Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 176/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1-3
journal: Dz.U. 2020 poz 1333
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 26 maja 2022 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z [...] grudnia 2021 r. znak [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2016r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 27 grudnia 2021 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R (dalej także: "Kolegium", "SKO" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania [...] Dystrybucja S.A. z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca", "Spółka", "strona"),

na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. (dalej: "Prezydent R." lub "organ I instancji") z 21 września 2021 r. Przedmiotem tej decyzji było określenie Spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2016 r. w wysokości 3.696.447,00 zł.

Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Powołaną na wstępie decyzją z 21 września 2021 r. Prezydent R. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości, położonych w R za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.,

w wysokości 3.696.447,00 zł.

Decyzję tą w terminie zaskarżyła Spółka, działająca przez pełnomocnika wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu;

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w oparciu o treść tego przepisu, podczas gdy w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek uprawniających do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

- art. 75 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię tego przepisu i uznanie, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku, może być wszczęte dopiero po zakończeniu postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego, co pozbawiło Spółkę prawa

do rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

- art. 21 § 3 w zw. z art. 75 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię tego przepisu i stwierdzenie, że koniecznym jest wszczęcie postępowania określającego przed wszczęciem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku, co doprowadziło do instrumentalnego wszczęcia postępowania określającego;

- art. 21 § 3 w zw. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w odniesieniu

do wszystkich składników opodatkowania, podczas gdy w uzasadnieniu decyzji Organ odniósł się tylko do kwestii opodatkowania budowli, całkowicie pominął opodatkowanie gruntów oraz budynków;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez zawarcie uzasadnienia sprzecznego z treścią rozstrzygnięcia, co doprowadziło

do wewnętrznej sprzeczności decyzji, a to zaś stanowi podstawę do uchylenia decyzji w całości.

Powołując się na uchwałę Naczelnego Sadu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 Spółka podniosła w szczególności, że aby wszczęte zostało postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest konieczne przeprowadzenie uprzednio postępowania określającego. Brak jest zatem podstaw prawnych, aby takie postępowanie organów podatkowych uznać za słuszne. Działanie takie należy oceniać jako świadome dążenie do tego, aby uniemożliwić podatnikowi merytoryczne rozstrzygniecie kwestii nadpłaty podatku, poprzez wydanie decyzji określającej.

Strona wskazała na nieprawidłowe, jej zdaniem uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Spółka podniosła, że skoro organ podatkowy wydaje decyzję

w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, uzasadnienie decyzji powinno odnosić się do tego zakresu, nie zaś zawierać rozważania dotyczące złożonego przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu, zdaniem strony, brak jest wskazania przyczyn, dla których organ określił wysokość zobowiązania podatkowego. Spółka wskazała także na błędy rachunkowe uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto, w ocenie strony w zaskarżonej decyzji zachodzi sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem, a uzasadnieniem.

Konkludując Spółka stwierdziła, że zaskarżona decyzja została wydana

z naruszeniem przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy

i powinno skutkować uchyleniem decyzji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, powołaną na wstępie i zaskarżoną

w sprawie decyzją z 27 grudnia 2021r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu

I instancji. Na wstępie uzasadnienia powyższej decyzji przedstawiło dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazało, że z akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 20 kwietnia 2021 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, składając jednocześnie korektę deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za rok.

W korekcie do opodatkowania wykazała:

1. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu

na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków:

za styczeń 2016 r. o powierzchni 111 353 m2;

za luty 2016 r. o powierzchni 111 328 m2;

za marzec i kwiecień 2016 r. o powierzchni 111 413 m2;

za maj 2016 r. o powierzchni 111 443 m2;

za czerwiec i lipiec 2016 r. o powierzchni 111 468 m2;

za sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2016 r. o powierzchni

111 463 m2;

za grudzień 2016 r. o powierzchni 111 518 m2;

2. budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 20 437,20 m2;

3. budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości

157 763 563 zł.

SKO dodało, że w ww. korekcie, w porównaniu z poprzednią korektą deklaracji

w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r. strona zmieniła podstawę opodatkowania w przypadku budowli, zmniejszając ją o kwotę 55.397 zł (poprzednio deklarowano: 157.818.960 zł). Podstawa opodatkowania w przypadku gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostała bez zmian.

