Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1752/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 2-4, art. 121§ 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 14 ust. 1 pkt 4, par. 26
journal: Dz.U. 2001 nr 148 poz 1655
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G.-A. G. R., A. D. Spółki jawnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 567/14 w sprawie ze skargi G.-A. G. R., A. D. Spółki jawnej w Sk. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2009 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 567/14, w sprawie ze skargi [...] uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 14 października 2009 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzjami z dnia [...] marca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym: za styczeń 2002 r. w kwocie [...] zł oraz za luty 2002 r. w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli ustalono bowiem, że w miesiącach tych spółka dokonała sprzedaży paliw płynnych (olej napędowy, benzyna Pb-95), od których nie zapłaciła podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z dnia 14 października 2009 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji (decyzje zostały wydane na [...], następcę prawnego ww. spółki cywilnej).

Organ odwoławczy wskazał, że w styczniu i lutym 2002 r. dostawcą paliw płynnych do skarżącej była [...] Podczas kontroli sprawdzającej w [...]. ustalono, że spółka sprzedawała paliwo z zapłaconą akcyzą. W odniesieniu do [...] ustalono natomiast, iż spółka ta nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego i nie uiściła należnego podatku akcyzowego od sprzedawanego paliwa. Do postępowania kontrolnego w sprawie włączono materiał dowodowy z postępowania przeprowadzonego w stosunku do spółki [...], z którego w sposób jednoznaczny wynika, że spółka ta firmowała obrót dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i była ona ogniwem łańcucha firm paliwowych, których działalność prowadzona była w celu osiągnięcia zysku z procederu sprzedaży paliw i przeklasyfikowanych produktów ropopochodnych nieznanego pochodzenia, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Na żadnej z posiadanych przez spółkę faktur zakupu paliwa od [...] nie ma informacji o zapłacie podatku akcyzowego. Spółka nie potrafiła wskazać jego producenta lub importera, jak również podmiotu, który we wcześniejszych fazach obrotu tym paliwem mógł zapłacić należny podatek akcyzowy. Spółka nie interesowała się, czy na poprzednich etapach obrotu tym paliwem uiszczony został należny podatek akcyzowy, co stanowi podstawowy i niezbędny warunek zwolnienia od podatku. Dyrektor zauważył, że organ I instancji dokonał szczegółowej analizy dokumentacji handlowej i towarzyszących jej fikcyjnych oraz prawdziwych zdarzeń gospodarczych w [...] . w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie świadczy o tym, że spółka uczestniczyła w obrocie paliwem nieznanego pochodzenia, od którego na żadnym z etapów tego obrotu nie był zapłacony należny podatek akcyzowy. W związku z tym spółka nie była upoważniona do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.), przy sprzedaży przedmiotowego paliwa.

Organ nie uwzględnił zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: u.p.t.u.p.a.), a także błędnej wykładni § 14 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Z przepisu tego wynika, że sprzedawcy wyrobów akcyzowych są zwolnieni od podatku akcyzowego, chyba że we wcześniejszych fazach obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego w odniesieniu do wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. A taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że ogólna zasada wynikająca z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), nakazująca dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, nie tylko umożliwia, ale i zobowiązuje organ podatkowy do dopuszczenia jako dowodu w sprawie, zeznań świadków lub stron złożonych także w toku innych postępowań, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Na wniosek spółki zlecono organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów poprzez ponowienie przesłuchań wszystkich osób, których przesłuchania przeprowadzone w toku innych postępowań podatkowych bądź przez funkcjonariuszy CBŚ oraz Prokuratury zostały włączone do postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie. Mimo że organowi I instancji nie udało się przesłuchać ponownie [...], nie ma to wpływu na ocenę całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bowiem w niniejszym postępowaniu zebrano inne dowody potwierdzające brak zapłaty podatku akcyzowego od paliwa sprzedawanego przez spółkę.

