Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1612/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 815/10 w sprawie ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 815/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi M. W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

W dniu 20 stycznia 2010 r. M. W. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznych wypłacanych żołnierzowi zawodowemu. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

W 2004 r. będąc żołnierzem zawodowym, na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 23 czerwca 2004 r., wnioskodawca został wyznaczony do służby poza granicami kraju na stanowisko służbowe Kierownika Kursu w NATO [...] w O. w Niemczech na okres kadencji od dnia 1 sierpnia 2004 r. do dnia 31 lipca 2007 r. W ramach wykonywanych obowiązków wnioskodawca zobowiązany był do organizowania i prowadzenia specjalistycznych wojskowych szkoleń i treningów mających na celu przygotowanie żołnierzy z krajów NATO oraz partnerskich do udziału w sojuszniczych operacjach, misjach i akcjach humanitarnych oraz do przebywania w stałej gotowości do wysłania w dowolny rejon świata w ramach organizowanych szkoleń. W okresie służby wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie w polskich złotych i dodatkowo należność zagraniczną wypłacaną w euro, przelewaną na konto w Niemczech. Płatnikiem była Centrala Wojskowa Misji Pokojowych z siedzibą w Warszawie. Wszystkie składniki wynagrodzenia zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym wnioskodawca wystąpił z pytaniem, czy należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym, pełniącym służbę poza granicami państwa jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.)? W jego ocenie należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia służby w strukturach NATO ma na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych.

Minister Finansów w wydanej w dniu 23 kwietnia 2010 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreślił, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma m.in. bycie żołnierzem zawodowym jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. W konsekwencji ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Jednostka ta musi być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Ponadto organ powołał się na przepis § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698) i stwierdził, że wyznaczenie do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Organ wyjaśnił, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego został wyznaczony do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych, a więc nie mógł zostać zaliczony do podmiotów objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie obejmuje wyłącznie żołnierzy skierowanych do służby zagranicznej w ramach jednostek wojskowych oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez dokonanie takiej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., której wynik prowadzi do naruszenia zasady równości obywateli wobec prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 lutego 2011 r. uznał skargę za zasadną, nie zgadzając się z poglądem organu, że wypłacona skarżącemu - jako żołnierzowi wyznaczonemu rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w strukturach NATO, należność zagraniczna podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma jedynie spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

- wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa,

- należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

W ocenie Sądu z treści tego przepisu nie wynika warunek przynależności żołnierza do jednostki wojskowej. Zgodnie z literalnym brzmieniem omawianego przepisu zwolnione są należności osób, które są: albo policjantami, albo żołnierzami, albo funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, albo pracownikami jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Przy tym najpierw wskazani zostali policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej, a następnie pracownicy jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Nie ma żadnego łącznika pomiędzy żołnierzami a jednostkami wojskowymi, którego istnienie jest niezbędne, aby można stwierdzić, iż w przepisie tym mowa jest o żołnierzach przynależnych do jednostek. Jedynie osoby nie będące policjantami, żołnierzami itd. muszą być pracownikami jednostek wymienionych w omawianym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia. Natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostki. W ocenie Sądu treść omawianego przepisu nie może być odczytywana inaczej tylko dlatego, że po ciągu rzeczowników występuje imiesłów "użytych", który w takiej formie odnosi się wyłącznie do jednostek, co z kolei wypacza sens dalszej części przepisu. Niedopuszczalne jest bowiem "naprawianie" błędów redakcyjnych poprzez interpretację, która zmienia treść przepisu, a owo "naprawianie" prowadzi do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu, czyli ograniczenia praw podmiotów. Ustawodawca w treści ww. przepisu nie precyzuje terminu "użytych" a zatem przypisywanie temu terminowi jedynie tych żołnierzy o których mowa w § 2 pkt 2 lit. a) oraz lit. c) rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. nie znajduje uzasadnienia prawnego.

Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że interpretacja dokonana przez organ prowadzi do nierównego traktowania osób należących do tej samej grupy zawodowej, podczas gdy Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii).

W konsekwencji Sąd uznał, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP.

Minister Finansów w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) zarzucił powyższemu wyrokowi:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, w związku z przyjęciem przez Sąd, że przepis ten ma zastosowanie do należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi, który rozkazem personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 23 czerwca 2004 r. został zwolniony z uprzednio zajmowanego stanowiska w Polsce i wyznaczony do służby poza granicami kraju w strukturach sił sojuszniczych NATO na stanowisko kierownika kursu w NATO [...] w O. w Niemczech, podczas gdy z przepisu tego wynika, że w stanie faktycznym nakreślonym we wniosku nie mógł on mieć zastosowania, ponieważ wynikające z niego zwolnienie od podatku dochodowego dotyczy należności wypłaconej żołnierzowi, wchodzącemu w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy naruszył prawo materialne poprzez dokonanie błędnej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mimo, iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenie skargi.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy należność zagraniczna żołnierza wyznaczonego do służby poza granicami państwa (w strukturach NATO), korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Na wstępie należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany już obecnie można uznać pogląd, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela to stanowisko, a także argumentację, jaka doprowadziła do takiego wniosku, przedstawioną m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10, z dnia 2 września 2011 r. sygn. akt II FSK 582/10, z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 593/10 oraz z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1840/10, z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1047/11 (opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10, stwierdził, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. W jego brzmieniu charakterystyczne jest to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne, aby można uznać za niezbędne do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Tylko zatem osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej, w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym", a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako ułomny gramatycznie, gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna, ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu, a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej". Gdyby przyjąć, że wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., miałyby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej), to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych, albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz.U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.) ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Wyniki wykładni językowej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego są w związku z tym niejednoznaczne. Nie budzi jedynie jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa", jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia omawianego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom".

Wobec niejednoznacznego wyniku wykładni literalnej należy odwołać się reguł wykładni systemowej. Zagadnienie zwolnienia podatkowego należności zagranicznych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa polskiego pojawiło się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., jednakże nie w zakresie ich przynależności do jednostek wojskowych, lecz przynależności do placówki zagranicznej i polskiej jednostki budżetowej (zob. wyroki z dnia 21 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 184/09, z dnia 21 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 389/09, z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 1240/08, CBOSA). Poglądy tam wyrażone nie mogą być pomocne dla rozwiązania omawianego dylematu. Wykładnia systemowa wewnętrzna nie daje zatem odpowiedzi, jak należy rozumieć analizowany art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. W ramach wykładni systemowej zewnętrznej konieczna jest analiza powoływanego wcześniej art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Ustawa ta jednak - poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniem podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniem rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7) w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowym trybem postępowania w tych przypadkach, warunkami pełnienia służby poza granicami państwa - odsyła w art. 24 ust. 8 do rozporządzenia Rady Ministrów. W rozporządzeniu z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.), określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych:

1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

a) organizacjach międzynarodowych,

b) międzynarodowych strukturach wojskowych;

2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych;

3) (pominięto, gdyż nie ma zastosowania w sprawie);

4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych".

Z przepisów tych także nie wynika, jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony realizuje cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku.

Z wyników wykładni systemowej i literalnej wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyroki z: 24 listopada 2009 r. sygn. akt SK 36/07, OTK ZU-A 2009, nr 10, poz. 151; 24 kwietnia 2006 r. sygn. akt P 9/05, OTK ZU-A 2006, nr 4, poz. 46; 20 października 1998 r. sygn. akt K 7/98, OTK ZU 1998, nr 6, poz. 96; 28 listopada 1995 r. sygn. akt K 17/95, OTK ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: a) jest nieracjonalne, b) jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia, c) pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 3 września 1996 r. sygn. akt K 10/96, OTK ZU 1996, nr 4, s. 281; z 16 grudnia 1996 r. sygn. akt U 1/96, OTK ZU 1996, nr 6, s. 527; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997 r. sygn. akt K 8/97, OTK ZU 1997, nr 5-6, s. 497-505).

Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jest to, czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia zróżnicowanie, mimo że te dwie grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa zawsze realizują cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej, a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Wobec powyższego należy wskazać, że stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest zbieżne z poglądem wyrażonym w omówionym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10. Uznanie za bezzasadny, z przedstawionych wyżej powodów, zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest jednoznaczne z uznaniem za bezpodstawny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.