Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 952/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2013 poz 594
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity.
article: art. 4 pkt 10, art. 18, art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 102 poz 651
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity.
article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 134 par. 1, art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 1-6, ust. 7, ust. 7a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1 i par. 2, art. 14h, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9, art. 167, art. 187, art. 189
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2015 roku sprawy ze skargi GW na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2014 r. Gmina [...] złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia [...] maja 2014 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W opisie zdarzenie przyszłego wskazano, że:

1.Gmina [...] (dalej: wnioskodawca lub Gmina) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina - jako jednostka samorządu terytorialnego - jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa i modernizacja infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarze Gminy. W latach 2005-2014 Gmina zrealizowała szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie, rozbudowie, przebudowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: infrastruktura). Inwestycje w gminną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (dalej: inwestycje) były realizowane ze środków własnych Gminy, część z nich była również dofinansowana w ramach różnych programów pomocowych.

W trakcie realizacji inwestycji, Gmina ponosiła wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji.

Wartość początkowa Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji przekraczała każdorazowo [...] zł.

2. Z momentem zakończenia poszczególnych projektów, Gmina sukcesywnie przekazywała do nieodpłatnego używania powstałe w ramach opisanych inwestycji elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz [...] z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] (dalej: [...] lub Spółka). [...] jest spółką komunalną, w której Gmina posiada 100% udziałów. Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności zajmowanie się gospodarką wodno- kanalizacyjną Gminy.

Przy użyciu przekazanej przez Gminę infrastruktury, Spółka świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez Spółkę są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

3. Gmina planuje rozpoczęcie procesu reorganizacji działalności wodno-kanalizacyjnej, mającego na celu uporządkowanie poszczególnych działań wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy.

W ramach tego procesu, Gmina planuje wniesienie poszczególnych elementów infrastruktury - w formie wkładów niepieniężnych (aportów) - do [...].

Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia do Spółki aportem składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę, w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (tj. objęcia udziałów w Spółce), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy, w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

- wartość otrzymanego przez Gminę udziału w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast

- kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu podatku naliczonego dla Spółki z urzędu skarbowego.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w uchwale związanej z dokonaniem aportu. W szczególności, zapisy takie znajdą się w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

4. Przed dokonaniem aportów Gmina planuje udostępnienie poszczególnych elementów Infrastruktury Spółce w oparciu o umowy odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innych odpłatnych umów (np. umowy udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków). Umowy te zostałyby zawarte w roku 2014.

Zgodnie z założeniami Gminy, wniesienie poszczególnych Inwestycji (elementów Infrastruktury) w formie wkładów niepieniężnych do Spółki miałoby - co do zasady - nastąpić jeszcze w roku 2014.

5. Faktury dokumentujące realizację Inwestycji były wystawiane przez kontrahentów na Gminę. Niemniej - z uwagi na fakt, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i od lipca 2008 r. składa miesięczne deklaracje VAT we właściwym Urzędzie Skarbowym - zdarzały się sytuacje, w których część otrzymywanych przez Gminę faktur zakupowych była wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

- Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,

- Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,

- Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,

- Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

We wcześniejszym okresie jako podatnik VAT zarejestrowany był Urząd Miejski w [...] i to on składał miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Wynikało to z faktu, że podejście takie (tj. uznanie Urzędu za podatnika VAT) było zgodne z obowiązującą w przeszłości praktyką, w ramach której władze skarbowe uznawały za podatnika VAT urzędy gmin lub urzędy miast i nakazywały rejestrację podatnika w oparciu o dane tych urzędów. Fakt rejestracji Urzędu dla potrzeb VAT i dokonywanie przez Urząd odpowiednich rozliczeń nie był nigdy kwestionowany przez właściwe dla Gminy władze skarbowe. Urząd w dalszym ciągu posiada swój numer NIP i posługuje się nim dla wykonywania określonych czynności wynikających z przepisów prawa (np. wykonywanie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych). Czynność zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT, będąca efektem dostosowania się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych miała charakter techniczny, porządkujący status jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT.

W uzupełnieniu z dnia 20 maja 2014 r. wnioskodawca wskazał, że:

1. Jak zostało wskazane z złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z momentem zakończenia poszczególnych projektów, Gmina sukcesywnie przekazywała do nieodpłatnego używania powstałe w ramach inwestycji elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki.

W związku z powyższym, infrastruktura była przez Gminę wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i z takim zamiarem była budowana.

