Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 874/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1, art. 122, art. 137 par 3, art. 145 par 2, art. 191, art. 240 par 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1937/13 w sprawie ze skargi "T." spółki z o.o. w L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 września 2013 r. nr [...], [...], [...],[...], [...], [...],[...], [...], [...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r., za styczeń i grudzień 2006 r. oraz od stycznia do lipca 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "T." spółki z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Kr 1937/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi T. sp. z o.o. w L. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 września 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Skarżąca spółka od 16 lipca 1996r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych. Prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług w latach 2005-2009 stała się przedmiotem kontroli podatkowych, w których wyniku zakwestionowano rzetelność rejestrów zakupów spółki w części dotyczącej zaewidencjonowania w ww. okresie faktur VAT wystawionych za usługi budowlane przez firmy: D.-G.K., oraz R. – K.K., G.K. Spółka jawna w M. Łącznie dotyczy to 10 faktur wystawionych na wartość brutto: 2.100.840 zł w tym wartości 1.722.000 zł i VAT: 378.840 zł. Faktury wystawione dla skarżącej spółki przez ww. firmy kontrolujący uznali za niestanowiące potwierdzenia rzeczywiście wykonanych transakcji przez podmiot figurujący jako wystawca faktur.

Ze względu na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał wobec spółki w dniu 28 grudnia 2012 r.: decyzję określając w niej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005r.; decyzję określając w niej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r., oraz decyzję określając w niej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. Konsekwencją powyższych decyzji były z kolei wydane 28 grudnia 2012 r. decyzje nr od [....] do [...] za okres od stycznia do lipca 2007r., w których organ pierwszej instancji określił spółce zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

2.2. Od przedmiotowych decyzji skarżąca spółka wniosła odwołania. Po rozpatrzeniu tych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 17 września 2013r., utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

W uzasadnieniach organ szczegółowo wskazał dlaczego w jego ocenie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania – zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powodu postawienia zarzutów karnych prezesowi zarządu spółki skarżącej. Następnie organ wskazał na obszerny materiał dowodowy w postaci zeznań świadków, w tym protokołów z ich przesłuchania w ramach odrębnych postępowań podatkowych, bądź karno-skarbowego, umów, faktur i protokołów odbioru robót, z których wynika, co obszernie organ uzasadnił, że firmy: D. – G.K., oraz D. – K.K., G.K. spółka jawna w M., nie wykonały zafakturowanych spornych usług, ani też usług tych nie wykonali dalsi podwykonawcy tych firm, tj. J.U., A.M., S.M. i R.K.

2.3. W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), a także art. 122 w zw. z art. 187 O.p., art. 127 O.p., art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 193 § 6 O.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT) – poprzez przyjęcie stanu faktycznego ustalonego w sposób nieobiektywny i stwierdzenia, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie usług świadczonych przez firmę "D." –G.K.; - art. 87 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT - poprzez przyjęcie, że na gruncie niniejszej sprawy istnieją podstawy do określenia skarżącej spółce na mocy decyzji zobowiązania w podatku od towarów i usług, podczas gdy skarżąca w oparciu o dokumenty księgowe obrazujące rzeczywiste transakcje gospodarcze w złożonej deklaracji wykazała nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, a także naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

2.4. W odpowiedzi na skargi organ podatkowy wniósł o ich oddalenie.

2.5. Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2014r. Sąd połączył sprawy wnikające z zaskarżonych decyzji sygn. I SA/Kr 1937/13 - I SA/Kr 1946/13 celem ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1937/13.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi oddalił.

3.2. Sąd wskazał, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, tj.: zeznań świadków (pracowników skarżącej, pracowników firmy "D.", osób kooperujących z tą ostatnią, przedstawicieli inwestorów), zeznań członków zarządu skarżącej oraz obszernej dokumentacji, w tym uzyskanej z innych postępowań podatkowych, postępowania karno-skarbowego oraz od podmiotów związanych ze zleconymi skarżącej inwestycjami. Skarżąca spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organ – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów zeznań świadków, czy członków zarządu, a nadto od innych dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń.

3.3. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji wskazał na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że czynności wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, a także na fakt nie przedstawienia przez samego podatnika takich dowodów. Zgoła odmienną wymowę miały natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów. Pozwalały one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że firma "D." –G.K. nie wykonywała na rzecz skarżącej usług objętych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, a zatem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zasada ta nie została przez organy naruszona, gdyż organ odwoławczy bazował na zgromadzonym już materiale dowodowym, który okazał się wystarczający, a przy tym został on przez organ drugiej instancji oceniony i zweryfikowany.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 196 § 6 O.p. poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne, gdyż w rejestrze zakupów VAT prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług zaewidencjonowano inkryminowane faktury.

Sąd pominął wniosek dowodowy dotyczący referencji, zgłoszony przez skarżącą w piśmie procesowym z 6 stycznia 2014r., albowiem, pomijając fakt, że dotyczą one lat 2002-2003, referencje te były nieprzydatne dla istotnych w sprawie ustaleń; te nie dotyczyły wszak takiej, czy innej oceny działalności firm G.K. przez podmioty zewnętrzne, lecz wykonania prac objętych kwestionowanymi fakturami, przy tym przez firmy je wystawiające.

3.4. Za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał również zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz 88 ust. 3a pkt 4, a także art. 87 ust. 1 w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Sąd wyjaśnił tu, że w sytuacji, gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie to nie jest bowiem okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie było wymagane, jak wynika z podjętego przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, stanowiącego kontynuację innych orzeczeń TS, badanie wiary podatnika. Sąd wskazał, że skoro w przedmiotowej sprawie organy udowodniły, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Jako oczywiście bezzasadny w powyższym kontekście jawi się zarzut naruszenia art. 21 § 3 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w zw. z art. 136 w zw. z art. 145 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której analiza całokształtu akt sprawy winna była doprowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, że organy podatkowe w toku

prowadzonego postępowania pominęły pełnomocnika ustanowionego przez podatnika, co jest równoznaczne z pominięciem podatnika, jako strony postępowania podatkowego i stanowić podstawę do wznowienia postępowania, czego konsekwencją winno być uwzględnienie skargi spółki oraz uchylenie zaskarżonych decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu 17 września 2013 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli zaskarżonych decyzji z uwzględnieniem regulacji dotyczących okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, podczas gdy przeprowadzenie takowej kontroli powinno skutkować uznaniem za prawidłowe stwierdzenia, zgodnie z którym do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług doszło w dniu 16 stycznia 2013 r., czego bezpośrednią konsekwencją powinna być konieczność rozważenia przez Sąd pierwszej instancji faktu

wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji z dnia 17 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r., styczeń 2006 r. i grudzień 2006 r. oraz miesiące od stycznia 2007 r. do lipca 2007 r. po upływie okresu przedawnienia;

- art. 145 § 1 lit. c) oraz art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 190 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której istotne dla sprawy ustalenia zostały poczynione w oparciu o włączone do akt sprawy protokoły z przesłuchań pracowników firm D.-G.K. lub D.- K.K. spółka jawna, które to przesłuchania zostały przeprowadzone na gruncie innego postępowania podatkowego, a w konsekwencji skarżąca kasacyjnie została pozbawiona możliwości zadawania pytań świadkom, czego bezpośrednim skutkiem - wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji - powinno być uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia 17 września 2013 r., w oparciu o dowody, które zostały pozyskane z naruszeniem przepisów postępowania i jako takie powinny zostać pominięte przez organ prowadzący postępowanie w drugiej instancji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art.122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez oddalenie skarg w sytuacji, w której zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o ustalenia niezgodne ze stanem faktycznym, wskazującym jakoby usługi świadczone dla Spółki przez firmę D.-G.K. oraz D.-K.G. spółka jawna nie zostały w istocie wykonane;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez nieprawidłową wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT o numerach: 11/12/2005, 5/01/2006, 5/11/2006 oraz 11/12/2006, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych regulacji ustawowych prowadzi do wniosku, zgodnie z którym znajdują one zastosowanie jedynie w odniesieniu do dowodów księgowych, które dokumentują operacje nie mające w ogóle miejsca, a skoro w niniejszej sprawie niewątpliwym jest, że roboty budowlane zostały faktycznie wykonane, a zatem faktury dokumentują rzeczywiście wykonane prace, to w takiej sytuacji niedopuszczalne było zastosowanie rzeczonych przepisów w sposób, w jaki dokonał tego Sąd pierwszej instancji, zaś przy hipotetycznym założeniu, że w sprawie miało miejsce zdarzenie gospodarcze, jednak pomiędzy innymi podmiotami, niż wymienione w fakturze, niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów, poprzez nieuwzględnienie wynikającego z tych przepisów obowiązku badania istnienia po stronie spółki świadomości uczestnictwa w transakcji mającej charakter przestępczy bądź stanowiącej nadużycie prawa i aprioryczne przyjęcie nadużycia prawa do odliczenia.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Pismem procesowym z dnia 25 września 2015 r. skarżąca dokonała dodatkowego i nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 u.p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

7.3. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż mogą one mieć wpływ na ocenę zasadności zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Jeden z tych zarzutów dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 136 w zw. z art. 145 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Według twierdzeń pełnomocnika strony naruszony został m.in. przepis art. 145 § 1 O.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że stronie chodzi raczej o przepis art. 145 § 2 O.p.- jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Przepis art. 136 O.p. stanowi, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zgodnie z treścią powołanego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 O.p. – pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy podatkowe w toku postępowania pominęły pełnomocnika ustanowionego przez podatnika, co jest równoznaczne z pominięciem strony postępowania i stanowi podstawę do wznowienia postępowania czego konsekwencją winno być uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonych decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji autora skargi kasacyjnej i tym samym wymieniony zarzut uznaje za bezzasadny. Zgodnie z treścią art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (...). Pojęcie terminu "akta" występującego w art. 137 § 3 O.p. nie można rozumieć w znaczeniu obejmującym wszelkie dokumenty znajdujące się w dyspozycji organu, w tym te zgromadzone w toku odrębnych postępowań, przeprowadzonych na podstawie różnych postanowień i to niezależnie od związków podmiotowych pomiędzy tymi postępowaniami. Przez akta z art. 137 § 3 O.p. do których pełnomocnik dołącza pełnomocnictwo rozumieć należy zindywidualizowany zbiór udokumentowania czynności i danych określonego rodzaju postępowania administracyjnego prowadzonego w stosunku do konkretnego adresata prawa podatkowego przez konkretny organ.

W aktach administracyjnych niniejszego postępowania znajduje się pełnomocnictwo z dnia 27 września 2010 r. udzielone przez skarżącą spółkę adwokatowi A.A. Zostało ono złożone w trakcie czynności dokonywanej w ramach pomocy prawnej. Pomoc prawna polegała na przeprowadzonym w dniu 27 września 2010 r. przesłuchaniu świadka – G.K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.

Dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. W aktach zawsze musi być bowiem dokument, z którego wynika umocowanie do działania w imieniu strony. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo strony. Ustawodawca w art. 137 § 3 O.p. posługuje się dość ogólnym pojęciem "akt", nie precyzując czy chodzi o akta sprawy czy też akta postępowania. Należy przyjąć, że w komentowanym przepisie chodzi o akta konkretnego postępowania podatkowego, określonego co do przedmiotu i podmiotu, którym to aktom organ podatkowy nadaje najczęściej określoną sygnaturę. (por. komentarz do art. 137 O.p. Piotr Pietrasz, Lex Omega).

Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem sądów administracyjnych pełnomocnik zobligowany jest do złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy, przy czym przez akta w rozumieniu art. 137 § 3 O.p. rozumie się akta konkretnego postępowania. Konkretne postępowanie prowadzone jest przez konkretny organ. W przedmiotowej sprawie konkretne postępowanie prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. Sporne pełnomocnictwo zostało przedłożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. Co istotne zostało przedłożone w trakcie czynności przeprowadzonej w związku z udzieleniem pomocy prawnej. W postępowaniach podatkowych konieczne jest nie tylko złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy, ale też precyzyjne określenie treści pełnomocnictwa, ze wskazaniem w zakresie jakiego podatku, za jaki okres i przed którym organem strona będzie zastępowana przez pełnomocnika (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 17 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1165/09). Pełnomocnik poprzez wykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 137 § 3 O.p. – dołączenia do akt danej sprawy dokumentu zawierającego pełnomocnictwo – decyduje o tym czy będzie zastępował stronę w konkretnej sprawie i w jakim zakresie.

