Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2522/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.70
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Przedawnienie zobowiązania podatkowego unormowane w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowane w art. 70 § 1 pkt 6 wymienionej ustawy dotyczą zobowiązania podatkowego, nie zaś odpowiedzialności podatkowej konkretnego podatnika.

TEZY

Przedawnienie zobowiązania podatkowego unormowane w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowane w art. 70 § 1 pkt 6 wymienionej ustawy dotyczą zobowiązania podatkowego, nie zaś odpowiedzialności podatkowej konkretnego podatnika.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. i M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1978/14 w sprawie ze skargi A. O. i M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. O. i M. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 marca 2015 r. w sprawie sygn.akt I SA/Kr 1978/14 ze skargi M. O. i A. O. (dalej: Skarżący, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Decyzją z dnia 7 lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik w prowadzonej działalności gospodarczej zaniżył: 1) dochód do opodatkowania o kwotę 453.214,15 zł poprzez zawyżenie przychodów o kwotę 585,85 zł oraz kosztów o kwotę 453.800,00 zł, 2) odliczenie od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne o kwotę 3.302,89 zł i ubezpieczenie zdrowotne o kwotę 1.918,20 zł, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. o kwotę 121.935,00 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, że zawyżenie przychodów wynikało z błędnego przeniesienia kwoty 291.606,37 zł tytułem sprzedaży usług z rejestru VAT za październik 2007 r., natomiast w podatkowej księdze wykazano przychody w kwocie 292.192,22 zł. W związku z powyższym kwota 585,85 zł w myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") nie stanowiła przychodu podatkowego. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, podatnik zaliczył do kosztów kwoty wynikające z 16 faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o. w C. (dalej: "Spółka") na rzecz firmy podatnika w czerwcu, lipcu, sierpniu 2007 r. na łączną kwotę netto 453.800,00 zł, które dotyczyły zakupu 160.000 litrów oleju napędowego. Wykorzystując dowody zgromadzone przez organy podatkowe, organy kontroli skarbowej w toku przeprowadzonych postępowań wobec podmiotów uczestniczących w obrocie paliwami oraz uzyskane od organów ścigania stwierdzono, że faktury, w których jako sprzedawca widnieje firma Spółka nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zażądała jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia decyzji z uwagi na inne uchybienia. Jako podstawowy zarzut wskazała naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia, gdyż nie nastąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a przynajmniej odwołująca się takiej informacji do dnia 31 grudnia 2013 r. nie otrzymała. Odwołująca się wskazała, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 20 grudnia 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało odebrane przez córkę w dniu 7 stycznia 2014 r. tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, więc nie odniosło żadnego skutku. Z kolei, odnośnie pisma informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wysłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. do Skarżącego zauważyła, że doręczono je w trybie art. 150 O.p., co oznacza, że nie otrzymał on zawiadomienia w tym zakresie. W jej ocenie informacja o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dociera do podatnika dopiero w chwili ogłoszenia mu zarzutów, co w ich sprawie miało miejsce w dniu 18 lutego 2014.r.

Ponadto, z ostrożności procesowej strona zarzuciła organowi naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: "u.k.s.") poprzez pozbawienie odwołującej się (reprezentowanej przez pełnomocnika) możliwości wypowiedzenia się co do materiału zgromadzonego w sprawie, gdyż organ stosowne zawiadomienie wysłał na adres małżonków,

- art. 145 § 2 O.p.w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez przesyłanie całej korespondencji w postępowaniu bezpośrednio do odwołującej się z pominięciem jej pełnomocnika. Zauważyła, że wyjątkiem była decyzja organu, doręczona pełnomocnikowi, w której organ bezpodstawnie twierdzi, że strona nie skorzystała z uprawnień wynikających w art. 24 ust. 4 u.k.s.,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania wszelkich możliwych dowodów, w tym pominięcie odwołującej się w skierowanym tylko do jej męża piśmie z dnia 18 listopada 2013 r. dotyczącym przedłożenia dokumentów i postanowieniu o przeprowadzeniu dowodu z badania ksiąg podatkowych. Wskazała, że nie ma wiedzy o wyniku przeprowadzenia badania ksiąg, gdyż nie otrzymała protokołu w tym zakresie.

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że faktury na łączną kwotę 453.800,00 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Co do naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatniczka nie zgodziła się z twierdzeniem, że podatnik dysponował fakturami nierzetelnymi, wadliwymi, bądź fikcyjnymi.

W odwołaniu z dnia 5 marca 2014 r., Skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu Skarżącej, dodatkowo wskazując naruszenie przepisu art. 123 § 1, art. 191 i art. 193 § 2 i 4 O.p. i § 11 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Uzasadniając swe stanowisko w sprawie dodatkowo zauważył, że organ nie zebrał w zasadzie żadnych dowodów, opierając się całkowicie na materiałach uzyskanych od innych organów, których nie włączył do niniejszego postępowania postanowieniem Wskazał, że organ nie przesłuchał żadnego świadka w sprawie, ani nie był zainteresowany dokumentami źródłowymi Spółki, posługując się tylko materiałami z innych postępowań, co nie jest wystarczające warunkach tej sprawy.

W piśmie procesowym z dnia 24 marca 2014 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania, Skarżąca powtarzając niektóre zarzuty odwołania, przytoczyła szereg dokumentów, które jej zdaniem świadczą o fakcie rzeczywistej sprzedaży towaru (oleju napędowego) przez Spółkę.

Decyzją z dnia 17 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie ogólny termin przedawnienia zobowiązania małżonków z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Jednak jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 5 grudnia 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sporna przesyłka zawierająca to zawiadomienie, w związku z niemożnością doręczenia w mieszkaniu adresata - awizowana po raz pierwszy w dniu 10 grudnia 2013 r. i następnie w dniu 18 grudnia 2013 r. - została uznana za doręczoną w dniu 24 grudnia 2013 r. w trybie art. 150 O.p. Organ zakwestionował stanowisko strony, że skoro Skarżący nie otrzymał przedmiotowego zawiadomienia (nie zapoznał się z jego treścią), to oznacza to, że doręczenie nie było skuteczne, a w konsekwencji zobowiązanie uległo przedawnieniu. Nie ma przeciwwskazań by przy doręczeniu zawiadomienia z dnia 5 grudnia 2013 r. dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawniania w związku ze wszczęciem postępowania skarbowego zastosowanie znalazły przepisy o doręczeniach zastępczych.

Ponadto, wbrew zarzutowi odwołania, brak zawiadomienia Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zdaniem organu odwoławczego, nie może stanowić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego małżonków (czy też zobowiązania samej podatniczki) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Organ drugiej instancji wyjaśnił także, że w realiach sprawy dla oceny wystąpienia przesłanki zawieszającej istotny jest faktyczny zakres prowadzonego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) i jego związek ze zobowiązaniem podatkowym, a nie okoliczność wydania (bądź braku wydania) decyzji określającej to zobowiązanie. Postanowienie z dnia 26 listopada 2013 r. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (o którym podatnik został zawiadomiony pismem z dnia 5 grudnia 2013 r.) miało związek ze zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że dotyczyło kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, których wysokość wpływa na określenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstało z mocy prawa, co oznacza, że decyzja określająca zobowiązanie - w przeciwieństwie do decyzji ustalającej - nie tworzy nowego zobowiązania, a jedynie potwierdza, że zobowiązanie to już istnieje. Dlatego organ podatkowy (kontroli skarbowej) w zaskarżonej decyzji określając zobowiązanie (art. 21 § 3 w zw. z § 1 pkt 1 O.p.) nie konkretyzuje go, ani nie kreuje nowego zobowiązania; określenie "braku konkretyzacji" należy bowiem łączyć z pojęciem obowiązku podatkowego, zgodnie z definicją ustawową (art. 4 O.p.).

Organ odwoławczy rozpatrując sprawę uznał, że zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W przekonaniu organu odwoławczego - oprócz zebrania obszernego materiału dowodowego z postępowań prowadzonych przez inne organy (podmioty) - równie znaczącym było dokonanie ustaleń istotnych z perspektywy prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i zdarzeń gospodarczych związanych z opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w tym transakcji ze Spółką. Aby można było stwierdzić, że materiał został zebrany w sposób kompleksowy i zupełny konieczne jest zgromadzenie dowodów dotyczących spornych dostaw, pozwalających na ustalenie faktycznego przebiegu i realizacji transakcji. Zakwestionowane w postępowaniu kontrolnym transakcje, dokumentowane fakturami wystawionymi w czerwcu, lipcu i sierpniu 2007 r. dotyczyły zakupu przez firmę Skarżącego oleju napędowego od Spółki. W związku z tym, że główny ciężar braku zaliczenia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 453.800,00 zł dotyczył transakcji ze Spółką, to zasadnym byłoby również przeprowadzenie bezpośredniego dowodu z zeznań kontrahenta tj. osoby (osób) odpowiedzialnych za te transakcje ze strony Spółki, na okoliczność przebiegu dostaw dokonywanych na rzecz firmy podatnika, sposobów dokonywania za nie płatności, zakresu wzajemnych stosunków gospodarczych i współpracy z podatnikiem.

Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że z perspektywy podejmowanych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji oceny prawnej i zupełności przeprowadzonego postępowania dowodowego, istotne okazać się mogą również zeznania pracowników (kierowców), którzy byli zatrudnieni w firmie Skarżącego w okresie objętym postępowaniem, tak na okoliczność charakteru, zakresu, miejsca i czasu wykonywanej pracy, jak i przebiegu (odbioru) spornych dostaw paliwa. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka nie miała zaplecza technicznego do obrotu paliwem, gdyż brak było bazy magazynowej i technicznej do gromadzenia paliwa, jednak w sposób ogólny powołał się przy tym na zgromadzony materiał dowodowy, nie wskazując dowodów ani okoliczności na podstawie, których wyprowadził takie wnioski.

Organ odwoławczy dopatrzył się także naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, która wynika z art. 123 § 1 O.p. Zaznaczył, że wspomniane uchybienie dotyczące czynnego udziału strony w postępowaniu kontrolnym nie stoi w sprzeczności z wcześniej poczynionymi uwagami odnoszącymi się do kwestii przedawnienia. Końcowo podniesiono, że z uwagi na ilość, zakres (rozmiar) i znaczenie czynności dowodowych wymagających przeprowadzenia, postępowanie wykraczałoby poza granice uzupełnienia dowodów, dlatego nie było w sprawie uzasadnione zastosowanie art. 229 O.p.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucili organowi naruszenie:

- art. 233 § 2 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy określone nią zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r.,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że sam fakt doręczenia skarżącemu pisma z dnia 5 grudnia 2013 r. w trybie art. 150 O.p. przed dniem 31 grudnia 2013 r. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania z dniem 26 listopada 2013 r., co w świetle m. in. wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11 jest niewystarczające do osiągnięcia skutku przyjętego przez organy.

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i pominięcie tego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało ewidentnie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co nie mogło odnieść zamierzonego skutku m. in. z uwagi na to, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło na długo przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 2007 r., a ogłoszenie zarzutów podatnikowi nastąpiło dopiero w dniu 18 lutego 2014 r., czyli po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., tj. 31 grudnia 2013 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie uzupełniającym skargę pełnomocnik Skarżących raz jeszcze zwrócił uwagę na konieczność faktycznego poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego w celu zrealizowania przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Na wstępie Sąd wskazał, że kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i przekazującą sprawę od ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, przy czym w skardze zostały sformułowane wyłącznie zarzuty przeciwko stanowisku organu odwoławczego zawartemu w zaskarżonej decyzji stwierdzającemu, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., a więc istniała nadal możliwość prowadzenia postępowania i orzekania w sprawie.

Sąd nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy określone nią zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Zacytował treść art. 70 § 1 O.p. oraz odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie można było uznać, że z uwagi na treść powyższego wyroku w sprawie nie wystąpił skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. uległo przedawnieniu

Sąd podkreślił, że według Trybunału zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Przy czym Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie nie ma zgodności co do tego w jakiej formie powinno następować owo poinformowanie podatnika. Uznaje się m.in. że poinformowanie może nastąpić w dowolnej formie, w tym możliwe jest przyjęcie sytuacji, gdy podatnik uzyskał wiedzę z akt, czy też z okoliczności sprawy.

Sąd wskazał, że uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) - obowiązujący od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. dokonał analizy przepisów kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wobec tego można przyjąć, że powiadomienie podatnika może zostać dokonane zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karnej skarbowej.

W aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 5 grudnia 2013 r., w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Przesyłka zawierająca zawiadomienie w związku z niemożnością jej doręczenia w mieszkaniu adresata była awizowana po raz pierwszy w dniu 10 grudnia 2013 r. i następnie w dniu 18 grudnia 2013 r., w konsekwencji została uznana za doręczoną w trybie art. 150 O.p. w dniu 24 grudnia 2013.r. W opinii Sądu organy podatkowe wydając swoje rozstrzygnięcia przyjęły, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., bowiem Skarżący przed upływem terminu przedawnienia został o jego zawieszeniu poinformowany (zawiadomienie z dnia 5 grudnia 2013 r. ze skutkiem doręczenia zastępczego z art. 150 O.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że wszystkie zastępcze formy doręczenia pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi.

Reasumując tą cześć rozważań Sąd stwierdził, że jeżeli tak jak w rozpoznawanej sprawie zostanie wykazane przez organy podatkowe, że Skarżący został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe, dotyczące zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem podatkowym - w tym nastąpi zastępcze doręczenie korespondencji zawierającej taką informację - to jest to wystarczające dla wykazania zaistnienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podjęta przez Skarżącego próba podważenia prawidłowości działania organu podatkowego w tym zakresie poprzez przywołanie sytuacji, jaka miała miejsce na poczcie w dniu 17 grudnia 2013 r., kiedy to Skarżący chciał odebrać przesyłkę w związku z pozostawionym awizem, opisaną następnie w piśmie z dnia 18 grudnia 2013 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego, oceniona być musi jako nieskuteczna. Jak wynika z ustaleń organu odwoławczego, Skarżący dowodem osobistym z nieaktualnym miejscem zamieszkania posługiwał się od dnia 11 września 2013 r., kiedy to zmienił adres zamieszkani, do co najmniej 2 stycznia 2014 r. Tak więc Sąd przyjął, że Skarżący udając się na pocztę musiał mieć świadomość, że przesyłka nie zostanie mu wydana. Posługując się nieaktualnym dokumentem Skarżący nie dochował przeciętnej staranności (wymiana dowodu osobistego), która pozwoliłaby mu odebrać przedmiotową przesyłkę.

W piśmie z dnia 18 grudnia 2013 r. Skarżący wbrew temu co stwierdzono w skardze, nie domagał się wydania kopii pisma nr [...], lecz prosił o przesłanie tego pisma na adres I. K., [...], ustanowionego pełnomocnikiem do doręczeń. Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 8 stycznia 2014 r. zasadnie odmówił przesłania pisma na wskazany adres, skoro w organie do dnia sporządzenia niniejszego pisma nie zostało złożone pełnomocnictwo do doręczeń dla I. K.

Za nieuzasadnione Sąd uznał rozważania zawarte w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 17 lutego 2015 r. oparte na poglądach doktryny, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie ma bowiem mowy o zaległości podatkowej i w konsekwencji o niewykonaniu zobowiązania. W opinii Sądu Skarżący dokonali błędnego odczytania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w szczególności sformułowania "jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". W powołanym przepisie trudno doszukać się zależności eksponowanej przez Skarżących. Przepis ten stanowi o wszczęciu postępowania, jeżeli podejrzenie dotyczy popełnienia takiego przestępstwa skarbowego (wykroczenia skarbowego), które wiąże się co do zasady z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Innymi słowy pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a danym zobowiązaniem podatkowym istnieje związek bezpośredni, co oznacza, że do znamion czynu zabronionego w związku z którego podejrzeniem wszczęto to postępowanie wchodzi narażenie na uszczuplenie podatkowe. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wskazał, że postanowienie z dnia 26 listopada 2013 r. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wyniku posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT na zakup oleju napędowego wystawionymi przez Spółkę, miało związek ze zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. jako, że dotyczyło kosztów uzyskania przychodów, które miały wpływ na określenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji wysokości podatku. Dotyczyło ono podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r., która to okoliczność stanowiła przesłankę do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Sąd podzielił także wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w stosunku do jednego z małżonków, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powoduje taki sam skutek wobec drugiego małżonka, gdyż ich zobowiązanie podatkowe, powstałe na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. jest niepodzielne.

Skarżący wnieśli skargę kasacyjną i zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. (stosowanego na podstawie § 2 tegoż artykułu), poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku niedostrzeżenia i pominięcia przez Sąd, naruszenia przepisów postępowania jakich w przedmiotowej sprawie dopuściły się organy podatkowe, tj. poprzez przeprowadzenie niniejszego postępowania w sposób naruszający art. 121 § 1 i 122 w związku z art. 124 Op., co nastąpiło w wyniku naruszenia niżej wymienionych przepisów prawa podatkowego:

a) art. 233 § 2 w związku z art. 70 § 1 O.p.poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy określone nią zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r.;

b) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że sam fakt zastępczego doręczenia Skarżącemu pisma z dnia 5 grudnia 2013 r. (w trybie art. 150 O.p.) przed dniem 31 grudnia 2013 r., spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania z dniem 26 listopada 2013 r. (wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez UKS w L.), co w świetle m.in. wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11 jest niewystarczające dla osiągnięcia ww. skutku i zaakceptowania, że podatnik wie co się znajdowało w przesyłce pomimo tego, że postępowanie jest prowadzone przez organ "ad rem" i można je w istocie wszczynać wobec zobowiązania podatkowego, bez przedstawienia zarzutów podejrzanemu lub przedstawienia zarzutów i prowadzenia postępowania karnoskarbowego po upływie karalności dla przedmiotowego czynu zabronionego;

c) art. 122 w związku z art. 187 § 1 ww. ustawy poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i pominięcie tego, że w istocie wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jak jednoznacznie wynika z akt sprawy, po uchyleniu w dniu 17 października 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 lutego 2014 r. Urząd Kontroli Skarbowej, nie podjął w istocie żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia prawdy materialnej w prowadzonym przez siebie postępowaniu kontrolnym, ograniczając się jedynie do podjęcia inicjatywy w kierunku niedopuszczenia do przedawnienia się zobowiązania w pdof za 2007 r. poprzez właśnie - skierowanie do Skarżacego pisma z dnia 5 grudnia 2013 r. wydanego w trybie art. 70 c O.p. "doręczonego" w istocie w trybie art. 150 O.p.

W przedmiotowej sprawie treść postanowienia z dnia 27 listopada 2013 r. o przedstawieniu zarzutów (w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z § 1 kks), ogłoszono Skarżącemu w dniu 18 lutego 2014 r. (już po upływie okresu wynikającego z art. 70 § 1 Op.), a następnie - w dniu 11 kwietnia 2014 r. zawieszono przedmiotowe postępowanie - postanowieniem i do dnia dzisiejszego nie zostało ono podjęte. Postępowanie to powinno zostać umorzone, ponieważ wszczęcie postępowania karnego "ad rem" nie przerywa przedawnienia karalności tegoż czynu i w istocie przedstawienie zarzutów Skarżącemu nastąpiło po upływie 5 lat od jego popełnienia;

d) art. 133 § 3 w związku z art. 192 § 3 O.p. poprzez pominięcie przez Sąd, że w niniejszym postępowaniu jego strona są małżonkowie, a organy procedują z nimi odrębnie także w zakresie obowiązku wynikającego z art. 70 c O.p. określając w zawiadomieniu, że postępowanie karnoskarbowe jest prowadzone wobec Skarżącemu, a nie wobec małżonków o czyn zabroniony polegający na podaniu nieprawdy w zeznaniu rocznym PIT-36za 2007 r, w sytuacji gdy na dzień zawiadomienia nie było w obrocie prawnym decyzji organu która by orzekała o innej wysokości ww. zobowiązania niż ta określona w tym zeznaniu;

e) art. 147 § 3 w związku z art. 137 § 1 i 2 poprzez przyjęcie przez Sąd (strona 15 wyroku, wątek 2 od dołu), że Skarżący nie złożył pełnomocnictwa do doręczeń, co jest sprzeczne z tym co Sąd sam pisze wskazując, że Skarzący w dniu 18 grudnia 2013 r.odrębnym, osobiście sporządzonym pismem informuje Naczelnika Urzędu Skarbowego K., że ustanawia pełnomocnika do spraw doręczeń, co jednoznacznie z niniejszego pisma i należało je potraktować jasko umocowanie i wskazanie pełnomocnika do doręczeń. Sąd natomiast akceptuje zaniechanie ww. Naczelnika pisząc, że zasadnie odmówił on przesłania pisma na wskazany adres. Przepisy podatkowe nie znają wzoru i nie określają formy jak również treści jakie powinno posiadać pełnomocnictwo;

2) art. 134 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd w Krakowie w całokształcie przedmiotowej sprawy dotyczącej pdof za 2007 r., przyczyn i powodów dążenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (bezpośrednio przed upływem okresu wynikającego z art. 70 § 1 O.p.) do "papierowego wszczęcia" postępowania karnego skarbowego w dniu 26.11.2013 r. oraz wystosowania pod adresem podatnika informacji o tym postępowaniu (wpiśmie z dnia 05.12.2013 r., które w istocie zostało uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p.), wywołując - w mniemaniu organu skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia, co w istocie pozwoliło Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej na określenie Skarżącym zobowiązania podatkowego w pdof za 2007 r. Akta przedmiotowej sprawy podatkowej niezbicie jednak świadczą o tym, że w tym postępowaniu kontrolnym, dążeniem Dyrektora Urzędu Konroli Skarbowej - nie było ustalenie prawdy materialnej lecz wyłącznie uzyskanie wyniku fiskalnego (czego nie dostrzegł Sąd). Ponieważ - jak wynika z treści uzasadnienia obecnie zaskarżonego wyroku - Sąd wydaje się być przekonanym o zasadności przesłanki do opisanego działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w niniejszym postępowaniu oraz fizycznym istnieniu dowodów mogących świadczyć o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez Skarżącego (w sprawie zobowiązania w pdof za 2007 r.). W uzasadnieniu obecnej skargi kasacyjnej szerzej odniosę się do intencji i działania organu w niniejszej sprawie, ponieważ dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rozstrzygnięcie zostało podjęte z naruszeniem wielu zasad prowadzenia postępowań podatkowych i to wyłącznie - na podstawie włączonych do niniejszego postępowania podatkowego kserokopii materiałów pochodzących z postępowania karnego, jakie wszczęto wobec kontrahenta mojego mocodawcy na podstawie pojawiających się dopiero w 2009 r. i latach późniejszych, podejrzeń o istniejących w tej firmie nieprawidłowościach, przy czym żaden z dowodów załączonych do mniejszego postępowania nie dotyczył 2007.r. lecz okresu późniejszego. Natomiast wszelkie dowody mogące świadczyć o tym, że zdarzenia gospodarcze zaistniałe w 2007 r. pomiędzy K. (jako sprzedawcą), a nabywcami oleju napędowego od tej firmy, mogły być realizowane w sposób prawidłowy, zostały w postępowaniu skrupulatnie zatajone (o czym szerzej w uzasadnieniu niniejszej skargi kasacyjnej).

W niniejszej sprawie - z uwagi na skutki - jakie w przedmiotowym postępowaniu

wywołuje, wydane w trybie art. 70 c O.p. pismo z dnia 5 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powinien był zawiesić rozstrzyganie przedmiotowej sprawy w trybie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W dniu dokonywania obecnie zaskarżonego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd posiadał bowiem wiedzę z urzędu, że w dniu 22 października 2014 r. Rzecznik Praw Obywatelskich złożył do Trybunału Konstytucyjnego wniosek o zbadanie zgodności między innymi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, z art. 2 Konstytucji RP. Wniosek ten został zarejestrowany pod sygn. akt K 31/14 i nie został dotychczas rozpoznany;

3) art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a poprzez przedwczesne stworzenie przedmiotu rzeczy osądzonej w wyniku nieprawidłowego przyjęcia stanu faktycznego sprawy i przedwczesną ocenę prawną w obecnie zaskarżonym wyroku, że postanowienie z dnia 26 listopada 2013 r. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wyniku posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT na zakup oleju napędowego wystawionymi przez Konsorcjum, miało związek ze zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. jako, że dotyczyło kosztów uzyskania przychodów, które miały wpływ na określenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji wysokości podatku. Dotyczyło ono podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r., która to okoliczność stanowiła przesłankę do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wchodząc w pewnym sensie w rolę organu podatkowego) w istocie orzekł za organ, stwarzając takim działaniem zagrożenie wykorzystania tego stwierdzenia przez organy jako przedmiotu rzeczy już osądzonej. W dniu wyrokowania w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd nie dostrzegł, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 lutego 2014 r. (w której już po upływie okresu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. podważono złożone przez Skarżących zeznanie podatkowe za 2007 r.) została w dniu 17 października 2014 r. wycofana z obrotu prawnego przez organ odwoławczy, co - przynajmniej już w części, potwierdziło uchybienia popełnione przez organ I instancji przy wydaniu zaskarżonej decyzji, a więc nie można było jeszcze przesądzić (jak uznał Sąd), że Skarżący posługiwał się nierzetelnymi fakturami.

- które to wyżej wskazane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik dokonanego przez Sąd rozstrzygnięcia.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na początek przypomnieć (stronie wnoszącej skargę kasacyjną) można i należy, że przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji była decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p, to jest decyzja uchylająca decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżenie tego rodzaju decyzji kasacyjnej zasadniczo nie może dotyczyć ustalenia stanu faktycznego sprawy, ponieważ regulację prawną art. 233 § 2 o.p. stosuje się wówczas, kiedy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest ponowienie – uzupełnienie – w całości albo w znacznej części postępowania dowodowego. Na takim etapie postępowania w sprawie, to jest w relacji do decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 o.p., kwestionowanie ustaleń stanu faktycznego jest przedwczesne, czyli nieuzasadnione. Wydana w sprawie decyzja z art. 233 § 2 o.o. w zakresie oceny niezbędności ponowienia postępowania dowodowego w znacznej części jest w pełni uzasadniona, czego dowodzą szerokie, merytoryczne i wnikliwe rozważania uzasadnienia tej decyzji jak i uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W tym aspekcie zarzut naruszenia art. 233 § 2 o.p. jest nietrafny i nieuzasadniony. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia dostatecznie wymogi i standardy wnikające z wymienionego przepisu. Dodać trzeba, że zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest nieadekwatny do kwestionowania ustaleń stanu faktycznego sprawy; na podstawie tego przepisu sąd administracyjny przedstawia stan sprawy, nie dokonuje natomiast ustaleń dowodowych.

Skarga kasacyjna oparta jest przede wszystkim na stanowisku skarżących, że decyzja z art. 233 § 2 nie mogła zostać wydana, ponieważ sporne w sprawie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Zawiadomienie prawnie istotne w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia doręczone zostało skarżącemu w trybie art. 150 o.p. – przed upływem terminu przedawnienia.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego unormowane w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowane w art. 70 § 1 pkt 6 wymienionej ustawy dotyczą zobowiązania podatkowego, nie zaś odpowiedzialności podatkowej konkretnego podatnika. Zgodnie z dosłowną treścią powołanych przepisów przedmiotem przedawnienia jest zobowiązanie podatkowe, jeżeli więc nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to odnosi się do zobowiązania podatkowego, chociażby zobowiązanie to dotyczyć miało więcej niż jednej osoby. Odpowiedzialność karna skarbowa może być zindywidualizowana do jednego podatnika. Okoliczność że do drugiego podatnika nie ma – ewentualnie – podstaw do wszczynania postępowania karnego (na przykład brak winy, stanowiącej podmiotową przesłankę odpowiedzialności karnej) nie może przesądzać, że wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego w stosunku do pierwszego z nich nie będzie miało wpływu na przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z którym możliwe jest pociągnięcie do odpowiedzialności karnej.

Skarga kasacyjna, aczkolwiek wzmiankuje o art. 150 O.p., to jednak nie formułuje i uzasadnia w jego zakresie spełniającego wymogi przewidziane prawem zarzutu kasacyjnego. Wskazać w tym miejscu jednak należy, że wszystkie zastępcze formy doręczenia pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi. Wobec czego, bez względu na to, czy pismo rzeczywiście w ten sposób doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu. Instytucja doręczenia zastępczego stanowi próbę pogodzenia, z jednej strony - konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji, pism, wezwań wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych. Pamiętać przy tym należy, że celem instytucji doręczenia zastępczego jest zapewnienie skuteczności czynności doręczenia pisma, także w przypadku, gdy adresat świadomie utrudnia jej dokonanie. Ponieważ we wszystkich procedurach kwestia tzw. doręczenia zastępczego uregulowana jest w zbliżony sposób, o prawidłowości powyżej prezentowanego stanowiska może świadczyć także treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 września 2002 r., sygn. akt SK 35/01 (publ. OTK-A 2002/5/60), który dotyczył zgodności z Konstytucją § 9 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym (Dz. U. Nr 62, poz. 697). W powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że domniemanie prawne, na którym opiera się doręczenie zastępcze, zakładające, że pismo doręczone w ten sposób dotarło do rąk adresata jest domniemaniem prawnym obalalnym. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego, w przypadku doręczeń zastępczych subiektywne przekonanie sądu o prawidłowości doręczenia zastępczego nie wyłącza bowiem możliwości dowodzenia, że pismo nie doszło do adresata (por. postanowienia Sądu Najwyższego z: 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100; 12 stycznia 1973 r., sygn. I CZ 157/72, OSNCP nr 12/1973, poz. 215; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze, T. Ereciński (red.), tom I, Warszawa 1997, s. 241; J. Jodłowski, K. Piasecki, Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, tom I, Warszawa 1989, s.247). Dalej Trybunał stwierdza, że zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego, adresat musi być w sposób nie budzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma sądowego i o miejscu, gdzie może je odebrać. Brak zaś zawiadomienia, o którym mowa w art. 139 § 1 k.p.c. lub też wątpliwość, czy zostało ono dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym (por. postanowienia Sądu Najwyższego z: 7 stycznia 1969 r., sygn. II CZ 208/68, OSNC nr 9/1969, poz. 164; 21 czerwca 1988, sygn. III CRN 172/88 - niepublikowane). Nie zmienia to jednak ogólnej reguły, związanej z ciężarem udowodnienia, który spoczywa na adresacie pisma twierdzącym, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. Do obalenia domniemania skuteczności doręczenia zastępczego, które (...) wymaga uprawdopodobnienia, że adresat nie wiedział o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym, stosownie do wymogów art. 139 § 1 k.p.c, nie jest natomiast wystarczające samo zaprzeczenie adresata pisma, iż nie powziął wiadomości o złożeniu go w urzędzie pocztowym (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, przy czym owo "poinformowanie" może nastąpić także w warunkach przyjęcia domniemania doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał informację (por. także wyrok NSA z dnia 11 marca 2014 r., I FSK 1880/13). Jeżeli by więc podatnik odebrał pismo, tak że nie byłoby niezbędne posiłkowanie się stosowaniem instytucji doręczenia zastępczego, dowiedziałby się o aktualnym stanie postępowania podatkowego, jak i związanego z nim immanentnie postępowania karnego skarbowego, w którym, przed dniem upływu terminu przedawnienia, wydane zostało postanowienie o wszczęciu postępowania karnego oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów z tym postępowaniu.

Z powyższego wynika więc, że stanowisko wnoszącego skargę kasacyjną również w zakresie dopuszczalności wydania zaskarżonej decyzji w relacji do przepisów o przedawnieniu (spornego) zobowiązania podatkowego oraz zawieszeniu biegu terminu tego przedawnienia – jest niezasadne.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.