Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 313/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art.191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 58 par. 1, art. 58 par. 1, art. 60, art. 73 par. 1 i par. 2,  art. 77 par. 1, art. 155 par. 1 i  par. 2,  art. 156, art. 157 par. 1, art. 158, art. 353(1), art. 222, art. 720 par. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 27,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił E. S. (dalej: strona, skarżący) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że E. S., oraz jego małżonka J. S. udzielili w latach 2003-2008 szeregu pożyczek na rzecz M. M., J. M. oraz spółki [...]A [...] Sp. z o.o., reprezentowanej przez J. M.. Pożyczki te udzielane były na podstawie umów pożyczek, zabezpieczonych wekslem, oraz umów pożyczek udzielanych na podstawie aktu notarialnego zabezpieczonych przeniesieniem prawa własności nieruchomości.

Na podstawie umów pożyczek sporządzonych w formie aktu notarialnego, dla których zabezpieczeniem było przeniesienie nieruchomości w W. oraz w S. E. S. wraz z małżonką udzielili pożyczek na łączną kwotę [...]zł., tj.:

- łączne wydatki dotyczące nieruchomości w W., stanowiące niezabudowane działki gruntu o numerach [...], [...], [...]-[...], [...]-[...] o łącznej powierzchni [...] ha, przeniesione na stronę, celem zabezpieczenia pożyczek udzielonych aktami notarialnymi z dnia: [...] czerwca 2006 r. Rep. [...] Nr [...] (kwota [...] zł), [...] stycznia 2008 r. Rep. [...] Nr [...] (kwota [...] zł), [...] czerwca 2008 r. Rep. [...] (kwota [...] zł) wyniosły [...] zł.

- wartość udzielonych pożyczek sporządzonych w formie aktu notarialnego, zabezpieczonych poprzez przeniesienie prawa własności nieruchomości położonej przy ul. [...] w S. wyniosła łącznie [...] zł

Ponadto aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2011 r. Repertorium [...] numer [...] E. S., wraz z małżonką, nabyli za kwotę [...]zł udział wynoszący ˝ części własności niezabudowanej działki gruntu numer [...] o obszarze [...] ha, położonej w W., przeznaczonej pod drogę wewnętrzną.

W akcie notarialnym z dnia [...] czerwca 2008 r. Repertorium [...] Nr [...] E. S., działając w swoim imieniu oraz imieniu małżonki J. S., w związku z częściową spłatą pożyczek oświadczył, że ustała podstawa przeniesienia własności nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], jako zabezpieczenia spłaty, w związku z czym M. M. przysługuje roszczenie o powrotne przeniesienie własności tej nieruchomości. W konsekwencji podatnik w tym samym akcie przeniósł na M. M. jej własność.

Natomiast nieruchomości w W. przeniesione na stronę celem zabezpieczenia spłaty pożyczek zostały zbyte w 2014 r. E. S., działając w imieniu własnym oraz żony, sprzedał na rzecz indywidualnych osób położone w W. działki o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (łącznie [...] działek), oraz udziały wynoszące łącznie [...] części nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę numer [...], przeznaczoną pod drogę dojazdową. W wyniku dokonanych sprzedaży uzyskał łącznie kwotę [...]zł netto ([...] zł brutto).

Ponadto aktem notarialnym z dnia [...] października 2014 r. Repertorium [...] numer [...] E. S., działając w imieniu własnym oraz żony J. S., sprzedał na rzecz D. M. prawo własności nieruchomości, położonych w W., składających się z [...] niezabudowanych działek gruntu numer: [...]-[...], [...]-[...], [...]-[...], [...]-[...], o łącznym obszarze [...] ha (KW Nr [...]), oraz prawo własności nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę drogową nr [...] o obszarze [...] ha w całym przysługującym im udziale (KW Nr [...]). Cena za przedmiot sprzedaży została ustalona przez strony na łączną kwotę [...]zł.

W ocenie organu z przeprowadzonych w 2014 r. sprzedaży nieruchomości w W., nabytych na podstawie aktów notarialnych jako zabezpieczenie spłat udzielonych pożyczek w kwocie [...]zł, oraz w ramach notarialnej umowy sprzedaży za kwotę [...]zł udziału w działce nr [...] przeznaczonej pod drogę, strona uzyskała łącznie [...] zł netto ([...] zł brutto).

Przychody te jak ustalił organ I instancji, wynikające z działań podejmowanych w sposób zorganizowany i ciągły w celach zarobkowych, stanowią przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu w badanym roku podatkowym. W związku z uzyskanym przychodem z tytułu sprzedaży w/w nieruchomości organ pierwszej instancji określił koszty jego uzyskania na poziomie udzielonych pożyczek zabezpieczonych przeniesieniem własności tych nieruchomości, oraz wydatków poniesionych na nabycie działki przeznaczonej na drogę (działka nr [...]) - łącznie [...] zł.

Pismem z dnia [...] września 2019 r. E. S. odwołał się od powyższej decyzji i wniósł o uznanie dodatkowo za koszt uzyskania przychodu pożyczek udzielonych w dniach [...] czerwca 2004 r. i [...] stycznia 2008 r. na kwoty odpowiednio [...] zł oraz [...] zł. Zdaniem strony, dla uznania, iż zabezpieczeniem ich spłaty było przeniesienie własności nieruchomości w W. jest wystarczająca wola stron, bez konieczności sporządzenia aktu notarialnego przenoszącego własność tej nieruchomości. Do odwołania zostało załączone porozumienie z dnia [...] czerwca 2008 r. zawarte z M. M. dotyczące przeniesienia zabezpieczeń w/w pożyczek. Strona wyjaśniła, że strony porozumienia uznały za zbędne zawieranie odrębnej umowy przewłaszczenia i wpisywanie dodatkowych oświadczeń w sytuacji, gdy przedmiotowe nieruchomości w W. były już przewłaszczone na rzecz podatnika w celu zabezpieczenia innych udzielonych pożyczek.

Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r., Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ podkreślił, że przepisy, nakładające obowiązek stosowania szczególnej formy zawierania umów przenoszących własność nieruchomości pod rygorem ich nieważności, wskazują na nietrafność podnoszonych przez stronę wywodów sugerujących, że w przedmiotowej sprawie należy przyjąć iż udzielone pożyczki w wysokości [...] zł i [...] zł, których spłata nie została zabezpieczona w notarialnej formie przeniesieniem nieruchomości w W., są ważne i wywołują skutki prawne w postaci przeniesienia własności tej nieruchomości jako zabezpieczenie ich spłaty. Bez znaczenia pozostają zdaniem organu odwoławczego przywołane przez stronę wyroki Sądu Apelacyjnego w Katowicach, Szczecinie, Wrocławiu o sygnaturach V ACa 893/15, I Aca 79/16, I Aca 878/14 odnoszące się do kwestii uprawdopodobnienia zawarcia umowy, mimo braku sporządzenia jej na piśmie, albowiem dotyczą one odmiennej sytuacji, tj. umów pożyczek których spłata nie została zabezpieczona przeniesieniem własności nieruchomości.

