Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 152/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 2a, 2b, 2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c par. 2, art. 120 par. 1, art. 121 par. 1, art. 2a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 15 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Go 339/17 w sprawie ze skargi Gminy O. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2017 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.34.2017.2.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy O. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami.

1.1. Wnioskiem z dnia 28 lutego 2017 r. Gmina O. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny, Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina składa deklaracje VAT za okresy miesięczne. Podniosła, że w minionych latach wytworzyła infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, w skład której wchodzą stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, rury wodociągowe i kanalizacyjne, zaś obecnie odpowiada za jej utrzymanie, gdyż zadanie to należy do jej zadań własnych. Infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności polegających na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków z położonych na terenie Gminy nieruchomości, należących do innych podmiotów; czynności te są odpłatne. Gmina systematycznie uzyskuje dochody od mieszkańców - odbiorców usług na podstawie wystawionych faktur VAT. Do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej przyłączone są również należące do Gminy świetlice wiejskie, w których Gmina realizuje czynności opodatkowane polegające na odpłatnym najmie tych nieruchomości oraz w których realizuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, np. zebrania mieszkańców. Przyłączone do sieci są także inne budynki należące do Gminy, które wykorzystuje do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. budynki szkół, hale sportowe, budynki przynależne do boisk sportowych czy budynek, w którym mieści się Urząd Gminy. Zaznaczyła, że dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków z budynków należących do Gminy stanowi znikomą część całości dostarczanej wody i wszystkich odprowadzanych, przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury, ścieków. Gmina wskazała, że nie realizowała inwestycji dla własnych potrzeb i nie utrzymuje wytworzonej inwestycji ze względu na własne potrzeby, ale ze względu na obowiązek zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.). Należące do Gminy budynki zostały przyłączone do infrastruktury jedynie przy okazji realizowania inwestycji w zakresie zadań własnych. Jednocześnie podkreśliła, że nie wykorzystuje inwestycji do celów innych, niż wyżej wskazane - w szczególności nie wykorzystuje inwestycji do wykonywania jakichkolwiek czynności zwolnionych od VAT. Jest przy tym w stanie precyzyjnie określić ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków przez podmioty zewnętrzne oraz ilość zużytej wody we własnych budynkach i odprowadzonych ścieków z własnych budynków, wykorzystywanych przez Gminę (w tym jej jednostki organizacyjne) do wykonywania czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU).

Gmina dodała, że w minionych latach wybudowała też świetlice wiejskie, które są wykorzystywane przede wszystkim do czynności opodatkowanych, polegających na ich wynajmie na rzecz mieszkańców do celów organizacji przez nich imprez okolicznościowych. Czasami świetlice wykorzystywane są do celów pozostających poza zakresem ustawy o PTU, za które Gmina nie pobiera żadnych opłat, np. na zebrania mieszkańców. Gmina wynajmuje świetlice na czas z góry określony i przewidziany w zarządzeniu Wójta. Jest w stanie określić precyzyjnie zakres wykorzystania poszczególnych świetlic wiejskich do działalności gospodarczej, gdyż prowadzi ewidencję czasu wykorzystania świetlic dla celów pozostających poza zakresem ustawy o PTU.

Uzupełniając wniosek, pismem z dnia 27 kwietnia 2017 r. w zakresie opisu stanu faktycznego, Gmina wskazała, że w wymienionych we wniosku budynkach realizuje działania, w stosunku do których występuje jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o PTU. Podała, że budynek Urzędu Gminy jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż jest to miejsce pracy pracowników, którzy uczestniczą w wykonywaniu czynności opodatkowanych, np. organizują finansowanie modernizacji świetlic wiejskich, rozliczają najem świetlic, wykonują czynności, które są związane z ogólnym funkcjonowaniem Gminy jako podatnika VAT, np. prowadzą księgowość, rozliczają płace pracowników, obsługują korespondencję, zawierają umowy. Gmina zatem przyjmuje, że jest to budynek, w którym Gmina realizuje działania, w stosunku do których występuje jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o PTU. Gmina wskazała ponadto, że budynkami wykorzystywanymi na potrzeby działalności oświatowej i opiekuńczej (budynki szkół i przedszkoli), budynkami przy boisku oraz salą sportową zarządzają samorządowe jednostki budżetowe Gminy, natomiast budynkiem Urzędu Gminy oraz świetlicami wiejskim zarządza Urząd Gminy.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zwróciła się z pytaniami:

1. Czy czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT?

2. Czy na tle tak przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że Gmina wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę wyłącznie do wykonywanej przez nią działalności gospodarczej?

