Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 613/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 61, art. 174, art. 176, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek Sędzia WSA del. Ryszard Maliszewski Protokolant Krzysztof Cisłak po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Sławomira D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 316/05 w sprawie ze skargi Sławomira D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Sławomira D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5.400 zł /pięć tysięcy czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15.02.2006 r., I SA/Bd 316/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Sławomira D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 04.04.2005 r. uchylającą w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za styczeń 2001 r. i w pozostałym zakresie utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 08.05.2003 r., którą określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2001 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej PB 95. Towary te nabywał od PHU "A." sp. z o.o. sz. w B.. W wyniku sprawdzenia prawidłowości transakcji dokonywanych ze wspomnianym kontrahentem stwierdzono, że w ewidencji księgowej PHU "A." sp. z o.o. nie ujęto kopii faktur, potwierdzających sprzedaż paliw na rzecz firmy skarżącego, a więc wynikający z nich podatek należny nie został zadeklarowany w deklaracjach VAT-7 i tym samym nie został przez spółkę "A." odprowadzony do właściwego Urzędu Skarbowego. W związku z tym Urząd Skarbowy w Ż. na podstawie par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT" stwierdził, że faktury wystawione przez PHU "A." sp. z o.o. na rzecz skarżącego w badanym okresie nie mogły stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia podatnik zarzucił naruszenie art. 19 ust 1 oraz ust 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o VAT" oraz art. 121 par. 2, 191 i 210 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej "Ordynacją podatkową".

W uzasadnieniu powołano się na istotę możliwości odliczania podatku naliczonego, wyjaśniając, że prawo to ma charakter samoistny, na co nie może mieć wpływu fakt uiszczenia bądź nie uiszczenia podatku przez zbywcę towaru. W kwestii braku kopii faktur w dokumentacji PHU "A." sp. z o.o. skarżący podniósł, iż zgodnie z jego wiedzą wobec powyższej spółki toczą się postępowania karne, w wyniku których mogło dojść do zabezpieczenia ważnych z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy dokumentacji podatkowych. Ponadto stwierdzono, iż brak było podstaw by Urząd Skarbowy mógł jednoznacznie stwierdzić brak istnienia kopii faktur potwierdzających zakup paliw. Ponadto, w ocenie skarżącego, na żadnym etapie postępowania nie pouczono go i nie wyjaśniono mu istotnych dla sprawy przepisów.

Decyzją z dnia 29.07.2003 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W wyniku skargi Sławomira D. wyrokiem z dnia 24.11.2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy powyższą decyzję uchylił.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 04.04.2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za styczeń 2001 r. i określił to zobowiązanie w kwocie 28.246 zł, w pozostałej zaś części utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu wskazano, iż w wyniku dodatkowego postępowania dowodowego ustalono, iż spółka "A.", mimo że była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie prowadziła w 2001 r. ewidencji zakupu i sprzedaży VAT oraz nie składała deklaracji VAT-7 jak również nie wpłacała podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe tego roku. Ponadto kopie faktur, na których istnienie wskazywał skarżący nigdy nie znalazły się w posiadaniu organów prowadzących przeciw tej spółce postępowanie karne. Po analizie zebranego w ten sposób materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż dokonanie obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez wspomnianego kontrahenta skarżącego zostało dokonane z naruszeniem par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy nie może ona stanowić podstawy do obniżenia podatku naliczonego, która to zasada nie ma zastosowania w przypadku gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w złożonej deklaracji VAT-7.

W skardze do Sądu administracyjnego Sławomir D. wniósł o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, ponawiając zarzuty podniesione w odwołaniu, tj. art. 19 ust. 1 i art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia o VAT.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że spór sprowadza się do interpretacji wskazanych przepisów. W jego ocenie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT stanowi samodzielna podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, natomiast par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia o VAT narusza zasady wyrażone w art. 217 i 92 ust. 1 Konstytucji bowiem wprowadza ograniczenie określonego w ustawie prawa podatnika do skorzystania z możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną wynikającą z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Skarżący podniósł także, powołując się na orzecznictwo NSA, iż barak kopii faktur u sprzedawcy należy odnosić do chwili dokonywania transakcji gospodarczej, natomiast organy podatkowe w tym zakresie nie poczyniły żadnych ustaleń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że w wyroku z 24.11.2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej e Bydgoszczy do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie. Wykonując te zalecenia organ odwoławczy ustalił, że Prokuratura Okręgowa w B. prowadząca postępowanie karne przeciwko prezesowi spółki "A." nie uzyskała w toku czynności dochodzeniowych kopii faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliwa na rzecz skarżącego. W związku z tym Sąd uznał, że postępowanie podatkowe została uzupełnione w sposób wskazany we wcześniejszym wyroku z dnia 24.11.2004 r.

Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia o VAT jak i twierdzenia, że Minister Finansów wykroczył w nim poza zakres upoważnienia ustawowego Sąd przywołał orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, tj. wyrok z dnia 16.061998 r. U 9/97 oraz wyrok z dnia 11.12.2001 r., SK 16/00 gdzie analizowano rozwiązania prawne identyczne z badanym w sprawie par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia o VAT Trybunał i stwierdzono, że regulacje te są zgodne z Konstytucją. Na tej podstawie uznano, iż powyższy przepis został prawidłowo zastosowany, a wszelkie wątpliwości, stanowiące podstawę do uchylenia wcześniejszej decyzji organu odwoławczego zostały należycie wyjaśnione w dodatkowym postępowaniu dowodowym.

W końcowej części uzasadnienia zakwestionowano również pogląd skarżącego, że art. 19 ust 3 ustawy o VAT stanowi samoistną podstawę do rozliczenia podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest prawem bezwzględnym. Podlega ono ograniczeniom wskazanym w ustawie oraz w rozporządzeniach wykonawczych.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Sławomira D., w której wniesiono o jego uchylenie w całości oraz o obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania według norm przepisanych, zarzucając: naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 oraz ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług i par. 50 ust. 4 pkt 1 i 2 rozporządzenia o VAT oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 61 par. 3 ustawy z 20.09.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżący po raz kolejny wskazał na niekonstytucyjny charakter przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie tj. par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia o VAT. W jego ocenie wskazany przepis nie może stanowić skutecznego ograniczenia dla prawa strony do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikającego z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

W dalszej części uzasadnienia skarżący wyjaśnił, iż Sąd pierwszej instancji dokonał mało wnikliwej kontroli, co doprowadziło do utrzymania w obrocie decyzji niezgodnej z przepisami prawa. Przypomniano, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt braku kopii faktur VAT u sprzedawcy należy odnosić do chwili dokonywania transakcji gospodarczych /wyrok NSA z 04.05.2000 r., I SA/Wr 1478/97/. Jednak w tym zakresie organy podatkowe nie dokonały żadnych konkretnych ustaleń.

Autor skargi kasacyjnej zwrócił również uwagę, że WSA w Bydgoszczy jednostronnie przyjął argumentację Izby Skarbowej. Nie uwzględniono również wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej do Sądu decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie przed Naczelny Sądem Administracyjnym w dniu 05.12.2006 r., mimo prawidłowego zawiadomienia, stawił się jedynie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B., który wywodzi i wnosił jak w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Strona skarżąca skargę tą oparła na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - nazywanej dalej "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych. Skarżonemu wyrokowi zarzuca bowiem zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

W związku z tym, zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury /por.: wyrok NSA z dnia 09.03.2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/, w pierwszej kolejności odnieść trzeba się do zarzutów procesowych. Zasadniczo nie ulega wszak wątpliwości, iż wstępnym warunkiem prawidłowego stosowania prawa materialnego jest przeprowadzenia w sprawie postępowania, w tym zwłaszcza w zakresie ustaleń stanu faktycznego, w sposób respektujący prawem /procesowym/ określone wymagania.

Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba, że w zakresie podstawy kasacyjnej określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. skarżąca powołuje się na zarzut naruszenia przepisu art. 61 par. 3 tej ustawy.

