Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1201/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1-3, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1 i 7, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14 c par. 1 i 2, art. 14 h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" SA w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa podatkowego) 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną tu interpretacją indywidualną z dnia [...], nr [...], działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż stanowisko A S.A. z siedzibą w Ż. przedstawione we wniosku z dnia [...] (data wpływu do organu - [...]) jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przedstawił następujący stan faktyczny. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia [...] (data wpływu [...]) oraz pismem z dnia [...] (data wpływu [...]), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia [...]. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: A S.A. produkuje materiały budowlane a szczególnie tzw. systemy ociepleń i renowacji (ok. [...]% obrotu netto). Ponadto wnioskodawca sprzedaje: kleje, fugi i spoiny do płytek ceramicznych, farby itp. Produkty Spółki są dystrybuowane poprzez sieć hurtowni współpracujących ze Spółką (klienci transakcyjni), które następnie sprzedają wyroby Wnioskodawcy firmom wykonawczym wykonującym prace ociepleniowe, elewacyjne itp. na różnego typu budynkach i budowlach oraz klientom indywidualnym (klienci ostateczni). Sieć hurtowni spełnia role ogniwa logistycznego w tym sensie, że pracownicy wnioskodawcy poprzez swoje działania na rynku wskazują miejsce zakupu materiałów Spółki, tj. hurtownię (klienta transakcyjnego Spółki) firmom wykonawczym (klientom ostatecznym) pracującym na rynku inwestycyjnym, a zdecydowanym zastosować materiały A. Firma wykonawcza, kupująca u hurtownika współpracującego z wnioskodawcą system dociepleń lub zamawiająca materiał na prace ociepleniowe dostaje od Wnioskodawcy - bezpośrednio lub poprzez hurtownię - siatki na rusztowania z logo Spółki i wskazanym adresem internetowym, celem zabezpieczenia miejsca budowy oraz ubrania robocze z logo Spółki, celem zapewnienia ochrony pracowników. Celami pośrednimi są jednocześnie cele reklamowe i promocyjne.

Parametry siatki i parametry ubrań roboczych z zamieszczonymi danymi Spółki pozwalają wykorzystywać je tylko w działalności wykonawcy polegającej na pracach budowlano-remontowych. Wykonawca zawiera umowę sprzedaży produktów A bezpośrednio z hurtownią. Wykonawcy i Spółki nie łączy żadna umowa choć na podstawie obowiązujących w A procedur wykonawca uzyskuje roczny tytuł licencjonowanego wykonawcy. Licencja zmusza go do poszerzenia wiedzy o stosowanych materiałach wnioskodawcy i np. zwiększa jego szanse przetargowe.

Ewidencja wydawania siatek i ubrań roboczych ograniczała się do wydania z magazynu, na zaakceptowane przez służby marketingowo-administracyjne, zapotrzebowanie pracownika handlowego i przypisania kosztu do odpowiedniego regionu. Spółka planuje wprowadzić szczegółową procedurę kontrolowania faktu wydawania siatek rusztowaniowych i ubrań roboczych. Procedura będzie polegała na ścisłej ewidencji firm otrzymujących siatki i ubrania robocze i prowadzeniu kontroli zakupu materiałów A w dystrybuujących materiały A hurtowniach.

Czynność wydawania siatek rusztowaniowych i ubrań w pierwotnej ocenie Spółki zostały rozpoznane jako opodatkowane podatkiem od towarów i usług przekazanie na potrzeby reprezentacji i reklamy. Spółka, przyjmując siatki na magazyn odliczała VAT naliczony, a w momencie wydawania siatek i ubrań wystawiała miesięczne faktury wewnętrzne, na których wykazywała należny podatek od towarów i usług. W wyniku ponownej analizy odpowiednich regulacji dotyczących podatku od towarów i usług, Spółka doszła do wniosku, że omawiane czynności nie są objęte zakresem przedmiotowym tych przepisów. W konsekwencji, Spółka zamierza wystawić wewnętrzne faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących te czynności, w których podatek należny zostanie skorygowany.

Wnioskodawca przez "stan faktyczny" rozumie stan zaistniały do momentu złożenia wniosku o wydanie interpretacji.

Zakup większej partii ubrań roboczych, przyjmowanych na magazyn, które były i są wydawane często w miesiącach następnych, w ocenie wnioskodawcy uprawniał Spółkę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i z tego prawa Spółka korzystała.

Po uznaniu stanowiska wnioskodawcy, tj. uznaniu, że wydawanie siatek rusztowaniowych i ubrań roboczych odbywało się na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wnioskodawca zamierza wystawiać wewnętrzne faktury korygujące, ale nie zamierza dokonać jednoczesnej korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług.

Spółka nabywa siatki rusztowaniowe i ubrania robocze z jednoczesnym korzystaniem z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z nieodpłatnym przekazaniem siatek rusztowaniowych i ubrań roboczych.

Jednostkowa cena netto ubrania roboczego wynosi ok. [...] zł a jednostkowa cena siatki rusztowaniowej mieści się pomiędzy [...] zł (zależy od rozmiarów i umieszczonych haseł reklamowych).

W związku z tym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktur korygujących i uznania, że nieodpłatne przekazanie siatek rusztowaniowych i ubrań nie jest opodatkowane VAT, ponieważ towar (siatki rusztowaniowe i ubrania robocze) został przekazany na cele ściśle związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i stanowi fragment zadań przedsiębiorstwa?

Czy wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia obrotu o kwotę podatku należnego wynikającą z wystawionych wewnętrznych faktur korygujących, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc wystawienia faktur korygujących?

Zdaniem wnioskodawcy, towary (siatki rusztowaniowe i ubrania robocze) były i są przekazywane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez Spółkę, ponieważ przekazanie to ma na celu promocję marki Spółki i zachęcenie wykonawców do korzystania w przyszłości również z produktów Spółki. Należy również wziąć pod uwagę, że umieszczanie reklam na rusztowaniach to uznany i stosowany sposób na utrwalenie pozytywnego wizerunku reklamodawcy i w efekcie zwiększenie sprzedaży jego produktów. W stanie prawnym po 31 maja 2005 r. dla opodatkowania nieodpłatnego przekazania towaru konieczne jest równoczesne spełnienie dwóch przesłanek tj. 1) odliczenie VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i 2) przekazanie towaru na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W przypadku Spółki drugi warunek nie występował, więc przekazanie siatek na rusztowania i ubrań roboczych nie jest opodatkowane VAT, nawet jeżeli odliczono podatek VAT naliczony przy nabyciu towarów. Wnioskodawca powołał się przy tym na wyrok NSA z 13 maja 2008 r. sygn. I FSK 600/07, zgodnie tezą którego: "w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". Również podobne wnioski wynikają zdaniem wnioskodawcy z wyroku NSA o sygn. akt I FPS 6/08.

