Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2146/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 132/13 w sprawie ze skargi K. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 132/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 21 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

I.2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z 14 września 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 50.212 zł z tytułu sprzedaży akcji w latach 2007-2008. Skarżący odmawiając złożenia deklaracji dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, oświadczył, że umowy sprzedaży, których był stroną objęte są zwolnieniem, o którym mowa w art. 9 ust. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej u.p.c.c.) z uwagi na ich zawarcie za pośrednictwem Bankowego Domu Maklerskiego P. S.A. Pośrednictwo to polegało w ocenie podatnika na przeksięgowaniu akcji, zarejestrowaniu umów, wprowadzeniu zmian w księgach akcyjnych i szeregu innych czynności związanych z publicznym obrotem papierami wartościowymi. Akcje zdeponowane były w depozycie bankowym i o taki depozyt została zawarta umowa z Domem Maklerskim. Wpis do księgi akcyjnej dokonywany był na wniosek i poprzez Dom Maklerski, który za swoje czynności pobierał prowizje. Organ uznał jednak, że w odniesieniu do umów sprzedaży akcji dokonanych przez podatnika nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 9 u.p.c.c. Zdaniem organu nie można bowiem uznać, że sprzedaż akcji nastąpiła za pośrednictwem Domu Maklerskiego. Pośrednictwo ma bowiem miejsce w sytuacji, gdy strony zawierają umowę wskutek starań pośrednika lub poprzez wykorzystanie go jako zastępcy. Tymczasem preambuła umów sprzedaży zawiera sformułowanie, że sprzedający zaproponował kupującemu nabycie określonej liczby akcji a kupujący wyraził wolę ich zakupu, przez podpisanie umowy kupujący kwituje odbiór kwoty stanowiącej cenę bądź płatność nastąpi w dniu podpisania umowy przelewem, umowa stanowi pisemne oświadczenie sprzedającego o przeniesieniu akcji w rozumieniu art. 339 Kodeksu spółek handlowych. Skarżący uczestniczył osobiście przy zawieraniu wszystkich umów. Z wyjaśnień Domu Maklerskiego wynika, że nie brał on udziału w transakcjach sprzedaży akcji, ale nie oznacza to prawnej nieskuteczności tych czynności prawnych. W konsekwencji organ uznał, że umowy te wywołują skutki na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ale nie są objęte zakresem zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 9 lit. b u.p.c.c.

Po rozpoznaniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 27 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, bowiem również w jego ocenie w zawarciu umów sprzedaży nie uczestniczyła firma inwestycyjna. Umowa zawarta przez podatnika z Biurem Maklerskim obejmowała czynności w zakresie obsługi depozytu akcji, dokonywania rejestracji umów cywilnoprawnych zawieranych przez klientów, ale czynności techniczne wykonywane przez pracowników Biura Maklerskiego nie mogą być uznane za pośrednictwo przy sprzedaży akcji przez firmę inwestycyjną, dotyczyły one bowiem wykonywania umowy, a nie jej zawarcia. Organ odwoławczy uznał za nieistotną okoliczność, że przy podpisywaniu umów obecny był pracownik domu maklerskiego, który potwierdzał własnoręczność podpisów stron umowy.

I.3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 9 pkt 9 b u.p.c.c., art. 155 Kodeksu cywilnego i art. 339 Kodeksu spółek handlowych przez błędną wykładnię i zastosowanie, 2) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 pkt 9 b u.p.c.c. przez błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie przepisów powszechnie obowiązujących, 3) art. 121 i art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka i wydanie decyzji określającej wysokość podatku w oparciu o niekompletny materiał dowodowy.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Sąd ten wskazał, że z treści umów sprzedaży akcji nie wynika, aby do ich zawarcia doszło w wyniku pośrednictwa Biura Maklerskiego. Skarżący nie kwestionował zresztą, że Biuro Maklerskie nie przyjmowało i nie zlecało nabycia instrumentów finansowych w jego imieniu lub na jego rzecz; skarżący nie posiadał w tym zakresie zawartej umowy z Biurem Maklerskim. Skarżący posiadał umowę o depozyt. Tymczasem w świetle art. 9 pkt 9 lit. b u.p.c.c. zwalnia się od podatku sprzedaż praw majątkowych, będących instrumentami finansowymi dokonywaną za pośrednictwem firm inwestycyjnych lub zagranicznych firm inwestycyjnych.

