Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 546/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 162 par. 1 i 2, art. 191, art. 213, art. 214, art. 220, art. 223 par. 2 pkt 1, art. 228 par. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 par. 1, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1 i 2, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk- Gawęcka (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Op 579/13 w sprawie ze skargi J. I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania w sprawie ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 579/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę J. I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 czerwca 2013 r. o nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia 29 czerwca 2012 r. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w wysokości 55.184,00 zł. Od wyżej powołanej decyzji złożono do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu odwołanie z dnia 11 lipca 2012 r.

Równocześnie, w tym samym dniu, reprezentujący J. I. pełnomocnik, na podstawie art. 213 Ordynacji podatkowej, skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wniosek o wyjaśnienie lub uzupełnienie rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji organu z dnia 29 czerwca 2012 r. w kwestii przyjętych: danych statystycznych, kursów i zastosowanych przeliczników walut.

Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, postanowieniem z dnia 26 września 2012 r., stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia 11 lipca 2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 czerwca 2012 r., albowiem, jak podkreślił, złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji spowodowało, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpocznie się dopiero od daty doręczenia stronie ostatecznego rozstrzygnięcia załatwiającego wniosek w zakresie uzupełnienia tej decyzji.

Postanowienie to zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 473/12, oddalił skargę.

Wskazany powyżej wniosek o uzupełnienie decyzji został rozpoznany postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 20 grudnia 2012 r. odmawiającym uzupełnienia decyzji organu z dnia 29 czerwca 2012 r. co do rozstrzygnięcia i pouczenia.

Na to postanowienie wniesione zostało, w dniu 3 stycznia 2013 r., zażalenie, a także wniosek (z dnia 9 stycznia 2013 r.) o uzupełnienie tego rozstrzygnięcia co do braku pouczenia, dotyczącego terminu wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej z dnia 29 czerwca 2012 r.

Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, postanowieniem z dnia 20 lutego 2013 r., stwierdził niedopuszczalność zażalenia z dnia 3 stycznia 2013 r., wskazując na skutki w zakresie biegu terminu do wniesienia zażalenia wynikające z faktu złożenia wniosku o uzupełnienie zaskarżonego postanowienia.

Wniosek z dnia 9 stycznia 2013 r. o uzupełnienie postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 20 grudnia 2012 r. został załatwiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z dnia 12 lutego 2013 r., którym odmówiono uzupełnienia pouczenia zawartego w wydanym postanowieniu z dnia 20 grudnia 2012 r. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 15 lutego 2013 r. Termin do złożenia zażalenia na ww. postanowienie upływał w dniu 22 lutego 2013 r. W terminie tym nie skorzystano z prawa do jego zaskarżenia.

Na postanowienie z dnia 20 grudnia 2012 r. (doręczone stronie 27 grudnia 2012 r.) o odmowie uzupełnienia decyzji z dnia 29 czerwca 2012 r. ponownie zażalenia nie wniesiono, a zatem stało się ono ostateczne.

W dniu 2 maja 2013 r. pełnomocnik J. I. złożył w Urzędzie Skarbowym w N. odwołanie z dnia 11 lipca 2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 czerwca 2012 r. ustalającej J. I. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r.

Wraz ze wskazanym odwołaniem, tego samego dnia złożono wniosek z dnia 30 kwietnia 2013 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 czerwca 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, postanowieniem z dnia 7 czerwca 2013 r., odmówił przywrócenia uchybionego terminu.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, postanowieniem z dnia 7 czerwca 2013 r. stwierdził, że odwołanie zostało wniesione po terminie i pozostawił je bez rozpatrzenia.

3. W skardze na to postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości jako niezgodnego z prawem, a także o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 czerwca 2012 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., jako naruszającej prawo.

