Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 331/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 1 pkt 8 w zw. z art 3 oraz art 14a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędzia NSA Jan Zając Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki jawnej W. S. F. – M. K., S. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 692/06 w sprawie ze skargi Spółki jawnej W. S. F. – M. K., S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 sierpnia 2006 r., [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Spółki jawnej W. S. F. – M. K., S. R. kwotę 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 06.12.2006 r., sygn. I SA/Bd 692/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "W." sp. j. Mirosław K., Sławomir R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23.08.2006 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przybliżył stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W tych ramach wskazano, że w dniu 20.09.2002 r. Drugi Urząd Skarbowy w B. na podstawie art. 14a ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.", w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 95, poz. 1100) obowiązującym od 01.01.2000 r., orzekł o braku nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca i listopad 2000 r. i w tym zakresie odmówił zwrotu wpłaconego zobowiązania podatkowego. Spółka nie zaskarżyła tej decyzji.

W dniu 28.12.2005 r. spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosek o stwierdzenie nieważności opisanej powyżej decyzji, powołując się na to, że decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności opisaną w art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwaną dalej "Ordynacja podatkowa". W ocenie strony skarżącej Drugi Urząd Skarbowy w B. nie mógł oprzeć swojej decyzji na podstawie art. 14a u.p.t.u., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 8 cytowanej ustawy zmieniającej z uwagi na to, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25.06.2002 r., sygn. K 45/01 orzekł o niekonstytucyjności art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 cyt. wyżej ustawy o zmianie ustawy (...) w zakresie, w jakim przepis ten zmieniał zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej bez wprowadzenia regulacji intertemporalnych. Art. 1 pkt 8 zmieniał treść art. 14a u.p.t.u. zastępując zwolnienie od podatku od towarów i usług Zpchr prawem do żądania zwrotu w całości lub w części kwot uiszczonego podatku od towarów i usług z tytułu działalności Zpchr. Strona skarżąca wywiodła, odwołując się do art. 190 ust 4 Konstytucji RP z 1997 r., iż od dnia publikacji wyroku Trybunału przepis uznany za niekonstytucyjny nie może być podstawą rozstrzygnięcia podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20.06.2006 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Drugiego Urzędu Skarbowego w B., a następnie po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 23.08. 2006 r. utrzymał w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na treść sentencji wyroku Trybunału stanął na stanowisku, że wyrokiem tym Trybunał nie orzekł o niekonstytucyjności art. 14 a u.p.t.u. w brzmieniu po 01.01.2000 r. W wyroku Trybunał zakwestionował wyłącznie brak przepisów przejściowych, co powodowało niekorzystne skutki dla podatników, którzy w ramach Zpchr podjęli długofalowe inwestycje. W związku z tym organ uznał, że skutkiem tego wyroku Trybunału nie była utrata mocy obowiązującej art. 14 a u.p.t.u., ale jedynie potwierdzenie konstytucyjnego obowiązku ustanowienia regulacji prawnych o charakterze intertemporalnym, tak aby zachować standardy demokratycznego państwa prawa. W konsekwencji nie można uznać, aby decyzja Drugiego Urzędu Skarbowego w B. odmawiająca stwierdzenia nadpłaty została wydana bez podstawy prawnej.

