Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1242/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2132/14 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r., czerwiec i październik 2009 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od stycznia do maja oraz od lipca do września 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 12 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2132/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2009 r.

W wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec strony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. stwierdzono, że Z.S. (dalej: "strona" lub "skarżąca") nabyła w drodze spadku po rodzicach nieruchomości stanowiące zabudowane działki gruntu o łącznej powierzchni 17.800 m2. Następnie na przestrzeni 4 lat strona dokonywała sprzedaży wybudowanych na tych działkach nieruchomości, w warunkach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 13 grudnia 2013 r. określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za czerwiec i październik 2009 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy styczeń-maj 2009 r. i lipiec-wrzesień 2009 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 30 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, odnosząc się do kwestii spornej w sprawie, tj. tego, czy sprzedaż przez stronę domów wybudowanych na własnych działkach stanowiła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, organ odwoławczy - po wyjaśnieniu treści właściwych przepisów prawa materialnego (ustawy o VAT, prawa wspólnotowego), przy dokonaniu ich wykładni z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) i krajowych sądów administracyjnych - dokonał analizy ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych pod kątem możliwości zastosowania do tych okoliczności powołanych norm prawnych. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z uwagi na rodzaj czynności podejmowanych przez stronę, tj. wielokrotne zawieranie umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem, przedmiot i skalę przedsięwzięcia oraz zawodowy i powtarzalny charakter podejmowanych czynności istniały podstawy, aby uznać działania strony za działalność gospodarczą. Organ odwoławczy wskazał, że w latach 2002 i 2006 strona dokonała podziału posiadanych nieruchomości gruntowych, w wyniku czego uzyskała 15 odrębnych działek, w tym 14 o podobnej powierzchni. W ramach 14 z tych wydzielonych działek strona w latach 2003 - 2010 uzyskała decyzje zatwierdzające projekty budowlane i zezwalające na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych, a także budowę niezbędnej infrastruktury (wodociąg, instalacja gazowa, itp.). W toku postępowania ustalono też, że strona zamieszczała ogłoszenia o sprzedaży działek wraz z domami w prasie, internecie oraz agencjach nieruchomości. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że działania strony stanowiły ciąg ukierunkowanych czynności związanych z obrotem nieruchomościami. O zorganizowanej formie tej działalności świadczy sekwencja podejmowanych działań, tj. podział nieruchomości na mniejsze działki, zakup planu architektoniczno-budowlanego domów mieszkalnych, uzyskanie pozwolenia na budowę sieci energoelektrycznej, kanalizacji i wodociągu, a następnie budowa domów i ich sprzedaż oraz fakt, że strona korzystała z usług podmiotów trzecich w zakresie sprzedaży domów posadowionych na podzielonych działkach. W rezultacie organ odwoławczy uznał, że strona działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") i z tytułu dokonania przedmiotowych sprzedaży powstał u niej obowiązek podatkowy w tym podatku.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, powtarzając w całości zarzuty sformułowane w odwołaniu oraz podnosząc dodatkowo zarzut naruszenia:

– art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 2 pkt 6 i pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 10, art. 41 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT, poprzez określenie zobowiązania podatkowego niezgodnie z zasadą wyrażoną w ustawie podatkowej oraz poprzez naruszenie przepisów o statystyce państwowej i o swobodzie działalności gospodarczej,

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w związku z art. 180, art. 191, art. 192, art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zdarzeń oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, niezgodne ze stanem faktycznym prezentowanie dowodów i faktycznych wypowiedzi świadków, poprzestając na ich interpretacji w uzasadnieniu,

– art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1, art. 18, art. 18b oraz art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 3a ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1314, ze zm.), poprzez błędne określenie strony w decyzji oraz naruszenie właściwości miejscowej organu.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zarzuty podniesione w skardze są niezasadne.

Sąd, odnosząc się do najdalej idących zarzutów skargi - naruszenia przepisów o właściwości, stwierdził, że są one niezasadne. W sprawie wbrew zarzutom skargi nie znajdował zastosowania art. 18a Ordynacji podatkowej, gdyż może zostać zastosowany tylko w przypadku, gdy nie wypełni się norma prawna przewidziana w art. 18b tej ustawy. Jeśli natomiast jak w niniejszej sprawie nastąpiła sytuacja opisana w art. 18b to pierwszeństwo zastosowania ma właśnie ten przepis. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że jeśli w dniu wszczęcia kontroli podatkowej, tj. 20 sierpnia 2012 r. właściwym miejscowo dla podatnika organem był konkretny Naczelnik Urzędu Skarbowego to pozostaje on właściwy w także w dniu wszczęcia postępowania podatkowego, mimo iż w międzyczasie doszło do zmiany adresu zamieszkania skarżącej.

