Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1067/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 216 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 69/16 w sprawie ze skargi M. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 28 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 28 sierpnia 2014 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz M. s.c. kwotę 5684 (słownie: pięć tysięcy sześćset osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 11 marca 2016 r. w sprawie I SA/Lu 69/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. spółki cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 28 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 4 grudnia 2013 r., którą określono Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy. Dyrektor Izby Skarbowej w L. podzielił przy tym stanowisko organu I instancji co do tego, że Skarżącej - w związku z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) - nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez T. N. i A.D., dokumentujących usługi introligatorskie oraz P.L., dotyczące usług związanych z wykonaniem projektów, składu komputerowego i przygotowaniem do druku. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego trafnie bowiem przyjął, że faktury te nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Lublinie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżąca zarzuciła przy tym organom podatkowym naruszenie przepisów procedury, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 180, art. 188,

art. 127, art. 187 § 1 w związku z art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), wskazując na wadliwości postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Skarżąca podniosła, że organ I instancji bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, w sposób ogólnikowy odnosząc się do poszczególnych żądań Strony w omawianym zakresie. Jednocześnie Skarżąca stwierdziła, że organy nie oceniły w sposób prawidłowy dowodów zgromadzonych w sprawie, a dotyczących kwestii należytej staranności kupieckiej Skarżącej w kontaktach handlowych z kontrahentami będącymi wystawcami spornych faktur. W tym kontekście Skarżąca wskazała na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i tym samym niezasadne zastosowanie wobec niej przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ponadto Skarżąca zarzuciła organom podatkowym wadliwe zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 70 § 1 i 4 O.p. i przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2008 r. uległ przerwaniu, na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Skarżąca została zawiadomiona.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Lublinie nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p., wskazując, że na skutek nadania decyzji z 4 grudnia 2013 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, w dniu 27 grudnia 2013 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego Skarżącej w Banku B. S.A., przy czym zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono Skarżącej 30 grudnia 2013 r. Zastosowanie środka egzekucyjnego spowodowało wystąpienie skutków określonych w art. 70 § 4 O.p., nie nastąpiło zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego.

3.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania WSA stwierdził, że - wbrew stanowisku Skarżącej - stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami O.p., a organy, gromadząc obszerny materiał dowodowy i dokonując jego rzetelnej oceny, nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego.

3.4. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż Spółka w czerwcu 2008 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup usług introligatorskich (od A. D. i T. N.) i związanych z wykonaniem projektów, składu komputerowego oraz przygotowaniem do druku (od P. L.), które faktycznie nie zostały wykonane, a tym samym zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia w łącznej wysokości 17.017 zł.

Zdaniem WSA, za taką oceną przemawia przede wszystkim: brak innych niż faktury, czy potwierdzenie otrzymania gotówki, dowodów na wykonanie wskazanych w fakturach usług; sprzeczności w zeznaniach zainteresowanych stron; nieumiejętność dokonania szczegółowego opisu wykonywanych usług; nietypowe okoliczności współpracy (spotkania jedynie w siedzibie Spółki w późnych godzinach popołudniowych i bez świadków, płatność jedynie gotówką, także przekazywaną bez świadków); brak kwalifikacji do wykonywania kwestionowanych usług (w przypadku P. L.) i brak zaplecza technicznego (w przypadku A. D.), czy też brak jakiejkolwiek wiedzy w zakresie introligatorstwa (w przypadku T. N.).

3.5. Za chybione Sąd uznał również zarzuty skargi związane z nieprzeprowadzeniem dowodów postulowanych przez Skarżącą, o które wnosiła ona w pismach z 29 sierpnia i 23 września 2013 r., a mianowicie dowodów z: listy zleceń, jakie otrzymała Skarżąca, które realizowane były udziałem usług firmy A. D.; ponownego przesłuchania K. R. na okoliczność, czy czynności w stosunku do ww. zleceń w zakresie wskazanym w załącznikach do faktur wystawionych przez A. D. były wykonane przez pracowników Skarżącej, a nadto, że czynności tych nie wykonywał inny podwykonawca Skarżącej oraz na okoliczność, że A. D. realizował powyższe zlecenia z udziałem podwykonawców; przesłuchania w charakterze świadka M. G. oraz ponownego przesłuchania W. J. na okoliczność, że firma A. D. wykonywała w 2008 r. usługi introligatorskie tożsame z wykonywanymi na rzecz Spółki, na rzecz innych podmiotów i posiadała w tym zakresie możliwości techniczno-organizacyjne; wykazu środków trwałych Spółki w 2008 r., na okoliczność, że nie mogła wykonać klejenia toreb i okienek (oprócz drobnych), sztancowania, konfekcjonowania, zbierania kalendarii, szycia (oprócz drobnych) bez maszyn typu perforatorka, zaciskarka, sklejarka, zbieraczka, prasa - na dowód tego, że część zleconych A. D. czynności Spółka nie mogła wykonać siłami własnymi; opinii biegłego rzeczoznawcy, który w oparciu o wykaz środków trwałych Spółki w 2008 r. dokona oceny, czy Spółka mogła wykonać powyższe czynności; ponownego przesłuchania w charakterze świadka A. D. na okoliczność, czy w latach 2005-2007 współpracował ze Skarżącą, jakie wykonywał usługi, czy wystawiał za nie faktury VAT, jakim zapleczem technicznym dysponował i czy zatrudniał podwykonawców; ponownego przesłuchania w charakterze świadka W. J. na okoliczność, czy w latach 2005-2007 A. D. współpracował ze Skarżącą, jakie wykonywał usługi, czy wystawiał faktury VAT za te usługi; Skarżąca wniosła o wystąpienie do Prokuratury Rejonowej L. o informację, czy w sprawie zostało wszczęte postępowanie oraz czy wydano postanowienie o postawieniu zarzutów A. D. za składanie fałszywych zeznań w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie okoliczności związanych ze świadczeniem usług na rzecz Skarżącej; przesłuchania P. L. i okazania materiałów z załączonych zestawień w celu wyjaśnienia, czy wykonywał on dane projekty; przesłuchania K. R. i K. M. na okoliczność czy pracownicy Skarżącej wykonali projekty w stosunku do tych zleceń, organizacji procesu projektowania w Spółce, wskazania liczby osób wykonujących projekty do zleceń w badanym okresie; przesłuchania W. J. na okoliczność stosowania średnich stawek rynkowych za usługi projektowe w 2008 r., zakresu możliwości projektowych Skarżącej w 2008 r., okoliczności związanych z pozyskaniem P. L. jako stałego projektanta Spółki i przyczyn zaangażowania do prac projektowych P. L.

Sąd podzielił stanowisko organu I instancji wyrażone w postanowieniach z 10 października 2013 r., w których organ, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wyjaśnił, że przedmiotem części z nich są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, a część okoliczności już dostatecznie wyjaśniono i stwierdzono innym dowodem.

Za prawidłową Sąd uznał ocenę organów, że bezzasadne byłoby ponowne przesłuchanie P. L., gdyż samo potwierdzenie wykonania usług nie przesądza jeszcze o ich wykonaniu; K. R., gdyż nie kontaktował się on z P. L. w sprawach służbowych, K. M., bo nie współpracowała z P. L. i W. J., gdyż nie był wspólnikiem Spółki w okresie objętym kontrolą.

Sąd podzielił również opinię organu odnośnie wniosków dowodowych dotyczących współpracy Skarżącej z A. D., stwierdzając przy tym, że ponowne przesłuchanie K. R. na okoliczności podane przez Skarżącą jest bez znaczenia dla sprawy, ponieważ, nawet zeznanie przez niego, że określonych we wniosku o przeprowadzenie dowodu czynności nie wykonali pracownicy Spółki lub ich podwykonawcy nie potwierdza, że czynności te zrealizował A. D. Również brak możliwości technicznych wykonania przez Spółkę części prac nie świadczy o wykonaniu tych usług przez firmę D. Przesłuchanie M. G. oraz ponowne przesłuchanie W. J. byłoby - zdaniem Sądu – bezzasadne, ponieważ fakt potwierdzenia świadczenia przez A. D. usług na rzecz innych podmiotów nie potwierdza wykonania przez niego usług na rzecz Skarżącej. Sąd podkreślił, że T. N. przesłuchiwany w toku postępowania nie był w stanie podać żadnych okoliczności dotyczących transakcji, nie pamiętał nazwisk, nie kojarzył co oznaczają zafakturowane czynności, nie pamiętał okoliczności ze względu na upływ czasu. Próba uzyskania od T. N. tych informacji w czasie późniejszym, byłaby - zdaniem Sądu - niepotrzebnym przedłużaniem postępowania podatkowego. Za niemające znaczenia w sprawie Sąd uznał dowody w postaci wykazu środków trwałych Spółki w 2008 r. oraz opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie poligrafii, ponieważ przedmiotem prowadzonego postępowania nie jest ustalenie, czy spółka była w stanie wykonać czynności zafakturowane przez A. D., ale czy A. D. te usługi faktycznie wykonał. Przesłuchanie w charakterze świadka A. D. na okoliczność współpracy ze spółką w latach 2005-2007 Sąd uznał za bezzasadne, z uwagi na określony w upoważnieniu okres kontroli tj. grudzień 2007 r. - grudzień 2008 r. Podobnie Sąd ocenił wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka W. J. na okoliczność, czy w latach 2005-2007 r. A. D. współpracował ze Skarżącą.

3.6. Sąd zwrócił uwagę, że wnioski dowodowe w ww. zakresie Strona zawarła jeszcze w pismach z 25 listopada i 3 grudnia 2013 r., żądając ponadto przeprowadzenia dowodu z przesłuchania W. P., na okoliczność, że w 2008 r., podczas nieobecności A. D. w L., został poproszony o odbiór materiałów będących przedmiotem usługi od podwykonawców A. D. Co do tego dowodu organ odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Brak odrębnego postanowienia w powyższej kwestii nie ma - zdaniem Sądu - wpływu na wynik sprawy.

3.7. Za chybione - w świetle prawidłowo ustalonych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych - WSA uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skoro bowiem przyjęto, że kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, nie mogły one stanowić podstawy do rozliczenia zawartego w nich podatku VAT. Odnosząc się do powołanego w skardze orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C- 80/11 i C-142/11 [...] oraz [...] Sąd stwierdził, że odnosi się ono do sytuacji nieświadomego uczestnictwa podatnika w transakcjach mających na celu wyłudzanie zwrotu podatku od wartości dodanej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 26 § 5 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz.1619 ze zm., dalej: u.p.e.a.) i art. 47 § 1 i 2 k.p.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo iż zaskarżona decyzja naruszała przepisy O.p. wobec niedostatecznego rozważenia całości zebranego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprzecznie z zebranym materiałem dowodowym, wskutek błędnego przyjęcia, że G. W. odmówił odbioru zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, iż odmówił jedynie przyjazdu do siedziby spółki M. w celu odbioru korespondencji, w konsekwencji wadliwe uznanie, że doszło do skutecznego wszczęcia egzekucji administracyjnej wobec doręczenia Stronie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego na podstawie art. 47 § 1 i § 2 k.p.a., co skutkowało błędnym ustaleniem, że doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania w VAT za czerwiec 2008 r.,

2) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 216 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo iż zaskarżona decyzja naruszała wskazane przepisy postępowania, poprzez ustalenie stanu faktycznego w przedmiocie skuteczności doręczenia Stronie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego w oparciu o dokument w postaci notatki z 30 grudnia 2013 r., który nie został dołączony do materiału dowodowego akt sprawy zgodnie z regułami postępowania, wobec braku wydania postanowienia o dopuszczeniu z urzędu jako dowodu dokumentów z akt innej sprawy, co w konsekwencji uniemożliwia weryfikację materiału dowodowego będącego podstawą dokonanych ustaleń stanu faktycznego,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), P.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 122, art. 123 § 1,

art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że naruszała wskazane przepisy O.p., wskutek odmowy przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych przez Stronę pismami z 29 sierpnia, 23 września i 3 grudnia 2013 r. oraz w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej w L., na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a dotyczące faktycznego wykonywania usług przez firmy: A.D., P.L. oraz T.N., naruszenie obowiązku zebrania materiału dowodowego w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia oraz uniemożliwienie Stronie wzięcia czynnego udziału w sprawie, w sytuacji gdy wnioskowane dowody mogły przyczynić się do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia i mogły mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego odmiennie od przyjętego przez organy, w szczególności w zakresie ustalenia, że A. D. i T.N. wykonywali kwestionowane usługi przy udziale podwykonawców, co przeczy wnioskom organów, że nie były wykonywane w ogóle,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 235 O.p. oraz art. 188, art. 187 § 2, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 124 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż naruszała ona przepisy postępowania wynikające z art. 229, art. 216 § 2 w zw. z art. 235 oraz art. 188,

art. 187 § 2, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 124 O.p., wskutek błędnego przyjęcia przez WSA, że brak wydania przez organ odwoławczy postanowienia zawierającego rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosków dowodowych Strony zgłoszonych w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej w L., w tym przesłuchania świadków -P. L., M. G., W. J., W. P. oraz dokumentów prywatnych, nie stanowi naruszenia zasad postępowania mogącego mieć wpływ na rozstrzygnięcie, pomimo że niewydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów uniemożliwiło Stronie zgłoszenie innych wniosków dowodowych,

5) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez uchybienie obowiązkowi rozpoznania skargi w jej granicach oraz brak należytego uzasadnienia orzeczenia wskutek "nierozpoznania zarzutów skargi dotyczących;", nierozpoznania przez organ odwoławczy wszystkich zarzutów odwołania, pominięcia przy ustalaniu stanu faktycznego dowodów korzystnych dla Strony, oparcia rozstrzygnięcia na informacjach uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., sugerujących fikcyjność transakcji pomiędzy Skarżącą a P. L., akceptację wadliwej oceny znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego dowodów wnioskowanych przez Stronę, tj. dowodów z przesłuchania świadków: M. G. i W. J., W. P., K. M. na okoliczności dotyczące kwestionowanych transakcji w 2008 r. oraz dowodu z dokumentów prywatnych; oświadczenia W. P. na okoliczność wykonywania usług przez A. D. z udziałem podwykonawców, pisma A. z 9 września 2013 r. na okoliczność, że Skarżąca nie wykorzystywała faktur wystawionych przez firmę D. przy pozyskiwaniu środków unijnych, wykazu i zleceń kontrahentów Skarżącej, realizowanych z udziałem P. L., co w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi, pomimo że podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji był niedostatecznie wyjaśniony i błędnie ustalony stan faktyczny w zakresie wszystkich okoliczności związanych z kwestionowanymi transakcjami, a niedostateczne uzasadnienie wyroku WSA spowodowało brak oceny Sądu istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych sprawy, a nadto uniemożliwia instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku,

6) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art.191 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi, pomimo iż zaskarżona skargą decyzja naruszała przepisy art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wskutek dokonania istotnych ustaleń w oparciu o niewystarczające dowody (oględziny miejsc prowadzenia działalności A. D., T. N. oraz P. L.), sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego oraz dokonania przez organ odwoławczy nielogicznej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, głównie w zakresie ustalenia, że skoro A. D. i T. N. nie posiadali w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej stosownego zaplecza technicznego, to nie mogli wykonywać usług introligatorskich, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie fikcyjności usług świadczonych przez firmy: A.D. oraz T.N. i uznania, że transakcje dokumentowane przez te firmy w rzeczywistości nie miały miejsca,

II. prawa materialnego, tj.:

1) zaakceptowanie przez WSA, z naruszeniem normy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. wadliwej subsumcji przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 4 O.p., wskutek błędnego uznania, że stan faktyczny sprawy uzasadniał przyjęcie, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania VAT za czerwiec 2008 r., pomimo iż stan faktyczny sprawy nie odpowiadał dyspozycji normy art. 70 § 4, gdyż nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu braku doręczenia Stronie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed terminem upływu przedawnienia i w konsekwencji niezastosowanie normy art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał przyjęcie, że doszło do przedawnienia zobowiązania za czerwiec 2008 r.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo iż zaskarżona decyzja naruszała art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie przepisu wskutek przyjęcia, że stan faktyczny sprawy uzasadniał uznanie, że strony spornych transakcji dokonywały świadomie określonych czynności, tj. wystawiały i rozliczały fikcyjne faktury, co skutkowało pozbawieniem Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług od firm: A.D., P.L. i T.N., podczas gdy ze względu na opisane wyżej naruszenie norm postępowania, rozstrzygnięcie oparto na błędnych ustaleniach i ocenie stanu faktycznego, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadniał przyjęcia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo iż zaskarżona decyzja naruszała art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskutek niezastosowania tego przepisu, pomimo iż stan faktyczny odpowiadał normie wskazanego przepisu prawa materialnego i Stronie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W związku z powyższym Strona w skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ część jej zarzutów - w zakresie prawidłowości wyroku I instancji w przedmiocie oceny postępowania przed organem odwoławczym i wydanej przez ten organ decyzji - uznać należy za uzasadnione.

Odnosząc się natomiast do najdalej idących zarzutów kasacyjnych - zaakceptowania przez WSA, z naruszeniem normy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. wadliwej subsumcji przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 4 O.p., wskutek błędnego uznania, że stan faktyczny sprawy uzasadniał przyjęcie, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania VAT za czerwiec 2008 r., pomimo iż stan faktyczny sprawy nie odpowiadał dyspozycji normy art. 70 § 4, gdyż nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu braku doręczenia Stronie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed terminem upływu przedawnienia i w konsekwencji niezastosowanie normy art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał przyjęcie, że doszło do przedawnienia zobowiązania za czerwiec 2008 r. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. i art. 47 § 1 i 2 k.p.a., poprzez wadliwe uznanie, że doszło do skutecznego wszczęcia egzekucji administracyjnej wobec doręczenia Stronie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego na podstawie art. 47 § 1 i § 2 k.p.a., co skutkowało błędnym ustaleniem, że doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania w VAT za czerwiec 2008 r. – uznać należy te zarzuty za niezasadne.

5.2. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że doszło do zastosowania środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia, a spornym jest, czy Podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego.

Uwzględniając znajdującą się w aktach sprawy notatkę służbową z 30 grudnia 2013 r. sporządzoną przez poborcę skarbowego M. R., z której wynika, że poinformował on w tym dniu G. W. o celu przybycia do siedziby Spółki, a ten odmówił przyjazdu do tej siedziby oraz nie chciał się spotkać w domu w celu odbioru korespondencji egzekucyjnej, jak również nie chciał wskazać osoby, która "mogłaby podpisać dozór ruchomości zajętych w siedzibie firmy", nie może budzić żadnych wątpliwości, że Skarżąca 30 grudnia 2013 r. została zawiadomiona o zastosowaniu wobec niej środka egzekucyjnego, skoro w asyście policji w tym dniu doszło do protokolarnego zajęcia i odbioru ruchomości Spółki. W tej sytuacji nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 4 i § 1 O.p., jak również wskazanych przepisów procesowych, a tym samym naruszenia przez Sąd I instancji w tym zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

5.3. Za chybiony przy tym należy uznać zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1

lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 216 § 1 O.p., kwestionujący skuteczność doręczenia Stronie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego "w oparciu o dokument w postaci notatki z 30 grudnia 2013 r., który nie został dołączony do materiału dowodowego akt sprawy zgodnie z regułami postępowania, wobec braku wydania postanowienia o dopuszczeniu z urzędu jako dowodu dokumentów z akt innej sprawy, co w konsekwencji uniemożliwia weryfikację materiału dowodowego będącego podstawą dokonanych ustaleń stanu faktycznego".

Dla realizacji skutku z art. 70 § 4 O.p. istotnym jest zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, przy czym ustawodawca nie reguluje formy tego zawiadomienia. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego należy zatem rozumieć jako przekazanie podatnikowi wiedzy o fakcie takiego zastosowania, aby przed terminem upływu przedawnienia miał świadomość zajścia tej okoliczności, co likwiduje stan niepewności co do sytuacji podatnika, który w wyniku tego pozyskuje informację, że jego zobowiązanie podatkowe nie wygasło.

Skarżąca kwestionuje w tej sprawie stronę formalną notatki służbowej z 30 grudnia 2013 r. sporządzonej przez poborcę skarbowego M. R., w zakresie jej włączenia do materiału dowodowego sprawy, lecz nie kwestionuje jej treści, z której jednoznacznie wynika, że Strona skarżąca miała świadomość zastosowania wobec niej środka egzekucyjnego przed 1 stycznia 2013 r.

5.4. Trafne są natomiast zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., w zakresie, w jakim, oceniając zgodność z przepisami postępowania odwoławczego i decyzji organu odwoławczego, nie stwierdził naruszenia art. 122,

art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. oraz art. 216 § 2 w zw. z art. 235 O.p., poprzez uchybienie obowiązkowi rozpoznania skargi w jej granicach oraz brak należytego uzasadnienia orzeczenia, wskutek nierozpoznania zarzutów skargi oraz nieuchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że naruszała wskazane przepisy O.p., konsekwencją czego było:

- nierozpoznanie przez organ odwoławczy wszystkich zarzutów odwołania,

- wadliwe przyjęcie, że brak wydania przez organ odwoławczy postanowienia zawierającego rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosków dowodowych Strony zgłoszonych w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej w L., w tym przesłuchania świadków - P. L., M. G., W. J., W. P. oraz dokumentów prywatnych, nie stanowi naruszenia zasad postępowania mogącego mieć wpływ na rozstrzygnięcie, a przy tym:

- nieustosunkowanie się organu odwoławczego w wystarczającym zakresie w zaskarżonej do Sądu decyzji odnośnie ww. wniosków dowodowych.

5.5. Jak trafnie wskazuje Małgorzata Masternak-Kubiak w Komentarzu do art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (LEX 2009), "istotą sądowej kontroli administracji jest ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności (por. J. Trzciński, Sądownictwo administracyjne jako gwarant ochrony wolności i praw jednostki, referat wygłoszony na L Konferencji Katedr i Zakładów Prawa Konstytucyjnego, Gdynia 24-16 kwietnia 2008 r., s. 1-8; B. Adamiak, Model sądownictwa administracyjnego a funkcje sądownictwa administracyjnego (w:) Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 21-22)".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem nie sprostał jednak powyższym wymogom.

5.6. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Strona skarżąca, zarzucając naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 § 1 O.p., zaskarżyła postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.:

1. z 10 października 2013 r. nr [...], w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów, zarzucając naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 § 1 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, pomimo iż wnioskowane dowody dotyczyły kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia oraz wskutek błędnego przyjęcia, iż wnioskowanymi dowodami zamierzano dowodzić okoliczności dostatecznie wyjaśnione i stwierdzone innymi dowodami, w szczególności: poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania: P. L., K. R., K. M. i W. J.,

2. z 10 października 2013 r. nr [...] w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów, zarzucając naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 § 1 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, pomimo iż wnioskowane dowody dotyczyły kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia oraz wskutek błędnego przyjęcia, iż wnioskowanymi dowodami zamierzano dowodzić okoliczności dostatecznie wyjaśnione i stwierdzone innymi dowodami, w szczególności dowodu z przesłuchania K. R., M. G. i W. J., W. J. i A. D.,

3. z 10 października 2013 r. nr [...] w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania T. N., zarzucając naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 § 1 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, pomimo iż wnioskowane dowody dotyczyły kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia oraz wskutek błędnego przyjęcia, iż wnioskowanymi dowodami zamierzano dowodzić okoliczności dostatecznie wyjaśnione i stwierdzone innymi dowodami, w sytuacji gdy stronie przysługuje prawo przeprowadzenia dowodu w danym postępowaniu, z odniesieniem się do okoliczności istotnych konkretnego postępowania a nadto w sytuacji, gdy okolicznością nową w stosunku do poprzednio prowadzonych postępowań jest to, że T. N. nie wykazał w rejestrach i ewidencji faktur wystawionych dla M.

Ponadto pełnomocnik Strony zaskarżył odmowę przeprowadzenia dowodu z dołączenia do akt sprawy oświadczenia W. P. oraz przesłuchania w charakterze świadka W. P. z tego powodu, że oświadczenie nie zostało pomyłkowo dołączone do pisma, pomimo iż brak ten został uzupełniony, a nadto, w sytuacji gdy zeznania W. P. mogą mieć bardzo istotne, czy wręcz zasadnicze znaczenie, dla wyjaśnienia okoliczności związanych z usługami świadczonymi na rzecz Skarżącej przez A. D. z udziałem podwykonawców.

Następnie, pełnomocnik Strony wniósł o przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w piśmie z 23 września 2013 r., 25 listopada 2013 r. i 3 grudnia

2013 r. w celu uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w niniejszej sprawie, w szczególności dowodu z przesłuchania świadków - T. N., P. L., M. G., W. J. oraz W. P. - na wskazane w odwołaniu okoliczności. Strona przedstawiła także okoliczności, na jakie ww. świadkowie mają być przesłuchani.

Na stronie 12 odwołania Skarżąca szczegółowo omówiła m.in. kwestię nieprzesłuchania w charakterze świadka K. M., co do której Strona stwierdziła, że z niewiadomych przyczyn zrezygnowano z przesłuchania tego świadka na okoliczności istotne dla sprawy.

Należy przy tym nadmienić, że organ I instancji stwierdził w tym zakresie w wydanej deczyji, co następuje: "odnosząc się do zarzutu nie przesłuchania świadka Pani K. M. - pracownika spółki M. tut. Organ wyjaśnia, iż podjął stosowne działania zmierzające do przesłuchania świadka. Działania te zakończyły się niepowodzeniem. Z pisemnego wyjaśnienia złożonego przez świadka wynika iż przyczyną nie stawienia na przesłuchanie w wyznaczonym dniu i godzinie była awaria urządzenia, przy naprawie której niezbędna była jej obecność. Pani K. M. co prawda stawiła się w tut. Organie na okoliczność przesłuchania w charakterze świadka w dniu 29.10.2013 r. ale nie o wyznaczonej godzinie tj. 9.00, lecz o godz. 14. Tut. Organ nie mógł przeprowadzić przesłuchania w innym czasie ( zmiana godziny przesłuchania) ze względu na dyspozycję zawartą w art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa. Art. 190 nakłada na organy podatkowe obowiązek zawiadomienia Strony postępowania o terminie i miejscu przesłuchania świadka przynajmniej na siedem dni przed wyznaczonym terminem. Niepowiadomienie Strony w tym zakresie ograniczyłoby możliwość aktywnego uczestnictwa jego osoby w przesłuchaniu świadka.".

5.7. Organ odwoławczy odnosząc się do powyższych zarzutów stwierdził natomiast, że:

"Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zakres postępowania dowodowego wyznacza więc norma prawa materialnego, w tym też zakresie mieścić się powinny żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jak wykazano wyżej w rozpatrywanej sprawie takie obiektywne i wartościowe dowody zostały zebrane przez organ podatkowy. Nie było zatem podstaw — wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony - do przeprowadzania kolejnych dowodów i zasadnie odmówiono ich przeprowadzenia wydając w tym zakresie postanowienia wymienione w odwołaniu.

Analiza materiału dowodowego wskazuje, że organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, mógł dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, w związku z tym dalsze prowadzenie postępowania dowodowego było nieuzasadnione.".

Tego rodzaju ogólnikowe stwierdzenie organu odwoławczego rozpoznającego merytorycznie sprawę, co do zarzutów naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego przez organ I instancji odnośnie odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów zaskarżonymi postanowieniami oraz nieuwzględnienia sformułowanych pod jego adresem wniosków dowodowych, stanowi de facto nieodniesienie się do zarzutów odwołania i niewyczerpujące rozpoznanie sprawy.

5.8. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych - wbrew stanowisku organu odwoławczego w tej sprawie - utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów.

Jak przyjęto w wyroku NSA z 21 maja 2009 r. (sygn. akt I FSK 382/08) zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (por. też np. wyrok NSA z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14, z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12).

Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych (tak np. wyrok NSA z 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 686/07, wyrok NSA z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1344/11, czy też wyrok z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 290/12 - opublikowane w CBOIS).

Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p. lub pomijanie jego dyspozycji, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej.

Powyższe oczywiście nie oznacza, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą zawsze być uwzględnianie przez organ podatkowy. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodem (obejmuje to także sytuacje, gdy zawnioskowany świadek zeznał już w danym postępowaniu na daną okoliczność, potwierdzając ją, co oczywiście odnośnie faktycznego jej zaistnienia podlega ocenie organu w trybie

art. 191 O.p.), jak również gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (dla treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).

Nieuwzględnienie jednak inicjatywy strony wyrażonej w trybie art. 188 O.p. powinna zawsze znaleźć wyraz w stosownej formie procesowej (postanowienia), z przedstawieniem wyczerpującej argumentacji organu, wyjaśniającej stronie (art. 121 i art. 124 O.p.) - z uwzględnieniem przesłanek z art. 188 O.p. - przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów.

5.9. W rozpoznawanej sprawie w sposób wzorcowy pod względem formalnym uczynił to organ I instancji - pomijając oczywiście analizę trafności tych orzeczeń - wydając co do wniosków dowodowych Strony stosowne postanowienia odmawiające uwględnienia zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych, z przedstawioną argumentacją takich rozstrzygnięć.

W sytuacji gdy postanowienia te były przedmiotem zaskarżenia przez Stronę w ramach odwołania, organ odwoławczy był zobligowany do ich szczegółowej analizy i wypowiedzenia się w stosunku do konkretnych wniosków (tak jak to uczynił organ I instancji), o zasadności lub niezasadności zaskarżonych postanowień w kontekście normy art. 188 O.p.

5.10. Rację także należy przyznać Stronie skarżącej, że odnośnie jej zgłoszonych w odwołaniu wniosków dowodowych organ odwoławczy winien zająć szczegółowe stanowisko, wydając w tym zakresie stosowne postanowienie (art. 216 § 2 w zw. z art. 235 O.p.), a jeżeli tego nie uczyni, winien wyczerpująco odnośnie tych wniosków zająć stanowisko w decyzji ostatecznej. W sytuacji gdy organ odwoławczy zaniechał wydania stosownego postanowienia, uchybienie to powinno zostać ocenione z uwzględnieniem jego wpływu na wynik sprawy, w tym również zakresu odniesienia się do zgłoszonych wniosków w decyzji odwoławczej.

W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie tylko nie wydał stosownego postanowienia odnoszącego się do wniosków dowodowych Strony, lecz ponadto w zasadzie nie odniósł się do tych wniosków w zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji, wyrażając jedynie ogólną, powyżej przytoczoną argumentację, o braku potrzeby uzupełnienia w tej sprawie postępowania dowodowego.

W tej sytuacji odniesienie się Sądu I instancji co do zarzutu sformułowanego w tej kwestii lakonicznym w swej treści stwierdzeniem, że: "niewydanie odrębnego postanowienia w przedmiocie wniosków dowodowych przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie ma wpływu na wynik sprawy. Powody odmowy przeprowadzenia dowodów zostały bowiem jasno wyłożone w postanowieniach i decyzjach wydanych w tej sprawie. Kolejne wnioski dowodowe były zatem jedynie powtórzeniem wcześniejszych. Niewydanie postanowienia w tym przedmiocie nie oznacza też - zdaniem sądu - że organ w ogóle nie rozważał sensu i potrzeby przeprowadzenia wnioskowanych dowodów" - uznać należy za naruszające art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., w zakresie, w jakim oceniając zgodność z przepisami postępowania odwoławczego i decyzji organu odwoławczego Sąd nie stwierdził naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 124 O.p., art. 180 § 1,

art. 187 § 1, art. 188 O.p. i art. 216 § 2 w zw. z art. 235 tej ustawy, poprzez uchybienie obowiązkowi rozpoznania skargi w jej granicach oraz brak należytego uzasadnienia orzeczenia, wskutek nierozpoznania zarzutów skargi oraz nieuchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że naruszała wskazane przepisy O.p.

Fakt, że do wniosków dowodowych Strony w tej sprawie odniósł się organ I instancji, w sytuacji kwestionowania jego stanowiska w tym zakresie w odwołaniu i ponownego zgłoszenia tych wniosków w zmodyfikowanym zresztą zakresie, nie zwalniał organu odwoławczego od merytorycznego odniesienia się do sformułowanego w tym przedmiocie zarzutu odwołania i inicjatywy dowodowej Strony, co zostało pominięte przez Sąd I instancji.

5.11. Z tych też względów nie można zgodzić się także z Sądem I instancji, że organ odwoławczy nie naruszył art. 210 § 4 O.p.

Zgodnie z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji ma zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś obejmuje wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne decyzji podatkowej, w rozumieniu art. 210 § 4 O.p., nie ma polegać jedynie na sprawozdaniu z przeprowadzonych w postępowaniu dowodów i zacytowaniu treści zeznań poszczególnych świadków, lecz głównie na przedstawieniu ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy z przywołaniem dowodów (kart akt postepowania), w oparciu o które organ poczynił swoje ustalenia, dając tym dowodem wiarę. Organ odwoławczy jest zobowiązany ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach oraz odnieść się do zarzutów zawartych w odwołaniu.

Organ odwoławczy w rozpatrywanej sprawie skupił się głównie na opisaniu (zrelacjonowaniu) przeprowadzonego postępowania dowodowego (str. 6-26), po czym stwierdził , że "Uwzględniając całokształt wszystkich okoliczności faktycznych zgromadzonych w sprawie należy stwierdzić, że transakcje w zakresie zakupu i sprzedaży usług introligatorskich wykazanych w zakwestionowanych fakturach nie zostały faktycznie przeprowadzone pomiędzy podmiotami figurującymi na fakturach. Dokładna analiza treści faktur i zeznań świadków pozwoliła na stwierdzenie, że podmioty wystawiające sporne faktury nie wykonały czynności na podstawie wystawionych faktur." (str. 27 decyzji).

Zrelacjonowanie zeznań poszczególnych świadków, w tym częstokroć sprzecznych ze sobą i zmiennych, w żadnym zakresie nie świadczy o jakiejkolwiek analizie materiału sprawy oraz przedstawieniu ustalonego w sprawie stanu faktycznego, ze wskazaniem dowodów uznanych za wiarygodne, na których organ oparł swoje ustalenia.

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania (str. 31-34 decyzji) organ II instancji, jak już to podniesiono, poprzestał na lakonicznych sformułowaniach, ogólnikowo stwierdzając ich niezasadność, bez szczegółowej analizy i wykazania tej niezasadności.

Tak sporządzone uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, naruszające art. 210 § 4 O.p., godzi także w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy (por. wyrok NSA z 16 maja 2017 r., I FSK 1727/15, dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOIS), a realizacja tej zasady powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, z którego powinno wynikać, że w ramach postępowania odwoławczego wywiązano się z obowiązku powtórnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również obowiązku dokonania ponownej wykładni przepisów prawa na tle ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ograniczył się do zreferowania przeprowadzonych w sprawie dowodów i potwierdzenia prawidłowości argumentacji organu I instancji, bez szczegółowego odniesienia się do zarzutów odwołania oraz zgłoszonych wniosków dowodowych Strony, co wskazuje na niewywiązanie się z obowiązków nałożonych na ten organ przez zasadę dwuinstancyjności postępowania.

5.12. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości, z uwagi na stwierdzone uchybienie art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., a w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a w oparciu o ten ostatni przepis - stwierdzając podczas rozpoznania skargi naruszenie przez organ odwoławczy art. 122, art. 123 § 1, art. 124 O.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. i art. 216 § 2 w zw. z art. 235, a także art. 210 § 4 i art. 127 O.p. - uchylił zaskarżoną do Sądu I instancji decyzję organu odwoławczego.

5.13. Ponownie rozpoznając odwołanie od decyzji organu I instancji organ odwoławczy - rozstrzygając merytorycznie sprawę - jest zobowiązany w szczególności odnieść się do zarzutów odwołania i wyrażonej w nich argumentacji oraz rozpoznać wnioski dowodowe Podatnika.

Uchylenie decyzji organu odwoławczego ma charakter stricte procesowy, a więc w żaden sposób nie wskazuje na sposób załatwienia niniejszej sprawy. Nastąpiło ono jedynie z uwagi na brak rzetelności organu odwoławczego w procedowaniu niniejszej sprawy, w szczególności poprzez nieodniesienie się do argumentacji Strony i jej inicjatywy dowodowej.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się merytorycznie do zarzutów naruszenia prawa materialnego (oprócz pierwszego z nich), uznając je na obecnym etapie postępowania, przy nieustalonym stanie faktycznym, za bezprzedmiotowe.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 P.p.s.a.