Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 441/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 221
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2008 r. sprawy ze skargi T.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1997 r.; od stycznia do sierpnia oraz za październik i listopad 1998 r. i od lutego do grudnia 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p. ), po rozpatrzeniu odwołania T.B. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] odmawiającej, po przeprowadzeniu postępowania wznowionego z wniosku strony, uchylenia decyzji ostatecznych Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1997 roku, z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia oraz za październik i listopad 1998 roku oraz z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1999 roku, wobec stwierdzenia braku zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy wydane wobec T.B. decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1997 roku. Ponadto decyzjami z dnia 28 stycznia 2003 roku utrzymała w mocy wydane w stosunku do podatnika decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia oraz za październik i listopad 1998 roku oraz za miesiące od lutego do grudnia 1999 roku. Przedmiotowe decyzje zostały zaskarżone przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokami z dnia 22 listopada 2005 roku w sprawach I SA/Gd 30/03, I SA/Gd 255/03 i I SA/Gd 256/03 oddalił skargi. Kolejno w wyniku wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 15 marca 2007 roku 1 FSK 435-437/06 oddalił skargi.

Wnioskami z dnia 8 sierpnia 2007r. podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wystąpił o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wskazanymi powyżej decyzjami ostatecznymi Izby Skarbowej.

Złożone wnioski strona oparła na przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazując, że sprawie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzje. Wskazano przy tym, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że podatnik dokonując w latach 1997-1999 transakcji z firmami: A, B, C, D, E działał w zamiarze przestępczym w łańcuchu dostaw. Na poparcie powyższego strona wskazała na postanowienie z dnia 14 maja 2007r. Sądu Rejonowego Wydział II Karny sygn. akt II K 846/06 o umorzeniu postępowania karnego prowadzonego względem T.B. , co zdaniem podatnika wyklucza możliwość uznania, że uczestniczył on w łańcuchu dostaw z w/w podmiotami i innymi podmiotami z zamiarem oszustwa.

Złożone wnioski strona oparła również na przesłance z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W powyższym zakresie podniosła, że na treść decyzji istotny wpływ mają orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości tj. wyroki ETS wydane w połączonych sprawach C-354, C-355 i C-484. W ocenie podatnika stan faktyczny będący przedmiotem badania przez ETS jest zbliżony do stanu faktycznego sprawy reprezentowanego przez stronę. Ponadto podatnik wskazał, że w świetle w/w wyroków ETS przedmiotowe decyzje Izby Skarbowej pozostają w sprzeczności z zasadą neutralności wynikającą z Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej - poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie tych towarów i usług, które są związane z działalnością opodatkowaną podatnika na skutek zastosowania w niniejszej sprawie art. 19 ust. 1 - 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) i § 54 ust. 4 pkt 1 lit a, pkt 2, pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 54 ust. 4 pkt 1 lit a, pkt 2, pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Niezależnie od powyższego strona w złożonych wnioskach wskazała, że we wznowionym postępowaniu wyjaśnienia wymaga kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1997 roku, za miesiące od stycznia do sierpnia oraz za październik i listopad 1998 roku, oraz za miesiące od lutego do marca i od października do grudnia 1999 roku jako potencjalna przesłanka rozstrzygnięcia. W ocenie strony zobowiązania podatkowe za w/w okresy rozliczeniowe są przedawnione, ich przedawnienie nastąpiło odpowiednio: za miesiące od lipca do listopada 1997 roku po doręczeniu decyzji ostatecznej z dniem 31 grudnia 2002r., a za miesiąc grudzień 1997r. w toku postępowania sądowego przed WSA z dniem 31 grudnia 2003r., za miesiące od stycznia do sierpnia oraz za październik i listopad 1998r. z dniem 31 grudnia 2003r., natomiast za miesiące luty, marzec, październik, listopad 1999r. przedawnienie nastąpiło w toku postępowania sądowego z dniem 31 grudnia 2004r., a za miesiąc grudzień 1999r. z dniem 31 grudnia 2005r. Podatnik wskazał, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1997-1999 roku miały zastosowanie przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku, co wynika z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Z 2002r., Nr 169, poz. 1387) jako korzystniejsze dla podatnika. Strona wskazała przy tym, że Dyrektor Izby Skarbowej w toku postępowania sądowoadministracyjnego w piśmie procesowym z dnia 22 listopada 2005r. stwierdził, że w stosunku do wydanych decyzji wystawione zostały tytuły wykonawcze i doręczone zobowiązanemu skutecznie w dniu 20 grudnia 2002 roku. Zdaniem podatnika Dyrektor Izby Skarbowej nie podał na jakiej podstawie prawnej i na jaki adres zostały doręczone odpisy tytułów wykonawczych, co więcej organ odwoławczy błędnie przyjął, że tytuły wykonawcze zostały skutecznie doręczone zobowiązanemu, a zatem nie doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Strona podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w w/w piśmie procesowym stwierdził również, że organ egzekucyjny zdołał dokonać czynności egzekucyjnych przez zastosowanie środka egzekucyjnego polegającego na egzekucji z pieniędzy, jednakże nie wskazano daty czynności egzekucyjnej oraz kwoty, która rzekomo została wyegzekwowana ani dowodu zastosowania środka egzekucyjnego. Powyższe stwierdzenia zdaniem strony nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy, ponadto z informacji uzyskanych od podatnika wynika, że nie były stosowane względem niego środki egzekucyjne. Końcowo podatnik stwierdził, że o ile postępowanie egzekucyjne zostało w ogóle wszczęte - to brak skutecznego doręczenia tytułów wykonawczych bezpośrednio na adres zobowiązanego, na podstawie kilku tytułów wykonawczych obejmujących różne zobowiązania. Z tego względu rzekoma wpłata, na którą powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 22 listopada 2005 roku powinna być przyporządkowana do określonego tytułu wykonawczego i zaliczona na poczet konkretnej zaległości podatkowej, co nie może skutkować przerwą biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych innymi tytułami wykonawczymi.

Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 241 § 1 w zw. z art. 243 § 1 i 2, art. 244 § 1 O.p. postanowieniem z dnia 10 września 2007r. wznowił postępowanie zakończone decyzjami ostatecznymi Izby Skarbowej w z dnia [...] oraz z dnia [...], a następnie działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia przedmiotowych decyzji ostatecznych Izby Skarbowej, ponieważ nie stwierdził zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i ponowne rozpatrzenie sprawy, zarzucając jej naruszenie art. 245 § 1 pkt 2, art. 245 § 1 pkt 3 lit.b, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art.181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 216 O.p. oraz art. 70 § 1 i § 3 O.p. - w brzemieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 roku.

Ponadto strona wniosła o:

- przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z oryginału odcinka nr 231016 z kwitariusza przychodowego poborcy skarbowego, który został wskazany w części ,,O" jedenastu tytułów wykonawczych z dnia 22 listopada 2002 roku -na okoliczność braku przerwy biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych T.B. z tytułu podatku od towarów i usług objętych tymi tytułami w sytuacji, gdy odcinek z kwitariusza przychodowego nr 2310L6 dotyczy wpłaty innego podatnika, co stwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 25 października 2007 roku, a podatnik w oświadczeniu z dnia 10 października 2007 roku zaprzeczył, aby w dniu doręczenia odpisów tytułów wykonawczych komornik pobrał od niego gotówkę.

- przeprowadzenie dowodu z oryginału odcinka nr 231816 z kwitariusza przychodowego poborcy skarbowego, który został wskazany w części "O" siedmiu tytułów wykonawczych z dnia 22 listopada 2002 roku - na okoliczność braku przerwy biegów terminów przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług objętych w/w tytułami wykonawczymi, wobec wątpliwości co do autentyczności i wiarygodności tego dokumentu w świetle oświadczenia podatnika z dnia 10 października 2007 roku,

- zobowiązanie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego do przedstawienia oryginału całego kwitariusza przychodowego poborcy podatkowego zawierającego odcinki nr 231016 i nr 231816 wraz z równolegle wystawionymi kopiami tego kwitariusza - na okoliczność braku przerwy biegów terminów przedawnienia zobowiązań T.B. z tytułu podatku od towarów i usług objętych w/w tytułami wykonawczymi.

Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z zarzutami odwołania utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazując w uzasadnieniu, że ustawodawca wśród ogólnych zasad postępowania podatkowego wprowadził w art. 128 O.p. zasadę stałości decyzji ostatecznych w sprawach podatkowych. Przesłanki wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną zostały określone w zamkniętym katalogu art. 240 § 1O.p. Podkreślił, że postępowanie w przedmiocie wznowienia polega na zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia postępowania. Tylko stwierdzenie wystąpienia w sprawie którejkolwiek z przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do wznowienia postępowania. Przedmiotem takiego postępowania nie może być natomiast powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Kolejne merytoryczne rozpatrywanie sprawy zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej naruszałoby, w sposób oczywisty, zasadę stałości podatkowych decyzji ostatecznych.

W kontekście powyższego organ odwoławczy uznał za prawidłowe stwierdzenie zawarte przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych, że podlegało ocenie w postępowaniu zwykłym to czy faktury, z których podatnik wywodził w poszczególnych okresach rozliczeniowych 1997, 1998 i 1999 roku prawo do odliczenia podatku dokumentowały w istocie czynności, które zostały dokonane pomiędzy stronami transakcji wskazanymi jako sprzedawca i nabywca oraz czy na podstawie tych dowodów podatnik skutecznie mógł dokonać obniżenia podatku (dokonanie czynności i potwierdzenie faktury kopią u wystawcy). Powyższe oznacza, że wskazane przez stronę postanowienie Sądu Rejonowego o umorzeniu postępowania karnego prowadzonego względem T.B. wydane w toku odrębnego postępowania nie stanowiło o tym, iż zaistniała w sprawie nowa okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wskazano, że okoliczność, iż wobec podatnika toczy się postępowanie karne znana była organowi przed wydaniem decyzji ostatecznych (vide: decyzja nr [...] nr [...] nr [...]) przy czym strona, tak jak obecnie, nie sprecyzowała przedmiotu i zakresu postępowania, na które się powołuje. Do podnoszonych w tym zakresie argumentów organ odwoławczy ustosunkował się w uzasadnieniu wydanych decyzji ostatecznych. Stąd podnoszony we wnioskach oraz powielony w odwołaniu fakt wydania postanowienia o umorzeniu postępowania karnego nie przesądza, zdaniem organu odwoławczego, o zaistnieniu nowej okoliczności lub nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podkreślono, że nawet błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, z których tylko jedna - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Bez wpływu na powyższe pozostaje przy tym argument podatnika, że o wykluczeniu możliwości uznania, iż uczestniczył on w łańcuchu dostaw z zamiarem oszustwa stanowi postanowienie o umorzeniu względem niego postępowania karnego.

Wskazano, że nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem, nie jest odmienna ocena stanu faktycznego dokonana w dwóch toczących się niezależnie od siebie postępowaniach: karnym i podatkowym zwłaszcza, że postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany jest niezależny od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń. Postępowania te służą innym celom i rządzą się różnymi procedurami. Przedmiotem postępowania karnego jest ustalenie winy, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Okoliczność wydania przywołanego przez stronę postanowienia nie przesądza o zaistnieniu nowych istotnych okoliczności lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, o czym mowa w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie również stwierdził organ pierwszej instancji, że w sprawie nie zaistniała wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przesłanka wznowienia postępowania. Stosownie do powyższego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji wprowadzenie tej nowej podstawy wznowienia postępowania jest uzasadnione obowiązywaniem w polskim porządku prawnym prawa wspólnotowego przez organy podatkowe. Przyjętą regułą jest konieczność jednolitego obowiązywania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich. Gdyby prawo wspólnotowe nie obowiązywało w sposób jednolity, nie można by uznać jego charakteru wspólnotowego. Dokonywanie interpretacji prawa wspólnotowego należy do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W razie gdy orzeczenie ETS ma wpływ na treść wydania decyzji stanowi to podstawę do wznowienia postępowania. Podkreślono przy tym, że dotyczy to nie tylko sprawy, w której Sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, bo tutaj trudno by wskazać związek, ale dotyczy to przypadków, gdy orzeczenie ETS zapadło w innej sprawie, a ma wpływ na treść decyzji, a zatem dotyczy to tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, który był podstawą rozstrzygnięcia.

W przedmiotowej sprawie strona podniosła, że na treść decyzji istotny wpływ mają orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości tj. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydane w połączonych sprawach C-354, C-355 i C-484. W odniesieniu do powyższego organ odwoławczy zauważył, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje, gdy orzeczenie ETS ma wpływ na treść wydania decyzji - wówczas stanowi to podstawę do wznowienia postępowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie w/w przesłanka nie występuje, gdyż Rzeczpospolita Polska przystąpiła do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003r. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 2 Traktat ten wszedł w życie z dniem 1 maja 2004r., od tej więc daty Polska jako członek Unii Europejskiej (w myśl art. 1 Traktatu), jest stroną Traktatów stanowiących Unii. Zgodnie z art. 54, stanowiącego integralną część Traktatu Akcesyjnego, aktu dotyczącego warunków przystąpienia, między innymi, Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, Rzeczpospolita Polska wprowadza w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu WE (...). Uznano zatem, że VI Dyrektywa wiąże Polskę od dnia akcesji i od tego dnia Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania Dyrektywy. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy wskazano, że podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach ostatecznych Izby Skarbowej z dnia [...] i z dnia [...] stanowiły uregulowania zawarte w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT oraz powołanych powyżej rozporządzeń Ministra Finansów, które dotyczyły rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 1997-1999, a więc dotyczyły stanu prawnego zaistniałego przed dniem akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. A zatem zasadnie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji stwierdził, że powyższe skutkowało brakiem podstaw prawnych do stosowania w tej sprawie przepisów VI Dyrektywy oraz cytowanych przez stronę wyroków ETS ( organ odwoławczy powołał się na wyrok z dnia 19 kwietnia 2004r. sygn. akt I PK 489/03 (OSNP2005/6/78) Sądu Najwyższego ).

W tym stanie rzeczy, zasadnym było orzeczenie na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotychczasowych, zaś zarzuty odwołania dotyczące naruszenia tego przepisu przez organ pierwszej instancji nie mają wpływu na istotę rozstrzygnięcia.

Z tych przyczyn organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut strony dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. poprzez brak jego zastosowania podnosząc, że przepis ten dotyczy sytuacji, gdy organ po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 60 lub art. 70. W sprawie stanowiącej przedmiot rozpatrzenia wykazane zostało dowodnie, że nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11O.p., na które powoływała się strona we wnioskach o wznowienie postępowania. Powyższe wbrew jej zarzutom stanowiło podstawę do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznych.

Ponadto jak wykazało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie zobowiązania podatkowe podatnika dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych 1997-1999 roku nie uległy przedawnieniu, stąd brak było podstaw do zastosowania w/w przepisu.

Ustosunkowując się do argumentów strony dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji ostatecznych, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zobowiązania podatkowe określone tymi decyzjami nie zostały uiszczone przez podatnika oraz, że postępowanie egzekucyjne wobec strony zostało wszczęte w grudniu 2002 roku przez organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego poprzez doręczenie zobowiązanemu kopii tytułów wykonawczych obejmujących okresy rozliczeniowe zawarte w decyzjach ostatecznych, co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

W aktach sprawy znajdują się potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie tytułów wykonawczych wystawionych na T.B. obejmujących zaległości z tytułu podatku VAT za okresy: lipiec -grudzień 1997i\, styczeń - kwiecień 1998r., czerwiec - sierpień 1998r, listopad- grudzień 1998r., oraz luty - marzec 1999r., październik -grudzień 1999r, - tj. 20 tytułów wykonawczych na łączną kwotę należności 410.375 złotych. Z akt tych jednoznacznie wynika, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 10 grudnia 2002 roku przez organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego poprzez doręczenie kopii tytułów wykonawczych zobowiązanemu oraz pobranie gotówki w kwocie 3 złotych. T.B. odbiór kopii potwierdził swoim podpisem na tytułach wykonawczych w części ,J-71", natomiast pobrana gotówka została zaliczona na poczet kosztów egzekucyjnych po 0,15 złotych na każdy tytuł wykonawczy w części "D-2L9". Powyższe przeczy zatem argumentom strony zawartych we wnioskach o wznowienie postępowania i ponowionych w odwołaniu, iż nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

Ponadto bezzasadne pozostają zarzuty odwołania dotyczące braku ustosunkowania się do wniosków dowodowych złożonych przez podatnika w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji. W tej kwestii podkreślono, że organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji, czy oprócz podpisu i daty widniejącej na tytułach wykonawczych wystawionych na podatnika istnieją inne dowody potwierdzające ich doręczenie. Organ ten udzielił informacji, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w dniu 10 grudnia 2002 roku poprzez pobranie gotówki od zobowiązanego i wydanie kopii tytułów wykonawczych, co podatnik potwierdził własnoręcznym podpisem na oryginałach tych tytułów. Ponadto organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udostępnienie do akt sprawy kserokopii odcinka kwitariusza przychodowego poborcy podatkowego nr 231816 i 231016 z 2002 roku stanowiącego potwierdzenie zastosowania środka egzekucyjnego polegającego na egzekucji z pieniędzy. W odpowiedzi na powyższe przedłożono potwierdzoną kserokopię druku "K-103" nr 231816 z kwitariusza przychodowego poborcy skarbowego dokumentującą dokonanie wpłaty przez podatnika. Równocześnie wskazano, że wpłata zaewidencjonowana na odcinku kwitariusza przychodowego poborcy skarbowego nr 231016 nic została pobrana od podatnika T.B. Dowody te zostały okazane stronie w celu zapoznania. Stąd wnioskowane ponownie przeprowadzenie dowodu w powyższym zakresie nie znajduje, zdaniem organu odwoławczego, uzasadnienia.

Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem toczącego się postępowania w sprawie stanowi ocena zaistnienia przesłanek, z których trona wywodziła zasadność wznowienia postępowania, a w konsekwencji dokonanie ich oceny w aspekcie wnioskowanego wzruszenia decyzji ostatecznych. Dokonana w tym zakresie ocena przez organ pierwszej instancji wbrew zarzutom strony czyni zadość wymogom określonym w przepisach prawa tj. 245 § 1 pkt 2 O.p.i nie narusza postanowień art. 120 i art. 187 O.p. Mając na uwadze ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej argumenty dotyczące braku zastosowania środka egzekucyjnego względem strony oraz braku przerwy terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych pozostają bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia.

Zdaniem organu odwoławczego zarzuty odwołania dotyczące postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy oraz błędów zawartych w tytułach wykonawczych wystawionych na podatnika są bezzasadne. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 §1 O.p. , przy czym wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji. Postępowanie egzekucyjne natomiast służy urzeczywistnieniu norm prawa administracyjnego. Celem tego postępowania jest zapewnienie skuteczności aktów administracyjnych ( decyzji administracyjnych, postanowień/ ) poprzez stosowanie różnego rodzaju środków przymusu. Podatnikowi w toku postępowania egzekucyjnego, po otrzymaniu tytułów wykonawczych dotyczących zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 1997-1999 roku przysługiwało prawo zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skoro podatnik w toku postępowania egzekucyjnego nie podnosił zarzutów, że tytuły wykonawcze zawierają wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, to nie może na te okoliczności powoływać się w odrębnie prowadzonym postępowaniu dotyczącym wznowienia postępowania podatkowego. W związku z tym, że prawidłowość postępowania egzekucyjnego w zakresie, w jakim w toku tego postępowania stronie przysługiwały odrębne środki zaskarżenia nie stanowiła przedmiotu postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji, zarzuty zgłoszone w powyższym zakresie pozostają bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszoinstancyjny zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, umożliwiając stronie przed wydaniem decyzji zapoznanie i wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Wskazano przy tym, że konkretyzację zasady prawdy obiektywnej ( art. 120 O.p. ) stanowi art. 187 O.p., zobowiązujący organ prowadzący postępowanie do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Wbrew zarzutom odwołania organ pierwszej instancji poczynił działania zmierzające do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, z których wywiedzione zostały w stosunku do podatnika skutki w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Ponadto, zgodnie z art. 180 § 1 O.p w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyklucza również stosowanie przez organ podatkowy formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi co oznacza, że to organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie pozostawia ustawodawca swobodę wyboru środka dowodowego, który - w jego ocenie - w sposób najbardziej efektywny przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. W sprawie objętej odwołaniem organ odwoławczy uznał, że dowody zgromadzone w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie pozostają w sprzeczności z prawem, są wiarygodne i stanowią istotne dowody w sprawie. Wskazano ponadto, że poprawny formalnie dowód w kolejnym etapie postępowania dowodowego podlega swobodnej ocenie w całokształcie zebranego materiału dowodowego na podstawie przepisu art. 191 O.p. Organ podatkowy nie jest przy tym związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne. Ocena ta nie jest przy tym dowolna, lecz zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Ponadto przy ocenie czy dana okoliczność jest udowodniona danym dowodem należy brać pod uwagę, czy strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie tego dowodu ( art. 192 O.p. ). W sprawie objętej odwołaniem organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji nie pozostaje w sprzeczności z prawem, jest wiarygodny i istotny. Stąd zarzuty strony w powyższym zakresie pozostają bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia.

Równocześnie wskazano, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy został wnikliwie rozważony i oceniony, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. Stąd też nie znajduje uzasadnienia zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., skoro decyzja organu pierwszej instancji zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, z przytoczeniem przepisów prawa. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że te przepisy prawa procesowego zostały przez organ pierwszej instancji naruszone w postępowaniu w przedmiocie wznowienia.

Ustosunkowując się przy tym do wniosków zawartych w odwołaniu, a dotyczących przeprowadzenia dowodu z oryginałów kwitariuszy przychodowych nr 231016 i nr 231816. wobec wątpliwości co do ich autentyczności oraz braku przerwy terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej ponownie podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia odcinka kwitariusza przychodowego poborcy podatkowego nr 231816 z 2002 roku, stanowiącego potwierdzenie zastosowania środka egzekucyjnego polegającego na egzekucji z pieniędzy wobec podatnika. Niespornie wynika z niego, że został wystawiony na podatnika T.B. natomiast w części "nazwa należności" wymienione zostały wszystkie numery tytułów wykonawczych wystawionych na zobowiązanego oraz w rubryce "koszty egzekucyjne" wpisano kwotę 3 złote oraz datę 10 grudnia 2002 roku, zatem wniosek dowodowy dotyczący kwitariusza nr 231816 oraz oświadczenie podatnika z dnia 10 października 2007 roku, że komornik wręczając mu dnia 10 grudnia 2002 roku tytuły wykonawcze nie otrzymał 3 złotych pozostawały bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia. Natomiast odnosząc się przy tym do kwitariusza nr 231016 oraz wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z oryginału z tego kwitariusza, organ odwoławczy wskazał, że podczas postępowania przed organem pierwszej instancji wykazane zostało dowodnie, że kwitariusz ten wystawiony został na innego podatnika, a fakt, iż na niektórych tytułach wykonawczych wpisano numer kwitariusza 231016 zamiast numeru 231816 wynika z błędu pisarskiego popełnionego przez wystawiającego tytuły poborcę podatkowego. Potwierdzeniem powyższego pozostaje fakt, że z kwitariusza przychodowego nr 231816 bezspornie wynika, iż dotyczy podatnika T.B. oraz, że zostały w nim wymienione wszystkie numery tytułów wykonawczych wystawionych na zobowiązanego tj.; od numeru [...] do numeru [...]. W powyższej sytuacji zasadnie organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z oryginałów przedmiotowych kwitariuszy przychodowych.

Ustosunkowując się do zarzutu odwołania dotyczącego braku wydania stosownych postanowień dotyczących wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 188 O.p. podkreślił, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że organ pierwszej instancji w kontekście przywołanych przez stronę podstaw wznowienia ustosunkował się co do złożonych wniosków dowodowych w uzasadnieniu decyzji, wskazując powody, dla których odmówił przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez podatnika, stąd bezzasadne są twierdzenia strony, że koniecznym jest wydawanie postanowień dotyczących odmowy przeprowadzenia dowodu w sprawie. Podniesiono, że wydanie postanowień, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216O.p., jest niezbędne w przypadku, gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 O.p.. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazano, że brak sformalizowania sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w takim stopniu, jak przedstawia to podatnik, nie oznacza naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której zachowanie gwarantują inne instrumenty prawne.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuca wystąpienie kwalifikowanej wady postępowania ( w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...]) określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. na skutek naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 123 § 1, art. 180, art. 188 O.p. ( strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu ze względu na pominięcie – nie rozpatrzenie jej wniosków dowodowych ) .Ponadto zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 245 § 1 pkt 2, art. 245 § 1 pkt 3 lit.b, art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 216, art. 233 § 1 pkt 1 O.p., a także art. 70 § 1 i § 3 O.p. - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 roku, art. 70 § 4 O.p.- w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 roku.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie, polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji z dnia [...]. Zdaniem skarżącego naruszenie prawa procesowego i materialnego wskazane w odwołaniu uzasadniały wyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji.

Ponadto skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył w postępowaniu odwoławczym przepisy: art. 123 § 1, art. 180, art. 188 O.p. poprzez nie rozpatrzenie wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 16 kwietnia 2008 roku. Wskazano, że organ odwoławczy nie rozpatrzył wniosków pełnomocnika strony skarżącej o:

- przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z oryginału odcinka nr 231016 z kwitariusza przychodowego poborcy skarbowego, który został wskazany w części ,,O" jedenastu tytułów wykonawczych z dnia 22 listopada 2002 roku SM [...] -na okoliczność braku przerwy biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych T.B. z tytułu podatku od towarów i usług objętych wyżej wymienionymi tytułami wykonawczymi w sytuacji, gdy odcinek z kwitariusza przychodowego nr 231016 dotyczy wpłaty innego podatnika, co stwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 25 października 2007 roku, a podatnik w oświadczeniu z dnia 10 października 2007 roku zaprzeczył, aby w dniu doręczenia odpisów tytułów wykonawczych komornik pobrał od niego gotówkę.

- przeprowadzenie dowodu z oryginału odcinka nr 231816 z kwitariusza przychodowego poborcy skarbowego, który został wskazany w części "O" siedmiu tytułów wykonawczych z dnia 22 listopada 2002 roku SM [...] - na okoliczność braku przerwy biegów terminów przedawnienia zobowiązań strony z tytułu podatku od towarów i usług objętych w/w tytułami wykonawczymi, wobec wątpliwości co do autentyczności i wiarygodności tego dokumentu w świetle oświadczenia podatnika z dnia 10 października 2007 roku.

- zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do przedstawienia oryginału całego kwitariusza przychodowego poborcy podatkowego zawierającego odcinku nr 231016 i nr 231816 wraz z równolegle wystawionymi kopiami tego kwitariusza - na okoliczność braku przerwy biegów terminów przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług objętych w/w tytułami wykonawczymi.

Ponadto skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył wniosków dowodowych w formie stosownych postanowień i nie doręczył ich na adres pełnomocnika przed wydaniem decyzji. Skarżący podniósł przy tym, że w piśmie z dnia 16 kwietnia 2008 roku jednoznacznie wskazał, że zaniechanie w powyższym zakresie potraktuje jako naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i kwalifikowaną wadę postępowania stanowiącą przesłankę jego wznowienia w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Zdaniem strony przeprowadzenie wnioskowanych dowodów było niezbędne w celu wykazania, że dniu 10 grudnia 2002 roku nie został zastosowany względem podatnika środek egzekucyjny w postaci zajęcia pieniędzy w kwocie 3 zł tj. po 0,15gr. na poczet kosztów egzekucyjnych wynikających z tytułów wykonawczych.

W ocenie pełnomocnika strony organ odwoławczy naruszył przepisy art. 123 § zw. z art. 200 § 1 O.p. również przed wydaniem wcześniejszej decyzji z dnia [...] poprzez zaniechanie wydania odrębnego postanowienia dotyczącego wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z dnia 19 listopada 2007 roku i które zostały następnie powtórzone w odwołaniu i w piśmie z dnia 16 kwietnia 2008 roku oraz zaniechanie wyznaczenia nowego terminu przed wydaniem decyzji z dnia [...] do zapoznania się z materiałami dowodowymi postępowania podatkowego, mimo sformułowanego żądania, co powoduje, że w niniejszej sprawie wystąpiła kwalifikowana wada postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. uzasadniająca wyeliminowanie zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Ponadto podatnik podniósł, że obie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane z naruszeniem przepisów: art. 122 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy,

art. 180, art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy, art. 188 O.p. na skutek nieuwzględnienia żądań dowodowych strony, art. 191, art. 192 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na błędnej ocenie materiału dowodowego sprawy i bezpodstawnym uznaniu za udowodnione okoliczności wskazane w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji,

Strona wskazała, że przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 120, art. 122, art.187 § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie błędnego ustalenia faktycznego, że w dniu 10 grudnia 2002 roku zastosowany został względem podatnika środek egzekucyjny w postaci zajęcia pieniędzy w kwocie 3 zł na poczet kosztów egzekucyjnych wynikających z tytułów wykonawczych. Zdaniem podatnika Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że pobranie gotówki spowodowało przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 1997-1999. Strona wskazała, że wersja przedstawiona w skarżonej decyzji, iż podatnik wpłacił poborcy skarbowemu dokładnie kwotę 3 zł, w celu zaliczenia po 15 groszy na koszty egzekucyjne dotyczące całej grupy tytułów wykonawczych i w celu przerwania biegu terminu przedawnienia pozostaje w sprzeczności nie tylko z materiałami dowodowymi znajdującymi się w aktach sprawy, w tym z oświadczeniem podatnika, ale kłóci się również z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W aktach sprawy znajduje się kilka dokumentów, których treść zdaniem podatnika budzi wątpliwości. W szczególności w tytułach wykonawczych z dnia 22 listopada 2002 roku SM [...] podano, że na ich podstawie został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia pieniędzy, a jedynym dowodem wpłaty jest rzekomo pokwitowanie nr 231016. Tymczasem z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2007 roku wynika, że w/w odcinek wpłaty w ogóle nie dotyczy podatnika. W ocenie strony pismo to jest zgodne z oświadczeniem podatnika znajdującym się w aktach sprawy. Według podatnika organ odwoławczy błędnie przyjął, że fakt, iż na niektórych tytułach wykonawczych wpisano numer kwitariusza 231016 zamiast 231816 wynika z błędu pisarskiego popełnionego przez wystawiającego powyższe tytuły. Strona wskazała, że nawet gdyby hipotetycznie mogła wystąpić omyłka pisarska, to powinna być widoczna w innych urządzeniach ewidencyjnych Urzędu Skarbowego, co nie miało miejsca, i odzwierciedlona w rozliczeniach podatnika wymienionego w w/w odcinku kwitariusza, a ponadto omyłka ta winna być sprostowana we właściwym czasie i formie, co nie miało miejsca.

Ponieważ zasady wystawiania, aktualizacji, uzupełniania i poprawiania tytułów wykonawczych są ściśle sformalizowane, powyższy błąd nie może być w żadnym wypadku uznany za oczywistą omyłkę pisarską, lecz za istotną wadę tytułów wykonawczych i dowód braku skutecznego zastosowania względem podatnika środka egzekucyjnego w postaci pobrania gotówki. Zdaniem strony na podatnika nie mogą być przerzucane nieprawidłowości w działaniu organów egzekucyjnych. Skoro środek egzekucyjny nie został prawidłowo zastosowany, to nie można przyjąć, że nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia. Strona wskazała, że wszystkie tytuły wykonawcze, których kserokopie zostały doręczone pełnomocnikowi strony dnia 24 października 2007 roku zawierają odręczne poprawki, co jest niedopuszczalne, gdyż odręczne uzupełnienia zapisów na tytule wykonawczym nie mogą zostać uznane za prawidłowe wówczas, gdy nie są dokonane zgodnie z odrębnymi zasadami dotyczącymi poprawiania dokumentów księgowych. Wskazano również, że w poz. 60,61 i 64 (części H) tytułów wykonawczych dokonano uzupełnień - zmieniono m.in. zapisy dotyczące adresu, pod którym znajduje się majątek zobowiązanego. Powyższe uzupełnienia /poprawienia/ nie zostały oparafowane czytelnym podpisem pracownika organu podatkowego ze wskazaniem stanowiska służbowego tego pracownika. Z odręcznych poprawek na tytułach wykonawczych wynika, że majątek zobowiązanego znajdował się pod adresem G. ul. [...] 15/3. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był organem właściwym do stosowania względem podatnika środków egzekucyjnych, a właściwość miejscowa organu egzekucyjnego powinna być ustalona zgodnie z art. 22 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /tj. według miejsca położenia składników majątkowych/.

Zdaniem strony, jeżeli środek egzekucyjny w postaci pobrania gotówki został zastosowany w dniu 10 grudnia 2002 roku przez niewłaściwy organ egzekucyjny, to nie nastąpiła przerwa biegu przedawnienia, gdyż taki skutek może wywrzeć jedynie czynność egzekucyjna zgodna z prawem, o której podatnik został prawidłowo zawiadomiony. Tymczasem podatnik twierdzi, że nie wręczył żadnych pieniędzy poborcy, a pokwitowanie nr 231816 nie zawiera czytelnego podpisu urzędnika, który je sporządził. Kopia w/w dokumentu nie wskazuje również, aby pokwitowanie zostało opatrzone pieczęcią Urzędu Skarbowego, w tej sytuacji trudno uznać aby w/w pokwitowanie mogło być uznane jako dokument urzędowy mający podstawowe znaczenie dowodowe w sprawie. W ocenie strony z tych powodów bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT nie został przerwany, przy czym termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upłynął przed wejściem w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej dokonanej ustawą z dnia 30 czerwca 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. z 2005r, Nr 143, poz. 1199/, to jest przed 1 września 2005 roku.

Podatnik uważa, że gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, iż w dniu 10 grudnia 2002 roku nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 1997-1999, to powyższe zobowiązania i tak są przedawnione na podstawie art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 roku, gdyż z dniem 10 grudnia 2007 roku upłynęło pięć lat od daty rzekomego jedynego zastosowania środka egzekucyjnego, a organy podatkowe po zmianie przepisu art. 70 O.p., która nastąpiła od 1 września 2005 roku nie zastosowały żadnych środków egzekucyjnych. Wskazano przy tym, że na mocy art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 roku do przedawniania zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Strona powołała się przy tym na wyrok NSA z 12.04.2007 roku sygn. akt II FSK 518/06 uznając, że nawet gdyby bieg terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu VAT został przerwany w skutek zastosowania środka egzekucyjnej dnia 10 grudnia 2002r. poprzez pobranie gotówki, to brak jest podstaw do przyjęcia poglądu, że termin biegnie od 1 września 2005r., ponieważ po tej dacie nie doszło do jego przerwania poprzez zastosowani kolejnego środka egzekucyjnego.

Niezależnie od powyższego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza przepis 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie uchyleń wskazywanych decyzji ostatecznych Izby Skarbowej na skutek błędnego ustalenia, że nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p.

Kolejno, zdaniem podatnika, przedmiotowa decyzja narusza przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit.b O.p. poprzez jego niezastosowanie, mimo istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 i 11 O.p. i przedawnień wszystkich zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące1 latach 1997-1999. W ocenie strony powyższe zobowiązania podatkowe z tytułu podatku VAT są przedawnione, co powinno prowadzić do wydania decyzji stwierdzającej, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie jest możliwe ze względu na upływ terminu przedawnienia.

Niezależnie od powyższych zarzutów strona wskazała, że kwestionowana decyzja narusza przepisy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., bowiem nie zawiera prawidłowego uzasadnienia. Naruszenie przez organ odwoławczy tych przepisów , a także art. 120 O.p., zdaniem podatnika miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem strona została pozbawiona informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1269 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.)

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądowa przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania wznowieniowego oraz stanowiska organów nie wykazała,aby zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a., a tylko taki wniosek prowadzi do uwzględnienia skargi.

Wbrew zarzutom skargi w przeprowadzonym przez organy postępowaniu nie występują uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi ( art. 253-256).

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p.

Należy również podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894).

Z akt sprawy wynika, że Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] i z dnia [...] utrzymała w mocy wydane wobec T.B. decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1997 roku, za miesiące od stycznia do sierpnia oraz za październik i listopad 1998 roku i za miesiące od lutego do grudnia 1999 roku. Organ podatkowy pierwszej instancji, zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych w poszczególnych okresach rozliczeniowych 1997 r.,1998 r. i 1999 r. przyjmując, że strona działała w zamiarze przestępczym w łańcuchu dostaw.

Przedmiotowe decyzje zostały zaskarżone przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokami z dnia 22 listopada 2005 roku w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 30/03, I SA/Gd 255/03 i I SA/Gd 256/03 oddalił skargi. Kolejno, w wyniku wniesionych przez stronę skarg kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 15 marca 2007 roku, 1 FSK 435-437/06 oddalił je.

Po wyczerpaniu sądowej kontroli legalności przedmiotowych decyzji, strona wniosła o wznowienie postępowania, powołując się na przesłanki przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 i 11 O.p. W powyższym zakresie podniesiono, że w sprawie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który je wydał i wskazano, że postanowieniem z dnia 14 maja 2004 r. Sąd Rejonowy w sprawie sygn. akt II K 846/06 umorzył postępowanie karne wobec T.B., co zdaniem podatnika wyklucza możliwość uznania, iż uczestniczył on w łańcuchu dostaw z kilkoma podmiotami z zamiarem oszustwa. Ponadto strona wskazała na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydane w sprawach C-354/03 i C-355 i C-484, które - w jej ocenie - ma wpływ na treść decyzji z dnia 19 grudnia 2002 roku i z dnia 28 stycznia 2003 r.

W rozpoznawanej sprawie wskazane we wniosku skarżącego o wznowienie postępowania nowe okoliczności faktyczne wskazują na przesłankę wznowieniową o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy są nowe,

- istnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów w dniu wydania ostatecznej decyzji,

- nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody", to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Z kolei za "istotne dla sprawy" należy uznać tego rodzaju okoliczności faktyczne lub dowody, których ujawnienie ma wpływ na wynik sprawy. Na istnienie tego rodzaju nowych okoliczności faktycznych, których ujawnienie ma wpływ na wynik sprawy nie wskazano w toku całego postępowania. Otóż, rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że w postępowaniu zwykłym podlegało ocenie to czy faktury, z których podatnik wywodził w poszczególnych okresach rozliczeniowych 1997, 1998 i 1999 roku prawo do odliczenia podatku dokumentowały w istocie czynności, które zostały dokonane pomiędzy stronami transakcji wskazanymi jako sprzedawca i nabywca oraz, czy na podstawie tych dowodów podatnik skutecznie mógł dokonać obniżenia podatku (dokonanie czynności i potwierdzenie faktury kopią u wystawcy). Powyższe oznacza, że wskazane przez stronę postanowienie Sądu Rejonowego o umorzeniu postępowania karnego prowadzonego względem skarżącego, wydane w toku odrębnego postępowania, nie stanowiło o tym, że zaistniała w sprawie nowa okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tym bardziej, że okoliczność, iż wobec podatnika toczy się postępowanie karne znana była organowi przed wydaniem decyzji ostatecznych. Stąd fakt wydania postanowienia o umorzeniu postępowania karnego nie przesądza o zaistnieniu nowej okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Również na aprobatę zasługuje stanowisko organu odwoławczego, że nawet błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, z których tylko jedna - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Bez wpływu na powyższe pozostaje przy tym argument podatnika, że o wykluczeniu możliwości uznania, iż uczestniczył on w łańcuchu dostaw z zamiarem oszustwa stanowi postanowienie o umorzeniu względem niego postępowania karnego. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że nową okolicznością faktyczną nie jest odmienna ocena stanu faktycznego dokonana w dwóch toczących się niezależnie od siebie postępowaniach: karnym i podatkowym zwłaszcza, że postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany jest niezależny od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń. Postępowania te służą innym celom i rządzą się różnymi procedurami. Przedmiotem postępowania karnego jest ustalenie winy, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Fakt wydania przywołanego przez stronę postanowienia nie przesądza o zaistnieniu nowych istotnych okoliczności w dniu wydania decyzji ostatecznej, o czym mowa w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Reasumując stwierdzić należy, że przesłanka wznowienia postępowania, o której jest mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest spełniona wówczas, gdy nowe okoliczności faktyczne istotne dla sprawy istniały już w momencie wydania decyzji ostatecznej a nie były znane organowi. Jak wyżej wskazano, fakt prowadzenia wobec skarżącego postępowania karnego był znany organowi, co więcej, umorzenie wobec podatnika tego postępowania nie może przesądzać o jego odpowiedzialności prawnopodatkowej, która rządzi się wyłącznie przepisami określonymi do tego przez ustawodawcę, co zresztą zasadnie skonstatował organ odwoławczy.

Przechodząc do drugiej z powołanych przez skarżącego podstaw wznowieniowych, a określonej w art.240 § 1 pkt 11 O.p. wskazać należy, że kwestią sporną pomiędzy stronami jest dopuszczalność uchylenia ostatecznej decyzji administracyjnej z powodu orzeczeń ETS.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Stąd nie ulega wątpliwości, że przedmiotem analizy organów podatkowych pod kątem istnienia tej przesłanki był stan faktyczny obowiązujący w latach 1997-1999. W konsekwencji ocena prawna zdarzenia wywołującego skutki prawne powinna uwzględniać przepisy obowiązujące w dacie tego zdarzenia, i tak było w przypadku decyzji ostatecznych, których wznowienia domaga się strona. Autor skargi zakłada natomiast, że określone okoliczności faktyczne zaistniałe w tamtym okresie powinny zostać poddane subsumpcji do norm prawa materialnego, które zaczęły obowiązywać od 1 maja 2004r., a więc w żaden sposób nie mogły objąć swoim zakresem tych wydarzeń, zwłaszcza że ustawodawca nie przewidział możliwości wstecznego zastosowania omawianych regulacji, zgodnie z zasadą niedziałania prawa wstecz, rozumianą m.in. jako zakaz stosowania nowo ustanowionych norm prawnych do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie tych norm (Banaszak B., Prawo Konstytucyjne, Warszawa 1999, s. 180 i n.). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego (m.in. K. 15/92, P. 2/92) zasada niedziałania prawa wstecz stanowi podstawę porządku prawnego. Kształtuje zasadę zaufania obywateli do państwa oraz stanowionego przez niego prawa. U podstaw zasady nieretroakcji leży wyrażona w art. 2 Konstytucji RP zasada demokratycznego państwa prawnego (wyrok z 17 grudnia 1997 r., K. 22/96, OTK ZU Nr 5-6/1997, poz. 71, s. 506), dlatego też zasada ta, mimo że nie została wprost wyrażona w tekście Konstytucji, należy do fundamentalnych elementów koncepcji państwa prawnego (por. wyrok TK z dnia 3 października 2001 r., sygn. akt K 27/01, OTK 2001 nr 7, poz. 209). Zdaniem Trybunału zasada państwa prawnego nie stanowi samoistnego źródła konstytucyjnych praw lub wolności o charakterze podmiotowym. Wynikająca z niej zasada lex retro non agit oraz zasada ochrony praw słusznie nabytych mają charakter zasad przedmiotowych, wyznaczających granice ingerencji władzy publicznej w sferę praw podmiotowych. Naruszenie tych zasad może uzasadniać zarzut niedopuszczalnego wkroczenia przez tę władzę w sferę konstytucyjnie chronionych praw lub wolności jednostki, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia sprzecznego z porządkiem konstytucyjnym naruszenia tych praw lub wolności (postanowienie w sprawie Ts 154/98; podobnie w sprawie K. 12/00, OTK ZU Nr 7/2000, poz. 255, s. 1221). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, od samego początku zakaz retroakcji traktowano rygorystycznie wskazując, iż w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość (por. wyrok TK z dnia 28 maja 1986 r., sygn. akt U 1/86, OTK 1986 nr 1, poz. 2). Wielokrotnie Trybunał podkreślał, iż zasada lex retro non agit działa w szczególnie silny sposób w tych dziedzinach, gdzie jednostka podporządkowana jest bezpośredniemu władztwu państwa. Do takich dziedzin obok prawa karnego, zalicza się prawo daniowe (por. chociażby wyrok TK z dnia 15 września 1998 r., sygn. akt K 10/98, OTK 1998 nr 5, poz. 64)

Niezależnie jednak od powyższego należy podkreślić, że zasada lex retro non agit, jest obecnie istotnym elementem kultury prawnej większości współczesnych państw, a także zasadniczym składnikiem porządku konstytucyjnego współczesnych ustrojów konstytucyjnych. Najbardziej dobitnym tego wyrazem jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ukształtowane w kontekście spraw, które dotyczą stanu faktycznego i prawnego (krajowego), powstałego przed dniem akcesji danego państwa do Unii Europejskiej (kwestia tzw. kompetencji ratione temporis). Trybunał nie pozostawia wątpliwości, co do zakresu swojej kognicji w ww. sprawach stwierdzając, iż jego jurysdykcja obejmuje jedynie spory powstałe na tle kolizji norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym, od momentu akcesji państwa członkowskiego (por. orzeczenie z dnia 15 czerwca 1999 r., sygn. C-321/97, w sprawie Andersson and Wikeris-Andersson,; z dnia 10 stycznia 2006 r., sygn. C-302/04, w sprawie Ynos kft and Janos Varga). Trybunał nie uznaje się zatem właściwy w sprawach, które dotyczą wydarzeń zaistniałych na gruncie stanu prawnego ustanowionego przed przystąpieniem danego państwa do Unii Europejskiej, wychodząc ze słusznego założenia, że normy te nie stanowią implementacji prawa wspólnotowego (nawet jeżeli wprowadzono je w życie w celu dostosowania prawa krajowego do prawa wspólnotowego). ETS uznał, że nie może orzekać o kolizji powołanych norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym, gdyż oznaczałoby to, stosowanie prawa wspólnotowego ) wstecz, co jest niedopuszczalne ( tak: NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 761/05.

Należy wskazać, że przystąpienie Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. spowodowało, że prawo europejskie stało się również częścią polskiego systemu prawnego. Dwa sądy: ETS i Sąd I Instancji z siedzibą w Luksemburgu, które na podstawie traktatów uzyskały prawo do sprawowania kontroli nad przestrzeganiem i prawidłowym stosowaniem prawa wspólnotowego, są sądami wspólnotowymi. ETS i Sąd I Instancji są upoważnione do rozstrzygania na zasadzie wyłączności skarg oraz udzielają sądom krajowym odpowiedzi na zapytania wstępne, dotyczące ważności i wykładni prawa wspólnotowego.

W tej sytuacji, jeżeli zapadłoby orzeczenie ETS, mające wpływ na treść wydanej ostatecznej decyzji, mogłoby to być podstawą do wznowienia postępowania podatkowego, przy czym w doktrynie podkreśla się, że decyzja ta musi być wydana uprzednio (tak: S. Presnarowicz [w: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006).

Zdaniem Sądu, użycie w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 ,O.p. dla scharakteryzowania decyzji określenia "wydanej" wskazuje, iż możliwość wznowienia postępowania istniałaby tylko w razie, gdy orzeczenie Trybunału zapada już po wydaniu decyzji. Taka interpretacja powyższego przepisu jest też zgodna z wnioskami płynącymi z orzeczenia ETS z dnia 13 stycznia 2004 r.C-453/00 Kühne & Heitz NV v. Productschap Voor Pluimvee en Eiren (ECR 2004/1B/I-00837), w którym Trybunał orzekł, że wynikająca z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) zasada współpracy nakłada na organ administracji obowiązek dokonania kontroli ostatecznej decyzji administracyjnej w przypadku, gdy złożono wniosek o przeprowadzenie takiej kontroli, ażeby uwzględnić sformułowaną w międzyczasie przez Trybunał mającego zastosowanie w sprawie postanowienia prawa wspólnotowego, gdy:

1) zgodnie z prawem krajowym organ ten ma prawo wzruszyć przedmiotową decyzję,

2) decyzja ta stała się ostateczna w wyniku orzeczenia sądu krajowego ostatniej instancji,

3) w świetle wydanego później wyroku Trybunału orzeczenie to oparto na błędnej wykładni prawa wspólnotowego, dokonanej z pominięciem obowiązku skierowania do Trybunału pytania prejudycjalnego, pomimo że zostały spełnione przesłanki dotyczące obowiązku zadania pytania prejudycjalnego wynikającego z art. 234 ust. 3 TWE oraz,

4) zainteresowany zwrócił się do organu administracji bezpośrednio po powzięciu wiadomości o wyroku Trybunału.

Przenosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w przedmiotowym postępowaniu zasady te, z powodów wskazanych powyżej, nie mogą mieć jednak zastosowania. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 kwietnia 2004r. sygn. akt I PK 489/03 (OSNP2005/6/78), że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zgodnie z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi. Z tego względu, wskazany wyżej obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra Iegem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów polskich, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych". Zatem, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 roku nie zachodzą podstawy do stosowania orzecznictwa ETS do zdarzeń mających miejsce przed akcesją Polski z Unią Europejską, co również w sposób wyczerpujący uzasadnił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

Dlatego należy zgodzić się z tym organem, że w sprawie zakończonej spornymi decyzjami ostatecznymi nie zaistniała również przesłanka wznowienia postępowania przewidziana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., skoro uwzględnienie forsowanego przez skarżącego poglądu prowadziłoby do niedopuszczalnej w państwie prawa sytuacji, w której organy rozpoznające sprawę o wznowienie postępowania orzekałyby w oparciu o inną, niż organy w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi, podstawę prawnomaterialną.

W tym stanie rzeczy zasadnym było orzeczenie na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych, zaś zarzuty odwołania dotyczące naruszenia tego przepisu nie mogą mieć wpływu na istotę rozstrzygnięcia. Również za pozbawiony uzasadnionych podstaw jest zarzut naruszenia przez organy art. 245 § 3 pkt b O.p. , zgodnie z którym organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 . Zdaniem Sądu, literalna treść tego przepisu jest oczywista. Mógłby on być zastosowany wyłącznie, gdyby organ stwierdził istnienie przesłanek postępowania wznowieniowego, co w rozpoznawanej sprawie, zresztą słusznie, nie miało miejsca.

W kontekście powyższego zarzuty skargi dotyczące braku zastosowania środka egzekucyjnego, a w dalszej kolejności przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, z uwagi na treść decyzji obu organów mogą być, zdaniem Sądu, przedmiotem rozpoznania w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o czym strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika z całą pewnością powinna zdawać sobie sprawę.

Odnosząc się natomiast do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia pozostałych przepisów postępowania, tj. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 216, Sąd pragnie ponownie wyraźnie zaakcentować, że w ramach postępowania wznowieniowego istnieje możliwość weryfikacji ostatecznej decyzji podatkowej z powodu wad postępowania, w której ta decyzja zapadła, a nie wad samej decyzji. A zatem Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, że wnioski dowodowe strony nie zasługiwały na uwzględnienie, zwłaszcza w kontekście sformułowanych przez skarżącego podstaw wznowieniowych. Niezależnie od powyższego zawnioskowane przez stronę dowody znajdowały się w aktach sprawy, zostały przez organy przedstawione stronie w toku zapoznania się z materiałem dowodowym, co uzasadnia tezę o braku konieczności ponownego ich przeprowadzenia. Co więcej, w ocenie Sądu nie istniała konieczność wydania postanowienia w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów, a organ odwoławczy w sposób wystarczający uzasadnił w uzasadnieniu decyzji przyczyny tego stanu rzeczy.

Zdaniem Sądu, także wniosek złożony przez pełnomocnika strony na rozprawie o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów z akt sprawy karnej i odroczenie rozprawy nie mógł zostać uwzględniony w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Po pierwsze, podstawą do orzekania dla sądu administracyjnego jest w zasadzie cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony w postępowaniu przed organem administracji. Po wtóre, sąd może dopuścić przeprowadzenie dowodu z dokumentu jeżeli uzna, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Otóż, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał, że okoliczności, na które powoływał się w przedmiotowym wniosku pełnomocnik strony, nie mają wpływu na ewidentnie prawidłowo, względem wniosku podatnika, rozstrzygnięcie organów podatkowych.

Ostatecznie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia sformułowanych w przepisach O.p. zasad: prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, dochodzenia prawdy obiektywnej oraz przekonywania. Ponadto zdaniem składu orzekającego organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.