Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 563/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 193 par. 6-8, art. 290-291
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 216
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1010/07 w sprawie ze skargi B. R. - F. H. O. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 lutego 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasadza od B. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 220 zł (słownie: dwieście dwadzieścia zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1010/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 lutego 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r., uchylił decyzje organów obu instancji, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony koszty w kwocie 715 zł.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż w toku przeprowadzonej w przedsiębiorstwie podatniczki kontroli stwierdzono m.in. nieprawidłowości dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2000r., gdyż podatniczka w ewidencji zakupu oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc nie ujęła faktury korygującej VAT nr [...] z dnia 29 czerwca 2000 r. Ustalony w stanie stan faktyczny skutkował wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego za czerwiec 2000 r. w wysokości innej niż określona przez podatniczkę w deklaracji podatkowej. Ostateczna decyzja w tym zakresie zapadła w dniu 6 lutego 2004 r.

3. W wyniku złożonej przez stronę na powyższą decyzję skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 24 marca 2006 r., I SA/Kr 392/04, uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). W ocenie Sądu organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania innego, niż wskazane w skardze, a mianowicie naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, iż organy podatkowe w przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg, w tym ewidencji dla celów VAT, nie mogą wymierzyć kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub nadwyżki podatku w innej wysokości niż kwota wykazana w deklaracji i ewidencji, bez ich podważenia w sposób przewidziany prawem. Organy podatkowe obowiązane są wówczas sporządzić protokół badania ksiąg - ewidencji, w którym stwierdzają, za jaki okres i w jakiej części nie uznają prowadzonych przez podatnika ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, oraz doręczyć podatnikowi odpis tego protokołu. Brak spełnienia tego formalnego obowiązku powoduje zakaz określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż to wynika z ewidencji. W przedmiotowej sprawie skarżąca nie ujęła w ewidencji podatkowej faktury korygującej, co oznacza, że zapisy ewidencji nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, co z kolei obligowało organy podatkowe do zastosowania wskazanej procedury.

4. W rezultacie wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 czerwca 2007 r., I FSK 893/06, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku naruszało art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje, stwierdzając przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego, za którą zgodnie z uzasadnieniem orzeczenia uznano naruszenie przez organy podatkowe art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tego stanowiska, wskazując, że brak sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych nie jest podstawą wznowienia postępowania określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej może stanowić jedynie podstawę do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., wtedy jednak obowiązkiem sądu jest ocena jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć stwierdzone w sprawie naruszenie przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że Sąd I instancji winien mieć na uwadze to, że w przedmiotowej sprawie ewidencja została zakwestionowana w toku kontroli podatkowej prowadzonej w trybie przepisów Działu VI (art. 281 - 292) Ordynacji podatkowej. Mimo zatem, że w dacie branej pod uwagę (tj. dacie kontroli) przepisy te nie zwalniały z obowiązku podjęcia działań przewidzianych art. 193 Ordynacji podatkowej w przypadku kwestionowania ksiąg podatkowych, to nie sposób nie zauważyć, iż regulacje te (w szczególności art. 193 § 6 - 8 oraz art. 290 - 291 Ordynacji podatkowej) dublowały obowiązki organów podatkowych jak i uprawnienia kontrolowanych stron. Co więcej te ostatnie, w przypadku kontroli podatkowej, uregulowane były dla stron korzystniej niż w przypadku działań podejmowanych w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył przy tym, że na owe okoliczności rzutujące na ekonomię procesową zwrócił uwagę ustawodawca, który ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003 r., znowelizował m. in. art. 290 przez dodanie § 5, zgodnie z którym "w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6".

5. Rozpatrując ponownie sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn niż w niej wskazane. Podkreślając szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych wyrażoną w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji stwierdził, że przepis ten należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy. Zatem organy podatkowe, chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż kwota wykazana w deklaracji, sporządzonej w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi podatkowe, mają obowiązek przeprowadzić uregulowane w art. 193 Ordynacji podatkowej postępowanie w zakresie nieuznania tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości. Odrzucenie księgi podatkowej wymaga obalenia domniemania jej zgodności z prawdą przy zachowaniu procedury określonej w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. Ciężar wykazania nierzetelności lub wadliwości księgi spoczywa na organie podatkowym.

Wskazany tryb postępowania ma istotne znaczenie dla obrony interesu strony, dopóki bowiem księga podatkowa nie zostanie w protokole badania ksiąg uznana za nierzetelną lub wadliwą, dopóty organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego jest związany jej szczególną mocą dowodową. Dopiero doręczenie protokołu badania ksiąg informuje stronę o tym, iż księgi w całości lub w części za określony okres czasu nie będą uznane jako decydujący dowód, a co za tym idzie powinna przedłożyć inne wnioski dowodowe na okoliczność prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania.

Skoro w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie dokonały badania ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej i nie sporządziły protokołu odpowiadającego wymogom określonym w tym przepisie, to tym samym nie zakwestionowały szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, na podstawie których podatnik sporządził stosowną deklarację VAT-7. Wskazując, iż na gruncie niniejszej sprawy zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2007 r., którego ustalenia w zakresie wykładni prawa zarówno materialnego, jak i procesowego były dla Sądu I instancji wiążące na mocy art. 190 p.p.s.a., a w którym dopuszczono możliwość zawarcia ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli, bez konieczności sporządzania odrębnego protokołu, pomimo iż w dacie kontroli nie istniał jeszcze art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji uznał, że stwierdzić jednak należy, iż protokół kontroli podatkowej z dnia 16 lutego 2002 r. zawiera jedynie elementy przewidziane w art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Jest to mianowicie wskazanie kontrolowanego, wskazanie osób kontrolujących, określenie przedmiotu i zakresu kontroli, określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli, opis dokonanych ustaleń, przedstawienie dowodów, pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień. Z protokołu wynika jedynie, że podatniczka nie ujęła w ewidencji zakupu za miesiąc czerwiec 2000 r. faktury korygującej VAT z dnia 29 czerwca 2000 r., w żadnym natomiast miejscu protokół ten nie zawiera stwierdzenia, czy w związku z powyższą nieprawidłowością prowadzącą do sytuacji, w której dokonywane w księgach podatkowych zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (nie dokonano zapisu w księdze w celu ukrycia osiągniętego przychodu), uznano ewidencję za nierzetelną, a jeśli tak to w jakim zakresie i za jaki okres. Niewątpliwie nie pouczono też strony o jej uprawnieniach wynikających z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej (prawo wniesienia zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg podatkowych). W ocenie Sądu I instancji pamiętać należy, że uprawnienia wynikające z tego przepisu nie są tożsame z tymi, o których pouczono podatniczkę, a wskazanymi w art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej. Badanie ksiąg podatkowych jest szczególnym etapem postępowania dowodowego w sprawie, w ramach którego podatnik ma prawo podejmowania polemiki z ustaleniami organów w tym właśnie ściśle określonym zakresie. Organy podatkowe w rozpoznanej sprawie przeprowadziły postępowanie z pominięciem art. 193 Ordynacji podatkowej bez podania w zaskarżonej decyzji przyczyn takiego postępowania. Skoro zaś nie podważyły mocy dowodowej ewidencji podatniczki, to w świetle art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej korzystała ona nadal z domniemania prawdziwości. Tymczasem z zaskarżonej decyzji wynika, że organy nie uznały za dowód księgi podatkowej prowadzonej przez podatniczkę, gdyż dokonały wymiaru podatku w kwocie innej niż zadeklarowana przez skarżącą, co doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że w piśmiennictwie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż badanie ksiąg podatkowych stanowi niezbędny element postępowania podatkowego, a niedopełnienie procedury określonej w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej powoduje istotną wadliwość postępowania podatkowego (np. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2005 r., FSK 1781/04; wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2007r., II FSK 1474/06). Badanie ksiąg podatkowych ma zasadnicze znaczenie dla obrony interesów strony i tym samym dla realizacji generalnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze Sąd I instancji uznał je bądź za przedwczesne na obecnym etapie postępowania (zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), bądź za niezasadne (zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza niezagwarantowania stronie czynnego udziału w postępowaniu).

