Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 541/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 5; art. 79; art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 187 par. 1; art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 33
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.),, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi D.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania D.G. właściciela firmy "A" w R. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] roku Nr [...] określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zapłaconej akcyzy związanej z importem i określił kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r., w wysokości [...] zł, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

W podstawie prawnej organ odwoławczy powołał się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) (zwaną dalej O.p.) oraz na art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust.1, art.18 ust.1, art. 19 ust.1, art. 79, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) (zwaną dalej u.p.a.), jak również § 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.).

Stan sprawy przedstawia się następująco.

D.G. dokonał importu z USA następujących samochodów osobowych:

1/ [...] nr nadwozia [...] (SAD importowy [...] z dnia [...]r.) uiszczając kwotę akcyzy z tytułu importu w wysokości [...] zł,

2/ [...] nr nadwozia [...] (SAD importowy [...] z dnia [...]r.) uiszczając kwotę akcyzy z tytułu importu w wysokości [...] zł,

3/ [...] nr nadwozia [...] (SAD importowy [...] z dnia [...]r.) uiszczając kwotę akcyzy z tytułu importu w wysokości [...] zł,

4/ [...] nr nadwozia [...] (SAD importowy [...] z dnia [...] r.) uiszczając kwotę akcyzy z tytułu importu w wysokości [...] zł.

Następnie w miesiącu [...]r. D.G. dokonał sprzedaży tych samochodów na terytorium kraju::

1/ [...] nr nadwozia [...] za kwotę [...] zł (faktura nr [...] z dnia [...] r.),

2/ [...] nr nadwozia [...] za kwotę [...] zł (faktura nr [...] z dnia [...] r.),

3/ [...] nr nadwozia [...] za kwotę [...] zł (faktura nr [...] z dnia [...] r),

4/ [...] nr nadwozia [...];

a/ za kwotę [...] zł (faktura nr [...] z dnia [...] r., gdzie nabywcą był T.B.),

b/ za kwotę [...] zł (faktura sprzedaży komisowej nr [...] z dnia [...] r., gdzie nabywcą była A.G.).

W deklaracji AKC-3 za [...] r. złożonej dnia [...] r. podatnik zadeklarował podatek akcyzowy od samochodów osobowych w wysokości [...] zł.

Dnia [...]r. podatnik złożył korektę tej deklaracji akcyzowej, w której wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Następnie dnia [...] r. została złożona ponowna korekta deklaracji akcyzowej za miesiąc [...] r., w której wykazano należne pomniejszenie podatku akcyzowego z tytułu importu samochodów osobowych w wysokości [...] zł.

W trakcie kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego w G. uzyskał między innymi informację z Urzędu Miejskiego w G. (pismo z dnia [...]r.), że D.G. dnia [...] r. zgłosił do czasowej rejestracji wyżej wymieniony samochód osobowy [...] nr nadwozia [...].

Po zakończeniu kontroli podatkowej organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego za miesiąc [...] r.

W trakcie postępowania organ zwrócił się do Wydziału Komunikacji Urzędu Miejskiego w G. o potwierdzenie faktu rejestracji samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...].

W odpowiedzi Urząd Miejski w G. pismem z dnia [...] r. poinformował, że ten samochód został zarejestrowany dnia [...] r. jako pojazd sprowadzony z zagranicy przez A.G.

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił D.G. wysokość zobowiązania podatkowego i zarazem zaległość podatkową w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji pismem z dnia [...] r. strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie żądając jej uchylenia w całości, zarzucając błędne określenie zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł.

Pełnomocnik nie zgodził się z interpretacją organu pierwszej instancji, że samochód osobowy zarejestrowany czasowo podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w myśl art. 80 ust. 1 u.p.a. Uznał przy tym, że czasowa rejestracja jest pierwsza rejestracją w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a., gdyż samochód czasowo zarejestrowany podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu OC. Jego zdaniem ustawodawcy nie chodziło o datę rejestracji samochodu ale o status samochodu zarejestrowanego, który nabywa nie tylko po rejestracji właściwej ale także czasowej.

Dodatkowo wskazał, że Urząd Miasta w G. błędnie podał, że A.G. sprowadziła z zagranicy samochód osobowy [...]. Zaznaczył, że to strona dokonała jego importu sprzedając go T.B., który w tym samym dniu oddał samochód w komis, ponieważ samochód nie spełnił jego oczekiwań.

Podniósł także, że biorąc pod uwagę przepisy Unii Europejskiej w kwestii równego traktowania podmiotów gospodarczych, przepis art. 80 u.p.a. jest niezgodny z zapisami w dyrektywach Unii Europejskiej dotyczących dyskryminacji towarów krajowych i importowanych (art. 90 TWE) oraz narusza fundamentalne swobody rynku wewnętrznego. Na poparcie swoje stanowiska powołał się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 maja 2005 r. I SA/Lu 77/2005 oraz w wyrok "z dnia 23 lutego 2005 r. l S.A./OL 16/OS". Nie zgodził się także z interpretacją przepisu, że strona powinna dodatkowo uregulować podatek wynikający z art. 80 ust. 1 u.p.a., ponieważ jego zdaniem dokonując importu samochodu osobowego obowiązek ten powstał już na podstawie art. 80 ust. 2 pkt 3 u.p.a. z dniem powstania długu celnego, czyli że w momencie zapłaty podatku akcyzowego wykazanego w dokumencie SAD obowiązek podatkowy ustał.

Pełnomocnik również argumentował, że należało uwzględnić wykazaną i zapłaconą część podatku akcyzowego pomniejszając o nią podatek należny wyliczony od kwoty wynikającej z faktury sprzedaży samochodu, a potwierdził to fakt, iż strona dokonała wyliczenia podatku akcyzowego w oparciu o podstawę z odprawy celnej samochodu, który to podatek zgodnie z zapisami zawartymi w korekcie deklaracji AKC-3/AKC-3zh oraz załącznika do deklaracji AKC-3/E złożonej w dniu [...] r. za miesiąc [...] r. został wykazany poz. 7 i 8 oraz tabeli pozycji 114.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. w ramach samokontroli nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia swojej decyzji z dnia [...] r. ale w piśmie z dnia [...] r., przekazującym odwołanie do organu drugiej instancji, wniósł o uchylenie tej decyzji w części dotyczącej określenia prawidłowej kwoty zobowiązania .podatkowego uwzględniając pomniejszenie podatku należnego o podatek uiszczony przy imporcie towarów w kwocie [...] zł i określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu wydał dnia [...] r. decyzję, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zapłaconej akcyzy związanej z importem i określił kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł.

Organ ten za organem pierwszej instancji przyjął, że kwoty [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł oraz [...] zł były kwotami z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed dokonaniem ich pierwszej rejestracji na terytorium kraju, a tym samym podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a.

Zgodzono się z pełnomocnikiem strony, że podatek akcyzowy w tym podatek akcyzowy od samochodów osobowych jest podatkiem z natury płatnym tylko raz, tzn. zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z produkcją czy sprzedażą na terytorium kraju, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności. W związku z tym organ zaznaczył, że jeżeli producent – sprzedawca, czy importer zapłacił podatek akcyzowy od samochodu, to po zarejestrowaniu takiego samochodu na terenie RP nie powstaje obowiązek z tytułu dalszej odsprzedaży.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania polegającego na tym, że te same samochody osobowe zostały pierwszy raz opodatkowane podatkiem akcyzowym w momencie sprowadzenia ich w drodze importu na terytorium kraju z terytorium państwa trzeciego, a drugi raz decyzją organu pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził, iż co prawda zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym unormowany został w art. 4 u.p.a. jednakże uznał, że są to unormowania o charakterze ogólnym i nie mają zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Według organu w odniesieniu do samochodów osobowych ustawodawca zawarł szczegółowe uregulowania w art. 80 u.p.a., z którego jednoznacznie wynika, że każda sprzedaż samochodu osobowego dokonana przed jego pierwszą rejestracja na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ponadto uznano, że to szczegółowe uregulowanie odnośnie sprzedaży samochodów osobowych sprawia, że decydujące znaczenie, powodujące powstanie obowiązku podatkowego, ma fakt pierwszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, niezależnie od tego, że obowiązek taki powstał z tytułu importu pojazdu na terytorium kraju.

Organ odwoławczy zauważył, że:

- w rozpatrywanej sprawie samochody sprzedane przez stronę były wcześniej przedmiotem importu,

- rozliczenie podatków z tytułu importu nastąpiło na dokumencie SAD,

- obowiązek podatkowy w związku z dokonanym importem powstał w dniu powstania długu celnego zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 2 u.p.a. i

- zobowiązanie podatkowe wygasło w dniu zapłaty na podstawie art. 59 §1 pkt 1 O.p.

Ponadto podkreślił, że w przypadku każdej sprzedaży pojazdu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju powstaje zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym, a także, że w celu uniknięcia wielokrotnego opodatkowania, ustawodawca wprowadził regulację zawartą w art. 79 u.p.a.

Odnosząc to do rozpatrywanej sprawy zauważył, że strona w polu nr 8 (zwolnienia i pomniejszenia) pola B załącznika deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc [...] r. wykazała pomniejszenie z tytułu importu samochodów, wobec czego organ pierwszej instancji niesłusznie nie dokonał pomniejszenia należnego podatku akcyzowego w związku z dokonaną sprzedażą samochodów osobowych marki [...], [...] oraz [...], dlatego uchylił decyzję i określił zobowiązanie w prawidłowej wysokości.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego dotyczącego zakazu dyskryminacji towarów wskazano, że przepisy te dotyczą tylko i wyłącznie obrotu towarowego między państwami członkowskimi, a w przedmiotowej sprawie dokonywano importu wyrobów akcyzowych z państwa trzeciego. W tym zakresie zauważono, że ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym jest aktem obowiązującym i odpowiednie organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych dopóki uprawnione organy (Trybunał Konstytucyjny) nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego z Konstytucją.

W zakresie rejestracji czasowej samochodu osobowego marki [...] organ odwoławczy, analizując przepisy art. 74 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.), rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. Nr 133, poz. 1123 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. Nr 192, poz. 1878), doszedł do wniosku, że w przypadku rejestracji czasowej z urzędu (art. 74 ust. 2 pkt 1 powyższej ustawy) po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu wydawane są tablice rejestracyjne zwyczajne oraz pozwolenie czasowe, czyli że data tymczasowej rejestracji jest datą pierwszej rejestracji w kraju. Natomiast w przypadku rejestracji czasowej na wniosek właściciela pojazdu, w sytuacjach opisanych w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a do c ustawy, kiedy wydawane są tablice rejestracyjne tymczasowe oraz pozwolenie czasowe, data tymczasowej rejestracji nie może być traktowana jako data pierwszej rejestracji. Według organu wywołuje to taki skutek, w myśl art. 80 u.p.a., że podatnik będzie zobowiązany do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego i zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju.

Jeśli chodzi o sprzedaż komisową samochodu osobowego marki [...] dnia [...] r. za kwotę [...] zł, to organ odwoławczy wskazał, że stronami umowy sprzedaży był D.G. działający w imieniu własnym jako sprzedawca i A.G. jako kupująca. Wyraził też pogląd, że komitent nie zawiera umowy z osobą trzecią, wiec nie może być uznany za sprzedawcę. W tym zakresie powołano się na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 marca 2005 r. I SA/Rz 391/04, w którym stwierdzono, że "w przypadku sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją w kraju, za pośrednictwem komisu, podatnikiem jest komisant". Poza tym powołano się na wykładnię językową pojęcia "sprzedawca" wynikającą ze Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN z 1995 r. tom III (str. 288), zgodnie z którym "sprzedawca" - to ten, kto coś sprzedaje, kto zajmuje się sprzedawaniem towarów, a "sprzedaż" - to umowa wzajemna, na podstawie której sprzedawca oddaje coś na własność kupującemu za określoną sumę; wydawanie towarów po określonej cenie.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. skarżący podtrzymał zarzuty zgłoszone w odwołaniu dodatkowo wskazując, że przedmiotowe samochody osobowe, które były importowane z państwa trzeciego, po uiszczeniu wymaganych opłat związanych z importem w tym podatku akcyzowego, stały się towarem krajowym zgodnie z art. 24 TWE i że wysoka stawka wynosząca od 13,6 % do 49,6 % spowodowała, że samochody te stały się nie konkurencyjne w stosunku do samochodów krajowych sprzedawanych z drugiej ręki, które nie były objęte koniecznością zapłaty podatku akcyzowego.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie dnia 26 października 2007 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził, jak w skardze akcentując zarzut czasowej rejestracji i opodatkowanie sprzedaży w ramach realizacji umowy komisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów.

Organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 O.p.). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., rozumianych jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Od strony kontroli przejawów działalności tych organów władzy wykonawczej przez sąd administracyjny również występuje badanie pod kątem zgodności z prawem. Oczywistym jest, że prawo obejmuje swym zakresem normy materialne jak i procesowe. Najogólniej ujmując źródłami prawa w tym prawa podatkowego, według najwyższego aktu jakim jest Konstytucja, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego (art. 87 Konstytucji).

W związku z tym, że podstawa faktyczna sprawy zaistniała po dniu 1 maja 2004 r. należy podkreślić, że w chwili obecnej, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, w systemie prawa stanowionego w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z tego, że od tego dnia nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związane po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym TWE (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquisi communautaire. Przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy mieć też na uwadze postanowienia samego Aktu, które mogą wprowadzać w nim pewne modyfikacje (art. 2 Aktu), a jednocześnie być wskazówką jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, jakim zmianom podlegały i jakie są odstępstwa np. co do podatków Załącznik II (pkt 9) i Załącznik XII (pkt 9).

Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez:

1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych,

2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań,

3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE.

W związku z tym pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa ETS.

Ponadto zauważa się, że generalnie w systemie multicentrycznym, w jakim funkcjonują obecnie krajowe organy władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej, nie jest kwestionowana sama zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. W tym zakresie Sąd wyrażał swoje stanowisko w wielu sprawach np. dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Można stwierdzić, że jest to ugruntowany pogląd.

Przypomnieć jednak należy, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego rozumiana najszerzej została zaprezentowana w orzecznictwie ETS w wyrokach w sprawach van Gend & Loos, Costa, Simmenthal, Foto-Frost, Internationale Handelsgesellschaft GmbH, Factortame (wyroki te zostały zacytowane i omówione przez A. Wróbel [w] A.Wróbel (red.) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s.106 i nast.). W orzeczeniach tych stwierdzono, że prawo wspólnotowe w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych powołało własny system prawny, który stał się integralną częścią systemu państw członkowskich i który jego organy mają stosować. Ten system prawny, według ETS, powstał w wyniku trwałego ograniczenia swojej suwerenności przez dane państwo i przekazania kompetencji na rzecz instytucji Wspólnoty. W związku z tym uznano, że prawo wspólnotowe będące niezależnym źródłem prawa, nie może być ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego.

Stwierdzono tam, że postanowienia prawa wspólnotowego wiążą przed prawem krajowym nie tylko państwa członkowskie ale także ich obywateli. Tym samym przyjęto, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym sprowadza się do zakazu nie tylko stosowania ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Ponadto wskazano też, że ważność aktu wspólnotowego i jego skutek w państwie członkowskim nie może być kwestionowany w formie zarzutu, że sprzeciwiają się one prawom podstawowym określonym w konstytucji danego państwa lub konstytucyjnym zasadom ustrojowym.

Tak rozumianej zasadzie pierwszeństwa określanej mianem bezwarunkowej, co do istoty nie sprzeciwił się Trybunał Konstytucyjny w przełomowym wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 (Dz. U. 86, poz. 744), którym orzekł o zgodności art. 2 Aktu i innych przepisów, w tym Traktatu Akcesyjnego, z Konstytucją RP. Z uzasadnienia tego wyroku płynie wniosek, że należy respektować zasady i wartości wspólne dla Wspólnoty Europejskiej i państw członkowskich, z zastrzeżeniem jednak poszanowania pewnych podstawowych reguł wynikających z norm konstytucyjnych.

W tym zakresie istotne znaczenie na gruncie rozważanej sprawy ma też stanowisko TK wyrażone w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt P 37/05, w sprawie której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przekazał pytanie prawne dotyczące zgodności art. 80 u.p.a. z art. 90 TWE i w związku z tym z art. 91 Konstytucji. W odpowiedzi TK umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność orzekania podkreślając, że każdy sąd krajowy korzysta z prawa do odmowy zastosowania normy krajowej, jeśli koliduje ona z normami prawa wspólnotowego korzystającymi właśnie z prawa pierwszeństwa.

Z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wynika wniosek, że krajowy organ władzy stosując prawo jest zobowiązany pominąć normę krajową w zakresie w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową.

Jednak zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, jak wskazano wyżej, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również prawa wspólnotowego. Ponadto zwraca się przy tym uwagę na następujące argumenty (z powołaniem się na orzecznictwo i literaturę S. Biernat wymienia te argumenty [w:] Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131);

1/ sformułowanie orzeczeń ETS dotyczących tej sprawy wyraźnie wskazuje na to, że sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego,

2/ organy administracyjne w państwach członkowskich mają w wielu dziedzinach kompetencje do wydawania aktów administracyjnych lub do podejmowania innych działań, które są normowane w całości lub w części prawem wspólnotowym,

3/ ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88 pkt 33, Hansgeorg Lennartz C-97/90 pkt 33, Marks &Spencer C-62/00),

4/ akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

Można też dodać argument praktyczny. Przyjęcie poglądu, że stosowanie prawa wspólnotowego ciąży tylko na sądzie, a nie na organach podatkowych prowadziłoby do sytuacji ciągłego naruszenia prawa i możliwości odpowiedzialności odszkodowawczej państwa w przypadku nie uwzględnienia prawa wspólnotowego przez organy podatkowe i zapłaty z tego powodu przez podatnika określonej kwoty wymierzonego podatku oraz uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, który zastosował prawo wspólnotowe. Organy podatkowe stosując tylko prawo krajowe, które byłoby sprzeczne z prawem wspólnotowym, za każdym razem musiałyby naruszać prawo.

Zauważyć jednak należy, że organy podatkowe nie mają możliwości korzystania z pewnych instytucji ułatwiających zastosowanie prawa wspólnotowego na danym etapie postępowania podatkowego. Mianowicie organy te nie mogą występować w konkretnej sprawie z pytaniem o ważność i wykładnię prawa wspólnotowego pierwotnego i wtórnego w trybie pytań prejudycjalnych do ETS na podstawie art. 234 TWE lub do TK o badanie zgodności z Konstytucją. Obowiązek występowania z pytaniem prejudycjalnym do ETS ciąży na sądzie krajowym, którego orzeczenie nie podlega zaskarżeniu, czyli w sprawach podatkowych na Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Wojewódzki sąd administracyjny jedynie może wnieść sprawę do ETS, jeśli uzna, ze rozstrzygnięcie określonej kwestii jest niezbędne do wydania wyroku (art. 234 TWE).

Reasumując, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych krajowych i wspólnotowych mających zastosowanie w sprawie aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe określając wysokość podatku akcyzowego za miesiąc [...]r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych dokonały błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania prawa krajowego oraz nie zastosowały prawa wspólnotowego.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w odróżnieniu od podatku od towarów i usług, gdzie występuje opodatkowanie na każdym etapie obrotu (wielofazowość) w zakresie wartości dodanej, funkcjonowanie podatku akcyzowego wiąże się z zasadą jednokrotności opodatkowania. Odzwierciedleniem tego jest przepis art. 4 ust. 5 u.p.a., który stanowi, że (podkreślenia i pogrubienia Sądu) jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Nie kwestionuje tego organ odwoławczy.

Z regulacji tej wynika norma podatkowoprawna, w ramach której, jeśli względem danego wyrobu akcyzowego (zharmonizowanego lub niezharmonizowanego):

- po pierwsze, wystąpią czynności objęte zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego wymienione w art. 4 ust. 1 u.p.a. takie jak, np. sprzedaż na terenie kraju (pkt 3), import (pkt 4) lub nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5),

- po drugie, powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu i

- po trzecie, kwota akcyzy z tego wynikająca zostanie określona lub chociażby zadeklarowana w należnej wysokość,

to nie powstanie kolejny obowiązek podatkowy wynikający z dokonania następnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym dotyczącej tego wyrobu.

Norma ta po wypełnieniu warunków hipotezy wskazuje na skutek wynikający z jej dyspozycji polegający na niwelowaniu opodatkowania podatkiem akcyzowym następnych etapów obrotu wyrobem akcyzowym. Jednak wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie może być ona uznana za normę ogólną, która zostaje zniesiona przez normę szczególną zawartą w przepisie art. 80 u.p.a. Takie relacje nie występują między tymi przepisami.

Przepis art. 80 ust. 1 u.p.a. wskazuje, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tym samym określa on, odnośnie wyrobów akcyzowych będących samochodami osobowymi, granice czasowe zakresu przedmiotowego opodatkowania opisanego w art. 4 ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.a. oraz w art. 5 ust. 1 u.p.a. Po zarejestrowaniu samochody osobowe nie podlegają już akcyzie mimo, że będzie następowała ich dalsza sprzedaż. W związku z tym w tym elemencie art. 80 ust. 1 u.p.a. jest przepisem szczególnym ale w stosunku do ostatnio wymienionych przepisów.

Zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są:

1/ podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju,

2/ importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Przepis ten precyzuje zakres podmiotowy opodatkowania w przypadku samochodów osobowych, a poprzez to jest przepisem szczególnym ale w stosunku do przepisu art. 11 u.p.a., gdzie ogólnie w ust. 1 wskazano na podmioty dokonujące czynności podlegające opodatkowaniu oraz w ust. 2 na inne podmioty, a mianowicie:

1/ nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości,

2/ u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1,

3/ będące zleceniobiorcami usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy.

Natomiast art. 80 ust. 3 u.p.a. statuujący inny moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów w porównaniu z zasadami określonymi w art. 6 u.p.a. jest przepisem szczególnym ale do tej ogólnej regulacji. W art. 6 ust. 1 u.p.a. znalazło się nawet odsyłające określenie "chyba że ustawa stanowi inaczej".

Biorąc to wszystko pod uwagę należy jeszcze raz podkreślić, że przepis art. 4 ust. 5 u.p.a. niwelując, pod pewnymi warunkami, opodatkowanie podatkiem akcyzowym następnych etapów obrotu wyrobem akcyzowym, zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania wynikającą z istoty tego podatku, nie ma charakteru ogólnego w zestawieniu z przepisami art. 80 ust. 1, 2 i 3 u.p.a. regulującymi jedynie zakres przedmiotowy i podmiotowy oraz moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wyrobów akcyzowych będących samochodami osobowymi. W szczególności na zakres obowiązywania art. 4 ust. 5 u.p.a. nie wpływa określenie "każdej sprzedaży" zawarte w przepisie art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Poza tym przepis ten wskazuje jedynie na to, jaki podmiot uznaje się za podatnika nie zmieniając zakresu przedmiotowego określonego w art. 80 ust. 1 oraz w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. wprawdzie nie zawiera zapisu, że "każda" sprzedaż podlega opodatkowaniu ale wynika z niego taki wniosek, gdyż ustawodawca krajowy nie zaznaczył, że zakresem opodatkowania objęta jest tylko pierwsza sprzedaż, czyli że każda sprzedaż podlega opodatkowaniu, dlatego zgodnie z treścią art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikiem będzie podmiot dokonujący "każdej sprzedaży" samochodu osobowego. Jeżeli jednak w stosunku do samochodu osobowego powstanie obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w art. 4 ust. 1, 2 i 3 u.p.a i kwota akcyzy zostanie określona przez organ podatkowy lub zadeklarowana przez danego podatnika w należnej wysokości, to zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.a. nie powstanie obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, np. sprzedaży tego wyroby na terenie kraju przed pierwszą rejestracją.

Sąd w składzie niniejszym nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego także co do tego, że na gruncie podatku akcyzowego, w szczególności przy zastosowaniu swoistego znaczenia art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. wyrażonego przez organ odwoławczy, wyrazem realizacji zasady jednokrotności opodatkowania nie jest przepis art. 4 ust. 5 u.p.a. tylko przepis art. 79 u.p.a. określający prawo podatnika do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu.

Z treści przepisu art. 79 u.p.a. wynika, że wyraża on zasadę wielofazowości oraz zasadę potrącalności podatku akcyzowego, której efektem jest opodatkowanie wartości dodanej. Zasady te tworzą elementy konstrukcyjne podatku od towarów i usług wymienione ogólnie w art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz.U.UE.L.67.71.1301 z późn. zm.) i szczegółowo w określonych przepisach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.) (zwanej dalej VI Dyrektywą).

W tym zakresie Sąd dodatkowo podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 6 lutego 2007 r. I SA/Bk 406/06 (LEX nr 253065), a także w wyroku tutejszego Sądu z dnia 10 września 2007 r. III SA/Gl 1509/06 (niepubl.), że zgodnie z art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy za niedozwolony podatek obrotowy należy uznać podatek akcyzowy obciążający sprzedawców samochodów osobowych, w przypadku, gdy sprzedaż jest dokonywana przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium kraju. Wynika to z tego, że podatek akcyzowy faktycznie uiszczany zgodnie z rozumieniem przepisu w art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przez organy podatkowe ma charakter podatku od wartości dodanej, ponieważ pobierany jest w każdej fazie obrotu samochodem osobowym, aż do momentu jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju, a ponadto sprzedawcy samochodów osobowych otrzymali prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu towarów (art. 79 u.p.a.).

Art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy daje prawo Państwom Członkowskim wprowadzania wszelkich opłat i podatków pośrednich, w tym podatku akcyzowego, pod warunkiem, że podatki takie między innymi nie mogą mieć charakteru obrotowego. Przepis ten nie zawiera jednak definicji podatku obrotowego, ani też nie odsyła do innych regulacji, które mogłyby pomóc w jego zdefiniowaniu. W związku z tym należy sięgnąć do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). ETS wyjaśnił w tym zakresie, że za obciążające obrót towarów i usług w sposób podobny do tego, który charakteryzuje podatek obrotowy, należy uznać podatki i opłaty mające zasadnicze cechy charakterystyczne podatku od towarów i usług, nawet jeśli nie są we wszystkich aspektach identyczne względem niego (zob. wyrok z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-475/03 Banca popolare, LEX nr 214425, pkt 26; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-308/01 GIL Insurance i in., Rec. str. I-4777, pkt 32 i z dnia 31 marca 1992 r. w sprawie C-200/90 Dansk Denkavit i Poulsen Trading, Rec. str. I-2217, pkt 11 i 14). Natomiast jeśli chodzi o zasadnicze cechy charakterystyczne podatku od towarów i usług, to ETS wskazał na następujące: generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku należnego od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument (zob. wyrok z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-475/03 Banca popolare, LEX nr 214425, pkt 28 i z dnia 8 czerwca 1999 r. w sprawach połączonych C-338/97, C-344/97 i C-390/97 Pelzl i in., Rec. str. I-3319, pkt 21).

W orzecznictwie ETS podkreślono, że osoby fizyczne mogą powoływać się przed sądami krajowymi na przepis dyrektywy, jeśli jest on jasny, precyzyjny i bezwarunkowy oraz iż zasada przewidziana w artykule 33 VI Dyrektywy, uniemożliwiająca wprowadzanie przez Państwa Członkowskie podatków, ceł lub opłat, które można uznać za podatki obrotowe, spełnia te kryteria (zob. wyrok z dnia 31 marca 1992 r. w sprawie C-200/90 Dansk Denkavit i Poulsen Trading, Rec. str. I-2217, pkt 17).

W związku z powyższym nie tylko przepis art. 79 u.p.a. ale i art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a., w rozumieniu organu odwoławczego, jest sprzeczny z art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy, dlatego art. 79 u.p.a. w swoim brzmieniu, a jeśli przyjąć wykładnię art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. zaprezentowaną przez organ odwoławczy, to również i ten przepis w takim rozumieniu, nie może być brany pod uwagę przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy i nie tylko przez Sąd ale też organy podatkowe zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego względem prawa krajowego.

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a mianowicie z tytułu importu samochodów osobowych powstał obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, które skarżący zadeklarował w dokumencie SAD i uiścił w należnej wysokości. W związku z tym zostały spełnione warunki wynikające z art. 4 ust. 5 u.p.a., co oznacza, że względem następnych czynności polegających na sprzedaży tych wyrobów akcyzowych nie powstał kolejny obowiązek podatkowy, a tym samym zobowiązanie podatkowe z tego tytułu.

Uwzględnienie najdalej idącego zarzutu naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania w niniejszej sprawie czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zgłaszanych zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez opodatkowanie sprzedaży dokonanej przez skarżącego w ramach wykonania umowy komisu i uznanie, że czasowa rejestracja samochodu osobowego nie jest pierwszą rejestracją w rozumieniu art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że organ odwoławczy określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...]r. naruszył wyżej wymienione przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, a tym samym nie uwzględnił i nie ocenił całego zebranego materiału dowodowego w postaci deklaracji SAD i dokonanych z tego tytułu wpłat podatku akcyzowego, naruszając przepisy procesowe art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a uwzględniając skargę stosownie do art.152 P.p.s.a. orzekł o wstrzymaniu jej wykonania. Koszty postępowania w kwocie [...] zł Sąd zasądził zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (...) (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).