Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1433/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 235
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 540/15 w sprawie ze skargi I.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 25 listopada 2015 r. o sygn. akt I SA/Ol 540/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę I.K. (dalej: "skarżący", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 30 października 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z 30 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., którą ustalono skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 150.665 zł. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f."

Organ odwoławczy wskazał, iż powstały w niniejszej sprawie spór dotyczył możliwości zgromadzenia przez podatnika na początku 2007 r. środków pieniężnych w kwocie 229.970,85 zł, pochodzących z osiągniętych w latach poprzednich przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalono, że na koniec 2004 r. skarżący mógł posiadać na rachunku bankowym środki pieniężne jedynie w kwocie 11.548,77 zł. Brak oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. w kwocie 229.970,85 zł potwierdza również to, iż w badanym okresie podatnik korzystał z kredytu na budowę domu, zaciągniętego w dniu 30 czerwca 2005 r. na sumę 116.450 CHF, a także z pożyczek od małżonki (w 2005 r. w wysokości 60.000 zł i w 2007 r. - 70.009,34 zł) oraz z pożyczki udzielonej przez wuja L.W. w dniu 7 maja 2006 r. w kwocie 224.000 zł. Również środki, które wpłynęły na rachunek związany z działalnością gospodarczą w dniu 7 lutego 2007 r. w wysokości 170.009,34 zł, z których 110.000 zł miało należeć do podatnika, zaś 60.000 zł stanowiło pożyczkę udzieloną przez żonę skarżącego, zostały wydatkowane poprzez sukcesywne regulowanie zobowiązań dotyczących działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, brak oszczędności na początek 2007 r. potwierdzał również zakup w dniu 29 stycznia 2007 r. samochodu ciężarowego za kwotę 68.852,46 zł, sfinansowany ze środków z kredytu bankowego w wysokości 58.000 zł.

Analizując powyższe okoliczności organ odwoławczy uznał, iż nie można stwierdzić, aby skarżący posiadała na dzień 1 stycznia 2007 r. jakiekolwiek inne środki, niż te które przyjął w swych wyliczeniach organ pierwszej instancji, tj. środki na rachunkach bankowych w wysokości 9.298,56 zł i 20% pożyczki otrzymanej od L.W. (44.800 zł).

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, iż skarżący nie wskazał wysokości wydatków poniesionych na budowę, wykończenie i wyposażenie domu jednorodzinnego w E. przy ul. [...]. Przyjęto, że wydatki te musiały być znacznie wyższe niż uwzględnione przez organ w rozliczeniu za lata 2005-2006. W dniu 26 czerwca 2006 r. podatnik wraz z żoną złożyli do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego zawiadomienie o zakończeniu robót budowlanych. W aktach sprawy nie było jednak dowodów zakupu wszystkich usług i materiałów budowlanych, które bezsprzecznie musiały zostać nabyte w celu zakończenia budowy, np. okna (poza dachowymi), bramy garażowe, drzwi (poza 1 wewnętrznymi), usługi wykonania ocieplenia, otynkowania, elewacji, instalacji wewnętrznych i zewnętrznych, układania glazury i terakoty.

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, rzeczywiste wydatki na utrzymanie skarżącego i jego dzieci w latach 2005-2006 były wyższe niż przyjęte przez organ I instancji koszty statystyczne. Wskazano na decyzję w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r., z której wynika, że wskazana przez samego podatnika wysokość wydatków na własne potrzeby, począwszy od 2000 r., to 1.200 zł miesięcznie, co ponad dwukrotnie przekracza przyjęte koszty statystyczne (541,71 zł miesięcznie). Jako gołosłowne organ ocenił także twierdzenia skarżącego, że wydatki te w wysokości 90% pokryła jego małżonka, z którą pozostawał w ustroju rozdzielności majątkowej (umowa z 18 lutego 2000 r.).

Wobec braku określenia proporcji współwłasności w zakupionej 18 września 2003 r. nieruchomości, pomimo zawartej umowy o rozdzielności małżeńskiej, organ przyjął, że małżonkowie nabyli prawa do tej nieruchomości w równych częściach i ustalił w proporcji po 50% na każdego z małżonków zarówno koszty budowy domu, jak i środki uzyskane z kredytu hipotecznego. Podstawę takiego stanowiska dają m.in. wyjaśnienia podatnika i jego żony, z których wynika, że nawet po ustanowieniu rozdzielności majątkowej prowadzili oni wspólne gospodarstwo domowe i przez cały okres małżeństwa posiadali wspólny rachunek bankowy, z którego oboje korzystali.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej:

- naruszenie art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis niejasno określa pojęcie przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych oraz zasady dotyczące biegu terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie, że: 1) na koniec 2004 r. strona dysponowała jedynie środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym w wysokości 11.548,77 zł, podczas gdy w dniu 22 grudnia 2003 r. otrzymała pożyczkę w kwocie 200.000 zł od M.K., co nie zostało przez organ uwzględnione, 2) udział podatnika w kosztach budowy domu wynosił 50%, podczas gdy maksymalnie było to 10%, co powoduje, że skarżący poniósł w latach 2005 i 2006 wydatki na budowę domu w maksymalnej kwocie 52.503,74 zł; 3) wydatki skarżącego na utrzymanie córki wyniosły w 2006 r. 3.847,03 zł, podczas gdy było to 641,17 zł, 4) w 2007 r. wydatki te stanowiła kwota 4.261,20 zł, podczas gdy były one zerowe, 5) skarżący na dzień 1 stycznia 2007 r. nie dysponował nadwyżką z lat 2005-2006 w kwocie 229.970,85 zł, podczas gdy dysponował tą kwotą;

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na stronę i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść.

Wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 739/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", wskazując, że skoro art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stracił domniemanie zgodności z Konstytucją (w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13), to niekonstytucyjność ta istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 980/15, uchylił powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania stwierdzając, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę podatnika na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 30 października 2013 r., uznając za prawidłowe działanie organów podatkowych co do zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

Sąd pierwszej instancji - w związku z zasadniczą kwestią sporną, iż nie było możliwym zgromadzenie przez podatnika na początku 2007 r. pochodzących z osiągniętych w latach poprzednich przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania środków pieniężnych w kwocie 229.970,85 zł - stwierdził, że przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie podatkowe dostatecznie wykazało, iż strona nie mogła w tym czasie dysponować powyższą kwotą. Z kolei w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, podatnik dostatecznie nie uprawdopodobnił, że sporne wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Skład orzekający podkreślił, iż ocenę stanu zasobów podatnika w dniu 1 stycznia 2007 r. organy prawidłowo oparły między innymi na danych dotyczących stanu jego zasobów na początek 2004 r. (11.548,77 zł). Określająca wysokość tych zasobów decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 marca 2013 r. została uchylona wyrokiem WSA w Olsztynie z 30 października 2013 r. o sygn. akt I SA/OI 331/13 z uwagi na treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i brak materialnoprawnej podstawy do orzekania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Powoływane jednak w postępowaniu za rok 2007 ustalenia i dowody za okres wcześniejszy mają istotne znaczenie dla oceny okoliczności niniejszej sprawy. Wynika z nich prawidłowość oceny organu, że wskazywana przez skarżącego, jako źródło pokrycia wydatków tamtego okresu, umowa pożyczki od M.K. z dnia 22 grudnia 2003 r. na kwotę 200.000 zł została sporządzona wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego. Dokonana w związku z postępowaniem w sprawie za 2004 r. dokładna analiza stanu majątkowego M.K. nie wykazała, aby istniała możliwość udzielenia przez nią pożyczki w ww. kwocie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, że potwierdzeniem nie posiadania przez podatnika w dniu 1 stycznia 2007 r. innych środków, niż 9.298,56 zł na rachunkach bankowych i 44.800 zł z pożyczki od L.W., jest m.in. to, iż w badanym okresie strona korzystała z kredytu na budowę domu na sumę 116.450 CHF (zaciągniętego 30 czerwca 2005 r.), zlikwidowała lokaty terminowe na kwotę 240.000 zł, czy korzystała z pożyczek od małżonki w 2005 r. w kwocie 60.000 zł i w 2007 r. - 70.009,34 zł oraz od wuja – L.W. z 7 maja 2006 r. w wysokości 224.000 zł. Organy wykazały również brak podstaw do uwzględnienia twierdzeń podatnika o gromadzeniu środków na lokatach bankowych, przy jednoczesnym przechowywaniu w latach 2005-2006 ponad 200.000 zł w gotówce. Brak oszczędności na początek 2007 r. we wskazanej przez podatnika kwocie potwierdza też zakup w dniu 29 stycznia 2007 r. samochodu ciężarowego za 68.852,46 zł, z czego 58.000 zł stanowiła kwota kredytu bankowego.

W ocenie Sądu nie budzi także zastrzeżeń stanowisko organu odwoławczego w kwestii oceny twierdzeń skarżącego, odnośnie wydatków poniesionych na budowę, wykończenie i wyposażenie domu jednorodzinnego w E. przy ul. [...]. To, że 90% tych wydatków pokryła pozostająca z podatnikiem w rozdzielności majątkowej jego małżonka, w sposób wiarygodny nie zostało przez podatnika uprawdopodobnione. Nieokreślenie, pomimo zawartej umowy o rozdzielności, proporcji we współwłasności w zakupionej 18 września 2003 r. nieruchomości, jak również wyjaśnienia podatnika i jego żony, w świetle których po ustanowieniu rozdzielności majątkowej prowadzili oni wspólne gospodarstwo domowe i przez cały okres małżeństwa posiadali wspólny rachunek bankowy, czyniło zasadnym przyjęcie przez organy, że doszło do nabycia prawa do tej nieruchomości w równych częściach, a w konsekwencji ustalenia wydatków z powyższego tytułu w proporcji po 50% na każde z małżonków. Nie bez znaczenia dla oceny tej kwestii – jak wskazał Sąd - pozostaje fakt, iż z dołączonych faktur zakupu materiałów i usług budowlanych do wniosku VZM-1 o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (poniesionych w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r.) wynika, że wystawiano je zarówno na nazwisko podatnika, część na nazwisko żony, a jeszcze inne na oboje małżonków, przy czym sam wniosek VZM-1 został złożony przez małżonków wspólnie.

W ocenie Sądu zasadnie również Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na sposób ustalenia przez organ I instancji kosztów utrzymania rodziny podatnika w latach 2005-2006 i ujęcie kosztów statystycznych, podczas gdy we wcześniejszym postępowaniu (odnośnie podatku za 2004 r.) podatnik określał wysokość wydatków na własne potrzeby, począwszy od 2000 r., na kwotę 1.200 zł miesięcznie, czyli ponad dwukrotnie wyższą od średnich kosztów statystycznych (541,71 zł miesięcznie).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik I.K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania na podstawie art. 105 § 1 p.p.s.a., względnie - przy braku uznania przez Sąd bezprzedmiotowości niniejszego postępowania - o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji. Wniósł także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- bezprzedmiotowość niniejszego postępowania w oparciu o treść art. 105 § 1 k.p.a. wobec uchylenia z dniem 01.01.2016 r. podstawy prawnej wydania zaskarżonego wyroku;

- naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 O.p., poprzez: 1) błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie, że na koniec 2004 r. strona dysponowała jedynie środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym w wysokości 11.548,77 zł, podczas gdy w rzeczywistości strona w dniu 22.12.2003 r. otrzymała pożyczkę w wysokości 200.000,00 zł od M.K., której to kwoty nie uwzględnił organ ustalając majątek strony na koniec 2004 r.; 2) błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie, iż udział strony w kosztach budowy domu przy ul. [...] wynosił 50%, co powoduje, że w konsekwencji strona poniosła w latach 2005 i 2006 wydatki na budowę domu w łącznej kwocie 262.518,71 zł, podczas gdy w rzeczywistości udział strony w kosztach budowy domu przy ul. [...] wynosił maksymalnie 10%, co powoduje, że strona poniosła w latach 2005 i 2006 wydatki na budowę domu w maksymalnej kwocie 52.503,74 zł; 3) błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie, iż strona w 2006 r. poniosła wydatki na utrzymanie córki N.K. w kwocie 3.847,03 zł, podczas gdy w rzeczywistości strona w 2006 r. poniosła wydatki na utrzymanie córki N.K. w kwocie 641,17 zł; 4) błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie, iż strona w 2007 r. poniosła wydatki na utrzymanie córki N.K. w kwocie 4.261,20 zł, podczas gdy w rzeczywistości strona w 2007 r. poniosła wydatki na utrzymanie córki N.K. w kwocie 0,00 zł; 5) błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie, że strona na dzień 01.01.2007 r. nie dysponowała nadwyżką z lat 2005-2006 w kwocie 229.970,85 zł, podczas gdy w rzeczywistości strona dysponowała tą kwotą, co również wynika z ustaleń organu;

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na stronę i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego (przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania (jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Zainicjowane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych.

Zważywszy na sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności podnieść należy, że skuteczne zarzucenie Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", wymagało wskazania przede wszystkim przepisów p.p.s.a., jako regulujących działalność orzeczniczą sądów administracyjnych. Sądy te z uwagi na zakres kognicji nie stosują bowiem przepisów prawa administracyjnego, co oznacza, iż nie mogą ich naruszyć w sposób bezpośredni. Przepisy te stanowią natomiast normatywny wzorzec kontroli zgodności z prawem działania administracji publicznej, a ich naruszenie przez Sąd pierwszej instancji może nastąpić wyłącznie poprzez przyjęcie wadliwego wzorca tej kontroli lub wadliwą ocenę działania administracji w świetle tego wzorca. Oznacza to, że zarzuty skargi kasacyjnej muszą odnosić się do tych przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Sądu pierwszej instancji, bowiem skarga kasacyjna jest skierowana przeciwko wyrokowi sądowemu, a jedynie pośrednio przeciwko rozstrzygnięciom administracyjnym, które podlegały kontroli sądowej. Skarga kasacyjna powinna też zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutu naruszenia prawa procesowego także wykazanie wpływu zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przy tym przedstawiać argumenty mające na celu wykazanie słuszności podstaw kasacyjnych, a więc zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w tym jasno i precyzyjne odnosić się do realiów konkretnej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zatem zauważyć, że zarzuty kasacyjne naruszenia prawa procesowego, tj. dotyczące art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 235 O.p. nie spełniają wymogów ustawowych, gdyż skarżący kasacyjnie nie powiązał ich z przepisami p.p.s.a. Zarzuty są adresowane do organów podatkowych obu instancji. Naruszenia tych przepisów skarżący kasacyjnie upatruje w błędnych ustaleniach organów podatkowych co do wielkości oszczędności jakie mógł posiadać na początku 2007 r., udziału skarżącego w kosztach budowy domu oraz wielkości wydatków na utrzymanie córki.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis ten został poddany kontroli konstytucyjnej i Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. przepisu Trybunał wskazał, iż możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu, odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. zmianie uległ stan prawny, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), która wprowadziła nowe przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przedawnienia prawa do wymiaru podatku z tego tytułu. Należy jednak podkreślić, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie był zobowiązany do stosowania tych nowych przepisów, gdyż niedopuszczalne jest wydanie decyzji wymiarowej z uwzględnieniem podstawy faktycznej lub prawnej istniejącej w dniu wydania decyzji odwoławczej, jeżeli zobowiązanie podatkowe dotyczy innego roku podatkowego - tak jak w niniejszej sprawie roku 2007 (por. H. Dzwonkowski [w] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa – Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 622).