Nietrafne jest również zdaniem organu odwoławczego powołanie się strony na art. 60 Kodeksu cywilnego (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 121 ze zm. – dalej: "K.c."). Zasada wskazana w tym przepisie polega bowiem na tym, że wymaganie dokonania czynności prawnej w formie szczególnej musi wynikać każdorazowo z wyraźnego przepisu ustawy. Jedynie brak nakazu zachowania formy szczególnej oznacza, że oświadczenie woli osoby dokonującej czynności może być wyrażone w formie dowolnej, a więc przez jakiekolwiek zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Natomiast zarówno dla umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, jak i dla umowy przenoszącej jej własność, wprowadzono wymóg formy aktu notarialnego pod rygorem nieważności umowy wobec niezachowania tej formy (art. 158 oraz art. 73 § 2 K.c.).

Organ odwoławczy mając na uwadze regulacje zawarte w przepisach art. 155 § 1, art. 158 oraz art. 73 § 2 K.c., wprowadzające przy przeniesieniu własności nieruchomości wymóg formy aktu notarialnego pod rygorem nieważności umowy, stwierdził, że koszt podatkowy związany z uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości w W. przychodem stanowi wartość udzielonych pożyczek wskazanych w wymienionych powyżej aktach notarialnych. Stąd za koszt nabycia nieruchomości w W., stanowiących niezabudowane działki gruntu o numerach [...], [...], [...]-[...], [...]-[...] o łącznej powierzchni [...] ha, a nabyte na podstawie umów przeniesienia własności nieruchomości w celu zabezpieczenia spłaty udzielonych pożyczek należy uznać łączną kwotę udzielonych pożyczek w wysokości [...] zł, zabezpieczonych przeniesieniem własności tychże nieruchomości. Kosztem z tytułu zbycia udziału wynoszącego [...] części własności niezabudowanej działki gruntu numer [...] o obszarze [...] ha, położonej w W., przeznaczonej pod drogę wewnętrzną jest wartość wynikająca z aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2011 r., którym strona nabyła własność tej nieruchomości, tj. [...] zł.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, by na moment dokonywania przez podatnika sprzedaży spornych nieruchomości, podstawą przejęcia nieruchomości było zabezpieczenie spłaty pożyczek udzielonych aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 2004 r. oraz aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 2008 r. w kwotach [...]zł oraz [...] zł. Z akt sprawy wynika bowiem, że w/w pożyczki sporządzone w formie aktu notarialnego, zabezpieczone zostały przeniesieniem prawa własności nieruchomości położonej przy ul. [...] w S.. Przy czym aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 2008 r. w związku z częściową spłatą pożyczek E. S. oświadczył, że ustała podstawa przeniesienia własności nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], jako zabezpieczenia spłaty, w związku z czym M. M. przysługuje roszczenie o powrotne przeniesienie własności tej nieruchomości. Następnie w akcie tym podatnik przeniósł na M. M. własność zabudowanej działki gruntu numer [...] o powierzchni [...] m2, położonej w S. przy ul. [...] numer [...] Powyższe dowodzi w ocenie organu, że nastąpiła częściowa spłata pożyczek i ustała podstawa przeniesienia własności nieruchomości jako zabezpieczenia spłaty [...] zł, w związku z czym własność nieruchomości została zwrotnie przeniesiona przez E. S. na M. M..

Organ zauważył ponadto, że z przedłożonych w toku postępowania aktów notarialnych, w tym stanowiących podstawę przeniesienia własności nieruchomości położonych w W. nie wynika, by na moment dokonania zbycia przez stronę działek w W., nieruchomości te zostały przeniesione na stronę jako zabezpieczenie spłaty pożyczek udzielonych aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 2004 r. oraz aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 2008 r. Stąd nie uznał twierdzeń strony by pożyczki te stanowiły podstawę przeniesienia własności nieruchomości położonych w W.. Organ odwoławczy wyjaśnił, że umowa pożyczki, oprócz skutków w prawie cywilnym, powoduje również określone konsekwencje w prawie podatkowym. Jednym z warunków uznania wydatku za koszt jest definitywność wydatku. Zatem samo udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo dla stron umowy, tylko odsetki z nią związane, do poniesienia których jest zobowiązany pożyczkobiorca, po spełnieniu określonych warunków stanowią przychody u pożyczkodawcy. Ponadto na mocy art. 23 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") została wyłączona możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udzielonych pożyczek w tym straconych pożyczek. Zatem zarówno wartość udzielonych pożyczek, jak i straty powstałe w wyniku niezwrócenia w jakiejkolwiek formie pożyczonego kapitału nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Wobec powyższego w ocenie organu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje podnoszona w odwołaniu argumentacja sugerująca, jakoby spłata spornych pożyczek na łączną kwotę [...]zł została zabezpieczona hipoteką na nieruchomości w W. (akt notarialny z dnia [...] października 2014 r. Rep. [...]). Samo bowiem udzielenie pożyczki, zabezpieczenie jej hipoteką, czy też poniesienie straty w związku z niespłaceniem pożyczki, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.f., nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Niezależnie od powyższego organ zauważył, że wbrew sugestiom zawartym w odwołaniu, z aktu notarialnego z dnia [...] października 2014 r. nie wynika, by ustanowiona na nieruchomościach w W. hipoteka dotyczyła omawianych pożyczek. Z aktu tego wynika, że hipoteka umowna do kwoty [...]zł została ustanowiona celem zabezpieczenia spłaty ceny sprzedaży w kwocie [...]zł, oraz zapłaty odsetek umownych od tej kwoty, przyznanych kosztów postępowania sądowego lub egzekucyjnego związanych z dochodzeniem roszczeń z tytułu zapłaty ceny sprzedaży wynikającej z niniejszego aktu oraz sprzedaży wierzytelności na kwotę [...]zł, objętej aktem notarialnym z dnia [...] października 2014 r., a powstałej dnia [...] listopada 2007 r. (§ 6 ust. 1, ust. 4 aktu notarialnego Rep. [...]). Powyższe wskazuje, że hipoteka umowna na nieruchomościach w W. ustanowiona została celem zabezpieczenia spłaty ceny sprzedaży nieruchomości w kwocie [...]zł, oraz ceny sprzedaży na rzecz D. M. wierzytelności na kwotę [...]zł (łącznie [...] zł), a także należnych odsetek umownych, przyznanych kosztów postępowania sądowego, postępowania egzekucyjnego związanych z dochodzeniem roszczeń z tytułu w/w zapłat, dla których przyjęto zabezpieczenie hipoteczne na kwotę [...]zł ([...] zł-[...] zł). Treść omawianego aktu notarialnego przeczy zatem wywodom odwołującego, że dowodem niespłacenia udzielonych na rzecz M. M., J. M. oraz spółki [...]A [...] sp. z o.o. pożyczek, w tym udzielonych dnia [...] stycznia 2008 r. oraz dnia [...] czerwca 2004 r. w łącznej kwocie [...]zł, jest hipoteka w kwocie [...]zł, ujęta przy sprzedaży działek, które jakoby spłatę tych pożyczek zabezpieczały. W ocenie organu z aktu tego wynika, że hipoteka została ustanowiona celem zabezpieczenia spłaty ceny sprzedaży w kwocie [...]zł, oraz spłaty sprzedaży wierzytelności na kwotę [...]zł powstałej dnia [...] listopada 2007 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w momencie sprzedaży, tj. w dniu [...] października 2014 r. nieruchomości w W. nie były obciążone hipoteką, co wynika z oświadczenia zawartego w § 1 pkt 1 lit. b aktu notarialnego Rep. [...] numer [...], wskazującego że działy III i IV Księgi wieczystej nie zawierają żadnych wpisów ani wzmianek o wnioskach niewykonanych.