Ze złożonych dokumentów wynika, że przyczyną złożenia korekty deklaracji

w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r. był fakt, że w poprzedniej korekcie Spółka błędnie zaliczyła do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania wartość łączników sterowanych zdalnie, instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia. Według Spółki wartość ww. łączników nie powinna być uwzględniana

w wartości budowli, gdyż nie stanowią one części składowej linii energetycznych (napowietrznych średniego napięcia). Z wyjaśnień Spółki wynikało, że "łącznik zdalnie sterowany, instalowany na liniach napowietrznych SN, jest to urządzenie służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii, może też funkcjonować w określonych warunkach przeciążeniowych, jak również zdolne jest do przewodzenia przez określony czas prądów w warunkach anormalnych takich jak zwarcie. (...) Zastosowanie ww. łączników umożliwia sprawne prowadzenie przełączeń planowych, a w przypadku awarii sieci SN na szybką lokalizację uszkodzeń sieci i o ile istnieje taka możliwość przełączenia pozostałego odcinka linii nieobjętego awarię na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Urządzenia te stanowią fakultatywny element linii elektroenergetycznej - tzn. każda linia SN może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem (dostarczaniem energii elektrycznej do odbiorców) bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego. Tego rodzaju urządzenie ułatwia eksploatację linii elektroenergetycznych, ale nie jest jej niezbędnym składnikiem (...)".

Spółka przytoczyła nadto treść art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, dalej: "k.c.") wskazując, że przedmiotowe łączniki nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołała także przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który wylicza obiekty budowlane zaliczane do budowli. Przepis ten wymienia m.in. wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne. Zdaniem Spółki, urządzenia techniczne

i instalacje przemysłowe, które nie są instalacjami wolno stojącymi nie będą podlegały opodatkowaniu. Spółka powołując się na poglądy prawne zawarte w wyroku WSA

w Rzeszowie, w świetle których urządzenia techniczne i instalacje przemysłowe, które nie są instalacjami wolno stojącymi, nie podlegają opodatkowaniu, uznała nadto, iż całe urządzenia (pod względem funkcjonalnym i technicznym) mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wtedy gdy mieszczą się w kategorii wolnostojących instalacji przemysłowych lub urządzeń technicznych. Oznacza to, że tego typu obiekty nie mogą posiadać części budowlanych oraz nie mogą znajdować się w budynkach lub na dachach budynków. Przedmiotowe łączniki stanowią urządzenia wolnostojące, nieposiadające części budowlanej. W związku z powyższym, nie spełniają definicji budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i tym samym również definicji budowli zawartej w u.p.o.l.

W związku z powyższą korektą, organ I instancji postanowieniem z 25 maja 2021r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r.

Następnie strona, korzystając z prawa do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, jak również przedłożyła dodatkowe dowody, tj.: specyfikację techniczną łączników zdalnie sterowanych; informację Urzędu Statystycznego w Łodzi o klasyfikacji łączników zdalnie sterowanych instalowanych na liniach napowietrznych SN do Kategorii Środków Trwałych w grupie 6 podgrupie 61 jako "Urządzenia i aparatura energii elektrycznej" oraz opinię prawną odnośnie kwalifikacji łączników zdalnie sterowanych. Uzasadniając swoje stanowisko Strona wskazała, że łączniki zdalnie sterowane stanowią fakultatywny element linii SN, tj. każda linia SN może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem (dostarczanie energii elektrycznej dla odbiorców), bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego. Tego rodzaju urządzenia ułatwiają eksploatację linii SN, ale nie są ich niezbędnym składnikiem, w przeciwieństwie np. do słupa z osprzętem (izolatory, poprzecznik), które stanowią element niezbędny do użytkowania linii SN, zgodnie z ich przeznaczeniem. Powołując się na definicję budowli zawartą w ustawie o podatkach

i opłatach lokalnych Strona wskazała, że oceniając dany stan faktyczny, należy zweryfikować czy dany przedmiot posiada niezbędne cechy aby uznać go za budowle

w rozumieniu prawa budowlanego. Zweryfikować należy również, czy dany przedmiot jest urządzeniem budowlanym, który zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem. Dalej strona wskazała na zmianę definicji obiektu budowlanego w ustawie Prawo budowlane dokonaną 28 czerwca 2015 r.

Następnie strona odniosła się do definicji budowli zawartej w ustawie Prawo budowlane wskazując jednocześnie, że łączniki zdalnie sterowane nie zostały wymienione wprost w ww. definicji oraz nie są obiektami podobnymi do obiektów wymienionych w ww. definicji i jako takie nie mogą być sklasyfikowane jako budowle na gruncie prawa podatkowego.

Na koniec swych rozważań strona podniosła, że łączniki zdalnie sterowane nie są w sposób trwały połączone zarówno z elementami budowlanymi, na których czy też przy których są posadowione, jak i samą siecią energetyczną. Łączniki zdalnie sterowane stanowią część szerokiego zakresowo pojęcia technicznego, które można określić mianem "struktura sieci technicznej", ale nie są częścią pojęcia jurydycznego "sieć uzbrojenia terenu" lub "sieć techniczna", czyli nie stanowią części budowli

w postaci sieci elektroenergetycznej.

