Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2991/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 207 par. 2, art. 247 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5a pkt 4, art. 21 par. 1 pkt 109
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie oraz M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1615/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 lipca 2014 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 i 2008 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego pomiędzy stronami.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1615/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi M.K., uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 lipca 2014 r. nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych odpowiednio za rok 2007 i za rok 2008 oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki C., Sp. z o. o. w K. (dalej: C.) w dniu 11 czerwca 2007 r. podwyższyło kapitał zakładowy C. o kwotę 5 654 000 zł poprzez utworzenie 5 654 udziałów o wartości nominalnej 1 000 zł. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez skarżącą oraz A. C. (każde z nich po 2 827 udziałów w łącznej wartości po 2 827 000 zł) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości. Podwyższenie kapitału zakładowego zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 18 grudnia 2007 r. oraz ujawniono skarżącą, jako udziałowca spółki C. W dniu 3 marca 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie spółki C. podjęło uchwałę, na mocy której podwyższono kapitał zakładowy o kwotę 596 000 zł. Udziały w tak podwyższonym kapitale objęła skarżąca oraz A. C. w ten sposób, że każde z nich otrzymało 298 udziałów o łącznej wartości 298 000 zł. Udziały te zostały pokryte wkładami niepieniężnymi po 1/2 części we współwłasności nieruchomości. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa – Śródmieścia w Krakowie z dnia 7 kwietnia 2008 r. wpisano podwyższenie kapitału zakładowego C. oraz objęcie udziałów przez skarżącą. Kolejna uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego została podjęta w dniu 16 lipca 2008 r. Na podstawie tej uchwały podwyższono kapitał o kwotę 706 000 zł poprzez utworzenie 706 udziałów o wartości nominalnej 1 000 zł każdy. Udziały objęła skarżąca oraz A. C. w ten sposób, że każde z nich otrzymało po 353 udziały o łącznej wartości 353 000 zł. Udziały te również zostały pokryte wkładami niepieniężnymi po 1/2 części we współwłasności nieruchomości. Podwyższenie kapitału zakładowego zostało wpisane do KRS postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa – Śródmieścia w Krakowie z dnia 20 października 2008 r., którym wpisano również objęcie udziałów przez skarżącą.

Wskazując podstawę opodatkowania za 2007 r. organ podał, że skarżąca z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny uzyskała przychód w wysokości 2 852 000 zł. Z kolei za 2008 r. organ wskazał, że skarżąca z tego tytułu uzyskała przychód w kwocie 651 000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie po rozpatrzeniu odwołań M.K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. utrzymał w mocy te decyzje. Organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty, że wniesienie wkładów niepieniężnych za udziały w 2007 r. oraz w 2008 r. było nieważne, zaś faktyczne wniesienie wkładów niepieniężnych nastąpiło w 2005 r. przez A. Organ skonstatował, że kwestia sukcesji uniwersalnej pomiędzy spółką cywilną a spółką jawną, a także fakt nieskutecznej próby wniesienia przedmiotowych nieruchomości w formie aportu do C. w roku 2005 nie mają rozstrzygającego znaczenia dla przedmiotu postępowania. Fakt zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego w KRS oraz wniesienia udziałów w przedmiotowych nieruchomościach przez skarżącą do C. w 2007 r. i 2008 r. nie budzi żadnych wątpliwości.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami skarżącej, że istniała konieczność wystąpienia do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z sukcesji majątkowej przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną oraz stosunku prawnego z dwóch różnych aktów notarialnych wnoszących ten sam aport. Organy podatkowe związane są treścią wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, stwierdzającym dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego. Okoliczność ta przesądza o zaistnieniu obowiązku podatkowego po stronie skarżącej.

