Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 838/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31a ust.2 pkt 9
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 875/12 w sprawie ze skargi P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 11 grudnia 2012 r., sygn. akt: III SA/Łd 875/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. (dalej: "spółka", "skarżąca", "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka wnioskiem z 14 marca 2012 r., wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stwierdzenia, że system EU ETS jest systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej: "ustawa o podatku akcyzowym") oraz zastosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 31 a ust. 2 pkt 9 tej ustawy dla wyrobów węglowych zużywanych w całej prowadzonej działalności gospodarczej.

Z wniosku tego wynikało, że spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in. wydobycia węgla brunatnego oraz wytwarzania energii elektrycznej i ciepła. Podała także, że uczestniczy w systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (dalej "system", "EU ETS") zgodnie z ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. nr 122, poz. 695 – dalej: "ustawa o systemie handlu uprawnieniami") a po dniu 1 stycznia 2012 r. zaczęła prowadzić ewidencję wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych, zgodnie z art. 31 a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W dalszej części wniosku spółka wyjaśniła, że w swojej działalności gospodarczej, w tym także na instalacjach objętych systemem, do celów opałowych zużywa m.in. węgiel, węgiel brunatny oraz koks (objęte kodami CN 2701,2702 oraz 2704 00). Ponadto, w treści złożonego wniosku spółka wskazała oddziały, w których prowadzona jest ww. działalność gospodarcza, a następnie wymieniła posiadane przez nią instalacje objęte systemem zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie handlu uprawnieniami.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zwróciła się z następującymi pytaniami:

1. Czy system EU ETS, w którym wnioskodawca bierze udział jest systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym?

2. Czy wyroby węglowe zużywane przez wnioskodawcę, w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej, do celów opałowych będą korzystały ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym?

Na oba zadane pytania należy zdaniem spółki udzielić twierdzącej odpowiedzi.

Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania pierwszego spółka powołała się przede wszystkim na treść uzasadnienia przepisów nowelizujących ustawę o podatku akcyzowym, z którego jej zdaniem jednoznacznie wynika, iż za systemy, o których mowa w art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 2 stycznia 2012 r. należy uważać także system EU ETS. Argumentacja zaś, że system EU ETS spełnia warunki systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej znajduje także zdaniem skarżącej potwierdzenie m.in. w treści Dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U. UE L Nr 275, str. 32 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2003/87/WE") ustanawiającej system EU ETS.

Uzasadniając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 skarżąca stwierdziła, że z brzmienia art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie ma charakter podmiotowy, co oznacza że podmioty gospodarcze w nim wskazane mogą korzystać ze zwolnienia z akcyzy do nabywanych wyrobów węglowych wyłącznie z tej racji, że spełniają kryterium podmiotowe tzn. są podmiotami, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. A zatem dla zastosowania tego zwolnienia wystarczy jej zdaniem, że zużycia nabytych wyrobów węglowych dokonuje podmiot wskazany w art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, nieistotny jest przy tym cel tego zużycia. Powyższe zdaniem spółki odnosi się także do sytuacji, jeżeli instalacje objęte systemem EU ETS funkcjonują tylko w niektórych jednostkach/oddziałach wnioskodawcy. W takiej sytuacji, zużycie wyrobów węglowych w innych jednostkach/ oddziałach (w których brak jest instalacji objętych systemem EU ETS) będzie również zwolnione z akcyzy, gdyż wyroby zużywane w tych jednostkach/ oddziałach będą nadal stanowić wyroby zużywane przez podmiot gospodarczy, w którym zostały wprowadzone systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej.

1.4. Mając na uwadze przedstawione przez spółkę okoliczności sprawy oraz przepisy prawa obowiązujące w tym zakresie, Minister Finansów podzielił stanowisko skarżącej co do pytania nr 1 i stwierdził, że skoro spółka w swojej działalności wprowadziła jeden z systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, tj. EU ETS, w związku z tym uznać należy, że jest to system, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy akcyzowej.

Odnosząc się natomiast do zastosowania zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym dla wyrobów węglowych zużywanych w całej prowadzonej działalności gospodarczej Minister Finansów podkreślił, że zwolnienie o którym mowa w ww. przepisie, nie jest wyłącznie zwolnieniem podmiotowym. W ocenie organu interpretacyjnego należy ono do kategorii zwolnień podmiotowo-przedmiotowych, gdyż dotyczy ono podmiotu, który wprowadził system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej (system EU ETS), który na gruncie przepisów krajowych dotyczy tylko instalacji objętych tym systemem. Tym samym wnioskodawca zużywający wyroby węglowe do celów opałowych w oddziałach, w których znajdują się instalacje objęte systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej, korzysta zdaniem Ministra Finansów ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, pod warunkiem prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 31 a ust. 4 tej ustawy. Natomiast, w przypadku gdy wnioskodawca zużywa wyroby węglowe w innych jednostkach np. oddziałach, tj. w instalacjach nie objętych systemem UE ETS, zwolnienie z akcyzy zużycia wyrobów węglowych w oparciu o art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym nie będzie miało zastosowania.

1.5. Spółka wezwała Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w zakresie w jakim uznano stanowisko spółki za nieprawidłowe, tj. w zakresie pytania nr 2.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do wniosku, że w przypadku gdy spółka wprowadziła systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej nie może korzystać ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do całej prowadzonej działalności gospodarczej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że z art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, którego dotyczy przedmiotowa interpretacja wynika, że zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej.

Jednocześnie Sąd podkreślił, że bezspornym w sprawie pozostaje, iż wnioskodawca bierze udział w systemie EU ETS i system ten jest systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Ustalenia wymaga natomiast, czy wystarczające jest wprowadzenie systemów prowadzących do osiągania celów określonych w analizowanym przepisie tylko w części oddziałów spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w omawianym przepisie ustawodawca użył sformułowania "podmioty gospodarcze", tymczasem brak jest ich ustawowej definicji zarówno w analizowanym art. 31 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym jak i w innych przepisach. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji podniósł, że do zinterpretowania tego przepisu niezbędne jest dokonanie jego wykładni funkcjonalnej, bowiem sama wykładnia językowa tego pojęcia nie jest wystarczająca. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, który biorąc pod uwagę cel określony w analizowanym przepisie art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, tj. ochronę środowiska lub podwyższenie efektywności energetycznej, prawidłowo wywiódł, że spółka może skorzystać ze zwolnienia od akcyzy tylko w tych oddziałach, w których wprowadziła w życie systemy, określone w omawianym przepisie. Brak ich wprowadzenia w pozostałych oddziałach skutkować będzie brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia w pełnym zakresie.

Za trafnością dokonanej wykładni przemawia zdaniem Sądu także okoliczność, że spółka zamierza skorzystać z przywileju podatkowego, który jest odstępstwem od zasady równości opodatkowania a zatem nie może on pozostawać w opozycji do celu, w jakim ten przywilej wprowadzono, tj. ochrony środowiska przez każdy z oddziałów spółki.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego a w szczególności art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, przez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że zwolnienie z podatku akcyzowego, o którym mowa w tym przepisie nie ma charakteru stricte podmiotowego, a w konsekwencji bezpodstawnym uznaniu, iż w przypadku gdy spółka - jako podmiot gospodarczy (przedsiębiorca będący osobą prawną) – wprowadziła systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, nie może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do zużycia wyrobów węglowych w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem wykładnia językowa i systemowa wewnętrzna wskazują wprost na to, iż zwolnienie uregulowane w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym ma charakter stricte podmiotowy.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.3. Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na obecnym etapie postępowania sporne pozostaje to, czy w przypadku gdy spółka wprowadziła systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej w niektórych tylko jednostkach (oddziałach), może korzystać ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do całej prowadzonej działalności gospodarczej, czy w odniesieniu tylko do tych oddziałów w których wprowadzono takie systemy?

Spór zatem sprowadza się do oceny, czy zwolnienie określone w art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym ma charakter zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego, jak uważa organ udzielający interpretacji i Sąd pierwszej instancji, czy też jedynie charakter podmiotowy, jak uważa wnioskodawca.

5.3. Argumenty skargi kasacyjnej sprowadzają się do stanowiska, że Sąd pierwszej instancji pominął wnioski wynikające z wykładni językowej na rzecz wykładni funkcjonalnej.

Odnosząc się do tych argumentów zauważyć należy, że w literaturze przedmiotu nie budzi wątpliwości, że "nie ma możliwości pominięcia wykładni językowej w toku działań interpretacyjnych, ponieważ stanowi ona dla nich niezbywalny punkt odniesienia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 39). Punktem wyjścia wykładni powinien być bowiem tekst prawny, przez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2009, s.119).

W orzecznictwie i piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza jednak odstępstwa od wyniku jej zastosowania, wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Nie zawsze więc zachodzi konieczność posłużenia się kolejno wszystkimi rodzajami wykładni; nie ma w szczególności potrzeby sięgania po dyrektywy celowościowej wówczas, gdy już po zastosowaniu dyrektyw językowych albo językowych i systemowych uda się uzyskać prawidłowy wynik wykładni, tj. ustalić właściwe znaczenie interpretowanej normy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). Innymi słowy odstępstwo od jasnego i oczywistego sensu przepisu wyznaczonego jego jednoznacznym brzmieniem mogą uzasadniać szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne; jeśli takie racje nie zachodzą, należy oprzeć się na wykładni językowej (por. uzasadnienie uchwały Pełnego Składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005, nr 3, poz. 42, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2004 r., V CK 21/04, OSNC 2005, nr 7-8, poz. 137, oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 2005 r., I KZP 18/05, OSNKW 2005, nr 9, poz. 74).

W piśmiennictwie odnoszącym się do prawa podatkowego prezentowany jest też pogląd, że należy odrzucić tezę o pierwszeństwie wykładni językowej na rzecz wykładni kompleksowej. Szczególnie istotny jest argument, że w interpretacji prawa UE przez TS wykładnia językowa nie jest absolutyzowana, a argumenty kontekstu systemowego, a zwłaszcza celowościowo-funkcjonalnego odgrywają nader poważną (jeżeli nie pierwszoplanową) rolę. Zwraca się też uwagę na analizę dorobku orzeczniczego Trybunału, która prowadzi do wniosku, zgodnie z którym ETS stosuje przede wszystkim wykładnię celowościową, której istotą jest wyznaczanie celów, których osiągnięciu służyć ma przyjęcie danych przepisów prawa wspólnotowego. Jednocześnie zauważa się, że "przebieg i rezultat wykładni prowadzonej przez TS dostarcza wzorca rozumienia przepisów prawa UE. Przyjęcie innej metodologii wykładania przepisów prawa krajowego oraz unijnego nie wydaje się dopuszczalne ze względu na wywodzony z zasady lojalności (lojalnej współpracy, solidarności) i zasady efektywności prawa wspólnotowego, ujętych w art. 4 ust. 3 TUE, nakaz wykładania prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym ("wykładni prounijnej", "wykładni zgodnej", "przyjaznej dla prawa europejskiego")" (A. Filipczyk., Postulat pewności w wykładni operatywnej prawa podatkowego, Warszawa 2013, s.92-94.).

Zarówno w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu podkreśla się, że w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74 – 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106).

Dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostaje to, co również zauważa się w judykaturze, że prymat wykładni językowej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka oraz wówczas gdy ten sposób wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod interpretacji tekstu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 27.02.2013r., I OSK 1306/12).

Również w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego nie wywodzi się bezwzględnego prymatu wykładni językowej. W wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000, Nr 5, poz. 141 Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż: "W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną." Dalej Trybunał zauważył, iż: "W pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego. Nie oznacza to jednakże, że granica wykładni, jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu, jest granicą bezwzględną. Oznacza to jedynie, że do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni [w:] Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, pod red. M. Zirka-Sadowskiego, Łódź 1997, s. 69-77)."

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie można wykładni językowej nadać bezwzględnego charakteru, bowiem granica tej wykładni kończy się m.in. tam, gdzie przy zastosowaniu wykładni językowej nie można uzyskać jednoznacznej normy postępowania.

Z takim stanowiskiem nie pozostają w sprzeczności, powołane w skardze kasacyjnej orzeczenia sądów administracyjnych. W szczególności stanowiska tego nie podważa prezentowany w orzecznictwie pogląd, że wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej" (por. wyrok w składzie 7 sędziów, z dnia 23 marca 2009r., sygn. akt I FPS 6/08 (publ. w CBOSA). Taki pogląd prezentowany w orzecznictwie odnosi się do sytuacji, kiedy wykładnia językowa przepisu krajowego nie pozostawia wątpliwości, wskutek czego odwoływanie się do wykładni unijnej prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem. W orzecznictwie jednocześnie akcentowane jest stanowisko, zgodnie z którym "obowiązkiem sędziego krajowego jest interpretacja przepisów prawa krajowego tak dalece, jak jest to możliwe, w świetle treści i celu dyrektywy. Wzorcem interpretacyjnym - do którego odnieść należy wynik wykładni przepisów krajowych - jest stosowna norma prawa unijnego. Aby dokonać pełnej oceny zgodności prawa krajowego z prawem unijnym, należy oczywiście odwołać się nie tylko do litery przepisu, ale również poznać jego kontekst, miejsce w systemie, funkcje i cele, którym służy. Przy czym sędzia krajowy nie może zapominać, że interpretacja danego przepisu krajowego powinna być dokonywana z punktu widzenia jego celu i ogólnego systemu regulacji, którego jest częścią" (por. wyrok NSA z dnia 12.09.2012r., I FSK 1781/11, publ. w CBOSA). Zatem zakaz stosowania wykładni prounijnej należy donieść do takiej sytuacji w której wykładnia językowa przepisu pozwala zinterpretować jednoznaczną normę postępowania, która jest korzystniejsza dla podatnika niż odwoływanie się do prawa unijnego. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie miała jednak miejsca.

5.4. Zgodnie z art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu wówczas obowiązującym, zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższego przepisu, na podstawie wykładni językowej, nie jest możliwe wyprowadzenie jednoznacznej normy postępowania. Możliwy jest bowiem wynik wykładni zaaprobowany przez spółkę, zgodnie z którą wprowadzenie systemu prowadzącego do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, skutkuje zwolnieniem od podatku całego podmiotu, niezależnie od tego, czy system ten został wprowadzony we wszystkich oddziałach podmiotu, czy też tylko w niektórych z nich. Możliwa jest również wykładnia, zgodnie z którą podmiot nie będzie mógł w ogóle skorzystać ze zwolnienia, jeżeli omawianym systemem nie zostały objęte wszystkie oddziały tego podmiotu.

W tych okolicznościach należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że do zinterpretowania tego przepisu niezbędne jest dokonanie jego wykładni funkcjonalnej, bowiem sama wykładnia językowa tego pojęcia nie jest wystarczająca.

Powyższe zwolnienie związane jest z celem, w jakim jest zużywany wyrób węglowy. Zwolnienie to zostało wprowadzone na podstawie przepisu art. 17 Dyrektywy Energetycznej, w której ma ono charakter zwolnienia fakultatywnego (to od państw członkowskich zależy, czy zostanie ono implementowane).

Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest również uzasadnienie projektu zmian ustawy o podatku akcyzowym, który wprowadza efektywny system opodatkowania akcyzą wyrobów węglowych, tj. ustawy z dnia 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz.U. Nr 232, poz. 1378). W jej uzasadnieniu zostało wskazane, iż: "Zwolnieniu podlegać będą także zużycie węgla i koksu, gdy wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Za systemy takie uważa się m.in. ETS, o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE".

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że prawodawca unijny, jak i ustawodawca krajowy wprowadzając to zwolnienie dążyli do aktywizacji działań przedsiębiorców w zakresie podejmowania działań zmierzających do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Europejski system handlu emisjami został przecież wprowadzony jako system, którego głównym celem jest redukcja emisji dwutlenku węgla do atmosfery.

Podobny pogląd został wyrażony w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 469/13 z dnia 25 marca 2014 r. (opubl. w CBOSA).

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).