Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 123/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2007-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 33
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Teza: Za niedozwolony podatek obrotowy, w ocenie Sądu, należy uznać podatek akcyzowy wprowadzony mocą ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku

akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), obciążający wszystkie podmioty dokonujące sprzedaży samochodów osobowych, gdy sprzedaż jest

dokonywana przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a więc ma charakter powszechny (każdy z podmiotów dokonujących

transakcji, których przedmiotem są samochody osobowe przed ich pierwsza rejestracją na terytorium kraju jest podatnikiem). Cechą charakterystyczną tego

podatku, odróżniającą go od akcyzy obciążającej inne towary, jest  wielofazowość. Podatek, o którym mowa w art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku

akcyzowym pobierany jest, bowiem w każdej fazie obrotu samochodem osobowym, aż do momentu jego pierwszej rejestracji na terytorium Rzeczpospolitej

Polskiej, dodatkowo sprzedawcy samochodów osobowych otrzymali prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w

cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu towarów (art. 79 ustawy o podatku akcyzowym), co oznacza, iż w tym przypadku

podatek akcyzowy faktycznie uiszczany przez sprzedawcę ma charakter podatku od wartości dodanej. Ponadto zgodnie z art. 82 ust. 1 cyt. ustawy o

podatku akcyzowym podatnik dokonujący sprzedaży zobowiązany jest do wykazania na fakturze akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu oraz

zobowiązany jest ją zapłacić także, gdy sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub została zwolniona z tego podatku i została wykazana na

fakturze (art. 82 ust. 2 cyt. ustawy). W tym stanie rzeczy w konstrukcji omawianego podatku Sąd zauważa obecność fundamentalnych cech VAT. Stąd też

należy stwierdzić, iż jest podatkiem niezgodnym z artykułem 33(1) VI Dyrektywy.

TEZY

Za niedozwolony podatek obrotowy, w ocenie Sądu, należy uznać podatek akcyzowy wprowadzony mocą ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku

akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), obciążający wszystkie podmioty dokonujące sprzedaży samochodów osobowych, gdy sprzedaż jest

dokonywana przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a więc ma charakter powszechny (każdy z podmiotów dokonujących

transakcji, których przedmiotem są samochody osobowe przed ich pierwsza rejestracją na terytorium kraju jest podatnikiem). Cechą charakterystyczną tego

podatku, odróżniającą go od akcyzy obciążającej inne towary, jest  wielofazowość. Podatek, o którym mowa w art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku

akcyzowym pobierany jest, bowiem w każdej fazie obrotu samochodem osobowym, aż do momentu jego pierwszej rejestracji na terytorium Rzeczpospolitej

Polskiej, dodatkowo sprzedawcy samochodów osobowych otrzymali prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w

cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu towarów (art. 79 ustawy o podatku akcyzowym), co oznacza, iż w tym przypadku

podatek akcyzowy faktycznie uiszczany przez sprzedawcę ma charakter podatku od wartości dodanej. Ponadto zgodnie z art. 82 ust. 1 cyt. ustawy o

podatku akcyzowym podatnik dokonujący sprzedaży zobowiązany jest do wykazania na fakturze akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu oraz

zobowiązany jest ją zapłacić także, gdy sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub została zwolniona z tego podatku i została wykazana na

fakturze (art. 82 ust. 2 cyt. ustawy). W tym stanie rzeczy w konstrukcji omawianego podatku Sąd zauważa obecność fundamentalnych cech VAT. Stąd też

należy stwierdzić, iż jest podatkiem niezgodnym z artykułem 33(1) VI Dyrektywy.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2007 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc luty 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącej A. K. kwotę 715 zł (słownie: siedemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił Pani A. K. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2005 r. na kwotę [...] zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu osobowego marki Volkswagen Golf [...], nr nadwozia [...].

Organ I instancji ustalił, iż strona sprzedała w dniu 25 lutego 2005 r. w/w samochód osobowy przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, wskutek czego stała się podatnikiem podatku akcyzowego i obowiązana była do zadeklarowania

i uregulowania należnego podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży, czego nie uczynił.

