Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 489/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 1  pkt 1,  art. 12  ust. 3,  art. 5  ust. 1,  art. 25  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Teresa Randak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Marek Mikuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...], doręczoną w dniu 25 kwietnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy: A sp. z o.o. w K. (zwanego dalej także Spółką) przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2010 r., uzupełnionym w dniu 16 marca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania dochodów Spółki (osoby prawnej) jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest nieprawidłowe, a w zakresie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych z tytułu przychodów i kosztów uzyskiwanych przez spółkę komandytowo-akcyjną jest prawidłowe.

Opisując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, iż Spółka zamierza rozpocząć realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego zmierzającego do rozwoju nowych technologii i rozwiązań technicznych. W tym celu zostanie zawiązana spółka komandytowo-akcyjna (dalej określana także skrótem SKA), która będzie realizować zamierzone przedsięwzięcie. Wspólnikami w SKA będą następujące podmioty:

- osoba fizyczna (dalej pomysłodawca), która wniesienie w formie wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie udziałów w spółce komandytowej wartości niematerialne i prawne bądź know-how (będą to np. pomysły, wynalazki, rozwiązania technologiczne, które zostaną zarejestrowane w urzędzie patentowym i będą podstawą koncepcyjną realizacji przedsięwzięcia). W zamian za powyższy wkład niepieniężny wniesiony na kapitał zakładowy, pomysłodawca obejmie akcje w SKA. Dodatkowo pomysłodawca będzie pełnić w SKA funkcje komplementariusza z prawem do reprezentowania Spółki bez prawa do udziału w zysku SKA. Pomysłodawca będzie więc pełnić w SKA rolę akcjonariusza i komplementariusza jednocześnie.

-osoba prawna, nowo zawiązania spółka z o.o., zależna od spółki P będzie pełnić rolę drugiego komplementariusza w SKA i obejmie swój udział w zamian za kapitały pieniężne. Za reprezentowanie SKA spółka będzie pobierać wynagrodzenie. W statucie SKA zostanie sprecyzowane, że z tytułu pełnienia funkcji komplementariusza, spółka nie będzie miała prawa do udziału w zysku SKA.

- spółka P stanie się akcjonariuszem w SKA poprzez nabycie akcji SKA za kapitały pieniężne.

W rezultacie w SKA będzie dwóch komplementariuszy: sp. z o.o. i pomysłodawca oraz dwóch akcjonariuszy: pomysłodawca (osoba fizyczna będąca również komplementariuszem) oraz Spółka P.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. W jaki sposób należy opodatkować dochody Spółki P (osoby prawnej) jako akcjonariusza SKA?

2. Czy Spółka P jako wspólnik SKA jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych z tytułu przychodów i kosztów uzyskiwanych przez SKA?

Przedstawiając, zawarte we wniosku, stanowisko podmiotu wnioskującego o udzielenie interpretacji wskazano, że zdaniem Spółki, dochód spółki P jako akcjonariusza SKA powstanie w momencie formalnego zatwierdzenia podziału zysku SKA. W trakcie roku nie powstanie obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu posiadania udziałów w SKA.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika będącego osobą prawną proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosując zatem wykładnię systemową należy przyjąć, że wyrażenie "proporcjonalnie do posiadanych udziałów" z art. 5 ust. 1 updop, dotyczy zakresu uczestnictwa poszczególnych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej w zysku spółki, nie zaś wielkości wkładów wniesionych do spółki.

Zgodnie natomiast z art. 147 § 1 k.s.h., komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Wspólnicy SKA mają prawo ustalić w statucie spółki inny sposób podziału zysków spółki osobowej niż to wynika z wartości wniesionych wkładów. W świetle tych przepisów kodeks spółek handlowych dopuszcza możliwość ustalenia udziału wspólników w zyskach i stratach spółki w innych proporcjach aniżeli wielkość wniesionych wkładów do spółki.

Wobec powyższego wnioskodawca stwierdził, że Spółka P jako akcjonariusz w SKA, powinna wykazać przychody uzyskane z tytułu posiadania akcji w SKA łącznie z innymi przychodami i po odjęciu kosztów opodatkować określony w ten sposób dochód na zasadach ogólnych na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1 b, 2 a, 3-6a, oraz art. 21 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – są zobowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zdaniem wnioskodawcy, w analizowanym przypadku istotne jest również ustalenie momentu powstania przychodu po stronie Spółki P z tytułu posiadania akcji SKA, determinującego obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o pop, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

W kontekście przywołanych przepisów wnioskodawca stwierdził, że w analizowanej sytuacji będzie osiągał faktyczny dochód z posiadanych akcji w SKA dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku, a więc po zakończeniu roku podatkowego SKA i dokonaniu podziału zysku - a więc po zatwierdzeniu uchwały wspólników o jego podziale. W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy,

w trakcie roku podatkowego nie będzie powstawał przychód należny dla Spółki P z tytułu posiadania przez nią akcji w SKA. W ocenie wnioskodawcy, w przypadku akcji posiadanych przez Spółkę P nie można mówić w trakcie roku podatkowego o kwotach należnych, ponieważ w trakcie roku nie będzie można ustalić czy jakakolwiek wypłata z zysku zostanie przyznana Spółce P. Stąd też przychód powstanie dla Spółki P z tytułu posiadania akcji w SKA w momencie zatwierdzenia wypłaty zysku w SKA.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że w trakcie roku Spółka P nie będzie osiągać przychodów z tytułu posiadania akcji w SKA, to nie będzie także ciążyć na niej obowiązek wpłaty zaliczek na pdop. Taki obowiązek powstanie w momencie, kiedy wpłata zysku SKA na jej rzecz zostanie uchwalona i przekroczy ona kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

W konkluzji wnioskodawca stwierdził, iż przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 a-3e ustawy o pdop powstanie dla Spółki P nie w trakcie roku podatkowego, ale dopiero w momencie zatwierdzenia przez walne zgromadzenie podziału zysku SKA na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, sporządzanego zgodnie z przepisami po zakończeniu roku, co skutkuje brakiem konieczności wykazywania zaliczek na pdop w trakcie roku podatkowego.

W odniesieniu do drugiego z pytań wnioskodawca stwierdził, że obowiązek prowadzenia ksiąg dotyczy wyłącznie SKA, natomiast Spółka P będzie zobowiązana ująć w swoich księgach jedynie zatwierdzony udział w zysku SKA. Zdaniem wnioskodawcy dochód SKA powinien zostać ustalony na podstawie prowadzonych przez SKA ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. Nr 76, poz. 694 ze zm.). W księgach rachunkowych, do których prowadzenia jest również zobligowana Spółka P, nie powinny być ewidencjonowane przychody i koszty uzyskiwane przez SKA. W związku z faktem, że jedynym przychodem Spółki P z działalności SKA będzie zatwierdzony udział w zysku SKA, Spółka powinna w swoich księgach ująć przychód uzyskany z tego tytułu wraz z ewentualnymi kosztami uzyskania tego przychodu. Natomiast dochód SKA powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez SKA ksiąg rachunkowych.

Organ interpretacyjny ocenił przedstawione powyżej stanowisko Spółki jako nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od stwierdzenia, iż Kodeks spółek handlowych wymienia spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa. W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 K.s.h.). Spółka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 K.s.h., przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś - przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 K.s.h. komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Dalej organ interpretacyjny podkreślił, że ustawodawca w sposób expressis verbis zaliczył spółkę komandytowo - akcyjną do spółek osobowych, która nie jest wyposażona w osobowość prawną. Tym samym – zdaniem organu – "gdy mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych o spółce osobowej nie sposób pominąć spółki komandytowo - akcyjnej, pomimo jej specyfiki". Status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynika to – jak zaznaczył organ – z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19 % podstawy opodatkowania.

Następnie organ interpretacyjny przytoczył treść art. 25 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dalszych wywodach zasakarżonej interpretacji skonstatowano, że ustawodawca nie czyni żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych.

Akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien zatem uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawę udokumentowania przychodu i dochodu stanowią księgi rachunkowe. Ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. z 2009r. Dz. U. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) nie dopuszcza możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych przez każdego ze wspólników spółki osobowej, w tym komandytowo-akcyjnej. Przychód spółki wynikający z ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązują spółkę przepisy ustawy o rachunkowości stanowi podstawę do określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej dla każdego ze wspólników.

Z przywołanych rozwiązań prawnych wynika, zdaniem organu interpretacyjnego, że aby ustalić, a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochód wspólnika ze spółki osobowej, trzeba najpierw określić dochód tejże spółki, a następnie dopiero opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu udziału w spółce. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż brak jest w ustawach podatkowych przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych. Powyższe reguły dotyczą więc również akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych w takim samym stopniu, jak komplementariuszy w takich spółkach, czy też wspólników innych spółek osobowych.

W trakcie roku podatkowego podatnik podatku dochodowego od osób prawnych w związku z uzyskiwanymi dochodami winien uiszczać zaliczki na podatek dochodowy. Zasada ta znajduje również odniesienie do dochodu, który powstaje w ramach działalności prowadzonej w formie spółek osobowych, a następnie jest opodatkowywany na imię każdego ze wspólników takiej spółki, wg ich udziału w zysku. Opodatkowanie zysku wypracowanego w ramach spółki osobowej (w tym komandytowo- akcyjnej) w trakcie roku podatkowego powoduje, że ewentualna dywidenda wypłacona akcjonariuszowi w następnym roku podatkowym, na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia, jest neutralna podatkowo, w takiej części, w jakiej stanowi składnik dochodu opodatkowanego już w formie zaliczek na podatek dochodowy w poprzednim roku (w trakcie roku podatkowego).

Biorąc powyższe pod uwagę nie można – zdaniekm organu interrpetacyjnego – przyjąć, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma rozliczać się w ten sam sposób jak akcjonariusz spółki akcyjnej, czyli opodatkowywać raz w roku dochód w postaci dywidendy. Usatwowdawca zróżnicował bowiem zasady opodatkowania z tytułu uczestniczenia w spółce niebędącej osobą prawną i uczestniczenia w spółce będącej osobą prawną. W przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w tym w szczególności dywidendy m.in. w spółce akcyjnej zastosowanie ma art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatek dochodowy ustala się w formie ryczałtu, w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Jest to podatek pobierany przez spółkę akcyjną jako płatnika w dniu wypłaty należności, z tytułu wymienionego w art. 22 ust. 1, i przekazywany na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika.

W przypadku zaś przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych, podstawę ich opodatkowania stanowi dochód, który jest różnicą między sumą przychodów a kosztami ich uzyskania ustaloną zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatek zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy wynosi 19% podstawy opodatkowania. W zakresie opodatkowania dywidendy u akcjonariusza spółki osobowej - komandytowo-akcyjnej przepis art. 22 ust. 1 nie ma zastosowania. Z przepisu tego bowiem wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy ustala się od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że przepis ten odnosi się do zysków osób prawnych. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, wobec czego przepis ten w stosunku do niej nie ma zastosowania. Ustawodawca regulując kwestię opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie przewidział w tym względzie żadnych wyjątków (gdyby chciał to uczynić w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych dałby temu wyraz w stosownym zapisie prawnym).

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 10 maja 2010 r. Spółka przedstawiła argumentację ponowioną następnie w skardze.

W odpowiedzi na to wezwanie organ interpretacyjny w piśmie z dnia 9 czerwca 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca A sp. z o.o. w K. podniosła zarzut naruszenia:

- przepisów prawa materialnego mający wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji zasad regulujących opodatkowanie dochodu z akcji SKA na podstawie brzmienia art. 12 updop,

- przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 121 Ordynacji podatkowej "przez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów państwa, która zgodnie z art. 14 b Ordynacji podatkowej ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji poprzez nieuchylenie interpretacji, mimo, że zastosowanie się do stanowiska w niej przedstawionego jako prawidłowego nie jest praktycznie możliwe",

- art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 a oraz art. 14 e Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych.