Zgodnie z pismem Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 11.12.2020 r. łącznik zdalnie sterowany instalowany na liniach napowietrznych SN mieści się w zgrupowaniu Klasyfikacji Środków Trwałych grupa 6 podgrupa 61 "Urządzenia i aparatura energii elektrycznej".

Z załączonej do wyjaśnień opinii prawnej sporządzonej przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w L.na temat opodatkowanie łączników zdalnie sterowanych podatkiem od nieruchomości wynika stanowisko, że z uwagi na fakt, że przedmiotowe łączniki nie stanowią części składowej linii energetycznych, a także ze względu na fakt iż urządzenia te mają charakter mobilny i w związku z tym mogą być (i faktycznie są) przenoszone z jednej linii elektromagnetycznej na drugą, wartość łącznika zdalnie sterowanego nie powinna powiększać wartości linii elektroenergetycznej.

Z dołączonej do wyjaśnień dokumentacji techniczno-ruchowej napowietrznego rozłącznika średniego napięcia wynika m. in.:

"Pkt 3. Zastosowanie

Rozłączniki THO 24 przeznaczone są do rozłączania prądów znamionowych, oraz uziemiania obwodów w napowietrznych (lub napowietrzno-kablowych) w sieciach elektroenergetycznych. Urządzenia te są niezwykle trwałe i niezawodne, gdyż ich wszystkie elektrycznie aktywne elementy pracują w środowisku SF6. Dzięki temu nie są one narażone na działanie warunków atmosferycznych (deszczu, śniegu, szadzi, wiatru, itp.), oraz na zanieczyszczenia i uszkodzenia powodowane przez ptaki, pył, itp.

W przeciwieństwie do napowietrznych rozłączników w izolacji powietrznej aparaty te gwarantują trwałość mechaniczną 5000 cykli roboczych, bez konieczności konserwacji, wymiany jakichkolwiek elementów (np. komór gaszeniowych, styków migowych, itp.).

W połączeniu z nowoczesnym i niezawodnym systemem sterowania i nadzorowania radiowego dają gwarancję kilkudziesięcioletniej pracy bez potrzeby dokonywania kłopotliwych przeglądów, regulacji i konserwacji, co jest szczególnie istotne

w rozległych sieciach napowietrznych."

"Pkt 3.1. Zalety.

Niskie zużycie i zredukowanie starzenia się wszystkich aktywnych komponentów spowodowane użyciem SF6 daje w rezultacie wyższą niezawodność i wspaniałą mechaniczną i elektryczną wytrzymałość bez potrzeby konserwacji."

Dokonując oceny przedstawionego wyżej stanu faktycznego Kolegium wskazało w pierwszej kolejności na treść art. 3 ust. 1, art. 2 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). Następnie przyjęło, że w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest prawidłowość opodatkowania przez stronę budowli. W pozostałym zakresie prawidłowość opodatkowania przez stronę gruntów i budynków nie budzi wątpliwości organów podatkowych.

Następnie Kolegium wskazało na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dostrzegając przy tym, że powołana ustawa przy definiowaniu budowli jako obiektu budowlanego odsyła do przepisów ustawy Prawo budowlane. Dostrzegło przy tym, że w 2015r. miała miejsce nowelizacja Prawa budowlanego. Przytoczyło zatem definicję obiektu budowlanego zawarte w treści art. 3 pkt 1 powołanej ustawy w stanie prawnym obowiązującym po dniu 28 czerwca 2015 r., jak również wskazało na definicję budowli zawartą w treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, argumentując w świetle tego przepisu, że sieć elektroenergetyczna mieści się w pojęciu sieci technicznej, która wraz z instalacjami i urządzeniami stanowi obiekt budowlany. Dodało, że zgodnie z art. 29 ust. 2 pkt 11 załącznika do ustawy Prawo budowlane (kategoria XXVI) do obiektów budowlanych zalicza się m. in. sieci elektroenergetyczne. Wobec powyższego sieć elektroenergetyczna stanowi budowlę także na gruncie u.p.o.l. i stanowi przedmiot podatku od nieruchomości wraz z elementami wchodzącymi w jej skład.

Następnie Kolegium uznało, że budowle wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, stanowiące budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. powinny być rozpatrywane jako obiekty kompletne, czyli wraz z instalacjami zapewniającymi użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem oraz wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Ta zupełność i kompletność wynika z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, gdyż to do niego odsyła u.p.o.l., a nie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Oznacza to, że dzielenie budowli na część budowlaną i techniczną w celu opodatkowania tylko tej budowlanej nie ma podstaw normatywnych.

