Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1880/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz do zwrotu w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., spółce z o.o. "D." z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką"), decyzją z [...] sierpnia 2012 r., określił za styczeń 2007 r.: zwrot podatku od towarów i usług na rachunek bankowy Spółki w wysokości 166.321 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł.

Dyrektor UKS zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT -

1) wystawionych przez P.H.U. M. – D.M.:

- nr 05/01/07 z dnia 9 stycznia 2007 r. o wartości netto 57.460,00 zł, VAT 12.641,20 zł, dotyczącej kampanii reklamowej w pociągach [...] - grafika wewnętrzna, kolportaż materiałów promocyjnych, zgodnie z umową z dnia 28 grudnia 2006 r.,

- nr 12/01/07 z dnia 15 stycznia 2007 r. o wartości netto 62.540,00 zł, VAT 13.758,80 zł dotyczącej kampanii reklamowej w pociągach [...] - grafika wewnętrzna, kolportaż materiałów promocyjnych, zgodnie z umową z dnia 28 grudnia 2006r.,

- nr 16/01/07 z dnia 23 stycznia 2007 r. o wartości netto 88.470,00 zł, VAT 19.463,40 zł dotyczącej kampanii reklamowej w pociągach [...] - grafika wewnętrzna, kolportaż materiałów promocyjnych, zgodnie z umową z 28 grudnia 2006r.,

- nr 22/01/07 z dnia 30 stycznia 2007 r. o wartości netto 91.530,00 zł, VAT 20.136,60 zł dotyczącej kampanii reklamowej w pociągach [...] - grafika wewnętrzna, kolportaż materiałów promocyjnych, zgodnie z umową z 28 grudnia 2006r.:

2) wystawionych przez I. Sp. z o.o. z siedzibą w N.:

- nr 4/01/07 z dnia 11 stycznia 2007 r. o wartości netto 49.640,36 zł, VAT 10.920,88 zł dotyczącej przebudowy kolidujących linii kablowych wraz z odbudową nawierzchni na terenie Stacji Narciarskiej w W., etap I,

- nr 9/01/2007 z dnia 19 stycznia 2007 r. o wartości netto 24.976,37 zł, VAT 5.494,80 zł dotyczącej przebudowy kolidujących linii kablowych wraz z odbudową nawierzchni na terenie S. w W., etap I,

Organ I instancji wskazał, że Spółka nie uregulowała płatności z faktur VAT wystawionych przez D.M. na kwotę 670.737,63 zł, ani nie przedstawiła umowy na świadczenie usług reklamy, o których mowa w spornych fakturach VAT. Ponadto P. w K. poinformował, że nie realizował żadnych umów i nie wystawiał faktur w zakresie usług reklamy i promocji na rzecz Spółki. P. [...] I. SA w piśmie z dnia 3 lipca 2009 r. poinformowało, że nie świadczyło usług reklamowych dla Strony, natomiast P. [...] Sp. z o.o. w piśmie z dnia 15 lipca 2009 r. poinformowała, że przeprowadzono akcję promocyjną dla Spółki na zlecenie B. S.A. na podstawie umowy z dnia 21 marca 2003 r. Akcja promocyjna została przeprowadzona w dniach 28 listopada 2005 r. - 28 stycznia 2006 r. i dotyczyła ekspozycji plakatów reklamowych, jak również obsługi ekspozycji w zakresie naklejania i zdejmowania plakatów oraz monitoringu jakości ekspozycji. Akcję przeprowadzono w dwóch pociągach i za wykonaną usługę P. [...] wystawiła dla B. fakturę VAT z dnia 31 stycznia 2006 r., nr [...] o wartości netto 4.080.00 zł, VAT 897,60 zł.

W związku z powyższym Dyrektor UKS stwierdził, że usługi reklamy dla Strony były faktycznie wykonane do dnia 28 stycznia 2006 r. przez B. S.A.

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie D.M. ustalono, że usługi reklamy udokumentowane spornymi fakturami VAT miały być nabyte od P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o.

D.M. zeznał, że nic mu nie wiadomo o transakcjach jego firmy za okres od 2005 do 2008 r. Podpisy na dokumentach wystawionych w tym okresie nie były przez niego składane, gdyż za wynagrodzeniem udostępnił on firmę A.G. To A.G. decydował jakie faktury zakupu i sprzedaży przechodzą przez firmę M.; miał on dostęp do rachunku bankowego firmy oraz dysponował pieczątkami M.

A.G. zeznał, że w 2006 r. zgłosiła się do niego osoba z zamówieniem na faktury dla znajomego na kampanie reklamowe i roboty budowlane oraz, że okazane faktury VAT D.M. dotyczące kampanii reklamowej z 2007 r. spółki "D." - zostały w rzeczywistości wystawione przez D.P. na zlecenie; jednak ani on, ani D.P. nie wykonywali wskazanych na nich usług.

Organ I instancji - w toku postępowania kontrolnego w P. Sp. z o.o., mającej być podwykonawcą D.M. w zakresie świadczonych na rzecz Spółki usług reklamy - ustalił ponadto, że P. była zarejestrowana w KRS na M.K. – tzw. ''słupa", którego działalność ograniczała się jedynie do odbierania korespondencji adresowanej do firmy i telefonów, wpłaty i wypłaty gotówki z banku na polecenie A.G. M.K. nie zawierał żadnych umów, nie wykonywał żadnych usług, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur VAT. P. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków, sprzętu, narzędzi, urządzeń, bazy magazynowej i materiałów do wykonywania jakichkolwiek transakcji. Na rachunkach bankowych nie stwierdzono operacji związanych z jakimikolwiek zakupami, które potwierdzałyby możliwość wykonania przedmiotowych usług.

Postępowanie kontrolne wobec P. Sp. z o.o. zakończono wydaniem decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2005 r. do listopada 2006 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT".

Odnosząc się do ustaleń dotyczących drugiego z podwykonawców D. M. - firmy G. Sp. z o.o., organ I instancji stwierdził, że z informacji uzyskanej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w G. Sp. z o.o. nie jest, możliwe, ponieważ pod adresem wskazanym w wystawionej fakturze podmiot ten nie funkcjonuje, nie ma też dostępu do jego dokumentacji.

A.G. przesłuchiwany w postępowaniu karnym wyjaśnił natomiast, że A.W., właściciel G. Sp. z o.o., wiedział, że drukowane są z jego firmy faktury VAT i dostawał z tego tytułu wynagrodzenie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że materiał zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec D.M., decyzja wymiarowa wydana dla P. Sp. z o.o., jak również zeznania złożone w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B. potwierdzają, że faktury wystawione dla Skarżącej dokumentują fikcyjne transakcje, niemające w rzeczywistości miejsca. Organ podkreślił, że Skarżąca w toku prowadzonego postępowania nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających nabycie usług reklamowych, gdyż wskazani przez nią świadkowie – A.P., P.A., A.O., M.R. czy M.L. - nie podali żadnych istotnych informacji, potwierdzających wykonanie usług reklamowych przez wystawcę spornych faktur VAT.

W konsekwencji organ uznał, że przedmiotowe faktury VAT wystawione przez P.H.U. M. – D.M. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Odnośnie współpracy z I. Sp. z o.o. organ kontroli skarbowej ustalił, że firma ta realizowała roboty elektryczne na rzecz Spółki w oparciu o umowę z dnia 12 lipca 2006 r. W trakcie realizacji tych robót wystąpiła konieczność wykonania dodatkowych robót nieobjętych przedmiotową umową, czego potwierdzeniem są notatki z dnia 11 sierpnia 2006 r. i z dnia 20 listopada 2006 r., podpisane przez inwestora, wykonawcę i inspektora nadzoru. Na wykonanie dodatkowych robót zostały zawarte odpowiednie umowy o numerach od [...] do [...]; w protokole odbioru technicznego robót branży elektrycznej z dnia 29 grudnia 2006 r., wymieniono wykonanie robót zgodnie z ww. umowami.

Organ I instancji stwierdził ponadto, że w dokumentacji I. Sp. z o.o. znajduje się umowa nr [...] z dnia 16 października 2006 r. (numer taki sam jak umowy z dnia 12 października 2006 r. - na wykonanie sieci komputerowej i instalacji telefonicznej o wartości 49.689,56zł). Umowa nr [...] z dnia 16 października 2006 r. dotyczyła wykonania robót elektrycznych na terenie S. w W. na wartość 182.000 zł, bez opisu szczegółowego zakresu robót.

Za wykonanie dodatkowych prac firma I. wystawiła faktury VAT, w których jako podstawę wskazano umowę z dnia 16 października 2006 r. Do faktury VAT nr [...] z dnia 11 stycznia 2007 r. załączono dwie wersje protokołu odbioru robót - z dnia 10 stycznia 2007 r. - sporządzony na podstawie umowy nr [...] z dnia 12 października 2006 r., podpisany przez strony umowy oraz inspektora nadzoru, za wykonanie sieci komputerowej i instalacji telefonicznej i z dnia 11 stycznia 2007 r. sporządzony na podstawie umowy nr [...] z dnia 16 października 2006 r., podpisany wyłącznie przez strony umowy, na przebudowę kolidujących linii kablowych wraz z odbudową nawierzchni.

Z dzienników budowy i kosztorysu podwykonawczego wynika, że prace związane z instalacjami sieci komputerowych i telewizyjnych (czyli prace wymienione w protokole odbioru z dnia 10 stycznia 2007 r.) zostały wykonane w październiku 2006 r., zaś roboty kablowe związane z budynkiem usługowo - gastronomicznym zostały odebrane w dniu 20 listopada 2006 r.

Równocześnie do faktury VAT nr [...] z dnia 19 stycznia 2007 r.- za wykonanie dodatkowej instalacji elektrycznej - załączono dwie wersje protokołu odbioru robót: z dnia 12 stycznia 2007 r. - sporządzony na podstawie umowy z dnia 12 lipca 2006 r., podpisany przez strony umowy oraz inspektora nadzoru i z dnia 19 stycznia 2007 r. - sporządzony na podstawie umowy z dnia 16 października 2006 r. na przebudowę kolidujących linii kablowych wraz z odbudową nawierzchni, podpisany wyłącznie przez strony umowy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił, że M.L., Członek Zarządu Spółki, którego podpis widnieje na umowie z dnia 16 października 2006 r., zeznał, że wystawiono dwie wersje protokołu technicznego do faktury VAT nr [...] na polecenie T.R., co musiało być zgodne z wnioskiem Skarżącej o dotacje unijne i nie wie, dlaczego jedna wersja protokołu nie została podpisana przez inspektora nadzoru. Świadek nie potrafił także wyjaśnić, dlaczego I. Sp. z o.o. wystawiła faktury VAT w styczniu 2007 r., skoro roboty związane z przebudową budynku usługowo - gastronomicznego wykonano w 2006 r., zgodnie z dokumentacją budowy; stwierdził jedynie, że odbywało się to pod rozliczenia unijne.

Dalej organ I instancji przywołał zeznania M.S. - Prezesa I. Sp. z o.o., który zeznał, iż umowa z dnia 16 października 2006 r. obejmuje swoim zakresem roboty przewidziane w umowach zawartych wcześniej, tj. w umowach nr [...], [...], [...] i nr [...], anulowanych i zastąpionych tą umową. W trakcie przesłuchania w dniu 26 listopada 2009 r., Prezes I. wyjaśnił także, że prawdopodobnie nieprawidłowo rozliczał produkcję w toku, skoro nie wykazał żadnych wydatków w styczniu 2007 r., podczas gdy w tym miesiącu wystawił faktury na rzecz Podatnika w łącznej kwocie 258.241,79 zł.

Na podstawie ww. materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał faktury VAT dotyczące przebudowy kolidujących linii kablowych oraz odbudowy nawierzchni, wystawione przez I. Sp. z o.o., za niedokumentujące rzeczywiście wykonanych usług i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, odmówił Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Dyrektor UKS nie uwzględnił zgłoszonych wniosków dowodowych i w decyzji z 22 sierpnia 2012 r. dokonał rozliczenia w VAT za styczeń 2007 r. z pominięciem odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur firm P.H.U. M. – D.M. i I. Sp. z o.o.

Skarżąca pismem z dnia 24 września 2012 r. złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2012 r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła:

1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż:

a) czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez I. Sp. z o.o. nie zostały wykonane,

b) czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Pana D.M. nie zostały wykonane,

c) I. Sp. z o.o. w styczniu 2007 r., nie poniosła żadnych wydatków.

2) dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych, co stanowi naruszenie art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) - dalej "O.p.",

3) nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, których protokoły wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych zostały włączone do akt niniejszej sprawy, co stanowi naruszenie art. 180 i art. 190 O.p.,

4) niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p.,

5) odmowę przesłuchania Prezesa Spółki w charakterze strony, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 199 O.p.,

6) odmowę sporządzenia kserokopii akt sprawy, co stanowi naruszenie art. 178 § 1 O.p.,

7) odmowę zapoznania się z dokumentami utajnionymi, co stanowi naruszenie art. 123 § 1, art. 178 i art. 192 O.p.,

8) faktyczne wyłączenie dokumentów z akt sprawy na podstawie adnotacji, co stanowi naruszenie art. 178 oraz art. 179 § 1 w związku z art. 216 § 1 O.p.,

9) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123 oraz art. 188 O.p. polegających na odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez podatnika w postaci :

a) wystąpienia do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z prośbą o przesłanie dokumentów dotyczących współpracy Spółki z D.M.,

b) powtórzenia zapytań do spółek kolejowych o udzielenie informacji dotyczących prowadzenia działalności reklamowej na rzecz B. S.A., D.M., G. Sp. z o.o. i V.,

c) dowodu z przesłuchania M.B. na okoliczność wykonania usług reklamowych przez B. S.A. jako podwykonawcy D.M.,

d) dowodu z przesłuchania D.M., A.G. i A.W. na okoliczność wykonywania usług reklamowych przez D.M. i podwykonawców tego podmiotu,

e) zwrócenie się do [...] Bank S.A. w W. o udzielenie informacji i przekazanie dokumentów sporządzonych przez Niezależnego Rzeczoznawcę, którego zadaniem była weryfikacja dokumentów zezwalających na rozpoczęcie i kontynuację inwestycji i monitorowanie wykorzystania kredytu w czasie realizacji budowy,

10) uznanie, iż księgi podatkowe Skarżącej są prowadzone w sposób nierzetelny i nie mogą stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu, co stanowi naruszenie art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p.,

11) uznanie, że zakwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług,

12) naruszenie art. 197 O.p. poprzez zaniechanie powołania biegłego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do kwestii przedawnienia, organ powołał się na art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FPS 9/08 i stwierdził, że termin zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. przypadał w 2007 r., zatem co do zasady termin przedawnienia prawa do orzeczenia zwrotu w innej wysokości upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednakże, jako że w sprawie Skarżącej zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze (postanowienie z dnia [...] października 2011 r. o wszczęciu śledztwa o podanie nieprawdy m. in. w deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami), to bieg terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. uległ zawieszeniu z ww. dniem wszczęcia śledztwa, które trwa nadal, z uwagi na brak prawomocnego zakończenia postępowania o przestępstwo skarbowe.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę faktury czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Pod pojęciem transakcji rzeczywistych, faktycznie dokonanych, należy zdaniem Dyrektora IS, rozumieć nie tylko taką sytuację, w której dana transakcja została realnie przeprowadzona, lecz dodatkowo, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym.

Według Dyrektora IS z zebranego materiału dowodowego wynika, że: firmy B. S.A., P. i G., rzekomi kontrahenci D.M., nie wykonały usług reklamowych, które miały być nabyte przez Skarżącą na podstawie faktur VAT wystawionych w lutym 2006 r. przez D.M.; sam wystawca spornych faktur również nie wykonał ww. usług reklamowych. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż faktury VAT wystawione przez D.M. nie potwierdzają faktycznie dokonanej czynności i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że I. Sp. z o.o. nie wykonała usług udokumentowanych fakturami VAT nr 4/01/2007 z dnia 11 stycznia 2007 r. i nr 9/01/2007 z dnia 19 stycznia 2007 r., których podstawą wystawienia miała być realizacja umowy nr 04/W/2006 z dnia 16 października 2006 r. Kwestionowane faktury VAT nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności. Zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawa o VAT, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Dyrektor Izby Skarbowej za niesłuszny uznał zarzut dotyczący nieprawidłowego uznania faktur VAT wystawionych przez D.M. jako niedokumentujących faktycznie dokonanych czynności. W opinii organu zeznania D.M. potwierdzają, że firmą faktycznie kierował A.G., ten zaś zeznał, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności.

W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, ewentualnie o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni, nieuwzględniającej wniosków płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11, a tym samym naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) - zwanej dalej "u.k.s.", w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 stycznia 2004 r. do 30 lipca 2010 r. w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858) - zwanej dalej "ustawa nowelizująca u.k.s.", poprzez wydanie decyzji w drugiej instancji przez organ niewłaściwy miejscowo, co skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji;

3) art. 127 O.p., poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy po raz drugi przez organ odwoławczy oraz poprzestanie na niepełnym powtórzeniu wadliwej argumentacji organu I instancji;

4) art. 179 § 1, art. 178 § 1, art. 123 oraz art. 192 O.p., poprzez nieskuteczne wyłączenie dokumentów z akt sprawy na podstawie adnotacji oraz uniemożliwienie Skarżącej zapoznanie się z aktami sprawy, a tym samym niezapewnienie jej czynnego udziału w sprawie oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie całego zgromadzonego materiału dowodowego;

5) art. 179 § 1 oraz art. 178 § 1 w związku z art. 233 § 1 O.p., poprzez umorzenie postępowania w sprawie uniemożliwienia Spółce wglądu w akta sprawy, w sytuacji braku podstaw prawnych do takiego rozstrzygnięcia przez organ oraz poprzez niewydanie przez organ merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie zażalenia Skarżącej;

6) art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 O.p., poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienia o wyłączeniu materiałów z akt sprawy w sposób całościowy, bez rozważenia możliwości pozostawienia w aktach sprawy kopii dokumentów z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować poszczególne osoby składające zeznania oraz poprzez brak weryfikacji, czy przesłanki wskazane jako podstawa wyłączenia dokumentów są aktualne;

7) art. 200a § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej rozprawy administracyjnej z urzędu, pomimo zaistnienia ku temu przesłanek;

8) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., mające wpływ na wynik sprawy, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące dokonaniem przez organ dowolnych ustaleń faktycznych, poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ I instancji, które to ustalenia nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, poprzez uznanie, iż:

a) P.H.U. M. [...] D.M. nie wykonał na rzecz Skarżącej usług reklamowych wymienionych w fakturach VAT nr 05/01/07, 12 12/01//07, 16/01/07 i 22/01/07, a tym samym, że wymienione faktury nie potwierdzają faktycznie wykonanych na rzecz Podatnika usług,

b) wystawione przez I. sp. z o.o. faktury VAT nr FA/4/01/07 i FA/9/01/07, wystawione w związku z pracami dotyczącymi przebudowy kolidujących linii kablowych wraz z odbudową nawierzchni, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- w sytuacji gdy cały prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy w sprawie wskazuje, iż czynności wykazane w kwestionowanych fakturach zostały wykonane;

9) naruszenie art. 180 oraz art. 190 O.p. mające wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, których protokoły wyjaśnień, złożonych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych zostały włączone do akt niniejszej sprawy;

10) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w tym nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez Skarżącą na tezy dowodowe przeczące ustaleniom dokonanym przez organ, jak również uwzględnienie przez organ jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Spółki, a także rozstrzygniecie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Spółki;

11) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p., mające wpływ na wynik sprawy, poprzez brak szczegółowego uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia organu;

12) naruszenie art. 187 § 1 oraz 199 O.p. mające wpływ na wynik sprawy, poprzez odmowę przesłuchania ówczesnego Prezesa Spółki w charakterze strony;

13) naruszenie art. 197 O.p. mające wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie powołania biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne;

14) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) i art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 1, art. 167, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, iż faktury wskazane w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, oraz podają kwoty niezgodne z rzeczywistością i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja jest przedawnione. W ocenie Skarżącej w niniejszej sprawie, wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co oznacza, że zarówno zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej , jak i decyzja organu I instancji, powinny zostać uchylone, a postępowanie w sprawie umorzone jako bezprzedmiotowe, zgodnie z dyspozycją art. 208 O.p. Zdaniem Skarżącej termin przedawnienia prawa do orzeczenia zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w innej wysokości nie tylko upływał, ale skutecznie upłynął dnia 31 grudnia 2012 r., gdyż do tego dnia Skarżącej nie została doręczona żadna informacja dotycząca wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W ocenie Skarżącej wskazywana przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność przedstawienia zarzutów przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. w dniu 26 września 2012 r. M.L. i w dniu 16 października 2012 r. K.B., nie może być w żadnym wypadku uznana za skuteczne poinformowanie Podatnika o przerwaniu biegu terminu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2007 r., gdyż obie te osoby w datach dokonania tych czynności nie pełniły już funkcji w Zarządzie Skarżącej i nie były upoważnione do reprezentowania przedmiotowej spółki. Skarżąca podkreśliła, iż do dnia 31 grudnia 2012 r. nie była poinformowana o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie rozliczenia podatku VAT za miesiąc styczeń 2007 r., a zatem termin biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku i usług za styczeń 2007 r. nie uległ zawieszeniu.

Skarżąca podniosła ponadto, iż w trakcie postępowania organy podatkowe obu instancji skutecznie uniemożliwiały jej przeprowadzenie dowodów osobowych i innych mających wykazać, iż kwestionowane przez organy prace i usługi zostały wykonane przez kontrahenta Skarżącej.

Zdaniem Skarżącej dokumentacja, którą posiada i która znajduje się w posiadaniu organów podatkowych w pełni wskazywała i wskazuje na to, że P.H.U. M.[...] D.M. oraz I. sp. z o.o. są podmiotami gospodarczymi, które dopełniły wszelkich wymaganych prawem warunków w zakresie rejestracji oraz funkcjonowania na wolnym rynku. Prace zamówione przez Skarżącą zostały wykonane, a należności za usługi uregulowane. Skarżąca nie miała obowiązku weryfikowania zakresu prowadzonej działalności gospodarczej przez swoich kontrahentów, ani badania, w jaki sposób wykonują zlecone im prace. Istotnym dla Spółki było natomiast to, że prace te zostały przez kontrahentów wykonane w zakreślonych terminach.

W piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 2014 r. Skarżąca ponownie powołała się na fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2007 r. oraz wskazała, że WSA w wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 271/13 stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie umorzenia postępowania w przedmiocie zażalenia Skarżącej na odmowę wglądu do akt, a wyrokiem z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 901/13 Sąd stwierdził nieważność postanowienia w zakresie umożliwienia Spółce zapoznania się z dokumentami wyłączonymi akt sprawy.

Powyższe, zdaniem Spółki, świadczy o tym, iż działania organów obu instancji uniemożliwiające Spółce zapoznanie się z całością materiałów zebranych w sprawie były działaniami sprzecznymi prawem i naruszyły prawo Strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny W Warszawie zważył co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne i nie wszystkie Sąd mógł poddać swojej ocenie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. określająca wysokości zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy Spółki oraz stwierdzająca brak kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Wydanie decyzji za ten miesiąc wynikało z zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego dokonanego na podstawie faktur, które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż według organu stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

I. Najdalej idącym zarzutem podniesionym przez Skarżącą był zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości organu odwoławczego w przypadku, gdy decyzję w pierwszej instancji wydał organ kontroli skarbowej. Zasadność tego zarzutu skutkowałaby bowiem stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny.

Stosownie do wskazanego przez Skarżącą art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 127, poz. 858) – dalej: "ustawa nowelizująca", postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia tej ustawy w życie prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Przepis powyższy jednoznacznie stanowi zatem o kontynuacji na podstawie przepisów obowiązujących do 29 lipca 2010 r. postępowań kontrolnych, nie zaś "postępowań w sprawie". Moment zakończenia postępowania kontrolnego ustawodawca wskazał w art. 24 ust. 1 u.k.s. stanowiąc, iż organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją bądź wynikiem kontroli, stosownie do poczynionych ustaleń. Wprawdzie, zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s., użyte w tej ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, normującym również postępowanie odwoławcze, oczywistym jest jednak, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej – jako organ kontroli skarbowej, któremu przypisana została rola organu pierwszej instancji – nie prowadzi postępowania odwoławczego.

"Postępowanie kontrolne", o jakim mowa art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej, nie obejmuje postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy. W rezultacie zaś przepis ten nie ma zastosowania do określenia właściwości organu odwoławczego.

Innymi słowy, przepisy obowiązujące przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, co nastąpiło 30 lipca 2010 r., miały zastosowanie jedynie do postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS.

Od 30 lipca 2010 r. art. 26 ust. 1 u.k.s. stanowi, iż od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję.

Decyzja Dyrektora UKS wydana została i doręczona Skarżącej w czasie, gdy z uwagi jej siedzibę właściwym miejscowo organem odwoławczym był już Dyrektor Izby Skarbowej w W. Prawidłowo rozpatrzył on zatem odwołanie wniesione przez Skarżącą, pomimo błędnego pouczenia zamieszczonego w decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd zauważa, że zasada określania właściwości organu odwoławczego według miejsca zamieszkania (siedziby) kontrolowanego przyjmowana była w orzecznictwie sądowym także przed wejściem w życie nowelizacji art. 26 ust. 1 u.k.s. dokonanej od 30 lipca 2010 r. (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 162/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 660/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

II. W następnej kolejności odnieść się należało do zarzutu przedawnienia. Uwzględnienie tego zarzutu uczyniłoby bowiem niecelowym rozpatrywanie pozostałych zarzutów, ponieważ ich ocena i tak nie miałaby wpływu na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z kolei art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w czasie, którego dotyczy rozliczenie podatku objęte zaskarżoną decyzją) stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 - wiążącej także dla orzekającego w sprawie Sądu, w związku z przepisem art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270) - przesądzono, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, a termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Tak więc upływ czasu obejmuje swym umarzającym skutkiem także te prawnopodatkowe stany faktyczne, w których doszło do przekształcenia obowiązku podatkowego nie w zobowiązanie podatkowe, ale w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT.

Niewątpliwie zaskarżona decyzja wydana została po upływie pięcioletniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku od towarów i usług, tj. z dniem 31 grudnia 2012 r.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że przepis 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r.) został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Orzeczenie Trybunału rozstrzyga wprawdzie w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał stwierdził, że również art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym po tym okresie, z tych samych powodów, jest niezgodny z Konstytucją. Zatem nie budzi wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. Wobec powyższego tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Trybunał wskazał, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

Trybunał podkreślił, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu.

Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba, że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Trybunał podkreślił, że dopiero na tym etapie podatnik, co do zasady, uzyskuje informację o wszczętym (wówczas już in personam) postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się.

Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej.

Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega- w ocenie Trybunału - na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże - jak podkreślił Trybunał - z chwilą upływu 5 letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi bowiem odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, uznać należy, że skutek w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia wystąpił w niniejszej sprawie, o ile informację o wszczęciu postępowania karnoskarbowego otrzymały osoby uprawnione do reprezentowania spółki przed upływem terminu przedawnienia, a więc przed 31 grudnia 2012 r.

Trybunał nie postawił żadnych wymogów, co do sposobu w jaki podatnik ma być informowany o zdarzeniu mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, stwierdzając, że w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią. W opinii Sądu oznacza to, że do czasu zmiany przepisów, każdy sposób przekazania podatnikowi informacji o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, dotyczącym podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, wywoła skutek o którym mowa w art. 70 § 6 O.p.

Reasumując - opisane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP oraz okoliczności, czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 września 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 967/12; Lex nr 1224616).

Zaznaczyć również należy, że Skarżąca jest osobą prawną, a w związku z tym poinformowanie jej o toczącym się postępowaniu z istoty swej musi być dokonane względem osób uprawnionych do jej reprezentowania, a przynajmniej do odbierania oświadczeń w jej imieniu. Istotne jest zatem, aby informacja o toczącym się postępowaniu dotarła do tych osób, nie zaś np. byłych wspólników lub członków zarządu. Konieczne jest, aby informację o toczącym się postępowaniu uzyskały osoby, które w dacie jej powzięcia były uprawnione do działania w imieniu Skarżącej jako osoby prawnej.

Zdaniem organów podatkowych, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej za styczeń 2007 r. skutkowało - dokonane postanowieniem z 4 października 2011 r. - wszczęcie przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. śledztwa między innymi w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 66 § 2, art. 61 § 1, art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s., polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 składanych do urzędów skarbowej za miesiące od lutego do lipca i za grudzień 2006 r. oraz za miesiące od stycznia do maja 2007 r. przy wykorzystaniu tej samej sposobności – posługiwania się nierzetelnymi fakturami i prowadzenie na ich podstawie nierzetelnych rejestrów zakupu VAT Skarżącej (pkt II postanowienia). Ponadto postanowieniem z 17 września 2012 r. sygn. VI Ds. [...] dwu członkom zarządu K. B. i M. L. zostały przedstawione zarzuty, które ogłoszono 16 października 2012 r. i 29 września 2012 r.

Jednakże jak twierdzi Strona, okazując uchwały Zgromadzenia Wspólników, w momencie ogłoszenia zarzutów osoby te nie pełniły już funkcji członków organu spółki; zatem czynności przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym nie można uznać za poinformowanie podatnika o przerwaniu biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor IS podkreśla, że Skarżąca wiedziała o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym i zarzutach postawionych K. B. i M. L., gdyż kopie postanowień zostały zgromadzone w aktach sprawy, a w dniu 7 grudnia 2012 r. pełnomocnik Spółki zapoznał się z tymi materiałami o czym świadczy protokół z zapoznania, a także pismo Strony z 10 grudnia 2012 r.

Odnosząc się do tych kwestii, stwierdzić należy, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty wskazujące, iż:

a) 4 października 2011 r. zostało wszczęte postępowanie karne dot. m.in. przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w związku z art. 62 § 2 kks, 61 § 1 kks i 7 § 1 kks polegającego na podaniu nieprawdy m.in. w deklaracji VAT za I/2007 (k. 3234 akt administracyjnych);

b) 17 września 2012 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w B. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów p. K.B. i M. L. sygn. VI Ds.[...] ogłoszone odpowiednio 16 października 2012 r. i 29 września 2012 r. (k.3212 – 3228 akt administracyjnych); wśród zarzucanych im czynów są również zarzuty dotyczące posługiwania się nierzetelnymi fakturami zawierającymi podatek od towarów i usług w okresie objętym zaskarżoną decyzją, która to okoliczność stanowiła także kluczowy element stanu faktycznego ustalonego w prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniu podatkowym;

c) w dniu 3 grudnia 2012 r. (data z prezentaty) do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynęło pismo z dnia 28.11.2012 r. Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. wraz z załącznikami stanowiącymi kopie ww. postanowień, informujące w szczególności o przedstawieniu zarzutów ww. osobom i o dołączeniu spraw wymienionych w pkt. a) do śledztwa VI Ds. [...] (k. 3241 – 3243).

Nie ulega także wątpliwości, że w dniu 7 grudnia 2012 r. z aktami sprawy m.in. [...], w których znajdowały się kopie ww. postanowień zapoznawała się p. A.Z. umocowana przez pełnomocnika Strony radcę prawnego M.K. (protokół z zapoznania k- 4114 akt administracyjnych.

O wiedzy spółki o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym świadczy także pismo z 10 grudnia 2012 r. (k – 3257 - 3272 akt administracyjnych) kwestionujące na 30 stronach oparcie ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie na materiałach zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. I chociaż w tym przypadku pełnomocnik spółki nie powołuje się na konkretne postępowanie karne, to mieć jednak trzeba na względzie, że postępowanie karne wszczęte przez UKS [...] października 2011 r. (dot. m.in. przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks i in. polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT Skarżącej) zostało postanowieniem Prokuratora z dnia 5 grudnia 2011 r. dołączone do śledztwa o sygn. VI Ds. [...], a więc tego postępowania, w którym gromadzono dowody wykorzystane w niniejszym postępowaniu podatkowym.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że spełnione zostały przesłanki określone art. 70 § 6 O.p.:

• przed zakończeniem biegu terminu przedawnienia wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe,

• podejrzenie popełnienia tego przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania objętego niniejszą decyzją;

• spółka dowiedziała się o toczącym się postępowaniu karnym, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, przed jego upływem.

Zaznaczyć należy, że dopiero od 15 października 2013 r. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został zmieniony przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U z 2013 r., poz.1149). Obecnie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Oznacza to, że ustawa nakłada na organ podatkowy obowiązek czynnego działania - powiadomienia; nie wystarczy jak wcześniej ocena czy podatnik wiedział o postępowaniu i o tym czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

III. Skarżąca zarzucała organom podatkowym przede wszystkim naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym, prowadzące do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zarzuty w tym zakresie wiązała z zarzutami uniemożliwienia jej dostępu do wszystkich dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, w oparciu o które stan faktyczny został ustalony. Dotyczyło to dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym o sygn. akt VI Ds. [...], przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w B.

Wyjaśnić należy, że możliwość uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w innych postępowaniach, także karnych, wynika wprost z art. 181 Ordynacji podatkowej, dopuszczającego tego rodzaju dowody pośrednie. Natomiast art. 180 § 1 ww. ustawy pozwala uznać za dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten nie wartościuje zatem dowodów. W sytuacji zaś, gdy od 6 maja 2006 r. art. 181 Ordynacji podatkowej nie zawiera już zapisu, zgodnie z którym dowodem mogą być wyłącznie materiały zebrane w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego, posłużenie się materiałami z postępowania przygotowawczego było dopuszczalne.

Dowody zgromadzone w postępowaniu karnym podlegają ocenie, jak wszystkie inne dowody, aczkolwiek w przypadku zeznań osób, którym postawiono zarzuty, ocena ta winna być szczególnie wnikliwa i skrupulatna, a przy tym dokonana z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego. Osobom tym bowiem przysługują szczególne przywileje, także brak obowiązku mówienia prawdy. Natomiast świadkowie zarówno w postępowaniu karnym, jak i w postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym zeznają pod takimi samymi rygorami odpowiedzialności karnej za zatajenie prawdy lub zeznanie nieprawdy.

Z treści art. 181 Ordynacji podatkowej nie można przy tym wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 236/12; dostępny j.w.). Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.

W konsekwencji skorzystanie z dowodów uzyskanych w toku innych postępowań, także w sprawach karnych, samo w sobie, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Stanowisko takie należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 428/11, z 29 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 2142/11, z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2181/11; dostępne j.w).

O ile zatem materiał dowodowy z postępowania karnego został włączony jako materiał dowodowy do akt postępowania podatkowego, może on stanowić oparcie dla ustalenia w tym postępowaniu stanu faktycznego sprawy. Istotne jest jednak, aby przy pozyskiwaniu materiału dowodowego z innych postępowań oraz przy jego wykorzystaniu na potrzeby postępowania podatkowego, nie naruszano norm prawnych, a także podstawowych praw podatnika, zagwarantowanych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym prawa do zapoznania się i wypowiedzenia, co do treści zebranych dowodów. Prawo to nabiera szczególnego znaczenia w odniesieniu do dowodów, z których wywodzone są ustalenia niekorzystne dla strony postępowania.

W rozpoznanej sprawie prawa Skarżącej jako strony postępowania podatkowego zostały naruszone.

Specyfika tej sprawy polega na tym, że materiał dowodowy uzyskany w postępowaniu karnym, przekazany organowi kontroli skarbowej przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B., nie został udostępniony Skarżącej. W zarządzeniu z 13 czerwca 2011 r. Prokurator zastrzegł bowiem, że udostępnienie akt Skarżącej wymaga uzyskania wcześniejszego stanowiska Prokuratora (pkt II). Natomiast w piśmie z 21 lipca 2011 r. zgodził się wprawdzie na wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym protokołów przesłuchania podejrzanych w śledztwie prowadzonym pod sygn. VI Ds. [...] (po pominięciu informacji dotyczących innych osób objętych śledztwem), ale zaznaczył, że z uwagi na dobro tego śledztwa protokoły przesłuchań podejrzanych "nie mogą być udostępniane stronom postępowania kontrolnego".

W konsekwencji Dyrektor UKS, a następnie Dyrektor Izby Skarbowej odmówili udostępnienia Skarżącej materiałów dowodowych, których jawność została wyłączona, z uwagi na powyższe stanowisko Prokuratora.

Z treści art. 129 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie powinno być jawne dla stron ("wyłącznie dla stron"). Zgodnie z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Przepis art. 179 § 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przyjęte w orzecznictwie sądowym stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w powyższym przepisie wyłączenie prawa strony do wglądu w akta sprawy, z uwagi na interes publiczny, nie stoi w sprzeczności z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1760/11; dostępny j.w.). Zasada ta nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia stronom wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Poczynić jednak należy zastrzeżenie, iż do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu nie dojdzie, jeżeli odmowa udostępnienia stronie dokumentów z akt sprawy dokonana została zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, a zatem w sytuacji, gdy we właściwym trybie zostało stwierdzone, że zaistniały przesłanki wyłączenia jawności materiału dowodowego dla strony.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2012 r. odmawiające Skarżącej prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym, którego jawność została wyłączona i umorzył postępowanie. Stwierdził bowiem, że sporządzona w postępowaniu pierwszoinstancyjnym adnotacja z 12 października 2011r., wyłączająca część dokumentów z akt sprawy, sporządzona została przez osobę, która nie posiadała stosownego umocowania. Natomiast postanowieniem z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyłączył z akt sprawy dowody uzyskane z Prokuratury Okręgowej w B. oraz odmówił Skarżącej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Postanowienie to utrzymał w mocy postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. nr [...].

Sądowi z urzędu wiadomym jest, że postanowienie z [...] listopada 2012 r. nr [...] oraz postanowienie z [...] stycznia 2013 r. nr [...] zostały wyeliminowane z obrotu prawnego prawomocnymi już wyrokami tut. Sądu. I tak:

Wyrokiem z 20 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 272/13 Sąd stwierdził nieważność postanowienia z [...] listopada 2012 r. nr [...] jako wydanego z naruszeniem przepisów o właściwości, ponieważ organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia Skarżącej na postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie odmowy umożliwienia jej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Z kolei wyrokiem z 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 757/13 Sąd uchylił postanowienie z [...] stycznia 2013 r. nr [...]. Uznał bowiem, że nie zostało wyjaśnione, na czym polega ochrona interesu publicznego w tej sprawie. W ocenie Sądu, uczynione przez Prokuratora zastrzeżenie dotyczące udostępnienia akt Skarżącej nie jest wystarczającym argumentem do wyłączenia jawności postępowania podatkowego. Sąd stwierdził, iż Prokurator może czynić takie zastrzeżenia, ale wówczas organ podatkowy musi ocenić, czy materiały te mają być użyte w konkretnym postępowaniu, czy też niewłączone do materiału dowodowego, albo też winny posłużyć jednie jako materiał wskazujący na rodzaj czynności, których należy dokonać w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 179 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy prowadzący sprawę podatkową do wyważenie interesu strony i interesu publicznego. Tymczasem w badanym postanowieniu nie dokonano nawet próby wykazania tych niezbędnych elementów. Brak właściwego uzasadnienia narusza powyższy przepis. Nie godząc się na zastosowanie automatyzmu prawnego Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Za celowe uznał ponowne wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w B. o zgodę na udostępnienie materiałów śledztwa stronie postępowania podatkowego.

Wprawdzie w wyroku powyższym Sąd nie wyeliminował z obrotu prawnego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2012 r., poprzedzającego uchylone postanowienie, ale w świetle przytoczonej wyżej argumentacji nie ulega wątpliwości, że wadliwość wskazana przez Sąd dotyczyła także tego postanowienia. Uchylenie wyłącznie zaskarżonego postanowienia nie może być utożsamiane z uznaniem za prawidłowe rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji. Zważyć przy tym należało, że uchylenie rozstrzygnięcia podjętego w pierwszej instancji nie jest obligatoryjne, jako że zastosowanie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", pozostawione zostało uznaniu Sądu.

Zgodnie zaś z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wprawdzie wyroki powyższe zapadły już po wydaniu zaskarżonej decyzji, ale nie jest to okoliczność uprawniająca do ich pominięcia przy rozpoznaniu niniejszej sprawy. Ryzyko wydania decyzji bez oczekiwania na prawomocne rozstrzygnięcie kwestii związanej z wyłączeniem dostępu strony do niektórych dowodów, obciąża organy podatkowe. W świetle wyroku z 13 sierpnia 2013 r. należało zatem uznać, że w sposób nieuprawniony odmówiono Skarżącej dostępu do części materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe. I chociaż samo wyłączenie jawności określonych dowodów dla strony nie pozbawia ich waloru materiału dowodowego, uczynienie tego z naruszeniem prawa musi przełożyć się na ocenę nie tylko prawidłowości postępowania dowodowego, ale też ocenę spełnienia przez organy podatkowe obowiązku zagwarantowania stronie realizacji praw przysługujących jej w tym postępowaniu, a w rezultacie na możliwość posłużenia się takim materiałem dowodowym jako podstawą ustaleń faktycznych. Znaczenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podkreślone zostało bowiem także w art. 192 Ordynacji podatkowej stanowiącym, iż okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Jak już Sąd wskazał, w rozpoznanej sprawie odmowa Skarżącej prawa do zapoznania się z częścią materiału dowodowego dokonana została z naruszeniem prawa, co potwierdził prawomocny wyrok tut. Sądu. Konsekwencją tego musi być stwierdzenie, że w zakresie, w jakim ustalenia organów podatkowych poczynione zostały na podstawie i z uwzględnieniem materiału dowodowego, do którego Skarżąca nie miała dostępu, doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Sądu, nie sposób w innych kategoriach rozpatrywać sytuacji, gdy – niezgodnie z przepisami obowiązującego prawa – Skarżąca została pozbawiona możliwości zapoznania się z dowodami stanowiącymi podstawę ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, których skutkiem było podważenie prawidłowości zadeklarowania przez Skarżącą podatku dochodowego od osób prawnych. Jednym z elementów realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jest możliwość wypowiedzenia się przez stronę co do zebranych dowodów i materiałów, najpóźniej przed wydaniem decyzji, co wymaga zapoznania się z tymi dowodami. Ograniczenia uprawnień strony w tym zakresie nie mogą wynikać z działań organów podatkowych dokonanych z naruszeniem prawa. Zapoznania się z treścią zeznań, choćby nawet zanonimizowanych, nie może zastąpić ich zrelacjonowanie w uzasadnieniu decyzji. Strona ma bowiem prawo ocenić i to, czy wyjaśnienia podejrzanych nie zostały przedstawione np. w sposób niekompletny lub wybiórczy. Tak jak organ podatkowy, strona ma również prawo samodzielnie ocenić, które zeznania i na ile mają znaczenie dla rozstrzygnięcia.

W przypadku naruszenia zasady czynnego udziału strony postępowaniu, skutkującego tym, że strona bez własnej winy nie brała udziału w czynnościach tego postępowania, bez znaczenia jest okoliczność, że materiały dowodowe, których nie udostępniono Skarżącej nie były jedynymi, w oparciu o które organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy, jaki nie został Skarżącej udostępniony miał istotny wpływ na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, które – co należy podkreślić raz jeszcze – stanowiły podstawę niekorzystnych dla niej wniosków w zakresie prawidłowości zadeklarowanego podatku.

Okolicznością akcentowaną przez organy podatkowe było zorganizowanie i wzajemne powiązania istniejące między podmiotami wystawiającymi puste faktury, w łańcuchu których znalazła się Skarżąca. Powiązania te i relacje wynikały właśnie z wyjaśnień podejrzanych złożonych w postępowaniu karnym o sygn. VI Ds. [...], do których Skarżąca nie miała dostępu. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie przeprowadzone zostało obszerne postępowanie dowodowe i zgromadzono szereg dowodów wskazujących na istnienie obrotu pustymi fakturami, jednakże ograniczenia w dostępie do akt utrudniały Skarżącej obronę własnego stanowiska.

IV. Odnosząc się do pozostałych zarzutów dot. poprawności przeprowadzonego postępowania dowodowego należy stwierdzić, że Skarżąca składała wnioski dowodowe zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jak i odwoławczym m.in. dot. przesłuchania wskazanych świadków, gdyż jak twierdziła ustalenia organów skoncentrowały się głównie na materiale z postępowania karnego pod przyjętą z góry tezę. A organy podatkowe nawet nie wyjaśniły sprzeczności wynikających z tych materiałów.

Zdaniem Sądu, choć jak wyjaśniono wyżej organy podatkowe nie mają obowiązku ponownego przesłuchiwania świadków, gdy wykorzystują materiały z innych postępowań, to nie do zaakceptowania jest stanowisko Dyrektora UKS i IS, co do niezasadności żądania Strony przeprowadzenia wskazanych dowodów wyłącznie z uwagi na dostateczne wyjaśnienie sprawy na podstawie dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym, gdy Strona wykazuje sprzeczności w tych ustaleniach; czy antycypowanie stanu wiedzy świadka.

Organ błędnie interpretuje wynikający z art. 188 obowiązek organu w zakresie uprawnień strony w kwestii żądania przeprowadzenia dowodu. Zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, ale na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (por. E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166; J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158; A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Ostatni ze wspomnianych autorów uważa nawet, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już dostatecznie wyjaśnione.

W świetle powyższego należy zakwestionować pogląd organu odwoławczego w zakresie obowiązku rozpoznawania wniosków dowodowych strony i przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. Dyrektor IS uznał, że przeprowadzenie zgłoszonych dowodów nie mogło wpłynąć na zmianę ustaleń. Ponadto powołując się na błędną interpretacje art. 188 O.p. wskazał, że żądania strony o przeprowadzenie dowodu nie uwzględnia się, jeżeli okoliczności sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

Powyższe stanowisko jest błędne. Skoro Skarżąca zgłosiła wnioski dowodowe mające potwierdzić fakt wykonywania usług przez kontrahentów, to takiego wniosku nie można oddalać twierdząc, że i tak nie mogą te dowody zmienić ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w zakresie tego, że firmy te nie wykonały określonych fakturami czynności. Jak wcześniej wskazano przepis art. 188 O.p. daje podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy ta okoliczność, która ma być wykazana tymi środkami dowodowymi była już udowodniona innymi dowodami, ale na korzyść strony. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła. Organ podatkowe, po wykorzystaniu protokołów zeznań świadków uzyskanych w postępowaniu karnym, uznały że firmy P.H.U. M.- D.M. i I. nie wykonały czynności objętych zakwestionowanymi fakturami; jednocześnie bez żadnego uzasadnienia antycypowały brak możliwości wykazania przez Stronę, że usługi takie miały miejsce. Odmowa przeprowadzenia dowodów na przeciwstawną tezę niż ta przyjęta przez organ, nie znajduje oparcia w dyspozycji art. 188 O.p.

Powtórzyć jednak należy, że obowiązek umożliwienia Stronie udowodnienia swoich twierdzeń nie oznacza, że organ odwoławczy ma powtórzyć wszelkie przesłuchania świadków dokonane w postępowaniu karnym; dotyczy to jedynie tych wniosków dowodowych, w których Strona uzasadni braki czy nieścisłości dotychczas zebranych informacji.

Konsekwencją stwierdzenia naruszenia art. 188 § 1 O.p. jest uznanie naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 O.p. Ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny.

Sąd nie podzielił jednakże poglądów Skarżącej, że dla wykazania faktu wykonania przez spółkę I. usług objętych fakturami VAT nr FA/4/01/07 i FA/9/01/07 organ powinien był dopuścić dowód z opinii biegłego. Wykazanie, że otrzymane faktury obejmują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze obciąża podatnika. To on miał być odbiorcą przedmiotowych usług i powinien potrafić określić, jakich konkretnie czynności dotyczyły płatności wynikające z ww. faktur. Wyjaśnienie wątpliwości jakie powziął organ podatkowy co do rzetelności powyższych faktur, nie wymaga jakiejś specjalistycznej wiedzy, którą posiada jedynie biegły z zakresu budownictwa.

Występujące w rozpoznanej sprawie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dotyczą one okoliczności, które mają istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia. Okoliczności te mają decydujące znaczenie dla uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Niepełne ustalenia w tym zakresie nie pozwalają na odniesienie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

V. Ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i uzupełni materiał dowodowy przeprowadzając dowody wskazane przez Skarżącą na okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Rozważy przy tym czy zaistniały przesłanki determinujące przeprowadzenie rozprawy (art. 200a § 1 pkt 1 O.p.). Przypomnieć należy, że organ odwoławczy jest zobligowany do przeprowadzenia rozprawy z urzędu, jeżeli pojawiłaby się chociażby jedna z niżej wymienionych okoliczności:

- zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub

- zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale biegłych, lub

- zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy w drodze oględzin, lub

- zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania.

VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm).