Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 409/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 1a ust. 1 pkt 3 , art. 2 ust. 1 ,art. 3 ust. 1,  art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 6
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 120, 121 i 123, 128 art. 210 § 1 pkt 6, art. 254 § 1 oraz art. 256 § 1 i § 2, art. 274c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] listopada 2022 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (zwane dalej: "organem

II instancji", "organem odwoławczym") zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2022 r. znak [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza M. (zwanego dalej: "organem I instancji") z dnia [...] stycznia 2022 r. znak: [...] uchylającą decyzję ostateczną Burmistrza M.

z dnia [...] lutego 2017 r. nr 2221 ustalającą Z. M. (zwanemu dalej: "Podatnikiem", "Stroną", "Skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie [...] zł i ustalającą nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie [...] zł.

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco:

Organ I instancji decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. ustalił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 rok

w kwocie [...] zł za nieruchomość położoną w M. przy ul. [...]. Do podstawy opodatkowania przyjął budynek mieszkalny o powierzchni [...] m2, garaż o powierzchni [...] m2 oraz grunty pozostałe o powierzchni [...] m2. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r. organ podatkowy I instancji na podstawie

art. 216 § 1 w zw. z art. 165 § 1, art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 roku, poz. 1540 ze zm. - zwanej dalej: "O.p.") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2017 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 rok.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, organ I instancji decyzją z dnia [...] stycznia 2022 r. zmienił swoją decyzję ostateczną z dnia [...] lutego 2017 r. ustalającą Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 rok w kwocie [...] zł poprzez ustalenie nowej kwoty podatku od nieruchomości

w wysokości [...] zł w podatku od nieruchomości za 2017 rok Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ wskazał, że Podatnik jest właścicielem ww. lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego (znajdującego się w lokalu niemieszkalnym

- garażu), położonych przy ulicy [...] w miejscowości M.. Przedmiotowe lokale znajdują się w budynku mieszkalnym. Z lokalami związany był udział do gruntu działek nr: [...] o łącznej powierzchni [...] ha, sklasyfikowanych symbolem użytku "B" (tereny mieszkaniowe). Udział do lokalu mieszkalnego wynosił [...] części, natomiast udział do lokalu niemieszkalnego (garażu) wynosił [...] części z [...] części.

Następnie organ wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2017 r. została zawarta umowa dzierżawy na okres od 9 kwietnia 2017 r. do 31 marca 2019 r. pomiędzy Podatnikiem

a V. Sp. z o.o. (zwanej dalej: "Spółką"). Z przedłożonych w dniu [...] grudnia 2021 r. przez Spółkę wyjaśnień wynikało, iż przedmiotowa umowa dzierżawy nie została wypowiedziana i nadal obowiązywała. Z uwagi na powyższe organ podatkowy wszczął

z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie zmiany decyzji ostatecznej.

Dalej organ I instancji przytoczył treść przepisów art. 2 § 1 i art. 3 pkt 9 O.p.

i wskazał, że Podatnik zawierając umowę najmu ze Spółką oraz decydując się

na wynajem lokalu przez pośrednika, oddał przedmiot najmu we władanie Spółce prawa handlowego. Zasadne było zatem przyjęcie stanowiska, że dopóki lokale widnieją

w zasobach Spółki, pośrednik dysponuje terminami do wynajęcia lokali, szuka klientów, sporządza grafiki wynajmu i pobiera za to wynagrodzenie, to lokale są zajęte

na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, jakim jest Spółka. Spełnione zostały zatem przesłanki wymienione w art. 3 pkt 9 O.p., pozwalające

na zaliczenie tej działalności zarobkowej do kategorii działalności gospodarczej

dla potrzeb podatku od nieruchomości.

Według organu sposób użytkowania ww. lokalu i miejsca postojowego ma wpływ na wysokość podatku od nieruchomości. Podatnik zawarł ze Spółką umowę najmu w dniu [...] kwietnia 2017 r. Z uwagi na zakres działalności prowadzonej przez Spółkę, nie miało istotnego znaczenia czy najem ten był przeznaczony osobom fizycznym w celu zapewnienia im odpowiednich warunków mieszkaniowych, czy też nastawiony był na krótsze okresy czasu (turystom na weekendy), bądź firmom celem zapewnienia lokum ich pracownikom. Będący - na podstawie umowy najmu - w posiadaniu Spółki (zawodowo i profesjonalnie zajmującej się wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami, w tym mieszkalnymi) lokal mieszkalny jak i miejsce postojowe, powinny być opodatkowane według stawki najwyższej, związanej z zajęciem budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej od miesiąca maja do grudnia 2017 roku.

Organ I instancji wskazał, że wysokość podatku od nieruchomości

na ustalono na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków, stosując stawki ustalone w Uchwale Rady Miejskiej w Międzyzdrojach nr XXV/235/16 z dnia 29 września 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Zachodniopomorskiego poz. 3761 z dnia 7 października 2016 r.), według wyliczenia przedstawionego w decyzji.

Organ II instancji po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ ten wskazał, że Podatnik jest właścicielem ww. lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego (znajdującego się w lokalu niemieszkalnym - garażu). Przedmiotowe lokale znajdują się w budynku mieszkalnym. Z lokalami związany jest udział do gruntu działek, opisanych w decyzji, sklasyfikowanych symbolem użytku "B" (tereny mieszkaniowe).

W dniu [...] kwietnia 2017 r. została zawarta umowa dzierżawy na okres od 9 kwietnia

2017 r. do 31 marca 2019 r. pomiędzy Podatnikiem a Spółką. Umowa ta stanowiła podstawę wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 254 O.p. i zmiany tej decyzji.

Powołując się na przepis art. 6 ust. 6 u.p.o.l., organ odwoławczy stwierdził, że strona w związku z wydzierżawieniem lokalu mieszkalnego przedsiębiorcy, była zobowiązana zawiadomić o tym fakcie organ podatkowy, czego nie uczyniła.

Organ zaznaczył, że bezsporne jest, iż po wydaniu decyzji ostatecznej z dnia

[...] lutego 2018 r., organ I instancji powziął informację o nowych okolicznościach faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Organ II instancji stwierdził, że organ podatkowy I instancji dokonując ustaleń

w przedmiotowej sprawie, przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło do naruszenia art. 192 O.p., bowiem Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Kolegium zaznaczyło, że Podatnik nie negował faktu wynajmowania lokalu mieszkalnego turystom przez ww. Spółkę. Zdaniem organu nie budził wątpliwości fakt, że działalność

w postaci oferowania, a następnie wynajmu lokali turystom za odpłatnością, była działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku. Dlatego należało uznać, że przedmiotowy lokal mieszkalny był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie na cele mieszkaniowe. Lokal ten nie był bowiem wykorzystywany do realizacji niegospodarczych, osobistych celów Podatnika, nie służył także zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. Ustalenia w tym zakresie poczynione przez organ I instancji były zatem prawidłowe.

Za nieuzasadniony organ II instancji uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. ponieważ - wbrew zarzutom odwołania - zaskarżona decyzja zawierała wszystkie wymagane prawem elementy.

W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego prawidłowo uznano,

że przedmiotowy lokal mieszkalny powinien być opodatkowany według stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej. Kolegium stwierdziło, że jeżeli właścicielem nieruchomości jest osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej, a która wynajmuje pomieszczenia w budynku mieszkalnym, to na niej spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Jest ona zobowiązana

do zapłaty podatku według stawek najwyższych od tych części budynku mieszkalnego, które są zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej. Jeżeli Podatnik oddał nieruchomości w zarząd i jest ona w posiadaniu zarządzającego lub na podstawie zawartych umów zarządzający oddał ją w najem lub dzierżawę, zachodzi sytuacja,

w której nieruchomości znajdują się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Kolegium powołało się na treść art. 6 ust. 6 u.p.o.l. oraz art. 68 § 2 O.p., a następnie wskazało, że z regulacji prawnej zawartej w tych przepisach wynikało, że ustawodawca wydłużył okres biegu terminu przedawnienia w sytuacjach, w których podatnik zataja

lub nie ujawnia informacji dotyczących okoliczności wpływających na wysokość obowiązania podatkowego. Nie jest przy tym istotne czy wynika to z zamierzonych działań czy jest skutkiem niedopatrzenia podatnika. Skoro Podatnik nie przedłożył korekty informacji, to termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ przedłużeniu,

a zarzut w tym zakresie należało uznać za bezzasadny.

Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego i w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez nieuchylenie nowej decyzji

i nieumorzenie postępowania w sprawie pomimo tego, iż nowa decyzja naruszała art. 68 § 1, art. 128, art. 254 § 1 i art. 256 § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie nowej decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za rok 2017 po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wszczęcia postępowania

w sprawie zmiany decyzji ostatecznej ustalającej wysokość podatku

od nieruchomości oraz wydanie decyzji zmieniającej tę decyzję po upływie 5 lat

od daty doręczenia decyzji pierwotnej;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez nieuchylenie nowej decyzji

i nieumorzenie postępowania w sprawie pomimo tego, iż nowa decyzja narusza przepisy o postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego nowej decyzji;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji Kolegium;

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 3 i ust. 8 u.p.o.l. poprzez bezzasadne ustalenie

w decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy nową decyzję,

że do przedmiotowego lokalu mieszkalnego oraz udziału w lokalu niemieszkalnym mają zastosowanie najwyższe stawki podatku od nieruchomości związane

z zajęciem lokalu mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją nowej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto zwrócił się z wnioskiem o przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W uzasadnieniu skargi odniósł się do podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137). Oznacza to, że sąd może wyeliminować z obrotu prawnego jedynie taką decyzję, która narusza prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) dalej: "p.p.s.a."

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe miały podstawę do zmiany decyzji ostatecznej, a także czy nie uczyniły tego z naruszeniem obowiązujących reguł postępowania – w stopniu skutkującym koniecznością uchylenia decyzji

Najdalej idącymi zarzutami skargi były zarzuty dotyczące naruszenia art. 68 § 1, art. 254 § 1 oraz art. 256 § 1 i § 2 O.p. - poprzez wydanie nowej decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także wszczęcie postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej ustalającej wysokość podatku oraz wydanie decyzji zmieniającej tę decyzję ostateczną - po upływie 5 lat od daty doręczenia pierwotnej decyzji.

Co do tego ostatniego zagadnienia (tj. terminu do wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji) należy wyjaśnić, że w myśl art. 254 § 1 O.p. decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Natomiast stosownie do art. 256 § 1 O.p. organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od jej doręczenia. W myśl zaś § 2 termin określony w § 1 stosuje się również do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej.

W rozpoznawanej sprawie pierwotna decyzja ostateczna z dnia [...] lutego 2017 r., ustalająca Stronie wysokość zobowiązania, została jej doręczona w dniu [...] lutego 2017 r. Natomiast postępowanie w sprawie zmiany tej decyzji zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r., tj. niewątpliwie przed upływem 5 lat od dnia doręczenia decyzji zmienianej (który to termin upływał [...] lutego 2022 roku). Tym samym postępowanie w sprawie zmiany decyzji z dnia [...] lutego 2017 r. doręczonej [...] lutego 2017 r. wszczęto w terminie wynikającym z art. 256 § 1 w zw. z § 2 O.p.

Natomiast nie ma znaczenia dla sprawy, z punktu widzenia art. 254 i 256 O.p. okoliczność, iż nowa decyzja doręczona została po upływie 5 lat od doręczenia decyzji pierwotnej. Decyzję pierwotną doręczono Stronie [...] lutego 2017 r. a decyzję zmieniającą [...] lutego 2022 r., jednak Sąd zauważa, iż przepis art. 256 § 1 i § 2 O.p. jako przeszkodę do wydania decyzji zmieniającej wskazuje upływ 5 lat od doręczenia decyzji pierwotnej (ostatecznej) do wszczęcia postępowania (co miało miejsce [...] grudnia 2021 r.), a nie upływ czasu do zakończenia postępowania w postaci wydania czy też doręczenia decyzji zmieniającej.

Kolejną kwestią którą należało wyjaśnić w sprawie było to, czy oddanie przez Skarżącego nieruchomości (lokalu mieszkalnego z garażem) w dzierżawę spółce V. na cele krótkotrwałego wynajmu miejsc noclegowych stanowiło zdarzenie (zmianę sposobu wykorzystywania lokalu) przesądzające o zmianie wysokości podatku (art. 6 ust. 3 u.p.o.l.), które Skarżący zobowiązany był zgłosić organowi podatkowemu (art. 6 ust. 6. u.p.o.l.). Powyższe ustalenie ma bowiem wpływ nie tylko na wysokość opodatkowania, ale w pierwszym rzędzie także na ocenę kwestii upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji (art. 68 O.p.), jak i istnienia podstaw materialnych (tj. zmiany okoliczności faktycznych) do zmiany decyzji ostatecznej z art. 254 O.p.

