Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 331/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15d ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 listopada 2020 r. sprawy ze skargi [...] "S." Sp. z o.o. z siedzibą w T. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2019 r. nr DPP13.8221.196.2017.CPIJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z [...] grudnia 2019 r. P. sp. z o.o. w T. (dalej jako: "spółka", "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę na zmianę interpretacji indywidualnej wydaną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 6 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona zmiana interpretacji została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 26 lipca 2017 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w świetle art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT") w przypadku uregulowania przez spółkę faktury VAT poniżej 15.000 zł w formie gotówkowej, w oparciu o umowę ramową, w związku z którą łączna wartość faktur VAT przekracza 15.000 zł, możliwe jest zaliczenie takiego wydatku do kosztów podatkowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w formie kilku aptek ogólnodostępnych na podstawie ważnego zezwolenia. W toku działalności rozlicza się gotówkowo i bezgotówkowo. Dostawy leków z hurtowni farmaceutycznych następują na podstawie umowy ramowej o współpracę (umowy ramowej), która zawiera ogólne warunki współpracy, określając w szczególności wysokość premii od zakupu poszczególnych produktów, wskazuje także na minimalną przewidywaną (jednak nie wiążącą) wartość miesięcznych zamówień ustalonych m.in. dla celu określenia rabatów, zasady udzielenia i wysokość przyznanego kredytu kupieckiego, zasady reklamacji poszczególnych produktów.

Spółka wskazała, że jednocześnie umowa ramowa wyraźnie wskazuje na konieczność rozpatrywania każdego zamówienia jako odrębnego zlecenia w zakresie dostawy towarów, przy której każdorazowa dostawa realizowana w ramach zawartej umowy ramowej poprzedzona jest zamówieniem złożonym wcześniej na drodze elektronicznej, w którym ustalane są konkretne i wiążące warunki realizacji transakcji. Uiszczenie należności za pojedyncze zamówienie następuje na podstawie faktury wystawionej przez dostawcę konkretnego zamówienia.

W oparciu o tak ustalone warunki współpracy, wystawiane są gotówkowe faktury VAT, dokumentujące transakcję sprzedaży poszczególnych produktów leczniczych, wyrobów medycznych lub suplementów diety o wysokości nieprzekraczającej 15 000 zł każda. Należy jednak nadmienić – podniesiono we wniosku - że ze względu na rozmiar prowadzonej przez spółkę działalności, w okresie obowiązywania danej umowy o współpracę, wartość faktur VAT z pewnością łącznie przekroczy kwotę 15 000 zł. W momencie podpisywania umowy o współpracy jak i w czasie jej trwania nie wiadomo jednak, jakie konkretnie produkty lecznicze, wyroby medyczne lub suplementy diety zostaną zakupione w oparciu o poszczególne faktury VAT, a także jaka będzie ich dokładna sumaryczna wartość w okresie obowiązywania umowy, bowiem ilość oraz zakres poszczególnych zamówień są każdorazowo uzależnione m.in. od popytu na dany produkt leczniczy.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie:

Czy w świetle art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku, gdy kwota z faktury nie przekroczy 15 000 zł brutto - limit określony w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - wnioskodawca będzie mógł zaliczyć fakturę jako koszt działalności gospodarczej?

W opinii skarżącej, jeśli dochodzi do zapłaty w formie gotówkowej należności wykazanej na fakturze VAT o wartości, która nie przekracza kwoty 15.000 zł, a w oparciu o zawartą umowę o współpracę, łączna wartość wystawionych faktur VAT przekracza 15.000 zł, to koszty wynikające z pojedynczej faktury mogą stanowić dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu - proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Pojęcie transakcji, o której mowa w wyżej przywołanych przepisach - zdaniem skarżącej - nie odnosi się do łącznej, sumarycznej wartości sprzedaży w ramach danej umowy, lecz do wartości sprzedaży, która została wykazana w oparciu o poszczególną fakturę VAT. Skarżąca przedstawiła rozumienie pojęcia "transakcja" i "jednorazowa wartość transakcji", o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Następnie, po przedstawieniu specyfiki umów o współpracę, czy umów ramowych, stwierdziła, że nie spełniają one kryteriów transakcji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydając interpretację indywidualną z dnia [...] września 2017 r., uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako: "Szef KAS", "organ") stwierdził, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa.

Zdaniem organu, mając na uwadze prawidłową wykładnię obowiązujących w dacie wydania zmienionej interpretacji przepisów, nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że pojęcie transakcji odnosi się do wartości sprzedaży, która została wykazana w oparciu o poszczególną fakturę i limit 15 000 zł dotyczy pojedynczej faktury VAT.

Zdaniem Szefa KAS, jednorazową transakcją w powyższym przypadku jest umowa o współpracy, a nie poszczególne wynagrodzenia wypłacane na podstawie faktury VAT. Poszczególne płatności będące wynagrodzeniem z tytułu dostaw towarów należy przyporządkować zatem do jednej transakcji, czyli do jednej i tej samej umowy o współpracy.

W tym przedmiocie, zdaniem Szefa KAS, w pełni zasadnym będzie stwierdzenie, że strony zawartej umowy nie zawierają z dokonaniem nowego zamówienia nowej transakcji, nie składają ponownie oświadczeń woli, lecz po prostu wykonują łączącą je umowę - czyli realizują cały czas tę samą transakcję. Proces ten jest rozciągnięty w czasie i składa się na niego wiele płatności, ale transakcja w opisanej przez wnioskodawcę sytuacji jest jedna.

Szef KAS podkreślił, że w niniejszej sprawie umowa o współpracy wskazuje minimalną wartość zamówień i ze względu na rozmiar prowadzonej działalności w okresie jej obowiązywania wartość faktur VAT przekroczy kwotę 15 000 zł. Stąd w sytuacji zawarcia z kontrahentem umowy o współpracy, gdzie strony wiedzą, że suma wynagrodzeń pewnych przekroczy limit 15 000 zł, to od pierwszej płatności powinny być one rozliczane bezgotówkowo przez cały okres trwania umowy.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zmiany interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzuciła naruszenie:

1) art. 14e § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że zachodzą przesłanki do uznania, że wydana [...] września 2017 r. interpretacja indywidualna była nieprawidłowa bez szerszego uzasadnienia na czym nieprawidłowość ta miałaby polegać, podczas gdy wskazana interpretacja była prawidłowa, w szczególności przedstawiona w niej wykładnia przepisów prawa odpowiadała prawu;

2) art. 14c § 2 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, poprzez nieudzielenie pełnej i wyczerpującej odpowiedzi na postawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pytanie, a w szczególności brak uzasadnienia prawnego w zakresie spełnienia warunków do dokonania zmiany interpretacji, ale też brak pełnego i wyczerpującego uzasadnienia w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powołanych niżej;

3) art. 145 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie zmienionej interpretacji indywidualnej z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w sprawie;

4) art. 120 i 121 ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 poprzez brak pełnego i przekonującego uzasadnienia dokonanej zmiany interpretacji, w szczególności niewskazanie na czym polegać miałaby nieprawidłowość stanowiska wyrażonego w dotychczasowej interpretacji i uzasadniające jej zmianę;

5) art. 15d ust. 1 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że:

a) pojęcie transakcji nie odnosi się do wartości sprzedaży określonej w oparciu o poszczególne faktury dokumentujące sprzedaż wynikającą z konkretnego zamówienia składanego w ramach ramowej umowy o współpracy łączącej wnioskodawcę z jego kontrahentami;

b) pojęcie transakcji dotyczy całokształtu umowy o współpracy, a nie poszczególnych wynagrodzeń wpłacanych wnioskodawcy,

c) poszczególne płatności stanowiące uregulowanie należności za poszczególne zamówienia należy przyporządkować nie do tych zamówień, a do jednej transakcji, czyli do umowy o współpracy;

d) przepis ten będzie miał zastosowanie w sytuacji gdy już w chwili zawarcia z kontrahentem umowy o współpracy strony wiedzą, że suma wynagrodzeń pewnych przekroczy limit 15.000 zł, to od pierwszej płatności powinny być one rozliczane bezgotówkowo przez cały czas trwania umowy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 14 października 2020 roku (zarządzenie k. 38 akt postępowania sądowego).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, sąd uznał, że skarga nie jest zasadna.