Wobec powyższych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów Spółki (osoby prawnej) jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania i stanowisko organu interpretacyjnego.

W dalszych wywodach skargi zaaprobowano twierdzenie organu interpretacyjnego, że skarżąca jako akcjonariusz w SKA powinna wykazać przychody uzyskane z tytułu posiadania akcji w SKA łącznie z innymi przychodami i po odjęciu kosztów opodatkować określony w ten sposób dochód na zasadach ogólnych na podstawie art. 19 ust. 1 updop. Nie zakwestionowano także poglądu organu interpretacyjnego, który wskazał, że opodatkowanie zysku z akcji w SKA i uzyskiwanej z tego tytułu dywidendy nie może odbywać się na zasadach przewidzianych dla dywidend i innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przewidzianych w art. 22 updop. Podkreślono jednakże, iż w zaskarżonej interpretacji nie odniesiono się w ogóle do argumentacji Spółki bazującej na przywołanych przez nią we wniosku przepisach podatkowych dotyczących momentu powstania przychodu do opodatkowania z tytułu posiadania akcji w SKA. Ustalenie tego momentu jest tymczasem kluczowe dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

W dalszych wywodach skargi przytoczono art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie, odwołując się do wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08, wskazano na konieczność zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej dla zinterpretowania pojęcia przychodu w kontekście opodatkowania akcjonariusza SKA. W związku z tym autor skargi przytoczył art. 147 § 1, art. 126 § 1, art. 146 § 2 i art. 347 k.s.h.

W świetle przywołanych przepisów stwierdzono, że wypłata dywidendy może nastąpić dopiero po zakończeniu roku obrotowego, za zgodą walnego zgromadzenia i tylko na rzecz tych akcjonariuszy, którzy są w posiadaniu akcji na dzień dywidendy. Z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty.

W dalszych wywodach skargi wskazano, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie kwalifikuje jednoznacznie wypłaty wskazanej wyżej quasi-dywidendy do przychodów w postaci otrzymanych pieniędzy czy też do dochodów z działalności gospodarczej (wynika to z braku zdefiniowania zakresu pojęcia działalności gospodarczej). Rozróżnienie to nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie, którego istotą jest kwestia obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w trakcie roku podatkowego, a więc przed zatwierdzeniem podziału osiągniętego w danym roku zysku SKA. W tym miejscu zarzucono organowi interpretacyjnemu, że nie odniósł się do argumentacji strony dotyczącej momentu powstania przychodu i nie zajął stanowiska w przedmiocie zakwalifikowania go do przychodów z działalności gospodarczej lub otrzymanych pieniędzy.

Następnie ponowiono zawartą we wniosku o wydanie interpretacji argumentację wskazującą, że dochody z posiadania akcji w SKA stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą. Cytując obszerne fragmenty wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1064/09 oraz przywołanych w nim orzeczeń innych sądów administracyjnych autor skargi zaakcentował, że nie można mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. Podkreślił także, iż dopóki nie zostanie spełnionych szereg przesłanek, z których ostateczną jest podjęcie odpowiedniej uchwały wspólników o podzieleniu zysku SKA akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Konstatując zatem, że przychód akcjonariusza powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy, zarzucono organowi, że wskazywany przez niego obowiązek zapłaty zaliczek w trakcie roku podatkowego jest sprzeczny z art. 5 ust. 1 updop. Pomijając bowiem unormowanie z art. 12 ust. 3 updop organ ten doszedł do błędnego przekonania, że u akcjonariusza przychód powstaje wtedy, gdy jest osiągany przez SKA (choć – jak wskazano powyżej – nie jest wtedy ani należny ani otrzymany).

W dalszych wywodach autor skargi, odwołując się do wspomnianego wcześniej wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08, stwierdził, iż wobec braku jednoznacznych regulacji ustawowych można by także przyjąć, że przychodem akcjonariusza SKA są otrzymane pieniądze, a więc przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który powstaje w momencie wypłaty tych środków podatnikowi. W takim stanie rzeczy do akcjonariusza SKA nie miałby zastosowania art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., który został wadliwie zinterpretowany w zaskarżonej interpretacji, w której stwierdzono, że użyte w tym przepisie pojęcie przychodu z udziału w spółce jest w każdym przypadku równoznaczne z dochodem tej spółki w części przypadającej na udział akcjonariusza.

