Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 866/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku
Zasądzono zwrot kosztów postępowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Rysz (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Asesor WSA - Andrzej Kania, Protokolant - referendarz sądowy - Konrad Łukaszewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz L. Sp. z o.o. w P. kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2000 r. wg dokumentu SAD Nr [...] L. Sp. z o.o. w P. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz faktury handlowe wystawione przez eksportera, firmę L. Zakłady [...] S.A. ze S.

Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Towar został następnie zwolniony dla wykorzystania go w celu określonym przez procedurę celną, którą został objęty.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] września 2003 r. nr [...] , wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz art. 11 ust. 2 i ust. 5 w związku z art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 w związku z art. 11c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i wysokości zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona, oraz kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu m.in. wskazał, że zgodnie z treścią załącznika nr 1 z dnia 18/26.10.2000r. do ujawnionej umowy nr [...] z dnia [...] /02.07.1999 r. Dystrybutorowi (L. Sp. z o.o. zostaje przyznana premia pieniężna w wysokości do 11,82% liczona od łącznej wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym (pkt 4 i 6 załącznika do umowy).

Ostatecznie organ pierwszej instancji ustalił wartość celną towarów w ten sposób, że w każdym zgłoszeniu od ogólnej wartości odjęto łączną kwotę rabatów wynikających z faktur, a następnie kwoty wynikające z not kredytowych rozbito procentowo w stosunku do ogólnej wartości zaimportowanych towarów przypadających na dany miesiąc. I tak noty kredytowe nr 7,8,9 i 9/P z 29.09.2000r. zostały przypisane do zgłoszeń celnych z lipca, sierpnia i września 2000r.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] września 2004 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i w tej części orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie. Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), przepisy art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623).

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż wartość celna importowanego towaru została zadeklarowana w dniu dokonania zgłoszenia celnego w sposób nieprawidłowy. Wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono umowę z [...] /2.07.1999 r. nr [...] oraz załączniki do tej umowy, z których wynika, iż Dystrybutorowi (L. Sp. z o.o.), zostaje udzielony upust w postaci premii pieniężnej w wysokości do 11,82% bądź rabatu do 14% liczonego od łącznej wartości leków zakupionych w danym roku kalendarzowym. Ponadto wskazał, iż ujawniono noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera, będące podstawą rozliczeń pomiędzy firmą L. Sp. z o.o. a kontrahentem zagranicznym, mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzanych towarów. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego strona podniosła fakt podpisania umowy nr [...] dotyczącej leków weterynaryjnych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej powołanie się w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. na umowę nr [...] , a nie na umowę [...] dotyczącą leków weterynaryjnych nie ma wpływu na wynik rozstrzygnięcia w sprawie ponieważ mechanizm rozliczeń pozostał ten sam, rzeczywista płatność za importowane leki była dokonana w kwotach pomniejszonych o wartość udzielonych upustów. Z tego powodu uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie L. Sp. z o.o. w P. wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, z powodu ich niezgodności z prawem. Decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. zarzuciła:

- naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 § 1, art. 23 § 4, art. 23 § 9, art. 24 § 1, art. 25 §1, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 ustawy - Kodeks celny oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Dz. U. Nr 80, poz. 908);

-rażące naruszenie przepisów proceduralnych, to jest art. 120 - 122, art. 127, art. 187 oraz art. 191 ustawy - Ordynacja Podatkowa, z uwagi na ich niezastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania.

Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia). Skarżąca podniosła, że zajmuje się między innymi sprowadzaniem z zagranicy produktów weterynaryjnych i ich dystrybucją w kraju, w związku z czym podpisała dnia [...] stycznia 2000r. mowę z zagranicznym dostawcą. Przedmiotowe zgłoszenie SAD dotyczy leków weterynaryjnych, do których odnosi się umowa nr [...] . Umowa ta przewidywała ewentualne udzielanie przez kontrahenta zagranicznego rabatów naturalnych w wysokości do 18% wartości sprzedaży importowanych farmaceutyków, a nie jak wskazał organ celny rabatów do 11,8%. Podniosła, że zgodnie z umową część towarów otrzymywała nieodpłatnie.

Skarżąca podniosła również, że w odniesieniu do towarów przekazywanych jej nieodpłatnie nie miała miejsca umowa sprzedaży, w związku z czym do ustalenia wartości celnej towarów przekazanych nieodpłatnie nie znajduje zastosowania art. 23 § 1 Kodeksu celnego, do ustalenia wartości celnej tych towarów powinna zostać zgodnie z art. 24 §1 Kodeksu celnego zastosowana jedna z reguł określonych w art. 25 do 28 Kodeksu celnego, w szczególności zgodnie z regułą art. 25 § 1 należało przyjąć wartość celną towarów przekazanych nieodpłatnie w takiej samej wysokości jak towarów identycznych - sprzedanych.

W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego wskutek podporządkowania się przez organ pierwszej instancji wytycznym Prezesa Głównego Urzędu Ceł zawartym w piśmie z [...] września 2001 r. Nr [...] skierowanym do dyrektorów urzędów celnych, zalecającym kontrolę wysokości wartości celnej importowanych leków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2005 r. wydanym w sprawie o syg. akt VSA/Wa 3507/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę i wyjaśnił, że w sprawie niniejszej wartość celna towarów została zadeklarowana w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej określonej w fakturze nr [...] wystawionej przez eksportera, jednakże bez uwzględnienia wskazanego w niej rabatu, który nie został uwidoczniony w polu 45 dokumentu SAD.

Zdaniem Sądu, okolicznością niesporną jest fakt, że skarżącą łączyła z eksporterem umowa nr [...] wraz z załącznikiem, regulująca sprawę importu leków weterynaryjnych, na podstawie których to dokumentów przewidziano udzielenia skarżącej rabatów naturalnych w wysokości 18% wartości sprzedaży farmaceutyków importowanych przez L. W ramach tej umowy część leków była dostarczana nieodpłatnie. Wartość rabatów przysługujących stronie na podstawie umowy, podobnie jak wartość rabatu określonego na fakturze nie została uwidoczniona w zgłoszeniu celnym.

Rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, jak w przypadku tzw. rabatu ex post, gdy czynność prawna, będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Sąd uznał, że organy celne popełniły błąd przez powołanie w uzasadnieniach decyzji umowy nr [...] zamiast umowy nr [...] dotyczącej importu leków weterynaryjnych. W ocenie Sądu, nie był to jednak błąd, który mógłby mieć wpływ na wynik postępowania, ponieważ obie umowy przewidywały udzielanie przez eksportera importerowi rabatów.

Udzielony przez eksportera rabat ( upust) był niewątpliwie związany z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju i nawet jeśli upust ten był formą premii eksportera dla skarżącej za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, że taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu.

Sąd stwierdził, że w tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 lit. a ) Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta ( obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

Za błędny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego podnosząc, że decyzja organu celnego pierwszej instancji, korygująca zgłoszenie celne z [...] września 2000r. wydana została [...] września 2003r. i doręczona w tym samym dniu, a więc z zachowaniem trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez ustalenie wartości celnej towarów dostarczonych importerowi nieodpłatnie w oparciu o art. 23 § 1 i niezastosowanie w sprawie art. 23 § 4 i 9, art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego.

Za nietrafne uznano też zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz naruszenia przepisów postępowania.

L. Spółka z o.o. w P. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., tj.:

1) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 i art. 134 § 1 (ten ostatni przepis tylko w odniesieniu do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), dalej p.u.s.a., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. naruszających przepisy o postępowaniu, tj. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia dokonane przez organy celne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

* naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez

Naczelnika Urzędu Celnego w P. przed upływem terminu do wypowiedzenia

się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na

wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowanie powyższego przepisu spowodowałoby

konieczność umorzenia postępowania przez organ celny w związku z treścią art. 65 § 5

Kodeksu celnego,

* naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie

wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez brak

jednoznacznego ustalenia czy w niniejszej sprawie występowały rabaty na fakturach, czy też premie pieniężne udzielane skarżącej notami kredytowymi,

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organy celne podjęcia działań w celu ustalenia stanu faktycznego istniejącego w sprawie, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o nieobowiązującą w niniejszej sprawie umowę [...] , co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie ustalony został prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić fakt udzielenia skarżącej rabatów naturalnych a nie premii pieniężnych, a także inną wysokość rabatów (do 18%) niż premii (do 11,82%), jak również inną wysokość limitu dla przyznania rabatu i inną - dla przyznania premii pieniężnej oraz zasad jego obliczania (wartość rocznych zakupów w przypadku rabatów i rocznej sprzedaży w przypadku premii),

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia określonego jako udzielenie rabatu naturalnego wykazanego w fakturach handlowych dołączanych do zgłoszeń celnych SAD, co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że rabaty naturalne otrzymane przez skarżącą miały wpływ na wartość celną pozostałych towarów importowanych przez skarżącą, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie ustalony został prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić brak wpływu rabatów naturalnych na wartość celną importowanych towarów,

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości zakupu farmaceutyków w 2000 r. od zagranicznego dostawcy, co wskazywało na zaniechanie zbadania przez organy celne sposobu realizacji umowy nr [...] z dnia [...] lipca 1999 r., a realizacja powyższej umowy została uznana za mającą wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w niej uregulowania dotyczące rabatu naturalnego, którego wielkość uzależniona została od wartości rocznych zakupów, a zatem brak ustalenia przez organy okresów miesięcznych jako okresów rozliczeniowych dla ustalenia wysokości rabatu nie znajdowało uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od przedstawienia w uzasadnieniach decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co spowodowało, że zasadnicza część uzasadnienia rozstrzygnięcia pozostała nieznana dla skarżącej, decyzje organów celnych nie poddawały się ocenie Sądu; naruszenie powyższego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem uzasadnienia decyzji organów celnych były wyczerpujące, to skarżąca mogłaby zweryfikować poprawność wyliczeń, wskazać ewentualne nieprawidłowości, co mogłoby skutkować innym rozstrzygnięciem sprawy;

2) naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 w

związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 §1 i § 2 p.u.s.a. poprzez

odmowę uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W.,

podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji

podatkowej, gdyż utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo że

Dyrektor Izby Celnej przyznał w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że stan

faktyczny sprawy został ustalony nieprawidłowo z uwagi na uwzględnienie przy

orzekaniu umowy nr [...] wraz z załącznikami, która nie odnosiła się do towarów

objętych zakwestionowanym zgłoszeniem celnym; naruszenie powyższych przepisów

przez WSA mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem WSA prawidłowo zastosował powołane powyżej przepisy, to rozstrzygnięcie Sądu byłoby inne, tj. uchylające zaskarżoną decyzję organu celnego;

3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. a w związku z tym art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez

brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności art. 23 § 1, art. 24 § 1 i art. 25 § 1 oraz art. 85 § 1

Kodeksu celnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że

WSA nie dokonał wykładni powyższych przepisów mających istotne znaczenie dla

rozstrzygnięcia sprawy, a można wnosić, że gdyby wykładnia powyższych przepisów

została dokonana prze Sąd, to wydany wyrok byłby inny.

Powyższe uchybienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazuje na brak wnikliwej oceny przez WSA legalności zaskarżonej decyzji, tj. na naruszenie przez WSA art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby WSA dokonał prawidłowej oceny zaskarżonych decyzji, to wydane rozstrzygnięcie mogłoby być inne.

II. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1) naruszenie art. 23 § 1, art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a to przez zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego do sytuacji, w której towar wprowadzony na polski obszar celny stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany w celu sprzedaży, a zatem brak było przesłanki zastosowania dyspozycji tego przepisu oraz brak zastosowania w sprawie art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie powyższych przepisów z uwagi na fakt, ze importowane towary stanowiące rabat naturalny przekazane zostały importerowi nieodpłatnie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 listopada 2006 r. syg. akt I GSK 3208/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku analizę zarzutów skargi kasacyjnej NSA rozpoczął od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Uznano za zasadny zarzut skarżącej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezbadanie wpływu uchybienia przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. przepisowi art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, na trafność rozstrzygnięcia administracyjnego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż podziela pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów tegoż sądu, z dnia 25 kwietnia 2005r. ( sygn. FP 56/04, opubl. ONSA i WSA 2005/4/66), w której przyjęto, iż niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Jednocześnie w uzasadnieniu uchwały podkreślono, że skoro nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, w odpowiedzi na argumentację skarżącej, wyraził jednocześnie pogląd, że z brzmienia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, by uprawnienie do wypowiedzenia się ci do zebranych dowodów miało znaczenie dla upływu terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

NSA uznał także za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, odnoszące się do odmowy uchylenia decyzji organów celnych, pomimo dokonania przez nie wadliwych ustaleń faktycznych. Sąd kasacyjny wskazał, iż prawidłowe określenie wartości celnej importowanych towarów wymagało ustalenia, jakie dokładnie warunki umowy obowiązywały w dacie dokonywania przez skarżącą zgłoszenia celnego z dnia [...] września 2000r. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że podstawą udzielenia skarżącej rabatów była umowa nr [...] wraz z załącznikami, regulująca sprawę importu leków weterynaryjnych, na podstawie których to dokumentów przewidziano możliwość udzielenia skarżącej rabatów naturalnych w wysokości 18% wartości sprzedaży farmaceutyków importowanych przez L. Tymczasem organ celny pierwszej instancji przyjął, że do powyższego zgłoszenia celnego ma zastosowanie umowa nr [...] . Pomimo, że skarżąca w odwołaniu zarzuciła, iż organ I instancji nie dokonał analizy umowy nr [...] dotyczącej importu leków weterynaryjnych, organ II instancji uznał, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy stwierdzając, że: "... mechanizm rozliczeń pozostał ten sam".

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie może ulegać wątpliwości, iż w wypadku kwestionowania przez organy celne wartości celnej towaru, podanie podstaw faktycznych weryfikacji zgłoszenia celnego jest jedną z istotnych okoliczności, zaś decyzję, która tych okoliczności w sposób wyczerpujący nie wyjaśnia nie można uznać za zgodną z prawem.

NSA nie uznał za zasadne pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzez zaakceptowanie przez Sąd zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy celne art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei uznał za bezcelowe odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż rozważanie prawidłowości zastosowania prawa materialnego może być rozważana w zasadnie wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na drugiej z podstaw kasacyjnych lub wówczas, gdy okazała się ona nieusprawiedliwiona.

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając niniejszą sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2006 r., sygn. akt I GSK 3208/05 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej L. Spółki z o.o. w P..

Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie niniejszej bezsporną jest okoliczność, iż w dniu [...] września 2000 r. według dokumentu SAD Nr [...] L. Spółka z o.o. w P. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym preparaty ([...] ) uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz fakturę handlową: nr [...] z dnia [...] września 2000 r. wystawioną przez eksportera, firmę L. [...] S.A. ze S. Na w/w fakturze znajduje się adnotacja, że dotyczy ona preparatów weterynaryjnych ("[...] ); (v. Wielki Słownik Angielsko-Polski - PWN Oxford; pod red. dr hab. Jadwigi Linde-Usiekniewicz, wyd. Wydawnictwo Naukowe PWN, W-wa 2002) oraz, że dotyczy Umowy nr [...] .

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] września 2003 r. obniżył wynikającą z faktury dołączonej do zgłoszenia celnego wartość celną towarów powołując się na postanowienia umowy nr [...] z dnia [...] [...] lipca 1999 r. z Załącznikami dotyczącymi danego okresu umowy. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją wydaną przez Dyrektora Izby Celnej. Pomimo, że skarżąca w odwołaniu oraz w piśmie w toku postępowania w drugiej instancji zarzucała niedokonanie analizy umowy nr [...] z dnia [...] stycznia 2000r. w oparciu o którą sprowadzała leki weterynaryjne, organ celny w decyzji z [...] .09.2004r. stwierdził, iż uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż mechanizm rozliczeń pozostał ten sam. Jednocześnie nie dokonał analizy właściwej umowy i nie wyjaśnił, czy korekta wartości celnej dokonana przez organ pierwszej instancji jest zgodna z rabatami przyznanymi stronie według tej właśnie umowy. Ponadto, na co zwrócił uwagę NSA, nie wynika z uzasadnienia decyzji II instancji jakie dowody organ przyjął jako stwierdzające, iż upust w ustalonej wysokości został faktycznie wobec zgłoszonych do odprawy celnej towarów zrealizowany. Należy też dodać, że strona wskazywała na rozbieżności w metodologii obliczania rabatu pomiędzy umową nr [...] , a umową nr [...] , do kwestii tej organ w zaskarżonej decyzji w żaden sposób się nie odniósł.

W związku z powyższym należy przyjąć, iż zaskarżona decyzja została wydana bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, a także, częściowo, oparta została na nieprawidłowych ustaleniach dotyczących tego stanu faktycznego. Dlatego też należy stwierdzić, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 122, 187 §1 i 191 ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Już z tego tylko powodu zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

W związku z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 28 listopada 2006r. odniesienia się wymaga jednak także kwestia zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. NSA wyraził jednoznaczne stanowisko, którym sąd orzekający w sprawie ponownie jest związany, iż uprawnienie do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów nie ma znaczenia dla upływu terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Sąd kasacyjny wskazał również, iż dokonując oceny zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej WSA, w ramach uprawnień przewidzianych w art. 134 § 1 p.p.s.a. powinien uwzględnić czynności podjęte przez organ II instancji w ramach uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej, odnoszących się do uprawnień tego organu, a dotyczących istoty postępowania odwoławczego.

Rozważając zatem kwestię uchybienia przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. przepisowi art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w tak zakreślonych ramach, Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie uznał, iż uchybienie to nie miało wpływu na wynik postępowania. Fakt, iż skarżącej nie umożliwiono wypowiedzenia się w sprawie w zakreślonym przez ustawę terminie, przed wydaniem decyzji I instancji, nie pozbawił jej możliwości podniesienia zarzutów związanych przede wszystkim z nienależytym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy oraz oparciem rozstrzygnięcia na niewłaściwej umowie - w odwołaniu, oraz w toku postępowania odwoławczego. Szerokie uprawnienia organu II instancji w postępowaniu odwoławczym w zakresie uzupełniania materiału dowodowego, a przede wszystkim takie skonstruowanie przez ustawodawcę postępowania podatkowego ( a w związku z treścią art. 262 Kodeksu celnego również i celnego), powodują, iż organ odwoławczy jest obowiązany ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie było więc przeszkód, aby zarzucane przez stronę nieprawidłowości, których nie podniosła przed wydaniem decyzji pierwszej instancji, lecz dopiero w odwołaniu, "naprawić" w toku postępowania odwoławczego. Fakt, że dyrektor izby celnej tego nie uczynił nie wynika jednak z zarzucanego naruszenia art. 200 §1 Ordynacji podatkowej przez Naczelnika Urzędu Celnego w P., lecz nieprawidłowego działania organu odwoławczego, opisanego wyżej i stanowiącego samoistną podstawę do uchylenia decyzji.

Z tych wszystkich przyczyn, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) Sąd orzekł jak w pkt. 1 i 2 wyroku. O zwrocie kosztów na rzecz skarżącej postanowiono, na podstawie art. 200 p.p.s.a.