Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 115/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Sygn. akt I GSK 115/21 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 kwietnia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Piotr Piszczek po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 498/20 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 14 października 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 498/20 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 6 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia właściwej stawki celnej oraz kwoty długu celnego dla towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu w ramach procedury uproszczonej.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu 9 listopada 2018 r. [...] (dalej: skarżąca, spółka lub BAT) złożyła zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu (procedura nr 4071) towaru w postaci [...] kg folii tytoniowej. Do zgłoszenia celnego uzupełniającego przedłożono fakturę nr [...]z 19 października 2016 r. na łączną wartość [...] USD, dokument tranzytowy T1 nr MRN [...], packing list, CMR oraz dokument informacyjny INF1. Towar został przywieziony z Francji na podstawie dokumentu tranzytowego T1 nr MRN [...] i objęty procedurą składowania celnego. Francuski urząd celny FR002340, który objął towar procedurą tranzytu, sporządził dla nadawcy towaru (firmy LTR [...],) dokument [...] , w którym stwierdził, że towar w postaci [...] kg przetworzonego tytoniu o kodzie CN 24039100 został uzyskany w ramach procedury uszlachetniania czynnego, której poddano przywieziony z Indii tytoń nieprzetworzony o kodzie CN 24013000. W dokumencie wskazano datę pierwszego objęcia towaru procedurą – 16 września 2016 r. i wysokość należności celnych w przywozie w kwocie 144 EUR.

W dokonanym przez skarżącą zgłoszeniu celnym importer, poprzez wpisanie kwoty należnego cła z dokumentu INF1, zawnioskował o określenie kwoty należności celnych przywozowych powstałych w odniesieniu do produktów przetworzonych powstałych w ramach procedury uszlachetniania czynnego zgodnie z metodą przewidzianą w art. 86 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r., poz. 269.1, dalej: UKC). Jednak przy wypełnianiu pozostałych pól w zgłoszeniu celnym (wartość towaru, kurs waluty, opis towaru, kod towaru, wartość statystyczna, podstawa obliczenia cła) strona zadeklarowała dane będące elementami kalkulacyjnymi zgodnie z metodą przewidzianą w art. 85 UKC.

W związku z weryfikacją zgłoszenia organ celny wezwał stronę do przedstawienia: dokumentów odnoszących się do poprzedniej procedury, tj. zgłoszeń do procedury uszlachetniania czynnego, na podstawie, których wystawiono dokument informacyjny INF1, faktury lub innych dokumentów stanowiących podstawę do określenia wartości celnej towaru według elementów kalkulacyjnych z dnia objęcia towaru procedurą uszlachetniania czynnego oraz oryginału dokumentu informacyjnego INF1. Ponadto zobowiązał do wskazania podstawy prawnej metody obliczenia należności przywozowych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym.

W odpowiedzi skarżąca przedłożyła oryginał faktury nr [...] z 19 października 2016 r. dotyczący nabycia folii tytoniowej, listy załadunkowej, dokumentu przewozowego CMR oraz oryginał INF1 jednostronicowy, zawierający w treści pola 1 – 12.

Pełnomocnik strony przedłożył kserokopię dokumentu INF1 nr (dwustronicową, zawierająca pola 1-15) opatrzonego pieczęcią organu administracji celnej Francji z datą 26 października 2019 r. i adnotacją w polu 15 tego dokumentu [...]". Ponadto załączono wydruk dokumentu [...] podpisany przez podmiot dokonujący uszlachetniania czynnego nieunijnych towarów - [...], zawierający nr [...]. Do zgłoszenia celnego został przedłożony dokument INF1 w takim stanie, w jakim spółki je otrzymały. Ponieważ są to dokumenty urzędowe, ich podważenie powinno odbyć się poprzez weryfikację dokonaną na wniosek polskich organów celnych przez organy celne francuskie, które dokumenty te potwierdziły. Przedłożony dodatkowy dokument "Customs Report", będący podstawą wystawienia dokumentu INF1 i zawierający pełne informacje dotyczące wartości i ilości importowanych odpadów tytoniowych oraz kraju pochodzenia jest każdorazowo wskazywany z numeru w polu 5 dokumentu INF1, a także w polu 40 dokumentu tranzytowego T1. LDokument ten wiąże INF1 z konkretnym dokumentem tranzytowym T1 i dzięki temu umożliwia kontrolę również po zakończeniu wszelkich operacji.

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 5 września 2019 r. określił dla towaru w postaci [...]kg folii tytoniowej, wytworzonej we Francji w ramach zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego właściwą stawkę celną - 16.6% i kwotę długu celnego w wysokości [...]zł. Organ stwierdził występowanie dłużników solidarnych, powiadomił ich o zaksięgowanej kwocie długu celnego i wezwał do jej zapłaty.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 6 marca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym do procedury dopuszczenia do obrotu winien posiadać oryginał dokumentu INF1. Z posiadanego arkusza INF1 powinny wynikać wszelkie dane, które są niezbędne do sporządzenia zgłoszenia celnego o dopuszczenie do obrotu produktu kompensacyjnego. W polu nr 9 dokumentu INF1 należy podać kwotę należności celnych przywozowych do zaksięgowania (zgodnie z art. 86 ust. 3 UKC), a w polu 15 - wartość towaru (zgodnie z danymi zawartymi w Sekcji B Tabeli odniesień stosowanej do ujednolicenia wymiany informacji INF). Zgłaszający w zgłoszeniu celnym do procedury dopuszczenia do obrotu załączył dokument INF1 nr [...]z 25 października 2016 r. Dokument ten posiadał jedynie stronę pierwszą zawierającą 12 pól, a nie dwie strony, jak określono we wzorze tego dokumentu. Wystawiony przez francuski urząd celny dokument INF1 nie został, zatem sporządzony zgodnie z danymi zawartymi w Sekcji B Tabeli odniesień stosowanej do ujednolicenia wymiany informacji INF. Nie zawierał wszystkich informacji, jakie są potrzebne do sporządzenia zgłoszenia celnego przywozowego. W przypadku, gdy zgłaszający nie posiada informacji o wartości celnej towaru przywiezionego do przetworzenia, nie jest on w stanie dokonać prawidłowo zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu produktu przetworzonego z zastosowaniem metody przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC. Posiadając jedynie dokument transakcji na przetworzony produkt zgłaszający może zastosować tylko naliczenie należności celnych metodą przewidzianą w art. 85 UKC. W toku postępowania przedłożono kserokopia dokumentu INF1 uzupełnionego o drugą stronę, z wypełnionym polem 15 wskazującym wartość celną towaru. Dokument został potwierdzony pieczęcią francuskiego urzędu celnego z datą 4 czerwca 2019 r. Pierwsza strona dokumentu posiada 2 pieczęci organu: jedną z datą wystawienia dokumentu, tj. 26 października 2016 r., a drugą z datą 4 czerwca 2019 r. Zatem w znajduje się dokument posiadający 2 strony na odrębnych kartach, z których każda została potwierdzona przez organ celny w różnych datach. Ponadto pomiędzy kartą 1 i 2 brak jest jakiegokolwiek powiązania, z którego wynikałoby, że później wystawiona strona dokumentu odnosi się do danego dokumentu INF1. Tym samym nie sposób uznać ten dokument za wiarygodny, a co za tym idzie uznać, że dane w nim zawarte mogą stanowić podstawę do wnioskowanego przez zgłaszającego sposobu obliczenia należnej kwoty cła.

Organ II instancji podniósł, że zgłaszający nie spełnił podstawowych wymogów formalnych niezbędnych do zastosowania procedury z art. 86 ust. 3 UKC. Nie posiada on m.in. informacji o wartości celnej towaru objętego procedurą uszlachetniania czynnego, obowiązującej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczącego tych towarów. Zgłaszający w złożonym zgłoszeniu celnym wskazał, co prawda kwotę długu celnego określoną w dokumencie INF1 (właściwą dla towaru w momencie objęcia procedurą uszlachetniania czynnego), jednak pozostałe pola zawierające elementy kalkulacyjne (opis towaru, kod towaru, rodzaj waluty i kurs waluty, wartość pozycji) zastosował wg stanu towaru w chwili powstania w stosunku do niego długu celnego, czyli zgodnie z metodą ustalania wartości celnej wskazanej w art. 85 UKC. Natomiast pola przewidzianego dla wskazania stawki celnej w ogóle nie wypełnił.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Białymstoku podkreślił, że Sąd rozpoznawał już sprawy skarżącej w sprawach dotyczących określenia stawki celnej oraz kwoty długu celnego, w identycznych lub zbliżonych stanach faktycznych jak ten w sprawie niniejszej. Początkowo, w wyrokach z 7 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 103/19 (prawomocny), z 17 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 268/19 i I SA/Bk 252/19 (nieprawomocne) i z 4 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 317/19 (nieprawomocny) Sąd uchylał decyzje przyjmując, że załączony do zgłoszenia przez spółkę dokument INF1 jest niewiarygodny, a rolą organu jest pozyskanie tego dokumentu poprzez zwrócenie się do władz podatkowych Francji. W późniejszych wyrokach z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 623/19 (nieprawomocny) i I SA/Bk 624/19 (nieprawomocny) oraz z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 396/20 (nieprawomocny), I SA/Bk 394/20 (nieprawomocny), I SA/Bk 438/20 (nieprawomocny) WSA oddalił skargi przyjmując, że dokument informacyjny INF1 został dostarczony importerowi przez nadawcę towaru i to od niego importer powinien żądać oryginału prawidłowo wypełnionego dokumentu, aby następnie, na jego podstawie, móc prawidłowo sporządzić zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu i skorzystać z przywileju, jaki daje art. 86 ust. 3 UKC. Sąd przyjął, że co prawda arkusz informacyjny INF1 faktycznie jest potwierdzany przez organ celny, ale wniosek o jego wydanie (formularz z zawartymi danymi) sporządza podmiot, który obejmuje towary przetworzone następną po uszlachetnieniu czynnym procedurą, która jeszcze nie stanowi zakończenia uszlachetniania czynnego. Tak więc to od rzetelności i solidności kontrahenta importera zależy, czy podmiot kończący procedurę uszlachetniania czynnego otrzyma oryginały dokumentów, niezbędne do skorzystania z metody naliczania cła zawartej w art. 86 ust. 3 UKC i czy będą one zawierały wszelkie dane, wymagane do sporządzenia zgłoszenia celnego. Na gruncie tych spraw sąd wziął pod uwagę fakt, że organ w jednej z wcześniejszych spraw podjął próbę weryfikacji takiego dokumentu i danych w nim zawartych, jednak nie uzyskał odpowiedzi francuskich władz celnych na skierowany wniosek dotyczący weryfikacji dokumentu INF1. Pomimo długotrwałego oczekiwania i wysyłania monitów do francuskiego organu celnego, który ostemplował dokument INF1, urząd nie uzyskał żadnego stanowiska tego organu. Powyższe potwierdza, iż w chwili obecnej krajowe organy celne nie mają możliwości weryfikacji przedłożonych przez stronę dokumentów INF1. Dwa z wyroków tut. Sądu, o sygn. I SA/Bk 623/19 i I SA/Bk 624/19 zostały skontrolowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 709/20 i I GSK 726/20 Sąd kasacyjny uchylił wyroki sądu pierwszej instancji a także zaskarżoną decyzję. Przyjęto, że spółki [...] nie należy traktować, jako posiadacza pozwolenia na procedurę uszlachetniania czynnego i korzystającego z tej procedury, gdyż nie jest posiadaczem tego pozwolenia i nie korzysta z tej procedury. Posiadaczem takiego pozwolenia jest kontrahent francuski, który posiada pozwolenie na uszlachetnianie czynne IM/EX wydane dla jednego państwa członkowskiego. Tym samym za niewłaściwe uznano zaakceptowanie przez Sąd I instancji poglądu organu, że skorzystanie przez skarżącą kasacyjnie z art. 86 ust. 3 UKC uzależnione było od zastosowania art. 176 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. L 343 z 29.12.2015 r., s. 1, dalej: rozporządzenie delegowane lub RD) i art. 241 RD. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nieprawidłowo uznał, że organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, w tym dokument INF-1, dokument "customs report" oraz zgłoszenie tranzytowe MRN. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem organu, że dla papierowego dokumentu INF-1 stosowanego w okresie przejściowym (do momentu wdrożenia elektronicznego systemu wymiany informacji) nie przewidziano możliwości i procedury weryfikacji dokumentu. Stanowisko to pomija treść przepisów przejściowych zawartych w art. 23 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2016/341 z dnia 17 grudnia 2015 r. (Dz. Urz. UE L 69 z 15 marca 2016 r. oraz pkt 2.1.lit.b załącznika nr 13 do Rozporządzenia 2016/341. W związku z tym, jeżeli polski organ celny ma wątpliwości, co do treści dokumentu urzędowego, jakim jest arkusz informacyjny INF-1 wydany w postaci papierowej przez inny organ celny państwa członkowskiego, istnieje procedura wystąpienia z wnioskiem o udzielenie informacji w ramach przepisów regulujących zasady współpracy między organami celnymi w ramach Unii Europejskiej.

Sąd podniósł, że organ nie kwestionuje tego, że to podmiot będący zgłaszającym, a nie organ celny, decyduje o wyborze procedury celnej, do której towar jest zgłaszany. Podmiot wnioskujący o dopuszczenie towaru do obrotu może dokonać swobodnego wyboru procedury, kierując się przy tym własnym interesem gospodarczym. Podkreślając jednak sformalizowany charakter postępowania celnego organ wskazuje, że zgłaszający winien wnioskować o taką procedurę, która jest możliwa do zastosowania dla danego towaru i dla której jest w stanie zadeklarować wszystkie potrzebne dane w oparciu o właściwe dokumenty. W sprawie pomimo umieszczenia w polu nr 44 zgłoszenia celnego kodu 10800 właściwego dla zakończenia procedury uszlachetniania czynnego, (choć właściwy dla procedury z art. 86 ust. 3 UKC jest kod 4051) oraz w polu 47 kwoty cła właściwej dla przywiezionego w celu uszlachetniania czynnego surowca, zgłaszający pozostałe pola wypełnił w sposób właściwy dla naliczenia cła zgodnie z metodą przewidzianą w art. 85 ust. 1 UKC, czyli właściwą dla elementów kalkulacyjnych z dnia dopuszczenia do obrotu towarów (pola nr: 22 – kurs waluty, 31 – opis towaru, 33 – kod towaru, 37 – procedura, 47 – podstawa opłaty). Wobec stwierdzonych rozbieżności pomiędzy deklaracją, co do rodzaju wybranej procedury a zawartymi w zgłoszeniu danymi, organ był zobowiązany przeprowadzić jego weryfikację.

Zdaniem WSA dla zastosowania procedury z art. 86 ust. 3 UKC nie jest wystarczające posiadanie informacji o wysokości należności celnych, lecz konieczne jest wskazanie również elementów kalkulacyjnych składających się na wysokość kwoty należności celnych, w tym wartości celnej towaru. Skoro przepis ten reguluje kwestię obliczenia należności celnych przywozowych w odniesieniu do produktów przetworzonych powstałych w ramach procedury uszlachetniania czynnego, to organ weryfikujący nie może mieć wątpliwości, co do tego, że produkt powstał w ramach takiej procedury, a przede wszystkim powinien móc zweryfikować prawdziwość elementów kalkulacyjnych wymaganych do objęcia tą procedurą, właściwych do tych towarów w dniu objęcia towarów procedurą uszlachetniania czynnego. Skoro w analizowanym stanie faktycznym brak jest jednoznacznych przepisów, w których znalazła się spółka, to racjonalnym jest zastosowanie normy najbardziej zbliżonej do nieunormowanego stanu faktycznego. Jednakże taką normą nie powinien być art. 86 ust. 3 UKC w zw. z art. 176 ust. 2 UKC. Przepis ten odnosi się jednak do pozwoleń na korzystanie z uszlachetniania czynnego IM/EX, które dotyczą tylko jednego państwa członkowskiego, a ponadto, tak jak art. 176 ust. 1 RD, dotyczy posiadacza pozwolenia na korzystanie z uszlachetniania czynnego, – którym strona skarżąca niewątpliwie nie jest. Skoro art. 176 ust. 1 RD odnosi się do pozwoleń na korzystanie z uszlachetniania czynnego IM/EX, które dotyczą więcej niż jednego państwa członkowskiego, to właśnie on jest tym przepisem bardziej zbliżonym do stanu faktycznego tej sprawy.

Sąd I instancji wskazał, że z art. 241 ust. 1 RD nie wynika, aby był on adresowany do posiadacza pozwolenia. Wynika natomiast z niego cel dostarczenia informacji organom celnym otrzymującym towary na podstawie następnie zastosowanej procedury po uszlachetnianiu czynnym, że mają do czynienia z towarami przetworzonymi, które powstały w ramach uprzednio zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego. Art. 241 RD pomimo nazwy "Dane, które należy zawrzeć w zgłoszeniu celnym do uszlachetniania czynnego" został przewidziany również dla sytuacji przechodzenia procedur specjalnych jedna w drugą (łańcuch procedur). Wskazuje on osobie realizującej obrót, że w przypadku, gdy procedura specjalna uszlachetniania czynnego zamykana jest kolejną procedurą (ta zaś może być zamykana jeszcze inną procedurą mającą charakter zawieszający), to zgłoszenie celne do takiej procedury musi zawierać symbol Ucz (uszlachetnianie czynne) oraz numer pozwolenia lub numer INF. Takie oznaczenie w zgłoszeniu celnym pozwala organom celnym powziąć informację, że towar był objęty taką procedurą, jakie pozwolenie zezwalało na taką procedurę i jaki arkusz informacyjny INF został wystawiony na te towary. Zdaniem sądu rację należy przyznać organowi, że racjonalnym i celowym jest, aby każde kolejne zgłoszenie celne produktów przetworzonych w ramach procedury uszlachetniania czynnego zawierało wskazanie Ucz i numer pozwolenia lub numer INF.

W ocenie WSA przepis art. 241 ust. 1 RD znajduje zastosowanie w sprawie. Skoro skarżąca chce skorzystać ze szczególnego sposobu naliczania należności celnych przywozowych, winna wykazać, że zgłaszany do procedury dopuszczenia do obrotu towar jest produktem przetworzonym w ramach uprzednio zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego. Wobec braku uregulowania każdej indywidualnej sytuacji, które w praktyce mogą występować np. przy przechodzeniu procedur specjalnych (jak w sprawie niniejszej), jedynym przewidzianym w przepisach prawa celnego sposobem wykazania tego, że towar jest produktem przetworzonym w ramach uprzednio zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego jest posiadanie dokumentu INF1 oraz, zgodnie z art. 241 RD – zgłoszenia celnego (kolejnego po procedurze uszlachetniania czynnego), w którym widnieje symbol Ucz oraz numer pozwolenia lub numer INF. Zgodzić się należy z organem, że jedynie zastosowanie dokumentu INF1 i art. 241 RD daje importerowi możliwość ubiegania się o zastosowanie w stosunku do zgłaszanych w przywozie towarów art. 86 ust. 3 UKC, gdy jest on podmiotem niebędącym posiadaczem pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego.

Sąd podniósł, że gdyby przyjąć tezę o niestosowaniu w sprawie takiej jak rozpoznawana art. 176 i 241 RD, niemożliwe byłoby zastosowanie przez podmiot w przywozie procedury przewidzianej art. 86 ust. 3 UKC, a jej zastosowanie zostałoby ograniczone jedynie do podmiotów posiadających pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego. Taka interpretacja jest nie do pogodzenia z zasadami rynku UE. Nie było celem prawodawcy unijnego ograniczenie możliwości skorzystania z bardziej korzystnej procedury w przypadku, gdy na terenie jednego z państw Unii towar został poddany uszlachetnianiu czynnemu, tylko do podmiotów będących posiadaczami pozwolenia na uszlachetnianie czynnego albo do tych, które realizują procedurę zamykającą uszlachetnianie czynne. Nie można natomiast, jak chce tego skarżąca, wnioskować o zastosowanie procedury przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC, "odcinając się" niejako od procedury uszlachetniania czynnego. Przedstawiony organowi celnemu dokument tranzytowy T1 nie zawiera odniesienia do arkusza informacyjnego INF1. Spółka wnioskując o dopuszczenie towaru do obrotu przy zastosowaniu art. 86 ust. 3 UKC nie spełniła opisanego powyżej wymogu określonego w art. 241 ust. 1 RD. Zgłoszenie celne nie tylko nie zawiera wskazania na procedurę uszlachetniania czynnego (oznaczenie Ucz) ale też do zgłoszenia dołączyła dokument INF1, którego nie było można uznać za dokument wiarygodny.

Sąd podkreślił, że art. 23 ust. 2 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2016/341 z dnia 17 grudnia 2015 r. wskazuje na arkusze informacyjne INF określone w załączniku nr 13. Zawarty jest tam wzór arkuszy informacyjnych INF (wraz z tabelą odniesień), jakie powinny być stosowane w okresie przejściowym, do czasu wdrożenia elektronicznego systemu arkuszy informacyjnych (INF) dla procedur specjalnych w ramach UKC. Z pkt 2.2.2 załącznika nr 13 wynika, że dokument INF1 jest wystawiany w oryginale i w dwóch kopiach. Oryginał i jedna z kopii INF1 wysyłane są do urzędu kontrolnego, zaś druga kopia zostaje zatrzymana przez urząd celny, który potwierdził INF1. Natomiast pkt 2.1 lit. e załącznika przewiduje "w wyjątkowych okolicznościach" możliwość wystawienia arkusza informacyjnego a posteriori. Zgodnie z wzorem, arkusz ten posiada dwie stronice, zawiera 15 pól i powinien posiadać indywidualny numer. Fakt, iż formularz ten przewiduje naniesienie numeru tylko na jednej stronie czyni zasadnym twierdzenie organu, że dokument ten winien być jednokartkowy. Z powyższych przepisów jasno też wynika, że zgłaszający do kolejnych procedur produkty uzyskane w ramach procedury uszlachetnienia powinien posiadać oryginał, ewentualnie uwierzytelnioną kopię dokumentu INF1, który powinien zawierać wszelkie dane, niezbędne do sporządzenia zgłoszenia celnego o dopuszczenie do obrotu produktu uzyskanego w ramach procedury uszlachetniania czynnego. Obowiązek wpisania numeru INF1 w zgłoszeniu celnym do kolejnej procedury celnej po uszlachetnianiu czynnym, jak też obowiązek posiadania przez zgłaszającego oryginału arkusza informacyjnego lub uwierzytelnionej kopii INF1, ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której taki dokument zostałby wielokrotnie wykorzystany. W sprawie skarżąca nie przedstawiła prawidłowo sporządzonego dokumentu INF1, to zaś nie pozwalało na weryfikację zgłoszenia celnego do procedury 4051. Wraz ze zgłoszeniem celnym strona skarżąca przedstawiła jednostronicowy dokument INF1, a ponadto fakturę zakupu, dokument tranzytowy T1 nr [...], packing list i CMR. Następnie, w odpowiedzi na wezwanie organu, pełnomocnik strony skarżącej załączył pierwszą kartę dokumentu INF1. Następnie pismem z 18 lipca 2019 r. przedłożył kserokopię dokumentu INF1 (dwustronicową lecz dwukartkową, zawierającą pola 1-15), opatrzonego na pierwszej stronie pieczęcią organu administracji celnej Francji z datą 26 października 2016 r. a także pieczęciami tego organu na obu stronach z datą "4 JUIN 19" i adnotacją w polu 15 tego dokumentu "[...] (k. 45-46 akt admin.). Ponadto załączono wydruk [...]podpisany przez podmiot dokonujący uszlachetniania czynnego nieunijnych towarów – [...], który to dokument zawiera nr [...] (k. 47 akt admin.). Organ zasadnie podał w wątpliwość wiarygodność tych dokumentów, w szczególności to, że obie z przedłożonych stron przedmiotowego dokumentu INF1 są ze sobą powiązane. Wszak druga strona dokumentu została sporządzona na odrębnej karcie i potwierdzona znacznie późniejszą datą, niż strona pierwsza. Przede wszystkim jednak, pomimo widniejących na obu stronach pieczęci organu francuskiego z 4 czerwca 2019 r. to z uwagi na "dwukartkowość" dokumentu nie sposób przyjąć, że obie strony omawianego dokumentu są ze sobą powiązane, stanowiąc integralne części jednego dokumentu. Później wystawiona, druga strona dokumentu, nie zawiera żadnej informacji wskazującej na to, aby odnosiła się do strony pierwszej przedłożonego dokumentu INF1. Powyższej wątpliwości nie mogła rozwiać podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że pole nr 15 znajdujące się na stronie drugiej przedmiotowego dokumentu, zawiera wskazany numer MRN, gdyż na stronie pierwszej numer ten nie został wskazany – powyższe nie świadczy, więc w żaden sposób o powiązaniu tych dwóch stron (sąd zauważa dodatkowo, że taki numer nie został też wskazany w zgłoszeniu celnym). Druga strona nie zawiera natomiast wskazanego na stronie pierwszej numeru arkusza informacyjnego INF1. Dlatego też sąd, uznając za prawidłowe wnioski, do jakich doszły w przedmiotowej sprawie organy celne, uznał przedłożone przez skarżącą spółkę karty dokumentu INF1 za niewiarygodne, bowiem nic nie wskazuje na to, aby były ze sobą w jakikolwiek sposób powiązane i stanowiły części jednego dokumentu. Braku w postaci nieprzedstawienia oryginału lub uwierzytelnionej kopii dokumentu INF1 nie może wypełnić przedstawiony dokument CUSTOMS REPORT. Przepisy prawa celnego nie przewidują takiego dokumentu, jako mogącego stanowić źródło informacji do dokonania zgłoszenia celnego. Ponadto, trudno jednoznacznie stwierdzić, przez kogo, kiedy i dla jakich celów dokument ten został wystawiony.

Sąd I instancji zauważył, że z przedstawionych przez skarżącą dokumentów nie można uznać za dokument INF1 wystawiony w procedurze retrospektywnej. Wystawienie dokumentu w takiej procedurze jest możliwe wówczas, gdy nie wystawiono dokumentu INF1 w trybie zwykłym lub w sytuacji, gdy ma miejsce sytuacja zwrócenia dokumentu – w miejsce dokumentu zwróconego można wystawić inny dokument w trybie retrospektywnym. Nie jest natomiast dopuszczalne wystawienie dwóch odrębnych dokumentów INF1 na jeden towar. Strona nie wskazuje, aby przedstawiony przez nią "dokument" INF1 został pozyskany w trybie retrospektywnym. Jednocześnie organ zwraca uwagę, że tylko dokument wystawiony w takim trybie mógłby w polu 15 zawierać numer dokumentu tranzytowego. Twierdzenie skarżącej, jakoby została niesłusznie obarczona konsekwencjami działań innych podmiotów oraz próba przerzucenia tej odpowiedzialności na krajowe organy celne, jest, zdaniem sądu, nieuprawnione. Skarżąca konsekwentnie stoi na stanowisku, że to krajowe organy celne powinny zwrócić się do francuskich władz celnych o weryfikację dokumentu INF1.

Zdaniem WSA konsekwencją niezastosowania do obliczenia należnej kwoty cła metody przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC z powodu niespełnienia wymogów określonych przepisami prawa celnego, było przyjęcie elementów kalkulacyjnych właściwych dla przetworzonego towaru, w tym wartości celnej. Natomiast konsekwencją zastosowania art. 85 UKC, czyli przyjęcia dla obliczenia należnej kwoty cła elementów kalkulacyjnych według stanu towaru w chwili powstania długu celnego, jest zastosowanie ceny sprzedaży towarów, jaka miała miejsce po wprowadzeniu towarów na obszar celny Unii podczas objęcia procedurą specjalną uszlachetniania czynnego.

Sąd I instancji podniósł, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 122 i 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: o.p.), art. 191 o.p. oraz art. 187 o.p. Organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz wyjaśnił przesłanki, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji, wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, na których się oparł. Odniósł się też w swej decyzji do dowodu w postaci dokumentu INF1 i wykazał jego braki oraz niemożność ustalenia w oparciu o jego treść elementów kalkulacyjnych niezbędnych dla zastosowania art. 86 ust. 3 UKC. Organ wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego nie uwzględnił innych przedstawionych przez stronę dowodów, w szczególności customs report.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości oraz rozpoznania skargi na decyzję organu odwoławczego. Ewentualnie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Białymstoku. W każdym z przypadków spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie

I. przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 86 ust. 3 UKC poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w sprawie

2. art. 85 ust 1 UKC poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu wbrew wnioskowi BAT o zastosowanie art. 86 ust. 3 UKC, wyrażonemu w zgłoszeniu celnym.

3. art. 176 ust. 1 oraz art. 241 rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 20 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U. L 343 z 29.12.2015, s. 1) w związku z art. 86 ust. 3 UKC, poprzez ich:

- błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepisy te warunkują zastosowanie metody obliczenia należności celnych, określonej w art. 86 ust. 3 UKC, i w rezultacie

- niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tych przepisów jw. odniesieniu do BAT, w sytuacji, gdy są to przepisy regulujące stosowanie (w tym zakończenie) procedury uszlachetniania czynnego, podczas gdy skarżąca nie była uczestnikiem tej procedury.

II. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1 art. 141 § 4 i co za tym idzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i p.p.s.a. a także w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 2 op poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez Stronę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organ odwoławczy w decyzji ww. przepisów op polegających na:

- pominięciu treści dowodu urzędowego w prowadzonym postępowaniu, dokumentu INF-1, potwierdzonego przez francuskie organy celne, pomimo braku jego weryfikacji

- niewłaściwej ocenie innych dowodów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, a w szczególności dokumentu "customs report" i jego powiązania z dokumentem INF-1 oraz zgłoszeniem tranzytowym MRN

- stwierdzeniu, że do momentu wdrożenia systemów elektronicznych, o których mowa w załączniku do decyzji wykonawczej [...] , nie istnieje procedura weryfikacji dokumentów INF-1, wbrew oczywistej treści przepisów przejściowych, tj. w szczególności art. 23 oraz Sekcji B Dodatku do Załącznika 13 do rozporządzenia delegowanego Komisji UE nr 2016/341;

- braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy, w szczególności rezygnacji z weryfikacji dokumentu INF-1, a tym samym prawidłowości danych dostarczonych przez Skarżących do zgłoszenia celnego, prowadzącego do podjęcia rozstrzygnięcia, które narusza zasadę in dubiopro tribuiario, wywiedzioną z art. 2 Konstytucji RP.

2. art. 153 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu w zaskarżonym wyroku oceny prawnej wyrażonej w wyrokach NSA z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 709/20 oraz I GSK 726/20, w których NSA uchylił wyroki WSA z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 624/19 oraz I SA/Bk 623/19 zapadłe w analogicznych sprawach, uznając, iż podstawy skarg kasacyjnych w tych sprawach były oczywiście usprawiedliwione, a także nieuwzględnieniu oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszych wyrokach WSA dotyczących analogicznych spraw celnych, tj. w wyrokach z 17 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Bk 252 i I SA/Bk 268/19, a także w wyroku z 4 września 2019 r. o sygn. akt I SA/Bk 317/19, w których WSA w całkowicie odmienny sposób niż w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 396/20 ocenił prawidłowość i kompletność postępowania przeprowadzonego przez organy celnej obydwu instancji.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Na podstawie § 42 ust. 5 Regulaminu wewnętrznego urzędowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiącego załącznik do Uchwały Zgromadzenia Ogólnego Sędziów NSA z 8 listopada 2010 r. w sprawie regulaminu wewnętrznego urzędowania Naczelnego Sądu Administracyjnego (Monitor Polski z 2010 r., Nr 86, poz. 1007), spółka wniosła o rozpoznanie niniejszej sprawy poza kolejnością, w związku z okolicznościami przedstawionymi w uzasadnieniu niniejszego wniosku.

Dyrektor izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, a także wniósł o rozpoznanie niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Spółka w piśmie procesowym z 30 marca 2021 r., podsumowała argumentację zawartą w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Kluczowe znaczenie w tej sprawie miała ocena zarzutu zawartego w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej. Problem, którego dotyczy ten zarzut w istocie wiąże się z udzieleniem odpowiedzi, czy w odniesieniu do strony skarżącej miał w tej sprawie zastosowanie art. 86 ust. 3 UKC oraz art. 176 ust. 1 oraz art. 241 Rozporządzenia Delegowanego (RD). Ponadto wyjaśnienia wymagało, czy skorzystanie z procedury przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC wymaga spełnienia warunków określonych w art. 176 i art. 241 ust. 1 RD.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 UKC jeżeli dług celny powstaje w odniesieniu do produktów przetworzonych powstałych w ramach procedury uszlachetniania czynnego, na wniosek zgłaszającego kwotę należności celnych przywozowych odpowiadającą takiemu długowi określa się na podstawie klasyfikacji taryfowej, wartości celnej, ilości, rodzaju i pochodzenia towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego, obowiązujących w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczącego tych towarów. Niewątpliwie przepis ten nie odwołuje się wprost do art. 241 oraz 176 RD, co jednak nie wyklucza automatycznie konieczności zastosowania tych przepisów celem skorzystania z rozwiązań art. 86 ust. 3 UKC.

Zgodnie z art. 241 ust. 1 RD jeżeli towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego lub produkty przetworzone powstałe w wyniku zastosowania tej procedury zostaną następnie objęte procedurą celną, dzięki czemu procedura uszlachetniania czynnego będzie mogła zostać zamknięta zgodnie z art. 215 ust. 1 UKC, zgłoszenie celne do kolejnej procedury celnej inne niż zgłoszenie za pomocą karnetu ATA/CPD musi zawierać wskazanie "UCz" oraz odpowiedni numer pozwolenia lub numer INF.

Jak wskazał Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia z treści art. 241 ust. 1 RD wynika cel tej regulacji, jakim jest dostarczenie informacji organom celnym otrzymującym towary na podstawie następnie zastosowanej procedury po uszlachetnianiu czynnym, że mają do czynienia z towarami przetworzonymi, które powstały w ramach uprzednio zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego. Sąd doszedł również do wniosku, że art. 241 RD, pomimo tytułu "Dane, które należy zawrzeć w zgłoszeniu celnym do uszlachetniania czynnego" został przewidziany również dla sytuacji przechodzenia procedur specjalnych jedna w drugą (łańcuch procedur). Wskazuje on podmiotowi realizującemu obrót, że w przypadku, gdy procedura specjalna uszlachetniania czynnego zamykana jest kolejną procedurą (ta zaś może być zamykana jeszcze inną procedurą mającą charakter zawieszający), to zgłoszenie celne do takiej procedury musi zawierać symbol "Ucz" (uszlachetnianie czynne) oraz numer pozwolenia lub numer INF. Takie oznaczenie w zgłoszeniu celnym pozwala organom celnym powziąć informację, że towar był objęty taką procedurą, jakie pozwolenie zezwalało na taką procedurę i jaki arkusz informacyjny INF został wystawiony na te towary. Zdaniem Sądu I instancji racjonalnym i celowym jest, aby każde kolejne zgłoszenie celne produktów przetworzonych w ramach procedury uszlachetniania czynnego zawierało wskazanie "Ucz" i numer pozwolenia lub numer INF.

Przyjęcie przez Sąd I instancji takiej wykładni art. 241 RD wiąże się w dalszej kolejności z określoną wykładnią art. 176 ust. 1 tego aktu prawnego. Otóż zgodnie z tym przepisem, zatytułowanym "Ujednolicona wymiana informacji i obowiązki posiadacza pozwolenia na korzystanie z procedury przetwarzania", w pozwoleniach na korzystanie z uszlachetniania czynnego EX/IM lub uszlachetniania biernego EX/IM, które dotyczą jednego państwa członkowskiego lub większej ich liczby, i w pozwoleniach na korzystanie z uszlachetniania czynnego IM/EX lub uszlachetniania biernego IM/EX, które dotyczą więcej niż jednego państwa członkowskiego, określa się następujące obowiązki:

a) stosowanie ujednoliconej wymiany informacji (INF), o której mowa w art. 181, chyba że organy celne uzgodnią korzystanie z innych środków elektronicznej wymiany informacji;

b) posiadacz pozwolenia przedstawia kontrolnemu urzędowi celnemu informacje, o których mowa w sekcji A załącznika 71-05;

c) w przypadku złożenia następujących zgłoszeń lub powiadomień muszą one zawierać odniesienie do stosownego numeru INF:

(i) zgłoszenie celne do uszlachetniania czynnego;

(ii) zgłoszenie wywozowe do uszlachetniania czynnego EX/IM lub uszlachetniania biernego;

(iii) zgłoszenia celne do dopuszczenia do obrotu po uszlachetnianiu biernym;

(iv) zgłoszenia celne do zamknięcia procedury przetwarzania;

(v) zgłoszenia do powrotnego wywozu lub powiadomienia o powrotnym wywozie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w realiach sprawy następną procedurą celną zamykającą procedurę uszlachetniania czynnego była procedura tranzytu. Zatem dokument T1 ([...]) winien spełniać wymagania wynikające z art. 176 ust. 1 lit. c RD, tj. zawierać numer INF.

Podsumowując Sąd I instancji doszedł do wniosku, że skoro strona skarżąca chce skorzystać ze szczególnego sposobu naliczania należności celnych przywozowych, o którym mowa w art. 86 ust. 3 UKC winna wykazać, że zgłaszany do procedury dopuszczenia do obrotu towar jest produktem przetworzonym w ramach uprzednio zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego. Według tego Sądu przyjąć należy, że wobec braku uregulowania każdej indywidualnej sytuacji, które w praktyce mogą występować np. przy przechodzeniu procedur specjalnych (jak w sprawie niniejszej), jedynym przewidzianym w przepisach prawa celnego sposobem wykazania tego, że towar jest produktem przetworzonym w ramach uprzednio zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego jest posiadanie dokumentu INF1 oraz, zgodnie z art. 241 RD – zgłoszenia celnego (kolejnego po procedurze uszlachetniania czynnego), w którym widnieje symbol "Ucz" oraz numer pozwolenia lub numer INF. Sąd zgodził się z organem, że jedynie zastosowanie dokumentu INF1 i art. 241 RD daje importerowi możliwość ubiegania się o zastosowanie w stosunku do zgłaszanych w przywozie towarów art. 86 ust. 3 UKC, gdy jest on podmiotem niebędącym posiadaczem pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego.

Ponadto Sąd I instancji zwrócił uwagę, że gdyby przyjąć tezę o niestosowaniu w sprawie takiej jak rozpoznawana art. 176 i 241 RD, niemożliwe byłoby zastosowanie przez podmiot w przywozie procedury przewidzianej art. 86 ust. 3 UKC, a jej zastosowanie zostałoby ograniczone jedynie do podmiotów posiadających pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego. Taka interpretacja jest nie do pogodzenia z zasadami rynku UE. Zdaniem Sądu, nie było celem prawodawcy unijnego ograniczenie możliwości skorzystania z bardziej korzystnej procedury w przypadku, gdy na terenie jednego z państw Unii towar został poddany uszlachetnianiu czynnemu, tylko do podmiotów będących posiadaczami pozwolenia na uszlachetnianie czynne albo do tych, które realizują procedurę zamykającą uszlachetnianie czynne. Według Sądu I instancji nie można wnioskować o zastosowanie procedury przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC, "odcinając się" niejako od procedury uszlachetniania czynnego.

Według Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreślenia wymaga, że dokonując porównania art. 85 UKC oraz 86 ust. 3 UKC należy dojść do wniosku, iż zastosowanie tego ostatniego jest możliwe o ile zostaną spełnione określone przesłanki. Z przepisu tego wynika bowiem konieczność wykazania klasyfikacji taryfowej, wartości celnej, ilości, rodzaju i pochodzenia towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego, obowiązujących w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczącego tych towarów. Ponadto z przepisu tego wynika, że informacje te ma dostarczyć podmiot wnioskujący o zastosowanie metody obliczenia należności celnych zgodnie z art. 86 ust. 3 UKC, a nie organ celny.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację przedstawioną przez organy celne w piśmie z dnia 21 października 2020 r. zaaprobowaną następnie przez Sąd I instancji, niewątpliwe nawiązującą do wykładni celowościowej ww. regulacji prawnych, zgodnie z którą zastosowanie art. 86 ust. 3 UKC ograniczone jest jedynie dla produktów przetworzonych, uzyskanych w ramach procedury uszlachetniania, zatem zgłaszający na podstawie posiadanych dokumentów winien organowi celnemu wykazać (udowodnić), że towar ujęty w danym zgłoszeniu celnym pochodzi z procedury uszlachetniania czynnego i podać elementy kalkulacyjne właściwe dla tych towarów z dnia objęcia towarów procedurą uszlachetniania czynnego.

Jeżeli zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu dokonuje podmiot, który towary przetworzone nabył już po uszlachetnianiu, jednak jeszcze przed dopuszczeniem do obrotu, to niezbędne do zgłoszenia informacje podmiot ten powinien uzyskać od kontrahenta, od którego nabył te towary. Natomiast do wymiany informacji, jakie niezbędne są w celu zastosowania art. 86 ust. 3 UKC przez nabywcę towarów przetworzonych zastosowanie mają w szczególności art. 176 ust. 1 oraz 241 RD. Przy czym należy uznać, że każde kolejne zgłoszenie celne produktów przetworzonych w ramach procedury uszlachetniania czynnego zwierać powinno "Ucz" oraz numer pozwolenia lub numer INF.

W tym miejscu nasuwa się pytanie o zasadność i dopuszczalność zastosowania w tej sprawie przez organy celny oraz przez Sąd I instancji wykładni celowościowej art. 176 i 241 RD oraz art. 86 ust. 3 UKC, co na marginesie kwestionuje strona Skarżąca w piśmie procesowym z 30 marca 2021 r. W pierwszej kolejności podkreślenia wymagam, że w tej sprawie dokonano wykładni celowościowej przepisów prawa UE. Spostrzeżenie to jest o tyle istotne, że w odniesieniu do przepisów UE kluczowy jest aspekt celowości tych regulacji, który w sposób nie budzący wątpliwości został przedstawiony w tej sprawie przez organ podatkowy i zaaprobowany przez Sąd I instancji. Oznacza to, że cele te musi uwzględniać także interpretator i nie można akceptować takiego znaczenia przepisu, które byłoby pozbawione jakiegokolwiek celu. W prawie publicznym, w tym w prawie celnym, istotny jest element celowości, kategoria celu (najczęściej publicznego) determinuje bowiem zarówno działanie prawodawcy, jak i interpretatora, a więc wykładnia celowościowa na obszarze prawa celnego powinna zajmować istotne miejsce. Dodać należy, że w prawie unijnym interpretacja celowościowa spełnia trzy funkcje: promuje cel, zapobiega niepożądanym rezultatom oraz wypełnia luki. W analizowanym stanie prawnym i faktycznym brak jest jednoznacznych przepisów wiążących art. 176 ust. 1 i 241 RD z art. 86 ust. 3 UKC, co niewątpliwie prowadzi do niepożądanego rezultatu. W istocie rzeczy brak powiązania art. 86 ust. 3 UKC z art. 176 ust. 1 i 241 RD oznacza, że ten pierwszy przepis może mieć zastosowanie również w przypadkach, w których nie zachodzi pewność, że towar zgłaszany do procedury dopuszczenia do obrotu pochodzi rzeczywiście z procedury uszlachetniania czynnego. Ponadto może pojawić się szereg wątpliwości dotyczących stanu faktycznego w zakresie informacji o elementach kalkulacyjnych właściwych dla towaru w dniu objęcia ich procedurą uszlachetniania czynnego. Celem eliminacji takich wątpliwości zasadne jest zatem sięgnięcie po wykładnię celowościową zaprezentowaną w tej sprawie przez organy celne.

Nie można jednak tracić z pola widzenia argumentacji podnoszonej przez stronę Skarżącą, zgodnie z którą przepisy celne muszą być interpretowane w świetle praw podstawowych, które stanowią część składową ogólnych zasad prawnych oraz kluczowe znaczenie wykładni językowej w demokratycznym państwie prawnym, co jest szczególnie istotne w przypadku regulacji o charakterze ingerencyjnym, a zatem również regulacji prawa celnego. Patrząc z tej perspektywy w orzecznictwie zwraca się uwagę, że stosowanie do przepisów prawa daninowego wykładni celowościowej powinno mieć charakter wyjątkowy i jest uzasadnione przede wszystkim wtedy, gdy sens przepisów nie jest jasny (zob. wyrok NSA z 7.10.1992 r., SA/Po 1167/92, Wspólnota 1993, nr 40, poz. 18).

Według Naczelnego Sadu Administracyjnego w tej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy sens przepisów nie jest jasny. Na podstawie wykładni językowej nie jest bowiem jasne, czy art. 86 ust. 3 UKC jest powiązany z art. 176 ust. 1 i 241 RD. Ponadto oderwanie art. 86 ust. 3 UKC od art. 176 ust. 1 i 241 RD prowadzi do wniosków budzących poważne wątpliwości w zakresie efektów takiej wykładni. Należy również zwrócić uwagę na konsekwencje zastosowania wykładni celowościowej w tej sprawie. Otóż wykładnia ta nie pozbawia możliwości zastosowania art. 86 ust. 3 UKC w odniesieniu do podmiotu dokonującego zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu towaru, który przez inny podmiot został poddany procedurze uszlachetniania czynnego. Wykładnia ta jedynie zrównuje wymagania dotyczące obowiązku udowodnienia, w sposób określony przepisami prawa, pochodzenia tego towaru z procedury uszlachetniania czynnego w stosunku do podmiotów, które zgłaszają towar do procedury dopuszczenia do obrotu bez względu na to, jaki podmiot realizował procedurę uszlachetniania czynnego tego towaru. Takie obciążenie w sferze dowodowej, które jest zasadą w stosunku do podmiotów korzystających z procedury uszlachetnienia czynnego towaru nie może w żadnej mierze być oceniane jako godzące w prawa podstawowe podmiotów dokonujących czynności wywołujące skutki w sferze prawa celnego. Ponadto będące efektem wykładni celowościowej rozszerzenie obowiązku instrumentalnego w postaci odpowiedniego udokumentowania pochodzenia towaru z procedury uszlachetniania czynnego nie może być traktowane jako niedopuszczalne. Skoro taki obowiązek informacyjny spoczywa na podmiocie, który wcześniej skorzystał w odniesieniu do danego towaru z procedury uszlachetniania czynnego, to tym bardziej obowiązek ten powinien być adresowany również do podmiotów, które nabyły towar objęty na poprzednich etapach obrotu procedurą uszlachetniania czynnego.

Odnosząc się do zastrzeżeń Skarżących należy zwrócić uwagę, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy administracyjne nie tyle zmieniły w tej sprawie argumentację uzasadnienia, ale w zasadzie dopiero w piśmie z dnia 21.10.2021 r. w sposób kompleksowy uzasadniły dlaczego miały tu zastosowanie art. 176 i art. 241 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego. W istocie rzeczy w sprawach o sygn. akt I GSK 726/20 oraz I GSK 709/20, zakończonych przed Naczelnym Sądem Administracyjnym organy celne, ani też Sąd I instancji, nie uzasadniły w taki sposób zaskarżonych rozstrzygnięć, szczegółowo argumentując możliwości zastosowania spornych regulacji Rozporządzenia Delegowanego, co być może było oczywiste organom celnym, ale niekoniecznie było oczywiste Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu.

Powyższe rozważania prowadzą w tej sprawie do wniosków o niezasadności zarzutów zawartych w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego, o których mowa w punkcie 2 tiret pierwsze petitum skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy podkreślić, że kluczowy wpływ na ocenę zastosowania tych przepisów przez organy celne oraz przez Sąd I instancji ma rozstrzygnięty i uzasadniony powyżej spór o wykładnię art. 86 ust. 3 UKC oraz art. 176 ust. 1 i 241 RD.

Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, art. 23 ust. 2 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2016/341 z dnia 17 grudnia 2015 r. wskazuje na arkusze informacyjne INF określone w załączniku nr 13. Zawarty jest tam wzór arkuszy informacyjnych INF (wraz z tabelą odniesień), jakie powinny być stosowane w okresie przejściowym, do czasu wdrożenia elektronicznego systemu arkuszy informacyjnych (INF) dla procedur specjalnych w ramach UKC. Z pkt 2.2.2 załącznika nr 13 wynika, że dokument INF1 jest wystawiany w oryginale i w dwóch kopiach, natomiast pkt 2.1 lit. e załącznika przewiduje w wyjątkowych sytuacjach możliwość wystawienia arkusza informacyjnego a posteriori. Zgodnie z wzorem, arkusz ten posiada dwie stronice, zawiera 15 pól i powinien posiadać indywidualny numer. Fakt, iż formularz ten przewiduje naniesienie numeru tylko na jednej stronie czyni zasadnym twierdzenie organu, że dokument ten winien być jednokartkowy.

Według Naczelnego Sadu Administracyjnego z powyższych przepisów jasno też wynika, że zgłaszający do kolejnych procedur produkty uzyskane w ramach procedury uszlachetnienia powinien posiadać oryginał, ewentualnie uwierzytelnioną kopię dokumentu INF1, który powinien zawierać wszelkie dane, niezbędne do sporządzenia zgłoszenia celnego o dopuszczenie do obrotu produktu uzyskanego w ramach procedury uszlachetniania czynnego. Obowiązek wpisania numeru INF1 w zgłoszeniu celnym do kolejnej procedury celnej po uszlachetnianiu czynnym, jak też obowiązek posiadania przez zgłaszającego oryginału arkusza informacyjnego lub uwierzytelnionej kopii INF1, ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której taki dokument zostałby wielokrotnie wykorzystany.

Niewątpliwie natomiast w sprawie strona skarżąca nie przedstawiła prawidłowo sporządzonego dokumentu INF1, to zaś nie pozwalało na weryfikację zgłoszenia celnego do procedury 4051. Wraz ze zgłoszeniem celnym strona skarżąca przedstawiła jednostronicowy dokument INF1, a ponadto fakturę zakupu, dokument tranzytowy T1, packing list i CMR. Nie odpowiedziała na wezwanie organu do przedstawienia oryginału dokumentu informacyjnego INF1. Następnie przy odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik strony skarżącej załączył pierwszą kartę dokumentu INF1. Następnie przedłożył kserokopię dokumentu INF1 (dwustronicową lecz dwukartkową, zawierającą pola 1-15), opatrzonego na pierwszej stronie pieczęcią organu administracji celnej Francji z datą 11 grudnia 2018 r. a także pieczęciami tego organu na obu stronach z datą "4 JUIN 19" i adnotacją w polu 15 tego dokumentu [...] (k. 64-65 akt admin.). Ponadto załączono wydruk [...]podpisany przez podmiot dokonujący uszlachetniania czynnego nieunijnych towarów – [...], który to dokument zawiera nr INF1 0234/18-55 (k. 66 akt admin.).

Zdaniem Sądu I instancji, organ zasadnie podał w wątpliwość wiarygodność tych dokumentów, w szczególności to, że obie z przedłożonych stron przedmiotowego dokumentu INF1 są ze sobą powiązane. Wszak druga strona dokumentu została sporządzona na odrębnej karcie i potwierdzona znacznie późniejszą datą, niż strona pierwsza. Przede wszystkim jednak, pomimo widniejących na obu stronach pieczęci organu francuskiego z 4 czerwca 2019 r. to z uwagi na "dwukartkowość" dokumentu nie sposób przyjąć, że obie strony omawianego dokumentu są ze sobą powiązane, stanowiąc integralne części jednego dokumentu. Później wystawiona, druga strona dokumentu, nie zawiera żadnej informacji wskazującej na to, aby odnosiła się do strony pierwszej przedłożonego dokumentu INF1. Powyższej wątpliwości nie mogła rozwiać podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że pole nr 15 znajdujące się na stronie drugiej przedmiotowego dokumentu, zawiera wskazany numer MRN, gdyż na stronie pierwszej numer ten nie został wskazany – powyższe nie świadczy więc w żaden sposób o powiązaniu tych dwóch stron (sąd zauważa dodatkowo, że taki numer nie został też wskazany w zgłoszeniu celnym). Druga strona nie zawiera natomiast wskazanego na stronie pierwszej numeru arkusza informacyjnego INF1. Dlatego też Sąd I instancji, uznając za prawidłowe wnioski, do jakich doszły w przedmiotowej sprawie organy celne, uznał przedłożone przez skarżącą spółkę karty dokumentu INF1 za niewiarygodne, bowiem nic nie wskazuje na to, aby były ze sobą w jakikolwiek sposób powiązane i stanowiły części jednego dokumentu.

Podzielając stanowisko zaprezentowane w tej sprawie przez Sąd I instancji Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że strona skarżąca w tej sprawie nie przedstawiła kompletnego dokumentu INF1. Z tego też powodu nie są zasadne zarzuty autora skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia zasad kwestionowania (weryfikowania) dokumentu urzędowego.

Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokumentem urzędowym w rozumieniu tego przepisu jest zatem dokument, który został sporządzony: 1) w formie określonej przepisami prawa; 2) przez powołane do tego organy władzy publicznej; 3) w zakresie działania tego organu. Formę dokumentu urzędowego i organ właściwy do sporządzenia dokumentu określają przepisy szczególne. W niniejszej sprawie organy celne oraz Sąd I instancji w istocie rzeczy wykazały, że przedłożony dokument INF1 nie czynił zadość wymogom formalnym przewidzianym w treści przepisów prawa celnego, co prowadzi do wniosku, że niezachowanie przepisanej formy dokumentu stanowi wadę istotną dyskwalifikującą jego wartość dowodową.

Jak już to wcześniej zaznaczono przyjęta w tej sprawie wykładnia celowościowa art. 86 ust. 3 UKC oraz art. 176 ust. 1 i 241 RD prowadzi do przyjęcia obowiązku udowodnienia przez podmiot wnoszący o zastosowanie procedury dopuszczenia do obrotu, że towar ujęty w danym zgłoszeniu celnym pochodzi z procedury uszlachetniania czynnego, co wiąże się z przedłożeniem kompletnego dokumentu INF1. Z takiej konstrukcji przepisów UE wynika zatem, że sprawą tego podmiotu, a nie organu celnego, jest wykazanie okoliczności, od których uwarunkowane jest zastosowanie art. 86 ust. 3 UKC.

W konsekwencji oceniając przeprowadzone postępowanie przez organy celne pod kątem podniesionych przez skarżącego naruszeń prawa procesowego oraz ocenę tego postępowania dokonaną przez Sąd I instancji, należy wskazać, że organy te, jak również Sąd I instancji, nie naruszyły w żadnej mierze postanowień art. 180, 187, 191 i 194 O.p., a zarzuty zawarte w punkcie 2 tiret pierwsze petitum skargi kasacyjnej okazały się być nieuzasadnione.

Również niezasadny okazał się być zarzut zawarty w punkcie 2 tiret drugie petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ponad wszelką wątpliwość wyroki w sprawach o sygn. akt I GSK 726/20 oraz I GSK 709/20 nie zostały wydane w tej sprawie, a zatem nie ma tu zastosowania art. 153 p.p.s.a. Z tego też powodu niezasadny okazał się zarzut zwarty w punkcie 2 tired drugie petitum skargi kasacyjnej.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).