Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1506/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 191,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2014 r. sprawy ze skargi C. Sp. J. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: "DUKS") decyzją z [...] stycznia 2013r. określił C. Spółka Jawna (dalej zwana: "Spółką") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za grudzień 2006r. w wysokości 9.452zł, związku z rozliczeniem w rejestrze VAT fakturę z 28 listopada 2006r. nr 12/11/2006 wystawioną przez A. (dalej zwana: "Agencją") A.J., o wartości netto 43.200zł (VAT 9.500 zł) z tytułu usług budowlano- remontowych.

W uzasadnieniu DUKS wskazał, że Agencja udokumentowała nabycie ww. usług fakturą z D., zaś jedynym podwykonawcą tej firmy, zgodnie z treścią faktur dotyczących nabycia usług, była P. - podmiot nieistniejący. Agencja w listopadzie 2006r. rozliczyła wpłaty dokonane przez p. A. G. (współwłaścicielka Spółki) z: 10 marca 2006r. "za wykonanie witryn" – 10.000 zł i z 29 grudnia 2006r. z tytułu "zwrotu VAT – 9.504zł (kwota ta odpowiada VAT z ww. faktury z 28 listopada 2006r.). Wystawca faktur – p. J. nie stawił się na przesłuchanie w związku z wezwaniami z 10 września, 1 października i 14 listopada 2012r., wiec organ 19 listopada 2012r. dopuścił jako dowód w sprawie jego przesłuchanie w charakterze świadka z 24 kwietnia 2007r. ze śledztwa Prokuratury Okręgowej W. i decyzję z [...] grudnia 2008r. określającą prawidłową wysokość zobowiązania w VAT za 2006r. oraz materiały z postępowania kontrolnego u jego kontrahenta – D., wyciąg z przesłuchania p. K. z 9 lipca 2008r. dotyczący 2006r., wyrok Sądu Rejonowego w L. Wydział [...] Karny z [...] lipca 2009r. dotyczący ww. osoby, w którym orzeczono, że p. K. w okresie od 1 października 2005r. do 31 maja 2007r. jako właściciel D. m.in. posłużył się nierzetelnymi fakturami dotyczącymi nabycia towarów handlowych i usług od fikcyjnego podmiotu oraz wystawił szereg nierzetelnych faktur sprzedaży towarów i usług na rzecz różnych firm, w wyniku czego dopuścił się nierzetelnego prowadzenia ksiąg D.; protokół przesłuchania P. W. z 20 czerwca 2012r.

Z dowodów tych wynika, że p. J. nie zajmował się świadczeniem usług na fakturach, lecz pośrednictwem; usługi zlecał podwykonawcom. D. polecił mu p. W., który przynosił faktury wypisane i podpisane przez p. K. DUKS, po przedstawieniu zeznań p. J. przesłuchanego w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym 24 kwietnia 2012r. i ww. zeznań p. W., wskazał, że ww. osoby nie potrafiły wskazać kto wykonywał usługi w imieniu Agencji. Kontrola u p. K. wykazała, że nie był on wykonawcą usług wystawionych na fakturach przez D., nie dokonywał płatności w 2006r. za pośrednictwem banku; zlecał wykonanie usług telefonicznie lub faksem P., który dostarczał mu faktury listownie lub przez pracownika, a płatności z tych faktur otrzymywał gotówką.

DUKS uznał więc, iż usług wskazanych na fakturach wystawionych przez D. na rzecz Agencji nie świadczył ich wystawca. Również B. nie można uznać za wykonawcę usług, bo była to firma o fikcyjnym jej NIP i adres nie istniał i nie widniała też w rejestrze podatników.

