Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2225/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, 2 i 3, art. 146a pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 96, art. 98 ust. 1, 2 i 3, art. 100
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.C 2008 nr 115 poz 47 art. 288
law: Wersja Skonsolidowana Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 marca 2014 r. nr IPPP3/443-1203/13-3/KC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 24 grudnia 2013 r. C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

2. W przedmiotowym wniosku Spółka opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność, polegającą przede wszystkim na sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych i przemysłowych w sieci hipermarketów i supermarketów na terenie całej Polski. Tym samym wskazała, że wśród produktów sprzedawanych w jej sklepach znajdują się m.in.: 1) rogaliki z ciasta francuskiego z nadzieniem (np. o smaku kakaowym, waniliowym, owocowym, czekoladowym; ciasto zawiera w składzie m.in.: mąkę pszenną olej palmowy, sól, syrop glukozowo-fruktozowy, cukier, aromaty a w niektórych przypadkach także konserwanty), (dalej: "rogaliki"); 2) ciastka biszkoptowe z galaretką (np. wiśniową, truskawkową, pomarańczową) oblane z wierzchu czekoladą, zawierające w składzie m.in.: mąkę pszenną, cukier, jaja, syrop glukozowo-fruktozowy, olej rzepakowy, substancję spulchniającą, barwnik (betakaroten) i aromaty, a w niektórych przypadkach także konserwanty (dalej: "ciastka biszkoptowe z galaretką"). Skarżąca zwróciła uwagę, że rogaliki i ciastka biszkoptowe z galaretką są sprzedawane w opakowaniach jednostkowych z folii aluminiowej lub w opakowaniach plastikowo-foliowych z kolorowymi nadrukami. Na opakowaniach jednostkowych znajduje się informacja o terminie ich przydatności do spożycia. Termin przydatności do spożycia wskazany na opakowaniu jednostkowym przekracza 45 dni. W sprzedaży prowadzonej przez Spółkę znajdują się również produkty podobne do wymienionych powyżej, których termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni. W tym przypadku produkty podobne do rogalików są np. wypiekane w sklepie i na bieżąco wykładane na stanowisku z pieczywem i ciastkami, mogą być także dostarczane do sklepów od producentów w opakowaniach jednostkowych. Produkty podobne do ciastek biszkoptowych z galaretką są z kolei nabywane od producentów takich ciastek w opakowaniach jednostkowych, mogą być także sprzedawane na wagę. Spółka sklasyfikowała rogaliki i ciastka biszkoptowe z galaretką na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU z 2008 r. (dalej: "PKWiU"), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), do grupowania: 10.71.12.0 "Wyroby i ciasta, świeże". Ponadto zdaniem Spółki, rogaliki i ciastka biszkoptowe z galaretką mieszczą się w ramach kodu 1905 90 60 Nomenklatury Scalonej (dalej: "CN"). Do takiego samego grupowania PKWiU i kodu CN Spółka klasyfikuje także produkty podobne do rogalików i ciastek biszkoptowych z galaretką, których termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni (dotyczy to zarówno tych które zawierają jak i tych, które nie zawierają konserwantów).

3. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: Czy sprzedaż opisanych powyżej rogalików i ciastek biszkoptowych z galaretką o terminie przydatności do spożycia dłuższym niż 45 dni podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT (obecnie 8%)?

4. Stanowisko Spółki opierało się na założeniu, że sprzedaż rogalików i ciastek biszkoptowych z galaretką o terminie przydatności do spożycia dłuższym niż 45 dni podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT, która obecnie wynosi 8%. Skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej zwana "ustawą o VAT"), podstawowa stawka podatku VAT wynosi obecnie 23%. Natomiast towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT mogą korzystać z obniżonej stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Wśród towarów, których sprzedaż objęta jest 8% stawką VAT, w pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono towary objęte grupowaniem PKWiU ex 10.71.12.0 – "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni". Zdaniem Spółki, skoro z Zasad Metodycznych PKWiU wynika, że co do zasady, podatnik sam odpowiada za prawidłowe zaklasyfikowanie swoich produktów do odpowiedniego grupowania PKWiU, to najlepiej opisuje charakter rogalików i ciastek biszkoptowych z galaretką grupowanie 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże". Jak wynika z wyjaśnień do wspominanego grupowania dostępnych na stronach GUS, obejmuje ono: ciasta, ciastka, placki, tarty, naleśniki, crepes, paszteciki, itp. świeże wyroby piekarskie, nawet bez dodatku środka słodzącego. Jednocześnie w ocenie Spółki dla zaklasyfikowania ciastek i wyrobów ciastkarskich do grupowania PKWiU 10.71.12.0 bez znaczenia pozostaje termin ich przydatności do spożycia. Ponadto Skarżąca stanęła na stanowisku, że zasady Metodyczne PKWiU potwierdzają również, iż istotne znaczenie przy stosowaniu PKWiU posiadają międzynarodowe klasyfikacje statystyczne, w szczególności CN (czyli nomenklatura scalona). Podkreśla to m.in. pkt 5.2.1 Zasad Metodycznych PKWiU, zgodnie