Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 752/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239a, art. 62 par. 1 i  par. 4, art. 76, art. 76a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Wynikający z art. 239 a Ordynacji podatkowej zakaz wykonania decyzji nieostatecznej ( której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności) nie wyklucza ani w żaden sposób nie ogranicza zarachowania przez organ podatkowy z urzędu ( w trybie art 62 par.1 i par. 4 w związku z art 76a i art. 76b OP) dokonanej przez podatnika zapłaty lub przysługującej mu nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet jego zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych.

TEZY

Wynikający z art. 239 a Ordynacji podatkowej zakaz wykonania decyzji nieostatecznej ( której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności) nie wyklucza ani w żaden sposób nie ogranicza zarachowania przez organ podatkowy z urzędu ( w trybie art 62 par.1 i par. 4 w związku z art 76a i art. 76b OP) dokonanej przez podatnika zapłaty lub przysługującej mu nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet jego zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA – Anetta Chołuj, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi ,,A’’ spółka z o.o. z/s w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie: zaliczenia części wpłaty z dnia 7 grudnia 2010 roku na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 października 2004 roku do 30 września 2005 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" Sp. z o.o. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika "B" Urzędu Skarbowego (US) we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia części wpłaty z dnia 7 grudnia 2010r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.10.2004r. do 30.09.2005 r.

Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że strona skarżąca w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy od 01.10.2004 do 30.09.2005 (zwany dalej rokiem podatkowym 2004/2005) wykazała należny podatek dochodowy od osób prawnych (dalej podatek CIT) w kwocie 1.576.110,00 zł oraz nadpłatę w wysokości 1.128.445,00 zł. Nadpłata we wskazanej kwocie została na wniosek podatnika zaliczona na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych.

W dniu 5 lutego 2010r. wszczęto wobec strony skarżącej postępowanie kontrolne. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik "B" US we W. przyjął, że podatnik zaniżył podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy 2004/2005 o kwotę 971.499,00 zł. W konsekwencji ustaleń postępowania kontrolnego organ w dniu [...] r. wydał decyzję określającą "A" Sp. z o.o. w B. (zwanej też Spółka lub skarżącą) za rok podatkowy 2004/2005 zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowy od osób prawnych w kwocie 2.547.609,00 zł. Decyzję doręczono stronie w dniu 14 grudnia 2010 r.

W dniu 7 grudnia 2010r. skarżąca wpłaciła na rachunek bankowy "B" US we W. kwotę 1.677.000,00 zł. Jako tytuł wpłaty podano "nadpłacony podatek CIT za okres od 01.10.2004 r. do 30.09.2005 r. wraz z odsetkami".

Wobec powyższego Naczelnik "B" US we W. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] zaliczył część wpłaty dokonanej w dniu 7 grudnia 2010r. na ustaloną nieprawomocną jeszcze decyzją z dnia [...] r. zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych z odsetkami, tj. kwotę 971.499,00 zł na zaległość podatkową i kwotę 449.968,00 zł na odsetki za zwłokę – łącznie 1.421.467,00 zł. Pozostałą po zaliczeniach kwotę, tj. 255.533,00 zł, na wniosek skarżącej z dnia 29.12.2010r., organ w dniu 31.12.2010 r. przekazał na rachunek bankowy Spółki wskazując, że wpłata dokonana zostaje tytułem zwrotu podatku CIT za okres od 01.10.2010r. do 30.09.2005r.

Już po dokonaniu wpłaty kwoty 1.677.000,00 zł z dnia 7 grudnia 2010 r., skarżąca (w dniu 16 grudnia 2010r.) złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. określającej Spółce zobowiązanie za rok podatkowy 2004/2005 w kwocie 2.547.609,00 zł, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz w oparciu o art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej OP lub Ordynacją podatkową) o określenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 1.677.000,00 zł.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. (doręczoną skarżącej w dniu 7 marca 2011r.), uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia [...]r. ustalającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku CIT za rok podatkowy 2004/2005 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W dniu 31 grudnia 2010r. strona skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r. o zaliczeniu część wpłaty dokonanej w dniu 7 grudnia 2010r. na - ustaloną decyzją z dnia [...] r. - zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych z odsetkami, wnosząc o jej uchylenie i po raz kolejny wnosząc o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku CIT za okres od 01.10.2004r. do 15.12.2010r. w kwocie 1.677.000,00 zł.

Strona zarzuciła rozstrzygnięciu z dnia 15 grudnia 2010r. naruszenie:

- art. 239a w zw. z art. 62 § 1 OP, poprzez bezpodstawne zaliczenie części dokonanej wpłaty na poczet "zaległości" podatkowej, mającej wynikać z nieostatecznej decyzji podatkowej organu I instancji z dnia [...] r., której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności;

- art. 239a w zw. z art. 76 § 1 OP poprzez niezasadne zaliczenie części dokonanej nadpłaty na poczet "zaległości podatkowej" w podatku dochodowym od osób prawnych, mającej wynikać z nieostatecznej decyzji podatkowej, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności;

- art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 OP poprzez brak wskazania w uzasadnieniu faktów, z których wynikać ma istnienie i wymagalność rzekomej zaległości podatkowej wraz z odsetkami, na którą to zaległość zaliczono nadpłatę;

- art. 120 oraz 121 § 1 OP poprzez opatrzenie postanowienia datą co najmniej osiem dni wcześniejszą, niż data jego nadania do spółki.

Po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r. w przedmiocie zaliczenia części wpłaty z dnia 7 grudnia 2010r. na zaległości w podatku CIT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji zarzucając im naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 OP, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji bez uwzględnienia stanu faktycznego istniejącego na dzień rozpatrzenia zażalenia, a w szczególności bez uwzględniania skutków uchylenia w całości przez organ II instancji decyzji Naczelnika "B" US z dnia [...] r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.10.2004 do 30.09.2005, co zdaniem skarżącej oznacza pominięcie okoliczności, iż nie istnieje zaległość podatkowa, na którą zaliczono część wpłaty z dnia 7 grudnia 2010 r. w kwocie 1.421.467,00 zł.

Strona skarżąca wskazała, że organ odwoławczy nie może opierać się na stanie faktycznym sprawy na dzień wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji zażalonego postanowienia, lecz musi uwzględnić stan faktyczny i prawny istniejący na dzień rozpatrzenia zażalenia. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wskazał przyczyn, dla których przyjął za wiążący go stan sprawy na dzień wydania postanowienia organu pierwszej instancji, a nie stan sprawy aktualny, nie uwzględniając faktu wydania przez ten sam organ - Dyrektora Izby Skarbowej we W. – decyzji z dnia [...] r., co stanowi naruszenie art. 210 § 4 OP.

2) art. 212 zdanie pierwsze OP poprzez wydanie zaskarżonego

postanowienia pomimo wcześniejszego doręczenia pełnomocnikowi spółki decyzji uchylającej decyzję wymiarową w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.10.2004 do 30.09.2005 roku, która wiązała wydający ją organ, od chwili jej doręczenia.

W uzasadnieniu zarzutu strona skarżąca wskazała, że decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. uchylającą w całości decyzję Naczelnika "B" US we W. określającą zobowiązanie podatkowe, doręczono stronie w dniu 7 marca 2011r. i od tego momentu organ II instancji był nią związany i powinien był ją uwzględniać we wszystkich dalszych czynnościach podejmowanych wobec strony;

3) art. 62 § 1 i § 4, art. art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1 oraz art. 53 § 1, § 2 i § 5 OP, poprzez zastosowanie wskazanych przepisów pomimo braku przesłanek faktycznych – w sytuacji nieistnienia w dacie rozpoznania zażalenia zaległości podatkowej, na którą zaliczono wpłatę;

Skarżąca ponownie wskazała, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] r. określająca zobowiązanie w podatku CIT, została wyeliminowana z obrotu prawnego, wobec czego nie istniała zaległość podatkowa. Zatem zdaniem skarżącej na dzień rozpatrzenia zażalenia na postanowienie z dnia [...] roku nie istniały żadne przesłanki zastosowania art. 62 § 1 i § 4 OP i utrzymania w mocy kwestionowanego postanowienia;

4) art. 239a w związku z art. 62 § 1 OP, poprzez zastosowanie niewłaściwej jego wykładni polegającej na przyjęciu, że nieostateczna decyzja wymiarowa (której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności) przesądza o istnieniu zaległości podatkowej, co miałoby pozwalać na zaliczenie na poczet takiej "zaległości" wpłat dokonanych przez podatnika;

Organ podatkowy II instancji nie zgodził się z podnoszonymi zarówno w odwołaniu jak i w skardze do WSA zarzutami i odnosząc się do nich w odpowiedzi na skargę – wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą ocenę rozstrzygnięć z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Badając legalność postanowienia o zarachowaniu, Sąd ocenia czy spełnione zostały ustawowe przesłanki i czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały regulacje z art. 62 § 1 i § 4 oraz w przypadku zaliczenia nadpłaty – art. 76 i art. 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W zakresie tak określonej kognicji, analizując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżone przez "A" Sp. z o.o. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. w przedmiocie zaliczenia części dokonanej przez Spółkę w dniu 7 grudnia 2010 r. wpłaty, na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych nie narusza przepisów prawa materialnego ani prawa procesowego w stopniu, który zgodnie z art. 145 P.p.s.a. nakazywałby wyeliminowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Organy wykazały w postępowaniu i uzasadniły w wydanym (m.inn. na podstawie art. 62 § 1 i § 4 OP) rozstrzygnięciu, że w stanie faktycznym sprawy, Spółka w dniu 7 grudnia 2010 r. wpłaciła na konto "B" US we W. kwotę 1.677.000,00 zł tytułem "nadpłaconego podatku CIT za okres od 01.10.2004 do 30.09.2005 wraz z odsetkami". W dniu 14 grudnia 2010 r. doręczono stronie decyzję organu I instancji z [...] r. określającą zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym za ww. okres. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik "B" US zaliczył część wpłaty z 7 grudnia 2010 r. na zaległość podatkową określoną w ww. decyzji. Istnienie z jednej strony kwoty wpłaconej tytułem "nadpłaty", zaś z drugiej zaległości podatkowej wynikającej z decyzji (nieostatecznej) - umożliwiało dokonanie wygaszenia zaległości podatkowej przez zarachowanie na jej poczet wpłaconej kwoty. W świetle obowiązujących przepisów (Działu III, Rozdz. 7 Wygaśnięcie zobowiązań podatkowych i Rozdz. 9 Nadpłata) organ podatkowy zobligowany był do zaliczenia wpłaty/nadpłaty na poczet istniejącej zaległości podatkowej i przyjęte w tym zakresie uregulowania Ordynacji podatkowej nie mają charakteru uznaniowego.

Podkreślić należy, że wprowadzony od 1 stycznia 2009 r. (w Dziale IV) Rozdział 16a Ordynacji podatkowej, pod nazwą "Wykonanie decyzji" (art. 239a – 239j OP) nie wyeliminował ani nie zmodyfikował w istotny sposób przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wygaszania zobowiązań podatkowych i nadpłaty (Dział III, Rozdz. 7 i 9 OP). Zatem rozważając sporny w sprawie problem należało uwzględnić, że zgodnie z art. 62 § 1 i § 4 OP organ miał obowiązek zaliczyć dokonaną przez Spółkę w dniu 7 grudnia 2010 r. wpłatę na zaległość podatkową - istniejącą i wynikającą z wydanej przez organ decyzji wymiarowej z dnia [...] r.

Wyjaśnić przy tym należy, że zawarte w skardze dywagacje co do tytułu wpłaty nie mają znaczenia. Wpisana na dokumencie przelewu z dnia 7 grudnia 2010r. w rubryce "tytuł" dyspozycja: "nadpłacony podatek CIT za okres od 01.10.2004 do 30.09.2005 wraz z odsetkami" nie pozostawia w ocenie Sądu wątpliwości, że jest to wpłata na zaległość wynikającą z decyzji w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy trwający w Spółce od 1 października 2004 r. do 30 września 2005r.

Nawet gdyby przyjąć, że wpłacona przez Spółkę kwota była "nadpłatą" (art. 73 § 1 pkt 1 OP), to nie ma to w sprawie znaczenia, bowiem przepisy dot. nadpłaty (Dział III, Rozdz. 9 OP), również nie pozostawiają swobody w jej dysponowaniu i analogicznie jak przy wpłacie - obligują organ podatkowy do jej zarachowania z urzędu na zaległości podatkowe. Zgodnie z art. 76 § 1 OP, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p., oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto, zgodnie z art. 76a § 1 OP - w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 OP i art. 62 § 1 OP stosuje się odpowiednio.

Skoro w dacie wydania przez Naczelnika "B" US kwestionowanego postanowienia (tj. [...] r.) obowiązywały ww. przepisy Ordynacji podatkowej, to uzasadnione jest twierdzenie, że organ ten był nie tylko uprawniony ale też zobligowany do zaliczenia wpłaty dokonanej (w dniu 7 grudnia 2010 r.) na poczet ciążącej na Spółce zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za okres wskazany w decyzji wymiarowej z dnia [...] r. Zasadność przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia potwierdza orzecznictwo, m. inn. wyrok z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 264/08, w którym NSA zawarł tezę, że postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty, nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest czynnością materialno techniczną, potwierdzającą dokonanie z urzędu zaliczenia wpłaty (nadpłaty, zwrotu) podatku na poczet zaległości podatkowych.

Wobec zarzutów i twierdzeń skargi, wiodącą kwestią w spornej sprawie staje się wykładnia dyspozycji art. 239a OP i jego zastosowania w tej sprawie.

Do końca 2008 r. decyzja wydana w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, choćby wniesiono od niej odwołanie, mogła stanowić podstawę do wystawienia tytułu egzekucyjnego i przymusowego ściągnięcia należności w drodze egzekucji. Zasadnicze zmiany w tym zakresie wprowadziła ustawa z dnia 7 listopada 2008 r., o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r. Nr 209 poz. 1318). Obowiązujący od 1 stycznia 2009 r. w Dziale IV Rozdział 16a Ordynacji podatkowej (zatytułowany "Wykonanie decyzji") wprowadził nowe zasady dotyczące wykonania decyzji podatkowych. l tak, zgodnie zobowiązującym od tej daty art. 239a OP - decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W uzasadnieniu do rządowego projektu tej zmiany stwierdza się, że cyt: (...) wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a) (...), w szczególności możliwość wyrządzenia często nieodwracalnych szkód, przymusowym wykonaniem decyzji, która jest następnie uchylana lub unieważniana, oraz związane z tym skutki budżetowe (np. odszkodowanie, oprocentowanie nadpłaty) wskazuje na potrzebę wzmocnienia zasady wynikającej z art. 124 OP (zasada przekonywania stron).

Mając na uwadze dyspozycję art. 239a OP przyjąć należy, że w zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązuje reguła: braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej oraz wykonania decyzji ostatecznej.

Jako obowiązującą zasadę przyjęto, że (poza przewidzianymi w ustawie wyjątkami –art. 239b i art. 239c OP) nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślić przy tym należy, że w przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wyjaśnia pojęcia obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W takiej sytuacji wyjaśnienia tego zwrotu należy szukać w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; u.p.e.a.) zwanej dalej u.p.e.a. Stosownie do treści art. 2 u.p.e.a., można wyróżnić dwa rodzaje obowiązków, które podlegają egzekucji administracyjnej, tj. o charakterze pieniężnym oraz o charakterze niepieniężnym. W przypadku pierwszej grupy chodzi o świadczenie określonej kwoty pieniężnej; w drugiej grupie mieszczą się obowiązki o innym charakterze.

W ocenie Sądu przepis art. 239a OP nie wprowadził zmiany mającej jakikolwiek wpływ na wykładnię przepisów dotyczących zarachowania wpłaty, nadpłaty i zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, tym samym efekt wykładni językowej, mającej podstawowe znaczenie w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, prowadzi do uznania legalności wydanego postanowienia. Skoro bowiem w art. 239a OP jest mowa o obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to zapis "nie podlega wykonaniu" może być rozumiany jedynie jako wykonanie w drodze egzekucji administracyjnej, a zatem brak rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej oznacza jedynie, że należność wynikająca z takiej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji (por. Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. 2009, wyd. Unimex, s. 917 oraz wyrok z 24 listopada 2010 r. WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 902/10; z dnia 4 stycznia 2011r. sygn. akt I Gd 1112/10 LEX nr 747804 i z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3288/10).

Ponadto, zakładając racjonalność ustawodawcy, nie może nasuwać wątpliwości, że o ile chciałby on uniemożliwić zaliczenie wpłaty, nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznych decyzji określających zobowiązanie podatkowe, to umieściłby stosowny zapis w Ordynacji podatkowej i to w ramach nowelizacji ustawy wprowadzającej z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis art. 239a OP.

Za trafnością przyjętego w sprawie stanowiska, (umożliwiającego zarachowanie z urzędu wpłat/nadpłat/zwrotów na poczet zaległości wynikających z decyzji nieostatecznej), przemawia też pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z 24 listopada 2010 r. w sprawie I SA/Gd 902/10, że "pozostawienie bez zmian przepisów art. 76 OP art. 76a OP oraz art. 76b OP zachowuje korzystne dla podatnika zapobieżenie naliczaniu wysokich odsetek za opóźnienie w zapłacie podatku". Przyjęcie wykładni przeciwnej, forowanej przez pełnomocnika skarżącej Spółki, oznaczałoby nie tylko ograniczenie organów podatkowych w realizacji bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa dotyczących zarachowań (art. 62 § 1 i § 4 w zw. z art. 76a i art. 76b OP) ale też pozbawiałoby podatnika możliwości dobrowolnego wykonania decyzji przez zapłatę zobowiązania z decyzji nieostatecznej, narażając stronę na zapłatę rosnących od zaległości podatkowej odsetek.

Podkreślić też należy różnicę w pojęciach użytych przez ustawodawcę. Czym innym jest bowiem wykonanie decyzji w rozumieniu art. 239a OP (dział IV, rozdział 16a OP), a czym innym wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (dział III, rozdz. 7 OP) w wyniku zarachowania wpłaty, nadpłaty (...) na zaległość podatkową (art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 76a i nast. OP). Odrębność tych instytucji podkreśla dodatkowo już samo usytuowanie tych przepisów w Ordynacji podatkowej i cel jakiemu służyło wprowadzenie regulacji działu IV, rozdz. 16a OP (art. 239 a-j OP).

W ocenie Sądu, w świetle powyższych rozważań, z przekonaniem można postawić tezę, że wynikający z art. 239a OP zakaz wykonania decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności nie wyklucza ani w żaden sposób nie ogranicza zarachowania przez organ podatkowy z urzędu (w trybie art. 62 § 1 i § 4 w związku z art. 76a i art. 76b OP) dokonanej przez podatnika zapłaty lub przysługującej mu nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet jego zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych.

Powyższa argumentacja wyraża w pełni stanowisko Sądu w spornych w sprawie kwestiach i odnosi się do zarzutów skargi we wszystkich jej aspektach.

Odnosząc się jednak wprost do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 OP - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji bez uwzględniania skutków uchylenia w całości decyzji określającej zobowiązanie w podatku CIT, tj. pominięcie okoliczności, że nie istnieje zaległość podatkowa, na którą dokonano zaliczenia wpłaty z dnia 7 grudnia 2010r., należy podkreślić, że ocena legalności postanowienia o zarachowaniu, musi odnosić się do stanu faktycznego i prawnego w chwili wydania postanowienia przez organ I instancji. W judykaturze i orzecznictwie przyjęto jednolity pogląd, że postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 4 (oraz art. 76a § 1) OP ma charakter jedynie formalny, potwierdzający dokonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Postanowienie to nie przesądza o zaliczeniu wpłaty/nadpłaty na zaległość podatkową, ale potwierdza wygaśnięcie zobowiązania przez zarachowanie dokonanej wpłaty/nadpłaty na występującą równocześnie zaległość. Zarachowanie następuje ex lege z dniem dokonania wpłaty (lub z momentem określonym w art. 76a § 2 OP w przypadku nadpłaty) a postanowienie o zarachowaniu ma jedynie charakter deklaratoryjny, potwierdzający w sposób formalny zaistniałe w sprawie skutki podatkowe. Przy czym, nie jest to czynność o charakterze uznaniowym, bowiem równoczesne wystąpienie obu kategorii (zaległości i wpłaty/nadpłaty) skutkuje wygaśnięciem zobowiązania. Jeżeli więc na dzień zaliczenia wpłaty ([...] r.) istniała zaległość podatkowa, to organ podatkowy zobligowany był do wydania postanowienia o zarachowaniu na podstawie art. 62 § 1 i § 4 OP. Późniejsze uchylenie decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy nie uzasadniało uchylenia postanowienia o zarachowaniu, co wyjaśnił zarówno organ rozpatrujący zażalenie na sporne postanowienie jak i organ odwoławczy w decyzji uchylającej decyzję wymiarową. Organ wskazał też regulacje obligujące organ podatkowy do podjęcia działań w określonym terminie po uchyleniu decyzji wymiarowej i wskazał przepisy chroniące podatnika przed negatywnymi skutkami ich nadużywania przez organy podatkowe.

Odnosząc się w tym kontekście do zarzutu naruszenia art. 122 OP, polegającego na tym, że organ podatkowy drugiej instancji winien był podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego (zgodnie z art. 187 § 1 OP) - według stanu na dzień wydania zaskarżonego postanowienia – organ II instancji wskazał, że w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. (uchylającej decyzję wymiarową) jednoznacznie wyjaśniono stronie, że zgodnie z art. 77 § 3 OP, jeżeli w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. decyzji Naczelnika "B" US we W. z dnia [...] r., zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, ewentualnie powstała nadpłata będzie podlegać zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji, zaś zgodnie z art. 77 § 4 OP, w przypadku niewydania nowej decyzji w ww. terminie nadpłata podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. W ocenie Sądu, w toku postępowania podatkowego rozważono i wyjaśniono stronie wszystkie skutki uchylenia decyzji z [...] r., co czyni zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów art.120, art. 121 § 1, art. 12, art. 187 § 1,i art. 210 § 4 OP nieuzasadnionymi.

W zakresie naruszenia art. 212 OP (w zw. z art. 120 OP) – Sąd uznał za przekonywujące wyjaśnienie organu odwoławczego, że organ I instancji w dniu wydania kwestionowanego postanowienia o zaliczeniu wpłaty tj. w dniu [...] r., był już, zgodnie z art. 212 OP, związany nieprawomocną decyzją wymiarową z dnia [...] r. i miał obowiązek wydać postanowienie z dnia [...] r. w oparciu o art. 62 § 1 i § 4 OP, w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet stwierdzonego nieprawomocną decyzją zobowiązania. Natomiast nawet po uchyleniu decyzji z [...] r. (stwierdzającej istnienie zaległości podatkowej) decyzją organu II instancji z dnia [...] r., brak było podstaw do uchylenia postanowienia o zarachowaniu z [...] r., bowiem w zaistniałej sytuacji, w przedmiocie zwrotu nadpłaty, znajduje zastosowanie art. 77 § 4 OP. Z tych względów postanowienie organu II instancji nie narusza wskazanych przepisów art. 212 i art. 120 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 239a OP w związku z art. 62 § 1 OP - poprzez zastosowanie (jak twierdzi skarżąca) niewłaściwej ich wykładni, polegającej na przyjęciu, że nieostateczna decyzja wymiarowa, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, przesądza o istnieniu zaległości podatkowej, co w konsekwencji skutkowało zaliczeniem na poczet tak określonej "zaległości" podatkowej wpłaty z dnia 7 grudnia 2010 r. Należy bowiem pamiętać, że decyzja, nawet nieostateczna, wywiera skutki materialnoprawne i po jej wydaniu zobowiązanie podatkowe istnieje w wysokości określonej w tej decyzji (art. 5 i art. 21 § 3 OP) a organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia (art. 212 OP). Bez znaczenia w niniejszej sprawie jest przy tym, podnoszona w skardze okoliczność, że decyzja wymiarowa została uchylona przez organ odwoławczy w dniu [...] r. tj. przed wydaniem przez organ odwoławczy zaskarżonego postanowienia z dnia [...] r. Należy mieć bowiem na uwadze, że zaliczenie wpłaty w przedmiotowej sprawie nastąpiło z mocy prawa (ex lege) a postanowienie miało charakter formalny, potwierdzający skutki wynikające z wygaśnięcia zobowiązania na skutek zapłaty podatku. Tym samym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, wbrew stanowisku Skarżącego, nie było podstaw do zwrotu wpłaty/nadpłaty zaliczonej z dniem [...] r. na poczet zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2004/2005.

Organ w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, że za rok podatkowy 2004/2005 strona skarżąca w deklaracji CIT-8 wykazała nadpłatę w wysokości 1.128.445,00 zł, która została na jej wniosek zaliczona na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. Skoro strona jako tytuł przelewu z dnia 7 grudnia 2010r. podała "nadpłacony podatek CIT za okres od 01.10.2004r. do 30.09.2005r. wraz z odsetkami", to wpłata ta stanowi zwrot kwoty wskazanej jako nadpłata. Należy podzielić stanowisko organu, że kwota wpłacona w dniu 7 grudnia na konto organu, została niewątpliwie wpłacona dobrowolnie i o przymusowym (co zarzuca Spółka) zaliczeniu kwoty, a więc o naruszeniu art. 239a OP nie może być mowy. Zaliczenie nastąpiło w oparciu o art. 62 § 1 i § 4 OP, a więc przepisy prawa właściwe dla zaliczenia wpłaty podatnika na ciążącą na nim zaległość podatkową.

Ponadto, jak już wcześniej wyjaśniono, przepis art. 239a OP nie ogranicza możliwości dobrowolnego regulowania przez podatników należności, wynikających z decyzji nieostatecznych. Przyjęcie innej wykładni art. 239a OP pozbawiałoby podatników możliwości spowodowania wygaśnięcia zobowiązania po wydaniu decyzji organu I instancji, a tym samym przerwania niekorzystnego dla strony naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Wobec stwierdzenia, że organy podatkowe – wydając zaskarżone postanowienie – nie naruszyły w żadnym zakresie przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu, mającym istotny wpływ na wynik sprawy – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za bezzasadną, co skutkowało jej oddaleniem na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.