Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 945/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie Sędzia NSA Sylwester Marciniak ( spr. ) Sędzia NSA Artur Mudrecki Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 26 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 923/04 w sprawie ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2004 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od Spółki A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 700 zł ( słownie: siedemset złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 923/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2004 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r., uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził na rzecz strony skarżącej kwotę 769,40 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania oraz orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 grudnia 2003 r., określającą spółce wysokość podatku z tytułu stwierdzonej a nie wykazanej przez podatnika w deklaracji dla podatku od towarów i usług sprzedaży, jednocześnie nie uwzględniającą podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury ze względu na nieokazanie dokumentacji podatkowej i oryginału faktury.

W odwołaniu podatnik podniósł, iż w rzeczywistości sporne transakcje nie zostały ani zawarte ani wykonane, wnosząc o przeprowadzenie dowodu z toczącego się w tym zakresie postępowania karnego.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, stwierdzając, że czynności kontrolne u kontrahenta spółki nie potwierdzają twierdzeń strony – nabywca usługi posiada oryginał faktury zakupu, zapłacił za usługę za pośrednictwem banku oraz rozliczył zakup w deklaracji za styczeń 1999 r. Ze względu na te fakty oraz brzmienie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynikający z faktury podatek powinien zostać wykazany przez spółkę jako podatek należny. Strona nie przedstawiła żadnych argumentów potwierdzających fikcyjność spornej faktury, wskazując jedynie, iż nie dokonała sprzedaży paliw, natomiast ustalenia w sprawie dotyczą sprzedaży usługi transportowej, której realność nie była w żadnym postępowaniu kwestionowana.

3. W skardze na powyższą decyzję spółka podniosła, iż czynności wymienione w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mogą podlegać opodatkowaniu tylko wtedy, gdy doszło do ich wykonania. Przepis art. 33 ust. 1 tej ustawy nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Powołując się na ustalenia poczynione w postępowaniu karnym strona podniosła, że nie doszło do transakcji sprzedaży paliwa. Skoro ustalono, że sprzedaż usługi transportowej objęta fakturą wystawioną przez skarżącą nie miała w rzeczywistości miejsca, to niedopuszczalnym jest określanie podatku od towarów i usług w odniesieniu do tej transakcji.

Na rozprawie strona przedłożyła wyrok Sądu Okręgowego w Katowicach z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt V K 111/05, z którego wynika, że postępowaniem karnym objęta była też faktura z 31 grudnia 1998 r., nr 234/98.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę, wskazał, że organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom wynikającym z art. 122 Ordynacji podatkowej, w szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny kwestii zakresu postępowania karnego i związku ustaleń poczynionych w tym postępowaniu z postępowaniem podatkowym. Strona, w celu wykazania prawdziwości swoich twierdzeń, wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karnego, wskazując, że w postępowaniu tym stwierdzono też pozorność transakcji badanych przez organy skarbowe. Pominięcie tego wniosku i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniach kontroli u kontrahenta zaprzeczających twierdzeniom strony, stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Z przedłożonego przez stronę wyroku wynika, że sporna faktura była objęta badaniem w postępowaniu karnym, wobec czego twierdzenie o braku związku tego postępowania ze sprawą było, bez zapoznania się z aktami sprawy karnej, co najmniej przedwczesne. Jedynie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, w tym dowodów wnioskowanych przez stronę, pozwoli na ocenę, czy poszczególne fakty i okoliczności zostały udowodnione, a stan faktyczny niewątpliwie ustalony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał natomiast za prawidłowe stanowisko organów odnośnie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na wykonanie koncepcji architektonicznej kondygnacji strychowej i elewacji budynków osiedla mieszkaniowego.

5. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył w całości powyższy wyrok oraz wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach: naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uchylenie zaskarżonej decyzji, art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak jednoznacznego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia (Sąd powołał się wyłącznie na art. 145 § 1 ustawy) oraz brak wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania; art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych przez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem.

Organ podkreślił, iż brak było związku przedmiotu świadczenia objętego fakturą z przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy ścigania i sprawiedliwości – w zakresie wskazanym przez stronę, stąd też nie uwzględniono wniosku o uzupełnienie w tym zakresie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Zgodnie ze wskazaniami strony postępowanie karne dotyczyło obrotu paliwami, podczas gdy sporna faktura określała jako przedmiot sprzedaży usługę transportową, zatem zarzut nieuwzględnienia ustaleń poczynionych w postępowaniu karnym nie jest trafny, bowiem ustalenia te nie miały żadnego wpływu na ustalenia i wynik postępowania podatkowego. Skoro żądanie strony dotyczyło przeprowadzenia dowodu nie mającego znaczenia dla sprawy, odmowa uwzględnienia wniosku nie narusza art. 188, ani art. 122 czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał też na brak związania organów oceną dokonaną na potrzeby postępowania przygotowawczego, bowiem cele i zadania postępowania podatkowego różnią się od postępowania karnego. W oparciu o powyższe organ stwierdził, iż stwierdzone przez Sąd naruszenia nie miały miejsca, a postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z normami prawa.

6. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Strona wskazała, że zgodnie z art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Stąd też istotne są ustalenia postępowania karnego, a bez analizy akt tego postępowania, a jedynie opierając się na treści wniosku dowodowego strony, organ nie mógł stwierdzić, że zakresy obu postępowań – karnego i podatkowego – nie pozostają ze sobą w związku. Należało więc przeprowadzić zawnioskowany przez stronę dowód. Nadto ustalenia zapadłego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego (fakt popełnienia przestępstwa) są dla organu wiążące, skoro wyrok ten dotyczy m.in. faktury VAT objętej zarówno postępowaniem karnym jak podatkowym.

Strona stwierdziła również, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem wystarczającym wskazaniem podstawy prawnej uchylenia decyzji było powołanie art. 145 § 1 tej ustawy i wskazanie na uchybione przepisy postępowania (art. 122, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Z uzasadnienia wynika również jednoznacznie, iż tylko przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego – w tym dowodów zawnioskowanych przez stronę – pozwoli na prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego.

Zdaniem strony niemożliwe jest odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, z uwagi na brak jego sprecyzowania i uzasadnienia przez organ. Niemniej oceniając całokształt postępowania i zaskarżone orzeczenie strona stwierdziła, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest zgodny z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7. Należy się zgodzić z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) w zakresie braku jednoznacznego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia – powołanie się przez Sąd I instancji wyłącznie na art. 145 § 1 ustawy nie spełnia przesłanki z art. 141 § 4 ustawy, bowiem kluczową kwestią dla umożliwienia prawidłowego sformułowania ewentualnych podstaw kasacyjnych, a więc także dla dokonania kontroli orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, jest precyzyjne wskazanie rodzaju naruszenia prawa przez organy administracyjne. Stąd też niewystarczające jest podanie jedynie częściowej podstawy rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 ustawy) jako przesłanki usunięcia zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Jako niestaranne należy ocenić powołanie na wstępie rozważań merytorycznych, iż zaszły podstawy wymienione w art. 145 § 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem przepis taki nie istnieje. Z dalszego toku rozważań wynika, że Sąd I instancji miał na uwadze art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy, jednakże brak w uzasadnieniu jednoznacznego powołania w związku z jakimi przepisami postępowania administracyjnego decyzje organów zostały uchylone. Ze sformułowań zawartych w uzasadnieniu można wnioskować, iż w ocenie Sądu I instancji został naruszony art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej, wskazać trzeba jednak, iż brak jasnego podsumowania w tym zakresie utrudnia stronom postępowania odniesienie się do orzeczenia – wynika to choćby z pism procesowych stron, w których stwierdzono, iż Sąd uznał za naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej, co nie wynika jednak jednoznacznie z zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić należy, iż ciążący na Sądzie z mocy art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obowiązek zawarcia w uzasadnieniu orzeczenia m.in. podstawy prawnej rozstrzygnięcia ma na celu umożliwienie stronom postępowania prześledzenie w sposób możliwie jasny i jednoznaczny toku rozumowania Sądu, co z kolei jest niezbędne do precyzyjnego i prawidłowego sformułowania podstaw ewentualnej skargi kasacyjnej. Sposób sformułowania przedmiotowego uzasadnienia pozostawia pod tym względem wiele do życzenia.

8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym orzeczeniu naruszono również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji organy powinny były przeprowadzić wnioskowane przez stronę dowody, zwłaszcza z akt postępowania karnego, na które powoływał się podatnik, wskazując, że sporna faktura dokumentuje pozorne czynności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż Sąd I instancji nie odniósł się do podanej przez organ przyczyny nieuwzględnienia w tym względzie argumentacji strony i braku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Organ wskazywał, iż postępowanie karne, na które powoływała się strona, dotyczyło wystawiania poświadczających nieprawdę faktur polegających na sprzedaży paliw, natomiast organy badały kwestię faktury dotyczącej usługi transportowej, co nie było kwestionowane w toku postępowania. Z akt sprawy wynika, iż przedmiotem świadczenia według spornej faktury nie była sprzedaż paliw, lecz przewoźne, stąd też nie można uznać za pokrywające się zakresów postępowania karnego, na które wskazuje strona i postępowania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zaszła przesłanka z art. 188 Ordynacji podatkowej, a więc strona nie wskazała na dowód mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy – skoro przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie było konieczne dla wyjaśnienia sprawy, a sporna okoliczność została w sposób wystarczający stwierdzona innym dowodem (kopia spornej faktury) organy, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie została w tym względzie naruszona wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, a organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić trzeba, iż zarzut ten nie został szerzej uzasadniony. Wskazać jedynie należy, iż sam fakt, nawet błędnego, uznania decyzji za niezgodną z prawem, nie oznacza, iż Sąd I instancji nie dokonał kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia – wręcz przeciwnie, rozważania Sądu wskazują na zbadanie decyzji pod względem jej zgodności z prawem. Podkreślić należy, iż zarzucone przepisy dotyczą przeprowadzenia kontroli jako takiego, bez względu na merytoryczną poprawność rozumowania Sądu. Stąd też z racji braku szerszego uzasadnienia zarzutu należy uznać go za niezasadny.

10. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił jak w sentencji.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 tej ustawy w związku z § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).