Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 5056/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Zarząd Województwa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1, art. 5 pkt 9, art. 35 ust. 3 pkt 4a.
journal: Dz.U. 2014 poz 1649
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju - tekst jednolity
article: art. 184, art. 207 ust. 1 pkt 1- 3.
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
article: art14b par. 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 210 poz 1 art. 7 ust. 1 lit. d).
law: Rozporządzenie (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejksiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju  Regionalnego i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1783/1999
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 210 poz 25 art. 56 ust. 4, art. 98 ust. 2, art. 2 pkt 7.
law: ROZPORZĄDZENIE RADY (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu  Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 371 poz 1 art. 13 ust. 2.
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) nr 1828/2006 z dnia 8 grudnia 2006 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady  (WE) nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu  Społecznego oraz Funduszu Spójności oraz rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie Europejskiego  Funduszu Rozwoju Regionalnego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia WSA (del.) Urszula Wilk po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zarządu Województwa Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 4 lipca 2016 r. sygn. akt IV SA/Gl 67/16 w sprawie ze skargi Miasta R. na decyzję Zarządu Województwa Ś. z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dofinansowania z budżetu Unii Europejskiej oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., w sprawie ze skargi Miasta R. na decyzję Zarządu Województwa Śląskiego z dnia [...] grudnia 2015 r., w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dofinansowania z budżetu Unii Europejskiej, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zarządu Województwa Śląskiego z dnia [...] września 2015 r., umorzył postępowanie administracyjne oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

w dniu 28 maja 2010 r. pomiędzy Województwem Śląskim, reprezentowanym przez Zarząd Województwa Śląskiego, pełniący rolę Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym dla Województwa Śląskiego na lata 2007- 2013, a beneficjentem Miastem R. została zawarta umowa o dofinansowanie projektu pn. "Zamknięcie i rekultywacja II kwatery składowiska odpadów komunalnych w R." o numerze [...] w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2007- 2013. Umowa ta była zmieniona dwoma aneksami: z dnia [...] września 2011 r. i z dnia [...] października 2012 r., zgodnie z którym beneficjentowi przyznano dofinansowanie w kwocie nieprzekraczajacej 1.673.899,64 zł i stanowiącej nie więcej niż 85 % kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Wraz z wnioskiem o dofinansowanie projektu beneficjent złożył "Oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT- oświadczenie Beneficjenta o braku możliwości odzyskania podatku VAT" z dnia 20 sierpnia 2009 r., zgodnie z którym beneficjent nie miał możliwości odzyskania poniesionego kosztu podatku VAT, a jeżeli zaistniałaby taka możliwość, to beneficjent zobowiązał się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego podatku VAT.

Pismem z dnia 15 kwietnia 2010 r. beneficjent złożył indywidualną interpretację Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 9 kwietnia 2010 r., zgodnie z którą nie będzie miał możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części, wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

Pismem z dnia 6 marca 2014 r. beneficjent poinformował Instytucję Zarządzającą, że w dniu 27 lutego 2014 r. otrzymał od Urzędu Skarbowego w R. zwrot zapłaconego podatku VAT za 2009 r., związanego z realizacją projektu. Kolejnymi pismami z dnia 14 marca 2014 r. poinformował, że pomimo, iż zrealizowany projekt nie generuje żadnych przychodów na etapie operacyjnym, to podatek VAT w następstwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13) został odzyskany. Poinformował również o kontroli prowadzonej przez Urząd Skarbowy w R., mającej ocenić prawidłowość postępowania dotyczącego otrzymanego zwrotu podatku VAT. Pismem z dnia 1 października 2014 r. beneficjent poinformował o zakończeniu kontroli Urzędu Skarbowego w R., która potwierdziła prawidłowość postępowania dotyczącego otrzymanego zwrotu podatku VAT w poszczególnych projektach. W związku z tym Miasto R. zobowiązało się do zwrotu dofinansowanego podatku VAT na konto Instytucji Zarządzającej, co nastąpiło w dniu 3 października 2014 r. Beneficjent dokonał zwrotu środków w wysokości 301.773,52 zł, która stanowiła wyłącznie należność główną, bez odsetek.

Pismem z dnia 15 grudnia 2014 r. Instytucja Zarządzająca poinformowała beneficjenta, że sfinansowanie ze środków unijnych podatku VAT, który może zostać odzyskany przez Beneficjenta stanowiło nieprawidłowość w rozumieniu art. 2 ust. 7 Rozporządzenia Rady WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoje Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego ora Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. U. UE L 2006.210.25). Wezwała stronę skarżącą do dokonania zwrotu środków w wysokości 95.775,08 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazana dofinansowania do dnia zwrotu środków na rachunek bankowy Województwa Śląskiego.

