Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 494/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 2, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3, art. 233 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 370/17 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 370/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. sp. z o.o. w C. (dalej: spółka, skarżąca, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2017 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

Stan sprawy był następujący.

1.2. W dniu 6 marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, za okres od stycznia do grudnia 2011 r.

1.3. W toku postępowania kontrolnego, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 9 listopada 2016 r. określił spółce przybliżoną kwotę nienależnie pobranego zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec i października 2011 r., przybliżoną kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, października, listopad i grudzień 2011 r., przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług podlegającą zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za: kwiecień, lipiec, sierpień, października, listopad i grudzień 2011 r. oraz przybliżone kwoty odsetek za zwłokę od tych zobowiązań oraz orzekł o zabezpieczeniu tych zobowiązań wraz z odsetkami za zwlokę na majątku strony.

1.4. Podatnik wniósł w terminie odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie zabezpieczenia.

1.5. W dniu 17 lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję określającą stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 17 lutego 2017 r.

1.6. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 9 listopada 2016 r. określającej spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. i orzekającą o zabezpieczeniu ich na majątku strony.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływanej w skrócie jako: O.p.) decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku zaistnienia wymienionej powyżej okoliczności decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy samego prawa, a tym samym traci swój byt prawny.

W niniejszej sprawie, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 9 listopada 2016 r. o zabezpieczeniu wygasła z dniem 17 lutego 2017 r., tj. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość ww. zobowiązań.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze wniesionej do WSA skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 212 w zw. z art. 145 § 1, art. 138g, art. 144 § 5, w zw. z art. 33 § 2, art. 120 i art. 2a O.p. - przez odmowę ustalenia braku doręczenia decyzji I instancji, zatem przez odmowę ustalenia braku tej decyzji w obrocie podatkowo-prawnym;

- art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 235 O.p. - przez odmowę umorzenia postępowania wobec braku przedmiotu postępowania odwoławczego wskutek braku decyzji I instancji w obrocie podatkowo-prawnym.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że decyzję I instancji doręczono bezpośrednio stronie, pomijając jej pełnomocnika będącego radcą prawnym, a wskazanego dla doręczeń pism w danej sprawie podatkowej. Na skutek doręczenia decyzji organu I instancji stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, decyzja nie weszła do obrotu prawnego.

Konsekwentnie, nie istnieje podstawa prawna zastosowania zabezpieczenia na majątku skarżącej strony; stosowane zabezpieczenia są bezprawne.

Skarżąca zarzuciła uchylenie się organu II instancji od ustalenia, iż oczywiście celowym zamiarem (przeznaczeniem) decyzji I instancji było otwarcie formalnoprawnej drogi do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań przybliżanych w decyzji I instancji (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.). Niekorzyść strony skutkiem pominięcia pełnomocnika nie zawęża się więc tylko do stosunku procesowego, lecz sięga niebezpieczeństwa niekorzyści w zakresie prawa materialnego; tj. pozbawienie strony dobrodziejstwa przedawnienia.

Ponadto, w zakresie niekorzyści strony należy wskazać skutki bezpośredniego wykonywania zabezpieczającej decyzji I instancji, choć nie weszła do obrotu prawno-podatkowego. Mianowicie, z jej mocy bezprawnie zarządzono zabezpieczenia na majątku strony, powodując szkody w obrocie gospodarczym i pieniężnym strony. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Administracji Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazał na okoliczności doręczenia decyzji organu I instancji, opisane w notatce służbowej sporządzonej na okoliczność próby doręczenia zaskarżonej decyzji w dniu 22 listopada 2016 r. W jego ocenie wynika z nich, że pełnomocnik skarżącej od chwili podjęcia próby doręczenia decyzji stronie (w trybie art. 153 § 2 O.p.) miał wiedzę o wydanej decyzji, a także o jej treści.

Organ wskazał, że kwestia mocy wiążącej pełnomocnictwa udzielonego w toku postępowania kontrolnego dla postępowania zabezpieczającego nie została uregulowana expressis verbis w obowiązujących przepisach prawa. Dlatego też wydając rozstrzygnięcie w sprawie organ posiłkował się orzecznictwem sądowoadministracyjnym, w którym istnieją dwa rozbieżne stanowiska co do kwestii, komu powinna zostać doręczona decyzja o zabezpieczeniu na majątku podatnika, wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p., tj. bezpośrednio podatnikowi, czy też jego pełnomocnikowi ustanowionemu w toku kontroli.

