Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 338/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Bankowe prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 5 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 72 poz. 665
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 maja 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo bankowe.
Teza: Uzyskane w drodze dyskonta weksla środki pieniężne stanowią kredyt dyskontowy, który wykorzystany w działalności gospodarczej podatnika jest czynnikiem mogącym służyć uzyskaniu przychodów z tejże działalności, a zatem koszty tego kredytu /odsetki dyskontowe i prowizje/, jako poniesione w celu ich osiągnięcia, mogą być zaliczone do kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

TEZY

Uzyskane w drodze dyskonta weksla środki pieniężne stanowią kredyt dyskontowy, który wykorzystany w działalności gospodarczej podatnika jest czynnikiem mogącym służyć uzyskaniu przychodów z tejże działalności, a zatem koszty tego kredytu /odsetki dyskontowe i prowizje/, jako poniesione w celu ich osiągnięcia, mogą być zaliczone do kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 2004 r. I SA/Ka 2568/03 w sprawie ze skargi Sp. z o.o. Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "I." w Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2004 r., I SA/Ka 2568/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2003 r. w przedmiocie określenia Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Usługowo-Handlowemu "I." Sp. z o.o. z siedzibą w Ch. wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999.

Zaskarżona decyzją z dnia 30 września 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 31 grudnia 2002 r. i określił spółce zobowiązanie podatkowe i wysokość zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, że w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli stwierdzono, iż Spółka zaniżyła dochód podlegający opodatkowaniu, a mianowicie:

- nie wykazała w zeznaniu podatkowym przychodów z tytułu zbycia wierzytelności oraz z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń;

- do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatki, które według przepisów materialnego prawa podatkowego kosztami takimi nie są, a poniesione zostały na wypłacone udziałowcom - członkom zarządu - wynagrodzenia w oparciu o umowy o pracę zawarte z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego i tytułem składek ZUS od tychże wynagrodzeń a nadto stanowiły wydatki poniesione jako prowizja bankowa i odsetki dyskontowe z tytułu zdyskontowania weksla "obcego" przed terminem jego wykupu;

- nie wykazała jako kosztów uzyskania przychodów zbytych wierzytelności.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do kwestii podziału czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału, uznając że z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku na rzecz wspólników po stronie spółki powstaje zobowiązanie do wypłaty każdemu ze wspólników określonej dywidendy, zaś każdy ze wspólników uzyskuje roszczenie o jej wypłatę.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się także z podniesionym w odwołaniu zarzutem dotyczącym bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłaconych członkom zarządu Spółki "I.". W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że w 1999 r. udziałowcami Spółki były wskazane imiennie osoby pełniące równocześnie funkcje prezesa i wiceprezesa Zarządu za wynagrodzeniem określonym w umowach o pracę oraz aneksach do nich. Odnosząc się do twierdzeń podatnika, że zawarcie powyższych umów "nastąpiło w sposób dorozumiany", gdyż Spółka prawidłowo reprezentowana przez pełnomocnika wspólników dopuściła członków Zarządu do pracy. Organ odwoławczy wskazał, że naruszenie bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 203 Kodeksu handlowego obala skuteczność nawiązania stosunku pracy nawet wtedy, gdy rezultatem zawartej umowy było świadczenie pracy na rzecz Spółki, a to z kolei oznacza, że udziałowiec pełniący funkcję w zarządzie nie może być uważany za pracownika w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Zatem realizacja wydatków wynikających z wadliwych umów nie może skutkować na płaszczyźnie prawa podatkowego ich wpływem na wysokość dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. za nieuzasadniony uznał również zawarty w odwołaniu zarzut, iż odsetki dyskontowe i prowizje bankowe z tytułu udzielonego kredytu dyskontowego, którego zabezpieczeniem były weksle, stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdził, że już sama deklaracja do weksla własnego świadczy o tym, że zgodnie z wolą stron podpisanych pod treścią deklaracji, w weksel ten stanowił jedynie zabezpieczenie odroczonych płatności z faktur VAT wystawionych przez spółkę "I." za wykonane przez nią roboty budowlano-montażowe. Następnie zauważył, że w żadnym przypadku weksel nie jest surogatem pieniądza i jego wręczenie nie staje się powodem wygaśnięcia zobowiązania dłużnika. Aby do wygaśnięcia tego zobowiązania doszło, musi nastąpić zapłata w pieniądzu, czyli swoista zamiana papieru wartościowego, jakim w ręku wierzyciela jest weksel na odpowiednią kwotę, którą zapłaci dłużnik. Weksel własny jest dokumentem istnienia zobowiązania osób, które go podpisały, a osobą uprawnioną do realizacji praw majątkowych wskazanych na wekslu jest jego prawny posiadacz. Zatem wierzytelność wekslowa ma charakter abstrakcyjny. Podstawa prawna zobowiązania wekslowego nie jest w wekslu wyrażona i nie wpływa na ważność i realizację wierzytelności wekslowej.

Organ odwoławczy podkreślił dalej w tejże kwestii, iż zasadą jest, że koszty związane z dyskontem weksla ponosi zawsze osoba zobowiązana wekslowe, zazwyczaj główny dłużnik wekslowy, a nie wierzyciel, któremu przysługuje zapłata, w przeciwnym razie wierzyciel nigdy nie byłby w pełni zaspokojony. W sprawie będącej przedmiotem postępowania podatkowego, zgadzając się na wydłużony termin płatności za roboty wykonane na rzecz "PEC" S.A., Spółka "I." de facto udzieliła temu podmiotowi kredytu kupieckiego gwarantowanego wekslem własnym dłużnika. Po 20 dniach od daty wystawienia weksla spółka przedstawiła go do zdyskontowania na swoją rzecz ponosząc koszty. Aby zatem powyższe koszty mogły być uznane w rachunku podatkowym zmierzającym do ustalenia dochodu do opodatkowania, powinny spełniać jednocześnie dwa warunki: pierwszy - polegający na wykazaniu niekwestionowanego związku z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami i drugi - polegający na wykluczeniu poniesionych wydatków z katalogu kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej.

W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, iż wręczenie podatnikowi weksla przez Spółkę "PEC" S.A., jak i przedstawienie tego weksla przez jego posiadacza do dyskonta w banku, nie skutkowały umorzeniem wierzytelności Spółki z tytułu wykonanych usług, jak również nie stanowiły zapłaty zobowiązania, na którego zabezpieczenie weksel ten wręczono. Poprzez dyskonto weksla bank wypłacił wierzycielowi wekslowemu przed terminem płatności sumę wekslową pomniejszoną o odsetki dyskontowe i prowizję, a jednocześnie bank ten stał się wierzycielem wekslowym na skutek przeniesienia przez niego praw z weksla. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dyskonto weksla można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dopiero w dacie wykupu weksla przez dłużnika wekslowego, a nie w dacie jego naliczenia przez bank.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej uznał skargę za uzasadnioną jedynie w części dotyczącej rozstrzygnięcia w zakresie uznającym, że poniesione przez skarżącą Spółkę koszty związane z dyskontem weksla nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania jej przychodów.

W rozpatrywanej sprawie weksel wystawiony przez dłużnika, jakim była "PEC" S.A., spełniał funkcję płatniczą w relacji tej firmy do skarżącej Spółki. W przypadku występującym w rozpatrywanej sprawie nie można jednoznacznie stwierdzić, czy wręczenie weksla skarżącemu spowodowało powstanie zobowiązania wekslowego w miejsce dotychczasowego zobowiązania wynikającego z wykonanych robót budowlanych, a zatem nie można stwierdzić tego, że wskutek wręczenia weksla skarżącej Spółce nastąpiło umorzenie stosunku kauzalnego. Bank nabył w drodze indosu własność weksla oraz wierzytelność wekslową, a w zamian tego skarżąca Spółka uzyskała kredyt dyskontowy, tj. kredyt udzielony przez bank na podstawie przepisów prawa bankowego i wekslowego. Czynności związane z dyskontem weksla w rozpatrywanej sprawie były dokonywane wyłącznie pomiędzy podawcą /skarżącą Spółką/, a bankiem, z pominięciem wystawcy weksla, stwierdził w konkluzji Sąd, dodając, iż wynika z tego, że koszty dyskonta obciążały wyłącznie skarżącą Spółkę, zaś nieuzasadnioną jest teza organu podatkowego, że koszty dyskonta objęte zostały należnością płaconą przez wystawcę weksla wierzycielowi i w związku z tym to temu dłużnikowi przysługiwało prawo zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji nie można w sprawie również twierdzić, według Sądu, iż udzielenie kredytu dyskontowego mogło stanowić rozliczenie pierwotnej, kauzalnej transakcji.

