Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1141/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżony akt
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 811/17 w sprawie ze skargi "E. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta Złoczew z dnia 5 czerwca 2017 r. nr Fn.310.3.2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości interpretację indywidualną Burmistrza Miasta Złoczew z dnia 5 czerwca 2017 r., nr Fn.310.3.2017, 3) zasądza od Burmistrza Miasta Złoczew na rzecz "E. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 811/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "E." sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta Z. z 5 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Spółka wystąpiła w dniu 6 marca 2017 r. z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest właścicielem elektrowni wiatrowej, która jest zlokalizowana w części na terenie Gminy Z. Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: "u.p.d.o.p."). W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe.

W przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji, zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą.

Spółka do końca 2016 r. zgłaszała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle w szczególności wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji, bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych.

Spółka podkreśliła, że w dniu 20 grudnia 2016 r. otrzymała już od organu podatkowego interpretację indywidualną przepisów podatkowych o sygnaturze [...], ale nie zgadza się z jej treścią, jakoby w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716, ze zm., dalej: "u.p.o.l.") uznawało się zarówno elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieża) jaki i urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Kwestionując prawidłowość tej interpretacji, wnioskodawca podjął odpowiednie kroki prawne celem jej uchylenia.

Niemniej, zakładając prawidłowość stanowiska Burmistrza w uzyskanej interpretacji (z czym wnioskodawca stanowczo się nie zgadza) - powstała wątpliwość, w jaki sposób Spółka powinna wyliczyć podstawę opodatkowania dla celów wyliczenia podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowej, której wcześniej w całości nie opodatkowywała tym podatkiem.

Dlatego wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji, tym razem pragnąc uzyskać od organu podatkowego informacje na temat metodologii określenia podstawy opodatkowania dla celów wyliczenia należnego podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytania:

1. Czy wnioskodawca powinien zastosować nowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r.?

2. Czy wnioskodawca powinien zapłacić pierwszą ratę na podatek od nieruchomości za 2017 r. w innej kwocie niż za rok 2016?

3. W jaki sposób wnioskodawca powinien określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej w podatku od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r.?

Wnioskodawca uważa, że:

1) powinien zastosować nowe zasady opodatkowania od 1 stycznia 2017 r.;

2) powinien zapłacić pierwszą ratę na podatek od nieruchomości za 2017 r. w innej kwocie niż za rok 2016;

3) do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nowej budowli elektrowni wiatrowej będzie musiał zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określić wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, jedyną możliwością prawidłowego określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej dla celów podatku od nieruchomości, jest jej wycena na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. na moment wejścia w życie nowych przepisów (1 stycznia 2017 r.). Każde inne podejście prowadziłoby do nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej w związku z wliczeniem do jej wartości elementów niestanowiących elektrowni wiatrowej, w tym w szczególności wartości niematerialnych i prawnych, które bez wątpienia nie mogą zostać zadeklarowane przez wnioskodawcę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zaskarżoną interpretacją z dnia 5 czerwca 2017 r. Burmistrz Miasta Z. stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 marca 2017r. dotyczącego opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. jest nieprawidłowe w zakresie:

- stosowania nowych zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. (pytanie 1);

- określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nowej budowli elektrowni wiatrowej na podstawie art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716, ze zm., dalej: "u.p.o.l.") i określenia wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017 r. (pytanie 3).

Jednocześnie organ wskazał, że w zakresie pytania nr 2 dotyczącego zapłaty pierwszej raty na podatek od nieruchomości za 2017r. w kwocie innej, niż za rok 2016, zostało wydane odrębne postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe odnośnie pytania nr 1, organ wydający interpretację podniósł, że od 1 stycznia 2017 r. zmienia się zakres przedmiotowy opodatkowania elektrowni wiatrowej oraz podstawa opodatkowania.

Pomimo, że wnioskodawca prawidłowo uznaje, że powinien zastosować nowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r., to stanowisko Wnioskodawcy - z uwagi na błędne uzasadnienie takiego twierdzenia - uznano za nieprawidłowe.

