Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 476/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2015 r. sprawy ze skargi Y. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej – Y. sp. z o.o. z siedzibą w W., wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od września 2011 r. do grudnia 2011 r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że na wniosek Prokuratury Okręgowej w W. Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej, nadzorującej postępowanie karne o sygnaturze [...] w sprawie m. in. dotyczącej Skarżącej, zostało przeprowadzone u Skarżącej postępowanie kontrolne wraz z kontrolą podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2011 r., nie stwierdzono zdarzeń gospodarczych skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego. Ustalono, że w dniu 28 sierpnia 2011 r. do [...] Urzędu Skarbowego w R. wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Skarżąca zrezygnowała w nim ze składania deklaracji kwartalnych i zobowiązała się do składania deklaracji miesięcznych VAT-7 z tytułu podatku od towarów i usług.

Według Dyrektora UKS, jak wynika z danych uzyskanych z [...] Urzędu Skarbowego w R., do dnia 20 lutego 2012 r. Skarżąca nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7 i nie wpłaciła należnego podatku VAT, pomimo wykonywania czynności gospodarczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od września do grudnia 2011 r. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami, w 2011 r. Skarżąca nie prowadziła ksiąg rachunkowych. Ponadto na podstawie analizy dokumentacji udostępnionej przez Prokuraturę Okręgową w W. Dyrektor UKS stwierdził, iż w okresie od września do grudnia 2011r. na rachunki Skarżącej w A. S.A. dokonane zostały łącznie wpłaty w wysokości 18.190.325,99 zł. Zgodnie z oświadczeniami Skarżącej środki pieniężne, które wpłynęły na powyższe rachunki walutowe pochodziły z transakcji związanych ze sprzedażą hurtową odzieży i obuwia do różnych kontrahentów.

Organ kontroli skarbowej wskazał ponadto, że w dniu 21 maja 2012 r. została przesłuchana w obecności m. in. tłumacza z języka polskiego na język wietnamski, T. Y. (obywatelka Wietnamu), pełniąca funkcję prezesa Skarżącej oraz posiadająca 100% pakiet jej udziałów. Z zeznań wyżej wymienionej wynikało, że adres siedziby Skarżącej w W. został podany z uwagi na to, iż Skarżąca musiała podać jakiś adres w urzędach dla nadania NIP. Natomiast wpłaty środków pieniężnych na rachunki bankowe Skarżącej były dokonywane z tytułu zaliczek od kupców. Wyżej wymieniona wyjaśniła ponadto, że w Spółce nie były prowadzone księgi rachunkowe i nie były składane deklaracje podatkowe w 2011 r. W drugim przesłuchaniu w dniu 19 lipca 2012 r. T. Y. potwierdziła, iż wpłaty na rachunki bankowe Skarżącej były zaliczkami od kupców w Polsce na zakup określonych dostaw towarów.

Dyrektor UKS wskazał, że w celu uzyskania materiału dowodowego stwierdzającego, czy zaliczki wpłacone na konta bankowe Skarżącej spełniały niezbędne warunki, aby mogły być uznane za przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 117, poz. 1054 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.", czy też są wpłatami środków pieniężnych nie związanych z konkretnymi dostawami i usługami, a więc nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dokonał trzeciego przesłuchania T. Y. Po okazaniu oświadczeń złożonych w dniach 24 i 25 listopada 2011 r. w Banku [...] przez przedstawicieli Skarżącej, poświadczające, że środki pieniężne pochodzą ze sprzedaży hurtowej towarów wyżej wymieniona potwierdziła, że pierwsze oświadczenie zostało podpisane przez T. L., zaś drugie przez nią. Wyżej wymieniona podpisując oświadczenie nie rozumiała dokładnego jego znaczenia, podczas gdy w rzeczywistości środki pieniężne wpływające na konta Skarżącej były zaliczkami od kupców z Polski na odzież i obuwie.

Organ kontroli skarbowej zauważył ponadto, że wyżej wymieniona – w odpowiedzi na zapytanie o szczegóły – wyjaśniła, że zaliczki były otrzymywane od osób fizycznych i prawnych; zaliczki były rejestrowane wyłącznie w sposób papierowy. Każda zaliczka była wpłacana do określonego zamówienia na odzież i obuwie - damskie i męskie. Zaliczki były zbierane osobiście od kupców wpłacających kwoty w USD i EUR. Wskazała także, iż beneficjentami przelewów dotyczących środków pieniężnych wpłaconych na konto Skarżącej, przelewanych na konta zagraniczne na dalekim Wschodzie były podmioty gospodarcze, które realizowały zamówienie na odzież i obuwie - męskie i damskie dla Skarżącej. Wyjaśniła także, iż w umowie określano asortyment, rozmiar, ilość sztuk oraz cenę jednostkową, a także określano na podstawie wartości zamówienia, jaki jego procent będzie wynosiła zaliczka.

Dyrektor UKS oceniając powyższe okoliczności odwołał się do o wykładni wynikającej z orzeczeń wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz oceny wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010 r. o sygn. akt I FSK 1100/09. Stwierdził, że wpłaty dokonywane na rachunek Skarżącej spełniały następujące warunki: 1) płatności zaliczkowe dokonywane były przed wykonaniem dostawy towarów, 2) w umowach zaliczkowych ściśle określona była dostawa towarów w zakresie asortymentu, rozmiaru, ilości sztuk, ceny jednostkowej, wartości ogólnej, 3) na podstawie wartości złożonych zamówień określane były procentowo wartości wpłacanych zaliczek. Organ zauważył ponadto, że Skarżąca została zobowiązana do przekazania dokumentów znajdujących się w jej posiadaniu, potwierdzających złożone wyjaśnienia, jednakże obowiązku tego nie dochowała.

Odnosząc się do meritum sprawy Dyrektor UKS stwierdził, że w okresie od września do grudnia 2011 r. Skarżąca, będąca w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., podatnikiem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, otrzymywała zaliczki od podmiotów gospodarczych na zakup ściśle określonych towarów. Pomimo ciążącego na niej obowiązku podatkowego wynikającego z art. 19 ust. 11 u.p.t.u., Skarżąca nie złożyła deklaracji VAT-7 i nie wpłacała należnego podatku. Przy określaniu zobowiązania podatkowego podatek naliczony wykazano w wysokości 0, w związku z faktem, iż Skarżąca w 2011 r. nie prowadziła ksiąg rachunkowych, w związku z tym nie posiadała również faktur potwierdzających dokonane przedpłaty. W ocenie organu kwoty podatku naliczonego muszą wynikać z faktur otrzymanych przez podatnika. O ile prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w związku z dokonaniem określonych czynności wywołujących skutek w zakresie podatku VAT, to realizacja tego prawa następuje tylko w wyniku dysponowania przez podatnika fakturą VAT potwierdzającą zakup towarów lub usług.

W odwołaniach Skarżąca wniosła o uchylenie lub zmianę powyższej decyzji, zarzucając:

1) w odwołaniu z dnia 9 listopada 2012 r. naruszenie:

a) art. 19 ust. 11 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania przez Dyrektora UKS, że otrzymane przez Skarżącą kwoty pieniężne przed wydaniem towaru na rzecz kontrahentów, rodzą po stronie Skarżącej obowiązek podatkowy;

b) art. 29 ust. 2 u.p.t.u., poprzez uznanie, że otrzymane przez Skarżącą kwoty pieniężne przed wydaniem towaru na rzecz kontrahentów stanowią obrót w rozumieniu tego przepisu, pomimo faktycznego braku powstania obowiązku podatkowego;

c) zasad postępowania wynikających z art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.";

W opinii Skarżącej wydając powyższą decyzję i opierając się na unormowaniu art. 19 ust. 11 u.p.t.u., Dyrektor UKS nie uwzględnił czynników rzutujących na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. Tym samym naruszył zasady wynikające z treści art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Według Skarżącej natomiast otrzymanie przez podatnika kwoty części należności nie jest samodzielną czynnością ani zdarzeniem opodatkowanym. Nie wynika to co prawda z komentowanego przepisu, jednakże nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika tej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towaru lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Musi stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna.

Według Skarżącej zgodnie z zeznaniami złożonymi przez T. Y., towary zamówione przez zaliczkodawców, którzy wpłacili środki pieniężne od września do grudnia 2011 r. na konto Skarżącej jeszcze nie zostały dostarczone. Zgodnie z umówionymi terminami realizacji umów, zamówione towary powinny być dostarczone w okresie od września do grudnia 2012 r. Wszyscy zaliczkodawcy czekają na zamówione towary. W związku z tym rozliczenie wpłaconych zaliczek nastąpi "po otrzymaniu od nich towarów".

2) w odwołaniu z dnia 12 listopada 2012 r. naruszenie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, iż zaliczki, jakie Skarżąca otrzymała, zawierały VAT, gdy tymczasem brak jest podstaw do takiego przyjęcia.

Skarżąca zarzuciła, iż w powyższej decyzji nie wskazano podstaw prawnych dokonanego rozstrzygnięcia. Według Skarżącej istota sprawy jest bezsporna, faktycznie bowiem prezes Skarżącej wskazała na brak prowadzenia księgowości oraz pobieranie zaliczek od klientów w celu dokonania dalszych zakupów u producentów w Azji. Prezes Skarżącej konsekwentnie wskazywała, iż kwoty otrzymanych pieniędzy stanowiły zaliczki. Przekazywane środki nie zawierały VAT, intencją Skarżącej było pobieranie należności głównej niezawierającej podatku. Tak więc rozstrzygnięcie jest nieadekwatne do stanu faktycznego.

Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Według organu odwoławczego istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy otrzymywane przez Skarżącą w okresie od września do grudnia 2011 r. środki pieniężne wpłacone na rachunki bankowe winny być traktowane jako zaliczki mieszczące się w dyspozycji art. 19 ust. 11 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też stanowią one świadczenie nie podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Dyrektor odwołał się przy tym do art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 3 pkt 9 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że bezsporną okolicznością w sprawie jest to, iż Skarżąca złożyła w dniu 29 sierpnia 2011 r. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Sama więc zadeklarowała swój status jako podatnika podatku od towarów i usług.

Organ wskazał następnie na art. 19 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części - art. 19 ust. 11 u.p.t.u. Stwierdził, że co do zasady, opodatkowaniu podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności. Wyjątek stanowi powyższe unormowanie art. 19 ust. 11 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że z uwagi na brak w u.p.t.u. legalnej definicji użytych w dyspozycji art. 19 ust. 11 tej ustawy pojęć zaliczka czy przedpłata, należy sięgnąć do definicji, jaką nadano temu pojęciu w słowniku języka polskiego. Zgodnie z "Małym słownikiej języka polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego dokonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przedpłata to część ceny towaru lub usługi, wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Zatem wykładnia językowa wskazuje na to, że aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi być ona powiązana z konkretną transakcją. Podobnie jest zdaniem organu z przedpłatą, która jest częścią ustalonej ceny i wiąże się z transakcją w określonym terminie.

Dalej Dyrektor stwierdził, że dla uznania więc wpłaconej kwoty za zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę na poczet danej dostawy czy usługi, koniecznym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny. Obowiązek podatkowy stosownie do unormowań art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje wówczas, gdy płatność dokonana zostaje w sytuacji, w której znane są okoliczności mające znaczenie dla przyszłej dostawy lub świadczenia usług, tzn. są one jednoznacznie określone podmiotowo i przedmiotowo. Takie stanowisko ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się ponadto do art. 62-66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Europy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1) - dalej "Dyrektywy 112", oraz art. 10 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L z 1977 r., Nr 145) – dalej "Szósta Dyrektywa". Wskazał na wyrok ETS w sprawie C-419/02, a także na orzecznictwo NSA i podkreślił, że uwzględniając powyższe dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 u.p.t.u istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, wpłaty winny mieć charakter definitywny, a nie zabezpieczający przyszłe, niesprecyzowane świadczenie, nie powiązane z konkretnymi umowami, zamówieniami.

Według organu odwoławczego w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki dla uznania, iż kwoty otrzymane przez Skarżącą, stanowią płatności, o których mowa w dyspozycji art. 19 ust. 11 u.p.t.u.. Dotyczą bowiem konkretnych, sprecyzowanych transakcji. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie mają one charakteru wpłat zabezpieczających, na co wskazuje analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wszystkie bowiem okoliczności faktyczne mające znaczenie dla dokonania przyszłych dostaw towarów, w szczególności dotyczące charakteru wpłat, przedmiotu i podmiotów dostaw, były znane w momencie otrzymania płatności, co potwierdzają wyjaśnienia Skarżącej, składane w toku prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że przedmiotowe płatności spełniają wszystkie wymagane warunki.

Dyrektor nie uznał argumentacji Skarżącej przedstawionej w odwołaniu, iż dokonywane płatności miały charakter zabezpieczenia wykonania nie do końca sprecyzowanej czynności podatkowej. Taki charakter tych wpłat nie wynikał z wyjaśnień Skarżącej. W ocenie organu wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu VAT, tj. dotyczące dostawy towarów zostały jednoznacznie określone. Dokonane na rzecz Skarżącej świadczenia pieniężne pozostają więc w nierozerwanym związku z konkretną czynnością opodatkowaną - tj. dostawą towaru podlegającą VAT. Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 19 ust. 11 u.p.t.u. był zdaniem Dyrektora bezzasadny.

