Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1573/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 251 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity
article: art. 190 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1573/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Grażyna Firek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2014 r., sprawy ze skarg Izby Rzemieślniczej oraz Małej i Średniej Przedsiębiorczości, na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 29 czerwca 2012 r. Nr [...],[...], w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 12.428 zł (dwanaście tysięcy czterysta dwadzieścia osiem złotych).


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta T., dwiema wydanymi dnia 24 kwietnia 2012 r. decyzjami, ustalił Izbie Rzemieślniczej oraz Małej i Średniej Przedsiębiorczości w T:

1. kwotę dotacji w wysokości 4.861,55 zł przyznanej Niepublicznemu Technikum Uzupełniającemu w T. w 2010 r. jako niewykorzystaną oraz orzekł o zwrocie tej kwoty do budżetu Gminy Miasta T. wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych, począwszy od dnia 1 lutego 2011 r.,

2. kwotę dotacji w wysokości 10.753,60 zł przyznanej Niepublicznemu Technikum Uzupełniającemu w T. w 2010 r. jako pobranej w nadmiernej wysokości oraz orzekł o zwrocie tej kwoty do budżetu Gminy Miasta T. wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych, począwszy od dnia 27 lutego 2012 r.,

3. kwotę dotacji w wysokości 218.042,97 zł przyznanej Rzemieślniczej Zasadniczej Szkole Zawodowej w T. w 2010 r., jako niewykorzystaną oraz orzekł o obowiązku zwrotu tej kwoty do budżetu Gminy Miasta T. wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych, począwszy od dnia 1 lutego 2011 r.

W uzasadnieniu obu decyzji organ wskazał, że skarżąca jest organem prowadzącym Niepubliczne Technikum Zawodowe oraz Rzemieślniczą Zasadniczą Szkołę Zawodową. Organ powołał się na przeprowadzoną w dniach 4 – 18 sierpnia 2011 r. oraz w dniach 26 października – 14 listopada 2011 r. kontrolę, której przedmiotem była prawidłowość wykazywania w 2010 r. danych o liczbie uczniów oraz prawidłowość wykorzystania dotacji zgodnie z celem, o którym mowa w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty ( Dz. U. z 2004 r., nr 256 poz. 2572 z późn. zm.). Organ stwierdził, że w Niepublicznym Technikum Uzupełniającym w T. w 2010 r. do naliczenia dotacji, szkoła podała liczbę uczniów 358, podczas gdy w oparciu o dzienniki lekcyjne oraz księgę uczniów, liczba uczniów uczęszczających do tej szkoły wyniosła 264, co spowodowało zawyżenie danych o 94 uczniów. Skoro zatem dotacja dla placówki szkolnej była iloczynem liczby jej wychowanków i kwoty nie niższej niż kwota przewidziana na jednego wychowanka tego rodzaju placówki w części oświatowej subwencji ogólnej dla danej jednostki samorządu terytorialnego, kwota dotacji z 2010 r. pobrana w nadmiernej wysokości wyniosła 10.753,60 zł (94 uczniów x kwota dotacji przysługująca na ucznia tego rodzaju i typu szkoły 114,40 zł).

Ujawniono również, że część faktur będących kosztem roku 2010 zostało zapłaconych w roku 2011. W decyzjach wymienione zostały wszystkie tego typu faktury, a poniesione z tego tytułu wydatki zostały uznane za dotację niewykorzystaną w rozumieniu art. 251 ust.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., nr 157, poz. 1240 ze zm.). Niewykorzystana dotacja została wyliczona na 4.861,55 zł (decyzja z dnia 24 kwietnia 2012 r. dotycząca Niepublicznego Technikum Uzupełniającego ) oraz na 218.042,97 zł (decyzja z dnia 24 kwietnia 2012 r. nr EE.4431.5.18.4.2012 dotycząca Rzemieślniczej Zasadniczej Szkoły Zawodowej). W konsekwencji skarżąca zobowiązana została do zwrotu niewykorzystanych i nadmiernie pobranych dotacji do budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie bowiem z art. 252 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych kwoty te winny zostać zwrócone jako pobrane w nadmiernej wysokości.

Dalej organ uzasadniał, że dotacja oświatowa z budżetu jednostki samorządu terytorialnego udzielana jest na dany, konkretny rok, co wynika z ww. ustawy o systemie oświaty. Ponadto ustawa ta jednoznacznie wskazuje na konieczność wykorzystania dotacji na wydatki bieżące. Skoro zatem dotacja przyznawana jest na rok i musi zostać wykorzystana na wydatki określone w ustawie, to stwierdzić należało, że kwotę dotacji trzeba wydatkować w roku, na który została przyznana bowiem w innym przypadku kwota niewydatkowana w danym roku powinna zostać uznana za dotację niewykorzystaną i podlegającą zwrotowi. Organ, powołując się na brzmienie art. 251 ust. 1 i ust. 4 ustawy o finansach publicznych podał, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona.

W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca podniosła zarzut naruszenia:

– art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku dotacji oświatowej jej wykorzystanie następuje przez zapłatę, a zatem dla przyjęcia, że dotacja przyznana na konkretny rok została wykorzystana w tym roku konieczne jest aby w tym samym roku doszło do zapłaty, podczas gdy z treści tego przepisu "in fine" wynikało, że w przypadku gdy przepisy szczególne stanowią inaczej wykorzystanie dotacji następuje przez realizację celów wskazywanych w tych przepisach,

– art. 6 i 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), poprzez działanie w oderwaniu od przepisów prawa oraz wypracowanej na ich podstawie wykładni dokonywanej przez sądy administracyjne, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia słusznego interesu obywateli, interesu społecznego, jak również spowodowało niewyjaśnienie kwestii związanych z tym, w jaki sposób należy ustalać i podawać ilość uczniów na potrzeby ustalania wysokości dotacji,

– art. 9 i 11 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez nieodniesienie się do zarzutów przedstawionych przez odwołującą się, a zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli,

– § 5 Uchwały Rady Miasta Tarnowa nr XLIV/598/2010 z dnia 14 stycznia 2010 r. (odnośnie do decyzji nr EE.4431.5.18.3.2012), przez nieuwzględnienie zawartej w nim definicji "rzeczywistej liczby uczniów", która to wielkość stanowiła podstawę ustalenia wysokości dotacji oświatowej, a pod którym to pojęciem należało rozumieć "liczbę uczniów posiadających według stanu na pierwszy roboczy dzień miesiąca status ucznia, którzy zgodnie z przepisami prawa o systemie oświaty i statutu szkoły nie znajdują się w sytuacji dającej możliwość skreślenia z listy uczniów" i w konsekwencji przyjęcie, że rzeczywista liczba uczniów Niepublicznego Technikum Zawodowego T. w roku 2010 odbiegała od liczby wykazanej we wniosku o przyznanie dotacji na ten rok.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze dwoma decyzjami z dnia 29 czerwca 2012 r. nr [...] i [...] utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu organ uznał ustalenia faktyczne co do zawyżenia zgłoszonej liczby uczniów za udowodnione zebranymi w sprawie materiałami kontrolnymi tj. wyliczeniami dokonanymi na podstawie dzienników lekcyjnych oraz księgi uczniów. Uznał również, że wykładnia dotycząca art. 251 ust.1 ustawy o finansach publicznych wskazująca na konieczność wydatkowania w roku budżetowym przyznanej dotacji, była prawidłowa.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ww. decyzje skarżąca zarzuciła :

1. rażące naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 7 w zw. z § 5 Uchwały Rady Miejskiej w Tarnowie z dnia 14 stycznia 2010 r. nr XLIV/598/2010 poprzez nieustosunkowanie się do treści zawartej w nim definicji "rzeczywistej liczby uczniów",

- art. 7 i 11 w zw. z art. 107 § 3 w zw. z art. 140 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, niewyjaśnienie w treści uzasadnienia dlaczego organ odwoławczy uznał, że wykorzystanie dotacji w omawianym przypadku następuje poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, nie zaś w chwili realizacji celu na jaki została udzielona,

- art. 6 i art. 7 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez działanie w oderwaniu od przepisów prawa oraz wypracowanej na ich podstawie wykładni dokonywanej przez sądy administracyjne, co w konsekwencji prowadzi do naruszenia słusznego interesu obywateli oraz interesu społecznego,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 251 ust. 4 stawy o finansach publicznych,

- art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty - poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że art. 90 ust. 3d tejże ustawy nie stanowi przepisu szczególnego w rozumieniu art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych oraz poprzez uznanie, że dotacja oświatowa ma charakter podmiotowy i jej wykorzystanie następuje poprzez zapłatę.

W uzasadnieniu skarżąca podała, że przed zmianą ustawy o systemie oświaty, która weszła w życie w dniu 22 kwietnia 2009 r., dotacje oświatowe zaliczane były do dotacji podmiotowych. W związku ze zmianą ustawy, dokonano również modyfikacji w zakresie kwalifikowania omawianych dotacji. Nabrały one cech dotacji podmiotowo-celowych, tzn. przyznanie dotacji ma charakter podmiotowy, a jej wydatkowanie jest ograniczone poprzez wskazanie celów, którym ma ona służyć. Dalej skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie uważa ustawy o systemie oświaty za przepisy szczególne, o jakich mowa w art. 251 ust.4 "in fine" ustawy o finansach publicznych. Organ "popada przy tym w sprzeczność", gdyż w tym samym uzasadnieniu podaje, że dotacje z ustawy o systemie oświaty są dotacjami podmiotowymi, które podlegają zasadom ich rozliczania i zwrotu do budżetu jednostki samorządu terytorialnego w razie ich niewykorzystania.

Skarżąca, powołując się na wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt II GSK 706/09 oraz z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt II GSK 440/07 podała, że wbrew stanowisku zawartemu w zakwestionowanych decyzjach, dla prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie terminu wykorzystania dotacji nie ma znaczenia data zapłaty za kwestionowane faktury. Istotnym jest natomiast kiedy doszło do wykonania zadania, na które dotacja została przeznaczona. Te z kolei zostały wykonane najpóźniej w dacie wystawienia faktur. Skarżąca podała, że niezasadnie zakwestionowana została wskazana przez Dyrekcję Szkoły liczba uczniów w styczniu 2010 r., gdyż na dzień 1 stycznia uczniów Niepublicznego Technikum Zawodowego w T. było 31, a dopiero w pierwszych dniach tego miesiąca 7 osób zostało skreślonych. Podobnie, niezasadnie została zakwestionowana liczba słuchaczy ww. Technikum we wrześniu 2010 r. Skoro bowiem rok szkolny trwa od września każdego roku, fakt, że zajęcia szkolne rozpoczynają się dopiero w październiku nie wpływa na posiadanie przez osoby statusu ucznia, co uprawnia do uzyskania dotacji na taką osobę.

W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skarg, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1413/12 oddalił skargi Izby Rzemieślniczej oraz Małej i Średniej Przedsiębiorczości w T., a uprzednio na rozprawie połączył sprawy obu skarg sprawy obu skarg (sygn. akt I SA/Kr 1413/12 i I SA 1414/13) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia prowadząc je pod sygnaturą I SA/Kr 1413/12.

Sąd I instancji wskazał, że według art. 251 ust. 1 i 4 ustawy o finansach publicznych co do zasady, wykorzystanie dotacji następuje poprzez "zapłatę" czyli faktyczne wydatkowanie otrzymanych środków pieniężnych do końca roku budżetowego, czyli do 31 grudnia włącznie, na zadania, na które dotacja była udzielona.

W ocenie Sądu, art. 90 ust.3d ustawy o systemie oświaty nie wyłącza ogólnej zasady rozumienia "wykorzystania dotacji" jako zapłaty. Zdaniem Sądu, należało przyjąć, że ogólna zasada, wynikająca z art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych (konieczność "zapłaty" w roku budżetowym udzielenia dotacji), nie została wyłączona przez ustawodawcę. Jej stosowanie pozwala przy tym kontrolować, zgodnie z założeniami ustawy, prawidłowość wykorzystania dotacji czy to na działalność podmiotu (przy dotacjach podmiotowych) czy to na realizowane cele (przy dotacjach przedmiotowych).

Organy, zdaniem Sądu, słusznie pośrednio odwoływały się do systemowej wykładni, wskazując na coroczny mechanizm ustalania i przyznawania dotacji i wywodząc dodatkowo ze wskazaniem na art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, konieczność realizacji dotacji w tym samym roku budżetowym poprzez faktyczne wydatkowanie w tym samym roku przyznanych środków. Taki "roczny" system rozliczania dotacji umożliwia kontrolę wydatkowania środków publicznych. Gdyby bowiem przyjąć, tak jak to chciała skarżąca, że faktyczne wydatki mogą być przenoszone na lata następne, to szkoła, aby prawidłowo rozliczyć otrzymane dotacje, powinna udokumentować źródło finansowania każdego wydatku pozostającego poza celem określonym w ustawie o systemie oświaty (analogicznie jak przy kontroli wieloletnich zwolnień podatkowych z tytułu wydatków na określone cele). W przeciwnym razie, zawsze można by twierdzić, że otrzymane dotacje zostaną wydatkowane w przyszłości zgodnie z ich celem. Taki zaś sposób rozliczania dotacji (wydatki dotowane i niedotowane) nie wynika z przepisów. Powyższe również potwierdza zasadność zastosowanej przez organy interpretacji.

Sąd I instancji odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących ustaleń faktycznej liczby uczniów stwierdził, że dokumenty znajdujące się w aktach sprawy potwierdzają, że skarżąca wykazywała liczbę uczniów (str. 2 protokołu kontroli) w zupełnym oderwaniu od liczby uczniów ustalonych na podstawie dzienników lekcyjnych i tzw. "księgi uczniów" czyli, jak sama skarżąca wyjaśniała, dokumentu zawierającego nazwiska wszystkich osób posiadających status ucznia (dotyczyło to zresztą obu szkół ).

Sąd uznał więc za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz § 5 ust. 2 Uchwały Rady Miasta Tarnowa nr XLIV/598/2010 z dnia 14 stycznia 2010 r. W ocenie Sądu, podstawowym dokumentem dla ustalenia takiej liczby jest więc "księga uczniów". Skarżąca wskazywała, że na początku stycznia 2010 r. zostało skreślone 7 osób spośród dotychczasowej liczby 31 uczniów, dlatego też skreślenia te powinny zostać dopiero uwzględnione w lutym. Z protokołu kontroli wynika jednak, że Izba wykazywała w styczniu 31 osób, ale też w lutym również 31 osób, a potem kolejno 28 osób w marcu i 10 osób w okresie od kwietnia do sierpnia 2010 r. Gdyby argumentacja skarżącej była zgodna z prawdą, to wykazywane liczby uczniów w styczniu i w lutym różniłyby się o siedem osób. Z akt wynika natomiast, że skarżąca nie uwzględniła w ogóle skreśleń.

Zdaniem Sądu, uprawnione są działania zmierzające do kontroli i nadzoru nad rzetelnym wydatkowaniem funduszy publicznych. Sądy administracyjne aprobują więc praktykę organów samorządowych zmierzającą do weryfikacji rzeczywistej liczby uczniów. Zamiarem ustawodawcy było między innymi wyeliminowanie nadużyć polegających na udzielaniu dotacji dla uczniów faktycznie nieuczęszczających do szkoły.

