Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 837/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 70 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a pkt 19, art. 154 § 4-6
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Teza: Przez „zakończenie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji”, o którym stanowi art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć terminy przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, o których mowa w art. 154 § 4, § 5 i § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, po upływie których nie może już dojść do takiego przekształcenia.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli przedmiotem dostawy nie jest ten towar, który został wskazany na fakturze, a inny, nie ma podstaw do odmówienia prawa do odliczenia podatku jeżeli spełnione są materialne przesłanki wymagane w celu powstania prawa do odliczenia i nie zostało wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie podatkowe.

Sam fakt, że przedmiotem dostawy miałby być towar niespełniający - zdaniem organów podatkowych - kryteriów jakościowych oleju napędowego, nie może per se skutkować pozbawieniem nabywcy prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

TEZY

Przez „zakończenie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji”, o którym stanowi art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć terminy przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, o których mowa w art. 154 § 4, § 5 i § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, po upływie których nie może już dojść do takiego przekształcenia.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli przedmiotem dostawy nie jest ten towar, który został wskazany na fakturze, a inny, nie ma podstaw do odmówienia prawa do odliczenia podatku jeżeli spełnione są materialne przesłanki wymagane w celu powstania prawa do odliczenia i nie zostało wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie podatkowe.

Sam fakt, że przedmiotem dostawy miałby być towar niespełniający - zdaniem organów podatkowych - kryteriów jakościowych oleju napędowego, nie może per se skutkować pozbawieniem nabywcy prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marcin Broda, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] Sp. j. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 926/19 w sprawie ze skargi [...] Sp. j. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 września 2019 r. nr [...];[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 września 2019 r. nr [..]; [...] oraz poprzedzającą ją decyzję [...] z dnia 22 lutego 2018 r. nr [...], [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz [...] Sp. j. z siedzibą w [...] kwotę 98 142 (słownie: dziewięćdziesiąt osiem tysięcy sto czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 19 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 926/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA) oddalił skargę P. sp. j. z siedzibą w P. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: DIAS) z dnia 27 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że ww. decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w S. (dalej: NUCS) z 22 lutego 2018 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2010 r. w wysokości 305.419 zł,

- luty 2010 r. w wysokości 270.270 zł,

- marzec 2010 r. w wysokości 434.819 zł,

- kwiecień 2010 r. w wysokości 461.792 zł,

- maj 2010 r. w wysokości 685.173 zł,

- czerwiec 2010 r. w wysokości 220.643 zł,

- lipiec 2010 r. w wysokości 903.687 zł,

- sierpień 2010 r. w wysokości 726.996 zł,

- wrzesień 2010 r. w wysokości 561.554 zł,

- październik 2010 r. w wysokości 487.855 zł,

- listopad 2010 r. w wysokości 417.419 zł,

- grudzień 2010 r. w wysokości 247.799 zł.

1.3. Organ odwoławczy ponownie rozpoznający sprawę był związany wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 904/18, w którym Sąd rozpoznający skargę Spółki, uchylił decyzję DIAS, wskazując m.in. na konieczność uwzględnienia przez organ jednolitego orzecznictwa co do zabezpieczeń zobowiązań podatkowych hipoteką przymusową zgodnie z art. 70 § 8 O.p. (analogicznej do zakwestionowanej przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjnej normy z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej) albowiem nie wywołuje skutku w postaci braku przedawnienia zobowiązań zabezpieczonych tą hipoteką. Sąd zwrócił uwagę na konieczność jednoznacznego wyjaśnienia przez organ na jaki okres bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w dniu 23 października 2015 r. i czy okres ten był wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji. W sytuacji zaś, gdyby okres ten nie był wystarczający, a organ nie stwierdzi innych okoliczności skutkujących zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia, winien umorzyć postępowanie na podstawie art. 208 O.p. WSA zaznaczył też, że "(...) w rozpoznawanej sprawie, wobec doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. bezpośrednio stronie, w sytuacji gdy posiadała ona w tym czasie ustanowionego w postępowaniu pełnomocnika, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2010 r. nie został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

1.4. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie został skutecznie zawieszony bieg terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) z uwagi na okoliczność, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało skierowane do Spółki, a nie jej pełnomocnika.

Tym samym organ uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2010 r. nie został skutecznie zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednocześnie jednak stwierdził, że zawieszenie tego terminu nastąpiło w oparciu o inną podstawę prawną.

Organ wskazał, że w myśl art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednocześnie, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

W dniu 16.10.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję znak: [...], w której określił podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej wysokości 5.723.426 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej

wysokości 2.758.167 zł i zabezpieczył na majątku Spółki w łączne kwoty 4.723.150 zł - z tytułu zobowiązań podatkowych oraz 2.758.167 zł - z tytułu odsetek za zwłokę. Wydane na podstawie ww. decyzji zarządzenia zabezpieczenia doręczono stronie w dniu 23.10.2015 r.

Zgodnie zaś z art. 33 § 1 pkt 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za badany okres.

Organ wskazał, że decyzją z dnia 7 marca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: DUKS) określił Spółce kwoty zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2010 r., a decyzja ta została doręczona Spółce w dniu 9 marca 2016 r., co spowodowało, że ww. decyzja "zabezpieczająca" wygasła z tym dniem. Na podstawie jednak zarządzeń zabezpieczenia z dnia 21 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS) w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu zabezpieczającym dokonał w dniu 23 października 2015 r. zajęcia ruchomości będących własnością Spółki, a także doręczenia stronie stosownych protokołów zabezpieczenia ruchomości, potwierdzających dokonanie tych czynności. Zatem w zaistniałej sytuacji zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 4 w związku z art. 70 § 7 pkt 5 O.p. trwało od czasu doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, tj. od dnia 23 października 2015 r. do czasu jego zakończenia poprzez wystawienie tytułów wykonawczych, co miało miejsce w dniu 31 października 2018 r. Organ wskazał także, że w związku z wyrokiem WSA w Szczecinie z 28 marca 2019 r., sygn. I SA/Sz 904/18 okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tytułu zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 2 w związku art. 70 § 7 pkt 2 O.p., dotyczący zobowiązań za okres od stycznia do grudnia 2010 r. trwał od dnia 19 października 2018 r. (wniesienie skargi do WSA w Szczecinie) do dnia 6 sierpnia 2019 r. (data doręczenia organowi odwoławczemu odpisu ww. wyroku ze stwierdzeniem jego prawomocności). Organ odwoławczy wskazał, że NUS wystawił tytuły wykonawcze w dniu 3 października 2018 r. Fakt ten zgodnie z art. 70 § 4 O.p. co do zasady skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jednakże w realiach niniejszej sprawy bieg tego terminu był już zawieszony.

Reasumując, w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2010 r. na okres od dnia 23 października 2015 r. do dnia 6 sierpnia 2019 r. i okres zawieszenia obejmował 1382 dni. To spowodowało, że przedawnienie zobowiązań podatkowych Spółki za okres od stycznia do listopada 2010 r. nastąpi z dniem 14 października 2019 r., zaś za grudzień 2010 r. z dniem 14 października 2020 r.

1.5. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka w okresie objętym postępowaniem prowadziła działalność gospodarczą polegającą na hurtowej sprzedaży paliw i produktów pochodnych, którą realizowała poprzez bezpośrednią sprzedaż paliw na rzecz kontrahentów oraz na stacjach paliw zlokalizowanych w: S., S., C., K. oraz P.

Spółka ujęła w ewidencji zakupów VAT i wykazała w deklaracjach VAT-7 za 2010 r. podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu oleju napędowego w łącznej ilości 6911,163 m3 na łączną kwotę 21.749.657,94 zł netto, podatek od towarów i usług 4.784.924,75 zł, wystawionych przez spółkę z o.o. "W.". Wymienione faktury zostały rozliczone w formie kompensat należności oraz przelewami bankowymi.

Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że nie kwestionuje wystąpienia obrotu gospodarczego pomiędzy Skarżącą spółką a "W." sp. z o.o., jak również rozliczeń finansowych z tego tytułu, niemniej zaznaczył, że przedmiotem dokonywanego przez nich obrotu nie był olej napędowy, tylko produkt o zbliżonych do takiego oleju parametrach fizykochemicznych. Spółka w toku prowadzonego postępowania przedłożyła umowę sprzedaży paliwa zawartą 20 kwietnia 2009 r. ze spółką z o.o. "W."

Organ odwoławczy podał, że z wpisów do KRS wynikło, że w 2010 r. prezesem spółki z o.o. "W. " był P. R., zaś udziałowcem K. Z., którzy zostali objęci aktem oskarżenia Prokuratury Okręgowej we W. Wydział [...] w sprawie [...] jako osoby, które brały udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw, polegających na wprowadzaniem do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, sprowadzonego spoza granic kraju, bez zapłaty należności podatkowych wynikających z podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej, fałszowaniu i poświadczaniu nieprawdy w dokumentach dotyczących tego obrotu, prania pieniędzy uzyskanych w wyniku przestępstw skarbowych, zatajania prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, nie zgłaszając właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania narażając podatek akcyzowy wielkiej wartości na uszczuplenie i innych, na szkodę interesów RP oraz że działały w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie i innym z tego stale źródło dochodu, posługując się podmiotem gospodarczym pod nazwą firmy "W." nie prowadząc prawidłowej dokumentacji księgowej uczestniczyli we wprowadzeniu do obrotu handlowego nierzetelnych dokumentów finansowych w postaci faktur VAT, listów przewozowych i innych w obrocie olejem napędowym i opalowym, nie zgłaszając właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania narażając podatek VAT wielkiej wartości na uszczuplenie w wysokości nie mniejszej niż 20.154.538 zł oraz podatek akcyzowy wielkiej wartości na uszczuplenie w wysokości nie mniejszej niż 32.627.485 zł na szkodę Skarbu Państwa.

Z informacji przekazanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki wynikało m.in., że decyzją z dnia 26 września 2014 r. Prezes Urzędu cofnął spółce z o.o. "W." z urzędu koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Zwracając się z wnioskiem o udzielenie koncesji spółka z o.o. " W." Dystrybucja wskazała, że przedmiotem jej działalności jest "sprzedaż gazu propan-butan do samochodów na stacji LPG zlokalizowanej w miejscowości G. II nr 195". Prezes Urzędu zaznaczył, że przedsiębiorca nie powinien był prowadzić działalności koncesjonowanej w zakresie innym, niż wskazany przez niego w treści wniosku o udzielenie koncesji. Ponadto organ wskazał, że informacje otrzymane od Urzędu Dozoru Technicznego i Agencji Rezerw Materiałowych jednoznacznie potwierdziły, iż spółka z o.o. "W." nie zgłaszała urządzeń technicznych w okresie objętym postępowaniem kontrolnym dozorowi technicznemu ani nie figurowała w rejestrze producentów i handlowców obowiązanych do tworzenia zapasów obowiązkowych prowadzonym przez Agencję Rezerw Materiałowych.

