Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 617/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania S. K. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...]

1. umarzającą, z uwagi na bezprzedmiotowość, postępowanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do listopada 2009 r.

2. określającą w podatku od towarów i usług:

- zobowiązanie podatkowe za grudzień 2009 r. w wysokości 85.667 zł;

- zobowiązanie podatkowe za styczeń 2010 r. w wysokości 169.989 zł;

- zobowiązanie podatkowe za luty 2010 r. w wysokości 133.833 zł;

- zobowiązanie podatkowe za marzec 2010 r. w wysokości 232.457 zł;

- zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2010 r. w wysokości 218.029 zł;

- zobowiązanie podatkowe za maj 2010 r. w wysokości 235.199 zł;

- zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2010 r. w wysokości 252.692 zł;

- zobowiązanie podatkowe za lipiec 2010 r. w wysokości 186.296 zł;

- zobowiązanie podatkowe za sierpień 2010 r. w wysokości 232.076 zł;

- zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2010 r. w wysokości 244.201 zł;

- zobowiązanie podatkowe za październik 2010 r. w wysokości 186.215 zł;

- zobowiązanie podatkowe za listopad 2010 r. w wysokości 201.721 zł;

- zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. w wysokości 171.773 zł.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził w działalności gospodarczej S. K. kontrole podatkowe w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. W efekcie ustaleń kontroli organ stwierdził m.in., że kontrolowany w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" w zakresie handlu odpadami i złomem i był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (zgłoszenie VAT-R złożono w dniu 25 września 2009 r.). Głównym dostawcą złomu do firmy "A" w okresie objętym kontrolą było przedsiębiorstwo "B" z siedzibą: do grudnia 2009 r. w B. , a od stycznia do grudnia 2010r. w O.. Dostawca ten w badanym okresie 13 miesięcy wystawił na rzecz S. K. 249 faktur VAT na kwotę 14.285.628 zł, z wykazaną łączną kwotą podatku VAT 2.550.669 zł (stawka 22%). Zapłatę za towar w całości realizowano gotówką.

Organ podatkowy podjął próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w przedsiębiorstwie "B" , mających na celu weryfikację transakcji zawieranych z S. K. . W tym celu skorzystał z prawa pomocy organów właściwych dla tego podatnika, Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. .

Pierwszy z w/w organów poinformował, iż nie przeprowadzono czynności sprawdzających ani kontroli podatkowej, gdyż S. B. nie odebrał wezwań adresowanych zarówno na adres opolski jak i bielski. Pod adresem w B. nie zamieszkuje od około 10 lat, nigdy też nie został zarejestrowany w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. jako czynny podatnik podatku VAT (pismo organu z dnia 13 grudnia 2010 r.). Ponadto nie składał zeznań rocznych, a ostatnią zarejestrowaną działalność gospodarczą prowadził w 1998 r. (pismo organu z dnia [...] r.). A.B. (córka S.B.) oświadczyła, iż pod adresem bielskim ojciec nie przebywa od 11 lat, obecnie prawdopodobnie nocuje w garażach (jest bezdomny).

Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. pismem z dnia [...]r . poinformował, że nie przeprowadzono czynności sprawdzających ani kontroli podatkowej, gdyż S. B. nie przebywa i nie wykonuje działalności gospodarczej pod adresem opolskim. Wprawdzie zawarł umowę najmu lokalu użytkowego o pow. ok. 20 m2 zlokalizowanego w O. (lokal całkowicie pusty, bez wyposażenia), jednak nigdy nie odebrał kluczy do tego lokalu i nigdy w nim nie przebywał (nie widział też lokalu przed podpisaniem umowy najmu), a należności za lokal były dokonywane przelewami (według wyjaśnień właścicielki lokalu S. B. miał problem z wysłowieniem się, sugerował możliwość noclegów w biurze, miał brudne ubranie, sprawiał wrażenie chorego). Ponadto S. B. nie został zarejestrowany również w tym organie jako podatnik podatku od towarów i usług (złożył formularz rejestrowy VAT-R, jednak nieprawidłowo wypełniony), a mimo tego przesyłał do [...] Urzędu Skarbowego w O. deklaracje podatkowe VAT-7 (nie reagował na wezwania organu).

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec S. K. postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r.

W ślad za tym do organu podatkowego wpłynęło pismo z dnia 16 stycznia 2012 r. wskazujące jako nadawcę S. B. , nadesłane z Republiki Federalnej Niemiec, z którego treści wynika, że S. K. poinformował S. B. podczas spotkania w B. o rzekomych trudnościach związanych z kontrolą jego działalności gospodarczej prowadzonej w O. oraz B. (oświadczył, że otrzymał od S. K. kserokopię postanowienia Naczelnika [...] U.S. z dnia 19 grudnia 2011 r.). Dodał, że działalność gospodarczą w kraju zakończył w lutym 2011 r. oraz potwierdził handel złomem z firmą S. K. zapewniając, że prowadził rzetelną księgowość i składał deklaracje podatkowe.

Organ podatkowy zaznaczył, analizując treść w/w korespondencji, że S. B. pomimo wiedzy o kierowanych do niego pismach nie podał swojego adresu ani nie podjął próby jakiegokolwiek kontaktu z organem podatkowym wskazując jedynie, że przebywa w Niemczech.

W toku postępowania organ przesłuchał zatrudnionego u S. K. W.W. , który m.in. podał, że świadczył pracę od 17 września 2010 r. do stycznia 2011 r. Na pytanie czy znał S. B. odpowiedział, że nazwiska nie kojarzy, natomiast kojarzy imię S. . Obsługą tego dostawcy zawsze zajmował się S. K. . Dodał, że towar od "S. " przywozili różni kierowcy, których nazwisk nie pamięta.

Przesłuchany J. K. (ojciec S. K. ) podał, że na jego prywatne konto były realizowane przelewy z konta S. K. w kwotach (raz w tygodniu, czasami dwa w tygodniu) 30 - 50 tys. złotych, czasami wyższych. Pieniądze wypłacał w gotówce i przekazywał S. K.. Kontrahentów S. K. , w tym S. B. , nie znał.

Organ podatkowy przesłuchał w dniu [...] r. w charakterze świadka A.B. (córkę S. B. ), która zeznała m.in., że widziała S. B. 4 miesiące temu w szpitalu. Według jej wiedzy S.B. w okresie od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. zamieszkiwał w garażu samochodowym należącym do kuzynki J.G. Podała, że ojciec jest alkoholikiem i nie ma wstępu do mieszkania rodziny w B.. Wskazała, że S. B. nie miał możliwości finansowych, technicznych i organizacyjnych aby samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą na dużą skalę od grudnia 2009r. do grudnia 2010 r., nie posiadał żadnego majątku i był w większości w/w okresu w stanie nietrzeźwości. Dodała, że w latach 2009/2010 mogła mu pomagać w utrzymaniu Z.B. (babcia). Wyjaśniła, że S. B. nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem bielskim w okresie od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r.; prowadził taką działalność w 1995 r. albo wcześniej, do 1999 r. (handlował środkami do czyszczenia).

Organ zwrócił się o wyjaśnienia także do Z. B. , która poinformowała, że widywała S. B. (syna) i wie, że nie przebywał za granicą na przełomie 2011 i 2012 roku - nie wyjeżdżał do Niemiec. Podała, że nie był on zdolny organizacyjnie, fizycznie i finansowo do prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej ani kierowania pojazdami mechanicznymi. Nie wie gdzie obecne przebywa S.B. , ale kojarzy, że zbierał złom, po utracie pracy nie podjął żadnej innej pracy; jest bezdomny, bez pracy i chory.

Przesłuchana w charakterze świadka J. G.-K. (siostrzenica S. B. i właścicielka garażu samochodowego, w którym przebywał) zeznała, że S. B. na pewno nie przebywał za granicą (w Niemczech) na przełomie roku 2011 i 2012, gdyż widywała go prawie codziennie. Dodała, że S. B. jest żebrakiem, kiedyś prowadził działalność gospodarczą ale nastąpił nawrót choroby alkoholowej, prawdopodobnie przez jakiś czas przebywał w areszcie. Potwierdziła, że S. B. w okresie lat 2009 - 2010 mieszkał w jej garażu, jednak wyprowadził się, a garaż został zburzony w 2011 r. Później mieszkał w zdezelowanym samochodzie zaparkowanym na ulicy. Na pytanie organu, czy S. B. posiadał samochód ciężarowy zeznała, że nie widziała takiego samochodu na osiedlu gdzie mieszka, podejrzewa, że nie było go stać na samochód, chyba że działał jako "słup". S. B. zbierał puszki, drobny złom i to było źródło jego dochodu. Był alkoholikiem, którego zawsze widziała w towarzystwie innych żebraków.

W następnej kolejności organ przesłuchał M. L. prowadzącego księgowość w działalności S. K. . Świadek ten zeznał m.in., że pamięta firmę S. B. z dokumentacji księgowej – faktury od niego były wypisywane ręcznie. W związku z nieścisłościami na fakturze wielokrotnie próbował skontaktować się z nim, jednak zawsze bezskutecznie. Oświadczył, że rozmawiał o tym z S. K. prosząc bezskutecznie o pomoc w skontaktowaniu się ze S. B..

Organ przesłuchał także w charakterze strony S. K. , który wyjaśnił m.in., że jego firma rozpoczęła handel złomem od września 2009 r. Współpracę z "B" nawiązał w październiku 2009 r. za pośrednictwem kolegi – P. N., przy czym nie zna bliższych danych tej osoby, nie pamięta kiedy i gdzie się poznali. Nigdy nie był w siedzibie firmy "B" jednak miał dokumenty, które potwierdzały zgłoszenie tego kontrahenta jako podatnika VAT. Jak wskazał, nie zawierał z tym kontrahentem żadnych pisemnych umów, a rozmowy miały charakter luźny i odbywały się na placu dostaw. Nie ma też danych kontaktowych S. B. (numeru telefonu lub innego kontaktu), ani nie zna żadnego z jego kierowców. Potwierdził przy tym, że S. B. był jego największym dostawcą, jednak nie interesował się źródłem pochodzenia złomu nabywanego od "B" i nigdy o to nie pytał. Nie zna też osoby prowadzącej księgowość w firmie "B" , nie wie gdzie była prowadzona, nigdy nie kontaktował się z taką osobą, bo nie było takiej potrzeby. Wskazał, że S. B. samodzielnie dostarczał towar (osobiście lub z udziałem dwóch pracowników) samochodami ciężarowymi i był głównym dostawcą złomu; zapłata za towar następowała gotówką; nigdy jednak nie był w siedzibie firmy S. B. w B. ani w O. . Na pytanie organu o sposób dokumentowania transakcji (dokumentacja przyjęcia oraz przekazania towarów) stwierdził, że nie posiada takiej dokumentacji, były to dokumenty tzw. "luźne", gdyż inna dokumentacja nie była dla niego konieczna. Dodał, że jego firma dokonywała jedynie odsprzedaży wcześniej nabytego złomu, przy czym obecnie zawiesił działalność gospodarczą ze względu na uciążliwość handlu złomem. Działalność tą uważa za niedochodową, choć potwierdził, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług po stronie podatku naliczonego do odliczenia wykazywał około 90 % dostaw od jednego kontrahenta ("B" ), który wystawił w okresie jednego roku 249 faktur VAT na łączną kwotę brutto 14.285.628 zł za które to faktury S. K. zapłacił gotówką. Oświadczył, że obecnie nie zajmuje się prawie niczym, jestem bezrobotny, nie prowadzi żadnej działalności. Nie zna kontrahentów S. B. , a z nim samym nie ma żadnego kontaktu i nie pamięta kiedy widział się z nim ostatni raz.

Oceniając całość zebranych w sprawie dowodów w zakresie podatku naliczonego organ uznał transakcje S. K. ze S. B. za fikcyjne i tym samym faktury VAT wystawione przez S. B. za nieuprawniające do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Zeznania strony ukazujące odmienny stan faktyczny, po ich konfrontacji z pozostałymi dowodami w sprawie, organ uznał za niewiarygodne. Organ podatkowy stwierdził także, że zebrany materiał dowodowy wskazuje wprost na brak możliwości dokonania rzeczywistych transakcji przez S. B. oraz świadomość S. K. co do fikcyjności tych transakcji. Nie zakwestionowano przy tym faktu posiadania złomu przez S. K. ., co potwierdzały m.in. zeznania W. W. i J. K. .

W zakresie podatku należnego organ podatkowy przyjął do rozliczenia dane na podstawie niekwestionowanych rejestrów VAT i faktur VAT, dokonując jedynie korekty za 12/2010 ze względu na błędnie określoną w deklaracji kwotę podatku należnego z faktury VAT [...] z 15.11.2010 r. (VAT 12.513,60 zł), która powinna zostać ujęta w deklaracji za okres 11/2010.

Co do umorzenia postępowań podatkowych za okres od września do listopada 2009 r. organ jako przyczynę wskazał przedawnienie zobowiązań podatkowych za te miesiące i konieczność zastosowania w tym zakresie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ustalenia w powyższym zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z dnia [...] r. wskazując w szczególności, że faktury wystawione przez firmę "B" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i - w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług - nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, podatnik zarzucił:

1. naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak przesłuchania S. B. skutkujące niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego i w konsekwencji uznaniem, iż faktury VAT wystawione przez "B" są fakturami wystawionymi na zakup fikcyjnego towaru i jako takie nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2. bezpodstawną odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj. "brak zastosowania art. 86 ust. 1 ordynacji podatkowej".

W uzasadnieniu S. K. zaakcentował niewyjaśnienie przyczyn dla których organ nie dał wiary oświadczeniu złożonemu przez S. B. w piśmie z dnia [...] r., w którym potwierdził on prowadzenie działalności gospodarczej i współpracę z firmą "A" .

Zarzucił także niewskazanie przyczyn nie dania wiary zeznaniom księgowej M.L. oraz pominięcie zeznań W. W. w sytuacji, gdy obie w/w osoby potwierdziły transakcje ze S. B. .

Dalej wskazał na niezasadne danie wiary zeznaniom rodziny S. B. : córki – A. B. , matki – Z. B. i siostrzenicy – J. G. –K. , które to osoby – jak twierdzi S. K. - pozostają w konflikcie ze S. B. , a nadto świadkowie ci mieli ze S. B. jedynie sporadyczne kontakty. Zarzucił przy tym potraktowane zeznań w/w świadków wybiórczo, gdyż Z. B. podała, że w latach 2009 i 2010 S. B. zajmował się zbieraniem złomu, co przecież potwierdza prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w tym zakresie.

S. K. wskazał także, że z zeznań J. K. oraz dokumentacji sprawy wynika, że na placu jego firmy znajdowały się duże ilości złomu, a tymczasem organ nie odniósł się do tej kwestii stwierdzając jedynie, iż: "nie jest znane źródło pochodzenia ww. towaru będącego przedmiotem transakcji sprzedaży". Powyższe świadczy o niespójności argumentacji organu.

Również za niespójne S. K. uznał argumenty co do miejsca pobytu S. B. w styczniu 2012 r. Jego zdaniem skoro na kopercie pisma z dnia 16 stycznia 2012 r. były stemple z Kolonii w RFN, to nie było podstaw do uznania w tym zakresie zeznań skonfliktowanej ze S. B. J. G.-K., co do jego pobytu w kraju w tym okresie. Powyższe świadczy o naruszeniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i niesłusznym pozbawieniu S. K. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich faktur VAT wystawionych przez P.P.H.U. "B" .

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wypowiedział się w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 w/w ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przywołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji wszczął postępowanie karne skarbowe z dniem 20 października 2015 r., o którym S. K. został poinformowany w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej pismem z dnia 21 października 2015 r. doręczonym w dniu 4 listopada 2015 r. Wobec powyższego w zakresie zobowiązania podatkowego za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. spełniona została przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Następnie organ odwoławczy poddał analizie dowody i ustalenia dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur na których jako wystawca figuruje P.P.H.U. "B" , w tym pod kątem tego, czy S. K. miał świadomość uczestniczenia w działaniach polegających na realizowaniu prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT na podstawie potwierdzających nieprawdę faktur dotyczących w całości transakcji fikcyjnych.

Powołując przepisy art. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy wyjaśnił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy). Przy czym prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje m.in. w sytuacji, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ zaznaczył, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym powodującym, że jego samoobliczanie weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać szereg wymogów, nie tylko w aspekcie formalnym (co do formy) przewidzianym w art. 106 w/w ustawy, ale przede wszystkim w aspekcie materialnym, tzn. że ich treść musi oddawać przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym co do zgodności podmiotów i przedmiotu wymienionych na fakturach, a fakt posiadania faktury nie przesądza jeszcze o prawdziwości zdarzeń z niej wynikających. Dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek, który nie oznacza bezwzględnego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie towarzyszy mu rzeczywista czynność rodząca u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W związku z tym, że obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych (a nie wymiana samych faktur), organy podatkowe są uprawnione a nawet zobowiązane do weryfikacji dokumentacji w celu ustalenia, czy wystawione faktury dokumentowały czynności skutkujące u ich wystawcy powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji ustalenie, czy na podstawie tych faktur przysługiwało prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 tej ustawy, przy czym powyższe prawo organu rozciąga się na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem faktycznym. Organ podkreślił, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dają podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane między podmiotami figurującymi na fakturze.

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do okoliczności faktycznych sprawy organ odwoławczy stwierdził, że faktury na których jako wystawca figuruje "B" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dostawy będące ich przedmiotem nie zostały wykonane przez tego podatnika. W konsekwencji wykazane na fakturach od tego wystawcy kwoty podatku naliczonego nie mogły dla S. K. stanowić podstawy do pomniejszenia kwoty podatku należnego za okresy objęte postępowaniem. W szczególności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że działalność gospodarcza S. B. nie pozwalała na realizowanie faktycznych transakcji opisanych zakwestionowanymi fakturami. Świadczą o tym ustalenia dokonane z udziałem właściwego dla S. B. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (likwidacja prowadzonej przez niego działalności nastąpiła z dniem 15 maja 1998 r.), Naczelnika [...] Urzędu skarbowego w O. (S. B. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, a ustalone okoliczności, w tym zeznania właścicielki wynajętego lokalu, zaprzeczają prowadzeniu działalności gospodarczej w O.), zeznania córki A.B. (oświadczyła, że w okresie od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. S. B. nie prowadził działalności gospodarczej, a pod adresem rzekomej działalności nie przebywał od 11 lat), a także wyjaśnienia S. K. (m.in. dotyczące środków transportu jakimi S. B. miał dostarczać złom okazały się sprzeczne z danymi z bazy CEPiK). Organ poddał analizie również zeznania W.W. (nie potrafił wskazać nazwisk rzekomych kierowców-pracowników S. B. pomimo, że współdziałał z nimi co najmniej dwa razy w tygodniu) i skonfrontował je z danymi [...] Urzędu Skarbowego w B. (S. B. nie składał deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R ani informacji PIT- 11 za lata 2009-2010), zeznaniami A. i Z. B. (S. B. nie miał możliwości finansowych, technicznych i organizacyjnych, aby samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą na dużą skałę od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r.- był bezdomnym alkoholikiem), zeznaniami J.G.-K. (S. B. był żebrakiem z chorobą alkoholową).

Wszystko to według organu przekonuje, że zakwestionowane faktury dokumentujące nabycie złomu (w tym stali stopowej, brązu, miedzi, ołowiu, chromu, aluminium, stali nierdzewnej) - nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a S. B. nie dokonywał dostaw na rzecz S. K. . Oceny tej nie zmienia pismo z dnia 16 stycznia 2012 r., gdzie jako autora wskazano S. B. (podpis nieczytelny). Pomimo, że korespondencja ta przesłana została do organu podatkowego z Republiki Federalnej Niemiec, organ poddał w wątpliwość jej wiarygodność wskazując, że świadczy o tym brak adresu nadawcy oraz treść sprzeczna z innymi ustaleniami w sprawie, w tym zeznaniami A. B. i Z. B. , które zgodnie zeznały, że S. B. to człowiek bezdomny, który nie wyjeżdżał za granicę, a cały czas przebywał w okolicach osiedla Widok w B. i był tam widziany na przełomie roku 2011 i 2012. W tym zakresie organ zwrócił uwagę także na opisane w w/w piśmie spotkanie S. K. ze S. B. podczas którego miało dojść do przekazania dokumentacji związanej ze wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r., którego S. K. nie potwierdził (oświadczył, że nie ma żadnego kontaktu ze S. B. , a w trakcie ostatniej rozmowy omawiali sprawę katalizatorów).

Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że S. K. świadomie nie weryfikował dokumentów rejestracyjnych swojego największego dostawcy złomu, opierając się jedynie na wadliwym zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług, a nadto akceptował gotówkową formę płatności za dokonane transakcje (nawet 70.000 zł jednorazowo) wbrew regulacjom art. 22 ust. 1 ówcześnie obowiązującej ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Niezależnie od tego S. K. zaniechał zdobycia informacji odnośnie faktycznego miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez S. B. , nigdy nie był w siedzibie tej firmy w B. ani w O., nie interesował się źródłem pochodzenia nabywanego złomu, ani nie reagował na interwencje M.L.(prowadzącego księgowość) odnośnie braku kontaktu z firmą S. B. . Nie potrafił także wskazać żadnych nazwisk osób wykonujących na jego rzecz dostawy złomu.

W konsekwencji faktury wystawione przez PPHU "B" na rzecz S. K. organ odwoławczy uznał za fikcyjne, nie dokumentujące realnych transakcji nimi opisanych. Nie zgodził się przy tym z zarzutami nierzetelnego i wybiórczego doboru oraz oceny dowodów wskazując, że zebrał dowody w sposób wyczerpujący i kompletny, dokonując ich właściwej oceny. Nie podzielił przy tym zarzutu stronniczości zeznań członków najbliższej rodziny, a w kwestii nie przesłuchania S. B. wyjaśnił, że pomimo starań dowód ten nie był możliwy do przeprowadzenia.

Według organu S. K. wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje opisane fakturami od S. B. mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z nadużyciem, wystawca faktury działa poza jakąkolwiek ewidencją i nie miał rzeczywistej możliwości wykonania dostaw wskazanych na fakturach. Organ podkreślił przy tym, że nie neguje faktu nabycia towaru przez S. K. , lecz to, że sprzedawca ujawniony na fakturach (S. B. ) był rzeczywistym dostawcą mającym prawo dysponowania towarem (złomem) jak właściciel w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - co mieści się w zakresie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze S. K. , reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucił:

1. błędne niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.);

2. błędne zastosowanie art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług;

3. naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie nieusuniętych wątpliwości na niekorzyść skarżącego;

4. naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie niezgodne z przepisami prawa;

5. Naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

6. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i tym samym niewyjaśnienie wszystkich wątpliwości;

7. naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu;

8. naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego;

9. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za udowodnione okoliczności skutkujących przyjęciem stanowiska stanowiącego podstawę skarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organy niesłusznie dały wiarę niepełnym zeznaniom świadków silnie skonfliktowanych ze S. B. . Co więcej, ze złożonych zeznań wyciągnęły błędne wnioski, gdyż świadek J.G.-K. jednoznacznie zaznaczyła, że S. B. zajmuje się złomem. Pominęły przy tym zeznania przemawiające na korzyść skarżącego, tj. W.W., M. L., czy J. K.

Powołując wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 skarżący wskazał, że przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Zauważył, że Trybunał przede wszystkim przypomniał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT. System odliczenia podatku naliczonego jest z kolei skonstruowany tak, aby zapewnić neutralność VAT dla podatnika - podatek zapłacony w cenie nabywanych towarów czy usług nie obciąża podatnika, ponieważ jednocześnie podatek ten podlega odliczeniu. Aby móc skorzystać z prawa do odliczenia, dany podmiot musi być podatnikiem, a towary i usługi przez niego nabywane mają być wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanej oraz powinny być dostarczone na wcześniejszym etapie obrotu również przez podatnika VAT. Wymogiem formalnym do dokonania odliczenia jest fakt posiadania faktury wystawionej zgodnie z przepisami (zawierającej niezbędne informacje, w tym co do nabywcy, zbywcy, numeru VAT i określenia dostarczanych towarów/usług). Odwołując się do stanu faktycznego sprawy objętej w/w wyrokiem, a nadto wskazując na wyroki Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahageben i Peter David skarżący dodał, że również: 1) artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Oznacza to, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawą do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli jednak podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 51, Zb. Orz. s. I-6161). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki: z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C384/04 Federation of Technological Industries i in., Zb. Orz. s. I-4191, pkt 32; z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt, Zb.Orz. s. 1-771, pkt 23).

Aby więc pozbawić podatnika uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe nie mogą poprzestać na ogólnych ustaleniach co do zaistniałych zdarzeń, ale muszą przede wszystkim wykazać - na podstawie obiektywnych przesłanek - że po pierwsze - nastąpiło uszczuplenie podatku na jakimkolwiek etapie obrotu przez którykolwiek z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw/ usług (tj. podmiot ten dopuścił się przestępstwa lub nadużycia w rozliczaniu podatku naliczonego VAT), a po drugie, że podatnik dokonujący odliczenia VAT z takich faktur wiedział lub mógł się dowiedzieć na podstawie obiektywnych kryteriów o tych nieprawidłowościach. Brak wystąpienia jednej z tych przesłanek uniemożliwia organom podatkowym kwestionowanie prawa do odliczenia.

Tymczasem w toku przedmiotowego postępowania organy poprzestały na ustaleniach ogólnych, nie rozpatrzyły całości zebranego materiału dowodowego, przyznały walor wiarygodności poszczególnym dowodom jedynie niekorzystnie kształtującym sytuację skarżącego, odmawiając wiarygodności innym. Ponadto na żadnym etapie postępowania nie zostało ponad wszelką wątpliwość udowodnione, że "B" jest podmiotem fikcyjnym oraz że skarżący wiedział lub na podstawie obiektywnych kryteriów mógł się dowiedzieć o istniejących ewentualnych nieprawidłowościach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W szczególności zaakcentował, że organy obu instancji w toku postępowania podatkowego nie dążyły do wykazania, że "B" jest podmiotem nieistniejącym, lecz dowodziły, że faktury dokumentujące nabycie złomu nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kooperantami, a tym samym nie są dokumentami odpowiadającymi prawdzie – są to tzw. puste faktury, i skarżący miał lub powinien mieć tego świadomość. Konsekwencją tej kwalifikacji był wniosek, że wykazane w spornych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły dla S. K. stanowić podstawy do pomniejszenia kwoty podatku należnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności z prawem. Zatem sąd sprawując kontrolę zaskarżonego aktu bada jedynie jego legalność.

Kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest poprzez ustalenie, czy nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Przedmiotem kontroli jest wyłącznie decyzja organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu wyrażona w decyzji oraz w jej uzasadnieniu.

Rozpatrując przedmiotową skargę Sąd doszedł do przekonania, że jest ona bezzasadna i nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez Sąd przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r., II FSK 1665/06), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd; został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

Istota sporu między stronami sprowadza się do rozbieżnych ocen tego, czy skarżący był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT wystawionych przez firmę "B" - z tytułu nabycia złomu za okresy od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. W ocenie organów podatkowych powyższe transakcje pomiędzy firmami skarżącego a S. B. w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż S. B. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie wszedł w posiadanie przedmiotowego złomu i nie mógł przenieść prawa do rozporządzania nim jak właściciel, a S. K. miał lub powinien mieć świadomość udziału w fikcyjnych transakcjach z tym wystawcą faktur. Z kolei według skarżącego, organy podatkowe wbrew przepisom prawa bezpodstawnie odmówiły stronie prawa do obniżenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, przyjmując fikcyjność obrotu towarami (złomem) - wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom.

W ocenie Sądu, w tak zakreślonych granicach sporu oraz sformułowanych zarzutach skargi, podzielić należy stanowisko organów podatkowych, co skutkuje oddaleniem skargi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana w skrócie: ustawa VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 106 ust. 1 cytowanej ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art.119 ust.10 i art.120 ust.16.

Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, należy zgodzić się ze stanowiskiem organów kwestionujących prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup złomu, na których jako sprzedawcę wskazano firmę "B" .

Z akt sprawy wynika, że firma "B" w okresie od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Taki stan rzeczy potwierdza informacja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 5 maja 2011 r. według której S. B. prowadził działalność gospodarczą jedynie w okresie od 1 stycznia do 15 maja 1998 r., opodatkowaną podatkiem zryczałtowanym i nigdy nie został zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT zarówno w [...] Urzędzie Skarbowym w B. (w 1998 r. wybrał zwolnienie z podatku VAT), jak i w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w O. (ostatnio wymieniony organ w piśmie z dnia 4 kwietnia 2011 r. poinformował, że S. B. złożył formularz rejestracyjny VAT- R, jednak ze względu na błędy w dokumentach rejestracyjnych i brak kontaktu z podatnikiem nie został zarejestrowany jako podatnik VAT). Powyższe koresponduje z zeznaniami A. B. (córki S. B. ), złożonymi w dniu 29 czerwca 2012 r., która oświadczyła, że S. B. prowadził działalność w 1995 r., a najpóźniej w 1999 r. Co równie istotne, S. B. pod adresami wskazanymi jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie wykonywał jakiejkolwiek działalności, a mianowicie w B. (na fakturach VAT wystawionych w grudniu 2009 r. ujawniono adres przy ul. [...] ) pod w/w adresem nie przebywał od 11 lat (zeznania A. B. zamieszkującej pod tym adresem), a w O. (na fakturach VAT wystawionych w okresie od stycznia 2010 r. podano adres: ul. [...] ) od lokalu o pow. ok. 20 m2 nigdy nie odebrał kluczy i nie przebywał w nim (obok lokalu nie było żadnego placu do składowania złomu – zeznania właścicielki lokalu A.L.-S. ). Wbrew zarzutom skargi nie zmieniają tej oceny zeznania J. K. (pośrednik w obrocie nieruchomościami), która przesłuchiwana w dniu 18 stycznia 2012 r. m.in. zeznała, że mężczyzna zainteresowany wynajmem lokalu z którym rozmawiała telefonicznie miał trudności z wysławianiem się, nie wiedział dokładnie czego chce, aż w końcu stwierdził, że chce wynająć lokal, który zaoferowała w ogłoszeniu. Przyznała jednocześnie, że pomimo tego jego wypowiedzi były przemyślane i adekwatne do sytuacji.

Należy zgodzić się także z ustaleniami organu, że S. B. nie dysponował jakimkolwiek zapleczem techniczno-sprzętowym koniecznym do realizacji dostaw objętych spornymi fakturami, nie miał możliwości finansowych, technicznych i organizacyjnych, aby samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą na dużą skalę od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. (według zeznań A. B. był w tym okresie przeważnie w stanie nietrzeźwości). Dysponował jedynie prawem jazdy kategorii "B", która nie obejmuje samochodów ciężarowych. Wprawdzie od 17 marca 2010 r. w ewidencji pojazdów figurował jako właściciel samochodu ciężarowego marki Renault nr rej. [...] , jednak jak wyjaśnił skarżący, ciężarówka ta zepsuła się i stała kilkanaście tygodni na placu przy ulicy L. - po zepsuciu już nie jeździła. Tymczasem dostawy złomu miały być realizowane 2-3 razy w tygodniu lub częściej. Wprawdzie w toku przesłuchania S. K. wskazał również na inne samochody, którymi S. B. miał przywozić złom, jednak żadnego z nich nie potrafił konkretnie określić. Tymczasem według danych CEPiK S. B. w okresie objętym postepowaniem nie posiadał innych samochodów ciężarowych. Nie można też w tym zakresie pominąć zeznań A. B. która oświadczyła, że S. B. ze względu na stan notorycznej nietrzeźwości nie był zdolny do prowadzenia samochodów.

Akta sprawy nie pozwalają także przyjąć działania ewentualnych innych osób (działających za S. B. ) realizujących dostawy złomu. S. B. nie składał bowiem deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R ani informacji PIT- 11 za lata 2009-2010. Co więcej, S. K. zeznał, że firma "B" najczęściej reprezentowana była osobiście przez S. B. i nie wskazał jakichkolwiek pracowników obsługujących sporne dostawy, choć przyznał, że miał z nimi kontakt osobiście, jak również telefonicznie. Również W. W., pracownik S. K. , nie potrafił wskazać kierowców-pracowników S. B. zeznając ogólnikowo, że różni kierowcy realizowali dostawy kilka razy w tygodniu, jednak nie pamięta nazwisk.

Obrazu funkcjonowania S. B. w okresie objętym postępowaniem dopełniają zeznania J. G-K. (jego siostrzenicy), która odnośnie zdolności organizacyjno-finansowych do prowadzenia działalności gospodarczej zeznała, że S. B. jest żebrakiem z chorobą alkoholową; podobnie zeznania matki, Z. B. , według których jej syn jest bezdomny, bez pracy i chory; nie był zdolny do samodzielnej działalności gospodarczej.

Na tle wyżej przedstawionych okoliczności Sąd podziela stanowisko organu wykluczające możliwość realnego prowadzenia działalności gospodarczej przez "B" w okresie od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. Bez wpływu na tą ocenę pozostaje pismo z dnia 16 stycznia 2012 r. nadane w Kolonii w Niemczech, gdzie w oznaczeniu nadawcy wskazano S. B. (podpis nieczytelny, brak adresu nadawcy). S. B. m.in. informuje w nim, że przebywa w RFN, gdy tymczasem A.B. , Z. B. oraz J. G.-K. godnie oświadczyły, że S. B. był bezdomny i na przełomie 2011/2012 r. cały czas przebywał w okolicach osiedla Widok w B. , nie przebywał za granicą i nawet nie przemieszczał się do innych miast w Polsce, gdyż widywany był prawie codziennie (mieszkał w zdezelowanym samochodzie na ulicy). Również wyjaśnienia S. K. z dnia 24 czerwca 2013 r. nie potwierdzają wiarygodności treści w/w pisma. Zeznał on, że nie miał żadnego kontaktu ze S. B. , nie pamięta kiedy widział się z nim ostatni raz (w trakcie ostatniej rozmowy omawiali sprawę katalizatorów), podczas gdy z treści w/w pisma wynika, że S. K. miał spotkać się ze S. B. i przekazać mu postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r.

W powyższym zakresie należy wskazać, że - wbrew zarzutom skargi - dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów była zgodna z regułą wyznaczoną treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, według którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy mają prawo autonomicznie rozważać wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie są związane żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów. Kierując się własnym przekonaniem winny uwzględniać wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, przy czym stanowisko swe winny uzasadnić. Innymi słowy, organy podatkowe powinny ocenić wszystkie zebrane dowody osobno jak również we wzajemnym ich związku wyjaśniając, w przypadku dowodów przeciwstawnych, dlaczego jednym z nich dały wiarę, a innym tej wiarygodności odmówiły. Nie są przy tym skrępowane żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy wymogom tym sprostał, dysponując materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy. Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza – wbrew zarzutom skargi - że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do jednoznacznego wniosku, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Z tej przyczyny samo zgłoszenie wniosków dowodowych (o przesłuchanie S. B. ) nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia zwłaszcza w sytuacji, gdy ich przeprowadzenie napotyka na istotne trudności i nie jest niezbędne dla ustaleń faktycznych. Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. (II FSK 1628/14), zarzut błędu w ustaleniach faktycznych (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.) przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Zdaniem Sądu takich uchybień w skardze jednak nie wykazano.

Podsumowując, powyższe prowadzi do wniosku, że S. B. w okresie objętym postepowaniem faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej i nie był dostawcą złomu do firmy skarżącego opisanego na zakwestionowanych fakturach. Natomiast okazjonalne zbieractwo złomu przez bezdomnego (taki stan rzeczy w odniesieniu do S. B. potwierdzili przesłuchiwani świadkowie), nie może w ustalonych okolicznościach sprawy świadczyć o wykonywaniu w tym zakresie profesjonalnej działalności gospodarczej, jak chce skarżący, i potwierdzać 249 dostaw na kwotę 14.285.628 zł otrzymaną przez niego gotówką.

Przechodząc do kwestii dochowania należytej staranności przez S. K. przy współpracy z PPHU "B" należy wskazać, że rozpoczęła się ona w październiku 2009 r. (zeznania skarżącego z dnia 9 marca 2011 r.), podczas gdy działalność w tym zakresie skarżący rozpoczął we wrześniu 2009 r. Wszystkie rozmowy na temat współpracy prowadzone były przez w/w na placu przy ul. [...] (zeznania skarżącego z dnia 24 czerwca 2013 r.) i miały charakter "luźnej rozmowy", która w konsekwencji nie doprowadziła do zawarcia jakiejkolwiek pisemnej umowy. Pomimo tego luźnego kontaktu S. B. w ciągu kolejnego roku wystawił S. . K. . 249 faktur na kwotę 14.285.628 zł i był największym dostawcą złomu do skarżącego. Skarżący nie zweryfikował jednak dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, opierając się w tym zakresie jedynie na wadliwym zgłoszeniu rejestracyjnym VAT. Nie zweryfikował też aktualności wpisu do ewidencji działalności gospodarczej (S. B. został wykreślony z tej ewidencji już w 1998 r.), choć sprawdzenie obu w/w rejestrów jest prawnie dozwolone, nie jest uciążliwe a wręcz należy do standardowych działań przedsiębiorców, szczególnie gdy podejmują nową działalność z nowym i kluczowym kontrahentem.

Ponadto skarżący zgodził się na gotówkową formę płatności za transakcje, pomimo że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze zm.), przedsiębiorca jest obowiązany do dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca, bądź gdy jednorazowa transakcja przekracza 15.000 Euro. W przypadku skarżącego, jak sam przyznał w toku postępowania administracyjnego, obie przesłanki zostały spełnione - S. B. był w jego przekonaniu przedsiębiorcą, a wartość jednorazowych transakcji przekraczała nawet 70.000 zł.

S. K. nie zweryfikował też miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez kontrahenta przyznając, że nigdy nie był w siedzibie "B" w B. ani w O. (protokół przesłuchania z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r.). Nie interesował się również źródłem pochodzenia nabywanego złomu (protokół z dnia 24 czerwca 2013 r.), ani nie potrafił wskazać jakichkolwiek pracowników kontrahenta wykonujących na jego rzecz dostawy, choć odbywały się one kilka razy w tygodniu i to skarżący je obsługiwał (zeznania W. W. ).

Ponadto skarżący zbagatelizował informację od M. L. (prowadzącego księgowość strony) co do wielokrotnych i bezskutecznych prób kontaktu ze S. B. (zeznania M. L. ).

Wszystko to utwierdza w przekonaniu, że skarżący wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć, iż faktury zakupu złomu od "B" były fikcyjne – firma ta nie mogła być dostawcą złomu, a faktury nie mogły dokumentować zgodnych z obowiązującymi przepisami transakcji.

Podkreślić ponownie trzeba, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że sama faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego, a zatem nie korzysta z domniemania prawdziwości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru i usługi. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wtedy, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario, nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami – jak w przedmiotowej sprawie.

Należytą staranność podatnika w tym zakresie podważa: brak legitymowania kontrahenta, odformalizowanie transakcji, zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta, płatność gotówką, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak podwyższonej staranności przy transakcjach podwyższonego ryzyka tj. obrotu złomem – co w sprawie miało miejsce.

Podkreślenia wymaga, że – wbrew zarzutom skargi - organy nie zanegowały nabycia towaru przez skarżącego, lecz wiarygodność faktur według których dostawcą złomu był S. B. , gdyż nie dokonywał on handlu złomem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co zadecydowało o wypełnieniu przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Sąd stanowisko to podziela - S. B. nie dysponował żadnym złomem, a co najwyżej wystawiał fikcyjne faktury.

W ocenie Sądu zebrane dowody wskazują na fikcyjność spornych faktur, o czym skarżący miał lub powinien mieć wiedzę. Organy zrealizowały obowiązek wykazania nierzetelności zakwestionowanych faktur i przedstawiły dowody to potwierdzające. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże podatnik nie jest zwolniony od współdziałania w tym zakresie, to on bowiem posiada najlepszą wiedzę o zaistniałych okolicznościach. W przedmiotowej sprawie skarżący nie przedstawił jednak żadnych skutecznych kontrdowodów dla potwierdzenia słuszności swoich twierdzeń, ograniczając się do polemiki z ustaleniami organu, zaś organy podatkowe wykazały, że faktury wystawione przez S. B. nie dokumentują faktycznych transakcji.

Podsumowując, ustalone w postępowaniu okoliczności uprawniały organy obu instancji do stwierdzenia, że podatnik w przedmiotowym zakresie nie dochował należytej staranności kupieckiej. O dołożeniu przez stronę należytej staranności nie może świadczyć jedynie pozyskanie nieaktualnych dokumentów rejestracyjnych swego głównego kontrahenta. Złom to wyjątkowy i szczególny rodzaj towaru, a obrót nim wymaga spełnienia szeregu określonych uprawnień. Nie można zaakceptować faktu, że podejmując współpracę z nieznanym kontrahentem oferującym złom, skarżący nie zbadał co to za firma, nie pytał kim są osoby rzekomo ją reprezentujące, nie żądał stosownych uprawnień do prowadzenia tego typu działalności, jak również nie interesował się źródłem pochodzenia tego towaru i nie spisał żadnych umów handlowych pomimo, że wartość transakcji przekraczała 14.000.000 zł w ciągu roku. Z kolei organy poczyniły w tym zakresie pogłębione ustalenia i na ich podstawie doszły do uzasadnionego przekonania, że istnieją obiektywne podstawy do postawienia podatnikowi zarzutu w zakresie jego nienależytej staranności kupieckiej.

W świetle ustalonego i przedstawionego wyżej stanu faktycznego analiza przepisów art. 86 ustawy VAT, poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego, wyraźnie wskazuje na konieczność pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Dochodząc do tych ustaleń organy, zdaniem Sądu, nie naruszyły przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT, jak też art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, Trybunał stwierdził, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas, z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z 11 października1997 r. w sprawie 125/76 Cremer i z 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 General Milk Products vs. Hauptzollamt Hamburg-Jonas). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep).

Orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez TSUE w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, na które powołuje się także skarżący, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Na podstawie sformułowanych przez TSUE w w/w wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez podmioty niebędące zarejestrowanymi (czynnymi) podatnikami podatku VAT stała się ocena, czy skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie ta kwestia została zbadana i ustalona, co już wyżej opisano.

Należy także zauważyć, że w sytuacji wykazania, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, a jedynie sprowadzały się do wystawienia pustych faktur, badanie dobrej wiary nabywcy jest niekiedy nie istotne; co do zasady bowiem nabycie wyłącznie pustej faktury nie ma związku z dobrą wiarą (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11 w sprawie Mahagében kft – powołany także przez skarżącego). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13, jeśli z ustaleń faktycznych wynika, iż podatnik rozliczył podatek naliczony z pustych faktur, to dobra wiara takiego podatnika ze swej istoty nie może być rozważana. Jednakże w przypadku ustalenia, że wystąpił rzeczywisty obrót towarowy, ale ten który według faktur miał być dostawcą towaru okazał się jedynie firmantem, ukrywającym wobec nabywcy dane rzeczywistego dostawcy, istotna jest analiza materiału dowodowego i ocena istnienia dobrej wiary podatnika rozliczającego podatek naliczony z takich faktur. Z tego względu kwestię braku dobrej wiary po stronie skarżącego organy wykazały, co już wyżej przedstawiono, a Sąd to zapatrywanie podziela.

W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego nie stoi w sprzeczności z tezami przywołanych w skardze tych wyroków TSUE, które odpowiadają stanowi faktycznemu rozpoznawanej sprawy (dotyczą fikcyjnych faktur oraz istnienia towaru u podatnika - przywołany w skardze wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 [...] sp. j. F.S., J.S., J. S. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi jedynie częściowo odpowiada stanowi faktycznemu przedmiotowej sprawy).

Należy także wskazać, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktycznych dostawców skarżącego, nawet w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że skarżący dysponował takimi towarami (złomem), co potwierdzają zeznania J. K. , S. K. , czy W.W.. Jednakże, co należy ponownie przypomnieć, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy VAT obniżenie podatku należnego o podatek naliczony dotyczy wyłącznie kwot podatku naliczonego, które wynikają z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług. Dotyczy to zatem faktur, które dokumentują faktyczne, a nie fikcyjne dostawy towarów i usług. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT w sposób jednoznaczny wyklucza możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku z faktur, stwierdzających czynności które nie zostały dokonane. Ustalenie, że faktury wystawione przez S. B. nie dokumentowały faktycznej sprzedaży uprawniało organy do nieuwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Z kolei ustalenie od kogo faktycznie skarżący nabywał towary wskazane w fakturach wystawionych przez S. B. i wykorzystywane w prowadzonej działalności, nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy, gdyż organy podatkowe kwestionowały rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. B. , a innych faktur dokumentujących nabycie tych towarów skarżący nie zaoferował.

Sąd, na co już wyżej wskazano, nie podziela żadnego z zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, bowiem w opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, głównie zeznaniom świadków – członków najbliższej rodziny S. B. - opierając zarzut na gołosłownej opinii o stronniczości powodowanej ich silnym konfliktem. Skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie, niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że do nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o czym mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca skarżący - dochodzi wówczas, gdy organ zaniecha przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych (zob. zarzuty dot. pisma S. B. z dnia 16 stycznia 2012 r.). Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, gdyż organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich szerokiej analizy we wzajemnej łączności. Z akt sprawy wynika, że ocenę oparto na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał na szereg czynności, które zostały przeprowadzone w sprawie.

Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego dokonana w skardze przez stronę skarżącą, która opiera się na analizie wybranych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca, a skarżącemu nie sposób przypisać działania w dobrej wierze.

Sąd nie podziela przy tym zarzutu naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rozstrzyganie przez organ nieusuniętych wątpliwości na niekorzyść skarżącego. Wykładnia przepisu art. 2a ustawy prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. Skoro podatnik nie dopełnił obowiązków w zakresie sprawdzenia swojego kontrahenta, to nie może on zasadnie twierdzić, że dochował należytej staranności oraz, że działał w dobrej wierze, wobec czego pozbawienie go uprawnienia do odliczenia podatku należnego, stanowi przejaw naruszenia prawa (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. I SA/Rz 392/16).

Końcowo, pomimo braku zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r., Sąd kwestię tą rozważył na zasadzie art. 134 § 1 p.p.s.a. stwierdzając, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że w niniejszej sprawie skutecznie doszło do zawieszania biegu terminu przedawnienia i w konsekwencji w 2016 r. zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za ten okres nie były przedawnione.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił, jako bezzasadną.