Zdaniem WSA bezzasadny był zarzut naruszenia art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprzesłuchanie w charakterze świadka (świadków) pracowników Biura Maklerskiego, którzy faktycznie dokonywali dla skarżącego czynności związanych z obsługą transakcji sprzedaży akcji. WSA zauważył, że okoliczności sprzedaży akcji zostały wystarczająco stwierdzone w oparciu o inne dowody. Brakowało zaś umowy pośrednictwa w sprzedaży akcji. Informacje Biura Maklerskiego w tym przedmiocie zostały załączone do akt sprawy i zdaniem WSA ocenione przez organy podatkowe zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący zaś nie wyjaśnił i nie wskazał podstaw prawnych, na których opierał swoje przekonanie jakoby pisma wyrażające stanowisko Biura Maklerskiego stanowiły co najwyżej osobistą opinię pracownika, który się pod tym pismem podpisał, i że w zasadzie organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić dowód z zeznań pracowników Biura Maklerskiego i ocenić, jakie czynności faktycznie wykonują pracownicy tego Biura. WSA zauważył, że przepisy o obrocie instrumentami finansowymi nie dopuszczają świadczenia usług przez Biuro Maklerskie bez zawarcia umowy. Ponadto z akt sprawy wynika, że czynności, na które powołuje się skarżący, nie były wykonywane przez maklerów, a więc osoby uprawnione do obrotu papierami wartościowymi. Biuro Maklerskie wyjaśniło m. in., że Dom Maklerski nie uczestniczył w nawiązywaniu kontaktów pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami w celu zawarcia jakichkolwiek umów, nie pełnił funkcji pośrednika kojarzącego strony w celu zawarcia transakcji. Przesłuchiwanie więc pracowników Biura Maklerskiego na okoliczność wykonywania przez nich rzekomych czynności maklerskich, w sytuacji, gdy Biuro Maklerskie oświadcza, że takich czynności na rzecz skarżącego nie wykonywało, jest w postępowaniu podatkowym zbędne.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie był też zasadny zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej poprzez nieprawidłowe określenie czynności podejmowanych przez Dom Maklerski w ramach prowadzonej działalności maklerskiej. Dokonywanie sprzedaży za pośrednictwem firmy inwestycyjnej nie oznacza bowiem dokonywania jakiejkolwiek czynności objętej zakresem działalności maklerskiej. Pośrednictwo to przyjmowanie i przekazywanie zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych na rzecz klienta.

WSA podkreślił też, że sprzedaż i umowę sprzedaży traktuje się jako pojęcia synonimiczne, dlatego zwrot "sprzedaż dokonywana za pośrednictwem firmy inwestycyjnej" należy rozumieć jako działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika, załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami. WSA nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 339 Kodeksu spółek handlowych. Skarżący wywodził, że firma inwestycyjna dokonując przeniesienia posiadania akcji dla skarżącego w istocie pośredniczyła w sprzedaży akcji. Czynność ta była w ocenie WSA jedynie konsekwencją zawartej umowy sprzedaży, w której sprzedający oświadczył, że umowa stanowi pisemne oświadczenie o przeniesieniu akcji w rozumieniu art. 339 Kodeksu spółek handlowych. Nie sposób więc mówić o pośrednictwie Biura Maklerskiego w sprzedaży.

W ocenie Sądu pierwszej instancji pośrednictwem w sprzedaży nie była też czynność pracownika Biura Maklerskiego polegająca na stwierdzeniu własnoręczności podpisu stron umowy. Poświadczenie własnoręczności podpisu mogło być bowiem dokonane także przez notariusza, a nie ma wątpliwości, że wówczas czynność notariusza nie byłaby kwalifikowana jako pośrednictwo w zawarciu umowy. Poświadczenie własnoręczności podpisu nie jest zresztą elementem, który przesądza o ważności umowy, ale wewnętrznie określonym przez Biuro Maklerskie wymogiem formalnym, niezbędnym dla podjęcia czynności w związku z zawarciem takiej umowy bez pośrednictwa Biura.

II. Podatnik działający za pośrednictwem swojego pełnomocnika - doradcy podatkowego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej:

I) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości. WSA nie dostrzegł, że materiał ten mógłby zostać uzupełniony o przesłuchanie pracowników firmy inwestycyjnej, którzy faktycznie dokonywali czynności związanych z nabyciem akcji przez skarżącego. WSA przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o niekompletny materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego;

II) naruszenie prawa materialnego - art. 9 pkt 9 b u.p.c.c. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że termin "pośrednictwo" w sensie wskazanym w ustawie ogranicza się do działalności osób trzecich mającej na celu porozumienie się między stronami; prawidłowa wykładnia polega, zdaniem skarżącego, na uznaniu, że pojęcie "pośrednictwo" należy rozumieć jako wszelkie prawnie relewantne czynności podejmowane przez dom maklerski w celu skutecznego dokonania sprzedaży praw majątkowych na rzecz osób trzecich;

III) naruszenie prawa materialnego - art. 9 pkt. 9 b u.p.c.c. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że we wskazanym przepisie mowa o zawieraniu umów za pośrednictwem firmy inwestycyjnej, a nie jak wynika z przepisu expressis verbis o dokonywaniu sprzedaży praw majątkowych za pośrednictwem firm inwestycyjnych

IV) naruszenie prawa materialnego - art. 339 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 9 pkt 9 b u.p.c.c., art. 155 i art. 555 Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego było wynikiem niezastosowania art. 339 Kodeksu spółek handlowych stanowiącego przepis szczególny względem art. 155 Kodeksu cywilnego.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej za pośrednictwem swojego pełnomocnika - radcy prawnego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

IV.1. W świetle art. 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne: sprzedaż maklerskich instrumentów finansowych firmom inwestycyjnym, bądź za ich pośrednictwem, oraz sprzedaż tych instrumentów dokonywaną w ramach obrotu zorganizowanego - w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 oraz z 2006 r. Nr 104, poz. 708 i Nr 157, poz. 1119). Przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. stanowi, że obowiązek podatkowy (z zastrzeżeniem ust. 2, które to zastrzeżenie nie ma znaczenia w niniejszej sprawie) powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, zatem także czynności sprzedaży, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Jednocześnie art. 5 ust. 1 u.p.c.c. stanowi, że obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku (określonych w art. 4 u.p.c.c.), zaś z art.10 ust. 1 u.p.c.c. wynika, że podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Nie budzi więc wątpliwości, że zobowiązania podatkowe, jakich dotyczy zaskarżona w sprawie decyzja, powstają z mocy prawa i mają do nich zastosowanie przepisy materialnego prawa podatkowego obowiązujące w czasie ich powstania.

Uwzględniając powyższe w kontekście sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 9 pkt 9 b u.p.c.c. przez jego błędną wykładnię, stwierdzić należy, że w omawianym okresie jednostka redakcyjna oznaczona w u.p.c.c. jako art. 9 pkt 9 b normowała zwolnienie od podatku zbycia akcji i udziałów przez Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie ustawy z dnia 28 października 2002 r. o Funduszu Żeglugi Śródlądowej i Funduszu Rezerwowym. Jest zatem oczywiste, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie opodatkowania umów sprzedaży akcji zawartych przez skarżącego. Także argumentacja skargi kasacyjnej w oczywisty sposób nie dotyczy tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że w myśl art. 9 pkt 9 b u.p.c.c. zwalnia się z podatku czynność cywilnoprawną polegającą na sprzedaży praw majątkowych, będących instrumentami finansowymi, dokonywaną za pośrednictwem firm inwestycyjnych. Tekst ten odpowiada treści art. 9 pkt 9 lit. b u.p.c.c. w brzmieniu uwzględnionym w powołanym w skardze kasacyjnej tekście jednolitym opublikowanym 10 czerwca 2010 r. w Dzienniku Ustaw nr 101, poz. 649. Regulacja ta wprowadzona została do u.p.c.c. na podstawie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 44, poz. 251), obowiązującej od 22 kwietnia 2010 r. i nie przewidującej, aby nowe regulacje miały być stosowane do czynności sprzedaży dokonanych wcześniej. Zatem i ten przepis (art. 9 pkt 9 lit. b u.p.c.c.) nie miał w sprawie zastosowania.