W ocenie organu odwoławczego, spółka z o.o. "W." pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej i nie mogła dokonać dostawy spornego towaru na rzecz skarżącej Spółki. "W." prowadziła bowiem działalność gospodarczą z zamysłem dokonywania oszustw gospodarczych, o czym świadczył fakt, że nie wywiązywała się z podstawowych obowiązków nałożonych na nią jako na przedsiębiorcę przez stosowne przepisy i podawała nieprawdziwe informacje organom administracji.

Zdaniem organu odwoławczego, Spółka miała wiedzę, że przedmiotem transakcji zawieranych ze spółką z o.o. "W." nie był olej napędowy, lecz produkt mający jedynie pewne właściwości tego paliwa. Zatem Spółka była świadoma udziału w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, gdyż nie była zainteresowana pochodzeniem przedmiotowego paliwa. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom świadczyły, że dbano zasadniczo o posiadanie faktur, ewidencji magazynowej, potwierdzającej rzekome wydanie i przyjęcie towaru do magazynu oraz dowodów finansowych dotyczących uregulowania należności za wystawioną fakturę. Nie przykładano natomiast wagi do pochodzenia paliwa i legalności obrotu, tj. zgromadzenia dowodów potwierdzających faktyczne nabycie i dostawę oleju napędowego. Przesłanki te dowodziły, że przedmiotową dokumentację sporządzono jedynie w celu uprawdopodobnienia zakwestionowanych transakcji.

W toku przeprowadzonego postępowania, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że spełnione zostały przesłanki do zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "W." a na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.)

1.6. WSA w Szczecinie wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "W." za poszczególne miesiące 2010 r. Sąd stwierdził, że organ wykonał zalecenia wynikające z wyroku WSA z dnia 28 marca 2019 r., sygn. I SA/Sz 904/18.

Jednocześnie na kanwie niniejszej sprawy nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zabezpieczenie zobowiązań podatkowych hipoteką przymusową na podstawie art. 70 § 8 O.p. nie wywołuje skutku w postaci braku przedawnienia zobowiązań zabezpieczonych tą hipoteką. Sąd stwierdził, że przedawnienie dla zobowiązań podatkowych (co do zasady wynikającej z art. 70 § 1 O.p.) za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. nastąpiłoby 31 grudnia 2015 r., zaś za grudzień 2010 r. – nastąpiłoby 31 grudnia 2016 roku.

Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu i uznał dzień 23 października 2015 r. (doręczenie zarządzenia zabezpieczenia) za początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. zakończyłby dzień 31 października 2018 r. (wystawienie tytułów wykonawczych), jednakże już w dniu 19 października 2018 r. Skarżąca złożyła skargę do WSA w Szczecinie na decyzję podatkową (obejmującą przedmiotowe zobowiązania) i bieg terminu zawieszenia trwał do dnia 6 sierpnia 2019 r. (doręczenie organowi odpisu wyroku WSA ze stwierdzeniem jego prawomocności). W związku z tym okoliczność, że WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 28 marca 2019 r. o sygn. akt I SA/Sz 904/18 uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 19 września 2018 r., która była podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych nie miała znaczenia, bowiem bieg terminu przedawnienia był w tym czasie skutecznie zawieszony. W ocenie Sądu, organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję przed upływem biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument - faktura VAT - stanowiący podstawę do dokonania odliczeń oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej. Wystawiona faktura musi zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem. To na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, Spółka nabyła przedmiotowy towar od spółki z o.o. "W.", który był paliwem nieznanego pochodzenia oraz składzie. Ponadto na podstawie zebranego materiału dowodowego Spółce w kontaktach ze spółką z o.o. "W." nie można przypisać dobrej wiary o czym świadczyły takie okoliczności jak: brak zainteresowania osób działających w imieniu spółki rzeczywistym kontaktem z "W."; brakiem sprawdzenia tej firmy przed nawiązaniem współpracy, ani jej w trakcie; nieprzykładanie wagi do sprawdzania jakości paliwa dostarczanego do Spółki (pracownik spółki oceniał jakość paliwa "na oko"); wyodrębnienie zbiornika dla dostaw paliwa ze spółki z o.o. "W." (które miało zapobiec mieszaniu paliwa z dostaw od innych kontrahentów niż ta firma); zakup paliwa od spółki z o.o. "W." w cenie znacznie niższej niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą na terenie Szczecina; kontynuowanie współpracy z tą firmą przez cały rok 2010, mimo wiedzy już w lutym 2010 r. o niewłaściwych parametrach paliwa dostarczanego przez ww. firmę i brak dalszej kontroli przedkładanych przez firmę kopii raportów badan laboratoryjnych (niektóre z raportów miały celowo zasłoniętymi danymi zlecającego przeprowadzenie badań lub nie posiadały podpisu osoby wykonującej badania); włączanie do dokumentacji Spółki faktur VAT za nabycie paliwa wraz z kopią raportów badań, które nie odnosiły się do danej dostawy.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom świadczą, iż dbano zasadniczo o posiadanie faktur, ewidencji magazynowej oraz dowodów finansowych dotyczących uregulowania należności za wystawioną fakturę. Nie przykładano natomiast wagi do pochodzenia paliwa i legalności obrotu, tj. zgromadzenia dowodów potwierdzających faktyczne nabycie i dostawę oleju napędowego. Przesłanki te dowodzą, że przedmiotową dokumentację sporządzono jedynie w celu uprawdopodobnienia zakwestionowanych transakcji.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wywiodły z niego logiczne wnioski. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania przez organy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono wyczerpująco stan faktyczny sprawy oraz mające w niej zastosowanie właściwe przepisy prawa, a ponadto wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej:

A. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) przez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego a organ podatkowy zasadnie odmówił zastosowanie tych przepisów pomimo przedawnienia zobowiązań;

2. art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. przez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że na skutek zajęcia ruchomości oraz wpisu hipotek przymusowych dokonanych na podstawie zarządzenia zabezpieczenia skutkujących faktycznym zakończeniem postępowania zabezpieczającego w niniejszej sprawie, nie doszło do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu oraz zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji a tym samym zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3. art. 70 § 7 pkt 5 O.p. w związku z art.154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 1966 r. Nr 24 poz. 151 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) przez błąd w wykładni prawnej polegający na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do zakończenia postępowania zabezpieczającego rozumianego jako wystawienie tytułów wykonawczych, która to wykładnia ww. przepisów jest sprzeczna z art. 2 Konstytucji RP;

4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., poz. 555 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez "W." Spółkę z o.o., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego;

5. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt. 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej: dyrektywa Rady 2006/112/WE poprzez określenie zobowiązania podatkowego bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, oraz iż miał obowiązek na podstawie prawidłowo wystawionej faktury - której prawidłowość nie została zakwestionowana - dysponować innymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie transakcji mimo, iż nie wiedział i nie przypuszczał, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa;

6. art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r. Nr 61 poz. 284) poprzez błąd wykładni prawnej i przyjęcie, że nieudostępnienie Skarżącej wglądu w akta postępowań administracyjnych i karnych prowadzonych wobec "W." spółkę z o.o. i jej kontrahentów, nie narusza jego podstawowych praw zagwarantowanych w ww. Konwencji; co stanowi podstawy skargi kasacyjnej stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

B. Naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść wyroku tj.:

1. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co miało istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ustawie tj. w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a);

2. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że nieistotny z punktu widzenia postępowania jest brak dowodów wskazujących, że paliwo nabywane od "W." spółki z o. o. nie było towarem wskazanym na fakturach zakupu;

3. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez usankcjonowanie wyłącznie przypuszczeń organu co do parametrów paliwa zakupionego od "W." spółka z o.o., pomimo, że Skarżąca w zarzutach oraz uzasadnieniu skargi udowodniła, iż nie ma rozbieżności między towarem faktycznie zakupionym od "W." spółki z o. o. a widniejącym na fakturach zakupu;

4. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 188 art. 190 O.p., poprzez nieudostępnienie Skarżącej wglądu w akta postępowań administracyjnych i karnych prowadzonych wobec "W. " spółki z o.o. i jej kontrahentów;

5. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez usankcjonowanie pominięcia dowodów świadczących o prawidłowej jakości paliwa nabywanego od "W." spółki z o. o., a dotyczących zakupów w roku 2011, w sytuacji traktowania przez organ podatkowy zachowań Skarżącej w kontekście współpracy z ww. kontrahentem jako procesu ciągłego i niezmiennego w zakresie formy, trwającego w latach 2010-2011 oraz poprzez nadanie pejoratywnego znaczenia ustaleniom urzędu celnego w zakresie prawidłowej jakości paliwa zakupionego przez Skarżącą od ww. firmy;

6. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez usankcjonowanie przypisywania Skarżącej świadomości dokonywania transakcji z nierzetelnym podmiotem w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych, które to wyniki wyłącznie w jednym z czterech przypadków wskazywały na przekroczenie norm zanieczyszczeń, nie zaś przekroczenie zawartości siarki w paliwie jak sugerował organ podatkowy;

7. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd za prawidłowe błędnego wnioskowania polegającego na uznaniu, że Skarżąca świadomie wyodrębniła zbiornik nr 20, w którym magazynowała jedynie paliwo nabyte od "W." spółki z o, o., celem niedopuszczenia do zmieszania tego rzekomo "wadliwego" paliwa z paliwem spełniającym wszelkie normy jakościowe z jednoczesnym przeznaczeniem paliwa z tego zbiornika do sprzedaży znakomitej większości stałych odbiorców (blisko 200 podmiotów);

8. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez usankcjonowanie deprecjonowania przez organ podatkowy roli Prezesa URE, urzędów celnych i urzędów skarbowych w procesie nadzoru nad prawidłowością prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi z jednoczesnym obarczeniem Skarżącej powinnością nieograniczonej kontroli swoich dostawców i dostawców swoich kontrahentów w zakresie wywiązywania się przez nich z obowiązków podatkowych;

9. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej uprawnień Skarżącej w zakresie odtworzenia wszystkich etapów w łańcuchu dostaw oleju napędowego, począwszy do momentu wprowadzenia tego towaru do obrotu krajowego, które to uprawnienia daleko wykraczają poza granice "należytej staranności";

10. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) P.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez usankcjonowanie kwalifikacji działań Skarżącej w zakresie weryfikacji kontrahenta jako brak dołożenia "należytej staranności", mimo, iż Skarżąca już w roku 2010 spełniła w zdecydowanej większości wypracowane przez Ministerstwo Finansów dopiero w roku 2018 warunki określone w "Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych";

11. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez usankcjonowanie wielokrotnej zmiany stanowiska organu co do towaru zakupionego od "W." sp. z o. o.: pierwotnie miały to być tzw. puste faktury, następnie odbarwiony olej opałowy i ostatecznie produkt o parametrach zbliżonych do paliwa napędowego, oraz na nadawaniu przez organ podatkowy innego znaczenia zarzutom zawartym w odwołaniu od decyzji organu I instancji i ich uzasadnieniu i na tej podstawie nieuprawnione przypisywanie Skarżącej świadomości dokonywania transakcji z nierzetelnym kontrahentem; co stanowi podstawy skargi kasacyjnej stosownie do art. 174 pkt. 2 P.p.s.a.

