Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 373/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2019 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz J. C. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu [...]

UZASADNIENIE

Decyzją z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania A. C. i J. C. od decyzji wydanej przez Prezydenta Miasta L. z [...] ustalającej wysokość solidarnego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. utrzymało zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

1. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, decyzja organu pierwszej instancji została wydana dla czterech współwłaścicieli (A. C., J. C., A. L. i B. P.) nieruchomości o pow. 9150 m2 solidarnie, a przedmiotem opodatkowania były grunty i budowle, które uznano za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskutek czego zastosowano do nich właściwą ze względu na ten charakter stawkę podatkową. Powodem takiego uznania było ustalenie, że jeden ze współwłaścicieli nieruchomości - J. C. jest przedsiębiorcą, zajmującym się m.in. pośrednictwem w obrocie nieruchomościami i zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży nabył ją na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Dla przyjęcia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarcza natomiast sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę i nie ma znaczenia, czy w danym momencie przedmiot opodatkowania jest do niej wykorzystywany.

2. W odwołaniu J. C. i A. C. zarzucili organowi pierwszej instancji naruszenie art. 5 ust. 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2016.716 ze zm., dalej – u.p.o.l.), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – O.p.), poprzez nieustalenie, czy działka jest w posiadaniu J. C. prowadzącego działalność gospodarczą, art. 121 § 1 O.p., poprzez oparcie decyzji na domniemaniach, a nie na dowodach, art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie aktu przeniesienia posiadania z [...] sierpnia 2015 r. oraz oświadczenia A. L. i B. P. z [...] września 2015 r., art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez pominięcie niektórych dowodów w sprawie, art. 3 ust. 3 u.p.o.l., poprzez obciążenie podatkiem współwłaścicieli zamiast posiadaczy samoistnych.

Odwołujący zarzucili, że organ pierwszej instancji nie zbadał, czy nieruchomość w okresie objętym decyzją była faktycznie związana z działalnością gospodarczą i czy w ogóle znajdowała się w posiadaniu faktycznym przedsiębiorcy. W rzeczywistości bowiem jedynie A. L. i B. P. zamanifestowali posiadanie nieruchomości poprzez odebranie jej od Spółdzielni, zaoranie gruntu, koszenie i utrzymywanie w porządku i pobieranie pożytków płaconych przez dzierżawcę [...] - z pominięciem małżonków C..

Wskazując na te argumenty, skarżący wnieśli o uchylenie kwestionowanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

3. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze przypomniało, że na mocy umowy sprzedaży z [...] stycznia 2015 r., zawartej w formie aktu notarialnego, J. C. i A. C. stali się współwłaścicielami na prawie małżeńskiej wspólności ustawowej [...] części nieruchomości położonej przy ulicy [...] w L. o powierzchni 9150 m2, na której fragmencie znajduje się tymczasowy parking strzeżony. W umowie tej zawarto stwierdzenie, że J. C., działając za zgodą swojej żony A. C., dokonuje nabycia do majątku wspólnego, lecz na potrzeby działalności gospodarczej. Przeważającym profilem tej działalności (P. P. H. U. A. J. C.) było pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości do [...] grudnia 2016 r. byli A. L. i B. P., każde z nich uprawnione do udziału stanowiącego [...] części. Tego dnia A. C. i J. C. wnieśli swój udział jako wkład niepieniężny do S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w L., natomiast A. L. i B. P. sprzedali tej Spółce swoje udziały.

Odnosząc powyższe ustalenia do stanowiska skarżących, w którym podali, że nie powinni zostać uznani za podatników podatku od nieruchomości ponieważ faktycznie nią nie władali, organ odwoławczy przytoczył treść art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 z późn. zm., dalej - u.p.o.l.) i podał, że zgodnie z nimi, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. grunty i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w niniejszej sprawie nie doszło do sytuacji, w której J. C. utracił władztwo nad nieruchomością na rzecz pozostałych współwłaścicieli, którzy stali się jej posiadaczami samoistnymi z zamiarem pozbawienia go jej własności, a tylko taka sytuacja pozwoliłaby na uznanie, że nie jest on podatnikiem podatku od nieruchomości jako jej właściciel, tylko pozostali właściciele jako posiadacze samoistni.

