Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1088/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5,  art. 21 par. 1,  art. 21 par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Dnia 20 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 20 września 2004 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Spółki z o. o. "A" z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek za maj i lipiec 2001r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Kontrola źródłowa przeprowadzona w Spółce z o.o. "A" z siedzibą w B.przez Inspektora Kontroli Skarbowej w okresie od [...]r. do [...]r., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. wykazała nieprawidłowości w sposobie określenia podstaw opodatkowania. Ustalenia poczynione w toku kontroli znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli nr [...]z dnia [...]r.

Ostatecznie w wyniku postępowania podatkowego ustalono, iż Spółka z o. o. "A" z siedzibą w B. w zeznaniu ostatecznym CIT-8 zadeklarowane przychody w kwocie [...]zł zaniżyła o kwotę [...]zł, wykazane koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł zawyżyła per saldo o kwotę [...]zł oraz bezpodstawnie odliczyła od dochodu kwotę [...]zł. Po ustaleniu prawidłowych wielkości przychodów i kosztów uzyskania przychodu i wyliczeniu prawidłowo kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych za poszczególne miesiące 2001 r. stwierdzono, iż zaliczki za maj i lipiec 2001 r. winny być wyższe niż wykazane przez podatnika w deklaracjach miesięcznych CIT-2. Z tych względów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...]. nr [...] określił Spółce z o.o. "A" z siedzibą w B. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...] zł. Odsetki za zwłokę od zaliczek naliczono za okres od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności każdej z zaliczek do dnia wydania decyzji.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. i zarzucił naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy o kontroli skarbowej oraz naruszenie art. 2 i art. 8 Konstytucji RP.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...]r nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]. nr [...]nie znajdując podstaw do uchylenia lub zmiany decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. nie naruszył obowiązujących przepisów powołując jako podstawę prawną decyzji art. 24 ust. 1 pkt 1 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r., Nr 54, poz.572 z późn zm.) oraz art. 207 i art. 21 §1 i §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z poźn zm.), jak również nie naruszył art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów art. 2 i art. 8 Konstytucji RP poprzez określenie na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wyjaśnił, iż organ podatkowy pierwszej instancji prowadząc postępowanie w tym zakresie działał zgodnie z obowiązującym prawem, a sam zarzut naruszenia Konstytucji RP poprzez wprowadzenie obowiązku naliczania odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek uznał za nieuzasadniony. Pełnomocnik strony zarzut naruszenia powołanych przepisów Konstytucji RP opierał bowiem na twierdzeniu, iż zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych nie jest podatkiem co w ocenie organu podatkowego jest sprzeczne z art.3 pkt 3 lit.a Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik skarżącej wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji i rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym. Zaskarżonym decyzjom pełnomocnik podatnika zarzuca:

naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe także w części, w której wygasło ono poprzez zapłatę podatku wynikającego z deklaracji,

* naruszenie art.207 i art. 21 §1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 247 §lpkt 3 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 1 pkt 1 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem wydanie decyzji na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej wyklucza możliwość wydania decyzji na podstawie art. 207 i 21 § 1 § 3 Ordynacji podatkowej co wynika z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej,

* naruszenie art. 2 i art. 8 Konstytucji RP w związku z art. 53a Ordynacji podatkowej, bowiem w ocenie podatnika przepis art. 53a nakazuje naliczanie odsetek za zwłokę za okres, w którym nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy co powoduje, iż przepisy obowiązujące w tym zakresie są wewnętrznie sprzeczne, a ponadto przepis ten dyskryminuje podatników, traktując w sposób restrykcyjny nie zapłaconą zaliczkę na podatek, a w sposób łagodny nadpłatę zaliczki, którą organ podatkowy zwraca w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego i to bez odsetek.

W ocenie pełnomocnika skarżącego takie formułowanie przepisów podatkowych, iż są one niesprawiedliwe, niejasne i nieczytelne dla przeciętnego podatnika w sposób rażący narusza podstawowe zasady państwa prawnego, prowadzi do nadmiernego obciążenia podatnika (podwójne naliczanie odsetek) i zwiększenia fiskalizmu państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wskazał, że pełnomocnik Spółki z o. o. "A" wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji nie precyzując żadnych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przedstawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w ocenie organu podatkowego drugiej instancji nie znajdują uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Organy podatkowe określiły bowiem wysokość zobowiązania zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i §3 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz.654 z późn. zm) Zaskarżona decyzja ma charakter deklaratoryjny co oznacza, iż stwierdza fakt powstania zobowiązania podatkowego i jego wysokość. Dla określenia w tym stanie

faktycznym wysokości zobowiązania podatkowego zapłata zadeklarowanego w zeznaniu podatku nie ma znaczenia.

Powołanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów art. 24 ust 1 pkt 1 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 207 i art. 21 § 1 i §3 Ordynacji podatkowej uznano za prawidłowe, gdyż pierwszy z powołanych przepisów uprawnia organ kontroli skarbowej do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej przy wydawaniu decyzji, a kolejny powołany przepis nakazuje w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż art. 188 Konstytucji RP, zastrzega orzekanie w sprawach zgodności aktów prawnych z Konstytucją RP do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Co oznacza, iż do czasu stwierdzenia przez właściwy organ niezgodności art.53a Ordynacji podatkowej z Konstytucją RP brak jest podstaw do nie stosowania tego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga została wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. listem poleconym nadanym w urzędzie pocztowym w dniu [...]r. to znaczy z zachowaniem wymogów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) i została zakwalifikowana, zgodnie z wymogami powyższej ustawy, do rozpatrzenia w trybie uproszczonym.

W skardze pełnomocnik Spółki z o. o. A" nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych w zakresie zaniżenia podstawy wyliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oraz zaliczek na ten podatek należnych za maj i lipiec 2001r.

Przechodząc do oceny zasadności skargi, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269)

sady administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przedmiotem rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie są kwestie: rażącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej przy wydawaniu decyzji przez organy podatkowe obu instancji oraz naruszenie art. 2 i art. 8 Konstytucji RP.

Rozpatrując powyższe zarzuty Sąd wskazuje co następuje:

Stosownie do art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości i terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Oznacza to, iż zobowiązanie podatkowe w różnych podatkach regulowane jest odmiennie tj. według zasad wynikających z poszczególnych ustaw podatkowych. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 27 ust. 1 ( w brzmieniu obowiązującym w 2001r.) nakłada na podatników tego podatku obowiązek składania urzędom skarbowym zeznania, wg ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i wpłaty należnego podatku w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Zgodnie z obowiązującymi przepisami na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego wykazania dochodu podlegającego opodatkowaniu i wyliczenia należnego podatku. Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji w przypadku stwierdzenia w postępowaniu podatkowym, że mimo ciążącego obowiązku, podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji.

Takie sformułowanie przepisów art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 1 ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż organ podatkowy zobligowany jest do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania

podatkowego w dacie jego powstania, niezależnie od tego czy zobowiązania to po tym dniu wygasło w części przez zapłatę. Powoływany przez pełnomocnika skarżącej art. 59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż zobowiązanie podatkowe wygasa poprzez zapłatę całości lub części podatku w żaden sposób nie ogranicza możliwości wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły obowiązujących przepisów, określając w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe w kwocie nie pomniejszonej o zadeklarowany w zeznaniu podatkowym i zapłacony przez spółkę z o. o. "A" podatek.

Nie sposób zgodzić się również z zarzutem, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. rażąco naruszył prawo wskazując jako podstawę prawną do wydania zaskarżonej decyzji zarówno art. 24 ust 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej jak i art.207, art.21 § 1 i §3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust 1 i 2 ustawy o kontrolni skarbowej. Zgodnie z art. 24 ust 1 pkt 1 organ kontroli skarbowej wydaje decyzję w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, wówczas gdy ustalenia dotyczą: podatków, których określenie lub ustalenie należą do naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego, a także opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określenie lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych

Decyzję w trybie art. 207 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej wydaje po doręczeniu kontrolowanemu zawiadomienia o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, a w przypadku nie złożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń do protokołu w dniu upływu terminu do przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień,

W rozpatrywanej sprawie ustalenia poczynione w toku kontroli dotyczyły podatku dochodowego od osób prawnych oraz odsetek za zwłokę w płatności zaliczek na ten podatek. Do określenia należności z tych tytułów właściwy zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 13 Ordynacji podatkowej jest naczelnik urzędu skarbowego. Powołany przepis dawał zatem podstawę prawną do wydania organowi kontroli skarbowej decyzji w trybie art. 207 i art. 21 §1 Ordynacji podatkowej. Każdy z tych przepisów zatem winien być wskazany jako podstawa prawna decyzji. Kolejny kwestionowany przez skarżącego przepis art. 31 ustawy o

kontroli skarbowej ustala relacje między przepisami ustawy o kontroli skarbowej i ustawy - Ordynacja podatkowa w postępowaniu kontrolnym prowadzonym na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, zatem powołania go jako podstawy do wydania decyzji nie można uznać za naruszenie prawa.

Skarżąca zarzucając, iż przepis art. 53a Ordynacji podatkowej narusza art. 2 i art. 8 Konstytucji RP, w istocie domaga się stwierdzenia, przez Sąd niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP, co nie leży w kompetencjach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynikających z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy- Prawo o ustroju sadów administracyjnych. Orzekanie w tym zakresie zastrzeżono art. 188 Konstytucji RP do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Sąd na mocy art. 193 Konstytucji RP może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne m.in. co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją RP jeśli od odpowiedzi na pytanie zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu brak podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, bowiem argumentacja przedstawiona przez skarżącą nie znajduje wystarczającego umocowania w obowiązujących przepisach i utrwalonych rozwiązaniach w zakresie podatków dochodowych.

Odnosząc się do argumentów podnoszonych przez skarżącą dla uzasadnienia stanowiska o niezgodności z Konstytucja RP art.53a Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż z obowiązujących przepisów nie można wyprowadzić wniosku, iż na mocy art. 53a naliczane są odsetki za zwłokę za okres kiedy nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy. Definicja obowiązku podatkowego zamieszczona w art. 4 Ordynacji podatkowej odsyła do ustaw podatkowych, bowiem obowiązek podatkowy wynika z elementów składowych podatkowoprawnego stanu faktycznego, ujętego w poszczególnych ustawach podatkowych. W podatku dochodowym od osób prawnych nie został wprost określony moment powstania obowiązku, wynika on z całokształtu przepisów konstruujących ten podatek. Zasadą przyjętą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest opłacanie przez podatników w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, które zgodnie z art. 3 ust.3 Ordynacji podatkowej są także podatkiem. Obowiązek prawidłowego wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych i dokonania ich zapłaty we wskazanym terminie

wynika z art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zatem przyjąć, iż obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy także zaliczek na podatek.

Uznawany przez skarżącą przepis art. 53a za niesprawiedliwy wprowadza jednakowe zasady opłacania należnych zaliczek na podatek dla tych podatników, którzy należycie wywiązują się z nałożonych na nich obowiązków jaki dla tych, którzy z różnych przyczyn z obowiązków tych się nie wywiązują. Wprowadza zatem jednakowe warunki dla wszystkich zobowiązanych do opłacania zaliczek.

Z faktu, iż obowiązki ciążące na podatniku są odmienne niż obowiązki ciążące na organach podatkowych, w ocenie Sądu nie można wywodzić, iż przepisy regulujące te obowiązki są niesprawiedliwe. Odmienności te wynikają w znacznej mierze z pełnionej przez organy podatkowe funkcji. Zgodnie z art. 76c, art.77 § pkt 5 oraz art.78 §3 pkt 4 Ordynacji podatkowej nadpłatę wynikającą z zaliczek zwraca organ podatkowy po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek, w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego. W przypadku przekroczenia terminu zwrotu nadpłaty organ podatkowy zobowiązany jest do wypłaty oprocentowania. Zatem tak samo jak podatnik organ podatkowy zobowiązany jest do zachowania określonych terminów i obciążony konsekwencjami ich niezachowania.

Odsetki za zwłokę nie są naliczane podwójnie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano za jaki okres i od jakiej kwoty niezapłaconych w terminie zaliczek, które weszły w należny podatek, odsetki naliczono. Zatem wyliczenie kwoty odsetek za zwłokę do dnia wpłaty zaległego podatku wraz z odsetkami nie powinno powodować nadmiernych trudności.

W przedmiotowej sprawie zasadnie zastosowano przepis art. 53a Ordynacji podatkowej skoro w wyniku niekwestionowanych przez podatnika ustaleń kontroli stwierdzono zaniżenie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za maj i lipiec 2001 r.

Biorąc powyższe pod uwagę , Sąd na podstawie art. 151 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.