Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 944/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za kwiecień i maj 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. A S.A. w C. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy lub Kolegium) z [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych – odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za kwiecień i maj 2020 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Wnioskiem z 16 kwietnia 2020 r., uzupełnionym pismem z 18 maja 2020 r. i doprecyzowanym pismem z 1 czerwca 2020 r., spółka zwróciła się do Prezydenta Miasta C. (dalej: organ pierwszej instancji) o ulgę w postaci umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za kwiecień i maj 2020 r., stanowiącą pomoc publiczną mającą na celu wsparcie gospodarki w kontekście trwającej epidemii Covid-19. W uzasadnieniu wniosku strona powołała się na trudną sytuację najemców, którzy ponieśli straty w prowadzonej przez siebie działalności w branży sportowo-rekreacyjnej, handlowej w szkolnictwie oraz restauracyjnej. Skarżąca wskazała, że na jej terenie funkcjonuje obecnie prawie 100 podmiotów, z których wiele odnotowuje spadek, bądź całkowitą utratę przychodów, spowodowaną epidemią Covid-19 w kraju i na świecie. Znaczna część spośród najemców strony, z uwagi na obniżenie obrotów przynajmniej o 50 % lub administracyjne wstrzymanie działalności może nie przetrwać tej trudnej dla wszystkich sytuacji i zmuszona będzie całkowicie zlikwidować działalność. Strona wskazała, że ma w planach obniżenie bądź całkowite zwolnienie z czynszu wybranych najemców. Jednak pomoc przedsiębiorcom możliwa będzie jedynie w przypadku, gdy strona uzyska umorzenie opłat m.in. z tytułu podatku od nieruchomości. Przychylne podejście organu umożliwi przetrwanie podmiotom funkcjonującym na terenie nieruchomości strony, a w ślad za tym przyszły rozwój strony w kierunku tworzenia nowej przestrzeni dla kolejnych działalności.

Do wniosku skarżąca dołączyła porównawczy wydruk rachunku zysków i strat za okres od stycznia do kwietnia 2019 r. w stosunku do okresu od stycznia do kwietnia 2020 r., potwierdzający spadek wyniku finansowego w ww. okresie.

Organ pierwszej instancji decyzją z [...], odmówił spółce umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za miesiąc kwiecień i maj 2020 r.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, wskutek którego decyzją z [...] Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że organ ten nie mógł uzasadnić odmowy zastosowania ulgi wyłącznie faktem zapłaty podatku za kolejne miesiące. Organ odwoławczy uznał za konieczne wyjaśnienie przez organ pierwszej instancji kwestii dokonanych prze spółkę wpłat, a także przeprowadzenie analizy sytuacji finansowej strony oraz ustalenie czy w sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. - o.p.) pozwalające na przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Wskazano ponadto na konieczność wyczerpującego uzasadnienia podstawy wydanego rozstrzygnięcia wraz z ustosunkowaniem się do podnoszonych przez stronę argumentów zawartych w złożonym wniosku o przyznanie ulgi.

2.2. Organ pierwszej instancji decyzją z [...] ponownie odmówił spółce umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za kwiecień i maj 2020 r.

2.3. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 67a § 1 pkt o.p. poprzez bezzasadne uznanie, że nie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej za miesiąc maj 2020 r., w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że nie jest w stanie ponieść ciężarów podatkowych na nią nałożonych, z uwagi na trudną sytuację ekonomiczną oraz skutki pandemii Covid-19, na dowód czego przedłożyła porównawczy wydruk rachunku zysków i strat za okres od stycznia do września 2019 r. w stosunku do okresu od stycznia do września 2020 r., który potwierdza spadek wyniku finansowego spółki;

- art. 121 o.p. polegający na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez pierwotne zauważanie ważnego interesu podatnika w przedmiotowej sprawie i wyrażenie zgody na umorzenie jednej raty podatku za miesiąc maj 2020 r., a następnie zaliczenie wpłaty skarżącej z dnia 15 czerwca 2020 r. na podatek od nieruchomości za kwiecień 2020 r., a wpłaty z 20 czerwca 2020 r. na podatek od nieruchomości za miesiąc maj 2020 r., pomimo tego, że [...]. organ przychylił się do wniosku skarżącej w zakresie umorzenia zaległości wraz z odsetkami za maj 2020 r., a zatem w dniu dokonywania płatności nie istniała zaległość podatkowa za miesiąc maj

2020 r.

