wykorzystaniem towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zaś drugi z nich nie pozwala na odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje fikcyjne. W przypadku świadomego, bądź niestarannego uczestnika karuzeli podatkowej oba te warunki są zazwyczaj spełnione, niezależnie od tego, że podatnik sam ocenia sporne transakcje jako rzetelne i niezwiązane ze schematem stanowiącym oszustwo podatkowe.

Reasumując, podmiot uczestniczący w łańcuchach dostaw stanowiących oszustwo podatkowe zachowuje prawo do odliczenia jeśli nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w sztucznie wykreowanych transakcjach mających na celu wyłudzenia w zakresie podatku VAT. Oszustwo winno być zatem na tyle skutecznie zakamuflowane, że podmiot wciągnięty w oszukańczy proceder, przy dochowaniu należytej staranności, nie mógł przypuszczać, iż dopuszcza się oszustwa podatkowego lub dokonanie takiego oszustwa ułatwia bądź umożliwia.

Trafnie organy wskazywały opierając się na wyjaśnieniach złożonych przez wspólników Spółki, że przed jej założeniem Wspólnicy posiadali wieloletnie doświadczenie w handlu elektroniką, dysponowali odpowiednią wiedzą branżową, a informacje dotyczące oszustw karuzelowych od dawna (co najmniej od 2010 r.) pojawiały się już w mediach, wiedza ta w 2013 r. była już powszechna. Wbrew zarzutom skargi nie neguje tych ustaleń fakt, że list ostrzegawczy został wydany przez Ministerstwo Finansów dopiero w 2014 r., gdyż wspólnicy Spółki i osoby nią faktycznie zarządzające były uczestnikami obrotu elektroniką w tym telefonami komórkowymi, od lat. Wspólnicy Spółki znając rynek oraz jego uczestników powinni wiedzieć, że w branży funkcjonuje szereg nierzetelnych podmiotów gospodarczych, które najczęściej nie posiadają miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, ale tylko wynajęte siedziby. Z zeznań złożonych w toku postępowania kontrolnego przez M. W. i P. W. wynika, że nie bywali oni w siedzibach swoich dostawców, sporadyczne spotkania obywały się np. w lokach gastronomicznych, a transakcje ustalane były za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Ponadto, każdorazowo towar wg. faktur zakupu oferowany przez dostawcę znajdował się w magazynie logistycznym D. Sp. z o.o., nigdy w magazynie należącym do danego dostawcy. Jednocześnie jak wynika ze zgromadzonego materiału oraz zeznań wspólników dostawcy Spółki przed zawarciem transakcji byli weryfikowani od strony formalnoprawnej. Spółka miała więc wiedzę, że dostawcy posiadali minimalną dopuszczalną prawem wysokość kapitału zakładowego, byli podmiotami nowoutworzonymi, mieli jednoosobowe zarządy, a ich właścicielami i członkami zarządu byli często cudzoziemcy lub osoby młode (E. Sp. z o.o.), a jednocześnie podmioty o takiej charakterystyce zawierały ze Spółką wielomilionowe transakcje. Biorąc pod uwagę powyższe, a w szczególności znajomość branży, trafnie organy oceniły, że Wspólnicy Spółki powinni dostrzec zagrożenia wynikające ze spornych transakcji.

Znamiennym jest, że Skarżących nie zastanowiło, że Spółka jako nowoutworzony podmiot tak szybko weszła na rynek hurtowego handlu elektroniką i bez zaplecza organizacyjnego czy bez reklamy w ciągu kilku miesięcy osiągnęła obroty na handlu wrażliwym towarem w wysokości ponad 225 mln. zł. Wspólnicy rozpoczynając działalność w listopadzie po kontakcie za pomocą komunikatora Skype z osobą, której wcześniej nie znał żaden ze wspólników otrzymują od razu na starcie kredyt kupiecki w postaci odroczonego terminu płatności (druga transakcja z M. Sp. z o.o., faktura zakupu 23 listopada 2012 r. płatność 28 listopada 2012 r.). Również nie jest spotykane w normalnej działalności gospodarczej, że Spółka nie miała problemów typowych dla początkujących w biznesie, takich jak znalezienie dostawców czy nabywców lub problemów z płynnością finansową.

Spółka pomimo tego, że była podmiotem nowoutworzonym nie podejmowała żadnych działań marketingowych, a mimo to Wspólników nie zastanowiło, iż dostawcy zgłaszają się do niej sami.

Skarżący przeszli do porządku dziennego nad tym, że zarówno w relacjach Spółka i jej dostawcy, jak i Spółka jej odbiorcy funkcjonował odwrócony łańcuch dostaw - dostawy odbywały się od małych firm do dużych spółek - z R. s.c. do K. S.A.; od R. s. c. do I. S.A., w warunkach rynkowych bardziej uzasadniony ekonomicznie jest ruch towarów od producentów poprzez duże, następnie mniejsze firmy do finalnego odbiorcy. Spółka nie ponosiła żadnego ryzyka, była pewna obrotu na każdym etapie. Gdy do magazynów przywożono towar z zagranicy z góry było wiadomo, że towar ten będzie przeznaczony dla R. s.c., która zleci jego dalsze przewiezienie (przykład pierwszych transakcji z M. Sp. z o.o.). Niewiarygodne jest, aby w warunkach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej Spółka otrzymała od kontrahenta poznanego na SKYPE czy spotkanego po raz pierwszy w kawiarni, towary o dużych wartościach bez żadnego zabezpieczenia.

Podkreślenia wymaga, że cześć sprzętu elektronicznego wykazanego na fakturach VAT posiadała oznaczenie UK, tj. wyprodukowana była z przeznaczeniem na rynek brytyjski, posiadała trzypionową wtyczkę. Zasadnie organy wskazały, że wątpliwości budzi zasadność i racjonalność hurtowego obrotu na rynku polskim towarami, które nie są na ten rynek przeznaczone. Odbiorca hurtowy nie może mieć pewności, że taki towar znajdzie kupca, chyba, że każdy podmiot uczestniczący w obrocie, ma wcześniej umówionego i zagwarantowanego odbiorcę. Takie działania są typowe przy karuzelowym obrocie towarem, w sytuacji bowiem, gdy towar krąży między uprzednio umówionymi podmiotami, faktyczna użyteczność towaru nie ma znaczenia.

W kontekście należytej staranności Skarżących na uwagę zasługuje brak zainteresowania dostawcami fakturowymi, w sytuacji gdy Spółka współpracowała z małymi, nieznanymi na rynku, nowoutworzonymi podmiotami nieposiadającymi żadnego doświadczenia. Z zeznań wspólników Spółki wynika, że żaden z nich nie był w siedzibach dostawców towarów, w większości przypadków nie dochodziło do jakichkolwiek bezpośrednich kontaktów. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że większość siedzib i miejsc prowadzenia działalności podmiotów wskazanych na fakturach jako dostawcy towarów to biura wirtualne. Podmioty te nie miały realnej siedziby, w której prowadzona byłaby działalność gospodarcza. Dostawcy nie interesowali się towarami, które przywożone były do magazynów D. Sp. z o.o. Kontakty między Spółką i dostawcami nawiązane i prowadzone były tylko telefonicznie i za pośrednictwem e-mail, często z osobami, które zgodnie z pozyskanymi przez Spółkę dokumentami rejestracyjnymi nie miały uprawnienia do reprezentacji kontrahentów (przykładowo kontakt z E. Sp. z o.o., największym dostawcą Spółki). Przekazywano z konta Spółki bardzo duże kwoty pieniędzy rzędu kilkuset tysięcy EURO na konta firm, których prezesów wspólnicy R. s. c. znali tylko z komunikatora Skype lub e-mail.