W ocenie organu odwoławczego nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy argumentacja spółki o braku świadomości, iż nabywane przez nią paliwo nie zostało obciążone podatkiem akcyzowym we wcześniejszych fazach obrotu i nie wiedziała o przestępczej działalności swoich kontrahentów. Zdaniem organu spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji dokumentów handlowych potwierdzających nabycie paliwa do [...] Z treści rozliczenia faktur wystawionych przez [...]nie wynika bowiem, że podatek akcyzowy został ujęty i rozliczony przez sprzedawcę. Na podstawie § 26 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 148, poz. 1655 ze zm.) na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości sprzedaży towarów wykazanych w tej fakturze. Spółka jako nabywca nie interesowała się, czy na poprzednich etapach obrotu tym paliwem uiszczony został należny podatek akcyzowy, co stanowi podstawowy i niezbędny warunek zwolnienia od podatku. Nie wykazała także, by żądała od kontrahenta określenia na fakturze kwot podatku akcyzowego.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do kwestionowania umowy sprzedaży z dnia 6 listopada 2001 r. zawartej pomiędzy [...]a spółką A., a zatem i do kwestionowania woluminu i zakresu transakcji handlowych, w oparciu o które następował obrót olejem napędowym i benzyną Pb-95 w łańcuchu: [...]

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie uznał, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Z art. 70 § 4 o.p. wynika, iż skutek w postaci przerwania biegu terminu wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony. Wskazał, że organ I instancji w dniu 30 marca 2007 r. wydał decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące [...] 2002 r. Decyzje zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia pod koniec 2007 r. W dniu [...] maja 2007 r. Wydział Egzekucji Izby Celnej wystawił tytuły wykonawcze dotyczące realizacji powyższych decyzji i doręczył je skutecznie wraz z zawiadomieniem o zastosowaniu środka egzekucyjnego w dniu [...] czerwca 2007 r. na adres spółki. Rachunek bankowy spółki został zajęty w dniu [...] czerwca 2007 r., ale zajęcie nie zostało zrealizowane z uwagi na brak środków na rachunku. Dopełniono więc wymogu zastosowania dwóch warunków: zajęcie rachunku bankowego jest zastosowaniem środka egzekucyjnego oraz podatnik został skutecznie powiadomiona, a zatem doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 18 marca 2010 r. na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1173/09 i sygn. akt I SA/Kr 1174/09 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1173/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje.

Stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego. Kwestia skuteczności wszczęcia egzekucji była przedmiotem rozstrzygania przez WSA w Krakowie, który w prawomocnym wyroku z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1601/11, uznał, że w niniejszej sprawie nastąpiło prawidłowe wszczęcie egzekucji poprzez doręczenie tytułów wykonawczych zobowiązanej spółce w dniu 8 czerwca 2007 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego. Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 863/12, którym oddalono skargę kasacyjną spółki od ww. orzeczenia WSA w Krakowie. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do skutecznego zawiadomienia skarżącej spółki o zastosowanym środku egzekucyjnym, które to zawiadomienie doręczono na ręce spółki w tej samej korespondencji, co wzmiankowane tytuły wykonawcze w dniu 8 czerwca 2007 r. Ustalenia te są wiążące w niniejszej sprawie na podstawie art. 153 p.p.s.a. Wystawienie tytułów wykonawczych na Spółkę cywilną, a nie na Spółkę jawną i dalsze prowadzenie egzekucji nie rodzi negatywnych przesłanek do uznania egzekucji za bezskuteczną. Spółka jawna była bowiem bezpośrednim następcą prawnym spółki cywilnej. Sąd podkreślił, że spółka nie poinformowała organów o zmianie formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej, przez co organ egzekucyjny nie miał możliwości wszczęcia postępowania w stosunku do Spółki jawnej.

Zdaniem Sądu, zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym zawiadomiono skarżącą spółkę, wypełniło przesłanki z art. 70 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., a zatem nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń i luty 2002 r. Sąd podkreślił przy tym, że nawet gdyby na skutek zarzutów skarżącej spółki doszło do uchylenia tytułów wykonawczych i czynności egzekucyjnych z uwagi na wskazywane uchybienia, to okoliczność ta nie miałaby żadnego wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Takie konsekwencje mogłoby mieć jedynie stwierdzenie nieważności wydanego tytułu wykonawczego, gdyż wówczas zaistniałby skutek ex tunc. Podobnie uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, to tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku, tj. przerwania biegu przedawnienia wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną.

Z tego też powodu nie można uznać, iż toczące się postępowanie w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych, czy w przedmiocie umorzenia egzekucji miało dla postępowania podatkowego charakter zagadnienia wstępnego. Organ podatkowy miał uprawnienie do dokonania samodzielnej oceny wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 70 § 4 o.p. i stwierdzenia, czy zastosowano środek egzekucyjny i czy zawiadomiono o tym stronę skarżącą, a zatem czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Sąd I instancji nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organ odwoławczy, poprzez brak zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia kwestii związanych z prawidłowym wszczęciem i przebiegiem egzekucji administracyjnej. Z zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w tym przepisie, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego.

WSA w Krakowie nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 35 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 34 ust. 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię. Redakcja przepisu art. 35 ust. 1 ustawy wskazuje, że celem ustawodawcy nie było obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotów wymienionych w kolejności w nim wskazanej, lecz każdy z wymienionych w nim podmiotów: producent, importer, sprzedawca, nabywca jest w tym samym stopniu zobowiązany do zapłaty podatku, przy zachowaniu zasady, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym.

Jednocześnie w przepisie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego zawarto generalne zwolnienie z obowiązku podatkowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, wyłączając ze zwolnienia podmioty sprzedające wyroby akcyzowe, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których podatek nie został zapłacony. Zatem warunkiem korzystania przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest wykazanie, iż podatek akcyzowy został zapłacony przez inny podmiot w poprzedniej fazie obrotu. Ciężar dowodzenia tego faktu spoczywa na podatniku. Przepis art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie uzależnia odpowiedzialności podmiotów w nim wskazanych od dobrej lub złej wiary. Podstawową przesłanką takiej odpowiedzialności jest fakt dokonywania czynności opodatkowanych akcyzą w rozumieniu art. 34 ust. 1 tej ustawy oraz stwierdzenie, że podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu. Okoliczność, czy podatnik posiadał wiedzę, że podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, czy też wiedzy takiej nie posiadał, nie jest istotna z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego.

W ocenie WSA, w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że część paliwa posiadanego przez [...] była zakupiona z zapłaconą akcyzą z tytułu importu, a transakcje miały rzeczywisty charakter. Organy podatkowe co prawda ustaliły, że paliwo to było zakupione w ramach realizacji umowy sprzedaży z dnia [...] listopada 2001 r. zawartej między [...] a spółką [...] niemniej jednak w ramach tej umowy powstawały nadwyżki paliwa z zapłaconą akcyzą. Z zeznań [...] wynika, że nadwyżka tego paliwa była również sprzedawana innym firmom, których nie był w stanie zidentyfikować. Nie da się zatem całkowicie wykluczyć, że stroną tych transakcji była również skarżąca spółka. Organy podatkowe, stosując jedynie metodę [...] uznały, że nadwyżka paliwa nie mogła być zakupiona przez skarżącą spółkę. Ta metoda rozliczenia towaru nie jest doskonała i opiera się jedynie na założeniu, które niekoniecznie musi mieć odzwierciedlenie w rzeczywistości. Zgodnie z modelem wyceny F., w momencie wydawania zapasu z magazynu przedsiębiorstwo księguje wydanie w wartości zapasu, który był najwcześniej do magazynu przyjęty, a gdy jego ilość się wyczerpie, po cenie zapasu przyjętego jako następny w kolejności. Wprawdzie jest okolicznością notoryjną, iż w przypadku handlu paliwami zapasy pochodzą z różnych dostaw i mają różne ceny, niemniej jednak stosowanie przedmiotowej metody ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy nie ma żadnej możliwości identyfikacji paliwa będącego przedmiotem sprzedaży.