W skardze do Sądu administracyjnego strona skarżąca powołała się na naruszenia art. 190 ust 4 Konstytucji RP z 1997 r. oraz art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zarówno decyzji Dyrektora Izby jak i decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w B. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powtórzyła argumentację zaprezentowaną we wniosku o stwierdzenie nieważności.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa". W punkcie wyjścia Sąd zauważył, że skarga dotyczyła decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, a więc zakres sądowej kontroli powinien ograniczać się jedynie z oceny, czy w sprawie organy prawidłowo wskazały na brak przesłanki powodującej stwierdzenie nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Rozpoznając sprawę w tym zakresie, Sąd stwierdził, że wprawdzie w decyzji organ I instancji powołał się na art.14a u.p.t.u., jednakże, jak wynika z treści uzasadnienia tej decyzji, uczynił to w związku ze wskazanym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. Organ podkreślił, że konsekwencją powyższego orzeczenia jest obowiązek ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Zauważył, że wnioski podatników o rekompensatę utraconych korzyści w związku z zakwestionowanymi przepisami będą mogły być rozpatrywane w odrębnych postępowaniach, dopiero po uchwaleniu stosownej ustawy. Ponieważ taka ustawa nie została do momentu wydania decyzji uchwalona, organ podatkowy odmówił zwrotu wpłaconego podatku. Sąd zauważył, iż nawet słuszność poglądu skarżącej o niemożliwości powołania art. 14a u.p.t.u. jako podstawy prawnej wydanej decyzji nie oznaczałaby konieczności zwrotu uiszczonej kwoty podatku, albowiem w decyzji organ stwierdził brak nadpłaty, uznając że przepisy Ordynacji podatkowej o nadpłacie nie mają w sprawie zastosowania.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną "W." sp. j. Mirosław K., Sławomir R., w której wniesiono o jego uchylenie w całości oraz poprzedzających go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i stwierdzenie nieważności decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w B. lub uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do jej ponownego rozpoznania, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego przez obrazę art. 190 § 1 Konstytucji RP z 1997 r. w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit "a" popsa przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że orzeczenie TK z dnia 25.06.2002 sygn. akt K 45/01 stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz.483) w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów art. 14a u.p.t.u. obowiązującego do dnia 31.12.1999 r. rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, nie spowodowało w stosunku do skarżącej z dniem 05.07.2002 utraty mocy obowiązującej powyższego przepisu - co miało wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie prawa procesowego przez obrazę art. 145 § 1 pkt. 2 popsa w związku z art. 247 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu że w świetle powyższych przepisów wydanie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzji z dnia 20.09.2002 r. w oparciu o niekonstytucyjny przepis art. 14 a u.p.t.u. w brzmieniu nadanym w art. 1 pkt. 8 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. z 1999 r. Nr 95. poz. 1100) który wcześniej mocą wyroku TK z dnia 25.06.2002 r., sygn. akt K 45/01, z dniem 05.07.2002 r. utracił moc obowiązującą w stosunku do skarżącej, nie stanowi podstawy prawnej i przesłanki do stwierdzenia nieważności powyższej decyzji, jako wydanej bez podstawy prawnej - co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów podniesiono, że u podstaw zaskarżonego wyroku legło błędne przekonanie Sądu co do skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd z naruszeniem art. 190 § 1 Konstytucji wyinterpretował, że wyrok ten nie spowodował utraty mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 95. poz. 1100) a w konsekwencji art. 14a Ordynacji podatkowej. Tymczasem zgodnie z art. 190 § 4 Konstytucji RP z 1997 r. z chwilą ogłoszenia wyroku Trybunału przepis uznany za niekonstytucyjny traci swoją moc. Odnośnie art. 1 pkt 8 powołanej ustawy wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 14.03.2005 r., sygn. FPS 4/2004.

W skardze kasacyjnej zwrócono uwagę, że kwestionowana przez stronę decyzja organu I instancji została wydana po dacie publikacji orzeczenia Trybunału, a zatem skoro została oparta na przepisie niekonstytucyjnym (w dacie jej wydania) należy uznać, że wydaną ją bez podstawy prawnej, co powoduje konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 11.03.2008 r. pełnomocnik organy podtrzymał stanowisko, jakie ta strona prezentowała w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Przedmiotem oceny Sądu I instancji była decyzja ostateczna, którą, zdaniem tego Sądu, zasadnie "przesądzono", że nieuprawnione jest żądanie strony domagającej się stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 20.09.2002 r., nr DV – I – 4400/110/02 bowiem nie można zasadnie twierdzić, iż w sprawie zaistniała podstawa nieważnościowo określona w art. 247 § 1 pkt 2 ustaw z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Taki stan rzeczy zachodzi zaś wedle Sądu wtedy, gdy "nie istniej przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istniej, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego". Równocześnie stwierdzono, że okoliczność, iż w podstawie prawnej decyzji, której dotyczy przedmiotowe żądanie, powołano przepis art. 14a u.p.t.u nie ma znaczenia bowiem z "treści uzasadnienia wynika, że uczyniono to w związku ze wskazanym (przez wnioskodawcę) orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. ..., którego konsekwencją jest obowiązek ustanowienia regulacji niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych".

W związku z tym zauważyć należy, że doktryna i judykatura wskazują, że przykładem zaistnienia przesłanki nieważnościowej, określonej w przepisie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowi przypadek oparcia rozstrzygnięcia o uchylony przepis prawa materialnego (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex Wrocław 2005 r., str. 906).

Taki stan rzeczy zachodzić może w niniejszym przypadku, co w istocie zlekceważone zostało przez Sąd I instancji.

Przypomnieć bowiem trzeba, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r., sygn. K 45/01 "art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach" (OTK – A z 2002 r., nr 4, poz. 46).

Wobec wątpliwości jakie rozstrzygnięcie to budziło w praktyce organów podatkowych Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z dnia 14.03. 2005 r., sygn. FPS 4/04, w której wyjaśnił, że "podatnicy – których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 ..., stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach – mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty" (ONSAiWSA z 2005 r., nr 3, poz. 50).

Uchwałę tą doprecyzowały następnie wyroki tegoż Sądu z dnia 05.10.2005 r.: sygn. 475/05 (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 183809), sygn. I FSK 481/05 (Lex nr 187811) oraz sygn. I FSK 482/05 (nie publ.), zgodnie z którymi "w zakresie w jakim art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) został przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25 czerwca 2002 r. (Dz. U. z dnia 5 lipca 2002 r. Nr 100, poz. 923, sygn. akt K 45/01) uznany za niekonstytucyjny, wobec czego utracił swoją moc obowiązującą – nie nastąpiło od dnia 1 stycznia 2000 r. skuteczne uchylenie obowiązującej przed tą nowelizacją regulacji prawnej art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., do momentu zakończenia przez zakład pracy chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą w zaufaniu do dotychczasowych przepisów długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nim osób niepełnosprawnych".

Sens przywołanych wyżej orzeczeń jest zatem taki, że wobec utraty, w następstwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, mocy obowiązującej art. 14a u.p.t.u. w brzmieniu nadanym przepisem art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w stosunku do podatników, o których mowa w tym wyroku, znajduje po dacie 01.01.2000 r. zastosowanie przepis art. 14a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.1999 r. Tym samym w przypadku, gdy podatników takich rozliczono na nowych, wynikających z przywołanej wyżej nowelizacji, zasadach stają się oni uprawieni do żądania stwierdzenia nadpłaty. Podstawę do tego stanowi zaś przepis art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej.

Powyższe sprawia, że bez jednoznacznej eliminacji wnioskodawcy z kręgu podatników, o których mowa w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego – czego w niniejszej sprawie nie uczyniono, formułowanie twierdzeń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia jawi się jako niedopuszczalne w sytuacji, gdy u podstaw podjęcia pierwotnej decyzji stanowiącej odpowiedź na wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty zgłoszony po dacie podjęcia cyt. wyżej wyroku Trybunału legło "nowe brzmienie" art. 14a u.p.t.u., któremu towarzyszyło błędne rozumienie znaczenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Tejże zaś decyzji dotyczyło żądanie inicjujące postępowanie w niniejszej sprawie.

Powyższe spowodowało, że zgłoszone w sprawie zarzuty uznać należało za uzasadnione w związku z czym tut. Sąd, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.