Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1763/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16g ust. 5
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c § 1-3, art. 14k § 1, art. 14b § 1, 2 i 2a, art. 14h w zw. z art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.101.2018.1.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2018 r. T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka", "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i sposobu rozpoznania różnic kursowych w związku z nabyciem licencji na programy telewizyjne lub filmy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółka kapitałową i zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT"), podlegającą w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nadawania filmów i programów telewizyjnych, w tym: seriali, telenoweli, animacji, generującą przychody podatkowe.

W związku z prowadzoną działalnością T. nabywa licencje uprawniające ją do emisji filmów i programów telewizyjnych przez okres trwania licencji. Spółka nabywa przedmiotowe licencje na podstawie umów licencyjnych zawieranych m.in. z zagranicznymi podmiotami (studiami telewizyjnymi, filmowymi itd.) na emisję filmów i programów telewizyjnych. Umowa zawierana z danym podmiotem dotyczy zazwyczaj szeregu filmów lub programów telewizyjnych, tj. pakietu licencji.

W większości przypadków zawarcie umowy licencyjnej jest dokumentowane w formie podpisania z kontrahentem umowy w formie pisemnej (tzw. umowa w wersji długiej według stosowanej przez Spółkę wewnętrznej terminologii). Umowa w wersji długiej jest zazwyczaj podpisywana w następstwie wcześniejszych ustaleń (tzw. umowa w wersji krótkiej według stosowanej przez Spółkę wewnętrznej terminologii). Umowa w wersji krótkiej zawiera zgodę kontrahenta na wykorzystywanie licencji przez Spółkę oraz podstawowe warunki umowy w tym tytuły nabywanych licencji, ich ceny i okresy licencji. Umowa w wersji krótkiej może przyjąć formę memorandum (tzw. deal memo), korespondencji e-mail z kontrahentem lub inną formę dokumentu ustaloną z danym dostawcą licencji. Zatem, w większości przypadków, w których dochodzi do zawarcia umowy w wersji krótkiej, Spółka dokumentuje następnie ustalenia między stronami podpisując umowę w formie pisemnej, tj. umowę w wersji długiej.

Za datę zawarcia umowy licencyjnej Spółka uważa datę wskazaną w komparycji (niezależnie od tego czy jest to umowa w wersji długiej czy w krótkiej). Natomiast w przypadku braku wskazania daty w komparycji, Spółka uznaje za datę zawarcia umowy późniejszą datę złożenia podpisów przez przedstawicieli stron umowy. Z kolei, w przypadku braku jakiejkolwiek daty, za datę zawarcia umowy Spółka przyjmuje datę wpływu do siedziby Spółki podpisanej umowy w wersji długiej/wpływu akceptacji warunków umowy (w tym w formie e-mail) w wersji krótkiej przez kontrahenta.

Umowy licencyjne zawierane przez T. co do zasady przewidują, że płatności za poszczególne pakiety licencji będą dokonywane w ratach, a kontrahenci wystawiają na T. faktury na poszczególne raty wynikające z umów.

Umowy licencyjne nie zawierają przypisania poszczególnych płatności (rat) do cen poszczególnych licencji, lecz poszczególne części wynagrodzenia są określone w umowach licencyjnych jako raty na poczet łącznej ceny całego pakietu licencji objętego daną umową. Nierzadko zgodnie z harmonogramem w umowach licencyjnych pierwsze faktury wystawiane są przez kontrahentów już po rozpoczęciu okresu użytkowania części licencji.

W przypadku części umów kontrahenci do wystawianych faktur załączają specyfikację, z której wynika jakie filmy/programy telewizyjne są objęte daną fakturą. Natomiast w przypadku większości umów faktury nie zawierają takiej specyfikacji.

Przy tym Spółka pragnie podkreślić, że załączenie specyfikacji do faktury leży w gestii kontrahenta. W związku z tym, że kontrahenci są często globalnymi liderami w zakresie produkcji filmów i programów telewizyjnych (np. U.), to kontrahenci mają dominującą pozycję negocjacyjną. W konsekwencji, Spółka przystępuje do umów w kształcie zaproponowanym przez kontrahentów i nie jest w stanie wymóc na kontrahentach stosownych zapisów umownych obligujących ich do zmiany umów czy też załączenia specyfikacji do faktur.

W momencie zawarcia umowy licencyjnej licencje, do których Spółka nie nabyła jeszcze praw do emisji (tj. nie rozpoczął się jeszcze okres, w którym Spółka może emitować dany program lub film), będą prezentowane w księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe czynne.

Następnie, w zależności od okresu poszczególnych licencji, Spółka w momencie ustalonej w umowie daty rozpoczęcia okresu poszczególnych licencji (tzw. uruchomienie licencji) ujmować będzie je jako wartości niematerialne i prawne (dalej: "Licencje-WNiP") bądź jako zapasy - w przypadku licencji o okresie używania do jednego roku (dalej: "Licencje-Zapasy"), które następnie rozliczane będą w kosztach podatkowych (w przypadku Licencji-WNiP poprzez odpisy amortyzacyjne).

Faktury wystawiane przez kontrahentów na Spółkę na poczet rat wynagrodzenia za cały pakiet licencji (nieprzypisane do konkretnych licencji w ramach pakietu) księgowane są przez Spółkę na koncie zobowiązań. Z kolei przyszłe (niezafakturowane jeszcze przez kontrahentów) raty prezentowane są co do zasady jako rozliczenia międzyokresowe bierne lub dostawy niefakturowane.

W związku z tym, że umowy licencyjne zawierane są przez Spółkę zasadniczo z kontrahentami zagranicznymi, wartości licencji za poszczególne filmy lub programy w umowach licencyjnych, jak również odpowiednio kwoty faktur wystawianych przez kontrahentów z tytułu rat na poczet wynagrodzenia za pakiet licencji objęty daną umową, wyrażane są co do zasady w walutach obcych, a T. dokonuje zapłaty za przedmiotowe faktury również w walutach obcych. Ponadto, zdarza się również, że Spółka zawiera także z kontrahentami polskimi umowy licencyjne, w których opłaty licencyjne wyrażone są w walucie obcej (a Spółka również dokonuje ich uregulowania w walucie obcej). W konsekwencji Spółka dla celów rachunkowych oraz podatkowych dokonuje przeliczenia kosztów licencji na złote oraz rozpoznaje różnice kursowe związane z zapłatą faktur wystawionych przez kontrahentów z tytułu rat na poczet wynagrodzenia za pakiet licencji objęty daną umową. Mając na uwadze, że rozpoczęcie okresu obowiązywania licencji następuje w oderwaniu od faktur wystawianych na poczet rat za cały pakiet licencji i nierzadko występuje sytuacja, w której licencje na poszczególne filmy i programy są oddawane do używania (rozpoczyna się okres trwania licencji) jeszcze przed wystawieniem faktury przez kontrahenta. Spółka uznaje umowę licencyjną (w wersji długiej lub krótkiej) jako dowód księgowy stanowiący podstawę do ujęcia kosztów licencji w księgach i w tym momencie, jak wskazała powyżej, co do zasady ujmuje wartość poszczególnych licencji w ramach pakietu na koncie rozliczeń międzyokresowych czynnych (przed przeksięgowaniem ich w momencie uruchomienia danej licencji na konto Licencji-WNiP albo Licencji-Zapasów). Odpowiednio, dla celów podatkowych, Spółka rozważa stosowanie do przeliczenia kosztów licencji na poszczególne filmy lub programy, których wartość wyrażona jest w umowie licencyjnej w walucie obcej, kursu średniego Narodowego Banku Polskiego (NBP) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego zawarcie umowy (umowy w wersji długiej albo umowy wersji krótkiej, w zależności od kontrahenta; Spółka zamierza stosować kurs z daty zawarcia umowy w wersji krótkiej w przypadku, gdy na moment ujęcia pierwszego zdarzenia podlegającego odzwierciedleniu w księgach rachunkowych z tytułu danej umowy licencyjnej (oddanie do użytkowania licencji na dany film/program, otrzymanie faktury, dokonanie zapłaty) umowa w wersji długiej nie została zawarta/jeszcze zawarta; natomiast, w większości przypadków, na moment dokonania pierwszego zapisu w księgach z tytułu danej umowy licencyjnej jest ona zawarta w wersji długiej i w takich przypadkach Spółka przyjmuje datę zawarcia umowy w tej formie jako datę zawarcia umowy licencyjnej: dalej "Dzień zawarcia umowy").

Dla potrzeb podatku CIT spółka rozlicza różnice kursowe według tzw. metody podatkowej, tj. na podstawie art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej także "ustawa o CIT", "u.p.d.o.p.").

Obecnie Spółka rozważa zmianę modelu rozliczania różnic kursowych dla potrzeb CIT, który będzie się opierał na następujących założeniach:

• do przeliczenia wartości licencji (Licencji-WNiP, Licencji-Zapasów ) z wartości określonej w walucie obcej w umowie na złote, tj. wartości kosztu poniesionego w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, stosowany będzie jeden kurs dla wszystkich licencji objętych daną umową - kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień zawarcia umowy,

• różnica kursowa w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT będzie rozpoznawana pomiędzy wyżej wymienionym kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień zawarcia umowy a kursami faktycznie zastosowanymi dla uregulowania poszczególnych faktur,

• każda wpłata (faktura) będzie zaliczana chronologicznie (tj. wg kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową) na wartość poszczególnych licencji pakietu objętego danego umową (w związku z tym, że raty stanowią wpłaty na poczet całego pakietu), tj. różnica kursowa powstała na zapłacie raty na poczet całego pakietu będzie alokowana na licencje z danego pakietu w kolejności ich uruchamiania (jeżeli otrzymana faktura kontrahenta zawierać będzie specyfikację przypisującą kwotę do zapłaty do konkretnych licencji. Spółka przyporządkuje zapłatę tej faktury do tych licencji),

• różnice kursowe alokowane jak powyżej do wartości Licencji-WNiP i zrealizowane do momentu oddania danej Licencji-WNiP do używania będą alokowane do wartości początkowej tej Licencji-WNiP, natomiast różnice kursowe alokowane do pozostałych licencji, tj. Licencji-WNiP już oddanych do używania oraz do Licencji-Zapasów, będą odniesione bezpośrednio w wynik podatkowy.

Dla przedstawienia pełnego obrazu zdarzenia przyszłego, Spółka zwróciła uwagę, iż w przypadku płatności licencyjnych dokonywanych na rzecz zagranicznych kontrahentów, Spółka pobiera i odprowadza do urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy (tzw. podatek u źródła) od wypłacanych na rzecz zagranicznych kontrahentów należności licencyjnych (obliczony zgodnie z ustawą o CIT oraz przy uwzględnieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). A zatem kwota przekazywana bezpośrednio kontrahentom z tytułu nabytych licencji jest pomniejszana o pobrany podatek. Tym samym, zryczałtowany podatek dochodowy zmniejsza zobowiązanie wobec kontrahenta oraz zwiększa zobowiązanie wobec urzędu skarbowego. Spółka ujmuje zryczałtowany podatek dochodowy na koncie zobowiązań według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Po dokonaniu zapłaty na rzecz kontrahenta ustalana jest kwota zryczałtowanego podatku dochodowego według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pobór podatku w dniu zapłaty faktury kontrahenta (Spółka uznaje, że przychód zagranicznego podatnika powstaje w momencie wypłaty należności dla potrzeb poboru podatku, a zatem podstawa przeliczenia poboru podatku oraz kurs faktycznie zastosowany do poboru podatku to kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wypłatę).

Podsumowując, w zakresie części " netto" Spółka rozpoznaje różnicę kursową w odniesieniu do kursu faktycznie zastosowanego właściwego dla sposobu dokonania zapłaty na rzecz danego kontrahenta, np. kurs zakupu od banku waluty w celu zapłaty kontrahentowi - tak w przypadku kontrahentów zagranicznych, jak i polskich (dalej: "Kursy faktycznie zastosowane"); natomiast dla części zobowiązania wobec kontraktów zagranicznych stanowiącej równowartość podatku u źródła (regulowanej w formie poboru podatku) Spółka dla potrzeb podatkowych nie rozpoznaje różnicy kursowej na zapłacie podatku u źródła.

Dla kompletności opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że od strony technicznej, w rozważanym modelu, w którym to różnica kursowa w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT będzie rozpoznawana pomiędzy kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień zawarcia umowy a Kursami faktycznie zastosowanymi dla uregulowania poszczególnych faktur, księgowanie poszczególnych kwot składających się na różnice kursowe będzie przebiegało w następujących etapach:

1) zaksięgowanie kwot różnic kursowych w części przypadającej pomiędzy średnim kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień zawarcia umowy a średnim kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia danej faktury: różnice kursowe rozliczane są chronologicznie, tj. wg kolejności uruchomienia na poszczególne licencje w ramach pakietu objętego daną umową i rozpoznawane dla celów kalkulacji podatkowej w dniu zapłaty poszczególnych rat licencyjnych (tj. wraz z pozostałą częścią różnic kursowych w pkt 2) o ile dana faktura kontrahenta nie zawiera specyfikacji pozwalającej na bezpośrednie przypisanie;

2) zaksięgowanie części różnic kursowych przypadających pomiędzy średnim kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury, a kursami faktycznie zastosowanymi do uregulowania faktury, tj. kursem faktycznie zastosowanym do zapłaty części "netto" zobowiązania na rzecz kontrahenta oraz rozliczanych chronologicznie (tj. wg kolejności uruchomienia) na poszczególne licencje w ramach pakietu objętego daną umową bądź też, jeżeli specyfikacja do faktury otrzymanej od kontrahenta na to pozwala - rozliczanych bezpośrednio na licencje wskazane w specyfikacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z nabyciem licencji na program telewizyjny lub film Spółka powinna rozpoznawać różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT pomiędzy kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień zawarcia umowy a Kursami faktycznie zastosowanymi dla uregulowania poszczególnych faktur dotyczących rat wynagrodzenia za pakiet licencji objęty umową, w części w jakiej zaplata zobowiązania z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji:

(i) na podstawie specyfikacji załączonej do faktury bądź

(ii) w przypadku braku specyfikacji do faktury pozwalającej na bezpośrednie przypisanie kwoty do zapłaty do poszczególnych licencji - chronologicznie, tj. wg kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową?

2. W jaki sposób Spółka powinna przypisać płatności do poszczególnych licencji w przypadku braku specyfikacji do faktury pozwalającej na bezpośrednie przypisanie kwoty do zapłaty, jeżeli kilka licencji jest uruchamianych w tym samym dniu, a kwota pozostająca do przyporządkowania z faktury jest mniejsza od sumy wartości takich licencji, tj. w szczególności, czy przedmiotowe przypisanie powinno nastąpić według:

(i) kolejności wymienienia przedmiotowych licencji w umowie albo

(ii) przypisania proporcjonalnego (tzn. proporcjonalnie do wartości przedmiotowych licencji w umowie), czy też

(iii) kolejności inwentarzowej, tj. kolejności przyjętej w księgach pomocniczych prowadzonych przez Spółkę dla wartości niematerialnych i prawnych (która zasadniczo opiera się na kolejności alfabetycznej z możliwymi wyjątkami)?

3. Czy dla potrzeb rozliczania różnic kursowych za koszt poniesiony w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT Spółka może przyjąć koszt udokumentowany w formie zawarcia umowy w wersji krótkiej albo umowy w wersji długiej, w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, tj.:

(i) udokumentowany w formie zawarcia umowy w wersji krótkiej w przypadku gdy na moment ujęcia pierwszego zdarzenia podlegającego odzwierciedleniu w księgach rachunkowych z tytułu danej umowy licencyjnej (oddanie do użytkowania licencji na dany film/program, otrzymanie faktury, dokonanie zapłaty) umowa w wersji długiej nie została zawarta/jeszcze zawarta;

(ii) udokumentowany w formie zawarcia umowy w wersji długiej, w przypadku gdy na moment dokonania pierwszego zapisu w księgach z tytułu danej umowy licencyjnej jest ona zawarta w wersji długiej?

4. Czy Spółka powinna różnicę kursową związaną z zakupem pakietu licencji:

a) jeżeli powstała na zapłacie części zobowiązania z danej faktury alokowanej zgodnie ze specyfikacją lub chronologicznie (wg kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową) do ceny nabycia Licencji-WNiP nieoddanej jeszcze do używania (tj. której okres licencji jeszcze się nie rozpoczął) zaksięgowanej na koncie RMK czynnych - odnieść na wartość początkową tej Licencji-WNiP, która będzie podlegała amortyzacji podatkowej po oddaniu przedmiotowej licencji do używania (począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia jej do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych);

b) jeżeli powstała na zapłacie części zobowiązania z danej faktury alokowanej zgodnie ze specyfikacją lub chronologicznie (wg kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową) do ceny nabycia Licencji-WNiP oddanej już do używania (tj. której okres licencji już się rozpoczął) lub do ceny nabycia Licencji-Zapasu - rozpoznać jako przychód podatkowy (w przypadku różnicy dodatniej) lub koszt uzyskania przychodu (w przypadku różnicy ujemnej), w dniu realizacji przedmiotowej różnicy kursowej (zapłaty faktury)?

5. Czy Spółka nie powinna rozpoznawać różnicy kursowej dla celów podatkowych w zakresie, w którym wygaśnięcie zobowiązania wobec kontrahenta następuje w drodze poboru podatku u źródła?

Wnioskodawca w zakresie pytań nr 1 i 4 przedstawił następujące stanowisko, wskazując jednocześnie, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1 i 4, a w pozostałym zakresie (pytania nr 2, 3 i 5) wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

W kontekście pytania pierwszego Spółka wskazała, że w związku z nabyciem licencji na program telewizyjny lub film, powinna rozpoznawać różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT pomiędzy kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień zawarcia umowy a Kursami faktycznie zastosowanymi dla uregulowania poszczególnych faktur dotyczących rat wynagrodzenia za pakiet licencji objęty umową, w części w jakiej zapłata zobowiązania z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji na podstawie specyfikacji załączonej do faktury bądź w przypadku braku specyfikacji do faktury pozwalającej na bezpośrednie przypisanie kwoty do zapłaty do poszczególnych licencji - chronologicznie, tj. wg kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową.

W ocenie Spółki, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym powyżej, w przypadku nabywanych przez nią licencji na udostępnianie filmów lub programów telewizyjnych za koszt poniesiony należy uznać wartość ujętą w księgach Licencji-WNiP lub Licencji-Zapasu według wartości przypisanej danej licencji w umowie oraz kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień zawarcia umowy. tj. umowy w wersji długiej albo - jeżeli umowa w wersji długiej nie została zawarta lub umowa w wersji długiej jest podpisywana z datą późniejszą niż następuje ujęcie w księgach pierwsze zdarzenie w ramach danej umowy licencyjnej (uruchomienie licencji dany film/program, otrzymanie faktury lub zaplata) - umowy w wersji krótkiej.

Odnośnie pytania nr 4 Spółka podniosła, że powinna różnicę kursową, związaną z nabyciem pakietu licencji jeżeli powstała na zapłacie części zobowiązania z danej faktury alokowanej do ceny nabycia Licencji-WNiP nieoddanej jeszcze do używania (tj. której okres licencji jeszcze się nic rozpoczął) zaksięgowanej na koncie RMK czynnych - odnieść na wartość początkową tej Licencji-WNiP, która będzie podlegała amortyzacji podatkowej po oddaniu przedmiotowej licencji do używania (począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia jej do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych), natomiast jeżeli powstała na zapłacie części zobowiązania z danej faktury alokowanej do ceny nabycia Licencji-WNiP oddanej już do używania (tj. której okres licencji już się rozpoczął) lub do ceny nabycia Licencji-Zapasu - rozpoznać jako przychód podatkowy (w przypadku różnicy dodatniej) lub koszt uzyskania przychodu (w przypadku różnicy ujemnej), w dniu realizacji przedmiotowej różnicy kursowej (zapłaty faktury).

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, w dniu 26 kwietnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "Dyrektor KIS", "Organ podatkowy") wydał interpretację indywidualną w której przedstawione stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytań nr 1 i 4 uznał za nieprawidłowe.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że nie można zaakceptować chronologicznego sposobu alokowania wydatków - według kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową - dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych. Zdaniem Organu wpłaty powinny być przypisane na podstawie odpowiednich faktur według specyfikacji do konkretnych licencji. Spółka powinna rozpoznawać różnice kursowe w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. pomiędzy kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia umowy, a kursami faktycznie zastosowanymi dla uregulowania poszczególnych faktur dotyczących rat wynagrodzenia za pakiet licencji objęty umową na podstawie określonej konkretnej specyfikacji. Różnice kursowe powstałe na zapłacie części zobowiązania zdanej faktury alokowanej zgodnie ze specyfikacją do ceny nabycia Licencji- WNiP nieoddanej jeszcze do używania Spółka powinna odnieść na wartość początkową tej Licencji-WNiP, która będzie podlegała amortyzacji podatkowej po oddaniu przedmiotowej licencji do używania (począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia jej do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych). Natomiast różnice kursowe powstałe na zapłacie części zobowiązania z danej faktury alokowanej zgodnie ze specyfikacją do ceny nabycia Licencji-WNiP oddanej już do używania lub do ceny nabycia Licencji-Zapasu -Wnioskodawca powinien rozpoznać jako przychód podatkowy (w przypadku różnicy dodatniej) lub koszt uzyskania przychodu (w przypadku różnicy ujemnej), w dniu realizacji przedmiotowej różnicy kursowej (zapłaty faktury).

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Spółka złożyła pismem z dnia 30 maja 2018 skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuca naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 14e § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej także O.p.) poprzez błędne odniesienie się do prezentowanego zdarzenia przyszłego i jego nieuprawnioną modyfikację, a w konsekwencji nieprawidłową ocenę stanowiska Wnioskodawcy, iż ten powinien dokonać przypisania płatności do poszczególnych licencji na podstawie specyfikacji, pomimo tego, że Spółka wskazała we wniosku, że nie ma takiej możliwości;

2) przepisów postępowania, tj. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wezwania spółki do wyjaśnienia poszczególnych elementów prezentowanego zdarzenia przyszłego, w sytuacji jeśli wzbudzał on wątpliwości organu podatkowego, w szczególności wobec całkowitego pominięcia oceny zasadności przyporządkowywania danych faktur do poszczególnych licencji na podstawie wskazanej przez Wnioskodawcę metody i nie odniesienia się do braku możliwości otrzymania od kontrahentów-licencjodawców faktur właściwej specyfikacji, w tym braku wskazania alternatywnego (prawidłowego) sposobu postępowania w przypadku braku posiadania specyfikacji;

3) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika, w szczególności w zakresie, w jakim organ podatkowy pominął brak możliwości żądania od kontrahentów-licencjodawców załączania do faktur właściwej specyfikacji oraz poprzez brak wskazania alternatywnego (prawidłowego) sposobu postępowania w przypadku braku posiadania specyfikacji;

4) przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 15a ust. 1, 2, 4e oraz 6 i 7 ustawy o CIT, przejawiające się w różnicowaniu pozycji Wnioskodawcy rozliczającego różnice kursowe, tj. różnicowaniu pozycji podatkowej podatnika, który jest w stanie przypisać płatności do konkretnych faktur i pozycji podatkowej podatnika, który nie jest w stanie tego dokonać (z przyczyn niezależnych od siebie), co skutkuje de facto odmową prawa do rozliczenia różnic kursowych z tytułu płatności dokonywanych w ramach nabycia pakietu licencji, bez właściwej specyfikacji;

5) przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 9 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 20 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.) poprzez przyjęcie, że ustalenie chronologii przypisywania płatności, którą Spółka ma zamiar wprowadzić, skutkowałoby nierzetelnością dokumentów księgowych i brakiem odzwierciedlenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej nabycia poszczególnej licencji, podczas gdy ustalona chronologia odbywałaby się na gruncie zawartych umów licencyjnych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżąca wniosła na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "P.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz na podstawie art. 200 P.p.s.a. o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych.

W zakresie postawionych zarzutów Spółka podniosła, że Organ podatkowy nakazując Wnioskodawcy ustalanie różnic kursowych wyłącznie na podstawie specyfikacji, dokonał zmiany przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy nie miał możliwości przyjęcia we własnym zakresie, iż przypisanie wpłat do konkretnych licencji powinno odbywać się wyłącznie według specyfikacji załączonych do faktur. Przyjęcie, iż posługiwanie się specyfikacją jest jedynym prawidłowym sposobem ujmowania różnic kursowych z wyłączeniem możliwości alokowania wydatków na nabycie licencji metodą chronologii, opisaną we wniosku, w żaden sposób nie rozstrzyga w jaki sposób ma postąpić podatnik nieposiadający odpowiedniej specyfikacji. W konsekwencji Wnioskodawca nie otrzymuje odpowiedzi na swoje pytanie, tj. Wnioskodawca dalej nie wie, jak ma postępować w przypadku braku specyfikacji. Wnioskodawca w złożonym wniosku o interpretację wielokrotnie podkreślał, że:

"(...) płatności za poszczególne pakiety licencji będą dokonywane w ratach, a kontrahenci wystawiają na T. faktury na poszczególne raty wynikające z umów";

"Umowy licencyjne nie zawierają przypisania poszczególnych płatności (rat) do cen poszczególnych licencji, lecz poszczególne części wynagrodzenia są określone w umowach licencyjnych jako raty na poczet łącznej ceny całego pakietu licencji objętego daną umową";

"W przypadku części umów kontrahenci do wystawianych faktur załączają specyfikację, z której wynika jakie filmy/programy telewizyjne są objęte daną fakturą. Natomiast w przypadku większości umów faktury nie zawierają takiej specyfikacji";

"(...) załączenie specyfikacji do faktury leży w gestii kontrahenta. W związku z tym, że kontrahenci są często globalnymi liderami w zakresie produkcji filmów i programów telewizyjnych (...), to kontrahenci mają dominująca pozycję negocjacyjną. W konsekwencji. Spółka (...) nie jest w stanie wymóc na kontrahentach stosownych zapisów umownych obligujących ich do (...) załączenia specyfikacji do faktur".

Powyższe okoliczności stanu faktycznego zostały zmodyfikowane przez organ podatkowy. Jednocześnie skutkiem tej modyfikacji jest pozbawienie Wnioskodawcy ochrony prawnej wydanej interpretacji, albowiem Spółka nie ma możliwości zastosowania się do niej. Z zaskarżonej interpretacji nie sposób wyczytać jak ma postępować Wnioskodawca w przypadku braku otrzymania specyfikacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w przedmiotowej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd wyjaśnia, że działając w ramach powyższego przepisu, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania oraz według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega uwzględnieniu albowiem zaskarżona Interpretacja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z porządku prawnego.

Ponieważ stanowiska prawne stron sporu zostały szczegółowo opisane w tzw. części historycznej nin. uzasadnienia, Sąd odstępuje od ich ponownego przedstawienia akcentując jedynie, że istota sporu koncentruje się wokół kwestii czy Organ, wydając zaskarżoną Interpretację, naruszył wskazane w skardze przepisy postępowania i dokonał istotnej oraz nieuprawnionej modyfikacji zdarzenia przyszłego opisanego we Wniosku, a w konsekwencji, dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, przypisał płatności do poszczególnych licencji na podstawie odpowiednich faktur według ich specyfikacji, pomimo tego, że z opisu stanu faktycznego wynika, że takiej możliwości nie ma.

Elementem spornym jest również to, czy po stronie Skarżącej istnieje obowiązek korekty wartości początkowej nabywanych wartości niematerialnych i prawnych o różnice kursowe, zgodnie z art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p., który to obowiązek Skarżąca upatruje jedynie wówczas, gdy przed datą przekazania do używania nastąpi faktyczna realizacja płatności, z których różnice takie wynikają.

Przy tak zakreślonych zarzutach skargi, w punkcie wyjścia dla dalszych rozważań przypomnieć należy jakie wymogi powinna spełniać indywidualna interpretacja prawa podatkowego.

Sąd zauważa, że kwestia ta była wielokrotnie poruszana tak w doktrynie, jak i przez sądy administracyjne, zaś orzecznictwo w tym zakresie można uznać za ugruntowane.

Na wstępie przypomnieć jednak należy obowiązujące przepisy w zakresie wydawania Interpretacji w indywidualnych sprawach podatkowych. Otóż zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym zatem elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązki zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe".

Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeżeli więc organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego.

Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 90/13, wypowiadając się na temat uzasadnienia interpretacji indywidualnej: "(...) Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku "(...)." W razie negatywnej oceny stanowiska strony konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska, przy czym w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w pełni także aprobuje stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1571/11 (publ. LEX nr 1107293), że "pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska".

Zauważenia bowiem wymaga, że celem udzielania interpretacji indywidualnych jest gwarancja otrzymania przez podatnika (zainteresowanego) informacji, czy prawidłowo stosuje on (lub zamierza zastosować) przepisy prawa podatkowego. Wskazują na to powyższe regulacje oraz funkcja ochronna interpretacji wynikająca z art. 14k § 1 O.p., zgodnie z którym zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Skoro wnioskodawca ma prawo korzystać z ochrony przed negatywnymi skutkami zastosowania się do wydanej interpretacji, w tym także takiej, w której nie podzielono jego poglądów, to w razie uznania jego stanowiska za nieprawidłowe, organ musi precyzyjnie wskazać zgodny z prawem sposób zachowania się podatnika.

Tym samym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako nieprawidłowe. Należy natomiast wskazać prawidłowe stanowisko wraz z wyczerpującym i przekonującym uzasadnieniem prawnym. To ostatnie powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim , obowiązującego w dniu wydawania interpretacji, stanu prawnego. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., musi stanowić wobec tego rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie, jak również dokonanie wskazania dotyczącego prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane zostało stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Interpretacja ma nie tylko informować w sposób konkretny, ale przede wszystkim dać się zastosować (por. dla przykładu: wyroki NSA: z dnia 27 października 2017 r., II FSK 2487/16; z dnia 19 sierpnia 2016 r., II FSK 1730/14 oraz z dnia 16 kwietnia 2014 r., II FSK 1202/12).

Podkreślić też należy, że Organ dokonujący interpretacji przepisów prawa podatkowego na potrzeby prezentowanego przez podatnika zagadnienia, powinien dokonywać precyzyjnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz nie może przekształcać/modyfikować tego stanu lub zdarzenia na potrzeby wykładni określonych regulacji. Organ interpretacyjny związany jest więc opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, którego w żaden sposób nie może modyfikować. Nie może on więc zakładać określonych okoliczności, które nie zostały zawarte w opisie stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 O.p. Organ Interpretacyjny na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosownie do treści § 2 i 2a ww. artykułu, wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, przy czym przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Z kolei w myśl § 3 ww. regulacji, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że granice wnioskowania zakreśla sam zainteresowany, który zobligowany jest do podania we wniosku wyczerpującego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego podstawą faktyczną wydanej interpretacji indywidualnej i tym samym wyznacza zakres w jakim interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki (por: A. Kabat pod red.: S. Babiarz, B. Duter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, M. Niezgodka-Medek, Ordynacja Podatkowa , Komentarz do art. 14b, WK 2015).

W konsekwencji, Organ podatkowy dokonujący interpretacji jest związany podanym we wniosku opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i – co należy podkreślić - nie jest uprawniony do przyjmowania własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności wskazanych przez Wnioskodawcę.

Dodać można, że w sytuacji gdy organ podatkowy miał wątpliwości co do okoliczności przedstawionych we wniosku lub elementów stanu faktycznego, to może skorzystać z instrumentu wskazanego art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p., a więc wezwać Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Jak jednak podnosi się w orzecznictwie, które Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje, nie może samodzielnie rozwiać tych wątpliwości lub uzupełniać ustaleń faktycznych o swe domysły lub przypuszczenia (por. dla przykładu: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. Akt I FSK 507/12).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej Interpretacji w kontekście przywołanych regulacji co do specyfiki postępowania o wydanie Interpretacji oraz cech, jakimi powinna się charakteryzować, Sąd podziela pogląd Skarżącej, że narusza ona prawo, gdyż Organ podatkowy dokonał swoistej modyfikacji prezentowanego zdarzenia przyszłego i całkowicie pominął w swoim stanowisku prawnym wielokrotnie powoływaną przez Wnioskodawcę okoliczność o braku dysponowania od kontrahentów właściwą specyfikacją, a w konsekwencji, odniósł się jedynie do "niespornej" w sprawie sytuacji, w której rozpoznanie różnic kursowych następuje na podstawie specyfikacji załączonej do faktury kontrahenta.

W rozstrzyganej sprawie, w ocenie Sądu, Organ Interpretacyjny nie miał możliwości przyjęcia we własnym zakresie, iż przypisanie wpłat do konkretnych licencji powinno odbywać się wyłącznie według specyfikacji załączonych do faktur. Przyjęcie, iż posługiwanie się specyfikacją jest jedynym prawidłowym sposobem ujmowania różnic kursowych z wyłączeniem możliwości alokowania wydatków na nabycie licencji metodą chronologii, opisaną we wniosku, w żaden sposób nie rozstrzyga bowiem w jaki sposób ma postąpić podatnik nieposiadający odpowiedniej specyfikacji, co – po raz kolejny należy podkreślić – było zasadniczym celem Wniosku Skarżącej.

W konsekwencji, Skarżąca nie otrzymała odpowiedzi na swoje zasadnicze pytanie i dalej nie wie, jak ma postępować w przypadku braku specyfikacji.

Sąd zauważa, że Organ podatkowy w postępowaniu interpretacyjnym niejednokrotnie ma do czynienia z wielowątkowym i skomplikowanym stanami faktycznymi, tym niemniej - jak już podnoszono wcześniej - nie daje to organowi interpretacyjnemu uprawnienia do modyfikacji tego stanu faktycznego, uzupełniania go czy jakiejkolwiek innej ingerencji (por. K. Teszner pod red.: R. Dowgier, L. Etei, P, Pietrasz, M. Popławski, 5. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja Podatkowa, Komentarz do art. 14b, WK 2018).

W ocenie Sądu, zgodzić się trzeba z poglądem Skarżącej, że w realiach rozpoznawanej sprawy Organ podatkowy nie tylko zaniechał dostatecznego wyjaśnienia dlaczego takie, a nie inne, stanowisko zostało zajęte, ale przede wszystkim dokonał ingerencji w okoliczności przedstawione we wniosku. Wskutek tego pozbawiono Skarżącej ochrony prawnej w zakresie wydanej Interpretacji, a więc jednego z fundamentalnych celów tegoż postępowania albowiem Skarżąca nie ma możliwości zastosowania się do niej, gdyż z zaskarżonej Interpretacji nadal nie wynika jak ma postępować Spółka w przypadku braku otrzymania specyfikacji oraz, w szczególności, dlaczego w przypadku, gdy kontrahent nie nadsyła wraz z fakturą specyfikacji faktur do konkretnych licencji, przedstawione przez nią metoda chronologicznego przypisania faktur do licencji, tj. w kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową, jest nieprawidłowa.

Końcowo Sąd zauważa, że jak wynika z uzasadnienia stanowiska skargi, a co Strony postępowania potwierdziły na rozprawie, również stanowisko Skarżącej w zakresie proporcjonalnego przypisania faktur do licencji zostało uznana za nieprawidłowe, czemu Organ dał wyraz w Interpretacji z dnia 12 grudnia 2017r. (sygn. 0114-KD1P2-2.4010.230.2017.1.A6).

W ten sposób przyjąć można, że Organ ogranicza się do kontestowania stanowisk Skarżącej na sporną okoliczność rozliczania różnic kursowych w przypadku, gdy kontrahent nie nadsyła wraz z fakturą specyfikacji, a jednocześnie uchyla się od wskazania jak w takiej sytuacji różnice kursowe powinny być rozliczone, co narusza również fundamentalne zasady prowadzenia postępowania zgodnie z przepisami prawa i w sposób budzący zaufanie podatników, a więc zasady określone w art. 120 i 121 O.p.

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, w ocenie Sądu, Organ Interpretacyjny w powyższej sprawie, tj. rozliczania różnic kursowych w przypadku, gdy kontrahent nie nadsyła wraz z fakturą specyfikacji, naruszył przepisy postępowania przy wydaniu badanej Interpretacji, tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez błędne odniesienie się do prezentowanego zdarzenia przyszłego i jego nieuprawnioną modyfikację, a w konsekwencji nieprawidłową ocenę stanowiska Wnioskodawcy, iż ten powinien dokonać przypisania płatności do poszczególnych licencji na podstawie specyfikacji, pomimo tego, że Spółka wskazała we wniosku, że nie ma takiej możliwości, a także przepisy art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika, w szczególności w zakresie w jakim Organ Interpretacyjny pominął brak możliwości żądania od kontrahentów-licencjodawców załączania do faktur właściwej specyfikacji oraz poprzez brak wskazania prawidłowego sposobu postępowania w przypadku braku posiadania specyfikacji.

Rozpatrując sprawę ponownie, Organ jest związany poglądem prawnym wyrażonym w niniejszym uzasadnieniu i dlatego winien odnieść się do opisu zdarzenia i stanowiska prawnego Skarżącej tj. w szczególności czy dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych przedstawiona przez nią metoda chronologicznego przypisania faktur do licencji, tj. w kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową jest prawidłowa.

Jednocześnie, w ocenie Sądu, jako przedwczesne należy uznać odniesienie się na tym etapie rozpoznania skargi do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 15a ust. 1, 2, 4e oraz 6 i 7 u.p.d.o.p., które Skarżąca upatruje w różnicowaniu pozycji podatkowej podatnika który jest w stanie przypisać płatności do konkretnych faktur, w stosunku do pozycji podatkowej podatnika, który nie jest w stanie tego dokonać (z przyczyn niezależnych od siebie), co "skutkuje de facto odmową prawa do rozliczenia różnic kursowych z tytułu płatności dokonywanych w ramach nabycia pakietu licencji, bez właściwej specyfikacji", gdyż ocena w tym zakresie jest uzależniona od rozstrzygnięcia w zakresie przedstawionej przez spółkę metody chronologicznego przypisania faktur do licencji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną Interpretację.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w wysokości 480 zł oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.