W związku z powyższym, Spółka wniosła o rozpoznanie sprawy wywołanej niniejszą skargą kasacyjną na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w I instancji w całości na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

3.1. Za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p., art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. i art. 70 § 7 pkt 5 O.p. w związku z art.154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Nie jest bowiem trafne stanowisko Skarżącej spółki, że z art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. należy wywieść, że w momencie zajęcia ruchomości oraz wpisu hipotek przymusowych dokonanych na podstawie zarządzenia zabezpieczenia następuje wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu oraz zakończenie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym dochodzi do zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3.2. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 5 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 1966 r. Nr 24 poz. 151 ze zm.) nie określają jednak jednoznacznie dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego. Określenie tego dnia musi zatem nastąpić w oparciu o wykładnię przepisów o postępowaniu zabezpieczającym uregulowanych w ww. ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz celu tego postępowania.

Zabezpieczenie jest dokonywane, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Niewątpliwie zatem celem postępowania zabezpieczającego jest stworzenie dogodnych warunków dla prowadzenia w przyszłości egzekucji należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. Postępowanie zabezpieczające ma na celu ochronę przyszłych interesów wierzyciela, przez stworzenie gwarancji, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania (wykonania) zobowiązania pieniężnego lub niepieniężnego. Ma ono charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego i jeśli będzie prowadzone, zawsze poprzedza postępowanie egzekucyjne (R.Hauser (w:) R.Hauser, Z.Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2003, s. 520-521).

Mając powyższe na uwadze nie można podzielić trafności poglądu skargi kasacyjnej, że w momencie dokonania zajęcia zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia następuje zakończenie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zgodnie z art. 1a pkt 19 u.p.e.a. przez zajęcie zabezpieczające rozumie się czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku.

Samo zatem dokonanie zajęcia zabezpieczającego w rozumieniu art. 1a pkt 19 u.p.e.a. stanowi wstęp do stworzenia dogodnych warunków dla prowadzenia w przyszłości egzekucji należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, lecz samo w sobie nie zapewnia ochrony przyszłych interesów wierzyciela, przez stworzenie gwarancji, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania (wykonania) obowiązku pieniężnego lub niepieniężnego. Jeżeli bowiem, jak uważa Skarżąca spółka z momentem dokonania tego zabezpieczenia kończy się postępowanie zabezpieczające i tym samym termin przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, tego rodzaju zabezpieczenie w żadnym zakresie nie daje wierzycielowi podatkowemu gwarancji, że z w oparciu o to zajęcie dojdzie do wyegzekwowania (wykonania) obowiązku pieniężnego, przed upływem biegnącego dalej okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Takie gwarancje dają jedynie przepisy art. 154 § 4, § 5 i § 6 u.p.e.a. określające terminy, w których dochodzi do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, a tym samym po których upływie nie może już dojść do takiego przekształcenia, z czego należy wywieść, że przepisy te regulują również moment zakończenia postępowania zabezpieczającego.

3.3. Stwierdzić zatem należy, że przez "zakończenie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji", o którym stanowi art. 70 § 7 pkt 5 O.p. należy rozumieć terminy przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, o których mowa w art. 154 § 4, § 5 i § 6 u.p.e.a., po upływie których nie może już dojść do takiego przekształcenia.

3.4. Tym samym za nietrafne uznać należy stanowisko, że do "zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji", o którym stanowi art. 70 § 7 pkt 5 O.p. dochodzi z chwilą dokonania zajęcia zabezpieczającego, zdefiniowanego w art. 1 pkt 19 u.p.e.a., co oznacza, że za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 70 § 7 pkt 5 O.p. w związku z art.154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. przez błąd w wykładni prawnej polegający na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do zakończenia postępowania zabezpieczającego rozumianego jako wystawienie tytułów wykonawczych, która to wykładnia ww. przepisów jest sprzeczna z art. 2 Konstytucji RP.

3.5. Skarga kasacyjna zasługuje jednak na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., "poprzez usankcjonowanie wyłącznie przypuszczeń organu co do parametrów paliwa zakupionego od "W." spółka z o.o." oraz naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. "poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez "W." spółkę z o.o., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego".

3.6. Przede wszystkim należy wskazać, że w niniejszej sprawie – jak stwierdził organ odwoławczy w swojej decyzji – "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. podkreślił, iż nie kwestionuje wystąpienia obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami P. sp. j. i "W." sp. z o.o., jak również rozliczeń finansowych z tego tytułu, niemniej zaznaczył, że przedmiotem dokonywanego przez nich obrotu nie był olej napędowy, tylko produkt o zbliżonych do takiego oleju parametrach fizykochemicznych".

3.7. Jednak materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie w żaden sposób nie dowodzi, że przedmiotem obrotu między ww. podmiotami nie był olej napędowy, lecz – jak to określiły organy podatkowe – "produkt o zbliżonych do takiego oleju parametrach fizykochemicznych". Zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak również organu odwoławczego brak jednoznacznego dowodu, z którego wynikałoby, że przedmiotem zakwestionowanych dostaw od "W." sp. z o.o. na rzecz Skarżącej w przedmiotowych okresach rozliczeniowych 2010 r. nie był olej napędowy. Po pierwsze organy nie zdefiniowały pojęcia "oleju napędowego", w tym nie określiły parametrów, jakie powinien spełniać ten olej. Nie określiły też jakie parametry miał olej dostarczany w ramach zakwestionowanych dostaw, wobec czego za całkowicie dowolne uznać należy ustalenie, że przedmiotem tych dostaw nie był olej napędowy, który spełniałby określone parametry takiego oleju.

3.8. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że organy z uwagi na stwierdzone oszustwa w działaniu "W." sp. z o.o. wywiodły w ramach tego postępowania powyższe wnioski, nieznajdujące jednak oparcia w zebranym materiale dowodowym sprawy.

Dobitnie wynika to np. z fragmentu decyzji organu pierwszej instancji odwołującego się do aktu oskarżania w sprawie [...], w ramach którego P. R. jak i K. Z. zostali oskarżeni m. in. o to, że "W okresie nie krótszym niż od 01 października 2009 r do 31 października 2011 roku (...) brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej (...) mającej na celu popełnienie przestępstw, polegających na wprowadzaniem do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, sprowadzonego spoza granic kraju, bez zapłaty należności podatkowych wynikających z podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej, fałszowaniu i poświadczaniu nieprawdy w dokumentach dotyczących tego obrotu, prania pieniędzy uzyskanych w wyniku przestępstw skarbowych, zatajania prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, nie zgłaszając właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania narażając podatek akcyzowy wielkiej wartości na uszczuplenie i innych, na szkodę interesów RP" oraz, że "W okresie nie krótszym niż od 01 października 2009 r. do 31 października 2011 roku (...) wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej wymienionej w pkt 1, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie i innym z tego stałe źródło dochodu, posługując się podmiotem gospodarczym pod nazwą W. Sp. z o.o., nie prowadząc prawidłowej dokumentacji księgowej, uczestniczyli we wprowadzeniu do obrotu handlowego nierzetelnych dokumentów finansowych w postaci faktur, listów przewozowych i innych w obrocie olejem napędowym i opałowym, nie zgłaszając właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania narażając podatek VAT wielkiej wartości na uszczuplenie w wysokości nie mniejszej niż 20.154.538 zł oraz podatek akcyzowy wielkiej wartości na uszczuplenie w wysokości nie mniejszej niż 32.627.485 zł na szkodę Skarbu Państwa".

Na podstawie powyższej treści zarzutów aktu oskarżenia organ pierwszej instancji stwierdził, że "Z powyższego, w ocenie Naczelnika ZUC-S w [...] jednoznacznie wynika, że nieuprawnione jest twierdzenie Strony, że jakoby faktycznie nabywała towar w postaci oleju napędowego ze spółki "W.", wszak działalność tego podmiotu w zakresie rzekomego handlu olejem napędowym została objęta postępowaniem prowadzonym przez organy ścigania, zaś osobom związanym z tą Spółką - z którymi jak podaje Strona, spółka "P." kontaktowała się w sprawie dostaw spornego towaru i z którymi w rzeczywistości zawierała transakcje - zostały postawione zarzuty m.in. udziału w zorganizowanej grupie przestępczej oraz fałszowania dokumentów, w tym faktur VAT i innych dowodów w obrocie olejem napędowym.

Powyższy wywód tut. organu podatkowego zatem - choć jest jednym z wielu na poparcie przyjętego stanowiska - jednoznacznie dowodzi, że Podatnik nie nabył ze spółki "W." towaru w postaci oleju napędowego, a inny produkt o właściwościach zbliżonych do oleju napędowego.

3.9. Powyższe wskazuje, że organ z samego faktu prowadzenia postępowania karnego w stosunku do przedstawicieli spółki "W.", działających w ramach zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się m.in. nielegalnym obrotem paliwami i tzw. "praniem brudnych pieniędzy" wywiódł, że Skarżąca spółka nie nabyła od spółki "W." towaru w postaci oleju napędowego, a inny produkt o właściwościach zbliżonych do oleju napędowego, podczas gdy wniosek taki w żaden sposób nie wynika z tekstu tych zarzutów aktu oskarżenia, a ponadto jest sprzeczny z uzasadnieniem tegoż aktu, które organ pominął. Z uzasadnienia tego wynika, że do Polski, z bliżej nieustalonego źródła trafiał olej napędowy z terenu B. i L., który następnie był zabarwiany w celu uniknięcia opłacenia wysokiej akcyzy. Następnie był on "odbarwiany" i sprzedawany jako pełnowartościowy olej napędowy na stacjach paliwowych poza obiegiem fiskalnym. Zatem zdaniem sporządzającego akt oskarżenia "zabiegi związane z barwieniem sprowadzanego z zagranicy oleju napędowego miały na tylko i wyłącznie na celu uszczuplenie podatku akcyzowego" (por. str.30 – 32 aktu oskarżenia, str. 2599 i nast. akt adm.). Z powyższego aktu oskarżenia nie wynika zatem, że Skarżąca spółka nabywała od spółki "W." inny produkt o właściwościach zbliżonych do oleju napędowego, a nie olej napędowy.

