Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1116/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 65   ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do marca 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 8722(osiem tysięcy siedemset dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec "A" Sp. z o.o. w C. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym za okres styczeń - marzec 2007 r. W toku kontroli ustalono, że spółka w badanym okresie dokonywała zakupu oleju opałowego wyłącznie od Spółki "B". Łącznie ilość zakupionego w powyższym okresie oleju wyniosła 959.199 kg.

Przedmiotem analizy w ramach kontroli podatkowej była zgodność oświadczeń nabywców oleju opałowego z wymogami określonymi w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Weryfikacji poddano posiadane przez stronę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych w ilości 276 sztuk opiewające na łączną ilość 347.667 litrów oleju opałowego, stwierdzając wystąpienie nieprawidłowości w 58 z nich w postaci:

- braku nr PESEL - 9 oświadczeń,

- braku nr NIP - 4 oświadczenia,

- nieczytelnego nazwiska nabywcy - 3 oświadczenia,

- niepełnych danych adresowych - 12 oświadczeń,

- braku określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych lub miejsca, gdzie znajdują się te urządzenia - 3 oświadczenia,

- braku wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych - 18 oświadczeń,

- braku daty lub miejsca wystawienia oświadczenia - 23 oświadczenia.

Analizie poddano także 394 faktury VAT sprzedaży opiewające na łączną ilość 720.129 litrów oleju opałowego, stwierdzając przy 2 fakturach brak przedmiotowych oświadczeń.

Postanowieniem z dnia 19 listopada 2009 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres styczeń - marzec 2007 r.

Decyzją z dnia 30 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił "A" Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń - marzec 2007 r. w łącznej kwocie 77.683 zł. Mając na uwadze fakt, że sprzedaż oleju opałowego w tym okresie dokonywana była z naruszeniem przepisów prawa - pobierane od nabywców oświadczenia zawierały braki formalne i materialne lub też do dokumentów sprzedaży - faktur VAT nie dołączono oświadczeń, a co za tym idzie strona nie miała prawa do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W ocenie organu I instancji kontrolowany prowadząc działalność gospodarczą miał obowiązek dołożenia należytej staranności przy prowadzeniu dokumentacji podatkowej tak, by organy kontrolne mogły bez żadnej wątpliwości odczytać zawarte w nich zapisy.

Biorąc pod uwagę fakt, że podatek akcyzowy zawarty w cenie oleju opałowego sprzedanego stronie w 2007 r. przez "B", został naliczony wg stawki 232 zł za 1000 litrów i zapłacony do budżetu państwa, kwotę określonego podatnikowi zobowiązania podatkowego do zapłaty pomniejszono o kwotę akcyzy zawartą w cenie zakupu oleju opałowego.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucono naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej jako u.p.a.). Podatnik wniósł także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - wszystkich osób, które nie potwierdziły zakupu od spółki oleju opałowego lub potwierdziły w innej wysokości niż wynika to z przedstawionych przez spółkę dokumentów - na okoliczność składanych oświadczeń oraz transakcji pomiędzy spółką a tymi osobami. Dodatkowo podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego w zakresie pisma ręcznego co do autentyczności składanych podpisów na oświadczeniach przez wskazane osoby.

Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił uwzględnienia wniosków zawartych w odwołaniu. Organ II instancji wskazał, że okoliczności, które miałyby być przedmiotem dowodu zostały wystarczająco udokumentowane w aktach sprawy, w związku z czym nie widzi zasadności przesłuchiwania w charakterze świadków wskazanych przez podatnika nabywców oleju opałowego.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 28 grudnia 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń i marzec 2007 r., określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007 r. w wysokości 22.772,00 zł, za miesiąc marzec 2007 r. w wysokości 47.008,00 zł, w pozostałym zakresie utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w mocy.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że uzyskanie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, zawierającego wszystkie przewidziane w rozporządzeniu elementy, jest podstawowym warunkiem zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego według obniżonych stawek podatkowych. Zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania oświadczeń, skutkuje pozbawieniem go prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej i koniecznością zastosowania wymiaru zobowiązania podatkowego według stawek przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym. Przy czym nieuzyskanie przy sprzedaży oleju opałowego od kupującego oświadczenia lub nieuzyskanie rzetelnego i kompletnego oświadczenia, równoznaczne jest z niedochowaniem warunków dla zastosowania obniżonej stawki podatkowej.

Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. ) stanowiło jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem.

W sytuacji gdy oświadczenie nie zawiera wymaganych elementów (np. w przypadku, gdy klient nie wyraża zgody na kompletne wypełnienie oświadczenia) sprzedawca winien ustalić cenę sprzedaży powiększoną o stawkę podatku akcyzowego. Podobnie w sytuacji, gdy sprzedający ma wątpliwości co do tożsamości lub wiarygodności składanych przez nabywców oświadczeń, nie powinien sprzedawać oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki akcyzy.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji przeprowadził prawidłowo postępowanie dowodowe, które jednoznacznie pozwoliło na ustalenie stanu faktycznego. Do nabywców oleju opałowego, których dane pozwalały na ich identyfikację wysłano wezwania do udzielenia wyjaśnień oraz potwierdzenia, czy konkretny zakup miał miejsce. Odnośnie klientów, których dane umieszczone na oświadczeniach były niepełne lub niewyraźnie wpisane, stosowne pisma o potwierdzenie tożsamości wskazanie adresów zamieszkania, potwierdzenie numerów NIP i PESEL wysłano do urzędów skarbowych. Na podstawie uzyskanych informacji Naczelnik Urzędu Celnego dokonał analizy materiału dowodowego. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, a żądanie przeprowadzenia dowodów przedstawiła dopiero na etapie odwołania.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że w przypadkach, w których nabywcy potwierdzili zakup, nie odpowiedzieli na wezwanie organu I instancji, nie odebrali z urzędów pocztowych adresowanych do nich przesyłek listowych lub też uzyskano informacje, iż osoby wskazane w oświadczeniach nie żyją - oświadczenia zakwalifikowano na korzyść podatnika, mimo że zawierały braki formalne.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej określił ponownie zobowiązanie podatkowe, uwzględniając własne ustalenia.

Pismem z dnia 21 stycznia 2011 r. "A" Sp. z o.o. w C. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 grudnia 2010r., wnosząc o jej uchylenie w całości, a także o uchylenie decyzji jej poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według wykazu lub norm przepisanych. Wniesiono także o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji w całości.

Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego, poprzez zastosowanie w sprawie przepisów § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które są niezgodne z art. 32 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji,

2. zasad postępowania - art. 121, 122, 123, 124, 127, 180 § 1, 181, 187, 188, 191, 192 O.p.

W uzasadnieniu skarżąca spółka podkreśliła, że w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej nie używała oleju opałowego, tylko dokonywała jego sprzedaży.

Zdaniem strony w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania stawka sankcyjna przewidziana w art. 65 ust. 1 pkt 1a) u.p.a., albowiem w świetle powołanego przepisu brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. W ocenie skarżącej powołany przepis ma sankcyjny charakter, dlatego winien być sformułowany w sposób poprawny, precyzyjny i jasny, zgodnie z regułami języka polskiego i logiki. Gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie na tej podstawie sankcji podatkowej w przypadku braku przedmiotowych oświadczeń, to przepis powinien być sformułowany precyzyjnie i jasno wyznaczać dopuszczalny zakres ingerencji. Skarżąca wskazała ponadto, że korzyści z obniżenia stawki podatkowej odnosi nie sprzedający tylko kupujący, natomiast cała odpowiedzialność z tytułu sprzedaży i zastosowania odpowiedniej stawki podatku akcyzowego będącego elementem ceny spoczywa na sprzedającym. Nawet utrata prawidłowych oświadczeń wskutek np. pożaru powoduje po stronie sprzedającego powstanie obowiązku podatkowego. Taka redakcja wskazanych przepisów stawia sprzedającego w skrajnie niekorzystnej sytuacji wobec kupującego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Gd 195/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę Spółki na powyższą decyzję oddalił.

W ocenie Sądu I instancji, stwierdzona przez organy wadliwość materialna i formalna oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych nie podlegała konwalidacji żadnymi innymi środkami dowodowymi.

Zdaniem WSA w Gdańsku organy podatkowe prawidłowo zebrały dowody i dokonały właściwej ich oceny. Organy prawidłowo stwierdziły, że oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy nie spełniają warunku formalnego przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., a więc nie można w oparciu o te oświadczenia zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Sąd I instancji powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt P 94/08 i przyjął, że kwestia zgodności z Konstytucją podustawowych przepisów wprowadzających, jak to ujął Trybunał Konstytucyjny, "mechanizm kontroli tego, czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie inne...", została przesądzona. Zatem § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, do którego wprost odnosi się powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, ustanawia "warunki techniczne" skorzystania z obniżonej stawki akcyzy (każdy, kto złoży stosowne oświadczenie), natomiast warunek materialny skorzystania z tej obniżki wynika z ustawy o podatku akcyzowym ( ten tylko, kto chce zakupić i wykorzystać olej opałowy do celów opałowych ).

Sąd uznał, wbrew wywodom skarżącej, że w świetle przepisów u.p.a. niedopełnienie wymogu pobrania stosownych oświadczeń, co do przeznaczenia oleju opałowego, uznać należy za jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem.

Skarżąca jako podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, od którego na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki obniżonej jest podatnikiem, o którym mowa w art. 11 u.p.a., i na którym ciąży obowiązek pobierania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów. Konsekwencją naruszenia warunków oraz form określonych przepisami prawa, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.p.a. jest odpowiednie zastosowanie § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia i w konsekwencji opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego stawką określoną dla oleju napędowego.

Jedynie prawdziwe oświadczenia, tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem.

Sąd I instancji podkreślił, że pojęcie użycia oleju, o jakim mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a., jest pojęciem szerokim i obejmuje różne formy wykorzystania oleju, w tym jego sprzedaży.

Spółka zaskarżając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości, domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art.151 w zw. z 145 § 1 pkt. 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), w zw. z art. 121, 122, 123, 124, 127, 180 § 1, 181, 187, 188, 191, 192, 197, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy:

1. prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2. podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

3. wyjaśnił przesłanki którymi kierował się przy wydawaniu decyzji;

4. postąpił prawidłowo nie rozpatrując w ogóle wniosków dowodowych strony (w tym wniosków o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie pisma ręcznego oraz dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność kto składał oświadczenia);

5. w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody; dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych;

6. w sposób prawidłowy uzasadnił decyzję;

7. postąpił prawidłowo przyjmując niemożność wykazania żadnym innym niż oświadczenie dowodem okoliczności sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, tworząc tym samym wbrew art. 180 § 1 O.p. formalną teorię dowodów.

Zdaniem pełnomocnika naruszenie przez Sąd I instancji ww. przepisów p.p.s.a. polegało na tym, że sąd oddalił skargę w sytuacji gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego powinno być uwzględnienie skargi poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji.

II. prawa materialnego tj.:

A/

1. art. 65 ust. 1 a) u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym zrozumieniu przepisu i uznaniu, iż:

a) obejmuje on sytuacje, w których podatnik sprzedawał olej opałowy na cele opałowe, a nie może wylegitymować się prawidłowym oświadczeniem nabywcy w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., a także poprzez uznanie, że użycie w przepisie pojęcia "niezgodne z przeznaczeniem" jest równoznaczne ze sprzedażą oleju bez określonego w rozporządzeniu oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju;

b) zwrot "niespełnienie warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" odnosi się do sytuacji, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego lub ich treść nie pozwala na kontrole u wskazanych osób, czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem;

2. art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że podatnik według organów podatkowych nie mógł skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy, a to konsekwentnie powinno skutkować zastosowaniem stawki podstawowej na olej opałowy określonej w tym przepisie;

3. art. 65 ust. 1a) u.p.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że Sąd uznał, iż karna stawka na olej opałowy uregulowana w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji, w której podatnik posiada wadliwe oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, co pozbawia go obniżonej stawki na olej opałowy, określonej w rozporządzeniu. Sąd jednocześnie pominął fakt, że Minister Finansów obniżył w rozporządzeniu stawkę z art. 65 ust. 1 u.p.a., a nie stawkę z art. 65 ust. 1a ustawy,

4. art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w rozporządzeniu Minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do obniżania stawek akcyzy oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania określonych w art. 65 ust. 1 a) u.p.a., gdy tymczasem uprawnienie to przysługiwało co do stawek określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a.;

5. § 4 ust. 5 - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu że stwarza on warunki techniczne skorzystania z obniżonej stawki akcyzy;

6. § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez zastosowanie w sprawie przepisu który nie obowiązywał od 15 września 2005 r.;

B/ poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego uznania, że przepisy te są zgodne z Konstytucją:

§ 4 ust. 1, ust. 2 - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sytuacji gdy przepisy te powinny być pominięte wobec ich sprzeczności z art. 32 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji oraz art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji;

C/ art. 7, art. 51 ust. 1, art. 47, art. 32 w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji poprzez uznanie, że przepisy te nie wymagają, aby w przypadku gdy w rozporządzeniu regulowane są sprawy w nich wymienione - wynikało to ze ścisłego uregulowania tego w wytycznych zawartych w ustawie na podstawie której rozporządzenie jest wydawane.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1211/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

NSA uznał za zasadne część sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Dotyczy to zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy: podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, postąpił prawidłowo nie rozpatrując w ogóle wniosków dowodowych strony (w tym wniosków o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie pisma ręcznego oraz dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność kto składał oświadczenia), w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody; dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, postąpił prawidłowo przyjmując niemożności wykazania żadnym innym niż oświadczenie dowodem okoliczności sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, tworząc tym samym wbrew art. 180 § 1 O.p. formalną teorię dowodów.

Sąd II instancji zaznaczył, że w przypadku gdy nabywca, którego prawdziwe dane wynikają z oświadczenia, zaprzecza, iż nabył olej opałowy lub kwestionuje ilość oleju opałowego zaewidencjonowanego przez skarżącego w związku z transakcją handlową, dla której zostało złożone oświadczenie, organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe celem ustalenia faktycznego przebiegu operacji gospodarczej. W tym celu należy dopuścić dowód z przesłuchania w charakterze świadka nabywcy oleju opałowego oraz dopuszczając dowód z oryginałów dokumentów sprzedaży w przypadku dalszych wątpliwości - dopuścić dowód z opinii biegłego. NSA stwierdził, że w niniejszej sprawie, mimo zgłaszanych w tym zakresie wniosków dowodowych, organ zaniechał ich przeprowadzenia, czym naruszył wskazane wyżej przepisy procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji Sąd I instancji akceptując takie działanie organu naruszył wymienione w skardze kasacyjnej przepisy procedury sądowoadministracyjnej, tj.: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Sąd II instancji uznał za niezasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1211/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Sąd w składzie orzekającym ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 kwietnia 2013 r.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 grudnia 2010 r. została wydana z naruszeniem prawa.

W analizowanej skardze sformułowano zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania - część z nich należy uznać za zasadne. Dotyczy to zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 197 O.p.

Przypomnieć trzeba, że wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Zasada ta, rozwinięta w art. 187 § 1 O.p. kładzie nacisk na aktywną rolę organu administracyjnego w postępowaniu wyjaśniającym. Jest to warunek nieodzowny dla prawidłowego przeprowadzenia wszczętego w sprawie postępowania dowodowego, a w konsekwencji także prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dążąc do ustalenia prawdy materialnej, działający w toku postępowania w sposób aktywny organ powinien, w zależności od wyłaniających się ustaleń, podejmować właściwe w sprawie działania.

Z przepisów dotyczących postępowania dowodowego wynika zaś, między innymi, że organ podatkowy jest obowiązany dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), w szczególności uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.), na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłoszenia wniosków dowodowych.

Podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2132/11).

Z akt sprawy wynika, że organ I instancji wystąpił do nabywców oleju opałowego, których dane okazały się rzetelne o potwierdzenie w drodze pisemnego oświadczenia zakupu oleju opałowego dla celów opałowych. W przypadku, gdy osoby te zakwestionowały zakup bądź też ilość zakupionego oleju opałowego uznano, że strona nie mogła stosować do tej ilości sprzedanego oleju opałowego obniżonej stawki podatku akcyzowego, przy czym organ uznał za wystarczającą pisemną informację od nabywcy. W niniejszej sprawie, należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w przypadku tych oświadczeń nabywców oleju opałowego, których dane okazały się być rzetelne, a równocześnie którzy nie potwierdzili w swoich oświadczeniach pisemnych składanych na wezwanie organu, iż nabyli od skarżącego olej opałowy lub określone ilości oleju opałowego, organ powinien przeprowadzić bardziej wnikliwe postępowanie dowodowe. Dotyczy to oświadczeń nabywców: M. K. i J. W. Należy bowiem dokonać rozróżnienia pomiędzy sytuacją, gdy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego nie zawiera danych niezbędnych do zidentyfikowania nabywcy lub okazuje się, że dane te są fałszywe - od sytuacji, gdy dane zawarte w oświadczeniu są rzetelne i nabywca jest identyfikowalny. W tym ostatnim przypadku - gdy nabywca, którego prawdziwe dane wynikają z oświadczenia zaprzecza, że nabył olej opałowy lub kwestionuje ilość oleju opałowego zaewidencjonowanego przez skarżącego w związku z transakcją handlową, dla której zostało złożone oświadczenie - organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe celem ustalenia faktycznego przebiegu operacji gospodarczej.

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie strona zgłosiła wnioski o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - wszystkich osób, które nie potwierdziły zakupu od spółki oleju opałowego lub potwierdziły w innej wysokości niż wynika to z przedstawionych przez spółkę dokumentów - na okoliczność składanych oświadczeń oraz transakcji pomiędzy spółką a tymi osobami. Dodatkowo strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie pisma ręcznego co do autentyczności składanych podpisów na oświadczeniach przez wskazane osoby. Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił uwzględnienia tych wniosków. Organ II Instancji wskazał, że okoliczności, które miałyby być przedmiotem dowodu zostały wystarczająco udokumentowane w aktach sprawy, w związku z czym nie widzi zasadności przesłuchiwania w charakterze świadków wskazanych przez podatnika nabywców oleju opałowego. Organ nieprzeprowadzając ww. dowodów naruszył wskazane wyżej przepisy procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien zatem dopuścić dowód z przesłuchania w charakterze świadków, oczywiście nie wszystkich jak chce tego strona skarżąca, a jedynie nabywców oleju opałowego, których dane okazały się rzetelne tj. M. K. i J. W. oraz dopuszczając dowód z oryginałów dokumentów sprzedaży w przypadku dalszych wątpliwości - dopuścić dowód z opinii biegłego grafologa, oceniając owe dowody zgodnie z zasadą ich swobodnej oceny, o czym stanowi art. 191 O.p.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowanych w skardze zaznaczyć należy, że istota problemu powstałego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w szczególności do określenia skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r. to jest od wejścia w życie ustawy z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a., upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne), stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 3500 C lub których gęstość w temperaturze 15 0 C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

Dodać także należy, że do dnia 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie - 1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy.

Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005 r., obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z 28 lipca 2005 r. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09, zauważył, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy dla oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem NSA, wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego.

Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawione wyżej stanowisko. Dodatkowo należy zauważyć, że niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Zauważyć należy, że skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Podkreślenia wymaga, że stawka 233 zł od 1000 l gotowego wyrobu, wymieniona w art. 65 ust. 1 u.p.a., dotyczy tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele.

W świetle powyższych rozważań należy uznać, że sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywcy prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe jest równoznaczne z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a.

Analiza powyższych przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z roku 2004 w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie upoważnia do stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły te przepisy.

Na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. Sąd oddalił wnioski strony skarżącej zawarte w piśmie procesowym z dnia 30 września 2013r. w przedmiocie skierowania pytania prejudycjonalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz rozważenia skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, a także wniosek strony skarżącej zawarty w piśmie procesowym z dnia 15 października 2013 r. o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności z Konstytucją procesu legislacyjnego związanego z wprowadzeniem art. 65 ust. 1 a do ustawy o podatku akcyzowym uznając, że po wydaniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie nie pojawiły się inne wątpliwości co do zgodności wskazanych we wnioskach przepisów ustawy o podatku akcyzowym zarówno z Konstytucją, jak i prawem unijnym. Z tej też przyczyny Sąd nie zawiesił postępowania w oparciu o przepis art. 124 § 1 pkt. 5 p.p.s.a.

Ponownie przeprowadzając postępowanie organy podatkowe winny wziąć pod uwagę powyższe rozważania, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdzając, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku

z art. 205 tej ustawy. Na wysokość kosztów składa się wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 7.200 zł ( 2 x 3.600 zł ) , opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wpis od skargi w kwocie 1.505,00 zł.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.