Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 812/02
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2002-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Egzekucyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 2 par. 2, art. 32-33, art. 59 par. 5
journal: Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 1991 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Teza: Organ egzekucyjny wystawił tytuł wykonawczy w celu ściągnięcia zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 1992 r. na drodze postępowania egzekucyjnego. Bieg przedawnienia został zatem przerwany przez samo doręczenie tytułu wykonawczego stronie skarżącej, które stanowi czynność egzekucyjną w rozumieniu art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./. Strona skarżąca nie zaprzecza, że otrzymała tytuł wykonawczy.

Zarówno na umorzenie postępowania egzekucyjnego jak i na odmowę umorzenia przysługuje zażalenie /art. 59 par. 5 ustawy o egzekucji administracyjnej/, a w dalszej kolejności skarga do NSA. Także jako żądanie przez stronę umorzenia postępowania należy traktować wniesienie zarzutów /art. 33 cyt. ustawy/, złożenie powództwa przeciw egzekucyjnego /art. 2 par. 2 cyt. ustawy/.

TEZY

Organ egzekucyjny wystawił tytuł wykonawczy w celu ściągnięcia zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 1992 r. na drodze postępowania egzekucyjnego. Bieg przedawnienia został zatem przerwany przez samo doręczenie tytułu wykonawczego stronie skarżącej, które stanowi czynność egzekucyjną w rozumieniu art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./. Strona skarżąca nie zaprzecza, że otrzymała tytuł wykonawczy.

Zarówno na umorzenie postępowania egzekucyjnego jak i na odmowę umorzenia przysługuje zażalenie /art. 59 par. 5 ustawy o egzekucji administracyjnej/, a w dalszej kolejności skarga do NSA. Także jako żądanie przez stronę umorzenia postępowania należy traktować wniesienie zarzutów /art. 33 cyt. ustawy/, złożenie powództwa przeciw egzekucyjnego /art. 2 par. 2 cyt. ustawy/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu przy udziale (...) sprawy ze skargi "Energomontaż - Z.-O." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B. Koło O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia z dnia 14 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 marca 1999 r. wydanym w sprawie I SA/Wr 2008/98 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 27.07.1998 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. Podlegająca sądowej kontroli decyzja organu II instancji uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 16.04.1996 r. (...) i określiła spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "Energomontaż - Z.-O." podatek dochodowy od osób prawnych za 1992 r. na kwotę 801.775,60 zł, w miejsce określonego przez organ I instancji podatku w wys. 983.022,80 zł. Nie podzielił Sąd stanowiska organów podatkowych w części dotyczącej zwiększenia przychodów o kwotę 1.812.639.800 st. zł z tytułu nieodpłatnego użytkowania przez skarżącego tzw. "działki dolnej" wraz z budynkami, budowlami i maszynami, stanowiącymi własność Elektrowni O., stwierdzając, że organy podatkowe błędnie zastosowały w tej kwestii art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; w części dotyczącej zasadności zaliczenia do przychodów poszczególnych okresów równowartości kaucji gwarancyjnych z tytułu faktur za wykonane roboty budowlane, stwierdził Sąd naruszenie prawa materialnego; z tytułu czynszu dzierżawnego w związku z dzierżawą środków trwałych uznał Sąd, że w podlegającym kontroli stanie sprawy organy podatkowe nie wykazały istnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 11 ust. 2 ustawy, tym samym nie wykazały, że wystąpiły okoliczności uzasadniające przyjęcie poglądu, że miało miejsce przerzucenie dochodu w rozumieniu cyt. przepisu. Podkreślił Sąd, że Izba przyjęła do rozliczenia należnego podatku kwotę wyższą, aniżeli uczynił to organ I instancji. Wprawdzie podatek określony decyzją organu odwoławczego jest niższy, wynika to jednak z uwzględnienia innych zarzutów.