Zarzut ten, w ocenie tut. Sądu, jest jednak całkowicie chybiony. Dla skuteczności zarzutu naruszenia prawa procesowego nie jest bowiem wystarczające przywołanie naruszonej normy prawnej. Wnoszący skargę, formułując taki zarzut, obowiązany jest przede wszystkim wyjaśnić na czym owo naruszenie polega jak również wykazać, iż miało ono wpływ na wynik sprawy tego rodzaju, że gdyby do niego nie doszło to zapewne zapadłoby inne rozstrzygnięcie aniżeli skarżone.

Ilustracji dla takiego stanowisk dostarcza między innymi postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.03.2004 r., FSK 73/04, którym stwierdzono, że "zgodnie z art. 176 p.p.s.a. do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego, bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych" /Przegląd Podatkowy 2004 nr 7 str. 53/ czy też wyrok tegoż Sądu z dnia 12.10.2005 r., I FSK 155/05, zgodnie z którym "przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy" /Lex nr 173263/.

Skoro więc skarżąca nie pokusiła się ażeby chociażby uzasadnić zarzut naruszenia art. 61 par. 3 p.p.s.a. zarzut ten nie mógł być oceniony inaczej, aniżeli w sposób zaprezentowany na wstępie tego wywodu.

Swoją drogą tryb skarżenia rozstrzygnięć opartych o przepis art. 61 p.p.s.a. jest trybem samoistnym, oderwanym od trybu skargi kasacyjnej przez co nawet, gdyby zarzut ów był uzasadniony to i tak na obecnym etapie postępowania nie mógłby wywołać zamierzonych przez stronę skutków, których wyrazem jest zawarty w przedmiotowej skardze wniosek procesowy.

Powyższe uwagi dotyczące zarzutów natury procesowej, ujawniają nadto jeszcze jedną, ważką, okoliczność. Otóż zarzuty te nie zostały skierowane przeciw ustaleniom stanu faktycznego. Wywołuje zaś to tę konsekwencję, iż okoliczności faktyczne sprawy, na podstawie których rozstrzygał Sąd I instancji uznać trzeba za bezsporne. Konstatacja ta nie pozostaje zaś bez wpływu na ocenę skuteczności zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Przechodząc zatem do tej podstawy kasacyjnej /naruszenia prawa materialnego/ przypomnieć trzeba, iż w jej ramach skarżąca powołała się na zarzuty naruszenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./.

Wobec takiej konstrukcji tej podstawy kasacyjnej godzi się zauważyć na wstępie, że w judykaturze /por.: wyroki NSA z dnia 24.05.2004 r., FSK 78/04 i FSK 79/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2004 r., str. 542-543 oraz z dnia 04.04.2005 r., GSK 1312/04 - Lex nr 180429/ spotkać można poglądy, iż obie te podstawy kasacyjne nie mogą zachodzić równocześnie, który aprobowany jest przez doktrynę /vide: H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu ...", op. cit., str. 543/.

Zatem już z tego względu zarzuty te można by było zdyskwalifikować. Gdyby wszakże zaprezentowany wyżej pogląd uznać za zbyt radykalny to i tak analizowane tu zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zdołałby osiągnąć skutku zamierzonego przez stronę skarżącą.

Przede wszystkim chybiony jest zarzut dokonania przez Sąd I instancji wadliwej wykładni wskazanych w przedmiotowej skardze przepisów prawa materialnego. Ta postać naruszenia prawa materialnego polega wszak na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" /por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99, [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2004 r., str. 246-247; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/.

Tymczasem analiza motywów zaskarżonego wyroku ujawnia, wbrew temu co twierdzi skarżąca, że sposób interpretacji wskazanych wyżej przepisów materialnoprawnych nie odbiega od utrwalonego w poglądach judykatury i doktryny prawa podatkowego sposobu ich rozumienia.