W szczególności nie świadczy o tym akt przeniesienia takiego posiadania z [...] sierpnia 2015 r. przez J. C. na A. C., czy też oświadczenie pozostałych dwóch właścicieli z [...] września 2015 r. o braku władania gruntem przy ul. [...] przez małżonków C. i decydowania o nim, oraz braku prowadzenia na nim działalności przez J. C.. Powyższe akty nie zaprzeczają respektowaniu prawa własności każdego ze współwłaścicieli (w szczególności J. C.) i zostały wyraźnie sporządzone dla potrzeb postępowania podatkowego celem uniknięcia opodatkowania gruntu według wyższych stawek. Podobnie jak pismo J. C. i A. C. z dnia [...] czerwca 2016 r. skierowane do Prezydenta Miasta L., że nie są stronami postępowania podatkowego, bowiem samoistnymi posiadaczami przedmiotu opodatkowania są A. L. i B. P..

Natomiast zgodne działanie wszystkich współwłaścicieli potwierdza sprzedaż udziałów A. L. i B. P. na rzecz S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w L., do której swoje udziały jako aport wnieśli małżonkowie C..

Powyższe wskazuje, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że zastosowanie w tej sprawie znajduje art. 3 ust. 4 u.p.o.l., stosownie do którego, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5 - art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

Dalej organ odwoławczy powołał się na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w myśl którego, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

W ocenie organu, posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę, o którym mowa należy rozumieć w bardzo szerokim zakresie, tj. zarówno jakiekolwiek posiadanie jak i własność, w tym także bez wykonywania faktycznego zarządu gruntem.

To oznacza, że nawet ewentualny fakt braku wykonywania czynności faktycznych i zarządzania nieruchomością przez J. C. nie pozbawia jej przymiotu bycia w posiadaniu przedsiębiorcy, zwłaszcza, że prowadzona przez niego działalność obejmuje swym zakresem m.in. pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, kupno i sprzedaż nieruchomości własnych lub dzierżawionych, wznoszenie wszelkich budynków mieszkalnych. Nie wyklucza to więc także nabywania nieruchomości na własny rachunek i we własnym imieniu celem np. dalszej ich odsprzedaży czy wzniesienia tam budynku.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło przy tym, że grunt położony przy ul. [...] w L. posiada - według planu zagospodarowania przestrzennego miasta L. przeznaczenie pod "usługi publiczne oświaty – Upo" i został kupiony, co napisano wprost, na potrzeby działalności gospodarczej J. C.. Również treść złożonych przez podatników informacji w sprawie podatku od nieruchomości potwierdza związanie przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą - jako podstawę opodatkowania wskazano 9150 m2 gruntów związanych z działalnością gospodarczą i wartość budowli. Ostatecznie o braku nabycia nieruchomości dla celów niegospodarczych świadczy przeniesienie jej własności na rzecz przedsiębiorcy działającego w formie spółki komandytowej, którego komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jedynego udziałowca J. C..

Wszystkie te okoliczności nie pozwalają przyjąć, iżby J. C. kupił grunt dla siebie osobiście, poza zakresem prowadzonej działalności. Nabycie tej działki byłoby niecelowe z punktu widzenia osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej, która nie wiąże z nią planów o takim charakterze.

4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], J. C. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji.

Zaskarżonej decyzji zrzucił:

- nieuwzględnienie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze faktu, iż podatek od nieruchomości za działkę nr [...] został w decyzji Prezydenta Miasta L. zawyżony o kwotę [...]zł i utrzymanie przez organ odwoławczy decyzji wadliwej w tym zakresie;

- naruszenie art. 3 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym w sytuacji gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, ale faktycznie włada tą nieruchomością jak właściciel, to na posiadaczu, a nie na właścicielu nieruchomości ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości; art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, poprzez uznanie, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, co jest niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że może być nim obciążany przedsiębiorca, nawet wtedy kiedy nie wykorzystuje nieruchomości do celów prowadzonej działalności oraz nieuwzględnienie tego, iż przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze: jako osoby prywatne i przedsiębiorcy; art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zwłaszcza niepodjęcie żadnych działań mających na celu ustalenie czy działka objęta decyzją została objęta w posiadanie przez prowadzącego działalność gospodarczą J. C., czy przez okres, którego dotyczy decyzja J. C. władał faktycznie swoim udziałem we własności; art. 121 § 1 O.p., poprzez pominięcie przez organ pierwszej instancji najistotniejszych dowodów w sprawie i oparcie decyzji na domniemaniach, a nie na dowodach; art. 125 § 1 O.p. poprzez wielokrotne naruszenie zasad logiki formalnej i wyciągnięcie z zebranego materiału dowodowego wniosków fałszywych logicznie, a także poprzez pominięcie istotnych dowodów mających zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie, a także naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l.; art. 191 O.p. poprzez wyciągnięcie z okoliczności prowadzenia przez J. C. działalności gospodarczej wniosków fałszywych logicznie; art. 187 § 1 O.p., poprzez oparcie się jedynie na akcie notarialnym, który w żaden sposób nie przesądzał o wejściu w posiadanie nieruchomości przez J. C.; art. 2 Konstytucji R.P. poprzez nałożenie na stronę obciążeń fiskalnych nie wynikających ze stanu faktycznego sprawy, naliczenie podatku jak za całą nieruchomość zajętą na cele działalności gospodarczej w sytuacji, w której z łatwością można ustalić jaka część nieruchomości jest ewentualnie zajęta na prowadzenie takiej działalności i bezzasadne przyjęcie wbrew stanowi faktycznemu, iż nieruchomość jest wykorzystywana w całości na działalność gospodarczą; art. 21 Konstytucji R.P. gwarantującego ochronę własności; art. 32 ust. 1. Konstytucji R.P gwarantującego równość obywateli R.P. wobec prawa oraz

- sprzeczność decyzji z zasadą proporcjonalności polegającą na zastosowaniu przez organy władzy środków prawnych nieadekwatnych do uzyskania pożądanego celu.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że organ powinien obciążyć podatkiem jedynie A. L. i B. P., bo to oni byli posiadaczami samoistnymi gruntu. Wyjaśnił, że większa część działki nr [...] do 2015 r. była w posiadaniu samoistnym Spółdzielni Mieszkaniowej C. . W maju 2015 r. grunt został objęty w posiadanie przez B. P. i A. L., który zaorał teren. Po zagospodarowaniu całego terenu, B. P. i A. L. czerpali z niego pożytki (czynsz dzierżawny) z wyłączeniem małżonków C., którym nie przekazali posiadania. Teren będący przedmiotem dzierżawy znajdował się przez cały 2016 r. w posiadaniu dzierżawcy. B. P. i A. L. zapłacili też cały podatek od nieruchomości. Strona podała, że skuteczna też była umowa pomiędzy małżonkami C. , w której J. C. przeniósł posiadanie samoistne nieruchomości na A. C.. Skarżący nie powinien być zatem uznany za podatnika w tej sprawie.

Skarżący wyjaśnił także, że nabycie udziałów [...] stycznia 2015 r. do majątku wspólnego małżonków C. nastąpiło w ramach rozliczenia bezgotówkowego jako wynagrodzenie dla J. C. za uzyskanie pozytywnej decyzji o zwrocie wywłaszczonej niegdyś działki nr [...]. Strony wybrały tę formę zapłaty wynagrodzenia wobec braku możliwości zapłaty kwoty pieniężnej. W istocie zatem, nabycie nie nastąpiło na potrzeby działalności gospodarczej tylko jako skutek jej prowadzenia. Nabycie udziałów nastąpiło do majątku wspólnego małżonków.

Co do przeznaczenia działki na usługi oświaty, skarżący podkreślił, że usług takich nie da się prowadzić na gruncie, który jest zaoranym nieużytkiem i nie ma na nim żadnych budynków. Ponadto przedmiotem działalności gospodarczej J. C. nie są usługi oświaty. Za wyjątkiem części gruntu wydzierżawionej na parking strzeżony, cała reszta gruntu nie była użytkowana w jakikolwiek sposób, żadne czynności mające znamiona działalności gospodarczej nie były na tym gruncie wykonywane.

Poza tym, Prezydent Miasta L. obciążył podwyższoną stawką podatku od nieruchomości cały grunt o powierzchni 9155 m2. Nawet gdyby przyjąć, że organ ma rację w odniesieniu do udziału będącego własnością J. C. jako posiadacza udziału [...] części (6,25 % powierzchni gruntu), to organ nie miał prawa obciążać podwyższoną stawką podatku całej pozostałej części nieruchomości. Już choćby tylko z tego powodu decyzja Prezydenta Miasta L. określająca wymiar podatku dla działki nr [...] jest wadliwa z powodu zawyżenia wysokości należnego podatku.

W ocenie skarżącego, stanowisko organów obu instancji jest sprzeczne z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15.

Jeśli chodzi o wniesienie przez J. C. gruntu aportem do Spółki, strona podkreśliła, że nie uczyniło tego PPHU A. , tylko J. C. jako osoba fizyczna. Grunt jest składnikiem działalności gospodarczej tylko wtedy kiedy został wprowadzony do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa, podatki płacone za grunt są kosztem uzyskania przychodu, zaś przychodem są uzyskiwane z gruntu pożytki. W niniejszej sprawie ani grunt nie został wprowadzony do ewidencji działalności gospodarczej PPHU A. ani J. C. nie płacił za ten grunt podatków ani wreszcie nie uzyskiwał z gruntów jakichkolwiek przychodów.

Skarżący nie zgodził się też z argumentem, że o posiadaniu gruntu przez J. C. świadczyć ma złożenie przez niego w 2015 r. deklaracji podatkowej, w której grunt ten został określony jako związany z działalnością gospodarczą, zwłaszcza, że 2016 r. małżonkowie C. złożyli informację w sprawie podatku od nieruchomości, w której wskazali, iż nie są samoistnymi posiadaczami udziałów w działce [...].

Odnosząc się do treści aktu notarialnego, skarżący podał, że jest on jedynie dowodem tego, że strony złożyły oświadczenie określonej treści natomiast sama treść nie korzysta z domniemania prawdziwości. Oświadczenie o przeznaczeniu nabywanej nieruchomości na cele działalności gospodarczej jest jedynie wyrazem zamiaru (intencji) strony.

5. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

6. Wyrokiem z 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] oddalił skargę.

Sąd uznał, że nie ma racji skarżący, że w 2016 r. nie można go było uznać za podatnika podatku od nieruchomości, ponieważ nie władał nią faktycznie – czynili to pozostali współwłaściciele.

Sąd zgodził się z organem podatkowym, że w sprawie nie zachodzi taka sytuacja, aby A. L. i B. P. władali całą nieruchomością z zamiarem wyzucia z własności (współwłasności) małżonków C.. Tylko w takiej sytuacji można byłoby natomiast mówić o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące A. L. i B. P., ze skutkiem opodatkowania tylko dwojga współwłaścicieli, z wyłączeniem małżonków C.. Dowód na jaki powołują się skarżący, to jest akt przeniesienia posiadania samoistnego z [...] sierpnia 2015 r. sporządzony przez skarżącego oraz jego żonę, mający świadczyć o oddaniu żonie przez męża w posiadanie samoistne wspólnego udziału we współwłasności nieruchomości nie wywołuje skutku, o którym wyżej mowa, tym bardziej że jest to akt w istocie "pusty", jako że A. C. i tak jest posiadaczką samoistną nieruchomości jako jej współwłaścicielka wspólnie z mężem w ramach majątku wspólnego małżonków. Wyzbycie się posiadania samoistnego nieruchomości przez jej współwłaściciela jedynie w drodze deklaracji jest bezskuteczne skoro nie wiąże się z wyzbyciem prawa do nieruchomości. Także oświadczenie A. L. i B. P. z [...] września 2015 r., że małżonkowie C. nie weszli w posiadanie udziału w nieruchomości i w żaden sposób nie władają gruntem oraz nim nie interesują się, nie wywołuje skutków, o których mowa wyżej, skoro jednocześnie oświadczający właściciele nie posiadają samoistnie całej nieruchomości z zamiarem władania nią jak właściciele z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli.

Za prawidłowe Sąd uznał też ustalenie organów podatkowych, że współposiadanie nieruchomości przez skarżącego, jako współwłaściciela nieruchomości, przesądza o zakwalifikowaniu gruntu jako będącego w posiadaniu przedsiębiorcy. Stwierdził, że działalność gospodarcza strony obejmuje swym zakresem przede wszystkim pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, co nie wyklucza także nabywania nieruchomości na własny rachunek i we własnym imieniu celem np. dalszej ich odsprzedaży. Poza tym opisywany grunt ma według planu zagospodarowania przestrzennego miasta L., jak wynika z umowy sprzedaży z [...] stycznia 2015 r., przeznaczenie pod "usługi publiczne oświaty – Upo" i został kupiony na potrzeby działalności gospodarczej skarżącego.

Sąd zaaprobował również stanowisko organu, że nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy stanowią nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, również w sytuacji, gdy przedsiębiorcą jest tylko jeden ze współwłaścicieli. Osoba fizyczna będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, obowiązana jest solidarnie opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. O wyborze stawki podatku decyduje bowiem charakter przedmiotu opodatkowania, a nie właściwości podmiotowe podatników.

7. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 3 i w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., przez niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne uznanie, iż stan faktyczny odpowiadał wymogom sformułowanym w powołanych przepisach, tj., udziały w nieruchomości stanowiące własność skarżącego nie znajdujące się de facto w posiadaniu samoistnym skarżącego podlegają dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co skutkowało opodatkowaniem skarżącego jako właściciela, zamiast dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 3 u.p.o.l., co skutkować powinno opodatkowaniem A. L. i B. P. jako posiadaczy samoistnych, a co w konsekwencji spowodowało naliczenie na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zawyżonego podatku od całej działki nr [...];

- art. 1a ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. błędne uznanie, iż stan faktyczny odpowiadał wymogom sformułowanym w powołanych przepisach tj., iż udziały w nieruchomości stanowiące własność skarżącego związane były z działalnością gospodarczą, o której mówi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co skutkowało naliczeniem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zawyżonego podatku od całej działki nr [...];

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. oraz w zw. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, błędną wykładnię powołanych przepisów u.p.o.l., przez ich rozumienie w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, która to wykładnia niezgodna jest z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej – P.p.s.a.), poprzez niedopełnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązku rozpoznania skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w granicach skargi, przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów objętych skargą, znajdujących oparcie w stanie faktycznym, błędnie ocenionym przez organ, nierozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów O.p., nierozpoznanie wszystkich sformułowanych wobec zaskarżonej decyzji zarzutów skarżącego nakierowanych na naruszenie w decyzji art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co w efekcie skutkowało niesłusznym oddaleniem skargi;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., przez nieodniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności dotyczących naruszenia przepisów O.p., niewyjaśnienie dlaczego Wojewódzki Sąd Administracyjny: nie uznał zasadności zarzutów skargi dotyczących nie wejścia skarżącego w posiadanie udziałów w działce [...], nie wskazał przyczyny, dla której odrzucił argumenty podnoszone przez skarżącego w tym zakresie, nie ustosunkował się zupełnie do części dowodów i zarzutów skargi dotyczących m.in. nie wchodzenia udziałów w działce nr [...] w skład przedsiębiorstwa skarżącego, co utrudnia lub częściowo uniemożliwia przedstawienie zarzutów merytorycznych nakierowanych na błędy rozstrzygnięcia dokonanego przez Sąd;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, o której mówi art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. Sąd podał jako podstawę proceduralną rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., który nie ma w sprawie zastosowania skoro skarga została oddalona, a nie uwzględniona. Podstawa proceduralna rozstrzygnięcia jako mieszcząca się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania podatkowego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji, w tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie skontrolował poprawności zastosowania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze przepisów O.p. – w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ma ani jednego zdania na ten temat. Tym samym zaskarżony wyrok pozbawiony jest i tej drugiej części podstawy prawej rozstrzygnięcia, co narusza powołany przepis P.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji mimo naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. sprzecznej z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze licznych przepisów O.p. mających wpływ na wynik sprawy, w tym zwłaszcza: art. 122, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez nierespektowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. dokonanej w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK [...] i posłużenie się w wyroku rozumieniem powyższych przepisów ustawy w sposób sprzeczny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

8. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, aczkolwiek nie zgodził się ze wszystkimi podniesionymi w niej zarzutami.

Za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 3 i w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie ma wątpliwości, że udziały w nieruchomości stanowiące własność skarżącego, podlegały dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co skutkowało opodatkowaniem go podatkiem od nieruchomości, jako ich współwłaściciela. W tym przypadku nie miała zastosowania dyspozycja art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 3 u.p.o.l., co nakazywałoby opodatkowanie A. L. i B. P. jako posiadaczy samoistnych, od całej spornej działki nr [...]. W tym zakresie podzielił całą argumentację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Za trafne uznał natomiast pozostałe zarzuty.

Zgodził się ze skarżącym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] naruszył przepisy prawa materialnego, tj. przepisy art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. oraz w zw. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię powołanych przepisów u.p.o.l.

Przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, wskazał, że do zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości najwyższą stawką tego podatku, niezbędne jest wykazanie, że grunt ten jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna lub w jakikolwiek sposób związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna.

W tej sprawie ani z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ani z uzasadnień wydanych w danej sprawie decyzji podatkowych oraz z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby sporne nieruchomości (grunt, budynek, a także obiekt budowlany), były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna. Z zebranego w danej sprawie materiału dowodowego nie wynika również, aby wyżej opisane nieruchomości służyły J. C. do prowadzonej przez niego działalności w postaci pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Gołosłowne jest twierdzenie, że udziały w spornych nieruchomościach zostały nabyte celem ich dalszej sprzedaży. Również okoliczność, że opisywany grunt ma według planu zagospodarowania przestrzennego miasta L. przeznaczenie pod "usługi publiczne oświaty - Upo" oraz że zgodnie z oświadczeniem zawartym w akcie notarialnym został kupiony na potrzeby działalności gospodarczej J. C. nie dowodzi, że jest on zajęty lub związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i powinien być opodatkowany najwyższą stawką podatku od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał także zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., przez nieodniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności dotyczących naruszenia przywoływanych w skardze kasacyjnej przepisów O.p.

W kwestii naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., wskazał ponadto, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił także, dlaczego nie uznał zasadności zarzutów skargi dotyczących braku wejścia skarżącego w posiadanie udziałów w działce [...] oraz nie wskazał przyczyny, dla której odrzucił argumenty podnoszone przez skarżącego w tym zakresie. Nie podał również, dlaczego nie uwzględnił, że w składzie przedsiębiorstwa J. C. brak było udziałów w działce nr [...].

Z powyższych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje:

Zgodnie z art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że organy podatkowe nie naruszyły art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Zgodził się, że nie ma wątpliwości, że udziały w nieruchomości stanowiące własność skarżącego, podlegały dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co skutkowało opodatkowaniem go podatkiem od nieruchomości, jako ich współwłaściciela. W tym przypadku nie miała zastosowania dyspozycja art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 3 u.p.o.l., co nakazywałoby opodatkowanie A. L. i B. P. jako posiadaczy samoistnych, od całej spornej działki nr [...].

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji słusznie wywiódł, że organ podatkowy ustalając stan faktyczny sprawy przyjął, że od [...] stycznia 2015 r., osoby te oraz żona J. C. byli współwłaścicielami nieruchomości i nie było żadnych okoliczności faktycznych, które sprawiałyby, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obciąża inne osoby, niż wszyscy współwłaściciele nieruchomości. W związku z tym właściwie ocenił, że w 2016 r. zobowiązanymi w przedmiotowym podatku są wszyscy współwłaściciele nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a ich zobowiązanie ma charakter solidarny, zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Zasadnie zatem wykluczono, aby nieruchomość lub jej część znajdowała się w posiadaniu samoistnym innych osób niż wszyscy współwłaściciele nieruchomości, a więc aby obowiązek podatkowy obciążał kogo innego niż współwłaściciele nieruchomości lub aby obowiązek ten obciążał tylko niektórych ze współwłaścicieli, jako tych, którzy posiadają nieruchomość z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli.

