Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1068/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i uchylono decyzję organu
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 1, art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 27 ust 5,6 i 8
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. i J. T. - spółka jawna w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2323/03 w sprawie ze skargi P. B. i J. T. - spółka jawna w L. na decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień - grudzień 1997 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę na decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2) uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr. [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz P. B. i J. T. - spółka jawna w L. kwotę 2650 (dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Poznaniu oddalił skargę P. B. i J. T. spółka jawna w L. (dalej zwana: spółką) na decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] (Nr [...]), mocą której określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 1997 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne

i prawne sprawy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, że spółka nie posiadając potwierdzenia odbioru przez odbiorców faktur korygujących faktury sprzedaży, w myśl § 43 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), nie mogła dokonać zmniejszenia sprzedaży (obrotu) i tym samym podatku należnego za wrzesień, październik, listopad i grudzień 1997 r. Ponadto, w zakresie podatku naliczonego, ustalono, że spółka zaewidencjonowała w ewidencji zakupu faktury wystawiane przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M.W. z W. z tytułu świadczonych usług marketingowych, a podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur spółka odliczała od podatku należnego. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że wystawiane za usługi marketingowe faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług bowiem wystawiono je dla pozoru, a wystawca faktur, co wykazała przeprowadzona w firmie M. W. kontrola, nie posiadał kopii faktur dotyczących spółki. Z kolei spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przez niego usług marketingowych, ani nie wykazała, że wydatki w łącznej kwocie 121.576,00 zł. poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu, wobec czego zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogły one stanowić kosztów uzyskania przychodu, co skutkowało w myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług brak podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych dla pozoru faktur. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w Poznaniu utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu zaznaczyła, że w toku postępowania w sposób wyczerpujący i zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zebrano materiał dowodowy i ustalono stan faktyczny sprawy. Podzieliła pogląd organu I instancji, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznie wykonywanych usług lecz wystawiano je dla pozoru, wobec czego zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zasadnie także w ocenie Izby Skarbowej przyjęto, że wobec braku jakiegokolwiek potwierdzenia wykonania na rzecz spółki usług marketingowych przez M. W., nie było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawianych przez niego faktur.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. Zarzuty zawarte w skardze spółka uzupełniła pismem z dnia 24 października 2005 r. podnosząc, że zaskarżona decyzja narusza art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego po upływie 3 letniego okresu przedawnienia.

W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2004 r. (FSK 40/04), w którym wyrażono pogląd, że do zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2003 r. nie można wydać decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, opartej na przepisach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając skargę, wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że w rozpoznawanej sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego oraz przepisy dotyczące postępowania. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że skoro Spółka nie nabywała usług marketingowych, a jedynie faktury, brak było podstaw do przyjęcia, że taka czynność mogła stanowić koszt uzyskania przychodu i dawać podstawę do odliczenia podatku naliczanego określanego w tych fakturach od podatku należnego lub zwrotu różnicy tego podatku. Z tych względów Sąd stwierdził, że stanowisko wyrażane w zaskarżanej decyzji było zgodne z art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od terenów i usług oraz z § 54 ust. 4 pkt. 4 lit "a" rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od terenów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że zaskarżona decyzja - w odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego - nie została wydana z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że zgodnie z tym przepisem do 1 stycznia 2003 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Przepis ten został zmieniony i od 1 stycznia 2003 r. obowiązywał § 3 dotyczący przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, zgodnie z którym zobowiązanie to nie powstało, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostanie doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tym kontekście Sąd przyjął, że obowiązek podatkowy z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego powstał w tej sprawie w odniesieniu do miesięcy od września do grudnia 1997 r., wobec czego bieg przedawnienia rozpoczął się od końca 1997 r. za wrzesień, październik, listopad, a za grudzień 1997 r. od końca 1998 r. Według Sądu Izba Skarbowa zasadnie utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji, skoro w toku postępowania odwoławczego spółka dobrowolnie uregulowała dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie biorąc pod uwagę argumentu przedawnienia w sytuacji, gdy zobowiązanie to wcześniej wygasło.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił, że wydano go z naruszeniem przepisów postępowania, tj.:

1. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 2 pkt. 1 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie, że doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług po terminie określonym w art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie skutkowało wygaśnięciem tego zobowiązania wskutek przedawnienia lecz wskutek zapłaty przez spółkę;

2. art. 3 § 1 w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez ich błędne zastosowanie, skutkujące oddaleniem skargi;

3. art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz z art. 3 § 2 pkt. 1 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne ustalenie stanu faktycznego dokonane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w szczególności nie uwzględniające stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażonego w piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2005 r., w którym domagał się uchylenie decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ przedawnienia.

Ponadto, stawiając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, pełnomocnik spółki podniósł, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem:

1. art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt. 1 w związku z art. 145 § 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 68 § 1 oraz w związku z art. 59 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ustalone za wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 1997 r. wygasło na skutek jego zapłaty mimo doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;

2. art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt. 1 w związku z art. 145 § 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 68 § 1 i art. 59 § 1 pkt. 1 oraz w związku z art. 68 § 3 (w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r.) Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ustalone za wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 1997 r. powstało mimo doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;

3. art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt. 1 w związku z art. 145 § 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ustalone za wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 1997 r. powstało mimo doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;

4. art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt. 1 w związku z art. 145 § 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ustalone za wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 1997 r. powstało mimo doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;

5. art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt. 1 w związku z art. 145 § 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 68 § 1 oraz w związku z art. 58 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ustalone za wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 1997 r. wygasło na skutek jego zapłaty przez podatnika mimo doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;

6. art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt. 1 w związku z art. 145 § 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 68 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt. 1 oraz w związku z art. 68 § 3 (w brzmieniu obowiązującym po dniu stycznia 2003r.) Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 1997 r. powstało mimo doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że nie budziło żadnych wątpliwości interpretacyjnych zarówno w zakresie ustalenia stanu faktycznego jak też wykładni art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 1997 r. została doręczona spółce po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podkreślił, że poza sporem było to, że w odniesieniu do września, października i listopada 1997r. skuteczne doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług możliwe było najpóźniej do dnia 31 grudnia 2000 r., natomiast za grudzień 1997 r. najpóźniej do dnia 31 grudnia 2001 r. Skoro zaś doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nastąpiło w dniu 19 grudnia 2002 r., to z uwagi treść art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tego tytułu nie mogło powstać. Autor skargi kasacyjnej podkreślił ponadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalając stan faktyczny pominął wniosek strony przeciwnej zawarty w piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2005 r., w którym ta odnosząc się do zarzutów skargi i opierając się na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak też doktryny, zgodziła się z żądaniem uchylenia zaskarżonej decyzji jak też poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Według autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w przedmiotowej sprawie dokonał całkowicie błędnej wykładni art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe jest możliwe w każdym czasie, a jego dobrowolne uregulowanie przez podatnika skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na mocy art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że błędną wykładnię art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny poparł błędną wykładnią uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2004 r. (FSK 732/04) oraz z dnia 6 października 2003 r. (FPS 8/06) Argumentował, że równocześnie nie mogą zaistnieć dwie różne podstawy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i że każdy z przypadków wymienionych w art. 59 § 1 pkt. 1 do 9 Ordynacji podatkowej instytucji skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Przepisy te nie dawały przy tym żadnego prymatu w zakresie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę w ten sposób jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, tj. że zawsze datą wygaśnięcia zobowiązania podatkowego data jego zapłaty także po upływie terminu przedawnienia do wydania decyzji. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że zobowiązania podatkowe po okresie przedawnienia z mocy prawa wygasają i nie przekształcają się w jakiegoś rodzaju "podatkowe zobowiązania naturalne", które mogą być dobrowolnie przez podatnika wykonywane w nieograniczonym czasie. W konsekwencji powyższego zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie ustalił stan faktyczny sprawy w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przez przyjęcie, że dobrowolna wpłata dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego spowodowała wygaśnięcie tegoż zobowiązania wskutek zapłaty. Skoro zobowiązanie to nie powstało z uwagi na treść art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, to nie mogło wygasnąć przez zapłatę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

I. Przystępując do rozpoznania zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie należało w pierwszej kolejności wyjaśnić jaki jest zakres zaskarżenia wyroku, którego dotyczyła skarga kasacyjna.

Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna zawierać między innymi oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy w części oraz wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do treści art. 183 ustawy wymienionej wyżej, związany jest granicami skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zaś wskazane w niej podstawy kasacyjne; wyjątkiem jest jedynie obowiązek wzięcia z urzędu pod uwagę wad zaskarżonego wyroku i poprzedzającego go postępowania skutkujących nieważnością postępowania. Przedmiot badania w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyznaczają zatem zasadniczo zarzuty i wnioski sformułowane w skardze kasacyjnej.

Skarga kasacyjna, która jest przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie czyni zadość wymaganiom z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż jej autor wskazał, że "zaskarża wyrok w całości" oraz, że wnosi "o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości". Jednakże lektura zawartych w niej zarzutów oraz ich uzasadnienie wskazuje na to, że wnosząc skargę kasacyjną jej autor kwestionuje wyłącznie zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę na rozstrzygnięcie odnoszące się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej mówi o tym wprost w jej uzasadnieniu wskazując, że zaskarżona decyzja zawierała dwa rozstrzygnięcia: określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji - jak zaznaczył - Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę, powinien był sporządzić komparycję wyroku w dwóch punktach: w pierwszym oddalić skargę na decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług i w drugim oddalić skargę na decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Orzeczenie o oddaleniu skargi spowodowało według autora skargi kasacyjnej specyficzną sytuację procesową dla strony skarżącej, która musiała zaskarżyć skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości, choć kwestionuje jedynie orzeczenie co do oddalenia skargi na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ten błąd Sądu - według tegoż autora - uniemożliwił zaskarżenie wyroku w części i zmusił do żądania uchylenia wyroku w całości.

Przedstawiona wyżej argumentacja wskazuje, że w uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej - powołując się na niemożność częściowego zaskarżenia wyroku - ograniczył jej zakres do tej części wyroku, w którym oddalono skargę na zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie sposób w tym kontekście jednak zauważyć, że autor błędnie uważał, że w zaistniałej sytuacji zaskarżony wyrok powinien zawierać dwa odrębne rozstrzygnięcia oddalające skargę w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, nie zawarł w wyroku odrębnego rozstrzygnięcia dotyczącego ustalenia dodatkowego, to nie było możliwe zaskarżenie tego wyroku w tej części. Wbrew temu co podnosił autor skargi kasacyjnej oddalenie skargi oznaczało, że w wyroku zawarte było orzeczenie odnoszące się do obu rozstrzygnięć zawartych w zaskarżonych decyzjach i wobec tego możliwe było zaskarżenie tegoż wyroku także w części oddalającej skargę na rozstrzygnięcie dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty ograniczające w istocie jej zakres oraz brak zarzutów co do rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części oddalającej skargę na decyzje w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (wrzesień i październik 1997 r.) oraz określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczony (listopad i grudzień 1997 r.) powodowały, że Naczelny Sąd Administracyjny - z uwagi na związanie jej granicami (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) - był władny rozpoznać skargę kasacyjną we wskazanych w niej granicach, tj. wyłącznie w odniesieniu do rozstrzygnięć dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

II. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego.

Nie ma w ocenie Naczelnego Sądu uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania sądowoadministracyjnego.

Naruszenie art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 1 - 3 skargi kasacyjnej) może polegać na uchyleniu się przez ten Sąd od merytorycznego rozpoznania sprawy, tj. wówczas, gdy Sąd pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, skargi w ogóle nie rozpoznał bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności (por. wyrok NSA W-wa z dnia 14 grudnia 2005r., I FSK 311/05, LEX nr 187459). W niniejszej sprawie do takiego naruszenia nie doszło skoro - czego autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje - Wojewódzki Sąd Administracyjny poddał ocenie zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania. To zaś, że zdaniem autora skargi kasacyjnej ta ocena była niewłaściwa nie mogło stanowić podstawy do formułowania zarzutu naruszenia art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania opierają się na przekonaniu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług po terminie określonym w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie skutkowało wygaśnięciem tego zobowiązania na skutek przedawnienia lecz na skutek później dokonanej zapłaty. To stwierdzenie nie jest jednak ustaleniem faktów lecz oceną prawną wyrażoną na tle stanu faktycznego ustalonego - co przyznaje autor skargi kasacyjnej - w sposób bezsporny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny - co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - w sposób niewadliwy przyjął kiedy powstał obowiązek podatkowy z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie podważył ustalenia, że zaskarżone decyzje doręczono spółce po upływie terminu z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zaskarżone decyzje oraz niewadliwie ustalił kiedy spółka uregulowała dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Na tle tego stanu faktycznego Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie jednak przyjął, że dopiero z datą zapłaty, tj. 2 stycznia 2003r. zobowiązanie podatkowe wygasło zgodnie z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej.

Trafnie na tle tego stanu faktycznego autor skargi kasacyjnej podnosi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się oczywistego naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, skoro - co było niesporne - decyzje zawierające rozstrzygnięcia ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe doręczono spółce po upływie terminu przewidzianego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe mogło wygasnąć poprzez zapłatę o tyle, o ile wcześniej powstało. Jeżeli zaś - z uwagi na upływ terminu z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej - nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego, to jest oczywistym, że zapłata dokonana przez skarżącą była bezprzedmiotowa, gdyż dotyczyła nieistniejącego zobowiązania i wobec tego nie mogło dojść do jego "wygaśnięcia" przez zapłatę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł przy tym, że powołane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyły zgoła innej sytuacji, a mianowicie gdy do zapłaty podatku doszło przed upływem przedawnienia już powstałego zobowiązania podatkowego. Sąd w szczególności pominął to, że przywołanych orzeczeniach chodziło o zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc o przedawnienie już powstałego zobowiązania podatkowego. Tymczasem - co w rozpoznawanej sprawie było oczywiste - chodziło o przedawnienie terminu do wydania decyzji ustalającej (konstytutywnej) zobowiązanie podatkowe, a więc o zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. O konstytutywnym charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego przesądzało brzmienie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, posługującymi się pojęciem "ustalenia" tego zobowiązania. Wydawana przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej decyzja "ustalająca" dodatkowe zobowiązanie podatkowe była decyzją, do której zastosowanie znajdował art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji oznaczało to, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. dodatkowe zobowiązanie wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, opartej na przepisach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie powstało, jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach (analogicznie: wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., FSK 40 /04, LEX nr 137872).

Brak naruszeń przepisów postępowania, przy naruszeniu jedynie prawa materialnego, pozwalał Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części oddalającej skargę na decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] i rozpoznanie w tej części skargi, mimo braku takiego wniosku w skardze kasacyjnej (jej autor wnosił o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania). Naczelny Sąd Administracyjnym nie jest bowiem związany wnioskiem co do sposobu uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż do niego należy ocena czy w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., FSK 2536 /04, OSP z 2006 r., nr 7- 8, poz. 80 z glosą aprobującą A. Skoczylasa).

Z tych względów, na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjnym, po uchyleniu zaskarżonego wyroku, również skargi zobowiązywało do rozstrzygnięcia nie tylko o kosztach postępowania kasacyjnego (zgodnie z art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), ale i o kosztach postępowania przed sądem I instancji (art. 200 w zw. z art. 193 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji.