Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 138/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par 2 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2010 nr 157 poz 1053
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 33 ust. 1 i 6
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
article: art. 122; art. 187 par 1 i 3; art. 191; art. 194 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 82 ust 6 i ust. 6a
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant st. specjalista - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2014 r. sprawy ze skargi [...] GmbH z siedzibą w [...] w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2013r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu pozostałej kwoty podatku akcyzowego wraz z oprocentowaniem; oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W dniu 8 listopada 2011 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] wpłynął wniosek Spółki [...] z/s. w [...] o zwrot akcyzy w kwocie 267.830 zł z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych bioestru stanowiącego samoistne paliwo, kod CN 3824 90 91, których obiorcą była w/w Spółka.

W efekcie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w dniu [...] lutego 2012 r. wskazany wyżej organ wydał decyzję negatywną; została ona następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] w dniu [...] maja 2012 r.

2. W związku ze złożeniem przez Spółkę skargi do WSA w Warszawie Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. uchylił decyzje opisane w punkcie 1 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sąd zaś postanowieniem z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1947/12 umorzył postepowanie sądowoadministracyjne.

3. W efekcie ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Celnego uznał zwrot podatku akcyzowego w kwocie 267 830 zł zapłaconego przez [...] S.A., zadeklarowanego dokumentem AKC-4 za miesiąc wrzesień 2011 r., co uczynił decyzją z dnia [...] maja 2013 r.

4. Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik UC w [...] – po rozpatrzeniu wniosku Spółki [...] z/s. w [...] z dnia 23 maja 2013 r., uzupełnionego w dniu 19 czerwca 2013 r. w sprawie dokonania czynności materialno- technicznej zwrotu pełnej kwoty nadpłaty w podatku akcyzowym wraz z należnym oprocentowaniem od dnia jej powstania, tj. od 9 grudnia 2011 r. do dnia zwrotu nadpłaty albo stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z wydaniem przez ten organ decyzji z dnia [...] maja 2013 r. uznającej zwrot podatku akcyzowego w kwocie 267 830 zł z naruszeniem 30 dniowego terminu na zwrot akcyzy – orzekł, że:

a) uznaje kwotę 39 594 zł, jako niezwrócony w terminie podatek akcyzowy traktowany jako nadpłata powstała w dniu 7 lutego 2012 r.,

b) uznaje oprocentowanie od tej kwoty, jako niezwrócony w terminie podatek akcyzowy traktowany jako nadpłata powstała w dniu 7 lutego 2012 r.,

c) odmawia uznania kwoty 43984 zł, jako niezwróconego w terminie zwrotu podatku akcyzowego traktowanego jako nadpłatę powstałą w dniu 9 lutego 2011 r. i oprocentowania w/w kwoty liczonego od 9 grudnia 2011 r. do dnia jej zwrotu.

W efekcie wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżony akt administracyjny.

W motywach zwrócono uwagę, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia daty, od której winien nastąpić zwrot podatku akcyzowego, tj. czy w sprawie winien mieć zastosowanie przepis § 2 ust. 1, czy § 2 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 157, poz. 1053 ze zm.), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 82 ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej AkcU. Jak wynika to z zapisów rozporządzenia MF tym terminem podstawowym jest – zgodnie z ust. 1 § 2 – termin 30 dni, zaś wyjątkiem – z ust. 2 § 2 (w sytuacji potrzeby dodatkowego sprawdzenia okoliczności) – termin 90 dni.

W tym kontekście Organ II instancji dokonał ponownej oceny wniosku o zwrot akcyzy oraz załączonych do niego 8 faktur VAT dot. zakupu wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych od [...] Sp. z o.o. Zgodnie z widniejącymi tam adnotacjami, cena sprzedawanych wyrobów akcyzowych zawierała podatek akcyzowy.

Wskazując na treść § 2 ust 2 cyt. rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych – uzasadniając 90-dniowy termin tego zwrotu – Organ II instancji wskazał na potrzebę:

a) przeprowadzenia czynności sprawdzających w trybie 274c ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej O.p. w celu ustalenia którego urzędu celnego naczelnik jest właściwy do orzekania w przedmiocie zwrotu akcyzy;

b) ustalenia, czy Spółka jest podmiotem, który zadeklarował i zapłacił akcyzę wskazaną w fakturach załączonych do wniosku a w przeciwnym przypadku – ustalenie źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych będących przedmiotem transakcji; podjęcie tych czynności było konieczne albowiem Spółka w złożonym wniosku i dokumentach, a także wyjaśnieniach nie dość wystarczająco wykazała, za jaki adres i z jakiego tytułu [...] S.A. z/s w [...] złożył deklarację podatkowe i czy obejmowały one należną (zapłaconą) akcyzę od wyrobów będących przedmiotem dostawy.

W ocenie Organu II instancji zapis dot. akcyzy zawartej w cenie sprzedawanego towaru występujący na fakturze wystawionej przez pośrednika nie jest równoznaczny z tym, że w dniu wystawienia faktury podatek akcyzowy został zapłacony w kraju przez podmiot zobowiązany, tj. producenta tych wyrobów akcyzowych lub nabywcę wewnątrzwspólnotowego;

c) przeprowadzenia w dniu 28 grudnia 2011 r. przez Naczelnika UC w [...] w [...] Sp. z o.o. z/s w [...] dodatkowych czynności, czego odzwierciedleniem jest protokół noszący tę datę, z którego treści wynika, że wyroby będące przedmiotem sprzedaży dla Skarżącej zakupiła od [...] S.A. z/s w [...], wg wskazanych faktur, "w dokumentach zakupu jest zamieszczona informacja o wysokości akcyzy, uiszczonej od zakupionego towaru". Organ II instancji wskazał, że treść załączonych do wniosku faktur w zestawieniu np. z informacją z dnia 7 maja 2013 r. sporządzoną przez [...] S.A. dowodzi, że akcyza z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych została zapłacona w kraju po upływie ponad 20 dni od daty wystawienia przez [...] S.A. faktur sprzedaży (faktury z 14,15,16 i 19 września 2011 r.), a zatem około miesiąca później niż data wystawienia przez ORLEN Petro Tank Sp. z o.o. faktur załączonych do złożonego wniosku z 1 listopada 2011 r.

Konkludując, w ocenie Organu II instancji faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. nie mogły potwierdzać zapłaty akcyzy w kraju, a jedynie wskazywały na fakt, że akcyza zawarta w cenie wyrobu przenoszona jest na nabywcę tego wyrobu. Stanowi to również potwierdzenie słuszności przeprowadzenia w sprawie czynności sprawdzających. Zatem termin na zwrot podatku akcyzowego upływał w dniu 6 lutego 2012 r. (§ 2 ust. 2 cyt. Rozporządzenia).