W ocenie Spółki, Spółka jest uprawniona do obniżenia obrotu o kwotę podatku należnego, wynikającą z wystawionych wewnętrznych faktur korygujących, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc wystawienia wewnętrznych faktur korygujących. Wnioskodawca stwierdził, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót. Jednocześnie, w myśl art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obrót należy zmniejszyć - między innymi - o wartość kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. W związku z powyższym, fakt dokonania korekty faktur skutkuje zmianą wartości obrotu, będącego podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek wynikający z faktury jest podatkiem do zapłaty. Jednocześnie, w myśl art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, także w przypadku wystawienia faktury, na której wykazano podatek należny w kwocie wyższej od należnej, podatnik jest zobowiązany do uiszczenia kwoty podatku wynikającej z tej faktury, mimo iż została ona wykazana w kwocie wyższej niż należna. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż w sytuacji niezasadnego wykazania podatku należnego na fakturze, dopiero skorygowanie faktury i wykazanie kwoty podatku należnego w prawidłowej wysokości, umożliwia przywrócenie stanu zgodnego z prawem. Skoro zmiana kwoty podatku należnego wynika z faktury korygującej, to winna być ona uwzględniona w miesiącu wystawienia faktury korygującej. Niezasadne byłoby zaś - w świetle wskazanych wyżej przepisów - uwzględnienie faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygowanej, w której to fakturze wykazano kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Stosownie bowiem do art. 108 ust. 1 w związku z art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, podatek wykazany na fakturze korygowanej, uwzględniony w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygowanej (nawet niezasadnie), nadal jest podatkiem należnym za ten miesiąc i podlega zapłacie przez podatnika. Podatek ten pozostaje należny, dopóki nie zostanie skorygowany w sposób przewidziany prawem, tj. poprzez wystawienie faktury korygującej. Zaś faktura korygująca (a ściślej rzecz ujmując - kwota z niej wynikająca) winna zostać uwzględniona przez wystawcę w rozliczeniu za miesiąc wystawienia tej faktury korygującej. W ocenie Spółki uwzględnienie tej korekty w miesiącu wcześniejszym, tj. w miesiącu wystawienia pierwotnej faktury, nie byłoby uzasadnione, gdyż w rozliczeniu podatku za ten miesiąc przedmiotowa kwota podatku, choć wykazana niezasadnie, to była nadal należna i podlegała zapłacie wskutek wykazania jej na pierwotnej fakturze, (art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT).

Organ we wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej stanowisko wnioskodawcy w prawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe. Po zacytowaniu treści: art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej ustawą o VAT), art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT organ uznał, iż nie można przepisu art. 7 ust. 2 interpretować wyłącznie literalnie w oderwaniu od ust. 3 tegoż artykułu. Wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest jednak to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Przepisu art. 7 ust. 2 nie należy interpretować w oderwaniu od ust. 3 tegoż artykułu, to bowiem przeczyłoby racjonalności ustawodawcy w zakresie tworzonych przepisów. Zbędne byłoby wyłączenie z opodatkowania czynności (art. 7 ust. 3), które i tak niepodlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Ponadto powstałaby sytuacja, w której nikt nie zostałby obciążony podatkiem, co byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami podatku od towarów i usług.

Dokonując wykładni przedmiotowych przepisów ustawy, tj. art. 7 ust. 2 w powiązaniu z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT organ stwierdził, że przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nieobjęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Z powyższego wynika więc, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, iż zakres przepisu art. 7 ustawy o VAT obejmuje przypadki, gdy czynności podjęte przez podatnika prowadzącego opodatkowaną działalność gospodarczą mają charakter zadysponowania towarami wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa zarówno w celach związanych, jak i niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dalej organ powołał przepisy ustawy o VAT (art. 29 ust. 1, ust. 4, ust. 4a i ust. 4b, art. 106 ust. 1 i ust. 7) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337; dalej powoływane jako rozporz. z 28.11.2008 r.- § 13 i § 14, § 23 ust. 1) dotyczące faktur korygujących i faktur wewnętrznych i stwierdził, iż mając na uwadze treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że faktury korygujące (w tym wewnętrzne faktury korygujące) można wystawić w ściśle określonych okolicznościach. Tryb ten uzależniony jest od przyczyn będących podstawą ich wystawienia. Nadto organ podkreślił, że ewentualne prawo do wystawienia przez wnioskodawcę faktur korygujących do wystawionych uprzednio faktur wewnętrznych uwarunkowane jest zasadnością braku opodatkowania wcześniej opodatkowanych przez Spółkę czynności nieodpłatnego przekazania siatek rusztowaniowych i ubrań roboczych.

Odnosząc zatem przedstawiony stan faktyczny do wskazanych przepisów prawa podatkowego, organ stwierdził, że nieodpłatne przekazanie przez wnioskodawcę siatek rusztowaniowych i ubrań roboczych ma jak najbardziej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą - prowadzeniem przedsiębiorstwa, bowiem działania podejmowane przez wnioskodawcę mające na celu promocję marki i zachęcenie wykonawców do korzystania w przyszłości również z produktów Spółki zmierzają w efekcie końcowym do zwiększenia sprzedaży produktów wnioskodawcy.

Jednocześnie przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami nieodpłatnego przekazania siatek rusztowaniowych i ubrań roboczych wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i Spółka skorzystała z tego prawa. Organ podkreślił również, iż wnioskodawca nie zamierza dokonać korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z nieodpłatnym przekazaniem siatek rusztowaniowych i ubrań roboczych (pomimo ewentualnego wystawienia wewnętrznych faktur korygujących do wystawionych uprzednio faktur wewnętrznych w przypadku uznania zasadności braku opodatkowania ww. czynności). Tym samym, w ocenie organu, wnioskodawca ma obowiązek opodatkowania podatkiem VAT czynności nieodpłatnego przekazania siatek rusztowaniowych i ubrań roboczych według stawki właściwej dla dostawy danego towaru na terytorium kraju.

W konsekwencji Spółka nie ma prawa do wystawienia wewnętrznych faktur korygujących do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących ww. czynności (które to czynności Spółka opodatkowała podatkiem należnym), z uwagi na fakt niewystąpienia okoliczności mogących być podstawą do ich wystawienia.

Ze względu na fakt, iż w zakresie pierwszego pytania sformułowanego przez wnioskodawcę uznano, że nieodpłatne przekazanie towarów (siatek rusztowaniowych i ubrań roboczych) w przedmiotowej sytuacji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiedź na pytanie drugie, zdaniem organu, stała się bezprzedmiotowa.

Nadto organ nadmienił, iż w zakresie dotyczącym uznania w przewidywanym stanie przyszłym, że nieodpłatne przekazanie siatek rusztowaniowych i ubrań nie jest opodatkowane VAT, ponieważ towar (siatki rusztowaniowe i ubrania robocze) został przekazany na cele ściśle związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i stanowi fragment zadań przedsiębiorstwa, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W związku z negatywną dla Spółki interpretacją wezwała ona [...] Dyrektora Izby Skarbowej w K. do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji, poprzez dokonanie interpretacji zgodnej ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku oraz przepisami dotyczącymi podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi z dnia [...], nr [...], na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skierowanej do WSA w Gliwicach skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1-3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 pkt 6, art. 29 ust. 4c i art. 106 ust. 7 ustawy o VAT oraz § 14 rozporz. z 28.11.2008 r. poprzez ich błędną wykładnię, 2) przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nie udzielenie odpowiedzi na pytanie podatnika w pełnym zakresie wynikającym z wniosku, art. 14h w zw. z art. 120 i art.121 § 1 O.p. Motywując powyższe Spółka ponowiła argumentację powoływaną zarówno we wniosku, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższego skargę należało uwzględnić, ponieważ Sąd stwierdził, że udzielona skarżącemu interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu.

Na wstępie należy pokreślić, iż sporna interpretacja odnosi się do stanu prawnego obowiązującego po 1 czerwca 2005 r., co jest istotne z uwagi na zmianę brzmienia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r. oraz ze względu na wykładnię tych przepisów dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale (7) z dnia 28 maja 2007 r., I FPS 5/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 108), w której orzekł, że: "w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów".

Będąca przedmiotem niniejszych rozważań interpretacja dotyczy jednak stanu prawnego po 1 czerwca 2005 r., a zatem niniejsza uchwała NSA nie wiąże Sądu w tej sprawie.