Jednakże niezależnie od tych rozbieżności, doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych. Nie można bowiem pominąć okoliczności, że decyzja o zabezpieczeniu trafiła również do rąk pełnomocnika, o czym świadczy okoliczność, że pełnomocnik zapoznał się z jej treścią i wniósł w terminie odwołanie, załączając stosowne pełnomocnictwo uwzględnione w dalszym toku postępowania przez organ. Co istotne, pełnomocnik już w chwili doręczenia decyzji miał wiedzę zarówno o charakterze wydanego rozstrzygnięcia, jak i próbie jego doręczenia, bowiem zasugerował, aby skarżąca nie przyjmowała decyzji, co też miało miejsce. Zatem wnioski, jakie z tej okoliczności wywodzi skarżąca, która uznaje, że decyzja ta w ogóle nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawno-podatkowych są zbyt daleko idące.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu.

3.2. W pierwszym rzędzie wskazać należy, że nie może zostać uwzględniony zarzut skarżącego odnośnie do naruszenia art. 212 O.p. polegającego na niestwierdzeniu braku doręczenia decyzji organu I instancji z uwagi na doręczenie jej bezpośrednio podatnikowi zamiast ustanowionemu przez niego w toku kontroli pełnomocnikowi, czyli z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. W orzecznictwie istnieją rozbieżne stanowiska co do kwestii, komu powinna zostać doręczona decyzja o zabezpieczeniu na majątku podatnika, wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p., tj. bezpośrednio temu podatnikowi, czy też jego pełnomocnikowi ustanowionemu w toku kontroli podatkowej.

Jedna grupa wyroków kładzie nacisk na ścisły związek decyzji o zabezpieczeniu z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, o czym ma świadczyć treść art. 33 § 2 O.p., zgodnie z którym zabezpieczenia można dokonać w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro zatem decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toczącym się postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, to nie może zostać doręczona z pominięciem ustanowionego przez podatnika w tymże postępowaniu pełnomocnika, zwłaszcza jeśli jest to umocowanie w miarę ogólne, o szerokim zakresie (tak przykładowo wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1377/12). W drugiej grupie rozstrzygnięć forsowana jest teza sprowadzająca się do stwierdzenia, że w istocie decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana w toku odrębnego od postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej postępowania zabezpieczającego, stąd też nie ma podstaw, aby doręczać decyzję do rąk pełnomocnika umocowanego w toku innego postępowania (por. wyroki NSA z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 506/11; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 367/10; z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 695/10).

Niezależnie od tego jednak, którą linię orzeczniczą i zawartą w niej argumentację zaakceptować, wskazać należy, że ewentualne uchybienie w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Nie można bowiem pominąć okoliczności, że pomimo skierowania decyzji do rąk podatnika, ustanowiony w sprawie pełnomocnik wniósł w terminie odwołanie. Zatem podatnik nie poniósł z tego powodu żadnego uszczerbku.

Nie można przyjąć, że decyzja (postanowienie) organu I instancji doręczona stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a w szczególności, że tak doręczona decyzja lub postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił w pełni przyjęty w orzecznictwie pogląd, że koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja (postanowienie) doręczone wadliwie, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2009 r. w sprawie I OSK 453/08 oraz z 26 lipca 2013 r. w sprawie II OSK 718/12 dostępny na https://cbois.nsa.gov.pl).

W szczególności nie można przyjąć, że doręczona w rozpoznawanej sprawie skarżącej spółce decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej była decyzją nieistniejącą i że z tego powodu organ I instancji powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. umorzyć postępowanie.

Jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo, tj. z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona. Decyzja rozpoczyna bowiem swój byt prawny z chwilą ogłoszenia lub doręczenia stronie postępowania i z tym momentem wiąże organ, który ją wydał.

Określony w art. 145 § 2 O.p. obowiązek doręczenia pisma (tu decyzji) pełnomocnikowi i obliczenie terminu do wniesienia odwołania od daty doręczenia pełnomocnikowi został ustalony w interesie stron postępowania i nie może być interpretowany i wykorzystywany na niekorzyść stron postępowania. Jeżeli zatem wadliwe doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi, nie wywołało skutku w postaci nierozpoznania odwołania, to naruszenie takie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Reasumując, skoro, co było bezsporne w rozpoznawanej sprawie, od decyzji doręczonej bezpośrednio skarżącej spółce ustanowiony przez nią pełnomocnik złożył w terminie odwołanie, to oczywistym było, że na skutek doręczenia decyzji bezpośrednio skarżącej spółce nie można było przyjąć, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, i że z tego tylko powodu jej prawa, jako strony, zostały naruszone w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania były uzasadnione.

