Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1952/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 125 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Halina Adamczewska-Wasilewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 882/14 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz J. T. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2015 r., w sprawie I SA/Po 882/14, ze skargi J. T., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 20 grudnia 2013 r., którą określono J. T., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "S.", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Organ kontroli skarbowej ustalił, że Skarżący w 2008 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprowadzał do kraju pojazdy używane, nabywając je od osób fizycznych i osób prawnych z Niemiec, Włoch i Hiszpanii. W trakcie postępowania kontrolnego Skarżący przedłożył organowi między innymi faktury wystawione przez podmioty z Niemiec, tj. firmy W. GMBH, oraz S., na których zamieszczone zostały nadruki bądź pieczątki o treści "DIFERENZBESTEUERUNG NACH § 25a USTG", co oznacza, że transakcja podlega opodatkowaniu w systemie VAT- marża. Nabycie samochodów od ww. niemieckich kontrahentów rozliczone zostało przez Skarżącego jako zakupy towarów używanych, podlegające przy ich sprzedaży procedurze uproszczonej VAT-marża, na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej powoływana jako: "u.p.t.u.").

Tymczasem w oparciu o dane zawarte w Systemie Wymiany Informacji o Podatku VAT (VIES) organ ustalił, że niemieccy dostawcy Skarżącego zadeklarowali dokonane na jego rzecz dostawy samochodów jako wewnątrzwspólnotowe dostawy (transakcje trójstronne), wobec czego organ przyjął, że skoro podmioty te nie miały prawa do wystawiania na rzecz Skarżącego faktur VAT-marża, to tym samym Skarżący nie miał podstaw do zastosowania przy sprzedaży odbiorcom krajowym samochodów używanych, nabytych uprzednio od kontrahentów niemieckich, szczególnej procedury przewidzianej w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej, określając wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego, wyliczył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawki podatku 22%.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Poznaniu Podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w całości, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wydanej decyzji, co w konsekwencji doprowadziło do wydania orzeczenia sprzecznego z istniejącym stanem prawnym, a w szczególności uchybienie:

- art. 123 w zw. z art. 192 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej powoływana jako: "O.p."), poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do brania czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 O.p., polegające na uchyleniu się przez organ podatkowy od obowiązku pełnego zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego,

- art. 188 O.p., poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia przez organ podatkowy wnioskowanych przez Skarżącego dowodów.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Poznaniu stwierdził, że skarga jest zasadna, z uwagi na to, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony w stopniu wystarczającym do prawidłowego jej rozstrzygnięcia.

3.2. Sąd wskazał, że organ podatkowy w niniejszej sprawie uznał, iż Skarżący nie był uprawniony do stosowania procedury VAT-marża w związku z tym, że dostawcy towarów używanych na rzecz Skarżącego, tj. W. GMBH oraz S., nie opodatkowali tych transakcji podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Stanowisko to organy oparły na analizie przedłożonych przez Skarżącego faktur wystawionych przez ww. podmioty, która – jak twierdzą organy – prowadzi do wniosku, że na dokumentach tych zamieszczone zostały nadruki bądź pieczątki o treści "DIFERENZBESTEUERUNG NACH § 25a USTG" oznaczającej, iż transakcja podlega opodatkowaniu w systemie VAT-marża. Ponadto organy poddały analizie następujące dowody:

- formularz SCAC 2004, nr [...] dotyczący firmy S.,

- formularz SCAC 2004 nr [...] dotyczący firmy W. GMBH,

- tłumaczenie uwierzytelnione z języka niemieckiego na język polski "Wyciągu z ustaleń kontrolnych dotyczących firmy W. GMBH", sporządzone przez tłumacza przysięgłego języka niemieckiego - mgr M. B. (wyciąg ten stanowi załącznik do ww. formularza SCAC),

- protokół przesłuchania w charakterze świadka F. S. z dnia 5 listopada 2013 r. na okoliczność współpracy gospodarczej w 2008 r. z firmą "S." J. T.

3.3. Oceniając działania organów podatkowych i poczynione ustalenia faktyczne w kontekście unormowań zawartych w szczególności w art. 120, art. 125 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy te w niniejszej sprawie naruszyły obowiązujące zasady postępowania podatkowego.

