Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2238/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a,
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 121, art. 181, art. 122, art. 191,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2010 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] maja 2009 r., określił M. S. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą T. Agencja Reklamowa (w dalszej części zwana Skarżącą) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. w wysokości: 44.860 zł.

Jak wynika z akt administracyjnych w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiąc ustalono, iż dokonała ona zawyżenia podatku naliczonego odliczając podatek z faktur wystawionych przez P.P.H.U. "S." W. C., W., ul. M. [...], NIP [...].

Pismem z dnia [...] lipca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej W. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w P.P.H.U "S." W. C. za lata 2003 - 2004 stwierdzono, iż powyższy podmiot nie wykonywał usług objętych ewidencją VAT. Jednym z nabywców robót była "T." Agencja Reklamowa K., ul. P. [...], NIP [...]. Do ww. pisma dołączono kserokopie dokumentów Komendy Rejonowej Policji W. VII obejmujące przesłuchanie w charakterze podejrzanych W. C., M. K. i K. K.. Przesłano również protokół przesłuchania Strony - Pana W. C. sporządzony przez Urząd Kontroli Skarbowej W. w dniu [...] czerwca 2005 r.

Ponadto [...] kwietnia 2009 r. wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Otwocku pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej W. z dnia [...] kwietnia 2009r z treści którego wynika, że kontrolę skarbową w P.P.H.U "S. W. C. zakończono wydaniem decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003-2004 oraz w podatku od towarów i usług za okres od maja 2003r. do września 2004r. W powyższych decyzjach uznano, że P.P.H.U "S." W. C. nie wykonywał usług udokumentowanych fakturami VAT, tym samym uznano, że transakcje na rzecz M. S. T. Agencja Reklamowa nie miały miejsca. Wskazane decyzje są prawomocne gdyż W. C. nie złożył od nich odwołań. W załączeniu do pisma z dnia [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej W. przesłał kserokopię protokołu przesłuchania świadka Pani M. S. z dnia [...] marca 2007 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie możliwe czynności zmierzające do wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopuszczono wszystkie znane dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W związku z powyższym, w opinii Organu, zarówno protokoły przesłuchania podejrzanego: W. C., K. K., M. K., protokół przesłuchania W. C. przez Urząd kontroli Skarbowej jak i protokół przesłuchania świadka M. S., umowa o współpracę zawartą w dniu [...] lipca 2003 r. przez Skarżącą z PPH.U. "S." W. C., pismo Skarżącej z dnia [...] lutego 2009 r. wraz z kserokopiami dokumentów dotyczących PPH.U. "S." W. C., oświadczenie I. S. z dnia [...] lutego 2009 r. stanowiły podstawę przedmiotowego rozstrzygnięcia.

Organ pierwszej instancji w decyzji stwierdził, iż analiza zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez P.P.H.U. "S." W. C. w rzeczywistości nie miały miejsca, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, dotyczą bowiem czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot na nich wskazany. Jest to zatem okoliczność wystarczająca do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

W związku z powyższym na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50, ze zm.), dalej ustawa o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.), dalej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w . stwierdził, że zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Faktury te dokumentują bowiem czynności, które nie zostały dokonane między wskazanymi w nich podmiotami.

2. Na powyższą decyzję organu pierwszej instancji pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej W. w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik Skarżącej zarzucił wydanej decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa oraz przepisów prawa materialnego, tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu wniesionego odwołania pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż podstawową zasadą działania organów podatkowych wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej jest zasada legalizmu działania organów w prowadzonych postępowaniach. Podstawowym obowiązkiem organów podatkowych jest zatem prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez bezwzględne przestrzeganie zasady prawdy obiektywnej oraz zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Pełnomocnik podkreślił, iż w trakcie postępowania Skarżąca wniosła o przesłuchanie świadka M. K. wykorzystując swoje uprawnienia wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie przeprowadził jednak żądanego przesłuchania. Powodem nie przeprowadzenia żądanego przez Skarżącą dowodu był fakt nie stawienia się świadka.

