Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1341/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4051/17 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 24 października 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4051/17, w sprawie ze skargi A.D. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 października 2017 r., poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W z dnia 17 maja 2017 r. oraz postanowienie Prezydenta W. z dnia 21 marca 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 22 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.049,00 zł. Wspólnym wnioskiem z dnia 17 stycznia 2017 r., uzupełnionym w dniu 8 lutego 2017 r. B. D. i A. D. zwróciły się z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn, wskazując na trudną sytuację finansową. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że naliczenie podatku jest karą niewspółmierną do przewinienia, gdyż o posiadanym przez A. D. dodatkowym składniku majątku - nieruchomości w K., dowiedziały się dopiero parę lat po jego śmierci, ale podjęły starania, by uprawdopodobnić urzędowi skarbowemu, jak doszło do przekroczenia przez nie półrocznego terminu uzupełnienia wyjściowego zeznania (złożonego o czasie). Ponadto obie są w ciężkiej sytuacji życiowej i materialnej: 79-letnia B. D. jest powszechnie cenioną lekarką, kardiologiem, obecnie utrzymuje się ze skromnej emerytury (1.984 zł) i nieregularnych dochodów z działalności gospodarczej (średnio około 900 zł miesięcznie). W dodatku ma poważne problemy zdrowotne, a przez wiele lat, w trakcie choroby i po śmierci męża leczyła się na depresję. A. D., zajmująca się działalnością non-profit na rzecz sektora publicznego, głównie samorządów i nie ma stałego źródła utrzymania, pracując dorywczo na umowy o dzieło, zlecenia i z przeniesieniem praw autorskich, zaś jej dochody są trudne do przewidzenia. Zarobki wahają się od kilkuset do 3.000 zł miesięcznie. Równocześnie obie próbowały wydobyć dom na wsi ze stanu ruiny, co pochłonęło wszystkie oszczędności rodzinne oraz musiały zapożyczyć się na ten cel, a spłata kredytu stanowi dużą część ich budżetu, zaś domu sprzedać nie mogły, bo postępowanie w księgach wieczystych trwało przeszło 2 lata, a teraz w urzędzie skarbowym trwa od blisko roku. Umorzenie podatku pozwoli wnioskodawczyniom na niepogarszanie standardu życia codziennego (który zresztą i tak nie jest wysoki), uniknięcie zaciągania kolejnych pożyczek i stopniowe kończenie remontu ojcowizny. Natomiast w przypadku konieczności wyasygnowania kwoty 8.000 zł (po 4000 zł) obie mogą stać się klientkami pomocy społecznej. W toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przekazał wniosek do Prezydenta W. celem zajęcia stanowiska. Prezydent W. postanowieniem z dnia 21 marca 2017 r. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu stwierdził, że sytuacja materialna skarżącej nie wskazuje na brak zdolności do wywiązania się z nałożonego obowiązku. Prezydent podkreślił, że przedmiotem spadku jest udział w nieruchomości, w której strona nie zamieszkuje i nie stać jej na jej utrzymanie. Może nią dysponować np. wynająć lub zbyć, a część pozyskanych środków przeznaczyć na spłatę zaległości podatkowej. Ponadto, jak zauważył Prezydent, w skład masy spadkowej wchodziła również nieruchomość zabudowana położona w miejscowości S. (o wartości 500.000 zł), sprzedana przez stronę i jej matkę 12 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 17 maja 2017 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od spadków i darowizn.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do argumentacji, że wnioskodawczynie uprawdopodobniły fakt podjęcia późniejszej informacji odnośnie do odziedziczenia przez nie również nieruchomości w G. organ odwoławczy zauważył, że powyższe zarzuty są nietrafne i niezrozumiałe, gdyż dotyczą kwestionowania zasadności wymiaru podatku. Wskazano, że zobowiązanie podatkowe, którego umorzenia domaga się strona, wynika z decyzji z dnia 22 grudnia 2016 r., od której strona nie wniosła odwołania, co powoduje, że decyzja jest ostateczna i podlega wykonaniu w całości. Organ odwoławczy wskazał, że okoliczność, iż strona nie wnosząc odwołania doprowadziła do braku kontroli instancyjnej decyzji organu I instancji, a w efekcie i braku możliwości jej kontroli sądowoadministracyjnej, nie może przemawiać za zasadnością udzielenia wnioskowanej ulgi. W ocenie organu odwoławczego dochody uzyskiwane przez gospodarstwo domowe prowadzone przez skarżącą i jej matkę w kwocie ok. 4.184.00 zł miesięcznie, tj. nawet po uwzględnieniu braku dochodów z tytułu działalności gospodarczej B. D., pozwalają na zapewnienie podstaw egzystencji, której koszty wynoszą około 2.750,00 zł miesięcznie. Okoliczność, że A. D. i B. D. obciążają zobowiązania z tytułu kredytów w kwocie 2.100,00 zł nie może stanowić wyłącznej podstawy do udzielenia ulgi w zapłacie zobowiązań podatkowych i umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 4.094,00 zł.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła, że uzasadnienie obu decyzji zawiera braki logiczne, błędy proceduralne, narusza interes prawny strony oraz uznaniowo odnosi się do postawionych przez strony kwestii, interpretując je na korzyść urzędu, nie stron. Zdaniem skarżącej jest to sprzeczne z art. 7a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2017 poz. 935 ze zm., dalej zwana: "k.p.a."). Strona zarzuciła, że organ odwoławczy wybiórczo ustosunkowywał się do informacji B. D. i A. D., czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania - art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwana "Ordynacja podatkowa").

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. WSA w Warszawie uznał, że organy nie ustaliły istotnych elementów stanu faktycznego oraz nie zbadały należycie zaistnienia przesłanki interesu publicznego w kontekście dyspozycji art. 67a § 1 pkt Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że dla oceny sytuacji podatnika w aspekcie umorzenia zaległości podatkowych ma znaczenie sposób powstania tych zaległości i towarzyszące temu okoliczności. W ocenie WSA zaległości podatkowe powstałe w skutek niedopełnienia wymogów formalnych wskazanych w określonych przepisach są inaczej ocenianie w aspekcie naganności zachowania podatnika niż zaległości podatkowe powstałe w skutek ziszczenia się prawnopodatkowych stanów faktycznych w ramach których ustawodawca nie przewidział zwolnień podatkowych. Podatnik, który może skorzystać ze zwolnienia podatkowego nie ma sprzecznego z prawem interesu w zatajeniu okoliczności istotnych z punku widzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego i uniknięciu w związku z tym obowiązku zapłaty podatku. Przeciwnie w jego interesie podatkowym leży ujawnienia wszystkich okoliczności prawnopodatkowego stanu faktycznego i skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Wskazana różnica związana ze sposobem powstania zaległości podatkowej ma istotne znaczenia przy ocenie wystąpienia przesłanki "interesu publicznego". Zdaniem Sądu I instancji organy obu instancji nie rozważyły w stopniu dostatecznym przesłanki "interesu publicznego". Nie uwzględniły przy jego ocenie okoliczności w jakich powstała zaległość podatkowa w aspekcie takich wartości jak sprawiedliwość podatkowa w kontekście zwolnienia podatkowego określonej grupy podmiotów w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej zwana: "u.p.s.d.") oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe nie dostrzegły w ramach własnej oceny przesłanki interesu publicznego, że skarżąca nie zataiła majątku uzyskanego w skutek spadkobrania. Świadome zatajenie majątku nie było w interesie skarżącej, a błąd w tym zakresie wynikał z mylnej oceny stanu prawnego (kiedy i jaki majątek należy zgłosić organom podatkowym). W ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien rozważyć wskazane okoliczności powstania zaległości podatkowej skarżącej w ramach ewentualnego zaistnienia przesłanki interesu publicznego. Ponadto odnosząc się do stanowiska Prezydenta W. Sąd I instancji wskazał, że można z niego wywnioskować, że nieruchomość położona w S. została sprzedana za kwotę 500.000 zł podczas, gdy faktycznie została sprzedana za kwotę 80.000 zł. W powyższym stanowisku wskazano jednocześnie, że informacja ta pochodzi od organu podatkowego. Mając na uwadze tę okoliczność Sąd wskazał, że organ podatkowy występując ponownie do Prezydent W. o ewentualne wyrażenie zgody na umorzenie zaległości podatkowej przedstawi stosowane informacje w ten sposób, aby uniknąć możliwości ich interpretowania w sposób niezgodny z rzeczywistością. WSA zwrócił także uwagę, że również Prezydent W. rozważając kwestię interesu publicznego nie uwzględnił okoliczności powstania zaległości podatkowej.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 198 ze zm., dalej zwana: "u.d.j.s.t.") poprzez niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na uznanie, że w stanie faktycznym sprawy organy nie uwzględniły okoliczności powstania zaległości podatkowej.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 p.p.s.a. polegające na ogólnikowości stwierdzeń wyroku, braku dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej przez Sąd oraz jego wewnętrznej sprzeczności;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. z uwagi na uchylenie decyzji organu II instancji oraz decyzji organu I instancji oraz postanowienia Prezydenta W. poprzez błędne uznanie, że uchylone rozstrzygnięcia wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej) i prawa materialnego (art. 67a § 1 pkt 3 i art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t.) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

4.2. Zgodzić się należy z twierdzeniami zawartymi w skardze kasacyjnej, że WSA w Warszawie niedostatecznie wyjaśnił podstawę prawna rozstrzygnięcia, co jednak nie dyskwalifikuje tego orzeczenia, gdyż w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skuteczną podstawę kasacyjną może stanowić jedynie takie naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy poczynić wstępne uwagi dotyczące charakteru ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może przyznać wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny o czym poniżej, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Podkreślenia jednak wymaga, że treść przywołanego przepisu wyznacza niejako dwie fazy postępowania podatkowego (por. np. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13; publ. CBOSA). W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się jednej z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza tyle, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05; publ. CBOSA). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. W judykaturze uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 671/11; publ. CBOSA). Z drugiej jednak strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, z istoty art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednak pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 oraz komentarz do tego wyroku: S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego, w Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58). Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic ma m. in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (por. cyt. powyżej wyrok NSA z dnia 20 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/14; publ. CBOSA). Zasada zaufania do organów wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga, żeby ten wybór był racjonalny, obiektywny, oparty na okolicznościach konkretnej sprawy.

4.3. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych stwierdziły, że nie zaistniała w sprawie żadna z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organów co do braku wystąpienia w sprawie interesu publicznego. Należy wobec tego zauważyć, że przesłanki dotyczące ważnego interesu podatnika i interesu publicznego odwołują się do pojęć nieostrych i stanowią klauzule generalne, a wypełnieni ich konkretną treścią należy do wykładni, a następnie prawidłowego stosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1917/16, publ. CBOSA). Nie można zatem przyjmować, że ustalenie wystąpienia tych obiektywnych przesłanek należy do sfery uznania administracyjnego. Ponadto w rozpatrywanej sprawie zarówno organ samorządowy, jak i za nim organy podatkowe wadliwie zrozumiały przesłankę interesu publicznego. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. np. wyroki NSA: z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11 oraz z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15, publ. CBOSA). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Ponadto jak wskazano w wyrokach NSA: z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13 oraz z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2620/15 (publ. CBOSA), istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Nieprawidłowo zatem interes publiczny z jednej strony przeciwstawiono ważnemu interesowi podatnika, a z drugiej opisane okoliczności faktyczne, który miały dotyczyć braku interesu publicznego, stały się podstawą do podjęcia wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych, tj. w tym przypadku odmowy umorzenia zaległości podatkowej, a wcześniej nie wyrażeniu zgody na umorzenie zaległości podatkowych przez Prezydenta W. Tym samym nieprawidłowo utożsamiono w istocie w tej części rozważań interes publiczny z interesem fiskalnym rozumianym jako przeciwwaga dla ważnego interesu podatnika. Na tą okoliczność powinien był przede wszystkim zwrócić uwagę Sąd I instancji.

4.4. Trafnie wobec tego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano na konieczność prawidłowego określenia i w rezultacie wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Podzielić należy pogląd, o konieczności uwzględnienia w ramach tej przesłanki także sposobu powstania zaległości podatkowej. Z podejmowanych w sprawie czynności oraz treści pism sporządzanych przez stronę przebija jej nieporadność oraz brak elementarnej wiedzy w zakresie rozliczeń podatkowych i skutków podejmowanych działań. Słusznie wobec tego zwrócono uwagę w zaskarżanym wyroku, że sprawa dotyczy podatku z tytułu nabycia spadku przez osobę należącą do tzw. "0" kręgu podatkowego z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Nie bez znaczenia dla oceny działań podatniczki był jej długotrwały pobyt za granicą oraz konieczność po powrocie zajmowania się schorowanymi rodzicami. Podkreślenia wymaga wiek matki skarżącej, również ubiegającej się o ulgę w podatku, a przede wszystkim wynikający z akt i nie kwestionowany stan jej zdrowia oraz konieczną pomoc w codziennej egzystencji ze strony córki. Dodatkowo wskazać trzeba na komplikacje związane z ustaleniem stanu spadku, który nie był w pełni znany skarżącej w chwili spadkobrania, a w rezultacie trudności z ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wszystko to w połączeniu ze skromnymi zasobami finansowymi skarżącej wskazuje na wystąpienie w sprawie interesu publicznego. Nie może być on identyfikowany jedynie z koniecznością braku możliwości zaspokojenia przez podatnika jego podstawowych potrzeb w zakresie utrzymania. W odniesieniu do stanowiska wyrażonego przez Prezydenta W. słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wywnioskować można z niego, iż nieruchomość w miejscowości S. w dniu 12 maja 2015 r. została sprzedana przez podatniczkę i jej matkę za kwotę 500.000,- zł, choć w rzeczywistości była to kwota 80.000,- zł. To zaś zmienia radykalnie obraz dotyczący sytuacji materialnej strony, przy wskazywanych jednocześnie wydatkach na remonty odziedziczonej nieruchomości. Sam sposób dotychczasowego wydatkowania zasobów pieniężnych również nie przekreśla wystąpienia pozytywnych przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie można wbrew stanowisku zarówno organu samorządowego jak i organów podatkowych ograniczać możliwości przyznania ulgi do sytuacji, w której wystąpiły wyjątkowe okoliczności, jak zdarzenia losowe obniżające znacznie lub całkowicie możliwości płatnicze lub pogarszające sytuację materialną podatnika, która miałaby zagrażać jego egzystencji. Za istotną okoliczność z punktu widzenia interesu publicznego należy uznać także taką sytuację, w której na skutek zapłaty podatku nastąpi znaczne pogorszenie sytuacji materialnej strony ubiegającej się o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Zapłata zaległości podatkowej kosztem bieżącego utrzymania i posiadanych zobowiązań może bowiem w rezultacie skutkować koniecznością sięgania do środków pomocy społecznej.

4.5. Nie można wobec tego uznać zasadności naruszenia podniesionych w skardze kasacyjnej tak przepisów prawa materialnego jak i procesowego, które mogły by mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy został bowiem nieprawidłowo oceniony przez organy w świetle zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie zostały bowiem przez organy podatkowe wzięte pod uwagę i prawidłowo ocenione okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a dotyczące wystąpienia w sprawie przesłanki interesu publicznego. Mając na uwadze, że te same wady dotyczą także postanowienia Prezydenta W., zasadnym było także uchylenie w trybie art. 135 p.p.s.a. tego aktu. Regulacje te bowiem znajdują zastosowanie także do zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, co wynika z art. 18 ust. 1 i 2 u.d.j.s.t. Postanowienie wydane w trybie art. 18 ust. 3 ud.j.s.t. nie jest postanowieniem wydanym w samodzielnej, odrębnej sprawie administracyjnej, ale stanowiskiem w sprawie ulgi podatkowej, która to sprawa zawisła przed organem podatkowym właściwym do wydania decyzji w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

4.6. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.