Z analizowanego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane wydatki w danym roku podatkowym, a mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli mieć walor legalności.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy bez naruszenia obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i jego oceny, rozstrzygnął kwestię stanu oszczędności posiadanych przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2007 r. WSA w Olsztynie w swoich rozważaniach nie zakwestionował ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej, że podatnik na dzień 1 stycznia 2007 r. nie mógł posiadać większych oszczędności niż 9.298,56 zł na rachunkach bankowych i 44.800 zł z pożyczki od L.W. Wykazano, iż wcześniej skarżący korzystał z kredytu na budowę domu (116.450 CHF zaciągnięte 30 czerwca 2005 r.), zlikwidował lokaty terminowe na kwotę 240.000 zł oraz korzystał z pożyczek (od małżonki w 2005 r. w kwocie 60.000 zł i w 2007 r. - 70.009,34 zł; od L.W. z 7 maja 2006 r. w wysokości 224.000 zł). Skarżący kupił też w dniu 29 stycznia 2007 r. samochód ciężarowy za 68.852,46 zł, z czego 58.000 zł stanowiła kwota kredytu bankowego.

Wypada podkreślić, iż to do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi. W praktyce to podatnik ma wiedzę o możliwościach gromadzenia i o wartości mienia zgromadzonego wcześniej, mogącego pokryć wydatki kontrolowanego roku.

Stawiane przez skarżącego zarzuty ograniczają się tylko do prostego negowania ustaleń organów podatkowych co do wysokości kwot jakimi mógł dysponować w 2007 r. Skarżący w żaden sposób nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił, że kwoty na budowę domu były inne niż te wskazywane przez organy podatkowe, oraz że na początku 2007 r. dysponował kwotą wyższą niż 54.098,56 zł.

W postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, jednakże z uwagi na naturalne trudności w precyzyjnym wykazaniu możliwości gromadzenia majątku w latach wcześniejszych i wielkości takiego majątku, oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy powinien szczególnie starannie przestrzegać reguł postępowania dowodowego wynikających z zasad logicznego rozumowania oraz przepisów postępowania podatkowego, a swoje wnioski powinien dokładnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Zatem przedstawiona w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i - co ma szczególne znaczenie w tego typu sprawach - z doświadczeniem życiowym. Takim samym zasadom oceny należy także poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez podatnika.

W niniejszej sprawie - jak wyżej wskazano - skarżący ogranicza się jedynie do kwestionowania ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i nie przedstawia żadnych dowodów, które obalałyby te ustalenia. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - co do naruszenia w sprawie przepisów postępowania w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego potrzebnego dla rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji naruszenia prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Niezrozumiałym okazał się zarzut bezprzedmiotowości postępowania (art. 105 § 1 k.p.a.). Wobec tego wypada wskazać, iż ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie stosowały w tym postępowaniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów tego Kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa za wyjątkiem działów IV, V i VIII. Brak uzasadnienia tego zarzutu uniemożliwia też Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jakiekolwiek odniesienie się do niego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł też uchylić w całości zaskarżonego wyroku i umorzyć postępowanie na podstawie art. 105 § 1 p.p.s.a., zgodnie z pierwszym wnioskiem pełnomocnika skarżącego zawartym w petitum skargi kasacyjnej, gdyż przywołana regulacja nie daje takiej kompetencji sądom administracyjnym i nie posiada jednostek redakcyjnych w postaci paragrafów, a określa jedynie, że "Strony mogą w toku posiedzenia, a jeżeli nie były obecne, na najbliższym posiedzeniu, zwrócić uwagę sądu na uchybienia przepisom postępowania, wnosząc o wpisanie zastrzeżenia do protokołu. Stronie, która zastrzeżenia nie zgłosiła, nie przysługuje prawo powoływania się na takie uchybienia w dalszym toku postępowania, chyba że chodzi o przepisy postępowania, których naruszenie sąd powinien wziąć pod rozwagę z urzędu, albo gdy strona uprawdopodobni, iż nie zgłosiła zastrzeżeń bez swojej winy".

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.