Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 660/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
opłata od środków spożywczych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 4a, art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 12a ust. 1 i 2, art. 12b ust. 1,art. 12d ust. 1, art. 12e , art. 12f ust. 1 i 6,
journal: Dz.U. 2021 poz 1956
law: Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (t. j.)
article: art. 2 w zw. z art. 32 ust 1 w zw. z art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art 121 § 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lutego 2023 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [....] r. nr [...] w przedmiocie opłaty od środków spożywczych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2022 r. K. P. (dalej: Spółka, strona, skarżąca, wnioskodawca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący przepisów ustawy o zdrowiu publicznym, w zakresie opłaty od środków spożywczych.

We wniosku (uzupełnionym 7 czerwca 2022 r.), Spółka przedstawiła następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Spółka jest producentem piwa w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Wnioskodawca posiada aktualne i ważne zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, w którym produkuje napoje alkoholowe, w tym także piwa w rozumieniu art. 94 ust. 1 ww. ustawy (dalej: "Piwo"). Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja Piwa. Spółka produkuje także piwo bezalkoholowe. Przedmiotem niniejszego wniosku jest/będzie sprzedaż/ wprowadzenie na rynek napojów do klientów detalicznych lub detaliczno-hurtowych Spółki.

Piwo bezalkoholowe to produkt niebędący wyrobem akcyzowym, napój o zawartości alkoholu równej lub mniejszej niż 0,5% obj., który w P. K. W. i U. z 2015 r. określany jest kodem [...] "Piwo, z wyłączeniem odpadów browarnych" (dalej: "Piwo bezalkoholowe"). Podstawowymi składnikami w przypadku zarówno Piwa, jak i Piwa bezalkoholowego, są przede wszystkim woda i słód, a zwyczajowo także chmiel (ale nie jest konieczny). Proces technologiczny produkcji Piwa oraz Piwa bezalkoholowego jest podobny.

Piwo oraz Piwo bezalkoholowe zawierają w swoim składzie cukry: mono-, di- i polisacharydy. Piwo oraz Piwo bezalkoholowe nie zawierają w swoim składzie kofeiny ani tauryny. Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do Piwa bezalkoholowego posiada interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2021 r., sygn. [...]

Z interpretacji tej wynika, że wprowadzenie na rynek krajowy Piwa bezalkoholowego, w którym występują m.in. węglowodany i cukry (wartości odżywcze) powstałe w trakcie procesu produkcji ze słodu (nie dodane do produktu jako odrębny składnik), nie podlega opłacie od środków spożywczych.

Z uwagi na wzmożone w ostatnich latach zainteresowanie konsumentów nowymi wyrobami na bazie Piwa czy Piwa bezalkoholowego, Spółka cały czas prowadzi szereg prac i badań rozwojowych nad nowymi recepturami, które sprostają oczekiwaniom konsumentów.

Spółka zakłada, że w swoim portfolio może posiadać Piwo (Piwa) bezalkoholowe, do którego w trakcie produkcji mogą być dodawane dodatkowe składniki (poza wodą, słodem, ewentualnie chmielem).

Tymi dodatkowymi składnikami mogą być przykładowo:

- aromat/baza smakowa;

- owoce/sok owocowy (w tym sok cytrynowy);

- słód palony;

- inne, niewymienione wyżej składniki, których celem jest nadanie Piwu bezalkoholowemu pożądanych cech lub parametrów fizyko-chemicznych (w szczególności kolor, aromat czy smak) - dalej łącznie jako "Składniki" lub "Składnik".

Ekstrakt słodowy to w zasadzie słód i woda (czasem jeszcze chmiel), które są razem warzone (gotowane). Po ugotowaniu odparowywany jest nadmiar wody zgodnie z recepturą.

W wyniku tego procesu zostaje skoncentrowany płyn - ekstrakt. Ekstrakt słodowy zawiera w składzie cukry, które występują w słodzie naturalnie (tak jak w piwie). Ekstrakt słodowy dozuje się do Piwa bezalkoholowego w szczególności w celu nadania lub podkreślenia pożądanego koloru gotowemu wyrobowi.

W innej wersji Spółka do Piwa bezalkoholowego może dodawać aromat lub bazę smakową w celu nadania/podkreślenia konkretnego smaku, ale nie w celu dosłodzenia wyrobu. Aromaty lub bazy smakowe mogą zawierać pewną ilość cukrów, ponieważ (w szczególności):

- niektóre frakcje aromatów/baz smakowych są stabilizowane minimalną ilością cukrów np. zwiększającą lepkość lub

- w niektórych przypadkach śladowe ilości cukrów naturalnie zawarte są w komponentach aromatów/ baz (przykładowo pochodzą z dekstryn tapioki używanej jako nośnik dla niektórych preparatów aromatycznych składników aromatu/bazy lub z soków owocowych/ owoców, które są składnikiem aromatu/bazy).

Spółka może również dodawać do Piwa bezalkoholowego po prostu pewne ilości owoców lub sok owocowy, które naturalnie zawierają cukry. Dodawanie takich składników służy również nadaniu/podkreśleniu konkretnych smaków owoców lub nadaniu odpowiedniego koloru wyrobowi gotowemu, stabilizacji produktu.

Z kolei słód palony zawiera naturalnie występujące cukry. Słód palony jest dodawany w celu nadania/podkreślenia odpowiedniego koloru gotowemu wyrobowi.

Spółka nazywa łącznie te grupy produktów "Składnikami", gdyż wszystkie charakteryzują się tym, że: nie są dodawane do wyrobu w celu jego dosłodzenia, celem dodawania Składników jest w szczególności nadanie lub podkreślenie pożądanego koloru, aromatu, czy smaku.

Spółka podkreśla, że dodanie Składników nie ma na celu zmiany smaku na słodki lub też słodszy w stosunku do Piwa bezalkoholowego bez dodatku Składników.

Składnik/Składniki są dodawane w małych ilościach do dużych wolumenów Piwa bezalkoholowego (na zasadzie dodawania przyprawy - niemalże jak pieprz do rosołu).

Zwiększenie ilości cukrów w gotowym produkcie wynikające z dodania opisywanego Składnika/Składników oscyluje w granicach setnych części grama w 100 ml.

Zgodnie z wytycznymi dotyczącymi zasad zaokrąglania w odniesieniu do informacji o składnikach odżywczych podawanych na etykiecie (Tabela 4), które są częścią Wytycznych dla właściwych organów w sprawie kontroli zgodności z prawodawstwem UE w odniesieniu do Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1169/2011 z dnia 25 października 2011 r. (Wytyczne w zakresie określenia limitów tolerancji dla składników odżywczych wymienionych na etykiecie - Główny Inspektorat Sanitarny - [...] ), wynika, że w przypadku cukrów, jeśli nie występują wykrywalne ilości lub stężenie wynosi =< 0,5g na 100g lub ml można podać: "0g" lub "<0,5g".