Wskazując dalej, że przeniesienie weksla na bank miało związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a znaczenie gospodarcze miała tu okoliczność, że oprocentowanie kredytu dyskontowego jest niższe od innych form kredytu, za uzasadniony uznał Sąd sformułowany przez stronę skarżącą zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W rozpatrywanym przypadku w wyniku dyskonta weksla skarżąca uzyskała środki finansowe w okresie krótszym niż to wynikało z umowy ze "PEC" S.A. Stąd też koszty uzyskania tych środków należy uznać za poniesione w celu uzyskania przychodu.

W skardze kasacyjnej z dnia 14 stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, polegającą na przyjęciu, że odsetki dyskontowe oraz prowizja bankowa poniesione z tytułu zdyskontowania weksla "obcego" przed terminem jego wykupu są kosztem uzyskania przychodu. Stawiając ten zarzut autor skargi domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, względnie uchylenia zaskarżonego orzeczenia i rozpoznania skargi "I." Sp. z o.o. z siedzibą w Ch. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2003 r., stawiając zarazem wniosek o przyznanie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że aby koszty z tytułu odsetek dyskontowych i prowizji bankowej mogły być uznane w rachunku podatkowym, zmierzającym do ustalenia dochodu do opodatkowania, to powinny spełniać równocześnie co najmniej dwa warunki: pierwszy - polegający na wykazaniu niekwestionowanego związku z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami oraz drugi - polegający na wykluczeniu poniesionych wydatków z katalogu kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazał dalej, iż wręczenie weksla, wystawionego przez dłużnika - "PEC" S.A. tytułem jej zobowiązań wobec Spółki I." za wykonane i zafakturowane przez tę ostatnią roboty budowlane, jak i przedstawienie tego weksla przez jego posiadacza do dyskonta w banku, nie skutkowało umorzeniem wierzytelności Spółki jak również nie stanowiło zapłaty zobowiązania, na zabezpieczenie którego weksel ten wręczono. Poprzez dyskonto weksla bank wypłacił wierzycielowi wekslowemu przed terminem płatności sumę wekslową pomniejszoną o odsetki dyskontowe i prowizję, ale jednocześnie bank ten stał się wierzycielem wekslowym na skutek przeniesienia na niego praw z weksla.

Wnoszący skargę kasacyjną wywodzi dalej w jej uzasadnieniu, że w świetle postanowień art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dyskonto weksla można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dopiero w dacie wykupu weksla przez dłużnika wekslowego, a nie w dacie jego naliczenia przez bank. Powołany przepis wyraźnie stanowi o zapłaconych odsetkach, a odsetki dyskontowe zostaną zapłacone, gdy nastąpi wykup weksla, tymczasem w zgromadzonych w sprawie materiałach brak jest dowodów na to, aby taka sytuacja miała miejsce w roku podatkowym, którego dotyczy uchylona przez Sąd decyzja. Podkreśla on, że potrącona z sumy wekslowej kwota odsetek i prowizji stanowi koszt pozyskania środków pieniężnych służących zaspokojeniu roszczeń Spółki "I." z tytułu realizacji robót budowlanych na rzecz "PEC" S.A., w związku z czym to nie Spółka "I.", lecz "PEC" S.A. jako dłużnik "I." zobowiązana była do ponoszenia ciężaru tych kosztów. Należności Spółki "I." nie zostały spłacone w momencie przekazania jej weksla, gdyż w żadnym wypadku weksel nie jest surogatem pieniądza i jego wręczenie nie staje się powodem wygaśnięcia zobowiązania dłużnika. Aby do wygaśnięcia tego zobowiązania doszło, musi nastąpić zapłata w pieniądzu, czyli swoista zamiana papieru wartościowego, jakim jest weksel w ręku wierzyciela na odpowiednią kwotę, którą zapłaci dłużnik.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uważa dalej, iż jest zasadą, że koszty związane z dyskontem weksla ponosi zawsze osoba zobowiązana wekslowo, zazwyczaj główny dłużnik wekslowy, a nie wierzyciel, któremu przysługuje zapłata, w przeciwnym bowiem razie wierzyciel nigdy nie byłby w pełni zaspokojony.

