Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1408/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15e ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej uznano stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697(słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku skarżąca przedstawiła następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

"A" jest spółką prawa polskiego należącą do grupy "C". "A" wchodzi w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej "B" Sp. z o.o. (dalej: ""B""). "A" jest spółką reprezentującą "B". "B" jest podatnikiem podatku CIT. "A", jako spółka wchodząca w skład "B", konsoliduje swoje rozliczenia w zakresie podatku CIT w ramach "B". Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości stanie się podatnikiem CIT (np. po zakończeniu okresu, na który została zawarta umowa o utworzeniu "B").

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów [...] w fabryce w K. Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza jest zwolniona z opodatkowania CIT w zakresie, w jakim jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie posiadanego zezwolenia i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (tj. Usługodawcą) umowy na świadczenie określonych Usług Wsparcia. Usługodawca ma siedzibę w Polsce i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w tym państwie, bez względu na miejsce ich osiągania.

Usługodawca funkcjonuje w strukturach grupy "A" jako centrum usługowe, którego podstawą rolą jest realizacja określonych funkcji na rzecz spółek operacyjnych z Grupy. Początkowo Usługodawca pełnił funkcję europejskiego centrum obsługi klienta dla większości zakładów produkcyjnych zlokalizowanych w Europie. Z biegiem czasu, Usługodawca rozszerzał swoją działalność o kolejne funkcje pełnione na rzecz podmiotów z Grupy. Między innymi w 2005 r. do Usługodawcy przeniesione zostało centrum wsparcia IT.

Skarżąca poinformowała, iż Usługodawca jest centralnym ośrodkiem informatyki w Grupie i świadczy na rzecz należących do niej podmiotów Usługi IT, angażując przy tym nie tylko własnych pracowników, ale również inne podmioty powiązane i niepowiązane (w tym m.in. pracowników zespołów innych spółek z Grupy, zewnętrznych specjalistów z dziedziny informatyki, firmy informatyczne czy dostawców oprogramowania i systemów).

Skarżąca wskazała następnie różne kategorie Usług IT z opisem czynności podejmowanych przez Usługodawcę w ramach każdej z nich.

We wniosku wskazano, że wśród usług IT, które "A" nabywa od Usługodawcy, mieszczą się m.in.:

1) Usługi IT w zakresie obsługi centrum danych,

2) Usługi IT w zakresie telekomunikacji,

3) Usługi IT w zakresie wsparcia regionalnego i zdalnego wsparcia informatycznego,

4) Usługi IT w zakresie obsługi aplikacji technicznych,

5) Usługi IT w zakresie bezpieczeństwa informacji,

6) Usługi IT w zakresie wsparcia informatycznego klienta,

7) Usługi IT w zakresie Business Intelligence,

8) Usługi IT w zakresie RADS,

9) Usługi IT w zakresie SAP,

10) Usługi IT w zakresie informatycznych analiz biznesowych,

11) Usługi IT w zakresie [...],

12) Usługi IT w zakresie projektowania i rozwoju.

Opisując poszczególne kategorie w/w usług wskazano na (w zakresie spornym):

1) Usługi IT w zakresie wsparcia regionalnego i zdalnego wsparcia informatycznego:

Jak wskazała skarżąca, usługi wsparcia regionalnego i zdalnego wsparcia informatycznego obejmują dostarczenie aktywnego wsparcia dla infrastruktury informatycznej, łącznie z siecią (LAN), komputerami osobistymi (PC) i peryferiami we wszystkich urządzeniach Spółki.

Dla każdego z procesów zespół wsparcia regionalnego jest odpowiedzialny za: konserwację infrastruktury, dostarczanie użytkownikom końcowym informacji o postępie, rozwiązywanie problemów i przeprowadzanie zmian w ramach zdefiniowanego zakresu. Zespół pełni więc rolę pomocników w terenie dla innych zespołów IT. Wszystkie prace informatyczne, które wymagają asysty na miejscu i nie mogą być wykonane zdalnie, są dostarczane przez zespół wsparcia regionalnego. Dodatkowo, zespół ten odpowiedzialny jest za zapewnienie użytkownikom końcowym zdalnej drugiej linii wsparcia dla LAN, komputerów osobistych i dla urządzeń informatycznych w całej spółce.