Dodatek Składnika/Składników nie wpływa zatem na ilość cukrów w Piwie bezalkoholowym.

Spółka zaznacza, że Składnik/Składniki mogą być dodawane w różnych wariacjach lub proporcjach.

Niemniej nie zmieni się powód, dla którego Spółka będzie dodawać Składniki - czyli chęć nadania/podkreślenia pożądanego koloru, aromatu, czy smaku wyrobu gotowego, a nie dosładzanie. Składnik/Składniki nie wnoszą takich ilości cukrów do Piwa bezalkoholowego, żeby można było uznać, że celem ich dodawania jest dosładzanie.

Spółka będzie dokumentowała zwiększenie poziomu cukrów w wyrobie gotowym chociażby na etapie przygotowywania receptur i wyliczania proporcji (chociażby dlatego, że urządzenia pomiarowe mogą nie pokazywać takich śladowych ilości cukrów).

W związku z wejściem w życie w dniu 1 stycznia 2021 r. opłaty od środków spożywczych na mocy ustawy z 14 lutego 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów, Spółka powzięła wątpliwości dotyczące podlegania Piwa bezalkoholowego z dodatkiem jednego lub kilku Składników opłacie od środków spożywczych z art. 12a ust. 1 ustawy (dalej: "opłata" lub "opłata od środków spożywczych").

Spółka doprecyzowała wniosek o następujące informacje:

Piwo bezalkoholowe będące przedmiotem wniosku nie zawiera w swoim składzie substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, ze zm., dalej: rozporządzenie).

Spółka wyjaśnia jednocześnie, że dodawane do Piwa bezalkoholowego Składniki zawierają w swoim składzie cukry będące monosacharydami lub disacharydami, które w zależności od Składnika mogą być pochodzenia naturalnego lub też mogą być do nich dodane jako jeden ze składników.

Składniki mogą również zawierać środki spożywcze zawierające cukry jak również substancje słodzące, o których mowa w rozporządzeniu.

Przedmiotem wniosku nie jest jednak opodatkowanie opłatą cukrową Składników, ale Piwa bezalkoholowego z dodatkiem Składnika/Składników w sytuacji, gdy Składnik/Składniki wnoszą w zaokrągleniu do pełnych gramów 0g lub 0,0g cukru na 100 ml gotowego wyrobu i Piwo bezalkoholowe z dodatkiem, czy bez dodatku Składnika/Składników będzie miało taką samą zawartość cukrów na 100 ml.

W odniesieniu do punktu 4 wezwania, Spółka wskazuje, że Składniki dodawane do Piwa bezalkoholowego nie są co do zasady środkami, które mogą być bezpośrednio spożywane przez ludzi i nie zawsze posiadają etykiety zawierające tabele wartości odżywczych, które wskazywałyby ilość cukrów/substancji słodzących w przeliczeniu na 100 ml tych Składników.

Spółka podkreśla, że Składniki dodawane do Piwa bezalkoholowego stanowią surowce do produkcji/półprodukty, a nie wyroby przeznaczone bezpośrednio do spożycia, a zatem nie mają one etykiet takich jak wyroby przeznaczone do sprzedaży na rzecz konsumentów.

W momencie nabycia Składników, Spółka otrzymuje dokumentację zawierającą specyfikacje tych wyrobów, na podstawie której technolodzy mogą określić zawartość cukrów lub substancji słodzących zawartych w tych Składnikach w celu ich odpowiedniego dozowania do Piwa bezalkoholowego. Jednak nie są to etykiety sensu stricto.

Są to informacje technologiczne przekazywane przez producentów Składników w celu określenia właściwości tych Składników. Spółka wskazuje, że Składniki teoretycznie mogą zawierać nawet 99,99 g cukru w przeliczeniu na 100 ml lub 100g danego Składnika niektóre składniki mają bowiem postać stałą (jak chociażby słód palony).

Spółka podkreśla jednak, że przedmiotem wniosku nie jest opodatkowanie opłatą cukrową Składników, ale Piwa bezalkoholowego z dodatkiem Składnika lub Składników, w sytuacji, gdy Składnik/Składniki wnoszą w zaokrągleniu do pełnych gramów 0 g lub 0,0 g cukru na 100 ml gotowego wyrobu i Piwo bezalkoholowe z dodatkiem, czy bez dodatku Składnika/Składników będzie miało taką samą zawartość cukru na 100 ml.

Określenie ilości cukrów/substancji słodzącej na 100 ml składnika miałoby znaczenie przy ewentualnym określeniu, czy dany Składnik powinien podlegać tej opłacie, ale zawartość cukrów/substancji słodzącej w Składniku w przeliczeniu na 100 ml tego Składnika nie ma żadnego znaczenia dla przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kwestii podlegania opłacie cukrowej Piwa bezalkoholowego z dodatkiem Składnika.

Ilość dodawanego Składnika/Składników będzie taka, że w przeliczeniu na 100 ml Piwa bezalkoholowego z dodatkiem Składnika/Składników, Składnik/Składniki wniosą do gotowego wyrobu, zgodnie z zasadami przedstawiania ilości cukru na etykiecie, 0 g lub 0,0 g cukrów w przeliczeniu na 100 ml gotowego produktu.

Nawet zakładając, że Składnik zawierałby 99 g cukru w przeliczeniu na 100 ml Składnika, to w przypadku dodania 1 ml Składnika na 100 litrów Piwa bezalkoholowego, Składnik ten wniesie do gotowego produktu 0,99 g cukru w 100 litrach gotowego produktu, tj. 0,00099 g/100 ml gotowego produktu.

Powyższy przykład obrazuje bardzo wyraźnie, że zawartość cukru/substancji słodzącej w Składniku nie ma żadnego znaczenia dla przedmiotu wniosku, a więc kwestii podlegania opłacie cukrowej przez gotowy produkt, tj. Piwo bezalkoholowe z dodatkiem Składnika/Składników.

Istotne jest jedynie to, że jak wskazała Spółka w wyniku dodania Składnika/Składników ilość cukru wniesionego przez ten Składnik/Składniki w gotowym produkcie wyniesie w zaokrągleniu zgodnym z zasadami wykazywania ilości cukru na etykiecie 0 g lub 0,0 g/100 ml gotowego produktu.