Sąd I instancji podzielił przy tym pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażony w wyroku z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt II GSK 97/06, a wskazujący, że z art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o systemie oświaty wynika, że dotacje przysługują na każdego ucznia, a więc w wysokości odpowiadającej faktycznej, rzeczywistej liczbie uczniów w chwili przekazywania dotacji. "Podawana przez szkołę (...) planowana liczba uczniów służy jedynie do planowania wysokości dotacji na rok następny. Nie może być natomiast wykorzystywana jako podstawa obliczenia dotacji należnej". W tej sytuacji za niezasadne Sąd I instancji uznał argumenty skarżącej sprowadzające się do żądania uwzględnienia w rozliczeniu za wrzesień planowanej ilości uczniów, którzy mieliby rozpocząć faktycznie naukę w październiku, jeżeli księga uczniów uzupełniona o dane wynikające z dzienników lekcyjnych nie potwierdzała takiej rzeczywistej liczby uczniów.

W wyniku skutecznie złożonej skargi kasacyjnej przez Izbę Rzemieślniczą oraz Małej i Średniej Przedsiębiorczości w T. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 849/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA uznał za zasadne zarzuty strony skarżącej odnośnie do wykładni art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych stwierdzając w konkluzji, że nie jest uprawniona wykładnia pojęcia "wykorzystania dotacji" udzielonej na zrealizowanie zadania zawartego w przedmiotowym przepisie rozumianego wyłącznie w ten sposób, że wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę. Nie jest bowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszczalna taka interpretacja tego przepisu, która przez przyjęcie, że wykorzystanie środków dotacji następuje wyłącznie przez zapłatę za zadania, prowadzi do przeciwstawienia terminów "zrealizowane zadania" i "wykorzystanie środków" przeznaczonych na wykonanie określonych umową zadań. Podzielono natomiast stanowisko Sądu I instancji co do prawidłowości zakwestionowania przez organy kontrolne rzeczywistej liczby uczniów, co miało wpływ na ustalenie należnej skarżącej kwoty dotacji.

W dodatkowym piśmie z dnia 17 listopada 2014 r. skarżąca Izba zwróciła się do Sądu o szczególnie wnikliwe i rozważne rozpatrzenie jej sprawy z uwagi na nadużycia w interpretacji przepisów regulujących zasady i tryb rozliczania dotacji jakich dopuszcza się organ kontrolujący. Na tę okoliczność strona skarżąca podała szereg przykładów ilustrujących sposób działania organu, w opinii Izby zmierzający wyłącznie do uzyskania jak najwyższego zwrotu dotacji. Wskazała także, by Sąd wziął pod uwagę okoliczność, że uchwała Rady Miasta T., w oparciu o którą należy prowadzić kontrole wykorzystania dotacji i ocenę sposobu ich wykorzystania jest ułomna i niezgodna z prawem. Aktualnie przed tutejszym Sądem toczą się dwa postępowania ze skarg na niezgodność z prawem tej uchwały, co jednoznacznie w opinii Izby świadczy o tym, że jej ustalenia są co najmniej nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 190 § 1 cytowanej ustawy sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (tak: Komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II). Zatem, jak podnosi się w orzecznictwie, Sąd rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (tak: wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 880/11, LEX nr 1415237). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, albo gdy po wydaniu wyroku, a przed ponownym rozstrzygnięciem w innej sprawie została podjęta przez skład poszerzony NSA uchwała zawierająca odmienną wykładnię prawa, niż to dokonał NSA w swoim wyroku, co jednak nie miało miejsca na gruncie niniejszej sprawy (tak: wyrok NSA z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1023/11, LEX nr 1234032).

Dokonując zatem kontroli zaskarżonych decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady i mając na uwadze treść wyroku NSA z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 849/13, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że naruszają one przepisy prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, chociaż nie wszystkie zarzuty skarg zasługują na uwzględnienie.

Na gruncie niniejszej sprawy sporne pozostawały dwie kwestie. Po pierwsze wykładnia art. 251 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), a właściwie poprawność utożsamienia przez organy określenia "wykorzystanie dotacji" z jej wydatkowaniem w ciągu roku budżetowego na zapłacenie faktur dotyczących realizacji dotowanych zadań w oświacie w trybie art. 90 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572 z późn. zm.). Organy przy tym nie kwestionowały, że wydatkowane kwoty zostały, co do zasady, przekazane zgodnie z celem udzielenia dotacji (z zestawienia wynika, że były to przede wszystkim prace remontowe w szkołach). Wskazywały jednak, że przez sam fakt wydatkowania środków po zakończeniu roku budżetowego, należało uznać, że środki te zostały wydatkowane niezgodnie z celem i jako "niewykorzystane" podlegały zwrotowi. Po drugie zaś kwestionowane były przez stronę skarżącą ustalenia faktyczne co do rzeczywistej liczby uczniów.

Odnosząc się do pierwszego z zagadnień, przede wszystkim na uwadze należy mieć okoliczność, że NSA w uzasadnieniu wyroku uchylającego poprzednie orzeczenie tut. Sądu dokonał wykładni art. 251 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Sąd wyjaśnił, że ogólną zasadę wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego zawiera art. 251 ust. 4 ustawa o finansach publicznych, który stanowi, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Jednocześnie art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, zakreślając termin 31 stycznia następnego roku, w jakim podlegają zwrotowi dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego, wprowadza regułę, że dotacje powinny być wykorzystane do końca roku budżetowego (z wyjątkami wynikającymi z ustawy), którym zgodnie z art. 211 ust. 3 cytowanej ustawy jest rok kalendarzowy. Jednocześnie zauważył, że treść art. 251 ust. 4 cytowanej aktualnej ustawy jest powtórzeniem treści art. 144 ust. 4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), który również stanowił, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo w przypadku gdy przepisy odrębne stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Zatem rozumienie pojęcia "wykorzystanie dotacji" wypracowane na podstawie ustawy o finansach publicznych z 2005 r. pozostaje aktualne na gruncie obecnej ustawy o finansach publicznych. Dlatego za zasadne należy uznać stanowisko Izby odwołującej się przy interpretacji terminu "wykorzystanie dotacji" do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowanego na tle art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych z 2005 r., w tym wyroków z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt II GSK 437/07 i sygn. II GSK 440/07, z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II GSK 362/08 (opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl) i stanowiącego reasumpcję powyższych orzeczeń – wyroku z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt II GSK 706/09, Lex nr 706002, w którym stwierdzono, że "Na gruncie unormowań art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że powołany przepis reguluje dwie sytuacje związane z udzieleniem dotacji. Pierwsza odnosi się do dotacji uregulowanych w ustawie o finansach publicznych, druga zaś do tych, których udzielenie i rozliczenie normują przepisy odrębne. W pierwszym przypadku, jako sposób wykorzystania dotacji ustawa wskazuje zapłatę. (...) użycie określenia "w szczególności" wskazuje, że ten sposób zrealizowania dotacji nie jest jedynym możliwym. W przypadku gdy udzielenie i rozliczenie dotacji regulują przepisy szczególne, to wykorzystanie dotacji następuje przez realizację celów określonych w tych przepisach (...). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego użycie przez ustawodawcę w art. 144 ust. 4 ww. ustawy określenia "w szczególności" powoduje, że katalog objętych tym przepisem sposobów realizacji dotacji nie jest zupełny. Zatem nie jest uprawniona wykładnia pojęcia "wykorzystania dotacji" udzielonej na zrealizowanie zadania zawartego w art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych rozumianego wyłącznie w ten sposób, że wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę. Nie jest bowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszczalna taka interpretacja przepisu art. 144 ust. 1 i 2 i ust. 4 ustawy o finansach publicznych, która przez przyjęcie, że wykorzystanie środków dotacji następuje wyłącznie przez zapłatę za zadania, prowadzi do przeciwstawienia terminów "zrealizowane zadania" i "wykorzystanie środków" przeznaczonych na wykonanie określonych umową zadań."

Przepis art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty stanowi, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Przyznane dotacje mają zatem mieszany charakter, tj. podmiotowo (przyznawane są na każdego ucznia ) – przedmiotowy (dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i wykorzystanie wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły). Jednocześnie w myśl art. 90 ust. 3c ustawy o systemie oświaty dotacje, o których mowa w ust. 1a-3a, są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki. Przy zaakceptowaniu stanowiska organów w omawianej sytuacji mogłoby dojść do tego, że wykorzystanie dotacji poprzez zapłatę do końca roku budżetowego mogłoby się okazać nierealne z powodu przekazania, np. dwunastej części dotacji w ostatnim dniu grudnia.

Ponadto, z treści art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty, wynika, iż organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Zatem na podstawie tego uregulowania najpierw w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego – w tym przypadku uchwały Rady Miasta T. należy poszukiwać rozwiązań dotyczących wykorzystania dotacji, realizacji zadań czy celów dotacji, do których nawiązuje też w swojej treści art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych.

Powołane art. 90 ust. 3c, ust. 3d, ust. 4 ustawy o systemie oświaty zostały dodane do ustawy o systemie oświaty na mocy art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 56, poz. 458 z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2009 r. Zmiany te miały poprawić system przejrzystości dotowania szkół publicznych i niepublicznych przez jednostki samorządu terytorialnego poprzez "wprowadzenie mechanizmów umożliwiających weryfikację wydatkowania dotacji przyznanych przez właściwe jednostki samorządu terytorialnego szkołom i placówkom publicznym prowadzonym przez osoby fizyczne i osoby prawne - inne niż jednostki samorządu terytorialnego oraz szkołom i placówkom niepublicznym prowadzonym przez osoby prawne i fizyczne. Projekt zakładał, że właściwe wykorzystanie dotacji zostanie zapewnione poprzez: określenie przeznaczenia otrzymywanych dotacji (na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej) oraz możliwości ich wykorzystania wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki (pkt 1), umożliwienie organom dotującym kontrolowania prawidłowości wykorzystania dotacji przyznanych z ich budżetów, w tym zapewnienie osobom upoważnionym do przeprowadzenia kontroli, prawa wstępu do szkół i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania (pkt 2), udzielenie organowi stanowiącemu jednostki samorządu terytorialnego kompetencji do ustalania trybu i zakresu kontroli wykorzystania dotacji (pkt 3)" - por. uzasadnienie projektu, druk sejmowy VI.1343, pkt VII.7. dotyczący przejrzystości dotacji. Jednocześnie z projektu tego wynikało, że jedną ze zmian wprowadzonych do pojęcia wykorzystania dotacji było: jej przeznaczenie i wykorzystanie tylko na cel, na który została przeznaczona.

Wobec powyższego, skoro w interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji" organy nie uwzględniły wskazanych wyżej uregulowań ustawy o systemie oświaty, mających istotny wpływ na sposób pojmowania tego terminu właśnie w sytuacji ustalania podstaw zwrotu dotacji udzielonych szkołom niepublicznym, zarzut skarżącej odnośnie do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, poprzez ich błędną wykładnię należało uznać za zasadny.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w zakresie wyliczenia rzeczywistej liczby uczniów, należy uznać zarzuty skarżącej w tej materii za niezasadne i powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy dawał podstawy do dokonania ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organów administracji publicznej. Co do dowodów dotyczących liczby uczniów Niepublicznego Technikum Zawodowego wskazać należy, że do ustalenia tych danych posłużyły przede wszystkim zapisy w księdze uczniów i dziennikach lekcyjnych. Na podstawie tych dokumentów określono podczas kontroli, co znalazło odzwierciedlenie w jej protokole, liczbę uczniów Niepublicznego Technikum Zawodowego w 2010 r. Okoliczność, że wskutek zarzutów skarżącej dane te zostały poprawione, nie oznacza, że protokół kontroli nie może być uznany za wiarygodny. Skarżąca bowiem kwestionując ustalenia protokołu kontroli, nie zgłaszała takich zarzutów co do wiarygodności zapisów w księdze uczniów i dziennikach lekcyjnych - dokumentach prowadzonych właśnie przez ten podmiot i wskazanych w protokole kontroli jako źródłach ustaleń rzeczywistej liczby uczniów. Liczbę 358 uczniów w Niepublicznym Technikum Zawodowym w 2010 r. skarżąca wykazała także w rozliczeniu dotacji za 2010 r. (załącznik nr 3 do protokołu kontroli). Jednocześnie Izba nie wskazała, na podstawie jakich innych dokumentów, aniżeli księga uczniów i dzienniki lekcyjne należałoby ustalać liczbę uczniów Niepublicznego Technikum Zawodowego w 2010 r. w celu weryfikacji danych przez nią przedstawianych. Prawidłowości oceny dokonanej przez organy, nie mógł zmienić zapis § 5 ust. 2 powoływanej Uchwały Rady Miasta T., gdyż w niej jest mowa także o rzeczywistej liczbie uczniów, rozumianej jako aktualna, sporządzana na podstawie dokumentacji przebiegu nauczania. Izba, pragnąc wykazać prawidłowość ustalania uczniów naruszyła § 5 ust. 2 cytowanej uchwały także w ten sposób, że we wniosku o uzyskanie dotacji wykazywała uczniów, którzy zostali skreśleni z listy uczniów. Skarżąca wskazywała bowiem, że na początku stycznia 2010 r. zostało skreślone 7 osób spośród dotychczasowej liczby 31 uczniów, dlatego też skreślenia te powinny zostać dopiero uwzględnione w lutym. Z protokołu kontroli wynika jednak, że Izba wykazywała w styczniu 31 osób, ale też w lutym również 31 osób, a potem kolejno 28 osób w marcu i 10 osób w okresie od kwietnia do sierpnia 2010 r. Gdyby argumentacja skarżącej była zgodna z prawdą, to wykazywane liczby uczniów w styczniu i w lutym różniłyby się o siedem osób. Z akt wynika natomiast, że skarżąca nie uwzględniła w ogóle skreśleń. Należy również podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażony w wyroku z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt II GSK 97/06, a wskazujący, że z art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o systemie oświaty wynika, że dotacje przysługują na każdego ucznia, a więc w wysokości odpowiadającej faktycznej, rzeczywistej liczbie uczniów w chwili przekazywania dotacji. "Podawana przez szkołę (...) planowana liczba uczniów służy jedynie do planowania wysokości dotacji na rok następny. Nie może być natomiast wykorzystywana jako podstawa obliczenia dotacji należnej". W tej sytuacji za niezasadne Sąd uznaje argumenty skarżącej sprowadzające się do żądania uwzględnienia w rozliczeniu za wrzesień planowanej ilości uczniów, którzy mieliby rozpocząć faktycznie naukę w październiku, jeżeli księga uczniów uzupełniona o dane wynikające z dzienników lekcyjnych nie potwierdzała takiej rzeczywistej liczby uczniów.

Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącej Izby zawartej w piśmie z dnia 17 listopada 2014 r., to stwierdzić należy, że nie mają one związku z niniejszą sprawą. Okoliczności sposobu prowadzenia innych postępowań kontrolnych z zakresu prawidłowości wykorzystania przyznanych dotacji za odrębne lata nie może być przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu. Podobnie jak badanie legalności uchwały Rady Miasta T., w oparciu o którą organy przeprowadzają kontrole wykorzystania dotacji i ocenę sposobu ich wykorzystania. Dopóki powyższa uchwała funkcjonuje w obrocie prawnym, dopóty stanowi prawo powszechnie obowiązujące jako akt prawa miejscowego, czego nie zmienia subiektywna ocena skarżącej strony, wedle której uchwała ta jest ułomna i niezgodna z prawem. Zresztą, jak sama strona zaznaczyła, toczy się obecnie przed tut. Sądem postępowanie ze skarg na ww. uchwałę i tylko w tym postępowaniu Sąd może wypowiedzieć się co do jej legalności. Na pewno jednak nie świadczy o jej wadliwości sam fakt złożenia skarg na przedmiotową uchwałę, jak argumentuje Izba.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wziąć pod uwagę zaprezentowaną wyżej wykładnię art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 i 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2008 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez skarżącą spółkę należnego wpisu od skarg w łącznej wysokości 2.794 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w łącznej kwocie 9.600 zł oraz 34 zł tytułem opłaty od pełnomocnictw.