Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1375/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 UST. 1, ART. 22 UST. 4, ART. 14 UST. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2012 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – K. w W., 18 października 2010 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym. W 2009 r. została właścicielem pakietu akcji spółki publicznej z siedzibą w W., które objęła w zamian za aport w postaci pakietu udziałów innej spółki kapitałowej, objętych przez nią uprzednio również w formie aportu. Transakcje aportowe przyniosły przychód, który Skarżąca wykazała w sprawozdaniu finansowym za 2009r. Akcjonariuszem większościowym Skarżącej jest spółka kapitałowa z siedzibą w L.. W 2011r. spółka ta rozważa podjęcie na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Skarżącej uchwały o wypłacie dywidendy w formie rzeczowej, tj. zamiast świadczenia pieniężnego, wspólnikowi wydane zostałyby ww. akcje spółki z W.. Obecnie spółka kapitałowa z siedzibą w L. posiada powyżej 10% akcji Skarżącej przez nieprzerwany okres dłuższy niż dwa lata i stan ten utrzyma się co najmniej do czasu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy i jej przekazania tejże spółce z L..

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy wypłata dywidendy w formie rzeczowej, w postaci przeniesienia własności akcji spółki z W. na spółkę kapitałową z siedzibą w L., nie powoduje po stronie podmiotu wypłacającego dywidendę (Skarżącej) powstania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p."?

W ocenie Skarżącej, wypłata powyższej dywidendy rzeczowej nie powoduje powstania przychodu. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h.") dopuszczalna jest bowiem wypłata dywidendy na równi w formie pieniężnej i niepieniężnej. Niezależnie od postaci dywidendy nie zmienia się jednostronny charakter zobowiązania spółki względem wspólnika. Wykonanie tego zobowiązania skutkuje powstaniem przysporzenia majątkowego jedynie po stronie otrzymującego dywidendę wspólnika. Wypłata dywidendy jest świadczeniem dłużnika (spółki) na rzecz wierzyciela (wspólnika), któremu nie towarzyszy żadne świadczenie wzajemne wspólnika. Prawo wspólnika do dywidendy jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym z tytułu posiadania udziałów lub akcji danej spółki. W szczególności wypłata dywidendy nie następuje w wyniku umowy cywilnoprawnej między wspólnikiem i spółką.

Skarżąca podniosła, że zamieszczony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog przykładowych przychodów nie zawiera sytuacji takich, jak wypłata lub przekazanie w formie rzeczowej dywidendy przez osobę prawną (spółkę). Chociaż przepis ten nie wyczerpuje wszystkich źródeł przychodu, powstanie przychodu jest determinowane otrzymaniem przez podatnika określonego przysporzenia majątkowego. Na skutek wypłaty dywidendy podatnik nie otrzymuje żadnego świadczenia od wspólników i nie dochodzi do przyrostu majątku spółki wypłacającej, która faktycznie wydaje prawa majątkowe w wykonaniu uchwały podjętej przez jej wspólnika (wspólników). W przypadku Skarżącej wydanie akcji byłoby konsekwencją podjęcia przez spółkę kapitałową z L. uchwały o wypłacie dywidendy. Nie sposób określić, jakie przysporzenie po jej stronie miałoby powstać z tego tytułu, ponieważ to Skarżąca przekazuje wspólnikowi część posiadanego zysku (w formie rzeczowej). Nie wzrośnie także wartość rynkowa pozostałych jej aktywów. Podział zysku wypracowanego przez Skarżącą w istocie powoduje obniżenie wartości posiadanego przez nią majątku, a zatem nie sposób przyjąć, iż w przypadku dystrybucji dywidendy w formie rzeczowej osiąga ona jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, które mogłoby by podlegać opodatkowaniu. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 3382/02 oraz z 14 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1305/97. Podkreśliła, że wypłata dywidendy skutkuje przyrostem aktywów jedynie po stronie otrzymującego dywidendę wspólnika. W konsekwencji, to podmiot otrzymujący dywidendę osiąga przychód w rozumieniu u.p.d.o.p., aczkolwiek w tym przypadku będzie on podlegał zwolnieniu na mocy art. 22 ust. 4 tej ustawy.

