Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1652/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 75 par. 1 i par. 2 i par. 3 i par. 4, art. 73 par. 2, art. 21 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. kwotę 12.320 zł (słownie: dwanaście tysięcy trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R. GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej Skarżąca lub Spółka) pismem z 24 stycznia 2013 r. złożyła korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2011 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 510.203 zł, w związku z wykazaniem w pierwotnym zeznaniu CIT- 8 za 2011 r. nienależnego zobowiązania podatkowego, objętego zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach analogicznych do zwolnień przewidzianych dla polskich funduszy inwestycyjnych. Skarżąca wskazała, iż jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce dla celów podatkowych. Fundusze nie posiadają osobowości prawnej, a Spółka jest podmiotem działającym w imieniu i na rzecz Funduszy. Skarżąca jest niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we F., posiadającą oddział w Polsce, założoną i działającą na podstawie prawa niemieckiego. Na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach (Investmentgesetz), która stanowi podstawowy akt prawodawstwa niemieckiego regulujący zasady wspólnego inwestowania - Spółka ma status spółki inwestycyjnej (Kapitalanlagegesellschaft).

Na podstawie umowy Spółki oraz zgodnie z przepisami ustawy o inwestycjach, przedmiotem działalności Skarżącej jest zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi, w tym funduszami nieruchomościowymi oraz funduszami specjalnymi. Spółka może również świadczyć usługi w zakresie indywidualnego zarządzania inwestycjami w nieruchomości na rzecz osób trzecich oraz doradzać osobom trzecim w zakresie inwestowania, dystrybucji określonych udziałów w funduszach inwestycyjnych, wykonywać pozostałe czynności bezpośrednio związane z zarządzaniem funduszami nieruchomościowymi oraz uczestnictwem w określonych przedsiębiorstwach, uczestniczyć w przedsiębiorstwach, których cel działalności zasadniczo koncentruje się na czynnościach, które może wykonywać Spółka, a odpowiedzialność Skarżącej wynikająca z takiego uczestnictwa jest ograniczona formą prawną takiego przedsiębiorstwa oraz wykonywać czynności niezbędne do lokowania własnego majątku. W ramach wykonywania powyższej działalności, na prowadzenie której Spółka uzyskała pozwolenie niemieckiego Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych, Spółka zarządza niemieckimi specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, które stanowią wyodrębniony majątek, którego prawnym właścicielem - jednakże działającym na rachunek inwestorów lokujących środki w danym Funduszu - jest Skarżąca.

Do funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Spółkę zaliczają się fundusze specjalne, tj. DGE - Imrno - Spezial oraz Immobilien - Spezial - Sondervermorgen Euro Core III, prowadzące działalność inwestycyjną w Polsce. Działalność inwestycyjna przedmiotowych funduszy obejmuje głównie lokowanie kapitału na rynku nieruchomości zarówno bezpośrednio - poprzez nabywanie nieruchomości, jak też pośrednio - poprzez nabywanie udziałów w spółkach inwestujących na tym rynku (spółki nieruchomościowe).

Zarządzane przez Skarżącą Fundusze nie są odrębnymi samoistnymi podmiotami praw i obowiązków (tj. nie posiadają osobowości prawnej), w szczególności nie są spółkami kapitałowymi ani osobowymi, innymi osobami prawnymi, ani też jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Funkcjonowanie Funduszy opiera się na umowie pomiędzy inwestorami a Skarżącą. Podstawę stosunku prawnego między inwestorami a Spółką stanowią przepisy niemieckiej ustawy o inwestycjach oraz warunki umowne, na które składają się Ogólne Warunki Umowne - określające ogólne warunki umowne dla różnych specjalnych funduszy nieruchomości zarządzanych przez Spółkę - oraz Szczególne Warunki Umowne zawierające szczegółowe zapisy odnoszące się wyłącznie do określonego Funduszu, a także ewentualnie dodatkowe porozumienia zawierane pomiędzy inwestorami a Spółką oraz ewentualnie bankiem depozytariuszem.

Lokując środki finansowe w Funduszach, inwestorzy nabywają w nich udziały, których odzwierciedleniem są wydawane inwestorom certyfikaty udziałowe. Inkorporują one prawa inwestorów wynikające z uczestnictwa w funduszach, w szczególności prawa do przypadającej na dane udziały części zysków oraz majątku Funduszy. Skarżąca podkreśliła, iż fundusze przeznaczone są jedynie dla inwestorów instytucjonalnych oraz że udziały w Funduszach nie stanowią udziałów w Spółce, w związku z czym nie wynikają z nich po stronie inwestorów żadne prawa korporacyjne w odniesieniu do Spółki, takie jak prawo do uczestnictwa i głosowania na zgromadzeniu wspólników, wypłaty dywidendy przez Skarżąca, itp.

W ramach funkcjonowania poszczególnych Funduszy, Spółce przypadła rola podmiotu nimi zarządzającego, obejmująca nabywanie i zarządzanie aktywami we własnym imieniu na wspólny rachunek inwestorów przy zachowaniu staranności rzetelnego kupca. W powyższej roli Skarżąca działa wyłącznie w interesie inwestorów. Z tytułu zarządzania Funduszami, Skarżącej przysługuje wynagrodzenie określone w warunkach umownych. W celu wykonywania swojej funkcji, Spółka jest uprawniona do nabywania za otrzymane od inwestorów środki pieniężne określonych aktywów, zbywania ich i dalszego lokowania osiągniętych z tego tytułu wpływów. Skarżąca jest także uprawniona do podejmowania innych czynności prawnych wynikających z zarządzania powyższymi aktywami. Zdaniem Spółki, aktywa Funduszy są - z punktu widzenia prawa cywilnego - własnością Spółki, która nimi zarządza powierniczo na rzecz inwestorów. Aktywa te stanowią wyodrębniony majątek, odrębny od własnego majątku Spółki oraz analogicznych wyodrębnionych majątków składających się na inne fundusze inwestycyjne zarządzane przez Spółkę. Jakkolwiek Spółka jest uprawniona do rozporządzania składnikami tego wyodrębnionego majątku i wykonywania wszystkich praw z niego wynikających, a w szczególności jest uprawniona do nabywania za środki uzyskane od inwestorów określonych składników majątku, a także do ich zbywania oraz dalszego inwestowania uzyskanych z tego tytułu wpływów, to w tych działaniach jest ograniczona przepisami niemieckiej ustawy o inwestycjach, warunkami umownymi Funduszy oraz porozumieniami zawartymi z inwestorami (oraz ewentualnie bankiem depozytariuszem). W szczególności Spółka jest zobowiązana do stosowania się do określonych limitów oraz ograniczeń.

Zgodnie z przepisami niemieckiej ustawy o inwestycjach oraz warunkami umownymi poszczególnych Funduszy, Spółka może (w ramach określonych limitów inwestycyjnych) nabywać do wyodrębnionego majątku składającego się na określony Fundusz różnego rodzaju nieruchomości, w tym w trakcie budowy lub przeznaczone pod zabudowę, a także pewne prawa do nieruchomości. Na określonych zasadach Spółka może obciążać nieruchomości, a także obciążać lub cedować należności ze stosunków prawnych dotyczących nieruchomości. Ponadto, Skarżąca może nabywać udziały w spółkach nieruchomościowych spełniających określone kryteria oraz udzielać pożyczek spółkom, w których jest bezpośrednio lub pośrednio udziałowcem.

Przepisy ustawowe oraz warunki umowne dopuszczają także, w pewnym zakresie, lokowanie otrzymanych od inwestorów środków we wkładach bankowych, instrumentach rynku pieniężnego, papierach wartościowych, tytułach uczestnictwa w określonych funduszach inwestycyjnych, udzielanie pożyczek, których przedmiotem są papiery wartościowe, a także transakcje na instrumentach pochodnych. Skarżąca może też pod pewnymi warunkami na określonych zasadach zaciągać kredyty na wspólny rachunek inwestorów.

Odnośnie nadzoru nad działalnością przedmiotowych Funduszy Skarżąca wyjaśniła, że była zobowiązana do powiadomienia Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych o warunkach umownych stosowanych dla Funduszy (jednakże Spółce nie został wydany dokument stwierdzający zezwolenie na działalność funduszu, gdyż niemiecka ustawa o inwestycjach nie przewiduje wydawania takich dokumentów dla tego rodzaju funduszy). Federalny Urząd Nadzoru Usług Finansowych jest uprawniony do weryfikacji warunków umownych wraz z rocznymi raportami, dodatkowo biegły rewident badający raporty funduszu ma obowiązek weryfikacji zgodności warunków umownych funduszu z przepisami ww. ustawy.

Ponadto, zgodnie z przepisami niemieckiej ustawy o inwestycjach przewidującymi rozdzielenie funkcji przechowywania aktywów i zarządzania nimi, Fundusze posiadają depozytariusza, którym jest S. GmbH - mający w myśl prawa niemieckiego status instytucji kredytowej (co odpowiada polskiemu bankowi). Na powierzenie S. GmbH funkcji depozytariusza aktywów udzielona została zgoda właściwego niemieckiego organu publicznego.

Skarżąca wskazała, iż z opodatkowania podatkiem od osób prawnych poszczególnych funduszy w Niemczech wynika, że pomimo, iż Fundusze nie są osobami prawnymi, ani nie posiadają zdolności prawnej, w świetle niemieckich przepisów podatkowych są traktowane jako podatnicy niemieckiego podatku od osób prawnych, będącego odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie zobowiązań podatkowych. Spółka jest ustawowym przedstawicielem Funduszy jako odrębnego podatnika, co oznacza, że reprezentuje ona Fundusze jako podatników. Spółce oraz poszczególnym Funduszom przydzielono odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej. Dochody wynikające z inwestycji Funduszy, np. osiągnięte w wyniku zbycia aktywów Funduszy, których prawnym właścicielem jest Spółka, są uznawane, w świetle niemieckiego prawa podatkowego, za dochody Funduszy. Konsekwentnie, dochody takie nie są wykazywane w deklaracji podatkowej składanej w Niemczech przez Spółkę. Dodała, iż dochody, które są uznawane w świetle niemieckiego prawa za dochody Funduszy (jako odrębnych podatników), są zwolnione z niemieckiego podatku od osób prawnych. Dochody te opodatkowane są natomiast na poziomie inwestorów zgodnie z zasadami określonymi w prawodawstwie niemieckim.