Organ stwierdził również, że wnoszone nieruchomości nie stanowiły przedsiębiorstwa, jak również nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko w tej kwestii uzasadnił tym, że zarówno skarżąca, jak również drugi współwłaściciel nieruchomości w żadnym dokumencie włączonym do akt sprawy nie określali przedmiotu aportu, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Również w aktach notarialnych, którymi podwyższano kapitał zakładowy C. poprzez wniesienie aportu, nie wskazywano, aby wnoszony wkład niepieniężny stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Skarżąca, jako współwłaściciel wnoszonych nieruchomości w żadnym miejscu nie wskazuje, aby stanowiły one zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Skoro zatem osoby wnoszące aport wskazywały, że stanowią go nieruchomości, należy przyjąć, że nie była to zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zdaniem organu powyższe nie budzi żadnych wątpliwości także dlatego, że ojciec skarżącej traktuje we własnoręcznie sporządzonym testamencie z dnia 17 stycznia 2000 r. przedmiotowe nieruchomości jako majątek prywatny, czyniąc w testamencie zapis na rzecz małoletniego syna. Wobec powyższego organ stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że udziały w nieruchomościach zabudowanych niewykończonym budynkiem biurowym oraz ukończonymi garażami stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W ocenie organu skarżąca nie wykazała żadnych kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto organ uznał za niezasadny zarzut braku uzasadnienia powodów odmowy uznania za dowód ostatecznej decyzji Naczelnika Skarbowego K. z dnia 30 czerwca 2003r. nr [...], dotyczącej określenia wysokości zobowiązania skarżącej w podatku od spadku po swoim ojcu.

Skarżąca wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie, jak również o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego. W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżąca kwestionowała przyjęte przez organy podatkowe stanowisko jakoby wniosła w formie aportu do C. w latach 2007 i 2008 nieruchomości. Formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania M. K., obok innych uchybień, akcentowała naruszenie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p." poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa zgodnie z wnioskami skarżącej składanymi w toku postępowania,

Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Postanowieniami z dnia 18 marca 2015 r. Sąd postanowił o połączeniu spraw z powyższych skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz o ich dalszym prowadzeniu pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1615/14.

Na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że błędnie wyliczony został podatek za 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie.

Sąd I instancji uzasadnił i stwierdził, że organ podatkowy nie mógł zrealizować żądania skarżącej wystąpienia z odnośnym powództwem do sądu powszechnego. Tym samym zdecydowana większość zarzutów zawartych w skardze, dotyczących sprzecznego z prawem podwyższenia kapitału zakładowego i braku zbadania tego faktu przez organ podatkowy, nie znajduje uzasadnienia. Dopiero bowiem prawomocne orzeczenie sądu powszechnego, z którego by wynikało, że skarżącej nie przysługiwało prawo własności udziałów w nieruchomości, mogłoby otworzyć drogę do kwestionowana prawidłowości wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej, i w konsekwencji uruchomić procedurę przez sąd rejestrowy zmierzającą do wykreślenia podwyższenia kapitału zakładowego. Zdaniem Sądu I instancji rację ma również Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, że bez znaczenia prawnego jest przesądzenie, czy w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną i w konsekwencji z przejściem całego majątku spółki cywilnej na spółkę jawną. Sąd I instancji podzielił w tym względzie stanowisko skarżącej, że spółka jawna stawała się na podstawie art. 26 § 4 k.s.h. sukcesorem generalnym wspólników spółki cywilnej, w zakresie jej praw i to także przed nowelizacją tego przepisu, która weszła w życie z dniem 15 stycznia 2004 r. Konsekwencją tego stanowiska jest przyjęcie, że powstałej na skutek przekształcenia spółce jawnej przysługują wszystkie wspólne prawa i obciążają je wszystkie obowiązki wspólników spółki cywilnej już z chwilą wpisu spółki jawnej do rejestru, co oczywiście dotyczy również nieruchomości należących do majątku wspólników spółki cywilnej (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt II CSK 90/14 – LEX nr 1604634). Bez znaczenia dla ustaleń organów, były decyzje w sprawie podatku od spadku po ojcu skarżącej. Brak bowiem tożsamości rozstrzygnięcia ze sprawami będącymi przedmiotem postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Inny jest bowiem zakres przedmiotowy tych postępowań. Dla rozstrzygnięcia, że doszło do wniesienia przez skarżącą wkładu niepieniężnego do spółki C. i w zamian za ten wkład otrzymała ona udziały tej spółki, nie ma także znaczenia czynność prawna wcześniejszego wniesienia tych samych nieruchomości przez spółkę jawną A. To właśnie to wcześniejsze wniesienie tych nieruchomości okazało się bezskuteczne, gdyż spółce jawnej nie przysługiwało prawo własności.