Mając na uwadze powyższe stanowisko uznać należy, że zarówno argumentacja skarżącego dotycząca przekazania przez niego żonie posiadania samoistnego nieruchomości, jak i ta, w której wskazuje, że po przejęciu nieruchomości od Spółdzielni Mieszkaniowej C. przez B. P. i A. L., jedynie oni korzystali z przejętych gruntów, czerpiąc z tego tytułu pożytki (czynsz dzierżawny) – jest chybiona w zakresie, w którym twierdzi, że tylko oni jako posiadacze samoistni powinni zostać uznani za podatników podatku od nieruchomości.

Z podanych powodów za przesądzoną należy uznać kwestię dotyczącą określenia kręgu podatników w tej sprawie.

Inaczej jest z kwestią dotyczącą właściwej stawki podatku od nieruchomości, związanej z ustaleniem, czy opisywaną nieruchomość należy uznać za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też nie.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za błędną, zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dokonaną przez organy, a w konsekwencji niewystarczające ustalenia organów i wskazał, że powinny one zostać dokonane przy uwzględnieniu treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 (sentencja opublikowana w: Dz.U. z 2017 r., poz. 2372), w którym Trybunał stwierdził, że: "art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego w sposób wskazany przez Naczelny Sąd Administracyjny, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na podany przez Trybunał Konstytucyjny sposób rozumienia powyższych przepisów.

W wyżej powołanym wyroku Trybunał zauważył, że przyjęte - takie jak w tej sprawie rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie uwzględnia, że przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze: jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy. Zdaniem Trybunału, samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Trybunał zwrócił uwagę, że w doktrynie prawniczej wskazywano, iż celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie. Samo współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku. Konieczny jest jeszcze jej bezpośredni lub pośredni związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego z współposiadaczy.

Oznacza to, że jeżeli osoba fizyczna współposiada nieruchomość, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa innego współposiadacza, to osoba taka jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce. O tym, że nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa świadczy natomiast np. wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, treść aktu notarialnego, źródła finansowania zakupu nieruchomości.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, zacząć należy od tego, że nie ma racji skarżący, iż wyższą wysokość podatku od nieruchomości, w przypadku, gdy jednym z jej współwłaścicieli jest przedsiębiorca, należy ustalać przy uwzględnieniu (w odpowiedniej proporcji) jedynie jego udziałów w nieruchomości. Wynika to jasno z treści powołanego wcześniej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Rację ma natomiast, gdy twierdzi, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do szeregu okoliczności sprawy i argumentów strony, między innymi co do tego, że grunt nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa oraz że nie uzyskiwał (nie uzyskał) z tytułu jego własności żadnych przychodów, ani korzyści, nie ponosił też na niego wydatków.

Zgodzić się z nim należy, że organy podatkowe nie wykazały, czy opodatkowana w tej sprawie nieruchomość była wykorzystywana do działalności gospodarczej skarżącego.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, z uzasadnienia decyzji i zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby sporne nieruchomości (grunt, budynek, a także obiekt budowlany), były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna. Nie wynika, aby wyżej opisane nieruchomości służyły J. C. do prowadzonej przez niego działalności w postaci pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, ani że udziały w spornych nieruchomościach zostały nabyte celem ich dalszej sprzedaży. Natomiast podnoszona przez organy okoliczność, że opisywany grunt ma według planu zagospodarowania przestrzennego miasta L. przeznaczenie pod "usługi publiczne oświaty - Upo" oraz że został kupiony na potrzeby działalności gospodarczej J. C., nie dowodzi, że jest on zajęty lub związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i powinien być opodatkowany najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Po pierwsze samo przeznaczenie gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego miasta L., jak sama nazwa wskazuje, jest jedynie zamierzeniem co do przyszłości. Potrzebne byłoby tu zatem zrealizowanie (dokonywanie) na spornym gruncie usług publicznych w postaci celów oświatowych. W aktach rozpatrywanej sprawy brak jest jakiejkolwiek informacji co do takiej realizacji. Po drugie – podobnie samo oświadczenie J. C. zawarte w akcie notarialnym o zakupie spornych udziałów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi jedynie jego deklarację w postaci określonego zamierzenia również co do przyszłości. Taka deklaracja zawarta w umowie zakupu nieruchomości, nie poparta jakimikolwiek działaniami (poprzez faktyczne zajęcie lub związanie nieruchomości z działalnością gospodarczą), pozostaje jedynie w sferze oświadczenia woli podmiotu i wyłącznie jako taka deklaracja, nie ma wpływu na kwalifikowanie nieruchomości do opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości.

Z powyższych, wymienionych przez Naczelny Sąd Administracyjny powodów, konieczne jest ponowne odniesienie się w zaskarżonej decyzji do zebranych w tej sprawie dowodów, z uwzględnieniem wskazówek wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Brak takiego odniesienia, powoduje za konieczne uznanie, że organ naruszył art. 122 w związku z art 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., do czego doszło na skutek dokonania przez niego błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. (w zw. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP).

Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni wcześniej przedstawione uwagi oraz rozważy wszystkie zebrane w tej sprawie dowody oraz okoliczności podnoszone przez skarżącego, a jeżeli uzna za konieczne dokonanie dodatkowych ustaleń – przeprowadzi w tym zakresie odpowiednie czynności.

Końcowo zauważyć należy, że w piśmie z [...] sierpnia 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odniosło się szczegółowo do zebranych w tej sprawie dokumentów i stwierdziło, że wynika z nich, iż J. C. był współwłaścicielem nieruchomości i posiadał udziały w nieruchomości - w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną pod firmą PPHU A. J. C.. Zdaniem organu za takim stanowiskiem przemawia to, że: - J. C. w 2016 r. prowadził działalność gospodarczą PPHU A. J. C., w tym w przedmiocie obrotu nieruchomościami; - zakupił udziały w opodatkowanej w tej sprawie nieruchomości jako przedsiębiorca (w tym charakterze stawił się u notariusza), za środki uzyskane z działalności gospodarczej i opłacając transakcję nabycia (akt notarialny) środkami z tej działalności; - przysługiwało mu w 2016 r. roszczenie wpisane w dziale III księgi wieczystej [...] [...] o zawarcie umowy sprzedaży udziałów wynoszących [...] (pozostałych udziałów we współwłasności) w terminie do [...] maja 2017 r.; - rozwiązał w imieniu swoim i małżonki umowę przedwstępną z dnia [...] czerwca 2014 roku nr Rep. [...] zawartą z B. P. i A. L., z której wynikało roszczenie małżonków C. o zawarcie umowy sprzedaży udziału wynoszącego [...] w terminie do [...] maja 2017 r.; - pełnił funkcję Prezesa Zarządu S. Sp. z o.o. S.k. uprawnionego do samodzielnej reprezentacji komplementariusza Spółki S. Sp. z o.o., w imieniu Spółki nabył na rzecz spółki S. Sp. z o.o. S.k. udziały od B. P. i A. L. udziały we współwłasności nieruchomości oraz był jedynym wspólnikiem [...] Sp. z o.o.; - pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki [...] Sp. z o.o. S.k., w imieniu S. wyraził zgodę na przeniesienie przez J. C. i A. C. na rzecz Spółki udziałów we współwłasności nieruchomości; - które wycenione zostały na kwotę dwukrotnie wyższą od ceny ich nabycia.

W dalszej części pisma, Kolegium odniosło się do argumentów skarżącego, które miały w jego ocenie przekonywać, że udziały z opodatkowanej nieruchomości nie były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Jednak przedstawienie powyższych wywodów w piśmie procesowym złożonym na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, nie może uzupełnić decyzji, która podlega kontroli tego Sądu.

Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Tylko tak sporządzona decyzja realizuje zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu, polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sprawowanie kontroli, o której mowa w tym przepisie sprowadza się zatem do badania działania organów administracji publicznej – nie zastępowania ich w rozstrzyganiu, czy uzasadnianiu takiego rozstrzygnięcia.

Z podanych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).