Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 424/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2020r. sprawy ze skargi M. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015r. 1. oddala skargę 2. oddala wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. określił M. W. (Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu złożonego od powyższej decyzji odwołania wraz z jego uzupełnieniem, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwsze instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego ustalono, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia

o kwotę [...]zł, uczestnicząc w sposób świadomy w obrocie karuzelowym kawą, zmierzającym do dokonania oszustwa podatkowego. W miesiącu objętym postępowaniem kontrolnym, głównym przedmiotem działalności Spółki była hurtowa i detaliczna sprzedaż artykułów spożywczych. Organ pierwszej instancji zakwestionował pięć transakcji nabycia krajowego kawy, która podlegała wewnątrzwspólnotowym dostawom do [...]. Powyższe dotyczy czterech transakcji obrotu kawą J. 500g oraz jednej dotyczącej kawy P. 250g. Na stronach 3-14 decyzji Dyrektor opisał "łańcuch" transakcji, których przedmiotem była kawa, między poszczególnymi firmami.

Dyrektor wskazał, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił fakty i szczegółowo uzasadnił brak możliwości dokonania odliczenia zakwestionowanego podatku naliczonego. Wykazując zaś brak dochowania przez Spółkę przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji należytej staranności, wypełnił dyspozycje wynikające z orzeczeń sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wobec powyższego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie nastąpiło również naruszenie prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor podkreślił, że od wejścia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004 r., organy podatkowe zobligowane są do przestrzegania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego, w tym do stosowania wykładni prawa podatkowego z uwzględnieniem zarówno obowiązującego orzecznictwa krajowego jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym celem wspieranym przez VI Dyrektywę (i następnie Dyrektywę 2006/112/WE) jest walka z oszustwem i nadużyciami. Nadużycia podmiotów gospodarczych obejmują transakcje, które nie są przeprowadzone w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT. Jednocześnie organ wskazał, iż w orzecznictwie ETS/TSUE podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonane w sposób oszukańczy, to organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia o dokonanie zwrotu odliczonych kwot.

Organ odwoławczy wskazał, iż istota mechanizmu karuzelowego została przedstawiona m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu

z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 269/13, w którym stwierdzono, że zidentyfikowanie mechanizmu "karuzeli podatkowej" następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których wg powołanego wyżej wyroku WSA w Poznaniu zalicza się m.in.: włączenie w "łańcuch" dostaw tzw. "znikających podatników", wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu (brak odbiorcy końcowego), bardzo szybkie transakcje, brak możliwości dysponowania towarem, odwrócony "łańcuch" handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", tj. od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski), brak gromadzenia zapasów, ceny dumpingowe, brak kontroli towarów, brak gwarancji, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zapasów), brak problemów z rozpoczęciem działalności (duży obrót od początku działalności), małe towary o dużej wartości, niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, krótki okres działania "znikających podatników" (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze). W przypadku oszustwa "karuzelowego" obowiązuje określony podział funkcji w ramach grupy zaangażowanych w nią podmiotów. W mechanizmie tym wyróżnia się następujące ogniwa: znikający podatnik (tzw. słup), bufor (pośrednik), czerpiący zyski (broker) i organizator. W świetle okoliczności niniejszej sprawy, krótkiego scharakteryzowania wymagają podmioty: bufor i czerpiący zyski. Przedsiębiorstwo buforowe (pośrednik) jest to podmiot pośredniczący pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "realizującym zyski". Podmiot ten, co do zasady, prowadzi faktyczną działalność (najczęściej w branży właściwej dla karuzelowego obrotu), wywiązuje się ze zobowiązań podatkowych. Głównym celem przeprowadzenia transakcji krajowych pomiędzy buforami jest utrudnianie wykrycia procederu (zakłócenie kontroli), zatarcie powiązań jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem, a czerpiącym zyski i organizatorem. Podmiot realizujący zyski (broker) występuje jako ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone lub wprowadzone do obrotu w dokumentacji przez znikającego podatnika. Podmiot ten dokonuje nabycia od przedsiębiorstwa buforowego, a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do spółki wiodącej (organizatora lub podmiotu, który zamykając krąg odsprzeda organizatorowi towar – zwrot towaru do punktu wyjścia). Przedsiębiorca realizujący zyski zarejestrowany jest (jako podatnik) w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik. Dzięki zastosowaniu stawki podatku "0" podatnik ten występuje o zwrot nienależnego podatku VAT lub w sposób nieuprawniony pomniejsza swoje zobowiązanie podatkowe (dokonując de facto odliczenia podatku, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez znikającego podatnika).

Organ stwierdził, że towar w postaci kawy (J. i P. ), który został nabyty, a następnie sprzedany przez Spółkę, był wykorzystywany do celów oszustwa przez zorganizowaną grupę podmiotów. Jednocześnie zauważył, iż w świetle orzecznictwa sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazanych zarówno przez Spółkę w odwołaniu, jak i przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, najistotniejszą kwestią jest ustalenie, czy Spółka przeprowadzając transakcje dotyczące hurtowego obrotu kawą nabytą wcześniej od [...], nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane do popełnienia oszustwa. Jeżeli Spółka podejmowała wszelkie możliwe działania, których można się było od niej w sposób uzasadniony wymagać, w celu zapewnienia, że realizowane przez nią transakcje nie stanowiły części "łańcucha" obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku VAT, to dopiero wówczas można powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu.

Dyrektor podkreślił, iż organ pierwszej instancji dokonując ustalenia stanu faktycznego sprawy zebrał obszerny materiał dowodowy i w wyczerpujący sposób przedstawił obieg dokumentacji w postaci faktur oraz dokumentów magazynowych, co z kolei umożliwiło odtworzenie przebiegu transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami w "łańcuchu" dostaw kawy. Powołanie okoliczności związanych z tymi podmiotami dowodzi, po pierwsze, że analizie został poddany cały materiał dowodowy, który nie pozostaje bez wpływu na ocenę działań Spółki. Po drugie, obrazuje funkcjonowanie całego mechanizmu działającego w ramach nadużycia prawa. Natomiast Spółka dla potwierdzenia podejmowania czynności weryfikacyjnych określonych kontrahentów wskazała jedynie na zbieranie dokumentacji rejestrowej kontrahentów i potwierdzeń numerów VAT. W ocenie organu nie mogą być to argumenty na poparcie tezy o zachowaniu szczególnej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji na dzień dokonywania transakcji, a Spółka dysponowała przesłankami wystarczającymi do powzięcia podejrzenia, iż uczestniczy w transakcjach, których zasadniczym celem było dokonanie oszustw podatkowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż wymierne korzyści otrzymała Spółka (jako "broker", czyli podmiot czerpiący zysk z oszukańczego procederu), w postaci możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie kawy i braku podatku należnego z uwagi na fakt, iż towar był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Spółka powołuje się na ustalenia protokołu z czynności sprawdzających sporządzonego w dniach od [...] r. do [...] r. przez pracownika Urzędu Skarbowego we [...], w związku z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. Z protokołu wynika, iż dokonała dostaw na rzecz nabywców posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dyrektor zauważył, że organ pierwszej instancji nie podważał ustaleń zawartych w tym protokole, gdyż w zaskarżonej decyzji nie stwierdzono, iż nie doszło do transakcji i towar nie został wywieziony na terytorium [...]. Z analizy okoliczności związanych z tymi transakcjami wynika jednak, iż czynności podejmowane przez Spółkę ukierunkowane były nie na osiągnięcie wymiernych celów gospodarczych, lecz na bezpodstawne uzyskanie zwrotu podatku VAT. Potwierdzeniem tej tezy są zachowania pozostałych ogniw w "łańcuchu", które charakteryzują się jedynie formalną poprawnością, a prawdziwy sens tych operacji jest odmienny od zwykłych celów gospodarczych. Organ podkreślił, iż czynności sprawdzające dokonane na podstawie art. 272 Ordynacji podatkowej należą do czynności doraźnych wykonywanych przez organy skarbowe, podczas których weryfikowane są przedłożone dokumenty pod względem formalnej poprawności, co też zostało w przedmiotowym protokole stwierdzone. Dopiero prowadzenie postępowania kontrolnego w szerszym zakresie, między innymi przez zebranie materiału dowodowego u kontrahentów Spółki i ich dalszych kontrahentów, w tym dokonanie przesłuchania osób uczestniczących w transakcjach, pozwala organowi prowadzącemu postępowanie na ustalenie stanu faktycznego sprawy i zajęcie odpowiedniego stanowiska w rozpatrywanej sprawie. Dlatego też organ nie zgodził się, by z treści protokołu wynikały okoliczności mające potwierdzać dochowanie przez nią wszelkich wymogów formalnych związanych z realizacją wewnątrzwspólnotowych dostaw kawy.

Dyrektor nie zgodził się również z argumentacją Spółki w kwestii dochowania należytej staranności w badaniu wiarygodności odbiorcy kawy [...] spółki H. . Zdaniem Spółki nie miała ona możliwości sprawdzenia, czy wskazany w dokumentach adres jest adresem wirtualnym. Dyrektor podał, iż adres [...] spółki umieszczany był na fakturach sprzedaży ([...]). Natomiast z informacji udzielonej przez V. s.r.o. w [...], [...] (Policji Republiki [...] na temat H. s.r.o.) wynika, że w dniu [...] r. do V. s.r.o. zwróciła się Prezes Zarządu H. s.r.o. z prośbą o świadczenie dla tej spółki tzw. "usługi siedziby" (inaczej nazwanej w ww. piśmie – również usługą umieszczenia adresu handlowego wraz z usługami dodatkowymi polegającymi na skanowaniu poczty przychodzącej na adres e-mailowy). Umowa dotycząca świadczenia ww. "usługi siedziby" została przez V. s.r.o. przesłana do H. s.r.o. za pomocą Internetu w dniu [...] r. Z informacji udzielonej przez V. s.r.o. wynika również, że w okresie świadczenia ww. umowy (do dnia [...] r.), do [...] s.r.o. zostały przesłane zaledwie trzy przesyłki pocztowe. Przesyłek tych Spółka H. nie odebrała. Z powyższego wynika, że począwszy od października 2014 r. adres [...] s.r.o. w [...], [...] był typowym "adresem wirtualnym", a H. s.r.o. w rzeczywistości nie posiadała biura, które mogłoby pełnić funkcję jej siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Organ wskazał, iż wykorzystując nowoczesne formy komunikowania się, istnieje możliwość prostego sprawdzenia danych adresowych w wyszukiwarce internetowej – w ten sposób okazało się bowiem, iż wyżej wymieniony adres jest adresem biura wirtualnego, posiadającego własną stronę internetową pod adresem [...]. Wg organu niewiarygodne jest, że Spółka znając nowoczesne formy komunikowania się, nie przeprowadziła tak prostego do realizacji sprawdzenia danych adresowych.

Organ odwoławczy nie podzielił opinii Spółki zawartej w uzupełnieniu odwołania, że stwierdzenie, iż M. S.A. nie mogła zostać w nieświadomy sposób wciągnięta w "łańcuch" obrotu karuzelowego, z uwagi na doświadczenie zawodowe Prezesa Zarządu Spółki jest osobliwe i budzące zdumienie swą "dziwacznością". Doświadczenie zawodowe osób zarządzających Spółką ma istotne znaczenie, dlatego, że było ono wystarczające do właściwej oceny H. s.r.o. jako podmiotu niedziałającego w typowy sposób. Z dokumentów rejestrowych [...] spółki wynika, że nie miała ona w okresie nawiązania współpracy ze Spółką zbyt długiego bytu prawnego i była raczej firmą w miarę młodą na rynku, a mimo to dysponowała ona znaczącymi środkami finansowymi umożliwiającymi bezproblemowe dokonywanie przedpłat na znaczące kwoty. Nie dziwi zatem Dyrektora stanowisko organu pierwszej instancji, iż z uwagi na wieloletnie doświadczenie handlowe i polityki prowadzenia działalności gospodarczej Spółki – nie mogła w sposób nieświadomy zostać wciągnięta w "łańcuch" obrotu karuzelowego. Stwierdzenie to bowiem jest wysnute na podstawie analizy całego materiału dowodowego, a nie tylko w odniesieniu do czasu prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki, iż powołanie się w tym zakresie przez organ pierwszej instancji na doświadczenie Spółki płynące z funkcjonowania na rynku od wielu lat i prowadzenia działalności handlowej - jest "dziwaczne".

W ocenie organu odwoławczego sposób komunikacji Spółki z kontrahentami nie ma znaczenia dla określenia staranności Spółki, ponieważ istotą staranności jest jej aspekt materialny a nie ściśle formalny. Zwrócił uwagę, iż w przypadku handlu za pośrednictwem Internetu, podmioty biorące udział w takich transakcjach narażone są na wiele niebezpieczeństw, właśnie ze względu na formę kontaktu i dlatego niezbędna jest faktyczna weryfikacja kontrahenta, który taki kontakt za pośrednictwem Internetu nawiązał. Bowiem bez takiej weryfikacji dającej pewność co do rzetelności kontrahenta nawet najbardziej dogodna i najszybsza forma zawierania transakcji obarczona jest ryzykiem narażania na oszustwo. Także jednak Internet stanowić może narzędzie służące do weryfikacji potencjalnych kontrahentów. Dalej organ wskazał, że Spółka wskazuje na osobistą wizytę w firmie H. jednak wizyta ta odbyła się w kwietniu 2015 r., a przedmiotem postępowania jest styczeń 2015 r., a więc Spółka powołuje się na dokonanie weryfikacji, które odbyło się kilka miesięcy po rozpoczęciu współpracy i po wszczęciu przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego za styczeń 2015 r. Zdaniem Dyrektora czynność ta została przedsięwzięta przez Spółkę w celu uprawdopodobnienia działań weryfikacyjnych [...] kontrahenta. Ponadto gdyby rzeczywiście odbyła się taka weryfikacja, to Spółka powinna uznać, iż ma do czynienia z nierzetelnym podmiotem zarejestrowanym w biurze wirtualnym. Ponadto z ustaleń wynika, że do ewentualnego spotkania doszło w restauracji w K. w [...] i nie odbyła się wizytacja biura firmy H. s.r.o., a rozmowy przeprowadzone podczas spotkania nie przyczyniły się do zakończenia współpracy. Z przeprowadzonej analizy stenogramu rozmowy, która odbyła się w siedzibie Spółki M. a który przedłożyła Spółka wraz z zastrzeżeniami do ustaleń postępowania kontrolnego z dnia [...]. wynika, iż K. K. będąca prezesem zarządu [...] spółki, nie potrafiła odpowiedzieć na pytania dotyczące działalności spółki w dwóch poprzedzających spotkanie miesiącach. Ponadto z przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...]. wynika również, iż K. K. nie potrafiła udzielić konkretnych informacji odnośnie funkcjonowania [...] spółki. Zatem uprawnione jest stanowisko organu pierwszej instancji, iż skoro wystarczającej wiedzy odnośnie funkcjonowania H. s.r.o. nie posiadała w lipcu 2015r., to nie dysponowała taką wiedzą również w trakcie wyżej omawianego spotkania w K. . Natomiast z przesłuchania K. K. przeprowadzonego w dniu [...]. wynika, iż od grudnia 2014r. głównym kontrahentem [...] spółki H. była polska Spółka M. natomiast głównym odbiorcą spółka P. K.. Kontakt z polską spółką nawiązała poprzez osobiste wysłanie maila do M. z zapytaniem o współpracę. Zgodnie z jej zeznaniem zamówienia również odbywały się mailem i były wysyłane "z firmy H. z komputera", ale nie z siedziby firmy, tylko z różnych miejsc, w których była. Prezes [...] firmy jest obywatelką Polski, zamieszkałą w C. . Firma H. nie posiadała swojego transportu, a zakupiona kawa trafiała do doraźnych magazynów przeładunkowych i "chyba" była rozładowywana z samochodu. Rozładunkiem zajmowała się E. R. i "chyba" magazynier w ramach umowy najmu magazynu. Nie pamiętała, czy była przy dostawach odbioru kawy z M. . Wg Prezes kawa najczęściej była rozładowywana, ale nie wiedziała, czy rozładunek był za każdym razem. Kawa była sprzedawana między innymi do firmy P. K., ale innych firm nie pamiętała. Z zeznań świadka wynika, iż kontakt z firmą P. K. również został nawiązany mailem, "napisali" do H. zapytanie o współpracę, "byli" na spotkaniu w S. , które odbyło się chyba w grudniu 2014r., jednak Prezes nie była na tym spotkaniu tylko E. R.. Natomiast kontakt mailowy z firmą P. K. utrzymywany był z A. C. – takie były podpisy na mailach. Nie była również w siedzibie firmy kiedy mieściła się w D. G., ani kiedy została przeniesiona do C. (w której zamieszkuje K. K.). Ponadto nikt z firmy H. nie był w biurze spółki P. K.. Nie przypomina sobie również, czy widziała A. C. – Prezesa Zarządu Spółki P. K.. Natomiast każdorazowo, kiedy przychodził towar z W. to firma H. miała już znalezionego jego odbiorcę oraz przedpłatę na ten towar. Z kolei H. płaciła przedpłatę do M. Swoje udziały w dniu [...]. sprzedała J. P., obywatelowi [...]. Poza kawą zdaniem Prezes "chyba" H. nie handlował z M. innym towarem. Odnośnie natomiast wynajmowania magazynów zeznała, iż od grudnia 2014r. wynajmowane są w S. w [...] i doraźnie w innych miejscowościach, jednak nie pamiętała nazw tych miejscowości. Organ podkreślił, iż zamawiając towar, firma [...] zawsze już miała dokonaną przedpłatę od odbiorcy, jak również to, iż przed rozpoczęciem współpracy K. K. nikogo nie znała ze spółki [...] Kupiec. Z zeznań K. K. wynika także, iż nie znała obrotów miesięcznych swojej spółki, ale wiedziała, że kawa musi pojechać z [...] z powrotem do Polski, do C., gdyż wg niej "prawnie towar musi być przewieziony za granicę, aby wszystko było w porządku". Ponadto składając zeznania w dniu [...]. potwierdziła także, że kawa często wracała do C. tym samym transportem, którym została przywieziona z W. do [...].

Ponadto organ zwrócił uwagę na szczególną rolę, jaką pełniła P. Sp. z o.o. w B. B. – jest to jeden z podmiotów organizujących wspólnie z innymi podmiotami krajowymi nabycie kawy z [...] za pomocą "znikającego podatnika" – firmy P. K. Sp. z o.o. wynajmujący magazyn w C. , do którego każdorazowo przywożona była kawa z H. s.r.o. Na terenie tego magazynu następowały transakcje sprzedaży kawy pomiędzy kilkoma podmiotami krajowymi bez faktycznego przemieszczenia towaru. Prezes Zarządu tej Spółki unika kontaktu z organami. Spółka nosi cechy bufora współorganizującego fragment "łańcucha" obrotu kawą w Polsce; w łańcuchu tym występuje zarówno w roli dostawcy kawy, która trafiła do M. S.A., jak i kolejnego odbiorcy krajowego kawy z C. sprzedanej wcześniej przez M. S.A. do H. s.r.o. Spółka powiązana jest także poprzez swojego Prezesa Zarządu z D. C. z C. D. C. – szwagrem Prezes Zarządu H. s.r.o. oraz z udziałowcami S. Sp. z o.o.; na podstawie zawartego kontraktu menedżerskiego Spółka zarządzana była również przez M. K. – Prezesa i udziałowca [...] spółek: D. S. s.r.o. w [...] C. i D. s.r.o. w [...] C., poprzez które P. Sp. z o.o. powiązana była m.in. z D. C., S. G. (S. Sp. z o.o.). Ponadto organ wskazał na związki (rodzinne, biznesowe, adresowe) pomiędzy firmami: H. s.r.o. z [...], C. D. C., PHU M. K. K., D. S. s.r.o. z [...], S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i W. s.r.o. ze Słowacji oraz pomiędzy osobami: K. K. (Prezes Zarządu H. s.r.o.), D. C., D. C., J. P. (od dnia [...]. udziałowiec H. s.r.o. z [...], E. R. (udziałowiec [...] s.r.o. z [...]) Ż. G. (Prezes Zarządu S. Sp. z o.o.) i P. W. (Prezes Zarządu P. Sp. z o.o.).

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, iż głównymi postaciami, wokół których skupiała się sieć wzajemnych powiązań firm polskich, [...] i [...] związanych z powyżej wymienionymi pięcioma "łańcuchami" obrotu kawą są m.in. D. C., K. K. oraz P. W.. Organ nie dał wiary zeznaniom D. C. w zakresie niekojarzenia firmy P. K., gdyż firma ta została obciążona za transport towaru sprowadzonego od H. s.r.o. Niewiarygodne są również zeznania K. K. dotyczące nawiązania współpracy z firmą P. K. oraz że nie znała roli jaką pełniła ona w ramach wyżej wymienionej grupy podmiotów, jak również to że sprawdzała tę spółkę. Zauważył, że K. K. mieszka w C., niedaleko fikcyjnego adresu spółki P. K., który wypisywała na fakturach wystawianych przez H. s.r.o. Organ nie dał wiary, że podmiot prowadzący rzetelną działalność handlową nie sprawdziłby adresu swojego podstawowego odbiorcy, mającego z nim kilkumilionowe obroty, tym bardziej w sytuacji, gdy adres ten znajduje się zaledwie kilka ulic od miejsca stałego przebywania tego podmiotu. Wobec powyższego nie sposób zdaniem organu stwierdzić, iż kontakty handlowe pomiędzy H. s.r.o. a P. K. odbywały się w oparciu o zwykłe warunki rynkowe, co potwierdza także stosowanie przez kolejne ogniwa systemu przedpłat przed zawarciem transakcji, które dokonywane są dopiero po otrzymaniu środków pieniężnych od kolejnego nabywcy. Taki odwrócony sposób płatności jest charakterystyczny dla podmiotów nieposiadających zdolności płatniczej. Jak wynika z materiału dowodowego dostawca kawy otrzymywał zapłatę dopiero po uprzednim otrzymaniu środków pieniężnych przez nabywcę od jego odbiorcy itd. W realnym obrocie gospodarczym żaden podmiot nie uzależnia swoich wpływów od pomyślności transakcji swojego odbiorcy, która zresztą już wcześniej była ustalona. Ustalono, że towary są od razu sprzedawane w tej samej ilości i natychmiast odbierane są przez kolejnego nabywcę. Transakcje przebiegają także błyskawicznie, tzn. dalsza dostawa następuje na drugi lub trzeci dzień po przyjęciu towaru. Cena zakupu i sprzedaży jest też bez problemu akceptowana przez wszystkie strony transakcji. Towar był jedynie przemieszczany przez Spółkę w celu zarejestrowania transakcji dla rozliczenia VAT, gdyż rolą Spółki było przeprowadzenie i wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz zapłata podatku VAT (zawartego w cenie nabytego towaru) o zwrot, którego występowała następnie do organów skarbowych.

Zdaniem organu odwoławczego, ogół przedstawionych w zaskarżonej decyzji okoliczności wskazuje, iż Spółka zrealizowała transakcje w określonym z góry schemacie. W warunkach gospodarki wolnorynkowej nie jest typowe zawieranie transakcji w takich okolicznościach, gdzie niemalże równocześnie, w niewielkim odstępie czasu zgłasza się odbiorca po dużą partię towaru i jednocześnie dostawca. Zwrócił uwagę na specyfikę rozliczeń. To odbiorca w pierwszej kolejności przekazuje środki za towar, jeszcze przed dokonaniem transakcji, które Spółka przelewa na konto swojego dostawcy. Tym samym odbiorca finansuje de facto transakcje nabycia towarów przez M. S.A. i kolejno poprzedzające ogniwa.

Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji dokonał oceny dowodów w postaci zeznań kierowców w sposób obiektywny. Wypowiadając się w powyższym zakresie wziął również pod uwagę ustalenia poczynione przez [...] administrację podatkową, że towar po dostarczeniu go do magazynu H. s.r.o. był z niego ponownie wywożony do Polski. Natomiast w świetle zasad doświadczenia życiowego za niewiarygodne należy uznać, że pracownicy Spółki nie wiedzieli, że kawa załadowana w M. z przeznaczeniem do [...] ma wrócić tym samym samochodem do Polski, skoro pracownicy Spółki pomagali kierowcom w trakcie załadunków kawy, którzy wiedzieli gdzie wiozą tę kawę. Cytowane zeznania jednego z przesłuchiwanych kierowców S. B. wskazywały na nieracjonalność działań polegających na ponownym wywozie towaru dostarczonego do magazynu. W ocenie organu odwoławczego czynności tych nie można rozpatrywać w oderwaniu od całokształtu okoliczności występujących w sprawie. Zdaniem Dyrektora słuszny jest wniosek organu pierwszej instancji, iż w obecności kierowców przewożących towar z M. do H. s.r.o. pozorowano czynności przeładunkowe, w celu ukrycia, iż do Polski wracał ten sam towar. W ten sposób uprawdopodabniano prowadzoną działalność handlową. Z kolei w uzupełnieniu odwołania Spółka podważając wartość tych zeznań wskazuje, iż był to kierowca niebędący pracownikiem M. SA. Zdaniem organu odwoławczego to właśnie brak powiązania ze Spółką nadaje temu dowodowi walor obiektywizmu. W ocenie organu z materiału dowodowego nie wynika sugerowana przez Spółkę okoliczność, iż to przewoźnik dokonujący transportu kawy z W. do [...] działając w zmowie z H. s.r.o. lub dalszymi odbiorcami, wprowadził Spółkę M. w błąd, co do faktycznego przeznaczenia towaru. Ponadto potwierdzeniem faktu, iż w [...] nie było rozładunku i towar wracał z powrotem do Polski są zeznania innego kierowcy R. K., z których niezbicie wynika przedstawiona okoliczność, że "w [...] nie było rozładunku".

W ocenie organu Spółka miała świadomość co do tego, że może uczestniczyć w procederze nadużycia prawa – nie chodziło o poznanie swoich kontrahentów, lecz o usprawiedliwienie działań weryfikacyjnych, a tym samym o stworzenie pozorów zachowania należytej staranności.

Odnosząc się do powołania się Spółki na prowadzenie w ramach handlu zagranicznego eksportu do [...] organ stwierdził, że w styczniu 2015r. stwierdzono transakcje wewnątrzwspólnotowe do [...], jednakże nie zostały one zakwestionowane przez organ pierwszej instancji, co oznacza iż nie stwierdzono w nich nieprawidłowości.

Organ dodał, że zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i rady UE z dnia 25 października 2011 r. obowiązkowe informacje na temat żywności muszą być podawane w języku łatwo zrozumiałym dla konsumentów z państwa członkowskich, w których dany środek spożywczy jest wprowadzany, natomiast Spółka nie podjęła czynności do tego zmierzających z [...] należy wywieść przekonanie, iż sprzedawana do H. kawa nie była przeznaczona na rynek [...].

W ocenie Dyrektora nie można zgodzić się z argumentacją Spółki, że dochowanie należytej staranności w weryfikacji H. s.r.o. przejawia się w tym, że z [...] Spółką uprzednio handlowała firma B.-P. S.A. i w związku z tym H. s.r.o. jest firmą wiarygodną. Argument, że kontakt handlowy do H. s.r.o. został przez Spółkę otrzymany od jej akcjonariusza – P. S., który był jednocześnie dyrektorem oddziału B.-P. S.A. we W. nie ma w kontekście dochowania staranności znaczenia, ponieważ akcjonariusz zainteresowany jest przede wszystkim wzrostem obrotów, a co za tym idzie przychodów Spółki, zaś na Zarządzie Spółki spoczywa obowiązek dopełnienia wszelkich czynności aby dążenie do maksymalizacji wyniku gospodarczego nie stało w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa. Tym bardziej nie można zgodzić się z argumentacją Spółki odnośnie wyżej wskazanego sposobu nawiązania współpracy z H. gdyż z zeznań Prezes H. s.r.o. wynika, iż kontakt z M. został nawiązany mailem, który osobiście wysłała do Spółki z zapytaniem o współpracę. Ponadto należy zwrócić uwagę, iż "atrakcyjność" kontaktów handlowych z H. s.r.o. nie powinna przesłonić konieczności dochowania staranności w ich realizacji.

Dyrektor nie podzielił także argumentacji Spółki, iż również w zakresie weryfikacji dostawców dochowała wszelkiej staranności. Spółka podniosła, że w przypadku dostawcy U. E. J. nie ma znaczenia fakt, że jest to podmiot założony przez nauczycielkę muzyki, ponieważ działał on poprzez ustanowionego przez jego właścicielkę pełnomocnika. Organ zwrócił uwagę, że firma, która od listopada 2014 r. rozpoczęła wielomilionowe transakcje handlu kawą, nie posiadając środków trwałych, kapitału, majątku i działająca wyłącznie przez pełnomocnika, a siedziba znajdowała się w innym miejscu niż wynikającym z dokumentów rejestracyjnych, powinna wzbudzić w osobach kierujących działalnością Spółki potrzebę przeprowadzenia jej weryfikacji. Organ zauważył, że pełnomocnik tej firmy R. R. w tym samym okresie pełnił funkcje w dwóch innych podmiotach gospodarczych, tj. w H. Sp. z o.o. w W. – jako Prezes Zarządu oraz w N. Sp. z o.o. w K. – jako Wiceprezes Zarządu. Ponadto wgląd do ogólnie dostępnego Krajowego Rejestru Sądowego w przypadku spółki H. Sp. z o.o. obrazuje jak szerokie spektrum działalności zamierzała prowadzić. Z kolei odnośnie drugiej spółki N. Sp. z o.o. można zauważyć wpis o umorzeniu prowadzonej przeciwko podmiotowi egzekucji z uwagi na fakt, iż nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, z datą postanowienia z dnia [...] r. Zatem można było uzyskać informacje odnośnie pełnomocnika U. E. J. przed rozpoczęciem współpracy. Natomiast Spółka ograniczyła się do sprawdzenia formalnej poprawności dokumentów rejestracyjnych U. E. J., bez sprawdzenia i wyjaśnienia roli R. R., pomimo że w chwili nawiązania współpracy handlowej z firmą E. J. istniały obiektywne przesłanki do tego, aby Spółka dokładniej zweryfikowała działalność tego podmiotu. Organ informacje dotyczące R. R. i prowadzonej przez niego działalności, ustalił w krótkim czasie na podstawie ogólnie dostępnych rejestrów, również w sieci internetowej. Nie wydaje się, aby taka wstępna weryfikacja wykraczała poza możliwości "faktyczne i prawne" Spółki, zatem zarzut w tym zakresie organ uznał za nietrafiony.

Odnosząc się do zarzutów Spółki, że miała ona pełne prawo do nabywania kawy od P. W. Sp. z o.o. s.k.a i nie ma znaczenia fakt, że spółka ta zajmowała się przede wszystkim działalnością w obszarze pośrednictwa pracy, należy stwierdzić, że argumentacja Spółki również w tym zakresie jest chybiona. W toku prowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji ustalił, że w zamian za udzielenie Spółce pożyczki, Spółka wprowadziła P. W. w działalność [...] i miała korzystać "z dostawców [...]". Z tym, że to wprowadzenie nie wiązało się z przekazaniem kompleksowo [...] know-how, ale ograniczyło się do wskazania dostawcy, od którego P. W. Sp. z o.o. s.k.a miała kupować kawę i następnie odsprzedawać ją do [...] S.A. Zdaniem organu odwoławczego taki schemat działań [...] pozbawiony był gospodarczej racjonalności. Skoro bowiem Spółka znała firmy, które wskazywała P. W., w tym F.-T. Sp. z o.o. s.k.a., to zastosowanie tego mechanizmu służyło jedynie wydłużeniu "łańcucha" zakupów, a tym samym zwiększeniu kosztów nabywanej przez Spółkę kawy. Podobnie organ odniósł się do przypadku nabycia towarów od dostawcy C. K. K.. Transakcje te także z gospodarczego punktu widzenia nie miały uzasadnienia, ponieważ K. K. jest synem Prezesa Zarządu komplementariusza firmy F.-T. Sp. z o.o. s.k.a. i posiada magazyny w tym samym miejscu, w którym znajdują się magazyny F.-T.. Spółka zaś znając spółkę F.-T. mogła nabyć towar bezpośrednio u źródła, bez pośrednictwa i sztucznego zawyżania ceny nabywanej kawy, uzyskując w ten sposób niższą cenę zakupu, czyli jeden z celów prowadzonej działalności, który wskazuje w uzupełnieniu odwołania.

Odnośnie zarzutu nieuprawnionego użycia pojęcia "bufor" organ powołał tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 269/13, w którym wskazuje się na obowiązywanie, w przypadku oszustwa "karuzelowego" określonego podziału funkcji w ramach grupy zaangażowanych w nią podmiotów.

Ponadto Spółka argumentując swoje stanowisko w sprawie zarzuciła, że z następującymi podmiotami wymienionymi i opisanymi w treści zaskarżonej decyzji: [...] nigdy nie współpracowała, a z [...] nie współpracowała w okresie objętym kontrolą. P. Sp. z o.o. zaś nigdy nie ujawniła [...] S.A. faktu powiązania z obrocie kawą z firmą P. K. Sp. z o.o. W ocenie Spółki wyciągnięcie przez organ pierwszej instancji wniosków, że M. S.A. wiedziała lub powinna wiedzieć o współpracy P. Sp. z o.o. z P. K. Sp. z o.o. oraz H. s.r.o. świadczy o nieznajomości funkcjonowania handlu, gdzie informacje każdej firmy o dostawcach i odbiorcach objęte są tajemnicą handlową. W ocenie organu odwoławczego z twierdzeniem Spółki można się zgodzić, co do tego że tajemnica handlowa obowiązuje w działaniach handlowych prowadzonych przez podmioty uczestniczące w rzeczywistym obrocie gospodarczym. W przedmiotowej sprawie jednak obrót kawą nie nosił cech realnego obrotu handlowego, gdyż w "łańcuchu" podmiotów znajdowały się podmioty uznane za "znikających podatników", których zadaniem było zaniżenie kwoty podatku VAT, wystawienie faktur VAT wprowadzających towar do obrotu a następnie unikanie kontaktu z organami podatkowymi. Były to następujące podmioty: [...]. Dlatego też, ze względu na fakt występowania ww. "znikających podatników" nieuprawnionym staje się zarzut Spółki, że postępowanie dowodowe przeprowadzono w niepełnym zakresie, ponieważ nie ustalono podmiotów gospodarczych (importerów) wprowadzających kawę J. na rynek polski. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji podjął wszelkie czynności zmierzające do ustalenia kontaktu i pozyskania dokumentacji z podmiotami rozpoczynającymi "łańcuch" dostaw, jednakże ze względu na unikanie kontaktu z organami podatkowymi i skarbowymi skuteczne przeprowadzenie powyższych czynności niemożliwe okazało się do zrealizowania. Dlatego nieuprawniony jest także zarzut Spółki, iż to organ pierwszej instancji nie dochował wszelkiej staranności w tym zakresie. Jednocześnie Dyrektor zauważył, iż kwestia ustalenia podmiotu bądź podmiotów wprowadzających kawę J. na rynek polski jest nieistotna z punktu widzenia ustalenia jej obrotu w "łańcuchu" dostaw, w którym kluczowym momentem był jej wywóz do [...] i ponowny przywóz na terytorium [...]. W tym zakresie przeprowadzono kompleksowo i wnikliwie postępowanie dowodowe, gromadząc całość dokumentacji handlowej i magazynowej i ustalając na tej podstawie, że kawa J. K. sprzedana przez Spółkę z [...] (do H. s.r.o.) wróciła po kilku dniach do Polski, w tym do również do Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wyeksponowane przez organ pierwszej instancji okoliczności powinny stanowić dla Spółki czytelny sygnał o uwikłaniu jej w oszustwo w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji powód do natychmiastowego odstąpienia od zawierania podejrzanych transakcji. Tymczasem jedynym działaniem Spółki było gromadzenie dokumentacji mającej jedynie formalnie potwierdzać rzetelność kontrahentów. Dlatego trudno jest znaleźć racjonalne wyjaśnienie na takie zachowanie się Spółki, kierowanej przez zespół doświadczonych handlowców, która zlekceważyła kwestie mogące rodzić wątpliwości dotyczące dostawców i odbiorcy.

Organ wskazał, iż typowe transakcje dostawy wyrobów spożywczych przebiegają od producenta, dystrybutora/hurtownika do detalisty i/lub odbiorcy końcowego w "łańcuchu" transakcji. Natomiast M. S.A. – duży hurtownik wyrobów spożywczych – nabywał hurtowe ilości kawy nie od producentów bądź uznanych dystrybutorów, ale od podmiotów dysponujących nieporównywalnie mniejszym potencjałem gospodarczym niż Spółka. W ocenie organu taki nietypowy przebieg transakcji powinien był budzić wątpliwości Spółki i prowadzić do wniosków, że transakcje te ukierunkowane zostały jedynie na popełnienie oszustwa w podatku VAT.

W ocenie organu odwoławczego działania Spółki należy ocenić jako ukierunkowane – nie na zachowanie należytej staranności, ale na stworzenie pozorów jej zachowania. Spółka ograniczyła się w czynnościach weryfikacyjnych jedynie do zebrania dokumentacji rejestrowej kontrahentów i potwierdzeń numerów VAT, podczas gdy miała instrumenty do dokonania bardziej wnikliwej analizy, tym bardziej, że istniały obiektywne przesłanki do jej przeprowadzenia. W świetle poczynionych ustaleń, Spółka miała podstawy do powzięcia podejrzenia, że bierze udział w zorganizowanym odgórnie schemacie transakcji, a dostarczany przez nią towar do [...] ponownie jest przywożony do kraju. Skoro Spółka podjęła działania w celu oceny ryzyka w stosunku do swoich dostawców, ale w ograniczonym, niekompletnym zakresie, a działania te wykazały m.in. osiągnięcie przez nich dużych dochodów w krótkim czasie, niską zdolność kredytową, brak zaplecza technicznego, dostęp do dużych partii towaru – bez dalszej pogłębionej weryfikacji, to w ocenie organu odwoławczego działania te nie cechowały się należytą starannością i właściwą oceną ryzyka transakcji, a przedstawione powyżej okoliczności uzasadniały krytyczną i wnikliwą ocenę warunków transakcji zaproponowanych przez dostawców M. S.A. Przedstawiona przez Spółkę argumentacja nie ujawnia starań Spółki eliminujących ryzyko jej udziału w mechanizmach oszustw podatkowych – jak chociażby wnikliwa ocena wpływających do Spółki ofert pod kątem dostępu towarów w podmiotach będących ich dystrybutorami, znacznej ilości oferowanych produktów w korzystnej cenie, czy też dokumentowanie weryfikacji kontrahentów, także w miejscach wykonywania przez nich działalności. Przedstawione przez Spółkę metody weryfikacji kontrahentów nie pozwoliły organowi uznać, iż dochowała ona należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów pod kątem ich rzetelności i wiarygodności. Ponadto na gruncie niniejszej sprawy należy podkreślić, iż rola Spółki ograniczona została do podmiotu "kredytującego podatek VAT" z tytułu przedmiotowych transakcji, do momentu otrzymania jego zwrotu od organu podatkowego. Już ten aspekt transakcji powinien stanowić czytelny sygnał dla Spółki, iż przed nią w łańcuchach dostaw funkcjonują podmioty odpowiedzialne za oszustwo podatkowe. Także ceny, po których towar fakturowali dostawcy Spółki były dla niej atrakcyjne. Były one niższe, z tego powodu, że w momencie wprowadzenia towarów na polski rynek nie został uregulowany podatek VAT z tego tytułu. Co istotne, na etapie "znikającego podatnika" obniżona została cena towaru, który pomimo przejścia przez kolejne ogniwa "łańcucha", z których każde realizowało dodatnią marżę, nadal był cenowo atrakcyjny dla skarżącej. O niedochowaniu przez Spółkę należytej staranności świadczy również szereg innych okoliczności, tj. Spółka dla realizacji tych transakcji nie poszukiwała odbiorców ani źródeł zakupu towarów oraz to, że rolą Spółki było finansowanie transakcji, a to oznacza, że Spółka powinna podejrzewać, że transakcje związane są z nadużyciem podatkowym.

Reasumując, stwierdzić należy, iż organ kontroli skarbowej wypełnił przesłankę, o której mowa w powoływanych przez Spółkę wyrokach i ustalił ponad wszelką wątpliwość, że podatnik, co najmniej powinien był wiedzieć o nieuczciwości czy nierzetelności kontrahenta. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wykazano, że Spółka nie dołożyła należytej staranności, której należy i można wymagać od przezornego przedsiębiorcy, a w konsekwencji w transakcjach z ww. dostawcami oraz transakcjach z [...] odbiorcą – H. s.r.o. pozostawała w złej wierze. Co więcej, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Spółka co najmniej powinna była dostrzegać zagrożenie jakie ze sobą niosły transakcje przeprowadzone ze wskazanymi kontrahentami. Tym samym organ pierwszej instancji wykazał brak należytej staranności oraz brak prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zakwestionowane faktury, którymi się Spółka posługiwała, nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, w związku z czym odliczając podatek naliczony wykazany w spornych fakturach Spółka zawyżyła podatek naliczony o wartości wynikające z tych faktur. Organ podkreślił, iż w tej konkretnej sprawie niezbędne i wystarczające przy rozstrzyganiu sprawy było stwierdzenie, iż z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż podatnik powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku VAT. Spółka bowiem, przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, co najmniej mogła być tego świadoma na podstawie analizy dostrzegalnych dla niej okoliczności.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Skoro faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora w sprawie nie występuje naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie ww. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, ani art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, poprzez brak zastosowania w sprawie, gdyż obydwa przepisy występują we wzajemnej łączności. Bezzasadny jest także zarzut Spółki dotyczący naruszenia prawa wspólnotowego, bowiem zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć – jest zdaniem Trybunału celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę oraz nie można powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W ocenie Dyrektora zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż Spółka co najmniej mogła przewidzieć oszustwo podatkowe na innym etapie obrotu i w konsekwencji uczestnictwo w mechanizmie oszustwa podatkowego wykorzystującego cechy konstrukcyjne zharmonizowanego w krajach członkowskich Unii Europejskiej podatku VAT. W ocenie organu o świadomym udziale Spółki świadczy także fakt, że Spółka sama wskazywała poszczególnych pośredników transakcji, a wydłużając w ten sposób "łańcuch" obrotu oddalała się od "znikających podmiotów". W ten sposób Spółka naraziła budżet państwa na ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych. Należy zatem stwierdzić, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego nie nastąpiło również naruszenie powołanych przez Spółkę przepisów Ordynacji podatkowej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej Decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług — przez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. — przez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej — przez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

- art. 121 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu II instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez podatnika transakcje nabycia i dostawy towarów dokonywane były w celu nadużycia prawa.

W uzasadnieniu Spółka podała, że organ nie wykazał, by wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła dowiedzieć się o charakterze działań kontrahentów i nie wymienił, jakie "obiektywne" przesłanki doprowadziły go do zakwestionowania dokonanych transakcji. Organ nie wykazał także czynnego i aktywnego organizowania przestępczych działań mających na celu utworzenie wielopodmiotowej karuzeli podatkowej nastawionej na wyłudzenia podatku od towarów i usług. Organ wadliwie określił miernik należytej staranności, w sposób nieracjonalny i odbiegający od obowiązujących na rynku standardów. Spółka podkreśliła, że oceny należytej staranności należy dokonać w pierwszej kolejności w świetle okoliczności na dzień dostawy, a nie na dzień wydania decyzji, a ponadto w kontekście takiej wiedzy, jaką powinna posiadać i posiadała Spółka, a nie tego, co organ mający do tego stosowne kompetencje jest w stanie ex post ustalić.

Skarżąca podkreślała, że posiadała wiedzę tylko i wyłącznie o jej bezpośrednich dostawcach oraz bezpośrednim odbiorcy. Organ nie wytłumaczył, w jaki sposób Spółka miałaby dążyć do skrócenia łańcucha transakcji, kiedy to w schemacie transakcyjnym funkcjonowali tylko i wyłącznie bezpośredni dostawcy i bezpośredni odbiorcy. Tym bardziej punktem wyjścia powinny być okoliczności transakcji z chwili ich dokonywania. Spółka powołując się na wyroku TSUE stwierdziła, że Trybunał nie formułuje szczegółowego wzorca postępowania, jednak z jego orzecznictwa wynika, że oczekiwania w stosunku do nabywcy towaru muszą być: uzasadnione, racjonalne i nie mogą odpowiadać czynnościom sprawdzającym, jakie są z reguły przypisane organom podatkowym. Odnosząc się do powyższego skarżąca wskazała, że organ rejestrujący firmę H. dokonywał weryfikacji jego dokumentów i nadał mu numer VAT UE. Spółka nie mogła uczynić w tym zakresie więcej niż [...] administracja. Spółka dysponowała jedynie takimi narzędziami, jakie przewidział ustawodawca. Również fakt dokonywania płatności przez rachunki bankowe wskazuje na staranność Spółki. Działanie takie pozwala bowiem na wyeliminowanie zagrożenia podszycia się pod innym podmiot (kradzieży tożsamości podatkowej). Co więcej, bank zawierając umowę z nabywcą również dokonał własnej weryfikacji tego kontrahenta. Tym bardziej nie może budzić podejrzeń organu fakt dokonywania przedpłat przez H. na dostawy towarów, gdyż jak wynika z zeznań W. N., w Spółce przyjęte zostały rozwiązania systemowe, które nakazują przy sprzedaży za ok. 200 tys. zł, gdy kupujący nie przedstawi gwarancji bankowych, dokonanie pełnej przedpłaty przed wysyłką towarów. Odnosząc się do wzorca należytej staranności nie można twierdzić, że weryfikacja statusu kontrahenta jako podatnika jest bez znaczenia, skoro jednocześnie podatnikom udostępnia się takie narzędzia jak Portal podatkowy, na którym można potwierdzić aktywność podatnika dla celów podatku od towarów i usług ([...] od 2015 r.), a do systemu prawnego wprowadza się regulacje, z których wynika, że płatności bezgotówkowe uwiarygodniają transakcję (art. 17 ust. 2a i 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dodane od dnia [...] r.). Już sam bezgotówkowy charakter obrotu daje podatnikowi zwiększoną pewność co do tego, że dostawca działa w charakterze podatnika i jest tym, za kogo się podaje. Weryfikacja kontrahenta poprzez sprawdzenie nr VAT UE oraz płatności jest przyjętym standardem postępowania wynikającym z art. 18 rozporządzenia wykonawczego Rady UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona). Jak stanowi art. 18 tego rozporządzenia, krajowy podatnik może nie rozliczać podatku z tytułu świadczonej usługi, jeżeli upewni się co do działania nabywcy jako podatnika na podstawie samego tylko podania numeru VAT UE. Art. 18 tego rozporządzenia stanowi, że o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika:

gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numerem identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej;

gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.

