Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 262/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust.3 art. 30ust.1 pkt.7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 75 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2007r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił podatnikowi A. P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2002 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż wydatki poniesione przez A. i A. P. w roku 2002 w łącznej kwocie [...] zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ustalono, że w roku 2002 podatnicy nabyli ze środków pochodzących z majątku wspólnego nieruchomość położoną w J. za kwotę [...] zł. Zapłata pierwszej raty w kwocie [...] zł miała miejsce w dniu 5 maja 2002 r. Ponadto w roku podatkowym małżonkowie P. ponieśli wydatki mieszkaniowe, na ubezpieczenia zdrowotne, związane z utrzymaniem oraz na spłaty zaciągniętych kredytów. Natomiast na pozostające w dyspozycji podatników w 2002 r. zasoby finansowe złożyły się: oszczędności z roku 2001, emerytura A. P., emerytura A. P., przychody z najmu oraz zwrot podatku za 2001 r. Wobec powyższego organ podatkowy przyjął, iż małżonkowie P. nie udokumentowali pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na pokrycie wydatków w wysokości [...] zł. Przypadający na A. P. dochód z nieujawnionych źródeł przychodu wyniósł [...] zł., zatem zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % tego dochodu stanowi [...] zł.

Pismem z dnia 2 sierpnia 2006 r. A. P. złożył odwołanie od wskazanej decyzji, wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, wskazując przy tym, że pełne uzasadnienie zostanie przedłożone przez pełnomocnika w terminie do 11 sierpnia 2006 r.

W piśmie z dnia 10 sierpnia 2006 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od przedmiotowej decyzji, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 181 poprzez żądanie potwierdzenia zeznań świadków innymi dowodami, art. 191 poprzez zastosowanie dowolnej oceny dowodów oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na korzyść organu podatkowego, art. 187 poprzez zaniechanie przesłuchania świadków, których zeznania mogły być istotne dla sprawy, art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na przewlekłość postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu odwołania wskazano na niedopuszczalność tłumaczenia wątpliwości na niekorzyść strony w sytuacji, gdy okoliczność posiadania dewiz została uprawdopodobniona. Zaakcentowano fakt naruszenia przepisów prawa podatkowego przez organ pierwszej instancji, który nie uznał zeznań świadków za źródło dowodowe w postępowaniu podatkowym. Wskazano także na fakt posiadania oszczędności, zgromadzonych w związku z pobieraniem przez M. P. renty zagranicznej w latach 1979–1989. Zarzucono nadto organom podatkowym bezzasadność zanegowania okoliczności, iż część kredytów spłacili T. P. oraz O. P. – K. i M.K..

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zakwestionował wiarygodność twierdzeń strony, dotyczących posiadania zasobów finansowych uzyskanych od M. P. i realizacji przez T. P. oraz M. K. i O. P. – K. zobowiązań kredytowych obciążających A. P.. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż nie zostały udokumentowane okoliczności związane z otrzymywaniem renty przez M. P., przekazywaniem środków dewizowych na rzecz A. P. oraz ich gromadzenie, przechowywanie i wymiana, a także okoliczności dotyczące spłaty rat kredytowych przez syna, córkę i zięcia zobowiązanego – A.P..

Decyzja ta została zaskarżona przez A. P. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji w całości.

Pełnomocnik zarzucił decyzji naruszenie przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów oraz oparcie decyzji na obowiązującej w 2002 r. regulacji art. 75 § 1 Kodeksu cywilnego.

Pełnomocnik podniósł, iż osoby spłacające kredyt zaciągnięty przez skarżącego nie mogły przewidywać konieczności dokumentowania wpłat dowodami wystawionymi na własne nazwiska. Powołał się na powszechność zwyczaju, zgodnie z którym wynikające ze świadczeń wzajemnych czynności powtarzalne w obrocie prawnym pomiędzy rodzicami a dziećmi nie są dokumentowane.

