Uchwała NSA, sygn. akt I FPS 5/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 118 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) nie oznaczało jej doręczenia

TEZY

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) nie oznaczało jej doręczenia


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski Sędziowie NSA: Edmund Łój Sylwester Marciniak Artur Mudrecki Małgorzata Niezgódka – Medek (sprawozdawca) Krzysztof Stanik Jan Zając (współsprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Jaszuk z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Anny Podsiadło w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1102/05 w sprawie ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2007 r. na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, przekazanego przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 744/06 do wyjaśnienia na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.): "Czy w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.) oznacza jej doręczenie?" podjął następującej treści uchwałę: W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.) nie oznaczało jej doręczenia.


UZASADNIENIE

Przedstawione do rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne wyłoniło się przy rozpoznawaniu przez skład zwykły tego Sądu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1102/05.

Wyrokiem tym Sąd administracyjny pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 kwietnia 2005 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 grudnia 2004 r., orzekającą o odpowiedzialności J.P. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki Akcyjnej S.K. z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i grudzień 1999 r.

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd wskazał m.in., że na podstawie art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 , poz. 1387) do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie zaś z takim brzmieniem art. 118 Ordynacji podatkowej, określającego termin przedawnienia do orzekania o odpowiedzialności:

"§ 1. Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat .

§ 2. Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana".

Sąd w celu zinterpretowania zawartego w § 1 tego przepisu określenia "Nie można wydać decyzji" dokonał analizy pojęcia decyzji, powołując się na stanowisko orzecznictwa i doktryny (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt III RN 149/01, OSNP z 2003/16/371 oraz uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00 z glosą aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, OSP z 2002/12/154). W konkluzji doszedł do wniosku, że decyzja administracyjna jest wydana z chwilą jej doręczenia.

Przenosząc to stanowisko na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 29 grudnia 2004 r. została doręczona stronie dnia 18 stycznia 2005 r., co oznaczało, że dopiero z tą datą weszła do obrotu prawnego. Uznał więc, że decyzja ta została wydana po upływie okresu przedawnienia, z naruszeniem art. 118 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. jako jedną z podstaw kasacyjnych przytoczył, powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię pojęcia "wydanie decyzji" polegającą na przyjęciu, że wydanie decyzji jest równoznaczne z jej doręczeniem, co w konsekwencji spowodowało uznanie wydania zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia.

Uzasadniając tę podstawę kasacyjną organ podatkowy porównał brzmienie art. 118 Ordynacji podatkowej sprzed i po wskazanej wyżej nowelizacji z dnia 12 września 2002 r. Podkreślił, że z analizy tych przepisów wynika, iż ustawodawca wyraźnie rozróżnia moment wydania decyzji od jej doręczenia. Pięcioletni bieg terminu przedawnienia dotyczy wydania decyzji – po upływie tego terminu decyzja nie może zostać przez organ podatkowy wydana. Natomiast przedawnienie zobowiązania z decyzji wydanej w trybie art. 116 następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. upływ trzech lat liczył się od wydania decyzji).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z uregulowania tego wynika jednoznacznie, że skutek prawny w postaci przedawnienia zaległości podatkowej, którą można przenieść na osobę trzecią uzależniony jest od wydania decyzji. Natomiast przedawnienie zobowiązania wynikającego z tej decyzji związane jest z jej doręczeniem. Organ podniósł, że użyty w Ordynacji podatkowej zwrot "wydanie decyzji" różni się od zwrotu "doręczenie decyzji". Potwierdza to wymienienie w art. 210 tej ustawy wśród elementów składowych decyzji daty jej wydania. Powołał się także na stanowisko orzecznictwa i doktryny, w którym podobnie interpretowano to zagadnienie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2002 r. sygn. akt I SA 2459/00, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt III RN 149/01, OSNP 2003/16/371, a także komentarze do art. 118 w: C. Kosikowski, A. Huchla, H. Dzwonkowski, Ustawa Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy, ABC 2003 r. oraz B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz do Ordynacji podatkowej Unimex 2003). Zarzucił Sądowi, że w sposób nieuprawniony dokonał wykładni systemowej art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy przepis ten powinien być interpretowany przy uwzględnieniu wykładni językowej i funkcjonalnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik J.P. wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty strony przeciwnej za bezpodstawne i stanowiące powielenie argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę, do których Sąd odniósł się w zawierającym prawidłowe rozstrzygnięcie wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, powziął wątpliwość co do wykładni terminu "wydanie decyzji" użytego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r., a konkretnie czy pojęcie to wówczas oznaczało również doręczenie decyzji.

