Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1374/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska(spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. określił K. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 4.946 zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek, w kwocie 123 zł, wyliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego.

Organ podatkowy ustalił, że w badanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych. Badając prawidłowość rozliczenia podatkowego za wskazany okres, stwierdził, że podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów o wysokość odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w postaci samochodu osobowego Peugeot 307 HDI. Opisana nieprawidłowość jest niesporna.

Zasadniczym przedmiotem sporu jest natomiast stwierdzone przez organ podatkowy zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na skutek uwzględnienia w rozliczeniu wartości wynikającej z faktury VAT nr [...] z [...] roku dokumentującej nabycie oleju napędowego od M. K. działającego pod nazwą F.H.U. "A".

Podatnik wyjaśnił, że kupował olej napędowy w ilości od 1.000 do 2.000 l. Zakupione paliwo przechowywał w zbiornikach, których pojemność wynosiła 4.000 l. Zapłaty dokonywał w gotówce na ręce przedstawicieli handlowych. Paliwo było dostarczane cysternami.

Odnośnie dostawcy paliwa organ podatkowy ustalił, że M. K. nie posiadał koncesji uprawniającej do sprzedaży paliwa. Wskazał, że obowiązek uzyskania przedmiotowej koncesji wynika z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.). Ponadto M. K. nabył samochód marki Jelcz 325 cysterna w dniu [...] r. W dniu zakupu pojazd został zgłoszony organowi rejestracyjnemu, jednakże dowód rejestracyjny pojazdu, który uprawnia do jego używania, nie został odebrany. Ustalono także że M. K. nie korzystał z obcych środków transportu, nie mógł więc sam ani przy pomocy pracowników dostarczać paliwa swoim kontrahentom.

Powyższe okoliczności stały się podstawą tezy przyjętej przez organ podatkowy, że M. K zarejestrował działalność gospodarczą jedynie w celu wprowadzania do obrotu fałszywych faktur dotyczących sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia. W tej sytuacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że skoro wystawiona przez M. K. faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana, a więc nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to zachodzą uzasadnione podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych tą fakturą. Jako podstawę prawną powyższej oceny i rozstrzygnięcia, organ podatkowy wskazał na treść art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307), powoływanej dalej w skrócie: "p.d.o.f." oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475).

W odwołaniu od decyzji organu I insytancji, podatnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie: "o.p.". Zdaniem podatnika naruszenie wymienionych przepisów polegało na działaniu organu podatkowego w sposób niezgodny z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, burzący zaufanie do organów podatkowych oraz na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wynikających z faktur dotyczących nabycia oleju napędowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji

Organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy i ocenił, że działalność M. K. polegała jedynie na wystawianiu faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego. Wymieniony zeznał, że rozpoczął działalność gospodarczą w październiku 2005 r. Działalność ta polegała na sprzedaży paliwa z samochodu – cysterny. Oświadczył, że w okresie od października do końca pierwszej dekady grudnia 2005 r. użyczał nieodpłatnie samochód – cysternę od Spółki z o.o. B, natomiast w dniu [...] r. nabył ją od wymienionej Spółki.

Organ podatkowy weryfikując powyższe twierdzenia ustalił, w oparciu o zeznania Prezesa Spółki B, że do dnia sprzedaży samochodu M. K., samochód był wynajmowany odpłatnie Spółce C.

Świadek oświadczył, że przechowywał paliwo w samochodzie-cysternie oraz w dwóch wydzierżawionych zbiornikach na terenie stacji paliw w M.. Stwierdził, że umowa dzierżawy zbiorników została sporządzona na piśmie, ale jej nie posiada. Nie pamięta jaka jest wysokość czynszu za dzierżawę zbiorników. Nie przedstawił również faktur dotyczących należności za dzierżawę zbiorników. Wyjaśnił, że faktury nie były wystawiane. Oświadczył, że nie pamięta nazwiska osoby, od której wydzierżawiał zbiorniki. Organ podatkowy ustalił, że M. K. zawarł umowę poddzierżawy nieruchomości wraz ze stacją paliw, jednak z wyjaśnień osoby wydzierżawiającej wynika, że umowa obowiązywała dwa dni i zbiorniki nigdy nie były używane.