Wobec wymogu formy notarialnej pod rygorem nieważności umów przenoszących własność nieruchomości, w ocenie organu bez znaczenia pozostaje przedłożone w trakcie kontroli podatkowej w dniu [...] czerwca 2017 r. porozumienie datowane na dzień [...] czerwca 2008 r., zawarte pomiędzy M. M. a E. S., w którym wskazano, że w związku ze zwrotnym przeniesieniem na M. M. nieruchomości w S. po częściowej spłacie pożyczek, M. M. przenosi zabezpieczenia pożyczek na nieruchomość w W..

Organ odwoławczy nie uwzględnił też przedłożonego w dniu [...] lipca 2017 r. wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2017 r. Repertorium [...] numer [...], Aneksu do umowy przeniesienia, zawartego pomiędzy E. S. działającym w imieniu własnym oraz w imieniu żony, J.S., oraz J. M., działającym w imieniu własnym oraz żony M. M.. W akcie tym stawający stwierdzili, że dokonują zmiany aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2008 r. Rep[...] numer [...], poprzez dodanie w § 5 aktu oświadczenia, że w związku z zawarciem w dniu [...] czerwca 2008 r. umowy zwrotnego przeniesienia nieruchomości zabezpieczającej spłatę pożyczek w kwotach [...]zł oraz [...] zł, postanawiają że zabezpieczeniem spłaty kapitału tychże pożyczek będzie również przeniesienie własności nieruchomości położonej w W., objęte aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 2006 r. Rep. [...] numer [...], w ten sposób, że: "w § 3 aktu notarialnego Rep[...] numer [...] dodaje się zdanie w brzmieniu: "Niniejsza umowa zabezpiecza również zobowiązania wynikające z umowy pożyczki z dnia [...] czerwca 2004 r. (Rep. [...] numer [...]) oraz pożyczki z dnia [...] stycznia 2008 r. (Rep. [...]. numer [...])."

Organ podkreślił, że nieruchomości w W. zostały zbyte w całości przez stronę w 2014 r. Zatem w momencie sporządzenia aktu notarialnego Repertorium [...] numer [...], Aneks do umowy przeniesienia, tj. w dniu [...] lipca 2017 r. zarówno podatnik jak i pożyczkobiorcy nie byli właścicielami w/w nieruchomości. Tymczasem z przepisu art. 155 § 1 i § 2 K.c., wynika, że przenieść własność rzeczy może wyłącznie jej dotychczasowy prawny dysponent. Mowa jest tu bowiem o "zmianie właściciela". Ustawodawca nie dopuszcza więc nabycia tego prawa bezwzględnego od osoby nieuprawnionej. Trudno bowiem przyznać zbywcy uprawienie do decydowania o rzeczy, która do niego nie należy.

W świetle powyższego stanu faktycznego jak i prawnego nie sposób przyjąć, by przedłożony przez stronę akt notarialny Repertorium [...] numer [...], z dnia 26 lipca 2017 r., wywoływał skutki prawne dla umów rozporządzających nieruchomościami, których w momencie sporządzania aneksu strony umowy nie były właścicielami. Aneksowanie umów z mocą wsteczną nie wywołuje skutków prawnych, gdyż treść stosunku prawnego pomiędzy stronami określają nie tylko postanowienia określone w umowie, ale i regulacje ustawowe, a zgodnie z art. 58 § 1 K.c., czynność prawna nie może być sprzeczna z ustawą albo zmierzać do jej obejścia (czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna). Zatem nie mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2014 r. z tytułu odpłatnej sprzedaży nieruchomości w W. pożyczki udzielone aktami notarialnymi Rep. [...] nr [...] w kwocie [...]zł oraz Rep. [...] nr [...] w kwocie [...]zł, dla których zabezpieczeniem było przeniesienie własności nieruchomości w S. ul. [...] gdyż zabezpieczenie spłaty na nieruchomościach w W. dokonane zostało po ich sprzedaży.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2020 r., pełnomocnik strony wniósł skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa w postępowaniu według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez dowolną ocenę stanu faktycznego sprawy i bezzasadne przyjęcie, iż:

a. skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w W. (umowa sprzedaży z [...] października 2014 r. - akt notarialny Rep. [...] nr [...]) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

b. skarżący był jedynym właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości W., której prawo własności było przedmiotem umowy sprzedaży z [...] października 2014 r. (akt notarialny Rep. [...] nr [...]), a w konsekwencji, że cena sprzedaży tej nieruchomości (w kwocie bez podatku od towarów i usług) stanowiła w całości przychód skarżącego;

2. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 O.p., poprzez dowolną ocenę stanu faktycznego sprawy i bezzasadne przyjęcie, iż:

a. "Aneks do umowy przeniesienia" z [...] lipca 2017 r. (akt notarialny Rep. [...] nr [...]) stanowił podstawę przeniesienia własności nieruchomości położonej w miejscowości W., a w konsekwencji, że skarżący nie był uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości (dokonanej na podstawie umowy sprzedaży z [...] października 2014 r., akt notarialny Rep. [...] nr [...]);

b. Porozumienie z [...] czerwca 2008 r. zawarte między skarżącym a M. M. nie stanowiło podstawy zabezpieczenia spłaty pożyczki na kwotę [...]zł oraz [...] zł na nieruchomości położonej w W., której prawo własności zostało przeniesione na skarżącego w 2006 r. na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie innych niż ww. pożyczek, a w konsekwencji, że kwoty niezwróconych pożyczek w kwotach [...]zł i [...] zł nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości W. (dokonanej na podstawie umowy sprzedaży z [...] października 2014 r., akt notarialny Rep[...] nr [...]).

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że organ pominął okoliczność, że nieruchomości w W., które zostały sprzedane na podstawie umowy z dnia [...] października 2014 r. obejmowały majątek wspólny skarżącego i jego żony. Pominięcie tej okoliczności sprawiło, że cały przychód z transakcji został przypisany skarżącemu, choć nie był on jednym właścicielem nieruchomości. W toku postępowania całkowicie pominięty został także aspekt związany z alokacją przychodu do źródła przychodu. Intencją skarżącego było, aby nieruchomość w W. została sprzedana z majątku prywatnego, a nie w ramach działalności gospodarczej. Organ I Instancji w całości pominął tę okoliczność i wbrew stanowisku skarżącego przyjął, że przychód ze sprzedaży stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącego organ I instancji, w całości pominął też fakt, iż skarżący (wraz żoną, jako współwłaścicielem) byli właścicielami nieruchomości od roku 2006. Na podstawie porozumienia z [...] czerwca 2008 r. oraz późniejszej umowy z [...] lipca 2017 r. nie mogło zatem dojść do przeniesienia prawa własności nieruchomości. W konsekwencji brak było podstaw dla ustalenia przez organ I instancji, że zmiana w zakresie zakresu zabezpieczenia wymagała dla swojej skuteczności formy aktu notarialnego. Dodatkowo organ I Instancji, bez powołania jakiejkolwiek podstawy prawnej przyjął, iż umowa z [...] lipca 2017 r. nie mogła dotyczyć stanu przeszłego (określanego błędnie przez organ jako działanie umowy z datą wsteczną). W uzasadnieniu decyzji organów podatkowych obu instancji brak jest wyjaśnienia, co stało u podstaw takiego wniosku. Brak jest również jakiegokolwiek odniesienia do przepisów Kodeksu cywilnego regulującego kwestię wykładni oświadczeń woli – a zdaniem skarżącego, jest to regulacja mająca dla sprawy znacznie kluczowe dla zrozumienia celu jakim kierowały się strony. Zdaniem skarżącego organ nie wyjaśnił również dlaczego, w jego ocenie rozszerzenie zakresu zabezpieczenia miałoby odpowiadać formie prawnej przewidzianej dla przeniesienia własności nieruchomości, skoro umowy własności nieruchomości nie przenosiły. Organ I instancji nie wyjaśnił także dlaczego kwestionuje ważność i skuteczność umowy zawartej [...] lipca 2017 r. w formie aktu notarialnego, skoro umowa taka została zawarta przed notariuszem, który działając jako osoba zaufania publicznego, zobowiązany jest odmówić czynności notarialnej sprzecznej z prawem (np. objętej nieważnością). Organy podatkowe nie odniosły się więc do aspektów prawnych jak i kontekstu biznesowego w jakich doszło do zawarcia umów.

Zdaniem skarżącego, organ I instancji pomimo, iż dysponował jego wyjaśnieniami wyprowadził wnioski niezgodne z rzeczywistością, tj. że umowa z [...] czerwca 2008 r. oraz umowa z [...] lipca 2017 r. (akt notarialny Rep. [...] nr [...]) dotyczyły przeniesienia nieruchomości. W ocenie skarżącego nawet gdyby uznać, że umowy te były nieważne lub nieskuteczne, to i tak prawidłowym sposobem postępowania powinno być w takiej sytuacji ustalenie faktycznego zamiaru stron, z pominięciem aspektów formalnych związanych z transakcjami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie wielkości kosztów uzyskania przychodów dotyczących przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości położonych w W., stanowiących niezabudowane działki gruntu numer [...], [...], [...] - [...], [...]-[...], nabytych przez E. S. oraz jego żonę J. S., jako zabezpieczenie pożyczek udzielonych M. M., J. M., oraz spółce [...]A [...] Sp. z o.o., w imieniu której działał J. M..

W opinii Sądu organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia istoty sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności proceduralnych wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 O.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy nie naruszyły art. 124 O.p., gdyż w sprawie wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły też zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Naruszenia tego przepisu nie może stanowić wydanie decyzji odmiennej od oczekiwanej przez podatnika.

W opinii Sądu brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym celu, stosownie do art. 180 O.p. w zw. z art. 188 O.p., dopuściły w sprawie mieszczące się w granicach prawa dowody. Z przepisu art. 181 § 1 O.p. wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Sąd ocenia zebrany materiał dowodowy jako zupełny i wystarczający do poczynienia obiektywnych ustaleń faktycznych. Nie uchybia temu stwierdzeniu fakt, że organy nie ustaliły faktycznego zamiaru stron umowy z dnia [...] czerwca 2008 r. i z dnia [...] lipca 2017 r. Prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że nietrafne jest powołanie się strony na art. 60 K.c., wyrażający zasadę swobody formy oświadczenia woli, zgodnie z którym z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli). Zasada wskazana w niniejszym przepisie polega bowiem na tym, że wymaganie dokonania czynności prawnej w formie szczególnej (pisemnej, notarialnej, z podpisem urzędowo poświadczonym, z datą pewną itp.) musi wynikać każdorazowo z wyraźnego przepisu ustawy. Jedynie brak nakazu zachowania formy szczególnej oznacza, że oświadczenie woli osoby dokonującej czynności może być wyrażone w formie dowolnej, a więc przez jakiekolwiek zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Tymczasem w myśl art. 158 K.c. umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Natomiast zgodnie z art. 73 § 1 i § 2 jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej formę pisemną, dokumentową albo elektroniczną, czynność dokonana bez zachowania zastrzeżonej formy jest nieważna tylko wtedy, gdy ustawa przewiduje rygor nieważności. Jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna.

Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 353ą K.c. Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości. W tej kwestii Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00 stwierdził, że: "umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 K.c.)". Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika. W orzecznictwie utrwalony jest również pogląd, że przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Umowa przewłaszczenia zawiera bowiem w sobie, jeżeli chodzi o oświadczenie dłużnika, podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający, zgodnie z art. 155 § 1 K.c. Stanowi ona również podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej. Powiernik ma również możność zbycia nieruchomości. Natomiast stosunkiem prawnym, w oparciu o który dokonujący przewłaszczenia, zachowa posiadanie nieruchomości, jest stosunek użyczenia. Czas trwania użyczenia będzie w tym wypadku oznaczony - pokrywać się będzie z czasem trwania stosunku prawnego, stanowiącego przyczynę przeniesienia własności nieruchomości. W omawianej materii znamiennym jest wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 2002 r., sygn. akt III CKN 748/00, w którym Sąd stwierdził, iż "w umowach zabezpieczenia prawem własności nieruchomości wierzytelności wynikającej z umowy kredytowej (...) zawarte są dwa istotne postanowienia: bezwarunkowe przeniesienie własności na wierzyciela, ze wskazaną przyczyną prawną, tj. dla zabezpieczenia, oraz zobowiązanie kredytodawcy do zwrotnego przeniesienia własności w razie spłacenia kredytu w określonym terminie". Sąd Najwyższy nie podzielił poglądu o "nietrwałym" "przeniesieniu własności na wierzyciela akcentując, że "...właścicielem nieruchomości po zawarciu umowy w formie przepisanej (art. 158 K.c.) stał się bank. Nakładanie się dwóch praw, bezwzględnego i względnego, przysługujących stronom jednej umowy, nie jest zjawiskiem odosobnionym; wystarczy wspomnieć o umowach najmu, dzierżawy lub leasingu lub odwołać się do wzmianki w art. 222 § 1 K.c. Nie można zatem obronić tezy, że zobowiązanie do zwrotnego przeniesienia własności pozostaje w sprzeczności z bezwarunkowością jego przeniesienia na bank i podważa causam tej czynności.".