Na etykiecie Piwa bezalkoholowego z dodatkiem jednego lub kilku Składników będzie zatem podana ilość cukru występująca w nim naturalnie (cukier pochodzący ze słodu). Natomiast cukier zawarty w Składniku/Składnikach i wnoszony do wyrobu ma tak śladowe znaczenie, że nie wpływa on na ostateczną ilość cukru wskazaną na etykiecie, co w ocenie Spółki oznacza, że wyrób gotowy nie będzie podlegał opłacie cukrowej.

W treści wniosku Spółka wskazała katalog Składników stanowiących dodatki do Piwa bezalkoholowego jako katalog otwarty, gdyż w ocenie Spółki kluczowa w tym zakresie jest sama istota, czy też zasada, która wynika z wniosku Spółki, odnosząca się do ilości cukru wnoszonego przez Składnik dodawany do Piwa bezalkoholowego pod kątem podlegania gotowego produktu pod opłatę cukrową, a nie to jaki Składnik jest dodawany.

Istotą wniosku jest bowiem to, że w przypadku dodania określonego Składnika do Piwa bezalkoholowego, który to Składnik w ilości dodawanej do Piwa bezalkoholowego wnosi tak śladową zawartość cukrów, że nie zmienia on ilości cukrów w gotowym produkcie (ilość widniejąca na etykiecie produktu bez dodatku Składnika i z dodatkiem Składnika byłaby taka sama), to taki gotowy produkt nie podlega opłacie cukrowej. Nie jest w ocenie Spółki istotne jaki to jest dodatek, ale to jaką ostatecznie ilość cukrów wnosi ten składnik do gotowego produktu.

Jednakże, z "ostrożności procesowej, aby uniknąć pozostawienia wniosku Spółki bez rozpatrzenia, wnioskuje, aby ograniczyć przedmiot wniosku do następujących Składników:

- ekstrakt słodowy;

- aromat/ baza smakowa;

- owoce/ sok owocowy (w tym sok cytrynowy);

- słód palony.

Fragment wniosku odnoszący się do Składników powinien zatem brzmieć następująco:

Spółka zakłada, że w swoim portfolio może posiadać Piwo (Piwa) bezalkoholowe, do którego w trakcie produkcji mogą być dodawane dodatkowe substancje (poza wodą, słodem, ewentualnie chmielem). Tymi dodatkowymi substancjami mogą być przykładowo:

* ekstrakt słodowy;

* aromat/ baza smakowa;

* owoce/sok owocowy (w tym sok cytrynowy);

* słód palony

- dalej łącznie jako "Składniki " lub "Składnik".

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie:

Czy wprowadzenie na rynek krajowy Piwa bezalkoholowego z dodatkiem Składnika/Składników opisanych w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego podlega opłacie od środków spożywczych, w sytuacji, gdy Składnik/ Składniki wnoszą w zaokrągleniu do pełnych gramów 0 g lub 0,0 g cukrów na 100 ml gotowego wyrobu i Piwo bezalkoholowe z dodatkiem, czy bez dodatku Składnika/Składników będzie miało taką samą zawartość cukrów na 100 ml?

W ocenie wnioskodawcy wprowadzenie na rynek krajowy Piwa bezalkoholowego z dodatkiem Składnika/Składników opisanych w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego nie podlega opłacie od środków spożywczych w sytuacji, gdy Składnik/Składniki wnoszą w zaokrągleniu do pełnych gramów 0 g lub 0,0 g cukrów na 100 ml gotowego wyrobu i Piwo bezalkoholowe z dodatkiem, czy bez dodatku Składnika/ Składników będzie miało taką samą zawartość cukrów na 100 ml.

Zawartość cukrów wprowadzanych do napoju wraz z dodatkiem Składnika/Składników jest na tyle znikoma, że nie podlega wyszczególnieniu w tabeli wartości odżywczych (w zakresie zawartości cukrów, czy kaloryczności) wykazanej jako obligatoryjna informacja dla konsumentów np. na etykiecie produktu. Spółka uważa, że opłacie od środków spożywczych nie podlega Piwo bezalkoholowe z dodatkiem Składnika lub Składników, których wkład w ogólny poziom cukrów w gotowym produkcie, zgodnie z zasadami podawania ilości cukrów na etykiecie Piwa bezalkoholowego, wynosi 0g lub 0,0 g/100 ml (w związku z czym poziom ilości cukrów podany na etykiecie nie ulega zmianie).

W uzasadnieniu stanowiska Spółka wskazała, że zgodnie z art. 12a oraz 12b ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1956 ze zm.; dalej: u.z.p.), opłacie podlegają produkty, które spełniają następujące cechy:

• występują w postaci napoju lub syropu będącego środkiem spożywczym;

• są ujęte w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach [...] i [...] oraz w dziale [...];

• mają w składzie co najmniej jedną z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że Piwo bezalkoholowe z dodatkiem jednego lub kilku Składników bezsprzecznie spełnia dwie pierwsze cechy, tj. występuje w postaci napoju oraz będzie ujęty w dziale [...] Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r.

Ustawa nie zawiera definicji "substancji występujących naturalnie". Natomiast, jak wynika z uzasadnienia projektu Ustawy (Sejm IX kadencji, druk sejmowy nr 210), ustawodawca "substancje występujące naturalnie" rozumie jako "substancje, które nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują w składzie zgodnie z jego charakterystyką, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina zawarta w naparze z kawy".

Biorąc pod uwagę zaprezentowany przez ustawodawcę sposób wykładni pojęcia "substancje występujące naturalnie", nie można uznać, że Składniki dodawane przez Spółkę do Piwa bezalkoholowego będą substancjami występującymi w nim naturalnie.

Jednakże, biorąc pod uwagę przytoczone przepisy, należy uznać, że Piwo bezalkoholowe pomimo dodania do niego Składników zawierających cukry nie będzie podlegało opłacie.

Na etykiecie Piwa bezalkoholowego z dodatkiem jednego lub kilku Składników będzie podana ilość cukrów występujących w nim naturalnie (cukry pochodzące ze słodu). Natomiast cukry zawarte w Składniku/Składnikach i wnoszone do wyrobu mają tak śladowe znaczenie, że nie wpływają one na ostateczną ilość cukrów wskazaną na etykiecie. Analogicznie cukry wnoszone przez Składnik/ Składniki do Piwa bezalkoholowego nie wpływają też na kaloryczność.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki Piwo bezalkoholowe z dodatkiem jednego lub kilku Składników nie będzie podlegało opłacie, gdyż dodanie do niego jednego lub kilku Składników nie powoduje zwiększenia ilości cukrów oraz kaloryczności, ponad tą która wynika z występowania naturalnych cukrów w Piwie bezalkoholowym lub zwiększa ją w śladowy sposób, ale tak niski że nie wpływa na zawartość cukrów wskazaną na etykiecie, czy kaloryczność.

