Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1726/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 187, art. 190, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1,ust 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1726/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 maja 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r., sprawy ze skarg K. sp. z o.o. w B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 września 2012 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia, 2006 r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Skierowanymi do K-3 sp. z o.o. w B. decyzjami z dnia 29 czerwca 2011r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wypowiedział się w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2006r. za miesiące od stycznia do grudnia 2006r.

W uzasadnieniach wyjaśniono, że w wyniku postępowania kontrolnego organ stwierdził, że Spółka K-3 w rozliczeniu podatku VAT zawyżyła kwotę podatku naliczonego:

1) za styczeń 2006r. o kwotę podatku wynikającą z faktury nr [...] z dnia 2 stycznia 2006r. stwierdzającej sprzedaż usług odśnieżania przez Specjalistycznego Gospodarstwa Ogrodniczego S.,

2) za marzec 2006r.:

- o kwotę podatku wynikającą z faktury nr [...] z dnia 31 marca 2006 r. stwierdzającej zakup od Specjalistycznego Gospodarstwa Ogrodniczego "S" usługi wykoszenia terenu pod budowę,

- o kwotę podatku wynikającą z faktury nr [...] z dnia 7 marca 2006 r. stwierdzającej zakup od Spółki B-1 świadczenia określonego jako "realizacja umowy z dnia 27.02.2006 r.",

3) za czerwiec 2006r.:

- o kwotę podatku wynikającą z faktury nr [...] z dnia 7 czerwca 2006 r. dotyczącej zakupu od Spółki z o.o. C. usługi pośrednictwa w najmie budynku K-400 w wykonaniu umowy z dnia 28.02.2006 r.,

- o kwotę podatku wynikającą z faktury nr [...] z dnia 7 czerwca 2006r. dokumentującej zakup od Polskich Linii Lotniczych "L" S.A. biletów lotniczych. Ujawnienie powyższych nieprawidłowości spowodowało konieczność korekty rozliczeń podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2006r.

Organ wskazał, że ostatnia z wymienionych usług nie była związana z czynnościami opodatkowanymi Spółki K-3, natomiast pozostałe nie zostały faktycznie wykonane przez uwidocznionych na fakturach sprzedawców i w związku z tym zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u." )

Jeśli chodzi o usługi odśnieżania organ wskazał, że w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie "S", P.K. upoważniony stosownym pełnomocnictwem przez A. Ś. wyjaśnił, że odśnieżanie było wykonywane w styczniu 2006r. w związku z koniecznością przeprowadzenia badań geologicznych na terenie planowanej budowy budynku w Z. Niemniej jednak organ uznał te wyjaśnienia za niewiarygodne, gdyż pozostają one w sprzeczności z zeznaniami świadków; architekta J.K. oraz J.M.., technika geologa. Obaj ci świadkowie wskazywali na brak wymogów szczególnego przygotowania terenu, w tym jego odśnieżenia dla przeprowadzenia prac geologicznych.

Ustosunkowując się do uzupełniających wyjaśnień spółki złożonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wskazano, że niewątpliwie walory estetyczne przyszłego terenu pod budowę są istotnym elementem utrzymania nieruchomości. Niemniej jednak usuwanie bądź nie usuwanie śniegu z nieużytku, który zazwyczaj pojawia się w okresie zimowym i samoistnie topi się pod wpływem dodatniej temperatury nie ma wpływu na ogólną estetykę. Planowaną budowę rozpoczęto przy tym w maju 2006r., a odśnieżenia dokonano w styczniu 2006r. Śnieg, którego niewielkie ilości zalegały na polach nie był przeszkodą w rozpoczęciu prac zarówno geologicznych jak i w przyszłości inwestycyjnych.

Organ pierwszej instancji zauważył, że przesłuchani z wniosku strony świadkowie – A. Ś. i A. Ś. (właściciel firmy "S" i ówczesny prezes spółki K-3 w jednej osobie) nie potrafili szczegółowo wyjaśnić okoliczności wykonania tej usługi. Sam fakt wykonania usługi został określony "prawdopodobnie wykonana". Prawdopodobieństwo to zostało wywiedzione z warunków atmosferycznych, charakterystycznych dla strefy klimatycznej, w której położona jest Polska.

Zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają również faktu wykonania usługi wykoszenia terenu przez "S" na rzecz Spółki K-3. Okoliczności jej wykonania nie zostały w żaden sposób uwiarygodnione, w szczególności przez dowody z przesłuchań świadków reprezentujących strony umowy. Faktu wykonania powyższej usługi nie potwierdziły pracownice "S", a zatrudniony na podstawie umowy zlecenia w "S" T. J. potwierdził fakt wykonania usługi na terenie K ale jako pracownik zatrudniony w Spółce Grupa P.. Poza tym okoliczność, że teren inwestycji był podmokły i wymagał odwodnienia również podważa rzeczywisty charakter usługi koszenia, która w takich warunkach nie była możliwa do wykonania. Ponadto zakup usługi wykoszenia terenu przeznaczonego pod budowę, która według dokumentującej ją faktury została wykonana w marcu 2006 r., nie pozostaje w racjonalnym związku z przygotowaniem terenu pod budowę, która rozpoczęła się w czerwcu 2006 r. Nie bez znaczenia jest to, że usługa ta miała być wykonana w marcu czyli w zimie, a więc w okresie, w którym jako powszechnie wiadomo trawa nie rośnie.

