Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2085/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 127, art. 187 par. 1,art. 197 par. 1, art. 210 par.4, art. 220
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1525/13 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 18 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 marca 2014 r., I SA/Sz 1525/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T[...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 18 października 2013 r., [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości, utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z 17 czerwca 2013 r., [...], którą określono spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 48.943 zł.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Spółka 16 stycznia 2013 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2013 r., wykazując w niej do opodatkowania:

– grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.390 m2;

– budynki mieszkalne o powierzchni 330,40 m2;

– budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.094,10 m2.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z 18 stycznia 2013 r., w tym czasie spółka była właścicielem działki o nr ewidencyjnym [...], położonej przy ul. [...] o powierzchni 0,1390 ha i oznaczonej symbolem Bi, z posadowionym na niej budynkiem o funkcji biurowej.

W dniu 5 lutego 2013 r. na podstawie aktu notarialnego (Repertorium [...]) Gmina Miasto S. i spółka dokonały zamiany zabudowanej nieruchomości - działki nr [...] o powierzchni 0,4099 ha przy ul. [...] w S. i zabudowanej działki o nr ewidencyjnym [...] przy ul. [...] w S. o powierzchni 0,1390 ha.

W dniu 19 lutego 2013 r. spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r. Wskazała w niej do opodatkowania:

– grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.390 m2 za miesiące I i II oraz 4.099 m2 za miesiące III-XII;

– budynki mieszkalne o powierzchni 330,40 m2 za miesiące I i II;

– budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.094,10 m2 za miesiące I i II ze stawką opodatkowania jak za budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 2.120 m2 za miesiące III-XII ze stawką opodatkowania jak za budynki pozostałe.

W jednocześnie złożonym piśmie z 18 lutego 2013 r. spółka wskazała, że zastosowanie niższej stawki podatkowej spowodowane jest złym stanem zakupionej nieruchomości i potrwa do ukończenia remontu.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z 13 maja 2013 r., spółka jest właścicielem działki o nr ewidencyjnym [...] przy ul. [...] w S. o powierzchni 0,4099 ha i oznaczonej symbolem Bi, na której posadowiony jest budynek o funkcji szpital i zakład opieki medycznej.

3. W motywach pisemnych rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w sprawie niekwestionowane jest, że skarżąca, będąca przedsiębiorcą o bardzo szerokim zakresie prowadzonej działalności gospodarczej do 5 lutego 2013 r. była właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków jako budynek o funkcji "biurowej". Natomiast od tego dnia - w wyniku zwarcia umowy zamiany - spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków jako budynek o funkcji "szpitali i zakładów opieki medycznej". O ile poza przedmiotem sporu pomiędzy stronami pozostaje kwestia opodatkowania należących do spółki gruntów – jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o tyle sporna jest stawka podatku, jaka winna znaleźć zastosowanie w stosunku do budynków skarżącej. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że oba budynki w całości powinny być opodatkowane stawką najwyższą. Spółka uważa natomiast, że w przypadku budynku zlokalizowanego przy ul. [...] tylko część (1.094,10 m2) winna podlegać opodatkowaniu tą stawką, albowiem pozostałą część (330,40 m2) stanowią lokale mieszkalne. Z kolei, cały budynek położony przy ul. [...] - z uwagi na to, że "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych" - powinien być opodatkowany stawką jak dla budynków pozostałych.

Sąd orzekający w sprawie nie przychylił się do wypracowanego na podstawie wykładni językowej generalnego stanowiska Kolegium, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób w jaki faktycznie jest wykorzystywana.

Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca uzależnił w przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm., dalej "u.p.o.l."), wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie sądu, przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest tak oczywista, a zaistniałe wątpliwości prowadzą do wniosku, że zajęte przez nie stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe. Osiągnięty przez organy podatkowe wynik interpretacyjny wywołuje zastrzeżenia nawet już na gruncie wykładni językowej. Po pierwsze, w sformułowanym wyjątku w art. 1a ust. 1 pkt 3 wprost już zaznaczono odniesienie do danej działalności gospodarczej przedsiębiorcy. W ocenie sądu, zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po drugie, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel.

Tak więc sam fakt posiadania, bez odniesienia się do kwestii wykorzystywania lub możliwości wykorzystania w ramach "tej działalności" gruntów, budowli czy budynków nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jakkolwiek stanowisko organu w kwestii interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest nieprawidłowe, jednakże uchybienie to nie dyskwalifikuje zaskarżonej decyzji, albowiem nie miało ono wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Należy podkreślić, że grunt, budynek i budowle są związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z wyjątkiem sytuacji gdy nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Wyłączenie przedmiotów opodatkowania w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z opodatkowania następuje wówczas, gdy przedmiot ten nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze.

Sąd pierwszej instancji podziela stanowisko sądów administracyjnych, które prowadzą do wniosku, że "względy techniczne", to każda obiektywna okoliczność natury technicznej niemająca błahego charakteru, tj. taka, która prowadzi do oceny, że dany budynek jest w stanie katastrofalnym, grożącym jego zawaleniem. Tym samym za zasadne sąd uznać należy stanowisko organu podatkowego w powyższym zakresie.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że skarżąca, w złożonej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości domagała się opodatkowania najniższą stawką podatkową budynku położonego w S. przy ul. [...], (cyt.) "z uwagi na zły stan zakupionej nieruchomości, do czasu zakończenia jej gruntownego remontu". Żaden z przedłożonych przez nią w toku postępowania podatkowego dokumentów nie potwierdza, aby obiekt ten był trwale wyłączony z możliwości użytkowania. Wręcz przeciwnie – jak wynika z decyzji Prezydenta Miasta S. z 26 lutego 2013 r., spółce jako inwestorowi, zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na przebudowę budynku dawnego szpitala z rozbudową poprzez nadbudowę na obiekt zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowania terenu.

Skoro, jak wynika już z samych twierdzeń skarżącej prezentowanych w toku postępowania podatkowego, budynek ten nie nadaje się do prowadzenia działalności bowiem wymaga remontu, to tym samym uznać należy, że wady budynku są wadami możliwymi do naprawienia.

Brak tym samym podstaw do uznania, że organ podatkowy naruszył przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) Uchwały XXX/237/2012 Rady Miasta Świnoujście z 25 października 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2013 r. (dalej: "Uchwała") przez bezpodstawne opodatkowanie budynku według stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżącej w zakresie niewłaściwego zastosowanie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) Uchwały przez bezpodstawne przyjęcie, że budynek położony w S. przy ul. [...] stanowi w całości budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że część przedmiotowego budynku stanowią lokale mieszkalne.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17.05.1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. nr 193, poz. 1287 ze zm., dalej: "u.p.g.i.k."), organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków, to w takiej sytuacji organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynku do celów podatkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że budynki niewpisane do ewidencji również podlegają opodatkowaniu, u.p.o.l. nie uzależnia bowiem obowiązku podatkowego od wpisania budynku do ewidencji. W przypadku braku takich informacji w ewidencji gruntów i budynków rodzaj budynku powinien zostać określony na podstawie dokumentacji budowlanej, takiej m.in., jak pozwolenie na budowę czy decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania.

Zdaniem sądu pierwszej instancji należy uznać, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków, a jedynie w przypadku braku odpowiednich zapisów w tej ewidencji organ podatkowy może posłużyć się innymi dowodami, celem ustalenia właściwej funkcji budynku.

Ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu rejestru gruntów z 18 stycznia 2013 r. wprost wynika, że na działce o nr [...] przy ul. [...] o powierzchni 0,1390 ha i oznaczonej symbolem Bi (tj. grunty zabudowane inne niż mieszkalne i przemysłowe) posadowiony jest budynek o funkcji biurowej.

Zasadnie zatem organ podatkowy uznał, że cechą przesądzającą o zakwalifikowaniu budynku do kategorii budynków mieszkalnych nie jest ani cel posiadania budynku, ani fakt dokonania samowolnych, niezatwierdzonych przez właściwe urzędy budowlane zmian dostosowujących budynek do zamieszkania. Dopóki nie nastąpi odpowiednia zmiana w zapisach ewidencji gruntów i budynków, dopóty cała powierzchnia budynku będzie podlegała opodatkowaniu według stawki najwyższej przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skład orzekający w sprawie nie podzielił również zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Organy podatkowe obu instancji nie naruszyły tych przepisów w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sprawie zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") oraz zgodne z art. 235 o.p. W sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia, zebrany materiał dowodowy został należycie rozpatrzony, a wydana w sprawie decyzja, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony przez skarżącą zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, za nieprzekarczające granic wyznaczonych zasadą prawdy materialnej, uznać należy odstąpienie przez organ od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a w konsekwencji podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego należy uznać w ocenie sądu pierwszej instancji za prawidłowe.

Zdaniem sądu, organy nie naruszyły również zasady swobodnej oceny dowodów. Organ ocenę w tej mierze oparł na przekonujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu. Ocena ta została dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Rozstrzygnięcie organu podatkowego zostało wydane na podstawie właściwie zebranego materiału dowodowego dostępnego dla organu i zaoferowanego przez skarżącą, bez naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Okoliczność, że organ ocenił przedłożone dowody odmiennie aniżeli oczekiwała spółka, nie świadczy jednak o tym, że podjęta decyzja nie odpowiada prawu.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu nieodniesienia się przez organ odwoławczy do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów, sąd zauważył, że wyrażone w art. 120 i w art. 127 o.p. zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i zasada dwuinstancyjności oznaczają, iż w przypadku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, rozpoznający to odwołanie organ drugiej instancji ma obowiązek ponownie rozpatrzeć daną sprawę, a nie tylko ustosunkować się do zarzutów odwołania i do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Obligatoryjną treść decyzji organu odwoławczego wyznacza art. 210 w zw. z art. 235 o.p., przy czym systematyka przepisu art. 210 § 1 wskazuje, że podstawa prawna, czyli podanie konkretnych przepisów z zakresu prawa materialnego i proceduralnego powinno nastąpić w części wstępnej (rozstrzygającej) decyzji. Niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 210 § 4 o.p., w uzasadnieniu decyzji musi być - między innymi - zawarte uzasadnienie prawne, czyli wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa oraz uzasadnienie faktyczne. Podkreślić jednakże przy tym należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną, a jedynie wyjaśnia podstawę prawną i faktyczną wydanej decyzji. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych co do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o takim stopniu wadliwości decyzji, która miałby wpływ na wynik sprawy i uzasadniała jej uchylenie przez sąd. Wobec tego sąd uznał, że brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów jest wadliwością (naruszeniem przepisów postępowania - zasady przekonywania), jednakże w stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy nie jest to takie naruszenie, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r, - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, poprzez:

niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z § 1 pkt 1 lit. a pkt 2 lit. b. Uchwały, polegające na przyjęciu, iż budynek, który nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (położony w S. przy ul. [...]) stanowi budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z § 1 pkt 1 lit. a pkt 2 lit. b. Uchwały, polegające na przyjęciu, iż budynek w którym występują lokale mieszkalne (położony w S. przy ul. [...]) stanowi budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegającą na uznaniu, iż względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie budynków do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa we wspomnianym przepisie, muszą mieć charakter ostateczny i nie mogą ulegać zmianie wskutek zmiany okoliczności;

d) błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., polegającą na uznaniu, iż względy techniczne, o których mowa we wspomnianym przepisie, mają taką naturę, że możliwym jest ustalenie ich istnienia bądź nieistnienia bez posiadania wiadomości specjalnych;

e) błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., polegającą na przyjęciu, iż o przyznaniu budynkowi przymiotu budynku mieszkalnego w rozumieniu wspomnianego przepisu nie decyduje jego wykorzystanie na cele mieszkaniowe;

f) błędną wykładnię art. 80 i 81 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm., dalej: “u.p.b.") w zw. z art. 120 o.p., polegającą na uznaniu, iż organy administracji podatkowej są powołane do samodzielnej oceny stanu technicznego nieruchomości;

2. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż nieustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu decyzji do części zarzutów podniesionych w odwołaniu, nie jest wynikiem ich pominięcia przy rozpoznawaniu sprawy, ale błędnej redakcji uzasadnienia, co doprowadziło do nieprawidłowego zakwalifikowania przez sąd przedmiotowego naruszenia o.p. jako naruszenia zasady zaufania, nie zaś zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 120 i art. 187 o.p., poprzez uznanie, iż przyjęcie przez organ błędnej definicji budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej nie miało wpływu na wynik sprawy, w sytuacji kiedy organ posługując się wspomnianą błędną definicją nie zebrał i nie wyjaśnił w sposób prawidłowy oraz wyczerpujący wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności nie ustalił czy badane budynki mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 220 o.p., poprzez uznanie, iż pominięcie a w konsekwencji nie rozpoznanie przez organ części zarzutów zgłoszonych w odwołaniu nie mogło mieć wpływu na treść podjętego przez tenże organ rozstrzygnięcia, a w konsekwencji nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, pomimo, że zaskarżona decyzja została w ten sposób wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 o.p., poprzez uznanie, iż to podatnik jest podmiotem zobowiązanym do aktywności dowodowej w toku postępowania dowodowego, co prowadziło do sprzecznej z przepisami o.p. oceny skutków bierności strony w toku postępowania dowodowego i wypaczenia wyników tego postępowania;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz 122 w zw. z art. 187 i 197 o.p. poprzez uznanie, iż niepowołanie przez organ podatkowy biegłego, celem ustalenia spornego stanu faktycznego o charakterze technicznym, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, pomimo, że do oceny wspomnianego stanu faktycznego potrzebne były wiadomości specjalne a samodzielnie dokonane przez organ ustalenia okazały się niewystarczająco dokładne;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz 122 w zw. z art. 187 i 188 o.p. poprzez uznanie, iż zaniechanie przez organ wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy, w szczególności zaś czy budynek położony w S. przy ul. [...] faktycznie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych oraz ustalenia czy rzeczywiście część budynku położonego w S. przy ul. [...] ma charakter budynku mieszkalnego, i oddalenie wniosków dowodowych składanych w tym zakresie przez skarżącą nie stanowi naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06).

Stawiając zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. autor skargi kasacyjnej przywołał jedynie określony fragment tego pierwszego z przepisów zupełnie nie wyjaśniając na czym przejawiało się naruszenie tej normy przez sąd. Godzi się podkreślić, że zarzut pominięcia części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Jeżeli więc autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że sąd pierwszej instancji zignorował pominięcie przez organ podatkowy drugiej instancji części zarzutów podniesionych w odwołaniu, to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie z ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 127 w zw. z art. 220 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik, co zresztą prawidłowo uczynił w kolejnym zarzucie, który okazał się również niezasadny jakkolwiek z innych powodów. Otóż jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, samorządowy organ podatkowy drugiej instancji na skutek wniesionego odwołania ponownie rozpoznał sprawę w jej całokształcie i zasadnie nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji samorządowego organu podatkowego pierwszej instancji. Co istotne strona skarżąca nie wykazała nierozpoznanie jakich argumentów odwołania (zarzutów odwołania) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym samym pozbawiła się możliwości uznania tak sformułowanego zarzutu za zasadny.

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.), przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Strona skarżąca w istocie zarzut swój sprowadza do niczym nieuzasadnionej negacji przyjętych ustaleń faktycznych, w szczególności zaś do kwestionowania pominięcia w przeprowadzonym postępowaniu dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia spornego stanu faktycznego o charakterze technicznym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rolą biegłego nie jest ustalanie stanu faktycznego, należy to do wyłącznej kompetencji organu administracji (samorządowego organu podatkowego). Co się zaś tyczy dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, to w stanie faktycznym sprawy nie było to konieczne. Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W sprawie niniejszej, co wynika chociażby z treści skargi kasacyjnej, stan faktyczny nie wymagał takich wiadomości. Problem natomiast, o czym później, sprowadzał się do wykładni zwrotu normatywnego "nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych", co oczywiście nie należy do kompetencji biegłego, lecz rozstrzygającego w sprawie organu.

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 21 października 2015 r., I FSK 1100/14).

Chybione są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji właściwie odczytał treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazać należy, że w przepisie tym ustawodawca zdefiniował grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W przedmiotowej sprawie do bezspornych należą takie okoliczności, jak fakt, że spółka jest przedsiębiorcą i w jej posiadaniu znajduje się sporny (co do sposobu kwalifikacji podatkowej) budynek. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych ma sam fakt posiadania tychże nieruchomości przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Jak już zaznaczono, kwestie te w rozpoznawanym przypadku nie budzą wątpliwości. Ustawodawca w powołanym przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przewidział jednak wyjątek (obok nieruchomości mieszkalnych), w którym przedmiot opodatkowania, mimo że znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie będzie obciążany stawką podatku od nieruchomości dotyczącą gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjątek ten stanowią grunty, budynki oraz budowle, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zatem ustalenie, jak rozumieć sformułowanie, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (ze względów technicznych) oraz jak przekłada się to na ustalone w toku postępowania okoliczności stanu faktycznego. Ustawodawca definiując pojęcie gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą nie wyjaśnił pojęcia "względów technicznych", a także nie dokonał odesłania do przepisów prawa budowlanego, dlatego też nie będą miały w sprawie bezpośredniego zastosowania postanowienia § 3 pkt 7 i § 49 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Rozpoznając niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko zawarte w ugruntowanym orzecznictwie sądowym, że w związku z brakiem ustawowej definicji w pierwszej kolejności należy odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia "techniczny", a tym samym odnosić je należy do stanu nieruchomości, nie pozwalającego na ich wykorzystanie do prowadzonej działalności. Zgodzić należy się także z oceną, że przez użyte w powołanym przepisie określenie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć - w odniesieniu do budynków - sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku (wyrok WSA w Gliwicach z 5 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 367/09). Z treści analizowanego przepisu można wyczytać także, iż "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie, np. prawny, finansowy czy faktyczny oraz że mogą się one odnosić zarówno do gruntów, budynków, jak i budowli. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Innymi słowy, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Względy techniczne, o których mowa w u.p.o.l., odnoszą się przede wszystkim do złego, nieodpowiadającego prowadzonej działalności gospodarczej stanu technicznego danego przedmiotu opodatkowania. (L. Etel. Komentarz do art. 1 (a) ustawy o podatku od nieruchomości LEX 2012 nr 138626).

Odnosząc się do realiów sprawy, stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji dokonał dogłębnej analizy orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie rozumienia przedmiotowego pojęcia i zasadnie przyjął, że "względy techniczne", to każda obiektywna okoliczność natury technicznej mniemająca błahego charakteru, tj. taka, która prowadzi do oceny, że dany budynek jest w stanie katastrofalny, grożącym jego zawaleniem, a nie nadającym się tylko do remontu.

Stron skarżąca w uzasadnieniu swoich zarzutów dokonuje własnej, subiektywnej wykładni analizowanego zwrotu normatywnego bez szerszego jednak uwzględnienia okoliczności stanu faktycznego. Wynika z niego natomiast, że spółce zatwierdzono jako inwestorowi, projekt budowlany i udzielono pozwolenie na przebudowę budynku z rozbudową poprzez nadbudowę na obiekt zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego wraz z infrastrukturą techniczną, co oznacza, że tylko tymczasowe, przemijające względy natury gospodarczej zadecydowały o niewykorzystywaniu przedmiotowego budynku na określone cele. Gdyby uznać racje strony skarżącej to każda przebudowa budynków wykorzystywanych w działalności gospodarczej stanowiłaby podstawę do zwolnienia z podatku, co oczywiście stoi w sprzeczności z ratio legis przedmiotowej normy prawnej.

Przeprowadzenie remontów w budynku nie oznacza pozbawienia go związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu. Adaptacja budynku do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności. Nieodpowiedni stan techniczny przedmiotowego budynku nie dyskwalifikował go - w ogóle - z prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie ograniczał wysokość uzyskiwanych dochodów w danym roku podatkowym. Na podkreślenie zasługuje także to, iż stan techniczny budynku pozwalał na jego adaptację i inne wykorzystanie przez przedsiębiorcę.

Reasumując więc, przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę posiadanej przez siebie nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie uzasadnia odstąpienia od stosowania przy wymiarze podatku od tej nieruchomości stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 14 marca 2014 r. II FSK 944/12).

Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż o przyznaniu budynkowi przymiotu budynku mieszkalnego w rozumieniu wspomnianego przepisu nie decyduje jego wykorzystanie na cele mieszkaniowe. Po pierwsze tak sformułowany zarzut dotyczy okoliczności faktycznych, a nie wykładni prawa materialnego, a po wtóre nie można z prawnego punktu widzenia mówić o budynku mieszkalnym, jeżeli było to wynikiem samowoli budowlanej. Prawidłowo więc sąd pierwszej instancji uznał, że o charakterze przedmiotowego budynku przy ul. [...] zadecydowały dane z rejestru gruntów, z których bezspornie wynika, że budynek pełni funkcję biurową.

Za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 80 i 81 u.p.b., którego tak naprawdę strona skarżąca nie uzasadniła.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.