Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 302/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: W świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ zarówno otrzymanie, jak i spłata kredytu w przypadku wystąpienia różnych kursów walut pomiędzy dniem uzyskania przychodu i dniem faktycznego otrzymania przychodu, jak i zarachowania kosztu i dniem jego zapłaty, nie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego.

TEZY

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ zarówno otrzymanie, jak i spłata kredytu w przypadku wystąpienia różnych kursów walut pomiędzy dniem uzyskania przychodu i dniem faktycznego otrzymania przychodu, jak i zarachowania kosztu i dniem jego zapłaty, nie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, del. WSA Dariusz Dudra (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." Sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 383/05 w sprawie ze skargi "P." Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 czerwca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2005 r. /I SA/Lu 383/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę "P." Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 czerwca 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w dniu 23 kwietnia 2003 r. nastąpiło podwyższenie kapitału w Spółce poprzez objęcie udziałów przez wnoszących aport w postaci przedsiębiorstwa działającego pod firmą "P.-D. Spółka Jawna" w skład którego wchodziły składniki majątkowe i zobowiązania, w tym z tytułu bankowych kredytów złotówkowego i dewizowego. Z uwagi na to, że Spółka Jawna po tym dniu nadal prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, korzystając z kredytów, bank nie wyraził zgody na ich przejęcie przez podatnika.

Spłata kredytów i odsetek dokonana została przez Spółkę Jawną, która notami księgowymi obciążyła podatnika kosztami odsetek od kredytu wykorzystanego do dnia 30 września 2003 r., uznanymi przez podatnika za koszt podatkowy. Za taki koszt Spółka uznała również kwotę różnic kursowych, z tytułu spłaty w dniu 30 maja 2003 r. kredytu dewizowego przez Spółkę Jawną, ustalonych jako różnica wartości kredytu dewizowego w dniu spłaty i w dniu przejęcia aportem przedsiębiorstwa Spółki Jawnej.

Powyższe zakwestionowały organy podatkowe, które uznały, że kredyty Spółki Jawnej nie były wykorzystywane w działalności podatnika i nie miały związku z przychodami z tej działalności. Oznaczało to, że refundowany Spółce Jawnej wydatek na zapłacenie odsetek od tych kredytów nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ - dalej: "u.p.d.o.p." Z tych samych względów organy odmówiły uznania za koszt podatkowy różnic kursowych, wskazując dodatkowo, że różnice kursowe wystąpić mogą jedynie u podatnika ponoszącego koszt w walutach obcych, a w sprawie nie ma sporu, iż kosztu tego rodzaju podatnik nie poniósł, bo nie spłacał kredytu dewizowego na rzecz banku.

Skutkiem powyższych ustaleń i wywodów było określenie zobowiązania podatkowego, tj. jego zwiększenie w stosunku do deklaracji CIT-8 o kwotę 34.332 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił ustalenia i argumenty organów podatkowych. Wskazał, że skoro z ustaleń faktycznych wynika wprost, że po dniu 23 kwietnia 2003 r. wydatki na spłatę odsetek od kredytu, zaciągniętego przez Spółkę Jawną i nie przejętego przez podatnika, ponosiła Spółka Jawna prowadząca działalność gospodarczą przy wykorzystaniu, to brak jest podstaw do twierdzenia, że wydatki z tego tytułu ponosiła Spółka i że miały one związek z jej przychodami.

Sąd zauważył także, iż dowodem poniesienia wydatku mogły być jedynie dokumenty bankowe wskazujące podmiot - podatnika ponoszącego wydatek, a nie noty księgowe, dokumentującej tylko fakt przeniesienia tego kosztu na podatnika. Ponadto, zdaniem Sądu, okoliczność wniesienia Spółki Jawnej w drodze aportu do Spółki nie może być argumentem uzasadniającym obciążenie kosztów Spółki, jeśli nie poniosła ona wydatku w walutach obcych, a wydatek pozostawał w związku z przychodami Spółki Jawnej, w tym ze sprzedaży towarów na rzecz podatnika.

W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła:

1/ naruszenie art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej: "p.p.s.a.", które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to z uwagi na fakt, że zaskarżony wyrok /jego uzasadnienie/ nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymże przepisem, tj. nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia;

2/ naruszenie prawa materialnego, a w szczególności:

a/ art. 55[1] Kc przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieuzasadnioną odmowę jego zastosowania, a w szczególności przez błędne przyjęcie, iż przedmiotowe kredyty nie stanowiły składników przedsiębiorstwa Spółki Jawnej wniesionego aportem do Spółki w rozumieniu powołanego przepisu, a skutkiem tego również błędne przyjęcie, a w zasadzie bezkrytyczne podzielenie zapatrywania organu podatkowego, iż koszty obsługi tychże kredytów winno się rozpatrywać oddzielnie od przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu;

b/ art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż fakt wniesienia aportem przedsiębiorstwa Spółki Jawnej nie jest argumentem uzasadniającym uznanie za koszt podatkowy podatnika, kwoty przedmiotowej różnicy kursowej, gdyż ta nie pozostawała w okolicznościach sprawy niniejszej w związku z osiąganymi przez Spółkę przychodami - co z kolei skutkowało chybioną konkluzję Sądu, iż odmienna ocena ustaleń faktycznych od tych dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiłaby naruszenie tego przepisu.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał m.in., że Sąd pierwszej instancji nie podał podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co przy takim uzasadnieniu sprawia, iż Spółka nie wie, na czym konkretnie Sąd opiera treść swojego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Ponadto zakwestionował tezę Sądu o braku przejęcia przez Spółkę kredytu, wywodząc, że skoro stanowił on składnik przejętego przedsiębiorstwa Spółki Jawnej, to skutki związane z kosztem tego źródła finansowania były akceptowane przez obie Spółki, a zatem obciążają stronę, która została wskazana jako korzystająca z tego źródła finansowania - w tym wypadku podatnika.

W ocenie wspomnianego autora, gołosłowne jest twierdzenie Sądu, jakoby Spółka Jawna ponosiła wydatki na spłatę odsetek od kredytu. Sąd nie wskazuje bowiem, z jakich ustaleń ono wynika, co narusza treści art. 141 par. 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy faktyczne operacje finansowe i ich skutki świadczą bezspornie o trafności stanowiska Spółki.

W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje związanie zarzutami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

W niniejszej sprawie sporządzone podstawy kasacyjne pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia pod kątem jego legalności. Uznać jednak należało je za nieuzasadnione.

Przede wszystkim odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez to, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku de facto nie zawiera wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymże przepisem, tj. nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Postawiony zarzut w części zasługuje na aprobatę, dotyczy to wyjaśnienia odnoszącego się do podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Przedmiotowe uzasadnienie winno być obszerniejsze w swej treści i poprzez to bardziej wnikliwe, jeśli chodzi o wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej zapadłego orzeczenia. Braki w tym zakresie nie miały jednak istotnego wpływu na treść prawidłowego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Artykuł 184 wymienia dwie przesłanki oddalenia skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu zarówno wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, jak i wówczas, gdy wprawdzie podstawy takie zawiera, jednakże zaskarżone orzeczenie - mimo tkwiących w nim błędów, wskazanych przez autora środka odwoławczego - odpowiada prawu. Błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia sądu I instancji nie skutkuje uwzględnieniem skargi /por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04 - POP 2005 nr 3 poz. 73/. Powyższe oznacza, że nawet błędne uzasadnienie przy prawidłowym rozstrzygnięciu nie dyskwalifikuje orzeczenia Sądu I instancji. Tym bardziej zatem reguła ta odnosi się do uzasadnienia zawierającego pewne braki, jeśli nie mają one istotnego wpływu na wynik sprawy. Brak szczegółowego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego do niektórych zarzutów podnoszonych w skardze do tego sądu, a uznanych przez NSA za nieuzasadnione, nie stanowi naruszenia prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy /wyr. NSA z dnia 17 grudnia 2004 r., GSK 810/04 - nie publ./.

Zauważyć należy, że Sąd I instancji podniósł, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Skoro z ustaleń faktycznych wynika wprost, że po dniu 23 kwietnia 2003 r. wydatki na spłatę odsetek od kredytu, zaciągniętego przez Spółkę Jawną i nie przejętego przez skarżącą, ponosiła Spółka Jawna prowadząca działalność gospodarczą przy wykorzystaniu tego kredytu, to brak jest podstaw do twierdzenia, że wydatki z tego tytułu ponosiła skarżąca i że miały one związek z przychodami skarżącej, a nie z osiąganymi przez Spółkę Jawną. W zakresie różnic kursowych stwierdził zaś, że okoliczność wniesienia aportem przedsiębiorstwa Spółki Jawnej nie może być argumentem uzasadniającym obciążenie kosztów podatkowych skarżącej kwotą różnicy kursowej wyliczonej między dniem wniesienia aportu a dniem zapłaty kredytu przez spółkę jawną, gdyż skarżąca nie poniosła kosztu /wydatku/ w walutach obcych, a poniesiony przez spółkę jawną pozostawał w związku z osiąganymi przez nią przychodami w tym ze sprzedaży towarów na rzecz skarżącej. Odmienna ocena ustaleń faktycznych stanowiłaby w ocenie Sądu I instancji naruszenie art. 15 ust. 1 powołanej wyżej ustawy.

Konstatacje Sądu I instancji dotyczą istoty rozstrzygnięcia, opartego na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie naruszają prawa.

W zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 55[1] Kc przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego nieuzasadnioną odmowę zastosowania, w szczególności przez błędne przyjęcie, iż przedmiotowe kredyty nie stanowiły składników przedsiębiorstwa Spółki Jawnej wniesionego aportem do Spółki, w rozumieniu powołanego przepisu, a w konsekwencji również błędne przyjęcie, a w zasadzie bezkrytyczne podzielenie zapatrywania organu podatkowego, iż koszty obsługi tychże kredytów winno się rozpatrywać oddzielnie od przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu, stwierdzić należy co następuje.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie wniesienia aportu /23 kwietnia 2003 r./ art. 55[1] Kc stanowił, że przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności: firmę /nazwę/, znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo; księgi handlowe; nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa, w tym produkty i materiały; patenty, wzory użytkowe i zdobnicze; zobowiązania i obciążenia, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa; prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo. Z powołanego unormowania wynika wprost, że w skład przedsiębiorstwa wchodzą zobowiązania. Nie oznacza to jednak, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa powoduje z mocy tej czynności /automatycznie/ zwolnienie z długów ciążących na zbywanym przedsiębiorstwie wnoszącego aport.

W przeciwieństwie do uchylonego art. 40 par. 1 Kh art. 55[1] Kc zalicza zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa do jego typowych składników. Z art. 55[2] Kc wynikałoby, że w zasadzie czynność zbycia przedsiębiorstwa obejmuje wszystkie jego składniki, a więc także długi. Za takim rozwiązaniem zdaje się opowiadać M. Poźniak-Niedzielska, która upatruje w powołanych przepisach Kodeksu cywilnego przykładu sukcesji uniwersalnej /Zbycie Przedsiębiorstwa, s. 40-41/. Z wielu ważnych względów trudno jednak przyjąć, aby zbycie przedsiębiorstwa prowadziło ex lege do przejścia jego zobowiązań na nabywcę przedsiębiorstwa. Bez ustawowego zabezpieczenia interesów wierzycieli skutek taki prowadziłby do naruszenia ich uzasadnionych interesów oraz zasady wyrażonej w art. 519 Kc, który uzależnia przejęcie długu od zgody wierzyciela. Wiele dwustronnych stosunków zobowiązaniowych jest opartych na szczególnym zaufaniu stron /np. udzielenie licencji patentowej, spółka cywilna, czy umowa franchizingu/. Nie można też przyjąć wyłączenia lub ograniczenia zastosowania art. 519 par. 1 Kc bez wyraźnej ingerencji ustawodawcy. Tak więc należy uznać, że w razie braku zgody wierzycieli zbywanego przedsiębiorstwa na przejęcie długów przez nabywcę, zbywca nadal odpowiada za długi, a po stronie nabywcy powstaje ex lege odpowiedzialność zwana solidarnym przystąpieniem do cudzego długu, uregulowana w art. 526 Kc. Por. M. Kępiński, Ograniczona odpowiedzialność, s. 336 i nast..; E. Łętowska, [w:] System prawa cywilnego., t. III, cz. I, s. 939 i nast. Za takim rozwiązaniem przemawia nie tylko konieczność ochrony osób trzecich /wierzycieli przedsiębiorstwa/, ale także nabywców przedsiębiorstwa, którzy odpowiadają z ograniczeniami wynikającymi z art. 526 Kc /por. S. Sołtysiński, [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja [w:] Kodeks handlowy. Komentarz, t. I, wydanie II, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1997 r., s. 42-43/.

Za powołanym stanowiskiem opowiedział się także P. Bielski stwierdzając, że zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa stanowią (...) składnik przedsiębiorstwa, ale czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie obejmuje tych zobowiązań. (...). Na gruncie obowiązującego stanu prawnego należy odrzucić koncepcję sukcesji uniwersalnej, w wyniku której zbycie przedsiębiorstwa powoduje automatyczne i definitywne przejście zobowiązań na nabywcę przedsiębiorstwa. Do przejścia zobowiązań na drugą stronę czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo wymagane jest zatem spełnienie warunków, o których mowa w przepisach o zmianie dłużnika /por. P. Bielski - Prawo Spółek 2000 nr 2 str. 49 - t. 2/. J. Widło zauważył natomiast, iż stosunek wewnętrzny to porozumienie stron umowy zbycia przedsiębiorstwa co do losu zobowiązań zawartych w umowie zbycia. To porozumienie dotyczy losu długów. W braku takiego porozumienia można przyjąć zasadę z art. 55[1] Kc, że długi przeszły na nabywcę. Tak rozumiane porozumienie wewnętrzne ma skutek wyłącznie inter partes, a więc w grę wchodzi podstawa prawna z art. 392 Kc /rodząca skutki prawne jak w przypadku art. 40 par. 2 Kh/. Jednakże tak rozumiany stosunek wewnętrzny nie powoduje zmiany podmiotu zobowiązanego, którym nadal jest zbywca. Przedsiębiorstwo należy traktować wobec tego jako zespół aktywów, bowiem wraz ze zmianą właściciela nie zmienia się dłużnik /por. J. Widło w artykule "Jeszcze raz w sprawie odpowiedzialności za długi przedsiębiorstwa" - Przegląd Prawa Handlowego 1999 nr 1 str. 26 - t. 2/.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela powołane poglądy. Nie można było zatem uznać w stanie faktycznym sprawy /brak zgody banku na zmianę dłużnika/, iż przedmiotowe kredyty zostały przejęte przez spółkę skarżącą z jednoczesnym zwolnieniem z długu Spółki Jawnej, a i w konsekwencji, a zarazem w kontekście zaistniałego stanu faktycznego /spłata kredytów przez Spółkę Jawną/, przyjąć, że odsetki, jak i różnice kursowe stanowiły koszy uzyskania przychodów spółki skarżącej.

Podnieść należy, iż bank nie wyraził zgody na przejęcie przez skarżącą Spółkę kredytów zaciągniętych przez Spółkę Jawną z powodu dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę Jawną /kredytobiorcę/. Świadczą o tym w sposób jednoznaczny dowody zgromadzone w aktach sprawy, odnoszące się do okresu po 23 kwietnia 2003 r. Spółka Jawna dokonała zakupów paliwa za kwotę netto 3.469.510,86 zł oraz dokonała sprzedaży skarżącej, dokumentując transakcje fakturami, na kwotę netto 3.412.099,85 zł. Sprzedaż paliwa przez Spółkę Jawną po dacie wniesienia przedsiębiorstwa w formie aportu do Spółki skarżącej odbywała się nie tylko na rzecz składającego skargę kasacyjna, ale także na rzecz innych podmiotów, a mianowicie (...) Oddziału Straży Granicznej w C. oraz Zakładu Obsługi Urzędu Wojewódzkiego OZ w B. Transakcje te dokumentowane były fakturami. Faktura z dnia 20 czerwca 2003 r. wystawiona na rzecz Zakładu Obsługi Urzędu Wojewódzkiego OZ w B. wykazuje sprzedaż, przedmiotem której była benzyna bezołowiowa i płyn Petrygo na łączna kwotę brutto 1.915,17 zł. Natomiast faktura z dnia 20 październik 2003 r. wystawiona na rzecz (...) Oddziału Straży Granicznej dotycząca benzyny bezołowiowej i oleju napędowego dokumentuje sprzedaż na łączna kwotę brutto 15. 917, 83 zł.

Powołana dokumentacja jednoznacznie stanowi, iż po zbyciu przedsiębiorstwa Spółka Jawna dokonywała transakcji gospodarczych, co dobitnie świadczy, iż nie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka jawna spłacała zaciągnięte przez siebie zobowiązania bankowe wraz z odsetkami, tj. kredyty obrotowe, których nie przejęła spółka skarżąca. Tak więc spłata odsetek od kredytów wykorzystywanych przez Spółkę Jawną wiąże się z jej działalnością gospodarczą, nie może więc kwota tych odsetek, zrefundowana w oparciu o noty księgowe, stanowić kosztu działalności Spółki skarżącej.

Zasadnie zatem Sąd I instancji na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznał, że koszt w postaci odsetek poniesiony przez Spółkę Jawną związany był z prowadzoną przez tę spółkę działalnością gospodarczą. Tym samym nie może być kosztem uzyskania przychodów Spółki skarżącej.

Skarżąca postawiła również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż fakt wniesienia aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej nie jest argumentem uzasadniającym uznanie za koszt podatkowy skarżącej, kwoty przedmiotowej różnicy kursowej, gdyż ta nie pozostawała w okolicznościach sprawy w związku z osiąganymi przez nią przychodami.

Także i w tym zakresie za zasadne należało uznać stanowisko Sądu I instancji co do nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty różnic kursowych wyliczonych między dniem wniesienia aportu a dniem spłaty kredytu przez spółkę jawną. Skarżąca nie poniosła bowiem kosztu /wydatku/ w walutach obcych, a poniesiony przez spółkę jawną pozostawał w związku z osiąganymi przez nią przychodami, w tym ze sprzedaży towarów na rzecz skarżącej.

Odmienna ocena tego przedmiotu sporu stanowiłaby naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że różnica kursowa, aby mogła być uznana za koszt uzyskania przychodów winna być poniesiona w walucie obcej, nadto zapłata winna mieć miejsce za pośrednictwem banku bowiem do ustalenia wielkości różnicy kursowej należy przyjąć kurs sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalony przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt.

W niniejszej sprawie wydatek skarżącej w wysokości 38.625 zł poniesiony został w złotych polskich poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności. Kompensata miała miejsce pomiędzy spółkami. Tym samym skarżąca Spółka nie dokonała spłaty kredytu za pośrednictwem banku, co stanowi warunek powstania różnic kursowych. Brak zatem było podstaw prawnych do uznania tego wydatku w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodów.

Ponadto zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek /kredytów/, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek /kredytów/. Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek /kredytów/, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek /kredytów/. Z powołanych przepisów wynika, że zarówno otrzymanie kredytu, jak i jego spłata nie stanowi odpowiednio przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu. Oznacza powyższe, iż środki pieniężne otrzymane lub wydatkowane na spłatę kredytu nie mają żadnego wpływu na zobowiązanie podatkowe podatnika. Stanowisko takie wyrażono też w komentarzu do u.p.d.o.p. /por. L. Błystak, [w:] L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, UNIMEX, Wrocław 2006, Wydanie I, s. 246/. Z analizowanych unormowań wynika wyjątek, odnoszący się do skapitalizowanych odsetek od pożyczek /kredytów/, które stanowią odpowiednio przychód lub koszt podatkowy w dacie ich otrzymania lub poniesienia. Ustawodawca podatkowy w ramach tych unormowań nie przewidział dalszych odstępstw. Zaznaczyć należy, iż przepisy te mają charakter unormowań wyjątkowych, stanowią bowiem odstępstwo od zasad ogólnych: opodatkowania przychodów należnych w działalności gospodarczej oraz uznania za koszt kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów. Winny więc być interpretowane w sposób ścisły. Nie można zatem przyjąć, że różnice kursowe, które mieszczą się w ramach otrzymania lub spłaty kredytu wpływają na rozliczenie podatkowe. Tym samym za zasadną należy uznać tezę, że w świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" u.p.d.o.p. zarówno otrzymanie, jak i spłata kredytu w przypadku wystąpienia różnych kursów walut pomiędzy dniem uzyskania przychodu i dniem faktycznego otrzymania przychodu, jak i zarachowania kosztu i dniem jego zapłaty, nie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego. Jedyne odstępstwo w tym przedmiocie normodawca przewidział w zakresie różnic kursowych od pożyczek /kredytów/ zwiększających koszty inwestycji, jednak w stanie faktycznym sprawy przepis ten nie znajduje zastosowania.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.