Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 215/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 lipca 2018r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "NUS" lub "organ pierwszej instancji") wydaną w dniu "[...]" w sprawie o nr: "[...]", w której określono Spółce A (dalej: "[...]", "strona", "podatnik", "skarżąca" lub "spółka") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r. w kwotach: 39.378 zł, 66.999 zł oraz 173.874 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w trakcie kontroli podatkowej stwierdził, że 7 faktur dokumentujących nabycie przez skarżącą od Spółki B szaf sterowniczych do kotłów grzewczych, zamontowanych następnie u klientów skarżącej, nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji handlowych oraz czynności faktycznie wykonanych przez wystawcę faktur. W trakcie kontroli ustalono, że ww. spółka ma zgłoszone dwa adresy prowadzenia działalności gospodarczej, tj. "[...]" oraz adres: "[...]". Pod pierwszym z wymienionych adresów spółka B nie posiada ani siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności. W miejscowości "[...]" pod ww. adresem mieści się opuszczony budynek bez drzwi i okien. W kontrolowanym okresie spółka B nie zatrudniała pracowników i nie zgłaszała ich do ubezpieczenia ZUS. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy skarżącej: M. R., M. T. i A. S. zeznali, że szafy sterownicze zostały wykonane przez skarżącą. Według pisemnych wyjaśnień prezesa skarżącej, A. C., zapłata dla Spółki B dokonywana była gotówką z kasy spółki. W protokole kontroli wskazano także na uzyskane od nabywców kotłów informacje, iż na tabliczkach znamionowych szaf sterowniczych znajduje się nazwa "[...]". Na tej podstawie organ uznał, że w kontrolowanym okresie zawyżony został podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

Skarżąca wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, wnioskując o przesłuchanie B. S., prezesa spółki B m. in. na okoliczność nawiązania współpracy, umowy, sposobu wykonania usług wykonania sterowań kotła grzewczego oraz rozliczeń. Ponadto zażądała przesłuchania prezesa skarżącej spółki na okoliczność przebiegu procesu technologicznego wykonania sterowania kotłem grzewczym oraz na inne okoliczności. Zawnioskowano również o przesłuchanie pracowników skarżącej, M. R. i M. T., a także przedstawiciela firmy prowadzącej tzw. wirtualne biuro, na okoliczność współpracy ze spółką B. Wskazano także na konieczność przeprowadzenia wizji lokalnej w miejscu wskazanym w KRS jako adres spółki B. Przedłożono ponadto jako dowody w sprawie: oświadczenie B. S. z dnia "[...]" (K-439), że spółka B jest czynnym podatnikiem VAT i składa deklaracje podatkowe do NUS oraz fotografię uwidaczniającą, na wewnętrznej części drzwi szafy sterującej, logo spółki B (K-440). Zawnioskowano też o zażądanie od właściwego organu podatkowego kopii deklaracji VAT składanych przez Spółkę B w 2014 r. w celu ustalenia, czy ujęto w nich faktury wystawione dla skarżącej, a także złożono wniosek o dokonanie wizji lokalnej w miejscach zamontowania szaf sterujących zakupionych od Spółki B, w celu ustalenia, czy znajduje się na nich logo tej firmy.

Organ pierwszej instancji nie uznał zastrzeżeń podatnika i wszczął postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji w dniu "[...]". W toku postępowania organ uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego m. in. kopię decyzji z dnia "[...]" uchylającej spółce B numer NIP z powodu posługiwania się fikcyjnymi danymi adresowymi (dot. adresów"[...]" oraz "[...]"). NUS przekazał również kopię pisma NUS sporządzonego w dniu "[...]", z którego wynika, że po przeprowadzeniu oględzin organ ten stwierdził, że pod adresem "[...]" od dawna nie jest prowadzona żadna działalność oraz że ww. spółka złożyła za okres od lutego do listopada 2014 r. deklaracje VAT-7, w których zadeklarowano niewielkie kwoty do przeniesienia.

Organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka prezesa skarżącej spółki A. C. Zeznał on m. in., że w 2014 r. spółka część sterowań robiła sama, część kupowała od klientów zewnętrznych, były to zespoły w postaci skrzynek elektrycznych do zabudowy, które były wyposażane w układ elektryczny i elektroniczny. Kotły wykonywano samodzielnie, lecz czasami posiłkowano się np. firmą spod "[...]", która wykonywała korpusy. Przedmiotem sprzedaży był gotowy produkt, tj. kocioł kompletny, gotowy do pracy. Zawierał. on multicyklon, czyli układ czyszczenia spalin, wentylator wyciągowy spalin, wentylatory nadmuchowe oraz napędy w postaci przekładni ślimakowych, a także sterowanie, które czuwało nad całym systemem pracy. A. C. zeznał, że w 2014 r. pojawił się w spółce B. S., reprezentujący Spółkę B i zaproponował współpracę. Poza B. S. świadek nie kontaktował się z innymi osobami z tej spółki. S. przyjeżdżał do Spółki A raz w miesiącu. Najpierw wykonał sterowanie próbne, które przywiózł w kartonie. Na tej podstawie świadek uznał, że takie sterowanie może montować. Skarżąca zatrudniała wówczas tylko jednego elektryka na pół etatu i nie była w stanie wszystkiego sama wykonać. C. wcześniej nie znał B. S. Na pytanie, czy był udziałowcem lub wspólnikiem Spółki A i kiedy oraz na rzecz kogo zbył udziały tej spółki - odpowiedział, że to była to spółka, która się podzieliła. Nie pamiętał, żeby sprzedał udziały B. S. Świadek zeznał, że negocjacje ze spółką B w sprawie sterowań odbywały się w biurze skarżącej i były prowadzone osobiście przez niego. B. S., zdaniem świadka, raczej nie był specjalistą. Świadek napisał mu na kartce, czym musi sterować urządzenie, razem z mocami i parametrami, rozmawiano czy B. S. jest w stanie to zrobić, a także o cenach. Na pytanie, co zadecydowało o rozpoczęciu współpracy z Spółką B, świadek odpowiedział, że decyzja została podjęta po dostarczeniu pierwszych sterowań. A. C. zeznał, że jego spółka nie weryfikuje kontrahentów, bo nie ma na to czasu. Sprawdzał, czy w KRS widnieje spółka B. Natomiast po odczytaniu świadkowi fragmentu wpisu w KRS dotyczącego zakresu działalności spółki B, oświadczył, że raczej tego nie czytał. Prezes C. nigdy nie weryfikował adresu spółki B, nigdy nie był pod adresem "[...]". Świadek wyjaśnił, że sterowanie montuje się z elementów kupowanych osobno, takich jak szafa, okablowanie, zabezpieczenia, falowniki. W 2014 r. część szaf spółka A robiła sama, ale też część sterowań kupowano od M. S. z firmy A i od firmy B oraz od firmy C. Spółka poszukiwała nowego dostawcy, ponieważ firma A współpracował również z byłym wspólnikiem spółki i obawiano się przenikania rozwiązań. Sterowania kupował czasami na zapas, były uniwersalne, chodziło o program, który kierował całym układem. Modyfikacją szaf zajmował się elektryk zatrudniony w spółce. Według świadka, skarżąca serwisowała sterowania i wymieniała uszkodzone części. Sterowania mają logo Spółki A. Kupowane są bez oznaczeń. Żadne plomby nie są zakładane. Całą gwarancję skarżąca "brała na siebie" i nie angażowała dostawcy sterownika w razie ewentualnych awarii. Ponadto świadek zeznał, że wraz z kotłem nie są przekazywane żadne dokumenty homologacyjne i unikatowe, nie są one wymagane, dostarczany jest tylko schemat elektryczny. W przypadku sterowań wykonanych przez Spółkę B dokumenty podpisywał B. S. i nie budziło to u świadka obaw co do tego, iż B. S. nie do końca zna się na wykonywanych sterowaniach. Świadek ufał bowiem, że wszystko jest dobrze. Weryfikacja zakupionych szaf odbywała się na budowie. A. C. nigdy nie sprawdzał, kto wykonuje faktycznie urządzenia sprzedawane przez Spółkę B.

Organ pierwszej instancji nie dał wiary tym zeznaniom. Wskazał w decyzji, że wyjaśnienia w kwestii gwarancji na nabywane urządzenia są sprzeczne zarówno z doświadczeniem życiowym jak i z zasadą gospodarności w firmie. Podobnie ocenił organ zeznania w kwestii decyzji o nawiązaniu współpracy z B. S., osobą ocenioną przez świadka jako niekompetentna i nie posiadająca wiedzy na temat produkcji szaf sterowniczych. Wątpliwości organu wzbudziły także zeznania A. C. w kwestii braku znajomości z B. S. Według NUS, z informacji zawartych w Monitorze Sądowym wynika, że A. C. zbył udziały w spółce A właśnie na rzecz B. S.

Organ ocenił cały zebrany materiał dowodowy jako poddający w wątpliwość rzetelność skarżącej co do zakupu szaf sterowniczych od Spółki B. Nie podważono przy tym faktu, iż skarżąca szafy te posiadała i montowała wraz z kotłem grzewczym. Organ podkreślił, że spółka B nie dysponowała pracownikami, a ponadto posługiwała się fikcyjnymi danymi rejestracyjnymi. Pod wskazanymi w dokumentach rejestracyjnych adresami nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Próby podjęcia kontroli czy też czynności sprawdzających wobec spółki nie udały się, podobnie jak próby doręczenia korespondencji. Nieuchwytny okazał się także B. S., bowiem organ ustalił, że osoba ta nie ma stałego miejsca zamieszkania, a pod ostatnim znanym nie przebywa. NUS wskazał ponadto, że w dniu "[...]" spółce B został uchylony numer NIP.

Organ pierwszej instancji uznał, że spółka B jest podmiotem nierzetelnym, na co wskazuje:

- nieuchwytność osoby upoważnionej do reprezentacji spółki,

- brak prowadzenia działalności w miejscach wskazanych w dokumentach rejestracyjnych spółki,

- brak informacji o innych miejscach wykonywania czynności, brak pracowników i zaplecza technicznego,

- zakres działalności spółki odbiegający od usług wyfakturowanych dla skarżącej,

- brak podwykonawców,

- jedyną osobą kontaktową ze strony Spółki B był B. S., który, podobnie jak ww. spółka, nie był znany pracownikom skarżącej i który nie znał się na automatyce, lecz to jego nazwisko wskazane było na schemacie elektrycznym szafy jako zatwierdzającego projekt,

- zeznania świadków (pracowników Spółki A) wskazujące, że to skarżąca wykonywała szafy sterownicze montowane u klientów,

- skarżąca korzystała z innych zewnętrznych dostawców z branży automatyki.

