Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 675/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 2, art. 153
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 2 i 3, art. 14c par. 1, art. 14g, art. 169 par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 988/17 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. S.A. z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 988/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi D.Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. (dalej skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 października 2017 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia 1. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 sierpnia 2017 r., 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 357 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.) poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie z 4 października 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 3 sierpnia 2017 r. błędnych ustaleń faktycznych stanowiących następnie podstawę rozstrzygnięcia, a polegających na pominięciu następujących okoliczności:

1.1. opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (vide: poz. 74 druku ORD-IN, na którym spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) w istocie sprowadzał się do wskazania klasyfikacji statystycznej sprzedawanych produktów dokonanej przez inne instytucie, tj. Urząd Statystyczny w L., [...] Uniwersytet T. w S. (Wydział Nauk o Żywności i Rybactwa), Szkołę G. [...] w W. (Wydział Nauk o Żywieniu Człowieka i Konsumpcji) i Spółkę C. [...] w P. Sp. z o.o.,

1.2. w opisie zdarzenia przyszłego spółka wskazała różne symbole (klasyfikacje) PKWiU produktów objętych przedmiotem wniosku (vide: poz. 74 druku ORD-IN, na którym skarżącą złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej), co spowodowało, że organ wezwał skarżącą w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. do jednoznacznego wskazania właściwej klasyfikacji statystycznej dla sprzedawanych produktów, aby w konkretnie określonym zdarzeniu przyszłym mógł wydać interpretację indywidualną rozstrzygającą o właściwej dla opisanych produktów stawce VAT, o czym sygnalizował organ w obu postanowieniach oraz odpowiedzi na skargę do WSA (vide: postanowienie z 3 sierpnia 2017 r., str. 4; postanowienie z 4 października 2017 r., str. 15; oraz odpowiedź na skargę do WSA z 15 listopada 2017 r., str. 12),

1.3. spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, świadoma niewyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, sama przyznała kilkakrotnie (zażalenie z 4 sierpnia 2017 r. na postanowienie z 3 sierpnia 2017 r., str. 5; skarga do WSA z 16 października 2017 r., str. 10;), że: (...) w sposób pośredni strona wskazała symbol PKWiU, który w jej ocenie jest przypisany tym produktom (....), przy czym należy zauważyć, że próby tego rodzaju wskazania skarżąca dokonała w treści składającej się na własne stanowisko zainteresowanego ocenie prawnej, która nie ma za cel uzupełnienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tym bardziej, że jak wyżej wskazano opis zdarzenia przyszłego był w istocie powołaniem się na klasyfikacje statystyczne sprzedawanych produktów dokonane przez inne instytucje;

1.4. organ podał w wezwaniu z 30 czerwca 2017 r. do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przyczynę, z powodu której wezwał spółkę do jednoznacznego wskazania właściwej klasyfikacji statystycznej dla sprzedawanych przez siebie produktów, tj: zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług;

- co nie przeszkadzało Sądowi pierwszej instancji błędnie stwierdzić w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że stan faktyczny został przez skarżącą przedstawiony (str. 11 uzasadnienia wyroku: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżąca opisała w sposób jednoznaczny jakie produkty sprzedaje. Przedstawiła również własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zagadnienia prawnego będącego przedmiotem wniosku. W konsekwencji obowiązkiem organu podatkowego było wydanie interpretacji podatkowej, zawierającej ocenę prawną tego stanowiska, albowiem stan faktyczny został przedstawiony), a także, że skarżąca wskazała klasyfikację swoich produktów tyle, że we własnej ocenie prawnej (str. 11 uzasadnienia wyroku: Abstrahując od powyższego, co istotne, mając na uwadze treść wniosku o udzielenie interpretacji wskazać należy, że spółka we własnej ocenie prawnej wskazała na klasyfikację) oraz organ wzywając spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku nie wykazał, że bez doprecyzowania wniosku o jednoznaczne wskazanie klasyfikacji statystycznej sprzedawanych produktów nie będzie możliwe udzielenie prawidłowej, zgodnej z prawem, interpretacji indywidualnej [str. 9-10 uzasadnienia wyroku: Wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji organ powinien wykazać związek pomiędzy stawianymi w wezwaniu pytaniami a określonymi przepisami prawa materialnego (...) oraz (...) Organ winien wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera. Powinien również - poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego) - wykazać że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe];

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 153 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i art. 14g oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie z 4 października 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 3 sierpnia 2017 r, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla sprzedaży produktów wskazanych przez spółkę nie jest elementem stanu faktycznego, wymaganym we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 o.p. (tym samym w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do żądania przez organ w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., aby dla wskazanych we wniosku sprzedawanych produktów, strona w terminie 7 dni wskazała symbole PKWiU), a więc skoro we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżąca opisała w sposób jednoznaczny jakie produkty sprzedaje i przedstawiła również własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zagadnienia prawnego będącego przedmiotem wniosku, to w konsekwencji — w ocenie Sądu pierwszej instancji - obowiązkiem organu podatkowego było wydanie interpretacji podatkowej zawierającej ocenę prawną tego stanowiska, albowiem stan faktyczny został przedstawiony, podczas gdy - zdaniem organu skoro:

2.1. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio o.p., powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego, niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym,

2.2. w postępowaniu interpretacyjnym, którego odrębność od "zwykłego" postępowania podatkowego wyznacza również art. 14h o.p., przystępując do określenia stawki, z zastosowaniem której opodatkowana jest dostawa określonych towarów lub świadczenie określonych usług, czy też - jak w rozpatrywanej sprawie – ustalenia czy dla zastosowania 5% stawki podatku przedstawione przez podatnika produkty należy zaklasyfikować do pozycji 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem przystępując do zastosowania (interpretacji) przepisów ustawy podatkowej, organ musi już znać klasyfikację statystyczną towaru (usługi), jeżeli ma ją uwzględnić przy ustaleniu właściwej stawki; w przeciwnym wypadku skoro na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego, to w sytuacji braku wskazania przez podatnika we wniosku klasyfikacji statystycznej towaru (usługi) tenże organ zobowiązany jest do wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia tegoż braku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p.,

2.3. interpretacja indywidualna powinna udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych, a nadto jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku od towarów i usług lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu, w związku z czym opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego musi być zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości, wobec czego w tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji; innymi słowy, udzielana odpowiedź musi nosić cechy ściśle zindywidualizowane, to organ - po dokonaniu prawidłowej analizy przedstawionego przez skarżącą we wniosku zdarzenia przyszłego oraz przypisanego do niego pytania - słusznie doszedł do przekonania, że tak sformułowany wniosek (również po jego uzupełnieniu dokonanym przez spółkę na skutek wezwania organu) nie mógł zostać rozstrzygnięty poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem zakwalifikowanie towaru do konkretnego grupowania PKWiU nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 3 o.p., a zatem organ nie byłby w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co w przypadku jej ewentualnego wydania pozbawiłoby tego rodzaju rozstrzygnięcie jego podstawowej funkcji ochronnej;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 14b § 3 w powiązaniu z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania art. 14b § 3 o.p, polegającą na uznaniu przez Sąd, że wynikający z jego treści obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie obejmuje obowiązku wskazania symbolu klasyfikacji statystycznych sprzedawanych produktów opisanych przez spółkę, zaś uzależnienie odpowiedzi przez organ od wskazania przez skarżącą - na skutek wezwania w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. - symbolu PKWiU nie znajduje oparcia w art. 14b § 3 o.p., podczas gdy - zdaniem organu - nie jest on uprawniony do dokonywania klasyfikacji statystycznej wyrobów i usług oraz do weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę, na którym to bowiem spoczywa obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych towarów czy wykonywanych usług, przy czym należy mieć tu także na względzie okoliczność, że w instytucję interpretacji indywidualnych wpisane jest założenie, że interpretacja chroni wnioskodawcę tylko w takim zakresie, w jakim stan rzeczywisty odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji (istotna rozbieżność obu tych stanów faktycznych czyni interpretację indywidualną nieprzydatną na gruncie stanu rzeczywistego), a zatem skoro w przedstawionym przez siebie stanie faktycznym skarżącą zobowiązana była do wskazania symbolu klasyfikacji statystycznej sprzedawanych przez siebie produktów, to w przypadku jej nieujęcia w celu uzupełnienia stanu faktycznego organ zobowiązany był do wezwania podatnika do wskazania ww. klasyfikacji w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., co nie stanowi zarazem przerzucenia na zainteresowanego ciężaru dokonania interpretacji przepisów prawa.

