Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1411/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 3 i 5,  art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 25 ust. 1 pkt 3a, art. 25 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2011 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1944/08), wydanym w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2007 r. oraz stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.

W dniu 1 lipca 2009 r. Skarżąca – S. sp. z o.o. w W., w ramach toczącego się postępowania podatkowego, wniosła o uwzględnienie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2005 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 265.355 zł z tytułu zakupu paliwa oraz usług leasingu samochodów osobowych.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z [...] listopada 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: październik 2005 r. w kwocie 16.750.015 zł, listopad 2005 r. w kwocie 23.097.756 zł i grudzień 2005 r. w kwocie 55.075.451 zł.

W uzasadnieniu decyzji Organ podatkowy wskazał na szereg naruszeń przepisów prawa podatkowego, pozostających bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto wymienił te naruszenia, które w jego ocenie miały wpływ na określenie wysokości tego zobowiązania.

Organ wyjaśnił, iż Skarżąca dokonała rozliczenia podatku naliczonego za miesiąc wcześniejszy niż miesiąc otrzymania faktur wystawionych przez następujących kontrahentów: O. sp. z o. o., faktura nr [...] z 31 października 2005r., S. sp. z o. o., faktura nr [...] z 31 października 2005r., C. A. H., W. S. sp. j., faktura nr [...] z 12 grudnia 2005r., E. sp. z o. o., faktura nr [...] z 31 grudnia 2005r., N. J. G., faktura nr [...] z 5 stycznia 2006r., czym naruszyła art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: u.p.t.u. z 2004 r.).

W ocenie Organu w/w nieprawidłowości skutkowały zawyżeniem podatku naliczonego w rozliczeniu za październik 2005r. o kwotę 750 zł, zawyżeniem podatku naliczonego w listopadzie 2005r. o kwotę 5.562 zł oraz zaniżeniem podatku naliczonego za grudzień 2005r. o kwotę 3.550 zł.

Organ pierwszej instancji uwzględnił zgodnie z wnioskiem Skarżącej w rozliczeniu za okres objęty postępowaniem podatkowym podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do użytkowanych przez Stronę w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej samochodów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Dokonując analizy złożonego przez Stronę materiału dowodowego organ podatkowy uznał, iż ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego za: październik 2005r. - w kocie 42.530 zł, listopad 2005r. - w kwocie 39.796 zł, grudzień 2005r.- w kwocie 33.279 zł.

Organ, powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 oraz orzecznictwo krajowe i przepisy prawa krajowego uznał, że Stronie nie przysługuje natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do użytkowanych przez Spółkę samochodów osobowych i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg oraz do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających nabycie usług leasingu samochodów osobowych.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej zmianę przez uwzględnienie w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów osobowych w kwocie 149.750 zł oraz podatku naliczonego z tytułu nabycia usług leasingu samochodów osobowych w kwocie 115.185 zł. Zarzuciła naruszenie:

- art. 21 § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.);

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., ze względu na sposób prowadzenia postępowania;

- art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., wynikające z niewłaściwego zastosowania wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07,

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez jego zastosowanie w sprawie, pomimo braku merytorycznych podstaw.

W ocenie Skarżącej zaprezentowane w decyzji stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie podatku naliczonego dotyczącego zakupów paliwa oraz usług leasingowych do samochodów osobowych jest błędne i wynika z niewłaściwego zastosowania wyroku ETS C-414/07.

Skarżąca wskazała, że zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów oraz od opłat leasingowych z tytułu korzystania z samochodów wynika z art. 86 ust. 3 i ust. 7 u.p.t.u., natomiast zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów wynika z art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Pomimo, że powołane przepisy ograniczają lub wyłączają możliwość odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do samochodów osobowych, to prawo to, zdaniem Skarżącej, kształtują przepisy wspólnotowe, w szczególności art. 176 i art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz U. UE. L.2006.347.1, ze zm.).

Skarżąca podniosła, że sprzeczność krajowych regulacji, ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów osobowych z prawem wspólnotowym, potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie Magoora C-414/07.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, skoro zasady konstytucyjne wymagają, aby z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. wywodzić tylko i wyłącznie normę z niego wprost wynikającą, a jednocześnie norma ta jest sprzeczna z prawem wspólnotowym i stoi w sprzeczności z realizacją celów Dyrektywy 2006/112/WE, to tym samym jedynym rozwiązaniem tego przypadku sprzeczności norm jest odmówienie mocy obowiązującej przepisowi art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w całości. Jedynym zatem kryterium stanowiącym o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów i paliwa do nich, w związku z ww. wyrokiem ETS jest kryterium związku dokonanego zakupu z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Wobec powyższego, w ocenie Skarżącej, nie znajduje uzasadnienia zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów osobowych i samochodów o ładowności do 500 kg.

Skarżąca stwierdziła, że w związku z uchyleniem ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., w Polsce brak jest przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodów osobowych oraz z tytułu nabycia bądź leasingu tych samochodów.

Zdaniem Strony pomimo, iż powołany wyrok ETS dotyczy odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodów, to zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym zakupem warunkowany jest tymi samymi kryteriami, co przy leasingu samochodów.

Skarżąca wskazała ponadto, że organ podatkowy poprzez odmowę przedłużenia postępowania i uwzględnienia w decyzji faktur zakupu dotyczących rat leasingowych, naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.. Treść powołanych przepisów obligowała organ podatkowy do uwzględnienia w toczącym się postępowaniu wniosku Strony w sprawie uzupełnienia materiału dowodowego, szczególnie w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy oraz do zapewnienia Stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu.

Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść regulacji ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa, tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. Ponadto, powołując się na art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 1977r. Nr 145, poz. 1 z późn. zm., dalej: VI Dyrektywa) podniósł, iż na gruncie prawa unijnego istnieje możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, ale pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Wskazał, iż powołany przepis formułuje tzw. klauzulę stałości, przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty Europejskiej. Organ podniósł, iż w podobny sposób wypowiedział się ETS w wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07.

W związku z powyższym Organ stwierdził, że skoro ograniczenie w zakresie odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów o ładowności do 500 kg istniało przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej (art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11. poz. 50. ze zm., dalej u.p.t.u. z 1993r.), to polski ustawodawca był uprawniony do zachowania tego ograniczenia po dniu 1 maja 2004r.

Mając zatem na uwadze wyrok ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Organ uznał, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych przysługuje, co do zasady, gdy: przepisy u.p.t.u z 2004 r. umożliwiają takie odliczenie oraz gdy przepisy u.p.t.u. z 2004 r. uniemożliwiają odliczenie, ale przepisy u.p.t.u. z 1993 r. umożliwiały odliczenie podatku, tj. w przypadku paliwa do używanych przez podatnika pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których z odpowiedniej dokumentacji, np. na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w świetle orzeczenia ETS z 22 grudnia 2008 r. wydanego w sprawie C-414/07 oraz przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993r. i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004r. Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie z faktur stwierdzających zakup paliwa wykorzystywanego do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg.

W zakresie odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług leasingu samochodów osobowych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepisy obowiązujące od 1 maja 2004 r. są korzystniejsze dla podatników niż regulacje podatkowe sprzed tej daty. Organ podatkowy zwrócił uwagę na okoliczność, że zapis zawarty w § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm., dalej: rozporządzenie z 22 marca 2002 r.) uniemożliwiał odliczenie podatku naliczonego usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze. Natomiast zarówno przepisy u.p.t.u w brzmieniu obowiązującym od 2004 r., jak i po zmianie w dniu 22 sierpnia 2008 r. (art. 86 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r.), umożliwiają podatnikom ograniczone odliczenie podatku naliczonego (w okresie od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r. do 50 % kwoty podatku naliczonego wynikającego z raty leasingu, nie więcej niż 5.000 zł, a od 22 sierpnia 2005r. - 60%, nie więcej niż 6.000 zł), co oznacza że są korzystniejsze dla podatników niż przepisy rozporządzenia z 22 marca 2002 w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe Organ uznał, że Spółka nie ma prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur VAT potwierdzających opłaty leasingowe z tytułu używanych przez nią samochodów osobowych.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2009 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

- art. 7 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP ;

- art. 120 oraz 121 §1 O.p.;

- art. 175 u.p.t.u. z 2004 r.;

- art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 17 ust. 6 Dyrektywy 77/388/EWG);

- wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r., sygn. akt C-414/07.

Skarżąca wskazała, że u.p.t.u. z 1993r. utraciła moc z dniem 1 maja 2004r. na podstawie art. 175 u.p.t.u. z 2004 r., co oznacza, że została usunięta z systemu prawnego, a regulacje w niej zawarte mogą zostać przywrócone tylko na podstawie innych ustaw.

W ocenie Skarżącej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynika, że w miejsce przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających zakup paliwa do samochodów osobowych obowiązujących po 1 maja 2004r. wchodzą przepisy u.p.t.u. z 1993r., które były dla podatników korzystniejsze. W sprzeczności z prawodawstwem pozostaje stwierdzenie organu podatkowego, że przepisy nieobowiązującej u.p.t.u. z 1993r. obowiązują ponownie w oparciu o art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W ocenie Skarżącej powołany przepis pozwala jedynie na utrzymanie określonych norm zawartych w ustawodawstwie państw członkowskich obowiązujących w dniu przystąpienia do struktur europejskich, ale na podstawie odpowiednich regulacji prawnych, np. w ustawie. Warunkiem zastosowania nieobowiązującego przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993r. jest jego ponowne wprowadzenie do porządku prawnego. Skoro zatem przepisy u.p.t.u z 1993r. nie obowiązują, to zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., z których wynika, że organy władzy publicznej i organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Skarżąca powołując się na zasadę neutralności podatku VAT stwierdziła, że brak jest racjonalnych powodów, na podstawie których prawo do odliczenia podatku naliczonego od skupionego paliwa ogranicza się wobec podatników wykorzystujących do prowadzenia działalności gospodarczej samochody osobowe. Powyższe powoduje nierówne traktowanie podatników podatku VAT, co narusza zasadę neutralności tego podatku oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, z którego wynika zakaz dyskryminacji w życiu społecznym i gospodarczym.

W ocenie Skarżącej organ odwoławczy interpretując przepisy krajowe nie uwzględnił uregulowań unijnych, tj. art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy). Zdaniem Skarżącej przywołana w decyzji klauzula stałości powinna być podporządkowana zasadzie neutralności, a przepisy prawa krajowego powinny być interpretowane w świetle celów dyrektywy 2006/112/WE, nawet jeżeli zmiana tych przepisów spowodowała odstępstwo od jej zakładanych celów.

Skarżąca wskazała, że decyzja organu odwoławczego w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p.

Skarżąca nie zgodziła się z wyrażonym w decyzji stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, w którym uznał za uprawnione ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług leasingu samochodów osobowych. W ocenie Skarżącej użyte w decyzji argumenty uzasadniające ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług leasingu samochodów osobowych również są sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT oraz z wyrokiem ETS z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Organ ponownie wyjaśnił, iż w świetle powołanego orzeczenia ETS podatnicy mają prawo ubiegać się o zwrot podatku VAT naliczonego od eksploatacji niektórych pojazdów poprzez dokonanie korekty rozliczenia, jeśli pomimo ograniczenia prawa do odliczenia po dniu 30 kwietnia 2004r., prawo to przysługiwało w ww. dniu lub w dniu 1 maja 2004r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa do wykorzystywanych w działalności gospodarczej samochodów osobowych zarówno na gruncie u.p.t.u. z 1993r., jak i u.p.t.u. z 2004r. Stąd, zdaniem Organu, brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych. Organ wyjaśnił, że skoro przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004r., wskazujący na brak prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa do samochodów osobowych jest tożsamy z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993r., zakres ograniczeń prawa do odliczenia podatku od zakupu paliwa do samochodów osobowych nie został rozszerzony.

W ocenie Organu nie został również rozszerzony zakres ograniczeń w odniesieniu do kwestii odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług leasingu samochodów osobowych, bowiem o ile przepisy u.p.t.u. z 1993r. w ogóle nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie, to przepisy u.p.t.u. z 2004r. przewidywały taką możliwość.

W związku z powyższym, zdaniem Organu, nieuzasadnione pozostają zarzuty dotyczące naruszenia art. 175 u.p.t.u., art. 120 i art. 121 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, bowiem podstawą prawną rozstrzygnięcia były przepisy art. 86 ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 obowiązującej u.p.t.u. z 2004r. Ponadto za nieuzasadniony Organ uznał również zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP, wskazując, iż przepisy prawa podatkowego są stosowane w taki sam sposób wobec wszystkich podatników.

Zdaniem Organu nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, gdyż zapisy zarówno VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy Rady 2006/112/WE nie stanowią źródła prawa, lecz wiążą państwa członkowskie w zakresie prac nad ujednoliceniem prawa obowiązującego w Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia wyroku ETS z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07, bowiem rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy jest zgodne z tym orzeczeniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, iż organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę wykonały zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1944/08).

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się natomiast do możliwości odliczenia przez spółkę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu osobowego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. z 2004 r. oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz całości podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących usługi (raty) leasingu samochodów osobowych, o których stanowi art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r., gdy podatek ten generowany jest w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że spółka nie posiada prawa do odliczania podatku naliczonego od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych z powodu spełnienia warunków określonych w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego. Skarżąca z treści ww. przepisu, zgodnego z art. 17 (6) VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112 wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach potwierdzających zakup paliwa wykorzystywanego w działalności gospodarczej samochodu osobowego. W istocie zarzuca, że unormowania zawarte w ustawie o VAT. - art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 są niezgodne z prawem wspólnotowym, tzn. z art. 17 (6) VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112).

Sąd uznając ww. zarzut za chybiony, w pełni akceptuje i podziela stanowisko prezentowane w licznych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (m. in. wyroku z 19 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Wr 969/08, niepubl., z 28 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 326/09, niepubl., z 28 października 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1266/09, orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Sąd uznaje również, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje, w sposób prawidłowy zastosowały się do wskazań przedstawionych w powoływanym, również konsekwentnie przez Skarżącą podczas postępowań o wydanie zaskarżonych decyzji, jak i w skardze, wyroku ETS z 22 grudnia 2008r. wydanym w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. ETS w orzeczeniu tym orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112) stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Zawarta w tym orzeczeniu wykładnia przepisów prawa wspólnotowego wiąże nie tylko sąd orzekający w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale też inne sądy i organy państwa członkowskiego. Wynika to z celu postępowania unormowanego w art. 234 TWE (pytanie prejudycjalne), jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego.

Zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 maja 2009r. sygn. akt III SA/Wa 925/08 (orzeczenia. nsa.gov.pl) wskazał, że wykładnię przepisów prawa wspólnotowego dokonaną w ww. wyroku ETS należało uwzględnić, porównując przepisy ustanawiające ograniczenia dotyczące odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa i rat leasingowych przed i po przystąpieniu Polski do UE.

Zgodnie z obowiązującym do 30 kwietnia 2004r. - art. 25 ust. 1 pkt 3a) u.p.t.u. z 1993 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500kg. Podkreślenia wymaga, że ETS w pkt 41 ww. wyroku stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że zmiana nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

W ocenie Sądu, za bezsporne należy uznać, że intencją ustawodawcy krajowego - wyrażoną w treści art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. - było skorzystanie z klauzuli stałości ("stand still") i chociaż klauzulę tę ustawodawca polski zastosował w sposób wadliwy - zdaniem Sądu - brak jest podstaw, aby skutki tej wadliwości sprowadzać do całkowitego wyłączenia ograniczeń w odliczeniach podatku naliczonego przy nabyciu paliw. Skoro klauzula ta - prawidłowo zastosowana - pozwala państwu członkowskiemu na zachowanie istniejących ograniczeń, to – w opinii Sądu - skutkiem zastosowania tej klauzuli będzie przyjęcie, że ustawodawca polski od 1 maja 2004r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące w dacie wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w VI Dyrektywie. Jednakże ograniczenia te i ich zakres winny być ustalane w oparciu o treść przepisów obowiązujących przed tą datą, stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw.

Teza powyższa znajduje również oparcie w pkt 44 w ww. wyroku ETS, w którym stwierdzono, że zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji prawa krajowego w zgodzie z treścią i celami VI Dyrektywy i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami VI Dyrektywy, a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymanie się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego. Ponieważ art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pozwala państwom członkowskim zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące do rozpoczęcia obowiązywania Dyrektywy na ich terytorium, uznanie przez sąd, że w przypadku naruszenia klauzuli stałości ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego należy oceniać na podstawie treści przepisów dotychczasowych, jest zgodne z tym przepisem.

Sąd, mając na uwadze powyższe stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły w zaskarżonych decyzjach, że skoro na gruncie starej ustawy o podatku od towarów i usług do 30 kwietnia 2004r. oraz na gruncie ustawy o VAT po 30 kwietnia 2004 r. podatnikom nabywającym samochody osobowe w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do tych aut, tym samym Skarżąca, która wykorzystująca samochód osobowy w okresie od października do grudnia 2005 r. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie może skorzystać z odliczenia. Zdaniem Sądu Skarżąca nie ma również racji twierdząc, że odnośnie powyższej kwestii organ podatkowy winien powstrzymać się od stosowania u.p.t.u. z 2004 r., jako sprzecznej z prawem wspólnotowym oraz wyznaczonymi przez Dyrektywy granicami klauzuli stałości. Zdaniem Sądu, wykładnia dokonana przez organy podatkowe uwzględnia wskazania wyroku ETS, a organ wyjaśnia dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia zasady stałości przy wprowadzeniu ograniczeń w odliczaniu VAT w u.p.t.u. z 2004 r..

Sąd stwierdza, że ww. wyrok ETS z 22 grudnia 2008r. dotyczył zakupu paliwa do samochodów. Art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. nie ustanawia - w stosunku do obowiązującego przed 1 maja 2004r. – większego zakresu ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego na niekorzyść podatnika. Okoliczności tej nie wykazała także Skarżąca. W świetle art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. nie ograniczył uprawnień podatniczki w zakresie odliczeń, w porównaniu do norm prawnych obowiązujących w dniu przystąpienia Polski do UE, kiedy obowiązywał całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do użytkowanego samochodu osobowego – "o dopuszczalnej ładowności do 500 kg".

Zdaniem Sądu rację ma więc organ podatkowy twierdząc, że nie ma podstaw do odstąpienia od stosowania ograniczeń zawartych w art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. w stanie faktycznym z zakwestionowanych decyzji, skoro przepis ten nie rozszerza zakresu ograniczenia stosowanego w momencie wejścia VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, w odniesieniu do podatników, takich jak skarżąca. Ograniczenie wobec nich prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających nabycie paliwa na zasadzie ww. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 5 jest dopuszczalne i zgodne z ww. Dyrektywami. Nie narusza art. 17 (6) VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112.

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym stronie, na mocy art. 86 ust. ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. przysługuje prawo do 60% kwoty podatku naliczonego (nie więcej jednak niż 6.000 zł) - od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu tych samochodów lub innej umowy o podobnym charakterze udokumentowanych fakturą VAT.

Sąd, odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia, w pełnej wysokości, podatku naliczonego w fakturach dokumentujących raty leasingowe od samochodów osobowych używanych w działalności strony, stwierdza, że trafne jest stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonych decyzjach, że reżim prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tego rodzaju samochodów był przed dniem akcesji mniej korzystny dla podatników, niż ten obowiązujący po wejściu do UE. Sąd podziela pogląd, że w przypadku, kiedy unormowania obowiązujące po wejściu Polski do UE - art. 86 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r.. będą zmniejszały zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas tym unormowaniom należy przyznać pierwszeństwo stosowania. Należy bowiem uznać, że unormowania te są zgodne z celem VI Dyrektywy (oraz Dyrektywy 2006/112). Art. 86 ust. u.p.t.u. z 2004 r. zmniejsza - w stosunku do obowiązującego przed 1 maja 2004r. - zakres ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem usługobiorcy użytkujący samochody osobowe m. in. na podstawie umowy leasingu, mogą odliczyć 60% kwoty podatku naliczonego (do kwoty 6.000 zł) od raty udokumentowanej fakturą. W świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r., w powiązaniu z obowiązującym do 30 kwietnia 2004r. - § 10 ust. 1 rozporządzenia z 22 marca 2002r., Stronie w ogóle nie przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartych umów użytkowania samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, leasingu lub umowy o podobnym charakterze.

Zdaniem Sądu, nie ma podstaw do odstąpienia od stosowania ograniczeń zawartych w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w analizowanym stanie faktycznym, skoro przepis ten nie rozszerza zakresu ograniczenia stosowanego w momencie wejścia VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, w odniesieniu do podatników, takich jak strona.

Sąd w odniesieniu do zarzutów skargi wyjaśnia, że wbrew stanowisku Skarżącej, brak jest podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe dopuściły się w zaskarżonych decyzjach naruszenia zasad konstytucyjnych, wyrażonych w art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP przez pominięcie przepisów ww. Dyrektyw oraz oparcie rozstrzygnięć jedynie o u.p.t.u. z 2004 r., która zawiera wadliwie implementowane przepisy wspólnotowe. Zdaniem Sądu przepisy ww. Dyrektyw były wzięte pod rozwagę przez organy podatkowe w zestawianiu z przepisami prawa krajowego o randze ustawy, m.in. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 1-7 u.p.t.u. z 2004 r. oraz przy uwzględnieniu wykładni prawa dokonanej przez ETS w ww. wyroku z 22 grudnia 2008r.

Chybiony jest również zarzut skargi o naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji, obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący do nich zaufanie. Organy podatkowe działały w ramach stanu faktycznego sprawy i uwzględniając przepisy prawa, odnoszące się do tego stanu faktycznego. Organy nie nadużyły też dobrej wiary i zaufania Skarżącej do treści otrzymanej decyzji. Skarżąca jest podmiotem, który wykonuje działalność gospodarczą w sposób profesjonalny i nie może zasłaniać się brakiem wiedzy co do przepisów prawa podatkowego, nawet gdy te przepisy są w sposób znaczny skomplikowane.

Niezrozumiały jest także zarzut naruszenia art. 175 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez rzekome stosowanie przez organy podatkowe uregulowań u.p.t.u. z 1993 r. Zdaniem Sądu organy podatkowe rozstrzygając w niniejszej sprawie stosowały przepisy prawa materialnego obowiązujące w okresie od października do grudnia 2005 r. z uwzględnieniem wyroku ETS z 22 grudnia 2008r.

Sąd, mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał, że zasadne jest oddalenie skarg.