Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 444/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2, art. 239
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 6m ust. 1, art. 6i, art.  6h, art 6o, art. 6g
journal: Dz.U. 2013 poz 1399
law: Ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędzia WSA Daria Sachanbińska Protokolant Starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 26 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez S. T. (dalej jako: skarżący, strona) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 26.05.2015 r., mocą której uchylono w całości decyzję Wójta Gminy Pakosławice z dnia 31.10.2014 r. określającą stronie wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla nieruchomości położonej na działce nr a w miejscowości [...]: za okres od 14.07.2013 r. do 31.07.2014 r. w kwocie 84 zł oraz od 1.08.2014 r. w kwocie 8 zł miesięcznie, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Rozstrzygnięcia powyższe zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W złożonej w dniu 29.04.2013 r. w Urzędzie Gminy Pakosławice deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi skarżący wskazał, że na terenie przedmiotowej nieruchomości zamieszkuje jedna osoba, odpady komunalne są zbierane i gromadzone w sposób selektywny, a wysokość ww. opłaty miesięcznie wyniesie 1,75 zł. Z załączonego do ww. deklaracji pisma wynikało, że skarżący wyliczenia ww. opłaty dokonał w ten sposób, iż przyjął stawkę opłaty dla odpadów komunalnych zbieranych w sposób selektywny, tj. 7 zł od mieszkańca, policzoną za trzy miesiące przypadające na okres grzewczy (ponieważ według niego tylko w tym okresie generowane są odpady, tj. popiół), podzieloną na 12 miesięcy (7*3=21/12=1,75). W piśmie tym wyjaśnił, że ilość innych sporadycznie występujących w ciągu roku odpadów minimalizuje np. poprzez pozostawienie zbędnych opakowań w miejscu zakupu, w związku z czym bezwzględny obowiązek uiszczania ww. opłaty w pełnej wysokości za cały rok jest w jego ocenie nieuzasadniony. Nadto skarżący zakwestionował regulacje prawne dotyczące opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wskazując m.in., że ustawodawca obciąża kosztem gospodarowania odpadami gminę i jej mieszkańców, podczas gdy powinien zobowiązać producentów do odbioru zużytych opakowań, co przyczyniłoby się do ochrony środowiska. W tej sytuacji, zdaniem skarżącego, Rada Gminy powinna zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności ww. regulacji z Konstytucją RP.

Ponieważ zadeklarowana stawka ww. opłaty budziła wątpliwości, organ I instancji postanowieniem z dnia 12.09.2013 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W toku postępowania skarżący przesłuchany w charakterze strony wyjaśnił m.in., że odpady gromadzone są w sposób selektywny w odrębnych pojemnikach (o pojemności po 30 l na szkło i plastik), okresowo opróżnianych w punktach zbiorczych (przy czym obecnie tego typy odpady występują sporadycznie, np. kilka sztuk rocznie opakowań po szamponach czy chemii gospodarczej), złom segreguje i sprzedaje w punktach skupu, a odpady ulegające biodegradacji gromadzone są w kompostowniku znajdującym się na terenie przedmiotowej nieruchomości. Podjęta została także bezskuteczna (z powodu nieobecności skarżącego, wcześniej poinformowanego o terminie oględzin) próba przeprowadzenia oględzin przedmiotowej nieruchomości, a nadto przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka, którego zeznania potwierdziły liczbę osób zamieszkujących na nieruchomości.

Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 31.10.2014 r.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że obowiązek ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, zgodnie z treścią przepisu art. 6h ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2013 r. poz. 1399 ze zm.) [dalej powoływanej jako: u.c.p.g.] obciąża skarżącego jako właściciela (a także jedynego mieszkańca) nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (działka nr a) położonej w miejscowości [...] (co ustalono w oparciu o zaświadczenie o zameldowaniu i wypis z ewidencji gruntów). Wskazał na wynikającą z treści § 1 ust. 1 uchwały Rady Gminy Pakosławice z dnia 28.01.2013 r., Nr XXVI/212/13 w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustalenia wysokości tej opłaty (Dziennik Urzędowy Województwa Opolskiego z 2013 r. poz. 370) metodę ustalenia opłaty, stanowiącą iloczyn liczby mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomości oraz stawki opłaty, przy czym zgodnie z § 1 ust. 3 tej uchwały, stawka opłaty dla odpadów komunalnych zbieranych w sposób selektywny wynosiła od dnia 1.07.2013 r.- 7 zł, a od dnia 1.08.2014 r.- 8 zł, co wynika z uchwały Rady Gminy Pakosławice Nr XXXIX/349/14 z dnia 17.06.2014 r. zmieniającej ww. uchwałę Nr XXVI/212/13 z dnia 28.01.2013 r. (Dziennik Urzędowy Województwa Opolskiego z 2014 r. poz. 1570).

Dane zawarte w złożonej przez skarżącego deklaracji budziły uzasadnione wątpliwości, bowiem wyliczona przez skarżącego stawka przedmiotowej opłaty nie znajdowała oparcia w ww. przepisach, co zgodnie z art. 6o u.c.p.g. uzasadniało określenie wysokości tej opłaty w drodze decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że na podstawie ww. przepisów wysokość zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od 14.07.2013 r. do 30.09.2014 r. wynosi łącznie 100 zł, tj. zaległość za okres od 14.07.2013 r. do 30.07.2014 r. wynosi 84 zł, oraz zaległość za okres od 1.08.2014 r. do 30.09.2014 r.- 16 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił, że organ I instancji nie odniósł się do okoliczności (podniesionej w wypowiedzi w sprawie zebranego materiału dowodowego), że pojemnik na odpady nie został mu dostarczony przez przedsiębiorcę wywożącego odpady. Pojemnik otrzymał dopiero w dniu 29.10.2014 r., jednak wcześniej nie miał nawet teoretycznej możliwości skorzystania z usługi wywozu śmieci. Z tego względu, jak i z uwagi na brak odpadów, nieuzasadnione jest "żądanie pieniężne za niewykonaną usługę". Nadto, w toku postępowania nie umożliwiono mu wglądu do treści przepisów mających zastosowanie w sprawie, pomimo złożonego w tym zakresie żądania. W związku z powyższym wniósł o umorzenie postępowania w sprawie.

Po rozpatrzeniu sprawy i zarzutów podniesionych w odwołaniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 26.05.2015 r. wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – dalej powoływana jako: [O.p.], uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 6c ust. 1 i art. 6h u.c.p.g. obligują gminy do organizowania odbioru odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, zaś na właścicieli tych nieruchomości nakładają obowiązek ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami na rzecz właściwej gminy. Przy czym obowiązek uiszczania spornej opłaty jest związany z samym posiadaniem określonego tytułu prawnego (m.in. prawa własności) do nieruchomości zamieszkałej i jest niezależny od faktu i ilości wytwarzanych i odbieranych odpadów, a stanowisko to znajduje oparcie w poglądach prezentowanych w piśmiennictwie (Kaczorkiewicz Dorota, Rutkowski Bogdan, artykuł "Charakter prawny opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i konsekwencje nie wywiązywania się z obowiązku jej ponoszenia", PPLiFS.2013.12.6).

W odniesieniu do nieruchomości zamieszkałych (art. 6c ust. 1 u.c.p.g.), obowiązek ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi powstaje za każdy miesiąc, w którym na danej nieruchomości zamieszkuje mieszkaniec (art. 6i ust. 1 pkt 1 u.c.p.g.), zaś wyboru metody ustalenia spornej opłaty (spośród metod wskazanych w art. 6j ust. 1 i 2 u.c.p.g.) oraz ustalenia stawki tej opłaty, dokonuje rada gminy w drodze uchwały (art. 6k ust. 1 tej ustawy).

Zgodnie z wydanymi na podstawie art. 6k ust. 1 u.c.p.g. uchwałami Rady Gminy Pakosławice (z dnia 28.01.2013 r., Nr XXVI/212/13 i z dnia 17.06.2014 r., Nr XXXIX/349/14), ustalenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dokonuje się zgodnie z metodą wskazaną w art. 6j ust. 1 pkt 1 u.c.p.g. (tj. iloczyn liczby mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomości oraz stawki opłaty), zaś stawka opłaty dla odpadów komunalnych zbieranych w sposób selektywny wynosiła od dnia 1.07.2013 r. - 7 zł, a od dnia 1.08.2014 r.- 8 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący jako właściciel (i zarazem jedyny mieszkaniec) przedmiotowej nieruchomości, zrealizował wprawdzie obowiązek złożenia deklaracji dotyczącej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (wynikający z art. 6m ust. 1 u.c.p.g.), to jednak treść tej deklaracji budziła uzasadnione wątpliwości odnośnie wykazanej kwoty tej opłaty. Uprawniało to organ I instancji do wszczęcia postępowania i wydania decyzji w trybie art. 60 u.c.p.g. w zw. z art. 21 § 3 O.p. określającej wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Jednakże rozstrzygnięcie organu I instancji zawarte w objętej odwołaniem decyzji jest nieprawidłowe, gdyż nie wskazuje okresów rozliczeniowych wymienionej opłaty, których decyzja dotyczy, zamiast tego określa wysokość opłaty za kilka miesięcy w łącznej kwocie 84,00 zł, a w pkt 2 wysokość opłaty za okres, który nie został skonkretyzowany co do jego zakończenia (określa wysokość opłaty "od 1.08.2014 r. w kwocie 8 zł miesięcznie"). Tymczasem okresem rozliczeniowym ww. opłaty jest jeden miesiąc, zatem decyzja określająca wysokość opłaty powinna w swym rozstrzygnięciu wskazywać konkretny okres (konkretne miesiące), za który opłata została określona, z podaniem konkretnej kwoty opłaty za dany okres rozliczeniowy. Nadto, wydając decyzję określającą, na podstawie art. 6o u.c.p.g. w zw. z art. 21 § 3 O.p. (mającym zastosowanie w sprawie zgodnie z art. 6q u.c.p.g.), należy ograniczyć się do tych miesięcy, za które zobowiązanie do uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi już powstało. Określenie wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest bowiem możliwe za te okresy miesięczne, w których powstał obowiązek ich uiszczenia oraz uległ konkretyzacji (wyrok WSA w Kielcach z dnia 26.06.2014 r., sygn. akt I SA/Ke 265/14). Z tego względu kwestionowana decyzja została uchylona w całości.

Dodatkowo, zdaniem organu odwoławczego, sprawę należało przekazać do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, ponieważ zakres przedmiotowego postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 12.09.2013 r. został określony szeroko, bez zakreślenia okresu, którego opłata ma dotyczyć ["w sprawie określenia (...) opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi"]. Spowodowało to konieczność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez ustalenie, czy w sprawie nie doszło do zmiany stanu faktycznego (zmiany liczby osób zamieszkujących nieruchomość), a także, czy skarżący, po wniesieniu przedmiotowego odwołania, nie złożył deklaracji w sprawie ww. opłaty uwzględniającej prawidłową wysokość stawek opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Dopiero wyjaśnienie tych kwestii pozwoli na wydanie decyzji określającej wysokość przedmiotowej opłaty za wszystkie minione miesiące, w odniesieniu do których podatnik nie zadeklarował prawidłowo wysokości ww. opłaty. Samo wydanie jednej decyzji określającej zobowiązanie z tytułu opłaty za wiele okresów rozliczeniowych (miesięcy) jest możliwe, ale osnowa takiej decyzji winna wyraźnie wskazywać je osobno.

Odnosząc się do zarzutu o nieudostępnieniu skarżącemu przez pracowników Gminy przepisów u.c.p.g. organ odwoławczy stwierdził, że nie stanowi to naruszenia zasady udzielania informacji stronom (art. 121 § 2 O.p.). Realizując tę zasadę zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, w uzasadnieniu decyzji przywołały treść wszystkich mających znaczenie w sprawie przepisów omawianej ustawy.

Z rozstrzygnięciem powyższym nie zgodził się skarżący, wnosząc do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę, w której zakwestionował obowiązek uiszczania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi w sytuacji, gdy on sam minimalizuje ilość posiadanych odpadów we własnym zakresie (np. oddając je do punktów zbiorczych, sprzedając złom w punktach skupu). Przepisy u.c.p.g. dopuszczają natomiast okresowość spornej opłaty i wskazują, że ponoszona jest ona w zamian za odbiór odpadów, co oznacza, że udowodnione przypadki posiadania odpadów tylko w części roku powinny zostać uwzględnione. Ponownie podniósł, że kosztem gospodarowania odpadami powinien zostać obciążony ich pierwotny wytwórca (producent opakowań jednorazowych), a nie całe społeczeństwo, a brak uregulowań w tym zakresie szkodzi ochronie środowiska, na co wskazywał również w piśmie z dnia 26.11.2015 r. (którego kopię załączył do skargi) skierowanym do Wójta Gminy Pakosławice.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Na rozprawie przeprowadzonej przed tut. Sądem w dniu 13.11.2015 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik podtrzymał w całości wniesioną skargę i wskazał dodatkowo na kwestie niekonstytucyjności przepisów art. 6h i 6i w zw. z art. 6c u.c.p.g. z art. 32 Konstytucji RP oraz na rozważenie potrzeby zwrócenia się Sądu do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w powyższym zakresie. Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko, podnosząc w szczególności, że organy naruszyły zasadę zaufania wynikającą z O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniesiona skarga okazała się zasadna, chociaż nie z przyczyn w niej podniesionych, lecz dostrzeżonych przez Sąd z urzędu.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Nadto w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).- /dalej p.p.s.a/ sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.).

Ponadto na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym do 14 sierpnia 2015 r., mającym wciąż zastosowanie do spraw wszczętych do tego dnia, a więc również do sprawy niniejszej) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja ta narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przypomnieć więc należy, że przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 26.05.2015 r. którą uchylono decyzję Wójta Gminy Pakosławice z dnia 31.10.2014 r. określającą wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, w oparciu o przepis art. 233 § 2 O.p. Zaskarżona decyzja ma charakter kasatoryjny, co oznacza, że nie załatwia sprawy w sposób merytoryczny, czyli nie orzeka o prawach lub obowiązkach wynikających dla skarżącego z prawa materialnego.

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie uzasadnił przekonująco wystąpienia przesłanek uprawniających do wydania decyzji kasatoryjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p., co powoduje, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zgodnie z treścią art. 233 § 2 O.p. (mającego zastosowanie w sprawie z uwagi na treść art. 6q u.c.p.g.) organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, możliwe jest zatem jedynie w wypadku, gdy podatkowy organ odwoławczy stwierdzi po stronie organu, który wydał decyzję w I instancji, tak znaczące naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnione zaniechanie postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków i uchybień w postępowaniu odwoławczym (art. 229 O.p.) nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.).

Natomiast inne - niż konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego albo w całości, albo w znacznej części - wady postępowania ani wady decyzji organu I instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. Z zasady praworządności (art. 120 O.p.) w związku z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) wynika, że wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencję do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, zatem jego działanie nie może ograniczać się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, a możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji (co stanowi również odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji) może być stosowana jedynie wyjątkowo i nie jest tu dopuszczalna wykładnia rozszerzająca.

Zatem regułą obowiązującą jest, że po rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy obowiązany jest podjąć rozstrzygnięcie merytoryczne tj. albo utrzymać decyzję organu I instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec co do istoty sprawy, albo umorzyć postępowanie w sytuacji zaistnienia ku temu podstaw. Z tymi uregulowaniami koresponduje art. 229 O.p. wprowadzający obowiązek przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, lub zwrócenie się o to do organu I instancji (zob. też: J. Brolik i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 233 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex, 2013, wyd. V, oraz wyroki: NSA z dnia 13.09.2011 r., sygn. akt II FSK 2310/10, WSA we Wrocławiu z dnia 12.06.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 665/14, WSA w Krakowie z dnia 19.09.2014 r., sygn. akt I SA/Kr 532/14 dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też w znacznej części, w konsekwencji – czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p.

Ocena stosowania przez organ I instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy; organ odwoławczy bada bowiem, czy zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji z art. 233 § 2 O.p. do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego (J. Brolik i inni, Komentarz do art. 233 (...), op. cit., Lex, 2013, oraz wyrok NSA z dnia 6.11.2014 r., sygn. akt II FSK 2748/12).

