Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3367/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 4a pkt 3,  art. 3 ust. 1 pkt 12,  art. 16g ust. 2, art. 16b ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca") wnioskiem z dnia 13 maja 2011 r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w rynku, oraz pozycji rynkowej, a także klienteli odnoszących się do jednego z segmentów działalności uprzednio zakupionego przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem m.in. klejów przemysłowych oraz należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Na mocy umowy z dnia 30 kwietnia 2008 r. Spółka zakupiła zakład produkcji klejów przemysłowych (dalej "Oddział" lub "Przedsiębiorstwo") stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej "K.c.".

Oddział produkuje kilka rodzajów klejów przemysłowych. Produkcja każdego z klejów stanowi odrębny segment działalności. Cena nabycia Oddziału istotnie przekraczała wartość rynkową nabytych składników majątku wchodzących w jego skład i z tego powodu powstała dodatnia wartość firmy (g.), będąca przedmiotem amortyzacji.

W związku z planowaną restrukturyzacją w 2011 r., planowane jest zamknięcie w Oddziale segmentu działalności odpowiedzialnego za produkcję klejów do tytoniu i przeniesienie tej działalności do jednej ze spółek grupy kapitałowej (dalej Nabywca).

Zgodnie z założeniami transakcji, której stroną ma być Spółka zbycie praw majątkowych będzie polegało na tym, iż Spółka zobowiąże się do zaprzestania wytwarzania określonego produktu oraz przekaże posiadane dane nt. klienteli, m.in. dane indywidualizujące klientów, informacje o wielkości sprzedaży oraz rozrachunków z tymi klientami na rzecz Nabywcy. Wykonanie przez Spółkę opisanych świadczeń będzie w efekcie prowadziło do przekazania posiadanego udziału rynkowego w wytwarzaniu i sprzedaży określonych wyrobów opisanych w stanie faktycznym na rzecz Nabywcy.

Przedmiotem umowy ma być również przeniesie na Nabywcę roszczeń wobec podmiotów trzecich o wydanie aktywów wchodzących w skład transferowanego do Nabywcy segmentu działalności gospodarczej Spółki oraz roszczenia wynikające z oświadczeń i zapewnień stron trzecich w odniesieniu do przenoszonej części działalności. Zostaną przeniesione także umowy związane z prowadzeniem transferowanego segmentu działalności.

Zdaniem Spółki powyższy zakres przedmiotowy wskazuje, iż dojdzie do przeniesienia praw majątkowych na Nabywcę, w szczególności praw wynikających z umów oraz roszczenia warunkowe wynikające ze złożonych oświadczeń przez kontrahentów. Powyższe rozszerzenie zakresu transferowanych praw powoduje, iż na Nabywcę przejdą jeszcze inne prawa majątkowe oprócz prawa do klienteli oraz udziału w rynku, a także pozycji rynkowej. Przedmiotem transferu będą więc jeszcze aktywa niematerialne w postaci praw z umów oraz roszczenia wynikające z oświadczeń i zapewnień osób trzecich.

Po zawarciu transakcji materialne składniki majątku związane z produkcją klejów do tytoniu zostaną zlikwidowane, a Spółka, oprócz produkcji i sprzedaży pozostałych rodzajów klejów, będzie kontynuowała dystrybucję klejów do tytoniu na polskim rynku, zaopatrując się u Nabywcy.

Powyższe oznacza, iż spośród trzech segmentów działalności Oddziału, produkcja klejów do tytoniu zostanie przeniesiona w całości do innego podmiotu z grupy. Dodatnia wartość firmy nabyta na podstawie umowy z dnia 30 kwietnia 2008 r. odnosiła się do wszystkich trzech rodzajów działalności. Przeniesienie segmentu działalności nie zakłada transferu materialnych składników majątku, takich jak środki trwałe, bądź grunty.

Tytułem kompensaty z tytułu przeniesienia udziału rynkowego, Nabywca zapłaci Spółce kwotę, której wartość została ustalona w wyniku wyceny metodą dochodową w oparciu o dochody generowane przez segment działalności, mający podlegać transferowi do Nabywcy.

Przychód uzyskany w wyniku zawarcia przedmiotowej transakcji przekroczy koszty uzyskania przychodu wyliczone wg metodologii opisanej we wniosku. Wielkość dochodu będzie stanowiła około 3,7% przychodu wg kursów walutowych obowiązujących w dniu złożenia wniosku, tzn. 13 maja 2011 r. Przedmiotowa transakcja będzie zatem skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym Spółka zwróciła się o potwierdzenie swojego stanowiska zadając następujące pytania:

1) Czy wyżej opisana transakcja stanowi odpłatne zbycie praw majątkowych, w postaci udziału w rynku, oraz pozycji rynkowej, a także klienteli związanych z segmentem działalności, który ma zostać przeniesiony do Nabywcy?

2) Czy w związku z odpłatnym zbyciem wyżej opisanych praw majątkowych Wnioskodawca ma prawo do uznania proporcjonalnej części wartości firmy, niezamortyzowanej na dzień transferu praw majątkowych, za koszt uzyskania przychodu?

3) Czy wartość firmy stanowiąca koszt uzyskania przychodu prawidłowo zostanie wyliczona jako proporcja odpowiadająca udziałowi zysku generowanego przez zbywany segment działalności w całym zysku Przedsiębiorstwa, osiągniętym w roku jego nabycia, tzn. w roku 2008?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1) Zdaniem Spółki przedmiotowa transakcja powinna być zakwalifikowana na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej "ustawa o CIT") do odpłatnego zbycia praw majątkowych w rozumieniu art. 14 ust. 1 tej ustawy. Wartość przychodu podatkowego powinna odpowiadać cenie jaką Spółka uzyska z tytułu zbycia wyżej opisanego prawa majątkowego, przy czym cena będzie ustalona w drodze wyceny wykonanej przez kompetentny podmiot, w oparciu o metodę dochodową.

Ad. 2) W związku z uzyskaniem przychodu Spółka ma prawo do uznania proporcjonalnej części wartości firmy, niezamortyzowanej na dzień dokonania zbycia prawa majątkowego, za koszt uzyskania przychodu w związku z transferem jednego z segmentów działalności.

Ad. 3) Wartość kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia jednego z segmentów działalności, uprzednio nabytego w ramach zakupu przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, powinna być ustalona wedle poniższej metodologii:

– zysk zbywanego segmentu działalności/zysk całego przedsiębiorstwa nabytego w drodze transakcji z dnia 30 kwietnia 2008 r.,

– uzyskany procent należy pomnożyć przez kwotę niezamortyzowanej wartości firmy: otrzymany wynik będzie stanowił wartość będącą kosztem podatkowym z tytułu planowanej transakcji.

W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła swoje stanowisko dotyczące kwalifikacji wartości firmy.

Wskazała, że zgodnie z definicją wartości firmy zawartą art. 16g ust. 2 ustawy o CIT dla celów podatkowych dodatnią wartość firmy rozpoznaje się w wyniku transakcji, której przedmiotem nabycia jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zaznaczyła, że definicję wartości firmy zawiera również ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152. poz. 1223 ze zm.), a pojęcie ujemnej wartości firmy nie występuje na gruncie prawa podatkowego.

Podniosła, że ustawa o CIT przewiduje przypadki, kiedy wartości firmy jest przedmiotem amortyzacji, jednakże przepisy podatkowe nie definiują istoty tego terminu.

Następnie przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2006 r. (sygn. akt Il FSK 839/05) oraz interpretacje organów podatkowych wskazujące na cechy charakterystyczne pojęcia dodatnia wartość firmy (lub "g.").

W ocenie Spółki z powyższych stanowisk praktyki oraz orzecznictwa wynikają następujące wnioski:

– dodatnia wartość firmy stanowi prawo majątkowe, gdyż istnieje możliwość jej wyceny oraz może być ona przedmiotem obrotu,

– elementami treści tego prawa majątkowego są m.in. dobra reputacja, klientela, dobra pozycja rynkowa.

Spółka wskazując, że elementy niematerialne stanowią podstawową treść ekonomiczną dodatniej wartości firmy, stoi na stanowisku, iż przedmiotowa transakcja kwalifikuje się do odpłatnego zbycia praw majątkowych w postaci dodatniej wartości firmy (tzw. "g."), reprezentowanej w niniejszym przypadku przez udział w rynku, reputację, renomę oraz klientelę. Za powyższą klasyfikacją przedmiotowej transakcji przemawiają także okoliczności jak fakt dokonania wyceny przedmiotu transakcji oraz zamiar zawarcia umowy z Nabywcą.

Odnośnie kosztu uzyskania przychodu Spółka wskazała, że spełniła warunki rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, zatem będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, który będzie stanowiła niezamortyzowana wartość firmy, proporcjonalnie przypadająca na zbywany segment działalności.

Odnośnie metodologii ustalenia kosztów uzyskania przychodów Spółka wyjaśniła, iż udział wartości zbywanego segmentu działalności w wartości całego przedsiębiorstwa został ustalony jako proporcja wielkości zysku generowanego przez segment działalności, który ma być przedmiotem sprzedaży, w zysku generowanym przez całe nabyte przedsiębiorstwo (sformułowanie "zysk" rozumiane jest w niniejszym wniosku jako różnica między wartością sprzedaży produktów a kosztami ich wytworzenia, pomniejszona o koszt dostarczania produktów do klientów). Spółka przyjęła wielkości zysku za cały rok 2008, a więc rok nabycia Przedsiębiorstwa.

W opinii Spółki analogiczne stanowisko co do powyższej metodologii zostało zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2009 r. (nr [...]), w zbliżonym stanie faktycznym.

Reasumując Spółka stwierdziła, że ma prawo do uznania proporcjonalnej części wartości firmy, niezamortyzowanej na dzień zbycia segmentu działalności, za koszt uzyskania przychodu w związku z transferem wyżej opisanego segmentu działalności.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, że w ustawie o CIT wartość firmy określa się poprzez ustalenie jej wartości początkowej dla celów podatkowych (art. 16g ust. 2) oraz jej amortyzowania (art. 16b ust. 2 pkt 2). Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku wartości początkowej firmy dwie wartości, tj. cena nabycia oraz wartość rynkowa nabytego majątku mają być porównane w dniu dokonania zakupu.

Podniósł, że w szerszym ujęciu wartość firmy odzwierciedla dochodowość, lokalizację, organizację marketingową, reputację, klientelę (opinię o firmie, kwalifikacje pracowników, doświadczenie w branży, rynki zbytu). Inaczej rzecz ujmując goodwill to niematerialna wartość firmy wynikająca z jej reputacji, uprzywilejowanej pozycji na rynku oraz korzystnej lokalizacji.

Następnie wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT regulującym koszty uzyskania przychodów, wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Jednakże rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy jednak mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 oraz art. 16b ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

Z opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach planowanej transakcji, Spółka nie dokona odpłatnego zbycia ani przedsiębiorstwa, ani też jego zorganizowanej części. W związku z tym Spółka nie dokonała też zbycia prawa w postaci wartości firmy, która - jak wskazano wyżej - nie stanowi samodzielnego bytu (składnika) lecz jest związana w sposób nierozerwalny z danym przedsiębiorstwem i może być zbyta tylko łącznie z nim lub z jego częścią.

Wobec powyższego, zdaniem organu nie ma w przedmiotowej sytuacji miejsca zbycie wartości niematerialnej i prawnej w postaci wartości firmy. Natomiast zasada wyłączania z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przestaje obowiązywać dopiero w dacie ich odpłatnego zbycia.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji i orzeczenia, organ podkreślił, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach o innych stanach faktycznych. Zatem nie są one wiążące dla organu gdyż, że nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa i co do zasady wiążą strony w konkretnej sprawie, a podstawą interpretacji jest sam przepis prawa (co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "O.p.").

Minister Finansów, mimo skierowanego przez Skarżąca wezwania z dnia 31 sierpnia 2011 r. do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na to wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2011 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. przepisu art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT polegające na jego błędnym zastosowaniu, tj. jego zastosowaniu do stanu faktycznego, który pozostaje w sposób ewidentny poza zakresem hipotezy ww. przepisu;

2. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o CIT poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego będącego przedmiotem Wniosku, w sytuacji kiedy ten stan faktyczny w sposób oczywisty mieści się w zakresie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o CIT;

3. przepisu art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT przez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu za przedmiot opodatkowania kwoty przychodu, w sytuacji kiedy przedmiotem opodatkowania jest dochód, stanowiący nadwyżkę przychodów na kosztami ich uzyskania;

4. przepisów art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieodniesienie się do przedstawionej we wniosku argumentacji w postaci powołanego orzeczenia oraz nieuwzględnienie nakazu obligującego organy podatkowe do dążenia do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawna, skutków w podatku dochodowym od osób prawnych, transakcji zbycia udziału w rynku, pozycji rynkowej, a także klienteli związanych ze wskazanym we wniosku segmentem działalności, który ma zostać przeniesiony do nabywcy, w szczególności uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości firmy (części tzw. goodwill) bez zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Sprzedaż rzeczy i praw majątkowych rodzi określone skutki z perspektywy podatku dochodowego od osób pranych, określone przepisami ustawy o CIT. W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o CIT podatnik dokonujący odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych obowiązany jest ustalić przychód, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, w wartości ceny określonej w umowie, która to cena bez uzasadnionej przyczyny nie może odbiegać od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw.

Przedmiotem sprzedaży może być również zorganizowany zespół składników materialnych oraz niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kc a także jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Według brzmienia art. 551 k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o CIT składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, zwanej w skrócie u.r., pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3ustawy o CIT. Zatem składniki majątkowe to w gruncie rzeczy składniki materialne i niematerialne tworzące przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, zgodnie z jego definicją w prawie cywilnym, która znajduje zastosowanie w prawie podatkowym. Jako aktywa art. 3 ust. 1 pkt 12 u.r. rozumie kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Ten ogólny zapis definicyjny można uzupełnić o stwierdzenie, iż aktywami są aktywa trwałe, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, oraz aktywa obrotowe, w tym aktywa rzeczowe, finansowe i należności krótkoterminowe (por. art. 3 ust. 1 pkt 13-19 u.r.). Z powyżej przytoczonej definicji składników majątkowych, bazującej na terminologii u.r., wynika więc, iż choć co do zasady zobowiązania, w kontekście podatkowym, do składników majątkowych zaliczane nie są, w związku z dysponowaniem tymi składnikami, w tym tworzącymi przedsiębiorstwo, może pojawić się konieczność skorygowania ich wartości o wartość związanych z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa zobowiązań, co oznacza, że w sytuacji gdy w przepisach podatkowych powoływane jest przedsiębiorstwo, należy kojarzyć je nie tylko z aktywnymi składnikami jego majątku, ale również z ciążącymi na tym majątku zobowiązaniami (przy okazji warto zasygnalizować, iż w ujęciu cywilistycznym pojęcie majątku odróżnić należy od pojęcia mienia, równoważnego prawom majątkowym - por. art. 44 k.c.); majątek w rozumieniu prawa cywilnego to zatem zarówno aktywne mienie, jak i długi, czyli zobowiązania oraz ciężary, np. obciążające dany majątek ograniczone prawa rzeczowe, jak chociażby użytkowanie. Ponadto konieczność uwzględnienia w podatkowym rozumieniu przedsiębiorstwa pojęcia zobowiązań wynika z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przesądzającej, iż w jej skład wchodzą również zobowiązania (por. np. art. 4a pkt 4 ustawy o CIT). Skoro zatem zobowiązania stanowią część majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to tym samym, w ujęciu podatkowym, są one składnikami majątku samego przedsiębiorstwa, obejmującego swoim zakresem wyodrębnione z niego organizacyjnie i finansowo elementy.

W doktrynie prawa cywilnego za majątek przedsiębiorstwa uważa się również:

- klientelę i renomę przedsiębiorstwa, jego monopolistyczne stanowisko oraz jego doświadczenia,

- system organizacyjny przedsiębiorstwa,

- standing finansowy przedsiębiorstwa.

Klientela jest dobrem niematerialnym, ponieważ o jej wartości nie decyduje substrat rzeczowy, ale przychylne nastawienie odbiorców, czyli klientów danego przedsiębiorstwa, podobnie jak jest to np. w przypadku dzieł literackich, o których wartości decyduje przede wszystkim poczytność na rynku. Klientela jako dobro niematerialne o wartości majątkowej może być zbywana. Nie stanowi ona jednak w praktyce podobnie jak udział i pozycja na rynku, a takze prawa z umów oraz roszczenia wynikające z oświadczeń i zapewnień osób trzecich samodzielnego przedmiotu obrotu. Zbywana jest razem z przedsiębiorstwem, którego dotyczy. Domniemanie, iż zbywając przedsiębiorstwo, zbywa się również prawo do klienteli, wprowadza art. 552 k.c., zgodnie z którym czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zbywając przedsiębiorstwo, zbywamy więc też jego klientelę, choć w praktyce obrotu wartość klienteli nie jest w umowach wprost wymieniana. Podmiot decydujący się na sprzedaż swojego przedsiębiorstwa w całości ma prawo uwzględnienia w cenie oferowanej nabywcy nie tylko wartości szacunkowej materiałów, maszyn, gotowych produktów, patentów itp., ale także wartości, jaką jego przedsiębiorstwo posiada na rynku dzięki swojej atrakcyjności i popularności wśród klientów, czyli wartości klienteli. Wartość ta w ujęciu rachunkowym i podatkowym, czyli rynkowa wartość klienteli, zawiera się w kwocie, jaką nabywca jest skłonny zapłacić ponad rynkową wartość aktywów netto nabywanego przedsiębiorstwa, zwaną wartością firmy". (M. Mazurkiewicz, P. Małecki, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX, 2010, wyd. II, do art. 4a).

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, przedmiotem planowanej sprzedaży ze strony Spółki nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani też jego zorganizowana część, ale odpłatne zbycie wskazanych we wniosku praw majątkowych, w rozumieniu art. 14 ustawy o CIT.

Z tych względów Sąd nie podziela stanowiska Spółki, że jest uprawniona przy zawieraniu omawianej transakcji do uznania za koszt uzyskania przychodu proporcjonalnej, niezamortyzowanej na dzień transferu praw majątkowych części wartości firmy, odnoszącej się do zakupionego w 2008 r. Oddziału (przedsiębiorstwa) jeżeli nie obejmuje ona przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W powołanym przez Stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2006 r.II FSK 839/05 również został wyrażony pogląd, iż prawo do renomy firmy i wyraża ono pewną wartość majątkową, na którą składa się ogół uwarunkowań określanych jako szanse lub możliwości pozwalające na pozyskanie lub zachowanie odbiorców, ale jest prawem związanym z przedmiotem nabycia Zwrócić też należy uwagę , że wyrok ten może mieć, tylko częściowe odniesienie do niniejszej sprawy, bowiem dotyczył zasad opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i w żaden sposób nie przesądza zasad zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodu, niezamortyzowanej wartości firmy.Natomiast powoływane w skardze interpretacje podatkowe, w każdym przypadku dotyczą konsekwencji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wartość firmy określa się poprzez ustalenie jej wartości początkowej dla celów podatkowych (art. 16g ust. 2 ustawy o CIT) oraz jej amortyzowania (art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ww. ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w jego skład z dnia kupna. A zatem te dwie wartości, tj. cena nabycia oraz wartość rynkowa nabytego majątku mają być porównane w dniu dokonania zakupu, co wynika wprost z powyższego przepisu..

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie znajdzie też w sprawie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT.Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

G. jak wskazał Sąd wyżej, to niematerialna wartość firmy wynikająca z jej reputacji, uprzywilejowanej pozycji na rynku oraz korzystnej lokalizacji. Zatem zgodzić się trzeba z Ministrem Finansów, iż wartość firmy pojawia się wówczas, gdy nabywca danego przedsiębiorstwa zapłaci za nie więcej niż wynosi suma wartości rynkowej zbywanych składników majątkowych.

Takie rozumienie wartości firmy (g.) wskazuje na to, że nie stanowi ona samodzielnego bytu (składnika) lecz jest związana w sposób nierozerwalny z danym przedsiębiorstwem i może być zbyta tylko łącznie z nim lub z jego zorganizowaną częścią. Ponieważ z opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach planowanej transakcji, Spółka nie dokona odpłatnego zbycia ani przedsiębiorstwa, ani też jego zorganizowanej części - w związku z tym należy uznać, że Spółka nie dokonała też zbycia prawa w postaci wartości firmy, która jest związana w sposób nierozerwalny z danym przedsiębiorstwem i może być zbyta tylko łącznie z nim lub z jego częścią.

Reasumując, niezamortyzowana wartość firmy, która nie wchodzi w skład transakcji sprzedaży przedsiebiorstwa lub jego zorganizowanej części nie stanowi - w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT kosztów uzyskania przychodów. Z tych względów dalsze rozważania Spółki przedstawione we wniosku o interpretację uznać należało za bezprzedmiotowe.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia przepisów postępowania.Interpretacja spełnia wszystkie wymogi przewidziane w przepisach O.p.Natomiast lakoniczne odniesienie się przez organ interpretacyjny do powołanego przez Stronę orzecznictwa i interpretacji podatkowych , nie miało wpływu na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.