Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1850/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 13 grudnia 2010r. O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej “Spółka" lub “Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 12 umowy z dnia 13 listopada 1995r. między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu sie od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1996r. Nr 29, poz. 129 z późn. zm.) – dalej “Konwencja" oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. nr 54, poz. 654) – dalej “updop".

W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że prowadzi działalności gospodarczą w zakresie dystrybucji oprogramowania komputerowego i baz danych oraz szeroko rozumianych usług IT. W dniu 1 czerwca 2005 r. Spółka oraz O. Ltd. z siedzibą w D., w Irlandii ("O. "), zawarły umowę dystrybucyjną (dalej "Umowa"). Na podstawie tej Umowy O. ustanowiła Spółkę niewyłącznym dystrybutorem na terytorium Polski oprogramowania komputerowego stanowiącego przedmiot autorskich praw majątkowych oraz udzieliła Spółce licencji upoważniającej ją do zwielokrotniania (tj. tworzenia kopii) oprogramowania komputerowego, wprowadzania go do obrotu oraz udzielania dalszych licencji (sublicencji) użytkownikom końcowym, upoważniających ich do korzystania z przedmiotowego oprogramowania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (tj. w celach niekomercyjnych).

Wyjaśniła, że z tytułu udzielonej Spółce licencji O. jest uprawniona do wynagrodzenia, obliczanego według szczegółowych wskaźników określonych w Umowie, które jest wypłacane O. przez Spółkę w poszczególnych terminach płatności. Wskazała, ze O. ma swoją siedzibę na terytorium Irlandii i jest irlandzkim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 Konwencji. Spółka dysponuje certyfikatami rezydencji wydanymi przez irlandzkie władze podatkowe, które potwierdzają, że O. posiada rezydencję podatkową na terenie Irlandii. O. nie prowadzi na terytorium Polski działalności gospodarczej za pośrednictwem położonego w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 Konwencji.

Do tej pory Spółka, mając na uwadze stanowisko prezentowane w przedmiotowej kwestii przez organy podatkowe, w celu uniknięcia sporu z organami podatkowymi uznawała, iż wynagrodzenie wypłacane O.z tytułu udzielonej przez nią licencji stanowi należność licencyjną w rozumieniu art. 12 ust 3 lit. a Konwencji i pobierała od kwoty wypłacanego wynagrodzenia 10% podatek u źródła, który wpłacała następnie na rachunek bankowy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Jednakże obecnie, pod wpływem orzecznictwa sądów administracyjnych, Spółka nabrała zasadniczych wątpliwości czy wypłacane na rzecz O. wynagrodzenie stanowi należności licencyjną o której mowa w art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji, i podlega w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z art. 21 ust 1 pkt 1 updop. Pod wpływem wskazanego powyżej orzecznictwa, w drugiej połowie 2009 r. O. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym, wskazując, iż wypłacane tej spółce wynagrodzenie nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu 12 ust. 3 lit. a Konwencji, a przez to nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W tym zakresie O. uzyskała decyzje stwierdzające nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu powyższych decyzji wskazano, m.in. że "Skoro program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego ani naukowego w rozumieniu polskiej ustawy o prawie autorskim to na podstawie art. 12 ust. 3 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w związku z art. 3 ust. 2 tej Umowy opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania programu komputerowego nie mogą być zakwalifikowane do należności licencyjnych i w konsekwencji, na podstawie artykułu 7 przedmiotowej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako zyski przedsiębiorstwa nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. (....)

Należy zatem uznać, iż przedmiotowe płatności dokonane w okresie (....) przez płatnika O. Sp. z o. o. na rzecz O. Ltd. z siedzibą w Irlandii z tytułu wykonania Umowy dystrybucyjnej z dnia 01.06.2005 r. jako zyski przedsiębiorstwa nie podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie artykułu 7 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oznacza to, że płatnik dokonując zapłaty na rzecz zbywcy oprogramowania komputerowego niezasadnie pobrał zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie (....)".

Następnie, w 2010 r. O. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (na skutek zmian w przepisach nastąpiła zmiana urzędu właściwego dla tej spółki) z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym za kolejne okresy (tj. od grudnia 2009 r.)

Na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał w sprawie tej spółki następujące decyzje, w których stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. W decyzjach tych wskazał, iż “w związku z powyższym, skoro program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego ani naukowego w rozumieniu postanowień ww. ustawy o prawie autorskim to na podstawie art. 12 ust. 3 lit. a) polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w związku z art. 3 ust. 2 ww. Umowy, opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego nie mogą być zakwalifikowane do należności licencyjnych i w konsekwencji, na podstawie art. 7 ww. Umowy, jako zyski przedsiębiorstwa nie podlegają opodatkowaniu w Polsce". W związku z powyższym istotne wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy wypłacane przez Spółkę na rzecz O., wynagrodzenie z tytułu udzielonej Spółce licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego stanowi należność licencyjną w rozumieniu art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji i podlega w Polsce opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji czy Spółka, jako płatnik, powinna pobierać kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia na podstawie art. 26 ust. 1 updop w zw. z art. 21 ust. 1 updop.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny, Spółka zadała następujące pytania:

- czy wypłacane przez Spółkę na rzecz O. wynagrodzenie z tytułu udzielonej Spółce licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego stanowi należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji i podlega w Polsce opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji czy Spółka, jako płatnik, powinna pobierać kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia na podstawie art. 26 ust. 1 updop w zw. z art. 21 ust. 1 updop?

Zdaniem Spółki, wypłacane przez nią na rzecz O. wynagrodzenie z tytułu udzielonej licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego nie stanowi należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji i nie podlega w Polsce opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W konsekwencji Spółka nie powinna pobierać kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego O. wynagrodzenia. Konwencja pozwala na opodatkowanie w Polsce należności licencyjnych uzyskiwanych przez irlandzkiego rezydenta podatkowego na terytorium Polski, przy czym stawka podatku nie może być wyższa niż 10%. Niemniej jednak, aby wskazany powyżej 10% podatek dochodowy mógł zostać pobrany w Polsce, osiągnięty przez irlandzkiego rezydenta podatkowego dochód (przychód) musi stanowić należność licencyjną w rozumieniu art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji. Jeżeli bowiem dochód osiągnięty na terytorium Polski przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Irlandii nie będzie stanowił należności licencyjnej, art. 12 Konwencji nie będzie mógł zostać zastosowany (dotyczy on wyłącznie należności licencyjnych i opłat za usługi techniczne) i dochód ten będzie opodatkowany według jednej z zasad przewidzianych w pozostałych przepisach Konwencji, w tym w szczególności jako zyski przedsiębiorstw z art. 7 Konwencji.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji pojęcie "należności licencyjne" oznacza "wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego włącznie filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu) planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Należy wskazać, że przepis art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji nie wymienia programów komputerowych jako kategorii dzieła chronionego prawem autorskim stanowiącego element definicji należności licencyjnych. Mając na uwadze uregulowanie zawarte w art. 3 ust. 2 Konwencji, który przewiduje, że każde nie zdefiniowane w Konwencji pojęcie powinno mieć takie znaczenie, jakie przyjmuje się w prawie wewnętrznym państwa stosującego przepisy Konwencji, jeśli z treści danego przepisu Konwencji nie wynika inaczej, należy stwierdzić, że należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego do programu komputerowego (w tym wynagrodzenie wypłacone O. z tytułu licencji udzielonej Spółce) mogłyby zostać uznane za należności licencyjne wyłącznie wówczas, gdyby program komputerowy stanowił utwór (dzieło) literackie, artystyczne lub naukowe na gruncie polskiego prawa autorskiego. Konieczność odwołania się w tym zakresie bezpośrednio do przepisów prawa autorskiego wynika z faktu, iż ustawodawca nie zawarł w przepisach updop odrębnych definicji oraz regulacji dotyczących praw autorskich, a zatem na potrzeby prawa podatkowego należy posługiwać się rozwiązaniami prawnymi zawartymi w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 - dalej "Prawo autorskie").

Spółka wskazał, że na gruncie prawa autorskiego program komputerowy nie stanowi rodzaju utworu literackiego lub naukowego (a także utworu artystycznego), należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane O. przez Spółkę z tytułu udzielonej jej licencji nie może zostać uznane za należność licencyjną w rozumieniu art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji. Tym samym do uzyskanego przez O. dochodu nie znajduje zastosowania 10% podatek u źródła przewidziany w art. 12 ust. 2 Konwencji.

W takim przypadku przedmiotowe wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę stanowi dochód z tytułu działalności gospodarczej wykonywanej przez O. na terytorium Polski, który powinien zostać opodatkowany zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji, a więc jako zyski przedsiębiorstw. Ponieważ art. 7 ust. 1 Konwencji przewiduje, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa osiągnięte na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przedsiębiorstwo to ma siedzibę (z wyjątkiem przypadku gdy przedsiębiorstwo prowadzi działalność na terytorium drugiego Państwa poprzez położony tam zakład - w niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje), uzyskiwane przez O. wynagrodzenie z tytułu licencji udzielonej Spółce podlega opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Irlandii. W konsekwencji należy uznać, że pobieranie przez Spółkę 10% podatku u źródła od wypłacanego Oracle wynagrodzenia jest nieuzasadnione.

W świetle powyższego należy uznać, iż niewymienienie w art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji programów komputerowych jako kategorii utworów objętych definicją należności licencyjnych było zabiegiem celowym i świadomym przez Polskę oraz Irlandię jako strony Konwencji. Na okoliczność tą wskazuje także fakt, iż w tym samym roku, w którym została zawarta Konwencja (tj. 1995 r.) Polska zawarła także umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Portugalią oraz Kazachstanem, w których jak wskazano powyżej odmiennie została uregulowana analizowana kwestia i należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych zostały zaliczone do pojęcia należności licencyjnych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2011r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że łączna subsumpcja art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz przepisów Prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, iż opłaty z tytułu sublicencji oprogramowania komputerowego, co do zasady, podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła. Wyjasnił, że istotne w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy dochody z tytułu opłat licencyjnych mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji. Zdaniem Ministra Finansów użyty w art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji zwrot "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W ocenie Ministra Finansów, chociaż art. 3 ust. 2 Konwencji nie będzie miał wprost zastosowania, gdyż pojęcie "należności licencyjne" jest zdefiniowane w art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji, to odniesienie się do polskiego wewnętrznego ustawodawstwa można uznać za jeden z możliwych pomocniczych sposobów interpretacji postanowień zawartych w art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji. Wyjaśnił, że

w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze, bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe czy literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Mając powyższe na uwadze, oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji organ podkreślił, iż państwa-strony Konwencji posłużyły się sformułowaniem "każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy.

Zdaniem organu, fakt że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot polskiego prawa autorskiego, jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Wykładnia celowościowa art. 12 ust. 2 i ust. 3 Konwencji wskazuje, iż intencją państw-stron Konwencji było objęcie zakresem dyspozycji, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego lub utworu (stanowiącego pewną całość) zawierającego wyżej wymienione utwory lub ich elementy, w tym oprogramowania komputerowego. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż całkowite, bezwzględne, niezależne od specyfiki oprogramowania wyłączenie z opodatkowania "u źródła" dochodów z tytułu użytkowania praw autorskich do oprogramowania komputerowego stoi w sprzeczności z jasno i wyraźnie sprecyzowaną wolą stron przedmiotowej Konwencji;

Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OCED w sprawie podatku od dochodu i majątku, w której pkt 13.1 komentarza do art. 12 Modelowej konwencji wyraźnie stwierdza, iż program komputerowy może byc traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej racjonalnym podejściem jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. W związku z tym, Komentarz do Modelowej konwencji stawia wyraźną tezę, iż w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu uzytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych należność licencyjną.

