Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 12/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 3, i art. 116 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 maja 2019r. sprawy ze skargi R. A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" orzekł o odpowiedzialności R.P. za zaległości podatkowe Spółki A z siedzibą w W. w podatku od towarów i usług za styczeń-kwiecień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał brzmienie przepisów art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 3, i art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej jako: "O.p.", oraz wskazał na pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu osób prawnych za zaległości podatkowe.

Uzasadniając istnienie w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki z o.o., organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce A m.in. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń – kwiecień 2013 r. w łącznej kwocie 1.424.061 zł. Na zaległości podatkowe wystawiono tytuł wykonawczy z dnia "[...]",który został doręczony Spółce w dniu 6 maja 2015 r., w trybie zastępczym, zgodnie z art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.). W związku ze zmianą siedziby Spółki na adres: ul. "[...]", postępowanie egzekucyjne prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego, który zawiadomieniem z dnia 16 kwietnia 2015 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Ponadto organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia "[...]", obejmujących zaległości podatkowe Spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2013 r. oraz za kwiecień 2013 r., określone dwiema decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". Na podstawie tych tytułów wykonawczych organ dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych na podstawie zawiadomień z dnia 5 maja 2015 r.

Umarzając postępowanie egzekucyjne z powodu bezskuteczności egzekucji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu postanowienia z dnia "[...]" wskazał, że w ramach realizacji zajęć rachunków banki nie przekazały żadnych środków pieniężnych. Ponadto z raportu poborcy skarbowego sporządzonego w dniu 29 maja 2015 r. wynikało, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie pozostawiła żadnego majątku ruchomego, do którego można by skierować egzekucję. Pomimo ustaleń, że Spółka posiada 10 środków transportu, nie było możliwości przeprowadzenia egzekucji, gdyż Spółka nie pozostawiła żadnych ruchomości pod adresem siedziby, nie ustalono również miejsca ich garażowania. Z dniem 12 marca 2015 r. wygasła urnowa najmu lokalu przy ul. "[...]". W toku egzekucji nie ujawniono również żadnego majątku w postaci pieniędzy, wierzytelności, praw majątkowych, nieruchomości, co do których można byłoby skierować egzekucję.

Organ odwoławczy nie uwzględnił twierdzeń strony, że wskazane wyżej pojazdy są nadal składnikami majątku Spółki, z których mogłaby być prowadzona egzekucja. Postanowieniem z dnia "[...]" odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań obecnego Prezesa Zarządu Spółki C.D., jednocześnie wzywając go do udzielenia informacji, czy Spółka posiada ruchomości oraz do podania dokładnego adresu ich garażowania i wartości rynkowej. Jak wskazał organ, pismo to wróciło z adnotacją, iż pod adresem wskazanym przez stronę w odwołaniu, tj. "[...]", pod nr "[...]" mieści się przedszkole, brak zaś lokalu o nr "[...]". W związku zaś z ustaleniem, że według KRS Spółka posiada oddział w G., organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego, który poinformował, iż w wyniku rozmowy z właścicielem firmy mieszczącej się pod tym adresem ustalono, że Spółka wynajmowała w 2013 r. część pomieszczeń magazynowych, lecz opuściła je, nie pozostawiając żadnego majątku. W świetle powyższego, pomimo podjętych prób miejsca położenia środków transportu nie ustalono zarówno w postępowaniu egzekucyjnym, jak i w niniejszym postępowaniu. Dodatkowo wskazano, że organ I instancji wystąpił do Inspektoratu Transportu Drogowego, Głównego Inspektora Transportu Drogowego, Generalnego Inspektora Dróg Krajowych i Autostrad oraz Komendanta Powiatowego Policji w celu ustalenia, czy ww. pojazdy zarejestrowane na Spółkę były przedmiotem kontroli. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad podał, że w okresie od dnia 16 grudnia 2017 r. do dnia 9 stycznia 2018 r. ciągnik samochodowy "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]" poruszał się po drogach nr "[...]" na odcinku węzeł R. - węzeł S Południe oraz węzeł R. - węzeł Ł. Pozostałe instytucje nie zarejestrowały kontroli pojazdów Spółki. Również organy podatkowe nie odnotowały kontroli wskazanych pojazdów i nie miały żadnych danych dotyczących miejsca ich położenia. Ponadto zakłady ubezpieczeniowe, tj. "[...]" wskazały, iż część pojazdów posiada umowy odpowiedzialności cywilnej, zawarte przez Spółkę, jednakże wskazane w umowach adresy Spółki były nieaktualne.

Uwzględniając powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że spełniona została przesłanka orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej dotycząca bezskuteczności egzekucji. Ponadto powyższe ruchomości nie stanowią mienia w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Organ wskazał też, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki (26 marca 2015 r.), a zatem podnoszona przez stronę okoliczność, że Spółka nie posiadała organu uprawnionego do reprezentacji w czasie, kiedy doręczono jej tytuły egzekucyjne, nie miała wpływu na bezskuteczność postępowania egzekucyjnego.

W dalszej kolejności organ II instancji podniósł, że Spółka została zawiązana przez M.Z. oraz R.P. na podstawie umowy spółki zawartej w formie aktu notarialnego z "[...]", Rep. A Nr "[...]". Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. posadzkarstwo; tapetowanie i oblicowywanie ścian, roboty związane z fundamentowaniem, wykonywanie robót budowlanych murarskich. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 100.000 zł i dzielił się na 200 równych i niepodzielnych udziałów o wartości 500 zł każdy, które objęli: M.Z. 199 udziałów, o łącznej wartości 99.500 zł i R.P. 1 udział o wartości 500 zł. W skład pierwszego zarządu powołano M.P.. Uchwałą z dnia 11 stycznia 2013 r. z funkcji prezesa zarządu został odwołany A.Z., a na funkcję tą powołano R.P., który został wpisany do KRS w dniu 30 stycznia 2013 r. W dniu 7 października 2014 r. R.P. oraz D.P. sprzedali swoje udziały na rzecz Spółki B z siedzibą w K. W dniu 22 października 2014 r. R.P. złożył rezygnację z pełnienia funkcji w zarządzie. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 18 maja 2015 r. na stanowisko prezesa zarządu powołano D.M.. Zdaniem organu, z powyższego wynikało, że skarżący był jedynym członkiem i prezesem zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń-kwiecień 2013 r.

Wskazując na powyższe, organ podniósł, że Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości bądź też wniosku o wszczęcie postępowania układowego. Sporna w sprawie była przy tym okoliczność czy stronie można przypisać winę za niezgłoszenie we właściwym czasie powyższych wniosków. Powołując przepisy art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233), organ przedstawił analizę sytuacji Spółki m.in. w oparciu o następujące dokumenty: sprawozdania zarządu z działalności Spółki za lata 2012 i 2013, bilanse w wariancie porównawczym na 31 grudnia 2011 r., 31 grudnia 2012 r. i 31 grudnia 2013 r., rachunek zysków i strat i informacja dodatkowa za lata 2012 i 2013, zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za lata 2012 i 2013, zestawienie danych z deklaracji VAT-7 od 1 stycznia 2013 r. do 31 października 2018 r. oraz pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 20 lutego 2018 r. Na podstawie danych wynikających z powyższych dokumentów organ odwoławczy uznał, że Spółka utraciła płynność finansową w 2013 r., kiedy zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz składek ZUS.

Uzasadniając powyższe twierdzenie, organ wskazał m.in., że Spółka w 2013 r. wykazała ponad dwukrotny spadek przychodów w stosunku do 2012 r. i poniosła znaczną stratę z działalności. W 2012 r. Spółka wykazała dochód w wysokości 213.636,21 zł, przy przychodach w kwocie 18.711.574,03 zł i kosztach uzyskania przychodów w kwocie 18.497.937,82 zł. Natomiast w 2013 r. poniosła stratę w wysokości 754.949,50 zł, przy przychodach w kwocie 6.261.071,62 zł i kosztach uzyskania przychodów w kwocie 7.016.021,12 zł. Ponadto wskazano, że Spółka osiągnęła obroty ze sprzedaży towarów i usług w 2013 r. w kwocie 3.658.173 zł i w 2014 r. w kwocie 785.813 zł. W ocenie organu, powyższe dane wskazywały na znaczące, bo prawie pięciokrotne zmniejszenie obrotów Spółki w 2014 r., w porównaniu do 2013 r. Ponadto według informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 20 lutego 2018 r., Spółka posiada zaległości od października 2013 r. (termin płatności: 15 listopada 2013 r.) z tytułu nieopłaconych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 159.430,07 zł, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych w kwocie 43.276,81 zł oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w kwocie 14.053,27 zł,. Łączna kwota zaległości Spółki wobec ZUS wynosi 216.760,15 zł oraz z tytułu odsetek 66.425 zł i kosztów egzekucyjnych 12.861,20 zł.

Uwzględniając powyższe dane, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Spółka stała się niewypłacalna w dniu 15 listopada 2013 r. z chwilą nieuiszczenia wymagalnych zobowiązań z tytułu składek ZUS za październik 2013 r. Zatem strona obowiązana była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie 14 dni od zaprzestania wykonania zobowiązań z tytułu składek ZUS, tj. do dnia 29 listopada 2013 r. Wskazano, że w tym czasie Spółka posiadała niezapłacone wymagalne zobowiązania wobec dwóch wierzycieli, tj. z tytułu składek ZUS w kwocie 216.760,15 zł, ale również z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń – kwiecień 2013 r. w kwocie 1.390.312 zł. O trwałej utracie zdolności wykonywania zobowiązań świadczy fakt, że Spółka nie uregulowała zobowiązań w podatku od towarów i usług, jak również generowała zaległości z tytułu składek ZUS i do chwili obecnej nie uiściła tych zobowiązań. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, w sprawie zaistniała przesłanka z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, stanowiąca samodzielną podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań.

Ponadto dokonując analizy dokumentacji księgowej Spółki organ II instancji stwierdził, że w sprawie zaistniała również druga z przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki, określona w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, gdyż na dzień 31 grudnia 2013 r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Z bilansów oraz rachunków zysków i strat sporządzonych na dzień 31 grudnia 2011 r., 31 grudnia 2012 r. i 31 grudnia 2013 r., wynikało bowiem, że w 2013 r. nastąpił znaczny spadek kapitału własnego Spółki (z 984.626,03 zł na dzień 31 grudnia 2012 r. do 54.010,28 zł na dzień 31 grudnia 2013 r.), majątku trwałego (z 21.821.441,21 zł na dzień 31 grudnia 2012 r. do 9.826.032,49 zł na dzień 31 grudnia 2013 r.). Na dzień 31 grudnia 2013 r. Spółka wykazała w bilansie znaczną stratę w kwocie 930.615,75 zł. Organ wskazał również na znaczny spadek przychodów ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów na dzień 31 grudnia 2013 r. w porównaniu do stanu na dzień 31 grudnia 2012 r.

Uznając za bezzasadny zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 200 § 1 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że pismem z dnia 10 lipca 2018 r. organ I instancji zawiadomił stronę o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia zawiadomienia, który upłynął w dniu 20 lipca 2018 r. Ponadto z uwagi na konieczność umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, ze względu na miejsce zamieszkania strony w C., organ I instancji przedłużył termin załatwienia sprawy do dnia 23 sierpnia 2018 r. Przedłużenie terminu załatwienia sprawy nie oznaczało jednak, że organ podatkowy nie mógł wydać decyzji przed końcem tego terminu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, podniosła zarzut naruszenia:

I przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 154 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w zw. z art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, dalej: "k.c.") i art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, dalej: "k.s.h.") poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że w przypadku braku w organie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością osób pełniących funkcję członków zarządu możliwe było skuteczne doręczenie w dniu 3 marca 2015 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w sytuacji, gdy doręczenie mogło nastąpić wyłącznie do rąk kuratora, gdyby taki został ustanowiony,

2) art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń - kwiecień 2013 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2013 r. w kwocie 244.985 zł, w sytuacji, gdy obie decyzje, wobec braku w okresie od dnia 22 października 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r. osób mogących pełnić funkcję członka zarządu, nie mogły zostać skutecznie doręczone, wobec czego nie została spełniona przesłanka upoważniająca do wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej

II prawa materialnego, tj.:

1) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 986, dalej: "ustawa o KRS") poprzez niezastosowanie tego przepisu w zakresie, w jakim organ odwoławczy, posiadając wiedzę, że w dacie doręczania decyzji z dnia "[...]" w zarządzie spółki zachodziły braki uniemożliwiające jej funkcjonowanie przejawiające się w niemożliwości skutecznego doręczenia decyzji; nie uchylił decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów podniesiono, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nie została skutecznie doręczona Spółce w dniu 3 marca 2015 r. W okresie od dnia 22 października 2014 r. do dnia 18 maja 2015 r. w zarządzie Spółki nie było osoby, która pełniłaby funkcję członka zarządu. W okresie tym Spółka nie posiadała również prokurenta. Braki w składzie zarządu skutkują tym, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie może działać. Brak możliwości działania rozciąga się również na brak możliwości skutecznego doręczenia spółce jakichkolwiek oświadczeń, również pism w postępowaniach podatkowych, co wynika z treści art. 154 § 1 o.p., który stanowi, że pisma kierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd. Skoro zatem decyzja nie została skutecznie doręczona Spółce, to nie została spełniona przesłanka warunkująca dopuszczalność wszczęcia postępowania wobec osoby trzeciej. W niniejszej sprawie bez znaczenia jest więc okoliczność doręczenia w dniu 27 kwietnia 2015 r. organowi egzekucyjnemu tytułu wykonawczego z dnia "[...]". Tytuł wykonawczy nie został wystawiony na podstawie deklaracji podatkowych, lecz na podstawie decyzji z dnia "[...]", określającej kwotę zaległości podatkowej na łączną kwotę 1.390.312 zł. Z kolei tytuły wykonawcze z dnia "[...]" na kwotę 417.093 zł zostały wystawione na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego, która również nie została skutecznie doręczona Spółce.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sprawując tę kontrolę m.in. w zakresie skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym (art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, j.t. - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), Sąd jest związany – w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. – granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 tej ustawy). Orzekając w danej sprawie, sąd administracyjny pełni wyłącznie funkcje kasacyjne, zaś przedmiotem kontroli legalności działania organów podatkowych jest wyłącznie zaskarżony akt.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł żadnych podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego bądź też z naruszeniem przepisów postępowania, wobec czego nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki z o.o., wraz z tą spółką, za jej zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2013 r. z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Przedmiotowe zobowiązania spółki, które przekształciły się w zaległości podatkowe, wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. na kwotę 370.962 zł, za luty 2013 r. na kwotę 186.573 zł, za marzec 2013 r. na kwotę 28.069 zł i za kwiecień 2013 r. na kwotę 838.457 zł.

Określając ramy prawne rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że dla przypisania odpowiedzialności członkom zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. niezbędne jest wykazanie zaistnienia przesłanek tej odpowiedzialności unormowanych w art. 116 § 1 - 4 O.p., przy czym stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (a więc przed dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (Ordynacja podatkowa) - w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zatem podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed powołanej nowelizacji.

Według postanowień art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Natomiast według art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 op. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z kolei zgodnie art. 116 § 4 O.p., przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Literalne brzmienie art. 116 § 1 O.p. ustanawia cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o.:

1. zaległości podatkowe wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu,

2. wykazanie bezskuteczności - w całości lub w części - egzekucji z majątku spółki,

3. niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku,

4. niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że - w świetle przytoczonych wyżej regulacji - w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe sp. z o.o. w podatku od towarów i usług powstałe w okresie styczeń - kwiecień 2013 r.

Bez wątpienia w czasie, w którym powstała sporna zaległość podatkowa, skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki z o.o. (art. 116 § 2 O.p.). Organy podatkowe ustaliły bowiem, że skarżący piastował funkcję prezesa zarządu w okresie od 11 stycznia 2013 r. do 22 października 2014 r. Oznacza to, że skarżący był jedynym członkiem i prezesem zarządu sp. z o.o. w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń - kwiecień 2013 r.

Wobec powyższego, została spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkująca obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec spółki z o.o. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji musi być rozumiana jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych, przy czym bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Postępowanie egzekucyjne co prawda musi być wszczęte, jednakże dla oceny, czy egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 984/16, publ.: na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej). Jednocześnie przyjmuje się, że postanowienie o umorzeniu egzekucji - wydane zarówno przez komornika jak i organy egzekucji administracyjnej, a także postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego - względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/17; wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1189/16).

W niniejszej sprawie egzekucja wobec spółki z o.o. została umorzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]" z powodu bezskuteczności egzekucji. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w ramach realizacji zajęć rachunków bankowych Spółki nie przekazano żadnych środków pieniężnych. Z raportu poborcy skarbowego sporządzonego w dniu 29 maja 2015 r. wynikało, że Spółka przy ul. "[...]" nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i nie pozostawiła tam żadnego majątku ruchomego, do którego można by skierować egzekucję. W toku egzekucji nie ujawniono żadnego majątku w postaci pieniędzy, wierzytelności, praw majątkowych i nieruchomości, co do których można byłoby skierować skuteczną egzekucję. Organ egzekucyjny uzyskał co prawda od Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców informację, że na Spółkę zarejestrowane są trzy samochody ciężarowe, po trzy przyczepy i naczepy oraz jeden samochód osobowy. Jednakże w toku postępowania nie ustalono, gdzie są garażowane wymienione ruchomości.

Należy przy tym zauważyć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jako organ II instancji w przedmiotowej sprawie, również poszukiwał majątku spółki. Pismem z dnia 26 września 2018 r. wezwał obecnego prezesa zarządu Spółki do udzielenia informacji, czy Spółka posiada samochody wskazane przez Centralną Ewidencję Pojazdów i Kierowców i podania miejsca ich garażowania oraz wartości rynkowej. Z uwagi na niezależne od organu przeszkody w doręczeniu tego pisma pod wskazanym przez stronę istniejącym adresem: ul. "[...]", organ pismem z 26 września 2018 r., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o udzielenie informacji, czy Spółka posiada jakikolwiek majątek pod adresem jej oddziału. Ponadto organ I instancji wystąpił do Inspektoratu Transportu Drogowego, Głównego Inspektora Transportu Drogowego, Generalnego Inspektora Dróg Krajowych i Autostrad oraz Komendanta Powiatowego Policji, jednak organy te nie posiadały żadnych danych dotyczących miejsca położenia pojazdów mających należeć do Spółki.

Mając powyższe na uwadze należało przyjąć, że została spełniona również druga pozytywna przesłanka warunkująca obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki.

Odnosząc się natomiast do kwestii wykazania przesłanek egzoneracyjnych wskazać należy, że to na stronie postępowania ciąży obowiązek wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też nie ponosi ona winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p.). Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09), w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien zostać spełniony.

Niewątpliwie oceny kwestii zgłoszenia upadłości we właściwym czasie należy dokonać z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 10 powołanej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei art. 11 ust. 1 i ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Natomiast art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego wskazuje, że dłużnik jest zobowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W celu ustalenia "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organy przeprowadziły szczegółową analizę sytuacji finansowej Spółki, trafnie stwierdzając, że stała się ona niewypłacalna w dniu 15 listopada 2013 r. poprzez nieuiszczenie zobowiązań z tytułu składek ZUS za październik 2013 r. w kwocie należności głównej 216.760,15 zł. Spółka posiadała już bowiem niezapłacone wymagalne zobowiązania wobec dwóch wierzycieli, tj. obok ZUS, także wobec organu podatkowego z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń- kwiecień 2013 r. Z powyższych ustaleń wynika więc, że Spółka (skarżący) najpóźniej do dnia 29 listopada 2013 r. powinna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Organy podatkowe wskazały dodatkowo, że na dzień 31 grudnia 2013 r. zaistniała w sprawie kolejna przesłanka ogłoszenia upadłości Spółki z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, jeśli się weźmie pod uwagę zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń- kwiecień 2013 r., określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", na skutek których zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku.

Mając na uwadze poczynione rozważania, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że stan uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniał w dniu 15 listopada 2013 r., z chwilą nieuregulowania przez Spółkę zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Począwszy zatem od dnia następującego po tym dniu, tj. od 16 listopada 2013 r. należało liczyć czternastodniowy termin do złożenia wniosku mającego na celu ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego. Takie kroki nie zostały jednak podjęte. Jednocześnie, zdaniem Sądu, skarżący w żaden sposób nie wykazał, aby brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło z przyczyn od niego niezawinionych.

Kolejną z przesłanek zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej jest wskazanie takich składników majątkowych spółki, z których egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. W rozpoznawanej sprawie taka przesłanka nie zaistniała, ponieważ skarżący takiego mienia nie wskazał, zarówno podczas postępowania przed organem I instancji, jak i na etapie postępowania odwoławczego. Jak zostało już wskazane, z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że na spółkę zarejestrowano trzy samochody ciężarowe, po trzy przyczepy i naczepy oraz jeden samochód osobowy. Jednak skarżący nie podał miejsca garażowania tych pojazdów, jak i nie wskazał innego - konkretnego, rzeczywiście istniejącego i nadającego się do efektywnej egzekucji - mienia Spółki.

Podsumowując, organy podatkowe przeprowadziły kontrolowanie postępowanie w sposób wyczerpujący i prawidłowo orzekły, że skarżący, jako były członek zarządu spółki z o.o., wraz z wymienioną spółką, odpowiada za jej zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2013 r.

Odnosząc się do zarzutów skargi, wskazać należy, że ich istota, zarówno w przypadku przepisów dotyczących naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, sprowadza się do tego, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2013 r., nie została skutecznie doręczona Spółce. Według skarżącego takie uchybienie doprowadziło do tego, że nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit a) O.p. Według treści tego przepisu, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem postępowanie w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego nie mogło zostać wszczęte.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia powyższych zarzutów, Sąd podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest możliwe kwestionowanie doręczenia spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 października 2013 r. o sygn. akt II FSK 1215/12, z dnia 10 września 2015 r. o sygn. akt I FSK 946/14, z dnia 24 czerwca 2015 r. o sygn. akt I GSK 1800/13 i z dnia 24 lutego 2012 r. o sygn. akt I FSK 566/11). Jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1700/17, postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie służy do weryfikowania ostatecznej decyzji określającej zaległość podatkową, która stanowi podstawę do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu. Zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania samego podatnika w podatku od towarów i usług nie podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), w sytuacji gdy wymiar tego podatku określony został w ramach decyzji ostatecznie kształtującej zobowiązanie podatkowe podatnika. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich podlegają ustaleniu jedynie przesłanki określone w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Natomiast organ podatkowy nie przeprowadza postępowania w zakresie okoliczności związanych z odpowiedzialnością podatnika za zobowiązanie podatkowe. Osoba trzecia bowiem nie jest stroną w postępowaniu podatkowym wymiarowym, w której następuje określenie odpowiedzialności podatnika.

Mając jednakże na względzie, że stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, uznać należy, że dla skutecznego wszczęcia postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na osoby trzecie niezbędnym jest zatem uzyskanie przez decyzję wymiarową waloru ostateczności (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 976/10). Niedoręczenie decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej spółce czyni przedwczesnym postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 504/09). Zatem postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki może być wszczęte tylko i wyłącznie wówczas, gdy istnieje w obrocie prawnym skutecznie doręczona decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 574/08).

W warunkach niniejszej sprawy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", w sprawie m.in. ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oraz znak "[...]" w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń- kwiecień 2013 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń- marzec 2013 r., zostały doręczone Spółce w dniu 3 marca 2015 r. osobie upoważnionej, co wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru (tom I, karty 115 i 122). Wymienione decyzje zostały doręczone Spółce pod adresem jej siedziby, zgłoszonym przez Spółkę na formularzu NIP- 2 z dnia 22 października 2014 r. (tom I, karty 102-105).

Uwzględniając zatem przedstawione powyżej orzecznictwo NSA, że w postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie służy do weryfikowania ostatecznej decyzji określającej zaległość podatkową, uznać należało, że Sąd w niniejszej sprawie nie mógł badać tego, czy w postępowaniu dotyczącym ustalenia wysokości podatku od towarów i usług Spółki za okres styczeń - kwiecień 2013 r., organ podatkowy powinien zwrócić się do sądu o ustanowienie kuratora. Wszczynając postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o., organ podatkowy I instancji dysponował dowodem doręczenia decyzji wymiarowych skierowanych do Spółki. Decyzje wymiarowe zostały doręczone upoważnionemu pracownikowi Spółki, nie wniesiono od nich odwołania, a więc uzyskały walor ostateczności i prawomocności. Zgodnie z art. 128 O.p., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie. NSA w wyroku z dnia 25 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 1218/11, wskazał, że stwierdzenie braku doręczenia decyzji określających zobowiązanie podatkowe spółki w świetle art. 116 § 1 i art. 108 § 2 O.p. dyskwalifikuje całe postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z o.o., czyniąc zarzuty naruszenia tych przepisów skutecznymi. Jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy, ewentualne wady doręczenia decyzji wymiarowych mogą zostać ustalone tylko i wyłącznie w trybach nadzwyczajnych uregulowanych przepisami O.p. W niniejszej sprawie istotne było natomiast tylko to, że w aktach sprawy znajduje się zwrotne poświadczenie doręczenia decyzji wymiarowych podpisanych przez upoważnionego pracownika Spółki.

Wobec przedstawionych powyżej argumentów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 154 § 1 O.p. w zw. z art. 38 kc i art. 201 § 1 ksh oraz zarzutu naruszenia 15 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym.

Sąd nie stwierdził tym samym naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisów prawa dających podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.