3.4. Przede wszystkim Sąd stwierdził, że - wbrew stanowisku organów podatkowych - nie wszystkie faktury przedstawione przez Skarżącego zawierały adnotację "DIFERENZBESTEUERUNG NACH § 25a USTG". W aktach sprawy znajdują się bowiem także faktury zawierające nadruki bądź pieczątki o treści "DIFERENZBESTEUERUNG NACH § 25 USTG" oraz faktury niezawierające żadnej adnotacji. Tym samym za zasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące braku wyjaśnienia przez organy obu instancji znaczenia zawartych na fakturach adnotacji oraz przepisów, do których się one odwołują. W związku z różnym oznaczeniem faktur przez kontrahentów Skarżącego, za niezrozumiałe Sąd uznał jednakowe potraktowanie przez organy wszystkich faktur z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego. Inaczej bowiem - zdaniem Sądu - należało ocenić te faktury, który zawierały oznaczenie, że dostawa odbywała się na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u., inaczej w przypadku tych faktur, które zawierały oznaczenie odmienne (przy czym organ nie wyjaśnia, jaka jest różnica między sformułowaniem "DIFERENZBESTEUERUNG NACH § 25 USTG" a zwrotem "DIFERENZBESTEUERUNG NACH § 25a USTG") lub w ogóle nie zawierały żadnej adnotacji. O ile w przypadku faktur niezawierających odwołania do opodatkowania transakcji na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u. w ogóle nie ma podstaw do przyznania Skarżącemu uprawnienia do opodatkowania dokonanej przez niego dostawy w systemie VAT-marża, to w przypadku faktur zawierających takie odwołanie - zdaniem Sądu - należy rozważyć, czy Podatnik nie przedstawił dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u., w rozumieniu art. 120 ust. 10 pkt 5 tej ustawy.

3.5. Ponadto Sąd przyjął, że zakwestionowanie prawa Podatnika do stosowania procedury VAT-marża nie może nastąpić wyłącznie na podstawie informacji uzyskanych od organów podatkowych innych państw.

Sąd podkreślił, że organy nie kwestionowały ani faktu dokonania dostawy towarów na rzecz Podatnika, ani tego, że dostawa ta była dokonana przez podmioty wskazane na fakturach przedłożonych przez Skarżącego w toku postępowania. W tej sytuacji ustalenia kontrolne organów innych państw nie mogą stanowić wystarczającej przesłanki do odmowy stosowania procedury VAT-marża, ponieważ nie może on ponosić odpowiedzialności za uchybienia podatkowe swoich kontrahentów. W tej sytuacji - zdaniem Sądu - organ nie może zakwestionować prawa Podatnika do skorzystania z procedury VAT-marża, gdy Podatnik posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u., tj. faktury opatrzone stosowną adnotacją, bez wykazania, że Podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do stosowania mechanizmu VAT-marża wiązała się z oszustwem (przestępstwem) podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury. W tym kontekście istotne jest - w ocenie Sądu - zbadanie przez organ dostarczonych przez Skarżącego w toku postępowania odwoławczego oświadczeń jednego z kontrahentów, potwierdzających fakt, iż rozliczał on sporne transakcje w systemie VAT-marża, zwłaszcza w sytuacji, gdy taki sposób rozliczania się z niemieckimi organami podatkowymi potwierdzają również faktury, które otrzymywał Skarżący od tego podmiotu.

Za niewystarczający jako dowód dla ustalenia stanu faktycznego sprawy Sąd uznał otrzymane od niemieckich organów podatkowych formularze SCAC 2004 dotyczące kontrahentów Skarżącego.

Sąd stwierdził, że stanowią one dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., jednakże z ich treści nie wynika, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do opodatkowania w systemie VAT-marża. Sąd przypomniał, że do pozbawienia podatnika prawa do skorzystania z prawa do stosowania procedury VAT-marża niezbędne jest wykazanie, że podatnik nie posiadał dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u. lub że posiadając takie dokumenty wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z oszustwem (przestępstwem) podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury. Okoliczności te, w ocenie Sądu, nie wynikają z analizy znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wymiany informacji podatkowej. Z treści tych dokumentów wynika wręcz, że podmioty te wystawiały inne faktury dla kontrahentów (w tym Skarżącego), inne zaś przedstawiały niemieckim organom podatkowym. Sąd zwrócił uwagę, że organy niemieckie nie zakwestionowały samych dostaw towarów, a ponadto przekazane informacje nie zostały oparte na danych pochodzących z decyzji podatkowych, lecz zostały zaczerpnięte z toczących się postępowań, które nie zostały ostatecznie zakończone. Dokumenty te - zdaniem Sądu - pozwalają na stwierdzenie, że są wątpliwości co do prawidłowości wywiązywania się przez kontrahentów Skarżącego z obowiązków podatkowych, co - samo w sobie - nie może stanowić podstawy do zakwestionowania prawa Skarżącego do opodatkowania w systemie VAT-marża. Tym samym Sąd uznał, że nie można uzależniać uprawnień podatników wynikających z przepisów krajowej ustawy wyłącznie od wyników kontroli prowadzonej przez organy innych państw, w sytuacji gdy organy krajowe nie wykazały w oparciu o obiektywne przesłanki, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do skorzystania z procedury VAT-marża wiązała się z oszustwem (przestępstwem) podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury. O takiej świadomości nie przesądza również - zdaniem Sądu - dowód w postaci uwierzytelnionego tłumaczenia z języka niemieckiego na język polski "Wyciągu z ustaleń kontrolnych dotyczących firmy W. GMBH".

3.6. W związku z powyższym Sąd wskazał, że prowadząc ponownie postępowanie w sprawie organ zobowiązany będzie do ustalenia w pierwszej kolejności, czy znajdujące się w aktach sprawy faktury wystawione przez W. GMBH oraz S. stanowią dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u., w rozumieniu art. 120 ust. 10 pkt 5 tej ustawy. W tym celu organ zobowiązany będzie jednoznacznie wyjaśnić znaczenie znajdujących się fakturach adnotacji "DIFERENZBESTEUERUNG NACH § 25 USTG" oraz "DIFERENZBESTEUERUNG NACH § 25a USTG".

W przypadku stwierdzenia, że wszystkie lub niektóre z faktur stanowią dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u. organ zobowiązany będzie do uznania uprawnienia Podatnika do zastosowania mechanizmu opodatkowania VAT-marża, chyba że wykaże w oparciu o obiektywne przesłanki, że Podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do stosowania uproszczonej procedury podatkowej wiązała się z oszustwem (przestępstwem) podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury. W tym celu organ winien, w szczególności ocenić znaczenie przedłożonych przez Podatnika w toku postępowania odwoławczego oświadczeń składanych przez W. GMBH.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 §1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej powoływana jako: "P.p.s.a."), poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte wadą wskazaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienia przez Sąd, przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i zaniechaniu oddalenia skargi;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd, że organ odwoławczy winien przeprowadzić dalsze postępowanie wyjaśniające, mimo że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wyczerpujący, a okoliczności dotyczące braku możliwości opodatkowania przez Podatnika sprzedaży towarów w systemie VAT-marża, zostały wystarczająco stwierdzone zgromadzonymi w toku postępowania dowodami,

art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, wg której organy podatkowe winny szczegółowo badać warunki formalne umożliwiające podatnikowi skorzystanie z możliwości wystawiania faktury VAT-marża, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że to na podatniku ciąży obowiązek posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na tych zasadach, tj. w systemie VAT-marża, innymi słowy to, czy transakcja zostanie opodatkowana w tym systemie jest zależne od należytego udokumentowania przez podatnika, że dostawa kontrahenta zagranicznego także została opodatkowana w tym systemie.

Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Skarżacego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatnik wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zmierza do wykazania, że organy podatkowe zgromadziły i zbadały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie, pozwalający na stwierdzenie, że Skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do zastosowania procedury VAT-marża przy sprzedaży pojazdów samochodowych nabytych uprzednio od niemieckich firm, tj. W. GmbH oraz S.

Podniesionymi jednak w skardze kasacyjnej zarzutami organ odwoławczy nie wykazał powyższej tezy o prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego.

5.2. Przede wszystkim zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji co do stwierdzenia, że:

"Zgodnie przepisami ustawy o podatku od towarów i usług stosowanie mechanizmu opodatkowania VAT-marża uwarunkowane jest przedstawieniem przez podatnika dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Innymi słowy organ podatkowy może zakwestionować prawo podatnika do stosowania uproszczonej metody VAT-marża, w sytuacji gdy podatnik nie posiada dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u. lub gdy posiadając takie dokumenty wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do stosowania procedury VAT-marża wiązała się z oszustwem (przestępstwem) podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury".

Jeżeli kontrahent zagraniczny wystawił krajowemu podatnikowi fakturę potwierdzającą nabycie towaru używanego na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u. fakt nierozliczenia tej transakcji w trybie VAT-marża przez tegoż kontrahenta nie może być decydujący - jak wynika z decyzji organów podatkowych oraz skargi kasacyjnej - dla pozbawienia krajowego podatnika możliwości zastosowania tej procedury przy sprzedaży tego towaru na terytorium kraju.

5.3. Zgodnie z art. 120 ust. 10 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowanie sprzedaży na zasadach VAT-marża ma zastosowanie do towarów używanych, które podatnik nabył od:

1) podatników podatku od wartości dodanej,

2) jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5,

3) nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Odnosząc się do ostatniego z ww. warunków stwierdzić należy, że zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że w postępowaniu przeprowadzonym przez organy podatkowe nie wyjaśniono jednoznacznie, jaki charakter mają faktury otrzymane przez Skarżącego od firm, tj. W. GmbH oraz S. Organ odwoławczy nawet nie zaprzecza faktowi niewyjaśnienia tych okoliczności, stwierdzając w skardze kasacyjnej, że: "Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, brak było podstaw do analizowania przez organy podatkowe różnic w fakturach, skoro postępowanie wykazało, że w ogóle nie miało miejsca opodatkowanie w systemie VAT-marża przez kontrahentów niemieckich".

5.4. Jak już jednak stwierdzono, sam fakt nieopodatkowania spornych transakcji przez kontrahentów niemieckich nie jest wystarczającą przesłanką do pozbawienia Podatnika prawa do korzystania z tej procedury w dalszej sprzedaży towaru używanego, gdyż do tego niezbędne jest wyjaśnienie wszystkich przesłanek z art. 120 ust. 10 pkt 5 u.p.t.u., w tym określenie charakteru faktur otrzymanych od tych kontrahentów (czy dokumentują one pod względem formalnym nabycie towarów w systemie VAT-marżą) oraz świadomości Podatnika co do ewentualnego oszustwa podatkowego popełnionego przez wystawcę faktury, gdyby okazało się, że faktycznie transakcje udokumentowane tymi fakturami nie zostały przez niego opodatkowane w tym systemie.

Tym samym – jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji – w przypadku faktur, które jednoznacznie potwierdzają nabycie towarów na zasadach VAT-marża organ podatkowy, chcąc pozbawić Podatnika prawa do korzystania z opodatkowania transakcji sprzedaży na podstawie tej procedury, winien jednoznacznie wykazać, że Podatnik ten wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę do stosowania procedury VAT-marża, wiązała się z oszustwem (przestępstwem) podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury. W tym zaś aspekcie w niniejszej sprawie nie zostały poczynione żadne ustalenia procesowe. Podniesione w tym zakresie na etapie skargi kasacyjnej stwierdzenia organu (strony 13-14 skargi kasacyjnej) uznać należy za poczynione po zakończonym postępowaniu podatkowym, a zatem nieskuteczne, zwłaszcza że do tego rodzaju stwierdzeń organu Podatnik powinien mieć możliwość odniesienia się w toku postępowania podatkowego, a całokształt tych okoliczności poddany powinien być kontroli sądowej.

5.5. Niezasadne są także stwierdzenia organu odnośnie mocy dowodowej dokumentów SCAC.

Oczywiście dokumenty SCAC stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, lecz - jak trafnie też stwierdził Sąd pierwszej instancji - analiza tych dokumentów nie prowadzi do jednoznacznych wniosków dowodowych.

W decyzji organu odwoławczego stwierdzono, m.in., że: "Z treści formularza SCAC o numerze referencyjnym [...] dotyczącego firmy W. GMBH oraz wyciągu z ustaleń kontrolnych, załączonych do ww. formularza SCAC, dotyczących tejże firmy wynika, że niemiecki podmiot gospodarczy w roku 2008 nabył z Włoch samochody używane w systemie opodatkowania marży. Transakcje te w dokumentacji księgowej firmy W. GMBH zostały jednak potraktowane jako wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne i tak też zostały zadeklarowane do niemieckiego organu podatkowego. Dalej, firma niemiecka W. GMBH sprzedając sporne pojazdy na rzecz Pana J. T. wystawiła faktury VAT, na których umieszczono nadruk lub pieczątkę o treści "DIFERENZBESTEUERUNG NACH § 25a UStG" oznaczającej, że opodatkowaniu podlega różnica pomiędzy ceną zakupu a sprzedaży, zgodnie z § 25a niemieckiej ustawy o podatku obrotowym VAT. W ocenie niemieckiego organu podatkowego, w sytuacji wykazania transakcji w swojej dokumentacji księgowo - podatkowej, jako dostawy wewnątrzwspólnotowe, niedopuszczalnym było zastosowanie przez firmę W. GMBH szczególnej procedury VAT-marża przy sprzedaży pojazdów na rzecz odbiorców samochodów.

Z ustaleń kontrolnych niemieckiego organu podatkowego wynika ponadto, że firma W. GMBH nie miała również prawa zakwalifikowania transakcji z Panem J. T. jako wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, w przypadku wcześniejszych nabyć samochodów używanych dokonanych w systemie VAT-marża. Niemieckie służby podatkowe ustaliły, że przemieszczanie się (transport) samochodów używanych, będących przedmiotem transakcji, odbywało się bezpośrednio od włoskiego dostawcy do polskiego nabywcy, tj.: firmy "S.". Przedmiotowe transakcje nie były transakcjami trójstronnymi, lecz transakcjami łańcuchowymi, w których firma niemiecka każdorazowo znajdowała się w środku łańcucha dostaw: dostawa od pierwszego dostawcy (włoskiego) do pierwszego nabywcy (firma niemiecka) była cyt. "dostawą ruchomą", zaś dostawa z firmy niemieckiej do ostatniego nabywcy (firma "S." J. T.) była cyt. "dostawą nieruchomą", dla której miejsce dostawy znajduje się w Polsce, a obrót generowany przez firmę W. GMBH nie podlega opodatkowaniu w Niemczech, lecz w Polsce.".

Podsumowując wyniki kontroli organów niemieckich w firmie W. GMBH, organ odwoławczy stwierdził, że: "(...) podmiot ten ujął w swojej dokumentacji księgowej dostawy na rzecz firmy "S." J. T. jako wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, podczas gdy kontrola niemiecka u tegoż podatnika jednoznacznie wykazała, że są to wewnątrzwspólnotowe transakcje łańcuchowe. Przedmiotowa kontrola dowiodła też, że miejscem świadczenia dla dostaw dokonywanych przez firmę W. GMBH jest Polska oraz, że podatnik ten winien zarejestrować się w Polsce, w Polsce zgłosić obrót i uiścić podatek VAT".

Jeżeli zatem organ uznaje, że: "niemiecki podmiot gospodarczy w roku 2008 nabył z Włoch samochody używane w systemie opodatkowania marży", co oznacza, że: "firma W. GMBH nie miała również prawa zakwalifikowania transakcji z Panem J. T. jako wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, w przypadku wcześniejszych nabyć samochodów używanych dokonanych w systemie VAT-marża", a miejscem opodatkowania jego transakcji na rzecz Skarżącego powinna być Polska, gdzie podmiot ten powinien się zarejestrować i rozliczyć podatek z tych transakcji, to dlaczego okoliczności te zostały pominięte przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, a poprzestano na określeniu charakteru rozliczeń tego podatnika z fiskusem niemieckim, w sytuacji gdy organ odwoławczy sam stwierdził, że podatnik ten nie powinien w ogóle tych transakcji rozliczać z niemieckim organem podatkowym (zwłaszcza jako transakcji wewnątrzwspólnotowych), lecz z polskim.

