Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 652/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.78 par.1 opra.3 pkt 1w zw. z art.77 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 marca 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 3 czerwca 2015 r. odmawiającą A S.A. w Gdańsku (dalej: Spółka, skarżąca), zapłaty oprocentowania nadpłaty podatku.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 10 grudnia 2010 r. Prezydent Miasta określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. na kwotę 12.316.967,00 zł.

Spółka w dniu 15 grudnia 2010 r. wpłaciła kwotę zobowiązania wynikającą z decyzji wraz z odsetkami.

SKO decyzją z dnia 24 sierpnia 2011 r. uchyliło ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 24 listopada 2011 r. Prezydent Miasta określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. na kwotę 12.313.188,20 zł.

SKO decyzją z dnia 25 czerwca 2012 r. uchyliło ww. decyzję organu pierwszej instancji i określiło wysokość zobowiązania na kwotę 12.312.415 zł.

Skarga na decyzję SKO została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 920/12.

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 678/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Gdańsku i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1411/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję SKO z dnia 24 czerwca 2012 r.

Decyzją z dnia 7 lipca 2014 r. SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z dnia 24 listopada 2011 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W dniu 21 stycznia 2015 r. organ pierwszej instancji wydał nową decyzję, w której wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. określona została na kwotę 12.054.283,70 zł.

Nadpłata wynikająca z ww. decyzji w kwocie 258.131 zł została Spółce zwrócona w dniu 22 stycznia 2015r.

Spółka wezwała Prezydenta Miasta do zapłaty odsetek od nadpłaty podatku od dnia zapłaty (15 grudnia 2010 r.) do dnia zwrotu nadpłaty na rachunek spółki.

Decyzją z dnia 3 czerwca 2015 r. Prezydent Miasta odmówił zapłaty oprocentowania nadpłaty podatku tłumacząc, że nie przyczynił się do powstania nadpłaty.

Powyższa decyzja została zaskarżona przez podatnika, który argumentował, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania, była ona bowiem merytorycznie wadliwa, oparta na przesłankach, które jednoznacznie zostały zakwestionowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 678/13.

Decyzją z dnia 30 marca 2016 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 3 czerwca 2015 r.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia SKO wskazało, że w niniejszej sprawie podatnik wpłacił podatek po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed rozpoznaniem odwołania. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji a organ ten w wyniku ponownego rozpoznania sprawy określił wysokość zobowiązania podatkowego w niższej wysokości. Podatnik zażądał odsetek za czas od dnia zapłaty podatku w wyższej wysokości niż należna do czasu zwrotu nadpłaty przez organ podatkowy.

SKO wskazało, że zgodnie z art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Przepis powyższy został uchylony z dniem 1 styczna 2016 r. i został zastąpiony przez art. 78 § 3 pkt 1 O.p., w myśl którego oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie przedmiotem sporu stała się okoliczność czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia wydanej przez niego decyzji. Organ zauważył, że samo wydanie decyzji przez organ podatkowy, która zostanie później uchylona, nie jest wystarczające do przyznania odsetek. Konieczne jest jeszcze, aby organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki skutkującej uchyleniem decyzji. Pojęcie przyczynienia nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym. W ocenie SKO o przyczynieniu można mówić tylko wówczas, gdy określone zachowanie organu przy wydaniu decyzji pozostaje w normalnym związku przyczynowym z późniejszym jej uchyleniem. Konieczna jest więc ocena tego, na ile okoliczności związane z wydaniem decyzji implikują późniejsze jej uchylenie. Ocenę determinować powinien przede wszystkim stopień winy rozumianej jako niezachowanie należytej staranności, jakiej można oczekiwać i wymagać od organu podatkowego. Organ zaznaczył, że pogląd ten nawiązuje to wykładni pojęcia przyczynienia z prawa cywilnego, tj. art. 362 k.c., co jest dopuszczalne poprzez wykorzystanie wykładni systemowej zewnętrznej.

Zdaniem organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie nie ma mowy o przyczynieniu się organu podatkowego pierwszej instancji do uchylenia wydanej przez niego decyzji. SKO nie zgodziło się z zarzutem, jakoby decyzja podatkowa była oczywiście wadliwa i oparta na nieprawidłowych przesłankach. Chodzi o zasadność podlegania zwolnieniom podatkowym infrastruktury portowej oddanej przez podmiot zarządzający portem, podmiotom trzecim na podstawie umów dzierżawy. Kwestia ta była przedmiotem orzeczeń wydawanych przez sądy administracyjne, które wyrażały sprzeczne oceny w tym przedmiocie. Wprawdzie wyrokiem z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 678/13, NSA zajął stanowisko wyrażające pogląd odmienny od przyjętego przez organ, niemniej jednak okoliczność ta nie może przesądzać o odpowiedzialności za uchylenie wydanej przez organ decyzji. Nie można zatem twierdzić, że organ podatkowy - przyjmując, iż zwolnienie podatkowe nie znajduje w sprawie zastosowania - działał niestarannie czy pochopnie i przez to przyczynił się do wydania nietrafnej decyzji w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz przyjęcie w sposób nieuprawniony, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ,w sytuacji gdy decyzja została wydana przez organ I instancji z naruszeniem przepisów prawa a także art. 77 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuzasadnioną odmowę zapłaty oprocentowania nadpłaty zwróconej z opóźnieniem, mimo że w przypadku niewydania nowej decyzji w przepisanym terminie, nadpłata podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki wraz z oprocentowaniem.

Spółka wskazała, że z treści art. 78 § 1 O.p. można wywieść, że zasadą prawa podatkowego jest oprocentowanie nadpłat. Potwierdza to także charakter nadpłaty, która w istocie stanowi nienależnie spełnione świadczenie. Powyższe stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie. Ustawodawca w art. 78 § 3 O.p. nie zmienił wyrażonej powyżej zasady oprocentowania nadpłat, lecz jedynie określił terminy, od jakich oprocentowanie powinno być naliczane. Treść tego przepisu potwierdza zatem ogólną zasadę oprocentowania nadpłat. Ustawodawca w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. uznaje za słuszne i racjonalne przyznanie podatnikowi odsetek od nadpłaty nawet w tych przypadkach, gdy organ w ogóle nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, jeżeli tylko nadpłata zwrócona została po upływie przepisanego terminu. Tym samym, zasada opodatkowania nadpłat została dodatkowo wzmocniona poprzez jednoznaczne stwierdzenie, że także w przypadkach, gdy powstanie przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji leży całkowicie poza organem wydającym decyzję, słuszne jest udzielenie podatnikowi rekompensaty za przetrzymywanie jego środków pieniężnych.

Spółka wskazała, że wbrew twierdzeniu organu nie było w orzecznictwie sporu w kwestii dotyczącej zwolnienia podatkowego dla podmiotów zarządzających portami morskimi (na co wskazał również NSA w postanowieniu z dnia 7 lipca 2014 r. sygn. II FPS 2/14). Jednak organ administracyjny zdecydował rozstrzygnąć sprawę na niekorzyść podatnika pomijając zdecydowaną większość argumentów skarżącej przemawiających na jej korzyść i rozstrzygnął ją kierując się wyłącznie własnym interesem fiskalnym.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasową argumentację i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Spór w sprawie sprowadza się do przesądzenia czy stronie skarżącej przysługuje uprawnienie do otrzymania oprocentowania nadpłaty - zwróconej przez organ podatkowy na podstawie art. 77 § 1 pkt 1 O.p., od dnia jej powstania.

Na wstępie należy stwierdzić, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty, mimo że zawarte są w Ordynacji podatkowej, to mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Stan prawny zmienił się z dniem 1 stycznia 2016 r. Na mocy art. 1 pkt 71 lit. b tiret drugie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649) uchylono art. 78 § 3 pkt 2 O.p., a art. 78 § 3 pkt 1 O.p. otrzymał nowe brzmienie. Jednocześnie jednak ustawodawca dokonując tej zmiany nie zawarł przepisów przejściowych, w związku z czym zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń, tj. w momencie uiszczenia podatku w wysokości wyższej niż należna.

Zgodnie zatem z art. 78 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, który przewiduje, że nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 (nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym), nie podlegają oprocentowaniu. W kolejnych jednostkach redakcyjnych tego przepisu określone zostały terminy, od których naliczane jest oprocentowanie. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty. Zgodnie zaś z art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

W myśl zatem art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. - co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu, a zawarta w tych przepisach norma prawna, wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 sierpnia 2009 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 613/08 oraz II FSK 614/08; z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 834/11, te orzeczenia jak i pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Norma ta ma charakter reguły ogólnej, względem której regulację o charakterze szczególnym ustanawia art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Przepis ten również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), z tym że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas - jak wyraźnie wynika to z tego przepisu - gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Jak wynika z akt sprawy, decyzja Prezydenta Miasta z dnia 24 listopada 2011 r. została przez SKO uchylona na podstawie art. 233 § 2 O.p. z zaleceniem ponownej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem przyjętej przez NSA w wydanym w sprawie skarżącej wyroku z dnia 12 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 678/13 i wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1411/13, wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 1991 Nr 9 poz. 31.) w związku z art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 969 ze zm.), w zakresie rozumienia pojęcia "świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej". We wskazanym wyroku NSA przesądził, że wykładnia prawa dokonana przez organy podatkowe w sprawie opodatkowania skarżącej podatkiem od nieruchomości za 2005 rok była wadliwa, co skutkowało wyeliminowaniem wydanych w sprawie decyzji podatkowych i ponownym określeniem zobowiązania skarżącej w niższej wysokości.

Uzasadniając odmowę wypłaty oprocentowania SKO wskazało, powołując się na art. 78 § 3 pkt 2 O.p., że dokonanie przez organ błędnej wykładni prawa w sytuacji braku jednolitego stanowiska organów odwoławczych czy sądów administracyjnych, oznacza, że organ nie przyczynia się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji.

Stanowisko to jest błędne z dwóch powodów. Po pierwsze, w stanie faktycznym sprawy trudno uznać, że pojęcie "świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej", którego wykładni dotyczył spór w postępowaniu wymiarowym, było przedmiotem niejednolitego stanowiska sądów administracyjnych, o czym świadczy choćby treść postanowienia NSA z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 2/14 o odmowie podjęcia uchwały w kwestiach zwolnienia podatkowego dla podmiotów zarządzających portami morskimi, z uwagi na brak w tej materii jakiegokolwiek sporu w orzecznictwie. Sąd podkreślił, że jedynym wyrokiem w tej kwestii jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 678/13 i poprzedzające go orzeczenia sądu wojewódzkiego. Powoływanie się zatem przez SKO na różne nurty orzecznicze w odniesieniu do powyższej kwestii jest niezasadne.

Po drugie, takie rozumienie przepisu art. 78 § 3 pkt 1 O.p., jak to przyjmuje organ, przeczyłoby de facto zasadzie w nim wyrażonej, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu od dnia powstania. Przepis ten ustanawia bowiem taką właśnie regułę, która zostaje wyłączona w art. 78 § 3 pkt 2 O.p.. Taka konstrukcja oznacza, że odstąpienie od oprocentowania nadpłaty od daty jej powstania w związku z nieprzyczynieniem się organu do powstania przesłanki uchylenia bądź zmiany decyzji, jest wyjątkiem, a skoro tak, to jego interpretacja musi być ścisła. Sformułowanie "nie przyczynił się" należy zatem rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga w sprawie precyzyjnej analizy. Błędy zaś organu to także błędy w zakresie wykładni prawa. Inne rozumienie tego przepisu doprowadziłoby do tego, że wyjątek - w praktyce organów podatkowych - stałby się regułą a reguła wyjątkiem.

Sformułowanie "nie przyczynił się" odnosi się do okoliczności uchylenia decyzji niezależnych od organu, a to oznacza, że to nie organ dopuścił się błędów stanowiących przyczynę uchylenia, ale że uchylenie wynikło z przyczyn od niego niezależnych, takich jak np. wyeliminowanie z obrotu prawnego orzeczenia wiążącego ten organ. Taką okolicznością niezależną od organu nie jest błąd w wykładni prawa, nawet jeśli jest on wynikiem przychylenia się do jednego z nurtów orzeczniczych, abstrahując w tym miejscu od tego, że takich odmiennych nurtów orzeczniczych w badanej sprawie nie było, co wyjaśniono wyżej. O ile nie zachodzi sytuacja związania organu treścią orzeczenia czy to innego organu administracyjnego czy też sądu administracyjnego, to dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisów prawa bądź ich wadliwe zastosowanie, jest jego błędem, nawet jeżeli nie on jeden błąd ten popełnił. To właśnie bowiem organ podatkowy prowadzący postępowanie jest odpowiedzialny za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego.

Zasadnie wskazuje się w doktrynie, że odstąpienie od zasady oprocentowania nadpłaty od daty jej powstania wyrażonej w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. przewidziano dla przypadków, gdy np. wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną następuje w oparciu o ujawnione przez stronę okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w dacie wydawania decyzji, albo wyjdą na jaw inne okoliczności rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak niespowodowane wadliwością postępowania organu podatkowego. Stanowiąc tego rodzaju unormowanie uznano, że organ nie powinien ponosić ciężaru oprocentowania nadpłaty, jeżeli nie ponosi winy za wadliwość decyzji skutkującej powstaniem nadpłaty (J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa Komentarz 2006, s. 379-380). Tak więc co do zasady, gdy powstanie nadpłaty nastąpiło na skutek wadliwości decyzji wymiarowej, oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej.

Zdaniem Sądu przyczynienie się lub też całkowitą odpowiedzialność organu za powstanie nadpłaty należy stwierdzić w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, w tym także w sytuacji gdy wadliwość ta jest skutkiem błędu organu popełnionego przy wykładni lub stosowaniu prawa. Niewątpliwie bowiem, wbrew twierdzeniom organu, istnieje związek przyczynowy pomiędzy działaniem organu polegającym na błędnej wykładni prawa lub/i błędnym jego zastosowaniu a powstaniem przesłanki uchylenia decyzji.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo należy wskazać na wyroki WSA w Łodzi z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1316/13, WSA w Gliwicach z 13 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 510/16, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1454/14, WSA w Lublinie z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1265/15, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, w której stwierdzono brak podstaw do przyjęcia faktu przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji i w konsekwencji zakwestionowano możliwość uzyskania przez stronę oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, narusza art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni wykładnię prawa dokonaną powyżej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2015r., poz. 1805), zasądzając od organu administracji na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł, na którą składały się: 500 zł tytułem wpisu sądowego uiszczonego przez stronę, 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym, 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.