Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1497/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1-2, art. 15 ust. 2, 2a i 4, art. 12 ust. 1 i 3, art. 9 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 14c § 1-2, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.549.2021.4.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie, m. in., odpowiedzi na pytanie, co będzie stanowić przychód podatkowy z tytułu sprzedaży obligacji a także z tytułu ich wykupu, i w jakim źródle przychodów powstanie przychód z tych tytułów.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa, utworzoną na mocy upoważnienia udzielonego przez Sejm RP w ustawie z 14 grudnia 1990 r. o zniesieniu i likwidacji niektórych funduszy. Wnioskodawca powstał w wyniku przekształcenia Funduszu [...]. Wnioskodawca jest spółką akcyjną w nadzorze Prezesa Rady Ministrów ze 100-procentowym udziałem Skarbu Państwa.

Wnioskodawca należy do systemu instytucji rozwoju, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (Dz.U. z 2021 r. poz. 1010). Zgodnie z ustawą z 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 735), wnioskodawca jest spółką realizującą misję publiczną. Działalność wnioskodawcy polega, w szczególności, na wsparciu przedsiębiorstw w prowadzeniu i rozwijaniu działalności, a także w realizacji procesów restrukturyzacji. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym o nieograniczonym obowiązku podatkowym.

Wnioskodawca ma otrzymać od swojego akcjonariusza, tj. Skarbu Państwa w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) na podwyższenie kapitału zakładowego, będące papierami wartościowymi, obligacje skarbowe (dalej: Obligacje). Obligacje są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 328). Zgodnie z art. 95 ust. 1 i 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 305), skarbowy papier wartościowy jest papierem wartościowym, w którym Skarb Państwa stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela takiego papieru, i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia, które może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny. Skarbowe papiery wartościowe opiewające na świadczenia pieniężne mogą być emitowane lub wystawiane wyłącznie przez Ministra Finansów.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) mają być wyemitowane przez Ministra Finansów Obligacje zerokuponowe, bez dyskonta, na okaziciela, o określonym terminie wykupu (w obligacjach zerokuponowych nie występuje oprocentowanie. Obligatariusz w terminie wykupu otrzymuje sumę równą wartości nominalnej). Na dzień nabycia Obligacji zostanie dokonana ich wycena. Otrzymane przez wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego Obligacje przeznaczone zostaną na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego wnioskodawcy.

W związku z dokonaną wyceną Obligacji na dzień ich nabycia, w przypadku powstania dodatniej różnicy pomiędzy wartością nabytych Obligacji, a wartością podwyższonego kapitału zakładowego, różnica ta, jako agio, zostanie odniesiona na kapitał zapasowy wnioskodawcy. W zamian za otrzymany wkład niepieniężny w formie Obligacji, wnioskodawca wyda akcje w podwyższonym kapitale zakładowym wnioskodawcy, których łączna wartość nominalna odpowiadać będzie wartości Obligacji z wyceny Obligacji.

W związku z nabyciem przez wnioskodawcę Obligacji, wnioskodawca poniesie także wydatki związane z tą transakcją, w tym opłaty notarialne i opłaty sądowe. Obligacje będą mogły być przedmiotem obrotu, w tym sprzedaży. W związku z tym, w okresie kilku lat, część Obligacji zostanie przez wnioskodawcę sprzedana według ich wartości rynkowej, określonej w dacie sprzedaży. Obligacje, których wnioskodawca nie sprzeda, zostaną wykupione przez Ministra Finansów według ich wartości nominalnej.

Wraz z podwyższeniem kapitału zakładowego wnioskodawcy, z wnioskodawcą zostanie podpisana umowa inwestycyjna, określająca zasady wydatkowania oraz rozliczania otrzymanych środków pieniężnych z tytułu przyszłej sprzedaży przez wnioskodawcę przedmiotowych Obligacji lub z tytułu ich wykupu (cele związane z rozbudową infrastruktury, inwestycjami w nowe dziedziny gospodarki, wsparcie przedsiębiorstw).

Dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, wnioskodawca ustali wynik podatkowy transakcji odpłatnego zbycia, tj. sprzedaży lub wykupu Obligacji, poprzez określenie różnicy pomiędzy ceną zbycia (sprzedaży lub wykupu) danego papieru wartościowego, a kwotą wydatków na jego nabycie. Wynik podatkowy obliczony będzie dla każdej transakcji odpłatnego zbycia Obligacji. Taki sposób rozliczania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych będzie zgodny z metodą stosowaną przez wnioskodawcę dla potrzeb rachunkowości. Zgodnie z przepisami rachunkowymi, a w ślad za nimi zgodnie również z podejściem podatkowym, przychodem jest zysk ze zbycia poszczególnych papierów wartościowych, a kosztem jest strata na zbyciu poszczególnych papierów wartościowych. Dla celów rachunkowych na operacjach zbycia aktywów finansowych, tj. także papierów wartościowych, w rachunku zysków i strat prezentowany jest wynik na tych transakcjach, tzn. przychodem bądź kosztem jest wynik na odpłatnym zbyciu papierów wartościowych, jednocześnie w zakresie samej techniki księgowania na kontach do ewidencji operacji na papierach wartościowych wnioskodawca wykorzystuje konta przychodowe i konta kosztowe.

W przypadku wystąpienia ujemnego wyniku podatkowego (straty) na zbyciu papierów wartościowych, wnioskodawca uzna ten wynik jako koszt uzyskania przychodu, a w przypadku dodatniego wyniku podatkowego (dochodu) dokona jego opodatkowania -tak, jak to będzie ujęte w księgach rachunkowych wnioskodawcy.

W konsekwencji, dla potrzeb ustalenia dochodu do opodatkowania (podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), dojdzie do zsumowania wszystkich dochodów (zysków) lub strat powstałych w związku ze zbyciem poszczególnych papierów wartościowych (Obligacji).

Wnioskodawca uzyskuje przychody podatkowe w źródłach przychodu: zyski kapitałowe oraz inne źródła przychodów.

W związku z powyższym opisem spółka zapytała:

1. Co stanowić będzie przychód podatkowy wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Obligacji?

2. Co stanowić będzie przychód podatkowy wnioskodawcy z tytułu wykupu Obligacji?

3. W jakim źródle przychodów powstanie przychód podatkowy wnioskodawcy z tytułu sprzedaży lub wykupu Obligacji?

4. Co stanowić będzie koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy z tytułu wykupu Obligacji? (część pytanie oznaczonego nr 4)?

5. W związku z tym, że wnioskodawca uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, czy na potrzeby przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (zgodnie z art. 15 ust. 2-2b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U.2020.1406 t.j., dalej: ustawa o CIT), jako przychód z zysków kapitałowych wnioskodawca powinien ujmować dodatnie wyniki z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (Obligacji), tj. w sposób spójny z ujęciem dla celów rachunkowych w rachunku zysków i strat?

Przedstawiając własne stanowisko spółka wskazała, że:

Ad 1. Przychodem podatkowym ze sprzedaży Obligacji będzie wartość Obligacji wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Cena sprzedaży Obligacji nie może bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiegać od ich wartości rynkowej.

Ad 2. W związku z wykupem przez Emitenta/Emitentów Obligacji, otrzymanych przez spółkę w drodze aportu i przeznaczonych w części na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego, a w części na kapitał zapasowy, po stronie spółki powstanie przychód w wysokości kwoty głównej Obligacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad.3. Przychód podatkowy wnioskodawcy z tytułu sprzedaży lub wykupu Obligacji powstanie w źródle przychodów "zyski kapitałowe".

Ad 4.

1) Kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy z tytułu wykupu Obligacji będzie łączna wartość nominalna wydanych przez wnioskodawcę akcji (łączna wartość nominalna wydanych przez wnioskodawcę akcji odpowiadać będzie wartości będących przedmiotem wykupu Obligacji z dokonanej ich wyceny).

2) Dodatkowo, kosztem uzyskania przychodu z wykupu Obligacji, będą wydatki związane z transakcją nabycia Obligacji będących przedmiotem wykupu, w tym opłaty notarialne i opłaty sądowe.

3) W zakresie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z wykupu Obligacji, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, nie znajdzie zastosowania.

Ad 5. Jako przychód z zysków kapitałowych wnioskodawca powinien ujmować dodatnie wyniki z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (Obligacji), tj. w sposób spójny z ujęciem dla celów rachunkowych w rachunku zysków i strat.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej wydanej 29 kwietnia 2022 r., nr [...], uznał stanowisko spółki w zakresie pytań:

1) co stanowić będzie przychód podatkowy wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Obligacji - za prawidłowe;

2) co stanowić będzie przychód podatkowy wnioskodawcy z tytułu wykupu Obligacji - za nieprawidłowe;

3) w jakim źródle przychodów powstanie przychód podatkowy wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Obligacji - za prawidłowe; oraz w jakim źródle przychodów powstanie przychód podatkowy wnioskodawcy z tytułu wykupu Obligacji - za prawidłowe;

4) co stanowić będzie koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy z tytułu wykupu Obligacji - za nieprawidłowe;

5) ujęcia jako przychodu z zysków kapitałowych dodatnich wyników z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (Obligacji), tj. w sposób spójny z ujęciem dla celów rachunkowych w rachunku zysków i strat - za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do pytań, w zakresie których organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe (pytania nr 2, 4, 5, Dyrektor KIS wskazał, że sytuacja wykupu Obligacji przez emitenta jest odmienna niż sytuacja, w której dochodzi do sprzedaży Obligacji.

W przypadku wykupu Obligacji przez emitenta, przychód z tytułu tej transakcji powstanie jedynie w wysokości wartości dyskonta, stanowiącego różnicę między wartością nominalną obligacji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie, a nie jak wskazuje wnioskodawca w wysokości kwoty pieniężnej z tytułu wykupu Obligacji, odpowiadającej wartości nominalnej wykupionych Obligacji. Obligacje jako dłużne papiery wartościowe wykazujące duże podobieństwo do pożyczek, spełniają tożsamą funkcję w obrocie gospodarczym (tj. stosowane są jako instrument służący pozyskiwaniu finansowania), gdzie emitent papieru wartościowego postrzegany jest jako "pożyczkobiorca", a obligatariusz jako "pożyczkodawca". Tym samym do określania na gruncie przepisów ustawy o CIT przychodów z wykupu obligacji, przez analogię stosować należy przepisy o rozpoznawaniu przychodów z pożyczek. Na gruncie ustawy o CIT, udzielenie pożyczki i późniejsza jej spłata pozostają zatem neutralne podatkowo i nie stanowią źródła przychodu dla pożyczkodawcy, ponieważ umowa pożyczki nakłada na pożyczającego obowiązek zwrotu tej samej ilości pieniędzy. Inaczej rzecz ujmując, kwota przenoszona w wykonaniu takiej umowy ma charakter zwrotny, nie stanowi dla podmiotu otrzymującego taką kwotę definitywnego przysporzenia majątkowego i z tego względu jest zdarzeniem nierodzącym konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodów i kosztów. Neutralność pożyczek, jak również innych transakcji niemających cech definitywnego przysporzenia (w zakresie kwoty głównej) na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, powoduje, iż również dla obligatariusza kwota wykupu uzyskana od emitenta (do wysokości "pożyczonej" wcześniej kwoty emitentowi Obligacji, tj. w omawianej sprawie do wysokości wartości wydatków na nabycie obligacji) nie stanowi przychodu na gruncie ustawy o CIT.

Zatem organ stwierdził, że kwota wypłacona wnioskodawcy przez Emitenta tytułem wykupu Obligacji, do wysokości wydatków poniesionych na nabycie obligacji, nie będzie stanowić przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem wnioskodawca nie jest uprawniony również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykupu Obligacji.

W rezultacie, organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 oraz nr 4 w części dotyczącej wykupu Obligacji za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego numerem 5 organ powołał się, w szczególności, na art. 15 ust. 2, 2a i 2b, a także art. 9 ust. 1 ustawy o CIT.

Dyrektor KIS wskazał, że roczne zeznanie podatkowe CIT-8 zawiera, m.in., informacje o składowych dochodu (przychodach i kosztach podatkowych), winno zatem wskazywać odrębnie przychody i koszty związane ze zbyciem papierów wartościowych, o których mowa we wniosku. Wnioskodawca nie powinien zatem ograniczać się tyko do wykazania w zeznaniu podatkowym wyniku tej operacji gospodarczej. Takie rozumienie omawianych przepisów wynika także z literalnego brzmienia art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, w którym prawodawca wskazał na konieczność takiego prowadzenia dokumentacji, które pozwoli na "określenie dochodu (straty)". Z prowadzonych ksiąg ma zatem wynikać sposób ustalenia dochodu (straty), a nie sama wysokość tego dochodu z konkretnej operacji (wynik).

Ponadto, zdaniem organu, uwzględnianie w dochodzie dodatniego lub ujemnego wyniku ze zbycia papierów wartościowych prowadziłoby do nieprawidłowego wypełnienia zeznania rocznego. Zgodnie z opisem pól w części D.1 druku CIT-8 wykazuje się przychody, a nie nadwyżkę przychodów nad kosztami i odpowiednio w części D.2 wykazuje się koszty, a nie nadwyżkę kosztów nad przychodami. Dotyczy to przychodów i kosztów bez względu na rodzaj transakcji. Rachunkowe rozliczenia transakcji obrotu papierami wartościowymi dla rozliczenia podatkowego nie mają znaczenia. Z żadnego przepisu ustawy o CIT nie wynika, że ujęcie przychodów i kosztów w rozliczeniu podatkowym powinno być zbieżne z ujęciem rachunkowym. Ewidencja księgowa ma jedynie służyć do ujmowania zdarzeń gospodarczych w ten sposób, żeby umożliwić podatnikowi rozliczenie z tytułu podatku w świetle ustawy o CIT. Zatem nie można się zgodzić z twierdzeniem wnioskodawcy, że w ustawie o CIT brak jest przepisu określającego stosowanie konkretnej metody przedstawiania dochodu lub straty z transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe, poza ogólną zasadą wynikającą z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o CIT. Przepisami tymi są: art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. "Odrębne" wykazywanie zarówno przychodów jak i kosztów ich uzyskania jest generalną regułą rozliczania w podatku dochodowym. Reguła ta dotyczy zarówno kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z przychodami. Gdyby ustawodawca chciał, aby transakcje obrotu papierami wartościowymi uwzględniać dla celów podatkowych wynikowo dałby temu wyraz w odpowiednim przepisie ustawy o CIT. Skoro tego nie uczynił to należy stosować normę generalną wynikającą z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

Organ powołał się jednocześnie na poglądy orzecznictwa, wskazując na autonomiczność prawa podatkowego względem prawa bilansowego. Argumentował, że o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego, a nie przepisy rachunkowe. Zatem w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe.

W rezultacie Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, w zakresie ustalenia w związku z tym, że wnioskodawca uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, czy na potrzeby przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (zgodnie z art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT), jako przychód z zysków kapitałowych wnioskodawca powinien ujmować dodatnie wyniki z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (Obligacji), tj. w sposób spójny z ujęciem dla celów rachunkowych w rachunku zysków i strat.

Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 14c § 1 i §2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2021.1540 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji sprzecznie z powołanymi przepisami oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w zakresie dowolnego i nieuzasadnionego traktowania w odmienny sposób różnych podmiotów, znajdujących się w identycznej sytuacji prawnej i faktycznej;

2. art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa, w szczególności z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 7 ust 1, 2, art. 15 ust. 2, 2a i 2b, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT,

3. art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, w zw. z art. 7 ust. 1, 2, art. 15 ust. 2, 2a i 2b, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, poprzez dokonanie błędnej wykładni powołanych przepisów polegającej na uznaniu, że spółka uzyskując przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, na potrzeby przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (zgodnie z art. 15 ust. 2- 2b ustawy o CIT), jako przychodu z zysków kapitałowych nie może ujmować dodatnich wyników z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (Obligacji), tj. w sposób spójny z ujęciem dla celów rachunkowych w rachunku zysków i strat,

4. art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, w zw. z art. 7 ust. 1, 2, art. 15 ust. 2, 2a i 2b, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, poprzez dokonanie - na skutek błędnej wykładni - niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów, polegającej na uznaniu, że spółka uzyskując przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, na potrzeby przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (zgodnie z art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT), jako przychodu z zysków kapitałowych nie może ujmować dodatnich wyników z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (Obligacji), tj. w sposób spójny z ujęciem dla celów rachunkowych w rachunku zysków i strat.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Skarżąca podkreśliła, że skarga dotyczy stanowiska organu dotyczącego oceny poglądu wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie ostatniego pytania nr 5, tj. czy na potrzeby przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (zgodnie z art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT), jako przychód z zysków kapitałowych wnioskodawca powinien ujmować dodatnie wyniki z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (Obligacji), tj. w sposób spójny z ujęciem dla celów rachunkowych w rachunku zysków i strat. Wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji wynika z tego, że brak jest prawnej możliwości uchylenia interpretacji w części (w art 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) nie przewidziano możliwości uchylenia interpretacji w części, tak np. WSA w Opolu w wyroku z 21 grudnia 2018 r., I SA/Op 256/18, NSA w wyroku z 23 lutego 2017 r. II FSK 234/15).

Spółka argumentowała, że w związku z tym, iż uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, na potrzeby przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (zgodnie z art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT), jako przychód z zysków kapitałowych powinna ujmować dodatnie wyniki z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (Obligacji), tj. w sposób spójny z ujęciem dla celów rachunkowych w rachunku zysków i strat. Taki pogląd wyrażony został już w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 17 września 2020 r. ([...]), w której organ interpretujący uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego za prawidłowe. Powyższa interpretacja wydana została dla podmiotu będącego, podobnie jak spółka, instytucją rozwoju, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (Dz.U. z 2021 r. poz. 1010); oba podmioty należą do Grupy [...].

Skarżąca podniosła także, że w ustawie o CIT brak jest przepisu określającego stosowanie konkretnej metody przedstawiania dochodu lub straty, w tym z transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe, poza ogólną zasadą wynikającą z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, w myśl której podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Z powołanego art. 9 ust. 1 ustawy o CIT nie wynika, że nieprawidłowym jest postępowanie, zgodnie z którym w związku z tym, iż spółka uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, na potrzeby przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (zgodnie z art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT), jako przychód z zysków kapitałowych powinna ujmować dodatnie wyniki z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (Obligacji), tj. w sposób spójny z ujęciem dla celów rachunkowych w rachunku zysków i strat. Przytoczony przez spółkę sposób rozpoznania skutków podatkowych odpłatnego zbycia papierów wartościowych zapewnia określenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania, wysokości należnego podatku w prawidłowych wysokościach. Powyższe kategorie podatkowe są wynikiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżąca zarzuciła, że zagadnienie będące przedmiotem zapytania nr 5 nie dotyczyło określenia, co jest przysporzeniem skutkującym powstaniem przychodu podatkowego, kosztem podatkowym a także dochodem podatkowym. Spółka nie kwestionuje tego, że o uznaniu danego przysporzenia, czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego, a nie przepisy rachunkowe. Zagadnienie przedstawione przez spółkę do oceny organowi podatkowemu dotyczyło sposobu ujęcia dla celów podatkowych transakcji związanych z obligacjami.

W ocenie skarżącej, na potrzeby stosowania powołanych przepisów, jako przychód z zysków kapitałowych należy ujmować dodatni wynik z odpłatnego zbycia (sprzedaży lub wykupu) Obligacji. W związku z powyższym, zgodnie z prowadzoną ewidencją rachunkową, w przypadku wystąpienia ujemnego wyniku podatkowego (straty) na sprzedaży Obligacji, wnioskodawca powinien traktować ten wynik jako koszt podatkowy, a w przypadku dodatniego wyniku podatkowego (zysku) dokonać jego opodatkowania. W konsekwencji, dla potrzeb ustalenia dochodu do opodatkowania, wnioskodawca powinien zsumować zyski i straty powstałe w związku ze zbyciem poszczególnych papierów wartościowych (Obligacji). Taki sposób rozliczania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych będzie zgodny z metodą stosowaną przez A. dla potrzeb rachunkowości. Zgodnie z przepisami rachunkowymi, a w ślad za nimi zgodnie również z podejściem podatkowym, przychodem jest zysk ze zbycia poszczególnych papierów wartościowych, a kosztem jest strata na zbyciu poszczególnych papierów wartościowych. Dla celów rachunkowych na operacjach zbycia aktywów finansowych w rachunku zysków i strat prezentowany jest wynik na tych transakcjach, tj. przychodem lub kosztem jest wynik na odpłatnym zbyciu papierów wartościowych, jednocześnie w zakresie samej techniki księgowania na kontach do ewidencji operacji na papierach wartościowych A. wykorzystuje konta przychodowe i kosztowe. W przypadku wystąpienia ujemnego wyniku podatkowego (straty) na zbyciu papierów wartościowych, A. uzna ten wynik jako koszt uzyskania przychodu, a w przypadku dodatniego wyniku podatkowego (zysku) dokona jego opodatkowania - tak jak to będzie zaprezentowane w księgach rachunkowych A. W konsekwencji dla potrzeb ustalenia dochodu do opodatkowania (podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), dojdzie do zsumowania wszystkich zysków lub strat powstałych w związku ze zbyciem poszczególnych papierów wartościowych (Obligacji).

Podsumowując skarżąca wskazała, że w związku z tym, iż uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, na potrzeby przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (zgodnie z art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT), jako przychód z zysków kapitałowych powinna ujmować dodatnie wyniki z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (Obligacji), tj. w sposób spójny z ujęciem dla celów rachunkowych w rachunku zysków i strat.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, co podkreśliła skarżąca, że skarga dotyczyła jedynie stanowiska organu w zakresie oceny jej stanowiska co do ostatniego pytania, tj. czy na potrzeby przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (zgodnie z art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT), jako przychód z zysków kapitałowych wnioskodawca powinien ujmować dodatnie wyniki z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (Obligacji), tj. w sposób spójny z ujęciem dla celów rachunkowych w rachunku zysków i strat. Zdaniem skarżącej odpowiedź na to pytanie powinna być potwierdzająca. Wniosek spółki o uchylenie zaskarżonej interpretacji wynikał zaś z braku prawnej możliwości uchylenia interpretacji w części (w art 146 § 1 p.p.s.a. nie przewidziano możliwości uchylenia interpretacji w części, tak np. WSA w Opolu w wyroku z 21 grudnia 2018 r., I SA/Op 256/18, NSA w wyroku z 23 lutego 2017 r. II FSK 234/15).

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zatem sąd uprawniony jest jedynie do kontroli interpretacji indywidualnych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia, co oznacza, że może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze.

Sąd orzekający w sprawie związany zakresem skargi, w sprawie niniejszej podzielił w spornej kwestii stanowisko organu interpretacyjnego.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Zgodnie zaś z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji organu odwoławczego we wskazanych wyżej granicach, sąd doszedł do przekonania, że organ nie naruszył prawa przyjmując w zakresie spornej kwestii, że roczne zeznanie podatkowe CIT-8 zawiera, m.in., informacje o składowych dochodu (przychodach i kosztach podatkowych), zatem powinno wskazywać odrębnie przychody i koszty związane ze zbyciem papierów wartościowych o których mowa we wniosku. Wnioskodawca nie powinien zatem ograniczać się tyko do wykazania w zeznaniu podatkowym wyniku tej operacji gospodarczej. Takie rozumienie omawianych przepisów wynika także z literalnego brzmienia powołanego wcześniej art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, w którym prawodawca wskazał na konieczność takiego prowadzenia dokumentacji, które pozwoli na "określenie dochodu (straty). Z prowadzonych ksiąg ma zatem wynikać sposób ustalenia dochodu (straty), a nie sama wysokość tego dochodu z konkretnej operacji (wynik).

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2018 r. przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowi suma dochodów cząstkowych – dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (art. 7 ust. 1 ustawy o CIT). Dochodem jest różnica między sumą przychodów z danego źródła a sumą kosztów jego uzyskania (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT). Zmiana art. 7 ust.1 ustawy o CIT nie spowodowała zmiany art. 15 ust. 1 tej ustawy. Nadal kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Ustawodawca nadal też odróżnia koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). W odniesieniu do tych pierwszych - można je połączyć z konkretnym przychodem koszty niezwiązane bezpośrednio z przychodem ponoszone są zwykle w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a ww. ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Należy także w tym miejscu wskazać, że wraz ze zmianą art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca dodał art.15 ust.2b ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Wprowadzenie tego przepisu było konieczne z uwagi na zmianę przedmiotu opodatkowania i wprowadzenie obowiązku obliczania dochodu odrębnie dla każdego z dwóch wymienionych w art. 7 ust.1 ustawy o CIT źródeł. Przepis ten, jak wprost wynika z jego treści, ma zastosowanie tylko do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, a zatem do tych, których nie można powiązać wprost z konkretnymi przychodami i do tych podatników, którzy osiągają przychody z obu źródeł. Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, do którego stosowania odsyła art. 15 ust. 2b tej ustawy, stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 15 ust. 2a stanowi, że zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Z powołanych przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o CIT – jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2021 r., II FSK 2627/20 - wynikają następujące wnioski:

- każdy koszt powinien być najpierw oceniony pod kątem celu jego poniesienia (osiągnięcia przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów); cel poniesienia wydatku powinien być badany na moment jego poniesienia, już wówczas powinno istnieć uzasadnione racjonalnie przypuszczenie, że poniesienie kosztu przyczyni się do powstania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu;

- jeśli cel jego poniesienia jest jednym z celów wskazanych w art. 15 ust.1 ustawy o CIT i jednocześnie nie został on wymieniony w art. 16 ust. 1 tej ustawy i został on faktycznie poniesiony, należy ustalić, czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodów z jednego ze źródeł przychodów;

- jeżeli możliwe jest ustalenie jednego źródła przychodów, które mają być osiągnięte poprzez poniesienie danego kosztu, koszty te należy przypisać wyłącznie do tego źródła;

- jeżeli kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie można przypisać tylko do konkretnych przychodów, podatnik powinien dokonać alokacji kosztu, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2, ust. 2a, ust. 2b ustawy o CIT, przy czym:

- zasada uregulowana w art. 15 ust. 2 odnosi się zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, których nie można przypisać do konkretnego źródła w sytuacji, gdy podatnik osiąga w danym roku podatkowym dochody opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu i dochody zwolnione od opodatkowania;

- zasada uregulowana w art.15 ust.2a odnosi się do sytuacji, gdy w ramach jednego źródła przychodów podatnik osiąga dochody opodatkowane i zwolnione, a konkretnych kosztów nie można powiązać wyłącznie z jednym z tych strumieni dochodów;

- zasada uregulowana w art. 15 ust. 2b odnosi się wyłącznie do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem i tylko do podatników, którzy osiągają dochody z obu źródeł przychodów wskazanych w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że ta ostatnia zasada została wprowadzona jednocześnie ze zmianą przedmiotu opodatkowania podatkiem od osób prawnych i określeniem tego przedmiotu jako sumy dochodów cząstkowych. Ustawodawca zdawał sobie niewątpliwie sprawę, że wyodrębnienie dwóch źródeł u jednego podmiotu może powodować problemy z przypisaniem kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem do jednego z dwóch źródeł. Wprowadzając zasadę alokacji tego rodzaju kosztów proporcjonalnie do przychodów z każdego z dwóch źródeł jednocześnie realizował zakładany cel nowelizacji, jakim było uszczelnienie systemu podatkowego i ograniczenie możliwości optymalizacji podatkowych poprzez zmniejszanie ogólnego dochodu stratami lub niższymi przychodami (z uwagi na znaczące koszty ich uzyskania) z jednego segmentu działalności.

Podkreślić zatem należy w tym miejscu, że celem powyższej nowelizacji było uszczelnienie systemu podatkowego.

Następnie należy przytoczyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Powyższa regulacja odwołuje się do art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, która w pkt 8 stanowi, że wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie zalicza się do kosztów podatkowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Dochód jest dodatnią różnicą pomiędzy przychodami a kosztami jego uzyskania. Dla ustalenia, czy dojdzie do powstania dochodu konieczne jest zatem określenie właściwej wysokości przychodów oraz kosztów ich osiągnięcia.

Sąd podziela stanowisko organu, że powyższe regulacje wskazują również na konieczność prowadzenia dokumentacji, która pozwoli na "określenie dochodu (straty)". Z prowadzonych ksiąg ma zatem wynikać sposób ustalenia dochodu (straty), a nie sama wysokość tego dochodu z konkretnej operacji (wynik). Informacje o składowych dochodu (przychodach i kosztach podatkowych) zawarte, m.in., w deklaracji CIT-8 powinny zatem wskazywać odrębnie przychody i koszty związane ze zbyciem papierów wartościowych, o których mowa we wniosku. Wbrew stanowisku skarżącej, podatnicy nie powinni ograniczać się tyko do wykazania w zeznaniu podatkowym wyniku tej operacji gospodarczej. Rację ma organ podkreślając, że "odrębne" wykazywanie zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, jest generalną regułą rozliczania w podatku dochodowym. Reguła ta dotyczy zarówno kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio, związanych z przychodami. Gdyby ustawodawca chciał, aby transakcje obrotu papierami wartościowymi uwzględniać dla celów podatkowych wynikowo dałby temu wyraz w odpowiednim przepisie ustawy o CIT. Skoro tego nie uczynił, to należy stosować normę generalną wynikającą z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

W rezultacie, jak przyjął organ, nie można się zgodzić z zarzutem skarżącej, że w ustawie o CIT brak jest przepisu określającego stosowanie konkretnej metody przedstawiania dochodu lub straty z transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe, poza ogólną zasadą wynikającą z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o CIT. Przepisami tymi są jak wskazano w zaskarżonej interpretacji: art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, które odczytywane wspólnie przedstawiają kierunek działania.

Zgodzić się należy z organem, że odwoływanie się do zasad rachunkowości w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT nie odnosi się jedynie do ustalenia, czy też oceny zastosowania zasad rachunkowości z punktu widzenia prawa bilansowego, lecz zawsze służy ocenie prawidłowości wymiaru podatku. Należy wobec tego przyjąć, że podatnik prowadząc księgi rachunkowe powinien przestrzegać przepisów prawa podatkowego regulujących wskazane elementy konstrukcyjne, dotyczące wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (tak trafnie NSA w wyroku z 7 kwietnia 2022 r., II FSK 141/22, w kwestii zastosowania przepisów o rachunkowości w kreowaniu praw i obowiązków podatkowych).

Rachunkowe rozliczenia transakcji obrotu papierami wartościowymi dla rozliczenia podatkowego nie mają znaczenia. Z przepisów ustawy o CIT nie wynika, że ujęcie przychodów i kosztów w rozliczeniu podatkowym powinno być zbieżne z ujęciem rachunkowym. Ewidencja księgowa ma służyć do ujmowania zdarzeń gospodarczych w ten sposób, żeby umożliwić podatnikowi rozliczenie podatku w ramach ustawy o CIT. Prawo bilansowe nie może wpływać na sposób ujmowania w zeznaniu podatkowym przychodów i koszów.

Na autonomiczność prawa podatkowego względem prawa bilansowego wskazują także liczne wyroki NSA, np. z 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/9, (gdzie wyrażono pogląd, że "funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego"); z 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93, a także wyrok WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 529/12, czy wyrok WSA w Warszawie z 21 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 695/14.

Podkreślenia wymaga, czego zresztą skarżąca nie kwestionuje, że zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, jest ono niezależne od innych działów prawa, w tym również od prawa bilansowego. W konsekwencji, co istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie, prawo bilansowe nie może wpływać na sposób ujmowania w zeznaniu podatkowym przychodów i koszów. W doktrynie - Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, red. prof. dr hab. W. Modzelewski, red. J. Pyssa, M. Lehmann-Ziaja, A. Dembiński, B. Kurant, wyd. 19, 2022 r. – podnosi się, że cele rachunkowości są odmienne od celów prawa podatkowego. Podczas gdy zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości, prowadzona przez jednostkę rachunkowość powinna zapewniać rzetelne i jasne przedstawienie jej sytuacji majątkowej i finansowej, wyniku finansowego i rentowności, to przepisy ustawy (podatkowej) służą zapewnieniu dochodów budżetu państwa. Ustawa podatkowa zawiera regulacje dotyczące ustalania dochodu (straty), wystarczające do ustalenia tych wielkości, bez odwoływania się do norm prawa bilansowego. Dochód ustala się wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego, a przychodami i kosztami mającymi wpływ na jego wysokość są tylko te, które zostały wyraźnie określone w ustawie podatkowej. Zapisy w księgach rachunkowych nie mogą rozstrzygać o tym, co i kiedy jest dochodem (teza wyroku NSA z 2.4.1996 r., SA/Ka 1405/95, Legalis). W wyroku NSA z 21 listopada 1996 r., SA/Rz 1149/95, stwierdzono, że "niekwestionowaną zasadą polskiego prawa podatkowego jest, że obowiązek podatkowy określają ustawy. Zakres tego obowiązku nie może być więc kształtowany w oparciu o przepisy regulujące sposób dokumentowania operacji gospodarczych, czyli przepisy o rachunkowości. Podobnie w wyroku NSA z 24 stycznia 1995 r., SA/Lu 666/94, Legalis, sformułowano tezę, że "funkcją ksiąg handlowych jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych. Zapisy dokonywane w tych księgach nie mogą tworzyć ani modyfikować obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek ten może wynikać wyłącznie z przepisów prawa materialnego".

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy, decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego, a nie przepisy rachunkowe. Powyższe oznacza, że w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14).

NSA w wyroku z 30 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 182/14, który również dotyczy odmiennego ujęcia danej operacji gospodarczej dla celów podatkowych i rachunkowych, nie podzielił podglądu, zgodnie z którym zwrot "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" oznacza, że dniem poniesienia kosztu jest dzień uwzględnienia tego kosztu w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, że w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (wyroki NSA: z 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, z 2 grudnia 2014 r., II FSK 255/13. Pomimo, że powyższy wyrok dotyczy momentu ujmowania kosztów pośrednich, to uzasadnienie wyroku wskazuje na autonomiczność prawa podatkowego od bilansowego.

Powyżej powołane poglądy judykatury i doktryny sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor KIS trafnie wskazał, że roczne zeznanie podatkowe CIT-8 zawiera, m.in., informacje o składowych dochodu (przychodach i kosztach podatkowych) winno zatem wskazywać odrębnie przychody i koszty związane ze zbyciem papierów wartościowych o których mowa we wniosku. Skarżąca nie powinna zatem ograniczać się tyko do wykazania w zeznaniu podatkowym wyniku tej operacji gospodarczej. Takie rozumienie omawianych przepisów wynika także z literalnego brzmienia powołanego art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, w którym prawodawca wskazał na konieczność takiego prowadzenia dokumentacji, które pozwoli na "określenie dochodu (straty)".

Uwzględniając powyższe rozważania należy zgodzić się z organem, że z prowadzonych ksiąg ma zatem wynikać sposób ustalenia dochodu (straty), a nie sama wysokość tego dochodu z konkretnej operacji (wynik). Uwzględnianie w dochodzie dodatniego lub ujemnego wyniku ze zbycia papierów wartościowych – jak tego chce skarżąca - prowadziłoby do nieprawidłowego wypełnienia zeznania rocznego. Zgodnie z opisem pól w części D.1 druku CIT-8 wykazuje się przychody, a nie nadwyżkę przychodów nad kosztami i odpowiednio w części D.2 wykazuje się koszty, a nie nadwyżkę kosztów nad przychodami. Dotyczy to przychodów i kosztów bez względu na rodzaj transakcji. Rachunkowe rozliczenia transakcji obrotu papierami wartościowymi dla rozliczenia podatkowego nie mają znaczenia. Powtórzyć należy, że z przepisów ustawy o CIT nie wynika, że ujęcie przychodów i kosztów w rozliczeniu podatkowym powinno być zbieżne z ujęciem rachunkowym. Ewidencja księgowa ma jedynie służyć do ujmowania zdarzeń gospodarczych w ten sposób, żeby umożliwić podatnikowi rozliczenie z tytułu podatku w świetle ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, a jednocześnie nie tracąc z pola widzenia, że ustawodawca dodając art.15 ust.2b ustawy o CIT, realizował zakładany cel nowelizacji, jakim było uszczelnienie systemu podatkowego i ograniczenie możliwości optymalizacji podatkowych poprzez zmniejszanie ogólnego dochodu stratami lub niższymi przychodami (z uwagi na znaczące koszty ich uzyskania) z jednego segmentu działalności, za niezasadne należało uznać zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. błędnej wykładni i niewłaściwej oceny art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, w zw. z art. 7 ust. 1,2, art. 15 ust. 2, 2a i 2b, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Z powyżej wskazanych przyczyn za chybione sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W art. 120 Ordynacji podatkowej została wyrażona zasada legalizmu w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z tą zasadą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W niniejszej sprawie organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej, dotyczącym określonego w art. 14b - art. 14p Ordynacji podatkowej, szczególnego trybu wydania indywidualnej interpretacji.

W sprawie nie doszło jednocześnie do naruszenia pozostałych przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 ww. ustawy).

Zaskarżona interpretacja spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - pouczenie o prawie jej zaskarżenia. Organ wydał interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 ww. ustawy, przedstawił ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy.

Organ nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h ww. ustawy), postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji.

Odnosząc się do powołanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych podkreślić należy, że podstawowym zadaniem każdego organu administracji finansowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych, dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (tak trafnie WSA w Warszawie w wyroku z 19 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3275/11).

Natomiast NSA w wyroku z 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 735/18, podkreślił, że o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ interpretacyjny rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez wnioskodawcę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 10 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 729/19 wskazał, że niekorzystna dla podatnika wykładnia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych.

W rezultacie, zdaniem sądu orzekającego w sprawie, organ dokonał prawidłowej wykładni obowiązującego prawa, dlatego też zawarte w skardze zarzuty należało uznać za bezzasadne.

Z powyższych względów, sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.) orzekł jak w wyroku.

Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są także w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl .

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – zarządzenie z 9 grudnia 2022 r. Przewodniczącej Wydziału (k. 56 i k.62 akt sądowych). Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, nie przytoczył jednak uzasadnienia tego żądania. W sprawie rozstrzygnięciu podlegała wyłącznie kwestia prawna, ponadto w postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się postępowania dowodowego. Zatem sąd nie stwierdził przeszkód prawnych aby sprawę rozpoznać na posiedzeniu niejawnym.