- art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w całości zebranego materiału dowodowego, tj. niedokonanie ustaleń z czego wynikają wysokie pozostałe koszty operacyjne na poziomie 1.104.590,81 zł w okresie od stycznia do września 2020 r., co w konsekwencji doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych i uznanie, że strata skarżącej spółki w wysokości 461.620,84 zł na dzień 30 września 2020 r. pozwala ponieść ciężar zapłaty zaległości w podatku od nieruchomości

- art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez uznanie, że jeżeli skarżąca otrzymała pomoc związaną z utrzymaniem miejsc pracy, to posiada środki finansowe na zapłatę przedmiotowej zaległości.

2.4. Po rozpatrzeniu odwołania, Kolegium zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazało, że w trakcie postępowania zostało ustalone, że spółka przedłożyła na wezwanie organu, porównawczy rachunek zysków i strat za okres I-IX 2019 r. i I-IX 2020 r. Z zestawienia tego wynika, że spółka w 2019 i w 2020 r. we wskazanym okresie odnotowała:

- przychody w 2019 r. – 2.120.329,94 zł, w 2020 r. – 2.218.164,56 zł,

- stratę w 2019 r. – 77.366,33 zł, w 2020 r. – 461.620,84 zł.

W aktach sprawy znajduje się utrwalona w formie wyciągu z protokołu podpisanego przez Skarbnika Miasta - jako przewodniczącego komisji zgoda na umorzenie spółce zaległości za maj 2020 r.

Spółka przedstawiła zestawienie niezapłaconych jej należności z tytułu najmu, które na koniec września 2020 r. wynosiły 233.753 zł. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że wysokie pozostałe koszty operacyjne w 2020 r. (1.104.590,81 zł) wynikają z tego, że w 2019 r. spółka uzyskała kredyt na remont i była zobowiązana do wykorzystania tych środków właśnie na ten cel w 2020 r. Wyjaśniła, że koszty działalności operacyjnej wzrosły względem 2019 r. także z powodu wzrostu płacy minimalnej, cen energii elektrycznej, cieplnej, rachunków za wodę.

Kolegium na podstawie akt sprawy ustaliło, że należność główna z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące kwiecień i maj 2020 r. wynosiła 35.954 zł i 36.523 zł.

Dalej Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Zatem jeżeli nawet zaistnieją przesłanki do przyznania ulgi, to organ podatkowy może ale nie musi jej przyznać, czyli zastosowanie ulgi podatkowej jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego.

Nadto pojęcie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie zostało ustawowo zdefiniowane.

Zgodnie z wykładnią sądów administracyjnych, ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Charakterystyczne jest utożsamienie ważnego interesu podatnika z jego sytuacją materialną, co jest o tyle uzasadnione, że tylko zła sytuacja finansowa podatnika, uniemożliwiająca mu wywiązanie się z zapłaty podatku, powinna uzasadniać zastosowanie ulgi. Podkreśla się przy tym, że trudna sytuacja materialna czy posiadanie zadłużenia nie przesądzają automatycznie o konieczności przyznania ulgi. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę zastosowania ulgi. Z drugiej strony w orzecznictwie podnosi się, że instytucja przyznania ulgi uwzględnia nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz ponoszonych wydatków. Przy czym ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej.

Z kolei interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Pojęcia interesu publicznego nie da się wprost zdefiniować. Można się do niego odwoływać przez ustalenie hierarchii celów i wartości, jakie powinny obowiązywać w procesie stosowania prawa. Użyte w art. 67a § 1 o.p. sformułowanie interes publiczny ma charakter niedookreślony, co wymaga każdorazowego dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie mogą się kryć pod tym pojęciem. Zważywszy na utrwaloną zasadę, iż interes publiczny przemawia za sprawiedliwym zwalnianiem z długów publicznoprawnych, umarzając zaległości podatkowe, należy mieć na względzie zasadę sprawiedliwego obciążenia podatkami podatników. Nie może bowiem dochodzić do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego podatnika kosztem innych. W orzecznictwie wskazuje się także, że ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym wypadku winien ustalić co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi.

Organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji odmawiając zastosowania ulgi - pomimo dostrzeżenia ważnego interesu podatnika z powodu nadzwyczajnej sytuacji spowodowanej epidemią Covid-19 - obszernie i wyczerpującą przedstawił przesłanki jakimi kierował się przy doborze rozstrzygnięcia. W motywach rozstrzygnięcia przedstawiono poczynione ustalenia i stwierdzono, że po stronie spółki zachodzi "ważny interes podatnika". Równocześnie organ odniósł się do okoliczności powoływanych przez spółkę jako przemawiające za udzieleniem jej ulgi. Wyjaśniono z jakich przyczyn organ nie zdecydował się o umorzeniu zaległości podatkowych.