Od powyższej decyzji odwołanie złożył działający w imieniu strony pełnomocnik, zarzucając rozstrzygnięciu Naczelnika Urzędu Celnego naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy poprzez zastosowanie art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz

§ 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wbrew postanowieniom art. 25 art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie oraz wbrew postanowieniom dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 1992.76.1) i dyrektywy Komisji 70/50/EWG z dnia 22 grudnia 1969 r. opartej na przepisach art. 33 ust. 7 w sprawie zniesienia środków majątkowych mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych w przewozie i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu EWG (Dz. Urz. WE L 1970.13.29).

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w B., decyzją

z dnia [...] maja 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powołując się na przepisy art. 11 ust. 1 w związku z art. 80 ust.1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257

z późn. zm.) oraz art. 4 ust.1 pkt 3 w związku z art. 80 ust.1 ustawy, organ odwoławczy podkreślił, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowymi

a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

W załączniku nr 1 w poz. 59 do ustawy o podatku akcyzowym, jako wyroby akcyzowe podlegające akcyzie wymieniono samochody osobowe. Zatem sprzedaż na terenie kraju samochodu osobowego przez osobę, która dokonuje tej czynności rodzi wobec niej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy w związku z art. 6 ust.1 i ust. 2 ustawy). Zgodnie

z art. 10 ust. 1 pkt.1 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania

w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 ust. 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r.

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) i mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U.

z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.).

Organ odwoławczy wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że strona dochowała wszystkich obowiązków wynikających

z obowiązujących przepisów prawa dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, natomiast nie wywiązała się z obowiązku złożenia

w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie obliczyła i nie zapłaciła akcyzy w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu,

w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju.

Dyrektor Izby Celnej w B. odnosząc się do zarzutu, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, w związku ze sprzedażą samochodu osobowego przed jego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju jest niezgodny z art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE podniósł, iż jest on bezzasadny. Przepisy art. 25, art. 28 i art. 90 TWE mówią o różnych środkach dyskryminacji towarów przywożonych z terytorium innego Państwa Członkowskiego na terytorium Polski w stosunku do takich samych produktów krajowych, które to przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Organ stwierdził, że przepisy TWE regulują obrót towarami miedzy Państwami Członkowskimi, a nie obrót krajowy. Obowiązki podatnika wobec Skarbu Państwa wynikające z czynności dokonanych na terenie kraju reguluje ustawodawstwo krajowe, w związku z czym zarzut Strony, iż obciążenie podatkiem akcyzowym sprzedaży na terenie kraju samochodu przed jego pierwszą rejestracją jest niezgodne z postanowieniami TWE jest zarzutem chybionym.

Przepisy krajowe dotyczące podatku akcyzowego nie naruszają art. 90 TWE, bowiem w przypadku samochodów osobowych dyskryminacja bezpośrednia czy pośrednia nie występuje. Warunkiem opodatkowania akcyzą samochodu osobowego jest brak jego rejestracji na terytorium Polski dokonanej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 z późn. zm.) niezależnie od kraju pochodzenia.

Dyrektor Izby Celnej w B. podniósł ponadto, że przepis art. 91 Konstytucji RP przyznaje pierwszeństwo umowie międzynarodowej w razie jej kolizji z ustawą, ale zasada ta dotyczy tylko umów ratyfikowanych za uprzednią zgodą wyrażoną przez Sejm i Senat w ustawie. Tym samym wyprowadzić można wniosek, że ustawy zachowują pierwszeństwo wobec umów międzynarodowych, do ratyfikacji których nie jest wymagana zgoda parlamentu. Zgoda na ratyfikację Traktatu Akcesyjnego została natomiast wyrażona w formie referendum ogólnokrajowego. Artykuł 91 ust. 1 Konstytucji RP umiejscawia umowę międzynarodową w hierarchii prawa powyżej ustaw, jednakże nie powyżej Konstytucji. W art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa określono zasadę praworządności, która jest konsekwencją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP skierowanej do organów władzy publicznej, które mają obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa. Organy administracji mają obowiązek stosować obwiązujące normy prawa tak długo jak długo przepisy te funkcjonują w systemie prawa. Bezpośrednie stosowanie Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez organy powołane do stosowania prawa.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem działający w imieniu Pani A. K. pełnomocnik wywiódł skargę do tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając skarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na sprawy, a mianowicie:

1. art. 80 § 1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, jako sprzecznego z treścią przepisów prawa wspólnotowego, a mianowicie art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską;

2. § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie jako sprzecznego z treścią przepisów prawa wspólnotowego, a mianowicie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 1992.76.1);

3. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie norm prawa krajowego,

a mianowicie art. 80, oraz art. 81 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r.

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego sprzecznych z regulacjami prawa wspólnotowego, a mianowicie art. 90, art. 25, art. 28 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 1992.76.1);

4. art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ich niezastosowanie;

5. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L1992.76.1) poprzez jej niezastosowanie.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że od 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska na mocy Traktatu Akcesyjnego jest Państwem Członkowskim Wspólnoty Europejskiej, w związku z czym podlega normom prawa wspólnotowego bez potrzeby ich inkorporacji. Zgodnie z treścią art. 91 ust. 3 Konstytucji RP

w przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowymi z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa

i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi. Zdaniem strony skarżącej natomiast przepisy art. 80 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym są sprzeczne z art. 25 TWE, gdyż de facto faworyzują produkty krajowe poprzez obciążenie podatkiem akcyzowym jedynie samochodów używanych powyżej 2 lat sprowadzanych z innych państw członkowskich, czyli wywołują taki skutek jak cło. W skardze stwierdzono również, że przepisy prawa polskiego, w szczególności zaś art. 80 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie uwzględniają w swej treści interpretacji art. 90 TWE, która jako norma prawna wyższego rzędu deroguje w przypadku kolizji przedmiotowe przepisy jako normy niższego rzędu, przez co zaskarżona decyzja nie znajduje podstaw prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zadaniem sądu administracyjnego jest zatem zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy,

lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145

§ 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Zgodnie z art. 134 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając zaskarżoną decyzję w zakresie zgodności z prawem, skład orzekający w niniejszej sprawie dostrzega naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, a nie było podniesione w skardze, tj. naruszenie art. 33 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. (77/388/EWG, Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977), w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez bezzasadną odmowę jego zastosowania w sprawie z pominięciem sprzecznych z nim krajowych przepisów art. 80 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825), z uwagi na konstrukcję krajowego podatku akcyzowego, która powoduje opodatkowanie handlu samochodami używanymi nie zarejestrowanymi na terenie Polski na każdym ogniwie obrotu, przez co przybiera charakter niedozwolonego podatku obrotowego.

W myśl art. 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r. cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS),

oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty został inkorporowany

do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym

na terytorium Polski. Zasada poszanowania acquis communautaire

ma fundamentalne znaczenie dla jednolitości wspólnotowego porządku prawnego.

Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Prymat porządku wspólnotowego

nad wewnętrznymi porządkami prawnymi ETS proklamował w klasycznym

już orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel). Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.).

Należy jednocześnie wskazać, iż zgodnie z powyższą zasadą, na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również na organach administracyjnych

i podatkowych spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego

z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy

do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych,

które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, jako elementu krajowego porządku prawnego. Obowiązek niestosowania krajowego przepisu sprzecznego z przepisem wspólnotowym istnieje bez względu na to, czy prawo krajowe przewiduje taką możliwość (orzeczenie ETS w sprawie 213/89 The Queen v. Secretary of State for Transport). Obowiązek "prowspólnotowej" wykładni występuje zarówno, gdy norma jest bezpośrednio skuteczna, jak i w sytuacji, gdy takiej cechy nie posiada, zapewnia w ten sposób efektywność obu rodzajom norm (porównaj orzeczenia w sprawach: 157/86 Murphy v. An Bord Telecom Eireann oraz 200/91 Colorool Pension Trustees v. Russell and others). Przedmiotem wykładni

w świetle celu i treści dyrektywy jest, więc przepis krajowy bez względu na to, czy został przyjęty w celu implementowania dyrektywy czy nie.

W świetle tych uwag należy więc uznać, że orzekające w tej sprawie organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa), miały obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z omówionymi powyżej zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego.

W tym miejscu Sąd pragnie podkreślić, iż z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że osoby fizyczne mogą powoływać się przed sądami krajowymi na przepis dyrektywy, jeśli jest on jasny, precyzyjny

i bezwarunkowy. Zasada przewidziana w art. 33 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r., uniemożliwiająca wprowadzenie przez Państwa Członkowskie podatków, ceł lub opłat, które można uznać za podatki obrotowe, spełnia natomiast te kryteria (orzeczenie w sprawie C-200/90 pomiędzy Dansk Denkavit and Poulsen

a Skatteministriet, Dania, gdzie ETS uznał, że zasada wyrażona w art. 33 VI Dyrektywy jest jasna, precyzyjna i bezwarunkowa, tym samym spełnia kryteria umożliwiające osobom powoływanie się przed sądami krajowymi

na przepisy Dyrektywy).

Świadomość możliwości zastąpienia zniesionych barier celnych barierami podatkowymi (dyskryminacja towarów pochodzących z innych państw, poprzez obciążenie je podatkami wyższymi niż analogiczne towary krajowe), zaowocowała wprowadzeniem do Traktatu WE przepisów, których celem było uniemożliwienie państwom członkowskim doprowadzenie do takiego stanu poprzez wprowadzenie przepisów zakazujących dyskryminacyjnego traktowania przez system podatkowy towarów pochodzących z innych państw członkowskich (por. art. 24 i 25-31 TWE

oraz art. 90-92 TWE) oraz przepisów umożliwiających harmonizację prawa podatkowego poszczególnych państw (szerszej Bogumił Brzeziński, Marek Kalinowski "Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej", ODDK sp. z o.o., 2005 r., s.12-13).

W oparciu o w/w postanowienia TWE wydano szereg aktów zmierzających

do harmonizacji podatków pośrednich zastępując dotychczasowe podatki podatkiem od wartości dodanej, czego wyrazem jest wspomniana VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 (77/388/EWG, Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977), w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. W preambule wspomnianej Dyrektywy wskazano, że przyjęto ją

by zapewnić wspólny system podatków obrotowych nie dyskryminujący, ze względu na pochodzenie towarów i usług, tak aby mógł być ostatecznie zrealizowany wspólny rynek pozwalający na uczciwą konkurencję i przypominający prawdziwy rynek wewnętrzny. Wspomniany art. 33(1) VI Dyrektywy umożliwia Państwom Członkowskim dalsze stosowanie oraz wprowadzania wszelkich opłat i podatków pośrednich, jednakże z uwagi na cel harmonizacji podatków pośrednich podatki te nie mogą mieć charakteru podatku obrotowego i nie mogą powodować w handlu między Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych

z przekroczeniem granic.

W orzeczeniu w sprawie C-252/86 Gabriel Bergandi, Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał za zabroniony podatek obrotowy każdy podatek, którego wprowadzenie narusza funkcjonowanie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez opodatkowanie przepływu towarów i usług oraz transakcji handlowych w sposób porównywalny z VAT. Natomiast w orzeczeniu C-200/90, ETS wskazał, że warunkiem niezbędnym do zakwestionowania zgodności z art. 33 VI Dyrektywy danego podatku, jest wykazywanie przez niego podstawowych cech podatku VAT, przy czym zdaniem Trybunału nie musi on przypominać VAT pod każdym względem. Orzecznictwo ETS uznaje za niezgodne ze wspomnianym artykułem 33(1) VI Dyrektywy podatki posiadające fundamentalne cechy podatku VAT tj.: powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami obciążanie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu oraz faktyczne obciążenie konsumenta (por. C-252/86 Bergandi).

Z uwagi na powyższe, za niedozwolony podatek obrotowy, w ocenie Sądu, należy uznać podatek akcyzowy wprowadzony mocą ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), obciążający wszystkie podmioty dokonujące sprzedaży samochodów osobowych, gdy sprzedaż jest dokonywana przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a więc ma charakter powszechny (każdy z podmiotów dokonujących transakcji, których przedmiotem są samochody osobowe przed ich pierwsza rejestracją na terytorium kraju jest podatnikiem). Cechą charakterystyczną tego podatku, odróżniającą go od akcyzy obciążającej inne towary, jest wielofazowość. Podatek, o którym mowa w art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym pobierany jest, bowiem w każdej fazie obrotu samochodem osobowym, aż do momentu jego pierwszej rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zauważyć ponadto trzeba, iż sprzedawcy samochodów osobowych dodatkowo otrzymali prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu towarów (art. 79 ustawy o podatku akcyzowym), co oznacza, iż w tym przypadku podatek akcyzowy faktycznie uiszczany przez sprzedawcę ma charakter podatku od wartości dodanej. Ponadto, zgodnie z art. 82 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym podatnik dokonujący sprzedaży zobowiązany jest do wykazania na fakturze akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu oraz zobowiązany jest ją zapłacić także, gdy sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub została zwolniona z tego podatku i została wykazana na fakturze (art. 82 ust. 2 cyt. ustawy).

W tym stanie rzeczy w konstrukcji omawianego podatku Sąd zauważa obecność fundamentalnych cech VAT. Stąd też należy stwierdzić, iż jest podatkiem niezgodnym z artykułem 33(1) VI Dyrektywy.

Występująca w Państwach Członkowskich Wspólnoty duża różnorodność

w systemach opodatkowania samochodów (w podstawie opodatkowania,

jaki i w wysokości stawek podatkowych), znacząco wpływa na funkcjonowanie wspólnego rynku w tym obszarze i może stanowić czynnik wpływający na handel transgraniczny. Prawo wspólnotowe, w tym wspomniany art. 33 VI Dyrektywy, zakazuje, więc stosowania podatków (na pojazdy krajowe i "importowane") dyskryminujących pojazdy nabywane w innych Państwach Członkowskich UE, uznając, że obie grupy powinny być opodatkowane według takich samych zasad,

tak by samochody pochodzące z innych krajów UE nie były obciążone wyższymi podatkami niż samochody "krajowe".

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, należy stwierdzić, że zarówno Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektor Izby Celnej w B., jako organy administracji publicznej zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa) zobligowane były

do stosowania i przestrzegania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego wchodzących w skład krajowego porządku prawnego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z omówionymi powyżej zasadami bezpośredniego skutku

i pierwszeństwa organy powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych

na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego. Powyższe prowadzi do wniosku, iż Naczelnik Urzędu Celnego wydając decyzję

o podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego w Kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jak i Dyrektor Izby Celnej utrzymując powyższą decyzję w mocy zobowiązani byli do uwzględnienia przepisów wspólnotowych w szczególności art. 33 VI Dyrektywy i odmówić zastosowania art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (zabroniony podatek obrotowy).

W związku z zakwestionowaniem przez Sąd oparcia rozstrzygnięcia

na postanowieniach art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, noszących cechy zabronionego podatku obrotowego w świetle postanowień art. 33

VI Dyrektywy, Sąd nie rozpoznawał podnoszonego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez zastosowanie, niezgodnych z art. 90 Traktatu Wspólnoty Europejskiej, przepisów prawa krajowego uznając, że stwierdzone naruszenia art. 33 VI Dyrektywy, przez jego pominięcie w sprawie, jest dalej idące. Celem wprowadzenia regulacji z art. 33 VI Dyrektywy było niedopuszczenie do naruszenia funkcjonowania wspólnego systemu podatkowego poprzez przyjęcie przez Państwa Członkowskie rozwiązań fiskalnych przewidujących opodatkowanie transakcji przepływu towarów i usług w sposób zbliżony do VAT, tak jak

w omawianym przypadku. Z tych samych przyczyn Sąd nie ustosunkowywał się do zarzutu naruszenia art. 25, art. 28 i art. 90 TWE.

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji, Sąd oparł

o przepis art. 152 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200

w zw. z art. 205 § 2 i § 3 tejże ustawy.