Z okoliczności sprawy wynika więc, że pełnomocnictwo zostało złożone w związku z przeprowadzonym w dniu 27 września 2010 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. przesłuchaniem świadka, a więc złożone zostało do innego organu podatkowego i było związane z czynnością jaką organ ten dokonywał (tj. przesłuchaniem G.K. w charakterze świadka). Ponadto z treści tego pełnomocnictwa nie wynika jakiego postępowania ono dotyczy. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe było prowadzone, miało nadaną sygnaturę, był określony jego zakres przez organ prowadzący, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. Natomiast w pełnomocnictwie na które powołuje się autor skargi kasacyjnej zawarto ogólne stwierdzenie "w postępowaniu podatkowym T. sp. z o.o. przed wszystkimi sądami powszechnymi, wojewódzkimi sądami administracyjnymi, organami administracji, organami administracji państwowej oraz samorządowej z prawem do udzielania dalszego pełnomocnictwa substytucyjnego /upoważnienia w przypadku aplikantów adwokackich". Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest również pogląd, że ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt nie może być organowi znane (por. wyroki NSA: z 6 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 250/09; z 8 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 690/08). Szerokie określenie zakresu pełnomocnictwa obejmującego możliwe postępowania nie zmienia oceny, że jest ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone.

Tym samym stwierdzić należy, że pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa do akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w zakresie określenia podatku od towarów i usług. Złożył je do czynności procesowej przeprowadzonej przez inny organ w ramach pomocy prawnej. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej do akt postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie zostało przedłożone pełnomocnictwo dla profesjonalnego pełnomocnika do reprezentowania skarżącej w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postępowania.

Nie może również umknąć uwadze, że na kolejnych etapach postępowania ani sam pełnomocnik ani strona nie zgłaszała udziału pełnomocnika w przedmiotowej sprawie. Strona okoliczność, że w sprawie ustanowiony był pełnomocnik powołała dopiero w skardze kasacyjnej. W toku postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji prezes skarżącej spółki podejmował wszelkie czynności procesowe osobiście i nie wskazywał na fakt ustanowienia w tej sprawie pełnomocnika. Adwokat A.A. również nie zgłosił swojego udziału w przedmiotowej sprawie. Wskazać należy, że czynność przy której zostało złożone przedmiotowe pełnomocnictwo miała miejsce w dniu 27 września 2010 r., uczestniczył w niej również prezes zarządu skarżącej. Pomijając szereg czynności jakie organ pierwszej instancji dokonał do czasu wydania decyzji, decyzje pierwszoinstancyjne datowane były na 28 grudnia 2012 r. Strona w skardze kasacyjnej powołuje się na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b m.in. w zw. z przepisem art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Należy jednak zwrócić uwagę, że z treści art. 241 § 2 pkt 1 O.p. wynika, że wznowienie postępowania z przyczyny określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji.

7.4. Niezasadne są również zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r., styczeń 2006 r. i grudzień 2006 r. oraz za miesiące od stycznia do 2007 r. do lipca 2007 r.

Strona wskazała, że Sąd pominął kwestie wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonaną przez organy podatkowe. W ocenie pełnomocnika strony bieg przedawnienia nie został skutecznie zawieszony w dniu 23 marca 2011 r., gdyż nieprawidłowo organy uznały za początek zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, ogłoszenie Prezesowi skarżącej spółki postanowienia o przedstawieniu zarzutów w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, działanie organów polegające na wszczęciu postępowania karno-skarbowego, a następnie postawienie zarzutów Prezesowi skarżącej spółki nie mogły doprowadzić do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ wszczęcie postępowania karno-skarbowego jak i przedstawienie zarzutów nastąpiło przed wydaniem pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej. Nie został więc w ocenie strony dochowany wymóg wszczęcia postępowania karno-skarbowego będącego wynikiem podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania, gdyż niewykonanie zobowiązania nie może dotyczyć zobowiązania niewymierzonego, w sytuacji gdy podatek wynikający z deklaracji został zapłacony.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela prezentowanego przez stronę poglądu. Należy podkreślić, że wykonanie zobowiązania w innej wysokości niż wysokość rzeczywista w której zobowiązanie powstało ex lege, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku VAT jest decyzją deklaratoryjną. Zobowiązanie więc nie powstaje z chwilą jej doręczenia, gdyż powstaje z mocy prawa, wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatycznie powstanie zobowiązania podatkowego i to w prawidłowej wysokości gdyż z mocy prawa określone są wszystkie elementy zobowiązania podatkowego. Decyzja określająca wysokość zobowiązania jest niezbędna w kontekście wymagalności roszczenia podatkowego, a nie w aspekcie istnienia stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. Dopóki nie ma decyzji określającej, organ nie ma prawa domagać się zapłaty podatku w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji. Ustawodawca nie zawarł wśród przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymogu funkcjonowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli zobowiązanie w prawidłowej wysokości nie zostało zapłacone jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jest to okoliczność obiektywna. Dla jej zaistnienia nie jest konieczne funkcjonowanie w obrocie decyzji określającej. Organ wszczyna postępowanie podatkowe w sytuacji gdy kwestionuje wysokość deklarowanego (zapłaconego) zobowiązania. Jeżeli w toku tego postępowania poweźmie podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia w związku z niewykonaniem zobowiązania, jest obowiązany podjąć działania zmierzające do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Do wszczęcia postępowania karnego jak również do postawienia zarzutów w tym postępowaniu prezesowi skarżącej spółki doszło przed upływem przedawnienia.

W związku z powyższym przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2011 r. w odniesieniu do rozliczenia za IV kwartał 2005 r. i za styczeń 2006 r. oraz przed 31 grudnia 2012 r. w odniesieniu do rozliczenia za grudzień 2006 r. i za miesiące od stycznia do lipca 2007 r. nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jednocześnie wiedzę o tym zdarzeniu we właściwym czasie uzyskał Prezes Zarządu skarżącej.

7.5. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez oddalenie skarg w sytuacji, w której zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o ustalenia niezgodne ze stanem faktycznym.

Organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy, rzetelnie go rozpatrzyły i w sposób prawidłowy zrekonstruowały stan faktyczny. Dokonana ocena materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, zgodna jest z logiką i doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe oceniły wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, a nie oceniały tylko poszczególne dowody z osobna. Szczegółowa ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji organów. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szeregu dowodów: zeznań świadków (pracowników skarżącej spółki, pracowników firmy "D.", osób kooperujących z tą ostatnią, przedstawiciel inwestorów), zeznań członków zarządu skarżącej, dokumentacji uzyskanej z innych postępowań podatkowych, postępowania karnego skarbowego, z dokumentów podmiotów związanych ze zleconymi skarżącej inwestycjami. Stanowisko skarżącej sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, opartej na pojedynczych dowodach, a nie całości materiału dowodowego.

Okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122 i art. 191 O.p.

7.6. Odnosząc się do treści pisma procesowego złożonego przez skarżącą, które to stanowiło nowe/dodatkowe uzasadnienia podstaw kasacyjnych, wskazać należy, że z jego treści (aczkolwiek bardzo obszernej) nie wynika w jaki sposób doszło do naruszenia przepisów postępowania. Mimo, że jak wynika z uzasadnienia pisma z dnia 25 września 2015 r. strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy podatkowe, a zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji, to jednak nie wskazała na naruszenie przepisów odnoszących się do prowadzenia postępowania podatkowego określonych w O.p. i nie powiązała ich z naruszeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny odpowiednich przepisów u.p.p.s.a. Strona nie podważyła tym samym dokonanych w sprawie ustaleń i oceny zebranego materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie ma zaś prawa, ani obowiązku domyślania się i uzupełniania takich zarzutów skargi jak i argumentacji dla ich uzasadnienia.

7.7. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię. W ramach podstawy kasacyjnej uregulowanej w art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. Skarżąca podniosła jedynie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie badaniu podlegało czy firmy – "D.-G.K. i "D.-K. K. Spółka Jawna – mające być podwykonawcami skarżącej, wykonały sporne usługi. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że prac, których dotyczyć mają protokoły odbioru robót oraz faktury VAT z nimi związane nie wykonały firmy D. ani własnymi siłami, ani korzystając z usług podwykonawcy.

W świetle braku skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, z których wynikało, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały wykonanych robót, brak jest podstaw aby uznać, że stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach oraz C-142/11) dotyczących podatku od wartości dodanej podkreśla, że to do sądu krajowego należy ocena czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (wyrok NSA z 3 lipca 2012r., sygn. akt: I FSK 1542/11 publ. CBOSA). W realiach rozpoznawanej sprawy co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego o dbałości takiej nie może być mowy.

W toku postępowania organy dokonały jednoznacznych ustaleń w zakresie braku możliwości realizacji zakwestionowanych transakcji. W zaskarżonych decyzjach organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny, że Spółka, a w istocie działający za tę Spółkę Prezes oraz Wiceprezes nie dochowali należytej staranności i mogli przypuszczać, że uczestniczą w nielegalnym procederze odliczenia podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organ podatkowy bardzo szczegółowo wskazał na okoliczności za tym przemawiające.

7.8. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.