Mając powyższe na względzie uznano, iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze – żądającej uchylenia obu decyzji w części obejmującej pkt 3 sentencji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego – zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 194 § 1 O. p. w związku z art. 82 ust. 3, 6, 6a i 7 AkcU i art, 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (zwana dalej "Dyrektywą horyzontalną); ponadto w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (dalej rozporządzenie), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w związku z uznaniem, iż przedłużenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] - do 90 dni - terminu na zwrot akcyzy było celowe i znajdowało uzasadnienie w podjętych przez ten organ czynnościach sprawdzających, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi wskazano, co następuje:

a) Analiza akt sprawy dotyczących zwrotu akcyzy prowadzi do wniosku, iż jedyne czynności sprawdzające, jakie w tej sprawie przeprowadzono w przedłużonym terminie na zwrot akcyzy, dotyczyły pośrednika sprzedażowego - [...]. W ramach tych czynności Naczelnik UC w [...] zwrócił się do organu właściwego dla ww. podmiotu (Naczelnika UC w [...]) z prośbą o sprawdzenie, czy został zadeklarowany i zapłacony podatek akcyzowy oraz w jakiej wysokości, przez Spółkę [...] z tytułu sprzedaży biopaliwa udokumentowanej przedłożonymi przez Stronę fakturami. W wyniku zaś tych działań stwierdzono następnie, że w przedmiotowej sprawie Strona nabyła wyroby akcyzowe od podmiotu [...] z zapłaconym podatkiem akcyzowym, natomiast podmiotem zobowiązanym do zadeklarowania i zapłaty akcyzy był podatnik, tj. spółka [...] SA. Okoliczność ta od początku była niesporna i wynikała chociażby z wyjaśnień Strony (które organ uznał najwyraźniej za niewiarygodne wychodząc być może z założenia, iż Strona celowo zniekształca rzeczywistość na swoją "niekorzyść"). Przede wszystkim jednak okoliczność ta nie podlegała w ogóle dowodzeniu w świetle art. 187 § 3 O.p. jako objęta notoryjnością urzędową Naczelnika UC w [...] - organu właściwego do rozliczania [...] S.A. W ramach swojej właściwości organ ten musiał bowiem posiadać wiedzę o tym, iż podmiot ten posiada status podatnika, jak również wiedzę o stosowanym przez [...] systemie sprzedażowym i zapewne status [...] jako pośrednika sprzedażowego [...] nie był dla organu żadną nowością. Co więcej, w kwestionowanej tu decyzji organ odwoławczy nie kwestionuje faktu, iż taką wiedzę notoryjną Naczelnik UC winien posiadać (i z pewnością posiadał). To z kolei prowadzi do wniosku, iż czynności kontrolne u pośrednika sprzedażowego w realiach tamtej sprawy jawiły się jako bezprzedmiotowe, niezależnie od okoliczności, iż organ podatkowy jako właściwy dla poboru należności od [...] winien posiadać z urzędu wiedzę co do faktu odprowadzenia przez ten podmiot podatku na konto Skarbu Państwa.

b) W efekcie tych czynności Naczelnik UC ustalił, iż Spółka nie nabywała wyrobów akcyzowych bezpośrednio od podatnika akcyzy i na tej podstawie w swojej pierwotnej decyzji odmówił zwrotu akcyzy. Powyższe w sposób jednoznaczny potwierdza, iż w przedłużonym terminie na zwrot akcyzy organ podatkowy nie przeprowadził żadnych czynności, które - jak wyjaśnia się w skarżonej decyzji - zmierzały do ustalenia, "czy został zadeklarowany i zapłacony podatek akcyzowy oraz w jakiej wysokości". Potwierdza to także lektura decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2013 r. nr [...], którą organ ten po ponownym rozpoznaniu sprawy uznał do zwrotu kwotę akcyzy w wysokości 267.830,00 zł. Jak wskazano w jej uzasadnieniu, Naczelnik UC, uwzględniając wskazania Dyrektora Izby Celnej w [...] przeprowadził dodatkowe czynności sprawdzające, mające na celu ustalenie kwoty zapłaconej akcyzy przez podatnika, tj. [...] S.A. A zatem czynności, które - jak wyjaśniają organy - miały w tej sprawie uzasadniać przedłużenie terminu na zwrot akcyzy - podjęte zostały nie w tym przedłużonym terminie, tylko po upływie niemal 1,5 roku - przy ponownym rozpatrywaniu sprawy dotyczącej zwrotu akcyzy przez Naczelnika UC w [...]. Podjęto je zatem w okresie, w którym organ podatkowy niespornie pozostawał w zwłoce ze zwrotem należnej Stronie akcyzy - wówczas dawno już bowiem upłynął także przedłużony, 90- dniowy termin na jego dokonanie.

W skarżonej decyzji organ kilkakrotnie wskazuje na taki właśnie sens czynności sprawdzających pomijając w zupełności fakt, iż czynności faktycznie przeprowadzone w przedłużonym terminie na zwrot akcyzy realizowały zupełnie odmienny cel.

c) Kilkakrotnie wskazany przez organ odwoławczy cel przeprowadzenia czynności sprawdzających (niezależnie od faktu, iż czynności podjęte w stanie faktycznym tej sprawy tego celu nie realizowały) - tj. sprawdzenie czy i w jakiej wysokości (a nawet za jakie okresy) zapłacona została akcyza krajowa od nabywanych przez Skarżącą wyrobów - nie jest znany przepisom wspólnotowym regulującym procedurę zwrotu akcyzy od wyrobów dopuszczonych do konsumpcji na terytorium kraju, przewożonych następnie do innego państwa członkowskiego UE. Wskazać należy, iż także z powołanych w skarżonej decyzji przepisów polskiej ustawy wynika (art. 82 ust. 3 i 6 AkcU), iż weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy dokonuje się w oparciu o: dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego oraz dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana. A zatem weryfikacja ta nie odnosi się do dokumentów wskazujących na fakt zapłaty akcyzy w kraju, jedynie zaś badaniu podlega okoliczność, czy akcyza jest wymagalna oraz czy została zapłacona lub zadeklarowana w państwie przeznaczenia wyrobów.

d) Wprawdzie art. 82 ust. 1 AkcU posługuje się sformułowaniem "wyroby akcyzowe, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju", niemniej jednak sformułowanie to (inkorporujące, jak się wydaje, dodatkowy warunek materialnoprawny zwrotu na gruncie przepisów krajowych) nie znajduje swojego odpowiednika w przepisach Dyrektywy horyzontalnej, gdzie mowa jest jedynie o wyrobach "dopuszczonych do konsumpcji". Oczywiście dopuszczenie wyrobów do konsumpcji rodzi określone konsekwencje podatkowe - także na gruncie samej Dyrektywy - przede wszystkim w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Niemniej jednak sposób skonstruowania przepisów Dyrektywy dotyczących "przechowywania dla celów handlowych" wyrobów dopuszczonych do konsumpcji w jednym państwie członkowskim i zwrotu/umorzenia podatku akcyzowego w tym państwie w razie dopuszczenia prowadzi do wniosku, iż prawo do zwrotu (umorzenia) akcyzy nie jest warunkowane okolicznościami związanymi z wywiązywaniem się przez podmiot, którego działania doprowadziły do dopuszczenia wyrobów do konsumpcji w tym pierwszym państwie członkowskim, z jego obowiązków podatkowych związanych z tym dopuszczeniem.

e) Zgodnie z art. 33 ust. 6 Dyrektywy horyzontalnej, podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Także Dyrektywa (podobnie jak art. 82 ust. 3 i 6 AkcU, niezależnie od sformułowań, którymi posłużył się ustawodawca w ust. 1) kładzie zatem nacisk na okoliczności związane z wymagalnością i zapłatą akcyzy w państwie przeznaczenia wyrobów, niezależnie od tego czy podatnik krajowy wywiązał się w pełni ze swoich obowiązków podatkowych. Skoro zatem okoliczności związane z odprowadzeniem przez krajowego podatnika akcyzy na konto właściwego organu nie mogą obciążać podmiotu występującego z wnioskiem o zwrot akcyzy, to tym bardziej nie mogą one podlegać badaniu w postępowaniu z wniosku wniesionego przez ten podmiot, na gruncie zaś polskiej regulacji - uzasadniać przedłużenie terminu na zwrot akcyzy.

f) Powyższe prowadzi do wniosku, iż niezależnie od faktu, że czynności sprawdzające dokonane w realiach tej sprawy u pośrednika sprzedażowego nie służyły realizacji celów, które wywodzi w skarżonej decyzji organ odwoławczy, także te cele - same w sobie - nie mogły uzasadniać przedłużenia terminu na zwrot akcyzy w świetle przepisów Dyrektywy horyzontalnej.

g) Inną kwestią jest oczywiście fakt poniesienia przez wnioskodawcę ciężaru akcyzy krajowej, naturalne bowiem jest, iż Skarżąca mogła wnosić jedynie o zwrot podatku faktycznie przez nią zapłaconego w cenie nabycia wyrobów dopuszczonych do konsumpcji na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Okoliczność ta podlegała jednak weryfikacji bez konieczności sprawdzenia, czy i w jakiej wysokości podatek zapłacony został do Skarbu Państwa przez podatnika akcyzy, tj. [...]. Sam zaś organ odwoławczy stwierdza w skarżonej decyzji (cytat): "faktury wystawione przez Orlen [...] sp. z o.o. nie mogły zatem potwierdzać zapłaty akcyzy w kraju, a jedynie wskazywały na fakt, iż akcyza zawada w cenie wyrobu przenoszona jest na nabywcę tego wyrobu". Organ odwoławczy nie ma zatem wątpliwości, iż załączone do wniosku o zwrot akcyzy dokumenty potwierdzały obciążenie wnioskującej Spółki ciężarem polskiej akcyzy, jedynie zaś nie pozwalały zweryfikować faktu odprowadzenia tej akcyzy przez podatnika krajowego - [...] (choć w tym zakresie organ posiadał wiedzę urzędową). Jak zostało wyżej wykazane, okoliczność ta nie podlegała jednak weryfikacji w toku postępowania dotyczącego zwrotu akcyzy.

h) W niniejszej sprawie od samego początku - a końcowo znalazło to potwierdzenie w powołanej wyżej decyzji Naczelnika UC w [...] uznającej ostatecznie kwotę akcyzy do zwrotu - niesporne było spełnienie przez Stronę wszelkich wymogów formalnych w zakresie wymaganej prawem dokumentacji. Dodatkowym potwierdzeniem tej okoliczności jest także uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. III SA/Wa 631/12, uchylającym wydaną na wniosek Strony interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. W wyroku tym stwierdził Sąd, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym - którego opis obejmował także dokumentację załączaną do wniosków o zwrot akcyzy - stronie będzie przysługiwało prawo do zwrotu akcyzy. W tej sytuacji jakiekolwiek dodatkowe czynności sprawdzające organu podatkowego w postępowaniu dotyczącym zwrotu akcyzy jawiły się jako niecelowe, zwłaszcza w świetle końcowej decyzji organu I instancji, gdzie niejako z mocą wsteczną uznano, iż "w świetle złożonego wniosku i załączonych dokumentów" Stronie przysługiwało prawo do zwrotu akcyzy (nie zaś w świetle dokonanych przez organ czynności sprawdzających, w ponownym – a tym bardziej w pierwotnym - postępowaniu).

i) Wprawdzie Minister Finansów na podstawie ustawowej delegacji przydał organom kompetencję do przedłużania terminów na zwrot akcyzy, niemniej jednak przedłużenie to mogło nastąpić wyłącznie z uwagi na konieczność sprawdzenia zasadności wniosku o zwrot. Lektura zaś pierwotnej decyzji odmownej Naczelnika UC nie pozostawiała cienia wątpliwości, iż zasadność ta zakwestionowana została li tylko z uwagi na zastosowaną przez Organ wykładnię przepisów prawa materialnego. Powstaje w związku z tym pytanie co do celowości przedłużania terminu na zwrot, akcyzy dla dokonania czynności, które w świetle podstaw wydanego rozstrzygnięcia nie mogły w jakimkolwiek stopniu wpłynąć na kształt tego rozstrzygnięcia, bowiem od początku wiadomym było, iż Strona wnioskowała o zwrot akcyzy zapłaconej przy nabyciu biopaliwa bezpośrednio od podmiotu niebędącego podatnikiem, jedynie zaś pośrednio od podatnika.

j) Skarżący zauważył, iż w stanie faktycznym tej sprawy Organ nie tylko dał sobie 90 dni na rozpatrzenie wniosku Strony, ale jeszcze postanowił ten maksymalny dopuszczalny termin wykorzystać w maksymalnym stopniu, mimo iż - jak wynika z akt sprawy - protokół z czynności sprawdzających u [...] otrzymał już w pierwszym tygodniu przedłużonego okresu, tym samym ok. 60 zajęło organowi analizowanie okoliczności wynikających z tego protokołu, a które od samego początku były w tej sprawie niesporne. W tej sytuacji przyjęta przez organ wykładnia § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia, w świetle której w każdym przypadku gdy w ocenie organu zachodzi konieczność sprawdzenia zasadności zwrotu akcyzy termin na dokonanie zwrotu ulega automatycznemu przedłużeniu na 90 dni, jawi się jako sprzeczna z zasadą praworządności, zwłaszcza jeśli zważyć, iż w sprawie niniejszej wykorzystano ten termin w niewielkiej części dla zbadania okoliczności niemających znaczenia w sprawie, po kolejnych zaś dwóch miesiącach bezczynności organ odmówił Stronie zwrotu akcyzy w oparciu o okoliczności od początku niesporne.

k) Końcowo zwrócono uwagę, iż organ odwoławczy wywodzi alternatywnie, jakoby przeprowadzone przez Naczelnika UC czynności sprawdzające służyć miały zweryfikowaniu jego właściwości miejscowej. Ten sam organ jednocześnie podkreśla, iż przedłużenie terminu na zwrot akcyzy mogło mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy konieczne było sprawdzenie zasadności zwrotu akcyzy. Okoliczność wskazana w pierwszym zdaniu powyżej nie mogła zatem uzasadniać przedłużenia tego terminu (z czego jak się wydaje zdaje sobie sprawę sam organ, mimo wszystko powołując się na taką okoliczność w uzasadnieniu skarżonej decyzji), tym bardziej, że żadna okoliczność towarzysząca wystąpieniu przez Skarżącą z wnioskiem o zwrot akcyzy, jak również związana z samą treścią wniosku i poszczególnych załączników do tego wniosku, nie dawała podstaw do powzięcia przez organ, do którego profesjonalny pełnomocnik Skarżącej w pełni świadomie ten wniosek zaadresował, jakichkolwiek wątpliwości odnośnie właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w [...].

6. W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia – podniesiono argumenty zbieżne z motywami rozstrzygnięć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

I. Zgodnie z treścią art. 175 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sądy administracyjne - podobnie jak powszechne, wojskowe i Sąd Najwyższy - zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Z art. 184 tegoż aktu normatywnego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności publicznej obejmującej również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej.

Różnica pomiędzy sprawowaniem kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne a załatwianiem sprawy wynikającej z działalności administracji publicznej przez sądy powszechne jest dość oczywista. Te ostatnie, bowiem przejmują sprawę wynikającą z działalności administracji publicznej do dalszego jej załatwienia; w przypadku zaś sądów administracyjnych sprawa, której przedmiot jest związany z działalnością organów administracji publicznej, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy cały czas do kontrolowanego przez Sąd organu. Sąd administracyjny, bowiem dokonuje - w ramach sprawowanych funkcji orzeczniczych - kontroli (oceny) tej działalności. Sąd ten na skutek zaskarżenia aktu (decyzji, postanowienia) lub czynności, a także bezczynności organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia; ma jedynie skontrolować i ocenić działalność tego organu. Nie może, zatem - co do zasady - zastępować organu administracji publicznej i merytorycznie rozstrzygać sprawy.

II. Określając zakres kognicji zauważyć należy, że sądy administracyjne, w tym wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie (akt ten cyt. jest dalej jako p.p.s.a.).

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Nie ulega też wątpliwości, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącego, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być żywo zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy.

Prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych, stanowi, bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania aparatu administracyjnego państwa. Stopień zaś akceptacji owego działania organów administracji rządowej, jak też samorządowej, przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa.

III. W powyższym kontekście - stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. - należy zwrócić uwagę, iż nie każdy akt administracyjny, który dotknięty jest wadliwością automatycznie zostanie przez Sąd usunięty z obrotu prawnego. Ustawodawca, bowiem przyjął, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (w całości lub w części) może tak orzec, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy;

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdza nieważność aktu administracyjnego (w całości lub w części), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a., lub w innych przepisach. Orzeka także wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a., lub w innych ustawach.

Reasumując należy stwierdzić, iż uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa materialnego uzasadnione będzie wtedy, gdy - w wypadku prawidłowego zastosowania tych norm - rozstrzygnięcie byłoby inne. Zaznaczyć trzeba, że naruszenie prawa nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, gdy wystąpi w postaci rażącej, albowiem wówczas stwierdza się nieważność decyzji lub postanowienia. Wreszcie "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchylenie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) wpływu na wynik sprawy.

IV. W przedmiotowej sprawie, istotą sporu w sprawie była kwestia ustalenia daty, do której w sprawie winien nastąpić zwrot podatku akcyzowego, tj. czy w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis § 2 ust. 1 czy § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż przez pojęcie "zwrot podatku" rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 O.p.)

Zasady dokonywania zwrotu innych podatków niż podatek od towarów i usług, są uregulowane w ustawach podatkowych normujących poszczególne rodzaje podatków oraz, w wydanych na podstawie delegacji ustawowych rozporządzeniach Ministra Finansów, których postanowienia muszą być uwzględniane przy odpowiednim stosowaniu przepisów.

Zgodnie z brzmieniem art. 82 ust. 1 AkcU w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej

- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

W myśl art. 82 ust 3 AkcU podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego:

1) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych;

2) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, lub na dokumencie, o którym mowa w art. 47 ust. 5;

3) dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana.

Stosownie do brzmienia art. 82 ust. 6 AkcU właściwy naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku o zwrot w oparciu o dokumenty, o których mowa w ust. 1, 3-4a.

Należy podkreślić, że w celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego wskazane przesłanki winne być spełnione kumulatywnie. W przypadku niespełnienia którejkolwiek z nich organy podatkowe zobowiązane są do wydania decyzji odmownej. Szczegółowe kwestie związane ze zwrotem podatku akcyzowego uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r.

Zgodnie z brzmieniem § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy z tytułu: dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, eksportu wyrobów akcyzowych oraz gdy w wyniku stwierdzenia powstania nieprawidłowości akcyza zostanie pobrana na terytorium kraju, a przed upływem 3 lat od daty nabycia wyrobów akcyzowych przez odbiorcę zostanie ustalone, że nieprawidłowość powstała na terytorium państwa członkowskiego i akcyza zostanie tam pobrana, oraz dokonuje zwrotu tej kwoty, w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot akcyzy, i przedstawienia dokumentów, o których mowa w art. 82 ust. 3-4a AkcU.

Jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymaga dodatkowego sprawdzenia, zwrot następuje w terminie 90 dni (§ 2 ust. 2 rozporządzenia).

W związku z powyższym podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych oraz podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej przysługuje zwrot akcyzy. Przy czym zwrotowi podlega kwota akcyzy zapłacona przez podatnika od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W przypadku gdy spełnione są wszystkie przesłanki do dokonania zwrotu akcyzy, na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania przysługującego ww. podmiotom zwrotu w terminie określonym przepisami prawa.

W tym miejscu należy podnieść, z dniem 1 stycznia 2013 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która w art. 15 pkt 10 wprowadza zmianę w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Na mocy art. 15 pkt 10 tej ustawy ustawodawca dodał w art. 82 po ust. 6, ust. 6a w brzmieniu "W przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, ust. 2 i ust. 2e, w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa".

Zgodnie z art. 26 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce "Zwrot akcyzy określony w art. 82 ust. 1, 2 i 2e ustawy zmienianej w art. 15 i niedokonany przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy następuje wraz z odsetkami, o których mowa w art.. 82 ust. 6a ustawy zmienianej w art. 15, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą".

Zatem powyższa regulacja ustawowa miała zastosowania w sprawie, bowiem sprawa główna dotycząca zwrotu podatku akcyzowego nie została zakończona przed dniem 1 stycznia 2013 r.

V. Odnosząc te regulacje do realiów sprawy należy zauważyć, że w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnik UC w [...] dokonał oceny dokumentów załączonych do wniosku Spółki oraz zgromadzonych w tym postępowaniu, pod kątem spełnienia warunków do dokonania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonanych na podstawie przedstawionych dokumentów i przepisów prawa materialnego.

Z uwagi na fakt, iż organ podatkowy I instancji dokonał pozytywnej weryfikacji, o której mowa powyżej, ww. decyzją uznał zwrot podatku akcyzowego w kwocie 267 830, 00 zł z tytułu dokonanych przez Spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą.

Od tej decyzji nie złożono odwołania do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie.

Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją dotyczyło kwestii oprocentowania zwrotu podatku dokonanego po terminie wskazanym w przepisach prawa podatkowego, zatem materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym, o którym wyżej mowa, nie mógł podlegać ponownej ocenie w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie oprocentowania pod kątem spełnienia przez Spółkę warunków do dokonania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych; należało w toczącym się postępowaniu ustalić jedynie, czy termin na dokonanie zwrotu akcyzy z wniosku Spółki z dnia 1 listopada 2011 r. wynosił : 90 dni i upłynął z dniem 6 lutego 2012 r., czy też jak wnosi Spółka – 30 dni i upłynął z dniem 8 grudnia 2011 r.

Należy podkreślić, że z powołanych wyżej przepisów art. 82 AkcU i § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wynika, że podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych oraz podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej przysługuje zwrot akcyzy - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Zwrotowi podlega kwota akcyzy zapłacona przez podatnika od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W przypadku gdy spełnione są wszystkie przestanki do dokonania zwrotu akcyzy, na organie podatkowym ciąży wówczas obowiązek dokonania przysługującego ww. podmiotom zwrotu w terminie 30 dni od dnia złożenia kompletnego wniosku. Przeprowadzenie dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu akcyzy pozwala organowi podatkowemu przy pozytywnym wyniku tego sprawdzenia na zwrot akcyzy w terminie 90 dni od dnia złożenia (kompletnego) wniosku.

W ocenie Sądu z uwagi na konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających mających na celu wyjaśnienie, czy podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych został uiszczony na terytorium kraju, przez podatnika, od którego pośrednio Spółka nabyła, wyroby będące przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych, jak wykazano w zaskarżonej decyzji w sprawie zastosowanie miał przepis § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym zwrot następuje w terminie 90 dni od dnia złożenia, wniosku (kompletnego), tj. do dnia 6 lutego 2012 r.

Jeszcze raz należy podkreślić, iż warunkiem koniecznym dokonania zwrotu akcyzy na podstawie przepisów art. 82 AkcU jest wcześniejsza zapłata akcyzy na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych.

VI. Ustosunkowując się do zarzutów skargi stwierdzić należy, że nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 82 ust. 3, ust. 6, ust. 6a i ust. 7 AkcU i art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy Rady nr 2008/H8/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG, ponadto w związku z § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w związku z uznaniem, iż przedłużenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] - do 90 dni - terminu na zwrot akcyzy było celowe i znajdowało uzasadnienie w podjętych przez ten organ czynnościach sprawdzających, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Na marginesie wskazać należy, że treść art. 33 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. brzmi następująco:

"1. Bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim.

Na użytek niniejszego artykułu "przechowywanie do celów handlowych" oznacza przechowywanie wyrobów akcyzowych przez osobę inną niż osoba prywatna lub przez osobę prywatną do celów innych niż na użytek własny i przewożenie tych wyrobów przez tę osobę, zgodnie z art. 32. (...)

6. Podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim".

W żadnej mierze regulacja ta nie odnosi się do kwestii objętych sprawą, w szczególności nie rozwiązuje dylematu stosowania terminu 30 bądź 90 dni na zwrot akcyzy. Wskazana w cudzysłowie treść jedynie pośrednio wpływa na wykładnię pozostałych przepisów – zob.pkt IX uzasadnienia.

VII. Zgodnie z brzmieniem art. 122 O. p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W myśl art. 187 O. p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast stosownie do przepisu art. 191 ww. ustawy organ podatkowy uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów.

Niekwestionowaną zasadą w toku postępowania podatkowego jest dyrektywa prawdy obiektywnej, która wymaga wyjaśnienia stanu faktycznego, mającego być podstawą rozstrzygnięcia. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 187 w związku z art. 191 O. p.). Ustalenia w ten sposób poczynione powinny jak najwierniej, odpowiadać temu, co miało miejsce w rzeczywistości. Organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, aby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Podkreślić także należy, że obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), nadaje znaczenie uzasadnieniu faktycznemu decyzji jako urzędowemu wyjawieniu realnych podstaw w faktach i dowodach motywów rozstrzygnięcia sprawy. Z tego, że ocena mocy dowodów musi być odnoszona do całego materiału dowodowego sprawy (art. 191 O. p.) wynika, że taki zakres przedmiotowy musi mieć uzasadnienie faktyczne, nie może być ono wyborem tych lub innych faktów czy dowodów, lecz syntetycznym ujęciem wyniku całego postępowania dowodowego.

VIII. Należy wskazać, że do wniosku o zwrot podatku akcyzowego z dnia I listopada 2011 r. złożonego do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (data wpływu do organu podatkowego I instancji - 8 listopada 2011 r.), jako dowód zapłaty akcyzy Spółka przedstawiła faktury VAT z dnia 14, 15 i 16 września 2011 r., wystawione przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Zgodnie z adnotacjami zawartymi na ww. fakturach VAT wystawionych przez sprzedającego, cena sprzedawanych wyrobów akcyzowych zawiera podatek akcyzowy. Organ odwoławczy nie kwestionował faktu, iż akcyza zawarta w cenie wyrobów sprzedawanych wg faktur wystawione przez [...] Sp. z o.o. załączonych do wniosku przenoszona była na nabywcę tych wyrobów.

Z uwagi na fakt, na ww. fakturach zawarta została kwota akcyzy, w trafnej ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] niezbędnym było przeprowadzenie w trybie art. 274c O.p. czynności sprawdzających w celu ustalenia, czy ww. Spółka jest podmiotem, który zadeklarował i zapłacił akcyzę wykazaną na fakturach załączonych do wniosku, a w przeciwnym przypadku - ustalenie źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych będących przedmiotem transakcji na podstawie ww. faktur VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w tym drugim przypadku wyłącznie [...] Sp. z o.o. mogła wskazać kontrahenta, od którego nabyła wyroby akcyzowe będące przedmiotem dalszej odsprzedaży wg faktur załączonych do wniosku Spółki. Ustalenie danych dotyczących konkretnych transakcji zakupu tych wyrobów przez [...] Sp. z o.o. było niezbędne do ustalenia tożsamości towarów i podmiotu zobowiązanego do zapłaty za nie podatku akcyzowego w kraju.

W związku z powyższym, zasadnym było dokonanie sprawdzenia powyższych okoliczności w ramach czynności sprawdzających u ww. kontrahenta Spółki.

Należy wskazać, że z protokołu z czynności sprawdzających z dnia 28 grudnia 2011 r. przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] (data wpływu do organu podatkowego I instancji 2 stycznia 2012 r.) oraz dokumentów do niego załączonych wynikało, że wyroby będące przedmiotem sprzedaży dla [...] wg faktur załączonych do wniosku Spółki z dnia 1 listopada 2011 r., [...] sp. z o.o. zakupiła od [...] S.A. z siedzibą w [...]. Zakupu tego podmiot ten dokonał według faktur: nr [...] z dnia 14 września 2011 r., nr [...] z dnia 15 września 2011 r., nr [...] z dnia 16 września 2011 r. i [...] z dnia 19 września 2011 r. Jak wskazano w protokole " W dokumentach zakupu produktu: ,,Bio 100 estry stanowiące samoistne paliwo", przez [...] Sp.zo.o., od [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w [...], jest zamieszczona informacja o wysokości akcyzy, uiszczonej w wartości zakupionego towaru". Do przedmiotowego protokołu załączono, m.in. faktury VAT dokumentujące sprzedaż bioestrów stanowiących samoistne paliwo przez [...] S.A. na rzecz [...] Sp. z o.o. z wykazaną kwotą akcyzy.

Należy zauważyć, iż dopiero po uzyskaniu powyższego protokołu można było stwierdzić, iż podatek akcyzowy, o który ubiegała się Spółka, nie został zapłacony przez [...] sp. z o.o., zatem Naczelnik Urzędu Celnego w [...] nie był organem podatkowym właściwym do rozpatrzenia wniosku o zwrot akcyzy. Natomiast uzyskawszy dane dotyczące konkretnych faktur VAT, na podstawie których [...] Sp. z o.o. dokonał zakupu wyrobów akcyzowych, odsprzedanych później Spółce, od [...] S.A. z siedzibą w [...], Naczelnik Urzędu Celnego w [...] mógł dokonać dalszych czynności sprawdzających - w [...]S.A.

Na marginesie dostrzec należy, że te okoliczności zostały potwierdzone w późniejszym piśmie z dnia 7 maja 2013 r. (wraz z załącznikami k. 200-205), stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego I instancji z dnia 24 kwietnia 2013 r. /k. 199/, [...] S.A. wskazał że "należny podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży Bioestru RME ze składu podatkowego [...] S.A. nr PL [...] został zapłacony zgodnie z poniższą tabelą. Kwoty podatku akcyzowego zadeklarowano w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4/D załącznik nr 13".

Z tego zestawienia wynika, że akcyza została zapłacona w kraju po upływie ponad 20 dni od daty wystawienia faktur, i to zarówno przez [...] S.A. jak i prze [...] Sp. z o.o.

Również zdaniem Sądu faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. nie mogły zatem potwierdzać zapłaty akcyzy w kraju, a jedynie wskazywały na fakt, iż akcyza zawarta w cenie wyrobu przenoszona jest na nabywcę tego wyrobu. Stanowi to również potwierdzenie słuszności przeprowadzenia w sprawie czynności sprawdzających niezbędnych przed dokonaniem zwrotu wnioskowanej kwoty akcyzy przez organ podatkowy I instancji, o których mowa w § 2 ust. ust. 2 rozporządzenia.

Jeszcze raz należy podkreślić, że podstawą zwrotu podatku akcyzowego w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej na podstawie przepisu art. 82 ust. 1 AkcU, jest kwota akcyzy zapłacona przez podatnika na terytorium kraju (na konto właściwego organu podatkowego), a nie kwota podatku akcyzowego "faktycznie" przez Spółkę "zapłaconego w cenie nabycia wyrobów dopuszczonych do konsumpcji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ".

Nie ulega wątpliwości, że celem przewidzianego w przepisie § 2 ust. 2 ww rozporządzenia wykonawczego "dodatkowego sprawdzenia", jest wyłącznie zweryfikowanie "zasadności" zwrotu akcyzy, czyli np. sprawdzenie autentyczności przedłożonych przez stronie dokumentów lub wiarygodności (prawdziwości) zawartych w nich danych. Dodatkowe sprawdzenie, o którym mowa w ww. przepisie, oznacza, że w tym dodatkowym terminie (90 dni, zamiast 30) organ powinien dodatkowo (szerzej, wnikliwej) zbadać "zasadność zwrotu akcyzy " (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt. 1 GSK 813/11).

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że powyższa okoliczność "podlega jednak weryfikacji bez konieczności sprawdzania, czy i w jakiej wysokości podatek zapłacony został do Skarbu Państwa przez podatnika akcyzy, tj. [...]".

Zauważyć należy, że w wyniku czynności sprawdzających ustalono, że podmiotem zobowiązanym do zadeklarowania i zapłaty akcyzy na terenie kraju od wyrobów będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej był [...] S.A Jednakże nie można się zgodzić ze stanowiskiem Spółki, iż "Okoliczność ta od początku była niesporna i wynikała zarówno z wyjaśnień Strony (które organ uznał najwyraźniej za niewiarygodne wychodząc być może z założenia, iż Strona celowo zniekształca rzeczywistość na swoją "niekorzyść"). Przede wszystkim jednak okoliczność ta nie podlegała w ogóle dowodzeniu w świetle art. 187 § 3 jako objęta notoryjnością urzędową Naczelnika UC w [...] - organu właściwego do rozliczania [...] SA. W ramach swojej właściwości organ ten musiał bowiem posiadać wiedzę o tym, iż podmiot ten posiada status podatnika, jak również wiedzę o stosowanym przez Orlen systemie sprzedażowym i zapewne status [...] jako pośrednika sprzedażowego [...] nie był dla organu żadną i nowością. (...) To z kolei prowadzi do wniosku, iż czynności kontrolne u pośredniku sprzedażowego w realiach tamtej sprawy jawiły się jako bezprzedmiotowe, niezależnie od okoliczności, iż organ podatkowy jako właściwy dla poboru należności od [...] winien posiadać z urzędu wiedzę co do faktu odprowadzenia przez ten podmiot podatku na konto Skarbu Państwa ".

W ocenie Sądu, każda transakcja dokumentująca obrót gospodarczy traktowana jest w sposób indywidualny. Zawarcie umowy między dwiema stronami oraz stosowany przez [...] S.A. system sprzedażowy nie może stanowić podstawy do uznania, że towar będący przedmiotem dalszej odsprzedaży, mógł pochodzić wyłącznie z tego źródła. W przypadku zwrotu akcyzy, m.in. od wyrobów będących przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych, niezbędne jest ustalenia tożsamości wyrobów akcyzowych podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego w kraju oraz uznania, czy akcyza w kraju od tych wyrobów została zapłacona w należnej wysokości. Nie można zaprzeczyć, że faktem znanym z urzędu Naczelnikowi Urzędu Celnego w [...] jest kwestia składaniu deklaracji podatkowych i płatności deklarowanego podatku przez [...] S.A., jednakże bez czynności sprawdzających nie można ustalić, jakie transakcje i związane z nimi kwoty podatku akcyzowego zostały uwzględnione w danej deklaracji. Takie informacje nie są znane z urzędu, bowiem do deklaracji podatkowych nie załączane są dokumenty transakcyjne.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustaleń, iż podatek akcyzowy od wyrobów będący przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych został zapłacony na terytorium kraju, dokonano w wyniku podjętych czynności sprawdzających niezbędnych w sprawie wszczętej wnioskiem Spółki z dnia 1 listopada 2011 r.

W dniu 16 maja 2013 r., w wyniku realizacji decyzji Naczelnika Urzędu Celnej w [...] nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. dokonany został na rachunek Spółki zwrot podatku akcyzowego we wnioskowanej kwocie, tj. 267.830,00 pln.

Natomiast decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. organ podatkowy I instancji uznał kwotę 39.594,00 zł, jako niezwrócony w terminie zwrot podatku akcyzowego traktowany jako nadpłatę powstałą w dniu 7 lutego 2012 r. oraz uznał oprocentowanie od kwoty 39.594,00 zł, jako niezwróconego w terminie zwrotu podatku akcyzowego traktowanego jako nadpłatę powstałą w dniu 7 lutego 2012 r. liczone od dnia 7 lutego 2012 r. do dnia jej zwrotu. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] zastosował w sprawie przepis art. 82 ust. 6a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.

Z uwagi, na powyższe, fakt, że w postępowaniu podatkowym, przed wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] decyzji nr [...] z dnia 9[...] lutego 2012 r. odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego w żądanej wysokości, organ podatkowy I instancji za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celnego w [...] przeprowadził jedynie czynności w [...] Sp. z o.o. (data wpływu protokołu do organu podatkowego I instancji - 2 stycznia 2012 r.), a dalsze czynności sprawdzające, tj. w [...] S.A. dokonane zostały dopiero po ponownym rozpatrzeniu sprawy, nie ma znaczenia w sprawie.

IX. Odnosząc się do stwierdzenia Spółki zawartego w skardze iż, w sprawie " niesporne, było spełnienie przez Stronę wszelkich wymogów formalnych w zakresie wymaganej prawem dokumentacji. Dodatkowym potwierdzeniem tej okoliczności jest także uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 631/12, uchylającym wydaną na wniosek Strony interpretację indywidualną Dyrektora Izby Celnej w [...]. W wyroku tym stwierdził Sąd, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym - którego opis obejmował także dokumentację załączoną - do wniosków o zwrot akcyzy - Stronie będzie przysługiwało prawo do zwrotu akcyzy. W tej sytuacji jakiekolwiek dodatkowe czynności sprawdzające organu podatkowego w postępowaniu dotyczącym, zwrotu akcyzy jawiły się jako niecelowe. (...)" wskazać należy, że każda sprawa podatkowa dotycząca, np. zwrotu akcyzy, podlega każdorazowo odrębnej analizie materiału dowodowego, nie można zatem ustaleń dokonanych w jednej sprawie przenosić bezkrytycznie do innej.

Niezależnie od powyższego, należy zauważyć, że we wskazanym przez Spółkę ww. wyroku WSA w Warszawie przedstawiając stan faktyczny sprawy, zauważył, iż "Skarżąca jako spółka prawa [...] nabyła i zamierza nabywać na terenie Polski na potrzeby prowadzonej w [...] działalności gospodarczej paliwo BIODIESEL z akcyzą zapłaconą w Polsce. (...). Sprzedającym będzie podmiot, który wcześniej nabył to paliwo od składu podatkowego (będącego spółką-matką). Podatnikiem w przedstawionym łańcuchu transakcji będzie skład podatkowy, który każdorazowo odprowadzi na konto właściwego organu należny podatek akcyzowy. (...) W odniesieniu do już dokonanych jak i planowanych transakcji (po ich dokonaniu), będzie występowała do właściwego polskiego organu celnego z wnioskami o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium Polski w cenie nabycia wyrobu. Spółka w chwili występowania z poszczególnymi wnioskami o zwrot akcyzy będzie dysponowała dokumentami (dowodami) wymaganymi według przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzeń wykonawczych, tj. dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terenie Polski (w szczególności fakturą wystawioną Skarżącej przez sprzedającego, z wyszczególnioną kwotą akcyzy, fakturą otrzymaną przez sprzedającego od składu podatkowego - podatnika, potwierdzeniem uiszczenia, produktu na konto właściwego organu celnego, dodatkowo - potwierdzeniem uiszczenia przez Skarżącą ceny nabycia w odniesieniu do konkretnej transakcji) (...). "

Należy podkreślić, iż w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] maja 2013 r., do wniosku o zwrot akcyzy Spółka załączyła faktury wystawione przez sprzedającego (pośrednika) z wyszczególnioną kwotą akcyzy, nie załączyła faktur otrzymanych "przez sprzedającego od składu podatkowego - podatnika" i potwierdzenia uiszczenia podatku na konto właściwego organu podatkowego. Dlatego w sprawie w ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] niezbędnym było przeprowadzenie wskazanych wyżej czynności sprawdzających, zarówno u pośrednika, jak i podatnika podatku akcyzowego w kraju.

Jednocześnie należy zauważyć, iż w przedmiotowym wyroku Sąd stwierdził: "Zdaniem Sądu przepis art. 33 ust. 6 nowej Dyrektywy horyzontalnej w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy wymogi te spełniają. Z treści art. 33 ust. 6 nowej Dyrektywy horyzontalnej wynika, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzić do krajowego systemu prawa przepisy, przyznające Skarżącej Spółce prawo do zwrotu podatku akcyzowego w stanie faktycznym, który wystąpił w niniejszej sprawie, skoro jednak krajowy ustawodawca obowiązku tego nie wykonał, to przedmiotowe uprawnienie należało w niniejszej sprawie wywieść wprost z powołanych przepisów wspólnotowych". Przy czym należy podkreślić, że powyższe stwierdzenie zapadło w kontekście rozważań dotyczących podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy na podstawie art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Dodatkowo należy zauważyć, iż w cyt. przez Spółkę wyroku z dnia 15 listopada 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 631/12, WSA w Warszawie zauważył, że zgodnie z art. 47 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (zwanej dalej "nową Dyrektywą horyzontalną"'), która weszła w życie następnego dnia po jej opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, to jest 15 stycznia 2009 r., dyrektywa 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. (zwanej dalej "starą dyrektywą horyzontalną") utraciła moc ze skutkiem od dnia 1 kwietnia 2010 r. Sąd wskazał, że "Nowa Dyrektywa horyzontalna przejęła jednak podstawowe założenia swojej poprzedniczki. W preambule do nowej Dyrektywy horyzontalnej prawodawca wspólnotowy postanowił, że celem nowej Dyrektywy horyzontalnej było doprecyzowanie przepisów podatkowych i proceduralnych odnoszących się do przemieszczania wyrobów, od których podatek akcyzowy został zapłacony w państwie członkowskim (motyw 26 nowej Dyrektywy horyzontalnej). Zgodnie z motywem 10 nowej Dyrektywy horyzontalnej warunki poboru i zwrotu podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji, ponieważ mają one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Z kolei w motywie 28 nowej Dyrektywy horyzontalnej stwierdził, że w przypadkach gdy wyroby akcyzowe po ich dopuszczeniu do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim, należy ustalić, że podatek akcyzowy jest wymagalny w tym drugim państwie członkowskim. W tym celu konieczne jest w szczególności zdefiniowanie pojęcia "celów handlowych".

Z przytoczonych postanowień nowej Dyrektywy horyzontalnej wynika, że dostawa wyrobów akcyzowych opodatkowanych akcyzą w jednym Państwie członkowskim na rzecz podmiotu gospodarczego w innym Państwie Członkowskim powoduje opodatkowanie tego wyrobu w tym drugim Państwie Członkowskim. Wprowadzając ten przepis prawodawca wspólnotowy uznał, że w omawianej sytuacji miejscem konsumpcji wyrobu akcyzowego staje się Państwo do którego wyrób jest wysyłany.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę organy podatkowe rozpoznając wniosek Skarżącej dokonały wadliwej wykładni art. 82 u.p.a., ze względu sprzeczność tego przepisu z art. 33 ust. 6 nowej Dyrektywy horyzontalnej. Zdaniem Sadu należy bezpośrednio zastosować przepisy nowej Dyrektywy horyzontalnej.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 nowej Dyrektywy horyzontalnej w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystaniu w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim. "Przechowywanie do celów handlowych" oznacza przechowywanie wyrobów akcyzowych przez osobę inną niż osoba prywatna lub przez osobę prywatną do celów innych niż na użytek własny i przewożenie tych wyrobów przez tę osobę, zgodnie z art. 32. Natomiast mając na uwadze art. 33 ust. 6 nowej Dyrektywy horyzontalnej, podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Postanowienie to ustanawia zasadę jednokrotnego poboru podatku akcyzowego w miejscu ostatecznej konsumpcji. Zasada ta w przypadku wysyłki towarów wcześniej opodatkowanych do innego Państwa Członkowskiego, realizowana jest przez zwrot akcyzy pobranej pierwotnie" .

Jak zauważył Sąd, "Państwa Członkowskie mają obowiązek implementacji do krajowych porządków prawnych art. 33 ust. 6 nowej Dyrektywy horyzontalnej i dalszych przepisów służących realizacji określonego w tym przepisie prawa do zwrotu akcyzy zapłaconej od towarów, które zostaną opodatkowane (dopuszczone do konsumpcji) w innym Państwie Członkowskim. W art. 33 ust. 6 nowej Dyrektywy horyzontalnej zostały określone warunki, które muszą być spełnione ażeby mogło dojść do zwrotu podatku akcyzowego ".

Zdaniem WSA w Warszawie "Wśród tych warunków brak jest wymogu nabycia wyrobu akcyzowego przez podmiot występujący o zwrot akcyzy od podmiotu będącego podatnikiem akcyzy. Polski ustawodawca w przepisach art. 82 u.p.a. dokonał implementacji postanowień ań. 33 nowej Dyrektywy horyzontalnej. W art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jako warunek dokonaniu zwrotu podatku akcyzowego wskazano nabycie wyrobu akcyzowego od podatnika podatku akcyzowego. Zestawienie treści art. 33 ust. 6 nowej Dyrektywy horyzontalnej i art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepis krajowy jest sprzeczny z art. 33 ust. 6 nowej Dyrektywy horyzontalnej gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Wskazany przepis nowej Dyrektywy nie zawiera w ogóle ograniczenia zwrotu podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego. Z treści art. 33 ust. 6 nowej Dyrektywy horyzontalnej wynika, że zwrot akcyzy następuje, gdy wyrób będący przedmiotem wysyłki do innego Państwa został opodatkowany w państwie wysyłki. Nie ma przy tym znaczenia ile razy i kto dokonał obrotu tym wyrobem w państwie wysyłki".

Należy jednocześnie wskazać, że z istoty dyrektywy wynika pozostawienie państwom członkowskim swobody w realizacji celu dyrektywy. Dobór środków prawnych służących osiągnięciu celu dyrektywy należy do każdego krajowego ustawodawcy, do którego jest ona skierowana. W sytuacji braku jednoznacznego zakazu zawartego w dyrektywie, ustawodawca krajowy może autonomicznie ustanowić pewne instytucje prawne, o ile nie narusza to celu wskazanego w dyrektywie.

Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, nie zawiera wyłączenia uprawnienia ustawodawcy krajowego do samodzielnego ukształtowania, np. dokumentów załączanych do wniosku na podstawie których uprawniony podmiot może ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. Zatem zawarty w art. 82 ust. 1 AkcU zapis "w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju" oraz "na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju", a także weryfikacja dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju nie narusza przepisów unijnych.

Należy pamiętać, że zasady zwrotu akcyzy zostały uregulowane w ustawie i nie stwierdzono ich niezgodności z przepisami unijnymi w ww. zakresie.

Wskazać należy, że ratio legis wprowadzenia wskazanych przepisów było umożliwienie realnej i skutecznej kontroli wniosków w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego przez organy podatkowe. Nie sposób bowiem pominąć konieczności zapewnienia organom administracji publicznej uprawnienia skutecznej kontroli w sferze zwrotu podatku, która ze swej istoty może prowadzić do powstania nadużyć.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 82 ust. 3, ust. 6, ust. 6a i ust. 7 AkcU i art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG, ponadto w związku z § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w związku z uznaniem, iż przedłużenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...]- do 90 dni - terminu na zwrot akcyzy było celowe i znajdowało uzasadnienie w podjętych przez ten organ czynnościach sprawdzających, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

X. Stosownie do treści art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.