W ocenie Sądu I instancji wskazana w wyroku wadliwość zaskarżonych w toku postępowania decyzji prowadziła do orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 152 i art. 135 p.p.s.a., gdyż uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązał organy do dokonania oceny czy prowadzone przez podatnika księgi są rzetelne i niewadliwe, przy uwzględnieniu wymogów określonych w przepisie art. 193 Ordynacji podatkowej.

Orzeczenie w przedmiocie kosztów zapadło na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2-4 p.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075).

6. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną wskazano naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Nadto organ wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie do ponownego rozpatrzenia w zakresie dotyczącym zasądzonych kosztów postępowania, z powodu naruszenia art. 216 p.p.s.a. przez uznanie, że wartością przedmiotu zaskarżenia jest wartość zobowiązania podatkowego określona w decyzji, a nie należność pieniężna stanowiąca różnicę pomiędzy wartością wynikającą z decyzji a wartością zadeklarowaną przez podatnika.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka stwierdziła, że wbrew ocenie Sądu I instancji naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć w świetle zebranego materiału dowodowego wpływu na wynik przedmiotowej sprawy. Wskazano, że w protokole z kontroli podatkowej zawarto szczegółowe porównanie zapisów ewidencji z dowodami źródłowymi – wymieniono w nim wszystkie faktury oraz faktury korygujące, które skarżąca pominęła w dokumentacji lub które ujęła w ewidencji dwukrotnie, a przy każdej fakturze podano wartość sprzedaży i wysokość podatku VAT. Protokół ten został podpisany przez stronę, która została pouczona o możliwości złożenia wyjaśnień do protokołu w terminie 21 dni i z tej możliwości skorzystała. Na tym etapie strona miała też prawo przedłożenia dokumentów umożliwiających prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Zatem przeprowadzenie postępowania z pominięciem sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg jest uchybieniem niemającym w przedmiotowej sprawie istotnego wpływu na jej wynik. Rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło na podstawie materiału gwarantującego pełną znajomość stanu faktycznego sprawy, nie zostały naruszone ani interesy strony ani żadna z generalnych zasad postępowania podatkowego. Podobna ocena wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2007 r. Podkreślono, że Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sądowi I instancji nie powinny umknąć przy ponownym rozpatrywaniu sprawy takie okoliczności jak dublowanie w przepisach obowiązków organów i uprawnień stron (art. 193 § 6-8 i art. 290-291 Ordynacji podatkowej), korzystniejsze dla strony uregulowanie w art. 290-291 Ordynacji podatkowej, jak i nowelizacja art. 290 tej ustawy. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż w każdym przypadku niedopełnienie procedury określonej w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej powoduje istotną wadliwość postępowania podatkowego, bez względu na okoliczności sprawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 216 p.p.s.a. organ stwierdził, że strona błędnie wskazała jako przedmiot zaskarżenia kwotę określoną w decyzji jako wysokość zobowiązania podatkowego, zamiast kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą określoną w decyzji a kwotą wynikającą z deklaracji podatkowej, gdyż ta różnica jest sporną należnością pieniężną, od której liczone są należne koszty.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Strona wskazała, że według ustalonego przez Sąd I instancji i niespornego stanu faktycznego zapisy w ewidencji podatku od towarów i usług, którą traktuje się jako księgę, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń i nie były zarejestrowane w księdze (ewidencji). Tym samym księgę tę należy traktować jako nierzetelną. W konsekwencji obowiązkiem organu było przeprowadzenie wszystkich czynności wymaganych prawem, o których mowa w art. 193 § 4 i 6-8 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Sądu I instancji jest zatem słuszne, zostało ono przy tym trafnie uzasadnione i znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie dotyczącym tego zagadnienia.