Obecnie Gmina planuje rozpoczęcie procesu reorganizacji działalności wodno-kanalizacyjnej, w ramach którego Gmina planuje udostępnić poszczególne elementy infrastruktury Spółce, w oparciu o umowy odpłatnej dzierżawy lub na podstawie innych odpłatnych umów, a następnie Gmina planuje wniesienie poszczególnych elementów infrastruktury aportem do Spółki.

2. Infrastruktura powstała w wyniku realizacji Inwestycji była przez Gminę sukcesywnie przekazywana do nieodpłatnego używania na rzecz Spółki na podstawie zawieranych ze Spółką umów użyczenia.

3. Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, gdyż takie prawo Gminie nie przysługiwało. Jak zostało bowiem wskazane w złożonym wniosku, Gmina przekazała Infrastrukturę do nieodpłatnego używania na rzecz Spółki.

4. W opinii Wnioskodawcy, dostawy poszczególnych elementów Infrastruktury (aporty) nie będą dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

- wybudowaniu lub

- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Taką czynnością może być w szczególności oddanie budynku lub budowli do użytkowania w ramach odpłatnej umowy dzierżawy lub najmu, które są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Tak jak wskazano we wniosku o interpretację, Gmina - przed dokonaniem planowanych aportów - udostępni poszczególne elementy Infrastruktury na rzecz Spółki w oparciu o umowy odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innych odpłatnych umów (np. umowy udostępnienia sieci do przesyłu wody i ścieków). Czynności te - w opinii wnioskodawcy - będą stanowić pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Dlatego też, aport infrastruktury nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż do pierwszego zasiedlenia dojdzie przed planowaną transakcją (aportem).

Wnioskodawca zauważył, że możliwość uznania za "pierwsze zasiedlenie" czynności przekazania budynku lub budowli do użytkowania w wyniku realizacji zawartych umów najmu i dzierżawy lub innych umów o odpłatnym charakterze znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Na poparcie stanowiska powołał liczne interpretacje indywidualne.

Podsumowując wnioskodawca stwierdził, że skoro - w rozumieniu przepisów ustawy o VAT - pierwszym zasiedleniem będzie udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki w oparciu o umowę najmu, dzierżawy lub też na podstawie innych odpłatnych umów (np. umowy udostępnienia sieci do przesyłu wody i ścieków), to dostawy infrastruktury (aportu) nie będą dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia.

5. Tak jak wskazano we wniosku, czynnością, która stanowi - w rozumieniu przepisów ustawy o VAT - pierwsze zasiedlenie, będzie dzierżawa Infrastruktury (lub czynność dokonana na podstawie innych odpłatnych umów, np. umowy udostępnienia sieci do przesyłu wody i ścieków), a nie jej aport. Jak wskazano w treści niniejszego pisma oraz w samym wniosku o wydanie interpretacji, aport Infrastruktury nie będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia.

Tym niemniej, z uwagi na fakt, że aporty Infrastruktury do Spółki są planowane na rok 2014, pomiędzy pierwszym zasiedleniem (dzierżawą) a dostawą (aportem) upłynie każdorazowo okres krótszy niż 2 lata. W konsekwencji - w opinii wnioskodawcy - dostawy Infrastruktury dokonane w postaci planowanych aportów wniesionych przez Gminę na rzecz Spółki będą wyłączone z możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

6. Infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Była ona wykorzystywana wyłącznie na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

7. Gmina do tej pory nie ponosiła wydatków na ulepszenie Infrastruktury, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku.

Ewentualne wydatki ponoszone w przyszłości będą każdorazowo niższe niż 30% wartości początkowej poszczególnych elementów Infrastruktury.

Na marginesie wnioskodawca zauważa, że zastosowanie zwolnienia od VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jest możliwe pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

oraz

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zauważyć, że w celu zastosowania powyższego zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie obydwu ujętych w tym przepisie przesłanek. Brak spełnienia jednej z nich powoduje, że zwolnienie nie może mieć zastosowania (i nie jest konieczne analizowanie, czy spełniona jest druga przesłanka).

Zdaniem Gminy, z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku nie zostanie spełniony pierwszy z wymienionych warunków (tj. przed dokonaniem aportów Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji), zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie znajdzie zastosowania.