Dodało, że w wyniku ww. nowelizacji Prawa budowlanego z definicji obiektu budowlanego usunięto sformułowanie "całość techniczno-użytkowa", jednakże wprowadzono pojęcie "budowli wraz z instalacjami zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", co potwierdza konieczność technicznego i funkcjonalnego powiązania elementów obiektu. Instalacje definiuje się jako zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednolitego celu. Wg sjp.pwn.pl (https://sjp.pwn.pl/sjp/instalacja;2561678.html) instalacja to: 1. zespół przewodów i urządzeń doprowadzających elektryczność, gaz, wodę itp. do jakichś obiektów lub pomieszczeń; 2. montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Podało, że z uzasadnienia projektu ww. zmiany przepisu wynika, że nowelizacja ta nie miała mieć negatywnego wpływu ani na budżet centralny, ani na budżety gminy, czyli ustawodawca nie zmierzał do wprowadzenia zmian zmieniających zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zmiany te miały dostosować prawo krajowe do prawa europejskiego. Jeżeli chodzi o wzniesienie z użyciem materiałów budowlanych to wg Kolegium dotyczy ono budowli, a nie instalacji - instalacje mają umożliwiać wykorzystanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem, czyli odnoszą się do jego funkcjonalności. Podkreśliło, że ustawodawca nie wskazał wymogu, by obiekt budowlany miał być wzniesiony wyłącznie z materiałów budowlanych.

SKO dostrzegło jednocześnie, że w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych brak było zgody co do tego, czy omawiana zmiana definicji obiektu budowlanego wywarła wpływ na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Istnieją w tej kwestii rozbieżności, z czego wynika też spór w niniejszej sprawie. W tym względzie Kolegium podzieliło jednak stanowisko o braku wpływu nowelizacji na zakres opodatkowania uznając, że ustawodawca nie wymaga by obiekt budowlany wzniesiony był wyłącznie z materiałów budowlanych i jednocześnie podtrzymał funkcjonalne znaczenie definicji budowli poprzez sformułowanie, że obiekt budowlany uwzględniać ma instalacje umożliwiające jego użytkowanie zgodnie

z przeznaczeniem.

Biorąc powyższe wywody pod uwagę Kolegium uznało, że spór w sprawie sprowadzał się zatem do ustalenia, czy przedmiotowy łącznik stanowi integralną część sieci technicznej, inaczej czy stanowi integralną część obiektu o niejednorodnej konstrukcji, czyli złożonej z elementów budowlanych i technicznych tworzących funkcjonalną całość. Tę całość wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, należy w ocenie Kolegium rozumieć przy tym jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla zaś ma stanowić całość. Kwestią wyjściową jest zdefiniowanie sieci technicznej.

Za uprawnione jednocześnie uznało, z uwagi na brak zarówno w u.p.o.l., jak również w Prawie budowlanym legalnej definicji sieci technicznej, sięgnięcie do ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (art. 3 pkt 11, pkt 9, pkt 7, pkt 10). Następnie, za konieczne uznało w realiach rozpoznawanej sprawy dokonanie oceny statusu przedmiotowego łącznika, tj. w aspekcie sieci technicznej. Dokonując tej oceny Kolegium odniosło się następnie do dowodów przedstawionych przez stronę

i stwierdziło, wbrew twierdzeniom Spółki, że przedmiotowy łącznik jest integralną częścią sieci elektroenergetycznej. Według Spółki łącznik nie jest konieczny dla prawidłowego funkcjonowania sieci, ale twierdzenie to jest względne. Znaczenie ma tu bowiem jak definiować będzie się prawidłowe funkcjonowanie sieci. Z pewnością prawidłowe to takie, które spełnia nałożone normy i założone standardy. Biorąc pod uwagę opis łącznika wskazany we wniosku o nadpłatę, jak i treść przesłanej przez stronę dokumentacji technicznej w pkt 3.1. Zalety, jak i pkt 3. Zastosowanie należy uznać, że łącznik odgrywa istotną rolę w sieci. Skoro łącznik daje wyższą niezawodność i wspaniałą mechaniczną i elektryczną wytrzymałość bez potrzeby konserwacji oraz gwarancję kilkudziesięcioletniej pracy bez potrzeby dokonywania kłopotliwych przeglądów, regulacji i konserwacji, co jest szczególnie istotne w rozległych sieciach napowietrznych to stanowi całość techniczno-użytkową i zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym jego fakultatywność staje się względna To, że sieć może działać bez niego nie deprecjonuje jego statusu. Ważne jest jakie korzyści funkcjonalne daje przedmiotowy łącznik, a nie to czy sieć działałaby bez niego. Spółka twierdzi, że rozłącznik nie jest urządzeniem, które zapewnia działanie sieci elektroenergetycznej w sposób prawidłowy. W przypadku awarii umożliwia on dokonanie przełączenia na inną sieć, która działa w sposób prawidłowy. Nie zabezpiecza on sieci na której został zamontowany przed awariami, które uniemożliwiają przesył energii. Zdaniem Kolegium, rola rozłącznika jest tu ważna z punktu widzenia zachowania np. ciągłości przesyłu. To przełączenie na inną sieć nie ma znaczenia w aspekcie statusu łącznika względem sieci, tzn. jego rola jest tu ważna gdyż zapewnia on stabilną pracę pomimo wystąpienia sytuacji awaryjnych. Wskazało w tym miejscu na aspekt ekonomiczny - przerwy w dostawie prądu do odbiorców są szkodliwe i niepożądane - m. in. skutkują ponoszeniem znacznych kosztów ze strony operatora. To też obrazuje, że mając na względzie zalety łącznika jest on urządzeniem wymaganym w sieci. "Odrywanie" go od sieci jest koncepcją sztuczną.

Reasumując, w ocenie Kolegium, funkcje jakie spełnia łącznik przesądzają o tym, że jest on urządzeniem instalacyjnym zapewniającym użytkowanie linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem, jakim jest dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców. Funkcje te związane są z zapewnieniem prawidłowego przesyłu energii zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i w warunkach odbiegających od normy. Trudno przy tym nawet przyjąć, że zapewnienie prawidłowego przesyłu energii w warunkach przeciążeniowych i anormalnych nie jest również funkcją, którą należałoby uznać za funkcję, dzięki której zapewniona jest możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem. Z uwagi na charakter zadań pełnionych przez sieć elektroenergetyczną i urządzenia instalacyjnego w postaci przedmiotowego łącznika, należy uznać, że występują między nimi tak silne związki, że tworzą one całość wynikającą z funkcjonalnego związku między nimi. Kolegium nie podzieliło tym samym stanowiska Spółki, zgodnie z którym brak trwałego połączenia spornych łączników z siecią przesądza o braku możliwości uznania, że tworzą one taką całość. Podnoszona przez Spółkę okoliczność jakoby demontaż i przenoszenie w inne miejsce łączników miało następować bez uszczerbku dla prawidłowego funkcjonowania linii energetycznej nie powinna mieć znaczenia. Ustawodawca nigdzie nie wskazał, że urządzenia instalacyjne muszą być urządzeniami niezbędnymi dla funkcjonowania obiektu budowlanego (tutaj sieci elektroenergetycznej), wystarczy, że funkcje przez nie pełnione zapewniają możliwość użytkowania takiej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Funkcje, jakie spełniają wspomniane łączniki, tj. załączanie, przewodzenie i wyłączanie prądów służą właśnie dostarczaniu energii elektrycznej do odbiorców, tym samym są ściśle, a wręcz nierozerwalnie związane z funkcją jakie pełni linia.

Jeżeli chodzi o przywołanie przez Spółkę przepisów art. 47 § 2 i 3 k.c. to zdaniem Kolegium nie są one adekwatne na gruncie niniejszej sprawy, gdyż jak zauważyło art. 46 k.c. definiuje nieruchomości i są nimi tylko grunty i budynki. Przepisy k.c. nie definiują budowli.

Odnosząc się do opinii prawnej okazanej przez spółkę Kolegium wyjaśniło natomiast, że opinia nie może być traktowana jako opinia biegłego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Powyższy dokument należy uznać jedynie za stanowisko strony wyrażone w sprawie. Jednocześnie, ze względów wskazanych w uzasadnieniu do niniejszej decyzji Kolegium nie podzieliło argumentów przedstawionych w ww. opinii.

W kwestii stanowiska Urzędu Statystycznego w Ł. Kolegium wyjaśniło natomiast, że taka kwalifikacja łącznika zdalnie sterowanego w zakresie Kwalifikacji Środków Trwałych nie przesądza o niemożności zakwalifikowania łącznika jako urządzenia instalacyjnego zapewniającego użytkowanie linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem.

W konsekwencji, przedmiotowy łącznik (jego wartość) nie powinien być wyłączony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on, zgodnie

z przytoczonymi przepisami u.p.o.l. w zw. z przepisami Prawa budowlanego przedmiot opodatkowania jako budowla. Z uwagi na fakt, że stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. deklaracje złożone przez stronę, Kolegium przyjęło deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r. złożoną przy piśmie z 24 stycznia 2018 r. za dowód w części dotyczącej podstawy opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 157.818.960 zł, tj. przed wyłączeniem z podstawy opodatkowania łączników zdalnie sterowanych.

Odnośnie gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zadeklarowanych przez stronę w korekcie deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r. złożonej przy piśmie z 20 kwietnia 2021 r. Kolegium stwierdziło, że w aktach sprawy brak jest materiału dowodowego wskazującego na nieprawidłowość rozliczenia dokonanego przez stronę. Wobec powyższego ww. korektę deklaracji przyjęło za dowód w części dotyczącej podstawy opodatkowania gruntów

i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosowne rozliczenie Kolegium przedstawiło natomiast na str. 10 swojej decyzji, w ujęciu tabelarycznym.

