Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 410/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par.4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit c, art. 151, art. 185
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1027/07 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od J. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.564 (dwa tysiące pięćset sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27.12.2006 r. Urząd Kontroli Skarbowej w P. na podstawie art. 10 ust.1 pkt.9 art. 20 ust.1 i ust.3 , art. 30 ust.1 pkt.1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 90 poz.416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) ustalił dla J. T. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytuły dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2000 w kwocie 78.077,- zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że łączna kwota wydatków poczynionych przez małżonków T.w roku 2000 wynosiła 512.197, 72 zł., natomiast łączne środki finansowe zgromadzone przez małżonków w tym samym roku to kwota 303.993, 20 zł. W oparciu o przepis art. 20 ust.3 u.p,d.o.f ustalono wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na kwotę 208.204, 52 zł. Biorąc pod uwagę ,że między małżonkami panował ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej każdemu z małżonków wymierzono podatek w kwocie 78.077 zł.

W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów o podstępowaniu przed organem podatkowym w tym art. 121 § 1 , art. 122, 149 152 153 180 181 187 § 1 i art. 188 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa ( Dz. U nr 8 poz.60 z 2005 r. ze zm., dalej Ord.pod.) i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości.

Decyzją z dnia 21.03.2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. na podstawie art. 233 §1 pkt.2 lit.a Ord. pod. uchylił zaskarżoną decyzję w części i ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwocie 76.327, zł.

Odnosząc się do zarzutów niezgodnego z prawem prowadzenia postępowania podatkowego organ drugiej instancji wskazał, że są one nie uzasadnione Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia pełnomocnikowi pism organu, wyjaśniono, że pełnomocnictwo udzielono osobie fizycznej – J. O. Wskazano art. 145 §2 Ord. pod. pisma i wskazano, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji kontrolujący skorzystali z możliwości jakie daje art. 144 i 148 Ord.pod. Taki sposób postępowania kontrolujących był spowodowany faktem zbliżającego się terminu przedawnienia do wydania decyzji w zakresie zryczałtowanego podatku. Wobec nieobecności pełnomocnika w biurze w dniu 12.12.2006 r. kontrolujący udali się do jego domu. Ponieważ zgodnie z art. 144 Ord.pod. organ doręcza pisma za pokwitowaniem a adresat odmówił pokwitowania uznano z powołaniem się na art. 153 Ord.pod., że miało miejsce doręczenie w sposób określony w tym przepisie.

Skargę do sądu na powyższą decyzję złożył skarżący, domagając się jej uchylenia w całości i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odwołaniu, że zarówno decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jak i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł jak i naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych tj. art. 121 ,122 , 149 152 ,180, 181 187 188 Ord.pod.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 listopada 2007 r., sygn.akt I SA/Po 1027/07, uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że podlega ona wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.

Sąd uznał postępowanie przed organem pierwszej instancji za dotknięte uchybieniami procesowymi i wskazano, że w zaistniałym przypadku nie wolno było zastosować tzw. doręczenia zastępczego o którym mowa w art. 153 § 2 Ord.pod., ponieważ w sprawie zaistniała podpisania odbioru doręczenia tzw. "zwrotki " a nie odmowa odbioru pisma. Wyjaśniono, że ponieważ w tym stanie faktycznym nie można było doręczyć pisma pełnomocnikowi, ani w sposób określony w art. 148 § 1 i 2 Ord.pod., ani w sposób określony w art. 149 Ord.pod należało zastosować procedurę zastępczego doręczenia określoną w art. 150 § 1 pkt.2 Ord.pod. Sąd ocenił, że postępowania zastosowanego przez organ podatkowy nie usprawiedliwia fakt, że zbliżał się czas kiedy następowało przedawnienie do możliwości wydania decyzji wymiarowej. Wskazano, że powyższe uchybienie w zakresie nieprawidłowego sposobu doręczenia w toku postępowania podatkowego pisma z 11.12.2006 r. skutkowało naruszeniem ogólnych przepisów o postępowaniu wskazanych w skardze.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości opierając skargę kasacyjną na następujących podstawach kasacyjnych:

* art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucają zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 135 i art. 141 § oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skarg chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną wadą, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego

aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i brah

oddalenia skargi;

- art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (ustalonego przez organy podatkowe), a w szczególności przyjęcie przez WSA, że w sprawie nie można było doręczyć pisma pełnomocnikowi, ani w sposób określony w art. 148 § 1 i 2 Ord.pod. w stanie prawnym obowiązującym po 14.01.2005r., ani w sposób określony w art. 149 Ord.pod. lecz należało bezwzględnie zastosować procedurę zastępczego doręczenia określoną w art. 150 § 1 pkt 2 Ord. pod.

- art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności uzasadnienia w zakresie stwierdzonych przez Sąd naruszeń przez organy podatkowego prawa proceduralnego;

- art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu co do dalszego postępowania gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy podatkowe,

art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wskazując na naruszenia przepisów postępowania, które nawet gdyby były zasadne to nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy,

art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucaj; zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z a 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121, 122, 181 i art. 200 Ord.pod. w stanie prawnym obowiązującym po 14.01.2005r. poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając powyższe przepisy Ordynacji podatkowej,

- art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z a 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 § 2 i art. 150 § 1 pkt 2 Ord. pod. w stanie prawny obowiązującym po 14.01.2005r. poprzez przyjęcie przez skład orzekający, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo zastosował przepis art. 153 § 2 Ord.pod. zamiast art. 150 § 1 pkt 2 Ord. pod.

Wskazując powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem znalazły potwierdzenie sformułowane w nie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, należy podnieść, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który powołano jako podstawę zaskarżonego wyroku, uwzględniając skargę sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, o ile "mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku posunięto się do bardziej kategorycznego spostrzeżenia, iż "nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 153 §2 O.P. zamiast art. 150 § 1 pkt 2 O.P. wywarło istotny wpływ na wynik sprawy i w istocie pozbawiło stronę możności obrony swych praw" (s. 6 ). Twierdzenie to, w świetle ewidentnych faktów znajdujących potwierdzenie w dokumentacji zawartej w aktach sprawy pozbawione jest jakichkolwiek podstaw i jako takie, musi być uznane za naruszające elementarne wymagania poprawnie sporządzonego uzasadnienia wyroku sądowego (naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.). Jest mianowicie faktem bezspornym, że w sposób skuteczny doręczono stronie decyzję organu pierwszej instancji, a ponadto – iż wniosła ona w wymaganym terminie odwołanie, które zostało rozpatrzone i częściowo uwzględnione przez organ odwoławczy. Jeśli zatem nawet miało miejsce uchybienie związane z doręczeniem pisma stanowiącego odpowiedź organu kontroli skarbowej na zastrzeżenia i wyjaśnienia do treści protokołu kontroli podatkowej o sygn. 3006/9937/52, to nie tylko nie miało, ale nawet nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Zaprezentowane w tym względzie stwierdzenia sądu są więc gołosłowne i całkowicie abstrahują od przebiegu postępowania. Opierają się one raczej na spekulacjach, a nie na materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Oznacza to, że sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się naruszenia także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. przez to, iż pierwszy z przepisów został zastosowany, co wyeliminowało możność zastosowania drugiego z nich. Niezależnie od tego, za odbiegające od przyjętych standardów oceny sądowej należy uznać nader ogólnikowe, niekiedy niezrozumiałe, jak również wyłamujące się z ogólnie przyjętych metod weryfikacji poprawności ferowanych sądów, uwagi i spostrzeżenia w rodzaju: "Prawidłowe stosowanie przepisów proceduralnych w toku prowadzonego postępowania uniemożliwi niezasadne przedłużanie postępowania i wydanie decyzji" lub "Konsekwencją przyjęcia nieskutecznego doręczenia pisma z 11.12.2006 roku i zawiadomienia z tej samej daty jest naruszenie przepisu art. 200 O.P." (s. 6). Zamieszczenie ich w uzasadnieniu zapadłego wyroku odpowiada wszelkim znamionom naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poddając w wątpliwość wartość dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu kontroli zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.