Spółka nie zawierała z kontrahentami żadnych umów, nawet ramowych, również w formie elektronicznej, co w świetle znacznej, nieraz wielomilionowej wartości zawieranych transakcji, braku znajomości dostawców, którzy byli małymi podmiotami nieznanymi na rynku nie jest typowym działaniem przedsiębiorcy na realnym rynku. Spółka nie wykazała również, wbrew zarzutom skargi, aby prowadziła jakiekolwiek realne negocjacje z dostawcami czy odbiorcami, które byłyby adekwatne do rozmiarów prowadzonej działalności. W okresie objętym postępowaniem Spółka dokonała prawie 550 transakcji nabycia udokumentowanych spornymi fakturami na ogólną wartość ponad 225 mln. zł, jednocześnie korespondencja e-mailowa, która miałaby dokumentować kontakty z kontrahentami (tom XXV akt administracyjnych, wydruk korespondencji i płyta) jest szczątkowa, jest to raptem kilkanaście wiadomości, które nie świadczą o jakiejkolwiek współpracy, często są jednostronne i pozostają bez odpowiedzi.

Zdaniem Sądu, Spółka dbała o to, aby wykazać, że towar fizycznie istniał i w tym celu wykonywana była dokumentacja fotograficzna załączona do akt sprawy oraz weryfikacja towaru przez Wspólników, a także pracowników. W ocenie Sądu, oznacza to, że Skarżący zdawali sobie sprawę z potencjalnego ryzyka uwikłania w oszustwo podatkowe podczas handlu elektroniką. Dziwi zatem, że okoliczności transakcji nie utwierdziły ich w przekonaniu, iż wadliwie postrzegają charakter transakcji. O braku przezorności Wspólników świadczy zatem to, że nie dostrzegli, iż rola Spółki oraz jej kontrahentów może wpisywać się w schemat oszustwa podatkowego.

Spółka skrupulatnie gromadziła dokumenty dotyczące jej dostawców i przedłożyła je wszystkie w toku postępowania (tom XXIV akt administracyjnych).Sąd nie dostrzega jednak w działaniu Spółki znamion analizy gromadzonych dokumentów i płynącej z nich wiedzy na temat osób reprezentujących te podmioty. Ponadto, Spółka prowadziła często rozmowy z osobami nie umocowanymi do reprezentacji i nie weryfikowała takiego umocowania.

Sąd nie znajduje wytłumaczenia dla zachowania podmiotów gospodarczych, które nie dostrzegają, że otrzymują całkowicie odrealnione warunki współpracy, niespotykane w warunkach rynkowych. Spółka od razu otrzymała od swoich odbiorców przedpłaty (1-3 dni) i w wielu wypadkach stała się jedynym ich dostawcą, pomimo że nie była znana na rynku elektroniki, a faktury dokumentujące zakup i sprzedaż pomiędzy podmiotami były wystawiane przeważnie tego samego dnia i przeważnie na tą samą partię towarów.

Mając na względzie obowiązek przedsiębiorcy działania w sposób profesjonalny, trudno mówić o jakiejkolwiek staranności po stronie Spółki w prowadzeniu swoich spraw. Przyjmowanie faktur o milionowej nieraz wartości bez weryfikacji pochodzenia towarów, nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia, skąd pochodzi towar, czy i gdzie kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym), czy mają do tego warunki organizacyjne, ludzkie, lokalowe, materialne. Obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje o tak znacznych wartościach jak w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, gdy Spółka w okresie 8 miesięcy nabyła towarów za ponad 225 mln zł. Powoływana na etapie postępowania podatkowego i skargi weryfikacja, w postaci gromadzenia dokumentów rejestracyjnych i świadczących o statucie czynnego podatnika VAT, niewątpliwie nie spełnia powyższego wymogu. Mieć bowiem należy na względzie, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu, wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych.

