Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1429/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: Art. 17 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2018 poz 121
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Po 908/18 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.270.2018.1.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S.A. z siedzibą w P. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 20 lutego 2019 r. , sygn. akt I SA/Po 908/1 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 września 2018 r., która została wydana na wniosek M. S.A. w P.

W uzasadnieniu wyroku wskazano następujące okoliczności M. S.A. w P. (skarżąca spółka) złożyło wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku sformułowano pytanie czy dochody z nieruchomości mieszkalnych o nieuregulowanym stanie prawnym przeznaczone na utrzymanie tych nieruchomości, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Przez nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym skarżąca spółka rozumie nieruchomości, dla których ze względu na brak księgi wieczystej, zbioru dokumentów albo innych dokumentów nie można ustalić osób, którym przysługują do nich prawa rzeczowe, jak również gdy właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości nie żyje i nie przeprowadzono lub nie zostało zakończone postępowanie spadkowe. Nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym to także te nieruchomości, których właściciel jest znany jednakże z różnych względów nie odbiera nieruchomości. W okresie gospodarowania nieruchomościami o nieuregulowanym stanie prawnym skarżąca spółka zgodnie z zasadą zachowania należytej staranności pobiera pożytki z nieruchomości, w szczególności z ich najmu. Dba o odpowiedni stan nieruchomości, tj. ponosi wydatki na eksploatację, remonty bieżące lub dokonuje nakładów na nieruchomości. Spółka zarządza ok. 30 nieruchomościami o nieuregulowanym stanie prawnym. Większość z tych nieruchomości to budynki mieszkalne, lokale mieszkalne. Spółka zmierza do uregulowania stanu prawnego nieruchomości. Tworzy rezerwy na rozliczenia z właścicielem nieruchomości, albowiem w przypadku konieczności wydania nieruchomości dochodzi do rozliczenia w oparciu o przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia. Spółka wydała już wiele takich nieruchomości właścicielom.

Skarżąca spółka ma status samorządowej jednostki organizacyjnej i wykonuje przede wszystkim zadania własne gminy, do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, w tym także w zakresie spraw związanych z gospodarką nieruchomościami (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. z w Dz.U. z 2017 r. poz. 1875) i z gminnym budownictwem mieszkaniowym (art. 7 ust. 1 pkt 7 tej ustawy).

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie przedstawionego organowi zagadnienia prawnego skarżąca spółka stwierdziła, że dochody z nieruchomości o charakterze mieszkalnym, których stan prawny jest nieuregulowany, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: "u.p.d.o.p."). Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Zdaniem spółki wykładnia językowa użytego w ww. przepisie pojęcia "zasoby mieszkaniowe" prowadzi do wniosku, że pojęcie to oznacza zgromadzone pomieszczenia mieszkalne a użyte w tym przepisie pojęcie "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje dysponowanie i zarządzanie zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi. Zarządzane przez skarżącą spółkę lokale mieszkalne o nieustalonym stanie prawnym mieszczą się w tak określonym zakresie pojęcia zasoby mieszkaniowe. Lokale te mają charakter mieszkalny i służą zaspokajaniu potrzeb mieszkalnych osób z nich korzystających. Stanowią zasób, gdyż jest ich kilkadziesiąt. Spółka zarządza nieruchomościami we własnym imieniu i bez zlecenia innego podmiotu. Oznacza to, że nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym są w zasobach mieszkaniowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Z uwagi na powyższe argumenty w ocenie Spółki, w przypadku gospodarowania nieruchomościami o nieuregulowanym stanie prawnym, znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2018 r.nr 0111-KDIB1-2.4010.270.2018.1.ANK, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że obecnie obowiązująca definicja zasobu nieruchomości, zawarta w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 121 z późn. zm., dalej: "u.g.n."), określa, że zasób tworzą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa. Na podstawie tak zdefiniowanego pojęcia zasób nieruchomości oraz art. 24 ust. 1 u.g.n. należy przyjąć, że do gminnego zasobu nieruchomości należą wyłącznie nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy. Organ interpretacyjny wyjaśnił znacznie pojęcia własność oraz treść prawa własności. Podkreślił, że w obecnym stanie prawnym gminny zasób nieruchomości jest szczególnego rodzaju majątkiem gminy, obejmującym nieruchomości, które stanowią własność gminy lub przedmiot prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz gminy. Samorząd jest zobowiązany wykorzystywać zasób do przedsięwzięć, które mają charakter publiczny.

Zdaniem organu przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., należy rozumieć:

- znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże;

- pomieszczenia znajdujące się w budynkach mieszkalnych lub poza nimi związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, np.: spółdzielni mieszkaniowej, wspólnot mieszkaniowych, kotłownie i hydrofornie wolno stojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe;

- urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak np.: zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki, inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (lokalami mieszkalnymi i pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze, odsetki za zwłokę od nieterminowych ich wpłat) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p,. wolny jest od podatku dochodowego, o ile przeznaczony został na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Organ wskazał, że ze zwolnienia nie będą korzystały dochody otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, niespełniony bowiem będzie jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że omawiane zwolnienie podatkowe ma charakter przedmiotowo - podmiotowy. W interpretacji wskazano, że gospodarkę zasobami mieszkaniowymi samorządowych jednostek organizacyjnych reguluje m.in. ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1234 z późn. zm.). Stosownie do postanowień tej ustawy dochody samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej bazują na zasobach mieszkaniowych gminy, które stanowią lokale mieszkalne będące własnością gminy, gminnych osób prawnych oraz spółek prawa handlowego utworzonych z udziałem gminy. Zgodnie z art. 4 ust. 1-2 oraz ust. 3 tej ustawy, tworzenie warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej należy do zadań własnych gminy. Gmina na zasadach i w wypadkach przewidzianych w ustawie zapewnia lokale socjalne i lokale zamienne, a także zaspokaja potrzeby mieszkaniowe gospodarstw domowych o niskich dochodach. Wykonuje ona te zadania, wykorzystując mieszkaniowy zasób gminy. Zgodnie z definicją ujętą w art. 1 ust. 2 pkt 10 ww. ustawy przez mieszkaniowy zasób gminy należy rozumieć lokale stanowiące własność gminy albo gminnych osób prawnych lub spółek handlowych utworzonych z udziałem gminy, z wyjątkiem towarzystw budownictwa społecznego, a także lokale pozostające w posiadaniu samoistnym tych podmiotów.

Zdaniem organu, skoro nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym nie stanowią własności skarżącej spółki ani gminy, która posiada 100% udziałów w spółce, to nie można uznać, że wchodzą w skład zasobu mieszkaniowego. Skoro źródłem powstania dochodu wskazanego przez skarżącą spółkę nie jest zasób mieszkaniowy, to pomimo przeznaczenia tego dochodu na utrzymanie zasobu mieszkaniowego, dochód ten nie jest objęty zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu wyroku z 20 lutego 2019 r. , sygn. akt I SA/Po 908/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odwołując się do orzecznictwa sądowego stwierdził, że przez wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. zasoby mieszkaniowe należy rozumieć te części nieruchomości, które stanowią lokale mieszkalne oraz inne pomieszczenia i urządzenia, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym ( wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 lutego 2011 r., II FSK 1651/09; z 26 czerwca 2009 r., II FSK 278/08; z 5 maja 2010 r., II FSK 26/09; z 12 lutego 2010 r., II FSK 1551/08; opublikowane w bazie internetowej CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Takie rozumienie tego pojęcia odpowiada jego potocznemu znaczeniu. Dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi i tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych, natomiast "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje dysponowanie i zarządzanie zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi.

W ocenie sądu organ interpretacyjny zasadnie uznał, że przez zasoby mieszkaniowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. należy rozumieć składniki majątkowe wskazane w zaskarżonej interpretacji na str. 4. Stanowisko to jest zgodne z jednolitą linią orzeczniczą odnoszącą się do definicji pojęcia zasoby mieszkaniowe (zob. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/10, z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1651/09, z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 278/08). Sąd podkreślił, że wykładnia językowa użytego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pojęcia "zasób mieszkaniowy" nie wskazuje na tytuł prawny stanowiący podstawę dysponowania składnikami zasobu mieszkaniowego, jako kryterium określające zakres tego pojęcia. W ocenie sądu ustawodawca celowo nie wskazał tego kryterium zakreślając zakres obowiązywania zwolnienia z art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p. Istotnym bowiem dla zaistnienia podstaw do zwolnienia jest prowadzenie gospodarki mieszkaniowej, zorientowanej na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, a nie na osiągnięcie przychodu. Nieistotną kwestią przy osiągnięciu tak określonego celu jest tytuł prawny do dysponowania nieruchomością. Dlatego w ocenie sądu rację ma skarżąca spółka, że odmienne pojmowanie celu omawianego zwolnienia doprowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji różnych podmiotów objętych dyspozycją przepisu, np. wspólnot mieszkaniowych i spółek prowadzących gospodarkę mieszkaniową w ramach wykonywania zadań jednostek samorządu terytorialnego.

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej powoływanej jako P.p.s.a.) zarzucił sądowi pierwszej instancji wydanie wyroku z naruszeniem:

- art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. przez wyjście przez sąd poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których skarżąca spółka nie podniosła w skardze; sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku odwołał się do wyrażonej w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz.201, dalej powoływanej jako O.p.) zasady in dubio pro tributario pomimo tego, że skarżąca spółka w skardze nie podniosła zarzutu naruszenia tego przepisu;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie zawiera wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej;

- art. 17 ust. 1 pkt 44 i ust. 1b u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nieruchomości mieszkalne o nieuregulowanym stanie prawnym stanowią zasób mieszkaniowy spółki w rozumieniu art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p., co w konsekwencji doprowadziło sąd do nieprawidłowego zastosowania tego przepisu;

- art. 2a O.p. w zw. z art. art. 17 ust. 1 pkt 44 i ust. 1b u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że z uwagi na wyrażoną w art. 2a O.p. zasadę in dubio pro tributario, skoro nie ma definicji legalnej pojęcia "zasób mieszkaniowy" odnoszącej się do tytułu prawnego do nieruchomości, to organ nie może ograniczać z tego powodu zasięgu zastosowania interpretowanego przepisu.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W skardze kasacyjnej wniesiono o zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżąca spółka złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie uznał, że jest ona bezzasadna.

Prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego przy ustalaniu znaczenia i zakresu pojęcia "zasoby mieszkaniowe" należało posłużyć się wykładnią gramatyczną (językową). Wykładnia gramatyczna jest podstawowym rodzajem wykładni, gdyż ustawodawca w procesie tworzenia prawa posługuje się językiem polskim oraz obowiązującymi w nim regułami syntaktycznymi i semantycznymi. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest nakaz nadawania analizowanym pojęciom takiego znaczenia, jakie przyjęte jest dla nich w języku powszechnym-potocznym. Dyrektywa ta jednak nie jest wartością bezwzględną, są bowiem sytuacje usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Wątpliwości interpretacyjne uzasadniające przyjęcie zakresu i znaczenia przepisu prawa, ustalonych przy zastosowaniu innych niż językowa rodzajów wykładni nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność występuje w praktyce często, ale zwykle nie prowadzi do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych. Zwłaszcza jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia. O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych można mówić wówczas, gdy - po pierwsze - na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe są do przyjęcia i jednakowo dają się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki wykładni; po drugie - gdy weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego). Zależności te musiałyby zostać ponadto nałożone na określone elementy stanu faktycznego, które usprawiedliwiałyby uwzględnienie takiej korekty (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12). W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły wskazane powyżej przesłanki odstąpienia od zastosowania do rozstrzygnięcia sprawy wyników wykładni gramatycznej.

Jedną z reguł wykładni gramatycznej jest nadawanie interpretowanym pojęciom takich znaczeń jakie mają w języku powszechnym chyba, że znacznie i zakres tego pojęcia zostały określone w definicji legalnej. W rozpoznanej sprawie nie było możliwości ustalenia znaczenia pojęcia "zasoby mieszkaniowe" na podstawie definicji legalnej, gdyż w prawie podatkowym brak jest takiej definicji. Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonując wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.f. i użytego w tym przepisie pojęcia "zasoby mieszkaniowe" odwołał się do definicji zawartej w art. 1 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Powołany przepis zawiera definicje pojęcia "mieszkaniowy zasób gminy". Odwołanie się przez organ przy ustalaniu znaczenia i zakresu użytego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.f. pojęcia "zasoby mieszkaniowe" do definicji zawartej w art. 1 ust. 2 pkt 10 ww. ustawy oznaczało rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w oparciu o regulację z innej gałęzi prawa niż prawo podatkowe. Odwołanie się przy wykładni przepisów prawa podatkowego do definicji zawartych w przepisach z innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe (definicja obca) jest dopuszczalne w sytuacji, gdy prawodawca w przepisach prawa podatkowego wprost odsyła do tych definicji. Definicje obce mogą też mieć znaczenie pomocnicze przy poszukiwaniu znaczenia pojęcia jakie ma ono w języku potocznym. Dotyczy to przede wszystkim definicji regulujących tj. definicji, które ze względu na przedmiot regulacji, powinny dążyć do oddania właściwości przedmiotu definicji, które ma on w języku potocznym (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 74-75; na temat ograniczonego zasięgu zewnętrznego definicji legalnych zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa zasady-reguły-wskazówki, Warszawa2017, s. 188 i n.). Sięganie do definicji obcych jest też uprawnione, gdy definicja danego pojęcia funkcjonująca w języku powszechnym jest tak sama jak definicja tego pojęcia funkcjonująca w innej niż prawo podatkowe gałęzi prawa. W takim wypadku pojęcie to ma charakter pojęcia swoiście prawnego tj. pojęcia zdefiniowanego w przepisach prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego-potocznego jest takie samo jak w definicji prawnej. Pojęcia swoiście prawne to pojęcia, które przeniknęły do języka powszechnego w sposób wtórny z języka prawnego regulacji zawierającej definicję obcą (tamże s. 77-80 także L. Morawski, zasady wykładni prawa, Toruń 2006 s. 96-99).

W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły powyższe przesłanki do zastosowania przy interpretacji pojęcia "zasoby mieszkaniowe", definicji zawartej w przepisach z innej gałęzi prawa niż prawo podatkowe. Zatem odwołanie się przez organ w zaskarżonej interpretacji do definicji zawartej w art. 1 ust. 2 pkt 10 ww. ustawy było działaniem nieuprawnionym. Także w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd według, którego przy wykładni prawa podatkowego niedozwolone jest swobodne (przy braku wyraźnego odesłania) sięganie do definicji z innych gałęzi prawa (wyroki NSA: z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 236/18; z 8 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1167/17).

Niezależnie od powyższych wniosków występujące w sprawie odwołanie przez organ interpretacyjny do regulacji zawartej w art. 1 ust. 2 pkt 10 ww. ustawy było niezasadne z tego względu, że przepis ten zawiera definicje pojęcia "mieszkaniowy zasób gminy" a będący przedmiotem zaskarżonej interpretacji przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.f. określa skutki podatkowe odnoszące się do "zasobów mieszkaniowych". Już to proste zestawienie nazw tych dwu pojęć nie pozostawia wątpliwości, że są to różne pojęcia, co wyklucza możliwość nadawania im jednakowego znaczenia. Zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.f. wyliczenie kategorii podmiotów, którym przysługuje zwolnienie z podatku od dochodu uzyskanego z gospodarowania "zasobami mieszkaniowymi" wskazuje w sposób ewidentny, że pojęcie to nie może oznaczać tylko składników majątkowych związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, które są własnością gminy i gminnych jednostek organizacyjnych. Uznanie tego wniosku za prawidłowy powodowałoby, że przepis ten w odniesieniu do wskazanych w nim podmiotów innych niż jednostki samorządowe byłby martwy, co z oczywistych względów jest nie do przyjęcia.

W świetle powyższych konstatacji odwołanie się przez organ do art. 1 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego i wywiedzenie z tego przepisu warunku zwolnienia przysługującego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. w postaci przysługującego jednostce samorządu terytorialnego prawa własności składników majątkowych wchodzących w skład zasobów mieszkaniowych było niedozwolonym zbiegiem interpretacyjnym.

W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni gramatycznej pojęcia zasoby mieszkaniowe, które użyte jest w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Należy zaznaczyć, że na takie znaczenie tego pojęcia wskazał też organ na str. 4 zaskarżonej interpretacji, jednakże w dalszej jej części wywiódł też dodatkowy warunek zwolnienia w postaci przysługiwania jednostce samorządu terytorialnego prawa własności składników majątku wchodzących w skład "zasobów mieszkaniowych". Prawidłowa jest zawarta w zaskarżonym wyroku ocena, według której wykładnia językowa przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do twierdzenia, że zwolnienie podatkowe ustanowione tym przepisem uzależnione jest od tego, czy podatnik jest właścicielem składników majątkowych wchodzących w skład zasobów mieszkaniowych, z gospodarowania którym pochodzą dochody objęte zakresem tego przepisu.

W świetle powyższych wniosków niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię tego przepisu.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. przez odwołanie się przez sąd do art. 2a O.p., którego nie wskazano w skardze. Przepis art. 2a O.p. określa regułę stosowania przepisów prawa, których wykładnia budzi wątpliwości interpretacyjne. Przepis ten ma charakter normy ogólnej, która ma zastosowanie we wszystkich sprawach, w których dokonywane jest ustalenie znaczenia i zakresu przepisów prawa podatkowego. Taki charakter przepisu art. 2a O.p. sprawia, że w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego warunkiem dopuszczalności odwołania się przez sąd do tego przepisu wystarczające jest podniesienie w skardze zarzutu rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o niewłaściwie ustalone znaczenia przepisu prawa. Podniesienie w skardze zarzutu dokonania błędnej wykładni przepisu prawa otwiera możliwość dokonania oceny prawidłowości ustalenie znaczenia i zakresu tego przepisu z zastosowaniem art. 2a O.p. także wtedy, gdy przepis ten nie został wskazany w skardze. Dlatego niezasadny jest też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Skoro skarżąca spółka w skardze podniosła zarzut błędnego ustalenia zakresu i znaczenia tego przepisu przez organ to sąd miał prawo do dokonania oceny tego zarzutu z uwzględnieniem normy ogólnej zawartej w art. 2a O.p., która określa zasadę in dubio pro tributario.

Niezasadny jest tez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy nie pozwala ono na kontrolę instancyjną orzeczenia, jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli (w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło) albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16). Zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna jest jasna i zrozumiała. Wynika z niej, że wykładnia gramatyczna art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis ten nie może mieć zastosowania do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena ta jest oparta na porównaniu ustalonego przez sąd zakresu i znaczenia tego przepisu z okolicznościami występującymi w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację. W tym stanie rzeczy twierdzenie przez autora skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił przesłanek, którymi się kierował podejmując rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku jest całkowicie bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.