W ocenie pełnomocnika Skarżącej organ podatkowy nie wykorzystał przysługujących mu uprawnień do przymusowego doprowadzenia świadka w celu przeprowadzenia dowodu niezbędnego do ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla przedmiotowej sprawy.

Zdaniem pełnomocnika wydanie zaskarżonej decyzji bez uwzględnienia wniosku Skarżącej co do przeprowadzenia istotnego dowodu jest naruszeniem art. 120, art. 121, art. 123 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej. Postępowanie organu pierwszej instancji jest również naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zebrał i nie rozpatrzył bowiem całego materiału dowodowego. Ponadto organ pierwszej instancji dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie uwzględnił faktu, że wyjaśnienia i zeznania podejrzanych składane są bez odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Podejrzany może zatem mieć określony interes w treści składanych wyjaśnień. Nie ponosi bowiem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

W dalszej części odwołania pełnomocnik Skarżącej zauważył, iż organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję uznał, że Skarżąca dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PPH.U. "S. W. C. dokonała zawyżenia podatku naliczonego. Za podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego podał § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. zgodnie z którym faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika jednak, że fakt wykonania przedmiotowych usług nie był sporny. W świetle powyższego w ocenie pełnomocnika Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył prawo materialne poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie.

3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej W. w dniu [...] października 2009 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez P.P.H.U. "S." W. C. na rzecz Skarżącej nie potwierdzają czynności rzeczywiście wykonanych przez podmiot w nich wskazany.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej W. zauważył, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie może wywołać żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy jak i nabywcy. Określone w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku powstaje jedynie w przypadku, gdy w rzeczywistości doszło do nabycia towaru lub usługi. Organ odwoławczy stwierdził, że faktura jest jedynie dokumentem, który ma potwierdzić zaistnienie w rzeczywistości zawartej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Oznacza to, że odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazane w tej fakturze. Stanowisko organu podatkowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 03.02.2009r. sygn. akt I SA/Go 860/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.03.2006r., sygn. akt I FSK 658/05).

Organ odwoławczy podkreślił, iż nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia VAT. Założenie takie byłoby przede wszystkim sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury (lub tylko oryginału faktury) nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia podatku VAT. Ustawy podatkowe chociaż stwarzają odrębny system od pozostałych jednakże nie mogą pomijać zdarzeń dnia codziennego rozumianych jako czynności nazwane lub nienazwane prawa cywilnego. Sprzedaż, dostawa, usługa określonego rodzaju to zdarzenia realnie istniejące. Muszą zatem wystąpić w świecie zewnętrznym czynności, które następnie potwierdza się stosownymi dokumentami. Czynność jest zatem zdarzeniem pierwotnym, a wystawienie dokumentu zdarzeniem wtórnym. Skoro czynność pierwotna nie wystąpiła - nie została spełniona przesłanka ustawowa do zastosowania art. 19 ustawy o VAT.

Dyrektor zaznaczył, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Zatem Skarżąca, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., nie miała prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT na których jako wystawca widnieje P.P.H.U. "S." W. C.

Odnośnie zarzutu wydania zaskarżonej decyzji bez uwzględnienia wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka – M. K., Dyrektor Izby Skarbowej W. zauważył, iż z akt sprawy wynika, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie VAT Skarżąca nie złożyła takiego. wniosku. Przedmiotowy wniosek złożony został jedynie w trakcie postępowania prowadzonego w zakresie podatku dochodowego. W odpowiedzi na powyższy wniosek, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. pismem z dnia [...] lutego 2009 r. wezwał M. K. w celu przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność faktur wystawionych przez, PPH.U. "S." W. C.. Korespondencja nie została jednak podjęta przez adresata.

Dyrektor Izby Skarbowej W. stwierdził, że w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez PPHU "S,." W. C.. W konsekwencji powyższego Skarżąca dokonując odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur dokonała zawyżenia podatku naliczonego.

4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Skarżącej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W złożonej skardze pełnomocnik Skarżącej zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej W. naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego tj. :

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 w związku z art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania;

- § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z ww. zarzutami pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej W. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującym prawem.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej podniósł iż w trakcie postępowania podatkowego Skarżąca wniosła o przesłuchanie świadka M. K., wykorzystując swoje uprawnienia wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji wydał postanowienie z dnia [...] lutego 2009 r., w którym postanowił o przeprowadzeniu dowodu z zeznań ww. świadka. Nie przeprowadził jednak żądanego przez Skarżącą dowodu z powodu nie stawienia się świadka.

Pełnomocnik Skarżącej zauważył, że ww. postanowienie wiąże organy podatkowe z uwagi na to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wydał postanowienia o uchyleniu wskazanego postanowienia zgodnie z art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego zdaniem pełnomocnika Skarżącej wydanie decyzji podatkowej bez przeprowadzenia dowodu określonego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lutego 2009 r. jest naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika Skarżącej organ podatkowy nie wykorzystał przysługujących mu uprawnień do przymusowego doprowadzenia świadka w celu przeprowadzenia dowodu niezbędnego do ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy.

W dalszej części skargi pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że jeżeli Skarżąca zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść Skarżącej, jeżeli jednak Skarżąca wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony.

W ocenie pełnomocnika Skarżącej wydanie decyzji bez uwzględnienia wniosku Skarżącej, co do przeprowadzenia dowodu istotnego dla- rozstrzygnięcia jest naruszeniem art. 120, art. 121, art. 123 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej. Postępowanie organu pierwszej i drugiej instancji jest również naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem organ podatkowy mający obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, nie wykonał swoich obowiązków, nie zebrał całego materiału dowodowego i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że organy pierwszej i drugiej instancji dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie uwzględniły faktu, że wyjaśnienia i zeznania podejrzanych składane są bez odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Podniósł również, że osoby te przesłuchiwane były w trybie art. 308 §2 kpk co oznacza, że konieczne było ustalenie w toku postępowania podatkowego, czy ostatecznie przedstawiono im zarzuty. Wskazał końcowo, że w aktach postępowania brak zgody prokuratora prowadzącego postępowania o której mowa w art. 156 § 5 kpk, jak również brak postanowienia włączającego kserokopie przesłuchań podejrzanych do akt postępowania.

Pełnomocnik Skarżącej podkreślił również, że w zeznaniach złożonych przez oskarżonych nigdzie nie jest wymieniona Agencja Reklamowa "T.". Zatem wniosek o ponowne przesłuchanie osób, których zeznania są wykorzystywane przez organy podatkowe i zadanie pytań dotyczących Agencji Reklamowej "T." jest w ocenie pełnomocnika uzasadniony. W ocenie pełnomocnika Skarżącej stan faktyczny będący podstawą orzekania w przedmiotowej sprawie został ustalony w sposób nieprawidłowy z pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z pogwałceniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wynikającej z art. 123 Ordynacji podatkowej oraz z przekroczeniem zakresu swobody oceny materiału dowodowego o którym mowa w art. 190 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części skargi pełnomocnik Skarżącej zarzucił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając zaskarżoną decyzję naruszył prawo materialne poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. W ocenie pełnomocnika Skarżącej istniejący stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie upoważnia do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2002r., a pozbawiając podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z czynnościami służącymi sprzedaży opodatkowanej organ podatkowy naruszył również art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej prowadzone postępowanie potwierdziło, że towary wykazane w zakwestionowanych fakturach zostały dostarczone oraz, że usługi materialne określone w tych fakturach zostały wykonane i stanowiły materialny element usług sprzedanych w prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej.

Końcowo pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że istniejący stan faktyczny oraz dowody zebrane w postępowaniu nie upoważniają organy podatkowe do twierdzenia, że zakup towarów i usług określonych w zakwestionowanych fakturach był fikcyjny.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej W. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny W. zważył co następuje :

6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. I . I i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się niezasadna.

