Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 504/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Antoni Hanusz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Joanny R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 701/01 w sprawie ze skargi Joanny R. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 28 marca 2001 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Joanny R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2004 r. I SA/Gd 701/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Joanny R. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 28 marca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjęto art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; cyt. dalej w skrócie: p.p.s.a./.

Uzasadniając, Sąd przedstawił przebieg postępowania, podając w tym zakresie, że Joanna R. w 1995 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług archiwalnych. W złożonym w dniu 27.04.1996 r. rocznym zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1995 r. /PIT-30/ wykazała m.in. dochód z działalności gospodarczej w wysokości 23.348,04 zł. Dochód z działalności gospodarczej osiągnęła w wyniku zawartych umów o dzieło, polegających na przechowywaniu, udostępnianiu oraz zabezpieczeniu powierzonej dokumentacji. W dniu 9.11.2000 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek Joanny R. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za lata 1995-1998. We wniosku strona dokonała ponownego rozliczenia osiągniętych dochodów, powołując się na art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; cyt. w skrócie: u.p.d.o.f./. Za przychód 1995 r. podatniczka przyjęła 1/50 część otrzymanej w roku podatkowym należności za wykonaną usługę, kierując się okresem przechowywania powierzonych dokumentów wynoszącym 50 lat.

Na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 8.01.2001 r. odmówił Joannie R. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995, uznając, że powołany przez stronę we wniosku art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w rozważanej sprawie, bowiem dotyczy on sytuacji, gdy na poczet należności za towary i usługi dokonywane są przedpłaty bądź zaliczki, natomiast w analizowanym przypadku należności za usługi wynikające z zawieranych umów o dzieło regulowane były jednorazowo w całości.

W odwołaniu od powyższej decyzji Joanna R., wnosząc o jej uchylenie stwierdziła, że wykonywane przez nią usługi mają specyficzną i wyróżniającą je cechę wynikającą z odrębnych przepisów prawa oraz zawieranych umów cywilnych, a mianowicie są usługami, które zawiera się na okres minimum 50 lat. Podmiot świadczący takie usługi zobowiązuje się do ich świadczenia przez wiele lat i ponosi w związku z tym określone koszty przez wiele okresów podatkowych. Drugą charakterystyczną cechą jest to, że umowy podpisuje się z podmiotami ulegającymi likwidacji, które muszą scedować obowiązki archiwizacji akt na inne podmioty. Ta druga cecha wymusza sposób zapłaty za wymienione usługi, która jest uiszczana przed końcem likwidacji firmy i jednorazowo z góry za cały okres wykonywania umowy. Zdaniem podatniczki, w świetle powołanego przez nią przepisu dokonana wpłata została dokonana na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Izba Skarbowa w G., rozpatrując odwołanie stwierdziła, że uzyskany przez Joannę R. w 1995 r. przychód w kwocie 23.348,04 zł stanowi w całości dochód 1995 r. stosownie do art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednocześnie Izba Skarbowa uznała, że art. 14 ust. 3 tej ustawy nie ma zastosowania, skoro usługi na wykonanie których zawarto umowy o dzieło zostały faktycznie wykonane, a należności uregulowano jednorazowo w całości.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej, podatniczka - wnosząc o jej uchylenie - zarzuciła, że organy podatkowe obydwu instancji odmówiły jej prawa do zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., uzasadniając odmowę faktem zapłaty należności za wykonane usługi jednorazowo w całości. Zdaniem skarżącej, takie rozstrzygnięcie łamie podstawowe zasady interpretacji przepisów prawa podatkowego, przeczy logice cytowanego przepisu oraz w sposób nieuprawniony wypacza istotę wykonywanych usług archiwalnych przez skarżącą.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaaprobował ustalenia, z których wynika, że skarżąca w 1995 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług archiwalnych, osiągając z tej działalności dochód w kwocie 23.348,04 zł w wyniku zawartych umów o dzieło ze Spółdzielnią Pracy Usługowo-Wytwórczą "M." i Spółdzielnią Pracy Handlowo-Usługową "S." w M., polegających na przechowywaniu, udostępnianiu oraz zabezpieczeniu powierzonej dokumentacji. Za wyżej wymienione czynności w obydwu przypadkach ustalono jednorazową zapłatę.

Zdaniem Sądu, w myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., na który powołuje się skarżąca, do przychodów, o których mowa w ust. 1, nie zalicza się między innymi pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Sąd zaakcentował trafność oceny Izby Skarbowej, która uznała, że przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy na poczet należności za towary lub usługi dokonywane są przedpłaty lub zaliczki. W stanie faktycznym niniejszej sprawy art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania, skoro w przypadku skarżącej usługi na wykonanie których zawarto umowy o dzieło, zostały faktycznie wykonane a należności za te usługi, zgodnie z wytycznymi zawartymi w umowach, zostały uregulowane jednorazowo w całości. Dlatego też w rozpatrywanej sprawie nie można stwierdzić, że otrzymane przez podatniczkę kwoty stanowiły przedpłaty, czy też zaliczki na poczet przyszłych usług. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo uznały, że kwota 23.500 zł stanowi w całości przychód 1995 r., stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła Joanna R. /reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego/, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz błędne określenie stanu faktycznego. Powołując się na tak sformułowane podstawy kasacyjne, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że usługi archiwizacji - zgodnie z przepisami prawa i umowami cywilnoprawnymi zawieranymi z podmiotami gospodarczymi - nie kończą się wraz z upływem roku podatkowego, w którym umowy zostały podpisane i zostało wypłacone wynagrodzenie za usługi. Podkreślono, że podatniczka przez interpretację zawartą w zaskarżonym wyroku została zmuszona do opodatkowania całej kwoty wynikającej z umów w jednym roku podatkowym i w praktyce płaci podatek od przychodu /niewspółmierne przychody jednego okresu podatkowego w stosunku do kosztów uzyskania przychodu/ mimo, że generalną zasadą u.p.d.o.f. jest opodatkowanie dochodu. Ponadto została pozbawiona w przyszłych okresach sprawozdawczych możliwości odliczenia wydatków, gdyż koszty uzyskania przychodów pozostają w ścisłym związku z uzyskanymi przychodami danego roku /gdy nie ma przychodów - nie może być kosztów/, a w zaistniałej sytuacji cały przychód został opodatkowany w 1995 r. Zaakcentowano, że organy podatkowe i Sąd uparcie odwołują się do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który definiuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jako kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zauważono w związku z tym, że kwota należna powstaje dopiero w momencie wykonania usługi i w sytuacji gdy usługa ma charakter ciągły /wieloletni/ należy określić kolejne etapy jej realizacji /co w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kolejnych miesięcy i lat podatkowych/ i przypisać tym etapom odpowiednie kwoty wynagrodzenia. Nie należy momentu powstania przychodu wynikającego z ustawy podatkowej mylić z momentem zapłaty, który uregulowany jest w umowie cywilnoprawnej. Tą sytuację przewidział ustawodawca i tym celu stworzył art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, ustalając w zaskarżonym wyroku błędny stan faktyczny Sąd stwierdził, że hipoteza określonej normy prawnej, jaką jest niezaliczanie do przychodów danego roku podatkowego wpłat pobranych lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, zgodnie art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei art. 176 ww. ustawy wymaga, aby skarga kasacyjna zawierała przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka winna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. W orzecznictwie oraz doktrynie ugruntował się pogląd, że skuteczne zgłoszenie zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego wchodzi zasadniczo w rachubę tylko wtedy, gdy ustalony w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji stan faktyczny, będący podstawą zaskarżonego wyroku, nie budzi zastrzeżeń /por. orzeczenie SN z dnia 26 marca 1997 r., II CKN 60/97 - OSNC 1997 nr 9 poz. 128/. Sąd kasacyjny nie może analizować prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy administracji publicznej, skoro podstawę kasacji mogą stanowić wyłącznie uchybienia popełnione przez Sąd /por. orzeczenie SN z dnia 11 marca 1997 r., III CKN 12/97, czy z 24 kwietnia 1997 r., II CKN 125/97 - nie publ./. Natomiast przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym, co należy podkreślić, naruszenie przepisów postępowania odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie podatkowego. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej, które znajdowały zastosowanie w danej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 14.04. 2004 r., OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 11/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ww. ustawy/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a więc zarzut naruszenia przepisów postępowania jest bezskuteczny. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pogląd ten został przyjęty w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004, FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36; B. Adamiak: Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2004 r., OSK 81/04 - OSP 2004 z. 11 poz. 135; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze, Kraków 2005, s. 456; H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze - LexisNexis, Warszawa 2005, s. 546; J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze - LexisNexis, Warszawa 2004, s. 247/.

Autor skargi kasacyjnej, formułując powyższą podstawę nie powołał jakiegokolwiek przepisu postępowania sądowoadministracyjnego. Wobec zatem braku zarzutów dotyczących naruszenia konkretnych przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie, sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, zauważyć należy, że sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej jest także nieprawidłowe, ponieważ nie konkretyzuje, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 p.p.s.a., czy wymienione w niej przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię czy przez niewłaściwe zastosowanie. Art. 174 pkt 1 ww. ustawy wyraźnie wskazuje zaś, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić w dwóch różnych formach - bądź przez błędną wykładnię, co polega na mylnym rozumieniu normy prawnej, bądź przez błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. błąd "subsumpcji", tj. wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej /postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/00 - nie publ., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r., FSK 103/04 - nie publ./. Ponadto zarzut z art. 174 pkt 1 ww. ustawy może być sformułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykazane powyżej wadliwości skargi kasacyjnej, odnoszące się podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., nie pozwalają na kontrolę zaskarżonego wyroku w zaskarżonym zakresie.

Należy także zauważyć, że w myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że nie odpowiada ona wymaganiom ustawowym, gdyż wniosek kasacyjny został sformułowany w sposób nieprawidłowy - strona domaga się bowiem uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, nie wskazując, czego żąda ponadto. Zgodnie z art. 185 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a stosownie do art. 188 tej ustawy, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. Wniosek kasacyjny w niniejszej sprawie jest zatem niekompletny, gdyż strona powinna wnieść bądź o "uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania", bądź o "uchylenie orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi".

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.