DUKS wskazał, że faktura wystawiona Spółce 28 listopada 2006r. wpisywała się w schemat fakturowania B. (faktura z 9 listopada 2006r. na remont sklepu, prace budowlano-montażowe ul. [...], wartość netto 41.800zł, VAT 9.196zł, wystawiona na rzecz D., następnie faktura wystawiona przez D. na rzecz Agencji 9 listopada 2006r. na remont sklepu, prace budowlano-montażowe ul. [...], wartość netto 42.000zł, VAT 9.240zł, zaś Agencja wystawiła ww. fakturę na rzecz Spółki 28 listopada 2006r. o wartości netto 43.200zł, VAT 9.504zł). Zarówno łańcuch fakturowania, brak wskazania konkretnego wykonawcy potwierdza, że faktury wystawione przez D. i Agencję nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Współwłaścicielka i reprezentantka Spółki - p. G. w piśmie z 17 stycznia 2012r. wskazała, że Agencję wskazał jej znajomy, umowę na remont zawarto ustnie, na podstawie wstępnego kosztorysu, a usługi wykonywano w sklepie do 9 sierpnia 2006r., a na zapleczu i na zewnątrz (witryny sklepowe) od września do listopada 2006r., zapłacono jednorazowo, gotówką z kasy. Nie wyjaśniła, kto wykonał usługi. Do pisma załączono 2 protokoły odbioru z 7 sierpnia i 27 listopada 2006r., ofertę z 10 lipca 2006r. na wykonanie prac i dowód kasowy z 31 grudnia 2006r.

DUKS wskazał, że ostatnią sprzedaż w sklepie zaewidencjonowano 30.12.2006r., zaś ww. dowód kasowy z 31 grudnia 2006r. wystawiono w niedzielę, kiedy sklep nie funkcjonował. DUKS przesłuchał 2 marca 2012r. w charakterze świadka A. K. – prowadzącego sklep Spółki – i wskazał, że jego zeznania są sprzeczne z faktami wynikającymi z dokumentów Spółki i ustaleniami kontroli, jak i z zeznaniami wystawcy faktury.

Również inny kontrahent Spółki – montażysta klimatyzatorów w sierpniu 2006r. potwierdził zasadę wypłat gotówkowych wykonawcom, ale wskazał, że drogą mailową przedstawił ofertę i uzyskał jej akceptację; nie kontaktował się bezpośrednio z szefową Spółki, lecz z kierowniczką sklepu p. B., nie wystawiał i nie podpisywał kwitów kasowych.

Na tej podstawie DUKS uznał, że dowody KW przy kwestionowanej fakturze wystawiono formalnie, dla zachowania kompletności dokumentów księgowych, nie potwierdzają one momentu i faktycznego przekazania gotówki. Tylko p. J. podpisał KW, co stanowiło odstępstwo od praktyki stosowanej w Spółce i tylko wobec niego zwlekano z zapłatą do niedzieli, kiedy nie działał sklep, tylko z nim p. G. kontaktowała się osobiści, co pozwala stwierdzić, że tylko w ten sposób rozliczano się z Agencją, aby uprawdopodobnić fikcyjną transakcję.

DUKS dodatkowo wskazał, że wpłata przez jedynego reprezentanta Spółki p. G. 29 grudnia 2006r. na rachunek Agencji za "zwrot podatku VAT" – z uwagi na termin i tytuł wpłaty nasuwa wniosek, że kwota ta dotyczy VAT z faktury wystawionej 28 listopada 2006r. Okoliczności sprawy wskazują, że p. G. i p. J. znali się wcześniej. Pani G. w tytułach przelewów z jej konta na rzecz Agencji z 10 marca i 29 grudnia 2006r. z wyjątkiem ww. informacji nie wskazała konkretnie czego dotyczą. Natomiast, gdy działała jako przedstawiciel Spółki nie płaciła przelewem, lecz gotówką, choć na spornej fakturze wskazano konto i termin zapłaty.

DUKS stwierdził, że ww. okoliczności oraz to, że spornej faktury nie można, co do zakresu i terminu wykonania prac powiązać z protokołami odbioru i z zakresem prac wymienionych przez prowadzącego sklep, brak też zlecenia przez Spółkę wykonania prac i przyjęcia warunków przez kontrahenta prowadzi do wniosku, że faktura wystawiona przez Agencję na rzecz Spółki nie stanowi podstawy do odliczenia na mocy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u."). Jej posiadanie nie przesądza o prawie do obniżenia VAT.

Spółka zaewidencjonowała też w rejestrze zakupu VAT i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006r. VAT wynikający z faktury z 27 grudnia 2006r. nr 8651/0088/135/00/04 wystawionej przez S. S.A. Wobec wyznaczenia terminu zapłaty na 22 stycznia 2007r. w świetle art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u. VAT z tej faktury należało rozliczyć w deklaracji za styczeń 2007r.

DUKS stwierdził, że 18 października 2012r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe w zakresie uszczuplenia VAT za grudzień 2006r., a 22 listopada 2012r. przedstawił p. G. (odpowiedzialnej w grudniu 2006r. za sprawy Spółki) zarzut z 7 listopada 2012r. zawyżenia VAT za grudzień 2006r. Spółkę zawiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, ze zm., dalej zwana: "O.p.") pismem z 29 listopada 2012r. (doręczone 6 grudnia 2012r.).

2. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji, z uwagi na naruszenie: 1) art. 627 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej zwana: "k.c.") przez jego niezastosowanie w wyniku uznania, że do wykonania dzieła niezbędna jest osobista jego realizacja przez przyjmującego zamówienie, podczas gdy ustalenie, że umowa o dzieło została wykonana uzależnione jest od tego, czy osiągnięty został rezultat, zaś przyjmujący zamówienie otrzymał od zamawiającego umówione wynagrodzenie; 2) art. 643 k.c. przez jego błędną wykładnię i uznania, iż do odbioru działa konieczne jest dokonanie jego obmiaru, podczas gdy zamawiający jest zobowiązany odebrać dzieło, które przyjmujący zamówienie wydaje mu zgodnie ze swym obowiązkiem; 3) art. 18 ust. 1 lit. a) i art. 22 ust. 3 lit. b) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U.UE z 1977r. L 145/1, ze zm. dalej zwana: "VI Dyrektywą"), zmienionej Dyrektywą Rady 2006/18/WE z 14 lutego 2006r. w odniesieniu do stawek obniżonych podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2006, nr 51, poz. 12, dalej zwana: "Dyrektywą 18"), który zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), z 22 grudnia 2010r., C-438/09, należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług; naruszenie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, w brzmieniu ustalonym na mocy Dyrektywy 18, który zgodnie z ww. wyrokiem należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku; 4) art. 193 § 4 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne, gdy zapisy dotyczące faktury nr 12/11/2006 wystawionej przez Agencję odzwierciedlają stan rzeczywisty; 5) błąd w ustaleniach faktycznych, mający wpływ na treść istotnych ustaleń protokołu, polegający na wadliwym przyjęciu, że: wpłaty dokonane indywidualnie przez p. G. przelewem z należącego do niej rachunku bankowego na rzecz Agencji pozostają w związku z ww. fakturą, chociaż w toku czynności kontrolnych nie wykazano takiego związku, gdy operacje bankowe dotyczyły prac wykonywanych przez Agencję na rzecz p. G. w sprawie innego lokalu, do którego tytuł prawny posiada p. G., a nie Spółka; 6) ustalenie, że nieznane Spółce firmy (D. i B.), które mogła łączyć współpraca z Agencją są przedsiębiorcami nierzetelnymi lub nawet nieistniejącymi oznacza, że dzieło zamówione przez Spółkę nie zostało wykonane i rozliczone, choć materiał sprawy wskazuje, że dzieło wykonano i rozliczone zgodnie z umową, ofertą i fakturą; 7) świadek p. K. nie mógł być obecny przy wykonywaniu dzieła, bo umowę o współpracy ze Spółką zawarł 10 sierpnia 2006r., gdy remont rozpoczął się w lipcu 2006r., a zakończył 31 grudnia 2006r., a świadek przed zawarciem ww. umowy przychodził do sklepu; 8) zaniechanie przeprowadzenia w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, czego następstwem było dowolne i błędne przyjęcie, że roboty budowlane objęte sporną fakturą nie zostały wykonane.

Spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu budownictwa z listy biegłych prowadzonej przez prezesa Sądu Okręgowego w W. na okoliczność ustalenia okresu, w którym wykonano drobne prace remontowe.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") decyzją z [...] kwietnia 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu DIS, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy wskazał, że zobowiązanie Skarżącej uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2012r., ale z akt sprawy wynika, iż DUKS postanowieniem Oddziału Postępowań Przygotowawczych z 18 października 2012r., wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe w zakresie uszczuplenia VAT za grudzień 2006r., o czym Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował Spółkę pismem z 29 listopada 2012r. - doręczone 6 grudnia 2012r. (art. 70 § 6 pkt 1 i 2 O.p.).

DIS, odwołując się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie wskazał, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, między innymi podmiotami (wyroki NSA z: 13 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 301/05, 13 marca 1998r. sygn. akt I SA/Lu 1240/96, 6 czerwca 1997r. sygn. akt I SA/Ka 621/97; wyroki WSA w Warszawie z 21 lutego 2006r. sygn. akt III SA/Wa 1695/05, 2 czerwca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 264/10). Zdaniem DIS stan sprawy wskazuje, że Spółka nienależnie odliczyła VAT z faktury zakwestionowanej przez DUKS, gdyż faktura ta stwierdza czynności, których nie dokonał jej wystawca. DUKS dopuścił szereg dowodów, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie istoty sporu – oceny zasadności pozbawienia Spółki prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z ww. faktury wystawionej przez Agencję. Zbadał deklarację podatkową VAT-7 za grudzień 2006r. i ewidencje sprzedaży i zakupu do celów VAT, dokumenty źródłowe stanowiące podstawę do sporządzania rejestrów (faktury, dobowe raporty z kasy fiskalnej), włączył do akt protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w Agencji z 21.11.2011r., protokoły przesłuchania ww. świadków zarówno ze śledztwa, jak i z postępowania kontrolnego prowadzonego u kontrahentów Agencji, decyzje DUKS wydane wobec p. K. i Agencji, przesłuchał p. K. i S. P., sprawdził prawidłowość i rzetelność dokumentów Agencji. DIS odwoła się do treści art. 180 § 1 i art. 181 O.p. i wskazał, że dowody bezpośrednio przeprowadzone przez organ podatkowy, jak i te dopuszczone z innych postępowań mają tą samą moc dowodową i podlegają swobodnej ocenie dowodów, a organ podatkowy nie jest związany ustaleniami wyroku karnego, z uwagi na różne cele postępowania podatkowego i karnego. Decyzja o wykorzystaniu materiałów dowodowych z innych postępowań służy realizacji zasady prawdy obiektywnej. DUKS poddał ocenie dowody zgromadzone w innych postępowaniach.

DIS, odnosząc się do argumentów Spółki w zakresie wykonania dzieła, stosownie do art. 627, art. 734 § 1 k.c., wskazał, że możliwość odliczenia VAT z faktury należy odróżnić od dokonania czynności w sensie cywilistycznym. Przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej czynności, nie daje jej odbiorcy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT, nawet, gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru lub usługi na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej (wyroki NSA z: 28 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 780/07, 15 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 216/12). Dysponowanie fakturą stanowi jedynie formalny warunek do skorzystania z uprawnienia, ale powinno jej towarzyszyć wykonanie czynności rodzącej u wystawcy obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W sytuacji, gdy Agencja nie wykonywała usług, ani ich nie nabywała, nie powstał u niej obowiązek podatkowy. Wbrew zatem stanowisku Spółki wykonanie cywilistyczne usług nie ma znaczenia przy odliczeniu VAT, gdy u wystawcy faktury nie powstał obowiązek podatkowy, jako korelat VAT podlegającego odliczeniu. Zdaniem DIS wbrew stanowisku Spółki ustalenia kontroli, jak też analiza poszczególnych dowodów wskazują, że faktury wystawiane przez D. oraz zakwestionowana faktura, wystawiona przez Agencję na rzecz Spółki, na podstawie ww. faktur, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowi podstawy do obniżenia VAT należnego. Poza treścią faktury, oferty, KW, protokołu odbioru prac nie przedstawiono dowodu na okoliczność zrealizowania prac remontowych, a zeznania świadków i okoliczności z nich wynikające nie budzą wątpliwości, że usług opisanych na spornej fakturze nie świadczył jej wystawca. Spółka nie przedstawiła korzystnych dla siebie okoliczności, bo p. G. nie wyraziła zgody na przesłuchanie. W sprawach odliczenia VAT należy współdziałać z organem podatkowym przez składanie wyjaśnień i dowodów, które są w posiadaniu podatnika, jak też prawidłowo umotywowanych wniosków dowodowych.

DIS wskazał, że DUKS odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu budownictwa, na okoliczność ustalenia okresu wykonania drobnych prac remontowych w lokalu Spółki przy ul. [...], wskazał, że dowód ten nie wniósł by nic nowego do sprawy, gdyż biegły nie byłby w stanie, na podstawie oględzin stwierdzić kto wykonał prace. Również prokurent Spółki p. K., który organizował i prowadził sprzedaż w sklepie odzieży używanej nie pamiętał nazwy firmy, która wykonywała remont, ale wskazał, że na 90% był to p. Jaczewski, któremu przekazywał klucze i ustalał z nim zakres robót i zlecał wykonanie prac oraz że wypłacił z kasy pieniądze za te prace.

DIS stwierdził, że z faktury wynika, że odebrała ją p. G., która dokonała przelewu część kwoty z faktury (VAT: 9.504 zł). W dokumentacji Agencji nie stwierdzono faktury, która zostałaby wystawiona na rzecz p. G., jako kontrahenta Agencji, a p. G. w dokumentacji występuje jako osoba reprezentująca Spółkę. Z dokumentacji, wbrew twierdzeniem Spółki, nie wynika, że ww. przelew jest związany z realizacją usług w lokalu przy ul. [...]. Dokonanie przelewu w wysokości odpowiadającej kwocie VAT z zakwestionowanej faktury stanowi jeden z dowodów, na podstawie których wyprowadzono wnioski. Zdaniem DIS wystawienie KW26/2006 w niedzielę, kiedy nie działał sklep, 31 grudnia 2006r. ma uprawdopodabniać transakcję, nie świadczy o faktycznym przekazaniu gotówki.

DIS ustosunkował się do powołanych przez stronę orzeczeń i stwierdził m.in., że jedynie względy formalne nie mogą godzić w zasadę neutralności i prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego. Materialnoprawne przesłanki do skorzystania z tego prawa muszą być spełnione zawsze i bezwzględnie. W sprawie faktura nie dokumentuje transakcji między podmiotami na niej wskazanymi, zaś p. G. odmówiła złożenia zeznań, nie wiadomo więc czy weryfikowała kontrahenta, nie miała też wiedzy na temat podwykonawców, co tworzy specyficzny obraz relacji handlowych Spółki z kontrahentami. Zdaniem DIS doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej powinno skłonić Spółkę do dochowania należytej staranności w sprawdzeniu kontrahentów. Ewentualna szkoda powstała wskutek braku możliwości odliczenie VAT jest kwestią roszczeń wobec nieuczciwego kontrahenta w drodze postępowania cywilnego (wyrok WSA w Warszawie z 21 lutego 2006r. sygn. akt III SA/WA 1695/05). Fakturę zakwestionowano, gdyż materiał dowodowy wskazał, że podmiot, który ją wystawił, wbrew jej treści nie był dostawcą usług. Spółka nie przedłożyła dowodów, że pracownicy wykonujący roboty remontowe w sklepie byli zatrudnieni przez Agencję lub byli jej podwykonawcami, a organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, gdy dowody wskazane przez Spółkę nie mają na celu wykazania kto wykonał prace, lecz kiedy je wykonano.

Zdaniem DIS nieprawidłowość w zakresie faktury VAT za grudzień 2006r. przesądza, że ww. rejestry w części dotyczącej tej faktury są nierzetelne, bo nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (art. 193 § 2, 4, 6 O.p.). Na mocy art. 290 § 5 O.p. nie sporządza się odrębnego protokołu z badania ksiąg, gdy ustalenia z tego zakresu są zawarte w protokole kontroli podatkowej z 31 maja 2012r..

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji DIS i DUKS, powielając zarzuty podniesione w odwołaniu i wskazując, że naruszono: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, na skutek nieuprawnionego przyjęcia, że faktura nr 12/11/06 stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, choć stan sprawy wskazuje niezbicie, że roboty budowlane wykonano, a fakturę wystawił i otrzymał wynagrodzenie przedsiębiorca, który przyjął zamówienie od Spółki na odpłatne wykonanie prac budowlanych; 2) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 188 i art. 197 § 1 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego w wyniku odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, czego następstwem było dowolne i błędne przyjęcie, że roboty budowlane ww. fakturą nie zostały wykonane.

Zdaniem Spółki wbrew stanowisku przyjętemu w decyzjach księgi podatkowe Spółki są rzetelne, ponieważ dokonywane w nich zapisy, w tym dotyczące spornej faktury, odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Spółka wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu z: 1) opinii biegłego sądowego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia, że w ww. lokalu wykonano drobne prace remontowe ujawnione w znajdujących się w aktach sprawy ofercie, protokołach odbioru i w spornej fakturze oraz ustalenia okresu, w którym prace wykonano; 2) przesłuchanie świadków: A. K. w celu wykazania, że prace budowlane, których przeprowadzenie Spółka zamówiła u przyjmującego zamówienie p. J. zostały w rzeczywistości wykonane, zgodnie z umową i że zapłacono za nie wykonawcy; M. S., A. W. (pracowników UKS) i p. K. na okoliczność ustalenia, że w trakcie postępowania przez DUKS przeprowadzono wizję lokalna połączona z oględzinami lokalu usługowego, położonego w W. przy ul. [...] celem wykazania, że już przed wydaniem decyzji w postępowaniu pierwszoinstancyjnym było wiadome, że p. G. oprócz uczestnictwa w charakterze wspólnika w Spółce prowadzi działalność gospodarczą pod własnym nazwiskiem i posiada m.in. tytuł prawny do ww. lokalu usługowego i w związku z tym zamówiła wykonanie przez Agencję, zaś udzielenie zamówienia i rozliczenie go nie pozostawało w żadnym związku z działalnością Spółki; 3) przesłuchania p. G. - wspólnika Spółki.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

6. Na rozprawie 20 lutego 2014r. pełnomocnik Spółki cofnął wnioski dowodowe zawarte w skardze.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) P.p.s.a.), albo stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, dokonując kontroli legalności wydanej przez organ podatkowy drugiej instancji decyzji, z uwzględnieniem powyższych kryteriów, stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty podniesione w skardze należy uznać za niezasadne.

W pierwszej kolejności Sąd postanowił odnieść się do zarzutów natury procesowej podniesionych w skardze.

Zdaniem Sądu wyjaśnienia DIS zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszące się do spornego zagadnienia - oceny zasadności pozbawienia skarżącej Spółki prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Agencję nr 12/11/2006 - oparte są na faktach, mających odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy oraz są logiczne i przekonywujące. Tym samym należało uznać, że DIS w tym zakresie w sposób należyty zastosował treść przepisów: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zdaniem Sądu niezasadne były też zarzuty skargi, podważające prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które dostępnymi środkami dążyły do pełnego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej wynikającej z treści przepisów art. 122 O.p. w odniesieniu do istoty sporu w rozpoznawanej sprawy. W uzasadnieniach decyzji obu instancji szczegółowo wskazano dowody, które zostały zgromadzone przez organy podatkowe w toczącym się postępowaniu, jak również dowody, które dopuszczono do akt sprawy, a które mogły przyczynić się do wyjaśnienia istoty sporu w sprawie). Wskazano również, jakie wnioski płyną z całokształtu materiału dowodowego. Wyjaśniono również skarżącej Spółce, z jakiego powodu nie został przeprowadzony wnioskowany przez nią dowód.

Sąd zauważa, że skarżąca Spółka w toku postępowania podatkowego skoncentrowała się na aspektach cywilnoprawnych – wykonania działa udokumentowanego sporną fakturą i w związku z tym konsekwentnie wnosiła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego, zarówno przed organem pierwszej instancji (pismo z 20 czerwca 2012r.), jak również w odwołaniu. Spółka, jako okoliczność uzasadniającą przeprowadzenie ww. dowodu wskazała – ustalenie okresu, w którym wykonano drobne prace remontowe ujawnione w znajdującej się w aktach sprawy ofercie, protokołach odbioru oraz w spornej fakturze.

Organy podatkowe postanowieniami: DUKS z 13 lipca 2012r., DIS z 25 kwietnia 2013r. odmówiły przeprowadzenia ww. dowodu. W uzasadnieniach postanowień organy podatkowe obu instancji odwołały się do treści art. 180 § 1, art. 188 O.p., uznając, że przedmiotem wnioskowanego dowodu mają być okoliczności, które nie są istotne, nie mają znaczenia w sprawie – zakwestionowania prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego za grudzień 2006r. wynikającego z ww. faktury. Organy podatkowe obu instancji podniosły, że okres wykonania drobnych prac nie ma znaczenia, bo istotny jest wykonawca prac, jak też osoby, które mogłyby potwierdzić ich wykonanie i zakres. Dowód z opinii biegłego z zakresu budownictwa nie wniósłby niczego nowego do sprawy, gdyż biegły sądowy nie byłby w stanie stwierdzić, na podstawie oględzin, kto faktycznie wykonał konkretne prace.

W ocenie Sądu okoliczności powołane przez organy podatkowe przy odmowie przeprowadzenia wnioskowanego przez Spółkę dowodu, nie budzą zastrzeżeń zarówno z punktu widzenia art. 188 O.p., jak również art. 191 O.p. Argumentację przemawiającą za odmową należy uznać za spójną i logiczną. Należy też wskazać, że przepis art. 188 O.p. daje organowi podatkowemu bardzo szerokie pole do odmowy przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę. Jedną z przesłanek uzasadniających odmowę jest brak znaczenia dowodu dla sprawy. Zdaniem Sądu podniesione przez organy podatkowe okoliczności wskazywały, że wnioskowany dowód – gdy organy podatkowe nie kwestionowały, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze wykonania prac, a jedynie wskazywały, że prac nie wykonał wystawca faktury lub jego podwykonawcy - nie mógł być uznany za mający znaczenie dla sprawy, nie mógł przyczynić się do rozwiania się wątpliwości kto wykonał praca udokumentowane sporną fakturą, bowiem biegły sądowy z zakresu budownictwa, na podstawie oględzin lokalu, nie jest w stanie stwierdzić, kto faktycznie wykonał konkretne prace.

Sąd stwierdza ponadto, że zasadnie organy podatkowe podnosiły, że Skarżąca z wyjątkiem ww. inicjatywy dowodowej (wniosek o powołanie biegłego sądowego z zakresu budownictwa na okoliczność okresu wykonania drobnych prac remontowych) nie podjęła współdziałania z organami podatkowymi w celu wyjaśnienia rodzących się w sprawie wątpliwości. Nie przedstawiła żadnych dowodów za kontrolowany okres, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a osoba reprezentująca Spółkę nie wyraziła zgodny na złożenie wyjaśnień.

Zdaniem Sądu prawidłowe było więc przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że rolą strony postępowania podatkowego jest współdziałanie z organami podatkowymi, szczególnie, gdy tylko stronie, która wywodzi z pewnych faktów, korzystne dla siebie przesłanki, znane są odpowiednie dowody, mogące potwierdzić określone fakty, a najlepiej działający organ nie mógłby, bez inicjatywy strony, ich ustalić. Poglądy DIS z tego zakresu mają odzwierciedlenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06 stwierdził, że wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 7). Analogiczne poglądy były prezentowane w innych orzeczeniach NSA na przykład w wyroku z 25 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 346/07 (LEX nr 541863). Również w doktrynie przyjmuje się, że ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania, podobnie jak na organy podatkowe, tj. w sposób wyraźny bądź dorozumiany - pośredni (por. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Prz. Pod. 2004, nr 9, s. 49-54).

W ocenie Sądu organy podatkowe, choć skarżąca Spółka nie przejawiała zbytniej woli współpracy, dostępnymi i legalnymi środkami starały się wypełnić nałożony przez ustawę obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia tejże sprawy w postępowaniu podatkowym, czyniąc tym samym zadość dyspozycji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Należy też podkreślić, że pewnych okoliczności faktycznych nawet najlepiej pracujący organ podatkowy nie jest w stanie wykazać, gdy wiedzę na ich temat ma wyłącznie podatnik, którego reprezentant obierający sporną fakturę odmawia wzięcia udziału w sprawie przez złożenie wyjaśnień.

W takcie postępowania podatkowego doszło do zgromadzenia obszernego materiału dowodowego, który opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dopuszczono dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, mając na względzie, że w procedurze podatkowej obowiązuje zasada pośredniości postępowania dowodowego (art. 181 O.p.) – organ podatkowy ma możliwość dopuszczenia również dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (np. przesłuchania świadków z postępowania karnego, decyzje organów podatkowych wydane w przedmiocie określenia VAT za analogiczny okres w odniesieniu do kontrahentów Agencji, która wystawiła Spółce sporną fakturę). Dowody bezpośrednio przeprowadzone przez organ podatkowy, jak i te dopuszczone z innych postępowań mają tą samą moc dowodową i podlegają swobodnej ocenie dowodów, a postanowienie o wykorzystaniu materiałów dowodowych z innych postępowań służy realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.).