Odnosząc się do użytego przez Skarżącą pojęcia kaucji zwrotnej, realizowanej poprzez dokonywanie przez wydaniem towaru lub wykonaniem usługi płatności o charakterze zabezpieczającym, organ odwoławczy zauważył, że pojęcie to nie jest zdefiniowane w u.p.t.u. Z definicji w "Słowniku Języka Polskiego" (PWN, Warszawa, 1978 r.), wynika natomiast, że "kaucją" jest suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania". W analogiczny sposób kaucja definiowana jest w orzecznictwie sądowadministracyjnym. Kaucja zwrotna pobierana przez sprzedawcę jako gwarancja wykonania zobowiązania przez nabywcę, w przypadku gdy kaucja ta podlega zwrotowi w całości kontrahentowi, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora odwołując się do powyższego pojęcia, Skarżąca nie wskazała jednak na czym miałoby polegać ustanowienie kaucji zwrotnej. Organ odwoławczy nie może odnosić się do hipotetycznego stanu faktycznego, stąd zarzuty Skarżącej w tym zakresie były w ocenie Dyrektora bezzasadne.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 29 u.p.t.u. Wskazał, że podstawę opodatkowania ustalono prawidłowo – stosownie do art. 29 ust. 2 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał także zarzutu Skarżącej, iż oświadczenie złożone w dniu 25 listopada 2011 r., zgodnie z którym środki pieniężne Skarżącej pochodzą ze sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia, należy uznać za pozbawione mocy dowodowej, z uwagi na obarczenie go wadą związaną z brakiem jego treści w jedynym zrozumiałym w pełni dla T. Y. języku – wietnamskim. Podkreślił, że Skarżąca w osobie przedstawiciela trzykrotnie potwierdziła rzeczywisty tytuł otrzymywanych środków pieniężnych, tj. fakt otrzymywania zaliczek od kupców w Polsce na zakup określonych dostaw towarów.

Zdaniem organu odwoławczego wielokrotne przesłuchanie w tak długim okresie czasowym wyklucza możliwość złożenia przez Skarżącą wyjaśnień, które nie byłyby zgodne ze stanem faktycznym, ze względu na niezrozumienie zadawanych pytań. Ponadto w trakcie przesłuchań uczestniczył pełnomocnik Strony oraz tłumacz wybrany przez Stronę, posiadający pełnomocnictwo do pełnienia tej roli wpisane każdorazowo do protokołu przesłuchania. Po zakończeniu przesłuchań nie zostały wniesione do protokołów przesłuchań jakiekolwiek uwagi dotyczące niezrozumienia ich treści, co potwierdza, iż o takim niezrozumieniu nie mogło być mowy. Zdaniem Dyrektora brak jest więc podstaw podważania ważności protokołów przesłuchań T. Y. z uwagi na brak dopełnienia - jak twierdzi Skarżąca - udziału tłumacza przysięgłego.

Odnosząc się do zarzutu zasad postępowania wynikających z unormowań art. 120 i art. 121 O.p., poprzez nieuwzględnienie czynników rzutujących na powstanie, bądź nie obowiązku podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wymogi wynikające z powyższych przepisów zostały przez organ pierwszej instancji spełnione. Według organu odwoławczego nie sposób podzielić również argumentacji Skarżącej, iż w decyzji nie wskazano podstaw prawnych dokonanego rozstrzygnięcia, gdyż decyzja organu pierwszej instancji spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 19 ust. 11 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania przez Dyrektora UKS, że otrzymane przez Skarżącą kwoty pieniężne, stanowiące kaucje gwarancyjne, przed wydaniem towaru na rzecz kontrahentów, rodzą po jej stronie obowiązek podatkowy;

2) art. 29 ust. 2 u.p.t.u., poprzez uznanie, że otrzymane przez Skarżącą kwoty pieniężne, stanowiące kaucje gwarancyjne, przed wydaniem towaru na rzecz kontrahentów stanowią obrót w rozumieniu tego przepisu, pomimo faktycznego braku powstania obowiązku podatkowego;

3) zasad postępowania wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.;

4) zasad postępowania w postaci art. 7, art. 8, art. 77 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267) – dalej "K.p.a.", w ten sposób, iż niedokładnie wyjaśniono okoliczności sprawy, przez co nie uwzględniono w orzeczeniu całokształtu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia;

5) art. 6 i art. 8 K.p.a., poprzez wydanie decyzji, która utrudnia bądź uniemożliwia Skarżącej prowadzenie działalności;

6) art. 15 K.p.a. w ten sposób, że postępowanie przed organem II instancji nie doprowadziło do rzeczywistej kontroli poprzednio wydanego orzeczenia;

7) art. 6 K.p.a., w ten sposób, że organy administracji publicznej niewłaściwie zastosowały przepisy u.p.t.u. oraz O.p.

Skarżąca podniosła, że kwoty pieniężne od kontrahentów, wpływające na jej rachunki bankowe stanowiły w istocie kaucje, czyli sumy pieniędzy złożone jako gwarancje dotrzymania zobowiązania i stanowiące kwotę odszkodowania w razie niedopełnienia zobowiązania. Kaucja nie stanowi ani kosztu uzyskania przychodu, ani tym bardziej dochodu, czy też obrotu będącego podstawą naliczania podatku. Z istoty zabezpieczającego charakteru kaucji wynika, iż nie ma ona natury świadczenia ostatecznego, jest co do zasady świadczeniem zwrotnym.

Według wiedzy Skarżącej, zarówno pod względem językowym jak i w stosunkach między kontrahentami w Wietnamie, pojęcie zaliczki i kaucji są tożsame i używane zamiennie, w zależności od celu, jaki przyświeca danemu stosunkowi. W przypadku Skarżącej wpłaty od kontrahentów miały charakter gwarancyjny, a T. Y., wskazując te wpłaty jako zaliczki, miała na myśli kaucje - uwzględniając tożsamość kaucji i zaliczki.

Ponadto wpłaty powyższe nie mogą zostać uznane jako zaliczki, ponieważ nie spełniają one podstawowych kryteriów wymaganych do tego uznania. Skarżąca odwołała się przy tym do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 20 listopada 2012 r. o sygn. akt I SA/Rz 969/12, w którym wskazano, iż wykładnia językowa wskazuje na to, że aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę, musi być ona powiązana z konkretną transakcją, a dokonywanym wpłatom muszą towarzyszyć konkretne ustalenia, pozwalające na stwierdzenie rodzaju towaru, ilości, ceny, wielkości zamówienia czy też jego wartości.

Według Skarżącej wpłaty kontrahentów na jej rzecz nie mogły wywoływać obowiązku podatkowego, skoro umowy przyrzeczone nie zostały ostatecznie zawarte pomiędzy nią, a podmiotami, które dokonywały wpłat. Skarżąca, jako firma pośrednicząca pomiędzy kupcami w Polsce, a podmiotami pochodzącymi z Chin - mając zablokowane przez organy podatkowe wpłacone przez kontrahentów kaucje, nie mogła uruchomić dalszej procedury handlowej zmierzającej do przekazania kaucji firmom chińskim w celu otrzymania od nich towaru i przekazania go dalej kupcom w Polsce. Wobec powyższego nie doszło do transakcji i w konsekwencji przetrzymywane przez organy podatkowe kaucje winny zostać zwrócone kaucjodawcom. Skarżąca powołała przy tym wyroki NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r. o sygn. akt I FSK 1100/09 i z dnia 23 października 2012 r. o sygn. akt I FSK 2121/11 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 maja 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 2418/11.

Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe nie zdołały udowodnić, iż dokonywanym wpłatom towarzyszyły konkretne ustalenia, pozwalające na stwierdzenie jakiego rodzaju towarów miała dotyczyć dostawa, tj. jakiej ilości, ceny, wielkości zamówienia czy też jego wartości. Podmioty, które dokonywały wpłat od września do grudnia 2011 r. na konto Skarżącej nie dokonywały ich na rzecz konkretnych dostaw. Gdyby było inaczej, podmioty te winny dbać o uszczegółowienie towarów, których mają dotyczyć te dostawy, tak aby w przyszłości możliwe było dochodzenie konkretnych roszczeń.

Zdaniem Skarżącej należy się również zastanowić nad ważnością wszystkich protokołów przesłuchania T. Y., sporządzonych bez udziału tłumacza przysięgłego języka wietnamskiego, który dawałby rękojmię rzetelnego tłumaczenia treści w tak istotnej dla bytu Skarżącej sprawie. Intencja T. Y., do traktowania wpłaconych przez kontrahentów kwot pieniężnych jako kaucji została, w jej ocenie, zdeformowana w kierunku korzystnym dla organów podatkowych, tj. do uznania tych wpłat jako opodatkowanych zaliczek. Organy podatkowe nie dysponując żadnymi dokumentami w postaci np. faktur, opierając się jedynie na korzystnej dla siebie interpretacji zeznań prezes Skarżącej wyciągnęły daleko idące wnioski względem stosunków handlowych Skarżącej i jej kontrahentów. Faktur takich brak, ponieważ kaucje wpłacone przez kaucjodawców, z uwagi na ich gwarancyjny charakter, nie generowały prawnej konieczności ich wystawienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

W piśmie procesowym z dnia 30 marca 2015 r. Skarżąca podtrzymała w całości zarzuty i argumentację przedstawioną w powyższej skardze. Zaakcentowała kwestię braku udziału w przesłuchaniach prezes Skarżącej tłumacza przysięgłego języka wietnamskiego, który dawałby rękojmię rzetelnego tłumaczenia zarówno pytań jak i odpowiedzi. Z uwagi na jego brak, według Skarżącej, podczas przesłuchania T. Y. nieświadomie określiła otrzymane płatności jako zaliczki. Zdaniem Skarżącej także sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego jest niezrozumiały i w żaden sposób nie koresponduje z unormowaniami u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług nie naruszała przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd w rozpoznawanej sprawie nie dostrzegł także naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego czy otrzymywane na rachunek bankowy w [...] S.A. wpłaty na poczet przyszłych dostaw stanowią zaliczki, o jakich mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, czy też stanowią kaucję gwarancyjną, jak twierdzi Skarżąca.

Sąd w przedmiotowym sporze uznał, że nie przekraczało granic swobodnej oceny dowodów stanowisko organów podatkowych, że w ustalonym stanie faktycznym kwoty przekazywane na rzecz Skarżącej były zaliczkami udzielonymi przez kontrahentów na zakup towarów.

Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie wskazać należy, że w myśl art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje w chwili jej otrzymania w tej części. Przepis ten jest wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat, rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku.

Sąd uznał, że nie przekraczało granic swobodnej oceny dowodów stanowisko organów podatkowych, iż kwoty przekazane na rachunek w [...] S.A. były w swej istocie zaliczkami.

Jak wynika z ustaleń protokołu kontroli podatkowej z dnia 22 marca 2012 r., przeprowadzonej w Y. Sp. z o.o. w związku z materiałami przekazanymi przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej - dalej: GIF, do Prokuratury Okręgowej w W., na rachunkach walutowych w USD i EUR Spółki prowadzonych w [...] S.A., ewidencjonowane były w okresie od września do grudnia 2011 r. środki pieniężne, które następnie niezwłocznie transferowane były na inne rachunki poza granicami kraju. Łącznie dokonano wpłat w wysokości: 18.190.325,99 zł. Prokuratura Okręgowa w W. na wniosek GIF dokonała blokady rachunków Spółki Y. Sp. z o.o. Na rachunku prowadzonym w EUR zablokowano kwotę: 119.267,42 EUR natomiast na rachunkach prowadzonych w USD zablokowano kwotę 70.014,03 USD.

O tym, iż były to zaliczki świadczą złożone przez Stronę oświadczenia w dniach: 24 i 25 listopada 2011 r. w [...] S.A., z których wynika, że środki pieniężne, które wpłynęły na rachunki walutowe pochodziły z transakcji związanych ze sprzedażą hurtową odzieży i obuwia do różnych kontrahentów. Ponadto z protokołu przesłuchania Pani T. Y., pełniącej funkcję prezesa Y. Sp. z o.o. w dniu 21 maja 2012 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., w obecności pełnomocnika - adwokata L. C. oraz wybranego przez Stronę tłumacza z języka polskiego na język wietnamski, wynika że: "były to zaliczki od kupców w Polsce (...)". W kolejnych wyjaśnieniach złożonych w dniu 19 lipca 2012 r. potwierdziła ona, że wpłaty na rachunki bankowe USD i EURO Spółki Y. były zaliczkami od kupców w Polsce na zakup określonych dostaw towarów. W trakcie trzeciego przesłuchania w dniu 8 sierpnia 2012 r. wskazała, że środki pieniężne wpływające na konta Spółki Y. T. były zaliczkami od kupców z Polski na odzież i obuwie - męskie i damskie. Wyjaśniła, iż: "Te zaliczki były otrzymywane od wielu osób fizycznych i prawnych. Zaliczki były rejestrowane w sposób papierowy nie było rejestracji elektronicznej. Każda zaliczka była wpłacana do określonego zamówienia na odzież i obuwie - damskie i męskie. Zaliczki były zbierane przeze mnie osobiście od kupców wpłacających kwoty w USD i EUR, odbywało się to w C. w W., ul. [...] w boksie [...]. (...)".

Pani T. Y., poproszona o szczegółowe wyjaśnienia kim byli beneficjenci przelewów dotyczących środków pieniężnych wpłaconych na konto Spółki Y. T., przelewanych na konta zagraniczne na dalekim Wschodzie (przykładowo dyspozycje przelewów z dnia 25 i 28 listopada 201 lr. dla: L. Co Ltd. Tajlandia Bangkok - 50.000 USD; N. Co. Ltd. Chiny - 65.000 USD; I. Ltd. Chiny - 50.000 USD; H. Ltd. Hong Kong - 100.000 USD - w dyspozycji przelewów określono ich tytuł: "za towar"), wskazała iż ; "Beneficjentami przelewów były podmioty gospodarcze, które realizowały zamówienie na odzież i obuwie - męskie i damskie dla Spółki Y. T. (...)".

Zapytana: jak były sporządzane umowy na zakup towaru od Spółki Y. T. przy wpłacanych zaliczkach? Pani T. Y. wyjaśniła, iż w każdym w każdym przypadku w umowie określany był rodzaj towaru tzn. konfekcja damska i męska (odzież, buty), rozmiary zamówionych towarów, ilość sztuk w poszczególnym asortymencie, ceny jednostkowe. W umowie określano na podstawie wartości zamówienia, jaki jego procent będzie wynosiła zaliczka (...)".

W ocenie Sądu uzyskane od Strony wyjaśnienia potwierdzają, iż wpłaty dokonywane na rachunek Spółki mają charakter płatności zaliczkowych na poczet zawartych przez Stronę transakcji sprzedaży towarów - odzieży i obuwia damskiego i męskiego. Przedmiotowe płatności spełniają bowiem następujące warunki:

- wpłaty dokonywane były przed wykonaniem dostawy towarów,

- każda zaliczka wpłacana była do określonego zamówienia na odzież i obuwie damskie i męskie,

- w umowach zaliczkowych określone były procentowo wartości wpłaconych zaliczek - na podstawie wartości złożonych zamówień,

- w umowach zaliczkowych ściśle określono warunki dostawy, tj.: rodzaj towaru, asortyment, rozmiar, ilość sztuk w poszczególnym asortymencie, ceny jednostkowe, wartość zamówienia.

Wbrew zarzutom Skarżącej w przedmiotowej sprawie w kontekście otrzymywanych przez Spółkę wpłat, brak jest podstaw do uznania, że kwoty wpłacone na rachunek bankowy Skarżącej mają charakter kaucji.

W myśl definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 1978 r.), "kaucją jest sumą pieniężną złożoną jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania". W wyroku NSA z dnia 23 lipca 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 2451/00, Sąd wskazał, iż: "Kaucja nie jest instytucją prawa cywilnego, jednak jest powszechnie używana w kontraktach; jest pojęciem używanym w sytuacjach, gdy określona wpłata zabezpiecza interesy strony umowy lub jednej ze stron, przy równoczesnym ustaleniu okoliczności, w których nastąpi zwrot kwoty objętej kaucją, lub ustalenie okoliczności, które powodują zabezpieczenie interesu określonej strony tą właśnie kaucją".

Niewątpliwie kaucja zwrotna pobierana przez sprzedawcę jako gwarancja wykonania zobowiązania przez nabywcę, w przypadku gdy kaucja ta podlega zwrotowi w całości kontrahentowi, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, a w rezultacie nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Do opodatkowania kaucji podatkiem od towarów i usług może dojść natomiast z chwilą zaliczenia pobranej kaucji na poczet wynagrodzenia sprzedawcy, gdy nastąpi to przed wydaniem towaru. Zaliczona na poczet ceny z tytułu dostawy, przed wydaniem towaru, kaucja stanowi wówczas część należności otrzymanej przed wydaniem towaru. Skutkuje to powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki, podlegającej VAT, stosownie do uregulowań art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Tymczasem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wskazuje na to, iż dokonane wpłaty mogły mieć charakter kaucji, Skarżąca nie wykazała bowiem na czym w przypadku jej działalności oraz z tytułu jakich transakcji miałoby nastąpić ustanowienie kaucji. Zatem zarzuty w powyższym zakresie – w ocenie Sądu - należy uznać za bezzasadne i pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Bez wątpienia nazwa płatności nie przesądza o jej charakterze. Decydujące znacznie ma jej rzeczywisty charakter. A w niniejszej sprawie, jak wykazało przeprowadzone postępowanie, nie mamy do czynienia z kaucją, lecz z płatnościami zaliczkowymi. Otrzymane wpłaty spełniają wymogi dla uznania ich za zaliczki, bowiem dotyczą konkretnych zamówień.

Zarzuty skargi, że w sprawie mamy do czynienia z kaucją gwarancyjną nie wytrzymują konfrontacji z wyjaśnieniami Prezesa Spółki - Pani I. Y., z których wynika konkluzja przeciwna potwierdzająca zasadność stanowiska organu podatkowego, że sporne wpłaty to zaliczki. Jak wynika z wyjaśnień Strony złożonych w trakcie przeprowadzonych przesłuchań, zaliczki były rejestrowane w sposób tzw. papierowy, każda zaliczka była wpłacana do określonego zamówienia na odzież i obuwie damskie i męskie, w każdym przypadku w umowie określony był rodzaj towaru, rozmiary zamówionych towarów, ilość sztuk w poszczególnym asortymencie, cena jednostkowa. W umowie określono także na podstawie wartości zamówienia, jaki jego procent będzie wynosiła zaliczka.

