Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 939/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3 a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.191, art.187 par 1, art.180 par 1, art.122, art.194 par 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 184, art.141 par 4, art.133 par 1, art. 134 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 542/13 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bk 542/13 ze skargi A. W. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 6 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17 czerwca 2013 r. w sprawie określenia Skarżącemu wysokości podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r.

Podstawą podjętego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że podatnik w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. niezasadnie wykazał nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych o wartości netto 110.000 zł, podatek VAT 25.300 zł, z faktury VAT o nr [...] z dnia 30 lipca 2012 r. wystawionej przez firmę "A." s.c. M. K., A. W., która miała dokumentować sprzedaż na rzecz Skarżącego samochodu ciężarowego BMW X6 o nr VIN [...].

Organy podatkowe ustaliły, że Skarżący we wrześniu 2010 r. zgłosił się do biura M. L. w B., który prowadził działalność gospodarczą polegającą na pośredniczeniu w oferowaniu samochodów zagranicznych dilerów dla polskich klientów, w celu zamówienia samochodu. Podatnik wskazał, że zamierza nabyć samochód marki BMW X6 i określił, jakie parametry ma on spełniać. M. L. przedstawił podatnikowi ostateczną ofertę samochodu dnia 5 października 2010 r. i jednocześnie została zawarta umowa zlecenia w tym samym dniu. Przedmiotem umowy były czynności pośrednictwa związane z nabyciem fabrycznie nowego samochodu.

Z zeznań Pana L. wynika, że to on zamówił samochód w firmie F. P. "P." z siedzibą w G. (Niemcy), natomiast wpłaty na poczet samochodu miał dokonywać zamawiający.

Z prywatnego konta dewizowego Skarżącego dokonano dwóch wpłat na konto F. P. na poczet zamówionego samochodu. Pierwsza, określona jako zaliczka, została dokonana w dniu 7 października 2010 r. (kwota 15.000 euro). Z dokumentów przesłanych przez niemiecką administrację podatkową powyższa wpłata została poprzedzona wystawieniem faktury z dnia 5 października 2010 r., w której jako nabywcę wskazano Skarżącego. Z dokumentu tego wynika również, że dotyczy ona zaliczki w wysokości 15.000 euro na poczet zakupu samochodu BMW X6. Natomiast druga wpłata nastąpiła w dniu 29 grudnia 2010 r. (kwota 33.900 euro), po wystawieniu faktury [...] z dnia 15 grudnia 2010 r. Z powyższej faktury wynika, iż została wystawiona również przez F. P. jednak jako nabywca figuruje "A." spółka cywilna z siedzibą w P. (dalej: "Spółka").

Spółka, której wspólnikami byli Skarżący i M. K. w deklaracji korygującej VAT-7 za grudzień 2010 r. wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu BMW X6. Z dokumentacji Spółki wynika, że na podstawie faktury nr [...] wystawiona została faktura wewnętrzna nr [...] z dnia 30 grudnia 2010 r. stanowiąca podstawę rozliczenia WNT. Zamówiony samochód został wyprodukowany w marcu 2011 r., zarejestrowany po raz pierwszy w dniu 18 maja 2011 r. w Niemczech. Natomiast na terytorium Polski został dostarczony 9 czerwca 2011 r.

Spółka w dniu 30 lipca 2012 r. wystawiła fakturę VAT nr [...], z której wynika, że sprzedaje samochód BMW X6 Skarżącemu na kwotę brutto 135.300 zł. Podatnik uwzględnił tą fakturę w rozliczeniu lipca 2012 r. Spółka złożyła w dniu 29 sierpnia 2012 r. informację o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z). Jako datę zaprzestania wykonywania tych czynności wskazała dzień 30 sierpnia 2012 r., a przyczynę - likwidacja.

Skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej 27 lipca 2012 r.

Z danych przekazanych przez brytyjskie władze podatkowe wynika, iż ww. samochód został sprzedany na terytorium Wielkiej Brytanii Skarżącemu przez firmę BMW G.[...] & S.

Z informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki wynika, że F. P. nie kupił, ani nie sprzedał tego samochodu we własnym imieniu i na własną rzecz. Działał jako pośrednik, a za wyświadczoną usługę pobrał należność w wysokości 2.000 euro, którą zadeklarował w drugim kwartale 2011 r. Na potwierdzenie powyższego wystawiona została faktura VAT [...] na rzecz Spółki.