Zdaniem Skarżącej, forma dywidendy ustalona w uchwale zgromadzenia wspólników nie ma wpływu na kwalifikację podatkową tego zdarzenia po jej stronie. Skoro wypłata dywidendy w formie pieniężnej nie powoduje skutków podatkowych dla dokonującego wypłaty, nie sposób przyjąć, że skutki takie pociąga za sobą dywidenda rzeczowa. W przeciwnym razie, biorąc pod uwagę, że wypłata dywidendy co do zasady rodzi obowiązek podatkowy po stronie otrzymujących ją wspólników, opodatkowanie Skarżącej naruszałoby zakaz podwójnego opodatkowania oraz nierównego traktowania podatników (świadczących dywidendę w formie pieniężnej).

W opinii Skarżącej, do dywidendy rzeczowej nie ma także zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. określający warunki ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej nie stanowi bowiem odpłatnego zbycia praw. Ponadto, przepis ten stanowi o cenie, która nie jest określana przy wypłacie dywidendy. Jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności akcji na wspólnika uprawnionego do dywidendy nie będzie czynnością wzajemną. Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 25 marca 2010r. sygn. akt SA/Ke 120/10 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 374/10.

W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Zgodził się ze Skarżącą, że dopuszczalna jest wypłata dywidendy w formie niepieniężnej. Przepisy prawa handlowego nie określają bowiem formy, w jakiej dywidenda ma być wspólnikom (akcjonariuszom) wypłacona. Na gruncie u.p.d.o.p. dywidenda jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty.

Dywidenda jest kwotą wynikającą z wypracowanego zysku osoby prawnej, wypłacaną z części dochodu pozostałej po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wypłata dywidendy w formie gotówki nie może powodować opodatkowania podatkiem dochodowym po raz drugi tej samej wartości u tego samego podatnika. Ponieważ na poziomie spółki wypłacającej dywidendę, zysk netto powstaje jako różnica zysku brutto i podatku dochodowego, w spółce wypłacającej dywidendę pieniężną nie powstaje przychód do opodatkowania. Wygaśnięcie zobowiązania z tytułu dywidendy następuje też przy wypłacie dywidendy rzeczowej, ale taka wypłata wiąże się z czynnością skutkującą przeniesieniem własności rzeczy.

Zdaniem Organu, w przypadku dywidendy niepieniężnej występują de facto dwie czynności prawne, tj. jednostronna uchwała o wypłacie dywidendy o określonej wartości oraz przeniesienie własności aktywów innych niż środki pieniężne, co jest czynnością niezbędną do skutecznej realizacji uchwały. Minister Finansów nie podzielił zatem stanowiska Skarżącej o braku przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym. Zaznaczył, że opodatkowaniu podlega nie sama "wypłata" dywidendy, a zdarzenie polegające na przeniesieniu własności aktywów na akcjonariusza.

Wprawdzie w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wymienia wypłaty dywidendy rzeczowej jako zdarzenia rodzącego przychód, ale katalog zdarzeń zawarty w tym przepisie ma charakter przykładowy. Świadczy o tym użycie sformułowania "w szczególności". Sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw, wskazuje art. 14 u.p.d.o.p. Jest to wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw, jest to wartość rynkowa ustalana przez organ podatkowy. Pojęcie "zbycie" nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego ("k.c."). Cena zaś może mieć również postać zwolnienia dłużnika z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

Zdaniem Organu, w tej sprawie zbycie akcji nie będzie umową sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. Skarżąca nie otrzyma od akcjonariusza zapłaty w formie przekazania mu konkretnej kwoty bezpośrednio lub w drodze przelewu. Przeniesienie własności akcji nastąpi w celu wykonania obowiązku Skarżącej wypłaty dywidendy wobec akcjonariusza z tytułu podjętej uchwały w tym przedmiocie. Akcje stanowią składnik aktywów Skarżącej, a zobowiązanie z tytułu wypłaty dywidendy stanowi składnik jej pasywów. Żeby wystąpił zysk (dywidenda do wypłaty) musiałaby wystąpić różnica między aktywami i pasywami. Składnik pasywów nie stanowi tego zysku.

