Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 717/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 4 ust. 1 i 2 art. 2 pkt 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 14h art. 169 par. 1 art. 14c par. 1 art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2008 r. sprawy ze skargi I. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 23 września 2007 r. I. W. (Skarżąca w niniejszej sprawie) złożyła wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.; powoływanej dalej jako "O.p.") w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług działek gruntu przeznaczonych do sprzedaży.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: - w trakcie trwania związku małżeńskiego od 1987 r. do 2000 r. kupiła wraz z mężem za środki z majątku dorobkowego grunty rolne klasy V i VI o łącznej powierzchni około 25 ha położone w Gminie B. i P., - grunty były kupowane w celu hodowli koni (ich wypasu), - w 2002 r. jedną z działek podzieliła w celu budowy ośrodka jeździeckiego, - według Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego obecnie część tych gruntów jest przeznaczona na cele budowlane, - w wyniku "ustania" małżeństwa w 2003 r. doszło na mocy ugody z 2007 r. do podziału majątku na skutek czego otrzymała część zakupionych działek jako "spłatę w podziale majątku dorobkowego", - z uwagi na chorobę nowotworową po tym podziale Skarżąca zamierza sprzedać działki, aby uzyskać pieniądze na leczenie, - działki o powierzchni powyżej 4 ha zamierza podzielić na mniejsze w celu łatwiejszego znalezienia kupców, - stado koni przeniosła obecnie do Gminy G., gdzie zamieszkuje od 2004 r., - w zakresie swojej działalności gospodarczej prowadzonej od 1992 r. nie zajmowała się handlem nieruchomościami.

W wyniku wezwania przez Ministra Finansów do doprecyzowania stanu faktycznego w piśmie z dnia 12 listopada 2007 r. Skarżąca ponadto stwierdziła, że: - zakup działek był dokonywany w celu powiększenia produkcji rolnej w ramach działalności rolniczej w postaci hodowli koni, - ostatnia z działek nabyta została w 2001 r. i stanowiła majątek osobisty, - grunty planowane do sprzedaży nie mają aktualnego Planu zagospodarowania przestrzennego, - w Studium uwarunkowań (...) grunty te mają przeznaczenie mieszane na cele budownictwa jednorodzinnego, tereny otwarte turystyczne, zalesienie, do produkcji rolnej, wypasu koni, - grunty te są gruntami rolnymi niezabudowanymi, - mimo problemów zdrowotnych Skarżącej dalej była prowadzona na nich produkcja rolna, - do 2005 r. były wykorzystywane rolniczo (wykaszane i wypasane) zgodnie z zasadami dobrej praktyki rolniczej, - ze względu na rozwód w 2003 r., chorobę nowotworową i zmianę w 2005 r. miejsca zamieszkania Skarżąca nie mogła gruntów prawidłowo wykorzystywać i musiała zrezygnować z ich dalszego rolniczego wykorzystywania, - od 2006 r. przebywa na rencie, a pieniądze ze sprzedaży gruntu są niezbędne na leczenie, - do sprzedaży przeznaczy grunty stanowiące majątek osobisty, które zostały nabyte w trakcie trwania związku małżeńskiego bez zamiaru odsprzedaży.

W dodatkowym piśmie uzupełniającym z dnia 18 listopada 2007 r. Skarżąca stwierdziła natomiast, że: - dla niektórych gruntów przeznaczonych do sprzedaży nie ma aktualnego Planu zagospodarowania przestrzennego, - na gruntach rolnych przeznaczonych do sprzedaży prowadziła produkcję rolną do rozwodu, tj. do listopada 2003 r., a po tej dacie jej zaprzestała, - od 2004 r. zamieszkuje 140 km od wskazanych działek, - w kwietniu 2004 r. hodowlę koni przeniosła do gospodarstwa syna, który stał się ich posiadaczem.

Mając na uwadze tak nakreślony stan faktyczny Skarżąca ostatecznie postawiła pytanie, czy działki rolne stanowiące jej majątek osobisty, uzyskany w wyniku podziału wspólnego majątku byłych małżonków, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli nie będą sprzedane jednemu nabywcy.

Wskazując na art. 5 i art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") stwierdziła, że sprzedaż prywatnych gruntów nie podlega podatkowi od towarów i usług. Jej zdaniem nawet kilkakrotne sprzedanie gruntów, które nie zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży nie podlega temu podatkowi. Ponadto, czynności podlegające opodatkowaniu, ale wykonywane przez podmiot nie występujący w charakterze podatnika również są poza zakresem opodatkowania.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że grunt stanowi towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., a odpłatna dostawa towaru na terytorium kraju co do zasady podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Mając na uwadze pojęcia "podatnika" i "działalności gospodarczej", określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., stwierdził jednocześnie, że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która obejmuje także czynności polegające na sprzedaży gruntów. Zdaniem Ministra Finansów istotnym elementem w aspekcie opodatkowania powyższej czynności jest fakt, że przedmiotowe grunty Skarżąca wraz z mężem nabyła co celów działalności rolniczej i że były one w tym celu wykorzystywane (hodowla i wypas koni). Tym samym nie jest to sprzedaż majątku osobistego. Planowaną więc sprzedaż gruntów należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, Minister Finansów z określonego w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. pojęcia działalności gospodarczej wywiódł, że dla celów podatku od towarów i usług nie jest konieczne, aby działalność była działalnością zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze (przedsiębiorców). Decydujące znaczenie ma częstotliwość dokonywania czynności. W efekcie dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy sprzedawcy można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Skoro w związku z planowaną sprzedażą Skarżąca planuje dokonać podziału gruntu na mniejsze działki, to należy uznać, iż czynione będą przygotowania gruntu do sprzedaży w taki sposób, aby uzyskać jak najwyższą cenę. Taki stan rzeczy implikuje wniosek, iż Skarżąca planuje w tym zakresie wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy.

Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że z podatku zwolniona jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.). Transakcje zatem zwierane przez Skarżącą będą podlegały opodatkowaniu w zależności od przeznaczenia gruntu będącego przedmiotem sprzedaży, który w nakreślonym przez nią stanie faktycznym ma różne przeznaczenie. I tak, jeśli przedmiotem sprzedaży będzie grunt niezabudowany ale przeznaczony pod zabudowę lub budowlany, to dostawa taka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli zaś grunt będzie niezabudowany i inny niż budowlany lub przeznaczony pod zabudowę, to dostawa jego będzie objęta ww. zwolnieniem.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), zwanej dalej "VI Dyrektywą" oraz art. 15 u.p.t.u. Podkreśliła, że przedmiotem sprzedaży ma być majątek osobisty, który nie był nabyty do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzedaż działek wchodzących w skład majątku osobistego (i w tym charakterze nabytych) nie wchodzi w skład pojęcia prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Sprzedaż mienia osobistego nie nabytego w celu dalszej odsprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nawet wówczas, kiedy będzie dokonywana więcej niż jeden raz. Ponadto, zdaniem Skarżącej wadliwe jest traktowanie jej jako podmiotu gospodarczego, gdyż nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej, powtarzając argumentację w niej zawartą.

W skardze Skarżąca podniosła, iż interpretacja indywidualna w rażący sposób narusza art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 6 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Po pierwsze, z tej przyczyny, że Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, w tym również działalności rolniczej. Jest wprawdzie właścicielką gruntów o różnym przeznaczeniu, w tym gruntów rolnych, ale działalności rolniczej nie prowadzi. Nie otrzymuje także dopłat bezpośrednich z Unii Europejskiej, co potwierdza przedstawiony przez nią sposób wykorzystywania gruntów. Po drugie, grunty przeznaczone do zbycia stanowią jej majątek osobisty uzyskany w wyniku podziału małżeńskiego majątku dorobkowego po rozwodzie. Po trzecie, warunkiem koniecznym dla stwierdzenia czy dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zbadanie, czy podmiot dokonujący tej dostawy działa w charakterze producenta, handlowca, usługodawcy, podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub osoby wykonujące wolny zawód. Natomiast organ swoją interpretację oparł na powtarzalności czynności sprzedaży działek. To zaś samo kryterium jest niewystarczające.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Jego zdaniem nie można uznać, że sprzedaż przedmiotowych gruntów jest to sprzedaż majątku prywatnego, gdyż we wniosku o udzielenie interpretacji nie wykazano wykorzystywania tych gruntów do zaspokajania potrzeb osobistych, a ponadto wchodziły one w skład gospodarstwa rolnego. Minister Finansów zwrócił też uwagę, że na etapie poprzedzającym wydanie interpretacji Skarżąca wskazywała na rolnicze wykorzystywanie gruntów. Nie może zatem tego zmienić argument skargi, iż obecnie Skarżąca nie prowadzi działalności rolniczej i nie otrzymuje dopłat bezpośrednich. Zmiana stanu faktycznego nastąpiła dopiero na etapie skargi i z tej przyczyny nie może wywrzeć oczekiwanego przez nią skutku prawnego. Interpretację wydaje się bowiem w ramach stanu faktycznego podanego we wniosku i jego uzupełnieniach, co w niniejszej sprawie miało miejsce, a późniejsze okoliczności nie mogą być brane pod uwagę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Interpretacja udzielana jest zatem w ramach stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika. Podkreślić przy tym trzeba, że wszelkie dane w tym zakresie wnioskodawca winien przedstawić zanim wydana zostanie interpretacja. Modyfikowanie bowiem stanu faktycznego przez podatnika po udzieleniu interpretacji, np. w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, czy na etapie skargi do sądu administracyjnego, nie może być brane pod uwagę. Słusznie zatem w tym zakresie wywodził Minister Finansów.

Czym innym są natomiast sytuacje, gdy podatnik kwestionuje prawidłowość odczytania przez organ wydający interpretację stanu faktycznego opisanego we wniosku podatnika, bądź gdy we wniosku tym (i jego ewentualnym uzupełnieniu) stan faktyczny zostaje przedstawiony w sposób, który nie pozwala na udzielenie interpretacji, np. z uwagi na wewnętrzną sprzeczność, nieprecyzyjność czy też dwuznaczność zawartych informacji. W tym ostatnim przypadku organ orzekający powinien w oparciu o art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p. wezwać wnioskodawcę o doprecyzowanie stanu faktycznego (podanie dodatkowych informacji pozwalających na dokonanie prawidłowej oceny prawnej).

Oceniając zatem zaskarżoną interpretację w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika, Sąd uznał za stosowne zwrócenie uwagi w pierwszej kolejności na fakt, iż kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży działek była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekającego w składzie siedmiu sędziów. W wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 Sąd ten stwierdził między innymi, że użyty w treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zwrot "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wynikiem niedoskonałej implementacji postanowień zawartych w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Zamiast bowiem określić wprost i jasno w ustawie o podatku od towarów i usług, że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej. Okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o podatku od towarów i usług opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 przez odwołanie się do "czynności wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik, czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek nabywany na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej w przypadku jego sprzedaży zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może skutkować uznaniem takiej sprzedaży za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnić wnioski płynące z analizy przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Przepis ten określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. Nader jasno zaakcentował to ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. Nadmienić trzeba, że w orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że w przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, że w VI Dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika. Oznacza to, że w ocenie ETS brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji. Ustawa o podatku od towarów i usług, określając w art. 5 ust. 1 pkt 1, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, nie zawiera zapisu identycznego jak zastosowany w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, co przesądza, że w tym zakresie pozostaje ona w sprzeczności z zapisami VI Dyrektywy. Brak ten niewątpliwie usuwany być musi w drodze prowspólnotowej wykładni ustawy krajowej.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny konkludował, iż uprawniona jest teza, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, iż warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że argumentem przemawiającym za uznaniem za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki budowlane nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Uwzględnić bowiem trzeba, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny. Niezależnie od tego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wydaje się do obrony teza, że działający rozumnie i logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy, przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, zwolnienie od podatku dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych), objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika, w sytuacji, gdy z różnych przyczyn (np. choroba, kalectwo, starość, upadek sił) decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela przedstawione wyżej poglądy wyrażone w przywołanym wyroku z dnia 29 października 2007 r. Przenosząc je na okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić zatem należało, że ze stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika nie wynikało, aby działki mające być przedmiotem sprzedaży uprzednio nabyte zostały w celach handlowych. Skarżąca wprost wskazywała na nieistnienie zamiaru sprzedaży gruntów w dacie ich nabywania. Działki te bowiem - jak twierdzi Skarżąca - nabywane były w celu powiększenia produkcji rolnej w ramach działalności rolniczej w postaci hodowli koni. Nadto, grunty z których miały zostać wydzielono działki Skarżąca nabywała w latach począwszy od 1987 r. do 2000 r. (takie daty podała we wniosku o udzielenie interpretacji, w piśmie zaś z dnia 12 listopada 2007 r. wskazała, że ostatnia działka nabyta została w 2001 r.), a więc w skrajnych przypadkach kilkanaście i co najmniej kilka lat wcześniej niż podjęła decyzję o ich sprzedaży, co miało miejsce w 2007 r. W takich okolicznościach trudno zatem mówić o "handlu" jako dokonywanym w sposób zorganizowany zakupie towarów w celu odsprzedaży. Podnieść też trzeba, że motywem sprzedaży działek były problemy zdrowotne (choroba nowotworowa) Skarżącej i konieczność uzyskania poprzez taką sprzedaż pieniędzy na leczenie. Z istoty swej taki czynnik nie może być uznany za czynnik kreujący jej działania jako handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zwraca uwagę też fakt, że powodem planowanego podziału działek o powierzchni powyżej 4 ha na mniejsze było łatwiejsze znalezienie nabywców. W takim stanie rzeczy Skarżąca nie działała zatem w charakterze podatnika handlowca.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, brak było także podstaw do przyjęcia w zaskarżonej interpretacji, iż Skarżąca zamierzała sprzedać działki działając jako podatnik rolnik, wykorzystujący te działki w działalności rolniczej. Minister Finansów wadliwie bowiem odczytał i przyjął do oceny w tym zakresie stan faktyczny przedstawiony przez podatnika na etapie poprzedzającym wydanie interpretacji. Skarżąca bowiem nie dopiero na etapie skargi twierdziła, iż zaprzestała wykonywania działalności rolniczej, jak sugerowano to w odpowiedzi na skargę, lecz znacznie wcześniej. Nowum było jedynie twierdzenie o nieotrzymywaniu dopłat bezpośrednich i istotnie ta okoliczność nie mogła w jakikolwiek sposób wpływać na ocenę wydanej interpretacji.

Natomiast odnośnie do prowadzenia działalności rolniczej na gruntach przeznaczonych do sprzedaży zauważyć należało, że we wniosku z dnia 23 września 2007 r. Skarżąca wskazała, że grunty rolne były kupowane w celu hodowli koni, ale jednocześnie dodała, iż stado koni przeniosła do Gminy G., gdzie zamieszkuje od 2004 r. O zakupie gruntów do działalności rolniczej i prowadzeniu produkcji rolnej mimo problemów zdrowotnych Skarżąca informowała też w piśmie z dnia 12 listopada 2007 r., będącym uzupełnieniem wniosku. Podnosiła w nim jednak również, że rzeczone grunty były wykorzystywane rolniczo (wykaszane i wypasane) do 2005 r., a ze względu na wcześniejszy rozwód (2003 r.), chorobę nowotworową i zmianę w 2005 r. miejsca zamieszkania Skarżąca nie mogła gruntów prawidłowo wykorzystywać i musiała zrezygnować z ich dalszego rolniczego wykorzystywania, przebywając od 2006 r. na rencie. Z kolei w dodatkowym piśmie uzupełniającym z dnia 18 listopada 2007 r. Skarżąca stwierdziła na gruntach rolnych przeznaczonych do sprzedaży prowadziła produkcję rolną do rozwodu, tj. do listopada 2003 r., a po tej dacie jej zaprzestała, gdyż w kwietniu 2004 r. hodowlę koni przeniosła do gospodarstwa syna, który stał się ich posiadaczem a ona sama od tegoż roku zaczęła zamieszkiwać w odległości 140 km od wskazanych działek. Wprawdzie wskazane informacje podawane przez Skarżącą nie są spójne co do czasu, w którym nastąpiło zaprzestanie prowadzenia przez nią działalności rolniczej (raz jest to data określona jako listopad 2003 r., innym razem mówi się o wykorzystywaniu rolniczym gruntów do końca 2005 r.), niemniej jednak wynika z nich, że taką działalność na gruntach przeznaczonych do sprzedaży Skarżąca zakończyła przed rokiem 2007. Innymi słowy, na gruntach tych Skarżąca nie dokonywała już czynności mieszczących się w pojęciu działalności rolniczej, w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u., tj. aby na tych gruntach prowadziła produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadziła pasieki oraz realizowała chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym, a także dokonywała sprzedaży produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), bądź świadczyła usługi rolnicze. W stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą znalazły się zatem elementy świadczące o prowadzeniu w przeszłości na rzeczonych gruntach działalności rolniczej oraz jej zaprzestaniu około 2 lat przed planowaną sprzedażą. Przeszłe więc prowadzenie działalności rolniczej na spornych gruntach nie można było uznać za równoznaczne z dalszym działaniem Skarżącej jako rolnika będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, a zwłaszcza jako działającego w takim charakterze w dacie podejmowania decyzji o planowanej sprzedaży i w zakresie tej sprzedaży. W nakreślonym przez podatnika stanie sprawy, takie przyjęcie było nieuprawnione.

Należy też zauważyć, że wprawdzie Skarżąca nie stwierdziła przed udzieleniem interpretacji, jak wykorzystuje rzeczone grunty ( w szczególności, czy korzysta z nich na własne potrzeby), ale podniosła, iż nie realizuje na nich działalności rolniczej. Wobec takiego stanu rzeczy, Minister Finansów powinien przy takim założeniu dokonać oceny prawnej.

Reasumując, zdaniem Sądu w nakreślonym przez podatnika stanie faktycznym nie było także podstaw do uznania, iż prowadzona wcześniej działalność rolnicza wobec następczego jej zaprzestania, powoduje, że Skarżąca dokonuje sprzedaży gruntu wykorzystywanego w tej działalności, działając w charakterze podatnika rolnika. W konsekwencji planowanej sprzedaży gruntów nie można było uznać za sprzedaż gruntów wykorzystywanych w gospodarstwie rolnym do prowadzenia działalności rolniczej. W sprawie doszło zatem do naruszenia także art. 14c § 1 zdanie pierwsze w związku z art. 14b § 3 O.p. w związku z przyjęciem do oceny innego stanu faktycznego niż podał wnioskodawca we wniosku o udzielenie interpretacji i jego uzupełnieniach.

Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.

Skarżąca nie złożyła wniosku o zwrot kosztów postępowania sądowego, mimo stosownego pouczenia zawartego w wezwaniu na rozprawę. Wniosku takiego na rozprawie nie złożył również adwokat ją reprezentujący. Wobec braku wniosku, Sąd mimo uwzględniania skargi, nie miał podstaw do orzekania w tym przedmiocie.