W ocenie strony także podana przez organ wartość przedmiotu zaskarżenia nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonych w sprawie dokumentach, w szczególności jest inna niż wartość przedmiotu sporu wskazana w skargach do WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

9. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że w kontrolowanych miesiącach roku 2000 i 2001 skarżąca dopuściła się nieprawidłowości w zapisach ewidencji sprzedaży i zakupu, poprzez brak ujęcia niektórych faktur w rejestrze sprzedaży, lub ujęcie ich w kwotach niższych niż wynikające z dokumentów źródłowych lub podwójne ujęcie faktur w rejestrze zakupu, a także zaewidencjonowanie faktur, których oryginałami skarżąca nie dysponowała. Sytuacja taka spowodowała, że we wskazanych miesiącach tych lat doszło u skarżącej do zaniżenia kwot podatku należnego wynikającego z jej rejestrów sprzedaży lub zaniżenia podatku naliczonego określonego w ewidencji zakupu, co oczywiście skutkowało wadliwością złożonych za te okresy deklaracji podatkowych i wykazanych w nich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Podstawą prawną działań organu I instancji był m.in. art. 10 ust. 2 u.p.t.u. stanowiący, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości.

10. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 193 § 6 O.p., gdyż organy podatkowe nie dokonały badania ksiąg podatkowych skarżącej w rozumieniu tego przepisu i nie sporządziły protokołu odpowiadającego wymogom tego przepisu. Zdaniem Sądu wymogu tego nie spełnia sporządzony przez pracowników urzędu skarbowego protokół kontroli z dnia 16 lutego 2002 r., gdyż w protokole tym nie stwierdzono, czy z uwagi na ujawnione uchybienia "uznano ewidencje za nierzetelne, a jeżeli tak to w jakim zakresie i za jaki okres: niewątpliwie też nie pouczono też strony o jej uprawnieniach, wynikających z art. 193 § 8 O.p.".

Z powyższym poglądem Sądu I instancji, w kontekście sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 6 O.p. – nie można się zgodzić, gdyż analiza powyższego protokołu kontroli nie pozwala w ogóle na przyjętą przez tenże Sąd konstatację odnośnie naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 6 O.p., skutkującego zastosowaniem art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Zgodnie z art. 193 § 6 O.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten określa organowi podatkowemu tryb obalenia domniemania związanego z księgami podatkowymi poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Protokół, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p., posiada istotny walor informacyjny, gdyż organ podatkowy powiadamia w nim o nieprzyjęciu księgi jako dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisach.

Nie jest to jednak jedyny przepis normujący tryb obalania domniemania rzetelności ksiąg podatnika pomieszczony w Ordynacji podatkowej. Jak trafnie stwierdził Sąd I instancji od 1 stycznia 2003 r. obowiązuje w tym zakresie również przepis art. 290 § 5 O.p. stanowiący, że "w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6". Przepis ten wprawdzie nie obowiązywał w lutym 2002 r., kiedy to sporządzony został protokół kontroli w niniejszej sprawie, lecz jego uchwalenie z mocą od dnia 1 stycznia 2003 r. podyktowane zostało względami ekonomii procesowej i racjonalności, gdyż jak trafnie stwierdzono w wyroku I FSK 893/06, dotyczącym tej samej strony, regulacje art. 193 § 6 - 8 oraz art. 290 - 291 O.p. dublowały obowiązki organów podatkowych jak i uprawnienia kontrolowanych stron w tych samych kwestiach, w tym obalania domniemania rzetelności ksiąg podatkowych podatnika w sporządzanych przez te organy protokołach. Tak więc brak do 1 stycznia 2003 r. normy expressis verbis wyrażonej od tej daty w przepisie art. 290 § 5 O.p., nie powoduje, że w sytuacji, gdy w protokole kontroli sporządzonym w 2002 r. na podstawie art. 290 § 1 i 2 O.p. zawarto informacje spełniające cele określone w regulacji art. 193 § 6 – 8 O.p., można stwierdzić naruszenie art. 193 § 6 O.p. mogące mieć wpływ na wynik sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Odnosząc się zatem do stwierdzenia Sądu I instancji, że w protokole kontroli niniejszej sprawy brak treści, które spełniałyby wymogi art. 193 § 6 – 8 O.p. wskazać należy, że poglądu tego nie można zaakceptować. Z protokołu tego wynika bowiem, po przedstawieniu danych z ewidencji zakupów i sprzedaży za poszczególne miesiące 2000 r. i 2001 r., jakie nieprawidłowości dostrzeżone zostały przez kontrolujących w zapisach tych ewidencji w porównaniu z materiałem źródłowym, który został im przedłożony przez podatnika. W spornym protokole kontrolnym wskazano skrupulatnie numery faktur z datami ich wystawienia, kwotami netto oraz podatkiem oraz przyczyną kwestionowania ich ujęcia lub nieujęcia w stosownej ewidencji. Wynika z tego, że wbrew stanowisku Sądu I instancji sporządzony w tej sprawie protokół kontroli skarbowej zawiera dane, o których mowa w art. 193 § 6 O.p., gdyż odnosi się do konkretnych rejestrów (zakupu i sprzedaży) skarżącej określając za jaki okres (odniesienie się do miesiąca) i w jakiej części (wskazanie konkretnie zakwestionowanych faktur) kwestionuje się ich rzetelność, co jednoznacznie wskazuje również, że kontrolujący nie uznaje tych rejestrów (ksiąg) w zakwestionowanej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Na gruncie bowiem podatku od towarów i usług, każda nieprawidłowość w zakresie zapisu w prowadzonej na podstawie art. 27 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. ewidencji zakupów lub sprzedaży VAT wskazująca, że dana faktura nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, czyni ją nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 w zw. z art. 3 pkt 4 O.p. Wykazanie tej nieprawidłowości w sposób przestawiony w spornym protokole kontroli, tak jak uczyniono to w niniejszej sprawie, w pełni pozwala na stwierdzenie, że protokół ten zawiera dane wymagane w art. 193 § 6 O.p. Zawarte bowiem w tymże protokole informacje na temat kwestionowanych zapisów ewidencyjnych w kontekście ujawnionych rozbieżności tych zapisów z materiałem źródłowym, wskazuje podatnikowi na fakt podważania przez organ podatkowy rzetelności tych ewidencji (ksiąg) oraz nieprzyjęcia tych ewidencji (ksiąg) jako dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. W kontekście takich informacji zawartych w protokole kontroli nie można zarzucać naruszenia art. 193 § 6 O.p. z tego względu, że – jak stwierdził Sąd I instancji – "przedmiotowy protokół nie zawiera stwierdzenia, czy w związku z powyższymi nieprawidłowościami prowadzącymi do sytuacji, w której dokonywane w księgach podatkowych zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, uznano ewidencje za nierzetelne, a jeżeli tak to w jakim zakresie i za jaki okres". Stwierdzenie to jest bowiem – w aspekcie logicznym - sprzeczne wewnętrznie, gdyż jeżeli - jak napisał Sąd – protokół stwierdza nieprawidłowości wskazujące, że dokonywane w księgach podatkowych zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, to już samo takie stwierdzenie odnośnie tych ewidencji podważa ich rzetelność, a zatem wskazuje na nierzetelność we wskazanym w protokole zakresie. Coś co bowiem nie odzwierciedla stanu rzeczywistego - nie jest rzetelne.

11. Nie można także zgodzić się z Sądem I instancji, że w przedmiotowym protokole nie pouczono strony o jej uprawnieniach wynikających z art. 193 § 8 O.p., co do prawa wniesienia zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg podatkowych, gdyż w ostatnim zdaniu tegoż protokołu znalazło się stosowne pouczenie kontrolowanego o prawie do wniesienia w terminie 21 dni wyjaśnień lub zastrzeżeń do doręczonego protokołu. Tym samym, wypełniając wymóg normy art. 291 § 2 O.p., zadośćuczyniono jednocześnie obowiązkowi wynikającemu z art. 193 § 8 O.p. - umożliwienia podatnikowi wypowiedzenia się co do zarzutów odnośnie do stwierdzonych w protokole nierzetelności kontrolowanych ksiąg podatkowych, przy czym realizację prawa do obrony umożliwiono w tym przypadku podatnikowi w dłuższym terminie niż przewidziany w art. 193 § 6 O.p. (14 dni), gdyż zgodnie z art. 291 § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., termin ten wynosił 21 dni.

12. Reasumując, stwierdzić należy, że wprawdzie organ podatkowy nie zastosował w tej sprawie formalnie art. 193 § 6 – 8 O.p., to treść spornego protokołu kontroli podatnika spełnia w sposób wystarczający wszelkie wymogi norm zawartych w powyższych przepisach, zarówno pod względem określenia zapisów ewidencji zakupów i sprzedaży, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co jest równoznaczne z brakiem ich rzetelności, jak i doręczenia protokołu oraz pouczenia o uprawnieniach podatnika w zakresie kwestionowania zarzutów w nim sformułowanych co do ujawnionych nieprawidłowości. Tym samym naruszenie art. 193 § 6 – 8 O.p., poprzez brak jego formalnego wskazania jako podstawy zakwestionowania rzetelności ewidencji VAT podatnika w tej sprawie, przy jednoczesnym jednak materialnym spełnieniu wymogów norm tego przepisu w ramach sporządzonego w sprawie protokołu kontroli, stanowi naruszenie prawa pod względem formalnym, jednak nie dającym podstaw do stwierdzenia, że naruszenie to mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy po myśli art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a.

13. Odnosząc się do podniesionej w skardze kasacyjnej kwestii wartości przedmiotu zaskarżenia wskazać należy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2008 r., I FPS 7/07, zgodnie z którą "w świetle przepisów art. 231 w związku z art. 215 i 216 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi tylko ta część należności pieniężnej, która została zakwestionowana w skardze." Skoro zatem strona wskazała w skardze na wartość przedmiotu zaskarżenia, a Przewodniczący nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 218 p.p.s.a. i nie stwierdził innej wartości przedmiotu zaskarżenia, zarzut naruszenia art. 216 p.p.s.a. nie jest zasadny.

14. Podkreślić należy, że w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. stwierdzono, że naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę uwzględnienia skargi, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde zatem naruszenie przepisów postępowania w kompletowaniu materiału dowodowego sprawy skutkuje uchyleniem decyzji wydanej w oparciu o ten materiał, lecz tylko takie, co do którego Sąd wykaże, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie, bez konkretnie określonych w wyroku uchybień lub zaniedbań, gdyby ich nie było, mogłoby doprowadzić do takich ustaleń faktycznych, w następstwie których mogło dojść do innego rozstrzygnięcia sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji nie przeprowadził takiego wywodu, a nakazywanie organowi – poprzez uchylenie decyzji do ponownego rozpoznania - dublowania pod względem czysto formalnym czynności, które zostały już przez niego dokonane w ramach wcześniejszej czynności kontrolnej, z zachowaniem gwarancji procesowych podatnika, uznać należy za sprzeczny z powyższym przepisem przejaw nieuzasadnionego formalizmu Sądu I instancji.

15. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie sformułowanego w niej zarzutu kasacyjnego, działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a.- orzekł jak w sentencji wyroku.