Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 72/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1 i 4, art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 38, art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 175par. 1, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. i J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 września 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 455/06 w sprawie ze skargi R. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. i J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 27 września 2006 r. o sygn. I SA/Bd 455/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J.K. i R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 maja 2006 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.).

1.2. Uzasadniając wyrok WSA podał, że decyzją z dnia 4 maja 2006 r. Dyrektor IS w B. uchylił decyzję Naczelnika II Urzędu Skarbowego w B. z dnia 31 grudnia 2003 r. w całości i określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 43.698 zł.

Uzasadniając organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania, wskazując że w 1998 r. J.K. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy "G.", a ponadto uzyskiwał dochody ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umowy o dzieło.

Organ I instancji w wyniku kontroli stwierdził, że w zeznaniu rocznym podatnicy bezzasadnie odliczyli od dochodu za 1998 r. na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 29, poz. 154 (dalej: ustawa Państwo – Kościół), darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze, przekazane Parafii Rzymsko-Katolickiej p.w. [...] w S. w kwocie 30.053,85 zł.

Decyzją z 31 grudnia 2003 r. Naczelnik II US określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 43.905,80 zł.

W odwołaniu od w.w. decyzji podatnicy wnioskowali o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zarzucili zastosowanie błędnej wykładni art. 55 ust. 7 w związku z art. 38 ustawy Państwo - Kościół przez przyjęcie, że sprawozdanie kościelnej osoby prawnej winno być oświadczeniem wiedzy, nie zaś oświadczeniem woli wynikającym z normatywnego związku pomiędzy normami prawnymi zawartymi w art. 55 ust. 7 i w art. 38 w.w. ustawy. Skutkiem tego organ nie uznał wyłączenia od podstawy kwoty darowizny w wysokości 45.000 zł. Odwołujący zarzucili naruszenie art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. (dalej: O.p.), przez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez zaniechanie badania za pomocą dostępnych prawnie środków dowodowych, czy dokument okazany przez stronę w postaci "sprawozdania o wykorzystaniu" darowizn dotyczył darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą. Ponadto zarzucono obrazę art. 123 O.p., poprzez brak wskazania stronom postępowania przyjętych założeń rozstrzygnięcia, co uniemożliwiło im podjęcie należytej obrony. Zarzucono naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez błędne przyjęcie, że z materiałów sprawy nie wynikało w sposób dostateczny powiązanie aktów darowizn z oświadczeniami o ich wykorzystaniu, tj. naruszenie art. 180 i 191 O.p.

1.3. Organ odwoławczy decyzją z 15 kwietnia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.4. Decyzja Dyrektora IS została uchylona przez WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 6 października 2004 r. o sygn. I SA/Bd 303/04. Sąd zarzucił organom podatkowym nierozpoznanie wniosku Skarżących o zaliczenie kwoty 4.036,73 zł - stanowiącej wysokość poniesionych przez Skarżącego kosztów z tytułu wykonania umowy o dzieło - natomiast w kwestii odmowy uznania przez organy podatkowe odliczenia w oparciu o art. 55 ust. 7 ustawy Państwo-Kościół darowizny na cele działalności charytatywno-opiekuńczej, przekazanej w.w. Parafii w kwocie 30.053,85 zł Sąd uznał, że rozstrzygnięcie organów obu instancji jest prawidłowe.

1.5. Od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 6 października 2004 r. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 7 grudnia 2005 r. o sygn. II FSK 29/05 oddalił skargę kasacyjną.

1.6. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ II instancji, będąc związany oceną prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 6 października 2004 r., uznał że odwołanie Skarżących z dnia 28 stycznia 2004 r. od decyzji organu I instancji, zasługuje w części na uwzględnienie. Rozpatrzono dowody dotyczące wydatków poniesionych przez skarżącego w związku z wykonywaniem umowy o dzieło. Oceniono przedstawione przez skarżącego zestawienie kosztów wyjazdów służbowych i uznano zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, z tytułu wykonania umowy o dzieło, wydatków w kwocie 3,703,18 zł. Za niezasadną uznano kwotę 333,55 zł, stanowiącą 10 % wartości czynszu lokalu prywatnego, gdyż skarżący nie udokumentował, by w okresie wykonywania umowy ponosił zwiększone wydatki związane z utrzymaniem lokalu prywatnego. W pozostałym zakresie, z uwagi na powagę rzeczy osądzonej, podtrzymano ustalenia organu I instancji.

1.7. W skardze do WSA w Bydgoszczy skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji organu II instancji, podnosząc te same zarzuty, które podnosili w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji ponownie zarzucono naruszenie art. 120 i 122 O.p., poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego, jako skutek zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów; naruszenie art. 123 O.p., poprzez niewskazanie stronom przyjętych założeń rozstrzygnięcia, co uniemożliwiło podjęcie działań zmierzających do należytej obrony swoich interesów, brak uzasadnienia prawnego decyzji, naruszenie art. 210 O.p., w części odnoszącej się do oceny prawnej skuteczności, bądź dokonanej darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej oraz wydanie rozstrzygnięcia w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. naruszenie art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 w związku z art. 12 § 4 O.p. Podniesiono, że nie przesłuchano w charakterze strony R.K., nie wzięto pod uwagę wyjaśnień złożonych przez podatników w piśmie z dnia 4 lipca 2002 r., z których wynikało, że sprawozdania z przeznaczeniem darowizn na cele charytatywno - opiekuńcze dotarły do R.K. przed dniem 13 czerwca 2002 r., tj. przed rozpoczęciem kontroli w przedsiębiorstwie.

Stwierdzono, że odwoływanie się organu podatkowego do uzasadnienia wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 6 października 2004 r. i powołanie się na zasadę powagi rzeczy osądzonej w odniesieniu do faktów, stanowi niezrozumienie roli sądownictwa administracyjnego przez organ. Sąd administracyjny nie jest bowiem powołany do ustalania faktów, lecz oceny prawnej postępowania. Podkreślono, że organ podatkowy nie powołał się w uzasadnieniu decyzji na okoliczności udowodnione w toku postępowania, a forsuje jako fakty ich ocenę. Zarzucono organowi odwoławczemu brak samodzielnej decyzji w tym zakresie, czego skutkiem jest niesporządzenie przez organ podatkowy uzasadnienia faktycznego i prawnego swojego rozstrzygnięcia, co narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W kwestii uznania przez organ podatkowy wydatków w kwocie 3.703,18 zł, z tytułu wykonywania umowy o dzieło, zarzucono że organ nie zastosował się do wyroku WSA, gdyż wyrok ten wskazywał, że uchybienia organów związane z ustaleniem rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów dla dochodu z działalności wykonywanej osobiście stanowiły główną przyczynę uchylenia decyzji przez WSA. Zarzucono, że organ nie dopuścił dowodu wnioskowanego przez stronę co do rzeczywistych kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem umowy o dzieło. Podniesiono również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

1.8. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w B. wniósł o jej oddalenie. Podkreślono, że nie jest zasadny zarzut przedawnienia z uwagi na przerwę biegu terminu przedawnienia, która nastąpiła w 2004 r. w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym skarżący został zawiadomiony. Po przerwaniu termin ten biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w piśmie Naczelnika II US w B., wg którego w efekcie wszczętych działań egzekucyjnych bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego: tytuł wykonawczy nr [...] przyjęty został do realizacji 2 lutego 2004 r., a w dniu 4 lutego 2004 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego skarżącego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności. W kwestii pozostałych zarzutów powołano argumentację, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2. Oddalając skargę, WSA w Bydgoszczy stwierdził, że skarga jest niezasadna, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa oraz przytoczył treść art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

Oceniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd - powołując art. 70 § 1 i 4 O.p. – wskazał, że w aktach administracyjnych znajduje się pismo Dyrektora IS w B. z dnia 25 kwietnia 2006 r. skierowane do Naczelnika II US w B. dotyczące informacji o postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w stosunku do podatników. Naczelnik II US w B. odpowiedział, że tytuł wykonawczy nr SM [...], obejmujący zobowiązanie w podatku dochodowym za 1998 r., stanowił podstawę do wszczęcia egzekucji, w ramach której 4 lutego 2004 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego zobowiązanego. Z tym momentem nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, tj. zajęcia wierzytelności wobec dłużnika - pracodawcy spółki "G." w B. Wznowienie realizacji tego zajęcia nastąpiło pismem z 14 maja 2004 r., które dłużnik zobowiązanych, jak i zobowiązani otrzymali 18 maja 2004 r. Stąd też nastąpiła przerwa biegu przedawnienia w 2004 r. i w momencie wydawania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione.

WSA w Bydgoszczy podał, że istotą sporu jest kwestia zasadności odliczenia przez skarżących od podstawy opodatkowania darowizn przekazanych kościelnym osobom prawnym na działalność charytatywno-opiekuńczą oraz wysokość poniesionych kosztów w związku z uzyskanym przez skarżącego przychodem z umowy o dzieło. Rozstrzygając zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad postępowania przy ustaleniu okoliczności dotyczących odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn w kwocie 30.053,85 zł na rzecz kościelnej osoby prawnej, WSA wskazał, że zarzut taki - w tożsamym zakresie został sformułowany w skardze na decyzję z 15 kwietnia 2004 r., w następstwie czego wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 6 października 2004 r. zaskarżona decyzja została uchylona.

Uwzględniając regulację prawną zawartą w art. 153 P.p.s.a., WSA podał, że w wyroku z 6 października 2004 r. uznano rozstrzygnięcie organów w zakresie odmowy odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej za prawidłowe. Odnosząc się do kwestii sprawozdań, Sąd uznał zarzut skargi za nieuzasadniony.

Podniesiono, że jako jedyny zasadny, uznał WSA w Bydgoszczy w wyroku z 6 października 2004 r., zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. w związku z pozostawieniem bez rozpatrzenia przez organy wniosku skarżących o zaliczenie kwoty 4.036,73 zł do kosztów uzyskania przychodu z tytułu umowy o dzieło. Tylko ta okoliczność legła u podstaw uchylenia poprzedniej decyzji Dyrektora IS w B., jednak z uwagi na charakter decyzji, Sąd nie mógł jej uchylić w części. W zakresie, w jakim Sąd nie podzielił zarzutów skargi, skarżący wywiedli także skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która została oddalona wyrokiem z 7 grudnia 2005 r.

Oceniając zarzut skargi na decyzję Dyrektora IS w B. z dnia 4 maja 2006 r. w zakresie naruszeń prawa procesowego przy rozstrzyganiu przez organy w przedmiocie darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej, WSA w zaskarżonym wyroku uznał, że brak było w sprawie podstaw prawnych do ponownego odmiennego rozstrzygania o tej kwestii. Organ, podobnie jak Sąd, jest związany stanowiskiem WSA w Bydgoszczy wyrażonym w wyroku tegoż Sądu z dnia 6 października 2004 r., a w sprawie nie zaistniały żadne nowe istotne okoliczności faktyczne, nie nastąpiła zmiana stanu prawnego, co uzasadniałoby inne rozstrzygnięcie. Powoływanie się na uchybienia procesowe polegające na braku przesłuchania skarżącej, wobec treści wyjaśnień zawartych w piśmie z 4 lipca 2002 r, na tym etapie postępowania, WSA uznał za niezasadne.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ pełnej kwoty wydatków w wysokości 4.036,73 zł poniesionych przez skarżącego w związku z wykonaną umową o dzieło z 4 czerwca 1998 r., Sąd uznał go za niezasadny. Podkreślono, że ze wskazanej przez skarżącego kwoty wydatków, organy uznały wydatki w wysokości 3.703,18 zł. Odmówiły natomiast uznania za koszt kwoty 333,55 zł, którą stanowi 10 % wartości czynszu lokalu prywatnego skarżącego za okres od czerwca do grudnia 1998 r. Tego ostatniego wydatku skarżący nie uzasadnił, tj. nie wykazał, jaki wpływ miała umowa o dzieło na wysokość czynszu, czy w badanym okresie był on wyższy niż zwykle. Jednocześnie w zeznaniu rocznym za 1998 r. (PIT-33) skarżący z tytułu umowy o dzieło wykazał koszty w wysokości 3.184,64 zł. Organy zasadnie uznały, że kwestionowany wydatek nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu z przedmiotowej umowy o dzieło. Za niezrozumiały Sąd uznał zarzut nieuwzględnienia wniosku o dopuszczenie dowodu w postaci "rzeczywistych kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem umowy o dzieło", albowiem skarżący nie sprecyzowali, o jakie dowody chodzi.

3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 27 września 2006 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożyli podatnicy (reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), opierając skargę kasacyjną na następujących podstawach: (1) naruszenia przez WSA prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9 O.p. wskutek naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a. i w konsekwencji wydanie wyroku podtrzymującego decyzję wydaną w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, (2) naruszenia przez WSA przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. brak reakcji tego Sądu na naruszenie przez organ art. 122 O.p., dotyczącego zarówno braku niezbędnych działań zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej, jak i braku należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w związku z naruszeniem przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., (3) naruszenia przez WSA prawa procesowego, poprzez błędne zastosowanie art. 153 P.p.s.a., które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, (4) naruszenia przez WSA prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i skutkiem tego niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 55 ust. 7 w związku z art. 38 ustawy Państwo-Kościół.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Bydgoszczy w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną podano, że naruszenie przez WSA prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9 P.p.s.a., wynika z naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ i c/ P.p.s.a. W skardze na decyzję organu II instancji podniesiono zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd błędnie przyjął, że tytuł wykonawczy o nr [...] wystawiony przez organ egzekucyjny dnia 2 lutego 2004 r. i stanowiący podstawę zajęcia prawa majątkowego zobowiązanego był prawidłowy. Takie stanowisko nie znajduje odzwierciedlenia ani w stanie faktycznym sprawy, ani w przepisach szczególnych, tj. w art. 27c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm. (dalej: u.p.e.a.) w związku z art. 70 § 1 w związku z § 4 i § 7 pkt 2 O.p. Wystawiony tytuł wykonawczy nie mógł stanowić podstawy do prowadzenia egzekucji wobec R.K., gdyż dotyczył wyłącznie J.K. Zgodnie z art. 27c u.p.e.a., w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., jeżeli egzekucja miała być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z majątków osobistych, tytuł wykonawczy musiał być wystawiony na oboje małżonków. Tytuł wykonawczy wystawiony na jednego z małżonków nie mógł stanowić podstawy do prowadzenia egzekucji wobec drugiego z małżonków. Strona wskazała, że uchybienie w rozpoznaniu stanu faktycznego wytykane jest Sądowi, stąd zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Wynikiem tego uchybienia jest naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9 O.p. WSA nie dostrzegł, że art. 70 § 4 O.p. nie ma zastosowania w świetle naruszenia przez organ egzekucyjny art. 26 w związku z art. 27c u.p.e.a., gdyż nie dotyczył małżonka strony – R.K. Prawidłowo zastosowanym przepisem powinien być art. 70 § 6 pkt 2 w związku z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia względem R.K. nastąpiło w dniu 12 maja 2004 r. (dzień złożenia skargi do WSA). Termin przedawnienia rozpoczął swój bieg dalej w dniu 2 listopada 2004 r., gdy organ podatkowy otrzymał wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 października 2004 r. wraz z uzasadnieniem. W świetle art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269 (dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 142 § 1 P.p.s.a., a także w związku z wykładnią gramatyczną art. 70 § 7 pkt 1 O.p. (wyłącznie prawomocne orzeczenie w sprawie karnej), doręczenia orzeczeń sądów administracyjnych dotyczą orzeczeń nieprawomocnych. Takie orzeczenie WSA otrzymał organ podatkowy dnia 2 listopada 2004 r. i dzień ten rozpoczął na nowo bieg zawieszonego terminu przedawnienia, który to termin upłynął ostatecznie w dniu 20 maja 2005 r. W tym momencie zobowiązanie podatkowe wobec R.K. wygasło na mocy art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Z tego powodu WSA uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a.

Zwrócono uwagę, że WSA w istotny sposób naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., nie reagując na uchybienia organów podatkowych w zakresie realizacji zasady zawartej w art. 122 O.p. Uchybił przepisom procedury, nie reagując na obrazę przepisów art. 122, art. 180, art. 191, art. 192 i art. 200 O.p. Rażącym uchybieniem organu podatkowego było wprowadzenie strony w błąd przez organ I instancji działający w trybie art. 200 O.p. W postanowieniu z dnia 3 grudnia 2003 r. o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym organ stwierdził, że jest w posiadaniu dowodów świadczących o zawyżeniu przez podatnika podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Dał tym podatnikowi wskazówkę, że nadpłacono podatek dochodowy. Natomiast doręczona decyzja określiła zobowiązanie podatkowe do zapłaty. Na późniejszym etapie postępowania strona wielokrotnie zgłaszała wnioski dowodowe, które zostały pominięte milczeniem - nie wydano bowiem postanowień o odmowie dopuszczenia dowodów. Ocena materiału dowodowego przez organ (art. 191 i 192 O.p.) ma być oceną swobodną, nie dowolną. Z powodu braku dopuszczenia podstawowych dla ustalenia prawdy obiektywnej dowodów skarżący widzą obrazę art. 122 O.p. Stanowisko WSA w zakresie związania oceną prawną w trybie art. 153 P.p.s.a. zostało wyrażone w warunkach naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., gdyż w postępowaniu w sprawie ze skargi na decyzję organu II instancji z dnia 15 kwietnia 2004 r., Sąd ten zaniechał badania prawidłowości stosowania procedury podatkowej, która w postępowaniu przed organami podatkowymi naruszona była wielokrotnie w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie. Najistotniejszym uchybieniem przepisom postępowania przez organ było to, że po zebraniu materiału dowodowego organ, działając w trybie art. 200 O.p. zaprezentował swoją ocenę tego materiału (w trybie art. 192 w związku z art. 191 O.p.), a następnie w decyzji dokonał - przy nie zmienionym stanie faktycznym - całkowicie odmiennej oceny materiału dowodowego (naruszenie art. 192 w związku z art. 191 i art. 187 O.p.). Tych rażących rozbieżności, mimo wyraźnych zarzutów w tym zakresie nie dostrzegł WSA, a więc naruszył wskazane przepisy P.p.s.a.

Organ II instancji w kwestii możliwości odliczenia od dochodu dokonanych darowizn uzasadnienie WSA w Bydgoszczy z dnia 6 października 2004 r. potraktował błędnie, jako rzecz osądzoną i odmówił na tej podstawie zasadności inicjatywy dowodowej skarżącemu (pismo z dnia 3 kwietnia 2006 r.). Sąd sanował błędną podstawę prawną organu przez powołanie art. 153 P.p.s.a Natomiast w uzasadnieniu wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 6 października 2004 r. Sąd omówił podstawę prawną i stan faktyczny istniejący na tamtym etapie postępowania. Taka ocena wiąże sąd i organ, ale jedynie w sytuacji niezmiennej. Strona skarżąca wykazała przed organem inicjatywę dowodową, która w swojej intencji miała poskutkować zmianą okoliczności faktycznych, a co za tym idzie zmianą oceny prawnej i samego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Takie uprawnienia dla strony wynikają z przepisów O.p., która również nakłada na organ obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. Usprawiedliwienie działań, a w zasadzie bezprawnego braku działań przez organ II instancji formą związania organu oceną i wskazaniami sądu, stanowi naruszenie idei tej instytucji przez Sąd i miało istotny i bezpośredni wpływ na rodzaj rozstrzygnięcia.

W przekonaniu skarżących zarzut błędnej wykładni przepisów prawa nie pozostaje w koniunkcji z zarzutem naruszenia przepisów procedury, na co wskazuje wykładnia gramatyczna art. 174 P.p.s.a. Zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 55 ust. 7 w związku z art. 38 ustawy Państwo - Kościół, strona skarżąca rozumie w następujący sposób: przyjęcie przez WSA w wyroku z dnia 6 października 2004 stanowiska inkorporowanego do wyroku WSA z dnia 27 września 2006 r., wskazuje, że Sąd ten nie odniósł się w ogóle do zarzutu błędnej wykładni w.w. przepisów. Strona skarżąca uważa, że wykładnia wskazanych przepisów rozumiana stosownie do znaczenia zawartego w Nowym Słowniku Poprawnej Polszczyzny i Nowym Słowniku Języka Polskiego, wyklucza rozumienie sformułowania "sprawozdanie o przeznaczeniu" jako zdaniu relacji z czegoś - jak to interpretowały organy podatkowe. Rozumienie tego zwrotu powinno być następujące: "oświadczam, że przeznaczę".

4. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor IS w B. (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw.

6. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że oceniając najdalej idący zarzut skargi, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził - powołując się na regulację prawną zawartą w art. 70 § 1 i 4 O.p. - że w roku 2004 nastąpiła przerwa biegu przedawnienia, ponieważ zastosowano wobec dłużnika środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności. W momencie wydawania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe nie było zatem przedawnione.

To ustalenie WSA w Bydgoszczy nie zostało skutecznie zakwestionowane. Zarzut dotyczący przedawnienia został bowiem sformułowany w skardze kasacyjnej w ten sposób, że zarzucono "naruszenie prawa materialnego w postaci przepisu art. 59 § 1 pkt 9 O.p. wskutek naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a. i w konsekwencji wydanie wyroku podtrzymującego decyzję wydaną w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego".

Wypada w związku z tym zaakcentować, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. nie był podstawą rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku, lecz był nim art. 151 P.p.s.a., którego naruszenia nie zarzucono w skardze kasacyjnej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. nie może ponadto stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zarzut naruszenia wskazanego przepisu podnieść można jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem procedury administracyjnej. "Inne naruszenie przepisów postępowania", o jakim mowa w przytoczonej regulacji musi zatem dotyczyć oceny konkretnych przepisów postępowania dokonanej przez Sąd I instancji.

Sposób sformułowania tego zarzutu wskazuje zresztą na próbę zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji przez zarzut naruszenia prawa materialnego, co nie może zostać zaaprobowane w postępowaniu kasacyjnym. Służy do tego bowiem podstawa kasacyjna naruszenia przepisów postępowania, jeżeli oczywiście ich uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 O.p., to wymyka się on również spod kontroli kasacyjnej. Wbrew wymogowi z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., nie wskazano w nim bowiem postaci naruszenia tego przepisu, tj. czy naruszono go przez błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie.

Ponadto należy podkreślić, że art. 59 § 1 pkt 9 O.p. nie był zastosowany w sprawie. Powołanie więc przez stronę w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, nie może odnieść zamierzonego skutku, czyniąc nieskutecznym zarzut jego naruszenia.

Można oczywiście było podnosić w skardze kasacyjnej, zarzucając naruszenie powoływanego w sprawie przez WSA w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku art. 70 § 1 i 4 O.p., że Sąd ten nie zastosował art. 59 § 1 pkt 9 O.p., jako przepisu prawa materialnego, który powinien być zastosowany i wówczas wskazać przepis właściwy jako podstawę materialną rozstrzygnięcia i uzasadnić, dlaczego ten właśnie przepis powinien lec u podstaw kwestionowanego rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej ograniczono się jednak do zarzucenia naruszenie niezastosowanego w sprawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

7. Odnosząc się natomiast do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 153 P.p.s.a., należy stwierdzić, że stosownie do powołanego przepisu ocena prawna wyrażona we wskazanym wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 6 października 2004 r. o sygn. I SA/Bd 303/04 jest wiążąca w sprawie zarówno gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego.

Sąd w zaskarżonym wyroku prawidłowo ocenił, że organ, podobnie jak i WSA były związane stanowiskiem wyrażonym w prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 6 października 2004 r. o sygn. I SA/Bd 303/04 (od którego skargę kasacyjną oddalono wyrokiem NSA z dnia 7 grudnia 2005 r. o sygn. II FSK 29/05), w którym WSA jednoznacznie uznał – odnosząc się do kwestii sprawozdań - że rozstrzygnięcie organów w zakresie odmowy podatnikom odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej było prawidłowe.

Tym samym wymieniony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. jest również chybiony, gdyż związanie wskazanym wyżej wyrokiem przez Sąd I instancji nie uprawniało go do powtórnej oceny odliczenia od podstawy opodatkowania wspomnianej powyżej darowizny.

W tym stanie faktycznym i prawnym chybiony jest także zarzut naruszenia poprzez błędną wykładnię i skutkiem tego niewłaściwe zastosowanie art. 55 ust. 7 w związku z art. 38 ustawy Państwo-Kościół, skoro kwestia wykładni i zastosowania wskazanych przepisów została już stwierdzona wspomnianym powyżej wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 6 października 2004 r.

7. W związku z tak sformułowanymi podstawami skargi kasacyjnej, wymaga podkreślenia, że dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów. Sąd kasacyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki (art. 175 § 1 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

8. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.