Odnosząc się do pierwszego z podniesionych w skardze zarzutów, należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 14e § 1 pkt 1ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z treści tego przepisu wynika, że przesłanką zmiany interpretacji indywidualnej przez Szefa KAS, jest stwierdzenie jej nieprawidłowości. Jak wskazał tutejszy sąd w prawomocnym wyroku z 9 marca 2017 roku, sygn. akt III SA/Wa 3423/15, przesłankę tę należy rozumieć jako niezgodność kwalifikacji z przepisami prawa podatkowego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. W niniejszej sprawie Szef KAS stwierdził nieprawidłowość wydanej na wiosek skarżącej interpretacji indywidualnej. Ta ocena dokonana przez Szefa KAS jest prawidłowa, o czym będzie mowa w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

W ocenie sądu nie można również zgodzić się ze skarżącą, że w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, Szef KAS nie udzielił pełnej i wyczerpującej odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ ocenił stanowisko skarżącej i przedstawił argumenty dla jego potwierdzenia, które w pełni obrazują tok rozumowania organu. Sama okoliczność, że Szef KAS nie zgodził się ze skarżącą, nie może wpływać na ocenę uzasadnienia zawartego w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej. Zatem – zdaniem sądu – niezasadny jest także podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 14c § 2 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1) , a także zarzut naruszenia art. 120 i 121 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14e ust. 1 pkt 1) ordynacji podatkowej.

Jako niezasadny należy ocenić także – w świetle okoliczności niniejszej spawy - zarzut postawiony w punkcie I. 3. skargi. Skarżąca słusznie podnosi, że zmiana interpretacji indywidualnej powinna zostać doręczona jej pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie poza sporem pozostaje, że takie doręczenie nie miało miejsca. Zmiana interpretacji indywidualnej została doręczona bezpośrednio skarżącej. W ocenie sądu uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik postępowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1) lit c) w zw. z art. 146 § 1 ppsa, naruszenie przepisów postępowania jest przesłaną uchylenia zmiany interpretacji indywidualnej, jedynie w sytuacji, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak to zostało wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2019 r., w sprawie sygn. akt II FSK 1959/17, naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwienia stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J. P. Tarno, T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Pogląd ten sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własny. Odwołując się do powyższych uwag należy wskazać, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można stwierdzić, że gdyby nie było naruszenia przepisów postępowania, to jej wynik mógłby być inny. W przewidzianym przez prawo terminie została bowiem wniesiona do sądu skarga na decyzję organu odwoławczego. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, wskazane naruszenie przepisów postępowania, nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy.

Przechodząc do oceny postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, należy przypomnieć treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829, z późn. zm.), została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł.

Spory na tle przytoczonych przepisów, w sprawach o stanie faktycznym analogicznym jak w sprawie niniejszej były już przedmiotem oceny dokonywanej przez sądy administracyjne. Została ona wyrażona m. in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 września 2017 roku w sprawie sygn. akt I SA/Wr 688/17, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 kwietnia 2018 roku sygn. akt I SA/Po 75/18, czy wreszcie – tutejszego sądu z 24 września 2020 roku w sprawie sygn. akt 259/20. Dla uzasadnienia wyroku wydanego w niniejszej sprawie, sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w tych orzeczeniach, przyjmując ją za własną.

Z przytoczonych wyżej przepisów ustawy o CIT i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika ograniczenie w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji z innym przedsiębiorcą jest dokonywana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, jeżeli "jednorazowa wartość transakcji" przekracza równowartość 15.000 zł.

Kluczowe jest zatem ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem "jednorazowej wartości transakcji" użytym w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W komentarzu do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Brożyna Michał i in., "Swoboda działalności gospodarczej. Komentarz", opublikowano: LEX/el. 2005, autor fragmentu: Kohutek Konrad) wskazano, że dla wyznaczenia zakresu obowiązku wynikającego z art. 22 ust. 1 tej ustawy, konieczne jest ustalenie znaczenia pojęcia "jednorazowa wartość transakcji". Pod tym pojęciem należy rozumieć ogólną (łączną) wartość wierzytelności lub zobowiązań określoną w umowie pomiędzy przedsiębiorcami. Oznacza to, że obowiązek przeprowadzania rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego istnieje także w przypadku, kiedy przedsiębiorcy, będący kontrahentami z tytułu umowy, której wartość świadczenia przekracza 15.000 euro, dokonują płatności na raty (w części), a wielkość poszczególnych rat jest niższa niż wspomniana kwota (tak też I. Lewandowska, Gotówka do 15 tys. euro, Rzeczpospolita z dnia 16 sierpnia 2004 r., s. C2).".