Prawo wspólnotowe nie nakłada na podatnika obowiązku podejmowania żadnych środków ostrożności, wykraczających poza zwykłe handlowe środki bezpieczeństwa. Zdaniem Spółki organ II instancji oczekuje bardzo wnikliwej weryfikacji kontrahenta, która znacząco wykracza nie tylko poza obyczaje handlowe, ale również możliwości faktyczne i prawne Spółki, tymczasem skarżąca uważa, że dopełniła wszelkich należnych jej obowiązków. Stan faktyczny ustalony przez organy doprowadził skarżącą do konkluzji, iż w rzeczywistości padła ofiarą oszustwa – negatywne okoliczności dokonywanych dostaw ujawniły się dopiero w trakcie prowadzonego przez organy postępowania podatkowego.

W ocenie Spółki miernik staranności opisany w decyzji jest archaiczny, zakłada brak korzystania z nowoczesnych technik komunikacji. Wnikliwa analiza wszystkich transakcji dokonywanych przez Spółkę (a nie tylko kwestionowanych) wykazałaby, że telefoniczne czy mailowe dokonywanie zamówień nie jest charakterystyczne tylko dla kwestionowanych dostaw. Spółka podniosła, że organ wskazał, że skarżąca mogła zweryfikować siedzibę działalności firmy H. , przeglądając stronę [...], nie wykazał natomiast, iż taka strona istniała w okresie dokonywania transakcji i wówczas Spółka mogła zweryfikować kontrahenta za pośrednictwem strony internetowej. Ponadto weryfikacja została oparta o dokumenty urzędowe, wydane przez organy administracyjne innego państwa członkowskiego, a nie o zapisy na stronach internetowych. Spółka wskazała, że korzystała z potwierdzenia aktywności i ważności numeru VAT UE. Organ skoncentrował się wyłącznie na okolicznościach faktycznych dotyczących obrotu towarem po dokonaniu dostawy i z tego próbuje wywodzić świadomość Spółki, co należy uznać za działanie nieuprawnione. Z faktu nieuczciwego działania części podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym nie można wyprowadzać wniosków odnoszących się do ogółu w sytuacji, gdy żadna nieprawidłowość nie obciąża bezpośrednio Spółki.

Spółka podkreśliła, że w praktyce handlowej całkowicie wystarczającym jest ustalenie przedmiotu transakcji (asortymentu), ceny z uwzględnieniem warunków Incoterms (co jednocześnie oznacza określenie warunków transportu, ubezpieczenia i rozkładu ryzyka związanego z utratą towaru). Zabezpieczającą funkcję pełni pobranie przedpłaty na poczet dostawy, co pozwala również na identyfikację kontrahenta. Trudno też uznać, że Spółka nie dokonywała weryfikacji kontrahenta, skoro korzystała z potwierdzenia aktywności i ważności numeru VAT UE. Organ pomija znaczenie tej okoliczności, jednak nie można tracić z pola widzenia faktu, ze rejestracja danego podmiotu jako podatnika poprzedzana jest weryfikacją jego dokumentów korporacyjnych (podobnie jak robią to polskie organy podatkowe).

Dalej skarżąca podała, że stosowane wobec nabywcy ceny nie odbiegały od standardowo stosowanych. Spółka prowadziła przedsiębiorstwo znacznych rozmiarów, a kwestionowane transakcje trudno było ocenić – ex ante – jako obarczone szczególnym ryzykiem nadużycia. Spółka wskazała, że H. – działający prawdopodobnie w zmowie z przewoźnikiem – wprowadził Spółkę w błąd co do miejsca ostatecznego przeznaczenia towarów.

Zdaniem skarżącej brak jest również przekonujących i obiektywnych dowodów świadczących o czynnej i aktywnej roli Spółki w organizacji karuzeli podatkowej. Organy nie wykazały, w jaki sposób Spółka w organizacji łańcucha transakcji nastawia nowego na wyłudzanie podatku od towarów i usług brała udział. W przypadku np. firmy P. W. S. nie brała czynnego udziału w organizacji tej firmy jako bufora, bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że inicjatywa nawiązania współpracy w zakresie obrotu kawą wyszła od strony P. W., zainteresowanej zmianą profilu działalności gospodarczej. Niejako Spółka wręcz utrudniła organizację kolejnego ogniwa w łańcuchu uzależniając rozpoczęcie współpracy od udzielenia półmilionowej pożyczki dla Spółki. Dodała, że jedynie formalnie dokonywała transakcji z podmiotem gospodarczym, którego właściciel prowadzi naukę gry na instrumencie muzycznym, natomiast nie pełniła jakiejkolwiek aktywnej, merytorycznej roli przy dokonywaniu sprzedaży kawy, gdyż zajmował się tym specjalnie do tego celu ustanowiony pełnomocnik.

Zdaniem skarżącej organ nie wykazał, w jaki sposób Spółka zorganizowała lub wplątała kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw (ujawnionym przez organy w trakcie postępowania) i w jaki sposób w okresie niespełna dwóch miesięcy zdołała zaplanować wielokrotny obrót towarem pomiędzy około trzydziestoma podmiotami i jaki zysk poza odliczonym podatkiem odliczonym osiągnęła.

Spółka podała, że działanie pośredników na rynku jest typowym zjawiskiem. Sama ta okoliczność nie musi świadczyć o zamiarze nadużycia, zwłaszcza gdy towar faktycznie jest dostarczany. W branży [...] dystrybutorzy towarów na dany rynek (kraj) często ograniczają możliwości dalszej odprzedaży (reeksportu). Udział pośrednika jest wówczas zjawiskiem typowym (nabywcy towaru od dystrybutora "obchodzą" w ten sposób zakaz reeksportu).

Spółka zwróciła uwagę, że dostarczała towar – kawę – który nie jest i nigdy nie był postrzegany jako towar "wrażliwy", wykorzystywany do nadużyć w podatku. Nie znajdują się w załączniku nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r., co stanowi również dowód, że nie były towarami "wrażliwymi", przy obrocie którymi istniały na dużą skalę nieprawidłowości. Na moment dokonywania dostaw Spółka nie miała żadnych podstaw, aby przypuszczać, że mogą istnieć w tym zakresie jakieś nieprawidłowości, zobowiązujące do szczególnej ostrożności.

Zdaniem skarżącej, zważywszy na bezgotówkowy obrót Spółka mogła zasadnie

oczekiwać, że kontrahenci istnieją i prowadzą działalności gospodarczą. Wobec łańcuchowego charakteru dostaw, nabywcy i dostawcy nie musieli dysponować szczególną infrastrukturą. Ocena świadomości Spółki powinna być dokonywana – czego organ w zupełności zaniedbał – w okresie, w którym kwestionowane dostawy były faktycznie realizowane. W okresie dokonywania dostaw Spółka nie miała możliwości weryfikacji, czy adres wskazany w dokumentach rejestrowych jest adresem wirtualnym, nie miała również możliwości prześledzenia faktycznego miejsca przebywania Prezesa Zarządu H. Ponadto H. funkcjonowała zarówno w sferze prawnej jak i podatkowej, prowadziła działalność gospodarczą, nie została wyrejestrowana przez [...] organy państwowe ani [...] administrację podatkową, z tytułu choćby nieprowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto Spółka nie posiadała jakiejkolwiek wiedzy o większości podmiotów ujawnionych w trakcie postępowania. Spółka korzystała jedynie z legalnych mechanizmów rozliczania podatków. Deklarowała i rozliczała podatek na podstawie niezbędnej dokumentacji. Nabywała towary, przyjmowała na własny magazyn i ewidencjonowała. Raz sprzedany towar i wysłany do H. nie wrócił do Spółki ponownie. Towar z kwestionowanych przez organ dostaw nigdy nie "krążył" w relacji pomiędzy dostawcami Spółki a Spółką oraz Spółką a firmą H. – nigdy zatem nie "wrócił" do Spółki. Spółka dokonywała realnych dostaw. Sprzedane towary istniały, Spółka fizycznie wchodziła w posiadanie kawy, którą następnie wywoziła za pośrednictwem firm transportowych do innego państwa członkowskiego.

Zdaniem skarżącej, jeżeli nawet hipotetycznie przyjąć, że w sprawie doszło do nieprawidłowości na wcześniejszych lub kolejnych etapach obrotu, nie można z tego tytułu obciążać Spółki odpowiedzialnością, w tym czynić odpowiedzialną za zapłatę z tego tytułu podatku. Nie jest to bowiem obiektywna odpowiedzialność za coś, na co Spółka ma wpływ, ale subiektywna, krzywdząca i nieistniejąca prawnie sankcja nakładana na zasadzie hipotetycznego ryzyka gospodarczego. Brak jest jakiegokolwiek dowodu, a nawet poszlak, wskazującego na świadomy udział Spółki w oszustwie karuzelowym.

Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE.

W uzupełnieni skargi skarżąca powtarzając powyższą argumentację zarzuciła decyzji naruszenie:

1. Prawa procesowego, tj. art. 122 w związku z art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p. poprzez złamanie zasady prawdy obiektywnej, w wyniku:

a) błędnej oceny zgromadzonego w sposób obszerny materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych okoliczności wynikających z dowodów uwzględnionych przez organ podatkowy w wydaniu rozstrzygnięcia przy wskazaniu, że organy oceniły zgromadzone w sprawie dowody w sposób nieobiektywny, ukierunkowany na zakwestionowanie rzeczywistego charakteru oraz sposobu realizowanych przez odwołującą się transakcji zakupu i sprzedaży kawy J. i P. W szczególności, koncentrując się na szczegółowym przedstawieniu identyfikowanego schematu karuzeli podatkowej, organ zignorował w decyzji wszelkie okoliczności wskazujące na brak świadomego udziału odwołującego się w tym mechanizmie, jak również wskazujące na dochowanie przez niego należytej staranności (jako warunku zachowania prawa do odliczenia podatku VAT) w transakcjach zakupowej i sprzedażowej z grudnia 2014 r. i stycznia 2015 r. dotyczących zakupu i sprzedaży kawy J. i P. Podkreśliła, że jeżeli Organ Kontroli Skarbowej formułuje przeciwko M. S.A. zarzuty w postaci:

bezprawności postępowania to jednocześnie zobowiązany jest do wskazania na czym polegała niezgodność zachowania M. S.A. z istotą obowiązków ażeby skutecznie domagać się zwrotu podatku VAT;

- wadliwości postępowania w znaczeniu podmiotowym to jednocześnie zobowiązany jest do wskazania na czym polegała niezgodność zachowania M. S.A., a nadto wskazać M. S.A. jakie postępowanie w opisanej sytuacji uznane by zostało przez Organ Kontroli Skarbowej za prawidłowe;

- braku staranności to jednocześnie zobowiązany był do wskazania (opisania) jaki przyjął miernik staranności i na czym brak staranności w postępowaniu M. S.A. polegał.

Dodała, że nie można jej zarzucać naruszenia zasad postępowania uznanych przez organ za obowiązujące, gdyż takich zasad ustawodawca nie ustalił, a zachowanie M. S.A. nie stało w kolizji z zakazem ustawy lub zasadami współżycia społecznego. Z uwagi na to, że organ ograniczył się tylko do postawienia skarżącej zarzutów, ale nie opisał zastosowanych wzorców dla jej postępowania, a nadto nie wskazał dowodów oraz nie wskazał, na czym polegało niewłaściwe postępowanie M. S.A. w stosunku do postępowania właściwego, które daje podstawę do odmowy zwrotu podatku VAT – uniemożliwił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy dokonania merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji.

b) niewyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, w tym niewyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności mających znaczenie dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, w szczególności przez nieuprawnione ograniczenie się do analizy wybranego przez organ tylko czasowego fragmentu transakcji dokonywanych dopiero z udziałem M. S.A. bez wcześniejszego poddania analizie oraz nie dokonania ustalenia na ile wcześniej, od jakiej daty rozpoczęły swój udział w "łańcuchu" transakcji w handlu kawą inne podmioty oraz nieuwzględnienie tego, że ponad wszelka wątpliwość M. S.A. i P. W. Sp. komandytowo-akcyjna dokonywały zapłaty za zakupioną kawę i rozliczały się z podatku VAT. Podkreśliła, że została nieświadomie wciągnięta w mechanizm karuzeli wyłudzania podatku VAT i dlatego nie mogła być jej organizatorem ani też uczestniczyć w sposób świadomy w obrocie karuzelowym kawą, zmierzającym do dokonania oszustwa podatkowego.

2. Prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na pozbawieniu strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo, iż strona skarżąca nie uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym, ponieważ za złą wiarę uznaje się znajomość prawdziwego stanu rzeczy oraz nieusprawiedliwioną niewiedzę o tym stanie rzeczy, albowiem w złej wierze – jest ten, kto "wie albo powinien wiedzieć", przy czym "powinien wiedzieć" oznacza negatywną ocenę stanu niewiedzy, wyrażającą się w zarzucie, że dana osoba wiedziałaby o prawdziwym stanie rzeczy, gdyby zachowała się należycie. Jeżeli organ zarzuca skarżącej, że działała w złej wierze, powinien wskazać wzorzec odpowiedniego zachowania się w danej sytuacji (zachowania, jakie w identycznej sytuacji osoba rozsądna, sumienna, przezorna, wyposażona we właściwe w danej sytuacji cechy i kwalifikacje powinna podjąć, aby powziąć wiedzę o rzeczywistym stanie prawnym) i porównaniu postępowania M. S.A. z tym wzorcem. Aby skutecznie obalić domniemanie "dobrej wiary" organ powinien przeprowadzić dowód przeciwieństwa, przy czym nie wystarczy dowód przeciwny, ponieważ na nim spoczywa ciężar udowodnienia tego faktu. Poddanie w wątpliwość stanu dobrej wiary przez organ nie daje podstawy do skutecznego postawienia skarżącej zarzutu, że działała ona w złej wierze, a więc świadomie uczestniczyła w procederze wyłudzania podatku VAT.

Wyrokiem z dnia 6 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 887/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca nie dołożywszy należytej staranności w doborze kontrahentów, świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, gdyż wiedziała lub powinna wiedzieć, że zakwestionowane transakcje były związane z oszustwem podatkowym. W konsekwencji czy zasadnie uznano, że zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za styczeń 2015 r. z tytułu 5 transakcji zakupu kawy i jej dalszej odsprzedaży. Zdaniem Sądu I instancji skarżąca w sposób wystarczający sprawdziła swoich kontrahentów, zaś całość okoliczności sprawy wskazuje na fakt, że w sprawie był dostawca kawy (działający jako podatnik VAT) oraz był przepływ towaru, który został wykorzystany do czynności opodatkowanych. Skoro została wystawiona faktura dokumentująca transakcje, zawierająca wszystkie obowiązkowe dane, to nie było podstaw do odmowy odliczenia podatku naliczonego. W tej sytuacji trudno było wymagać od podatnika, aby badał, czy jego dostawca dysponuje towarem, czy może go dostarczyć, czy wywiązuje się z obowiązków podatkowych. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy okoliczności przed, jak i po transakcji, nie powinny wpływać na ocenę dobrej wiary podatnika. Organy w zaskarżonej decyzji wyraźnie skupiły się na wyeksponowaniu działań całej grupy podmiotów, o których jak wskazano powyżej spółka nie miała wiedzy. Większość twierdzeń organów sprowadza się do udowodnienia i prześledzenia procesu powstawania karuzeli podatkowej, jaka miała miejsce przy obrocie kawą. Zdaniem Sądu I instancji organy nie udowodniły, że skarżąca była świadomym uczestnikiem ww. procederu.

Od powyższego wyroku Organ złożył skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1070/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy. NSA uwzględnił zarzut naruszenia przepisów: prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego i uznanie, że organy nie wykazały, że skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej oraz zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. błędnego zastosowania przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez brak wskazania w treści uzasadnienia wyroku wytycznych dla organów co do dalszego toku postępowania. Wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd I instancji powinien mieć na względzie, że ocena zarzutów skargi, wymaga odniesienia się do zawartych w zaskarżonej decyzji argumentów wskazujących na świadomy udział skarżącej w stworzonym "łańcuchu" podmiotów mającym na celu oszustwo podatkowe. Badanie powinno doprowadzić do uznania ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego za prawidłowy albo do jego zakwestionowania przez Sąd. W tym ostatnim przypadku Sąd jest jednak zobowiązany do sformułowania precyzyjnych wskazań, co do postępowania. Jeżeli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny i nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy, Sąd powinien wskazać, jakie czynności procesowe mają być podjęte, by uzupełnić brakujące dowody. Jeżeli natomiast stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony przez organ, mimo że materiał dowodowy został zgromadzony prawidłowo, Sąd powinien wskazać, jakie okoliczności wynikają z dowodów przeprowadzonych w toku postępowania. Dopiero tak ustalony stan faktyczny sprawy pozwoli na zastosowanie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Ocena zaskarżonej decyzji przeprowadzona w zakresie wynikającym z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej dalej: "p.p.s.a.") nie potwierdza, by w toku postępowania podatkowego uchybiono prawu procesowemu lub też prawu materialnemu w sposób skutkujący uwzględnieniem skargi.

Przed przystąpieniem do zasadniczych rozważań należy zwrócić uwagę na to, że rozpatrując ponownie sprawę po uchyleniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, w myśl art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) Sąd jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez taką wykładnię "należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego" (tak B.Dauter [w:] B. Dauter, A. Kabat, A. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Opublikowano: LEX/el. 2019).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ponownie rozpatrując sprawę stwierdza, że stan faktyczny ustalony przez organy uznaje za prawidłowy.

U podstaw sporu jaki zaistniał między stroną a organem legły ustalenia faktyczne, tj. stwierdzenie przez organy podatkowe udziału skarżącej w karuzeli podatkowej w zakresie transakcji nabycia jak i dostawy wewnątrzwspólnotowej kawy J. K. i P. F.. Skarżąca nie podważa samego faktu istnienia karuzeli podatkowej, lecz twierdzi, że wzięła w niej udział nieświadomie, a transakcje przez nią zrealizowane miały miejsce. Kwestionuje przede wszystkim dokonaną przez organy podatkowe ocenę zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia dobrej wiary po stronie skarżącej i dochowania przez nią należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych przez organ transakcji, podnosząc zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego.

Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem dokonane ustalenia stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

Trafnie organy obu instancji przyjęły, że strona wzięła udział w transakcjach karuzelowych, które były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzetelny charakter z zachowaniem reguł podatku od towarów i usług. Strona zresztą nie kwestionuje tego, że wzięła udział w transakcjach karuzelowych. Twierdzi, że została oszukana i jej udział w procederze był nieświadomy, zaś sama działała w dobrej wierze, o czym świadczy faktyczne dokonanie transakcji nabycia kawy jak i jej wewnątrzwspólnotowej dostawy.

W ocenie Sądu nie można przyjąć, że Skarżąca działała w dobrej wierze. Nie można za wystarczającą podstawę do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej przyjąć wyłącznie dokumentów, jak np. zakwestionowane faktury, dowody zapłaty za towar czy też dokumentów transportowych, mających uwiarygodnić twierdzenia podatnika, podczas gdy z zeznań osób uczestniczących w tym "procederze" oraz innych dowodów zebranych w sprawie wynika, że zakwestionowane transakcje miały na celu uzyskanie korzyści podatkowej w procederze stanowiącym nadużycie prawa. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, strona nie wykazała skutecznie naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

Zdaniem Sądu polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki (wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie powołując się m.in. na zeznania strony skarżącej (prezesa spółki) oraz powołanych w sprawie świadków, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdza, że słusznie organ ustalił, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, uczestnicząc w obrocie karuzelowym kawą, zmierzającym do dokonania oszustwa podatkowego.

Jak wynika z dowodów zebranych w sprawie transakcje przebiegały błyskawicznie po przyjęciu towaru, a towary były od razu sprzedawane w tej samej ilości i natychmiast odbierane przez kolejnego nabywcę. Cena zakupu i sprzedaży była bez problemu akceptowana przez wszystkie strony transakcji. Takie ułożenie transakcji wskazuje jak funkcjonował zaplanowany mechanizm – towar był jedynie przemieszczany przez skarżącą w celu zarejestrowania transakcji dla rozliczenia VAT, gdyż rolą skarżącej było przeprowadzenie i wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz zapłata zawartego w cenie nabytego towaru podatku VAT, o zwrot którego występowała następnie do organów skarbowych. Z opisanych w zaskarżonej decyzji "łańcuchów" obrotu kawą wynika, że inny był fakturowy obieg transakcji, a inny fizycznego przemieszczania się sprzedawanego towaru. W toku postępowania kontrolnego poczyniono ustalenia co do charakteru zakwestionowanych transakcji oraz ról poszczególnych podmiotów uczestniczących w obrocie kawą.

W zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji przedstawiono fakty i szczegółowo uzasadniono brak możliwości dokonania odliczenia zakwestionowanego podatku naliczonego.

Podkreślić w tym miejscu należy, na co wskazywał organ odwoławczy, że wprawdzie "karuzela podatkowa" i jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, to w doktrynie i orzecznictwie (zarówno krajowym jak i unijnym) jest to pojęcie systematycznie stosowane i oznacza wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Służy zaś uzyskiwaniu korzyści podatkowej. Rolą organów podatkowych jest zaś wskazanie na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów, dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze.

Zauważyć też trzeba, że zarówno orzecznictwo TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13, I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA).

Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36).

W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014 r., I FSK 1631/113, CBOSA).

Przytoczona w skardze argumentacja sprowadza się do wykazania przez skarżącą, że dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Ponadto Skarżąca twierdzi, iż biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, należy uznać, że padła ofiarą oszustwa. Wskazuje, że ze swej strony nie była świadoma i nie miała możliwości uświadomienia sobie nieprawidłowości wskazujących na udział tych podmiotów w ewentualnym oszustwie podatkowym. Zdaniem skarżącej trudno zakładać, iż podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że towar w postaci kawy (J. i P.), który został nabyty, a następnie sprzedany przez skarżącą, był wykorzystywany do celów oszustwa przez zorganizowaną grupę podmiotów. Jednocześnie zauważyć należy, że w świetle orzeczeń sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazanych zarówno przez skarżącą w odwołaniu oraz w skardze, jak również przez organy pierwszej i drugiej instancji, najistotniejszą kwestią jest ustalenie, czy skarżąca, przeprowadzając transakcje dotyczące hurtowego obrotu kawą nabytą wcześniej od [...], nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane do popełnienia oszustwa. Z tez wynikających z przedmiotowych wyroków wynika, że jeżeli Skarżąca podejmowała wszelkie możliwe działania, których można było od niej w sposób uzasadniony wymagać, w celu zapewnienia, że realizowane przez nią transakcje nie stanowiły części "łańcucha" obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku VAT, to dopiero wówczas można powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu.

Należy zauważyć, że w sprawie zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy, odnoszący się także do ogniw występujących na różnych poziomach w "łańcuchu" transakcji, co zostało szczegółowo przedstawione w decyzjach organów podatkowych. Organy szczegółowo opisały "łańcuchy" transakcji, gdyż transakcje występujące w bezpośrednim sąsiedztwie tych zakwestionowanych stanowią tylko fragment długiego "łańcucha" najczęściej składającego się z kilkunastu ogniw.

Natomiast w rozpatrywanej sprawie dla zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystarczające jest ustalenie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do podmiotów występujących w bezpośrednim sąsiedztwie.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej dotyczącej firmy U. E. J. wskazać należy, jak zasadnie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że firma ta od listopada 2014 r. rozpoczęła wielomilionowe transakcje handlu kawą, nie posiadając środków trwałych, kapitału ani majątku, a działała wyłącznie przez pełnomocnika. Siedziba firmy znajdowała się w innym miejscu niż wskazywały na to dokumenty rejestracyjne. Powyższe okoliczności powinny wzbudzić u skarżącej wątpliwości skutkujące weryfikacją działalności tego podmiotu. W skardze strona podniosła, że jedynie formalnie dokonywała transakcji z podmiotem gospodarczym, którego właściciel prowadzi naukę gry na instrumencie muzycznym, bowiem E. J. nie pełniła jakiejkolwiek aktywnej, merytorycznej roli przy dokonywaniu sprzedaży kawy, gdyż zajmował się tym specjalnie do tego celu ustanowiony pełnomocnik. W ocenie Sądu również ta okoliczność powinna była wzbudzić wątpliwości co do rzetelności dostawcy – U. E. J.. W sytuacji, gdy Strona miała świadomość, że transakcje przeprowadza z firmą, która nigdy wcześniej nie działała w danej branży (E. J. świadczyła jedynie usługi w zakresie gry na instrumencie muzycznym) to [...] miało służyć formalne sprawdzenie dokumentów.

Z dokumentów tych skarżąca nie uzyskała żadnych informacji o rzetelności kontrahenta. Strona nie podjęła jakichkolwiek czynności celem sprawdzenia osoby (pełnomocnika działającego w imieniu firmy U.), z którą faktycznie dokonywała transakcji.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, pełnomocnik E. J. - R. R. w tym samym okresie pełnił funkcje w dwóch innych podmiotach gospodarczych, tj. w H. Sp. z o.o. w W. – jako Prezes Zarządu oraz w N. P. Sp. z o.o. w K. – jako Wiceprezes Zarządu. Należy wskazać, że organ odwoławczy słusznie wskazał, że informacje odnośnie pełnomocnika U. E. J. przed rozpoczęciem współpracy, można było uzyskać bez nadmiernego nakładu. Wgląd do ogólnie dostępnego Krajowego Rejestru Sądowego w przypadku spółki H. Sp. z o.o. obrazuje jak szerokie spektrum działalności zamierzała prowadzić. Z kolei w stosunku do spółki N. P. Sp. z o.o. widnieje wpis o umorzeniu prowadzonej przeciwko podmiotowi egzekucji z uwagi na fakt, że nie możliwe jest uzyskanie sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, z datą postanowienia z [...] r. Zatem informacje dotyczące pełnomocnika U. E. J. były możliwe do uzyskania przed rozpoczęciem współpracy. Jak więc zasadnie wskazał organ odwoławczy z ogólnie dostępnych danych zawartych w KRS strona uzyskałaby informacje, że pełnomocnik firmy R. R. w tym samym okresie pełnił funkcje w dwóch innych podmiotach gospodarczych, tj. w H. Sp. z o.o. w W. – jako prezes zarządu oraz w N. P. Sp. z o.o. w K. – jako wiceprezes zarządu. Obie spółki zajmowały się m.in. obrotem hurtowym metalami. Żaden z tych podmiotów nie działał w branży spożywczej (sprzedaż kawy lub innych towarów spożywczych).

W przypadku firmy P. W. Sp. z o.o. S.K.A. Skarżąca wskazuje, że nie brała czynnego udziału w organizacji tej firmy jako bufora, bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika wprost, że inicjatywa nawiązania współpracy w zakresie obrotu kawą wyszła od firmy P. W., zainteresowanej zmianą profilu działalności gospodarczej. Skarżąca podnosi, że wręcz utrudniała organizację kolejnego ogniwa w "łańcuchu" uzależniając rozpoczęcie współpracy od udzielenia półmilionowej pożyczki dla Skarżącej.

W kwestii powyższej należy stwierdzić, iż w trakcie postępowania ustalono, że w zamian za udzielenie pożyczki, Skarżąca wprowadziła P. W. w działalność [...], która polegała na zakupie towaru od dostawców Skarżącej. Z tym, że to wprowadzenie nie wiązało się z przekazaniem kompleksowego handlowego know-how, ale ograniczyło się wyłącznie do wskazania dostawcy, od którego P. W. Sp. z o.o. S.K.A. miała kupować kawę i następnie odprzedawać ją Skarżącej. Słuszne jest zatem stanowisko organów, że taki schemat działań handlowych pozbawiony był gospodarczej racjonalności. Skoro bowiem Skarżąca znała firmy, które wskazywała P. W., to zastosowanie tego mechanizmu służyło jedynie zbędnemu wydłużeniu "łańcucha" zakupów, a tym samym zwiększeniu kosztów nabywanej przez Skarżącą kawy i w konsekwencji większą kwotą podatku naliczonego do odliczenia.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż P. W., zajmująca się pośrednictwem pracy, zajęła się handlem kawą w ten sposób, że informacje na temat możliwości zakupu towaru, sprzedanego następnie do Skarżącej, uzyskała właśnie od Strony, a cały towar był przekazywany bezpośrednio pomiędzy jej dostawcami a odbiorcą, to jest bez faktycznego przyjmowania kawy przez P. W. Sp. z o.o. S.K.A. Potwierdzeniem powyższego są m.in. zeznania L. S. złożone w dniu [...] r., z których wynika, że nikt z P. W. nie sprawdzała kawy nabytej od wskazanych podmiotów (P. Sp. z o.o. w B. i U. E. J. z K.) i sprzedanej następnie do skarżącej.

Organ zdaniem Sądu słusznie uznał za nieuzasadnione wprowadzenie do łańcucha transakcji, przy współudziale spółki M. – podmiotu P. W. S.. z o.o. s.k.a, który wydłużał łańcuch podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych. Organy podatkowe słusznie uznały, że ogniwo to było zbędne. Zdaniem Sądu Skarżąca nie mogła nie mieć co do tego faktu świadomości. Z decyzji organu odwoławczego wynika, że w zamian za udzielenie Skarżącej pożyczki, skarżąca wprowadziła P. W. w działalność handlową i miała korzystać "z dostawców M. Tego ustalenia skutecznie nie podważono. Wprowadzenie to nie wiązało się z przekazaniem kompleksowo [...] know-how, ale ograniczyło się do wskazania dostawcy, od którego P. W. Sp. z o.o. s.k.a miała kupować kawę i następnie odsprzedawać ją do M. S.A. Na podstawie tych ustaleń organ odwoławczy słusznie przychylił się do stanowiska organu I instancji, że taki schemat działań [...] ustalony przez Skarżącą był pozbawiony był gospodarczej racjonalności. Skoro bowiem skarżąca znała firmy, które wskazywała P. W., w tym F.-T. Sp. z o.o. s.k.a., to zastosowanie tego mechanizmu służyło jedynie zbędnemu, sztucznemu wydłużeniu "łańcucha" transakcji, a tym samym zwiększeniu kosztów nabywanej przez spółkę kawy oraz zwiększeniu liczby ogniw pośrednich oddzielających Skarżącą od podmiotów faktycznie nieistniejących. Z punktu widzenia korzyści gospodarczych to właśnie eliminacja pośrednich ogniw niosłaby maksymalizację zysku (niższa cena nabycia) natomiast działanie Skarżącej pozwoliło na podwyższenie ceny (marża kolejnego pośrednika) co skutkowało podwyższeniem kwoty podatku naliczonego do odliczenia. W świetle powyższego przyjąć należy, że Spółka wzięła świadomy udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu oszustwo podatkowe w podatku od towarów i usług, będąc współorganizatorem tego obrotu, wzbogacającym i udoskonalającym łańcuch transakcji o kolejny podmiot pełniący funkcję bufora. W konsekwencji należy uznać, że M. S.A. z pełną świadomością brała udział w kreowaniu fikcji gospodarczej, przy użyciu mechanizmów mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Wykazanie świadomego uczestnictwa Strony w oszustwie karuzelowym nie pozwala na przyjęcie "działania w dobrej wierze" i czyni bezpodstawne twierdzenia strony o dochowaniu należytej staranności.

Podobnie trzeba ocenić nabycie towarów od dostawcy C. K. K.. Transakcje te także z gospodarczego punktu widzenia nie miały uzasadnienia, ponieważ K. K. jest synem Prezesa Zarządu komplementariusza firmy F.-T. Sp. z o.o. s.k.a. i posiada magazyny w tym samym miejscu, w którym znajdują się magazyny F.-T.. Spółka zaś znając spółkę F.-T. mogła nabyć towar bezpośrednio u źródła, bez pośrednictwa i sztucznego zawyżania ceny nabywanej kawy, uzyskując w ten sposób niższą cenę zakupu, czyli jeden z celów prowadzonej działalności, który wskazuje w uzupełnieniu odwołania. Słusznie zatem za nieracjonalne organ odwoławczy uznał transakcje nabycia towarów od dostawcy C. K. K..

W zaskarżonej decyzji trafnie wskazano również istotne aspekty rozliczeń zakwestionowanych transakcji, świadczące o zaplanowanych działaniach.

Należy w szczególności zwrócić uwagę na transakcje za pośrednictwem firmy Ł. spółka jawna. Z przedstawionego w decyzji "łańcucha" obrotu kawą P. F. 250g wynika, że towar wyjechał do [...] i powrócił do [...] do podmiotu, który deklarował nierzetelne dane w deklaracjach podatkowych VAT tj. P. K. Sp. z o.o. – w której występowało wewnątrzwspólnotowe nabycie. Cechą charakterystyczną opisanego "łańcucha" był przewóz kawy w dniach [...] stycznia 2015 r. tym samym pojazdem na całej trasie od skarżącej przez [...] i C. do G. przy czym na jeden dzień przed sprzedażą towaru przewoźnik wiedział już, że ma zawieźć towar do C. przez S. w [...]. Jak podkreślono w decyzji organu odwoławczego, dopiero po przeprowadzeniu kolejnych transakcji obrotu przedmiotową kawą następnego dnia po sprzedaży z [...] do [...], po uzyskaniu przez skarżącą możliwości obniżenia podatku od towarów i usług oraz po zaniżeniu jej ceny przez P. K. Sp. z o.o. kawa trafiła do sprzedaży hurtowej.