Ustosunkowując się zaś do istoty sporu w sprawie, tj. tego, czy zbycie spornych nieruchomości przez skarżącą nastąpiło w warunkach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Sąd pierwszej instancji za trafne uznał stanowisko organu, iż strona angażowała środki w przekształcenie i podział gruntu jak profesjonalny podmiot, działając w sposób planowy i profesjonalny z zamiarem późniejszej sprzedaży nieruchomości na korzystnych warunkach. Okoliczności sprawy wskazują ponadto na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, nakierowany na maksymalizację zysku i zorganizowany. W żadnym razie nie miały one charakteru jednorazowego ani przypadkowego. Działania skarżącej odpowiadały zatem cechom działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, o charakterze działalności deweloperskiej. Tezy powyższe zostały poprzedzone przez Sąd szczegółową analizą treści przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) z uwzględnieniem wypracowanego na tym gruncie stanowiska TSUE.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła strona. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

I) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy obu instancji naruszyły przepisy prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 113 § 1 i art. 118 § 1 pkt 1 i § 3, art. 120 § 1 k.k.s. w zw. z art. 15 § 1, art. 16 § 1 i 2, art. 118 § 1, art. 122 § 1, art. 297 § 1 i 2, art. 298 § 1, art. 310 § 1 i 2, art. 311 § 1 i 2, art. 313 § 1, art. 322 § 1, art. 325a § 1 i 2, art. 325e § 1, art. 326 § 1 i 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm., dalej: "k.p.k."), poprzez rażące naruszenie prawa procesowego oraz zasady legalności i praworządności wyrażone w zastosowaniu przepisów kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego dotyczących wszczynania postępowania karnego skarbowego,

b) art. 180 i art. 191, art. 192, art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne określenie strony w decyzji oraz niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zdarzeń oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, niezgodne ze stanem faktycznym prezentowanie dowodów i faktycznych wypowiedzi świadków, poprzestające na ich interpretacji w uzasadnieniu;

II) naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię:

a) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1Ordynacji podatkowej w zw. z art. 113 § 1 i art. 118 § 1 pkt 1 i § 3, art. 120 § 1 k.k.s. w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 - 4 i § 2, art. 10 § 1, art. 15 § 1, art. 16 § 1 i 2, art. 45 § 1 i § 2, art. 71 § 1, art. 118 § 1, art. 122 § 1, art. 143 § 1 pkt 8, art. 297 § 1 i 2, art. 298 § 1, art. 300 § 1 i 2, art. 303, art. 305 § 1, 2 i 4, art. 309 § 1, art. 310 § 1 i 2, art. 311 § 1 i 2, art. 313 § 1, art. 321 § 1, art. 322 § 1, art. 325a § 1 i 2, art. 325e § 1 i art. 326 § 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 5 ust. 6, ust. 6a pkt 1 i 2 oraz art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j.: Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267, ze zm.), poprzez rażące naruszenie zasady legalności i praworządności wyrażone w zastosowaniu przepisów kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego dotyczących wszczynania, przebiegu i terminów zawitych w postępowaniu karnym oraz związek tych zasad z przepisami o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b) art. 2 pkt 6 i pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 10, art. 41 ust. 1 i 12 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, poprzez określenie zobowiązania podatkowego niezgodnie z zasadą wyrażoną w ustawie podatkowej oraz poprzez naruszenie przepisów o statystyce państwowej i o swobodzie działalności gospodarczej,

c) art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1, art. 18, art. 18b oraz art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 3a ustawy o identyfikacji podatników, poprzez błędne określenie strony w decyzji oraz naruszenie właściwości miejscowej organu podatkowego pierwszej instancji.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z uwagi na niezasadność zarzutów skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

W skardze kasacyjnej podstawowe zarzuty dotyczą naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami m.in. Kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego. W ramach tych zarzutów strona skarżąca podnosi, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Tak postawione zarzuty w rozpoznawanej sprawie nie mogą być skuteczne, gdyż w skardze do sądu administracyjnego strona skarżąca nie zawarła żadnych zarzutów związanych z przedawnieniem oraz ewentualnym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badane okresy rozliczeniowe. w związku z tym Sąd pierwszej instancji w ogóle nie zajmował się tą kwestią. Rozważania dotyczące kwestii przedawnienia zawarł natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 12 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/ Wa 2130/14 i III SA/Wa 2131/14, w których rozpoznawał skargi Z. S. założone od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydanych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji trafnie nie stwierdził naruszenia art. 180, art. 191, art. 192 i art. 197 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zasadnie uznał, że organ podatkowy dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta była bowiem wszechstronna, uwzględniała wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Przede wszystkim zaś ocena ta była zgodna z regułami logicznego rozumowania oraz zasadami doświadczenia życiowego. Skarżąca dokonała podziału nieruchomości na 14 części. Następnie na przestrzeni lat 2003-2010 w ramach 14 wydzielonych działek uzyskała decyzje zatwierdzające projekty budowlane i zezwalające na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych, w zabudowie jednorodzinnej i bliźniaczej, a także decyzje udzielające pozwolenia na budowę wodociągu, instalacji gazowej, itp. Na działkach tych wznoszono budynki mieszkalne. Działki wraz z budynkami mieszkalnymi w różnym stanie zaawansowania były przedmiotem sprzedaży. Okoliczności te świadczą jednoznacznie, że skarżąca działała nie w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym tylko jako profesjonalny podmiot działający w sposób zorganizowany, ciągły i powtarzalny.

Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy powstał spór co do tego, czy dokonanie przez stronę na przestrzeni kilku lat szeregu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości można uznać za wypełniające definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy z tytułu sprzedaży tych nieruchomości strona jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W tym miejscu podkreślić należy (na co zwrócił uwagę także Sąd pierwszej instancji), że w zakresie problematyki będącej przedmiotem tak zakreślonego sporu w dniu 15 września 2011 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wydał wyrok w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr 347/1), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Jeżeli natomiast osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Po wydaniu powołanego wyżej wyroku w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, pojawiło się szereg wyroków, prezentujących jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu. Dla przykładu wskazać można orzeczenia z dnia: 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1656/11; 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 13/11; 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 110/11 i I FSK 1654/11; 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 265/12; 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 9/14; 2 września 2015 r., sygn. akt I FSK 239/14; 8 września 2014 r., sygn. akt I FSK 931/14; 5 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1077/14; 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1455/14 (wszystkie dostępne w CBOSA). Okoliczność ta jest to o tyle istotna, gdyż jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 września 2001 r., P 3/01 (publ. OTK 2001/6/163), "(...)utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni (...)".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyżej zaprezentowaną jednolitą linię orzecznictwa.

Przenosząc zatem powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, ma charakter bardzo szeroki. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać np. na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r.). Aktywność tego rodzaju nie należy do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym w zakresie zbywania nieruchomości, za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Z ustalonego w sprawie i niepodważonego skutecznie przez kasatora stanu faktycznego wynika bowiem, że działania strony stanowiły ciąg ukierunkowanych czynności związanych z obrotem nieruchomościami. O zorganizowanej formie tej działalności świadczy: podział nieruchomości na mniejsze działki, zakup planu architektoniczno-budowlanego domów mieszkalnych, uzyskanie pozwolenia na budowę sieci energoelektrycznej, kanalizacji i wodociągu, a następnie budowa domów i ich sprzedaż oraz fakt, że skarżąca korzystała z usług podmiotów trzecich w zakresie sprzedaży domów posadowionych na podzielonych działkach (tzn. ogłoszenia w prasie, na portalach internetowych i w agencjach nieruchomości). Ponadto za takim wnioskiem przemawia przedmiot, skala przedsięwzięcia oraz zawodowy i powtarzalny charakter

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zachowanie takie zasadnie zostało przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji ocenione jako typowe działania handlowca.

Nie są również trafne zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej. Kluczową dla tego wniosku jest wykładnia art. 18b Ordynacji podatkowej, dokonywana w aspekcie gramatycznym oraz systemowym wewnętrznym. Z wykładni gramatycznej powyższego przepisu wynika, że organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostaje właściwy w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Z treści tego przepisu nie wynika, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, że tzw. ciągłość właściwości (art. 18b Ordynacji podatkowej) ograniczona jest tylko do jednego ze wskazanych w nim rodzajów postępowania: kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.

Przede wszystkim, dla prawidłowego rozumienia normy tego przepisu istotnym jest odwołanie się w jego treści do ciągłości właściwości "w sprawie", w której organ wszczął kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. Pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej. Skoro zatem przepis art. 18b Ordynacji podatkowej stanowi o zachowaniu ciągłości właściwości "w sprawie" w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, brak podstaw do ograniczania określonej w nim zasady do zachowania ciągłości właściwości organu jedynie w zakresie wszczętego w danej sprawie rodzaju postępowania (kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego), jeżeli norma tego przepisu stanowi o pozostawaniu tego organu "właściwym w sprawie" bez takiego ograniczenia.

Reasumując: przepis art. 18b Ordynacji podatkowej należy tak interpretować, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Takie też stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1020/09, z 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 940/10, z 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 427/10 – publ. CBOSA).

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.