3.10. O okoliczności tej nie świadczy też powołanie się przez organ na kserokopie sprawozdań z badań laboratoryjnych oleju napędowego sporządzone przez firmę "T." K. G. dołączone do kilku faktur VAT wystawionych przez "W." Dystrybucja, gdyż organ wskazując na fakt, że "Prokurator Prokuratury Okręgowej w P. postanowieniem z dnia 19.09.2011 r. przedstawił K. G. zarzuty (s. 1269), że w okresie od co najmniej stycznia 2010 roku do września 2011 roku poświadczała nieprawdę co do parametrów fizykochemicznych paliwa, wystawiała certyfikaty i świadectwa jakości paliwa oraz w okresie od co najmniej października 2010 roku do września 2011 roku dokonywała badań parametrów fizykochemicznych olejów smarowych i smarów plastycznych sprowadzanych przez grupę przestępczą z terenu N., L. i innych państw" w żaden sposób nie wykazał, że ten akt oskarżenia obejmuje fałszywe badania co do zakwestionowanych dostaw na rzecz Skarżącej spółki, a wręcz przeciwnie: powołał jedynie fragment wyjaśnień K. G. : "że wielokrotnie poświadczała nieprawdę co do parametrów fizykochemicznych w zakresie dostarczonych do badań próbek paliw przez jednego z jej kontrahentów spółkę "C." (s. 1270)". Z faktu poświadczania nieprawdy co do parametrów fizykochemicznych w zakresie dostarczonych do badań próbek paliw przez spółkę "C." nie ma podstaw wywodzić, że dotyczyło to również paliwa dostarczanego skarżącej spółce.

3.11. Jedyny dowód, z którego wynika problem jakości dostarczonego Skarżącej spółce oleju napędowego wynika z jej pisma skierowanego do spółki "W." z 15 lutego 2010 r., w którym Skarżąca sygnalizuje odnośnie dostaw z 10 lutego 2010 r. zbyt dużą zawartość zanieczyszczeń stałych, domagając się wymiany tej dostawy na produkt spełniający obowiązujące normy jakościowe. Zwrócić jednak należy uwagę, że próbki te wskazywały na wysoką, lecz mieszcząca jednak w normie oleju napędowego, zwartość siarki [wynosiła 9,9 mg/kg, podczas gdy maksymalna dopuszczalna ilość siarki dla oleju napędowego wg rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221, poz. 1441, ze zm.) wynosi 10,0 mg/kg].

3.12. Ponadto organ pierwszej instancji:

- pominął sprawozdania z badań laboratoryjnych wystawione przez O. na rzecz P. w M. Spółki z o.o., będącego odbiorcą paliwa od Skarżącej z uwagi na to, że z dokumentów tych nie wynika, że towar będący przedmiotem dostawy na rzecz tego kontrahenta nabywany był uprzednio w spółce "W.", tym bardziej, że Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaopatrywała się w olej napędowy u wielu dostawców,

- nie uwzględnił wniosku strony o wystąpienie do wszystkich kontrahentów nabywających w 2010 roku paliwo od Skarżącej z żądaniem przekazania informacji o przeprowadzonych badaniach laboratoryjnych dostarczanego im paliwa oraz o przekazanie stosownych atestów, gdyż zdaniem tego organu przeprowadzenie żądanego dowodu wyjaśni jedynie jakiej jakości paliwo kontrahenci nabywali ze spółki "P.", nie da natomiast odpowiedzi na pytania skąd pochodził towar będący przedmiotem dalszej dostawy do tych kontrahentów, zważywszy, że Podatnik zaopatrywał się w olej napędowy u wielu dostawców,

- pominął wyniki badań próbek oleju napędowego magazynowanego w zbiorniku nr 20 (w którym był magazynowany olej nabywany od spółki "W."), pobranych 31.08.2011 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w S., wskazujące że olej napędowy spełnia wszystkie normy jakościowe, gdyż - jak stwierdzono w decyzji organu odwoławczego - "miało to miejsce w dniu 30.08.2011 r., zatem nie w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, brak dowodów, że pochodziła ona z partii dostarczonej przez tego kontrahenta i pobrano tylko jedną próbkę."

3.13. W sytuacji zatem braku w materiale dowodowym jakichkolwiek jednoznacznych dowodów, że przedmiotem zakwestionowanych dostaw towarów od spółki "W." na rzecz Skarżącej spółki nie był olej napędowy, lecz "produkt o zbliżonych do takiego oleju parametrach fizykochemicznych", bez określenia tych parametrów, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu wszystkich okoliczności, które wskazują, że Skarżąca dysponowała olejem napędowym o prawidłowych parametrach i taki sprzedawała swoim kontrahentom (nie wykazano, aby którykolwiek odbiorca paliwa od Skarżącej kwestionował jakość dostarczonego oleju napędowego), stwierdzić należy, że organy podatkowe w tej sprawie, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, nie wykazały aby Skarżąca spółka nabywała od spółki "W." w okresach rozliczeniowych 2010 r. "produkt o zbliżonych do takiego oleju parametrach fizykochemicznych", a nie olej napędowy.

3.14. Ponadto podnieść należy, że nawet gdyby tę okoliczność uznać za udowodnioną, to i tak w okolicznościach tej sprawy stwierdzić należy naruszenie przez organy podatkowe przy akceptacji sądu pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., które zastosowały ten przepis jedynie z uwagi na wykazanie przez dostawcę na fakturach jako sprzedawanego towaru "oleju napędowego" podczas gdy zdaniem organów był to "produkt o zbliżonych do takiego oleju parametrach fizykochemicznych", opodatkowany tą samą stawką VAT (23%).

