Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 327/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak (spr.), Sędziowie NSA T. Porczyńska, P. Janicki, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2005r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za czerwiec 2001 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...] oraz stwierdza nieważność decyzji Urzędu Skarbowego Ł.- Ś. z [...] o nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 18.827 zł (osiemnaście tysięcy osiemset dwadzieścia siedem zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 3. stwierdza, że zaskarżone akty nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy Ł. – Ś. w Ł. przedłużył termin do dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości 9.984,704 zł wynikającego z deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za miesiąc czerwiec 2001r. przez A Spółkę z o.o. z siedzibą w O. w dniu [...].

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy Ł. – Ś. określił Spółce A wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 441.766 zł, niższej od zadeklarowanej przez podatnika.

W wyniku wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła w całości zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w wyniku wniesionego odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. z dnia [...] nr [...], Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] ponownie uchyliła w całości zaskarżona decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2001r. w kwocie 1.193,943 zł uznając jednocześnie za prawidłowe rozliczenie dokonane przez Spółkę w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za miesiąc czerwiec 2001r. Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności oraz istnienie w obrocie prawnym niekwestionowanej decyzji w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2001r., i stwierdzenia zasadności zwrotu wypłacono podatnikowi należną kwotę wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił Spółce A oprocentowanie w kwocie 821.65,50 zł naliczone od kwoty niewypłaconej w terminie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zawrotu za miesiąc czerwiec 2001r. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że kwota odsetek od nie dokonanego w ustawowym terminie zwrotu naliczona została od dnia 28 sierpnia 2001r. do dnia 26 września 2003r. tj. do dnia doręczenia stronie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. z dnia [...] stwierdzającej zasadność dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 9.984,704 zł w wysokości odpowiadającej wartości odsetek stosowanych w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Stosownie zaś do treści art. 21 ust. 7 powołanej ustawy od pozostałej nie zwróconej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oprocentowanie naliczono od dnia 27 września 2003r. do dnia dokonania zwrotu odsetek za zwłokę ustalone według stawek wynikających z art. 56 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Ponadto podkreślono, że zgodnie z treścią art. 78a Ordynacji podatkowej dokonywane przez Urząd Skarbowy wypłaty zostały proporcjonalnie zaliczane na poczet kwoty głównej oraz odsetek należnych Spółce z tytułu opóźnionego zwrotu.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła zarzut nieskutecznego przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku wyjaśniając, że 25 – dniowy termin do dokonania zwrotu został przedłużony na podstawie wydanej w dniu [...] decyzji, a nie na podstawie postanowienia. Decyzja o przedłużeniu postępowania wyjaśniającego nie mogła zatem wywołać skutków prawnych albowiem została wydana bez podstawy prawnej. Ponadto wskazano na nieprawidłowe naliczenie oprocentowania w wysokości 50% odsetek od zaległości podatkowych w okresie od dnia 22 sierpnia 2001. do dnia 26 września 2003r. ponieważ stawka oprocentowania od opóźnionego zwrotu jest równa 50% stawki odsetek od zaległości podatkowych tylko wówczas gdy termin zwrotu zostanie skutecznie przedłużony, a postępowanie wyjaśniające prowadzone jest na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy określił prawidłową wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, kończąc jednocześnie zdaniem podatnika prowadzone postępowanie podatkowe, co powoduje że do dnia dokonania zwrotu powinno być naliczone oprocentowanie według zasad stosowanych w przypadku nie zwróconej nadpłaty tzn. według stawki równej stawce odsetek od zaległości podatkowych.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu podniesiono, że początek biegu 25 – dniowego terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku należy liczyć od dnia otrzymania rozliczenia przez organ podatkowy. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy w terminie przewidzianym dla zwrotu różnicy podatku postanowił o wszczęciu postępowania wyjaśniającego mającego na celu potwierdzenie zasadności dokonania zwrotu i przedłużenia tym samym terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Stosownie zaś do treści art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy ma prawo do przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, jednakże ustawa nie reguluje kwestii formy w jakiej ma to nastąpić (decyzją czy postanowieniem). Zakwestionowano interpretację przepisu art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług dokonaną przez stronę wskazując, że termin zwrotu podatku można przedłużyć do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Natomiast jeśli wynik postępowania wyjaśniającego stał się podstawą wszczęcia postępowania podatkowego, to nie należy interpretować powołanego przepisu w ten sposób, że organ podatkowy zobowiązany jest do zwrotu na rachunek bankowy różnicy wraz z oprocentowaniem, a dopiero po wydaniu określającej wysokość zobowiązania po stronie podatnika powstałby obowiązek zapłaty zaległości. Nie zmienia oceny jednak fakt, że prowadzone postępowanie podatkowe nie zakończyło się wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wykazała Spółka w deklaracji podatkowej.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego strona skarżąca podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podtrzymując zarzut braku skutecznego przedłużenia terminu do dokonania wypłaty zadeklarowanego przez Spółkę podatku zaakcentowano, że po upływie 25 dni od dnia założenia rozliczenia organ podatkowy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, zakładając na podstawie podjętych wcześniej czynności kontrolnych, że zwrot podatku jest nienależny. W konsekwencji postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji podatkowej, a nie czynności materialno – technicznej, jaką jest zwrot nadwyżki podatku. Podkreślono, że postępowanie wyjaśniające służy sprawdzeniu zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu, a postępowanie podatkowe prowadzone jest w celu określenia wysokości wykazanych w deklaracji kwot w prawidłowej wysokości. Wszczęcie przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oznacza zakończenie postępowania prowadzonego w oparciu o przepis art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest bowiem możliwe prowadzenie równolegle dwóch postępowań. Powołując się na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002r. sygn. akt FPS 1/02 wskazano, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług kończy się dokonaniem czynności materialno – technicznej, jaką jest zwrot podatku od towarów i usług na rachunek podatnika. Jeżeli natomiast przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże brak podstaw do uznania zasadności zwrotu organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej kwoty zwrotu. W rozpoznawanej sprawie postępowanie wyjaśniające zakończyło się wraz z wydaniem w dniu [...] postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem w dniu [...] decyzji określającej prawidłową kwotę zwrotu podatku. Wydanie zatem w dniu [...] decyzji o przedłużeniu terminu postępowania wyjaśniającego nie mogło wywołać skutków prawnych, ponieważ nie można przedłużyć postępowania, które zostało wcześniej zakończone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna, co oznacza, że Sąd uznał za trafne stanowisko Spółki ujęte w skardze (przedstawioną przez nią argumentację). Wypada jednocześnie zaznaczyć, iż pogląd, wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w powołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wyroku z dnia 6 maja 2004 r., I SA/Łd 951/05 odnosi się do sprawy, której nie sposób uznać za tożsamą ze sprawą rozpoznaną w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją.

Okolicznością wymagającą podkreślenia w pierwszej kolejności jest to, iż postępowanie wyjaśniające w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 6 ustawy o VAT jest odrębne (różni się) od postępowania podatkowego uregulowanego w Dziale IV ordynacji podatkowej. Trzeba zarazem zaznaczyć, że zasady oprocentowania opóźnionego zwrotu podatku VAT określiły przepisy art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z drugim z nich, różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 6 zd. l (tj. w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika), traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku, gdy urząd skarbowy nie dokona na konto podatnika wpłaty zwrotu podatku VAT w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji VAT-7, podatnikowi przysługuje oprocentowanie od kwoty należnego zwrotu w wysokości 100 % stopy procentowej odsetek od zaległości podatkowych - naliczone od 26 dnia od dnia złożenia rozliczenia (deklaracji VAT-7). Od tej reguły ustanowiono wyjątek. Stosownie do art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć 25 dniowy termin wypłaty zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Analiza treści wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy przekroczony zostanie termin 25 dni do zapłaty zwrotu, urząd skarbowy będzie mógł zastosować stopę oprocentowania w wysokości 50%, o ile spełnione zostaną przesłanki

1) w celu prowadzenia postępowania wyjaśniającego organ podatkowy skutecznie przedłuży 25 dniowy termin, oraz

2) po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w zakresie zasadności złożonego wniosku dokona zwrotu nadwyżki podatku VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., postępowanie wyjaśniające prowadzone w sprawie zasadności zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu zostało przedłużone "niekwestionowaną" decyzją z dnia [...] Dlatego też po upływie 25 dniowego terminu do wypłaty zwrotu oprocentowanie należne Spółce mogło być ustalone przy zastosowaniu stawki przewidzianej w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy I instancji nie przedłużył skutecznie terminu do wypłaty deklarowanego przez Spółkę zwrotu podatku VAT, gdyż urząd Skarbowy nie prowadził postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Urząd ten - po wcześniejszym przeprowadzeniu czynności udokumentowanych protokołem kontroli z dnia [...] - przyjął, że zwrot podatku VAT jest nienależny. W konsekwencji tego postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) wszczął postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji podatkowej, bez podjęcia czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu nadwyżki podatku.

Jak już wcześniej wspomniano, postępowanie unormowane w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, prowadzonym na podstawie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej. Postępowanie wyjaśniające służy bowiem sprawdzeniu zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu, w przeciwieństwie do postępowania podatkowego, które prowadzone jest w celu określenia wysokości wykazanych w deklaracji kwot w prawidłowej wysokości. Wszczęcie przez urząd skarbowy postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § l i 2 Ordynacji podatkowej czyni niedopuszczalnym postępowanie określone w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Nie jest w takim razie – jak zasadnie przyjęto w skardze – możliwe równoległe prowadzenie tych postępowań.

Zaprezentowane stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. (sygn. akt FPS 1/02). W uzasadnieniu uchwały Sąd jednoznacznie wskazał, że postępowanie wyjaśniające mieści się w ramach czynności sprawdzających, określonych w dziale V Ordynacji podatkowej i należy odróżnić je od postępowania podatkowego uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Tak samo w piśmiennictwie uznaje się, że postępowanie wyjaśniające nie toczy się w sprawie podatkowej. Jak podnoszą J. Zubrzycki oraz M. Szubiakowski postępowanie wyjaśniające kończy się z chwilą wypłaty zwrotu albo - w przypadku kwestionowania prawa do zwrotu - wszczęcia postępowania podatkowego (J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2002, Wrocław 2002, 547, M. Szubiakowski: zwrot podatku od towarów i usług – zagadnienia proceduralne, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 1, s. 54).

Ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że postępowanie wyjaśniające nie mogło się toczyć po wydaniu przez Urząd Skarbowy w dniu [...] postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Urząd Skarbowy nie był bowiem władny od dnia wszczęcia tego postępowania (ukierunkowanego na wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy), prowadzić postępowania wskazanego w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Byłoby to równoznaczne z "zachodzeniem na siebie" dwóch, odrębnych reżimów proceduralnych. Skoro tak, należy uznać, że od wymienionego dnia prowadzone było wyłącznie postępowanie podatkowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Konsekwencją tej konstatacji jest stwierdzenie, że podjęcie przez Urząd Skarbowy dopiero [...] decyzji o przedłużeniu postępowania wyjaśniającego było prawnie bezskuteczne. Jak słusznie zwrócono uwagę w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, nie można przedłużyć terminu dla czynności, których podjęcie z powodu uruchomienia innego pod względem charakteru prawnego postępowania, było niedopuszczalne (spóźnione).

W tym stanie rzeczy nasuwa się oczywisty wniosek, iż nie istniała podstawa prawna dla zastosowania w odniesieniu do wypłaconego Spółce po terminie zwrotu różnicy podatku stopy oprocentowania w wysokości 50% oprocentowania nadpłaty. Zaskarżone decyzje naruszyły tym samym przepisy art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, co kwalifikuje do ich uchylenia, zaś decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] – rażąco naruszyła art. 21 ust. 6 tej ustawy.

Wydając ponownie decyzję, organ podatkowy pierwszej instancji obowiązany jest zastosować stopę oprocentowania w prawidłowej wysokości, uwzględniając ocenę prawną zamieszczoną w przedstawionej wcześniej części uzasadnienia.

Formułując punkt 1 sentencji wyroku, Sąd kierował się dyspozycją przepisu art. 135 i 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz pkt 2 w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 tej ustawy, zaś rozstrzygnięcie iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku podjęto na mocy jej art. 152.-