3.3. Odnosząc się natomiast do podnoszonych w skardze twierdzeń, iż wadliwe doręczenie decyzji wywołało także skutki materialnoprawne w postaci nieprawidłowego (niedopuszczalnego) zrządzenia zabezpieczenia i pozbawienia strony dobrodziejstwa przedawnienia, w ocenie sądu nie wynikają one z naruszenia przepisów o postępowaniu. Badanie prawidłowości czynności zabezpieczających podejmowanych na podstawie przepisów o egzekucji nie jest przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie.

3.4. Dalej WSA wskazał, że w myśl art. 33a § 1 punkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że decyzja wymiarowa z dnia 17 lutego 2017 r. została doręczona stronie skarżącej 17 lutego 2017 r., a więc już po doręczeniu decyzji w przedmiocie zabezpieczenia.

Oznacza to, że z dniem 17 lutego 2017 r. decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wygasła, co w konsekwencji powodowało, że z tą datą postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia stało się bezprzedmiotowe. Stało się tak, gdyż wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu spowodowało brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Od tej daty decyzja ta nie funkcjonowała już w obrocie prawnym i nie kształtowała praw oraz obowiązków strony.

O trafności rozstrzygnięcia zaskarżonego do sądu przekonuje uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11, w której stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 punkt 2 i 3 powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji. Wprawdzie nie oznacza to zakazu poddawania takiej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej, lecz znacznie ogranicza zakres kontroli sądowej. Jak bowiem wywiódł B. Dauter w komentarzu do art. 33a O.p. "w sytuacji gdy przedmiotem zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego jest decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze, sąd nie ma możliwości zbadania, czy doszło do zrealizowania przesłanek zabezpieczenia i czy zostały one prawidłowo powołane w decyzji o zabezpieczeniu. Sąd ten ogranicza się bowiem do zbadania, czy zasadnie umorzono postępowanie odwoławcze, a zatem czy zasadnie nie zajęto się merytorycznym rozpatrzeniem sprawy, obejmującym w szczególności istnienie przesłanek zabezpieczenia" - Wydawnictwo Wolters Kluwer 2015.

Ewentualne badanie istnienia przesłanek zabezpieczenia sugerowane w piśmiennictwie i orzecznictwie sądów administracyjnych powołanych przez organ odwoławczy oraz dokonane przez organ i kontestowane w skardze należy traktować raczej jako postulat de lege ferenda, gdyż nie ma ono uzasadnienia w obowiązującym prawie.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego znajduje oparcie w treści art. 33a § 1 punkt 2 w związku z art. 208 § 1 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, spółka zarzuciła w trybie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej w skrócie powoływanej jako: P.p.s.a., że sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit c (odpowiednio jak niżej) P.p.s.a., a to:

1. art. 45 ust. 1 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, stronniczo angażując władzę sądowniczą w bagatelizowanie i naprawianie niezgodnych z prawem czynności organu podatkowego w zakresie doręczania decyzji z postępowania zabezpieczającego w postępowaniu kontrolnym;

2. art. 2a w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., rozstrzygając na niekorzyść strony wątpliwości, względnie bezpodstawnie kreując wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego o pełnomocnictwie, iż nie obejmuje umocowania do czynności zabezpieczenia podejmowanych w toku postępowania kontrolnego, w którym pełnomocnictwo zostało ustanowione;

- w tym celu sąd uchylił się zwłaszcza od zastosowania art. 91 kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 138o O.p.;

3. art. 145 § 2 O.p. o doręczeniach oraz art. 212 O.p. w zw. z naruszeniem art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p., ustalając organowi podatkowemu moc doręczania pism bez podstawy w przepisach prawa i poza granicami przepisów prawa, w szczególności ustalając:

1) że przepis art. 145 § 2 O.p. nie jest bezwzględnie obowiązujący co do podstaw i granic trybu doręczania, a organ organ podatkowy może osiągnąć skutek z art. 212 O.p. sprzecznie z art. 145 § 2 O.p., przypisując sprzecznie z prawem doręczenie stronie;