Wskazano, że umorzenie zaległości jest najdalej idącą ulgą w spłacie. Powoduje ono wygaszenie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 8 o.p.), a zatem definitywną utratę dochodu wierzyciela publicznoprawnego. Umorzenie zaległości stanowi też zachwianie równości w rozkładzie ciężaru publicznoprawnego poprzez uprzywilejowanie podmiotu korzystającego z ulgi. Stąd umorzenie zaległości powinno być stosowane z ostrożnością w sytuacjach wyjątkowych. W orzecznictwie wskazuje się, że umorzenie uzasadnione jest w szczególności wówczas, gdy pobór podatku prowadzić będzie do zagrożenia istnienia podatnika. W niniejszej sprawie tego rodzaju przypadek nie występuje. Z materiału sprawy wynika, że spółka choć na koniec września 2020 r. odnotowała znacznie większą stratę aniżeli w analogicznym czasie rok wcześniej, to jednak jej przychody pozostawały na zbliżonym poziomie. Kolegium wskazało, że niewypłacalność najemców niewątpliwie przekłada się na sytuację finansową spółki, jednakowoż zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że zachodzi realne zagrożenie dla istnienia spółki. Organ pierwszej instancji dostrzegł podwyższone pozostałe koszty operacyjne (wpływające na ostateczny wynik finansowy) i odniósł się do nich wskazując na ich pośredni związek z działalnością operacyjną jednostki (dotyczą innych sfer funkcjonowania spółki aniżeli jej podstawowa działalność). Odnosząc się do argumentu spółki, że powstanie tych kosztów wynikało z umowy o kredyt wskazano, że w orzecznictwie podkreśla się, iż w ramach postępowania o zastosowanie ulgi nie można dawać prymatu zobowiązaniom cywilnoprawnym. Zasadnie organ odwołał się do ustalenia, że istnieje prawdopodobieństwo, że spółka posiada środki na zapłatę podatku skoro sukcesywnie do wydania decyzji dokonywała wpłat tytułem podatku za kolejne raty. Kolegium zauważyło, że takie wnioskowanie nie jest pozbawione racjonalnych założeń i oceny sprawy i nie jest "karaniem" podatnika, który stara się wywiązywać ze swoich powinności.

Dodatkowo Kolegium zauważyło, że ewentualne udzielanie ulg w spłacie zaległości podatkowych nie jest w żaden sposób kompensowane w budżecie jednostki samorządu terytorialnego (np. dopłatami ze Skarbu Państwa). Nie kwestionując negatywnego wpływu pandemii na wynik finansowy spółki, należy mieć na uwadze, że podobne zjawisko dotknęło Miasto C. Z tym zastrzeżeniem, że dochody gromadzone w budżecie j.s.t. służą potrzebom społeczności lokalnej, a których zaspokojenie stanowi ustawowy obowiązek Miasta (art. 6 i 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). Ponadto podano, że ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej zostały wprowadzone przez prawodawcę krajowego. Obniżenie obrotów u najemców powierzchni komercyjnych prowadzące do zmniejszenia ich zdolności płatniczych nie jest następstwem działań, za które odpowiedzialność przypisać można organowi podatkowemu. Umorzenie zaległości podatkowych prowadziłoby do przynajmniej częściowego przeniesienia ujemnych konsekwencji prowadzenia działalności gospodarczej na budżet Miasta C. Udzielenie wnioskowanej ulgi miałoby wpływ na dochody budżetu Miasta C., za których realizację odpowiedzialny jest Prezydent Miasta.

Odnosząc się do przekonania spółki o umorzeniu zaległości za ratę V 2020 r. Kolegium wskazało, że przyznanie ulgi może nastąpić tylko w drodze decyzji. Nie można uznać za decyzję ustaleń komisji organu poddającej ocenie wniosek o przyznanie ulgi. Takie ustalenia pomimo sporządzenia protokołu nie posiadają cech i niezbędnych elementów decyzji. Wskazać także należy, że organ nie mógł wobec obowiązujących przepisów, inaczej zarachować wpłat spółki, aniżeli na poczet najstarszych wymagalnych zobowiązań. Powyższe nie czyniło bezprzedmiotowym postępowania w sprawie ulgi.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w części tj. w sprawie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za miesiąc maj 2020 r.

Zarzucono jej:

1) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, to jest:

- art. 121 o.p. polegający na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez pierwotne zauważenie ważnego interesu podatnika w przedmiotowej sprawie i wyrażenie zgody na umorzenie jednej raty podatku za miesiąc maj 2020 r., a następnie zaliczenie wpłaty skarżącej z 15 czerwca 2020 r. na podatek od nieruchomości za miesiąc kwiecień 2020 r., a wpłaty z dnia 20 czerwca 2020 r. na podatek od nieruchomości za miesiąc maj 2020 r. mimo, że organ wcześniej ([...]) przychylił się do wniosku skarżącej w zakresie umorzenia zaległości wraz z odsetkami za maj 2020 r., a zatem w dniu dokonywania płatności nie istniała zaległość podatkowa za miesiąc maj 2020 r.,

- naruszenie art. 122 o.p, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także przez brak dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności przedmiotowej sprawy,

- naruszenie art. 191 o.p. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, a nadto błędne ustalenie stanu faktycznego w postępowaniu, co w konsekwencji doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych i uznanie, że skoro skarżąca sukcesywnie od wydania decyzji dokonuje wpłat tytułem podatku od nieruchomości za kolejne raty to istnieje prawdopodobieństwo, że spółka posiada środki na zapłatę podatku,

- art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w całości zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych i uznanie, że strata skarżącej spółki w wysokości 461.620,84 zł na dzień 30 września 2020 r. pozwala ponieść ciężar zapłaty zaległości w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami,

- naruszenie art. 210 § 4 o.p. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie decyzji zawierającej wadliwe uzasadnienie faktyczne, w szczególności z uwagi na wewnętrzną sprzeczność wyrażonych w uzasadnieniu twierdzeń i przedstawieniu stanowiska niezgodnego z zasadami logiki,

- art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez bezzasadne uznanie, że nie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej za miesiąc maj 2020 r. w sytuacji gdy skarżąca wykazała bezsprzecznie, że nie jest w stanie ponieść ciężarów podatkowych na nią nałożonych, z uwagi na trudną sytuację ekonomiczną oraz skutki rozprzestrzenia się choroby Covid-19, wywołanej przez koronawirusa SARS-Co V2, na dowód czego skarżąca przedstawiła porównawczy wydruk rachunku zysku i strat za okres od stycznia do września 2019 r. w stosunku do okresu od stycznia do września 2020 r., który potwierdza spadek wyniku finansowego skarżącej w w/w okresie.

Wniesiono o uchylenie w części zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasadzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że wniosek o udzielnie ulgi został uzasadniony, a także zostały przedstawione dowody potwierdzające negatywne dla podatnika skutki zaistniałe w związku z sytuacją epidemiologiczną. Skarżąca wykazała także ważny interes własny jak i interes publiczny.

W dniu [...] odbyło się posiedzenie Komisji ds. wyrażenia zgody na udzielenie ulg w podatkach i opłatach lokalnych, podatku rolnym, podatku leśnym oraz ulg na podstawie art. 18 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego jak również udzielenia zwolnień od podatku od nieruchomości na podstawie obowiązujących uchwał Rady Miasta C.. Komisja po dokonaniu analizy sprawy na podstawie dokumentów złożonych przez [podatnika, postanowiła:

- nie przychylić się do prośby podatnika i odmówić umorzenia zaległości wraz z odsetkami za miesiąc kwiecień 2020 r.,

- przychylić się do prośby podatnika i wyrazić zgodę na umorzenie zaległości wraz z odsetkami za miesiąc maj 2020 r.

Organ podatkowy już przy pierwotnym rozpoznawaniu sprawy zauważył ważny interes podatnika w przedmiotowej sprawie i wyraził zgodę na umorzenie jednej raty podatku. Na dowód czego w aktach sprawy znajduje się wyciąg z protokołu nr [...] z dnia [...]. Decyzja Komisji wyrażają zgodę na umorzenie jednej raty podatku została wydana, funkcjonuje w obiegu prawnym, co potwierdza wyciąg z protokołu nr [...] z dnia [...], który znajduje się w aktach sprawy. Zasada ogólna prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, którą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec tych organów, ale także jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczająca podstawę prawna do uchylenia decyzji.

Skarżąca działając w zaufaniu do organu i mając wiedzę, że organ podatkowy zrezygnował z dochodzenia zaległości za jeden miesiąc w dniu 15 czerwca 2020 r. dokonała zapłaty na poczet podatku od nieruchomości za miesiąc czerwiec. Skarżąca w tytule przelewu wyraźnie wskazała: zapłata za podatek od nieruchomości 6/12 za 2020 r. Oczywistym jest, ze jeżeli skarżąca wnosiła o umorzenie zaległości podatkowej za miesiąc kwiecień i maj 2020 r., a otrzymała informację od organu podatkowego, że jest przygotowany projekt decyzji wyrażającej zgodę na umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami tylko za kwiecień 2020 r. to nie było jej celem uregulowanie zobowiązania za miesiąc kwiecień, czemu skarżąca dała wyraz w tytule przelewu. Co istotne, gdyby skarżąca wstrzymywała się z zapłatą za podatek od nieruchomości za miesiąc czerwiec to pozostałaby w zwłoce z zapłatą za ten miesiąc, co skutkowałoby obciążeniem skarżącej dodatkowymi kosztami upomnienia i odsetkami za zwłokę od zaległości. Skarżąca mając wiedzę, że przygotowany jest projekt decyzji wyrażającej zgodę na umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami tylko za kwiecień 2020 r., nie chcąc generować dodatkowych kosztów, 20 czerwca 2020 r. uregulowała zaległość w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za miesiąc maj 2020 r., czemu skarżąca dała wyraz w tytule przelewu.

Biorąc pod uwagę fakt, że Komisja ds. wyrażenia zgody na udzielenie ulg wyraziła zgodę na umorzenie jednej raty podatku to nie było podstaw na powoływanie się przez organ podatkowy na przepis art. 62 § 1 o.p. Zgodnie z w/w przepisem dokonaną wpłatę w pierwszej kolejności zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

Organ podatkowy mając wiedzę, że skarżąca złożyła wniosek o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za okres od kwietnia do maja 2020 r., a także, że została wydana decyzja wyrażająca zgodę na umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za jeden miesiąc, błędnie zaksięgował wpłaty dokonane przez skarżącą. Wpłata z dnia 15 czerwca 2020 r. powinna zostać zaksięgowana na podatek od nieruchomości za miesiąc kwiecień, a wpłata z dnia 20 czerwca 2020 r. powinna zostać zaksięgowana na podatek od nieruchomości za miesiąc czerwiec 2020 r.

Organ nie starał się zbadać z jakiego powodu skarżąca dokonała płatności, a także na poczet jakich rat podatku od nieruchomości dokonała płatności. Podkreślono, że w piśmie z dnia [...] organ podatkowy poinformował skarżącą, że złożenie wniosku o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiącą pomoc publiczną mającą na celu wsparcie gospodarki w kontekście trwającej epidemii Covid-19 nie jest czynnością wstrzymującą egzekucję należności. Trudno wyobrazić sobie, aby skarżąca do czasu wydania decyzji przez organ podatkowy wstrzymywała się z zapłatą za podatek od nieruchomości za miesiąc, o którego umorzenie nie wnioskowała. Zaliczenie przez organ wpłaty dokonanej przez skarżącą z dnia 20 czerwca 2020 r. na podatek od nieruchomości za miesiąc maj było nieadekwatne do stanu faktycznego, ponieważ wówczas w obrocie funkcjonowała już decyzja umarzająca zaległość podatkową za miesiąc maj.

Dalej wskazano, że skarżąca wykazała, że różnica w kosztach działalności operacyjnej pomiędzy 2019 r., a 2020 r. jest związana bezpośrednio z prowadzoną działalnością skarżącej. Do kosztów operacyjnych zaliczane są między innymi wynagrodzenia pracowników, świadczenia na rzecz pracowników tj. składki na ubezpieczenia społeczne, a także koszty energii elektrycznej, cieplnej oraz rachunki za wodę. Co roku wzrasta płaca minimalna, a co za tym idzie wzrastają składki na ubezpieczenia społeczne, które musi ponosić skarżąca. Minimalne wynagrodzenie za pracę w 2020 r. wyniosło 2.600 zł. Oznacza to wzrost o 350 zł, czyli o 15,6 proc. w stosunku do 2019 r. Ceny energii elektrycznej, a także opłaty za wodę również wzrosły pomiędzy rokiem 2019 r., a 2020 r. Biorąc pod uwagę powyższe nie powinno zatem dziwić, że koszty działalności operacyjnej pomiędzy 2019 r., a 2020 r. różnią się od siebie. Ponadto skarżąca w 2019 r. uzyskała kredyt na remont i była zobowiązana do wykorzystania tych środków właśnie na ten cel w 2020 r.

Zwrócono również uwagę, iż Kolegium wskazuje, że istnieje "prawdopodobieństwo", że spółka posiada środki na zapłatę podatku. Jednak twierdzenia te pozostają jedynie w granicach przypuszczeń, domysłów. Nie są niczym potwierdzone, a co istotne dowody przedstawione przez skarżącą wykazują odmienną sytuację.

Następnie wskazano na wadliwość uzasadnienia w sprawie. Uzasadnienie Kolegium praktycznie w całości dotyczyło rozważań na temat uznania administracyjnego. Rozważania takie miały by sens jedynie przy pierwotnym rozpoznawaniu sprawy, a nie w momencie, w którym w obrocie funkcjonuje już decyzja umarzająca jedną ratę podatku. Zdaniem skarżącej dywagacje organu na temat uznania administracyjnego na tym etapie nie mają już znaczenia. Podano, że uznanie administracyjne nie oznacza pełnej dowolności. Stanowisko organu musi być logicznie i rzeczowo uzasadnione.

Kolegium wybierając rozstrzygnięcie negatywne dla podatnika, przy równoczesnym zauważeniu ważnego interesu podatnika w przedmiotowej sprawie, powinno rozważyć ograniczenia uznania administracyjnego i wykazać, że za ową odmową przemawiają względy wynikające z dobra ogółu i są one ważniejsze niż te, które zostały przyjęte jako korzystne dla strony. W przypadku podatków lokalnych, do których należy podatek od nieruchomości, a którego umorzenia domaga się skarżąca, powinien być również rozważony stan budżetu miasta, a także zasada równości podatników i sprawiedliwości opodatkowania. Komisja, w skład której wchodził Dyrektor Wydziału Podatków i Opłat Lokalnych jak i Dyrektor Wydziału Księgowości przychyliła się do prośby skarżącej i umorzyła zaległość podatkową za jeden miesiąc, a zatem komisja ta podejmując decyzje musiała uwzględnić sytuację finansową miasta C. Wówczas komisja nie miała żadnych wątpliwości, że stan budżetu miasta pozwala na podjęcie takiej, a nie innej decyzji.

Nadto podano, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa.

Skarżąca na wezwanie organu przedłożyła rachunek zysków i strat za miesiące styczeń - wrzesień 2019 r. i rachunek zysków i strat za miesiące styczeń - wrzesień 2020 r. ze szczególnym uwzględnieniem miesiąca kwietnia i maja. Porównawczy wydruk rachunku zysku i strat za okres od stycznia do września 2019 r. w stosunku do okresu od stycznia do września 2020 r. potwierdził spadek wyniku finansowego skarżącej w w/w okresie, strata spółki zwiększyła się prawie 6 krotnie.

Organy błędnie przyjęły, że nieobjęcie skarżącej zakazem prowadzenia działalności gospodarczej w związku z ogłoszoną epidemią Covid-19 musi oznaczać, że jej sytuacja finansowa jest dobra. Podczas gdy, sytuacja finansowa skarżącej uzależniona jest od podmiotów, którym wynajmowała lokale użytkowe, za które pobierała czynsz, a które to podmioty objęte były objęte tymczasowym zakazem prowadzenia działalności gospodarczej. Jak zostało to wykazane przez skarżącą, część najemców zalega z zapłatą należnego czynsz. Pod koniec miesiąca września 2020 r. suma należności niezapłaconych wynosiła 233.753,00 zł.

Organ podatkowy, a następnie Kolegium błędnie ustaliły, że jeżeli skarżąca otrzymała pomoc rekompensującą negatywne konsekwencji ekonomiczne związane z Covid-19 w postaci umorzenia składek ZUS i zaliczki zwrotnej z B S.A. to posiada środki finansowe na zapłatę przedmiotowej zaległości podatkowej. Środki te były przeznaczone na utrzymanie miejsc pracy.

Nadto samo, co miesięczne regulowanie podatku od nieruchomości nie przesądza jeszcze o dobrej sytuacji finansowej skarżącej. Tym bardziej, że skarżąca w celu niegenerowania dodatkowych kosztów (koszty upomnienia oraz odsetki za zwłokę) jakie by powstały w przypadku zaprzestania płacenia podatku od nieruchomości wykorzystuje środki pochodzące z kredytu a przeznaczone na inwestycje na rzeczony podatek.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. Na rozprawie w dniu 26 października 2021 r. pełnomocnik skarżącej na pytanie Sądu wskazała, że jedyną nieuregulowaną należnością za 2020 r. jaką posiada spółka jest zaległy podatek za maj tego roku, a także, że nie posiada informacji czy skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie o zaliczeniu dokonanej wpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – p.p.s.a.) podlega oddaleniu.

5. Zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przy czym spójnik "lub" użyty w treści tego przepisu wskazuje na alternatywę łączną, a tym samym konieczność wystąpienia w sprawie co najmniej jednej z przytaczanych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego (wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15- CBOSA).

Na pierwszym etapie postępowania organ podatkowy obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny.

W dalszej kolejności, w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, iż to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny (por. ww. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15, jak również z 7 maja 2018 r., II FSK 2845/17).

Rzeczone uznanie wyraża się w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu występowania w sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Jednakże decyzja taka, co należy podkreślić, wymaga stosownego uzasadnienia. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek odroczenia (lub analogicznie umorzenia zaległości podatkowych), ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia" (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011).

Nadto w orzecznictwie przyjmuje się, że istnieją pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 o.p. Przekroczenie tych granic ma miejsce m.in. wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych lub nieracjonalnych, na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe.

Nadto sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 pkt 3 o.p., w którym to przepisie ustawodawca używa wymienionych pojęć nieostrych, nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie.

Przyjmuje się zatem, że "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, ale też nagłych, czy losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku.

"Interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie w stanie zaspokoić potrzeb materialnych. Interes publiczny rozumieć również można jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji (wyrok NSA z dnia 15 marca 2013 r., II FSK 1535/11).

Jednocześnie zaakceptować należy pogląd, że ogólną dyrektywę interpretacyjną przy stosowaniu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. powinno stanowić przyjęcie wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych (odsetek za zwłokę), jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" (wyrok NSA z 16 maja 2018 r., II FSK 1266/16).

Udzielenie ulgi podatkowej stanowi odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Jej przyznanie powinno być ograniczone do sytuacji wyjątkowych, w której odmowa uwzględnienia żądania mogłaby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Wówczas taka forma pomocy publicznej jest uzasadniona, aby budżet państwa (Skarb Państwa) nie poniósł ostatecznie większych kosztów niż w przypadku zaniechania poboru podatku. Dlatego konieczne jest dokonanie wnikliwej analizy aktualnej sytuacji ekonomicznej podatnika oraz oceny rokowań (prognoz) na przyszłość. Z uwagi zaś na to, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi nieefektywny sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego - oznacza ostateczne odstąpienie przez wierzyciela podatkowego od poboru podatku, przyznanie takiej ulgi powinno następować tylko w przypadkach szczególnie uzasadnionych.

6. Jak już zostało wyżej wskazane, decyzje wydane w omawianym trybie nie mogą być dowolne. Wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnego z art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1, art. 191 o.p., przy zachowaniu zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 o.p. oraz uzasadnienia odpowiadającego rygorom art. 210 § 4 o.p.

Zaskarżona decyzja, na gruncie tej sprawy, spełnia te wymogi. Organy obu instancji zasadnie uznały, że zachodzi jedna z przesłanek umorzenia zaległości- ważny interes podatnika z powodu nadzwyczajnej sytuacji spowodowanej epidemią Covid-19, jednocześnie wyjaśniono z jakich przyczyn zadecydowano o odmowie umorzenia zaległości podatkowej.

Organ wskazał, że w niniejszej sprawie pobór podatku nie prowadzi do zagrożenia istnienia podatnika. Z materiału dowodowego wynika, że spółka choć na koniec września 2020 r. odnotowała znacznie większą stratę aniżeli w analogicznym czasie rok wcześniej, to jednak jej przychody pozostawały na zbliżonym poziomie (w 2019 r. wyniosły 2.190,329,94 zł, a w 2020 r. – 2.218.164,56 zł). Kolegium wskazało, że niewypłacalność najemców niewątpliwie przekłada się na sytuację finansową spółki, jednakowoż zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że zachodzi realne zagrożenie dla istnienia spółki. Organ dostrzegł podwyższone pozostałe koszty operacyjne (wpływające na ostateczny wynik finansowy) i odniósł się do nich wskazując na ich pośredni związek z działalnością operacyjną jednostki (dotyczą innych sfer funkcjonowania spółki aniżeli jej podstawowa działalność). Sama spółka wskazała, że wysokie pozostałe koszty operacyjne w 2020 r. wynikają z tego, że spółka w 2019 r. uzyskała kredyt na remont i była zobowiązana do wykorzystania tych środków na ten cel w 2020 r. Nadto zasadnie organ odwołał się do ustalenia, że istnieje prawdopodobieństwo, że spółka posiada środki na zapłatę podatku skoro sukcesywnie do wydania decyzji dokonywała wpłat tytułem podatku za kolejne raty. Również na rozprawie pełnomocnik skarżącej przyznała, że jedyną nieuregulowaną należnością spółki jest zaległy podatek za maj 2020 r.

Odnosząc się z kolei do przesłanki interesu publicznego, organ także zasadnie wskazał, że ewentualne udzielanie ulg w spłacie zaległości podatkowych nie jest w żaden sposób kompensowane w budżecie jednostki samorządu terytorialnego (np. dopłatami ze Skarbu Państwa). Nie kwestionując negatywnego wpływu pandemii na wynik finansowy spółki, należy mieć na uwadze, że podobne zjawisko dotknęło Miasto C. Z tym zastrzeżeniem, że dochody gromadzone w budżecie j.s.t. służą potrzebom społeczności lokalnej, a których zaspokojenie stanowi ustawowy obowiązek Miasta (art. 6 i 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). Umorzenie zaległości podatkowych prowadziłoby do przynajmniej częściowego przeniesienia ujemnych konsekwencji prowadzenia działalności gospodarczej na budżet Miasta C. Udzielenie wnioskowanej ulgi miałoby wpływ na dochody budżetu Miasta C., za których realizację odpowiedzialny jest Prezydent Miasta. W tych okolicznościach, zasadnie organ uznał, że przesłanka interesu publicznego nie została spełniona, a przyznanie skarżącej wnioskowanej ulgi podatkowej stanowiłoby naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równego traktowania wszystkich podatników. Pozytywne rozpatrzenie wniosku preferowałoby niepłacenie podatków w wysokościach i terminach określonych przepisami prawa. Ponadto jednym z aspektów badania występowania w sprawie interesu publicznego, jest również ocena skutków fiskalnych, które w przypadku przyznania tej najbardziej radykalnej ulgi podatkowej dla budżetu oznaczają bezpowrotną rezygnację z należnych kwot. Dzięki powszechności obowiązku podatkowego zapewnione są stałe wpływy środków do budżetu, które przeznaczane są na zaspokojenie różnych potrzeb ogólnospołecznych.

7. Zasadnie również organ uznał, że przyznanie ulgi może nastąpić tylko w drodze decyzji. Nie można uznać za decyzję ustaleń Komisji poddającej ocenie wniosek o przyznanie ulgi. Takie ustalenia pomimo sporządzenia protokołu nie posiadają cech i niezbędnych elementów decyzji, poza tym Komisja do spraw ulg nie jest organem administracji publicznej. Ustalenia dokonane przez Komisję mające odzwierciedlenie w protokole z dnia [...] nie są dla organu podatkowego w żaden sposób wiążące. Nadto przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują w procesie wydawania decyzji w sprawie ulg podatkowych, regulacji traktującej o uprzednim wyrażaniu oceny przez jakąkolwiek Komisję do spraw ulg.

8. Co dotyczy zaś kwestii zarachowania wpłat dokonanych przez spółkę 15 i 20 czerwca 2020 r. to godzi się wskazać, że zagadnienie to nie powinno być rozpatrywane w postępowaniu dotyczącym ulg podatkowych. W sprawie tej – jak wynika z akt administracyjnych, tj. z pisma organu pierwszej instancji z [...] - wydane zostało postanowienie w dniu [...] o zarachowaniu dokonanych przez spółkę wpłat w czerwcu 2020 r. Na postanowienie to przysługiwało prawo wniesienia zażalenia, z uprawnienia którego skarżąca nie skorzystała.

Nadto, co istotne w niniejszej sprawie to fakt, że dokonane przez spółkę wpłaty miały miejsce w dniu 15 i 20 czerwca 2020 r., z kolei wniosek o udzielenie ulgi złożony został 16 kwietnia 2020 r. Zatem to wniosek o umorzenie zakreślił granice orzekania przez organ i jeżeli w dacie złożenia wniosku istniały zaległości, to organ winien toczyć postępowanie w przedmiocie umorzenia należności istniejących w dniu złożenia wniosku, a nie w dniu wydania decyzji. Zasada istnienia zaległości podatkowej w dniu składania wniosku o jej umorzenie była i jest akceptowana także w orzecznictwie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony jest jednolity pogląd, iż organ podatkowy może umorzyć zaległość podatkową lub odmówić jej umorzenia tylko wówczas gdy zaległość ta istnieje w chwili złożenia wniosku. Jeżeli zaległość nie istnieje w tym momencie, to organ winien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. W dacie złożenia wniosku o umorzenie należności musi istnieć zaległość i zarazem w dacie tej nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 o.p. (tak NSA w wyroku z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1413/07). Ocena istnienia zaległości podatkowej musi więc odnosić do stanu istniejącego w dacie zgłoszenia wniosku o jej umorzenie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1371/19).

9. Zdaniem Sądu kontrolowana decyzja spełnia wymagania procesowe, zawiera prawidłowe uzasadnienia faktyczne i prawne odpowiadające warunkom z art. 210 § 1 i 4 o.p. W przedmiotowej sprawie dopełniono także wymagań wynikających z ogólnych przepisów postępowania, w tym wynikających z zasady przekonywania z art. 124 o.p. i swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organ podatkowy może, ale nie musi uwzględnić wniosku nawet w przypadku spełnienia przez podatnika przesłanek warunkujących umorzenie zaległości. Tak więc nawet w razie wystąpienia okoliczności unormowanych w ww. przepisach organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do umorzenia należności, jeżeli w sposób należyty i poddający się weryfikacji to uzasadni. Takie stanowisko organów podatkowych, wobec niestwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organy przepisów postępowania i prawa materialnego, uznać należało za prawidłowe.

10. Z podanych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono.