Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1564/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10, art. 11, art. 21
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Arin Al Azab, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 442/19 w sprawie ze skargi A.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 442/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 listopada 2018 r., [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 442/19 wniósł A. N. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p." w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.) – dalej jako: "u.p.u.", poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, tj. w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym A. sp. z o. o. (Spółka) stała się niewypłacalna, czyli nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w sytuacji gdy niewypłacalność będąca podstawą zgłoszenia wniosku o upadłość powinna mieć charakter trwały, co nie miało miejsca w zaistniałym stanie faktycznym, z którego bezsprzecznie wynika, że Spółka na bieżąco starała się regulować wymagalne zobowiązania, a ponadto oczekiwała znacznych zysków z realizowanych kontraktów, co w konsekwencji skutkowało bezzasadnym orzeczeniem o odpowiedzialności skarżącego na podstawie art. 116 § 1 O.p.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów w postaci:

- postanowienia Sądu Rejonowego K. w K. [...] Wydział Karny z 27 listopada 2018 r., sygn. akt [...] umarzającego postępowanie przeciwko skarżącemu o to, że w okresie do 2 kwietnia 2016 r. pełniąc funkcję prezesa zarządu Spółki nie zgłosił, pomimo powstania przesłanek wynikających z u.p.u. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, tj. o czyn z art. 586 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) – dalej jako: "K.s.h." - wobec braku znamion czynu zabronionego;

- wniosku o ogłoszenie upadłości z 18 czerwca 2018 r. wraz z uzupełnieniem wniosku z 13 lipca 2018 r. i potwierdzeniem nadania oraz o oświadczenia skarżącego z 8 stycznia 2018 r o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki; które potwierdzały stanowisko skarżącego w zakresie braku wystąpienia przesłanek złożenia wniosku o upadłość Spółki oraz dopełnienia przez skarżącego obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w momencie, gdy takie przesłanki miały miejsce.

Wobec powyższych zarzutów, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. skarżący wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a ponadto o:

- rozpoznanie sprawy na rozprawie, zgodnie z art. 176 § 2 P.p.s.a.,

- zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Oprócz powyższego, na podstawie z art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. skarżący wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów w postaci:

- postanowienia Sądu Rejonowego K. w K. [...] Wydział Karny z 27 listopada 2018 r., sygn. akt [...] umarzającego postępowanie przeciwko skarżącemu o to, że w okresie do 2 kwietnia 2016 r. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu Spółki nie zgłosił, pomimo powstania przesłanek wynikających z u.p.u. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, tj. o czyn z art. 586 K.s.h. wobec braku znamion czynu zabronionego;

- wniosku o ogłoszenie upadłości z 18 czerwca 2018 r. wraz z uzupełnieniem wniosku z 13 lipca 2018 r. i potwierdzeniem nadania oraz

- oświadczenia skarżącego z 8 stycznia 2018 r o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki

- na potwierdzenie braku wystąpienia w zaistniałym stanie faktycznym sprawy przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość oraz dopełnienia przez skarżącego obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w momencie, gdy takie przesłanki miały miejsce.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Sąd I instancji przyjął, że w realiach rozpoznawanej sprawy podstawę prawną orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki stanowił art. 116 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Analogiczne ustalenie Sąd I instancji poczynił co do mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy Prawo upadłościowe.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Według przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie jest sporne, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w dacie powstania zaległości podatkowych Spółki. W skardze kasacyjnej nie kwestionuje się także zaaprobowanego przez Sąd I instancji ustalenia organów, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Strona skarżąca podważa natomiast – zarówno poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego jak i procesowego - poprawność oceny Sądu I instancji w zakresie, w jakim Sąd ten uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie wykazał, że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, tj. w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym Spółka stała się niewypłacalna.

Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać przez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności użytego w prawie upadłościowym i wskazanych tam terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 10, art. 11 i art. 21 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Za niewypłacalnego uważa się dłużnika, jeżeli nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W orzecznictwie sądowoadministarcyjnym wskazuje się, że niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13 oraz z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13), przy czym nie są istotne przyczyny, dla których dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Nieistotny jest także rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u. (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 49/18).

Sąd I instancji przyjął, za organami podatkowymi, że wystąpiła sytuacja opisana w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Organy ustaliły bowiem, że w czerwcu 2015 r. Spółka miała nie uregulowane zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON wynikających ze złożonej deklaracji DEK-I-O za maj 2015 r. oraz częściowo niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2015 r. Okoliczność ta zdaje się przy tym niesporna, albowiem w skardze pełnomocnik sam wskazał na uregulowanie tej drugiej w dwóch ratach, przy czym pierwsza płatność nastąpiła w dniu 18 czerwca 2015 r., druga po roku tj. w dniu 18 maja 2016 r. Nie było przy tym kwestionowane, że pierwsza z nich nie została uregulowana. Na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2019 r. pełnomocnik skarżącego stwierdził, że Spółka nie regulowała części wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przypadał na dzień 20 dnia następnego miesiąca (zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to w przypadku zaliczki na ten podatek za kwiecień 2015 r. termin płatności przypadał w dniu 20 maja 2015 r. W odniesieniu do wpłat na PFRON za maj 2015 r., termin ten przypadał na dzień 20 czerwca 2015 r. (art. 42 ust. 1 w zw. z art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to na dzień 20 czerwca 2015 r. po stronie spółki bez wątpienia istniały dwa nieuregulowane zobowiązania z tego tytułu. Prawidłowo przy tym organ odwoławczy zauważył, że 20 czerwca 2015 r. przypadał na sobotę. W takim bowiem wypadku pierwszym dniem roboczym był poniedziałek 22 czerwca 2015 r. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie skonkludował, że wobec nieuregulowania powyższych zobowiązań w terminie zaistniał przypadek niewypłacalności uregulowany w art. 11 ust. 1 u.p.u.

Poprawności powyższego ustalenia nie podważają podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty.

W obszarze przedstawionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zestawienia wpłat na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) należy zauważyć, że dotyczy ono jednego tylko tytułu wpłat, z pominięciem pozostałych, ciążących na Spółce należności. Regulowanie niektórych tylko zobowiązań nie niweluje stanu niewypłacalności. Nie można przy tym nie zauważyć znaczących opóźnień w regulowaniu wyżej wskazanych należności (ponad półroczne, w niektórych przypadkach sięgające roku). Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że regulowanie zaległych zobowiązań następowało kosztem bieżących zobowiązań, zatem nie można zgodzić się ze skarżącym jakoby wstrzymanie płacenia długów przez Spółkę miało charakter przejściowy.

Dostrzegając, że intencją skarżącego jako członka zarządu Spółki mogło być działanie nakierowane na utrzymanie jej bytu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego także pozostałe argumenty skargi kasacyjnej w zakresie omawianego zarzutu akcentujące realia biznesowe, w tym w szczególności wynikające z rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w branży budowlanej, jak i związane ze specyfiką tej działalności nie mają w sprawie znaczenia. Zarówno przepis art. 116 O.p. jak i przepisy ustawy – Prawo upadłościowe, w tym w szczególności art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, nie dają podstaw aby przyjąć, że tego rodzaju okoliczności mogą być brane pod rozwagę przy ustalaniu momentu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy w tym miejscu przypomnieć, że celem i funkcją prawa upadłościowego jest ochrona wierzycieli dłużnika przed jego niewypłacalnością (skutkami niewypłacalności) a nie przenoszenie ryzyka niewypłacalności dłużnika na wierzycieli.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd administracyjny nie ma kompetencji do uzupełnienia stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym. Sąd ten nie prowadzi postępowania dowodowego, którego celem jest ustalenie stanu faktycznego, a jedynie weryfikuje legalność wydanych przez organy administracji aktów. Istnieje wprawdzie możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., lecz może to mieć miejsce wyjątkowo, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Przywołany przepis wyraźnie stanowi o przeprowadzeniu dowodu, a nie o prowadzeniu postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 3706/21). Dla ustalenia zaś momentu właściwego dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości koniecznym jest przeprowadzenie na tę okoliczność postępowania dowodowego.

Niezależnie od wyżej wskazanej przyczyny nietrafności zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd I instancji trafnie wyjaśnił, że wnioskowany dowód z postanowienia Sądu Rejonowego pozostaje bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego. Zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Zatem ocena zawarta w postanowieniu o umorzeniu postępowania karnego nie jest wiążąca dla sądu administracyjnego, pośrednio także dla organów podatkowych.

Sąd Rejonowy rozpatrując na gruncie art. 585 K.s.h. zarzut braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przyjął, że stan przekroczenia zobowiązań nad majątkiem, o którym mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. miałby wynikać z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2015 r. Niemniej w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy ustalił, że okolicznością stanowiącą o konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości było zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.o.n.). Biorąc pod uwagę, że obie przesłanki ogłoszenia upadłości, o których mowa w art. 11 u.p.u.n. są rozłączne sytuacja ta oznacza, że orzeczenie Sądu Rejonowego pozostaje irrelewantne dla rozstrzyganej sprawy.

Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał także, że ponowny wniosek o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Sądu Rejonowego złożony w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 239 ze zm) – oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.

sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Dominik Gajewski