Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 954/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, par. 2, par. 3, art. 14c par. 1, art. 14g par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lt. d, lit. e
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 75 ust. 1, art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 41 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 lutego 2017 r. sprawy ze skargi E. M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 954/16

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2016 r. E. M. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Wniosek ten został uzupełniony w dniu 1 sierpnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2013 r. wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie. Sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia nabycia i nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej. W 2014 r. wnioskodawczyni złożyła za rok 2013 zeznanie PIT-39, gdzie kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości wykazała jako zwolnioną, z uwagi na wydatkowanie tego przychodu na budowę budynku mieszkalnego w okresie dwóch lat od dnia zbycia. W dniu 23 listopada 2015 r. wnioskodawczyni zawarła umowę o roboty budowlane dotyczącą budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego "pod klucz". Zgodnie z umową w tym samym dniu wnioskodawczyni zapłaciła wykonawcy robót zaliczkę na budowę tego budynku, otrzymując fakturę zaliczkową. W dniu 14 grudnia 2015 r. wnioskodawczyni wpłaciła kolejną zaliczkę na budowę budynku mieszkalnego oraz zapłaciła za wykonanie dokumentacji technicznej tego budynku. Na poczet tych wpłat wnioskodawczyni otrzymała od wykonawcy faktury. Dokonane wpłaty w całości pokrywają przychód uzyskany w 2013 r. ze sprzedaży nieruchomości. Jednak budowa budynku rozpoczęła się dopiero w 2016 r., z uwagi na fakt, że dopiero w dniu 4 marca

2016 r. wnioskodawczyni otrzymała od Starosty [...] zatwierdzenie projektu budowlanego i pozwolenia na budowę. Budowa nie została jeszcze zakończona. Budynek jest budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym i będzie wybudowany w miejscowości O..

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała, że nabycie nieruchomości nastąpiło w formie otrzymanego spadku (postanowienie Sądu Rejonowego w L. I Wydział Cywilny, sygn. akt [...] z dnia [...] r. postanowienie Sądu uprawomocniło się w dniu 24 marca 2012 r.) jako udział 1/8 części. Spadkodawca zmarł w dniu 18 maja 2011 r. Nieruchomość to dom położony w Ł. przy ul. A 15B. W dniu nabycia wnioskodawczyni otrzymała w drodze spadku 1/8 nieruchomości. W dniu 30 października 2012 r. wnioskodawczyni odkupiła wraz z mężem od innego spadkobiercy udział w wysokości 8/96 części nieruchomości. Wnioskodawczyni posiadała więc udział wynoszący 12/96 jako swój odrębny majątek oraz udział 8/96 jako majątek wspólny z małżonkiem. Odpłatne zbycie tej nieruchomości nastąpiło w dniu 9 lutego 2013 r. w formie sprzedaży (akt notarialny Rep. [...]). W dniu nabycia i w dniu sprzedaży była współwłaścicielem nieruchomości. Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (udziału) został w całości wydatkowany na budowę budynku mieszkalnego w okresie dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiła sprzedaż, czyli w terminie do 31 grudnia 2015 r. Budynek będzie przeznaczony wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W budynku będzie mieszkać wnioskodawczyni wraz z mężem. Natomiast właścicielami gruntu, na którym będzie wzniesiony budynek mieszkalny, są wnioskodawczyni oraz jej mąż, E. M.. Grunt został nabyty w formie darowizny od matki wnioskodawczyni w dniu 27 września 1994 r. (akt notarialny - umowa darowizny z dnia [...] r., Nr Rep. [...].). Zgodnie z umową darowizny działka została darowana wnioskodawczyni oraz jej mężowi do ich małżeńskiej wspólności ustawowej. Umowa o roboty budowlane została zawarta w dniu 23 listopada 2015 r. Zgodnie z tą umową termin rozpoczęcia prac budowlanych to listopad 2015 r. Wykonawca zobowiązuje się zakończyć roboty objęte tą umową do dnia 30 listopada 2016 r. Wykonawca zgłosi inwestorowi gotowość przedmiotu umowy do odbioru technicznego, a inwestor wyznaczy nie później niż w ciągu 3 dni, termin odbioru technicznego. Jeżeli nie nastąpią żadne nieprzewidziane okoliczności, odbiór techniczny budynku nastąpi najpóźniej do końca 2016 roku. Z zawartej umowy o prace budowlane nie wynika żaden termin wykonania poszczególnych prac. Rodzaj prac, ich kolejność oraz terminy wykonania pozostają do decyzji wykonawcy. Z uwagi na brak pozwolenia na budowę, które wnioskodawczyni otrzymała dopiero w dniu 4 marca 2016 r., wykonawca do tego czasu jedynie przygotował działkę do rozpoczęcia inwestycji (rozbiór starych garaży, usunięcie roślin, przygotowanie terenu itd.). Z załącznika nr 1 do przedmiotowej umowy wynika, że prace zostały podzielone na 13 części, lecz nie ustalano terminów ich wykonania. Zgodnie z umową wykonawca do końca 2015 r. wykonał dokumentację projektową oraz złożył wniosek o uzyskanie pozwolenia na budowę. Wniosek o wydanie pozwolenia na budowę został złożony w dniu 23 grudnia 2015 r. W dniu 4 grudnia 2015 r. zostało wszczęte postępowanie administracyjne przez Urząd Miejski w O., w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji. Warunki zabudowy zostały ustalone decyzją Burmistrza Miasta O. z dnia [...] r., Nr [...]. W dniu 6 października 2015 r. został złożony wniosek o określenie warunków przyłączenia do A S.A. oraz o ustalenie warunków przyłączenia do sieci gazowej do B. W dniu 8 października 2015 r. złożony został wniosek do OPK w O. o warunki przyłączenia nieruchomości do miejskiej sieci kanalizacji sanitarnej. Ostateczna decyzja zatwierdzająca projekt budowlany oraz udzielająca pozwolenia na budowę została wydana w dniu 4 marca 2016 r. Zgłoszenie o rozpoczęciu budowy zostało złożone w dniu 18 marca 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania w 2013 r. korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, pomimo nierozpoczęcia budowy budynku mieszkalnego do końca 2015 r., z uwagi na brak pozwolenia na budowę, przy jednoczesnym wydatkowaniu środków na zaliczki na budowę oraz wykonanie dokumentacji technicznej budynku mieszkalnego jednorodzinnego?

Zdaniem wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku) odpłatne zbycie nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, jest na podstawie

art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) zwolnione od podatku, pod warunkiem przeznaczenia tego przychodu na cele wymienione w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Jednym z nich jest budowa własnego budynku mieszkalnego. W ustawie określono jedynie termin, w którym środki ze sprzedaży należy wydatkować na budowę budynku mieszkalnego. Nie ma terminu faktycznego rozpoczęcia budowy, ani jej zakończenia. Kluczowe znaczenie ma to, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszystkie środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości zostały przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego. Zawarta została umowa o budowę budynku mieszkalnego "pod klucz" i zapłacone zostały zaliczki na poczet tej budowy. Wykonawca był zobowiązany do wykonania całej dokumentacji projektowej oraz do uzyskania pozwolenia na budowę, z czego się wywiązał. Ponadto zostały podjęte rzeczywiste czynności zmierzające do realizacji przyszłej budowy, jak uzyskanie warunków przyłączenia do sieci gazowej i wodociągowej oraz dystrybucji energii elektrycznej. Uzyskano pozwolenie na budowę oraz budowa ta została rozpoczęta. W ocenie wnioskodawczyni możliwość skorzystania z ulgi nie jest warunkowana rozpoczęciem budowy przynajmniej w ostatnim dniu dwuletniego terminu i możliwe jest uznanie poniesienia wydatków na przyszłą budowę za spełniające przesłankę zwolnienia, gdy podjęte zostały rzeczywiste czynności zmierzające do jej realizacji. W związku z powyższym wnioskodawczyni stwierdziła, że wydatkowanie wszystkich środków ze sprzedaży nieruchomości w ustawowym terminie, tj. do dnia 31 grudnia 2015 r., na poczet rozpoczęcia inwestycji budowy domu jednorodzinnego, stanowi przesłankę do zastosowania zwolnienia z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, pomimo że faktyczne rozpoczęcie tej inwestycji nastąpiło dopiero w marcu 2016 r.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe nie można uznać wydatków poniesionych przez wnioskodawczynię na zapłacone wykonawcy zaliczki na budowę oraz wykonanie dokumentacji technicznej nieruchomości stosownie do zawartej z wykonawcą w dniu 23 listopada 2015 r. umowy o roboty budowlane.

W sytuacji bowiem, gdy w ustawowym terminie, tj. do dnia 31 grudnia 2015 r., wnioskodawczyni nie uzyskała pozwolenia na budowę i nie rozpoczęła prac przygotowawczych na terenie budowy, brak jest podstaw do stwierdzenia, że ww. wydatki poniosła na budowę budynku mieszkalnego. Wobec powyższego, dochód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości przypadający na udział wnioskodawczyni nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem wnioskodawczyni na mocy art. 52

§ 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 19 września 2016 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą interpretację podatkową skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwą interpretację skutkującą przyjęciem, że do skorzystania ze zwolnienia konieczne jest faktyczne rozpoczęcie prac budowlanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W związku z podniesionymi zarzutami skarżąca wniosła o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego,

2) zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tej sprawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o pdf", w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości przeznaczonego na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. (data wpływu), później uzupełniony, dotyczy przedstawionego przez wnioskodawczynię zaistniałego stanu faktycznego.

Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 ustawy o pdf oraz możliwości zastosowania tych przepisów do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, a konkretnie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy przychód uzyskany ze sprzedaży w 2013 r. mieszkania, a dokładniej udziału w nieruchomości budynkowej, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o pdf, pomimo nierozpoczęcia budowy budynku mieszkalnego do końca 2015 r. z uwagi na brak pozwolenia na budowę, przy jednoczesnym wydatkowaniu środków na zaliczki na budowę oraz na wykonanie dokumentacji technicznej budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Interpretacja indywidualna, co wynika z treści art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej, odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji, a więc m.in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów

art. 14b-14c Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Stosownie do treści art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) ustawy o pdf źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (bez znaczenia w tej sprawie), nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o pdf wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W art. 21 ust. 25 ustawy o pdf ustawodawca określił, jakie wydatki mogą być uważane za poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Zgodnie zatem z ust. 25 pkt 1 tego artykułu (dalsze punkty tego przepisu nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie) za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z kolei w art. 21 ust. 26 ustawy o pdf zdefiniowane zostało pojęcie własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia. Zgodnie z tym przepisem przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Podstawowe znaczenie w procesie odkodowywania znaczenia normy prawnej ma wykładnia językowa. Stosowanie innych wykładni, w tym np. wykładni funkcjonalnej lub celowościowej, jest dopuszczalne wtedy, gdy zastosowanie wykładni językowej prowadziłoby do rezultatów absurdalnych, oczywiście niesprawiedliwych lub oczywiście nie do pogodzenia z wyraźnymi rezultatami, które zamierzał osiągnąć ustawodawca.

Z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o pdf wynika, że warunkiem zwolnienia podatkowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wydatkowanie go w zakreślonym terminie na ściśle określone przez ustawodawcę cele, które ogólnie ujmując mają charakter mieszkaniowy, a m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego. Czynność, którą powinien podatnik wykonać w terminie zakreślonym przez ustawodawcę, to wydatkowanie dochodu. Jest to pierwszy istotny warunek zastosowania zwolnienia. Drugim warunkiem jest odpowiednie ukierunkowanie tego wydatku – na cele mieszkaniowe. Ustawodawca dla zastosowania zwolnienia podatkowego nie wymaga natomiast innego wymiernego efektu, w szczególności w postaci zakończenia budowy budynku mieszkalnego lub choćby rozpoczęcia jego budowy (w odniesieniu do sytuacji polegającej, jak w rozpatrywanej sprawie, na przeznaczeniu dochodu na budowę własnego budynku mieszkalnego). Nie wynika to z przepisu. Czym innym jest bowiem wykazanie, że dochód został już wydatkowany i na preferowany cel, i podatnik powinien w razie wątpliwości organu podatkowego to wykazać, skoro w analizowanym przepisie jest mowa o udokumentowanych wydatkach, a czym innym jest wykazanie, że ten cel został już w zakreślonym terminie osiągnięty lub jego realizacja się rozpoczęła. Przedstawiona wyżej wykładnia przepisu jest zbieżna z wykładnią zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wykładnia przepisów podatkowych przewidujących ulgi podatkowe, np. w postaci zwolnień, powinna być wykładnią ścisłą, skoro ulgi podatkowe są odstępstwem od konstytucyjnej zasady, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, mającej charakter powszechny – obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Jednakże wymóg stosowania wykładni ścisłej oznacza nie tylko zakaz wykładni rozszerzającej, ale także zakaz wykładni zawężającej, czyli np. zakaz wyprowadzania z brzmienia przepisu wymogów, które jasno z niego nie wynikają.

Istotne fragmenty zaskarżonej interpretacji zawarte są w dwóch ostatnich zdaniach zawartych odpowiednio w dwóch ostatnich akapitach na str. 8 tej interpretacji. Organ stwierdził, że skoro do 31 grudnia 2015 r. skarżąca nie uzyskała pozwolenia na budowę i nie rozpoczęła prac przygotowawczych na terenie budowy, to brak podstaw do stwierdzenia, że poniosła wydatki na budowę budynku mieszkalnego. Jednakże takie stwierdzenie nie zawiera wyjaśnienia, na jakiej podstawie organ podatkowy opiera swoje przekonanie, że ustawowe wyrażenie o "wydatkowaniu dochodu na własne cele mieszkaniowe" oznacza także, w przypadku wydatkowania dochodu na budowę domu, rozpoczęcie realizacji inwestycji budowlanej. A przecież wykładnia indywidualna, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co oznacza, że organ powinien wyjaśnić, przedstawiając stosowne argumenty, dlaczego odczytanie analizowanego przepisu doprowadziło go do takiego wyniku wykładni.

Stan faktyczny wynikający z opisanego zdarzenia prawnego jest jasny. Wynika z niego, że przed 31 grudnia 2015 r., a więc przed upływem dwuletniego terminu wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o pdf, skarżąca ani nie rozpoczęła budowy w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 290), ani nie uzyskała pozwolenia na budowę.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika także to, że przed tym terminem skarżąca zawarła z wykonawcą umowę o roboty budowlane, to jest o wybudowanie dla niej budynku mieszkalnego, wykonała dokumentację projektową, uzyskała warunki zabudowy, złożyła wnioski o przyłączenie nieruchomości do sieci energetycznej, gazowej i kanalizacyjnej i złożyła wniosek o pozwolenie na budowę, a także, co najważniejsze, wydatkowała przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości poprzez wpłaty na rzecz wykonawcy inwestycji zaliczek na poczet robót i zapłaty za wykonanie dokumentacji technicznej, które to wpłaty pokryły w całości przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Należy też zauważyć, że prezentowana przez skarżącą wykładnia analizowanego przepisu, zgodna z regułami wykładni językowej, zaaprobowana przez Sąd, jest wsparta wykładnią wynikającą z przepisu konstytucyjnego. Jak bowiem wynika z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Niewątpliwie celem analizowanej ulgi jest skłanianie obywateli do przeznaczana uzyskiwanych dochodów na zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych. Nie ma wątpliwości, że działania podjęte przez skarżącą były na taki cel nakierowane.

Dodatkowo tylko można zauważyć, że stanowisko organu jest o tyle niejasne, że nie wynika z niego, czy warunkiem zwolnienia od opodatkowania byłoby jedynie uzyskanie pozwolenia na budowę, czy też byłoby to niewystarczające i podatnik powinien także rozpocząć budowę. Organ zarzuca bowiem, że podatniczka nie uzyskała pozwolenia na budowę i nie rozpoczęła prac przygotowawczych, chociaż, jak wynika z art. 41 ust. 3 ustawy Prawo budowlane, prace przygotowawcze mogą być wykonywane tylko na terenie objętym pozwoleniem na budowę lub zgłoszeniem. Nie ma to jednak znaczenia wobec uznania, że zaskarżona interpretacja jest wadliwa.

Sąd ma na uwadze fakt, że w orzecznictwie sądów administracyjnych występują rozbieżności na gruncie wykładni analizowanego obecnie art. 21 ust. 1

pkt 131 ustawy o pdf. Rozbieżności te pojawiły się w odniesieniu do stanów faktycznych polegających na nabywaniu mieszkań, w szczególności od deweloperów, za dochody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości. Część sądów uznawała, że wystarczającym warunkiem zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, ale przepis nie wymaga, aby w tym terminie nastąpiło także nabycie własności lokalu

(zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r., I SA/Gd 719/16, wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2016 r., I SA/Łd 1304/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r., I SA/Ol 555/15, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2016 r., I SA/Sz 1244/15, dostępne w bazie CBOSA). Są jednak także wyroki uznające, że w takiej sytuacji dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego konieczne jest nie tylko w terminie zakreślonym przez ustawodawcę zawarcie umowy z deweloperem o wybudowanie lokalu i zapłata deweloperowi stosownej kwoty, ale także definitywne nabycie lokalu (zob. wyrok NSA z dnia 28 września 2016 r., II FSK 2320/14, dostępny w bazie CBOSA).

Niezależnie jednak od tego, które z powyższych stanowisk uznać za prawidłowe, to odnoszą się one do innego stanu faktycznego. Nabycie własnego lokalu, to czynność dochodząca do skutku w chwili podpisania stosownej umowy, a budowa własnego domu mieszkalnego to cały, czasem wieloletni proces. O ile zatem sytuacje analizowane w wyżej wskazanych wyrokach są częściowo podobne do sytuacji analizowanej w sprawie obecnie rozpatrywanej, bowiem zasadniczy spór dotyczy tego, czy wymogiem ustawowym zastosowania ulgi jest jedynie terminowe wydatkowanie dochodu na wskazany przez ustawodawcę cel, to jednak wynikająca z obu sytuacji różnica jest istotna. W ocenie Sąd nie ma to jednak zasadniczego znaczenia, bowiem dokonana przez organ wykładnia analizowanego przepisu jest błędna i sprzeczna z regułami wykładni językowej, której zastosowanie jest wystarczające i nie prowadzi do rezultatów trudnych do akceptacji.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). O kosztach orzeczono na podstawia art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.

E.B.