Skarżąca wskazała, iż w ramach swojej działalności inwestycyjnej Fundusze inwestowały w polskie aktywa inwestycyjne, tj. położone w Polsce nieruchomości oraz udziały/akcje w polskich spółkach nieruchomościowych. Mianowicie, działając na wspólny rachunek inwestorów, nabywała nieruchomości oraz udziały w spółkach nieruchomościowych. W tym celu został utworzony i zarejestrowany oddział R. GmbH Oddział w Polsce. Przedmiotowa działalność inwestycyjna stanowiła źródło dochodów w Polsce, od których Skarżąca zadeklarowała i wpłaciła podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 510.203 zł. Przedmiotowe Fundusze są jedynie skierowane do inwestorów instytucjonalnych. W 2011 r. Fundusze te inwestowały w C. - nieruchomość zlokalizowaną w G. przy ul. [...].

Spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., w której wykazała dochód do opodatkowania w kwocie 2.685.277,24 zł. Jednakże po szczegółowej analizie stanu faktycznego w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w 2011 r. przez poszczególne Fundusze, Spółka doszła do wniosku, iż dochody te w Polsce podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca wskazała, że dnia 1 stycznia 2011 r. do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") wprowadzony został art. 6 ust. 1 pkt 10a (znowelizowany z dniem 4 grudnia 2011 r. ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. Nr 234, poz. 1389), przewidujący zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów osiąganych przez instytucje wspólnego inwestowania mające siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Wprowadzenie powyższego przepisu wynikało z konieczności usunięcia niezgodności polskiego prawa z prawem europejskim. Zgodnie z uzasadnieniem nowe regulacje miały na celu zapewnienie podobnego zwolnienia dla podmiotów wspólnego inwestowania z siedzibą w innych państwach członkowskich UE lub EOG do tego, które stosuje się do polskich funduszy inwestycyjnych. Z tego względu, warunki przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. powinny zapewniać, że podmiot korzystający ze zwolnienia podatkowego w Polsce jest pod względem charakteru, zakresu działalności itp. zasadniczo podobny do polskich funduszy inwestycyjnych.

Zdaniem Spółki, zarządzane przez nią Fundusze spełniały analogiczne warunki, jak określone w obowiązującym w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., tj.:

1) posiadały status instytucji wspólnego inwestowania,

2) podlegały w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) wyłącznym przedmiotem ich działalności było zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego oraz niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe;

4) prowadziły swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę;

5) ich działalność podlegała bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,

6) posiadały depozytariusza przechowującego aktywa tych instytucji,

7) zarządzane były przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę,

8) istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę.

Spółka stwierdziła, że skoro dochody uzyskiwane przez poszczególne Fundusze powinny podlegać zwolnieniu od podatku, to konsekwentnie powinny one również stanowić dochody zwolnione z opodatkowania, co spowodowało, że w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy 2011 wykazała nienależne zobowiązanie podatkowe.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., po wszczęciu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., określił Skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2011 w wysokości 510.203 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej, posiada prawne i ekonomiczne władztwo nad wskazanymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nieruchomościami położonymi w Polsce. Zdaniem organu fundusze jako wyodrębnione majątki nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji na Spółce, jako podatnikowi, ciążył obowiązek w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z wynajmem położonej w Polsce nieruchomości.

W ocenie organu, za opodatkowaniem ww. dochodów przemawiał art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Organ podatkowy nie stwierdził podstaw do uznania osiąganych dochodów w 2011 r. za zwolnionych z opodatkowania w Polsce, argumentując, iż Skarżąca nie spełniała cech równoważnych z polskimi funduszami inwestycyjnymi (nie jest instytucją wspólnego inwestowania). Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.

Skarżąca zaskarżyła ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który to wyrokiem z 27 sierpnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 269/14, uchylił ww. decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, iż decyzja wymiarowa została wydana z naruszeniem art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., przez jego nieprawidłową wykładnię oraz naruszeniem przepisów postępowania podatkowego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., mając na względzie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok (wymiarowej), decyzją z [...] grudnia 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok, w wysokości 510.203 zł.

Stwierdził, iż Skarżąca tytułem należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. uiściła w ciągu roku zaliczki na podatek w kwocie ogółem 791.681 zł oraz dokonano zwrotu nadpłaty w kwocie 281.478 zł, w dniu 24 maja 2012 r.