3. Czy Gmina jest uprawniona do umniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie przedmiotowej infrastruktury?

4. Czy jeżeli Gmina nie jest uprawniona do odliczania całego podatku naliczonego, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie przedmiotowej infrastruktury ze względu na konieczność odliczenia podatku według sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, to czy może przyjąć, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, proporcją, o której mowa w art. 86 ustawy o PTU, jest stosunek wartości sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do sumy sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz wartości (według stosowanych wobec innych odbiorców cen netto) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dotyczących własnych budynków, które są wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT?

5. Czy Gmina jest zobowiązana zawsze do ustalenia jednego sposobu określenia proporcji, który ma zastosowanie w danym okresie do wszystkich zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe?

6. Czy Gmina może ustalić różne sposoby określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług w zależności od zakresu ich wykorzystania do działalności gospodarczej?

7. Czy Gmina może przyjąć, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych ze świetlicami wiejskimi, proporcją, o której mowa w art. 86 ustawy o PTU, jest stosunek liczby godzin, w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej do sumy godzin, w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej i godzin, w których świetlice były wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem ustawy o PTU?

1.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina podała, że jej zdaniem czynności, które przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wykonuje, polegające na odpłatnym dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, wykonywane na rzecz innych podmiotów są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. To, że Gmina, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonuje jednocześnie działania, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie oznacza, że występują one poza działalnością gospodarczą Gminy. W konsekwencji, skoro Gmina wytworzyła infrastrukturę w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnego dostarczania wody i odpłatnego odprowadzania ścieków i w takim też celu utrzymuje tę infrastrukturę, to jest uprawniona do umniejszenia należnego podatku od towarów i usług o cały podatek naliczony, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki związane infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Zaznaczyła nadto, że gdyby organ interpretacyjny jednak uznał, że do wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą wodno-kanalizacyjną należy zastosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, to w jej ocenie, w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, proporcją, o której mowa w art. 86 ustawy o PTU, jest stosunek wartości sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do sumy sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz wartości (według stosowanych wobec innych odbiorców cen netto) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dotyczących własnych budynków, które są wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Taki sposób określenia proporcji odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków i dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług dotyczących tego obszaru działalności.

Jednocześnie Gmina wskazała, że nie jest zobowiązana do ustalenia jednego sposobu określenia proporcji, który miałby zastosowanie w danym okresie do wszystkich zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że "sposób określenia proporcji" ma prowadzić do określenia kwoty VAT, która odpowiada zakresowi wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej. Co więcej "sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć", o czym wprost stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o PTU. W ocenie Gminy, w przypadku podatników o złożonej strukturze i mnogości wykonywanych, diametralnie różnych rodzajowo czynności, stosowanie jednego sposobu określenia proporcji do wszystkich zakupów towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, nie prowadzi do osiągnięcia celów, które wynikają z art. 86 ustawy o PTU, gdyż nie prowadzi do odliczenia kwoty podatku zgodnie z zakresem wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej i w żadnym wypadku nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Gmina wskazała, że zupełnie inny jest zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w odniesieniu do zakupów związanych ze świetlicami wiejskimi, które są bardzo często wynajmowane i które jedynie sporadycznie wykorzystywane są do czynności pozostających poza zakresem ustawy o PTU, inny jest zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w odniesieniu do zakupów związanych z budynkiem szkoły, gdzie jedynie mała powierzchnia budynku jest wynajmowana, a pozostała część budynku służy statutowej działalności oświatowej, zaś jeszcze inny jest zakres wykorzystania do działalności gospodarczej towarów i usług nabywanych na potrzeby budynku zajmowanego przez Urząd Gminy lub towarów i usług niezwiązanych z budynkiem lecz ze stanowiskiem pracy osoby, która wykonuje zarówno czynności stanowiące działalność gospodarczą, jak i czynności pozostające poza zakresem ustawy o PTU, np. czynności w zakresie władztwa publicznego. Zwróciła też uwagę, że w przypadku gospodarki wodno-kanalizacyjnej, dostarczenie wody do własnych budynków i odprowadzanie ścieków z tych budynków stanowi znikomy ułamek całej dostarczanej przez Gminę wody i odprowadzanych ścieków.

Przyznała, że w przypadku niektórych nabyć, sposobem określenia proporcji, który najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć będzie sposób określenia proporcji, wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o PTU. W przypadku zaś innych nabyć - związanych z określonym rodzajem działalności gospodarczej, np. z wynajmem świetlic wiejskich, Gmina będzie uprawniona do zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji - na co pozwala art. 86 ust. 2h ustawy o PTU. Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji powinien być zatem odpowiednio dostosowany do konkretnych nabyć towarów i usług i powinien uwzględniać ich specyfikę po to, aby zapewnić realizację celu regulacji, czyli odliczenie VAT przez podatnika według zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych ze świetlicami wiejskimi, Gmina stwierdziła, że może przyjąć, że proporcją, o której mowa w art. 86 ustawy o PTU, jest stosunek liczby godzin, w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej do sumy godzin, w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej i godzin, w których świetlice były wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem ustawy o PTU. Taki sposób określenia proporcji odpowiada bowiem najbardziej specyfice wykonywanej działalności polegającej na wynajmie świetlic wiejskich i dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług dotyczących tych świetlic.

1.5. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na utrzymanie ww. infrastruktury i świetlic wiejskich oraz sposobu określenia proporcji (pytania nr 2-7).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze Gmina O. zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o PTU przez jego błędną interpretację, co skutkowało uznaniem, że Gmina nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej;

- art. 86 ust. 2a ustawy o PTU przez jego błędną interpretację i przyjęcie, że przepis ten będzie miał zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego;

- art. 86 ust. 2b ustawy o PTU przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez abstrahowanie od wskazanych w tym przepisie celów jakie powinien realizować sposób określania proporcji;

- art. 86 ust. 2h ustawy o PTU przez jego błędną interpretację i jego niezastosowanie ze względu na przyjęcie, że przy ustalaniu prawa do odliczenia VAT Gmina nie ma prawa zastosowania metody opartej na stosunku wartości sprzedaży netto w przypadku infrastruktury wodno-kanalizacyjnej,

- art. 86 ust. 2h ustawy o PTU przez jego błędną interpretację i jego niezastosowanie ze względu na przyjęcie, że przy ustalaniu prawa do odliczenia VAT Gmina nie ma prawa zastosowania metody opartej na udziale czasowym w przypadku wydatków na towary i usługi związane ze świetlicami wiejskimi oraz stosowania różnych sposobów ustalenia proporcji w stosunku do różnych zakupów, w zależności od zakresu ich stosowania do działalności gospodarczej.

2.2. Wobec podniesionych zarzutów Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Podczas rozprawy przeprowadzonej w dniu 26 października 2017 r. pełnomocnik strony skarżącej zmodyfikował zakres zaskarżenia podając, że zaskarża interpretację w zakresie, w jakim stanowisko Gminy zostało uznane za nieprawidłowe, w pozostałym zaś zakresie podtrzymuje stanowisko wyrażone w skardze.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., wyrokiem z dnia 26 października 2017 r., I SA/Go 339/17, oddalił skargę.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zagadnienie opodatkowania przez Gminę czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na utrzymanie ww. infrastruktury i świetlic wiejskich, jak również sposobu określenia proporcji.

3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ zasadnie uznał, że skarżąca Gmina, świadcząc usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, które mieszczą się w ramach jej zadań własnych, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, a tym samym działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji, ww. czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3.4. W przypadku skarżącej Gminy, wybudowana infrastruktura służy dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców), jak i dla celów własnych Gminy, gdyż do sieci przyłączone są również budynki, zasadniczo służące realizacji przez gminę jej zadań jako jednostki samorządu terytorialnego. Gmina, za pośrednictwem swoich jednostek, które dysponują budynkami szkół, hal sportowych, budynkami przynależnymi do boisk sportowych, budynkiem, w którym mieści się Urząd Gminy, a także przy użyciu świetlic, realizuje swoje zadania własne, które nie wpisują się w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Zaopatrzenie powyższych jednostek w wodę oraz odbiór ich ścieków, służy zatem ich funkcjonowaniu, a tym samym realizacji zadań statutowych przez skarżącą. Oznacza to, że działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji, wydatki związane z utrzymaniem infrastruktury nie dotyczą wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również działalności wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług.

3.5. Mając na uwadze powyższe, wbrew stanowisku Gminy należy stwierdzić, że nie będzie ona mogła odliczyć od podatku należnego podatku naliczonego w pełnej wysokości, który jest wykazany w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

3.6. W związku z powyższym stanowisko skarżącej Gminy, że nie ma ona obowiązku stosowania regulacji z art.86 ust.2a ustawy o PTU nie jest zasadne. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że skarżąca nie przedstawiła w sposób wyczerpujący i przekonujący powodów wyboru wskazanych metod oraz dlaczego, w przedstawionym stanie faktycznym, uznała za nieodpowiednie metody wskazane w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

3.7. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącą, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji, pod warunkiem, że spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o PTU, jednak Gmina w sposób obiektywny i wyczerpujący nie uzasadniła powodów odstąpienia od metod wskazanych w rozporządzeniu a także, że przyjęty sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

3.8. Ponadto przyjęte przez skarżącą metody, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie odzwierciedlają w sposób pełny, obiektywny i precyzyjny stopnia wykorzystania przedmiotowej infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy oraz do działalności innej niż gospodarcza. Metoda określenia proporcji, w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, w oparciu o stosunek wartości sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do sumy sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz wartości (według stosowanych wobec innych odbiorców cen netto) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dotyczących własnych budynków, całkowicie pomija okoliczność, że budynki własne Gminy (w tym budynek Urzędu) wykorzystywane są do czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej, w konsekwencji czego, trudno jest dokładnie określić jaką ilość wody i ścieków wygenerowali np. pracownicy urzędu realizujący zadania własne Gminy, a jaką przypisać należy w związku z wykonywaniem w tym urzędzie czynności w ramach działalności gospodarczej. Słusznie zdaniem Sądu uzasadnione wątpliwości organu interpretacyjnego wzbudził także przedstawiony przez skarżącą sposób określania proporcji w celu odliczenia podatku od zakupów towarów i usług związanych ze świetlicami wiejskimi, w oparciu o stosunek liczby godzin w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej do sumy godzin, w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej i godzin, w których świetlice były wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem ustawy o PTU. Przyjęta metoda nie wskazuje bowiem, do jakich czynności (w jaki sposób) świetlice wiejskie są wykorzystywane w pozostałych godzinach, kiedy nie będą służyć ani celom nieodpłatnego udostępniania, ani celom komercyjnym.

3.9. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nieprawidłowe i niedopuszczalne jest ustalenie oraz zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej. Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 7b ustawy o PTU umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego.

3.10. W rezultacie, wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko co do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o PTU przy odliczeniu podatku naliczonego od wydatków na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jak też świetlic wiejskich należy ocenić jako prawidłowe. Właściwym zaś sposobem określenia proporcji jest sposób wynikający z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Pismem z dnia 27 grudnia 2017 r., skarżąca Gmina, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 października 2017 r., I SA/Go 339/17.

4.2. W skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

- naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.

• naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. 2017 r. poz. 1221 ze zm.) [dalej: ustawa o PTU] poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało uznaniem, iż Gmina nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej;

• naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało przyjęciem, że przepis ten będzie miał zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego;

• naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2b ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez abstrahowanie od wskazanych w tym przepisie celów jakie powinien realizować sposób określania proporcji;

• naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2h ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię i jego niezastosowanie ze względu na przyjęcie, iż przy ustalaniu prawa do odliczenia VAT Gmina nie ma prawa zastosowania metody procentowej opartej na udziale czasowym w przypadku świetlic oraz metody opartej na stosunku wartości sprzedaży netto w przypadku infrastruktury wodno- kanalizacyjnej;

• naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2h ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię i jego niezastosowanie ze względu na przyjęcie, iż przy ustalaniu prawa do odliczenia VAT Gmina nie ma prawa stosowania różnych sposobów ustalenia proporcji w stosunku do różnych zakupów w zależności od zakresu ich stosowania do działalności gospodarczej;

• naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z. 2015 roku, poz. 2193) - [dalej: Rozporządzenie] poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten należy stosować do przedmiotowego stanu faktycznego;

• naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. § 3 ust. 1 Rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten uniemożliwia ustalenia oraz zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonywanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, nawet w przypadku zastosowania art. 86 ust. 22 ustawy o PTU.

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

• naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez Dyrektora przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 oraz art. 120 § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) [dalej: Ordynacja podatkowa] w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

• naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez Dyrektora przepisów postępowania, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

4.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 października 2017 roku o sygnaturze akt I SA/Go 339/17, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Pismem z dnia 23 stycznia 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł w szczególności o wnoszę o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej, na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjną zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie sformułowane przez Gminę zarzuty znajdują usprawiedliwione podstawy.

7. Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje kwestia rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług w ramach świadczonych przez Gminę usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, a także usług wynajmowania/udostępniania pomieszczeń świetlic wiejskich.

8.1. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z forsowanym przez skarżącą twierdzeniem jakoby prowadzona przez nią działalność wodno-kanalizacyjna była wykorzystywana wyłącznie dla celów działalności gospodarczej, a w konsekwencji by możliwe było odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną (s. 7-9 skargi kasacyjnej).

8.2. Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków świadczone na rzecz własnych jednostek organizacyjnych (np. szkół, hal sportowych, urzędu gminy) służy realizacji zadań statutowych jednostki samorządu terytorialnego i nie wpisuje się w zakres działalności gospodarczej Gminy. Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. W takim bowiem przypadku nie jest dopuszczalne dokonywanie odliczeń podatku naliczonego w pełnej kwocie, lecz jedynie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Za nieuzasadnione należało zatem uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o PTU oraz niewłaściwego zastosowana art. 86 ust. 2a tej ustawy w zakresie, w jakim autor skargi kasacyjnej kwestionował samą zasadność dokonywania proporcjonalnych odliczeń podatku naliczonego w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej.

9.1. Jako usprawiedliwione należało natomiast ocenić pozostałe podstawy kasacyjne o charakterze materialnoprawnym, które zmierzały do podważenia argumentacji organu i Sądu pierwszej instancji dotyczącej prawidłowości ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach świadczonych przez Gminę usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, a także usług wynajmowania/udostępniania świetlic wiejskich.

9.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym podtrzymuje stanowisko wyrażone w wyroku z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18, zwracając uwagę, że w zakresie sygnalizowanej wyżej kwestii (na gruncie spraw dotyczących działalności wodno-kanalizacyjnej) ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądu odwoławczego (zob. przykładowo wyroki NSA: z 19 grudnia 2018, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., I FSK 1609/17 - treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

9.3. Otóż punktem wyjścia dla rozwiązania rysującego się na tym tle sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o PTU obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie [...] C-511/10 oraz w sprawie [...] C-437/06).

9.4. Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o PTU zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników (ich jednostek), w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Wzory te zakładają porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu/przychodu wykonanego (zdefiniowanych w rozporządzeniu w § 2 pkt 9, 10 i 11). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym środków unijnych, subwencji czy dotacji).

9.5. Na gruncie rozpatrywanej sprawy zarówno organ, jak i Sąd uznają wspomniany sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla skarżącej. Gmina natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, forsuje metody oparte na:

- stosunku wartości sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do sumy sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz wartości (wg stosowanych wobec innych odbiorców cen netto) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dotyczących własnych budynków - w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej,

- stosunku liczby godzin, w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej do sumy godzin, w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej i godzin w których świetlice były wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem ustawy o PTU – w przypadku najmu/udostępniania świetlic wiejskich.

9.6. Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy.

9.7. Całokształt przepisów ustawy o PTU poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o PTU, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

9.8. Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanych przez Gminę wzorów odliczenia i ich zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowane przez niego metody były reprezentatywne. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach:

- wartości sprzedaży netto dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków do globalnie ujętej wartości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków oraz

- czasowego wykorzystania świetlic wiejskich według proporcji godzinowych.

Wskaźniki te pozwalają na zobrazowanie specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej oraz działalności polegającej na najmie świetlic wiejskich i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwalają na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży/wykorzystania, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tych obszarach.

9.9. Powoływany przez organ oraz Sąd pierwszej instancji argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że "budynki własne Gminy (w tym budynek Urzędu) wykorzystywane są do czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej" (s. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych; wartość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dotyczących własnych budynków została ujęta w mianowniku wzoru). Niezrozumiałe pozostaje także zastrzeżenie Sądu pierwszej instancji, że sugerowana przez stronę metoda czasowa nie wskazuje, do jakich czynności świetlice wiejskie są wykorzystywane w pozostałych godzinach (wówczas gdy nie są nieodpłatnie udostępniane i nie służą celom komercyjnym). Skoro Gmina we wniosku o wydanie interpretacji wyjaśniła, że świetlice są wynajmowane mieszkańcom do celów organizacji imprez okolicznościowych i sporadycznie wykorzystywane do celów poza zakresem ustawy o PTU, zaś Gmina jest w stanie precyzyjnie określić zakres wykorzystania tych świetlic z uwagi na prowadzoną przez nią ewidencję, to brak jest podstaw, by kwestionować taką okoliczność. Stan faktyczny wskazany we wniosku o wydanie interpretacji jest bowiem wiążący. Jak trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., I FSK 795/18 "ustalenie okoliczności, istotnych dla określenia specyfiki działalności i dokonywanych nabyć, uwarunkowane jest przeprowadzeniem kompleksowego postępowania dowodowego. Tymczasem w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej." (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

9.10. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje ponadto racje skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do analizowanej działalności. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu/przychodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów/przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

9.11. Podobne uwagi należy odnieść do działalności polegającej na wynajmie świetlic wiejskich, w sytuacji, gdy z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego wynika, że pomieszczenia te są wykorzystywane głównie w celach komercyjnych, a więc zasadniczo służą realizacji czynności opodatkowanych VAT.

10. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafne zarzuty kasacyjne o charakterze materialnoprawnym wskazujące na naruszenie art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o PTU. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobów liczenia proporcji wskazanych przez Gminę jako bardziej reprezentatywnych niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu.

11. Jednocześnie, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Sąd odwoławczy rozpoznał skargę. Ponownie wydając interpretację, organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię przepisów prawa podatkowego.

12. Na marginesie jedynie wyjaśnienia wymaga, że wytknięte przez skarżącą uchybienia procesowe miały charakter uzupełniający względem naruszeń materialnoprawnych. Zatem mimo iż Sąd odwoławczy nie dopatrzył się w niniejszej sprawie zarzucanej obrazy przepisów p.p.s.a. i Ordynacji podatkowej (o naruszeniu w tym względzie nie mogło bowiem świadczyć przyjęcie przez WSA odmiennego stanowiska, a do tego w istocie sprowadzało się uzasadnienie zarzutów procesowych), to ocena ta nie wpływa w jakikolwiek sposób na wynik postępowania kasacyjnego wobec uwzględnienia kluczowych dla rozstrzygnięcia naruszeń prawa materialnego.

13. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 146 § 1 powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną interpretację.

14. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).