Zdaniem Sądu, zasadnie strona skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy badając tę kwestię pogorszył jej sytuację, pozostawienie bowiem korekty na takim samym poziomie, jak przyjął organ I instancji spowodowałoby dalsze obniżenie podatku. W związku z tym stwierdził Sąd, iż organ odwoławczy rozstrzygnął zagadnienie odpłatności z tytułu dzierżawy środków trwałych wraz z osprzętem na niekorzyść strony odwołującej się, nie wykazując aby zaistniały przesłanki uzasadniające odejście od normy zawartej w art. 139 Kpa, co skutkowało uznaniem, że ta część decyzji, poza naruszeniem prawa materialnego - art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym...., narusza przede wszystkim art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Podzielając stanowisko organów podatkowych odnośnie pozostałych rozstrzygnięć, stwierdził Sąd naruszenie przepisów postępowania, opisane w przedmiotowym wyroku.

Wyrokiem z dnia 15 lutego 2001 r. wydanym w sprawie I SA/Wr 1785/00 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 30.06.2000 r. (...) uchylającą decyzję organu I instancji w sprawie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. spółce z o.o. "Energomontaż - Zachód - Opole" w części dotyczącej kwoty 799.514,80 st. zł, a utrzymującą w mocy tę decyzję w pozostałej części tj. do kwoty 1.835.080.000 st. zł - po denominacji - 183.508 zł. Wskazał Sąd na naruszenie zasad postępowania poprzez nie wydanie stronie żądanych przez nią dokumentów, co wpłynęło na ograniczenie jej praw i mogło mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy, nie zakreślono stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Decyzją z dnia 14 lutego 2002 r. Izba Skarbowa w O. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa w zw. z art. 335 Ordynacji podatkowej uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 16.04.1996 r. (...) określającą spółce z o.o. "Energomontaż - Z.-O." należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1992 r. w wysokości 9.830.228.000 st. zł /po denominacji 983.022,80 zł/ w części dotyczącej kwoty 9.316.118.000 st. zł /po denominacji 931.611,80 zł/, w pozostałej zaś części dotyczącej podatku w wysokości 514.110.000 st. zł /po denominacji 51.411 zł/ utrzymała decyzję organu I instancji w mocy.

W zakres podzielonego przez organ odwoławczy stanowiska organu I instancji wchodzi nie uznanie za koszty uzyskania przychodów odchyleń od cen ewidencyjnych dotyczących zapasów materiałów w kwocie 23.949.487 st. zł, wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu dopłat do biletów PKP i PKS w kwocie 23.043.000 st. zł oraz kwota 26.719.800 st. zł ryczałtów na pojazdy do pracy; wydatków w kwocie 28.651.156 st. zł stanowiących różnicę pomiędzy zaliczoną w koszty uzyskania przychodów kwotą wydatków związanych z badaniami okresowymi i kontrolnym pracowników w wys. 52.960.156 st. zł a rzeczywiście poniesioną na te badania kwotą 24.309.000 st. zł; nie zaliczenie w koszty straty na działalności bytowej Spółki w postaci wydatków związanych z zakwaterowaniem pracowników w hotelach i kwaterach prywatnych w kwocie 1.307.548.289 st. zł, bowiem pracownicy ci zostali zakwaterowani w miejscowości, w której znajdowała się siedziba Spółki i miejsce ich zatrudnienia, natomiast miejsce stałego ich zamieszkania znajdowało się w innych miejscowościach. Wydatki związane z zakwaterowaniem pracowników mogłyby zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 2 pkt 8 ustawy, gdyby obowiązek ich poniesienia wynikał z układu zbiorowego pracy, czego jednostka nie posiadała, względnie innych aktów prawnych. Wbrew twierdzeniu strony Spółka nie była następca prawnym Oddziału Terenowego nr 2 PMEiUP "Energomontaż - Z.-W.", w związku z tym nie miała obowiązku zapewnienia zakwaterowania pracowników. Spółki nie dotyczą również przepisy w sprawie świadczeń dla pracowników czasowo przeniesionych /M.P. 1990 nr 32 poz. 258/, które stosuje się do pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwach państwowych. Wydatki związane z zakwaterowaniem pracowników wiążą się z zaspokajaniem potrzeb bytowych pracowników, a zatem z ich osobistymi potrzebami. Złożone oświadczenia osób reprezentujących Spółkę na okoliczność, że pracownik Urzędu Skarbowego zapewnił te osoby o tym, iż organ podatkowy będzie postępował zgodnie z interpretacją zawartą w piśmie Ministra Finansów z dnia 7.03.1992 r. (...) oraz, że zarówno koszty zakwaterowania pracowników jak i dowozu nie stanowią świadczeń na ich rzecz lecz stanowią koszty uzyskania przychodu zakładu pracy oraz pismo "Energobudowy" z dnia 1.04.1992 r. z adnotacją o uzgodnieniach dokonanych w urzędzie skarbowym, nie mają wartości dowodowej dla ustalenia stanu faktycznego. Uzgodnienia w urzędzie skarbowym mogły dotyczyć kosztów dowozu pracowników, które w interpretacji Ministra Finansów zostały uznane za wydatki nie będące świadczeniem na rzecz pracowników. Koszty dowozu pracowników zostały uznane za koszty uzyskania przychodów. Z niczego nie wynika, że uzgodnienia dotyczyły kosztów zakwaterowania pracowników. Stan faktyczny jest tożsamy z tym, który podlegał kontroli przed Sądem w sprawie I SA/Wr 2008/98 i wydany w sprawie wyrok z dnia 30 marca 1999 r. potwierdził prawidłowość ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie jak i prawidłowość powyższego rozstrzygnięcia.

Podzielił organ odwoławczy stanowisko Urzędu Skarbowego kwestionujące zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu dzierżawy i najmu środków trwałych służących działalności bytowej i socjalnej w kwocie 89.626.763 st. zł, bowiem wydatki te są wydatkami ponoszonymi przez pracodawcę na rzecz pracowników i zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 8 ustawy mogą być zaliczone w koszty, gdy ich poniesienie wynika z układu zbiorowego pracy lub innych aktów. Wydatki te dotyczą hotelu "J." i gruntów związanych z tym hotelem, w którym byli zakwaterowani pracownicy Spółki. Obiekt ten służył zaspokajaniu potrzeb socjalno-bytowych pracowników, a nie osiąganiu przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług hotelarskich. Takie stanowisko też prezentuje dr A. H. w opinii z kwietnia 1996 r. stwierdzając, że hotel robotniczy został uznany za środek trwały służyć zakładowej działalności bytowej. Wydatki na ten hotel, również według tej opinii, winny być rozstrzygane w zakresie wydatków poniesionych na rzecz pracowników.

Nie uznał organ odwoławczy za koszty uzyskania przychodów kwoty kosztów odniesionych do przychodów z działalności eksportowej wyłączonych decyzją organu I instancji z rachunku podatkowego, nie uznając za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 25.254.141.736 st. zł /pomniejszając wyłączone koszty eksportowe o kwotę 3.302.428.172 st. zł z tytułu kosztów zarządu, które były ponoszone w kraju/, natomiast za przychody kwoty 24.842.757.780 st. zł. Decyzją organu I instancji wyłączono z dochodu podlegającego opodatkowaniu stratę na działalności wykonywanej za granicą, bowiem dochód ten winien być opodatkowany w Niemczech - kraju, w którym został osiągnięty, więc odpowiednio strata na tej działalności nie może pomniejszyć uzyskanego i opodatkowanego w Polsce dochodu. Z zawartych umów wynika, że Spółka nie miała być samodzielnym podmiotem gospodarczym działającym na terenie Niemiec, lecz podwykonawcą podmiotu krajowego za granicą, a więc podatnikiem, którego dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. Kwestią sporną jest brak dokumentacji dotyczącej tej działalności umożliwiającej prawidłowe określenie przychodów i kosztów. Rozstrzygając kwestię robot eksportowych wykonywanych przez stronę organ odwoławczy uznał, że dowody źródłowe będące podstawą zapisów w księgach rachunkowych nie pozwalają na kontrolę tych zapisów, a więc uniemożliwiają prawidłowe ustalenie kosztów i przychodów dla celów podatku dochodowego.

