Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 567/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit.a art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1 par. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. (dawniej B Spółki z o.o. z siedzibą w Ł.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2010r. wysokości zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r., określającą A spółce z o.o. w Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2010 r., w kwocie 13.873 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za ten okres w kwocie 0 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł.

W trakcie postepowania organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik (wcześniej B spółka z o. o. i C spółka z o. o.) odliczył w tym okresie podatek naliczony z czterech faktur VAT wystawionych przez D spółkę z o. o., które to faktury, w ocenie organu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. montażu elementów wentylacji, montażu zabudowy ścianek wraz z obróbkami metalowymi, dostawy i montażu elementów konstrukcyjnych dla zabudowy systemowej oraz urządzeń wentylacyjnych. Organ dodał, że przedmiotem umowy z 23 września 2010 r., zawartej między podatnikiem (zamawiającym) a D (wykonawcą), miało być wykonanie robót budowlanych na terenie zakładu E w M. wskazanych przez zamawiającego. Strony nie określiły w treści umowy dokładnego rodzaju i zakresu zleconych prac. W podtytule umowy ujęto zwrot "system wentylacji", co wskazuje, że powierzone prace mogły się sprowadzać do wykonania systemu wentylacji w zakładzie E. Do analizowanej umowy nie sporządzono załącznika, ani aneksu precyzującego zakres robót. W treści umowy nie określono również wynagrodzenia przysługującego wykonawcy za realizację powierzonych prac. Łączna kwota podatku naliczonego wynikająca z zakwestionowanych faktur wyniosła 27 379 zł i jest ona zgodna z kwotą podatku wykazaną w rejestrze zakupu (gotówka) oraz deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2010 r. Konsekwencją tych ustaleń jest w/w decyzją z [...]r. określająca w podatku VAT za listopad 2010 r. wysokość zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy powyższą decyzję wyjaśnił na wstępie, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013r.). Wskazał, że 17 listopada 2015 r. wydane zostało postanowienie o wszczęciu dochodzenia (wszczęto postępowanie przygotowawcze) w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego o czyn zabroniony z art. 56 § 2 kks w sprawie podania nieprawdy w złożonej [...] r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Ł. –B. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2010 r., przez spółkę C (B), przez co należność publicznoprawna, tj. podatek VAT za listopad 2010 r. uszczuplona została, co najmniej o 13 873 zł. Następnie [...] r. wydane zostało przez Ł. Urząd Skarbowy w Ł. postanowienie o przedstawieniu zarzutów I. M. (byłemu prezesowi zarządu firmy podatnika) o przestępstwo skarbowe o czyn zabroniony z art. 56 § 2 kks, w zw. z art. 9 § 3 kks. Treść przedmiotowego postanowienia ogłoszono I. M. 22 grudnia 2015 r., co potwierdzone zostało własnoręcznym podpisem tej osoby. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł., działając na podstawie art. 70c o.p. pismem z dnia 23 listopada 2015 r. zawiadomił podatnika, że z dniem [...] r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2010 r. Pismo zostało doręczone stronie 26 listopada 2015 r., co nie jest kwestionowane. Podkreślił, że zawiadomienie z [...] r. zawiera wszystkie wymagane prawem informacje, tj. wskazuje z jakim dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podaje również podstawę prawną zawieszenia, wyjaśnia także jakiego okresu rozliczeniowego i w jakim podatku zawieszenie występuje. Ponadto doręczone zostało przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu 26 listopada 2015 r.

Niezależnie od powyższego organ zauważył, że 22 grudnia 2015 r. ogłoszono I. M. zarzut polegający na tym, że jako prezes zarządu C (poprzednia nazwa B) dopuściła do podania nieprawdy w złożonej 27 grudnia 2010 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Ł.-B. deklaracji VAT-7 za miesiąc 2010 r. przez spółkę, przez co należność publicznoprawna, tj. podatek VAT za listopad 2010 r. uszczuplony został w kwocie co najmniej 13 873 zł, tj. o przestępstwo skarbowe opisane w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks.

Dalej organ odwoławczy podkreślił iż, że faktury wystawiane przez w/w podmiot nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (świadczenia usług). Wśród rzekomych kontrahentów, którzy mieli dokonywać transakcji z D była między innymi spółka C (wówczas B - obecnie A spółka z o.o.). Spółka D nie przedstawiła żadnych ewidencji podatkowych, faktur dotyczących nabycia towarów oraz innych dokumentów potwierdzających jakiekolwiek wydatki związane z rzekomą działalnością gospodarczą prowadzoną w okresie od marca do grudnia 2010 r. Zgodnie z dokonanymi przez organy ustaleniami, spółka ta nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym oraz nie posiadała umów świadczących o dzierżawie powierzchni magazynowych. Podmiot ten wystawiał faktury bez zachowania chronologii i z powtarzającymi się numerami. Według oceny dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P., znajdujące się na fakturach podpisy ówczesnego prezesa zarządu D A. R. o zostały sporządzone różnym charakterem pisma. Ponadto firma ta posługiwała się pieczątką zawierającą adres D sp. z o. o. [...] Ł., ul. A 18, filia [...] A. K ul. B 2. Z dokonanych ustaleń wynika, że podmiot ten nie miał żadnego tytułu prawnego do nieruchomości położnej pod adresem rzekomej filii. Jak ustalono, spółka ta nie posiadała żadnego majątku, a jej obroty nie znajdowały odzwierciedlenia w zapisach na kontach bankowych. Często zmieniający się prezesi zarządu i nie mieli żadnej wiedzy co do profilu jej działalności oraz rozliczeń podatkowych. Jak wynika z historii operacji bankowych za okres od 1 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2010 r., przedstawionej przez BANK A S.A., pieniądze przelewane na rachunek spółki były wypłacane już w dniu otrzymania przelewu bądź w dniu następnym. Ponadto, według informacji udzielonej przez ZUS, na koncie tej spółki nie odnotowano wpłaty składek na ubezpieczenie społeczne za lata 2009 - 2010. Formalnie zatem D nie zatrudniała (m.in. w 2010 r.) żadnych pracowników, którzy mieli by świadczyć usługi na rzecz innych podmiotów, w tym na rzecz strony. Zatem faktury wystawiane przez ten podmiot w okresie od marca do grudnia 2010 r. nie mogą dotyczyć rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ działalność prowadzona przez tę spółkę miała jedynie pozorny charakter. Ponadto podatnik 23 września 2010 r. zawarł z D w/w umowę, której przedmiotem miało być wykonanie robót budowlanych na terenie zakładu E. Strony nie określiły w treści umowy dokładnego rodzaju i zakresu zleconych prac. W podtytule umowy ujęto zwrot "system wentylacji" co wskazuje, że powierzone prace mogły się sprowadzać do wykonania systemu wentylacji w zakładzie. Do umowy nie sporządzono załącznika, ani aneksu precyzującego zakres robót. W treści umowy nie określono również wynagrodzenia przysługującego wykonawcy za realizację powierzonych prac. Przedmiot umowy zostać miał wykonany z materiałów dostarczonych przez wykonawcę. W umowie postanowiono, że termin realizacji poszczególnych etapów robót umawiające się strony ustalą według harmonogramu roboczego. Harmonogramu takiego nie załączono jednak do umowy. Rozliczenie poszczególnych etapów prac powinno nastąpić w drodze faktury wystawionej przez wykonawcę i zaakceptowanej przez zamawiającego, przy czym wykluczono wypłatę zaliczki dla firmy D na poczet wykonania kontraktu. Jako osobę upoważnioną do odbioru gotówki i podpisywania dokumentów KW w imieniu firmy wskazano T. S., podając jego adres zamieszkania i numer dowodu osobistego. W razie zwłoki w wykonaniu świadczeń wzajemnych umawiające się spółki mogły dochodzić kar i odszkodowań na zasadach ogólnych (nie przyjęto własnych kar umownych). Strony zastrzegły, że wszelkie zmiany dotyczące przedmiotowej umowy oraz szczegółowe ustalenia dotyczące robót dodatkowych lub zamiennych będą dokonywane w formie pisemnej pod rygorem nieważności. W treści kontraktu nie wskazano, aby Wykonawca udzielał gwarancji na wykonane przez siebie prace i dostarczane urządzenia. Ze strony D umowę miał podpisać ówczesny prezes zarządu, A. R., natomiast w imieniu podatnika swój podpis, jako pełnomocnik spółki, złożyła M. W.. Strona dołączyła kopie protokołów odbioru wykonanych robót oraz kopie dowodów wypłaty KW, protokoły odbioru zostały sporządzone bardzo lakonicznie. Określony w ich treści rodzaj wykonanych prac jest w zasadzie powtórzeniem zwrotów ujętych na fakturach. Wartości netto podane w poszczególnych protokołach są zgodne z wartościami wystawionych faktur. W przedłożonych dokumentach spółki określiły jakość wykonanych prac zwrotem "bez uwag", nie podając żadnych szczegółów. Za spółkę D protokoły podpisywać miał R., zaś w imieniu podatnika M. W.. Złożone w Ł. Urzędzie Skarbowym w Ł. kopie dowodów wypłaty KW mają potwierdzać uregulowanie należności wynikających z zakwestionowanych faktur poprzez wydanie gotówki. W imieniu podatnika druki KW podpisywała M. W., natomiast ze strony D dokumenty podpisywał i wpłaty pobierać miał T. S.. W odpowiedzi na wezwania do złożenia uwierzytelnionych kopii dokumentów dotyczących współpracy z w/w podmiotem przy realizacji prac na terenie zakładu w M., innych niż przedłożone wcześniej. strona poinformowała, że w związku z przeprowadzką dokonaną w 2015 r. oraz dużą ilością posiadanych dokumentów podjęto decyzję o zniszczeniu starej dokumentacji. Dokonano utylizacji dokumentów starszych niż trzy lata. Zatem brak jest dokumentacji technicznej oraz kosztorysów, podatnik nie posiada innej dokumentacji dotyczącej współpracy z D oprócz złożonych faktur, protokołów oraz umowy. Ponadto w remach postępowania przesłuchano w charakterze świadka M. W., która zeznała, że w jej przekonaniu do urzędu skarbowego złożono całą dokumentację w przedmiocie transakcji z podwykonawcą. Również według wiedzy obecnego prezesa zarządu spółki P. K., C nie posiada innych dokumentów, niż złożone wcześniej.

Natomiast E Polska przesłała umowę zawartą z podatnikiem wraz z fakturami i innymi dokumentami związanymi z realizacją umowy. Jednocześnie poinformowała, że nie posiada wiedzy o korzystaniu przez stronę z usług podwykonawców przy pracach realizowanych na terenie zakładu w M.. Umowa nr 1/03/2010 między E Polska (kupującym), a podatnikiem (sprzedającym), została zawarta w dniu [...] r. W imieniu E Polska umowę podpisali A. S. oraz I. L., zaś ze strony podatnika M. W.. Przedmiotem kontraktu była dostawa i montaż elementów zabudowy pomieszczeń czystych o klasie ISO-4 zgodnie z ofertą nr z 2 marca 2010 r. i załącznikiem, stanowiącym harmonogram rzeczowo - finansowy. Sprzedający zobowiązał się dostarczyć, zamontować i uruchomić pomieszczenia czyste o klasie ISO 4 w M., województwo L., ul. C 427/6. Dostawa elementów przedmiotu umowy, ich montaż i uruchomienie miały nastąpić na koszt podatnika. Przed przystąpieniem do prac sprzedający powinien dostarczyć Kupującemu dokumentację techniczną wielobranżową wraz z uzgodnieniami BHP, sanitarno-higienicznymi oraz przeciwpożarowymi. Przedmiotowa dokumentacja stanowiła podstawę do realizacji zadania. W paragrafie 4 umowy strony określiły terminy ukończenia poszczególnych etapów zleconych robót. Ze strony sprzedającego osobą upoważnioną do podejmowania decyzji związanych z wykonywaniem umowy był A. B., który miał w pełni odpowiadać za prawidłowy przebieg realizacji umowy zarówno od strony projektowej, jak i wykonawczej. Wynagrodzenie przysługujące sprzedającemu z tytułu wykonania całego przedmiotu umowy ustalono w wysokości 550 000 zł netto, stawka podatku VAT 22%, wysokość wynagrodzenia brutto 671 000 zł. Podstawę do wystawienia faktur "częściowych" oraz faktury końcowej stanowiły protokoły odbioru, które ze strony E Polska podpisywać miał M. M.. W drodze protokołu następował odbiór przedmiotu zamówienia, jak również każdej z części przedmiotu umowy. Odbiory dokonywane miały być w kilku etapach, zgodnie z zapisami paragrafu 4 zawartego kontraktu. Strony postanowiły, że wartość wynagrodzenia przysługującemu sprzedającemu będzie rozliczana w proporcjach i w terminach określonych w paragrafie 9 umowy. Przykładowo, sprzedający miał otrzymać 10% wynagrodzenia brutto (67 100 zł) w terminie 14 dni od uruchomienia i rozruchu przedmiotu umowy (czyli po zakończeniu piątego etapu prac). W przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, w tym opóźnień w jej realizacji, strony w umowie przyjęły określone kary umowne, stanowiące obowiązującą formę odszkodowania. Ponadto sprzedający udzielił 24 miesięcznej gwarancji na dostarczone elementy (podzespoły mechaniczne i elektryczne), pod warunkiem eksploatowania zgodnie z ich przeznaczeniem, instrukcją obsługi, doświadczeniem życiowym i zaleceniami sprzedającego. Treść umowy z dnia 15 kwietnia 2010 r. nie zawierała żadnych postanowień co do możliwości zatrudnienia podwykonawców. Nie wskazano w szczególności, czy sprzedający ma obowiązek informować kupującego o powierzeniu części prac firmom zewnętrznym oraz jaki zakres wiedzy może zostać przekazany takim firmom. Na mocy treści paragrafu 13 umowy, strony zobowiązały się zachować w tajemnicy treść zawartego kontraktu oraz odnoszących się do niego dokumentów, a także wszelkie informacje nabyte w trakcie realizacji przedmiotu umowy. W treści załącznika nr 1 harmonogram rzeczowo – finansowy wyszczególniono między innymi instalację wentylacji. Pozycja ta obejmowała np. dostawę wentylatorów obiegowych, filtrów, układów chłodniczych, czy też montaż układu wentylacji i klimatyzacji. Wartość zamówień składających się na instalację wentylacji, po udzieleniu rabatu, ustalono w kwocie 274 792, 94 zł netto. W aktach sprawy znajduje się m.in. protokół uruchomienia urządzeń z dnia 13 grudnia 2010 r. Przedmiotem protokolarnego odbioru było uruchomienie urządzeń w pomieszczeniu F - Pralnia, znajdującego się w zakładzie E Polska oraz przeszkolenie załogi. W skład komisji odbierającej wchodziły następujące osoby z ramienia kupującego: M. M., A. O., E. G., Z. D., zaś ze strony sprzedającego A. B.. Z treści protokołu wynika, że komisja ta stwierdziła, że urządzenia są sprawne i nadają się do pracy, a roboty zostały wykonane zgodnie z umową. Sprzedającego zobowiązano natomiast do usunięcia stwierdzonych usterek w terminie dwóch tygodni liczonych od dnia 3 stycznia 2011 r. Wskazany dokument potwierdza zatem, że podatnik zrealizował przedmiot umowy z dnia 15 kwietnia 2010 r. Strona przedłożyła ponadto faktury dokumentujące zakup paliwa, materiałów, narzędzi oraz usług noclegu u przedsiębiorców mających siedzibę na terenie M.. Przedłożono także kserokopie paragonów fiskalnych wystawionych przez G S.A., na których uczyniono adnotację "anotacja A", co wskazuje na ponoszenie kosztów transportu w związku z realizacją umowy z dnia 15 kwietnia 2010 r.

Organ wskazał, ze z faktur zakupów przedstawionych w toku czynności sprawdzających oraz złożonych ponownie w dniu 22 grudnia 2015 r. wynika, że w związku z realizacją prac na terenie zakładu w M. strona korzystała z usług wielu różnych firm. Niektóre z otrzymanych dokumentów odnoszą się do zakupu usług takich jak podłączenie klimatyzatorów - układu chłodniczego, automatyka układu klimatyzacji, czy transport urządzeń klimatyzacyjnych. Harmonogram rzeczowo - finansowy, załączony do umowy zawartej przez stronę z E Polska, wymieniał dostawę układów chłodniczych oraz montaż układu klimatyzacji w ramach pozycji "instalacja wentylacji". Nie udało się jednak ustalić, czy w związku z umową z dnia 23 września 2010 r. "D" miała wykonać również montaż klimatyzacji (umowa nosiła podtytuł "system wentylacji"). E Polska poinformowała, że nie prowadziła ewidencji osób wchodzących na teren zakładu w M.. Jednocześnie, jako osobę nadzorującą prace na terenie przedmiotowego zakładu wskazano M. M.,.

Organ, uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy w tym: zeznania M. M., A. B., M. W., I. M., prezesa zarządu spółki C P. K., materiały z akt sprawy, w ramach postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...] (dotyczącego D) prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze Policji, nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w Ł., podzieli stanowisko organu pierwszej instancji, że w latach 2009 - 2010 D nie posiadała siedziby działalności gospodarczej, ani jakiegokolwiek innego miejsca, w którym mogłaby prowadzić taką działalność. Adres, który widniał na umowie z podatnikiem był nieaktualny, albowiem podmiot nie posiadał żadnego tytułu do lokalu znajdującego się na ulicy A 18. Według KRS, dopiero z dniem 15 marca 2011 r. ujawniono w tym rejestrze adres siedziby firmy, znajdujący się w Łodzi przy ulicy D 15/17. W okresie obejmującym lata 2009 - 2010, brak było jakiegokolwiek kontaktu z firmą. Podczas przesłuchania M. W. zeznała, że nikt ze strony podatnika nie był w siedzibie wskazanego na fakturach podwykonawcy robót budowlanych. Ponadto według informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, w okresie realizacji prac zleconych umową z dnia 23 września 2010 r. D posiadała tylko jeden pojazd samochodowy, tj. Porsche 911. Informacje pozyskane przez organ pierwszej instancji uwzględniają stan na dzień 23 września 2010 r. (data zawarcia umowy), 4 listopada 2010 r. (data pierwszej faktury) oraz 26 listopada 2010 r. (data ostatniej faktury). Zatem zarówno rodzaj i marka przedmiotowego pojazdu nie wskazują, aby mógł być on użytkowany do prowadzonej działalności gospodarczej, tj. przewozu pracowników bądź materiałów na miejsce wykonywania robót budowlanych. Nadto D nie odprowadzała składek na ubezpieczenie społeczne pracowników za lata 2009 - 2010, nie złożyła do Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. oraz do Urzędu Skarbowego Ł.-P. deklaracji PIT-11 za 2010 r. W obu tych Urzędach Skarbowych podmiot ten miał otwarte obowiązki podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto w Urzędzie Skarbowym Ł.-P., właściwym dla spółki w roku 2011, nie odnotowano wpływu deklaracji PIT-4R za 2010 rok. W świetle powyższych informacji, w latach 2009 - 2010 spółka D formalnie zatem nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy mieliby świadczyć usługi na rzecz innych podmiotów, w tym na rzecz podatnika, albowiem nie odprowadzała od ich wynagrodzeń za pracę składek na ubezpieczenie społeczne, a także zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Spółka D miała też problemy z płynnością finansową, przez co nie dysponowała środkami finansowymi na zakup materiałów lub zapłatę dla swoich kontrahentów. Brak majątku uniemożliwiał z kolei pozyskanie kredytu bankowego, koszty związane z finansowaniem bieżącej działalności firmy oraz powstałego zadłużenia często ponosiły osoby przyjęte do współpracy, które jednak nie odzyskiwały poczynionych nakładów. Firma unikała kontaktów z urzędem skarbowym oraz nie regulowała zobowiązań. Brak pracowników oraz jakiegokolwiek majątku potwierdził w zeznaniu G. B, który pod koniec 2010 r. nabył udziały w firmie D. była faktycznie zarządzana przez Z. B., który oficjalnie nie pełnił w tej firmie żadnych funkcji oraz nie posiadał udziałów w kapitale zakładowym. Stanowisko prezesa zarządu pełniły zaś kolejno osoby nieposiadające wiedzy w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Z. B. nie przyznał się natomiast do prowadzenia spraw D, zaprzeczył także prowadzeniu jej księgowości. Swoje kontakty z tą firmą sprowadził wyłącznie do sporządzenia umowy zbycia udziałów w tej firmie oraz sporządzenia deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Z treści zeznań świadków przytoczonych w decyzjach organów podatkowych wynika jednak, że Z. B. odgrywał znaczącą rolę w prowadzeniu przedsiębiorstwa i zarządzaniu jego działalnością. Od chwili powstania spółki do końca 2010 r. stanowisko prezesa zarządu tej firmy zajmował A. R., którego podpisy wraz z pieczątką imienną widnieją na umowie z 23 września 2010 r. oraz na fakturach wystawionych na rzecz podatnika w listopadzie 2010 r. i załączonych do nich protokołach odbioru prac. Organ zaznaczył, że w toku postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...] Prokuratura Okręgowa w Ł. wystąpiła o wydanie opinii kryminalistycznej na podstawie komparatystycznej ekspertyzy pisma ręcznego. Badaniu poddano między innymi podpisy złożone rzekomo przez A. R. na umowie z [...]r. oraz na fakturach o numerach: [...], [...], [...],[...]i załączonych do nich protokołach odbioru, a także wzory pisma ręcznego A. R. i Z. B.. W trakcie analizy biegły sądowy stwierdził, że złożone na umowie, fakturach i protokołach podpisy wykazują spójności w zakresie wszystkich analizowanych cech, w związku z czym zostały sporządzone przez jedną osobę. W dalszej kolejności stwierdzono rozbieżność cech graficznych tych podpisów ze wzorem pisma należącego do A. R.. Wyniki przeprowadzonych badań dają dostateczną podstawę do stwierdzenia, że dowodowe podpisy o treści "R. A", widniejące na dokumentacji sporządzanej między spółkami, nie zostały nakreślone przez A. R.. Następnie biegły ustalił spójność cech graficznych analizowanych podpisów ze wzorami pisma ręcznego Z. B.. Powyższe oznacza, że podpisy znajdujące się na umowie z [...]r., na fakturach o numerach [...], [...], [...], [...] oraz dołączonych do nich protokołach odbioru, należące rzekomo do A. R., zostały w rzeczywistości złożone przez Z. B..

W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że roboty udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz strony, na których jako sprzedawca widnieje spółka D nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. nie zostały one wykonane przez ten podmiot. Podkreślił także, iż analiza materiału dowodowego nasuwa wątpliwość co do samej realizacji współpracy. W punkcie 4 umowy z 23 września 2010 r. strony przewidziały określenie terminu wykonania poszczególnych etapów prac według harmonogramu roboczego. W toku postępowania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji nie uzyskano dokumentu określającego ramy czasowe dla realizacji prac zleconych umową. Sądząc po treści zeznań złożonych przez świadków, którzy nie mieli wiedzy co do istnienia tego typu dokumentu, żaden harmonogram robót nie został sporządzony. Z kolei w punkcie 3 umowy kontrahenci ustalili, że przedmiot kontraktu będzie wykonany z materiałów dostarczonych przez wykonawcę. Z uwagi na brak kontaktu ze spółką D, brak było możliwości pozyskania od rzekomego podwykonawcy faktur, które dokumentować miały ponoszenie kosztów związanych z dostawą materiałów. Natomiast wśród dokumentacji przedłożonej przez stronę w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. znajdują się faktury świadczące o dokonywaniu zakupów narzędzi, czy paliwa, które bez wątpienia musiały mieć związek z realizacją prac w M. (świadczą o tym choćby dane wystawców, mających siedzibę w tym mieście, treść usług, bądź odręczne adnotacje na kserokopii paragonów fiskalnych np. dotyczących przejazdu autostradą). Nadzorujący prace i bywający na terenie budowy A. B. nie wskazał, aby podwykonawcy strony dokonywali dostaw jakichkolwiek materiałów. Według jego zeznań, podczas realizacji robót dokonano jedynie trzech lub czterech głównych dostaw (świadek nie był w stanie wskazać dostawcy, towary przywoziły firmy kurierskie), natomiast na miejscu dokonywano drobniejszych, bieżących zakupów. Często też niezbędne narzędzia pożyczano albo od firmy E Polska, albo od jej podwykonawców, którzy wówczas kończyli prace montażowe hali na terenie zakładu. Powyższe okoliczności nie wskazują zatem, aby firmy świadczące pracę dla podatnika dostarczały jakiekolwiek materiały. Prace mające być wykonane przez D miały być zlecone w związku z umową nr [...] o wykonanie pomieszczeń czystych, zawartą między podatnikiem, a E Polska, do której należy zakład w M.. Według informacji udzielonych przez inwestora oraz zeznań M. M. (osoby nadzorującej wykonanie prac z ramienia spółki E Polska), strona nie zgłaszała zatrudnienia podwykonawców w czasie realizacji robót na terenie zakładu w M.. W opinii M. M. podwykonawcy powinni być zgłoszeni zarówno jemu, jak i właściwym inspektorom przebywającym na budowie. Jak wynika z zeznań złożonych przez A. B., prace powierzone stronie przez E Polska wykonywali pracownicy licznych firm zewnętrznych. A. B. nie znał nazw tych firm - pytając pracowników o nazwy zatrudniających ich przedsiębiorstw uzyskiwał jedynie nazwiska właścicieli, zaś jedyną z firm podwykonawczych, którą świadek potrafił wskazać, była H M. K.. Pytany o "D" świadek stwierdził jedynie, że być może była to jedna z firm podwykonawczych, lecz z uwagi na chaos i ilość pracowników na terenie zakładu nie potrafił tego stwierdzić. W świetle przytoczonych zeznań nie ma możliwości ustalenia, jakie konkretne prace mieli wykonać poszczególni podwykonawcy podatnika, w tym firma D. Organ dodał, że zgodnie z umową z 23 września 2010 r., osobą upoważnioną w imieniu D do odbioru zapłaty gotówkowej i podpisywania dokumentów KW był T. S.. Według zeznań M. W., złożonych w ramach postępowania przygotowawczego nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w Ł., T. S. nie tylko odbierać miał gotówkę, ale także przywozić faktury i protokoły odbioru prac, w tym prowadzić negocjacje i pośredniczyć w zawarciu umowy między spółkami. Wskazana osoba zaprzeczyła jednak swojemu udziałowi w transakcjach firm B i D. Choć podpisy widniejące na drukach KW należą do świadka, T. S. nie potrafi wyjaśnić, jak doszło do ich podpisania. Wyjaśnił, że nie odbierał od strony żadnej gotówki i nie dostarczał faktur sprzedaży wystawianych przez D. M. W. zeznała, że nie znała wcześniej T. S., jednak świadek ten zeznał, że M. W. poznał w latach 2007-2009. W okresie, którym D świadczyć miała usługi na rzecz strony, jak również w latach 2009-2010 nie dysponowała jakimkolwiek potencjałem pozwalającym na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W 2010 r. ten "podwykonawca" nie zatrudniał pracowników, albowiem nie odprowadził za ten okres składek na ubezpieczenie społeczne oraz nie złożył deklaracji PIT-4R i PIT-11. Ponadto firma ta nie posiadała żadnych pomieszczeń biurowych. Ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym adres siedziby na ulicy A 18 (adres ten wskazano również na umowie z dnia 23 września 2010 r.) nie odpowiadał rzeczywistości, albowiem w dniu 2 stycznia 2009 r. rzekomy podwykonawca utracił prawo do zajmowania lokalu - umowa najmu pomieszczenia pod wyżej wskazanym adresem została wypowiedziana przez wynajmującego. Dodatkowo w "transakcjach" z innymi "kontrahentami" D bezpodstawnie posługiwała się pieczęcią z adresem rzekomej filii mieszczącej się w A. K. przy ulicy B 2. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje również na brak majątku, w oparciu o który rzekomy podwykonawca mógłby prowadzić działalność. Według G. B. (jedynego udziałowca i prezesa zarządu spółki w pierwszym półroczu 2011 r.), D nie posiadała żadnego majątku w momencie zakupu przez niego udziałów tej spółki (co według świadka miało nastąpić pod koniec 2010 r.). Jak wynika natomiast z danych ujętych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, w okresie współpracy z podatnikiem rzekomy podwykonawca posiadał tylko jeden pojazd samochodowy, którego marka oraz model nie wskazują na możliwe gospodarcze wykorzystanie.

Zatem organ stwierdził, że strona odliczyła podatek naliczonego z tzw. "pustych faktur" niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D, ponieważ faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca i nabywca.

A spółka z o.o. w Ł. zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r., zarzucając jej naruszenie: art. 21 § 3 i 3a, art. 70 § 1,2,6 pkt 1, art. 121,122,125 § 1 o.p. oraz art. 86 ust.1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz pominięciu istotnych w sprawie dowodów, bezzasadnym określeniu wobec podatnika zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2010 roku w kwocie 13 873 zł oraz bezzasadnym określeniu nadwyżki podatki naliczonego nad podatkiem należnym za listopad 2010 roku w wysokości 0 zł, w tym określeniu kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

Podatnik w skardze zakwestionował przede wszystkim ustalenia poczynione przez Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. w trakcie kontroli, w tym co do ilości zatrudnionych pracowników, ilości pojazdów (jeden samochód osobowy). Zdaniem strony osoby personalnie związane ze spółką – A. R.. Z. B., T. S. jednoznacznie potwierdzają realne funkcjonowanie spółki D. Podatnik dodał, że niezaprzeczalna, potwierdzona badaniem pisma jest okoliczność podrabiania podpisów A. R. przez Z. B., lecz uczestnikom skarżącej spółki nie są znane motywy takich działań. Niezrozumiałym jest przy tym wiązanie ich działań z kontrolowaną spółką. Fakty podrobień podpisów, brak dokumentacji księgowej D, wielokrotne zmiany personalne w jej obrębie –nie były znane stronie do momentu doręczenia kwestionowanej decyzji. Zatem obarczanie odpowiedzialnością skarżącej spółki skutkami cudzych działań jest znacznym nadużyciem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje :

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W skardze spółka zarzuciła naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa art. 21 § 3 i 3a, art. 70 § 1-2, § 6 pkt 1, art. 121, art. 122, art. 125 § 1 oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz pominięciu istotnych w sprawie dowodów i bezzasadnym określeniu wobec podatnika (...) zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. (...) oraz bezzasadnym określeniu nadwyżki podatki naliczonego nad podatkiem należnym za listopad 2010 roku w wysokości 0 złotych, w tym określeniu kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 złotych.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów, dotyczących kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013 r.).

Dodać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 orzekając o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, nie zakwestionował dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że (...) organy skarbowe w trakcie 5 letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi jedynie w braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że (...) z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Jak wynika z akt sprawy 17 listopada 2015 r. wydane zostało postanowienie o wszczęciu dochodzenia (wszczęto postępowanie przygotowawcze) w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego o czyn zabroniony z art. 56 § 2 kks, w sprawie podania nieprawdy w złożonej 27 grudnia 2010 r. deklaracji VAT-7 za listopad 2010r. przez spółkę C (poprzednia nazwa B), przez co należność publicznoprawna, tj. podatek VAT za listopad 2010 r., uszczuplona została w kwocie co najmniej 13 873 zł. Następnie [...] r. wydane zostało przez Ł. Urząd Skarbowy w Ł. postanowienie o przedstawieniu zarzutów I. M. (byłemu prezesowi zarządu firmy podatnika) o przestępstwo skarbowe o czyn zabroniony z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks. Treść przedmiotowego postanowienia ogłoszono I. M. [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł., działając na podstawie art. 70c o.p. pismem z 23 listopada 2015 r. zawiadomił podatnika, że z dniem 17 listopada 2015 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ustawy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2010 r. Przedmiotowe pismo zostało doręczone stronie 26 listopada 2015 r. Zawiadomienie zawiera wszystkie wymagane prawem informacje, tj. wskazuje z jakim dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podaje również podstawę prawną zawieszenia, wyjaśnia także jakiego okresu rozliczeniowego i w jakim podatku doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto doręczone zostało przed upływem terminu przedawnienia, tj. 26 listopada 2015 r. Tym samym bezpodstawne są zarzuty, że w sprawie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, oraz że zawiadomienie organu podatkowego z 23 listopada 2015 r. nie spełniało wymagań, wynikających z art. 70c o.p.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zanegowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę D, które w ocenie organów podatkowych, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. W ocenie skarżącej organy podatkowe z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, pozbawiły ją prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych fakturami.

Treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, wskazuje na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz definiuje kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu, wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten ma na celu zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych faktur" do transakcji fikcyjnych. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 829/08 LEX nr 537036, wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 892/10 dostępny w bazie CBOIS). Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest podstaw do przyznania prawa do odliczenia podatku wynikającego de facto jedynie z tego dokumentu. W takim przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek (por. wyroki NSA z dnia 1 lipca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 903/10, z dnia 30 czerwca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 974/10 – dostępne w bazie CBOIS).

Mając zatem na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo w przedmiotowej sprawie przyjęły, że tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości od strony zarówno przedmiotowej jak i podmiotowej, tj. dokumentująca faktycznie wykonywaną czynność przez wskazany w niej podmiot, daje prawo do odliczenia wyszczególnionego w niej podatku.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela ocenę organów podatkowych zawartą w kontrolowanej decyzji, dokonały one bowiem prawidłowych ustaleń faktycznych (zebrały materiał dowodowy, należycie go oceniły i wyciągnęły poprawne wnioski) pozwalających na przyjęcie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak wynika z akt sprawy w toku prowadzonego postępowania Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. poddał analizie wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, tj. protokół z czynności sprawdzających wraz z załącznikami, deklarację VAT-7 złożoną przez stronę, materiały pozyskane od innych organów podatkowych oraz organów ścigania, dane pobrane z rejestrów elektronicznych, a także materiały pozyskane we własnym zakresie.

W ocenie sądu słuszne jest stanowisko organów, iż w latach 2009 - 2010 firma D nie posiadała siedziby działalności gospodarczej, ani jakiegokolwiek innego miejsca, w którym mogłaby prowadzić taką działalność. Adres, który widniał na umowie z podatnikiem był nieaktualny, albowiem jak wynika z akt sprawy podmiot nie posiadał żadnego tytułu do lokalu znajdującego się na ulicy A 18. Według KRS, dopiero z dniem 15 marca 2011 r. ujawniono w tym rejestrze adres siedziby firmy D, znajdujący się w Ł. przy ulicy D 15/17. W okresie obejmującym lata 2009 - 2010, brak było jakiegokolwiek kontaktu z ową firmą. Nadto M. W. (w 2010 r. w firmie podatnika była pełnomocnikiem, której uprawnienia porównywalne były do uprawnień prezesa zarządu) zeznała, że nikt ze strony podatnika nie był w siedzibie wskazanego na fakturach podwykonawcy robót budowlanych. Ponadto według informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, w okresie realizacji prac zleconych umową z 23 września 2010 r. D posiadała tylko jeden pojazd samochodowy, tj. Porsche 911 Carrera-s Cabrio. Informacje pozyskane przez organy uwzględniały stan na dzień 23 września 2010 r. (data zawarcia umowy), 4 listopada 2010 r. (data pierwszej faktury) oraz 26 listopada 2010 r. (data ostatniej faktury). Bezsprzecznie zarówno rodzaj i marka w/w pojazdu nie wskazują, aby mógł być on użytkowany do prowadzonej działalności gospodarczej, tj. przewozu pracowników bądź materiałów na miejsce wykonywania robót budowlanych. Poza tym, jak wynika z poczynionych przez organy ustaleń D nie odprowadzała składek na ubezpieczenie społeczne pracowników za lata 2009 - 2010, nie złożyła deklaracji PIT-11 za 2010 r. Jak wynika z informacji ujętych w Systemie Rejestracji Centralnej - podmiot ten miał otwarte obowiązki podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto nie odnotowano wpływu deklaracji PIT-4R za 2010 rok. Zatem słuszne jest stanowisko, że w latach 2009 - 2010 spółka D formalnie nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy mieliby świadczyć usługi na rzecz innych podmiotów, w tym na rzecz podatnika, skoro nie odprowadzała od ich wynagrodzeń za pracę składek na ubezpieczenie społeczne, a także zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organy ustaliły także, iż D miała problemy z płynnością finansową, przez co nie dysponowała środkami finansowymi na zakup materiałów lub zapłatę dla swoich kontrahentów. Brak majątku uniemożliwiał z kolei pozyskanie kredytu bankowego. Koszty związane z finansowaniem bieżącej działalności tej firmy oraz powstałego zadłużenia często ponosiły osoby przyjęte do współpracy, które jednak nie odzyskiwały poczynionych nakładów. Firma unikała kontaktów z urzędem skarbowym oraz nie regulowała zobowiązań. Brak pracowników oraz jakiegokolwiek majątku potwierdził w zeznaniu z 14 października 2014 r. G. B., który pod koniec 2010 r. nabył udziały w firmie D.

Kolejną istotną okolicznością, na którą słusznie zwróciły uwagę organy jest treść umowy zawartej między podatnikiem, a D, która nie określała podstawowych warunków realizacji powierzonych robót. Przede wszystkim w dokumencie nie wskazano dokładnie, jakie prace zlecono podwykonawcy. Nie jest znany też, ani szczegółowy zakres powierzonych prac, ani ich rozmiar. Według M. W. wartość umowy została określona ustnie. Osoby reprezentujące podatnika w przedmiotowym okresie, tj. I. M. (ówczesna prezes zarządu) oraz M. W., nie potrafiły określić, w jaki sposób podatnik weryfikował zgodność kwot wynikających z faktur wystawionych przez D z wartością umowy. Sluszne zatem jest stanowisko organów, że pisemne określenie przedmiotu i wartości umowy jest normą w obrocie gospodarczym. Opierając się wyłącznie na ustnych, pozaumownych ustaleniach, kontrahenci utrudniają sobie dochodzenie przyszłych ewentualnych roszczeń w związku z niewykonaniem, bądź nienależytym wykonaniem obowiązków przez jedną ze stron. Nie ma bowiem wówczas formalnej podstawy do stwierdzenia, jakie prace zostały powierzone wykonawcy, a jakie wynagrodzenie zaoferował zlecający. Organy podatkowe porównały także treść umowy z 23 września 2010 r. zawartej z D i z 15 kwietnia 2010 r. zawartej z E Polska i stwierdziły, że w umowie zawartej z firmą E Polska kompleksowo określono wszystkie warunki współpracy, wskazując wysokość wynagrodzenia wykonawcy, terminy realizacji poszczególnych etapów prac, warunki dokonywania płatności oraz osoby odpowiedzialne za przebieg robót. Ponadto do umowy tej załączono harmonogram rzeczowo - finansowy, w treści którego wskazano szczegółowo elementy przedmiotu umowy wraz z podaniem ich wartości. Po czym słusznie stwierdziły, że podmioty gospodarcze tak kształtują swoje relacje biznesowe i dokonują wzajemnej weryfikacji rzetelności, aby jak najlepiej zabezpieczyć swoje interesy ekonomiczne. Służyć temu mają m.in. jak najbardziej precyzyjne postanowienia umów, które umożliwić mogą w przyszłości dochodzenie ewentualnych roszczeń przez inwestora wobec wykonawcy, czy też dochodzenie zapłaty od inwestora przez wykonawcę. Takie zapisy wynikały z umowy zawartej przez Podatnika z E Polska. Brak takich zapisów w umowie z 23 września 2010 r. także potwierdza, w ocenie sądu, iż w niniejszej sprawie odliczono podatek naliczony z tzw. "pustych faktur" niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie sądu wszystkie poczynione w sprawie ustalenia organów wykluczają możliwość wykonania jakichkolwiek prac ze strony D na rzecz podatnika. Prace objęte fakturami otrzymanymi od rzekomego podwykonawcy zostały wykonane albo przez samą stronę, albo inną z firm, której podatnik powierzył wykonanie robót na terenie zakładu w M.. Materiał dowodowy dawał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że faktury z danymi D na podstawie których wynikający - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na wystawionych fakturach. W okolicznościach niniejszej sprawy rozważania na temat zachowania przez podatnika tzw. dobrej wiary są pozbawione merytorycznych podstaw. Zakładając jednak, że winny one być badane wskazać wypada, że powierzenie podwykonawstwa robot budowlanych, których wartość wynosiła ponad 150 000 złotych bliżej nieznanemu podmiotowi, bez dokonywania zwykłych czynności sprawdzających, których skarżąca bezsprzecznie nie podjęła wskazuje na brak należytej staranności w stosunkach gospodarczych danego rodzaju.

Zdaniem sądu przebieg działań podejmowanych przez organy znalazł odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym w oparciu o powyższe niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa proceduralnego i materialnego.

W konsekwencji, w ocenie sądu, za nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT w rezultacie czego podatnik został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy skłania do przekonania, że organy podatkowe zebrały przekonujące dowody, iż firma D nie była wykonawcą usług wymienionych w spornych fakturach. W tych okolicznościach organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 121, 125 i art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 i 3 o.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Realizując ten właśnie obowiązek organy podatkowe w toku niniejszego postępowania dopuściły w charakterze dowodów zeznania świadków złożone w innych postępowaniach podatkowych, oraz materiały uzyskane w wyniku postępowania prowadzonego wobec spółki skarżącej w zakresie jej zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zatem organ był uprawniony do korzystania z materiałów zebranych w toku innych postępowań. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne, zgodnie bowiem z art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 o.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Za chybiony sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 o.p., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatniczkę, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), należało skargę oddalić.

P.C.