Organ stwierdził też, że Spółka B-1 nie wykonała usługi, która zgodnie z określającą ją umową z dnia 27 lutego 2006 r. polegała na pozyskaniu wszelkich zezwoleń koniecznych do wybudowania budynku K-400. Podmiotem, który faktycznie uzyskał na rzecz Spółki K-3 wymagane pozwolenia budowlane była Spółka D. Biuro Architektoniczne działająca na podstawie umowy z dnia 2 grudnia 2004 r.

W ocenie organu zebrane w sprawie dowody bezsprzecznie wykazały, że Spółka C. nie wykonała usługi, która według określającej ją umowy z dnia 28 lutego 2006 r. polegała na pośredniczeniu w zawarciu umów najmu dotyczących powierzchni w budynku K-400 należącym do Spółki K-3. Uzasadnione wątpliwości co do rzetelności powyższej usługi wzbudza już fakt sporządzenia umowy określającej tę usługę w dwóch różniących się od siebie wersjach. Podkreślono przy tym, że wskazane w zeznaniach przez M. K. okoliczności wykonania tej usługi nie utworzyły spójnej całości, a ponadto zostały podważone przez inne dowody zebrane w sprawie. Z zapewnieniem o osobistym wykonywaniu przez świadka czynności pośrednictwa nie korespondują fragmenty zeznania, w których wyjaśnia, że wykonanie wszelkich czynności zmierzających do pozyskania najemców dla Spółki K-3 należało do zadań M. G. zatrudnionej w Spółce C. oraz w związku z wykonaniem powyższej usługi Spółka C. poniosła wydatki na zakup od firmy S. LTD biznes planów i analiz. Zebrane dowody w sprawie bezsprzecznie wykazały natomiast, że firma S LTD. jest podmiotem fikcyjnym. Kolejny niezgodny z prawdą fakt zeznany przez M.K. dotyczy podpisania powyższej umowy pośrednictwa w imieniu Spółki C przez pełnomocnika tej Spółki M.G.. Przesłuchana w charakterze świadka M.G. zaprzeczyła powyższemu faktowi. Organ wskazał też, że dowód z przesłuchania A. Ś. prezesa zarządu Spółki K-3, który w imieniu tej Spółki zawarł umowę z dnia 28 lutego 2006 r., na podstawie której zlecił Spółce C pośrednictwo w wynajęciu budynku K-400 - nie potwierdził faktu wykonania przez Spółkę C usługi wynikającej z powyższej umowy. Świadek nie udzielił szczegółowych wyjaśnień dotyczących okoliczności wykonania powyższej usługi przez Spółkę C. Okoliczności powyższych oraz udziału Spółki C i firmy S LTD w negocjacjach ze Spółką S. nie potwierdzili w złożonych zeznaniach wymieniem przez świadka rzekomi przedstawiciele firmy R.. Faktu wykonania usługi pośrednictwa w najmie na rzecz Spółki K-3 przez Spółkę C oraz przez działającą na jej zlecenie firmę S nie potwierdzają dokumenty umów dotyczących wykonania powyższej usługi zawarte przez Spółkę K-3 ze Spółką C oraz przez Spółkę C z firmą S ze względu na datę ich zawarcia przypadającą po dacie zawarcia umów najmu pomiędzy Spółką K-3 a Spółką S. Organ pierwszej instancji przeprowadził również wiarygodne dowody wskazujące, że w zawarciu przez Spółkę K-3 z S. Polska Sp. z o.o. umów najmu z dnia 20 grudnia 2005 r. oraz z dnia 6 lutego 2006 r. pośredniczyła Spółka z o.o. "K".

Odnosząc się do wydatku na zakup biletów lotniczych organ pierwszej instancji wskazał, że poza fakturą brak jest innych dowodów dokumentujących zakup tych biletów. W tej kwestii zwrócono się do spółki o wyjaśnienie celowości poniesienia tego kosztu. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, nie złożyła też w tym zakresie żadnych wyjaśnień. W odpowiedzi na wielokrotne wezwania organu skarbowego, po upływie niemal sześciu miesięcy od daty pierwszego wezwania spółka wystosowała pismo, w którym poinformowała, że dokumentacja spółki została zabezpieczona przez Komendę Wojewódzką Policji w K. oraz zapewniła, o spełnieniu żądania kontrolujących w najwcześniejszym możliwym terminie.

Przesłuchany w tej sprawie w charakterze świadka P. K., który występował z ramienia spółki "B" prowadzącej obsługę księgową spółki K-3 w kontrolowanym okresie, a także został upoważniony przez kontrolowaną spółkę do składania wyjaśnień w toku kontroli podatkowej, zeznał, że w świetle jego wiedzy prezes spółki spotkał się w USA z przedstawicielami firmy S. W dokumentach spółki zabezpieczonych przez pracowników KWP w K. kontrolujący nie stwierdzono jednak dowodów potwierdzających prowadzenie rozmów i ustaleń w kwestii spotkania z przedstawicielami S. w USA.

Do akt postępowania włączono w związku z tym protokoły przesłuchań w charakterze świadków członków zarządu spółki S., którzy reprezentowali spółkę S. w zawartych z K-3 Sp. z o.o. umowach najmu. Świadkowie nie mieli jednak żadnej wiedzy na temat prowadzonych przez A. Ś. rozmów z przedstawicielami S. w USA, czy też ze spółką R. Identyczne zeznania złożył M. C. (pośrednik działający na rzecz S. w ramach firmy C.), bezpośrednio zaangażowany w ustalenia dotyczące zawartych umów najmu pomiędzy K-3 a S. Polska.

Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej nie uznał wydatków na zakup biletów lotniczych na przelot do USA wystawionych dla A. Ś. jako kosztów związanych z przychodami w spółce K-3. Wprawdzie A. Ś. w toku przesłuchania w charakterze świadka zobowiązał się przedstawić na piśmie nazwę firmy, z którą prowadził rozmowy w C. oraz nazwisko jej przedstawiciela jednak do dnia wydania niniejszej decyzji takich wyjaśnień nie przedłożył.

Spółka zaskarżyła decyzje organu I instancji w drodze odwołań, w których zarzuciła błędną interpretację zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało nieprawidłowe zrekonstruowanie stanu faktycznego istotnego w niniejszej sprawie.

W ocenie odwołującej się spółki organ bezpodstawnie założył, że brak konieczności przygotowania terenu do badań geologicznych przesądza, że żadne czynności, w tym odśnieżanie terenu nie miało miejsca. Tymczasem pomimo braku konieczności, teren pod budowę został odśnieżony. Usunięcie nadmiaru śniegu z terenu, na którym będzie realizowana budowa, a wcześniej badania geologiczne, jest jak najbardziej korzystne, chociażby z powodu umożliwienia oceny rodzaju powierzchni, wizualnego określenia przestrzennych granic inwestycji, czy też względów estetycznych - sposób utrzymania nieruchomości świadczy o inwestorze oraz jest elementem oceny jego osoby jak i planowanej inwestycji przez potencjalnych kontrahentów (przyszłych najemców). Zatem nie można w analizowanym stanie faktycznym twierdzić, że jedynym powodem odśnieżenia terenu były badania geologiczne. Powody, dla których w analizowanym stanie faktycznym, pomimo braku konieczności teren został odśnieżony, wskazał przy tym bardzo wyraźnie w czasie swego przesłuchania A. Ś. - prezes K-3 Sp. z o. o. w 2006r.

Odwołująca się spółka zarzuciła, że organ zaniechał przesłuchania w charakterze świadka T. J., tj. osoby, która jest podpisana na kwestionowanej fakturze oraz która - jak wynika z protokołu dokumentującego czynności sprawdzające przeprowadzone w 2006r. w firmie "S" - wykonała usługę odśnieżania. Ponadto, wbrew twierdzeniom organu brak jest sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami złożonymi przez P. K. w toku czynności sprawdzających w firmie "S" prowadzonych w 2006r. z zeznaniami świadków; J. K. i J. M.

Zarzucając niekompletność materiału dowodowego Spółka podniosła, że organ podatkowy bezpodstawnie odmówił uznania za dowód w sprawie wydruków fotografii wykonanych aparatem cyfrowym, na okoliczność wykonania usługi odśnieżania. Według Spółki K-3 fotografie powinny zostać uznane za dowód w sprawie, gdyż mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W związku z tym, Spółka wniosła o ich okazanie świadkom P. B. oraz P. W. celem potwierdzenia, że fotografie dokumentują stan istniejący na początku budowy.

W ocenie pełnomocnika sprzeczność pomiędzy zeznaniami świadków P. W. i P. B. a zeznaniami A. i A. Ś., na którą powołuje się organ podatkowy celem wykazania flkcyjności usługi wykoszenia terenu - jest pozorna i wynika z błędnej oceny tych zeznań przez organ podatkowy. W ocenie Spółki zeznania tych pierwszych dotyczą stanu działki z daty rozpoczęcia budowy czyli po jej wykoszeniu, natomiast zeznania Państwa Ś. dotyczą stanu działki przed jej wykoszeniem. Spółka K-3 zwraca również uwagę, że na fakturze wystawionej przez S. jako wystawiający jest wymieniony T. J., w związku z czym Spółka wnosi o przesłuchanie go na okoliczność wykonania przez S usługi wykoszenia terenu.

Zakwestionowano również ustalenia organu podatkowego dotyczące dokonanego przez nią zakupu od Spółki B-1 świadczenia polegającego na pozyskaniu pozwoleń na budowę biurowca. Zwrócono bowiem uwagę na zeznanie świadka J. K. z Biura Architektonicznego D., z którego wynika, że świadek nie pamiętał czy w toku ubiegania się o pozwolenie budowlane, w uzgodnieniach z właścicielami sąsiednich działek dotyczących planowanej inwestycji brali udział pracownicy biura D. czy przedstawiciele inwestora. Brak wiedzy świadka w tym zakresie wskazuje według Spółki K-3, że firma D. nie brała udziału w tych uzgodnieniach. Według spółki z tego powodu, że zmieniła stanowisko odnośnie zakresu czynności zleconych Spółce B-1 pierwotnie utrzymując, że polegały one na pozyskaniu wszelkich pozwoleń budowlanych, a potem twierdząc, że ograniczały się one do pozyskania zgód właścicieli sąsiednich działek, organ podatkowy nie powinien odmówić przeprowadzenia dowodów z przesłuchania D. L. oraz z dokumentacji projektowej i wykonawczej dotyczącej przyłączy mediów. Spółka K-3 wyjaśnia również, że nie mogła dostarczyć istotnych dla sprawy dowodów, gdyż została pozbawiona przez prokuratora dostępu do swoich dokumentów zabezpieczonych przez policję.

