Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 913/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.5zzzs4, ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
article: art. 23 ust. 1 pkt. 38
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie WSA Michał Niedźwiedź WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi L. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.478.2022.2.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 10 czerwca 2022r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek L. H. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia udziałów w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej.

Powyższy wniosek, na wezwanie Organu, został uzupełniony pismem z dnia 12 lipca 2022r.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest udziałowcem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka"), która powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, w której Wnioskodawca był komandytariuszem. Do dnia przekształcenia spółka komandytowa była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a stała się tym podatnikiem od 1 maja 2021r. Spółka komandytowa powstała z chwilą wpisu w KRS od początku wyłącznie w formie spółki komandytowej i nigdy wcześniej nie była zmieniana jej forma prawna aż do dnia wpisu przekształcenia spółki komandytowej w Spółkę. W procesie przekształcenia, Wnioskodawca objął udziały w Spółce, które zgodnie z planem przekształcenia, uchwałą o przekształceniu pokryte zostały udziałem Wnioskodawcy w majątku spółki przekształcanej, tj. spółki komandytowej. W procesie przekształcenia Wnioskodawca nie wniósł dodatkowych wkładów do Spółki (spółki przekształconej). Elementem planu przekształcenia w Spółkę, jak również załącznika do tego planu, jest wycena składników majątku (aktywów i pasywów) spółki z komandytowej jako spółki przekształcanej. Wyceny tej dokonano według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku (aktywów i pasywów) spółki komandytowej jako spółki przekształcanej. Wartość majątku tej spółki przekształcanej została określona w kwocie odpowiadającej wartości księgowej aktywów tej spółki. Taką samą wartość przedstawiały pasywa, tj. zobowiązania plus kapitały własne. Wnioskodawca zamierza sprzedać część udziałów Spółki. Przekształcenie wymagało na podstawie ustawy o rachunkowości zamknięcia ksiąg spółki przekształcanej na dzień poprzedzający wpis przekształcenia. Bilans otwarcia równał się bilansowi zamknięcia. Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą status rezydenta podatkowego w Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021r. poz. 1128 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f.).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że umowa spółki komandytowej zawarta została 14 listopada 2007r., natomiast rejestracja w rejestrze przedsiębiorców KRS nastąpiła 13 grudnia 2007r. Do rejestracji przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością doszło 20 grudnia 2021r. Wspólnicy wnieśli do spółki komandytowej wyłącznie wkłady pieniężne.

W związku z powyższym Wnioskodawca skierował do Organu następujące pytanie: Czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy w momencie sprzedaży udziałów Spółki objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w Spółkę, będzie przypadająca na Niego wartość bilansowa majątku spółki komandytowej (spółki przekształcanej) przyjęta na dzień poprzedzający przekształcenie w Spółkę (spółkę przekształconą), przez którą to wartość bilansową należy rozumieć wartość księgową aktywów spółki przekształcanej z dnia poprzedzającego wpis w KRS przekształcenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie sprzedaży udziałów Spółki objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w Spółkę, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy ze sprzedaży będzie przypadająca na Niego wartość bilansowa majątku (tj. wartość księgowa aktywów wykazana w bilansie zamknięcia na dzień poprzedzający wpis w KRS przekształcenia spółki komandytowej (spółki przekształcanej), przyjęta na dzień poprzedzający przekształcenie w Spółkę (spółkę przekształconą).

W ocenie Wnioskodawcy przez kwotę wartości bilansowej majątku spółki komandytowej należy rozumieć wykazaną w bilansie zamknięcia (przekształcenie wymagało zamknięcia ksiąg spółki przekształcanej na dzień poprzedzający wpis przekształcenia) sumę wartości księgowej aktywów spółki przekształcanej z dnia poprzedzającego wpis w KRS przekształcenia w Spółkę.

