Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1107/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust 6, art. 10 ust 1 i 10, art. 88 ust 1, art. 13 ust 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 151, art. 141, art. 3 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. NSA Stanisław Śliwa Protokolant asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1923/14 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz A. P. kwotę 2115 (dwa tysiące sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1923/14 oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd i instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopada 2012 r. w wysokości 14.303,00 zł, wskazując w uzasadnieniu że na podstawie protokołów kontroli jakości paliwa przeprowadzonych w dniach [...] i [...] listopada 2012 r. na stacji paliw we W. (miejsce prowadzenia działalności skarżącego), ustalono, że pobrana w dniu [...] listopada 2012 r. 4-litrowa próbka oleju napędowego oraz 4-litrowa próbka kontrolna (spośród 7.850 litrów obecnych w zbiorniku o pojemności 10.000 litrów podłączonym do urządzenia służącego do dystrybucji oleju napędowego), przeanalizowana przez Specjalistyczne Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej w dniu 20 listopada 2012 r., nie spełniała wymagań jakościowych określonych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2008 r., Nr 221, poz. 1441, ze zm., zwanego dalej: rozporządzeniem ws. wymagań). W wyniku badań laboratoryjnych stwierdzono, iż badane paliwo miało temperaturę zapłonu 46,5°C dla wymagań jakościowych powyżej 55°C. Niespełnienie wymogów przez paliwo posiadane przez skarżącego potwierdziło również badanie próbki kontrolnej, dokonane na żądanie skarżącego przez niezależne laboratorium. Skarżący wskazał, że przedmiotowy olej napędowy nabył od PKN ORLEN S.A. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r., przedłożył atest z dnia [...] listopada 2012 r. oraz odpis ze świadectwa jakości z dnia 6 listopada 2012 r. gdzie wskazano temperaturę zapłonu 61 °C. Organ zauważył jednak, że olej nabyty na podstawie faktury z [...] listopada 2012 r. w porównaniu z parametrami paliwa znajdującego się w posiadaniu skarżącego prowadzi do wniosków że nie jest to ten sam produkt.

Biorąc pod uwagę powyższe organ uznał, że 7.850 litrów paliwa, które znajdowało się w zbiorniku na stacji paliw dnia [...] listopada 2012 r., nie spełniało wymagań jakościowych dla oleju napędowego określonych w rozporządzeniu ws. wymagań. Paliwo to nie było tym samym paliwem, które zostało zakupione przez stronę w oparciu o dokumentację przedłożoną w trakcie kontroli, parametry jakościowe były różne. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów wskazujących na zapłacenie akcyzy od paliwa o parametrach wskazanych w wynikach badań przeprowadzonych na zlecenie Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, zatem organ uznał, iż akcyza od przedmiotowych 7.850 l nie została zapłacona w należnej wysokości. Organ określił wysokość podatku zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej: "u.p.a." .

Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podnosząc w uzasadnieniu, że stanowisko organu I instancji należy uznać za prawidłowe, m.in. ze względu na wyniki badań przeprowadzonych przez laboratoria oraz porównanie parametrów paliwa zakupionego od dostawcy paliwa z parametrami paliwa posiadanego przez skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.

Sąd podzielił ustalenia organów obu instancji, iż przedmiotem badania w obu przypadkach nie było to samo paliwo, skoro zaś skarżący nie przedłożył dowodu jego zakupu i zapłacenia podatku akcyzowego przez sprzedawcę – było to paliwo niewiadomego pochodzenia. Uprawnione zatem było przyjęcie, że podatek akcyzowy nie został od niego zapłacony i tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący błędu w ustaleniach faktycznych co do tożsamości paliwa znajdującego się w zbiorniku i paliwa zakupionego od dostawcy paliwa. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zasadne było zatem określenie zobowiązania podatkowego od ilości paliwa posiadanej w zbiorniku w dniu kontroli przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust.1 pkt 14 u.p.a., przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1.822 zł/1000 l.

Dalej WSA zaakceptował stanowisko organów, że nie doszło do naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania wynikającej z art. 8 ust. 6 u.p.a., bowiem warunkiem braku opodatkowania kolejnych transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) poprzez niepowołanie biegłego celem ustalenia przyczyn obniżenia temperatury zapłonu oleju w stosunku do wykazanej w dokumentach od dostawcy paliwa. Za nieuzasadniony Sąd I instancji uznał również zarzut obrazy art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów.