Wobec powyższego argumentacja, iż Pani T. Y. nazywając otrzymywane przez Spółkę płatności zaliczkami miała na myśli kaucje - jest w tym zakresie bez znaczenia. Istotnym dla rozstrzygnięcia pozostaje bowiem faktyczny charakter otrzymanych przez Spółkę płatności, który został potwierdzony w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania.

Z tych względów Spółka była zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług, stosownie do uregulowań art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Dyspozycja powyższego przepisu nie została więc, wbrew zarzutom Strony, w rozpatrywanej sprawie naruszona.

W skardze Strona podnosi ponadto, iż wpłaty kontrahentów na rzecz Skarżącej nie mogły wywoływać obowiązku podatkowego po stronie Spółki, skoro umowy przyrzeczone nie zostały zawarte pomiędzy nią, a podmiotami, które dokonywały wpłat, gdyż mając zablokowane przez organy podatkowe wpłacone przez kontrahentów kaucje, nie mogła uruchomić dalszej procedury handlowej zmierzającej do przekazania kaucji firmom chińskim.

W ocenie Sądu okoliczność ewentualnego nie przekazania dalszym kontrahentom środków pieniężnych przez Spółkę, pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji prawnopodatkowej dokonywanych płatności na jej rzecz. Z istoty pojęcia "zaliczki" wynika bowiem, iż płatności w tym przypadku dotyczą przyszłej dostawy towarów, które nie zostały jeszcze zrealizowane. Nadto, z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, iż otrzymane przez Skarżącą wpłaty mają charakter płatności zaliczkowych, a nie płatności innego rodzaju i charakteru.

Sąd wbrew zarzutom skargi nie dostrzegł w postępowaniu organów podatkowych naruszenia zasad postępowania podatkowego, wynikających z regulacji art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), albowiem organy te działały na podstawie przepisów prawa, natomiast postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej należy również zauważyć, że zasada ta wywodzi się z konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl tej zasady organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Tak więc, aby decyzja podjęta przez organ odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiadającymi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Oznacza to, że organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. W przedmiotowej sprawie - zdaniem Sądu - nie doszło do naruszenia zasady praworządności, gdyż organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, a także zastosowały przepisy postępowania procesowego, jak i materialnego.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności, gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podtkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993 i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377-378).

Należy również podkreślić, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

W niniejszej sprawie Skarżąca została zobowiązana do przekazania organowi kontroli skarbowej dokumentów znajdujących się w jej posiadaniu, potwierdzających złożone wyjaśnienia. W dniu 28 sierpnia 2012 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wpłynęło pismo Strony z dnia 10 sierpnia 2012 r., z którego wynikało, że nie dostarczy ww. dokumentów i wnosi o wydanie decyzji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Ocena stanowiska organów podatkowych co do charakteru spornych wpłat nie budzi zastrzeżeń.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

A zatem wbrew stanowisku Skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W złożonej skardze Strona podnosi ponadto zarzut dotyczący naruszenia dyspozycji art. 6, art. 7, art. 8, art. 77 i art. 80 kpa, w ten sposób, iż niedokładnie wyjaśniono okoliczności sprawy i wydano decyzję, która utrudnia bądź wręcz uniemożliwia Spółce prowadzenia działalności.

Ustosunkowując się do powyższych zarzutów wskazać należy, iż postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług, stosownie do regulacji art. 1 i art. 2 Ordynacji podatkowej, prowadzone jest na podstawie przepis Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie nie znajdują więc zastosowania powoływane przez Skarżącą regulacje kpa.

Odnosząc się do zarzutu nieważności protokołów przesłuchań, wskazać należy, iż z treści protokołów przesłuchań wynika - bo strona potwierdziła to własnoręcznym podpisem, że wyraziła zgodę na przesłuchanie, że została pouczona w trybie art. 196 § 1 i 2 w zw. z art. 199 Ordynacji, a nadto w trybie art. 233 k.k. o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. W protokole, w rubryce uwagi zgłoszone przez osoby obecne przy czynności, brak jest jakichkolwiek wpisów - zatem uwag nie zgłoszono. Z treści protokołów przesłuchania T. Y. jako strony wynika, że ona sama wskazała Do L. T., jako tłumacza języka wietnamskiego. Przepis art. 174 Ordynacji nie wymaga udziału tłumacza przysięgłego: mówi o osobie tłumacza. Zatem protokół podaje zeznania w przekładzie na język polski, wskazuje osobę tłumacza, który dokonał przekładu i tłumacz ten podpisał protokół przesłuchania. Wobec tego protokoły przesłuchania T. Y. jako strony odpowiadają wymogom z art. 174 Ordynacji. Z tych powodów nie ma podstaw do przyjęcia, że czynność przesłuchania strony dotknięta jest wadą wykluczającą uznanie przesłuchania za samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę