Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 178/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2007 r. sprawy ze skargi C. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia w koszty poniesionej opłaty za odstąpienie praw do umowy leasingu I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego C. W. kwotę 200 złotych (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 5 grudnia 2005 r. C. W. zwrócił się o wydanie przez organ podatkowy interpretacji z zakresu prawa podatkowego. Podatnik przedstawiając stan faktyczny wskazał, że prowadzona przez niego firma wstąpiła w prawa umowy leasingu samochodu osobowego marki HONDA jako leasingobiorca w miejsce dotychczasowego leasingobiorcy - Biura Handlowo- Usługowego "A" Z. P., L. P.. Za prawo wstąpienia w miejsce dotychczasowego leasingobiorcy C. W. zapłacił firmie BHU "A" Z. P., L. P. kwotę brutto 12.169,14 zł ( w tym 22 % podatek VAT w kwocie 2.194,44 zł), udokumentowaną fakturą VAT nr [...]. Jednocześnie wnioskodawca zaznaczył, iż leasingodawca tj. Europejski Fundusz Leasingowy S.A., zawarł z nim nową umowę "sporządzoną na bazie poprzedniej wraz z załącznikiem, z którego wynika, że dotychczasowy leasingobiorca (BHU "A") zbył swoje prawa na rzecz nowego leasingobiorcy". Do złożonego wniosku C. W. dołączył kserokopie dokumentów potrzebnych do rozpatrzenia wniosku, a mianowicie fakturę VAT nr [...] z dnia 30.11.2005 r., umowę leasingu operacyjnego nr [...] wraz z aneksem nr [...] do umowy leasingu operacyjnego nr [...] oraz protokołem zdawczo odbiorczym nr [...] i fakturę VAT nr [...] z dnia 30.11.2005 r. wystawioną przez Europejski Fundusz Leasingowy S.A. na rzecz Biura Rachunkowego C. W. tytułem czynszu inicjalnego.

Przy tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca zwrócił się do organu podatkowego z pytaniami:

1. czy opłata za prawo wstąpienia w miejsce dotychczasowego leasingobiorcy jest traktowana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako usługa zgodnie z art. 8 tej ustawy i podlega opodatkowaniu według stawki 22%

2. czy podatnikowi przysługuje pełne odliczenie podatku od towarów i usług bez ograniczenia wynikającego z art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy

3. czy opłatę za wstąpienie w prawa dotychczasowego leasingobiorcy należy zaliczyć jednorazowo w koszty uzyskania przychodu czy też należy potraktować to jako wartość niematerialną i prawną i wpisywać w koszty uzyskania przychodu stopniowo przez amortyzację.

Zdaniem skarżącego czynność odstąpienia przez dotychczasowego leasingobiorcę praw wynikających z umowy leasingu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22% z ograniczonym prawem do odliczenia podatku VAT, wynikającym z art. 86 ustawy. W jego ocenie, kwota netto wydatkowana z tego tytułu, stanowi bezpośredni koszt prowadzonej działalności,

a nadto winna zostać powiększona o naliczony podatek od towarów i usług w części, w której nie przysługuje odliczenie tego podatku.

Uzupełniająco w piśmie z dnia 8 lutego 2006 r C. W. oświadczył, iż faktura VAT nr [...] wystawiona przez BHU "A" jest wynikiem umowy między jego firmą a dotychczasowym leasingobiorcą, nie jest natomiast częścią umowy leasingu. Jest to bowiem porozumienie stron zawarte poza umową leasingu. Wysokość kwoty, którą wnioskodawca zapłacił byłemu leasingobiorcy została ustalona w drodze negocjacji pomiędzy stronami i jest niższa niż opłaty poniesione przez BHU "A" z tytułu umowy leasingu. Natomiast aneks nr [...], w którym mowa o cesji, jest niczym innym jak odstąpieniem praw do umowy leasingu.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wypowiedział się w kwestii możliwości zaliczenia w koszty prowadzonej działalności opłaty poniesionej na rzecz dotychczasowego leasingobiorcy za odstąpienie praw do umowy leasingu samochodu osobowego marki HONDA i uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Rozstrzygnięcie dotyczące interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nastąpiło postanowieniem z dnia [...] nr [...] i nie jest ono przedmiotem niniejszej sprawy.

Dokonując interpretacji odnośnie możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty wypłaconej poprzedniemu leasingobiorcy, organ pierwszej instancji uznał, iż w niniejszej sprawie nie można mówić o kontynuacji umowy leasingu, bowiem doszło do zawarcia nowej umowy leasingu oraz zakończenia poprzedniej umowy. Kwota "odstępnego", na którą opiewa faktura VAT nr [...], nie jest odstępnym w rozumieniu art. 396 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny. Stosownie do treści tego artykułu, możliwość odstąpienia od umowy z jednoczesną zapłatą odstępnego, zastrzeżona jest tylko dla stron tej umowy, a taką stroną w zaistniałej sytuacji nie był C. W.

Jednocześnie organ I instancji uznał, iż wydatek stanowiący opłatę za odstąpienie przez poprzedniego leasingobiorcę od umowy leasingu nie jest związany z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej przez C. W. działalności, w związku z czym nie może stanowić kosztu tej działalności na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek ten nie może być także zaliczony do kosztów, o których mowa w art. 23b wskazanej ustawy, bowiem nie wynikał on z umowy leasingu, tylko z porozumienia stron zawartego z poprzednim leasingobiorcą.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem C. W. złożył zażalenie na postanowienie organu I instancji. Według niego, bez porozumienia z poprzednim leasingobiorcą nie doszłoby do skutku zawarcie umowy pomiędzy jego firmą, a Europejskim Funduszem Leasingowym. Zatem nowa umowa jest kontynuacją pierwotnej umowy leasingu. Świadczy o tym faktura VAT nr 32883415 z dnia 12.12.2005 r., (stanowiąca załącznik do zażalenia), wystawiona przez Europejski Fundusz Leasingowy i obciążająca firmę skarżącego opłatą manipulacyjną za zmianę klienta. Leasingodawca zmienił jedynie dla nowego leasingobiorcy harmonogram spłat oraz okres leasingu tak, by spełnione zostały warunki leasingu operacyjnego określone w art. 23 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie podatnika bezspornym jest, że bez zapłaty umówionej kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez BHU "A", nie wstąpiłby w prawa leasingobiorcy. Podniósł przy tym, iż wartość rat z tytułu użytkowania samochodu objętego umową leasingu wraz z ewentualnym wykupem tego samochodu wynosi 39.522,09 zł i jest zdecydowanie niższa niż wartość rynkowa takiego samochodu, z tego też względu ustalono pomiędzy dotychczasowym i obecnym leasingobiorcą, opłatę za wstąpienie w prawa umowy leasingu. Kwota ta zatem miała związek z osiąganymi przez niego przychodami, gdyż przedmiot leasingu służył w prowadzonej działalności gospodarczej. Nadto C. W. wskazał, iż związek przyczynowo skutkowy między przychodem a kosztem nie musi być bezpośredni, może być to także związek pośredni. Podkreślił również i to, że nie jest istotna dla uznania spornej kwoty za koszt uzyskania przychodu nazwa, którą posłużono się wystawiając fakturę. Liczy się bowiem rzeczywisty charakter świadczenia i jego cel, który miał za zadanie uzyskanie przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie i w pełni podzielił stanowisko organu I instancji. Uzasadniając decyzję Dyrektor stwierdził, iż analiza złożonego wniosku oraz przedłożonych załączników nie daje podstaw do uznania zawartej przez podatnika w dniu 25 listopada umowy leasingu nr [...] za kontynuację wcześniejszej umowy leasingu. Zdaniem Dyrektora, podatnik nie wstąpił też jako osoba zobowiązana do świadczenia w miejsce uprzedniego leasingobiorcy w drodze sukcesji praw, gdyż po zakończeniu pierwotnej umowy leasingu, zawarł z leasingodawcą nową umowę o leasing tego samego samochodu, co wyraźnie zaznaczono w jej treści. Powstał zatem nowy, inny stosunek zobowiązaniowy. Dyrektor podzielił także pogląd organu I instancji, iż zapłacona kwota nie stanowi odstępnego w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego.

W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor stanął na stanowisku, iż podatnikowi nie przysługuje prawo zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na rzecz BHU "A". Brak jest bowiem związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętymi przez podatnika przychodami, jak również nie ma podstaw do uznania spornej opłaty za związaną z umową leasingu i uznania jej za koszt na podstawie art.23b, gdyż kwota ta nie wynika z zawartej umowy leasingu, ale z porozumienia między stronami, tj. BHU "A" i firmą podatnika.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację zawartą w zażaleniu akcentując, iż przyjęta przez organ podatkowy definicja słowa "odstąpienie" w oparciu o kodeks cywilny jest niewłaściwa, bowiem słowo to zamieszczone w opisie faktury VAT nr [...], zostało użyte w znaczeniu potocznym, wynikającym ze słownika języka polskiego. Decydujące znaczenie, zdaniem skarżącego, ma w niniejszej sprawie to, czy dana kwota wydatkowana została w celu uzyskania przychodu, a nie to, jaką nazwę jej przypisano. Ponadto skarżący wskazał, iż stanowisko organów w niniejszej sprawie pozostaje w sprzeczności z rozstrzygnięciem organów odnośnie postawionych pytań dotyczących podatku od towarów i usług, a zatem rażąco narusza prawo. Skoro w postanowieniu z dnia [...] nr [...],wydanego w tym samym stanie faktycznym, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu uznał prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktury dokumentującej zakup usługi odstąpienia praw do umowy leasingu, a Dyrektor Izby Skarbowej nie wydał decyzji zmieniającej, to tym samym organy uznały, stosownie do treści art.88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, iż wydatki te zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z powołanym artykułem, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Zdaniem skarżącego powyższe rozbieżności w rozstrzygnięciach organów podatkowych są niezrozumiałe i społecznie szkodliwe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i przedstawił argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 19 lipca 2007 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska.

W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( takst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, iż za koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej mogą być uznane tylko takie poniesione koszty, które nie są wymienione w art. 23, a które jednocześnie pozostają z prowadzoną przez podatnika działalnością w takim związku, że w normalnych warunkach ich poniesienie powinno spowodować powstanie lub zwiększenie przychodów. Zatem możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nie jest on wyłączony z mocy art.23 wskazanej ustawy, zależna jest od wykazania przez podatnika związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem.

Istnieją jednak takie sytuacje, kiedy związek ten nie jest wyraźny i kiedy dany wydatek wprost nie generuje i nie może generować przychodów. Należy je rozpatrywać w oparciu o zasadę zdrowego rozsądku i doszukiwać się powiązań pomiędzy tym wydatkiem a celem, któremu miał służyć ( por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 1999r., sygn. akt SA./Bk 1619/98 wybór LEX 39745 i wyrok NSA z dnia 20 maja 2005r. sygn. akt FSK 1968/04 wybór LEX 154536).

W niniejszej sprawie bezsporne jest to, że skarżący zawarł z Europejskim Funduszem Leasingowym S.A. umowę leasingu operacyjnego w miejsce dotychczasowej umowy leasingu, która zawarta była z BHU "A" Z. P., L. P. Zmianę leasingobiorcy poprzedziło zawarcie aneksu do pierwotnej umowy leasingu operacyjnego, przy czym w jego zawarciu uczestniczyły trzy podmioty tj. leasigodawca, BHU "A" i skarżący. Z zapisów postanowień aneksu wynika, że w związku z zakończeniem pierwotnej umowy leasingu z powodu cesji, w celu kontynuacji współpracy podjętej przez zawarcie dotychczasowej umowy leasingu, postanawia się zawrzeć nową umowę leasingu ze skarżącym, a niniejszy aneks stanowić będzie także integralną część nowej umowy leasingu. Opłatą za sporządzenie aneksu obciążono skarżącego i została ona uwidoczniona na fakturze wystawionej przez leasingodawcę jako opłata za zmianę klienta. Jednocześnie skarżący poniósł dodatkowe koszty wynikające z odstąpienia prawa do leasingu przez dotychczasowego leasingobiorcę, które udokumentowano wystawiając fakturę VAT.

Oczywistym jest, że zapłata za odstąpienie prawa do leasingu nie może sama w sobie generować przychodów, to zapłatę tą jednak można powiązać z celem w postaci uzyskania lub zwiększenia przychodów wówczas, gdy w celu uzyskania przychodów doprowadzono do zawarcia umowy leasingu samochodu, który służy skarżącemu w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. A z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Jak słusznie podnosił skarżący, gdyby nie porozumienie zawarte pomiędzy nim a pierwotnym leasingobiorcą , zaaprobowane przez leasingodawcę, nie doszłoby do zawarcia umowy leasingu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje wprost skutków podatkowych w przypadku odstąpienia prawa do umowy leasingu. Unormowania zawarte w art.23 a do l tej ustawy, odnoszą się jedynie do skutków podatkowych rozporządzenia przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy i regulują skutki podatkowe w trakcie trwania umowy.

Jednym z podstawowych warunków odpowiedniego stosowania prawa podatkowego przy analizie stanów faktycznych związanych z opodatkowaniem, jest właściwe oddzielenie zagadnień podatkowych od cywilnoprawnych. Oznacza to, że tam, gdzie prawodawca nie stworzył instytucji i pojęć swoistych dla prawa podatkowego, należy posługiwać się pojęciami i zasadami ukształtowanymi w innych gałęziach prawa, w tym w prawie cywilnym. Istotne znaczenie w takich sytuacjach będzie miała wykładnia systemowa.

Przepisy prawa cywilnego w art. 519§1 Kodeksu cywilnego przewidują, że osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu), a stosownie do § 2 przejęcie długu może nastąpić przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika bądź przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela. Z kolei w art.509§1 kc uregulowano uprawnienia wierzyciela do przeniesienia wierzytelności na osobę trzecią ( przelew wierzytelności). Zarówno przejęcie długu jak i przelew wierzytelności nie naruszają treści istniejącego stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powodują zmianę osoby wierzyciela bądź dłużnika.

Z taką umową nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Należy pamiętać jednak, że zgodnie z treścią art. 353¹, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Przyjęcie tego ustalenia za podstawę analizy stosunku prawnego nawiązanego między stronami nakazuje uwzględnić zawarty w tym przepisie wzorzec ustawowy regulujący swobodę umów, co oznacza prawo stron do ukształtowania wzajemnych stosunków w taki sposób jaki im odpowiada, z zastrzeżeniami wskazanymi w treści powołanego przepisu.

Kwota, jaką strony ustaliły między sobą jako tzw. odstępne (w potocznym rozumieniu tego słowa), stanowiła wydatek, bez którego skarżący nie mógłby kontynuować umowy leasingu. Kwota ta została ustalona pomiędzy skarżącym a BHU "A" w drodze negocjacji jako rekompensata za rezygnację z umowy leasingowej przez BHU "A". Nie ma ona wprawdzie charakteru odstępnego, o którym mowa w art. 396 kc, lecz stanowi raczej wynagrodzenie za zmianę stanu faktycznego poprzez rezygnację z zawartej umowy leasingu. W ramach swobody umów, nie można co do zasady, wyłączyć takiego wynagrodzenia w razie rezygnacji beneficjenta z uprawnienia wobec osoby trzeciej albo zmiany stanu faktycznego, jeżeli zobowiązany do zapłaty w taki sposób może zaspokoić swój interes gospodarczy ( por. wyrok SN z dnia 23 kwietnia 2004r. sygn. akt I CK 550/03 wybór LEX 188472).

Mając na względzie rodzaj umowy, której dotyczy porozumienie, regulacje dotyczące umowy leasingu, jak również zasady współżycia społecznego określane też jako dobre obyczaje, nie można przyjąć, iż zawarte przez strony porozumienie sprzeciwia się zastrzeżeniom, o których mowa w artykule 353 ze znaczkiem 1 kc. Wprawdzie nie mamy do czynienia w niniejszym przypadku z cesją praw do umowy leasingowej w rozumieniu art.509 i 519 kodeksu cywilnego, to jednak treść zawartego aneksu do tej umowy jednoznacznie wskazuje na kontynuację umowy pierwotnej i wzajemną zależność pomiędzy leasingobiorcami, wynikającą między innymi z zapłaty uzgodnionej kwoty stanowiącej " odstępne". Bogactwo życia gospodarczego w ustroju gospodarki rynkowej nakazuje przyjmować domniemanie ważności takich umów.

Zatem wobec odpłatnego wstąpienia przez podatnika do umowy leasingu, koszty poniesione w związku z tą transakcją, stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzupełniająco należy nadmienić, iż interpretacja wydana przez organy podatkowe, stosownie do art.14 a i b ustawy Ordynacja podatkowa ( w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej decyzji), jest wiążąca dla organów podatkowych w indywidualnej sprawie. Stąd nie można mówić o rażącym naruszeniu przepisów, nawet w przypadku odmiennych poglądów organów w poszczególnych indywidualnych sprawach, choć jest to oczywiście zjawisko niepożądane z punktu widzenia podatnika i zasady zaufania do organów państwa.

Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz.U nr 153, poz.1270) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w oparciu o art. 152 powołanej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

Orzeczenie o kosztach oparto na przepisie art.200 powołanej ustawy.