Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1590/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1,  ust. 2, art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Maria Tkacz - Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy referent sądowy - Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], wydaną wobec B. N. (dalej: podatnik, strona, skarżący) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za styczeń-czerwiec 2009 r. oraz za sierpień-grudzień 2009 r. oraz uchylająca ww. decyzję za lipiec 2009 r. i w tym zakresie organ II instancji określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w niższej kwocie, tj. 907 zł.

Jak wynika z akt sprawy, skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wymiany stolarki okiennej i drzwiowej. W 2009 r. podatnik odliczył podatek VAT wynikający m.in. z 41 faktur wystawionych przez A. K., prowadzącego A, o łącznej wartości netto: 691.884 zł VAT: 152.214,48 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że świadczenia udokumentowane ww. fakturami nie zostały wykonane przez A. K., ani przez żaden innym podmiot, w tym nie przez B. W., który rzekomo miał nieodpłatnie pomagać A. K. W efekcie organ pierwszej instancji nie uwzględnił podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. K. Ponieważ sporne faktury podatnik ujął w ewidencjach zakupu i sprzedaży, prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, ewidencje te w tym zakresie organ podatkowy uznał za nierzetelne, w myśl art. 193 §1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.). Z tego względu – na podstawie art. 193 § 4 O.p. – organ nie uznał ich za dowód w sprawie. Organ podatkowy odstąpił jednak od szacowania podstaw opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej u.p.t.u. lub VAT).

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy zauważył, że rozpatrywana sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń-listopad 2009 r. Zasadniczo więc zobowiązania podatkowe winny ulec przedawnieniu. Organ stwierdził jednak, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W dniu [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. wydał bowiem postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o czyn polegający na podaniu nieprawdy w okresie od 25 lutego 2009 r. do 22 maja 2009 r. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 B B. N. za miesiące od stycznia do kwietnia 2009 r. oraz podanie nieprawdy, w dniu 7 lipca 2014 r., w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od maja do grudnia 2009 r., w związku z nierzetelnym prowadzeniem za miesiące styczeń-maj, sierpień-wrzesień i grudzień 2009 r. rejestrów zakupu VAT ww. firmy poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez A A. K. z/s we W., przez co narażono na nienależny zwrot podatku VAT za miesiące maj i grudzień 2009 r. w łącznej kwocie 57.341,00 zł. Pismem z dnia 9 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił zaś podatnika o zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług wykazanych w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Jak wynika z akt sprawy, zawiadomienie to zostało doręczone podatnikowi w trybie fikcji doręczenia ze skutkiem na dzień 3 listopada 2014 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że oba awiza miały miejsce, kiedy strona przebywała na zwolnieniu lekarskim, a nie w szpitalu i według wskazań lekarza wystawiającego zaświadczenie lekarskie mogła chodzić. Organ podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 17 listopada 2014 r. ponownie wysłał przedmiotowe zawiadomienie do strony i również ta przesyłka po podwójnym awizowaniu została zwrócona do nadawcy (awizowanie miało miejsce, kiedy strona przebywała na zwolnieniu ze wskazaniem możliwości chodzenia, a nie w szpitalu). Ponadto pismem z dnia 5 grudnia 2014 r. skierowanym do pełnomocnika podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika w podatku VAT. Przesyłka zawierająca zawiadomienie została skutecznie odebrana przez pełnomocnika. Tym samym organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego nie tylko dopełnił obowiązku zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale podjął wszelkie możliwe działania celem umożliwienia stronie powzięcia informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za dopuszczalne wydanie decyzji merytorycznej w sprawie.

Analizując zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że potwierdza on tezę organu pierwszej instancji, że faktury wystawiane przez A. K. miały charakter fikcyjny, a strona – z pełną świadomością – odliczała podatek VAT naliczony od transakcji niedokonanych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zaksięgowane przez podatnika 22 faktury zostały wystawione przez A. K., który z kolei otrzymywał faktury od J. W., a ten od A. M. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające potwierdziło, że A. K. udawał się do J. W. z gotowymi fakturami. Następnie faktury te A. K. przywoził do hurtowni na B. Kwoty i daty wyszczególnione na fakturach były wypisanie zaś według wskazań A. K. W dalszej kolejności J. W. przekazywał faktury podatnikowi, który odsprzedawał kolejnym osobom. Oznacza to, że faktury wystawione przez te podmioty miały charakter fikcyjny. Organ odwoławczy podkreślił, że wobec wszystkich uczestników wyżej opisanego procederu wydane zostały ostateczne decyzje administracyjne, w których organy podatkowe ustaliły, że osoby te wystawiały "fikcyjne" faktury. Względem zaś A. K. zapadł prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2015 r. (I SA/Wr 1711/14).