2) że organ podatkowy odmawiał pełnomocnikowi umocowania i nie miał zamiaru doręczyć mu pisma, ale w rozumieniu art. 212 O.p. doręczenie pełnomocnikowi pisma z decyzją "uskuteczniło się samo" i to dla pełnomocnika ze skutkiem wstecz w terminie bez podstawy prawnej ustalonym dla strony - w tym celu sąd dopuścił się w szczególności naruszeń:

a) poza zakresem swobody orzekania jako tryb skutecznego doręczania decyzji podatkowych ustalił nieznane w przepisach prawa podatkowego "samo-zapoznanie się" pełnomocnika z treścią pisma zawierającego decyzję – sąd nie wskazał przepisów ustanawiających skutek doręczenia od powstania, ani kryteriów oceny sposobności faktycznego zapoznania się, ani wymagań faktycznego zapoznania się z treścią pisma, ani też przepisów podstawy prawnej uznania zapoznania się za skuteczne doręczenie;

b) mimo braku przepisów prawa podatkowego ustalił skutek doręczenia decyzji ze skutku wykonania przez pełnomocnika konstytucyjnego prawa do odwołania (por. art. 78 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p.) - sąd wytłumaczył korzystanie z prawa odwołania w taki sposób, z którego a contrario wynika iż, gdyby nie odwołanie, to w ogóle nie doszłoby do potrzeby kontroli doręczenia decyzji, bo stałaby się ostateczna i legalna wskutek braku instancyjnej kontroli. Zatem wykładnia sądu popiera naruszenia prawa przez organ podatkowy bez względu na czynności podatnika co do prawa odwołania. Sąd wykłada więc prawo na szkodę konstytucyjnych uprawnień podatnika;

c) sprzecznie z art. 145 § 2 O.p. sąd ustalił skuteczne doręczenie pisma stronie - sąd naruszył ten przepis w zw. z art. 120 O.p., bowiem nie można osoby obciążać prawnymi skutkami odmowy odbioru pisma skierowanego do tej osoby niezgodnie z prawem zamiast do innej osoby, która jest bezwzględnie określona przepisem prawa podatkowego;

4. także sąd naruszył art. 135 P.p.s.a. skoro bowiem ustalił doręczenie dokonane pełnomocnikowi inaczej niż wg art. 145 § 2 O.p., to należało ustalić datę, w której się dokonało

- nie ma ustalenia doręczenia bez ustalenia konkretnej daty, od której strona dysponuje terminem odwołania się. Natomiast w sprawie sąd ustalił termin dokonania się doręczenia pełnomocnikowi wstecz w dacie sprzecznego z przepisami doręczenia stronie.

Każde w powyższych naruszeń wywarło wpływ na wynik sprawy przez to, że w braku podstawy w przepisach prawa podatkowego, a także sprzecznie z okolicznościami faktycznymi posłużyły skonstruowaniu skutku doręczenia decyzji I instancji po to, aby na korzyść organu podatkowego, a przeciwko podatnikowi, wyjaśnić wejście tej decyzji do obrotu prawnego. Bez tych naruszeń wynik sprawy byłby odwrotny na korzyść strony, mianowicie ustalający, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego, w ślad za tym bezprawnymi byłyby późniejsze zarządzenia zabezpieczenia na majątku strony w celu niezgodnego z prawem zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań strony.

4.2. Kasator wnioskował o uchylenie wyroku (art. 188 P.p.s.a.), ew. o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (za obie instancje). Kasator wskazał, że zrzeka się rozprawy.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów na jego rzecz, a także o rozpoznanie skargi na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przedmiotem podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów jest ustalenie, czy decyzja organu I instancji doręczona stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika wywołuje skutki prawne, a w szczególności, czy wchodzi do obrotu prawnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej odpowiedź na te pytania powinna być przecząca, z czym z kolei nie zgadza się organ. Choć zarzuty są dość liczne, to w istocie wszystkie sprowadzają się do tej właśnie kwestii.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tej kwestii stanowisko prezentowane przez organ oraz przez sąd wojewódzki.

5.2.1. Po pierwsze, chociaż kasator usiłuje to kontestować, przyjąć należy, że (ewentualne) uchybienie w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy, a to z tej przyczyny, że nie można pominąć okoliczności, że pomimo skierowania decyzji do jego rąk podatnika, ustanowiony w sprawie pełnomocnik wniósł w terminie odwołanie. Zatem podatnik nie poniósł z tego powodu żadnego uszczerbku.

W żadnym wypadku nie ma podstaw do uznania, że “Sąd wykłada (...) prawo na szkodę konstytucyjnych uprawnień podatnika" ani że “mimo braku przepisów prawa podatkowego ustalił skutek doręczenia decyzji ze skutku wykonania przez pełnomocnika konstytucyjnego prawa do odwołania" – nie jest wszak sporne w sprawie, że podatnik (reprezentowany przez profesjonalistę – radcę prawnego) istotnie wniósł w terminie odwołanie od decyzji (k. 551 akt administracyjnych) i trudno przyjąć, że uczynił to wbrew swojej woli, czy nie znając treści decyzji. Zauważyć wypada, że w treści odwołania wskazano, że jest to odwołanie od decyzji “doręczonej stronie w dniu 21.11.2016 r." (data ta wynika też ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji – k. 556, 557 akt adm.).