Organy podatkowe, na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy (deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2006r., ewidencji sprzedaży i zakupu do celów VAT, dokumentów źródłowych stanowiących podstawę do sporządzania rejestrów: faktury, dobowe raporty z kasy fiskalnej, protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w Agencji z 21 listopada 2011r., protokołów przesłuchania ww. świadków zarówno w śledztwie, jak i w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym u kontrahentów Agencji, decyzji DUKS wydanych wobec p. K. i Agencji, zeznań prokurenta Spółki i wykonawcy, czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów Agencji) wyciągnęły spójne i logiczne wnioski, które mieszczą się w regule swobodnej oceny dowodów, do której odwołuje się przepis art. 191 O.p., że podmiot, który widniał na fakturze jako wystawca nie był dostawcą usług z tej faktury, a w odniesieniu do skarżącej Spółki nie można przyjąć, że działała w dobrej wierze, w sytuacji, gdy osoba ją reprezentująca (p. G.) dokonała przelewu kwoty odpowiadającej wysokości VAT ze spornej faktury (9.504 zł), a w dokumentacji wystawcy faktury nie stwierdzono żadnej faktury, która zostałaby wystawiona na rzecz p. G. (osoby fizycznej), jako kontrahenta Agencji.

Z akt sprawy nie wynika też - wbrew twierdzeniem Spółki, że ww. przelew, dokonany przez reprezentanta Spółki (p. G.) jest związany z realizacją innych usług, na przykład w lokalu przy ul. [...]. Z akt sprawy wynika natomiast, że na konto Agencji wpłynął przelew z 29 grudnia 2006r. "zwrot podatku VAT – 9.504 zł" (k. 118 akt administracyjnych), co do którego Skarżąca w toku postępowania twierdziła, że został dokonany z prywatnego konta p. G. Kwota to odpowiada widniejącej na fakturze z 28 listopada 2006r. nr 12/11/2006 (k. 17 akt administracyjnych).

Zdaniem Sądu prawidłowe było również uznanie przez DIS, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, między innymi podmiotami (wyroki NSA z: 13 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 301/05, 13 marca 1998r. sygn. akt I SA/Lu 1240/96, 6 czerwca 1997r. sygn. akt I SA/Ka 621/97; wyroki WSA w Warszawie z 21 lutego 2006r. sygn. akt III SA/Wa 1695/05, 2 czerwca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 264/10).

Sąd wskazuje, że istnieje pewne odstępstwo od tak rozumianej zasady, a mianowicie związane z dobrą wiarą po stronie kupującego. W tym względzie podkreślenia wymaga, że VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. W wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Sąd podkreśla jednocześnie, że w orzecznictwie NSA wskazuje się, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

W rozpoznawanej sprawie dokonanie przelewu przez wspólnika - osobę reprezentującą skarżącą Spółkę (p. G.) na rzecz wystawcy (Agencji) zakwestionowanej faktury z 28 listopada 2006r. nr 12/11/2006, w kwocie odpowiadającej VAT z tejże faktury (9.500 zł), w zestawieniu z tym, że wbrew stanowisku skarżącej Spółki z dokumentów zgromadzonych w aktach nie wynika, że ww. płatność dotyczyła innej transakcji związanej z osobą p. G. - wskazuje, że o dobrej wierze nie może być mowy.

Sąd stwierdza w związku z tym, że w świetle akt sprawy nie może budzić zastrzeżeń stwierdzenie DIS, że stan sprawy - dowody, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie istoty sporu - wskazują, że Spółka nienależnie odliczyła VAT z faktury zakwestionowanej przez DUKS, gdyż faktura ta stwierdza czynności, których nie dokonał jej wystawca oraz że Spółka nie ma prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z ww. faktury wystawionej przez Agencję. Zasadą jest bowiem, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, a podatnik miał świadomość oszukańczego procederu.

Skoro na podstawie okoliczności faktycznych sprawy należało przyjąć, że mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury, prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżąca Spółka, na mocy przepisów at. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie mogła obniżyć VAT na podstawie wyżej wymienionej, zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury, bo faktura ta stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane między skarżącą Spółką a wystawcą faktury.

4. Sąd, mając powyższe na uwadze, uznał, że zasadne było oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. w związku z art.132 P.p.s.a.