Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2652/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr) as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję II Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...], II. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do momentu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego W. P. kwotę 1.500,- zł (tysiąc pięćset złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania. /-/K.Pawlicki /-/M.Skwierzyńska /-/J.Małecki


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nr [...] określającą W.P. kwotę zobowiązania za listopad 2001 r. z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, kwotę zaległości w tym podatku w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek od w/w zaległości w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnia, iż podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na pozyskiwaniu myśliwych zagranicznych (nierezydentów) w związku z polowaniami organizowanymi w kraju przez koła łowieckie. Podatnik posiada wpis nr [...] do prowadzonego przez Ministerstwo Gospodarki centralnego rejestru zezwoleń na działalność organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, koncesję nr [...] z dnia [...] r. na sprzedaż usług turystycznych obejmujących polowanie w kraju dla cudzoziemców i polowanie za granicą oraz zaświadczenie nr [...] z [...] r. o zdanym pozytywnie egzaminie ze znajomości zasad wykonywania polowania i ochrony przyrody, o których mowa w art. 19 ust. 3 ustawy z 13.10.1995 r. Prawo łowieckie ( Dz. U. Nr 147,poz. 713). Podatnik, ani jego pracownicy nie posiadają natomiast uprawnień przewodnika turystycznego czy pilota wycieczek.

W kwestii zarzutów odwołania, iż zakres i rodzaj usług organizacji polowań dla nierezydentów świadczonych przez podatnika spełnia wymogi określone w art. 39 ust. 1 pkt.2 ustawy VAT i zasadne jest stosowanie przy opodatkowaniu tej działalności stawki podatku 0% oraz, iż przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług nie odsyłają do rozporządzenia Ministra Gospodarki z 28.06.2001 r. w sprawie przewodników turystycznych i pilotów wycieczek (Dz. U. Nr 72, poz. 752 - izba podtrzymuje stanowisko organu I instancji. Przytaczając treść art. 39 ust. 1 pkt.2 ustawy VAT i § 59 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. do tej ustawy ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) stwierdza, iż ustawodawca jednoznacznie określił, iż dla uznania usługi za eksportową - konieczny jest wymóg udziału w realizacji usług turystyki zorganizowanej uprawnionego pilota lub przewodnika. Zdaniem organu podatkowego, podatnik by być uznanym za ,,uprawnionego przewodnika lub pilota" w rozumieniu § 59 rozporządzenia wykonawczego z 1999 r. do ustawy' o podatku od towarów i usług - powinien nie tylko spełniać wymogi określone w rozporządzeniu z dnia 4.04.1997 r. w sprawie szczegółowych zasad i warunków wykonywania polowania oraz obowiązku znakowania oraz w innych przepisach prawa łowieckiego, ale również spełniać wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 29.06.2001 r. w sprawie przewodników turystycznych i pilotów wycieczek (Dz. U. Nr 72, poz. 752) i ustawie z dnia 29.08.1997 r. o usługach turystycznych.

Skoro podatnik przy świadczeniu usługi polowania na rzecz osób zagranicznych nie zapewnił udziału uprawnionego pilota czy przewodnika - to nieuprawnione było zastosowanie w wystawionych 2 fakturach za miesiąc listopada 2001 r. 0% stawki podatkowej dla tych usług.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - W.P. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji . Zarzucił im naruszenie art. 39 ust. 1 pkt.2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 59 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez bezprawne i dowolne zakwestionowanie stosowanej przez podatnika stawki 0% podatku do świadczenia usług turystycznych polegających na organizacji polowań na rzecz nierezydentów. Zdaniem skarżącego - organy podatkowe dopuściły się również obrazy art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, stosując 22% stawkę podatku od świadczonych przez podatnika usług w zakresie organizacji polowań, zaliczanych zgodnie z klasyfikacjami statystycznymi do usług turystycznych. Odnośnie stosowania preferencyjnej stawki 7% wyjaśnia się, iż usługi w zakresie turystyki i wypoczynku zostały wymienione w poz. 75 załącznika nr 3 do ustawy, jako oznaczone symbolem KU - 88. Zgodnie z wykazem interpretacji klasyfikacyjnych GUS z listopada 1993 r. - "Organizowanie i obsługa ruchu turystycznego" obejmuje min. "organizowanie polowań na terenie kraju dla myśliwych zagranicznych (ogół działań organizacyjnych). Obecnie usługi turystyki wymienione są w załączniku nr 3 do ustawy jako poz. 73 oznaczona symbolem KwiU-63.3 - Usługi agencji turystycznych i pilotażu, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Mimo zmian w nomenklaturze statystycznej i nazewnictwie, ustawodawca nigdy nie modyfikował stawki podatku właściwej dla świadczenia usług turystycznych, w tym polegających na organizowaniu polowań dla cudzoziemców. Dlatego usługi te co do zasady są objęte stawką 7% z zastrzeżeniem możliwej preferencji w postaci stawki 0% wynikającej z art. 39 ustawy VAT.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, z uzasadnieniem jak w swej zaskarżonej decyzji. Dodatkowo izba wyjaśnia, iż nie podziela stanowiska strony skarżącej, iż usługi świadczone przez podatnika są oznaczone symbolem KWiU 63.3 tj. "Usługi agencji turystycznych i pilotażu, wymienione w poz. 73 zał. Nr 3 do ustawy VAT i opodatkowane 7% stawką podatku. Zdaniem izby usługi świadczone przez podatnika posiadają symbol statystyczny KWiU 0150, który obejmuje obok grupy zwierzęta łowne pozyskane i hodowane, grupę usług związanych z łowiectwem, które nie zostały wyszczególnione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem usługi świadczone przez podatnika podlegają opodatkowaniu stawką podatkową w wysokości 22%. Również w fakturach VAT nr 34/2001 i 19/11/2001 wystawionymi przez koło łowieckie dla W.P. przy nazwie usługi "Organizacja polowania" podano symbol statystyczny 0150 i zastosowano stawkę 22%.

Strona skarżąca w dodatkowym piśmie procesowym z dnia [...] maja 2003 r. podtrzymuje swe dotychczasowe stanowisko. Zdaniem skarżącego, użyty w § 59 ust.2 pkt 2 rozporządzeniu wykonawczego zwrot " uprawniony przewodnik i uprawniony pilot", niekoniecznie musi oznaczać ,,przewodnika turystycznego lub pilota wycieczek". Ustawa o usługach turystycznych nie nakłada bowiem na organizatorów polowań udziału w nich przewodnika turystycznego, a art. 19 ust.2 Prawa łowieckiego nie wymaga, by osoba organizująca polowania musiała spełniać przesłanki konieczne do uznania jej za pilota wycieczek lub przewodnika turystycznego.

W piśmie tym W.P. polemizuje z wyjaśnieniami zawartymi w odpowiedzi na skargę odnośnie klasyfikacji statystycznej świadczonych usług polegających na organizowaniu polowań dla cudzoziemców. Z jednej strony bowiem izba skarbowa twierdzi iż dla zastosowania 0% stawki podatkowej podatnik nie wypełnia przy świadczeniu usług turystycznych wymogów prawa turystycznego, z drugiej natomiast strony dla zastosowania 7% podatkowej stwierdza, iż podatnik w ogóle nie świadczy usług turystycznych tylko zupełnie inne, objęte stawką 22%.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną - zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji (nawet jeżeli nie były one poruszane przez stronę w wniesionym odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji czy w skardze).

Granice rozpoznania skargi przez wojewódzki sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w sprawie określenia W.P. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2001 r., z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej w postępowaniu sądowoadministracyjnym ( zakaz reformationis in peius).

Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest to, według jakiej stawki podatkowej podatku od towarów i usług podlegała w miesiącu listopadzie 1999 r. opodatkowaniu działalność skarżącego polegająca na organizowaniu polowań dla myśliwych zagranicznych. Strona w postępowaniu podatkowym akcentowała, iż spełnia wszystkie warunki do tego, by jej działalność była opodatkowana stawką 0 % - jako usługa zrównana z eksportem, w skardze oraz dodatkowych pismach procesowych pełnomocnik strony skarżącej uważa również, iż działalność ta może być opodatkowana preferencyjną 7% stawką podatkową. Natomiast organy podatkowe w postępowaniu podatkowym oraz w skardze konsekwentnie stoją na stanowisku, iż działalność W.P. podlega opodatkowaniu zasadniczą 22% stawką, wobec nie spełnienia przez podatnika wszystkich kryteriów wymaganych przez prawo podatkowe do zaliczenia owej działalności do zrównanej z eksportem usług. Na rozprawie, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podnoszoną w piśmie procesowym strony skarżącej z dnia [...] maja 2003 r. kwestię , iż nawet w przypadku zakwestionowania przez organy skarbowe przezeń stawki 0% VAT, jedyną legalną i właściwą pozostaje 7% tego podatku - pozostawił do uznania sądu administracyjnego.

I tak rozstrzygając spór prawny co do wyboru właściwej stawki podatkowej dla prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, skład sądzący podziela w pełni stanowisko organów obu instancji, iż nie zostały spełniony przez podatnika jeden z wymogów konstytutywnych przewidzianych przez przepis art. 39 ust. 1 pkt.2 lit. "a" w związku z ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 59 ust.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1145 ze zm.) - a mianowicie podatnik wykonując na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej usługi zagranicznej turystyki przyjazdowej nie zadbał o to, by miała ona charakter zorganizowany, gdyż nie zapewnił w realizacji tej usługi udziału uprawnionego przewodnika lub pilota. Nieostry zapis powyższego rozporządzenia wykonawczego, wymagający udziału "uprawnionego przewodnika lub pilota" należy wytłumaczyć przy pomocy dyrektywy percepcyjnej fazy wykładni, iż dla ustalenia znaczenia poszczególnych słów (wyrażeń) należy zawsze w pierwszej kolejności odwołać się

do pragmatycznych językowych dyrektyw interpretacyjnych, które zmierzają do uruchomienia którejś z językowych dyrektyw aprogmatycznych (wskazujących wprost sens słownikowy danego zwrotu). Należy w związku z tym najpierw sprawdzić, czy w tekście

prawnym występuje definicja legalna danego wyrazu lub wyrażenia, a w przypadku braku definicji w danym akcie prawnym, należy zawsze sprawdzić, czy taka definicja występuje w innej ustawie uznanej za podstawową dla danej dziedziny lub w akcie wykonawczym do tej

innej ustawy uznanej za podstawową dla tej danej dziedzin (o roli definicji legalnych w procesie egzegezy tekstów prawnych por. np. szerzej Z.Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980 czy M.Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, Reguły, Wskazówki, Warszawa 2000.) Organy podatkowe obu instancji prawidłowo zatem dla określenia wymagań stawianych ,,uprawnionemu przewodnikowi lub pilotowi" zastosowały reguły zewnętrznej wykładni systemowej, a więc postanowienia aktów prawnych regulujących kompleksowo problematykę usług turystycznych, a więc: postanowienia ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. Nr 133, poz. 884 ze zm.) i rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2001 r. w sprawie przewodników turystycznych i pilotów wycieczek (Dz. U. Nr 72, poz. 752). Sąd administracyjny wskazuje ponadto i na to, iż zastosowana przez organy podatkowe zewnętrzna wykładnia systemowa zwrotów "uprawniony przewodnik i pilot" zgodna jest z wolą prawodawcy podatkowego wyrażoną dla potrzeb podatku od towarów i usług, iż wykonywana przez skarżącego działalność polegająca na organizacji polowań, może być jedną z form turystyki, w tym zagranicznej turystyki przyjazdowej, o której mowa w art. 39 ust. 1 pkt.2 ustawy VAT i § 59 cytowanego powyżej rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów.

Skład sądzący podziela jednak stanowisko i argumentację strony skarżącej, iż wykonywana przez nią działalność w zakresie organizacji polowań, jako jedna z form usług turystycznych, winna w listopadzie 2001 r. korzystać z preferencyjnego 7% opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Za tego rodzaju wykładnią przemawiają wiążące organy podatkowe interpretacje klasyfikacyjne Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące klasyfikacji usług - organizowanie polowań na terenie kraju dla myśliwych zagranicznych (ogół działań organizacyjnych) zaliczone zostało do grupowania 882 - Organizowanie i obsługa ruchu turystycznego , objęte poz. 75 załącznika nr 3 z preferencyjną stawką 7% VAT. Zgodnie też z wolą prawodawcy podatkowego wyrażoną w ust.2 w obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług (Dz. U. Nr 44, poz. 231) zmiana nomenklatury, nie powoduje zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po dniu 31 marca 1995 r. Oznacza to zatem, iż zgodnie z nowym brzmieniem załącznika nr 3 do ustawy VAT zawierającego preferencyjną 7% stawkę podatku od towarów i usług - działalność turystyczna polegająca na organizowaniu polowań ujęta została w poz. 73 i oznaczona symbolem KwiU-63.3 "Usługi agencji turystycznych i pilotażu, gdzie indziej nie sklasyfikowanej" (w tym brzmieniu poz. 73 załącznika nr 3 do ustawy VAT obowiązywała i w miesiącu listopadzie 2001r.). Potwierdzeniem słuszności takiego statystycznego klasyfikowania działalności gospodarczej podatnika są również str. 482, tom VI Załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264).

Z tych zatem powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit."a"), art. 152 i art. 200 ustaw z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/K.Pawlicki /-/M.Skwierzyńska /-/J.Małecki

LF