Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1235/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 215/10 w sprawie ze skargi Spółdzielni B.-M. M. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Spółdzielni B.-M. M. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 24 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 215/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej "M." z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu w całości i zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, iż zobowiązała się do wybudowania, ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia na rzecz członka Spółdzielni wolnego od wszelkich obciążeń lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziału w wielostanowiskowym garażu podziemnym wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych. Członek Spółdzielni był zobowiązany do pokrycia kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jego lokal poprzez wniesienie wkładu budowlanego. W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. Spółdzielnia do wkładów budowlanych na lokale mieszkalne stosowała stawkę 7%, zaś do lokali użytkowych i miejsc garażowych 22%. Obrotem były wkłady pomniejszone o należny podatek VAT. Spółdzielnia przeniosła prawa własności na swoich członków do 31 grudnia 2007 r. (z wyjątkiem jednego lokalu, co do którego akt notarialny podpisano w lipcu 2008 r.). W związku z powyższym, strona sformułowała następujące pytania:

1) czy Spółdzielnia w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. do wnoszonych wkładów budowlanych przez członków Spółdzielni na podstawie umów o budowę lokali, w których zobowiązała się do ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności lokalu mieszkalnego powinna zastosować art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), stawkę 0% (stan zaistniały)?,

2) czy dokonanie korekty faktur sprzedaży dotyczących wniesionych wkładów budowlanych, w związku z zastosowaniem błędnej stawki VAT obniżającej kwotę podatku należnego wykazanego w pierwotnych fakturach, daje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w miesiącu, w którym nabywca (członek Spółdzielni) potwierdzi otrzymanie faktury korygującej (stan przyszły)?.

Jednocześnie strona podniosła, że ze względu na charakter prawny umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu z jednoczesnym przeniesieniem własności na członka Spółdzielni jest czynnością, do której – na podstawie art. 146 ust.1 pkt 3 lit. c u.p.t.u. – ma zastosowanie stawka VAT 0%. Ponadto strona przekonywała, że – w myśl art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. – ma prawo do dokonania korekty sprzedaży powodującej obniżenie kwoty podatku należnego w miesiącu, w którym nabywca otrzyma korektę faktury, jeżeli potwierdzenie odbioru ww. dokumentu Spółdzielnia otrzyma przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za ten okres.

1.3. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ w szczególności podkreślił, że ustawa z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm., dalej "u.s.m."), posługuje się pojęciami "przeniesienie własności lokalu" oraz "ustanowienie odrębnej własności lokalu" dla określenia dwóch różnych stanów prawnych. Z ustawy wynika przy tym, że ustanowienie odrębnej własności lokalu może nastąpić jedynie na rzecz nowego członka spółdzielni, z którym spółdzielnia dopiero zawiera umowę o budowę lokalu. Przeniesienie własności lokalu może natomiast nastąpić na rzecz członka , któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie występuje ustanowienie odrębnej własności lokalu na rzecz "nowego" członka spółdzielni, gdyż wcześniej nie posiadał ani lokatorskiego ani własnościowego prawa do przedmiotowego lokalu i swój staż w spółdzielni rozpoczyna od uzyskania od razu odrębnej własności lokalu. Czynności realizowane przez Spółdzielnię, tj. czynności dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego (lokalu mieszkalnego), jak i przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, w okresie, którego dotyczy pytanie, podlegają regulacjom zawartym w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u., tzn. opodatkowane są stawką obniżoną w wysokości 7%. Wobec tego organ uznał, iż Spółdzielni w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. nie przysługiwało prawo do zastosowania, na podstawie art. 146 ust. 1 pkt. 3 lit. c u.p.t.u., stawki VAT w wysokości 0% w odniesieniu do czynności, o których mowa we wniosku. Zawarte w punkcie 2 wniosku pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego stało się tym samym – zdaniem Ministra Finansów – bezprzedmiotowe.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, strona wniosła o uchylenie interpretacji organu podatkowego, zarzucając mu naruszenie:

- art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c) u.p.t.u. przez uznanie, iż przepis ten miał zastosowanie jedynie do przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz przeniesienia na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, podczas gdy w przedstawionym stanie faktycznym nie miało miejsca przeniesienie na rzecz członka własności lokalu a ustanowienie prawa odrębnej własności;

- art. 18 u.s.m. przez uznanie, iż ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu może nastąpić jedynie na rzecz nowego członka spółdzielni, podczas gdy treść art. 18 takiej dyspozycji nie zawiera;

- art. 9 ust. 1 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 80, poz. 903 ze zm.) w zw. z art. 27 u.s.m., przez ich niezastosowanie i dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego bez uwzględnienia wzmiankowanych przepisów;

- art. 120, art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") i art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, przez naruszenie zasady legalizmu i praworządności wskutek rozstrzygnięcia niejasności prawnych powstałych w związku z treścią art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c u.p.t.u., art. 18 u.s.m. i art. 9 ust. 1 o własności lokali na niekorzyść podatnika.

W uzasadnieniu skarżąca w szczególności podniosła, że ustanowienie odrębnej własności lokalu nie jest czynnością rozporządzającą i do czasu kiedy nie nastąpi przeniesienie tego prawa na inną osobę nie można mówić o takim skutku. W ocenie strony, do nabycia prawa odrębnej własności nowowybudowanego lokalu (do którego do tej pory prawo nie przysługiwało innej osobie) koniecznym jest ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu i przeniesienie tego prawa. Nie można przy tym twierdzić, iż są to dwie odrębne czynności podlegające opodatkowaniu, gdyż zawsze występują łącznie, a przedmiotem opodatkowania jest rozporządzenie prawem, a nie tylko jego "ustanowienie". Skarżąca stwierdziła, że ustanowienie odrębnej własności lokalu na rzecz członka spółdzielni nie oznacza czynności prawnej, która nie zawiera elementu przeniesienia na rzecz członka własności lokalu. Ustanowienie odrębnej własności lokalu nie jest czynnością rozporządzającą, gdyż dopiero przeniesienie własności lokalu stanowi taką czynność. Ponadto dyspozycja art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c) u.p.t.u. nie wskazuje jakimi cechami ma się charakteryzować członek spółdzielni, na którego przenoszona jest własność lokalu, dlatego – zdaniem strony – uznać należy, że chodzi o każdego członka spółdzielni.

2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładnia art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c) u.p.t.u., która skutkowałaby ewentualną zmianą rozliczeń skarżącej spółdzielni w podatku VAT jest nieprawidłowa. Organy uznały, że przepis ten swym zakresem nie obejmuje sytuacji, w której spółdzielnia - na mocy umowy zawartej z jej członkiem - zobowiązuje się do wybudowania lokalu w budynku mieszkalnym, ustanowienia odrębnej własności tego lokalu i przeniesienia tego prawa na członka w zamian za wkład budowlany, przy czym przepis ten nie ma zastosowania do umów, w których zbycie lokalu następuje na rzecz "nowego członka" spółdzielni, który zawarł z nią umowę o wybudowanie lokalu, ustanowienie jego odrębnej własności i przeniesienie tej własności na tegoż członka. Tymczasem – w ocenie Sądu – wykładnia gramatyczna ww. przepisu prowadzi do wniosku, że zakresem normy prawnej zawartej w tym przepisie objęte są następujące czynności:

- przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,

- przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego,

- przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności domu jednorodzinnego.

3.2. Sąd wskazał, że - w myśl art. 18 ust. 1 u.s.m. - z członkiem spółdzielni ubiegającym się o ustanowienie odrębnej własności lokalu spółdzielnia zawiera umowę o budowę lokalu. Umowa ta powinna przy tym m.in. zobowiązywać strony do zawarcia, po wybudowaniu lokalu, umowy o ustanowienie odrębnej własności tego lokalu. Przepisy art. 19-26 u.s.m. regulują rożne uprawnienia i obowiązki członków spółdzielni i spółdzielni związane z realizacją umowy, o której mowa w art. 18 ust. 1 u.s.m., jednakże nie zawierają szczegółowych uregulowań wskazujących wprost, że umowa ta przenosi na członka spółdzielni prawo własności lokalu. W art. 27 ust. 1 u.s.m. ustawodawca stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do prawa odrębnej własności lokalu stosuje się odpowiednio przepisy ustawy o własności lokali, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 ( przepisy ust. 2 i 3 nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy). Powołując się na treść art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej "u.w.l.") Sąd wskazał, że odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Odrębna własność lokalu może przy tym powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub na inną wskazaną w umowie osobę. Zdaniem Sądu, w art. 9 ust. 1 u.w.l. ustawodawca wskazuje jeden ze sposobów powstania odrębnej własności lokalu, który z uwagi na swoją istotę jest w zasadzie tożsamy z ustanowieniem odrębnej własności lokali przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz jej członków w zamian za wkłady budowlane. W obu wypadkach chodzi o ustanowienie odrębnej własności lokalu na rzecz osoby, która na mocy umowy zawartej z inwestorem sfinansowała wybudowanie tego lokalu, z tym że w u.s.m. wynagrodzeniem płaconym za ten lokal jest wkład budowlany, który zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 u.s.m. ma mieć wysokość pozwalającą na pokrycie kosztów budowy lokalu, natomiast u.w.l. kwestii tej w ogóle nie reguluje. Również w przypadku spółdzielni wkład stanowi odpłatność za wytworzenie lokalu. Z uwagi na odesłanie zawarte w art. 27 ust. 1 u.s.m. przepis art. 9 ust. 1 u.w.l. ma zastosowanie w przypadku wskazanej w art. 18 ust. 1 u.s.m. budowy przez spółdzielnię lokalu, który będzie następnie przedmiotem odrębnej własności w zakresie określenia istotnych elementów stosunku prawnego łączącego członka spółdzielni ze spółdzielnią. Art. 9 ust. 1 u.w.l. wskazuje, że elementem tego stosunku będzie również przeniesienie odrębnej własności lokalu na osobę, która zawarła umowę o jego wybudowanie – w przypadku spółdzielni osobą tą jest członek spółdzielni. W przypadku umów, o których mowa w art. 18 ust. 1 u.s.m., oczywistym jest, że w wyniku ich wykonania dochodzi do przeniesienia odrębnej własności lokalu na członka spółdzielni. Użyte w art. 18 i nast. u.s.m. pojęcie ustanowienia odrębnej własności lokalu na rzecz członka nie może – w ocenie Sądu – oznaczać czynności prawnej, która nie zawiera elementu przeniesienia własności lokalu na członka spółdzielni. Spółdzielnia jest odrębnym podmiotem prawa i budynek mieszkalny wznoszony przez nią, na będącym jej własnością gruncie lub gruncie będącym przedmiotem przysługującego spółdzielni prawa użytkowania wieczystego, zgodnie z treścią art. 47 § 1, art. 48 i art. 235 § 1 k.c., stanowi jej własność. Nie zmienia tego okoliczność, że budowa tego budynku finansowana jest z wkładów budowlanych członków spółdzielni, zatem określone w art. 18 ust. 1 u.s.m. ustanowienie odrębnej własności lokali na rzecz członków spółdzielni oznacza wytworzenie i wyodrębnienie samodzielnego lokalu, oraz przeniesienie jego własności na członka spółdzielni. Wobec tego, Sąd przyjął, że nie można było uznać za prawidłowe stanowiska prezentowanego w sprawie przez organy, że zawierane przez skarżącą umowy, których celem było ustanowienie odrębnej własności lokali i przeniesienie tej własności na członków spółdzielni nie były umowami, w wyniku których spółdzielnia przenosiła na członków odrębną własność lokali.

3.3. Ponadto, Sąd nie zgodził się z organami, że art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c) u.p.t.u. nie ma zastosowania do "nowych członków spółdzielni". Sąd wskazał, że przepis ten nie wskazuje jakimi przymiotami ma się charakteryzować członek spółdzielni, na którego przenoszona jest własność lokalu, zatem należy go stosować w każdym przypadku, w którym spółdzielnia przenosi własność lokalu na członka spółdzielni.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c u.p.t.u., przez niezasadne przyjęcie, że określone w art. 18 ust. 1 u.s.m. ustanowienie odrębnej własności lokali i przeniesienie jej na członka spółdzielni oznacza przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c u.p.t.u. Sąd nieprawidłowo uznał, że przepis art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c u.p.t.u. obejmuje swą dyspozycją ustanowienie odrębnej własności lokalu z jednoczesnym przeniesieniem własności na rzecz nowego członka spółdzielni mieszkaniowej.

Wnoszący skargę kasacyjną organ w szczególności podkreślił, że niewątpliwie konsekwencją zawartej pomiędzy spółdzielnią a jej członkiem umowy zobowiązującej do ustanowienia odrębnej własności lokalu będzie również przeniesienie własności lokalu na członka spółdzielni. Jednak przeniesienie to ma – zdaniem Ministra Finansów – charakter czynności dopełniającej i nie stanowi o jej istocie – ta końcowa czynność prawna nie powoduje zmiany charakteru ustanowienia odrębnej własności lokalu. Wobec powyższego, należy uznać, że czynność ta nie została objęta dyspozycją art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c u.p.t.u. Jednocześnie organ przekonywał, że ww. przepis zezwala na stosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT do dostawy towarów polegającej na przekształceniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz przeniesieniu na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego lub domu rodzinnego. Dotyczy to jednak wyłącznie czynności z osobami legitymującymi się wcześniejszym tytułem do lokalu spółdzielczego, na co wskazuje posłużenie się przez ustawodawcę w omawianym przepisie pojęciem "przeniesienia własności lokalu", które należy odróżnić od "ustanowienia odrębnej własności lokalu".

Minister Finansów wniósł przy tym o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podzielając jednocześnie stanowisko zaprezentowane w kwestionowanym wyroku.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego, przez błędną wykładnię przepisu art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c u.p.t.u.

5.1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest udzielenie odpowiedzi, czy ustanowienie, na podstawie art. 18 u.s.m., odrębnej własności lokalu przez spółdzielnię poprzez zawarcie umowy o budowę lokalu, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r., korzystało z opodatkowania stawką 0 % na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c u.p.t.u. ?

5.2. Aby ustosunkować się w tej sprawie do zasadności skargi kasacyjnej należy przede wszystkim dokonać prawidłowej wykładni spornego przepisu prawa materialnego - art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c u.p.t.u.

5.3. Zgodnie z tym przepisem, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosowało się stawkę w wysokości 0 % w odniesieniu do przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz przeniesienia na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego lub własności domu jednorodzinnego.

5.4. Przystępując do wykładni powyższego przepisu art. 146 u.p.t.u. rozpocząć należy od tego, że jest to norma ujęta w tej ustawie w rozdziale "Przepisy przejściowe i końcowe", co wskazuje na jej szczególny charakter. Istota tej regulacji polegała na umożliwieniu, w okresie przejściowym obowiązującym do 31 grudnia 2007 r., stosowania obniżonej stawki podatkowej 0 % (wspólnotowe zwolnienie od podatku) m.in. w odniesieniu do przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz przeniesienia na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego lub własności domu jednorodzinnego. Przepis ten został zatem przyjęty – zresztą dopiero w ramach poprawek dokonywanych przez Senat RP - w celu ochrony konsumentów, osób fizycznych będących członkami spółdzielni, którzy dokonują przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz przeniesienia na ich rzecz własności lokalu mieszkalnego lub własności domu jednorodzinnego.

Ten szczególny charakter tej regulacji, wynikający z jej przejściowego obowiązywania w zakresie stosowania obniżonej stawki podatku (zwolnienia wspólnotowego) oraz jej niezgodność z VI Dyrektywą i zapisami traktatu akcesyjnego co do możliwości – w ramach odstępstwa od prawa wspólnotowego – stosowania zwolnienia wspólnotowego – wymaga, przy wykładni art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c u.p.t.u., ścisłego interpretowania jego normy, ze szczególnym uwzględnieniem celu w jakim została ustanowiona.

5.5. Stanowiąc w art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c u.p.t.u , że w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 0 % do przeniesienia na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego, nie sprecyzowano jakie pod tym pojęciem kryją się czynności określone w u.s.m. Analizując jednak przepisy tej ustawy stwierdzić należy, że wyróżnić w niej można jedynie następujące czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia na rzecz członków spółdzielni własności lokalu mieszkalnego:

1) przeniesienie własności lokalu przez spółdzielnię na rzecz członka spółdzielni, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego (art. 12 u.s.m.),

2) przeniesienie własności lokalu przez spółdzielnię na rzecz członka spółdzielni, któremu przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (art. 1714 u.s.m.).

5.6. Nie można się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko podatnika, że w pojęciu "przeniesienia na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego" mieści się również ustanowienie na podstawie art. 18 u.s.m. odrębnej własności lokalu spółdzielnia poprzez zawarcie umowy o budowę lokalu.

Błędnie Sąd pierwszej instancji, przy określaniu zakresu przedmiotowego czynności objętych dyspozycją art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c u.p.t.u , uznał za bez znaczenia treść art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Jeżeli bowiem w ramach tego przepisu jako czynności dostawy wymieniono zarówno "ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu" oraz "przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego"; to wskazuje to jednoznacznie, że na gruncie u.p.t.u. czynności te należy traktować rozdzielnie, definiując je w sposób określony w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych, a w konsekwencji tego, czynność przeniesienia na rzecz członka spółdzielni własności lokalu, nie może obejmować czynności ustanowienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Jeżeli zatem w art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c u.p.t.u. mowa jest jedynie o "przeniesieniu na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego", w czynności tej nie mieści się "ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego", które normuje art. 18 u.s.m. Bez znaczenia jest przy tym, że ostateczną konsekwencją tegoż ustanowienia jest przeniesienie własności wybudowanego lokalu na członka spółdzielni. Ścisła bowiem wykładnia art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c u.p.t.u. wymaga, aby w sytuacji gdy ustawa w art. 7 ust. 1 pkt 5 rozróżnia czynności przeniesienia własności lokalu i ustanowienia odrębnej własności lokalu, a interpretowany przepis posługuje się terminologią "przeniesienia na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego", jego dyspozycją objąć czynności, które ściśle pod względem literalnym w pojęciu tym się mieszczą, czyli jedynie czynności określone w art. 12 i art. 1714 u.s.m. Czynienie tym samym w procesie interpretacji art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c u.p.t.u. wykładni instytucji określonej w art. 18 u.s.m. poprzez sięganie, za pośrednictwem art. 27 ust. 1 u.s.m., do ustawy o własności lokali, uznać należy za całkiem nieuprawnione, gdyż prowadzi do bezpodstawnego rozszerzenia dyspozycji art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c u.p.t.u.

5.7. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), orzekł jak w sentencji wyroku.