W ocenie skarżącego, wydanie zaskarżonego postanowienia o pozostawieniu postanowienia bez rozpatrzenia, nie uwzględniało faktu, że pierwsze odwołanie od decyzji wymiarowej z 29 czerwca 2012 r. zostało wniesione w lipcu 2012 r., a nieustosunkowanie się organów podatkowych do tego odwołania rażąco naruszyło art. 122 Ordynacji podatkowej. Nadto, zdaniem strony skarżącej, organy dopuściły się też naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 187, art. 210 § 4 oraz art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący podkreślił, że spór sprowadza się do tego czy konieczne było złożenie "drugiego" odwołania, skoro w trybie art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w terminie wskazanym w tym przepisie, zostało ono skutecznie złożone. Strona wskazała jednocześnie, że żaden przepis nie wyklucza złożenia odwołania w trybie art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, niezależnie od faktu złożenia wniosku na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nadto, nie zgodziła się strona skarżąca się ze stanowiskiem wyrażonym w postanowieniu organu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., w postanowieniu z dnia 20 grudnia 2012 r., prawidłowo pouczył podatnika o trybie i terminie wniesienia odwołania. Według skarżącego, twierdzenia organu odwoławczego są również sprzeczne z pouczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zawartym w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 473/12, wskazującym na obowiązek poinformowania strony o rozpoczęciu terminu do złożenia odwołania od decyzji.

3.1. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Następnie, po przytoczeniu i analizie art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, Sąd wskazał, że wniesienie wniosku o uzupełnienie decyzji powoduje, że termin do wniesienia odwołania od decyzji objętej żądaniem biegnie dopiero od momentu doręczenia stronie ostatecznego rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. Sąd wskazał następnie, że w postanowieniach organu podatkowego z dnia 20 grudnia 2012 r. oraz z dnia 12 lutego 2013 r., pouczono stronę co do biegu terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, który był uzależniony o daty doręczenia rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie tej decyzji. W sytuacji zatem, gdy strona nie wniosła skutecznie zażalenia na postanowienie z dnia 20 grudnia 2012 r. (zażalenie z dnia 3 stycznia 2013 r., wobec złożenia również wniosku z dnia 9 stycznia 2013 r. o uzupełnienie tego postanowienia, zostało uznane za wniesione przedwcześnie), prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że termin do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej biegł od daty doręczenia stronie postanowienia, wydanego w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej, odmawiającego uzupełnienia decyzji organu z dnia 29 czerwca 2012 r.

Sąd stanął również na stanowisku, że błędne jest przekonanie strony skarżącej, że po ostatecznym zakończeniu postępowania w sprawie wniosku złożonego w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny podjąć postępowanie odwoławcze w oparciu o złożone już skutecznie wcześniej odwołanie oraz podkreślił, że środki przewidziane w art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 213 Ordynacji podatkowej wykluczają się wzajemnie, zatem wybór przez stronę możliwości przewidzianych w art. 213 albo art. 220 Ordynacji podatkowej musi być konsekwentny, gdyż skorzystanie z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie, w tym samym czasie, z drugiego z nich.

Dlatego też, jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, złożone w terminie odwołanie z dnia 11 lipca 2012 r. nie wszczęło postępowania odwoławczego od decyzji organu z dnia 29 czerwca 2012 r.

Z uwagi na fakt, że na decyzję wymiarową z 29 czerwca 2012 r. wniesiono zarówno odwołanie, jak i wniosek o jej uzupełnienie, który został ostatecznie załatwiony postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 20 grudnia 2012 r., odmawiającym uzupełnienia tej decyzji, co do rozstrzygnięcia i pouczenia, termin do wniesienia odwołania biegł na nowo od dnia doręczenia stronie ostatecznego rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji.

Na postanowienie to nie wniesiono skutecznie zażalenia, zatem stało się ono ostateczne.

Powołane wyżej postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 27 grudnia 2012 r., a zatem 14 dniowy termin do wniesienia odwołania, zaczął biec od dnia 28 grudnia 2012 r. i upłynął z dniem 10 stycznia 2013 r.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika natomiast, że odwołanie od decyzji zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w N. w dniu 2 maja 2013 r., a zatem po upływie 14 dniowego, ustawowego terminu do wniesienia odwołania.

Wraz z odwołaniem złożono wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia lecz postanowieniem z dnia 7 czerwca 2013 r. organ odmówił przywrócenia uchybionego terminu.

W związku z powyższym słusznie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie złożono po terminie, a zatem nie podlega ono rozpatrzeniu.

Nadto, Sąd stwierdził, że niezasadne były także zarzuty naruszenia przepisów art. 210 § 4 oraz art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, bowiem dotyczą one postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji i zakończonego decyzją tego organu z dnia 29 czerwca 2012 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Także zarzuty nie zastosowania się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zawarte w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 473/12, nie dotyczą zaskarżonego postanowienia pozostawiającego odwołanie bez rozpatrzenia, lecz postanowienia z dnia 7 czerwca 2013 r. odmawiającego J. I. przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania, na które to postanowienie wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej, w skrócie: " p.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej, w skrócie: "p.u.s.a." w zw. z art. 220, art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym uznaniu, że odwołanie od decyzji z 29 czerwca 2012 r. wniesione w 2013 r. zostało złożone po terminie i należało pozostawić je bez rozpatrzenia;

b) art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 220, art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe uzasadnienie, przejawiające się przede wszystkim w braku podania skonkretyzowanego uzasadnienia faktycznego i prawnego dla podjętego rozstrzygnięcia;

2. art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U z 1997 r., Nr 78, poz. 483) poprzez przyjęcie, że działania Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nie naruszają zasady in dubio pro tributario, podczas gdy czynności podejmowane przez organy podatkowe zmierzały do wykazania nieprawidłowości w działaniu strony skarżącej poprzez tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącej.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpatrzenia;

- zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

- zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 i art. 192 p.p.s.a. z uwagi na to, że rozpatrzenie niniejszej sprawy uzależnione jest od rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez stronę skarżącą od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Opolu z 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 578/13.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy p.p.s.a. Natomiast, skarga kasacyjna, zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 tej ustawy, okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu.

W odniesieniu do pierwszego zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a." w zw. z art. 220, art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie sygnalizowano, że przepis art. 3 P.p.s.a. wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych wymienionej regulacji nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem. Jednakże mimo, że art. 3 § 1 P.p.s.a. ma zasadniczo charakter ustrojowo-procesowy i bezpośrednio nie podpada wprost pod żadną z dwóch podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., to jednak z uwagi na fakt, że w wyniku działania danego organu w oparciu o przepisy prawa ustrojowego mogą powstać, ustać lub przekształcić się stosunki prawne, uprawnione jest przyjęcie, że zarzuty naruszenia przepisów ustrojowych mogą być powołane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 748/11, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., podobnie, jak pozostałe wyroki przywołane w sprawie), o ile zarzut naruszenia art. 3 P.p.s.a. powiązany jest z innymi przepisami procesowymi. Podnosząc powyższy zarzut strona skarżąca kasacyjnie powiązała go z zarzutem naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami proceduralnymi Ordynacji podatkowej (art. 220, art. 223 § 2 i art. 228 § 1 pkt 2 i 3), akcentując niezasadne oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi w wyniku zaakceptowania stanowiska, że odwołanie od decyzji wymiarowej z 29 czerwca 2012 r. zostało wniesione po terminie.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza zakaz wyjścia przez sąd poza materiał znajdujący się w tych aktach (por. np.: wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 558/09; z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 287/08; z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II OSK 807/11; z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2374/11). Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. jest więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1749/11). Z kolei, art. 134 § 1 wymienionej ustawy stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten można naruszyć wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1151/11; z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I OSK 1234/12).

Uchybienia, których w ocenie strony skarżącej nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, zostały wskazane w ramach zarzutu naruszenia, wymienionych w skardze kasacyjnej, przepisów Ordynacji podatkowej, które zmierzają w istocie do zakwestionowania prawidłowości ustaleń Sądu pierwszej instancji w kwestii wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej z 29 czerwca 2012 r. z uchybieniem ustawowego terminu przewidzianego w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował zaskarżone postanowienie organu odwoławczego, nie można zatem podzielić zarzutu naruszenia ww. przepisów.

Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Opisany w tym artykule termin jest terminem procesowym oraz zawitym. W razie uchybienia mu, stosowanie do art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Z zacytowanych przepisów wynika przede wszystkim obowiązek badania przez organ drugiej instancji, czy odwołanie zostało wniesione w terminie, a w razie stwierdzenia uchybienia terminowi z art. 223 § 2 pkt 1 ww. ustawy organ zobligowany jest do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

O ocenie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia z 7 czerwca 2013 r. decyduje zatem to, czy według stanu istniejącego w dniu jego podjęcia ziściły się przesłanki do jego wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia.

Z akt podatkowych wynika, że w wyniku przeprowadzonego wobec skarżącego, postępowania podatkowego, w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał, w dniu 29 czerwca 2012 r., decyzję wymiarową, którą doręczono stronie wraz z pouczeniem o prawie wniesienia odwołania, jak też o sposobie i terminie dla dokonania tej czynności. Decyzje tę zaskarżono odwołaniem, wniesiono także wniosek o jej uzupełnienie w trybie art. 213 i art. 215 Ordynacji podatkowej, który został załatwiony postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 20 grudnia 2012 r. odmawiającym uzupełnienia decyzji organu z dnia 29 czerwca 2012 r. Na wskazane postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 20 grudnia 2012 r. (doręczone pełnomocnikowi w dniu 27 grudnia 2012 r.) zostało wniesione zażalenie, a następnie wniosek o jego uzupełnienie co do pouczenia zawartego w tym postanowieniu, a dotyczącego terminu wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej.

Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 27 grudnia 2012 r., a zatem 14 dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, zaczął biec od dnia 28 grudnia 2012 r. i upłynął z dniem 10 stycznia 2013 r.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że odwołanie od decyzji z 29 czerwca 2012 r. zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w N. w dniu 2 maja 2013 r., a zatem po upływie 14 dniowego, ustawowego terminu do jego wniesienia.

Wbrew argumentom strony skarżącej, była ona prawidłowo pouczona o terminie wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, pouczenie takie zawarto zarówno w decyzji 29 czerwca 2012 r., jak i w postanowieniu z 20 grudnia 2012 r. o odmowie uzupełnienia decyzji z 29 czerwca 2012 r. co do rozstrzygnięcia i pouczenia, gdzie wyraźnie wskazano, że wniesienie odwołania od tej decyzji biegnie na nowo od dnia doręczenia stronie ostatecznego rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że gdy w sprawie strona złożyła zarówno wniosek o uzupełnienie decyzji jak i odwołanie, to skorzystała równolegle z dwóch środków prawnych. Właściwie zatem stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, że złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji rodzi taki skutek procesowy, że termin do wniesienia odwołania nie biegnie, do czasu doręczenia stronie rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. Skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia bowiem skorzystanie w tym samym czasie z drugiego środka. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w unormowaniach zawartych w art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji zostało doręczone stronie 27 grudnia 2012 r., to nie powinno budzić wątpliwości, że od tej daty należy liczyć termin do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej skoro nie zaskarżono skutecznie wymienionego postanowienia zażaleniem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozstrzyganej sprawie organ odwoławczy prawidłowo ustalił więc dzień doręczenia stronie postanowienia z 20 grudnia 2012 r., dzień wniesienia odwołania od tej decyzji i stwierdził, że nastąpiło przekroczenie 14-dniowego terminu na złożenie tego odwołania od chwili prawidłowego doręczenia decyzji. Powyższe obligowało organ do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Samo uchybienie terminowi jest stanem obiektywnym (zob. J. Brolik, Komentarz do art. 228 ustawy - Ordynacja podatkowa, w: C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013, nr 145228).

Podnoszona w skardze kwestia błędnego pouczenia zawartego w postanowieniu z 12 lutego 2013 r. o odmowie uzupełnienia pouczenia zawartego w postanowieniu z 20 grudnia 2012 r. oraz wywodu zawartego w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 473/12 były przedmiotem rozpoznania w sprawie dotyczącej prawidłowości postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie, w której weryfikowana jest jedynie kwestia przekroczenia terminu.

Mając na uwadze powyższe jako niezasadne ocenić należy zatem zarzuty podniesione w pkt 1 a) skargi kasacyjnej, w tym także zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a., zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, bowiem Sąd pierwszej instancji nie naruszył wzorca kontroli wyrażonego w tym przepisie, który stanowi, że o wykonywaniu przez Sąd funkcji kontrolnej, obejmującej m. in. sprawdzenie, czy stan faktyczny został ustalony zgodnie ze stanem rzeczywistym.

Za nieuzasadniony należało również uznać zarzut wskazany w pkt 1 b) skargi kasacyjnej.

Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Stanowiąc integralną część rozstrzygnięcia sądowego, uzasadnienie realizuje więc istotne, przypisane mu funkcje, zwłaszcza zaś funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 620/11).

Jednocześnie wskazać należy, że powiązanie zarzutu naruszenia ww. przepisu z naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. zaistniałoby w sytuacji, gdy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił stan sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1749/11), co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Wskazując jednocześnie na naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 220, art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 i 3 w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano jedynie ogólnikowo, że brak jest adekwatnego uzasadnienia faktycznego i prawnego dla podjętego rozstrzygnięcia.

Stanowiska tego nie sposób podzielić, bowiem wbrew tezie autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji właśnie w oparciu o zawartość i lekturę akt sprawy, na podstawie których zobowiązany był orzekać, stwierdził, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym sformułował jasną i czytelną w swym zasadniczym przekazie argumentację.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, trafność stanowiska sądu pierwszej instancji nie może budzić żadnych wątpliwości. Lektura uzasadnienia kontrolowanego przez ten sąd postanowienia, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, potwierdza zasadność stanowiska, że sąd przedstawił przebieg sprawy, odniósł się do wszystkich kwestii spornych, w tym także do zarzutów naruszenia prawa procesowego. W swoich rozważaniach zawarł również własną ocenę i analizę tego stanu, podając podstawę prawną rozstrzygnięcia. Możliwe jest więc prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, a tym samym kontrola instancyjna wyroku.

Tym samym, w świetle powyższego, sąd nie naruszył także wskazanych w pkt 1 b) skargi kasacyjnej przepisów art. 220, art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Ostatni z przywołanych przepisów, jak już wskazano na powyżej nie znajdował zastosowania w rozpoznawanej sprawie, bowiem podstawą wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, co także znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Mając na uwadze powyższe, nie zasługiwał na aprobatę także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiący, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Niewątpliwie, zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa. Odmienna, od dokonanej przez skarżącego, interpretacja przepisów prawa nie może stanowić podstawy do uznania, że w toku postępowania doszło do naruszenia zasady dubio in tributario oraz zasady sprawiedliwości społecznej.

Konsekwencją powyższych uwag jest stwierdzenie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę podatnika na podstawie art. 151 p.p.s.a., a zatem powyższy przepis nie został naruszony. Nadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny, wbrew twierdzeniom strony, nie miał podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

Końcowo wskazać należy, że brak było podstaw do zwieszenia postępowania w rozpoznawanej sprawie, a sprawa ze skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie o sygn. akt I SA/Op 578/13 została rozpoznana na tym samym posiedzeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, co skarga kasacyjna wywiedziona w sprawie o sygn. akt I SA/Op 579/13.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).