Zdaniem Dyrektora materiał zgromadzony w aktach sprawy dowodził, że faktura wystawiona przez Spółkę Skarżącemu nie dokumentuje dostawy przedmiotowego pojazdu, bowiem to Skarżący był od samego początku faktycznym nabywcą samochodu BMW. Podkreślono, że w dokumencie nazwanym "Wiążące zamówienie/Umowa kupna" z dnia 5 października 2010 r. podmiotem, który zamawia samochód BMW X6 jest Skarżący. W zamówieniu inicjującym transakcję nie figuruje Spółka.

Wskazano, że przelewy zagraniczne na poczet samochodu dokonano z prywatnego konta Skarżącego. Zauważono, iż Spółka nie posiadała środków na realizację takiego zakupu, gdyż przez kilka lat ponosiła straty. Dopiero w 2010 r. wypracowała dochód z działalności gospodarczej w wysokości 13.005,34 zł. Organ nie dał wiary twierdzeniom pełnomocnika strony, iż Skarżący, jako wspólnik Spółki, udzielił jej pożyczki w wysokości 48.900 euro, a na potwierdzenie swojej tezy załączył kserokopię pisma złożonego w Urzędzie Skarbowym z dnia 30 stycznia 2013 r. W dniu 30 stycznia 2013 r. dokonano wpłaty zaległego podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami za zwłokę. Organ wskazał, że oświadczenie Skarżącego nastąpiło po przeszło dwóch latach od udzielenia "rzekomej pożyczki", dopiero po doręczeniu Skarżącemu protokołu kontroli podatkowej, w którym kontrolujący stwierdzili fakt nie posiadania przez Spółkę środków finansowych w powyższej kwocie. Takie postępowanie podatnika rodziło uzasadnione podejrzenie, że zostało ono podjęte wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania, tj. uwiarygodnienia tezy, że to Spółka nabyła samochód BMW X6 od F. P., a nie Skarżący.

Organ podniósł także, że faktura sprzedaży pojazdu została wystawiona przez firmę BMW G. na rzecz Skarżącego. Informacja otrzymana od brytyjskiej administracji podatkowej potwierdza, że firma BMW G., dokonała w maju 2011 roku dostawy na rzecz Skarżącego nowego środka transportu, tj. samochodu BMW X6, a nie na rzecz Spółki. Dodatkowo zauważono, że gdyby rzeczywiście nabywcą samochodu była Spółka, to sprzedawca nie dysponowałby danymi Skarżącego.

Dyrektor zgodził się z organem I instancji, iż to Skarżący jest podmiotem, który faktycznie dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu na terytorium Polski. Zdaniem organu wystawiona przez niemieckiego kontrahenta faktura nr [...], nie jest fakturą potwierdzającą dokonanie dostawy. Uprawnione wydaje się zaś stwierdzenie, iż był to dokument wystawiony wyłącznie na żądanie podatnika, w którym jako nabywcę, mimo, że to Skarżący dokonał zapłaty zaliczki, wskazano, Spółkę - czynnego podatnika VAT. Z tego względu Spółka nie mogła dokonać w dniu 30 lipca 2012 r. sprzedaży na rzecz Skarżącego samochodu marki BMW X6, gdyż nie nabyła prawa do dysponowania nim jak właściciel. Skarżący bezzasadnie zatem ujął w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] wystawionej przez Spółkę na "zakup" samochodu ciężarowego BMW X6, która stwierdza czynność niedokonaną. Powyżej uzasadniało zakwestionowanie na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 25.300 zł, wynikający ze spornej faktury.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia:

1. art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez nieuwzględnienie treści dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego pojazdu wystawionego przez Starostę Białostockiego z dnia 16 czerwca 2011 r., z którego wynika, że samochód został nabyty przez wspólników do majątku Spółki;

2. art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 122 O.p. poprzez zaniechanie: przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. K. wspólnika Spółki, na okoliczność nabycia przez wspólników Spółki samochodu marki BMW do majątku Spółki, w tym świadomości wspólników w zakresie pochodzenia pojazdu oraz podmiotu sprzedawcy i udzielenia pożyczki Spółce; zwrócenia się za pośrednictwem niemieckich organów podatkowych o wyjaśnienie, czy F.P. sporządził i doręczył Spółce korektę faktury VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2010 r. w okolicznościach, w których świadek – F. P. zaprzecza dokonaniu transakcji,

3. zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. poprzez uznanie, że Spółka nie była właścicielem pojazdu marki BMW, który sprzedała Skarżącemu, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci: faktury VAT [...] wystawionej przez "P." na rzecz Spółki dokumentującej nabycie samochodu, dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego, faktury VAT nr [...] dokumentującej sprzedaż pojazdu przez Spółkę na rzecz Skarżącego; wyjaśnień Skarżącego, który wskazywał, że wolą wspólników było nabycie samochodu do majątku Spółki – w kontekście zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, nie daje podstawy do poczynionych przez organ ustaleń faktycznych.

Nadto pełnomocnik zarzucił skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy umowa sprzedaży zawarta pomiędzy spółką cywilną, a Skarżącym została dokonana w sposób ważny, a nie dla pozoru.

Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych i wyjaśnił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Odnosząc się natomiast do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd przyjął, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Także w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02 i wyrok z dnia 3 marca 2005 r., C-32/03). W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE wskazał wśród warunków powstania prawa do odliczenia dokonanie transakcji mającej stanowić podstawę odliczenia.

3.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazano, że nie jest kwestionowane przez stronę, że przelewy zagraniczne na poczet zapłaty za przedmiotowy samochód zostały dokonane z prywatnego konta Skarżącego. Organy w tym zakresie zauważyły, że Spółka nie posiadała środków na realizację takiego zakupu, ponieważ przez kilka lat ponosiła straty. Spółka w latach 2005-2009 nie osiągała dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, dopiero w 2010 r. wypracowała dochód w wysokości 13.005,34 zł. Organy odniosły się również do podniesionej przez stronę w toku postępowania kwestii udzielenia przez Skarżącego, jako wspólnika Spółki pożyczki Spółce w wysokości 48.900,00 euro na zakup samochodu ciężarowego BMW X6.

Sąd za niewiarygodne uznał twierdzenie, że Spółka oceniając jako zbyt wysokie koszty prowadzania rachunku dewizowego miała wydatkować 48.900 euro na zakup samochodu. Uznanie przez Sąd stanowiska organu uzasadniało wniosek, że to Skarżący zapłacił za przedmiotowy samochód, dokonując przelewów na konto F. P., a faktura dotycząca sprzedaży spornego pojazdu została wystawiona przez firmę BMW G. & S. na rzecz Skarżącego. Fakt zakupu przez Skarżącego samochodu BMW X6 za pośrednictwem F. P. od firmy BMW G. & S. potwierdzają natomiast informacje otrzymane od brytyjskiej i niemieckiej administracji podatkowej.

3.4. Zgodził się z organami podatkowymi, że wskazywana przez stronę faktura nr [...] z dnia 15 grudnia 2010 r. wystawiona przez niemieckiego kontrahenta nie potwierdza dokonania dostawy przedmiotowego pojazdu Spółce. Był to dokument wystawiony wyłącznie na żądanie podatnika, w którym jako nabywcę wskazano Spółkę, jako czynnego podatnika VAT mimo, że to Skarżący, który takim podatnikiem nie był, dokonał zapłaty za pojazd. Działanie to miało zaś umożliwić rozliczenie VAT przez Spółkę, według reguł obowiązujących w 2010 r.

3.5. Reasumując, skoro Skarżący nabył przedmiotowy samochód na podstawie faktury VAT wystawionej przez BMW G. & S. z dnia 20 maja 2011 r., nie mógł dokonać następnie tego nabycia od Spółki na podstawie faktury VAT z dnia 30 lipca 2012 r. Ta ostatnia faktura nie dokumentuje zatem rzeczywistego obrotu, nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego dokonanego pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami. Tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony.

3.6. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy był kompletny. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły dowody, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zebrane dowody zostały następnie poddane wyczerpującej ocenie, która znalazła odzwierciedlenie w treści uzasadnienia rozstrzygnięcia. Organy kierowały się przy tym prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Zebrane dowody oceniono z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, ocena ta ma charakter wszechstronny.