Zdaniem organu brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w wysokości 510.203 zł, ze względu na określenie Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. Organ I instancji przywołał argumentację w niej zawartą odnośnie braku możliwości zastosowania zwolnienia podmiotowego według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarówno w stosunku do Skarżącej, jak funduszu przez nią zarządzanemu.

Zaznaczył również, iż rozstrzygnięcie zgodnie z wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podatku nie jest możliwe w oparciu o przywołane orzecznictwo, jako zapadłe w zakresie indywidualnych interpretacji podatkowych, a nie w sprawie toczącego się postępowania podatkowego wobec Skarżącej. Ponadto nie są one źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia.

Skarżąca w odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w związku z art. 18, art. 49 i art. 63 ust. 1 TFUE, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz.Urz. UE seria C z 2010 r. nr 83, poz. 13 ze zm., dalej TUE) oraz art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 Konstytucji RP.

Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy przez stwierdzenie nadpłaty zobowiązania za 2011 r. w wysokości 510.203 zł.

Skarżąca w znacznym zakresie powieliła treść argumentacji zawartej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 24 stycznia 2013 r. odnośnie braku podstaw do dyskryminacji niemieckich funduszy inwestycyjnych względem funduszy polskich.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2014 r., utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał na ogólną zasadę dotyczącą nadrzędności postępowania wymiarowego nad postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Powołując się na sentencję uchwały NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 w sprawie postępowań dotyczących wniosków o nadpłatę stwierdził, iż istnieją sytuacje w których w pierwszej kolejności należy prowadzić postępowanie wymiarowe.

Zdaniem organu złożenie przez Skarżącą korekty deklaracji wraz z wnioskiem o nadpłatę w całości wykazanego wcześniej zobowiązania, wzbudziła wątpliwości organu, co skutkowało wszczęciem postępowania wymiarowego z urzędu i przeprowadzenie kompleksowej kontroli zadeklarowanych kwot.

W ocenie organu odwoławczego decyzję dotycząca nadpłaty, wydano po uprzednim określeniu Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie to miało w konsekwencji wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty. Organ podkreślił, iż odwołaniu Skarżąca nie kwestionowała wysokości zapłaconego za 2011 r. podatku dochodowego od osób prawnych. Podniosła zarzuty dotyczące postępowania wymiarowego w zakresie określenia wysokości tego zobowiązania, co do których organ podatkowy wypowiedział się w decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Skarżącej, że kwota nadpłaty wynosiła 510.203 zł. Kwota faktycznie zapłaconego podatku była równa prawidłowej wysokości podatku określonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. wydaną w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2011 rok w związku z nieprawidłowym wykazaniem zobowiązania podatkowego w korekcie zeznania dołączonego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie organu odwoławczego nie występowały przesłanki do stwierdzenia w przedmiotowym postępowaniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 6 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że przepisy u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do zarządzanych przez Skarżącą funduszy, skutkiem czego dochody zarządzanych funduszy nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych i nie stanowiły nadpłaty podatku;

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 18 TFUE w zw. z art. 49 TFUE w zw. z art. 63 TFUE, przez błędne przyjęcie, że w przypadku gdy nie jest możliwa wykładnia przepisów zgodna z prawem wspólnotowym nie należy pominąć w procesie stosowania prawa przepisów krajowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż zarówno decyzja wymiarowa za 2011 r. jak i zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja o nadpłacie naruszają przepisy prawa materialnego, między innymi art. 6 ust. 1 pkt. 10a w zw. z art. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 O.p. oraz art. 12, 49 i 63 TFUE.

Zdaniem Skarżącej z zestawienia regulacji zawartych w art. 9, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP, art. 18, art. 49 i art. 63 TFUE oraz art. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p wynika, że organy podatkowe powinny przede wszystkim dokonać prowspólnotowej interpretacji przepisów prawa krajowego, to jest przy zastosowaniu dozwolonych technik wykładni przepisów, osiągnąć skutek który pozostawać będzie w zgodzie przepisami prawa wspólnotowego. Jeżeli jednak zastosowanie wykładni prowspólnotowej nie jest możliwe, organ podatkowy powinien pominąć stosowanie tych przepisów krajowych (tj. zastosować zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego) przy rozstrzygnięciu sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji wymiarowej niesłusznie, w jej ocenie stwierdził, że przepisy u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do Funduszy, oraz że sytuacja Funduszy nie jest porównywalna z sytuacją polskich funduszy inwestycyjnych. Jedyne różnice jakie istnieją pomiędzy Funduszami a polskimi funduszami inwestycyjnymi przejawiają się w formie prawnej Funduszy oraz wynikającego z niej przyporządkowania własności aktywów. Polskie fundusze inwestycyjne posiadają osobowość prawną, a przez to mogą być właścicielami aktywów, jakie im powierzyli inwestorzy oraz jakie fundusze nabyły w trakcie prowadzenia działalności inwestycyjnej. Zarząd aktywami polskich funduszy inwestycyjnych znajduje się w rękach TFI. Z kolei Fundusze nie są ani osobami prawnymi, ani nawet jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Prawnym właścicielem aktywów Funduszy jest Spółka, która jednocześnie jest podmiotem zarządzającym tymi aktywami na rzecz Funduszy, czyli inwestorów.

Mimo tych różnic, Fundusze są bardzo zbliżoną formą inwestowania do funduszy, o których mowa w ustawie o funduszach inwestycyjnych. Model funkcjonowania Funduszy w których własność aktywów należy do podmiotu zarządzającego (Spółki) jest tylko instrumentem prawnym realizującym identyczne cele ekonomiczne jakie realizują polskie fundusze inwestycyjne tylko w innej formule prawnej. Różnica ta, w ocenie Skarżącej, w żaden sposób nie rzutuje na uprawnienia inwestorów, którzy są ostatecznymi beneficjentami funduszy (tj. zarówno funduszy działających tak jak Fundusze jak i polskich funduszy inwestycyjnych). Co istotne, odmienność ta nie różnicuje pod względem ekonomicznym statusu Spółki oraz jej polskiego odpowiednika TFI. Mimo, ze Spółka jest właścicielem aktywów stanowiących wyodrębniony majątek, to jednak aktywa te nie przekładają się na faktyczną wartość majątku Spółki.

Odnośnie do warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a c i d u.p.d.o.p. Skarżąca stwierdziła, że jej działalność oparta o zgodę Federalnego Urzędu Nadzoru Finansowego. Spółka była zobowiązana do powiadomienia Federalnego Urzędu Nadzoru Finansowego o warunkach umownych stosowanych dla Funduszy, a Urząd ten uprawniony jest do weryfikacji tych warunków. Nie kwestionowanie warunków umownych jest równoznaczne ze zgodą Federalnego Urzędu Nadzoru Finansowego na prowadzenie działalności. Ww. Urząd wydał również zezwolenie na wybór depozytariusza (jakim w przypadku Funduszu jest S. GmbH). Ponieważ bez depozytariusza Fundusz nie może prowadzić działalności, zezwolenie na wybór depozytariusza jest w gruncie rzeczy zezwoleniem na prowadzenie działalności. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. nie określa formy wydania zezwolenia, więc uzyskanie zezwolenia na działalność w jakiejkolwiek formie dopuszczalnej przez jurysdykcję innego państwa powinno zostać uznane za spełnienie warunku.

W opinii Skarżącej okoliczność, że zezwolenie wydawane jest Spółce, a nie Funduszom nie zmienia faktu, że dotyczy ono działalności Funduszy, gdyż ze względu na model prawny funkcjonowania Funduszy, jego działalność prowadzona jest w Spółce. Z tych samych względów nadzór nad działalnością Spółki, jest w istocie nadzorem nad działalnością Funduszy. Uprawnienia nadzorcze Federalnego Urzędu Nadzoru Finansowego mają na celu zapewnienie aby działalność Spółki była zgodna z InvG, czyli dotyczą majątku, który ekonomicznie należy do Funduszy. Fundusze nie będące osobą prawną ani nawet jednostką organizacyjną nie posiadającą organów mogących podejmować jakiekolwiek działania mogą działać tylko poprzez podmiot zarządzający czyli Spółkę, zatem nadzór na działalnością Funduszy wykonywany jest poprzez nadzór nad "organem wykonawczym" Funduszy, czyli Spółki. W tym zakresie znajduje zastosowanie pełna analogia do nadzoru nad polskimi funduszami inwestycyjnymi.

Skarżąca wywiodła, iż ww. naruszenia prawa zawarte w decyzji wymiarowej miało swoje przełożenie na wydanie decyzji w zakresie nadpłaty. Zdaniem Skarżącej w przypadku uznania, że fundusze zaliczają się do kategorii funduszy działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, znalazłoby do nich zastosowanie zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, co przełożyłoby się na wydanie stosownej decyzji o nadpłacie, zgodnie z jej wnioskiem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Według przepisu art. 75 § 2 pkt 1a) tej ustawy, uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 (zeznaniach rocznych – dla podatników podatku dochodowego), wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W tym m. in. przypadku podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązanyy jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) (art. 75 § 3 O.p.). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.). W innym przypadku konieczne jest wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia (odmowy stwierdzenia) nadpłaty, którą w pewnych przypadkach poprzedzać będzie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.).

Przegląd przypadków, w których może dojść do uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przedstawiono w uchwale NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. II FPS 5/13 (CBOSA). Teza tej uchwały brzmi: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". Jak wskazano w uzasadnieniu tej uchwały, "wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. Przedmiotem wniosku z art. 75 § 1 O.p. jest bowiem żądanie stwierdzenia nadpłaty, natomiast, według treści art. 165 § 3 O.p., datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Pierwszymi czynnościami analizowanego w uchwale postępowania są czynności sprawdzające. Wynika to z tego, że jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej), to, na podstawie art. 272 O.p., jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli wyniki tych czynności uzasadniają, że prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 75 § 4 O.p. organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Realizacja prawa do nadpłaty podatku zostaje w ten sposób zakończona". Jak wskazano dalej, "jjeżeli natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty". Jednak "nie w każdym nawet przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy towarzyszącej wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty deklaracji podatkowej, to jest nie w każdym przypadku oceny, że prawidłowość tej deklaracji budzi wątpliwości, dla rozpatrzenia analizowanego wniosku potrzebne, a przez to uzasadnione będzie wszczynanie postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego za okres podatkowe, w relacji do którego wnioskodawca wywodzi żądanie o nadpłatę". Sąd wskazał, że "zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności". Podkreślono jednocześnie, że "jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty".

W niniejszej sprawie Skarżąca w dniu 24 stycznia 2013r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 510.203,00 zł w związku z wykazaniem w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za 2011r. nienależnego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Spółki, skoro dochody m.in. z wynajmu nieruchomości uzyskiwane przez poszczególne fundusze powinny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego, to konsekwentnie dla Spółki powinny one również stanowić dochody zwolnione z opodatkowania, co spowodowało, zdaniem Spółki, że w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za 2011r. Spółka wykazała nienależne zobowiązanie podatkowe.

Organy podatkowe stwierdziły, że nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r., co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Organy podkreśliły, że w związku z wątpliwościami co do zasadności wnioskowanej nadpłaty oraz prawidłowości skorygowanego zeznania, wszczęto i przeprowadzono postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Zakończono je decyzją określającą wysokość tego zobowiązania na kwotę 510.203,00 zł, a jej konsekwencją jest decyzja w przedmiocie nadpłaty. Organy uznając, że miały podstawy ku temu, by postępowanie "wymiarowe" prowadzić, w uzasadnieniu decyzji w przedmiocie nadpłaty ograniczyły się do odesłania do ustaleń i rozstrzygnięcia wynikających ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2011 r.

Nawiązując do wspomnianej uchwały NSA należy wskazać, że prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wydanie w tym względzie decyzji przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest uzasadnione tylko wtedy, gdy wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, czy też – innymi słowy – gdy mamy do czynienia ze zmianą i przedstawieniem na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku, co wymaga jego kompleksowej kontroli. Natomiast wątpliwości co do skorygowanego zeznania (deklaracji) mniejszej wagi, polegające np. na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie, czynią wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nieuzasadnionym.

W ocenie Sądu, z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, w której jedynym uzasadnieniem złożonego przez Skarżącą wniosku o nadpłatę była kwestia zastosowania zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o p.d.o.p. W takim przypadku prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego było nieuzasadnione.

Przyjęcie przez organy podatkowe poglądu odmiennego sprawiło, że w zaskarżonej decyzji nie poczyniono żadnych ustaleń co do istotnej dla tej sprawy okoliczności w postaci dopuszczalności wspomnianego zwolnienia, a więc co do tego, czy mamy w tej sprawie do czynienia z podatkiem zapłaconym nienależnie (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.) Organy podatkowe, wobec uprzedniego wydania decyzji określającej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., ograniczyły się w zaskarżonej decyzji do odesłania do rozstrzygnięcia wynikającego z decyzji określającej. Problem w tym, że w decyzji określającej wystarczającej, pogłębionej analizy co do dopuszczalności zastosowania zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o p.d.o.p. także nie poczyniono, co przesądziło o jej uchyleniu wyrokiem tut. Sądu z dnia 21 sierpnia 2014 r. III SA/Wa 268/14 (orzeczenie prawomocne, dostępne w bazie CBOSA). Na marginesie należy stwierdzić, że w sentencji tego wyroku wskazano, że przedmiotem kontroli sądowej była decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Jednak biorąc pod uwagę datę i numer weryfikowanej decyzji oraz treść uzasadnienia wyroku staje się jasne, że brzmienie sentencji jest wynikiem oczywistej omyłki, w rzeczywistości chodziło bowiem o decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Tę właśnie decyzję wyrokiem Sądu uchylono.

