Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 493/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 174, art. 177 par. 1, art. 183 par. 1 i par. 2, art. 184, art. 190, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 2, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Dz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 653/12 w sprawie ze skargi A. Dz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od .A Dz. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 16 stycznia 2013r., I SA/Ol 653/12, oddalił skargę A. Dz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2012r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W uzasadnieniu tego wyroku sąd pierwszej instancji – czyniąc ustalenia faktyczne w sprawie - podniósł, że sporne zobowiązanie zostało określone z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi L200, nr [...], o pojemności silnika 2 477 cm3. Podstawę prawną tego zobowiązania stanowił art. 3 ust. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz Nomenklatura Scalona, wprowadzona w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. zmieniającym załącznik I rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L nr 286 z 31 października 2007r.). Jednakże podjęta poprzednio decyzja organu drugiej instancji z dnia [...] kwietnia 2010r. została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010r., I SA/Ol 370/10, utrzymanym w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012r., I GSK 803/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 30 czerwca 2010r., I SA/Ol 370/10, stwierdził, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób niepozwalający na poprawne ustalenie stanu faktycznego. Samochód został zaliczony przez organ rejestrujący do kategorii samochodów ciężarowych. Taki zaś stan rzeczy nakazywał szczególnie wnikliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocenę zebranych dowodów. Podstaw do zakwalifikowania pojazdu do kodu CN 8703 nie mogły stanowić korespondencja i szkice samochodu od autoryzowanego dealera pojazdu. W sytuacji, gdy organy posłużyły się pomocniczo stosunkiem długości powierzchni skrzyni przeznaczonej do przewozu towaru do długości odległości pomiędzy osiami pojazdu, powinny były dokonać odpowiedniego pomiaru, a nie przyjmować te dane na podstawie dokumentów. Opis kabiny samochodu, siedzeń i mocowań nie był wystarczającym dowodem na to, że pojazd służy zasadniczo do przewozu osób, podczas gdy przeznaczenie pojazdu można było ustalić przykładowo przez dokonanie jego oględzin lub przesłuchanie podatnika w charakterze strony.

Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej od tego wyroku, w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 stycznia 2012r., I GSK 803/10, podzielił ocenę sądu pierwszej instancji, że w sprawie wystąpiły uchybienia proceduralne, które nie pozwalały na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego i w efekcie uniemożliwiały dokonanie oceny poprawności zastosowania przepisów prawa materialnego. Opis kabiny samochodu, siedzeń i mocowań stanowił, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotny element oceny, jednakże nie był wystarczającym dowodem na to, że pojazd służy zasadniczo do przewozu osób. Kwestia proporcji maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu, która nie może być większa niż 50% długości rozstawu osi, stanowiła dodatkowy element, który może być brany pod uwagę dopiero po właściwym określeniu przeznaczenia danego pojazdu. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się natomiast z twierdzeniem sądu pierwszej instancji, że przeznaczenie pojazdu można było ustalić np. poprzez przesłuchanie podatnika w charakterze strony. O tym bowiem, czy pojazd spełnia przesłankę zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany. Za istotną wskazówkę co do sposobu dokonywania klasyfikacji samochodów typu pickup uznał wyrok Trybunału (ósma izba) z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat.

Rozpoznając w konsekwencji tych wyroków ponownie sprawę Dyrektor Izby Celnej – jak podał sąd pierwszej instancji - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że w świetle art. 3 ust. 2 u.p.a. istotnym było ustalenie rodzaju pojazdu z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych. Związanie tymi przepisami uniemożliwiało uwzględnianie klasyfikacji przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. W konsekwencji dokumenty urzędowe, takie jak dowody rejestracyjne, nie wpływają na taryfikację pojazdu. Natomiast zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym potwierdza jedynie sprawność techniczną pojazdu i bezpieczeństwo jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. W toku oględzin w dniu 24 sierpnia 2012 r. stwierdzono, że pojazd posiada przedłużoną, 4 – drzwiową, przeszkloną dookoła kabinę oraz oddzielną przestrzeń ładunkową. Kabina została wyposażona: w 2 rzędy stałych siedzeń (2 miejsca w pierwszym i 3 miejsca w drugim rzędzie siedzeń, w tym 4 miejsca z wyposażeniem zabezpieczającym), 4 drzwi uchylne, sterowane elektrycznie szyby w przednich i tylnych drzwiach, popielniczki, oświetlenie wnętrza, jednolitą wykładzinę podłogową i boczną, dywaniki oraz tworzywo sztuczne w drzwiach, uchwyty boczne w tylnej części pojazdu, klimatyzację, centralny zamek z pilotem, jednolitą podsufitkę na całej powierzchni dachu. Ponadto pojazd posiadał na burcie po obu stronach i na tylnej klapie wyposażenie służące do przytwierdzania ładunku. Został również wyposażony w napęd na 4 koła i resory piórowe. Uwzględniając wynik dowodu z oględzin oraz brzmienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880), Dyrektor Izby Celnej uznał – co podniósł sąd pierwszej instancji - że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd jest samochodem osobowym. W wyniku oględzin ustalono bowiem, że pojazd otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób. Główną funkcją użytkową pojazdu jest przewóz osób, a możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Powyższą ocenę potwierdzał również dodatkowy warunek zawarty w Notach wyjaśniających do CN odnoszący się do stosunku długości maksymalnej powierzchni podłogi przeznaczonej do przewozu towarów (1 275 mm) do długości rozstawu osi pojazdu (3 000 mm), który wynosił 42,5% i był niższy niż 50%.

Oddalając wyrokiem z dnia 16 stycznia 2013r. skargę A. Dz. na decyzję z dnia [...] września 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że jest – podobnie jak organ podatkowy – związany oceną prawną sprawy dokonaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia z 30 czerwca 2010r., ISA/Ol 370/10, uchylającym poprzednią decyzję organu drugiej instancji utrzymanym w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednakże w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej jako p.p.s.a., (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie), ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż sąd pierwszej instancji, ocena ta jest jak wskazał sąd w zaskarżonym obecnie wyroku - wiążąca. Wskazując na powyższe, sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny zarzut pominięcia w zaskarżonej decyzji oświadczenia obecnej właścicielki pojazdu – Małgorzaty Wyrostek, zgodnie z którym służy on do przewozu towarów. Sąd pierwszej instancji wskazał też, że Naczelny Sąd Administracyjny za istotne wskazówki co do sposobu dokonywania klasyfikacji samochodów typu pickup podał zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji - powołując art. 4 ust. 1, art. 2 pkt. 1 i art. 3 ust. 2 u.p.a., załącznik nr 1 do ustawy – wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych określonych w wykazie, a do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Przewidzianego w ustawie u.p.a. pojęcia "samochód osobowy" ustawodawca nie definiuje, jak wywodził sąd pierwszej instancji, jednak można je zrekonstruować na podstawie samej ustawy, jak również aktów prawnych, do których odsyła. W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703, z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do kodu CN 8703 i zawiera sformułowanie podobne do użytego w opisie kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu, wedle którego Nomenklaturę Scaloną określają przepisy Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE.L.87.256.1). W powołanej przez sąd pierwszej instancji w sekcji XVII w dziale 87 przy kodzie CN 8703 widnieje opis "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN) stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Jak dalej argumentował sąd pierwszej instancji organ wskazał, że treść pozycji 8703 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi a klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych jest zależna od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia kodu CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega bowiem pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod, zaś organ, przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), winien wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Po przytoczeniu treści tej reguły sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały pojazd do Działu 87. Opis pozycji 8703 każe bowiem określić przede wszystkim, jakie jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Dokonując wykładni pojęcia "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób" należy mieć – w opinii sądu pierwszej instancji - na uwadze, iż słownikowe znaczenie pojęcia "zasadniczo" ma dwa znaczenia: 1. całkowicie, zupełnie; z gruntu; 2. właściwie, na ogół, w zasadzie. Z punktu widzenia wykładni językowej omawianego zwrotu sąd pierwszej instancji przyjął znaczenie drugie, tj. "w zasadzie". Słowo "przeznaczone" wyjaśnił zaś w oparciu o opis słownikowy rzeczownika "przeznaczenie" jako "praktyczny cel, do którego jest coś przeznaczone, któremu dana rzecz służy; zastosowanie". Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone", w kontekście użycia go w stosunku do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, gdyż osobą przewożoną będzie też niezbędny do tej czynności kierowca pojazdu, a często również towary, co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi, oznacza zdaniem sądu pierwszej instancji funkcję dominującą, przeważającą. Nie wyklucza to jednak, że pojazdy nie mogą przy tym spełniać innych funkcji użytkowych, jakimi może być przewóz towarów. Za bezsporne sąd uznał, że samochód nabyty przez skarżącą służyć może zarówno do przewozu towarów, jak i osób. O uznaniu funkcji za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu muszą zdecydować organy celne stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł. Odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486 BVBA Van Landeghem vs Belgische Staat, w zaskarżonym wyroku sąd wskazał, że rozpoznany przez Trybunał w tym wyroku spór dotyczył pojazdów ze względu na ich cechy techniczne oraz luksusowe wykończenie niewłaściwie zgłoszonych pod pozycją taryfową CN 8703, podczas gdy należało zgłosić je pod pozycją 8704 z uwagi na to, że miały przestrzeń ładunkową oddzieloną od przestrzeni przeznaczonej dla pasażerów. Rozpatrując ten spór Trybunał przypomniał w wyroku utrwalone orzecznictwo, zgodnie z którym, w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich jak określone w pozycjach CN oraz w uwagach do sekcji i działów. Co więcej, jak argumentował sąd pierwszej instancji, w wyroku Trybunał zauważył, że przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeśli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. W wyroku wskazano też, że typowa budowa pickupa polega właśnie na istnieniu zamkniętej kabiny i tylnej otwartej platformy. W ocenie Trybunału znajduje to potwierdzenie w notach wyjaśniających do CN 2007 dotyczących pozycji 8703, odnoszących się do pickupów. W Notach Wyjaśniających pickup jest opisany jako pojazd posiadający zamkniętą kabinę do przewozu osób i otwarty lub kryty przedział do przewozu towarów i nie przeszkadza to w klasyfikacji tego pojazdu do tej pozycji. Trybunał stwierdził, że takie pickupy, składające się po pierwsze, z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie, z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionego rozporządzeniami nr 3115/94, nr 3009/95 i nr 1734/96 (pkt 43; sentencja). W ocenie sądu pierwszej instancji organ celny dokonał wystarczających szczegółowo opisanych ustaleń w zakresie cech konstrukcyjnych pojazdu, ocenił zasadnicze przeznaczenie pojazdu, a także ustalił stosunek wewnętrznej długości powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu. Sąd zaaprobował ocenę organu, że jednym z zasadniczych kryteriów rozstrzygających o klasyfikacji taryfowej pojazdów jest ich budowa i zasadnicze funkcje, do jakich są przeznaczone wynikające z charakteru zabudowy nadwozia. Sporny pojazd składa się z 2 części: zamkniętej kabiny pasażerskiej przeznaczonej do przewozu 5 osób (dwa rzędy stałych siedzeń) wraz z wnętrzem kabiny wyposażonym między innymi w pasy bezpieczeństwa i wyposażeniem kojarzonym z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów oraz otwartej przestrzeni przeznaczonej do przewozu towarów. Według organu pojazd otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób: przedłużona czterodrzwiowa przeszklona dookoła kabina, w której znajduje się 5 miejsc siedzących łącznie z kierowcą, wykończenie ścian, wnętrza i drzwi, podsufitki, elektrycznie podnoszone szyby, punkty oświetlenia itp. Organ miał oczywiście na uwadze, co podkreślił sąd pierwszej instancji, że za kabiną pasażerską znajduje się skrzynia ładunkowa, lecz wyjaśnił, że istnienie w pojeździe warunków do przewożenia towarów nie przesadza o tym, jaka funkcja powinna być uznana za dominującą. Oceniając ogólny wygląd i ogół cech nadających towarowi zasadniczy charakter zasadnie zdaniem sądu pierwszej instancji organ uznał, że wskazują one na zasadnicze przeznaczenie pojazdu raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Możliwość przewozu towarów jest w tym przypadku funkcją dodatkową. W związku z tym sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Sąd pierwszej instancji podkreślił przy tym, że brzmienie poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy u.p.a. a także opis kodu CN 8703 w żaden sposób nie nawiązują do szczegółowych elementów konstrukcyjnych pojazdu, a jedynie do jego zasadniczego przeznaczenia. Nie decyduje też faktyczne wykorzystywanie pojazdu przez jego użytkownika, o czym świadczy użycie słowa "przeznaczone" a nie "wykorzystywane". W związku z tym, wskazywanie przez skarżącą na to, że sporny pojazdy jest przez aktualnego właściciela wykorzystywany do przewozu towarów nie mogło mieć wpływu na dokonaną klasyfikację. Dowody rejestracyjne, które nawiązują do podziału na pojazdy ciężarowe i osobowe nie mogą stanowić dokumentów przesądzających o kwalifikacji pojazdu do określonego kodu CN. Nie można upatrywać błędu organu w tym, że nie potraktował dowodu rejestracji pojazdu czy karty pojazdu lub zaświadczeń o badaniu technicznym jako dokumentów mających istotne znaczenie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie podniesiono, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Organ podkreślił ponadto, że klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów o ruchu drogowym nie może mieć znaczenia dla ustalenia kodu CN. Organ obszernie i przekonująco – zdaniem sądu pierwszej instancji - uzasadnił swe stanowisko w tym zakresie odwołując się także do ugruntowanej już linii orzecznictwa. Ustalenia organów odnoszące się do tych elementów wyposażenia, które istotne są z punktu widzenia estetyki pojazdu oraz komfortu podróżujących nim, bynajmniej nie stanowią tych elementów stanu faktycznego, którym przypisywać należało znaczenie rozstrzygające. Zwrócenie uwagi na te elementy wyposażenia mieści się w ramach ogólnej oceny zewnętrznej spornego pojazdu. Istotne jest wystąpienie takich cech pojazdu jak podwójny rząd siedzeń w kabinie oddzielonej od wyodrębnionej konstrukcyjnie części bagażowej. Organy obu instancji nie pomijały faktu istnienia w pojeździe wyraźnie wyodrębnionej odkrytej części bagażowej. Obecny użytkownik, jak wynika z protokołu oględzin pojazdu, nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Organy wykazały, że nabyty przez skarżącą samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, a następnie rozważyły, czy występuje przesłanka by zaklasyfikować pojazd do kodu 8074. Postępowanie organu celnego zgodne było z niewątpliwie trafnymi założeniami zawartymi w wyroku WSA z dnia 28 kwietnia 2008r., III SA/Wa 271/08, powołanym przez skarżącą, a także ze stanowiskiem NSA dotyczącym tej kwestii zawartym w wyroku z dnia 13 stycznia 2012r., I GSK 803/10. Dalej sąd pierwszej instancji wskazał, że noty Wyjaśniające opracowane przez Komisję Wspólnot Europejskich przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące (wyrok ETS z dnia 26 października 2006r. w sprawie C-250/05 Turbon International Gmbh v. Oberfinanzdirektion Koblenz, czy wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007r. w sprawie C-400/05 B.A.S.Trucks BV v. Staatssecretaris van Financien). Wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej stanowią ważne elementy jej interpretacji i nie zmieniają one charakteru tych przepisów (wyrok TSUE z dnia 8 lipca 2004r. w sprawie C-400/03 Waterman SAS, dawniej Waterman SA v. Directeur general des douanes et droits indirects). Na takie znaczenie Not Wyjaśniających prawidłowo powołał się również organ odwoławczy. Na tle sporu dotyczącego identycznego typu pojazdu jak w niniejszej sprawie, zapadł w dniu 10 maja 2010r. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, akt I GSK 370/12, w którym klasyfikacja do kodu CN 8703 została uznana za prawidłową. Uznając zarzuty skargi, odnoszące się do naruszenia poszczególnych przepisów ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, za chybione, sąd pierwszej instancji podkreślił, że podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji były przepisy ustawy u.p.a., a przepisy ustawy Prawo celne nie były podstawą materialnoprawną rozstrzygnięć i to zarówno materialną jak i procesową.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła A. Dz., wnosząc o uchylenie wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi skarżąca kasacyjnie zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i art. 187 O.p., poprzez :

- oparcie wyroku na stanie faktycznym ustalonym przez Dyrektora Izby Celnej w O. różnym od stanu faktycznego przedstawionego przez stronę i w efekcie uznanie, że samochód marki Mitsubishi pickup L200 podlega dla celów akcyzowych zaliczeniu do pozycji CN 8703;

- uznanie, że samochód ten podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703 pomimo, że cechy konstrukcyjne tego pojazdu wskazują, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 oraz art. 3 ust. 2 u.p.a., poprzez błędne zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym zawartego w treści poz. 59 tego załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703 wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i w konsekwencji uznanie, że samochód Mitsubishi pickup L200 ma takowe zasadnicze przeznaczenie, a zatem stanowi wyrób akcyzowy.

W uzasadnieniu tej skargi podniosła, że organy celne nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a przez co naruszyły również zasadę prawdy obiektywnej. Rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji, jak i poprzedzających decyzji zostało oparte wyłącznie na oględzinach pojazdu i przyporządkowania go do konkretnego kodu Nomenklatury Scalonej, nie uwzględniając innych środków dowodowych istniejących w sprawie, a mających wbrew twierdzeniom organów istotne znaczenie dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Przedstawione przez skarżącą dokumenty w postaci: niemieckiego dowodu rejestracyjnego, polskiego przeglądu technicznego, polskiego dowodu rejestracyjnego, niemieckiej karty pojazdu, kopii rachunku zakupu samochodu, zostały wprawdzie wydane w oparciu o inne przepisy niż przepisy podatkowe, tj. o przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, ale powinny, wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji, zostać pomocniczo uwzględnione przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdu. Oględziny pojazdu przeprowadzone w dniu 24 sierpnia 2012 r. nie świadczą o tym, że pojazd jest samochodem osobowym. Wyposażenie pojazdu, jak np. zamknięta kabina pasażerska, elektryczne podnoszone szyby, punkty oświetlenia czy klimatyzacja są "sztandarowymi" elementami zarówno pojazdów samochodowych, jak i ciężarowych. Ta różnica mogła mieć znaczenie w pojazdach wyprodukowanych w latach siedemdziesiątych i osiemdziesiątych, kiedy rzeczywiście samochody osobowe wyposażano, w przeciwieństwie do pojazdów ciężarowych, w dodatkowe elementy wyposażania. Sporny samochód posiada wyraźnie wyodrębnioną przestrzeń przeznaczoną do przewozu towarów, co wykazano w protokole oględzin. Istotnym dowodem, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, jest również oświadczenie osoby trzeciej – właścicielki pojazdu Małgorzaty Wyrostek, zgodnie z którym pojazd służy wyłącznie do przewozu towarów. Użytkownik pojazdu, co wynika z protokołu oględzin nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Sąd pierwszej instancji ustalił stan faktyczny sprawy jedynie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez organ celny, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że samochód Mitsubishi pickup L200 jest pojazdem osobowym. Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny, niewłaściwie zastosował jako podstawę prawną merytorycznego rozstrzygnięcia art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Twierdzenie sądu pierwszej instancji, że sformułowanie "przeznaczone" jest pojęciem innym niż "wykorzystywane" nie jest zasadne. Musi istnieć korelacja między tym wykorzystaniem ze zgodnością z jego przeznaczeniem, aby dany pojazd był właściwie i prawidłowo wykorzystywany. Wywód sądu pierwszej instancji, co do różnić pojęciowych miałby logiczne uzasadnienie tylko w tym przypadku, gdyby pojazd którego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób na skutek zmian konstrukcyjnych wykorzystywany by był do przewozu towarów. Powoływanie się przez sąd pierwszej instancji na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486 BVBA Van landeghem vs Belgische Staat nie jest zdaniem skarżącej kasacyjnie, adekwatne do ustalonego stanu faktycznego sprawy, bowiem pojazd nie posiada bardzo luksusowego wnętrza, a Trybunał uznał, że pickupy można klasyfikować albo w pozycji CN 8703 albo w pozycji CN 8704 w zależności od ich własnych indywidualnych cech.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w tej sprawie nie zachodzą. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Ponadto na mocy art. 190 i art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawną ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny; ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Wniesiona przez A. Dz. skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 stycznia 2013r., I SA/Ol 653/12, oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Żaden ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Skarga kasacyjna nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw, co oznacza, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości stanowiska sądu pierwszej instancji, który - kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mitsubishi L200 - stwierdził, że decyzja ta wydana została bez naruszenia prawa, a organy podatkowe zasadnie uznały ten samochód za samochód osobowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a więc podlagający klasyfikacji do kodu CN 8703. Zdaniem sądu pierwszej instancji w prawidłowo ustalonym przez organ stanie faktycznym samochód posiada cechy ogólne i wygląd wskazujące na to, że służy on raczej do przewozu osób niż towaru, co nie zmienia faktu, iż mogą nim być przewożone również towary.

Kwestionując prawidłowość tego stanowiska, strona skarżąca kasacyjnie podważała je w pierwszej kolejności zarzutami naruszenia prawa procesowego, a następnie zarzutami naruszenia prawa materialnego. Ma to tę konsekwencję, że zarzuty procesowe podlegają ocenie w pierwszej kolejności, a to z tego względu, że dopiero ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego i poczynionych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, ustaleń faktycznych pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania prawa materialnego.

Formułując zarzuty procesowe przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji strona skarżąca kasacyjnie powołała art. 122 i art. 187 Op i zarzuciła sądowi oparcie wyroku na stanie faktycznym ustalonym przez Dyrektora Izby Celnej w O. różnym od stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą oraz uznanie, że sporny w sprawie samochód dla celów akcyzowych podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, tj. stanowi wyrób akcyzowy pomimo, że jego cechy konstrukcyjne wskazują na zasadnicze przeznaczenie do transportu ładunków, nie zaś przewozu osób, co w jej ocenie miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty te nie spełniają wymogów konstrukcyjnych. Zarzut naruszenia art. 187 Op nie wskazuje jednostki redakcyjnej, której naruszenia dopuścił się sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko organów celnych, a przecież przepis ten zawiera trzy jednostki redakcyjne (§). Tymczasem wskazanie jednostki redakcyjnej przepisu zawierającego ich większą ilość stanowi warunek prawidłowo skonstruowanego zarzutu kasacyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 7 marca 2013r., II GSK 2019/12, czy wyrok NSA z dnia 14 marca 2013r., I OSK 1799/12, Lex 1295809). Co prawda dopuszczalne jest to, aby wadliwość zgłaszanej podstawy kasacyjnej mogła być usunięta przez sąd kasacyjny w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka zaskarżenia, jeśli nie prowadzi ona do sformułowania za stronę zarzutu kasacyjnego (tak np. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014r., II GSK 16/13, Lex nr 1551417). Pomimo tego, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej do zarzutów procesowych można wywieść, iż stronie skarżącej kasacyjnie chodziło o naruszenie § 1 tegoż przepisu, a ściślej o zaniechanie wszechstronnego rozpoznania całego materiału dowodowego sprawy, to jednakże zarzut ten nie mógł zostać merytorycznie rozpoznany. Skarżąca kasacyjnie bowiem - poza zawartym w petitum skargi stwierdzeniem, iż naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 Op miało istotny wpływ na wynik sprawy - nie wykazała stosowną argumentacją uzasadnienia skargi kasacyjnej, iż rzeczywiście naruszenie to mogło mieć wpływ na treść zaskarżonego wyroku. Tymczasem w orzecznictwie sądu kasacyjnego podnosi się, że sformułowanie zarzutów pod adresem zaskarżonego orzeczenia nie może być ogólnikowe, w szczególności nie może się ograniczać do stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak np. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2014r., I OSK 718/14, Lex nr 1511161, por. też wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013r., I GSK 78/12). Obowiązkiem strony skarżącej kasacyjnie jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik sądu pierwszej instancji byłby inny, że stwierdzone uchybienia były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia. Skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga zatem wykazania istnienia związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia. Oczywiście należy je wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień procesowych (tak wyrok NSA z dnia 11 marca 2014r., II GSK 2103/12, Lex nr 1447212, wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014r., II GSK 1868/12, wyrok NSA z dnia 13 września 2013r., I FSK 1174/12, Lex nr 1375563). Ponadto uzasadnienie podniesionych zarzutów stanowi polemikę z ustaleniami i wnioskami organów, zaakceptowanymi w zaskarżonym wyroku, prezentację własnej oceny odnoszącej się do stanowiska sądu pierwszej instancji. Polemika ta została oparła na teoretycznoprawnych rozważaniach na temat zasady prawdy obiektywnej, bez odniesienia tej zasady do konkretnych okoliczności faktycznych tej sprawy. Dla prawidłowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie jest wystarczające dokonanie ogólnych rozważań w zakresie procesowego wzorca działania administracji publicznej bez odniesienia tego wzorca do okoliczności tej sprawy, wskazanie tego wzorca nie może zastępować uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Co istotniejsze skarżąca kasacyjnie polemizuje z oceną i wskazaniami zawartymi w poprzednio pojętych w tej sprawie wyrokami WSA w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2010r., I SA/Ol 370/10, i wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2012r., I GSK 803/10, nie wykazuje jednakże żadnych okoliczności uzasadniających odstąpienie od tej oceny i wytycznych. Natomiast w orzecznictwie sądu kasacyjnego podnosi się, że polemika z oceną prawną i wskazaniami sądu administracyjnego, na etapie kontroli przez ten sąd sposobu wywiązania się przez właściwy organ z obowiązku wykonania zapadłego uprzednio w sprawie wyroku, jest niedopuszczalna (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011r., II FSK 563/11, Lex nr 1151361). Z tych to względów zarzut naruszenia prawa procesowego nie ma usprawiedliwionej podstawy. Oznacza to, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę zaskarżonego wyroku nie został podważony skargą kasacyjną.

Nie są zasadne również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzuty te w petitum skargi oparto na błędnym zastosowaniu prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 2 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 oraz art. 3 ust. 2 u.p.a. oraz kodu CN 8703, w zakresie wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" a w konsekwencji na uznaniu, że sporny samochód z uwagi na jego elementy konstrukcyjne jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wadliwości zaskarżonego wyroku skarżąca kasacyjnie upatruje więc w wadliwym przyjęciu, że w ustalonym stanie faktycznym nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód nie powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703, lecz do CN 8704. W uzasadnieniu do tego zarzutu podniosła dodatkowo zarzut błędnej wykładni wskazanych w petium skargi przepisów prawa materialnego w zakresie pojęcia "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób" poprzez przyjęcie, iż ma on znaczenie "w zasadzie" oraz że w okolicznościach tej sprawy sformułowanie "przeznaczenie" jest inne niż "wykorzystanie". Oceniając te zarzuty w pierwszej kolejności podnieść należy, że stosownie do powołanych przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 2 pkt 1 oraz art. 3 ust. 2 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2008r. opodatkowaniu akcyzą podlegają: nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych, zdefiniowanych w art. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez odesłanie do załącznika nr 1 do ustawy u.p.a., obejmującego pod poz. 59 samochody osobowe, klasyfikowane do kodu 8703. Opodatkowaniu akcyzą podlegają przy tym w myśl art. 80 ust. 1 u.p.a. samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Pod pozycją 59 załącznika nr 1 wskazano, jako wyroby akcyzowe, samochody osobowe klasyfikowane do kodu CN 8703, z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zamieszczony w dziale 87 Nomenklatury Scalonej, zatytułowanym Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria, zawartym z rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L87.256.1), z uwzględnieniem zmiany załącznika I tegoż rozporządzenia, dokonanej rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. (Dz. Urz. UE. L. 07.286.1 z dnia 31 października 2007r.) zawiera m.in. kod CN 8703 ("pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi") oraz kod CN 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego). W Notach wyjaśniających Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym przez Jednolite zastosowanie Nomenklatury Scalonej (CN) Klasyfikacja towarów z dnia 31 marca 2007r. (Dz.U.UE.C.2007.74.1) wskazano, że pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary, m.in. typu pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie (pkt 1).

Zakres zastosowania tych przepisów, jak i przesłanki kwalifikowania samochodów do kodu CN 8703 zostały w tej sprawie określone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2012r., I GSK 803/10. W wyroku tym sąd kasacyjny za podstawowe kryterium, które powinno być brane pod uwagę w procesie klasyfikowania pojazdów do określonego kodu (pozycji) CN, wskazał zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. W przypadku samochodu takiego jak w niniejszej sprawie, tj. pojazdu typu pickup, ich klasyfikację należy – jak podnosił sąd w tym wyroku - uzupełnić o dodatkowy warunek, związany z proporcją maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu, która nie może być większa niż 50 % długości rozstawu osi, jednakże warunek ten należy brać pod uwagę dopiero po właściwym określeniu przeznaczenia danego pojazdu (tj. czy zasadniczo przeznaczony jest on do przewozu osób, czy też nie). Takie pojazdy – jak argumentował sąd kasacyjny – mimo że zasadniczo przeznaczone są do przewozu osób, magą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Także opis kabiny samochodu, siedzeń, mocowań stanowi, co wynika wprost z uzasadnienia tego wyroku, istotny element oceny, jednakże nie jest wystarczającym dowodem na to, iż pojazd służy zasadniczo do przewozu osób. Za istotne wskazówki co do sposobu dokonywania klasyfikacji samochodów pickup sąd kasacyjny w tym wyroku uznał również wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, powołując obszerne fragmenty jego uzasadnienia. Wedle tych wskazówek decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów, "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru"; z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie; a "wyliczenia cech pojazdów w notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 nie należy rozszerzać w taki sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadających danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich klasyfikacji", lecz należy raczej dokonać "oceny ogólnego wyglądu pojazdów i ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów". Za cechę typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób Trybunał uznał – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny - obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania oraz "bardzo luksusowe wnętrze"; a brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na ich zasadnicze przeznaczenie do nie do przewozu towarów, lecz raczej do przewozu osób. W ostateczności Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że według Trybunału pickupy "składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, (...) należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji CN 8703".

Uwzględniając powyższe nie sposób zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postawić sądowi pierwszej instancji skutecznego zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Z niepodważonego skargą kasacyjną stanu faktycznego tej sprawy wynika, iż cechy spornego w sprawie samochodu pickup Mistubishi L200, dotyczące jego konstrukcji, nadwozia, jak i cech ogólnego wyglądu zewnętrznego - takie jak przedłużona, 4 – drzwiowa, przeszklona dookoła kabina nadwozia oraz oddzielna przestrzeń ładunkowa, kabina wyposażona: w 2 rzędy stałych siedzeń (2 miejsca w pierwszym i 3 miejsca w drugim rzędzie siedzeń, w tym 4 miejsca z wyposażeniem zabezpieczającym), 4 drzwi uchylne, sterowane elektrycznie szyby w przednich i tylnych drzwiach, popielniczki, oświetlenie wnętrza, jednolita wykładzina podłogowa i boczna, dywaniki oraz tworzywo sztuczne w drzwiach, uchwyty boczne w tylnej części pojazdu, klimatyzacja, centralny zamek z pilotem, jednolita podsufitka na całej powierzchni dachu – są typowe dla samochodu osobowego. Co prawda samochód posiada na burcie po obu stronach i na tylnej klapie wyposażenie służące do przytwierdzania ładunku oraz jest wyposażony w napęd na 4 koła i resory piórowe, a ponadto składa się z dwu części: osobowej i towarowej, co jest charakterystyczne dla tego typu samochodu, jednakże z dokonanych pomiarów wewnętrznej powierzchni samochodu wynika, że długość maksymalnej powierzchni podłogi przeznaczonej do przewozu towarów do długości rozstawu osi wynosi 42,5%, a więc jest mniejsza niż długość powierzchni rozstawu osi. Wbrew więc twierdzeniom uzasadnienia skargi kasacyjnej protokół oględzin wskazuje, iż jest to samochód osobowy. Powyższe cechy, ogólny wygląd i budowa nadwozia samochodu są charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, co oznacza, iż sporny samochód należy klasyfikować do kodu CN 8703. Konstrukcja nadbudowy, jak i dodatkowe kryterium stosunku powierzchni przeznaczonej do transportu towarów do długości rozstawu osi wskazują, że dominującą, przeważającą funkcją tego samochodu jest przewóz osób, co oczywiście nie wyklucza przewozu nim również towaru. Co prawda wyposażenie samochodu, jak słusznie podniosła skarżąca kasacyjnie, nie może przesądzać o klasyfikacji samochodu, gdyż współcześnie produkowanie samochody ciężarowe również mają wygodne, komfortowe wyposażenie, co potwierdzają załączone do skargi kasacyjnej zdjęcia przykładowego samochodu ciężarowego marki Man, klasyfikowanego do CN 8704, a wyposażenie to może mieć znaczenie dla samochodów produkowanych w latach 70- i 80- tych. Jednakże podnieść należy, że ani sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, ani też organy celne nie twierdziły, że komfortowe wyposażenie samochodu ma decydujące znaczenie dla jego klasyfikacji. Powołały się na nie jako na element dodatkowy. Sąd pierwszej instancji na s. 14/15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wręcz stwierdził, że "wyposażenie i ogólny wygląd kabiny nie może stanowić jedynego lub też głównego elementu decydującego o zaklasyfikowaniu pojazdu do kodu CN 8703 czy CN 8704", a kryterium wyposażenia nie jest jednoznaczne, bowiem "standard wyposażenia kabiny pasażerskiej w samochodzie ciężarowym bywa porównywalne ze standardem wyposażenia, który do tej pory uchodził za typowy dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób", zaś "ustalenia organów (...) odnoszące się do tych elementów wyposażenia, które istotne są z punktu widzenia estetyki pojazdu oraz komfortu podróżujących nim, bynajmniej nie stanowią tych elementów stanu faktycznego, którym przypisać należało znaczenie rozstrzygające", zwrócenie na nie uwagi mieści się w ramach ogólnej oceny zewnętrznej spornego samochodu". Akceptując działania organu wskazał również, że "przede wszystkim podkreślono wystąpienie takich cech jak podwójny rząd siedzeń w kabinie oddzielonej od wyodrębnionej konstrukcyjnie części bagażnikowej", a organ nie pominął też istnienia w pojeździe wyodrębnionej otwartej części bagażowej.

Powyższe oznacza, iż argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego oraz zarzutu błędnej wykładni pojęć "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób", "w zasadzie", "przeznaczenie" i "wykorzystanie", jak i odwołanie się do wyroku Trybunału z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486 w nieadekwatnych okolicznościach faktycznych tej sprawy nie ma uzasadnionej podstawy. Stanowi ono bowiem jedynie polemikę ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, który był związany wskazówkami wyroku sądu kasacyjnego co do kryteriów klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu CN. Dodatkowo podnieść należy, że przeznaczenie pojazdu - nie zawsze w praktyce pokrywające się ze sposobem jego wykorzystywania przez dysponenta pojazdu – wynika z konstrukcji pojazdu i jego cech ogólnych ukształtowanych na etapie jego projektowania i produkcji (wobec niedokonywania w nim zmian konstrukcyjnych), nie zaś z faktycznego sposobu jego użytkowania. Z kolei brak luksusowego wyposażenia spornego samochodu, na jakie wskazywał Trybunał w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r., nie ma decydującego znaczenia dla jego klasyfikacji, gdyż wyposażenie pojazdu – jak argumentował sąd pierwszej instancji - poprawiające komfort nim podróżujących, istotne z punktu widzenia użytkowego samochodu i estetyki wnętrza nie ma zasadniczego znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki "przeznaczenia pojazdu do przewozu osób", tym bardziej, że jak sama skarżąca kasacyjnie starała się wykazać samochody ciężarowe konstrukcyjnie przystosowane do przewozu towarów niejednokrotnie mają luksusowe wyposażenie. Także powoływane przez skarżącą kasacyjnie dokumenty wydane w oparciu o przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym nie stanowią w myśl powołanych przepisów i wskazówek kryterium klasyfikacji pojazdu, a związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dokumenty takiej jak: dowód rejestracyjny pojazdu, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy nie decydują o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo – osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Uwzględniając natomiast kryteria decydujące o klasyfikacji samochodu sporny w sprawie samochód z uwagi na budowę jego nadwozia, ogólne cechy i wygląd, proporcje powierzchni towarowej do powierzchni rozstawu osi pojazdu – charakterystyczne i właściwe dla samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób - został prawidłowo zaklasyfikowany do CN 8703. W toku klasyfikacji towarów nie chodzi bowiem o subiektywne przekonanie skarżącej kasacyjnie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.