Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 76/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 208 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 roz. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, ust. 2, art. 22 ust. 1 pkt 3, ust. 2, roz. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 15 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi T. B. i W. Spółka jawna w likwidacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 24 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i lipiec 2015 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 17 maja 2016 r. nr [...] wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] została przeprowadzona w T. B. i W. Sp. j. w K. kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2015 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, które polegały na niespełnieniu wymogów do zastosowania procedury transakcji trójstronnej określonej w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także niespełnieniu wymogów z art. 42 ust. 2 i 42 ust. 5 ww. ustawy dotyczących wywozu nowych środków transportu. Organ I instancji działając na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej stwierdził więc wadliwość prowadzonych przez Spółkę rejestrów sprzedaży VAT za kwiecień, maj i lipiec 2015 r. dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw do firmy R. I. G. a.s.

Postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i lipiec 2015 r.

W konsekwencji decyzją z dnia 31 lipca 2020 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił Spółce za kwiecień, maj i lipiec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za kwiecień 2015 r. w kwocie 313.463 zł, za maj 2015 r. w kwocie 210.765 zł oraz za lipiec 2015 r. w kwocie 98.774 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] T. B. i W. Sp. j. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji organu I instancji odwołująca Spółka zarzuciła:

1. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów w zakresie ustalenia okoliczności związanych z transakcjami Spółki i uznaniu wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, że miejscem dostawy była Polska;

2. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przede wszystkim przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

3. naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie i uznanie, że podczas transakcji towary "nie były wysyłane oraz nietransportowane", gdy tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyraźnie wynika, że towary w momencie nabywania ich przez Spółkę znajdowały się na terytorium Włoch, a nie na terytorium Polski;

4. naruszenie poprzez uniemożliwienie zapoznania się stronie z całością postępowania, które to naruszenie przepisów postępowania mogło mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Decyzją z dnia 24 listopada 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 31 lipca 2020 r. nr [...] W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że złożone przez Spółkę T. B. i W. rozliczenie podatku VAT za kwiecień, maj i lipiec 2015 r. zostało uznane za nieprawidłowe z uwagi na uznanie przez organ I instancji, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym do sprzedaży dokonanej na rzecz R. I. G. a.s. Spółka nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT wynoszącej 0%.

Organ II instancji wyjaśnił, że Spółka zawarła z R. I. G. a.s. (Czechy) następujące umowy:

1) umowa sprzedaży nr [...] z dnia 7 kwietnia 2015 r., z treści której wynika, że Spółka sprzedała gruszko-pompę do betonu C. typu Magnum [...], nr [...], zabudowaną na podwoziu Mercedes 32.40 nr seryjny [...]. Strony ustaliły, że cena netto kontraktu wynosiła 240.000,00 EURO płatne na konto walutowe wskazane przez sprzedającego na fakturze końcowej. Wymieniona cena sprzedaży przedmiotu umowy była rozumiana jako cena z miejscem przekazania w fabryce C. C. . Zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT był nabywca towaru. W § 4 przedmiotowej umowy wskazane zostały warunki płatności tj.: 20% wartości przedmiotu umowy tytułem zadatku w terminie 3 dni od daty podpisania umowy i 80% wartości przedmiotu umowy bezpośrednio przed jej odbiorem z fabryki we Włoszech (brak tej płatności uniemożliwia odbiór i transport przedmiotu umowy do siedziby zamawiającego). Własność maszyny przechodziła na zamawiającego z chwilą zapłaty całej ceny. W ramach realizacji powyższej umowy Spółka wystawiła na rzecz R. I. G. a.s.:

- fakturę proforma nr [...] w dniu 16 marca 2015 r. na kwotę netto 240.000,00 Euro (co stanowi kwotę 996.696,00 PLN wg kursu 1 Euro - 4,1529 PLN) na sprzedaż gruszko-pompy model Magnum MK28L, zabudowana na podwoziu MB 3240;

- fakturę nr [...] w dniu 30 kwietnia 2015 r. na kwotę netto 240 000,00 Euro (co stanowi kwotę 961.440,00 PLN wg kursu 1 Euro - 4,0060 PLN), VAT NP. Powyższa faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży VAT UE ze stawką 0% za kwiecień 2015 r. pod poz. 78 i rozliczona w deklaracji VAT-7 jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów;

- protokół odbiorczo-zdawczy gruszko-pompy model MK28L - miejsce i data odbioru/zdania maszyny to C. w dniu 9 kwietnia 2015 r.;

- zapłata za towar na rzecz Spółki dokonana została w dniach: 18 marca 2015 r. wpłaty dokonał P. D. w wysokości 48.000,00 Euro, a w dniu 7 kwietnia 2015 r. wpłaty dokonała firma W. C. Sp. z o.o. w K. w wysokości 192.000,00 Euro.

2) umowa sprzedaży nr [...] z dnia 23 kwietnia 2015 r., zgodnie z którą Spółka sprzedała gruszko-pompę do betonu [...] typu Magnum [...] nr seryjny [...], zabudowaną na podwoziu Mercedes 32.40 nr seryjny [...]. Strony ustaliły, że cena netto kontraktu wynosiła 248.000,00 Euro netto płatne na konto walutowe wskazane przez sprzedającego na fakturze końcowej. Wymieniona cena sprzedaży przedmiotu umowy była rozumiana jako cena z miejscem przekazania w fabryce C. , C. . Zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT był nabywca towaru. W § 4 ww. umowy wskazane zostały warunki płatności, tj.: 20% wartości przedmiotu umowy tytułem zadatku w terminie 3 dni od daty podpisania umowy, a 80% wartości przedmiotu umowy bezpośrednio przed jej odbiorem z fabryki we Włoszech (brak tej płatności uniemożliwia odbiór i transport przedmiotu umowy do siedziby zamawiającego). Własność maszyny przechodziła na zamawiającego z chwilą zapłaty całej ceny. W ramach powyższej umowy Spółka wystawiła:

- fakturę proforma nr [...] w dniu 23 marca 2015 r. na kwotę netto 248.000,00 Euro (co stanowi kwotę 992.372,00 PLN wg kursu 1 Euro - 4,0015 PLN);

- fakturę nr [...] w dniu 15 maja 2015 r. na kwotę netto 248.000,00 Euro (co stanowi kwotę 1.011.021,60 PLN wg kursu 1 Euro - 4,0767 PLN), VAT NP. Powyższa faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży VAT UE ze stawką 0% za maj 2015 r. pod poz. 7 i rozliczona w deklaracji VAT-7 jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

- protokół odbiorczo-zdawczy gruszko-pompy model MK28L - miejsce i data odbioru/zdania maszyny - C. , 11 maja 2015 r.;

- zapłata za towar dokonana została w dniach: 24 kwietnia 2015 r. wpłaty dokonała firma W. C. Sp. z o.o. w [...] w wysokości 49.600,00 Euro, a 5 maja 2015 r. wpłaty dokonała firma W. C. Sp. z o.o. w [...] w wysokości 198.400,00 Euro.

3) umowa sprzedaży nr [...] z dnia 1 czerwca 2015 r., z treści której wynika, że Spółka zobowiązała się do dostarczenia zamawiającemu 5 szt. betonomieszarek produkcji [...] typ SL9, zabudowanych na podwoziach MB 8x4 podstawionych do zabudowy i stanowiących własność zamawiającego. Zamawiający zobowiązał się te pojazdy nabyć od Spółki za cenę i na zasadach wymienionych w umowie. Strony ustaliły, że cena netto przedmiotu umowy wynosiła 23.500,00 Euro netto za 1 szt., co dało łącznie 117.500,00 Euro płatne na konto walutowe wskazane przez sprzedającego na fakturze końcowej. Wymieniona cena sprzedaży przedmiotu umowy była rozumiana jako cena z miejscem przekazania w fabryce C. C. . Do ceny sprzedaży należało doliczyć podatek VAT w wysokości obowiązującej dla tego typu towaru w chwili wystawienia faktury VAT płatny na konto wskazane w fakturze VAT wg średniego kursu NBP z dnia wystawienia faktury. W § 4 umowy wskazane zostały warunki płatności tj.: 20% wartości przedmiotu umowy tytułem zadatku w terminie 3 dni od daty podpisania umowy, a 80% wartości przedmiotu umowy bezpośrednio przed jej odbiorem z fabryki we Włoszech (brak tej płatności uniemożliwia odbiór i transport przedmiotu umowy do siedziby zamawiającego). Własność maszyny przechodziła na zamawiającego z chwilą zapłaty całej ceny. W ramach powyższej umowy Spółka wystawiła:

- fakturę nr [...] w dniu 31 lipca 2015 r. na kwotę netto 117.500,00 Euro (co stanowi kwotę 486.790,75 PLN wg kursu 1 Euro - 4,1429 PLN), VAT: NP. Powyższa faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży VAT ze stawką 0% za lipiec 2015 r. pod poz. 45 i rozliczona w deklaracji VAT-7 jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

- protokoły odbiorczo-zdawcze betonomieszarek - miejsce i data odbioru/zdania maszyny to [...] IT, 31 lipca 2015 r.