Należy bowiem zauważyć, że w analizowanym przypadku rozpoczęcie wykorzystywania Infrastruktury przez Gminę dla celów czynności opodatkowanych (wydzierżawienie Infrastruktury / oddanie jej w odpłatne użytkowanie) będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia, uprawniające Gminę do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie tzw. wieloletniej korekty podatku naliczonego. W rezultacie, Gmina uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją. Dlatego też, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku brak będzie podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ze względu na brak spełnienia pierwszej z przesłanek (tj. braku prawa Gminy do odliczenia VAT w stosunku do Infrastruktury będącej przedmiotem dostawy / aportu).

8. Gmina nie wykorzystywała Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych - Infrastruktura była wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy odpłatne udostępnienie poszczególnych elementów Infrastruktury przez Gminę na rzecz Spółki będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia, w związku z czym Gmina będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie, czy dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Infrastruktury Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty, w związku z czym Gmina ma prawo odliczać rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury, tj. zakładając, że zmiana przeznaczenia nastąpi w roku 2014:

- dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2014, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 10/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2023 (włącznie);

- dla infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 20ł3, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 9/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2022 (włącznie);

- dla infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2012, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 8/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2021 (włącznie);

- dla infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2011, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 7/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2020 (włącznie);

- dla infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2010, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 6/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2019 (włącznie);

- dla infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2009, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 5/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2018 (włącznie);

- dla infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2008, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 4/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2017 (włącznie);

- dla infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2007, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 3/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2016 (włącznie);

- dla infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2006, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 2/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2015 (włącznie);

- dla infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2005, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 1/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za rok 2014 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

3. Czy po dokonaniu aportów, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowanymi Inwestycjami i czy korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi dany aport (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1

Odpłatne udostępnienie poszczególnych elementów Infrastruktury przez Gminę na rzecz Spółki będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia, w związku z czym Gmina będzie miała prawo do zastosowania tzw., korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Ad. 2

Dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Infrastruktury, Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty, w związku z czym Gmina ma prawo odliczać rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową infrastruktury, tj. zakładając, że zmiana przeznaczenia nastąpi w roku 2014:

- dla infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2014, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 10/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2023 (włącznie);

- dla infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2013, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 9/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2022 (włącznie);

- dla infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2012, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 8/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2021 (włącznie);

- dla infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2011, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 7/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2020 (włącznie);

- dla infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2010, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 6/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2019 (włącznie);

- dla infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2009, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 5/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2018 (włącznie);

- dla infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2008, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 4/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2017 (włącznie);

- dla infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2007, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 3/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2016 (włącznie);

- dla infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2006, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 2/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2015 (włącznie);

- dla infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2005, Gmina będzie miała możliwość odliczenia 1/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za rok 2014.

Ad. 3

Po dokonaniu aportów, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego, w związku ze zrealizowanymi Inwestycjami, a korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi dany aport.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający przez Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał m.in. przepisy:

- art. 15 ust. 1, ust. 2, a także ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 4, art. 91 ust. 1-7 oraz ust. 7a-7d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej: "ustawa o VAT");

- art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm. – dalej: "Dyrektywa 112") oraz

- art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm. – dalej: "ustawa o samorządzie gminnym),

- art. 4 pkt 10, art. 18 oraz art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm. – dalej: "ustawa o gospodarce nieruchomościami").

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że:

Ad. 1

Odpłatne udostępnienie w roku 2014 elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy bądź innej odpłatnej umowy, nie będzie stanowiło zmiany jej przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ustawy. W związku z tym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w ww. przepisie i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, ponieważ Zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Mając powyższe na uwadze - oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku ORD-IN należało uznać je za nieprawidłowe.

Ad. 2

W związku z udzieleniem przeczącej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1, czyli brakiem prawa do korekty podatku naliczonego, brak jest zatem podstaw aby dla opisu zdarzenia przyszłego rozstrzygać czy korekta ma być 10- letnia i za każdy rok powinna wynosić 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych.

Ad. 3

Po dokonaniu aportów, Gminie nie będzie również przysługiwało prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowanymi inwestycjami.

W dniu [...] czerwca 2014 r. do Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2014 r. W powyższym wezwaniu strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego informacje oraz uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

W złożonej w dniu [...] sierpnia 2014 r. skardze strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - polegające na uznaniu, że Gmina - nabywając towary i usługi związane z wytworzeniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej - nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w tym zakresie w charakterze podatnika VAT, w związku z czym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą, pomimo tego, że wytworzona przez Gminę infrastruktura była od samego początku wykorzystywana do świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług w zakresie dostawy wody i odbioru nieczystości (przy czym usługi te były wykorzystywane przez gminną spółkę komunalną).

