Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1203/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie ma zastosowania w stosunku do faktury wewnętrznej, wykazującej podatek należny z tytułu nabycia towarów, wadliwie zakwalifikowanego jako nabycie wewnątrzwspólnotowe, jeżeli podatnik rozliczył z tytułu tej czynności podatek należny, dokonując równocześnie jego odliczenia, a organ podatkowy stwierdzając wadliwość takiego rozliczenia, wyeliminował z niego podatek odliczony, czego konsekwencją musi być także korekta przez ten organ podatku należnego od tej czynności wykazanego w fakturze wewnętrznej.

TEZY

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie ma zastosowania w stosunku do faktury wewnętrznej, wykazującej podatek należny z tytułu nabycia towarów, wadliwie zakwalifikowanego jako nabycie wewnątrzwspólnotowe, jeżeli podatnik rozliczył z tytułu tej czynności podatek należny, dokonując równocześnie jego odliczenia, a organ podatkowy stwierdzając wadliwość takiego rozliczenia, wyeliminował z niego podatek odliczony, czego konsekwencją musi być także korekta przez ten organ podatku należnego od tej czynności wykazanego w fakturze wewnętrznej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 59/09 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. R. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 26 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 59/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. R. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 sierpnia 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 5 marca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (pkt 1), stwierdził, że nie mogą one być wykonane w całości (pkt 2) i zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego (pkt 3).

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej organy ustaliły, że skarżąca w deklaracjach za miesiące od lutego do czerwca 2005 r. zawyżyła podatek naliczony wykazując w nich podatek naliczony wynikający z wewnętrznych faktur VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów. Faktury te zostały wystawione na podstawie faktur VAT-marża wystawionych na rzecz skarżącej przez podatników mających siedzibę w państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Mając na uwadze treść art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") organ pierwszej instancji przyjął, że po stronie skarżącej nie wystąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a zatem również nie wystąpiła kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. Odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, w których wbrew treści art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. nabycie samochodów w krajach członkowskich uznano za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, stanowiło zatem naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 4 tej ustawy.

Organ przyjął ponadto, że skarżąca mimo bezzasadnego wykazania zakupów samochodów w fakturach wewnętrznych jako wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów opodatkowanych VAT, obowiązana jest na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty podatku należnego wykazanego w tych fakturach.

Dodatkowo organ stwierdził, że podatniczka w deklaracji za marzec 2005 r. z naruszeniem art. 86 ust. 3 u.p.t.u. odliczyła podatek naliczony w kwocie 1453,19 zł od zakupu samochodu Toyota Corolla o ładowności 460 kg wyposażonego w dwa miejsca do siedzenia.

1.3. Powyższą argumentację podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, który nie uwzględniając zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 108 ust. 1 i 2, art. 120 ust. 4, 5, 10, 11 i 14 u.p.t.u.;

- art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r., dalej "VI Dyrektywa") przez zastosowanie art. 86 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym 31 marca 2005 r., którego treść była sprzeczna z powołanym przepisem VI Dyrektywy;

- art. 121, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60, dalej "O.p.").

W uzasadnieniu skargi podnoszono, że organy bezzasadnie uznały, jakoby skarżąca nie miała prawa do potraktowania zakupów samochodów jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z art. 120 u.p.t.u. podatnik może wybrać czy będzie stosował opodatkowanie marży, czy też opodatkowanie na zasadach ogólnych. W skardze podnoszono, że skarżąca wystawiając faktury wewnętrzne nie działała w charakterze podatnika i dlatego nie miała obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku. Zdaniem strony organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności związanych z wykazaniem w deklaracjach VAT-7 podatku ujętego w tych fakturach, czym naruszyły obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu pozwalającym na jej prawidłowe rozstrzygnięcie. Skarżąca zaznaczyła, że organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia na tę okoliczność dowodu z przesłuchania osoby prowadzącej księgi podatkowe skarżącej i sporządzającej w jej imieniu deklaracje podatkowe.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna z uwagi na uchybienia przepisom postępowania oraz przepisom prawa materialnego, jakich dopuściły się organy podatkowe.