Według zeznań świadek nabywał olej napędowy wyłącznie od Spółki z o.o. K. Organ podatkowy ustalił, że wymieniona Spółka w okresie od października do grudnia 2005 r. nie przeprowadzała żadnych transakcji z M. K.. Wskazał, że znajduje to potwierdzenie w ewidencji sprzedaży wymienionej Spółki oraz zeznaniach Prezesa tej Spółki, który oświadczył, że faktury zakupu ujawnione w dokumentacji M. K. zostały sfałszowane.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że powyższe okoliczności wskazują iż M. K. nie nabył legalnie paliwa i nie posiadał żadnych środków technicznych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Zdaniem organu odwoławczego wymieniona osoba wystawiała jedynie faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, miały natomiast na celu ukrycie faktycznego dostawcy paliwa i źródła pochodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie zakwestionował faktu, że podatnik nabył paliwo z nieustalonego źródła, które zużył do prowadzonej działalności gospodarczej. Podważona została natomiast rzetelność faktury dokumentującej nabycie paliwa.

Uzasadniając wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wartości wynikających ze spornej faktury, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podstawą pomniejszenia przychodu mogą być wydatki, których poniesienie jest należycie udokumentowane. Organ wskazał, że stosownie do art. 24a ust. 1 p.d.o.f. osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) Zgodnie z § 11 tego aktu, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, zaś za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, zaś za rzetelną, jeśli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z § 12 w/w rozporządzenia wynika, że zapisy w księdze powinny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dokumentów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 p.d.o.f. koniecznym jest wykazanie, że: został rzeczywiście poniesiony przez podatnika, pozostaje w związku z przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 p.d.o.f.) i jest właściwie udokumentowany. Za prawidłowy dokument potwierdzający fakt poniesienia wydatku uznaje się dokument wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący ale także taki podmiot, który jest określony w sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację. Określenie tego podmiotu w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, że dowód taki jest wadliwy i nie może jako niewiarygodny stanowić podstawy zapisów w księdze, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w sprawie nie zachodziły przesłanki uzasadniające określenia podawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W skardze na przedstawioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy oraz naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. art. 120, 121, 122, 123, 124, 125 art. 126 art. 127, art. 180 § 1 i § 2, 181, 187 § 1 191, 192, 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 2, art. 290 § 2 pkt 6 i pkt6a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie "o.p.". Autor skargi wskazał w 46 punktach, na stronach od 2 do 6 w jaki sposób naruszono wymienione przepisy postępowania.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji podatkowych organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga odpowiedzi na następujące pytanie: czy wydatek na nabycie paliwa pochodzącego od dostawcy, który mógł je zdobyć w sposób sprzeczny z prawem, może stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem strony skarżącej dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia należy ustalić: 1) czy transakcja miała miejsce, 2) czy została prawidłowo udokumentowana 3) czy transakcja została przeprowadzona z dostawcą rozliczającym się ze Skarbem Państwa, 4) czy dostawca wszedł w posiadanie przedmiotu transakcji w sposób legalny czy nielegalny.

W zakresie pierwszego z wymienionych zagadnień autor skargi wyjaśnił, że skarżący nawiązał współpracę z M. K. bowiem oferowane przez niego paliwo było tańsze od oferowanego przez stacje benzynowe oraz sprzedający dowoził je do siedziby skarżącego. Nabywane przez podatnika paliwo było dowożone przez przedstawiciela F.H.U. A cysterną i przelewane do zbiorników używanych przez podatnika. Autor skargi podniósł, że przed organami podatkowymi toczy się postępowanie dotyczące podatku od towarów i usług za październik listopad i grudzień 2005 r. Pomimo, że w sprawach dotyczących obu podatków decyzje organu pierwszej instancji są oparte na tym samym materiale dowodowym, a w zasadzie na domniemaniach, bowiem zgromadzone dowody pochodzą z innych postępowań, natomiast w postępowaniu toczącym się wobec podatnika nie zgromadzono żadnych dowodów. Zdaniem autora skargi w obu postępowaniach podatkowych organ jedynie domniemywa, że podatnikowi nie zostało faktycznie dostarczone paliwo przez M. K.. Domniemanie to wynika tylko z tego powodu, że dostawca paliwa nie posiada prawidłowo sporządzonych dokumentów dotyczących swej działalności gospodarczej.

W zakresie drugiego z wymienionych zagadnień autor skargi podniósł, że transakcje zakupu paliwa od M. K. zostały prawidłowo udokumentowane fakturami VAT, zaś należności za towar zostały zapłacone. Organy podatkowe nie podważyły prawidłowości formalnej i rachunkowej dokumentów.

Odnośnie punktu trzeciego autor skargi podniósł, że podatnik zanim zaczął kupować paliwo od M. K. uzyskał od wymienionego zaświadczenie o wpisie do ewidencji, zaświadczenie o numerze ewidencyjnym REGON, decyzję w sprawie nadania NIP. Ponadto odebrał od M. K. oświadczenie, że odprowadza należne podatki z tytułu sprzedaży oleju napędowego.

W odpowiedzi na czwarte ze wskazanych pytań autor skargi podał, że w jego ocenie wydatek na nabycie paliwa, które dostawca uzyskał w sposób sprzeczny z prawem, stanowi koszt uzyskania przychodów o ile podatnik nabywający taki towar nie brał udziału w przestępstwie.

Strona skarżąca zanegował także stanowisko organów podatkowych dotyczące ponoszenia przez podatnika ryzyka związanego z wyborem kontrahenta.

W ocenie strony skarżącej organ odwoławczy w sposób rażący naruszył zasadę dwuinstancyjności, gdyż nie jest dopuszczalne by w trybie art. 229 o.p. uzupełniać postępowanie dowodowe o dowody mające podstawowe znaczenie dla sprawy. Autor skargi zarzucił, że zastosowanie art. 229 o.p. nastąpiło w drodze korespondencji między organami podatkowymi, podczas gdy organ odwoławczy winien wydać w tym zakresie postanowienie. Nadto zdaniem strony skarżącej organ pierwszej instancji nie dysponował niezbędnym materiałem dowodowym, a dowody którymi dysponował nie zostały "wprowadzone" do postępowania. Z powyższego wynika, że organ pierwszej instancji w istocie nie rozpoznał sprawy.

Kolejnym rażącym naruszeniem prawa przez organ odwoławczy jest oparcie wydanej decyzji na dowodach sprzecznych z art. 181 o.p. Zdaniem pełnomocnika skarżącego materiały "przygarnięte" przez organ odwoławczy w trybie art. 229 o.p. oraz włączone do akt sprawy z innych postępowań, nie spełniają wymogów prawa określonych dla dowodów w postępowaniu podatkowym. Nie wskazano które materiały zostały pozyskane w toku postępowania karnego lub karnego skarbowego o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Autor skargi stwierdził, że katalog dowodów wynikający z art. 181 o.p. nie jest zamknięty, jednakże nie można uznać dowodów wprowadzonych do postępowania przez organ drugiej instancji również ze względu na art. 192 o.p. Okoliczność faktyczną można uznać za udowodnioną, jeśli strona miała prawo wypowiedzieć się co przeprowadzonych dowodów. Z przywołanego przepisu wynika, że strona ma nie tylko prawo zapoznać się np. z treścią protokołu z zeznań świadka, ale powinna mieć możliwość wzięcia udziału w przesłuchaniu i zadawania świadkowi pytań, co wynika z art. 190 o.p.

Autor skargi zarzucił kilkakrotnie, że organy podatkowe nie przeprowadziły bezpośrednio w przedsiębiorstwie podatnika jakiegokolwiek postępowania dowodowego, podczas gdy można było wykorzystać wiele środków dowodowych (str. 8,14 i 16 skargi).

Zdaniem strony skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego "odciął" podatnika od udziału postępowaniu nie przedstawiając przed wydaniem decyzji dowodów zgodnych z prawem. Uniemożliwiło to podatnikowi ustosunkowanie się do oceny prawnej organu podatkowego i współtworzenie orzeczenia oraz uniemożliwiło przedstawienie nowych lub uzupełniających dowodów. Ukrywanie przed stroną stanowiska w sprawie przez organ pierwszej instancji jest w ocenie strony skarżącej wysoce naganne i narusza zasadę zaufania do organów podatkowych

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko odnośnie spornych wydatków, o które podatnik pomniejszył przychód. Organ odwoławczy uznał zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie mimo, że Sąd nie podzielił w całości argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również do obrazy przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór który zaistniał między stronami sprowadza się do oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym podatnik był uprawniony do zaliczenia wydatków na nabycie oleju napędowego do kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe zagadnienie reguluje art. 22 ust. 1 p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy podatkowej. Organ podatkowy drugiej instancji wywiódł, że aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, koniecznym jest wykazanie, że: określony wydatek został przez podatnika rzeczywiście poniesiony, pozostaje w związku z przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 23 ustawy podatkowej oraz jest właściwie udokumentowany (str. 9 zaskarżonej decyzji). Z dalszych wywodów zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji wynika, że wydatek właściwie udokumentowany winien być potwierdzony dokumentem, który stwierdza poniesienie wydatku, wystawionym przez podmiot rzeczywiście istniejący i dający się zidentyfikować. Określenie tego podmiotu w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że dowód taki jest wadliwy i nie może potwierdzać poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Powyższa argumentacja jest nieprawidłowa o tyle, że wadliwość dokumentu stwierdzającego poniesienie kosztu nie stanowi wystarczającej przesłanki odmowy zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przywołany powyżej przepis art. 22 ust. 1 stanowi jedynie o konieczności poniesienia wydatku, jego związku z przychodem oraz braku ustawowego wyłączenia wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Omawiany przepis nie zawiera żadnych dodatkowych przesłanek warunkujących możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w tym dotyczących kwestii dowodzenia przez podatnika, iż poniósł wydatek. Z art. 22 jak również z art. 24a ust. 1 p.d.o.f. oraz szeroko omawianego w decyzji, rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, nie wynika by warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów był dokument. Cytowany na str. 9 zaskarżonej decyzji § 12 w/w rozporządzenia stanowi, że podstawą zapisów w księdze podatkowej mogą być prawidłowe i rzetelne dowody, a nie jak dalej wskazuje organ odwoławczy – dokumenty.

Analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w istocie podatnik może dowodzić, iż poniósł koszt uzyskania przychodów każdym dowodem, który nie jest sprzeczny z prawem. Jeśli w wyniku postępowania organy podatkowe stwierdzą, że przedstawione przez podatnika faktury VAT są nierzetelne, nie oznacza to że podatnik definitywnie zostaje pozbawiony możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Podatnik może przedstawić inny dowód na poniesienie wydatku. Kwestią odrębną jest natomiast wiarygodność nowego dowodu.

W ocenie Sądu, pomimo że organy podatkowe błędnie oceniły, że podatnik nie mógł uwzględnić wśród kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie oleju napędowego z powodu nierzetelności faktur VAT wystawionych przez M. K., to wartości wynikające ze spornych faktur nie mogą stanowić kosztów podatkowych, bowiem podatnik nie przedstawił dowodu, że nabył paliwo i poniósł wydatek na ten cel.

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości, że faktury wystawione M. K., są nierzetelne. Organy podatkowe miały wszelkie podstawy by przyjąć, że działalność gospodarcza wyżej wymienionego sprowadzała się w istocie do wystawienia faktur VAT. Wystawca faktury nie dysponował żadnym zapleczem technicznym pozwalającym na prowadzenie hurtowej sprzedaży oleju napędowego. Wbrew swym twierdzeniom M. K. nie mógł sprzedawać oleju napędowego przy użyciu samochodu-cysterny, bowiem samochodem, który w dniu 11 grudnia 2005 r. wprawdzie nabył nie mógł się posługiwać, gdyż nie odebrał dowodu rejestracyjnego pojazdu ze Starostwa Powiatowego w T.. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, które przyjęły także, że oświadczenie M. K. dotyczące zbiorników położonych na terenie stacji paliw w Masłowicach okazało się niewiarygodne. Wystawca spornych faktur wprawdzie zawarł umowę poddzierżawy przedmiotowych zbiorników, jednakże z zeznań wydzierżawiającego wynika, że umowa trwała dwa dni i nie została wykonana, zaś M. K. nigdy nie używał zbiorników.

Organy podatkowe wykazały również, że wbrew oświadczeniu M. K. nie mógł on nabywać oleju napędowego od Spółki z o.o. D. Prezes wymienionej spółki zeznał bowiem, że nie współpracował i nie przeprowadzał żadnych transakcji z M. K.. Nie zna również nazwy A. Po okazaniu faktur wystawionych dla M. K. oświadczył, że nigdy ich nie widział, nie podpisywał i nie ewidencjonował. Oświadczenie Prezesa Spółki D dotyczące sfałszowania okazanych mu faktur sprzedaży paliwa na rzecz A, znajduje potwierdzone w ekspertyzie biegłego Sądu Okręgowego w Ł. z zakresu pisma z dnia 16 marca 2009 r., załączonej do akt sprawy na podstawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r.

Jak wskazano powyżej pomimo, iż organy podatkowe wykazały, że faktury wystawione przez M. K. dla skarżącego były nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności, to okoliczność ta nie przesądza o tym, że skarżący nie mógł w inny sposób wykazać, że poniósł wydatek. Przesłanką zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie jest rzetelność dokumentu tylko poniesienie wydatku i jego związek z przychodem.