Trafnie w zaskarżonej decyzji zwrócono również uwagę na stosowanie przez kolejne ogniwa systemu przedpłat przed zawarciem transakcji, które dokonywane były dopiero po otrzymaniu środków pieniężnych od kolejnego nabywcy. Taki odwrócony sposób płatności jest charakterystyczny dla podmiotów nie posiadających zdolności płatniczej. Jak wynika z materiału dowodowego dostawca kawy otrzymywał zapłatę dopiero po uprzednim otrzymaniu środków pieniężnych przez nabywcę od jego odbiorcy itd. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w realnym obrocie gospodarczym żaden podmiot nie uzależnia swoich wpływów od pomyślności transakcji swojego odbiorcy, która zresztą już wcześniej była ustalona. W przedmiotowej sprawie ustalono bowiem, że towary były od razu sprzedawane w tej samej ilości i natychmiast odbierane przez kolejnego nabywcę. Transakcje przebiegały błyskawicznie, tzn. dalsza dostawa następowała na drugi lub trzeci dzień po przyjęciu towaru. Cena zakupu i sprzedaży była bez problemu akceptowana przez wszystkie strony transakcji.

Organy trafnie też zwróciły uwagę, że zachodzi różnica pomiędzy transakcjami zakwestionowanymi przez organ a innymi transakcjami – albowiem Spółka sprzedawała też towary spożywcze do [...], [...], [...]. Tam jednak partie towarów miały różnorodny skład (a nie jednorodny – kawa – jak do [...], sprzedaż następowała zaś do podmiotów prowadzących sprzedaż detaliczną. Transakcje z [...] były pod tym względem nietypowe. Łańcuch transakcji zakwestionowanych przez organ polegał na tym, że spółka – prowadząc wszak hurtową sprzedaż towarów spożywczych - nabywała hurtowe ilości kawy nie od producentów czy uznanych dużych dystrybutorów, lecz od drobnych podmiotów. Było to nietypowe i nieracjonalne.

Powyższe argumenty zdaniem Sądu wskazują na świadomość skarżącej spółki co do udziału w karuzeli podatkowej, a co najmniej na to, że powinna była przypuszczać, że uczestniczy w nieuczciwym mechanizmie. Nie ma podstaw, aby przypisać jej "dobrą wiarę", która mogłaby stanowić podstawę do tego, aby Spółka mogła zachować prawo do odliczenia VAT będąc podmiotem nieświadomie wplątanym w cudzy nieuczciwy proceder.

Sąd zgadza się z twierdzeniem, że o świadomym udziale Skarżącej w stworzonym "łańcuchu" podmiotów (a co najmniej o tym, że powinna się domyślać, iż uczestniczy w nieuczciwym procederze) świadczy to, iż spółka dla realizacji transakcji nie poszukiwała odbiorców ani źródeł zakupu towarów oraz to, że rolą spółki było finansowanie transakcji. Ponadto spółka uzyskała korzyść z udziału w transakcji w postaci ustalonej z góry marży, bez dodania widocznego wkładu (wkładem było jedynie przyjęcie towaru do magazynu i jego przygotowanie do ekspedycji, co zazwyczaj wykonywane było w ciągu jednego, dwóch dni). O świadomym udziale spółki świadczy również przywołana okoliczność, że spółka sama wskazywała poszczególnych pośredników w transakcjach, a wydłużając w ten sposób "łańcuch" obrotu oddalała się od "znikających podmiotów".

Zgodzić się trzeba z organem co do oceny argumentacji spółki o osobistej wizycie w firmie [...]. Organ wskazał, że wizyta ta odbyła się w kwietniu 2015 r., a przedmiotem niniejszego postępowania jest styczeń 2015 r., zatem spółka powołuje się na dokonanie weryfikacji, które odbyło się kilka miesięcy po rozpoczęciu współpracy i po wszczęciu przez organ I instancji postępowania kontrolnego za styczeń 2015 r. Organ odwoławczy podzielił w tym względzie stanowisko organu I instancji, że czynność ta została przedsięwzięta przez spółkę w celu uprawdopodobnienia działań weryfikacyjnych [...] kontrahenta po wszczęciu postępowania przez organ I instancji.

Sąd zgadza się z twierdzeniem, że z uwagi na rejestrację [...] spółki w biurze wirtualnym, pod którym nie przebywała, nielogiczne jest powoływanie się na weryfikację tego miejsca, a w związku z przeprowadzeniem tej weryfikacji nie powzięcie żadnych podejrzeń, co do legalnego funkcjonowania tego kontrahenta. Nie bez znaczenia jest również argumentacja, że do ewentualnego spotkania, z przedstawicielem [...] spółki, doszło w restauracji w K. w [...] i nie odbyła się wizytacja biura firmy [...] s.r.o., a pomimo to rozmowy przeprowadzone podczas spotkania nie przyczyniły się do zakończenia współpracy. Nie może zostać pominięte również stanowisko organu odwołujące się do przesłuchania przeprowadzonego [...] r., z którego wynika, że K. K., będąca prezesem zarządu [...] spółki, nie potrafiła udzielić konkretnych informacji odnośnie funkcjonowania [...] spółki. Zgodzić się należy z organem, że skoro K. K. nie posiadała wystarczającej wiedzy odnośnie funkcjonowania H. s.r.o. w lipcu 2015 r., to nie dysponowała taką wiedzą również w trakcie spotkania w K. . Ponadto z dokumentów rejestrowych [...] spółki wynika, że nie miała ona w okresie nawiązania współpracy ze skarżącą zbyt długiego bytu prawnego i była firmą w miarę młodą na rynku, mimo to dysponowała znaczącymi środkami finansowymi umożliwiającymi bezproblemowe dokonywanie przedpłat na duże kwoty.

Reasumując wskazać należy, że z zebranego przez organy materiału dowodowego wynika, że łańcuchy transakcji obrotu kawą, w których uczestniczyła także Spółka M. nosiły cechy wysokiego zorganizowania, którego celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług za pomocą tzw. transakcji karuzelowych. Zwłaszcza widoczne jest to w grupie podmiotów sprzedających kawę dostarczoną przez M. S.A. z [...] do [...], i dokonujących jej "przefakturowania" na terenie C.. Zgromadzone dowody wyraźnie wskazują na zorganizowanie grupy firm mających na celu stworzenie pozornego źródła pochodzenia kawy J. K., których głównym zadaniem było jednak ukrycie rzeczywistego pochodzenia towaru poprzez uniemożliwienie organom podatkowym wglądu do ewidencji księgowej i do dokumentów źródłowych. Transakcje kawą dokonywane przez poszczególne, opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podmioty miały na celu stworzenie łańcucha obrotu karuzelowego. Nastąpiło bowiem zarówno zaniżenie podatku VAT na etapie firm zaopatrujących "karuzelę" w towar ("znikający podatnicy" nieposiadający dokumentów zakupu kawy), jak i na etapie sprowadzenia kawy z powrotem do [...], po jej sprzedaży z M. SA. do [...], za pomocą firmy P. K. Sp. z o.o., której przedstawiciele "nie wiedzą" dlaczego zadeklarowali około dwukrotnie wyższe wartości nabycia kawy od wartości jej sprzedaży, co pozwoliło na kolejne zaniżenie podatku VAT.

W przypadku kawy P. F., przedstawiony w zaskarżonej decyzji obrót karuzelowy umożliwił dokonanie jednokrotnego wyłudzenia podatku VAT, po którym kawa trafiła do sprzedaży detalicznej, natomiast w przypadku kawy J. K., pomimo zebrania dowodów dotyczących transakcji pomiędzy podmiotami z [...] i z zagranicy, nie stwierdzono, aby towar trafił do sprzedaży konsumenckiej. Wskazuje to na nierynkowy cel przeprowadzanych transakcji, bowiem obrót hurtowy tym samym towarem przez tak dużą ilość firm bez jego sprzedaży detalicznej wskazuje na to, że jest on nieracjonalny i nie ma celu gospodarczego. W przypadku handlu na wolnym rynku transakcje takie nie mają uzasadnienia i wskazują na przeprowadzanie takiego obrotu w celu – wyłudzeń podatkowych.

W świetle powyższego Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego. Sąd nie stwierdził także, aby w niniejszej sprawie organ zastosował nieprawidłową podstawę prawną. Stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Natomiast zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, określone w art. 7 ust. 1 w/w ustawy, warunkuje definicję odpłatnej dostawy towarów, która na mocy ww. art. 5 ust 1 pkt 1 podlega opodatkowaniu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka stanowiła jedno z ogniw oszustwa podatkowego, w związku z czym nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów w celu gospodarczym. W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling TSUE, odnosząc się do oszustwa podatkowego stwierdzono, że w takim przypadku "(...) nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze". Podkreślić należy, że organy nie kwestionowały, iż w sprawie występował fizyczny obrót towarem, jednakże obrót kawą nie był dokonywany w celach gospodarczych i rynkowych. Jak już wskazano wcześniej z orzecznictwa unijnego wynika, że organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi odliczenia podatku naliczonego, jeśli na podstawie obiektywnych okoliczności udowodnią odbiorcy towarów lub usług, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że dokonana przez niego transakcja jest powiązana z oszustwem podatkowym w ten sposób, że stanowi ogniwo łańcucha operacji gospodarczych, w ramach którego albo dostawca, albo też inny podmiot dopuścili się tego oszustwa. Przy tego rodzaju "transakcjach" pomimo tego, iż towar krąży pomiędzy wieloma podmiotami w łańcuchu, nie można ich traktować jako odpłatnych dostaw towarów, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które mają rzekomo potwierdzać tego rodzaju "transakcje". Ten sam towar jest przemieszczany pomiędzy kolejnymi podmiotami, a końcowym celem tych czynności jest wyłudzenie VAT, a nie dokonywanie rzeczywistych transakcji.

W przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie dowodowe, które wykazało, iż obrót towarem miał w istocie charakter transakcji "karuzelowych", służących wyłudzeniom VAT. W kontekście dokonanych ustaleń transakcje należało traktować jako niedokonane i nie mogące stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, które miały je dokumentować. Za niedokonane i niepodlegające VAT należało także uznać wykazane przez Spółkę W. do firmy H. s.r.o. Organ w zaskarżonej decyzji nie stwierdził, że Spółka przyjmowała, bądź wystawiała "puste" faktury. Faktury "puste", są to dokumenty, o których mowa w przepisie art. 108 u.p.t.u., natomiast odliczenie podatku naliczonego zostało zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Stwierdzono, że czynności, które były wykazane w fakturach należało uznać za niedokonane.

Podsumowując tę część rozważań, Sąd stwierdza, że w świetle przepisów wspólnotowych oraz art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zasadnie organy pozbawiły stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z transakcji przeprowadzonych z w/w podmiotami. Nie doszło zatem do ich naruszenia, jak dowodzi strona.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., że skarżąca wiedziała, a co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdza, że słusznie organ ustalił, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, uczestnicząc w obrocie karuzelowym kawą, zmierzającym do dokonania oszustwa podatkowego.

Organy podatkowe obu instancji, zgodnie z zasadą wynikającą zarówno z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 O.p. nie ograniczyły się wyłącznie do teoretycznych rozważań dotyczących tzw. "karuzeli podatkowej", lecz podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, w oparciu o które przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, iż transakcje nabycia i sprzedaży kawy, w których uczestniczyła Skarżąca były prowadzone w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co okazało się zarazem kluczowe z punktu widzenia oceny legalności zaskarżonej decyzji. Konkludując Sąd stwierdza, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, iż decyzja ta nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.