z którym zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym zauważyła, że klasyfikacja CN rogalików i ciastek biszkoptowych z galaretką przez nią zaproponowana znajduje także potwierdzenie w wiążących informacjach taryfowych (dalej: "WIT"), np.: WIT Dyrektora Izby Celnej w W. z 21 października 2013 r. nr [...], klasyfikujący do pozycji CN 1905 90 60: "Wyrób piekarniczy - ciastko otrzymane z ciasta francuskiego z nadzieniem o smaku kakaowym. Ciasto zawiera w składzie m.in.: mąkę pszenną, olej palmowy, sól, syrop glukozowo-fruktozowy, cukier, aromaty"- czyli wyrób przypominający rogalik; WIT Dyrektora Izby Celnej w W. z 12 listopada 2013 r. nr [...], klasyfikujący do pozycji CN 1905 90 60: "Wyroby piekarnicze - okrągłe ciastka biszkoptowe z galaretką o smaku pomarańczowym, oblane z wierzchu czekoladą deserową, zawierające w składzie m.in.: mąkę pszenną, cukier, jaja, syrop glukozowo-fruktozowy, olej rzepakowy, substancję spulchniającą, barwnik (betakaroten,) i aromaty" — czyli wyrób przypominający ciastka biszkoptowe z galaretką. W ocenie Spółki powyższe argumenty potwierdzają więc, iż rogaliki i ciastka biszkoptowe z galaretką mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże" oraz są objęte pozycją CN 1905 90 60 "Chleb, bulki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby – Pozostałe" - "Z dodatkiem środka słodzącego". W dalszej części uzasadnienia własnego stanowiska Spółka odnosząc się do dostawy rogalików i ciastek biszkoptowych z galaretek na podstawie ustawy o VAT zaznaczyła, że grupowanie PKWiU 10.71.12.0 zostało wskazane w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, przy czym zastosowanie w tym przypadku 8% stawki zostało zawężone i nie ma zastosowania do wszystkich wyrobów objętych grupowaniem PKWiU 10.71.12.0. Na podstawie poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT 8% stawka VAT dotyczy towarów klasyfikowanych w PKWiU ex 10.71.12.0 - "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni". Jednocześnie uznała, że w świetle przepisów ustawy o VAT, sprzedaż produktów z tego samego asortymentu (grupowania PKWiU 10.71.12.0), różniących się terminem przydatności do spożycia, jest opodatkowana różnymi stawkami VAT. Jednocześnie Skarżąca zwróciła uwagę, że przedstawiony powyżej sposób opodatkowania sprzedaży rogalików i ciastek biszkoptowych z galaretką jest nie do pogodzenia z warunkami stosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek VAT wynikającymi z przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej jako: "Dyrektywa VAT") oraz z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). W tym miejscu zwróciła uwagę, że z art. 98 Dyrektywy VAT wynika, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki te, na podstawie ust. 2 tego artykułu, mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III i nie mogą być stosowane do usług elektronicznych. Załącznik nr III do Dyrektywy VAT w poz. 1 przewiduje, że obniżona stawka VAT może znaleźć zastosowanie do dostaw, których przedmiotem są środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Zdaniem Spółki sprzedawane przez nią rogaliki i ciastka biszkoptowe z galaretką mieszczą się niewątpliwie w pojęciu "środków spożywczych". W jej przekonaniu w niniejszej sprawie dochodzi do naruszenia zasady neutralności w kontekście stosowania obniżonych stawek VAT poprzez różne traktowanie dla potrzeb VAT podobnych i konkurencyjnych względem siebie towarów - rogaliki i ciastka biszkoptowe z galaretką o podobnych składach, o różnych terminach przydatności podlegają opodatkowaniu według stawki 8% lub 23% w zależności jedynie od tego, czy data minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia przekracza czy nie przekracza 45 dni. Rogaliki i ciastka biszkoptowe z galaretką bez względu na termin przydatności do spożycia mogą zawierać konserwanty, albo mogą konserwantów nie zawierać. Oznacza to, że polskie przepisy traktują takie same produkty na różnych zasadach, zależnie tylko od ich terminu przydatności do spożycia. Prowadzi to w efekcie do przewagi konkurencyjnej produktów o krótszym terminie przydatności do spożycia (stawka 8% VAT) w stosunku do produktów o terminie przydatności do spożycia przekraczającym 45 dni (stawka 23% VAT). Jej zdaniem z porównania art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz art. 98 i poz. 1 załącznika nr III do Dyrektywy VAT wynika, że na podstawie regulacji polskie wyroby ciastkarskie i ciastka objęte 8% stawką VAT określone przy użyciu kodów klasyfikacji statystycznej (PKWiU) będącej odpowiednikiem określonego kodu CN, muszą spełniać dodatkowe warunki - minimalna data trwałości lub przydatności do spożycia nieprzekraczająca 45 dni. Ponadto Spółka zwróciła uwagę, iż klasyfikacja CN nie różnicuje sytuacji towarów przypisanych do kodu 1905 90 60 w zależności od daty ich trwałości lub terminu przydatności do spożycia, tak jak czyni to poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Klasyfikacja ta nie różnicuje także sytuacji towarów przypisanych do tych kodów w zależności od tego, czy zawierają one konserwanty, czy też konserwantów nie zawierają. W związku z powyższym Spółka uznała, że obniżona stawka podatku VAT powinna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN (i grupowaniem PKWiU). Ustawodawca krajowy włączając bowiem do systemu stawek obniżonych tylko niektóre produkty z danego grupowania CN (i PKWiU) w niedozwolony sposób różnicuje ich pozycję podatkową. W niniejszej sprawie różnicowanie to dotyczy ciastek i wyrobów ciastkarskich, które różnią się jedynie datą ich minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia. W opinii Skarżącej, towary objęte grupowaniem PKWiU 10.71.12.0 i kodem CN 1905 90 60 powinny korzystać ze stawki obniżonej również w przypadku terminu przydatności do spożycia dłuższego niż 45 dni. Tym samym Spółka zauważyła, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT unijnego porządku prawnego uregulowanego w art. 98 i poz. 1 załącznika nr III do Dyrektywy VAT. W związku z powyższym Spółka stanęła na stanowisku, że opodatkowanie produktów z tego samego asortymentu różnymi stawkami VAT w zależności od tego czy ich termin przydatności do spożycia jest krótszy lub dłuższy niż 45 dni należy potraktować jako naruszenie zasad neutralności podatku VAT jak zasad zakazu naruszania konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego - wyrobów klasyfikowanych do PKWiU 10.71.12 i CN 1905 90 60. Tym samym stwierdziła, że skoro więc grupowanie PKWiU 10.71.12 jest odpowiednikiem kodu CN 1905 90 60, a żadna z tych klasyfikacji nie wyłącza z niej produktów o terminie przydatności dłuższym niż 45 dni (...) to uzależnienie przez polskiego prawodawcę możliwości stosowania stawki obniżonej od terminu przydatności produktu do spożycia nie dłuższego niż 45 dni przy jednoczesnym określeniu asortymentu towarowego za pomocą klasyfikacji PKWiU i CN należy uznać za nieprawidłowe. Powyższe oznacza, że dostawa rogalików i ciastek biszkoptowych z galaretką - towarów objętych kodom CN 1905 90 60 nomenklatury scalonej i grupowaniem PKWiU 10.71.12 - powinna być opodatkowana 8% stawką VAT niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia, a także ewentualnej zawartości konserwantów. Na potwierdzenie własnego stanowiska wskazała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 maja 2013 r. nr ITPP1/443-665/11/13-S/IK.

5. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie podniósł, że na podstawie zapisu w art. 5a ustawy o VAT, ustanowiono zasadę, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług. W ocenie organu zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Natomiast umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)". Zdaniem organu wynikająca z konkretnego załącznika stawka lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania. Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający. Zgodnie z powyższym Minister Finansów stwierdził, że preferencyjnej (8%) stawce podatku od towarów i usług, podlegają wyroby ciastkarskie i ciastka sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0, ale tylko takie, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia, oznaczone zgodnie z właściwymi przepisami, nie przekraczają określonej liczby dni. Zaznaczył przy tym, że stosownie do art. 98 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3). Minister Finansów zwrócił ponadto uwagę, że powołany przez Spółkę art. 98 Dyrektywy VAT w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi (...). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej towarów sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 10.71.12.0, jednak przy wprowadzeniu pewnego warunku, tj. że wyroby ciastkarskie i ciastka korzystające z tej preferencji będą odznaczać się określonym terminem (datą) związanym z ich przydatnością do spożycia, bowiem w odniesieniu do dostawy takich produktów świeżych przewidziano obniżoną stawkę w wysokości 8%. Organ odnosząc się do art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT wskazał, że w stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. W przekonaniu organu z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych kodem CN 1905 państwo członkowskie może wybrać te produkty, do dostawy, których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów, jest zgodne z zasadą według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Jednocześnie zdaniem organu ustawodawca krajowy odsyłając w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy do grupowania PKWiU ex 10.71.12.0 nie naruszył norm unijnych, gdyż nie nastąpiło zawężenie kategorii produktów wskazanych w pozycji pierwszej Załącznika III Dyrektywy VAT, ani też nie doszło do uchybienia kryteriom określonym w Dyrektywie, według których dane towary czy usługi opodatkowane mogą być stawkami obniżonymi. W konsekwencji organ za decydującą dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy uznał okoliczność, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Odnosząc się do przywołanych wyroków NSA podniósł, że w dniu 24 lipca 2013 r. zapadł wyrok NSA sygn. akt I FSK 226/13, w którym Sąd nie podzielił odmiennego poglądu zawartego w wyrokach tego Sądu w orzeczeniach z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12 i z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12. W powyższym orzeczeniu NSA uznał m.in. że ,,(...) Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym". Reasumując stwierdził, że skoro termin przydatności do spożycia oferowanych produktów Spółki, tj. rogalików i ciastek biszkoptowych z galaretką z terminem przydatności do spożycia dłuższym niż 45 dni, to ich dostawa, jako niespełniająca ww. kryteriów, nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT i podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%. Końcowo zwrócił uwagę, że nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, gdyż to podatnika obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

6. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła jej naruszenie: 1) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 98 ust. 2 i z poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT - poprzez uznanie, że sprzedaż rogalików i ciastek biszkoptowych z galaretką, o terminie przydatności do spożycia dłuższym niż 45 dni podlega opodatkowaniu podstawową (23%) stawką podatku VAT; 2) art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "ustawą Ord. pod.") - poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji wniosków wynikających z orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie i potwierdzającego prawidłowość stanowiska Spółki (tymczasem zgodnie z tym orzecznictwem opodatkowanie sprzedaży rogalików i ciastek biszkoptowych z galaretką różnymi stawkami VAT, w zależności od tego czy ich termin przydatności do spożycia jest krótszy lub dłuższy niż 45 dni, należy potraktować jako naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz zakazu naruszania konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego, co w konsekwencji pozwala na stosowanie względem tych produktów obniżonej (8%) stawki VAT niezależnie od ich terminu przydatności do spożycia). W uzasadnieniu Spółka zarzuciła organowi, iż dokonując oceny prawidłowości jej stanowiska, całkowicie pominął fundamentalną zasadę, którą charakteryzuje się system podatku VAT w kontekście opodatkowania różnymi stawkami podatku VAT towarów i usług podobnych - mianowicie zasadę neutralności systemu podatku VAT. Ponadto w jej ocenie przedmiotowa interpretacja narusza także zasadę niezakłócania konkurencji, gdyż dopuszcza do powstania sytuacji, w której towary podobne i konkurencyjne względem siebie będą opodatkowane różnymi stawkami VAT. Spółka podkreśliła przy tym, że wbrew twierdzeniom organu, orzecznictwo TSUE jednoznacznie wskazuje, że państwo członkowskie nie może dowolnie i w sposób selektywny wybrać z grupy podobnych towarów lub usług kilku z nich, do dostawy zastosowanie ma obniżona stawka VAT. Takie działanie państwa członkowskiego prowadzi do tego, że towary podobne do opodatkowanych stawką obniżoną zostają opodatkowane stawką podstawową, czego efektem są zakłócenia konkurencji, co z kolei jest sprzeczne z celami Dyrektywy. W przekonaniu Skarżącej, nie można uznać za decydującą dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy jest opcjonalne dla państw członkowskich. Z samej tylko opcjonalności takiego rozwiązania nie można bowiem wyprowadzać wniosku, że ustalenie zakresu zastosowania obniżonej stawki należy do wyłącznego i niczym nieograniczonego uznania państw członkowskich. Opcjonalność w zakresie możliwości zastosowania stawki obniżonej oznacza bowiem jedynie, że państwo członkowskie może zdecydować o tym, czy chce skorzystać z możliwości zastosowania stawki obniżonej dla towarów lub usług wymienionych w załączniku III do Dyrektywy oraz o określeniu kategorii towarów, z grup wymienionych w tym załączniku, w stosunku do których stawka obniżona znajdzie zastosowanie. W przekonaniu Spółki nie ma natomiast podstaw, aby różnicować stawki w ramach określonej tej samej kategorii towarów poprzez wprowadzenie dodatkowych kryteriów, takich jak termin przydatności do spożycia. Tak samo jako nie do zaakceptowania uznała sytuację, w której różnicowanie ciastek, należących do tej samej kategorii towarów, oparte byłoby o kryterium np. wagi, kształtu lub koloru. Skarżąca za błędne uznała utożsamianie samej możliwości wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych z prawem do różnicowania stawek dla tego samego asortymentu towarowego poprzez ustalanie ich daty minimalnej trwałości czy terminu przydatności do spożycia. W jej przekonaniu ustawodawca polski mógł więc zdecydować wyłącznie o objęciu stawką preferencyjną wszystkich towarów mieszczących się w ramach jednego kodu CN / grupowania PKWiU, bez ograniczania tych towarów poprzez wprowadzenie dodatkowych kryteriów.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej "P.p.s.a."). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

9. Punktem wyjścia dla dokonania oceny w powyższym przedmiocie są przepisy ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 5a tej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Stosownie do treści przepisu art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146 a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w Załączniku nr 3 do tej ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146 a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule Załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Pod pozycją 32 Załącznika nr 3 do ustawy wymieniono – jako opodatkowane obecnie stawką 8% - grupę 10.71.12.0 "wyroby ciastkarskie i ciastka świeże".

10. Akcesja Polski do Unii Europejskiej skutkowała przyjęciem wspólnego systemu VAT, co oznaczało również zobowiązanie respektowania wynikających z wspólnotowych regulacji, zasad opodatkowania towarów i usług, a także konieczność uwzględniania dorobku orzeczniczego TSUE. Swoboda ustawodawcy krajowego w zakresie ustalania tak istotnych elementów opodatkowania, jak wysokość podstawowej stawki podatku oraz zakres stosowania i wysokość stawek preferencyjnych, została znacząco ograniczona obowiązującymi w tym przedmiocie normami przepisów wspólnotowych (Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a wcześniej VI Dyrektywy), przy czym ograniczenia te dotyczyły zarówno poziomu stawek podatku (podstawowych i preferencyjnych) jak i przedmiotowego zakresu zastosowania stawek obniżonych. Z uwagi na to, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, konieczne stało się uwzględnienie obowiązujących w tym zakresie przepisów wspólnotowych. Zgodnie z tymi regulacjami, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez Dyrektywę 112 lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji. Obniżone stawki podatku VAT stanowią bowiem wyjątek od przyjętej i akcentowanej przez TSUE zasady opodatkowania towarów i usług jedną, podstawową stawką podatku VAT. Wynika to z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje stosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług jednej stawki podatku VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Jednocześnie w art. 98 ust. 1 i 2 tej Dyrektywy przyznano państwom członkowskim, na zasadzie odstępstwa od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa, możliwość zastosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem obniżone stawki mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów oraz świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku nr III do tej Dyrektywy, a przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z punktu 1 załącznika nr III do Dyrektywy wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 Dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Z powyższych regulacji wynika jednocześnie, że stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą ("Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone"), a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. To zaś narzuca określoną, wąską interpretację przepisów dotyczących stosowania obniżonych stawek podatku. Stanowisko, iż zasady stosowania stawek obniżonych muszą być interpretowane wąsko, z uwzględnieniem tego, że stanowią wyjątek od opodatkowania towarów i usług jednolitą stawką VAT prezentuje też TSUE (np. wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r., C - 83/99). W świetle jego orzecznictwa, dopuszczenie możliwości opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w załączniku III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do takiej kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć. To zaś z kolei pozwala na przyjęcie, że - wbrew argumentom strony skarżącej - nie ma, co do zasady, na gruncie regulacji wspólnotowych, przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem. Skoro wskazany wyżej przepis Dyrektywy przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą których jest niepowiększanie zakresu kategorii, do jakich mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej. W sprawie C-360/11 Komisja Europejska przeciwko Hiszpanii z opinii Rzecznika Generalnego wyraźnie wynika, że zadaniem systemu obniżonych stawek podatku VAT nie jest całkowite ograniczenie swobodnego uznania państw członkowskich w określaniu towarów i usług, do których zastosowanie ma mieć obniżona stawka podatku VAT, ze względu chociażby na niepraktyczność i nieskuteczność podejmowania prób określenia szczegółowych wykazów towarów i usług na poziomie Unii Europejskiej. Rzecznik Generalny w tej sprawie stwierdził, że okoliczność, iż zakres i znaczenie kategorii określonych w załączniku (obecnie III) na poziomie Unii Europejskiej powinny być interpretowane ściśle, przy uwzględnieniu treści, kontekstu i celu tych przepisów, nie uniemożliwia państwom członkowskim określania poszczególnych produktów, do których stosuje się stawkę obniżoną, o ile nie wykraczają one poza zakres danych kategorii. Mając na uwadze tę opinię oraz orzeczenia wydane na tle przepisu wprowadzającego opcję stosowania przez państwo członkowskie jednej lub dwóch stawek obniżonych (vide np. wyroki TSUE z 11 października 2001 r. w sprawie C- 267/99, w sprawie C-384/01, Komisja przeciwko Francji, w sprawie C- 94/09 Komisja przeciwko Francji, wyroki NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10 oraz z 19 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1125/12), zdaniem Sądu o sprzeczności regulacji krajowej można by mówić, gdyby regulacje krajowe wykraczały poza zakres kategorii oraz gdyby naruszały zasadę neutralności fiskalnej. Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

11. Sąd podkreśla, iż z powyższych regulacji wynika zatem, że państwa członkowskie mają swobodę co do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, przy czym stawki obniżone mogą dotyczyć jedynie towarów i usług wskazanych w Dyrektywie, w tym - środków spożywczych. Również zgodnie z powołanymi regulacjami, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez analizowaną Dyrektywę lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji. Z treści przytoczonego przepisu Dyrektywy VAT nie wynika jednak, aby w przypadku, gdy państwo zdecyduje się na wprowadzenie stawek obniżonych, stawki te musiały dotyczyć całej kategorii określonej w Załączniku nr III, w tym całej kategorii środków spożywczych. Stanowisko to jest powszechnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 19 października 2012 r., sygn. akt l FSK 1125/12; wyrok NSA z 19 października 2012 r., sygn. akt l FSK 1125/12; wyrok NSA z 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt l FSK 1642/11; wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt l FSK 1120/11; wyrok NSA 3 lutego 2011 r. sygn. akt l FSK 201/10; wyrok NSA z 1 października 2013 r., sygn. akt l FSK 972/13), można dla niego znaleźć uzasadnienie również w orzecznictwie TSUE (por. wyrok z 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, pkt 26-28; wyroku z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz p. Zweckverband zur Trinkwassen/ersorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien). Zgodnie z pkt 7 preambuły do Dyrektywy nawet, jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Przewidziane zatem w prawie krajowym warunki zastosowania stawki obniżonej muszą być zgodne z zasadą neutralności podatkowej, a więc nie mogą powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów czy usług. Zasada neutralności wielokrotnie była powoływana i interpretowana w orzeczeniach TSUE. W wyroku z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02, Komisja przeciwko Niemcom, TSUE uznał, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji (podobnie w wyroku z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 Christiana Adam). W wyroku z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja p. Francji, Trybunał wskazał, że: "Skoro art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE zasadniczo przejmuje brzmienie art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy, należy rozszerzyć na niego interpretację nadaną przez Trybunał temu ostatniemu przepisowi. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w Załączniku nr III do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów, jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi - po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć" (por. także wyrok z dnia 3 marca 2011 r., w sprawie C-41/09, Komisja p. Królestwo Niderlandów). Zasada neutralności jest więc naruszona, gdy państwo członkowskie opodatkowuje różnymi stawkami podatku VAT towary lub usługi podobne (a w konsekwencji konkurencyjne względem siebie). W orzecznictwie TSUE dokonano interpretacji pojęcia podobieństwa towarów dla potrzeb zasady neutralności. Podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest ich charakter. W orzecznictwie dotyczącym podobieństwa usług, które należy odnieść także do podobieństwa towarów, TSUE uznał, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (por. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; wyrok z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, pkt 23). Biorąc powyższe pod uwagę, oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru.

12. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z taką argumentacją, że całość wyrobów ciastkarskich winna być traktowana jako towary podobne, a w konsekwencji niedopuszczalne jest zróżnicowanie stawki podatkowej dla tych towarów. Pomiędzy wskazanymi przez Skarżącą towarami (rogaliki z ciasta francuskiego z nadzieniem oraz ciasteczka biszkoptowe z różnymi nadzieniami), a tymi wyrobami, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni, istnieją bowiem zasadnicze różnice mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danego rodzaju wyrobu. W składzie wyrobów ciastkarskich występuje różnego rodzaju mąka, ale też dodatki. Dodatki smakowe mają co prawda niewielki wpływ na wybory konsumenta, ale dodatki np. w postaci konserwantów przedłużających termin przydatności tych wyrobów do spożycia, niewątpliwe mają znaczenie przy wyborze danego towaru. Przeciętny konsument nie traktuje bowiem jako zamiennych wyrobów ciastkarskich bez dodatków konserwantów, o terminie przydatności do spożycia np. kilku dni oraz wyrobów z konserwantami o przedłużonym terminie przydatności do spożycia przekraczającym 45 dni lub z terminem przydatności do spożycia przez okres kilku miesięcy, które ze względu na wydłużone terminy do spożycia muszą posiadać ilości konserwantów, niewątpliwie negatywnie wpływające na zdrowie konsumenta. Należy w tym miejscu też wskazać, że termin przydatności do spożycia jest, na podstawie regulacji unijnych jak i na podstawie prawa polskiego, obowiązkowo oznaczany na produktach spożywczych (rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady 178/2002 z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz. Urz. UE L nr 31, s. 1; ze zm.), ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2010 r. Nr 136, poz. 914); ustawa z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych (Dz. U. z 2005 r. Nr 187, poz. 1577); rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 lipca 2007 r. w sprawie znakowania środków spożywczych (Dz. U. 2007 r. Nr 137, poz. 966). Ustawodawca unijny jak i krajowy uznaje więc ten element za istotny dla ochrony konsumenta. Konsument ma prawo do informacji o składzie produktu i terminie jego przydatności do spożycia. Prawo to zostało wprowadzone po to, aby dać konsumentom możliwość wyboru pomiędzy towarami, które uważają oni za odpowiednie dla siebie ze względów zdrowotnych, stylu życia, upodobań smakowych itp. Termin przydatności do spożycia wyrobów ciastkarskich, czyli produktu kupowanego powszechnie, jest istotnym elementem decyzji konsumenta o zakupie danego jego rodzaju. Wydłużony termin przydatności do spożycia danego wyrobu jest dla przeciętnego konsumenta znakiem, że wyrób ten zawiera konserwanty lub zastosowano przy jego produkcji procesy technologiczne powalające na takie wydłużenie. Nawet więc, gdy konsument nie sprawdza składu danego wyrobu, czy nie docieka jakie procesy technologiczne zastosowano przy jego produkcji, to wydłużony okres przydatności do spożycia, pozwala mu na ocenę, czy dany wyrób odpowiada jego oczekiwaniom i czy powinien on być wybrane z dostępnej na rynku oferty. O ich wyborze przez konsumentów decydują więc np. względy zdrowotne czy też preferencje dotyczące obniżonej kaloryczności. Zatem uznać należy, że są one istotnym czynnikiem różnicującym artykuły spożywcze, w tym wyroby ciastkarskie. Termin przydatności do spożycia, jak i wskazywana powyżej ilość użytych konserwantów muszą być więc uznane za istotne kryterium różnicujące podejmowanie decyzji o zakupie danych towarów przez klienta, a więc za kryterium świadczące o braku ich podobieństwa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1534/13). Nadmienić także należy, że to od indywidualnych cech konkretnych porównywanych w danym przypadku produktów zależy więc ocena czy różnice jakie dzielą te produkty są na tyle istotne, że wpływają na wybór konsumenta czy też produkty te różnią się w sposób nieistotny a więc są względem siebie podobne i konkurencyjne, co może oznaczać, iż opodatkowanie ich odmiennymi stawkami narusza zasadę neutralności podatkowej i w konsekwencji jest niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Tak stało się np. rozpatrywanej przez WSA w Gdańsku pod sygn. akt I SA/Gd 1141/11 sprawie, w której ocenie – co do podobieństwa i konkurencyjności – poddano jeden z wyrobów ciastkarskich; mufiny-zamrożone opodatkowane stawką podstawową 23% i mufiny niemrożone opodatkowane stawką obniżoną 8% - różnicowane poprzez długość terminu przydatności do spożycia. Analizując dokładnie skład, sposób produkcji i cechy charakterystyczne tych produktów, uznano je za tożsame a zatem w sposób sprzeczny z przepisami wspólnotowymi opodatkowane różnymi stawkami VAT. NSA oddalił skargę kasacyjną (wyrok z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12). Dopiero zatem na tle każdego indywidualnego przypadku i każdego poszczególnego towaru jest możliwe stwierdzenie, czy doszło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej, czy też nie. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wyszczególniła występujących na rynku, wyrobów ciastkarskich podlegających stawce obniżonej, które mogą być uznane za podobne. Pomimo różnic w terminie przydatności do spożycia, gdzie termin przydatności do spożycia wyrobów będzie się różnił np. o kilka dni, o podobnym składzie czy procesem wytwarzania, to w tak przedstawionym stanie, ocenę organu uznać należy za prawidłową.

13. Jak już podano wyżej, Sąd nie zgadza się z opinią, że z perspektywy wyboru dokonywanego przez przeciętnego konsumenta, data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia danego wyrobu nie ma znaczenia, a w konsekwencji, że cała kategoria wyrobów ciastkarskich i ciastek to produkty podobne. Nie można zatem podzielić stanowiska skarżącej Spółki, że czynniki te różnicujące powyższe towary, nie mają znaczenia dla wyboru dokonywanego przez konsumenta, a więc, że towary te są podobne dla potrzeb zastosowania zasady neutralności podatkowej. Jak już też wskazano, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W wyroku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt l FSK 226/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 Dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się Nomenklaturą Scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy Dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na Nomenklaturze Scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych". Korzystanie przez państwa członkowskie z Nomenklatury Scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii podlegającej obniżonej stawce podatkowej jest więc prawem, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego.

