Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1141/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12, art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi K. S. (S.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. znak: [...] wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) oraz na mocy art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania K.S. (dalej: strona, skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. znak: [...] , którą organ ten orzekł o odpowiedzialności K.S. jako członka zarządu będącego zarazem osobą trzecią w stosunku do A Sp. z o.o. w K., solidarnie ze Spółką, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za luty-maj 2013r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień wydania decyzji [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi wynoszącymi na dzień wydania decyzji [...] zł, razem w kwocie [...] zł.

Powyższa decyzja została wydana w poniżej opisanym stanie faktycznym.

Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu będącego zarazem osobą trzecią w stosunku do A Sp. z o.o. w K., solidarnie ze Spółką, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za luty do maj 2013r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi łącznie [...] zł.

W decyzji organ pierwszej instancji pouczył Stronę o przysługującym prawie do wniesienia odwołania oraz o trybie określonym w art. 223 O.p., wskazując iż organem, do którego wnosi się odwołanie jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., oraz że odwołanie wnosi się za pośrednictwem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Powyższa decyzja w dniu [...] r. została, za pośrednictwem Poczty Polskiej wysłana na adres w K., ul. [...]. Z powodu niemożności doręczenia przesyłki [...] r. przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Placówce Pocztowej. Zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z uwagi na niepodjęcie przesyłki w terminie 7 dni, [...] r. przesyłkę awizowano powtórnie, a [...] r. przesyłkę zwrócono nadawcy z powodu nie podjęcia awizowanej przesyłki.

Pismem z [...] r. Strona wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. odwołanie od decyzji z [...] r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. Naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 116 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2 prawa upadłościowego w związku z art. 21 prawa upadłościowego w związku z art. 199 § 1 pkt 2 w związku z art. 13 § 2 k.p.c. w związku z art. 363 k.p.c. w związku z art. 369 § 1 i § 2 k.p.c. w związku z art. 33 i 78 prawa upadłościowego.

2. Błędne ustalenia fatyczne w zakresie powstania stanu niewypłacalności A sp. z o.o. a także w zakresie terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez odwołującego.

3. Nierozpoznanie istoty sprawy w zakresie oceny przesłanki odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki przez odwołującego w zakresie winy odwołującego, przy przyjęciu ewentualnego opóźnienia w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (art. 116 O.p.).

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jednocześnie wnosząc o:

1. Dopuszczenie dowodu z dokumentów powołanych w uzasadnieniu odwołania na okoliczności wskazane w uzasadnieniu odwołania oraz w zarzutach.

2. Dopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach Sądu Rejonowego K., sygn. akt [...], z wniosku B. S.A. przeciwko A sp. z o.o., o ogłoszenie upadłości na okoliczność braku spełnienia przesłanek ogłoszenia upadłości, w tym na okoliczność wypłacalności A sp. z o.o. do [...] roku.

3. Dopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach Sądu Rejonowego K., sygn. akt [...] z wniosku zarządu A sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości na okoliczność terminu niewypłacalności Spółki, terminu złożenia wniosku przez odwołującego o ogłoszenie upadłości, terminu uzupełnienia braków wniosku, rodzaju i ich zakresu, na okoliczności umocowania pełnomocnika profesjonalnego, w zakresie dotyczącym czynności w postępowaniu upadłościowym. w zakresie terminu udzielenia pełnomocnictwa.

4. Dopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika przy Sądzie Rejonowym w P. M.C., sygn. akt [...] z wniosku B S.A. przeciwko A sp. z o.o., na okoliczność terminu zajęcia ruchomości dłużnika, to jest towarów handlowych na magazynie i uniemożliwienie prowadzenia działalności gospodarczej przez A sp. z o.o.

5. Dopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania prowadzonego przed Sądem Okręgowym w K. pod sygn. akt [...] z powództwa A sp. z o.o. przeciwko B. S.A. o ustalenie, na okoliczność wierzytelności A sp. z o.o. w kwocie [...] złotych, jako aktywu stanowiącego prawo majątkowe, to jest wierzytelność powstałą w następstwie czynów nieuczciwej konkurencji podjętych przez B S.A. na szkodę A sp. z o.o., a to w związku z oceną niewypłacalności Spółki oraz przesłanką ogłoszenia upadłości w zakresie związanym z oceną stanu pasywów i aktywów spółki według wartości bilansowej.

