Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1750/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...]; , II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] odmawiająca uchylenia bądź zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] o nr [...] o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności dostawy gruntu niezabudowanego.

B. S. (dalej: skarżący) pismem z dnia [...] (uzupełnionym pismem z dnia [...]) wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w powyższym zakresie.

We wniosku skarżący podał, iż w [...] zakupił nieruchomość stanowiącą działkę rolną bez zabudowań o powierzchni [...], która była wykorzystywana wyłącznie na działalność rolniczą, to jest uprawę zboża, ziemniaków i warzyw na potrzeby własne. Przedmiotowa działalność rolna była jedyną, jaką skarżący posiadał. Skarżący w [...], ze względu na stan zdrowia, zaprzestał prowadzenia przedmiotowej działalności, a następnie aktem notarialnym z dniu [...] (rep. A nr [...]) zawarł umowę sprzedaży nieruchomości. Zdaniem skarżącego, czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podniósł, powołując się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.), to jest art. 2 pkt 6 i 15; art. 5 ust. 1 pkt 1; art. 15 ust. 1 i 2; art. 43 ust. 1 pkt 3 i 9; art. 113 ust. 13 pkt 1 lit.d oraz 117 pkt 4, iż podatkowi od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towaru, w tym gruntu. Organ uznał, iż skarżący prowadząc działalność rolniczą korzystał z przedmiotowego zwolnienia w podatku od towarów i usług. Organ uznał również, iż dostawa przedmiotowego gruntu stanowiącego majątek skarżącego stanowi dostawę gruntu pod zabudowę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zażaleniu skarżący podniósł, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a wobec tego powinien spełniać przesłankę zamiaru wykonywania tego typu czynności w sposób częstotliwy. Ponadto podniósł, iż przepis art. 15 u.p.t.u. jest niejasny i powoduje wiele sprzeczności interpretacyjnych, które nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika i nie może on ponosić skutków jego błędnej interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko organu pierwszej instancji za prawidłowe.

W uzasadnieniu organ podkreślił, podtrzymując dotychczasową argumentację, iż skarżący sprzedał nieruchomość rolną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a więc w sprawie nie mamy do czynienia z dostawą składników majątku osobistego, lecz z dostawą składnika majątkowego prowadzonej działalności rolniczej.

W skardze z dnia [...] (uzupełnionej pismem z dnia [...]) skarżący zarzucił naruszenie:

- prawa procesowego, to jest art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez niepodjęcie czynności wyjaśniających i błędne przyjęcie, iż skarżący jest rolnikiem prowadzącym działalność gospodarczą w chwili dokonania dostawy gruntu, jak również przez przyjęcie, iż dostawa została dokonania w okolicznościach wskazujących na zamiar dokonywania jej w sposób częstotliwy, a także

- prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że jednorazowa czynność sprzedaży nieruchomości gruntowej przez skarżącego stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym błędnie przyjęto, iż dostawa gruntu była dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwego jej wykonywania, wnosząc jednocześnie o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia;

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego na rzecz skarżącego.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, oprócz przytoczenia stanu faktycznego sprawy, iż nie można się zgodzić z argumentacją przedstawioną przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji w niniejszej sprawie.

Skarżący wskazał, iż poczynione przez oba organy ustalenia faktyczne istotnie odbiegają od rzeczywistego stanu rzeczy.

Podniósł, iż bezspornie w [...] nabył nieruchomość rolną i przez ponad [...] lat wykorzystywał ją do prowadzenia działalności rolniczej. Była to jedyna działka, jaką posiadał. W [...] zaprzestał wykonywania działalności rolniczej z uwagi na swój stan zdrowia (przy czym nigdy nie był rolnikiem zarejestrowanym w rozumieniu art. 96 ustawy o VAT). W dniu [...] skarżący sprzedał nieruchomość na rzecz A Spółka jawna. W takich okolicznościach faktycznych nie jest właściwe przyjęcie stanowiska, iż sprzedaż, została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług, zdaniem skarżącego, jest, co do zasady, uzależniony od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: wykonywania odpłatnej czynności podlegającej opodatkowaniu oraz od statusu podmiotu dokonującego tej czynności. Odpadnięcie choćby jednej z tych przesłanek skutkuje brakiem powstania obowiązku podatkowego, co znajduje potwierdzenie w przepisach u.p.t.u., w tym w art. 5 ust. 1 pkt 1; art. 2 pkt 6; art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 15 ust. 1.