Sąd dokonał analizy tego artykułu i zwrócił uwagę na zmiany jakie wprowadzono w nim wymienioną wyżej ustawą z dnia 12 września 2002 r. Przed tą nowelizacją termin przedawnienia prawa do wymiaru (art. 118 § 1), tak jak i termin przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej (art. 118 § 2) należało liczyć od wydania decyzji. Po zmianach dokonanych w tym artykule ustawodawca zróżnicował wyraźnie występujące w obu jego jednostkach redakcyjnych pojęcia, odnosząc je w § 1 do wydania decyzji, natomiast w § 2 do jej doręczenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle wykładni językowej pojęcie "wydanie decyzji" oznacza czynność organu administracji publicznej, polegającą na podpisaniu decyzji zawierającej wymagane prawem elementy, określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. Przy takim rozumieniu tego pojęcia datą wydania decyzji jest data podpisania decyzji przez osobę upoważnioną do jej wydania. W taki sposób to pojęcie zostało zinterpretowane w części orzecznictwa (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt III RN 149/01, OSNP 2003/16/371, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt II OSK 714/05, niepubl., odnoszący się do analogicznych pojęć, użytych w przepisach k.p.a.) i piśmiennictwa (komentarz R. Mastalskiego do art. 118 w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wrocław 2003 r.).

Sąd podniósł jednak, że z uwagi na fakt, iż decyzja administracyjna poza załatwieniem sprawy in merito wywołuje także określone skutki procesowe na zewnątrz w orzecznictwie został wyrażony również odmienny pogląd, co do znaczenia pojęcia "wydanie decyzji", z którego wynika, że czynność taka obejmuje również zakomunikowanie aktu stronie. Dopóki to nie nastąpi, decyzja nie wywiera żadnych skutków prawnych i nie załatwia sprawy administracyjnej, nawet jeśli została sporządzona (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56, interpretująca art. 83 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne – Dz. U. z 1994 r. Nr 71, poz. 312, ze zm.). Podobne stanowisko na tle art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej zostało zaprezentowane także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiwsa z 2006/6/163) Sąd ten uznał, że niezależnie od sformułowania zawartego w art. 118 § 1 w Ordynacji podatkowej, odnoszącego się do wydania decyzji, skutki materialnoprawne takiej decyzji należy wiązać z jej doręczeniem gdyż ma ona charakter konstytutywny, za czym przemawiają zarówno przepisy materialnoprawne – art. 21 § 1 pkt 2 i art. 68 § 1, jak i procesowe – art. 211 i art. 212 – tej ustawy.

Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione rozbieżności w wykładni pojęcia "wydanie decyzji" stanowią podstawę do przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów, stosownie do art. 187 § 1 P.p.s.a. Gdyby bowiem przyjąć, że "wydanie decyzji" oznacza jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu, to w sprawie, w której zapadł wyrok, objęty skargą kasacyjną, nie można mówić o przedawnieniu, skoro czynności te zostały dokonane przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

W stanowisku z dnia 9 sierpnia 2007 r. Prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o podjęcie uchwały, że "W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza jej doręczenia, bowiem skutki materialnoprawne i procesowe w sprawach podatkowych należy łączyć z doręczeniem decyzji, a nie jej wydaniem".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii formalnej, czy przedstawione w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 744/06 do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienie prawne: " Czy w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza jej doręczenie?", spełnia wymogi, o których mowa w art. 187 § 1 P.p.s.a. tj. czy stanowi zagadnienie budzące poważne wątpliwości. Na to pytanie należy odpowiedzieć pozytywnie, gdyż zarówno z orzecznictwa, jak i piśmiennictwa, którego przykłady zostały przedstawione wyżej w zaskarżonym wyroku, skardze kasacyjnej, jak również w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2007 r., wynika, że zarysowały się dwa możliwe sposoby interpretowania pojęcia "wydanie decyzji". W świetle pierwszego z nich, odwołującego się elementów składowych decyzji, wymienionych w art. 210 Ordynacji podatkowej (art. 107 k.p.a.) i opartego na regułach wykładni literalnej, pojęcie to ogranicza się do sporządzenia decyzji zawierającej te wszystkie elementy przez właściwy organ (osobę upoważnioną do działania w jego imieniu). Natomiast zwolennicy włączenia do pojęcia "wydanie decyzji" również jej doręczenia przyjmują, że do zinterpretowania tego określenia nie można stosować wyłącznie wykładni językowej. Należy bowiem wynik tej wykładni poddać weryfikacji, przy uwzględnieniu wykładni systemowej i celowościowej, mając na uwadze charakter wydawanej decyzji i okoliczność, że wiąże ona organ i stronę dopiero z dniem jej doręczenia lub ogłoszenia (art. 212 Ordynacji podatkowej; art. 110 k.p.a.).

Trzeba także odnotować, że przedstawione w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2007 r. zagadnienie prawne i spór, co do rozumienia pojęcia "wydanie decyzji" został zilustrowany przykładami z orzecznictwa i piśmiennictwa, dotyczącymi różnego stanu prawnego, zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i procesowego. W szczególności część poglądów (np. zawartych w uchwale NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00) została zaprezentowana w związku ze stosowaniem przepisów k.p.a., niektóre natomiast na tle stosowania uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej.

Mimo podobieństwa zawartych w obu tych ustawach rozwiązań procesowych, nie można zapominać, że w Ordynacji podatkowej obok uregulowań proceduralnych, zawartych przede wszystkim w działach IV, V i VI, unormowano także zagadnienia materialnoprawne, którym poświęcono przede wszystkim dział III Zobowiązania podatkowe. Przepis – art. 118 § 1, którego dotyczy przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne zamieszczony został rozdziale 15 tego działu – Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich i związany jest z instytucją przedawnienia. W związku z tym warto zaznaczyć, że w komentarzach do art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, który w przeciwieństwie do § 2 tego przepisu, nie uległ zmianie od wejścia w życie tej ustawy tj. od dnia 1 stycznia 1998 r., dominuje stanowisko, że wydanie decyzji nie obejmuje jej doręczenia (np. A. Olesińska w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, komentarz, Toruń 2002 r. s. 413 – 414; A. Huchla w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Komentarz Ustawa Ordynacja podatkowa, Dom Wydawniczy ABC 2003 r. s. 351 – 352; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Unimex, Wrocław 2003 s. 245 – 246; S. Babiarz w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, Warszawa 2004 r. s. 406). Komentatorzy, nie przedstawiając szerszej argumentacji, która dominuje w orzecznictwie dotyczącym tego zagadnienia, stoją na gruncie wykładni literalnej przepisu.

Stosownie bowiem do art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej – nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przepis ten reguluje instytucję przedawnienia prawa organu podatkowego do przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową na osobę trzecią, w przeciwieństwie do § 2 tego artykułu, w którym jest mowa o przedawnieniu zobowiązania, ciążącego na osobie trzeciej na mocy decyzji o jej odpowiedzialności. Przepis art. 118 § 1 skierowany jest więc do organu, który może skorzystać z określonych w nim kompetencji w odpowiednim czasie, po upływie którego traci przyznane w nim prawo do działania. Sposób sformułowania tego przepisu poprzez użycie określenia "nie można wydać decyzji..." wskazuje, że bezpośrednio kształtuje on uprawnienia organu podatkowego, jakkolwiek pośrednio wynika z niego pozycja strony prowadzonego na jego podstawie postępowania. Z tego względu, jeśli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych - art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 Ordynacji podatkowej, należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu, zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym objętym postanowieniem NSA z dnia 26 kwietnia 2007 r.; obecnie zdanie pierwsze tego artykułu). Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie ("Organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia"). Także w innych przepisach Ordynacji podatkowej o charakterze materialnoprawnym, w szczególności odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozdziale 8 działu III, ustawodawca wyraźnie odróżnił pojęcie wydania decyzji od jej doręczenia (art. 68 – 70), a w art. 118 w § 1 i 2 uczynił to w drodze opisanej wyżej nowelizacji z dnia 12 września 2002 r., obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. Tym samym w niektórych przypadkach bieg terminu przedawnienia nakazywał wiązać z doręczeniem decyzji, w innych zaś z jej wydaniem.

