Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 492/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 i 1c
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 kwietnia 2021r. sprawy ze skargi K.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...]zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowych księgach przychodów i rozchodów firm: K. K. A. oraz O. s.c. K. A., W. K., które miały wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za powołany wyżej okres. Z dokonanych ustaleń wynikało, że skarżący zaniżył wartość zadeklarowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2017 r. na łączną kwotę netto [...] zł z tytułu sprzedaży towarów, tj. w firmie K. na kwotę netto [...] zł poprzez anulowanie [...] paragonów fiskalnych, oraz w spółce O. (stosownie do posiadanych przez skarżącego 70% udziałów w spółce) na kwotę netto [...] zł poprzez anulowanie [...] paragonów fiskalnych.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2017 r. skarżący prowadził samodzielnie działalność gospodarczą pod nazwą K. K. A. oraz w formie spółki cywilnej o nazwie O. K. A., W. K., w której od [...] stycznia 2005 r. posiadał 70% udziałów, a drugi wspólnik - W. K. miała 30% udziałów. Zakresem prowadzonej działalności gospodarczej była sprzedaż detaliczna obuwia i wyrobów skórzanych prowadzonych w wyspecjalizowanych sklepach.

Prowadzona działalność gospodarcza podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), a zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W zakresie działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy K. ustalono, że ewidencjonując sprzedaż przy pomocy dwóch kas fiskalnych dokonano w okresie od [...] stycznia 2017 r. do [...] grudnia 2017 r. anulowania [...] paragonów oraz dokonano storna 2 paragonów. Łączna kwota anulowanych w 2017 r. paragonów wynosi [...] zł netto. W toku kontroli podatkowej, podczas przesłuchania w charakterze kontrolowanego, skarżący zeznał, że anulowanie paragonów spowodowane było rezygnacjami klientów z zakupu, pomyłkami personelu przy ewidencjonowaniu sprzedaży na kasie oraz szkoleniami pracowników. W toku postępowania podatkowego skarżący nie złożył żadnych wyjaśnień dotyczących anulowania paragonów, stwierdził natomiast, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w wyniku wadliwie przeprowadzonej kontroli podatkowej, gdyż nie wyłączono z udziału w niej pracownika Urzędu Skarbowego w I. - L. P., która prowadziła kontrolę oraz była świadkiem zdarzenia.

Jak ustalono, w firmie K. w 2017 r. zatrudnionych było dwóch pracowników: A. R. i E. M.. Z protokołów przesłuchań ww. osób wynikało, że przyznały się do anulowania paragonów, a jako przyczynę anulowania znacznej ilości paragonów wskazały pomyłki przy nabijaniu na kasę i niezdecydowanie (rezygnacja) klientów.

Organ odwoławczy nie dał wiary, aby doświadczone pracownice regularnie, bez żadnych konsekwencji na przebieg zatrudnienia mogły popełniać aż tyle pomyłek przy ewidencjonowaniu sprzedaży na kasie fiskalnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że pracownice te na dzień składania zeznań były zatrudnione w firmie skarżącego, co mogło mieć wpływ na treść ich zeznań. Organ zwrócił uwagę, że w firmie K. w 2017 r. przy użyciu ww. dwóch kas fiskalnych wystawiono łącznie [...] paragonów, przy czym [...] paragonów zostało anulowanych. Oznacza to, wbrew twierdzeniom odwołania, że paragony anulowane stanowiły aż 92,13% ogółu zewidencjonowanych paragonów.

Za mało wiarygodne uznał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnienia skarżącego, że powodem anulowania paragonów były szkolenia pracowników z obsługi kasy fiskalnej. Zdaniem organu trudno uwierzyć, że szkolenia personelu, który pracował u skarżącego od wielu lat w zakresie obsługi kasy fiskalnej, mogą trwać od kilku do kilkunastu miesięcy.

Odnośnie argumentacji skarżącego, dotyczącej wad towaru zgłaszanych przez klientów przy zakupie, organ odwoławczy wyjaśnił, że wprawdzie zdarzały się zgłoszenia wad obuwia, jednak nie było to na skalę uzasadniającą anulowanie [...] paragonów. Ponadto z otrzymanych od kontrahentów skarżącego odpowiedzi wynikało, że żaden z nich (ani skarżący) nie zerwał współpracy.

Organ wskazał, że jak wynika z dokonanych ustaleń klienci, którzy dokonali zakupu towarów w firmie skarżącego, zamiast paragonów fiskalnych potwierdzających faktyczny zakup towaru, w rzeczywistości otrzymywali paragony anulowane, co wynika z treści 3 paragonów włączonych do akt postępowania. W każdym przypadku fakt anulowania paragonu został ukryty pod grubą warstwą czarnego tuszu zawierającego dla klienta informację o treści "zapłacono K.". Odbita pieczęć zakrywa informacje, z których wynika, że jest to paragon anulowany i jej przystawienie spowodowało zakrycie minusa przy kwocie transakcji. Zdaniem organu, powyższe okoliczności świadczą o podjęciu zamierzonych i zorganizowanych technicznie działań w zakresie posługiwania się w obrocie towarem z klientem indywidualnym - nieprawidłowym dowodem zakupu.

Organ podał, że w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonano szeregu zestawień wynikających z raportów z kas fiskalnych, historii rachunków bankowych oraz informacji o płatnościach dokonanych za pomocą kart płatniczych wynikających

z danych przekazanych przez Centrum Rozliczeń Elektronicznych [...] ePłatności S.A. w firmie skarżącego w okresie od [...] stycznia 2017 r. do [...] grudnia 2017 r. Zestawienie anulowanych paragonów w porównaniu z ww. danymi wykazało, że kwoty anulowanych paragonów są zgodne z płatnościami przekazanymi danego dnia na konto skarżącego należące do firmy K.. W ten sposób ustalono, że w przypadku anulowanych paragonów zapłaty należności za zakupiony towar dokonano za pośrednictwem karty płatniczej.

Odnosząc się do załączonych przez skarżącego do pisma z [...] grudnia 2018 r. paragonów oraz zestawienia ePłatności, które w jego ocenie dotyczyły pomyłek personelu, organ odwoławczy wskazał, że większość paragonów wskazanych przez skarżącego dotyczyła płatności mieszanej, która miała się odbywać częściowo gotówką, a częściowo kartą płatniczą.

Zdaniem organu odwoławczego nie sposób dać wiarę, że klienci bezrefleksyjnie płacili kartą płatniczą za towar więcej, niż wynikało to z kwoty widniejącej na paragonie. Okoliczność taka uprawnia do wniosku, że przedłożone przez skarżącego zestawienie zostało sporządzone w celu dopasowania transakcji udokumentowanych przez Centrum Rozliczeń Elektronicznych [...] ePłatności S.A. z jakimikolwiek paragonami, które nie zostały anulowane. Organ wskazał również, że do transakcji anulowanych dopasowano paragony, które nie zostały anulowane, dotyczące transakcji opłaconych w całości gotówką, a nie jak wskazano transakcji "mieszanych". Ponadto ustalono, że do paragonów wskazanych przez skarżącego jako transakcji mieszanych wystawiono faktury VAT na sprzedaż towarów. Forma płatności wskazana na fakturze jednoznacznie wskazywała na płatność gotówką. Zatem przyporządkowanie ww. paragonów do transakcji "mieszanych", organ uznał za niezrozumiałe.