Kontynuując uwypuklono różnice w statusie komplementariusza SKA (któremu zysk z udziału należy się z mocy prawa) oraz akcjonariusza SKA (któremu zysk przysługuje tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą stosowną uchwałę)

Dalsze rozważania poświęcono analogii sytuacji prawnej akcjonariusza SKA i akcjonariusza spółki akcyjnej. Akcentując podobieństwo w zakresie instytucji akcji, zasad podziału zysku oraz roli walnego zgromadzenia oraz zasadność zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej autor skargi opowiedział się za zrównaniem zasad opodatkowania akcjonariuszy obu kategorii spółek.

Następnie, powołując się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 315/09, w którym stwierdzono, że "aby ustalić, że dany podmiot posiada status płatnika niezbędne jest także wskazanie regulacji prawych umożliwiających wykonanie obowiązków wynikających z tego tytułu" zarzucono organowi interpretacyjnemu, że "nie można wymagać od podatnika wypełniania zobowiązań, co do których brak jest unormowań prawnych regulujących techniczne aspekty ich spełnienia". Autor skargi zwrócił bowiem uwagę, że w przypadku akcji na okaziciela obowiązek comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika-akcjonariusza i odprowadzania comiesięcznych zaliczek na podatek jest praktycznie niewykonalny. Podniósł także, iż akcjonariusz, który zbył akcje przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku (a więc nieuprawniony do dywidendy) wpłacając comiesięczne zaliczki opodatkowywałby świadczenie, którego faktycznie nie otrzymał. Miałoby także miejsce wielokrotne opodatkowanie tego samego dochodu (zaliczkowo u każdoczesnego posiadacza akcji, a następnie u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy). Odnotowano również, że ustawodawca nie uregulował sposobu rozliczeń pomiędzy kolejnymi właścicielami akcji związanych z zaliczkowym opodatkowaniem przyszłej potencjalnej dywidendy. Autor skargi wykazał nadto niewykonalność zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do akcji SKA wprowadzonej na giełdę.

W dalszych wywodach skargi rozwinięto zarzut naruszenia zasady zaufania do organów Państwa. W tym zakresie wskazano na wykazaną powyżej niewykonalność zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do akcji na okaziciela pozostających w obrocie giełdowym. Zarzucono także organowi interpretacyjnemu, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie odniósł się do argumentacji strony oraz powołanego przez nią orzecznictwa, "które stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1193/08).

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do zarzutów skarżącej stwierdzono m.in., że orzecznictwo sądowe dotyczące omawianej w niniejszej sprawie problematyki nie jest jednolite i wymieniono wyroki, w których zaaprobowano stanowisko organu interpretacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół zasad opodatkowania dochodów osoby prawnej będącej akcjonariuszem w SKA.

W ocenie strony skarżącej przychód dochód ten powstaje dopiero w momencie formalnego zatwierdzenia podziału zysku SKA, a zatem w ciągu roku akcjonariusz nie jest zobligowany do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Zdaniem organu interpretacyjnego akcjonariusz SKA zobowiązany jest odprowadzać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, obliczając je z uwzględnieniem części przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie zysku wypracowanego w ramach SKA powoduje, że ewentualna dywidenda wypłacona akcjonariuszowi w następnym roku podatkowym, na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia, jest neutralna podatkowo, w takiej części, w jakiej stanowi składnik dochodu opodatkowanego już w formie zaliczek na podatek dochodowy.

Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu rozpocząć należy od stwierdzenia, że sporne zagadnienie było przedmiotem uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11), w której stwierdzono, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2008r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)". Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela to stanowisko, w związku z czym w poniższych rozważaniach przywoła zawarte w uchwale wywody.