5.6. Także całkiem niejasne są ustalenia organu odwoławczego odnośnie transakcji ze S.

Na stronie 20 decyzji organ odwoławczy stwierdza, że: "Istotnie, w przedmiotowym "SCAC 2004", organ niemieckiej administracji zawarł sformułowanie - cyt.: "W ostateczności nie można wykluczyć, iż zastosowanie znalazło opodatkowanie na zasadzie VAT - marża.", które w dalszej części zostało zaprzeczone - cyt.: "Jednakże, na podstawie doświadczeń z kontroli organu wezwanego jest to bardzo mało prawdopodobne. F. S. mieszkał i prowadził swoje przedsiębiorstwo pod adresami, które już wielokrotnie można było zauważyć w związku z handlarzami samochodów polskiego pochodzenia z okolic G. działającymi celem popełnienia oszustwa. (...)". Należy przy tym wskazać, że z powołanego powyżej przesłuchania Pana F.S. wynika, iż nawet sam świadek nie wiedział czy kupował i sprzedawał samochody w systemie VAT - marża. Przy czym, jak ustalono, na rzecz Pana J. T. zadeklarował te dostawy jako wewnątrzwspólnotowe".

Jeżeli zatem, jak wynika z powyższego, organ niemieckiej administracji stwierdził, że: "W ostateczności nie można wykluczyć, iż zastosowanie znalazło opodatkowanie na zasadzie VAT-marża", to po pierwsze - stwierdzenie, że: "jest to bardzo mało prawdopodobne" wcale nie wyklucza takiej możliwości, a ponadto nie wiadomo w tej sytuacji, na czym oparte jest twierdzenie, że ustalono jakoby F. S. "na rzecz Pana J. T. zadeklarował te dostawy jako wewnątrzwspólnotowe", jeżeli "nie można wykluczyć, iż zastosowanie znalazło opodatkowanie na zasadzie VAT-marża".

5.7. W świetle powyższego, za chybione uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty:

- naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 §1 oraz art. 151 P.p.s.a., gdyż - wbrew temu zarzutowi - postępowanie przeprowadzone przed organami administracji jest dotknięte wadami wskazanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku,

- naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organ odwoławczy winien przeprowadzić dalsze postępowanie wyjaśniające, bowiem stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób wyczerpujący, a okoliczności dotyczące braku możliwości opodatkowania przez Podatnika sprzedaży towarów w systemie VAT-marża, nie zostały wystarczająco stwierdzone zgromadzonymi w toku postępowania dowodami,

naruszenia art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u., gdyż Sąd pierwszej instancji nie dokonał błędnej wykładni tego przepisu stwierdzając - wbrew temu zarzutowi - że "stosowanie mechanizmu opodatkowania VAT-marża uwarunkowane jest przedstawieniem przez podatnika dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u." a “organ podatkowy może zakwestionować prawo podatnika do stosowania uproszczonej metody VAT-marża, w sytuacji gdy podatnik nie posiada dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u. lub gdy posiadając takie dokumenty wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do stosowania procedury VAT-marża wiązała się z oszustwem (przestępstwem) podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury", co w pełni odpowiada prawidłowemu rozumieniu ww. norm.

O prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie świadczy wyrok TSUE z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15 "Litdana" UAB (Litwa), w którym stwierdzono, że artykuł 314 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on temu, aby właściwe organy państwa członkowskiego odmówiły podatnikowi, który otrzymał fakturę zawierającą informacje dotyczące zarówno procedury marży, jak i zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), prawa do zastosowania procedury marży, nawet jeśli z późniejszej kontroli przeprowadzonej przez te organy wynika, że podatnik-pośrednik, dostarczający używane towary nie zastosował w rzeczywistości tejże procedury do dostawy towarów, chyba że zostanie ustalone przez właściwe organy, że podatnik nie działał w dobrej wierze lub że nie podjął wszystkich racjonalnych środków leżących w jego mocy w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadziła do udziału w przestępstwie podatkowym, co powinien sprawdzić sąd odsyłający.

W świetle powyższego żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie może być uznany za trafny.

5.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny - uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.