7. Skarżąca w toku postępowania administracyjnego jak również sądowoadministracyjnego konsekwentnie kwestionowała prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy. Jednym z głównych zarzutów podniesionych w skardze był zarzut nie przesłuchania w charakterze świadka M. K., co skutkować miało naruszeniem art. 188 o.p.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu wskazać należy, że z akt postępowania podatkowego nie wynika, by w sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji Skarżąca występowała o dopuszczenie dowodu z przesłuchanie powyższego świadka. W konsekwencji, przedstawione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i ponowione w skardze stanowisko Skarżącej dotyczące naruszenia art. 188 o.p. w związku z art. 120, 121 i 123 o.p. uznać należy za nieuzasadnione.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ani w odwołaniu, ani też w skardze do Sądu Skarżąca nie wskazała jakie okoliczności miałyby zostać wykazane na skutek przesłuchania świadka. Sąd podziela przytoczony przez Skarżącą pogląd wyrażony w doktrynie prawa podatkowego a dotyczący konieczności dopuszczenia dowodu wnioskowanego przez stronę, jednak w realiach niniejszej sprawy strona nie zgłosiła wniosku dowodowego i nie sprecyzowała tezy dowodowej, czyli nie wskazała, jakie okoliczności miałyby zostać potwierdzone zeznaniami świadka. Oznacza to, że w realiach niniejszej sprawy nie można postawić organom zarzutu naruszenia art. 188o.p. w związku z art. 120, 121 i 123 o.p.

8. Sąd wskazuje w tym miejscu, że w pełni podziela ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, z których wynika, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi przez organy fakturami nie zostały przez wykonane przez W. C., prowadzącego firmę S., co skutkowało koniecznością zastosowania w sprawie § 48 ust. 4 pkt 5 li.t a) Rozporządzenia w związku z art. 19 ust. 1 u.p.t.u z 1993 roku.

W pierwszej kolejności wskazać należy. że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, to jest w szczególności z zeznań złożonych przez W. C. w charakterze strony w trakcie przesłuchania [...] czerwca 2005 roku wynika, że nie dokonywał on osobiście żadnych czynności w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie świadczył usług, nie wystawiał faktur, nie składał deklaracji ani zeznań nie prowadził rozmów, jego udział w prowadzonej działalności ograniczał się do faktu, że na niego była ona zarejestrowana.

Zeznania te korespondują z wyjaśnieniami złożonymi przez Pana C. w charakterze podejrzanego w dniu [...] października 2004 roku, z których wynika, że główną "działalnością" jego firmy było nabywanie towarów na kredyt, przy czym czynności te organizował K. K., jak również z wyjaśnieniami składanymi w charakterze podejrzanych przez K. K. i M. K.. M. K. w swoich zeznaniach dotyczących jego roli w działalności firmy S. wspomina W. C. jedynie jako osobę znalezioną przez K. K. do założenia firmy, której celem było wyłudzanie podatku VAT z Urzędów Skarbowych.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że Pan C., właściciel firmy S., która świadczyć miała usługi Skarżącej w żadnym ze swoich zeznań nie wspomina o M. K., którego nie przesłuchanie w toku postępowania podatkowego jest jednym z głównych zarzutów skargi.

Końcowo wskazać należy, że poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane przez W. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S. potwierdza informacja zawarta w piśmie z [...] kwietnia 2009 roku nadesłanym przez Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej W. z której wynika, że kontrolę skarbową dotyczącą Pana C. zakończono wydaniem ostatecznej (organ używa nieprawidłowego określenia "prawomocnej") decyzji za okres od maja do września 2004 roku w której stwierdzono, że W. C. nie wykonywał usług udokumentowanych fakturami.

9. Podsumowując Sąd stwierdza, że ustalając stan faktyczny w powyższym zakresie, organ podatkowy dopełnił spoczywającego na nim obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, co stanowiło konkretyzację zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 ustawy ordynacja podatkowa.

Z treści art. 181 ordynacji podatkowej wynika zasada pośredniości w postępowaniu dowodowym, zgodnie z którą ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Nie wyłącza to możliwości złożenia przez podatnika bezpośredniego przeprowadzenia dowodu – takie żądanie nie zostało jednak w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżone decyzji złożone. W tej sytuacji, oceniając ustalenia faktyczne poczynione przez organy uznać należy, że zostały one poczynione zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż kierował się przy ocenie dowodów prawidłami logiki, oraz zgodnością oceny z zasadami doświadczenia życiowego.

W konsekwencji, Sąd uznaje również za nieuzasadniony podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia zasad ogólnych regulujących postępowanie podatkowe (art. 120, 121, 122 i 123 o.p.), rozumiany przez Skarżącą jako dokonanie nieprawidłowej oceny materiału dowodowego

10. Przypomnieć należy, że organ drugiej instancji nie kwestionował faktu nabycia przez Skarżącą usług objętych fakturami, wskazywał jedynie, że czynności te nie zostały dokonane pomiędzy Skarżącą a wystawcą faktury.

Zgodnie z mającym zastosowanie do rozliczeń podatku od towarów i usług w 2003r. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Oznacza to, że według przepisów ustawy o VAT z 1993r. warunkiem odliczenia podatku naliczonego było posiadanie faktury wystawionej przez podatnika VAT (sprzedawcę bądź wykonawcę usług) dotyczącej podlegających opodatkowaniu czynności świadczonych przez ten podmiot. Faktura wystawiona przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał czynności wymienionych na fakturze, tj. nie był podatnikiem VAT w odniesieniu do tych czynności, nie mogła być uznana za dokument uprawniający do odliczenia podatku naliczonego.

Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musiała dokumentować rzeczywiste zdarzenie (usługę lub sprzedaż), a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Tak rozumiana prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za prawidłową faktury, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. Takie stanowisko utrwalone jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2008 roku sygn. akt I FSK 780/07 oraz I FSK 775/07 z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 301/05, LEX nr 187707; z 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA1Lu 1240/96, LEX nr 33533, z 6 czerwca 1997r., sygn. akt. I S.A./Ka621/97, LEx nr 29937, wyrok WSA W. z dnia 21 lutego 2006 roku, sygn. akt. III S.A./Wa 1695/05, Lex nr 196822).

Oznacza to, że na gruncie przepisów ustawy o VAT z 1993 roku możliwość odliczenia podatku VAT uzależniona była m.in. od tożsamości podmiotu wskazanego na fakturze z rzeczywistym zbywcą towaru. Sam fakt działania w dobrej wierze przy nabywaniu towaru lub usługi od podmiotu innego niż wykazany w fakturze i w konsekwencji nie kreował możliwości odliczenia podatku VAT.

W konsekwencji, prawidłowości dokonanej przez organy oceny materiału dowodowego nie mogą podważyć przedstawione przez Skarżącą pisemne wyjaśnienia dotyczące wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami złożone w toku postępowania kontrolnego jak również informacje zawarte w piśmie męża Skarżącej z dnia [...] lutego 2009 roku (karta 269 akt administracyjnych) z których wynika, że osobą, która realizowała usługi objęte zakwestionowanymi fakturami był M. K.. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne było ustalenie czy usługi zostały wykonane przez Pana C. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jeżeli nawet usługi te wykonane zostały przez inny podmiot, to pozostaje to bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

11. W świetle powyższych wywodów nie można również uznać za uzasadnionego zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia prawa materialnego, to jest § 48 ust. 4 pkt 5 li.t a) Rozporządzenia z uwagi na fakt, że stan faktyczny sprawy nie uzasadniał zastosowania powyższego przepisu. Przepis ten ma zastosowanie właśnie do sytuacji w których podatnik dysponuje fakturą wystawioną przez inny podmiot, jednak zdarzenia, które dokumentuje owa faktura nie zaistniały między podmiotem wskazanym na fakturze jako jej wystawca a podatnikiem.

12. Z przyczyn, które wyjaśnione zostaną w następnych punktach uzasadnienia Sąd uznaje również za nieuzasadnione dalsze zarzuty Skarżącej, dotyczące prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych.

13. Skarżąca w skardze do tutejszego Sądu podnosiła, że organ pierwszej instancji nie wykonał swojego postanowienia dowodowego dotyczącego przesłuchania M. K.. Istotnie, rezygnując z przeprowadzenia dowodu organ winien wydać stosowne postanowienie w trybie art. 187 §2 o.p., jednak zaniechania wydania powyższego postanowienia nie można ocenić jako naruszenia mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić w tym miejscu należy, że już z zeznań osoby prowadzącej firmę S., wynikało jasno, że nie firma ta nie prowadziła działalności, co uprawniało organ do wyciągnięcia wniosków, że usługi objęte spornymi fakturami nie zostały wykonane przez Pana C.. Sugerowana zaś przez Skarżącą w piśmie z [...] października 2008 roku okoliczność, że usługi wykonane zostały przez Pana K. pozostaje o tyle w związku ze sprawą, że potwierdza iż usługi nie zostały wykonane przez podmiot figurujący jako wystawca faktury, co tym bardziej uzasadnia przyjęte przez organ rozstrzygnięcie.

14.W skardze zwrócono uwagę na brak w aktach sprawy zgody prokuratora wydanej w trybie art. 156 §5 kpk. W tym miejscu przypomnieć należy, że materiały z postępowania karnego przekazane zostały organowi prowadzącemu postępowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej W. a następnie włączone do akt postępowania kontrolnego. Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 180 §1 ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Czynności przesłuchania określonej osoby w charakterze podejrzanego, po przedstawieniu jej zarzutów i utrwalonej zgodnie z wymogami kpk w formie protokołu nie można traktować jako dokonanej sprzecznie z prawem.

Z uwagi na wykreślenie z dniem [...] maja 2006 roku z art. 181 ordynacji podatkowej zapisu, zgodnie z którym dowodem mogły być wyłącznie materiały zebrane w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego, kwestia czy po dokonaniu przesłuchania podejrzanym przedstawiono zarzuty czy też nie i czy ewentualnie umorzono postępowanie karne nie ma znaczenia dla oceny powyższych materiałów w postępowaniu podatkowym.

Dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości korzystania w postępowaniu podatkowym z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego oznacza dopuszczenie możliwości skorzystania z dowodów w postaci protokołów wyjaśnień podejrzanych czy oskarżonych. W konsekwencji okoliczność, że osoby te zostały przesłuchane bez pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań nie może stanowić o negatywnej ocenie takiego dowodu. Przypomnieć należy, że dowody te podlegały ocenie organu podatkowego, który stan faktyczny sprawy ustalił nie tylko na podstawie protokołów zawierających wyjaśnienia podejrzanych ale również na podstawie protokołu obejmującego zeznania złożone w charakterze strony przez Pana C. w toku postępowania podatkowego, jak również informacji nadesłanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej W. co do postępowania podatkowego przeprowadzonego w stosunku do Pana C..

16. Odnosząc się do zarzutu braku odrębnego postanowienia włączającego do akt postępowania wyjaśnienia oraz zeznania Pana C. przypomnieć należy, że jak wynika z protokołu kontroli, dokumenty te włączone zostały do materiałów postępowania kontrolnego.

17. Sąd wskazuje końcowo, że jak wynika z treści decyzji organu pierwszej instancji, stan faktyczny sprawy ustalony został również na podstawie zeznań złożonych przez Skarżącą w charakterze świadka w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w toku kontroli prowadzonej u W. C.. Sąd wskazuje, że z uwagi na odmienne uregulowanie procedury przesłuchania świadka oraz strony w toku postępowania, w tym z uwagi na możliwość nie wyrażenia przez stronę zgody na przesłuchanie, nie jest możliwe wykorzystanie w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych przez stronę tego postępowania w charakterze świadka w innym postępowaniu. Uchybienia tego nie dostrzegł organ drugiej instancji, jednak jak wynika z uzasadnienia jego decyzji, podstawą ustaleń poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej nie były powyższe zeznania Skarżącej. W tej sytuacji, fakt nie dostrzeżenia powyższego naruszenia przez organ drugiej instancji nie może zostać uznany za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

18. W konsekwencji, stwierdzić należy, że podniesione przez Skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, z wyjątkiem zarzutu opisanego w punkcie 13 niniejszego uzasadnienia, jednak jak już wskazano wyżej, naruszenie to nie miało wpływu na wynik postępowania. Z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, jak równie wobec braku podstaw do stwierdzenia nieważności oraz wobec nie stwierdzenia naruszeń skutkujących koniecznością wznowienia postępowania, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.