Obowiązkiem organu jest natomiast wykazanie, że podatnik należy do kręgu podmiotów wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy oraz że podatek nie był zapłacony przez podatnika, jak i nie mógł być zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony.

Zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę części dowodów (postanowienie z dnia 13 października 2009 r.), uznając, że nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Naruszył jednak art. 188 o.p., odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kierowców firmy [...] dowożących paliwo do skarżącej spółki. Jak wynika z akt sprawy, paliwo z opłaconą akcyzą pochodziło z C. i samochody firmy [...] zabierały je bezpośrednio z cystern kolejowych. Firma ta dostarczała paliwo dla skarżącej spółki. Przeprowadzenie dowodu na okoliczność, że firma [...] dostarczała [...] paliwo z cystern przyjeżdżających z C. dowodziłoby zatem, że mamy do czynienia z paliwem z opłaconą akcyzą. W ocenie WSA, błędna była odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków tylko dlatego, że zgromadzony materiał dowodowy wg jego oceny wskazywał na okoliczności odmienne niż te, które ewentualnie mogliby świadkowie potwierdzić. Tym bardziej, że sporne okoliczności zostały jedynie wywiedzione w oparciu o funkcjonujące w księgowości zasady, które mogą być obalone. Dowody wnioskowane przez stronę nie miały służyć potwierdzeniu okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami, a podważeniu tych okoliczności. Strona nie chciała bowiem wykazywać, że od sprzedawanego przez nią paliwa, nabytego od spółki [...] nie został odprowadzony podatek akcyzowy, ale udowodnić, że przynajmniej część paliwa uzyskanego od tego kontrahenta, którym następnie obracała, pochodziła od spółki [...] , która uiściła akcyzę.

WSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić wyżej zaprezentowane stanowisko Sądu, przeprowadzając wnioskowany przez stronę dowód z przesłuchania kierowców firmy [...] w celu ustalenia, jakiego rodzaju paliwo było przewożone do skarżącej spółki.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła [...] , wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 3-5 o.p. w brzmieniu pierwotnym oraz art. 70 § 4-5 o.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku błędnej i nieuprawnionej oceny odnośnie zastosowania przepisów regulujących kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 o.p. polegające na dokonaniu przez Sad I instancji wadliwej kontroli prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, polegające na jedynie ogólnikowym odniesieniu się do podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia wskazanych w skardze i dalszych pismach procesowych przepisów postępowania i poprzestaniu na ogólnym odwołaniu się do stanowiska organów podatkowych w tym zakresie, nieustosunkowaniu się do konkretnych, sprecyzowanych uchybień zaistniałych w niniejszej sprawie:

a) w sytuacji gdy organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej, składanych w celu uprawdopodobnienia faktu dostarczania paliwa z opłaconą akcyzą, gdy kontrahent spółki handlował w części paliwem, od którego z pewnością została zapłacona akcyza, opierając rozstrzygnięcie na spornym i niepełnym materialne dowodowym,

b) w zakresie zastosowania § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego – gdy organy uznały, że spółka miała możliwość zweryfikowania, czy od paliwa, które nabyła od [...] został zapłacony podatek akcyzowy;

II. naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 3-5 o.p. w brzmieniu pierwotnym oraz art. 70 § 4-5 o.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w zw. z art. 20 § 2 ww. ustawy z dnia 12 września 2002 r. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe odniesienie norm prawnych zawartych w tych przepisach do konkretnej sytuacji skarżącej, tj. uznanie, że do oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien mieć zastosowanie przepis art. 70 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. (po zmianie dokonanej ustawą z 12 września 2002 r., nie zaś sprzed tej nowelizacji, ponieważ w ocenie WSA w Krakowie, nowe przepisy są dla skarżącej korzystniejsze;