Skoro faktura dokumentująca nabycie oleju napędowego okazała się nierzetelna, to podatnik mógł przedstawić inne dowody, iż poniósł wydatek na zakup przedmiotowego oleju. W sytuacji gdy podatnik dokonał zapłaty za zakupiony olej gotówką, dowodem potwierdzającym fakt zapłaty, a w konsekwencji poniesienia wydatku, może być pokwitowanie sprzedawcy, iż otrzymał zapłatę. Podkreślić należy, iż powinien to być dowód pochodzący od faktycznego sprzedawcy oleju napędowego, a nie od podmiotu, który widnieje jak sprzedawca na nierzetelnej fakturze sprzedaży.

W rozpoznawanej sprawie prócz własnego oświadczenia, iż zakupił i zapłacił za paliwo, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów np. w postaci pokwitowania zapłaty wystawionego przez kierowcę (przedstawiciela handlowego), którzy przywoził olej napędowy. W ocenie Sądu jest to dowód niewiarygodny i niewystarczający w sytuacji gdy ujęta w rozliczeniu podatkowym faktura okazała się dokumentem nierzetelnym.

Wobec powyższego należało przyjąć, że podatnik nie wykazał, że faktycznie poniósł wydatek na nabycie oleju napędowego, a tym bardziej, iż poniósł wydatek w wysokości odpowiadającej wartości wynikającej ze spornej faktury wystawionej przez M. K., którą ujął w rozliczeniu podatkowym. Powyższe uniemożliwia pomniejszenie przychodu o wartości wynikające z przedmiotowej faktury, pomimo, że w prowadzonym postępowaniu nie zostało zanegowane, iż podatnik w badanym okresie świadczył usługi transportowe, a zatem według reguł logicznego rozumowania dysponował paliwem, które jest niezbędne do ich wykonywania. Wniosek ów nie jest jednak wystarczający, by pomniejszyć przychód o koszty jego uzyskania. Nie wystarczy bowiem by podatnika dysponował paliwem pozyskanym w jakikolwiek sposób, by uznać że poniósł wydatek stanowiący koszt uzyskanie przychodu. Niezbędny jest wiarygodny dowód, iż podatnik poniósł konkretny wydatek (koszt), tj. kupił określoną ilość oleju napędowego za określoną cenę od wskazanej osoby. Wobec powyższego Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 p.d.o.f. jest niezasadny.

W rozpoznawanej sprawie zasadnicze pytanie jakie należało postawić nie dotyczyło możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na nabycie paliwa uzyskanego w sposób sprzeczny z prawem. Właściwe pytanie winno brzmieć następująco: czy podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów należności wynikające z faktury VAT, która stanowi jedyny dowód wskazujący na poniesienie wydatku, a co do której w postępowaniu podatkowym ustalono, że nie dokumentuje faktycznej transakcji sprzedaży? W ocenie Sąd na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Jeśli bowiem nie ujawniono żadnego rzetelnego i wiarygodnego dowodu, że podatnik dokonał określonych kwotowo wydatków na nabycie paliwa, to wydatków udokumentowanych nierzetelną fakturą VAT, nie można uznać za wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania są niezasadne. Wbrew powtarzanej wielokrotnie opinii autora skargi, rozstrzygnięcia organów podatkowy opierają się na dowodach, a nie domniemaniach. Organy podatkowe badając, czy M. K. faktycznie zajmował się sprzedażą oleju napędowego zweryfikowały wszystkie okoliczności i twierdzenia jakie wskazywał ów podmiot. Zbadano czy faktycznie mógł prowadzić sprzedaż oleju z samochodu – cysterny, czy faktycznie dysponował zbiornikami pozwalającymi magazynować paliwo. Ustalono, że wymieniony nie posiadał żadnych warunków technicznych by prowadzić handel paliwem. Nie spełniał także warunku prawnego, bowiem nie uzyskał koncesji uprawniającej do sprzedaży paliw.

Za uwzględnieniem skargi nie przemawia argumentacja, iż w równolegle toczącym się, wobec skarżącego postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej dwukrotnie wydał decyzję kasacyjną, wskazując na naruszenie przepisów postępowania, natomiast w niniejszej sprawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, mimo że materiał dowodowy w obu postępowaniach jest taki sam.

W ocenie Sądu powyższa argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie z dwóch powodów. Po pierwsze zauważyć należy, że obie sprawy dotyczą różnych podatków, a w konsekwencji różne są także przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w obu sprawach. Jest oczywiste, że ten sam materiał dowodowy może być wystarczający dla zastosowania przepisu z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie tego podatku i nie być wystarczający do wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług. Ponadto sąd administracyjny kontroluje działania administracji publicznej badając zgodność wydanych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa. O zgodności lub niezgodności z prawem nie może przesądzać inna decyzja organu podatkowego, dotycząca innego podatku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 229 o.p. zauważyć należy, że stosownie do tego przepisu organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] r. przekazał akta sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji celem ich uzupełnienia o dowody zebrane podczas postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego, na które organ podatkowy pierwszej instancji powołał się w wydanej decyzji (karta 4 w teczce 3). Z treści pisma wynika zatem, że w istocie organ odwoławczy zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji uzupełnienie akt sprawy o dowody już zebrane, nie zaś o przeprowadzenie nowego, uzupełniającego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu zakres zleconych organowi pierwszej instancji czynności nie wykracza poza granice uzupełnienie dowodów. Nie został zatem naruszony art. 233 § 2 o.p. i zasada dwuinstancyjności postępowania.

W ocenie Sądu autor skargi trafnie podniósł natomiast, że zlecenie przeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów winno mieć formę postanowienia. Wprawdzie cytowany art. 229 o.p. nie zawiera w tym względzie żadnej wskazówki, tym niemniej z treści art. 216 § 2 o.p. wynika, że postanowienia wydaje się w zakresie poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, nie rozstrzygających o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W ocenie Sądu zlecenie podległemu organowi podatkowemu przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, stanowi kwestię, która wynikła w toku postępowania. Nadanie omawianej czynności formy postanowienia jest uzasadnione również charakterem tej czynności. Uzupełnienie materiału dowodowego to w istocie przeprowadzenie nowych dowodów. Skoro w sprawie przeprowadzenia dowodu organ podatkowy jest obowiązany wydać postanowienie (art. 187 § 2 o.p.), to również gdy zleca ich przeprowadzenie organowi pierwszej instancji winien rozstrzygnąć o tej kwestii w formie postanowienia. Jednak zasadność zarzutu naruszenia przepisu postępowania nie obliguje sądu administracyjnego do uchylenia zaskarżonego aktu w każdym przypadku. Aby tak się stało naruszenie przepisu postępowania winno mieć przynajmniej potencjalnie istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie naruszenie art. 229 w związku z art. 216 § 2 o.p. nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż brak oznaczenia pisma jako postanowienia, nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Decydujące znaczenie ma treść pisma, zaś pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zawiera wszystkie elementy postanowienia o którym mowa w art. 217 § 1 o.p.

W ocenie Sądu niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 181 o.p. Autor skargi nie wyjaśnił dlaczego w jego ocenie dowody włączone do akt sprawy przez organ odwoławczy nie spełniają wymogów określonych dla dowodów w postępowaniu podatkowym. Nie wskazał jakie wymogi naruszono i z jakiego przepisu wynika, że organ podatkowy ma obowiązek wskazania czy włączone materiały pochodzą z postępowania karnego, karnego skarbowego, które dotyczą przestępstw a które wykroczeń. Niewątpliwie obowiązek taki nie wynika z art. 180 o.p.

Podobnie ocenić należy zarzut, iż organ podatkowy pierwszej instancji "odciął" podatnika od udziału w postępowaniu oraz uniemożliwił mu ustosunkowanie się do oceny prawnej organu podatkowego, współtworzenie orzeczenia oraz przedstawienie nowych dowodów.

Z akt sprawy wynika, że zawiadomieniem z dnia [...]r. organ podatkowy pierwszej instancji zawiadomił podatnika o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w terminie 7 dni (karta 18 teczka 2 akt podatkowych). Podatnik zapoznał się z aktami sprawy w dniu 31 maja 2010 r. Przedstawione Sądowi akta sprawy zawierają m.in. projekt decyzji organu pierwszej instancji. Zatem, pomimo braku ustawowego obowiązku, podatnik został zapoznany nie tylko ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, ale także umożliwiono mu zapoznanie się z oceną prawną organu podatkowego. Tak więc, wbrew twierdzeniom autora skargi organ podatkowy nie ukrywał przed podatnikiem swojego stanowiska w sprawie.

Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 o.p., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasady nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.

P.Z-C.