Nadto organ zauważył, że niejednokrotnie płatność kartą płatniczą następowała zbiorczo jedną kwotą za kilka towarów, przy czym w kasie fiskalnej transakcje były rejestrowane pojedynczo i anulowane. W ocenie organu odwoławczego, za mało wiarygodne uznać należało, aby klienci najpierw wybrali kilka par butów, a następnie zrezygnowali z zakupu ich wszystkich. W przypadku takich transakcji trudno również mówić o pomyłce w nabijaniu asortymentu na kasę, skoro błąd musiałyby nastąpić w każdym odrębnym paragonie. Na podstawie kopii paragonów fiskalnych ustalono również, że od kilku do kilkunastu paragonów było anulowanych, a następnie od kilku do kilkunastu paragonów było prawidłowych. Zdaniem organu odwoławczego trudno uwierzyć, że przez kilka godzin pracy sklepu trafiają się masowo klienci, którzy rezygnują z zakupu.

Biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, prawidłowo ustalono, że w 2017 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą K. skarżący zaniżył przychody o łączną kwotę netto [...] zł.

W zakresie działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki O. ustalono, że w 2017 r. sprzedaży towarów dokonywano na podstawie wystawianych faktur VAT dla podmiotów gospodarczych i osób fizycznych oraz ewidencjonowano sprzedaż przy użyciu dwóch kas fiskalnych. Na podstawie miesięcznych raportów z ww. kas fiskalnych ustalono, że spółka O. anulowała [...] paragony oraz dokonała storna 8 paragonów. Dwa anulowania paragonów wynikały z pomyłek personelu obsługującego kasy fiskalne.

Organ podał, że w toku kontroli podatkowej podczas przesłuchania skarżący zeznał, że anulowanie paragonów spowodowane było rezygnacjami klientów z zakupu, pomyłkami personelu przy ewidencjonowaniu sprzedaży na kasie oraz szkoleniami pracowników. Natomiast w toku postępowania podatkowego skarżący nie złożył żadnych wyjaśnień dotyczących anulowania paragonów, wskazał natomiast, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w wyniku wadliwie przeprowadzonej kontroli podatkowej, gdyż nie wyłączono z udziału w niej pracownika, który prowadził kontrolę oraz był świadkiem w tej kontroli. Ponadto w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki O. skarżący powtórzył, iż powodami anulowania tak znacznej ilości paragonów były: rezygnacja klienta z zakupu, pomyłki personelu przy nabijaniu na kasie oraz szkolenia nowych pracowników. Nie wiedział dlaczego na anulowanych paragonach znajdowała się pieczątka i parafka pracownika. Do protokołu przesłuchania w charakterze strony na pytania zawarte w protokole nie udzielił odpowiedzi.

Z dokonanych ustaleń wynikało, że w spółce O. w 2017 r. zatrudnionych było czterech pracowników, tj.: M. K., D. P., A. W. oraz M. O.. Organ podał, że jak wynika z protokołów przesłuchań ww. osób, w sklepie nie dochodziło do anulowania paragonów. Świadcząca pracę w tym miejscu D. P. zeznała, że raczej nigdy nie pomyliła się przy obsłudze kasy. Podobnie zeznała M. O.. Również skarżący i jego wspólnik - W. K. oświadczyli, że w sklepie zlokalizowanym w piwnicy nie dochodziło do anulowania paragonów.

Organ wskazał, że do anulowań paragonów przyznały się A. W. i M. K.. W ocenie organu odwoławczego mając na uwadze, że ww. osoby miały kilkuletnie doświadczenie nie można dać wiary, że mogły popełniać, aż tyle pomyłek przy ewidencjonowaniu sprzedaży na kasie fiskalnej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie bez znaczenia jest również okoliczność, że na dzień przesłuchania ww. osób były one nadal zatrudnione w firmie O., co mogło mieć wpływ na treść złożonych przez nie zeznań, z których wynikały niewiarygodne okoliczności niezasługujące na aprobatę.

Organ nie dał wiary również, że anulowania paragonów były spowodowane szkoleniom z obsługi kasy fiskalnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w sytuacji, kiedy spółka chciała przeprowadzać praktyczne szkolenia z obsługi urządzeń fiskalnych mogła zainwestować w dodatkowe szkolenie lub wykorzystać do tego celu urządzenie, które przed fiskalizacją pracuje w trybie testowym. W ten sposób żadna z wykonanych operacji nie zapisywałaby się w pamięci kasy i nie musiałaby być rozliczana.

Odnośnie wad obuwia i związanej z tym konieczności anulowania paragonów organ podał, że wprawdzie zdarzały się zgłoszenia wad obuwia, jednak nie na taką skalę, aby z tego powodu była konieczność anulowania [...] paragonów.

Organ odwoławczy zauważył, że informacja na paragonie o tym, że paragon został anulowany została ukryta pod grubą warstwą czarnego tuszu dwukrotnie przystawionej pieczęci o treści: "Zapłacono O. s.c." Znak "minus" poprzedzający wartość anulowanej sprzedaży zakryty został parafą pracownika (w sposób uniemożliwiający dostrzeżenie ceny z wartością na minusie). Takim działaniem ukrywano przed nabywcami prawdziwą treść dokumentu i uniemożliwiono nabywcom towarów poznanie prawdziwej treści paragonu. Organ stwierdził, że anulowane paragony zostały wykorzystane przez spółkę do udokumentowania sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej. Zdaniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej anulowanie paragonów było świadomym działaniem spółki, w przeciwnym razie paragony nie byłyby opatrzone żadnymi dodatkowymi elementami - ani pieczątkami, ani parafami.

Organ zwrócił także uwagę na zestawienie anulowanych paragonów z danymi przekazanymi przez Centrum Rozliczeń Elektronicznych [...] ePłatności S.A., które wykazało, że kwoty anulowanych paragonów są zgodne z płatnościami przekazanymi danego dnia na konto spółki O.. W ten sposób ustalono, że w przypadku anulowanych paragonów zapłaty należności za zakupiony towar dokonano za pośrednictwem karty płatniczej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że skarżący nie zgadzając się z ustaleniami organu w tym zakresie, sporządził odrębne zestawienia. Po dokonaniu analizy tych zestawień organ ustalił, że większość paragonów wskazanych przez skarżącego jako wspólnika firmy O. dotyczy płatności mieszanej, która miała się odbywać częściowo gotówką, a częściowo kartą płatniczą. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zestawieniom sporządzonym przez spółkę nie można dać wiary. Organ wskazał, że anulowane paragony dokładnie odpowiadają kwotom wynikającym z wykazu Centrum Rozliczeń Elektronicznych [...] ePłatności S.A. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że skarżący jako wspólnik spółki O. do transakcji anulowanych dopasował paragony, które nie zostały anulowane, dotyczące transakcji opłaconych w całości gotówką, a nie jak wskazano transakcji "mieszanych".

