Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 367/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 12,  art. 16,  art. 19
journal: Dz.U. 2007 nr 42 poz 274
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych - tekst jednolity.
article: art. 551,  art. 553,  art. 555
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1,  art. 14n par. 1 pkt 1,  art. 165a,  art. 210 par. 1 pkt 6 i  par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi T. R. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...]; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów, utrzymał w mocy wydane przez ten sam organ postanowienie z dnia [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku T. R. (obecnie skarżącego) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. Zaskarżony akt został wydany na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

2.1. W dniu 3 września 2013 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji zostały wskazane: art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) w związku z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r., poz. 274 ze zm. – dalej: u.s.s.e.) oraz art. 551 § 2 i 3, art. 26 § 5 i art. 553 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2013 r., poz. 1030 ze zm. – dalej: k.s.h.), art. 93a § 1 pkt 2 i art. 93d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.).

2.2. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z inną osobą jest wspólnikiem spółki cywilnej, prowadzącej działalność gospodarczą na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości (dalej: strefa), na podstawie zezwolenia wydanego w dniu 29 grudnia 2000 r. W związku z tym, wspólnicy korzystają ze zwolnień i preferencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na tzw. starych zasadach. Korzystają ze zwolnienia dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w "rozporządzeniu strefowym" w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. Po dniu 31 grudnia 2011 r., zgodnie z indywidualną interpretacją podatkową wydaną przez Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) wnioskodawca - jako wspólnik spółki cywilnej - może nadal korzystać ze zwolnienia strefowego w okresie ważności zezwolenia na zasadach obowiązujących "małych przedsiębiorców" od dnia 1 maja 2004 r. Kalkulując jednak wysokość dostępnego zwolnienia podatkowego po dniu 31 grudnia 2011 r. (limitu zwolnienia podatkowego) wspólnicy spółki cywilnej są zobowiązani do uwzględnienia pomocy publicznej uzyskanej do dnia 31 grudnia 2011 r. w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wspólnicy spółki cywilnej rozważają dokonanie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 551 § 1 k.s.h. W związku z tym, działalność na terenie strefy będzie kontynuowana przez spółkę przekształconą, tj. przez spółkę z o. o. W wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o. o., na spółkę przekształconą przejdą zezwolenia na działalność w strefie, gdyż zgodnie z art. 553 § 2 k.s.h. w związku z art. 26 § 5 k.s.h. spółka przekształcona pozostanie podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane wspólnikom spółki cywilnej przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Ani przepisy ustawowe, ani decyzje o udzieleniu zezwolenia na działalność w strefie nie zawierają uregulowań, które ograniczałyby przejście zezwolenia na działalność w strefie w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

2.3. Zadano pytanie: czy w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 551 § 2 k.s.h., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przekształcenia będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., na podstawie uzyskanego przez wspólników spółki cywilnej zezwolenia na działalność na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej?

Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 551 § 2 k.s.h., gdzie przekształcenie łączyć się będzie z sukcesją uniwersalną (art. 553 k.s.h.), spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia, będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, przewidzianego przez art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., na podstawie uzyskanego przez spółkę cywilną zezwolenia na działalność na terenie strefy. Na uzasadnienie tego stanowiska wnioskodawca powołał się na także na regulacje art. 16 i 19 ust. 3 oraz art. 12 u.s.s.e., a nadto art. 93a § 1 pkt 2 i art. 93d o.p.

3. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., z upoważnienia Ministra Finansów, działając na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h o.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji wskazanych przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu podkreślił, że zgodnie z art. 14b § 1 o.p interpretację indywidualną wydaje się na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Pojęcie zainteresowanego należy rozpatrywać przez pryzmat możliwości skorzystania z udzielonej interpretacji. Wniosek o jej udzielenie może złożyć tylko osoba, która jest uprawniona do skorzystania z ochrony przewidzianej w przepisach art. 14k – art. 14n o.p. W konsekwencji, podmiotami legitymowanymi do złożenia wniosku są podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie w rozumieniu art. 110-117a o.p., następcy prawni posiadający już ten status, a także inne podmioty zamierzające dopiero podjąć działania skutkujące uzyskaniem wyżej wskazanego statusu w nieokreślonej przyszłości. Dodał, że składający wniosek nie może być zaineresowanym "w cudzej", a więc innej niż "swoja" sprawie.

Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy, organ wskazał, że wnioskodawca jako wspólnik spółki cywilnej, nie jest zainteresowanym we wskazanym wyżej rozumieniu, ponieważ zwrócił się "odnośnie kwestii prawnych dotyczących podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia", a więc spółki z o.o. Status zainteresowanego, zdaniem organu, przysługiwał zaś będzie spółce z o.o., ponieważ to tej spółki dotyczy bezpośrednio zadane pytanie.

Organ argumentował dalej, że wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i w konsekwencji nie można go uznać za podmiot zainteresowany – uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji – w trybie art. 14n o.p. Zacytował treść tego przepisu oraz dodał, że w tej sprawie nie ma on zastosowania.

Konkludując, że wnioskodawca nie jest uprawnionym do złożenia wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, jako że nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. organ przyjął, że należy zastosować art. 165a o.p. przewidujący w tej sytuacji odmowę wszczęcia postępowania.

4. Po rozpoznaniu zażalenia wnioskodawcy, postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., z upoważnienia Ministra Finansów, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 w związku z art. 239 o.p. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Dodał, że jego zdaniem wnioskodawcy nie przysługuje status zainteresowanego jako tzw. innego podmiotu. Nie ma do niego zastosowania art. 14n o.p., gdyż należy mieć na względnie, że "powołany przepis ma zastosowanie do osób planujących utworzenie spółki". Wskazał też, że w powołanym zdarzeniu przyszłym podatnikiem nie jest wnioskodawca, lecz spółka kapitałowa, a zatem wnioskodawca domaga się interpretacji nie w jego indywidualnej sprawie, ale w sprawie spółki kapitałowej.

5. W skardze pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1, art. 14h i art. 121 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia z dnia [...] w całości, a nadto o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podał, że wnioskodawcą nie mogła być spółka cywilna, ponieważ to jej wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Przedstawił treść art. 551, art. 26 § 5 i art. 553 k.s.h. stwierdzając, że spółka z o.o. nie może być wnioskodawcą ponieważ nie istnieje - powstanie dopiero z chwilą wpisu do rejestru. Dodał, że jeśli organ miał wątpliwości to powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, poprzez doprecyzowanie pytania lub opisu stanu faktycznego.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując tak jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej" (§1). "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (§ 2).

Przy czym, wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu administracyjnego może nastąpić tylko, jeśli: a) zaskarżony akt (tu: postanowienie) został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) względnie, jeśli akt administracyjny dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.).

W badanej sprawie istotne znaczenie ma art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany argumentacją skargi, jej wnioskami i wskazaną podstawą prawną. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż sąd uznał skargę za zasadną, z przyczyn w niej nie wskazanych. Uzupełniająco należy dodać, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (wyrok NSA z 27 lipca 2004 r., OSK 628/04, Lex nr 183144, wyrok NSA z 10 sierpnia 2011 r., II OSK 1086/11, Lex nr 1068951).

8. Oceniając zasadność skargi trzeba stwierdzić, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w sposób, który uzasadnia wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do możliwości wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na wniosek wspólnika spółki cywilnej, który łącznie z drugim wspólnikiem, zamierza przekształcić formę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ interpretacyjny uznał, że skarżący nie może złożyć skutecznie wniosku, ponieważ:

- po pierwsze, nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 o.p., jako że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy innego podatnika, to jest spółki z o.o.

- po drugie, nie znajduje zastosowania art. 14n o.p., gdyż ten przepis ma zastosowanie do osób planujących utworzenie spółki, co w tej sprawie nie zachodzi.

9. Zdaniem Sądu, organ niezasadnie, bo z naruszeniem art. 14n § 1 pkt 1 o.p. przyjął, że skarżący nie jest uprawniony do uzyskania oceny prawnej w ramach indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, doszło do naruszenia art. 165a § 1 o.p.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 14 października 2010 r., II FSK 923/09 (Lex nr 607812) z art. 14b § 1 o.p. wynika, że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, w rozumieniu powołanego przepisu jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku owej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Treść art. 14b § 2 o.p. wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 o.p., w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego, "w jego indywidualnej sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b o.p. wskazuje, ze dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z przepisem art. 14p o.p., który stanowi, że przepisy rozdziału 1a. Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1.

Jednakże – co ma kluczowe znaczenie dla tej sprawy - odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany we wskazanym wyżej znaczeniu, przewiduje art. 14n § 1 o.p. Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretację dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja.

Reasumując i egzemplifikując, osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są:

1) podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji;

2) osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 o.p.;

3) osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki;

4) przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa.

10. Ze stanu faktycznego tej sprawy interpretacyjnej wynika, że podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji nie był w nim: podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, osobą trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe, ani osobą, u której wystąpiła zaległość podatkowa w rozumieniu art. 52 § 1 o.p.

Wynika z niego natomiast, że zagadnienie prawne wymagające oceny możliwości zastosowania lub wykładni prawa podatkowego, dotyczy osoby planującej utworzenie spółki, o której mowa w art. 14n § 1 pkt 1 o.p.

Organ podatkowy kwestię tę dostrzegł, ale nie wyciągnął z tego należytych wniosków.

Warto w tym miejscu także dodać, że uzasadnienie zajętego, niekorzystnego dla wnioskodawcy, stanowiska w tej materii jest zbyt lakoniczne, w istocie ograniczające się do zacytowania brzmienia przepisu i zanegowania możliwości jego zastosowania w tej sprawie. W tej mierze, doszło więc do naruszenia art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 219 oraz art. 235 i 239 o.p.

W myśl art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. decyzja (postanowienie) zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). Z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i organowi drugiej instancji, ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6, czy art. 217 § 2 o.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji albo postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym, bądź też sądowoadministracyjnym. Zawarcie w uzasadnieniu jedynie ogólnikowych stwierdzeń, rzekomo tylko wyjaśniających podstawę prawną, tak jak i całkowity brak uzasadnienia, rodzi podejrzenie, czy prawdopodobieństwo, że organ nie dokonał kompleksowej wykładni adekwatnych regulacji – tu: art. 14n § 1 pkt 1 o.p. Wskazane uchybienie art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 219 oraz art. 235 i 239 o.p. może mieć zatem wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. ponieważ można założyć, że gdyby organ dokonał wszechstronnej wykładni art. 14n § 1 pkt 1 o.p. to uznałby wnioskodawcę za podmiot legitymowany do uzyskania merytorycznego stanowiska w sprawie interpretacyjnej. Niemniej, kwestia ta ma znaczenie tylko subsydiarne, jako że pierwszorzędnym powodem uwzględnienia skargi jest naruszenie art. 14n § 1 pkt 1 o.p. w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. p.p.s.a. – o czym poniżej.

11. Jak już wskazano, podmioty, które są uprawnione do skutecznego zainicjowania postępowania interpretacyjnego określają przepisy art. 14b i 14n Ordynacji podatkowej.

Stosownie do mającego zasadnicze znaczenie w tej sprawie art. 14n § 1 pkt 1 o.p. ochronę prawną, którą regulują przepisy art. 14k i art. 14m o.p. stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki – w zakresie dotyczącym działalności tej spółki.

11.1. Na wstępie należy stwierdzić, że przez "spółkę" o której mowa w art. 14n § 1 o.p. należy rozumieć spółki prawa handlowego i spółkę cywilną - w zakresie interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących ich utworzenie (C. Kosikowski, Komentarz do art. 14n ustawy – Ordynacja podatkowa, LEX/el. 2013).

11.2. Wskazana regulacja nie wyjaśnia bliżej co rozumie pod pojęciem "powstanie spółki" oraz "utworzenie spółki", w szczególności czy dotyczą one tylko sytuacji, w której spółka powstaje bez przekształcenia z innej formy działalności gospodarczej, czy też regulacja ta dotyczy także sytuacji, w której spółka powstaje na skutek przekształcenia z innej formy prowadzenia działalności gospodarczej – tak jak w sprawie niniejszej.

Rozwijając ostatnią uwagę, należy zauważyć, że powstawanie oraz przekształcanie spółek prawa handlowego (a taką jest planowana przez skarżącego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) reguluje Kodeks spółek handlowych.

Stosownie do art. 551 § 2 i 3 k.s.h. spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6.

Do tego przekształcenia, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5.

Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru.

Istotne znaczenie ma także i to, że według art. 555 k.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Przepisy Tytułu IV, Działu III Kodeksu spółek handlowych "Przekształcenie spółek" regulują procedurę i skutki przekształcenia. Z kolei, powstanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostało unormowane w Tytule III, Dziale I, Rozdziale 1 "Powstanie spółki". Jednakże, jak już wyżej wskazano, stosownie do art. 555 k.s.h. przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, stosuje się odpowiednio do przekształcenia spółki. Takie sformułowanie art. 555 k.s.h. oznacza, że spółka kapitałowa o której mowa we wniosku będzie kształtowana w oparciu o przepisy regulujące jej utworzenie, czyli powstanie (np. spółka z o.o. w oparciu o art. 151 i nast. k.s.h.) uzupełnione lub modyfikowane przepisami Działu III, Tytułu IV k.s.h.

Zarówno z art. 552 k.s.h., jak i art. 163 k.s.h. wynika, że do uzyskania przez spółkę z o.o. osobowości prawnej niezbędny jest wpis do rejestru, który ma charakter konstytutywny.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu - jak to określa art. 551 § 2 i 3 k.s.h. - przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zakłada immanentnie utworzenie tej spółki kapitałowej. W związku z tym, należy przyjąć, że art. 14n § 1 pkt 1 o.p. obejmuje zakresem zastosowania także sytuacje przekształcenia spółek o których mowa w art. 551 i nast. k.s.h. (por. także wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 lutego 2013 r., I SA/Go 1145/12, Lex nr 1278127).

11.3. Za takim stanowiskiem przemawiają również inne argumenty.

Zgodnie z art. 553 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W przypadku gdy zmiana brzmienia firmy dokonywana w związku z przekształceniem nie polega tylko na zmianie dodatkowego oznaczenia wskazującego na charakter spółki, spółka przekształcona ma obowiązek podawania w nawiasie dawnej firmy obok nowej firmy z dodaniem wyrazu "dawniej", przez okres co najmniej roku od dnia przekształcenia (art. 554 k.s.h.).

Z przytoczonych regulacji wynika zatem, że ustawodawcy chodzi o taką regulację procesów transformacyjnych, aby zachować tożsamość podmiotową między osobami tworzącymi spółki, nie przeprowadzać drogiego postępowania likwidacyjnego, utrzymać koncesję czy zezwolenie, kontynuować prawa i obowiązki cywilnoprawne. Przyjąć można, że przekształcenie spółki w inną spółkę polega na modyfikacji ustrojowej (typu) spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 maja 2010 r., I SA/Wr 92/10, Lex nr 673711). Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej nowej spółki (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 551 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el.; A. Szumański, Prawo spółek, 2005, s. 882; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 listopada 2010 r., I SA/Gl 704/10, Lex nr 748312). Przekształcenia służyć mają przede wszystkim temu, aby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jej forma była dostosowana do skali przedsięwzięć, zaangażowanego kapitału, wielkości zatrudnienia, zredukowania wpływu wspólnika na bieżące zarządzanie spółką, wyłączenia praw kontrolnych wspólników, itp. Przekształcenie daje możliwość pozyskania nowych rynków zbytu, jak też może służyć ograniczeniu aktywności, uniknięciu rozwiązania spółki będącej już w postępowaniu likwidacyjnym. Przekształcenie może być drogą do niektórych form prawnych. Zwraca się także uwagę na zwiększenie bezpieczeństwa majątku własnego wspólników ze względu na zmianę zasad odpowiedzialności (A. Witosz, Przekształcenia spółek w kodeksie spółek handlowych, Bydgoszcz-Katowice 2001, s. 8).

W odniesieniu do spółki cywilnej, możliwość jej przekształcenia w spółkę prawa handlowego dotyczy zarówno spółek mniejszych, jak i tych, które zgodnie z przepisami o rachunkowości mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. W istocie, w tym przypadku dochodzi do przekształcenia przedsiębiorstwa prowadzonego przez wspólników spółki cywilnej w spółkę prawa handlowego inną niż spółka jawna. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 26 § 5 k.s.h. z chwilą zniesienia wspólności łącznej w związku z przekształceniem spółki cywilnej, spółka powstała w wyniku procedury przekształceniowej (tu: spółka z o.o.) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 551 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el.).

W związku z powyższym, przyjęcie, że w sytuacji przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. przepis art. 14n § 1 pkt 1 o.p. nie znajduje zastosowania, zaś byłby stosowany w razie rozwiązania umowy spółki i tworzenia spółki z o.o. tylko na podstawie art. 151 i nast. k.s.h. (bez przekształcenia) byłoby nieracjonalne, jako pomijające funkcjonalny, wyżej naszkicowany, aspekt regulacji art. 551 i nast. k.s.h.

11.4. Co więcej, zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów na gruncie art. 14n § 1 pkt 1 o.p. w zależności od tego, czy zamierzają utworzyć spółkę bez uprzedniego przekształcenia innego podmiotu, czy też w związku z takim przekształceniem, stanowiłoby naruszenie zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP).

Z wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Jak wskazano w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 23 października 1995 r. (sygn. K 4/95, OTK ZU nr 2/1995, poz. 11), zasada równości praw "jest stosowana sprawiedliwie wtedy, gdy zakłada równe traktowanie podmiotów takich samych pod względem relewantnej do treści danego uregulowania cechy, zaś dopuszcza odpowiednio odmienne traktowanie podmiotów, które pod względem takiej cechy są zróżnicowane" (pkt V uzasadnienia). Odstąpienie od równego traktowania osób wykazujących cechy relewantne może bez naruszenia konstytucyjnych zasad nastąpić tylko wyjątkowo i gdy jest przekonująco uzasadnione innymi chronionymi konstytucyjnie wartościami. Reguła ta rozpatrywana jest w powiązaniu z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą sprawiedliwości społecznej i traktowana jest jako zaprzeczenie arbitralności, ponieważ chodzi o to, by zróżnicowanie poszczególnych podmiotów pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji (zob. zamiast wielu wyroki TK z: 28 marca 2007 r., sygn. K 40/04, OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 33 oraz 19 grudnia 2012 r., sygn. K 9/12, OTK ZU nr 11/A/2012, poz. 136 oraz tam podane dalsze orzecznictwo).

Punktem wyjścia do wykładni regulacji prawnej (tu: art. 14n § 1 pkt 1 o.p.) z perspektywy konstytucyjnej zasady równości jest zatem stwierdzenie, że podmioty objęte tą regulacją należą do tej samej klasy, wyróżnionej ze względu na konstytucyjnie relewantne kryterium. Jak wskazano wyżej, chodzi tu o podmioty wnioskujące o wydanie interpretacji indywidualnej, które zamierzają prowadzić działalność gospodarczą w formie spółki. Elementem różnicującym jest zaś kwestia, że w jednym przypadku ma to nastąpić bez uprzedniego przekształcenia spółki z innego podmiotu, a w drugim wiąże się to z takim przekształceniem.

Zdaniem Sądu zróżnicowanie podmiotów występujących o interpretację zdarzenia przyszłego w zakresie sytuacji podatkowej spółki, która ma być utworzona, w zależności od tego, czy chodzi o "czyste" utworzenie spółki, czy też związane z przekształceniem innej formy prowadzenia działalności gospodarczej, wprowadza zróżnicowanie nie znajdujące akceptacji z punktu widzenia chronionych konstytucyjnie wartości. Szczególnie, z punktu widzenia wyrażanej w art. 2 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości społecznej, czy w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności.

Organ interpretacyjny tego zagadnienia w ogóle nie podjął, a więc dalsze rozważania w tej materii nie wydają się konieczne. Tym bardziej, że ewentualne zróżnicowanie w sposób oczywisty nie znajduje uzasadnienia. Stąd, także argument zaczerpnięty z konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, potwierdza wcześniej wyprowadzone wnioski przy zastosowaniu wykładni literalnej, systemowej poziomej oraz funkcjonalnej.

12. Zważywszy na powyższą interpretację art. 14n § 1 pkt 1 o.p. należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające naruszyły ten przepis i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło skarżącemu uzyskanie interpretacji indywidualnej.

13. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. i lit. c. oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

14. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącego, działający z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w K., będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu stanowisko.

15. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 490). Na kwotę 457 zł złożył się wpis (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).