Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3087/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 2, art. 15, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi S. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP4.4012.270.2017.1.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 9 sierpnia 2017 r. S. w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Wnioskodawca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. W dniu 19 czerwca 2017 wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: S. jest publiczną uczelnią akademicką działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2015 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012, poz. 572, ze zm., dalej: "P.s.w.").

Zdaniem Skarżącej, zakres jej działań podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 P.s.w. działalność uczelni, o której mowa w art. 13 ust. 1 i art. 14 podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, podatku od nieruchomości, podatku rolnego, podatku leśnego i podatku od czynności cywilnoprawnych na zasadach określonych w odrębnych ustawach.

W dniu [...] czerwca 2016 r. została podpisana z N. a S. w W. jako Liderem konsorcjum naukowego umowa o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego w ramach programu [...] (dalej: Projekt). Celem Projektu jest opracowanie nowych wysoce konkurencyjnych urządzeń i metod dla precyzyjnej [...], które umożliwią przyspieszenie selekcji ulepszonych linii [...]. Taki uniwersalny system przy pomocy zdalnie kierowanego naziemnego robota, monitorującego aktualne [...], przyspieszy proces [...]. Gotowymi do wejścia na rynek będą prototypy urządzeń do [...]. Wyselekcjonowanie nowych [...], przyrostu rocznego i wydajności zużycia wody. Umowa Konsorcjum Naukowego C. na realizację projektu B. pt. [...] została zawarta w W. w dniu [...] kwietnia 2016 r.

Umowa Konsorcjum Naukowego C. określa zasady funkcjonowania Konsorcjum oraz zasady współpracy Stron przy realizacji Projektu w ramach programu B. Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (NCiBR). Celem Konsorcjum jest realizacja Projektu pod tytułem: [...] finansowanego przez NCBiR w ramach II Konkursu – B. poprzez prowadzenie badań w zakresie opracowania i weryfikacji skuteczności działania [...] transfer uzyskanych rezultatów i produktów Projektu, w tym metod, do praktyki hodowlanej i przemysłowej, a także komercjalizacja rezultatów i produktów Projektu przez Partnerów Przemysłowych. Każda ze Stron Umowy pozostaje niezależnym podmiotem i ponosi całkowitą samodzielną odpowiedzialność za swoje działania. Strony odpowiadają indywidualnie (każdy z osobna) przed NCBiR za realizację Projektu, w tym w szczególności za ewentualne szkody, powstałe wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania Projektu. Żaden z Członków Konsorcjum nie ponosi odpowiedzialności wobec innych Członków Konsorcjum za szkody powstałe w trakcie realizacji projektu u danego Członka Konsorcjum.

Lider Konsorcjum S. w W. zobowiązany jest do: reprezentowania Stron w kontaktach z NCBiR: złożenia, w imieniu Konsorcjum, wniosku o dofinansowanie Projektu do NCBiR; zawarcia na rzecz i w imieniu Stron Umowy o finansowanie Projektu z NCBiR; pośredniczenia w przekazywaniu Stronom środków finansowych z NCBiR oraz ich rozliczania; dokonywaniu zmian w Umowie o finansowanie Projektu, przy czym dokonanie zmian w umowie wymaga, pod rygorem nieważności, wcześniejszego uzyskania pisemnej zgody wszystkich Stron, reprezentowania Członków Konsorcjum w związku z wykonywaniem Umowy o finansowanie Projektu w zakresie określonym w tejże umowie; prowadzenia spraw Konsorcjum i reprezentowania jego interesów podczas realizacji Projektu w zakresie określonym w Umowie o finansowanie Projektu; gromadzenia, przechowywania i archiwizacji potwierdzonych za zgodność dokumentów dotyczących Projektu w okresie jego trwania oraz po jego zakończeniu przez okres wynikający z zawartej Umowy o finansowanie Projektu; przedkładania raportów z realizacji Projektu i wniosków o płatność zgodnie z wymogami zawartymi w Umowie o finansowanie Projektu.

Podmiotem finansującym realizację Projektu jest Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, które przekazuje dofinansowanie Projektu na kwotę 14.459.093 zł. pozostała kwota składająca się na koszt całkowity projektu (20.662.936 zł), stanowi wkład własny wnoszony przez Członków Konsorcjum będących jednocześnie partnerami przemysłowymi. Jedynie Konsorcjant wnoszący wkład własny jest upoważniony do jego wykorzystania.

Środki pieniężne przeznaczone na finansowanie przedmiotowego Projektu przez NCBiR przeznaczone są na realizowanie Projektu zgodnie z Opisem Projektu, Harmonogramem wykonywania Projektu i Kosztorysem Projektu. Każdy z Konsorcjantów ma ściśle sprecyzowane Zadania Badawcze, na które NCBiR przekazuje dofinansowanie. Wyniki w ramach Projektu są wypracowywane przez poszczególnych Członków Konsorcjum w ramach Harmonogramu Zadań Badawczych/Szczegółowego Podziału Zadań.

S. w W. jako partner naukowy nie będzie komercjalizować uzyskanych wyników, a jedynie upubliczniać i propagować je na konferencjach i seminariach oraz umieszczać w publikacjach przygotowywanych w ramach Projektu. Będzie to zgodne z podstawowymi zadaniami statutowymi uczelni, którymi są w szczególności kształcenie, wychowanie studentów oraz prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, jak również upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki. Również towary i usługi nabyte w związku z realizacją Projektu nie będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wyniki Projektu zostaną zastosowane i skomercjalizowane w działalności gospodarczej Współwykonawców Projektu - Partnerów Przemysłowych. Ponadto wskazać należy, iż ewentualnie komercjalizowane prawa do technologii będą służyły do realizacji celów statutowych i wykonania podstawowego zadania Uczelni jakim jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz transfer technologii do gospodarki, a nie do prowadzenia działalności gospodarczej przez Uczelnię.

Opracowanie technologii [...], którymi zainteresowani są przedstawiciele przemysłu chemicznego, drzewnego i meblarskiego. Ulepszenie i udoskonalenie przemysłowej produkcji [...]. Proponowane badania przemysłowe dotyczą wykorzystania [...] do produkcji paliw stałych (peletów), przewidziane są również prace nad [...] co doprowadzi do podwyższenia jakości [...] z jednoczesnym obniżeniem strat i energochłonności produkcji, a także badanie właściwości [...]. Sprawdzone zostaną metody [...]. Realizacja wskazanych celów umożliwi ochronę własnych zasobów leśnych, osiągnięcie wysokiej redukcji emisji C02. uzyskanie przewagi konkurencyjnej Polski na arenie międzynarodowej w zakresie biopaliw transportowych, precyzyjnej hodowli, precyzyjnego rolnictwa, przemysłu drzewnego i chemicznego. W konsekwencji zwiększy to konkurencyjność polskiego przemysłu i zaawansowanych technologii na rynku europejskim i światowym, przez co przyczyni się do polepszenia jakości życia polskiego społeczeństwa. Wyniki wypracowane w ramach Projektu ewentualnie będą komercjalizowane przez przedsiębiorstwa partnerskie.

Realizowane w ramach Projektu przez S. w W. zadania związane z tym Projektem nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, prowadzonych przez S. S. w W. od 1 czerwca 2016 r. realizuje zadania na potrzeby Projektu i kwalifikuje w koszty Projektu całą wartość poniesionych wydatków uznając, że podatek VAT naliczony nie podlega zwrotowi, ponieważ nie ma powiązania z obrotem opodatkowanym ani opodatkowanym i zwolnionym. Towar i usługi nabyte w związku z realizacją Projektu nie będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (nabyte w trakcie realizacji projektu towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności generujących podatek należny) zarówno obecnie jak i w przyszłości.