Odnosząc się końcowo do zarzutów procesowych podniesionych w odwołaniu SKO dostrzegło, że wprawdzie wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczął postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2016 r., niemniej jednak powyższa okoliczność nie wyłączała możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego

w podatku od nieruchomości za 2016 r. Wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na skutek prowadzonego z urzędu postępowania podatkowego, o ile jest materialnie ściśle związane z rozstrzygnięciem w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o tyle nie wyłącza możliwości procedowania organu w sprawie przedmiotowego wniosku w odrębnym postępowaniu. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie zakończyła zainicjowanego wnioskiem strony postępowania w sprawie o nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2016 r.,

a wszczęcie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego nie pozbawiło Spółki prawa do rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Rozstrzygnięcie w powyższym zakresie winno nastąpić w odrębnym akcie stosowania prawa wydanym przez organ I instancji. W kwestii braku podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego wynikających z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wskazało, że podstawą wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. przez organ

I instancji było wskazanie w złożonej deklaracji (korekcie złożonej przy piśmie

z 20.04.2021 r.) zobowiązania w wysokości innej niż wysokość faktyczna.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji Kolegium przyznało, że uzasadnienie to koncentruje się na kwestii wyłączenia

z podstawy opodatkowania jako budowli łączników zdalnie sterowanych, niemniej jednak takiego sposobu sformułowania uzasadnienia nie sposób uznać za uchybienie procesowe mające wpływ na wynik sprawy. Wskazało bowiem, że w pozostałym zakresie (tj. w zakresie opodatkowania gruntów i budynków) rozliczenie dokonane przez stronę nie było kwestionowane przez organ I instancji. W podsumowaniu uzasadnienia zawarto tabelę, z której wynikały wartości przyjęte jako podstawa opodatkowania dla gruntów i budynków, które nie zostały omówione w uzasadnieniu równie szeroko, jak wpływ wartości łączników zdalnie sterowanych na podstawę opodatkowania budowli związanych z działalnością gospodarczą. Z powyższych względów, Kolegium nie uwzględniło zarzutu sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem zaskarżonej decyzji.

Odnośnie błędów rachunkowych występujących w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium wyjaśniło, że zostały one sprostowane stosownym postanowieniem organu I instancji już po wniesieniu przez stronę odwołania. Pomimo powyższych błędów stwierdziło, że podsumowanie podatku od nieruchomości za 2016 r. wynikające z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest równe wysokości podatku wskazanej

w rozstrzygnięciu, jak również znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Powyższe nieprawidłowości nie miały wpływu na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, zaskarżoną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zdaniem Kolegium należało utrzymać w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca Spółka działaniem pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, postawiła zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 120 i 121 w zw. z art. 235 Op przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3, art. 75 w zw. z art. 21 § 3, art. 21 § 3 w zw. z art. 75, art. 21 § 33 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która w sposób istotny narusza przepisy postępowania tj.:

a) organ wydał decyzję określającą w sytuacji gdy, żadna z przesłanek uprawniających do wydania takiej decyzji nie zachodzi w sprawie,

b) błędne przyjęcie przez organ I instancji, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty musi być poprzedzone postępowaniem określającym wysokość zobowiązania podatkowego,

c) poprzez wydanie decyzji przez organ I instancji, której rozstrzygnięcie jest sprzeczne z uzasadnieniem decyzji, tj. Organ wydał decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania, zaś w uzasadnieniu decyzji odnosi się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku;

- art. 210 §1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji wydanej przez organ odwoławczy oraz nie odniesienie się do zarzutów stawianych w odwołaniu przez Spółkę, co uniemożliwia Spółce wdanie się w polemikę z organem odwoławczym w składanej skardze oraz zweryfikowanie przez Sąd legalności wydanego rozstrzygnięcia.

Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej i podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i związaną z nim argumentację.

Pismem z dnia 24 marca 2022 r. Spółka działaniem pełnomocnika wskazała, iż wartość przedmiotu sporu w niniejszej sprawie stanowi kwota 1.108,00 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami,

z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżenia objęta jest decyzja Kolegium utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 r. w wysokości 3.696.447,00 zł, jak w korekcie deklaracji

z 25 stycznia 2018 r. Przy czym jak wynika z określenia przez Spółkę wartości przedmiotu sporu w niniejszej sprawie, stanowi ją kwota 1.108,00 zł, odpowiadająca kwocie wskazanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 20 kwietnia 2021 r. We wniosku tym Spółka wskazała, iż w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2016 zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w zawyżonej wysokości i kwotę zobowiązania wpłaciła na rachunek organu podatkowego. Podniosła, iż zawyżenie kwoty zobowiązania podatkowego nastąpiło na skutek tego, że Spółka błędnie zaliczyła do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania wartość łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia. Uznała zatem, iż zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r. powinno wynosić 3.695.339,00 zł, zamiast 3.696.447,00 zł. Do wniosku Spółka dołączyła korektę deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r., w której wskazała kwotę podatku wynoszącą 3.695.339 zł.

Organ I instancji postanowieniem z dnia 25 maja 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r. w związku

z przedłożeniem organowi podatkowemu I instancji korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r. i decyzją z dnia 21 września 2021 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości dla nieruchomości położonych w R za okres od stycznia 2016 r., do 31 grudnia 2016 r. w wysokości 3.696.447,00 zł. Nie dopatrzył się bowiem wadliwości określenia podstawy opodatkowania w tym podatku, także w odniesieniu do budowli. Uznał bowiem, iż łączniki zdalnie sterowane zamontowane na liniach średniego napięcia stanowią element sieci elektroenergetycznej jako budowli, a w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z treści decyzji organu I instancji, jak

i poprzedzającego jej wydanie postępowania wynika, iż w istocie rozstrzygnięcie tego organu opiera się na ustaleniach faktycznych dotyczących podnoszonej przez Spółkę okoliczności wadliwości zaliczenia do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania wartości łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, wskazywanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Wskazać w tym miejscu wypada, iż organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczynać w każdej sprawie postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 Op. Powyższa ocena wynika wprost z Uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. w sprawie II FPS 5/13 (publ. ONSAiWSA 2014/4/56; LEX nr 1415481).

Zgodnie z art. 21 § 3 Op, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub

w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym złożenie przez podatnika korekty deklaracji stanowi podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania. W okolicznościach niniejszej sprawy organ z tej możliwości skorzystał i postanowieniem z dnia 25 maja 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie

w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r. w związku z przedłożeniem organowi podatkowemu I instancji korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r. W sprawie nie doszło do przekształcenia postępowania prowadzonego w przedmiocie nadpłaty w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowania te zostały przeprowadzone odrębnie. W niniejszej sprawie art. 75 Op nie miał zastosowania. Jak wynika

z uzasadnienia skargi organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 13 grudnia 2021 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. Art. 21 Op nie zawiera jednostki redakcyjnej oznaczonej jako § 33.

W tych okolicznościach wszczęcie przez organ podatkowy postępowania

w niniejszej sprawie na podstawie art. 21 § 3 Op, mimo braku takiego obowiązku nie stanowi o naruszeniu art. 21 § 3 Op, dającym podstawy do wyeliminowania decyzji

z obrotu prawnego. Organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji odniosły się do spornej kwestii obejmującej prawidłowość określenia podstawy opodatkowania w zakresie budowli wypełniając tym samym przesłanki wynikające z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej.

Stanowisko Spółki w niniejszej sprawie wskazuje zaś, iż wadliwości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji Spółka dopatruje się

w bezzasadności wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, zaś kwestią sporną jest jedynie prawidłowość określenia podstawy opodatkowania budowli w części dotyczącej uwzględnienia w niej wartości łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia. W skardze wskazano bowiem na zaskarżenie decyzji w całości, co następnie zostało skorygowane wskazaniem wartości przedmiotu zaskarżenia do kwoty spornej odpowiadającej wartości o jaką pomniejszono podstawę opodatkowania w odniesieniu do budowli.

Sąd podziela zaś argumentację orzekających w sprawie organów co do braku podstaw do wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości tych łączników.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać zatem należy,

iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla jest w związku z tym przedmiotem opodatkowania wówczas, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Zasadne zatem jest odwołanie się do przepisów prawa budowlanego

i uwzględnienia zmian stanu prawnego w zakresie definicji obiektu budowlanego, jaka nastąpiła w 2015 r. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przy definiowaniu budowli należy wyjaśnić, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Budowlę zdefiniowano w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym

do 11 września 2015 r.) jako: każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny

i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jest to zatem definicja zakresowa, niepełna, która nie wskazuje wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Definicja ta, co podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, została sformułowana wadliwie, gdyż definiuje budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem

i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle

i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie

i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

W stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca określił, że stanowi ona całość techniczno-użytkową wraz

z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b). Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego nowelizując ustawę od 28 czerwca 2015 r. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 19 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Element całości odnosi się do konkretnej budowli, która jest dodatkowo kwalifikowana jako całość pod względem techniczno-użytkowym. Uznanie, że element całości stanowi de facto wyznacznik konkretnej budowli powoduje konsekwencje także w odniesieniu do całości techniczno-użytkowej. W poprzednim stanie prawnym ustawodawca definiując budowlę jako całość w ujęciu technicznym,

a następnie w ujęciu użytkowym, wskazał na powiązanie poszczególnych składników mających spełniać określoną funkcję. W ocenie Sądu, dla oceny poszczególnych elementów składających się na sieć elektroenergetyczną należy badać związek techniczno-użytkowy pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi, czy pomiędzy tymi częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi istnieje wyłącznie związek użytkowy, a wykazują one odrębność techniczną, czy też tworzą całość techniczno-użytkową.