Burmistrz podkreślił, że konsekwencją zmiany wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2017 r., polegającej na uznaniu za budowlę całej elektrowni wiatrowej (fundament, wież oraz elementy techniczne - tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu), jest konieczność odmiennego określenia przez podatnika wartości stanowiącej podstawę opodatkowania tym podatkiem. Szczególnie istotny jest przy tym przepis przejściowy – art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961; dalej: "u.i.e.w."), zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy.

Zdaniem organu powyższy przepis wprowadza konstrukcję prawną, w której wyłącznie na potrzeby zobowiązania w podatku od nieruchomości prolonguje się w swoisty sposób wejście w życie zmian wprowadzonych w u.i.e.w. Innymi słowy, na potrzeby procesu budowlanego już od dnia wejścia w życie u.i.e.w., tj. od dnia 16 lipca 2016 roku, należy uznać za budowlę elektrownię wiatrową, w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 2 pkt 1 u.i.e.w., a więc w zakresie jej części budowlanych i niebudowlanych. Jednakowoż dla potrzeb zobowiązania w podatku od nieruchomości do końca 2016 r. zarówno podatnicy dokonujący samoobliczenia, od których pobiera się podatek jak i organy podatkowe, które ustalają jego wysokość w decyzjach, winni byli przyjąć, że nic się nie zmieniło, to znaczy, budowlą będącą przedmiotem opodatkowania była wyłącznie część budowlana elektrowni wiatrowej.

Natomiast po dniu 1 stycznia 2017 roku status elektrowni wiatrowych na gruncie prawa budowlanego oraz prawa podatkowego jest identyczny - obiektem budowlanym w postaci budowli jest elektrownia wiatrowa składająca się zarówno z części budowlanych, jak i niebudowlanych. Tym samym od dnia 1 stycznia 2017 roku zmienia się zakres przedmiotowy opodatkowania elektrowni wiatrowej oraz podstawa opodatkowania.

Odnośnie pytania nr 3 Burmistrz Miasta Z. podkreślił, że konsekwencją zmiany wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2017 r. polegającej na uznaniu za budowlę całej elektrowni wiatrowej (fundament, wież oraz elementy techniczne - tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu) jest konieczność odmiennego określenia przez podatnika wartości stanowiącej podstawę opodatkowania tym podatkiem.

Zdaniem organu odejście od zasady wskazanej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (gdzie podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego) na rzecz podstawy wskazanej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. (wartość rynkowa) ma miejsce jedynie w przypadku, gdy "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", a zatem gdy zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od wartości budowli nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne. W szczególności dotyczy to sytuacji, w której budowla stanowi środek trwały (część środka trwałego), od którego w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, np. środków o wartości początkowej poniżej 3500 PLN lub gdy budowla podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi na gruncie podatku dochodowego środek trwały wyłączony z możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych (np. składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej).

Skoro od poszczególnych elementów składających się na elektrownię wiatrową w rozumieniu art. 2 u.i.e.w. podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie wartość początkowa wszystkich elementów takiej elektrowni wiatrowej. Będzie to bowiem wartość, która zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych powinna stanowić podstawę obliczania amortyzacji. Wskazana zasada określenia podstawy opodatkowania nie ulega zmianie przez fakt, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego w prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych, lecz została podzielona na kilka środków trwałych. Podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych, lecz od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l Przepis nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Znajduje to pełne odzwierciedlenie w literalnym brzmieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem ustawodawca definiuje tam podstawę opodatkowania nie tylko "całych" budowli, ale także ich części.

Mając na uwadze powyższe, Burmistrz doszedł do wniosku, że podstawą opodatkowania w zakresie elementów budowli, jaką jest elektrownia wiatrowa, mogłaby być wartość rynkowa poszczególnych elementów, określona na dzień powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l, jedynie w przypadku, gdyby od tych elementów w ogóle nie byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne, co jednak w realiach niniejszej sprawy nie ma miejsca.

Burmistrz zauważył, że zmiana zakresu przedmiotowego opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości, wynikająca z wprowadzenia definicji elektrowni wiatrowej w przepisie art. 2 u.i.e.w., pozostaje bez wpływu na moment, na który podatnik ma obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Przepis art. 6 ust. 1 u.p.o.l., do którego we wniosku odwołuje się podatnik, dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego i w związku z tym nie ma żadnego związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który definiuje podstawę opodatkowania tym podatkiem. Organ podkreślił przy tym, że przedmiotem niniejszej interpretacji zgodnie z wnioskiem podatnika jest art. 4 u.p.o.l regulujący kwestię podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe Burmistrz stwierdził, że podstawę opodatkowania tej budowli od 1 stycznia 2017 roku będzie stanowić zatem zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, spółka zarzuciła organowi naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 2 u.i.e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.; dalej: "P.b."), w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą;

b) art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez błędne stwierdzenie, że podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku;

2. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez wnioskodawcę, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;

b) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art, 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, w szczególności, poprzez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska Spółki we wniosku,

c) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą;

d) art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego,

e) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

Biorąc powyższe pod uwagę wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz Miasta Z. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę mając na uwadze następujące okoliczności:

Kwestia określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych była przedmiotem zaskarżonej interpretacji i stanowi zasadniczą oś sporu między stronami postępowania.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Z kolei zgodnie z regulacją art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Z ww. przepisów wynika, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale unormował też sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Wówczas – i tylko wtedy - podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. W przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterownia i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą.

Z wniosku skarżącej wynika zatem, że w ewidencji środków trwałych, ujęto m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu I instancji, bez znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania pozostaje podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że elektrownie wiatrowe nie figurują w tej ewidencji jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa ta odsyła do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych tylko w zakresie ustalania wartości początkowej.

Nie ma zatem znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Zasadniczy z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest bowiem fakt dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymaga, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania.

Wobec powyższego za niezasadny Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 4 u.p.o.l., poprzez błędne stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku.

W ocenie Sądu I instancji nie doszło również do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 2 u.i.e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 P.b., w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą (zarzut nr 1).

Sąd I instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie chodzi o wybór metody ustalenia podstawy opodatkowania (w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3, czy też art. 4 ust. 5 u.p.o.l.), a nie o ponowne rozważania dotyczące poszczególnych składników wchodzących w skład tej podstawy, zmierzające do kwestionowania stanowiska zawartego w interpretacji z 20 grudnia 2016 r.

Zdaniem Sądu I instancji w niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia przez organ wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h, art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 3 O.p. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a że jest to negatywna ocena, zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska, które zostało zdaniem Sądu należycie uzasadnione pod względem prawnym. Wbrew zarzutom skarżącej, jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytania postawione we wniosku o interpretację. Zaznaczyć należy, że w przypadku negatywnej oceny, organ nie musi odnieść się szczegółowo do wszystkich przedstawionych argumentów, tylko odpowiednio istotnych w kontekście interpretowanego zagadnienia. Takie działanie organu nie może być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wynikająca z ww. przepisu zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom wnioskodawcy, uznała jego stanowisko za nieprawidłowe. Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, zaskarżona interpretacja nie wykracza także poza ramy złożonego wniosku.

W ocenie Sądu I instancji jako niezasadny należy również ocenić podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia przez organ art. 2a O.p. tj. klauzuli tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika. Jeśli bowiem jeżeli uwzględni się uprawnione metody wykładni, mające znaczenie w sprawie określenie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. nie budzi aż tak zasadniczych wątpliwości jakie sugeruje Skarżąca. Tymczasem, zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Zatem tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Natomiast taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni łub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 P.b. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

b) art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483) poprzez wydanie rozstrzygnięcia wpływającego na rozszerzenie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą;

c) art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie za organem, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 P.b. oraz art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji.

b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. brak uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przy wydaniu której Organ dopuścił się naruszenia art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h, art. 120 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz § 3 oraz art. 2a O.p., a co za tym idzie naruszenie:

i. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez uznanie, iż w interpretacji nie poczyniono założeń co do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez Wnioskodawcę, a tym samym zawarta w interpretacji ocena stanowiska Wnioskodawcy odpowiadała przedstawionemu we wniosku stanu faktycznemu oraz zdarzeniu przyszłemu;

ii. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, iż uzasadnienie prawne prawidłowego stanowiska organu podatkowemu odpowiada prawu oraz ocena stanowiska Spółki we wniosku jest pełna;

iii. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że działanie organu znajduje oparcia w przepisach prawa, zaś wykładnia oganu nie prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego w sposób sprzeczny z ustawą;

iv. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz § 3 O.p.poprzez przyjęcie, iż organ nie wykroczył poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę;

v. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 iit. c p.p.s.a. w zw. z 2a O.p. poprzez utrzymanie w obrocie rozstrzygnięcia występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

Mając na uwadze powyższe wniesiono:

- na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości,

- względnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA,

- na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,

- na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Argumentacja na poparcie zarzutów skargi kasacyjnej została poszerzona w piśmie procesowym datowanym na 19 czerwca 2020 r.

Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Jednak głównym zarzutem w sprawie jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Pogląd strony o naruszeniu przepisów postępowania jest konsekwencją niekorzystnego dla strony sposobu rozumienia prawa materialnego, zatem o wyniku sprawy decyduje wykładnia prawa materialnego.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny i po początkowej rozbieżności, ukształtowała się obecnie jednolita linia orzecznicza, wyrażona m.in. w wyrokach: z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 199/19; z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 531/18; z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1407/19; z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 352/18; z 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2584/19; z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 730/18; z 6 marca 2020 r., sygn. Akt II FSK 1259/18). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd, podziela zapatrywania wyrażone w wyżej powołanych wyrokach i w związku z tym wykorzysta argumentację w nich zawartą.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4-6" - co oznacza, że jednocześnie w tym przepisie przewidział także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Taki właśnie wyjątek w art. 4 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził w ust. 5. Jak wynika z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4-6 art. 4 u.p.o.l., a to dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m.in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika zatem, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4-6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie: (–) gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4), (–) gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5), (–) gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6).

Z powyższego wynika, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m.in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie Spółka - będąc właścicielem budowli w postaci elektrowni wiatrowej - wskazała w treści wniosku na zdarzenie odnoszące się do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2017r., że jej elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne.

W stanie prawnym, który jest tu rozpatrywany – zarówno w świetle wielu wydanych w tożsamym przedmiocie interpretacji czy wyroków, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Kwestia ta została też przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 22 października 2018r., sygn. akt II FSK 2983/17. Oznacza to, że przedmiot opodatkowania został określony jednoznacznie. Pozostawało jednakże do ustalenia, jak należy określić podstawę opodatkowania tego przedmiotu – elektrowni wiatrowej rozumianej w całości jako budowla.

Ustawa podatkowa w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Istotnym dla metody ustalenia wartości początkowej budowli, w tym przypadku elektrowni wiatrowej, jest ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli.

Odpowiedź zawarta w interpretacji, a zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, odnosiła się do poszczególnych elementów wpisanych do ewidencji środków trwałych. Podstawę opodatkowania organ widzi więc nie w wartości budowli, lecz w sumie wartości poszczególnych środków trwałych, których Spółka we wniosku nie utożsamiała jednak z budowlą - elektrownią wiatrową.

Organ przyjął, że sporna budowla powinna być opodatkowana na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż przepis ten nie nakazuje, by budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiła odrębny środek trwały. W uzasadnieniu interpretacji zostało stwierdzone, że wartość rynkowa określona przez Spółkę może być przyjęta jako podstawa opodatkowania tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem właśnie na tej okoliczności – że od elektrowni wiatrowej (jako przedmiotu opodatkowania) nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - oparte zostało stanowisko Spółki, że należy jako podstawę opodatkowania uwzględnić wartość rynkową elektrowni, bowiem nie istnieje pojedynczy środek trwały - "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowlanemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w u.i.e.w.

Uznając, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znajdzie tu zastosowanie, organ założył, wbrew okolicznościom faktycznym przedstawionym przez Spółkę, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej" powinna być traktowana jakby była amortyzowana, bowiem amortyzowane są poszczególne środki trwałe, nie biorąc pod uwagę, czy pokrywają się one z tą budowlą. Tymczasem od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miały podlegać nie wszystkie poszczególne części elektrowni wiatrowej, a elektrownia wiatrowa jako całość – jako budowla, na którą składają się fundament, wieża oraz elementy techniczne oznaczające wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ w interpretacji podatkowej nie odniósł się ściśle do opisu stanu sprawy dokonanego przez Spółkę, co oznacza, że naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania.

Skoro interpretacja indywidualna w myśl art. 14c O.p. zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, to podane przez stronę fakty nie podlegają weryfikacji ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, bowiem w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca ma jedynie uzyskać informację o poglądzie organu w sprawie przedstawionej we wniosku. We wniosku wskazano zaś, że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z u.p.d.o.p. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. W przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji, zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Spółka wskazała jednak, że od 1 stycznia 2017 r. zamierza opodatkować całą elektrownię wiatrową jako budowlę, a nie poszczególne środki trwałe, a budowla ta nie jest wpisana do ewidencji środków trwałych, jak również nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne od budowli jako takiej. Budowla ta nie pokrywa się z całością środków trwałych. Na środki trwałe częściowo składa się także budowla – elektrownia wiatrowa. Nie jest zaś znana wartość początkowa tej elektrowni.

W tej sytuacji uprawniona jest teza Spółki, że nie istnieje pojedynczy środek trwały będący elektrownią wiatrową, który odpowiadałby obiektowi budowlanemu zdefiniowanemu w u.i.e.w. Skoro tak, to za uzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji za organem, że podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku.

Podkreślić należy, że literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a przez to przyjąć należy, że nie dopuszcza, rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. Uznać bowiem należy, że racjonalny ustawodawca podatkowy dostrzegł brak podstaw do nakładania na podatników podatku od nieruchomości dodatkowych obowiązków dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych. Tym bardziej, że nie sposób wykluczyć sytuacji, że również po zsumowaniu wartości poszczególnych środków trwałych nie będzie możliwe prawidłowe ustalenie wartości budowli w postaci elektrowni wiatrowej. Wydaje się wręcz, że w takiej sytuacji metodą prostszą a poprzez to bardziej obiektywną jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że analizowany problem prawny powstał na gruncie zmiany wprowadzonej przez ustawodawcę od 1 stycznia 2017r., która w sposób odmienny od dotychczasowego unormowania określiła przedmiot opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Podatnicy, którzy dotychczas eksploatowali elektrownie wiatrowe, jako przedmiot opodatkowania traktowali części budowlane elektrowni wiatrowych. Zmiana definicji przedmiotu opodatkowania, w przypadku braku ustawowo określonego obowiązku, nie może równocześnie oznaczać dla podatnika konieczności daleko idących, często niemożliwych modyfikacji istniejących zapisów w księgach podatkowych. Pogląd ten jest tym bardziej trafny, że ustawa podatkowa wskazuje sposób ustalenia wartości początkowej poprzez odwołanie do wartości rynkowej.

W tym stanie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest konieczne szczegółowe ustosunkowywanie się do poszczególnych (pozostałych) zarzutów skargi kasacyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, zaś uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona do rozstrzygnięcia, rozpoznał skargę i w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Burmistrza Miasta Z. z 5 czerwca 2017 r. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię powołanych powyżej przepisów prawa materialnego.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).