Minister Finansów stwierdził zatem, że przeniesienie własności akcji jako "wypłata" dywidendy rzeczowej wypełnia hipotezę art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przez zbycie akcji Skarżąca "otrzymuje" ekwiwalent w postaci zmniejszenia jej zobowiązań. Uregulowanie zobowiązania w zakresie wypłaty dywidendy, czy to pieniężnej, czy też niepieniężnej powoduje wygaśnięcie zobowiązania Skarżącej. W obu przypadkach dochodzi również do zmniejszenia pasywów. Istnieje jednak różnica miedzy wypłatą dywidendy w formie gotówki a wypłatą w formie przeniesienia własności składnika majątkowego. Nie można przyjąć, że składnik majątkowy stanowi część wypracowanego zysku i wypłata zysku w postaci przeniesienia własności tego składnika nie podlega opodatkowaniu, podobnie jak gotówka. Dlatego też wypłata dywidendy w formie pieniężnej nie jest opodatkowana. Natomiast przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Skarżącej do aktywów akcjonariusza skutkuje przejściem własności tego składnika, co powoduje uzyskanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Pismem z 27 stycznia 2011 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie, udzielonej pismem z 16 marca 2011 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przez uznanie, że wypłata dywidendy rzeczowej, tj. poprzez przeniesienie własności akcji, stanowi odpłatne zbycie praw majątkowych, a tym samym dywidenda jest traktowana jako przychód dla spółki wypłacającej dywidendę.

Skarżąca powtórzyła argumenty przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Podniosła ponadto, że konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych oparta jest na koncepcji przyrostu czystego majątku. Przychód podatkowy kreują jedynie zdarzenia powodujące powstanie trwałego przysporzenia majątkowego, rozumianego jako definitywne powiększenie aktywów podatnika.

Zdaniem Skarżącej, przekazanie wspólnikowi dywidendy rzeczowej może nastąpić w dwóch sytuacjach. Po pierwsze, w razie podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy w formie pieniężnej, z późniejszą zamianą świadczenia w gotówce na majątek w formie rzeczowej. Spółka zobowiązana do wypłaty dywidendy, za zgodą wspólnika, korzysta wówczas z art. 453 k.c. tj. datio in solutum (instytucja świadczenia w miejsce wykonania - wypełnienia). Po drugie, od razu może być podjęta uchwały o wypłacie dywidendy w formie rzeczowej.

Sytuacji pierwszej przypisuje się konsekwencje podatkowe analogiczne do sytuacji, gdy dłużnik zamiast świadczyć w miejsce wykonania poprzedniego zobowiązania, sprzedaje składnik swojego majątku, a następnie (już po rozpoznaniu przychodu z tego tytułu) z uzyskanych środków zaspokaja wierzyciela. Do celów podatkowych należałoby tu wyróżnić dwie odrębne transakcje, tj. odpłatne zbycie majątku (potencjalny dochód spółki wypłacającej dywidendę) oraz samą wypłatę dywidendy (potencjalny dochód wspólnika). Podejście takie prezentowane jest przez organy podatkowe i orzecznictwo sądowe (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1124/07).

W sytuacji drugiej, gdzie świadczenie od początku ma charakter niepieniężny, instytucja datio in solutum nie ma zastosowania. Jeżeli spółka przenosi własność swojego majątku na wspólnika w ramach wypłaty dywidendy rzeczowej, jest to świadczenie jednostronne, skutkujące zmniejszeniem jej majątku, w zamian za które nie otrzymuje ona żadnego ekwiwalentu.

W przypadku datio in solutum można wskazywać, że na skutek przeniesienia majątku na rzecz wspólnika dochodzi do zwolnienia spółki z istniejącego zobowiązania do wypłaty dywidendy pieniężnej (wygaśnięcia tego zobowiązania). Tym samym zwolnienie z długu powoduje u spółki powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże w przypadku wypłaty dywidendy mającej od początku charakter niepieniężny, argument ten nie jest trafiony. Przeniesienie własności majątku następuje bowiem w wykonaniu jednostronnego zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu wypłaty dywidendy rzeczowej. W szczególności wypłata dywidendy niepieniężnej nie jest czynnością polegającą na dysponowaniu przez spółkę własnym majątkiem, a zatem nie powinna być klasyfikowana jak zwykła czynność dyspozycji majątkiem spółki, polegająca na jego sprzedaży lub zbyciu w inny sposób. Skoro zaś przepisy Kodeksu spółek handlowych nie różnicują form wypłaty dywidendy, obie formy (pieniężna i rzeczowa) powinny być równorzędne i neutralne podatkowo dla spółki wypłacającej dywidendę.

Skarżąca ponowiła również argumentację dotyczącą niemożności zastosowania w sprawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Odwołała się przy tym do słownikowego znaczenia przymiotnika "odpłatny", rozumianego jako "taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów". Powołała się na orzecznictwo.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

W jego ocenie niezrozumiała była aprobata Skarżącej dla stanowiska, iż wypłata dywidendy rzeczowej zamiast pieniężnej (datio in solutum) skutkuje uzyskaniem przychodu przez wypłacającego, przy jednoczesnym przyjęciu stanowiska, że do uzyskania przychodu nie prowadzi uchwała o wypłacie dywidendy niepieniężnej. Zdaniem Ministra Finansów, nie może być tak, że o braku przychodu decyduje zapis w uchwale o podziale zysku. W obu opisanych przez Skarżącą sytuacjach dochodzi do tej samej czynności rozporządzającej, tj. przeniesienia własności składników majątkowych i w obu następuje wygaśnięcie zobowiązania spółki do wypłaty dywidendy. Zróżnicowanie sytuacji spółki wypłacającej dywidendę przez opodatkowanie tylko tej, która korzysta z instytucji datio in solutum, prowadziłoby do nierównego traktowania podatników i naruszenia art. 32 Konstytucji. Podobne nierówne traktowanie zaistniałoby również w sytuacji, gdy podatnik chcąc wypłacić dywidendę pieniężną sprzedaje składnik majątkowy, czyli przenosi własność tego składnika na inny podmiot i uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy podatek nie wystąpiłby, jeżeli podatnik wypłacający dywidendę w formie składnika majątkowego, czyli przeniósł własność tego składnika na inny podmiot.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie skutków w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej.

Między stronami nie jest sporna okoliczność, że w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych wypłata dywidendy może nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w formie rzeczowej (niepieniężnej). Wątpliwości stron nie budzi również opodatkowanie dywidendy jako przychodu otrzymującego ją akcjonariusza (udziałowca). Nie ma sporu także co do tego, że wypłata dywidendy w pieniądzu nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych u spółki wypłacającej dywidendę.

Zagadnienie sporne, przedstawione przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczyło natomiast opodatkowania wypłaty dywidendy w formie rzeczowej jako przychodu uzyskanego przez spółkę wypłacającą dywidendę w tej właśnie formie.

Zdaniem Skarżącej, w opisanych przez nią okolicznościach faktycznych, kiedy to podjęta zostanie uchwała o wypłacie dywidendy w formie rzeczowej (akcje innej spółki), nie osiągnie ona przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Natomiast Minister Finansów zajął stanowisko, że zdarzenie opisane przez Skarżącą spowoduje powstanie po jej stronie przychodu z tytułu przeniesienia własności składnika majątkowego (akcji), podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, rację w powyższym sporze ma Skarżąca.

Nie ulega wątpliwości, że prawo do dywidendy stanowi jedno z podstawowych praw majątkowych wspólnika w spółce akcyjnej, które konkretyzuje się wraz z uchwałą o jej wypłacie. Zgodnie bowiem z art. 347 § 1 k.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Podziałowi podlega czysty zysk (zysk netto) spółki, przez który należy rozumieć nadwyżkę aktywów nad pasywami spółki, pomniejszoną o należne zobowiązania podatkowe. Sąd podziela pogląd stron o dopuszczalności wypłaty dywidendy w formie rzeczowej, aczkolwiek przepisy Kodeksu spółek handlowych nie stanowią wprost o takiej możliwości, w ogóle nie odnosząc się do form dywidendy.

Jakkolwiek na gruncie podatku dochodowego wypłata dywidendy powoduje powstanie obowiązku podatkowego, obowiązek ten dotyczy podmiotu uprawnionego do otrzymania dywidendy, stanowiąc jego przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.

Przepisy o podatku dochodowym nie przewidują natomiast powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy po stronie spółki, która wypłaty takiej dokonuje. Wbrew temu, co przyjął Minister Finansów obowiązek taki nie powstaje na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przepis ten stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartości wymienione w punktach 1-10. Bez wątpienia tak określony katalog zdarzeń skutkujących uzyskaniem przychodu ma charakter otwarty, co także nie jest kwestią sporną miedzy stronami. Stwarza to możliwość opodatkowania przychodów nie wymienionych w tym katalogu, wśród których brak jest przychodu z tytułu wypłacenia przez osobę prawną dywidendy w jakiejkolwiek formie.

Zważyć przy tym należało, że zarówno w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca unormował uzyskanie przychodu z tytułu dywidendy. Skoro zatem w regulacjach tych nie uwzględnił przychodu uzyskanego przez spółkę wypłacającą dywidendę (także niepieniężną), przychód taki przypisując wspólnikom, uprawniony jest wniosek, że ten brak regulacji wynikał z celowego działania ustawodawcy.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia przychód. Przyjmuje się, że przychodem jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej. Do takiej definicji przychodu zasadnie odwołała się Skarżąca.

Rację ma też Skarżąca podnosząc, iż w opisanej przez nią sytuacji nie sposób ustalić, jakie przysporzenie odpowiadające powyższym cechom miałaby ona uzyskać.

Jak już Sąd wskazał, prawo wspólnika do dywidendy powstaje w momencie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o jej wypłacie, w której to uchwale wspólnicy mogą ustalić, jaką postać przyjmie wypłacany im udział w zysku, tj. czy zostanie wypłacony w pieniądzu, czy w postaci rzeczowej.

Skutkiem podjęcia uchwały jest powstanie po stronie akcjonariusza roszczenia o wypłatę dywidendy, a po stronie spółki – zobowiązania do jej wypłaty. Sąd podziela pogląd Skarżącej, iż jest to jednak zobowiązanie jednostronne, jako że uprawniony (akcjonariusz) nie jest zobligowany do spełnienia jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

W rezultacie realizacja przez spółkę zobowiązania, wyrażająca się w wypłacie dywidendy, zawsze następuje kosztem własnego majątku spółki. Podkreślić przy tym należy, że wartość uszczuplenia majątku spółki będzie taka sama, niezależnie od tego, czy wypłaci ona dywidendę w pieniądzu, czy też w formie rzeczowej. Skutkiem wypłaty dywidendy rzeczowej nie będzie również wzrost wartości pozostałych aktywów spółki, chociaż zmianie ulegnie ich rodzaj i struktura. Nastąpi bowiem przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki.

W bilansie spółki, po stronie aktywów ujmuje ona ogół składników majątkowych jakimi dysponuje (środki trwałe, środki pieniężne, należności u osób trzecich i inne), a po stronie pasywów – źródła pochodzenia oraz przeznaczenie środków majątkowych, kapitały własne (w tym zysk netto), kapitały obce, itp. Z powyższego wynika, że aktywa zapisane w bilansie to nie tylko środki pieniężne, ale też inne wartości, do których należy własność akcji innych spółek. Aktywa spółki są bez wątpienia źródłem zaspokojenia także zobowiązań wynikających z uchwały o wypłacie dywidendy, a znajdujących się w pasywach spółki. Wypłata z zysku nie wpływa zatem na równowagę bilansu spółki, która wydając składnik swego majątku jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie i niczego w zamian nie otrzymuje.

Minister Finansów zasadnie podnosił, że zmniejszenie pasywów podatnika może powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże ma to miejsce wówczas, gdy zmniejszenie pasywów nie jest wynikiem działania powodującego uszczuplenie majątku podatnika. Opodatkowaniu będzie zatem podlegało zwolnienie z długu, jednakże z tego względu, że w takim przypadku wierzyciel rezygnuje z należnego mu świadczenia, pomimo że nie uzyskał zaspokojenia. Innymi słowy, zwolnienie z długu, dokonane przez wierzyciela, ma ten skutek, że dług przestaje istnieć, aczkolwiek z majątku dłużnika nic nie ubyło (art. 508 k.c.). Sytuacja taka w przypadku wypłaty dywidendy rzeczowej nie występuje.

W ocenie Sądu, brak jest podstaw, aby różnicować skutki podatkowe w zależności od formy, w jakiej dywidenda jest wypłacana. Nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja Ministra Finansów w tym zakresie, oparta na wyróżnieniu w przypadku dywidendy niepieniężnej dwóch czynności, a mianowicie jednostronnej uchwały o wypłacie dywidendy oraz przeniesienia własności aktywów innych niż środki pieniężne.

Wskazany przez Ministra Finansów art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowi podstawy prawnej opodatkowania przeniesienia własności akcji jako skutku realizacji uchwały o wypłacie dywidendy rzeczowej.

Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z treści tego przypisu jednoznacznie wynika, że warunkiem jego zastosowania jest przeniesienie własności o charakterze odpłatnym. Natomiast przekazanie dywidendy rzeczowej, chociaż skutkuje przeniesieniem własności, charakteru takiego nie posiada. Nie można go bowiem utożsamiać ani z umową sprzedaży, ani z jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Jest to jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności składnika majątkowego (akcji) na wspólnika uprawnionego do udziału w zysku na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników). Wypłata z zysku na rzecz akcjonariuszy nie jest również czynnością wzajemną, ponieważ – jak już Sąd wskazał – świadczeniu spółki na rzecz wspólników nie odpowiada żadne bezpośrednie świadczenie z ich strony. Nie sposób też twierdzić, że z wypłatą zysku na rzecz wspólników łączy się określenie ceny zbywanej rzeczy lub praw majątkowych.

Sąd stwierdza zatem, że Skarżąca nie uzyska z tytułu wypłaty dywidendy rzeczowej jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które zgodnie ze wskazaną wyżej definicją przychodu, mogłoby być uznane za przychód.

Zdaniem Sądu, nie jest również zasadne twierdzenie Ministra Finansów, że brak opodatkowania dywidendy w formie rzeczowej prowadziłby do nierównego traktowania podatników. Podatnik, który sprzedaje określony składnik majątkowy uzyskuje od nabywcy cenę, którą może przeznaczyć na jakikolwiek cel, również na wypłatę dywidendy. Przeniesienie własności składnika majątkowego jako wypłata dywidendy rzeczowej może mieć tylko jeden skutek – wygaśnięcie zobowiązania spółki z tego tytułu. Wspólnik nie uiszcza ceny. Zostaje zaspokojone już istniejące i wymagalne zobowiązanie. Przeniesienie własności nieruchomości, do którego istotne znaczenie przywiązywał Minister Finansów, w istocie jest pochodną przyjętej formy dywidendy, innej niż pieniężna, ale tak jak dywidenda pieniężna skutkującej wygaśnięciem zobowiązania spółki z tego tytułu.

Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe podała, że planowane jest podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy w formie rzeczowej. Opis ten jest wiążący dla Sądu, podobnie jak wiązał Ministra Finansów przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sąd nie oceniał zatem prawidłowości stanowiska Skarżącej co do opodatkowania dywidendy rzeczowej w sytuacji, gdy taka jej forma wynika ze zmiany pierwotnego świadczenia o charakterze pieniężnym.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca przedstawiła prawidłowe stanowisko, iż dokonując wypłaty dywidendy w formie rzeczowej, tj. akcji innej spółki, nie uzyska przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).