Organ zwrócił uwagę także na historię operacji dokonanych na rachunku bankowym spółki O., z której wynika, że K. A. dokonywał miesięcznych wpłat na ww. rachunek bankowy. Z porównania wpłat dokonywanych na rachunek spółki O. i wpływów z ePłatności z wartościami sprzedaży wykazanymi w deklaracjach VAT-7 ww. spółki i wartościami anulowanych paragonów, wynika, że w 2017 r. dokonano wpłat gotówkowych na kwotę łącznie [...] zł,

a wpływy z ePłatności wyniosły łącznie [...] zł. Ustalono, że w każdym miesiącu 2017 r. wpływy na rachunek bankowy spółki O. były wyższe od wartości wykazywanych przez spółkę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej analiza wpływów na rachunek bankowy spółki O. potwierdza, że anulowane paragony dotyczą rzeczywistych transakcji, a spółka dokonywała sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej.

Organ odwoławczy podał, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, niejednokrotnie płatność kartą płatniczą następowała zbiorczo jedną kwotą za kilka produktów, przy czym w kasie fiskalnej transakcje były rejestrowane pojedynczo i anulowane. Zdaniem organu, za mało wiarygodne uznać należy sytuacje, gdy klienci najpierw wybrali kilka par butów, a następnie zrezygnowali z zakupu ich wszystkich. W przypadku takiej transakcji trudno również mówić o pomyłce w nabijaniu asortymentu na kasę, skoro błąd musiałyby nastąpić w każdym odrębnym paragonie.

Na podstawie kopii paragonów fiskalnych ustalono także, że od kilku do kilkunastu paragonów było anulowanych, a następnie od kilku do kilkunastu paragonów było prawidłowych. Paragony anulowane i paragony prawidłowe wystawiane więc były seriami. W ocenie organu podatkowego trudno dać wiarę temu, że przez kilka godzin pracy sklepu trafiają się sami klienci, którzy rezygnują z zakupu.

Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mając na względzie powyższe ustalenia prawidłowo przyjęto, że w 2017 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki O. (w której skarżący posiadał 70% udziałów) podatnik zaniżył przychody na łączną kwotę netto [...] zł.

W skardze do Sądu skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 180 § 1 w zw. z art. 130 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: "O.p" ) poprzez:

a) uznanie, że ekspert skarbowy Urzędu Skarbowego w I. L. P. nie podlegała wyłączeniu od udziału w postępowaniu, podczas gdy była ona świadkiem w sprawie, tj. w dniu [...] grudnia 2017 r., a zatem w okresie objętym kontrolą podatkową, a następnie postępowaniem podatkowym został jej przez spółkę O. wydany anulowany paragon, włączony następnie do materiału dowodowego, będącego podstawą wydania decyzji w niniejszej sprawie,

b) oparcie się przy wydawaniu decyzji na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w spółce O., podczas gdy materiał ten został zgromadzony w sposób sprzeczny z prawem, albowiem ekspert skarbowy Urzędu Skarbowego w I. L. P. podlegała wyłączeniu od udziału w postępowaniu z uwagi na to, że była ona świadkiem w sprawie, tj. w dniu [...] grudnia 2017 r., a zatem w okresie objętym kontrolą podatkową, a następnie postępowaniem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług został jej przez spółkę O. wydany anulowany paragon, włączony następnie do materiału dowodowego,

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wyrażające się w:

a) odmowie wiarygodności zeznaniom świadków A. W., M. K. i M. K., podczas gdy brak było ku temu uzasadnionych podstaw, a treść ich zeznań w zakresie, w jakim organ uznał je za niewiarygodne, koresponduje z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, co z kolei doprowadziło do błędnego przyjęcia, że:

- anulowanie paragonów w spółce O. nie następowało na skutek rezygnacji klienta z zakupu, wadliwości towaru, braku środków na koncie lub braku gotówki u klientów oraz błędów personelu,

- anulowanie paragonów było świadomym działaniem spółki O.,

- wszystkie paragony anulowane w 2017 r. zostały wydane nabywcom wraz z towarem jako potwierdzenie rzeczywistej transakcji dokonanej z pominięciem kasy fiskalnej,

b) odmowie wiarygodności zeznaniom świadków E. M. i A. R., podczas gdy brak było ku temu uzasadnionych podstaw, a treść ich zeznań w zakresie, w jakim organ uznał je za niewiarygodne, koresponduje z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, co z kolei doprowadziło do błędnego przyjęcia, że:

- anulowanie paragonów w ramach działalności firmy K. nie następowało na skutek rezygnacji klienta z zakupu, wadliwości towaru, braku środków na koncie lub braku gotówki u klientów oraz błędów personelu,

- anulowanie paragonów było świadomym działaniem skarżącego,

- wszystkie paragony anulowane w 2017 r. w ramach działalności firmy K. zostały wydane nabywcom wraz z towarem jako potwierdzenie rzeczywistej transakcji dokonanej z pominięciem kasy fiskalnej,

c) odmowie wiarygodności zeznaniom skarżącego i jego wspólnika - W. K., podczas gdy brak było ku temu uzasadnionych podstaw, a treść ich zeznań w zakresie, w jakim organ uznał je za niewiarygodne, koresponduje z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, co z kolei doprowadziło do błędnego przyjęcia, że:

- okoliczność, iż wspólnicy spółki O. nie reagowali na przypadki anulowania paragonów przez pracowników oznaczała, że anulowanie paragonów nie mogło wynikać z przyczyn wskazywanych przez wspólników, takich jak: rezygnacja klienta z zakupu, wadliwość towaru, brak środków na koncie lub brak gotówki u klientów, błędy personelu,

- w spółce O. nie było potrzeby przeprowadzenia szkoleń, bowiem pracownicy zatrudnieni w 2017 r. w spółce byli uprzednio związani ze spółką, przez co byli doświadczeni w obsłudze kasy fiskalnej, podczas gdy organ nie wziął pod uwagę okoliczności, że szkolenia były przeprowadzane w stosunku do kandydatów do pracy, - anulowanie paragonów było świadomym działaniem spółki,

d) odmowie wiarygodności zeznaniom skarżącego, podczas gdy brak było ku temu uzasadnionych podstaw, a treść ich zeznań w zakresie, w jakim organ uznał je za niewiarygodne, koresponduje z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, co z kolei doprowadziło do błędnego przyjęcia, że:

- okoliczność, iż skarżący w ramach działalności firmy K. nie reagował na przypadki anulowania paragonów przez pracowników oznaczała, że anulowanie paragonów nie mogło wynikać z przyczyn wskazywanych przez skarżącego takich jak rezygnacja klienta z zakupu, wadliwość towaru, brak środków na koncie lub brak gotówki u klientów, błędy personelu,