Skoro wymienione wyżej przepisy nie miały w sprawie zastosowania, to nawet, gdyby uzasadnione były sformułowane w ich kontekście twierdzenia skargi kasacyjnej, że zawarcie umowy sprzedaży nie może być utożsamiane z dokonaniem sprzedaży w rozumieniu art. 9 pkt 9 lit. b u.p.c.c., zaś pośrednictwem w rozumieniu tego przepisu jest każda czynność dokonana przez dom maklerski, a niezbędna przy realizacji umowy sprzedaży akcji, nie mogłoby to mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 9 pkt 9 b u.p.c.c. przez błędną wykładnię (pkt II i III skargi kasacyjnej) nie może zostać uznany za uzasadniony.

Dla porządku zauważyć w tym miejscu należy, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że spór w rozpoznawanej sprawie powstał na tle art. 9 pkt 9 lit. b u.p.c.c. (str. 5 uzasadnienia) oraz uczynił ten przepis przedmiotem merytorycznych rozważań będących podstawą podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej nie sformułowano jednak zarzutu naruszenia tego przepisu przez jego niewłaściwe zastosowanie z argumentacją, że ze względu na datę jego wprowadzenia do porządku prawnego nie miał on w sprawie zastosowania. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do odniesienia się do tego aspektu zaskarżonego wyroku (vide art. 183 § 1 p.p.s.a.).

IV.2. Wobec powyższego jedynie na marginesie wyjaśnić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wykładnię przyjętą w sprawie przez Sąd pierwszej instancji, z odniesieniem jej do art. 9 pkt 9 u.p.c.c. Przepis ten, który stanowił, że zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż maklerskich instrumentów finansowych firmom inwestycyjnym, bądź za ich pośrednictwem, oraz sprzedaż tych instrumentów dokonywaną w ramach obrotu zorganizowanego - w rozumieniu przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, winien być interpretowany z uwzględnieniem materii, jakiej dotyczy cała ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz jej poszczególnych uregulowań. Analiza warstwy językowej przepisów u.p.c.c. - np. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 oraz ust. 5, art. 2 pkt 4, art. 3 ust. 1 pkt 1, 2a oraz ust. 2, art. 6 ust. 2, art. 8 pkt. 2a, art. 10 ust. 2, wskazuje, że ustawodawca utożsamia każdą z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. z czynnością cywilnoprawną (oczywiście o określonej treści), a złożenie przez strony umowy zgodnych oświadczeń, tj. zawarcie umowy, z dokonaniem czynności prawnej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że gdy ustawodawca uzależnia zastosowanie przepisu u.p.c.c. od osiągnięcia określonego skutku umowy, to zastrzega to wyraźnie w treści przepisu, jak ma to miejsce na przykład w art. 3 ust. 2 czy art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. Przy interpretacji przepisów u.p.c.c. nie ma więc podstaw, przynajmniej co do zasady, aby przypisywać, jak to czyni autor skargi kasacyjnej, różne znaczenia zwrotom "umowa" (lub "zawarcie umowy") i "dokonanie czynności prawnej" niezależnie od tego, jaka nazwa i treść albo forma daną czynność prawną charakteryzuje. W szczególności zaś brak jest uzasadnienia dla oceny, że "sprzedaż", o której mowa w art. 9 pkt 9 u.p.c.c., ma inne znaczenie prawne niż odnoszące się do tego samego zdarzenia określenie "dokonanie czynności cywilnoprawnej" użyte w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.

Wbrew poglądowi przedstawionemu w skardze kasacyjnej, także regulacja art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. potwierdza powyższe stanowisko. W przepisie tym mowa jest bowiem o przeniesieniu własności w drodze umów (co oczywiste – zawartych), będących czynnościami (cywilnoprawnymi) dokonanymi w określonych warunkach.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że gdy w art. 9 pkt 9 u.p.c.c. mowa jest o sprzedaży maklerskich instrumentów finansowych za pośrednictwem firm inwestycyjnych, to należy rozumieć, że chodzi o dokonanie czynności cywilnoprawnej sprzedaży, co jest równoznaczne z zawarciem umowy sprzedaży - za pośrednictwem firmy inwestycyjnej. Twierdzenie skargi kasacyjnej, że przez "sprzedaż praw majątkowych dokonaną za pośrednictwem firm inwestycyjnych" należy rozumieć czynność cywilnoprawną szczególną, bowiem poddaną regulacji art. 339 Kodeksu spółek handlowych, jest całkowicie pozbawione uzasadnienia. Okoliczność, że dla osiągnięcia skutku rozporządzającego czynności prawnej sprzedaży akcji nie jest wystarczające samo dokonanie czynności prawnej (złożenie oświadczeń woli o stosownej treści przez strony umowy), ale konieczne jest także podjęcie innych działań, jak ujawnienie faktu dokonania tej czynności na odpowiednich rachunkach papierów wartościowych, pozostaje – co wykazano wyżej – bez znaczenia.

Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze, że użyte w art. 9 pkt 9 u.p.c.c. określenia "maklerskie instrumenty finansowe" czy "firma inwestycyjna" pochodzą wprost z przywołanej w tym przepisie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (vide art. 2 ust. 2 i art. 3 pkt 33 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w czasie, gdy dokonywane były czynności sprzedaży, których opodatkowania dotyczy zaskarżona w sprawie decyzja). Ustawa ta regulowała także działalność firm inwestycyjnych (vide w szczególności art. 69 - art. 114 tej ustawy). Stosownie do jej przepisów działalnością maklerską było między innymi wykonywanie czynności polegających na prowadzeniu rachunków papierów wartościowych (art. 69 ust. 3 pkt 1 tej ustawy), a także wykonywanie czynności polegających na przyjmowaniu i przekazywaniu zleceń nabycia lub zbycia maklerskich instrumentów finansowych, wykonywaniu zleceń, o których mowa w pkt 1, na rachunek dającego zlecenie, nabywaniu lub zbywaniu na własny rachunek maklerskich instrumentów finansowych, oferowaniu maklerskich instrumentów finansowych (art. 69 ust. 2 pkt 1, 2, 3, 5 tej ustawy). W świetle tych regulacji czynności związane z prowadzeniem rachunków papierów wartościowych stanowiły zatem czynności odrębne od czynności pośredniczenia w nabywaniu lub zbywaniu maklerskich instrumentów finansowych. Fakt, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi umowa zobowiązująca do przeniesienia zdematerializowanych papierów wartościowych przenosi te papiery z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu na rachunku papierów wartościowych (vide art. 4 ust. 1 tej ustawy), nie oznacza, że instytucja finansowa dokonująca takiego zapisu staje się uczestnikiem czynności cywilnoprawnej. Realizując obowiązki podmiotu prowadzącego rachunki papierów wartościowych, zapisu, o jakim mowa, może ona dokonać dopiero po dokonaniu czynności prawnej, tj. po zawarciu umowy. Skutek zaś, o jakim mowa w przywołanym przepisie, nie ma związku z udziałem instytucji finansowej (lub jego brakiem) w dokonywaniu czynności prawnej, ale wynika z realizacji przez tę instytucję jej zadań, o których mowa w art. 69 ust. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Dodać należy, że uwzględnienie unormowań, o których tu mowa, uzasadnia stwierdzenie, że nie odpowiada prawdzie twierdzenie skargi kasacyjnej, że pracownicy Domu Maklerskiego "dokonali przeniesienia posiada akcji", gdyż dokonali oni jedynie odpowiednich zapisów na rachunku papierów wartościowych.

Rozumienie słowa "pośrednictwo", na które powołano się w skardze kasacyjnej, pomija przedstawione wyżej argumenty prawne, a nadto nie niesie innych treści niż przyjęte w toku wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Rolę pośrednika, wykorzystanie kogoś (lub czegoś) jako środka lub pomocy, występowanie w roli łącznika, podmiotu kojarzącego kontrahentów transakcji handlowych uwzględnia stanowisko WSA akceptujące pogląd wyrażony w tym względzie w zaskarżonej decyzji oraz stwierdzające, że w pośrednictwie firmy inwestycyjnej może chodzić o przyjmowanie i przekazywanie zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych oraz wykonywanie takich zleceń na rachunek dającego zlecenie. Z przywoływanych przez skarżącego określeń słownikowych w żaden sposób nie wynika natomiast, aby jako pośrednictwo można było uznać wszelkie czynności instytucji finansowej, jak wystawienie imiennego zaświadczenia, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, dokonanie sprawdzenia w księdze udziałów stanu prawnego zbywanych akcji, weryfikacja imiennego zaświadczenia depozytowego, przyjęcie zlecenia wprowadzenia zmian wpisu w księdze udziałów, weryfikacja przedłożonej umowy pod kątem zgodności z treścią, jaka winna zwierać w ocenie pracownika biura maklerskiego, czy potwierdzenie autentyczności podpisów stron umowy.

IV.3. Za uzasadniony nie może też być uznany sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, zaś skarżący nawet nie twierdzi, że Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli działalności innej niż kontrola administracji publicznej albo że zastosował nieprzewidziane ustawą środki. Fakt, że wynik kontroli dokonanej przez WSA zgodnie z tym przepisem nie zadawala strony, nie świadczy o naruszeniu tego przepisu.

IV.4. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podnieść należy, że jedynym celem czynności dowodowych w toku postępowania podatkowego jest, jak wynika z art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej ustalenie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc pozwalających na rekonstrukcję wszystkich elementów stanu faktycznego istotnych z punktu widzenia określonej normy materialnego prawa podatkowego. W niniejszej sprawie istotne więc było w świetle art. 9 pkt 9 u.p.c.c., czy instytucja finansowa uczestniczyła jako pośrednik, w podanym wyżej rozumieniu, w dokonywaniu przez skarżącego czynności cywilnoprawnych, których opodatkowania dotyczy zaskarżona decyzja. Nie odpowiada prawdzie sformułowane w związku z tym aspektem sprawy twierdzenie skargi kasacyjnej, że rozstrzygnięcie oparto wyłącznie na dwóch pisemnych oświadczeniach Dyrektora Biura Maklerskiego, bowiem - jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji - z dokumentów potwierdzających zawarcie umów, o których mowa, podpisanych przez skarżącego oraz poszczególnych zbywców, także nie wynika, aby w dokonywaniu tych czynności cywilnoprawnych pośredniczyła instytucja finansowa. Skarżący nie zakwestionował prawdziwości ustalenia, że nie zawierał z Domem Maklerskim umowy, w realizacji której instytucja ta mogłaby pośredniczyć w umowach sprzedaży opodatkowanych zaskarżoną decyzją, nie przedłożył też żadnych dokumentów na okoliczność udziału instytucji finansowej jako pośrednika w omawianych czynnościach cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdził jedynie, że "materiał dowodowy mógł zostać uzupełniony o przesłuchanie pracowników firmy inwestycyjnej, którzy faktycznie dokonywali czynności związanych z nabyciem akcji przez skarżącego", nie podając, jakie konkretnie okoliczności istotne dla sprawy świadkowie ci mieliby wyjaśnić, co jest tym bardziej istotne, że jednocześnie nie podważał argumentu Sądu pierwszej instancji, że według regulaminu świadczenia usług przez biuro maklerskie wykonywanie usług wymagało zawarcia umowy z zachowaniem odpowiedniej formy. W tym stanie sprawy omawiany zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania ocenić należy jako nieuzasadniony.

IV.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).