Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 320/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Inspektor Transportu Drogowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 67
journal: Dz.U. 2016 poz 1870
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: art. 67a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2022 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Głównego Inspektora Transportu Drogowego z dnia 15 kwietnia 2022 r. nr BP.503.101.2021.1001.BF.184869 w przedmiocie odmowy umorzenia w całości kary pieniężnej I. oddala skargę; II. przyznaje na rzecz adwokata A. W.-P. kwotę 295,20 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych dwadzieścia groszy) w tym należny podatek od towarów i usług, tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 kwietnia 2022 r. Główny Inspektor Transportu Drogowego działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 3 ustawy

z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm,, dalej: "k.p.a."), art. 16 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r.

o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2017r., poz. 935, dalej: "ustawa zmieniająca k.p.a.") w zw. z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, dalej: "u.f.p.") w zw. z art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: "Ordynacja podatkowa") po rozpatrzeniu wniosku S. G. z dnia 10 lutego 2017 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Głównego Inspektora Transportu Drogowego z dnia 24 stycznia 2017 r. nr BFG-WO.503.2615.2016.0840

w przedmiocie odmowy umorzenia w całości kary pieniężnej nałożonej decyzją Lubelskiego Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego z dnia 25 września 2014 r. WITD.DI.0152.1110629.40.2014 w wysokości 8.000 zł – utrzymał wydane rozstrzygnięcie w mocy.

Jak wynika z jej uzasadnienia, skarżący – zwracając się o umorzenie w całości kary pieniężnej – powołał się na trudną sytuacją rodzinną oraz finansową, podając, że wspólnie z małżonką i córką zamieszkują u jego ojca – inwalidy, całkowicie niezdolnego do pracy oraz samodzielnej egzystencji. Wyjaśnił, że nie jest w stanie spłacić należności nawet w ratach. Ponadto wskazał na problemy zdrowotne swoje

i małżonki oraz konieczność pozostawania pod stałą opieką lekarzy specjalistów. Do wniosku dołączył kopie zaświadczeń lekarskich (3 sztuki), zaświadczenie

z Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie, zaświadczenie z Urzędu Miasta

w Lublinie, decyzję KRUS przyznającej zasiłek chorobowy z tytułu czasowej niezdolności do pracy.

Pismem z dnia 21 listopada 2016 r. organ I instancji wezwał skarżącego

o przedstawienie dowodu uiszczenia opłaty skarbowej oraz dokumentów obrazujących sytuację materialną, jak również innych dokumentów mogących mieć znaczenie w sprawie. W odpowiedzi skarżący przesłał zaświadczenie z Urzędu Miasta w Lublinie, zaświadczenie z KRUS o wypłaconym zasiłku chorobowym, deklarację PIT-37 za 2015 r., deklarację PIT 36 za 2015 r., wypełnione oświadczenie o majątku, dochodach i źródłach utrzymania oraz potwierdzenie dokonania opłaty skarbowej.

Decyzją z dnia 24 stycznia 2017 r. organ I instancji odmówił umorzenia całości kary pieniężnej.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy skarżący powtórnie powołał się na trudną sytuację materialną oraz zdrowotną członków rodziny. Podkreślił również konieczność ponoszenia dodatkowych wydatków na leki czy odzież zimową dla córki. Do wniosku dołączył deklarację PIT-36 za 2016 r.

Decyzją z dnia 9 marca 2017 r., nr BP.503.49.2017.1001.BFG, Główny Inspektor Transportu Drogowego utrzymał zaskarżoną decyzję w całości w mocy.

Od tej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 12 października 2017 r., I SA/Lu 436/17 ją uchylił.

Od tego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 27 maja 2021 r., I GSK 1809/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. W jego uzasadnieniu wskazał, że przepisy art. 55 i art. 56 oraz art. 57 u.f.p. dotyczą wyłącznie należności pieniężnych mających charakter cywilnoprawny i że art. 64 ust. 1 odnoszący się do należności publicznoprawnych odsyła wyłącznie do art. 55 tej ustawy, czyli do przepisu, który stanowi o dopuszczalnych ulgach w spłacie należności cywilnoprawnych. Wynika

z tego w sposób dość oczywisty, że art. 55 i art. 56 i art. 57 u.f.p. nie mają zastosowania do należności publicznoprawnych. A zatem kierując się treścią art. 67 u.f.p. prawnych przesłanek udzielania ulg w spłacie należności publicznoprawnych (odraczania terminu płatności, rozkładania na raty lub umorzenia) należałoby szukać

w przepisach działu III Ordynacji podatkowej. Należności z tytułu kar za naruszenie przepisów o transporcie drogowym są niewątpliwie środkami publicznymi, o których mowa w art. 60 u.f.p. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zachodzi kolizja dwóch norm ustawowych: art. 67 u.f.p, który odsyła w kwestii udzielania ulg w spłacie tych kar do Ordynacji podatkowej i art. 93 ust. 7 u.t.d, wyłączającego stosowanie Ordynacji podatkowej do tych kar. Porównując zakresy zastosowania tych dwóch przepisów do kar z tytułu naruszenia przepisów

o transporcie drogowym można przyjąć, że zakres zastosowania art. 93 ust. 7 jest szerszy, ponieważ generalnie wyłącza zastosowanie do tych kar Ordynacji podatkowej. Natomiast art. 67 u.f.p. tę zasadę przełamuje (czyni od niej wyjątek)

w pewnym tylko zakresie, obejmującym udzielanie ulg i umorzeń należności z tytułu takich kar. Zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali należałoby zatem oceniać dopuszczalność udzielania ulg i umarzania należności z tytułu omawianych kar na podstawie odesłania zawartego w art. 67 u.f.p., a w konsekwencji według przepisów Ordynacji podatkowej. W konsekwencji NSA wskazał, że skoro zatem przepisy u.f.p. nie zawierają przesłanek, które warunkują dopuszczalność stosowania ulg w odniesieniu do niepodatkowych należności budżetowych, lecz zawierają odesłanie zawarte w art. 67 u.f.p. do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej, to usprawiedliwione jest twierdzenie, iż przesłanek do umorzenia tych należności należy poszukiwać w art. 67a Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 12 sierpnia 2021 r. Główny Inspektor Transportu Drogowego wezwał skarżącego do przesłania dokumentacji co do aktualnej sytuacji finansowej osób prowadzących z nim wspólne gospodarstwo domowe, informacji o uzyskanych dochodach w 2020 r., wypełnienia załączonego druku oświadczenia o majątku, dochodach i źródłach utrzymania oraz przedstawienia innych dokumentów, które przemawiałyby za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku.

W dniu 10 września 2021 r. skarżący złożył wypełnione oświadczenie

o majątku, dochodach i źródłach utrzymania, kopię zaświadczenia o dochodzie podlegającym opodatkowaniu w 2020 r., kopię decyzji Prezesa KRUS w sprawie wysokości renty rolniczej, kopię umowy dzierżawy gruntu oraz kopię orzeczenia

o stopniu niepełnosprawności.

Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę podkreślił, że wniosek

o umorzenie należności pieniężnej w całości powinien być szczegółowo umotywowany i to dłużnik powinien wykazać swój ważny interes, szczególnie fakt, że z uwagi na swoją sytuację majątkową i wysokość dochodów nie jest w stanie uiścić należności, a ściągnięcie należności w drodze egzekucji spowodowałoby dla niego nadmierne obciążenie majątkowe lub inne ciężkie skutki. Zgromadzenie materiału dowodowego, w oparciu o który organ administracyjny podejmuje decyzję, wymaga współdziałania ze strony dłużnika, który będąc zainteresowany pomyślnym rozpoznaniem podania powinien przedłożyć wszelkie niezbędne dokumenty oraz te, które w jego ocenie przemawiają za pozytywnym rozstrzygnięciem jego sprawy.

W ocenie organu trudno w niniejszej sprawie dopatrzyć się przesłanek umożliwiających umorzenie przedmiotowej należności w całości.

Organ wskazał, iż powszechnie obowiązującą zasadą w polskim porządku prawnym jest obowiązek regulowania należności wobec Skarbu Państwa, natomiast umorzenie należności pieniężnej w całości należy traktować jako instytucję

o charakterze zupełnie wyjątkowym.

Stwierdzając brak podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji organ odwoławczy podkreślił, że jak wynika z oświadczenia o majątku, dochodach

i źródłach utrzymania, aktualnie skarżący pozostaje w separacji z żoną, prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z ojcem, który ma 83 lata, jest schorowany

i wymaga opieki, albowiem ma amputowaną nogę i stopę cukrzycową.

W oświadczeniu skarżący tłumaczył, że nie uzyskuje dochodu, ale nie wskazał na dochody uzyskiwane przez jego ojca.

Skarżący podał, że posiada pole o powierzchni 1,32 ha – wydzierżawione oraz pojazd marki Opel Omega z 1996 r. Poza tym nie posiada żadnych przedmiotów wartościowych ani zasobów pieniężnych. Nie podał, czy i w jakiej wysokości otrzymuje czynsz z tytułu dzierżawy. Jako wydatki prowadzonego gospodarstwa domowego wskazał: leki – ok. 200 zł, "dobrowolna opłata alimentacyjna" – ok. 300-400 zł, "dopłata do mieszkania" – ok. 100-150 zł. Nie podał jakichkolwiek kosztów związanych z podstawowymi opłatami, tj. za energię, wodę, wywóz nieczystości, czynsz, ewentualnie gaz, jak również nie określił wydatków na żywność. Łączna wysokość wydatków gospodarstwa domowego podanych przez skarżącego kształtuje się na poziomie od ok. 600 zł do ok. 750 zł miesięcznie.

Na podstawie zaświadczenia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego

w Lublinie ustalono, że skarżący w 2020 r. uzyskał dochód brutto w wysokości 16.458,04 zł, co średniomiesięcznie daje kwotę ok. 1.371,50 zł, zaś na podstawie decyzji Prezesa KRUS, że w okresie od dnia 1 maja 2020 r. do dnia 30 września 2021 r. będzie uzyskiwał rentę rolniczą z tytułu "niezdolności" w wysokości 1.093,17 zł (kwota "do wypłaty").

Skarżący przedstawił również orzeczenie o stopniu niepełnosprawności

z dnia 23 listopada 2020 r., z którego wynika, że ma ono charakter czasowy – do dnia 30 listopada 2021 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że od czasu złożenia pierwotnego wniosku sytuacja skarżącego zmieniła się, albowiem aktualnie pozostaje on w separacji

z małżonką, nie mieszka z nim córka. Dodatkowo uzyskuje on rentę, nie zaś zasiłek chorobowy.

W ocenie organu, materiał dowodowy nie uzasadnia udzielenia najdalej idącej w skutkach ulgi, tj. umorzenia kary pieniężnej w całości i tym samym rezygnacji Skarbu Państwa z przysługujących mu należności. Zastosowanie ulgi jest bowiem możliwe wyłącznie w razie ustalenia, że stan faktyczny sprawy należy do wyjątkowych, a więc takich, w których sytuacja strony w sposób oczywisty wymaga, aby interes fiskalny Państwa ustąpił miejsca interesowi dłużnika.

Organ odwoławczy argumentował, że skarżący nie przedstawił informacji lub dokumentów, dających pełny obraz sytuacji finansowej jego oraz prowadzącego

z nim wspólne gospodarstwo domowe ojca. Nie podał również informacji

o ponoszonych kosztach utrzymania, takich jak wydatki na żywność, media, czynsz, dochodu uzyskiwanego przez ojca. Dodatkowo z przesłanej umowy dzierżawy gruntu nie wynika, czy i w jakiej kwocie uzyskuje on wynagrodzenie z tytułu czynszu dzierżawnego.

Zdaniem organu o ważnym interesie strony można mówić np. w przypadku znacznego obniżenia zdolności płatniczych zobowiązanego, spowodowanych ważnym zdarzeniem losowym. Chodzi tu między innymi o okoliczności o charakterze nadzwyczajnym, na które strona nie miała wpływu, spowodowane zdarzeniami noszącymi cechy czynników niezależnych od jej postępowania. Pojęcie interesu publicznego powinno być natomiast oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Z drugiej strony interes społeczny nie może być utożsamiany z subiektywnym przekonaniem wnioskodawcy o zasadności udzielenia ulgi.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja ma charakter uznaniowy, zaś przedstawiony przez skarżącego materiał dowodowy nie potwierdził, by jego sytuacja była na tyle trudna, żeby nie był on w stanie uregulować zobowiązania wynikającego z nałożonej kary pieniężnej, chociażby w systemie ratalnym. W jego ocenie, wykazane w materiale dowodowym miesięczne wydatki w gospodarstwie domowym pozwalają poczynić oszczędności, które mogłyby być przeznaczone na spłatę zobowiązania.

Od tej decyzji skarżący złożył skargę do Sądu domagając się jej uchylenia.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze. zm., dalej: "p.p.s.a.") wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów:

1) aktu zgonu zamieszkującego z nim ojca na okoliczność jego śmierci 31 grudnia 2021 r. i w konsekwencji znacznego pogorszenia sytuacji materialnej,

2) układu ratalnego zawartego z ZUS o rozłożeniu na raty zadłużenia z tytułu nieopłaconych składek, co dodatkowo zmniejsza jego zdolności płatnicze.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że przez cały okres trwania postępowania administracyjnego (od 10 września 2021 r. do 15 kwietnia 2022 r.) organ nie zakwestionował braków w dostarczonej dokumentacji, nie wystosował żadnego wezwania o dostarczenie dodatkowych środków dowodowych na poparcie wysokości dochodów ojca oraz wydatków ponoszonych na opłaty eksploatacyjne, żywność, leki itp. Gdyby organ zagwarantował mu możliwość zapoznania się

z materiałem przed wydaniem decyzji, mógłby zgłosić zmianę sytuacji materialnej

i rodzinnej, w tym tę najistotniejszą – zgon ojca. Wyjaśnił, że po śmierci ojca jego jedynym źródłem utrzymania stała się już tylko i wyłącznie renta z tytułu niezdolności do pracy w aktualnie wypłacanej od marca b.r. kwocie 1.233,72 zł. netto. Z renty pokrywa w całości czynsz za mieszkanie w wysokości ok. 600 zł oraz energię elektryczną w wysokości średnio ok. 100 zł miesięcznie. Dodatkowo spłaca zadłużenie z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne w ZUS

z tytułu prowadzonej w przeszłości działalności gospodarczej w wysokości 51 zł miesięcznie. Termin płatności ostatniej raty przypada w grudniu 2022 r. Od roku 2015 systematycznie pogarsza się jego stan zdrowia. Nie posiada realnej możliwości zwiększenia dochodu w przyszłości. Z uwagi na wiek, stan zdrowia, wykryte choroby o charakterze przewlekłym takie jak cukrzyca, zwyrodnienie kręgosłupa oraz schorzenia neurologiczne i dermatologiczne nie posiada możliwości zarobkowania

w chwili obecnej, jak również w przyszłości. Skarżący podał, że w dniu 30 marca 2022 r. wyrejestrował działalność gospodarczą, gdyż z uwagi na stan zdrowia

i schorzenia nie jest i już nie będzie w przyszłości w stanie jej prowadzić. Aktualnie jest pod stałą opieką diabetologa, ortopedy, neurologa i dermatologa. Przyjmuje stale leki, których koszt miesięczny wynosi średnio ok. 200 zł. Łoży dobrowolnie na utrzymanie 13-letniej córki. Z małżonką, z którą jest w separacji, nie prowadzi wspólnego gospodarstwa domowego. Kwota 8.000 zł przy tak niskiej rencie, braku możliwości podjęcia pracy oraz wysokich kosztach utrzymania mieszkania jest dla niego nieosiągalna i nie jest w stanie jej spłacić nawet w ratach. Nie posiada również zdolności kredytowej, co jest oczywiste przy tak niskiej rencie przyznanej na czas określony. W takiej sytuacji zaoszczędzenie jakiejkolwiek kwoty na spłatę zadłużenia – wbrew twierdzeniom organu – jest oczywiście niewykonalne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna

i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą

w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy.

Komentowane przepisy mają charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji oraz prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu orzeczenia oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania

w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Przypomnieć pokrótce zatem w tym miejscu należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 12 października 2017 r. (I SA/Lu 436/17) uchylił zaskarżoną decyzję Głównego Inspektora Transportu Drogowego z dnia 9 marca 2017 r., nr BP.503.49.2017.1001.BFG, która utrzymała w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą umorzenia w całości kary pieniężnej w wysokości 8.000 zł.

Od tego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2021 r. (I GSK 1809/18). Zdaniem tego sądu, zasadnie sąd I instancji powołał się na orzecznictwo, w którym stwierdza się, że przepisy art. 55 i art. 56 oraz art. 57 u.f.p. dotyczą wyłącznie należności pieniężnych mających charakter cywilnoprawny i że art. 64 ust. 1 odnoszący się do należności publicznoprawnych odsyła wyłącznie do art. 55 tej ustawy, czyli do przepisu, który stanowi o dopuszczalnych ulgach w spłacie należności cywilnoprawnych. Wynika z tego w sposób dość oczywisty, że art. 55 i art. 56 i art. 57 u.f.p. nie mają zastosowania do należności publicznoprawnych. A zatem – kierując się treścią art. 67 u.f.p. – prawnych przesłanek udzielania ulg w spłacie należności publicznoprawnych (odraczania terminu płatności, rozkładania na raty lub umorzenia) należałoby szukać w przepisach działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613).

Przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone

w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (pkt 3).

W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – ważny interes podatnika lub interes publiczny. Spójnik "lub" użyty

w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich.

Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie te przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy – czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania. W pierwszej organ obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny, przy czym jest on zobligowany wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.

W rozpoznawanej sprawie w tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 7 k.p.a. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 77 k.p.a. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego) czy też art. 80 k.p.a. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Jest rzeczą oczywistą, że to

w interesie podatnika inicjującego postępowanie w sprawie uregulowanej w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku

o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w przywołanych przepisach k.p.a., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny.

W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z wymienionych przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. (II FSK 689/09), organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni pojęć ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga jednak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja mieści się w zakresie przesłanek czy też nie.

Jak już wyżej zaznaczono, przesłanki, w granicach których orzeka organ na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny są pojęciami nieostrymi, co obliguje do szczególnie wnikliwej ich oceny

w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Stanowisko organu musi być logicznie

i rzeczowo uzasadnione.

Próbę zdefiniowania powyższych pojęć podjęła zarówno doktryna, jak

i orzecznictwo sądów administracyjnych. Sąd orzekający w sprawie niniejszej zauważa, że poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na kanwie przepisu 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej co do rozumienia pojęcia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie były tak do końca jednolite, a nawet na przestrzeni ostatnich kilku lat uległy pewnej ewolucji.

Z jednej strony przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego wykładane były ściśle i rygorystycznie. Ważny interes podatnika został zawężony do nadzwyczajnych względów, mogących zachwiać podstawami jego egzystencji oraz wypadków, które spowodowanych działaniem czynników, na które nie miał on wpływu i niezależnych od sposobu jego postępowania (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe); por. np. wyrok: WSA w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., I SA/Łd 173/09. W wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r., II FSK 2118/10, NSA wyjaśnił, że ogólną dyrektywą interpretacyjną przy wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" powinno być uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań. Z kolei interes publiczny postrzegany był jako dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji czy realizacja zobowiązań podatkowych.

Równolegle w orzecznictwie wyrażane były także poglądy mniej rygorystyczne, a mianowicie, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Uznawano, że pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz ponoszonych wydatków,

a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym,

w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi

w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika (por. np. wyrok NSA z 10 marca 2009 r., I FSK 31/08).

Natomiast ze względu na przesłankę interesu publicznego warto zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., II FSK 510/11 w którym stwierdzono, że wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie w lepszej sytuacji stawia podatników, korzystających z takiego zwolnienia w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika, a także osób od niego zależnych. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

W konsekwencji chodzi zatem także o ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego, co wiąże się z koniecznością ważenia racji w dwóch płaszczyznach, z których jedną tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą zaś – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego – dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. W określonych sytuacjach faktycznych konsekwencje społeczne zapłaty podatku przez podatnika mogą być nieporównywalnie wyższe niż zyski wynikające z zaspokojenia interesu fiskalnego Państwa czy gminy.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), uznaniowe decyzje organów podatkowych podlegają ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może oceniać, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga zatem o tym, czy zaległość winna być umorzona czy też nie. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc analizie, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy dokonana ocena mieści się w ustalonych granicach,

a wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie

w zebranym materiale oraz czy są logiczne i poprawne. Uznanie administracyjne oznacza bowiem, że rozstrzygnięcie nie jest ściśle zdeterminowane obowiązującą normą prawną, ale ustawodawca do decyzji organu administracyjnego pozostawił wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia, ponieważ organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę ważny interes podatnika oraz interes publiczny jako przesłanki zastosowania ulgi podatkowej, a dokonany wybór powinien należycie uzasadnić.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż stan faktyczny został ustalony przez organ prawidłowo, przy czym podkreślić trzeba, że nastąpiło to na dzień wydania zaskarżonej decyzji.

Spór między organami podatkowymi a skarżącym dotyczy natomiast tego, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych należało udzielić ulgi poprzez umorzenie zaległości podatkowej.

Organ w toku ponownego rozpoznania sprawy wyjaśnił, że z uwagi na to, iż od dnia złożenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy upłynęło ponad 4 lata, wezwał skarżącego o przesłanie informacji o jego aktualnej sytuacji materialnej.

Z udzielonych wyjaśnień wynikało, że od czasu złożenia pierwotnego wniosku jego sytuacja zmieniła się, pozostaje on w separacji z małżonką, nie mieszka z nim córka, uzyskuje rentę, nie zaś zasiłek chorobowy, w dalszym ciągu prowadził gospodarstwo domowe wspólnie z ojcem. Jakkolwiek wskazał, że nie uzyskuje dochodu, to nie podał również dochodów uzyskiwanych przez jego ojca.