Wprowadzenie od 28 czerwca 2015 r. nowej definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej, nie oznacza, że opodatkowanie tych budowli uległo ograniczeniu. Wśród desygnatów budowli, wskazanych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Tym samym sieci, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Można zatem uznać, że w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ustawodawca jako budowlę wskazuje sieci techniczne (w tym sieci elektroenergetyczne) w sensie "całościowym". Oznacza to, że w takiej sytuacji kluczowe musi być zbadanie, czy łącznik jest elementem sieci.

W tym miejscu wskazać należy, iż trafnie organ odwoławczy wskazuje, iż funkcje jakie spełnia łącznik przesądzają o tym, że jest on urządzeniem instalacyjnym zapewniającym użytkowanie linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem, jakim jest dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców. Funkcje te związane są

z zapewnieniem prawidłowego przesyłu energii zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i w warunkach odbiegających od normy. Zapewnienie prawidłowego przesyłu energii w warunkach przeciążeniowych i anormalnych także jest funkcją, którą należy uznać za funkcję, dzięki której zapewniona jest możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem. Z uwagi na charakter zadań pełnionych przez sieć elektroenergetyczną i urządzenia instalacyjnego w postaci przedmiotowego łącznika, należy uznać, że występują między nimi tak silne związki, że tworzą one całość wynikającą z funkcjonalnego związku między nimi.

Ponadto z załączonej przez spółkę w postępowaniu podatkowym dokumentacji dotyczącej rozłącznika napowietrznego typu THO-24 wynika, że są one przeznaczone do rozłączania prądów znamionowych oraz uziemiania obwodów w napowietrznych (lub napowietrzno-kablowych) sieciach elektroenergetycznych. Opis zastosowania spornego rozłącznika w sposób jednoznaczny wyjaśnia zatem, że jest on elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej średniego napięcia i jego wykorzystanie wskazuje na powiązanie z siecią. Słusznie zatem stwierdziło SKO, że przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej. Należy je zatem identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem.

Z tych względów za prawidłowe należy uznać uwzględnienie ww. rozłączników

z podstawie opodatkowania budowli w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W sprzeczności z powyższa ocena nie pozostaje kwalifikacja łączników zdalnie sterowanych dokonana przez Urząd Statystyczny w Ł. w grupowaniu KŚT grupa

6 podgrupa 61 "Urządzenia i aparatura energii elektrycznej". Na podzielenie nie zasługuje także wniosek przedstawionej przez stronę opinii, z którego wynika, iż łączniki w ocenie jej autora nie spełnia definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych. Wniosek te wyprowadzony został z okoliczności, iż łączniki te mogą być przenoszone z jednej linii elektromagnetycznej na drugą (mają charakter mobilny). W ocenie Sądu "mobilność" ww. łączników nie przeczy temu, że w przypadku ich zastosowania są one elementem sieci i podlegają opodatkowaniu razem z siecią.

Zdaniem Sądu niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Op. Z uwagi na zakres sporu wyznaczony zakresem dokonanej przez Spółkę korekty deklaracji podatkowej,

w sprawie ocenie prawnej podlegało rozumienie definicji budowli, w szczególności

w odniesieniu do budowli jaką jest sieć techniczna. SKO zawarło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty, które w dostatecznym stopniu wyjaśniły stanowisko organów podatkowych, co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podało powody, dla których uznano, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego. Wyjaśniono zatem dlaczego nie doszło do różnicy pomiędzy wykazaną przez Spółkę wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracjach podatkowych. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. W niniejszej sprawie nie tyle chodziło o ustalenie wartości budowli, która stanowiła podstawę opodatkowania, a jedynie o to czy w jej skład powinna wchodzić wartość tzw. łączników sterowanych zdalnie. Skoro uznano, że sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli rozłączniki zdalnie sterowane instaluje się na słupach linii napowietrznych średniego napięcia i służą one do rozłączania prądów znamionowych to te elementy tworzą jedną całość z linią, a tym samym stanowią jedną budowlę i z tych powodów organy podatkowe uznały, że nie ma podstaw do korekty podstawy opodatkowania o wartość przedmiotowych rozłączników. Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wyjaśnił także w sposób dostateczny jego podstawę prawną.

Wobec powyższego, nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi, orzekając na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, zgodnie z treścią sentencji wyroku.

-----------------------

1