Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 974/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 365 par 1
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 974/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 sierpnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2013 r., sprawy ze skarg "A" S.A. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 kwietnia 2013 r. Nr [...], [...] do [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz za okres, od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Prowadzone postępowanie kontrolne w A. Spółce Akcyjnej w K. (dalej jako "Spółka") wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Stwierdzono, że dokonano obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "I". Sp. z o.o. w S. oraz "B" Ł.B. l z J.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że "I". Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej, lecz firmowała działaność wykonywaną przez J.K., natomiast w odniesieniu do "P" Ł. B. stwierdzono, że podmiot ten wystawiał m.in. faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Decyzją z dnia 12 czerwca 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A. Spółce Akcyjnej w K. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za grudzień 2006 r. do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy w wysokości 0 zł, a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w wysokości 2.176.672,00 zł.

Ponadto decyzją z dnia 12 czerwca 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A. Spółce Akcyjnej w K.:

1. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w wysokości 980.413 zł,

2. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. w wysokości 99.355 zł,

3. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. w wysokości 710.162 zł,

4. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. w wysokości 1.921.940 zł,

5. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w wysokości 1.162.494 zł,

6. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w wysokości 73.808 zł,

7. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. w wysokości 152.194 zł,

8. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. w wysokości 523.029 zł,

9. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w wysokości 2.254.015 zł,

10. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości 261.420 zł,

11. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. w wysokości 777.345 zł,

12. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w wysokości 321.142 zł.

Od powyższych decyzji organu I instancji spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 , art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") - w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od czerwca do listopada 2007 r. w przypadku "I". sp. z o.o. oraz w odniesieniu do całego okresu objętego zaskarżonymi decyzjami w przypadku Ł. B.– poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "I" sp. z o.o. i P W B. w sytuacji, gdy w obrocie prawnym pozostały niekwestionowane deklaracje VAT złożone za wskazane okresy przez te podmioty oraz nie wydano za te okresy decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wskutek uznania, że "I" sp. z o.o. nie działała samodzielnie, lecz firmowała działalność gospodarczą J.K., podczas gdy w obrocie prawnym nie ma decyzji wydanych w stosunku do J.K., określających mu zobowiązanie podatkowe z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, jakoby firmowanej przez "I"sp. z o.o.,

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT poprzez ograniczenie postępowania wyjaśniającego w kwestii firmowania działalności J.K. oraz działalności W.G. i pominięcie kwestii rzeczywistego dokonania transakcji nabycia złomu przez Spółkę,

4. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnego ustalenia faktycznego, że Spółka nie nabyła towarów od "I" sp. z o.o. oraz od "P" , co jest następstwem błędnego ustalenia, że w zakresie handlu złomem "I" sp. z o.o. oraz "P" firmowały działalność innych podmiotów, co z kolei jest następstwem błędnej oceny dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie (w tym przede wszystkim dowodów z postępowania karnego w sprawie wyprowadzenia majątku z "I" sp. z o.o. oraz zeznań świadków, będących jednocześnie podejrzanymi w innej sprawie karnej), a także następstwem niewyjaśnienia, czy zaistniały wszystkie przesłanki firmanctwa, jak również nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony,

5. art. 122 w związku z art. 187 § 1 ab initio i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na niepodjęciu - wskutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych Spółki – wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania materiału dowodowego w zakresie dochowania przez Spółkę należytej staranności,

6. art. 187 § 1 in fine w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę dowodów w odniesieniu do kwestii dochowania przez Spółkę należytej staranności - oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym, pominięcie części zebranego materiału dowodowego oraz sprzeczności tej oceny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977r. Nr 145 poz. 1 ze zm.) i art. 167, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347,

s. 1) poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "I" sp. z o.o. i "P".

Do odwołania Spółka dołączyła dodatkowe dokumenty na okoliczności wskazane w treści odwołania. Ponadto odwołanie zostało uzupełnione pismami z dnia 9 lipca 2012 r., 10 września 2012 r., 23 stycznia 2013 r. oraz 18 lutego 2013 r.

Decyzjami z dnia 17 kwietnia 2013 r. nr [...] i nr [...] do [...], wydanymi na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższe decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie organu odwoławczego zaszła potrzeba ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu poczynienia ustaleń faktycznych, czy z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar wiedział lub mógł przewidzieć, że transakcje stanowią nadużycie prawa. Ponadto, konieczne jest ustalenie, czy transakcje mające stanowić podstawę odliczenia, rzeczywiście zostały dokonane, jedynie bowiem, gdy towar rzeczywiście był dostarczony do Spółki, kwestia dobrej wiary nabywcy może być rozpatrywana.

W uzasadnieniu organ II instancji zrelacjonował szczegółowo ustalenia faktyczne poczynione przez organ kontroli skarbowej, t.j.:

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka dokonała w rozliczeniu za grudzień 2006 r. obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 3 faktur VAT wystawionych przez "I"Sp. z o.o. z siedzibą w S. na łączną kwotę podatku VAT 29.176,88 zł.

Ponadto, w 2007 r. Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "I"Sp. z o.o. z siedzibą w S..

Do akt sprawy włączono materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki "I", które zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji w dniu 28 maja 2010 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do grudnia 2007 r. - określających podatek do zapłaty m.in. z faktur wystawionych na rzecz A. S.A. w trybie art. 108 ustawy o VAT. Decyzje te są ostateczne.

Z włączonych z w/w postępowania przesłuchań świadków wynika, iż pomimo uwidocznienia w Krajowym Rejestrze Sądowym kolejnych osób jako formalnych udziałowców i prezesów zarządu Spółki "I", faktycznie działalnością tą zarządzał J.K.. "I"sp. z o.o. została założona z inicjatywy J.K. i nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, ale w rzeczywistości firmowała działalność gospodarczą prowadzoną właśnie przez tę osobę. To on podejmował wszystkie kluczowe dla spółki decyzje, zatrudniał i zwalniał prezesów, wydawał polecenia pracownikom i nominalnie zarządzającym, wyłożył pieniądze na założenie spółki - dał je formalnym udziałowcom na pokrycie udziałów, to on osiągał wszystkie zyski z prowadzonej działalności gospodarczej, zadecydował o wyprowadzeniu środków ze spółki oraz o sprzedaży jej udziałów, pomimo iż nie figurował on jako udziałowiec ani prezes tej spółki.

J.K. faktycznie prowadził działalność gospodarczą posługując się w tym celu firmą "I"Sp. z o.o. Decydował o wszystkich aspektach związanych z powstaniem kontrolowanej spółki, jej bieżącym funkcjonowaniem oraz ostatecznym wyprowadzeniem majątku, tylko formalnie należącego do spółki. Czynności wykonywane przez "I" sp. z o.o. w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej ograniczały się do realizowania poleceń J.K. odnośnie do zakupu i sprzedaży złomu metali kolorowych. J.K. decydował o nawiązywaniu kontaktów handlowych z kontrahentami, wypisywaniu danych dotyczących ilości i wielkości sprzedaży na fakturach VAT, ustalaniu marży na sprzedaży złomu, wreszcie to J.K. faktycznie czerpał zyski z działalności gospodarczej prowadzonej pod tą firmą.

Dokonując oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "I"sp. z o.o. stwierdzono, że faktury te nie mogą stanowić podstawy takiego odliczenia, pochodzą bowiem od podmiotu, który nie był prawdziwym dostawcą towarów do Spółki, a jedynie firmował działalność J. K. Ponadto organ ten wskazał, iż Spółka A. nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu współpracy z "I"sp. z o.o. nie sprawdzając, czy osoba (J. K.) podająca się za reprezentującą w/w podmiot jest prawnie umocowana do jego reprezentowania. W ocenie organu I instancji przedstawiciele A. S.A. nie podjęli żadnych działań mających na celu zweryfikowanie umocowania J.K. do prowadzenia negocjacji z ramienia "I"sp. z o.o. w sprawie współpracy pomiędzy w/w podmiotami.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż Spółka dokonała w miesiącu grudniu 2006 r. obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 5 faktur VAT wystawionych przez "P" Ł. B., a także obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 127 faktur VAT w ciągu 2007 r. wystawionych przez ten podmiot.

Jak wykazało postępowanie organu pierwszej instancji "P" Ł. B. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał dostaw towaru (złomu) we własnym imieniu, jak i wystawiał faktury nie odzwierciedlające faktycznie dokonanych transakcji. Z przesłuchań L.B. przeprowadzonych w Prokuraturze Rejonowej wynikało, że samodzielnie próbował on nawiązać jakieś kontakty handlowe w branży rozmawiając z kierowcami. Przez kierowców D.N. i D.P. poznał W.G., który zaproponował mu, że zorganizuje złom, dostarczy go pod hutę swoim transportem, a Ł. B. po telefonicznym powiadomieniu podjedzie pod hutę i sfirmuje go swoim nazwiskiem. W.G. dokonywał następnie rozliczenia, które polegało na tym, że obliczał kwoty jakie wynikały z faktur, doliczał sobie za transport i resztę przekazywał Ł.B.. Przesłuchany w charakterze świadka w niniejszym postępowaniu Ł.B. stwierdził, że nie cała jego działalność polegała na firmowaniu dostaw organizowanych przez W.G., część działalności wykonywał uczciwie. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "P" Ł.B. dokonywał rzeczywistych dostaw towarów, jak i wystawiał faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych transakcji miały na celu legalizowanie w obrocie gospodarczym złomu niewiadomego pochodzenia, którego właścicielem nie był Ł. B. Za wystawioną fakturę Ł.B. otrzymywał wynagrodzenie.

Oceniając prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez "P" wskazano, że faktury te nie mogą stanowić podstawy takiego odliczenia. Organ I instancji wskazał, iż po pierwsze faktury te nie pochodzą od rzeczywistego dostawcy towaru, po drugie zaś, w ocenie organu, A. S.A. nawiązując współpracę z "P" nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu tego kontrahenta. W szczególności nie sprawdzono, czy firma dysponuje technicznymi możliwościami pozwalającymi na dostawy złomu na realizowanym poziomie.

Dokonując oceny zaskarżonych decyzji, organ II instancji zauważył, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych dominował pogląd aprobujący stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w sytuacji gdy podatnik będący nabywcą towaru, dysponuje fakturą dokumentującą sprzedaż, jednak w toku postępowania podatkowego zostanie wykazane, że sprzedawcą był inny podmiot niż wskazany w fakturze, wówczas podatnik tracił prawo do odliczenia, gdyż na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przyjmowano, że faktura taka stwierdza czynność, która nie została dokonana. Nie było istotne przy tym, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Od 1 maja 2004 r., kiedy Polska przystąpiła do Unii Europejskiej, krajowe przepisy prawne powinny być interpretowane zgodnie z prawem wspólnotowym. W tym zakresie wiążąca jest wykładnia dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Rozstrzygając niniejszą sprawę organ odniósł się do wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11. W sentencji tego wyroku Trybunał stwierdził, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione

były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Organy - ustalając czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego - w pierwszej kolejności powinny stwierdzić czy wszystkie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione. Takimi zaś warunkami są: zajście transakcji mającej stanowić podstawę odliczenia potwierdzone fakturą odpowiadającą tej transakcji (warunek materialny) oraz posiadanie faktury z wszelkimi danymi wymaganymi przepisami dyrektywy 2006/112 (warunek formalny).

Jeśli organy stwierdzą spełnienie w/w warunków, mogą zakwestionować prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego jedynie wtedy, gdy uznają, że nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ II instancji zauważył, że po wyżej omawianym wyroku TSUE w krajowym orzecznictwie sądowym ukształtowały się dwie równoległe linie orzecznicze oceniające wpływ tego wyroku na sytuację zakupu towaru udokumentowanego fakturą od podmiotu, który nie był rzeczywistym dostawcą towaru. Pierwsza wskazuje na konieczność dokonania oceny świadomości nabywcy co do oszukańczego charakteru transakcji lub dopuszczenia się zaniedbań wskazujących na brak należytej staranności kupieckiej również w przypadku firmanctwa (por. wyrok NSA z 12.06.2012r, sygn.akt I FSK 1201/11, wyrok NSA z 14.08.2012r, sygn.akt I FSK 1570/11, wyrok NSA z 18.12.2012r, sygn.akt I FSK 1694/11). Natomiast według drugiej w sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte tymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, okoliczność, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo czy nadużycie, nie ma większego znaczenia (por. wyrok NSA z 19.12.2012r, sygn.akt I FSK 282/127, wyrok NSA z 27.11.2012r, sygn.akt I FSK 2158/11, wyrok NSA z 22.11.2012r, sygn.akt I FSK 55/12).

Kwestię tę wyjaśniają najnowsze orzeczenia TSUE z 31 stycznia 2013 r. (sprawy C-642/11 i C-643/11). W związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W ocenie organu, mając na uwadze powyższe, ważne jest zbadanie, czy Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje zawierane z podmiotami, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.

W niniejszej sprawie organ skarbowy nie dokonał wystarczających ustaleń.

W wydanej decyzji skoncentrował się na przedstawieniu nieprawidłowości stwierdzonych u kontrahentów Spółki wykazując fałszywość faktur po stronie sprzedawcy. Istotne jest więc ustalenie, czy z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar wiedział lub mógł przewidzieć, że transakcje stanowią nadużycie prawa.

Za niewystarczające w tym zakresie uznał organ ustalenia:

- że J.K. wraz z innymi osobami uczestniczył w spotkaniu inicjującym kontakt ze Spółką, bez wykazania na podstawie jakich okoliczności faktycznych Spółka mogła nabrać podejrzeń o występującym firmanctwie,

- że Ł. B. dopiero rozpoczynał działalność i na pierwszym spotkaniu w Spółce był z nim W. B.. Okolicznością taką nie może być również to, że nie sprawdzono możliwości technicznych wykonywania działalności przez tego kontrahenta.

Organ zauważył, że Trybunał na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

Organ II instancji zalecił organowi kontroli skarbowej dokonanie oceny, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ewentualnie, czy zaistniały jakieś przesłanki, aby Spółka mogła podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wprawdzie podatnik nie jest zobowiązany do każdorazowej weryfikacji kontrahenta, czy jest upoważniony do wystawiania faktur, brak weryfikacji kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT może być okolicznością obciążającą stronę twierdzącą, że dochowała należytej staranności w celu uniknięcia swojego udziału w oszustwie podatkowym.

Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ocena, czy transakcje mające stanowić podstawę odliczenia, rzeczywiście zostały dokonane. Jedynie bowiem gdy towar rzeczywiście był dostarczony do Spółki kwestia dobrej wiary nabywcy może być rozpatrywana.

W odniesieniu do złożonych w ramach postępowania odwoławczego przez Spółkę wniosków dowodowych, organ II instancji stwierdził, że z uwagi na stwierdzoną konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie umożliwiającym ocenę czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach, wnioski złożone przez Spółkę stały się bezprzedmiotowe na tym etapie postępowania.

Ponadto, w związku z w/w okolicznościami, również ustosunkowanie się do merytorycznych zarzutów odwołania jest przedwczesne.

W odniesieniu zaś do pism z dnia 23 stycznia 2013 r. oraz 18 lutego

2013 r., którymi Spółka uzupełniła swoje stanowisko w sprawie dołączając prawomocne wyroki z powództwa Spółki przeciwko "I"Sp. z o.o., organ odwoławczy zauważył, że spory cywilnoprawne rozstrzygnięte orzeczeniem sądu nie zawsze odnoszą się do faktów prawotwórczych, istotnych na gruncie prawa podatkowego. Okoliczność uznania przez sąd cywilny faktury VAT za wiarygodny dokument prywatny nie powoduje automatycznie zakazu wykazywania jej wadliwości formalnej w kontekście przepisów dotyczących VAT. Przedmiotowe wyroki są wyrokami zaocznymi, nie przeprowadzono zatem w tym przypadku żadnego postępowania dowodowego, a wyroki zostały wydane tylko w oparciu o twierdzenia powoda.

Skargi na powyższe decyzje złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. S.A., żądając ich uchylenia.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

- art. 210 § 4 w związku z art. 70 § i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "O.p."), poprzez brak w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczących okresu od stycznia do listopada 2007 r., mimo że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia tych zobowiązań, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.,

- art. 233 § 2 w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez orzeczenie o uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy zobowiązania podatkowe dotyczące okresu od stycznia do listopada 2007 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., co nakazywało umorzenie postępowania w tym zakresie,

- art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (dalej: "K.p.c."), poprzez nieuwzględnienie mocy wiążącej prawomocnego wyroku sądu powszechnego,

- art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 365 § 1 K.p.c., wskutek błędnej oceny materiału dowodowego w sprawie, polegającej na przyjęciu, że "I" Sp. z o.o. firmowała działania J.K. oraz art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p., wskutek błędnej oceny materiału dowodowego w sprawie, polegającej na przyjęciu, iż faktury wystawione przez Ł. B. nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, przez nieuzasadnione przyjęcie, że faktury wystawione przez "I"Sp. z o.o. i "P" Ł. B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami a skarżącą.

Alternatywnie Spółka wniosła o skierowanie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Trybunał Konstytucyjny.

Skarżąca spólka uznała, że powodem uchylenia decyzji organu I instancji było wyłącznie niedostateczne wyjaśnienie kwestiii dochowania przez nią należytej staranności. Inne sporne kwestie nie będą badane w ponownym postępowaniu przez organem I instancji, co usprawiedliwia wniesienie skargi na decyzję uchylającą.

W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż zaskarżone decyzje zostały wydane po upływie okresu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Równocześnie decyzjom organu I instancji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ani nie została w stosunku do skarżącej przeprowadzona egzekucja należności objętych decyzją organu I instancji. Natomiast art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może znaleźć w sprawie zastosowania z uwagi na jego niezgodność z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Spółka wskazała, że w sprawie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, jednak jego wyłącznym celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W ten sposób organy chciały sobie zapewnić możliwość wydania decyzji w dowolnym czasie bez obawy, że w toku postępowania upłynie termin przedawnienia. Takie postępowanie stanowi nadużycie kompetencji władczej, zaś powtarzalność procederu uzasadnia tezę o niekonstytucyjności przepisu stanowiącego motywację do podejmowania wskazanego działania. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w dniu 17 września 2012 r., a więc w toku postępowania odwoławczego. Była to końcowa faza tego postępowania, bowiem wcześniej skarżąca zapoznała się z materiałem dowodowym w sprawie oraz przedstawiła własne stanowisko. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 2 października 2012 r. wprost zapytał, czy w związku ze sprawą wszczęto postępowanie karnoskarbowe oraz wskazał na bliski termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Uzyskał odpowiedź, że takie postępowanie zostało wszczęte, co doprowadziło finalnie do przedłużenia postępowania odwoławczego poza termin przedawnienia. Przedłużenie miało też związek ze sprawą skarżącej przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej o sygn. akt I SA/Kr 1317/12 dotyczącą zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2006 r. Do skargi dołączony został "Raport na temat stosowania art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w praktyce państwowych organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej", sporządzony przez "G" L., C. i Wspólnicy Spółkę komandytową na zlecenie Polskiej Konfederacji Pracodawców Prywatnych "L".

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 365 § 1 K.p.c., skarżąca wskazała, że spór cywilnoprawny był wprost związany z toczącym się postępowaniem kontrolnym i podatkowym. Dowodzi tego treść sentencji wyroku Sądu Okręgowego z dnia 17 października 2012 r. (sygn. akt IX GC 459/12), w której wskazano, że skarżącą i "I" Sp. z o.o. w S. łączyła umowy dostawy, w ramach której w dniu 4 grudnia 2006 r. "I". Sp. z o.o., działając we własnym imieniu i na własny rachunek, dostarczyła skarżącej będący własnością "I"Sp. z o.o. w S. złom metali nieżelaznych za cenę 75.825,14 zł, co zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 4 grudnia 2006 r., wystawioną przez "I" Sp. z o.o. Tak sformułowany wyrok znajduje bezpośrednie i proste przełożenie na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który to przepis był podstawą prawną decyzji organu I instancji. Orzeczenie wpływa przede wszystkim na ustalenia dotyczące firmanctwa. Takie same wnioski Spółka wywodziła z wyroku zaocznego wydanego przez Sąd Rejonowy w Ł. z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. Akt XII GC 609/12.

W ocenie skarżącej, w toku postępowania odwoławczego doszło także do naruszenia zasad swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji ma w kwestii "fałszywości faktur" charakter szczątkowy, co utrudnia odniesienie się do ustaleń faktycznych.

Wskazując na błędy w postępowaniu podatkowym, skarżaca podniosła, że czynne uczestnictwo J.K. w zarządzaniu "I" Sp. z o.o. nie przesądza jeszcze firmowania przez "I" Sp. z o.o. jego indywidualnej działalności. Organ nie zakwestionował ważności umowy spółki "I" Sp. z o.o., nie wykazał również, że powiernicze objęcie udziałów (ukrycie J.K. jako udziałowca "I") stanowiło obejście prawa. Dokonane przez prokuraturę i organ kontroli skarbowej stwierdzenie, że m.in. J.K. doprowadził do wyprowadzenia majątku ze spółki "I" Sp. z o.o. potwierdza, że handel złomem prowadzony był przez spółkę "I" Sp. z o.o., a nie przez J.K. Organ odwoławczy nie uwzględnił, w ocenie skarżącej, dowodów, które wskazują na to, że nie zostały spełnione co najmniej dwie przesłanki firmanctwa. W szczególności stopień i charakter aktywności J. K. "ujawnionej na zewnątrz" wskazuje, że nie została spełniona przesłanka zatajenia działalności firmanta i "przykrycia" jej działalnością firmującej spółki "I". Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że warunkiem zaistnienia firmanctwa jest konieczność wykazania zgody spółki na firmowanie działalności. Tymczasem nie przedstawiono żadnego dowodu zgody spółki (zarządu spółki) na ukrywanie działalności gospodarczej J. K.. Niezasadnie aprobuje organ "domniemanie dorozumianej zgody", wynikające ze świadomości roli J. K. w zarządzaniu spółką po stronie członków zarządu spółki. Pominięte przez organ dowody z zeznań R.G., akt postępowania karnego w sprawie [...] p-ko J. K. i P. J. o wyprowadzenie majątku ze spółki "I" oraz opinii biegłego sądowego w związku z tą sprawą, wskazują, że w okresie swojej działalności "I" Sp. z o.o. zgromadziła znaczący majątek, stanowiący własność jej, a nie J.K..

W odniesieniu do kontaktów skarżącej z "P" Ł. B. wskazano, że organy dopuściły się błędnej oceny dowodów, bowiem organy nie ustaliły faktu firmanctwa tego podmiotu względem W.G.. Natomiast relacje "P" z kontrahentami dostarczającymi mu towar nie mają znaczenia dla istnienia prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Skarżąca wskazała, że organy podatkowe nie zakwestionowały deklaracji podatkowych "I" oraz "P", co byłoby warunkiem wstępnym i koniecznym do podważenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tych kontrahentów. Dopóki deklaracja nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego, dopóty to ona wskazuje na wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 255/09).

Zdaniem skarżącej, wadliwe jest stanowisko organu co do zaistnienia przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bowiem powołany przepis wymaga stwierdzenia braku rzeczywistych transakcji, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że takie transakcje między skarżącą a zakwestionowanymi kontrahentami zaistniały.

W odpowiedzi na skargi organ podatkowy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W dniu 16 sierpnia 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zostały wniesione dodatkowe pisma procesowe skarżącej Spółki z dnia 12 sierpnia 2013 r., w których uzupełniła ona skargi wskazując na kolejne dane statystyczne mające świadczyć o nadużywaniu przez organy wszczynania postępowania karnoskarbowego; wskazała na przesłuchania świadków w ramach postępowania karnego prowadzonego przez Sąd Okręgowy, a które dotyczyć mają kwestii firmanctwa w spółce "I"Sp. z o.o. i wniosła o przeprowadzenie dowodów przez Sąd z protokołów zeznań świadków znajdujących się w aktach sprawy prowadzonej przez Sąd Okręgowy o syg. [...]; podniosła nowe argumenty dotyczące nieujawnienia firmanctwa w czasie wcześniejszych kontroli podatkowych w "I"Sp. z o.o. oraz wypłaty dywidendy wspólnikom tej spólki. Wskazała także na wewnętrzną sprzeczność ustaleń faktycznych organów w odniesieniu do działalności "B".

Na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2013 r. pełnomocnicy Spóki zglosili dalsze wnioski dowodowe o włączenie do sprawy akt postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec strony skarżącej na okoliczność niedopuszczalności postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych oraz złożyli załącznik do protokołu rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje:

1. Z uwagi na tożsamość stanu faktycznego oraz zawartych w skargach żądań, Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 974/13 i I SA/Kr 975/13 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 974/13. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie te sprawy Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ze zm., dalej "P.p.s.a."), który stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierały się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy takim samym stanie faktycznym – stąd, zdaniem Sądu, zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 P.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw.

2. Skargi Spółki opierały się zasadniczo na następujących zarzutach:

- zarzucie przedawnienia zobowiązania podatkowego - w tym zakresie Spółka wskazywała, że wszczęte w sprawie postępowanie karne skarbowe zostało potraktowane przez organ instrumentalnie, a więc wszczęte zostało jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

- zarzucie związanym z mocą dowodową wyroków sądu cywilnego, z których, według Spółki, wynika, że nie doszło do firmanctwa w działaniu spółki "I"Sp. z o.o.;

- zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, przede wszystkim w zakresie ustaleń organu co do kwestii firmanctwa w działalności dostawcy Spółki.

3. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów dotyczącego przedawnienia, Sąd uznaje go za niezasadny.

Istotne znaczenie dla oceny argumentacji stron ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt: P 30/11 (Dz. U. 2012 r. poz. 848), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. Z tego powodu podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają bowiem prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Jak dodatkowo zauważył Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku, "stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z

2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.; dalej: k.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. (...) Sądy administracyjne reprezentują w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie".

W rozpatrywanej sprawie, w dniu 17 września 2012 r. zostało wydane przez Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie "nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupu dla potrzeb podatku VAT w okresie od grudnia 2006 do grudnia 2007" w wyniku posłużenia się kwestionowanymi w niniejszej sprawie fakturami.

W dniu 14 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wystosował do Spółki zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 do grudnia 2007 w związku z wszczęciem w dniu 17 września 2012 r. postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to zostało doręczone 19 listopada 2012 r. pełnomocnikowi Spółki.

W konsekwencji, w świetle interpretacji nadanej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez Trybunał Konstytucyjny, w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd negatywnie przy tym ocenia brak odniesienia się do tej kwestii przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik postępowania, gdyż Spółka została powiadomiona o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia pismem z dnia 14 listopada 2012 r., a więc znane były jej motywy uznania przez organ, że zobowiązanie podtakowe nie uleglo przedawnieniu i możliwe jest wydanie decyzji podatkowej. Spółka nie podniosła też przeciwnej argumentacji po otrzymaniu pisma z dnia 14 listopada 2012 r., argumentacja ta została sformułowana dopiero w skardze. Sąd uznaje, że organ winien był wyjaśnić swoje stanowisko w kwestii przedawnienia w zaskarżonej decyzji, jednak pomimo braku tego wyjaśnienia, Spółka miała pełną wiedzę o argumentacji organu, stąd brak uzasadnienia tej kwestii nie wpłynął ani na wynik sprawy ani na prawo do obrony skarżącej Spółki.

W skardze, Spółka sformułowała zarzuty niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uznając, że jest on nadużywany poprzez instrumentalne wszczynanie postępowań karnych i karnych skarbowych jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wystosowała także wniosek o skierowanie przez Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

Przede wszytskim należy stwierdzić, że rozpoznając sprawę P 30/11, Trybunał Konstytucyjny ("TK") rozważał także kwestię możliwości nadużycia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wyraźnie wskazał, że "sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny". Zaznaczył przy tym, że "tego rodzaju obawy mogą rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa." (pkt 5.3. uzasadnienia wyroku). Pomimo tego, wskazując na tę wątpliwość, nie stwierdził niekonstytucyjności powyższego przepisu z tego powodu.

Niezależnie od tego, ewentualne wystąpienie z pytaniem prawnym do TK przez Sąd w kwestii konstytucyjności przepisu, który może potencjalnie być nadużywany przez organy, mogłoby być zasadne tylko w sytuacji, gdyby rozstrzygnięcie TK mogło mieć wpływ na wynik tej konkretnej sprawy, a więc gdyby Sąd znalazł podstawy do przypuszczenia, że w niniejszej sprawie doszło do nadużycia prawa przez organy poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd takich podstaw nie znajduje w okolicznościach sprawy. Przede wszystkim, o nadużyciu prawa nie może świadczyć fakt, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w ostatnim roku przed upływem terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została wydana 12 czerwca 2012 r., trudno więc spodziewać się, aby postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przed 2012 r. Po drugie, samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w dniu 17 września 2012 r., a więc na 3,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia, nie zostało więc wszczęte "w ostatniej chwili" przed tym terminem. Wreszcie – Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 2 października 2012 r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z prośbą o udzielenie informacji, czy w sprawie wszczęto postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe oraz czy Spółka została powiadomiona o wszczęciu tego postępowania. W odpowiedzi, pismem z dnia 16 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, że w sprawie zostało wszczęte śledztwo w dniu 17 września 2012 r. Nie można oczywiście czynić zarzutu Dyrektorowi Izby Skarbowej z wystosowania pisma z dnia 2 października 2012 r. Organ rozpatrujący sprawę musi mieć przecież pełną wiedzę o kwestii przedawnienia lub nie zobowiązania podatkowego i w tym celu musi wyjaśnić okoliczności mające wpływ na bieg termin przedawnienia. Nie można też uznać, że wszczęcie śledztwa było "reakcją" na zapytanie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro zostało ono wszczęte przed wystosowaniem przez Dyrektora pisma z dnia 2 października 2012 r.

Na ocenę kwestii zarzutu "instrumentalnego" wszczęcia śledztwa w niniejszej sprawie nie mogą mieć oczywiście wpływu okoliczności powoływane przez Spółkę, a dotyczące wszczęcia odpowiednich postępowań karnych skarbowych w innych sprawach podatkowych Spółki (w których postępowania były wszczynane w 2011 r.). Pozostają one bez wpływu na ocenę działania organów w niniejszej sprawie. Podobnie bez wpływu na ocenę tych działań pozostają przytaczane przez Spółkę dane statystyczne i opracowania dotyczące wszczynania postępowań karnych i karnych skarbowych przez organy podatkowe w skali całej Polski. Każdy przypadek ewentualnego nadużycia prawa należy oceniać oddzielnie, przy uwzględnieniu okoliczności konkretnej sprawy. W niniejszej sprawie, Sąd nie widzi podstaw, aby podzielić zarzut o nadużyciu prawa przez organ poprzez jedynie instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia śledztwa w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania.

W konsekwencji powyższych argumentów, Sąd nie widzi podstaw do wystąpienia z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego.

4. Drugi z zarzutów Spółki sformułowany w skargach dotyczy braku uznania w zaskarzonej decyzji mocy dowodowej wyroków sądów cywilnych. Spółka wskazuje, że na podstawie art. 365 § 1 kpc, wyrok sądu cywilnego powinien wiązać organ podatkowy. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 15 listopada 2012 r., I OSK 1172/11): "Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę istnienie i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Naczelny Sąd Administracyjny w swych wcześniejszych orzeczeniach uznawał, iż zasada wyrażona w art. 365 § 1 k.p.c. obejmuje także inne sądy (w tym NSA) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Podmioty te są zatem faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu związane, co implikuje uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis art. 365 § 1 k.p.c. polega na tym, że gwarantuje ona zachowania spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy".

Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, wbrew twierdzeniom Spółki, aby organ pogląd ten zakwestionował. Organ nakazał uwzględnienie przedstawionych przez Spółkę wyroków sądów cywilnych w toku ponownego postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Organ nie zgodził się natomiast z konkluzją Spółki, że wyroki te i ich moc wiążąca przesądzają, że w działalności spółki "I"Sp. z o.o. nie doszło o firmanctwa. Wyroki sądów cywilnych przedstawione przez Spółkę nie odnoszą się przecież w żadnym zakresie do kwestii firmanctwa, więc nie mogą także w tej kwestii wiązać organu. Stwierdzenie w tych wyrokach, że A. i "I"Sp. z o.o. łączyła umowa dostawy, w ramach których "I"Sp. z o.o. działając we własnym imieniu i na własny rachunek dostarczyła A. wymienione w tych wyrokach poszczególne towary, nie jest przecież przesądzeniem kwestii firmanctwa. Nie są to wyroki ustalające, że w działalności spółki "I"Sp. z o.o. nie doszło do firmanctwa, ale przesadzające, że spółka ta dokonała poszczególnych dostaw. To, że sąd cywilny w wyroku zaocznym dotyczącym wzajemnych stosunków skarżącej Spółki i "I"Sp. z o.o. uznał, że poszczególne dostawy dokonywane były we własnym imieniu i na własny rachunek przez "I"Sp. z o.o., nie oznacza, że sąd cywilny przesądził, że działalność "I"Sp. z o.o. nie stanowiła firmanctwa, ani nawet, że kwestia ta była analizowana przez sąd w ramach postępowania cywilnego zainicjowanego przez Spółkę.

Dodatkowo, sąd cywilny rozstrzygał o poszczególnych dostawach na zasadach i na podstawie przepisów prawa cywilnego. Nie dokonywał i nie mógł dokonywać analizy stanu faktycznego w świetle przepisów prawa podatkowego. Nawet, jeśli sąd cywilny przesądza, że dostawa została dokonana "we własnym imieniu i na własny rachunek", to przesądza to na gruncie prawa cywilnego. Pojęcie "we własnym imieniu i na własny rachunek" jest pojęciem prawa cywilnego, odnoszącym się do sfery stosunku zobowiązaniowego. Sąd cywilny dokonał więc kwalifikacji stanu faktycznego na gruncie prawa cywilnego. Natomiast organ podatkowy dokonuje kwalifikacji stanu faktycznego w ramach pojęć prawa podatkowego. Ta kwalifikacja dokonana przez sąd cywilny może oczywiście mieć wpływ na ustalenia organu podatkowego, ale z pewnością nie przesądza kwestii tego, czy dla potrzeb prawa do odliczenia podatku, przedmiotowe faktury odzwierciedlają transakcje, w ramach których "I"Sp. z o.o. nie firmowała działalności J.K..

Natomiast nie ulega wątpliwości, że przedstawione wyroki muszą zostać uwzględnione i poddanie analizie jako element materiału dowodowego przy powtórnym rozpatrywaniu sprawy przez organ I instancji, co zostało także przesądzone w zaskarżonych decyzjach przez organ II instancji.

5. Kolejny zarzut Spółki dotyczy nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organ I instancji w szczególności w odniesieniu do kwestii firmactwa. Należy przypomnieć, że skargami zostały zaskarżone decyzje organu II instancji uchylające decyzje organu I instancji z powodu braków postępowania dowodowego i konieczności uzupelnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie. Organ II instancji uznał, że organ I instancji nie przeprowadził właściwego postępowania dowodowego w sprawie, przede wszystkim w zakresie dobrej wiary Spółki. Jednocześnie, w odniesieniu do szeregu wniosków dowodowych przedstawionych przez Spółkę w ramach postępowania odwoławczego, organ uznał, że ocena zasadności ich przeprowadzenia winna być przedmiotem ponownego postępowania w organie kontroli skarbowej (s. 33 uzasadnienia decyzji). Organ II instancji uchylił bowiem decyzję pierwszoinstancyjną w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania nakazując uzupełnienie i prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego.

Postępowanie dowodowe w sprawie zostanie więc ponownie przeprowadzone. W ramach tego postępowania dowodowego badane będą na nowo wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, gdyż pojawienie się nowego dowodu, czy dokonanie nowych ustaleń faktycznych, może mieć wpływ na poprzednie ustalenia faktyczne. Organ I instancji będzie więc zobowiązany – przy uwzględnieniu calości materiału dowodowego - na nowo ocenić wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, w tym kwestię firmanctwa w spółce "I"i współpracy skarżącej z P., a Spółka nie została pozbawiona możliwości udzialu w tym postępowaniu dowodowym i wykazywania inicjatywy dowodowej. Dopiero po ponownych przeprowadzeniu postępowania przez organy możliwa będzie kontrola sądowa prawidłowości przeprowadzenia tego postępowania i ustaleń organu.

Z tych względów, nie jest także możliwe uwzględnienie przez Sąd wniosku dowodowego Spółki o przeprowadzenie przez Sąd dowodów z protokołów zeznań świadków znajdujących się w akatach sprawy prowadzonej przez Sąd Okręgowy o syg. III K 167/10. Sąd administracyjny, co do zasady, nie prowadzi postępowania dowodowego, ale kontroluje postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy. W tej sprawie, postępowanie dowodowe ma zostać ponownie przeprowadzone przez organ I instancji, a następnie może podlegać kontroli organu II instancji oraz sądu. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jakie istotne wątpliwości co do ustaleń organów może obecnie wyjaśniać Sąd, skoro postępowania dowodowe i ustalenie tych okoliczności ma dopiero nastąpić przy ponownym rozpoznaniu sprawy? Jest wobec tego oczywiste, że Sąd na obecnym etapie sprawy nie może uzupełnić postępowania dowodowego i zastępować działania i obowiązków organów.

W związku z treścią art. 106 § 3 P.p.s.a., Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia złożonego dopiero na rozprawie wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karnego skarbowego prowadzonego "wobec strony skarżącej na okoliczność niedopuszczalnosci postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych". Strona skarżąca nie wskazała przede wszystkim w jaki sposób przeprowadzenie tego dowodu wpłynąć miałoby na kwestię oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Przedawnienie zobowiązania (w tym przypadku zawieszenie biegu przedawnienia zobowiazania) – jak już wyjaśniono wyżej - zależy od tego, czy w sprawie zostało wszczęte postępowania karne skarbowe i czy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Spółka została powiadomiona. W tym zakresie okoliczności sprawy nie budzą wątpliwości sądu. To jak obecnie przebiega postępowanie karne skarbowe nie ma znaczenia dla tej oceny. Ewentualne zastrzeżenia do przebiegu tego postępowania mogą być zgłaszane w formach przewidzianych w prawie karnym i karnym skarbowym.

Stąd też wnioski dowodowe skarżącej Spółki zgłoszone w postępowaniu sądowym, podlegały oddaleniu.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Sąd uznał za niezasadne zarzuty Spółki wobec zaskarżonych decyzji, wobec czego skargi podlegały oddaleniu.