Organy podatkowe prawidłowo zatem ustaliły, że skarżąca w zamian za wkład niepieniężny otrzymała udziały w spółce z o. o. C. i podwyższenie kapitału zakładowego zostało zarejestrowane w KRS. Niemniej jednak, jak słusznie zostało wskazane przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie, organ błędnie obliczył wysokość podatku za 2007 r. Skarżąca otrzymała bowiem w tym roku udziały o wartości 2 827 000 zł. Ponieważ stawka podatku wynosi 19 %, wysokość podatku powinna wynieść 537 130 zł. Tymczasem wysokość podatku została określona na kwotę 541 880 zł.

Zdaniem Sądu I instancji zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. i związane z tym naruszenie przepisów postępowania. Zdaniem Sądu I instancji twierdzenia organu podatkowego w tym zakresie sprowadzają się do wskazania, że wnoszony wkład nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż tak twierdziła skarżąca składając oświadczenia o wniesieniu wkładu, drugi wspólnik spółki jawnej oraz w ten sposób nie traktował ich ojciec skarżącej i wynikać ma to ze sporządzonego siedem lat przed datą dokonania czynności testamentu. Organ podatkowy nie odniósł się przy tym w żadnym miejscu do definicji przedsiębiorstwa, bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa, poza przytoczeniem ich definicji. Nasuwa się pytanie, w jakim celu organ przytaczał te definicje, skoro w zaskarżonych decyzjach w ogóle nie analizował w oparciu o nie charakteru prawnego wnoszonego wkładu. Działanie organu jest nie do przyjęcia tym bardziej, że skarżąca podnosiła w toku postępowania, że wkład stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Powinno to skłonić organ do dokładnej analizy charakteru wnoszonego wkładu. Zgodnie z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f., przez przedsiębiorstwo należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Definicja ta została podana w art. 551 tej ustawy. Przedsiębiorstwo jest zatem zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie ustawodawca wskazał przykładowe elementy, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, stosownie do art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Powyższe przepisy traktują przedsiębiorstwo, jak i zorganizowaną część przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym, czyli w oderwaniu od podmiotu, do którego te składniki majątkowe należą. Czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo oraz zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie ich jako pewnej całości (zespołu). Organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego, które mogłoby dać odpowiedź na pytanie, czy wnoszony wkład spełnia ustawowe definicje, lecz oparły się jedynie na twierdzeniach stron czynności i sporządzonym kilka lat wcześniej testamencie. Tymczasem dla uznania, czy przedmiotem czynności jest przedsiębiorstwo, bądź zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest decydującym zapis w umowie, czy też przypuszczenia strony, bądź bliżej niesprecyzowana wola spadkodawcy, lecz przesłanki obiektywne. Decyduje zatem spełnienie przesłanek ustawowych i organ jest zobowiązany dokonać analizy charakteru prawnego wnoszonego składnika majątku, biorąc pod uwagę treść definicji zawartych w odpowiednich przepisach. Wobec braku jakichkolwiek twierdzeń organów podatkowych, które wskazywałyby, że wnoszone składniki nie stanowią przedsiębiorstwa, bądź jego zorganizowanej części w oparciu o ustawowe elementy tych składników, Sąd nie jest władny wypowiedzieć się w tej kwestii.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego został zaskarżony przez M.K. i Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie.

M. K. w skardze kasacyjnej zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, a to:

- art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, tj. niestwierdzenie przez Sąd nieważności wydanych decyzji, mimo, że przy wydaniu decyzji doszło do rażącego naruszenia prawa, co pełnomocnik skarżącej podnosił w czasie rozprawy; decyzje wydane zostały bowiem w zakresie przedmiotowym obejmującym wyłącznie cześć zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 i 2008 r.;

- art. 145 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. art. 247 § 1 pkt 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, tj. niestwierdzenie przez Sąd nieważności wydanych decyzji, mimo, że decyzje będące przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez WSA w Krakowie zostały wydane jako drugie decyzje w tej samej sprawie, co pełnomocnik skarżącej również podnosił w czasie rozprawy; wcześniej wydane zostały bowiem inne decyzje określające zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 i 2008 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanym przez WSA w Krakowie wyroku, iż zaskarżone decyzje nie rozstrzygają sprawy co jej istoty ani nie kończą sprawy w inny sposób, gdyż obejmują wyłącznie część zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (tylko przychody z kapitałów pieniężnych), w latach których dotyczą;

- art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie całokształtu sprawy bez względu na granice zaskarżenia i nie wzięcie pod uwagę z urzędu naruszenia prawa przez organy podatkowe, a to wydanie dwóch oddzielnych decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w każdym z kontrolowanych lat podatkowych, dotyczących osobno: przychodów z kapitałów pieniężanach oraz przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o:

- uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA w Krakowie oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a., oraz

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej Krakowie w skardze kasacyjnej zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a oraz art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) – dalej jako "K.c.", poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a oraz art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 551 K.c., poprzez pominięcie normy prawnej z niego wynikającej polegającej na uznaniu, iż wnoszone wkłady niepieniężne stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa i korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., gdy należało przyjąć, że w istniejącym stanie prawnym w sprawie wystąpiły przesłanki i okoliczności powodujące skutek w braku możliwości zwolnienia podatnika z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zakresie wniesionych wkładów niepieniężnych, oraz że tylko taka wykładnia i zastosowanie przepisu jest właściwe.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji obu instancji, chociaż rozstrzygnięcia organów nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd i przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy i nie oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a oraz art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 551 K. c., poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie spełniają przesłanek wskazanych przepisów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a oraz art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 551 K.c., poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie spełniają przesłanek wskazanych przepisów i uchylenie zaskarżonych decyzji mimo nienaruszenia wskazanych przepisów przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami prawa musiałby skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

- art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a oraz art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 551 K. c. poprzez błędną ocenę postępowania dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, że w istniejącym stanie faktycznym i prawnym, wnoszone wkłady niepieniężne stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa i korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przytoczonego przepisu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na przyjęciu, że zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a oraz art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 551 K. c. do stwierdzenia, że w istniejącym stanie prawnym, zaistniały możliwości zwolnienia podatnika z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zakresie wnoszonych wkładów niepieniężnych, jako stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w sytuacji, gdy należało przyjąć, że wnoszone wkłady niepieniężne nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., Sąd nie wykazał również istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa przez organy na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a oraz art. 5a ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 551 K.c. poprzez przyjęcie, że wnoszone wkłady niepieniężne stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa i korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przytoczonego przepisu tj. art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., gdy należało przyjąć, że w istniejącym stanie prawnym w sprawie wystąpiły przesłanki i okoliczności powodujące skutek w braku możliwości zwolnienia podatnika z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zakresie wniesionych wkładów niepieniężnych;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. bowiem w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji nie zawarł w uzasadnieniu wyroku pogłębionej oceny stanowisko organów podatkowych, jak również w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, w odniesieniu do wskazywanego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. stanowisko Sądu jest ogólne, podobnie jak i w zakresie wskazań, co do dalszego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie;

- zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

M.K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna M.K. jest niezasadna.

Wszystkie podniesione skardze kasacyjnej zarzuty opierają się na twierdzeniu, że w przypadku podatku dochodowego należnego od osoby fizycznej za rok podatkowy może być wydana tylko jedna decyzja, i decyzja ta powinna obejmować wszelkie dochody tej osoby podlegające przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydanie w związku z powyższym dwóch odrębnych decyzji dotyczących dochodów z różnych źródeł stanowi rażące naruszenie prawa tj. podstawę stwierdzenia nieważności decyzji albowiem ta została wydana w zakresie przedmiotowym obejmującym tylko część zobowiązania skarżącej za lata 2007 i 2008. Ponadto przedmiotowe decyzje stanowiły drugie decyzje w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007 i 2008 co stanowi, że dotknięte są one wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Sąd I instancji nie stwierdzając z powyższych powodów nieważności tych decyzji dopuścił się zdaniem skarżącej naruszenia art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej.

W stanie faktycznym sprawy przyjętym przez Sąd I instancji niesporne jest, że w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostały dwie decyzje odpowiednio za rok 2007 i 2008. W dniu 23 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wydał decyzje o nr [...] i [...] określające skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 i 2008 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Z kolei w dniu 30 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wydał decyzje nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych odpowiednio za lata 2007 i 2008.

Zgodnie z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Trzeba zatem wyjaśnić w pierwszej kolejności co oznacza zwrot normatywny zawarty w art. 207 § 2 O.p. "rozstrzyga sprawę co do jej istoty". Rozważania w tym zakresie należy poprzedzić dwoma spostrzeżeniami, otóż ustawodawca nie definiuje tego zwrotu jako takiego, jak i poszczególnych pojęć tworzących jego strukturę. Ponadto art. 207 § 1 i § 2 O.p. są przepisami o charakterze proceduralnym wskazującymi tylko formę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

W doktrynie przyjmuje się, że "... pojęcie sprawy administracyjnej wiąże z koncepcją stosunku prawnego. Jeżeli przyjmiemy, że stosunek prawny zachodzi wtedy, gdy "prawo przedmiotowe ma dla dwóch podmiotów takie znaczenie, że w określonych warunkach sytuacja prawna jednego podmiotu jest połączona w pewien sposób z sytuacją prawną drugiego", zauważa autor, to należy uznać, że stosunki administracyjnoprawne powstają i istnieją wcześniej niż nastąpi działanie organu administracyjnego (np. decyzja), konkretyzujące uprawnienia i obowiązki stron tego stosunku. Dlatego też, zdaniem T. Wosia, sprawę administracyjną stanowi "przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ administracyjny i indywidualny podmiot niepodporządkowany organizacyjnie temu organowi". Tak rozumiana sprawa administracyjna staje się przedmiotem postępowania jurysdykcyjnego z chwilą złożenia przez ten podmiot żądania wszczęcia postępowania lub też z chwilą wszczęcia postępowania z urzędu przez organ administracyjny. Tak więc, to nie żądanie strony przekształca się z chwilą wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawę administracyjną, stanowiącą przedmiot tego postępowania i nie treść żądania tworzy sprawę administracyjną, ponieważ ta w chwili jego złożenia już istnieje, ale żądanie wszczęcia postępowania czyni sprawę przedmiotem administracyjnego postępowania jurysdykcyjnego. (Brolik J. i inni. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. V. LEX 2013). Warto tutaj także odnotować pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt III SA/Gd 267/11 (LEX nr 1153888), wedle którego podstawy prawnej dla wydania decyzji administracyjnej nie może stanowić ogólnie sformułowany art. 207 § 1 O.p. stanowiący swego rodzaju matrycę i określający tzw. procesowe pojęcie decyzji administracyjnej.

Pojęcia "rozstrzygnięcia sprawy co do istoty" rozumie się jako merytoryczne załatwienie sprawy podatkowej. (S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd IX. WK 2015).

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wskazany w skardze kasacyjne skarżącej, że wysokość zobowiązania wskazana w decyzji odpowiadać zatem winna całości zobowiązania podatkowego, jakie jest należne od podatnika (zobowiązania w prawidłowej wysokości). Niemniej jednak akceptacja tej tezy, w świetle przedstawionych wyżej uwag musi uwzględniać jak konkretyzuje sprawę podatkową przepis materialnego prawa podatkowego albowiem to właśnie ten przepis konkretyzuje stosunek podatkowoprawny.

Przechodząc zatem na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że co do zasady ma rację strona skarżąca wywodząc, iż w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy powinna być wydana jedna decyzja obejmująca wszelkie źródła przychodu. Rzecz jednak w tym, że ta ogólna reguła podlega ustawowym modyfikacjom. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Zatem sprawa podatkowa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia decyzji podatkowej to suma dochodów uzyskanych przez podatnika z wszystkich źródeł, ale z zastrzeżeniem m. in., art. 29-30c, art. 30e u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Stosownie zaś do ust. 5 tego artykułu dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Analogicznie, zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do ust. 6 tego artykułu dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27, art. 30b, art. 30e i art. 30f u.p.d.o.f.

Zatem ustawodawca w treści powołanych wyżej przepisów jednoznacznie rozstrzygnął, że: 1) dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie łączą się z innymi dochodami a podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu, oraz że 2) dochody z działalności gospodarczej opodatkowanej według stawki liniowej stanowią odrębne dochody, które nie łączą się z innymi dochodami a podatek dochodowy z tego tytułu wynosi 19 %. Powyższe ustalenie w ujęciu proceduralnym przekłada się na rozumienie tego rodzaju dochodów jako odrębnych spraw, co w konsekwencji prowadzi do konkluzji, że ewentualna ingerencja organu podatkowego kwestionująca prawidłowość obliczenia podatku przez podatnika, względnie ich nie wykazania, musi odbyć się w drodze odrębnych decyzji.

Dodatkowo należy wskazać, że przychody z obydwu wskazanych wyżej źródeł podlegają opodatkowaniu według zryczałtowanej stawki podatku w wysokości 19 % niezależnie od wysokości dochodów osiągniętych z tych źródeł. Przyjęcie stanowiska reprezentowanego przez skarżącą, wskazującego na konieczność wspólnego rozliczenia tych dochodów w jednej decyzji pozostaje w sprzeczności z zasadą wynikającą z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f, który stanowi, że podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30f, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali – 18 % i 32 %. Włączenie więc dochodów opodatkowanych według stawki zryczałtowanej do sumy dochodów globalnych oznaczałoby konieczność ich opodatkowaniu według skali co nie da się pogodzić z treścią art. 30b ust. 1 i 30c ust. 1 u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższych rozważań należy dojść do wniosku, że bezzasadne są wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej M.K. zarzuty. Nie można zasadnie twierdzić, że w sprawie wydana została decyzja obejmująca jedynie część zobowiązania tj. że decyzja obarczona jest wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jak również, że wydana została druga decyzja w sprawie tj., że decyzja dotknięta jest wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Sąd I instancji trafnie nie stwierdził nieważności tych decyzji. Rozstrzygały one bowiem w zakresie spraw, których zakres jest rozłączny. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 207 § 2 O.p. albowiem każda z kontestowanych decyzji rozstrzygała sprawę w pełni, w granicach wyznaczonych przepisem prawa materialnego. Sąd I instancji nie naruszył także art. 134 § 1 P.p.s.a. bowiem nie było podstaw do tego, aby z urzędu stwierdzić zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa.

Wskazana odrębność powyższych spraw przekłada się także na ewentualne konsekwencje procesowe, w zakresie przedawnienia oraz zabezpieczenia. Skoro są to bowiem rozłączne sprawy to w odniesieniu do każdej z nich odrębnie następuje przedawnienie. Odrębnie należy także rozpatrywać skutki zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego jak i trwałości decyzji ostatecznej. Jednocześnie fakt wydania niniejszych decyzji nie ma żadnego wpływu na możliwość ewentualnej weryfikacji zobowiązań podatkowych skarżącej za wskazane lata podatkowe z innych źródeł.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie zawiera usprawiedliwione podstawy. Pomimo bowiem oczywistej wadliwości części tych zarzutów trafnie jednak Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie podnosi, że naruszony został art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a oraz art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 551 K. c., poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie spełniają przesłanek wskazanych przepisów oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a oraz art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 551 K.c., poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie spełniają przesłanek wskazanych przepisów i uchylenie zaskarżonych decyzji mimo nienaruszenia wskazanych przepisów przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami prawa musiałby skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Oczywista wadliwość zarzutów zawartych w pkt 4, 5 i 6 skargi kasacyjnej wynika stąd, że wbrew formułowanym zarzutom Sąd I instancji nie stwierdził, że wnoszone w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Sąd I instancji w sposób jednoznaczny stwierdził natomiast, że wobec braku jakichkolwiek twierdzeń organów podatkowych, które wskazywałyby, że wnoszone składniki nie stanowią przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w oparciu o ustawowe elementy tych składników Sąd nie jest władny wypowiedzieć się w tej kwestii. I dalej, formułując wytyczne co do dalszego postępowania, Sąd I instancji stwierdza, że organy przeprowadzą postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia, czy przedmiotem wkładu niepieniężnego było przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z treścią istotnego w sprawie art. 21 § 1 pkt 109 u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Według art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. jeżeli w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest więc dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Podkreślić należy, że z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

W wyroku WSA w Opolu z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 325/09 wskazano, że niewątpliwie zorganizowana część przedsiębiorstwa to sytuacja, która już zaistniała w strukturze organizacyjnej wnioskodawcy, a nie dopiero powstanie w przyszłości, to zaś oznacza, że nie ma możliwości wybierania przez podatnika, które wierzytelności i środki trwałe mogą, a które nie mogą być przekazywane. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12 wskazano, że udział w wysokości 1/2 w prawie własności niezabudowanej działki wniesiony tytułem aportu do nowoutworzonej spółki kapitałowej nie mieści się w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. Aby można było mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiot aportu musi mieć taki charakter u zbywcy, w chwili dokonania tej czynności. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Jakkolwiek w ostatnim ze wskazanych wyroków przedmiotem aportu był udział w prawie własności niezabudowanej działki rolnej to nie przekreśla to jednak aktualności tego stanowiska w niniejszej sprawie.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział czy też zakład. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3246/13 stwierdzono, że: trafnie zatem Sąd pierwszej instancji zauważył, że do zakwalifikowania zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy jakiekolwiek jej zorganizowanie ale takie, które odznacza się pełną odrębnością niezbędną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest więc suma poszczególnych składników (materialnych i niematerialnych), lecz ich zorganizowany i wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa zespół.

Sąd I instancji wadliwie zatem zakwestionował stanowisko organów podatkowych, które uznały, że udziały we wnoszonych przez skarżącą w formie aportu do spółki kapitałowej nieruchomościach, nie stanowiło zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wynikało, aby sporny pod względem oceny prawnej składnik majątkowy stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jeżeli składnik majątkowy (zespół takich składników) cechę zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma posiadać jeszcze przed wniesieniem w formie aportu to niezrozumiałe jest, że ten argument skarżąca podnosi dopiero na etapie postępowania podatkowego. Nadto, z dokumentacji już istniejącej powinno wynikać, że te składniki majątkowe stanowią zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa a takich dowodów w sprawie brak. W treści aktów notarialnych dotyczących wniesionych wkładów nie ma mowy o zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skoro podatek od czynności cywilnoprawnych nie został pobrany od czynności podwyższenia kapitału zakładowego to organ był uprawniony przyjąć, że w momencie dokonania tej czynności strony nie traktowały jej przedmiotu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Także w treści aktów notarialnych, którymi podwyższono kapitał zakładowy C. poprzez wniesienie aportu nie wskazano aby wniesione wkłady niepieniężne stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa. W końcu nie bez znaczenia jest argument, że w testamencie ojca skarżącej z dnia 17 stycznia 2000 r. spadkodawca traktował przedmiotowe nieruchomości jako majątek prywatny. Wobec tak poczynionych ustaleń faktycznych oraz mając na uwadze ustawową definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa organ prawidłowo przyjął, że składniki majątkowe wniesione przez skarżącą do SBBB nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Sąd I instancji podważając przyjęte w tym zakresie stanowisko organów podatkowych stwierdził, że dla uznania, że przedmiotem czynności jest przedsiębiorstwo, bądź zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest decydującym zapis w umowie, czy też przypuszczenia strony, bądź bliżej niesprecyzowana wola spadkodawcy, lecz przesłanki obiektywne Decyduje zatem spełnianie przesłanek ustawowych i organ jest zobowiązany dokonać analizy charakteru prawnego wnoszonego składnika majątku, biorąc pod uwagę treść definicji zawartych w odpowiednich przepisach. Wskazując wytyczne co do dalszego postępowania Sąd I instancji stwierdził, że organ przeprowadzi postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia, czy przedmiotem wkładu było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Niemniej jednak nie wskazał Sąd I instancji, jakie jeszcze dowody organy powinny zgromadzić. Jest to o tyle istotne, że zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego w tym zakresie zdaje się być wyczerpujący. Wiadomo co było przedmiotem wkładów, wiadomo w jaki sposób wkłady zostały opisane w aktach notarialnych dokumentujących ich wniesienie do spółki. Wiadomo także jakie były zapatrywania osób uczestniczących w tych czynnościach na charakter tych wkładów. Gołosłowne w tym kontekście twierdzenie skarżącej podniesione w toku postępowania, że wkłady stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie może oznaczać dla organu obowiązku poszukiwania bliżej nie skonkretyzowanych dowodów, które potwierdzałyby stanowisko skarżącej. Jednocześnie przyjęte w tym zakresie stawisko organów jest logiczne, spójne i opiera się na całości zgromadzonego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego.

Trzeba także wyjaśnić, że wbrew zarzutom skarżącej organy nie uchyliły się od obowiązku oceny czy w sprawie nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Okoliczność, że w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy ustaliły, że udziały w nieruchomościach wniesionych w formie aportów do C. nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest bowiem równoznaczna z brakiem badania tej okoliczności.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając zasadność opisanego wyżej zarzutu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie oddalił jednak tę skargę albowiem rozstrzygnięcie Sądu I instancji odpowiada prawu. Sąd I instancji wskazał bowiem, że określając wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. organ podatkowy wadliwie obliczył wysokość podatku. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie nie skarżył wyroku Sądu I instancji. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie określi prawidłową wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. uwzględniając stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną M.K.j oraz skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie.

Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze wynik postępowania kasacyjnego odstąpił od zasądzania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego między stronami.