Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 179/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca) Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 października 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2308/03 w sprawie ze skargi W.C. na decyzję Izba Skarbowa w Zielonej Górze Ośrodek Zamiejscowy w Gorzowie Wielkopolskim z dnia [...] sierpnia 2003 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1999r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W.C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12.10.2005 r., sygn. I SA/Po 2308/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W.C. na decyzję Izby Skarbowej w Zielonej Górze Ośrodka Zamiejscowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia [...].08.2003 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1999 r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności zaprezentowano okoliczności faktyczne sprawy oraz podjęte na ich podstawie decyzje organów podatkowych. W tych ramach wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia [...].05.2003 r. określił W.C. prowadzącemu firmę K. w M. podatek od towarów i usług za poszczególne jedenaście miesięcy roku 1999 w kwocie innej od zadeklarowanej. Powodem tego było ustalenie, że podatnik nie zaewidencjonował 17 faktur dotyczących robót budowlanych wykonanych na terenie Niemiec na rzecz tamtejszej firmy, które łącznie opiewały na kwotę 782.152,oo marek niemieckich (DM). Przyjęto zatem, że świadczył on usługi w eksporcie zgodnie z art. 4 pkt 6 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), które w myśl art. 18 ust. 3 tej ustawy podlegają stawce podatku w wysokości 0%, pod warunkiem, że podatnik prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...), w sposób prawidłowy. Wymogu tego jednak nie dochował, wobec czego rzeczone usługi eksportowe podlegały opodatkowaniu wg stawki 22%, co wymagało dokonania korekty rozliczeń podatkowych deklarowanych przez stronę.

Izba Skarbowa w Zielonej Górze Ośrodek Zamiejscowy w Gorzowie Wielkopolskim., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...].08.2003 r. utrzymała w mocy opisaną wyżej decyzję pierwszoinstancyjną. Nie podzielono bowiem argumentów odwołania, co do naruszenia przez organ I instancji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 2 ust. 1 i 2, art. 4 pkt. 6, art. 5 ust. 1 pkt l, art. 6 ust. 4 i 10, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 18 ust. l, 2 i 3, art. 19 ust. 3, art. 27 ust. 4 i 5) przez przyjęcie, że podatnik osiągnął dochód z działalności prowadzonej na terenie Niemiec w sytuacji, gdy firma A. nie przekazała mu żadnych środków z tytułu wystawionych faktur w związku z tym, że nie wykonał on na jej rzecz usług określonych w fakturach. Wskazując na treść zeznań świadków (pracowników firmy K.) przesłuchanych w sprawie, z których wynika, że usługi montażowe były wykonywane na terenie Niemiec z elementów stalowych konstrukcji wykonywanych w firmie W.C. w Polsce, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że podniesiona w odwołaniu okoliczność nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy, skoro obowiązek podatkowy związany jest, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku do towarów i usług (...), z chwilą wystawienia faktury, a nie otrzymania zapłaty za nią.

Decyzję tę W.C. zaskarżył do Sądu I instancji zarzucając jej naruszenie art. 187, 188 § 1 i 2 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnianie sprawy i nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków - członków zarządu firmy A. oraz naruszenie prawa materialnego tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powołanych w odwołaniu przez przyjęcie, że skarżący dokonał obrotu eksportowego polegającego na sprzedaży usług na rzecz firmy A. Bezzasadnie organ podatkowy przyjął, że czynności wykonywane na terenie Niemiec były prawnie skuteczne skoro nie posiadał on zezwoleń na wykonywanie robót na terenie Niemiec, co wyłącza możliwość stosowania przepisów ww. ustawy. Poza tym firma K. nie uzyskała od firmy niemieckiej zapłaty z tytułu wystawionych faktur, które wystawiane były fikcyjnie - dla pozoru - na żądanie A., wykorzystującej je niezgodnie z prawem. Skarżący nie zawierał żadnych kontraktów z tą firmą, wobec czego nie może być mowy o świadczeniu przez niego usług eksportowych, o których mowa w art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towaru i usług (...). Strona niemiecka zorganizowała grupę osób z Polski, które świadczyły na jej rzecz pracę w Niemczech. Skarżący nie uczestniczył w tych pracach i ich nie organizowała; wystawienie faktury bez wykonania usługi powoduje jej bezskuteczność, wobec czego winna być ona anulowana jako bezpodstawna, skoro firma niemiecka wymusiła na skarżącym wystawianie faktur, aby znaleźć pokrycie na wpłaty dla nielegalnie zatrudnionych pracowników z Polski. Tym samym faktury te, jako bezwzględnie nieważne, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 3 ustawy, nie mogą wywierać skutków podatkowych.

Uzasadniając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjny wskazano, iż niekwestionowany w sprawie jest fakt, że skarżący wystawił na rzecz niemieckiej firmy A. w latach 1997 - 2000 łącznie 76 faktur, których kopie przesłały stronie polskiej niemieckie organy podatkowe. Faktury te dotyczyły sprzedaży towarów i wykonywania robót także montażowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. a Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z 25.01.1998 r. zawartej w Strasburgu (Dz. U. z 1998r. nr 141, poz. 913) dowody dostarczone przez służby podatkowe innego państwa, w tym przypadku Niemiec, stanowią dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonym w Polsce. W związku z tym wystawiane przez skarżącego w 1999 r. 17 faktur, których kopie, po kontroli w A., przekazały niemieckie organy podatkowe, mają moc dowodu w niniejszej sprawie. Faktury te potwierdzają wykonanie przez W.C. na rzecz kontrahenta niemieckiego robót za kwotę 782.152,oo DM, który to fakt potwierdzają przesłuchani w charakterze świadków pracownicy K., którzy roboty te wykonywali i za co otrzymali wynagrodzenie objęte listą płac tejże firmy.

Ustalenia te, zdaniem Sądu, upoważniają zatem do przyjęcia, że skarżący wykonywał usługi eksportowe poza granicami Polski, co odpowiada definicji ustawowej eksportu usług zawartej w art. 4 pkt. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Tym samym, zgodnie z art. 18 ust. 3 tej ustawy świadczone przez niego usługi eksportowe podlegały 0% stawce podatku od towarów i usług, gdyby podatnik prowadził ewidencję, o której mowa wart. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Za fakt niesporny uznano przy tym tę okoliczność, że skarżący nie ewidencjonował na przestrzeni lat 1997 - 2000 faktur za usługi eksportowe, czego konsekwencją było uznanie, że usługi te tracą przywilej opodatkowania ich stawką 0% i tym samym podlegają opodatkowaniu wg stawki 22 % przewidzianej w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Zastosowanie tejże stawki podatku do wartości netto usług określanych w fakturach z 1999 r. rzutowało z kolei na wysokość podatku naliczonego.

Odnosząc się dalej do zarzutów skargi wskazano, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego są one nieuzasadnione. Podkreślono bowiem, iż chybione jest stanowiska skargi w kwestii pozorności wystawionych przez skarżącego faktur, skoro w świetle materiału dowodowego, a w szczególności zeznań świadków (pracowników skarżącego), fakt świadczenia przez skarżącego, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą K., usług budowlano - materiałowych z produkowanych przez tę firmę elementów na rzecz A. z B., nie budzi wątpliwości. Skarżący był obecny w czasie przesłuchiwania wszystkich świadków, a ponadto został przesłuchany w charakterze strony (k. 143 tom I akt podatkowych) i potwierdził fakt organizowania pobytu pracowników w Niemczech i wykonywania w B. usług budowlano - montażowych, również przez pracowników jego firmy. Stwierdził też, m. in., że (...) danie Niemcom taniej siły roboczej gwarantowało pracę w firmie W. w Polsce (...) oraz (...) gdybyśmy nie wykonywali prac w Niemczech, nie mielibyśmy żadnych prac w Polsce (...). Sąd zwrócił uwagę na wysokość kwot, na jakie opiewały wystawione przez skarżącego faktury w badanym w tej sprawie okresie czasu - łącznie 782.152,oo DM, tj. średnio 65.000,oo DM. Gdyby zatem przyjąć wersję skarżącego, że firma niemiecka potrzebowała pokrycia na wynagrodzenie dla zatrudnionych "na czarno" pracowników to musiałaby ich zatrudniać nie mniej niż 33 w pełnym wymiarze godzin, przyjmując, że wynagrodzenie każdego pracownika wynosiłoby 2.000 DM. Stanowisko takie uznano jednak za mało prawdopodobne, skoro mieli to być tani robotnicy.

Poza tym, zauważono, że argumentacja skargi w tym zakresie pozostaje w sprzeczności zarówno z zeznaniami świadków jak i wyjaśnieniami podatnika. Firma skarżącego dokonywała sprzedaży elementów konstrukcji stalowych dla A., co dokumentowała fakturami, ewidencjonowanymi w ewidencji sprzedaży, w której pomijała jednak osobiście wystawiane przez skarżącego faktury za montaż tych konstrukcji, mimo, że usługi te świadczone były przez K. co, jak podkreślono, zostało wykazane. Bez względu na to, że usługi na eksport świadczone przez podatnika były opodatkowane stawką VAT 0%, to jednak przychód jaki podatnik wykazałby w ewidencji do celów podatku od towarów i usług rzutowałby na wysokość podatku dochodowego i podwyższałby go w istotny sposób za każdy rok od 1997 - 2000. Podatnik miał więc oczywisty interes w nieujawnianiu faktur za usługi świadczone na rzecz kontrahenta niemieckiego w ewidencji VAT w łącznej wysokości za w/w okres - 2.037.503 DM. Przytoczone wyżej okoliczności pozwalają zatem uznać, że w sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), skoro czynności (usługi) wykonywane przez skarżącego były przedmiotem prawnie skutecznej umowy z kontrahentem niemieckim.

Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną W.C., który powołując się na zarzuty naruszenia prawa procesowego (tj. art. 188, 187 §1 i 2 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz materialnego (tj. art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4 i 6, art. 15, art. 18 ust. 1 - 3, 19 ust. 3, art. 27 ust. 4 - 6, art. 54 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług (...).

Uzasadniając zgłoszone zarzuty podkreślono, że sprawy nie wyjaśniono należycie, gdyż nie przeprowadzono istotnych dla jej rozstrzygnięcia dowodów; zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej. w toku postępowania organy podatkowe winny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tej sprawie organ podatkowy skoncentrował się wyłącznie na uzyskanych od strony niemieckiej fakturach, a jednocześnie nie skorzystał z możliwości przesłuchania w ramach pomocy prawnej osób, które te faktury odbierały. Skarżący podkreślił, iż żadnej działalności usługowej na terenie Niemiec nie prowadził, gdyż nie miał stosowanych zezwoleń organów administracji; zresztą rozmiar świadczonych usług w znacznym zakresie przekraczał możliwości jego zakładu. Z ustaleń organu podatkowego wynika zaś, iż całość zleceń określonych fakturami wykonywała firma K. na rzecz niemieckiego kontrahenta i to w jego zakładach. Zeznania W.C. zostały przez organ podatkowy, a następnie przez Sąd pierwszej instancji wykorzystane niezgodnie z ich rzeczywistą treścią, gdyż podatnik nigdy nie przyznał, iż wykonywał w Niemczech usługi budowlano - montażowe i z tego tytułu pobierał wynagrodzenie. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należało uwzględnić, bowiem przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a ponadto okoliczności tych nie stwierdzono innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Tymczasem organ nie tylko nie dał wiary zeznaniom strony, lecz również odmówił dokonania czynności, która mogło potwierdzić stanowisko skarżącego (dot. przesłuchania członków zarządu niemieckiej spółki). Skarżący deklarował i informował, że obecny przy rozmowach z członkami zarządu A. tłumacz J. J., stawi się na wyznaczony przez organy podatkowe termin przesłuchania i będzie do ich dyspozycji. Tymczasem urząd, mając możliwość przesłuchania tego świadka nie skorzystał z tego, oddalając wniosek również co do tej osoby. Skarżący podkreślił, że przekazane kopie faktur nie zastępują umów cywilnoprawnych, w których w dokładny i szczegółowy sposób określa się warunki handlowe współpracy, przedmiot umowy, jego specyfikację, termin wykonania, a także kary umowne. Do wykonania eksportu usług konieczne jest zawarcie ważnych kontraktów, które będą faktycznie wykonane i opłacone dopiero w przypadku łącznego spełnienia tych przesłanek powstaje obowiązek podatkowy, gdyż nie może być on oderwany od rzeczywistego obrotu gospodarczego. Istotnym elementem konstrukcji zobowiązania podatkowego jest to, iż u jego podstaw leży zamiar wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, a w tym przypadku od początku dla W.C. było oczywiste, że nie będzie wykonywał dla niemieckiego kontrahenta żadnych zleceń, gdyż firma - A. wykona czynności we własnym zakresie, tyle tylko, że posługując się robotnikami z Polski. Wobec tego nie miał miejsca żaden eksport usług, który na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...) podlegałby opodatkowaniu. Wystawienie faktury bez uprzedniego wykonania usługi winno powodować jej bezskuteczność; obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, zaś faktura winna być wystawiona w terminie 7 dni od wykonania tej usługi, gdyż ma ona jedynie potwierdzać zaistnienie zdarzenia gospodarczego (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług ...). Obecnie obowiązujący art. 6 ust. 8b pkt 7 stanowi, że obowiązek podatkowy w eksporcie usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty lub otrzymania towaru. Z wcześniej obowiązujących przepisów należałoby wywieść zasadę, z której wynika, że do powstania zobowiązania podatkowego konieczne jest wykonanie usługi. Wystawiona w sytuacji niewykonania usługi faktura winna być anulowana jako bezpodstawna. Przywołano wyrok NSA z dnia 10.12.1997 r., sygn. I SA/Gd 835/97, w którym postawiono tezę, że faktura jest dokumentem stwierdzającym dokonanie operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Istnienie dokumentacji księgowej uzyskanej za pośrednictwem Ministerstwa Finansów było przez podatnika szczegółowo wyjaśniane. Firma A. wymusiła na W.C. podpisywanie faktur, aby doprowadzić do wyprowadzania pieniędzy na rzecz nielegalnie zatrudnionych przez siebie pracowników. Podatnik, wykonując w Polsce na jej rzecz zamówienia i współpracując z firmą W. sp. z o.o. w M. (związanej z firmą niemiecką), aby nie stracić kontaktów handlowych z firmą A. był zmuszony do podpisywania kolejnych faktur. Dokumenty te sporządzane były pod dyktando Zarządu niemieckiej firmy, która podawała co ma być przedmiotem poszczególnych faktur i jaką mają mieć wartość, aby dokumentacja księgowa spółki niemieckiej nie miała luk. Te "faktury" (druki) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż były czynnościami pozornymi. Zarząd A. zmusił W.C. szantażem i groźbą zerwania kontraktów w Polsce do wystawiania takich "dokumentów", aby mógł wyprowadzić z firmy pieniądze. Środki te nie były więc przekazywane na rzecz firmy K., gdyż nie było do tego żadnej podstawy prawnej. Praca tych osób była dla A. korzystna, gdyż robotnicy z Polski zarabiali znacznie mniej od pracowników niemieckich. Dla podatnika utrata tak dużego zagranicznego kontrahenta oznaczała utratę rynku zbytu i dalszych zamówień, w konsekwencji pogorszenie sytuacji finansowej firmy. W związku z tym, iż podatnik chciał utrzymać stosunki handlowe z tą Spółką podpisywał ww. faktury. Podniesione wyższej okoliczności świadczą, iż czynność prawna jako pozorna była nieważna. Ponadto Skarżący nie zgadza się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, iż w sprawie nie nastąpiło naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług - nie stosuje się przepisów ustawy o VAT do czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W.C. nie wykonywał na terenie Niemiec żadnych robót określonych w treści faktur i z tego tytułu nie uzyskał też żadnego dochodu, który podlegałby opodatkowaniu. Na gruncie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzono, iż wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistej sprzedaży nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, gdyż w przeciwnym wypadku za czynność podlegającą opodatkowaniu należałoby uznać same wystawienie faktury. Dokument ten winien odzwierciedlać wyłącznie rzeczywistą sprzedaż czy świadczenie usług. Pogląd ten został wyrażony kilkakrotnie w orzecznictwie sądów w ostatnich latach, m.in. w uchwale NSA z dnia 22.04.2002r. sygn. FPS 2/2002 Monitor Podatkowy 2002/6 str. 31, wyroku SN z dnia 10.07.2002r. sygn. III RN 136/2001 OSNP 2003 nr 13 poz. 301 oraz wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 27.04.2000r. sygn. I SA/Łd 237/98 Glosa 2001/2 str. 47.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik skarżącego podniósł w skardze zarzut naruszenia przez WSA prawa procesowego w postaci przepisów Ordynacji podatkowej, nie powołując przepisów ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1270 ze zm.), co czyni ten zarzut całkowicie nieskutecznym.

Poza tym w myśl art. 174 pkt 1 cyt. wyżej ustawy skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze przepisu prawa materialnego, który nie był stosowany w sprawie czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Skarżący w pkt 2a zarzutów skargi, zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie szeregu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...), podczas gdy Sąd w zaskarżonym wyroku powołał się jedynie na art.18 ust. 1 i 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt. 3 tejże ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Skargę tą skarżący oparł na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej określanej jako "popsa", podstawach kasacyjnych. W tej sytuacji rozważania rozpocząć należy od oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego (por.: wyrok NSA z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04, ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 133) albowiem warunkiem koniecznym odnoszenia się do zarzutów ze sfery wykładni i stosowania prawa materialnego jest poprawnie przeprowadzone postępowanie w sprawie.

Odnosząc się w związku z tym do tej podstawy kasacyjnej (tj. kwalifikowanych zarzutów naruszenia prawa procesowego) zauważyć trzeba, iż w jej ramach skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 188, 187 §1 i 2 w zw. z art. 122 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Taka konstrukcja tych zarzutów oznacza wszakże, iż jest ona bezskuteczna.

Otóż zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie stanowiskiem podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tą potwierdzają zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" ([w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W - wa 2005 r., str. 541). Poglądy zbieżne z powyższym odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14.04.2004 r., sygn. FSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa ... zastosowanego przez Sąd" (ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 11). Tym samym więc, jak przesądzono w tym orzeczeniu, wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu nie stosowanego czyni zgłoszony zarzut nieskutecznym. Podobną wypowiedź odnaleźć także można w wyroku NSA z dnia 01.06. 2004 r., sygn. FSK 73/04 gdzie nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (Mon. Praw. z 2004 roku, nr 14, str. 632).

Mając zatem na względzie wyżej przywołane poglądy zauważyć trzeba, że Sąd I instancji wskazanych skargą kasacyjną przepisów proceduralnych ani nie stosował ani też nie miał do tego jakichkolwiek podstaw prawnych skoro przepisy te regulują wyłącznie tryb procedowania organów podatkowych. Zasadniczo nie miał także podstaw prawnych do ustalania stanu faktycznego sprawy i rozpatrywania w tym celu całokształtu zebranego materiału dowodowego. Nie taki bowiem jest zakres kognicji tegoż Sądu, która, mając na względzie treść art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprowadza się w istocie rzeczy do kontroli legalności zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych, która między innymi obejmuje ocenę prawidłowości gromadzenia i analizy dowodów poprzedzających ich podjęcie.

Skoro więc wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej nie mogły znaleźć zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym to też Sąd I instancji nie mógł im uchybić przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku, co czyni w pełni usprawiedliwia zaprezentowaną wyżej ocenę skuteczności tej podstawy kasacyjnej.

Konstatacja ta ujawnia jeszcze jedną, istotną z punktu widzenia rozstrzygnięcia tut. Sądu, okoliczność. Otóż wadliwość zarzutów naruszenia prawa procesowego oznacza, iż stan faktyczny sprawy nie został zakwestionowany - co nie pozostanie bez wpływu na ocenę skuteczności zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Przechodząc w związku z tym do tej podstawy kasacyjnej stwierdzić trzeba, iż także zarzuty, jakie w jej ramach zgłoszono, są bezzasadne.

W punkcie wyjścia takiej oceny przypomnieć należy, że skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4 i 6, art. 15, art. 18 ust. 1 - 3, 19 ust. 3, art. 27 ust. 4 - 6, art. 54 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Nie określił przy tym, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 popsa), na czym polega uchybienie tym przepisom. Pkt 1 art. 174 ustawy procesowej przewiduje bowiem dwie jego postacie: błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wnosząc jednak ze sposobu konstrukcji zarzutu zawartego w petitum przedmiotowej skargi jak też i z zawartego w niej uzasadnienia wnosić należy, że w ocenie skarżącego przepisy te naruszone zostały przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Wszak zawarta w uzasadnieniu argumentacja zmierza do wykazania, iż rozstrzygnięcie podjęte zostało w oparciu o wadliwą ocenę okoliczności faktycznych sprawy.

Odnosząc się zatem do tej postaci naruszenia prawa materialnego zauważyć trzeba, że uchybienie to polega w istocie "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu ..., op. cit., str. 541).

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, iż analizowane tu zarzuty naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego w pełni ujawnia opisaną wyżej wadę. Otóż skarżący formułując analizowany tu zarzut nie zakwestionował równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.