Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 415/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 193 § 1 , 2 i 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ podatkowy) po rozpatrzeniu odwołania W. C. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że Państwo W. i M. C. złożyli wspólne zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. M. C. nie wykazała w zeznaniu przychodów/dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zaś W. C. (podatnik, skarżący) dokonujący sprzedaży towarów handlowych dokonywał na terenie kraju na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, podmiotów gospodarczych i rolników ryczałtowych jak też dokonywał eksportu towarów na [...], wykazał w złożonym zeznaniu podatkowym przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a wynik na tej działalności zamknął się stratą w wysokości [...] zł. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w firmie podatnika - [...] N.-P. W. C., w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. zakwestionowano wykazane w zeznaniu podatkowym przychody oraz koszty uzyskania przychodów za 2011r. oraz uznano, iż podatnik nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów za ten rok. Po otrzymaniu protokołu kontroli podatnik wniósł zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli, które częściowo organ uwzględnił. Ponieważ podatnicy nie złożyli korekty zeznania podatkowego PIT-36 uwzględniającego ustalenia kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., co doprowadziło do wydania w dniu [...] decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego małżonków C. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł. Organ ustalił, że podatnik zaniżył przychód podlegający opodatkowaniu o kwotę [...]zł oraz nieprawidłowo wykazał koszty uzyskania przychodów poprzez zaniżenie wartości remanentu na dzień 31 grudnia 2011 r. o kwotę [...]zł. Po uwzględnieniu wniosku podatnika o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]zł (dotyczących odpisów amortyzacyjnych, wydatków na zakup paliwa, opłat celnych i podatku od czynności cywilnoprawnych) przyjęto, że podatnik osiągnął dochód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł w miejsce deklarowanej straty, a w miejsce zeznanej i zwróconej z zeznania nadpłaty w podatku dochodowym za 2011 rok, należny jest podatek dochodowy.

Dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. organ I instancji uwzględnił (odliczył) stratę z działalności gospodarczej z lat ubiegłych w łącznej kwocie [...]zł, składkę na ubezpieczenie społeczne podatnika w kwocie [...]zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne podatnika w kwocie [...]zł oraz ulgę z tytułu wychowania dzieci w kwocie [...]zł.

W odwołaniu podatnicy zarzucali naruszenie prawa wynikającego z art. 14c Ordynacji podatkowej oraz naruszenie zasad postępowania kontrolnego wynikającego z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wywodzili, iż nie mieli wpływu ani na przebieg postępowania, ani możliwości obrony swojego stanowiska. Wskazywali, iż brak precyzji w składanych wyjaśnieniach spowodowany był agresywnym zachowaniem kontrolujących. W ocenie podatników organ podatkowy jednostronnie ocenił dowody, dowolnie je interpretując dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie ustaleń kontrolujących.

Organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w innej (niższej) wysokości, lecz co do zasady podzielił ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. Organ zwrócił przy tym uwagę, że podstawą ustaleń, zwłaszcza w zakresie sprzedaży maszyn poza ewidencją, stały się wyjaśnienia samego podatnika złożone w dniu [...] do protokołu kontroli podatkowej oraz z [...] i z dnia [...]

Mając zatem na względzie zwłaszcza wyjaśnienia podatnika organ przyjął, że dokonał on sprzedaży następujących maszyn rolniczych:

I. w maju 2011r.

- CIĄGNIKA [...] - zaniżenie sprzedaży o kwotę netto [...] zł - VAT 23% - [...] zł, [...] zł brutto,

II. w październiku 2011 r.

- KOMBAJNU [...] nr [...] - zaniżenie sprzedaży o kwotę netto [...] zł - VAT 23% - [...] zł, [...] zł brutto,

III. w listopadzie 2011 r.

- WÓZKA WIDŁOWEGO zaniżenie sprzedaży o kwotę netto [...] zł, VAT 23% - [...] zł,

IV. w grudniu 2011r. :

- 19 sztuk kombajnów różnego typu (istniejących w obrocie fakturowym lub poza nim), w stosunku do których, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika złożonymi na etapie kontroli podatkowej w dniu [...] dokonano zaniżenia sprzedaży o kwotę netto [...] zł, VAT 23% - [...] zł; [...] zł brutto w przypadku każdego z nich,

- CIĄGNIKA ROLNICZEGO [...] - zaniżenie sprzedaży o kwotę netto [...] zł, VAT 23% - [...] zł; [...] zł brutto, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika z [...]

- KOMBAJNU ZBOŻOWEGO [...] - zaniżenie sprzedaży o kwotę netto [...] zł, VAT 23% - [...] zł; [...] zł brutto, zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi w dniu 02 lipca 2015 r., potwierdzonymi w zastrzeżeniach z dnia [...]

- KOMBAJNU ZBOŻOWEGO [...] - zaniżenie sprzedaży o kwotę netto [...] zł, VAT 23% - [...] zł; [...] zł brutto, zgodnie z wyjaśnieniami z [...] potwierdzonymi w zastrzeżeniach z dnia [...] oraz w wyjaśnieniach z dnia [...]

- KOMBAJNU ZBOŻOWEGO [...] - zaniżenie sprzedaży o kwotę netto [...] zł, VAT 23% - [...] zł; [...] zł brutto, zgodnie z wyjaśnieniami przedstawionymi w zastrzeżeniach z dnia [...] oraz z wyjaśnieniami z [...]

Tym samym w ocenie organu łącznie kwota zaniżonego przychodu za 2011 r. wyniosła [...] zł netto.

Niezaewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży w wymienionej kwocie skutkowało uznaniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2011 r. jako prowadzonej nierzetelnie z uwagi na to, iż dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W związku z tym nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej dokonano oszacowania podstawy opodatkowania. Organ wskazał przy tym, że nie skorzystał z metod oszacowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej uznając, iż zebrane dowody wymagają oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób. Do wyliczenia oszacowanego przychodu wzięto pod uwagę złożone wyjaśnienia ujęte do protokołu kontroli z dnia [...] pisemne zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia [...], pisemne wyjaśnienia z dnia [...] roku wraz z dowodami źródłowymi. W przypadku braku wskazania przez podatnika kwoty sprzedaży, przyjęto przychód według jego wyjaśnienia: "25 sztuk zostało sprzedane w 2011 roku, przy czym szczegółów nie pamiętam co do dat, czy kwot, przy czym mogło to być ok. [...] - [...] zł netto za sztukę dla kontrahentów ukraińskich".

Organ akcentował też wypowiedź podatnika w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej z [...]., który do protokołu zeznał, iż w zakresie sprzedaży kombajnów dokonanej w grudniu 2011 r. wszystkie te kombajny zostały rozebrane na części w celu uzupełnienia kombajnów, które były sprzedane na faktury, że żaden z tych kombajnów nie był sprzedany w całości, że części niektórych tych kombajnów nadal są na stanie, nie zostały zużyte, zwracając jednak uwagę, że na powyższe okoliczności podatnik nie przedstawił żadnych dowodów.

W ocenie organu istotnym było, że w wyjaśnieniach z dnia [...] złożonych w toku kontroli podatkowej podatnik odniósł się do poszczególnych pozycji (towarów) wskazując maszyny rozebrane na części (10 sztuk) i sprzedane w 2011r. (25 sztuk). Następnie, w piśmie z dnia [...] stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej podatnik potwierdził, że w grudniu sprzedał 20 sztuk kombajnów, 10 sztuk zostało rozebranych na części, 3 sztuki sprzedane fakturami. Podobnej treści wypowiedzi podatnika znalazły się w piśmie z dnia [...] przy czym, swojego stanowiska, co do sprzedaży towarów w grudniu 2011r. podatnik nie zmienił w toku postępowania podatkowego (nie wniósł bowiem uwag do protokołu z czynności udostępnienia akt podatkowych z dnia [...].). Poza tym organ zwrócił uwagę, że w odwołaniu również nie podniesiono argumentu błędnego stanowiska co do sprzedaży maszyn w grudniu. W ocenie organu, nawet gdyby przyjąć za argumentacją podatnika zawartą w piśmie z dnia [...] iż wyjaśnienia z [...] składane były pod wpływem stresu, co skutkowało niepamięcią wszystkich zdarzeń - to pismo z dnia [...] należało zdaniem organu uznać za złożone przy pełnej świadomości, co wynikało również z treści pisma. W piśmie tym podatnik stwierdził, że nadal podtrzymuje swoje stanowisko w tej sprawie, zawarte i szczegółowo omówione w piśmie z dnia [...]".

Zmianę stanowiska w kwestii przeznaczenia kombajnów na etapie postępowania odwoławczego organ potraktował jako próbę dostosowania wyjaśnień jako korzystniejsze dla strony, celem zminimalizowania skutków podatkowych.

Co do metody szacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży kombajnów organ wskazał, iż w przypadku 19-tu maszyn przyjęto średnią cenę sprzedaży brutto w wysokości [...] zł (wg oświadczenia od [...] zł do [...] zł), a w pozostałych 6-ciu przypadkach (sprzedaż w maju, listopadzie i grudniu ujęta w poz. od 20 do 23) - wartości wskazane przez podatnika. Zaznaczono przy tym, że organ I instancji przyjął w decyzji do szacunku powyższą kwotę [...]zł jako brutto - nie netto jak wskazał podatnik, co jest okolicznością dla niego korzystną i oznacza brak możliwości jej skorygowania na etapie postępowania odwoławczego.

Organ wskazał też, ze wyliczona przez podatnika marża 10,14%, znacznie odbiega od stanu rzeczywistego i nie może być podstawą wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu. Poza tym w przypadku maszyn, których sprzedaż została zaewidencjonowana realna marża wyliczona w oparciu o proporcję ceny zakupu konkretnej maszyny do konkretnej ceny jej sprzedaży, odbiega od wysokości marży 10,14%, na dowód czego organ powołał się na kilka przykładowych faktury sprzedaży kombajnów zbożowych gdzie we wszystkich tych przypadkach zastosowana marża oscylowała w przedziale pomiędzy 200 a 300 %. Na tej podstawie organ przyjął, że wskazana w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej marża znacznie odbiega od stanu rzeczywistego zatem nie może być podstawą wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu. Nie mogąc zastosować wnioskowanego wskaźnika marży, przyjęto korzystniejsze parametry wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży wynikające z oświadczenia podatnika.

Wyjaśniono też, z jakiej przyczyny zaliczeniu do przychodu nie podlega stwierdzone przez organ I instancji zaniżenie przychodu w październiku w kwocie netto [...] zł, które spowodowało skorygowanie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy.

Podsumowując powyższe organ przyjął, że konfrontacja zapisów w księdze przychodów i rozchodów za 2011r. z wyjaśnieniami podatnika oraz z danymi ze spisów z natury daje podstawę do przyjęcia, że podatnik w księdze za 2011 r. nie zaewidencjonował całego przychodu z tytułu prowadzonej działalności, czym naruszył art. § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ powołał się na treść art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że - mając na względzie, iż przychody uzyskane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży maszyn rolniczych nie zostały zaewidencjonowane przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów – uprawniało to organ do stwierdzenia, że księga przychodów i rozchodów za 2011 r. jest nierzetelna w części dotyczącej przychodów z tytułu tej sprzedaży. Tym samym, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznano za dowód prowadzonej przez stronę księgi za 2011 r. w części, w której zaniżono przychody. Ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie tej podstawy wystąpiła konieczność oszacowania podstawy opodatkowania. Łączna kwota zaniżonego przychodu za 2011 r. wyniosła [...] zł.

Odnosząc się w dalszej kolejności do kosztów uzyskania przychodów podatnika organ wskazał, że dokonanie rozliczenia ilościowego maszyn rolniczych i ciągników, doprowadziło do ustalenia, iż w 2011 roku część z nich uwzględniona w remanencie początkowym (tj. na dzień 31 grudnia 2010 roku) nie została uwzględniona na fakturach sprzedaży, ani w sporządzonym remanencie końcowym (na dzień 31 grudnia 2011 r.). Nie została też uwzględniona na fakturach sprzedaży w 2011 r.

Powołane już wcześniej wyjaśnienia podatnika z [...] z [...] oraz z [...] do toczącego się postępowania podatkowego potwierdziły rozbieżności dotyczące posiadanych przez niego towarów handlowych na dzień 1 stycznia 2011 r. oraz zakupionych w trakcie 2011 r., których nie uwzględniono na fakturach sprzedaży, ani w sporządzonym remanencie końcowym. Stały się one dla organu podstawą ustaleń o zaniżeniu wartość remanentu na dzień 31.12.2011 r. na kwotę [...]zł (uwzględniając stwierdzone zawyżenie na kwotę [...]zł), co przekładało się na ustalenia kosztu własnego zakupu towarów handlowych, a tym samym na wysokość kosztów uzyskania przychodów analizowanego 2011 roku (zawyżenie). W tym zakresie stwierdzona nieprawidłowość świadczy o naruszeniu przepisu § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w brzmieniu na 2011 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037), który to zobowiązuje prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, to jest zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Skoro księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej), a za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3), to nie można uznać za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4).

Organ akcentował, że w wyjaśnieniach z dnia [...] złożonych w toku kontroli podatkowej podatnik jasno odniósł się do poszczególnych pozycji towarów wskazując maszyny rozebrane na części i sprzedane w 2011r., w piśmie z dnia [...] stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej potwierdził fakt sprzedaży i rozebrania na części kombajnów powołując konkretne pozycje tabeli protokołu, a ponownie takie stanowisko podatnik zawarł w piśmie z dnia [...] i nie zmienił go w toku postępowania podatkowego.

W tym kontekście organ wskazał, że przepis art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Stosownie do art. 24a ust. 1 tej ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-220.

Na podstawie art. 24a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zamiennie u.p.d.o.f.) Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037), w którym określił sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi.

Zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenia podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania. W razie przyjęcia wyceny towarów w kwocie niższej od ceny zakupu lub nabycia albo od kosztów wytworzenia, w szczególności z powodu uszkodzenia, wyjścia z mody, należy przy poszczególnych pozycjach uwidocznić również jednostkową cenę zakupu (nabycia) lub koszt wytworzenia - § 29 ust. 1 i 7 rozporządzenia. Oczywistym jest, ze spisy z natury, powinien opisywać rzeczywisty stan rzeczy. Jeśli - jak twierdzi podatnik - kupował maszyny z przeznaczeniem na rozebranie ich na części, to miał obowiązek wiarygodnie wykazać je w spisach z natury.

Ze względu na treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, wartości do remanentu końcowego maszyn uznanych jako rozebranych na części zostały przyjęte w wysokości wskazanej przez stronę w składanych wyjaśnieniach, gdyż wyjaśnieniom strony dano wiarę i przyjęto je za dowód w sprawie.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo ustalił wartość remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2011r. na kwotę [...]zł, na którą składa się wartość zaniżenia remanentu końcowego o [...] zł i jego zawyżenia o [...] zł. Wyżej opisane nieprawidłowości stanowią w myśl § 11 ust. 4 rozporządzenia podstawę uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, ponieważ stwierdzone zaniżenie przychodów przekracza 0,5% przychodu wykazanego w księdze podatkowej za 2011r. Organ odwoławczy podzielił również ustalenia organu I instancji co do nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku na zakup traktora [...], zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów, wydatków na zakup paliwa, opłat celnych i podatku PCC.

Organ podatkowy nie stwierdził też naruszenia przepisów proceduralnych. I zaznaczył, że powołany w odwołaniu art. 14c Ordynacji podatkowej, który organy miałyby naruszyć, dotyczy zakresu interpretacji indywidualnej, pozostaje zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż takiej interpretacji organ nie uzyskał.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucił rażące naruszenie norm materialnego, jak i procesowego, zawartych w art. 120 i następnych Ordynacji Podatkowej, w szczególności zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Wnosił, aby w stosunku do niego zostały uwzględnione:

- zasada procesowa, nakazująca organom podatkowym (ze względu na tworzenie racjonalnie nieuzasadnionych ciężarów dla Strony, jako obywatela, ponoszącego koszty utrzymania państwa, a wynikających z przewłoki procesowej stosowanej przez organy podatkowe przed sądami podatkowymi wydawanie aktów zgodnych z żądaniem podatnika w sytuacji oczywistej bezzasadności stanowiska fiskusa lub przedawnienia jego praw, wynikających z zaskarżonych decyzji podatkowych (art. 8 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 125 Ordynacji Podatkowej)";

- zasada orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario (art. 8 w zw. z art. 42 ust. 3 w zw. z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP);

- zasada praworządności (legalności), nakazującą organom podatkowym orzekanie zgodnie z duchem i literą prawa, a zakazującą stosowania tricków procesowych i mętnych wymówek w uzasadnieniach swoich postanowień (art. 8 w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Ordynacji Podatkowej)

- zasada zaufania obywatela do organów państwa, nakazującą organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem, bez oglądania się na doraźne korzyści materialne dla fiskusa, wynikające najpierw z wyłudzenia pieniędzy od Strony w drodze bezprawnej decyzji podatkowej, a także mimo upływu przedawnienia do uprawomocnienia się w/w decyzji będącej przedmiotem spornego postanowienia, albowiem pieniądze skradzione obywatelowi przez państwo krzywdzą go moralnie, zubażają materialnie i degenerują prawnie; wyłudzenie pieniędzy przez państwo od obywatela pod pozorem należnego od niego podatku stawia państwo w oczach Strony na równi z pospolitymi przestępcami, różniącymi się od funkcjonariuszy państwowych jedynie metodami, które stosują do realizacji bezprawnego celu (art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 124 Ordynacji Podatkowej);

- zasada prawdy obiektywnej (przewagi formy aktu administracyjnego nad treścią sprawy, będącej przedmiotem decyzji administracyjnej lub wniosku strony postępowania administracyjnego), zakładającą, iż dla Strony jako obywatela liczy się tylko wyjaśnienie prawdy w jego sprawie, bez względu na rodzaj procedury i bez względu na typ organu władzy orzekającego w jej sprawie (art. 8 w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 122 Ordynacji Podatkowej).

W ocenie podatnika organy podatkowe w całości zanegowały jego wyjaśnienia odnośnie okoliczności nabycia, stanu technicznego i sprawności elementów kombajnów, których rzekoma sprzedaż wygenerowała dochód i powstanie obowiązku podatkowego. Organy podatkowe uznały wymienione w decyzjach urządzenia w całości za sprawne technicznie i nie uwzględniły jego wyjaśnień. W trakcie postępowania administracyjnego poddany był naciskowi i presji przez urzędników państwowych co rzeczywiście wywołało u mnie określone obawy powodujące, że złożyłem wyjaśnienia pod presją. Podatnik nie rozumie, dlaczego organ przyjął za wiarygodne wyjaśnia o zdarzeniach które w rzeczywistości nie miały miejsca, dlaczego późniejsze wyjaśnienia uznano za manipulację i dostosowanie do niekorzystnej dla mnie sytuacji oraz próbę uniknięcia odpowiedzialności.

Podnosił, że przedstawiał organowi podatkowemu jeszcze w styczniu 2016 r. fotografie tychże spornych urządzeń, których z niewiadomych mu przyczyn organ nie uznał za dowód wystarczający w sytuacji gdy w jego ocenie sam wizerunek tych urządzeń wystarczy do nieuznania ich za odrębne maszyny. Organ podatkowy ani nie potraktował złożonych przeze niego dowodów na korzyść strony, ani nie dał wiary wyjaśnieniom a wszystkie wątpliwości rozstrzygnął na jego niekorzyść – w sposób sprzeczny z zasadami Ordynacji podatkowej. W większości niesprawne kombajny nabywał na złomowiskach i szrotach ponieważ nie zamierzał ich remontować, a wykorzystać je tylko do remontu innych kombajnów, zresztą były w takim stanie, że nie nadawały się do remontu a jedynie na części. Z maszyn tych odzyskał jedynie część elementów, które zużył jako części zamienne do innych kombajnów, część ich nadal pozostaje w jego posiadaniu, a część elementów sprzedał na złom, przy czym faktury są w posiadaniu organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. Żaden z zarzutów podatnika nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy prawa materialnego ani przepisów postępowania. W ocenie sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały prawne podstawy do określenia innej, niż zadeklarowana przez podatnika, podstawy opodatkowania – i w konsekwencji – do określenia małżonkom C. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętego dochodu w 2011 roku w kwocie [...]zł, w miejsce wykazanej straty, co w ocenie organu spowodowane było pozaewidencyjną sprzedażą towarów handlowych (kombajnów zbożowych). Sporny pozostawał też sposób oszacowania przychodu z tytułu tej sprzedaży oraz sposób sporządzenia remanentu na koniec roku podatkowego.

W pierwszej kolejności, przy tak sformułowanych zarzutach skargi odnieść należy się do zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania podatkowego, bowiem tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, nienaruszające reguł zawartych w Ordynacji podatkowej, może doprowadzić do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Organy wielokrotnie, w toku prowadzonego postepowania podkreślały, że podstawą przyjęcia ilości sprzedanych kombajnów oraz sposób ich wyceny, stały się twierdzenia samego podatnika, zawarte w szczególności w piśmie z dnia [...] złożonym w toku kontroli podatkowej.

Skarżący domaga się, bo wynika to z istoty skargi, aby organy podatkowe uznały te wyjaśnienia za niebyłe, aby nie brały ich pod uwagę rozpatrując sprawę podatkową. Można powiedzieć, iż tym samym domaga się rozpatrzenia sprawy w sposób wybiórczy, co w ocenie sądu stałoby z kolei w oczywistej sprzeczności z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który obliguje organy podatkowe do dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nie są też pozbawione logiki i racji twierdzenia organów podatkowych, że nawet przy założeniu że wyjaśnienia z dnia [...] składane były pod wpływem negatywnych emocji towarzyszących prowadzonemu postępowaniu, to późniejsze wyjaśnienia podatnika, złożone zwłaszcza w piśmie z dnia [...] (w piśmie tym podatnik odniósł się do prawidłowości swoich twierdzeń zawartych właśnie w piśmie z dnia [...]) takim defektem nie były dotknięte, gdyż złożone zostały przy pełnej świadomości podatnika, a zawarte w nim wnioski są co do zasady tożsame.

Logicznie też wyjaśnia organ podatkowy, że zmiana twierdzeń skarżącego podatnika nastąpiła na późniejszym etapie postępowania podatkowego, w sytuacji gdy znał już treść protokołu kontroli i liczył się z tym, że treść jego zeznań spowoduje powstanie u niego obowiązku zapłaty podatku, w miejsce wykazanej straty. W ocenie sądu wnioskowanie organu iż zmiana treści zeznań powodowana była jedynie zamiarem polepszenia swojej sytuacji przez podatnika jest w ustalonych okolicznościach sprawy prawidłowe.

Zasadnie tez zwraca uwagę organ podatkowy wyjaśniając, że podatnik, rzetelnie prowadzący swoje księgi podatkowe jest w stanie w razie wątpliwości odwołać się do stanów remanentowych, dokumentów źródłowych, i – co ma w sprawie znaczenie – jest w stanie w sposób wiarygodny wskazać organowi, co stało się z zakupionymi towarami handlowymi. Tego zaś w analizowanej sprawie podatnik nie zdoła logicznie wyjaśnić. W stosunku do 10 sztuk kombajnów zbożowych, co do których podatnik wskazywał, że zostały one przeznaczone na części ([...], [...], [...], [...] [...], dwa kombajny [...]), nie był on w stanie podać ani przybliżonej wartości tych części, ani jako samodzielnych przedmiotów ani też w cenie złomu, przy czym części te – jak słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy – nie zostały ujęte w remanencie ani na dzień 31 grudnia 2012 r. ani też 31 grudnia 2013 r. Poza tym innym razem skarżący oświadczył, że części te wykorzystał na użytek własny.

Sąd ma przy tym świadomość, że podatnik nie posiada wiedzy prawniczej, nie był reprezentowany w postępowaniu przez fachowego pełnomocnika, jednak – co wymaga podkreślenia, w sprawie niniejszej nie było sporu do prawa, w zakresie jego rozumienia i wykładni. Podatnik, jako dysponent wiedzy w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, stosownie pouczany w zakresie przysługujących mu uprawnień, był zobowiązany jedynie, w toku prowadzonego postepowania podatkowego do rzetelnego wyjaśnienia faktu i sposobu prowadzonych transakcji gospodarczych, w kontekście stwierdzonej przez organ nieprawidłowości prowadzenia ksiąg podatkowych.

Przekonujące są również twierdzenia o nierzetelności tych ksiąg, które to organ wyprowadził z okoliczności wystawienia faktury VAT na C. S. (październik 2011 r.), który wprawdzie co ustalono na podstawie jego zeznań – nabył kombajn od skarżącego ale w innym roku podatkowym i o innej wartości transakcji (według faktury [...] zł, zaś według twierdzeń świadka [...] zł).

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu pozwalającego na przyjęcie ustaleń co do istotnych okoliczności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Z akt sprawy zaś wynika, że organ podatkowy w toku kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego wziął pod uwagę wszystkie twierdzenia i wyjaśnienia strony składane w toku kontroli podatkowej i w toku postępowania, przedłożone przez niego stany remanentowe na koniec i na początek badanego roku podatkowego, zakupy towarów handlowych, sprzedaż zafakturowaną w roku 2011. W toku prawidłowo przeprowadzonego postepowania podatkowego organ w sposób uzasadniony przyjął, że strona nie wykazała w prowadzonej dokumentacji sprzedaży 25 sztuk maszyn – kombajnów zbożowych, co doprowadziło do uznania za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów za rok 2011 r. w zakresie ewidencjonowania kwot sprzedaży. Dalej idącą konsekwencją było nie uznania jej za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Następnie wskazać należy, że zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu w roku 2011, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (...). Oznacza to, że informacje wykazane w zeznaniu podatkowym korzystają zatem z domniemania prawdziwości, ale organ podatkowy uprawniony jest do weryfikacji danych wykazanych w zeznaniu.

Z treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei zgodnie z treścią art. 9 ust. 2 cytowanej ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 -25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłami przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Dochód ze wskazanego źródła przychodu ustalany jest na podstawie ksiąg rachunkowych, które podatnik obowiązany jest prowadzić zgodnie z zasadami, wynikającymi z ustawy o rachunkowości.

Skoro zatem księga podatkowa służy do prawidłowego ustalenia dochodu z działalności gospodarczej, to aby było możliwe prawidłowe ustalenie dochodu/straty w oparciu, o dane wynikające z księgi - co pozostaje w ścisłym związku z kwestią uznania ksiąg prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym - księga powinna spełniać wymogi określone w przepisach, tj. powinna być prowadzona rzetelnie.

Stosowanie do art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli, dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). Rzetelność ksiąg podatkowych oznacza zatem, że w księdze podatkowej uwzględnić należy wszystkie zdarzenia gospodarcze, które w roku podatkowym miały miejsce, i które wpływają na wysokość wyniku podatkowego i w konsekwencji należnego zobowiązania podatkowego. Podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że ze zgromadzonego materiału jasno wynika, że skarżący obowiązków powyższych nie dopełnił.

Podkreślenia wymaga, że wszelkie wysiłki organu ukierunkowane na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i związanych z nim konsekwencji podatkowych nie musiałyby być podejmowane, gdyby strona w sposób przejrzysty, odpowiadający profesjonalnemu działaniu i dobrym obyczajom kupieckim, dokumentowała transakcje wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Słusznie zatem organ wskazał, że w przypadku gdy skarżący nie wykazał obrotu uzyskanego ze sprzedaży kombajnów to prowadzoną przez niego księgę podatkową za 2011 r. należało uznać za nierzetelną gdyż nie obrazowała wszystkich operacji gospodarczych, czyli nie odzwierciedlała rzeczywistego stanu tych operacji. Organ podatkowy pierwszej instancji mając na uwadze powyższe ustalenia zasadnie określił podstawę opodatkowania za wskazany rok w drodze oszacowania, wskazując przy tym z jakiej metody oszacowania skorzystał i dlaczego. Organ prawidłowo uzasadnił również wybór zastosowanej metody, która nie budzi zastrzeżeń sądu.

Podkreślić bowiem raz jeszcze należy, że prowadzenie ewidencji księgowej, stosowanie się do obowiązujących zasad rozliczania, dokumentowania przebiegu transakcji, zachodzących zdarzeń w ramach działalności gospodarczej oparte jest na zasadzie pisemnego ich odnotowywania. Wyrazem tego są wprowadzone przez ustawodawcę reglamentacje prawne ściśle przewidujące niezbędne procedury postępowania.

Zdaniem sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób odpowiadający zasadom określonym w przepisach art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe W myśl natomiast art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zauważyć należy, że wbrew stanowisku skarżącego organy podatkowe zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. W ocenie sądu przeprowadzone postępowanie spełniało wymogi określone przepisami art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe z przeprowadzonych dowodów wyciągnęły prawidłowe wnioski.

W tym stanie rzeczy, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 poz. 1369 ze zm.).