W wyroku tym zakwestionowano sformułowany przez Dyrektora Izby Skarbowej pogląd, że Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., ponieważ nie jest funduszem inwestycyjnym (instytucją wspólnego inwestowania), tylko podmiotem zarządzającym takimi funduszami. Natomiast podmiot niebędący instytucją wspólnego inwestowania nie może skorzystać z ww. zwolnienia. Jak trafnie podkreślił Sąd, zasadniczym powodem uznania przez organy podatkowe, iż ani Skarżąca, ani zarządzane przez nią Fundusze nie mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku ustanowionego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., było błędne utożsamienie instytucji wspólnego inwestowania z funduszem inwestycyjnym. Zdaniem Sądu, o utożsamieniu tych dwóch instytucji świadczy zarówno główna przyczyna odmowy zastosowania zwolnienia oraz zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenia typu: "Spółka nie jest funduszem inwestycyjnym (instytucją wspólnego inwestowania)" oraz "[...] Spółka nie podlega przedmiotowemu zwolnieniu. Brak jest bowiem możliwości uznania, że podmiot niebędący instytucją wspólnego inwestowania może skorzystać z ww. zwolnienia [...]". Jak zaznaczył Sąd, Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił jakie znaczenie przypisał niezdefiniowanemu na gruncie prawa polskiego pojęciu "instytucja wspólnego inwestowania", ale jak to wskazano, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, iż organ uznał, że instytucja wspólnego inwestowania i fundusze inwestycyjne są tymi samymi instytucjami prawa. Takie postrzeganie instytucji wspólnego inwestowania pozostaje w oczywistej sprzeczności z regulacjami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie ustawodawca rozróżnia instytucję wspólnego inwestowania i fundusze inwestycyjne, czemu dał wyraz w regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p. W pierwszym z tych przepisów mowa jest o zwolnieniu od podatku funduszy inwestycyjnych, w drugim - instytucji wspólnego inwestowania. Gdyby było tak jak przyjął to Dyrektor Izby Skarbowej, racjonalny ustawodawca dla potrzeb ustanowienia zwolnienia nie wprowadzałby dwóch różnych terminów, lecz posłużył się jednym znanym na gruncie prawa polskiego terminem "fundusze inwestycyjne". Skoro tego nie uczynił, przyjąć należy, iż był to zabieg zamierzony, służący konkretnemu celowi. Cel ten wynika z uzasadnienia projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie zaznaczono, że "specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest" (druk sejmowy nr 3500 Sejmu VI Kadencji, s. 18). Zatem ustawodawca polski przez wzgląd na występowanie różnych form organizacyjno-prawnych funduszy działających w innych państwach członkowskich m.in. nie użył w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. terminu "fundusz inwestycyjny", lecz wprowadził pojęcie "instytucja wspólnego inwestowania". Uwzględnienie przez ustawodawcę, iż fundusze w innych państwach członkowskich działają w różnych formach organizacyjno-prawnych może prowadzić do wniosku, iż zakwalifikowanie danego podmiotu jako instytucji wspólnego inwestowania samo w sobie przesądza, iż jest on podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd podkreślił, że Skarżąca spełnia kryteria określone w art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem jest ona spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (spółką kapitałową). Skarżąca może być więc uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, co zresztą przyznały organy podatkowe, lecz odmówiły jej prawa do zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., gdyż nie jest ona funduszem inwestycyjnym (instytucją wspólnego inwestowania).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w powołanym wyroku WSA w Warszawie i przyjmując je za swoje wskazuje, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest wykazanie przez organy podatkowe, czy Skarżąca może być, czy też nie może być zakwalifikowana jako instytucja wspólnego inwestowania w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. (według stanu na 2011 r., ze wskazaniem, czy organy przyjmują stan prawny obowiązujący do dnia 3 grudnia 2011 r., czy po tym dniu). W tym celu organy podatkowe powinny zastosować wszelkie dozwolone techniki wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., w tym wykładnię prowspólnotową, aby osiągnąć skutek, który będzie pozostawał w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności by zapewnić równe traktowanie funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich i EOG.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz akty prawa miejscowego na obszarze działania organów, które je ustanowiły. Stosownie zaś do postanowień art. 91 Konstytucji RP, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust. 1), a jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (ust. 3). Z kolei z art. 90 Konstytucji wynika, iż Rzeczpospolita Polska może na podstawie umowy międzynarodowej przekazać organizacji międzynarodowej lub organowi międzynarodowemu kompetencje organów władzy państwowej w niektórych sprawach (ust.1), wyrażenie zaś zgody na ratyfikację takiej umowy może być uchwalone w referendum ogólnokrajowym zgodnie z przepisem art. 125 (ust. 3).

Bez wątpienia źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Polsce, w rozumieniu Konstytucji RP, jest Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (TWE; obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – TFUE), który jest umową międzynarodową podpisaną w Rzymie dnia 25 marca 1957 r., do której Polska przystąpiła na mocy umowy międzynarodowej podpisanej w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., ratyfikowanej za uprzednią zgodą wyrażoną w ogólnonarodowym referendum, ogłoszoną w Dzienniku Ustaw (por.: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską - Dz. U. Nr 90, poz.864/2, a także: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 16 lipca 2003 r. w przedmiocie ważności referendum ogólnokrajowego [...] - Dz.U. Nr 126, poz.1170 i oświadczenie rządowe z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu [...] - Dz.U. Nr 90, poz.865). Zatem organy podatkowe obowiązane są stosować wynikające z niego normy, co potwierdza także art. 120 O.p. W razie sprzeczności z ustawą, postanowienia TWE mają przed nią pierwszeństwo, sprzeczność taka ma jednak miejsce tylko wówczas, gdy zgodności norm nie można zapewnić przy zastosowaniu ich właściwej wykładni. Z art. 10 TWE wywodzony jest obowiązek zapewnienia przez państwa członkowskie skutecznego stosowania prawa wspólnotowego, w tym – w razie sprzeczności z nim normy prawa krajowego – z pierwszeństwem przed tą normą, przy czym przez państwo członkowskie rozumie się wszystkie jego organy, a nie tylko sądy /por. np. wyroki ETS w sprawach 26/62 – Van Gend & Loos, 646/64 Costa v. ENEL, 106/77 Simmenthal SpA/.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich, muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (wyroki: z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. str. I-225, pkt 21; z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie C-264/96 ICI, Rec. str. I-4695, pkt 19; oraz z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holding, Zb. Orz. str. I-2107, pkt 28) oraz powstrzymywać się od wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C-80/94 Wielockx, Rec. str. I-2493, pkt 16; z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C-311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. str. I-2651, pkt 19; oraz z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. str. I-1727, pkt 37).

Wszelka dyskryminacja przedsiębiorców z państw członkowskich przez władze innych państw członkowskich jest zakazana na mocy art. 12, art. 43 i art. 56 ust.1 i 2 TWE (odpowiednio - art. 18, art. 49, art. 63 ust.1 TFUE).

Swoboda działalności gospodarczej, którą art. 43 TWE przyznaje obywatelom państw Wspólnoty i która oznacza dla nich dostęp do działalności na własny rachunek oraz możliwość jej wykonywania, jak również prawo tworzenia i zarządzania przedsiębiorstwami na tych samych warunkach, co określone przez ustawodawstwo państwa członkowskiego położenia przedsiębiorstwa dla jego własnych obywateli obejmuje, zgodnie z art. 48 TWE, przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty, prawo wykonywania działalności w danym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (zob. w szczególności wyroki z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C-307/97 Saint-Gobain ZN, Rec. str. I-6161, pkt 35; oraz ww. w sprawie Keller Holding). Natomiast zgodnie z art. 56 ust.1 i 2 TWE (art. 63 ust.1 TFUE), regulujących zasadę swobody przepływu kapitału, w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi oraz wszelkie ograniczenia w płatnościach między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi.

Do środków zakazanych zgodnie z art. 56 ust.1 TWE zalicza się, jako ograniczenia w przepływie kapitału, w szczególności środki, które mogą zniechęcać podmioty niebędące rezydentami do dokonywania inwestycji w danym państwie członkowskim, w tym różne traktowanie z punktu widzenia opodatkowania przychodów uzyskanych w tym państwie z tytułu zainwestowania kapitału podmiotów w zależności od miejsca pochodzenia. Nie zmienia tego fakt, iż zgodnie z art. 58 ust. 1 pkt 1 TWE art. 56 nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Postanowienie art. 58 ust. 1 pkt 1 TWE, jako odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału, należy interpretować ściśle i nie można go rozumieć w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania są zgodne z TWE. Odstępstwo, o którym mowa w art. 58 ust. 1 pkt 1 TWE, samo jest bowiem ograniczone przez art. 58 ust. 3 TWE, zgodnie z którym odmienne traktowanie nie może mieć charakteru dyskryminującego lub arbitralnego, tj. może być stosowane pod warunkiem, że odmienne traktowanie dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne lub że jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Jeśli zaś chodzi o umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to fakt ich obowiązywania nie ma w kontekście wskazanych regulacji TWE istotnego znaczenia (por. w szczególności wyroki ETS: w sprawach połączonych C-338/11 do C-347/11, w sprawie C-493/09 i w sprawie C-284/09 oraz powołane w nich orzeczenia).

W celu wykazania, czy w niniejszej sprawie nie zostały naruszone: zasada niedyskryminacji (art. 18 TFUE), zasada swobody przepływu kapitału (art. 63 ust. 1 TFUE), zasada swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy porównawczej niemieckich i polskich funduszy inwestycyjnych, z uwzględnieniem specyfiki działania tych ostatnich. W skardze Skarżąca wywiodła, iż konstrukcja prawna niemieckich funduszy inwestycyjnych działających jest zbliżona do tej na jaką zdecydował się polski ustawodawca. Jeśli teza postawiona przez Skarżąca znajduje potwierdzenie w stanie faktycznym i prawnym, a zweryfikowanie tychże jest obowiązkiem organu podatkowego, wówczas organ powinien wziąć pod uwagę zastosowanie wykładni prowspólnotowej art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., oczywiście, jeśli inne wykładnie prawa nie doprowadzą do uniknięcia naruszenia powyżej wskazanych zasad TFUE.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest poczynić w tym względzie stosowne ustalenia oraz powołać dowody, stanowiące ich podstawę. Powinien on przy tym wziąć pod uwagę rzeczywiste funkcje gospodarcze podmiotu zagranicznego, a nie jego formę prawną (por. stanowisko NSA z wyroku z 4 marca 2014r. sygn. akt I FSK 755/12, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela) oraz rozważyć, czy polskie przepisy nie nakładają na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika polskiego, biorąc przy tym pod uwagę regulacje zawartą w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

Brak ustaleń w tym względzie sprawia, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu jako wydana z naruszeniem prawa materialnego – art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. przez jego błędną wykładnię oraz przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., postanowił, jak w punkcie pierwszym sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, określono na mocy art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 4 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) – w wysokości obejmującej kwotę wpisu, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenia pełnomocnika będącego doradcą podatkowym.