Zatem decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wykazania przez organ odwoławczy spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym razie taka decyzja w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 210 § 1 i 4 O.p., a także art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20.10.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 926/15 ).

Stosując przepis art. 233 § 2 O.p. "organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p." (por. wyroki NSA: z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, niepubl., oraz z dnia 28.05.2014 r., sygn. akt II FSK 1609/12).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie wykazał należycie wystąpienia przesłanek wydania decyzji kasacyjnej, określonych w art. 233 § 2 O.p. oraz niemożności zastosowania w sprawie przepisu art. 229 O.p.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ ten potrzebę przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji umotywował po pierwsze tym, że rozstrzygnięcie organu I instancji nie wskazuje okresów rozliczeniowych wymienionej opłaty, których decyzja dotyczy, a zamiast tego (w punkcie 1) określa wysokość opłaty za kilka miesięcy w łącznej kwocie 84,00 zł, zaś w pkt 2 wysokość opłaty za okres, który nie został skonkretyzowany co do jego zakończenia (określa wysokość opłaty "od 1.08.2014 r. w kwocie 8 zł miesięcznie"), a po wtóre, koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego celem ustalenia "czy w sprawie nie zaszły okoliczności związane ze zmianą stanu faktycznego (przede wszystkim zmianą liczby osób zamieszkujących nieruchomość), a także, czy podatnik, po wniesieniu odwołania, nie złożył deklaracji w sprawie ww. opłaty uwzględniającej prawidłową wysokość stawek (...)."

Na tle powyższego stwierdzić więc należy, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podjęło nawet próby wykazania, że korekta formuły rozstrzygnięcia przyjętej w osnowie decyzji organu I instancji nie była możliwa w ramach uprawnień organu odwoławczego zastrzeżonych przepisem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. (tym bardziej, że w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej jednoznacznie te ramy czasowe rozstrzygnięcia zostały określone), a także, że ustalenie wskazanych powyżej okoliczności nie było możliwe w trybie uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 229 O.p.), bowiem wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tymczasem wydaniu decyzji kasatoryjnej musi towarzyszyć przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazanie przyczyn niezastosowania art. 229 O.p.

Dla porządku wyjaśnić należy, że w postępowaniu uzupełniającym materiał dowodowy (art. 229 O.p.) mogą być nawet dopuszczone nowe dowody i na nowe okoliczności faktyczne, co nie jest równoznaczne z przeprowadzeniem postępowania dowodowego "w znacznej części" (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25.09.2012 r., sygn. akt I SA/Po 444/12). Uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. Przyjęty przez ustawodawcę model postępowania podatkowego (stosowany tu odpowiednio) sprawia, że organ odwoławczy jest instancją merytoryczną. Ma zatem obowiązek uzupełnić materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest również zasada szybkości postępowania (wyrok NSA z dnia 15.09.2011 r., I FSK 1284/10).

W ocenie Sądu w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było jakichkolwiek przeszkód faktycznych i prawnych, aby organ odwoławczy samodzielnie skorygował wadliwą – według jego oceny - formę rozstrzygnięcia przyjętą w osnowie decyzji pierwszoinstancyjnej (co wyraziło się w określeniu jednej łącznej kwoty opłaty za okres od 15.07.2013 r. do 31.08.2014 r. oraz kwoty 8 zł za okres od 1.09.2014 r.). Ocena, jakich ram czasowych dotyczyło rozstrzygnięcie organu I instancji, wynikała z treści uzasadnienia skarżonej decyzji i nie może tu mieć rozstrzygającego znaczenia eksponowany przez Kolegium sposób sformułowania postanowienia o wszczęciu postępowania. Choć bowiem istotnie w sentencji decyzji organu I instancji nie skonkretyzowano w punkcie 1 okresów rozliczeniowych, których ta opłata dotyczy, a w jej punkcie 2 nie określono, na jaki okres rozliczeniowy przypada opłata w wysokości 8 zł, to już z uzasadnienia tej decyzji jasno wynikała wysokość zastosowanych stawek oraz to, że organ ten orzekając w dniu 31.10. 2014 r., określił w punkcie 2 osnowy decyzji wysokość tej opłaty za już zamknięty (zakończony) okres rozliczeniowy, bo w wysokości 8 zł za okres od 1.08.2014 r. do 30.09.2014 r. Zatem Samorządowe Kolegium, działając jako organ odwoławczy merytorycznie rozpatrujący sprawę, władne było te wady rozstrzygnięcia naprawić. Gdyby przy tym organ ten uznał za konieczne przeprowadzenie w tym celu uzupełniającego postępowania dowodowego, winien w pierwszej kolejności uczynić to we własnym zakresie, bądź wykazać niemożność zastosowania w sprawie przepisu art. 229 O.p. Jak to już bowiem wyżej wskazano, zasadą jest przeprowadzenie przez organ odwoławczy, w razie takiej konieczności, uzupełniającego postępowania dowodowego a wydanie decyzji kasatoryjnej jest wyjątkiem od tej zasady. Zatem załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma ustawowo zakreślone granice, wynikające z treści art. 229 oraz 233 § 2 O.p. W kontrolowanej sprawie niemożność przeprowadzenia takiego uzupełniającego postępowania dowodowego nie została przez Kolegium wykazana, podobnie jak to, że dla potrzeb podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, a jedynie w takiej sytuacji organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., I GSK 360/09).

Zwrócić wobec tego trzeba uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium nie wskazało na jakiekolwiek braki w ustaleniach faktycznych i konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w całości lub w znacznej części (233 § 2 O.p.) odnośnie tych okresów rozliczeniowych, które zostały objęte rozstrzygnięciem organu I instancji (od 14.07.2013 r. do 30.09.2014 r.) Co istotne, również z akt sprawy nie wynika, że organ I instancji w ogóle nie przeprowadził dowodów albo przeprowadził je w nieznacznym rozmiarze. Przeciwnie, poczynione zostały ustalenia (aktualne na dzień wydania decyzji I instancji tj. 31.10.2014 r.) istotne dla wyniku sprawy, a związane z liczbą mieszkańców nieruchomości, gromadzeniem przez skarżącego odpadów w sposób selektywny, czy też brakiem prawidłowej deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (m.in. dowód z przesłuchania świadka E. R., k. 14 akt administracyjnych, dowód z przesłuchania skarżącego w charakterze strony, k. 16 akt administracyjnych). Co więcej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze analizując okoliczności wynikające z zebranego materiału dowodowego uznało, że organ I instancji był uprawniony do wszczęcia postępowania i wydania decyzji w trybie art. 6o u.c.p.g., jednakże błędnie sformułował sentencję w objętej odwołaniem decyzji (nie wskazał wysokości opłat za poszczególne okresy rozliczeniowe) i nie uwzględnił, że określenie wysokości spornej opłaty jest możliwe za te okresy miesięczne, w których powstał obowiązek ich uiszczenia oraz uległ konkretyzacji (bowiem nie można określić wysokości opłaty "na przyszłość"), co w jego ocenie przesądziło o konieczności uchylenia decyzji. Jak to już wyżej wskazano, wadliwe sformułowanie osnowy decyzji, które nie wiąże się z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, nie może być jednak podstawą wydania decyzji kasatoryjnej.

Nie sposób też zaaprobować stanowiska organu odwoławczego, że wydanie decyzji kasatoryjnej uzasadnione jest ponadto potrzebą przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia celem dokonania ustaleń w odniesieniu do stanu faktycznego zaistniałego już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej (po wniesieniu odwołania), z uwagi na szerokie określenie zakresu postępowania w sprawie ("okresu, którego opłata ma dotyczyć"). W przekonaniu organu odwoławczego miało to umożliwić "wydanie decyzji określającej wysokość przedmiotowej opłaty za wszystkie minione miesiące, w odniesieniu do których podatnik nie zadeklarował prawidłowo wysokości ww. opłaty" (zob. strona 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), tj. również za miesiące następujące po wydaniu decyzji organu I instancji. Stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego zakłada w istocie, że decyzja organu I instancji uwzględniająca stan faktyczny istniejący w dniu jej wydania, jest wadliwa w takim stopniu, że uzasadnia zastosowanie art. 233 § 2 O.p., skoro nie określa - w sposób wskazany w zaskarżonej decyzji - wysokości opłat, które stały się wymagalne już po jej wydaniu. Zdaniem Sądu przyjęcie takiego rozumowania w konsekwencji uniemożliwiłaby wydanie decyzji ostatecznej, skoro nie można wykluczyć, że w toku ponownego postępowania odwoławczego powstawałby obowiązek uiszczenia opłat za kolejne miesiące, za które skarżący nie złożył prawidłowej deklaracji, a których organ I instancji (zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji) nie mógłby uwzględnić, bowiem nie były wymagalne w dacie rozstrzygania przez ten organ. W ocenie Sądu wskazane przez Kolegium okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej odwołaniem decyzji, a zatem konieczność czynienia dalszych ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności związanych z możliwą – ale już po wniesieniu odwołania - zmianą liczby mieszkańców przedmiotowej nieruchomości oraz ewentualnym złożeniem przez skarżącego kolejnej deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, muszą być ocenione jako następstwo, a nie przyczyna, uchylenia zaskarżonej decyzji i jako takie również nie mogą stanowić dostatecznej przesłanki do podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że wydając na podstawie art. 233 § 2 O.p. skarżoną decyzję organ odwoławczy uchybił obowiązkowi dokonania przede wszystkim oceny zastosowania przez organ I instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, a to w celu wyjaśnienia, czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też w znacznej części, w konsekwencji – czy ewentualne braki postępowania dowodowego mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p.

Końcowo zwrócić należy uwagę, że z dniem 1 lutego 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach zmieniająca m.in. art. 6o tej ustawy, zgodnie z którym, w brzmieniu obowiązującym od tej daty, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi w wysokości określonej w decyzji, o której mowa w ust. 1, obowiązuje do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym następuje zmiana danych niezbędnych do określenia wysokości tej opłaty (ust. 2). Zatem w stanie prawnym obowiązującym od 1.02.2015 r. zmieniony został sposób określenia spornej opłaty, tj. organ uprawniony jest do wydania decyzji określającej wysokość miesięcznej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, która obowiązuje do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym następuje zmiana danych niezbędnych do określenia wysokości tej opłaty.

Aczkolwiek w sprawie takiej jak przedmiotowa, czyli dotyczącej sądowej kontroli decyzji kasatoryjnej, zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z przepisów postępowania (art. 233 § 2 O.p.), a ocena stosowania przez organ I instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy, to jednak nie może budzić wątpliwości, że zawsze zakres postępowania dowodowego zdeterminowany jest normą prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Stwierdzić wobec tego należy, że pomimo tego, iż w trakcie postępowania odwoławczego doszło do zmiany ww. przepisów, to jednak organ odwoławczy zupełnie nie odniósł się do tej kwestii. Ma to o tyle istotne znaczenie, że organ ten z jednej strony wskazał na potrzebę wydania decyzji określającej wysokość przedmiotowej opłaty "za wszystkie minione miesiące, w odniesieniu do których podatnik nie zadeklarował prawidłowo wysokości ww. opłaty", natomiast nie uwzględnił odmienności w zakresie sposobu ustalenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w stosunku do okresów rozliczeniowych, przypadających po dniu 1.02.2015 r. Oznacza to, że pominięcie przez organ odwoławczy zmienionego stanu prawnego spowodowało wadliwość wskazań co do dalszego postępowania, co stanowi o naruszeniu art. 233 § 2 zdanie drugie O.p.

W świetle przedstawionej argumentacji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie realizuje w prawidłowy sposób normy wynikającej z art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p. a w konsekwencji nie zawiera prawidłowo sporządzonego uzasadnienia, zgodnego z wymogami określonymi w art. 210 § 4 O.p., co stanowi o naruszeniu prawa w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na charakter stwierdzonych naruszeń przedwczesne byłoby odnoszenie się do merytorycznych zarzutów skargi.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Oznacza to, że sprawa wraca do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy i powinna być rozpatrzona z uwzględnieniem powyższego stanowiska stosownie do art. 153 p.p.s.a.