Zdaniem pełnomocnika, nieuprawnione jest powołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisu art. 75 § 1 Kodeksu cywilnego w brzmieniu z 2002 r., jako że spłaty rat kredytowych dokonywane były na przestrzeni kilku lat, a każdorazowa czynność prawna obejmująca rozporządzenie prawem, tj. spłata raty, nie przekraczała kilkuset złotych. Ponadto kwota [...] zł wpłacona przez T. P. na rzecz A. P. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, jako że nie przekraczała limitu zwolnienia, określonego dla darowizn pomiędzy rodzicami a dziećmi. Wskazał również, iż fakt pobierania renty zagranicznej przez M. P., uprawdopodobniony załączonym do akt sprawy odcinkiem renty, nie był kwestionowany przez organ podatkowy pierwszej instancji. Podtrzymał także stanowisko dotyczące prawdopodobieństwa przechowywania w domu kwoty [...] marek niemieckich, powołując argumentację zawartą w odwołaniu oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 1995 r. sygn. akt SA/Lu 1929/94, zgodnie z którym niedopuszczalne jest tłumaczenie wątpliwości na korzyść organu.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej.

W uzasadnieniu odpowiedzi organ nawiązał do najistotniejszych ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie a także do wyników przeprowadzonej oceny dowodów. Odpowiadając na zarzut bezzasadnego powołania w uzasadnieniu decyzji przepisu art. 75 § 1 Kodeksu cywilnego, organ odwoławczy stwierdził, że deklarowana czynność prawna o charakterze zobowiązującym, z której wynikało prawo do świadczenia o wartości [...] zł, miała mieć miejsce - jak wynika z oświadczenia T. P. z dnia 24 czerwca 2005 r. - nie później niż w 1997 r., a więc w okresie obowiązywania przepisu art. 75 § 1 Kodeksu cywilnego. Oznacza to, że deklarowana przez stronę i świadka czynność prawna nie czyniła zadość wymogom tego przepisu.

Organ podkreślił, że kwestia niedochowania wymogów art. 75 § 1 Kodeksu cywilnego nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i powołana została w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji incydentalnie, jako okoliczność dodatkowo potwierdzająca stanowisko organu odwoławczego. Bezzasadne jest zatem stwierdzenie strony skarżącej, że na tym przepisie oparte zostało rozstrzygnięcie organów podatkowych.

Końcowo organ odwoławczy zaakcentował, że strona w żaden sposób nie udokumentowała otrzymywania środków dewizowych od M. P., ich gromadzenia, przechowywania i wymiany, opierając swoje stanowisko wyłącznie na gołosłownych twierdzeniach.

Na rozprawie w dniu 3 października 2007 r. pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował, że środki finansowe uzyskane w roku 1990 z zagranicy znajdowały się w ciągłym obrocie z powodu prowadzenia działalności gospodarczych przez członków rodziny skarżących. Podkreślił, że w latach 90-tych sytuacja na rynku finansowym nie sprzyjała lokowaniu środków walutowych w bankach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, w świetle postanowień art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), nie narusza prawa w stopniu uprawniającym Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii czy podatnik dysponował w 2002 r. środkami finansowymi, pochodzącymi z udokumentowanych źródeł, pozwalającymi na pokrycie poniesionych przez niego wspólnie z małżonką w tamtym okresie wydatków, a w szczególności, czy wydatki te – poniesione w 2002 r. - mogły być sfinansowane ze zgromadzonych przez skarżącego środków finansowych przed 2002 r.

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji wskazać należy, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu odnoszącym się do analizowanego okresu (tj. w Dz. U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z kolei stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy podatkowej, przychodów ze źródeł nieujawnionych nie łączy się z przychodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, iż opodatkowanie dochodów nieujawnionych ma charakter zastępczy, różniący się od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania (por. H. Dzwonkowski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych – wybrane zagadnienia. Mon. Pod. 2005/4/15, s. 6).

O ile bowiem w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego, tym wskaźnikiem, podstawą opodatkowania są wydatki i majątek .

Zatem poniesione przez podatnika wydatki i uzyskany w roku podatkowym majątek, stają się "przyczyną sprawczą" opodatkowania tylko z uwagi na to, że nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, niezależnie od tego, jaki faktycznie dochód uzyskał podatnik w danym roku podatkowym. Stanowi to odstępstwo od zasady opodatkowania rzeczywistych dochodów.

Takie określenie przez ustawodawcę kategorii podstawy opodatkowania ma wpływ na sposób prowadzenia postępowania przez organ podatkowy. Zadaniem organu nie jest bowiem dążenie do ustalenia rzeczywistego dochodu, jaki z nieujawnionych źródeł osiągnął podatnik w danym roku podatkowym, ale ustalenie jakie faktycznie poniósł wydatki, a także o jaką wartość wzrósł jego majątek, które to wydatki oraz przyrost majątku nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach lub źródła przychodu nie zostały w ogóle ujawnione.

W takiej sytuacji o jakiej mowa w powołanych wyżej przepisach opodatkowanie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma zatem znaczenia czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swojego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 1996 roku, sygn. akt SA/Wr 1905/96 – opublikowany w – J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki “Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1998, str. 230 – 231).

Brzmienie powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że ustalenie podatku od nieujawnionych źródeł możliwe jest tylko w przypadku, gdy w sprawie wykazane zostanie istnienie przesłanek określonych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymaga to skonkretyzowania, a następnie porównania, dwóch wymienionych w nim pozycji majątkowych. Określić trzeba bowiem, za pomocą kwot pieniężnych "wydatki poniesione w danym roku kalendarzowym" oraz "wartość zgromadzonego w tym roku mienia", a ustaloną w ten sposób wielkość odnieść do wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W rozpatrywanym przypadku nie budzi wątpliwości wysokość poniesionych przez podatnika w 2002 r. wydatków. Organ odwoławczy ustalił, iż A. P. wraz z małżonką A. poniósł w 2002 r. wydatki w kwocie [...] zł z tytułu pierwszej raty płatności za nabytą za [...] zł. nieruchomość, a także wydatki mieszkaniowe, na ubezpieczenie zdrowotne , związane z utrzymaniem oraz na spłaty zaciągniętych kredytów. Strona skarżąca, w toku postępowania podatkowego ani w skardze, nie podejmowała polemiki z dokonanymi przez organ ustaleniami faktycznymi w tym zakresie, a zwłaszcza odnoszącymi się do oceny rodzaju i wysokości poniesionych wydatków.

Na pozostające do dyspozycji podatników w 2002 r. zasoby finansowe złożyły się: oszczędności z roku 2001, emerytura A. P., emerytura jego małżonki, przychody z najmu oraz zwrot podatku za 2001r. Organ podatkowy przyjął, iż małżonkowie P. nie udokumentowali pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na pokrycie wydatków w wysokości [...] zł., a przypadający na skarżącą dochód z nieujawnionych źródeł przychodu wyniósł [...] zł.

Spór między organami podatkowymi, a stroną skarżącą odnosi się przede wszystkim do kwestii rozstrzygnięcia, na kim ciąży obowiązek wykazania tych faktów, które mają znaczenie dla ustalenia bytu i rozmiarów zobowiązania podatkowego. Z zagadnieniem tym wiąże się kolejny problem – jak ustalić granicę wspomnianego obowiązku. Wreszcie konsekwencją odmówienia przez organy podatkowe wiarygodności wyjaśnieniom małżonków P., był kolejny zarzut strony - wymagający sądowej weryfikacji – czy dowody te zostały prawidłowo ocenione przez organy, a przede wszystkim czy poczynione w tym zakresie konstatacje mieściły się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Co do zasady to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże wymieniona reguła doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000, sygn. akt I SA/Ka 960/98).

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegl. Pod. z 2004 r. nr 9, s. 49).

Na szczególne obowiązki strony postępowania podatkowego w rozpatrywanej kwestii, wskazuje również specyfika postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesunięcie punktu ciężkości co do obowiązku dowodowego na podatnika, jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest ona zbliżona do cywilnoprawnej koncepcji domniemania prawnego (por. H. Dolecki: Ciężar dowodu w procesie cywilnym, Warszawa 1998, s. 135 i nast., a także wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka. 793/01, ONSA 2003/3/108). W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Teza, w myśl której, jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, znajduje potwierdzenie w linii orzecznictwa (por. np. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., III S.A. 643/00, Prz. Podatkowy 2001/11/63).

Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje również pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r. (sygn. akt I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560), wedle którego "w przypadku ustalenia, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne". W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, Mon. Pod. 1998/5/161).

Kolejna, zasygnalizowana wyżej sporna kwestia dotyczy problemu granic swobodnej ceny dowodów przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem jest wszystko co nie jest sprzeczne z prawem a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie natomiast do postanowień art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051).

Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje, są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Dotyczy to przede wszystkim wysokości ustalonego w rozstrzygnięciu decyzji odwoławczej zobowiązania podatkowego. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut skargi naruszenia art. 122, 187 § 1 czy też art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., po ponownym, bardzo szczegółowym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego uznał, że podatnik nie dysponował na dzień 1 stycznia 2002 r. nadwyżką oszczędności, czy też mienia pochodzącą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei dochody uzyskane przez podatnika w ciągu 2002 r. nie wystarczyły na pokrycie poniesionych przez nią w tym roku wydatków.

Zgodnie z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania podatkowego, w dniu 30 kwietnia 2002 r. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, wpisanego do repertorium "A" kancelarii notarialnej notariusza P. S. pod numerem [...], A. P. nabył od spółki A nieruchomość położoną w J. za kwotę [...] zł. Jak wynika z oświadczenia złożonego przez A. P., potwierdzonego aktem notarialnym z dnia 8 lipca 2005 r., wpisanym do repertorium kancelarii notariusza P. S. pod numerem [...], nabycie nieruchomości nastąpiło ze środków pochodzących z majątku wspólnego Państwa A. i A. P., pozostających w związku małżeńskim. Zgodnie z oświadczeniem strony z dnia 11 października 2004 r. spłata pierwszej raty w wysokości [...] zł należności z tytułu zakupu nieruchomości nastąpiła w dniu 5 maja 2002 r.

W piśmie z dnia 23 września 2003 r. A. P. oświadczył, że na uregulowanie zaległości przeznaczono środki pochodzące z wymiany na złotówki oszczędności zgromadzonych przez M. P. w związku z uzyskiwaniem renty zagranicznej w latach 1979 - 1989. M. P., pozostająca we wspólnym gospodarstwie domowym z Państwem A. i A. P., przekazywała [...] DM miesięcznie synowi, A. P., który otrzymane środki w łącznej wysokości [...] DM zamienił na złotówki w 2001 r., uzyskując ok. [...] zł.

Na poparcie takiego stanowiska przedłożono "odcinek dla rencisty" z dnia 20 listopada 1990 r. na nazwisko A. P. dotyczący wyrównania świadczeń

Z kolei pismem z dnia 5 stycznia 2004 r., adresowanym do Biura Rent Zagranicznych, A. P. zwróciła się o przesłanie danych dotyczących okresu i wysokości pobierania renty zagranicznej przez M. P.. Pismem z dnia 22 stycznia 2004 r. znak [...] Departament Wypłat Świadczeń Zagranicznych Zakładu Ubezpieczeń społecznych przekazał to pismo Urzędowi Zaopatrzeń w R..

Jak wynika z akt sprawy, organ niemieckiej administracji nie potwierdził posiadania dokumentów dotyczących Pani M. P..

Analizując ten zespół faktów organ odwoławczy stwierdził, że w tym stanie rzeczy jedynym dokumentem przedłożonym przez stronę celem potwierdzenia deklarowanej okoliczności otrzymywania renty przez M. P. jest zlecenie dewizowe - odcinek dla rencisty z dnia 20 listopada 1990 r.

Organ odwoławczy uznał zatem, że nie ma podstaw do podzielenia stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, jakoby odcinek na nazwisko A. P. był niewątpliwym dowodem potwierdzającym otrzymywanie renty zagranicznej przez M. P. - matkę A. P.. Z treści dokumentu nie wynika bowiem, że dotyczy on M. P., wskazanej przez stronę jako rentobiorca.

Dokonując analizy całości zebranego w tym zakresie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że nie pozwala on na ustalenie wysokości świadczeń rentowych na rzecz M. P.. Co więcej, okoliczność otrzymywania renty zagranicznej przez M. P. nie została udokumentowana, a jedynie zadeklarowana w:

- oświadczeniu A. P. w piśmie z dnia 23 września 2003 r. oraz

- oświadczeniu T. P. z dnia 18 stycznia 2005 r., iż w latach 1979 - 1989 wielokrotnie uczestniczył w. odbiorze renty należnej M. P., wypłacanej w markach niemieckich.

Konkludując te rozważania organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania strona w żaden sposób nie udokumentowała otrzymywania środków dewizowych od M. P., ich gromadzenia, przechowywania i wymiany, poprzestając na gołosłownych twierdzeniach, pomimo iż w zaistniałej sytuacji, mając na względzie rozmiar dokonanej transakcji, należałoby oczekiwać przedłożenia stosownych dokumentów, takich jak choćby potwierdzenie wymiany waluty obcej.

Nie była to jednak jedyna przesłanka dokonanej przez organ odwoławczy oceny dowodów. Przeprowadził on bowiem analizę innych jeszcze faktów. Otóż, jak wynika z akt sprawy, w dniu 4 kwietnia 1996 r. A. P. zaciągnął w Banku B kredyt w wysokości [...] zł na sfinansowanie zakupu samochodu marki Peugeot 405, a w dniu 24 lutego 2000 r. zaciągnął w tym samym Banku kredyt w wysokości [...] zł na zakup samochodu marki Citroen.

Zdaniem organu odwoławczego, za nieracjonalne należałoby uznać przechowywanie znacznych środków pieniężnych z pominięciem lokaty bankowej oraz zaciągnięcie wysoko oprocentowanych kredytów bankowych w sytuacji dysponowania zasobami finansowymi pozwalającymi na pokrycie ponoszonych wydatków.

Konkludując, zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że stanowisko strony dotyczące posiadania zasobów finansowych, uzyskanych w wyniku sprzedaży środków dewizowych otrzymywanych od M. P., w świetle reguł doświadczenia życiowego nie może być uznane za wiarygodne.

Organ odwoławczy oceniał także moc dowodową innych zgromadzonych w toku postępowania oświadczeń pozostających w ścisłym związku z rozważanymi okolicznościami, mającymi wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z oświadczeniem A. P. z dnia 1 lipca 2005 r. spłatę kredytu na zakup samochodu Peugeot zrealizował T. P..

W toku postępowania T. P. przedłożył oświadczenie datowane na 24 czerwca 2005 r., zgodnie z którym zobowiązał się do spłaty rat kredytowych w kwocie ok. [...] zł w zamian za używanie samochodu Peugeot 405 w roku 1997.

W kolejnym pisemnym oświadczeniu stwierdził on, iż nie dysponuje pisemnymi dowodami spłaty powyższego kredytu.

W piśmie z dnia 6 października 2006 r. podatnik oświadczył, iż kolejny zakupiony samochód "Citroen"był eksploatowany przez córkę i zięcia, którzy z tego tytułu spłacali raty. Państwo O. P. – K. i M. K. przedłożyli oświadczenie datowane na 6 października 2006 r., zgodnie z którym spłacali raty kredytowe w łącznej kwocie [...] zł w związku z eksploatacją samochodu. Również oni oświadczyli, iż nie dysponują dowodami spłaty powyższego kredytu.

Dokonując oceny mocy dowodowej tych oświadczeń organ odwoławczy odniósł się do treści art. 75 § l Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna obejmująca rozporządzenie prawem, którego wartość przenosi dwa tysiące złotych, jak również czynność prawna, z której wynika zobowiązanie do świadczenia wartości przenoszącej dwa tysiące złotych, powinna być stwierdzona pismem.

Podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż organ odwoławczy nie kwestionuje tego, iż powszechną praktyką w stosunkach między rodzicami a dziećmi jest zaniechanie dokumentowania części transakcji. Tym niemniej wskazano, że wskazana norma prawna nie zawiera takiego zastrzeżenia, stąd też w interesie stron było zadbanie o należyte udokumentowanie przebiegu transakcji. W konkluzji organ stwierdził, że stanowisko stron nie zostało udokumentowane, a jedynie oparte na oświadczeniach.

W tym stanie rzeczy organ podatkowy nie uznał oświadczeń stron i świadków za dowód wiarygodny.

Stanowisko to Sąd uznał za prawidłowe.

Dokonaną przez organ odwoławczy ocenę zebranego materiału dowodowego należy uznać bowiem jako zgodną z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych.

Przede wszystkim ocena ta została oparta na analizie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie ma przy tym sporu miedzy stronami postępowania sądowego na tym etapie postępowania co do kompletności tego materiału.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odnosi się do wszystkich dowodów i odnośnie wszystkich z ich organ odwoławczy przedstawił powody, dla których dokonał takiej właśnie oceny ich wiarygodności.

Sąd nie podzielił zatem poglądu skargi, iż zaskarżona decyzja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego z uwagi na naruszenie wskazanych w niej przepisów postępowania podatkowego.

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).