Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 424/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 780/17 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2017 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.80.2017.2.EJU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 października 2017 r., I SA/Kr 780/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi Gminy K. (dalej: "skarżąca", "strona", "gmina"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu ogniskuje się wokół problemu czy w zakresie realizacji zadań własnych jakim jest zapewnienie zakwaterowania w bursach szkolnych dla dzieci i młodzieży pobierającej naukę w szkołach, gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy opłaty pobierane przez gminę są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

Zdaniem organu, gmina świadcząc opisane powyżej usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a usługi w zakresie zakwaterowania i wyżywienia uczniów w bursie, świadczone za pośrednictwem jednostek budżetowych działających jako bursy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie zaś strony i sądu pierwszej instancji, wykonując za pośrednictwem jednostek organizacyjnych działających jako bursy, czynności zakwaterowania i wyżywienia uczniów szkół stanowiących jednostki budżetowe gminy, skarżąca działa jako organ władzy publicznej, realizujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których został powołany, a w konsekwencji czynności te stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i orzeczenia na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") o oddaleniu skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w zw. z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1/, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że gmina przy wykonywaniu czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. świadczenia za pośrednictwem jednostek organizacyjnych działających jako bursy usług w zakresie zakwaterowania i wyżywienia uczniów szkół (dzieci i młodzieży pobierających naukę w szkołach) nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług;

– art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, że gmina przy wykonywaniu czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. świadczenia za pośrednictwem jednostek organizacyjnych działających jako bursy usług w zakresie zakwaterowania i wyżywienia uczniów szkół (dzieci i młodzieży pobierających naukę w szkołach) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie występuje jako podmiot gospodarczy i tym samym nie jest podatnikiem podatku VAT;

– art. 15 ust. 6 u.p.t.u., przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że gmina w zakresie czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. świadczenia za pośrednictwem jednostek organizacyjnych działających jako bursy usług w zakresie zakwaterowania i wyżywienia uczniów szkół (dzieci i młodzieży pobierających naukę w szkołach) korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie tego przepisu i nie jest podatnikiem tego podatku, gdyż działa jako organ władzy publicznej, w sferze imperium, w charakterze władczym, w zakresie realizacji zadań własnych, a nie w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie działa na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, nie mając żadnego wpływu na konkurencję na rynku usług tego rodzaju, zaś opłaty pobierane z tego tytułu mają charakter publicznoprawny i pozostają poza zakresem opodatkowania VAT, a także błędnym uznaniu, że dla wyłączenia danej usługi z opodatkowania podatkiem VAT nie ma znaczenia forma prawna realizacji usługi, a jedynie charakter tej usługi.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy ti. przepisu:

– art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacją Podatkowa (tekst jedn. - Dz. z 2017 r.. poz. 201 z późn. zm., dalej: "o.p.") przez dokonanie przez sąd pierwszej instancji niewłaściwej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tj. w zakresie nieobjętym przedmiotem interpretacji oraz rozstrzyganie przez sąd w przedmiocie wykraczającym poza granice tej sprawy, a więc poza istotę spornego w sprawie zagadnienia i poza zarzuty skargi, z uwagi na dokonywanie oceny prawnej stanowiska w przedmiocie opodatkowania podatkiem VAT opłat otrzymywanych przez gminę od rodziców lub opiekunów dzieci uczęszczających do Bursy, mimo iż opłaty te nie stanowią przedmiotu opodatkowania, a istota sporu w tej sprawie w związku z treścią pytania skarżącej zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyła ustalenia, czy czynności wykonywane przez gminę za pośrednictwem jednostki organizacyjnej działającej jako bursa, polegające na zakwaterowaniu i wyżywieniu uczniów szkół stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., natomiast skarga skarżącej na interpretację indywidualną zarzucała naruszenie przepisów prawa dotyczących opodatkowania usług świadczonych przez gminę za pośrednictwem bursy w zakresie zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia uczniów szkół, kwestii kwalifikacji przedmiotowych czynności w kategorii pojęcia działalności gospodarczej i statusu gminy jako podatnika z tytułu wykonywania tych usług, a przez to błędne zlokalizowanie przez sąd istoty sporu w niniejszej sprawie i przyjęcie, że organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa, a w szczególności art. 15 ust. 6 u.p.t.u., na podstawie nieprawidłowego stwierdzenia, że opłaty mają charakter publicznoprawny i pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nadto przez brak dokonania przez sąd oceny wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska organu wraz z jego uzasadnieniem prawnym na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz merytorycznej analizy prawnej w okolicznościach przedstawionych w interpretacji indywidualnej;

– art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, nie spełniającego wymogów określonych w/w przepisem, co uniemożliwiało poznanie motywów wydanego przez Sąd orzeczenia w niniejszej sprawie; nie zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w pkt I wyroku (rozstrzygnięcia uchylającego zaskarżoną interpretację indywidualną) i wyjaśnienia podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia, brak podania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w pkt II wyroku (rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania sądowego) i wyjaśnienia podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia, brak oceny przez sąd wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska organu wraz z jego uzasadnieniem prawnym na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz merytorycznej analizy prawnej w okolicznościach przedstawionych w interpretacji indywidualnej, brak powołania przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów prawa, mających zastosowanie w sprawie, brak podania przez sąd, jakie konkretnie przepisy prawa zostały naruszone przez organ przy wydaniu interpretacji indywidualnej oraz na czym to naruszenie miałoby polegać oraz niewystarczające w tym zakresie wskazanie przez sąd na błędną wykładnię dokonaną przez organ przepisów prawa podatkowego, a w szczególności art. 15 ust. 6 u.p.t.u., brak odniesienia się przez Sąd do stanowiska skarżącej i organu, brak oceny stanowiska skarżącej na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego sprawy, ograniczenie się przez sąd w niniejszej sprawie do powołania orzeczeń wydanych przez inne sądy administracyjne w innych sprawach, na gruncie odmiennego stanu faktycznego, głównych tez tych orzeczeń oraz akceptacji stanowiska sądów wyrażonego w innych sprawach, inkorporowanie fragmentów treści uzasadnienia powołanych wyroków wydanych w innych sprawach do uzasadnienia sporządzonego w tej sprawie, bez należytego wyjaśnienia przyczyn odpowiedniego zastosowania poglądów w nich wyrażonych w niniejszej sprawie i nieuzasadnione odwołanie się jedynie do ogólnikowego wskazania podobieństwa problemów prawnych, mimo istotnych różnic w tym zakresie, brak dokonania subsumpcji wynikających z uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA tez orzeczeń sądowych powołanych przez sąd do okoliczności faktycznych tej sprawy, mechaniczne powielenie przez sąd poglądów innych i,, sądów w innych sprawach, mimo iż dotyczą one zupełnie innego zagadnienia, a mianowicie opodatkowania podatkiem VAT i wyłączenia z opodatkowania tym podatkiem zadań gminy jako organu władzy publicznej, realizowanych w zakresie edukacji i obejmujących organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, brak wyczerpującego wyjaśnienia w zakresie stwierdzenia, że "stosunek prawny między jednostką budżetową gminy (bursa) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień", w konsekwencji czego nie jest wiadome w jakim zakresie i z jakiego powodu wydana przez organ interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa i została uchylona oraz czy i jakie przepisy prawa zostały w niej nieprawidłowo przez organ zastosowane lub zinterpretowane;

– art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 200 p.p.s.a. poprzez zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w okolicznościach wskazujących na brak podstaw do jego zastosowania oraz niezastosowanie art. 151 p.p.s.a. i uwzględnienie skargi strony skarżącej, w sytuacji, gdy zasadnym było oddalenie skargi strony skarżącej i nieuchylanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, j skutkujące bezzasadnym uwzględnieniem skargi strony skarżącej i uchyleniem prawidłowej interpretacji indywidualnej, wobec błędnego przyjęcia przez Sąd, że organ wydał interpretację indywidualną z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 6 w zw. z ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., pomimo tego że w rzeczywistości do takiego naruszenia przy wydaniu interpretacji indywidualnej ze strony organu faktycznie nie doszło, co z kolei stanowiło istotny błąd proceduralny Sądu powstały na skutek nieprawidłowego zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w/w przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji uchylenia zaskarżonej interpretacji

bezzasadne obciążenie organu kosztami postępowania sądowego, mimo braku ku temu podstaw.

W ocenie organu świadczenie przez gminę usług w zakresie zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia uczniów szkół realizowane za pośrednictwem jednostek organizacyjnych działających jako Bursy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wykonywania tych czynności Gmina działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gmina nie podlega wyłączeniu z zakresu opodatkowania podatkiem VAT w zakresie tych czynności na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., bowiem mimo iż prowadzenie bursy należy do zadań własnych gminy usługi świadczone za ich pośrednictwem są wykonywane w ramach stosunków cywilnoprawnych i realizowane są odpłatnie na podstawie umów zawieranych z rodzicami lub opiekunami uczniów szkół oraz dotyczą tej sfery działalności, w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność z kolei nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast opłaty pobierane przez gminę z tego tytułu pozostają w bezpośrednim związku z wykonywaną usługą i stanowią wynagrodzenie za świadczoną usługę, zaś dla wyłączenia danej usługi z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. istotne znaczenie ma forma prawna realizacji usługi.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu jest niezasadna, bowiem zaskarżone orzeczenie, mimo częściowo błędnego (niepełnego) uzasadnienia odpowiada prawu.

4.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu.

4.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W realiach niniejszej sprawy zarzut naruszenia przepisów postępowania jest jednakże bezpośrednio związany z zarzutem zmierzającym do wykazania, że przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Stąd też w pierwszej kolejności rozpoznane zostaną sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 u.p.t.u.

4.3. W sprawie bezsporne jest, że bursa szkolna (jednostka budżetowa gminy) realizuje zadania własne gminy o charakterze obowiązkowym wynikające z przepisów prawa, natomiast spór dotyczy kwestii, czy z uwagi na odpłatny charakter wyżywienia uczniów w bursach, zawiązuje się stosunek cywilnoprawny, co skutkuje uznaniem organu władzy za podatnika podatku od towarów i usług w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym jako prawidłowy ocenia kierunek wykładni przyjęty w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, choć gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy gmina działa jako podatnik tego podatku czy też nie, to decydujące jest, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2017 r., I FSK 1271/15 (opubl. CBOSA), rozważając wpływ charakteru pobieranych różnych opłat (należności) związanych z edukacją na posiadanie przez gminę statusu podatnika VAT, a w konsekwencji wyłączenie gminy z obowiązku płacenia podatku VAT przy realizacji niektórych zadań w zakresie edukacji, doszedł do przekonania, że gmina organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego na gminę przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna: stołówki szkolne, wypoczynek dzieci i młodzieży, uczestnictwo dzieci młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwo dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej, nie jest takim podatnikiem stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Zagadnienie opodatkowania świadczonych w gminnych placówkach oświatowych (m.in. w szkołach) różnego rodzaju usług było już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Dotychczas najczęściej rozważaną kwestią w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym względzie było ewentualne opodatkowanie usług z zakresu wyżywienia dzieci szkolnych i przedszkolnych (w tym sprzedaż obiadów w szkolnej stołówce), a także usług opieki/wychowania przedszkolnego w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, ale Sąd ten wypowiadał się też co do uznania gminy za podatnika VAT w zakresie odpłatnego wydawania duplikatów określonych dokumentów (np. świadectwa, dyplomu, legitymacji), czy zakwaterowania uczniów w bursie. Oprócz przywołanego powyżej wyroku wydanego w sprawie I FSK 1271/15 warto w tym zakresie wskazać np. na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 sierpnia 2020 r., I FSK 920/18; z 6 sierpnia 2020 r., I FSK 261/18; z 27 lipca 2020 r., I FSK 262/18 i I FSK 614/18; z 23 czerwca 2020 r., I FSK 1821/17; z 4 marca 2020 r., I FSK 1668/18; z 24 października 2019 r., I FSK 1248/17; z 10 października 2019 r., I FSK 1183/17 i I FSK 1298/17; z 18 lipca 2019 r., I FSK 1546/17; z 7 września 2018 r., I FSK 988/16 (publik. CBOSA). Analiza tego orzecznictwa wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny wypracował kryteria istotne dla przesądzenia, czy działania podejmowane przez gminne placówki oświatowe mogą być uznane za świadczące o statusie gminy jako podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u., czy też o wyłączeniu takiej jednostki samorządu terytorialnego z opodatkowania w tym względzie na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela prezentowaną w orzecznictwie argumentację przemawiającą za wyłączeniem gminy w zakresie spornych czynności spod opodatkowania VAT. W przywołanych wyrokach zasadnie zwracano uwagę, że decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy będącej organem władzy publicznej jest treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u.. Zgodnie z brzmieniem przywołanej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do Dyrektywy 2006/112/WE). Z przywołanych unormowań wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz., wyd. XIV, WKP 2020 – zob. Lex uwagi zawarte w pkt 53 komentarza do art. 15 ustawy o VAT).

W wyroku z 27 lipca 2020 r., FSK 262/18 (publik. CBOSA), słusznie wskazano, że wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy ustalaniu, czy jednostka samorządu terytorialnego jest w myśl analizowanych przepisów wyłączona spod opodatkowania dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W postanowieniu TSUE z 20 marca 2014 r., C-72/13, stwierdzono, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców" (EU:C:2014:197). Z kolei w wyroku z 12 maja 2016 r., C-520/14, TSUE przesądził, że jednostka samorządu terytorialnego świadcząca usługę dowozu uczniów do szkół nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa jako podatnik (EU:C:2016:334). Podobnie TSUE ocenił czynności polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE z 4 maja 2017 r., C-699/15, EU:C:2017:344).

4.4. W świetle prowspólnotowej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u.. przyjąć zatem należy, że nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług jednostka samorządu terytorialnego, która wykonuje określone działania w sferze imperium (realizując powierzone jej zadania) i nie działa w tym zakresie na zasadach komercyjnych (mogących zakłócać reguły konkurencji).

W niniejszej sprawie sposób ustalania wysokości opłaty wskazuje na opłatność zbliżoną do daniny publicznej, a nie na cenę ustalaną w realiach rynkowych. Stosunek prawny łączący skarżącą oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

Zasady odpłatności wnoszonej przez rodziców dzieci i młodzieży przebywających w bursie za posiłki w stołówce bursy reguluje bowiem aktualnie wydane na podstawie art. 123 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 i 949) rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 sierpnia 2017 r. w sprawie publicznych placówek oświatowo-wychowawczych, młodzieżowych ośrodków wychowawczych, młodzieżowych ośrodków socjoterapii, specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych, specjalnych ośrodków wychowawczych, ośrodków rewalidacyjno-wychowawczych oraz placówek zapewniających opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania (Dz. U. z 2017 r. poz. 1606,), a poprzednio wydane na podstawie art. 71 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.) rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2015 r. poz. 1872 ze zm.). W obu tych rozporządzeniach wskazano, że rodzice dzieci i młodzieży przebywających w bursie wnoszą opłatę za posiłki w stołówce bursy równą wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie, a opłata ta łącznie z opłatą za zakwaterowanie nie może przekroczyć 25% wysokości przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w poprzednim roku kalendarzowym, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", na podstawie art. 20 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1383 i 1386). Dodatkowo organ prowadzący placówkę może zwolnić rodziców z całości lub części tych opłat:

1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, w szczególności gdy dochód na osobę w rodzinie nie jest większy niż kwota, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej;

2) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Powyższe regulacje wskazują zatem, że strony umowy (rodzice dzieci i młodzieży oraz jednostka samorządu terytorialnego) nie mają swobody w kształtowaniu warunków pobytu dzieci w bursach ani też wysokości opłaty za zakwaterowanie czy wyżywienie ucznia. Zdaniem NSA, nie można takiej sytuacji, jaka ma miejsce w omawianej sprawie, uznać za przejaw podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT działalności gospodarczej gminy, skoro nie działa ona w ramach całkowitej swobody gospodarczej, a realizuje zadania własne, na podstawie zasad wyznaczonych w przepisach o charakterze materialnoadministracyjnym. Innymi słowy, skoro gmina w ramach realizacji zadań własnych prowadzi bursę szkolną, a warunki i zasady pobytu i wyżywienia dzieci w bursach są regulowane przepisami prawa, opłata za posiłki w stołówce bursy jest niższa od faktycznej wartości usługi i jej maksymalna wysokość określona jest powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, to nie można uznać, że gmina w tym zakresie działa na zasadach konkurencji w swobodnym obrocie gospodarczym.

W konsekwencji, tej sfery działalności skarżącej, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną, nie można lokować w przestrzeni działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie można też, jak czyni to organ, traktować skarżącej analogicznie do innych podmiotów obrotu cywilnego, skoro działa ona w zupełnie innych warunkach, w których nie działają zasady wolnego rynku. Trudno bowiem sobie wyobrazić podmiot działający w oparciu o te zasady, który pobierałby za swoje świadczenie jedynie część wynagrodzenia, nie odzwierciedlającą (nieekwiwalentną) wartości danej usługi (świadczenia). Taka zaś sytuacja ma miejsce w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu świadczenia.

4.5. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na interpretację ogólną Ministra Finansów z 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019. W interpretacji tej Minister odwołał się do opisanych wyżej kryteriów (np. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, brak ustalania odpłatności według na zasadach rynkowych), stwierdzając, że takie świadczenia jak zapewnianie wyżywienia dla wychowanków placówek edukacyjnych są ściśle związane ze świadczonymi przez te placówki usługami w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przepisy szczególne dotyczące oświaty. Minister wskazał, że znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie edukacji publicznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, a jednostki te nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy. Pobierane zaś za wykonywane czynności opłaty w wielu przypadkach nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Minister stwierdził w związku z tym, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione w interpretacji przesłanki w szczególności wykonywanie czynności w sposób podporządkowany ścisłemu reżimowi publicznoprawnemu i pobieranie opłat niemogących być uznanymi za rzeczywistą równowartość świadczenia. Jak wynika z punktu 2.2. wskazanej interpretacji ogólnej odnosi się ona również do będącej przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie opłaty za wyżywienie na stołówce bursy.

Z tych względów zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należało za pozbawione podstaw.

4.6. W konsekwencji i zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie są zasadne. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji nie wykroczył poza granice sprawy i nie orzekał o opłatach za zakwaterowanie uczniów w bursie. Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną sąd pierwszej instancji jedynie wspierał się argumentacją zawartą w orzeczeniach wydanych w sprawach różnych opłat (należności) związanych z edukacją, np. wyżywienia dzieci i młodzieży w szkołach, przedszkolach, żłobkach, zakwaterowania w bursach. Jak słusznie bowiem wskazano w zaskarżonym wyroku, przesłanki zastosowania w sprawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w wymienionych kategoriach spraw są identyczne. W każdej bowiem z nich ocenie podlega to, czy gmina ma możliwość dowolnego ("wolnorynkowego") kształtowania wysokości tych opłat, czy też jest w tym zakresie ograniczona przepisami prawa, które wprost nakazują ich zaniżenie w stosunku do faktycznej wartości usługi.

Za zasadny jedynie należy uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie w jakim nie wskazano podstawy zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego (punkt drugi wyroku). Wskazane naruszenie przepisów postępowania pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Stawiając bowiem zarzut oparty na przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy.

W rozpoznawanej zaś sprawie w związku z uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej na rzecz skarżącej należało zasądzić – na podstawie art. 200 p.p.s.a. – uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł oraz ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153) wynagrodzenie pełnomocnika gminy – doradcy podatkowego, tj. kwotę 240 zł. Prawidłowo zatem w punkcie drugim wyroku zasądzono na rzecz gminy od organu interpretacyjnego kwotę 440 zł.

4.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 3 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687)

Marek Kołaczek Jan Rudowski Alojzy Skrodzki