Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3131/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1261/13 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. z siedzibą w H. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 września 2013 r. nr ILPB4/423-190/13-2/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "T." sp. z o.o. z siedzibą w H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 3131/14

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością T. z siedzibą w W. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku z dnia 3 czerwca 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżąca Spółka podała, że wraz z innymi podmiotami z grupy kapitałowej zamierza zawrzeć z bankiem, mającym siedzibę w Danii lub oddziałem tego banku, zlokalizowanym w Polsce, umowę o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową środkami pieniężnymi pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład grupy. System zarządzania (cash pooling) jest usługą bankową,, polegającą na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej, a to przez koncentrację środków pieniężnych wszystkich spółek grupy na jednym rachunku rozliczeniowym. Usługa umożliwia oferowanie bieżących nadwyżek finansowych innym spółkom z grupy kapitałowej oraz korzystania z ich bieżących nadwyżek finansowych, co pozwala na obniżenie kosztów finansowania poszczególnych uczestników systemu poprzez uzyskanie niższego oprocentowania zadłużenia, przy jednoczesnej możliwości korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych.. Skarżąca postawiła pytanie, czy odsetki, płacone przez nią w związku z uczestnictwem w przedstawionej strukturze zarządzania płynnością finansową, mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i tym samym nie będą miały do nich zastosowania ograniczenia wynikające niedostatecznej kapitalizacji, określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) – zajmując stanowisko, że wypłacane odsetki związane będą z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej i spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów, zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., toteż wskazane we wniosku przepisy, dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, nie znajdą zastosowania. Skarżąca argumentowała, że dokonując wpłat na rachunek rozliczeniowy nie wskazuje, przez kogo wpłacone środki mają być wykorzystane, a kompensując z tego rachunku niedobór środków własnych, nie wie, od którego podmiotu z grupy kapitałowej środki te pochodzą. Prowadzi to do wniosku, że w realizacji tych przepływów pieniężnych nie powstaje stosunek prawny, oparty na umowie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że opisana we wniosku umowa jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzania zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami, zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez wzajemne kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Ponieważ na mocy art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy, odpowiada to istocie umowy o kompleksowe zarządzanie płynnością finansową, gdyż skoro skarżąca posiada uprawnienie do korzystania ze środków finansowych w ramach ustalonego i udostępnionego przez właściciela rachunku rozliczeniowego limitu debetowego, to skorzystanie z tego limitu wypełnia przesłanki zawarcia umowy, zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Jednocześnie, ponieważ stronami umowy będą podmioty, które wraz ze skarżącą wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej, są one objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. W konsekwencji, w odniesieniu do odsetek płaconych przez skarżącą w związku z uczestnictwem w przedstawionej strukturze zarządzania płynnością finansową ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., mogą znaleźć zastosowanie; w takiej sytuacji określona w tych przepisach część zapłaconych przez skarżącą odsetek nie będzie stanowiła jej kosztów uzyskania przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 w związku z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że opisana we wniosku umowa stanowi umowę pożyczki w rozumieniu tych przepisów oraz naruszenie art. 121 § 1 i art. 125 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez pominięcie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także zasady wnikliwości działania, a to wskutek pominięcia argumentów przedstawionych we wniosku, a w szczególności interpretacji, które w analogicznych stanach faktycznych wprost stwierdzają, że umowa o kompleksowe zarządzanie płynnością finansową nie stanowi umowy pożyczki.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a w konsekwencji także art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. W realizacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji umowy nie dochodzi bowiem do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Uczestnicy tego porozumienia nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot ani nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników systemu. Nie jest wobec tego skonkretyzowana druga strona umowy oraz jej przedmiot; uczestnik systemu pozbawiony jest także możliwości swobodnego dysponowania środkami. Istotą analizowanej umowy nie jest więc przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową podmiotów wchodzących w skład grupy. Zasadne jest więc stanowisko skarżącej, iż stosunki pomiędzy uczestnikami systemu nie powinny być kwalifikowane jako udzielanie pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym odsetki płacone w ramach tej umowy nie powinny podlegać restrykcjom, wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Pogląd taki wyrażono także w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu - z dnia 11 lutego 2014 r., I SA/Wr 1946 i 2007/13 oraz w Bydgoszczy - z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 208. Zasadny jest również zarzut nieodniesienia się przez organ interpretacyjny do wskazanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych, wydanych na rzecz innych podmiotów, który to obowiązek można wyprowadzić z zasady zaufania.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na postawie art. 174 § 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 14c § 1 O.p., przez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację naruszył prawo oraz naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku i nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi interpretacyjnemu poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 16 ust. 7b i w konsekwencji art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., przez przyjęcie, że przedstawione przez skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego stosunki pomiędzy uczestnikami systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową

nie powinny być kwalifikowane jako udzielanie pożyczek, o których mowa w

art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym odsetki płacone w realizacji tej umowy nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie

oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, powołując się na liczne orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, potwierdzające prezentowane przez nią stanowisko.