Fakt wykonania spornej usługi przez Spółkę C został zdaniem Spółki potwierdzony zeznaniami złożonymi przez A. Ś. i M. K. Dowody te potwierdziły także okoliczność, że Spółka C zleciła wykonanie powyższej usługi firmie S reprezentowanej przez R. Ś.. Udział R. Ś. w negocjacjach ze Spółką S. został potwierdzony w zeznaniach przez M.C. oraz P.P. a także przez wydruki korespondencji mailowej R. Ś.. Niezależnie od powyższego wniesiono o przesłuchanie R. Ś. na okoliczność związaną z wykonaniem powyższej usługi przez Spółkę C. Spółka podniosła również, że znajdujący się w aktach sprawy akt oskarżenia przeciwko A. Ś. i M. K. nie ma waloru dowodu i nie może przesądzać o wiarygodności złożonych przez nich zeznań.

W odniesieniu do wydatków dotyczących zakupu biletów lotniczych, wyjaśniono, że podczas przesłuchania w dniu 12 kwietnia 2011r. świadek A. Ś. zobowiązał się do pisemnego wskazania nazwy firmy, którą wizytował w czasie pobytu w C. oraz nazwiska jej przedstawiciela, z którym przeprowadził rozmowę. Pomimo że do dnia wydania zaskarżonej decyzji świadek nie przedstawił tej informacji organ zaniechał jej wyegzekwowania od świadka, czym dopuścił się uchybienia art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezawezwanie świadka do przedłożenia przedmiotowych wyjaśnień. W dalszej kolejności wskazano, że cała dokumentacja spółki została przejęta przez pracowników Komendy Wojewódzkiej Policji w K., a podatnikowi działającemu przez pełnomocnika odmówiono dostępu do zabezpieczonych akt. Wymaganie od podatnika dostarczenia dowodów potwierdzających istotne dla sprawy fakty przy jednoczesnym zablokowaniu dostępu do jakichkolwiek dokumentów stanowi co najmniej naruszenie zasady działania organu w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Decyzjami z dnia 10 września 2012r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Przed przejściem do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy organ zaznaczył, że ustawowy pięcioletni termin przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wynikającej z niniejszej decyzji został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskutek wszczęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2011r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i § 2 kks, z art. 61 § 1 kks oraz z art. 62 § 2 kks. Następnie sprawa objęta powyższym postępowaniem została przez Prokuraturę Okręgową w K. postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2011 r. włączona do postępowania karnego o sygn. VI Ds 49/08. Według informacji przekazanej przez Prokuraturę Okręgową w K. w piśmie z dnia 23 sierpnia 2012 r. powyższe postanowienie z dnia 23 sierpnia 2011 r. zostało w dniu 6 września 2011 r. doręczone pełnomocnikowi M.G., reprezentującej Spółkę K-3 w postępowaniu karnym o sygn. akt [...]. W konsekwencji przed upływem terminu przedawnienia w niniejszej sprawie przypadającym na dzień 31 grudnia 2011 r. Spółka K-3 została powiadomiona o wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłance skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji dodatkowo wskazując, że wykonania usługi odśnieżenia przez firmę "S" na rzecz K-3 nie potwierdziły również zeznania T.J., przesłuchanego w charakterze świadka w postępowaniu odwoławczym. Nadto argumenty odwołania jakoby usunięcie nadmiaru śniegu z terenu, na którym miała być realizowana budowa, a wcześniej badania geologiczne było konieczne nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom spółki organ pierwszej instancji wcale nie założył jakoby powodem odśnieżenia terenu były badania geologiczne. Wprawdzie podatnik również ze względów "estetycznych" mógł odśnieżyć teren, jednak o możliwości zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych decyduje nie wyłącznie to, że podatnik faktycznie je poniósł, ale także to, czy zostały one poniesione w związku z transakcjami zrealizowanymi w ramach działalności gospodarczej.

Nieuwzględnienie jako dowodu wydruków fotografii przedstawiających początkowy etap budowy K-400 - co zarzuca Spółka w odwołaniu - jest w ocenie organu odwoławczego uzasadnione. Bez względu bowiem na ich pochodzenie oraz nieustaloną datę ich wykonania, zdjęcia te nie stanowią dowodu potwierdzającego fakt wykonania usługi koszenia przez "S". W konsekwencji ich przedstawienie świadkom pozostaje bez związku z ustaleniem powyższej okoliczności, gdyż zdjęcia te nie są źródłem wiedzy na temat okoliczności wykonania usługi wykoszenia przez "S" w marcu 2006 r. Potwierdzenie przez wskazanych świadków, że przedstawiony na zdjęciach teren wokół budowy jest zgodny ze stanem w jakim znajdował się teren w momencie rozpoczęcia budowy, nie potwierdza faktu wykonania usługi, o której mowa przez "S".

Jeśli chodzi o zakup spornych biletów lotniczych organ odwoławczy przypomniał, że sam wezwał ponownie stronę do przedłożenia dowodów potwierdzających zasadność wydatków poniesionych przez K-3 Sp. z o.o. na zakup biletów lotniczych, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zaskarżoną decyzją. W odpowiedzi na powyższe pismo spółka poinformowała, że nie posiada dokumentacji za 2006r., ponieważ została ona zabezpieczona przez pracowników Wojewódzkiej Komendy Policji w K.. Równocześnie zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o przeprowadzenie dowodu z oględzin dokumentów. Tymczasem z pisma Prokuratury Okręgowej w K. wynika, że Spółka K-3 zarówno na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, jak również na etapie postępowania odwoławczego miała dostęp do dokumentacji zabezpieczonej przez pracowników Wojewódzkiej Komendy Policji w K.

Organ podkreślił, że w postępowaniu kontrolnym i podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w realizacji zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzy nie posiada nawet strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu. Ponadto, jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, na który sam powoływał się w toku postępowania, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Nałożony przepisami prawa nakaz zebrania przez organ w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika. Tym bardziej organ podatkowy nie ma obowiązku "egzekwowania" od świadka wyjaśnień w zakresie wskazania nazwy firmy, którą jak twierdzi w złożonych zeznaniach wizytował w czasie pobytu w C..

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki zarzucił organom naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wbrew bowiem twierdzeniom organu termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych upłynął już z dniem 31 grudnia 2011 r.; z materiału dowodowego jak i z treści uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie wynika, bowiem, iżby postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe, na które powołuje się organ, związane były z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. a tylko w takim przypadku bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony; dodatkowo, nawet gdyby przyjąć, że radca prawny M. G. była upoważniona do odbioru korespondencji w imieniu spółki, to w aktach sprawy brak jest dowodu potwierdzającego, że przedmiotowe postanowienie zostało jej doręczone;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w niniejszej

sprawie,

3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej

sprawie,

4) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

5) art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji; treść części zaskarżonych decyzji wskazuje bowiem, że nie wszystkie dowody zostały uznane za wiarygodne, jednak organ nie wskazał, które konkretnie dowody są w jego opinii niewiarygodne, jak również nie uzasadnił swojego stanowiska w tym zakresie; organ nie wskazał też wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania, dla przykładu zeznań złożonych przez P.B., do których organ nie odniósł się w ogóle; organ uznał również wyjaśnienia złożone przez P.K. w toku czynności sprawdzających w S. prowadzonych w 2006 roku oraz A. Ś. za sprzeczne z zeznaniami świadków – J. K. i J. M., jednakże nie wskazał, na czym owa rzekoma sprzeczność polega, trudno zatem podejmować polemikę z motywami kierującymi poczynaniami organów;

6) art. 191 oraz art. 190 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin w sposób zgodny z prawem.

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia w całości zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających ich decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Zdaniem skarżącej spółki organy obydwu instancji wyciągnęły niewłaściwe wnioski z analizy materiału dowodowego. Pominięto w szczególności fragmenty zeznań świadków, z których wynika, że na terenie planowanej inwestycji nie zalegał śnieg. Fakt fizycznego wykonania usługi odśnieżania potwierdził również T. J. Z uwagi na upływ czasu nie był jedynie w stanie przytoczyć szczegółowych jej okoliczności. Spółka zwróciła uwagę, że w postępowaniu dotyczącym spółki K-2 sp. z o. o. jej pełnomocnik zwrócił się do prokuratora z wnioskiem o udostępnienie dokumentacji należącej do tej spółki, jednakże wniosek nie został uwzględniony i zarządzeniem z dnia 28 stycznia 2011r. Prokurator uznał pismo pełnomocnika za bezskuteczne. Spółka działająca przez pełnomocnika - doradcę podatkowego nie miała możliwości uzyskania dostępu do dokumentacji znajdującej się w dyspozycji prokuratora.

W dalszej kolejności przypomniano, że to na organie spoczywa obowiązek prowadzenia postępowania i to organ jest obowiązany zebrać cały materiał dowodowy. Podatnik nie ma żadnej kompetencji do żądania od świadka posiadanych przez niego wiadomości. Uprawnienia takie posiada natomiast organ, który na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej może wyegzekwować od świadka potrzebne informacje. Organ naruszył zatem postanowienia art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezawezwanie świadka do przedłożenia przedmiotowych wyjaśnień.

Zarzucając organowi naruszenie przepisu art. 197 Ordynacji podatkowej wskazano, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji kontrolujący prawdopodobnie przeprowadzili dowód z oględzin dokumentacji spółki. Tymczasem o miejscu i terminie tej czynności strona postępowania nie została zawiadomiona, pomimo oczywistej treści art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej opisanym powyżej działaniem organ dopuścił się również naruszenia art. 190 § 2 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Od strony formalnej organ nie doręczył stronie odpowiedniego postanowienia dotyczącego przeprowadzenia dowodu, co może świadczyć w ogóle o zaniechaniu jego wydania, jak również braku udokumentowania czynności protokołem.

Spółka zarzuciła również naruszenie przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka T.J. w dniu 2 marca 2012r. Przeprowadzenie jednego przesłuchania na potrzeby postępowań prowadzonych względem trzech różnych podmiotów stanowi naruszenie tajemnicy skarbowej oraz tajemnicy przedsiębiorstwa, co pozwala stwierdzić, iż takie działanie jest sprzeczne z prawem. Dowód w postaci protokołu przesłuchania świadka zawierającego wrażliwe informacje dotyczące podmiotów trzecich jest sprzeczny z prawem i jako taki nie może stanowić podstawy wydawania rozstrzygnięcia.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonych decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, zwłaszcza wskazany w zarzutach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u." )

Zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, czyli że organy podatkowe nie naruszyły prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ podatkowy przepisy prawa materialnego.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny w zdaniem Sądu został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć organy bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Strona skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jej twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonych decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. W razie wątpliwości, zwracały się do skarżącej Spółki z prośbą o ich wyjaśnienie, choć strona nie przedstawiała dokumentacji mającej potwierdzać jej stanowisko. Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż czynności wynikające z zakwestionowanych faktur, nie zostały faktycznie przez podmioty je wystawiające wykonane. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Stawiając zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej skarżąca spółka w zakresie wyłączenia z kosztów wydatków poniesionych na odśnieżenie terenu przyszłej budowy, zakwestionowała ustalenia i wnioski organów podatkowych, co do istnienia sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami P.K. i A. Ś. z zeznaniami świadków J. K. i J.M..