Pismem z dnia 22 marca 2011r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interperetacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzucając naruszenie:

• art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji poprzez uznanie, że opłaty licencyjne wypłacane przez Spółkę z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartej w tym przepisie;

• art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 updop w związku z art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji poprzez uznanie, że na Spółce ciąży obowiązek poboru 10% zryczałtowanego podatku u źródła od wypłacanych opłat licencyjnych na korzystanie z oprogramowania komputerowego;

• art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 74 ust. 1 Prawa autorskiego w związku z art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji poprzez uznanie, że wystarczającym czynnikiem włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji jest fakt, iż program komputerowy jest utworem w rozumieniu Prawa autorskiego;

• pkt 13.1 komentarza do art. 12 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD poprzez jego błędną interpretację.

• art. 121 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez brak rzeczowego odniesienia się do argumentów przedstawionych przez Spółkę we wniosku o wiążącą interpretację prawa podatkowego (przedstawienie jedynie własnego stanowiska popartego niespójnymi argumentami oraz wyrokami sądów nieodnoszącymi się bezpośrednio do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę) oraz brak jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutów przedstawionych przez Spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa (poprzestanie na stwierdzeniu, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji);

- wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu Spółka w całości podtrzymałą swoją argumentację dotyczącą interpretacji art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji, przedstawioną we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, w konsekwencji czego Spółka uważa, że interpretacja przepisów updop oraz Konwencji, która prowadzi do konkluzji, iż wypłacane przez Spółkę na rzecz O. wynagrodzenie z tytułu udzielonej licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego stanowi należność licencyjną w rozumieniu art. art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji i dlatego podlega w Polsce opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - narusza prawo. Zdaniem Spółki, należności płacone przez nią na rzecz O. nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu Konwencji i dlatego nie podlegają w Polsce opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W konsekwencji w opinii Skarżącej, Spółka nie powinna pobierać kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego O. wynagrodzenia.

Spółka ponadto wskazała, iż na podstawie art. 3 ust. 2 updop - wyrażającego zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego – O. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu wyłącznie od dochodów osiągniętych na terytorium Polski.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wczesniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykładni użytych w Konwencji (umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Irlandią )definicji należności licencyjnych, a w szczególności tej części definicji, która odwołuje się do praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Omawiana Konwencja zawiera własną definicję należności licencyjnych. Pozostaje poza sporem, iż nie wymienia expressis verbis wśród należności objętych swym zakresem kwot płaconych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Wymienia natomiast wśród tych należności te, które płacone są z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (lub z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych). Konwencja zawiera także postanowienie (art. 3 ust. 2) dotyczące sposobu interpretacji umowy, dające bezwzględne pierwszeństwo definicjom zawartym w umowie, a w przypadku braku takiego określenia i gdy nic innego nie wynika z kontekstu- nakazujące odwołanie się do znaczenia tego określenia zgodnego z prawem wewnętrznym tego państwa w zakresie podatków, regulowanych tą umową

Z przepisów tych wynika zatem, iż do prawa krajowego, jako rozstrzygającego, odwołać się należy tylko wówczas, gdy Konwencja nie zawiera definicji danego wyrażenia. Obecnie za przeważające uważa się stanowisko, że odwołanie się do pojęć prawa wewnętrznego (krajowego) odnosi się do przepisów obowiązujących w dacie stosowania konwencji (wykładnia dynamiczna). Takie zalecenie wynika z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (por. też K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 3-Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 8, s. 24 i n., T. Kardach, [w:] Model Konwencji OECD. Komentarz pod red. K. Brzezińskiego, Warszawa 2010, s.242). Na konieczność dokonywania wykładni dynamicznej wskazuje także treść art. 3 ust. 2 powołanych umów. W większości z nich nakazuje się wręcz przyjęcie znaczenia określenia , jakie będzie ono miało w prawie krajowym, bądź jakie przyjmuje się w prawie krajowym, bądź (w umowie polsko- niemieckiej) nawet wyraźnie – jakie przyjmuje się w danym czasie w prawie umawiającego się państwa.

W piśmiennictwie zwraca się także uwagę, że tekst konwencji stanowi autentyczny wyraz intencji obu stron, a tym samym punktem wyjścia do interpretacji jest wyjaśnienie znaczenia tekstu, a nie badanie na wstępie intencji stron (por. K.Bany, Interpretacja..., cz. 3, s. 24 i n.). Znaczenia użytych wyrażeń należy szukać w związku z kontekstem umowy międzynarodowej oraz w świetle przedmiotu i celu konwencji. Definicja kontekstu obejmuje elementy wykładni, które pozwalają na prawidłowe określenie zwykłego znaczenia słów użytych w przepisach umowy międzynarodowej (por. T. Kardach, op. cit., s. 238). Łącznie z kontekstem należy także brać pod uwagę każde późniejsze porozumienie między stronami, dotyczące interpretacji umowy lub jej stosowania, każdą późniejszą praktykę stosowania traktatu, ustanawiającą porozumienie stron co do jego interpretacji, wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego, mające zastosowanie między stronami (art. 31 ust. 1 -3 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, sporządzonej w Wiedniu 23 maja 1969 r. - Dz.U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439, dalej jako Konwencja Wiedeńska). Dla wykładni przepisów nie ma zatem znaczenia jednostronne oświadczenie jednego z umawiających się państw. Specjalne znaczenie należy przypisywać wyrazowi, wówczas, gdy ustalono, że taki był zamiar stron (art. 31 ust. 4 Konwencji Wiedeńskiej). Wskazane wyżej zasady wykładni uzasadniają odwołanie się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, ale jedynie pod warunkiem, że zawarte w nim treści są wiążące zarówno dla podatników, jak i dla organów stosujących prawo na mocy prawa wewnętrznego każdego z państw (por. K. Bany, Interpretacja... cz.3, s. 24 i n.), a także do innych umów międzynarodowych, wiążących państwa – strony umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Nie budzi wątpliwości, że celem konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim określenie metod, za pomocą których tego podwójnego opodatkowania można uniknąć (ograniczają one w pewien sposób wewnętrzne prawo podatkowe) oraz stworzenie bezpieczeństwa prawnego dla państw i podatników i zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania prawa podatkowego w umawiających się państwach (por. K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 1 - Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 6, s. 19). Ten cel należy mieć na względzie, dokonując ich wykładni.

Updop nie definiuje pojęcia praw autorskich dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Stosując art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. w stosunku do rezydentów dla dokonania jego wykładni niezbędne jest odwołanie się do prawa autorskiego w ramach wykładni systemowej zewnętrznej i ustalenie znaczenia pojęcia prawa autorskiego i przedmiotów ochrony na podstawie przepisów regulujących tę dziedzinę. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego przedmiotem tego prawa jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W ustępie 2 w punkcie 1 tego artykułu ustawodawca wskazał przykładowe utwory, wymieniając wśród nich wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), czyniąc wyraźne rozróżnienie między utworami literackimi a programami komputerowymi. Nie budzi zatem wątpliwości, iż programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. Tym samym objęte są zakresem regulacji art. 21 ust. 1 pkt 1 updop , który odnosi się wprost do wszystkich należności z tytułu praw autorskich i pokrewnych.

Nie można jednak podzielić stanowiska Ministra Finansów, iż z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w spornej między stronami Konwencji jako dzieła literackie artystyczne albo naukowe. Wniosku takiego, w ocenie Sądu, nie można wyciągnąć z treści art. 74 ust. 1 Prawa autorskiego. Zgodnie z tym przepisem, zawartym w rozdziale 7 Przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma jego wyrażenia (art. 74 ust. 2 Prawa autorskiego). Sformułowania te (wobec użycia w ust. 1 słowa "jak", a nie "jako") mają podkreślać, iż programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi (tak też R. Golat - Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010., s. 68), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, co nie budzi wątpliwości, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest – co do zasady - identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych, por. R. Golat, op. cit. s. 69). Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje. W świetle przepisów krajowych należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, artystycznych lub naukowych a jedynie są traktowane jak utwory wymienione wyżej. Wykładnię tę potwierdza w ocenie Sądu również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego. Również w tych umowach nakazuje się objęcie ochroną programów komputerowych jak utworów literackich w rozumieniu art. 2 Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych z dnia 9 września 1886 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 82, poz. 474), a nie uznanie ich za dzieła literackie. Taki zapis znajduje się w art. 4 Traktatu Światowej Organizacji Własności Intelektualnej o prawie autorskim, sporządzonym w Genewie 20 grudnia 1996 r., (Dz. U. z 2005 r., Nr 3, poz. 12). Także Porozumienie w sprawie handlowych aspektów praw własności intelektualnej (TRIPS, Dz.U. z 1996 r., Nr 32,poz. 143) nakazuje chronić programy komputerowe i zbiory danych jak dzieła literackie w rozumieniu Konwencji Berneńskiej (art. 10 TRIPS). Podobne sformułowanie znalazło się w dyrektywie Rady 91/250/EWG z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.Urz. WE nr L122 z 17 maja 1991 r., obecnie obowiązująca w wersji skodyfikowanej – Dyrektywa Parlamentu europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r., w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych- Dz.U.E.L. z 2009 r., nr 111, poz. 16). Podkreślić przy tym należy, że powołane akty miały na celu zapewnienie jednolitej ochrony własności intelektualnej, nie odnosiły się zaś do kwestii, jak i gdzie mają być opodatkowane należności z tytułu korzystania z praw autorskich.

Również zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD wskazuje na brak tożsamości pojęć program komputerowy i dzieło literackie użytych w tej konwencji. Wskazano w nim bowiem, że państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art. 12 ust. 3 Konwencji (przy czym za najbardziej realistyczne uznano w Komentarzu zaliczenie ich do dzieł naukowych, a nie literackich) są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji § 2, który będzie pomijał wszelkie odwołanie się do charakteru praw autorskich bądź odwoływać się bezpośrednio do programów komputerowych. Gdyby z zapisu umowy, odpowiadającemu w swej treści zapisowi z Modelowej Konwencji wynikało, że należności licencyjne, o których tam mowa, obejmują również należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego (bez odwołania się do prawa wewnętrznego), zalecenie zawarte w Komentarzu byłoby zbędne. Zauważyć należy, iż Polska skorzystała z możliwości dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem (Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku – Dz. U. z 1995 r., Nr 121, poz. 586), z Portugalią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu – Dz. U. z 1998 r., Nr 48, poz. 304), a ostatnio także w nowej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.- Dz. U. z 2010 r., nr 134, poz. 899 ). W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich.

Podkreślić także należy, iż Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie wskazał na istniejące porozumienia stron Konwencji, z których wynikałoby, iż z uwagi na konieczność osiągnięcia celu, jakiemu służyć mają umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, strony ustaliły specjalne znaczenie pojęcia dzieła literackiego (twórczości literackiej) poprzez włączenie w jego zakres także programu komputerowego. Takie możliwości przewiduje art. 26 ust. 3 Konwencji.

Z tych względów za zasadne uznać należy zarówno zarzuty błędnej wykładni art. 1 ust. 2 pkt 1 i ust. 2 Prawa autorskiego, art. 12 ust. 3 lit.a )Konwencji, a w konsekwencji art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 updop. Mając powyższe na uwadze należy dojść do wniosku, że należności licencyjne z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego w świetle Konwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania czyli w Polsce.

Sąd wskazuje, iż wyrażone powyżej stanowisko nie jest odosobnione i znalazło potwierdzenie zarówno w orzeczeniach NSA (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2010 r., II FSK 1182/08 , wyrok NSA z 2010-10-06,II FSK 901/09,wyrok NSA z 20 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA163/00; wyrok z 5 lipca 2001 r., sygn. akt I SA/Łd758/99) jak i tutejszego Sądu (por. wyrok z 25 października 2004 r., sygn. akt III SA 2336/03, wyrok z 23 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 630/05, wyrok z 29 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1400/06, wyrok z 9 stycznia 2007 r. Sygn. akt III SA/Wa 1663/06, wyrok z 9 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2906/06, wyrok z 17 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1017/07).

Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146, art.152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ) orzekł jak w sentencji.