Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1394/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2011 roku sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2007 w zryczałtowanym podatku dochodowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z [...] . określającą A. B. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z poczynionych w tej sprawie ustaleń wynikało, że w 2003 r. podatniczka nabyła samodzielny lokal mieszkalny za kwotę 75 000 zł. Środki na jego zakup w części (47 000 zł) pochodziły z kredytu hipotecznego udzielonego przez Bank A S.A. Z uwagi na wzrost stopy procentowej w czerwcu 2006 r. A. B. zaciągnęła kredyt w innym banku (B Bank S.A.) w wysokości 85 753,66 zł. Środki z tego kredytu posłużyły m. in. na spłatę zobowiązań kredytowych wobec Banku A (53 000 zł).

W dniu [...] r. podatniczka sprzedała lokal za kwotę 135 000 zł, a następnie oświadczyła, że zamierza skorzystać ze zwolnienia z 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, przeznaczając pieniądze ze sprzedaży mieszkania na cel mieszkaniowy w ciągu 2 lat.

Kwotę 81 431,80 zł pochodzącą ze sprzedaży lokalu strona przeznaczyła na spłatę kredytu refinansowego udzielonego przez B Bank.

W świetle powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. uznał, że sposób wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży mieszkania nie uprawniał do skorzystania ze zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.d.f.") i decyzją z dnia [...] r. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym na kwotę 13 500 zł.

Od tej decyzji strona wniosła odwołanie argumentując, że środki pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczone na spłatę kredytu refinansowego nie podlegały opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska podatniczki i utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie stosować należy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do [...]r. Art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy podatkowej stanowił wówczas, że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Powyższa zasada nie dotyczy podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). W myśl zaś tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W ocenie organu przeznaczenie kwoty przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu refinansowego, którego przedmiotem była między innymi spłata kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej następnie nieruchomości nie służyło realizacji celu mieszkaniowego, lecz jedynie likwidacji zadłużenia z tytułu kilku innych kredytów (w tym mieszkaniowego). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że istotą analizowanego zwolnienia jest preferowanie przeznaczenia wydatków, uzyskanych z odpłatnego zbycia jednej nieruchomości na zakup drugiej, a nie udzielanie pomocy w spłatach należności związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, którą podatnik właśnie sprzedał.

Na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. A. B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Zarzuciła w niej naruszenie art. 234 O.p. polegające na dokonaniu mniej korzystnej interpretacji przepisów niż organ pierwszej instancji oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. wskutek jego błędnej wykładni. Zdaniem podatniczki organ wadliwie przyjął, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. dotyczy jedynie przyszłych lub nowych inwestycji mieszkaniowych, w sytuacji gdy przepis ten stanowi, że wolne od podatku są przychody ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodów. Spłata kredytu stanowi jeden z etapów realizacji celu mieszkaniowego. Bez znaczenia jest data zaciągnięcia kredytu i to, której nieruchomości lub prawa majątkowego dotyczy. Podatniczka argumentowała, że zmiana instytucji kredytującej nie oznacza zmiany celu kredytu. Na potwierdzenie słuszności tej tezy strona powołała cztery orzeczenia sądów administracyjnych. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (D. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."). Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 O.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu wpływu na ukształtowanie (wysokość) zobowiązania podatkowego. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 października 2008 r. I SA/Łd 1062/08, LEX nr 498143). Rozstrzygnięciem mniej korzystnym dla strony niż ustalone w decyzji organu pierwszej instancji będzie takie rozstrzygnięcie, które polega na zwiększeniu zakresu obowiązku w decyzji organu drugiej instancji. Odmienna interpretacja przepisu, w sytuacji, w której pozostaje ona bez znaczenia dla końcowego rozstrzygnięcia w sprawie nie stanowi o wydaniu decyzji na niekorzyść strony.

Nie jest też słuszny zarzut naruszenia prawa materialnego, a konkretnie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. W myśl tego przepisu wolne od podatku są przychody z tytułu sprzedaży m.in. nieruchomości i praw majątkowych, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu, a także odsetek od kredytu zaciągniętego na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania tych przychodów.

Poza sporem pozostaje okoliczność dokonania przez skarżącą spłaty kredytu refinansującego kredyt zaciągnięty na zakup mieszkania z wykorzystaniem pieniędzy uzyskanych jego sprzedaży. Niekwestionowane przez podatniczkę są też pozostałe ustalenia w mianowicie fakt uzyskania kredytu mieszkaniowego na częściowe sfinansowanie nabycia samodzielnego lokalu mieszkalnego w 2003 r., zaciągnięcie w czerwcu 2006 r. kredytu w innym banku w kwocie 85 753,66 zł i spłata kredytu mieszkaniowego, sprzedaż mieszkania w lipcu 2007 r. za kwotę 135 000 zł oraz przeznaczenie pochodzącej ze sprzedaży kwoty 81 431,80 zł na spłatę kredytu refinansowego.

Kontrowersje budzi to, czy w takiej sytuacji skarżącej przysługiwało zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed [...]r.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie, że wykładnia przepisów przewidujących wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe, jako wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania, musi być dokonywana ściśle.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. wynika, że zawarte w tym przepisie wyliczenie wydatków na cele mieszkaniowe, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Brak jest zatem podstaw, aby do tego katalogu zaliczyć także inne wydatki, pozostające poza tym wyliczeniem. Zwolnieniem są więc objęte przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej wyłącznie na cele wymienione w tym przepisie. Za cel preferowany ustawodawca nie uznał przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych.

Pogląd zbieżny z wyżej prezentowanym został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 września 2009 r. (II FSK 649/08, II FSK 650/08 dostępne w internecie na stronie www.nsa.gov.pl), a także przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 3 marca 2010 r. (I SA/Po 986/09 dostępne w internecie).

Dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.f. uznać zatem należało za prawidłową, a podnoszone w skardze zarzuty za nieuzasadnione.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.