Rację ma WSA, twierdząc, że określony w art. 145 § 2 O.p. obowiązek doręczenia pisma (tu: decyzji) pełnomocnikowi i obliczenie terminu do wniesienia odwołania od daty doręczenia pełnomocnikowi został ustalony w interesie stron postępowania i nie może być interpretowany oraz wykorzystywany na niekorzyść stron postępowania. Jeżeli zatem wadliwe doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi, nie wywołało skutku w postaci nierozpoznania odwołania, to naruszenie takie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2160/13, CBOSA). Prezentowany wyżej pogląd jest przy tym o tyle uzasadniony, o ile dotyczy skutków procesowych, a nie materialnych (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1377/12, CBOSA).

Reasumując, skoro, co było bezsporne w rozpoznawanej sprawie, od decyzji doręczonej bezpośrednio skarżącej spółce ustanowiony przez nią pełnomocnik złożył w terminie odwołanie, to oczywistym było, że na skutek doręczenia decyzji bezpośrednio skarżącej spółce nie można było przyjąć, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, i że z tego tylko powodu jej prawa, jako strony, zostały naruszone w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania były uzasadnione.

Argumentacja kasatora zmierza do wykazania, że pełnomocnik został niesłusznie "obciążony" prawnymi skutkami odmowy odbioru pisma skierowanego bezpośrednio do spółki – jednak, zdaniem NSA, nie można za "obciążenie" uznać stwierdzenia, że w sprawie, w stosownym do tego terminie, rzeczywiście wpłynęło odwołanie. Wszak to sam podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, zdecydował o wniesieniu odwołania – po cóż miałby to robić, gdyby faktycznie była to czynność procesowa dla niego niekorzystna.

Przy czym zwrócić uwagę wypada, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojawiały się rozbieżne stanowiska co do kwestii, komu powinna zostać doręczona decyzja o zabezpieczeniu na majątku podatnika, wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p., tj. bezpośrednio temu podatnikowi, czy też jego pełnomocnikowi ustanowionemu w toku kontroli podatkowej.

Na przytoczenie zasługuje w tym miejscu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 578/12 (CBOSA), w którym to orzeczeniu NSA, omówiwszy owe wątpliwości, doszedł do wniosku, że "ewentualne uchybienie w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Nie można bowiem pominąć okoliczności, że decyzja o zabezpieczeniu, mimo wysłania jej bezpośrednio do strony trafiła również do rąk pełnomocnika, o czym świadczy okoliczność, że pełnomocnik zapoznał się z jej treścią i w przewidzianym prawem terminie sformułował w oparciu o nią odwołanie, a następnie, po uzyskaniu decyzji od organu odwoławczego, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08, Lex Omega nr 477505), w szczególności kiedy strona ustanowiła pełnomocnika w sposób skuteczny i z odpowiednim zakresem umocowania, a doręczenie zostało dokonano z jego pominięciem. Również wówczas przyjmuje się, że doręczenie, aczkolwiek z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 O.p., nastąpiło (...). Doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być bowiem uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (...). Mając powyższe na uwadze trudno zatem uznać, że wykazywane w skardze kasacyjnej naruszenie przez organy podatkowe przepisów proceduralnych, a w efekcie przez sąd I instancji art. 151 i 145 § 2 P.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.".

5.2.2. Po drugie, spółka konsekwentnie pomija chyba najistotniejszą w sprawie okoliczność - że w myśl art. 33a § 1 punkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że decyzja wymiarowa z dnia 17 lutego 2017 r. została doręczona stronie skarżącej 17 lutego 2017 r., a więc już po doręczeniu decyzji w przedmiocie zabezpieczenia.

Oznacza to, że z dniem 17 lutego 2017 r. decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wygasła, co w konsekwencji powodowało, że z tą datą postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia stało się bezprzedmiotowe. Stało się tak, gdyż wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu spowodowało brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Od tej daty decyzja ta nie funkcjonowała już w obrocie prawnym i nie kształtowała praw oraz obowiązków strony.

O trafności rozstrzygnięcia wydanego w niniejszej sprawie przekonuje uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11, zgodnie z tezą której: "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy".

5.3. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Maja Chodacka Bartosz Wojciechowski Izabela Najda-Ossowska