W rozpatrywanej sprawie wystąpiła taka sytuacja, w której Spółka "I.", zgadzając się na wydłużony termin płatności w rzeczywistości udzieliła "PEC" S.A. kredytu kupieckiego, gwarantowanego wekslem własnym dłużnika. Jednakże z uwagi na przedstawienie tego weksla do zdyskontowania na swoją rzecz przed terminem wykupu Spółka "I." poniosła koszty, które nie wykazują związku z przychodem z tytułu robót budowlanych. Działania skarżącej Spółki związane z realizacją weksli miały na celu uzyskanie środków pieniężnych, a nie uzyskanie przychodu. Przedkładając weksle do dyskonta skarżąca Spółka uzyskiwała środki pieniężne przed terminem płatności weksli, pomniejszone o prowizje bankowe i odsetki dyskontowe. Zatem poniesione przez skarżącą Spółkę wydatki z tytułu realizacji weksli nie mogły być, wedle wnoszącego skargę kasacyjną, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako że nie są związane z pozyskaniem przychodu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie, w pełni podzielając stanowisko leżące u podstaw zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Koniecznym na wstępie jest podkreślenie, że stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 176 tejże ustawy wynika z kolei, że skarga kasacyjna winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami tej skargi, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1/. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Wynika z powyższego, że skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orze czeniem wydanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Odpowiednio, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego skarga kasacyjna winna wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Zaznaczenia przy tym wymaga, iż mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli sądu administracyjnego.

Rozpatrywana skarga kasacyjna powyższe warunki formalne spełnia, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości za swoją podstawę przyjmuje ona bowiem naruszenie prawa materialnego, formułując zarazem zarzut błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

Jak to już niejednokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądowym, w szczególności w orzecznictwie Sądu Najwyższego /por.: postanowienie z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/99 - nie publ./ którego dorobek znajdować może odpowiednie zastosowanie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiąca podstawę kasacyjną błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się zatem do nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, natomiast zarzut błędnej wykładni prawa materialnego oznacza, iż określony stan faktyczny przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie zrozumiana przez organ ją stosujący. Jest oczywistym, że na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego powyższa podstawa kasacyjna odnosi się do naruszenia norm materialnego prawa administracyjnego.

Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Jak to już podkreślono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /np. w wyroku z dnia 25 maja 2004 r., FSK 155/04/, przyjęta w orzecznictwie sądowym koncepcja wykładni prawa wymaga, aby wykładnia ta była dokonywana wyłącznie w sytuacji istnienia wątpliwości interpretacyjnej, a więc w sytuacji istnienia niejasnego tekstu prawnego. Dlatego też na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w skardze kasacyjnej nie można skutecznie domagać się interpretacji prawa w swej treści jasnego, a więc wykładni w istocie nie wymagającego.

Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpatrywana skarga kasacyjna błędnej wykładni tego przepisu ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach upatruje w "przyjęciu, że odsetki dyskontowe oraz prowizja bankowa poniesione z tytułu zdyskontowania wekslaprzed terminem jego wykupu są kosztem uzyskania przychodu". Formułując w taki sposób zarzut błędnej wykładni wskazanego przepisu ustawy podatkowej wywodzi ona zarazem w swym uzasadnieniu, że "Sąd naruszył przepis (...) art. 15 ust. 1 ustawy (...) przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że odsetki dyskontowe oraz prowizja bankowa zostały poniesione w celu poniesienia przychodów", gdy tymczasem "z powołanego wyżej przepisu wynika, że aby koszty z tytułu odsetek dyskontowych i prowizji bankowej mogły być uznane w rachunku podatkowym (...) powinny spełniać równocześnie co najmniej dwa warunki: pierwszy - polegający na wykazaniu niekwestionowanego związku z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, drugi - polegający na wykluczeniu poniesionych wydatków z katalogu kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

W świetle tak formułowanego zarzutu nie powinno budzić wątpliwości, iż w istocie rozpatrywana skarga kasacyjna naruszenia prawa materialnego ze strony Sądu upatruje nie w błędnym rozumieniu treści określonej normy prawnej /art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej/, lecz w jego niewłaściwym zastosowaniu do ustalonego stanu

faktycznego, jakim było poniesienie przez podatnika wydatku /kosztu/ w następstwie

zdyskontowania posiadanego weksla.