- zapłata za towar dokonana została w dniach: 5 sierpnia 2015 r. wpłaty dokonała firma R. I. G. A.S., B. w wysokości 96.166,00 Euro, a 7 sierpnia 2015 r. wpłaty dokonała firma R. I. G. A.S, [...] w wysokości 2.500,00 Euro.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że wymienione powyżej samochody zostały nabyte przez Spółkę od firmy C. S.p.A., z którą została podpisana umowa dealerska na okres od 1 kwietnia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z umową firma C. produkująca oraz sprzedająca sprzęt i maszyny budowlane do betonu powołała na wyłącznego i niezależnego dystrybutora tych produktów i części zamiennych dla klientów na obszarze terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Spółkę, która będzie je jako dystrybutor bezpośrednio sprzedawać, promować i dystrybuować na rzecz klientów. Ponadto Spółka miała świadczyć podstawowy serwis posprzedażowy i wsparcie techniczne dla klientów w zakresie naprawy, pomocy i konserwacji produktów zgodnie z warunkami omówionymi w załącznikach. Produkty i części zamienne miały być dostarczane loco zakład (Incoterms EXW) do magazynów C. wskazanych w odpowiednim potwierdzeniu zamówienia. Ponadto Spółka miała otrzymywać prowizję każdorazowo uzgadnianą z C. tytułem pozyskania dla niej nabywców niektórych produktów. Z akt sprawy wynika, że pojazdy oraz nadbudowy na pojazdach, które Spółka miała sprzedać do R. I. G. a.s., miały zostać nabyte właśnie od firmy C. na podstawie poniższych faktur:

1. inovice nr [...] z dnia 19 marca 2015 r. na kwotę 223.000,00 EUR - zakup Truck mixer pump [...], seria numer [...] - dokument wystawiony przez firmę C. S.p.A. Do powyższej transakcji została wystawiona w dniu 30 marca 2015 r. faktura wewnętrzna nr [...] na kwotę netto: 924.335,00 zł i VAT 23%: 212.597,05 zł (wg kursu euro: 4.1450 zł). Powyższy samochód (gruszkopompa) [...] zabudowana na podwoziu Mercedes Benz nr fabryczny [...] został przyjęty na stan przez Spółkę dowodem PZ [...] w dniu 30 marca 2015 r. Zapłata dokonana została w dniu 7 kwietnia 2015 r. Powyższą fakturę Spółka ujęła w rejestrze zakupów za marzec 2015 r. w poz. 54, wartość netto: 924.335,00 zł i VAT naliczony 23%: 212.597,00 zł. Podatek naliczony i należny z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć został rozliczony w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. W aktach sprawy znajduje się również dokument CMR, gdzie jako miejsce przeznaczenia wskazano siedzibę Spółki (K. , ul. [...]). W miejscu przewoźnika widnieje podpis D.C.. Również z dokumentu transportowego wystawionego przez C. na rzecz Spółki wynika, że towar został odebrany w dniu 9 kwietnia 2015 r. przez D. C..

2. inovice nr [...] z dnia 7 maja 2015 r. na kwotę 227.000,00 EUR - zakup Truck mixer pump [...], seria numer [...] wystawiony przez firmę C. S.p.A. Do powyższej transakcji została wystawiona w dniu 8 maja 2015r. faktura wewnętrzna nr [...] na kwotę netto: 920.530,40 zł i VAT 23%: 211.721,99 zł (wg kursu euro: 4.0552zł. Powyższy samochód (gruszko-pompa [...] zabudowana na podwoziu Mercedes Benz nr fabryczny 849102) został przyjęty na stan przez Spółkę dowodem PZ [...] w dniu 8 maja 2015 r. Zapłata dokonana została w dniu 8 maja 2015 r. Powyższą fakturę Spółka ujęła w rejestrze zakupów UE za maj 2015 r. w poz. 38, wartość netto: 920.530,40 zł i VAT naliczony 211.721,99 zł oraz rozliczony podatek VAT naliczony i należny z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. W aktach sprawy znajduje się również dokument CMR, gdzie jako miejsce przeznaczenia wskazano siedzibę Spółki (K. , ul. [...]). W miejscu przewoźnika widnieje podpis [...]. Również z dokumentu transportowego wystawionego przez C. na rzecz Spółki wynika, że towar został odebrany w dniu 11 maja 2015 r. przez [...].

3. inovice nr [...] z dnia 29 lipca 2015 r. na kwotę 103.950,00 EUR- zakup 5 szt. Truck mixer (betonomieszarek) typ SL 9 o następujących seriach: numer [...], 56611, 56612, 56613, 56614. Do powyższej transakcji została wystawiona w dniu 30 lipca 2015 r. faktura wewnętrzna nr [...] na kwotę netto: 429.105,60 zł i VAT 23% 98.694,29 zł (wg kursu euro: 4,1280 zł). Powyższe zabudowy na podwoziach (betonomieszarki) zostały przyjęte na stan przez Spółkę dowodem PZ [...] w dniu 30 lipca 2015 r. Zapłata dokonana została w dniu 7 sierpnia 2015 r. Powyższą fakturę Spółka ujęła w rejestrze zakupów za lipiec 2015 r. w poz. 106, wartość netto: 429.105,60 zł i VAT naliczony 98.694,29 zł oraz rozliczony podatek naliczony i należny z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. W aktach sprawy znajdują się również dokumenty CMR, gdzie jako miejsce przeznaczenia wskazano siedzibę Spółki (K. , ul. [...]). W miejscu przewoźnika nie ma niczyjej pieczątki ani podpisu. Z kolei z dokumentów transportowych wystawionych przez C. na rzecz Spółki wynika, że towar został odebrany w dniu 10 sierpnia 2015 r. przez D. C.. Tymczasem z protokołów przekazania maszyn wynika, że zostały one odebrane w C. w dniu 31 lipca 2015 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że w aktach sprawy znajduje się dokument SCAC pochodzący od czeskiej administracji podatkowej, z którego wynika, że R. I. G. a.s. nie składała deklaracji VAT ani informacji podsumowujących od III kwartału 2013 r., tj. od momentu przeprowadzonej kontroli w zakresie VAT za I kwartał 2013 r. Siedziba tej spółki jest biurem wirtualnym i nigdy nie była tam prowadzona działalność gospodarcza. Od 1 lipca 2013 r. członkiem zarządu został M. C., który w dniu 19 grudnia 2014 r. przekazał spółkę obywatelowi ukraińskiemu M.G.. Osoby te nie były osiągalne dla czeskiej administracji podatkowej, nie podejmowały korespondencji. Nie uzyskano żadnych dokumentów odnośnie transakcji dokonanych w 2015 r. Czeska administracja podatkowa nie posiada informacji na temat działalności tego podmiotu. R. I. G. została uznana za znikającego podatnika, ponieważ nabyła towary z różnych państw członkowskich i nie złożyła deklaracji VAT. Prawo do dysponowania posiadanymi przez podmiot rachunkami bankowymi posiadali M. C. jako Prezes Zarządu R. I. G. a.s. i P. D.. Dysponowali oni kontami bankowymi nawet kiedy spółka została przekazana obywatelowi ukraińskiemu.

W dalszej części swojej decyzji organ II instancji powołał się na zeznania T. T. (wspólnika odwołującej Spółki) oraz jego żony Mileny, a także M. C. (Prezesa R. I. G. a.s.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] kilkukrotnie pismami z dnia: 7, 8 listopada 2016 r., 3 listopada 2017 r., 27 grudnia 2017 r., 6 kwietnia 2018 r. oraz 7 lutego 2019 r. występował z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków - P. D. i [...]. Świadków tych nie udało się jednak przesłuchać. Z uwagi na powyższe do akt sprawy włączono przesłuchania ww. osób pochodzące ze śledztwa prowadzonego przez Zarząd Centralnego Biura Śledczego Policji w O. (sygn. akt PO II Ds. 28.2016) wszczętego w sprawie wprowadzenia w błąd właściwych organów podatkowych poprzez wystawianie i posługiwanie się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez podmioty: W. C. Sp. zo.o., R. I. G. a.s. i T. Sp. z o.o. Organ odwoławczy stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się też protokoły przesłuchań M. R.-D. z dnia 9 stycznia 2018 r., 10 stycznia 2018 r., 19 listopada 2018 r. i 29 listopada 2018 r. oraz K. G. (Prezesa Zarządu T. Sp. z o.o.) z dnia 25 lipca 2016 r. oraz 1 lutego 2017 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia 30 maja 2016 r. zwrócił się do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji w Warszawie z prośbą o udostępnienie danych dotyczących pojazdów będących przedmiotem opisanych powyżej transakcji oraz o wskazanie obecnych użytkowników tychże pojazdów.

Z otrzymanej odpowiedzi w dniu 2 sierpnia 2016 r. wynika, że dwa samochody ciężarowe "betonomieszarki" o numerach VIN [...] i [...] były użytkowane przez Europejski Fundusz Leasingowy z siedzibą we W.. W związku z powyższym pismem z dnia 10 sierpnia 2016 r. organ I instancji zwrócił się do wskazanego funduszu leasingowego o przesłanie dokumentów związanych z nabyciem tych samochodów. Z otrzymanej odpowiedzi wynika, że opisane samochody ciężarowe "betonomieszarki" zostały przez fundusz leasingowy nabyte od [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Dąbrowie. W dniu 9 września 2016 r. wystąpiono do spółki [...] z prośbą o przesłanie kserokopii dokumentów związanych z nabyciem wspomnianych betonomieszarek. Z otrzymanej odpowiedzi z dnia 12 września 2016 r. i przesłanych dokumentów źródłowych przez tę spółkę wynika, że wymienione betonomieszarki podmiot ten zakupił od firmy W. C. Sp. z o. o. z/s w B. . Pismem z dnia 9 listopada 2016 r. nr [...] zwrócono się powtórnie do [...] Sp. z o. o. z prośbą o przesłanie kserokopii dokumentów związanych z nabyciem a następnie sprzedażą samochodów o następujących numerach VIN [...], [...], [...], [...], [...] W dniu 15 listopada 2016 r. otrzymano odpowiedź wraz z dokumentami źródłowymi, z których wynika, że wszystkie wymienione samochody zostały nabyte od firmy W. C. Sp. z o.o. Odbiorcą samochodów od [...] Sp. z o.o. były: G. , B. [...], Europejski Fundusz Leasingowy we W..

Organ II instancji stwierdził, że w piśmie z dnia 9 stycznia 2017 r. [...] Sp. z o.o. wyjaśniła że przejęcia pojazdów (pięciu betonomieszarek i dwóch gruszkopomp) dokonywano w siedzibie W. C. Sp. o.o. w B.-B. i przetransportowano je na lawetach (brak tablic rejestracyjnych oraz ubezpieczenia OC). Jeden z pojazdów ([...]) został dostarczony przez W. C..

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 28 lutego 2017 r. skierowano wezwanie do T. Sp. z o.o. z prośbą o udzielenie między innymi informacji, czy samochody po odebraniu z fabryki C. we Włoszech były bezpośrednio przewożone do T. czy też w międzyczasie były składowane na terenie Czech lub w Polsce, ale pod innym adresem niż siedziba T. Otrzymano pisemną odpowiedź, z której wynika, że pojazdy wymienione w wezwaniu były odbierane z fabryki we Włoszech przez D. C. i przy pomocy kierowców T. bezpośrednio przewożone były do Dąbrowy, gdzie mieści się siedziba T. . Pojazdy te nigdy nie były składowane w Czechach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że w dniu 7 maja 2019 r. Naczelnik Drugiego Ś. Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję dla W. C. Sp. o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. Z przedmiotowej decyzji wynika, że W. C. Sp. o.o., pełniąc funkcję znikającego podatnika została włączona w zidentyfikowany łańcuch dostaw pojazdów ciężarowych marki Mercedes-Benz zabudowaniami specjalistycznymi typu betonomieszarki, betonomieszarek z pompą oraz koparek i koparko-ładowarek, celem wprowadzenia na rynek krajowy towarów po tzw. "złamaniu ceny", tj. sprzedaży towarów w cenach netto niższych niż cena zakupu. W. C. Sp. z o.o. działała w grupie powiązanych podmiotów tworzących ustalony łańcuch dostaw, której celem było stworzenie fikcji (pozorów) rynkowej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przez T. Sp. z o.o. realnej korzyści w postaci uzyskania towarów o zaniżonych, nierynkowych cenach. Od. ww. decyzji W. C. Sp. o.o. nie złożyła odwołania. Prezesem zarządu W. C. Sp. o.o. był M. G., czyli ta sama osoba, które zgodnie z zeznaniami P. D. oraz informacjami przekazanymi przez czeską administrację podatkową byłą związana z firmą R. I. G. a.s.

Organ II instancji wskazał również, że Naczelnik O. Urzędu Skarbowego w O. przeprowadził kontrolę podatkową w spółce T. w zakresie określenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. Ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów kontroli za ww. okresy wynika, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez W. C. Sp. z o.o. z uwagi na przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Postępowanie podatkowe wszczęte w wyniku ww. kontroli jest ciągle w toku.

Organ II instancji podniósł, że z powyższych ustaleń wynika, że odwołująca Spółka w wystawionych fakturach na rzecz R. I. G. wskazała, że transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, dopisując, że zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca towaru. Zdaniem organu, powyższe mogło sugerować, że Spółka chciała te transakcje opodatkować na zasadzie uproszczonej jako wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne. Niemniej jednak na fakturach nie umieszczono podstawowej informacji w tym zakresie, jaką jest zgodnie z art. 136 ust. 1 pkt 1 "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy [...]". Również w składanych deklaracjach VAT Spółka nie wykazała transakcji zakupu i sprzedaży jako wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne w procedurze uproszczonej. Natomiast wykazała podatek z WNT z Włoch jako podatek należny i naliczony, a dostawy do firmy R. I. G. jako WDT ze stawką 0%. Reasumując powyższe ustalenia organ II instancji wskazał, że:

1. Spółka dokonała zakupu od C. S.P.A 2 szt. gruszko-pomp o nr [...] oraz nr [...], a także 5 szt. nadbudów betonomieszarek na podwoziach stanowiących własność klienta, tj. R. I. G. a.s. Zakup ten potraktowała jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i rozliczyła w deklaracji VAT-7 podatek należy i naliczony z tego tytułu.

2. następnie Spółka dokonała sprzedaży tych gruszko-pomp i betonomieszarek do R. I. G. a.s., którą potraktowała jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów stosując stawkę VAT 0% (według złożonych deklaracji VAT-7).

3. Spółka wystawiła jednak faktury dokumentujące tę sprzedaż w sposób sugerujący transakcję trójstronną, tj. na fakturach podała NIP odbiorcy, stawkę podatku VAT jako "NP" oraz umieściła adnotację, że zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca towaru - w tym przypadku R. I. G. a.s. Choć faktury te nie spełniają wymogu określonego w art. 136 ustawy o VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej K., w przedmiotowej sprawie ustalenia organu I instancji w zakresie opodatkowania sprzedaży stawką krajową są prawidłowe. Organ wyjaśnił, że Spółka dokonała zakupu towaru z Włoch, który na jej zlecenie został odebrany i przetransportowany przez Dennisa Czapczyńskiego na terytorium Polski. W związku z czym organ I instancji uznał za prawidłowe opodatkowanie WNT i dokonane odliczenie podatku naliczonego. Natomiast organ ten uznał za błędne opodatkowanie dostaw do R. I. G. a.s. ze stawką 0%. Jak bowiem ustalono w toku postępowania, Spółka winna była wiedzieć, że dokonywane przez nią czynności stanowią część składową oszustwa popełnianego przez kupującego. Natomiast możliwość zastosowania preferencyjnej stawki 0% możliwa jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący WDT pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Z uwagi na to, że Spółka usiłowała wykazać, że transakcje te winny być ocenione przez pryzmat przepisów art. 135-138 ustawy o VAT dotyczące procedury uproszczonej wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pierwszej kolejności odniósł się do ich oceny pod tym względem.

Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 5, ust. 6, ust. 11, art. 100 ust. 9, art. 135 ust. 1 pkt 2, pkt 4, art. 136 ust. 1, art. 138 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz akta sprawy organ odwoławczy stwierdził, że wszystkie pojazdy, które miały być sprzedane do R. I. G. a.s. w Czechach faktycznie zostały dostarczone do Polski do T. Sp. z o.o., która była kolejnym ogniwem w łańcuszku dostaw wskazanych pojazdów. Spółka T. w pisemnych wyjaśnieniach początkowo podawała, że pojazdy odbierała w Polsce w firmie W. C., jednak w piśmie z dnia 13 marca 2017 r. wskazała już wprost, że samochody odbierane były bezpośrednio we Włoszech przez D. C. i przy pomocy kierowców [...] Sp. z o.o. przewożone bezpośrednio do Polski, do siedziby [...] Sp. z o.o. w D. . Potwierdzają to również zeznania K. G. oraz D. C., który zeznał, że nigdy nie był w siedzibie R. I. G. a.s.

Zdaniem organu II instancji, wyjaśnienia Z. B. są w tym zakresie wewnętrznie sprzeczne, jak i sprzeczne z wyjaśnieniami T. T., a przez to niewiarygodne. Mianowicie z jednej strony twierdzi on, że R. I. G. a.s. wzięła na siebie obowiązek dokonania transportu działając na rzecz dostawców, z drugiej zaś wskazuje, że skoro R. I. G. a.s. wzięła na siebie obowiązek dokonania transportu, to Spółka nie może już odpowiadać za ewentualną nierzetelność w tym zakresie. Z kolei kolejny wspólnik T. T. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli nie tylko nie zanegował ustaleń, że to spółka [...] ponosiła koszty transportu, lecz również nie widział w tym nic nieprawidłowego. Organ zaznaczył przy tym, że D. C. wskazany jest w dokumentach CMR jako odbierający towar na firmę T.

Zdaniem organu odwoławczego, firma W. C. Sp. z o. o. i R. I. G. a.s. zostały utworzone w celu wprowadzenia na rynek krajowy towarów po tzw. "złamaniu ceny", tj. sprzedaży towarów po cenach niższych niż cena ich zakupu. Według organu stworzenie łańcucha dostaw o międzynarodowym charakterze, w którym przynajmniej jeden podmiot jest podmiotem zagranicznym, było celowym działaniem pozwalającym na dokonywanie oszustw wykorzystujących szczególne przepisy dotyczące transakcji wewnatrzwspólnotowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że wprawdzie Spółka sporządziła dokumenty, z których wynika, że miejscem odbioru towarów były Włochy i że został on przetransportowany bezpośrednio do Czech. Jednak zdaniem organu, już same okoliczności wystawienia tych dokumentów wskazują, że Spółka tworzyła je jedynie dla celów formalnych, nie miały one związku z rzeczywistością.

Z akt sprawy wynika bowiem, że towar z Włoch odbierany był przez upoważnioną przez Spółkę osobę, lecz Spółka nie miała żadnej wiedzy co do tego gdzie pojazdy są przemieszczane. Jedynie po otrzymaniu dokumentów z Włoch wystawiała dokumenty przekazania tych pojazdów. Pomimo tworzenia w swojej dokumentacji dowodu PZ - nikt ze Spółki pojazdów nie widział i w rzeczywistości nie interesował się gdzie te pojazdy się znajdują. Na okoliczność przemieszczania się tych towarów Spółka przedstawiła:

1. dokumenty CMR - z których wynika, że transport przedmiotowych towarów odbywał się z Włoch (fabryka C. S.p.A.) do Polski (Spółka T. ). Na dokumentach tych za Spółkę odbiór potwierdził D. C..

2. dokumenty nazwane "protokół przekazania maszyny" i "protokół odbiorczo-zdawczy gruszko-pompy", z których wynika, że odbiór maszyn miał miejsce w Czechach przy ul. [...] (O. a przekazanie maszyn przez firmę C. S.p.A. w fabryce we Włoszech. Na tych dokumentach są pieczęcie Spółki oraz R. I. G. a.s., bez czytelnych podpisów, jedynie parafki. A jak wynika z wyjaśnień Spółki dokumenty takie tworzono w Polsce po otrzymaniu z Włoch dokumentów świadczących o wydaniu towaru.

Podsumowując organ II instancji stwierdził, że w oparciu o obiektywne okoliczności Spółka powinna była wiedzieć, iż przez transakcje te bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Zdaniem organu, świadczą o tym:

1. dokonywanie płatności za towar nie przez firmę R. I. G. a.s., a osoby i firmy nie związane z podejmowanymi transakcjami (tj. W. C. Sp. z o. o. oraz P. D.). Spółka też nie zainteresowała się, skąd pochodzą pieniądze, nie zażądała żadnego dokumentu, z którego wynikałaby możliwość zapłaty przez te podmioty. Co więcej, nawet jeśli w przypadku ostatniej faktury zapłaty dokonała R. I. G. a.s., to z potwierdzenia wykonania przelewu wynika, że przelew pochodził z polskiego banku, a jako adres czeskiej spółki widnieje B. ul. [...].

2. świadomość, że samochody przeznaczone są dla klientów w Polsce, co wynika z wyjaśnień samej Spółki. Spółka zawarła z R. I. G. a.s. umowę na dostawę towarów (gruszko-pomp i nadbudów betonomieszarek) do Czech, wiedząc, że świadczone przez nią naprawy gwarancyjne mogą odbywać się wyłącznie na terenie Polski ze względu na podpisaną umowę z C. , co mogło uzasadniać, iż właściwym przeznaczeniem jest rynek polski. Organ wskazał, że M. T. przesłuchana w dniu 27 października 2016 r. wskazała, że R. I. G. a.s. w przypadku umowy sprzedaży z dnia 7 kwietnia 2015 r. przekazała Spółce informację, że ostatecznym odbiorcą maszyny ma być klient z Polski. Tym samym organ uznał, że Spółka mogła podejrzewać, że występuje w sztucznie wykreowanym łańcuchu dostaw, a miejscem konsumpcji jest w rzeczywistości Polska.

3. zeznania M. T., która zeznała wprost, że: "Jednym z warunków uruchomienia gwarancji zakupionej gruszko-pompy jest testowe uruchomienie pojazdu, którego cena mieści się w naszej marży (...). W tym konkretnym przypadku klient sam zrezygnował z takiego uruchomienia, co według mojej wiedzy pozbawiło klienta 12-miesięcznej gwarancji pojazdu (...). Nadmieniam, że przypadku żadnej transakcji nie nastąpiło pierwsze uruchomienie sprzętu i żaden z pojazdów bezpośrednio do nas nie przyjechał". Tym samym Spółka była świadoma, że jej kontrahent rezygnuje z gwarancji na nowy sprzęt o znacznej wartości, który mógł posiadać wady fabryczne.

4. T. T. przeprowadzając rozmowę z P. D. reprezentującym R. I. G. a.s., wiedział, że umowa podpisana pomiędzy C. a Spółką daje prawo do działania jako wyłączny dystrybutor produktów C. na terytorium kraju, tj. Polski, a mimo to zawarł umowę na sprzedaż gruszko-pomp i nadbudów betonomieszarek do Czech.

5. sposób nawiązania kontaktu handlowego i podpisania umowy. Umowy z R. I. G. a.s. były bowiem zawierane korespondencyjnie. T. T. przesłuchany w dniu 7 listopada 2016 r. zeznał, że osobiście spotkał się około trzy razy z P. D. (na stacji benzynowej, w restauracji oraz w hotelu w W.). Miał on przy tym świadomość, że są to nietypowe miejsca do tego typu spotkań, ponieważ "w większości przypadków spotkania odbywają się w miejscu prowadzenia działalności w siedzibie działalności klienta". Poza tym organ zauważył, że zarówno z K., jak i O. jest bliżej do O. (siedziby R. I. G. a.s.) niż W..

6. protokoły przekazania maszyn (betonomieszarek) czeskiej spółce mają wcześniejszą datę (31 lipca 2015 r.) niż data odbioru tych maszyn w firmie C. (10 sierpnia 2015 r.) wynikająca dokumentów transportowych oraz CMR.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., z powyższego wynika, że Spółka zignorowała obiektywne okoliczności wskazujące na to, że transakcje mogły mieć na celu naruszenie prawa. Spółka w rzeczywistości instrumentalnie posłużyła się konstrukcją podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych. Jej czynności były tak przeprowadzone, aby stwarzały obraz prawdziwych transakcji w obrocie gospodarczym. Jednak uważna i logiczna analiza jej działań jednoznacznie prowadzi do wniosku, zgodnie z którym jedynym celem, jakim kierował się podatnik, było uzyskanie korzyści podatkowych, zaś przepływy pieniędzy przez rachunki bankowe, formalne rejestracje kontrahentów, faktury, wszystkie te elementy stanu faktycznego łącznie miały za zadanie uwiarygodnić rzeczywisty obrót gospodarczy i w ten sposób utrudnić organom podatkowym ujawnienie stworzenia łańcucha podmiotów biorących udział w oszustwie podatkowym z udziałem Spółki. W opinii organu odwoławczego, wystawianie faktur, opiewających łącznie na tysiące złotych, tylko na podstawie subiektywnego przekonania o rzetelności kontrahentów, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że Spółka świadomie angażowała się w ciąg działań mających za zadanie stworzenie oszustwa podatkowego. Zdaniem organu II instancji, prawidłowo organ I instancji skonstatował, że niewypełnienie warunku materialnego przez brak dostawy towarów do ostatniego podmiotu w transakcjach trójstronnych czy też WDT wywołuje skutek w postaci uznania transakcji za krajową i jej opodatkowanie według stawek krajowych. Tym samym, skoro Spółka miała lub przez niedołożenie należytej staranności winna mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym i nie doszło do WDT - zastosowanie więc stawki, o jakiej mowa w art. 42 ust. 1 ustawy VAT, nie było możliwe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał zatem, że w zakresie transakcji dostaw do R. I. G. a.s. Spółka powinna była zastosować stawkę krajową w wysokości 23% przy zastosowaniu metody obliczenia podstawy opodatkowania "w stu".

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że dokonana przez organ I instancji ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w tym przepisie. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo ustalił stan faktyczny na podstawie opisanych dowodów, którym dał wiarę. Organ II instancji zauważył przy tym, że odwołująca Spółka nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ I instancji, pomimo, że w odwołaniu neguje ustalenia dokonane przez ten organ oraz dowody zebrane w toku postępowania. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Spółka nie wskazała żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., organ I instancji nie naruszył także żadnych przepisów postępowania, w tym wskazanych przez Spółkę art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Postępowanie przeprowadzone było bowiem w sposób staranny i merytorycznie poprawny zaś fakt, że ocena materiału dowodowego doprowadziła organ podatkowy do odmiennych wniosków niż oczekiwane przez Spółkę nie świadczy o naruszeniu Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie i uznanie, że podczas transakcji towary nie były wysyłane oraz nietransportowane, gdy tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyraźnie wynika, że towary w momencie nabywania ich przez Spółkę znajdowały się na terytorium Włoch, a nie na terytorium Polski, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że organ podatkowy nie uznał, iż transakcja między włoską firmą C. a Spółką ma charakter nieruchomy. Gdyby tak było, to organ podatkowy zakwestionowałby te transakcje jako WNT, czego nie zrobił. Organ oceniając przedmiotowe transakcje uznał więc za ruchomą transakcje pomiędzy C. a Spółką. Organ II instancji stwierdził, że z okoliczności sprawy wynika, że C. dokonała sprzedaży uznanej przez nią za dostawę wewnątrzwspólnotową stosując zwolnienie z prawem do odliczenia. Zgodnie z dokumentami, intencją nabywcy (czyli Spółki) w chwili nabycia był wywóz towaru do Polski, co koresponduje z zawartą z włoską firmą umową o dystrybucji na terytorium Polski. Z warunków dostawy pomiędzy C. a Spółką wynika, że władztwo nad rzeczą zostało przeniesione na warunkach Incoterms EXW - co oznacza pozostawienie go do dyspozycji kupującego na swoim terenie. Za transport odpowiada kupujący. W niniejszej sprawie odbiór w imieniu Spółki i transport został dokonany przez D. C., na co musiała wyrazić zgodę Spółka, bowiem w innym przypadku towar dla Spółki nie zostałby mu wydany.

Przechodząc dalej do oceny transakcji pomiędzy Spółką a R. I. G. a.s. organ odwoławczy stwierdził, że w wykonaniu tej transakcji nie dochodziło do żadnego przemieszczenia towaru. Natomiast tworzone przez Spółkę po otrzymaniu poświadczenia wydania jej towaru przez C. wskazujące na przekazanie jej towaru na terytorium Włoch i dostarczenie do Czech są nieprawdziwe. Zdaniem organu II instancji, fakt, że Spółka w rzeczywistości nie wiedziała (według zeznań jej przedstawicieli), gdzie znajduje się towar w momencie podpisywania tych dokumentów świadczy wyłącznie o tym, że było to dla niej nie istotne. Istotne to jest jednak dla celów opodatkowania transakcji. Organ podniósł, że wprawdzie relacje pomiędzy Spółką a R. I. G. a.s. bazować miały na ustnych dyspozycjach nie mniej jednak na podstawie zeznań organ odtworzył stan faktyczny ich dotyczący. Zresztą sama Spółka wskazując te transakcje jako WDT poświadczyła, że towar dla Spółki czeskiej miał być wydawany w Polsce. Natomiast nie dochodziło do przemieszczania tych towarów w wykonaniu tych transakcji. Organ odwoławczy podkreślił, że wprawdzie Spółka sporządziła dokumenty, z których wynika, że miejscem odbioru towarów były Włochy i że został on przetransportowany bezpośrednio do Czech, nie mniej z ustaleń stanu faktycznego wynika, że miejscem dostawy kwestionowanych towarów była Polska.

Powołując się na treść art. 22 ust. 1 pkt 3, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że miejscem opodatkowania dostawy towarów, co do zasady, jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) - istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy.

Ponadto, w przypadku transakcji łańcuchowych, do których odnosi się art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi". Ma to kluczowe znaczenie przy identyfikacji transakcji wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu w ramach dostawy łańcuchowej.

Organ II instancji wskazał, że omawiany przepis - zdanie drugie - odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca uznał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu). Organ wyjaśnił, że ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. W świetle powyższego, w kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy trzeba wskazać na element decydujący, jakim jest to, kto wykonuje transport towarów lub kto go zleca. Przy czym, bez wpływu na powyższe pozostaje kto jest ostatecznie obciążony kosztami tego transportu. Organ II instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie organ oceniając zgromadzony materiał dowodowy uznał, że za organizację tego transportu nalży uznać Spółkę. Natomiast dostawa do firmy R. I. G. a.s. miała charakter nieruchomy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że jeżeli dostawy nie można uznać za dostawę wewnątrzwspólnotową, to niemożliwe jest także zastosowanie 0% stawki podatku w oparciu o art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy. Natomiast jeżeli dostawa jest dostawą wewnątrzwspólnotową, to dla zastosowania stawki 0% wymagane jest spełnienie warunków wymienionych w art. 42 ust. 1 i sprecyzowanych w ustępach następnych tego artykułu. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie stwierdził, że towary, których sprzedaż przez Spółkę na rzecz R. I. G. a.s. dokumentują sporne faktury, nie zostały wywiezione z terytorium kraju, tym samym transakcje te nie mogą być uznane za dostawy wewnątrzwspólnotowe (nie trafił tam również w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej) i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane według 0% stawki podatku, o której mówi przepis art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, niespełnione bowiem zostały przesłanki określone w art. 13 ust. 1 ustawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w zakresie dobrej wiary podatnika uznał, że podejmując współpracę i przeprowadzając transakcje handlowe z R. I. G. - Spółka nie dochowała należytej staranności, aby upewnić się, że transakcje, w których bierze udział, nie prowadzą do oszustwa podatkowego.

W ocenie organu II instancji, w rozważanej sprawie nie doszło również do naruszenia zasady proporcjonalności i neutralności wspólnego systemu VAT. Skoro bowiem strona uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo, a dowody zebrane w sprawie nie wskazują na działanie z należytą starannością, aby zapobiec w nich udziałowi, to wskazać należy, że Spółka stanęła tym samym poza systemem zwolnień o jakich mowa w Dyrektywie, konsekwencją czego było prawo organu do obciążenia transakcji stawką podatku należną dostawie towarów na terenie kraju. Obciążenie w takiej sytuacji dostawcy podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą proporcjonalności, ani z zasadą neutralności.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem uniemożliwienia stronie zapoznania się z całością postepowania, gdyż postanowieniem z dnia 26 czerwca 2020 r. nr [...] organ I instancji wyznaczył Spółce 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego z czego Spółka skorzystała. Poza tym Spółka w każdym stadium prowadzonego postępowania miała możliwość zapoznawania się z materiałem dowodowym gromadzonym w sprawie.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodziła się T. B. i W. Sp. j. w likwidacji w K. i pismem z dnia 28 grudnia 2020 r. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) i zastosowaniu go w sprawie po przyjęciu, że doszło do odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, gdy tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wyraźnie wynika, że pojazdy wymienione w decyzji nie znajdowały się na terytorium Polski w chwili przekazywania ich kupującej (dostawy) przez skarżącą;

2. art. 190 § 2 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) i uniemożliwienie skarżącej zadawania pytań części świadkom, a w szczególności P. D., na którego zeznaniach zaczerpniętych z śledztwa prowadzonego przez CBŚP w O. oparto rozstrzygnięcie w sprawie, a które to zeznanie stoi w jawnej sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie;

3. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (dowolna ocena dowodów, zamiast swobodnej oceny dowodów), poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji dlaczego zeznania P. D. odnoszące się do rzekomej wiedzy skarżącej o zorganizowanym przez P. D. i K. G. oszustwie są dla organu kluczowe, gdy tymczasem wszystkie inne dowody zgromadzone w sprawie przeczą temu twierdzeniu, a same zeznania świadka winny być interpretowane bardzo ostrożnie, chociażby ze względu na zaplanowanie całego oszustwa przez K. G. i P. D..

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka przytoczyła argumenty, które jej zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że z uwagi na zgodny wniosek stron postępowania (pismo pełnomocnika organu z dnia 10 września 2021 r. i pismo pełnomocnika strony skarżącej z dnia 13 września 2021 r.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i lipiec 2015 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że zobowiązania te przedawniały się z dniem 31 grudnia 2020 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] została wydana w dniu 31 lipca 2020 r., natomiast decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w dniu 24 listopada 2020 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

Skoro więc w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, to organy podatkowe obu instancji uprawnione były do orzekania w niniejszej sprawy.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy w sprawie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez stronę skarżącą na rzecz R. I. G. a.s. i czy w związku z tym skarżąca Spółka była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług wynoszącej 0%.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2 - 8. Wedle natomiast art. 13 ust. 2 u.p.t.u., przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą; 4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Zgodnie z art. 42 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Z powyższej regulacji wynika, że prawo podatnika do zastosowania przy WDT preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski. Podatnika musi zatem wykazać, że towary będące przedmiotem dostawy, rzeczywiście opuściły terytorium kraju.

W myśl art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5 , nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Dokumenty wskazane w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. pełnią funkcję uzupełniającą, w przypadku gdy dokumentacja podstawowa nie potwierdza jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, a prawo podatnika do zastosowania w wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski.

W wyroku z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 138/17 (wszystkie cytowane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że warunkiem uznania, że przemieszczenie towarów stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową jest m.in. to, że sprowadzone przez podatnika towary na terytorium innego państwa członkowskiego powinny mu tam posłużyć do czynności wykonywanych przez niego jako podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium tego innego państwa członkowskiego. Z kolei w wyroku z dnia 24 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 311/16 NSA wskazał, że jeżeli podatnik nie zbadał wiarygodności swojego kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby, nie sprawdził, pomimo znacznej wartości dostawy, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie, co jest konieczne dla zapewnienia zasady neutralności podatkowej, to nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej 0% stawki przy WDT. NSA w wyroku z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1348/15, uznał, iż o WDT można mówić w sytuacji gdy nastąpi wywóz towarów z terytorium kraju. Z uwagi właśnie na znaczenie przemieszczenia towarów na terytorium innego państwa członkowskiego tak istotne jest właściwe udokumentowanie tegoż przemieszczenia, co do zasady, warunkujące zastosowanie 0% stawki podatku do WDT. Jeżeli podatnik świadomie uczestniczy w nadużyciu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, to należy uznać, że zasadnie pozbawia się go prawa do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku przewidzianej w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. do opodatkowania WDT.

Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym – biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Zatem dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek – wynikającej z art. 42 u.p.t.u. (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 u.p.t.u. (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które winny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT UE, a w tym pojęciu a priori mieści się, że powinny być zidentyfikowane w ogóle, tj. co do ich tożsamości (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 1078/17).

Dodatkowo odnotować należy, że w odniesieniu do możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych, NSA w wyroku z dnia 9 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1922/17 stwierdził, że w sytuacji, gdy nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki VAT 0% należy badać, czy po stronie dostawcy zaistniała tzw. dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania tejże stawki. Zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz sądów krajowych, dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki podstawowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Innymi słowy, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy podatnik wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był i mógł dowiedzieć się, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-587/10, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, z dnia 9 października 2014 r. w sprawie C-492/13, z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13) wynika również, że organy powinny uznać zastosowanie stawki 0%, gdyby w sprawie wystąpiła jedna z dwóch sytuacji: WDT miała miejsce, lecz wystąpiły pewne braki w dokumentowaniu tej okoliczności albo WDT nie miała faktycznie miejsca, ale posiadane przez podatnika dokumenty bezspornie i obiektywnie potwierdzały wykonanie WDT, a dopiero później okazało się, że dokumenty te zostały sfałszowane wbrew wiedzy i możliwościom poznawczym podatnika. W każdym z tych przypadków dla stwierdzenia, że doszło do WDT, konieczne jest przede wszystkim faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego i dostarczenie go nabywcy widniejącemu na fakturze, i to w wykonaniu dostawy rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 13 u.p.t.u.).

W wyjątkowych sytuacjach możliwe będzie także, że dostawca będzie mógł zastosować stawkę VAT 0%, pomimo iż nie doszło do przemieszczenia towarów i dostawy na rzecz zagranicznego kontrahenta, ponieważ to nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów. Będzie do tego uprawniony, jeżeli ustalone zostanie, że dochował należytej staranności w swoich poczynaniach i działał w dobrej wierze (por. wyroki TSUE w sprawie Teleos, C-409/04, w sprawie Mecsek - Gabona, C-273/11, w sprawie Euro Tyre Holding, C-430/09).

Jak wynika z akt sprawy skarżąca Spółka była autoryzowanym przedstawicielem handlowym i serwisowym włoskiej firmy C. S.p.A w Polsce, dokonującym sprzedaży sprzętu i maszyn budowlanych do betonu. Ponadto Spółka sprzedawała części zamienne do samochodów do produkcji betonu firmy C. oraz świadczyła usługi serwisu gwarancyjnego i pogwarancyjnego tych samochodów.

W dniu 7 kwietnia 2015 r. strona skarżąca zawarła z R. I. G. a.s. (Czechy) umowę sprzedaży nr [...] gruszko-pompy do betonu CIFA typu Magnum [...], nr [...], zabudowaną na podwoziu Mercedes 32.40 nr [...] za 240.000 Euro netto. Pojazd ten został nabyty przez skarżącą Spółkę od firmy [...] na podstawie faktury inovice nr [...] z dnia 19 marca 2015 r. na kwotę 223.000,00 Euro - zakup Truck mixer pump [...], seria numer [...] - dokument wystawiony przez firmę C. S.p.A. Do powyższej transakcji z firmą C. została wystawiona w dniu 30 marca 2015 r. faktura wewnętrzna nr [...] na kwotę netto: 924.335,00 zł i VAT 23%: 212.597,05 zł. Powyższy samochód (gruszkopompa) [...] zabudowany na podwoziu Mercedes Benz nr [...] został przyjęty na stan przez Spółkę dowodem PZ [...] w dniu 30 marca 2015 r. Zapłata dokonana została w dniu 7 kwietnia 2015 r. Powyższą fakturę Spółka ujęła w rejestrze zakupów za marzec 2015 r. w poz. 54, wartość netto: 924.335,00 zł i VAT naliczony 23%: 212.597,00 zł. W aktach sprawy znajduje się również dokument CMR, gdzie jako miejsce przeznaczenia wskazano siedzibę Spółki w K.. W miejscu przewoźnika widnieje podpis D. C.. Również z dokumentu transportowego wystawionego przez C. na rzecz Spółki wynika, że towar został odebrany w dniu 9 kwietnia 2015 r. przez D. C..

W ramach realizacji umowy z dnia 7 kwietnia 2015 r. skarżąca Spółka wystawiła na rzecz R. I. G. a.s. fakturę proforma nr [...] w dniu 16 marca 2015 r. na kwotę netto 240.000,00 Euro oraz fakturę nr [...] w dniu 30 kwietnia 2015 r. na kwotę netto 240.000,00 Euro, VAT NP. Powyższa faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży VAT UE ze stawką 0% za kwiecień 2015 r. pod poz. 78 i rozliczona w deklaracji VAT-7 jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Maszyna została odebrana w dniu 9 kwietnia 2015 r. w C. (Włochy), a zapłata za nią została dokonana w dwóch ratach w dniach: 18 marca 2015 r. przez P. D. w wysokości 48.000,00 Euro i w dniu 7 kwietnia 2015 r. przez W. C. Sp. z o.o. w [...] w wysokości 192.000,00 Euro.

Z kolei w dniu 23 kwietnia 2015 r. strona skarżąca zawarła ze spółką R. I. G. a.s. umowę sprzedaży nr [...] gruszko-pompy do betonu C. typu Magnum [...], nr [...], zabudowaną na podwoziu Mercedes 32.40 nr [...] za 248.000,00 Euro netto. Również i ten pojazd został nabyty przez skarżącą Spółkę od firmy C. na podstawie faktury inovice nr [...] z dnia 7 maja 2015 r. na kwotę 227.000,00 Euro - zakup Truck mixer pump [...], seria numer [...] wystawiony przez firmę C. S.p.A. Do powyższej transakcji została wystawiona w dniu 8 maja 2015 r. faktura wewnętrzna nr [...] na kwotę netto: 920.530,40 zł i VAT 23%: 211.721,99 zł. Powyższy samochód został przyjęty na stan przez Spółkę dowodem PZ [...] w dniu 8 maja 2015 r. Zapłata dokonana została w dniu 8 maja 2015 r. Powyższą fakturę Spółka ujęła w rejestrze zakupów UE za maj 2015 r. w poz. 38, wartość netto: 920.530,40 zł i VAT naliczony 211.721,99 zł. W aktach sprawy znajduje się również dokument CMR, gdzie jako miejsce przeznaczenia wskazano siedzibę Spółki w K.. W miejscu przewoźnika widnieje podpis D. .. Również z dokumentu transportowego wystawionego przez C. na rzecz Spółki wynika, że towar został odebrany w dniu 11 maja 2015 r. przez D. C..

W ramach realizacji umowy z dnia 23 kwietnia 2015 r. skarżąca Spółka wystawiła na rzecz R. I. G. a.s. fakturę proforma nr [...] w dniu 23 marca 2015 r. na kwotę netto 248.000,00 Euro oraz fakturę nr [...] w dniu 15 maja 2015 r. na kwotę netto 248.000,00 Euro, VAT NP. Powyższa faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży VAT UE ze stawką 0% za maj 2015 r. pod poz. 7 i rozliczona w deklaracji VAT-7 jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Maszyna została odebrana w dniu 11 maja 2015 r. w C. , a zapłata za nią została dokonana przez W. C. Sp. z o.o. w K. w dwóch ratach w dniach: 24 kwietnia 2015 r. w wysokości 49.600,00 Euro i 5 maja 2015 r. w wysokości 198.400,00 Euro.

Natomiast w dniu 1 czerwca 2015 r. skarżąca Spółka zawarła ze spółką R. I. G. a.s. umowę sprzedaży nr [...] pięciu sztuk betonomieszarek produkcji C. typ SL9, zabudowanych na podwoziach MB 8x4 podstawionych do zabudowy i stanowiących własność zamawiającego za łączną kwotę 117.500 Euro. Betonomieszarki zostały zakupione przez Spółkę od firmy C. na podstawie faktury inovice nr [...] z dnia 29 lipca 2015 r. na kwotę 103.950,00 Euro - zakup 5 szt. Truck mixer (betonomieszarek) typ SL 9 o następujących seriach: numer [...]. Do powyższej transakcji została wystawiona w dniu 30 lipca 2015 r. faktura wewnętrzna nr [...] na kwotę netto: 429.105,60 zł i VAT 23% 98.694,29 zł. Powyższe zabudowy na podwoziach (betonomieszarki) zostały przyjęte na stan przez Spółkę dowodem PZ [...] w dniu 30 lipca 2015 r. Zapłata dokonana została w dniu 7 sierpnia 2015 r. Powyższą fakturę Spółka ujęła w rejestrze zakupów za lipiec 2015 r. w poz. 106, wartość netto: 429.105,60 zł i VAT naliczony 98.694,29 zł oraz rozliczony podatek naliczony i należny z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. W aktach sprawy znajdują się również dokumenty CMR, gdzie jako miejsce przeznaczenia wskazano siedzibę Spółki w K.. W miejscu przewoźnika nie ma niczyjej pieczątki ani podpisu. Z kolei z dokumentów transportowych wystawionych przez C. na rzecz Spółki wynika, że towar został odebrany w dniu 10 sierpnia 2015 r. przez D. ..

W ramach realizacji umowy z dnia 1 czerwca 2015 r. skarżąca Spółka wystawiła na rzecz R. I. G. a.s. fakturę nr [...] w dniu 31 lipca 2015 r. na kwotę netto 117.500,00 Euro, VAT: NP. Powyższa faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży VAT ze stawką 0% za lipiec 2015 r. pod poz. 45 i rozliczona w deklaracji VAT-7 jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zabudowy zostały odebrane w dniu 31 lipca 2015 r. w C. , a zapłata za nie została dokonana przez R. I. G. A.S. (B. w dwóch ratach w dniach: 5 sierpnia 2015 r. w wysokości 96.166,00 Euro i 7 sierpnia 2015 r. w wysokości 2.500,00 Euro.

Jak jednak wynika z akt sprawy, a w szczególności ze znajdującego się w nich, a pochodzącego od czeskiej administracji podatkowej, dokumentu SCAC, R. I. G. a.s. nie składała deklaracji VAT ani informacji podsumowujących od III kwartału 2013 r. Siedziba tej spółki jest biurem wirtualnym i nigdy nie była tam prowadzona działalność gospodarcza. Od 1 lipca 2013 r. członkiem zarządu tej spółki został M. C., który w dniu 19 grudnia 2014 r. przekazał ją obywatelowi ukraińskiemu M. G.. Osoby te nie były osiągalne dla czeskiej administracji podatkowej, nie podejmowały korespondencji. Nie uzyskano również żadnych dokumentów odnośnie transakcji dokonanych w 2015 r. Czeska administracja podatkowa nie posiada informacji na temat działalności tego podmiotu. R. I. G. została uznana więc za znikającego podatnika, ponieważ nabyła towary z różnych państw członkowskich i nie złożyła deklaracji VAT. Prawo do dysponowania posiadanymi przez podmiot rachunkami bankowymi posiadali M. C. jako Prezes Zarządu R. I. G. a.s. i P. D.. Dysponowali oni kontami bankowymi nawet kiedy spółka została przekazana obywatelowi ukraińskiemu.

Z dołączonych do akt sprawy zeznań P. D. złożonych w toku śledztwa prowadzonego przez Zarząd Centralnego Biura Śledczego Policji w O. (sygn. akt PO II Ds. 28.2016) wynika również, że faktycznie zarządzał on działalnością W. C. Sp. z o.o., zaś funkcję Prezesów Zarządu tej spółki pełniły zwerbowane przez niego "słupy" - m.in. M. C. (będący też Prezesem R. I. G. a.s.) i M. G.. Ponadto z akt sprawy wynika, że w dniu 7 maja 2019 r. Naczelnik Drugiego Ś. Urzędu Skarbowego w B.-B. wydał decyzję dla W. C. Sp. o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015r. W decyzji tej wskazano, że W. C. Sp. o.o., pełniąc funkcję znikającego podatnika, została włączona w zidentyfikowany łańcuch dostaw pojazdów ciężarowych marki Mercedes-Benz zabudowaniami specjalistycznymi typu betonomieszarki, betonomieszarek z pompą oraz koparek i koparko-ładowarek, celem wprowadzenia na rynek krajowy towarów po tzw. "złamaniu ceny", tj. sprzedaży towarów w cenach netto niższych niż cena zakupu. W. C. Sp. z o.o. działała w grupie powiązanych podmiotów tworzących ustalony łańcuch dostaw, której celem było stworzenie fikcji (pozorów) rynkowej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przez T. Sp. z o.o. realnej korzyści w postaci uzyskania towarów o zaniżonych, nierynkowych cenach.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wszystkie pojazdy, które miały być sprzedane przez skarżącą Spółkę do R. I. G. a.s. zostały faktycznie dostarczone do Polski do T. Sp. z o.o. Potwierdza to treść pisma spółki [...] z dnia 13 marca 2017 r., z którego wynika, że samochody odbierane były bezpośrednio we Włoszech przez D. C. i przy pomocy kierowców tej spółki przewożone bezpośrednio do Polski, do jej siedziby w Dąbrowie. Potwierdzają to również zeznania K. G. (Prezesa T. Sp. z o.o.) oraz D. C., który ponadto zeznał, że nigdy nie był w siedzibie R. I. G. a.s. Tymczasem z przedstawionej przez skarżącą Spółkę dokumentacji wynika, że to właśnie D. C. odbierał we Włoszech pojazdy przeznaczone dla R. I. G. a.s.

W wyniku zatem dokonanych pomiędzy skarżącą Spółką a R. I. G. a.s. transakcji nie dochodziło do żadnego przemieszczenia towaru. Co prawda z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji wynika, że towar był odbierany we Włoszech a następnie transportowany do Czech, przeczy jednak temu opisany powyżej materiał dowodowy.

Wskazać należy, że w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. W przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów (art. 22 ust. 3 u.p.t.u.).

Skoro zatem jak to już zostało powyżej wskazane, towary objęte spornymi fakturami nie zostały wywiezione z terytorium kraju, to transakcje te nie mogą być uznane za dostawy wewnątrzwspólnotowe a w konsekwencji nie mogą być opodatkowane według 0% stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u., gdyż niespełnione zostały przesłanki określone w art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że strona skarżąca brała udział w łańcuchu dostaw maszyn budowlanych o międzynarodowym charakterze, w którym jeden podmiot był podmiotem zagranicznym, zaś dwa (R. I. G. a.s. i W. C. Sp. o.o.) pełniły rolę znikających podatników. Celem uczestników tego łańcucha było dokonywanie oszustw wykorzystujących szczególne przepisy dotyczące transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Podzielić również należy stanowisko organu II instancji, że strona skarżąca na podstawie okoliczności istniejących w sprawie powinna była i mogła dowiedzieć się, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że płatności za maszyny budowlane, wynikające z zawartych przez skarżącą umów z R. I. G. a.s., były dokonywane przez zupełnie inne podmioty. I tak, zapłata za gruszko-pompę do betonu, dostarczoną na podstawie umowy z dnia 7 kwietnia 2015 r., została dokonana przez P. D. oraz W. C. Sp. z o.o. w [...]. Za kolejna gruszko-pompę do betonu (umowa z dnia 23 kwietnia 2015 r.) zapłaty dokonała spółka W. C.. Z kolei 5 sztuk betonomieszarek (umowa z dnia 1 czerwca 2015 r.) zostało co prawda opłaconych przez R. I. G. a.s., ale jako siedzibę spółki wskazano B.-B., a nie O. (Czechy). Spółka miała też świadomość, że samochody przeznaczone są dla klientów w Polsce. Potwierdzają to zeznania M. T. (żony T. T. – jednego ze wspólników skarżącej Spółki) z dnia 27 października 2016 r., że w przypadku umowy sprzedaży z dnia 7 kwietnia 2015 r. R. I. G. a.s. przekazała jej informację, że ostatecznym odbiorcą maszyny ma być klient z Polski. Poza tym umowy pomiędzy stroną skarżącą a R. I. G. a.s., pomimo, że opiewały na setki tysięcy złotych, były zawierane korespondencyjnie. Należy również zauważyć, że z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji wynika, że przekazanie betonomieszarek spółce R. I. G. a.s. nastąpiło w dniu 31 lipca 2015 r., a więc przed datą ich odbioru w firmie C. (10 sierpnia 2015 r.) wynikającą z dokumentów transportowych oraz CMR. W ocenie Sądu, wszystkie te okoliczności powinny wzbudzić u skarżącej obawy co do prawidłowości zawieranych z R. I. G. a.s. transakcji. Natomiast zignorowanie tych okoliczności potwierdza stanowisko organu, że jedynym celem skarżącej Spółki było osiągnięcie zysku. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że z zeznań P. D. wynika, że dostawy do Czech były fikcją, a przedstawiciele skarżącej Spółki wiedzieli, że uczestniczą w fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostawach do Czech i mieli podejrzenie, że towar wraca do Polski.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo więc określiły stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i lipiec 2015 r. według stawki 23%, gdyż nie była ona uprawniona do zastosowania do transakcji z R. I. G. a.s. stawki 0%.

W związku z powyższym za niezasadny należy zatem uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z jej art. 181 § 1 wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania, a więc również m.in. na zeznaniach P. D. złożonych w postępowaniu prowadzonym przez Centralne Biuro Śledcze Policji w O.. Strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym (a więc i z zeznaniami P. D.), gdyż postanowieniem z dnia 26 czerwca 2020 r. nr [...] organ I instancji wyznaczył jej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego z czego Spółka skorzystała – w dniach 8, 9, 13 oraz 23 lipca 2020 r. upoważniony przez jej likwidatora pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy i wykonał ich fotokopię. Również organ II instancji zawiadomieniem z dnia 22 października 2020 r. wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie można zatem zarzucić organom, że uniemożliwiły stronie skarżącej zadawanie pytań P. D. skoro został on przesłuchany przez CBŚP w O. a nie przez organy podatkowe, zaś jego zeznania zostały włączone do akt sprawy jako jeden z dowodów. Skarżąca Spółka mogła natomiast przedstawić swoje stanowisko odnośnie tych zeznań. Wbrew zatem twierdzeniom strony skarżącej nie doszło w sprawie do naruszenia art. 190 § 2 O.p.

Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe zgromadziły w niniejszej sprawie pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez stronę skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.