W przypadku uznania powyższego zarzutu za bezzasadny, zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z ust. 1-6 ustawy o VAT - polegające na stwierdzeniu, że odpłatne udostępnienie przez Gminę elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz gminnej spółki komunalnej na podstawie umowy dzierżawy bądź innej odpłatnej umowy, nie będzie stanowiło zmiany przeznaczenia tej infrastruktury, w związku z czym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego i odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz interpretacje indywidualne.

W opinii Gminy - w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (w drodze jednorazowej korekty deklaracji podatkowych). Inwestycje zrealizowane przez Gminę były bowiem od samego początku przeznaczone i wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. do świadczenia przez Spółkę usług w zakresie dostaw wody i odbioru nieczystości, które to usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast - w przypadku uznania, że Inwestycje były wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (co byłoby jednak wnioskiem nieprawidłowym) - w opinii Gminy, dzierżawa Infrastruktury na rzecz Spółki stanowiłaby zmianę jej przeznaczenia w rozumieniu przepisów art. 91 ustawy o VAT, w związku z czym Gmina byłaby uprawniona do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie , która odbyła się w dniu 12 lutego 2015 r. pełnomocnik skarżącej Gminy podtrzymał stanowisko zawarte w skardze podkreślając, że niezależnie od przedstawionego przez Gminę stanowiska, które uległo zmianie już po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji zaskarżona interpretacja jest wadliwa.

Pełnomocnik organu podatkowego wnosi i wywodzi jak w odpowiedzi na skargę.

Pismem procesowym z dnia [...] lutego 2015 r. skarżąca Gmina uzupełniła argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Dokonując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), kontroli działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli takich interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27).

Mając na względzie powyższą zasadę badania legalności indywidualnej interpretacji podatkowej, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty były uzasadnione. Przypomnieć należy na wstępie, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie stosowanie powyższej zasady ma o tyle istotne znaczenie, że jako pierwszy i zasadniczy zarzut skargi zostało zgłoszone naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, które miało polegać na uznaniu, że Gmina nabywając towary i usługi związane z wytworzeniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w tym zakresie w charakterze podatnika VAT, w związku z czym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą, pomimo tego, że wytworzona przez Gminę infrastruktura była od samego początku wykorzystywana do świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług w zakresie dostawy wody i odbioru nieczystości (przy czym usługi te były wykonywane przez gminną spółkę komunalną). W związku z tym zarzutem skarżąca wyraziła w skardze pogląd, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Inwestycje zrealizowane przez Gminę były bowiem od samego początku przeznaczone i wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. do świadczenia przez Spółkę usług w zakresie dostaw wody i odbioru nieczystości, które podlegają opodatkowaniu VAT.

W powyższym zakresie Sąd przyznaje rację organowi, że formułowanie na etapie skargi zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT było bezpodstawne, bowiem wniosek o wydanie interpretacji, złożony przez skarżącą w dniu [...] marca 2014 r. miał inny zakres i nie zawierał pytania ani stanowiska Gminy, takiego w szczególności jak w skardze, a dotyczącego prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z wykonaniem infrastruktury kanalizacyjnej. W zakresie podatku naliczonego Gmina wystąpiła wyłącznie z pytaniami dotyczącymi korekty tego podatku w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury (pytania oznaczone we wniosku nr 1, nr 2 i nr 3) , czyli co do zastosowania art. 91 ustawy o VAT.

Sąd zauważa, że w zaskarżonej interpretacji organ wprawdzie przytoczył i omówił przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, niemniej wyłącznie jako punkt wyjścia dla wskazania zasad dotyczących odliczania podatku naliczonego, przy argumentacji służącej wykazaniu nieprawidłowości, przedstawionego we wniosku o interpretację, stanowiska skarżącej w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Było to zgodne z przepisami art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej określającymi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak już wyżej wskazano sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę granice sprawy w przypadku interpretacji podatkowej postrzega tak, jak w uchwale NSA z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14. Wskazano w niej mianowicie, że "przedmiotowy zakres sprawy administracyjnej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyznacza zaprezentowany wyczerpująco we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny oraz odnoszące się do niego: pytania interpretacyjne, stanowisko prawne wnioskodawcy oraz oceny prawne podatkowego organu interpretacyjnego w zakresie możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego". Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że zgłoszony w skardze w niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowił wyjście poza granice tej sprawy, zatem Sąd w ogóle nie mógł w tym zakresie orzekać; zaś stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. nie był też tym zarzutem związany.

Istotę sporu w niniejszej sprawie należy natomiast upatrywać w rozstrzygnięciu co do prawa Gminy [...] do korekty podatku naliczonego w związku z planowanym przez nią odpłatnym udostępnieniem poszczególnych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz gminnej spółki komunalnej - Spółki z o.o. [...], na podstawie odpowiednich umów, m.in. dzierżawy.

W ocenie organu wydającego interpretację Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części tego podatku od wydatków inwestycyjnych, ponieważ zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. Podstawą takiego stwierdzenia było uznanie przez organ, że nabycie towarów i usług służących wybudowaniu infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą skarżącej. W ocenie organu, nabycie towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT.

Uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe i powołując w uzasadnieniu prawnym przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT organ stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia Spółce, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Organ podniósł, że po oddaniu infrastruktury do użytkowania, inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zatem od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania infrastruktury w dzierżawę Gmina wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT. Organ nie wyjaśnił przy tym, dlaczego nieodpłatne udostępnienie infrastruktury spółce komunalnej świadczy o tym, że Gmina nie nabyła tej infrastruktury do działalności gospodarczej.

Według organu skoro Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, to tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Do takich stwierdzeń organ doszedł również w związku z analizą przytoczonych w zaskarżonej interpretacji przepisów art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze ), jak również przepisów art. 4 pkt 10, art. 18 oraz art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.).

Następnie organ zwrócił uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. – Dyrektywa 2006/112), wskazując, że zgodnie z art. 9, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe zestawienie przepisów, w szczególności art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością, jak również art. 4 pkt 10 cyt. ustawy, w myśl którego przez jednostkę organizacyjną należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, wskazuje, że organ nie uwzględnił, iż [...] Spółka z o.o. nie jest samorządową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, ale odrębną od Gminy osobą prawną, mającą status podatnika VAT.

Zdaniem organu z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług, w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Natomiast późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie infrastruktury w dzierżawę spółce prawa handlowego) oraz dokonanie aportu nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, co wynika z art. 167 Dyrektywy 2006/112.

W ocenie Sądu, stanowisko takie, na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie znajduje uzasadnienia. W zakresie indywidualnych interpretacji podatkowych przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących tych interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny lub co do opisu zdarzenia przyszłego. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan, jaki podaje podatnik (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 20/08, M. Pod.2008/8/47 oraz WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 518/07, LEX nr 332325). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2007 r., wydanym w sprawie I FSK 97/06 (LEX nr 307985), stwierdził, że organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego (analogicznie zdarzenia przyszłego). Ich obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku – opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego.

W zaskarżonej interpretacji organ dokonał oceny zachowania skarżącej Gminy, stwierdzając, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie miało jednak związku z działalnością gospodarczą. Ocena ta była odmienna od stanowiska Gminy, która podała, że w latach 2005-2014 ponosiła wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu organ natomiast nie wyjaśnił dlaczego przekazanie infrastruktury do nieodpłatnego używania świadczy o tym, że Gmina nie nabyła infrastruktury do działalności gospodarczej. Wskazać przy tym trzeba, że ocena organu w powyższym zakresie niezasadnie została dokonana z uwzględnieniem poglądu wyrażonym przez ETS (obecnie TSUE) w wyroku wydanym w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że wystąpienie prawa do odliczenia podatku naliczonego zdeterminowane jest charakterem, w jakim dany podmiot działał "w chwili nabycia towarów i usług". Przyjęcie przez organ, wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku o udzielenie interpretacji, że skarżąca nie działała w momencie nabywania towarów i usług jako podatnik VAT, pozwoliło organowi na bezpośrednie zastosowanie argumentacji zawartej w tym wyroku, jakkolwiek omawiane orzeczenie nie odpowiadało okolicznościom występującym w rozpatrywanej sprawie.

Przypomnieć należy, że o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decydują przepisy art. 15 ustawy o VAT, który w ust. 1 określa, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem przepis ten kładzie główny nacisk na samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Przy czym w ust. 6 omawianego artykułu przyjęto, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Na tle powołanych wyżej przepisów widać odmienną sytuację jednostki samorządu terytorialnego (Gminy), która jako podmiot prawa publicznego, nie jest uznawana za podatnika. Staje się tym podatnikiem dopiero w przypadku, gdy w ramach zadań, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Nie ulega wątpliwości, że Gmina [...] na podstawie umowy cywilnoprawnej a nie decyzji administracyjnej zrealizowała inwestycję w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że wykonując zadania użyteczności publicznej (a takimi są m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz – art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) gmina prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom.

Organ w zaskarżonej interpretacji powołał się ponadto na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13. W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że udostępnienie klienteli nowej spółce jest "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku" (pkt 34-36 wyroku). Mając na uwadze to orzeczenie oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, organ stwierdził, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Pogląd taki nie jest trafny. Organ nieprawidłowo odwołał się do stanowiska TSUE zaprezentowanego w ww. sprawie, bowiem chodziło tam o nieodpłatne przekazanie klienteli, co miało charakter trwały, natomiast w rozpoznawanej sprawie oddanie infrastruktury na podstawie umowy użyczenia, nie ma charakteru trwałego, o czym najlepiej świadczy zamiar zmiany na dzierżawę lub też na podstawie innych odpłatnych umów. Ponadto z zadanych pytań, w szczególności oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 nie wynika, żeby skarżąca chciała dokonać korekty obejmującej okres korzystania przez Spółkę [...] z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy użyczenia, a w sprawie C-204/13 (H. Malburga) dokonano odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem klienteli, którą podatnik nieodpłatnie udostępnił swojej nowej spółce.

Zasadnie skarżąca przywołuje regulacje art. 91 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków na towary i usługi związane z realizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, gdyż ten właśnie przepis umożliwia proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. W art. 91 ust. 7 zostało określone, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia treści drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat - dla nieruchomości, co wynika z art. 91 ust. 2 cyt. ustawy. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT. Przez czynności niedające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. W szczególności trzeba zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - "czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. W obrębie ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem czynności zwolnionych z VAT, więc nieracjonalne byłoby posłużenie się w art. 91 innym, szerszym pojęciem, gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych unormowań wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Za zastosowaniem tzw. korekty wieloletniej w sytuacji takiej, jak opisana we wniosku skarżącej, przemawia także, na co słusznie Gmina zwróciła uwagę, pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: "Artykuły 167, 187 i 189 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego".

W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą Międzyzdroje sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia dobra inwestycyjnego (hali sportowej) z nieodpłatnego wykorzystania na cele zadań gminy na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie analogicznej w zakresie wykorzystywania nabytych towarów i usług - TSUE wskazał również, że przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich, jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo (pkt 23 postanowienia).

Ponadto w przywołanym postanowieniu Trybunał stwierdził, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez Dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Podkreślić też należy, że Trybunał odniósł się bezpośrednio do art. 91 ustawy o VAT stwierdzając, że "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 Dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów. "( punkt 26 cytowanego postanowienia).

Zaznaczenia wymaga, że przepisy art. 167 i art. 187 Dyrektywy 2006/112 mają istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego. Pierwszy z nich określa, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wskazuje zatem najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego zawarte w art. 187 Dyrektywy 2006/112. W myśl akapitu 1 tego przepisu, w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Natomiast akapit 2 w zdaniu drugim stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE) w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. wydanym w sprawie C-184/04 stwierdził, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast zasady dotyczące korekty odliczeń mają zapewnić rzetelność odliczeń a tym samym neutralność obciążenia podatkowego. Ograniczenia prawa do odliczenia, a zatem również do korekty odliczeń, powinny być stosowane w takim samym zakresie we wszystkich państwach członkowskich, a odstępstwa są dopuszczalne tylko w wyraźnie wymienionych w Dyrektywie przypadkach.

Należy zauważyć, że sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, nie negują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT. Wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne, jak np.: WSA w Poznaniu w wyrokach: z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 35/13; WSA w Bydgoszczy w wyrokach: z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 388/14. Wyraz takiemu stanowisku dał także Naczelny Sąd Administracyjny kierując, na podstawie postanowienia z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12, do Trybunału Sprawiedliwości UE pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie. NSA nie kwestionował samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z unormowań zawartych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej organ zobowiązany będzie uwzględnić zaprezentowane powyżej stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Mając powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.