Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 403/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2009-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.19 ust.13 pkt 2 lit.d)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.14b par.1 i par.6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.63
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2009 r. sprawy ze skargi G. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pan G. M. (dalej przywoływany również jako "Skarżący", "Wnioskodawca"), zwrócił się do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych i sposobu dokumentowania wykonanych prac.

Z przedstawionego przez pełnomocnika Skarżącego stanu faktycznego wynika, że będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonuje usługi budowlane przede wszystkim w zakresie wykonywania posadzek wielkoprzemysłowych na zlecenie, zatrudniając przy tym pracowników na umowę

o pracę. Od 1 kwietnia 2009 r., po zakończeniu zlecenia oraz wykonaniu robót budowlanych sporządzany jest dokument o nazwie "potwierdzenie wykonania posadzki przemysłowej". Dokument ten zawiera informacje o okresie w jakim nastąpiło wykonanie posadzki, jej powierzchni oraz informację, której faktury sprzedaży usług dotyczy dane potwierdzenie.

Po zakończeniu prac budowlanych, ale przed otrzymaniem zapłaty za wykonaną usługę budowlaną i przed upływem 30 dni licząc od dnia wykonania usługi budowlanej, które to wykonanie usługi jest dokumentowane ww. potwierdzeniem i wystawiana jest przez Skarżącego faktura VAT za wykonaną usługę budowlaną. Interpretacją indywidualną znak [...] z [...] marca 2009 r. Minister Finansów uznał, że pomimo przedwczesnego wystawienia przez stronę faktury VAT za wykonaną usługę budowlaną obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży usług budowlanych - w przypadku nieotrzymania zapłaty - powstanie w terminie 30 dni od daty wykonania usługi budowlanej. Wnioskodawca postanowił, że od dnia 1 kwietnia 2009 r. podstawą liczenia upływu 30 dni jest data zakończenia wykonania usługi budowlanej, wskazana w opisanym powyżej potwierdzeniu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie:

"Czy podatnik ma prawo uznać, że od 1 kwietnia 2009 r. w zakresie podatku od towarów i usług dokumentem potwierdzającym wykonanie usługi budowlanej jest opisane powyżej, sporządzane osobiście potwierdzenie wykonania posadzki przemysłowej oraz czy od wskazanej w niniejszym potwierdzeniu daty zakończenia wykonania usługi budowlanej ma on prawo liczyć upływ 30 dni, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, czy też jedynym dokumentem potwierdzającym wykonanie usługi budowlanej w przypadku strony powinien być protokół zdawczo-odbiorczy?"

Zdaniem Skarżącego w przypadku usług budowlanych, poza terminem zapłaty istotne jest też ustalenie momentu, w którym należy uznać je za wykonane. Określenie protokołów odbiorców częściowych i końcowych zostało wskazane przez ustawodawcę w art. 3 pkt 13 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U.

z 2007 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Powyższy obowiązek nie jest jednak obligatoryjny i dopuszcza się stosowanie także innych dokumentów, między innymi potwierdzeń wykonania usług. Natomiast ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia

w skrócie: "u.p.t.u."), nie zawiera definicji co należy rozumieć pod pojęciem wykonania usługi budowlanej. Dlatego też w przypadku usług budowlanych przyjmuje się, iż datą odbioru jest data wynikająca z protokołu zdawczo-odbiorczego lub też z innego dokumentu. Z uwagi na powyższe, za prawidłowe należy uznać,

że Skarżący za datę wykonania usługi przyjmuje datę zakończenia robót budowlanych, która to data wynika z opisanego potwierdzenia wykonania posadzki przemysłowej i od której to daty liczony jest upływ 30 dni przy określaniu terminu powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług przy sprzedaży usług budowlanych. Przy określaniu ww. terminu nie ma obowiązku posiadania protokołu zdawczo-odbiorczego potwierdzającego wykonanie usługi budowlanej.

Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej

w B., w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2008 r. nr [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "O.p."), uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że ustawodawca w art. 19 ust. 13 u.p.t.u. w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano-montażowe. Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Na mocy art. 19 ust. 14 u.p.t.u., zasady, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi budowlanej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30 dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, że nie dokonano zapłaty.

Organ wskazał, że poza terminem zapłaty istotne jest także zidentyfikowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane. Ustawodawca w u.p.t.u. nie zdefiniował pojęcia protokół zdawczo-odbiorczy, ponadto ustawa nie zawiera definicji "wykonania usługi". Pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych" występuje w art. 3 pkt 13 ustawy Prawo budowlane, jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. W ocenie Ministra Finansów bez znaczenia jest w istocie jak zostanie nazwany tego rodzaju dokument. Istotne jest bowiem, aby dokument ten spełniał swoją funkcję - w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z kolei za datę wykonania usługi, w przypadku usług budowlanych, powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi.

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów stwierdził, iż dzień, od którego liczony będzie 30-dniowy termin, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" u.p.t.u., to dzień dokonania przez inwestora odbioru określonych prac. Obowiązek podatkowy w stosunku do usług w zakresie robót budowlanych powstanie zatem nie później niż 30 dnia, licząc od dnia jej wykonania, tj. dokonania odbioru technicznego robót, chyba że Skarżący wcześniej otrzyma całość lub część zapłaty.

Organ podniósł, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby sporządzany przez Skarżącego dokument stanowił zarazem potwierdzenie, akceptację, że określonego dnia prace zostały przyjęte przez drugą stronę, a więc, że dokument ten potwierdza odbiór prac przez zlecającego ich wykonanie. "Potwierdzenie wykonania posadzki przemysłowej", obejmujące wykaz zrealizowanych robót oraz kluczowe daty ich realizacji, wypełniać będzie przesłanki uznania za dokument potwierdzający wykonanie konkretnej usługi w sytuacji, gdy wskazywać ono będzie także, że określonego dnia prace te zostały przyjęte przez drugą stronę, nawet jeżeli akceptacja ta została obwarowana zastrzeżeniami dotyczącymi chociażby poczynienia poprawek uznanych za uzasadnione.

Nie godząc się z powyższą interpretacją, pełnomocnik Skarżącego, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiódł skargę do tut. Sądu, żądając jej uchylenia w całości i zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Przedmiotowej interpretacji zarzucił błędną interpretację:

1. art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. "d" u.p.t.u., polegającej na ustalaniu, iż podatnik ustalając moment powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży usług budowlanych na terenie Rzeczpospolitej Polskiej obowiązkowo powinien sporządzić protokół odbioru - częściowego i końcowego, o którym to protokole mowa w art. 3 pkt 13 ustawy Prawo budowlane, a w protokole lub też

co najmniej oświadczeniu zleceniodawcy o przyjęciu wykonanych robót winna być wskazana przez nabywcę usługi budowlanej data jej zakończenia,

2. art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D.U. UE L z 2006 r. nr 347/1, zm. Dz. U. UE L z 2007 Nr346/13), polegającej na ustalaniu,

iż podatnik ustalając moment powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży usług budowlanych na terenie Rzeczpospolitej Polskiej obowiązkowo powinien sporządzić protokół odbioru-częściowego

i końcowego, o którym to protokole mowa w art. 3 pkt 13 ustawy Prawo budowlane, a w protokole lub też oświadczeniu zleceniodawcy powinna być podana data zakończenia usługi lub też, co najmniej oświadczenie zleceniodawcy o przyjęciu wykonanych robót, ze wskazaniem przez nabywcę usługi daty zakończenia usługi budowlanej.

W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że zwyczaje panujące

w budownictwie na terenie kraju, a w szczególności wszechobecna wiara, iż faktura VAT jest dokumentem szczególnym, bez którego to dokumentu nie otrzyma podatnik zapłaty za wykonaną usługę powodują, iż strona jest zmuszona na żądanie kontrahentów po wykonaniu usług wystawić fakturę VAT na dzień zakończenia usługi, ale przed datą powstania obowiązku podatkowego. Ze względu na specyfikę świadczenia usług budowlanych oraz na zwyczaje dotyczące dokumentowania wykonywanych usług strona napotyka stale na odmowę sporządzenia wspólnie

ze zleceniodawcą protokołu. Przy wykonywaniu posadzek zwyczajowo

nie sporządza się protokołów oraz w większości przypadków nie jest możliwe uzyskanie od zleceniodawcy pisemnego potwierdzenia, z którego to potwierdzeniu zawarte byłoby oświadczenie zleceniodawcy o dacie zakończenia usługi budowlanej.

W związku z tym, strona postanowiła, iż będzie określać datę zakończenia usługi budowlanej - stanowiącą w jej przypadku wielokrotnie datę, od której następuje liczenie daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług przy sprzedaży usług budowlanych - na podstawie dokumentu własnego o nazwie: "potwierdzenie wykonania posadzki przemysłowej".

Zdaniem pełnomocnika, ani z u.p.t.u. ani z Dyrektywy nie wynika,

iż obowiązkowo data zakończenia usługi budowlanej winna wynikać z pisemnego protokołu odbiorów częściowych i końcowych lub też z pisemnego oświadczenia zleceniodawcy. Podatnik składając deklarację dla podatku od towarów w załączeniu do faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług budowanych za dany miesiąc rozliczeniowy może wskazać w dokumencie własnym datę zakończenia usługi, która to data stanowić będzie między innym podstawę do liczenia terminu powstania obowiązku podatkowego, o którym to terminie mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego

w podatku od towarów i usług przy sprzedaży usług budowlanych, w kontekście sporządzanych przez Skarżącego dokumentów własnych o nazwie "potwierdzenie wykonania posadzki przemysłowej". Zdaniem strony skarżącej dokument ów określa datę zakończenia usługi budowlanej, od której liczyć należy datę powstania obowiązku podatkowego, związaną z upływem 30 dni, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" u.p.t.u.

Czyniąc wstępne uwagi, podnieść należy, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje, co do zasady, z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem jednak ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 u.p.t.u. (zob. art. 19 ust. 1 u.p.t.u.). Z powyższego wynika, iż określone w ust. 2-21 art. 19 tej ustawy zasady powstawania obowiązku podatkowego mają pierwszeństwo zastosowania względem zasady ogólnej wynikającej z ust. 1.

Szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych przewiduje natomiast przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" u.p.t.u. Zgodnie z nim obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc

od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Z przepisu wynika, że w pierwszym rzędzie ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty. Dzień wykonania usługi staje się zaś istotny dla biegu owych 30 dni, o ile nie nastąpiła zapłata za usługę budowlaną lub budowlano-montażową. Inaczej mówiąc, jeżeli w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi zostanie ona opłacona, to termin tej zapłaty będzie miał znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego. Natomiast, gdy usługa nie została opłacona ww. terminie, obowiązek podatkowy powstanie 30 dnia od daty wykonania usługi.

Jak słusznie zauważyły strony, pojęcie wykonania usługi nie zostało zdefiniowane w u.p.t.u. Ze względu na specyfikę ww. usług, wiążą się one z koniecznością akceptowania ich wykonania przez zleceniodawcę (inwestora). Stąd istotą wykonania takiej usługi jest skwitowanie jej zakresu (bądź całości) przez inwestora. Ukształtowana już praktyka obrotu gospodarczego, łączy potwierdzenie wykonania tego typu usług tzw. protokołami zdawczo-odbiorczymi, czy też jak to wynika np. z cyt. ustawy Prawo budowlane, protokołami odbiorów częściowych

i końcowych, które są elementem dziennika budowy. Tego typu dokumenty mają za zadanie potwierdzać wykonanie danej usługi. Z istoty swej zawierają, więc datę wykonania usługi, jej zakres oraz podmiot, który wykonał usługę, jak też wskazanie o przyjęciu (zaakceptowaniu) wykonanej usługi przez zleceniodawcę. Bez znaczenia jest przy tym nazwa takiego dokumentu. Powinien on jednak jednoznacznie dokumentować odbiór przez inwestora określonych prac (zob. szerzej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 listopada 2008 r., III SA/Wa 917/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przypadku Skarżącego, istotny dla powstania obowiązku podatkowego jest zatem termin odbioru wykonanych przez niego usług. Niewątpliwie potwierdzenie wykonania usług, może być zawarte w dokumencie własnym wykonawcy. Niemniej jednak z dokumentu takiego jednoznacznie musi wynikać, że kontrahent Skarżącego skwitował odbiór robót przez niego przeprowadzonych. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że treść dokumentu o nazwie "potwierdzenie wykonania posadzki przemysłowej", nie wskazuje na akceptację i odbiór wykonanych usług przez zamawiającego. Zawiera jedynie oświadczenie Skarżącego o zakończeniu prac, co nie jest wystarczające dla przyjęcia, że usługa została wykonana w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" u.p.t.u.

Wobec powyższego za niezasadny uznać należało zarzut błędnej interpretacji art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" u.p.t.u. Nie znajduje przy tym uzasadnienia twierdzenie pełnomocnika o przyjęciu przez organ obowiązku sporządzania protokół odbioru - częściowego i końcowego, o którym mowa w art. 3 pkt 13 ustawy Prawo budowlane, i obowiązku wskazywania w protokole lub też, co najmniej oświadczeniu zleceniodawcy o przyjęciu wykonanych robót - daty jej zakończenia. Jak wynika

z treści skarżonej interpretacji organ zwrócił uwagę, że nie ma znaczenia nazwa dokumentu, na podstawie którego powinna być ustalana data wykonania usługi, lecz decydująca jest jego treść wskazująca na to, jakie prace zostały przyjęte. Przeprowadzone przez organ wywody dot. protokołów odbioru częściowego i końcowego oraz protokołów zdawczo odbiorczych miały zasadniczo na celu wykazanie praktyki odbioru realizacji usług, a co za tym idzie zinterpretowania pojęcia "wykonania usług".

Sąd nie dostrzega również naruszenie art. 63 Dyrektywy Rady 2006/112/WE

z 28 listopada 2006 r. Zgodnie z tym unormowaniem, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny

w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Zauważenia jednak wymaga, że w drodze odstępstwa od m.in. art. 63, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury; b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty; c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem,

w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego (zob. art. 66 Dyrektywy).

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych w sposób uregulowany w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" u.p.t.u., stanowi zatem prawidłową implementację Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego.

Reasumując, stan faktyczny nie pozwala na stwierdzenie, że dokumenty wystawiane przez Skarżącego, o treści wskazanej we wniosku, potwierdzają wykonanie usługi. Dlatego też od wskazanej w takim dokumencie własnym daty zakończenia wykonania usługi budowlanej, podatnik nie ma prawa liczyć upływu 30 dni, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. "d" u.p.t.u.

Zaskarżoną interpretację należy, więc uznać za prawidłową. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).