Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 352/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 17, 18
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 17 ust. 1h, ust. 1 pkt 8, ust. 2, art. 8 ust. 1art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 113 ust. 1,9b, art. 15
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 146, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Gminy I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy I. kwotę 680 złotych (sześćset osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej

z [...] r. nr [...] stwierdził, że stanowisko Gminy I. (Gmina), przedstawione we wniosku z 20 maja 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług

w zakresie obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia

w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy, jest nieprawidłowe.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe i stan faktyczny Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu instalacji kolektorów słonecznych oraz ogniw fotowoltaicznych ("Instalacje") w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ponadto zgodnie

z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa rzeczonych budynków nie przekracza 300 m2. Inwestycja w Instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do mieszkańców i nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej. Instalacje nie były/nie będą realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT). Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu pn. "Instalacja systemów odnawialnych źródeł energii odnawialnej na terenie gmin Słupia, Nagłowice, I., Skalbmierz" ("Projekt") współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Świętokrzyskiego na lata 2014-2020.

Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami ("Wykonawcy"), u których Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane są/będą każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. Zdaniem Gminy, usługi nabywane przez Gminę od Wykonawców - zakup i montaż kolektorów słonecznych, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług ("PKWiU") z 2008 r., klasyfikowane powinny być jako symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane

z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych", natomiast w przypadku zakupu i montażu urządzeń fotowoltaicznych jako symbol PKWiU 33.20.50.0 "Usługi instalowania urządzeń elektrycznych". W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych

z montażem i eksploatacją Instalacji ("Umowa"). W świetle zapisów Umów Gmina zobowiązuje się m.in. do prowadzenia wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją projektu, zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy Instalacji, ustalenie harmonogramu montażu Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac związanych z montażem Instalacji, przeprowadzenie odbioru technicznego i końcowego Instalacji. Realizacja tych prac jest konieczna, aby Gmina mogła świadczyć na rzecz mieszkańców usługi z wykorzystaniem Instalacji. Natomiast mieszkaniec użycza nieruchomość dla potrzeb realizacji Projektu, tj. oddaje Gminie do bezpłatnego używania odpowiednią część dachu/budynku/gruntu oraz część wewnętrzną budynku, gdzie instalowane będą Instalacje. Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem, serwisem, kontrolą i monitoringiem Instalacji. Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres 6 lat (w tym przez okres trwałości Projektu wynoszący 5 lat od daty płatności końcowej na rzecz Gminy). Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina przekaże mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Z kolei wraz

z upływem okresu trwania Umowy całość Instalacji stanie się własnością mieszkańca (bez odrębnej umowy). Ponadto, zgodnie z treścią Umów mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wynagrodzenia w określonej na dzień podpisania Umowy kwocie. Brak dokonania zapłaty ww. wynagrodzenia jest równoznaczny z rezygnacją mieszkańca z realizowanej przez Gminę usługi (Gmina nie zamontuje u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność). Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi. Zarówno korzystanie przez mieszkańca z Instalacji

w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy realizowane będzie przez Gminę

w ramach jednej usługi i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców. Gmina podała ponadto, że Wykonawca, u którego Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia Instalacji jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy zapytanie dotyczące klasyfikacji statystycznej czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, na potrzeby realizacji, których Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia Instalacji nie ma żadnego uzasadnienia. Klasyfikacja usług świadczonych przez Gminę, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") z 2008 r., nie ma znaczenia ani dla obowiązku rozliczenia usługi wykonywanej na rzecz Gminy przez Wykonawcę

w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, ani dla ustalenia stawki VAT ani też dla innych kwestii objętych wnioskiem o interpretację. Sprawa dotyczy wyłącznie rozstrzygnięcia przez organ czy wyłoniony w drodze przetargu Wykonawca Instalacji działać będzie wobec Gminy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1 h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2018.2174 ze zm.) dalej "ustawa o VAT", czy też nie. Przepis ten nie odwołuje się jednocześnie do klasyfikacji statystycznej, ale do ustalenia czy w danym konkretnym przypadku przy uwzględnieniu ogółu okoliczności towarzyszących świadczeniu usługi na rzecz innego podmiotu (tutaj: Gminy), świadczeniodawca (tutaj: Wykonawca) występuje w charakterze podwykonawcy. Gmina wskazała, że nie znajduje symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców usłudze termomodemizacji/modernizacji elektroenergetycznej. Gmina nie występowała też do GUS o nadanie symbolu klasyfikacyjnego, gdyż nie ma takiego obowiązku. Zdaniem Gminy organ bezpodstawnie domaga się ustalenia symbolu PKWiU dla świadczonej usługi. Obowiązek ten należy do organu. Na potwierdzenie stanowiska Gmina wskazała na wyroki sądów administracyjnych.

W związku z powyższym opisem zapytano czy w rozumieniu art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT Wykonawca świadczy usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca,

a w konsekwencji, czy Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy?

Zdaniem Gminy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT Wykonawca nie świadczy usług na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji, Gmina nie ma obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług. Mechanizmem odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy

o VAT objęte są usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są warunki określone w tym przepisie oraz usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1 h). Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Gmina wskazała, że organy podatkowe w zakresie pojęcia podwykonawcy odwołują się do wykładni językowej tego terminu na gruncie języka polskiego, przyjmując, że przez podwykonawcę należy rozumieć firmę lub osobę wykonującą prace na zlecenie głównego wykonawcy. Ponadto, w zakresie pojęć podwykonawstwa i wykonawcy odwołała się do przepisów ustawy z 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U.2018.1986 ze zm.) dalej: "Prawo zamówień publicznych" – art. 2 pkt 9b, pkt 11.

Uwzględniając zakres zobowiązań Gminy wobec mieszkańców nie można uznać, że występuje ona w roli generalnego wykonawcy Instalacji na rzecz mieszkańców, a Wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż Instalacji - występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Oznacza to, że nie ma obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia. O ile jednym z obowiązków Gminy wynikającym z Umów jest przeprowadzenie procesu inwestycyjnego (w tym m.in. wybór wykonawcy, ustalenie harmonogramu prac, nadzór inwestorski i organizacyjny, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe itp.), to po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostają własnością Gminy. Gmina nie działa jako wykonawca prac budowlanych na rzecz mieszkańców - prace te realizowane są bowiem na rzecz Gminy. Oczywistym pozostaje fakt, że mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług montażu Instalacji (inwestorów), w imieniu i na rzecz których Gmina realizowałoby inwestycję, lecz są jedynie beneficjentami usług termomodemizacji/modernizacji elektroenergetycznej świadczonych przez Gminę jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia. Natomiast dopiero firma budowlana, która będzie odpowiedzialna za dostawę i montaż instalacji, będzie głównym wykonawcą usług budowlanych. W efekcie, gdyby firma ta zleciła innemu podatnikowi VAT realizację usług budowlanych, to z tytułu tejże transakcji (nabycia usługi budowlanej od innego podatnika VAT) będzie ona zobowiązana do rozliczenia VAT należnego na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia.

Uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowo Dyrektor wskazał, że przy określaniu prawidłowego sposobu opodatkowania dla danej usługi istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając interpretację organ oparł się na podanych przez Gminę klasyfikacjach. Dyrektor przywołał ponadto przepisy ustawy o VAT, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1,

art. 5a, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1h regulujące kwestię przedmiotu i podmiotu opodatkowania, mechanizm przesunięcia obowiązku rozliczenia VAT oraz wyjaśnił termin "podwykonawca" odwołując się do powszechnego jego znaczenia wynikającego z wykładni językowej. Podniósł, że kwestii uznania danego podmiotu za podwykonawcę, o którym mowa

w art. 17 ust. 1h ustawy nie można wywodzić, jak wskazuje wnioskodawca, na podstawie przepisów Prawo zamówień publicznych. O statusie podwykonawcy świadczą bowiem okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

Dyrektor wskazał, że nabywane przez wnioskodawcę usługi w zakresie montażu urządzeń fotowoltaicznych mieszczące się w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0 - Usługi instalowania urządzeń elektrycznych - nie zostały wymienione

w załączniku nr 14 do ustawy jako te, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Tym samym w stosunku do nich nie są/nie będą spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zatem w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznegoIzdarzenia przyszłego rozliczenie podatku dla ww. usług powinno nastąpić na zasadach ogólnych.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych przez wnioskodawcę usług montażu kolektorów słonecznych organ wyjaśnił, że zostały one sklasyfikowane przez Wnioskodawcę w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 - "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". Usługi te są wskazane w załączniku nr 14 do ustawy. Aby stwierdzić, czy w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca, muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy. Tym samym konieczne jest uwzględnienie funkcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji budowlanej oraz charakteru relacji pomiędzy nimi. Tylko w sytuacji, gdy usługa wykonana przez wykonawcę zostaje nabyta przez Gminę w ramach świadczenia przez nią usług także wymienionych w załączniku 14 do ustawy

(o wskazanych w nim symbolach PKWiU), Wykonawca świadczący usługi na rzecz Gminy występuje jako podwykonawca, o którym mowa w ww. przepisie.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść art. 5a ustawy Dyrektor stwierdził, że symbol PKWiU wykonywanych przez Wykonawcę na rzecz Gminy usług oraz symbole PKWiU wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług, wbrew stanowisku Gminy, są konieczne do dokonania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Skoro usługi świadczone przez Wykonawcę w zakresie zakupu i montażu kolektorów słonecznych (PKWiU 43.22.12.0) są/będą nabywane przez Gminę

w ramach świadczenia przez nią na rzecz mieszkańców usług także wymienionych

w załączniku nr 14 do ustawy (PKWiU 43.22.12.0), to wykonawca instalacji kolektorów słonecznych występuje/będzie występował jako podwykonawca. Z kolei Gmina realizując projekt, w ramach, którego montowane są kolektory słoneczne - na nieruchomościach stanowiących własność danego mieszkańca, działa/będzie działać w charakterze głównego wykonawcy. Oczekiwanym przez mieszkańców Gminy efektem prac jest montaż ww. instalacji (a więc możliwość korzystania z nich) na nieruchomościach będących ich własnością. Mieszkaniec dokonuje określonej wpłaty oraz wyraża zgodę na przeprowadzenie - na własnej nieruchomości - niezbędnych prac związanych z instalacją Instalacji. Z tego względu to dany mieszkaniec, a nie Gmina jest/będzie podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług, tj. inwestorem.

W ocenie Dyrektora fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności Instalacji po okresie 6 lat nie wpłynie na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie jest bowiem samo przekazanie prawa własności instalacji kolektorów słonecznych, lecz świadczenie usługi polegającej na jej wykonaniu. Wobec usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy, świadczone przez podwykonawcę na rzecz Gminy (która to świadczy na rzecz mieszkańców usługi także wymienione w tym załączniku), podlegają/będą podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym podatek powinien zostać rozliczony przez nabywcę usług, tj. Gminę.

Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że Wykonawca świadczy nabyte przez Gminę usługi jako podwykonawca i w konsekwencji Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy;

- art. 14 b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną modyfikację opisanego przez Gminę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i jego błędną ocenę polegającą na bezzasadnym uznaniu (nigdzie przez Gminę nie potwierdzonym w treści Wniosku), że nabywane przez Gminę usługi Wykonawca świadczy w charakterze podwykonawcy oraz stwierdzeniu, że to mieszkaniec, a nie Gmina jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania nabytej usługi,

tj. inwestorem oraz bezzasadnym uznaniu, że wobec powyższego Gmina świadczy na rzecz mieszkańców usługę budowlaną;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny inny niż opisany przez Gminę w efekcie przyjęcia nieuzasadnionych założeń, czym w konsekwencji organ naruszył zasady działania w oparciu o przepisy prawa, jak również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ dla ustalenia czy Gmina występuje w charakterze głównego wykonawcy wobec mieszkańca był zobowiązany do analizy ról w jakich we wzajemnych stosunkach występują Gmina, Wykonawca oraz mieszkańcy, jak również zakresu obowiązków poszczególnych stron. Rozważań takich organ jednak nie przeprowadził, ograniczając się wyłącznie do lakonicznego stwierdzenia, że skoro usługi świadczone przez Wykonawcę w zakresie zakupu i montażu kolektorów słonecznych (PKWiU 43.22.12.0) są/będą nabywane przez Gminę w ramach świadczenia przez nią na rzecz mieszkańców usług także wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (PKWiU 43.22.12.0), to wykonawca instalacji kolektorów występuje/będzie występował jako podwykonawca. Organ nie odniósł się również do zaprezentowanego przez Gminę stanowiska w tym zakresie.

Gmina zarzuciła ponadto, że uznanie, iż to mieszkaniec a nie Gmina będzie podmiotem zlecającym (inwestorem) montażu Instalacji, nie znajduje potwierdzenia w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, w którym zostało wyraźnie opisane, usługa ta zostanie zrealizowana wyłącznie na rzecz Gminy. Wykonawca przedmiotowej usługi w żaden sposób nie jest powiązany

z mieszkańcem (nie ma z nim żadnej umowy, nie ma wobec mieszkańca żadnych zobowiązań). Z kolei stronami zawartych przez Gminę Umów z mieszkańcami są wyłącznie Gmina i mieszkańcy, a ich przedmiotem nie jest sam montaż Instalacji, ale usługa termomodemizacji, na którą składa się szereg czynności. Gmina w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazała, że usługa zakupu

i montażu Instalacji jest odrębnym świadczeniem od wykonywanej przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi termomodernizacji. Obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność, montaż Instalacji stanowi element usług Gminy (bez niego Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz mieszkańca, ale na rzecz Gminy - to Gmina staje się właścicielem Instalacji w efekcie montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Gminę całej termomodernizacji, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania mieszkańcowi, a potem na własność.

Skarżąca podniosła, że kwestia prawidłowego określenia stawki VAT były przedmiotem wydanej dla Gminy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 18 lipca 2019 r. (nr 0112-KDIL1-1.4012.211.2019.2.0A). Organ, ten sam, który w niniejszej sprawie twierdzi, że Gmina świadczy na rzecz mieszkańców usługi budowlane, potwierdził w ww. interpretacji, że usługa realizowana przez Gminę podlega opodatkowaniu zredukowaną stawką VAT w wysokości 8%. Tym samym, świadczona przez Gminę usługa ma charakter termomodernizacji i wypełnia normę prawną określoną w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Z tej perspektywy stanowisko organu w niniejszej sprawie jest co najmniej niezrozumiale. Zaistniała sytuacja jest także całkowicie odmienna od sytuacji, do której odnoszą się regulacje art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. To nie mieszkańcy zlecili Gminie realizację inwestycji dotyczącej Instalacji, a przeciwnie to Gmina zaoferowała mieszkańcom możliwość realizacji na ich rzec usługi termomodernizacji. Mając na względzie ogół obowiązków Gminy wynikających z Umów, nie można uznać, że to Gmina występuje w roli głównego wykonawcy. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyrok WSA w Lublinie z 27 grudnia 2017 r. I SA/Lu 781/17.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżąca wskazała, że organ poczynił istotne założenia, co do stanu faktycznego, które są sprzeczne z rzeczywistością, a w konsekwencji doprowadziły do wydania wadliwej interpretacji. Nie można założyć, jak to zrobił organ, że Wykonawca świadczy na rzecz Gminy usługę montażu Instalacji w charakterze podwykonawcy. Rolę podwykonawcy można by mu było przypisać wyłącznie w sytuacji, gdyby usługa ta byłaby wykonywana przez Gminę jako głównego wykonawcę na rzecz mieszkańca, który wykonanie takiej usług zleciłby Gminie. Taka sytuacja nie jest opisana w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku. Ponadto organ nie odniósł się wystarczająco do bogatej argumentacji przedstawionej przez Gminę, zupełnie ignorując szczegółową analizę umów, wzajemnych relacji stron, sensu ekonomicznego przeprowadzanych transakcji, natury usług itd. Zdaniem skarżącej trudno uznać, aby tak sporządzona interpretacja zawierała "ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny" lub "wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym" (14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2018.2107) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302) dalej "ustawa p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2

pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1

i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek

o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Zarzuty skargi dotyczą naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenia prawa procesowego.

Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie jest ocena czy w przedstawionym opisie zdarzenia wyłoniony wykonawca instalacji będzie działać wobec Gminy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, a w konsekwencji czy Gmina ma obowiązek stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy

Zdaniem skarżacej, nie występuje ona jako wykonawca robót budowlanych, prace są realizowane na jej rzecz. Gmina jest beneficjentem usług, które wykorzystuje w toku świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej. Tym samym nie ma obowiązku rozliczania VAT w drodze odwrotnego obciążenia.

W ocenie organu, który uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe, Gmina w odniesieniu do świadczonych na jej rzecz usług montażu kolektorów słonecznych przez wykonawcę działającego jako podwykonawca, ma obowiązek zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa ww art 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT natomiast w odniesieniu do świadczenia przez wykonawcę usług montażu instalacji fotowoltanicznych niema/nie będzie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, usługi będą opodatkowane na zasadach ogólnych.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W myśl natomiast art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Rozliczenie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zatem zastosowanie w odniesieniu do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU), jeśli usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Mechanizm odwrotnego obciążenia, polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa, przewidziany w art. 199 ust. 1 dyrektywy 112 i art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, stanowi wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania VAT wynikających w szczególności z art. 2 ust. 1 dyrektywy 112 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Przyjąć należy, co nie jest sporne pomiędzy stronami, że użyte w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT pojęcie "podwykonawca" oznacza podmiot realizujący odpłatnie przedmiot usługi na zlecenie nie inwestora, ale głównego wykonawcy. Natomiast na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332), zwłaszcza w świetle art. 17 i 18 tej ustawy, za inwestora należy uznać osobę fizyczną lub prawną albo inną jednostkę organizacyjną, która inicjuje podjęcie działalności budowlanej niezbędnej do realizacji zamierzonej inwestycji, przeznacza odpowiednie środki na realizację tej działalności, wykonuje lub zapewnia wykonanie opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania danej budowy, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie danej działalności wykonuje czynności niezbędne do podjęcia użytkowania obiektu lub obiektów wykonanej inwestycji albo przekazuje je podmiotowi, który przystąpi do ich użytkowania (por. wyrok WSA w Lublinie z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 19/19 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inwestorem jest podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć, ani być kontynuowany

Z przedstawionego przez Gminę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że organizacja procesu wykonania inwestycji należy do jej obowiązków. Do Gminy należy zabezpieczenie rzeczowej realizacji projektu, pozyskanie środków finansowych (z dofinansowania z RPOWŚ i wpłat mieszkańców), wyłonienie wykonawcy, ustalenie harmonogramu prac, nadzór inwestorski i organizacyjny nad wykonywanymi pracami związanymi z montażem instalacji, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe. Realizując Projekt, występuje zatem jako inwestor, który zleca czynności, nadzoruje je i ostatecznie rozlicza finansowo i jest ich beneficjentem. Gmina podkreślała, że jest właścicielem nabywanych na podstawie umowy z wykonawcą urządzeń i to na jej rzecz świadczona jest usługa budowlana. Wykonawca wybrany w przetargu nie będzie usługodawcą świadczącym usługi jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko organu, że inwestorem jest mieszkaniec. Jakkolwiek mieszkaniec będzie korzystał z usprawnienia energetycznego, któremu mają służyć nowe instalacje, to pozostaje poza zakresem stosunku zobowiązaniowego Gmina – wykonawca, nie ma żadnego wpływu na wybór wykonawcy i na treść umowy zawieranej pomiędzy Gminą a wykonawcą, nie inicjuje procesu inwestycyjnego i nie uczestniczy czynnie w tym procesie, tj. nie nadzoruje prac, nie ma wpływu na dokumentację inwestycyjną, itp., nie jest też odbiorcą usługi wskazywanym w dokumencie rozliczeniowym – fakturze VAT. Podmiotem, który dąży do realizacji projektu jest Gmina. Mieszkańcy wyrażają zgodę ma uczestniczenie w realizowanym przez Gminę przedsięwzięciu, co nie oznacza, że Gmina działa na ich zlecenie. W ramach zawartych z Gminą umów, poza obowiązkiem partycypowania w kosztach otrzymanego od Gminy świadczenia, mieszkaniec ma wyłącznie obowiązek udostępnienia nieruchomości dla celów montażu i prawidłowego utrzymania instalacji. Nie ma tożsamości świadczeń – w umowach zawieranych z mieszkańcami i w umowie z wykonawcą. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie daje podstaw do przyjęcia, by mieszkańcy zlecili (powierzyli) Gminie nabywanie instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych i że Gmina świadczy usługi na zlecenie mieszkańców.

Zakup usług wykonania instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych służy natomiast realizacji usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców (usługi termomodernizacji) do których świadczenia Gmina zobowiązała się, w zawartych z mieszkańcami umowach. Gmina w związku z realizacją projektu nabywa usługi wykonania instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych we własnym imieniu i na własny rachunek, występuje więc najpierw jako usługobiorca, a następnie zakupione od wykonawców usługi wykonania instalacji, w całości fakturowane na Gminę, służą realizacji przez nią kompleksowej usługi termomodernizacji na rzecz jej mieszkańców, w kontakcie z mieszkańcami Gmina występuje zatem jako usługodawca. Brak jest tym samym podstaw dla przyjęcia, że w stosunku do mieszkańca Gmina działa jako wykonawca, co byłoby niezbędne dla przypisania roli (statusu) podwykonawców wyłonionym przez Gminę podmiotom, którym zleca ona realizację usług wykonania instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowolkanicznych oraz od których te usługi nabywa.

W związku z powyższym także zakup i montaż kolektorów słonecznych sklasyfikowanych według wnioskodawcy w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0, dokonywany w ramach świadczenia realizowanego przez wykonawcę na rzecz inwestora, w tym wypadku skarżącą Gminę, będzie podlegał opodatkowaniu według zasad ogólnych. Oznacza to, że podatek należny VAT także w przypadku tych nabyć będzie rozliczany przez wykonawcę, a inwestor, czyli Gmina otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W rozważanej sytuacji mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał zatem zastosowania. Przeniesienie przez Gminę prawa własności Instalacji ma rzecz mieszkańca, po upływie 5-letniego okresu trwałości projektu, nie zmienia pozycji skarżącej jako inwestora, realizującego całościowo inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy.

W konsekwencji za uzasadniony należało uznać zarzut, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach WSA w Lublinie z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 282/19, z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 49/19, WSA w Bydgoszczy z 26 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 25/19, z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 974/18 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd nie podziela zarzutów procesowych które skarżąca Gmina upatruje w wydaniu interpretacji w oparciu o inny niż opisany we wniosku, zmodyfikowany stan faktyczny. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przywołana została treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w części obejmującej opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przywołane też zostały tezy z uzupełnienia tego wniosku, w tym sformułowanie, że "montaż nie jest wykonywany na rzecz mieszkańca ale na rzecz Gminy". Dokonując interpretacji organ uwzględnił fakty, które uznał za istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego. Wyrażone w interpretacji stanowisko organu, że to mieszkaniec występuje w roli inwestora zaś Gmina, realizując inwestycję polegającą na zakupie i montażu kolektorów słonecznych, działa w charakterze głównego wykonawcy stanowi ocenę organu opisanych we wniosku faktów w kontekście przepisów ustawy o VAT. Okoliczność, że ocena ta została zakwestionowana nie świadczy o modyfikacji stanu faktycznego, lecz niewłaściwym zastosowaniu przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jak również art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h tej ustawy nie jest uzasadniony.

Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany jest uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.

Mając powyższe na względzie Sąd uznając za usprawiedliwione zarzuty skargi, naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i przyjęcie że Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do nabywanych usług, na podstawie 146 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p. s. a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U 2018. 1687 ) zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania na które składają się uiszczony wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 480 zł oraz 17 zł opłata od pełnomocnictwa .