3.2. Sąd stwierdził, że spór w niniejszej sprawie w części sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy przepis art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresach rozliczeniowych, których dotyczy zaskarżona decyzja (luty-czerwiec 2005 r.) był zgodny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

W tym względzie Sąd powołał się na wyrok wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej "ETS") z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. ETS w wyroku tym stwierdził, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

3.3. W nawiązaniu do ww. wyroku i innych przywołanych orzeczeń ETS, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepis art. 86 ust. 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w okresach rozliczeniowych, których dotyczy niniejsza sprawa) sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 2. Owa niezgodność będzie dotyczyć tych sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych dla działalności opodatkowanej. Zdaniem Sądu regulacja zawarta w art. 86 ust. 3 u.p.t.u niewątpliwie rozszerzyła zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych w stosunku do zakresu ograniczenia zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1993 r. Sąd podkreślił, że obowiązujące do 1 maja 2004 r. ograniczenie zawarte w powołanym przepisie ustawy z 1993 r. dotyczyło zakupu samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiła przedmiot działalności podatnika. Zgodnie zaś z treścią art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według stosownego wzoru wskazanego w ustawie, kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Sąd zwrócił uwagę, że przy istniejącej do 1 maja 2004 r. praktyce w zakresie sprzedaży samochodów dla celów działalności gospodarczej podatnicy nabywający samochody osobowe oraz inne samochody o dopuszczalnej ładowności nieznacznie przekraczającej 500 kg, posiadające cztery lub pięć miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem kierowcy mogli korzystać z odliczenia całej kwoty podatku od towarów i usług naliczonej przy zakupie tych samochodów. Natomiast od 1 maja 2004 r. podatnicy nabywający takie same samochody mogli odliczyć od podatku należnego jedynie co najwyżej 50% kwoty podatku od towarów i usług naliczonej przy zakupie tych samochodów. Zdaniem Sądu nie ulega zatem wątpliwości, że ustawodawca polski, mimo że w ustawie o VAT z 2004 r. w sposób uprawiony postanowił kontynuować zakaz odliczania podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych i innych tzw. samochodów specjalnych, to dokonał tego z naruszeniem zasady stand still, której dotyczył powoływany wyrok ETS.

W związku z powyższym Sąd uznał, że dokonując oceny prawidłowości skorzystania przez skarżącą z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu Toyota Corolla o ładowności 460 kg, należało zakres ograniczenia określonego art. 86 ust. 3 u.p.t.u. ustalić w takim kształcie, w jakim zawarty był w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującej do 1 maja 2004 r.

3.4. Powołując się na zasadę neutralności podatku VAT Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że kwestionowane decyzje zostały wydane z uchybieniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu bowiem podatnik nie ma obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy istnieje możliwość skorygowania faktury, o której mowa w tym przepisie i zapobieżenia uszczupleniu należności budżetowych z tytułu podatku VAT.

Jednocześnie Sąd stwierdził, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma zastosowania do tzw. faktur wewnętrznych dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, gdyż taka faktura dokumentuje podatek należny od podatnika, który jednocześnie dla tego samego podatnika stanowi podatek naliczony (art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u.). Gdy podatek ten został wykazany nienależnie może być w prosty sposób skorygowany zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego, w ramach korekty rozliczenia podatkowego wyłącznie jednego podatnika, co – zdaniem Sądu - przyczynia się do eliminacji niebezpieczeństwa uszczuplenia wpływów podatkowych. Wewnętrzny charakter tej faktury sprawia zatem, że skutki nieprawidłowego jej wystawiania w prosty sposób mogą być skorygowane, także w postępowaniu podatkowym, co czyni nieuzasadnionym twierdzenie o bezwzględnym obowiązku zastosowania do tych faktur regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3.5. Dodatkowo Sąd uznał, że skarżąca trafnie podnosiła, że zgodnie z art. 120 ust. 14 u.p.t.u. podatnik może w określonych warunkach stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy art. 120 ust. 10 i 11 tej ustawy. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zbadały jednak, czy skarżąca te warunki spełniła, czym uchybiły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie zarzucono naruszenie:

- prawa materialnego, przez wadliwą wykładnię art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i błędne przyjęcie, że podatnik nie ma obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w fakturze wewnętrznej w sytuacji, gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem;

- przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") przez uchylenie decyzji na tej podstawie i przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niewyjaśnienie w sposób dostateczny, czy skarżąca rzeczywiście niezasadnie wystawiła faktury wewnętrzne dokumentujące nabycie samochodów, podczas gdy zdaniem organów ww. uchybienia nie miały miejsca;

- przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie w uzasadnieniu wyroku regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., podczas gdy dyspozycja tego przepisu miała podstawowe znaczenie dla oceny, że nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

4.2. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż mimo zasadności jej dwóch zarzutów – naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., niezasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego, przez wadliwą wykładnię art. 108 ust. 1 u.p.t.u., czyni rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji prawidłowym, jako wymagającym od organów podatkowych ponownego rozpoznania sprawy.

5.2. Trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji pominął przy rozstrzyganiu sprawy art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., kluczowy dla oceny zachowania podatnika w zakresie prawidłowości wystawienia faktur wewnętrznych z tytułu dostaw na jej rzecz towarów (samochodów) od podatników mających siedziby w krajach członkowskich Unii Europejskiej.

Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu do 1 czerwca 2005 r. - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), o którym mowa w art. 9 ust. 1 i 2, nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, o których mowa w art. 120 ust. 1, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, jest opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 (od 1 czerwca 2005 r. – art. 120 ust. 4 i 5), a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

W art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy postanowiono zatem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie występuje, w przypadku gdy dostawa towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków (art. 120 ust. 1), w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce, jest opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4, tzn. gdy ma miejsce u zagranicznego dostawcy opodatkowanie marży przy dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

5.3. Uwzględnić przy tym należy, że istotą nabycia towaru opodatkowanego na zasadzie opodatkowania marży jest niewystępowanie podatku naliczonego z tytułu takiego nabycia, gdyż dostawca towaru nie może na wystawianych przez siebie fakturach VAT-marża wykazywać oddzielnie podatku z tytułu dokonanej sprzedaży. Z tego też powodu w art. 120 ust. 19 ustawy postanowiono, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, jeżeli podlegały opodatkowaniu zgodnie z ust. 4 i 5.

5.4. Jeżeli zatem w niniejszej sprawie poczyniono niepodważone przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, że dostawy przedmiotowych samochodów od podmiotów z krajów unijnych, były dokumentowane fakturami VAT-marża, co oznacza, że u unijnych dostawców dostawy te były opodatkowane na zasadach opodatkowania marży, dostawy te z uwagi na brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. nie stanowiły wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

To zaś powoduje, że wystawienie przez podatnika spornych faktur wewnętrznych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów, nastąpiło z uchybieniem art. 106 ust. 7 u.p.t.u., jako dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które nie miało miejsca.

5.5. Wskazanie zatem w zaskarżonym wyroku, że naruszono art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż organy nie zbadały czy skarżąca dokonywała sprzedaży przedmiotowych towarów na zasadach ogólnych, a przez to, czy rzeczywiście niezasadnie wystawiała faktury wewnętrzne dokumentujące nabycie samochodów, stanowi o niezrozumieniu przez Sąd istoty spornego w tej sprawie zagadnienie, gdyż powołane przez Sąd okoliczności nie mają żadnego znaczenia dla oceny prawidłowości wystawienia przez skarżącą zakwestionowanych faktur wewnętrznych, skoro dokumentują one wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które z uwagi na prawidłowe podniesienie przez organy w tej sprawie występowania ujemnej przesłanki takiego nabycia, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. – nie miało miejsca.

5.6. Trafnie przy tym podniesiono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., gdyż Sąd w uzasadnieniu pomijając w ogóle ważkość dla rozstrzygnięcia tej sprawy tego ostatniego przepisu, dopatrzył się naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które nie nastąpiło w tej sprawie, w sposób określony w zaskarżonym wyroku, który miałby wpływ na jej rozstrzygnięcie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.).

5.7. Nie jest jednak zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, przez wadliwą wykładnię art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i błędne przyjęcie, że podatnik nie ma obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w fakturze wewnętrznej w sytuacji, gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma zastosowania do tzw. faktur wewnętrznych dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, gdyż taka faktura dokumentuje podatek należny od podatnika, który jednocześnie dla tego samego podatnika stanowi podatek naliczony (art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u.). Wewnętrzny charakter tej faktury powoduje, że skutki nieprawidłowego jej wystawienia w każdej chwili mogą zostać skorygowane, zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego w ramach korekty rozliczenia podatkowego wyłącznie jednego podatnika, także w postępowaniu podatkowym, co czyni nieuzasadnionym twierdzenie o bezwzględnym obowiązku zastosowania do tych faktur regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

5.8. Treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, należy bowiem interpretować z uwzględnieniem wykładni celowościowej tej normy.

Norma określona w tym przepisie jest efektem szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, gdyż dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] VI Dyrektywa VAT pod. red. K. Sachsa, CH Beck, Warszawa 2003, s. 519).

5.9. Trafnie w kontekście sporu na tle ww. przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji powołał wyrok C-454/98 pomiędzy Schmeink & Cofreth AG & Co. KG a Finanzamt Borken oraz pomiędzy Manfred Strobel a Finanzamt Esslingen (Niemcy), w którym ETS stwierdził, że "Jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, bądź – mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana – jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), podatek VAT zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze".

5.10. W przypadku wadliwego rozpoznania przez podatnika WNT i wystawienia z tego tytułu faktury wewnętrznej, podatnik należny VAT wykazuje i odlicza jako naliczony, nie z tytułu wystawienia takiej faktury, lecz rozpoznania czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (por. art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u.).

5.11. Dyrektywa unijna 2006/112/WE nie przewiduje wystawiania faktur wewnętrznych, w tym dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Faktura wewnętrzna, jak wskazuje jej nazwa, ma charakter jedynie dokumentu wewnętrznego, którym podatnik ma udokumentować określone czynności wskazane w art. 106 ust. 7 u.p.t.u., co stanowić ma jednocześnie ułatwienie dla organów podatkowych dokonujących kontroli rozliczania przez podatnika tychże czynności. Jako niewystawiana na zewnątrz, dla odbiorcy udokumentowanej czynności, faktura ta pełni rolę wewnętrznego dokumentu rozliczeniowego, a zatem zupełnie inną niż faktura VAT. Jej wadliwe wystawienie z tytułu WNT, które faktycznie nie miało miejsca, nie grozi nadużyciem prawa, gdyż organ podatkowy, który stwierdza takie uchybienie, jest zobligowany w takim przypadku do skorygowania podatku odliczonego z tytułu tak zakwalifikowanej czynności oraz podatku należnego. Podkreślić przy tym należy, że organ koryguje podatek, który został odliczony nie z tytułu wadliwie wystawionej faktury VAT, która nie dawała prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., lecz z uwagi na to, że podatnik wadliwie naliczył kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które nie miało miejsca. Nie można zatem z rozliczenia podatnika wyeliminować kwoty podatku, która została przez niego wadliwie odliczona z powodu błędnego uznania jej za kwotę podatku należnego, nie eliminując kwoty podatku należnego, gdyż de facto w takim przypadku mamy do czynienia z jedną kwotą podatku, która spełnia u podatnika podwójną rolę – podatku należnego oraz naliczonego podlegającego odliczeniu. Eliminacja z rozliczenia podatku naliczonego musi być zatem konsekwencją uznania braku obowiązku podatkowego rodzącego podatek należny, co wymaga również eliminacji z rozliczenia podatnika kwoty tego podatku. Wadliwe zatem udokumentowanie fakturą wewnętrzną czynności nierodzącej obowiązku podatkowego z tytułu WNT i rozliczenie wynikającego z tej czynności podatku jako należnego i naliczonego, podlegającego odliczeniu, jako nieprowadzące do nadużycia prawa, nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze wewnętrznej, poprzez brak jego eliminacji z rozliczenia w ramach którego został wykazany jako należny (do zapłaty).

5.12. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(l)(d) VI Dyrektywy) ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i jak wynika z powyższego orzeczenia ETS, należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. też wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt 267/09, publ. Jurysdykcja Podatkowa 2010/2/40).

5.13. Reasumując, przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie ma zastosowania w stosunku do faktury wewnętrznej, wykazującej podatek należny z tytułu nabycia towarów, wadliwie zakwalifikowanego jako nabycie wewnątrzwspólnotowe, jeżeli podatnik rozliczył z tytułu tej czynności podatek należny, dokonując równocześnie jego odliczenia, a organ podatkowy stwierdzając wadliwość takiego rozliczenia, wyeliminował z niego podatek odliczony, czego konsekwencją musi być także korekta przez ten organ podatku należnego od tej czynności wykazanego w fakturze wewnętrznej.

W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co oznacza nietrafność sformułowanego w tym zakresie zarzutu kasacyjnego.

5.14. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.