Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 68/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2006r. spraw ze skarg J. S. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]", "[...]" w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł za lata 1999- 2000 I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"listopada 2005r. nr "[...]" i "[...]", II. określa, że zaskarżone postanowienia nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 710 zł (siedemset dziesięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi postanowieniami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"listopada 2005r. odmawiające przyjęcia zabezpieczeń dotyczących zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"września 2005r. w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999r. w kwocie 96.689,30 zł. oraz za rok 2000 w kwocie 129.514,50 zł.

Wnioskami z dnia 29 września 2005r. J. S. wniósł o przyjęcie przez organ zabezpieczeń wykonania zobowiązań podatkowych, wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"września 2005r., w formie złożonych w dniu 28 września 2005r. do "[...]" Bank S.A. Oddział w O., depozytów gotówkowych w kwotach: 96.689,30 zł oraz 129.514,50 zł i ustanowienia na nich blokady środków na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego, w celu wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji. Do wniosków dołączył zaświadczenia o dokonaniu blokad na rachunkach bankowych oraz pełnomocnictwa dla Naczelnika Urzędu Skarbowego do dysponowania rachunkami bankowymi.

Postanowieniami z dnia "[...]"listopada 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przyjęcia opisanych zabezpieczeń, stwierdzając, iż ustanowione blokady środków na rachunkach bankowych w "[...]" Bank S.A. nie potwierdzają ustanowienia zabezpieczenia w żadnej z form przewidzianych w art.33d pkt 1-6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.). Przedmiotowe blokady nie są depozytem gotówkowym, o którym mowa w art.33d pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zabezpieczają wykonania zobowiązań podatkowych.

W zażaleniach na opisane postanowienia J. S. wniósł o ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Postanowieniom zarzucił naruszenie art.33d Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż ustanowione przez skarżącego depozyty gotówkowe nie stanowią zabezpieczenia w żadnej z form przewidzianych w art.33d pkt 1-6 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art.120 i 121§1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą zastosowania się podatnika do niejasnych przepisów prawa podatkowego nie może mu szkodzić.

W motywach zaskarżonych postanowień Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z treści zaświadczeń o dokonaniu blokad środków finansowych w kwocie 96.689,30 zł oraz w kwocie 129.514,50 zł na rachunkach bankowych w "[...]" Bank S.A., wynika, że bank zobowiązał się do realizacji wierzytelności po otrzymaniu prawomocnego orzeczenia w sprawie oraz utrzymania blokady na rachunku do dnia otrzymania pisemnej zgody Naczelnika Urzędu Skarbowego na odwołanie blokady w związku z wygaśnięciem zobowiązania. W zaświadczeniach zastrzeżono jednak, że zobowiązanie banku nie ma zastosowania w przypadku wystąpienia tytułów egzekucyjnych obciążających posiadacza rachunku, skutkujących postępowaniem banku w sposób nakazany przepisami Prawa bankowego i Kodeksu postępowania cywilnego. Podkreślił, iż w art.33d Ordynacji podatkowej wymieniono jedynie enumeratywnie formy zabezpieczenia, w tym depozyt gotówkowy. Nie ma przy tym znaczenia w jakiej formie zostanie złożony depozyt gotówkowy, istotne jest aby gwarantował on wykonanie zobowiązania podatkowego. Ustanowione przez stronę blokady środków finansowych nie spełnia tego warunku, bowiem znajdujące się na rachunkach bankowych środki finansowe mogą być ściągnięte w innym postępowaniu egzekucyjnym.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art.120 i art.121§1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do ich naruszenia. Rozstrzygnięcie w sprawie podjęto na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Formy zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikające z art.33d Ordynacji podatkowej mają charakter materialno-prawny i niespełnienie warunków z nich wynikających powoduje odmowę ich przyjęcia bez wzywania podatnika do przedstawienia innej formy zabezpieczenia.

W skargach J. S., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających je postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego i o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniom zarzucił: naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art.33d w zw. z art.224a§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż z treści tych przepisów jednoznacznie wynika, że przyjęcie zabezpieczenia ma gwarantować wykonanie zobowiązania podatkowego,

2. art.217§2 oraz art.210§4 w zw. z art.219 Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozpatrzenie zarzutu naruszenia art.120 i art.121§1 Ordynacji podatkowej, a zatem pominięcie jednej z naczelnych zasad postępowania, zgodnie z którą zastosowanie się podatnika do niejasnych przepisów prawa podatkowego nie może mu szkodzić,

3. art.248§1 i art.247§1 pkt 1 w zw. z art.219 Ordynacji podatkowej poprzez nie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"listopada 2005r. pomimo istnienia wymaganych przesłanek.

