Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 33/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,  art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez spółkę A Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej jako spółka "A") jest wydana na jej wniosek przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 16 września 2011 r. nr [...]. Interpretacja dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu wyliczenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej przez wspólnika jako aport do spółki komandytowej, a w konsekwencji ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu powstałych po stronie komplementariusza w przypadku późniejszego zbycia tego środka trwałego przez spółkę komandytową.

Podstawą rozstrzygnięcia Ministra Finansów był następujący stan faktyczny.

Pismem z dnia 3 czerwca 2011 r. spółka A wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w wyżej podanym zakresie.

Przedstawiając stan faktyczny spółka A podała, że jest wspólnikiem spółki komandytowej i posiada udział w jej dochodach i stratach wynoszący 64,5%. W 2010 r. został wniesiony wniosła do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, której wartość rynkową ujętą w umowie spółki, wspólnicy przyjęli na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę. Przed dokonaniem aportu nieruchomość była ujęta w ewidencji środków trwałych, a po jego dokonaniu i jednocześnie przed dniem 31 grudnia 2010 r., wprowadzona do ewidencji środków trwałych spółki komandytowej.

Mając na uwadze planowane przez spółkę komandytową na rok 2011 zbycie nieruchomości, spółka A wniosła o wskazanie, czy zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2010, Nr 226, poz. 1478, dalej jako "ustawa nowelizacyjna z 2010 r.") wartość początkowa nieruchomości nabytej jako wkład niepieniężny przez spółkę komandytową w 2010 r. winna być ustalana zgodnie z art. 16g ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (Dz. U. 2000 Nr 54, poz. 654, ze zm. dalej jako "ustawa"P.d.o.p.") tj. w kwocie ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu do spółki komandytowej, nie wyższej jednak od wartości rynkowej nieruchomości z dnia wniesienia wkładu, a tym samym, czy tak ustalona wartość nieruchomości stanowić będzie dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową w 2011 r. tej nieruchomości.

Przedstawiając własny pogląd w sprawie, spółka A wskazała, że art. 9 ustawy nowelizacyjnej nakazuje, aby do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do dnia 31 grudnia 2011 r. do spółki niebędącej osobą prawną, stosować przepisy dotychczasowe tj. obowiązujące na ten właśnie dzień. Natomiast na gruncie ustawy P.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r. kluczowym przepisem dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu po stronie spółki z o.o. jako komplementariusza, w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego przez spółkę komandytową był w ocenie spółki art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy P.d.o.p. Z przepisu 16g ust. 1 pkt 4 przy uwzględnieniu treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy P.d.o.p. spółka A wywiodła, że kosztem uzyskania jej przychodu będzie wartość początkowa środka trwałego, tj. ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość tego środka, nie wyższa od jego wartości rynkowej, - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych. Zastosowanie w drodze analogii w sprawie dotyczącej aportu wniesionego do spółki osobowej, art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy P.d.o.p., regulującego kwestię aportów wnoszonych do spółek kapitałowych, spółka uzasadniła koniecznością uwzględniania zamian jakie w zakresie określania wartości początkowej składnika majątkowego wniesionego do spółki osobowej wprowadziła z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawa nowelizacyjna. Zmiany te w ocenie spółki wyrażone zostały w nowododanym art. 16g ust. 1 pkt 4 a ustawy P.d.o.p., zgodnie z którym wartość początkową składnika majątkowego wniesionego do spółki osobowej jako aport ustala się generalnie na podstawie wartości jego nabycia przez wspólnika, a nie na podstawie wartości tego składnika określonej w umowie. Konkluzję, że stan prawny obowiązujący wcześniej musiał być odmienny, spółka A wyprowadziła z treści art. 9 ustawy nowelizacyjnej. W tym zakresie spółka podkreśliła, że inna niż zaprezentowana przez nią wykładnia przepisów ustawy P.d.o.p. obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r. wiązałaby się z uznaniem, iż zmiany wprowadzone tą ustawą począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r., nie modyfikowały zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów, a tym samym ratio legis art. 9 ustawy nowelizującej w ogóle by nie istniał.

W ocenie wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości, która w 2010 r. została do niej wniesiona jako wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodu z tego tytułu powinien być ustalony jako określona przy wnoszeniu do spółki komandytowej wartość rynkowa tej nieruchomości. Tak ustalone koszty uzyskania przychodów, będą pomniejszały przychód ze zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości w 2011 r. i będą stanowiły podstawę ustalenia dochodu wnioskodawcy w części wynikającej z umowy spółki komandytowej.

W wydanej w dniu 16 września 2011 r. indywidualnej interpretacji, Minister Finansów uznał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez spółkę A stanowisko, jest nieprawidłowe.

Organ potwierdził, że zgodnie z art. 5 ust 1 i 2 ustawy P.d.o.p. fakt zbycia środka trwałego przez spółkę komandytową pozwala na poszerzenie katalogu kosztów uzyskania przychodu spółki z o.o. będącej jej wspólnikiem. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki komandytowej jako spółki niebędącej osobą prawną i nie posiadającej podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatków dochodowych, są odpowiednio przypisywane jej wspólnikom tj. - osobom prawnym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wspólnikom będącym osobami fizycznymi - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodził się również, że do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z art. 9 ustawy nowelizującej muszą mieć zastosowanie przepisy ustawy P.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Organ zakwestionował jednak, aby z treści ww. przepisu intertemporalnego można było wysnuć wniosek o fakcie odmiennego uregulowania przez ustawodawcę sposobu rozliczenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących wcześniej przedmiotem wkładu do tej spółki. Przyznał, że mocą ustawy nowelizacyjnej z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy P.d.o.p. wprowadzono szereg regulacji dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z uczestnictwem podatników w spółkach osobowych. Zgodnie jednak z wyjaśnieniami zawartymi w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizacyjnej, przedmiotowe zmiany miały na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Tym samym treść nowododanego art. 15 ust. 1 t oraz 16 ust. 1 pkt 4 a ustawy P.d.o.p. odnoszących się bezpośrednio do tej kwestii, stanowiła jedynie konkretyzację wyników wykładni ogólnych reguł rozliczania kosztów uzyskania przychodów, już wcześniej obowiązujących na gruncie ustawy P.d.o.p.

W nawiązaniu wskazano, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy P.d.o.p. dla kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodu każdorazowo konieczna jest indywidualna analiza tego, czy dany wydatek został przez podmiot gospodarczy faktycznie poniesiony i czy nastąpiło to w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W oparciu o kryterium związku przyczynowego między kosztem a przychodem, za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia określonego składnika majątku należy zatem uznać koszty poniesione na jego nabycie bądź wytworzenie. Ponieważ jednak treść art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy P.d.o.p. nie pozwala na bezpośrednie rozliczanie wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, wydatki tego rodzaju, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, mogą być ujęte w puli kosztów uzyskania przychodów, tylko - tak jak to ma mieć miejsce w przedstawionej sprawie- w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Organ zgodził się z wnioskodawcą, że dla ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu kluczowa musi być zatem kwestia ustalenia wartości początkowej zbywanego środka trwałego. Podkreślił jednak, że wbrew przekonaniu wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r. dla ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem do spółki komandytowej na zasadach ogólnych ma zastosowanie art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy P.d.o.p., zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych w razie ich odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia. Wskazany przez wnioskodawcę art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy P.d.o.p. nie może mieć w tym zakresie zastosowania, ponieważ odnosi się bezpośrednio tylko do tych wkładów, które zostały wniesione do spółek kapitałowych, a wiec posiadających osobowość prawną. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ wyjaśnił, że wniesienie nieruchomości nastąpiło do spółki komandytowej, która nie jest spółką kapitałową i nie wiązało się z poniesieniem kosztów nabycia tych nieruchomości przez spółkę komandytową rozumianym jako faktyczne i definitywne przesunięcia określonej wartości z majątku tej spółki osobowej do majątku wspólnika wnoszącego wkład. Koszty na nabycie przedmiotowej nieruchomości zostały zatem poniesione przez wspólnika wnoszącego wkład przed jego wniesieniem do spółki osobowej - i to one powinny stanowić podstawę dla przyjęcia wartości początkowej nieruchomości, a nie określona w operacie szacunkowym wartość nieruchomości aktualna na dzień wniesienia wkładu, tj. w czasie późniejszym.