W ocenie Sądu powyższy zarzut nie może być uznany za zasadny. Stronami transakcji objętej fakturą VAT nr [...] z dnia 2 stycznia 2006r. zgodnie z jej treścią były podmioty; Specjalistyczne Gospodarstwo Ogrodnicze "S" w Z., prowadzone przez A. i A. Ś. oraz K-3 Sp. z o.o. z siedzibą w B., której prezesem w kontrolowanym okresie był A. Ś. Pytani w toku postępowania kontrolnego na okoliczność celowości wykonanej usługi odśnieżenia terenu, P.K., który reprezentował firmę "S" oraz A.Ś. zgodnie wyjaśnili, że odśnieżanie było wykonane w styczniu 2006r. w związku z koniecznością przeprowadzenia badań geologicznych na terenie planowanej budowy budynku K 400 w Z.. Organy podatkowe w celu zweryfikowania tych wyjaśnień przeprowadzili dowód z przesłuchania w charakterze świadków J.K.(architekta) i J.M. (technika geologa), którzy zeznali, że dla potrzeb przeprowadzenia prac geologicznych nie było konieczne odśnieżenie terenu. A. i A. Ś. (przedstawiciele firmy "S") nie potrafili podać żadnych szczegółowych informacji dotyczących wykonania w/w usługi. Znamienne jest, że A. Ś. nie potrafił wskazać, kto fizycznie wykonał powyższą usługę, co ma istotne znaczenie w zestawieniu z faktem, że firma "S" zatrudniała w okresie od 2001r. do 2008r. sześć kobiet. Kobiety zatrudnione w 2006r. zaprzeczyły jakoby miałyby wykonywać jakiekolwiek usługi typu; koszenie trawy, kompostowania, odśnieżania na terenie K w Z. Wykonania usługi odśnieżenia przez firmę "S" na rzecz K-3 nie potwierdziły również zeznania T. J., o którego przesłuchanie w charakterze świadka wnioskowała skarżąca spółka.

Zeznania te i innych świadków zostały szczegółowo omówione i skonfrontowane z wyjaśnieniami złożonymi przez P.K. i A. Ś., co doprowadziło organy podatkowe obu instancji do uzasadnionej konstatacji, że po pierwsze; faktura VAT nr [...] z dnia 2 stycznia 2006r. wystawiona za usługę odśnieżenia terenu w kwocie 33.000,00 zł nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, po drugie; wskazana przez spółkę przyczyna uzasadniająca związek poniesionego wydatku z planowaną budową na tym terenie w rzeczywistości nie wystąpiła. Planowaną budowę K-400 rozpoczęto w maju 2006r. Odśnieżenia dokonano w styczniu 2006r., zatem śnieg zalegający na terenie przyszłej budowy nie był przeszkodą w przeprowadzeniu prac geologicznych, co organy bezspornie wykazały, jak również nie stanowił przeszkody w rozpoczęciu w przyszłości samej inwestycji. Tym samym należy uznać, że skarżąca spółka nie wykazała w sposób niebudzący wątpliwości, że zakup usługi odśnieżenia stanowił usługę realnie zaistniałą.

Sąd przyjmuje za uprawnioną ocenę organów, że kwestionowane przez nie świadczenie spółki C Sp. z o.o. nie miało miejsca, a umowa na podstawie której miały być one rzekomo wykonywane, została sporządzona jedynie w celu uwiarygodnienia wydatków poniesionych przez Spółkę. Prawdą jest, że uzasadnione wątpliwości co do rzetelności powyższej usługi wzbudza już fakt sporządzenia umowy określającej tę usługę w dwóch różniących się od siebie wersjach. Dodatkowo opisywane w zeznaniach M.K. okoliczności wykonania tej usługi nie były przekonujące, a w ostatecznym rozrachunku zostały podważone przez inne dowody zebrane w sprawie. Z zapewnieniem o osobistym wykonywaniu przez świadka czynności pośrednictwa nie korespondują fragmenty zeznania, w których wyjaśnia, że wykonanie wszelkich czynności zmierzających do pozyskania najemców dla Spółki K-3 należało do zadań M.G. zatrudnionej w Spółce C oraz w związku z wykonaniem powyższej usługi Spółka C poniosła wydatki na zakup od firmy S LTD biznes planów i analiz. Zebrane dowody w sprawie bezsprzecznie wykazały natomiast, że firma S LTD. jest podmiotem fikcyjnym. Co istotne, dowód z przesłuchania A.Ś. prezesa zarządu Spółki K-3, który w imieniu tej Spółki zawarł umowę z dnia 28 lutego 2006 r., na podstawie której zlecił Spółce C pośrednictwo w wynajęciu budynku K-400 - nie potwierdził faktu wykonania przez Spółkę C usługi wynikającej z powyższej umowy. Świadek nie udzielił szczegółowych wyjaśnień dotyczących okoliczności wykonania powyższej usługi przez Spółkę C. Okoliczności powyższych oraz udziału Spółki C i firmy S LTD w negocjacjach ze Spółką S. nie potwierdzili w złożonych zeznaniach wymieni przez świadka rzekomi przedstawiciele firmy R.. Faktu wykonania usługi pośrednictwa w najmie na rzecz Spółki K-3 przez Spółkę C oraz przez działającą na jej zlecenie firmę S nie potwierdzają dokumenty umów dotyczących wykonania powyższej usługi zawarte przez Spółkę K-3 ze Spółką C oraz przez Spółkę C z firmą S ze względu na datę ich zawarcia przypadającą po dacie zawarcia umów najmu pomiędzy Spółką K-3 a Spółką S..

Sformułowany w skardze został także zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka T.J. z naruszeniem tajemnicy skarbowej, co czyni ten dowód sprzeczny z prawem. W opinii Sądu powyższy zarzut jest całkowicie chybiony.

Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej tajemnicą skarbową objęte są indywidualne dane zawarte w deklaracjach oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów. Z przepisu tego wynika, że tajemnicą skarbową objęte są dane indywidualne danego podmiotu takie jak; dane osobowe, dane dotyczące źródeł i wysokości osiąganych przychodów i kosztów.

W wyroku z dnia 15 lipca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 54/08 WSA stwierdził, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Nie dotyczy to informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową. Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko.

Świadek – T.J. przesłuchiwany był na okoliczność wykonania określonych prac (świadczonych usług) na rzecz K-3 Sp. z o.o., K-2 Sp. z o.o., Grupa P. Sp. z o.o., dlatego też trudno przyjmować, że takie informacje powinny być specjalnie chronione klauzulą tajemnicy skarbowej. Należy podkreślić, że to skarżąca spółka w odwołaniu wystąpiła z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania powyższego świadka na okoliczności wykonywania usług (odśnieżania) na rzecz K. Może budzić zdziwienie działanie spółki, która wnioskując o przeprowadzenie określonego dowodu, w formułowanych zarzutach nie odnosi się do merytorycznych treści zawartych w złożonym zeznaniu, ale podejmuje próbę "zdezawuowania" tego dowodu poprzez zarzut jego przeprowadzenia z naruszeniem prawa. Takie działanie należy ocenić jako nieskuteczne także i z tego powodu, że ewentualne pominięcie dowodu z zeznań T.J., w ocenie Sądu, w żaden sposób nie podważałoby prawidłowych ustaleń organów podatkowych dokonanych na podstawie innych dowodów.

W przekonaniu Sądu prawidłowe są również ustalenia stanu faktycznego i wyciągnięte z niego konkluzje, co do bezpodstawnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatku w kwocie 15.145,61 zł poniesionego na zakup biletów lotniczych w tym na przelot do USA. Spółka nie wykazała, że pobyt prezesa zarządu – A. Ś. w C. miał związek z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Wyjaśnienia złożone w tej kwestii przez samego prezesa, że "podróż biznesową do Chicago odbywał jako reprezentant spółki K-3 w celu przeprowadzenia rozmów z potencjalnym najemcą", pełnomocnika spółki, który wskazał, że "podróż odbywał A. Ś.,, zaś celem wyjazdu było spotkanie z przedstawicielami spółki S", świadka P. K., który zeznał, że "Prezes Ś. był w Ameryce i powiedział, że spotkał z przedstawicielami firmy Shell", nie zostały poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami. Organ podatkowy pierwszej instancji zebrał w tym zakresie obszerny materiał dowodowy (czynności sprawdzające w PLL "L", protokoły przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu spółki Shell Polska, którzy reprezentowali spółkę przy zawarciu umowy najmu z dnia 20 grudnia 2005r. oraz umowy najmu z dnia 7 lutego 2006r.). Zeznania tych osób całkowicie podważają wiarygodność wyjaśnień złożonych w tym zakresie przez przedstawicieli skarżącej spółki, wyjaśniając, że nie mają żadnej wiedzy na temat prowadzonych rozmów w USA oraz wskazując na fakt, że siedziba R. mieści się w H. w H., natomiast spółka S. jest spółką prawa brytyjskiego.

Należy podkreślić, że A. Ś. wzywany był wielokrotnie na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak również postępowania odwoławczego do przedstawienia stosownych dokumentów potwierdzających zasadność wydatków poniesionych na zakup biletów lotniczych, do czego zobowiązał się podczas przesłuchania w charakterze świadka. Takich dokumentów ww. ani spółka w toku postępowania podatkowego przed organami obu instancji nie przedstawili.

Nie może być uznany za zasadny sformułowany w tym zakresie zarzut, że to na organach podatkowych spoczywał obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego także i z tego powodu, że spółka nie miała dostępu do dokumentacji podatkowej i księgowej w tym za 2006r., ponieważ dokumentacja ta została przejęta przez Komendę Wojewódzką Policji w K. W aktach sprawy znajduje się pismo Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 16 listopada 2011r., w który informuje się Dyrektora Izby Skarbowej w K., że w okresie od dnia 12 kwietnia 2011r. do dnia 5 listopada 2011r. K-3 Sp. z o.o. w B. nie miała w jakikolwiek sposób ograniczonego dostępu do całości dokumentacji tej spółki (w tym i za rok 2006). Dalej wskazano, że pełnomocnik spółki radca prawny M. G. wnioskiem z dnia 24 maja 2011r. wniosła o udostępnienie zabezpieczonej dokumentacji oraz akt sprawy. Zarządzeniem z dnia 15 czerwca 2011r. wniosek ten został w całości uwzględniony. Jak z powyższego wynika spółka dysponowała całością dokumentacji w tym także za 2006r. zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji jak i organem odwoławczym.

Strona skarżąca próbowała dowieść, że w sprawie został przeprowadzony dowód z oględzin dokumentów bez zawiadomienia jej strony o miejscu i terminie czynności, co stanowi z kolei naruszenie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Wnioski wywiedzione z wyżej przytoczonego stwierdzenia są za daleko idące. Przytaczane przez stronę sformułowanie organu nie przesądza o tym że zostały przeprowadzone oględziny z dokumentów i jest ono nieuprawnione w kontekście faktu, który, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do postępowania kontrolnego część akt ze śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz dokumenty zabezpieczone przez Komendę Wojewódzką Policji, a więc miał wiedzę, co te akta zawierały.

W kontekście powyższych ustaleń nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że w sprawie nie został zebrany cały materiał dowodowy. Należy zdecydowanie podkreślić, że w toku prowadzonego postępowania skarżąca spółka nie wskazała na żadne dowody nieznane organom podatkowym, które uzasadniałyby przyjęcie, że czynności wymienione w zakwestionowanych fakturach faktycznie zostały wykonane. Na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02).

Odpowiadając na sformułowane w skargach zarzut przedawnienia, w pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, że w świetle art. 70 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Terminy płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług upływają 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), przy czym przepis ten stosuje się również do wszelkich rozliczeń podatku od towarów i usług, w których wykazywana jest kwota do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy (por. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2010 r., I FSK 670/09, z dnia 6 września 2010 r., I FSK 1399/09, z dnia 30 marca 2011 r., I FSK 557/10, czy z dnia 2 września 2011 r., I FSK 1242/10).

W rozpatrywanej sprawie (obejmującej decyzje za poszczególne miesiące 2006 r.), skuteczne będzie powołanie się przez organy na art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli wykazane zostanie, że stronie skarżącej do dnia 31 grudnia 2011 r. znana była okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego

Powołany wyżej art. 70 §1 pkt 6 w brzmieniu po nowelizacji, która weszła w życie od 1 września 2005 r. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Kolejna zmiana brzmienia art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (polegająca na zastąpieniu dotychczasowych "ulega zawieszeniu" na "nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu") nastąpiła z dniem 9 listopada 2010 r. – zgodnie z art. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. Nr 197, poz.1306).

Ma rację strona skarżąca, że treść warunku zawieszającego bieg terminu przedawnienia ("jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania") wskazuje na konieczność wykazania przez organy, że wszczęte postępowanie ("w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe") dotyczy tego samego okresu rozliczeniowego (zobowiązania za ten okres), co do którego organy powołują się na art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest więc wystarczające wszczęcie postępowania za jakikolwiek okres rozliczeniowy lub dotyczące jakichkolwiek zobowiązań podatkowych.

Odnosząc powyższe założenia do rozstrzyganej sprawy należy zauważyć, że warunki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w badanej sprawie zaistniały bowiem postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2011r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 i § 2 kks, z art. 61 § 1 kks oraz z art. 62 § 2 kks zaistniałe między innymi w 2006r. a zatem w zakresie adekwatnym do stwierdzonych w niniejszej sprawie nieprawidłowości. Następnie sprawa objęta powyższym postępowaniem została przez Prokuraturę Okręgową w K. postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2011 r. włączona do postępowania karnego o sygn. [...]. Według informacji przekazanej przez Prokuraturę Okręgową w K. w piśmie z dnia 23 sierpnia 2012 r. powyższe postanowienie z dnia 23 sierpnia 2011 r. zostało w dniu 6 września 2011 r. doręczone pełnomocnikowi M.G. reprezentującej Spółkę K-3 w postępowaniu karnym o sygn. akt [...]. W konsekwencji przed upływem terminu przedawnienia w niniejszej sprawie przypadającym na dzień 31 grudnia 2011 r. Spółka K-3 została powiadomiona o wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłance skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Sąd nie stwierdził, aby w sprawie doszło także do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wskazać w tym miejscu należy na ogólną normę wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Sama faktura jednak nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyrok NSA z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1297/11, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec zatem wykazania w rozpoznanych sprawach, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe uprawnione były uznać za bezpodstawne odliczenie przez stronę skarżącą podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Prawidłowo został zatem zastosowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Na marginesie należy nadto zaznaczyć, że wyrokiem tut. Sądu z dnia 30 października 2012r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 912/12 oddalona została skarga spółki K-3 na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2012r. w przedmiocie określenia spółce wysokości starty za 2006r, w której przedmiotem oceny były tożsame okoliczności faktyczne oceniane z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś jak w niniejszej sprawie z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tożsame jednak były konkluzje Sądu w obydwu tych sprawach.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, wobec czego skargi, jako nieuzasadnione, zostały oddalone na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na podstawie art. 111 § 2 tej ustawy połączono w celu łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy ze skarg Spółki K-3 na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Sprawy te pozostawały bowiem w związku, który poza aspektem podmiotowym, tzn. związanym z osobą tego samego podatnika, przejawiał się także w związku faktycznym oraz prawnym. Względy ekonomii procesowej przemawiały zatem zdecydowanie za ich połączeniem