Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1733/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 3, art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2020 poz 815
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 25 maja 2022 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 7 października 2020 r., Sąd Rejonowy w Słupsku IX Wydział Cywilny przysądził na rzecz S. (dalej w skrócie zwanej Spółką), za cenę 510.000 zł, prawo własności nieruchomości gruntowej w postaci działki zabudowanej nr [...], położonej w S. przy ul. S., dla której Sąd Rejonowy w Słupsku VII Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 5 listopada 2020 r.

W dniu 8 grudnia 2020 r. Spółka złożyła deklarację PCC-3, w której wykazała należny podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł, obliczony według stawki 2% od wartości rynkowej nabytej nieruchomości w kwocie [...] zł.

Pismem z 12 stycznia 2021 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, iż w dniu sprzedaży nieruchomości nie posiadała wiedzy, że transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% wartości nieruchomości. Dopiero w dniu 18 grudnia 2020 r. Spółka otrzymała fakturę VAT nr [...] z 27 listopada 2020 r., zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości gruntowej została zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższego zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b ustawy o czynnościach cywilnoprawnych zakup nieruchomości nie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem, a zapłacona przez Spółkę kwota [...] zł została uiszczona nienależnie.

Decyzją z dnia 8 marca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wskazał, że zgodnie z wydaną w niniejszej sprawie interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP2/4512-29/15/PS z 3 marca 2015 r., sprzedaż w drodze licytacji komorniczej nieruchomości gruntowej w części w jakiej była wykorzystywana przez dłużnika dla celów mieszkaniowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym organ stwierdził, że sprzedaż nieruchomości w tej części podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a zapłacony w tym zakresie podatek jest podatkiem należnym. Jednocześnie Naczelnik wskazał, że sprzedaż nieruchomości w części produkcyjno-magazynowej, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 ust. 4 lit. a ustawy w tym podatku. Tym samym kwota [...] zł zapłacona przez Spółkę tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nieruchomości w części produkcyjno-magazynowej została uiszczona nienależnie i stanowi nadpłatę podatku.

Decyzją z dnia 18 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor stwierdził, że istotą sporu była zasadność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nabycia prawa własności nieruchomości gruntowej w części, w jakiej nieruchomość ta była wykorzystywana przez dłużnika dla celów mieszkaniowych.

Odnosząc się do stawianych przez stronę zarzutów organ wskazał, że sądowe postanowienie o przysądzeniu własności jest orzeczeniem, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 815 ze zm.) - dalej w skrócie zwana u.p.c.c., a nabycie własności nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. Wbrew twierdzeniom strony, przysądzenie prawa własności nieruchomości, którego w niniejszej sprawie postanowieniem z 7 października 2020 r. dokonał Sąd Rejonowy w Słupsku, zostało objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W dalszej części Dyrektor, przywołując treść art. 2 pkt 4 u.p.c.c. zwrócił uwagę na konieczność przeanalizowania, czy transakcja nabycia nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym celu w pierwszej kolejności wskazał na to, że Spółka nabyła prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej czterema budynkami, przy czym dwa z nich były wykorzystywane dla celów prywatnych dłużnika, tj. na cele mieszkaniowe, a dwa na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu, w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) - dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, sprzedaż majątku osobistego (nieruchomości w części mieszkalnej), która nie służyła dłużnikowi dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i miała charakter okazjonalny, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym zbycie nieruchomości w tej części stanowiło sprzedaż majątku osobistego, do którego regulacje ustawy o podatku VAT w ogóle nie miały zastosowania. W konsekwencji organ stwierdził, że zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. nabycie własności nieruchomości w części wykorzystywanej przez dłużnika dla celów mieszkaniowych, podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta nie była bowiem opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że wbrew stanowisku Spółki, w powyższym zakresie nie znajdzie zastosowania przepis art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. albowiem dotyczy on sytuacji, w której z tytułu dokonania danej czynności jedna ze stron jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W przypadku natomiast sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej do celów prywatnych zbywcy nie ma możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, gdyż czynność ta w ogóle opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega.

Dyrektor za nieprawidłowe uznał jednocześnie stanowisko Naczelnika co do tego, że sprzedaż nieruchomości w części produkcyjno-magazynowej, która jako korzystająca ze zwolnienia z opodatkowania VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT, podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Organ wskazał bowiem, że jeżeli z tytułu dokonania danej czynności podatnik korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wówczas z wyłączenia tego może skorzystać na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. jednak tylko i wyłącznie pod warunkiem, iż czynność ta nie dotyczy m.in. sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego. W związku z tym, skoro sprzedaż nieruchomości gruntowej w części produkcyjno-magazynowej korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT, to podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na wskazany wyjątek. Mimo powyższej wadliwości decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy nie miał podstaw do zmiany rozstrzygnięcia z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu nieudostępnienia stronie interpretacji indywidualnej, na którą powołał się Naczelnik Dyrektor wskazał, że skan interpretacji znajdował się w aktach niniejszej sprawy. Na każdym etapie postępowania Spółka miała prawo zapoznać się z aktami sprawy, z którego to uprawniania nie skorzystała.

Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 1 ust. 1 pkt. 3 u.p.c.c., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż przepis ten znajduje zastosowania do nabycia nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym z uwagi na identyczność skutków prawnych nabycia nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym z nabyciem nieruchomości w drodze sprzedaży, podczas gdy skutki prawne nabycia nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym istotnie różnią się od skutków prawnych nabycia nieruchomości w drodze sprzedaży, a ustawowe sformułowanie "takie same skutki prawne" nie jest równoznaczne z wiodącymi skutkami prawnymi,

2) art. 2 pkt. 3 u.p.c.c. poprzez jego błędną interpretację zawężającą pojęcie sprzedaży rzeczy do przeniesienia na nabywcę wyłącznie prawa własności związanego z rzeczą, z wyłączeniem innych praw do rzeczy pozwalających na ich posiadanie,

3) art. 2 pkt. 4 lit b u.p.c.c. poprzez jego niezastosowanie oraz odmowę w całości zwrotu nienależnie pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 15.364,00 zł. w przypadku, gdy skarżąca w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie była obowiązana do zapłaty przedmiotowego podatku,

4) art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 15 ust. 1 u.p.c.c. przez błędne ich zastosowanie w sprawie i uznanie zbycia nieruchomości za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym uznaniu skarżącego za podatnika tego podatku;

5) art. 43 ust. 1 pkt. 10 i 10a ustawy o VAT, przez całkowite pominięcie tego przepisu i zastosowanie przez organ podatku bez zbadania okoliczności możliwego zwolnienia z VAT,

6) art. 120 w zw. z 72 § 1 pkt. 1 i 2 w związku art. 75 § 1, art. 253b pkt. 6, art. 253 § 1, art. 121 oraz art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając postawione zarzuty strona stwierdziła, że orzeczenie sądu w przedmiocie przysądzenia własności nieruchomości na rzecz Spółki, dokonanego w trybie egzekucji sądowej, jest czynnością zrównaną w skutkach prawnych z umową sprzedaży, a co za tym idzie, co do zasady opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 1 ust. 1 pkt. 3 u.p.c.c. Niemniej jednak w związku z treścią art. 2 pkt 4 u.p.c.c. o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje wyłącznie fakt, że konkretna transakcja opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron transakcji, z tytułu dokonania tej czynności, jest z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem wnoszącej skargę transakcja przysądzenia własności na podstawie orzeczenia sądu podlegała podatkowi od towarów i usług, a komornik sądowy od dokonanej transakcji przysądzenia nieruchomości na rzecz Spółki wystawił fakturę VAT. at [...] na kwotę [...] zł. brutto. W świetle powyższego transakcja ta na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a w zw. z art. 1 ust. 2 pkt 2 u.p.c.c. jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem strony, skoro sprzedający (komornik) był podatnikiem VAT, to zastosowanie winien znaleźć właśnie powołany przepis, eliminujący w tej sytuacji jednoczesne opodatkowanie transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych całej nabytej nieruchomości.

