Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 422/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: par. 4 ust. 1 pkt 1, art. 65 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2006 r. wraz z odsetkami 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. kwotę[...] ([...] ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia

5 kwietnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie z dnia 16 grudnia 2010 r. nr [...] zmieniającą decyzję z dnia 3 września 2008 r. nr [...]

i określającą "T" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą

w K zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2006 roku w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w trakcie przeprowadzonej

w Spółce kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia

23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej zwanej "u.p.a.", ustalono, że w miesiącu sierpniu 2006 r., podatnik dokonywał obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego, nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa

w zakresie akcyzy, uprawniających do stosowania preferencyjnej stawki podatku. Kontrolujący organ uznał, że Spółka, pobierając od odbiorców paliwa opałowego oświadczenia nie spełniające wymogów określonych właściwymi przepisami prawa podatkowego, uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, nie dopełniła obowiązku odprowadzenia należnej akcyzy oraz złożenia deklaracji podatkowej AKC-3 za miesiąc sierpień 2006 roku.

Ustalenia dokonane przez organ kontroli oraz stwierdzone nieprawidłowości

w zakresie uzyskania oświadczenia od nabywcy, iż nabywany olej przeznaczył

na cele opałowe były podstawą wszczęcia postępowania podatkowego. W toku postępowania organ podatkowy od 19 (spośród 21) osób uzyskał potwierdzenia nabycia oleju na cele opałowe oraz postanowieniem z dnia 26 czerwca 2008 r. włączył do postępowania podatkowego dowody zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "F" D R.

Natomiast, na mocy postanowienia z dnia 9 lipca 2008 r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – Prezesa Zarządu PRU "M" Sp. z o.o., o co wnosiła Spółka "T". Postanowieniem z dnia 30 lipca 2008 r. ww. organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań innych świadków, wskazanych przez Spółkę we wniosku z dnia 24 lipca 2008 r.

W konsekwencji poczynionych ustaleń oraz stwierdzonych nieprawidłowości organ podatkowy I instancji w decyzji z dnia 3 września 2008 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2006 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...]zł.

Spółka nie zgodziła się z podjętym przez organ podatkowy rozstrzygnięciem

i wniosła odwołanie, żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz wstrzymania jej wykonania. Strona zarzuciła naruszenie zasad postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej zwaną "O.p.", oraz naruszenie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. jak również naruszenie art. 217 w związku z art. 87 i 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę wyjaśnień składanych przez podatnika w trakcie kontroli podatkowej. Zdaniem strony, podatnik dokonując sprzedaży oleju opałowego, nie miał żadnych faktycznych i prawnych możliwości do weryfikacji prawdziwości danych zawartych

w oświadczeniach nabywców oleju co do podanych w nich nazwisk, imion, adresów zamieszkania, numerów NIP czy rodzajów urządzeń grzewczych, sprawdzenia czy nabyty olej rzeczywiście został zużyty do celów grzewczych, co winno być obowiązkiem organów wykonawczych realizujących normy ustanowione przez prawodawcę. Strona wskazała ponadto, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "urządzenie grzewcze". Organy podatkowe powinny podjąć wszelkie działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie z dyspozycją art. 122 O.p., w tym ustalić sposób użycia oleju opałowego przez jego nabywcę. Spółka stwierdziła, że za treść oświadczeń odpowiada nabywca, a nie sprzedawca oleju opałowego, bowiem ustawodawca nie nałożył na sprzedawcę obowiązku sprawdzania danych wynikających z oświadczeń. W ocenie Spółki, nieuzasadnione jest również obciążanie jej skutkami zużycia oleju opałowego przez nabywców do innych celów niż grzewcze, przy jednoczesnym braku stosownych instrumentów faktycznych i prawnych.

Według Spółki, formalne źródła prawa podatkowego zostały określone przez ustawodawcę w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 87 i 92 tej ustawy. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów prawa nie może być rozszerzająca.

Zdaniem strony wprowadzenie przez ustawodawcę preferencji podatkowych

do jakich zaliczyć można sprzedaż oleju na cele grzewcze powinno być precyzyjnie uregulowane takimi przepisami, które umożliwiają właściwe i bezpieczne stosowanie tego prawa, zarówno przez sprzedającego jak i kupującego. Strona na potwierdzenie powyższego stanowiska przytoczyła wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Sygn. akt. C-l85/00 Komisja Europejska przeciw Finlandii. Spółka uznała, że nie można przerzucać na sprzedawcę oleju opałowego ryzyka związanego z niekompletną regulacją prawną i interpretacją dokonaną przez organy podatkowe mające na celu wyłącznie skuteczną egzekucję zobowiązania należnego od innego podmiotu.

W piśmie z dnia 30 lipca 2009 r. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 65 u.p.a., a w konsekwencji przepisów § 4 ust. 1 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.". Zdaniem Spółki przepis art. 65 ust. 1 u.p.a. ustanawia stawkę podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe w wysokości 233 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu, która została obniżona o 1 zł na mocy rozporządzenia Ministra Finansów. Wobec tego, ewentualną konsekwencją niespełnienia warunku w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym mógłby być powrót do stawki podstawowej, a więc ustalonej w wysokości 233 zł za 1 000 litrów gotowego wyrobu.

Zarzucając organowi niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 65 ust. 1a u.p.a., strona przedstawiła własną interpretację tego przepisu i wskazała, że nie odwołuje się on w jakikolwiek sposób do braku oświadczenia lub posiadania oświadczenia wadliwego skutkującego uznaniem, iż nabywane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. W świetle art. 65 ust. 1a u.p.a. brak oświadczenia,

o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie jest podstawą podwyższenia stawki podatkowej.

Podstawą tą, może być niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach, w tym dotyczących barwienia i znakowania.

Dalej Spółka przedstawiła własną wykładnię terminu "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach", wskazując, iż pojęcie to należy wiązać

z parametrami i cechami oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, a nie

z okolicznościami związanymi z dokumentowaniem obrotu tymi paliwami.

Strona wskazała, że przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w którym podano stawkę podatku akcyzowego w wysokości 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy użycie oleju opałowego nastąpi niezgodnie

z przeznaczeniem, sprzedaż nastąpi z użyciem odmierzaczy paliw ciekłych albo też wprowadzenia do obrotu olejów opałowych nieprawidłowo zabarwionych lub oznaczonych. Natomiast, przepis ten nie miał zastosowania do sposobu dokumentowania obrotu tym olejem opałowym. Tym samym brak, czy też wadliwość oświadczeń, nie skutkowało zastosowaniem tej podwyższonej do 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu, stawki akcyzy.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie postanowieniem z dnia 14 lipca 2010 r. nr [...] zwrócił organowi pierwszej instancji akta sprawy celem dokonania wymiaru uzupełniającego. W ocenie organu odwoławczego z uwagi na stwierdzenie, iż 31 oświadczeń nabywców oleju opałowego (a nie 10 jak uznał organ I instancji) było nieprawidłowych w dniu ich otrzymania przez Spółkę, a zatem Naczelnik Urzędu Celnego winien podwyższyć podstawę opodatkowania, co wpłynęłoby również na zwiększenie kwoty podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia 16 grudnia 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Koszalinie zmienił decyzję z dnia 3 września 2008 r. nr [...] i orzekł co do istoty sprawy, określając Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2006 roku w wysokości [...]zł oraz określił wysokość odsetek od wpłat dziennych w kwocie [...]zł.

Pismem z dnia 12 stycznia 2011 r. Spółka wniosła po terminie odwołanie od wyżej wskazanej decyzji. Strona do odwołania dołączyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2011 r. nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 16 grudnia 2010 r. Na orzeczenie to Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, którą Sąd oddalił wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r., sygnatura akt I SA/Sz 843/11. Od wyroku strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który dotychczas nie rozpoznał sprawy.

Niezależnie od toczącego się postępowania sądowego w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie nr [...] z dnia 16 grudnia 2010 roku, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie kontynuując postępowanie odwoławcze od pierwotnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie, tj. z dnia 3 września 2008 r. nr [...], wezwał stronę do przedłożenia faktur zakupu oleju opałowego oraz dokumentów potwierdzających zapłatę za nabyty olej opałowy. Wykonując wezwanie organu, Spółka nadesłała żądane dokumenty.

Organ odwoławczy po wszechstronnej i szczegółowej analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz po zapoznaniu się z zarzutami podniesionymi w odwołaniu, decyzją z dnia 5 kwietnia 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie z dnia 16 grudnia 2010 r. nr [...].

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał

na uprawnienia i obowiązki organu II instancji wynikające z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zakres rozstrzygnięcia organu odwoławczego, w tym prawo do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

W dalszej części swojego orzeczenia organ przytoczył treść przepisu art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz treść art. 4 ust. 1 oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., powołał się na treść załącznika nr 1 poz. 5 do ostatniej wymienionej ustawy, a następnie wyjaśnił, że w podatku akcyzowym zdarzeniami powodującymi powstanie zobowiązania podatkowego jest m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych, w tym oleju opałowego. Dalej, powołując się na przepisy ustawy o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1a u.p.a. i ust. 2) przedstawił wysokość stawki akcyzy na paliwa silnikowe oraz na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe. Organ odwoławczy podał również warunki, które powinien spełnić sprzedający oleje opałowe oraz szczegółowo wymienił elementy, które powinno zawierać oświadczenie nabywcy olejów opałowych na cele opałowe – zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zastosowane w sprawie przepisy odnoszące się do miesiąca sierpnia 2006 roku nakładały na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczenia w określonej formie. Tylko kompletne i pochodzące od podmiotów istniejących oświadczenia i pobrane najpóźniej w momencie wystawiania faktury lub innego dokumentu sprzedaży, uprawniały sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego,

w przeciwnym przypadku nie można było uznać, że sprzedaż dokonano na cele opałowe. Uzyskanie od nabywcy w oświadczeniu wszystkich danych określonych

w przepisach prawnych było obligatoryjne i uprawniało do skorzystania z niższej stawki podatku akcyzowego, umożliwiało ponadto organowi podatkowemu jego weryfikację. Zdaniem organu drugiej instancji, podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, miał prawo do weryfikacji danych nabywcy, w tym żądania okazania dokumentu tożsamości nabywcy. Konsekwencją bowiem pobrania przez sprzedawcę wadliwego oświadczenia lub niepobrania była utrata prawa do skorzystania przez sprzedawcę z preferencji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka nabywała olej opałowy z przeznaczeniem do celów opałowych, korzystając z preferencji w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego, tj. 232 zł za 1 000 litrów, a następnie sprzedawała ten olej zarówno dla osób prowadzących działalność gospodarczą jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, tym samym Spółka była podatnikiem podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Organ zaznaczył, że nie każda sprzedaż na terytorium kraju rodzi obowiązek w podatku akcyzowym. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1 - 3 (dotyczy także sprzedaży), to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Organ dodał, że pod pojęciem sprzedaży, w myśl dyspozycji art. 4 ust. 2 u.p.a. należy rozumieć inne czynności wskazane w tym przepisie, w tym także zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (art. 4 ust. 2 pkt 10).

Następnie organ wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w sierpniu 2006 r. spośród wszystkich zrealizowanych przez Spółkę transakcji, w odniesieniu do 32 transakcji sprzedaży oleju opałowego, udokumentowanych fakturami VAT, nabywcy oleju nie złożyli stosownych oświadczeń, spełniające wymogi prawem przewidziane, tj. nie złożono informacji o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, oświadczenia zawierały również inne braki, szczegółowo opisane w decyzji (nie złożono podpisu, nie podano numeru PESEL i NIP oraz miejsca złożenia oświadczenia, nie wskazano rodzaju i ilości urządzeń grzewczych, podano agregat prądotwórczy jako rodzaj urządzenia grzewczego).

Dalej, organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz definicje słownikowe terminów: "opał" i "opałowy", wyjaśnił,

że zużycie oleju na cel opałowy oznacza opalanie tym olejem, a zatem wykorzystywanie go w taki sposób, aby w procesie jego spalania wytwarzana była energia cieplna wykorzystywana do ogrzewania. Nie było zatem, z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym, istotne, czy w wyniku jakiegokolwiek spożytkowania oleju opałowego w procesie wieloetapowym został ostatecznie osiągnięty cel grzewczy, ale to, czy finalny efekt w postaci ogrzania był bezpośrednim skutkiem procesu spalania oleju opałowego w przystosowanym do tego celu urządzeniu grzewczym. Wobec tego, zużyciem oleju na cele opałowe będzie jedynie zużycie go bezpośrednio w urządzeniu grzewczym. Natomiast, ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynikało, że urządzeniem do którego wykorzystywał olej opałowy PRU "M" Sp. z o. o. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "F" D R to agregaty prądotwórcze, o czym świadczą oświadczenia załączone do faktur VAT. Organ podkreślił, że agregat prądotwórczy nie służy bezpośrednio do ogrzewania, ale do wytwarzania energii elektrycznej, która może dopiero w dalszej kolejności zasilać inne urządzenia, w tym grzewcze. Nawet wykorzystanie agregatu do zasilania urządzeń grzewczych, przez co w ten sposób utworzono zespół urządzeń, nie zmienia faktu, że w taki sposób nie doszło do wykorzystania oleju jako opału.

Odnosząc się do oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznych nie prowadzącym działalności gospodarczej, w ocenie organu oświadczenia te zawierały kilka wad, co skutkowało utratą przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych (WSA w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2008 r., I SA/Gd 454/07 oraz NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., I FSK 1483/07, z dnia 19 marca 2008 r., I FSK 498/07 oraz z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 390/07).

Zdaniem organu drugiej instancji skoro Spółka prowadziła sprzedaż oleju opałowego, uregulowaną szczególnymi przepisami prawnymi, to przyjmując

od kupującego oświadczenie o przeznaczeniu na cele uprawniające do zastosowania obniżonej do kwoty 232 zł na 1000 litrów stawki akcyzy, zobligowana była do spełnienia warunków prawem przewidzianych. Nie wywiązanie się z obowiązku spełnienia wymogów stawianych tej sprzedaży, skutkowało zastosowaniem właściwej podwyższonej stawki akcyzy do 2 000 zł na 1 000 litrów (określonej w art. 65 ust. 1 lit. a pkt 1 u.p.a.). Następnie organ przedstawił w tabeli w jaki sposób określił zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej dalej w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że na podstawie przedłożonych przez Spółkę faktur zakupu (szczegółowo opisanych w decyzji), ustalił ilość zakupionego oleju opałowego, który w sierpniu 2006 r. został odsprzedany poszczególnym nabywcom na cele opałowe. Na podstawie poczynionych ustaleń organ zakwestionował sprzedaż 37 818 litrów oleju opałowego z uwagi na to, że sprzedawca nie pobrał od nabywców oleju opałowego na cele opalowe prawidłowym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Następnie, organ odwoławczy przedstawił wzór według którego obliczył wysokość podatku akcyzowego, wskazując, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2006 roku wyniosła [...]zł.

Dalej, organ drugiej instancji przytaczając treść przepisów art. 18 ust. 1 u.p.a.,

19 ust. 2 u.p.a., art. 51 § 1 O.p., art. 53 § 1 i § 3 O.p., art. 54 § 1 pkt 5 O.p. i 56 § 3 O.p., podał wzór obliczenia odsetek od wpłat dziennych przy zastosowaniu procentowej stawki, a następnie przedstawił w tabeli sposób obliczenia należnych odsetek od wpłat dziennych w łącznej wysokości [...]zł. Ponadto, organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazana przez niego kwota odsetek jest wyższa niż podana przez organ I instancji, gdyż organ niższej instancji przyjął błędny okres naliczania odsetek, tj. od 25 września 2006 r. zamiast od 26 września 2006 r. Jednakże z uwagi na niewielką różnicę (1 zł) w wysokości należnych odsetek Dyrektor Izby Celnej odstąpił od zastosowania trybu określonego w art. 230 § 1 O.p., niemniej z zachowaniem zasady równości obywateli wobec prawa oraz zasadą równego świadczenia obywateli na rzecz Państwa, a z drugiej strony zasady wyrażonej w art. 125 § 1 O.p. – szybkości postępowania i ograniczonego formalizmu.

Ponadto, organ powołując się na treść przepisów § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu

i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799), zwanego dalej "rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r." wskazał, że skorzystanie z obniżenia stawek podatku akcyzowego zależy od złożenia przez podatnika stosownej informacji popartej dowodami, że w wystawionej fakturze dokumentującej zakup oleju opałowego zawarto informację o kwocie akcyzy. Jednakże w przedłożonych przez Spółkę fakturach nie wyszczególniono kwoty podatku akcyzowego, wobec czego nieuprawnione było obniżenie należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu z dnia

23 września 2008 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie z dnia

3 września 2008 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że brak było możliwości prawnych zastępowania złożonych oświadczeń innymi dowodami, ponieważ w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie przewidziano możliwości stosowania alternatywnych dowodów na potwierdzenie opałowego przeznaczenia nabytego oleju opałowego. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 390/07 oraz z dnia

1 kwietnia 2008 r., I FSK 1483/07.

Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu strony, organ przytoczył fragment wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., I FSK 1483/07 oraz wskazał, że organy podatkowe nie zarzuciły Spółce braku działań w przedmiocie weryfikacji sposobu zużycia oleju opałowego, ani nie żądały podejmowania takich działań. Przepisy podatkowe regulujące kwestie oświadczeń również nie nakładały na sprzedawcę obowiązku ustalania sposobu zużywania oleju opałowe przez jego nabywcę. Głównym zarzutem skutkującym powstaniem po stronie Spółki zobowiązania podatkowego było nie pobranie od nabywców oleju opałowego stosownego oświadczenia.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że sprzedawca był uprawniony i miał możliwość weryfikacji prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, bowiem dane dotyczące imienia i nazwiska, adresu zamieszkania zawarte są w dokumencie tożsamości osób fizycznych, a sprzedawca może zażądać okazania tego dokumentu celem potwierdzenia danych wynikających z oświadczenia ze stanem faktycznym. Organ ten przyznał, że wprawdzie numeru NIP sprzedawca nie jest w stanie zweryfikować, niemniej powinien żądać wpisania tych danych w treści oświadczenia. Organ dodał również, że oprócz numeru NIP w treści oświadczenia osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej powinien być odnotowany także numer PESEL, który znajduje się w dokumencie tożsamości.

Odnosząc się zaś do kwestii braku definicji urządzenia grzewczego w przepisach podatkowych, organ wyjaśnił, że nie wyklucza posłużenia się słownikowym lub potocznym znaczeniem tego pojęcia. Jednakże w rozpoznawanej sprawie okoliczność ta nie miała znaczenia, bowiem w sprawie uchybienie sprzedawcy polegało na tym, że nie pobrał on od nabywców oleju opałowego oświadczeń, z których wynikałoby, że przeznaczą oni olej na cel opałowy.

Dalej, organ odniósł się do zagadnienia uregulowania preferencji podatkowych przepisami prawnymi, wskazując, że wbrew twierdzeniom strony, zakres przedmiotu opodatkowania wynika z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Organ dodał, że ustalenie zgodności lub nie przepisów prawa podatkowego

z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie leży w gestii organu odwoławczego. Natomiast, interpretacja przepisów prawa podatkowego i argumentacja przemawiająca za taką interpretacją zostały szczegółowe wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa, określając podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym

za miesiąc sierpień 2006 roku w wysokości [...]zł oraz kwotę odsetek od wpłat dziennych w wysokości [...]zł.

Organ drugiej instancji wyjaśnił również, iż mając na względzie art. 18 ust. 1

i art. 19 ust. 1 u.p.a., art. 53 § 1, § 3 i § 4 O.p., naliczanie odsetek od zaległości podatkowej powinno nastąpić od 26 września 2006 roku do dnia wpłaty włącznie,

z wyłączeniem okresu od 20 lutego 2008 r. do 15 września 2008 r. oraz od dnia

10 grudnia 2008 r. do dnia doręczenia decyzji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego

w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. w związku przepisami § 2, § 3 i § 4 ust 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz postanowieniami zawartymi w poz. 2 lit. a oraz poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do wymienionego rozporządzenia w szczególności poprzez przyjęcie, iż:

- przepisem art. 65 ust. 1a u.p.a. ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od tego czy nabywca oleju opałowego złoży oświadczenie określone przepisami § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz od tego czy takie złożone przez nabywcę oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze jest poprawne pod względem formalnym;

- w świetle przepisu § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a określającego elementy, jakie powinno zawierać oświadczenia osoby fizycznej nabywcy oleju opałowego, w przypadku oświadczenia stosowanego przez skarżącego a noszącego nazwę "Oświadczenie/Atest/WZ" dla jego ważności, a tym samym możliwości stosowania niższych stawek podatku akcyzowego powinien złożyć swój podpis nie tylko w miejscu, w którym widnieje sformułowanie "data i podpis odbiorcy oleju opałowego", ale także pod zapisem "Nabywca oświadcza, iż przeznaczy nabyty olej opałowy lekki na cele uprawniające do stosowania stawek wymienionych w poz. 2a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.;

- na podstawie przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz postanowień § 2, § 3 i § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz postanowień zawartych w poz. 2 lit. a oraz poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do wymienionego rozporządzenia skarżąca była uprawniona żądać od nabywców oleju opałowego uzupełnienie oświadczeń o wymagane dane, a nabywcy owe dane i to dane prawdziwe oraz kompletne na żądanie sprzedającego obowiązani byli podać;

- w świetle przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz postanowień § 2, § 3 i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. nabywcy oleju opałowego nie byli uprawnieni do uzupełnienia oświadczeń złożonych przy dostawie oleju o brakujące informacje;

2) naruszenie zasad postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ

na wynik sprawy, a w szczególności art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz

art. 191 O.p. polegających m.in. na:

- bezzasadnym przyjęciu, iż podpis składany przez nabywcę na stosowanym przez skarżącego oświadczeniu pod nazwą "Oświadczenie/Atest/WZ", przy sformułowaniu "Data i podpis nabywcy oleju opałowego" nie obejmuje całej treści tego oświadczenia;

- bezpodstawnym przyjęciu, że na 27 oświadczeniach nabywców brak informacji o miejscu ich wystawienia, podczas gdy informacja ta umieszczana była przy sformułowaniu "adres dostarczenia towaru lub adres urządzeń grzewczych";

- pominięcie faktu, iż organ podatkowy I instancji dokonując wyliczenia podwyższonego podatku akcyzowego, nie uwzględnił tego, że skarżąca zapłaciła podatek akcyzowy od zakwestionowanej partii oleju opałowego w kwocie 232,00 zł od 1 000 litrów wyrobu, co oznaczało, że organ podatkowy określając zobowiązanie podatkowe, zawyżył je;

- pominięciu okoliczności dotyczącej złożenia przez 19 nabywców oleju, których oświadczenia zostały zakwestionowane, potwierdzenia nabycia oleju opałowego na cele opałowe (w odpowiedzi na zapytanie organu pierwszej instancji).

Wyrokiem z 13 sierpnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję.

W wyniku wniesienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem

z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1460/12 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 405/12 i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania uznając, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Sąd odwoławczy wskazał, że w sprawie poddanej kontroli instancyjnej, Sąd

I instancji uznał jako bezpodstawny zarzut Skarżącej Spółki co do wadliwych ustaleń faktycznych w świetle treści oświadczeń załączonych do akt podatkowych, takie stwierdzenie Sąd odwoławczy uznał za niewystarczające dla potrzeb sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji administracyjnej albowiem nie wypowiedział się Sąd I instancji w zakresie poprawności rekonstrukcji stanu faktycznego. Nie wskazał czy organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe, czy prawidłowo zebrały oraz oceniły materiał dowodowy w sprawie i czy ten materiał dowodowy był adekwatny na potrzeby podjęcia rozstrzygnięcia. Co istotne w realiach tej sprawy, oświadczenia dotknięte były wadami, których znaczenie i ciężar gatunkowy był różny, zatem wymagane było omówienie poszczególnych uchybień i ich wpływu na poprawność lub niepoprawność oświadczeń. Konstatacja powyższa o tyle jest ważna, że elementy oświadczenia mają przede wszystkim umożliwić łatwą identyfikację nabywcy i urządzenia grzewczego oraz ilości paliwa (adekwatnej do rodzaju i ilości urządzeń grzewczych) i daty zakupu. Te informacje, w razie wątpliwości organu pozwolą na sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Szczecinie uznał, co następuje:

Ponowna kontrola zaskarżonych decyzji wykazała, że skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Przystępując do oceny zarzutów skargi stwierdzić należy, że zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

W okresie objętym postępowaniem podatkowym obowiązywał przepis art. 65 u.p.a. w brzmieniu następującym: "Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe

233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1). W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1a).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając:

1) przebieg realizacji budżetu;

2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników;

3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych (ust. 2).

W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w ww. art. 65 ust. 2, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym w § 3 ust. 1 i w załączniku Nr 1 poz. 2 lit. a wskazał, że obniżoną stawkę akcyzy w wysokości 232 zł od 1.000 l gotowego wyrobu stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Ponadto, w treści § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia wskazano, że podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika

Nr 1, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia.

I tak, w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy: oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT,

Odnosząc się natomiast do kwestii warunków, od spełnienia których uzależniona jest możliwość zastosowania przez podatnika sprzedającego oleje opałowe obniżonych stawek, wskazać należy, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w cytowanych wyżej § 4 ust. 1 pkt 1 przewidują, iż podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia.

Z tego uregulowania wynika zatem, że podstawowym warunkiem jest uzyskanie przez podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego od nabywcy oświadczenia

o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania preferencyjnych stawek podatkowych. Jest ono załącznikiem dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania obniżonych stawek podatkowych (do faktury VAT), wraz z nim stanowiąc integralną całość, i powinno być łącznie z tym dokumentem przechowywane.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi obu instancji, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, nie dają prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednakże - wbrew stanowisku prezentowanemu przez te organy w sprawie - tego rodzaju skutek mogą wywołać jedynie braki oświadczenia, uniemożliwiające identyfikację nabywcy, transakcji, a zatem tych elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego.

Zauważyć należy, że wszystkie przepisy prawa, a więc także przepisy prawa podatkowego, należy wykładać i stosować mając na względzie nie tylko ich literalne brzmienie, ale przede wszystkim cel, dla którego zostały ustanowione. Utrata z pola widzenia celu, którego osiągnięciu służy konkretny przepis prawa z reguły prowadzi do błędnego rozumienia tego przepisu i wadliwego jego zastosowania, co w konsekwencji prowadzi do wypaczania całego przyjętego rozwiązania prawnego. Taką właśnie wadliwością nacechowane było działanie organów celnych w sprawie niniejszej i taką wadliwością dotknięte jest zaprezentowane w decyzjach stanowisko organów w kwestiach materialnoprawnych i procesowych.

Należy zauważyć, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego tj. gdy nabywca jest osobą prawną, jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, oświadczenie składane jest na fakturze VAT lub zostaje dołączone do tej faktury. W przypadku pierwszym, wystarczy, że zawiera treść dotyczącą przeznaczenia nabywanego oleju (reszta danych dotyczących nabywcy, transakcji i produktu wynika z faktury VAT). W przypadku drugim tj. gdy oświadczenie składane jest odrębnie, powinno zawierać dane nabywcy oraz datę i być dołączone do faktury VAT. Jak widać z omawianego uregulowania w obu przypadkach oświadczenie jest powiązane z konkretnym nabywcą i transakcją.

Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają przede wszystkim umożliwić łatwą identyfikację nabywcy i urządzenia grzewczego oraz ilości paliwa (adekwatnej do rodzaju i ilości urządzeń grzewczych) i daty zakupu. Te informacje, w razie wątpliwości organu pozwolą na sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjna Spółki "T" sp. z o.o. wymogi zawarte w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego mają umożliwić realizację wskazanego wyżej celu, zatem oceniając złożone oświadczenia należy mieć na względzie, czy badane dokumenty umożliwiają realizację celu, któremu służą

tj. zbadanie, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe. Powołując wyroki z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10, z dnia 16 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 1459/10, z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I GSK 474/11, z dnia 11 września

2013 r., sygn. akt I GSK 1560/12, z dnia 24 września 2013r., sygn. akt I GSK 1492/11 (dostępnych w Internecie pod adresem ttp://orzeczenia. nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową, i wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy,

tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego.

Sąd odwoławczy podkreślił, że kontrola organów podatkowych ma za zadanie sprawdzenie, czy olej opałowy z preferencyjną stawką podatkową został zbyty

a następnie użyty na cele opałowe. Celem tej kontroli nie jest samo sprawdzenie formalnej poprawności oświadczeń, tylko użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Mając to na uwadze Sąd odwoławczy uznał, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala

w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarcza dla stwierdzenia, że stawka preferencyjna podatku akcyzowego jest nieuzasadniona, albowiem niezbędne jest potwierdzenie prawidłowości informacji oraz użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Takie oświadczenie nie spełnia swojej roli i nie pozwala ustalić, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe. Preferencyjna stawka podatkowa jest wówczas nieuzasadniona.

Dalej Sąd odwoławczy wskazał, że oświadczenie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku, jest dokumentem prywatnym, zatem stanowi dowód tego, że osoba która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Braków omawianego dokumentu nie można uzupełnić, natomiast można i należy ocenić, czy braki te dyskwalifikują dokument z uwagi na jego przeznaczenie i cel, któremu służy.

Reasumując, oświadczenie spełnia swoją rolę jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ pozytywnie zweryfikuje nabywcę, a sama transakcja i użycie oleju zostały potwierdzone. Ocena uprawnienia do zastosowania preferencji podatkowej w podatku akcyzowym nie może być oparta na samej tylko analizie formalnej poprawności oświadczeń. Prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego oraz pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W tym celu, zgodnie

z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187§1 O.p.), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426).

W niniejszej sprawie, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, organy podatkowe przeprowadziły w sprawie postępowanie i z innych dowodów (nie tylko

z oświadczenia ale także z wyjaśnienia nabywcy) przeprowadzonych przez organ podatkowy wynikało, że dokumenty spełniły swoją rolę, organ zidentyfikował transakcje. Zatem cel oświadczenia ziścił się. Pomimo jednak takiego wyniku postępowania dowodowego i potwierdzenia transakcji przez nabywcę i uznania przez organ, że miała ona miejsce, organ odmówił podatnikowi zastosowania do tejże transakcji obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Rekapitulując, wskazać należy także za Sądem odwoławczym, że niekonsekwencją jest, tak jak w niniejszej sprawie miało to miejsce, pominięcie przeprowadzonych dowodów i odmowa zastosowania preferencji podatkowej z uwagi na same wady formalne oświadczenia.

W konsekwencji zatem wadliwego rozumienia treści przepisów art. 65 ust.1

i ust. 1a pkt 1 u.p.a. w związku z przepisami § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przez organy podatkowe, organy błędnie uznały, że sprzedaż dla nabywcy "E" sp. z o.o. oleju opałowego dnia 18.01.2006 r. nie daje Skarżącej prawa do opodatkowania tej transakcji obniżona stawką podatku akcyzowego.

Te ww. okoliczności, wskazują na konieczność uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

O wykonalności decyzji orzeczono po myśli art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania zgodnie z art. 200 p.p.s.a i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).