- w ramach działalności firmy K. nie było potrzeby przeprowadzenia szkoleń, bowiem pracownicy zatrudnieni w firmie 2017 r. byli uprzednio związani z firmą, przez co byli doświadczeni w obsłudze kasy fiskalnej, podczas gdy organ nie wziął pod uwagę okoliczności, że szkolenia były przeprowadzane w stosunku do kandydatów do pracy,

- anulowanie paragonów było świadomym działaniem skarżącego,

e) przyjęciu, że 3 paragony opatrzone pieczątką i parafą znajdujące się w aktach sprawy pochodzące ze spółki O. oraz 3 paragony opatrzone pieczątką i parafą znajdujące się w aktach sprawy pochodzące z firmy K. świadczą o tym, że wszystkie paragony anulowane w 2017 r. zostały wydane nabywcom wraz z towarem jako potwierdzenie rzeczywistej transakcji dokonanej z pominięciem kasy fiskalnej, podczas gdy taki wniosek stoi w sprzeczności z treścią zeznań świadków, którzy opisali, że anulowane paragony były przez nich wyrzucane,

f) uznaniu, że środki wpłacane na rachunek bankowy spółki O. przez skarżącego stanowiły wpływy z transakcji dokonanych z pominięciem kasy fiskalnej, bez uwzględnienia faktu, że wpłaty te pochodziły z kredytów oraz środków własnych skarżącego,

g) rozpatrzeniu materiału dowodowego z pominięciem wniosków płynących z analizy tabeli przedstawiającej dane dotyczące ilości zakupionego i sprzedanego obuwia przez spółkę O. w 2017 r. oraz informacji wynikających ze sporządzonych remanentów,

h) dowolnym uznaniu, że z przyporządkowania przez skarżącego kwot płatności kartą do poszczególnych paragonów wynika, że klienci mieliby bezrefleksyjnie płacić za towar więcej niż wynikało to z kwoty widniejącej na paragonie, podczas gdy zestawienie sporządzone przez skarżącego obejmowało płatności mieszane, a zatem klienci płacili za towar kwotę wynikającą z paragonu, jednak dokonywali tej płatności częściowo gotówką, a częściowo kartą - w żadnym jednak wypadku z zestawienia nie wynika, by klienci mieli płacić za towar więcej niż wynikało to z kwoty widniejącej na paragonie,

i) przyjęciu, że liczba paragonów zakwestionowanych przez organ w spółce O. ([...]) stanowiła 53,34% wszystkich paragonów, podczas gdy według prawidłowo przeprowadzonych obliczeń liczba paragonów zakwestionowanych przez organ stanowiła 34,76% wszystkich paragonów, co mogło znacząco wpłynąć na ocenę skali zjawiska anulowania paragonów dokonaną przez organ, a w konsekwencji na wydane w sprawie rozstrzygnięcie,

j) przyjęciu, że liczba paragonów zakwestionowanych przez organ w firmie K. ([...]) stanowiła 92,13% wszystkich paragonów, podczas gdy według prawidłowo przeprowadzonych obliczeń liczba paragonów zakwestionowanych przez organ stanowiła 47,95% wszystkich paragonów, co mogło znacząco wpłynąć na ocenę skali zjawiska anulowania paragonów dokonaną przez organ, a w konsekwencji na wydane w sprawie rozstrzygnięcie,

k) nieuwzględnieniu okoliczności, że kasy fiskalne używane w spółce O. i firmie K. nie rozróżniają, czy płatność dokonywana jest kartą czy gotówką,

l) nieuwzględnieniu okoliczności, że kasy fiskalne używane w spółce O. i firmie K. wykazują w raportach fiskalnych dobowych w oddzielnych pozycjach ilość wystawionych paragonów fiskalnych i ilość paragonów anulowanych, co doprowadziło do nieprawidłowych obliczeń w zakresie procentowego udziału paragonów anulowanych do wszystkich paragonów,

m) przyjęciu, że wszystkie anulowania paragonów miały na celu dokonanie sprzedaży z pominięciem zaewidencjonowania transakcji na kasie fiskalnej,

n) rozpatrzeniu materiału dowodowego z pominięciem reguły rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W związku z tymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] lutego 2020 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2021 r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., dalej: "ustawa o COVID"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] marca 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie i skarżący z tej możliwości skorzystał.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza sia do rozstrzygnięcia, czy skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaniżył – jak twierdzi organ - przychód z powodu bezpodstawnego anulowania paragonów sprzedaży na łączną kwotę netto [...] zł, czy też – jak utrzymuje strona - istniały podstawy do anulowania spornych paragonów i nie było podstaw do zwiększenia kwoty przychodu.

Wskazać należy, że w 2017 r. skarżący prowadził samodzielnie działalność gospodarczą pod nazwą K. oraz w formie spółki cywilnej o nazwie O. s.c. K. A., W. K., w której posiadał 70% udziałów, a W. K. miała 30% udziałów. Zakresem prowadzonej działalności gospodarczej była sprzedaż detaliczna obuwia i wyrobów skórzanych prowadzonych w wyspecjalizowanych sklepach. W złożony zeznaniu podatkowym (PIT-36L) za 2017r. skarżący wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu z tego tytułu w kwocie [...]zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz podatek należny w kwocie [...]zł.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast w myśl art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają też przepisy dotyczące kas fiskalnych. Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363) zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej: 1) datę sprzedaży; 2) nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy; 3) termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi; 4) wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wartość podatku należnego — w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży; 5) zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wartość podatku należnego - w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży; 6) dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży; 7) protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę. W myśl § 3 ust. 5 tego rozporządzenia, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji: 1) błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego); 2) krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

Ponadto w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 27 sierpnia 2013 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące (Dz. U. z 2013 r., poz. 1076) zdefiniowane zostały pojęcia m.in. paragonu fiskalnego, paragonu fiskalnego anulowanego. Paragon fiskalny to wydrukowany przez kasę dla nabywcy w momencie sprzedaży dokument potwierdzający dokonaną transakcję sprzedaży (§ 2 pkt 14 rozporządzenia). Z kolei paragon fiskalny anulowany to wydrukowany przez kasę w momencie sprzedaży dokument potwierdzający niezakończoną transakcję sprzedaży, z oznaczeniem "PARAGON FISKALNY" bez podanej łącznej wartości sprzedaży i bez numeru kolejnego paragonu fiskalnego, zakończony napisem "ANULOWANY", datą, godziną i minutą wydruku, numerem kasy, oznaczeniem kasjera oraz numerem unikatowym (§ 2 pkt 15 rozporządzenia).

Podkreślenia wymaga, że w sprawie nie ma sporu co do sposobu rozumienia powyższych przepisów. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych.

W tym względzie w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy K. ustalono, że ewidencjonując sprzedaż przy pomocy dwóch kas fiskalnych w 2017 r. anulowano [...] paragony oraz dokonano storna 2 paragonów. Łączna kwota anulowanych paragonów wyniosła [...] zł netto. Należy zwrócić uwagę, że w firmie K. w 2017 r. przy użyciu kas fiskalnych wystawiono łącznie [...] paragonów, co oznacza, że paragony anulowane stanowiły – jak wyliczył organ - 92,13% ogółu paragonów zewidencjonowanych przy użyciu kas fiskalnych.

W toku kontroli podatkowej podczas przesłuchania w dniu [...] listopada 2018 r. w charakterze kontrolowanego K. A. zeznał, że anulowanie paragonów spowodowane było rezygnacjami klientów z zakupu, pomyłkami personelu przy ewidencjonowaniu sprzedaży na kasie oraz szkoleniami pracowników. Natomiast w toku postępowania podatkowego, pomimo stawienia się w siedzibie organu podatkowego w dniu [...] listopada 2019 r. w celu przesłuchania w charakterze strony, skarżący nie złożył żadnych wyjaśnień, a jedynie wskazał, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w wyniku wadliwie przeprowadzonej kontroli podatkowej, gdyż nie wyłączono z udziału w niej pracownika Urzędu Skarbowego w I. - L. P., która prowadziła kontrolę oraz była świadkiem zdarzenia.

Z dokonanych ustaleń wynika, że w firmie K. w 2017 r. zatrudnionych było dwóch pracowników w osobach: A. R. i E. M.. Osoby te zostały przesłuchane w charakterze świadków w dniu [...] października 2018 r. i przyznały się do anulowania paragonów, a jako przyczynę anulowania znacznej ilości paragonów wskazały pomyłki przy nabijaniu na kasę i niezdecydowanie (rezygnacja) klientów. Osoby te, jak ustalono pracowały również w spółce O. przed 2017 r. Posiadały wieloletni staż pracy: A. R. - 12 lat, E. M. - 19 lat.

Zdaniem Sądu organ zasadnie nie dał wiary, żeby tak doświadczone pracownice, z tak długim stażem pracy mogły popełniać aż tyle pomyłek przy ewidencjonowaniu sprzedaży przy pomocy kasie fiskalnej. Nie ulega też wątpliwości, że incydentalnie zdarzają się przypadki, gdy klient jest niezdecydowany, zmieni zdanie lub nie ma gotówki, czy karty płatniczej, ale nie jest to zjawisko na skalę tak masową, jak w firmie skarżącego. Nieprawdopodobne jest, aby anulowano tak dużą liczbę paragonów. Nie prowadzono przy tym ewidencji oczywistych pomyłek, ani ewidencji zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów, co nakazywały wskazane przepisy prawne.

Zasadnie także organ za mało wiarygodne uznał wyjaśnienia skarżącego, że powodem anulowania paragonów były szkolenia pracowników z obsługi kasy fiskalnej. Trudno uwierzyć, że szkolenia personelu w zakresie obsługi kasy fiskalnej mogą trwać od kilku do kilkunastu miesięcy. Nadto, brak jest wiarygodnych dowodów, aby osoby pracujące w firmie skarżącego potrzebowały szkoleń z elementarnej obsługi kasy fiskalnej, były bowiem doświadczonymi pracownikami z wieloletnim stażem pracy.

Trudno za przekonujące uznać także wyjaśnienia skarżącego, że powodem anulowania paragonów były wady towarów polegające np. na obiciu, otarciu, uszkodzeniu materiałów ozdobnych, bądź różnicy w fakturze skóry lub odcieniu obuwia, którą to wadę skarżący uznawał za istotną i powstałą z winy producenta. Wskazać należy, że informacji uzyskanych od kontrahentów, od których w 2017 r. skarżący nabywał obuwie wynika, że większość wad skarżący zgłaszał telefonicznie, usuwał je we własnym zakresie lub wady usuwane były przez kontrahentów. Z tego tytułu dokonano tylko w dwóch przypadkach zwrotu towarów (8 szt. obuwia) i na tę okoliczność wystawiono faktury korygujące. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wprawdzie zdarzały się zgłoszenia wad obuwia, jednak nie było to na skalę uzasadniającą anulowanie [...] paragonów.

Organ ustalił, że klienci, którzy dokonali zakupu towarów w firmie skarżącego, zamiast paragonów fiskalnych potwierdzających faktyczny zakup towaru, w rzeczywistości otrzymywali paragony anulowane. W toku postępowania włączono do akt oryginały trzech anulowanych paragonów, z których wynika, że klient zapłacił za towar i otrzymał anulowany paragon. Posiadaczami włączonych paragonów były: L. R. - anulowany paragon z dnia [...] września 2017 r. w kwocie brutto [...] zł oraz L. M. - dwa anulowane paragony z dnia [...] sierpnia 2017 r. w kwocie brutto [...] zł i w kwocie brutto [...] zł. Z treści paragonów wynika, że przed ich wydrukowaniem zostały anulowane. W każdym przypadku fakt anulowania paragonu został ukryty pod grubą warstwą czarnego tuszu zawierającego dla klienta informację o treści "zapłacono K.". Na ww. paragonach dwukrotnie odbito pieczęć o następującej treści "zapłacono K.". Odbita pieczęć zakrywa informacje, z których wynika, że jest to paragon anulowany i przystawienie tej pieczęci spowodowało zakrycie minusa przy kwocie transakcji. Zgodzić się należy z organem, że powyższe okoliczności świadczą o podjęciu zamierzonych działań w zakresie posługiwania się w obrocie towarem nieprawidłowym dowodem zakupu. Anulowane paragony zostały wykorzystane przez skarżącego do dokumentowania sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej.

Przesłuchana w dniu [...] sierpnia 2019 r. L. R. potwierdziła dokonanie zakupu butów, których sprzedaż udokumentowano anulowanym paragonem. W czasie transakcji żądała wydania paragonu. Za buty zapłaciła kartą - jej rachunek bankowy został obciążony płatnością za dokonany zakup. W tym samym dniu przesłuchano L. M., która również potwierdziła dwie transakcje sprzedaży udokumentowane anulowanym paragonem. W czasie transakcji sprzedawca sam wydał paragon. Za jedną transakcję zapłaciła kartą - jej rachunek bankowy został obciążony płatnością za dokonany zakup, a drugą transakcję uregulowała gotówką.

W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonano szeregu zestawień wynikających z raportów z kas fiskalnych, historii rachunków bankowych oraz informacji o płatnościach dokonanych za pomocą kart płatniczych wynikających z danych przekazanych przez Centrum Rozliczeń Elektronicznych [...] ePłatności SA. w firmie K. w okresie od [...] stycznia 2017 r. do [...] grudnia 2017 r. Zestawienie anulowanych paragonów w porównaniu z ww. danymi wykazało, że kwoty anulowanych paragonów są zgodne z płatnościami przekazanymi danego dnia na konto skarżącego należące do firmy K.. W ten sposób ustalono, że w przypadku anulowanych paragonów zapłaty należności za zakupiony towar dokonano za pośrednictwem karty płatniczej.

Zdaniem jednak skarżącego kwoty wynikające z płatności kartą płatniczą dotyczą innych paragonów (które nie zostały anulowane), a nadto płatności dokonywane były w sposób mieszany - gotówką i kartą płatniczą, na co przedłożył stosowne zestawienie. Przykładowo, kwota z paragonu anulowanego #[...] z dnia [...] stycznia 2017 r. o wartości [...] zł, według wyjaśnień skarżącego, dotyczy transakcji udokumentowanej paragonem fiskalnym numer [...] w kwocie [...]zł, gdzie dopłata gotówką stanowi kwota [...]zł. Skarżący nie przedstawił jednak żadnych dowodów na to, że płatności były przez klientów dokonywane w taki sposób. Z doświadczenia życiowego wynika, że dokonywanie płatności mieszanych ma charakter incydentalny. Organ zasadnie uznał, że powyższe zestawienie zostało sporządzone w celu dopasowania transakcji udokumentowanych przez Centrum Rozliczeń Elektronicznych [...] ePłatności z jakimikolwiek paragonami, które nie zostały anulowane.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika też, że niejednokrotnie płatność kartą płatniczą następowała zbiorczo jedną kwotą za kilka towarów, przy czym w kasie fiskalnej transakcje były rejestrowane pojedynczo i anulowane. Na przykład w dniu [...] marca 2017 r. klient zapłacił za pomocą karty kwotę [...]zł, która odpowiada sumie anulowanych w tej samej godzinie (17:51) paragonów fiskalnych o numerach: [...], [...], [...]. Trudno uznać, aby klienci najpierw wybrali kilka par butów, a następnie wszyscy zrezygnowali z ich zakupu, czy też, że wszystkie te sytuacje były wynikiem pomyłki w nabijaniu asortymentu na kasę. W przypadku anulowania w taki sposób od kilku do kilkunastu paragonów, potem wystawiano od kilku do kilkunastu paragonów prawidłowo. Paragony anulowane i paragony prawidłowe wystawiane były seriami.

Zdarzały się też dni, gdy mimo, iż nie zarejestrowano na kasach fiskalnych sprzedaży, to z przesłanych informacji z Centrum Rozliczeń Elektronicznych [...] ePłatności wynika, że były dokonywane w sklepie transakcje sprzedaży. Na przykład, w dniu 03 i [...] czerwca 2017 r. nie zanotowano utargów na kasie fiskalnej numer [...], a w ePłatnościach odnotowano wpływ środków finansowych w kwocie [...]zł (w dniu [...] czerwca 2017 r.) oraz w kwocie [...]zł (w dniu [...] czerwca 2017 r). Ponadto utargi wykazane na kasie fiskalnej były niekiedy mniejsze niż odnotowane wpływy w ePłatnościach. Na przykład, w dniu [...] stycznia 2017 r. w kasie fiskalnej numer [...] odnotowano utarg w kwocie [...]zł, a w ePłatnościach odnotowano wpłaty w łącznej kwocie [...]zł.

Podobny mechanizm zaniżania przychodu funkcjonował w spółce O.. Na podstawie raportów fiskalnych ustalono, że spółka w 2017 r. łącznie wystawiła [...] paragony, a anulowała [...] paragonów. Organ nie uznał anulowania [...] paragonów (na łączną kwotę [...]zł brutto, [...] zł VAT), co stanowiło – jak wskazano w zaskarżonej decyzji - 53,31 % wszystkich paragonów. Zdaniem Sądu, wiele dowodów zgromadzonych w sprawie potwierdza zasadność wniosków organów o dokonaniu rzeczywistej sprzedaży towarów i nieuprawnionym anulowaniu tak znaczącej ilości paragonów. Nabywcy towarów zamiast paragonów fiskalnych potwierdzających faktyczny zakup towaru, w rzeczywistości otrzymywali paragony anulowane. Ze znajdujących się w aktach sprawy anulowanych paragonów wynika, że dokumentowały one zakup obuwia damskiego lub torebki, za które dokonano zapłaty. Informacja na paragonie o tym, że paragon został anulowany została – po wydrukowaniu - zakryta grubą warstwą czarnego tuszu dwukrotnie przystawionej pieczęci o treści: "Zapłacono O. s.c." Natomiast znak "minus" poprzedzający wartość anulowanej sprzedaży, zakryty został parafą pracownika w sposób uniemożliwiający dostrzeżenie ceny z wartością na minusie. Widoczne natomiast były dane dotyczące wystawcy paragonu, przedmiotu sprzedaży i daty. Nabywca zatem wiedział co kupił, za ile i gdzie, nawet nie orientując się, że otrzymał anulowany paragon. Sposób anulowania paragonów świadczy o tym, że było to działanie świadome. Anulowane paragony zostały wykorzystane przez spółkę O. do dokumentowania sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej.

Należy zauważyć, że w aktach sprawy znajdują się uwierzytelnione kserokopie trzech anulowanych paragonów, które zostały wydane klientom przez pracowników spółki O.. Zostały one wydane M. [...] oraz L. P. jako dowody, które miały dokumentować zakup obuwia damskiego i torebki. Klientki zapłaciły za towar i otrzymały anulowane paragony. W rzeczywistości jednak doszło do nabycia przez nie towarów wyszczególnionych na anulowanych paragonach, co znajduje potwierdzenie w wydrukach z rachunków bankowych należących do M. [...] i L. P.. Transakcje zostały opłacone kartami płatniczymi. W dniu [...] czerwca 2018 r. przesłuchano w charakterze świadka M. [...], która potwierdziła dokonanie zakupu butów, których sprzedaż udokumentowano anulowanym paragonem. Zeznała, że za buty zapłaciła kartą, a jej rachunek bankowy został obciążony płatnością za dokonany zakup.

Istotna w sprawie jest okoliczność, że zapłata za towar była także dokonywana przez klientów kartami płatniczymi. Informacje o płatnościach dokonanych za pomocą kart płatniczych w sklepach wynikają z danych przekazanych przez Centrum Rozliczeń Elektronicznych [...] ePłatności S.A. Zestawienie anulowanych paragonów z danymi z tej informacji o płatnościach wykazało, że kwoty anulowanych paragonów są zgodne, identyczne, a zatem pokrywają się z płatnościami przekazanymi danego dnia na konto spółki O.. W ten sposób ustalono, że w przypadku anulowanych paragonów zapłaty należności za zakupiony towar dokonano także za pośrednictwem kart płatniczych.

W tym kontekście skarżący podnosi, że zapłaty za towar dokonywano w sposób mieszany, tj. częściowo kartą i częściowo gotówką. Przykładowo, w odniesieniu do anulowanego paragonu nr [...] z dnia [...] września 2017 r. o wartości [...] zł, który odpowiada tożsamej kwocie figurującej w zestawieniu z Centrum Rozliczeń Elektronicznych [...] ePłatności S.A., skarżący wskazał, że kwota [...]zł dotyczy paragonu nr [...] z dnia [...] września 2017 r. o wartości [...] zł, który nie został anulowany, a brakującą kwotę w wysokości [...] zł dopłacono gotówką. Organ jednak wykazał, że niewiarygodne jest twierdzenie o tak nagminnym mieszanym charakterze płatności, nie tylko ze względu na wskazywaną ilość takiego sposobu płatności, ale przede wszystkim skutecznie podważył dopasowywanie przez spółkę konkretnych kwot do konkretnych paragonów (str. 20-21 zaskarżonej decyzji).

Nadto ustalono, że niejednokrotnie płatność kartą płatniczą następowała zbiorczo jedną kwotą za kilka towarów, przy czym w kasie fiskalnej transakcje były rejestrowane pojedynczo i anulowane. Na przykład w dniu [...] września 2017 r. klient zapłacił za pomocą karty kwotę [...]zł, która odpowiada sumie anulowanych po sobie w odstępie minuty siedmiu paragonów fiskalnych o numerach od [...] do [...] (kasa nr [...]). Zasadnie organ odwoławczy nie dał wiary, że klienci najpierw wybierali kilka par butów, a następnie rezygnowali z zakupu ich wszystkich, czy też, że było to wynikiem ciągłych błędów w nabijaniu asortymentu na kasę. Ponadto ustalono, że gdy anulowano od kilku do kilkunastu paragonów, od kilku do kilkunastu paragonów było następnie wystawianych prawidłowych. Paragony anulowane i paragony prawidłowe wystawiane były seriami. Przyjmując wersję podatnika należałby dać wiarę, iż przez kilka godzin pracy byli tylko klienci, którzy ciągle rezygnują z zakupu, np. w dniu [...] czerwca 2017 r. w godzinach od 10:53 do 17:56 na kasie fiskalnej o numerze [...] na 23 wystawione paragony (o numerach od [...] do [...]) aż 20 paragonów zostało anulowanych.

Nie bez znaczenia dla oceny sprawy jest też okoliczność, że w aktach sprawy znajduje się historia operacji dokonanych na rachunku bankowym spółki O., z którego wynika, że obok płatności kartami przez klientów, były także dokonywane wpłaty na rachunek bankowy spółki. Ustalono, że w każdym miesiącu 2017 r. wpływy na rachunek bankowy spółki O. były wyższe od wartości wykazywanych przez spółkę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7. Wpłaty i wpływy wyniosły łącznie [...] zł i były wyższe o [...] zł od sprzedaży wykazanej w deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe 2017 r. Wprawdzie skarżący twierdzi, że wpłaty pochodziły ze środków własnych i z zaciąganych kredytów, jednakże trudno dać wiarę o dokonywaniu wpłat przez K. A. na rachunek spółki jego środków własnych, czy kredytów zaciągniętych przez niego, przy jednoczesnym braku wykazania, że środki z takowych kredytów pochodziły. Zasadny zatem jest wniosek organu odwoławczego, że analiza wpływów na rachunek bankowy spółki O. potwierdza, iż anulowane paragony dotyczą rzeczywistych transakcji, oraz że spółka dokonywała sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej.

Wskazać też należy, że z informacji od dostawców towaru nie wynika, aby zakres wad, reklamacji był na tak dużą skalę i uprawniał do pominięcia sprzedaży z [...] paragonów. Zauważyć należy, że pięciu kontrahentów podało, że spółka nie zgłaszała wad obuwia. Jeden z dostawców wyjaśnił, że były to drobne usterki, a nie wady, co więcej można je było usunąć przez zwykłą konserwację pastą i szczotką polerującą, czyli za pomocą zabiegów pielęgnacyjnych, które nie wymagają zwrotu. Natomiast prawdą jest, że sześciu kontrahentów wskazało, iż spółka zgłaszała uwagi dotyczące jakości obuwia, jednakże nie posiadali dowodów pisemnych na ich potwierdzenie, nie byli w stanie określić dokładnie jak często oraz jakiej partii butów ta sytuacja dotyczyła, przy czym wady były usuwane szybko i bez zakłóceń. Z powyższego wynika, że informacje od dostawców towarów nie potwierdzają zasadności anulowania paragonów. Ponadto zwroty czy reklamacje powinny być udokumentowane, co wynika ze wskazanych wyżej przepisów.

W konsekwencji powyższego zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że w spółce O. doszło do zaniżenia przychodu w oparciu o anulowane paragony i nie dał wiary, iż było to wynikiem notorycznej rezygnacji klientów z zakupu, szkolenia personelu oraz pomyłek personelu źle przygotowanego do obsługi kasy. Brak jest także podstaw do twierdzenia, że anulowanie było wynikiem wad towaru, braku środków pieniężnych przez klientów, czy zbyt długich paznokci jednej z pracownic. Nieprawdopodobne jest, żeby anulowano tak dużą liczbę paragonów.

Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że transakcje były anulowane np. w wyniku reklamacji, co powinny potwierdzać dokumenty dotyczące zwrotu towarów oraz uznanych bądź nie uwzględnionych reklamacji. Oceny tej nie mogą zmienić zeznania świadków – pracowników, którzy wskazywali na ciągłe popełnianie błędów, tym bardziej, że byli już pracownicy zaprzeczali popełnianiu pomyłek przy obsługiwaniu kasy fiskalnej, czy obsługiwaniu jej bez przygotowania. Zeznania pracowników przesłuchanych w charakterze świadków (D. P., A. W., M. K., M. O., M. K.), jak i byłych pracowników (P. S., P. M., P. W.) zostały szczegółowo przywołane i omówione na str. 15-18 decyzji organu pierwszej instancji, a postawione wnioski Sąd ocenia jako uprawnione. Trudno dać wiarę zeznaniom A. W. i M. K. co do popełniania nagminnych błędów przy obsługiwaniu kasy fiskalnej, gdy w handlu pracują od kilku lat, a zatem mają duże doświadczenie w tym zakresie. Trafnie także organ wskazał, że na treść zeznań tych osób wpływ mógł mieć fakt, że na dzień ich składania były one zatrudnione w spółce O.. Z podobnych względów nie można uznać za wiarygodnych zeznań M. K.. Na dzień składania zeznań była ona pracownikiem spółki O. oraz wskazywała podobne, jak wymienione wyżej osoby, powody anulowania paragonów.

W rezultacie organ prawidłowo ustalił, że skarżący w 2017 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zaniżył przychody na łączną kwotę netto [...] zł , w tym w spółce O. (w której posiadał 70% udziałów) w wysokości [...] zł ([...] zł x 70%), a w firmie K. w kwocie [...]zł.

Dla uzasadnienia swoich racji strona odwołuje się także do tabeli dotyczącej zakupionego i sprzedanego obuwia przez spółkę O. zawartej w protokole kontroli podatkowej, sporządzonego w ramach kontroli w zakresie podatku od towarów i usług i wywodzi, że gdyby w istocie dochodziło w sklepie do sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej, to remanent sporządzony na koniec 2017 r. wykazałby mniejszą ilość obuwia pozostałą na stanie sklepu. Pokreślenia jednak wymaga, że protokół kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych sporządzony wobec K. A. nie zawiera takiej tabeli, i trudno się do tego zarzutu odnieść. [...] w wyroku z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 15/20 dotyczącego rozliczenia spółki O. w zakresie podatku od towarów i usług za 2017 r., stwierdzono, że okoliczność braku pokrywania się ilości towaru z uwzględnieniem wielkości z remanentu nie może stanowić podstawy do uznania, że sprzedaż nie miała miejsca. Może to bowiem świadczyć o dokonaniu sprzedaży towaru bez ujawnienia go w dokumentacji jego nabycia. Wówczas faktycznie dokonana jest sprzedaż, otrzymana zapłata, a jednocześnie brak jest dowodu potwierdzającego jego nabycie. Do takiej samej konkluzji doszedł tut. Sąd w wyroku z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 128/20 w przedmiocie określenia W. K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym osób fizycznych za 2017 r.