3.7. W ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące kwestii braku zawarcia umowy sprzedaży pojazdu z BMW G. Jak ustalono, przy dokonywaniu tej transakcji Skarżący korzystał z usług pośredników zlecając zamówienie pojazdu u sprzedawcy. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy nie pominęły dowodu w postaci dowodu rejestracyjnego pojazdu BMW X6 wystawionego przez Starostę B. z dnia 16 czerwca 2011 r., co miało uzasadniać zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p.

3.8. Odnosząc się do faktu, że faktura VAT nr [...] wystawiona przez F.P. jest opatrzona datą 17 kwietnia 2010 r., a zatem datą poprzedzającą złożenie przez Skarżącego zamówienia na samochód Sąd podzielił stanowisko kontrolujących, że wskazane oznaczenie roku wynika z oczywistej pomyłki. Faktura ta zawiera bowiem numer VIN samochodu wyprodukowanego w marcu 2011 r. Potwierdza to także numer jakim opatrzono fakturę (w porównaniu z numerami wskazanymi na innych fakturach).

3.9. Odnośnie zarzutu zaniechania przesłuchania jako świadka wspólnika Spółki – M.K. oraz zwrócenia się za pośrednictwem niemieckich organów podatkowych o wyjaśnienie, czy F.P. sporządził i doręczył Spółce korektę faktury VAT nr [...], Sąd zauważył, że strona w postępowaniu podatkowym nie występowała do organu z takimi wnioskami. Organy podjęły ustalenia dotyczące sposobu rozliczenia nabycia samochodu dokonanego w Spółce, oceniły również dowody przedstawione na okoliczność udzielenia przez Skarżącego pożyczki spółce. Odnośnie faktury VAT nr [...], z informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że zachodzi konieczność "stornowania" faktur zakupu pojazdu, ostatecznie dokonano bowiem usługi, która została wyliczona na 2.000 euro.

Dodatkowo Sąd zauważył, że kwestia nabycia przez Spółkę pojazdu na podstawie faktury VAT wystawionej przez F.P. została analogicznie, jak w niniejszej sprawie, oceniona w postępowaniu dotyczącym rozliczenia w spółce podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Potwierdza to przesłana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzja z 22 października 2012 r., którą Sąd pierwszej instancji dopuścił jako dowód w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdzając naruszenia prawa, które musiałoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") oddalił skargę.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na zasadzie art. 174 pkt 1 i 2 w zw. z art. 176 P.p.s.a. naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., oraz w zw. z art. 194 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w całości pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, które miały istotny wpływ na treść wydanych decyzji tj.:

a) art. 194 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie treści dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego pojazdu wystawionego przez Starostę B. z dnia 16 czerwca 2011 r., z którego wynika, że samochód został nabyty przez wspólników do majątku Spółki;

b) zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. poprzez uznanie, że Spółka nie była właścicielem pojazdu marki BMW, który następnie sprzedała Skarżącemu, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci:

- faktury VAT [...] z dnia 15 grudnia 2010 r. wystawionej przez F.P. na rzecz spółki cywilnej “A." dokumentującej nabycie samochodu,

- dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego wystawionego przez Starostę B.,

- ewidencji środków trwałych Spółki,

- faktury VAT [...] z dnia 30 lipca 2012 r. dokumentującej sprzedaż pojazdu przez Spółkę na rzecz Skarżącego,

- wyjaśnień Strony, która wskazywała, że wolą wspólników było nabycie samochodu do majątku spółki cywilnej, w kontekście zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, nie dawał podstawy do poczynionych przez organ ustaleń faktycznych.

c) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 122 O.p. poprzez zaniechanie:

- przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M.K. wspólnika Spółki, na okoliczność nabycia przez wspólników Spółki samochodu do majątku Spółki ich zgodnego zamiaru i woli stron, w tym świadomości wspólników w zakresie pochodzenia pojazdu oraz podmiotu sprzedawcy, udzielenie pożyczki Spółce,

- zwrócenia się za pośrednictwem niemieckich organów podatkowych o wyjaśnienie, czy F.P. sporządził i doręczył Spółce korektę faktury VAT nr [...] z dnia 15 grudnia 2010 r. w okolicznościach, w których świadek – F. P. zaprzecza dokonaniu transakcji udokumentowanej wskazaną fakturą,

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, nieuwzględnienie całości akt sprawy i pominięciu dowodu z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 stycznia 2013 r, a tym samym braku dostatecznego rozpoznania i niepełnego wyjaśnienia okoliczności rzekomo zbieżnych ustaleń faktycznych dokonanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 października 2012 r. wydanej w stosunku do Spółki, podczas gdy przywołana przez Sąd w uzasadnieniu decyzja umarzała postępowanie w sprawie, rozstrzygnięcie to zostało skierowane do podmiotu, który utracił przymiot strony, odwołanie złożone przez Stronę, w którym kwestionowała ustalenia faktyczne organu zostało postanowieniem (w aktach sądowych) Dyrektora Izby Skarbowej uznane za niedopuszczalne na skutek rozwiązania spółki cywilnej;

3. art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez nieznajdujące oparcia w aktach sprawy dowolne przyjęcie, że:

- strona miała świadomość, że F.P. działał jako pośrednik a nie sprzedawca pojazdu, podczas gdy już z przywoływanego przez Sąd dokumentu "Wiążącego Zamówienia/Urnowy kupna" z dnia 5 października 2010 r. wynika, że zobowiązał się do sprzedaży pojazdu, a nie jedynie pośredniczenia w zakupie;

- data faktury z dnia 17 kwietnia 2010 r. wystawionej przez F.P. (dokumentującej transakcję dokonaną w 2011 r.) zawiera oczywistą omyłkę w zakresie oznaczenia roku, podczas gdy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie sposób było wykluczyć, że okoliczność ta wskazywała, że faktura ta jest nierzetelna i została wystawiona jedynie na potrzeby uwiarygodnieniu przez niemieckiego dostawcę przedstawianej przez niego tezy o niedokonywaniu dostawy pojazdu, a jedynie świadczeniu usług na rzecz polskiej spółki cywilnej;

2. art. 133 § 3 w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez zaniechanie wydania przez Sąd I instancji postanowienia o otwarciu rozprawy na nowo i dopuszczeniu dowodu z dokumentu złożonego przez Stronę pismem z dnia 17 lutego 2014 r. - ewidencji środków trwałych Spółki, na okoliczność, że sporny pojazd był wykorzystywany w działalności spółki cywilnej, został nabyty do majątku spółki cywilnej zgodnie z zamiarem i wolą wspólników, a który do dowód stanowił istotną okoliczność i został ujawniony po zamknięciu rozprawy, a jednocześnie był niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowało to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

II. przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy umowa sprzedaży zawarta pomiędzy spółką cywilną a Skarżącym została dokonana w sposób ważny, a nie dla pozoru.

Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania za I i II instancję, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisany.

Nadto na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniesiono o:

- przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 16 listopada 2012 r. na okoliczność, że decyzja z 22 października 2012 r. na której ustalenia powołał się w rozstrzygnięciu Sąd I-instancji, została skierowana do podmiotu, który utracił przymiot strony postępowania (co na podstawie art. 247 § 1 pkt. 5 O.p. stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji), a tym samym dotychczasowa strona postępowania pozbawiona została możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych w niej zawartych.

- przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci ewidencji środków trwałych Spółki, na okoliczność, że sporny pojazd był wykorzystywany w działalności Spółki cywilnej, został nabyty do majątku Spółki zgodnie z zamiarem i wolą wspólników.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zwazył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi, kto – Skarżący, czy "A." s.c. M. K., A. W., był nabywcą samochodu BMW X6 o nr VIN [...], który został dostarczony z Niemiec na terytorium Polski 9 czerwca 2011 r.

Rozstrzygnięcie bowiem tego zagadnienia pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska organów podatkowych, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, a kwestionowanego w skardze kasacyjnej przez Stronę, że sporna faktura o nr [...] z dnia 30 lipca 2012 r. o wartości netto 110.000 zł, podatek VAT 25.300 zł, wystawiona przez firmę "A." s.c. M. K., A.W., na rzecz Skarżącego, dokumentująca sprzedaż przedmiotowego samochodu ciężarowego BMW X6 - nie dokumentuje faktycznej dostawy tego pojazdu, bowiem Skarżący był już jego właścicielem.

5.2. Odnosząc się do tegoż zasadniczego w sprawie zagadnienia: składnikiem czyjego majątku – spółki cywilnej, czy Skarżącego – stał się przedmiotowy samochód w następstwie wewnątrzwspólnotowej dostawy, rozpocząć należy od przypomnienia definicji sprzedaży, w rozumieniu art. 535 § 1 K.c.: "Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę".

Istotnym zatem elementem umowy kupna jest "zapłata sprzedawcy ceny", do czego zobowiązuje się kupujący.

Oczywiście samo zapłacenie przez kupującego ceny nie musi oznaczać, że dany towar nabywa on do swojego majątku. Aby jednak tak nie było nabywca musiałby wykazać, że ekonomiczne obciążenie jego majątku poniesioną zapłatą (ceną) ma miejsce na rzecz innego podmiotu, na rachunek którego działa w imieniu własnym. Wymagałoby to wykazania stosownych stosunków umownych, z których wynikałyby takie relacje.

5.3. W rozpatrywanej sprawie nie jest spornym, że cenę za przedmiotowy samochód uiścił w całości Skarżący, ze swojego konta dewizowego – w ramach dwóch wpłat na konto F.P.: pierwszą, określoną jako zaliczka, w dniu 7 października 2010 r. (kwota 15.000 euro), udokumentowaną fakturą z dnia 5 października 2010 r., w której jako nabywcę wskazano Skarżącego oraz drugą w dniu 29 grudnia 2010 r., na kwota 33.900 euro, udokumentowaną fakturą 42/2010 z dnia 15 grudnia 2010 r., wystawioną na "A." spółka cywilna z siedzibą w P.

Nie może zatem budzić żadnych wątpliwości, że uiszczając w całości cenę zakupu przedmiotowego samochodu ze swojego majątku, to Skarżący poniósł ekonomiczny ciężar tej transakcji.

5.4. W skardze kasacyjnej Strona skarżąca podnosi jednak, że przedmiotowy samochód nabyty został do majątku spółki cywilnej "A.", której był wspólnikiem. Dowodzi przy tym, że Skarżący, realizując powyższe przelewy, udzielił spółce pożyczki na kwotę 48.900 euro stanowiącej cenę nabycia pojazdu, co potwierdzać ma zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych dokonana już w trakcie toczącego się postępowania podatkowego.

Zgodzić się jednak odnośnie tej okoliczności trzeba z Sądem pierwszej instancji, że nie narusza art. 191 O.p. jej ocena, w ramach której organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniom strony, iż Skarżący rzeczywiście udzielił Spółce pożyczki, a uiszczenie podatku PCC – prawie dwa lata od zdarzenia - nastąpiło wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego dla uwiarygodnienia tej okoliczności.

Należy także przypomnieć, że stosownie do art. 720 § 1 K.c.: "Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości".

Strona w toku postępowania nie przedłożyła żadnego dokumentu umowy na wykazanie faktu dokonania takiej pożyczki, z której wynikałyby jej warunki, w tym co do zasad i terminu jej zwrotu.

Ponadto należy uwzględnić, że spółka cywilna "A.", na rzecz której miała być udzielona pożyczka, uległa likwidacji z dniem 30 sierpnia 2012 r.

Strona Skarżąca nie wykazała przy tym, że z momentem zakończenia bytu prawnego podmiotu, któremu miała być udzielona pożyczka w kwocie 48.900 euro, została ona faktycznie Skarżącemu zwrócona, a to byłby rzeczywiście wiarygodny dowód na to, ze przed dniem likwidacji Spółki taka pożyczka do jej majątku została przez Skarżącego dokonana, w podanych przez niego okolicznościach.

Tym samym w żaden sposób nie wykazano, że pod względem prawnym i ekonomicznym przedmiotowy samochód, za który cenę uiścił kupujący, został de facto nabyty do majątku spółki cywilnej "A.".

5.5. Za chybiony zatem należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie, że Spółka nie była właścicielem pojazdu marki BMW, który następnie sprzedała Skarżącemu, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci:

* faktury VAT [...] z dnia 15 grudnia 2010 r. wystawionej przez F.P. na rzecz spółki cywilnej “A." dokumentującej nabycie samochodu,

* dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego wystawionego przez Starostę B.,

* ewidencji środków trwałych Spółki,

* faktury VAT [...] z dnia 30 lipca 2012 r. dokumentującej sprzedaż pojazdu przez Spółkę na rzecz Skarżącego,

* wyjaśnień Strony, która wskazywała, że wolą wspólników było nabycie samochodu do majątku spółki cywilnej,

- w kontekście zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, nie dawał podstawy do poczynionych przez organ ustaleń faktycznych.

W świetle bowiem obiektywnych okoliczności sprawy, które w żaden spośób nie zostały podważone, takich jak uiszczenie ceny nabycia pojazdu przez Skarżacego, z jego rachunku dewizowego, a więc obciążenie kosztem nabycia samochodu jego majątku, bez jednoczesnego wykazania, że działał on w tym zakresie na rzecz Spółki, co zostałoby wykazane m.in. tym, że poniesiony ciężar ekonomiczny tegoż nabycia został mu przez Spółkę zrekompensowany, nie może być wątpliwości, że nabywcą przedmiotowego samochodu był Skarżący, gdyż w świetle tych okliczności, samochód ten nie mógł stać się składnikiem majątku Spółki, skoro nie poniosła ona żadnego ciężaru ekonomicznego jego nabycia, a nie był on u niej przedmiotem nabycia od Skarżacego w formie nieodpłatnej (np. darowizny) lub wniesienia wkładu.

Żaden z powyższych dokumentów jak również wyjaśnienia Strony, co do woli wspólników nie zmienią tych obiektywnych okoliczności i nie spowodują uznania Spółki za właścieciela przedmiotwego samochodu.

5.6. W przypadku dowodu rejestracyjnego jako dokumentu urzędowego, to stosownie do art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jednakże z art. 194 § 3 O.p. wynika możliwość obalenia wiarygodności danych wynikających z takiego dokumentu, co dla celów niniejszego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług zostało prawidłowo dokonane w zakresie wykazania, że dowód rejestracyjny nie odzwierciedlał w sposób prawidłowy własności przedmiotowego samochodu, a tym samym spółka cywilna "A." M.K., A.W. nie mogła dokonać w dniu 30 lipca 2012 r. jego dostawy na rzecz Skarżącego, skoro w sensie prawnym i ekonomicznym nie mogła nim rozporządzać jak właściciel.

5.7. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M.K. wspólnika Spółki, na okoliczność nabycia przez wspólników Spółki samochodu do majątku Spółki, ich zgodnego zamiaru i woli stron, oraz zwrócenia się za pośrednictwem niemieckich organów podatkowych o wyjaśnienie, czy F.P. sporządził i doręczył Spółce korektę faktury VAT nr [...] z dnia 15 grudnia 2010 r. w okolicznościach, w których świadek – F.P. zaprzecza dokonaniu transakcji udokumentowanej wskazaną fakturą.

I w tym bowiem przypadku, w sytuacji gdy o nabyciu samochodu w sensie podmiotowym decydują obiektywne okoliczności towarzyszące zawarciu umowy kupna- sprzedaży wskazujące na faktyczne poniesienie ciężaru ekonomicznego tej czynności jedynie przez Skarżącego, odmienne w tym zakresie przeświadczenie wspólnika spółki cywilnej oraz fakt sporządzenia i doręczenia ww. faktury, są okolicznościami nieistotnymi dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

5.8. Również, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, z tych samych co powyżej powodów, nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż podnoszony dowód z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 stycznia 2013 r. jest bez znaczenia do ustalenia, czy pod względem prawnym i ekonomicznym spółka cywilna "A." nabyła przedmiotowy pojazd.

5.9. To samo odnosi się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., gdyż okoliczność, czy strona miała świadomość, że F. P. działał jako pośrednik, a nie sprzedawca pojazdu, jak również określenie daty faktury wystawionej przez F. P., a także ewentualne wpisanie przez Spółkę przedmiotowego pojazdu do ewidencji środków trwałych nie ma znaczenia dla ustalenia, kto nabył w sensie prawnym (ekonomicznym) tenże samochód ponosząc jego cenę jako kupujący, a więc poniósł ekonomiczny ciężar jego pozyskania.

Żadna z tych okoliczności nie jest w stanie wykazać, że była to spółka cywilna "A.".

5.10. W sytuacji zatem niepodważenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, z których wynika, że pod względem prawnym (ekonomicznym) nabywcą przedmiotowego samochodu BMW w ramach dostawy wewnąrzwspólnotowej był Skarżący, a nie spółka cywilna "A.", chybiony jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż – wbrew temu zarzutowi – nie podważono, że pomiędzy spółką cywilną a Skarżącym nie mogło dojść w dniu 30 lipca 2012 r. do dostawy, skoro Spółka nie mogła rozporządzać tym samochodem jak właściciel.

5.11. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

.