Sąd podziela zdanie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 (LEX nr 371671), iż zmiana jaką dokonano w art. 7 ustawy o VAT z 2004 r. po 1 czerwca 2005 r., polegała na tym, że w treści art. 7 ust. 3 tej ustawy postanowiono, iż przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, zamiast jak było do 31 maja 2005 r. – do przekazywania prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Zmiana ta w sposób istotny wpłynęła na wykładnię normy art. 7 ust. 2, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 tej ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tej regulacji. "Nowelizacja ta, przez odstąpienie od treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. obowiązującej do 31 maja 2005 r. – korelującej z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy – zdezaktualizowała powyższą uchwałę NSA z dnia 28.5.2007 r., odnoszącą się jednoznacznie do art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. [ustawy o VAT z 2004 r.- dopow. Sądu], w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r."

Od 1 czerwca 2005 r. w wyniku zmiany treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez pominięcie w nim fragmentu wskazującego na opodatkowanie również czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (z pominięciem prezentów o małej wartości i próbek) – nastąpiło odstąpienie od brzmienia zdania drugiego art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, co prowadzi do wniosku, iż nastąpiła wadliwa implementacja tej normy unijnej na grunt ustawy o VAT z 2004 r., w rozumieniu nadanym jej przez ETS w wyroku w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum (GB) w ramach art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Jak słusznie stwierdził NSA w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku: "Istotnie natomiast wadliwa implementacja normy wspólnotowej na gruncie prawa krajowego nie pozostaje bez wpływu na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej, w sytuacji gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji. Taka natomiast sytuacja ma miejsce po nowelizacji z dniem 1 czerwca 2005 r. art. 7 ust. 3 u.p.t.u. i wyeliminowaniu z niego fragmentu wiążącego bezpośrednio wskazaną w nim czynność nieopodatkowaną z działalnością przedsiębiorstwa podatnika. (...). Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznaczałoby, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika." Należy zauważyć, iż po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, określony jest jedynie w ust. 2, w jego części wstępnej, określając ten przedmiot jako: "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem." Przepis ust. 3 art. 7 ustawy o VAT z 2004 r. stanowiący, że: "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", określa aktualnie tylko rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ust. 2 ("na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem") zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Brak jest, jak zauważył NSA w cytowanym wyżej wyroku, występującego w tym przepisie (ust. 3) do 31 maja 2005 r. "...powiązania tego wyłączenia z faktem jego bezpośredniego związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), wskazującego właśnie na konieczność odczytywania normy tego przepisu w szerszym kontekście przedmiotowym określonego w niej wyłączenia (z uwzględnieniem określenia nie tylko rzeczy, lecz także celu, który determinuje wyłączenie z opodatkowania ich przekazania), zmienia istotnie jakościowo jego treść, a zarazem wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u." Z wykładni językowej przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., wynika obecnie jedynie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na inne cele niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2), w postaci "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) – nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu tych przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało czy też nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub w części.

W konsekwencji skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stwierdzenie NSA wyrażone w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku, iż niedopuszczalnym jest w takiej sytuacji stosowanie do treści art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. wykładni celowościowej prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ust. 3, poza zakres pomieszczony w normie ust. 2, wynikający z zastosowania wykładni językowej.

W wyroku z dnia 13 maja 2008 r. (I FSK 600/07) NSA odniósł się także do możliwości dokonania wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało normie art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, która czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznaje za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo do odliczenia podatku naliczonego, dochodząc do wniosku, iż w sytuacji wadliwej implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., należy stwierdzić brak podstaw do czynienia wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. W tezie nr 2 tegoż wyroku NSA stwierdził, iż: "Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany jest do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece jak to jest możliwe aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni – poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych – nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji)". W oparciu o poglądy doktryny i orzecznictwo ETS-u, Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowym wyroku podkreślił, iż nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów unormowania, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. "Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Od 1 czerwca 2005 r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowane przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą art. 217 i art. 2 Konstytucji. W tej sytuacji w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. NSA w cytowanym wyroku wskazał, że w niniejszym przypadku "...nie zachodzi sprzeczność między regulacjami prawa wspólnotowego i postanowieniami Konstytucji . Zaistniały spór jest bowiem wynikiem wadliwej – po 1 czerwca 2005 r. – implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i 3 ustawy (...), które to przepisy - stosownie do art. 217 Konstytucji – stanowią konstytucyjną granicę określonego w tych przepisach zakresu opodatkowania czynności przekazania nieodpłatnego towarów podatnika należących do jego przedsiębiorstwa. Rozszerzenie tej konstytucyjnej granicy ochrony podatnika możliwe jest jedynie poprzez dostosowanie przez ustawodawcę treści tych przepisów podatkowych do normy art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, co normatywnie określiłoby szerszy zakres opodatkowania tych czynności w ustawie podatkowej, aniżeli ma to miejsce obecnie, a nie czynienie tego poprzez ich wykładnię contra legem."

Pogląd wyrażony w cytowanym wyroku NSA z 13 maja 2008 r. (I FSK 600/07) nie jest poglądem odosobnionym. Wręcz przeciwnie stał się on początkiem ukształtowania się jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w tej kwestii. Wskazać tu można na następujące późniejsze wyroki: 1) wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I Sa/Wr 126/08 (LEX nr 393325), 2) wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 52/08 (LEX nr 384973), 3) wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1399/07 (LEX nr 477469), 4) wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2075/07, 5) wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 743/07, 6) wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 (LEX nr 492141).

Konkludując należy jeszcze raz podkreślić, iż w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy Sąd uznał, iż w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów (siatek rusztowaniowych i ubrań roboczych z logo Spółki i wskazanym adresem internetowym) należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Zatem dokonana przez organ w zaskarżonej do Sądu interpretacji indywidualnej taka wykładnia wskazanych przepisów, zgodnie z którą organ ten uznał, iż (cyt., s. 9 uzasadnienia interpretacji): "...nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę siatek rusztowaniowych i ubrań roboczych ma jak najbardziej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą - prowadzeniem przedsiębiorstwa, bowiem działania podejmowane przez Wnioskodawcę mające na celu promocję marki i zachęcenie wykonawców do korzystania w przyszłości również z produktów Spółki zmierzają w efekcie końcowym do zwiększenia sprzedaży produktów Wnioskodawcy" (podkr. Sądu), a jednocześnie stwierdził, iż (cyt., s. 9 uzasadnienia interpretacji): "...przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami nieodpłatnego przekazania siatek rusztowaniowych i ubrań roboczych Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i Spółka skorzystała z tego prawa.(...). Zatem mając powyższe na uwadze należy uznać, że nieodpłatne przekazanie towarów (siatek rusztowaniowych i ubrań roboczych) – o ile nie stanowią drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiąc odpłatną dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawca ma obowiązek opodatkowania podatkiem VAT czynności nieodpłatnego przekazania siatek rusztowaniowych i ubrań roboczych według stawki właściwej dla dostawy danego towaru na terytorium kraju. W konsekwencji Spółka nie ma prawa do wystawienia wewnętrznych faktur korygujących do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących ww. czynności (które to czynności Spółka opodatkowała podatkiem należnym), z uwagi na fakt niewystąpienia okoliczności mogących być podstawą do ich wystawienia.", jest, w ocenie Sądu, nieprawidłowa i stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1-3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt oraz art. 2 pkt 6 ustawy o VAT mające istotny wpływ na wynik sprawy, a także wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego.

Przy ponownym rozpoznaniu organ wydając ponownie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego powinien uwzględnić treść uzasadnienia niniejszego wyroku oraz wskazanych w nim wyroków sądów administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W związku z wnioskiem strony o zwrot kosztów postępowania stosownie do art. 200 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), Sąd zasądził kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (200 zł – wpis, [...] zł – wynagrodzenie pełnomocnika, 17 zł – opłata skarbowa za pełnomocnictwo).