Dochodem Wnioskodawcy ze sprzedaży udziałów Spółki będzie więc różnica między przychodem uzyskanym z tej czynności (czyli należną ceną za sprzedaż udziałów wg umowy sprzedaży udziałów) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Nie ma zdaniem Wnioskodawcy podstawy do stosowania przepisu art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., który dotyczy wyłącznie sytuacji, w której prawa udziałowe w spółce były objęte w zamian za wkład niepieniężny. W opisanej we wniosku sytuacji nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego. Niemniej Wnioskodawca wskazał, że art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa" oraz "nie wyższej niż wartość tych udziałów z dnia objęcia" ustalana jako rynkowa wartość wkładu. Rynkowa wartość wkładu jest górną granicą kosztów poprzez odesłanie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który to przepis w obecnym brzmieniu nie odnosi się już do wartości nominalnej udziałów lub akcji objętych za wkład niepieniężny. Zatem, efekt podatkowy w zakresie omawianych kosztów uzyskania przychodów zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. byłby bardzo podobny do zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. z ww. interpretacją Wnioskodawcy pojęcia wydatków na objęcie udziałów. W przedmiotowym stanie faktycznym, wartość podatkowa składników aktywów spółki komandytowej była bardzo zbliżona do ich wartości księgowych wykazywanych w bilansie spółki komandytowej.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przytoczył orzecznictwo sądowe.

2. W dniu dnia 14 lipca 2022r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-3.4011.478.2022.2.KK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko, wskazał, że Wnioskodawca posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, w której był komandytariuszem. Do spółki komandytowej wniósł wyłącznie wkład pieniężny. Spółka komandytowa 1 maja 2021r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast 20 grudnia 2021r. doszło do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z o.o. i z tego tytułu posiada udziały (dalej: Udziały). W przyszłości zamierza dokonać zbycia części Udziałów. W opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie zatem do sprzedaży Udziałów objętych przez wnioskodawcę w Spółce z o.o., która powstała w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej.

Organ wskazał, że ustawodawca w przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek nie używa pojęcia "objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej" ani "nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej". Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem "wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej".

Na gruncie przepisów prawa handlowego, tak długo jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jej forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z tych względów – przekształcenie spółki nie jest, co do zasady, momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym jak i kosztowym).

W analizowanej sprawie Wnioskodawca posiada udziały Spółki z o.o., która powstała w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej. Dlatego też Wnioskodawca zbędzie udziały powstałe z przekształcenia ogółu jego praw i obowiązków w Spółce Komandytowej.

Moment przystąpienia do Spółki Komandytowej był momentem uzyskania ("objęcia") przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki Komandytowej. Zaistniała zmiana formy prawnej, w jakiej funkcjonowała Spółka Komandytowa, spowodowała zmianę "formy prawnej" uprawnień z ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej na Udziały w Spółce z o.o. Przy czym, została zachowana "ciągłość" bycia wspólnikiem kolejnych spółek. Analizowany sposób uzyskania Udziałów w Spółce z o.o. nie był objęciem tych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Wnioskodawca nie przeniósł własności swoich składników majątku na Spółkę z o.o. w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Majątek, jaki uzyskała Spółka z o.o. na pokrycie swoich kapitałów, był majątkiem Spółki Komandytowej i w wyniku dokonanego przekształcenia stanie się majątkiem Spółki z o.o. Czynność przekształcenia spółki osobowej prawa handlowego w spółkę kapitałową nie jest wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Tym samym, w sytuacji Podatnika, aby określić koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w Spółce z o.o., musi się cofnąć do momentu objęcia ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej.

