Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3652/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 567/17 w sprawie ze skargi D. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 lipca 2017 r., I SA/Gl 567/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. S. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 stycznia 2017 r. i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy.

W dniu 28 października 2016 r. skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: Skarżący jest osobą fizyczną posiadającą ośrodek interesów życiowych na terytorium Polski, a w konsekwencji mającą miejsce zamieszkania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych na terytorium Polski. Nie prowadzi również działalności gospodarczej w zakresie obrotu akcjami lub innymi papierami wartościowymi. Skarżący jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w A. (dalej: A.) - spółce należącej do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: grupa), będącej producentem przyrządów półprzewodnikowych.

W celu stworzenia dodatkowego systemu motywowania kluczowych pracowników oraz poprawy efektywności funkcjonowania jako całości, grupa wdrożyła plan motywacyjny 2006 S. (dalej: plan), oparty na instrumentach pochodnych związanych z akcjami emitowanymi przez amerykańską spółkę B. (dalej: B). Planem został objęty także skarżący.

Skarżący oraz pozostali pracownicy A. objęci planem otrzymują od B. nagrodę w postaci R. (dalej: R.). R. to warunkowe prawo do nabycia akcji B. Nabycie jest odroczone w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). R. nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania w okresie restrykcji. Dopiero po upływie okresu restrykcji, skarżący otrzymuje akcje na własność i nabywa prawo do dysponowania nimi (realizacja R.). Nabycie akcji w ramach realizacji R. ma charakter nieodpłatny. Przyznanie R. odzwierciedla zaufanie B w zaangażowanie i wkład skarżącego w dalszy rozwój firmy.

Zasady funkcjonowania planu są następujące: R. realizowane są w częściach, dla których okres restrykcji jest różny, realizacja R. następuje pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z postanowień planu: uczestnik co do zasady pozostaje pracownikiem jednej ze spółek grupy zarówno w okresie restrykcji, jak i w dniu realizacji R., uczestnik osiągnął cele dla niego wyznaczone; w przypadku niezrealizowania któregoś z warunków uczestnik traci prawo do nabycia akcji lub ich części, R. jest niezbywalne i nie może zostać przeniesione na osobę trzecią lub w inny sposób obciążone, pracownicy posiadający R. nie mają żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, m.in. prawa do dywidendy, prawa głosu; prawa te nabywają w momencie objęcia akcji, po upływie okresu restrykcji pracownicy otrzymują akcje B. na swoje rachunki maklerskie prowadzone za granicą i mogą nimi rozporządzać bez ograniczeń.

Pracodawca skarżącego nie ma wpływu na wybór uczestników planu ani na wartość gratyfikacji im przyznanej. Zasady uczestnictwa w planie nie wynikają z umowy o pracę zawartej przez pracodawcę ze skarżącym ani z obowiązujących regulaminów wynagradzania, lecz zawarte są w globalnym planie (G.) obowiązującym wszystkie spółki z grupy.

Powyższy stan faktyczny dotyczył okresu po dniu 1 stycznia 2011 r.

W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy w momencie przyznania skarżącemu R., powstaje po jego stronie przychód do opodatkowania na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.)?

2) Czy w momencie realizacji R., tj. otrzymania akcji po stronie skarżącego powstanie przychód do opodatkowania?

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) pismem z dnia 24 listopada 2016 r. zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą złożonego przez skarżącego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i ustalenia, czy w zakresie elementów przedstawionych w stanie faktycznym, na podstawie art. 14b § 1 O.p. istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W odpowiedzi Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia 26 stycznia 2017 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Postanowieniem z dnia 27 stycznia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów – organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h i 14b § 5b O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji.

Postanowieniem z dnia 10 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie art. 14b § 5b O.p., obowiązującego od 15 lipca 2016 r., a dodanego przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Poza tym dodany ustawą zmieniającą art. 14b § 5c O.p. stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie zaś z art. 119c § 1 O.p. sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem i celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je, po pierwsze, sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik. Po drugie, dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a zatem - sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.

Następnie organ wyjaśnił co rozumie przez pojęcie "uzasadnionego przypuszczenia" zawartego w art. 14b § 5b O.p. Wskazał, że w ujęciu słownikowym pojęcie "uzasadniony" oznacza: oparty na obiektywnych racjach, podstawach, natomiast wyraz "przypuszczenie" oznacza: domyślać się czegoś lub uważać coś nie mając pewności. Skonstatował, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Organ zaznaczył także, że aby stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Następnie organ zauważył, że z wniosku o wydanie o interpretacji wynika, iż skarżący oraz pozostali pracownicy A. zostali objęci planem otrzymując od B. nagrodę w postaci R.. R. to warunkowe prawo do nabycia akcji B., nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). R. nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania w okresie restrykcji. Dopiero po upływie okresu restrykcji skarżący otrzymuje akcje na własność i nabywa prawo do dysponowania nimi (realizacja R.). Nabycie akcji w ramach realizacji R. ma charakter nieodpłatny.

Mając to na uwadze organ I instancji zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą złożonego przez skarżącego wniosku i ustalenie, czy w zakresie elementów przedstawionych w zdarzeniu przyszłym we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może w tym zakresie zostać wydana decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. W ocenie Ministra, opisany we wniosku o wydanie interpretacji sposób wypłaty wynagrodzenia może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 O.p. Jak we wniosku wskazał skarżący, celem programu jest stworzenie dodatkowego systemu motywowania kluczowych pracowników. W tym stanie rzeczy zdaniem Ministra, przyjąć należy, że wypłata kwot pieniężnych kształtowanych przy wykorzystaniu elementu w postaci instrumentu finansowego (i przynajmniej częściowo) zastępującego wynagrodzenie skarżącego w sposób nieuzasadniony sprowadza się do podziału czynności wypłaty wynagrodzenia. W opinii Ministra, w rozpatrywanej sprawie nie można wykluczyć, że wielu pracowników objętych planem, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegałyby opodatkowaniu stawką 32%. Jednak w przypadku wypłaty wynagrodzenia przy zastosowaniu instrumentu, który został powyżej opisany, możliwe byłoby rozliczenie podatkowe tego przychodu przy zastosowaniu stawki 19%. Okoliczność, że program motywacyjny jest realizowany przez spółkę amerykańską nie wyklucza powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., bowiem opis stanu faktycznego wskazuje, że zarówno przystąpienie, jak i realizacja omawianego programu są w pełni uzależnione od zatrudnienia skarżącego w spółce A. lub innej ze spółek należących do grupy. W tym kontekście, w opinii Ministra, w pełni uzasadniony jest pogląd, że należności otrzymane przez skarżącego w ramach realizacji programu motywacyjnego stanowiły w istocie część wynagrodzenia należnego za wykonywanie pracy - w tym za jej zwiększoną wydajność.

W związku z powyższym, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.

W konsekwencji organ stwierdził, że był związany opinią Ministra Rozwoju i Finansów, zgodnie z którą w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji istniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. i nie można było wydać interpretacji.

Ponadto odnosząc się do zarzutów zażalenia organ zauważył, że w toku postępowania nie naruszono przepisów prawa normujących procedurę wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14h, art. 165a O.p.). Za niezasadne uznał twierdzenie skarżącego, że uszło uwadze organu, iż art. 119a § 1 (do którego odnosi się art. 14b § 5b O.p.), zgodnie z art. 119b § 1 pkt 1 O.p. nie znajduje zastosowania jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł. W tej mierze organ wskazał, że dla uznania istnienia uzasadnionego przypuszczenia, iż w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Minister w wydanej 26 stycznia 2017 r. opinii stwierdził, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji sposób wypłaty wynagrodzenia może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 O.p. mające na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

Za niezasadne organ uznał także zarzuty naruszenia art. 14g § 1 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ żadnych czynności zmierzających do uzupełnienia przez skarżącego złożonego wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b O.p. wyłączające stosowanie art. 14b § 5b O.p. Zdaniem organu, nie ma obowiązku wzywania do uzupełnienia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie określenia przez wnioskodawcę wymiernych wartości, jakimi posługuje się ustawodawca w konstrukcji normy określonej przepisem art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Dodał, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miałby znaczenia fakt uzupełnienia przez stronę skarżącą o powyższą informację opisu stanu faktycznego. Co więcej, takie wskazanie przez skarżącego nie może być uznane za część stanu faktycznego, ponieważ obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania jest efektem działania uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Wobec tego skarżący nie może w tej roli zastępować organu podatkowego, zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b O.p.

W skardze złożonej na to postanowienie skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nie zaistniały określone w art. 165a § 1 o.p. przesłanki warunkujące wydanie rozstrzygnięcia o wskazanej treści;

2) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i art. 119b § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowym wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., co w dalszej kolejności doprowadziło również do naruszenia:

3) art. 14g § 1 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie żadnych czynności zmierzających do uzupełnienia przez skarżącego złożonego wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b o.p. wyłączające stosowanie art. 14b § 5b O.p.;

4) art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy taki obowiązek ciążył na organie.

W związku z powyższym skarżący wniósł o: uchylenie postanowień wydanych przez organy obu instancji, uchylenie na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) opinii wydanej przez Ministra Rozwoju i Finansów w trybie art. 14b § 5c o.p., zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie sformułowanym we wniosku, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny W Gliwicach uznał, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd za nietrafne uznał stanowisko organu, że wydana w trybie art. 14b § 5c O.p. (w brzmieniu ze stycznia 2017 r.) opinia Ministra Rozwoju i Finansów jest dla niego wiążąca i determinuje odmowę wydania interpretacji oraz że – analizując uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. (o którym mowa w art. 14b § 5b O.p.) – nie jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę przesłanki negatywnej do zastosowania art. 119a O.p., tj. treści art. 119b § 1 pkt 1 O.p., jak również nie ma obowiązku wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) poprzez wskazanie okoliczności istotnych z punktu widzenia art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

Odwołując się do treści art. 14b § 5b O.p. oraz art. 119a tej ustawy Sąd wskazał, że szczególnie istotny dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest przepis art. 119b § 1 pkt 1 O.p., bowiem zgodnie z tą regulacją, przepisu art. 119a nie stosuje się jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł. Zdaniem Sądu, analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b O.p. nie może całkowicie pomijać art. 119b § 1 O.p. Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a O.p. nie stosuje się jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. wyłączająca zastosowanie art. 119a O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organ naruszył art. 14b § 5b w zw. z art. 119a w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 O.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, prawidłowa wykładnia wskazanych regulacji powinna bowiem zainspirować organ do wezwania - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - wnioskodawcy o uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu, organ nie wzywając wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku naruszył art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że uzupełnienie wniosku nie dawałoby podstaw do zastosowania art. 14b § 5b O.p. z uwagi na treść art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

Sąd podkreślił, że niezasadnie organ podnosi, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania jest efektem działania uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej, a wobec tego skarżący nie może w tej roli zastępować organu podatkowego. Sąd stwierdził, że rzeczywiste ustalenia co do wysokości takiej korzyści istotnie są ustalane przez organ w postępowaniu podatkowym, czy klauzulowym, jednak na potrzeby postępowania interpretacyjnego ten element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazuje wnioskodawca. Jeśli nie znajdzie on pokrycia w ustaleniach późniejszego innego postępowania, np. postępowania podatkowego, to nie będzie miał zastosowania art. 14k § 1 O.p. Co więcej z art. 14na pkt 1 O.p. wynika, że ochrony podatnika wyrażanej przez przepisy art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. To oznacza, że nawet uzyskanie interpretacji indywidualnej nie chroni podatnika, gdy chodzi o kwestię unikania opodatkowania.

Sąd stwierdził również, że argument organu, iż opinia Ministra Rozwoju i Finansów wydana w trybie art. 14b § 5c O.p. (w poprzednim brzmieniu) jest wiążąca dla organu, nie został w żaden sposób uzasadniony. W związku z tym, że literalna wykładnia powołanego przepisu nie zawiera wskazania co do takiego związania, stanowisko organu powinno być kompleksowo umotywowane. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organ naruszył art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219, 239 i 235 O.p.

Ocenę zarzutu skargi odnoszącego się do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., jak również dotyczącego art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - przed kompleksowym ustaleniem, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie zastosowania art. 119a O.p. przez pryzmat art. 119b § 1 pkt 1 O.p. – Sąd uznał za przedwczesną.

W ramach wskazań co do dalszego postępowania Sąd stwierdził, że po wezwaniu wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez zamieszczenie danych istotnych z punktu widzenia treści art. 119b § 1 pkt 1 O.p., a tym samym art. 119a oraz art. 14b § 5b O.p. organ powinien rozstrzygnąć, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji, czy też w dalszym ciągu właściwa jest odmowa jej wydania.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżając ów wyrok w całości i domagając się jego uchylenia w całości, rozpoznania skargi i jej oddalenia, ewentualnie przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z:

a) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. poprzez uznanie, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, podczas gdy w sprawie występuje taka sytuacja,

b) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 5b O.p. przez niedostrzeżenie przez Sąd, że art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. ma zastosowanie w sprawie, podczas gdy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, ponieważ istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.,

c) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 O.p. przez uznanie, że organ obowiązany był wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego o dane wskazane w art. 119b § 1 pkt 1 O.p., podczas gdy taki obowiązek po stronie organu nie wystąpił w niniejszej sprawie, gdyż dla rozstrzygnięcia sprawy nie miałby znaczenia, gdyż obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualny unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej, a takim organem nie jest organ wydający interpretacje indywidualną;

d) art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c (w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2017 r.) w zw. z art. 217 § 2 i art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 219, art. 239 i art. 235 O.p. poprzez wskazanie, że organ w żaden sposób nie uzasadnił twierdzenia, że opinia Ministra Rozwoju i Finansów wydana w trybie art. 14b § 5c O.p. jest wiążąca dla organu, podczas gdy organ w zaskarżonym postanowieniu wskazał i szczegółowo wyjaśnił, z jakich powodów miał obowiązek zastosować się do tej opinii.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania i rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Według art. 119a § 1 O.p., czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5).

Z kolei art. 119b § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że przepisu art. 119a nie stosuje się jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł.

Stosownie do art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

Naruszenia wskazanych przepisów autor skargi kasacyjnej upatrywał w przyjęciu przez Sąd I instancji, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji nie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, bowiem organ nie uwzględnił w wystarczającym stopniu treści przepisu art. 119b § 1 O.p. Zdaniem Sądu I instancji, organ powinien wezwać wnioskodawcę – na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. – do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Dla uznania zaskarżonej interpretacji za prawidłową nie wystarcza bowiem – zdaniem Sądu I instancji – powołanie się przez organ na opinię Ministra Rozwoju i Finansów, w której stwierdził on, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji sposób wypłaty wynagrodzenia może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 O.p. Z tych przyczyn odmowę wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidulanej Sąd uznał za przedwczesną.

Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska Sądu I instancji nie podziela.

Problem oceny, czy opinia Ministra Rozwoju i Finansów, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. jest wiążąca dla organu interpretującego oraz czy w postępowaniu interpretacyjnym zachodzi potrzeba badania istnienia przesłanek z art. 119b § 1 O.p., a w związku z tym, czy organ interpretujący powinien wzywać skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które dotyczą wartości korzyści finansowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności uznanej za sztuczną, o czym mowa w art. 119b § 1 pkt 1 O.p., był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 12 października 2018 r., II FSK 83/18 (CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w sprawie rozpoznanej wyrażone tam zapatrywania w pełni podziela, będzie się więc do nich odwoływał w dalszym toku wywodów.

Od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany mógł się zwrócić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art.119y § 1 O.p.). Organ ten jest (w stanie prawnym aktualnym na dzień wydania zaskarżonego aktu) organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a O.p., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119z § 2 O.p.). Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art.119a (art. 119z § 3 O.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art.119z § i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p. Organ interpretujący nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art.119a O.p. (art.14b § 5b O.p.). Obowiązany jest on zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art.14na o.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w – art. 119zf O.p.), a dla spraw pozostałych – pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art.14b § 5b O.p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17, CBOSA). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretujący powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania (por. też pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 września 2018 r., II FSK 290/18, CBOSA).

Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretujący odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do ministra właściwego do spraw finansów publicznych z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art.14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art.119a O.p. Trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art.119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji.

Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art.119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art.119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawnione. Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni – związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art.14b § 5b O.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art.119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art.14na O.p. Związanie opinią ministra, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art.14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii.

Zasadne były w związku z tym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 14b § 5b i § 5c O.p. (pkt 4 skargi kasacyjnej).

Organ interpretujący nie ma także obowiązku, przed dokonaniem oceny wniosku pod kątem możliwości wydania do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji na podstawie art.119a O.p., zbadania, czy nie zachodzą przesłanki określone w art.119b O.p., wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 O.p., zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat [w:] S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należy odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu.

Ponadto porównanie art.14b § 3 O.p. z art.119x § 1 O.p. wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony, do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art.14h O.p. Przepis art.14b § 5b O.p. odwołuje się ponadto tylko do art. 119a O.p., nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art.119b O.p. Zbadanie okoliczności z art.119b O.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art.14b § 5b O.p. iluzorycznym. Sąd w niniejszym składzie podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17 (CBOSA).

Usprawiedliwiony w związku z tym jest zarzut naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 119b § 1 pkt 1 O.p. (pkt 3 skargi kasacyjnej).

W tym stanie rzeczy należało uznać, że organ interpretujący miał pełne podstawy do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p., z których wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej – w drodze odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie - w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art. 188 w zw. z art.151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 265).