Dokonując wykładni przepisów ustawy P.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2011 r. organ uznał zatem, że dla spółki A jako wspólnika spółki komandytowej, kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych rozpoznanym z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową przedmiotowej nieruchomości będzie - ustalony w proporcji wynikającej z art. 5 ustawy P.d.o.p. - koszt jej nabycia bądź nabycia i wytworzenia przez wspólnika, który wniósł ten wkład do spółki komandytowej, pomniejszony o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych zarówno przed, jak i po wniesieniu nieruchomości do spółki komandytowej.

W piśmie z dnia 4 października 2011 r. spółka A wezwała organ do usunięcia naruszania prawa w postaci art. 16 ust. 1 pkt 1 b w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 4 i art. 5 ust 2 ustawy P.d.o.p. oraz art. 9 ustawy nowelizacyjnej z 2010 r.

Podtrzymując stanowisko w sprawie, spółka podkreśliła, że wskazane naruszenia wynikają z nielogicznego przyjęcia, że pomimo szeregu zmian wprowadzonych ustawą nowelizacyjną, na gruncie ustawy P.d.o.p., tak w stanie prawnym aktualnym do dnia 31 grudnia 2010 r., jak i w stanie prawnym aktualnym od dnia 1 stycznia 2011 r., obowiązywały te same zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych przez spółki osobowe, w tym te same zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych.

Minister Finansów po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na to wezwanie z dnia 2 listopada 2011 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji wydanej uprzednio na wniosek spółki A.

W skardze na wydaną przez Ministra Finansów indywidualną interpretację prawa, spółka A wniosła o jej uchylenie, podnosząc zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1b w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 4 oraz art. 5 ust. 2 ustawy P.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż przepisy te nie regulowały przed dniem 1 stycznia 2011 r. zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych przez spółki osobowe, a w konsekwencji nietrafne ustalenie, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia środka trwałego przez spółkę komandytową, są wydatki poniesione na nabycie tej nieruchomości przez komandytariusza, który uprzednio wniósł dany środek trwały do spółki komandytowej. W ramach zarzutu naruszenia art. 9 ustawy nowelizacyjnej, spółka wskazała na sprzeczne z treścią tego przepisu założenie organu, jakoby art. 9 ustawy nowelizacyjnej nie odwoływał się do zmian zasad opodatkowania i zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu, w przypadku zbycia przez handlową spółkę osobową składników wniesionych do niej jako aport.

Przytaczając treść art. 9 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 roku, stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r., strona skarżąca podkreśliła, że zasadniczym celem tego przepisu było zapewnienie, aby nowe uregulowania zasad opodatkowania aportów wniesionych do handlowych spółek osobowych, obowiązujące począwszy od dnia 1 stycznia 2011 roku, nie odnosiły się do stanów faktycznych powstałych przed tą datą, a więc miało zapobiegać wstecznemu działaniu ustawy. Minister Finansów uznał natomiast, iż przed dniem 31 grudnia 2010 roku zasady opodatkowania aportów wniesionych do handlowych spółek osobowych, w tym zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku pozyskanych przez te spółki w drodze aportów środków trwałych, były analogiczne jak obecnie. W ocenie strony skarżącej podany wniosek pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 9 ustawy nowelizacyjnej i z ratio legis tego przepisu, w którym ustawodawca wyraźnie odwołuje się do zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2010 roku, uznając, iż są inne, niż wynikające ze zmian ustawowych wprowadzonych do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą nowelizacyjną. Jeżeli zatem ustawodawca wyraźnie wyodrębnił zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 roku, to w ocenie strony skarżącej bezpodstawne jest pominięcie tej regulacji i uznanie, że zasady te na dzień 31 grudnia 2010 roku były analogiczne jak te obowiązujące po tej dacie. Gdyby wprowadzona przepisami ustawy nowelizacyjnej, nowa regulacja tj. art. 15 ust. 1 lit t) i art. 16 ust 1 pkt 4a ustawy P.d.o.p. miały na celu jedynie doprecyzowanie wcześniejszych ale niejasnych uregulowań, przepis art. 9 ustawy nowelizacyjnej nie byłby w ogóle potrzebny. Reasumując, w ocenie strony skarżącej, samo doprecyzowanie przepisów w drodze nowelizacji nie wymagałoby wprowadzenia do porządku prawnego odrębnego przepisu art. 9 ustawy nowelizacyjnej.

W dalszej kolejności strona skarżąca uznała, że dokonana przez organ wykładnia przepisów ustawy P.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 roku była błędna, ponieważ nie uwzględniono w niej konieczności zastosowania w sprawie na zasadzie analogii art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy P.d.o.p. Strona skarżąca utożsamiła istniejący na dzień 31 grudnia 2010 r. brak bezpośredniego uregulowania w ustawie P.d.o.p. kwestii rozliczania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbywania aportów przez spółki osobowe, z istnieniem luki prawnej w tej kwestii, którą można jednak było zniwelować poprzez odpowiednie zastosowanie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy P.d.o.p. Strona skarżąca zarzuciła organowi, że nie wziął pod uwagę, iż choć w przepisie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy P.d.o.p. nie zostały wymienione handlowe spółki osobowe, to jednak opisana w nim sytuacja, jest najbardziej zbliżona do tej opisanej we wniosku, tj. sytuacji, w której aport jest wnoszony do spółki osobowej. Strona skarżąca uznała powyższe za tym bardziej nieuprawnione, ponieważ w jej ocenie, opisany we wniosku przypadek, nie jest tożsamy także z żadną inną opisaną w art. 16 g sytuacją. Jako kolejny, przemawiający za stosowaniem analogii argument, strona skarżąca wskazała na postulat spójności systemu prawa podatkowego, w tym realizujące ten postulat analogiczne jak w art. 16g ust. 1 ustawy P.d.o.p. uregulowanie kwestii kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w art. 22g ust. 1 ustawy P.d.o.f.). Ponieważ w ocenie strony skarżącej żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bezpośrednio, ani pośrednio nie odwoływał się do zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia środka trwałego wniesionego jako aport przez osobę prawną do spółki komandytowej, sięgnięcie do art. 22g ust. 1 ustawy P.d.o.f. umożliwiło jej dokonanie wykładni systemowej i rozstrzygniecie spornych w sprawie kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy P.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia środka trwałego wniesionego do spółki komandytowej jest jego wartość ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej, intencją ustawodawcy musiało być ustanowienie takich samych reguł także w stosunku do wspólników spółki komandytowej, rozliczających podatek dochodowy od osób prawnych.

Powracając do przepisu art. 16 ust. 1 ustawy P.d.o.p. strona skarżąca wskazała, iż przepis ten przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, odwołując się do odpisów amortyzacyjnych, odwołuje się tym samym do pojęcia wartości początkowej środka trwałego. Odpisy amortyzacyjne były dokonywane przez spółkę komandytową jako właściciela środka trwałego wniesionego jako aport, dlatego też wartość początkową tego środka należało ustalić na podstawie danych, źródeł i czynności, które bezpośrednio dotyczą tylko tej spółki. Ponieważ zaś sposób ustalenia wartości początkowej został uregulowany w przepisie art. 16g ustawy P.d.o.p., jedynym możliwym dla spółki komandytowej sposobem ustalenia wartości początkowej, było zastosowanie art. 16g ust. 1 pkt 4 P.d.o.p.

W konsekwencji, w ocenie strony skarżącej, przepisy ustawy P.d.o.p. obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 roku regulowały w art. 16 ust. 1 pkt b oraz art. 16g ust. 1 pkt 4 zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia środka trwałego nabytego przez spółkę komandytową jako aport w ten sposób, że wartość ta zgodnie z przepisem art. 16g. ust. 1 pkt 4 powinna być przyjęta w wysokości odpowiadającej ustalonej przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartości tego wkładu, nie wyższej jednak od wartości rynkowej.

W ocenie skarżącej tylko taka wykładnia przepisów ustawy P.d.o.p. obowiązujących na dzień 31 grudnia 2010 roku da się pogodzić z przepisem art. 5 ust. 2 tej ustawy, nakazującym rozliczać koszty uzyskania przychodów w spółce osobowej, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Aby możliwe było ustalenie proporcjonalnej kwoty kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest ustalenie całkowitej i jednolitej kwoty kosztów uzyskania przychodów, od której taka proporcja będzie ustalana. Ustalenie kwoty kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki komandytowej jest wiec możliwie jedynie poprzez ustalenie kwoty uzyskania przychodów przez spółkę komandytową. Wykładnia zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów, dokonana przez Ministra Finansów, skutkowałaby natomiast przyjęciem, iż przepis art. 5 ust. 2 P.d.o.p. nie ma znaczenia dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego przez spółki osobowe, ponieważ koszty te ustala się na podstawie danych wspólnika tej spółki, a nie samej spółki.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do głównego zarzutu skargi tj. zrównania stanów prawnych obowiązujących na gruncie ustawy P.d.o.p. przed i po 1 stycznia 2011 r. wyjaśnił, że w kwestii ustalenia - dla potrzeb rozliczeń podatkowych wspólnika spółki osobowej kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez tą spółkę środka trwałego wniesionego do niej uprzednio jako aport, różnica stanów prawnych polega przede wszystkim na pojawieniu się w ustawie P.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2011 r. szczegółowych unormowań odnoszących się do tego zagadnienia, tj. na "uzupełnieniu" ustawy o bezpośrednią regulację wskazanej kwestii, w celu wyeliminowania problemów interpretacyjnych związanych z brakiem dostatecznie precyzyjnych przepisów. Wbrew ocenie strony skarżącej przez dniem 1 stycznia 2011 r. na gruncie ustawy P.d.o.p. nie istniała luka prawna, co do rozliczania kosztów uzyskania przychodów wspólników handlowych spółek osobowych. Wprowadzone zmiany polegały na wprowadzeniu bardziej precyzyjnej regulacji szczególnej, prowadzącej do takich samych skutków jak regulacja "ogólna". W żadnym razie nie mogły zatem usuwać faktycznie nieistniejącej luki, którą w ocenie spółki należało eliminować poprzez odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych oraz przepisów ustawy P.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów została wydana w wyniku rozpatrzenia wniosku strony skarżącej złożonego na podstawie przepisów art. 14b - 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej jako O.p.). Na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Podnieść także należy, iż podstawą udzielenia interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. W związku z czym wydana interpretacja wiąże w sytuacji faktycznego zaistnienia zdarzenia przyszłego (planowana sprzedaż środka trwałego przez spółkę komandytową) opisanego przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.

W myśl art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Ocena ta może brzmieć alternatywnie następująco: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Minister Finansów w rozstrzygnięciu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazał, że stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych przez wspólnika spółki komandytowej z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę nieruchomości stanowiącej środek trwały, nabytej jako wkład niepieniężny i wprowadzonej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w 2010 r. - jest nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oceniając legalność badanej interpretacji indywidualnej, stwierdza, iż odpowiada ona prawu, podzielając stanowisko Ministra Finansów, co do braku możliwości ustalenia wartości początkowej nieruchomości nabytej jako wkład niepieniężny przez spółkę komandytową w 2010 r. na podstawie art. 16g ust 1 pkt 4 ustawy P.d.o.p. zastosowanym w drodze analogii.

W przedmiotowej sprawie istotę sporu pomiędzy stroną skarżącą a organem stanowi sposób określenia wartości początkowej nieruchomości dla potrzeb ewidencji środków trwałych w spółce komandytowej.

