Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 735/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt , art. 32
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 122, art. 124, art. 125 par. 1,  art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi RB na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], [...], na podstawie m.in.: art. 21 § 3a, art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5, art. 63 § 1, art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, 4, art. 29 ust. 1, art. 32 ust. 1, 2 i 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a) i pkt 3, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1 i 4, art. 116 ust. 1 i 6, art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), określił R. B. kwoty do zwrotu, w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r.: za styczeń zwrot podatku w kwocie [...] zł, za luty zwrot w podatku w kwocie [...] zł, za marzec zwrot podatku w kwocie [...] zł, za kwiecień zwrot podatku w kwocie [...] zł, za maj zwrot podatku w kwocie [...] zł, za czerwiec zwrot podatku w kwocie [...] zł, za lipiec zwrot podatku w kwocie [...] zł, za sierpień zwrot podatku w kwocie [...] zł, za wrzesień zwrot podatku w kwocie [...] zł, za październik zwrot podatku w kwocie [...] zł, za listopad, zwrot podatku w kwocie [...] zł, za grudzień zwrot podatku w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż decyzja z dnia [...], nr [...], którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił R. B. kwoty do zwrotu, w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. została uchylona w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia.

Wypełniając zalecenia organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzupełnił materiał dowodowy poprzez dołączenie do akt sprawy ewidencji dostaw i nabyć za poszczególne miesiące 2007r., spisu z natury na dzień 31 grudnia 2007r., faktur VAT dokumentujących zakup zwierząt żywych w 2007r., Dziennika Badania Poubojowego Mięsa prowadzonego przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii w G..

W rezultacie ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, organ I instancji ustalił, że podatniczka prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Gospodarstwo Rolne, Ubojnia Zwierząt, R. B., w 2007r.:

1) zaniżyła podatek należny za miesiąc marzec 2007r. o kwotę podatku od towarów i usług [...] zł z tytułu sprzedaży trzody chlewnej (w postaci żywych zwierząt), nie wystawiając faktur sprzedaży VAT,

2) zaniżyła podatek należny za miesiąc marzec 2007r. o kwotę podatku od towarów i usług [...] zł z tytułu świadczenia usług uboju trzody chlewnej, nie wystawiając za tę usługę faktur sprzedaży VAT,

3) zawyżyła podatek naliczony za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. na łączną kwotę [...] zł, z powodu zastosowania wyższych cen zakupu żywca wieprzowego dla A. B. (rolnika ryczałtowego) - dostawcy powiązanego rodzinnie - w porównaniu z niezależnymi dostawcami.

Odnosząc się do nieprawidłowości wykazanych w pkt 1 organ kontroli skarbowej wskazał, iż przedłożone przez Podatniczkę tzw. specyfikacje dostaw zwierząt żywych, a także faktury VAT na zakup trzody, nie znalazły odzwierciedlenia w Dzienniku Badań Przedubojowych i Dzienniku Badania Poubojowego Mięsa prowadzonych przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii w G.

Analiza Dziennika Badań Przedubojowych za 2007r. wykazała, że w dniach [...] i [...] wystąpiły różnice w ilości zakupionych tuczników od: "B.", J. i B. S., S., [...], NIP [...] - nie wpisano do Dziennika 33 sztuk; oraz PHUP "T., ul. [...], NIP [...] - nie wpisano do Dziennika 23 sztuk. Lekarz weterynarii J. S. przesłuchany na tę okoliczność zeznał, że sprawdził zgodność Dziennika Badania Przedubojowego z Dziennikiem Badania Poubojowego Mięsa w archiwum Inspektoratu Weterynarii w G. za okres od lipca do października 2007r. i znalazł dwa (wyżej wskazane) przypadki, w których pomyłkowo nie wpisał do Dziennika Badań Przedubojowych ilości tuczników wynikającej ze specyfikacji zakupu, ale jednocześnie zeznał, że zwierzęta te były zbadane przed-i poubojowo, o czym świadczą wpisy do Dziennika Badania Poubojowego Mięsa (od zwierząt tych pobrano próbki na włośnie i zostały one zbadane). Informacje te zostały zweryfikowane poprzez porównanie danych wynikających z Dziennika Badań Przedubojowych z miesięcy sierpnia i października 2007r. z danymi wynikającymi z Dziennika Badania Poubojowego Mięsa za ten sam okres oraz przeprowadzenie w obu podmiotach czynności sprawdzających, które potwierdziły fakt zakupu 33 sztuk trzody od "B." oraz 23 sztuk od "T.". Organ uznał zatem, że zeznania świadka J. S. znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i przy określaniu straty z działalności gospodarczej nie dokonano z tytułu powyższych różnic żadnych korekt.

Weryfikując wystawione przez Ubojnie w dniach [...] i [...] marca 2007r. faktury VAT RR i jedną fakturę VAT, dokumentację Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Biuro Powiatowe w G. oraz Dzienniki Badań Przed- i Poubojowych organ ustalił, iż trzoda (158 sztuk), którą Ubojnia zakupiła od: M. D., M. S., R. K., S. P., M. P., L. Ł., K. W., K. K., M. R., M. R., W. S., W. H., D. P., K. P., L. K., W. K., F. Ł., J. N., nie została ubita. Opierając się o powyższe ustalenia oraz fakt, iż zakupione zwierzęta oraz mięso z ich uboju nie zostało przebadane przed- i poubojowo, podatniczka nie przedłożyła faktur VAT potwierdzających sprzedaż zwierząt jako żywe, a sporządzony w magazynie zwierząt żywych spis z natury na dzień 31 grudnia 2007r. wykazuje 1 sztukę trzody chlewnej, organ uznał, że zwierzęta zostały sprzedane jako żywe bez wystawienia faktur. Oznacza to, że podatniczka zaniżyła obrót i podatek należny z tytułu niewskazanej w rejestrze za miesiąc marzec 2007r. sprzedaży trzody chlewnej. Kwotę obrotu nieujętego w ewidencji sprzedaży ustalono na podstawie jedynego przypadku sprzedaży trzody chlewnej, który miał miejsce w miesiącu maju 2007 r. Z faktury nr [...] wynika, że w dniu [...] sprzedano przedsiębiorcy o nazwie "S." S.A. w S. 180 sztuk trzody chlewnej o łącznej wadze [...] kg, za kwotę netto [...] zł, średnia cena sprzedaży wyniosła [...] zł za kilogram żywca. Średnia arytmetyczna ważona cen skupu w tym dniu w Ubojni wynosiła [...] zł za kilogram żywca. Stopa zysku dla Ubojni przy sprzedaży do "S." S.A. wyniosła 3,8 %. Uwzględniając taką samą zyskowność dokonano wyliczenia wartości sprzedaży netto z podziałem wg stawek podatku od towarów i usług (w zł): ([...]+ [...]) x 103,8% = [...].

Ubojnia zakupiła trzodę zarówno od rolników ryczałtowych (dla których wystawiła faktury VAT RR z 5% stawką), jak również od Gospodarstwa Rolnego, R. K., B. (który jako samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą wystawił fakturę VAT z 3% stawką). Wobec powyższego podatek należny z tytułu sprzedaży zakupionych, a nieprzebadanych przedubojowo i poubojowo tuczników w miesiącu marcu 2007r. wynosi [...] zł. ([...] x 5 % = [...] w zaokrągleniu [...]; [...] x 3 % = [...]; [...] + [...] = [...] zł).

W zakresie uchybień wskazanych w pkt 2 organ stwierdził, iż Ubojnia Zwierząt R. B. za świadczone usługi ubojowe na rzecz Zakładów Przetwórstwa Mięsnego "B." z G. wystawiła w dniu [...] fakturę VAT nr [...] na 789 ubitych sztuk, podczas gdy z Dziennika Badań Poubojowych wynika, iż w dniach [...]-[...] 03.2007r. na rzecz w/w podmiotu ubito 941 sztuk. Oznacza to, iż podatniczka zaniżała liczbę ubitej trzody chlewnej o 152 sztuki. Wartość zaniżonego obrotu ustalono jako iloczyn ceny jednostkowej za ubój 1 sztuki w wysokości [...] zł netto (cena stosowana przez Ubojnię w badanym okresie) oraz liczby ubitych zwierząt (152 szt.): 152 sztuki x [...] zł = [...] zł. Zaniżenie podatku należnego z tytułu niewykazanych usług uboju trzody chlewnej za marzec 2007r. wynosi: [...] zł x 22 % = [...] zł w zaokrągleniu [...] zł.

Odnosząc się do nieprawidłowości wykazanych w pkt 3 organ stwierdził, iż ceny skupu żywca netto stosowane przez podatniczkę w odniesieniu do trzody chlewnej zakupionej od A. B. (męża podatniczki) były wyższe od cen netto stosowanych dla innych dostawców. Analiza porównawcza transakcji w poszczególnych dniach, w zakresie zakupu trzody od podmiotów niezależnych wg warunków, takich jak: jakość żywca, data zakupu, wielkość dostawy, dowóz zwierząt do ubojni transportem R. B., wykazała bezzasadność wyższych cen zakupu netto dla dostawcy powiązanego rodzinnie w porównaniu z niezależnymi dostawcami. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie m.in. w zeznaniach R. J. – pracownika placowego, J. P. - rzeczoznawcy-klasyfikator tusz wieprzowych i M. M. - głównej księgowej. J. P., przesłuchany w dniu [...] w charakterze świadka, zeznał, że trzoda zakupiona od A. B. były średniej mięsności i nie różniły się od świń innych producentów. M. M., przesłuchana w dniu [...] w charakterze świadka, zeznała, że cenę skupu ustalał A. B., który dzwonił do "firm ościennych" skupujących żywiec i orientował się w obowiązujących cenach żywca, a obowiązkiem świadka było gromadzenie danych w zakresie cen skupu dnia z ubojni "D." w G. Zeznała także, że K. M. (kierownik zbytu Ubojni) sprawdzał również ceny giełdowe w Internecie. Ponadto organ wskazał, iż K. M. przesłuchany w dniu [...] w charakterze świadka zeznał, iż zgodnie z jego przypuszczeniami ostateczna decyzja o zastosowaniu ceny do konkretnej transakcji należała do R. i A. B. Stwierdzono także, iż trzoda pochodząca od A. B. była transportowana do ubojni samochodami należącymi do Ubojni R. B. Powyższy fakt potwierdzili S. B. i A. G., którzy zeznali, że jeździli czasami do G. po świnie od A. B..

W ocenie organu, bezzasadność stosowania przez podatniczkę wyższych cen skupu żywca w odniesieniu do trzody zakupionej od A. B. potwierdza także przebieg transakcji odprzedaży żywca przez Ubojnię do Zakładów Mięsnych "S." S.A. W dniu [...] odprzedano 180 szt. tuczników. W skład partii wchodziły 82 szt. zakupione przez podatniczkę od A. B. w cenie netto [...] zł za kilogram. Pozostałe sztuki trzody pochodziły od innych dostawców, do których zastosowano cenę netto skupu w przedziale od [...] do [...] zł za kilogram. Cena, jaką uzyskała Ubojnia za całość sprzedanej partii żywca wyniosła [...] zł za kilogram żywca. Zakłady "S." S.A. nie zastosowały zatem innej ceny netto (wyższej, co sugerowałaby zastosowana przez podatniczkę wyższa cena netto skupu) dla trzody pochodzącej z gospodarstwa A. B. niż cena zastosowana dla świń pochodzących od innych dostawców Ubojni. Potwierdza to fakt, że wszystkie tuczniki wchodzące w skład sprzedawanej partii posiadały porównywalną jakość mięsa, zarówno pochodzące z gospodarstwa rolnego A. B., jak i od innych dostawców.

W świetle dokonanych ustaleń organ uznał, iż powiązania rodzinne pomiędzy podatniczką a jej mężem A. B. miały wpływ na ustalenie ceny, wobec czego określił wysokość obrotu (wynikającą z transakcji pomiędzy w/w podmiotami) na podstawie cen stosowanych wobec innych dostawców trzody chlewnej oraz dokonał korekty podatku do odliczenia za poszczególne miesiące 2007r. W dniach, w których miała miejsce dostawa trzody od A. B. do Ubojni wyliczono tzw. cenę dnia, jako średnią ważoną cen netto jakie w tym dniu zastosowano w odniesieniu do wszystkich dostawców w ten sposób, że dla każdego dnia sumę wartości zakupionego żywca w cenach netto w zł podzielono przez ilość zakupionego żywca w kg. Przy ustaleniu "ceny dnia" metodą średniej arytmetycznej ważonej nie brano pod uwagę cen i ilości macior oraz sztuk tzw. "drugiej klasy" (czyli zwierząt z niedowagą lub przerośniętych wagowo), aby wykluczyć możliwość wpływu cen skrajnych na wartość średniej arytmetycznej ważonej. W związku z powyższym stwierdzono, że podatek naliczony za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. został zawyżony przez Gospodarstwo Rolne Ubojnia Zwierząt R. B., z powodu zastosowania wyższych cen zakupu żywca wieprzowego dla A. B., o kwotę [...] zł.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wskazał w oparciu o przepis art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, iż zebrany w toku kontroli materiał dowodowy świadczy o tym, że rejestr sprzedaży Gospodarstwa Rolnego Ubojnia Zwierząt R. B. za marzec 2007r. prowadzony był nierzetelnie, ponieważ nie ujęto w nim obrotów z tytułu sprzedaży zwierząt żywych i świadczenia usługi uboju trzody chlewnej.

Działając na podstawie 23 § 4 Ordynacji podatkowej, organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w sposób szczególny: obrót podatniczki za marzec 2007r. ustalono poprzez uznanie obrotu wynikającego z wystawionych przez podatniczkę faktur za zgodny z rzeczywistością oraz ustalenie niezaewidencjonowanej części obrotu z tytułu sprzedaży zwierząt żywych oraz świadczenia usług uboju trzody chlewnej na podstawie zebranego materiału dowodowego; natomiast kwotę zakupów netto oraz kwotę podatku do odliczenia wynikające z przedłożonych przez podatniczkę dokumentów uznano za zgodne z rzeczywistością, z wyłączeniem dotyczących zakupów zwierząt żywych od rolnika ryczałtowego powiązanego rodzinnie (A. B.), których wartość na podstawie zebranego materiału dowodowego uznano za zawyżoną z tytułu zastosowania cen wyższych niż dla niepowiązanych rodzinnie kontrahentów. Zastosowana metoda szacowania pozwoliła, zdaniem organu, na ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości.

W odwołaniu z dnia [...] podatniczka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu stwierdziła, iż organ kontroli skarbowej dokonał błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podkreśliła, iż zaniżenia podatku należnego z tytułu świadczenia usług uboju nastąpiło w wyniku nieprawidłowego wykonywania pracy przez główną księgową M. M., która nie wystawiła faktury jak i nie odnotowała wpływu do kasy kwoty [...] zł + VAT [...] zł. Odnosząc się do kwestii zawyżenia podatku naliczonego z tytułu ustalenia wyższych cen skupu trzody chlewnej dla kontrahenta powiązanego rodzinnie (A. B.) stwierdziła, iż ustalenia organu w tym zakresie nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji księgowej za 2007r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił w całości zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie za miesiące od stycznia do lutego i od kwietnia do grudnia 2007r. oraz określił R. B. w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2007r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż uznaje za prawidłowe stanowisko organu kontroli skarbowej w kwestii zaniżenia przez podatniczkę podatku należnego za miesiąc marzec 2007r. o kwotę podatku od towarów i usług [...] zł z tytułu sprzedaży trzody chlewnej jako żywych zwierząt, bez wystawienia faktur sprzedaży VAT. W opinii organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do faktu zaniżenia obrotu z tytułu niewykazania sprzedaży zwierząt żywych. Bezspornym jest, że podatniczka zakupiła w dniach [...] i [...] marca 2007r. 158 sztuk trzody chlewnej od 18 dostawców, wystawiając (dla 17 tzw. rolników ryczałtowych) lub otrzymując (od jednej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) na tę okoliczność stosowne dokumenty (faktury VAT RR, fakturę VAT). Z analizy Dziennika Badania Przedubojowego wynika, że zwierzęta pochodzące od w/w dostawców nie zostały przebadane. Zwierzęta te nie zostały również ubite, gdyż brak jest odpowiednich zapisów w Dzienniku Badania Poubojowego Mięsa. Jeśli, zatem skarżąca kupiła trzodę chlewną, nie dokonała jej uboju i nie pozostawiła w magazynie zwierząt żywych (stan magazynu na dzień 31.12.2007r. - jedna sztuka), to logiczny jest wniosek, że dokonała sprzedaży zwierząt żywych. Skoro, trzoda została wprowadzona do obrotu, to jej dostawa, zdaniem organu odwoławczego, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU winna być opodatkowana.

Odnosząc się do hipotezy podatniczki, iż trzoda zakupiona w marcu 2007r. mogła zostać ubita w kwietniu 2007r., organ odwoławczy stwierdził, że jest to mało prawdopodobne, albowiem z zeznań złożonych w dniu [...], w charakterze świadka przez J. S. wynika, że trzoda była przetrzymywana w magazynie żywca przez okres 1-3 dni, natomiast z zeznań złożonych w dniu [...], w charakterze świadka przez K. M. - zaopatrzeniowca Ubojni, zajmującego się m.in. powiadamianiem lekarzy weterynarii o mających nastąpić ubojach wynika, że badanie przedubojowe następowało tego samego dnia co skup żywca. Dlatego w opinii organu odwoławczego trudno uznać aby, trzoda chlewna zakupiona w dniach [...] i [...] marca 2007r. została ubita po dniu [...] marca 2007r. oczekując na ubój w magazynie żywca ponad 10 dni.

W kwestii zaniżenia podatku należnego w marcu 2007r. przez R. B. poprzez nie ujęcie w ewidencji dostaw oraz deklaracji VAT-7 kwoty sprzedaży netto [...] zł oraz kwoty podatku od towarów i usług [...] zł z tytułu świadczenia usługi uboju 152 sztuk trzody chlewnej dla Zakładów Przemysłu Rzeźnego "B.", organ odwoławczy także podzielił ustalenia organu kontroli skarbowej i stwierdził, że to na podatniczce, jako na pracodawcy, ciążył obowiązek nadzoru nad wykonaniem przez pracowników powierzonych im obowiązków, a kwestie wzajemnej odpowiedzialności wynikającej z wyboru pracownika nie są przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie.

Za nieprawidłowe natomiast Dyrektor Izby Skarbowej uznał ustalenia organu I instancji za okres od stycznia do grudnia 2007r. w przedmiocie zawyżenia podatku naliczonego z powodu zastosowania przez podatniczkę wyższych cen zakupu żywca wieprzowego dla A. B. w porównaniu z niezależnymi dostawcami. Organ odwoławczy wskazał bowiem, iż skoro w marcu 2007r. u podatniczki wystąpił obrót z tytułu sprzedaży, to zgodnie z art. 32 ustawy o PTU jedynie obrót może być objęty szacowaniem, a nie zakup. Natomiast organ I instancji błędnie zakwestionował kwotę należną z tytułu zakupu trzody chlewnej od A. B.. Wobec powyższego organ odwoławczy skorygował, w stosunku do wartości określonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., podatek naliczony. Rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. wykazało nieprawidłowości jedynie w miesiącu marcu 2007r. Różnica w wysokości [...] zł powstała w wyniku zaniżenia podatku należnego z tytułu niewykazania sprzedaży trzody chlewnej ([...] zł) oraz z tytułu niewykazania usługi uboju ([...] zł).

Pismem z dnia [...] podatniczka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w części dotyczącej miesiąca marca 2007r. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 2 Konstytucji RP,

- art. 120 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy,

- art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej szczególnie w zakresie zeznań świadków.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że teza organu o niewykazaniu obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży trzody chlewnej za marzec 2007r. oparta została na pseudo analizie Dziennika Badań Przedubojowych i Poubojowych prowadzonych przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii w G.. Dzienniki analizowane były bardzo wybiórczo i zdecydowanie niedokładnie i to właśnie spowodowało wyciągnięcie błędnych wniosków przez organ kontrolujący.

Zdaniem skarżącej, niektóre pozycje w Dziennikach są numerowane w sposób wskazujący na dopisanie ([...], [...], [...]). W jej ocenie, wpis w Dzienniku na stronie [...], pozycja [...], jest fikcyjny. Z kwestionowanego wpisu wynika, iż K. lub K. (wpis nieczytelny) dostarczył w dniu [...] do Ubojni w C. 147 sztuk trzody chlewnej. Transport trzody, na trasie Ś. – C., został wykonany samochodem marki [...] o nr rej. [...]. Ładowność samochodu wynosiła do 25 sztuk trzody. Skarżąca podniosła, iż nigdy nie handlowała z dostawcą umieszczonym w Dzienniku pod pozycją [...] jak również nie świadczyła usług uboju takiemu podmiotowi. Podkreśliła także, iż organ nie zwrócił uwagi na fakt, że rzekomy niefakturowany ubój i sprzedaż trzody żywej bez faktury, odbyły się w tym samym czasie – [...]-[...] marca 2007r. Stwierdziła, iż zapisy w Dziennikach są zapewne niecelową pomyłką lekarzy weterynarii. Podobna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do pozycji [...] na stronie [...] i pozycji [...] na stronie [...]. Dostawcą wówczas nie były podmioty wpisane w Dzienniku lecz osoba o nazwisku P. (14 sztuk trzody). Powyższe ustalenia mają, zdaniem podatniczki, odzwierciedlenie w dokumentacji ARiMR. Skarżąca podniosła również, iż wielokrotnie wskazywała organowi, że posiada dokumentację, z której wynika, iż wszystkie zakupione przez nią w 2007r. świnie zostały przebadane.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że - poza zarzutem naruszenia art. 2 Konstytucji, który to zarzut nie został w treści skargi bliżej sprecyzowany – zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy oraz art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej szczególnie w zakresie zeznań świadków.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy Konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego sprawy oraz do zarzutów i argumentacji podniesionych w skardze należy stwierdzić, że są one bezzasadne.

Odnosząc się do wskazanego w zaskarżonej decyzji zaniżenia podatku należnego za miesiąc marzec 2007r. o kwotę podatku od towarów i usług [...] zł z tytułu sprzedaży trzody chlewnej jako żywych zwierząt, bez wystawienia faktur sprzedaży VAT, należy wyjaśnić, że w toku postępowania ustalono, że przedłożone przez podatniczkę tzw. specyfikacje dostaw zwierząt żywych, a także faktury VAT na zakup trzody, nie znalazły odzwierciedlenia w Dzienniku Badań Przedubojowych i Dzienniku Badań Poubojowych Mięsa prowadzonych przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii w G..

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że podmiot prowadzący działalność w zakresie obrotu zwierzętami zobowiązany jest prowadzić dokumentację zawierającą: imię i nazwisko albo nazwę posiadacza zwierząt od którego zwierzęta nabyto, a także adres i numer identyfikacyjny gospodarstwa ich pochodzenia, datę nabycia, liczbę nabytych zwierząt i ich numer identyfikacyjny, imię i nazwisko albo nazwę nabywcy, weterynaryjny numer identyfikacyjny podmiotu dokonującego przewozu zwierząt i numer rejestracyjny środka transportu. Dokumentacja przechowywana jest przez okres trzech lat od dnia dokonania w niej ostatniego wpisu. Z kolei na posiadaczu świń (osobie fizycznej, prawnej lub jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej) ciążył (w badanym okresie) obowiązek zgłaszania w terminie 30 dni kierownikowi Powiatowego Biura Agencji Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa zwiększenia lub zmniejszenia liczebności stada oraz uboju zwierzęcia gospodarskiego.

W toku postępowania dokumentacja ta została porównana z ewidencją prowadzoną przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii w G., tj. Dziennikiem Badania Przedubojowego, Dziennikiem Badania Poubojowego Mięsa oraz danymi udostępnionego przez Powiatowe Biuro Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w G. dotyczącymi zgłoszeń dokonanych przez skupujących i Ubojnię w zakresie przemieszczeń zwierząt. Analiza przedłożonej dokumentacji pozwoliła na stwierdzenie, że marcu 2007 r. Ubojnia Zwierząt R. B. wystawiła m.in. faktury VAT RR dla rolników ryczałtowych oraz jedną fakturę VAT wystawioną przez Gospodarstwo Rolne, R. K., B., które potwierdzają zakup trzody w dniach [...] i [...] marca 2007r. Z dokumentacji udostępnionej przez Biuro Powiatowe Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w G. wynika, iż w 11 na 18 przypadkach dostawcy trzody dokonali zgłoszenia przemieszczenia trzody chlewnej ze swojego stada do siedziby Ubojni Zwierząt R. B.. Odpowiednich zgłoszeń do Biura Powiatowego ARiMR w G. dokonała również skarżąca, liczba zgłoszonej trzody we wszystkich przypadkach odpowiada ilości zakupionych zwierząt w kilogramach wynikających z faktur.

Zasadnie ocenił zatem organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji, że zgromadzony materiał dowodowy w postaci faktur VAT potwierdza fakt zakupu zwierząt od dostawców, a jednocześnie nie potwierdza faktu uboju tych zwierząt, ponieważ w Dziennikach Badań Przedubojowych i Poubojowych brak jest wpisów upoważnionych lekarzy weterynarii wskazujących, że zakupione zwierzęta oraz mięso z ich uboju zostały przebadane przed- i poubojowo. W toku postępowania, w oparciu o zeznania świadków – lekarzy weterynarii, dokonujących w okresie od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. badania zwierząt żywych i mięsa w Ubojni Zwierząt R. B., tj. E. M., T. P., D. W., A. W., J. S. oraz K. T., ustalono, że nie jest możliwe aby trzoda była badana i niewpisana do Dziennika Badań Przedubojowych. Innymi słowy nie istnieje możliwość, by trzoda została poddana ubojowi bez przeprowadzenia niezbędnych w tym zakresie badań. Na tej podstawie zasadnie organ podatkowy ustalił, że spośród zakupionych przez skarżącą zwierząt 158 sztuk trzody nie zostało poddanych ubojowi. Z dokumentacji prowadzonej przez skarżącą nie wynika także fakt sprzedaży zwierząt żywych, z uwagi na brak faktur sprzedaży oraz fakt przetrzymywania żywych zwierząt w magazynie, gdyż spis z natury sporządzony na dzień 31.12.2007r. w magazynie zwierząt żywych wykazuje jedną sztukę trzody chlewnej.

W świetle powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w P. w treści zaskarżonej decyzji przyjął, że zwierzęta zostały sprzedane jako żywe, bez wystawienia faktury. Mając na względnie istniejący stan faktyczny i prawny organ podatkowy stwierdził zaniżenie podatku należnego za miesiąc marzec 2007r. o kwotę podatku od towarów i usług [...] zł z tytułu sprzedaży trzody chlewnej. Należy podkreślić, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń jest to konkluzja racjonalna. Organ ustalił bowiem w sposób bezsprzeczny, że skarżąca zakupiła 158 sztuk trzody chlewnej od 18 rolników, wystawiając (dla 17 tzw. rolników ryczałtowych) lub otrzymując (od jednego rolnika) na tą okoliczność stosowne dokumenty (faktury VAT). Z analizy Dziennika Badań Przedubojowego i Poubojowego wynika, że zwierzęta te nie zostały przebadane, a więc nie można było dokonać ich uboju. Z dokumentacji wynika także, że zwierzęta nie znajdowały się magazynie. Nie były również "podtuczana" w gospodarstwie A. B. lub innych gospodarstw rolnych, co wynika z zeznań licznie przesłuchanych na tę okoliczność świadków, nie stwierdzono ponadto aby trzoda padła. Odnosząc się do zarzutów skargi należy także podkreślić, że słusznie wskazuje także organ podatkowy, że zwierzęta nie mogły trafić do uboju w kwietniu. Po pierwsze, w toku postępowania ustalono, że zwierzęta przetrzymywane były w magazynie przez 1-3 dni. Po drugie, z zeznań K. M. wynika, że badanie przedubojowe następowało tego samego dnia co skup żywca. Dlatego trafnie wskazuje organ podatkowy, że nie jest prawdopodobne w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że zwierzęta kupione w dniach [...] i [...] marca 2007 r. zostały poddane ubojowi dopiero w następnym miesiącu. W tych okolicznościach zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., wyrażone w treści zaskarżonej decyzji, iż zwierzęta zostały sprzedane przez skarżącą bez wystawienia faktury i odnotowania tego faktu w dokumentacji księgowej. Tym samym zaniżony podatek należny za miesiąc marzec 2007r. o kwotę podatku od towarów i usług [...] zł.

W ocenie sądu wątpliwości nie budzi także metoda wykorzystana przez organ podatkowych do oszacowania wielkości niezaewidencjonowanego obrotu. Organ ustalił, że w 2007 r. skarżąca dokonała zbycia na rzecz "S." S.A. 180 sztuk trzody chlewnej. Stopa zysku z tej transakcji wyniosła 3,8%. Tak ustalona zyskowność transakcji stała się podstawą oszacowania wielkości obrotu. Organ wyjaśnił jednocześnie w treści zaskarżonej decyzji, dlaczego nie było możliwe oszacowanie obrotu w oparciu o metody wymienione w przepisie art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej i wywody te – w ocenie Sądu – zasługują na aprobatę. Podkreślenia wymaga również, że zarówno przyjęta metoda szacunkowa, jak i wynik jej zastosowania nie były w sprawie przedmiotem sporu i na żadnym etapie postępowania nie były kwestionowane przez skarżącą.

Konkludując tę część rozważań należy stwierdzić, że organ podatkowy, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zasadnie uznał, że skarżąca zaniżyła podatek należny za miesiąc marzec 2007r. o kwotę podatku od towarów i usług [...] zł.

Odnosząc się natomiast do zaniżenia podatku należnego w marcu 2007r. poprzez nieujęcie w ewidencji dostaw oraz deklaracji VAT-7 kwoty sprzedaży netto [...] zł oraz kwoty podatku od towarów i usług [...] zł z tytułu świadczenia usługi uboju 152 sztuk trzody chlewnej dla Zakładów Przemysłu Rzeźnego "B.", należy wyjaśnić, że w toku postępowania ustalono, że w dniach [...], [...] i [...] marca 2007r. skarżąca świadczyła na rzecz Ubojni Zwierząt Rzeźnych G. należących do Zakładów Przemysłu Rzeźnego "B." usługi ubojowe. W tych samych dniach dokonywała również uboju własnej trzody. Na podstawie zapisów dokonanych w Dzienniku Badań Przedubojowych we wskazanych datach dokonano łącznie uboju 1028 sztuk. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego okoliczność ta wydaje się bezsporna. Z materiału dowodowego wynika ponadto w sposób bezsporny, że skarżąca dokonała uboju 87 sztuk własnej trzody chlewnej i wystawiła na rzecz Zakładów Przemysłu Mięsnego "B." fakturę VAT nr [...] za ubój 789 sztuk trzody. W konsekwencji, łącznie udokumentowano ubój 876 sztuk trzody spośród 1028 sztuk, których uboju dokonano we wskazanych powyżej datach. Skarżąca nie wystawiła zatem faktur dokumentujących ubój 152 sztuk trzody chlewnej.

Odnosząc się do zarzutów skargi, w których skarżąca zdaje się sugerować jest wynikiem niedopatrzenia zatrudnionej przez nią osoby, podkreślić należy, że odpowiedzialność w prawie podatkowym ma co do zasady charakter obiektywny i nie jest zależna od przyczyny uchybienia obowiązkom podatkowym. Dla ustalenia konsekwencji podatkowych nie jest więc istotne, czy brak faktur jest wynikiem zdarzeń, za które skarżąca ponosi odpowiedzialność, czy też wynikiem zachowań jej pracowników (księgowej). Trafnie wskazuje zatem organ podatkowy, że to na skarżącej jako na pracodawcy ciąży obowiązek nadzoru nad wykonaniem przez pracowników powierzonych im zadań, podatnik natomiast ponosi odpowiedzialność za prawidłowe określenie zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących nierzetelności zapisów dokonywanych w Dzienniku Badań Przedubojowych i Dzienniku Badań Poubojowych należy stwierdzić, że organ podatkowy wyjaśnił wszelkie wątpliwości wskazane przez skarżącą. Wyjaśniono, że dostawca wskazany w pozycji [...] Dziennika nie jest znany skarżącej, gdyż był to kontrahent Zakładów Przemysłu Mięsnego "B." w G., a skarżąca dokonywała uboju usługowo. W odniesieniu do pozycji [...] i [...], organ wyjaśnił, że producentami trzody byli J. L. z miejscowości R. (wpis w Dzienniku Badań Przedubojowych w poz. [...], dowód - akta sprawy karta 409) oraz A. Z. z miejscowości D. (wpis w Dzienniku Badań Przedubojowych w poz. [...], dowód - akta sprawy karta 408). Powołanych przez skarżącą jako dostawca trzody chlewnej P. P. był jedynie osobą pośredniczącą w skupie trzody od rolników i dostarczającą ją do ubojni. Tym samym zarzut odnoszący się do nierzetelności Dziennika Badań Przedubojowych i Dziennika Badań Poubojowych nie znajduje uzasadnienia.

W świetle poczynionych ustaleń organ podatkowy zasadnie przyjął, że skarżąca dokonała usługowego uboju 152 sztuk trzody chlewnej i usługa ta nie została udokumentowana fakturą.

W tych okolicznościach zasadnie wartość usług, które nie zostały udokumentowane fakturą oszacowana została jako iloczyn ceny jednostkowej za ubój jednej sztuki w wysokości [...] zł netto, tj. ceny jaką skarżąca stosowała za usługowy ubój trzody chlewnej w badanym okresie i okoliczność ta nie była przez skarżącą kwestionowana ani w toku postępowania podatkowego, ani w skardze do sądu administracyjnego. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy wyjaśnił, dlaczego zastosował metodę określoną w przepisie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i z jakich powodów nie było możliwe zastosowanie metod, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia dotyczące zaniżenia przez skarżącą podatku należnego należy stwierdzić, że organ podatkowy trafnie ustalił, że skarżąca zaniżyła za marzec 2007r. podatek należny w kwocie [...] zł z tytułu niewykazania obrotu ze sprzedaży trzody chlewnej oraz zaniżyła podatek należny w kwocie [...] zł z tytułu świadczenia usług uboju trzody chlewnej. Tym samym zaistniał podstawy do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ustalając wielkość obrotu organ podatkowy słusznie wskazał, że księgi rachunkowe skarżącej są nierzetelne i nie uznał ich za dowód na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Na podstawie bowiem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W toku postępowania ustalono natomiast, że skarżąca nie ujęła w księgach podatku należnego w kwocie [...] zł z tytułu niewykazania obrotu ze sprzedaży trzody chlewnej oraz podatku należnego w kwocie [...] zł z tytułu świadczenia usług uboju trzody chlewnej.

Podsumowując należy stwierdzić, odnosząc się do zarzutów formułowanych wobec zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., że są one bezzasadne, w zakresie w jakim dotyczą ustaleń organów obu instancji i przyjętych konsekwencji podatkowych w odniesieniu do zaniżenia podatku należnego w kwocie [...] zł z tytułu niewykazania obrotu ze sprzedaży trzody chlewnej oraz zaniżenia podatku należnego w kwocie [...] zł z tytułu świadczenia usług uboju trzody chlewnej.

Konkludując należy stwierdzić, że w świetle powyższych rozważań oraz wobec braku uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą – w ocenie Sądu – nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.