Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1251/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4d
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jarosław Trelka, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.38.2020.3.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej zwana również "Stroną", "Spółką", "Wnioskodawcą", "Skarżącą" lub "I. ") wniosła 31 stycznia 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany również: "DKIS", Dyrektorem") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów Spółki w części, w jakiej udziały zostały wniesione przez wspólnika posiadającego większość praw głosu oraz w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów I. (1) sp. z o.o.

Wnioskodawca opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazał, że w 2012 r. została rozpoczęta restrukturyzacja organizacyjno-prawna spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej I. . Restrukturyzacja była prowadzona przez cztery lata od 2012 r. do 2016 r.

Na skutek tych działań powstała:

a) grupa kapitałowa I. na którą składają się podmioty: I. (spółka dominująca) oraz dwie spółki zależne (I. sp. z o.o.) oraz I. (1) sp. z o.o. w których 100% udziałowcem jest I. sp. z o.o.;

b) grupa kapitałowa o nazwie M. , którą utworzyły spółki M. sp. z o.o. oraz I. (2) sp. z o.o.

Działalność spółek z pierwszej grupy kapitałowej koncentruje się na produkcji szerokiej gamy materiałów budowlanych i izolacyjnych a spółki z drugiej grupy kapitałowej zajmują się wsparciem logistycznym i transportowym.

Celem podjętych działań restrukturyzacyjnych w grupie kapitałowej I. było:

a) uproszczenie powiązań gospodarczych pomiędzy podmiotami należącymi do grupy poprzez koncentrację jednorodnych obszarów działalności w rękach wybranych spółek, zmiana ich form prawnych ze spółek osobowych na spółki kapitałowe oraz ograniczenie ich liczby do kilku podmiotów tak aby transakcje gospodarcze i przepływy zasobów między nimi były jeszcze bardziej transparentne niż dotychczas, również dla potencjalnych inwestorów zewnętrznych,

b) zwiększenie konkurencyjności spółek grupy i ich produktów oraz usług przez zbudowanie przewagi konkurencyjnej w odniesieniu do wybranych elementów jego funkcjonowania,

c) doprowadzenie do wyników gospodarczych, zwłaszcza do ograniczenia kosztów i wypracowania zysku na poziomie pozwalającym na dynamiczny rozwój poszczególnych spółek grupy,

d) zwiększenie wartości rynkowej poszczególnych spółek wchodzących w skład grupy, poszerzając krąg potencjalnych inwestorów zainteresowanych udziałem w ich dalszym rozwoju.

Efektem finalnym, kończącym restrukturyzację w grupie kapitałowej I. było w 2016 roku podjęcie przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników I. sp. z o.o. (dalej "I.") uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego I. poprzez utworzenie 4 076 598 nowych udziałów. Wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym I. zostały objęte przez dotychczasowych udziałowców w sposób następujący:

a) R. M. objął 1 053 842 nowych udziałów i pokrył je w całości wnosząc wkład niepieniężny w postaci: 20 udziałów w kapitale zakładowym spółki pod firmą I. (1) sp. z o.o. (dalej "I. (1) "), 56 223 udziałów w kapitale zakładowym spółki pod firmą I. sp. z o.o. (dalej "I. ");

b) K. M. objął 1 948 048 nowych udziałów i pokrył je w całości wnosząc wkład niepieniężny w postaci: 20 udziałów w kapitale zakładowym spółki pod firmą I. (1) , 123 890 udziałów w kapitale zakładowym spółki pod firmą I. ;

c) M. M. objął 1 074 708 nowych udziałów i pokrył je w całości wnosząc wkład niepieniężny w postaci: 20 udziałów w kapitale zakładowym spółki pod firmą I. (1) , 57 802 udziałów w kapitale zakładowym spółki pod firmą I. .

Efektem powyższej wymiany udziałów w 2016 r., dokonanej zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") było, że w przypadku pierwszej grupy kapitałowej I. stał się udziałowcem dwóch spółek: I. i I. (1). Natomiast, dotychczasowi udziałowcy spółek I. i I. (1) objęli udziały w podwyższonym kapitale spółki I. . W wyniku nabycia udziałów I. uzyskał bezwzględną większość (100%) w kapitale zakładowym I. i I. (1) . Wszystkie założone cele prowadzonej restrukturyzacji w latach 2012 do 2016 zostały zrealizowane.

Strona rozważa możliwość zbycia w przyszłości potencjalnemu inwestorowi posiadanych udziałów w obu spółkach (I. i I. (1) ) lub tylko w jednej spółce (I. albo I. (1) ).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy w sytuacji zbycia przez I. udziałów w obu spółkach: I. i I. (1) , I. ma prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości równej łącznej wartości nominalnej własnych udziałów wydanych w 2016 r. dotychczasowym udziałowcom I. w zamian za nabycie od nich udziały spółek I. i I. (1) w drodze wymiany udziałów?

2) Czy w sytuacji zbycia przez I. udziałów w jednej tylko spółce (I. (1) albo I. ), I. ma prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości równej wartości nominalnej własnych udziałów wydanych dotychczasowym udziałowcom I. w zamian za nabyte od nich udziały spółki I. albo I. (1) w drodze wymiany udziałów?

Po przywołaniu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., I. wskazała, że w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) w przyszłości przez I. udziałów w I. i I. (1) nabytych w 2016 r. w drodze wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodów I. z takiego zbycia będzie łączna wartość określana jako wartość nominalna udziałów własnych I. wydanych udziałowcom I. i I. (1) w 2016 r. Analogicznie, w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) w przyszłości przez I. udziałów w tylko jednej spółce (I. albo I. (1) ) nabytych w 2016 r. w drodze wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodów I. z takiego zbycia będzie wartość określana jako wartość nominalna udziałów własnych I. wydanych udziałowcom I. albo I. (1) w 2016 r.

Spółka podniosła, że powyższy pogląd Spółki potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-1.4010.237.2019.1.NL z 2 sierpnia 2019 r., interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-1.4010.110.2018.1.SG z 9 maja 2018 r. oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 listopada 2017 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.248.2017.1.BD.

W ramach uzupełnienia wniosku, pismem z 29 marca 2020 r., Skarżąca wyjaśniła m.in., że transakcja wymiany udziałów wskazana we wniosku, została dokonana jednym aktem notarialnym w dniu 12 grudnia 2016 r. Na podstawie tej czynności prawnej wszyscy udziałowcy (R. M. , K. M. oraz M. M. ) jednocześnie i w tym samym momencie objęli udziały w podwyższonym kapitale zakładowym I. sp. z o.o. pokrywając je jednocześnie i w tym samym momencie wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w kapitale zakładowym I. (1) sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., co opisano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zatem, w tym samym momencie I. sp. z o.o. uzyskał bezwzględna większość praw głosu (100%) w I. sp. z o.o. i I. (1) sp. z o.o.

Zdaniem Spółki nie można w żaden sposób powiedzieć, że któryś z tych udziałowców (osób fizycznych) wnoszących jednocześnie i w tym samym momencie jednym aktem notarialnym ww. udziały (tj. udziały I. sp. z o.o. oraz udziały I. (1) sp.z o.o.) do I. sp. z o.o. był pierwszy, drugi lub trzeci. Wszystkich udziałowców uznać należy za pierwszych. Zdaniem Strony nie wystąpiła w rozważanej sprawie taka sytuacja, że udziały spółek były wnoszone do I. sp. z o.o. (w ramach wymiany udziałów) kilkoma aktami notarialnymi w różnych momentach czasowych przez poszczególnych udziałowców. Takiej sytuacji nie było. Strona wskazała jednak, że nawet w takiej innej sytuacji (która nie dotyczy rozważanego stanu faktycznego) orzecznictwo sądów administracyjnych już wielokrotnie jednolicie wskazywało, że nie wystąpi przychód i podatek dochodowy (wymiana udziałów jest neutralna podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), gdy udziały "wymieni" kilku wspólników, a nie tylko jeden.

W ramach drugiego uzupełnienia wniosku, pismem z dnia 23 kwietnia 2020 r., Skarżąca podniosła, że to nie jest tak, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział tylko jeden wspólnik. Jeśli natomiast transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej 6 maja 2020 r., stanowisko Skarżącej w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów I. sp. z o.o., w części, w jakiej udziały zostały wniesione przez wspólnika posiadającego większość praw głosu uznał za prawidłowe, zaś w przypadku sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów I. (1) sp. z o.o. uznał za nieprawidłowe.

W celu rozstrzygnięcia wątpliwości Strony, w pierwszej kolejności DKIS przeanalizował, czy w sprawie można zastosować art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., odnoszący się do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów. Organ interpretacyjny wskazał, że zastosowanie wykładni literalnej art. 12 ust. 4d i ust. 11 u.p.d.o.p., które posługują się pojęciem "wspólnika" w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział tylko jeden wspólnik. Jeżeli natomiast transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Konkluzji tej nie zmienia powołany powyżej art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p., który dotyczy nabycia udziałów (akcji) od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia udziałów (akcji) od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych. Organ argumentował, że w wyniku wniesienia przez K. M. udziałów w I. , Strona uzyskała większość praw głosu w spółce I. . Taka transakcję, w wyniku której Strona - w wyniku wniesienia przez jednego wspólnika udziałów dających Stronie większość praw głosu w I. – DKIS uznał za transakcję wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. Transakcja wymiany udziałów spółki I. przez Stronę w części, w której udziały zostały nabyte od K. M., spełnia warunki do uznania jej za transakcję wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., a więc w przypadku zbycia tych udziałów w przyszłości, kosztem uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. - będą wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych K. M. w zamian za udziały spółki I. . Stanowisko Wnioskodawcy w tej części DKIS uznał za prawidłowe.

Dyrektor nie zgodził się z Wnioskodawcą, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie w przypadku pozostałych transakcji dokonywanych przez poszczególnych wspólników, w tym transakcji nabycia udziałów spółki I. od pozostałych udziałowców, a także nabycia udziałów spółki I. (1) od wszystkich udziałowców, ponieważ jak wynika z uzupełnienia wniosku - żaden z nich nie miał udziałów, które gwarantowałyby bezwzględną większość praw głosu w I. (1) . Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że kiedy dwóch udziałowców wnosi do spółki posiadane udziały w innych spółkach, stronami każdej z transakcji jest jeden z tych wspólników - właściciel wnoszonych udziałów i spółka otrzymująca taki wkład. Tak więc oceny, czy przedmiotowe transakcje spełniać będą warunki określone w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., należy dokonywać odrębnie dla każdego takiego wspólnika., analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.

Przechodząc zaś do ustalenia wysokości kosztu, co do zasady, Dyrektor zgodził się ze Stroną, że będzie nim wartość nominalna udziałów własnych wydanych udziałowcom I. oraz I. (1) w zamian za udziały w tych spółkach wniesione do Wnioskodawcy. Jednakże podstawą prawną przy ustaleniu kosztu będzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w myśl którego nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Organ interpretacyjny podkreślił, że wydatek na nabycie lub objęcie udziałów nie powinien być kojarzony wyłącznie z wydatkowaniem środków pieniężnych. Kosztem nabycia udziałów mogą być również udziały wydawane w zamian za aport. Dyrektor zauważył, że pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe, W konsekwencji wskazany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na nabyciu udziałów I. i I. (1) w zamian za określoną liczbę udziałów własnych Strony, które to udziały stanowią swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej. Taki właśnie sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku nabywania składników majątku poprzez wydawanie udziałów własnych przez spółkę znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej (przykładowo: wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2008 r., I SA/Bk 155/08, wyrok WSA w Warszawie z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1087/11, wyrok NSA z 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 371/12, wyrok WSA w Warszawie z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2882/10, wyrok NSA z 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2749/11, wyrok WSA w Krakowie z 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2186/11, wyrok NSA z 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1541/12).

Podatkowy organ interpretacyjny, biorąc pod uwagę treść art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., uznał, że w związku z odpłatnym zbyciem udziałów należy ustalić koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych udziałowcom I. i I. (1) w zamian za udziały w tych spółkach wniesione do Wnioskodawcy,

Powyższa konstatacja zgodna jest ze stanowiskiem Strony wyrażonym w złożonym wniosku. Jednakże z powodów wyżej wskazanych (opisanej transakcji nie można uznać za wymianę udziałów, tym samym zastosowania nie może mieć art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p.) stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, DKIS stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego niniejszą interpretację. Zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych.

W skardze złożonej na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Strona - wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania - zarzuciła naruszenie:

1) art. 12 ust. 4d i ust. 12 u.p.d.o.p. w związku z pkt 2 i 5 preambuły oraz art. 2 pkt e dyrektywy 2009/133/WE (Dziennik Urzędowy UE nr L 310/34. dalej "Dyrektywa" lub "dyrektywa 2009/133/WE"), poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę, polegającą na uznaniu, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział tylko jeden wspólnik, co w konsekwencji doprowadziło organ podatkowy w rozważanej sytuacji do uznania:

a) za prawidłowe stanowiska Skarżącej, że tylko w przypadku zbycia w przyszłości przez Skarżącą udziałów I. sp. z o.o. (nabytych od większościowego udziałowca – K. M. w drodze wymiany udziałów dokonanej w 2016 r.) spełnione są warunki do uznania tej transakcji za wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., a tym samym kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. będą wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych K. M. w zamian za udział) spółki I. sp. z o.o.;

b) za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, że w przypadku zbycia w przyszłości przez Skarżącą udziałów I. sp. z o.o. (nabytych od mniejszościowych udziałowców, tj. R. M. i M. M. w drodze wymiany udziałów dokonanej w 2016 r.) i udziałów I. (1) sp. z o. o. (nabytych od udziałowców, tj. K. M.. R. M. i M. M. w drodze wymiany udziałów dokonanej w 2016 r.) nie są spełnione warunki do uznania tych transakcji za wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., a tym samym kosztem uzyskania przychodów nie będą wydatki w rozumieniu z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Skarżącej wydanych w tym przypadku K. M. , R. M. i M. M. w zamian za udziały I. (1) sp. z o.o oraz R. M. i M. M. w zamian za udziały I. sp. z o.o.,

2) art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, że znajdzie on zastosowanie (jako podstawa prawna ustalania kosztu podatkowego) w przypadku, o którym mowa w ww. pkt 1b, tj. zbycia w przyszłości przez Skarżącą udziałów I. sp. z o.o. (nabytych od R. M. i M. M. w drodze wymiany udziałów dokonanej w 2016 r.) i I. (1) sp. z o. o. (nabytych od K. M. . R. M. i M. M. w drodze wymiany udziałów dokonanej w 2016 r.);

3) art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, że nie znajdzie on zastosowania (jako podstawa prawna ustalanie kosztu podatkowego) w przypadku, o którym mowa w ww. pkt 1b, tj. zbycia w przyszłości przez Skarżącą udziałów I. sp. z o.o. (nabytych od R. M. i M. M. w drodze wymiany udziałów dokonanej w 2016 r.) i I. (1) sp. z o. o. (nabytych od K. M. . R. M. i M. M. w drodze wymiany udziałów dokonanej w 2016 r.);

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 poz. 900 ze zm., dalej również "O.p."), poprzez tendencyjną ocenę stanowiska Skarżącej, pomimo utrwalonej linii orzeczniczej sądownictwa administracyjnego w odniesieniu do zagadnienia "wymiany udziałów" o którym mowa w art. 12 ust. 4d i ust. 12 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej również "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Wskazać należy, że 11 sierpnia 2020 r. do Sądu wpłynął wniosek organu podatkowego o rozpoznanie niniejszej sprawie w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Zarządzeniem z 17 sierpnia 2020 r. wezwano Stronę Skarżącą do wskazania, czy wobec złożenia przez organ podatkowy wniosku o rozpoznanie w trybie uproszczonym, strona skarżąca żąda przeprowadzenia rozprawy w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem uznania, że Strona Skarżąca nie żąda przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.). Wezwanie z 21 sierpnia 2020 r, zostało doręczone Stronie Skarżącej 26 sierpnia 2020 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru - k. 54 akt sądowych). Z uwagi na fakt, że Strona Skarżąca nie ustosunkowała się do wniosku organu podatkowego o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. uznano, że Strona Skarżąca nie żąda przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie i skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.

Orzekając w niniejszej sprawie sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza negatywną.

Dokonując kontroli legalności wydanej interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji oraz według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. i jego zastosowania w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, to jest tego, czy przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku nabycia udziałów od kilku wspólników, dającego łącznie większościowy ich pakiet celem uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą.

Zgodnie z tym przepisem – w brzmieniu adekwatnym do sprawy – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; jednakże wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Istotne znaczenie ma również treść art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p., w świetle którego przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Skarżąca uważa, że – na tle przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego oraz na gruncie uregulowania art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., w którym mowa jest wprawdzie o "wspólniku", a nie o "wspólnikach" – zawarta w tym przepisie norma dotyczyć może nabycia od kilku wspólników, a nie wyłącznie nabycia od jednego wspólnika w ramach transakcji z nim zawieranych.

Z kolei Dyrektor prezentuje stanowisko, że w sytuacji, gdy trzech udziałowców wnosi do spółki kapitałowej posiadane udziały w spółkach zależnych, to taką transakcję przeprowadzaną z wieloma wspólnikami należy na gruncie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. rozpatrywać jako wiele odrębnych transakcji. Tym samym stronami każdej z transakcji jest jeden z tych udziałowców – właściciel wnoszonych udziałów i spółka otrzymująca taki wkład (spółka nabywająca). W konsekwencji, zdaniem Dyrektora, dla każdego udziałowca należy dokonać odrębnej oceny, czy zawierana z nim transakcja spełnia warunki określone w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. i stanowi wymianę udziałów.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający nie podziela zapatrywań prawnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Wskazać należy, iż przepis art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. został dodany przez art. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 93, poz. 894) zmieniającej tę ustawę z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Następnie był zmieniony przez art. 1 pkt 8 lit. h) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz art. 2 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r.

Celem wprowadzenia normy zwalniającej z opodatkowania dochód powstający z operacji wymiany udziałów (akcji) była konieczność dostosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do postanowień zawartych w dyrektywie Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz. U.UE. 1990 r. L 225, s. 1 ze zm.).

Kolejne nowelizacje art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. były zasadniczo spowodowane dostosowaniem do zmieniających się w tym zakresie przepisów unijnych, w tym do obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U.UE. 2009 r., L 310, s.34) (dalej zwana "Dyrektywą 2009/133").

Aktualne brzmienie tego przepisu zostało wprowadzone przez art. 1 pkt 8 lit. g ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. 2014, poz. 1328 ) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2015 r.

Przed dalszymi rozważaniami dotyczącymi interpretowanego przepisu art. 12 ust. 4d Ustawy CIT należy przytoczyć treść preambuły Dyrektywy 2009/133/WE uznając ją za wskazania do wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z pkt 2 preambuły łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.

Na podkreślenie zasługuje także to, iż w myśl pkt 5 Preambuły wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt e) Dyrektywy 2009/133/WE, wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowane na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Przyznać należy, że przepisów Dyrektywy 2009/133/WE nie można stosować wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 1 Dyrektywę 2009/133/WE stosuje się w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, a wniosek, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja tego rodzaju sytuacji nie dotyczy, gdyż obie spółki mają siedzibę na terenie Polski. Jednakże fakt, iż przepis dotyczący zasad opodatkowania wymiany udziałów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony w ramach implementacji ww. Dyrektywy oraz innych przepisów unijnych i co do zasady miał dotyczyć transakcji z udziałem innego podmiotu z kraju członkowskiego nie może powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju. Dlatego też za uzasadnione należy przyjąć, iż zasady określone w przepisach Dyrektyw, w tym wynikające z ich preambuł powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych.

W świetle powyższych uwag, za zasadny należy uznać pogląd, iż transakcja, do której odnoszą się powyższe przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy posiadanych udziałów/akcji na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o jej zakwalifikowaniu jako wymiany udziałów, o której mowa w powołanych wyżej przepisach ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić trzeba, iż przepis Dyrektywy 2009/133/WE także przewiduje, że w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka nabywająca wydaje udziały "akcjonariuszom", nie zaś jednemu tylko "akcjonariuszowi".

W orzecznictwie na tle analogicznego przepisu zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazywano, że zarówno przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, jak i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a tej ustawy gwarantują neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" – przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy. Z przepisu tego wynika więc symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały – jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości), to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki (zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt: III SA/Wa 1470/16 oraz III SA/Wa 1955/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1828/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1018/12; wszystkie wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak słusznie wskazuje organ, zasadą jest, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa.

W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8, s. 3-9).

Jednakże, jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). Należy jednak zastrzec, że w odniesieniu do materii ulg i zwolnień, zarówno orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 188/04, CBOSA), jak i w doktrynie (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002 r., s 81-88 ), wskazują na możliwość odejścia od tej zasady, gdy przemawiają za tym względy racjonalności i cele pozafiskalne.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej w tym kontekście Sąd zauważa, że stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji, przeczą wyniki wykładni systemowej wewnętrznej, bowiem zgodnie z art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p., przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Wskazany przepis pozwala zastosować regulację wynikającą z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. do dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów i wbrew poglądowi organu literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowanie do nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 8e u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów ( akcji ).

Z treści zacytowanego przepisu wynika, że dotyczy on określenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, a wiec odnosi się do transakcji nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

Potwierdzenie powyższej wykładni wynika także z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, z którego wynika, że wprowadza się regulację mająca na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane (strona 35 uzasadnienia projektu nr 2330 Sejmu VII kadencji dostępne na stronie: http://www.sejm.gov.pl/Sejm7.nsf/druk.xsp?nr=2330).

W ww. uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy wskazano ponadto, że dokonana zmiana brzmienia powołanego przepisu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. polegająca na zastąpienie liczby mnogiej ,,wspólników" liczbą pojedynczą ,,wspólnika" ma charakter redakcyjny (ibidem, strona 45).

W konsekwencji za nieuprawniony i wadliwy uznać należy przedstawiony w zaskarżonej interpretacji pogląd, że zastosowanie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. zwrotu "spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały", a wiec liczby pojedynczej w odniesieniu do "wspólnika" oznacza, iż transakcja spełniająca wskazane w tym przepisie warunki dotyczyć może nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych. W ocenie Sądu takie stanowisko jest sprzeczne zarówno z rezultatami wykładni systemowej ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i z ogólnymi zasadami określonymi w Dyrektywie 2009/133/WE, a tym samym celem dostosowania polskich przepisów do przepisów unijnych.

W związku z powyższym stwierdzić należało, iż Dyrektor, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 12 ust. 4d i ust. 12 u.p.d.o.p., czego skutkiem była także błędna ocena co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz niezastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8b tej ustawy.

Zasadny jest także, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia przez organ art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez tendencyjną oceną stanowiska Skarżącej, pomimo utrwalonej linii orzeczniczej judykatury w odniesieniu do zagadnienia "wymiany udziałów", o której mowa w art. 12 ust. 4d i ust. 12 u.p.d.o.p. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 399/18, praktyka orzecznicza w tym zakresie jest już w zasadzie jednolita (por. za wiele wyrok NSA z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 399/18). Tym samym ignorowanie przez organ utrwalonej linii orzeczniczej stanowi naruszenie przepisów postępowania.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację indywidualną, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a., zasądził na rzecz strony Skarżącej w wysokości uiszczonego wpisu.