Zdaniem sądu, w świetle powyższego, słuszne jest stanowisko Szefa KAS, że jednorazową transakcją – w okolicznościach niniejszej sprawy - jest umowa o współpracy, a nie poszczególne zamówienia składane na jej podstawie. Słusznie uważa Szefa KAS, że jedna transakcja może obejmować transfery pieniężne dokonane nawet w ciągu kilku lat, np. gdy umowa ma być realizowana etapami. Jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość zobowiązań wynikającą z jednej umowy, a przymiot "jednorazowości" nie odnosi się do poszczególnych płatności. Zdaniem sądu przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji opis umowy ramowej wskazuje na to, że to ona (a nie poszczególne zamówienia) określa zasady współpracy skarżącej i hurtowni farmaceutycznych, np. w zakresie udzielania i wysokości kredytu kupieckiego, czy w zakresie reklamacji produktów. Poszczególne zamówienia nie są zatem umową (transakcją – w rozumieniu powyższych przepisów), lecz są składane na podstawie umowy.

Limit, o którym mowa w powołanych przepisach, nie jest "odnawialny" w ramach jednej umowy. Odnosi się on do całej umowy, a nie do poszczególnych zamówień, które mogą być ustalane przez strony w dowolny sposób. W przeciwnym razie istniałaby możliwość "sztucznego" dzielenia transakcji, co niweczyłoby cel przepisu. Zatem, gdy z dniem dokonania pierwszej płatności strony wiedzą, że suma płatności za minimalny okres trwania umowy przekroczy limit – to od początku warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej spawie. We wniosku zostało bowiem jednoznacznie wskazane, że ze względu na rozmiar działalności prowadzonej przez skarżącą, łączna wartość wystawionych na jej rzecz faktur VAT, z pewnością przekroczy kwotę 15 000 zł, w okresie obowiązywania danej umowy o współpracę.

Sąd nie zgadza się ze skarżącą, że w odniesieniu do umowy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, pojęcie "jednorazowej wartości transakcji" należy utożsamiać ze skonkretyzowaną operacją handlową. Poszczególne płatności za konkretne zamówienia należy przyporządkować do jednej transakcji, czyli do jednej i tej samej umowy w współpracę.

Zdaniem sądu, oczywistym jest, że strony raz zawartej umowy o współpracę na czas nieokreślony, nie zawierają przy każdym zamówieniu produktów medycznych nowej transakcji, nie składają ponownie oświadczeń woli co do zasad współpracy w tym zakresie, lecz po prostu wykonują łączącą je umowę, czyli – realizują cały czas tę samą transakcję. Proces ten jest rozciągnięty w czasie i składa się na niego wiele płatności, ale transakcja w sytuacji opisanej we wniosku – jest jedna.

W świetle powyższego stanowisko Szefa KAS jest zatem w pełni prawidłowe.

W ocenie sądu, stanowisko organu jest również zgodne z celem, dla którego wprowadzono powołane wyżej przepisy i nie nakłada na podatnika zbyt daleko idących obowiązków. Nie można bowiem zapominać, że celem normy z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów publicznych prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza się tym samym możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów, oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku "prania brudnych pieniędzy" (tak zob. wyrok SA w Katowicach z dnia 21 maja 2009 r., I ACa 259/09, LEX nr 563071). Stąd też skoro w myśl wspomnianego przepisu przedsiębiorcy nabywający świadczenia od innych przedsiębiorców są zobligowani do regulowania zobowiązań, wykorzystując rachunek płatniczy w każdym tym przypadku, w którym, bez względu na ilość płatności, wartość transakcji przekroczy równowartość 15.000 zł, to nie sposób jest uznać, że możliwym jest obchodzenie tego przepisu poprzez dzielenie płatności dokonywanych przez przedsiębiorcę w sposób przedstawiony przez skarżącą, tak aby uwzględnić całość czynionych płatności.

Mając na uwadze powyższe, w stanowisku organu sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 15d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Wobec tego, że przy wydaniu zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej nie zostały naruszone przepisy postępowania, ani też przepisy prawa materialnego, skarga jako bezzasadna, została oddalona na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.