Zdaniem skarżącej, jeżeli wystąpią podstawy ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (art. 2 pkt. 4 lit. b u.p.c.c), to dana sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie podlegają bowiem podatkowi (od czynności cywilnoprawnych) czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Taki właśnie stan sprawy, wystąpił przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem strony, Spółka dokonując zakupu licytowanej nieruchomości, której zakup z mocy art. 43 ust. 1 pkt. 10a ustawy o VAT jest zwolniony od opodatkowania, zgodnie z art. 2 pkt. 4 lit. b u.p.c.c nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem strony skarżącej w przedmiotowej sprawie nie można mówić o wywołaniu przez postanowienie o przysądzeniu takich samych skutków prawnych jak czynności wymienione w art. 1 pkt. 1 lub 2 u.p.c.c. W szczególności nie można utożsamiać przysądzenia własności z umową sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia.

Przedmiotem sporu była w niniejszej sprawie zasadność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nabycia własności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę, której własność skarżąca Spółka uzyskała na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w Słupsku z 7 października 2020 r., o przysądzeniu prawa własności. Stawiane przez Spółkę zarzuty oparte zostały na stwierdzeniu, że nabycie własności nieruchomości na podstawie przysądzenia prawa własności, nie jest objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem z tej przyczyny nabycie nieruchomości gruntowej nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Spółka twierdziła również, że sprzedaż nabytej przez Spółkę nieruchomości gruntowej podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy o VAT, w związku z czym, stosownie do treści art. 2 ust. 4 lit. b u.p.c.c., jej nabycie przez skarżącą nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W toczącym się sporze należy przyznać rację stanowisku zaprezentowanemu przez organ odwoławczy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.p.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Stosownie zaś do treści art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c., podatkowi podlegają również orzeczenia sądów, w tym także polubownych oraz ugody, jeżeli wywołują takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2. Takim orzeczeniem jest prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności, które przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru dokumentów. Prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności jest także tytułem egzekucyjnym do wprowadzenia nabywcy w posiadanie nieruchomości (art. 999 § 1 k.p.c.). Oznacza to, że czynność przysądzenia wywołuje skutki tożsame z umową sprzedaży tj. w następstwie uprawomocnienia się postanowienia sądu dochodzi, tak samo jak w przypadku umowy sprzedaży, do przeniesienia własności rzeczy na nabywcę. Z punktu widzenia wskazywanej regulacji to właśnie zaistnienie tego skutku prawnego ma kluczowe znaczenie dla stwierdzenia, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje także w sytuacji, gdy uprawomocni się postanowienie sądu o przysądzeniu własności.

Do powstania obowiązku podatkowego nie jest natomiast konieczne zaistnienie, w następstwie wydania orzeczenia sądu, wszystkich skutków prawnych, jakie wiążą się z zawarciem umowy sprzedaży. Należy mieć bowiem na uwadze, że w świetle uregulowań wynikających z kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży służy przeniesieniu prawa własności, a więc prawa podmiotowego, z którego wynikają najszerszej treści uprawnienia względem rzeczy. Powyższe wynika z art. 535 § 1 k.c. jak również z art. 155 § 1 k.c., który stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Skutek prawny związany z zawarciem umowy sprzedaży, do którego ustawodawca odwołał się w art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. odnosi się zatem do skutku prawnego zasadniczego z punktu widzenia istoty zawarcia umowy sprzedaży, a mianowicie przeniesienia prawa własności na nabywcę.

Pogląd wskazujący, że sądowe postanowienie o przysądzeniu własności jest orzeczeniem, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 3984/17. W wyroku tym NSA zwrócił uwagę, że gdyby tak nie było, ustawodawca nie wyłączyłby z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - na mocy nieobowiązującego już przepisu art. 2 pkt 3 tej ustawy - umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym. NSA wskazał, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. zawierała uregulowania (w art. 2 pkt 3), zgodnie z którymi nie podlegały temu opodatkowaniu umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym. Przepis ten od dnia 1 stycznia 2016 r. został uchylony ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1045). W uzasadnieniu nowelizacji uchylającej art. 2 pkt 3 u.p.c.c. wskazano, że celem wprowadzenia tego wyłączenia było nieobciążenie podatkiem podmiotów, które znalazły się w trudnej sytuacji materialnej (dłużnika, upadłego), a które w przypadku sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym były podatnikami solidarnie zobowiązanymi z kupującym do zapłaty podatku. Wobec tego, że w obecnym stanie prawnym podatnikiem z tytułu umowy sprzedaży zobowiązanym jest wyłącznie kupujący (a zatem nie dłużnik czy podmiot upadły), brak było uzasadnienia dla dalszego obowiązywania przedmiotowego wyłączenia.

W związku z powyższym Sąd rozpoznający sprawę stoi na stanowisku, że prawomocne postanowienie sądu o przysądzeniu własności, jako wywołujące ten sam skutek prawny co umowa sprzedaży tj. przeniesienie własności rzeczy na nabywcę, jest orzeczeniem o jakim mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. W konsekwencji z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c.).

Zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach oraz umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ustawodawca wyłączył z opodatkowania te czynności, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub też z takiego opodatkowania są zwolnione, z zastrzeżeniem wskazanych w przepisie kategorii czynności. Ustaleniu w rozpatrywanej sprawie podlega zatem relacja pomiędzy zakresami opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 października 2021 r. III FSK 185/21 zauważył, że art. 2 u.p.c.c. wymienia kategorie czynności prawnych wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a nie zwolnione z tego podatku. Wyłączenia są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku. Zwolnienia dotyczą natomiast stanów faktycznych, które co do zasady objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca, kierując się pewnymi względami (ekonomicznymi, społecznymi itp.), uwalnia od podatku takie zdarzenia. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że konstrukcja wyłączenia z opodatkowania zaliczana jest do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Tymczasem zwolnienie od podatku nie wyłącza objętych nim zdarzeń z zakresu działania ustawy podatkowej (por. G. Szczodrowski, Polski system podatkowy - strategia transformacji, Gdańsk 2002, s. 13).

Czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c.) to czynność, która rodzi obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe (podatek należny) w podatku od towarów i usług. Za czynność zwolnioną z podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c.) należy uznać czynność rodzącą powstanie obowiązku podatkowego, który jednak nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe w tym podatku, z uwagi na istniejące w tym zakresie zwolnienie podatkowe - podmiotowe lub przedmiotowe (por. W. Stachurski [w]: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 144-145, wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12).

Warunkiem realizacji "czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług" jest spełnienie przesłanki przedmiotowej, czyli czynności znajdującej się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podmiotowej, czyli dokonania jej przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

W założeniu podatek od czynności cywilnoprawnych służy opodatkowaniu czynności prawnych realizowanych w tzw. obrocie nieprofesjonalnym. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają natomiast te czynności, które realizowane są w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w przytoczonych przepisach.

W kontekście przytoczonych uwag należy przypomnieć, że skarżąca Spółka, na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w Słupsku z 7 października 2020 r., nabyła prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej czterema budynkami, z których dwa były przez dłużnika wykorzystywane dla celów prywatnych tj. na cele mieszkaniowe, a dwa pozostałe na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W związku z takim stanem rzeczy, oceniając prawidłowość rozstrzygnięcia organów w przedmiocie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należało powyższe zagadnienie rozpatrywać oddzielnie dla transakcji dotyczącej nieruchomości w części mieszkalnej oraz w części magazynowo-produkcyjnej. Sprzedaż nieruchomości w części mieszkalnej nie podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast sprzedaż nieruchomości w części magazynowo-produkcyjnej była zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie, sprzedaż przez dłużnika nieruchomości w części mieszkalnej stanowiła zbycie jego majątku osobistego, miała charakter okazjonalny, incydentalny a nie stały. W związku z tym należało uznać, że sprzedaż nie wyczerpywała znamion czynności dokonanej w ramach prowadzonej przez dłużnika działalności gospodarczej. W konsekwencji implikować musiało to stwierdzenie, co trafnie dostrzegł organ odwoławczy, że dokonanie sprzedaży poza wykonywaniem działalności gospodarczej oznaczało, iż dostawa nieruchomości w tej części wyłączona była spod zakresu ustawy o VAT. Tym samym sprzedaż nieruchomości w części mieszkalnej nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (w odniesieniu do tej czynności na gruncie ustawy VAT w ogóle nie powstał obowiązek podatkowy), a zatem objęta była obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle brzmienia art. 2 pkt 4 lit a u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają bowiem wyłącznie te czynności, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a zatem skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego (podatku należnego) w podatku VAT.

Należy także w pełni zaaprobować stanowisko Dyrektora co do tego, że sprzedaż nieruchomości gruntowej w części produkcyjno-magazynowej korzystała wprawdzie ze zwolnienia z opodatkowania VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT, niemniej jednak podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wymaga podkreślenia, że zgodnie z przepisem art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c., co do zasady, nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, w których z tytułu dokonania tej czynności przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych aktualizuje się zatem w sytuacji, w której czynność objęta jest wprawdzie obowiązkiem podatkowym w podatku VAT, niemniej jednak nie przekształca się on z woli ustawodawcy w zobowiązanie podatkowe, z uwagi na przewidziane zwolnienie podatkowe. Dokonując wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności, z tytułu których jedna ze stron zwolniona jest z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ustawodawca zastrzegł jednak, że wyłączenie takie nie znajduje zastosowania w przypadku umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach. Innymi słowy, pomimo istniejącego zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przedmiotem czynności sprzedaży lub zamiany są nieruchomości lub wymienione w art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. prawa (np. użytkowanie wieczyste czy spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu).

Jeżeli z tytułu dokonania danej czynności cywilnoprawnej przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, to również na gruncie przepisu art. 2 pkt 4 lit b u.p.c.c. czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych chyba, że jej przedmiot dotyczy wskazanych w tym przepisie wyjątków tj. sprzedaży lub zamiany nieruchomości oraz wymienionych enumeratywnie praw. Z powyższego należy wywieść wniosek, że czynności sprzedaży lub zamiany, które mają za przedmiot nieruchomości lub wskazane w przepisie prawa, nawet jeżeli podlegają zwolnieniom z podatku od towarów i usług, to nie są jednocześnie zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym Sąd przychyla się do stwierdzenia, że sprzedaż nieruchomości gruntowej w części produkcyjno-magazynowej korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT, to jednak podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem miała za przedmiot sprzedaż nieruchomości. Zgodzić należy się przy tym z organem odwoławczym, że wprawdzie rozstrzygnięcie Naczelnika stwierdzającego istnienie nadpłaty było w tej części nieprawidłowe, to jednak zmianie tej decyzji przez Dyrektora sprzeciwiał się wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz wydania przez organ odwoławczy takiego rozstrzygnięcia, które pogorszyłoby sytuację prawną podatnika w stosunku do tej, jaka została ukształtowana w następstwie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji.

Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził przy tym, aby Dyrektor dopuścił się naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są stosować wykładnię prawa jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma oczywiście prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich interpretacji.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie naruszył również przepisów art. 253 § 1 oraz art. 253b pkt 6 Ordynacji podatkowej. Należy dostrzec, że wskazane normy znajdują się w Rozdziale 19 Działu IV Ordynacji podatkowej, który reguluje procedurę uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, stanowiącej jeden z segmentów systemu prawnego nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznych decyzji podatkowych. Mogłyby zatem znaleźć swoje zastosowanie jedynie w postępowaniu mającym na celu wzruszenie ostatecznej decyzji Dyrektora, jaka została wydana w niniejszej sprawie. Przepisy te nie znajdowały natomiast zastosowania w toczącym się przed organem odwoławczym postępowaniu, wywołanym złożeniem przez Spółkę środka zaskarżenia od nieostatecznego rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji, a tym samym nie mogły one zostać naruszone przez rozpatrującego odwołanie Dyrektora.

Końcowo Sąd wskazuje, że interpretacja indywidualna, na którą w zaskarżonej decyzji powołuje się Naczelnik, została włączona do akt podatkowych, z którymi strona miała możliwość zapoznania się na każdym etapie postępowania. Z uprawnienie tego skarżąca Spółka jednak nie skorzystała, co czyni podniesiony w skardze zarzut nieskutecznym.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329) skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.