Skargą kasacyjną A. P. domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznania skargi lub uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący kasacyjnie na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy od wyrobów akcyzowych został już wcześniej zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości, a P.H.U. "P." (dalej: "P") wykazał zapłatę akcyzy od nabywanego oleju napędowego, co wynika z dokumentacji przedłożonej przez skarżącego, tj. faktury VAT [...] z dnia [...] listopada 2012 r.,

art. 8 ust. 6 u.p.a. przez naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą,

art. 10 ust. 1 i 10 u.p.a. przez oddalenie skargi i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora IC w P. oraz Naczelnika UC w L. przyjmujących, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od oleju napędowego w ilości 7850 litrów powstał rzekomo po stronie skarżącego z dniem " (...) w którym uprawniony organ stwierdził, że podatnik jest w posiadaniu wyrobu akcyzowego, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości, tj. z dniem 14 listopada 2012 r, czyli z dniem pobrania próbek paliwa do badań" (str. 5 uzasadnienia decyzji z dnia [...] lipca 2014 r.) podczas gdy, obowiązek podatkowy od przedmiotowego oleju powstał już na wcześniejszym etapie obrotu, a "P." wykazał zapłatę akcyzy od nabywanego oleju napędowego, wbrew ustaleniom organu podatkowego, co wynika z dokumentacji przedłożonej przez skarżącego, tj. faktury VAT [...] z dnia [...] listopada 2012 r.,

art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez jego niewłaściwe |zastosowanie w następstwie przyjęcia, że skarżący jest podatnikiem podatkuakcyzowego jako podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podczas gdy obowiązek podatkowy od tego oleju powstał już na wcześniejszym etapie obrotu, a "P." wykazał wbrew ustaleniom organu podatkowego zapłatę akcyzy od nabywanego oleju napędowego na wcześniejszym etapie obrotu, co wynika z dokumentacji przedłożonej przez skarżącego, tj. faktury VAT [...] z dnia [...] listopada 2012 r.,

art. 88 ust. 1 u.p.a. przez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora IC w P. oraz Naczelnika UC w L. przyjmujących za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym 7850 litrów oleju napędowego, podczas gdy przepis art. 25 ust 3 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw nie mógł stanowić podstawy do naliczenia podatku akcyzowego i to we wskazanej w decyzji wysokości;

naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

- art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w następstwie pominięcia przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego wywiedzionych w skardze zarzutów z:

art. 88 ust. 1 u.p.a.,

art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.,

co w konsekwencji nie pozwala również na kontrolę kasacyjną orzeczenia,

art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. ) w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a przez oddalenie skargi w następstwie pominięcia przy ocenie zebranego w sprawie materiału, a także w uzasadnieniu wyroku argumentacji zawartej w skardze z dnia 1 grudnia 2014 r. oraz piśmie procesowym z dnia 13 stycznia 2015 r, podczas gdy argumentacja ta stanowiła bezsprzecznie podstawę do uchylenia decyzji Dyrektora IC,

art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) , art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a., a także art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., polegajace na oddalenieu skargi oraz na braku stoswnych wskazań dla organów podatkowych w uzasadnieniu wydanego wyroku, w sytuacji gdy organy podatkowe przy wydawaniu decyzji dopuściły się naruszenia wskazanyhc powyżej przepisów O.p. w sposób mający wpływ na wynik postepowania, tj. przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Żadna z wymienionych w nim sytuacji nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za usprawiedliwiony należy uznać zarzut z pkt. II petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zakresie, w jakim dotyczy wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku w kontekście oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcia zarzutów i argumentów odnoszących się do tych kwestii, a zawartych w skardze oraz piśmie procesowym z dnia 13 stycznia 2015 r. bądź też odnoszenia się do nich w sposób lakoniczny, co uniemożliwia dokonanie prawidłowej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przy czym wskazać należy, że uzasadnienie wyroku nie jest tylko streszczeniem stanu sprawy, lecz przede wszystkim ma za zadanie wyjaśnienie stronom postępowania powodów podjęcia przez sąd określonej treści orzeczenia tak w jego warstwie prawnej, jak też w warstwie faktycznej. Czynność ta ważna dla strony, a także dla sądu kasacyjnego, ma przekonywać o trafności motywów podjętego rozstrzygnięcia. Podstawę rozważań sądu stanowi ustalony przez organ stan faktyczny, jaki wynika z akt sprawy administracyjnej (podatkowej) i określony w danej sprawie stan prawny. Realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej nie służy również ograniczenie się do powielania stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji lub jego prostej akceptacji. Zwłaszcza zaś w sytuacji, gdy dowodząc swoich racji skarżący wspiera je określonym rodzajem wykładni przepisów prawa, co zobowiązywać powinno sąd do przeprowadzenia w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia stosownej weryfikacji i analizy obejmującej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego oraz ich wzajemnej relacji, a brak wskazanej analizy stanowi wadliwość polegająca na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd administracyjny stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a więc uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik (por. wyroki NSA: z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09, z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1832/09, z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09).

Z punktu widzenia tego właśnie spostrzeżenia podkreślić należy, że jakkolwiek faktem jest - jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi - że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, albowiem pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy (por. np.: wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10), to jednak nie oznacza to, że nie jest zobowiązany do przedstawienia i odniesienia się do tych zarzutów, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy i to w zakresie - co należy podkreślić - w jakim jest to konieczne dla rozstrzygnięcia danej sprawy oraz dla oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia. Okoliczność zatem, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które zostanie uwzględnione przez Sąd kasacyjny w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10, z dnia 28 lipca 2015 r. w sprawie II OSK 851/15, z dnia 21 listopada 2014 r. w sprawie II OSK 1084/13, z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 358/15). Z powyższego wynika, że jakkolwiek brak odniesienia się wojewódzkiego sądu administracyjnego do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi sam w sobie uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku, to jednak pominięcie zarzutów i argumentów istotnych oraz wykazanie w skardze kasacyjnej takiego właśnie ich charakteru, a mianowicie, że należycie je oceniając oraz prawidłowo identyfikując z ich punktu widzenia istotę spornego w sprawie zagadnienia, sąd ten mógłby inaczej orzec w sprawie, stanowi uzasadnioną podstawę do uchylenia wyroku sądu administracyjnego I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dość wnikliwie zbadał sprawę przede wszystkim od strony faktów, co skutkuje tym, iż budzi wątpliwości czy w sprawie zostały w sposób dostateczny wyjaśnione wszystkie istotne dla jej rozstrzygnięcia okoliczności. Wskazać zatem trzeba, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. wynika zatem obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i ustalenia takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 O.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p., zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Sąd I instancji niezbyt wnikliwie rozważył, czy organy nie naruszyły zasad zawartych w art. 122, art. 187 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, dokonując przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Sąd I instancji zaakceptował bowiem ustalenia organów podatkowych, co do tego, że w dniu [...] listopada 2012 r. została przeprowadzona kontrola na stacji paliw skarżącego. Ustalono, że skarżący nabył olej opałowy na podstawie faktur VAT z dnia 8 listopada 2012 r. Dysponował świadectwem jakości oraz atestem z dnia [...] listopada 2012 r. Po zbadaniu próbki paliwa w dniu [...] listopada 2012 r. przez specjalistyczne Laboratorium Badań Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej oraz drugiej próbki przez niezależne laboratorium w dniu [...] stycznia 2013 r. ustalono, że 7850 litrów paliwa nie spełniało wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu ws. wymagań. Temperatura zapłonu badanego paliwa wynosiła 46,5˚C dla wymagań jakościowych powyżej 55˚C, a parametry te były odmienne od przedłożonych przez skarżącego dokumentów np. na świadectwie jakości. W konkluzji Sąd stwierdził, że podziela ustalenia organów, iż: "przedmiotem badania w obu przypadkach nie było to samo paliwo, skoro zaś skarżący nie przedłożył dowodu jego zakupu i zapłacenia podatku akcyzowego przez sprzedawcę – było to paliwo niewiadomego pochodzenia".

Tak wyeksponowany przez Sąd I instancji, jako przyjęty, stan faktyczny wskazuje, że Sąd uznał, iż rozstrzyganie przez organy na podstawie porównania parametrów paliwa ze zbiornika stacji paliw z parametrami świadectw jakości tego paliwa miało decydujące znaczenie. Potwierdza to końcowy fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym ponownie Sąd akcentuje wyniki uzyskane z przeprowadzonych badań paliwa. Sąd, co prawda stwierdza następnie, że organ zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, ale w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jakiegokolwiek odniesienia się do oceny tego materiału dowodowego. Ma to o tyle istotne znaczenie, że Sąd kasacyjny nie ma możliwości skonfrontowania stanowiska Sądu I instancji, iż zarzuty skarżącego, że do obniżenia temperatury zapłonu oleju w stosunku do wykazanej w dokumentach dostawy mogło dojść z innych przyczyn np w z związku z konstrukcją zbiornika, zmieszania z zawartością paliwa znajdującego się w zbiorniku paliwa, bądź w cysternie oraz o niepowołaniu biegłego w celu ustalenia przyczyn obniżenia temperatury zapłonu paliwa są bezzasadne, gdyż "skarżący nie uprawdopodobnił powyższej tezy w postępowaniu podatkowym". Nie można natomiast uznać za trafne powyższego stanowiska Sądu I instancji, z tej przyczyny, że skarżący jako profesjonalista powinien sobie zdawać sprawę z ewentualnych negatywnych przesłanek związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie jest również trafnym argumentem na uznanie zarzutów skarżącego za bezzasadne odwoływanie się do wyników badań drugiej próbki paliwa pobranej w czasie kontroli w dniu [...] listopada 2012 r. Powyższe wręcz dowodzi czegoś odmiennego potwierdzającego tezę, że wyniki badań laboratoryjnych różnych próbek pobranych z tej samej dostawy mogą być różne.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym – w sprawach dotyczących zagadnień objętych sporem w rozpoznawanej sprawie – wyniki badania laboratoryjnego paliwa mogą stanowić dowód na okoliczność pochodzenia paliwa z nieznanego źródła pod warunkiem jednak, że mają oparcie w pozostałych dowodach zgromadzonych w sprawie. Nie można wykluczyć, że temperatura zapłonu paliwa jest wrażliwa na domieszanie nawet bardzo małych ilości benzyny (por. wyroki NSA z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt I GSK 1570/14, lex nr 2082301, z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 5016/15 baza orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący kasacyjnie już przed organami podatkowymi zarzucał, że kontrola wykazała niewielkie naruszenie jednego parametru jakościowego (temperatury zapłonu) i wskazywał na specyfikę działania koncernów paliwowych i stacji paliw, na kwestie zabezpieczenia zbiorników paliw. Jednocześnie zarzucał, że w toku kontroli niestwierdzono braków ani nadwyżek stanów paliw, co w jego ocenie miało świadczyć o braku możliwości jakiegokolwiek dolania paliwa poza dostawami. Zarzuty te skarżący szczegółowo wyeksponował w skardze do WSA oraz w piśmie procesowym z dnia 13 stycznia 2015 r., zwracając uwagę, że organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę nie odniósł się do jego zarzutów. Zarzucał, że nie uwzględniono wpływu konstrukcji zbiornika nr 3, wpływu uprzednio znajdującego się paliwa w tym zbiorniku na zmianę parametrów jakościowych paliwa zakupionego i znajdującego się w tym zbiorniku, a także wpływu konstrukcji cysterny przewożącej olej zakupiony od PKN ORLEN w dniu [...] listopada 2012 r. Skarżący w skardze, zarzucił też, że wystąpiły różnice w wysokości poszczególnych parametrów w badanych próbkach z tej samej partii, pomiędzy kolejnymi wynikami z badań laboratoryjnych i argumentował, że w tej kwestii zawarł zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia [...] kwietnia 2014 r. Ponadto zarzucił w skardze, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa jedynie paliwo pochodzące od dwóch największych w Polsce dostawców tj. PKN ORLEN SA i LOTOS PALIWA Sp. z o.o. będąc jednym z największych podmiotów dokonujących zakupów u tych dostawców. Na potwierdzenie tego wnioskował w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodów szeregu dokumentów.

Do tych wszystkich zarzutów brak szczegółowego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a w świetle tego, co wyżej wskazano, odwołując się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowym, nie zajęcie przez Sąd I instancji stanowiska w tej kwestii stanowi uchybienie z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Obowiązkiem Sądu I instancji było bowiem skonfrontowanie treści zarzutów skarżącego z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz treścią rozstrzygnięcia i uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd winien był rozważyć czy organy wyniki badań laboratoryjnych oceniły wespół z innymi dowodami, a przede wszystkim czy zgromadziły takie dowody, które mogły mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w kontekście zarzutów podnoszonych przez skarżącego już w toku postępowania podatkowego.

Oceny ze strony Sądu I instancji wymaga, czy organy przeprowadziły analizę co do tego, czy wskazywane przez skarżącego okoliczności mogły wpłynąć na rozbieżność między stwierdzoną temperaturą zapłonu, a wynikającą ze świadectwa jakości.

Sąd I instancji kontrolując ponownie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji powinien mieć na uwadze, że odniesienie się do stawianych przez stronę zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która według NSA oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wytkniętych przez odwołującego zarzutów i żądań (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2001 r., sygn. akt. III SA 1409/00).

Ponownie zatem rozpoznając sprawę Sąd I instancji uwzględni powyższe wskazania dokonując przy tym pełnego skontrolowania zaskarżonej decyzji.

Sąd kasacyjny nie odnosił się do materialnoprawnych zarzutów skargi kasacyjnej, bowiem właściwie ustalony stan faktyczny pozwala dopiero na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 § 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radcowskie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).