Bezspornym w niniejszej sprawie jest to, że właścicielem przedmiotu opodatkowania jest Skarżący. Skarżący nie jest przedsiębiorcą, wydzierżawia mieszkanie w [...] przy ul. [...] dzierżawcy prowadzącemu działalność gospodarczą – V. spółce z o.o., która to spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali na miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Z umowy dzierżawy zawartej z ww. Spółką w dniu [...] kwietnia 2017 r. wynika, że ww. lokal wykorzystywany jest przez Spółkę do prowadzenia wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej. Spółka zajmuje się utrzymaniem lokalu w należytym stanie technicznym i utrzymaniem czystości oraz zawiera umowy krótkotrwałego wynajmu miejsc noclegowych z osobami trzecimi. Właściciel może korzystać z lokalu, jednakże tylko po uzgodnieniu terminu z dzierżawcą co wynika z umowy dzierżawy. Dodatkowo, co potwierdzają zgłoszone przez Skarżącego dowody, następuje to po uiszczeniu stosownej dodatkowej opłaty przez Stronę. Nie ma przy tym znaczenia intensywność wykorzystania lokali przez turystów, czy też inne osoby, np. rodzinę podatnika. Istotny jest fakt zawarcia umowy pomiędzy Skarżącym a Spółką, z której treści wynika, że lokal był wykorzystywany w zakresie wynajmu krótkotrwałego w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w tym zakresie. Zgodzić należy się, że jeżeli działalność gospodarcza przedsiębiorcy polega na wynajmowaniu nieruchomości, lokal oddany w posiadanie zależne (dzierżawa, najem) temu przedsiębiorcy, a pełniący funkcje mieszkalne, uznać należy za zajęty na wykonywanie działalności gospodarczej (tak m. in. wyroki WSA w Szczecinie z 5 października 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 368/22, z dnia 12 października 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 420/22, czy wyrok NSA z dnia 8 listopada 2022 r. sygn. akt III FSK 3081/21). NSA wielokrotnie wyrażał pogląd, iż lokale mieszkalne wynajmowane przez przedsiębiorcę, który prowadzi w nich działalność gospodarczą w zakresie zapewnienia krótkotrwałego zakwaterowania turystom, są "zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej" w rozumieniu u.p.o.l. (zob. wyroki NSA z dnia 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 558/16 i II FSK 559/16; wyrok z dnia 24 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3995/17; wyrok z dnia 4 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 716/18).

Powyższe przesądza o fakcie, iż zmiana sposobu wykorzystywania lokalu mieszkalnego, poprzez oddanie go w posiadanie zależne przedsiębiorcy, zajmującego się wynajmem lokali na miejsca krótkotrwałego zakwaterowania – na te właśnie cele, stanowi zdarzenie o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.p.o.l., mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, tj. stanowi zmianę sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Zatem o tym zdarzeniu Skarżący już w roku 2017 był zobowiązany poinformować organ podatkowy stosownie do art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.

Skoro Skarżący tego nie uczynił, to istniały przesłanki z art. 254 § 1 O.p. do wszczęcia postępowania i wydania decyzji zmieniającej na tej podstawie, albowiem po doręczeniu w dniu [...] lutego 2017 r. decyzji z dnia [...] lutego 2017 r. ustalającej wysokość zobowiązania, nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania (wydzierżawienie lokalu w dniu [...] kwietnia 2017 r.), a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji (art. 6 ust. 3 i ust. 6 u.p.o.l.).

Ponadto wobec powyższych okoliczności (brak ujawnienia organowi zaistniałej zmiany) nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji w terminie trzyletnim na podstawie art. 68 § 1 O.p. Natomiast kwestię przedawnienia należy oceniać z punktu widzenia art. 68 § 2 O.p., zgodnie z którym jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w 2017 r. natomiast decyzja zmieniająca organu I instancji została doręczona Stronie w dniu [...] lutego 2022 r., zaś decyzja organu odwoławczego została doręczona [...] maja 2022 r. Oznacza to, że obydwie decyzje doręczono przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia wynikającego z art. 68 § 2 O.p., liczonego od końca roku 2017 w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. upływającego 31 grudnia 2022 roku. Tym samym zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania również jest niezasadny.

Dalej analizując przepisy dotyczące już samej kwestii opodatkowania, wskazać trzeba, że jak wynika z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiuje grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Osobą zobowiązaną do uregulowania należności podatkowej jest podatnik. Podatników zaś podatku od nieruchomości zdefiniowano w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., w którym wskazano, że są nimi osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów,

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa; lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem osób fizycznych posiadających lokale mieszkalne niestanowiące odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego.

Z art. 3 u.p.o.l. wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na Skarżącym czyli właścicielu nieruchomości. Posiadacz zależny może być obciążony podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy przedmiotem jego władztwa są nieruchomości, obiekty budowlane lub ich części stanowiące własność Skarbu Państwa lub samorządu terytorialnego. Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Z treści art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wynika zatem, że w niniejszej sprawie dla określenia kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości nie ma znaczenia umowa dzierżawy zawarta przez Skarżącego jako właściciela nieruchomości. Z przytoczonych przepisów wynika, że jeżeli nieruchomość jest własnością osoby fizycznej, na tej osobie ciąży obowiązek podatkowy, niezależnie od zawartej umowy dzierżawy części lub całości nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania. Podatnikiem w niniejszej sprawie jest zatem Skarżący, który jest właścicielem nieruchomości – co zresztą nie jest sporne.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia, kto prowadzi działalność gospodarczą na danej nieruchomości. Bez wpływu na obowiązek podatkowy właściciela jest okoliczność czy to właściciel nieruchomości we własnym imieniu i na własny rachunek, czy też to dzierżawca zajmuje dany lokal mieszkalny (część budynku) na prowadzenie działalności gospodarczej. Obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości powstaje bowiem niezależnie od tego, czy podatnik osiąga dochody z danej nieruchomości czy też nie. Na marginesie z umowy dzierżawy wynika, że Skarżący taki dochód uzyskiwał w postaci czynszu dzierżawnego (§ 6 umowy).

Fakt zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej przez dzierżawców – posiadaczy zależnych, ma jednakże wpływ na określenie przez organ wysokości podatku od nieruchomości.

Bezspornie w niniejszej sprawie nieruchomość (lokal mieszkalny wraz z miejscem postojowym), była we władaniu dzierżawcy, przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie krótkotrwałego wynajmu miejsc noclegowych - co wynika także z umowy dzierżawy. Zatem, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., te części budynku mieszkalnego, będącego własnością Skarżącego, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu wyższymi stawkami podatku, aniżeli stawki stosowane do budynków mieszkalnych niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zważywszy na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. uzasadnione jest twierdzenie wyrażone w zaskarżonej decyzji, że organ prawidłowo ustalił Skarżącemu podatek od nieruchomości za rok 2017 w decyzji zmieniającej decyzję pierwotną.

Tym samym, jakkolwiek Sąd dostrzegł, iż trafne jest stwierdzenie Skarżącego, że w zaskarżonej decyzji przepisy u.p.o.l. zostały przytoczone jedynie w jej podstawie prawnej, natomiast w uzasadnieniu (poza art. 6 u.p.o.l.) nie zostały wbrew dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 O.p szczegółowo wyjaśnione – należy podkreślić, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

Brak szczegółowego wyjaśnienia podstawy prawnej nie jest wymieniany w przepisach O.p. jako podstawa wznowienia postępowania, a zatem żeby stać się podstawą uchylenia decyzji musi on stanowić "inne naruszenie przepisów postępowania", czyli takie, które w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wskazuje się w literaturze naruszenie przepisów postępowania musi być przy tym tego rodzaju, aby istniało prawdopodobieństwo oddziaływania naruszenia na treść decyzji lub postanowienia. (por. Knysiak-Sudyka Hanna, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Komentarz. Orzecznictwo, wyd. V, publ. W SIP LEX). Nadto jak wyjaśnia T. Woś w: (Woś Tadeusz (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, publ. W SIP LEX), przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego (pogląd ten podziela również A. Kabat, Orzeczenia wojewódzkiego sądu..., s. 160, i WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r., II SA/Wr 433/10, LEX nr 755606). Sąd, uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie, musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2014 r., II FSK 1224/13, LEX nr 1595886; z dnia 28 sierpnia 2014 r., I OSK 160/13, LEX nr 1569474, i z dnia 25 marca 2014 r., II GSK 62/13, LEX nr 1488135).

W świetle powyższego, podkreślane przez Skarżącego naruszenia w postaci braków uzasadnienia nie mogły stanowić podstawy do uchylenia decyzji. Nie ma bowiem wątpliwości, że istniały także w u.p.o.l. ustawowe podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej i zmiany wysokości podatku, oraz (co najistotniejsze) zastosowania - do oddanego przedsiębiorcy, prowadzącemu działalność w zakresie krótkotrwałego najmu miejsc noclegowych, w posiadanie zależne lokalu mieszkalnego - stawek podatku jak od lokali zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, co wynika z wcześniej wymienionych przepisów i co potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądów. Wskazany przez Stronę brak nie miał zdaniem Sądu możliwości istotnego wpływania na wynik sprawy, tj. na treść decyzji, a więc na inne ukształtowanie w niej stosunku administracyjnoprawnego materialnego. Uchylenie przez Sąd decyzji z tego powodu nie mogłoby doprowadzić do wydania odmiennego rozstrzygnięcia przez organ.

Nie mogły też wobec powyższego skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji podkreślane przez Stronę nieścisłości w decyzji, polegające na powoływaniu się zamiennie przez organ czy to na umowę "najmu" czy też "dzierżawy" zawartą przez Stronę w dniu 9 kwietnia 2017 r. Również one nie mogły mieć wpływu na wynik postępowania, albowiem z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż w dniu 9 kwietnia 2017 r. Strona zawarła umowę dzierżawy, a nawet gdyby była to umowa najmu, to skutki podatkowe dla Strony byłyby takie same.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia badanej sprawy była również załączona do skargi decyzja SKO dotycząca postępowania wznowionego za rok 2021. Sąd zauważa bowiem, że ewentualne błędy proceduralne w postępowaniu dotyczącym roku 2021 r. zarówno pierwotnym (wymiarowym) jak i wznowionym nie mają wpływu na wynik niniejszego postępowania, które po pierwsze dotyczy roku 2017, a po drugie nie zostało wszczęte na wskutek wznowienia postępowania, lecz dotyczy zmiany decyzji ostatecznej za 2017 rok na podstawie art. 254 O.p. Dlatego też bez znaczenia dla niniejszej sprawy były poglądy wyrażone w załączonej do skargi decyzji SKO i ustalenia poczynione w tej decyzji, dotyczącej postępowania wszczętego na skutek wznowienia postępowania za rok 2021, w tym poglądy dotyczące braku podstaw do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Bez znaczenia też dla oceny niniejszego postępowania była podnoszona przez Stronę okoliczność, iż organ posiadał informację o wydzierżawieniu lokalu Strony w roku 2019. Ta okoliczność jest bowiem nieistotna z punktu widzenia art. 254 O.p. i zmiany w trybie tego przepisu decyzji za rok 2017.

Nietrafne są też zarzuty dotyczące braku wskazania w decyzji podstaw do wystąpienia przez organ do dzierżawcy o udostępnienie informacji dotyczących zawartej umowy dzierżawy, jak i pozbawienia Strony udziału w sprawie, poprzez brak informacji o podejmowanej czynności. Organ zwrócił się do dzierżawcy w ramach czynności sprawdzających na podstawie art. 274c O.p. (nie zaś w postępowaniu podatkowym), o której to czynności, jako dokonywanej w ramach czynności sprawdzających nie był zobowiązany informować Skarżącego. Prawo do czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym zostało natomiast zapewnione po pierwsze poprzez wydanie i doręczenie Stronie postanowienia z dnia [...] grudnia 2021 r., którym organ włączył do akt sprawy odpowiedź dzierżawcy wraz z umową dzierżawy – udzieloną na wezwanie z [...] listopada 2021 r. sporządzone na podstawie ww. art. 274c O.p. Następnie zaś organ I instancji wyznaczył również Stronie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r. termin do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona z powyższego prawa nie skorzystała. Tym samym prawa Strony zostały zachowane, a zgłoszone w związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 120, 121 i 123 O.p. należało uznać za bezzasadne.

Wobec powyższych okoliczności nietrafny był też zarzut Strony dotyczący naruszenia zasady trwałości decyzji wynikającej z art. 128 O.p. – albowiem istniały podstawy do wszczęcia postępowania i zmiany decyzji w trybie art. 254 O.p.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł

o oddaleniu skargi.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.