W oświadczeniu o majątku, dochodach i źródłach utrzymania wskazał, że posiada pole o powierzchni 1,32 ha (wydzierżawione) ale nie wyjaśnił, czy z tego tytułu otrzymuje czynsz. Poza samochodem z 1996 r. nie posiada żadnych przedmiotów wartościowych ani zasobów pieniężnych. Łączną wysokość wydatków gospodarstwa domowego, na podstawie ujawnionych danych, organ wyliczył na poziomie od ok. 600 zł do ok. 750 zł miesięcznie.

Na podstawie stosownego zaświadczenia ustalono, że skarżący w 2020 r. uzyskał dochód brutto w wysokości 16.458,04 zł, co średniomiesięcznie daje kwotę ok. 1.371,50 zł, a na podstawie decyzji Prezesa KRUS w okresie od dnia 1 maja 2020 r. do dnia 30 września 2021 r. będzie uzyskiwał rentę rolniczą z tytułu "niezdolności" w wysokości 1.093,17 zł (wskazana jako kwota "do wypłaty").

Rację należy przyznać organowi co do tego, że to po stronie skarżącego jako tego, kto wstępuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Stąd też oczywiste być musi, że zaniedbanie po stronie skarżącego co do przedstawienia kompletnej sytuacji materialnej i ogólnie mówiąc życiowej leżało po jego stronie. To zatem skarżący powinien podać pełne informacje dotyczące dochodu uzyskiwanego przez ojca, z którym prowadził wspólne gospodarstwo domowe, jak również co do kosztów związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego, takich jak czynsz, media, czy wydatki na żywność. Tylko wówczas organ miałby jednoznaczne rozeznanie co do struktury dochodów i wydatków i ich bilansu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ – zdaniem Sądu – dokonał

w sposób prawidłowy analizy obu przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu braku wezwania skarżącego do zapoznania się

z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie wskazać trzeba, że dla skuteczności zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału stron w toczącym się postępowaniu administracyjnym koniecznym jest wykazanie, iż zarzucane uchybienie uniemożliwiło stronie przeprowadzenie konkretnych czynności procesowych,

a w następstwie realizację przysługujących jej praw i nie mogło być konwalidowane na późniejszych etapach tego postępowania, jak również, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2022 r., I OSK 842/19, CBOSA). Tego zaś w niniejszej sprawie skarżący nie wykazał.

Podkreślenia przy tym wymaga, że wezwaniem z dnia 12 sierpnia 2021 r. skarżący został wezwany o przedstawienie informacji i dokumentów potwierdzających jego aktualną sytuację materialną – poprzez szczegółowe wyliczenie, jakich dokumentów organ oczekuje. Skoro więc skarżący nie zadośćuczynił wezwaniu i wszystkich informacji nie podał, to ta okoliczność obciąża jego, a nie organ.

Skarżący dopiero na etapie skargi do sądu przesłał informację o wysokości opłat wnoszonych do spółdzielni mieszkaniowej czy prognoz opłat za energię. Takie dokumenty powinien był przedstawić w trakcie postępowania administracyjnego, nie zaś po jego zakończeniu. Organ w chwili rozpoznania sprawy nie miał możliwości ich uwzględnienia i odniesienia się do nich. Nie mógł się też ustosunkować do okoliczności śmierci ojca, która przyczyniła się do pogorszenia sytuacji finansowej skarżącego, bo nie miał o tym wiedzy.

Z tych też względów Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącego

o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów:

1) aktu zgonu zamieszkującego z nim ojca – na okoliczność jego śmierci 31 grudnia 2021 r. i w konsekwencji znacznego pogorszenia sytuacji materialnej,

2) układu ratalnego zawartego z ZUS o rozłożeniu na raty zadłużenia z tytułu nieopłaconych składek – na okoliczność dodatkowego zmniejszenia zdolności płatniczych.

Końcowo podkreślić należy że rozstrzygnięcia w kwestii ulg nie korzystają

z powagi rzeczy osądzonej, co oznacza, że wnioski w tym przedmiocie mogą być ponawiane stosownie do zmiany okoliczności. Tak więc jeśli skarżący zdecyduje się wniosek ponowić, będzie mógł powołać się na te nowe okoliczności, o uwzględnienie których wnosi.

Z powyższych względów skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Jednocześnie na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. z 2019 r., poz. 18) orzeczono jak w pkt II wyroku.