Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 924/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki (spr.), Sędziowie NSA Maria Myślińska, Urszula Raczkiewicz, Protokolant Anna Fyda, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2004 r. sygn. akt V SA 1883/03 w sprawie ze skargi [...]Spółka z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2004 r. sygn. akt V SA 1883/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...]Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, z których wynika, że zgłoszeniem celnym z dnia 13 stycznia 2000 r. SAD nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym importowane z Wielkiej Brytanii odczynniki laboratoryjno - diagnostyczne [...] Wartość celna towaru została zadeklarowana w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej, wynikającej z faktur: z dnia 18 listopada 1999 r. nr [...] i z dnia 7 grudnia 1999 r. nr [...], wystawionych przez eksportera - [...] z Wielkiej Brytanii.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją z dnia 18 listopada 2002 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego, określając wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, z uwzględnieniem udzielonego importerowi rabatu obniżającego zafakturowane pierwotnie należności eksportera.

Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 11 kwietnia 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono "umowę o wynagrodzenie" obowiązującą w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 1999 r., zawartą pomiędzy importerem i [...] (eksporter). W umowie tej strony postanowiły, że importer otrzyma wynagrodzenie z tytułu importu produktów [...]. Zdaniem organu odwoławczego uzyskane przez importera wynagrodzenie uzasadniało w świetle art. 23 § 1 Kodeksu celnego korektę (obniżenie) wartości celnej towaru dokonaną przez organ celny I instancji.

Oddalając skargę Spółki "[...]" na powyższą decyzję Sąd stwierdził, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem "umowa o wynagrodzenie", przewidująca przyznanie dla importera wynagrodzenia za zakupy produktów w niej wymienionych ([...]) przy realizacji określonego pułapu zamówień oraz noty kredytowe eksportera: z dnia 30 listopada 1999 r. o nr [...], według której skarżąca otrzymała od niego wynagrodzenie w kwocie 32.648,40 EUR zmniejszające cenę preparatu [...]oraz z dnia 10 grudnia 1999r., którą przyporządkowano do faktury z dnia 7 grudnia 1999 r. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży wykonana została w czasie obowiązywania zawartej przez te podmioty umowy o wynagrodzenie. Nota kredytowa nr [...] wskazująca nową, niższą cenę preparatu, odnosiła się wprost do konkretnej faktury handlowej oraz rodzaju i ilości towaru w niej wyszczególnionego. Nota kredytowa z dnia 10 grudnia nr [...] dotyczyła natomiast faktury z dnia 7 grudnia 1999 r. Sąd stwierdził, że źródłem uprawnienia importera do otrzymania wynagrodzenia (rabatu) była umowa o wynagrodzenie, a przyczyną (podstawą) usprawiedliwiającą udzielanie rabatu był w istocie fakt importu leków przez skarżącą, a nie wsparcie techniczne czy stymulacja wzajemnych obrotów między stronami. Świadczenia takie nie zostały udokumentowane, nie stanowiły one kryterium kształtującego wysokość rabatu i w konsekwencji rabat nie może być uznany za ekwiwalent tego rodzaju świadczeń.

W konkluzji Sąd stwierdził, że zastrzeżone w umowie wynagrodzenie było czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru.

Sąd uznał za chybiony wywód skarżącej, że wynagrodzenie (rabat) miało charakter fakultatywny w tym sensie, że jego przyznanie zostało pozostawione uznaniu zagranicznego dostawcy. Sąd wskazał, że w § 1 umowy o wynagrodzenie strony postanowiły, że Spółka "[...]" otrzyma w 1999 r. od [...] wynagrodzenie za zakupione towary przy spełnieniu warunków określonych w § 2 umowy. Treść tych postanowień wskazuje, że udzielenie rabatu przewidziane zostało w umowie, jako obligatoryjne w przypadku zrealizowania określonego pułapu zakupów i zapłaty ceny w terminie. Postanowienie to w ocenie Sądu, potwierdza jednocześnie, że rabat został zastrzeżony przez strony już w umowie sprzedaży preparatów. Zdaniem Sądu, w momencie zgłoszenia celnego towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, obie noty kredytowe (korygujące), obniżające wartość celną towaru wskazaną w fakturach już istniały, zatem w chwili dokonania odprawy celnej skarżąca posiadała wiedzę o przyznanym jej wynagrodzeniu (rabacie), co uzasadniało dokonanie przez organ celny korekty wartości celnej na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

Za niezasadne Sąd uznał stanowisko skarżącej w kwestii wymogu dołączenia do zgłoszenia celnego wszystkich wymaganych dokumentów, zgodnie z zarządzeniem Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz braku obowiązku uwzględnienia upustu w formularzu SAD. Sąd stwierdził, że skarżąca powinna była przedłożyć pełną dokumentację dotyczącą zakupu przedmiotowego towaru, w tym umowę, na podstawie której przyznawane były upusty cenowe.

Za nietrafny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 246 Kodeksu celnego, stwierdzając, że stanowisko organu odwoławczego, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odnośnie braku podstaw do zwrotu nadpłaconego cła znajduje oparcie w ustalonym przez organy celne stanie faktycznym sprawy.

Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego dotyczących dostosowania polskiego ustawodawstwa, m.in. w zakresie prawa celnego, do ustawodawstwa Wspólnoty uznając, że unormowania Kodeksu celnego, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które zostały recypowane do Kodeksu celnego.

Sąd stwierdził także, że pismo Prezesa GUC z dnia 28 września 2001 r. do dyrektorów urzędów celnych nie było aktem ingerencji w postępowanie celne przeprowadzone przez organ celny I instancji, ponieważ o ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia organu w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

Oceny tej, zdaniem Sądu, nie podważa fakt nieuwzględnienia wniosku skarżącej o wystąpienie do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o udzielenie opinii dotyczącej wpływu wynagrodzenia przyznanego importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów, ponieważ problem ten podlegał rozstrzygnięciu przez krajowe organy celne i nie stanowił zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Za całkowicie chybiony Sąd uznał także zarzut dotyczący braku podstawy prawnej do podpisywania decyzji przez upoważnionych pracowników organów celnych stwierdzając, że prawo organów celnych do upoważnienia funkcjonariuszy celnych i pracowników kierowanej jednostki do załatwiania spraw w imieniu organu, w tym do podpisywania decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu celnym, wynikało z przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej już od dnia 1 stycznia 1998 r., a więc od dnia, kiedy zgodnie z treścią art. 262 do postępowania w sprawach celnych stosuje się przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Żaden przepis Kodeksu celnego nie wyłączał ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej. Stąd też przepis ten, aczkolwiek skierowany do organów podatkowych, był odpowiednio stosowany przed organami celnymi. Zmiana tego przepisu z dniem 1 września 2003 r. polegająca na uzupełnieniu jego treści o uprawnienie dla organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy i pracowników do załatwiania spraw w imieniu tych organów, kierowana była do organów celnych jako organów podatkowych i była podyktowana zupełnie innymi przesłankami niż te, na które powołuje się skarżąca. Z dniem 1 września 2003 r. organy celne stały się – w zakresie przewidzianym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych – organem podatkowym. Stąd konieczna była zmiana przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej, w wyniku której naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej mogą upoważniać podległych funkcjonariuszy i pracowników do podpisywania decyzji także w sprawach podatkowych.

Sąd nie podzielił także zarzutów skarżącej dotyczących braku w decyzjach odpowiednich odesłań wskazujących na konkretne, wydane w sprawie upoważnienie do podpisywania decyzji udzielone osobom, które decyzje podpisywały. Przepis art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera wymagania, aby osoba podpisująca decyzję z upoważnienia organu, zamieszczała przy podpisie adnotację (informację) o posiadanym upoważnieniu poprzez powołanie się na dokument, którym upoważnienie zostało jej udzielone, lecz wymaga jedynie, aby decyzja zawierała podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji (tak m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28.06.2000 r. sygn. akt III RN 189/99, OSNAPU 2001 nr 8, poz. 248). Organy celne obu instancji rozstrzygające sprawę udzieliły stosownych upoważnień do podpisywania w ich imieniu decyzji i postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym dla osób, które decyzje podpisały, co wynika z dokumentów załączonych do akt wspólnych. Zaskarżone decyzje zawierają adnotację "z upoważnienia", imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby podpisującej.

Od powyższego wyroku [...] Sp. z o.o. w Warszawie wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sąd Administracyjnego zarzucając, że został on wydany z naruszeniem:

I. przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy:

- art. 64 Kodeksu celnego i wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. z 1999 r. Nr 104, poz. 1193) przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie;

- art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej może zostać wydana po upływie trzech lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego;

- art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;

- art. 246 § 3 Kodeksu celnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez WSA, iż Spółka dokonując zgłoszenia celnego w sposób świadomy nie oparła się na wszystkich informacjach dostępnych jej w chwili odprawy celnej, mogących mieć wpływ na prawidłowe określenie wartości celnej;

II. przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach oraz nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co:

1. doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew artykułom 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 187 Ordynacji podatkowej,

2. sankcjonuje decyzje Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie oraz Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wydane przez osoby nieuprawnione do wydania i podpisania decyzji w imieniu organów I i II instancji, legalizując tym samym naruszenie przepisu 210 § 1 pkt 8 oraz art. 143 Ordynacji podatkowej,

3. doprowadziło do legalizacji decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wydanej z naruszeniem art. 65 § 5 Kodeksu celnego, po upływie trzech lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego,

- art. 145 § 1 ust. 1 lit c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji niezastosowania się przez Dyrektora Izby Celnej do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, skarżąca wniosła o:

1. uchylenie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania;

2. zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 27 października 2005 r. pełnomocnik skarżącej wniósł dodatkowo o:

- przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. uzupełniającego postępowania dowodowego z załączonych do pisma dokumentów otrzymanych przez Spółkę z sekretariatu Rady Unii Europejskiej oraz uzyskanie dokumentów z Ministerstwa Spraw Zagranicznych oraz Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej na okoliczność, że toczące się postępowanie przed Radą Stowarzyszenia stanowi zagadnienie wstępne w rozpatrywanej sprawie;

- wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Ministerstwa Spraw Zagranicznych oraz Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej na podstawie art. 248 § 1 i art. 250 § 1 k.p.c. w związku z art. 106 § 5 P.p.s.a. o udostępnienie całej dokumentacji dotyczącej toczącego się przed Radą Stowarzyszenia sporu pomiędzy Wspólnotą Europejską a Rzecząpospolitą Polską;

- zawieszenie postępowania w sprawie z powodu toczącego się postępowania, wszczętego na postawie art. 105 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.);

- odroczenie posiedzenia Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 99 w zw. z art. 193 P.p.s.a. w przypadku niezawieszenia postępowania z urzędu;

- zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z wnioskiem o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dalej TWE, o następującej treści:

"Czy decyzja Rady Stowarzyszeniowej lub arbitrów wydana na mocy art. 105 Układu Europejskiego po dniu 1 maja 2004 r. w związku z wnioskiem o wszczęcie postępowania arbitrażowego złożonym przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (wniosek Rady Unii Europejskiej z dnia 29 kwietnia 2004 r.) stanowi część prawa wspólnotowego i jest wiążąca po tej dacie (tj. po 1 maja 2004 r.) dla Stron Układu."

W uzasadnieniu powyższych wniosków skarżąca wyjaśniła, że w dniu 29 kwietnia 2004 r. Rada Unii Europejskiej na podstawie art. 105 Układu Europejskiego złożyła do Rady Stowarzyszenia wniosek w sprawie sporu o interpretację zastosowania art. 10 ust. 4 i art. 25 Układu Europejskiego odnośnie polskich przepisów prawa dotyczących ustalania cen produktów farmaceutycznych wraz z projektem decyzji w tej sprawie. Skarżąca podniosła, że polski ustawodawca w celu ustalenia ceny leków używa łącznie przepisów prawa celnego i ustawy o cenach. Podstawą do obliczenia marży urzędowej od ceny leków jest wartość celna importowanych leków. Określenie wartości celnej jest więc zagadnieniem wstępnym ale niezbędnym dla późniejszego stwierdzenia czy marża stosowana przez Spółkę była zgodna z przepisami.

Rozstrzygnięcie postępowania wszczętego na podstawie art. 105 Układu Europejskiego, zdaniem skarżącej, będzie miało bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, w związku z tym uzasadnia zawieszenie z urzędu postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku odroczenie posiedzenia w oparciu o art. 99 w związku z art. 143 P.p.s.a. w celu zwrócenia się do Ministerstwa Spraw Zagranicznych oraz Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej, na podstawie art. 248 § 1 i art. 250 § 1 k.p.c. w związku z art. 106 § 5 P.p.s.a. o udostępnienie całej dokumentacji dotyczącej sporu toczącego się przed Radą Stowarzyszenia.

W przypadku pojawienia się przy rozpoznawaniu sprawy wątpliwości dotyczących ważności i wykładni Układu Europejskiego oraz decyzji wydanych na jego podstawie, skarżąca wniosła o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na podstawie art. 234 TWE, pytania prejudycjalnego o treści podanej w piśmie procesowym z dnia 27 października 2005 r.

Przytoczone w petitum skargi podstawy kasacyjne zostały w sposób szczegółowy uzasadnione przez skarżącą w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznanie skargi wymaga na wstępie uzasadnienia podjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w oparciu o art. 162 P.p.s.a. postanowienia oddalającego wnioski skarżącej zawarte w piśmie procesowym z dnia 27 października 2005 r.

Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Innymi słowy chodzi tu o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a Sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. W takiej sytuacji zawieszenie postępowania pozostającego w związku z zagadnieniem wstępnym może okazać się konieczne.

Postępowanie prowadzone przed Radą Stowarzyszenia w przedmiocie decyzji zakazującej stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane nie dotyczy zagadnienia wstępnego, od rozstrzygnięcia którego zależy wynik sprawy zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Strona skarżąca powołuje się w tym zakresie na projekt decyzji Rady Stowarzyszenia, który odnosi się do zakazu stosowania kar z tytułu domniemanego naruszania dyskryminujących przepisów dotyczących ustalania cen produktów farmaceutycznych. Wynik tej sprawy nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż przedmiotem tej sprawy nie jest kwestia kar za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane, lecz problem ustalenia wartości celnej towaru. Problem ten nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez stronę skarżącą. Czym innym jest bowiem postępowanie mające na celu ustalenie wartości celnej towaru w obrocie zagranicznym (celnym), a czym innym określenie zasad stosowania kar za naruszanie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków. Okoliczność ta nie może zatem uzasadniać zawieszenia postępowania sądowego, a także odroczenia posiedzenia i przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez skarżącą.

Sąd nie znalazł także podstaw do zwrócenia się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym. Przepis art. 234 TWE stanowi podstawę do zwrócenia się przez Sąd do ETS, gdy zagadnienie prawne wymagające rozstrzygnięcia odnosi się do aktów Wspólnoty, jest bezpośrednio zawiązane ze sprawą rozstrzyganą przez sąd, w ocenie sądu budzi wątpliwości i jest niezbędne do wydania wyroku. W przeciwnym razie związanie sądu bezwzględnym obowiązkiem zawieszenia postępowania i zwrócenia się do ETS z pytaniem prawnym sformułowanym przez stronę postępowania byłoby w istocie przeniesieniem rozstrzygania sprawy z sądu krajowego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wątpliwości prawne strony skarżącej zawarte w pytaniu przedstawionym w piśmie z dnia 27 października 2005 r. nie stanowią kwestii prejudycjalnej określonej w art. 234 TWE, co uzasadnia uznanie wniosku za bezzasadny, albowiem jak już wyżej wskazano, postępowanie przed Radą Stowarzyszenia nie dotyczy kwestii pozostającej w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a zatem decyzja Rady Stowarzyszenia lub arbitrów nie jest niezbędna dla wydania wyroku w niniejszej sprawie.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę tylko nieważność postępowania w przypadkach określonych w § 2. Rygoryzm formalny skargi kasacyjnej ma na celu umożliwienie Sądowi ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości zakresu rozpoznania sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd ten rozpoznając kasację uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej. Wymaganie przytoczenia podstawy kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania i jej uzasadnienie zostaje spełnione przez wskazanie naruszonych przepisów, określonych numerami artykułów (paragrafów, ustępów), sposobu ich naruszenia i wpływu, jaki mogło ono mieć na wynik sprawy. Tym samym nie jest wystarczające dla wyjaśnienia tego wymagania powołanie się, jak czyni to skarżąca w niniejszej sprawie (pkt 1, str. 2 skargi kasacyjnej), jedynie na numery artykułów Ordynacji podatkowej bez żadnego uzasadnienia ich naruszenia oraz wpływu na wynik sprawy.

Ten brak podstawy kasacyjnej uniemożliwia ocenę jej zasadności, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie może wyręczyć skarżącej i samodzielnie skonkretyzować tę podstawę kasacyjną.

W związku z tym, że skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być rozważane dopiero wówczas, gdy skarga kasacyjna nie została oparta na drugiej podstawie kasacyjnej (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), albo gdy podstawa ta okazała się "nieusprawiedliwiona" (art. 184 P.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu skarżącej, że Sąd I instancji naruszył art. 134 § 1 P.p.s.a. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy wskutek przyjęcia, że wartość celna towaru na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż zadeklarowana przez skarżącą w zgłoszeniu celnym, gdyż uchybienie takie nie zaistniało. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działania administracji publicznej, z drugiej zaś strony przez całokształt tylko tych prawnych aspektów sprawy i tylko tego stosunku administracyjnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tak określone granice rozpoznania sprawy zostały zachowane przez Sąd I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w zaskarżonym wyroku ocena, iż przyznane skarżącej wynagrodzenie na podstawie not korygujących z dnia 30 listopada 1999 r. i z dnia 10 grudnia 1999 r. pozostawało w związku z wartością celną sprowadzonego towaru jest prawidłowa. Wynagrodzenie to odnosiło się bowiem do ceny towaru, kształtowało tę cenę niezależnie od tego kiedy zostało faktycznie przyznane i jakie intencje kryły się za jego przyznaniem.

Z treści umowy o wynagrodzenie wynika, że strony wiążą to wynagrodzenie z wartością zakupionych leków i zapłatą ceny w ustalonym terminie. Umowa ta określa więc wyczerpująco warunki i zasady nabycia przez skarżącą prawa do wynagrodzenia za zakupione leki.

W myśl powszechnej w obrocie handlowym zasady wolności kontraktowej strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, a więc określić również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Mogę tę cenę określić m.in. przez wskazanie podstaw do jej ustalenia i skonkretyzować ją po zawarciu umowy sprzedaży. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży eksporter udzielił importerowi rabatu nazywanego w niniejszej sprawie "wynagrodzeniem", dotyczącego zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnej ceny, to jak prawidłowo ustalił Sąd I instancji, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynagrodzenie to nie jest elementem ceny. Odmiennego stanowiska nie mogą uzasadniać podniesione przez skarżącą argumenty odnoszące się do momentu uzyskania przez skarżącą prawa do wynagrodzenia, gdyż nie mają one w sprawie istotnego znaczenia z uwagi na przysługującą stronom swobodę w ustaleniu warunków sprzedaży, w tym dotyczących ceny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone zgodnie z regułami określonymi w tym przepisie. W sposób zwięzły, został w nim przedstawiony stan faktyczny sprawy z podaniem tego co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami celnymi, jak i stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji. W uzasadnieniu przedstawiono również zarzuty podniesione w skardze, stanowisko organu zajęte w odpowiedzi na skargę oraz podano podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, a więc zawarto wszystkie elementy składowe podane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Dlatego też zarzuty dot. naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124 Ordynacji podatkowej – są bezzasadne.

Nie jest także uzasadniony zarzut skarżącej dotyczący "legalizacji" przez Sąd I instancji decyzji organów celnych obydwu instancji mimo podpisania ich jak twierdzi skarżąca przez osoby nieupoważnione, tj. z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 8 i art. 143 Ordynacji podatkowej, co sprowadza się do zarzutu nieważności postępowania, gdyż zarzucana w skardze kasacyjnej wadliwość postępowania nie zaistniała. W myśl art. 262 Kodeksu celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem zmian wynikających z prawa celnego. Z artykułu tego wynika, że podane w nim przepisy Ordynacji podatkowej mają być stosowane w sprawach celnych z zachowaniem "odpowiedniości" oraz "z uwzględnieniem zmian wynikających z prawa celnego". W przepisie tym zastrzeżono zatem pierwszeństwo procesowych uregulowań zawartych w Kodeksie celnym i w aktach prawnych towarzyszących, stanowiących "prawo celne", o którym mowa w art. 262. Treść tej regulacji ma znaczenie dla oceny zawartej w skardze kasacyjnej argumentacji wywiedzionej z przepisów zarządzenia nr 8 Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2002 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF Nr 6, poz. 29) z uwagi na to, że przepisy te zawierają odrębne regulacje podstaw upoważnienia do wydania decyzji. Z przepisów tego zarządzenia wynika bowiem, że upoważnienie do wydawania decyzji funkcjonariuszy celnych lub pracowników urzędów i izb celnych wynika ze statutów i nadanych na ich podstawie regulaminów organizacyjnych. Z treści § 1 pkt 6 statutu izby celnej stanowiącego załącznik nr 1 do cytowanego zarządzenia MF wynika, że dyrektor izby celnej może upoważnić podległych funkcjonariuszy lub pracowników izby do podejmowania w jego imieniu decyzji i innych rozstrzygnięć w określonych sprawach. Identyczne brzmienie ma § 1 pkt 4 statutu urzędów celnych, stanowiący załącznik nr 2 do powyższego zarządzenia. Zgodnie z § 5 pkt 1 statutu izby celnej dyrektor tej izby nadaje izbie regulamin organizacyjny izby. Zakres przedmiotowy tego regulaminu określa ust. 2 § 5 statutu stanowiąc, że powinien on obejmować m.in. zakres stałych upoważnień zastępców dyrektora, głównego księgowego, naczelników wydziałów, kierowników komórek organizacyjnych i innych osób zatrudnionych lub pełniących służbę na stanowiskach samodzielnych do wydawania decyzji, podpisywania pism i wyrażania stanowiska dyrektora izby w określonych sprawach. Analogiczną regulację zawiera § 5 ust. 2 pkt 5 statutu urzędów celnych stanowiąc, że regulamin organizacyjny urzędu powinien określać zakres stałych uprawnień: zastępców naczelnika, kierowników podległych komórek organizacyjnych oraz innych osób zatrudnionych lub pełniących służbę na stanowiskach samodzielnych – do wydawania decyzji, podpisywania pism i wyrażania stanowiska naczelnika urzędu w określonych sprawach.

Decyzja organu I instancji została podpisana z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie przez Izabelę Kucharczyk – Szczerbę – Kierownika Referatu Taryfikacji Wartości Celnej i Podatków Pośrednich, natomiast decyzja organu II instancji została podpisana z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w Warszawie przez Ewę Olszewską – Naczelnika Wydziału Wartości Celnej I. Obu tym osobom przysługują w świetle przytoczonych postanowień statutu stałe uprawnienia do wydawania decyzji. Uprawnienia te są związane z zajmowanymi przez te osoby stanowiskami służbowymi. Obie te osoby podpisały decyzje z podaniem wszystkich danych wymienionych w art. 210 § 1 pkt 8 i zgodnie z upoważnieniem wydanym na podstawie art. 143 Ordynacji podatkowej, co czyni nieuzasadnionym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tych przepisów. Nie jest bowiem uprawniony pogląd, że decyzje podpisane przez te osoby są nieważne tylko dlatego, że nie ma w nich wyraźnego powołania się na upoważnienie do wydawania decyzji, skoro upoważnienie to wynika z postanowień statutów z regulaminów organizacyjnych. Podobne zapatrywanie w kwestii upoważnienia do wydania decyzji wynikającego z regulaminu urzędu lub obowiązującego w nim podziału czynności wyraził Sąd Najwyższy w tezie wyroku z dnia 11 października 1996 r. III RN 8/96 (OSN 1997, nr 9, poz. 1440).

Z treści dokumentów dołączonych do akt administracyjnych wynika, że Dyrektorzy organów celnych obydwu instancji, w trybie wyżej wskazanym, udzielili osobom, które podpisały decyzje stosownych upoważnień do dokonania tych czynności. Upoważnienie dla Izabeli Kucharczyk – Szczerby wynika z decyzji nr 5 Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia 11 czerwca 2002 r. oraz z karty zakresu obowiązków i uprawnień z dnia 18 czerwca 2002 r., natomiast upoważnienie dla Ewy Olszewskiej zostało udzielone decyzją nr 4 Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2002 r. (obie decyzje znajdują się w aktach wspólnych).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że decyzja Dyrektora Izby Celnej może być wydana po upływie trzech lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego.

W myśl art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja o której mowa w § 4 nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części:

1. określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub

2. zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Odmiennego stanowiska nie uzasadnia nowelizacja Kodeksu celnego, dokonana ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Cywilnej (Dz.U. Nr 120, poz. 1122).

Celem tej nowelizacji, polegającej na dodaniu odwołania, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji (art. 65 § 5a Kodeksu celnego) było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Mając na uwadze ten zamiar ustawodawcy, nie można wykorzystywać faktu dodania do Kodeksu celnego przepisu art. 65 § 5a, jako argumentu na rzecz wykładni art. 65 § 5 idącej w kierunku przeciwnym – prowadzącej do skrócenia okresu dającego organowi celnemu prawo zakwestionowania zgłoszenia celnego.

Przy ocenie kwestii dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy w stanie prawnym sprzed noweli z 23 kwietnia 2003 r., decyzji ostatecznej po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy mieć na uwadze, że termin do wydania decyzji został ustalony w interesie dłużnika celnego, a to oznacza, że upływ tego terminu dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ pierwszej instancji kwota wynikająca z długu celnego, nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy na korzyść dłużnika celnego, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Zauważyć przy tym należy, że powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczenia NSA – Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Rz 2766/01, z dnia 28 października 2003 sygn. akt SA/Rz 2504/01 są błędne i były odosobnione. Rozpatrujący podniesioną problematykę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wydanych po 1 stycznia 2004 r. prezentuje jednolite stanowisko, że termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego dotyczy wydania decyzji wyłącznie przez organ I instancji, do którego kompetencji należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego (por. wyroki NSA z dnia 25 października 2004 r. sygn. GSK 1087/04, z dnia 8 listopada 2004 r. sygn. GSK 1063/04 i z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. GSK 1298/04).

W konsekwencji, gdy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się "nieusprawiedliwione" brak jest podstaw do przyjęcia, że zaskarżony wyrok jak niezasadnie zarzuca skarżąca, został wydany w naruszeniem art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a.

Nie są także uzasadniane podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Powołane na uzasadnienie tego zarzutu przepisy art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są ze sobą powiązane, gdyż ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Zwrócić trzeba uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej, wartością tą nie może być wyłącznie cena określona na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego, jak wynika z jego brzmienia, dotyczy wymagalności należności celnych. Dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest więc odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie można jednak wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie jest zatem uprawnione twierdzenie, że okoliczności wpływające na cenę importowanego towaru nie pozwalają na weryfikację wartości celnej tego towaru po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ celny po zwolnieniu towarów może bowiem z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu, w tym wartość celną towaru w wysokości ustalonej po weryfikacji zgłoszenia celnego.

Nie zasługuje zatem na uznanie odmienny pogląd prezentowany przez skarżącą, że nie byłoby możliwe w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego ustalenie wartości celnej, pomniejszonej o przyznanie wynagrodzenie, ponieważ nie byłaby to cena należna na dzień zgłoszenia celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu, że zaskarżony wyrok został wydany w naruszeniem art. 64 Kodeksu celnego i wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193) przez niezastosowanie tych przepisów, ponieważ ostateczne wynagrodzenie nie było znane w dniu zgłoszenia celnego oraz przedmiotowe rozporządzenie nie uzależniało możliwości skorzystania z rabatu od faktu jego przyznania w umowie, ale od tego, aby znajdował się on na fakturze.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że umowa o wynagrodzenie nie jest wprawdzie umową sprzedaży, ale zawiera postanowienia mające istotne znaczenie dla ustalenia ceny transakcyjnej sprowadzonych przez skarżącą towarów i dlatego powinna być przez skarżącą ujawniona w chwili zgłoszenia ich do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny w art. 64 § 4 upoważnia jednocześnie właściwy organ do określenia wymagań, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć.

Wydane na podstawie tego przepisu rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. określa w przepisie § 206 jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do dokumentu SAD, natomiast w § 209 również przykładowo określa treść faktury lub innego dokumentu służącego do ustalenia wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia wartości celnej (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r. GSK 53/04 Orzecznictwo NSA i WSA 2(2). 2004, poz. 48).

W rozpatrywanym przypadku skarżąca była zatem zobowiązana do ujawnienia umowy o wynagrodzenie jako mającej znaczenie dla ustalenia wartości celnej towaru.

Treść tych przepisów wskazuje na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w polu 45 dokumentu SAD informacji o rabacie, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenie to oderwane jest od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczania w niej wszystkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można bowiem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towar. Wobec tego, że przedstawiona przez skarżącą interpretacja obowiązków wynikających z przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów jest chybiona, nie mógł być uznany za uzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 64 Kodeksu celnego.

Nie jest wreszcie uzasadniony zarzut naruszenia art. 246 § 3 Kodeksu celnego, gdyż przepis ten dotyczy zwrotu i umorzenia należności celnych, podczas gdy przedmiot zaskarżonej decyzji dotyczy uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, a więc postępowania, w którym przepis ten nie miał zastosowania.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.