Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2776/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: sekr.sąd Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 03 lutego 2005 r. sprawy ze skargi D. S. i J. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Zapalska /-/ J.Małecki


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] r. o nr [...] ( k. 76 akt administracyjnych ) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. J. i D. S.. W uzasadnieniu organ wskazał , że skarżący dnia [...].04.2002 r. złożyli zeznanie podatkowe za 2001 r. PIT 37 . Wraz z zeznaniem złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem podatników nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych powstała w związku z niesłusznym opodatkowaniem przez płatnika - Spółkę "A" SA kwoty [...],- zł , będącej odszkodowaniem wypłaconym J. S. tytułem zawartej ugody cywilnoprawnej. W wyniku przeprowadzonego postępowania sprawdzającego nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie deklarowanych źródeł przychodu oraz dokonanych odliczeń. W złożonej korekcie zeznania PIT 37 za 2001 r. skarżący wskazali nadpłatę w kwocie [...]zł. Do materiału dowodowego włączono: ugodę cywilnoprawną i rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron z dnia [...].06.2001 r. , zaświadczenie Spółki "A" SA z dnia [...].06.2001 r., Pakiet Inwestycyjny dla Grupy "B" sporządzony przez negocjatorów firmy "C" , protokół uzgodnień podpisany z firmą "C" z dnia [...].07.1999 r., Pakiet Socjalny dla Grupy "B" sporządzony przez Zespół Negocjacyjny składający się z przedstawicieli organizacji związkowych działających w Spółce "D" i Spółce "A" SA , przyjęty i zaakceptowany przez firmę "C".

Zdaniem organu z preambuły ugody cywilnoprawnej wynika, że Spółka"A" SA jako pracodawca i J. S. jako pracownik zawarli umowę o pracę na czas nieoznaczony w dniu [...].09.1998 r. , na mocy której skarżący zobowiązał się świadczyć pracę na stanowisku Wiceprezesa Zarządu. Przedmiotem zawartej ugody było rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz określenie warunków wzajemnego rozliczenia i zrzeczenia się przez strony ugody przysługujących im roszczeń z tytułu umowy o pracę. Umowę rozwiązano za porozumieniem stron z dniem zawarcia ugody , tj. [...].06.2001 r. W myśl § 4 ugody Spółka "A" SA zagwarantowała w terminie 3 dni od dnia podpisania ugody wypłatę odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy o pracę w kwocie [...],- zł. Kwota ta została wypłacona , potrącono i odprowadzona zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...],- zł. Opodatkowaniu , zdaniem organu , podlegają wszelkiego rodzaju dochody za wyjątkiem wymienionych w art. 21 i 52 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłami przychodów są m. in. stosunek służbowy , stosunek pracy , w tym również spółdzielczy stosunek pracy. Przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne , wartości otrzymanych świadczeń w naturze i wartość otrzymanych innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty , bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Przepis art.12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera jedynie przykładowe wyliczenie świadczeń stanowiących przychody ze stosunku pracy. Zgodnie z art.21 ust.3 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw , z wyjątkiem wyliczonych w ppkt. od a/ do e/ . Umocowanie dla wypłaty odszkodowania musi mieć rangę ustawową. Otrzymanie odszkodowania na gruncie prawa cywilnego uzależnione w jest od trzech przesłanek: musi istnie ć zdarzenie, z którym system prawny łączy czyjś obowiązek naprawienia szkody, musi powstać szkoda i musi wystąpić związek przyczynowy między zdarzeniem a szkodą. Kodeks cywilny przewiduje odpowiedzialność kontraktową i deliktową.

J. S. otrzymał odszkodowanie w kwocie [...],- w oparciu o ugodę cywilnoprawną w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron. W § 5 pkt.1 ugody zawarto postanowienie , że wypłata odszkodowania wyczerpuje wszystkie roszczenia J. S. z tytułu stosunku pracy. Odszkodowanie otrzymane w związku z odwołaniem z funkcji Wiceprezesa Zarządu i rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron nie jest odszkodowaniem otrzymanym na podstawie przepisów prawa cywilnego. Nie zmieniło tego to , że zostało ono wypłacone na podstawie ugody cywilnoprawnej. Sama forma złożenia oświadczenia woli nie uprawnia do zwolnienia z podatku dochodowego. Skarżący błędnie, zadaniem organu, utożsamili pojęcie "świadczenia" z pojęciem "odszkodowania". Do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych , niezależnych od woli stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy. Umowa może co najwyżej umocnić istniejące zobowiązanie lub skonkretyzować jego wysokość. Odszkodowanie wypłacone skarżącemu na podstawie Pakietu Menedżerskiemu ( stanowiącym część Pakietu Inwestycyjnego dla Grupy "B") powoduje , że jego źródłem są postanowienia umowne zawarte w tym pakiecie. Zarówno Pakiet Menedżerski jak i Pakiet Socjalny można zaliczyć do kategorii porozumień stanowiących nienazwane umowy zbiorowego prawa pracy w rozumieniu art.9 § 1 Kodeksu pracy. Zawarte porozumienia kształtują treść indywidualnych stosunków pracy. Należność otrzymana przez pracownika będącego byłym członkiem zarządu w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron stanowi wypłatę pieniężną mającą swe źródło w stosunku pracy , a nie jest odszkodowaniem przewidzianym w przepisach prawa administracyjnego , cywilnego i na podstawie innych ustaw. Wypłacone świadczenie pieniężne uznać należało za przychód ze stosunku pracy na podstawie art.12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu.

Podstawową reguła podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.05.1996 r. w sprawie K 22/95 wszystkie normy wprowadzające zwolnienia przedmiotowe mają charakter odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania według jednakowych tych samych dla każdego podatnika zasad. Stosowanie ich nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą. Przeprowadzone przez Urząd Skarbowy postępowanie wykazało , że kwota [...],- zł wypłacona J. S. nie jest odszkodowaniem i nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego.

Od tej decyzji skarżący działający przez pełnomocnika wnieśli odwołanie ( k. 83 akt administracyjnych ) z dnia [...].07.2002 r. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art.21 ust.1 pkt.3 , art.9 ,art.10 , art.11 i art.12 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ; b) art.471 kc , art.353 kc iart.391 kc ; c) art.33 ust.2 ustawy z dnia 30.08.1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Błędy w ustaleniach faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji przez przyjęcie, że: a) podstawą przyznania odszkodowania była ugoda cywilnoprawna, podczas , gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego musiała prowadzić do wniosku , iż podstawą przyznania odszkodowania jest umowa o charakterze cywilnoprawnym Pakiet Socjalny; b) przez błędne ustalenie wbrew treści art.361 kc , iż nie wykonanie umowy Pakiet Socjalny i wcześniejsze rozwiązanie umowy o pracę nie spowodowało szkody dla J. S.; c) prze błędne pominięcie , iż źródłem odszkodowania przyznanego J. S. są przepisy art.471 kc w zw. z art.391 kc ; d) przez błędne ustalenie, że przyznane odszkodowanie J. S. nie jest odszkodowaniem przyznanym na podstawie przepisów prawa cywilnego , o którym mowa w art.21 ust.1 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na to wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji i stwierdzenie, że w zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec 2001 r. płatnik pobrał nadpłatę w kwocie [...],- zł. Uzasadniając pełnomocnik wskazał , że skarżący otrzymał odszkodowanie z tytułu niewykonania przez Spółkę zobowiązania wynikającego z Umowy Pakiet Menadżerski. Inwestor gwarantował trwałość stosunku pracy przez okres 5 lat od dnia wejścia Pakietu w życie. Jednocześnie zagwarantowano każdemu zwolnionemu wcześniej pracownikowi zapłatę odszkodowania. Umowa ta zgodnie z umową sprzedaży akcji zawartej pomiędzy Spółką "A" - Spółką "D" SA a Inwestorem stanowiła integralną część umowy zbycia akcji . Umowa zbycia akcji jest umową nazwaną - sprzedaży. Także umowa Pakiet Socjalny i Menadżerski jest umową cywilną jako integralna część umowy sprzedaży.

Umową tą Inwestor zastrzegł , że Spółka jako osoba trzecia zaciągnie zobowiązanie co jest możliwe z uwagi na treść art.391 kc. Ponadto posiada swe źródło w ustawie o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Ponieważ Spółka nie wykonała zobowiązania i zwolniła skarżącego przed upływem okresu 5 lat od wejścia w życie Pakietu zobowiązana była do zapłaty odszkodowania , które wynika z treści art.471 kc. Ugodą , którą zawarły strony Spółka zobowiązała się do zapłaty tego odszkodowania w związku z tym , że nie wykonała umowy, czym naruszyła § 1 Umowy. Ustalenie przez Urząd , że przyznane świadczenie nie jest odszkodowaniem cywilnym jest absurdalne. Źródłem odszkodowania było niewykonanie umowy przez Spółkę , a więc niewykonanie umowy cywilnoprawnej. Pełnomocnik skarżących powołał się także na wyrok NSA z dnia 23.09.1998 r. w sprawie III SA 2391/98 wydany w tożsamym stanie faktycznym.

Oczywiste było zdaniem strony odwołującej się , że odszkodowanie nie miało źródła w prawie pracy lecz w umowie cywilnoprawnej. Treść art. 9 kp wyklucza kwalifikowanie umów sprzedaży akcji i Pakietów jako przepisów prawa pracy. Płatnik pobrał zatem błędnie zaliczkę na podatek dochodowy, która stanowi nadpłatę w rozumieniu art.72 Ordynacji podatkowej. Przyznane odszkodowanie jest zatem dochodem wymienionym w art.21 ust.1 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wadliwe są wywody w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczące przepisów prawa cywilnego, gdyż wadliwe są ustalenia organu pierwszej instancji. W przedmiotowej sprawie źródłem odszkodowania jest niewykonanie zobowiązania zawartego w umowie sprzedaży akcji, a ugodą pracodawca jedynie uznał roszczenie skarżącego , wskazał termin płatności. Przyznano je na podstawie kodeksu cywilnego. Błędne są także twierdzenia , że skarżący nie poniósł szkody z tytułu niewykonania zobowiązania. Skarżący przez pięć lat miał zagwarantowane miejsce pracy i dobre zarobki. Niewykonanie zobowiązania w tym zakresie powoduje oczywistą szkodę majątkową polegającą na utracie dochodów. Ustalone odszkodowanie ma kompensować tę szkodę to jest pokryć straty , które skarżący poniósł w wyniku niewykonania zobowiązania i to zgodnie z art.361 kc.

Decyzją z dnia [...]r. o nr [...] Izba Skarbowa ( k. 102 akt administracyjnych ) utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła , że niezrozumiałe były zarzuty naruszenia przepisu art.33 ust.2 ustawy z dnia 30.08.1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Brak jest po stronie organów podatkowych kompetencji do rozstrzygania materii uregulowanej tym przepisem. Wyjaśnieniu wymagało, czy świadczenie , nazywane odszkodowaniem, wypłacone J. S. było zwolnione z podatku dochodowego , czy też stanowiło przychód ze stosunku pracy. Zdaniem Izby Skarbowej zawarty w art.12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezamknięty katalog obejmuje w swoim zakresie wszelkie wypłaty dokonywane na rzecz pracownika , a więc i te , które wynikają z uprawnień ustanowionych w szczególnych przepisach normujących stosunki pracownicze. Bezsporne jest , że wypłacone "odszkodowanie" zostało na podstawie Pakietu Menedżerskiego powiązanego w swej treści z Pakietem Socjalnym. Są to w istocie porozumienia , umowy zawarte w celu uregulowania określonych kwestii pomiędzy inwestorem a związkami zawodowymi, reprezentującymi pracowników w związku z dokonywanymi w spółce przekształceniami własnościowymi. Z treści i charakteru postanowień obydwu Pakietów wynika jednoznacznie , że regulują one sprawy pracownicze, stanowią bowiem o tym jak udzielenie gwarancji dalszego zatrudnienia , zachowanie dotychczasowych warunków pracy i wynagradzania oraz w szczególności obowiązek wypłacania pracownikom zwalnianym z pracy specjalnych świadczeń. Ustanawiają , zdaniem organu podatkowego , bez wątpienia podmiotowe prawa pracownicze. Wysokie odprawy przewidziane w pakietach zapewniają zatrudnienie lub chronią interesy majątkowe pracowników. O umowie na korzyść pracownika zawartej bez jego udziału można mówić wówczas , gdy zawarte pomiędzy inwestorem strategicznym a związkami zawodowymi porozumienie przewiduje gwarancje zatrudnienia , a w przypadku ich naruszenia - obowiązek wypłaty określonego świadczenia pieniężnego. Związkom zawodowym przysługuje prawo prowadzenia rokowań zbiorowych oraz zawierania układów zbiorowych , a także innych porozumień przewidzianych przepisami prawa pracy. Także porozumienia między inwestorem a związkami zawodowymi mają charakter nienazwanej umowy zbiorowego prawa pracy. W ocenie Izby Skarbowej stanowią one porozumienia normatywne , wywołujące skutki w dziedzinie prawa pracy.

Słusznie przyjął wobec tego Urząd Skarbowy , że należność otrzymana przez J. S. na skutek rozwiązania stosunku pracy stanowi wypłatę pieniężną mającą swe źródło w stosunku pracy , a nie odszkodowanie. Nazwanie świadczenia odszkodowaniem nie może przesądzać o uprawnieniach podatnika do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Nawet przyjmując ,że stanowi ono odszkodowanie , to i tak z literalnego brzmienia art.21 ust.1 pkt.3 ustawy wynika , że nie wszystkie odszkodowania są zwolnione z opodatkowania. W świetle tego przepisu zwolnieniu podlegają tylko te odszkodowania , które bezpośrednio wynikają z przepisów rangi ustawowej. Pakiet socjalny będący porozumieniem normatywnym nie ma rangi ustawy. Ponadto uszczerbek może , stosownie do przepisu art. 361 § 2 kc , wystąpić w dwóch postaciach: straty oraz nieuzyskanych korzyściach. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowania z tytułu poniesionych strat i z tytułu utraconego zysku. Odszkodowania z tytułu utraconego zysku powinny zostać opodatkowane. Gdyby podatnik osiągnął wynagrodzenie ze stosunku pracy , to ten zysk podlegałby opodatkowaniu.

Powołane orzeczenie NSA nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie , gdyż dotyczy ono indywidualnej sprawy i ma charakter wiążący dla tego organu , którego decyzja została zaskarżona.

Na decyzję organu odwoławczego skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli J. i G. S. działający przez pełnomocnika. Pełnomocnik skarżących zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego , a w szczególności art.21ust.1 pkt.3 , art.9 , art.10 , art.11 i art.12 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz.176 ze zm.) ; art.471 kc , art.353 kc i art. 391 kc ; art.33 ust.2 ustawy z dnia 30.08.1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.

2. naruszenie przepisów postępowania , które miało wpływ na wynik sprawy , a w szczególności art.7 , art.8 , art.9 kpa poprzez nienależyte wyjaśnienie sprawy co doprowadziło do błędnych ustaleń , iż : ustalone umową Pakiet Socjalny odszkodowanie za niewykonanie zobowiązania w zakresie udzielonych gwarancji zatrudnienia dla członków zarządu spółek przez 5 lat wynikających z Pakietu Menadżerskiego stanowi wypłatę pieniężną , która nie ma charakteru odszkodowania ; nie wykonanie umowy Pakiet Menadżerski i wcześniejsze rozwiązanie umowy o pracę nie spowodowało szkody dla skarżących co pozostaje w sprzeczności z treścią art.361 kc ; pominięcie , iż źródłem odszkodowania przyznanego J. S. są przepisy Kodeksu cywilnego a w szczególności art.471 kc w zw. z art.391kc ; przez pominięcie , iż umowa Pakiet Inwestycyjny stanowi element umowy cywilnej zawartej przez sprzedającego i inwestora , która zawiera zobowiązanie do utrzymania zatrudnienia przez Spółkę przez okres 5 lat łącznie z ustaleniem sankcji za niewykonanie umowy ; przez błędne ustalenie , iż przyznane odszkodowanie J. S. nie jest odszkodowaniem przyznanym na podstawie przepisów prawa cywilnego , o którym mowa w art.21ust.1 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Urzędu Skarbowego w N. i o obciążenie Izby Skarbowej kosztami postępowania , w tym kosztami zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżących powołał się na argumentację podane w odwołaniu. Dodatkowo podniósł , że ustalone ugodą odszkodowanie w kwocie [...],- zł nie stanowi przelicznika 60 miesięcy gwarancji zatrudnienia lecz stanowi stratę jaką poniósł skarżący. Odszkodowanie nie odpowiada przychodowi z tytułu zatrudnienia za okres 12 miesięcy. Decyzja została wydana bez należytego wyjaśnienia sprawy , bez odniesienia się do źródła zobowiązania - umowy zbycia akcji. Uznając nawet , zdaniem pełnomocnika skarżących , że umowa Pakiet Socjalny stanowi element prawa pracy , to wobec faktu , że odszkodowanie z tytułu wypowiedzenia umowy o pracę lub jej rozwiązania z naruszeniem przepisów prawa pracy wolne jest od podatku dochodowego ( art.45 kp i art.56 kp ) , to także odszkodowanie za naruszenie gwarancji zatrudnienia jest dochodem wolnym od podatku dochodowego. Przepis art.21ust.1 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera enumeratywne wyłączenia dotyczące przepisów prawa pracy , a przyznane skarżącemu odszkodowanie ma źródło w przepisach ustawy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał dodatkowo , że nieuzasadnione są zarzuty naruszenia ogólnych zasad postępowania wyrażonych w Ordynacji podatkowej , a nie jak wskazał pełnomocnik skarżących w Kpa. W sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz w sposób wyczerpujący zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.).

W niniejszej sprawie skarga nie jest uzasadniona , nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia , że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Jak się wydaje w niniejszej sprawie nie ma potrzeby odwoływania się w pierwszej kolejności do instytucji i zasad związanych z ustalaniem zakresu i podstaw odpowiedzialności odszkodowawczej uregulowanych przepisami prawa cywilnego , w szczególności w art.361 kc , a przynajmniej rozpatrywania tego przepisu na wstępie. Zgodnie bowiem z art.300 kp odpowiednie stosowanie Kodeksu cywilnego do stosunku pracy możliwe jest w przypadkach nieuregulowanych przepisami prawa pracy. Wystarczająca powinna być analiza stosownych zapisów Kodeksu pracy oraz ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. ( dalej ustawy ).

W myśl art.9 ust.1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody , z wyjątkiem dochodów określonych w art.21 ustawy i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Określając w art.10 ust.1 pkt.1, że źródłami przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu są m.in. stosunek pracy i stosunek służbowy, omawiana ustawa określiła zarazem w art.12 ust.1 zakres przychodów z tych źródeł stanowiąc , że za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze , bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń ,a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze , wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego , czy ich wysokość została z góry ustalona a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należało zatem rozważyć, czy wypłacone J. S. świadczenie, określone jako odszkodowanie należy do przychodu ze stosunku pracy , czy też innego stosunku prawnego, a następnie czy należy ono do katalogu wolnych od podatku odszkodowań na podstawie art.26ust.1pkt.3) ustawy.

Sąd podziela zapatrywania prawne Sądu Najwyższego wyrażone w uchwale siedmiu sędziów z dnia 23.05.2001 r. w sprawie III ZP 25/00 , że pakty gwarancji pracowniczych należą do źródeł prawa pracy w rozumieniu art.9 § 1 kp , który stanowi , że przez prawo pracy rozumie się przepisy Kodeksu pracy oraz innych ustaw i aktów wykonawczych , określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców , a także postanowienia układów zbiorowych prawa pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych , regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Zgodnie z art.21 ust.1 ustawy z dnia 23.05.1991 r. o związkach zawodowych ( Dz. u. Nr 55 poz. 234 ze zm. ) - związkom zawodowym przysługuje prawo prowadzenia rokowań zbiorowych oraz zawierania układów zbiorowych pracy , a także innych porozumień przewidzianych przepisami prawa pracy. W tym znaczeniu cytowany przepis jest podstawą pozwalającą na zawieranie porozumień zbiorowych w określonym przedmiocie , a więc może stanowić "oparcie ustawowe" w rozumieniu art.9 § 1kp.

Nie można zatem przyjąć jak chcą skarżący , że Pakiet Menedżerski i powiązany z nim Pakiet Socjalny Pracowników Spółki "A" - Spółki "D" SA zawarty przez Zespół Negocjacyjny składający się z przedstawicieli wszystkich organizacji związkowych działających w Spółce "A" SA , a inwestorem "B" miał charakter umowy cywilnoprawnej na rzecz osób trzecich stosownie do przepisu art.393 kc , a nie art.391 kc jak podawał pełnomocnik skarżących ( umowa o świadczenie przez osobę trzecią ) , tj. pracowników tej Spółki. Nie do przyjęcia są także twierdzenia skargi , by związki zawodowe zawierały go z mocy upoważnienia Skarbu Państwa , bądź by stanowiąc załącznik do umowy o sprzedaży akcji Spółki "A" SA zawierał jakiekolwiek gwarancje odszkodowawcze znajdujące umocowanie w przepisach prawa cywilnego i to o randze ustawowej. Brak jest w tym dokumencie jakichkolwiek odwołań do innych umów czy porozumień. Niezależnie zatem od faktu , czy był on traktowany jako załącznik lub nawet przesłanka umowy sprzedaży akcji , nie można przyjąć by tracił on charakter podustawowego źródła prawa pracy w rozumieniu art.9 kp i uzyskiwał niezależny byt na gruncie jakichkolwiek przepisów prawa cywilnego. Jako strony wskazano Związki Zawodowe oraz Inwestora. Jako beneficjentów - pracowników. W § 1 stwierdzono , że Pakiet określa gwarancje zatrudnienia. Wypłaconą zatem na rzecz skarżącego kwotę uznać należy za przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust.1 ustawy.

Na gruncie prawa podatkowego podzielić należy pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 26.03.1993 r. w sprawie III SA 2219/92 ( publ. ONSA 1993/3/83 ) , że o tym , czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy , decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik , czy także inna osoba niezwiązana aktualnie lub w przeszłości z pracodawcą.

Należało w dalszej kolejności rozważyć , czy wypłacone świadczenie przewidziane w § 2 Pakietu Socjalnego i nazwane tam odszkodowaniem korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art.21 ust.1 pkt.3 ustawy. Zawierając w art.21 ust.1 pkt.3 katalog przychodów wolnych od podatku dochodowego ustawa zaliczyła do niego odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego , prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw z wyłączeniem m.in. przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (lit.a) , odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy (lit.b), odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji ( lit.d ).

Z przytoczonego ostatnio przepisu wynika , że zwolnieniem od podatku objęte są przychody mające charakter odszkodowań , dla wypłaty których podstawę stanowią normy prawa administracyjnego, prawa cywilnego lub innych ustaw. Przykładem takich odszkodowań jest określone w art.36-§1 kp odszkodowanie za skrócenie okresu trzymiesięcznego wypowiedzenia umowy o pracę , czy też odprawa pieniężna przewidziana art.8 ust.1 ustawy z 28.12.1989 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładów pracy ( Dz. U. z 1990 r. nr 4 poz. 19 ze zm. ) oraz odszkodowanie , o którym mowa w art.101-§1 kp z tytułu obowiązywania zakazu konkurencji , co do których to przychodów prawodawca podatkowy postanowił jednak o ich wyłączeniu ze zwolnienia od podatku. Wbrew jednak twierdzeniom skargi odszkodowanie to zostało wypłacone na podstawie Pakietu Socjalnego , a nie ustawy. Niezależnie zatem pomiędzy jakimi podmiotami porozumienie zostało zawarte to kwoty wypłacone J.S. stanowiły rekompensatę za zgodne z prawem , lecz przedwczesne w stosunku do gwarantowanego okresu zatrudnienia rozwiązanie stosunku pracy.

Odnośnie rozważań co do stosowania przepisów Kodeksu cywilnego , w stosunku do pobranego przez skarżącego świadczenia to wymaga podkreślenia , że odszkodowanie w każdym przypadku oznacza naprawienie szkody. Wypłacone świadczenie nie było jednak odszkodowaniem z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania , dla którego podstawę prawną mógłby stanowić przepis art. 471 kc poprzez art.300 kp , ponieważ brak było podstawowego warunku roszczenia odszkodowawczego w postaci istnienia szkody ( art.361 kc ). Pakiet Socjalny , stosowany poprzez zawarty w pkt.8 Pakietu Inwestycyjnego - Pakiet Menedżerski , przyznał bowiem skarżącemu świadczenie nazwane odszkodowaniem za sam fakt rozwiązania umowy bez uzależnienia jego wypłaty od zaistnienia szkody. Tego rodzaju zobowiązanie stwarza roszczenie o spełnienie świadczenia ( art.353 kc ) a nie o odszkodowanie. Dodatkowo wymaga podkreślenia , że na podstawie reguł języka powszechnego , a także na podstawie niektórych szczegółowych przepisów prawnych , można najogólniej stwierdzić , że pojęcie odszkodowania odnosi się do wszelkich uszczerbków w dobrach lub interesach prawnie chronionych , których poszkodowany doznał wbrew swojej woli ( por. Z. Radwański , Zobowiązania - część ogólna , C.H.BECK , Warszawa 1995 , Nb 229 ). Jak wynika zaś z dokumentu przedłożonego przez skarżącego ( k.4 akt administracyjnych) - ugoda cywilnoprawna i rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron z dnia [...].06.2001 r. - stosunek pracy J. S. ustał na podstawie jego oświadczenia woli. Ponadto występuje on przy jego zawarciu jako pracownik, a nie jako wierzyciel czy uprawniany. Co więcej oświadcza on w § 3 , że nie posiada roszczeń o charakterze majątkowym z tytułu stosunku pracy poza przysługującymi mu na podstawie zawieranej ugody. W § 5 zawarto stwierdzenie , że wypłacona kwota wyczerpuje wszystkie roszczenia z tytułu stosunku pracy łączącego go ze Spółką "A" SA

Co do powołanego przez stronę skarżącą wyroku NSA z dnia 23.09.1998 r. w sprawie III SA 2391/98 ( LEX 35204 ) , to należy zauważyć , że nie dotyczy on analogicznej sytuacji. W stanie faktycznym tamtej sprawy porozumienie o wypłatę odszkodowania zostało zawarte pomiędzy NBP a jednym z banków komercyjnych na rzecz osób trzecich , którymi byli pracownicy banku. Umocowania do wypłaty tak określonego odszkodowania Sąd dopatrzył się w przepisie art.393 kc. Świadczenie to nie zostało zatem zakwalifikowane jako świadczenie ze stosunku pracy.

Sąd natomiast podziela zapatrywania wyrażone w podobnych sprawach przez NSA w wyrokach: z dnia 8.11.2001 r. w sprawie SA/Sz 1149/00 ( LEX nr 78298 ) , z dnia 22.11.2001 r. w sprawie SA/Sz 1235/00 ( LEX 78295 ) , z dnia 24.04.2002 r. w sprawie SA/Sz 2254/00 ( LEX nr 78296 ) i z dnia 25.05.2000 r. w sprawie SA 1017/99 ( publ. Przegląd Podatkowy 2001/3/63 ).

Zupełnie chybiony jest zarzut naruszenia art.33 ust.2 ustawy z dnia 30.08.1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych ( Dz. U. nr 118 poz. 561 ze zm. ) , albowiem przepisy te w ogóle nie odnoszą się do zapewniania gwarancji socjalnych bądź przyznawania pracownikom odszkodowań przy zbywaniu akcji przedsiębiorstw należących do Skarbu Państwa.

Słusznie zauważyła w odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa , że postępowanie podatkowe toczyło się nie na podstawie przepisów Kpa lecz ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm. ). Za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące nienależytego wyjaśnienia sprawy , co miało doprowadzić do błędnych ustaleń. Stosownie do przepisu art.122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm. ) organy podatkowe podjęły wszelkie starania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jak wskazano powyżej Pakiet Socjalny stanowił samoistną podstawę do wypłaty skarżącemu świadczenia niezależnie od umowy o sprzedaży akcji Spółki "A" SA , a zatem organy podatkowe nie miały potrzeby rozpatrywania tej umowy w toku postępowania.

W świetle powyższego za uzasadnione i zgodne z powołanymi przepisami należy uznać stanowisko zaskarżonej decyzji , że otrzymane przez skarżącego świadczenie od zakładu pracy nie było odszkodowaniem , otrzymanym na podstawie przepisów prawa o randze ustawowej i nie podlegało zwolnieniu od podatku na podstawie art.21 ust.1 pkt.3 ustawy , a stanowiło ono przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art.12 ust.1 ustawy , podlegający opodatkowaniu na ogólnych zasadach , w związku z czym wnioskowana nadpłata podatku nie wystąpiła.

Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego , orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

( Dz. U. Nr 153 poz. 1270).

/-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Zapalska /-/ J.Małecki

uk