Skarżący poniósł, iż z treści art.224a§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby do ustawowych przesłanek skuteczności dokonanego zabezpieczenia należało wyłączenie możliwości egzekwowania tej kwoty na podstawie innych tytułów wykonawczych, aniżeli tytuł wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Literalne brzmienie art.33d Ordynacji podatkowej nie wskazuje na to, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania ma gwarantować 100% jego wykonania. Zdaniem skarżącego istota depozytu polega na tym, by to podatnik nie był uprawniony do swobodnego dysponowania kwotą zablokowaną na rachunku bankowym. Podatnik poprzez ustanowienie depozytu w gotówce zrzekł się prawa do jednostronnego cofnięcia polecenia ustanowienia depozytu w gotówce. Nawet gdyby przyjąć, że zabezpieczenie to nie chroni przed egzekucją na podstawie innych tytułów wykonawczych, bank ponosi odpowiedzialność za zablokowane na rachunku posiadacza środki finansowe. Podkreślił, iż nie posiada jakichkolwiek innych nieuregulowanych zobowiązań, które mogłyby spowodować ewentualne wszczęcie przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego, a nawet w razie hipotetycznego założenia, że wszczęłoby przeciwko skarżącemu postępowanie egzekucyjne, to należności Naczelnika Urzędu Skarbowego podlegałyby zaspokojeniu w pierwszej kolejności. Stwierdził, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia art.120 i art.121§1 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie postanowienia nie może zawierać luk i sprzeczności. Gdyby nawet okazało się, że art.33d pkt 6 Ordynacji, z uwagi na nieprecyzyjność, jest uchybieniem ustawodawcy, to organ nie jest uprawniony do przerzucenia na skarżącego tego rodzaju uchybień. Wątpliwości, w tym związane z niejasnością przepisów, nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika. Nadto skarżący podniósł, iż postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"listopada 2005r. wydane zostały z naruszeniem przepisów o właściwości, gdyż po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy o przyjęciu zabezpieczenia orzeka organ odwoławczy (art.224a §2 w zw. z §1 Ordynacji podatkowej). Na dzień przekazania wniosków akta spraw znajdowały się w organie odwoławczym, a zatem organem właściwym do rozpatrzenia wniosków był Dyrektor Izby Skarbowej. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie zbadał postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego pod kątem jego wydania przez właściwy organ, co stanowi naruszenie art.247 w zw. z art.248 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonych postanowieniach. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art.247§1 pkt 1, art.248 w zw. z art.219 Ordynacji podatkowej podkreślił, że postanowienia z dnia "[...]"listopada 2005r. nie były postanowieniami ostatecznymi, dlatego niemożliwym było stwierdzenie ich nieważności. Nadto organ podkreślił, iż orzekając w niniejszych sprawach wziął pod uwagę okoliczność, że wstrzymanie wykonania opisanych decyzji nastąpiło z mocy prawa na podstawie art.225 Ordynacji podatkowej z dniem 17 grudnia 2005r.

W kolejnym piśmie procesowym, złożonym na rozprawie, pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty i wnioski skargi. Przyznał, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"listopada 2005r. nie było postanowieniem ostatecznym, a zatem nie było podstaw do stwierdzenia jego nieważności, jednakże obarczone jest ono wadą rażącego naruszenia przepisów o właściwości i należało je wyeliminować z obrotu prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Pierwszą kwestią, którą należy rozstrzygnąć w niniejszej sprawie jest właściwość organu uprawnionego do rozpoznania wniosków skarżącego z dnia 29 września 2005r. o przyjęcie zabezpieczeń na podstawie art.33d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, w jednej z form wymienionych w punktach 1-6 tegoż przepisu.

Stosownie do brzmienia art.33§5 Ordynacji podatkowej zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo, na wniosek strony postępowania zabezpieczającego, w formie określonej w art.33d Ordynacji. Z powyższego wynika zatem istnienie dwóch różnych trybów wykonania decyzji o zabezpieczeniu. W przypadku pierwszego zastosowanie znajdują przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdzie właściwym jest organ egzekucyjny określony w art.19 i art.20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2002r. nr 110, poz.968 ze zm.). Drugi natomiast tryb polega na przyjęciu przez organ podatkowy określonych w art.33d Ordynacji podatkowej form zabezpieczenia występujących w obrocie prawnym. Organem właściwym do rozpoznania wniosku w tym przedmiocie jest - jak wynika z treści art.33d Ordynacji podatkowej – organ podatkowy.

Ordynacja podatkowa, ani inne ustawy podatkowe, nie zawiera definicji organu podatkowego. W art.13 Ordynacji organy podatkowe zostały natomiast wymienione. Organy podatkowe można przy tym podzielić na dwie kategorie: państwowe organy podatkowe i samorządowe organy podatkowe. Do pierwszej kategorii zaliczony został: naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego – jako organ pierwszej instancji, dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych – jako organ odwoławczy, bądź jako organ pierwszej instancji. Przepis ten nie wymienia dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, którzy zgodnie z art.11 ust.1 pkt 3a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (teks jedn.: Dz.U z 2004r., nr 8, poz.65 ze zm.) wydają decyzje podatkowe, w sprawach określonych w tej ustawie. Ich status prawny określa jednoznacznie ustawa o kontroli skarbowej –z art.8 ust.1 pkt 3 tej ustawy wynika, że są oni organami kontroli skarbowej. Stosownie zaś do art.31 ust.2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, użyte w ustawie określenie "organ kontroli skarbowej" oznacza "organ podatkowy".

Zgodnie z art.224§4 w związku z art.224a§2 Ordynacji podatkowej o przyjęciu zabezpieczenia oraz o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej nieostatecznej decyzji, orzeka w formie postanowienia: organ pierwszej instancji do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu, a po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy – organ odwoławczy.

W rozpoznanych sprawach J. S. wniósł do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przyjęcie zabezpieczeń wykonania zobowiązań podatkowych wynikających z zaskarżonych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"września 2005r. oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji. Z akt sprawy nie wynika kiedy opisane wnioski, datowane na dzień 29 września 2005r., złożone zostały w siedzibie organu podatkowego. Z akt sprawy nie wynika również kiedy odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"września 2005r. wraz z aktami przekazane zostały organowi odwoławczemu, z odpowiedzi na skargę wywnioskować można jedynie, że nastąpiło to 17 października 2005r. Pismem z dnia 27 października 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art.170§1 Ordynacji podatkowej, przekazał natomiast Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, do rozpoznania według właściwości, wnioski w przedmiocie przyjęcia zabezpieczeń wykonania zobowiązań podatkowych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"listopada 2005r. wydane zostały z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej. W niniejszych bowiem sprawach organem właściwym do rozstrzygnięcia wniosków o przyjęcie zabezpieczeń był do czasu przekazania odwołań wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jako organ podatkowy, który wydał decyzje, a po ich otrzymaniu – Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy.

W rozpoznanej zatem sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł w postępowaniu odwoławczym niewłaściwości organu i zaskarżonymi postanowieniami utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"listopada 2005r., w przeciwnym przypadku winien bowiem uchylić postanowienia w całości i sprawę przekazać do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji (art.233§1 pkt 2 lit.b w związku z art.239 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do kwestii depozytu w gotówce, jako jednej z form zabezpieczenia wykonania zobowiązania, wymienionej w art.33d pkt 6 Ordynacji, wskazać należy, iż organ właściwy, który będzie rozstrzygał wniosek skarżącego o przyjęcie zabezpieczenia w tejże formie, winien odnieść depozyt gotówkowy do instytucji depozytu nieprawidłowego uregulowanego w art.845 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce, zaś czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Umowa depozytu nieprawidłowego jest zatem szczególnym typem umowy zobowiązującej, łączącej elementy przechowania i pożyczki. Takie stanowisko, podzielane w pełni przez Sąd, prezentuje Bogusław Dauter w pozycji "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Wyd. LexisNexis, Warszawa 2006r., str.212.

W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"listopada 2005r. zostały wydane ze wskazanym naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art.200, art.209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na mocy art.152 powołanej ustawy, stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.