Na wstępie organ odwoławczy zajmując stanowisko w sprawie przywołał art. 228 O.p., który określa obowiązek wstępnego badania przesłanek postępowania odwoławczego, a organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania, uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 O.p. (zob. Andrzej Kabat [w]: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 3. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis. Warszawa 2006. str. 670-671).

Organ odwołał się do art 165 O.p. zgodnie z którym postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu w formie postanowienia.

Akta sprawy wynika, że [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za luty-maj 2013r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Postanowienie należało uznać je za doręczoną zgodnie z art. 148 § 1 w związku z art. 150 O.p. Według art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju, a stosownie do art. 150 ustawy, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego.

Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).

Powyższe wskazuje, że skuteczne doręczenie pisma w trybie art. 150 O.p. uwarunkowane jest spełnieniem dwóch przesłanek: złożeniem pisma na czas określony w tym przepisie w placówce pocztowej i pozostawieniem zawiadomienia o miejscu złożenia pisma. Przyjęcie tzw. fikcji doręczenia pisma możliwe jest po uprzednim ustaleniu, że o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy adresat został niewątpliwie zawiadomiony w sposób określony w art. 150 § 2 O.p. Od spełnienia tego warunku zależy bowiem przyjęcie, że adresat miał realną możliwość powzięcia wiadomości o nadejściu przesyłki i jej przechowywaniu w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy oraz, że swoim zaniechaniem uchybił obowiązkowi dochowania należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 30.03.2011r. sygn. akt I SA/Wr 1224/10, wyrok WSA w Gliwicach z 18.04.2013r. sygn. akt I SA/Gl 1106/12).

Organ wskazał również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2010r. sygn. akt I FSK 1497/09, w którym Sąd stwierdził, że nie ma wątpliwości, że pismo można uznać za doręczone w trybie art. 150 O.p., jeżeli na podstawie dowodu doręczenia można ustalić jaka była przyczyna nie dokonania doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p., a zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. oraz upłynął 14-dniowy termin przechowywania przesyłki. Umieszczenie zawiadomienia o miejscu przechowywania przesyłki ma umożliwić adresatowi odbiór przesyłki w terminie 14 dniowym od momentu pierwszego zawiadomienia (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 6.07.2016r. sygn. akt I SA/Gl 113/16).

Odnosząc powyższe przepisy i uwagi na grunt stanu faktycznego, zaistniałego w niniejszej sprawie organ stwierdził, że z powodu nieobecności adresata wystąpiła niemożność doręczenia przesyłki bezpośrednio adresatowi. Przesyłka ta została pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym, a zawiadomienie o tym umieszczone zostało w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłka ta została awizowana powtórnie [...] r., a [...] r. dokonano zwrotu przesyłki z powodu nie podjęcia w terminie, co odnotowano na kopercie.

Powyższe wskazuje, że w niniejszej sprawie doręczenie postanowienia z [...] r. nastąpiło [...] r. w trybie zastępczym art. 150 O.p., gdyż wszystkie warunki tego doręczenia zostały spełnione, a postępowanie w sprawie zostało skutecznie wszczęte.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] o Urzędu Skarbowego w K. wydał [...] r. decyzję, która została wysłana za pośrednictwem poczty na adres zamieszkania Strony i doręczona w trybie zastępczym [...] r. Przesyłka ta została [...] r. pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym, a zawiadomienie o tym umieszczone zostało w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłka ta została awizowana powtórnie [...] r., zaś [...] r. dokonano jej zwrotu z powodu nie podjęcia w terminie, a decyzja weszła do obrotu prawnego [...] r.

Pismem z [...] r. Strona wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...] r. wraz z odwołaniem.

W uzasadnieniu wniosku Strona podniosła, że organ podatkowy nie doręczył stronie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. Miejscem zamieszkania Strony i to od 10 lat jest M., ul. [...] , gdzie znajduje się centrum życiowe, tam przebywa z zamiarem stałego pobytu (art. 25 k.c.). W K. Strona nie mieszka od wielu lat, a lokal przy ul. [...] w K. nie jest w posiadaniu Strony od wielu lat, nie ma żadnego tytułu prawnego do tego lokalu.

Organ odwoławczy odnosząc się do powyższego wskazał, że prawidłowość działań podjętych przez organ pierwszej instancji w zakresie doręczania korespondencji na adres K. ul. [...] została oceniona w postanowieniu z [...] r., którym odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu tego postanowienia organ stwierdził m.in., że decyzja która jest przedmiotem odwołania, została doręczona skutecznie na właściwy adres, tym samym uznano za nieuzasadnione przytaczanie całej argumentacji ponownie w tym miejscu.

Jednak organ podkreślił, że to na Stronie spoczywał obowiązek aktualizacji danych dotyczących miejsca zamieszkania, a Strona skutecznie nie wskazała nowego adresu. Skoro Strona nie wykazała żadnych zmian w zakresie adresu zamieszkania od dnia wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności do dnia wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności, to organ podatkowy kierując przesyłkę zawierającą zaskarżoną decyzję na adres w K. działał w zaufaniu do danych adresowych ujawnionych przez Stronę w dokumentach urzędowych i nie miał podstaw do powzięcia w tym zakresie jakichkolwiek wątpliwości. Organ przypomniał, że zgodnie z art. 146 § 1 O.p., w toku postępowania strona ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swojego adresu, a zgodnie z § 2 tego artykułu w razie zaniedbania obowiązku pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem. To na stronie ciąży obowiązek zapewnienia adresu korespondencyjnego, na który przesyłki będą efektywnie dostarczane, co wynika wprost z art. 146 O.p. (zob. wyrok NSA z 25.02.2014r. sygn. akt II FSK 1244/12). Z uwagi na skutki zaniechania powiadomienia o zmianie adresu, Strona winna podać nowy adres w takim terminie, który pozwoli na uniknięcie sytuacji doręczania jej pism na nie aktualny już adres. Nie budzi wątpliwości, że od momentu, w którym organ otrzyma informację o zmianie adresu, ma obowiązek wysyłania wszelkich pism na nowy adres (zob. wyrok NSA z 28.05.2015., sygn. akt I FSK 560/14).

Organ wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji została wysłana na adres Strony za pośrednictwem Poczty Polskiej, a z powodu niemożności doręczenia przesyłkę zawierającą ww. decyzję pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym K.. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z uwagi na niepodjęcie przesyłki w terminie 7 dni, [...] r. przesyłkę awizowano powtórnie. W związku z niepodjęciem w terminie awizowanej przesyłki [...] r. została ona zwrócona do nadawcy, tj. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K..

Doręczenie decyzji nastąpiło więc zgodnie z art. 150 O.p. Przepis ten zakłada możliwość przyjęcia fikcji prawnej doręczenia pisma stronie, to jest dopuszcza powstanie skutku doręczenia pisma nawet wtedy, gdy faktycznie pismo to do adresata nie dotarło. Można zatem uznać za doręczone pismo, gdy z treści potwierdzenia odbioru wynika przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p., informacja, że zawiadomienie o przesyłce umieszczono dwukrotnie w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p., informacja, że upłynął 14-dniowy okres przechowywania przesyłki.

W rozpatrywanej sprawie, wszystkie powyższe warunki uznania, że decyzja została w powołanym trybie doręczona zostały spełnione. Jak bowiem wynika z akt sprawy przesyłki nie doręczono, ponieważ adresat jej nie podjął, przesyłkę awizowano dwukrotnie, a zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Brak jest zatem podstaw do kwestionowania, że skuteczne doręczenie decyzji w trybie art. 150 O.p. nastąpiło [...] r.

W myśl art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Organ pierwszej instancji zawarł w zaskarżonej decyzji pouczenie, że Stronie przysługiwało prawo jej zaskarżenia do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., za pośrednictwem właściwego organu podatkowego, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Organ przytoczył art. 12 § 1 O.p., stanowiący, że jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Zaskarżona decyzja skutecznie została doręczona [...] r.

Pismem nadanym w Urzędzie Pocztowym [...] r. pełnomocnik Strony wniósł m.in. odwołanie od decyzji. Zgodnie z art. 12 § 1 O.p. skoro zaskarżona decyzja została doręczona [...] r., to pierwszym dniem terminu do wniesienia odwołania jest [...] r., co oznacza, że czternastodniowy termin do wniesienia odwołania w analizowanej sprawie upłynął z [...] r. Skoro jednak odwołanie nadano [...] r., to czynność ta została dokonana z uchybieniem terminu. Termin do wniesienia odwołania jest terminem zawitym, a jego upływ organ odwoławczy uwzględnia z urzędu. Jeżeli organ II instancji stwierdzi, że środek odwoławczy został wniesiony z uchybieniem terminu, nie może przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania. (zob. H. Dzwonkowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, C. H. Beck, 2013, wyd. IV. [w] komentarz do art. 228, Legalis). Uchybienie terminowi nie podlega żadnym ocenom ani stopniowaniu skali tego naruszenia.

Przypomniano, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. odrębnym postanowieniem z [...] r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, gdyż złożony wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie czynił zadość wymogom z art. 162 O.p. Jednocześnie wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu stały się bezprzedmiotowe.

W skardze z [...] r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 228 § 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie i wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...] r. już po wydaniu postanowienia z [...] r. odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...] r., podczas gdy stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy wniesienie odwołania równocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest uzależnione od uprzedniego uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu, co w sprawie nie nastąpiło, albowiem postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nie stało się prawomocne w dacie wydania zaskarżonego postanowienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym zważył, co następuje.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekającego o odpowiedzialności strony, osoby trzeciej, jako członka zarządu A sp. z o.o. solidarnie z tą spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za luty-maj 2013r. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucji.

Zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym.

Bezspornym jest, że decyzja organu I instancji z [...] r. została doręczona za pośrednictwem Poczty Polskiej w trybie zastępczym na adres skarżącego [...] r. Przesyłka ta została [...] r. pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym K., a zawiadomienie o tym zostało umieszczone w skrzynce oddawczej adresata. Przesyłka była powtórnie awizowana [...] r. Wobec niepodjęcia jej w terminie została [...] r. zwrócona do nadawcy. Termin do wniesienia odwołania upłynął [...] r., natomiast odwołanie od tej decyzji z [...] r. skarżący nadał w Urzędzie Pocztowym w tym samym dniu. W uzasadnieniu wskazano, że miejscem zamieszkania strony od 10 lat jest M., gdzie mieszka wraz z rodziną, tam znajduje się jego centrum życiowe. Decyzja z [...] r została doręczona zatem na inny adres niż adres zamieszkania w M..

W tym miejscu należało podkreślić, że postanowieniem z [...] r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania organ odniósł się szeroko do kwestii skuteczności doręczenia decyzji, a wywody te odnoszą się również do niniejszej sprawy. Na stronie spoczywał obowiązek aktualizacji danych adresowych czego nie uczyniła. Organ podatkowy posłużył się adresem strony ujawnionym przez nią w dokumentach urzędowych odnosząc swe stanowisko do art. 146 O.p. nakładającego obowiązek informowania o zmianie oraz skuteczności doręczenia na wskazanych adres w sytuacji braku informacji o jego zmianie.

Doręczenie przesyłki nastąpiło w trybie art. 150 O.p., gdyż w przypadku gdy nie zastano adresata w domu, pozostawiono awizo przesyłki w skrzynce adresowej na przeciąg 14 dni, dokonując powtórnego jej awizowania, a przesyłka została zwrócona po bezskutecznym upływie 14 dni.

Zaskarżone postanowienie nie rozstrzyga sprawy co do istoty. W pierwszej kolejności, należy wskazać, że istotą postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania jest jedynie ustalenie faktu, czy zostało wniesione w terminie, a zatem czy w kontrolowanej sprawie organ odwoławczy miał podstawy do uznania naruszenia terminu. Art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nakłada na organ odwoławczy obowiązek badania terminowości wniesienia odwołania i stwierdzenia w formie postanowienia uchybienia terminowi do jego wniesienia. Samo stwierdzenie uchybienia terminowi nie stoi oczywiście na przeszkodzie rozpoznaniu ewentualnego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (wyrok WSA w Gliwicach z 21.05.2018 r., I SA/Gl 173/18, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok NSA z 10.10.2001r., I SA/Gd 719/99, niepubl.).

Wskazać należało, że wśród ustawowych terminów, których zachowanie jest koniecznym warunkiem skutecznego dokonania określonych czynności procesowych, Ordynacja podatkowa wymienia m.in. termin do wniesienia odwołania. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Dla skutecznego wniesienia odwołania strona nie jest zobligowana do osobistego stawiennictwa i jego złożenia w siedzibie organu, ponieważ stosownie do art. 12 § 6 pkt 2 O.p ma także możliwość m.in. wniesienia zażalenia za pośrednictwem polskiej placówki pocztowej operatora publicznego, bądź wysłania w formie dokumentu elektronicznego (art. 12 § 6 pkt 1 O.p.). Niezależnie od wyboru sposobu jego wniesienia, w każdym przypadku strona jest zobowiązana dokonać tej czynności w terminie wynikającym z art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

Zważyć należy, że stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania następuje z urzędu, a w postępowaniu w tym przedmiocie, organ zobowiązany jest określić dwie daty, datę doręczenia decyzji i datę upływu terminu do złożenia odwołania. W jego toku następuje ocena skuteczności doręczenia decyzji i zachowania terminu do wniesienia środka zaskarżenia.

Zgodnie z art. 12 § 1 i § 5 O.p., jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ zaś, ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy.

W kontekście wyżej przywołanych przepisów uznać trzeba, że organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 12, art. 223 § 1 i § 2 pkt 1, stwierdzając, że przedmiotowe odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ewentualne wydanie postanowienia w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, nie ma żadnego wpływu na datę doręczenia decyzji i rozpoczęcia biegu terminu, jak również datę upływu terminu do jej zaskarżenia. Pozytywne rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu powoduje jedynie przywrócenie uchybionego terminu wyznaczonego do dokonania określonej czynności. Innymi słowy kwestia uprzedniego stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania warunkuje konieczność następczego badania zaistnienia przesłanek do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Zarzuty skargi koncentrują się na złożonym przez skarżącego wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, w którym uprawdopodobnił przesłanki do przywrócenia terminu przewidziane w art. 162 § 1 O.p. Jak wyżej wskazano wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, był przedmiotem badania przez Sąd w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1140/18.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że odwołanie skarżący złożył za pośrednictwem poczty [...] r. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości fakt, że strona uchybiła terminowi wskazanemu w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Sąd podzielił więc stanowisko organu, że odwołanie zostało złożone po terminie, który upłynął bezskutecznie [...] r.

W tej sytuacji organ odwoławczy był zobligowany do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Dodać należy, że czynność ta jest zastrzeżona wyłącznie dla organu odwoławczego. Natomiast organy podatkowe są obowiązane wnikliwie badać wszystkie okoliczności związane z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. J. Brolik Komentarz do art. 228 Ordynacji podatkowej, publ. LEX i przywołane tam orzecznictwo). NSA w wyroku z 28 września 2018 r., II FSK 1206/18 stwierdził wprost, że przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. ma charakter bezwarunkowy, co wynika między innymi ze zwrotu: "organ odwoławczy stwierdza".

Odnosząc się do zarzutów skargi należy podkreślić, że zarówno postanowienie będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, jak i postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania zostało wydane przez organ w tym samym dniu, tj. [...] r., a żaden z przepisów mających zastosowanie w sprawie nie uzależnia wydania tych postanowień w zależności od uzyskania przymiotu prawomocności przez to drugie postanowienie. Oba te postanowienia nie uwzględniały stanowiska skarżącego, co stanowi o odmiennym stanie faktycznym niż mający miejsce w przywołanym przez skarżącego wyroku NSA z 12 kwietnia 2017r. I FSK 2167/15.

Z powodów wyżej wskazanych, Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a na mocy art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.