Podkreślenia wymaga, że organ nie zakwestionował istniejącej dla podatnika jako wspólnika spółki komandytowej możliwości proporcjonalnego rozliczenia w ramach kosztów uzyskania przychodów wydatku z odpłatnego zbycia nieruchomości przez spółkę komandytową, a jedynie wskazał na nieprawidłowość opisanej we wniosku metody tego rozliczenia, w tym w szczególności w zakresie ustalenia wysokości wartości początkowej środka trwałego. W tym kontekście zarzut strony skarżącej o dokonaniu przez Ministra Finansów wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych faktycznie nieuwzględniającej treści art. 5 ust. 2 P.d.o.p. jest nieuprawniony.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy P.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy P.d.o.p.). W wydanej interpretacji organ potwierdził, że treść przytoczonych przepisów znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie i to właśnie z nich wynika, że opodatkowanie dochodu uzyskanego przez podatnika podatku dochodowego z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej następuje na poziomie tego podatnika. Spółka komandytowa, jako spółka osobowa, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W świetle treści przytoczonych przepisów oraz art. 1 ust. 2 P.d.o.p., w którym ustawodawca stanowi, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, spółka osobowa na gruncie ustawy P.d.o.p. jest tylko formą w jakiej mogą prowadzić działalność podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że przychody uzyskane przez podatnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej muszą być przez tego podatnika opodatkowane jako jego przychody. Tak samo traktowane muszą być koszty uzyskania przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej (art. 5 ust. 1 i 2 ustawy P.d.o.p.). Przepisy ustawy P.d.o.p. nie zawierają żadnych norm autonomicznych regulujących przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością prowadzoną przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w formie spółki osobowej. Wobec braku odrębnych regulacji do przychodów i kosztów uzyskania przychodów występujących w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej, podatnik ma obowiązek zastosować te same reguły prawne jakie obowiązują w stosunku do przychodów i kosztów występujących w działalności prowadzonej przez tego podatnika indywidualnie.

Ustosunkowując się do głównych zarzutów skargi, to jest naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1 b oraz art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy P.d.o.p. Sąd podziela w pełni stanowisko Ministra Finansów tak w zakresie określenia zasad rozliczenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia środków trwałych, wniesionych przez stronę skarżąca jako aport do spółki osobowej, ustalenia wartości początkowej tego rodzaju środków trwałych, jak i zakazu stosowania analogii na gruncie prawa podatkowego.

Wskazane kwestie były już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, a podzielane przez Sąd stanowisko organu, znajduje szerokie oparcie w dotychczasowym orzecznictwie w tym m.in. w wyrokach o sygn. akt: I SA/Bd 683/10 z dnia 8 października 2010 r., I SA/Po 254/10 z dnia 25 sierpnia 2010 r. oraz III SA/Wa 1276/10 z dnia 21 lutego 2011 r.

Wbrew przekonaniu spółki A dla określenia wartości początkowej aportu wniesionego w 2010 r. do spółki komandytowej, nie może mieć zastosowania ani art. 16g ust. 1 pkt 4 P.d.o.p., ani też art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy P.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów dotyczy określenia wartości początkowej aportu wniesionego do spółki kapitałowej. Drugi określenia wartości początkowej aportu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedmiotowa sprawa dotyczy odmiennego stanu faktycznego, gdzie aport nie jest wnoszony do spółki kapitałowej lecz do spółki osobowej, a wspólnikiem wnoszącym ten aport nie jest podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych lecz podatnik podatku dochodowego od osób prawnych.

Ustawodawca ma prawo kształtować w sposób odmienny uprawnienia podatkowe poszczególnych kategorii podatników, a stosowanie analogii w tym zakresie wbrew obowiązującym przepisom, zdaniem Sądu, stanowiłoby niedopuszczalne nadużycie prawa. Niezależnie od twierdzeń spółki w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r. nie istniała luka prawna w zakresie ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia wniesionych uprzednio jako aport środków trwałych przez spółki osobowe.

Braku uregulowań szczególnych nie można utożsamiać z luką, w sytuacji gdy w konkretnej ustawie obowiązują zasady ogólne, obejmujące swoim zakresem dany stan faktyczny. Stopień trudności dokonania wykładni nie eliminuje przepisu z obrotu prawnego. Może jednak sygnalizować użyteczność nowelizacji ustawy, poprzez wprowadzenie bardziej szczegółowych unormowań. Tak też dokonana na podstawie ustawy nowelizacyjnej z 2010 r. zmiana ustawy P.d.o.p. obowiązująca od dnia 1 stycznia 2011 r. miała na celu ułatwienie podatnikom stosowania przepisów poprzez bezpośrednie wyartykułowanie w art. 15 ust. 1 t oraz art. 16g ust. 1 pkt 4 a zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do tej spółki oraz zasad ustalania wartości początkowej tego rodzaju wkładu, które do tej pory tj. na gruncie stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2010 r. wynikały w tożsamym kształcie, lecz z ogólnych zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Zarówno strona skarżąca, jak też organ są zgodne, że stosownie do art. 9 ustawy nowelizacyjnej z 2010 r., z uwagi na czas wniesienia aportu do spółki komandytowej, dla rozliczenia kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w sprawie muszą mieć przepisy dotychczasowe tj. obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. Strona skarżąca z treści art. 9 ustawy nowelizacyjnej wywodzi jednak jeszcze, że skoro doszło do nowelizacji, to zasady dotyczące rozliczania przychodów i kosztów z odpłatnego zbycia wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r. musiały być inne, niż te obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Podkreślenia wymaga, że za zmianę należy rozumieć nie tylko wprowadzanie całkiem nowych regulacji. Pojęcie zmiany obejmuje swoim zakresem także wszelkie inne modyfikacje, w tym konkretyzację i uszczegóławianie przepisów, co jest szczególnie częste na gruncie prawa podatkowego. Po drugie, przepisom intertemporalnym, czyli przepisom przejściowym, nie należy nadawać innej treści niż z nich wynikająca i przypisywać im innych celów niż te, którym z definicji służą. Same w sobie nie mogą być więc też one postrzegane jako mogące modyfikować treść przepisów, które są mocą ustawy nowelizacyjnej uchylane, modyfikowane lub dodawane, a tym bardziej czynić tego z mocą wsteczną. Przepisy intertemporalne realizują postulat pewności prawa i jego nie działania wstecz. Spełniają tym samym rolę techniczną, rozgraniczając zakres i czas obowiązywania "nowych" i "starych" przepisów prawnych. Z faktu tego można w oczywisty sposób wnioskować, że przepisy "nowe" i "stare" różnią się od siebie, na którym to fakcie strona skarżąca opiera całość swojej argumentacji w sprawie. Spółka A nie bierze jednak pod uwagę, że jak wskazano wyżej, różnica ta może polegać jedynie na uszczegółowieniu przepisów, a więc ulepszonej i łatwiejszej do odczytania przez podatników redakcji tych samych zasad opodatkowania.

Wobec powyższego zgodzić się należy ze stanowiskiem organu podatkowego, iż przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzemieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów wynikająca z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 i art. 16g ust. 1 pkt 1 oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w umowie spółki - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika. Za wartość początkową środków trwałych u wnoszącego aport, spółka osobowa nie może uznać wartości tych środków określonych przez wspólników w umowie spółki, na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej jednak od wartości rynkowej praw z dnia wniesienia wkładu. Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom poniesionym na nabycie lub wytworzenie środka trwałego przez spółkę, który wniosła go następnie do spółki komandytowej.

W ocenie Sądu powyższe potwierdza, że artykuły 15 ust. 1 t oraz 16g ust. 1 pkt 4a ustawy P.d.o.p., dodane do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. są wyartykułowaniem zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środków trwałych przez spółkę osobową, wynikających już wcześniej z przepisów ustawy P.d.o.p., tj. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.