Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 313/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 40
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14b § 1, § 3, art. 14n, art. 14g § 1, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 listopada 2022 r. sprawy ze skargi Ł. J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2022 r. nr 0114-KDIP2-2.4011.410.2021.3.IN/AG w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2022 r., znak 0114-KDIP2-2.4011.410.2021.2.IN; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Ł. J. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 31 marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia 11 lutego 2022 r. znak 0114-KDIP2-2.4011.410.2021.2.IN o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Ł. J. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości uznania prowadzonych przez niego prac

w zakresie wytwarzania oprogramowania komputerowego za prace rozwojowe

w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387– dalej: "u.p.d.o.f.") i możliwości opodatkowania na podstawie art. 30ca tej ustawy dochodów ze sprzedaży oprogramowania komputerowego 5% stawką podatku dochodowego.

Uznając, że wniosek skarżącego z dnia 13 grudnia 2021 r. jest niepełny, organ

wezwaniem z 19 stycznia 2022 r. poinformował jego pełnomocnika o koniecznych do usunięcia brakach m.in. w zakresie:

1) doprecyzowania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie: czy działalność prowadzona przez wnioskodawcę w związku

z tworzeniem, rozwijaniem/ulepszaniem oprogramowania obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe

i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń;

2) przeformułowania pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w taki sposób, aby dotyczyło wyłącznie zapytania o wykładnię przepisów u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie dotyczyło potwierdzenia prowadzenia przez wnioskodawcę prac rozwojowych;

3) przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do przeformułowanego pytania nr 1, tak aby stanowiło jednoznaczną odpowiedź na pytanie.

W udzielonej odpowiedzi wnioskodawca wskazał m. in., że jego zdaniem wykonywane przez niego czynności są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jednocześnie stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany treści pytania oraz przedstawionego stanowiska. Odzwierciedlają one bowiem jego wątpliwości co do stosowania przepisów prawa podatkowego, natomiast przedstawione stanowisko odnośnie do oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przedstawione uzasadnienie spójne są z proponowanym rozumieniem przepisów podatkowych i jako takie wymagają interpretacji organu.

Postanowieniem z dnia 11 lutego 2022 r. organ pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Organ wskazał, że definicja prac rozwojowych zawarta w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., z którą wnioskodawca powiązał swoją wątpliwość, zawiera w stanie prawnym odesłanie do przepisu ustawy Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce, a ten – jako niebędący przepisem podatkowym – nie podlega interpretacji. W opinii organu informacja o tym, czy prace opisane przez wnioskodawcę i prowadzone w celu wytworzenia oprogramowania komputerowego stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. powinna być elementem opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W zażaleniu od tego rozstrzygnięcia skarżący zarzucił naruszenie:

• art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia – z uwagi na nieuprawnione uznanie, że przepis art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, zawierający definicję prac rozwojowych, do którego odesłanie zawiera przepis art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., nie jest przepisem podatkowym, o którym mowa w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej i jako taki nie podlega interpretacji,

• art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez brak wydania interpretacji indywidualnej – z uwagi na błędne przyjęcie, że dla potrzeb jej uzyskania to wnioskodawca zobowiązany jest do wykładni cech prowadzonej przez siebie działalności na podstawie ustawy Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych oraz prac rozwojowych, co przenosi na podatnika obowiązek interpretacji art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym,

• art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 i w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe przyjęcie, iż treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem na skutek wezwania organu nie spełniała wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej,

• art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy nie zachodzą do tego podstawy prawne,

• art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia i tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organ, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zażalenia, po przywołaniu treści przepisów Ordynacji podatkowej: art. 14b § 1, art. 14b § 2, art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14c § 2, art. 14k-14n podkreślił, że istotnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Pełni on bowiem następujące funkcje:

• jest podstawą faktyczną dla rozstrzygnięcia problemu prawnego, będącego tematem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

• określa "indywidualną sprawę" wnioskodawcy, służąc tym samym wykazaniu jego "zainteresowania" wydaniem interpretacji indywidualnej;

• wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone

w ustawie skutki prawne.

Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za odpowiadający wymaganiom określonym przepisami Ordynacji podatkowej, jeżeli pozwala na realizację wyżej wskazanych funkcji. Powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji. Ta cecha opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest związana z merytoryką wniosku – jest pochodną zakresu żądania wnioskodawcy i treści interpretowanych przepisów. Sposób przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Organ wskazał dalej, że jego obowiązkiem w pierwszej fazie postępowania jest sprawdzenie warunków formalnych każdego pisma strony, wszczynającego dane postępowanie. Zwrócił uwagę, że sam nie może uzupełniać wniosku o swoje domysły lub przypuszczenia. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe to takie, na podstawie których można w sposób pewny i niebudzący żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a w razie potrzeby dokonać także wykładni adekwatnych do niej przepisów.

W jego ocenie wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 stycznia 2022 r. nie udzielił jednoznacznej informacji m.in. w zakresie prowadzenia bezpośrednio przez niego prac rozwojowych. Nie potwierdził również, czy prowadzi

w sposób systematyczny prace twórcze. Wskazał natomiast, że jego zdaniem:

• proces tworzenia oprogramowania obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie

i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń;

• w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze.

Według organu wnioskodawca w powyższy sposób wyraził wyłącznie swoją opinię, pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę w tym zakresie, podkreślając, że informacja dotycząca prowadzenia działalności obejmującej prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a organ – będąc w posiadaniu tej informacji – przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez skarżącego co do spełnienia bądź niespełnienia pozostałych wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności, mógłby ocenić, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową. Jednakże zdaniem organu sama kwalifikacja opisanych czynności jako prac rozwojowych spoczywa na wnioskodawcy.

Organ wywodził, że przesądzając o prowadzeniu przez wnioskodawcę prac rozwojowych lub badań naukowych w kontekście definicji zawartych w art. 4 ust. 2

i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, musiałby wejść w rolę specjalistycznego podmiotu, dokonującego merytorycznej oceny prowadzonych prac w zakresie gałęzi nieznanej mu wiedzy informatycznej i skonfrontować wskazane wyżej przepisy z wszystkimi aspektami prowadzonych przez podatnika prac, co wykracza poza ramy i istotę postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

W jego opinii, zawarte w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oceny wnioskodawcy odnośnie charakteru prowadzonych prac mogłyby być podważone

w drodze postępowania dowodowego. W rezultacie funkcja gwarancyjna (ochronna), jaką – w świetle art. 14k Ordynacji podatkowej – pełnić ma interpretacja indywidualna, byłaby w istocie iluzoryczna.

Organ argumentował dalej, że w celu stwierdzenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach, o których mowa

w art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest jednak niedopuszczalna. Organ interpretacyjny dokonałby bowiem interpretacji przedstawionego stanu faktycznego na gruncie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zaliczając – na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności – działalność wnioskodawcy do prac rozwojowych czy też badań naukowych.

Zwracając uwagę na to, że skarżący odmówił przeformułowania w wyżej wskazanym kontekście uzupełnienia stanu faktycznego postawionego pytania, organ stwierdził, że odnosi się one do ono kwestii pozostających poza uprawnieniami interpretacyjnymi, które dotyczą prawa podatkowego, a nie innych gałęzi prawa, zaś ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona prace rozwojowe – kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako prac rozwojowych – należy do wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Pojęcie to – poprzez odesłanie zawarte w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. – jest bowiem definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Unormowania tej ustawy, jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu. Prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych bądź badań naukowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości.

Organ podkreślił, że czym innym jest interpretacja przepisu prawa, a czym innym interpretacja przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego nie sposób jednoznacznie podporządkować pod daną normę prawną.

W konsekwencji informacje, o jakie wzywał organ, stanowiły niezbędny element opisu zdarzenia, bez którego wydanie interpretacji indywidualnej jest niemożliwe. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Organ nie mając wiedzy, czy podatnik prowadzi badania naukowe czy prace rozwojowe, nie był w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową.

Nie podzielając w całości wskazanych w zażaleniu zarzutów organ uznał, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe.

W obszernej skardze do Sądu skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postepowania, zarzucił naruszenie tych samych przepisów, które wskazał w zażaleniu i jego uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę organ nie zgodził się z zarzutami skargi, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie wskazanego wyżej przepisu jest niezależne od woli stron. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Uprawnieniem Sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie (wyroki NSA z: 16 lutego 2021 r., III FSK 2430/21, 8 grudnia 2020 r.,

I FSK 1110/20, I FSK 1121/20 i I FSK 1122/20, CBOSA). Sąd w konsekwencji nie był związany wnioskiem organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie (w tym również

w trybie zdalnym).

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest wydane przez organ interpretacyjny postanowienie o charakterze formalnym, co oznacza, że wskazany przepis art. 57a p.p.s.a., jako stanowiący wyjątek od zasady badania skarg przez sądy administracyjne, nie jest stosowany.

Dla wyniku analizowanej sprawy kluczowe są zarzuty natury proceduralnej,

w których skarżący nawiązał do art. 14b § 3, art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w związku

z art. 14h Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast według art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej postępowanie

w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu interpretacyjnego. Jednocześnie na potrzeby dalszych rozważań trzeba mieć w polu widzenia art. 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) ustawach podatkowych – rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich; 2) przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów

o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej,

a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Jak wyjaśniał konsekwentnie na gruncie przytoczonych unormowań prawnych Naczelny Sąd Administracyjny, postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To na składającego wniosek art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest – w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska – wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej, zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ wyłącznie ocenia (pozytywnie lub negatywnie), czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Zatem ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należy odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu (zob. przykładowo orzeczenie II FSK 358/17 oraz powołane tam orzecznictwo wraz

z literaturą przedmiotu, CBOSA). W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa

w art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, uzasadniona informacja

o stosowaniu i wykładni materialnego prawa podatkowego wydawana jest

w stosunku do stanu faktycznego sprawy interpretacyjnej. Interpretacje przepisów prawa podatkowego zostały unormowane w Ordynacji podatkowej jako "indywidualne" – z uwagi na to, że odnosić się powinny do postępowania mającego znaczenie dla odpowiedzialności podatkowej zainteresowanego wnioskodawcy

i w tym zakresie przekazywać mu pomoc w przestrzeganiu prawa (por. szerzej między innymi sprawa II FSK 2754/17, CBOSA). Podzielając w pełni powyższe zapatrywanie prawne należy – zdaniem Sądu –stwierdzić, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przez organ przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji tego, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Problemem było bowiem to, czy organ zasadnie uznał, że wnioskodawca nie udzielił jednoznacznej informacji m.in. w zakresie prowadzenia bezpośrednio przez niego prac rozwojowych i nie potwierdził, czy prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze, ale wyraził wyłącznie swoją opinię, pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę w tym zakresie, przy jednoczesnym zajęciu przez ten organ stanowiska, że przesądzanie o prowadzeniu przez skarżącego prac rozwojowych lub badań naukowych w kontekście definicji zawartych w art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oznaczałoby wejście w rolę specjalistycznego podmiotu dokonującego merytorycznej oceny prowadzonych prac w zakresie gałęzi wiedzy informatycznej i skonfrontowanie powyższych przepisów z wszystkimi aspektami prowadzonych przez podatnika prac, co wykraczałoby poza ramy i istotę postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli to sam wnioskodawca miałby udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21 (CBOSA) "W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f." Stanowisko to Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela.

Wbrew zapatrywaniu organu trzeba wskazać, iż wydając indywidualną interpretację powinien on dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z zakresu innego niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ to właśnie od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i s. 42) stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego zawierają się pojęcia wynikające z innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle,

o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych, albowiem:

– nie tylko w ustawach podatkowych uregulowane są kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość;

– prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku

z czynnościami/zaniechaniem regulowanymi również przez inne dziedziny prawa (por. także wyrok NSA z 15 marca 2017 r., II FSK 475/15, CBOSA).

Należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek są autonomiczną częścią prawa, to nie są stanowione same sobie, nie są całkowicie odrębne, hermetycznie niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych, uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt

1 Ordynacji podatkowej. Ustawy podatkowe zawierają również obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla prawa cywilnego, handlowego czy też innych dziedzin prawa.

Przyjęcie poglądu, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały

w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 w związku z pkt 1 art. 3 Ordynacji podatkowej, powodować może, iż nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji, którym jest bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, który ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji, ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, nawet gdy łączą się ona z innymi regulacjami prawnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., II FSK 1019/09, CBOSA). Zawężanie lub pomijanie niektórych aspektów stanu faktycznego/przyszłego, przedstawionych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, ale i "niepodatkowych" elementów przepisu ustawy podatkowej

z powołaniem się na zakres prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowany zgodnie z art. 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za niewłaściwe.

W rozpatrywanej sprawie wnioskodawca zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów u.p.d.o.f., a konieczność odniesienia się do przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie powoduje – zdaniem składu orzekającego – że pytanie o wydanie interpretacji indywidualnej nie może dotyczyć przepisu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. W związku z powyższym wzywanie przez organ wnioskodawcy do przeformułowania pytania było niedopuszczalne i naruszało przepis art. 169 § 1

w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Sąd stoi na stanowisku, że pod pozorem wezwania o uzupełnienie braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ przerzucił obowiązek dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej) na niego samego. Mianowicie za element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ uznał kwalifikację prowadzonej przez wnioskodawcę działalności jako twórczej, obejmującej prace rozwojowe/badania naukowe oraz jako prace rozwojowe i wezwał go do "doprecyzowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie: czy działalność prowadzona przez wnioskodawcę w związku

z tworzeniem, rozwijaniem/ulepszaniem oprogramowania obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe

i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń". Wezwał wnioskodawcę również do:

- przeformułowania pytania oznaczonego we wniosku nr 1 tak, aby dotyczyło wyłącznie zapytania o wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie dotyczyło potwierdzenia prowadzenia przez wnioskodawcę prac rozwojowych.

- przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do przeformułowanego pytania nr 1 tak, aby stanowiło jednoznaczną odpowiedź na pytanie.

Mając powyższe na uwadze Sąd stoi na stanowisku, że organ poprzez zacytowany fragmenty wezwania nakazał wnioskodawcy dokonanie oceny prawnej prowadzonej przez siebie działalności. Innymi słowy – by to on sam sobie odpowiedział na zdane przez siebie pytanie. Należy w związku z tym podkreślić, że organ myli element stanu faktycznego z jego oceną, a po wtóre to właśnie wątpliwości w kwestii kwalifikacji prowadzonej przez wnioskodawcę działalności do prac rozwojowych/działalności twórczej i w konsekwencji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 i pkt 40 u.p.d.o.f., stanowiły podstawę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ może pytać o fakty, których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie zaskarżonym postanowieniem jak

i postanowieniem je poprzedzającym organ nie wykazał, by przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe zostały opisane w sposób wymijający i niezawierający informacji, dzięki którym możliwa byłaby ocena zaprezentowanego stanowiska oraz wydanie interpretacji indywidualnych w żądanym zakresie, albowiem przytoczone żądania doprecyzowania wniosku nie dotyczyły elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Sąd podziela tym samym stanowisko prezentowane w orzecznictwie dotyczącym podobnych do zaskarżonego postanowień, dotykających wykładni przepisów odnoszących się do działalności badawczo-rozwojowej (art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.) wobec przedstawianych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych (prowadzonej/mającej być prowadzoną działalności). Wymaganie od wnioskodawcy kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym czyniłoby ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej iluzoryczną. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej bowiem założenie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej powodowałaby, że wnioskodawca nie mógłby się powoływać na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą

o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Żądanie uzupełnienia stanu faktycznego poprzez opisaną informację wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej,

a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie dawało podstaw do formułowania wymogu, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny

w kontekście definicji owej działalności (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 2 grudnia 2021 r., I SA/Gl 1350/21, CBOSA).

W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej nie można żądać od ubiegającego się o interpretację indywidualną podatnika, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21, CBOSA).

Sąd nie podziela poglądu organu, jakoby wnioskodawca – posługując się sformułowaniem "moim zdaniem" – wyrażał "wyłącznie swoją opinię, pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę", co miałoby nie wypełniać dyspozycji art. 14b Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści powołanego przepisu podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Cytowane przez organ wypowiedzi wnioskodawcy składają się m.in. na jego stanowisko w sprawie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które winno podlegać ocenie organu stosownie do przepisu art. 14c Ordynacji podatkowej.

Uwzględniając powyższe Sąd uznaje, że postanowienia organu wydane w obu instancjach naruszają przepisy art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14g § 1, art. 14h

w związku z art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) bez rozpoznania i w tym zakresie zarzuty skargi uznaje za uzasadnione.

Wobec zaistnienia podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, biorąc pod uwagę zawarte w przepisie 135 p.p.s.a. prawo do wyeliminowania z obrotu prawnego – poprzedzającego zaskarżone – postanowienia organu interpretującego z dnia 11 lutego 2022 r.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ winien uwzględnić ocenę Sądu, zawartą w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) – 100 zł wpis od skargi + 480 zł koszty zastępstwa procesowego + 17 zł opłata od pełnomocnictwa.