Zarówno z akt sprawy, jak i z argumentacji Spółki nie wynika, aby w jakikolwiek sposób zabezpieczyła się ona poprzez zawarcie odpowiednich umów, czy też zbadała pochodzenie kupowanego towaru. W realiach niniejszej sprawy nie sposób abstrahować od rozmiaru i wartości nabyć na wspominane już ponad 225 mln zł, które każdego przedsiębiorcę prowadzącego racjonalną gospodarkę obligowały do podwyższonej staranności. Tymczasem, opisane transakcje, co warte podkreślenia, znacznie przewyższające możliwości finansowe Spółki, miały charakter odformalizowany, o czym świadczą zeznania przywołane przez DIAS na str. 68-70 skarżonej decyzji, w których wspólnicy Spółki opisywali sposób nawiązania współpracy i jej kontynuację ze spornymi 11 podmiotami. Jest to tym istotniejsze, że przedmiotem transakcji był towar wrażliwy, często wykorzystywany w oszustwach podatkowych, co było już wiadome w 2012 r., a wspólnicy byli osobami znającymi branżę handlu elektroniką.

W ocenie Sądu, jeśli nawet Spółka nie rozumiała wówczas mechanizmu oszustwa karuzelowego, tj. nie znała jego zasadniczych założeń oraz cech charakterystycznych, to powinna dostrzec, że warunki w jakich odbywały się wielomilionowe transakcje są całkowicie oderwane od realiów rynkowych. Cały obrót winna zaś postrzegać w kategoriach co najmniej podejrzanego.

W kontekście powyższych ustaleń co do uczestnictwa Spółki w oszukańczym, wyreżyserowanym łańcuchu transakcji karuzelowych prawidłowo organy do wystawionych przez Spółkę faktur sprzedaży zastosowały regulację art. 108 ust. 1 Uptu (zestawienie faktur znajduje się na str. 103 do 110 decyzji organu pierwszej instancji). Organy oceniły, że wystawione w badanym okresie faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz C. Sp. z o.o., K. S.A., G. Sp. z o.o., J.F., I. S.A., U. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., V Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, L/G. i R. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy na bazie zebranego materiału dowodowego przedstawiły przebieg transakcji z podmiotami, na rzecz których Spółka wystawiła kwestionowane faktury dostawy towarów wskazując łańcuch obrotu towarem (str. 80- 83 decyzji organu pierwszej instancji).

Zastosowanie regulacji art. 108 ust. 1 Uptu w sytuacji, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość jest aprobowane w orzecznictwie sadów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., I FSK 2131/16 i I FSK 2148/16, z 14 listopada 2018 r., I FSK 1422/18, z 28 listopada 2018 r., I FSK 68/17, z 12 grudnia 2018 r., I FSK 930/16, z 19 grudnia 2019 r., I FSK 316/17). Sąd w składzie rozpatrującym sprawę stanowisko to podziela.

Powyższe nie odnosi się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 Uptu.

Tymczasem Spółka winna zdawać sobie sprawę z uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających cechy oszustwa podatkowego, to skutkowało to zarówno w sferze pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a Uptu, jak też obowiązku zapłaty podatku wynikającego z art. 108 ust. 1 Uptu.

Wobec powyższego zarzuty sformułowane w skardze odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) Uptu w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz art. 273 Dyrektywy 112 oraz art. 108 ust. 1 Uptu uznać należało za niezasadne. Organy dokonały bowiem zarówno prawidłowej ich wykładni jak i prawidłowo zastosowały w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

Sąd nie podziela w konsekwencji również zarzutu naruszenia art. 2a Op poprzez rozszerzającą interpretację przepisów Dyrektywy 112, która wykracza poza korzystną dla Skarżących legalną interpretację zarówno przepisów Dyrektywy 112, jak również - w tym kontekście - prounijną wykładnię art. art. 86 ust. 1 w zw. z ust 2 pkt 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu wyznaczoną przez wiążące orzecznictwo TSUE. W ocenie Sądu wykładnia zarówno przepisów krajowych jak i unijnych, której dokonały organy w pełni uwzględniała orzecznictwo TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych przywołane obszernie w skarżonej decyzji (str. 75-79).

Za niezasadny uznał Sąd również sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 Uptu poprzez wydanie decyzji, która określa Spółce podatek należny w stosunku do faktur, które zostały uprzednio skutecznie skorygowane, a także w stosunku do których wyeliminowane zostało ryzyko uszczupleń. Zdaniem Sądu, o wyeliminowaniu ryzyka uszczupleń nie może być mowy, gdy impulsem do korygowania rozliczeń staje się dopiero interwencja organów podatkowych.

W ocenie Sądu zarzuty zawarte w skardze odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania również uznać należało za niezasadne. Organy dokonały oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu. W toku postępowania organy podjęły działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia oraz wnikliwie dokonały jego rozpatrzenia.

W ocenie Sądu, poczynione w sprawie przez organy podatkowe ustalenia jednoznacznie wskazują, że Spółka uczestniczyła w typowej karuzeli podatkowej. Ustalenia odnośnie E. Sp. o.o. nie były wbrew twierdzeniom skargi oparte wyłącznie na podstawie braku kontaktu z tą spółką i osobą uprawnioną do reprezentacji, a na przeprowadzonym postępowaniu i protokole z 31 marca 2016 r. z badania ksiąg podatkowych przeprowadzonego w E. Sp. o.o. włączonym do akt sprawy. Podobnie w odniesieniu do L. Sp. z o.o. ustalenia w sprawie tego podmiotu oparte zostały na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] listopada 2015 r. Również w przypadku L. Sp. z o.o. w likwidacji organy ocenę charakteru działalności tego podmiotu oparły na włączonych do akt postępowania trzech decyzjach wydanych w 2013 r. i w 2014 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i w K. zarówno wobec L. Sp. z o.o. jak i jej fakturowych dostawców. W przypadku natomiast Z. Sp. z o.o. na podstawie pozyskanej dokumentacji od podmiotu obsługującego tą spółkę uzupełnionego o materiał pozyskany z innych postępowań organy ustaliły pełne łańcuchy fakturowania tych samych partii towaru i szczegółowo opisały wszystkie występujące w nich podmioty. Zgromadzony materiał nie pozostawiał wątpliwości co do tego, że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, bądź że ich dane zostały wykorzystane przez inne podmioty do wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu bezpodstawny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 188 Op, poprzez brak powołania świadków w celu wyjaśnienia działań, jakie podejmowane były przez D. w ramach zindywidualizowanych transakcji przeprowadzanych przez Spółkę, gdyż fakt przebywania towaru w magazynach logistycznych należących do tego podmiotu, oraz jego obsługa przez znajdujący się tam personel nie był kwestionowany.

.W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że w sprawie zaistniała przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich - Wspólników zlikwidowanej Spółki cywilnej za jej zaległości w postaci istnienia zaległości podatkowych spółki, wynikających z jej działalności.

Zgodnie art. 115 § 1 Op (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2015 r.) wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo - akcyjnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. W myśl art. 115 § 2 Op, przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Na mocy art. 115 § 4 Op orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1 za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Zgodnie z art. 115 § 5 Op przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.

W realiach rozpatrywanej sprawy, fakt likwidacji Spółki spowodował, że Spółka ta w świetle obowiązujących przepisów prawa utraciła swoją podmiotowość prawno-podatkową, co z kolei skutkowało utratą zdolności procesowej w rozumieniu art. 135 § 1 Op do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Okoliczność ta nie wyklucza jednak możliwości rozstrzygania przez organy podatkowe o wysokości zobowiązań podatkowych zlikwidowanej Spółki. W takiej sytuacji określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Op orzekającej o odpowiedzialności wspólników Spółki za jej zobowiązania. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje więc zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i przeniesienie na jej byłych wspólników odpowiedzialności za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania.

Sąd stwierdza, że organy prawidłowo ustaliły zakres odpowiedzialności Wspólników odwołując się do okresu, w którym każdy z nich był stroną umowy spółki cywilnej.

W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 Ppsa skargę oddalił w całości.