Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2065/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 191 par. 2
journal: Dz.U. 1934 nr 57 poz. 502
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.
Teza: Dla skutecznego wyłączenia zysku od podziału między wspólników spółki nie jest wystarczające ogólne umowne upoważnienie zgromadzenia wspólników do rozporządzania zyskiem. Konieczne jest natomiast wyraźne przekazanie takiej kompetencji i wskazanie w treści umowy spółki, że wyłączenie zysku może nastąpić każdorazowo w drodze uchwały zgromadzenia wspólników.

TEZY

Dla skutecznego wyłączenia zysku od podziału między wspólników spółki nie jest wystarczające ogólne umowne upoważnienie zgromadzenia wspólników do rozporządzania zyskiem. Konieczne jest natomiast wyraźne przekazanie takiej kompetencji i wskazanie w treści umowy spółki, że wyłączenie zysku może nastąpić każdorazowo w drodze uchwały zgromadzenia wspólników.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 maja 2004 r. SA/Bk 1152/03 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 5 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 maja 2004 r., SA/Bk 1152/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę spółki z o.o. "A." na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 5 sierpnia 2003 r. (...) utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 19 maja 2003 r. (...) w sprawie określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999.

Orzeczenie zapadło w oparciu o następujący stan faktyczny:

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że skarżąca spółka w zeznaniu złożonym za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 1999 r. zaniżyła kwotę uzyskanych przychodów, co w efekcie spowodowało uszczuplenie zadeklarowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka nie wykazała przychodów z tytułu dysponowania środkami pieniężnymi stanowiącymi zysk należny udziałowcom za lata 1993-1998, który został w całości przeznaczony na jej kapitał zapasowy. Tymczasem, zdaniem organu, umowa spółki z dnia 24 maja 1993 r., zawarta w formie aktu notarialnego Rep. A (...), nie dawała uprawnień do odstąpienia od podziału zysku i wypłacenia dywidendy wspólnikom.

Na skutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 maja 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, powołując się na treść art. 191 par. 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy - dalej: "Kh", że prawnie skuteczne wyłączenie zysku od podziału między udziałowców spółki może nastąpić jedynie na podstawie wyraźnego zapisu w umowie spółki. Takiego zapisu umowa spółki z dnia 24 maja 1993 r. nie zawierała, wskazując jedynie na prawo podziału wypracowanego zysku w drodze podjęcia przez wspólników stosownej uchwały o jego podziale i według przyjętych zasad.

Decyzja Izby Skarbowej w B. stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której spółka "A." wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając organom skarbowym oparcie rozstrzygnięcia na błędnych ustaleniach stanu faktycznego sprawy z pominięciem uchwał Walnego Zgromadzenia Wspólników, podejmowanych w latach 1994 - 1999 i stanowiących podstawę do przeznaczania osiąganego w tym okresie zysku na kapitał zapasowy spółki jeszcze przed zatwierdzeniem bilansów. Argumentowano, że w konsekwencji powyższych uchwał nie dochodziło do powstania roszczeń po stronie wspólników do partycypowania w podziale czystego zysku, a tym samym do powstania odpowiadających im zobowiązań spółki. Niepodzielony zysk nigdy nie stał się składnikiem mienia wspólników, pozostając mieniem spółki. Dlatego też przeznaczenie go na kapitał zapasowy nie wyczerpywało sytuacji opisanej w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./. Ponadto skarżąca spółka zarzucała organom podatkowym niewłaściwe przeprowadzenie postępowania podatkowego poprzez naruszenie przepisów art. 124, art. 210 par. 1 pkt 6 oraz art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że korzystanie z nieodpłatnego udostępnionego kapitału może co do zasady stanowić przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od osób prawnych, w postaci oprocentowania stanowiącego koszt pozyskania kapitału na rynku. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 28 lipca 1998 r. I SA/Po 2114/97 skarżąca wskazała, że wartość odsetek stanowiąca cenę za korzystanie z kapitału, nie może być przychodem w postaci wartości nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od osób prawnych. W ocenie spółki analiza językowa pojęcia "nieodpłatne świadczenie", zawartego w treści powyższego przepisu, prowadzi do wniosku, że chodzi o przedmiot zobowiązania lub uprawnienia pod tytułem darmym. W świetle powyższej tezy spółka stwierdziła, że wartość odsetek, stanowiących cenę za korzystanie z zysku nie może być przychodem w postaci wartości nieodpłatnych świadczeń.

Ponadto, zdaniem spółki, sformułowania zawarte w par. 10 umowy spółki oraz przepisy art. 191 Kh zezwalały na przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy spółki, ponieważ środki te stanowiły mienie spółki i brak było podstaw do zastosowania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od osób prawnych. Umowa spółki jako otwartą ujmuje kwestię przeznaczenia zysku za dany rok obrotowy, pozostawiając jej regulację każdorazowo w gestii wspólników, którzy podejmują decyzję w drodze uchwały. Tym samym umowa wyłącza zysk z podziału do czasu podjęcia stosownej uchwały przez wspólników, a wobec powyższego za błędne uznać należy twierdzenie organu, że prawo do zysku należy do wspólników, którym zysk przypada w całości już w momencie zatwierdzenia bilansu. W ramach swoich uprawnień wspólnicy mogą również wyłączyć swoje ewentualne prawa do zysku przyszłego, jeszcze przed jego ustaleniem w drodze zatwierdzenia bilansu.

Ponadto podkreślono, że zawężanie treści przepisu par. 10 ust. 2 umowy spółki wyłącznie do prawa ustalania w drodze uchwały wspólników proporcji podziału czystego zysku, jest błędne z tego względu, że zmiana proporcji podziału czystego zysku w uchwale wspólników jest niedopuszczalna wobec brzmienia art. 191 par. 3 Kh, zgodnie z którym wyłącznie umowa spółki może ustalać inny sposób podziału zysków, niż wynikający ze stosunku do udziałów. Organ nie może zaś w sposób uprawniony opierać swego stanowiska, niekorzystnego dla podatnika, na dowolnej interpretacji zapisów umowy spółki, zmierzającej do stwierdzenia niezgodności zapisów umowy spółki z przepisami Kodeksu handlowego.

W uzasadnieniu wyroku oddalającego powyższą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, przytaczając jednolite orzecznictwo Sądu Najwyższego /wyrok z dnia 6 sierpnia 1999 r. III RN 31/99/ i Naczelnego Sądu Administracyjnego /uchwała Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/02 oraz wyroki NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 29 listopada 1999 r. I SA/Lu 1171/98 i NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2001 I SA/Po 826/00/, stwierdził że zgromadzenie wspólników może wyłączyć zysk od podziału, lecz musi mieć do tego wyraźne upoważnienie umowne, gdyż niewystarczające dla wyłączenia zysku z podziału jest zapis o charakterze ogólnym.

W świetle powyższej konstatacji sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że w jego ocenie postanowienia par. 10 ust. 1 i 2 umowy spółki nie upoważniały zgromadzenia wspólników do przeznaczania wypracowanego czystego zysku na kapitał zapasowy spółki, wobec czego należało uznać, że organy podatkowe nie naruszyły prawa, przyjmując, że korzystanie przez spółkę w 1999 r. z czystego zysku, przypadającego wspólnikom zgodnie z art. 191 Kh, stanowiło nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od osób prawnych, a jego wartością były odsetki, które spółka ponosiłaby przy uzyskiwaniu pożyczek od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku odmówił uznania podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od osób prawnych oraz art. 124, art. 187 i art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i oddalił skargę

Wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji został zaskarżony w całości przez spółkę "A." w skardze kasacyjnej z dnia 27 lipca 2004 r., w której podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od osób prawnych, polegające na przyjęciu, że nieodpłatnym świadczeniem dokonanym przez wspólników na rzecz spółki jest zysk zatrzymany w spółce na podstawie umowy spółki i uchwały zgromadzenia wspólników o pozostawieniu zysku w spółce, podjętej w oparciu o zapis w umowie spółki, zgodnie z którym zysk dzieli się według zasad ustalonych w uchwale zgromadzenia wspólników oraz pominięciu przez Sąd faktu, że ustalenia tych zasad podziału zysku wspólnicy dokonywali każdorazowo przed zatwierdzeniem bilansu; art. 191 par. 1-3 Kh poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, że nieodpłatnym świadczeniem wspólników na rzecz spółki jest przeznaczenie zysku na podstawie art. 191 par. 2 Kh, przy założeniu, że umowa spółki w par. 10 nie przewiduje wyłączenia zysku od podziału między wspólników, a także, iż zapisy par. 10 umowy spółki nie upoważniały zgromadzenia wspólników skarżącej spółki do wyłączenia zysku od podziału pomiędzy wspólników i przeznaczenia go na kapitał zapasowy.

Ponadto w skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik w sprawy, w szczególności art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stronom zasadności przesłanek, którymi Sąd kierował się przy wydawaniu rozstrzygnięcia, a to przez nieodniesienie się do podnoszonej przez skarżącą okoliczności każdorazowego wyłączania zysku od podziału między wspólników przed zatwierdzeniem bilansu, niezajęcie przez Sąd stanowiska, czy wskutek przyjętego przez wspólników sposobu podejmowania uchwał w zakresie ustalania zasad podziału czystego zysku /zawsze przed zatwierdzeniem bilansu/, zysk ten stał się kiedykolwiek mieniem wspólników oraz niewyjaśnienie dlaczego Sąd odrzucił podaną przez wspólników, którzy opracowali i zawarli umowę spółki, interpretację zapisu par. 10 ust. 2 umowy spółki, w myśl której stanowi on wypełnienie dyspozycji art. 191 par. 2 Kh i pominięcie przy wykładni umowy spółki przepisu jej par. 10 ust. 3 oraz brak w uzasadnieniu orzeczenia rozważenia znaczenia tego zapisu w zawiązku z ust. 1 i 2 par. 10 umowy spółki; art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego w sprawie, w szczególności przez nieprawidłową interpretację zapisów par. 10 i par. 13 pkt 3 umowy spółki, prowadzącą Sąd do przyjęcia, że w momencie podjęcia stosownych uchwał czysty zysk stanowił mienie wspólników, pominięcie faktu uchwalenia przez Zgromadzenie Wspólników w latach 1994-1999 szeregu uchwał, poprzedzających podjęcie uchwały o zatwierdzeniu rocznego bilansu i wyłączających czysty zysk z danego roku od podziału między wspólników i nieuwzględnienie wynikającej stąd okoliczności, że wspólnicy nie mogli nabyć prawa do zysku za ww. okresy.

W konsekwencji pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, lub ewentualnie o zmianę zaskarżonego orzeczenia w całości poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 5 sierpnia 2003 r. (...) oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej ponowił argumentację zawartą w skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji. Dodatkowo na poparcie twierdzeń skargi kasacyjnej przywołany został wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 czerwca 2002 r. III RN 106/01, w części zawierającej uwagi na temat skutków podatkowych wyłączenia zysku od podziału pomiędzy wspólników i pozostawienia go w spółce na mocy uchwały zgromadzenia wspólników, podjętej na podstawie umowy spółki oraz tezę, że zatrzymanie dywidendy w spółce zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników o pozostawieniu zysku w spółce lub umową spółki wyłączającą zysk od podziału i pozostawiającą go w spółce w skutkach podatkowych zasadniczo różni się od zaniechania spółki wypłacenia wspólnikom dywidendy, sprzecznego z uchwałą zobowiązującą do wypłaty dywidendy. W ocenie spółki "A." przytoczona wypowiedź Sądu Najwyższego jest wystarczającym argumentem, przemawiającym na korzyść skarżącej, także w oparciu o inne przesłanki, niż powołane powyżej.

W przesłanym w dniu 25 lipca 2005 r. telefaksem piśmie procesowym z dnia 11 lipca 2005 r. strona skarżąca powołała się dodatkowo na okoliczność uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 października 2005 r. FSK 555/04 wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, wydanego w dniu 16 grudnia 2003 r. w analogicznej sprawie SA/Bk 953/03, a także wydania w następstwie powyższego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyroku z dnia 30 marca 2005 r. I SA/Bk 45/05, uchylającego decyzję Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000. Do pisma załączono kopie obu orzeczeń.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów formalnoprawnych, mających - w ocenie strony skarżącej - istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że powyższe zarzuty, tj. zarzut naruszenia art. 124 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Powyższa ustawa zawiera bowiem kompleksową regulację w zakresie postępowania sądowoadministracyjnego i nie przewiduje odesłania do przepisów Ordynacji podatkowej, wobec czego uznać należało, że przepisy Ordynacji nie miały w ogóle zastosowania do postępowania przed sądem administracyjnymi pierwszej instancji, a tym samym nie mogło dojść do ich naruszenia przez ten sąd. Tymczasem dla skutecznego podważenia w postępowaniu kasacyjnym ustaleń sądu, stanowiących podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego, niezbędne jest powołanie jako podstawy kasacyjnej odpowiedniego przepisu prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Takie stanowisko spotyka się z aprobatą w piśmiennictwie /por. B. Gruszczyński, [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005; H. Knysiak-Molczyk, [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005/.

Kontrola kasacyjna, sprawowana przez Naczelny Sąd Administracyjny odbywa się w zakresie prawidłowości postępowania przez sąd administracyjny, rozpatrujący sprawę w pierwszej instancji. Z tego względu w orzecznictwie wykształcił się pogląd, podzielany w pełni przez Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w sprawie niniejszej, zgodnie z którym strona, chcąc podważyć orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji w postępowaniu kasacyjnym, winna ponieść zarzut, skierowany przeciwko temu orzeczeniu, nie zaś przeciwko aktowi administracyjnemu, stanowiącemu przedmiot rozstrzygania wojewódzkiego sądu administracyjnego /por. postanowienie NSA z dnia 25 maja 2004 r. FSK 84/04 - Monitor Podatkowy 2004 nr 6 str. 39/. Oznacza to, że przywołanie podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wymaga wskazania naruszonego przez sąd pierwszej instancji przepisu powyższej ustawy procesowej /por. postanowienie NSA z dnia 1 stycznia 2005 r. GSK 200/05 - Rzeczpospolita 2005 nr 101 str. C2; postanowienie NSA z dnia 1 czerwca 2004 r. GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/, zaś przepisy samej Ordynacji podatkowej nie mogą stanowić skutecznej formalnoprawnej podstawy kasacyjnej /por. postanowienie NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/.

Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak w skardze kasacyjnej skutecznych zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego nakazuje sądowi administracyjnemu drugiej instancji przyjąć przy rozpatrywaniu zarzutów materialnoprawnych taki stan faktyczny, jaki został ustalony w toku postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Tym samym Sąd orzekający w sprawie niniejszej nie podziela odmiennego poglądu w powyższej kwestii, wyrażanego w orzecznictwie /por. m.in. postanowienie NSA z dnia 1 czerwca 2004 r. GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632; postanowienie NSA z dnia 13 października 2004 r. FSK 548/04 - nie publ./, zgodnie z którym brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, uznając takie stanowisko za nadto zawężające i prowadzące w efekcie do uszczuplenia gwarantowanego konstytucyjnie prawa strony do sądu.

W świetle powyższych uwag, przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 191 par. 1-3 Kh, poprzez błędną ich wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadniczą kwestię w rozpatrywanej sprawie stanowi określenie charakteru pozostawionych w spółce środków, przypadających wspólnikom w ramach tzw. czystego zysku. Zagadnienie powyższe zostało trafnie rozstrzygnięte w zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w którym sąd ten, powołując się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/02, podzielił stanowisko organów skarbowych i uznał, że korzystanie przez skarżącą spółkę w 1999 r. z czystego zysku, który zgodnie z art. 191 Kh przypadał wspólnikom, stanowiło nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś jego wartością były odsetki, które spółka ponosiła przy uzyskiwaniu pożyczek od osób fizycznych.

Jak wynika z twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej, powyższe stanowisko co do zasady nie budzi zastrzeżeń skarżącej spółki. Zdaniem spółki istota sporu w sprawie niniejszej tkwi natomiast w specyfice stanu faktycznego i związana jest z zastosowaniem w sprawie dyspozycji art. 191 par. 2 Kh w związku z treścią par. 10 umowy spółki z dnia 24 maja 1993 r., będącego podstawą do dysponowania przez wspólników wypracowanym zyskiem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja strony skarżącej nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego pozostaje podkreślane przez stronę skarżącą rozgraniczenie pomiędzy językową wykładnią zwrotu "podział zysku", jako sugerującego swobodę dysponowania przez wspólników spółki wypracowanym zyskiem "w ogóle", a zwrotu "podział zysku między wspólników", wskazującego na szczególny sposób rozdysponowania dostępnymi środkami. Naczelny Sąd Administracyjny stanął bowiem na stanowisku, że dla skutecznego wyłączenia zysku od podziału między wspólników spółki nie jest wystarczające ogólne umowne upoważnienie zgromadzenia wspólników do rozporządzania zyskiem. Konieczne jest natomiast wyraźne przekazanie takiej kompetencji i wskazanie w treści umowy spółki, że wyłączenie zysku może nastąpić każdorazowo w drodze uchwały zgromadzenia wspólników. Jakkolwiek Sądowi znane są kontrowersje w piśmiennictwie wokół interpretacji regulującego omawianą kwestię art. 191 par. 2 Kh /por. w tym zakresie uwagi I. Weissa do przywołanego przepisu w: Kodeks handlowy. Komentarz, Praca zb. pod red. K. Kruczalaka, Warszawa 1998, a także A. Szajkowskiego [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz, t. I, Warszawa 1994/, wyrażone powyżej stanowisko Sąd uważa za uzasadnione nie tylko gramatyczną wykładnią analizowanego przepisu, która w jego ocenie nie budzi wątpliwości, ale również względami słusznościowymi, w tym m.in. koniecznością ochrony równych praw wspólników spółki. Jak słusznie podnosi się bowiem w literaturze, przyjęcie stanowiska odmiennego, tj. przyznającego na mocy art. 191 par. 2 Kh zgromadzeniu wspólników prawo wyłączania z podziału wypracowanego zysku bez wyraźnego upoważnienia w umowie spółki, mogłoby w sposób nieuzasadniony faworyzować silniejszych wspólników, narażając pozostałych udziałowców na ryzyko nieotrzymania należnych dywidend /por. I. Weiss, op. cit./. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w sprawie niniejszej miał także na uwadze konsekwentnie prezentowany w orzecznictwie pogląd, że ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku może nastąpić jedynie na podstawie wyraźnego postanowienia umowy spółki, zaś w braku takiego postanowienia dywidenda powinna być zrealizowana bez zbędnej zwłoki /por. wyrok NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 1 czerwca 1994 r. SA/Kr 2647/93 - Prawo Gospodarcze 1994 nr 5 str. 24, wyrok NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2001 r. I SA/Po 826/00 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 9 str. 38, czy też przywołany w skardze kasacyjnej w zawężonym zakresie wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. III RN 106/01 - POP 2004 nr 1 poz. 15/.

W sprawie niniejszej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku prawidłowo wskazał, że treść postanowień umowy spółki, na które powołuje się strona skarżąca, w szczególności par. 10 ust. 1 i 2, nie upoważniały zgromadzenia wspólników do przeznaczenia wypracowanego czystego zysku na kapitał zapasowy spółki.

W istocie bowiem łączna wykładnia językowa powyższych uregulowań umownych prowadzi do wniosku, że przyjętą zasadą ogólną jest udział wspólników w podziale czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu /par. 10 ust. 1/, zaś kompetencja zgromadzenia wspólników w powyższej kwestii ograniczona jest jedynie do określenia w drodze uchwały, podjętej zwykłą większością, sposobu dokonania tego podziału /par. 10 ust. 2/. Sformułowanie umowy nie daje natomiast podstaw do poszerzenia tej kompetencji o prawo całkowitego wyłączenia wypracowanego zysku z podziału między wspólników.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 191 par. 1-3 Kh poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji oddalił także zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego zastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu, że nieodpłatnym świadczeniem dokonanym przez wspólników na rzecz spółki jest zysk zatrzymany w spółce na podstawie umowy spółki i uchwały wspólników o pozostawieniu zysku w spółce, podjętej w oparciu o zapis w umowie spółki, zgodnie z którym zysk dzieli się według zasad ustalonych w uchwale zgromadzenia wspólników oraz pominięciu okoliczności, że ustalenia tych zasad wspólnicy dokonywali każdorazowo przed zatwierdzeniem bilansu. Skoro bowiem ustalono, że sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wspólnicy nie mieli uprawnienia do wyłączenia w drodze podjętej uchwały wypracowanego zysku z podziału, a zatem że w sprawie nie miał zastosowania art. 191 par. 2 Kh, to należało przyjąć, że faktyczne pozostawienie zysku w spółce stanowiło nieodpłatne świadczenie na jej rzecz, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż spółka skarżąca zaniżyła w deklaracji podatkowej za rok 1999 uzyskane przychody, co spowodowało uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższa konstatacja, stanowiąca logiczną konsekwencję wcześniejszych ustaleń, znajduje oparcie w ugruntowanym orzecznictwie /por. m.in. przywoływana już uchwała Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/02 - ONSA 2003 Nr 2 poz. 47, Prawo Gospodarcze 2002 nr 12 str. 27, lub mający zastosowanie w sprawie wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. III RN 31/99 - OSNAP 2000 nr 13 poz. 496/, którego tezy strona skarżąca zaakceptowała w rozpoznawanej skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do przywoływanych przez skarżącą spółkę w piśmie procesowym z dnia 11 lipca 2005 r. orzeczeń, tj. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2004 r. FSK 555/04 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 marca 2005 r. I SA/Bk 45/05 Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w sprawie niniejszej, stwierdził, że zawarte w powyższych wyrokach rozstrzygnięcia pozostają bez znaczenia dla oceny rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Wyrokiem z dnia 12 października 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wydany w analogicznej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, oddalającego skargę spółki "A." na decyzję Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 r. Przesłanką do wydania powyższego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny drugiej instancji były jednak stwierdzone uchybienia proceduralne w toku pierwszoinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego, nie zaś naruszenie przepisów materialnoprawnych. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 30 marca 2005 r., wydanym w następstwie omówionego powyżej wyroku NSA, nie odnosi się do zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego, koncentrując się na naruszeniu przepisów postępowania i uznając je za przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze całość powyższej argumentacji i działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.