Rozpoczęto je od stwierdzenia, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółka ta nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku są natomiast osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące komplementariuszami lub akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jak dalej stwierdził NSA - przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł dochodów z jakich został osiągnięty. Określając przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie wskazuje więc, w przeciwieństwie do regulacji obejmujących podatek dochodowy od osób fizycznych, z jakimi konkretnymi stanami faktycznymi, zjawiskami, bądź zdarzeniami prawnymi tworzącymi dochód podatnika wiąże się obowiązek podatkowy w tym podatku. W podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zrezygnował bowiem z ustalania poszczególnych źródeł przychodów poprzestając na generalnym jego wskazaniu. W świetle przepisów art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Natomiast poszczególne rodzaje przychodów stanowiących przedmiot opodatkowania wskazują w sposób przykładowy przepisy art. 12 ust. 1-3 i 3 c i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ustawa ta enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpłaty, kwoty naliczone, należności, odsetki, wartości rzeczy i świadczeń itp. nie są przez ustawodawcę zaliczane do przychodów i nie tworzą wobec tego dochodów. Treść przepisów art. 12 ust. 1-3 i 3 c i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane. Jednakże kwoty należne stanowią przychody podlegające opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy ich źródłem jest działalność gospodarcza. W ten sposób ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z działalnością gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia.

Dokonując wykładni przepisów art. 12 ust. 1-3 i 3 c i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale stwierdził, iż ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Za takim rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu: "otrzymane pieniądze i wartości pieniężne". Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym, skutkuje powstaniem po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są więc, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości powiększające aktywa, a więc ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi.

W ocenie NSA analiza treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala także sformułować wniosek, że prawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także z innych źródeł. Natomiast z treści przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wobec tego w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą dla ich powstania nie jest istotny moment otrzymania przychodów, czyli pieniędzy bądź wartości pieniężnych, jak reguluje to art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z brzmienia tego przypisu wynika bowiem, że przychodem są kwoty należne, a więc takie, które nie zostały faktycznie otrzymane. W przypadku zatem przychodów osiąganych z działalności gospodarczej przychód podatkowy ustalany jest nie tylko za pomocą metody kasowej, lecz także przy zastosowaniu metody memoriałowej, skutkiem czego obowiązek podatkowy obejmuje przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć do przedsiębiorstwa spółki, lecz jeszcze to nie nastąpiło. Celem rozszerzenia opodatkowania na przychody z działalności gospodarczej, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć, lecz jeszcze nie powiększyły aktywów podatnika, jest stworzenie motywacji do wykorzystywania uprawnień, które przysługują mu jako wierzycielowi.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył także, iż metoda kasowego ujęcia przychodów nie jest jedynym sposobem zaliczania po stronie podatnika przychodów do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. W celu ustalenia przychodów podatnika, który prowadzi działalność gospodarczą ustawodawca dopuszcza bowiem zarówno metodę kasową, jak metodę memoriałową. Oznacza to, że obowiązek podatkowy rozszerzony zostaje na sytuacje, w których zaksięgowane przychody powinny wpłynąć do podatnika, lecz z różnych powodów jeszcze to nie nastąpiło. Przepis art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22 ustawy podatkowej, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Treść przepisu art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje zatem, iż czas, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Określenie daty uzyskania przychodu (dochodu), z jaką ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego, wpływa więc na termin wpłaty zaliczki na podatek.

Zdaniem NSA, aby właściwie uchwycić przedział czasu, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przez jej akcjonariusza, należy dokonać analizy przepisów K.s.h. regulujących podział zysku w tej spółce oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe. Natomiast ocena skutków podatkowych tego zdarzenia uzależniona jest od powstania zysku bilansowego, weryfikacji sprawozdania finansowego, przeznaczenia zysku, sposobu realizacji praw wspólników, w tym akcjonariuszy, okresu, za jaki zysk powstał i innych czynników. W związku z tym, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 K.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 K.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi, w ocenie NSA, do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akjci.

Podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej jest prawo do udziału w zysku. Należy odróżnić je od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku.

Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W świetle bowiem art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej działalność gospodarcza oznacza każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność do przedsiębiorców. Natomiast definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc – jak podkreśłił NSA - przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego, jak i prawa podatkowego. Natomiast, jak powiedziano wyżej, ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko wymienione w art. 12 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych przysporzenia (korzyści) majątkowe, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej.

Ustalając zatem moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku do podziału należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego.

Dla określenia natomiast momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są uregulowane w k.s.h zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną. Przepisy K.s.h. nie wskazują jednak, iż momentem uzyskania przychodu z podziału zysku jest termin, od którego akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku. Roszczenie to wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 K.s.h., z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Jednocześnie należy podnieść, że akcjonariusz nie może zostać pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty dywidendy. W świetle przepisów prawa handlowego należy zatem odróżnić sytuacje, w których akcjonariusz może wyłącznie oczekiwać realizacji swoich praw do wypłat z zysku, lub o przekazanie których może się ubiegać z uwagi na ich wymagalność, od sytuacji, w których kwoty te mogą być rzeczywiście przekazane. Przepisy K.s.h. nie regulują jednak terminu wypłaty dywidendy w spółkach niepublicznych, a takimi w praktyce są spółki komandytowo-akcyjne. Termin spełnienia świadczenia z tytułu dywidendy może natomiast określać statut lub uchwała walnego zgromadzenia, wskazując ów moment po dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub dniu dywidendy. Jeśli uchwała walnego zgromadzenia takiego dnia nie określiła, wówczas wypłata z zysku dokonywana jest w dniu określonym przez radę nadzorczą. Ta ostatnia jest co prawda organem fakultatywnym, który musi być jednak powołany w przypadku, gdy liczba akcjonariuszy przekracza dwadzieścia pięć osób.

Ze względu na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego istotnego znaczenia dla podatnika nabiera treść art.455 k.c. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli termin wypłaty nie został oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione przez spółkę niezwłocznie po wezwaniu przez akcjonariusza uprawnionego do wypłaty z zysku do jego wykonania, to jest do wypłaty z zysku. Uwzględniając więc wskazane wyżej właściwości świadczenia z tytułu podziału zysku należy przyjąć, iż nie ma jakichkolwiek przeszkód prawnych by do wypłaty doszło najwcześniej bezpośrednio po dniu dywidendy. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż na gruncie przepisów prawa handlowego akcjonariusze mają możliwość partycypacji w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego. Stosując przepisy w art. 349 § 1 K.s.h. odpowiednio do spółki komandytowo-akcyjnej stwierdzić należy, iż walne zgromadzenie może wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, jeżeli zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Jeżeli więc akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, bowiem walne zgromadzenie spółki wypłaciło mu zaliczkę na poczet spodziewanej dywidendy, wówczas u akcjonariusza powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym. W tym roku powstanie zatem obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy).

Moment powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na tryb zapłaty podatku. Zgodnie z art. 25 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1 b, 2 a, 3-6 a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Z kolei art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że zasady wyrażone w ust 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Dla zastosowania powyższych przepisów istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Zgodnie więc z treścią art. 25 ust. 1 ustawy podatkowej o podatku dochodowym od osób prawnych w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe stanie się więc zastosowanie zarówno art. 25 ust. 1, jak i art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast, zgodnie z art. 25 ust. 1 tej ustawy, obowiązek wpłacania zaliczki powstanie z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym.

W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej samej ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z innymi przychodami akcjonariusza.

Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją przemawia treść art. 25 ust .1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Wobec tego, że w danym roku obrotowym powstanie obowiązek podatkowy obejmujący przychód (dochód) z podziału zysku spółki, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku w roku obrotowym.

Natomiast przepis art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodu wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu.

Konkludując stwierdzić należy za Naczlenym Sądem Administracyjnym, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Przyjęty w zaskarżonej interpretacji sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest – jak wykazano powyżej – sprzeczny z przywołanymi regulajacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz kodeksu spółek handlowych. Wyczerpana zatem została przesłanka uchyelnia tej intereptacji w oparciu o art. 146 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administraycjnymi oraz zobowiązania organu interpretacyjnego do uwzględnienia przedstawionego przez Sąd stanowiska. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano w oparciu o art. 200 wspomnianej ustawy.