W tym kontekście w szczególności zauważyć trzeba, iż całkowicie pozbawione umocowania w prawie obowiązującym w dacie branej pod uwagę w sprawie jest twierdzenie, iż art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) stanowi samodzielną podstawę obniżenia podatku należnego o naliczony. Przepis ten postrzegać bowiem należy jako jedną z regulacji precyzujących "konsumpcję" prawa określonego w art. 19 ust. 1. Całkowitym zaś nieporozumieniem, i to mimo odwołania się do stanowiska NSA, jest twierdzenie, zgodnie z którym "brak kopii faktury VAT u sprzedawcy należy odnosić do chwili dokonania transakcji gospodarczej". We wspomnianym wyżej stanie prawnym wymóg posiadania kopii faktury wiązać należało z całym okresem, w którym istniała możliwość orzekania w sprawie danego zobowiązania podatkowego. Wymóg ten, wyprowadzony przez Sąd I instancji z przywołanych wyżej przepisów /w tym par. 50 ust. 4 pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia/ spełnia zatem funkcje weryfikacyjne. Możliwość weryfikacji prawidłowości rozliczeń istnieć zaś musiała dopotąd, dopokąd organ podatkowy mógł orzekać w sprawie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług. Stąd też powyższe twierdzenie skarżącej uznać należy za bezpodstawne.

Co zaś się tyczy wadliwego stosowania wskazanych wyżej regulacji materialnoprawnych, na które to uchybienie skarżąca zdaje się wyraźnie wskazywać w swej argumentacji, stwierdzić z kolei należy, iż ta postać naruszenia prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /vide: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu ..., op. cit., str. 541/.

W kontekście takich poglądów można zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie zakwestionowane nie zostaną ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował już zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., FSK 548/04 /Lex nr 147685/, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 67/, iż "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., I FSK 507/05 - Lex nr 187513; 01.12.2005 r., I FSK 397/05 - Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., I FSK 130/05 - Lex nr 187787; 08.07.2005 r., I FSK 29/05 - Lex nr 172998; 01.07.2005 r., FSK 2680 - Lex nr 173052; 06.04.2005 r., FSK 692/04 - Lex nr 154853/.

Odnosząc powyższe poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego w sprawie zauważyć trzeba, iż w ich kontekście ujawnia się opisana wcześniej wada. Otóż strona skarżąca formułując analizowane przez siebie zarzuty nie zakwestionowała okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 par. 1 p.p.s.a., która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

Powyższej oceny roztrząsanych tu zarzutów nie zmienia także twierdzenie, iż przepis par. 50 ust. 4 pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia jest niekonstytucyjny. W istocie bowiem bazuje ono na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r., K 24/03. Wyrokiem tym zakwestionowano, co prawda zgodność z Konstytucją późniejszego, identycznego w swym brzmieniu ze stosowanym w tej sprawie, przepisu par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03. 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./, niemniej skutków tego orzeczenia nie można rozciągać na wcześniejsze stany prawne. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu tego wyroku podkreślił bowiem, że powodem uznania przywołanej wyżej regulacji podustawowej za niekonstytucyjną była zmiana stanu prawnego, jaka nastąpiła z dniem 01.03.2003 r. w efekcie dodania, na mocy ustawy z 04.12.2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy /Dz.U. nr 213 poz. 1803/, do ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przepisu art. 32a. Okoliczność ta, zestawiona z wcześniejszymi wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06.03.2002 r., P 7/00 /OTK-A 2002 nr 2 poz. 13/ oraz z dnia 10.12.2002 r., P 6/02 /OTK-A 2002 nr 7 poz. 91/, którymi nie stwierdzono niekonstytucyjności analogicznych przepisów zawartych we wcześniejszych rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług (...), spowodowała, że powyższy wyrok nie może rodzić skutków prawnych do wcześniejszych, od wyżej zakreślonego, stanów faktycznych. Stąd też - jak podkreślono - zdecydowano się na ograniczenie retroaktywnych skutków działania tegoż wyroku /por.: uzasadnienie wyroku TK w sprawie K 24/03 [w:] OTK-A 2004 nr 4 poz. 33/.

Stąd też twierdzenie to uznać należy za bezpodstawne, co tut. Sąd przesądził już w zbliżonym stanie faktycznym /vide: wyrok NSA z dnia 14.10.2005 r., I FSK 9/05 - Lex nr 173293/.l

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.