Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1501/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 159/07 w sprawie ze skargi "A." spółka cywilna A.K., W.P. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad, grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "A." spółka cywilna A. K., W. P. w W. kwotę 2.700 ( słownie: dwa tysiące siedemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 29 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 159/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi "A." spółki cywilnej A.K., W.P. w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 listopada 2006 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie

1.2. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. określającą skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik, listopad i grudzień 2005 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r. Organ podatkowy powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. ) ( dalej: ustawa o VAT ) stwierdził, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę A. I., gdyż firma ta jako niezarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług nie miała prawa do wystawiania faktur.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze spółka powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Wskazała ponadto, że organ odwoławczy nie odniósł się do wniosków o przeprowadzenie dowodu z dokumentu stwierdzającego wykreślenie A.I. z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz wniosku o jego przesłuchanie w charakterze świadka.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Zdaniem Sądu I instancji organ ma obowiązek rozliczyć stronę za okres rozliczeniowy czego w niniejszej sprawie nie uczynił. Postępowanie podatkowe prowadzi się w celu określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego za określony okres rozliczeniowy, a nie jak sugeruje Organ I instancji, w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczenia Strony z konkretnym kontrahentem. Według Sądu przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki musi dotyczyć konkretnego okresu rozliczeniowego. Organ podatkowy, zamiast wstrzymać wypłatę za grudzień 2005 r., wstrzymał faktycznie wypłatę za inne okresy rozliczeniowe. Nie powinien również zaliczyć do kwoty 85.465,00 zł dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to bowiem, ustala się po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Uwzględnienie kwoty sankcji w postanowieniu o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było bezprawne. Również odsetki za zwłokę, organ może określić w prawidłowej wysokości dopiero w momencie określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości w decyzji wymiarowej.

3.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny za nieprawidłowe uznał nie uwzględnienie przez organ wniosku skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadka P. P. Jak wynika z notatki służbowej z dnia 22 grudnia 2005 r., organ nie kwestionował, że firma A.I. istnieje i prowadzi działalność gospodarczą, powinien jednak podjąć wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia czy firma ta miała, czy też nie miała prawa do wystawiania faktur.

3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, dlatego zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Sąd zaznaczył, że wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej. Uznanie i przestrzeganie tej zasady było niejednokrotnie akcentowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Orzecznictwo ETS wskazuje również, że kwestia czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony do budżetu państwa nie ma wpływu na prawo do jego odliczenia.

3.4. Odnosząc się do zarzutu zasadności ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego, WSA stwierdził, że artykuł 2 pierwszej Dyrektywy VAT oraz 2 i 10 Szóstej Dyrektywy VAT, w zasadzie nie sprzeciwiają się nakładaniu na podatników VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego takiego jak art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, jednakże owa sankcja VAT musi spełniać wymogi zasady proporcjonalności, która stanowi ogólną zasadę europejskiego prawa wspólnotowego. Ocena czy zasada ta została zachowana należy do sądu, który powinien odstąpić od jej zastosowania, jeżeli ciężar sankcji nie bierze pod uwagę okoliczności powstania nieprawidłowości w deklaracji i jest niezależny od skutków uchybienia polegających na uszczupleniu należności budżetowych oraz nie przewiduje dla organu administracji możliwości dostosowania ciężaru sankcji do okoliczności faktycznych powstania nieprawidłowości. Sąd pierwszej instancji uznał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nakładane na podatnika na podstawie art. 109 ustawy o VAT, nie jest środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 Szóstej Dyrektywy VAT, ale odstąpił od jej stosowania z uwagi na to, że owa sankcja VAT - nakładana w związku z uchybieniami przy deklarowaniu podatku - nie spełnia wymogów zasady proporcjonalności.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. przez przyjęcie, że nastąpiło inne istotne naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 109 ust. 4 ustawy o VAT.

4.3. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że Sąd przyjmując, iż nastąpiło naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe wskutek nieuwzględnienia wniosku dowodowego podatnika nie wskazał przepisu prawa, który został naruszony ani nie uzasadnił stanowiska w tym zakresie.

Zdaniem strony WSA niewłaściwe przyjął, że organy podatkowe naruszyły przepisy wspólnotowe. Organy oparły się na literalnym brzmieniu przepisu ustawy prawa krajowego, który w sprawie znajduje zastosowanie. Określona zaś w art. 109 ustawy o VAT sankcja jest karą administracyjną i nie może być uznana za obejście regulacji VI Dyrektywy a obecnie Dyrektywy 2006/112/WE. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie WSA w Warszawie.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zwrócono uwagę, że nieprawidłowo w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, bowiem Sąd nie przywoływał powyższego przepisu.

4.5. Dnia 4 października 2007 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. złożył pismo uzupełniające do skargi kasacyjnej, w którym powołano się na naruszenie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT i rozszerzono argumentację dotyczącą wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a cyt. ustawy.

4.6. Na rozprawie w dniu 6 maja 2009 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej i jednocześnie zgłosił wniosek o sprostowanie błędu w skardze kasacyjnej zamiast art. 109 ust. 4 powinien być art. 109 ust. 5 ustawy o VAT.

4.7. Pełnomocnik A.I. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podnosząc argumenty jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Ponadto dodał, ze nie jest możliwe sprostowanie błędu w skardze kasacyjnej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna jest zasadniczym środkiem odwoławczym w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005, s. 397).

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego.

5.2. W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć naruszenie przepisów procesowych, gdyż wynik tej oceny może mieć istotny wpływ na analizę zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Zarzut dotyczący przepisów postępowania wskazuje na naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. przez przyjęcie, że nastąpiło inne istotne naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 u.p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Nie ulega wątpliwości, że obszerne, bo liczące 25 stron, uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu w Warszawie spełnia warunki określone w cytowanym przepisie. Na stronach od 5 do 7 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy wskazał na liczne uchybienia organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności uznano za nieprawidłowe nieuwzględnienie przez organ podatkowy wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadka P.P. Jak wynika z notatki służbowej z rozmowy telefonicznej z wnioskowanym świadkiem firma A.I. istnieje i prowadzi działalność gospodarczą. A zatem zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie organy podatkowe powinny podjąć wszelkie działania mające na celu ustalenie czy firma A.I. miała czy też nie miała prawa do wystawiania faktur. Wyjaśnienie tych okoliczności mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 opubl. w: ONSA 2003/1/33). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2007 r. , sygn. akt I FSK 416/06 (opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 354681). W wyroku z dnia 10 maca 2006 r. , sygn. akt I FSK 703/05 (opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 250351) NSA podkreślił, że w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że - zdaniem organu podatkowego - dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń. Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona, jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony. Z kolei w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04 (opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 172170) Naczelny Sąd administracyjny uznał, że zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów.

Z dotychczasowych rozważań wynika, że odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę stanowiło ewidentne naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, co prawidłowo zakwalifikował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jako istotne naruszenie przepisu postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. A zatem brak jest przesłanek aby uznać, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a.

5.3. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy wskazać na mankamenty skargi kasacyjnej w tym zakresie. Obowiązek wskazania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia został powiązany z obowiązkiem sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata lub radcę prawnego (art. 175 § 1 u.p.p.s.a.) albo przez osoby wymienione w art. 175 § 2 i 3 tej ustawy. Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wymienienie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. W tym znaczeniu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 2 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 325/05 NSA stwierdził, że stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 176 tejże ustawy wynika z kolei, że skarga kasacyjna winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 u.p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Wynika z powyższego, że skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

Jak to już niejednokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądowym stanowiąca podstawę kasacyjną błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się zatem do nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, natomiast zarzut błędnej wykładni prawa materialnego oznacza, że określony stan faktyczny przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie zrozumiana przez organ ją stosujący. Jest oczywistym, że na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego powyższa podstawa kasacyjna odnosi się do naruszenia norm materialnego prawa administracyjnego w szerokim tego słowa znaczeniu.

Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Jak to już podkreślono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyroku z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt FSK 155/04), przyjęta w orzecznictwie sądowym koncepcja wykładni prawa wymaga, aby wykładnia ta była dokonywana wyłącznie w sytuacji istnienia wątpliwości interpretacyjnej, a więc w sytuacji istnienia niejasnego tekstu prawnego. Dlatego też na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w skardze kasacyjnej nie można skutecznie domagać się interpretacji prawa w swej treści jasnego, a więc wykładni w istocie niewymagającego.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna dotyczącą naruszenia przepisów prawa materialnego nie spełnia wyżej wymienionych wywodów. Po pierwsze nie wskazano jaką postać ma naruszenie przepisów prawa czy chodzi o błędną wykładnię, czy też o niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taki brak nie można uzupełniać poprzez przytoczenie nowego uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 zdanie drugie u.p.p.s.a.. Również niedopuszczalne jest sprostowanie na rozprawie przed Naczelnym Sądzie Administracyjnym jednostki redakcyjnej przepisu prawa materialnego, który zarzucono w skardze kasacyjnej.

5.4. W skardze kasacyjnej mylnie zarzucono naruszenie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT w sytuacji, gdy organy podatkowe w decyzji pierwszej i drugiej instancji nie stosowały tego przepisu, a zatem nie mógł tego uregulowania prawnego naruszyć Sąd pierwszej instancji. W związku z tym odnoszenie się do meritum sprawy dotyczącej dodatkowego zobowiązania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie jest możliwe.

5.5. Odnośnie naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT również i w tym przypadku nie wskazano jaką postać naruszenia przepisów prawa materialnego miało miejsce. Poza tym wypowiadanie się w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wydaje się przedwczesne wobec braku wyjaśnienia istotnego faktu, czy firma A.I. miała czy też nie miała prawa do wystawiania faktur. Nie ulega wątpliwości, że obowiązek rejestracji podatnika podatku VAT wystawiającego faktury odgrywa istotne znaczenie przy uznaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego dla nabywcy towaru lub usługi, lecz mogą zdarzyć się wyjątkowe sytuację, które w imię zasady proporcjonalności nie będą pozbawiały podatnika prawa do odliczenia. W wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1015/07 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności.

W świetle dotychczasowych rozważań brak jest uzasadnionych podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 109 ust. 4 ustawy o VAT.

5.6. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 2 cyt. ustawy.