Powyższe okoliczności zostały ocenione przez organ jako wykluczające możliwość wykonania szaf sterowniczych przez Spółkę B. Organ pierwszej instancji uznał, że spółka B wystawała na rzecz skarżącej faktury, które miały jedynie obniżyć podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych dla skarżącej. Faktury takie, zgodnie z art.88 ust.3a pkt 1 lit.a ustawy VAT, nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego. NUS wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystywanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Jeżeli podatnik podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca nie pozostawała w "dobrej wierze" i nie dołożyła należytej staranności przy doborze kontrahenta. Skarżąca nie weryfikowała kontrahenta, nie sprawdziła jego adresu, nie była pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki B, nie interesowała się tym, kto faktycznie wykonywał sterowanie, nie zapoznała się z wpisami zawartymi w KRS, zdecydowała się na współpracę ze spółką B pomimo, że osoba ją reprezentująca nie wykazywała się znajomością tematu, a ponadto jako firma montująca przejęła obowiązek gwarancji, spoczywający na producencie. NUS poddał także w wątpliwość zeznania A. C. w kwestii braku wcześniejszej znajomości z B. S., na co miałoby wskazywać zbycie przez A. C. udziałów w spółce A na rzecz B. S.

W związku z powyższym NUS uznał, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art.86 ust.1 ustawy VAT.

W kwestii wniosków strony dotyczących ponownego przesłuchania świadków R. i T. oraz B. S., a także przedstawicieli wirtualnego biura, NUS stwierdził, że nie było takiej konieczności. Organ podjął próbę przesłuchania B. S. i czynności sprawdzających w Spółce B, lecz okazało się to niemożliwe. W ocenie organu pierwszej instancji nie było potrzeby przeprowadzenia wizji lokalnej w miejscach zamontowania szaf, ponieważ A. C. zeznał, iż widnieje na nich logo skarżącej. Ponadto organ włączył do akt przedłożoną przez skarżącą kopię oświadczenia B. S. i fotografii wykonanej przez A. C., przedstawiającej logo Spółki B umieszczone na wewnętrznej części drzwi szafy sterującej.

W odwołaniu strona podniosła zarzut naruszenia art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług VAT (dalej: "ustawa VAT") poprzez uznanie, że zakwestionowane faktury, dokumentujące transakcje zawarte z Spółką B stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz że nie zawierają danych rzeczywistego sprzedawcy. Zarzucono ponadto naruszenie art.86 ust.1 ustawy VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku wynikającego z ww. faktur.

W zakresie postępowania zarzucono organowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"):

- art.122, art.187 §1 i art.125 §1 poprzez pobieżne zebranie materiału dowodowego oraz z góry ukierunkowaną jego ocenę,

- art.121 §1 Op poprzez naruszenie zasady zaufania do organu,

- art.120 Op poprzez odmowę prawa do odliczenia ze względu na zawarcie transakcji z firmą, która może być firmą nierzetelną i ukrywającą się,

- art.293 Op poprzez ujawnienie danych i dokumentów związanych ze zbyciem przez A. C. udziałów w Spółce A objętych tajemnica skarbową,

- art.191 Op poprzez błędną ocenę zebranych dowodów, polegającą na stwierdzeniu, że transakcje skarżącej z Spółką B stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,

- art.210 §1 pkt 6 i §4 Op poprzez brak przekonywującego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co w szczególności dotyczy braku możliwości wykonania usług przez Spółkę B oraz możliwości ich wykonania przez skarżącą we własnym zakresie oraztt związanego tym pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje skarżącej z Spółką B.

Wskazano, iż organ nie udowodnił, iż Spółka B ma zgłoszone adresy, pod którymi nie prowadzi działalności. Nie wynika z akt, aby przeprowadzono wizję lokalną pod jakimkolwiek ze zgłoszonych adresów. Podważono ustalenia w zakresie braku zatrudnienia pracowników przez Spółkę B, wskazując, że organ oparł się na informacjach z ZUS, ale przecież spółka mogła zatrudniać pracowników "na czarno". W kwestii ustaleń co do barku rzeczywistej działalności Spółki B wskazano, że zabrakło przesłuchania osoby prowadzącej wirtualne biuro przy ul. "[...]", przy czym nie ma dowodów na niekorzystanie z tego biura przez Spółkę B. Zarzucono organowi, że zbyt duże znaczenie przydaje zeznaniom A. C., który zeznał tylko, że S. nie był raczej specjalistą. Nie powiedział zaś, że osoba ta nie ma żadnej wiedzy na temat wyfakturowanych usług, gdyż od tego miał prawdopodobnie innych ludzi. Zauważono, iż fakt aktualnego braku kontaktu z Spółką B wcale nie oznacza, że w przeszłości firma ta nie działała lub że nie działa teraz.

W kwestii zeznań A. C. iż nie znał wcześniej B. S., zauważono, że udziałów w Spółce A A. C. nie sprzedał B. S., lecz innej osobie, a wynika to z umowy zbycia udziałów z dnia "[...]", przy czym autentyczność podpisów potwierdził notariusz. Bezzasadnie, zdaniem skarżącej, stwierdzono, że Spółka B jest podmiotem nierzetelnym oraz że zakres działalności tej spółki odbiega mocno od przedmiotu dostawy na rzecz skarżącej i że nie było możliwe, aby ta spółka posługiwała się podwykonawcą. Podkreślono, że dopuszczalne jest prowadzenie działalności nieobjętej umową spółki i wpisem do KRS, a taka działalność może powodować jedynie odpowiedzialność odszkodowawczą działających osób wobec spółki.

W kwestii niedochowana należytej staranności i niepozostawania w stanie dobrej wiary wskazano, że skarżąca zażądała i otrzymała od kontrahenta kserokopie deklaracji VAT za każdy miesiąc współpracy ze skarżącą, a także otrzymała oświadczenie o posiadaniu przez Spółkę B statusu czynnego podatnika VAT, co dołączono do odwołania.

Zarzucono organowi dokonanie błędnej wykładni art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT. Zdaniem skarżącej, organ bez podstaw ku temu przyjął, jakoby sterowania wykonała inna firma, która wystawiła fakturę, umieszczając na niej, zamiast swoich danych, dane Spółki B. Możliwe jest, iż sterowania kotłów produkowanych wykonała Spółka B poprzez podwykonawców. Skarżąca twierdzi, że przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT, gdyż odliczyła podatek wynikający z faktur dla niej wystawionych za usługi dla niej wykonane, zaś wykonane prace nie służyły celom prywatnym, a firmowym. Skarżąca badała w inernecie, czy istnieje Spółka B i czy nie ma złych opinii, a ponadto wiedziała, że firma ta składa deklaracje VAT-7. Pewności skarżąca nie ma jedynie do tego, czy firma ta działała poprzez podwykonawców, bo przebieg postępowania kontrolnego wskazywałby, że mogła ona działać "na czarno".

W kwestii naruszenia przepisów postępowania wskazano, że organ nie działał wnikliwie, m. in. dlatego, że nie uwzględnił wniosków dowodowych zawartych w zastrzeżeniach do protokołu. W związku z niezgodnym z rzeczywistością odczytaniem zeznań A. C. odnośnie do sprzedaży udziałów w Spółce A, skarżąca nie ma zaufania do organu. Tym bardziej, że organ nie zbadał, czy rzeczywiście wykonano czynności, nie przesłuchał ani kontrahentów, ani pracowników pod tym kątem. Zauważono, że nie ma takiego przepisu, który mówiłby o tym, iż firma nie działająca pod adresem rejestracyjnym lub nie składająca deklaracji nie może wystawiać faktur lub rzeczywiście wykonywać usług.

W zakresie zarzutu błędnej i niepełnej oceny dowodów wskazano, że organ podatkowy interpretuje na niekorzyść skarżącej wszystkie okoliczności i fakty oraz niedoskonałości, niedomówienia i nieudowodnione kwestie.

Zdaniem strony, uzasadnienie decyzji NUS jest niepełne oraz nieprzekonujące, co w szczególności dotyczy ustaleń co do braku możliwości wykonania spornych usług przez Spółkę B. Nie wykazano w decyzji rzetelnych danych, w oparciu o które odmówiono wiarygodności zeznaniom A. C. odnośnie do wykonania spornych prac przez Spółkę B.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję NUS. Wskazał, że kluczowymi dowodami w sprawie są zeznania pracowników skarżącej, tj. M. R. oraz M. T. M. T., zajmujący się serwisowaniem kotłów centralnego ogrzewania, zeznał, że zajmował się uruchomieniem kotłów, tj. montażem osprzętu, a także naprawami gwarancyjnymi pogwarancyjnymi kotłów i osprzętu. Zeznał, że dokonywał montażu, zaś wykonaniem szaf sterowniczych zajmował się M. R. Oświadczył, iż w 2014 r. do kotłów wykonywanych przez skarżącą, szafy sterownicze wykonywały firmy: C, A i B. Ponadto na szafach sterowniczych produkowanych przez Spółkę A były mocowane tabliczki znamionowe, montowane i opisywane przez M. R. Natomiast na szafach sterowniczych wykonywanych w 2014 roku przez firmy zewnętrzne były już zamontowane tabliczki znamionowe wykonawcy (firma A i C), a na szafach sterowniczych wykonanych przez firmę B na kartonach przygotowanych do zamontowania u klienta znajdowała się tabliczka znamionowa z danymi teleadresowymi skarżącej. Nie zna nazwy B. S. i Spółki B. Skarżąca wykonywała szafy sterownicze dla firm: "[...]", które sam montował u klienta.

Z zeznań M. R. wynika, że w 2014 r. wykonywał u skarżącej szafy sterownicze, a także opisywał i montował tabliczki znamionowe. Czasami zdarzało się, że tabliczka znamionowa szafy sterowniczej była montowana u klienta na miejscu przez serwisanta tj. przez M. T. Świadek po okazaniu zdjęć szaf sterowniczych zamontowanych w firmach: "[...]" na pytanie, kto faktycznie wykonał szafę sterowniczą, odpowiedział, że wykonał szafy sterownicze dla firm: "[...]". Natomiast na tabliczkach szaf sterowniczych zamontowanych w firmach: "[...]" są jego opisy, ale nie orientuje się kto je wykonał. Być może wykonał dla firmy "[...]" szafę sterowniczą, ale nie pamięta dokładnie.