Przeprowadzone zaś postępowanie wyjaśniające niewątpliwie potwierdziło, że A. K. nie wykonał osobiście prac wskazanych na spornych fakturach. Wszyscy pracownicy A. K. zgodnie zeznali, że nie widzieli go świadczącego osobiście usługi transportowe. Również wykonywanie usług transportowych przez pana B. W. jest niemożliwym, bowiem każdy kierowca miał przypisany samochód, którym świadczył usługi. Tym samym B. W. nie mógł, tak jak zeznał, jeździć różnymi samochodami. Oprócz tego D. S. (pracownik odpowiedzialny za przydzielanie kursów) zeznał, że nie współpracował z B. W. W opinii organu, za nieprawdopodobne należy uznać to, aby ktokolwiek świadczył co kilka dni usługi transportowe w ramach pomocy koleżeńskiej bez żadnego wynagrodzenia. W ocenie organu, brak jest także jakichkolwiek dowodów potwierdzających korzystanie przez A. K. z podwykonawców.

Organ odwoławczy zauważył, że A. M. nie dokonał montażu stolarki okiennej na rzecz podatnika jako podwykonawca J. W., który niby miał być podwykonawcą A. K. Świadczą o tym m.in. początkowe zeznania pana J. W., w których stwierdza, że faktury wystawione przez pana A. M. miały zrównoważyć "puste" faktury wystawione przez niego na rzecz A. K. Organ stwierdził, że późniejsze zeznania J. W. nie stanowią dowodu potwierdzającego wykonanie prac na rzecz podatnika, bowiem świadek poza samym stwierdzeniem, że prace zostały wykonane przez A. M., nie potrafił wskazać żadnych innych okoliczności dotyczących rzekomo wykonanych prac. Organ podkreślił, że przy kolejnych wyjaśnieniach J. W. odmówił odpowiedzi na wiele pytań. Z kolei A. M., poza wskazaniem na podwykonawców z P., B. oraz U., nie podał żadnych innych faktów dotyczących rzekomo wykonanych usług. Nie znał nawet danych osób, które na jego zlecenie miały wykonać prace. Zdaniem organu, za niewiarygodne należy uznać, aby J. W. miał dane kontaktowe do firm z U. i B., zlecił wykonanie tych prac A. M., dodatkowo podając mu dane kontaktowe do potencjalnych podwykonawców.

Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że A. M. nie miał żadnego zaplecza technicznego niezbędnego do samodzielnego wykonania prac na rzecz strony. Nie dysponował ani pracownikami ani żadnym lokalem, w którym mógłby przechowywać materiały i narzędzia budowlane. Ustalono także, że A. K. nie mógł bezpośrednio wykonać prac montażowych na rzecz podatnika, gdyż nie dysponował ani sprzętem ani pracownikami niezbędnymi do wykonania tych usług. Zgromadzono dowody potwierdzają także, że prace, które rzekomo miał wykonać A. K., wykonały inne podmioty – B. G. C, D. P. D, Nadleśnictwo Z. oraz E s.c.

Organ odwoławczy wskazał też na brak dbałości skarżącego-przedsiębiorcy o prowadzenie wszelkiej dokumentacji związanej z zawieranymi transakcjami. Organ zauważył: brak stosownych zapisów o dokonywanych zakupach towarów, brak dowodów potwierdzających płatność (transakcje wyłącznie gotówkowe) za wykonaną usługę, brak umów, określających m in. zakres prac, termin ich wykonania, a także brak kalkulacji ceny usługi. Organ wskazał również na stosowanie różnych stawek na fakturach VAT wystawionych przez A. K.

Podsumowując, organ odwoławczy uznał, że w sprawie bezspornie udowodniono, że A. K. nie dokonał – na zlecenie podatnika – montażu okien, drzwi, ich transportu ani transportu tarcicy. W efekcie organ stwierdził, że faktury VAT wystawione przez A. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik nie miał zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, że uwzględnił zarzuty podatnika dotyczące nieprzeprowadzenia przez organ I instancji dowodu z przesłuchania w charakterze świadków P. S., A. W., W. G., M. P. oraz K. C. W tym zakresie organ odwoławczy zlecił organowi kontroli skarbowej przesłuchanie ww. świadków. Organ kontroli nie przesłuchał K. C., gdyż znajdował się poza P. Świadek przesłał jednak oświadczenie co do sprawy. Za bezpodstawny uznał organ odwoławczy zarzut nieprzesłuchania P. M., podobnie jak ponowiony w odwołaniu wniosek o jego przesłuchanie. Zdaniem organu, nie było podstaw do przeprowadzenia tego dowodu. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego P. M. pismem z dnia 14 czerwca 2014 roku wyjaśnił, iż dokonana przez niego zapłata w 2009 r. dotyczyła wykonania drzwi. Z racji prywatnej znajomości z B. N. zapłata miała zostać dokonana później, w chwili dysponowania przez P. M. środkami finansowymi. Wyjaśnienia te zostały uznane za wiarygodne i organ I instancji nie zakwestionował rozliczenia podatnika za grudzień 2009 r. z tego tytułu. Również organ odwoławczy uznał, że ustalone okoliczności pozwalają na stwierdzenie braku nieprawidłowości w tej kwestii.

Odnosząc się do nieprzesłuchania A. K. w charakterze świadka, organ odwoławczy wyjaśnił, że A. K. nie wyraził woli stawienia się w organie celem przesłuchania. Poinformował natomiast, że ma zwolnienie na co najmniej 90 dni i nie ma nic do dodania w sprawie. Organ podniósł, że mimo wielu wezwań świadek nie stawił się do siedziby organu. Tym samym wyczerpano możliwości przeprowadzenia tego dowodu. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że do akt sprawy włączono przesłuchania A. K. złożone w toku innych postępowań, w których twierdził, że faktury wystawione na rzecz strony były rzetelne. Jednakże z uwagi na całość pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie dano wiary tym zeznaniom i uznano je za niewiarygodne.

Końcowo organ stwierdził, że wskutek błędów rachunkowych organ I instancji nieprawidłowo określił stronie zobowiązanie podatkowe za lipiec 2009 r. Błąd ten wynikał z omyłkowego przyjęcia do wyliczeń podatku należnego za ten miesiąc w wysokości 10.982 zł zamiast 10.892 zł. Z tego powodu organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w tej części i określił prawidłowo podatnikowi zobowiązanie podatkowe za lipiec 2009 r. w wysokości 907 zł (niższej od poprzedniej).

W skardze podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 68 § 3 O.p. polegające na błędnym uznaniu przez organ drugiej instancji, iż nie doszło do przedawnienia prawa do wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009 r., podczas gdy faktycznie do przedawnienia prawa do wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009 r. doszło z dniem 1 stycznia 2015 r., a wszczęcie przeciwko skarżącemu postępowania karnego skarbowego nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

2) art. 121 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w obu instancjach w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych, wskutek przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i selektywny oraz dokonanie na podstawie tak przeprowadzonych dowodów ustaleń faktycznych, ukierunkowanych wyłącznie na wydanie decyzji określającej skarżącemu nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym oraz zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za 2009 r.;

3) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na niepodjęciu przez organ drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i nieprzesłuchaniu A. K., będącego kluczowym świadkiem w niniejszym postępowaniu, a jedynie posłużenie się jego zeznaniami złożonymi w innym postępowaniu podatkowym, w następstwie czego zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

4) art. 123 § 1 O.p. polegające na niezapewnieniu skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, będące bezpośrednim następstwem nieprzesłuchania przez organ drugiej instancji A. K., przez co skarżący został pozbawiony możliwości bezpośredniego zadawania pytań ww. świadkowi, jak również możliwości pisemnego wypowiedzenia się co do treści zeznań tego świadka;

5) art. 191 § 1 O.p. polegające na przekroczeniu przez organ drugiej instancji przy dokonywaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego zasady swobodnej oceny dowodów z zeznań świadków P. S., M. G., A. W. oraz M. P., co doprowadziło do poczynienia przez organ błędnych ustaleń, jakoby skarżący świadomie uczestniczył w procederze wystawienia fikcyjnych faktur VAT zapoczątkowanym przez podwykonawców A. K. – J. W. oraz A. M.;

6) art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w uzasadnieniu prawnym niewskazanie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli legalności tejże decyzji Sąd nie stwierdził bowiem, aby zostało ono wydane z naruszeniem prawa materialnego, czy też procesowego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do oceny zasadności przyjęcia przez organy podatkowe, w treści zaskarżonych decyzji, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego przez A. K. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A A. K.) nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Tym samym spór dotyczy oceny, czy słusznie odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikających z tych faktur.

Zdaniem skarżącego, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Ponadto skarżący podniósł, że organy podatkowe oparły swoje stanowisko na materiale dowodowy zebranym w sposób niewyczerpujący i na subiektywnej ocenie dokonanych ustaleń faktycznych, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. Organy obu instancji bezpodstawnie bowiem zakwestionowały faktury, z których wynikał podatek naliczony VAT.

W ocenie organów podatkowych, doszło w sprawie do zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zebrany materiał dowodowy potwierdza natomiast zasadność tezy, że wskazane faktury (otrzymane przez skarżącego) nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Ponadto skarżący miał świadomość, że uczestniczy on w procederze wykorzystywania do rozliczenia podatku VAT faktur potwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

W pierwszej kolejności, jako najdalej idący, należało jednak ocenić zarzut skarżącego o przedawnieniu zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące styczeń-listopad 2009 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2014r., a za grudzień 2009r. z dniem 31 grudnia 2015 r. Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie bezsporna jest okoliczność, że w dniu [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o czyn związany z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2009 r. Argumentacja skarżącego skoncentrowana jest natomiast na tym, czy w sprawie doszło do skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika bowiem, że zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostało uznane za doręczone podatnikowi ze skutkiem na dzień 3 listopada 2014 r. W ocenie skarżącego, doręczenie to było jednak nieskuteczne, gdyż w tym okresie przebywał on w szpitalu z powodu depresji.

Zdaniem Sądu, wskazana przez skarżącego okoliczność nie może mieć wpływu na skuteczność doręczenia. Niewątpliwie bowiem przesyłka zawierająca zawiadomienie została zaadresowana na właściwy adres – miejsce zamieszkania skarżącego. Z akt sprawy wynika, że przesyłka była podwójnie awizowana przez operatora pocztowego. Doręczenie należało więc uznać za skuteczne i wywołujące skutki określone w art. 150 § 4 O.p., w myśl którego w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 (z upływem czternastego dnia od pierwszego awizo), a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W opinii Sądu, bez wpływu na skuteczność doręczenia jest to, czy skarżący w tym okresie przebywał na zwolnieniu lekarskim i czy był hospitalizowany. Należy bowiem wyjaśnić, że w polskim porządku prawnym powszechnie przyjęta jest teoria doręczeń, która nakazuje oceniać prawidłowość doręczeń pod kątem jedynie formalnym (prawidłowy adres przesyłki). Obowiązkiem zaś organu podatkowego jest dokonanie wszystkich czynności niezbędnych do tego, by adresat w normalnym toku działania mógł się zapoznać z wysłanym pismem. Dla skuteczności doręczeń nieistotne jest jednak to, czy adresat rzeczywiście zapoznał się z pismem. Najważniejsze jest to, aby mu taką możliwość zapewnić, co w rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie uczyniono.

Warto odnotować, że organ podatkowy właściwy dla zobowiązania podatkowego wyszedł naprzeciw podatnikowi i podjął dodatkową próbę doręczenia zawiadomienia także pełnomocnikowi strony, który reprezentował podatnika w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Takie działanie należy uznać za właściwe i w pełni realizujące treść zasady zawartej w art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy przy tym zaznaczyć, że choroba pełnomocnika (profesjonalnego!) nie ma żadnego wpływu (w świetle ww. poczynionych uwag) na skuteczność doręczenia. Przy wykładni norm prawa procesowego należy mieć na uwadze ich cel, którym jest szybkie i dokładnie załatwienie sprawy. Przyjęcie zaś koncepcji prezentowanej przez skarżącego mogłoby doprowadzić do paraliżu postępowania. Doręczając przesyłkę listową organ podatkowy nigdy nie miałby pewności, czy takie doręczenie było rzeczywiście skuteczne. Organy podatkowe nie mają bowiem wiedzy o stanie zdrowia skarżącego, czy też jego pełnomocnika procesowego. Ponadto, skarżący miał świadomość toczącego się postępowania i musiał spodziewać się jego formalnego zakończenia, zatem mógł poinformować organ o okolicznościach ograniczających jego udział w sprawie lub utrudniających mu odbiór korespondencji – czego nie sygnalizował w żadnym zakresie.

W efekcie należało zgodzić się z organem odwoławczym, że w sprawie doszło do skutecznego zawiadomienia skarżącego, a w efekcie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopuszczalne więc było orzekanie przez organy podatkowe w sprawie rozliczeń skarżącego w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r.

Przechodząc do kwestii określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwot podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości podatku wynikającego z wystawionych faktur za poszczególne miesiące 2009 r. wskazać trzeba na przepisy art. 86 ust.1 i ust.2 u.p.t.u., art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi (...): suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...). Kolejny z powołanych przepisów (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) stwierdza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, faktura może stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem sama faktura (która nie korzysta z domniemania prawdziwości), ale faktyczne nabycie towaru lub usługi od wystawcy faktury i wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1239/13 oraz z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 492/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1546/13; CBOSA). Także w orzecznictwie unijnym akcentuje się, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (por. wyrok ETS w sprawie C-342/87).

Interpretacja opisanych wyżej norm nie budzi wątpliwości, w przypadku ujawnienia przez organ podatkowy, że posiadane lub wystawione przez podatnika faktury nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych przez pomioty wskazane w fakturach. Wykluczone jest wówczas odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych przez podatnika. W przypadku zaś ustalenia, że podatnik wystawił faktury niedokumentujące faktycznych czynności miedzy wskazanymi w nich podmiotami organ podatkowy zobowiązany jest określić podatek do zapłaty w wysokości podatku wykazanego w tych fakturach.

Obowiązek wykazania takich okoliczności, w świetle przepisów regulujących postępowanie podatkowe, spoczywa na organie podatkowym. Jednakże podatnik nie jest zwolniony od współdziałania w tym zakresie, to on bowiem posiada najlepszą wiedzę o zaistniałych okolicznościach. Niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym było podkreślane, że okoliczności, z których podatnik wywodzi korzystne skutki podatkowe, winien wykazać on sam. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Jest to zatem pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnej zasady, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia. W istocie, organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, jednakże w zakresie wskazanych wyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Jednocześnie jednak organ podatkowy ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy i poddać ocenie, które fakty zostały z pewnością udowodnione, a którym dowodom należy odmówić wiarygodności na tle całego zebranego materiału – zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

W rozpoznawanej sprawie, według Sądu, organy podatkowe prawidłowo zrozumiały i zrealizowały obowiązki wynikające z powołanych przepisów, regulujących zasady dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Z zebranych materiałów dowodowych wyprowadziły uzasadnione i poprawne wnioski wskazujące na to, że opisane w decyzji faktury wystawione w 2009 r., na rzecz skarżącego przez A. K. nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. W konsekwencji kwoty wykazane w tych dokumentach, zgodnie z opisaną wyżej zasadą, nie mogły zostać przez stronę rozliczone na zasadach opisanych w ustawie o podatku VAT (tj. jako podatek naliczony i podatek należny). Organy podatkowe bezsprzecznie wykazały, że faktury wystawione przez A. K. miały charakter "fikcyjny". Przy czym, co podkreśla organ podatkowy, nie jest negowany sam fakt wykonania ww. prac, ale fakt realizacji ich przez wystawców faktur w zakresie w nich opisanym. Ustalono natomiast, że u podmiotów, u których skarżący podzlecił wykonanie prac A. K., roboty zostały wykonane przez inne podmioty gospodarcze. Fakt ten został udokumentowany stosownymi fakturami VAT.

Nie wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów organy podatkowe uznały, że współpraca skarżącego z firmą A. K. miała w znacznej części charakter pozorny i sprowadzała się do obrotu tzw. "pustymi fakturami". Twierdzenia o nierzetelności wskazanych w decyzji faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez A. K. z tytułu sprzedaży materiałów i usług budowalnych, organy podatkowe wyprowadziły głównie z zeznań J. W., jakie świadek ten złożył w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania podatkowego. Treść tych zeznań organy podatkowe skonfrontowały, z dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w stosunku do A. M.., który był wskazywany jako podwykonawca J. W., a także z dowodami zebranymi w niniejszej sprawie, w tym z przeprowadzonymi w toku tego postępowania zeznaniami świadków.

W toku przesłuchania we własnej sprawie J. W. szczegółowo opisał cel i przebieg współpracy ze skarżącym oraz ze świadkiem A. M.. Jak wynika z zeznań J. W. to skarżący przywoził "puste faktury", których wystawcą był A. M. i uzgadniał wartość i ilość faktur sprzedaży, których wystawienie miało równoważyć wartość otrzymanych faktur wystawionych przez A. M. J. W zaprzeczył jakoby A. M nabywał od niego materiały budowlane. Świadek zaprzeczył zatem, aby wykonywał, jako podwykonawca, prace budowlane wskazane w zakwestionowanych fakturach oraz aby dokonywał na rzecz firmy skarżącego sprzedaży materiałów budowlanych.

Opisane zeznania świadek J. W. zmienił, wskazując, że prace zlecone przez skarżącego podzlecał A. M., który prace te wykonywał. Jako przyczynę złożenia oświadczeń i zeznań o takiej treści świadek wskazał rozmowy ze skarżącym i wyjaśnił, że oświadczenia były zredagowane przez skarżącego zaś świadek je tylko podpisał. Zasadnie, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie uznały za wiarygodną zmianę zeznań w toku postępowania. Na treść późniejszych zeznań wpływał bowiem A. K., zainteresowany taką właśnie treścią tych zeznań, co w sposób jednoznaczny wynika z zeznań świadka. Co istotne, mimo zmiany zeznań, J. W. nie potrafił nadal wskazać miejsca przeprowadzonych robót budowlanych oraz zakresu prac. Zauważyć też należy, że pierwotne zeznania świadka J. W., potwierdzające fikcyjności zakwestionowanych faktur zarówno wystawianych dla skarżącego, jaki i otrzymywaniach od A. M., korespondują z wynikami postępowania przeprowadzonego w stosunku do A. M. Zaś A. M, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, nie miał możliwości wykonania zleconych mu przez J. W. prac budowlanych, nie posiadał bowiem zaplecza gospodarczego, sprzętowego i nie zatrudniał pracowników.

Za organami podatkowymi należy zauważyć, że żaden z przesłuchany w sprawie pracowników A. K. (A. C., B. K., A. K., J. J., J. P., M. L., A. Z., D. S., K. K.) nie potwierdził świadczenia usług transportowych na rzecz skarżącego. Świadkowie wskazywali innych kontrahentów (F sp. z o.o., G sp. z o.o., H S.A. oraz sporadycznie I). Wszyscy pracownicy zaś zgodnie zeznali, że nie wiedzieli, aby kiedykolwiek A. K. osobiście świadczył usługi transportowe. Należy także zgodzić się z organem odwoławczym, że usługi transportowe nie mogły zostać wykonane przez B. W. w ramach pomocy koleżeńskiej, co sugerował A. K. B. W. zeznał bowiem, że świadczył usługi transportowe różnymi samochodami, podczas gdy kierowcy A. K. zgodnie zeznali, że każdy z nich miał przypisanych konkretny samochód. W dodatku D. S. (pracownik odpowiedzialny za przydzielanie kursów) zeznał, że nie współpracował z B. W. W sprawie bezsprzecznie więc ustalono, że niemożliwe było, aby A. K. podzlecał wykonanie usług innym firmom transportowym.

Warto także podnieść, że nie bez znaczenia w sprawie jest fakt, że "fikcyjność" faktur wystawionych przez A. K. została potwierdzona prawomocnym wyrokiem tut. Sądu (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2015 r., I SA/Wr 1711/14, CBOSA). Wobec zaś pozostałych kontrahentów (A. M., J. W.) zapadły decyzje ostateczne, w których organ podatkowe potwierdziły również istnienie procedury wystawiania "fikcyjnych" faktur.

Poczynione przez organy podatkowe ustalenia, dotyczące wymienionych w decyzji faktur dokumentujących zakup towarów i usług od firmy A. K., zdaniem Sądu, uprawniały organy podatkowe do zakwestionowania prawa skarżącego od odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez A. K, musi być poprzedzone oceną czy skarżący wiedział (powinien wiedzieć), że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Jak wynika bowiem z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem wspieranym przez ustawodawcę unijnego zarówno na gruncie Szóstej Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, a podmioty nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa i nadużycia swoich uprawnień (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Jak podkreśla TSUE, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie – wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

Dopuszczając ochronę podatnika poprzez klauzulę dobrej wiary, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) jednocześnie zastrzega, że ochrona taka może być udzielona wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czy też, że podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona o której mowa przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

W kontekście powyższych uwag nie można zarzucić organom podatkowym zignorowania, w niniejszej sprawie, tej zasady. W okolicznościach niniejszej sprawy trudno w sposób racjonalny wytłumaczyć brak świadomości skarżącego, co do tego, że brał on udział w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur. Potwierdza to zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności ustalony przez organy podatkowe sposób wprowadzenia do obrotu "pustych faktur", opisany przez J. W. (w toku postępowania podatkowego prowadzonego w jego sprawie), brak dbałości skarżącego – przedsiębiorcy o prowadzenie wszelkiej dokumentacji związanej z zawieranymi transakcjami. Mowa tu nie tylko o braku stosownych zapisów o dokonywanych zakupach towarów, czy też braku dowodów potwierdzających płatność (transakcje wyłącznie gotówkowe) za wykonaną usługę, ale także o braku umów z kontrahentami, określających m in. zakres prac, termin ich wykonania, o braku kalkulacji ceny usługi. Dokumenty takie przyjęte są standardowo w przypadku świadczenia usług budowlanych.

O świadomym działaniu skarżącego świadczy także okoliczność, że skarżący stosował na fakturach dwie stawki VAT – 22 % i 7%, podczas gdy wszystkie faktury VAT wystawione przez A. K. zawierają podstawową stawkę podatku VAT. W toku przesłuchania – jako świadek – skarżący nie umiał jednak wyjaśnić rozbieżności. Dopiero w trakcie przesłuchania – jako strona – skarżący wyjaśnił, że ze względu na niejasności co do stosowania właściwej stawki VAT A. K. stosował podstawową stawkę. Za organem odwoławczym trzeba jednak zauważyć, że te same niejasności nie przeszkadzały skarżącemu w stosowaniu obniżonej stawki przy montażu okien w budownictwie mieszkaniowym. Za niewiarygodne należy uznać, aby jakikolwiek podmiot zgodził się płacić za świadczenie 15% więcej tylko ze względu na wątpliwości co do właściwej stawki VAT. Możliwe jest to tylko wtedy, gdy nabywca nie musi regulować należności z tytułu podatku VAT.

Najistotniejsze jest jednak to, że prace wykonane zostały przez inne podmioty (okoliczność bezsporna). Oznacza to, że skarżący musiał mieć wiedzę o "fikcyjności" faktur wystawianych przez A. K. Nie można bowiem mówić o "dobrej wierze" podatnika, gdy przyjmuje on faktury na usługi wykonane przez inne firmy. W takim przypadku nie do obronienia jest bowiem teza, że podatnik nie mógł wiedzieć lub przynajmniej przewidywać, iż faktura ma charakter fikcyjny.

Mając na uwadze wszystkie te ustalenia, Sąd stwierdził, że ograny podatkowe zasadnie przyjęły, iż skarżący miał świadomość uczestniczenia w nielegalnych transakcjach.

Odnosząc się do szczegółowych zarzutów skargi należy zwrócić uwagę, że aktywność skarżącego w toku całego postępowania koncentrowała się zasadniczo na kwestionowaniu ustaleń organów podatkowych. Pomimo możliwości współudziału przy konstrukcji ustaleń faktycznych, skarżący nie przedstawił dowodów, które mogłyby obalić ustalenia organów podatkowych co do fikcyjnego charakteru współpracy z A. K. Wobec takiej postawy skarżącego w postępowaniu podatkowym, przy ocenie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu, organy podatkowe nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów uznając, że skarżący uczestniczył świadomie w obrocie "pustymi fakturami". W tym miejscu wypada przypomnieć, że istotą zasady swobodnej oceny dowodów jest rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Organ podatkowy musi również ocenić, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). Organy podatkowe orzekające w sprawie nie naruszyły ww. zasad, a ustalony stan faktyczny sprawy daje spójny i logiczny obraz mechanizmu polegającego na współpracy kilku podmiotów celem wprowadzenia do obrotu fikcyjnych faktur dla uzyskania korzyści podatkowych. Oceny tej nie może zmienić okoliczność, że nie wszystkie dowody zostały w sprawie przeprowadzone zgodnie z oczekiwaniem skarżącego. Ciążący na organach podatkowych obowiązek dążenia do prawdy obiektywnej nie nakłada na te organy obowiązku przeprowadzenia absolutnie wszystkich dowodów, lecz jedynie takich, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i – co wymaga zaakcentowania – w zakresie niezbędnym do zastosowania określonej normy prawa materialnego.

Co do nieprzesłuchania A. K., Sąd pragnie zauważyć, że organy podatkowe próbowały – bezskutecznie – przesłuchać A. K. jako świadka. Na pierwsze wezwanie organu podatkowego A. K. poinformował, że jest chory i nie wie, czy stawi się na przesłuchanie. Kolejne wezwanie nie zostało już przez niego odebrane. Pracownicy organu podatkowego podjęli także próbę osobistego doręczenia A. K. wezwania. Początkowo A. K. odmawiał przyjęcia wezwania. Poinformowany o nowym terminie przesłuchania oświadczył, że również w tym terminie nie stawi się na przesłuchanie, gdyż będzie miał wystawione kolejne zwolnienie lekarskie. Świadek, zgodnie z zapewnieniami, nie stawił się na przesłuchanie i jednocześnie przesłał kolejne zwolnienie lekarskie.

Według Sądu, w takim przypadku, zasadnie uznały organy podatkowego, że wyczerpane zostały wszystkie możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadka. Uporczywie niestawianie się przez świadka w wyznaczonym terminie i miejscu oraz notoryczne okazywanie zwolnień lekarskich uniemożliwiły organom przeprowadzeniu spornego dowodu. Przy czym Sąd zauważa, że nie jest naruszeniem art. 123 § 1 O.p. i art. 190 § 2 O.p., wykorzystanie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopełnieniem tej regulacji jest art. 181 § 1 O.p., który wymienia szereg dowodów spośród otwartego katalogu środków dowodowych. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że dowodami w sprawie mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań, w tym podatkowych, kontrolnych, karnych, karnych skarbowych. W Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Oznacza to, że organy podatkowe, wprowadzając w poczet materiału dowodowego niemniejszej sprawy dowody zgromadzone także w innych postępowaniach, w tym zeznania A. K., nie naruszyły obowiązujących przepisów procesowych, a strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i na tym tle wnosić zastrzeżenia oraz inne wnioski dowodowe. Należy też zauważyć, że w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły rozległe postępowanie wyjaśniające i dokonały oceny wszystkich dowodów, w tym pochodzących z innych postępowań. Ponadto z akt sprawy wynika, że skarżący w toku całego postępowania miał możliwość aktywnego uczestnictwa i wypowiadania się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Ponadto Sąd zauważa, że organ odwoławczy nie zlekceważył, ani nie pominął treści zeznań P. S. W zaskarżonej decyzji organ wyraźnie wskazał, dlaczego zeznania P. S. nie mogą być uznane za dowód potwierdzający, że A. K. faktycznie transportował okna na zlecenie skarżącego. Jak wskazał organ, P. S. wiedzę o tym, kto będzie odbierał okna, opierał jedynie na informacjach uzyskanych od skarżącego, przy czym nie pamiętał ani imion ani nazwisk kierowców, którzy rzekomo mieli odbierać okna.

W zakresie naruszenia art. 210 § 4 O.p. Sąd stwierdza, że organ w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał, które fakty uznaje za udowodnione, a którym odmawia wiarygodności. W ocenie Sądu, także uzasadnienie prawne jest prawidłowe. Organ odwoławczy powołał bowiem prawidłową podstawę prawną i dokonał wykładni przepisów oraz subsumpcji. Tym samym zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. w sprawie jawi się jako bezpodstawny.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał skargę w całości za bezzasadną. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów prawa materialnego oraz procesowego. W konsekwencji nie istniały podstawy do wzruszenia zaskarżonej decyzji. Z tych względów skargę strony należało oddalić w całości na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).