Zespół zdalnego wsparcia informatycznego natomiast blisko współpracuje z zespołem wsparcia regionalnego, gdyż w przypadku, gdy zgłoszony problem wymaga natychmiastowego rozwiązania, jest przesyłany do zespołu wsparcia regionalnego. Zespół zdalnego wsparcia informatycznego jest odpowiedzialny za dostarczanie użytkownikom informacji o postępie rozwiązania, rozwiązywanie problemów w obszarach zakresowych i po wstępnym postępowaniu wobec usterek identyfikowanie odpowiedniej grypy trzeciej linii wsparcia informatycznego, która powinna zająć się przyczyną źródłową kwestii.

2) Usługi IT w zakresie bezpieczeństwa informacji:

Usługi IT w zakresie bezpieczeństwa informacji umożliwiają nieprzerwaną działalność biznesową poprzez utrzymywanie akceptowalnego poziomu bezpieczeństwa sieci i danych zasobów obliczeniowych Usługodawcy poprzez m.in.:

- procesy planowania i przygotowania zawiązane z przyszłymi inicjatywami dotyczącymi bezpieczeństwa;

- zapewnienie, żeby polityki bezpieczeństwa informacyjnego były wdrożone w obrębie całej działalności EMEA;

- przeprowadzanie szacunków zagrożeń związanych z technologią w ramach przedsięwzięć informatycznych;

- monitorowanie oraz udoskonalanie bezpieczeństwa;

- przetwarzanie wniosków o wyjątki od polityki bezpieczeństwa.

3) Usługi IT w zakresie RADS:

Usługi IT w zakresie RADS obejmują z jednej strony wsparcie aplikacji Rational Portfolio Management, z drugiej zaś tworzenie aplikacji biznesowych zgodnie z wymaganiami biznesowymi i prawnymi. Dodatkowo zespoły RADS wspierają technicznie platformę FileNet poprzez tworzenie aplikacji, wsparcie i administrację.

4) Usługi IT w zakresie informatycznych analiz biznesowych:

Usługi IT w zakresie informatycznego zespołu analiz biznesowych obejmują dostarczanie lokalnych usług informatycznych dla Spółki. Zespół umiejscowiony jest pomiędzy działami biznesowymi a działem IT (dział informatyki) Usługodawcy. W ramach swojej działalności ściśle współpracuje z klientami wewnętrznymi i zewnętrznymi przedsiębiorstwa oraz dostawcami, pośrednicząc tym samym w procesie dostarczania rozwiązań technicznych dla biznesu.

Jego głównym zadaniem jest analiza potrzeb grup biznesowych, analiza, walidacja i dokumentacja wymagań płynących od tych grup oraz określanie i dostarczanie rozwiązań, wspólnie z działami technicznymi IT, które zaspokajają zidentyfikowane potrzeby.

Zespól ten skupia się na zadaniach związanych z analizą biznesową oraz organizacją projektów, a także integracjami systemów do elektronicznej wymiany dokumentów. Usługi informatycznego zespołu analiz biznesowych obejmują dostarczanie analiz biznesowych i potencjału zarządzania projektami w celu budowania lub udoskonalania rozwiązań biznesowych zależnych od oprogramowania i/lub procesu.

Skarżąca poinformowała także, iż w ramach Usług IT Spółka może ponosić również na rzecz Usługodawcy koszty korzystania z licencji na oprogramowanie (dalej: "Koszty korzystania z licencji").

Skarżąca sformułowała we wniosku następujące pytanie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

Czy Usługi IT - inne niż Koszty korzystania z licencji - nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT? (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

Skarżąca wskazała, że w jej ocenie Usługi IT - inne niż Koszty korzystania z licencji - nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Pismem z 19 kwietnia 2019 r. Dyrektor wezwał min. do wskazania symbolu PKWiU dla każdej z nabywanych Usług IT.

W odpowiedzi na wezwanie skarżąca wskazała, że w jej ocenie wniosek wyczerpująco opisuje stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będące podstawą dla wydania interpretacji, a grupowanie PKWiU nie powinno mieć decydującego wpływu na rozstrzygnięcie organu, ponieważ ustawodawca nie wskazał odniesienia do tej klasyfikacji w art. 15e ustawy o CIT.

Niemniej skarżąca wskazała, że opisane we wniosku Usługi IT można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować:

a) w zakresie wsparcia regionalnego i zdalnego wsparcia informatycznego - do PKWiU 62.09.20.0 "Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane", 62.09.10.0 "Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych" i w niewielkim zakresie również 62.03.1 "Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi";

b) w zakresie bezpieczeństwa informacji - do PKWiU 62.03.1 "Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi";

c) w zakresie RADS - do PKWiU 62.01.11.0 "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania", 62.02.30.0 "Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego", i w niewielkim zakresie również 62.03.1 "Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi";

d) w zakresie informatycznych analiz biznesowych - do PKWiU 62.02.10.0 "Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego".

Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie potwierdziła również, że Usługodawca jest i będzie podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2019 r. organ stwierdził, że stanowisko skarżącej, zgodnie z którym Usługi IT nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT jest:

1) nieprawidłowe - w odniesieniu do Usług IT dotyczących:

a) wsparcia regionalnego i zdalnego wsparcia informatycznego w zakresie, w jakim można je zaklasyfikować do grupowania PKWiU 62.03.1 "Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi";

b) bezpieczeństwa informacji;

c) RADS w zakresie, w jakim można je zaklasyfikować do grupowania PKWiU 62.03.1 "Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi";

d) informatycznych analiz biznesowych;

2) prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Dyrektor stwierdził, iż Usługodawca wykonuje w ramach powyższych usług czynności polegające m.in. na dostarczaniu analiz biznesowych, zarządzaniu projektami, przeprowadzaniu szacunków, monitorowaniu, udoskonalaniu bezpieczeństwa, planowaniu, wsparciu i administracji, czy jak wynika wprost z PKWiU 62.02.10.0 - doradztwie w zakresie sprzętu. Zdaniem organu element zarządczy i doradczy powyższych usług determinuje ich charakter. W konsekwencji, zdaniem organu, Usługi IT w zakresie objętym niniejszą skargą mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona powyższą interpretację indywidualną zaskarżyła w części, w jakiej organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, tj. w części, w jakiej organ uznał, że usługi dotyczące:

a) wsparcia regionalnego i zdalnego wsparcia informatycznego w zakresie, w jakim można je zaklasyfikować do grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 20083 (dalej: "PKWiU") 62.03.1 "Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi";

b) bezpieczeństwa informacji;

c) RADS w zakresie, w jakim można je zaklasyfikować do grupowania PKWiU 62.03.1 "Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi";

d) informatycznych analiz biznesowych;

- stanowiące część nabywanych przez Spółkę Usług IT mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa:

1. błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT polegający na przyjęciu, że w odniesieniu do Usług IT dotyczących:

a) wsparcia regionalnego i zdalnego wsparcia informatycznego w zakresie, w jakim można je zaklasyfikować do grupowania PKWiU 62.03.1 "Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi";

b) bezpieczeństwa informacji;

c) RADS w zakresie, w jakim można je zaklasyfikować do grupowania PKWiU 62.03.1 "Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi";

d) informatycznych analiz biznesowych;

- stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, i w związku z tym podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT;

2. art. 14C § 1 i § 2, art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej opartej wyłącznie na symbolu PKWiU dla nabywanych Usług IT.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów postępowania.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 7 października 2019 r. strona podtrzymując dotychczasowe wnioski zrekapitulowała swój pogląd w następujących punktach:

• skarżąca nie zgadza się z tym, że Dyrektor słusznie wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o interpretację o symbol PKWiU i nazwę grupowania dla nabywanych Usług IT oraz że prawidłowo uwzględnił klasyfikację statystyczną w zaskarżonej interpretacji;

• wbrew twierdzeniom zawartym w odpowiedzi na skargę, organ nie dokonał w zaskarżonej interpretacji wnikliwej analizy rzeczywistego charakteru poszczególnych kategorii Usług IT bądź czynności wchodzących w ich zakres, a klasyfikacja PKWiU miała dla jego rozstrzygnięcia decydujące (a nie tylko pomocnicze) znaczenie. Uzasadnienie Dyrektora w zakresie negatywnego stanowiska zawiera się bowiem w dwóch akapitach, w których organ de facto przytoczył czynności wchodzące w zakres poszczególnych Usług IT i powołał wskazane przez skarżącą grupowanie PKWiU;

• organ nietrafnie próbuje uzasadnić konieczność wyodrębnienia poszczególnych czynności wchodzących w skład poszczególnych kategorii Usług IT bądź czynności wchodzących w ich zakres na mniejsze części i odrębnego ich traktowania na potrzeby art. 15e ustawy o CIT w oparciu o sprawy prowadzone na gruncie VAT i klasyfikację PKWiU;

• szerokie rozumienie terminu "usługi doradcze", "usługi zarządzania i kontroli" zaprezentowane przez organ na gruncie art. 15e ust. i ustawy o CIT narusza zasadę wykładni polegającą na obowiązku ścisłego interpretowania wyjątków;

• organ przedstawiając swoje stanowisko w zakresie Usług IT referuje w swojej odpowiedzi do usług obsługi kredytowej, które nie są przedmiotem zaskarżanej interpretacji oraz odpowiedzi na skargę.

Tym samym strona stwierdziła, że szczególne kategorie Usług IT bądź czynności wchodzących w ich zakres - nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Na rozprawie przed Sądem strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a p.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowany zarzut wypełnia dyspozycję tego przepisu.

W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadne okazały się przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku - art. 14c § 1 O.p..

Dlatego też w art. 14b § 3 O.p. ustawodawca jednoznacznie wskazał na minimalne i zarazem konieczne wymogi, jakie taki wniosek musi zawierać. W myśl jednoznacznego brzmienia tego przepisu, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji.

Ocena, czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany.

Z przepisem art. 14b § 3 O.p. powiązana jest regulacja zawarta w art. 14c § 1 O.p., w którym ustawodawca określił istotę i zakres wydawanej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z jego brzmieniem interpretacja taka zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Powyższe oznacza, że organ nie dokonuje samodzielnej, własnej interpretacji określonego przez stronę stanu faktycznego, ale ocenia, czy stanowisko wnioskodawcy, wyrażające się w określonej ocenie prawnej takiego stanu faktycznego, przedstawionej przez stronę jest prawidłowe, czy też nie. Stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zaprezentował wnioskodawca przedstawiając własną jego ocenę prawną. Ponadto organ podatkowy musi wprost odnieść się do faktów/zdarzeń, jakie powołał wnioskodawca.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem interpretacji Spółka uczyniła zagadnienie ewentualnego ograniczenia w świetle art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jej prawa do uwzględnienia w całości w kosztach uzyskania przychodów, kosztów nabycia opisanych w skardze usług.

W opisie stanu faktycznego podała, że należy do grupy kapitałowej, w ramach której funkcjonuje scentralizowany system nabywania usług informatycznych od Usługodawcy.

W uzupełnieniu wniosku, na żądanie organu skarżąca podała dla wskazanego we wniosku obszaru żądane symbole PKWiU wg nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, podkreślając swoje zastrzeżenia do powyższego.

Z kolei organ interpretacyjny dokonując oceny stanowiska własnego Spółki, co do charakteru poszczególnych nabywanych usług przedstawił stan prawny mający zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zauważył, że element zarządczy i doradczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter, nie wyjaśniając jednak w żaden sposób dlaczego.

Zatem słuszny jest pogląd strony skarżącej, że interpretacja została wydana przy założeniu, że wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU, bowiem organ interpretacyjny nie jest uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p., do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/GI 224/19, a także w wyroku z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/GI 282/19, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. (zob. też wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 587/18). Rolą organu interpretującego jest przypisanie opisanych czynności do właściwej pozycji PKWiU. Podanie symbolu PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego ale jest elementem oceny prawnej (zob. wyroki WSA: w Lublinie z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 633/18 i w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 182/18). Przepis art. 14b § 3 O.p. nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna (tak w wyroku z dnia 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/GI 325/19). Pogląd ten wynika z treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który to przepis nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU. W ocenie Sądu, w postępowaniu interpretacyjnym w niniejszej sprawie, organ może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem wolą ustawodawcy w przepisie tym mowa o usługach doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W ocenie Sądu, także wykładnia przepisów mających zastosowanie na gruncie badanej sprawy, sprowadza się do lakonicznego zdania, że element zarządzający i doradczy determinuje charakter usług, niczego nie wyjaśnia. Organ nie przedstawił procesu rozumowania - wykładni - który doprowadził go do stwierdzenia, iż stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe oraz nie odniósł się w wyczerpujący i kompleksowy sposób do tegoż stanowiska.

Organ naruszył zatem art. 14c § 1 i 2 O.p. nie tylko przez brak logicznie spójnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące zaprezentowanie uzasadnienia prawnego do przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, potraktować należy także, jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasady podatkowe określone w Ordynacji podatkowej, w tym zasada zaufania i zasada przekonywania (art. 121 i 124 O.p.), nie są pustą literą prawa, a ich naruszenie, należy postrzegać także poprzez ocenę działania organów podatkowych.

Należy wskazać, w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie, mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym, opisanym we wniosku a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Ponadto uzasadnienie prawne organu, powinno zawierać nic tylko argumentację prawną na poparcie swojego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska zawartego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz poruszonych zagadnień prawnych.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i dokona wszechstronnej oceny stanowiska strony oraz wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wobec faktu, że rozstrzygnięcie Sądu jest determinowane względami proceduralnymi, przedwczesne jest odnoszenie się do powołanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, w części w jakiej organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, stanowiącą uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

DSz