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że nieruchomości w W. zostały przeniesione na stronę celem zabezpieczenia pożyczek udzielonych aktami notarialnymi z dnia [...] czerwca 2006 r. i z dnia [...] czerwca 2008 r. łącznie na kwotę [...]zł. Na nieruchomościach tych nie dokonano zabezpieczeń spornych pożyczek na kwoty [...]zł i [...] zł. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, by na moment dokonywania przez podatnika sprzedaży w/w nieruchomości, podstawą przejęcia nieruchomości było zabezpieczenie spłaty pożyczek udzielonych aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 2004 r. oraz aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 2008 r. w kwotach [...]zł oraz [...] zł. Wobec wymogu formy notarialnej pod rygorem nieważności umów przenoszących własność nieruchomości, bez znaczenia pozostaje zdaniem Sądu przedłożone w trakcie kontroli podatkowej w dniu [...] czerwca 2017 r. porozumienie datowane na dzień [...] czerwca 2008 r., zawarte pomiędzy M. M. a E. S.. Należy także podkreślić, że zgodnie z przepisami ogólnymi prawa cywilnego uzupełnienie lub zmiana umowy wymaga zachowania takiej formy, jaką ustawa lub strony przewidziały w celu jej zawarcia (art. 77 § 1 K.c.). Inaczej mówiąc, o formie umowy zmieniającej lub uzupełniającej decydować będzie w każdym wypadku forma umowy zmienianej lub uzupełnianej. Z uwagi na to, że w momencie sporządzenia aktu notarialnego Repertorium [...] numer [...], Aneks do umowy przeniesienia, tj. w dniu [...] lipca 2017 r. zarówno podatnik jak i pożyczkobiorcy nie byli już wtedy właścicielami w/w nieruchomości, także ten dokument nie mógł być podstawą do uznania za koszty spornych pożyczek.

Pełnomocnik skarżącego, zarzucił nieprawidłowe ustalenie przychodów z tytułu sprzedaży w dniu [...].10.2014 r. nieruchomości położonych w W., poprzez nieuwzględnienie faktu, że nieruchomości te stanowiły współwłasność małżeńską a sprzedaż ich nastąpiła z majątku prywatnego, nie zaś w ramach działalności gospodarczej. Ponadto nie zgodził się z nieuznaniem za koszt ich nabycia pożyczek na kwoty [...]zł i [...] zł, których spłata nie została zabezpieczona przeniesieniem prawa własności nieruchomości w formie aktu notarialnego.

Jak wynika z akt sprawy, E. S. oraz jego żona J. S., w latach 2003-2008 udzielili szeregu pożyczek na rzecz M. M., J. M. oraz spółki [...]A [...] Sp. z o.o., reprezentowanej przez J. M.. Pożyczki te udzielane były na podstawie umów pożyczek zabezpieczonych wekslem, oraz umów pożyczek udzielanych na podstawie aktu notarialnego zabezpieczonych przeniesieniem prawa własności nieruchomości.

W ocenie Sądu, w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji (str. [...]-[...] orzeczenia k. [...]-[...] verte t. II akt) dokonano właściwej oceny czy podejmowane w 2014 r. oraz na przestrzeni wielu lat podatkowych działania w zakresie udzielania pożyczek, w tym zabezpieczonych przejęciem nieruchomości, skutkujące w 2014 r. otrzymywaniem odsetek od pożyczek oraz przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości przejętych na zabezpieczenie pożyczek, spełniają definicję działalności gospodarczej.

Zgromadzony w trakcie niniejszego postępowania materiał dowodowy wskazuje na prowadzenie przez stronę na przestrzeni wielu lat podatkowych szerokich działań na terenie całego kraju związanych z udzielaniem pożyczek osobom fizycznym, osobom prawnym, częstokroć zabezpieczonych przejęciem nieruchomości. W wyniku podejmowanych czynności podatnik otrzymywał spłaty udzielonych pożyczek, odsetki od pożyczek a także dokonywał zbycia nieruchomości, przejętych pod zabezpieczenie. W oświadczeniu o wniesieniu majątku do działalności firmy w 2014 r., podatnik wykazał towary w postaci nieruchomości obejmujące nieruchomości w N. (udział w działkach nr [...], [...]), G. (działki nr [...], [...]), S. K. ([...] lokali mieszkalnych), J. G. (lokal mieszkalny), K. [...] lokale mieszkalne, działka nr [...]), W. (działki gruntu nr [...], [...], [...]-[...], [...]-[...]).

Powyższe dowodzi, że E. S. wprowadził do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nieruchomości przejęte pod zabezpieczenie pożyczek, w tym nieruchomości w W., jako towary handlowe. Ponadto w zeznaniu podatkowym przychody z ich sprzedaży zadeklarował jako przychody z działalności gospodarczej (w złożonym zeznaniu uwzględniono m.in. przychody z tytułu sprzedaży w okresie od lutego do września 2014 r. szesnastu działek położonych w W. na łączną kwotę [...]zł). Sprzedaży pozostałych działek położonych w W. na kwotę netto [...] zł dokonanej w dniu [...]10.2014 r. aktem notarialnym Repertorium [...] numer [...], podatnik nie uwzględnił w przychodach z działalności gospodarczej, gdyż jak wyjaśnił w piśmie z dnia [...].05.2017 r. oraz piśmie z dnia [...].06.2017 r., w jego ocenie umowa nie została zrealizowana, tj. kwota wynikająca z umowy nie została zapłacona a nieruchomość nie została wydana. Za chybione zatem uznać należy zarzuty, jakoby strona nie prowadziła działalności gospodarczej a dokonana w dniu [...].10.2014 r. sprzedaż części nieruchomości w W. pochodziła z majątku prywatnego. Nieruchomości w W., nabyte wskutek przejęcia ich własności jako zabezpieczenie udzielonych pożyczek, zostały wprowadzone przez stronę do działalności gospodarczej jako towary handlowe, a przychody z ich zbycia uzyskane w miesiącach luty-wrzesień 2014 r. zakwalifikowane przez skarżącego do przychodów z działalności gospodarczej. Sprzedaży pozostałych działek położonych w W. na kwotę netto [...] zł dokonanej w dniu [...] pażdziernia 2014 r. podatnik nie wykazał jedynie z uwagi na nieotrzymanie zapłaty za nieruchomości.

Nietrafny jest także wywód, jakoby organy podatkowe pominęły okoliczność, że nieruchomości w W. stanowiły wspólność majątkową małżeńską skarżącego i jego żony. Wbrew niniejszemu twierdzeniu z uzasadnień decyzji organów obu instancji niespornie wynika, że opisując stan faktyczny sprawy, w tym akty notarialne nabycia pod zabezpieczenie i zbycia nieruchomości, wskazywały E. S. oraz jego małżonkę jako nabywców i zbywców, jako współwłaścicieli nieruchomości. Natomiast o kwestii przyporządkowania niniejszych transakcji do przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej, poza wypełnienim definicji zawartej w art 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zadecydował sam skarżący, który niniejsze nieruchomości wprowadził do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wyjaśnić należy, że wprowadzenie nieruchomości jako towarów do działalności gospodarczej prowadzonej przez jednego z małżonków nie powoduje, że stają się one odrębnym majątkiem jednego z małżonków. Majątek firmy założonej w trakcie trwania związku małżeńskiego stanowi współwłasność małżeńską i to niezależnie od faktu, że tylko jeden z małżonków prowadzi działalność gospodarczą. Firma powstaje z majątku wspólnego małżonków, a wszystkie zyski stanowią przychód wchodzący w skład wspólnego majątku.