Na rozprawie dodatkowo podniesiono, że z przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, czy spółki związane umową o wspólne zarządzanie płynnością finansową są zależne w sposób uzasadniający wniosek o ich niedostatecznej kapitalizacji oraz zauważono, że podmiotem dominującym musiałby być podmiot prowadzący rachunek rozliczeniowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Istota sporu sprowadza się do prawidłowej wykładni, a w jej następstwie – prawidłowego zastosowania art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. Wypada więc przypomnieć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika, posiadającego nie mniej, niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej, niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki, posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów, posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza), osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. W art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. rozszerzono pojęcie niedostatecznej kapitalizacji na pożyczki udzielane jednemu podmiotowi przez drugi, gdy występuje trzeci podmiot, posiadający istotne udziały u pożyczkobiorcy lub pożyczkodawcy. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej, niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki, posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów, posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu), osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Z kolei w myśl art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz w ust. 7 u.p.d.o.p., rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Należy zauważyć, że w tym ostatnim przepisie przedmiot pożyczki sprecyzowano jako określoną wartość, wyrażoną w pieniądzu, a jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. kategorię prawną pożyczki odniesiono także do kredytów, co należy odczytywać jako zrównanie kredytów z pożyczkami dla celów wyłączenia określonej części odsetek z kosztów uzyskania przychodów w warunkach art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. W związku z przytoczoną definicją, przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. wyrażenie "pożyczka (kredyt)" należy rozumieć każdą formę zadłużenia, funkcjonującą w obrocie gospodarczym, a definicja ta, na użytek stosowania normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., jest szersza, niż definicja pojęcia "pożyczka", zawarta w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) - (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2016 r., II FSK 1739/14). Jakkolwiek nie można przyjąć, aby umowa o wspólne zarządzanie płynnością finansową, określana też mianem umowy konsolidacji rachunków bankowych, którą należy zaliczyć do umów nienazwanych na gruncie przepisów prawa cywilnego, wypełniała wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki w sposób przyjęty na gruncie cywilistycznym, stanowi ona jednak umowę pożyczki (kredytu) w szerszym rozumieniu, właściwym dla przepisów podatkowych, odnoszących się do ograniczeń w rozpoznawaniu odsetek od pożyczek (kredytów) jako kosztów uzyskania przychodów w warunkach niedostatecznej kapitalizacji. Umowa ta jest bowiem formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób, a sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów, wchodzących w skład grupy kapitałowej, na wspólnym rachunku bankowym (rachunek główny lub - jak w rozpoznawanej sprawie - rachunek rozliczeniowy) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez niektóre z podmiotów grupy z przejściowymi niedoborami, zaistniałymi u innych podmiotów grupy. Pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w porozumieniu niewątpliwie dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., ponieważ z jednej strony dochodzi, choćby w sposób dorozumiany, do zobowiązania się do przeniesienia na własność biorącego określonej ilości pieniędzy, a z drugiej strony - biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (mimo, że w chwili przystąpienia strony do systemu rozliczeń zarówno podmiot, jak i przedmiot umowy zdefiniowane są tylko ramowo). Wzajemne finansowanie polega więc na przekazywaniu środków pieniężnych pomiędzy poszczególnymi podmiotami, tworzącymi grupę kapitałową, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu pozyskanych środków oraz uzyskiwaniu przez podmioty udostępniające środki określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Również z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda na rachunku jednego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz ze środków innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek pochodzi z czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy; nie powinno więc budzić wątpliwości, że w takim przypadku w istocie następuje udzielenie innym uczestnikom umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Należy nadto podkreślić, że celem umowy pożyczki jest stworzenie pożyczkobiorcy prawnej możliwości wykorzystania przedmiotu pożyczki, tak, jak może to czynić właściciel rzeczy. Do wykonania umowy pożyczki wystarcza, aby biorący pożyczkę uzyskał - w sposób pewny - możność nabycia własności przedmiotu pożyczki w tym sensie, iż nabycie tej własności zależałoby wyłącznie od jego woli. Przekazanie określonej sumy pieniężnej na rachunek pożyczkodawcy (skutkujące uznaniem jego rachunku bankowego) może być kwalifikowane jako wykonanie przez dającego pożyczkę jego zobowiązania. Pożyczkodawca uzyskuje bowiem w takim przypadku wierzytelność - względem banku - o wypłatę sumy pożyczki w formie gotówkowej (czyli wierzytelność o przeniesienie własności znaków pieniężnych). Istota umowy pożyczki polega bowiem nie tyle na przeniesieniu własności jej przedmiotu na biorącego pożyczkę, ile na stworzeniu prawnej podstawy uzyskania własności przez tego ostatniego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2016 r., II FSK 991/16). Wprawdzie w momencie zawarcia umowy żaden z uczestników systemu powstałego wskutek zawarcia umowy o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową nie posiada informacji, czy i w jakiej wysokości nabędzie roszczenie wobec innego uczestnika systemu, niemniej, skoro w umowie podano kryteria ustalenia drugiej strony transakcji i wprowadzono zasadę dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących uczestników, to przy założeniu, że liczba uczestników grupy jest stała, wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2015 r., II FSK 2033/14).

Jak wynika z przeprowadzonych rozważań, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za utrwalony można uznać pogląd, że wykonywanie umowy o wspólne zarządzanie płynnością finansową wiąże się z zawieraniem umów pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., co oznacza, że do wypłaconych odsetek od takich pożyczek potencjalnie mogą mieć zastosowanie przepisy ograniczające możliwość pełnego ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w przypadku wystąpienia zjawiska niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w szczególności odwołuje się do potwierdzających tę zasadę wywodów, zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 września 2015 r. (II FSK 3137/14) i z dnia 7 lipca 2016 r. (II FSK 993/16).

Nadto wymaga podkreślenia, że chybione jest odwoływanie się skarżącej do potwierdzających jej stanowisko wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, wymienionych w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Dość wskazać, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r. (I SA/Bd 208/14) - na który powołał się także w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2015 r. (II FSK 2032/14), wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2014 r. (I SA/Wr 1946 i 2007/13) – na które również powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - zostały uchylone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia13 lipca 2016 r. (II FSK 1705 i 1706/14), a wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 maja 2014 r. (I SA/Rz 2553/14) uchylony został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2016 r. (II FSK 2553/14).

Zgodzić się zatem należy z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 16 ust. 7b, a w konsekwencji także art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., przez przyjęcie, że przedstawione przez skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego stosunki pomiędzy uczestnikami systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową, nie powinny być kwalifikowane jako udzielanie pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym odsetki płacone w ramach realizacji tej umowy nie powinny podlegać restrykcjom, wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów prowadzi bowiem do odmiennego wniosku, a mianowicie, że uczestnictwo w umowie o wspólne zarządzanie płynnością finansową potencjalnie prowadzi do zawierania umów, zdefiniowanych w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. jako pożyczki, co w konsekwencji może prowadzić do wystąpienia ograniczeń w rozpoznawaniu kosztów uzyskania przychodu w postaci wypłaconych od tych pożyczek odsetek, w warunkach zdefiniowanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. Oznacza to także, że kwestionująca odmienne zapatrywanie skarżącej indywidualna interpretacja Ministra Finansów z dnia 3 września 2013 r. jest prawidłowa.

Nie można przy tym podzielić zgłoszonych na rozprawie kasacyjnej wątpliwości co do zupełności przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego w zakresie niesprecyzowania, czy spółki związane umową o wspólne zarządzanie płynnością finansową są zależne w sposób uzasadniający wniosek o ich niedostatecznej kapitalizacji, skoro pytanie interpretacyjne odnosi się właśnie do możliwości zastosowania przepisów określających skutki niedostatecznej kapitalizacji, a więc wystąpienie takiego zjawiska zakłada. Natomiast kwestia, czy rzeczywiście w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym podmiotem dominującym musiałby być podmiot prowadzący rachunek rozliczeniowy, wykracza poza przedmiot rozpoznawanej sprawy i pozostaje bez znaczenia dla jej rozstrzygnięcia.

Trafny jest także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 141 § 4 P.p.s.a. w wyniku częściowo niewłaściwego uzasadnienia wyroku. Wyrażona przez ten Sąd ocena, że organ interpretacyjny winien odnieść się do całości argumentacji, zawartej we wniosku o wydanie interpretacji, w tym także do argumentacji wynikającej z przytoczonych orzeczeń sądów administracyjnych lub interpretacji wydanych innym podmiotom w analogicznym stanie faktycznym, jest wprawdzie zasadniczo prawidłowa, nie została jednak poparta wskazaniem konkretnego przepisu, regulującego postępowanie interpretacyjne, który został naruszony. Zarazem nie sposób podzielić oceny, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia poznanie motywów, jakimi kierowano się przy wyrokowaniu – przeciwnie, zawarty w nim wywód prawny precyzyjnie i wyczerpująco przedstawia zajęte przez Sąd stanowisko i wyjaśnia jego motywy. Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie doszukał się bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tego, by Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniał uchylenie interpretacji naruszeniem przez organ interpretacyjny art. 14c § 1 O.p. Generalnie podkreślić jednak należy, że kwestie proceduralne nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia, podjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako że istotę sprawy stanowił problem materialnoprawny.

Z powyższych względów, uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, a wydana interpretacja odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.