Otrzymywana dotacja przez S. w W. od NCBiR za pośrednictwem Lidera jest przeznaczona na pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją Projektu (tzw. dotacja o charakterze zakupowym). Przedmiotowa dotacja nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi, ale zwrot poniesionych kosztów realizacji projektu (ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy). Dotuje się bowiem poszczególnych konsorcjantów, a nie konkretną, świadczoną przez nich usługę, która stanowiłaby centralną kwestię w umowie konsorcjum lub w umowie o dotację. Skoro dotacja na realizację Projektu badawczo-rozwojowego pokrywa tylko koszty z nim związane, to przyznana pomoc nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja ma właśnie charakter zakupowy. W konsekwencji, w związku z realizacją Projektu S. w W. nie otrzyma zatem sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz jedynie zwrot (zaliczkowany) poniesionych kosztów.

1.2. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie: "czy w związku z nabywaniem towarów i usług na potrzeby Projektu, które nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych w czasie trwania Projektu, ani po jego zakończeniu, Uczelni przysługuje prawo zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2016 r., poz. 710 ze zm. dalej: "u.p.t.u."), do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?"

Zdaniem S., Uczelnia nie ma prawa na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 u.p.t.u. do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ dokonywane zakupy towarów i usług na potrzeby projektu nie jest związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. S. w W. realizując Projekt "Inteligentne systemy hodowli i uprawy, pszenicy, kukurydzy i topoli dla zoptymalizowanej produkcji, biomasy, biopaliw oraz zmodyfikowanego drewna" nabywa bowiem towary i usługi niezwiązane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z 18 lipca 2017 r. uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Organ zauważył, że w przypadku realizacji działań gospodarczych, których wyniki są przeznaczone na sprzedaż, nabyte towary i usługi związane z realizacją tych działań należy uznać za służące czynnościom opodatkowanym, nawet w przypadku gdy zakładana sprzedaż, z przyczyn niezależnych od podatnika, nie dojdzie do skutku. W niniejszej sprawie, Wnioskodawca jest jednym z członków konsorcjum. Każdy z członków konsorcjum realizuje swoją część projektu. Rezultaty tego projektu będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej (do praktyki hodowlanej i przemysłowej oraz komercjalizacji tych rezultatów i produktów Projektu przez Partnerów Przemysłowych). W konsekwencji z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem w przyszłości czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu.

W konsekwencji, z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi wydatków poniesionych na realizację Projektu, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabywaniem towarów i usług na potrzeby przedmiotowego Projektu,

Zdaniem organu bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Wnioskodawca jako partner naukowy sam nie będzie komercjalizować uzyskanych wyników, a jedynie upubliczniać i propagować je na konferencjach i seminariach oraz umieszczać w publikacjach przygotowywanych w ramach Projektu przez co towary i usługi nabyte w związku z realizacją Projektu nie będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ponieważ wyniki Projektu zostaną zastosowane i skomercjalizowane w działalności gospodarczej Partnerów Przemysłowych, ale Wnioskodawca jako twórca metodologii przekazuje uzyskane rezultaty i produkty Projektu, w tym metod, do praktyki hodowlanej i przemysłowej Partnerom Przemysłowym, co stanowi czynność opodatkowaną. Poza tym Wnioskodawca nie wyklucza również, że rezultaty realizacji Projektu (prawa do technologii) będzie transferować (komercjalizować) w przyszłości do gospodarki. Wnioskodawca wskazał, że w ramach uczestnictwa w konsorcjum i realizacji Projektu zainteresowany jest tak uzyskaniem wyników badań naukowych mogących być następnie wykorzystywanych zarówno w jego działalności naukowej, jak również być przedmiotem transferu do gospodarki (komercjalizacji). Celem Uczelni jeśli chodzi o realizację Projektu w ramach konsorcjum jest zatem tak możliwość pozyskania wyników badań naukowych, które mogą być wykorzystywane następnie w działalności statutowej i naukowej, jak również komercjalizacja wyników uzyskiwanych w ramach realizacji Projektu. Wskazać należy, że transfer do gospodarki rezultatów realizacji Projektu stanowi również czynności opodatkowane niezależnie od tego czy będzie to służyć prowadzonej działalności gospodarczej Uczelni czy realizacji celów statutowych i wykonaniu podstawowego zadania Uczelni jakim jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych. Dla rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług nie ma znaczenia również fakt, że każda ze stron umowy pozostaje niezależnym podmiotem i ponosi całkowitą samodzielną odpowiedzialność za swoje działania przed NCBiR.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

- art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust 1u.p.t.u. w związku z zastosowaniem i uznaniem, że wykonywane przez S. w W. czynności w ramach realizowanej Umowy Konsorcjum (Umowa) oraz Projektu są świadczeniem usług;

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż S. w W. w ramach podejmowania czynności związanych z realizacją Projektu wykonuje działalność gospodarczą i w związku z przysługuje Jej status podatnika w podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem tych czynności;

- art. 29a ust 1 u.p.t.u, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że otrzymana dotacja z NCBiR na sfinansowanie kosztów realizacji Projektu stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT;

- art. 91 ust. 1 P.s.w. w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 3 P.s.w. - poprzez jego błędną wykładnię przy wydawaniu interpretacji;

- art. 86 ust 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacją Umowy i Projektu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji Podatkowej (dalej "O.p.") poprzez wadliwe uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pracami naukowymi wykonywanymi w ramach Projektu. Aby rozstrzygnąć powyższą kwestię należy ocenić, czy prace badawcze podejmowane przez Skarżącą w ramach konsorcjum, z wykorzystaniem dotacji NCBiR, stanowią czynności opodatkowane. Wyjaśnienia wymaga zatem, czy Skarżąca działa wówczas w charakterze podatnika VAT oraz czy wykonuje świadczenie podlegające opodatkowaniu.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Elementem, który zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. decyduje o opodatkowaniu czynności (tj. dostawy towarów, świadczenia usług) jest odpłatność, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Pomimo braku definicji legalnej tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług, można wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują.

W literaturze wskazuje się, że na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu.

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7.

Z kolei w szeregu orzeczeń (zob. wyroki TSUE z dnia: 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93; 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12 – dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA") wyrażono pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

6.2. Odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Odpłatne świadczenie usług może więc zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę a jej beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Usługą podlegającą opodatkowaniu będzie czynność wykonana w wyniku oświadczenia woli usługodawcy i usługobiorcy. W wyniku tego związku zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

O usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane są w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Musi więc istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1316/12, CBOSA). Takie rozumienie pojęcia usługi znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem, faktycznie przekazanym w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, oraz wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Trybunał wielokrotnie orzekał, że pojęcie "świadczenia usług dokonywanego odpłatnie" zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. wyroki: z 5 lutego 1981 r., Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, pkt 12; z 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 12; z 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 13; z 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 45; z 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 19).

6.3. Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca przewidział jednak od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie za odpłatne świadczenie usług uznaje się nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

A zatem, interpretując przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. stwierdzić należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

6.4. W myśl art. 15 u.p.t.u. podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 11 Dyrektywy 2006/112 i nie ustanowił na gruncie prawa podatkowego konsorcjum jako podatnika podatku VAT. A zatem, partnerzy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami tego podatku, którzy działając w ramach konsorcjum powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania - podlegają bowiem wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy wskazać na ugruntowane już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (orzeczenia: z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, z 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13, z 12 sierpnia 2015 r. I FSK 1373/14 - CBOSA) uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu.

6.5. Z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika z kolei, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. A zatem, dla określenia, czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Również z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 ASBL (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (pkt 29 wyroku TSUE w sprawie Komisja przeciwko Niemcy, C-144/02).

Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

W piśmiennictwie wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016).

7. 1. W pierwszej kolejności należy zbadać sprawę pod kątem istnienia zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego dla Skarżącej jako uczelni wyższej.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 P.s.w., podstawowymi zadaniami uczelni wyższych jest m.in.: prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych i świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki.

Zdaniem Sądu, wykonując te zadania Skarżąca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wymienione powyżej czynności mieszczą się niewątpliwie w pojęciu działalności usługodawców. Pogląd ten jest uprawniony tym bardziej, że powyższe czynności wykonują również podmioty prywatne, które nie mogą być dyskryminowane odmiennym traktowaniem na gruncie przepisów podatkowych.

Ponadto uczelni wyższych nie dotyczy wyłączenie wskazane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., które odnosi się do organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy.

7.2. Wbrew stanowisku Skarżącej, w przypadku wykonanych przez nią świadczeń na rzecz Partnerów Przemysłowych nie można też mówić o czynności zwolnionej. Zwolnienie z opodatkowania musiałoby bowiem wprost wynikać z ustaw podatkowych, do których odsyła powoływany przez Skarżącą w zarzutach skargi art. 91 ust. 1 P.s.w. Zgodnie z tym przepisem, działalność uczelni, o której mowa w art. 13 ust. 1 i art. 14, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, podatku od nieruchomości, podatku rolnego, podatku leśnego i podatku od czynności cywilnoprawnych na zasadach określonych w odrębnych ustawach.

Przepisy u.p.t.u. przewidują natomiast zwolnienie tylko niektórych elementów działalności uczelni wyższych opisanej w art. 13 ust. 1 P.s.w. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jak z tego wynika, ustawodawca nie zdecydował się zatem na objęcie zwolnieniem świadczeń uczelni wyższych polegających na prowadzeniu badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenia usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki (art. 13 ust. 1 pkt 3 P.s.w.).

Analogiczny pogląd o statusie uczelni jako podatnika VAT wyrażono w wyroku WSA w Warszawie z 20 lutego 2018 r., III SA/Wa 845/17 - CBOSA.

8.1. Przenosząc powyższe poglądy, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własne, przed odniesieniem się do rdzenia sporu, zwrócić uwagę należy na otoczenie prawne udzielania dotacji z NCBiR.

Wprawdzie pomiędzy Skarżącą a NCBiR istnieje stosunek prawny, jednakże z istoty działania Centrum (art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań - tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1447 ze zm.) wynika, że Centrum jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, z późn. zm.), powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa. Jak stanowi art. 27 ust.1 i 1 ustawy o NCBiR, Centrum zarządza strategicznymi programami badań naukowych i prac rozwojowych oraz finansuje lub współfinansuje te programy. Strategiczne programy badań naukowych i prac rozwojowych są finansowane ze środków finansowych na naukę. Rolą Centrum jest dystrybucja środków publicznych na cele związane ze wspieraniem nauki. Do zadań Centrum należy także wspieranie komercjalizacji wyników badań naukowych lub prac rozwojowych oraz innych form ich transferu do gospodarki (art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o NCBiR).

Treść tej ustawy pozwala więc na jednoznaczne wyodrębnienie finansowania badań naukowych i prac rozwojowych od wsparcia komercjalizacji wyników badań naukowych lub prac rozwojowych oraz innych form ich transferu do gospodarki.

8.2. Jak wskazano na wstępie, w świetle regulacji art. 29a ust. 1 u.p.t.u. istotne znaczenie dla opodatkowania dotacji, czy innej formy dofinansowania ma stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę świadczonej usługi przez otrzymującego dofinansowanie.

Należy zgodzić się ze Skarżącą, że dotacja finansuje jej wydatki na realizację projektu, a nie na świadczoną przez Skarżącą usługę (prace badawcze i ich transfer); w przypadku Skarżącej nie jest też dotowana komercjalizacja badań, bo Skarżąca komercjalizacji nie przeprowadza. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że koszt udziału w projekcie podmioty biorące udział finansują we własnym zakresie lub ze środków pozyskanych z NCBiR. W konsekwencji, owa dotacja wpływa bezpośrednio wyłącznie na koszt realizacji usługi przez Skarżącą. W żaden sposób nie wpływa natomiast na jej ostateczną wartość (nie jest elementem cenotwórczym). Elementem cenotwórczym nie są zatem wydatki, których poniesienie przez Skarżącą jest dotowane ze środków pozyskanych od NCBiR.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, przyznana dotacja nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja będzie miała charakter zakupowy. W konsekwencji, w związku z realizacją umowy Skarżący nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów u.p.t.u., lecz refundację (zaliczkową) poniesionych kosztów.

Przedstawiony projekt badawczy jest zadaniem konkretnym, wyodrębnionym z ogólnej działalności Skarżącej, zatem dotacja nie jest udzielana ani na koszty ogólne ani na wytworzenie własnych środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych. Jednakże, o bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę Skarżąca wyświadczy nabywcy (Partnerowi Przemysłowemu), zależała bezpośrednio od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez Skarżącą dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi lub dostawy towaru. Otrzymane z NCBiR środki mają za zadanie pokrycie części prac badawczych z tytułu udziału Skarżącej w projekcie, które, w przeciwnym wypadku, musiałaby pokryć sama we własnym zakresie. W przedmiotowym przypadku brak jest powiązania kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, iż dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny urządzeń i metod technologicznych powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2009 r., I FSK 571/08, CBOSA).

8.3. W sensie ekonomicznym, każde przysporzenie finansowe ma charakter cenotwórczy, a to by oznaczało, że każda dotacja lub subwencja stanowi chociażby pośrednio element podstawy opodatkowania. Taka wykładnia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. czyniłaby zbędnym poszukiwanie elementu "bezpośredniości" związku dotacji z ceną usługi, wbrew treści tego przepisu i jego rozumienia przyjętego w judykaturze unijnej. Nawet jeżeli doszukiwać się wpływu dotacji na cenę usługi, to jest to co najwyżej jedynie wpływ pośredni, a to nie wystarcza do kwalifikacji analizowanej dotacji na gruncie art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

8.4. Komercjalizacja projektu odbywa się bez udziału Skarżącej. Deklarowany cel działań dla Skarżącej nie jest zarobkowy i komercyjny, a przede wszystkim jest nim wykonywanie jej podstawowych zadań, do których została powołana tj. prowadzenie i rozwijanie badań naukowych. Innymi słowy udział Skarżącej w realizacji Projektu nie jest powodowany możliwością uzyskania określonego przychodu czy też odniesienia zysku, ale możliwością prowadzenia badań naukowych. Z wniosku interpretacyjnego wynika, że uczestnicząc w konsorcjum i wykonując w jego ramach prace badawcze, celem Wnioskodawcy nie jest komercjalizacja wyników tych prac - wykorzystanie w przyszłości do wykonywania czynności opodatkowanych, ale realizacja projektu badawczego. Zadanie komercjalizacji pracy przypisano do Partnerów Przemysłowych.

8.5. Z uwagi na przedstawiony opis sprawy i powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że Skarżąca realizując zadania umowy wraz z innymi podmiotami wykonuje je otrzymując od Narodowego Centrum dotację, która nie stanowi obrotu, bowiem jest dotacją skierowaną na pokrycie kosztów prac na rzecz zadania zawartego w umowie. A zatem stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pochodząca ze środków Narodowego Centrum Badań i Rozwoju nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

9. 1. W ocenie Sądu, opisane we wniosku czynności Skarżącej (transfer prac badawczych w ramach programu) stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi bowiem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Jak wynika z umowy konsorcjum, zadaniem Skarżącej jest przeprowadzenie badań naukowych, a więc to Skarżąca będzie przeprowadzać "transfer uzyskanych rezultatów i produktów Projektu, w tym metod, do praktyki hodowlanej i przemysłowej", w ramach umowy konsorcjum. Należy to uznać za przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.).

Zdaniem Sądu, za usługobiorcę uznać należy w tym wypadku Partnerów Przemysłowych, czyli podmioty komercjalizujące wyniki badań.

9.2. W relacjach pomiędzy Skarżącą jako Liderem Projektu, Partnerami Przemysłowymi oraz NCBiR brak jest jednak jakichkolwiek relacji ekwiwalentności dokonywanych przysporzeń majątkowych. Z tytułu wykonania konkretnych zadań przez Skarżącą umowa konsorcjum nie przewiduje otrzymania wynagrodzenia. Z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że opodatkowaniu, co do zasady, podlega świadczenie usług, które ma charakter odpłatny, a takiej odpłatności w realiach niniejszej sprawy zidentyfikować nie można.

Jak wyżej wykazano, a wbrew temu co twierdzi organ, dotacja otrzymana z NCBiR nie jest zapłatą za usługę. Wyniki badań naukowych są zdarzeniem przyszłym i niepewnym Przedmiotowej dotacji nie można traktować jako zapłatę (przez NCBiR - jako osobę trzecią) za usługę prac badawczych oraz przeniesienia wynikających z tych prac praw do wartości niematerialnych i prawnych na Partnerów Przemysłowych, bo dotacja nie ma związku z ceną tej usługi, ale ma na celu jedynie ekonomiczne "zdjęcie" ze Skarżącej części kosztów prowadzenia projektu badawczego. W realiach sprawy dotację należy zakwalifikować jako "kosztową" (podstawą zaliczkowego dotowania jest kosztorys), a ta nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług. Nie ma więc zapłaty za świadczenie.

Świadczenia wykonane przez Skarżącą w ramach programu badawczego konsorcjum stanowią nieobjęte zwolnieniem świadczenie usług przeniesienia wynikających z tych prac praw do wartości niematerialnych i prawnych na Partnerów Przemysłowych, w ramach których Skarżąca działa w charakterze podatnika podatku VAT.

9.3. Organ próbuje, wbrew stanowi faktycznemu, przekwalifikować dotację określoną w stanie faktycznym wniosku o interpretacją jako "zakupowa" na dotację "sprzedażową", doszukując się w niej elementów ściśle cenotwórczych, których nie ma w stanie faktycznym tej sprawy. Postępowanie interpretacyjne nie daje organowi uprawnienia do uznania, że stan faktyczny sprawy jest w istocie inny niż prezentuje Wnioskodawca. Skoro Wnioskodawca twierdzi, że dotacja ma charakter "zakupowy" należy przyjąć to jako element stanu faktycznego sprawy. Organowi umyka, że pytanie stanowiące istotę sporu nie dotyczy rozważania co do charakteru dotacji, ale istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wobec dotacji określonej jako "zakupowa" (kosztowa).

9.4. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w tej sprawie. Warunkiem uznania prawa do odliczenia jest wykorzystanie nabytych usług i towarów do wykonywania czynności opodatkowanych. Takimi czynnościami między innymi jest odpłatna dostawa towarów i usług na terenie kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Skoro świadczenie wykonywane przez Skarżącą, sfinansowane dotacją (w ramach opisanych w stanie faktycznym) nie ma charakteru odpłatnego, wobec tego Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu.

9.5. Analogiczny pogląd jest prezentowany w wyrokach WSA: w Łodzi z 17 stycznia 2017 r., I SA/Łd 938/16; w Gdańsku z 26 lipca 2016 r., I SA/Gd 697/16 oraz w Warszawie z 22 lutego 2018 r., III SA/Wa 944/17 – CBOSA.

10.1. Odnosząc powyższe rozważania do stawianych zarzutów skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza art. 91 ust. 1 P.s.w., gdyż w przypadku działalności badawczej Skarżącej, mając na względzie treść art. 43 ust. 1 u.p.t.u., nie można mówić o usługach zwolnionych.

Organ kwalifikując działania Skarżącej jako świadczenie usług nie naruszył art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Naruszył jednak art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy uznając, że są to usługi odpłatne.

Organ interpretacyjny niewłaściwie zastosował przy tym art. 29a ust. 1 u.p.t.u. uznając, że wartość otrzymanej dotacji będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ naruszył też stanowiący przedmiot zapytania Skarżącej art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. przez błędne uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe jest zarzutem akcesoryjnym w stosunku do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Stawianie tego zarzutu w kontekście podnoszonych zarzutów naruszenia prawa materialnego było zbędne.

Wskazane naruszenia prawa materialnego miały istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

10.2. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

12. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).