Organ odwoławczy podkreślił, że ww. zeznania świadków jednoznacznie wskazują, iż szafy sterownicze zamontowane we wskazanych przez stronę firmach nie zostały wykonane przez Spółkę B. Przedstawione organowi wraz z pismem z dnia "[...]" dokumenty, tj. schematy nie są dowodem na wykonanie usług przez Spółkę B. Nie wynika z nich bowiem, kto je konstruował, rysował i sprawdzał. Wprawdzie zatwierdził je B. S., czyli prezes zarządu spółki B, ale z zeznań prezesa C. wynika, że B. S. nie był specjalistą z zakresu automatyki.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie, poza fakturami VAT i dowodami wpłat KP, nie ma żadnych innych dokumentów, które w sposób niebudzący wątpliwości świadczyłyby o tym, że zafakturowane przez Spółkę B transakcje zostały dokonane.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że prezes skarżącej w relacjach z Spółką B nie zachował się jako profesjonalny przedsiębiorca. Nie zadbał o prawidłowe udokumentowanie zawartych transakcji. Poza fakturami i dowodami wpłat KP nie przedstawił żadnych innych dokumentów, które przekonałyby organ, że zafakturowane przez Spółkę B transakcje zostały dokonane. DIAS podkreślił przy tym, że A. C. miał w tym zakresie spore doświadczenie, gdyż w 2014 r. w zakresie szaf sterowniczych współpracował z trzema firmami (A, C i B) i ta współpraca miała profesjonalny przebieg, tj. płatności dokonywano przelewami, sporządzano oferty, wystawiano specyfikacje magazynowe, udzielano gwarancji itp. (K-167-189, K-213-215, K-242-262). Zatem w tych przypadkach skarżąca, jako profesjonalny przedsiębiorca, zadbała o właściwe określenie zasad współpracy i zapłaty za ich wykonanie, co sprawiło, że transakcje z ww. firmami należy uznać za przejrzyste. Inaczej było w relacjach biznesowych z Spółką B, gdzie przejrzystości tej nie było.

W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że zaistniały podstawy do pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur VAT. Zaistniał bowiem stan faktyczny opisany w art.86 ust.1 i ust.2 w zw. z art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT. Strona odliczyła bowiem podatek naliczony wynikający z faktur nabycia szaf sterowniczych, które to nabycie nie zostało dokonane od podmiotu wskazanego w fakturach jako sprzedawca.

Ponadto organ wskazał, że w niniejszej sprawie ciężar dowodu współobciążał stronę, w interesie której było wykazanie, iż doszło do zawarcia transakcji z Spółką B. Dlatego też nie doszło, zdaniem DIAS, do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania.

W kwestii zarzutów dotyczących oceny zeznań świadków organ wskazał, że ocenił je we wzajemnej łączności z pozostałymi dowodami, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Zeznania świadka M. R., złożone najpierw w postępowaniu kontrolnym, były ogólnikowe, zaś ponowne przesłuchanie tego świadka, w połączeniu z okazaniem mu tabliczek znamionowych, dało konkretne wyjaśnienia, z których wynika, że świadek wykonał szafy dla firm: "[...]", zaś na tabliczkach szaf sterowniczych zamontowanych w firmach "[...]" są jego opisy, ale nie wie, kto je wykonał. Być może wykonał też dla firmy "[...]" szafę sterowniczą, ale nie pamięta dokładnie.

Powołując się na orzecznictwo TS UE oraz sądów administracyjnych wskazano w zaskarżonej decyzji, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od sytuacji, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W rozstrzyganej sprawie okoliczności współpracy z niesprawdzonym kontrahentem, brak, prócz faktur i dowodów wpłaty KP, jakiekolwiek innej dokumentacji mogącej potwierdzić kwestionowane transakcje wskazują nie tylko na brak zainteresowania podatnika w ustaleniu wiarygodności podmiotu wystawiającego na jego rzecz faktury, ale wręcz na jego niefrasobliwość w tym zakresie. Organ wskazał na postawę prezesa skarżącej, który nie podjął żadnej próby wykazania, że spółka została pokrzywdzona działaniem nieuczciwego kontrahenta, co doprowadziło organ do konkluzji, że wykluczone jest, aby skarżąca nieświadomie uczestniczyła w "oszukańczym procederze". Na świadomość skarżącej co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym wskazują, według DIAS, takie okoliczności, jak:

- brak weryfikacji rzetelności spółki B,

- rozpoczęcie w sposób nieprofesjonalny współpracy z tą firmą, gdyż wiadomo było prezesowi zarządu spółki A, że ma do czynienia z osobą niekompetentną, nie posiadającą żadnej wiedzy na temat produkcji szaf sterowniczych,

- niepodjęcie żadnych czynności sprawdzających w zakresie zbadania funkcjonowania podmiotu na rynku gospodarczym, takich jak weryfikacja adresu,

- brak zainteresowania tym, kto faktycznie wykonywał sterowanie,

- niezapoznanie się z wpisami zawartymi w KRS,

- brak umowy handlowej z klauzulami zabezpieczającymi interesy skarżącej, np. w zakresie wzajemnej odpowiedzialności za naruszenie warunków umowy.

DIAS uznał, że przedłożone przez skarżącą w postępowaniu odwoławczym dokumenty: kserokopie deklaracji VAT-7 spółki B za maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r., nie mają wpływu na wynik sprawy. Bowiem złożono je dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a ponadto nie przekonały organu co do tego, że Spółka B rzeczywiście rozliczył podatek należny z tytułu transakcji na rzecz skarżącej. Deklaracje VAT-7 stanowią zbiorcze, ogólne zestawienie danych w zakresie podstawy opodatkowania, podatku należnego jak i wartości nabyć i podatku naliczonego, nie identyfikują one natomiast poszczególnych faktur, nabywców i dostawców towarów i usług spółki B albo jej podwykonawców.