Z uwagi na fakt, że strona skarżąca nie dokonał zwrotu żądanej wysokości środków wraz z odsetkami Zarząd Województwa Śląskiego, decyzją z dnia [...] września 2015 r., zobowiązał Miasto R. do zwrotu części dofinansowania w kwocie 95.723,04 zł wraz z odsetkami.

Objętą skargą decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., wydaną wskutek wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, Zarząd Województwa Śląskiego utrzymał w mocy swoje poprzednie rozstrzygnięcie. Organ stwierdził, że w trakcie realizacji przedmiotowego projektu zaistniały przesłanki nieprawidłowości w rozumieniu art. 2 pkt 7 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006. Wskazał, że zgodnie z tym przepisem "nieprawidłowość" to jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które powoduje lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii Europejskiej w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku budżetu ogólnego. Stwierdził, że w sprawie miało miejsce finansowanie nieuzasadnionego wydatku, gdy beneficjent otrzymując refundację podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych, następnie ten podatek VAT odzyskał. Ponadto, mając na względzie definicję podwójnego finansowania zawartą w Krajowych wytycznych i wytycznych IZ RPO WSL (pkt 6.1), w sprawie nastąpiło podwójne finansowanie projektu - w związku z tym podatek VAT nie mógł zostać w ostateczności uznany za wydatek kwalifikowany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę na tą decyzję wskazał, że Zarząd Województwa Śląskiego uznał, iż beneficjent przystępując do projektu wykazał brak możliwości odzyskania podatku od towarów i usług, jednakże w następstwie zmiany interpretacji przepisów prawa odzyskał środki związane z podatkiem VAT, a tym samym wyczerpana została przesłanka przewidziana treścią art. 207 ust. 1 pkt 3 ustawy o finansach publicznych. Następstwem tego stało się domaganie zwrotu od beneficjenta tej części dofinansowania łącznie z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji. Za istotne Sąd uznał, że beneficjent od Urzędu Skarbowego w R. otrzymał jedynie kwotę główną należności, bez odsetek jak również niezwłocznie zwrócił Instytucji Zarządzającej część zwróconego podatku VAT odpowiadającą procentowej wysokości otrzymanego dofinansowania.

Wobec tego, zdaniem Sądu I instancji, istota sporu sprowadzała się do tego, czy beneficjent był zobowiązany do zwrotu odzyskanego podatku VAT w wysokości odpowiadającej kwocie zwrotu czy też w wysokości obejmującej dodatkowo odsetki od kwoty zwróconego podatku VAT.

Przywołując art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006, Sąd zaakcentował, że o nieprawidłowości można mówić wówczas, gdy działanie danego podmiotu będzie naruszało przepisy prawa, rozumianego jako przepisy prawa krajowego lub Unii Europejskiej. Wskazał że Miasto R. przystępując do zawarcia umowy mocą, której jako beneficjent otrzymało od Instytucji Zarządzającej dofinansowanie zgłoszonego projektu przedłożyło Instytucji Zarządzającej indywidualną interpretację Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 9 kwietnia 2010 r., zgodnie z którą wnioskodawca nie będzie miał możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części, wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Działanie to oznaczało, zdaniem Sądu I instancji, dochowanie należytej staranności i wykazanie braku możliwości odzyskania wskazanego powyżej podatku. Podkreślił, że stan taki trwał do 24 czerwca 2013 r. - do dnia przyjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, mocą której stwierdził, że jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług, a tym samym otworzył gminom możliwość domagania się zwrotu tego podatku.

Mając na uwadze zmianę linii orzeczniczej sądów administracyjnych, Sąd I instancji stwierdził, że gmina niemiała wcześniej możliwości skutecznego dochodzenia zwrotu podatku VAT, która to okoliczność została potwierdzona przez uprawniony do tego organ w prawem przewidzianej formie prawnej (interpretacja). Tym samym do 24 czerwca 2013 r. Miasto R. nie miało prawnej możliwości domagania się zwrotu podatku VAT. Sąd zauważy w tym zakresie, że Miasto R. obowiązane było do podejmowania działań zgodnie z treścią interpretacji, jak również nie mogło ponieść żadnych negatywnych konsekwencji związanych z podejmowaniem działań uwzględniających treść interpretacji.

Sąd stwierdził, że Miasto R. jako beneficjent realizowanego projektu nie dopuściło się naruszenia przepisów prawa krajowego, jak również nie naruszyło postanowień wynikających z unormowań Unii Europejskiej, w zakresie dochodzenia zwrotu podatku VAT. Skoro, zaś strona skarżąca nie dopuściła się naruszenia przepisów prawa to tym samym nie można było uznać, że wyczerpana została przesłanka nienależności dofinansowania, o której mowa w art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 oraz w art. 207 ust. 1 pkt 3 ustawy o finansach publicznych. Sąd I instancji raz jeszcze podkreślił, że skoro nastąpiła zmiana linii orzeczniczej sądów administracyjnych, modyfikująca treść wydanej na rzecz gminy Interpretacji Indywidualnej, to gmina, która odzyskała dany podatek VAT, zobligowana była zwrócić tę jego część, która odpowiadała udziałowi procentowemu dofinansowania w realizacji danego projektu. Z uwagi na to, że gmina odzyskała zaległy podatek VAT bez odsetek to tym samym nie mogła zwrócić Instytucji Zarządzającej przypadającą część tego podatku wraz z odsetkami. Zwrócenie odzyskanego podatku VAT łącznie z przewidzianymi odsetkami skutkowałoby tym, że gmina poniosłaby straty wynikłe z tego, że otrzymała należność główną a zwracałaby należność główną wraz z odsetkami, czyli kwota odsetek stanowiłaby dla danej gminy stratę wynikłą z tytułu odzyskania należnego podatku VAT.

W ocenie Sądu I instancji Zarząd Województwa Śląskiego przyjmując literalną wykładnię art. 207 ust. 1 pkt 3, nie uwzględniając okoliczności sprawy, dopuścił się naruszenia tego przepisu. W konsekwencji tego naruszenia organ naruszył również art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006.

Sąd odniósł się również do status prawnego Krajowych wytycznych stanowiących podstawę oceny działań podejmowanych przez podmiot korzystający z dofinansowania ze środków Unii Europejskiej. Stwierdził, że wytyczne te nie mogą być zaliczone do przepisów prawa powszechnie obowiązującego, albowiem nie zostały przyjęte w drodze ustawy jak również aktu wykonawczego do ustawy. Nie można im przypisać również charakteru aktu prawa wewnętrznego, ponieważ nie są one wydane na podstawie delegacji ustawowej i nie zostały opublikowane w prawem przewidziany sposób.

W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) oraz art. 209 i art. 210 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Zarząd Województwa Śląskiego skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez błędna wykładnię art. 2 pkt 7 w zw. z art. 98 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 i przyjęcie, że nie stanowi "nieprawidłowości" zrefundowanie w ramach realizacji projektu podatku VAT, który następnie został przez beneficjenta odzyskany od skarbu Państwa, w wyniku czego doszło do sytuacji, w której ten sam wydatek został sfinansowany z dwóch różnych źródeł, co stanowi naruszenie zakazu podwójnego sfinansowania, powodujące bezwzględną niekwalifikowaność wydatku oraz poprzez przyjęcie, że beneficjent nie naruszył przepisów prawa;

2. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 207 ust. 1 pkt 3, ust. 8 i ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 169 ust. 1 i 3 ustawy o finansach publicznych oraz w zw. z art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że zwrot nienależnie pobranego podatku VAT może nastąpić bez odsetek, podczas gdy, przepis art. 207 ustawy o finansach publicznych jest przepisem bezwzględnie obowiązującym i powinny być naliczone przy zwrocie należności odsetki;

3. art. 7 ust. 1 rozporządzenia nr 1080/2006, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zrefundowanie w ramach realizacji projektu podatku VAT, który następnie został przez beneficjenta odzyskany od Skarbu Państwa, w wyniku czego doszło do sytuacji, w której ten sam wydatek został sfinansowany z dwóch różnych źródeł, nie stanowi naruszenia zakazu podwójnego finansowania;

4. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że indywidualna interpretacja chroni podatnika także w stosunkach z innymi organami i podmiotami niż organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, podczas gdy przedmiotem interpretacji mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego i wiążą one tylko pomiędzy podatnikiem a wskazanymi organami podatkowymi;

5. przepisów postępowania, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie braku prawidłowego uzasadnienia wyroku poprzez fakt, że Sąd wskazał, iż organ dokonał literalnej wykładni art. 207 ust. 1 co zdaniem Sądu jest sprzeczne z fundamentami państwa prawa (str. 15 – 16 uzasadnienia wyroku), ale równocześnie Sąd nie wskazał jakiej innej wykładni miałby dokonać organ w przedmiotowej sprawie;

6. przepisów postępowania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu, mimo braku naruszenia przepisów prawa.

Podnoszą te zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Miasta R. ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Miasto R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów to do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wypływ na wynik sprawy, jak i naruszenie prawa materialnego. Specyfika tej sprawy oraz jej stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji powoduje, że w pierwszej kolejności odniesienia wymagają zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, gdyż w zależności od oceny tych naruszeń, będzie zachodziła potrzeba ustosunkowania się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Nadto wskazać trzeba, iż Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podzielił argumenty zaprezentowane w pisemnym uzasadnieniu wyroku NSA w sprawie analogicznej o sygn. akt II GSK 5209/16, co powoduje, iż zasadnym jest dalej ich pełne przytoczenie.

Przypomnieć należy, że środki z funduszy europejskich przyznawane są w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j.: Dz. U z 2014 r., poz. 1649 ze zm. – dalej jako: u.z.p.p.r.). Ustawa ta uwzględnia zasady określone w rozporządzeniu Rady(WE) nr 1083/2006, w tym zasadę ustanowienia na poziomie krajowym kwalifikowalności wydatków w ramach poszczególnych programów operacyjnych, ustanowienie systemu zarządzania i kontroli oraz szczegółowe określenie zadań i funkcji instytucji zarządzających. Znajduje to swój wyraz w treści art. 26 ust. 1 u.z.p.p.r., który wskazuje zadania instytucji zarządzającej, m.in. takie jak: określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego (art. 26 ust. 1 pkt 6), jak też odzyskiwanie kwot podlegających zwrotowi, w tym wydawanie decyzji o zwrocie środków przekazanych na realizację programów, projektów lub zadań, o której mowa w przepisach o finansach publicznych (art. 26 ust. 1 pkt 15).

Natomiast zasady wydatkowania środków publicznych, w tym środków z funduszy europejskich, normuje ustawa o finansach publicznych. Zgodnie z art. 184 u.f.p. wydatki związane z realizacją programów i projektów z ww. środków są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Stosownie zaś do art. 206 u.f.p. szczegółowe warunki dofinansowania projektu określa umowa o dofinansowanie projektu, o której mowa w art. 5 pkt 9 u.z.p.p.r. Z § 2 ust. 7 przedmiotowej umowy, której strona jest miasto R., wnika, że: "Refundacji mogą podlegać jedynie wydatki kwalifikowane, poniesione zgodnie z zapisami Umowy oraz dokumentami programowymi i przepisami prawa."

W myśl art. 7 ust. 1 lit. d) rozporządzenia nr 1080/2006 nie jest kwalifikowany do wsparcia EFRR podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług (VAT). Zasadę tę potwierdza pkt 11.1.f Krajowych wytycznych dotyczących kwalifikowalności wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013. Przepis ten stanowi, że: "W żadnym wypadku nie są kwalifikowane wydatki na podatek VAT, który może zostać odzyskany w oparciu o przepisy krajowe, tj. ustawę z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług."

W tym kontekście należy stwierdzić, że Krajowe wytyczne zostały wydane przez Ministra Rozwoju Regionalnego w dniu 20 kwietnia 2010 r. na podstawie art. 35 ust. 3 pkt 4a u.z.p.p.r. oraz art. 56 ust. 4 rozporządzenia nr 1083/2006. W myśl pierwszego z tych przepisów: "Minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego, w celu zapewnienia zgodności sposobu wdrażania programów operacyjnych z prawem Unii Europejskiej oraz spełniania wymagań określanych przez Komisję Europejską, a także w celu zapewnienia jednolitości zasad wdrażania programów operacyjnych, może, z uwzględnieniem art. 26, wydać wytyczne dotyczące programów operacyjnych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach programów operacyjnych." Drugi z wymienionych przepisów stanowi zaś, iż: "Zasady kwalifikowalności wydatków ustanawia się na poziomi krajowym, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w rozporządzeniach szczególnych dotyczących poszczególnych funduszy. Obejmują one całość wydatków zadeklarowanych w ramach programu operacyjnego." Przedmiotowe Wytyczne zostały zatem wydane na podstawie delegacji ustawowej. Jednak odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej sformułowanego w tym zakresie i argumentów na jego poparcie, należy zauważyć, że nie jest on do końca trafny, gdyż Sąd I instancji nie stwierdził, ze Wytyczne w ogóle nie wiążą podmiotu, który zgłosił i zawarł umowę o dofinansowanie projektu, uznał jedynie, że ich moc wiążąca wynika wyłącznie z tej umowy (por. s. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA).

Podkreślić trzeba, że podstawowa zasada udzielania wsparcia z funduszy unijnych, opiera się na zakazie podwójnego finansowania. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 5 rozporządzenia nr 1083/2006, wydatki współfinansowane z funduszy nie otrzymują pomocy z innego wspólnotowego instrumentu finansowego. Z kolei z art. 13 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1828/2006 z 8 grudnia 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania rozporządzenia nr 1083/2006... (Dz. U.UE. L. 2006.371.1), wynika, że instytucja zarządzająca ma zapewnić prowadzenie weryfikacji eliminujących "możliwość równoległego finansowania wydatków z innych programów wspólnotowych lub krajowych lub w ramach innych okresów programowania." Do niedozwolonego podwójnego finansowania dochodzi m.in. w przypadku zrefundowania kosztów VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskania tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę o VAT.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest to, że Miasto R. otrzymało dofinansowanie na realizację projektu ze środków unijnych na zasadach i warunkach określonych w umowie. Wnioskując o przyznanie dofinansowania w formie refundacji, Miasto R. przedstawiało VAT jako koszt kwalifikowany w całości, tj. taki, którego nie ma innej możliwości odzyskania. Bezsporne jest również to, ze stanowisko Miasta R. przyjęte w tym zakresie miało swoje umocowanie w znacznej ilości rozstrzygnięć organów podatkowych (w tym w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) i orzecznictwie sądów administracyjnych. Taka ocena zmieniła się dopiero z chwilą wydania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), z której wynikało, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Linię tę potwierdził również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 29 września 2015 r. (C 276/14), zgodnie z którym pomioty prawa publicznego takie jak gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE.

W efekcie tych rozstrzygnięć Miasto R. odzyskało część podatku VAT, w tym część kwoty objętej dofinansowaniem ze środków unijnych, co niewątpliwie oznacza, że był to wydatek niekwalifikowany. Na tym etapie postępowania nie jest to jednak przedmiotem sporu. Miasto R. dokonało bowiem zwrotu kwoty dofinansowanego podatku VAT, ale wyłącznie w zakresie należności głównej, bez odsetek.

W tym kontekście za częściowo zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 pkt 7 w zw. z art. 98 ust. 2 rozporządzenia nr 1083/2006 poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nie stanowi "nieprawidłowości" zrefundowanie w ramach realizacji projektu podatku VAT, który następnie został przez beneficjenta odzyskany od Skarbu Państwa. Wprawdzie w analizowanej sprawie Sąd I instancji wprost nie sformułował takiego poglądu, uznał jednak, że Zarząd Województwa dopuścił się naruszenia pierwszego z tych przepisów. Zgodnie z art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 "nieprawidłowość" oznacza jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które powoduje lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii Europejskiej w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego. Natomiast art. 98 ust. 2 tegoż rozporządzenia mówi o obowiązku dokonania korekt finansowych w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, wskazując jednocześnie, że Państwo członkowskie bierze pod uwagę charakter i wagę nieprawidłowości oraz straty finansowe poniesione przez fundusze.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydatek objęty wnioskiem o dofinansowanie ze środków unijnych, który w momencie zawierania stosownej umowy był uznawany za kwalifikowany (o czym przesądzała dominująca wykładnia przepisów prawa oraz indywidualna interpretacja uzyskana przez beneficjenta od właściwego organu), ma cechę nieprawidłowości, o której mowa jest w art. 2 pkt 7 i art. 98 ust. 2 rozporządzenia nr 1083/2006, jeżeli wskutek późniejszej zmiany wykładni prawa wydatek ten został sfinansowany z innych źródeł, co w konsekwencji spowodowało, że beneficjent zwrócił instytucji zarządzającej otrzymana wartość dofinansowania. Oceny tej nie zmienia również okoliczność, że w momencie zawierania umowy beneficjent działał w dobrej wierze, mając uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że wydatek objęty wnioskiem jest kwalifikowany.

Do jednego z najistotniejszych aktów ukierunkowanych na ochronę interesów finansowych Unii Europejskiej należy zaliczyć rozporządzenie Rady (WE, EURATOM) nr 2988/95 z 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.L. 1995.312.1; dalej jako "rozporządzenie nr 2988/95"). Zgodnie z motywem 3 tego rozporządzenia: "szczegółowe zasady regulujące zdecentralizowane zarządzanie oraz monitorowanie wykorzystywania środków podlegają szczegółowym przepisom, które są zróżnicowane w zależności od dziedziny polityki Wspólnoty; we wszystkich dziedzinach należy przeciwstawiać się działaniom przynoszącym szkodę interesom finansowym Unii." W motywie 5 tego rozporządzenia wskazano, że: "nieprawidłowe postępowanie oraz środki administracyjne i kary odnoszące się do tego postępowania są przewidziane w zasadach sektorowych."

Jak wynika z przytoczonych motywów wymienionego wyżej aktu, ogranicza się on do ustanowienia ogólnych przepisów w dziedzinie kontroli oraz sankcji w celu ochrony interesów finansowych Unii. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE art. 1 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95 wprowadza: "ogólne zasady dotyczące jednolitych kontroli oraz środków administracyjnych i kar dotyczących nieprawidłowości w odniesieniu do prawa [Unii]", aby – jak wynika z motywu 3 tego rozporządzenia – "we wszystkich dziedzinach (...) przeciwstawiać się działaniom przynoszącym szkodę interesom finansowym [Unii]" (por. wyrok: Handlbauer, C 278/02, EU: C: 2004:388, pkt 31; a także Josef Vosding Schlacht-, Kühl-und Zerlegebetrieb i In., od C 278/07 do C 280/07, EU:C:2009:38, pkt 20).

Odzyskanie niewłaściwie zastosowanych środków odbywa się natomiast na podstawie innych przepisów, zwanych sektorowymi (por. wyrok z 18 grudnia 2014 r., Somvao, C-599/13, EU:C:2014:2462, pkt 37 i powołane tam orzecznictwo), przy czym procedury dotyczące wspólnotowych kontroli, środków i kar przekazane zostały do regulacji na poziomie Państw Członkowskich (art. 2 ust. 4 rozporządzenia nr 2988/95). Przepisy sektorowe to m.in. przepisy rozporządzenia nr 1083/2006. Na gruncie polskiego prawa regulacja procedur, o których mowa w art. 2 ust. 4 rozporządzenia nr 2988/95, a w konsekwencji tego wynikający z art. 70 rozporządzenia nr 1083/2006 obowiązek odzyskiwania kwot wypłaconych w związku z nieprawidłowościami zdefiniowanymi w art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95 i art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 – realizowany jest na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych. Ustawa ta w art. 207 ust. 1 nie używa terminu "nieprawidłowości" lecz terminów – "wykorzystanie niegodnie z przeznaczeniem", "wykorzystanie z naruszeniem procedur", "pobranie nienależnie lub w nadmiernej wysokości." Zastosowane nazewnictwo nie zmienia jednak faktu, że zdarzenia określone w art. 207 ust. 1 u.f.p. są działaniami podejmowanymi na rachunek budżetu Unii, w celu usuwania nieprawidłowości w rozumieniu art. 1 rozporządzenia nr 2988/95, skutkiem czego są to działania podejmowane w zakresie tego rozporządzenia. Są zatem częścią tej samej dyspozycji gwarantującej dobre zarządzanie funduszami Unii i ochronę jej interesów finansowych, a konsekwentnie do tego, terminy użyte w art. 207 ust. 1 pkt 1-3 u.f.p. powinny być interpretowane w sposób jednolity z pojęciem "nieprawidłowości" w rozumieniu art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95, jak też art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006.

W myśl art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 u.f.p. w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich są wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184, lub też pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości – podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji ,o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. Jeżeli zwrotu powyższych środków podmiot zobowiązany nie dokona dobrowolnie w zakreślonym w wezwaniu terminie, wówczas organ wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki oraz sposób zwrotu środków (art. 207 ust. 8 i 9 u.f.p.).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część on stanowi (por. wyrok z 3 wrzesnia 2015 r., Sodiaal International, C-383/14, EU:C:2015:541, pkt 20 i powołane tam orzecznictwo). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie tożsame zalecenie powinno odnosić się również do przepisów prawa krajowego ustanawianych w ścisłym związku z aktami unijnymi.

Nieprawidłowość spowodowana finansowaniem nieuzasadnionego wydatku stanowiącego naruszenie prawa Unii była przedmiotem analizy TSUE zawartej m.in. w wyroku z 14 lipca 2016 r. (C-406/14). Wprawdzie stan faktyczny tamtej sprawy dotyczył kwestii udzielania zamówień publicznych, jednak wykładnia pojęcia "nieprawidłowości", dokonana przy tej okazji, ma charakter uniwersalny i można ja zastosować do wszystkich nieuzasadnionych wydatków finansowanych ze środków europejskich. TSUE wskazał w tymże wyroku, że w wypadku stwierdzenia nieprawidłowości, właściwy organ krajowy powinien ustalić kwotę korekty, która ma zostać dokonana przy uwzględnieniu trzech kryteriów, a mianowicie: charakteru nieprawidłowości, jej wagi oraz straty finansowej poniesionej przez dany fundusz (pkt 47). Na te elementy wskazuje również art. 98 ust. 2 rozporzadzenia nr 1083/2006.

Z powyższego wynika, ze wysokość kwoty podlegającej zwrotowi, określona przez organ w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, może być większa lub mniejsza. W każdym przypadku bowiem organ powinien rozważyć charakter i wagę stwierdzonych naruszeń, tj. ich indywidualne i specyficzne cechy, a także stratę finansową poniesiona przez fundusz, z którego udzielono pomocy.

Konieczność dokonywania oceny w tym zakresie potwierdza również brzmienie art. 2 ust. 1 wymienionego wyżej rozporządzenia nr 2988/95, z którego wynika, ze kontrole administracyjne, środki i kary wprowadza się w takim zakresie, w jakim jest to konieczne dla zapewnienia właściwego stosowania prawa wspólnotowego, a ponadto, że muszą one być skuteczne, proporcjonalne i odstraszające, w celu zapewnienia odpowiedniej ochrony finansowej UE.

W analizowanej sprawie strata finansowa funduszu, z którego udzielono pomocy, została pokryta przez zobowiązanego (Miasto R.) w całości w wysokości nominalnej, zaś spór dotyczy jedynie możliwości odstąpienia od naliczania odsetek. Podnieść należy, że odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, stanowią wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza). Są one nierozerwalnie związane z określonymi nieprawidłowościami, pełnią funkcje swoistej kary, motywującej zobowiązanych do działania zgodnego z prawem. Konieczność zastosowania takiej kary w omawianym przypadku budzi jednak uzasadnione wątpliwości. Niewątpliwie co do zasady odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny. W pewnych jednak przypadkach, w odniesieniu do rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług (będącego przedmiotem dofinansowania w niniejszej sprawie) TSUE uzależnia możliwość zastosowania określonej sankcji, od zbadania dobrej wiary i aktów staranności podatnika. I tak np. w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych: C-439/04 i C-440/04 AXEL Kittel i Rewolta Recykling, Zb.Orz. 2006, s. I-6161) TSUE stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powinno być kwestionowane w sytuacji, kiedy podatnik nieświadomie i bez swojej winy bierze udział w łańcuchu transakcji mających za cel dokonanie oszustwa podatkowego. Pogląd ten potwierdzają liczne orzeczenia Trybunału (m.in. wyrok z 21 czerwca 2012 r. , sygn. akt C-80/11, postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 i inne), z których wynika, że podatnik działający w dobrej wierze, a zwłaszcza pod warunkiem, że nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich. Oczywiście w analizowanej sprawie nie ma mowy o oszustwie osób trzecich, należ jednak zwrócić uwagę na to, że TSUE dopuszcza możliwość odstąpienia od zastosowania sankcji (która w powołanych orzeczeniach polegała na pozbawieni podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego), gdy podatnik pozostawał w dobrej wierze i podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane.

Z akt analizowanej sprawy wynika jednoznacznie, że składając wniosek o dofinansowanie podatku VAT Miasto Rybnik nie miało wówczas żadnych podstaw do przyjęcia, że jest to wydatek niekwalifikowany. Stanowisko Miasta R. zostało potwierdzone przez uprawniony do tego organ w formie indywidualnej interpretacji z dnia 9 kwietnia 2010 r. Wątpliwości w tym zakresie nie miała również Instytucja Zarządzająca, co zresztą nie jest kwestionowane przez organ.

Zmiana linii orzeczniczej organów i sądów administracyjnych, spowodowana najpierw uchwałą NSA z 24 czerwca 2013 r., a następnie wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r. - na pewno nie oznacza zmiany stanu prawnego - jak przyjął to WSA w G.. Potwierdza jednak ocenę Sądu pierwszej instancji, że w okresie zawierania przedmiotowej umowy, objęcie podatku VAT wnioskiem o dofinansowanie, nie było traktowane jako nieprawidłowość zmierzająca do finansowania nieuzasadnionego wydatku. Trafnie zatem WSA w G. odwołał się do zasady sprawiedliwości społecznej wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w dniu dzisiejszym podziela pogląd Sądu Apelacyjnego w Krakowie zawarty w wyroku z dnia 13 października 2015 r., II AKa 168/15, KZS 2016/1/31, że w demokratycznym państwie prawnym urzeczywistniającym sprawiedliwość społeczną obowiązuje zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Oznacza to, że ochronie podlega zaufanie obywateli nie tylko do litery prawa, ale i do jego interpretacji przyjmowanej przez organy państwa w praktyce stosowania prawa, zwłaszcza gdy praktyka ta jest jednolita i trwała. Adresaci norm prawnych mogą zakładać, iż treść obowiązującego prawa jest dokładnie taka, jak to ustaliły organy.

W ocenie Sądu odwoławczego obciążenie Miasta R. obowiązkiem poniesienia dodatkowego wydatku w postaci odsetek, naruszałoby zasadę sprawiedliwości społecznej poprzez zastosowanie sankcji za działanie, które w okresie zawarcia umowy o dofinansowanie, nie nosiło cech nieprawidłowości, gdyż taka była wówczas dominująca wykładnia prawa. Oznaczałoby to, że Instytucja Zarządzająca, która wcześniej nie miała wątpliwości co do kwalifikowalności wydatku, gdyż potwierdzał to m. in. stosowny dokument urzędowy załączony do akt sprawy, przerzuciła na beneficjenta wszelką odpowiedzialność za zmianę wykładni prawa, na którą beneficjent nie miał najmniejszego wpływu.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy obciążanie beneficjenta odpowiedzialnością większą od rzeczywistej straty budżetu UE, nie jest konieczne dla zapewnienia właściwego stosowania prawa wspólnotowego, jest również nieproporcjonalne do zasadniczego celu jakim jest zapewnienie odpowiedniej ochrony interesów finansowych UE. Natomiast zastosowanie funkcji odstraszającej jaką mają pełnić środki i kary wprowadzane w tym zakresie (art. 2 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95), w omawianym przypadku przybiera postać karykaturalną, odstraszającą od ubiegania się o dofinansowanie jakiegokolwiek przedsięwzięcia, z powodu obawy przed późniejszą zmianą wykładni prawa.

Należy raz jeszcze podkreślić, że w momencie zawierania umowy na dofinansowanie, kwalifikowalność przedmiotowego wydatku była akceptowana przez właściwe organy, zaś Miasto R. przedsięwzięło dodatkowe środki ostrożności dopuszczalne prawem, aby upewnić się, że jego działanie nie stanowi nieprawidłowości.

W tej sytuacji odstąpienie od zastosowania sankcji w postaci naliczenia odsetek, znajduje swoje oparcie w art. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 Konstytucji jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej.

Zasada bezpośredniego stosowania postanowień Konstytucji nie wymaga ich konkretyzacji przez inne normy prawne. Jej istotą jest postulat związania ustawą zasadniczą wprost. Jest to wyraz najnowszych tendencji traktujących Konstytucję jako akt sądowo wymagalny. Na naszym kontynencie porządkiem, który może przeważyć nad narodową konstytucją, jest prawo Unii Europejskiej. W omawianym przypadku jednak sytuacja taka nie występuje, co zostało wyżej omówione.

Z tych względów niezasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 207 ust 1 pkt 3 ust. 8 i ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 169 ust.1 i ust. 3 u.f.p. oraz w zw. z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zwrot nienależnie pobranego podatku VAT, który następuje na podstawie art. 207 u.f.p., może nastąpić bez odsetek.

Chybiony również jest zarzut naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że indywidualna interpretacja chroni podatnika także w stosunkach z innymi organami i podmiotami niż organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. Przepis ten w wersji obowiązującej w stanie faktycznym sprawy, stanowił, że "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)". Zdaniem NSA przepis ten jest całkowicie neutralny dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy. Organ prawdopodobnie miał na myśli jego dawne brzmienie, którego odpowiednikiem jest obecny art. 14k Ordynacji podatkowej. Jednakże zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych skargą kasacyjną. Oznacza to, że NSA nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów, czy też odczytywania rzeczywistych intencji wnoszącego skargę kasacyjną.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zamieszczonych w punktach 5 i 6 petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny ich nie podzielił. Wbrew twierdzeniom kasatora nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw aby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie nie występuje żaden z wymienionych przypadków. Uzasadnienie zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń Sądu I instancji w kwestionowanym zakresie. To natomiast, że Sąd I instancji dokonał częściowo błędnej oceny stanu faktycznego lub wykładni przepisów prawa, które jednak nie mają wpływu na wynik sprawy, a także okoliczność, iż autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu, czy też jego ocena, iż uzasadnienie wyroku jest dla niego nieprzekonywujące, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 470/14).

Chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu, mimo braku naruszenia przepisów prawa. Zauważyć bowiem należy, że Sąd I instancji uchylił decyzję I i II instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., tj. z powodu naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, ze zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu i z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.