2) błędną wykładnię przepisu art. 35 ust. 1 w zw. z art. 34 ust. 1 oraz art. 2 u.p.t.u.p.a. oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 153 p.p.s.a. polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że:

a) przepis art. 35 ust. 1 u.p.t.u.p.a. daje organom podatkowym dowolność w wyborze podmiotu spośród wymienionych w tym przepisie, zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego, w sytuacji gdy organy podatkowe mają wiedzę o podmiotach występujących na wcześniejszych fazach obrotu, które nie wykonały ciążącego na nim obowiązku;

b) powstanie obowiązku podatkowego nabywcy wyrobów akcyzowych uwarunkowane jest tylko i wyłącznie wcześniejszym niedobraniem od tego wyrobu podatku akcyzowego (lub pobraniem go w niższej wysokości niż należna);

c) nie ma znaczenia dla sprawy fakt pozostawania przez skarżącą w dobrej wierze, brak wiedzy i świadomości w uczestnictwie kontrahenta w zorganizowanej grupie podmiotów mającej na celu popełnianie przestępstw podatkowych oraz pozostawanie w przeświadczeniu, że podatek akcyzowy od zakupionego paliwa został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, a jego wartość została wliczona w cenę paliwa;

co w konsekwencji skutkowało niewłaściwym zastosowaniem wskazanych wyżej przepisów art. 35 ust. 1 u.p.t.u.p.a. i § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, polegającym na określeniu skarżącej zobowiązania podatkowego podatku akcyzowym za styczeń i luty 2002 r.

3) błędne zastosowanie w niniejszej sprawie – do zobowiązania skarżącej w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2002 r. – przepisu § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269), który wszedł w życie dopiero z dniem 26 marca 2002 r., zamiast § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Zdaniem skarżącego, prawidłowe wskazania co do oceny prawnej i wskazanie co do dalszego postępowania determinują zakres postępowania dowodowego, które ma zostać przeprowadzone w niniejszej sprawie, a w konsekwencji wpływają na treść decyzji merytorycznej, która wydana zostanie w sprawie po ponownym jej rozpatrzeniu, co uzasadnia twierdzenie, że powyższe naruszenia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności należy ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych pozwala na merytoryczną ocenę zarzutów prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 oraz 153 p.p.s.a. polegający na przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku błędnej i nieuprawnionej oceny co do zastosowania przepisów regulujących kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać między innymi wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uzasadnieniu powinno się znaleźć ustalenie, jako norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, a więc uzasadnienie powinno zawierać interpretację przepisu w odniesieniu do określonej sprawy. Innymi słowy sąd winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Przepis ten może zatem być naruszony wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, wydając zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Stąd dla stwierdzenia niezasadności naruszenia omawianego przepisu wystarczające jest to, że strona nie podnosi, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. To, że według strony Sąd wyraził błędny pogląd co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, dla oceny zasadności wskazanego zarzutu pozostaje bez znaczenia. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować prawidłowości merytorycznej rozstrzygnięcia.

Dodatkowo w związku z zarzutami naruszenia przepisów postępowania podkreślić należy, że w ramach tej podstawy kasacyjnej strona wnosząca skargę kasacyjna winna powołać przepisy postępowania, którym uchybił Sąd I instancji, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok Sądu I instancji byłby inny. Tymczasem, ze skargi kasacyjnej wynika, że strona nawet nie usiłowała wykazać, jaki wpływ na rozstrzygnięcie mogło mieć zastosowanie przepisu art. 70 § 3 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, WSA w Krakowie dokonał kompleksowej oceny przesłanek przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, iż nawet gdyby na skutek zarzutów skarżącej spółki doszło do uchylenia tytułów wykonawczych i czynności egzekucyjnych z uwagi na wskazywane uchybienia, to okoliczność ta nie miałaby żadnego wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia. W orzecznictwie wyrażane jest w tej kwestii stanowisko, że uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Podobnie uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, iż czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania egzekucyjnego (s. 15-16 uzasadniania). Sąd I instancji również wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego. Kwestia skuteczności wszczęcia egzekucji została natomiast rozstrzygnięta wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1601/11, w którym stwierdzono, że nastąpiło prawidłowe wszczęcie egzekucji poprzez doręczenie tytułów wykonawczych zobowiązanej Spółce w dniu 8 czerwca 2007 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego. Stanowisko to zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 863/12, oddalił skargę kasacyjną Spółki od tego orzeczenia.

Podobne uwagi należy odnieść do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 121§ 1, art. 122, art. 123 § 1 o.p., tj. wadliwej kontroli prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Autor skargi zarzucił, że Sąd I instancji odniósł się jedynie ogólnikowo do szeregu zarzutów dotyczących uchybień postępowania dowodowego, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż pełnomocnik strony skarżącej na etapie postępowania odwoławczego złożył szereg wniosków dowodowych, które nie zostały przez organ podatkowy uwzględnione, gdyż postanowieniem z dnia 13 października 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. A Sąd podzielił zawartą w uzasadnieniu postanowienia argumentację odnoszącą się do większości wniosków dowodowych, uznając, że organ logicznie wywiódł, iż część dowodów nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej ogólnikowa akceptacja postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe nie czyni zadość wymogowi z art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. ustosunkowania się do każdego zarzutów podniesionych w skardze oraz pismach procesowych.

Odnosząc się tego do zarzutu, należy wskazać, że przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien odnieść się wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie powinno pozwolić na prześledzenie toku rozumowania sądu, które doprowadziło go do sformułowania oceny zasadności bądź bezzasadności skargi. Podnoszona w zarzucie okoliczność, że Sąd nie analizował wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę dotyczących oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych w postępowaniu podatkowym, mogłaby stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., tylko w sytuacji wykazania tego uchybienia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej takiego wpływu nie wykazał. Należy w tym miejscu wskazać, że w postanowieniu z [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił przeprowadzenia dowodów: z opinii biegłego ds. obrotu paliwami oraz przesłuchania świadków na okoliczność jakości paliwa i ilości postępowań reklamacyjnych jako niemających związku z wywiązywaniem się przez sprzedawców paliwa z ich zobowiązań podatkowych wobec budżetu Państwa. Również wnioski dowodowe z przesłuchania pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. czy też inspektora kontroli skarbowej zostały oddalone wobec braku jakiegokolwiek znaczenia dla sprawy.

Także nieodniesienie się Sądu I instancji do zarzutu strony dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 191 o.p. w związku z § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, nie ma jakiegokolwiek wpływu na treść rozstrzygnięcia. Przepis ten został wskazany w zaskarżonej decyzji, jako pozwalający na weryfikację dokumentów handlowych w celu potwierdzenia nabycia paliwa z zapłaconym podatkiem akcyzowym. Zgodnie z jego treścią, na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego obowiązany jest określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości sprzedaży towarów wykazanych w tej fakturze. Natomiast z treści rozliczenia faktur wystawionych przez [...] nie wynika, że podatek akcyzowy został ujęty i rozliczony przez tego sprzedawcę.

Nieskuteczność z przyczyn podanych zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do merytorycznej oceny zarzutów prawa materialnego.

Omawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego w kolejności podanej w osnowie skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są one usprawiedliwione.

Zgodnie z art. 70 § 4 o.p. w brzmieniu właściwym dla rozpoznawanej sprawy, bieg terminu zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony (do końca 2002 r. bieg terminu przedawnienia następował wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej). Przepis ten ma zastosowanie w sprawie z uwagi na brzmienie art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw. Zgodnie z tym przepisem do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmieniającej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2. Natomiast § 2 stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wymóg zastosowania środka egzekucyjnego w stosunku do podjęcia pierwszej czynności egzekucyjnej jest o wiele korzystniejszy dla podatnika. Nie ulega wątpliwości, iż zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego wymaga bardziej zawansowanych czynności organu egzekucyjnego niż doręczenie do jego rąk tytułu wykonawczego. Nie jest bowiem (w przeciwieństwie do stanu obowiązującego do końca 2002 r.) wystarczające samo zawiadomienie o pierwszej czynności egzekucyjnej, jeżeli nie łączy się z nią zastosowanie środka egzekucyjnego. Samo doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego, będące czynnością egzekucyjną w rozumieniu art. 32 u.p.e.a., nie przerwie biegu terminu przedawnienia, o ile czynności tej nie będzie towarzyszyło zastosowanie konkretnego środka egzekucyjnego i zawiadomienie o jego zastosowaniu w postaci stosownego zajęcia. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnych racjonalnych przesłanek wykazujących, że uprzednio obowiązujące przepisy określały korzystniejsze dla strony skarżącej zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Podsumowując ten wątek rozważań, w sprawie prawidłowo zastosowano art. 70 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., skoro organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego oraz podatnik został o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego skutecznie powiadomiony.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwej wykładni art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z omawianą regulacją, podatek można pobrać w każdej wskazanej przepisem art. 35 ust. 1 ustawy fazie obrotu pod warunkiem, że zgodnie z zasadą jednofazowości nie został on pobrany w fazie wcześniejszej. Przepis art. 35 ust. 1 ustawy nie wskazuje kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ustawodawca nie ustalił w tym zakresie żadnej kolejności powstawania obowiązku podatkowego. Celem przepisu art. 35 ustawy jest skuteczne eliminowanie stanów nieopodatkowania towarów podlegających podatkowi akcyzowemu. Objęcie strony skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, zgodnie z zasadą jednofazowości opodatkowania akcyzą, jest uzależnione pod warunkiem stwierdzenia, że żaden z uczestników obrotu na wcześniejszym etapie nie odprowadził podatku akcyzowego od dokonywanych w odniesieniu do tego wyrobu czynności. Zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych zawarte zastało w § 14 ust. 1 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego (§ 14 ust. 1 pkt 4). Zatem sprzedawca, chcąc skorzystać ze tego zwolnienia, powinien wykazać, że podatek akcyzowy został uregulowany we wcześniejszej fazie obrotu przez inny podmiot. Ciężar dowodzenia tego faktu spoczywa na podatniku. Omawiana regulacja nie uzależnia odpowiedzialności podmiotów wskazanych w art. 35 ust. 1 ustawy od dobrej lub złej wiary. Podstawową przesłanką takiej odpowiedzialności jest fakt dokonywania czynności opodatkowanych akcyzą w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy oraz stwierdzenie, że podatek akcyzowy nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu.

Należy również wskazać, że zastosowania w sprawie nie mogą mieć przywołane w skardze kasacyjnej wyroki ETS, bowiem dotyczą one podatku od towarów i usług. Ponadto zarówno przedmiot jaki i podstawa opodatkowania oraz stawka opodatkowania wynika z ustawy, co czyni zarzut naruszenia przepisów art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP niezasadnym.

Mając na uwadze, że WSA w Krakowie prawidłowo odczytał treść przepisów art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów strony skarżącej dotyczących niewłaściwego zastosowania tych przepisów poprzez obciążenie jej obowiązkiem podatkowym jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych, od których nie uiszczono podatku akcyzowego, niezależnie od ewentualnych obowiązków innych sprzedawców tych wyrobów, które jak wykazało postępowanie dowodowe, nie zostały wypełnione.

Natomiast omyłkowe powołanie przez WSA w Krakowie przepisu § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, bowiem właściwa regulacja, tj. § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, ma taką sama treść jak przepis wskazany w uzasadnieniu wyroku.

Mając na uwadze wskazane powody, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.