Należy przy tym zauważyć, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (§ 7 uchwały nr 147 Rady Ministrów z dnia 5 listopada 1991 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" – M. P. Nr 44, poz. 310, stosowanej przy opracowywaniu projektu Ordynacji podatkowej; obecnie § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" – Dz. U. Nr 100, poz. 908). Stanowi ona konsekwencje jednej z reguł wykładni językowej – Lege non distinguente nec nostrum est distinguere. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, jak i doręczeniu decyzji, potwierdza, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że pojęcia te mają odmienne znaczenie i pełnią różne funkcje.

Powstaje zatem zasadnicze pytanie czy w przypadku dokonywania wykładni art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest odstąpienie od sensu literalnego przepisu, potwierdzonego zasadą lege non distinguente? Należy bowiem mieć na uwadze, że w prawie publicznym, do którego zalicza się prawo podatkowe, prymat wykładni językowej wynika przede wszystkim z potrzeby zapewnienia realizacji zasady pewności stanu prawnego i związanej z nią zasady zaufania, wynikających z art. 2 Konstytucji. Zarówno organy stosujące przepisy, jak i podmioty, na które nakłada się obowiązki , czy którym przyznaje się uprawnienia, powinny na podstawie brzmienia ustawy wiedzieć, w jaki sposób kształtować swoje postępowanie. Odejście od jednoznacznego sensu przepisu, wynikającego ze znaczenia w języku powszechnym użytych w nim wyrazów, możliwe jest w przypadkach wyjątkowych, gdy ochroną należy objąć inne wartości konstytucyjne.

Na takim stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 135/05, przywołanym w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2007 r., uznając, że użyte w tym przepisie określenie o niemożności wydania decyzji po określonym w nim czasie jest równoznaczne z doręczeniem takiej decyzji po tym czasie. Odwołał się przy tym do wykładni celowościowej (funkcja ochronna instytucji przedawnienia wobec osoby trzeciej) oraz systemowej (konstytutywny charakter takiej decyzji, z którego wynika, że odpowiedzialność osoby trzeciej powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji). Odmienny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt II FSK 700/07 (zob. S. Babiarz " Jak interpretować pojęcie " wydanie postanowienia (decyzji)"?" Jurysdykcja podatkowa Nr 6/2007, s. 53 - 64).

Możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi jednak wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, jak wykazano wyżej, ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności (wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej) po upływie wskazanego w nim czasu (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa). W przypadku zaś interpretowania przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006 r. s. 175 – 176 i tam przywołane orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym poprzez skrócenie czasu do określonego w tym przepisie działania, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki. Warszawa 2002 r. s. 232).

Ponadto uznanie, że w pojęciu wydania decyzji mieści się jej doręczenie powoduje wątpliwości, co do elementów decyzji, przede wszystkim daty jej wydania, podstawy prawnej, a także w konsekwencji jej uzasadnienia. Czy te elementy mają być adekwatne do czasu jej sporządzenia i podpisania, czy też doręczenia? Przyjęcie, że wydanie decyzji obejmuje również jej doręczenie wymagałoby wprowadzenia odmiennych rozwiązań prawnych odnoszących się do treści decyzji niż te, które wynikają z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, albo uznania, że użyte w tym przepisie pojęcie "wydania decyzji" ma inne znaczenie niż pozostałych przepisach. Próba uregulowania tych zagadnień w orzeczeniu sądowym dotyczącym procedury wykraczałaby poza instytucję stosowania prawa, do której uprawniona jest władza sądownicza. Nie należy zapominać, że potrzeba dawania prymatu wykładni językowej, w przypadkach gdy wynik takiej wykładni jest niewątpliwy, motywowana jest również koniecznością respektowania zasady podziału władz, wynikającej z art. 10 Konstytucji (zob. T. Spyra, Granice wykładni, Zakamycze 2006 r. s. 188 – 191).

W przypadku decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich wiązanie uprawnienia organów do ich wydania z doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Te argumenty dodatkowo przemawiają za niedopuszczalnością odejścia w przypadku interpretowania art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej od wyników wykładni językowej. Cele ochronne wobec strony takiego postępowania nie mogą przekreślać znaczenia instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich dla realizacji obowiązku wynikającego z art. 84 Konstytucji.

W tym stanie rzeczy rozstrzygając przedstawione zagadnienie prawne należy przyjąć, że:

"W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) nie oznaczało jej doręczenia."