Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2159/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 15/08 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz B. B. kwotę 1653 (jeden tysiąc sześćset pięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok.

Jak wskazał sąd pierwszej instancji, przedstawiając stan sprawy, B. B. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając, że może korzystać z ulgi polegającej na odliczeniu wydatków poniesionych we wskazanym roku podatkowym na budowę własnego /lub stanowiącego współwłasność/ budynku mieszkalnego, wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę takiego budynku. Podstawę prawną ulgi podatkowej stanowić miał przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.) dalej jako "u.p.d.o.f.", w związku z art. 7 ust.13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 104 poz.1104 ze zm.) dalej jako "ustawa zmieniająca", w związku ze znowelizowanym brzmieniem art.7 tej ustawy, które nastąpiło ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw(Dz. U. Nr 202 poz. 1956). Przepisy te przewidywały, że podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę budynku wielorodzinnego, przynajmniej z pięcioma lokalami na wynajem i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na ten cel, przyznano prawo odliczenia poniesionych wydatków od dnia 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. W przypadkach zaś zbycia budynku, lokalu lub udziału we współwłasności przed upływem 10 lat, wynajęcia budynku lub lokalu osobie zaliczonej w ustawie o podatku od spadków i darowizn do pierwszej grupy podatkowej, zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczenia go na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, zbycie działki lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, podatnik był zobowiązany doliczyć do dochodów roku podatkowego w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczonych kwoty. Termin 10 letni rozpoczynał bieg od końca roku podatkowego, w którym podatnik otrzymał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu. Sąd wyjaśnił też, że dla inwestycji na rzecz której podatniczka poniosła koszty, prowadzonej w K. przy [...] została wydana w dniu 25 października 2000 r. decyzja - pozwolenie na budowę, która jak zatwierdzała projekt budowlany i udzielała pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego – wielorodzinnego wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi. Inwestor zgłosił obiekt do użytkowania w dniu 18 lipca 2002 r. jednakże do daty wydania ostatecznej decyzji w tej sprawie, nie wydano pozwolenia na użytkowanie i budynek użytkowany jest samowolnie. Sposób prowadzenia robót budowlanych jest także przedmiotem postępowań administracyjnych organów nadzoru budowlanego z uwagi na zrealizowanie przedmiotowego obiektu z istotnym odstępstwem od zatwierdzonego projektu budowlanego. W procesie budowlanym bowiem nieruchomość została dostosowana do pełnienia funkcji obiektu hotelowego na co wskazuje złożenie przez W. wniosku o dokonanie wpisu przedmiotowej nieruchomości do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie. Podatniczka podjęła działania w celu doprowadzenia obiektu do stanu zgodnego z projektem budowlanym oraz pozwoleniem na budowę. Do chwili obecnej nie został określony charakter budynku, co uniemożliwiało organom podatkowym uznanie korekty PIT 37 za 2001 r. złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku za dokumenty dające podstawę do stwierdzenia nadpłaty.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedmiotem sporu pomiędzy podatniczką, a organami podatkowymi była dopuszczalność odliczenia przez nią wydatków ujętych w art. 26 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w szczególności charakter wznoszonego obiektu budowlanego. Wyjaśnił też, że w skardze B. B. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art.191 w zw. z art. 235 i art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60), dalej jako "Ordynacja" poprzez pominięcie dowodu z dziennika budowy, dowodów zgłoszonych przez podatnika, błędną ocenę dowodów, naruszenie art. 122, art.187 § 1 i 191 Ordynacji przez niewyjaśnienie od kiedy wprowadzono zmiany w charakterze budynku wreszcie art. 210§ 1 pkt 4 oraz pkt.6 w zw. z art. 235 Ordynacji poprzez nierozstrzygnięcie materialnej podstawy rozstrzygnięcia.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi i w uzasadnieniu ocenił kolejno ich zasadność. Uznał za nietrafny zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 235 i art. 122 Ordynacji poprzez pominięcie dowodu z dziennika budowy oraz innych dowodów zgłoszonych przez skarżącą w piśmie z dnia 11 maja 2007 r. które to dowody, zdaniem skarżącej, miały istotne znaczenie dla sprawy. Wyjaśnił, że w piśmie z dnia 1 sierpnia 2007 r. (k. 99 akt podatkowych) organy podatkowe poinformowały podatniczkę o włączeniu jako dowodów w postępowaniu podatkowym wymienionych w piśmie dokumentów. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania oceny (a tym bardziej weryfikacji) dokumentu jakim jest dziennik budowy. Kompetencję tę posiadają organy administracji budowlanej. Organy podatkowe zasadnie dopuściły zatem dowód z opinii biegłych J.G., J. G. i M. N. celem ustalenia czy z projektu technicznego budynku wynika, iż zamiarem inwestora było wybudowanie budynku użytkowego hotelu, a nie budynku mieszkalnego oraz czy w trakcie realizacji inwestycji doszło do zmian założeń projektowych mających na celu ewentualnie przystosowanie nieruchomości do funkcji budynku użytkowego a nie budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Wnioski końcowe sporządzonej opinii (k. 19 opinii) wskazują jednoznacznie, że zamiarem inwestora było wybudowanie budynku użytkowego - hotelu a nie budynku mieszkalnego wielorodzinnego. W trakcie realizacji inwestycji doszło do zmian mających na celu przystosowanie budynku do funkcji budynku hotelowego. Bezpodstawny, zdaniem sądu pierwszej instancji, jest także zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji poprzez niewyjaśnienie, kiedy zostały dokonane zmiany prowadzące do zmiany charakteru budynku z mieszkalnego na użytkowy ponieważ z akt sprawy wynika, że już w dniu 19 kwietnia 2001 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w K. wydał postanowienie o wstrzymaniu robót budowlanych z powodu zaistnienia w trakcie budowy istotnego odstępstwa od projektu zatwierdzonego decyzją o pozwoleniu na budowę (k. 51 akt podatkowych).

Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną z dnia 3 października 2008 r., w której postawiono wyrokowi następujące zarzuty:

1. Naruszenie przepisów postępowania polegające na wskazanych niżej uchybieniach, które w ocenie skargi miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a.", art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), dalej jako " p.u.s.a." poprzez przedstawienie stanu sprawy w sposób sprzeczny z jej rzeczywistym stanem i przyjęcie błędnych ustaleń co do sposobu i zakresu prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, skutkujące wadliwością kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2007 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowej K. z dnia 3 września 2007 r.;

b) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie jakie znaczenia dla zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym osób fizycznych za 2001 r. mają pisma organów nadzoru budowlanego o użytkowaniu hotelu jako budynku i pismo Biura ds. Turystyki [...] z dnia 17lipca 2007 r., skoro dotyczą 2004 roku i lat późniejszych oraz niewyjaśnienie jakie znaczenie dla niniejszej sprawy mają wywody na temat interpretacji przepisów o ulgach i zwolnieniach podatkowych;

c) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie na jakiej podstawie Sąd uznał, iż organy podatkowe są związane rozstrzygnięciami i pismami organów administracji architektoniczno-budowlanej oraz opiniami biegłych, a także niewyjaśnienie jakimi konkretnymi rozstrzygnięciami lub pismami, których organów administracji budowlanej były związane w niniejszej sprawie organy podatkowe;

d) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zbiorcze i ogólne wskazywanie dowodów z których Sąd wywiódł wniosek o niezasadności skargi Skarżącej;

e) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niejasne sformułowanie podstawy prawnej wniosków Sądu, iż Skarżąca w 2001 r. nie miała prawa odliczyć od dochodu wydatków poniesionych w tym roku na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem;

f) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne brzmienie uzasadnienia skarżonego wyroku w części odnoszącej się do zarzutów skargi mówiących o naruszeniu przez organy podatkowe art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji;

g) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 122 ,art. 191, i art. 235 Ordynacji poprzez oddalenie skargi pomimo, że organy podatkowe wydając dnia 19 listopada 2007 r. i dnia 3 września 2007 r. decyzje o odmowie stwierdzenia nadpłaty oparły je na stanie faktycznym nie odnoszącym się do roku 2001;

h) naruszenie art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanek do uchylenia skarżonej decyzji wobec dokonania przez Sąd innych ustaleń faktycznych niż poczynione przez organy podatkowe;

i) naruszenie art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji poprzez oddalenie skargi wobec błędnego przyjęcia, iż bezzasadny jest zarzut niewyjaśnienia momentu dokonania zmian charakteru/ przeznaczenia obiektu;

j) naruszenie art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127 i art. 220 Ordynacji poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo wyłącznie kontrolnego charakteru postępowania odwoławczego i odstąpienia przez stronę przeciwną od ponownego merytorycznego rozpoznania spraw;

2. Naruszenie prawa materialnego, a to art. 3 pkt 8 i art. 35 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiekt wykorzystywany dla świadczenia usług krótkotrwałego wynajmu jest hotelem, a nie może być budynkiem mieszkalnym.

W związku z tymi zarzutami, uprawniony autor skargi kasacyjnej, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2008r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. Pismem z dnia 14 kwietnia 2009 r., pełnomocnik B.B. popierając skargę kasacyjną złożył uzupełnienie zarzutów, przedstawiając ich dalsze uzasadnienie, a nadto przedłożył kserokopię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1352/08, dotyczącego odliczenia od dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków na budowę tegoż samego, co w niniejszej sprawie, budynku w K. z lokalami mieszalnymi na wynajem, przez innych jego współwłaścicieli.

Pismo to zostało złożone po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej wobec czego podniesione w nim nowe argumenty nie zostały uznane za zarzuty kasacyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania, a następnie odpowiedź na uzupełnienie zarzutów do skargi kasacyjnej. W obu pismach podkreślił, że Sąd w Krakowie właściwie ocenił dowody przeprowadzone w postępowaniu, wywodząc, że w tej sprawie nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Jak wskazano niniejszym uzasadnieniem, zarzuciła ona wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez lakoniczne brzmienie uzasadnienia, w części odnoszącej się do zarzutów wniesionej skargi, dotyczących naruszenia przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu, szeregu przepisów w tym art. 122, art.187§ 1 i art. 191 Ordynacji. Skarga precyzowała na czym polegały naruszenia przepisów przez sąd pierwszej instancji i organy podatkowe, rozwijając zarzut w punktach opisanych pod literami kolejno od a) do f).

Zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r. II FPS 8/09 przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny dokonał szczegółowej analizy przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., który niewątpliwie stanowi podstawę do kontroli instancyjnej, dokonywanej przez sąd kasacyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji sporządzone w tej sprawie nie spełnia wymogów przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd w uzasadnieniu przedstawił przebieg postępowania administracyjnego, określił występujący problem i omówił podstawę prawną rozstrzygnięcia natomiast pominął ocenę stanu faktycznego, niezbędnego dla bytu przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i art.7 ustawy zmieniającej. Nie oceniając stanu faktycznego, nie przesądził czy podatniczka nigdy nie pozyskała ustawowego prawa do ulgi budowlanej z uwagi na istniejące okoliczności faktyczne czy też spełniała przesłanki do jej zastosowanie lecz następnie je utraciła, a jeżeli utraciła - to w jakiej dacie. Aby dokonać takiego ustalenia należy precyzyjnie określić datę, w której dokonano zmiany przeznaczenia budynku z wielorodzinnego (przynajmniej z 5 lokalami na wynajem) na budynek hotelowy. Zaznaczyć należy, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie wskazała tej daty, pomimo że omówiła ujawnione dowody, a sąd pierwszej instancji ocenił tę decyzję jako prawidłową, co wskazuje, że pominął istotne dla tej sprawy zagadnienia faktyczno - prawne. Z akt administracyjnych wiadomo, że budynek do daty decyzji nie uzyskał pozwolenia na użytkowanie wobec dokonanych zmian projektowych. B. B., na podstawie decyzji wydanej w dniu 25 października 2000 r. posiadała zezwolenie na budowę domu wielorodzinnego, przenosząc następnie, w dniu 29 grudnia 2000 r. uprawnienia wynikające z tej decyzji na H. W dniu 20 sierpnia 2001 r. architekt projektujący budynek wielorodzinny z nieustalonych przyczyn wyraził zgodę na dokonanie zmian projektowych. Zaznaczyć należy, że przepis art.7 ust. 14 ustawy zmieniającej w zw. z art. 26 ust. 10 i ust. 12 u.p.d.o.f. przewidywał sytuację, w której podatnik nabywa, a następnie traci prawo do ulgi budowlanej wobec zmiany przeznaczenia budynku z mieszkalnego na użytkowy. Wówczas obowiązany był zwiększyć dochód o kwotę odliczoną od dochodu w roku podatkowym w którym utracił prawo do ulgi. Występujące w aktach administracyjnych daty wymagają wypełnienia ich treścią czynności inwestycyjnych, niewątpliwie zarejestrowanych przez dokumentację, będącą w posiadaniu inwestora i organów nadzoru budowlanego oraz dokumentacją finansową podatniczki. W sprawie brak analizy dokumentów stanowiących podstawę do odliczenia w danym roku podatkowym, wydatków na budowę domu, ich dat i opisu rodzaju wydatków. Dane te winny być skonfrontowane z dziennikiem budowy obiektu. Zasadne są więc zarzuty skargi, iż nie przeprowadzono wszystkich dowodów w tym tych o których dopuszczenie wnosiła podatniczka, a w konsekwencji nie ustalono daty od której budynek mieszkalny podatniczki został zmieniony na użytkowy. Analizowanie okoliczności budowy, które wystąpiły po 31 grudnia 2003 r., a więc po dacie w której podatnik, co do zasady, mógł korzystać z opisanej ulgi budowlanej, jest niecelowe. Dopuszczenie dowodu z opinii biegłych ds. budownictwa było uzasadnione co nie oznacza, że organy podatkowe nie powinny były dopuścić dowodu z dziennika budowy i ocenić go jak każdy przeprowadzany dowód w tym chociażby posiłkując się opinią biegłych ds. budownictwa.

Zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV Ordynacji, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialno - prawnych. W ramach dokonywanej oceny organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę sytuacji prawno - podatkowej podatnika w tym również przedstawiane przez niego i dopuszczane z urzędu, dowody.

Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola postępowania administracyjnego, w tym przypadku, podatkowego pod kątem zgodności z prawem stosowanych w postępowaniu norm proceduralnych jak też zasadności zakwalifikowania przepisów prawa materialnego do ustalonych okoliczności faktycznych, do czego obligują sąd przepisy art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a.

Stan faktyczny sprawy dotyczącej zastosowania ulgi podatkowej, który nie ujawnia danych faktograficznych, stanowiących o prawach podatnika w przedmiocie tej ulgi jest stanem faktycznym ustalonym wadliwie. Z tych względów, w niniejszej sprawie pozostały nieusunięte wątpliwości w odniesieniu do praw podatnika B. B., które uniemożliwiły sądowi kasacyjnemu kontrolę prawidłowości ocen zastosowanych przez sąd pierwszej instancji. Sąd ponownie rozpoznający tę sprawę jest zobowiązany spowodować dokonanie ustaleń istotnych dla dyspozycji przepisu art. 26 ust. 10 i ust. 12 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej.

Natomiast zarzuty skargi kasacyjnej mające w swej podstawie naruszenie art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., opisane w punktach 1 h), 1 i), 1j) mają jedynie wymiar formalny i są skutkiem oddalenia przez sąd pierwszej instancji skargi podatniczki, a więc są próbą podważenia podstawy prawnej wyroku, nawiązując do wcześniej stawianych mu naruszeń prawa. Z tych przyczyn nie wymagają omówienia. Uwzględnienie ich ma charakter wtórny w stosunku do przyjętej podstawy uchylenia zaskarżonego wyroku – naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art.141 § 4 p.p.s.a.

Przyjmując jako podstawę rozstrzygnięcia - naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, sąd kasacyjny odstąpił od oceny zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisu prawa materialnego art.3 pkt 8 i art. 35 ust. 2 ustawy o usługach turystycznych z uwagi na przedwczesność oceny prawnej sprawy, w której brak jest istotnych ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę do tej oceny.

Podstawą wyroku jest przepis art. 185 § 1 p.p.s.a., o kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.