14. Zauważyć też należy, że Skarżąca prezentując swoje stanowisko powołała się m.in. na wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt l FSK 697/12, z którego jej zdaniem wynika, że brak posłużenia się kodem CN i zastosowanie, jako dodatkowego kryterium opodatkowania towaru obniżoną stawką podatkową, terminu przydatności do spożycia, stanowi naruszenie zasady neutralności podatkowej. Ze stanowiskiem tym nie można jednak się zgodzić. Ponadto odmienne stanowiska od zaprezentowanego w tym orzeczeniu, zostały zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt l FSK 754/13; z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt l FSK 226/13; z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt l FSK 972/13; z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt l FSK 1525/12). W odniesieniu do powyższego zagadnienia, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznaje, że przepisy Dyrektywy nie wymagają zastosowania tej samej stawki podatkowej wobec produktów ujętych w tej samej pozycji CN. Wymóg taki nie wynika z art. 98 ust. 3 Dyrektywy, który przewiduje jedynie, że państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę Scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Zastosowanie Nomenklatury Scalonej nie jest więc obowiązkowe, państwa członkowskie mogą z tej opcji skorzystać, ale mogą także wykorzystać inne sposoby określenia towarów podlegających obniżonej stawce podatkowej. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług została oparta m.in. na Nomenklaturze Scalonej, a zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie jest więc oderwana od Nomenklatury Scalonej, która może, ale nie musi być wykorzystana dla określenia zakresu zastosowania stawki obniżonej. Posłużenie się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług dla potrzeb określenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką, nie stanowi więc naruszenia Dyrektywy. Podobnie, nie narusza przepisów tej Dyrektywy wprowadzenie odmiennego od Nomenklatury Scalonej oznaczenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką, czy wprowadzenie dodatkowych kryteriów identyfikujących te towary, jak m. in. termin przydatności do spożycia. Naruszenie prawa UE byłoby tylko wtedy, gdyby posłużenie się danym sposobem identyfikacji towarów, odmiennym od kodów CN, prowadziło do opodatkowania różną stawką towarów podobnych, a więc w sytuacji, gdyby prowadziło to do naruszenia zasady neutralności fiskalnej. Ocena naruszenia tej zasady możliwa jest w odniesieniu do poszczególnych towarów, na podstawie analizy ich podobieństwa. Nie ma jednak podstaw w prawie UE do przyjęcia jako zasady, że towary mieszczące się w tym samym kodzie CN są zawsze podobne dla potrzeb zasady neutralności podatkowej i nie jest możliwe ich opodatkowanie różnymi stawkami podatkowymi. Takiego założenia nie ma ani w omawianej Dyrektywie, ani w Nomenklaturze Scalonej, ani nie jest przyjmowane w orzecznictwie TSUE. Towary umieszczone w danym kodzie CN mogą wykazywać na tyle istotne różnice, że w ocenie konsumentów nie będą zamienne (konkurencyjne), a więc nie będą podobne dla potrzeb zasady neutralności. Z art. 100 Dyrektywy VAT (art. 12 ust. 4 VI Dyrektywy) wynika, że Rada co dwa lata na podstawie sprawozdania Komisji dokonuje przeglądu zakresu stosowania stawek obniżonych. Komisja i Rada mają więc pełną kontrolę co do zakresu stosowania stawek obniżonych w poszczególnych państwach członkowskich. Z przytoczonego przez Rzecznika Generalnego w opinii do sprawy C-360/11 sprawozdania Komisji z przeglądu zastosowania stawek obniżonych wynika, że "zamiast nie kończących się dyskusji na temat tego, co powinno lub nie powinno zostać uwzględnione w kategorii konieczne jest uzgodnienie przez Radę w zarysie ogólnej definicji każdej kategorii na poziomie wspólnotowym (to jest zasadniczo zdecydowanie o tym, co znajduje się poza zakresem danej kategorii). Pod warunkiem przestrzegania tej ogólnej definicji (poprzez niepowiększanie zakresu kategorii) każde państwo członkowskie będzie mogło następnie w przepisach wykonawczych swobodnie posługiwać się własną definicją kategorii w zależności od tego, jaką grupę produktów lub usług będzie chciało opodatkować po obniżonej stawce podatku". Ze sprawozdania tego wynika, że istotnym problemem na tle stosowania przez państwo stawek obniżonych jest pojęcie zakresu danej kategorii ze względu na wychodzenie przez poszczególne państwa członkowskie poza zakres kategorii określonych w załączniku. Większość spraw, które były przedmiotem rozpoznania TSUE, dotyczyła właśnie rozszerzenia zakresu danej kategorii. W sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, to nie można zdaniem Sądu, tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny pozostaje również to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, (uczyniły to bowiem jedynie w stosunku do usług), mimo że, organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych.

15. Analogiczny pogląd wyraził m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 8 października 2013 r. I FSK 1525/12 i z 17 grudnia 2013 r. I FSK 10/13, stwierdzając jednocześnie, że nie zgadza się z odmiennym stanowiskiem zawartym w wyrokach tego Sądu z 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12 i z 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12, co podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie.

16. Reasumując należy stwierdzić, że ustawodawca polski nie dokonał wadliwej implementacji Dyrektywy 2006/112/WE nie odwołując się wprost do nomenklatury scalonej. Tym samym nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy VAT. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Żaden z powyższych przypadków nie zaistniał w niniejszej sprawie. Implementacja analizowanych przepisów Dyrektywy 112 (art. 98 wraz z załącznikiem nr III poz. 1) nastąpiła i to w sposób prawidłowy, a równocześnie przepisy te nie mają na tyle precyzyjnego charakteru, by mogły być stosowane wprost, gdyż określają jednie możliwość zastosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych, nie obligując równocześnie do tego i nie wskazując ich wysokości. Zatem skoro polskie przepisy dotyczące zastosowania obniżonych stawek podatku VAT dla pewnych kategorii "Wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych" pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi w przyjętym zakresie, stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji indywidualnej w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego jest zgodne z przepisami prawa. Analogiczny pogląd został wyrażony w innym wyrokach tut. Sądu, m.in. z dnia 3 września 2014r., sygn. akt III SA/Wa 1276/14 oraz III SA/Wa 997/14.

17. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.