W skardze strona podnosi też, że liczba zakwestionowanych w firmie K. paragonów nie stanowiła jak to twierdzi organ 92,13% wszystkich paragonów, lecz 47,95%, a w spółce O. - nie jak utrzymuje organ 53,34%, lecz 43,76%. Zdaniem Sądu kwestia ta nie ma przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Faktem jest, że liczba anulowanych paragonów była znaczna, tj. [...] w firmie K. i [...] w spółce O., co nie jest kwestionowane w skardze. Wyliczenie zaś przez skarżącego niższego procentu anulowanych paragonów w niczym nie podważa ustaleń organu, że zaniżył on wielkość przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Nie jest także zasadny zarzut braku wyłączenia od udziału w kontroli podatkowej pracownika Urzędu Skarbowego w I. - L. P.. Udział L. P. w kontroli podatkowej skarżący kwestionuje dlatego, że w 2017 r. wyżej wymieniona jako klientka sklepu prywatnie nabyła obuwie, za które zapłaciła kartą płatniczą i była w posiadaniu anulowanego paragonu, stanowiącego jeden z dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej. W ocenie strony, L. P. była świadkiem zdarzenia, zatem nie mogła być osobą prowadzącą kontrolę podatkową.

Wskazać należy, że na podstawie art. 130 § 1 pkt 5 O.p. m.in. funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, pracownik izby administracji skarbowej - podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których byli świadkami lub biegłymi, byli lub są przedstawicielami podatnika albo przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt 3 i 4.

Podkreślenia wymaga, że z akt sprawy nie wynika, aby L. P. została przesłuchana w charakterze świadka, w związku z tym zarzut skargi już z tego tytułu nie zasługuje na uwzględnienie. Okoliczność, że w trakcie kontroli jako dowód dopuszczono prywatny dokument w postaci anulowanego paragonu, który otrzymała L. P., nabywając towar od spółki O., za który zapłaciła kartą płatniczą, nie wyczerpuje przesłanki wskazanej w powyższym przepisie. Nie świadczy to także o braku obiektywizmu i bezstronności w trakcie kontroli podatkowej. Pracownicy organów tylko z tej przyczyny, że nabywają prywatnie jakikolwiek towar lub usługę w ogólnie dostępnych punktach sprzedaży, nie podlegają automatycznie wyłączeniu od udziału w czynnościach kontrolnych. Nie można ogólnie powoływać się na brak bezstronności z tej przyczyny, że pracownik był jednym z nabywców towaru od spółki. Należy mieć też na uwadze, że wskazany paragon nie jest jedynym i przesądzającym dowodem w sprawie, lecz jest to jeden z wielu dowodów, na które powołał się organ. Nie bez znaczenia dla sprawy jest też okoliczność, iż L. P. brała udział wyłącznie w kontroli podatkowej, przeprowadzonej z innym upoważnionym pracownikiem Urzędu (W. M.), z której sporządzony został protokół kontroli podatkowej. Nie brała natomiast udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I., co wynika z akt sprawy, a w toku którego przeprowadzano szereg czynności, jak i gromadzono dowody. L. P. nie brała też udziału w wydaniu decyzji w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji, a także nie podpisała tej decyzji. Nie brała również udziału w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy i nie podpisała się na zaskarżonej decyzji. Nadto, L. P. nie była przesłuchana w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym i nie można z tym zrównywać sporządzonej przez nią adnotacji służbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. (t. 3, k. 205) na okoliczność stwierdzoną w kontroli, a dotyczącą wyciągów bankowych. W aktach administracyjnych znajdują się bowiem istotne dowody w postaci informacji z Centrum Rozliczeń Elektronicznych [...] ePłatności S.A. o płatnościach za pomocą kart płatniczych i one jako dowody źródłowe mają istotne znaczenie dla oceny sprawy, a nie wskazana adnotacja. Z podanych przyczyn nie zaszły przesłanki z art. 130 § 1 pkt 5 O.p. do wyłączenia L. P. od udziału w postępowaniu.

Nie naruszył także naruszony art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, organ właściwie rozważył cały zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia stosownie do wymogów art. 210 § 4 O.p. Okoliczność, iż materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza, że organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów. Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń organu, a zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego będąca w istocie polemiką z oceną dokonaną przez organ.

Nie został także naruszony art. 2a O.p. W ocenie Sądu, zasada dotycząca rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uznać za prawdzie każde twierdzenie strony. Skoro w rozpatrywanej sprawie oparto się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, został on poddany wszechstronnej ocenie, odnoszącej się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, to fakt, że wynik swobodnej oceny dowodów dokonany przez organ nie był dla strony korzystny, nie przesądza o tym, że została naruszona zasada in dubio pro tributario.

Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenia dowodów załączonych do skargi na okoliczność metody rejestrowania danych o ilości paragonów wystawionych i paragonów anulowanych w raportach fiskalnych dobowych stosowanej w kasach fiskalnych oraz na okoliczność zawyżenia przez organ procentowego udziału paragonów anulowanych. Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu następuje w sytuacji, gdy brak dowodu z dokumentu uniemożliwia lub znacznie utrudnia ocenę zgodności z prawem stanu faktycznego ustalonego przez organ (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 222/18; wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 199/18). W niniejszej sprawie zgromadzony przez organ materiał dowodowy pozwalał na rozpoznanie skargi, a tym samym nie było konieczności przeprowadzenia przez Sąd uzupełniającego dowodu z dokumentów.

Z podobnych względów Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z zestawienia dochodów skarżącego za lata 2010-2019, załączonego do pisma procesowego z dnia [...] marca 2021 r. Zestawienie to nie ma wpływu na ocenę ustaleń dokonanych prze organ. Należy zauważyć, że w zestawieniu tym wskazano, iż skarżący w 2017 r. osiągnął dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Tymczasem z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że dochód ten wyniósł [...] zł. W odniesieniu do pozostałych lat nie wiadomo, czy zawarte w zestawieniu dane były w ogóle weryfikowane przez organ podatkowy.

Ponadto, Sąd oddalił wniosek strony o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Należy zauważyć, że posiedzenie niejawne zostało w rozpatrywanej sprawie wyznaczone zgodnie ze wskazanym art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy o COVID. Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy o COVID jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia do przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (por. uchwała NSA z dnia 30 listopada 2020 r., II OPS 6/19). Podkreślenia wymaga, że takie prawo strona miała i w piśmie z dnia [...] marca 2021 r. przedstawiła swoje stanowisko.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

s.U.Wiśniewska s.J.Szulc s.L.Kleczkowski