Przystępując do oceny zasadności tak postrzeganej istoty zarzutu kasacyjnego, jaki sformułowany został w rozpatrywanej sprawie, zauważyć przede wszystkim trzeba, że poza sporem pozostaje ustalony w sprawie stan faktyczny, a więc ustalenie tego, że dyskontując weksel otrzymany od kontrahenta na zabezpieczenie jej roszczeń będąca podatnikiem Spółka poniosła koszty tego dyskonta, tj. odsetki dyskontowe i prowizje bankowe, potrącone z sumy wekslowej uzyskanej przed terminem płatności weksla. Treścią tego sporu jest natomiast ustalenie istnienia /jak przyjmuje to Sąd w ślad za podatnikiem/ lub braku /jak przyjmują to organy podatkowe obu instancji/ związku przyczynowego między poniesieniem przez podatnika wydatku w postaci odsetek dyskontowych i prowizji bankowej, wynikających z dyskonta weksla, a uzyskanymi przezeń przychodami.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej, jak i z uzasadnienia uchylonej przez Sąd decyzji ostatecznej wynika, że postawiony tam zarzut niewłaściwego zastosowania ze strony Sądu /a wcześniej - podatnika/ przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, tj. przyporządkowania zawartej w tym przepisie normy do ustalonego i w istocie niespornego faktu poniesienia przez skarżącą Spółkę kosztu w postaci odsetek dyskontowych i prowizji bankowej z dyskontem weksla związanych, stanowi wyraz przyjmowania przez organy podatkowe za prawdziwą tezy, iż "zasadą jest, że koszty związane z dyskontem weksla ponosi zawsze osoba zobowiązana wekslowo, zazwyczaj dłużnik wekslowy a nie wierzyciel, któremu przysługuje zapłata, w przeciwnym razie wierzyciel nigdy nie byłby w pełni zaspokojony". Niejako w nawiązaniu do tej tezy skarga kasacyjna stwierdza, odnosząc się do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, że "potrącona z sumy wekslowej kwota odsetek od prowizji stanowi koszt pozyskania środków pieniężnych służących zaspokojeniu roszczeń Spółki "I." z tytułu realizacji robót budowlanych na rzecz "PEC" S.A. w związku z czym to nie "I.", lecz "PEC" S.A. jako dłużnik "I." zobowiązany był do ponoszenia ciężaru tych kosztów".

Prezentowanej przez organy podatkowe tezy, że koszty bankowej operacji dyskonta weksla ponosi jego wystawa, a nie podawca, nie sposób uznać za praw-dziwa. Warto tu przypomnieć, że przyjęcie weksla ze wskazanym w nim terminie płatności oznacza, że jego posiadacz /remitent, tj. osoba, na rzecz której lub na zlecenie której ma być dokonana zapłata sumy wekslowej, względnie indosatariusz, tj. osoba na rzecz której weksel został przeniesiony w drodze indosu/ zapłaty sumy wekslowej może żądać /przedstawić go do zapłaty/ dopiero z nadejściem terminu zapłaty. Jak to trafnie podkreśla zarówno organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zobowiązanie wynikające z wystawienia weksla /zarówno trasowanego, jak i własnego/ jest zobowiązaniem mającym abstrakcyjny charakter, tj. oderwany od podstawy prawnej wierzytelności, a zatem podstawa prawna /causa/ zobowiązania wekslowego nie jest w wekslu wyrażona i nie wpływa na ważność i realizację wierzytelności wekslowej. Jakkolwiek więc wystawienie weksla przez usługobiorcę na rzecz usługodawcy następuje w sytuacji, gdy ten ostatni /remitent/ ma roszczenie wobec pierwszego /wystawcy/ wynikające z innego stosunku zobowiązaniowego /tzw. stosunku waluty/, zaś funkcją tego weksla jest uregulowanie lub zabezpieczenie zobowiązania pieniężnego, zobowiązanie wekslowe odrywa się od swego źródła i może być przenoszone na inne osoby w drodze indosu.

W obrocie gospodarczym posiadanie weksla stwarza jego posiadaczowi /remitentowi, indosatariuszowi/ możliwość uzyskania sumy wekslowej przed nadejściem terminu płatności w ramach tzw. kredytu dyskontowego, udzielanego przez banki w ramach operacji wekslowych uznawanych za czynności bankowe /art. 5 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe - Dz.U. 2002 nr 72 poz. 665 ze zm./ i z reguły oprocentowanego niżej, aniżeli inne formy kredytu. Kosztem tego kredytu są odsetki dyskontowe i prowizja, o które pomniejsza się wypłacaną posiadaczowi weksla sumę wekslową. Przyjmując w drodze indosu weksel, bank jako jego nowy posiadacz /indosatariusz/ obowiązany jest do oczekiwania na termin płatności weksla i po jego nadejściu sam ściąga kwotę wekslową od dłużnika /lub przedstawia weksel do redyskonta w NBP/. Odsetki dyskontowe od przejętego w drodze indosu weksla naliczane są przez bank za okres od daty jego przejęcia /skupu/ do dnia wskazanego na wekslu jako dzień jego płatności. Odsetki te potrącane są zatem /a więc zapłacone/ w chwili postawienia kredytu dyskontowego do dyspozycji podawcy weksla, stanowią cenę tego kredytu i ponoszone są niewątpliwie z tą chwilą przez dotychczasowego posiadacza weksla jako indosanta. Będąc zobowiązanym z kolei do zapłaty bankowi sumy wekslowej i płacąc tę sumę z nadejściem terminu płatności weksla, jego wystawca nie płaci żadnych odsetek związanych z dyskontem wystawionego przez siebie weksla, nie łączy go bowiem z bankiem żaden stosunek kredytowy, zaś wykupienie przezeń weksla nie jest żadną spłatą kredytu bankowego, lecz wyłącznie zapłatą sumy wekslowej.

Taki charakter bankowej operacji wekslowej, jaką jest dyskonto weksla, którego istotą jest przeniesienie na bank, w drodze indosu, mającej abstrakcyjny charakter wierzytelności wekslowej, wskazuje jednoznacznie na nieprawdziwość leżącego u postaw skargi kasacyjnej zapatrywania, iż koszty dyskonta weksla ponosi jego wystawca. Okoliczność, że posiadacz weksla poprzez jego zdyskontowanie pomniejsza wpływ środków pieniężnych, jakie należały się mu od wystawcy weksla w związku z wykonaniem określonej usługi lub sprzedaży towaru, bynajmniej nie stwarza po jego stronie roszczenia do tegoż wystawcy o zwrot poniesionych kosztów operacji dyskonta, na której przeprowadzenie nie ma on żadnego wpływu. Decydując się na dyskonto weksla, a więc na uzyskanie sumy wekslowej przed terminem jej płatności, tzn. przed terminem jego wymagalności, posiadacz weksla na samego siebie przejmuje ciężar finansowy tej operacji, która w wymiarze gospodarczym ułatwia mu dostęp do środków pieniężnych niezbędnych w prowadzonej działalności i przeznaczanych na regulowanie własnych zobowiązań /zapłata za towary lub usługi, wypłata wynagrodzeń pracowniczych itp./- Uzyskanie środków pieniężnych w wyniku kredytu dyskontowego, zazwyczaj niżej oprocentowanego od innych form kredytu, oznacza zatem dla podatnika możliwość realizowania zadań gospodarczych bez potrzeby zaciągania kredytu, od którego musiałby zapłacić odsetki /zazwyczaj wyższe od dyskontowych/ za czas do nadejścia terminu płatności weksla, kiedy do z uzyskanej sumy wekslowej mogłaby nastąpić jego spłata. Jest oczywistym, że również w takiej sytuacji podatnik nie uzyskałby kredytu w wysokości równej sumie wekslowej, skoro ta miałaby w całości pokrywać kredyt i jego koszty /odsetki i prowizje/.

W związku z tym należy się zgodzić z zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzeniem, iż "działania skarżącej spółki związane z realizacją weksli miały na celu uzyskanie środków pieniężnych, a nie uzyskanie przychodu", ale wyłącznie w tym znaczeniu, że samo uzyskanie tych środków nie stanowiło przychodu spółki, skoro ten uzyskany został, jako należny, w następstwie wystawienia faktury za wykonane usługi. Nie sposób się natomiast zgodzić z zawartym tamże stwierdzeniem, iż "poniesione wydatki przez skarżącą Spółkę z tytułu realizacji weksli nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako że nie są związane z uzyskaniem przychodu". Tezę taką można by uznać za prawdziwą, jedynie wtedy, gdyby "realizacja weksla" polegała na otrzymaniu sumy wekslowej w terminie płatności weksla, a nie na jego dyskoncie. Jak to wyżej wykazano i jak to trafnie przyjmuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, uzyskane w drodze dyskonta weksla środki pieniężne stanowią kredyt dyskontowy, który wykorzystany w działalności gospodarczej podatnika jest czynnikiem mogącym służyć uzyskaniu przychodów z tejże działalności, a zatem koszty tego kredytu /odsetki dyskontowe i prowizje/, jako poniesione w celu ich osiągnięcia, mogą być zaliczone do kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podobnie jak do tych kosztów zaliczane są koszty kredytów bankowych, tj. prowizje i zapłacone odsetki /art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy podatkowej/. Przypomnieć w tym miejscu należy, co już wyżej wywiedziono, iż z samej istoty dyskonta weksla, przeprowadzanego w ramach operacji bankowej, wynika zapłata odsetek dyskontowych już w momencie postawienia sumy wekslowej przez bank do dyspozycji dotychczasowego posiadacza weksla.

Stwierdzając zatem, że właściwym było ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ustalonego w postępowaniu podatkowym i przez skargę kasacyjną w istocie nie kwestionowanego stanu faktycznego, polegającego na poniesieniu przez skarżącego podatnika kosztów kredytu dyskontowego /odsetek dyskontowych i prowizji/, odnieść się również należy do odmiennego w tym zakresie stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1524/04, w którym to wyroku zaakceptowano wprawdzie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach /I SA/Ka 669-670/03/ co do tego, iż do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczać również wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a za takie Sąd ten uznał koszty związane z dyskontem weksli uzyskanych przez podatnika tytułem zapłaty za dostarczony przezeń towar, uznano jednakże, iż koszty takie, jako poniesione nie w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży towaru, ten został bowiem już osiągnięty w dacie wystawienia faktur jako przychód należny, lecz poniesienie w związku z działalnością podatnika /dyskontem weksli/ mającą na celu wyłącznie uzyskanie środków pieniężnych, nie mogą zostać uznane za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Wyrażając takie zapatrywanie oraz uchylając z tego powodu zaskarżony skargą kasacyjną wyrok i oddalając uchyloną tymże wyrokiem skargę podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż uwzględnienie przez podatnika w kosztach uzyskania przychodu kosztu pozyskania przezeń środków pieniężnych przed terminem płatności weksli powodowałoby w istocie przerzucenie na skarb Państwa kosztu kredytowania odbiorcy towaru /wystawcy weksla/ przez okres między przedstawieniem weksla do dyskonta a terminem jego płatności.

Z zapatrywaniem takim nie sposób się jednak zgodzić, u jego podstaw leży bowiem, jak się wydaje, założenie, że beneficjentem kredytu dyskontowego jest wystawca weksla a nie remitent przedstawiający weksel do dyskonta, który otrzymując sumę wekslową przed terminem płatności uzyskuje, w ramach tego kredytu, środki pieniężne niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej. Założenie takie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w sprawie rozpatrywanej obecnie skargi kasacyjnej, wynika z nieuprawnionego, ze względu na jej abstrakcyjny charakter, wiązania wierzytelności wekslowej z wierzytelnością wynikającą z innego zobowiązania, dla którego wykonania lub zabezpieczenia weksel został wystawiony. Jak to wynika z cytowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku literatury przedmiotu, abstrakcyjny charakter zobowiązania wekslowego polega bowiem na tym, że ważność tego zobowiązania nie zależy od ważności stosunku prawnego, który uzasadniał jego zaciągnięcie, zachowuje ono swą ważność niezależnie od wszelkich przyczyn, które spowodowały jego powstanie.

Uznając, iż zapatrywanie, jakie stanowiło podstawę odmiennego rozstrzygnięcia w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikało z odmiennych i nieuzasadnionych założeń co do charakteru środków pieniężnych uzyskanych w wyniku dyskonta weksla, stwierdzić należy, iż nie podzielając tego zapatrywania skargę kasacyjna wniesioną w rozpatrywanej obecnie sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, co oznacza konieczność orzeczenia ojej oddaleniu stosownie do przepisu art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

W przedmiocie zwrotu między stronami kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.