W ocenie Organu, skoro w pierwszej kolejności Wnioskodawca objął ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej przez wniesienie wkładu pieniężnego, to w tej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów będzie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Z uwagi na: ( cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz ( akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach, w sytuacji Podatnika pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść do wydatków poniesionych na uzyskanie ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki Komandytowej. Fakt posiadania Udziałów Spółki z o.o. był bowiem wynikiem poniesienia tych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej oraz uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków (wkładu pieniężnego do Spółki Komandytowej). To wydatki poniesione przez Podatnika w celu zostania wspólnikiem w Spółce Komandytowej stanowią "wydatki na objęcie lub nabycie" Udziałów Spółki z o.o., które będzie mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia Udziałów – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce z o.o., powinien on wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład pieniężny w Spółce Komandytowej, przypadającej na udziały, które zostaną zbyte. Reasumując – w przypadku zbycia udziałów, objętych przez Podatnika w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej w Spółkę z o.o., kosztami uzyskania przychodów na moment zbycia ww. udziałów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w celu zostania wspólnikiem Spółki Komandytowej, tj. wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do Spółki Komandytowej.

3.1. Pismem z dnia 22 lipca 2022r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Sądu na powyższą interpretację.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, są tzw. koszty historyczne, a więc wydatki poniesione przez Skarżącego na objęcie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, podczas gdy z prawidłowej wykładni prawa materialnego w postaci art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że kosztem uzyskania przychodu Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, jest przypadająca na Skarżącego wartość bilansowa majątku spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. wartość bilansowa aktywów wykazana w bilansie zamknięcia na dzień poprzedzający wpis w KRS przekształcenia spółki komandytowej). Jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Skarżącego w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazał również na art. 14e § 1 pkt 1 O.p. zgodnie z którym przesłanką uznania wydanej interpretacji indywidualnej za nieprawidłową w trybie nadzoru przez Szefa KAS jest orzecznictwo sądowe. Zatem – zdaniem Skarżącego – orzecznictwo sądów administracyjnych, zwłaszcza gdy jest jednolite, utrwalone i konsekwentne, musi być uwzględniane przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Orzecznictwa sądowego nie można więc ignorować, tak jak to się stało w niniejszej sprawie, albowiem to zgodność / niezgodność interpretacji indywidualnej z tymże orzecznictwem, równoznaczna jest ze zgodnością / niezgodnością interpretacji indywidualnej z prawem.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

4.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

4.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

4.3. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

4.4. Spór w niniejszej sprawie dotyczy momentu, z którego należy wziąć pod uwagę koszty uzyskania przychodów w razie zbycia udziałów w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej. Czy są to koszty "historyczne", tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład pieniężny w Spółce Komandytowej, przypadającej na udziały, które zostaną zbyte (jak twierdzi Organ), czy też należy wziąć pod uwagę wartość księgową (bilansową) aktywów spółki przekształcanej z dnia poprzedzającego wpis w KRS przekształcenia w Spółkę (jak twierdzi Skarżący).

W sporze tym należy przyznać rację Skarżącemu.

4.5. W tym zakresie istnieje ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych (wyroki NSA z dnia: 5 sierpnia 2021r., II FSK 593/21; 12 sierpnia 2020r., II FSK 1677/18; 1 lutego 2017r., II FSK 4104/14; 8 września 2016r., II FSK 2259/14; 13 lutego 2020r., II FSK 720/18; 8 września 2016r., II FSK 2260/14; 1 lutego 2017r., II FSK 4103/14; 8 kwietnia 2021r., II FSK 156/21; 10 listopada 2021r., II FSK 638/19; 12 maja 2021r., II FSK 912/19; 12 maja 2021r., II FSK 1004/19; 12 sierpnia 2020r., II FSK 1677/18; 17 września 2015r., II FSK 1682/13; 8 grudnia 2020r., II FSK 2221/18; 16 lutego 2016r., II FSK 3570/13; 17 lipca 2018r., II FSK 726/18 i II FSK 727/18; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w powyższych orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą.

4.6. Instytucja przekształcenia, o której mowa w art. 551-584 k.s.h. polega zasadniczo na zmianie formy ustrojowej spółki handlowej bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia oraz bez zmiany większości udziałowców. Do jej realizacji nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce nowej, gdyż zgodnie z art. 552 k.s.h. zdanie pierwsze transformacja dokonuje się z dniem wpisania zmienionej organizacyjnie spółki (spółki przekształconej) do rejestru (Szymon Pawelec: Spółka kapitałowa jako pokrzywdzony w procesie karnym, 2011, LEX). Uzupełnieniem tej formuły stała się wprowadzona nowelizacją z dnia 25 marca 2011r. możliwość przekształcenia przedsiębiorcy (tj. zgodnie z definicją z nowego art. 551 § 5 k.s.h. osoby fizycznej prowadzącej we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej) bezpośrednio w spółkę kapitałową. Jeszcze na gruncie poprzedniej, nie do końca precyzyjnej regulacji art. 491 k.h. w doktrynie i orzecznictwie prawa handlowego zdecydowanie dominował pogląd, iż w wyniku przekształcenia nie dochodzi do wykreowania nowego podmiotu (przedsiębiorcy), lecz jedynie do zmiany jego dotychczasowej formy prawnej. Owo rozróżnienie między samym przedsiębiorstwem w ujęciu podmiotowym a jego formą organizacyjną wydaje się kluczowe z punktu widzenia rozumienia skutków prawnych dokonanego przekształcenia. Bardzo plastycznie zagadnienie to zobrazował A. Szajkowski, pisząc, iż ponieważ spółki kapitałowe z reguły prowadzą działalność gospodarczą, "w praktyce niekiedy jakby «zamazuje się» różnicę między samym podmiotem prawa, formą prawną spółki, w którą podmiot ten jest «przyodziany», oraz prowadzonym przez ten podmiot przedsiębiorstwem". Mając to na uwadze, cytowany Autor wskazuje, odwołując się także do dorobku doktryny niemieckiej, iż w rzeczywistości istota przekształcenia polega "w równym stopniu na zachowaniu identyczności spółki - przy zmianie jedynie jej szaty prawnej (Rechtskleid) - jak i na niezmienności dotychczasowego przedsiębiorstwa, które bez żadnych zmian pozostaje cały czas przedsiębiorstwem tej samej spółki" (A.Szajkowski (w:) S.Sołtysiński, A.Szajkowski, J.Szwaja, Kodeks handlowy, Komentarz, 1994, s. 1306). Powyższe stanowisko o tożsamości podmiotowej spółki przekształcanej i przekształconej zostało, jeszcze na gruncie poprzedniej regulacji prawa spółek, potwierdzone także w orzecznictwie. Tak m.in. w postanowieniu z dnia 13 grudnia 1991r. (sygn. akt III CRN 32/91) Sąd Najwyższy stwierdził, iż przekształcenie dokonane w myśl art. 491 k.h. (odpowiednik obecnego art. 553 k.s.h.) oznacza dla spółki "zmianę jej formy ustrojowej, przy zachowaniu bytu prawnego". Podobnie jednoznaczne zapatrywanie Sąd Najwyższy wyraził także w uchwale z dnia 21 lipca 1992r. (sygn. akt III CZP 85/92) stwierdzając, iż "tak ujęta istota transformacji oznacza, że mamy tu do czynienia z ciągłością osoby prawnej, która zmienia jedynie formę swego ustroju". Wśród nowszych orzeczeń podążających tą utrwaloną linią wymienić można m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 kwietnia 2008r., I SA/Rz 200/08.

Treść art. 553 k.s.h. nie budzi wątpliwości zakresowych. Ustanowienie jako reguły, iż "spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej" (art. 553 § 1 k.s.h.) wyraża wprost tzw. zasadę kontynuacji, rozumianą jako kontynuację przez spółkę przekształconą podmiotowości spółki przekształcanej i skontrastowaną z właściwą dla łączenia się i podziału spółek instytucją sukcesji uniwersalnej. Posiłkowo można również wskazać, iż nawet terminologia właściwa dla tej instytucji podkreśla tożsamość podmiotową spółki przed i po przekształceniu. Najlepiej obrazuje to chyba treść art. 552 k.s.h., stanowiącego expressis verbis, iż spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu tej drugiej do rejestru. Należy podkreślić, co wynika z dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016r., II FSK 2260/14), że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce komandytowej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. Jak podnosi się w literaturze, w przypadku tworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki cywilnej przejście wspólnego majątku wspólników na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu (jest swoistym "substytutem" wkładu). Natomiast poszczególnym wspólnikom przypisać należy przypadającą na nich (w sensie ekonomicznym), określoną wartościowo, "część" wspólnego majątku wspólników - "udział", o którym mowa w przepisie art. 558 § 1 pkt 2 k.s.h. (Nita-Jagielski Grzegorz. Utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki cywilnej - wybrane zagadnienia. Nowy Przegląd Notarialny 2006/1/5).

Zgodnie z art. 555 k.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej (w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie przepisy nie stanowią inaczej). Należy więc sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki z o.o. I tak, w art. 166 k.s.h. zostały wskazane dane (informacje) jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki z o.o. do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego (pkt 3). Jednocześnie ze zgłoszeniem należy złożyć podpisaną przez wszystkich członków zarządu listę wspólników z podaniem nazwiska i imienia lub firmy (nazwy) oraz liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich (art. 167 § 2 k.s.h.). Zasadniczo wartość nominalna udziału stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i udziałów. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą udziałów. Od wartości nominalnej udziałów należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby udziałów.

Kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Z przytoczonego przepisu wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, iż wydatki na papiery wartościowe (tu: udziały) inne niż udziały lub wkłady w spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010r. III SA/Wa 2329/09). Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana (spółka komansytowa) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki komandytowej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. Należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności (wyrok NSA z 8 września 2016r., II FSK 2260/14).

Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej. Należy też podkreślić, że sukcesja podatkowa na podstawie art. 93a O.p. dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się wspólnikami spółki z o.o. (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014r., II FSK 2906/12). W orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazano wyżej, ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków . zatem zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki komandytowej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.

4.7. Końcowo należy również podzielić stanowisko Skarżącego w zakresie art. 14e § 1 pkt 1 O.p.

Należy zgodzić się z Organem, że wyroki sądów nie mieszczą się w katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). Następnie Organ powołał się również na treść art. 153 p.p.s.a., który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Do uprawnień Organu podatkowego należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Powołane wywody pomijają jednak podniesiony przez Skarżącego argument, że z postanowień art. 14e § 1 O.p. płynie wniosek, że organy są zobowiązane do uwzględniania w swoich rozstrzygnięciach orzeczeń sądowych. Szczególnie, gdy w danej kwestii ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów, a tak jest w niniejszej sprawie (podkreślenie Sądu). Argument o braku konieczności odnoszenia się do wszystkich twierdzeń strony zawartych we wniosku o interpretację, słuszny co do zasady, nie przystaje jednak do stanu sprawy. Nie chodzi bowiem o odniesienie się do jednostkowych orzeczeń sądowych lecz ustabilizowanej linii orzeczniczej (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2017r., I FSK 1782/15).

Powyższe oznacza, że z woli ustawodawcy orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności interpretacji przepisów prawa podatkowego (podobnie: w wyrokach NSA z dnia: 14 kwietnia 2016r., II FSK 608/14; 7 kwietnia 2016r., II FSK 375/14; 14 grudnia 2017r., II FSK 3337/1 oraz w prawomocnym WSA w Gliwicach z dnia 28 lutego 2017r., I SA/Gl 1275/16). Kończąc zatem ten wątek, stwierdzić należy, że Organ może nie zgodzić się z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowym, jednakże w takim wypadku powinien w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco do powodów braku akceptacji określonego stanowiska. Ogólną uwagę przedstawioną w tym zakresie przez Organ w zaskarżonej interpretacji i odpowiedzi na skargę nie sposób uznać za takie wyjaśnienie (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2021r., II FSK 521/21).

4.8. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. wykładnię mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych.

4.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 697 zł.