Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 751/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2b
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Ewa Kowalczyk Protokolant po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2020 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] r., po rozpatrzeniu zażalenia B. spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej także: skarżąca, spółka), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także: organ, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej także: organ I instancji) z [...] r. w sprawie przedłużenia do 4 października 2019 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r.

Z uzasadnienia wynika, że postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] przedłużył do 4 października 2019 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez B. spółkę z o.o. z siedzibą w W. w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r.

Na postanowienie to spółka złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej także: ustawa o VAT), przez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu, bowiem – zdaniem spółki – przedstawiła ona dowody dochowania należytej staranności, a weryfikacja wszystkich podmiotów w łańcuchu obrotu nie ujawni żadnych faktów mających wpływ na jej rozliczenie oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), przez brak uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu poza powołaniem dotychczasowych rozstrzygnięć w tym przedmiocie.

W uzasadnieniu zażalenia spółka podniosła, że już na etapie kontroli podatkowej organ dysponował pełną dokumentacją umożliwiająca dokonanie zwrotu VAT, a w toku wszczętego postępowania podatkowego nie są przeprowadzane żadne dowody, ani nie są kierowane do spółki wezwania. Spółka wskazała, że według jej informacji organ I instancji oczekuje wyłącznie na zakończenie czynności innych organów w celu ustalenia wszystkich podmiotów, które miały kontakt z towarem nabytym przez spółkę, pomimo braku powiązań między spółką a tymi podmiotami, co jest nieuzasadnione i bezcelowe.

Rozpoznając zażalenie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w dniu 25 września 2015 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za sierpień 2015 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W celu sprawdzenia zasadności rozliczenia, w dniu 5 listopada 2015 r. organ I instancji wszczął kontrolę podatkową, a następnie postanowieniem z 20 lipca 2017 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2015 r. Postępowanie to nie zostało zakończone.

Odwołując się do brzmienia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, organ wyjaśnił, że na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Ocena w tym przedmiocie nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Organ podkreślił, że zgodnie z art. 87 ust. 2b ustawy o VAT, weryfikacja może obejmować sprawdzenie rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Organ stwierdził, że z zebranego już materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że transakcje dotyczące handlu artykułami spożywczymi z udziałem spółki i jej kontrahentów są wątpliwe, posiadają cechy charakterystyczne dla transakcji karuzelowych, w których obrót już na etapie dostawy do spółki był fikcyjny i służył wyłudzeniu VAT. Wyjaśnił, że weryfikacja zasadności rozliczenia VAT-7 spółki za sierpień 2015 r. odbywa się obecnie w toku postępowania podatkowego, w którym organ obowiązany jest zgromadzić pełny materiał dowodowy i wyjaśnić wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Samo przeświadczenie spółki o prawidłowości i kompletności złożonej dokumentacji, nie przesądza o braku podstaw do powzięcia przez organ wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego, z analizy akt sprawy wynika, iż organ I instancji do dnia wydania postanowienia dokonał szeregu czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy, w szczególności występował do innych organów, w tym do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Otrzymał odpowiedzi z tego organu, jak też od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Ustalono też, że nadal trwają postępowania kontrolne i podatkowe wobec kontrahentów podatnika, tj. A. spółki z o.o., D. spółki z o.o. i V. spółki z o.o. Niemniej zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że transakcje zakupu i sprzedaży artykułów spożywczych miały charakter fikcyjny i służyły wyłudzeniom VAT, zaś spółka B. w transakcjach tych pełniła funkcję brokera.

W ocenie organu odwoławczego, zarzuty nieuzasadnionego i bezcelowego działania organu I instancji, polegającego na oczekiwaniu na zakończenie czynności innych organów, należy uznać za nieuprawnione.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p., organ podniósł, że zaistniała konieczność sprawdzenia rozliczenia za sierpień 2015 r., co skutkowało wszczęciem kontroli podatkowej. Ponadto wskazał na szereg wcześniej wydanych postanowień przedłużających termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za badany okres oraz na fakt wszczęcia postępowania podatkowego, które na dzień wydania przedmiotowego postanowienia nie zostało zakończone. Stwierdził także, że szybkość postępowania nie może być przedkładana ponad jego wnikliwość (art. 125 § 1 O.p.).

Organ podniósł, że wcześniejsze, analogiczne co do treści zarzuty spółki w kwestii bezpodstawnego przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. oraz bezczynności w tym zakresie, były już rozstrzygane przez organ odwoławczy oraz sądy administracyjne. Wskazał w szczególności, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 114/19, oddalił skargę spółki na postanowienie z 18 grudnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za sierpień 2015 r., natomiast wyrokiem z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SAB/Lu 1/18, oddalił skargę na bezczynność organu I instancji w przedmiocie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres od sierpnia do grudnia 2015 r., a skarga kasacyjna wniesiona przez spółkę została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1867/18.

Organ podkreślił, że przepis art. 87 ust. 2a w zw z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT zabezpiecza interes finansowy podatnika, dopuszczając możliwość złożenia zabezpieczenia majątkowego, zaś art. 87 ust. 2 tej ustawy przewiduje formę ochrony w postaci obowiązku wypłaty odsetek wraz z niesłusznie wstrzymywanym zwrotem VAT.

Na powyższe postanowienie B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie:

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu, na który skarżąca oczekuje blisko cztery lata w sytuacji, gdy przedstawiła ona dowody dochowania należytej staranności, a weryfikacja wszystkich podmiotów w łańcuchu obrotu nie ujawni żadnych faktów mających wpływ na rozliczenia spółki,

- art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. przez brak przedstawienia jakiegokolwiek uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu poza powołaniem dotychczasowych rozstrzygnięć w tym przedmiocie.

Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że od zgłoszenia przez nią żądania zwrotu podatku z deklaracji [...] za sierpień 2015 r. organ I instancji stale przedłuża termin zwrotu bez jakiegokolwiek uzasadnienia. Wskazała, że w toku kontroli podatkowej (trwającej 15 miesięcy) przedstawiła wszelkie dowody rzeczywistego przeprowadzenia kontrolowanych transakcji oraz dochowania należytej staranności, ponadto wniosła szczegółowe zastrzeżenia do protokołu kontroli. Wyraziła pogląd, że już na tym etapie organ dysponował pełną dokumentacją umożliwiającą dokonanie zwrotu VAT, a jednak wszczął postępowanie podatkowe, w czasie którego nie przeprowadza żadnych dowodów, nie kieruje do skarżącej jakichkolwiek wezwań, a jedynie oczekuje na zakończenie czynności innych organów w celu ustalenia wszystkich podmiotów, które miały kontakt z towarem nabytym przez skarżącą pomimo, że brak jest jakiegokolwiek powiązania pomiędzy tymi podmiotami a skarżącą. W ocenie spółki, nie ma uzasadnienia oczekiwanie na ocenę innych transakcji, w których skarżąca nie uczestniczyła, gdyż błędne jest założenie, że każdy podmiot ewentualnej karuzeli podatkowej będzie ponosił odpowiedzialność za nadużycia związane z wyłudzeniem VAT, a stosowanie odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji jest niedopuszczalne. Skarżąca podkreśliła, że w niniejszej sprawie celem postępowania jest wykazanie prawa skarżącej do zwrotu VAT, a nie skontrolowanie całego łańcucha dostaw w celu wykrycia schematu karuzeli podatkowej. Ocena działalności spółki powinna być niezależna od wyników weryfikacji innych podmiotów. Spółka przedstawiła dowody na dochowanie należytej staranności, a weryfikacja transakcji prowadzona przez organ nie ujawniła żadnych faktów, które mogłyby mieć wpływ na prawidłowość rozliczenia. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie przedstawiono jakiegokolwiek uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu, poza powołaniem się na uprzednio wydane postanowienia w tym przedmiocie. Doszło zatem do sytuacji, w której systematycznie, bez żadnego uzasadnienia, przetrzymuje się należne spółce środki przez okres 4 lat, co stanowi naruszenie zasady neutralności VAT.

Skarżąca powołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych stwierdzając, że stanowią one dodatkową argumentację dla prezentowanego w skardze stanowiska. Podkreśliła, że przedłużająca się weryfikacja zwrotu podatku nie jest oparta o uzasadnione wątpliwości czy dowody, lecz spowodowana jest bezczynnością organu. Organ w kolejnych postanowieniach powiela swoje błędy, które nie mogą być akceptowane w świetle gwarancji wynikających z systemu VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo wskazał, że wyrokami z dnia: 1 września 2017 r., sygn akt I SA/Lu 470/17; 27 marca 2019 r., sygn akt I SA/Lu 839/18; 8 maja 2019 r. sygn akt I SA/Lu 114/19; 6 listopada 2019 r., sygn akt I SA/Lu 349/19; 22 listopada 2019r., sygn akt I SA/Lu 485/19 oddalono skargi spółki na kolejno wydawane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 listopada 2018 r., sygn akt I FSK 1867/18 oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku tut. Sądu z 20 kwietnia 2018 r., sygn akt I SAB/Lu 1/18 w przedmiocie bezczynności organu.

Zarządzeniem z dnia 8 maja 2020 r. k. 64 sprawa skierowana została do rozpoznania w postępowaniu uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie jest istnienie podstawy do przedłużenia terminu zwrotu skarżącej podatku VAT za sierpień 2015 r.

Przed tut. Sądem toczyły się już postępowania w przedmiocie kontroli legalności postanowień w tym przedmiocie (ostatni z wyroków zapadł w dniu 10 grudnia 2019 r. w sprawie sygn akt I SA/Lu 574/19 i dotyczył skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., którym organ utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do dnia 2 sierpnia 2019 r. Skarga spółki została oddalona; wyrok nie jest prawomocny). W każdej ze wskazanych spraw termin zwrotu był przedłużany przed upływem terminu wskazanego w bezpośrednio poprzedzającym postanowieniu organu. Podobnie w niniejszej sprawie, postanowienie organu I instancji zapadło w dniu 18 lipca 2019r., zaś doręczone zostało ustanowionemu pełnomocnikowi spółki w dniu 1 sierpnia 2019r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., które – jak wskazano powyżej - podlegało odrębnej ocenie sądowej. Powyższe spełnia warunki wskazane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 23 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 255/17, w którym uznano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015r., określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku.

Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela ocenę prawną dokonaną we wskazanej sprawie, jak też w wyrokach przywołanych przez organ w odpowiedzi na skargę, wydanych w przedmiocie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r. Zarzut strony, że organy, a następnie i sąd administracyjny, powielają w kolejnych orzeczeniach dotychczasową argumentację nie stanowi per se o wadliwości tych rozstrzygnięć, a wynika wprost z analogicznych zarzutów zgłaszanych przez spółkę.

Przepis art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze tego artykułu wynika, że (z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie) zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...). Jednakże – stosownie do zdania drugiego tego artykułu - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W art. 87 ust. 2b wskazano, że weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Z powołanych przepisów wynika, że przed upływem terminu do dokonania zwrotu kwoty różnicy podatku na rzecz podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. W związku z tymi czynnościami może wstrzymać się z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, co wymaga każdorazowo wydania przez organ postanowienia. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane tylko w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Przesłanka ta zakłada, że przed upływem terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (a zatem nie zebrano jeszcze dostatecznego materiału dowodowego), w związku z czym niezbędne jest dalsze badanie zasadności zwrotu.

Instytucja przedłużenia terminu zwrotu podatku ma na celu wyważenie sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. O ile bowiem podatnik jest zainteresowany otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), to rolą organów podatkowych jest między innymi wyeliminowanie potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT (por. wyrok NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 885/19). W świetle orzecznictwa TSUE, państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. wyrok w sprawie C-25/07). W związku z tym przedłużenie terminu zwrotu nie jest przez TSUE oceniane jako sprzeczne z zasadami wspólnego systemu VAT o tyle, o ile zwrot zostanie dokonany w rozsądnym terminie (por. wyroki TSUE: C-254/16, C-107/10, C-274/10). W sprawie C-107/10 TSUE wskazał, że termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli.

Należy także wyjaśnić, iż z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażone zostało stanowisko, które Sąd w niniejszej sprawie podziela, że organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu decyduje wyłącznie o konieczności dalszej weryfikacji zasadności dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu (zob. np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13).

W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie spełnia wymogi, o jakich mowa wyżej, a zasadność zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT potwierdzają także akta sprawy.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. ujawnione zostały w toku kontroli podatkowej. Dotyczyły one dokonanych przez skarżącą transakcji mających za przedmiot słodycze, kawę i olej rzepakowy. W protokole kontroli, doręczonym skarżącej, opisano (w części II.3) dokonane przez kontrolujących ustalenia mogące świadczyć o tym, że transakcje ujęte w rejestrach prowadzonych dla potrzeb VAT za sierpień 2015 r. i uwzględnione w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc mogły być elementem tzw. oszustwa karuzelowego. W dokumencie tym wymieniono także podmioty, które mogły brać udział w łańcuchach transakcji mających na celu nadużycia podatkowe. Dalsza weryfikacja prawidłowości rozliczenia, w tym zgodności rozliczenia skarżącej i innych ustalonych przez organ podatkowy uczestników łańcuchów dostaw z rzeczywistym przebiegiem transakcji, odbywa się w toku nadal trwającego postępowania podatkowego. Wyjaśnienie istotnych w sprawie kwestii wymagało sprawdzenia rzeczywistego przebiegu tych transakcji, w tym w konfrontacji z informacjami na temat rozliczeń dokonanych przez kontrahentów skarżącej, jak też ustalenia pochodzenia towarów będących przedmiotem obrotu. W związku z tym organy podatkowe występowały i występują do innych organów podatkowych, właściwych dla podmiotów biorących udział w obrocie przedmiotowymi towarami, o informacje w zakresie ustaleń dokonanych przez te organy w ramach kontroli podatkowych oraz postępowań kontrolnych i postępowań podatkowych prowadzonych wobec wskazanych podmiotów. Taki sposób działania organów podatkowych nie jest nadużyciem i postawą bierności wobec obowiązku zwrotu VAT, ale wynika wprost z cech przestępstwa (oszustwa) karuzelowego. Polega ono bowiem m.in. na organizacji kanału dystrybucyjnego dla potrzeb przestępczego łańcucha dostaw. Dlatego też rozstrzygnięcie sprawy, w której zidentyfikowano znamiona takiego oszustwa, wymaga ustalenia pełnego łańcucha dostaw i uzyskania informacji także od organów podatkowych właściwych dla podmiotów innych niż skarżąca, które uczestniczyły w łańcuchach dostaw. Nie jest to przy tym tożsame z przyjęciem sugerowanej przez spółkę odpowiedzialności zbiorowej. W toku tak prowadzonego postępowania organy wyjaśniają bowiem m.in. charakterystyczne dla tego przestępstwa role podmiotów biorących udział w łańcuchu (znikający podatnik, bufor, broker), a na podstawie okoliczności dotyczących poszczególnych podmiotów ustalają realność transakcji opisywanych w fakturach VAT, co jest istotne w świetle art. 86 ust.1 ustawy o VAT, jak też z punktu widzenia art. 168 dyrektywy 112.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy, organ podatkowy zwrócił się o udzielenie stosownych informacji w sprawie spółek: A., D. i V. do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] Organy te, w odpowiedzi na wystąpienie, wszczęły postępowania kontrolne i podatkowe wobec tych podmiotów, które na datę wydania postanowienia nadal trwały. Ich celem było wyjaśnienie prawidłowości rozliczeń i rzeczywistego przebiegu transakcji dotyczących towarów, których nabycie lub zbycie uwzględniła skarżąca w ewidencjach VAT za sierpień 2015 r. Organ stale monitoruje te postępowania, zwracając się z zapytaniami o przewidywaną datę ich zakończenia. W notatce urzędowej z dnia 30 lipca 2019 r. , a wcześniej – z 9 lipca 2019 r. wskazano, że postępowania te nadal trwają i zmierzają do ukończenia. Miały one zostać zakończone najdalej do 26 sierpnia 2019 r. Data ta (dotycząca deklarowanego terminu ukończenia postępowania podatkowego wobec D. spółki z o.o.) determinowała zatem rozstrzygnięcie niniejszej sprawy podatkowej, bowiem dopiero z momentem uzyskania całości niezbędnego materiału dowodowego przekazanego przez organy prowadzące wskazane sprawy, możliwe byłoby dokonanie pełnych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Należy też stanowczo podkreślić, że organ I instancji nie ma bezpośredniego wpływu na terminowość ukończenia czynności przez inne organy podatkowe. Może jedynie monitować i oczekiwać na przekazanie niezbędnych dokumentów i informacji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15 stwierdził, że gdy wchodzi w grę zwrot podatku VAT, czas prowadzenia postępowania może być determinowany przez długie terminy odpowiedzi władz skarbowych odnośnie pytań do nich skierowanych. Także konieczność ustalenia, czy podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, czy też działał w tzw. dobrej wierze, wymaga oceny zachowań tak podatnika, jak i jego kontrahentów, a ocena ta nie może opierać się wyłącznie na dokumentach. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lipca 2015 r., I FSK 776/14 chcąc ustalić, czy podatnik świadomie bądź nieświadomie bierze udział w oszustwie karuzelowym, organ kontroli skarbowej musi skontrolować cały łańcuch dostaw towarów.

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organ I instancji zwracał się także do innych niż wskazane wyżej organów (np. do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]) o informacje co do wyników postępowań prowadzonych przez te organy wobec podmiotów uczestniczących w obrocie towarami, które były przedmiotem transakcji skarżącej weryfikowanych w toku postępowania podatkowego (np. spółki H.). Dotychczas uzyskane informacje (w tym napływające od inych organów dokumenty) nie pozwoliły na dostateczne wyjaśnienie wszystkich wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT dla skarżącej za sierpień 2015 r.

Powyższe oznacza, że w dacie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zachodziły przesłanki określone w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, tj. że w sprawie nadal istniały wątpliwości co do zasadności zwrotu oraz że podejmowane są czynności, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia tych wątpliwości. Skoro nadal prowadzona jest weryfikacja rozliczeń i ich zgodności z rzeczywistym przebiegiem transakcji wobec podmiotów biorących udział w obrocie towarami, których nabycie lub zbycie przez skarżącą budzi wątpliwości, o jakich mowa wyżej, to nie można przyjąć, że wątpliwości te zostały usunięte. Podejmowane przez organ czynności są przy tym uzasadnione stanem sprawy i racjonalne z punktu widzenia jego dotychczasowych wyników.

Skoro więc istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT wykazanego przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r., nie zostały one dotychczas wyjaśnione, a nadto prowadzone są czynności, chociażby przez organy podatkowe inne niż organ podatkowy właściwy dla skarżącej, które mogą doprowadzić do ich wyjaśnienia, to brak jest zdaniem Sądu podstaw do przyjęcia, że niedokonanie przedmiotowego zwrotu narusza zasadę neutralności VAT.

Sąd nie podziela także poglądu skarżącej, że w zaskarżonym postanowieniu nie przedstawiono uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku, poza powołaniem dotychczasowych rozstrzygnięć w tym przedmiocie, przez co naruszono art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśniono, że podstawą wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego były wątpliwości dotyczące transakcji handlu artykułami spożywczymi z udziałem skarżącej. W toku trwającego postępowania podatkowego dokonywana jest weryfikacja jej rozliczenia, gromadzone są informacje dotyczące ustaleń dokonanych w toku postępowań prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w ustalonych łańcuchach transakcji, w których na kolejnych etapach występowała skarżąca. Ze względu na te właśnie argumenty organ odwoławczy uznał przedłużenie terminu zwrotu podatku za zgodne z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. W sytuacji, gdy organy podatkowe wskazują na istnienie konkretnych wątpliwości co do zasadności zwrotu, a ponadto podejmują czynności, które - racjonalnie oceniając - mogą przyczynić się do usunięcia (wyjaśnienia) tych wątpliwości, z mocy art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT organy podatkowe uprawnione są do przedłużania terminu zwrotu na czas, który jest niezbędny dla zakończenia czynności weryfikacyjnych. W tych warunkach obiektywnie długi czas trwania postępowania podatkowego (4 lata) nie może być skutecznym kontrargumentem dla podejmowanych przez organy działań. Są one bowiem zobowiązane, z mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i jego wszechstronnego rozpatrzenia, by następnie poddać ustalone na tej podstawie okoliczności właściwej ocenie prawnej. Tylko taki sposób prowadzenia postępowania gwarantuje prawidłowość rozstrzygnięcia.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w wyroku.