Stanowisko to podzielił NSA w wyroku z dnia 30 marca 1999 r. Całe postępowanie dowodowe w kwestii dokumentacji robót eksportowych było prowadzone przez organy podatkowe do czasu rozstrzygnięcia sprawy decyzją Izby Skarbowej z dnia 27.07.1998 r. Dokumentami dotyczącymi wzajemnych rozliczeń z tytułu realizacji umów eksportowych w 1992 r. między Spółką jako podwykonawcą a PMEiUP "Energomontaż - Z.-W." jako generalnym wykonawcą są jedynie umowy do kontraktów eksportowych, harmonogramy realizacji budów, warunki techniczne realizacji robót, preliminarze wydatków dewizowych, faktury wystawiane kontrahentom niemieckim przez generalnego wykonawcę dokumentujące sprzedaż robót i noty księgowe dotyczące kosztów i rozliczeń kontraktu wystawiane przez "Energomontaż - Z.-W.". Tak więc dokumentami, które u Spółki były podstawą księgowań przychodów są jedynie noty księgowe wystawiane przez "Energomontaż - Z.-W.", zgodnie z którymi przedsiębiorstwo to uznawało Spółkę ustaloną przez siebie wartością wykonanych na jego rzecz robót wynikającą z faktur wystawionych dla kontrahenta niemieckiego. Koszty były księgowane na podstawie wystawionych przez ten podmiot not księgowych obciążających Spółkę wartością wydatków ustalonych także przez "Energomontaż - Z.-W.". Zasadniczą częścią tych wydatków były wydatki na rzecz pracowników realizujących objęte umową roboty. Spółka nie wystawiała żadnych faktur za wykonane roboty, obciążających zleceniodawcę wartością wykonanych na jego rzecz robót, nie przedstawiono innych dowodów własnych, z których wynikałoby jaka część robót została wykonana przez stronę i jakie są z tego tytułu należne przychody. Nie przedstawiła żadnych dowodów źródłowych potwierdzających poniesienie za granicą konkretnych kosztów związanych z realizacją kontraktu. Brak tych dokumentów uniemożliwia potwierdzenie faktu poniesienia tych kosztów oraz ich powiązania z przychodami, uniemożliwia ustalenie wartości sprzedaży, a więc należnych spółce przychodów z tego tytułu, zweryfikowanie wykazanych przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu. Wszyscy pracownicy Spółki wykonujący roboty za granicą byli przez Spółkę urlopowani na zasadach urlopu bezpłatnego i zatrudnieni na czas określony przez "Energomontaż - Z.-W." do prac na budowie eksportowej. Obowiązki w stosunku do tych pracowników obciążały pracodawcę. Bez względu na postanowienia umów o wykonanie robót eksportowych ponoszenie tych wydatków przez stronę było wykonywaniem obowiązków innego podmiotu i nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, skoro roboty za granicą były wykonywane przez pracowników innego podmiotu, to przychody należne z tytułu realizacji tych robót nie były przychodami Spółki, zatem brak podstaw do uznania, że faktury wystawione przez "Energomontaż - Z.-W." dla kontrahentów niemieckich są dokumentami potwierdzającymi wysokość przychodów osiągniętych przez Spółkę. W przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do ustalenia kosztów i przychodów w drodze ich szacowania bowiem nie stwierdzono nierzetelności ksiąg, która to okoliczność stanowiłaby podstawę do oszacowania dochodu. Spółka nie posiada bowiem własnych dowodów potwierdzających fakt prowadzenia przez nią działalności eksportowej czy to na własny rachunek czy też jako podwykonawca eksportera.

W skardze od decyzji organu II instancji strona skarżąca "Energomontaż - Z.-O." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła o jej uchylenie względnie stwierdzenie nieważności oraz uchylenie w całości decyzji organu I instancji z dnia 14.06.1996 r. (...). Zarzuciła skarżąca naruszenie zasady szybkości postępowania, co postawiło stronę w niekorzystnej sytuacji dowodowej. Podniosła, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych została opublikowana pod koniec 1992 r. z "mocą wsteczną" co uniemożliwiło podatnikom przeanalizowanie obowiązujących przepisów przy planowaniu przedsięwzięć gospodarczych na 1992 r. Powołując się na przepis art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej i wyroki NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r. III SA 917/99 i 948/99 oraz z dnia 4 stycznia 2002 r. /III SA 1339/00/ stwierdziła skarżąca, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1992 r. przedawniło się. Wskazała strona, że w dniu 31.08.1998 r. Urząd Skarbowy na podstawie decyzji Izby Skarbowej z dnia 27.07.1998 r. wystawił tytuł wykonawczy. W związku ze wstrzymaniem wykonania decyzji Izby Skarbowej przez NSA Urząd Skarbowy zawiesił postępowanie egzekucyjne. W związku z tym, że decyzja Izby Skarbowej została uchylona, w tym momencie wszczęte postępowanie egzekucyjne winno zostać na podstawie art. 59 par. 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzone. Mimo wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w dniu 30.06.2000 r. organ odwoławczy wydał ponownie decyzję wymiarową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1992 r., a Urząd Skarbowy dokonał w międzyczasie przerachowań przysługujących Spółce nadpłat z tytułu innych podatków na poczet rzekomej zaległości w podatku dochodowym za 1992 r. W dniu 7.08.2000 r. w drodze postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie decyzji Izby Skarbowej z dnia 30.06.2000 r. dokonano egzekucji z konta Spółki. Również ta decyzja organu II instancji została uchylona, w związku z czym postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone. Ponadto zarzuciła strona naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez dobór dowodów na niekorzyść podatnika lub uniemożliwienie dostępu podatnikowi do akt, zasady przekonywania, pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, zasady demokratycznego państwa prawa i zasadę praworządności, podniosła strona, że zaskarżona decyzja organu w rzeczywistości, w odniesieniu do zagadnień wyłączenia z kosztów jak i przychodów związanych z działalnością eksportową Spółki, jest decyzją reformatoryjną uchylającą w części decyzji organu I instancji i rozstrzygającą sprawę co do jej istoty. Organ odwoławczy w tym wypadku orzekał jako organ I instancji diametralnie zmieniając decyzję organu I instancji co do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, na których oparto ustalenie zobowiązania podatkowego w tym zakresie.

W zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników błędnie ustalił organ, że nie są to delegowani pracownicy zamiejscowi, nie ustalił czy Spółka kwaterowała w hotelu pracowników delegowanych czy nie, co stanowi rażące naruszenie prawa. W 1992 r. Spółka zatrudniała ok. 140 pracowników zamiejscowych, których zakwaterowała w hotelu robotniczym, sprzedając jednocześnie nadwyżkę miejsc innym firmom. Organ nie wykazał, że wydatki ponoszone przez Spółkę nie dotyczyły pracowników zamiejscowych. Nie uwzględnił organ w tym zakresie opinii prawnej Pracowni Ekspertyz Prawnych Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Wrocławskiego. W piśmie Ministra Finansów z dnia 7 marca 1992 r. przywołane rozporządzenie MPiPS z dnia 20 lipca 1988 r. w sprawie zasad zajmowania i opróżniania lokali oraz ramowych zasad ustalania kategorii hoteli robotniczych /Dz.U. nr 30 poz. 211/ definiuje pojęcie pracownika zamiejscowego. Konieczność zapewnienia zakwaterowania pracownikom zamiejscowym wynikała bezpośrednio z interesu ekonomicznego Spółki w związku z prowadzeniem specjalistycznych robót budowlano-montażowych. Wspomniane pismo skierowane do głównego wykonawcy budowy Elektrowni "O." dotyczyło wszystkich wykonawców zatrudnionych przy realizacji tej budowy i wyjaśniało, że koszty dowozu pracowników i ich zakwaterowania nie są dochodem pracowników, czyli nie są świadczeniami na rzecz pracowników, w związku z czym stanowią koszty uzyskania przychodu pracodawcy. Skarżąca nie może ponosić negatywnych konsekwencji nawet gdyby przekazana Spółce informacja odbiegała od stosowanej przez organy podatkowe. Nie zgodziła się strona również z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kosztów dzierżawy budynku hotelu "Józef" w Cz. i gruntów związanych z tym budynkiem w kwocie 89.626.763 st. zł jako stanowiącego środki trwałe służące działalności socjalno - bytowej Spółki. Nie uwzględnił organ odwoławczy faktu, że Spółka jako zarejestrowany przedmiot działalności ma prowadzenie usług hotelarskich oraz pominął, że poza ponoszeniem niższych kosztów na zakwaterowanie pracowników zamiejscowych, prowadziła usługi hotelarskie, czego dowodem są wystawione noty księgowe. Odnośnie części zaskarżonej decyzji dotyczącej działalności eksportowej zarzuciła strona, że co prawda w oparciu o te same dowody co organ I instancji, ustalił organ odwoławczy nowy, zupełnie inny stan faktyczny i wydał nowe merytorycznie orzeczenie dotyczące nieistniejącego, bo przedawnionego, zobowiązania podatkowego. W tym przypadku organ orzekał działając jako organ I instancji, dlatego też decyzja mogła być wydana do chwili przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniosła strona, że przedkładała całą posiadaną przez siebie dokumentację w zakresie działalności eksportowej, która prowadzona była zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wskazała strona skarżąca, że w wyroku NSA dotyczącym określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. zawarte zostało korzystne w tej samej kwestii rozstrzygnięcie dla strony, jednakże organ odwoławczy wyroku tego nie wziął pod uwagę. Zdaniem strony, w świetle art. 11 ust. 2 ustawy, skoro organ uznał, że dowody przedstawione przez Spółkę nie pozwalają na weryfikację podstaw opodatkowania, winien z urzędu podjąć czynności zmierzające do ustalenia w drodze oszacowania podstaw opodatkowania. Takie oszacowanie przemawiałoby na korzyść Spółki, która w 1992 r. poniosła stratę. Odwołując się do stwierdzenia zawartego w zaskarżonej decyzji, że nie stwierdzono nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki, podniosła strona, że naturalną konsekwencją takiego stwierdzenia musi być uznanie, że podstawa wymiaru podatku musi być ustalona w wysokości wynikającej z ksiąg.

Wskazała skarżąca, że w protokole z badania dokumentów i ewidencji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. organ kontrolny szczegółowo opisał stan faktyczny i przebieg procesu realizacji i rozliczania działalności eksportowej przez stronę, a proces ten przebiegał tak samo jak w 1992 r. Niedopuszczalne jest aby organy podatkowe dokonywały różnej oceny pod względem podatkowym tych samych zdarzeń.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Ponadto nie zgodził się organ odwoławczy z zarzutem przewlekłości postępowania i jej wpływu na możliwości dowodowe Spółki, a także zarzutów dotyczących sposobu gromadzenia materiału dowodowego i naruszenia zasad postępowania. Nie podzielił organ II instancji zawartego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał na odmienność instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowanej w art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 70 Ordynacji podatkowej, od przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja organu I instancji została wydana w dniu 16.04.1996 r. a doręczona w dniu 18.04.1996 r., a więc przed upływem terminu z art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który przypadał na 31.12.1998 r. Organ rozpoznający odwołanie nie określał zobowiązania podatkowego lecz dokonywał prawidłowości tego określenia, mógł zatem korygować to zobowiązanie na korzyść strony odwołującej się, mógł także uchylając decyzję organu I instancji, określić zobowiązanie w innej wysokości. W wydanym w sprawie wyroku z dnia 30 marca 1999 r. NSA wypowiedział się na temat zarzutu przedawnienia, wbrew poglądowi strony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji pod względem jej legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem procesowym i materialnym, do czego zobowiązany jest sąd administracyjny z mocy art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, nie stwierdził Sąd naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty merytoryczne skargi sprowadzały się do polemizowania skarżącej ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji odnośnie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez skarżącą na rzecz pracowników w związku z ich zakwaterowaniem oraz wydatków związanych z hotelem "Józef", a także przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością eksportową. Ponadto podniosła strona skarżąca zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1992 r. Wskazała także na naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego m.in. zasady szybkości postępowania, prawdy obiektywnej, przekonywania, pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, praworządności.

Na wstępie przypomnieć należy wynikającą z art. 30 powołanej wyżej ustawy o NSA zasadę, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego wiąże w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Wyrażona we wskazanym wyżej przepisie zasada, w myśl której "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd", oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. w sprawie III RN 139/97 - OSNAPU 1999 nr 1 poz. 2/.

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie podatkowym i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej /wyrok z dnia 26 czerwca 2000 r. I SA/Ka 2408/98 - nie publ./.

W związku z tym należy wskazać, podnoszone w skardze zarzuty stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia w wyroku NSA z dnia 30 marca 1999 r. /I SA/Wr 2008/98/ i wyrażona w nim ocena prawna wiązała w sprawie organ, który prowadził postępowanie toczące się w wyniku wydania tego wyroku. Również Sąd, rozstrzygając ponownie skargę wniesioną od decyzji Izby Skarbowej wydanej po tym wyroku, zobowiązany jest do podporządkowania się wyrażonemu w tym wyroku poglądowi, nie mogąc formułować odmiennych ocen prawnych, bowiem nie zmienił się ani stan prawny, ani faktyczny sprawy, nie doszło też do uchylenia tegoż wyroku w trybie środków nadzwyczajnych.

W odniesieniu do działalności eksportowej strony, w przywołanym wyroku z dnia 30 marca 1999 r. Sąd podzielając stanowisko organu II instancji, iż ewentualne rozliczenie wykonywanych robót eksportowych podlega, na równi, z innymi, przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zauważając, że zbyt daleko idącym jest wniosek organu odwoławczego, iż skarżąca Spółka nie wykonywała prac poza granicami Polski, jednoznacznie wypowiedział się, że materiał dowodowy zebrany w sprawie ujawnił, iż skarżąca nie posiada dowodów źródłowych dotyczących sprzedaży wykonywanych przez siebie usług, bowiem nie istnieją dokumenty, które pozwalałyby na zidentyfikowanie wykonanych robót w danym okresie rozliczeniowym i przyporządkowaniu do danego okresu rozliczeniowego określonych przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Brak jest także dokumentów źródłowych dotyczących poniesionych indywidualnych wydatków. Podzielił Sąd stanowisko organu II instancji, iż nie można ustalić ani wartości sprzedaży - a więc przychodów z tego tytułu, ani też zweryfikować wykazanych z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów, a tym samym uznał, że nie można organom podatkowym postawić zarzutu, że bezzasadnie wyłączyły stratę z tej działalności i koszty uzyskania przychodu, skoro nie mogły dokonać rozliczenia w oparciu o materiały źródłowe. W omawianym wyroku wskazał także Sąd na prawidłowość stanowiska organów podatkowych odnośnie tej części kosztów uzyskania przychodu, które nie mogły zostać zaliczone do kosztów spółki, ze względu na to, że skarżąca nie była zobowiązana do ich ponoszenia.

Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o ten sam stan faktyczny i stan prawny, wobec czego wyrażony przez Sąd w cytowanym wyroku pogląd, wiąże Sąd orzekający przy rozpoznaniu mniejszej skargi.

Podzielić należy przedstawione wyżej stanowisko, iż brak dowodów źródłowych tj. faktur, rachunków potwierdzających poniesienie za granicą konkretnych kosztów przy realizacji kontraktu uniemożliwia ustalenie faktu rzeczywistego ich poniesienia i powiązania ich z przychodami, gdyż rozliczenie wykonywanych robót winno być dokonywane zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego postanowienia zobowiązują podatników do prowadzenia rachunkowości w sposób umożliwiający ustalenie wysokości dochodu czy straty, podstawy opodatkowania i należnego podatku, zgodnie z przepisami szczególnymi, to jest obowiązującego w 1992 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./.

Również odnośnie nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą na zapewnienie pracownikom zakwaterowania w hotelach pracowniczych i kwaterach prywatnych, oraz opłaty z tytułu dzierżawy i najmu środków trwałych służących działalności bytowej i socjalnej, ponoszonymi na rzecz pracowników. Sąd we wskazanym wyroku podzielił stanowisko organów podatkowych, powołując się na przepis art. 15 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym (...), który pozwalał na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych bezpośrednio na rzecz pracowników tylko wtedy, gdy obowiązek taki wynikał z układu zbiorowego pracy. Jak ustalił to Sąd w omawianym wyroku, strona skarżąca nie posiadała układu zbiorowego pracy ani też nie istniał żaden przepis szczególny, który nakładał na nią obowiązek ponoszenia kosztów zakwaterowania pracowników, w odniesieniu do ich zakwaterowania w miejscowości, w której znajdowała się siedziba Spółki. Prawidłowo także uznał organ II instancji, iż opłata z tytułu dzierżawy i najmu środka trwałego służącego działalności socjalno-bytowej winna być zaliczona do kosztów tej działalności, a nie bezpośrednio do kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Winna zatem zwiększyć stratę z działalności socjalno -bytowej, która nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ustalenia organu odwoławczego nie uległy zmianie w tym zakresie, stąd też Sąd rozpoznający niniejszą skargę podziela stanowisko zawarte w wyroku z dnia 30 marca 1999 r., jednocześnie będąc nim związany.

Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. wskazać należy, że pogląd tej sprawie wyraził także Sąd w powołanym wyroku z dnia 30 marca 1999 r., wskazując, że decyzja w sprawie podatku dochodowego, która nosi charakter decyzji deklaratoryjnej, mogła być wydana do chwili przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie ulega wątpliwości, że termin przedawnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, liczy się od terminu płatności zobowiązania, który, dla zobowiązań powstających z mocy prawa wynika jednoznacznie z ustawy i dla podatku dochodowego należnego za 1992 r. rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 1994 r. Decyzja organu I instancji została wydana w dniu 16 kwietnia 1996 r., a więc przed upływem przedawnienia, którego termin upływał z dniem 31 grudnia 1998 r.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem strony skarżącej, że wydanie decyzji wymiarowej przez organ I instancji nie skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia /por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r. III SA 917/99 i III SA 948/99 - ONSA 2001 Nr 3 poz. 119; wyrok z dnia 14 listopada 2000 r. III SA 1366/99 - nie publ./. Jednakże w dniu 27.07.1998 r., co przyznaje skarżąca, organ egzekucyjny wystawił tytuł wykonawczy w celu ściągnięcia zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 1992 r. na drodze postępowania egzekucyjnego. Bieg przedawnienia został zatem przerwany przez samo doręczenie tytułu wykonawczego stronie skarżącej, które stanowi czynność egzekucyjną w rozumieniu art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./. Strona skarżąca nie zaprzecza, że otrzymała tytuł wykonawczy. Zarzuca jedynie, że w związku z uchyleniem decyzji organu II instancji wyrokiem z dnia 30.10.1999 r., postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone. Postępowanie egzekucyjne nie zostało jednak umorzone, a tylko gdyby to nastąpiło można byłoby mówić, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został przerwany. Jednym ze skutków umorzenia postępowania /art. 60 i art. 61 ustawy/ jest uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Jedynie, gdy w toku umorzonego postępowania egzekucyjnego osoby trzecie nabyły prawa, dokonane czynności pozostają w mocy. Jak wynika z treści par. 2 art. 59 ustawy umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić na wniosek strony lub z urzędu. Zarówno na umorzenie postępowania egzekucyjnego jak i na odmowę umorzenia przysługuje zażalenie /par. 5/, a w dalszej kolejności skarga do NSA. Także jako żądanie przez stronę umorzenia postępowania należy traktować wniesienie zarzutów /art. 33/, złożenie powództwa przeciw egzekucyjnego /art. 2 par. 2/, czy skargi /art. 54/, jeśli zostaną w nich uprawdopodobnione okoliczności wymienione w art. 59 ustawy, uzasadniające umorzenie postępowania.

Strona skarżąca nie wykorzystała żadnego z przysługujących jej uprawnień, stąd też nie może powoływać się na skutki nieistniejącej czynności procesowej. Spośród pozostałych zarzutów skargi niewątpliwie na uwagę i podzielenie zasługuje zarzut przewlekłości postępowania. Przyznać należy, że rozpoznawana sprawa należała do spraw skomplikowanych. Nie stanowi to jednakże usprawiedliwienia dla długotrwałości tego postępowania. Sprawa była trzykrotnie poddana kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dwukrotnie zapadały wyroki uchylające zaskarżoną decyzję, w związku z uznaniem przez Sąd twierdzeń strony skarżącej za uzasadnione. Długotrwałość postępowania, której niewątpliwą przyczyną były wadliwe decyzje organów podatkowych, nie ma wpływu na wynik rozpoznawanej obecnie sprawy, bowiem dotyczy ona określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta jednakże winna zostać uwzględniona w sytuacji gdy strona skarżąca wystąpi z wnioskiem o udzielenie ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zobowiązania podatkowego. Przemawiają za tym sformułowane w przepisach Ordynacji podatkowej zasady postępowania, jak zasada praworządności /art. 120/, zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa /art. 121/, zasada ogólna prawdy obiektywnej /art. 122/, zasada szybkości postępowania /art. 125/, które zostały naruszone w toku przedmiotowego postępowania obejmującego zobowiązanie strony skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, uznając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób wskazany na wstępie rozważań, na podstawie art. 27 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, orzekł jak w sentencji wyroku.