Nietrafna pozostaje zatem cała argumentacja dowodząca konieczności alokacji przychodu ze sprzedaży odrębnie do każdego z małżonków, wywodząca że podatnik nie działał jako przedsiębiorca, oraz sugerująca jakoby to organy podatkowe dowolnie i niezasadnie przyjęły, że przychody ze sprzedaży nieruchomości stanowią przychody z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje także przywołana w skardze interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].05.2014 r. numer [...] dotycząca kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem od towarów i usług, bowiem przeprowadzone postępowanie podatkowe doprowadziło do dokonania odmiennych ustaleń faktycznych i wydania decyzji wymiarowych, od których skarga została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18.01.2017 r. sygn.akt I SA/Po [...]. Dowodem na to jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].09.2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...].03.2015 r., nr [...] określającą E. S. podatek od towarów i usług i usług za luty i marzec 2014 r.

Zauważyć należy, że w odwołaniu z dnia [...].09.2019 r. skarżący przyznaje, że w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe orzekły odmiennie niż w interpretacji, a po wniesieniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny potwierdził stanowisko organów podatkowych. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że dokonana w miesiącach luty, marzec 2014 r. sprzedaż przez E. S. nieruchomości w W. ([...] działek) nabytych jako zabezpieczenie pożyczek wchodzi w zakres działalności gospodarczej, z której przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu, prawidłowo ustalono również koszty dotyczące sprzedaży nieruchomości w W.. W związku z uzyskanym przychodem z tytułu sprzedaży tych nieruchomości organ pierwszej instancji określił koszty jego uzyskania na poziomie udzielonych pożyczek zabezpieczonych przeniesieniem własności tych nieruchomości (akty notarialne z dnia: [...].06.2006 r. Rep. [...] Nr [...] - kwota [...]zł, [...].01.2008 r. Rep. [...] Nr [...] - kwota [...]zł, [...].06.2008 r. Rep. [...] [...] - kwota [...]zł, tj. łącznie [...] zł.), oraz wydatków poniesionych na nabycie działki przeznaczonej na drogę (działka nr [...] - kwota [...]zł) - łącznie [...] zł.

Podatnik w skardze zarzuca nieuznanie dodatkowo za koszt uzyskania przychodu pożyczek udzielonych w dniach [...].06.2004 r. i [...].01.2008 r. na kwoty odpowiednio [...] zł oraz [...] zł, twierdząc że dla uznania, iż zabezpieczeniem ich przeniesienie własności nieruchomości w W. jest wystarczająca wola stron, bez zabezpieczenia tej spłaty przeniesieniem własności nieruchomości w formie aktu notarialnego.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że tak jak wskazano w zaskarżonych decyzjach, stosownie do przepisu art. 155 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 121 ze zm., dalej: k.c), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe.

Artykuł 158 k.c., reguluje formę umowy przenoszącej własność nieruchomości. W myśl tego przepisu, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z przepisu art. 73 § 1 i § 2 k.c., wynika że jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej formę pisemną, dokumentową albo elektroniczną czynność dokonana bez zachowania zastrzeżonej formy jest nieważna tylko wtedy, gdy ustawa przewiduje rygor nieważności. Jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna.

Z przytoczonych przepisów wynika, że zarówno dla umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, jak i dla umowy przenoszącej jej własność wprowadzono wymóg formy aktu notarialnego uregulowany w art. 158. Natomiast artykuł 73 § 2 k.c. przewiduje sankcję nieważności umowy wobec niezachowania tej formy.

Przywołane przepisy, nakładające obowiązek stosowania szczególnej formy zawierania umów przenoszących własność nieruchomości pod rygorem ich nieważności, wskazują na nietrafność podnoszonych przez stronę wywodów sugerujących, że w przedmiotowej sprawie należy przyjąć iż udzielone pożyczki w wysokości [...] zł i [...] zł, których spłata nie została zabezpieczona w notarialnej formie przeniesieniem nieruchomości w W., są ważne i wywołują skutki prawne w postaci przeniesienia własności tej nieruchomości jako zabezpieczenie ich spłaty.

Wbrew zarzutom skargi, w zaskarżonej decyzji odniesiono się do przepisów Kodeksu cywilnego regulujących kwestię oświadczeń woli. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że nietrafne jest powołanie się strony na art. 60 k.c., wyrażający zasadę swobody formy oświadczenia woli, zgodnie z którym z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli).

Zasada wskazana w niniejszym przepisie polega bowiem na tym, że wymaganie dokonania czynności prawnej w formie szczególnej (pisemnej, notarialnej, z podpisem urzędowo poświadczonym, z datą pewną itp.) musi wynikać każdorazowo z wyraźnego przepisu ustawy. Jedynie brak nakazu zachowania formy szczególnej oznacza, że oświadczenie woli osoby dokonującej czynności może być wyrażone w formie dowolnej, a więc przez jakiekolwiek zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny.

Natomiast zarówno dla umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, jak i dla umowy przenoszącej jej własność, wprowadzono wymóg formy aktu notarialnego pod rygorem nieważności umowy wobec niezachowania tej formy (art. 158 oraz art. 73 § 2 k.c.). Stąd za chybioną uznano argumentację podnoszoną przez podatnika, odnoszącą się do woli stron.

Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie, który to typ umowy występuje w niniejszej sprawie, należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 353' k.c. Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości. W takiej sytuacji, przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Umowa przewłaszczenia zawiera bowiem w sobie - jeżeli chodzi o oświadczenie dłużnika - podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający, zgodnie z art. 155 § 1 k.c. Stanowi ona również podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej. Powiernik ma również możność zbycia nieruchomości. Jeżeli zatem strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości na zabezpieczenie, to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje prawo posiadania i używania rzeczy

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zgromadzony materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że nieruchomości w W., stanowiące niezabudowane działki gruntu o numerach [...], [...], [...], [...]-[...] o łącznej powierzchni [...] ha, zostały przeniesione na stronę, celem zabezpieczenia pożyczek udzielonych aktami notarialnymi z dnia [...].06.2006 r. Rep. [...]. Nr [...] (kwota [...] zł), z dnia [...].01.2008 r. Rep. [...] Nr [...] (kwota [...] zł), z dnia [...].06.2008 r. Rep. [...] [...] (kwota [...] zł), tj. łącznie na kwotę [...]zł. Na nieruchomościach tych nie dokonano zabezpieczeń spornych pożyczek na kwoty [...]zł i [...] zł. Zatem mając na uwadze regulacje zawarte w przepisach art. 155 § 1, art. 158 oraz art. 73 § 2 k.c., wprowadzające przy przeniesieniu własności nieruchomości wymóg formy aktu notarialnego pod rygorem nieważności umowy, stwierdzić należy, że koszt podatkowy związany z uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości w W. przychodem stanowi wartość udzielonych pożyczek wskazanych w wymienionych powyżej aktach notarialnych zabezpieczonych przeniesieniem nieruchomości. Stąd za koszt nabycia w/w nieruchomości należy uznać łączną kwotę udzielonych pożyczek w wysokości [...] zł, zabezpieczonych przeniesieniem własności tychże nieruchomości.

Kosztem z tytułu zbycia udziału wynoszącego części własności niezabudowanej działki gruntu numer [...] o obszarze [...] ha, położonej w W., przeznaczonej pod drogę wewnętrzną jest wartość nabycia wynikająca z aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2011 r. Repertorium [...] numer [...], którym strona nabyła własność tej nieruchomości, tj. [...] zł

Zasadnie przyjęto zatem, że wydatki dotyczące sprzedanych działek w W. wyniosły łącznie [...] zł, jako suma zabezpieczonych spłat pożyczek oraz ceny nabycia udziału wynoszącego ˝ części własności działki numer [...] ([...] + [...] zł). Wbrew sugestiom zawartym w skardze zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, by na moment dokonywania przez podatnika sprzedaży w/w nieruchomości, podstawą przejęcia nieruchomości było zabezpieczenie spłaty pożyczek udzielonych aktem notarialnym z dnia [...].06.2004 r. Rep. [...] nr [...] oraz aktem notarialnym z dnia [...].01.2008 r. Rep. [...] w kwotach [...]zł oraz [...] zł. Z akt sprawy niespornie wynika bowiem, że w/w pożyczki zabezpieczone zostały przeniesieniem prawa własności nieruchomości położonej przy ul. [...] w S.. Przy czym aktem notarialnym z dnia [...].06.2008 r. Repertorium [...] Nr [...] w związku z częściową spłatą pożyczek E. S. oświadczył, że ustała podstawa przeniesienia własności nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], jako zabezpieczenia spłaty, w związku z czym M. M. przysługuje roszczenie o powrotne przeniesienie własności tej nieruchomości. Następnie w akcie tym podatnik przeniósł na M. M. własność zabudowanej działki gruntu numer [...] o powierzchni [...] m2, położonej w S. przy ul. [...]

Powyższe dowodzi, że nastąpiła częściowa spłata pożyczek i ustała podstawa przeniesienia własności nieruchomości jako zabezpieczenia spłaty [...] zł, w związku z czym własność nieruchomości została zwrotnie przeniesiona przez E. S. na M. M..

Ponadto z przedłożonych w toku postępowania aktów notarialnych, w tym stanowiących podstawę przeniesienia własności nieruchomości położonych w W. nie wynika, by na moment dokonania zbycia przez stronę działek w W., nieruchomości te zostały przeniesione na stronę jako zabezpieczenie spłaty pożyczek udzielonych aktem notarialnym z dnia [...].06.2004 r. Rep. [...] nr [...] oraz aktem notarialnym z dnia [...].01.2008 r. Rep. [...] w kwotach [...]zł oraz [...] zł.

Stąd nie można uznać twierdzeń strony, by pożyczki udzielone aktem notarialnym z dnia [...].06.2004 r. Rep. [...] nr [...] oraz aktem notarialnym z dnia [...].01.2008 r. Rep. [...] [...] w kwotach [...]zł oraz [...] zł (łącznie [...] zł), których spłatę zabezpieczono przeniesieniem własności nieruchomości w S. przy ul. [...] stanowiły podstawę przeniesienia własności nieruchomości położonych w W..

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 720 § 1 k.c., przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki, oprócz skutków w prawie cywilnym, powoduje również określone konsekwencje w prawie podatkowym.

Podkreślić należy, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Zatem, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 ustawy podatkowej katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie.

Jednym z warunków uznania wydatku za koszt jak wskazano powyżej jest definitywność wydatku. Oznacza to, że wartość poniesionego wydatku nie będzie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Istotą pożyczki jest natomiast jej zwrotny charakter. Zatem samo udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo dla stron umowy, tylko odsetki z nią związane, do poniesienia których jest zobowiązany pożyczkobiorca, po spełnieniu określonych warunków stanowią przychody u pożyczkodawcy.

Ponadto przepis art. 23 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów udzielonych pożyczek w tym straconych pożyczek. Na mocy w/w przepisu wprost została wyłączona możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udzielonych pożyczek w tym straconych pożyczek.

Zatem zarówno wartość udzielonych pożyczek, jak i straty powstałe w wyniku niezwrócenia w jakiejkolwiek formie pożyczonego kapitału nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Powyższe na tle ustalonego stanu faktycznego wskazuje, że w świetle przepisów art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 27 wyżej cytowanej ustawy, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje argumentacja sugerująca istnienie związku przyczonowo - skutkowego niespłaconych pożyczek na łączną kwotę [...]zł z przychodem.

Organy podatkowe, zbadały także kwestię zabezpieczenia spornych wierzytelności na nieruchomościach w W.. Jak wskazano w decyzji, z aktu notarialnego z dnia [...].10.2014 r. Rep. [...] nie wynika, by ustanowiona na nieruchomościach w W. hipoteka dotyczyła omawianych pożyczek. Z aktu tego wynika, że hipoteka umowna do kwoty [...]zł została ustanowiona celem zabezpieczenia spłaty ceny sprzedaży w kwocie [...]zł, oraz zapłaty odsetek umownych od tej kwoty, przyznanych kosztów postępowania sądowego lub egzekucyjnego związanych z dochodzeniem roszczeń z tytułu zapłaty ceny sprzedaży wynikającej z niniejszego aktu oraz sprzedaży wierzytelności na kwotę [...]zł, objętej aktem notarialnym z dnia [...].10.2014 r. Rep. [...]., a powstałej dnia [...].11.2007 r. (§ 6 ust. 1, ust. 4 aktu notarialnego Rep. [...]). Przeprowadzona w decyzjach analiza omawianego aktu notarialnego przeczy zatem wywodom wnoszącego skargę, że organy podatkowe nie zbadały treści księgi wieczystej, oraz że jakoby jej treść zawierała dowody świadczące o zabezpieczeniu omawianych wierzytelności na nieruchomościach w W.. Z niniejszego aktu wynika wprost, że hipoteka została ustanowiona celem zabezpieczenia spłaty ceny sprzedaży w kwocie [...]zł, oraz spłaty sprzedaży wierzytelności na kwotę [...]zł powstałej dnia [...].11.2007 r., nie zaś udzielonych na rzecz M. M., J. M. oraz spółki [...]A [...] sp. z o.o. pożyczek, z dnia [...].01.2008 r. oraz z dnia [...].06.2004 r. w łącznej kwocie [...]zł. Zauważyć należy, że w momencie sprzedaży, tj. w dniu [...]10.2014 r. nieruchomości w W. nie były obciążone hipoteką, co wynika z oświadczenia zawartego w § 1 pkt 1 lit. b aktu notarialnego Rep. [...] numer [...], wskazującego, że działy III i IV Księgi wieczystej nie zawierają żadnych wpisów ani wzmianek o wnioskach niewykonanych.

Wobec wymogu formy notarialnej pod rygorem nieważności umów przenoszących własność nieruchomości, bez znaczenia pozostaje przedłożone w trakcie kontroli podatkowej w dniu [...].06.2017 r. porozumienie datowane na dzień [...].06.2008 r. zawarte pomiędzy M. M. a E. S., w którym wskazano, że w związku ze zwrotnym przeniesieniem na M. M. nieruchomości w S. ujętej w księdze wieczystej nr [...] (ul. W. [...]) po częściowej spłacie pożyczek, M. M. przenosi zabezpieczenia pożyczek z dnia [...].01.2008 r. oraz [...].06.2004 r. na nieruchomość w W.. Nie mógł zostać również uwzględniony przedłożony w dniu [...].07.2017 r. wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli akt notarialny z dnia [...].07.2017 r. Repertorium [...] numer [...] Aneks do umowy przeniesienia, zawarty pomiędzy E. S. działającym w imieniu własnym oraz w imieniu żony, J. S., oraz J. M., działającym w imieniu własnym oraz żony M. M., w którym stawający stwierdzili, że dokonują zmiany aktu notarialnego z dnia [...].06.2008 r. Rep. [...] numer [...], poprzez dodanie w § 5 aktu aktu oświadczenia, że w związku z zawarciem w dniu [...].06.2008 r. umowy zwrotnego przeniesienia nieruchomości zabezpieczającej spłatę pożyczek w kwotach [...]zł oraz [...] zł, postanawiają że zabezpieczeniem spłaty kapitału tych pożyczek będzie również przeniesienie własności nieruchomości położonej w W., objęte aktem notarialnym z dnia [...].06.2006 r. Rep. [...] numer [...].

Sama czynność notarialna nie jest czynnością prawną. Czynność notarialna jest konstrukcją prawa notarialnego, podczas gdy czynność prawna to sfera prawa cywilnego jako jedno ze zdarzeń cywilnoprawnych. Jeżeli ustawa stwierdza zachowanie formy notarialnej dla określonej czynności prawnej, to wyrazem zachowania wymaganej formy jest akt notarialny jako dokument.

Akt notarialny, a w szczególności akt dotyczący przeniesienia własności nieruchomości, jest jednym z dokumentów urzędowych, zaliczanych do dokumentów konstytutywnych, których wydanie skutkuje powstaniem, zanikiem lub zmianą stosunków prawnych. Skutki prawne zaistniałe w wyniku sporządzenia takiego aktu notarialnego mogą nastąpić w momencie jego podpisania. Z akt niniejszej sprawy wynika, że własność nieruchomości w W., w skład której wchodziło [...] działek, została przeniesiona na stronę jako zabezpieczenie spłaty udzielonych w latach 2004-2008 pożyczek na łączną kwotę [...]zł. Ponadto strona nabyła za kwotę [...]zł udział wynoszący [...] części własności niezabudowanej działki gruntu numer [...], położonej w W., przeznaczonej pod drogę wewnętrzną.

Powyższe wskazuje, że w celu zabezpieczenia w/w zobowiązań w postaci pożyczek udzielonych aktami notarialnymi [...].06.2006 r. Rep. [...] Nr [...] (kwota [...] zł), [...].01.2008 r. Rep. [...] Nr [...] (kwota [...] zł), [...].06.2008 r. Rep[...] (kwota [...] zł), dłużnicy przenieśli własność nieruchomości w W., które zostały zbyte w całości przez stronę w 2014 r. Zatem w momencie sporządzenia aktu notarialnego Repertorium [...] numer [...], Aneks do umowy przeniesienia, tj. w dniu [...].07.2017 r. zarówno podatnik jak i pożyczkobiorcy nie byli właścicielami w/w nieruchomości.

Z przytoczonego powyżej przepisu art. 155 § 1 i § 2 k.c., wynika, że przenieść własność rzeczy może wyłącznie jej dotychczasowy prawny dysponent. Mowa jest tu bowiem o "zmianie właściciela". Ustawodawca nie dopuszcza więc nabycia tego prawa bezwzględnego od osoby nieuprawnionej. Trudno bowiem przyznać zbywcy uprawienie do decydowania o rzeczy, która do niego nie należy.

W świetle powyższego stanu faktycznego jak i prawnego nie sposób przyjąć, by przedłożony przez stronę akt notarialny Repertorium [...] numer [...], wywoływał skutki prawne dla umów rozporządzających nieruchomościami, których w momencie sporządzania aneksu strony umowy nie były właścicielami.

Prawidłowo zatem organy podatkowe wskazały, że aneksowanie umów z mocą wsteczną nie wywołuje skutków prawnych, gdyż treść stosunku prawnego pomiędzy stronami określają nie tylko postanowienia określone w umowie, ale i regulacje ustawowe, a zgodnie z art. 58 § 1 k.c., czynność prawna nie może być sprzeczna z ustawą albo zmierzać do jej obejścia (czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna). Przepis art. 58 § 1 k.c., określa granice swobody czynności prawnych i autonomii woli od strony negatywnej - wskazując, kiedy czynność prawna spotyka się z negatywną oceną ustawodawcy, a przez to kiedy nie może odnieść zamierzonych przez strony skutków prawnych. Nieważność jako sankcja wadliwości czynności prawnej ma charakter ogólny, odnosi się do wszystkich czynności prawnych. Przy czym nieważność powstaje z mocy prawa, dlatego nie jest konieczne podejmowanie żadnych dodatkowych czynności, w szczególności składanie przez strony jakichkolwiek oświadczeń albo uzyskanie konstytutywnego orzeczenia sądu.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z przytoczonych powyżej okoliczności, strony sporządzając w dniu [...].07.2017 r. akt notarialny Repertorium [...], Aneks do umowy przeniesienia, tj. E. S. działający w swoim imieniu i na rzecz swojej żony J. S. oraz J. M. działający w imieniu własnym i na rzecz żony M. M., nie były właścicielami nieruchomości, którą rozporządzali, poprzez przeniesienie jej własności jako zabezpieczenie pożyczek w kwotach [...]zł oraz [...] zł. Zatem słusznie oceniając w/w akt wskazano, że nie mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2014 r. z tytułu odpłatnej sprzedaży nieruchomości w W. pożyczki udzielone aktami notarialnymi Rep. [...] w kwocie [...]zł oraz Rep. [...] nr [...] w kwocie [...]zł, dla których zabezpieczeniem było przeniesienie własności nieruchomości w S. ul. [...], gdyż zabezpieczenie spłaty na nieruchomościach w W. dokonane zostało po ich sprzedaży.

Niezasadna jest argumentacja zawarta w skardze, że organy podatkowe nie wyjaśniły przyczyn, z powodu których nie uznano skutków umowy z dnia [...].07.2017 r. sporządzonej przed notariuszem, oraz że w uzasadnieniu decyzji nie powołano podstawy prawnej przyjęcia, że umowa z dnia [...].07.2017 r. nie mogła dotyczyć stanu przeszłego.

Mając powyższe na uwadze za chybione należy uznać wywody wnoszącego skargę, że prawidłowym sposobem postępowania winno być ustalenie faktycznego zamiaru stron z pominięciem aspektów formalnych związanych z transakcjami.

Podkreślić należy, pomijając brak zabezpieczenia spłaty spornych pożyczek poprzez przeniesienie własności nieruchomości w W. (brak związku z przychodem), że wobec art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl których udzielenie pożyczki, poniesienie straty w związku z niespłaceniem pożyczki, wymienione pożyczki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy prawidłowo ocenił cały zebrany materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 191 O.p., a więc zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, według zasad doświadczenia, we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając przy tym wszystkie istotne okoliczności sprawy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.