Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 871/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 253 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.-Z. sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1633/06 w sprawie ze skargi S.-Z. sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 24 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz S.-Z. sp. z o.o. w Z. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1633/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. - oddalił skargę "S.-Z." sp. z o.o. z/s w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 24 października 2006 r.

Wskazaną decyzją organ odwoławczy - stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. - utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 20 września 2006 r. odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej tego organu z dnia 15 lipca 2004 r. w przedmiocie (odmowy) stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od czerwca 1999 r. do marca 2001 r.

Jak wynika z motywów w/w wyroku, wskazana decyzja ostateczna dotyczyła wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym związanym ze sprzedażą samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium kraju. Skargę na tę decyzję oddalił Sąd wojewódzki prawomocnym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/GI 1185/04 (skarga kasacyjna została odrzucona).

Spółka złożyła wniosek o zmianę w/w decyzji ostatecznej (z dnia 15 lipca 2004 r.) w trybie art. 253 § 1 O.p. Według strony, wniosek uzasadniony jest zarówno interesem publicznym, jak i ważnym interesem podatnika. Uchylenie wskazanej decyzji jest uzasadnione jej sprzecznością z przepisami prawa materialnego i procesowego, gdyż została ona wydana z naruszeniem:

- art. 217 Konstytucji,

- art. 35 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.),

- § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 157, poz. 1035 ze zm.), § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 105, poz. 1197 ze zm.) oraz § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 119, poz. 1259 ze zm.).

Zdaniem spółki, w przedmiotowym okresie ustawa nakładała obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jedynie na producentów i importerów wyrobów akcyzowych. Z ustawy nie wynikał obowiązek podatkowy sprzedawców wyrobów akcyzowych (a takim była spółka). Podstawą obciążenia strony podatkiem akcyzowym (uznania jej za podatnika tego podatku) nie mogły być przepisy wykonawcze wydawane przez Ministra Finansów, ponieważ są one niezgodne z Konstytucją (regulowały kwestie zastrzeżone w świetle art. 217 Konstytucji dla materii ustawowej).

Organ administracji publicznej nie uznał przesłanek z art. 253 § 1 O.p. za spełnione i wydał decyzje w tym przedmiocie niekorzystne dla strony. Zgodnie z tym przepisem, decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że art. 253 § 1 O.p. ustanawia dwie przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej. Musi to być po pierwsze decyzja, która nie tworzy praw nabytych dla strony, a po wtóre za wzruszeniem tej decyzji muszą przemawiać względy interesu publicznego lub ważny interes podatnika. Organ podkreślił w tym kontekście uznaniowy charakter decyzji wydawanej w trybie powołanego przepisu i nadzwyczajny charakter postępowania w tym przedmiocie.

W przedmiotowej sprawie brak jest, według organu, przesłanek do zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 253 O.p. Organ zauważył, że ciążący na spółce obowiązek podatkowy został nałożony mocą przepisu powszechnie obowiązującego, a zatem istniała podstawa prawna zapłaty podatku. Organy podatkowe miały obowiązek stosowania przepisów w/w rozporządzeń wykonawczych, tym bardziej że ich treść nie została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny. Ponadto, posiłkując się argumentacją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 (OTK-A 2002/2/13), organ stwierdził, że podatnicy, którzy uiścili podatek akcyzowy na podstawie przepisów prawa, które okazały się niekonstytucyjne, nie mają podstaw prawnych do domagania się zwrotu tego podatku z uwagi na specyficzny charakter podatku akcyzowego oraz naturę prawną instytucji nadpłaty podatkowej. Brak jest bezpośredniej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu rozporządzenia, a powstaniem po stronie podmiotu definiowanego jako podatnik prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, ponieważ nie ponosi on ekonomicznego ciężaru tego podatku (jest to podatek obciążający nabywcę wyrobu akcyzowego).

W skardze do Sądu pierwszej instancji strona domagała się uchylenia decyzji wydanych w obu instancjach przez Dyrektora Izby Celnej, zarzucając naruszenie w/w przepisów Konstytucji, ustawy podatkowej oraz przepisów wykonawczych do niej, a ponadto uchybienie art. 253 § 1 O.p.

Według skarżącej w sprawie wykazano istnienie zarówno interesu publicznego jak i ważnego interesu podatnika. Interes publiczny wyraża się w potrzebie usunięcia z obrotu prawnego decyzji, którą oparto na podstawie sprzecznych z Konstytucją przepisów rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego. Natomiast ważny interes skarżącej ma wymiar ekonomiczny, bowiem w interesie spółki pozostaje zwrot kwot, które zapłaciła nienależnie. Zwrot nienależnie zapłaconej kwoty podatku akcyzowego stanowiłby dla skarżącej znaczne przysposobienie i przyczyniłby się do poprawy jej funkcjonowania. Ponadto przyczyniłby się do zastosowania jednej z podstawowych zasad (równości podatników). Spółka uiściła podatek stosując się do obowiązków wynikających z niekonstytucyjnych przepisów prawa. Stąd też wpłacone przez nią kwoty stanowią kwoty nienależnie zapłaconego podatku, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (co potwierdza orzecznictwo NSA).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Sąd wojewódzki stwierdził na wstępie, że zarzuty dotyczące materialnoprawnych uchybień obarczających według strony ostateczną decyzję w przedmiocie nadpłaty były już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (w/w wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1185/04). Wszelkie zatem dywagacje dotyczące konieczności usunięcia z obrotu wadliwej zdaniem strony skarżącej decyzji należy pozostawić bez komentarza. Bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostają również wywody strony wskazujące na nierówne traktowanie podatników (inni podatnicy, znajdujący się w sytuacji analogicznej jak skarżąca, uzyskali korzystne rozstrzygnięcia NSA i w efekcie zwrot podatku akcyzowego), skoro skarga kasacyjna spółki została z przyczyn leżących po jej stronie odrzucona. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie powinno być wyłącznie ustalenie, czy zaistniały przesłanki określone w art. 253 § 1 O.p.

Sąd zauważył następnie, że postępowanie w trybie art. 253 § 1 O.p. jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem nie jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, lecz weryfikacja wydanej już decyzji ostatecznej z punktu widzenia interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Ponadto na uwadze mieć należy, że organ administracji stosuje art. 253 O.p. według swego swobodnego uznania.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie wykraczała poza ramy uznania administracyjnego i podjęta została po przeprowadzeniu dokładnego postępowania dowodowego. Rozważono precyzyjnie wszelkie argumenty przedstawiane przez spółkę, które mogłyby przemawiać za zaistnieniem interesu publicznego lub ważnego interesu strony uzasadniającego wyeliminowanie z obrotu prawnego prawomocnej decyzji administracyjnej. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można identyfikować z korzystnym dla strony rozstrzygnięciem sprawy. Co więcej, jak słusznie zauważyły organy, zmiana decyzji po myśli spółki, prowadząca do stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego, prowadziłaby do uprzywilejowania i nieuzasadnionego wzbogacenia się podatnika, to zaś byłoby nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia, a ponadto stałoby w sprzeczności z elementarnym poczuciem słuszności. Zwrot bezpodstawnego wzbogacenia należy się tylko temu, kosztem którego wzbogacenie to nastąpiło. Sytuacja, która zaistniała w niniejszej sprawie, godziłaby w interes publiczny, bowiem oznaczałaby niczym nie usprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz firmy, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Podatek akcyzowy został bowiem faktycznie zapłacony przez kontrahentów przy zakupie samochodów.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi wojewódzkiemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 253 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na braku zastosowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 253 § 1 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji niestwierdzenie wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek do uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie nadpłaty.

W motywach skargi kasacyjnej strona wskazała, że organ dokonał błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, co Sąd wadliwie usankcjonował uznając, że przesłanki do zastosowania trybu z art. 253 § 1 O.p. nie zachodzą i nie doszło w tym zakresie do przekroczenia granic uznania administracyjnego przez organ. Według spółki, sprawę cechuje zarówno przesłanka interesu publicznego jak i ważnego interesu podatnika, organ zaś dowolnie przyjął, że okoliczności wskazane w art. 253 § 1 O.p. nie występują.

W ocenie skarżącej, w sprawie doszło do błędnej interpretacji prawa materialnego (w zakresie podatku akcyzowego), skutkującej zbyt szerokim zakresem obowiązków nałożonych na podatnika w decyzji ostatecznej z dnia 15 lipca 2004 r., będącej przedmiotem postępowania w trybie art. 253 § 1 O.p. W tej okoliczności strona upatruje istnienia przesłanki zarówno interesu publicznego, jak i ważnego interesu podatnika - należy usunąć z obrotu prawnego decyzję, której rozstrzygnięcie co do nadpłaty zostało oparte o wykładnię przepisów prawa materialnego niezgodną z art. 217 Konstytucji.

Ponadto na uwadze mieć należy nierówne traktowanie podatników znajdujących się w podobnej sytuacji, co jest skutkiem pozostawania przedmiotowej decyzji w obrocie prawnym. Podmioty, które rozliczały się z tytułu podatku akcyzowego podobnie jak skarżąca, uznające się za podatników tego podatku przez stosowne zapisy zawarte w aktach wykonawczych - uzyskując merytoryczne rozstrzygnięcie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - otrzymały zwrot wpłaconych nienależnie kwot podatku akcyzowego. Strona skarżąca, ze względu na przeszkody formalne, nie uzyskała rozstrzygnięcia swojej sprawy, co w konsekwencji stawia ją w gorszej sytuacji i pozbawia uprawnienia jej przysługującego.

Końcowo podkreślono ponownie w skardze kasacyjnej, że ważny interes strony skarżącej wzmocniony jest dodatkowo interesem ekonomicznym. Z racji faktu, że spółka nie była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, w jej interesie pozostaje odzyskanie kwot wpłaconych nienależnie. Sąd błędnie zaakceptował stanowisko organu, że zwrot podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie prowadziłby do uprzywilejowania i nieuzasadnionego wzbogacenia się podatnika. Fakt, że podatnik nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku, nie ma znaczenia z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu jest istnienie w sprawie przesłanki "interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika", warunkującej wydanie decyzji, o której mowa w art. 253 § 1 O.p. (uchylającej lub zmieniającej decyzję ostateczną, na mocy której strona nie nabyła prawa) - cyt. na s. 2 (drugi akapit) niniejszego uzasadnienia.

Trafnie zauważa spółka w skardze kasacyjnej, że orzeczenia organu podatkowego w tym przedmiocie zostały wydane w przekroczeniem granic uznania administracyjnego przyznanego im na mocy w/w przepisu ("decyzja /.../ może być uchylona"), co błędnie zaaprobował Sąd wojewódzki.

W sprawie nie budzi wątpliwości to, że obowiązek podatkowy został nałożony na spółkę na mocy niekonstytucyjnych przepisów rozporządzeń - wymienionych na s. 1 (in fine) niniejszego uzasadnienia (niezgodność z wymogami art. 217 Konstytucji) - mimo że formalnie nie zostały one wzruszone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Tej okoliczności nie kwestionował ani Sąd wojewódzki, ani też w istocie organ podatkowy (mimo częściowo odmiennej argumentacji - s. 8-10 zaskarżonej decyzji), skoro odwołał się do wywodów, zawartych w w/w wyroku aplikacyjnym Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. (sygn. akt P 7/00), w zakresie braku podstaw do zwrotu podatku opłaconego w związku z niekonstytucyjnymi regulacjami. Nie było zresztą podstaw do podważania powyższego ustalenia, skoro wskazane przepisy wykonawcze (w zw. z delegacją zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy podatkowej) określały podmiot opodatkowania, co jest zastrzeżone dla regulacji ustawowej. W ocenie organu podatkowego (podzielonej przez Sąd wojewódzki) okoliczność ta nie świadczy jednak o tym, że za uchyleniem ostatecznej decyzji w sprawie (odmowy) stwierdzenia nadpłaty przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika, ponieważ spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku.

Tymczasem powyższe nie ma znaczenia z punktu widzenia treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p., przepis ten nie stoi bowiem na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. W świetle tego przepisu, jedyną zasadniczą przesłanką zwrotu nadpłaty jest fakt zapłaty podatku nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna. W szczególności polski ustawodawca nie wprowadził do Ordynacji podatkowej przesłanki "zubożenia" podatnika, jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty (uchwała NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, publ. w internetowej bazie orzeczeń - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; uchwała ta jest wiążąca dla składu orzekającego w sprawie niniejszej, w świetle art. 269 § 1 P.p.s.a.).

Odwołanie się przez organ (i następnie Sąd) do wywodów wyroku Trybunału o sygn. akt P 7/00 nie jest przy tym prawidłowe. Trybunał nawiązał we wskazanym orzeczeniu do cywilistycznej instytucji nienależnego świadczenia, podczas gdy prawo podatkowe stanowi odrębną gałąź prawa, toteż pojęcia ukształtowane na gruncie dziedziny z zakresu prawa prywatnego, nie mogą być mechanicznie przenoszone do stosowania w innych gałęziach, a zwłaszcza w prawie publicznym. Nadpłata nie jest nienależnym świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym. Przenoszenie cywilistycznej instytucji bezpodstawnego wzbogacenia, do wykładni jasno sprecyzowanej w prawie podatkowym definicji ustawowej, nie znajduje dostatecznego oparcia ani w Konstytucji, ani w żadnej ustawie. Zawarty w Konstytucji rygoryzm, związany ze stanowieniem podatków, przeczy dopuszczalności swobodnego posiłkowania się instytucjami cywilistycznymi przy wykładni jasno zdefiniowanych przez ustawodawcę przesłanek (zob. w/w uchwałę, ibidem). Zresztą Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie, konsekwentnie zwracał uwagę na konieczność ostrożnego podchodzenia do recypowania poglądów utrwalonych w judykaturze i piśmiennictwie w zakresie instytucji cywilnoprawnych na grunt prawa podatkowego (z nowszych orzeczeń zob. np. uchwałę NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/2/19).

Niewłaściwe jest też wskazanie przez Sąd wojewódzki, że skarga na decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty została oddalona prawomocnym orzeczeniem tego Sądu o sygn. akt I SA/GI 1185/04 i w związku z tym nie można analizować (w kontekście przesłanek określonych w art. 253 § 1 O.p.) jej ewentualnych wad, na które powołuje się strona skarżąca.

Wprawdzie trudno w tym miejscu (mając na uwadze art. 170 P.p.s.a.) polemizować z wywodami prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, mimo że i tam powołano się na (krytycznie powyżej ocenioną) argumentację zaczerpniętą z w/w orzeczenia TK. Wystarczy tu jednak wskazać, że tryb określony w art. 253 § 1 O.p. może być wykorzystany również wówczas, gdy w sprawie będącej przedmiotem postępowania nadzwyczajnego uregulowanego w tym przepisie jest decyzja, co do której zapadło orzeczenie sądu administracyjnego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje w tym przypadku rozwiązania podobnego jak to ustanowione w zakresie trybu stwierdzenia nieważności decyzji (zob. art. 249 § 1 pkt 2 O.p.).

Dodatkowo zauważyć należy, że chybiony jest także argument organu podatkowego, iż organy nie mają podstaw do odmowy zastosowania (nawet niekonstytucyjnych) przepisów rozporządzenia. Tego rodzaju argumentacja mogła wspierać decyzję ostateczną odnoszącą się do odmowy stwierdzenia nadpłaty, jednak nie uzasadnia tezy o braku istnienia przesłanek do wydania decyzji wymienionej w art. 253 § 1 O.p. W tym postępowaniu nadzwyczajnym organ nie stosuje bowiem przepisów stanowiących podstawę obowiązków podatkowych strony (jakkolwiek niewątpliwie bierze pod uwagę m.in. ich treść), a rozważa przede wszystkim przesłanki wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej (interes publiczny, ważny interes podatnika). Tryb ten służy korygowaniu rozstrzygnięć podatkowych wadliwych m.in. na skutek konieczności stosowania regulacji niezgodnych z Konstytucją. O takiej roli postępowań nadzwyczajnych przekonuje ich kontekst systemowy, w szczególności treść art. 190 ust. 4 Konstytucji, zgodnie z którym orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przepis ten stanowi niewątpliwie wskazówkę interpretacyjną w zakresie wykładni pojęć "interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika".

Wady argumentacji zaskarżonego wyroku i poprzedzających go decyzji powodują, że niezbędne jest zakreślenie w niniejszym orzeczeniu kryteriów, jakie należy mieć na względzie rozważając - na gruncie niniejszej sprawy - przesłanki ustanowione w art. 253 § 1 O.p., bowiem tych de facto nie wskazano (w konsekwencji w/w uchybień) na wcześniejszych etapach postępowania w sprawie.

Po pierwsze więc należy pamiętać, że rozpatrując "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne (losowe), ale także sytuację ekonomiczną podatnika (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2211/04, niepubl.). Wprawdzie przytoczone orzeczenie zapadło na gruncie innej instytucji prawnej (umorzenie zaległości podatkowych - art. 67 O.p.), jednakże omawiana przesłanka została w niej sformułowana tak samo, natomiast używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy co do zasady przypisywać odmiennych znaczeń (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2009 r., II FSK 794/08, publ. w w/w internetowej bazie orzeczeń). Jest to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni językowej (por. J Wróblewski: Rozumienie prawa i jego wykładnia, Ossolineum 1990, s.79), która w prawie podatkowym ma szczególne znaczenie (por. R. Mastalski: Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 116-117).

Odnosząc te wywody do realiów przedmiotowej sprawy zauważyć trzeba, że spółka - uzasadniając swój ważny interes w sprawie - wskazywała na argumenty natury ekonomicznej, które zostały w zasadzie pominięte w spornej decyzji oraz wyroku Sądu (nie rozważono np. sytuacji finansowej spółki w kontekście potencjalnych korzyści, jakie mogła odnieść z tytułu zwrotu podatku).

Po wtóre, rozważając interes publiczny w przypadku decyzji podatkowych, na względzie mieć trzeba m.in. to, że jedną ramowych z zasad ustrojowych polskiego porządku prawnego jest zasada nullum tributum sine lege (art. 217 Konstytucji), która oznacza, że nikogo nie można obciążać daniną publicznoprawną bez wyraźnego w tym względzie upoważnienia ustawowego (m.in. podmiot opodatkowania musi być określony w ustawie). Jest to jedna z zasad wyznaczających granice ingerencji państwa w prawa i wolności obywatelskie, a więc mająca charakter gwarancyjny (nastawiony na ochronę praw jednostki) - por. chociażby w/w wyrok TK w sprawie o sygn. akt P 7/00. W interesie publicznym leży więc ścisłe przestrzeganie w/w zasady. Co więcej, tylko takie postępowanie zapewni legitymizację działań organów państwa w państwie prawa (art. 2 Konstytucji), mając na względzie obowiązującą je zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji). Ciężar realizacji wspomnianej zasady konstytucyjnej (art. 217 Konstytucji) spoczywa przede wszystkim na prawodawcy, jednakże jej adresatami są w istocie wszystkie organy państwa (także stosujące prawo), skoro zgodnie z art. 8 ust. 1 Konstytucji jest ona najwyższym prawem RP. W szczególności zaś nie tylko prawem, ale i obowiązkiem każdego sądu jest wykładnia i stosowanie przepisów prawa w sposób zgodny z Konstytucją (zob. wyrok TK z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99, OTK 2000, nr 4, poz. 107; uchwałę NSA z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt II FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/3/45; uchwałę SN z dnia 20 czerwca 2000 r., sygn. akt I KZP 14/00, OSNKW 2000/7-8/59).

Po trzecie wreszcie, wyjaśnić należy, że przy ocenie przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), która z kolei wiąże się z zakazem przerzucania na podatnika uchybień rozstrzygnięć podatkowych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2004 r., sygn. akt III SA 3311/02, POP 2005/4/90).

W niniejszej sprawie wskazane racje nie zostały wzięte pod uwagę (tak przez Sąd, jak i organ), mimo że skarżąca podnosiła konsekwentnie, że opłaciła podatek bez stosownej ku temu podstawy prawnej.

Niezależnie od powyższego przypomnieć też trzeba, że wystarczy zaistnienie jednej z omawianych przesłanek do zastosowania trybu z art. 253 § 1 O.p. (funktor "lub" jest uznawany za równoznacznik alternatywy nierozłącznej - zob. Z. Ziembiński: Logika praktyczna, Warszawa 1999, s. 87).

Z tych względów uznać należy, że organ podatkowy w istocie nie rozważył całokształtu okoliczności sprawy mogących świadczyć o istnieniu w sprawie przesłanek z w/w art. 253 § 1 O.p. oraz nie wskazał wyraźnych kryteriów decyzyjnych, w tym zwłaszcza uwzględniających konstytucyjne wartości państwa prawa, co należy traktować jako przekroczenie granic uznania administracyjnego (zob. J. Orłowski: Uznanie administracyjne w prawie podatkowym, Gdańsk 2005, s. 164). W przypadku decyzji uznaniowej organ podatkowy zobowiązany jest bowiem w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania (zob. w/w wyrok NSA w sprawie o sygn. akt FSK 2211/04). Jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdy rozważane są przesłanki mające charakter nieostry, ocenny (takie jak "interes publiczny", czy "ważny interes podatnika"). Dopiero bowiem należyta identyfikacja prawnych kryteriów decyzyjnych (dóbr chronionych przez prawo) i ustalenie ich hierarchii, zwłaszcza na tle konkretnego stanu faktycznego, pozwala na instancyjną kontrolę rozstrzygnięcia mającego charakter uznaniowy, odwołującego się do ocen (szerzej zob. T. Gizbert-Studnicki, Konflikt dóbr i kolizja norm, RPEiS 1989, z. 1).

Sankcjonując takie postępowanie organu Sąd wojewódzki uchybił art. 253 § 1 O.p. (w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Z uwagi na fakt, że uwzględniony zarzut miał w istocie charakter procesowy, Sąd kasacyjny nie był władny rozpoznać skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji (stosownie do art. 185 § 1 tej ustawy).

O kosztach orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 P.p.s.a.