Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2348/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1h, art. 16 ust. 1 pkt 20
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmudzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] Bank S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.188.2018.1.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. [...] Bank S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona, "Wnioskodawca", "Bank") wnioskiem z dnia 26 czerwca 2018 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów przedawnionych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest bankiem uniwersalnym, polskim rezydentem podatkowym (podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), działającym na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 1876 ze zm.). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank (jako kredytodawca/pożyczkodawca) udziela kredytów (pożyczek), które są dla Banku źródłem przychodu (w tym przychodu podatkowego) z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat. Przed udzieleniem kredytu (pożyczki) Wnioskodawca dokonuje oceny zdolności kredytowej kontrahenta (kredytobiorcy/pożyczkobiorcy), tak aby zminimalizować ryzyko braku spłaty udzielonej pożyczki/kredytu (ryzyko kredytowe). Bank (jako kredytodawca/pożyczkodawca) może być również stroną kredytów (pożyczek) udzielonych przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe lub inne banki, które Skarżący przejął wskutek przejęcia kasy/przejęcia wybranych praw majątkowych lub wybranych zobowiązań kasy (zgodnie z ustawą z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, (Dz.U. z 2017 r. poz. 2065 ze zm.), połączenia przez przejęcie lub wskutek podziału przez wydzielenie, w zakresie w jakim Bank jest następcą prawnopodatkowym (zgodnie z art. 93 lub art. 93c Ordynacji) przejętych spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych/innych banków lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa kas i innych banków. Dalej kredyty (pożyczki) udzielone przez Skarżącą oraz kredyty (pożyczki) udzielone przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe lub inne banki – w zakresie w jakim Bank jest następcą prawnopodatkowym - będą zwane łącznie: "Kredytami". Po udzieleniu Kredytu, Bank aktywnie monitoruje swoje należności z tytułu Kredytów, w tym monitoruje sytuację majątkową dłużników (kredytobiorców/pożyczkobiorców), w celu ograniczenia ryzyka, że Kredyt wraz z należnościami akcesoryjnymi/ubocznymi (jak odsetki, opłaty, prowizje, itp.) nie zostanie w całości lub w części spłacony, oraz w celu jak najszybszego wykrycia pogorszenia wiarygodności kredytowej dłużnika (i podjęcia w związku z tym stosownych działań przez Bank). Te działania Banku obejmują w szczególności aktywne próby odzyskania wierzytelności/należności z tytułu Kredytów (np. w ramach windykacji polubownej lub przymusowej) od momentu ich wymagalności. Pomimo powyższych działań, wskutek upływu czasu, część wierzytelności/należności z tytułu Kredytów ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 117 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 201 8 r. poz. 1025 ze zm.), tj. dłużnik może skutecznie uchylić się od ich spłaty korzystając z zarzutu przedawnienia lub Bank jako wierzyciel po upływie terminu przedawnienia nie może domagać się zaspokojenia roszczenia przysługującego mu przeciwko konsumentowi (dalej takie wierzytelności i należności z tytułu Kredytów będą zwane: "Kredytami przedawnionymi"). Skarżąca zbywa Kredyty, w tym Kredyty przedawnione, funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny (dalej fundusz sekurytyzacyjny oraz towarzystwo funduszy inwestycyjnych tworzące fundusz sekurytyzacyjny będą określane jednakowo jako "fundusz sekurytyzacyjny"). W praktyce (także w przypadku samego Banku, który już w przeszłości zbywał Kredyty, na rzecz funduszy sekurytyzacyjnych) zbycie Kredytów na rzecz funduszy sekurytyzacyjnych następuje najczęściej ze stratą, tzn. cena należna Bankowi z tytułu zbycia Kredytów (która ustalana jest na poziomie wartości rynkowej zbywanych Kredytów) jest niższa od kwoty Kredytu (od wartości nominalnej Kredytu). Wniosek o wydanie interpretacji dotyczy kwot głównych Kredytów przedawnionych (a więc z wyłączeniem należności ubocznych/akcesoryjnych, takich jak odsetki, prowizje lub opłaty), udzielonych od 1 lipca 2004 r., które nie zostały odpisane.

2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Bank jest uprawniony do zaliczania do swoich kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu Kredytów przedawnionych (gdzie strata stanowi różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu Kredytu przedawnionego), do wysokości kwoty udzielonego przedawnionego Kredytu (z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat), jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego przedawnionego Kredytu lub odsetek przekracza 12 miesięcy?

3. Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, ze zm. dalej: "u.p.d.o.p.") jest uprawniony do zaliczania do swoich kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu Kredytów przedawnionych (gdzie strata stanowi różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu Kredytu przedawnionego), do wysokości kwoty udzielonego przedawnionego Kredytu (z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat), jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego przedawnionego Kredytu lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

4. W interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego, jeżeli zbywane wierzytelności są przedawnione, to Bank nie będzie miał możliwości rozpoznania straty z tytułu ich sprzedaży, ponieważ art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p., nie będzie miał zastosowania do wierzytelności przedawnionych. Wynika to wprost z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., który ogranicza zaliczenie do kosztów podatkowych strat z tytułu sprzedaży wierzytelności, które stały się przedawnione. Zdaniem DKIS, strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), aby mogła być uznana za koszt uzyskania przychodów nie może dotyczyć wierzytelności przedawnionych.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona podniosła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy wskazując, że:

1) organ dopuścił się błędu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., błędnie interpretując, że przepis ten (wyłączający możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodów) obejmuje nie tylko czynność odpisania wierzytelności przedawnionych, ale każdą czynność (w szczególności odpłatne zbycie) której przedmiotem jest przedawniona wierzytelność. Natomiast prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. powinna prowadzić do wniosków, że hipoteza tego przepisu obejmuje wyłącznie (zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu) czynność "odpisania wierzytelności" rozumianą jako operację rachunkową polegającą na wyksięgowaniu danej wierzytelności z ewidencji rachunkowej - usunięcie jej z bilansu jednostki (z jej aktywów). Przepis ten nie dotyczy odpłatnego zbycia wierzytelności (choćby były przedawnione);

2) organ dopuścił się również błędu wykładni art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p., błędnie uznając, że do odtworzenia normy prawnej wynikającej z tego przepisu (umożliwiającego zaliczenie przez banki do kosztów podatkowych strat na sprzedaży wierzytelności kredytowych do funduszy sekurytyzacyjnych) konieczne jest uwzględnienie art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Natomiast prawidłowa i spójna wykładnia systemowa (zgodna z racjonalnością ustawodawcy) nakazuje przyjąć, że art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi samodzielną, niezależną podstawę do rozpoznawania kosztu uzyskania przychodów przez banki, oraz art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi przepis szczególny zarówno wobec art. 15 ust. 1 jak i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Dlatego, do odtworzenia normy prawnej z art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. nie należy uwzględniać art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.;

3) wskutek wskazanych w pkt 1) i 2) błędów wykładni, organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., błędnie uznając, że przepis ten będzie miał zastosowanie do stanu faktycznego opisanego przez Bank we wniosku o wydanie Interpretacji. Natomiast, ponieważ art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. dotyczy "odpisania" wierzytelności, a w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącego nie dochodzi do odpisania (lecz do odpłatnego zbycia kredytów na rzeczy funduszy), oraz dodatkowo art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. wyłącza zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., to w niniejszej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. w ogóle nie powinien znaleźć zastosowania;

4) w wyniku powyższych błędów z pkt 1) - 3), na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. organ uznał błędnie, że Bank nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów przedawnionych, podczas gdy, zdaniem Skarżącego, Bank na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. powinien być do tego uprawniony.

6. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Warszawie zważył, co następuje

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

7. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Ponadto zgodnie z art. 57a p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji nie stwierdził, aby doszło do naruszenia prawa. Zdaniem Sądu organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji nie naruszył ani przepisów prawa materialnego ani procesowego wskazywanych w skardze.

8. Skarżący bank złożył do Organu wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie potwierdzenia, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2018 r. Bank jest uprawniony - na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p., do zaliczania do swoich kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów przedawnionych (gdzie strata stanowi różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytu przedawnionego, do wysokości kwoty udzielonego przedawnionego kredytu z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego przedawnionego kredytu lub odsetek przekracza 12 miesięcy. W ocenie Skarżącego, taka sytuacja została określona w art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p., który wprost upoważnia bank do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu straty na zbyciu kredytów do funduszy sekurytyzacyjnych. W ocenie Spółki spójna wykładnia systemowa (zgodna z racjonalnością ustawodawcy) nakazuje przyjąć, że art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p stanowi samodzielną, niezależną podstawę do rozpoznawania kosztu uzyskania przychodów przez banki, oraz art. 15 ust. 1h pkt 2 p.d.o.p. stanowi przepis szczególny zarówno wobec art. 15 ust. 1 jak i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Co więcej zdaniem Skarżącej, przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania, gdyż w opisanym przez bank stanie faktycznym nie dochodzi do odpisania kredytów przedawnionych. Organ w wydanej Interpretacji uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. W ocenie Organu, jeżeli zbywane kredyty są przedawnione, to art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania z uwagi na art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Zdaniem Organu, art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. nie wyłącza zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p, a art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy obejmuje też zbywanie kredytów. Organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 401/13. W związku z tym, w ocenie Organu, Skarżący nie jest uprawniony do rozpoznania jako kosztu podatkowego straty powstałej na sprzedaży kredytów przedawnionych do funduszy sekurytyzacyjnych. Sąd w tak zarysowanym sporze podzielił stanowisko organu interpretacyjnego.

9. Ramy prawne: zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Do kosztów, które ustawodawca enumeratywnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów należą m.in.: wierzytelności odpisane jako przedawnione (art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.) - straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 z wyjątkiem wierzytelności lub jej części. które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.,, za koszt zyskania przychodu nie uznaje się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy została zarachowana jako przychód należny. Przytoczony przepis wyłącza z katalogu kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, które nie zostały uprzednio zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę warunki określone w ustawie, strata z odpłatnego zbycia wierzytelności będzie kosztem uzyskania przychodu w przypadku, gdy: będzie miała wpływ na wysokość osiąganych przychodów z praw majątkowych albo będzie służyła zachowaniu bądź zabezpieczeniu tego źródła przychodów; uprzednio wierzytelność będzie zarachowana jako przychód należny z działalności gospodarczej, zostanie odpowiednio udokumentowana. Z uwagi na specyfikę działalności banków. w odniesieniu do sprzedaży własnych wierzytelności kredytowych co do zasady znajduje zastosowanie ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., gdyż wierzytelności te na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 nie stanowią przychodów podatkowych. Na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p., w bankach kosztem uzyskania przychodów jest strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki) - do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek. prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

10. Sąd przyznał rację organowi interpretacyjnemu, że odnosząc się do kwestii straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przedawnionych także do funduszu sekurytyzacyjnego - należy mieć na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, jeżeli zbywane wierzytelności są przedawnione to Bank nie będzie miał możliwości rozpoznania straty z tytułu ich sprzedaży. Art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania to wierzytelności przedawnionych. Wynika to wprost z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., który ogranicza zaliczenie do kosztów podatkowych strat z tytułu sprzedaży wierzytelności, które stały się przedawnione. Przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. Istotą tej instytucji jest utrata przez wierzyciela prawa dochodzenia roszczenia na skutek upływu terminu. W razie bowiem zgłoszenia roszczenia przez wierzyciela, po upływie ustawowego terminu, dłużnik może się bronić zarzutem jego przedawnienia. Roszczenie przedawnione nie wygasa jednakże wierzyciel nie może żądać jego przymusowego wykonania. Należy zwrócić uwagę. że o przedawnieniu wierzytelności nie stanowi fakt dokonania odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych, ale spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisach kodeksu cywilnego (ogólne terminy przedawnienia zostały określone w art. 118 Kc), Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwość w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieje nadal pod warunkiem braku zrzeczenia się przez dłużnika z korzystania z zarzutu przedawnienia. Jeżeli zatem dłużnik zrzeknie się z korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu. Wyraźnie należy podkreślić, że art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. dotyczy wierzytelności przedawnionych, a nie wierzytelności, co do których ustała możliwość dochodzenia. Ustosunkowując się do argumentów Banku nie można zgodzić się z prezentowanym przez niego poglądem, że art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p wyłącza zastosowanie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wprawdzie w przepisie art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nieprzedawnione, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p., należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu powyższe przepisy ustawy należy odczytywać łącznie. Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie innego przepisu, tj. art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. Zatem straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy.

11. Powyższe stanowisko znajduje pełne odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 401/13, w którym Sąd kasacyjny przedstawił zbieżną ze stanowiskiem organu wykładnię art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd administracyjny podzielił poglądy NSA w tym zakresie i uznał je jako własne. NSA w przedmiotowym orzeczeniu podkreślił m.in., "że należyte zrozumienie przepisu art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. nie jest możliwe bez zestawienia go z innymi przepisami regulującymi zaliczanie strat do kosztów uzyskania przychodów. Prawodawca regulując ten element stosunku prawnopodatkowego nie był w stanie wyrazić swej myśli w izolowanym od innych przepisie Aby zatem ustalić sens normy prawnej powalający wyciągnięcie konsekwencje prawne w postaci zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w bankach straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek należy dokonać nie tylko wykładni gramatycznej lecz wykładni systemowej. W tym celu przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 należy skonfrontować z tekstem przepisu zawartego w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Ten ostatni zawiera bowiem generalną regułę definiującą koszty uzyskania przychodów podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nią do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zakres stosowania tego przepisu, podobnie jak zawartych w dalszych jednostkach redakcyjnych art. 15 u.p.d.o.p., jest ograniczany treścią art. 16 tej ustawy, który określa wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Z brzmienia art. 15 ust 1 przepisu ustawy wyciągnąć należy wniosek, że strata jako wielkość, o którą zmniejszeniu ulegają fundusze własne banku z tytułu zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek ze swej istoty nie służy osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Pomimo tego ustawodawca w art. 15 ust 1h pkt 2 u.p.d.o.f. uznał za celowe wprowadzenie wyjątku uwzględniającego specyfikę działalności banków. Strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek, po spełnieniu określonych warunków, może być uznana za koszt uzyskania przychodów. Wyjątkowy charakter tego przepisu dodatkowo potwierdza treść art. 16 ust 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Przepis ten nie ma zastosowania do niniejszej sprawy, lecz przytaczany jest w skardze kasacyjnej jako element dyskursu argumentacyjnego. Należy zatem podkreślić, że wierzytelność o jakiej mowa w art. 16 ust 1 pkt 39 u.p.d.o.p. można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy wcześniej została zarachowana jako przychód należny. Jak trafnie zwraca uwagę organ sytuacje takie nie występują jednak w przypadku bankowych wierzytelności kredytowych lub pożyczkowych. Ustalenie sensu normy prawnej pozwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek możliwe jest także dzięki zestawieniu ze sobą przepisów art. 15 ust 1 oraz art. 15 ust 1h pkt 2 oraz art. 16 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Aby jednak można było zastosować przepis art. 15 ust 1h pkt 2 należy stan faktyczny wypełniający hipotezę zawartą w tym przepisie skonfrontować z warunkami ujętymi w przepisie art. 16 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Przepis art. 16 ust 1 pkt 20 ustawy ustanawia warunek, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przepis art. 16 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny wobec wierzytelności przedawnionych, niezależnie od ich charakteru, źródła, czy przedmiotu. Zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów obejmuje zatem wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek zbywanych funduszowi sekurytyzacyjnemu. Jeśli strata powstanie ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek przedawnionych wówczas nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, nawet przy spełnieniu innych warunków. Nie tylko jednak określenie miejsca jakie zajmują analizowane przepisy w ustawie podatkowej pozwala ustalić ich treść, zgodnie z którą wśród kosztów, nie mogących stanowić koszty uzyskania przychodów znalazły się wierzytelności odpisane jako przedawnione. Przemawia za tym również wykładnia logiczna prowadząca do wnioskowania z celu na środki. Jeżeli bowiem prawodawca zakazał zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione to musiał także zakazać dokonywania podobnych operacji finansowych bez czego zakaz taki nie był by skuteczny. Potwierdzenie rezultatu wykładni językowej, systematycznej oraz logicznej analizowanych przepisów prawnych daje wreszcie wykładnia funkcjonalna. Konsekwencją wykładni, zgodnie z którą banki mogły by zaliczać do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia wierzytelności własnych, a więc z tytułu kredytów lub pożyczek funduszowi sekurytyzacyjnemu w wysokości różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek, było by naruszenie zasad sprawiedliwości. Rację ma zatem strona skarżąca twierdząc, że banki zbywające wierzytelności przedawnione do funduszu sekurytyzacyjnego postawione były by w pozycji uprzywilejowanej względem innych instytucji finansowych w podobnych sytuacjach faktycznych. Ponadto dodać należy, że wierzyciele jakimi są w analizowanym przypadku banki nie byliby zainteresowani wykonywaniem uprawnień do uzyskania świadczenia tak głównego, jak ubocznego. Tymczasem jeżeli dłużnik nie wykonuje zobowiązania mimo nadejścia terminu spełnienia świadczenia, to jedynie wierzyciel może dochodzić swego prawa podmiotowego przed odpowiednim organem państwowym, którym z reguły jest sąd powszechny. Wskutek nie podejmowania przez banki działań w celu dochodzenia roszczeń, a co za tym idzie przedawnienia wierzytelności, następowałoby powiększanie kosztów uzyskania przychodów i zmniejszenia dochodu jako podstawy opodatkowania w bankach zbywających tego rodzaju aktywa. Prowadziło by to z kolei do zmniejszenia wpływów podatkowych. Rezygnacja z uprawnień do uzyskania wymagalnego świadczenia, bez względu na przyczyny, nie może natomiast odbywać się z uszczerbkiem dla interesów budżetu państwa. Przyczyn takich nie sposób doszukać się w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

12. Stanowisko zbieżne z zaprezentowanym przez NSA w powyższym wyroku podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r. sygn. akt II FSK 1196/15, oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu sygn. akt III SA/Wa 2986/17 z dnia 26 czerwca 2018 r.

13. W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organu, że powołana przez Skarżącą zmiana treści przepisu art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. obowiązująca od 1 stycznia 2018 r. nie przemawia za stanowiskiem Spółki. Dokonując zmiany ustawodawca nie wypowiedział się (zarówno w samym przepisie jak i w uzasadnieniu do projektu ustawy) na temat zaliczania do kosztów straty ze zbycia do funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności przedawnionych. Zmiana, mająca charakter porządkowy, dotyczyła wyłącznie sposobu kalkulacji wysokości tej straty, a dokładniej limitu, do którego strata może być kosztem (poprzednio była to wysokość utworzonej rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, obecnie jest to wysokość kwoty udzielonego kredytu/pożyczki). W ocenie Sądu zasadnicze tezy powołanego powyżej wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 401/13 są jak najbardziej aktualne także w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., bowiem zmiana treści przepisu art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. objęła wyłącznie kwestię zdefiniowania wysokości limitu, do którego strata może być uznana za koszt.

14. W świetle powyższego, zarzut skargo co do błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. należy uznać za chybiony.

15. Dlatego też Sąd nie dopatrując się wskazanych w skardze naruszeń prawa materialnego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.