Skarżący powołał się również na zasadę, wyrażoną wprost w art. 2 ust. 1 VI dyrektywy, z której wynika, że opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlegają dostawa towarów oraz świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze. Skarżący zauważył, iż jeśli będzie świadczona dostawa towarów, która będzie miała charakter odpłatny i zostanie uznana za wykonaną - zgodnie z regułami miejsca opodatkowania (art. 22 - 26 u.p.t.u.) - na terytorium Polski, nie musi to jeszcze oznaczać, że podmiot, który dokonał takiej dostawy jest zobowiązany od takiej czynności uiścić podatek od towarów i usług według właściwej stawki. Stałoby się tak, jeśli podmiot ten, wykonując taką czynność, dokonałby tego, jako podatnik podatku od towarów i usług, czyli w ramach własnej działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższego skarżący podniósł, iż wprawdzie podatnikami podatku od towarów i usług są również rolnicy, bowiem działalność rolnicza, którą prowadzą rolnicy (osoby fizyczne) spełnia warunki uznania jej za działalność gospodarczą, o której nowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to jednak ustawodawca zdecydował, iż musi się on zarejestrować (złożyć zgłoszenie rejestracyjne), aby stać się podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 u.p.t.u. przed dniem dokonania pierwszej czynności. Na podstawie art. 15 ust. 5 u.p.t.u. zasadę tę stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych przypadkach niż wymienione w art. 4 u.p.t.u. Działalnością rolniczą jest również świadczenie usług rolniczych.

Zdaniem skarżącego, odpłatna dostawa gruntu przeznaczonego pod zabudowę nie powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług przede wszystkim z uwagi na fakt, iż czynność ta została wykonana jednorazowo i nie była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak stanowi przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u., przy tego rodzaju jednorazowej czynności, zobowiązanie podatkowe powstałoby w przypadku istnienia okoliczności wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Chybione jest przyjęcie przez organy obu instancji, iż taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Został bowiem całkowicie pominięty fakt, iż skarżący zaprzestał, z powodów zdrowotnych, prowadzenia działalności rolniczej już w [...]. Bez znaczenia jest także fakt opłacania dalej składki na ubezpieczenie społeczne rolników do [...], na co powołał się organ drugiej instancji, bowiem regulacja prawna dotycząca ubezpieczeń społecznych rolników jest odrębna od regulacji opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie ma na nią wpływu.

W realiach niniejszej sprawy brak jest więc podstaw do przyjęcia, iż skarżący w chwili sprzedaży grunty prowadził działalność rolniczą, a ponadto, iż dokonał tej czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Podatnik podniósł również, iż zasadą prawa podatkowego jest jasne i precyzyjnie wskazanie podstawy opodatkowania, a wszelkie niejasności należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Podatnik nie może ponosić konsekwencji niejasnych przepisów podatkowych, jak i błędnego ich stosowania.

W piśmie z dnia [...] skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację, a ponadto wskazał, iż w podobnym tonie wypowiadały się sądy administracyjne (wyrok WSA z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/05; z dnia 15 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3885/06) oraz Europejski Trybunał Sprawiedliwości (orzeczenie z dnia 4 października 1994 r., sygn. sprawy C-291/92).

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...], podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, iż spór w przedmiotowej sprawie obejmuje stronę podmiotową opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy sprzedaży działki gruntu ornego, przeznaczonego zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania pod zabudowę (nieuciążliwy przemysł, bazy, składy itp.), a więc, czy skarżący dokonując sprzedaży nieruchomości rolnej (wykorzystywanej wyłącznie na działalność rolniczą, w związku z którą płacił podatek rolny oraz składki na ubezpieczenie społeczne rolników) był zobowiązany do jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ powołując się na przepisy u.p.t.u. ponowił dotychczasową argumentację uznając tym samym, iż dokonana przez skarżącego czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto organ podniósł, iż z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że rolnicy nie zostali wyłączeni spod działania ustawy o podatku od towarów i usług bez względu na cel, rezultat takiej działalności. Innymi słowy należy stwierdzić, że każdy rolnik jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czyli że wszelka jego, jako rolnika, działalność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Takiej postaci rzeczy nie zmienia przepis art. 15 ust. 4 u.p.t.u., który odnosi się do jednej z form opodatkowania rolników.

Organ wskazał również na art. 117 pkt 4 u.p.t.u., w myśl którego rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej jest zwolniony z obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96.

Stąd też, zdaniem organu, skarżący był w istocie rolnikiem ryczałtowym zwolnionym z obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96. W konsekwencji skarżący posiadał status podatnika podatku od towarów i usług jako osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, której cel i rezultat pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia potrzeby ustalenia statusu podatkowego podmiotu gospodarczego. Skarżący nie utracił statusu podatnika podatku od towarów i usług do czasu opłacania przez niego składek na ubezpieczenie społeczne rolników, gdyż do tego czasu był rolnikiem prowadzącym działalność rolniczą. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (t.j. z 2008 r. Dz.U. Nr 50, poz. 291 ze zm. - dalej: ustawa o ubezpieczeniu społecznym rolników), ubezpieczenie to obejmuje między innymi rolników posiadających obywatelstwo polskie. Natomiast jednym z warunków uznania osoby fizycznej za rolnika jest to, aby osoba ta prowadziła na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osobiście i na własny rachunek, działalność rolniczą w pozostającym w jej posiadaniu gospodarstwie rolnym (art. 6 pkt 1).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi; Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.).

W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia doszło do naruszenia prawa.

Na wstępie należy zauważyć, iż podstawę formalnoprawną wydanych aktów administracyjnych stanowią przepisy art. 14a - 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jt. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa), regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przez organy podatkowe o zakresie i sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach.

Istotą tej instytucji jest ocena prawna stanowiska pytającego (podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego podatnika, osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika) w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W związku z tym pytający jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie.

Z kolei podstawę materialnoprawną wydanych aktów administracyjnych stanowią przepisy u.p.t.u.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia należy na wstępie poczynić kilka uwag natury ogólnej.

Po pierwsze, analizowany stan faktyczny musi pozwalać zarówno w ujęciu podmiotowym jak i przedmiotowym na nałożenie podatku. Co oznacza, że wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot, który nie występuje w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet, jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania. Tak samo wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu przez podatnika podatku od towarów i usług jest neutralne z punktu widzenia tego podatku.

Po drugie, o statusie podatnika podatku od towarów i usług nie decyduje, co do zasady, fakt bycia zarejestrowanym podatnikiem dla celów tego podatku.

Po trzecie, podatek od towarów i usług jest neutralny względem podatnika, co oznacza, że nie ponosi on w zasadzie ekonomicznych ciężarów tego podatku.

Z kolei mając na uwadze stan sprawy, należy wskazać, iż w świetle przepisów u.p.t.u. sprzedaż gruntu jest odpłatną dostawą towaru (art. 2 pkt 22 w związku z art. 2 pkt 6), polegającą na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1, art. 5 ust.1 pkt 1). Natomiast zgodnie z art. 15 u.p.t.u. podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz osób fizycznych prowadzących wyłącznie inną działalność rolniczą za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne (ust. 4 i 5). Obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego nie jest jednak wymagany w stosunku do rolników ryczałtowych (art. 117 pkt 4 u.p.t.u.), to jest rolników, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (z wyjątkiem rolników obowiązanych na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych) wykonujących czynności polegające na dokonywaniu dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczeniu usług rolniczych (art. 2 pkt 19 u.p.t.u.). Przy czym przez produkty rolne należy rozumieć towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim (art. 2 pkt 20 u.p.t.u.), natomiast przez usługi rolnicze - usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy (art. 2 pkt 21u.p.t.u.). Z kolei za działalność rolniczą należy rozumieć produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych (art. 2 pkt 15 u.p.t.u.).

Zatem dostawa gruntów nie stanowi czynności, która wchodzi w zakres działalności rolniczej, a więc powinna podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przepisy u.p.t.u. nie zabraniają bowiem wykonywania równolegle przez podatnika, na przykład przez rolnika ryczałtowego również innych czynności podlegających podatkowi od towarów i usług, poza dostawą produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczeniem usług rolniczych. Oznacza to, że ten sam podmiot w części działalności może być rolnikiem ryczałtowym, zaś w pozostałej części może być podatnikiem, który nie korzysta ze statusu rolnika ryczałtowego. W stosunku do tych innych czynności podatnicy ci powinni być traktowani jak normalni podatnicy ze wszystkimi ich uprawnieniami oraz obowiązkami. W tym jednak wypadku muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: podmiotowy, a więc mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług oraz przedmiotowy - dokonano dostawy towaru, a ponadto czynność ta powinna być dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzeni w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu, który w wyroku z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-43/04: Finanzamt Arnsberg przeciwko Stadt Sundern (pkt 21 i następne), wyraził między innymi pogląd, iż artykuł 25 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednoliconą podstawę wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że wspólny system ryczałtu dla producentów rolnych ma zastosowanie wyłącznie do dostawy produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych w rozumieniu ust. 2 tego artykułu i że inne transakcje wykonywane przez rolników ryczałtowych podlegają zasadom ogólnym tej dyrektywy.

Trybunał przypomniał, że w celu określenia znaczenia przepisu prawa wspólnotowego należy wziąć pod uwagę zarówno jego brzmienie jak też kontekst i cele (wyrok z dnia 15 października 1992 r. w sprawie C-162/91 Tenuta il Bosco, Rec. str. I-5279, pkt 11 i ww. wyrok w sprawie Harbs, pkt 28). Ponadto z wymogów zarówno jednolitego stosowania prawa wspólnotowego jak i zasady równości wynika, zdaniem Trybunału, że treści przepisu prawa wspólnotowego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa Państwa Członkowskiego dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Wspólnocie wykładnię autonomiczną i jednolitą, którą należy ustalić uwzględniając kontekst przepisu i cel danego aktu (zob. w szczególności wyroki z dnia 18 stycznia 1984 r. w sprawie 327/82 Ekro, Rec. str. 107, pkt 11, oraz z dnia 17 marca 2005 r. w sprawie C-170/03 Feron, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 26).

Odnośnie do kontekstu, w jakim znajdują się te przepisy, Trybunał stwierdził, że dotyczą one systemu szczególnego, stanowiącego wyjątek od zasad ogólnych szóstej dyrektywy. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem każde odstępstwo albo wyjątek od zasady ogólnej należy interpretować w sposób ścisły (zob. w szczególności wyroki z dnia 12 grudnia 1995 r. w sprawie C-399/93 Oude Luttikhuis i in., Rec. str. I-4515, pkt 23 i z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C-5/01 Belgia przeciwko Komisji, Rec. str. I-11991, pkt 56). Podobnie jak inne systemy szczególne przewidziane przez szóstą dyrektywę, system ten może być zatem stosowany tylko w takim zakresie, jaki jest niezbędny do osiągnięcia jego celu (zob. ww. wyrok w sprawie Harbs, pkt 27).

Natomiast odnośnie do badania celów, do których zmierza wspólny system ryczałtu, Trybunał przypomnieć, że odpowiada on konieczności uproszczenia. Jak wynika z pkt 29 ww. wyroku w sprawie Harbs, ma on rekompensować ciężar podatku pobranego przy kupnie towarów i usług przez rolników ryczałtowych poprzez wypłatę zryczałtowanej rekompensaty na rzecz producentów rolnych wykonujących działalność w ramach prowadzenia gospodarstwa rolnego, leśnego lub połowowego, jeśli dostarczają oni produkty rolne lub świadczą usługi rolnicze.

Ponadto Trybunał zauważył, że stosowanie wspólnego systemu ryczałtu nie opiera się na jednym kryterium odnoszącym się do formalnej przynależności do kategorii producentów rolnych, lecz zależy również od rodzaju transakcji gospodarczych realizowanych przez tego producenta (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Harbs, pkt 31).

Zaprezentowany pogląd Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości nie stracił na aktualności, bowiem regulacje dotyczące zryczałtowanego systemu opodatkowania rolników zawarte w art. 25 szóstej dyrektywy zostały ponowione odpowiednio w art. 295 - 305 dyrektywy 2006/112/WE/Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do stanu sprawy zauważenia wymaga także fakt, iż przedmiotem oceny jest decyzja wydana w trybie art. 14a i następnych Ordynacji podatkowej, co zobowiązuje nie tylko Sąd, ale także organy podatkowe do dokonania interpretacji prawa ściśle w oparciu o przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny. Oznacza to, że organy nie mogą kreować samodzielnie innego stanu faktycznego. W konsekwencji należało przyjąć, odmiennie niż uczynił to organ podatkowy, iż w chwili dokonywania transakcji sprzedaży gruntu skarżący nie miał statusu podatnika, w tym rolnika ryczałtowego, bowiem nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Ze względu na stan zdrowia skarżący zaprzestał uprawy gruntu rolnego w [...]. Poza tym jak wynika z wyjaśnień skarżącego na zakupionym w [...] gruncie uprawiał warzywa na potrzeby własne, a więc nie prowadził działalności rolniczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Na zmianę powyższej oceny nie może wpłynąć również fakt opłacania przez skarżącego podatku rolnego i składek na ubezpieczenie społeczne. Przypomnieć wypada, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j.t. z 2006 r. Dz.U. nr 136, 969 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Innymi słowy opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają określone w ustawie grunty stanowiące użytki rolne, bez względu na to czy jest na nich prowadzona działalność rolnicza. Stąd też grunty odłogowane zaliczane do użytków rolnych podlegają również opodatkowaniu podatkiem rolnym. Poza tym przepisy u.p.t.u. nie uzależniają bycie podatnikiem podatku od towarów i usług od bycia podatnikiem podatku rolnego czy też od opłacania przez rolnika składek na ubezpieczenie społeczne. Niezależnie od tego należy także zwrócić uwagę, że w myśl przepisów ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników rolnik może być objęty ubezpieczeniem z mocy ustawy lub na wniosek, co jednak nie wchodzi w zakres udzielonej interpretacji.

Organy podatkowe, na podstawie przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, nie mogły również wywieść, że wolą skarżącego było dokonywanie w sposób częstotliwy czynności sprzedaży gruntu rolnego, co mogłoby wskazywać na profesjonalny charakter dokonanej czynności.

Skarżący sprzedał bowiem nabyty przed ponad [...] laty grunt rolny ze względu na stan zdrowia, uniemożliwiający jego uprawę. Jak wyjaśnił skarżący był to jedyny grunt będący w jego posiadaniu.

Niezależnie od tego wypada przytoczyć pogląd wyrażony w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 Naczelnego Sądu Administracyjnego, w myśl którego przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Tak więc ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Innymi słowy, jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Dodatkowo należy także zauważyć, iż nie każda czynność dotycząca składników majątkowych podatnika podlega opodatkowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/2006, odwołując się do sytuacji, w której podatnik nabywa składnik kapitału w celu wykorzystania go zarówno dla celów gospodarczych, jak i prywatnych, wyraził między innymi pogląd, iż może on w całości zachować go w swoim prywatnym majątku i tym samym wyłączyć go w całości z systemu podatku od wartości dodanej.

Przedstawiony pogląd znajduje również oparcie w orzecznictwie Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości. I tak w wyroku z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht, Trybunał orzekł, iż jeśli podatnik w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto Trybunał zauważył, iż żaden przepis Dyrektywy nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić część danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu tego podatku. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Wobec powyższego bez znaczenia dla sprawy ma również powołanie się przez organ na regulację zawartą w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit d. u.p.t.u., przede wszystkim z uwagi na fakt, iż regulacja ta nie odnosić się do przypadku, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a po drugie, nie zostały spełnione warunki obligujące do objęcia opodatkowaniem przedmiotowej czynności - dostawy gruntu. Jak powyżej zostało wskazane, aby powstał obowiązek w podatku od towarów i usług musi być spełniony warunek przedmiotowo - podmiotowy.

Podsumowując, w ocenie Sądu, za trafny należy uznać zarzut dokonania przez organy błędnej interpretacji prawa.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.

Początek formularza

[pic][pic][pic][pic][pic][pic][pic][pic][pic][pic][pic][pic]