A contrario Spółka uważa, że opłacie od środków spożywczych podlegałoby Piwo bezalkoholowe z dodatkiem substancji, która wnosiłaby co najmniej (w zaokrągleniu lub nie) 0,1 g cukrów na 100 ml (czyli co najmniej musiałby to być dodatek na poziomie 1/50 część małej łyżeczki np. sacharozy). Wówczas zgodnie z przytoczonymi regułami zaokrąglania w odniesieniu do informacji o składnikach odżywczych podawanej w etykietowaniu żywności - choć mała - ilość wpłynie już na całkowitą zawartość cukrów w wyrobie gotowym. Niniejszy wniosek obejmuje takie przypadki, gdy ilość cukrów wynikająca z dodania jednego lub kilku Składników wynosi 0g lub 0,0 g/100 ml gotowego wyrobu.

Spółka zaznacza, że Składnik/Składniki, które zawierają cukry, nie będą dodawane do Piwa bezalkoholowego w celu nadania słodkiego smaku lub dosłodzenia danego produktu. Jak zostało wskazane wyżej, Składniki mają przykładowo nadać lub podkreślić pożądany kolor, smak, czy aromat.

Spółka podkreśliła, że za jej stanowiskiem przemawiają również powody wprowadzenia opłaty do polskiego porządku prawnego. Celem ustawodawcy było ustanowienie obciążenia fiskalnego dla napojów, do których dodano cukry. Z uzasadnienia do projektu ustawy wynika bowiem, że to nadmierny udział dodatków w postaci cukrów bądź substancji słodzących w napojach przyczynia się do pogorszenia stanu zdrowia ludzkiego, nie zaś cukier sam w sobie - a więc znaczenie ma ilość dodanego cukru do napoju oraz pochodzenie cukru.

Ustawodawca nie zamierzał zatem obciążać opłatą cukrów, które nie wpływają na ogólną zawartość cukrów w napojach i ich kaloryczność. Gdyby stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe, to doszłoby do wypaczenia sensu ustawy i celów jej wprowadzenia. W takiej sytuacji bowiem opłacie podlegałyby bowiem cukry, które występują naturalnie w Piwie bezalkoholowym z dodatkiem Składnika/ Składników, tj. cukry pochodzące ze słodu.

W dniu 30 czerwca 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że napój będący przedmiotem wniosku, spełnia definicję napoju, o którym mowa w art. 12b ust. 1 u.z.p. Napój ten bowiem ujęty jest w dziale [...] oraz zawiera w swoim składzie środki spożywcze zawierające cukry będące monosacharydami lub disacharydami dodane w toku jego produkcji (ekstrakt słodowy, aromat/baza smakowa, owoce/sok owocowy, słód palony).

Z uwagi na to, iż niniejszy napój będzie zawierać w swoim składzie dodane w toku produkcji Składniki - środki spożywcze zawierające cukry, to pomimo braku wpływu dodanych Składników na zawartość cukrów wykazaną na etykiecie produktu, będą one stanowić substancje dodane do produktu.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje, że dodane do Piwa bezalkoholowego Składniki nie powodują zwiększenia ilości cukrów w gotowym wyrobie, jak również że celem ich dodania nie jest dosłodzenie napoju, gdyż ustawa w tym zakresie nie zawiera jakichkolwiek regulacji. Dla objęcia napoju opłatą od środków spożywczych kluczowe znaczenie ma "dodanie" substancji wymienionych w art. 12a ust. 1 u.z.p., co wynika wprost z literalnego brzmienia art. 12a ust. 1 i art. 12b ust. 1 ustawy, które określają przedmiot opłaty.

Pismem z 10 sierpnia 2022 r., Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając interpretacji naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez:

- błędu wykładni art. 12a oraz 12b ust. 1 u.z.p., poprzez uznanie, że wprowadzenie na rynek krajowy piwa bezalkoholowego, które w wyniku dodania do niego Składnika/Składników wnoszących śladowe ilości cukrów, niewpływające na ostateczną ilość cukrów w produkcie gotowym i w efekcie na ilość cukrów wskazaną na etykiecie (Składnik/ Składniki wnoszą do piwa bezalkoholowego w zaokrągleniu do pełnych gramów 0 g lub 0,0 g cukrów na 100 ml gotowego wyrobu) podlega - tylko z powodu dodania do piwa bezalkoholowego Składnika/Składników - opłacie od środków spożywczych;

- dodatkowo błędu wykładni art. 12b ust. 1 in fine u.z.p., poprzez uznanie, że piwo bezalkoholowe z dodatkiem Składnika/ Składników wnoszących śladowe ilości cukrów podlega opłacie od środków spożywczych w sytuacji, gdy te cukry są pochodzenia naturalnego (występujące w Składniku/ Składnikach naturalnie), np. zawarte w słodzie palonym, czy soku owocowym;

- błędu wykładni art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji [...], poprzez uznanie, że piwo bezalkoholowe, będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, podlega opłacie od środków spożywczych z powodu dodania do niego Składnika/Składników, co skutkowało nałożeniem na Spółkę nadmiernego obciążenia publicznoprawnego oraz naruszeniem zasady równości wobec prawa i zasady władztwa daninowego państwa.

2. przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p.), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez wybiórcze rozważenie argumentów Spółki i przedstawienie nielogicznej argumentacji;

- art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez brak zawarcia w interpretacji prawidłowego stanowiska oraz odpowiedniego uzasadnienia i w konsekwencji także naruszenia zasady legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych.

Z uwagi na powyższe, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca podniosła, że biorąc pod uwagę przepisy art. 12 a i art. 12b u.z.p., należy uznać, że Piwo bezalkoholowe pomimo dodania do niego Składników zawierających cukry, nie będzie podlegało opłacie od środków spożywczych, bo ilość cukrów wnoszona do Piwa bezalkoholowego przez dodanie Składników jest za mała ("zbyt znikoma"), aby można było uznać, że na gruncie 12a oraz 12b ust. 1 u.z.p., mamy do czynienia z napojem, w którego składzie znajdują się cukry będące monosacharydami lub disacharydami lub środki spożywcze zawierające te substancje lub substancje słodzące.

Na etykiecie Piwa bezalkoholowego z dodatkiem jednego lub kilku Składników będzie podana wyłącznie ilość cukru występująca w nim naturalnie (cukier pochodzący ze słodu powstający w trakcie procesu produkcji piwa). Natomiast cukry zawarte w Składniku/Składnikach i wnoszone do wyrobu mają tak śladowe znaczenie, że nie wpływają one na ostateczną ilość cukrów wskazaną na etykiecie. Analogicznie cukry wnoszone przez Składnik/ Składniki do Piwa bezalkoholowego nie wpłyną też na kaloryczność.

Spółka wskazała na lakoniczne uzasadnienie stanowiska zaprezentowanego przez organ, który opierając się tylko na wykładni literalnej przepisów, pominął przy tym całkowicie inne rodzaje wykładni, w tym wykładnię celowościową.

W ocenie Spółki, ustawodawca nie zamierzał obciążać opłatą cukrów, które nie wpływają na ogólną zawartość cukru w napojach i ich kaloryczność. Celem ustawodawcy było ustanowienie mechanizmu fiskalnego obciążającego napoje, właśnie z tego względu, że dodano do nich cukry, ale cukry te muszą być wykazane na etykiecie produktu, a zatem mieć realny pływ na ogólny poziom cukru zawartego w napoju.

W ocenie skarżącej, jeżeli Składnik/Składniki nie zostały dodane w celu dosłodzenia napoju oraz ale przede wszystkim wnoszą tak znikomą ilości cukrów, że ilość ta nie wpłynie na zawartość cukrów w wyrobie gotowym i tym samym na ilość cukrów wskazaną w tabeli wartości odżywczych zamieszczonej np. na etykiecie produktu, to Piwo bezalkoholowe z dodatkiem Składnika/Składników - nie będzie podlegało opłacie od środków spożywczych.

Spółka podkreśliła, że organ pominął zupełnie okoliczność, że niektóre Składniki zawierają wyłącznie cukry pochodzenia naturalnego.

W ocenie skarżącej, objęcie opłatą od środków spożywczych Piwa bezalkoholowego narusza art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, gdyż prowadzi do tego, że Piwo bezalkoholowe jest objęte opłatą, mimo że dodany do niego Składnik/Składniki nie powodują zwiększenia ilości cukrów w gotowym produkcie. Tym samym interpretacja narusza także przepisy Konstytucji, gdyż rozszerza kategorię produktów objętych opłatą od środków spożywczych.

Zdaniem skarżącej, organ naruszył tez art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., ponieważ nie przedstawił swojej argumentacji w sposób wyczerpujący i przekonujący. W niniejszej sprawie organ nie wywiązał się ze swoich obowiązków, gdyż w swojej argumentacji przywołał wyłącznie przepisy prawa, bez jakiejkolwiek próby ich wykładni.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z 3 lutego 2023 r., pełnomocnik organu odniósł się do wyroku NSA z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 934/22.

W dniu 22 lutego 2023 r. organ przesłał do Sądu pismo zawierające dodatkową argumentację i załączniki.

Pismem z 27 lutego 2023 r., pełnomocnik skarżącej wniósł o nieuwzględnienie pisma organu z 22 lutego 2023 r., z uwagi na jego złożenie już po zamknięciu rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 - dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, w zakresie podniesionych zarzutów.

Istotą sporu pomiędzy skarżącą a organem jest ustalenie, czy wprowadzenie na rynek krajowy Piwa bezalkoholowego z dodatkiem Składników, powodujących zwiększenie ilości cukrów w gotowym produkcie w znikomej ilości - w zaokrągleniu do pełnych gramów 0 g lub 0,0 g na 100 ml, podlega opłacie od środków spożywczych, o której mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p.

W ocenie Spółki, Piwo bezalkoholowe z dodatkiem jednego lub kilku Składników nie będzie podlegało opłacie, w przypadku gdy Składnik/ Składniki wprowadzają do Piwa bezalkoholowego znikomą ilości cukrów, które nie wpłyną na ogólną zawartość cukrów w napoju i nie zostały dodane w celu dosłodzenia.

Organ uznał natomiast, że ponieważ wskazany napój będzie zawierać w swoim składzie dodane w toku produkcji Składniki - środki spożywcze zawierające cukry, to pomimo braku wpływu dodanych Składników na zawartość cukrów wykazaną na etykiecie produktu, będą one stanowić substancje dodane do produktu i w związku z tym będzie podlegał opłacie.

Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Na wstępie należy wyjaśnić, że opłacie od środków spożywczych podlega - zgodnie z art. 12a ust. 1 u.z.p. - wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem:

1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm.),

2) kofeiny lub tauryny.

W myśl art. 12b ust. 1 u.z.p. za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach [...] i [...] oraz w dziale [...], w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Natomiast przez wprowadzenie na rynek krajowy napojów, rozumie się, w myśl art. 12a ust. 2 u.z.p., sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, podmiot, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2, podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju, albo sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3.

Zgodnie z art. 12d ust. 1 u.z.p. obowiązek zapłaty opłaty ciąży na osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej będącej

1) podmiotem sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej albo prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta, podmiotu nabywającego napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju;

2) zamawiającym, w przypadku gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez producenta a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego.

Na podstawie art. 12e u.z.p. obowiązek zapłaty opłaty powstaje z dniem wprowadzenia na rynek krajowy napoju, o którym mowa w art. 12a ust. 1.

Stosownie do art. 12f ust. 1 u.z.p. na wysokość opłaty składają się następujące części:

1) [...] zł za zawartość cukrów w ilości równej lub mniejszej niż 5 g w 100 ml napoju, lub za zawartość w jakiejkolwiek ilości co najmniej jednej substancji słodzącej, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008,

2) [...] zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju - w przeliczeniu na litr napoju.

W myśl art. 12f ust. 6 u.z.p. maksymalna wysokość opłaty wynosi [...] zł w przeliczeniu na 1 litr napoju.

Mając na uwadze powyższe przepisy, wskazać należy, że opłacie od środków spożywczych podlega m.in.:

- napój z dodatkiem cukrów (monosacharydów i/lub disacharydów),

- napój z dodatkiem środków spożywczych zawierających wskazane cukry (niezależnie od źródła pochodzenia cukrów w tym środku spożywczym), a także

- napój z dodatkiem substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu nr [...].

Przy czym ustawodawca zdefiniował pojęcie napoju na potrzeby ustawy o zdrowiu publicznym przyjmując, że jest to wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w P. K. W. i U. w klasach [...] i [...] oraz w dziale [...], w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Zatem napój, który zawiera m.in. dodatek cukrów będących monosacharydami lub disacharydami, środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, spełnia definicję napoju z art. 12b ust. 1 u.z.p. i podlega opłacie od środków spożywczych, o której mowa w art. 12a ust. 1 tej ustawy.

Zasadnie organ wskazał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że napój będący przedmiotem wniosku, spełnia definicję napoju, o którym mowa w art 12b ust. 1 u.z.p. Napój ten bowiem ujęty jest w dziale [...] PKWiU oraz zawiera w swoim składzie środki spożywcze zawierające cukry będące monosacharydami lub disacharydami dodane w toku jego produkcji (ekstrakt słodowy, aromat/baza smakowa, owoce/sok owocowy, słód palony).

W tej kwestii zarówno organ, jaki i skarżąca, zajmują zgodne stanowisko, że Piwo bezalkoholowe spełnia definicję napoju, o którym mowa w art 12b ust 1 u.z.p. Nie jest to więc przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

W ocenie skarżącej, należy jednak uznać, że Piwo bezalkoholowe pomimo dodania do niego Składników zawierających cukry, nie będzie podlegało opłacie od środków spożywczych, bo ilość cukrów wnoszona do Piwa bezalkoholowego przez dodanie Składników jest za mała ("zbyt znikoma"), aby można było uznać, że na gruncie 12a oraz 12b ust. 1 u.z.p. mamy do czynienia z napojem "w którego składzie znajdują się cukry będące monosacharydami lub disacharydami lub środki spożywcze zawierające te substancje lub substancje słodzące. Na etykiecie Piwa bezalkoholowego z dodatkiem jednego lub kilku Składników będzie podana wyłącznie ilość cukru występująca w nim naturalnie (cukier pochodzący ze słodu powstający w trakcie procesu produkcji piwa). Natomiast cukry zawarte w Składniku/Składnikach i wnoszone do wyrobu mają tak śladowe znaczenie, że nie wpływają one na ostateczną ilość cukrów wskazaną na etykiecie.

Sąd nie podziela tego stanowiska skarżącej, albowiem podkreślić należy, że opłacie od środków spożywczych podlega napój do którego została dodana jedna z substancji wymienionych w art. 12a ust. 1 u.z.p.

Przedmiot opłaty określony został w art. 12a ust 1 i art 12b ust. 1 u.z.p. Ustawodawca wyłączył z zakresu tej opłaty napoje, które zawierają wymienione w art 12a ust 1 substancje, które występują w nich naturalnie. Dla objęcia napoju opłatą kluczowe znaczenie ma "dodanie" tych substancji, co wynika wprost z językowej wykładni art. 12a ust 1 u.z.p.

Zatem napój, który zawiera dodatek substancji wymienionych art. 12a ust. 1 u.z.p., spełnia definicję napoju z art. 12b ust. 1 u.z.p. i podlega opłacie od środków spożywczych. Z uwagi to, że napój będzie zawierać w swoim składzie dodane w toku produkcji Składniki - środki spożywcze zawierające cukry, to pomimo braku wpływu na zawartość cukrów wykazana na etykiecie produktu, będą stanowić substancje dodane do produktu. Takie też stanowisko organ wyraził w zaskarżonej interpretacji, udzielając odpowiedzi na zadane pytanie.

W sytuacji, w której spełniony jest choć jeden z ww. warunków napój podlega opłacie od środków spożywczych. Sposób obliczenia opłaty regulują natomiast już kolejne przepisy ustawy.

Sąd podkreśla, że w zaskarżonej interpretacji, organ nie zajmował się kwestią wyliczenia opłaty cukrowej. W związku z tym, zarzuty skargi dotyczące tego zagadnienia nie mogą stanowić przedmiotu oceny Sądu w niniejszej sprawie.

W kontekście powyższego Sąd wskazuje, że organ obowiązany jest do udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie, co w przedmiotowej interpretacji uczynił. Natomiast Spółka podnosi w skardze zarzuty dotyczące kwestii wyliczenia opłaty cukrowej, a na poparcie swojego stanowiska wskazuje na wyrok WSA we Wrocławiu z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 969/21. Odnosząc się do tego, Sąd po pierwsze zauważa, że jest to wyrok nieprawomocny. Po drugie, spór w sprawie rozpoznawanej przez WSA we Wrocławiu sprawie dotyczył oceny, czy zawarte w art. 12b ust 1 u.z.p. sformułowanie: "substancje występujące w nich naturalnie" odnosi się do napoju jako produktu finalnego czy do jego składników. Udzielając odpowiedzi na pytanie zawarte w przedmiotowej sprawie, organ wydając zaskarżoną interpretację nie zajmował się tą kwestią. Organ wydając interpretację w niniejszej sprawie stwierdził tylko, że jeżeli do napoju dodawane są substancje o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., to napój taki podlega opłacie od środków spożywczych

W ocenie Sądu, Piwo bezalkoholowe z dodatkiem jednego lub kilku Składników będzie podlegało opłacie, nawet w przypadku gdy Składnik/ Składniki wprowadzają do Piwa bezalkoholowego znikomą ilości cukrów i nie zostały dodane w celu dosłodzenia. Wskazany napój będzie bowiem zawierać w swoim składzie dodane w toku produkcji Składniki - środki spożywcze zawierające cukry, i pomimo braku wpływu dodanych Składników na zawartość cukrów wykazaną na etykiecie produktu, będą one stanowić substancje dodane do produktu.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje, że dodane do Piwa bezalkoholowego Składniki nie powodują zwiększenia ilości cukrów w gotowym wyrobie, jak również że celem ich dodania nie jest dosłodzenie napoju, gdyż ustawa w tym zakresie nie zawiera jakichkolwiek regulacji. Dla objęcia napoju opłatą od środków spożywczych kluczowe znaczenie ma "dodanie" substancji wymienionych w art. 12a ust. 1 u.z.p., co wynika wprost z literalnego brzmienia art. 12a ust. 1 i art. 12b ust. 1 u.z.p., które określają przedmiot opłaty.

W związku z powyższym, wprowadzenie na rynek krajowy napoju będącego przedmiotem wniosku, podlega opłacie od środków spożywczych, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p.

Sąd nie podziela zatem zarzutu naruszenia art. 12a oraz 12b ust 1 u.z.p., poprzez uznanie, że wprowadzenie na rynek krajowy Piwa bezalkoholowego, które w wyniku dodania do niego Składnika/Składników wnoszących śladowe ilości cukrów, niewpływające na ostateczną ilość cukrów w produkcie gotowym i w efekcie na ilość cukrów wskazaną na etykiecie (Składnik/ Składniki wnoszą do piwa bezalkoholowego w zaokrągleniu do pełnych gramów 0 g lub 0,0 g cukrów na 100 ml gotowego wyrobu) podlega - tylko z powodu dodania do piwa bezalkoholowego Składnika/Składników - opłacie od środków spożywczych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuca, że organ opierając się tylko na wykładni literalnej przepisów, pominął przy tym całkowicie inne rodzaje wykładni w tym wykładnię celowościową.

W kontekście tego zarzutu, Sąd wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie zgodnie wskazuje się, że standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z zasadą, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa; systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Ponadto trzeba zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie wykładnia językowa nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych dotyczących przedmiotu opłaty od środków spożywczych. Opłacie bowiem podlega taki napój do którego dodano jedną z substancji wymienionych w art. 12a ust. 1 u.z.p.

Zaprezentowana przez organ interpretacja przepisów art. 12a ust. 1 oraz art. 12b ust. 1 u.z.p., mających znaczenie w przedmiotowej sprawie przepisów prawa jest wykładnią literalną, czyli taką która ma pierwszeństwo przed innymi regułami wykładni. Zdaniem Sądu, inne rozumienie tych przepisów (zastosowanie innych reguł wykładni) wypaczałoby w istocie ich literalne brzmienie, sens i znaczenie.

Odnosząc się do wskazanego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 969/21, Sąd podnosi, że jest to jedyne nieprawomocne orzeczenie, prezentujące odmienne stanowisko w zakresie wykładni art. 12a ust. 1 oraz 12b ust. 1 u.z.p. Ustosunkowując się tego wyroku, w odniesieniu do kwestii "gramatycznego rozumienia" definicji napoju (art. 12b ust. 1 u.z.p.), Sąd podziela stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę, iż po słowie "napój" w liczbie pojedynczej ustawodawca precyzuje, że jest nim "wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym", a zatem "liczba mnoga". W tych okolicznościach zwrot "substancje występujące w nich naturalnie" odnosi się do wyrobu w postaci napoju oraz syropu. Odniesienie "substancji występujących w nich naturalnie" do substancji wymienionych w art. 12a ust. 1 u.z.p., których dodatek do napoju rodzi obowiązek zapłaty opłaty od środków spożywczych, nie znajduje uzasadnienia na gruncie przepisów ustawy. Ponadto WSA we Wrocławie, dokonując wykładni językowej przepisu z pominięciem jego istotnego fragmentu ("wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym"), a odnosząc się wyłącznie do liczby pojedynczej "napoju", naruszył zasadę czy standardu interpretacyjnego polegającego na tym, że żaden fragment przepisu nie może być zbędny w procesie odkodowania stanowionej nim normy prawnej.

Stanowisko WSA we Wrocławiu, prowadzi do konkluzji, że każdy napój składa się z określonych bazowych produktów, które w pierwotnej wersji nie podlegają opłacie od środków spożywczych. Tym samym każdy napój kwalifikowałby się do zwolnienia z opłaty. Taka wykładnia jednak sprzeczna jest z zamiarem ustawodawcy. Ustawodawca bowiem powstanie obowiązku zapłaty opłaty od środków spożywczych wiąże z napojem, a nie jego składnikami.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 12b ust 1 in fine u.z.p., poprzez uznanie, że piwo bezalkoholowe z dodatkiem Składnika/ Składników wnoszących śladowe ilości cukrów podlega opłacie od środków spożywczych w sytuacji, gdy te cukry są pochodzenia naturalnego (występujące w Składniku/ Składnikach naturalnie), np. zawarte w słodzie palonym, czy soku owocowym.

Jak wcześniej podniesiono, w kontekście pytania sformułowanego w rozpoznawanej sprawie, ta kwestia nie była przedmiotem oceny. W tym miejscu wskazać jednak należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2022 r. sygn. akt III FSK 934/22, który dotyczy sposobu wyliczenia opłaty. W wyroku tym, NSA stwierdził, że stosownie do art. 12f ust. 1 u.z.p. w związku z art. 12a oraz art. 12b ust. 1 tej ustawy, cukry występujące w napojach naturalnie nie są objęte opłatą od środków spożywczych, a w efekcie ich ilość (zawartość) nie może wpływać na wysokość tej opłaty. Błędne jest ustalenie podstawy opodatkowania opłatą od środków spożywczych wyłącznie na podstawie art. 12f ust. 1 u.z.p., w oderwaniu od zakresu przedmiotowego tej daniny wynikającego z art. 12a w zw. z art. 12b tej ustawy. Skoro ustawodawca w art. 12b ust. 1 u.z.p. zdecydował o wyłączeniu z zakresu opodatkowania opłatą od środków spożywczych cukrów występujących w napojach naturalnie, to art. 12f ust. 1 tej ustawy nie stanowi podstawy rozszerzenia obowiązku daninowego o tę kategorię środków. Wskazany wyrok NSA dotyczył sposobu ustalania wysokości opłaty od środków spożywczych zgodnie z art. 12f u.z.p. Spółka powzięła wątpliwość czy w przypadku piw bezalkoholowych smakowych powinna obliczać wysokość tej opłaty wyłącznie od ilości cukrów dodanych w procesie produkcji, czy od sumy ilości cukrów dodanych w procesie produkcji i cukrów pochodzących z fermentacji. I w tej kwestii wypowiedział się NSA w przytoczonym wyroku.

Sąd zauważa jednak, że w przedmiotowej sprawie pytanie dotyczyło innego zagadnienia, a mianowicie tego, czy w przypadku wprowadzenia na rynek krajowy Piwa bezalkoholowego z dodatkiem Składnika/Składników opisanych w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego podlega opłacie od środków spożywczych, w sytuacji, gdy Składnik/ Składniki wnoszą w zaokrągleniu do pełnych gramów 0 g lub 0,0 g cukrów na 100 ml gotowego wyrobu i Piwo bezalkoholowe z dodatkiem, czy bez dodatku Składnika/Składników będzie miało taką samą zawartość cukrów na 100 ml.

W kontekście powyższego Sąd wskazuje, że organ obowiązany jest do udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie, co w zaskarżonej interpretacji uczynił. Natomiast zarzuty podniesione w skardze w przeważającej części skupiają się na sposobie wyliczenia opłaty cukrowej, a ta kwestia nie była przedmiotem zadanego we wniosku pytania.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że do Piwa bezalkoholowego dodawane są substancje o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., co jak już wskazano powyżej, rodzi obowiązek uiszczenia opłaty od środków spożywczych. Bez znaczenia zatem pozostaje fakt, że część dodawanych Składników może zawierać naturalnie występujące cukry, ponieważ stanowią one substancje dodane do przedmiotowego napoju, a więc nie zawierają się w nim naturalnie. W związku z tym, Piwo bezalkoholowe z dodatkiem Składników podlega opłacie od środków spożywczych, o której mowa w art. 12 a ust. 1 u.z.p. Sąd jeszcze raz podkreśla, że sposób wyliczenia tej opłaty, nie był przedmiotem wniosku Spółki i stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

Tym samym zarzut skarżącej, dotyczący naruszenia art. 12b ust. 1 in fine u.z.p., należy uznać za bezzasadny.

W ocenie Sądu, organ nie naruszył też art. 2 w zw. z art. 32 ust 1 w zw. z art. 217 Konstytucji [...], poprzez uznanie, że piwo bezalkoholowe, będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, podlega opłacie od środków spożywczych z powodu dodania do niego Składnika/Składników, co skutkowało nałożeniem na Spółkę nadmiernego obciążenia publicznoprawnego oraz naruszeniem zasady równości wobec prawa i zasady władztwa daninowego państwa.

Skarżąca wskazuje, że zaskarżona interpretacja narusza zasadę równości gdyż nie traktuje jednakowo podmiotów charakteryzujących się w takim samym stopniu tą samą, relewantną cechą.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o naruszeniu zasady równości podmiotów gospodarczych wobec prawa, gdyż ustawa o zdrowiu publicznym w precyzyjny sposób określa przedmiot opłaty oraz podmioty zobowiązane do jej zapłaty.

Opłacie od środków spożywczych podlega napój do którego została dodana jedna z substancji wymienionych w art. 12a ust. 1 u.z.p. Odnosząc się do powołanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o rozstrzygnięciu w niniejszym postępowaniu. Interpretacje dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym. Spółka natomiast powołując się we własnym stanowisku na wydaną interpretację wskazała jednie na fragment tej interpretacji pomijając przy tym inne istotne elementy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mające wpływ na wydane rozstrzygnięcie. W analizowanych przypadkach rozstrzygnięcia zapadły w innych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. Wobec tego nie można mówić o nierównym traktowaniu podmiotów.

Ponadto, skarżąca wskazuje, że objęcie opłatą od środków spożywczych Piwa bezalkoholowego narusza art 2, art 32 ust 1 i art 217 Konstytucji, gdyż prowadzi do tego, że Piwo bezalkoholowe jest objęte opłatą, mimo że dodany do niego Składnik/Składniki nie powodują zwiększenia ilości cukrów w gotowym produkcie. Tym samym interpretacja narusza także przepisy Konstytucji, gdyż rozszerza kategorię produktów objętych opłatą od środków spożywczych.

Sąd zauważa, że przepisy ustawy o zdrowiu publicznym w sposób precyzyjny regulują przedmiot opłaty. Fakt objęcia napoju opłatą, ustawodawca wiąże z dodaniem do napoju jednego ze składników, o którym mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., co wynika wprost z wykładni językowej art. 12a ust. 1 u.z.p. A zatem zarzut skarżącej, że interpretacja narusza przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez rozszerzenie kategorii produktów objętych opłatą od środków spożywczych, a przez to zastosowanie wykładni rozszerzającej przepisów ustawy, należy uznać za bezzasadny. Każdy podmiot wprowadzający na rynek krajowy napoje, takie jak te będące przedmiotem sporu, będzie zobowiązany do zapłaty opłaty od środków spożywczych, a więc brak jest przesłanek do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji [...].

Sąd podkreśla, że interpretacje indywidualne wydawane są na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie oraz odnoszą się do wskazanego przez niego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w treści zaskarżonej interpretacji odniósł się do konkretnych przepisów ustawy o zdrowiu publicznym oraz opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wydanie rozstrzygnięcia w sposób odmienny od woli, czy oczekiwań strony, nie przesądza o nierównym traktowaniu obywateli.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Sąd stwierdza, że przepisy ustawy o zdrowiu publicznym w sposób precyzyjny regulują przedmiot opłaty i podmioty zobowiązane do jej wniesienia. Organ dokonał ich interpretacji przy zastosowaniu wykładni językowej. Należy zauważyć, że w procesie wykładni przepisów prawa wykładnia językowa ma pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni. Interpretacja indywidualna odnosi się do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącą we wniosku, zadanych pytań oraz stanowiska własnego skarżącej w stosunku do poruszonych zagadnień budzących wątpliwości. Jednocześnie organ przyjmując odmienne stanowisko, aniżeli stanowisko skarżącej, uzasadnił jego przesłanki.

W zakresie wątpliwości organu co do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście zadanych pytań, skarżąca została wezwana pismem z 26 maja 2022 r. do złożenia wyjaśnień, co też uczyniła uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że niezrozumiałe w kontekście wydanego rozstrzygnięcia było wzywanie Spółki do uzupełnienia stanu faktycznego oraz udzielenia dodatkowych wyjaśnień w sytuacji, gdy organ w treści interpretacji w ogóle się do nich nie odniósł, bowiem organ odniósł się do udzielonych przez skarżącą odpowiedzi. Opisując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe do którego się odniósł, organ zawarł wyjaśnienia skarżącej wynikające z uzupełnienia.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca, wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Samo zaś udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny jest wobec tego związany nie tylko przedstawionym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, lecz również wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawnymi, których interpretacji wnioskodawca się domaga. Wykroczenie poza opisany zakres, skutkowałoby tym, że organ interpretacyjny zobowiązany byłby dokonać interpretacji przepisów innych niż te, które zostały podane przez wnioskodawcę, czy też uzupełniać bądź modyfikować powołaną przez podatnika podstawę prawną, co byłoby działaniem nieuprawnionym. W takim bowiem przypadku organ interpretacyjny naruszyłby art 14c § 1 O.p., z którego wynika, że w interpretacji indywidualnej wskazuje się jedynie, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, bądź nieprawidłowe.

W związku z powyższym nie można żądać od organu, aby w interpretacji odnosił się do każdego stwierdzenia wnioskodawcy. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała podstawę prawną, odniesienie się do stanowiska skarżącej wraz z wyjaśnieniem niezgodności tegoż stanowiska ze stanowiskiem organu wynikającego z przepisów ustawy. Uzasadnienie wydanej interpretacji nie jest być może długie, ale jest wyczerpujące w świetle zadanego pytania. Bowiem jak wyjaśniono powyżej to kwestia dodania do napoju wskazanych przez skarżącą substancji rodzi obowiązek zapłaty opłaty. Organ wskazał, że cel dodania nie ma znaczenia, jak również nie ma znaczenia że zawartość cukrów wykazana na etykiecie napoju pozostaje bez zmian. Dyrektor K. I. S. w zaskarżonej interpretacji przedstawił własne stanowisko w sposób wyczerpujący w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania.

Ustosunkowując się do pism składanych w toku postępowania sądowego, Sąd podnosi, że nie mogły i nie miały one wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Przedmiotem zaskarżenia była bowiem interpretacja indywidualna, która tylko i wyłącznie podlegała ocenie Sądu.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259), oddalił skargę.