2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

3. Pismem z 12 lutego 2021 r. pełnomocnik organu wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

3.1. Pismem z 11 lutego 2021 r. pełnomocnik skarżącej wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) ustalił, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.

4.1. Przechodząc do oceny podniesionych przez organ interpretacyjny w podstawach kasacyjnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności wskazać należy, że pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia wymaga zastosowania trybu przewidzianego w art. 169 § 1-2 i 4 o.p., a zatem uprzedniego wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku niespełniającego powyższych wymogów formalnych. Przepisy te mają zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na mocy art. 14h o.p.

Zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

4.2. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa spółka wskazała, że jest spółką produkcyjną w zakresie przemysłu spożywczego, zajmującą się m.in. produkcją sałatek warzywnych, podając jednocześnie w uzupełnieniu wniosku, że precyzyjnie opisała zdarzenie przyszłe w zakresie niezbędnym do wydania przez organ indywidualnej interpretacji w sprawie wskazując we własnej ocenie prawnej na właściwą klasyfikację PKWiU, w związku z czym nie jest koniecznym uzupełnienie braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji w trybie art. 169 § 1 o.p., przedstawiając jednocześnie szerokie uzasadnienie w tym zakresie.

W ocenie organu interpretacyjnego z treści zawartych we wniosku i jego uzupełnieniu nie wynikało jednoznacznie, w jakim grupowaniu mieszczą się produkty będące przedmiotem zapytania w związku z czym organ zobowiązany był do wezwania wnioskodawcy w celu uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, wobec braku uzupełnienia wniosku w żądanym zakresie, zdaniem organu był on obowiązany wydać postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, jako że nie spełniał on wymogów określonych art. 14b § 3 o.p.

4.3. Przytoczona wyżej argumentacja, która legła u podstaw wydania zaskarżonego postanowienia dowodzi, że "rozbieżność" i "sprzeczność" uzasadniająca pozostawienie wniosku bez rozpoznania dotyczyła nie tyle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, lecz oceny prawnej opisanych produktów. Zastrzeżenia organu interpretacyjnego zostały wywołane wyłącznie nieprecyzyjnym odniesieniem się w nadesłanym uzupełnieniu wniosku do wezwania organu o przedstawienie informacji co do tego w jakim grupowaniu faktycznie mieszczą się produkty będące przedmiotem wniosku i jaki posiadają one symbol PKWiU, pomimo posiadania informacji o konsekwencjach nieuzupełnienia wniosku.

4.4. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji zastrzeżenia organu interpretacyjnego dotyczące niejednoznacznego wskazania przez skarżącą kwalifikacji sprzedawanych przez nią towarów do symbolu PKWiU nie mogły w realiach rozpoznawanej sprawy stanowić podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpoznania, skoro przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego był wystarczający. Słusznie też Sąd pierwszej instancji wskazał, że wbrew stanowisku organów obu instancji, skarżąca we własnej ocenie prawnej przedstawionej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa wskazała na właściwą klasyfikację.

Organ interpretacyjny wydając zaskarżone postanowienie błędnie przyjął, że wskazanie przez spółkę symbolu PKWiU było elementem stanu faktycznego. Użyte w treści art. 14b § 3 o.p. zwroty "zaistniały stan faktyczny" czy "zdarzenie przyszłe" należy rozumieć, jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Od przedstawienia tych zdarzeń, faktów lub czynności odróżnić trzeba ich kwalifikację prawną. Taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU. Dlatego nie jest uprawnione stanowisko, że taka klasyfikacja powinna zostać przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jako stanowisko własne wnioskodawcy, lecz wyłącznie w opisie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Ponieważ symbol PKWiU ma wpływ na sposób opodatkowania, to nie można przyjąć, że stanowi on jedynie element stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego normatywnego charakteru.

Jest bowiem na gruncie rozpoznawanej sprawy oczywiste, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy oraz sąd administracyjny jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego), a wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Gdyby zatem przyjąć punkt widzenia prezentowany w rozpoznawanej sprawie przez organ interpretacyjny, tj. że podana we wniosku klasyfikacja statystyczna (symbol PKWiU) towaru lub usługi stanowi jedynie element stanu faktycznego, to konsekwencją tego punktu widzenia byłoby związanie taką kwalifikacją organu wydającego interpretację oraz sądu administracyjnego oceniającego zgodność z prawem wydanej na tle tego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko, tj. wydanie indywidualnej interpretacji tylko pod warunkiem wskazania przez stronę numeru PKWiU świadczonych usług mijałoby się z celem i w praktyce ograniczało się do odczytania treści przepisu (zob. wyrok NSA z 27 stycznia 2021 r., I FSK 640/19, z 11 lutego 2021 r., I FSK 851/19; z 11 lutego 2021 r., I FSK 849/19).

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organ interpretacyjny w kontekście stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. W tym miejscu należy przywołać wydane w poszerzonym składzie postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I FPS 3/19, którym to odmówił on podjęcia uchwały dotyczącej zagadnienia, czy klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w konsekwencji czego organ interpretacyjny jest klasyfikacją tą związany. W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono jednak, z czym skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję, co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji to, co jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. W odniesieniu do klasyfikacji PKWiU oznacza to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może nie lokować ziszczenia się tej części normy prawnopodatkowej w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź uczynić ją (tę klasyfikację) elementem części faktycznej wniosku i nie objąć wątpliwościami prawnymi (zob. wyrok NSA z 28 sierpnia 2020 r., I FSK 1867/17).

Wystosowane więc do skarżącej przez organ interpretacyjny żądania uzupełnienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynikało z przyjęcia przez ten organ błędnego założenia, powtórzonego w skardze kasacyjnej, że klasyfikacja PKWiU powinna stanowić wiążący element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu i stawki opodatkowania. Ani obowiązek podatnika przypisania świadczonym usługom symboli PKWiU, ani wydawanie opinii statystycznych przez właściwe organy statystyczne, nie zwalniają organów podatkowych z obowiązku dokonania własnych ustaleń w tym zakresie. Nie ma więc podstaw prawnych, aby klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy, była wyłączona z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art 14b o.p. (zob. wyroki NSA: z 29 listopada 2017 r., I FSK 179/16, z 26 kwietnia 2018 r., I FSK 938/16, z 5 grudnia 2018 r., I FSK 1917/16, z 13 czerwca 2019 r., I FSK 1077/17). Przedstawionej wyżej oceny nie zmienia przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 18) orzecznictwo sądów administracyjnych. Wyrażony w tych wyrokach pogląd, że organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę stracił na aktualności w zw. z przywołanym powyżej postanowieniem poszerzonego składu NSA z 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I FPS 3/19. Jak już wskazano, nie ma uzasadnionych podstaw prawnych, aby także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b o.p.

4.6. W związku z powyższym za chybione należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów.

5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).