3.15. Wskazać należy, że w wyroku C-516/14 [...] SA TSUE orzekł, że:

(...) artykuł 178 lit. a dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby krajowe organy podatkowe mogły odmówić prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej tylko ze względu na to, że podatnik posiada fakturę, która nie spełnia wymogów art. 226 pkt 6 tej dyrektywy, podczas gdy organy te dysponują wszystkimi informacjami koniecznymi do zbadania, że spełnione zostały materialne przesłanki wykonania tego prawa.

Natomiast w wyroku z 13 grudnia 2018 r. w sprawie C-491/18 M. sp. z o.o. TSUE orzekł, że :

(...) artykuł 168 lit. a, art. 178 lit. a oraz art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, aby krajowe organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego wyłącznie z tego powodu, że wystawione faktury zawierają błąd dotyczący oznaczenia towarów będących przedmiotem odnośnych transakcji, także w sytuacji gdy podatnik przed wydaniem przez organy podatkowe dotyczącej go decyzji przedstawił im dokumenty oraz wyjaśnienia niezbędne do ustalenia prawdziwego przedmiotu tych transakcji i potwierdzające, że zostały one rzeczywiście dokonane.

Trybunał w wyroku tym podkreślił, że podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych.

Trybunał wskazał, że materialne przesłanki wymagane w celu powstania prawa do odliczenia są wymienione w art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. W celu skorzystania z omawianego prawa, po pierwsze, dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu tejże dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą prawa do odliczenia, powinny zostać wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji oraz powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (wyroki: z dnia 15 września 2016 r., S., C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 28; z dnia 19 października 2017 r., P., C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 39).

W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) tej dyrektywy wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 września 2016 r., [...], C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 41; z dnia 15 września 2016 r., S., C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 29; a także z dnia 19 października 2017 r., P., C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 40).

W tym zakresie art. 226 pkt 6 dyrektywy VAT przewiduje, że do celów VAT na fakturze muszą obowiązkowo występować ilość i rodzaj dostarczonych towarów lub zakres i charakter wykonanych usług.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby przyznane zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile materialne przesłanki są spełnione, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych (wyroki: z dnia 15 września 2016 r. [...], C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 42; z dnia 15 września 2016 r., S., C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 38; a także z dnia 19 października 2017 r., P., C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 41).

Ponadto Trybunał wielokrotnie orzekał, iż sankcjonowanie z tytułu nieprzestrzegania przez podatnika tych formalnych przesłanek odmową prawa do odliczenia wykracza poza to, co jest niezbędne do realizacji celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego stosowania tych przesłanek, w sytuacji gdy prawo Unii nie stoi na przeszkodzie temu, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie wspomnianych przesłanek, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (zob. podobnie wyroki: z dnia 7 marca 2018 r., D., C-159/17, EU:C:2018:161, pkt 34; z dnia 12 września 2018 r., S., C-69/17, EU:C:2018:703, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

Organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia VAT tylko na tej podstawie, że faktura nie spełnia przesłanek wymaganych w szczególności w art. 226 pkt 6 dyrektywy VAT, jeżeli dysponują one wszystkimi informacjami do zbadania, że są spełnione przesłanki materialne dotyczące tego prawa (wyroki: z dnia 15 września 2016 r., [...], C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 43; z dnia 21 listopada 2018 r., V., C-664/16, EU:C:2018:933, pkt 41).

W tym względzie, o ile to na podatniku wnioskującym o odliczenie VAT spoczywa ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania z prawa do odliczenia oraz przedstawienia koniecznych dowodów umożliwiających organom podatkowym dokonanie oceny, czy należy przyznać odnośne odliczenie, o tyle organy te nie mogą ograniczyć się do zbadania samej faktury, ale muszą również uwzględnić dodatkowe informacje przedstawione przez tego podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 15 września 2016 r., [...], C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 44–46).

Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawa do odliczenia można odmówić, jeżeli zostało wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyroki: z dnia 28 lipca 2016 r., A., C-332/15, EU:C:2016:614, pkt 50; a także z dnia 12 września 2018 r., S., C-69/17, EU:C:2018:703, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.16. Tym samym przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli przedmiotem dostawy nie jest ten towar, który został wskazany na fakturze, a inny, nie ma podstaw do odmówienia prawa do odliczenia podatku jeżeli spełnione są materialne przesłanki wymagane w celu powstania prawa do odliczenia i nie zostało wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie podatkowe.

W niniejszej sprawie nie zostały zakwestionowane materialne przesłanki wymagane w celu powstania prawa do odliczenia: Skarżąca spółka jest podatnikiem, a nabyte od innego podatnika towary będące podstawą prawa do odliczenia, zostały wykorzystywane przez tego podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji (służyły sprzedaży opodatkowanej). Nie wykazano też, że prawo do odliczenia było podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie podatkowe, skoro organy – jak wskazano na wstępie - nie kwestionowały wystąpienia obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami "P." sp. j. i "W." sp. z o.o., jak również rozliczeń finansowych z tego tytułu, kwestionując prawo do odliczenia jedynie z tego tytułu, że "przedmiotem dokonywanego przez nich obrotu nie był olej napędowy, tylko produkt o zbliżonych do takiego oleju parametrach fizykochemicznych". Sam jednak fakt, że przedmiotem dostawy miałby być towar niespełniający - zdaniem organów podatkowych - kryteriów jakościowych oleju napędowego, nie może per se skutkować pozbawieniem nabywcy prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

3.17. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym przepisów postępowania, a także naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 oraz art. 135 P.p.s.a - uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

Maja Chodacka Marek Olejnik Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA