Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1333/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 11 i 11c
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Sylwester Golec, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. J. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 569/06 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. J. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 16 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty należności podatkowych w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 569/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 16 grudnia 2005 r., nr [...], w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty należności podatkowych w podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10 grudnia 2004 r., określającą podstawę opodatkowania oraz kwotę należności w prawidłowej wysokości.

Decyzja pierwszoinstancyjna została wydana w wyniku ustalenia, że skarżąca złożyła zgłoszenie celne dotyczące importowanych farmaceutyków, które Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 15 listopada 2002 r. uznał za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru. Skarżąca dokonując bowiem importu towarów, podała wartość celną tych towarów obliczoną według cen zakupów określonych w fakturach dostawcy, bez dokonywania obniżenia ceny o należne rabaty. Według tak obliczonej wartości celnej skarżąca obliczała i uiszczała także podatek od towarów i usług należny z tytułu importu towarów.

Z kolei w decyzji z dnia 10 grudnia 2004 r. wskazano, iż konsekwencją określenia wartości celnej było określenie prawidłowej kwoty podatku wynikającej ze zgłoszenia celnego.

W odwołaniu spółka zarzuciła tej decyzji naruszenie: art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 2 oraz art. 11 c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., tj. bezpodstawne zastosowanie tych przepisów, mimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji; art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez nieprawidłowe określenie przez organy celne podstawy opodatkowania w imporcie towarów w oparciu o błędne ustalenia organu celnego dotyczące zgłoszenia celnego, które zostały zamieszczone w decyzji naruszającej art. 65 § 5 Kodeksu celnego w zw. z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, w zw. z art. 26 ustawy wprowadzającej, § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej poprzez niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów zawartych w odwołaniu, wskazując, iż art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. dający uprawnienie organom celnym do określania wysokości podatku od towarów i usług, został prawidłowo zastosowany. Organ przytoczył art. 31 ust. 3 i 4 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, stwierdzając, iż w świetle tych przepisów Naczelnik Urzędu Celnego był uprawniony do określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, którego obowiązek uiszczenia powstał przed dniem 1 września 2003 r.

Odnośnie podstawy opodatkowania Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż za podstawę opodatkowania towarów przyjął wartość celną towaru określoną w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 15 listopada 2002 r., wydaną w odrębnym postępowaniu. Strona w ramach postępowania odwoławczego od tej decyzji miała możliwość podnoszenia zarzutów odnoszących się do określonej wartości celnej towaru.

3. W skardze na powyższą decyzję strona powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu. Zarzut naruszenia art. 2 Aktu akcesyjnego uzupełniła poprzez wskazanie, iż organy orzekające naruszyły też art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez brak uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego przy ustalaniu wartości celnej towarów.

Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak merytorycznego ustosunkowania się do postawionego przez skarżącą w odwołaniu zarzutu oparcia rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji na wartości celnej towaru ustalonej w sposób wadliwy, tj. z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, art. 2 Aktu Akcesyjnego, a także § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej.

Zdaniem skarżącej decyzje organów obu instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zostały wydane bez podstawy prawnej. Organy celne jako podstawę prawną wydanych decyzji przyjęły bowiem przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygania. Zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc poprzednia ustawa o VAT z 1993r. Oznacza to, że począwszy od dnia 1 maja 2004 r. norma wynikająca z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie mogła być podstawą działania organu celnego przy wydawaniu rozstrzygnięcia w datach wydania zarówno zaskarżonej decyzji, jak i utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji. Zdaniem skarżącej art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. należał do kategorii przepisów prawa procesowego, określając zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę, że ustawa o VAT z 2004 r. nie zawiera żadnej regulacji intertemporalnej dotyczącej stosowania uchylonych przez nią przepisów prawa, organy administracji powinny po jej wejściu w życie działać w oparciu o nowe przepisy prawa, tj. stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług.

Skarżąca wskazała ponadto, iż rozstrzygnięcie organu celnego dotyczące wartości celnej zostało wydane z naruszeniem prawa, a ustalenia z niej wynikające nie mogą stanowić podstawy dla określenia jej podatku należnego z tytułu importu towarów w wysokości innej niż zadeklarowana przez nią w zgłoszeniu celnym. Na potwierdzenie tej okoliczności skarżąca wskazała na art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Podniosła także, iż zarówno Wspólnotowy Kodeks Celny, jak i rozporządzenie nr 2454/03 są i były w chwili wydawania zaskarżonej decyzji powszechnie obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd administracyjny jako sąd Państwa Członkowskiego Wspólnoty Europejskiej winien więc rozważyć znaczenie przepisów wspólnotowych dla sprawy, w szczególności podczas oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności z przepisami art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia nr 2454/93.

Mając to na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, wskazał, iż kwestia sporna w sprawie sprowadza się do oceny dopuszczalności określenia przez Naczelnika Urzędu Celnego podatnikowi podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania w tym podatku z tytułu importu towarów, w związku ze zmianą stanu prawnego, polegającą na utracie mocy obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r. i wejściu w życie ustawy o VAT z 2004 r.

Odnosząc się do tego zarzutu Sąd I instancji zauważył, że podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993 r. Ustawodawca uchwalając ustawę o VAT z 2004 r. przewidział w tej ustawie, w zakresie dotyczącym opodatkowania importu towarów, analogiczne uprawnienie dla organów celnych, jak w poprzedniej ustawie o VAT z 1993 r., w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw. Świadczą o tym uregulowania zamieszczone w dziale VII ustawy o VAT z 2004 r. zatytułowanym "zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów", a zwłaszcza w art. 33 ust. 2, który zawiera analogiczne rozwiązanie prawne jak art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Jak słusznie wskazuje Skarżąca, przepisy art. 11 ust. 2 i art. 11 c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. należały do kategorii przepisów prawa procesowego, określając jednocześnie zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę brak w ustawie o VAT z 2004 r. regulacji intertemporalnych odnoszących się do możliwości dalszego stosowania tych przepisów, organy celne po wejściu w życie ustawy o VAT z 2004 r. istotnie powinny działać w oparciu o nowe przepisy procesowe, dotyczące orzekania o wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Wobec braku przepisów przejściowych nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i kompetencyjnych, także w odniesieniu do zdarzeń, w tym przypadku importu towarów, zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Jak już wskazano wyżej, uprawnienie organu celnego w tym zakresie z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., istnieje nadal, tyle że umieszczone zostało w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., zatem mimo zmiany przepisów, organy celne miały uprawnienie do określania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stanie faktycznym mającym miejsce w rozpoznawanej sprawie. Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to takie same uprawnienie organu celnego do określania zobowiązania podatkowego. Jego konkretyzacja powinna się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy celne błędnie wskazały w podstawie prawnej wydawanych decyzji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Jednakże, pomimo błędnego wskazania przepisu, nie można się zgodzić ze stanowiskiem skarżącej, iż decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, a więc że są dotknięte wadą kwalifikującą je do stwierdzenia nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie zawarte w nich rozstrzygnięcia zostały oparte na normie nieobowiązującego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., niemniej podstawa prawna obiektywnie istniała, tyle że wynikała z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Powyższe naruszenie prawa, w ocenie Sądu I instancji, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ de facto istniał przepis prawa dający organom celnym prawo do określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w przypadku nieprawidłowego wykazania kwoty tego podatku przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Zarówno w piśmiennictwie podatkowym jak i w orzecznictwie powszechnie akceptowany jest pogląd, iż przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie przepisu, który podstawę taką stanowi, choćby nie został on w decyzji wskazany (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5540/98 oraz Ordynacja Podatkowa, Komentarz - S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634-635).

Sąd I instancji nie podzielił też stanowiska skarżącej odnośnie naruszenia przez organy celne art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro wartość celna i dług celny zostały określone wydaną w odrębnym postępowaniu decyzją ostateczną, co jest niesporne, organy orzekające w niniejszej sprawie zobowiązane były do podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tej decyzji. Nie wystarczy do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania opinia skarżącej, według której rozstrzygnięcie organu celnego dotyczące wartości celnej zostało wydane z naruszeniem prawa. Tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć skutek prawny, a nie ocena prawidłowości decyzji dokonana przez stronę. W sytuacji, gdy obydwa elementy składające się na podstawę opodatkowania zostały określone w decyzji wydanej przez organ celny w odrębnym postępowaniu, tj. w postępowaniu celnym i decyzja ta jest ostateczna, to korzysta ona z domniemania legalności, a organ celny jest nią związany. Zarówno postępowanie celne, w ramach którego określana była wartość celna, jak również postępowanie podatkowe, którego celem jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, odnosiły się do tego samego zdarzenia, tj. importu określonych towarów, dlatego nie jest dopuszczalne, aby ten sam element ustalony w decyzji ostatecznej w postępowaniu celnym mógł być w sposób odmienny ustalany dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania w ramach postępowania podatkowego. Tym samym niezasadny jest również zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją wskazywanych przez skarżącą przepisów Kodeksu celnego.

W konsekwencji nietrafne są także zarzuty skargi dotyczące niewyjaśnienia przez organ odwoławczy przyczyn, z powodu których nie podzielił on argumentacji skarżącej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Celnej wskazał bowiem przyczynę, dla której organ celny zobowiązany był wydać decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego niż wykazana przez skarżącą w zgłoszeniu celnym, wyjaśnił też, w jaki sposób przyjęto podstawę opodatkowania.

5. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego

rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach:

I. mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

1) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem: a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku dokonania sprzecznych z umową o dystrybucji dostawach z dnia 1 maja 2001r. oraz ze sposobem rozliczeń finansowych skarżącej ustaleń w zakresie charakteru upustu otrzymanego przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego, co było rezultatem: błędnego uznania przez organy celne, że upust był zagwarantowany w umowie o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r., błędnego ustalenia przez organy celne, że upust przyznany został przed dokonaniem zgłoszenia celnego, braku dokonania przez organy celne ustaleń w zakresie krajowego lub zagranicznego statusu towarów w chwili otrzymania przez skarżącą dokumentów księgowych przyznających upust; b) art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku zaniechania dokonania oceny charakteru prawnego umowy o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r., tzn. czy umowa ta była "umową kupna-sprzedaży", o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - Załącznik nr 37: Zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej (DWC) i wzór Deklaracji Wartości Celnej (DWC). Część B: Zasady wypełniania pól Deklaracji Wartości Celnej. Pole Nr 5, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jedynie tzw. umowa kupna-sprzedaży podlegała wykazaniu na etapie dokonywania zgłoszenia celnego, a zatem jeśli umowa z dnia 1 maja 2001 r. nie była tzw. umową kupna-sprzedaży, na skarżącej nie ciążył obowiązek wykazywania jej istnienia w Deklaracji Wartości Celnej dołączanej do zgłoszenia celnego, a więc zarzut niekompletności dokumentów był w tym przypadku niezasadny, co powinno skutkować wydaniem przez organy celne odmiennego orzeczenia w sprawie, tj. umarzającego postępowanie celne z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia; c) art. 65 § 4 pkt 2 lit c) [określonego przez organy celne jako art. 65 § 4 pkt 2 lit b)] w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w związku z niezaistnieniem przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. nieprawdziwości, nieprawidłowości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych farmaceutyków;

2) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała: a) § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej poprzez niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), pomimo faktu, że Opinia 15.1 regulowała kwestię wpływu rabatu udzielonego po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanego towaru; b) art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;

II. naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

1) art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu

celnego poprzez przyjęcie, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu

sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną

importowanego towaru oraz przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;

2) art. 2 Aktu akcesyjnego poprzez brak zastosowania w sytuacji, gdy wszystkie orzeczenia w niniejszej sprawie zapadły po dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej;

3) art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej w wyniku wydania

rozstrzygnięcia na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia

1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co mogło mieć

istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie przez Dyrektora Izby Celnej

zarzutu działania organu celnego I instancji bez podstawy prawnej skutkowałoby uchyleniem decyzji w zakresie rozstrzygnięcia o podatku VAT.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, iż nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym doprowadziły do niedokładnego bądź wręcz wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i powtórzenia błędnej oceny skutków prawnych rozliczeń skarżącej z kontrahentem zagranicznym, kiedy stan faktyczny uzasadniał uchylenie decyzji organu I instancji. Strona wskazała, szeroko uzasadniając swe stanowisko, że wbrew twierdzeniom organów łącząca ją z kontrahentem zagranicznym umowa o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r. nie zawierała wiążących ustaleń w zakresie upustu, a uzyskanie upustu miało charakter jednoznacznie warunkowy. Przeciwna ocena okoliczności dokonana przez organy narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie spółki w kontekście postanowienia o możliwości udzielenia upustu w przypadku, gdy wartość nabytych towarów przekroczy plan zakupów, organ celny powinien był uwzględnić fakt, że możliwość określenia łącznej wartości zakupów dokonanych w danym okresie nie istniała przed zakończeniem tego okresu, a więc nie mogła istnieć w chwili dokonania zgłoszenia celnego - braki w postępowaniu w tym zakresie naruszają art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sposób nieprawidłowy został tez ustalony moment uzyskania przez skarżącą upustu - organy niesłusznie przyjęły, iż upust został przyznany przed dokonaniem zgłoszenia celnego. Strona podkreśliła, że towary, których upust dotyczył, w dniu wystawienia dokumentu księgowego określającego upust były już towarami krajowymi wprowadzonymi na polski obszar celny na podstawie zgłoszenia celnego zakwestionowanego w niniejszej sprawie, stąd też dokumenty te nie mogły wpływać na wartość celną towarów, gdyż zostały wystawione po dokonaniu odprawy celnej i w odniesieniu do towarów krajowych, tj. w stosunku do których przed określeniem wysokości upustu dokonano odprawy celnej dopuszczającej do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Strona stwierdziła, iż w żadnym z obowiązujących ówcześnie przepisów nie wskazano, aby importer zobowiązany był dołączyć do zgłoszenia celnego dokument, którego cechy miała umowa o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r., podkreślono bowiem, iż umowa ta bezsprzecznie nie jest umową sprzedaży, a jedynie uzgodnieniem warunków współpracy pomiędzy eksporterem a importerem. Stąd też niesłuszny był zarzut organów przedstawienia nieprawdziwych i niekompletnych danych.

W ocenie strony brak zastosowania przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji Opinii 15.1 Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej stanowi naruszenie prawa materialnego, tj. rozporządzenia - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, bowiem Opinia 15.1 nakazywała odmienną ocenę konsekwencji prawnych otrzymania przez skarżącą upustu niż rozstrzygnięcie wydane przez Dyrektora Izby Celnej.

Spółka podkreśliła, że dla kwestii ustalenia wartości celnej towaru znaczenie miał wyłącznie stan istniejący na dzień dokonania zgłoszenia celnego, wartość celna jest zaś zdeterminowana wartością transakcyjną, która równa jest cenie towaru. Tym samym wszelkie zmiany ceny towaru po dokonaniu importu nie mogą mieć wpływu na ustaloną już w tej dacie wartość transakcyjną i wartość celną towaru. Wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie mogła zatem uwzględniać późniejszych upustów. Nie było więc żadnych podstaw do kwestionowania ceny wykazanej na fakturze handlowej jako wartości transakcyjnej importowanych towarów na dzień dokonania zgłoszenia celnego.

Skarżąca wskazała też, uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 Aktu akcesyjnego, że unijna interpretacja i praktyka w tym zakresie potwierdzona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie dopuszcza obniżania wartości celnej importowanego towaru, które motywowane jest innymi celami niż zapewnienie poboru należności celnych na poziomie nie niższym niż wynikający z uregulowań celnych - dorobek ten nie został uwzględniony ani przez organy ani przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej w wyniku wydania rozstrzygnięcia na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993 r., strona wskazała, że uwzględniając fakt, że w zastępującej ją ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie przewidziano stosowania przepisów dotychczasowej ustawy w jakichkolwiek przypadkach uznać należy, że począwszy od dnia wejścia w życie ustawy o VAT z 2004 r., tj. od dnia 1 maja 2004 r. nie mogły być stosowane przepisy ustawy o VAT z 1993 r. mające charakter przepisów proceduralnych czy też kompetencyjnych. Stąd też zarówno art. 11 ust. 2 jak i art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. nie mogły być podstawą wydania rozstrzygnięcia po utracie przez nie mocy obowiązującej.

Odnosząc się do relacji pomiędzy postępowaniem w sprawie określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz postępowaniem w sprawie określenia należności podatkowych strona stwierdziła, iż postawienie przez organy podatkowe znaku równości między stwierdzeniem nieprawidłowości dokumentu celnego i jego niezgodnością ze stanem faktycznym jest bezpodstawne. Dokument celny określony w § 50 ust. 4 pkt 5 lit b) rozporządzenia Ministra Finansów nie może być utożsamiany z dokumentem, który zawiera nieprawidłową kwotę wartości celnej i to zarówno wtedy, gdy nieprawidłowość kwoty wartości celnej polega na jej zaniżeniu jak i zawyżeniu. Za stanowiskiem powyższym opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 października 2005 r. (III SA/Wa 2308/05).

6. Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie brał udziału w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.). Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym, o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie należy przypomnieć, iż przedmiotem postępowania podatkowego, poddanego ocenie przez Sąd pierwszej instancji, było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu leków. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części określenia wartości celnej towaru i dokonania prawidłowego ustalenia tej wartości zakończonym decyzjami ostatecznymi. Zarzuty skargi kasacyjnej w znacznej części dotyczą postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Ani organy, ani też Sąd pierwszej instancji nie ustalały w tym postępowaniu wartości celnej importowanego towaru, nie stosowały więc w tym postępowaniu przepisów dotyczących ustalenia wartości celnej, a wobec tego nie mogły przepisów tych naruszyć. Nie są zatem uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kwestii rozstrzygniętej w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Nie można bowiem uznać, by w granicach danej sprawy, o której mowa w art. 135 p.p.s.a. mieściło się postępowanie dotyczące ostatecznej decyzji w zakresie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Granice rozstrzygnięcia Sądu ze względu na treść art. 134 p.p.s.a. zakreśla dana sprawa. Sąd może więc stosować w myśl art. 135 p.p.s.a przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym . Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe jak i przedmiotowe są tożsame. ( vide A. Kabat Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Zakamycze 2006 ). Skoro przedmiotem tego postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, to w granicach tej sprawy nie mieści ustalenie wartości celnej towaru, który było przedmiotem odrębnego postępowania. Nie jest wobec tego trafny też zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a.

Zarzucając naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów: art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej (przez brak ich zastosowania), w związku z zaakceptowaniem przez ten Sąd decyzji, wydanej na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o VAT autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd zaakceptował zastosowanie przez organy podatkowe przepisów art. 11 i 11c ustawy o VAT z 1993 r. Wbrew temu zarzutowi jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że organy błędnie wskazały jako podstawę decyzji art. 11 i 11 c. ustawy o VAT z 1993 r., podzielając przy tym stanowisko skarżącej, że przepisy te należały do kategorii przepisów prawa procesowego, określając jednocześnie zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Zdaniem tego Sądu wobec braku przepisów przejściowych nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i kompetencyjnych, tym bardziej, że uprawnienie organu w tym zakresie istnieje nadal. Sąd ten wskazał przy tym na przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., odpowiadający w swej treści, jego zdaniem, nieobowiązującemu przepisowi art. 11 ustawy o VAT z1993 r. Nie jest zatem uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej, by Sąd pierwszej instancji zaakceptował oparcie decyzji na podstawie na przepisach art. 11i 11 c ustawy o VAT z 1993 r. Pełnomocnik skarżącej nie podniósł zarzutu naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., a Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do domyślania się jakie to przepisy zdaniem autora skargi kasacyjnej zostały naruszone, a tym samym poszukiwania podstawy prawnej skargi kasacyjnej.

Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.