Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3447/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 7, art. 12
journal: Dz.U. 1977 nr 1 poz 5
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2013 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Skarżąca – G. sp. z o.o. z siedzibą w W., wnioskiem z 11 maja 2012r., uzupełnionym pismem z 29 czerwca 2012r., zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że zajmuje się działalnością marketingową i promocyjną, w ramach której dokonuje zakupu programów komputerowych od spółek posiadających siedzibę poza terytorium Polski, m.in. na terenie Holandii, Republiki Federalnej Niemiec, Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Japonii, Republiki Francuskiej, Republiki Włoskiej, Królestwa Niderlandów, Republiki Czeskiej oraz Republiki Litewskiej, Republiki Finlandii, Irlandii.

Posiada odpowiednie certyfikaty rezydencji sprzedawców powyższych spółek potwierdzających, że posiadają siedzibę poza terytorium Polski.

Nabywane programy komputerowe można podzielić na takie, które:

a) są użytkowane wyłącznie na wewnętrzne potrzeby Spółki, która jest jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu, a czynności dokonywane przez Spółkę ograniczają się do korzystania z programu wyłącznie na własne potrzeby. Spółka nie ma uprawnień do powielania, modyfikacji czy udostępniania osobom trzecim nabywanego programu komputerowego;

b) są odsprzedawane klientom Spółki, która występowała wyłącznie w charakterze pośrednika w taki sposób, że umowa licencyjna jest zawierana bezpośrednio pomiędzy klientem Spółki i zagranicznym producentem programu. Spółka nie nabywała we własnym imieniu licencji, w związku z czyni nie sublicencjonowała praw do programu komputerowego na rzecz swojego klienta;

c) są przedmiotem sublicencji na klientów Spółki (Spółka ma prawo do powielania, modyfikacji czy udostępniania osobom trzecim nabywanego programu komputerowego).

2. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: czy świadczenia opisane w pkt a (pyt. nr 1), w pkt b (pyt. nr 2) i w pkt c (pyt. nr 3) mieszczą się w definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p." oraz w art. 12 (lub w art. 13) umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wymienionych we wniosku. W związku z czym, czy Spółka ma obowiązek jako płatnik do obliczenia, pobrania i przekazania podatku u źródła do organów podatkowych od takich świadczeń?

3. Uzupełniając wniosek Skarżąca wskazała, że dotyczy on stanu faktycznego opartego na art. 7 i 12 umowy dnia 20 czerwca 1975 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5) – dalej "umowa polska-francuska".

4. Ustosunkowując się do będących przedmiotem interpretacji postawionych we wniosku pytań nr 1-2 Skarżąca wskazała, że w przypadku, gdy nabywa ona program komputerowy, który będzie wyłącznie wykorzystywany do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (nie będzie dalej sublicencjonowany), nie może być mowy o należnościach licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, zdaniem Spółki, również w przypadku, gdy jest ona pośrednikiem dokonującym wyłącznie odsprzedaży oprogramowania komputerowego, nie posiadając jednocześnie prawa do jego sublicencji (umowa licencyjna zawierana jest pomiędzy klientem Spółki i producentem oprogramowania), nie dochodzi do zbycia należności licencyjnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Płatności dokonane na rzecz zagranicznego kontrahenta z tytułu nabywanych programów komputerowych nie będą bowiem stanowić należności licencyjnych, o których mowa w ww. przepisie. W konsekwencji uznała, iż dokonując wypłaty takich należności nie będzie obowiązana do potrącania podatku u źródła z tego tytułu. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na liczne interpretacje organów podatkowych.

5. Organ podzielił pytania Skarżącej na dwa rozstrzygnięcia wydając odrębne interpretacje indywidualne o nr [...] oraz nr [...].

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji wydanej w dniu [...] sierpnia 2012 r. o nr [...] odpowiedział na pytanie nr 1 oraz nr 2 z wniosku Skarżącej. Uznał, że stanowisko Skarżącej Spółki:

a) jest nieprawidłowe w części dotyczącej stanowiska Spółki w zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko-francuskiej

b) prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłaconych francuskim kontrahentom z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego

c) prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłaconych francuskim kontrahentom z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby

W uzasadnieniu, powołując się na art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1-2 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 3 umowy polsko-francuskiej, Minister Finansów wyjaśnił, iż brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych, objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 powyższej umowy, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu. Wskazał, iż w świetle art. 3 ust. 2 umowy polsko-francuskiej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90. poz. 631 ze zm.) przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Również program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego (art. 74 ust. 1 i art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim). Dodatkowo organ wskazał, iż również Traktat z dnia 21 marca 1990 r. o stosunkach handlowych i gospodarczych między Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki (Dz. U. z 1994 r. Nr 97, poz. 467) jednoznacznie wskazuje, że programy komputerowe należy traktować jako dzieło literackie. Odnosząc się do definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko-francuskiej, Minister Finansów podkreślił, że Państwa-Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniami: "wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego, jest więc wystarczającym czynnikiem do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. W związku z powyższym organ stwierdził, iż dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne. W konsekwencji za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłaty należności za użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego, z powodu nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 ust. 3 umowy polsko-francuskiej.

Ponadto stwierdził, iż zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w punkcie 14 do art. 12, płatności dokonywane przez Skarżącą na rzecz podmiotu francuskiego z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby oraz z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego nie stanowią należności licencyjnych, podlegających opodatkowaniu w państwie źródła, co oznacza, że Skarżąca dokonując wypłaty takich należności nie jest obowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu francuskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy polsko-francuskiej. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie we Francji), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

6. Pismem z 27 sierpnia 2012 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

7. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej interpretacji definicji należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 umowy polsko-francuskiej i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 12 umowy polsko-francuskiej przez nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż opłaty licencyjne wypłacane przez Skarżącą na rzecz podmiotu francuskiego należy zakwalifikować jako dochody z praw autorskich lub praw pokrewnych, podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym; art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." przez odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów, art. 14h w zw. z art. 120 o.p. przez wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa i art. 121 § 1 o.p. przez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Podniosła, że zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie", co wskazuje na rozróżnienie pojęcia "program komputerowy" względem "utworu literackiego". W ocenie Skarżącej, skoro zatem programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez ustawodawcę jako dzieła literackie ani naukowe, to opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowią należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 umowy polsko-francuskiej. W konsekwencji Skarżąca uznała, iż nie jest zobowiązana do poboru podatku u źródła od takich świadczeń (pod warunkiem, że posiada właściwy certyfikat rezydencji świadczeniodawcy).

8. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.).

3. Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

4. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

5. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należności z tytułu praw autorskich do programów komputerowych wypłacanych przez Skarżącą rezydentom francuskim w związku z nabyciem programów komputerowych wykorzystywanych na własne potrzeby oraz odsprzedawanych jej klientom w warunkach pośredniczenia przy zawieraniu umowy licencyjnej pomiędzy nimi i producentem programu. Spór stron dotyczył objęcia powyższych należności definicją pojęcia "należności licencyjne" zawartą w umowie polsko-francuskiej.

6. Zaskarżona interpretacja dotyczyła czynności opisanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji w części opisującej stan faktyczny pod litrami a) i b). Zaskarżoną interpretacją organ stwierdził, że należności przekazywane przez Skarżącą jej francuskiemu kontrahentowi w związku z tymi czynnościami nie są w ogóle należnościami licencyjnymi. Konsekwencją tego jest brak możliwości zastosowania do tych należności art. 12 ust. 2 konwencji, który dopuszcza opodatkowanie należności licencyjnych w państwie, w którym należności te powstały. Na gruncie stanu faktycznego ocenianego przez organ w niniejszej sprawie, państwem tym jest Polska. Brak możliwości opodatkowania tych należności w Polsce oznacza, że nie będzie miał do nich zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. To stanowisko organu w rozpoznanej sprawie nie było kwestionowane przez Skarżącą.

7. W rozpoznanej sprawie Skarżąca zakwestionowała uznanie zaskarżoną interpretacją za nieprawidłowe jej stanowiska, według którego należności licencyjne za oprogramowanie komputerowe w ogóle nie są objęte zakresem przepisów art. 12 konwencji. W ocenie Sądu zawarcie przez organ w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska Skarżącej co do braku podstaw do zastosowania przepisów art. 12 konwencji do należności licencyjnych za oprogramowanie komputerowe było zbędne i pozbawione uzasadnienia. Organ zaskarżoną interpretacją ocenił skutki podatkowe wyłącznie czynności opisanych we wniosku w pod literami a) i b) (nabywanie przez Skarżącą programów na użytek własny oraz pośrednictwo przy sprzedaży programów komputerowych) i stwierdził, że czynności te nie wiążą się z zapłatą przez Skarżącą należności licencyjnych objętych zakresem przepisów art. 12 konwencji. Stanowisko to oparte było na wniosku, że przy wykonaniu przedmiotowych czynności w ogóle nie dochodzi do przeniesienia na Skarżącą uprawnień licencyjnych do oprogramowania komputerowego i zapłaty przez Skarżącą za takie uprawnienia. Zdaniem Sądu, skoro w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły w ogóle należności licencyjne za oprogramowanie komputerowe, to za bezcelowe należało uznać wywodzenie przez organ w zaskarżonej interpretacji, że należności licencyjne za oprogramowanie komputerowe mieszczą się zakresie art. 12 ust. 1 i 3 konwencji. Dlatego należało uznać, że zawarte w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu według, którego należności licencyjne za oprogramowanie komputerowe mieszczą się zakresie art. 12 ust. 1 i 3 konwencji w ogóle nie miało związku z oceną skutków podatkowych czynności wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji pod litrami a) i b). W tym stanie rzeczy należało uznać, że zawarte w zaskarżonej interpretacji rozważania w zakresie możliwości objęcia zakresem art. 12 ust. 1 i 3 konwencji należności za licencje na oprogramowanie komputerowe nie miały związku ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, którego skutki podatkowe podlegały ocenie w interpretacji wydanej w niniejszej sprawie.

8. Niezależnie od tych wniosków należało stwierdzić, że stanowisko to było błędne. Stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy, miedzy innymi: z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20% przychodów. Powyższy przepis ma zastosowanie przy uwzględnieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowanie, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści konwencji wynika, że należności licencyjne mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstały, lecz podatek nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 1 i 2 konwencji)

W art. 12 ust. 3 konwencji strony umowy zdefiniowały należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Powyższe postanowienia stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wpłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazw, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wpłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizji występów sportowców lub artystów.

W cytowanym przepisie nie wymieniono zatem programów komputerowych obok wskazanych bezpośrednio w sposób szczegółowy dzieł literackich, artystycznych, naukowych i innych.

Wedle art. 3 ust.2 konwencji, przy stosowaniu umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało także znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa, przy czym oznaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa. Strony umowy definiując pojęcie należności licencyjnych w art. 12 ust. 3 konwencji, obok wskazanych dzieł literackich, artystycznych czy naukowych nie wymieniły programów komputerowych. Wobec tego użyte pojęcie należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego ustawodawstwa systemu ochrony praw autorskich.

Na podstawie art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności są to utwory wyrażone słowem, symbolem matematycznym, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Oznacza to, że programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich, że stanowią samodzielny, autonomicznych utwór. Natomiast w art. 74 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych ustawodawca wskazał, że programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie", a nie "jako utwory literackie". Powyższy przepis potwierdza więc tezę, że programy komputerowe posiadają samodzielny, odrębny charakter i jedynie korzystają z ochrony prawnej tak jak utwory literackie. Skoro programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez normodawcę jako dzieła literackie ani naukowe to opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowi należności licencyjnych, o których stanowi art. 12 ust.3 konwencji.

Powyższą tezę potwierdza Komentarz do Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie z postanowieniami Konwencji, w przypadku trudności interpretacyjnych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania możliwe jest utożsamianie programu komputerowego z dziełem naukowym jako rozwiązanie, które jest najbardziej realistyczne. Możliwość ta musi być jednak dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju — a to jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Obowiązek podatkowy nie może wynikać z domniemania lub też interpretacji przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela zaprezentowane w orzecznictwie stanowisko (np. wyrok NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1550/09, wyrok NSA z 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 901/09; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w myśl którego w sytuacji, gdy w odpowiednim artykule umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to stosując art. 3 ust. 2 tej umowy, a także mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny (ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych) oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję Berneńską), nie można tych należności przyporządkowywać do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w tym wypadku w Polsce).

9. Wobec powyższego należało stwierdzić, że prawidłowe było stanowisko Skarżącej, według którego skoro w art. 12 ust. 3 konwencji definiującym należności licencyjne, nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to stosownie do art. 3 ust. 2 konwencji, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania.

Tożsamy pogląd w przedmiocie możliwości zaliczenia opłat licencyjnych za oprogramowanie komputerowe do należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 3 konwencji, został wyrażony w wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2411/10. Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy zawarte w tym wyroku w pełni podziela. Ponadto skład orzekający podziela i przyjmuje jako własne ocenę prawną wyrażoną w orzeczeniach innych składów WSA w Warszawie rozstrzygających podobny problem tj. w wyroku z 5 czerwca 2013 r., III SA/Wa 3455/12 oraz w wyroku z dnia 5 czerwca 2013r. 2013 r., syg. akt III SA/Wa 3451/12. Ponadto stanowisko zajęte w tych wyrokach znajduje potwierdzenie także w orzeczeniach NSA: z 20 września 2012 r. sygn. akt II FSK 245/11, z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1550/09, z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08.

10. Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie zaskarżoną interpretacją przepisu art. 14e § 1 o.p. przez nieuwzględnienie przy wydawaniu tej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdzających prawidłowość, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji stanowiska Skarżącej. Stosownie do tego przepisu Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zatem przepis ten nie dotyczy wydawania interpretacji indywidualnych, lecz ich zamiany w przypadku stwierdzenia, że interpretacje te są błędne. Norma ta nie może być odczytywana, jako przepis nakazujący Ministrowi Finansów wydawanie interpretacji indywidualnych zgodnych z orzecznictwem sądów administracyjnych. Na podstawie tego przepisu Minister może jedynie, o ile uzna to za stosowne, zmieniać interpretację, jeżeli jest ona błędna i w swej treści nie uwzględnia orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wśród przepisów regulujących wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego ora z pozostałych przepisów prawa podatkowego brak jest norm nakazujących wydawanie rozstrzygnięć administracyjnych zgodnych z orzeczeniami sądów niezwiązanymi bezpośredniego z rozstrzyganymi sprawami. W postępowaniu podatkowym oraz w postępowania prowadzonym w sprawie interpretacji orzeczenia sądów administracyjnych, niezwiązane bezpośrednio z daną sprawą, oddziaływają na proces rozstrzygania sprawy przez organ wyłącznie poprzez autorytet sadów wynikający ze stopnia akceptacji przez organ argumentacji użytej przez sądy w orzeczeniach wydanych w sprawach podobnych do spraw rozstrzyganych przez organy.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że Minister Finansów nie mógł naruszyć art. 14e o.p., ponieważ przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej interpretacji. Natomiast art. 14a tejże ustawy, nakładający na Ministra Finansów obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów, aczkolwiek podkreśla rolę i znaczenie orzecznictwa, nie może być odczytywany bez kontekstu tego obowiązku – dążenia do jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej.

11. W ocenie Sądu dokonanie zaskarżoną interpretacją indywidualna błędnej wykładni art. 12 konwencji nie mogło być uznane za działanie naruszające wyrażoną w art. 120 o.p. zasadę praworządności. W rozpoznanej sprawie organ działał na podstawie i w granicach przyznanych mu przez przepisy prawa kompetencji. Sama okoliczności dokonania przez organ błędnej wykładni prawa w rozstrzygnięciu sprawy nie stanowi naruszenia zasady praworządności. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie przez wydanie interpretacji naruszającej art. 12 ust. 1 i 3 konwencji nie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, gdyż w sprawie występowało zagadnienie prawne o znacznym stopniu komplikacji. Z tego względu dokonanie błędnej oceny prawnej tego zagadnienia nie mogło być uznane za naruszenie wymienionej zasady, zwłaszcza że organ w zaskarżonej interpretacji przedstawił szerokie i szczegółowe uzasadnienie zajętego w sprawie stanowiska, które oparte było na obowiązujących przepisach.

W ocenie Sądu nie doszło zatem do naruszenia zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) poprzez dokonanie przez Ministra Finansów wykładni przepisów prawa materialnego odmiennej niż wynikająca z orzecznictwa sądów administracyjnych, czy też poprzez odmienną wykładnię przepisów, w sytuacji gdy rozstrzygany problem prawny był skomplikowany i budził wątpliwości interpretacyjne.

12. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej w zakresie objętym zaskarżoną interpretacją, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

13. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).