DIAS podzielił stanowisko NUS co do tego, że w transakcjach z Spółką B skarżąca, wbrew doświadczeniu życiowemu oraz zasadom gospodarności, przyjęła na siebie obowiązki producenta w zakresie gwarancji i odpowiedzialności za zakupione od dostawcy zewnętrznego sterowanie, godząc się tym samym na dodatkowe koszty związane z wymianą czy też naprawą poszczególnych elementów sterowania, bez roszczeń regresowych do producenta.

Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut odwołania w zakresie naruszenia art. 293 Op poprzez umieszczenie w aktach sprawy informacji dotyczących zbycia udziałów w Spółce A. DIAS wskazał, że informacje w powyższym zakresie są ogólnodostępne, gdyż zawarte są w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz Krajowym Rejestrze Sądowym.

Od powyższej decyzji wywiedziona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

W skardze zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów procesu.

Powtórzono zarzuty zawarte w odwołaniu (oprócz zarzutu naruszenia art.293 Op), a ponadto zarzucono organowi drugiej instancji błędną ocenę zebranego materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie treści protokołów odbioru technicznego robót, co doprowadziło do uznania, że prace w nich opisane nie zostały wykonane. Zarzucono także nieprzeprowadzenie czynności kontrolnych w celu wyjaśnienia, czy prace opisane w treści faktur wystawionych przez "[...]" (powinno być: Spółka B) rzeczywiście zostały wykonane. Ponadto DIAS nie wykazał, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż zakwestionowane transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W skardze zarzucono też naruszenie art. 120 Op poprzez przyjęcie przez organ, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem nie przeprowadzono wnioskowanych dowodów w celu jednoznacznego wyjaśnienia kto był producentem systemów sterowania. Ponadto Oran odwoławczy naruszył art. 120, art. 121 i art. 122 Op poprzez brak własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, co w szczególności dotyczy zeznania świadka oraz poprzez oparcie oceny materiału dowodowego wyłącznie na dowodach zebranych przez NUS. Podkreślono, że organ nie wyjaśnił jednoznacznie, kto był producentem systemów sterowania, nie przeprowadzono dowodów z przesłuchania prezesa Spółki B, nie dopuszczono dowodu ze zdjęć szaf wykonanych u kontrahentów skarżącej, zaniechano przeprowadzenia wizji lokalnej u wskazanych kontrahentów skarżącej.

Według skarżącej organ naruszył art.2 Konstytucji RP i jej art.64 ust.2 i ust.3 w zw. z art.84 i art.92 ust.1 oraz art.217, przy czym nie zawarto uzasadnienia w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Rozpatrując skargę na decyzję organu podatkowego Sąd nie stwierdził podstaw do jej uchylenia.

W pierwszej kolejności Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie przestrzegania przez organ przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. DzU 2017, poz.201 ze zm., dalej: "Op"). W ocenie Sądu decyzja ta została wydana bez zarzucanego naruszenia zasad postępowania.

Zasada prawdy obiektywnej zawarta w art.122 Op obliguje organ do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W rozpatrywanej sprawie organ podjął takie działania, które doprowadziły do zebrania pełnego materiału dowodowego, oddającego stan faktyczny sprawy. Zebrano takie dowody, jak zeznania świadków i kontrolowanej, wyjaśnienia kontrahentów, dokumenty składane przez stronę oraz uzyskane od innych organów. Sąd nie dopatrzył się żadnych luk w tym materiale dowodowym. W szczególności nie ma racji skarżąca, twierdząc, że zebrano dowody pobieżnie i w sposób niepełny. Zgodnie z art.188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, gdyż na podstawie wyjaśnień oraz fotografii przekazanych przez klientów skarżącej wyjaśniono w wystarczający sposób, czyje logo umieszczone zostało na tabliczkach znamionowych spornych szaf sterujących. Dlatego bezzasadny jest zarzut bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodu z oględzin szafek sterowniczych sprzedanych przez skarżącą. Sąd podziela stanowisko organu co do tego, że konieczności takiej nie było, bowiem sam fakt wykonania prac podważany nie jest, natomiast przedmiotem sporu jest to, kto wykonał ww. czynności. Udzielone w tym zakresie wyjaśnienia klientów skarżącej, w wielu przypadkach poparte fotografiami, nie wymagały uzupełnienia w drodze oględzin szafek. Prawidłowości bądź kompletności owych wyjaśnień skarżąca nie podważyła, wobec czego organ miał podstawy do odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego w tym zakresie. To samo należy odnieść do wniosków o ponowne przesłuchanie pracowników oraz prezesa spółki. Organ wyjaśnił , z jakich przyczyn nie dał wiary wyjaśnieniom A. C., wskazując m. in. na sprzeczność z zeznaniami świadków.

Wynikająca z art.187 §1 Op zasada oficjalności postępowania dowodowego nakazuje organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, które dowody wziął pod uwagę organ, a którym nie dał wiary oraz z jakich przyczyn. Wynika także z uzasadnienia decyzji DIAS, że dowody ocenione zostały we wzajemnej łączności. Dlatego też, zdaniem Sądu, organ nie naruszył ww. zasady oficjalności postępowania.

Zasada szybkości postępowania podatkowego, o której mowa w art.125 §1 Op wskazuje na konieczność prowadzenia postępowania podatkowego wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. W ocenie Sądu do naruszenia tej zasady nie doszło, gdyż przeprowadzano jedynie dowody istotne dla rozstrzygnięcia, zrezygnowano zaś z dowodów zbędnych z uwagi na dostateczne wyjaśnienie tezy dowodowej innymi dowodami. Dotyczy to, przykładowo, wnioskowanych przez stronę oględzin szafek zamontowanych u klientów skarżącej, w sytuacji gdy nabywcy szafek złożyli pisemne wyjaśnienia oraz przekazali fotografie szafek. Z kolei przesłuchanie B. S. nie doszło do skutku z przyczyn, na które organ nie miał wpływu.

W związku z zarzutami naruszenia art.121 §1, art.120 oraz art.191 Op przypomnieć należy, że formułują one kolejne, wiążące organ zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. zasadę zaufania do organu podatkowego, zasadę legalizmu oraz zasadę swobodnej ceny dowodów przez organ podatkowy. W rozpatrywanej sprawie zasady te nie zostały złamane. Strona skarżąca nie wykazała, aby doszło w postępowaniu podatkowym do ich naruszenia, zaś Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, także nie stwierdził, aby postępowanie było prowadzone bez poszanowania obowiązujących przepisów lub w sposób podważający zaufanie do organów. W szczególności, wbrew stanowisku skarżącej, Sąd nie stwierdził, aby w zaskarżonej decyzji lub w decyzji ją poprzedzającej doszło do naruszenia art.120 Op poprzez odmowę przyznania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę B. Zebrane w sprawie dowody wskazywały bowiem na to, że spółka ta nie mogła ani we własnym zakresie, ani przy pomocy podwykonawców wykonać spornych usług, a ponadto nie stwierdzono, aby skarżąca w relacjach z ww. spółką zachowała należytą staranność wymaganą od podmiotu gospodarczego.

W kwestii zarzucanego naruszenia art. 191 Op wskazać ponadto należy, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jak już wyżej zauważono, zebrany został obszerny materiał dowodowy, zaś z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że został on w całości wzięty pod uwagę przez organ. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że kluczowymi dowodami, na których oparto rozstrzygniecie, były zeznania świadków – pracowników skarżącej spółki, którzy zeznali m. in., że skarżąca sama wykonała szafy sterujące montowane u nabywców kotłów grzewczych. Zeznania te zostały ocenione w łączności z pozostałymi zebranymi w sprawie dowodami, takimi, jak wyjaśnienia klientów skarżącej czy też dokumenty pozyskane od innych organów, np. informacja o nieprowadzeniu przez Spółkę B w 2014 r. działalności pod adresami wskazanymi w KRS, decyzja o pozbawieniu tej spółki numeru NIP w związku z posługiwaniem się fikcyjnymi danymi adresowymi, a także w zestawieniu z innymi ustaleniami poczynionymi przez organ, takimi, jak okoliczności nawiązania i realizowania współpracy z Spółką B, czy sposób zapłaty (gotówkowy). Podkreślenia wymaga, że każda z ww. okoliczności sama w sobie nie byłaby wystarczająca do przyjęcia przez organ tezy o braku prawa do odliczenia z uwagi na niewykonanie wyfakturowanych usług przez wystawcę faktury. Dopiero ocena poszczególnych dowodów i okoliczności, dokonana we wzajemnej łączności pozwoliła na podjęcie rozstrzygnięcia w kształcie nadanym zaskarżoną decyzją. W ocenie Sądu, zebrane dowody jednoznacznie wręcz wskazują, że wystawca faktur nie wykonał sterowań.

Co do podnoszonej w skardze argumentacji, iż nie jest wykluczone lub niedopuszczalne prowadzenie działalności w zakresie innym niż podany w KRS, czy też w miejscach innych niż zgłoszone do KRS, to co do zasady należy podzielić ten pogląd, niemniej jednak w realiach rozpatrywanej sprawy jest to możliwość czysto teoretyczna, gdyż poczynione przez organ pozostałe ustalenia przeczą takiej hipotezie. Ponadto, w zestawieniu z innymi zebranymi w sprawie dowodami, wskazującymi na brak możliwości wykonania sterowań, okoliczność ta nabiera znaczenia jako potwierdzająca stanowisko organu.

Podnoszona przez organ pierwszej instancji okoliczność zbycia przez A. C. udziałów w Spółce A nie ma znaczenia dla przedmiotu sprawy, jakim jest prawo do odliczenia podatku VAT. W ocenie Sądu nie jest też okolicznością istotną, czy skarżący znał, czy też nie znał wcześniej prezesa Spółki B B. S.

Co do zarzutu błędnej oceny zebranego materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie treści protokołów odbioru technicznego robót, co zdaniem skarżącej doprowadziło do uznania, że prace w nich opisane nie zostały wykonane, wskazać należy, że organ nie kwestionował tego, że wykonano czynności, lecz podważył możliwość wykonania czynności przez podmiot, który wystawił faktury.

Sąd nie znalazł także podstaw do uznania zarzutów naruszenia art.210 §1 pkt 6 i §4 Op poprzez nieprzekonywujące uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji. Powyższe przepisy mówią, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja posiada wszystkie wymienione wyżej elementy. Treść uzasadnienia wskazuje w rozumiały sposób, dlaczego skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia, tj. wskazano zarówno zgromadzone w postępowaniu dowody i ustalone okoliczności faktyczne, jak i normy prawa materialnego, znajdujące zastosowanie w sprawie i dokonano ich wykładni, a także powołano adekwatne orzecznictwo TS UE oraz sądów krajowych. Dlatego bezpodstawny jest zarzut naruszenia ww. przepisów. Skarżąca podnosi, że uzasadnienie tej decyzji jest nieprzekonywujące, w szczególności w odniesieniu do braku możliwości wykonania sterowania przez Spółkę B oraz możliwości jego wykonania przez skarżącą we własnym zakresie, co skutkowało pozbawieniem prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez Spółkę B. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle zrozumiałe, że można na jego podstawie stwierdzić, jaki był tok rozumowania organu. Inną rzeczą jest, że skarżąca nie zgadza się z treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia, pozostając w subiektywnym przekonaniu, że nieprawidłowa jest przede wszystkim treść przyjętego przez DIAS rozstrzygnięcia, z którą polemizuje.

W podstawach skargi sformułowano zarzuty naruszenia przez organ szeregu przepisów Konstytucji RP, przy czym nie wskazano, w czym skarżąca dopatruje się ich naruszenia. Dlatego też Sąd poprzestaje na stwierdzeniu, że nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów Konstytucji RP.

Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja wydana została niezgodnie ze wskazanymi w skardze przepisami prawa materialnego. Prawidłowo zebrany, wyczerpujący materiał dowodowy dawał bowiem organowi podstawę do uznania, że były podstawy do zakwestionowania (po stronie podmiotowej) 7 faktur otrzymanych przez skarżącą od Spółki B i że skarżąca nie wykazała się zachowaniem należytej staranności kupieckiej przy dokonywaniu transakcji z tą spółką, wobec czego utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur.

Zgodnie z art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU 2011 r. Nr 177, poz.154 ze zm., dalej: "ustawa VAT") w brzmieniu obowiązującym w r. 2014, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art.88 ust.3a pkt4 lit.a tej ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia dotyczy tylko tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Na bazie zgromadzonego materiału dowodowego słusznie uznał organ, że wystawca faktur nie wykonał czynności skazanych na fakturach, wobec czego zaistniały przesłanki do zastosowania art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Zebrane dowody wskazują bowiem jednoznacznie, że Spółka B nie wykonała sterowań. Wbrew stanowisku skarżącej, nie było obowiązkiem organu dążenie do ustalenia, kto sterowania te wykonał. Wyżej przywołane przepisy ustawy VAT pozwalają na odliczenie podatku naliczonego tylko w oparciu o prawidłową przedmiotowo i podmiotowo fakturę (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r. I FSK 1937/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro faktury są nieprawidłowe podmiotowo, lecz nie zostało zakwestionowane wykonanie czynności, to obowiązkiem organu było przeprowadzenia stosownych wyjaśnień w celu zbadania, czy skarżąca dochowała należytej staranności podczas przeprowadzania transakcji z Spółką B. Podkreślić przy tym należy, że jest to obowiązek spoczywający na organie, niemniej jednak w interesie podatnika leży wykazanie, że podjął takie środki, jakie możliwe były w danej sytuacji, aby dochować należytej staranności. Bowiem w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest odliczenie VAT naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. jest to możliwe wówczas, gdy fakturę taką otrzymał podatnik, który nie wiedział lub mógł nie wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa lub nadużycia w podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lipca 2018 r. I FSK 1725/16 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że taka praktyka oparta jest na orzecznictwie TSUE, z którego wynika, że "organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. (...) nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie, C-271/06, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 oraz C-440/04, pkt 51)."

W realiach rozpatrywanej sprawy organ miał wszelkie podstawy do tego, aby uznać, że skarżący przeprowadzał transakcje bez należytej staranności, tj. czynił to w sposób odbiegający od standardowego, przede wszystkim dlatego, że w żaden sposób nie zweryfikował kontrahenta, a ponadto, poza zakwestionowanymi fakturami oraz dowodami KP potwierdzającymi odbiór gotówki nie przedłożył żadnych bezpośrednich dowodów świadczących o nabyciu usług od Spółki B, nie zawierał z tą firmą pisemnych umów, nie określił zasad odpowiedzialności gwarancyjnej za wady nabytych systemów. Należy zgodzić się z organem co do tego, iż opisany sposób postępowania, w szczególności w zestawieniu z relacjami z pozostałymi kontrahentami, gdzie obowiązywały inne zasady, rzeczywiście wskazywał, że skarżąca nie tylko nie wykazała się należytą starannością, lecz być może nawet świadomie uczestniczyła w nielegalnych transakcjach. Dlatego były podstawy do uznania, że zachowanie skarżącej nie było typowym zachowaniem przezornego przedsiębiorcy, weryfikującego nowego kontrahenta przed rozpoczęciem współpracy. Dlatego też zebrany materiał dowodowy pozwolił organowi na sformułowanie tezy o świadomości skarżącej co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Nie jest zatem zasadny zarzut niewykazania przez organ obiektywnych przesłanek wskazujących na wiedzę skarżącej, iż zakwestionowane transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu.

Końcowo podkreślić należy, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Dlatego nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego.

W związku z powyższym, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz U 2017 poz. 1369 z późn. zm.) oddalono skargę.