Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 951/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...], który odmówił "A" Sp. z o. o. w T. zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy przedstawił następującą argumentację i stan faktyczny sprawy:

[...]r. strona zwróciła się do organu podatkowego o zwrot akcyzy w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a następnie w piśmie z [...] r. wskazała jako podstawę prawną zwrotu art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Organ podatkowy I instancji nie uwzględnił tego wniosku wyjaśniając, że podstawą zwrotu akcyzy jest dokonanie dostawy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, co w tej sprawie nie miało miejsca, ponieważ przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej były silniki spalinowe nie będące wyrobami akcyzowymi.

W odwołaniu od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie strona zarzuciła naruszenie:

- art. 77 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673) poprzez odmowę zwrotu podatku;

- Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez pominięcie jej postanowień;

- zasady bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego w systemach prawnych państw członkowskich;

- przepisów postępowania podatkowego: art. 187, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej, a także zasad wynikających z art. 120 i art. 121.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie uwzględnił tych zarzutów z następujących powodów:

Problematyka podatku akcyzowego uregulowana została kompleksowo we wskazanej już ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisach wykonawczych. Według art. 2 ust. 2 tej ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby zharmonizowane tj. paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Natomiast wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi są wyroby wymienione w załączniku nr 1, inne niż wyroby zharmonizowane. Polska regulacja podatkowa została dostosowana do standardów prawa Unii Europejskiej, a wskazany podział na wyroby akcyzowe zharmonizowane i wyroby niezharmonizowane realizuje postanowienia Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 92/12 z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie zasad ogólnych dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów (Dz. Urz. UE, Nr L 76 z 23 marca 1992 r.) oraz postanowienia dyrektyw strukturalnych. Bez względu na to, do której grupy wyrobów zaliczane jest dane dobro, opodatkowaniu nie podlega wyrób, lecz związane z nim czynności określonego podmiotu.

Odnosząc się do żądania strony, organ odwoławczy przypomniał zatem brzmienie art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi o tym, że zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego. Tymczasem w tej sprawie przedmiotem dostawy były silniki spalinowe napełnione olejem silnikowym. W załączniku nr 1 do ustawy silniki spalinowe nie zostały wymienione jako wyrób akcyzowy. To zaś oznacza, że skoro strona nie dokonała dostawy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, nie przysługuje jej zwrot podatku akcyzowego. Jeśli zaś chodzi o oleje silnikowe zużyte przy produkcji silników to owo zużycie stanowi koszt produkcji stanowiący element ceny sprzedaży.

W ocenie organu odwoławczego, nie naruszono prawa poprzez pominięcie postanowień Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. tzw. dyrektywy energetycznej, a to z tego powodu, iż w sprawie zastosowano obowiązujące przepisy polskie, których nie zakwestionował Trybunał Konstytucyjny, jak również Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Powołując się na tę dyrektywę strona stwierdziła, że olej silnikowy winien być traktowany jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany, a nie jako wyrób akcyzowy zharmonizowany – jednak z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, stwierdził dalej organ odwoławczy. Omawiana dyrektywa nie wprowadziła bowiem nowego podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane i wyroby akcyzowe niezharmonizowane, co wynika z jej preambuły, która stanowi, że dyrektywa nie narusza odpowiednich przepisów dyrektywy z 1992 r. Oleje silnikowe, zgodnie z zaleceniami Dyrektywy 92/12/EWG oraz zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym są wyrobami zharmonizowanymi (poz. 4 – 23.20.18-02.40 PKWiU), zaliczanymi zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym do paliw silnikowych i olejów opałowych.

Dyrektor Izby Celnej wyraził pogląd, iż w tej sprawie nie doszło również do naruszenia zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, ponieważ ma ona zastosowanie jedynie wówczas, kiedy istnieje konflikt pomiędzy normą prawa krajowego, a przepisami wspólnotowymi. Polska, jako państwo członkowskie nie została zdyscyplinowana w trybie art. 226 Traktatu WE z powodu niezgodności polskiego prawa z przepisami wspólnotowymi w zakresie podatku akcyzowego. Organy podatkowe winny zatem w tej sytuacji stosować prawo polskie. Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych, nie jest on uzasadniony - stwierdził organ odwoławczy. Postępowanie dowodowe przeprowadzono bowiem w zgodzie z zasadami postępowania podatkowego. Organ I instancji dysponując fakturami, dokumentami przewozowymi oraz wyjaśnieniami strony zebrał pełny materiał dowodowy, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz zastosował przepisy prawa w sposób właściwy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. zarzucił naruszenie:

- art. 249 zdanie 3 Traktatu WE w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez pominiecie postanowień Dyrektywy Rady 2003/96/WE;

- art. 3 ust. 4 lit. b tiret pierwszy tej Dyrektywy;

- art. 122 i art. 187 ustawy ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie, że olej silnikowy wlany do silników nie może być przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej;

- art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673) poprzez odmowę zwrotu podatku;

- art. 210 § 4, art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa.

Te zarzuty uzasadnił prezentując następującą argumentację:

Przepisy krajowe są niezgodne z przepisami Dyrektywy rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w zakresie opodatkowania olejów silnikowych akcyzą. Ten wyrób winien być traktowany jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany, a w konsekwencji spółka powinna otrzymać zwrot podatku akcyzowego na podstawie art. 77 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazana dyrektywa wyłącza spod opodatkowania takie produkty energetyczne, które są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania (art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1). Ta regulacja prawna oznacza, że oleje silnikowe, które spółka wykorzystuje do celów innych (...) nie mogą być traktowane jako wyroby akcyzowe zharmonizowane. Organy podatkowe zaprezentowały wadliwą interpretację wspólnotowych przepisów dotyczących akcyzy, pomijając przy tym postanowienia dyrektywy energetycznej. Skoro bowiem według tej dyrektywy, oleje silnikowe pozostają poza zakresem unijnych regulacji, to nie można uznać, iż należą do wyrobów zharmonizowanych. Co najwyżej, mogą być one traktowane jako wyroby niezharmonizowane opodatkowane akcyzą na podstawie przepisów krajowych. Następnie pełnomocnik zwrócił uwagę na to, iż dyrektywa energetyczna zastąpiła dyrektywy strukturalne, co oznacza, że polskie przepisy powinny być z nią zgodne, a tak nie jest. Swoje stanowisko spółka uzasadniła powołując się na orzeczenie ETS C-437/01 (Włochy), w którym wyrażono pogląd, iż oleje smarowe nie mogą podlegać opodatkowaniu akcyzą ani innymi podatkami o podobnym charakterze, w sytuacji, gdy są przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe, podobny pogląd ETS wyraził w sprawie C 346/97 (Szwecja). W ocenie pełnomocnika, skoro spółka zapłaciła akcyzę w cenie nabywanego oleju, który to podatek odprowadził do urzędu skarbowego sprzedający, to tym samym jest uprawniona do uzyskania zwrotu tej akcyzy na podstawie wskazanych przepisów prawa z uwzględnieniem orzecznictwa ETS. Od 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe stało się bowiem częścią polskiego porządku prawnego, co oznacza, że organy podatkowe i sądy winny je stosować. Organ podatkowy nie dokonał jednak wykładni przepisów krajowych w duchu postanowień dyrektywy przez co naruszył prawo. Swoje stanowisko w tym zakresie pełnomocnik uzasadnił powołując się na orzeczenia ETS oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Olej silnikowy, zalany do silnika - wbrew twierdzeniom organów podatkowych, może być przedmiotem samoistnej dostawy wewnątrzwspólnotowej, ponieważ nie ma znaczenia ich jednoczesne opuszczenie terytorium Polski. Zasadnicze znaczenia ma tutaj jedynie to, iż olej silnikowy został przeznaczony do zużycia poza terytorium Polski. Takie działanie uzasadnia zwrot akcyzy, ponieważ wyrób akcyzowy, od którego akcyzę zapłacono w Polsce jest przeznaczony do zużycia poza terytorium Polski. Polskie przepisy dyskryminują krajowych producentów silników samochodowych, ponieważ producenci w innych krajach członkowskich w ogóle nie ponoszą takiego obciążenia.

Ustalenie stanu faktycznego było arbitralne i niepełne, przez co naruszono art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa.

Spółka wykazała przedłożonymi dokumentami, że oleje silnikowe były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, o jakiej mowa w art. 2 pkt. 10 ustawy o podatku akcyzowym. Nastąpiło bowiem przemieszczenie wyrobu akcyzowego – oleju z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego. Skoro zaistniały przesłanki z art. 77 ust. 3 ustawy i spełniono wymogi rozporządzenia, to należało orzec o zwrocie akcyzy.

Organ odwoławczy naruszył również art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego, nie uzasadniono dlaczego nie miała miejsca dostawa wewnątrzwspólnotowa oleju silnikowego, ograniczając się do stwierdzenia, że przedmiotem dostawy były silniki spalinowe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wniósł o wystąpienie przez Sąd do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w trybie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni przepisów prawa wspólnotowego:

Czy art. 2 ust. 4 pkt. b tiret pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wyłącza możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie w ustawodawstwie krajowym opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych, w tym olejów silnikowych, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa grzewcze, na zasadach przewidzianych dla wyrobów zharmonizowanych?.

W uzasadnieniu stwierdził, że zachodzi konieczność rozstrzygnięcia kwestii prawnej odnoszącej się do aktów Wspólnoty, która jest bezpośrednio związana z rozstrzyganą sprawą i budzi obiektywne wątpliwości. Swoje stanowisko uzasadnił powołując się na wskazane już orzeczenie ETS C-346/97, które zapadło w sprawie podobnej dotyczącej podatku ekologicznego nałożonego na paliwo wykorzystywane do lotów powietrznych o charakterze innym, niż rekreacyjny.

Dyrektor Izby Celnej w K. w piśmie procesowym z [...] r. wyraził pogląd, iż sąd krajowy może zaniechać wystąpienia do ETS z pytaniem prawnym, gdy dane zagadnienie nie ma znaczenia dla sprawy, tj. kiedy odpowiedź na pytanie, jakakolwiek by nie była, nie może wpłynąć w żaden sposób na wynik sprawy. A tak właśnie jest w tej sprawie, w której żądanie strona oparła na podstawie art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym dotyczącym zwrotu akcyzy w związku z dostawą wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na terytorium państwa członkowskiego. Faktycznym przedmiotem dostawy były silniki spalinowe nie będące wyrobem akcyzowym.

Ponadto organ odwoławczy wyraził pogląd, iż mający zastosowanie w tej sprawie przepis art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym jest jasny i nie budzi wątpliwości. Na końcu stwierdził, iż Polska dokonała prawidłowej implementacji Dyrektywy 92/12 dotyczącej harmonizacji przepisów w zakresie podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podnieść, iż podstawą materialnoprawną rozstrzyganej tu sprawy był przepis art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), tę bowiem podstawę prawną w pismach z [...] r. i [...] r. wskazała strona w toku postępowania podatkowego wszczętego jej wnioskiem z [...] r.

Tak więc, żądania zawarte w tych pismach wyznaczyły przedmiot postępowania, strona wyraźnie przy tym wskazała kwalifikację prawną żądania, której organ podatkowy pierwszej instancji nie był władny zmienić. Z kolei, rozpoznając odwołanie organ odwoławczy obowiązany był ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji, rozpoznać ją ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że miał obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej decyzją odwoławczą wyznaczony został bowiem zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji, organ odwoławczy nie mógł zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w postępowaniu odwoławczym mógł rozpoznać i rozstrzygnąć wyłącznie tożsamą pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawę, organ odwoławczy nie mógł również zmieniać jej zakresu i nie mógł orzekać w zakresie innym niż to uczynił przed nim organ pierwszoinstancyjny.

Przepis art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym zawarty jest w Rozdziale 4 Wyroby akcyzowe niezharmonizowane, którymi według art. 2 pkt. 3 tej ustawy są wyroby inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane zdefiniowane w art. 2 pkt. 2 jako, paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy.

Podstawą zwrotu akcyzy na tej podstawie prawnej jest dostarczenie wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego na terytorium państwa członkowskiego. Według art. 2 pkt. 10 ustawy o podatku akcyzowym, owa dostawa to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Bezspornym w tej sprawie jest to, że strona skarżąca będąca [...] silników wysokoprężnych dostarczała na terytorium państwa członkowskiego wyroby o kodach CN 84081039, 84082051 oraz 84082055. Te wyroby nie zostały jednak ujęte w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym – wykaz wyrobów akcyzowych. To zaś oznacza, że nie zaistniała przesłanka zwrotu z art. 77 ust. 3 tej ustawy, ponieważ podmiot nie dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego.

Zasadnie zatem organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły wniosku podatnika o dokonanie w tym trybie zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych – olejów silnikowych zużytych do wyprodukowania silników.

Organy podatkowe rozstrzygając sprawę podatkową co do jej istoty (art. 207 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) załatwiły ją według czteroetapowego modelu stosowania prawa: ustalenie normy obowiązującej dla potrzeb rozstrzygnięcia, uznanie za udowodniony faktu na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy, subsumcja faktu pod stosowaną normę prawną, wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy prawnej (Wróblewski J., Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972 r. str. 52).

Dowody zgromadzone w toku tego postępowania zostały poddane ocenie przez organ odwoławczy, który uznał ostatecznie, że nie było podstaw do przyjęcia, iż przedmiotem dostawy były wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Ustaleń tych organ odwoławczy dokonał w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy były wyroby akcyzowe niezharmonizowane. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń.

Ponadto, Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej o naruszeniu przepisów postępowania – art. 121, art. 122, art. 187Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także art. 210 § 4.

Decyzja organu odwoławczego, a wcześniej organu pierwszej instancji oparte są na materiale dowodowym, który dał dostateczne podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia. W istocie strona skarżąca nie wskazuje dowodów, których nie przeprowadzono, a które były konieczne do wyjaśnienia istotnych dla wyniku sprawy faktów. Organ pierwszej instancji ustosunkował się do złożonych przez stronę wyjaśnień, co świadczy o podjęciu niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebraniu i rozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego. Wyjaśnień strony które, zawierają ocenę dowodów i wykładnię znajdujących zastosowanie przepisów prawa, organ administracyjny nie ma obowiązku podzielić. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając i rozstrzygając sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji rozpatrzył ją ponownie merytorycznie. Rozpatrzył zatem wszystkie żądania strony i ustosunkował się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji, spełniającym wymogi ustawowe.

Tak więc Sąd uznał, że nie doszło w postępowaniu przed organami podatkowymi do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co, przy nieuwzględnieniu wcześniej omówionych zarzutów, oznacza oddalenie skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Rozpoznając tę sprawę i orzekając, Sąd zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z urzędu uwzględniał prawo wspólnotowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym szeroko rozumianych wyrobów energetycznych, w tym paliw silnikowych. Ponadto na prawo wspólnotowe powołał się pełnomocnik strony skarżącej wnosząc o wystąpienie do ETS z pytaniem prejudycjalnym o określonej treści zarzucając polskiemu ustawodawcy wadliwą implementację, a właściwie jej brak w zakresie art. 2 ust. 4 pkt. b tiret pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

W ocenie Sądu, w tej sprawie nie pojawiło się zagadnienie wykładni prawa wspólnotowego niezbędne do wydania wyroku, ponieważ wskazany przepis dyrektywy energetycznej od 1 stycznia 2004 r. wprost zakazuje państwu członkowskiemu utrzymywanie w mocy normy pozwalającej na opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych wyłącznie do celów smarowych. Prawodawca wspólnotowy formułując ten zakaz posłużył się bowiem następującym zwrotem: Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Należy przy tym podkreślić, że art. 1 Dyrektywy stanowi o tym, ze Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię eklektyczną zgodnie z niniejszą dyrektywą, przy czym według art. 2, produktami energetycznymi są produkty objęte wskazanymi tam kodami CN, w tym w art. 2 ust. 1 pkt. b wskazano kody 2704 do 2715, kod CN 2710 obejmuje oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów, czyli między innymi oleje smarowe.

Zastosowana technika legislacyjna staje się bardziej zrozumiała w związku z treścią art. 30, który stanowi, że od dnia 31 grudnia 2003 r. tracą moc dyrektywy 92/81/EWG i 92/82/EWG, a odesłanie do dyrektyw, które utraciły moc, należy rozumieć jako odesłania do niniejszej dyrektywy.

Z kolei, w art. 18a pkt. 9 określono Polsce różne okresy przejściowe w celu dostosowania krajowego poziomu opodatkowania różnych wyrobów, najdłuższy okres – do 1 stycznia 2012 r. dotyczy ciężkiego oleju opałowego, węgla i koksu. Jednakże we wskazanej jednostce redakcyjnej dotyczącej wyłącznie Polski brak jest zapisu o zastosowaniu okresu przejściowego w celu dostosowania prawa krajowego pozwalającego na opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych do celów smarowych do wymogów tej dyrektywy w aspekcie zakazu wynikającego z jej art. 2 ust. 4 pkt. b tiret pierwszy.

Brak było podstaw do wystąpienia do ETS z pytaniem prejudycjalnym również z tego powodu, że w orzeczeniu z 25 września 2003 r. sygn. C-437/01 w sprawie pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Włoch (wszczętą skargą z 12 listopada 2001 r.) Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł o niedopuszczalności opodatkowania podatkiem konsumpcyjnym olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub grzewcze. Owo orzeczenie wydano powołując się między innymi na art. 3 (2) Dyrektywy 92/12 i art. 8 (1) (a) Dyrektywy 92/81 (tematycznie zbliżone orzeczenia zapadły w sprawach rozpoznawanych na gruncie wcześniej obowiązującej dyrektywy strukturalnej 92/81: C-346/97, C-389/02). Skoro w orzecznictwie ETS wyjaśniono już, że niedopuszczalnym jest opodatkowanie akcyzą olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub grzewcze, wystąpienie z pytaniem było zbędne.

Konsekwencją wskazanych już braków podstaw do zwrócenia się do ETS z pytaniem prejudycjalnym jest stwierdzenie, że od treści odpowiedzi ETS na ewentualnie zadane pytanie o treści zaproponowanej przez stronę nie zależała treść wyroku, a to z powodów wskazanych już wcześniej – wobec wskazania przez stronę skarżącą jako podstawy prawnej zwrotu akcyzy art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Rodzi się zatem pytanie, czy w tej sprawie wobec sprzeczności prawa krajowego ze wspólnotowym Sąd mógł zastosować zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym?. Jaka norma prawa wspólnotowego miałaby wobec tego zastosowanie, jaka zaś norma prawa krajowego nie zostałaby zastosowana przez Sąd?

Według (34) preambuły Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, środki niezbędne do jej wykonania powinny zostać przyjęte zgodnie z decyzją Rady 1999/468/WE z dnia 28 czerwca 1999 r. ustanawiającą warunki wykonania uprawnień wykonawczych przyznanych Komisji. Z kolei, jej art. 32 stanowi, że niniejsza dyrektywa skierowana jest do Państw Członkowskich. Natomiast według art. 28, Państwa Członkowskie przyjmą i opublikują przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy najpóźniej do dnia 31 grudnia 2003 r. Państwa Członkowskie niezwłocznie powiadamiają o tym Komisję. Przepisy przyjęte przez Państwa Członkowskie zawierają odniesienie do niniejszej dyrektywy lub odniesienie takie towarzyszy ich urzędowej publikacji, a teksty podstawowych przepisów prawa krajowego Państwa przekazują Komisji.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że bezpośredni skutek dyrektywy powinien być rozważany w powiązaniu z kwestią terminu wykonania dyrektywy i wykonaniem lub nienależytym wykonaniem dyrektywy w terminie. Mając na uwadze krajowy porządek prawny dotyczący uregulowania akcyzy oraz zapisy dyrektywy energetycznej należy stwierdzić, że Polska jako państwo członkowskie od 1 maja 2004 r. nie wykonało dyrektywy energetycznej w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego olejów smarowych. To zaś oznacza, że zaistniała jedna z przesłanek pozwalających jednostce powoływanie się na tę dyrektywę przed sądem krajowym. W wyroku z dnia 5 kwietnia 1979 r. Criminal proceedings v. Tullio Ratti (148/78,ECR 1979, s. I-01629) ETS stwierdził, że państwo członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie, nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonywania obowiązków przewidzianych w dyrektywie. Natomiast w wyroku z dnia 26 września 1996 r. (C-168/95, ECR 1996, s. I-04705) Trybunał stwierdził, że w razie zaniechania przez państwo członkowskie pełnego wykonania dyrektywy w przepisanym terminie, władza publiczna tego państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis dyrektywy przeciwko jednostce, bowiem z takiej możliwości mogą skorzystać jedynie jednostki i tylko w stosunku do państwa, do którego dyrektywa była adresowana. Z kolei, w sprawie C-236/92 ETS wyraził pogląd, że przepis prawa wspólnotowego, jakim jest dyrektywa jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, iż może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada, jest sformułowany jednoznacznie. Z tych orzeczeń wynika zatem, że jednostka może skutecznie powoływać się na dyrektywę w sporze z państwem, jedynie wówczas, kiedy przepisy dyrektywy mające zastosowanie w sprawie są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że przepis art. 2 ust. 4 pkt. b tiret pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej jest bezwarunkowy i precyzyjny w stosunku do państwa członkowskiego a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie – oleje smarowe nie powinny podlegać akcyzie.

Jednakże ten przepis nie może być zastosowany bezpośrednio przez sąd w tej sprawie, ponieważ nie jest na tyle precyzyjny i bezwarunkowy, aby na jego podstawie mogło zapaść rozstrzygnięcie uwzględniające żądanie strony zawarte we wniosku wszczynającym postępowanie administracyjne.

Przedstawiona argumentacja oznacza, że skoro omawiany przepis dyrektywy energetycznej nie posiada właściwości bezpośredniego skutku, Sąd orzekający obowiązany był dokonać interpretacji prawa krajowego w świetle brzmienia i celów tej dyrektywy, a to według zasady wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym. Wykonując ten obowiązek Sąd nie mógł uwzględnić zasadniczego żądania strony skarżącej, a to z tego powodu, że ustawodawstwo krajowe nie upoważnia Sądu do działania na zasadzie uznania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego w trybie art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Inaczej mówiąc, zgodna z prawem wspólnotowym wykładnia przepisów krajowych nie była w tej sprawie możliwa, aby osiągnąć rezultat oczekiwany przez stronę skarżącą. Prawo krajowe - przepis ustawy o podatku akcyzowym, na który powołuje się strona nie da się tak zinterpretować, aby ten rezultat nastąpił.

Zgodnie z wyrokiem ETS z 13 listopada 1990 r. (C-106/89), w ramach wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym sąd krajowy winien również zinterpretować te przepisy krajowe, które zostały wydane przed wejściem w życie dyrektywy, jeśli mają one w sprawie zastosowanie (w świetle brzmienia i celów dyrektywy).

W tym wypadku mogłoby chodzić tutaj o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeśli materialnoprawne żądanie strony zostałoby oparte na przepisach Rozdziału 9 Nadpłata.

W ocenie Sądu, skoro wskazana ustawa miała w tej sprawie zastosowanie jedynie w zakresie szeroko rozumianego postępowania podatkowego, to tym samym brak było podstaw do prowspólnotowej wykładni przepisów, które w sprawie nie miały zastosowania.

Reasumując, Sąd stwierdza:

1. art. 2 ust. 4 pkt. b tiret pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE.L.03.28351 ze zm.) od 1 stycznia 2004 r. zakazuje państwu członkowskiemu utrzymywanie w mocy normy pozwalającej na opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych wyłącznie do celów smarowych;

2. wskazany przepis nie jest na tyle bezwarunkowy i precyzyjny, aby jednostka mogła skutecznie powoływać się na niego w sporze z państwem przed sądem krajowym w sprawie zwrotu akcyzy w trybie art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zapłaconej dostawcy w cenie nabytego wyrobu akcyzowego, który w prawie wspólnotowym wyłączony jest spod akcyzy (oleje smarowe);

3. przepis art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) nie da się zinterpretować z zastosowaniem zgodnej z prawem wspólnotowym wykładni, w taki sposób, aby osiągnąć cel dyrektywy określony w brzmieniu jej art. 2 ust. 4 pkt. b tiret pierwszy.