Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 233/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 59,68 i 70  par. 1,2,3,4,6,7, art 21 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2013 r. sprawy ze skargi O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2005 r. oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za ten miesiąc 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia [...] r., nr[...] , Dyrektor Izby Celnej - po rozpoznaniu odwołania O.E. Spółki z o.o. z siedzibą A. (zwanej dalej "Spółką") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., nr [...] którą określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2005 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za ten miesiąc w kwocie [...] zł – uchylił w całości decyzję organu I instancji i w tym zakresie orzekł co do istoty w ten sposób, że określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2005 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za ten miesiąc w kwocie [...] zł.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w dniach od [...] r. do [...] r. przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową dotyczącą przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku akcyzowym w okresie od [...] r. do [...] r., w wyniku której ustalił, że kontrolowany podmiot w ww. okresie dokonywał obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych oraz olejem napędowym przeznaczonym do celów żeglugi. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w obrocie wskazanymi paliwami, wobec Spółki zostało wszczęte postępowanie podatkowe, które zakończono wydaniem opisanej powyżej decyzji z dnia [...] r. Z ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynikało bowiem, że w maju 2005 r.:

1) w przypadku 3 transakcji sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych, w łącznej ilości [...] litrów, Spółka dokonała sprzedaży bez pobrania (w stosownym terminie) wymaganych przepisami prawa oświadczeń nabywców, o jego przeznaczeniu do celów opałowych;

2) w odniesieniu do oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi sprzedanego w łącznej ilości [...] litrów:

– w przypadku 14 transakcji dotyczącej sprzedaży tego oleju Spółka uzyskała od nabywcy oleju oświadczenie złożone na kwicie bunkrowym o przeznaczeniu nabywanego oleju, które to oświadczenie nie spełniało wymogów przewidzianych przepisami prawa, gdyż nie zawierało danych identyfikacyjnych środka transportu, którym dokonano dostawy przedmiotowego paliwa, podpisu osoby dostarczającej wyroby lub przyjmującej wyroby, daty dostawy, wystąpiły różnice pomiędzy ilością wynikającą z faktury a oświadczenia nabywcy, data faktury wcześniejsza niż data oświadczenia ;

– w przypadku 4 transakcji sprzedaży dotyczącej ww. oleju ([...] litrów), Spółka dokonała tankowania oleju do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej, podczas gdy podmioty nabywające przedmiotowy olej nie posiadały upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego uprawniającego do takiego tankowania;

3) stwierdzono rozbieżności pomiędzy ilością oleju opałowego i oleju napędowego dopuszczonych do obrotu a ilością przyjętą na stan magazynowy:

- niedobór w magazynie w ilości [...] litrów oleju opałowego;

- nadwyżkę w magazynie w ilości [...] litrów oleju opałowego;

- nadwyżkę w magazynie w ilości [...] litrów oleju napędowego.

W tym stanie sprawy organ I instancji uznał, że w każdym z ww. przypadków po stronie Spółki powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika dalej, że Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym, kwestionując poczynione ustalenia oraz stanowisko organu, podniosła m.in. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 68 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.".

Dyrektor Izby Celnej , po rozpoznaniu sprawy zainicjowanej odwołaniem Spółki, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2005 r. oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za ten miesiąc w kwotach niższych niż określone przez organ I instancji.

Organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego potwierdził, że Spółka nie mogła skorzystać z preferencji podatkowej i dokonywana przez nią sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe jak i oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi powinna być opodatkowana właściwą stawką akcyzy w przypadku zarówno paliwa opałowego i żeglugowego: 1/ nieobjętego zgłoszeniem celnym, co do którego nie złożyła oświadczenia o sposobie zużycia lub dalszej odsprzedaży, 2/ objętego zgłoszeniem celnym i dopuszczonego do obrotu a niewprowadzonego do magazynu Spółki z uwagi na brak udokumentowania sposobu rozchodu paliwa oraz wadliwość oświadczeń nabywców o przeznaczeniu na cele opałowe i żeglugowe. W konsekwencji organ uznał, że powstał w obu przypadkach obowiązek podatkowy, w pierwszym przypadku z tytułu nabycia wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3 ustawy

z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej u.p.a.), a w drugim przypadku z tytułu sprzedaży (zużycia) paliwa niezgodnie z przeznaczeniem (art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 10 ustawy). Wyliczony przez organ odwoławczy podatek z tytułu ww. sprzedaży oleju opałowego wyniósł [...] zł, a po pomniejszeniu o kwotę akcyzy zapłaconej z tytułu importu ([...] zł), który po skorygowaniu wyniósł [...] zł, natomiast z tytułu sprzedaży oleju napędowego do celów żeglugi podatek ten wyniósł [...] zł. Uzasadniając wskazaną korektę wysokości podatku, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nieprawidłowo ustalił, że w badanym okresie Spółka w dwóch przypadkach dokonała sprzedaży oleju napędowego z przeznaczeniem do celów żeglugi, którego odbiorcami były podmioty nieposiadające w dacie zakupu ważnego upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego uprawniającego do tankowania do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej (w maju 2005 r. upoważnienia te były aktualne i nie utraciły swojej ważności). Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji błędnie uznał, że w przypadku oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych, Spółka może obniżyć należną akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów na cele opałowe , wskazaną w "Notach korygujących", wystawionych przez Spółkę z o.o. A.z siedzibą A.

Ustosunkowując się zaś do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał m.in., że powoływany przez Spółkę przepis art. 68 § 1 i § 2 O.p. nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie oraz że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p., albowiem z uwagi na fakt wszczęcia w niniejszej sprawie w dniu [...] r. postępowania karnego skarbowego, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Organ podkreślił również, że wbrew stanowisku Spółki, zobowiązanie podatkowe w sprawie powstało nie z tytułu importu wyrobów akcyzowych, lecz w związku z naruszeniem warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych) oraz z tytułu niespełnienia warunku do zastosowania zwolnienia od akcyzy paliwa przeznaczonego do celów żeglugi.

W skardze do Sądu Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze Spółka podniosła zarzuty i przedstawiła argumentację na ich poparcie, wskazując na:

1) naruszenie art. 145 § 2 w zw. z art. 140 O.p., poprzez doręczenie bezpośrednio Skarżącej, a z pominięciem jej pełnomocnika, m.in. zawiadomienia o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, postanowień, o których mowa

w art. 140 O.p.;

2) przedawnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 68 § 1 O.p.;

3) naruszenie art. 4 ust. 5 u.p.a. (zasada jednofazowości podatku);

4) przedawnienie zobowiązania podatkowego najpóźniej z dniem 31.12.2010 r. na podstawie art. 70 § 1 O.p. Spółka zakwestionowała w tym miejscu stanowisko organu co do tego, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązania podatkowego Skarżącej (ostatecznie wobec Z. D.) na skutek wydania (sporządzenia) w dniu [...] r. postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego skutkowało zawieszeniem

z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie;

5) naruszenie art. 83 ustawy o działalności gospodarczej w zw. z art. 284b § 3 O.p.;

6) naruszenie art. 83 ustawy o działalności gospodarczej w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;

7) naruszenie art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP;

8) naruszenie art. 13 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.a.;

9) naruszenie art. 165 O.p.;

10) naruszenie art. 19 ust. 3 w zw. z art. 19 ust. 6 u.p.a..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p., z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za maj 2005 r. z dniem [...] r. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...] r. wszczął śledztwo prowadzone pod sygn. akt RKS[...] , o przestępstwo określone w art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 38 § 2 ustawy kodeks karny skarbowy, w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Podkreślił przy tym, że przepisy dotyczące postępowania karnego skarbowego nie wiążą momentu wszczęcia śledztwa z doręczeniem postanowienia o wszczęciu śledztwa, jak ma to miejsce w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego. Powołując treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., organ wskazał, że z uwagi na niezaprzeczalny fakt wszczęcia w dniu [...] r. postępowania karnego skarbowego, z tym dniem uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezależnie od faktu, iż dopiero w dniu [...] r. przedstawiono Z. D. zarzuty.

Postanowieniem z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie

, sygn. akt I SA/Sz 1016/11, zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie, z uwagi na konieczność rozwiązania w sprawie kwestii wstępnej dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji wydania postanowienia

o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, a więc zastosowania art. 70

§ 6 pkt 1 O.p., którego konstytucyjność została poddana pod rozwagę Trybunałowi Konstytucyjnemu w pytaniu prawnym zarejestrowanym pod sygnaturą akt P 30/11. Następnie postanowieniem z dnia [...] r., Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe, z uwagi na rozpoznanie przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 17.07.2012 r. ww. sprawy o sygn. P 30/11.

Wobec powyższego, pismem z dnia [...] r., pełnomocnik skarżącej Spółki, ponownie zakwestionował stanowisko skarżonego organu co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i przełożył dokumenty dotyczące prowadzonego postępowania karnego skarbowego.

W dniu [...] r. Sąd orzekł o ponownym zawieszeniu postępowania sądowego, uznając, że na ocenę legalności zaskarżonej decyzji będzie miała wpływ uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/12, dotycząca zastosowania art. 59 § 1 pkt 1, art. 70 § 1 i art. 208 O.p. Postępowanie sądowe podjęto w dniu 7.03.2013 r. ze względu na ustanie przyczyny zawieszenia.

W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącej dodatkowo wskazał na okoliczność uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 24.04.2013 r. (sygn. akt I SA/Sz 243/13, I SA/Sz 244/13) decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. z uwagi na tożsamy z niniejszą sprawą zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponadto podniósł, że w sprawie nie tylko należy uznać, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na spóźnione przedstawienie zarzutów prezesowi zarządu Spółki, ale dodatkowo, iż dokonana w ramach rygoru natychmiastowej wykonalności wpłata zobowiązania podatkowego również nie mogła spowodować wygaśnięcia zobowiązania, gdyż nie jest zapłatą w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji,

a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 145 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Sąd, kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z prawem, stwierdził, że wydano ją z naruszeniem prawa skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że pierwszoplanowym sporem wymagającym rozstrzygnięcia jest kwestia, czy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki

w podatku akcyzowym za maj 2005 r.

W związku z powyższym, na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z art. 6 ust 1 u.p.a. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (tj. wystąpienia jednego ze zdarzeń określonych w art. 4 i art. 5 u.p.a.).

Skoro zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży oleju opałowego oraz oleju napędowego powstaje z chwilą zaistnienia określonych okoliczności, z którymi przepisy prawa podatkowego wiążą powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), to w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p., liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podkreślić przy tym należy, że w sprawie nie może znaleźć zastosowania

- wskazywany przez Skarżącą - art. 68 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 (tj. zobowiązanie, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego podatku), nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten bowiem - jak to jednoznacznie wynika z jego treści - odnosi się wyłącznie do decyzji konstytutywnych, tj. decyzji, które ustalają zobowiązanie podatkowe. Nie ma natomiast zastosowania do decyzji deklaratoryjnych, tj. decyzji określających takie zobowiązanie.

Wskazać także należy, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), sam upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.02.2010 r., sygn. akt II FSK 1594/08).

Przy czym, określony w art. 70 § 1 O.p., pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg, stosownie do art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p., a ponadto - zgodnie z § 8 ww. artykułu - zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym w ogóle nie ulegają przedawnieniu.

W rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2005 r., o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upływał 31.12.2010 r. Natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] r., to jest po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p., albowiem z uwagi na fakt wszczęcia w dniu [...] r. postępowania karnego skarbowego, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Także w odpowiedzi na skargę podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...] r. wszczął śledztwo prowadzone pod sygn. akt RKS [...] , o przestępstwo określone w art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 38 § 2 ustawy kodeks karny skarbowy, w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe zdarzenie uzasadniało, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Oznacza to, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia

o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113

§ 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Wskazania wymaga również, że istotne znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

W realiach rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w aktach administracyjnych sprawy brak jest odpisu powoływanego przez organ odwoławczy postanowienia z dnia [...] r. o wszczęciu śledztwa. Znajdują się w nich jedynie kopie pism: z dnia [...] r., zawierającego informację, że w dniu [...] r. Referat Dochodzeniowo-Śledczy Urzędu Celnego m.in. w sprawie podatku akcyzowego za maj 2005 r. wszczął śledztwo pod sygnaturą RKS [...] z dnia [...] r. z ww. Referatu, który w związku ze śledztwem o sygn. RKS [...] wystosował zapytanie, czy zakończono już postępowanie odwoławcze w sprawie dotyczącej zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym za maj 2005 r. Z akt sprawy, jak i z zaskarżonej decyzji nie wynika zatem, aby wskazywana przez organ odwoławczy okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia została przez ten organ zbadana pod kątem przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. o sygn. akt P 30/11. Jednakże na etapie odpowiedzi na skargę organ odwoławczy tę okoliczność tj. przedstawienia zarzutów podejrzanemu [...] r., przyznał. To oznacza, że przedstawienie zarzutów nastąpiło po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stwierdzić także należy że, poprzestając na wskazaniu okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., organ odwoławczy odstąpił również od zbadania, czy zaistniały inne - przewidziane w przepisach art. 70 § 2, § 3, § 4, § 6 i § 8 O.p. - przyczyny, dla których przedawnienie wystąpiło lub nie wystąpiło.

Zauważyć w szczególności należy, że z pisma Dyrektora Izby Celnej

z dnia [...] r. znajdującego się w aktach administracyjnych wynika, że Skarżąca dokonała wpłaty na poczet zobowiązania określonego w nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji i okoliczność tę skarżąca Spółka potwierdziła w piśmie procesowym z dnia [...] r. skierowanym do Sądu kwestionując skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego takiej wpłaty i dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wyżej opisane zagadnienie stało się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 3.12.2012 r. wydanej w sprawie

I FPS 1/12 w związku z pytaniem sformułowanym w postanowieniu NSA z dnia 12 stycznia 2012 r. w sprawie sygn. akt I FSK 174/11 - "czy w świetle art. 70 § 1

i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego

i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)?". NSA

w przywołanej wyżej uchwale wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O. p.

w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie

o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1

pkt 1 O.p.). W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że w art. 59 § 1 O.p. przewidziane zostały różne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a to zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 poprzez zapłatę zobowiązania podatkowego, jak również zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 na skutek przedawnienia. Kwestie przedawnienia uregulowano w art. 70 § 1 O.p. w ten sposób, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a instytucja ta stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia zobowiązania,

a instytucja ta służy zachowaniu pewności obrotu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy roszczeń majątkowych i uwzględniane jest z urzędu, a jego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązań.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego

z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59

§ 1 pkt 1 O.p.j wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek

w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło

w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego,

w art. 70 § 1 O.p., albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Ponadto przedawnienie, które, jak stwierdzono, pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne

w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że

w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Odnosząc powyższe stanowisko do rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, iż Sąd w pełni podziela zaprezentowany w cytowanej uchwale pogląd odnośnie procesowych konsekwencji upływu okresu przedawnienia skutkujących bezskutecznością orzekania w sprawie. Podkreślić też należy za poglądem wyrażonym w uchwale, że bezprzedmiotowość postępowania dotyczy orzekania

w sprawie tj. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku a nie fazy postępowania. Dlatego też w przypadku stwierdzenia na etapie postępowania odwoławczego przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie

w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.). Jeśli bowiem zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) należy wyeliminować

z obrotu prawnego nieostateczną decyzję organu pierwszej instancji określającą to zobowiązanie. Umorzenie wyłącznie postępowania odwoławczego, wywołałoby jedynie taki skutek, że decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe, które już wygasło, zyskałaby przymiot ostateczności, co przeczyłoby istocie przedawnienia.

Art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. daje możliwość organowi odwoławczemu uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Przepis ten winien być zastosowany m.in. w sytuacji, gdy przedawnienie zobowiązania zostanie stwierdzone przez organ odwoławczy. Ponieważ przyczyny umorzenia postępowania zostały wskazane tylko w art. 208 O.p. (w innych przepisach zostały wskazane tylko przypadki, w których postępowanie jest kończone poprzez jego umorzenie) i przedawnienie zobowiązania zostało wskazane jako jedna z przesłanek bezprzedmiotowości postępowania skutkująca umorzeniem postępowania, wyjaśnienia wymaga, że nie stanowi ona podstawy do umorzenia postępowania w każdym przypadku, w szczególności nie stanowi podstawy umorzenia postępowania odwoławczego. Daje natomiast organowi odwoławczemu możliwość umorzenia postępowania w sprawie ze względu na przedawnienie zobowiązania na etapie postępowania odwoławczego, oczywiście po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się za poglądem akceptowanym w orzecznictwie i piśmiennictwie (np. Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat,

M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 274), że umorzenie samego postępowania odwoławczego nie wyeliminuje z obrotu prawnego decyzji określającej zobowiązanie, które wygasło. Decyzja nie wygasa ani na skutek przedawnienia, ani na skutek umorzenia postępowania odwoławczego, nie staje się też bezprzedmiotowa. Zastosowanie trybu określonego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w sposób prosty i szybki prowadzi do eliminacji z obrotu prawnego takiej decyzji i zakończenia postępowania w sprawie, co koreluje z ustanowioną w art. 125 § 1 O.p. zasadą szybkości postępowania. Realizując normy prawne art. 125 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Umorzenie postępowania odwoławczego, a następnie ewentualne wszczęcie i prowadzenie postępowania np. w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p., w sytuacjach takich jak występująca w niniejszej sprawie, zbędnie wydłuża czas w jakim decyzja może zostać wyeliminowana z obrotu prawnego oraz zbędnie pochłania czas organu podatkowego. Zastosowanie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. jest uzasadnione wówczas, gdy nie zostało wniesione odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie, które uległo przedawnieniu (sprawa nie była rozpoznawana w trybie odwoławczym).

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że odnoszenie się do zarzutów dotyczących zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym jest przedwczesne na tym etapie postępowania, wobec konieczności odniesienia się w pierwszej kolejności do zagadnień związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i bezprzedmiotowością postępowania w sprawie.

Mając na względzie powyższe rozważania, uznając, że w sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów procesowych (art. 122, 187 O.p.), na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ celny poczyni zatem niezbędne ustalenia faktyczne co do występowania w sprawie przesłanek, o których mowa w art. 70 § 2, § 3, § 4, § 6 i § 8 O.p., z uwzględnieniem treści powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego i uchwały Naczelnego Sądu Administarcyjnego - w zależności od tych ustaleń - wyda stosowne rozstrzygnięcie.

Ponadto na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.), zasądzając od organu odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę

[...] zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi ([...] zł), opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł).