Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 178/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: O nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - podstawę  do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie  zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

TEZY

O nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - podstawę  do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie  zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1130/15 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 11 maja 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz I. S.A. z siedzibą w C. kwotę 16.913 (słownie: szesnaście tysięcy dziewięćset trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 24 września 2015 r. w sprawie I SA/Kr 1130/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę I. S.A. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 11 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 października 2014 r., którą określono spółce I. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. w kwotach niższych, niż zadeklarowane przez tę Spółkę.

Powyższe stanowiło konsekwencję ustalenia, że w czerwcu, październiku i listopadzie 2007 r. Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego z tytułu ujęcia w księgach podatkowych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy Skarżącą, a podmiotami, figurującymi jako wystawcy tychże faktur, tj.:

- firmę E. L. S. z tytułu wykonania instalacji wentylacji i klimatyzacji w lokalu Spółki w CH S. w W., wykonania klimatyzacji, instalacji wodno-kanalizacyjnej i innych prac budowlanych w lokalu Spółki w CH G. w G., wykonania klimatyzacji, instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz innych prac budowlanych w lokalu Spółki w M. we W.,

- M. Sp. z o. o. z K. z tytułu wykonania i montażu konstrukcji stalowej.

Natomiast rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2007 r. zostały zakwestionowane na skutek zawyżenia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzednich deklaracji.

Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do tego, że Spółka wiedziała lub wykazując się należytą starannością powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami wiązały się z oszustwem w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Krakowie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Organom podatkowym Skarżąca zarzuciła przy tym naruszenie:

- art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w całości zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych co do okoliczności, że Podatnik miał prawo podejrzewać, tj. wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości w zakresie VAT, która to okoliczność powinna być udowodniona przez organ podatkowy, co stanowi konieczny warunek do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na jej rzecz faktur,

- art. 191 O.p., poprzez uznanie, w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, iż Podatnik miał prawo podejrzewać, tj. wiedział lub powinien był wiedzieć, o nieprawidłowościach w zakresie VAT, co stanowi podstawę do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na jej rzecz faktur,

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do wykonania usług w sensie przedmiotowym, a Spółka nie miała prawa podejrzewać, że wystawca faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości w zakresie VAT,

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 233 § 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie wskazań co do okoliczności faktycznych, które mają być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia 25 czerwca 2013 r. nr [...], zaaprobowanych przez WSA w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 26 listopada 2013 r., l SA/Kr 1377/13.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Krakowie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. W opinii Sądu, organy w niniejszej sprawie udowodniły bezsprzecznie fikcyjność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, czego Skarżąca nie kwestionuje. Z zebranego w ramach postępowania przed organami podatkowymi materiału dowodowego wynika, że firma E. nie posiadała odpowiedniego potencjału gospodarczego, by zrealizować prace, na które wystawione zostały faktury (brak jakichkolwiek specjalistycznych maszyn i urządzeń, zaplecza lokalowego, pracowniczego, środków transportu, w wielu wypadkach kosztorysy ofertowe lub umowy noszą wcześniejsze daty, niż data rozpoczęcia przez L. S. działalności gospodarczej, bądź też przedmiotowe kosztorysy opatrzone są datami późniejszymi od dat umów i rozpoczęcia prac w obiekcie, a w niektórych późniejszą nawet niż data sporządzenia protokołu robót i wystawienia faktury), zaś jej główny rzekomy podwykonawca – firma O. S. J. - nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej (podmiot fikcyjny, którego jedyną sferą faktycznego działania było wprowadzanie do obrotu tzw. "pustych" faktur). Odnośnie natomiast M. sp. z o.o. z K., organy - zdaniem Sądu - wykazały, że umowa na realizację zadania inwestycyjnego opisanego w spornej fakturze została podpisana w dniu 19 października 2007 r., kiedy jeszcze firma M. nie istniała, albowiem utworzona została dopiero w dniu 8 listopada 2007 r., wpisana do KRS 15 maja 2008 r., zaś dla celów podatku od towarów i usług została zarejestrowana 11 marca 2008 r. Roboty miały być wykonywane (według danych zawartych w protokole odbioru robót) w okresie od 22 października do 19 listopada 2007 r., czyli przed datą powstania spółki. Jej prezes A. J. nie był w stanie podać żadnych konkretnych szczegółów realizacji, nie umiał też udzielić informacji odnośnie do tego, czym jego firma zajmowała się w 2007 r., jakich zatrudniał pracowników, jakim potencjałem gospodarczym dysponowała.

3.3. W opinii Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, organy precyzyjnie wskazały również okoliczności, które - ich zdaniem - pozwalają na stwierdzenie, że Spółka powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę do odliczenia, wiązały się z nieprawidłowościami i w istocie z naruszeniem prawa po stronie dostawcy i że jej władze nie dochowały należytej staranności przy prowadzeniu działalności inwestycyjnej, co czyni niezasadnymi wszelkie zarzuty sformułowane w tym zakresie, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Sądu stanowisko organów zaprezentowane w tej materii jest prawidłowe, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

3.4. Sąd zgodził się z organami co do tego, że za przejaw nienależytej staranności Skarżącej trzeba uznać fakt, iż zaniechała ona zweryfikowania dokumentacji rejestrowej firmy E. Organ wskazał bowiem, że w zakresie transakcji zawieranych m.in. z tym wykonawcą Skarżąca nie przestrzegała wewnętrznych procedur, o czym świadczy fakt, że pomimo, iż standardowo w umowach jako załączniki wymieniano dokumenty identyfikujące wykonawcę, takie jak kopia zaświadczenia z ewidencji działalności gospodarczej lub aktualny wypis z KRS, brak jest tych załączników we wszystkich umowach zawartych z E., co - w opinii Sądu - jednoznacznie świadczy o zaniedbaniach Skarżącej w zakresie doboru kontrahentów. Słusznie - zdaniem Sądu - podkreśla się w zaskarżonej decyzji, że gdyby Skarżąca stosowała się do ww. procedur i dokonywała weryfikacji kontrahentów w oparciu m.in. o stosowne dokumenty rejestracyjne, to w porę zorientowałaby się, że firma M. Sp. z o.o. nie została zarejestrowana w KRS, a więc nie istniała w chwili podpisywania umowy ze Skarżącą. Gdyby zażądano od L. S. stosownych dokumentów rejestracyjnych, to na ich podstawie władze skarżącej Spółki - w ocenie Sądu - mogłyby się przekonać, że firma jest całkowicie nowa (została zarejestrowana 11 czerwca 2007 r., pierwszą umowę zawarła jeszcze przed powstaniem, czyli 7 maja 2007 r., zaś pierwszą fakturę na rzecz Skarżącej za wykonanie specjalistycznych usług wystawiła 30 września 2007 r.), zatem najprawdopodobniej bez odpowiedniego doświadczenia w branży budowlanej, co ma istotne znaczenie w kontekście braku żądania referencji od firmy E. i oparcia się w doborze kontrahenta tylko i wyłącznie na poleceniu męża L. S. - Z. S.

Samo zawarcie w umowie pewnych standardowych klauzul (co do konieczności wykonania prac zgodnie ze sztuką budowlaną, wymaganiami przewidzianymi w dokumentacji technicznej, technicznymi warunkami wykonawstwa i odbioru oraz polskimi normami itp.), bądź oświadczenia o dysponowaniu odpowiednim zapleczem i zdolnością firmy do wykonania zleconych prac, WSA za niewystarczające w kontekście wykazania dobrej wiary podatnika uznał, w sytuacji, gdy jednocześnie na etapie wyboru kontrahenta osoby decyzyjne w Spółce w ogóle nie interesowały się i nie sprawdzały jakie są faktyczne siły przerobowe danej firmy, czy rzeczywiście dysponuje ona odpowiednimi urządzeniami, maszynami, wystarczającą ilością odpowiednio wykwalifikowanych pracowników, jakie jest doświadczenie zawodowe właściciela firmy, czy posiada jakiekolwiek referencje, jakie wykonywała do tej pory zlecenia. Tymczasem jest to istotne zwłaszcza na gruncie niniejszej sprawy, zważywszy na spory zakres inwestycji (prace związane z otwieraniem nowych sklepów na terenie całego kraju, których wartość - według wystawionych faktur - opiewa na kwotę 1.205.909,40 zł netto) i stopień ich skomplikowania. Opieranie się w tej mierze wyłącznie na gołosłownym i niczym niepopartym oświadczeniu kontrahenta, bez jego weryfikacji, nie jest - w opinii Sądu - wystarczające, by mówić o dochowaniu należytej staranności po stronie Podatnika.

Sąd podkreślił, że władze skarżącej Spółki, jak również M. C., któremu powierzono wykonywanie obowiązków związanych z pełnieniem funkcji inwestora zastępczego, miały świadomość i tolerowały fakt, że działający w imieniu żony Z. S., koordynujący całość prac i kierownik robót, nie posiadał uprawnień budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego, pomimo że w umowach zawarta była klauzula odnośnie tego, iż funkcję kierownika robót budowlanych i instalacyjnych będzie pełnić z ramienia firm S. i E. osoba z odpowiednimi uprawnieniami. Ponadto władze skarżącej Spółki nie żądały także stosownych polis ubezpieczeniowych od odpowiedzialności cywilnej dotyczących działalności firmy E. w 2007 r., pomimo że obowiązek ich posiadania wynikał z zawartych umów. Tymczasem L. S. wyjaśniła, że nie posiadała takiej polisy, zaś Skarżąca nie skontrolowała kontrahentki pod tym względem.

W ocenie Sądu, nie można też uznać za prawdziwe jednoznacznego twierdzenia zawartego w skardze, że władze Spółki nie miały świadomości, iż E. pracuje w oparciu o podwykonawców, skoro zatrudniony przez tę Spółkę M. C. zeznając w charakterze świadka potwierdził, że wiedział o zlecaniu przez S. i E. wykonywania usług podwykonawcom, ale według jego wiedzy z umów zawartych pomiędzy Skarżącą a ww. firmami prawdopodobnie nie wynikał obowiązek informowania o tym Skarżącej. Tymczasem, skoro Spółka ponosi odpowiedzialność za wybór inwestora zastępczego, a jej przedstawiciele spotykali się z nim na terenie inwestycji, to jest wysoce prawdopodobne, że mieli wiedzę odnośnie ewentualnych podwykonawców. W każdym razie - w ocenie Sądu - musieli mieć świadomość, że firma L. S. nie działa w oparciu o własne zaplecze maszynowe, materiałowe i pracownicze, a pomimo tego nie zainteresowali się ewentualnymi podwykonawcami głównych wykonawców. Sąd uznał, że sam fakt fizycznego wykonania robót, dokonania zapłaty przelewem bankowym, czy istnienia dokumentów w postaci zakwestionowanych faktur, umów i protokołów odbioru prac podpisywanych przez L. S. (która wyraźnie oświadczyła, że podpisywała sporadycznie dokumenty podsunięte jej przez męża) w żadnym razie – wbrew stanowisku Skarżącej – nie świadczą o jej dobrej wierze i o dochowaniu przez nią należytej staranności.

3.5. Zdaniem WSA Skarżąca angażując do realizacji inwestycji M. sp. z o.o. również nie interesowała się i nie miała wiedzy jakim potencjałem gospodarczym firma ta dysponowała, nie podjęła też żadnych działań w celu sprawdzenia wiarygodności potencjalnego wykonawcy, za wystarczające uznając polecenie jej przez współpracownika M. C., który wskazywał Skarżącej na A. J. jako tego, który może ewentualnie wykonać wymagany zakres prac, a nie na spółkę M.

Sąd analizując akta sprawy stwierdził, że wynika z nich, iż dla władz Skarżącej istotne było jedynie wykonanie prac i potwierdzenie ich wykonania stosownymi fakturami. Za przejaw nienależytej staranności w prowadzeniu własnych spraw Sąd uznał przy tym okoliczność, iż władze skarżącej Spółki nie zwróciły żadnej uwagi na to, iż na umowie ze spółką M. oraz na fakturze, która zresztą została wystawiona na cztery miesiące przed dokonaniem przez tę spółkę rejestracji do celów podatku od towarów i usług i nadaniem temu podmiotowi NIP, widnieją dwa różne numery REGON i NIP, w dodatku obydwa nieprawdziwe. Uzyskanie od kontrahenta zapewnień o dysponowaniu odpowiednim zapleczem dla realizacji robót, bez weryfikacji tego twierdzenia i bez zbadania rzetelności i wiarygodności tego kontrahenta (który w momencie zawierania umowy nie istniał), nie jest - zdaniem Sądu - wystarczające dla uznania, że Skarżąca dochowała należytej staranności przy doborze firmy, której miała zlecić wykonanie prac opisanych w spornej fakturze.

3.6. Mając powyższe na uwadze WSA zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych co do tego, że Skarżąca w okolicznościach faktycznych tej sprawy powinna była co najmniej przypuszczać, że sporne transakcje wiązały się z nieprawidłościami w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym - w ocenie Sądu - organy zasadnie w sprawie tej zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w poszczególnych okresach od czerwca do grudnia 2007 r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Krakowie w skardze kasacyjnej naruszenie:

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do tych zarzutów Spółki, wyeksponowanych w skardze, wskazujących na okoliczności, że Spółka nie miała świadomości, że transakcje dokonywane z E. L. S. wiązały się z nieprawidłowościami, a także sporządzenie wadliwego i częściowo niezrozumiałego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co do powierzenia funkcji kierownika robót wykonywanych przez E. L. S., wbrew umowie, osobie bez uprawnień, pomimo iż z umowy taki warunek nie wynika, a wręcz przeciwnie w umowie wskazano, że funkcję kierownika robót będzie pełnić wskazana imiennie osoba, a także co do świadomości przedstawicieli Spółki co do istnienia podwykonawców E. L. S., pomimo iż ustalono, że podwykonawców takich nie było, co uniemożliwia prześledzenie toku rozumowania Sądu, a w konsekwencji także ustalenie, jaki stan faktyczny przyjął Sąd uznając decyzję organu odwoławczego za prawidłową i oddalając skargę;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe ustaliły, iż Spółka powinna była wiedzieć (przypuszczać), że transakcje, z których odliczała podatek naliczony, wiązały się z nieprawidłowościami i z naruszeniem prawa po stronie usługodawcy (E. L. S.) i Spółka miała świadomość tych nieprawidłowości, pomimo że doszło do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na podstawie jedynie części zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolne, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego, dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami zakwestionowano prawidłowość oceny przez Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe należytej staranności skarżącej Spółki, tzn., że wiedziała ona lub powinna była wiedzieć, że transakcje, z których odliczała podatek naliczony wiązały się z nieprawidłowościami i z naruszeniem prawa po stronie usługodawcy (E. L. S.), przy jednoczesnym braku zarzutów odnośnie pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury spółki M.

5.2. Odnośnie tej przesłanki pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur organ odwoławczy stwierdził, że o braku należytej staranności Spółki świadczą następujące okoliczności:

1) Spółka nie podjęła żadnych działań w celu sprawdzenia wiarygodności potencjalnego wykonawcy, opierając się jedynie na zawartym w umowie oświadczeniu kontrahenta, że dysponuje środkami technicznymi i zespołem wykwalifikowanych pracowników, niezbędnymi do wykonania zleconych prac (E. zatrudniała tylko jednego pracownika w okresie od września 2007 r. do marca 2008 r., który zeznał że nie wykonywał żadnych prac w G. w G., ani w M. w W., nie dysponowała także żadnymi lokalami, maszynami ani urządzeniami),

2) w zawartych z firmą E. umowach Spółka wpisała wymóg przedstawienia polisy ubezpieczeniowej od odpowiedzialności cywilnej na prowadzoną działalność do kwoty 1.000.000,00 zł; tymczasem z pisma L. S. z dnia 14 maja 2014 r. wynika, iż nie posiadała polisy ubezpieczeniowej od odpowiedzialności cywilnej,

3) pomimo zawarcia z K. Sp. z o. o. umów o pełnienie funkcji inwestora zastępczego dot. poszczególnych inwestycji, Spółka nie realizowała wynikających z nich zapisów; w szczególności Spółka zawierała umowy na wykonanie robót bezpośrednio z wykonawcami, mimo iż z zapisów ww. umów o pełnienie funkcji inwestora zastępczego wynikało, że do obowiązków inwestora zastępczego należało zawarcie umów na wykonanie wszystkich robót budowlano-montażowych,

4) w swoich zeznaniach A. M. - Prezes Zarządu Spółki i P. M. - Dyrektor ds. rozwoju, jako powód nawiązania współpracy z E. L. S. podali konieczność powierzenia części zadań drugiemu kluczowemu wykonawcy z uwagi na duży zakres prac związanych z planowanymi inwestycjami, natomiast w praktyce, pomimo zaangażowania firmy E., uzgodnień dotyczących wszystkich fakturowanych przez obie firmy inwestycji dokonywano ze Z. S., który pełnił także funkcję kierownika robót z ramienia obu firm,

5) w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka powinna wiedzieć kto faktycznie realizuje zlecone przez nią prace. Biorąc pod uwagę, że:

- prace zlecane firmie E. dotyczyły dużych inwestycji, tj. prac związanych z otwieraniem nowych sklepów I. zlokalizowanych w galeriach handlowych na terenie całej Polski,

- łącznie w okresie od czerwca do grudnia 2007 r., objętym postępowaniem kontrolnym w przedmiotowej sprawie, z tytułu usług budowlanych mających być wykonanych na ww. budowach, Spółka otrzymała od E. L. S. faktury na kwotę 1.205.909,40 zł netto,

to zgodnie z doświadczeniem życiowym i logicznym rozumowaniem brak jakiejkolwiek wiedzy Spółki w tym zakresie, czy jej podwykonawca posiada wystarczające siły przerobowe do wykonania tych usług oraz czy jest to personel posiadający odpowiednie kwalifikacje - jest zupełnie niewiarygodne. Podobnie opieranie się w tym zakresie jedynie na zawartym w umowie oświadczeniu kontrahenta, z którym współpraca podejmowana jest po raz pierwszy, że "dysponuje środkami technicznymi i zespołem wykwalifikowanych pracowników, niezbędnymi dla wykonania prac stanowiących przedmiot umowy" (które to oświadczenie okazało się nieprawdziwe) świadczy o niedochowaniu przez Spółkę należytej staranności,

6) charakter zafakturowanych robót (m.in. wykonanie instalacji wentylacji i klimatyzacji oraz wodno-kanalizacyjnej) wskazuje na konieczność ich wykonania przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach,

7) firma L. S. nie mogła być znana na rynku usług budowlanych gdyż powstała 11 czerwca 2007 r., a pierwszą umowę zawarła już 7 maja 2007 r.; pierwszą fakturę wystawiła za wykonanie specjalistycznych usług z datą 30 czerwca 2007 r., a kwota z faktury to 172.804,42 zł netto; zakres robót objęty tą fakturą miał być jej zlecony dlatego, że Pan Z. S. (mąż) nie był zainteresowany ich wykonaniem, mimo że podpisał - z ramienia swojej firmy - umowę na ich wykonanie.

5.3. Zaskarżonym wyrokiem WSA zaakceptował pogląd organu odwoławczego, że ww. okoliczności świadczą o braku po stronie Skarżącej należytej staranności w kontaktach z E. L. S., a ponadto podniósł w tym zakresie dodatkowe argumenty:

1) Spółka nie przestrzegała wewnętrznych procedur, o czym świadczy fakt, że pomimo, iż standardowo w umowach jako załączniki wymieniano dokumenty identyfikujące wykonawcę, takie jak kopia zaświadczenia z ewidencji działalności gospodarczej brak jest tych załączników we wszystkich umowach zawartych z E.; fakt ten świadczy - zdaniem Sądu - jednoznacznie o zaniedbaniach Spółki w zakresie doboru kontrahentów; innymi słowy na podstawie powyższej okoliczności organ udowodnił, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, przez co naraziła się na zarzut braku profesjonalizmu, co ma bezpośrednie przełożenie na badanie przesłanki dobrej wiary, o której mowa w orzeczeniach TSUE,

2) gdyby zażądano od L. S. stosownych dokumentów rejestracyjnych, to na ich podstawie władze Spółki mogłyby się przekonać, że firma jest całkowicie nowa (została zarejestrowana 11 czerwca 2007 r., pierwszą umowę zawarła jeszcze przed powstaniem, czyli 7 maja 2007 r., zaś pierwszą fakturę na rzecz skarżącej Spółki za wykonanie specjalistycznych usług wystawiła 30 września 2007 r.), zatem najprawdopodobniej bez odpowiedniego doświadczenia w branży budowlanej, co ma istotne znaczenie w kontekście braku żądania referencji od firmy E. i oparcia się w doborze kontrahenta tylko i wyłącznie na poleceniu męża L.S.,

3) władze Spółki, jak również M. C., któremu powierzono wykonywanie obowiązków związanych z pełnieniem funkcji inwestora zastępczego miały świadomość i tolerowały fakt, że działający w imieniu żony Z. S. koordynujący całość prac i kierownik robót, nie posiadał uprawnień budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego, pomimo że w umowach zawarta była klauzula odnośnie do tego, iż funkcję kierownika robót budowlanych i instalacyjnych będzie pełnić z ramienia firm S. i E. osoba z odpowiednimi uprawnieniami,

4) jest wysoce prawdopodobne, że przedstawiciele Spółki mieli wiedzę odnośnie ewentualnych podwykonawców E.; w każdym razie musieli mieć świadomość, że firma L. S. nie działa w oparciu o własne zaplecze maszynowe, materiałowe i pracownicze, pomimo tego nie zainteresowali się ewentualnymi podwykonawcami głównych wykonawców.

5.4. Odnosząc się do powyższych okoliczności, na tle materiału dowodowego niniejszej sprawy, podzielić należy zarzuty skargi kasacyjnej, że na podstawie powyższych okoliczności nie można wywieść, że skarżąca Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że zakwestionowane faktury E. L. S., z których odliczała podatek naliczony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przede wszystkim kiedy mowa o należytej staranności (tzw. dobrej wierze), jako przesłance prawa podatnika do odliczenia podatku, wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT wtedy, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD).

Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

5.5. W rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowany fakt wykonania robót wykazanych w spornych fakturach E. L. S., lecz okoliczność, że jej firma nie wykonała tych czynności w całości sama, o czym skarżąca Spółka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć. Żadna jednak z okoliczności podanych przez organ odwoławczy, jak również przez Sąd pierwszej instancji, które zostały sformułowane jako zarzuty pod adresem Spółki w charakterze "dowodu" jej nienależytej staranności we współpracy z E. L. S. nie wskazuje, że gdyby nie doszło do zarzucanych Spółce zaniechań miałaby ona lub powinna mieć świadomość, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami ww. firmy dotknięte są nieprawidłowościami.

Należy bowiem podnieść, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

5.6. W niniejszej sprawie przede wszystkim nie zakwestionowano prowadzenia działalności gospodarczej przez L. S. w ramach firmy E. Nie zakwestionowano też wszystkich, lecz jedynie niektóre z faktur wystawionych przez nią na rzecz skarżącej Spółki.

Jak wskazano w decyzji organu odwoławczego (str. 10) firma E. L. S. zawarła z I. S.A. następujące umowy na wykonanie prac adaptacyjnych na terenie nowo powstałych obiektów obejmujących:

1. CH U. w W. - umowę z dnia 7 maja 2007 r. na wykonanie prac adaptacyjnych: ogólnobudowlanych, odnowienie elewacji i inne, wykonanie instalacji klimatyzacji i wentylacji, wykonanie instalacji wod-kan.,

2. CH G. w G. - umowę z dnia 30 czerwca 2007 r. na wykonanie prac adaptacyjnych w obiekcie: ogólnobudowlanych w tym rozbiórki, instalacji klimatyzacji i oddymiania i instalacji wod-kan.,

3. CH M. w W. - umowę z dnia 10 lipca 2007 r. na wykonanie prac adaptacyjnych w obiekcie: ogólnobudowlanych, instalacji klimatyzacji i oddymiania, instalacji wod-kan.

Z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika, że Spółce zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur E. L. S. z inwestycji realizowanych w CH S. (faktura VAT nr 1/06/07 z dnia 30.06.2007 r.), w CH G. w G. (faktury VAT nr 02-04/09/07 z dnia 30.09.2007 r.) oraz w CH M. w W. (faktury VAT nr 05-07/09/07 z dnia 30.10.2007 r.). Brak natomiast informacji, aby zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur 09/12/07, 10/12/07 i 11/12/07 za wykonanie prac w lokalu I. w CH U. w W.

Podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z ww. faktur było stwierdzenie, że "przedmiotowe faktury wystawione przez E. L. S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych", gdyż "prowadzona przez L. S. firma nie posiadała odpowiedniego potencjału gospodarczego, a jej rzekomy główny podwykonawca - firma O. S. J. - nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej" (str. 15 dec. org. odw.).

Powyższa jednak podstawa zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur E. L. S., bazująca na stwierdzeniu " że jej rzekomy główny podwykonawca - firma O. S. J. - nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej", pomija pozostałe ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe, a mianowicie, że "łączna wartość netto prac zleconych przez firmę E. podwykonawcom wyniosła 568.082,00 zł, z czego wartość prac zleconych firmie O. S. J. wyniosła 440.000,00 zł, czyli ponad 77%" (str. 18 dec. org. odw.).

Oznacza to, że nie podważono faktu, iż z prac udokumentowanych przez E. L. S. zakwestionowanymi fakturami wykonano 23% prac na wartość 128.082,00 zł netto, udokumentowanych fakturami następujących podwykonawców firmy E. L. S.:

1) "S." s.c. A.K., P. O., [...], NIP: [...]:

• faktura VAT nr FA/405/2007 z dnia 31.07.2007 r. za dostawę kanałów i kształtek wentylacyjnych na sklep I. w W. na kwotę netto 30.000,00 zł, podatek VAT 6.600,00 zł;

• faktura VAT nr FA/513/2007 z dnia 28.09.2007 r. za montaż systemu wentylacji w sklepie I. w Galerii L. w W. na kwotę netto 12.000,00 zł. podatek VAT 2.640,00 zł;

- na łączną kwotę 42.000,00 zł netto;

2) "H." K. H., 34-471 [...], NIP: [...]:

• faktura VAT nr FA/509/2007 z dnia 31.10.2007 r. za wykonanie systemu wentylacji w sklepie I. w W. na kwotę netto 16.000,00 zł, podatek VAT 3.520,00 zł;

3) Firma Wielobranżowa W. A. L., [...], NIP: [...]:

• faktura VAT nr 1/10/2007 z dnia 31.10.2007 r., za montaż wykładziny I. (G.) na kwotę netto 10.656,00 zł, podatek VAT 2.344,32 zł;

• faktura VAT nr 1/11 z dnia 1.11.2007r. za montaż wykładziny I. Galeria L. na kwotę netto 11.052,00 zł, podatek VAT 2.431,44 zł;

• faktura VAT nr 2/11/2007 z dnia 1.11.2007 r. za montaż wykładziny I. na kwotę netto 8.544,00 zł, podatek VAT 1.879,68 zł;

- na łączną kwotę 30.252,00 zł netto.

4) "T.", [...], NIP: [...]:

• faktura VAT nr 26/07/2007 z dnia 30.07.2007r. za wykonanie posadzki w lokalu I. w W. na kwotę netto 39.830,00 zł, podatek VAT 8.762,60 zł (str. 17-18 dec. org. odw.).

W sytuacji, gdy z treści tych faktur wynika, że odnoszą się one do inwestycji w sklepach skarżącej Spółki w CH G.w G., w CH M. w W. oraz w W. (faktura "H." K. H., w przypadku której nie wyjaśniono jednak, jakiej inwestycji w W. dotyczy), a właśnie odnośnie tych inwestycji zakwestionowano faktury E. L. S. wystawione na rzecz skarżącej Spółki, jako mające dokumentować czynności przez tę firmę niewykonane, stwierdzić należy, że ustalenie to jest sprzeczne z materiałem dowodowym rozpatrywanej sprawy. Skoro bowiem faktury te dokumentują część lub całość robót (nie wyjaśniono także i tych okoliczności) wykonanych w tych obiektach przez ww. firmy, jako podwykonawców E. L. S., twierdzenie, że faktury tej ostatniej dokumentujące te czynności nie odzwierciedlają w ogóle rzeczywistych zdarzeń zrealizowanych przez tę firmę, uznać należy za naruszające art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jako wadliwie oceniające zebrany w sprawie materiał dowodowy odnośnie prac tychże podwykonawców E. L. S.

5.7. Z decyzji organu odwoławczego wynika zresztą, że organ ten dostrzegał, iż w przypadku zakwestionowanych faktur E. L. S. brak podstaw do twierdzenia, że w całości nie dokumentują one rzeczywistych robót, których wykonawstwa (za pośrednictwem podwykonawców) nie można przypisać tej firmie. Świadczy o tym fragment tej decyzji (str. 28), w którym stwierdzono, że "okoliczności sprawy nie pozwalają co prawda ustalić kto w rzeczywistości wykonał usługi zafakturowane przez firmę E. L. S., jednak materiał dowodowy wskazuje, że nie była to firma E., która całości tych prac nie mogła wykonać ani własnymi siłami, ani korzystając z usług podwykonawców". Mimo jednak takiego stwierdzenia oraz treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którą, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, organy podatkowe zamiast ustalić w jakiej części zakwestionowane faktury stwierdzają jednak czynności dokonane (za pośrednictwem podwykonawców) przez E. L. S., pozbawiły skarżącą Spółkę w całości prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur (wskazać przy tym należy, że z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika, że w toku postępowania prowadzonego wobec firmy L. S. nie stwierdzono, by wystawiała ona na rzecz Spółki faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (nie zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), a z faktur zakupu zakwestionowano prawo do odliczenia podatku jedynie z dokumentów wystawionych przez PPHU O. S. J., nie kwestionując rzetelności faktur pozostałych jej podwykonawców).

5.8. Powyższe ma również istotne konsekwencje dla oceny spornej - w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej - kwestii należytej staranności Spółki w kontaktach z E. L. S., odnośnie potencjalnej świadomości (wiedzy), że firma ta nie wykonała określonego zakresu prac wykazanych przez nią w zakwestionowanych fakturach.

Już sam fakt, że - jak wynika z powyższego - zebrany w sprawie materiał dowodowy nie precyzuje w jakim zakresie zakwestionowane faktury firmy E. L. S. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały przez nią dokonane, a w jakiej części czynności tej firmy, które powinny być uznane za przez nią zrealizowane, wskazuje, że katalog okoliczności określony przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji jako wykazujący nienależytą staranność Spółki w kontaktach z tą firmą, jest całkiem nieadekwatny do tego ustalenia, wynikającego z zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Odnosząc się bowiem do przedstawionego powyżej katalogu tych okoliczności stwierdzić należy, co następuje:

Przedstawiciele skarżącej Spółki wielokrotnie potwierdzali, że współpracę z firmą E. L. S. podjęto jedynie z uwagi na męża L. S. - Z. S., który z uwagi na to, że zrealizował w ramach firmy S. w dobrej jakości dla Spółki kilkanaście inwestycji w różnych częściach kraju (np. w Galerii Z., Galerii P. i S., galerii W., P., B., A., M., S., M., G., K. R., P. i N.) cieszył dużym zaufaniem inwestora, jako rzetelny kontrahent. Jak wskazał P. M. (zastępca dyr. ds. rozwoju w I. S.A. w 2007 r.) przesłuchany w charakterze świadka dnia 5 września 2012 r.: "Nawiązanie współpracy z firmą E. L. S. miało miejsce w czerwcu 2007 r. Ta współpraca została zainicjowana przez Z. S. W związku z planowanym dużym zakresem prac do wykonania na rzecz I. S.A. w najbliższym okresie Z. S. zaproponował skorzystanie z usług firmy E. L. S. z siedzibą [...], NIP: [...]. Z. S. gwarantował, że prace wykonane przez tą firmę będą na równie wysokim poziomie jakościowym jak wykonywane dotychczas przez S. Z. S. i zobowiązał się że w firmie E. L. S. będzie kierownikiem robót, co zostało potwierdzone odpowiednim zapisem w umowach. (...) Od Z. S. posiadano informacje, że firma E. L. S. zatrudnia pracowników. Nie wie ilu tych pracowników zatrudniała. Z L. S. podpisywał umowy, ale nie wie czy współpracowała z mężem przy negocjacji kosztorysów. (...) Według zeznań P. M. firma E. L. S. miała możliwość zgodnie z umową do korzystania z podwykonawców i o tym powinna poinformować I. S.A. Nigdy taka informacja do niego nie dotarła w związku z czym można domniemywać że nie było podwykonawców. Będąc na budowach widział Z. S. kierującego zespołem ludzi, którzy wykonywali prace budowlano-instalacyjne. Nie zna personaliów osób wykonujących usługi z firmy E. L. S. na żadnym obiekcie i nie wie ilu ich było".

5.9. Odnosząc się do powyższego podnieść należy, że oparcie się przez przedstawicieli skarżącej Spółki w kontaktach z E. L. S. na poleceniu, gwarancji jakości pracy i nadzorze (kierownictwie prac) sprawdzonego pod względem rzetelności kontrahenta, będącego przy tym małżonkiem osoby prowadzącej polecaną firmę, nie może być - w okolicznościach tej sprawy - potraktowane jako nienależyta staranność tego podmiotu w wyborze tego kontrahenta.

Jak bowiem wskazuje się w literaturze "Zaufanie to poddające się subiektywnej ocenie prawdopodobieństwa przekonanie, na podstawie którego jednostka (A) w konkretnej sytuacji zgadza się na zależność od jednostki (B) – osoby, instytucji, przedmiotu itp., mając poczucie względnego, określonego tym prawdopodobieństwem bezpieczeństwa, mimo że negatywne konsekwencje są możliwe" (por.: Tadeusz Zieliński; Zaufanie jako regulator decyzji ekonomicznych (analiza literatury), "Management and Business Administration. Central Europe" 4/2012 (117): s. 73–91, ISSN 2084–3356, Copyright by Akademia Leona Koźmińskiego).

Zaufanie jest oczekiwaniem tego, że można polegać na drugiej stronie, że druga strona dotrzyma swoich zobowiązań w sposób przewidywalny i że będzie działać uczciwie. Dla nowoczesnego przedsiębiorstwa zorientowanie na zaufanie jest niezbędne (Agata Małysa-Kaleta; Zaufanie w relacjach rynkowych na współczesnym rynku Studia Ekonomiczne. Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach Nr 233/2015, str. 159-169).

W gospodarce rynkowej zaufanie pomiędzy kontrahentami, wynikające zwłaszcza - jak w niniejszej sprawie - z dotychczasowej rzetelnej współpracy, ma istotne znaczenie dla jej kontynuacji, w tym także stanowi istotny determinant podjęcia współpracy z innym podmiotem, który uzyskuje referencje rzetelności i jakości usług gwarantowanych przez podmiot już zaufany pod względem swojej rzetelności. Skoro, jak wynika z materiału dowodowego niniejszej sprawy, podmiot zaufany, jakim był Z. S., gwarantował rzetelność i jakość usług firmy swojej żony, podniesione jako zarzut braku staranności Spółki zaniechanie podjęcia "działań w celu sprawdzenia wiarygodności potencjalnego wykonawcy" i oparcie się na zawartym w umowie oświadczeniu kontrahenta, że dysponuje środkami technicznymi i zespołem wykwalifikowanych pracowników, niezbędnymi do wykonania zleconych prac, a także brak polisy ubezpieczeniowej od odpowiedzialności cywilnej na prowadzoną działalność do kwoty 1.000.000,00 zł (polisami takim dysponował Z. S.) – nie może być podstawą do stwierdzenia niestaranności Spółki, rzutującej na jej prawo do odliczenia VAT. Podjęcie bowiem nawet takich działań sprawdzających, do czego w świetle orzecznictwa TSUE Skarżąca nie była zresztą zobligowana, w żaden sposób nie pozwoliłoby Spółce na pozyskanie świadomości, że Z.S. nadużyje zaufania, którym został obdarzony przez przedstawicieli Spółki skarżącej i część usług, które miała na jej rzecz wykonać firma jego żony, zostanie wykonana przez podmiot (podmioty) nieustalone. Ustalenie w okolicznościach tej sprawy przez Spółkę, że firma żony Z. S. była podmiotem nowym (co podnoszone jest jako zarzut w zakresie niestaranności Skarżącej), w sytuacji gwarantowania przez niego osobistym kierownictwem jakości wykonanych robót, również nie może stanowić podstawy do stwierdzenia braku należytej staranności Spółki, gdyż trudno uznać, że w takich okolicznościach, przy gwarancjach dawanych przez podmiot sprawdzony już w tym zakresie, z tego tylko powodu, nie podjęłaby z tą firmą współpracy. Odnosi się to również do podnoszonego jako zarzut pod adresem Spółki niesprawdzenia, czy firma L. S. dysponowała odpowiednimi środkami technicznymi i zespołem wykwalifikowanych pracowników, niezbędnymi do wykonania zleconych prac. Skoro w umowach z tą firmą zawarto zapisy co do możliwości korzystania przy realizowanych inwestycjach z podwykonawców, co jest powszechną praktyką w branży budowniczej, ustalenie, że firma L. S. nie dysponowała takimi środkami i zasobem ludzkim, w żadnym wypadku nie mogło stanowić podstawy do przypuszczenia, że jej współpraca wiązać się może z nieprawidłowościami w zakresie rozliczeń VAT, skoro – jak wynika z materiału dowodowego sprawy – część robót faktycznie wykonała przy wykorzystaniu potencjału podwykonawców, a kwestia jakości wykonanych robót nie budziła zastrzeżeń. Co więcej, fakt wykonania przez firmę L. S. części zleconych przez skarżącą Spółkę prac przy wykorzystaniu przez nią ustalonych wykonawców i przy jednoczesnym braku zastrzeżeń co do jakości jej usług, tym bardziej wskazuje, że skarżącej Spółce nie wykazano zebranym w sprawie materiałem dowodowym, na podstawie czego powinna ona była wiedzieć, że część zleconych prac została przez L. S. wykonana (jej ustalonych podwykonawców), a część tych prac wykonały nieustalone osoby.

Taka sama konstatacja dotyczy zarzutu organu odwoławczego co do zaniechania przy podpisaniu umów z L. S. pośrednictwa inwestora zastępczego i podpisaniu tych umów bezpośrednio przez Spółkę. Fakt podpisania umowy przez inwestora zastępczego w żaden sposób również nie wpłynąłby na świadomość Spółki co do następczej nierzetelności firmy L. S. w zakresie wykonania części zleconych jej prac pod kierownictwem jej małżonka.

5.10. Nieuprawione jest przy tym kolejne stwierdzenie, mające świadczyć o niestaranności Skarżącej, a mianowicie, że "władze spółki, jak również M. C., któremu powierzono wykonywanie obowiązków związanych z pełnieniem funkcji inwestora zastępczego miały świadomość i tolerowały fakt, że działający w imieniu żony Z. S. koordynujący całość prac i kierownik robót, nie posiadał uprawnień budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego, pomimo że w umowach zawarta była klauzula odnośnie do tego, iż funkcję kierownika robót budowlanych i instalacyjnych będzie pełnić z ramienia firm S. i E. osoba z odpowiednimi uprawnieniami". Z umów zawartych z L. S. wynika bowiem jednoznacznie, że brak w nich tego typu zapisów. W umowach zawieranych z E. (w § 5 pkt 1 umowy 1/05/2007 z dnia 7 maja 2007 r., § 5 pkt 1 umowy 2/06/2007 z dnia 30 czerwca 2007 r., w § 5 pkt 1 umowy 3/2007 z dnia 10 lipca 2007 r.) postanowiono, że funkcję kierownika robót odpowiedzialnego za zlecony zakres robót oraz pracowników Wykonawcy będzie pełnił Z. S., a nie, że funkcje kierownika robót budowlanych i instalacyjnych będzie pełnić z ramienia firm S. i E. osoba z odpowiednimi uprawnieniami.

5.11. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza przy tym, że wskazane przez organ odwoławczy zaniechania skarżącej Spółki w zakresie weryfikacji firmy L. S. nie zasługują na aprobatę, lecz wyszczególnione przez organ odwoławczy nieprawidłowości Skarżącej nie mogą być uznane za noszące znamiona nienależytej staranności Podatnika, stanowiącej podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyby nawet skarżąca Spółka nie dopuściła się tych zaniechań nie pozwoliłoby to jej na pozyskanie wiedzy, że firma L. S. w zakresie wykonania części zleconych jej prac posłuży się nieustalonymi podmiotami.

5.12. Nie można przy tym podzielić oceny Sądu pierwszej instancji, że bez znaczenia dla oceny staranności Spółki był - w okolicznościach niniejszej sprawy - fakt podpisania z L. S. umów na wykonanie zleconych prac (za wyjątkiem prac wykonanych w CH S.), sprawowanie nadzoru wykonywanych przez nią prac poprzez inspektora nadzoru w osobie M. C., do którego obowiązków należało m.in. kontaktowanie się z kierownikiem nadzorowanych robót oraz weryfikacja jakości wykonanych prac, dokumentowanie odbioru prac stosowanymi protokołami oraz regulowanie należności za pośrednictwem rachunku bankowego. Uwzględniając przy tym, że z zeznań przedstawicieli Spółki wynika, iż byli oni świadkami wykonywania określonych prac (np. instalacyjnych, podposadzkowych, polegających na wykonywaniu posadzek, ścian kartonowo - gipsowych, montażu oświetlenia i wykładzin, prac klimatyzacyjnych i wentylacyjnych) z udziałem Z. S., który był kierownikiem robót i koordynatorem zleconych firmie L. S. prac w miejscu ich wykonania, brak podstaw aby stwierdzić - w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy - że Spółka, gdyby zrealizowała czynności, które zarzucono jej jako dowód nienależytej staranności w kontaktach z firmą L. S., co najmniej powinna wiedzieć o powyższych nieprawidłowościach w realizacji przez tę firmę części zafakturowanych usług.

5.13. Nie bez znaczenia dla oceny zakwestionowanych przez organy w niniejszej sprawie transakcji z firmą L. S. jest również fakt, że w wyniku przeprowadzonej kontroli jej działalności nie zakwestionowano faktu wykonania przez nią ww. transakcji na rzecz skarżącej Spółki, poprzez uznanie, że nie miały one w jej wykonaniu miejsca, mimo że zakwestionowano jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur jednego z jej podwykonawców - PPHU O. S. J., lecz nie kwestionując rzetelności faktur pozostałych podwykonawców, potwierdzających fakt zrealizowania tych czynności przez firmę L. S. - co najmniej w zakresie wykonanym przez tych podwykonawców.

5.14. W konsekwencji NSA stwierdza, że organy podatkowe nie wykazały w tej sprawie w sposób niebudzący wątpliwości, aby skarżąca Spółka dokonując odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur działała ze świadomością, że dokumentują one w części czynności niewykonane przez ich wystawcę lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była mieć taką wiedzę.

W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się oszukańczej działalności kontrahenta, koniecznym jest - w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE głównie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 - jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu jedynie firmującego cały lub część obrotu, podczas gdy faktycznym usługodawcą wykonanych prac (lub ich części) był inny podmiot (firmowany). Tylko bowiem gdy organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczonych usług, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie tej C-324/11, Gábor Tóth).

5.15. Za trafne w tej sytuacji uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty wskazujące na niewykazanie w rozpatrywanej sprawie, że Skarżąca w sposób bezpodstawny odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę L. S., wiedząc lub mając powinność takiej wiedzy, że faktury te nie dokumentują w całości czynności przez nią wykonanych, czego miałaby świadomość gdyby dochowała standardów należytej staranności w kontaktach z tą firmą.

5.16. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrok Sądu pierwszej instancji narusza wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powyżej powodów na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie stwierdzając, że materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany i oceniony w sposób dający podstawę do pozbawienia Spółki w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur firmy E. L. S. (materiał dowodowy sprawy nie daje wystarczających podstaw do stwierdzenia, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien uwzględnić wskazania zawarte w niniejszym wyroku.

5.17. O kosztach orzeczono - w odniesieniu do postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., a w odniesieniu do postępowania przed Sądem pierwszej instancji - na postawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.