Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1556/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Momentem powstania przychodu nie jest chwila powstania roszczenia o wypłatę określonej kwoty, zatem o powstaniu przychodu z tytułu dywidendy nie może stanowić fakt wypracowania przez spółkę zysku.

TEZY

Momentem powstania przychodu nie jest chwila powstania roszczenia o wypłatę określonej kwoty, zatem o powstaniu przychodu z tytułu dywidendy nie może stanowić fakt wypracowania przez spółkę zysku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Protokolant Alicja Musiał, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Michała K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1311/05 w sprawie ze skargi Michała K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 marca 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Michała K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 zł /słownie: sto dwadzieścia złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu skargi Michała K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 marca 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddalił skargę.

Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że pismem z dnia 15 listopada 2004 r. Michał K., wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, podnosząc, że w dniu 8 listopada 2004 r. "O." sp. z o.o., której był udziałowcem wypłaciła mu - tytułem udziału w zysku spółki za rok 2003 - kwotę 37.037 zł. Od kwoty tej naliczono i pobrano podatek według stawki 19%, obowiązującej w 2004 roku, a nie według stawki 15%, która obowiązywała w roku 2003.

Decyzją. (...) z dnia 16 grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że zgodnie z art. 11 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej zwana updof/ przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 updof, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, który został dodany na mocy art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw /Dz.U. nr 202 poz. 1956/ od uzyskanych dochodów /przychodów/ z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Przepisy te - zgodnie z art. 24 powołanej ustawy z dnia 12 listopada 2003 r., mają zastosowanie do dochodów uzyskanych począwszy od 1 stycznia 2004 r. Tym samym - skoro wypłata udziału w zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiła w dniu 8 listopada 2004 r. uzasadnione było zastosowanie stawki zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19 %, która obowiązywała w tym właśnie roku.

Odwołując się od tej decyzji Skarżący podkreślił, że decyzja organu I instancji była nieprawidłowa. Zdaniem Skarżącego reguły państwa prawnego dotyczące stosowania prawa podatkowego zakładają niezmienność traktowania w zakresie jednego cyklu podatkowego. Ponieważ wypłaty dywidend i udziałów w zysku możliwe są po upływie roku obrotowego, to nie można - jak to uczynił organ podatkowy - oderwać wypłaty dywidendy od faktu powstania zysku tą wypłatę umożliwiającego. Oznacza to, że do wypłaconych dochodów /przychodów/ z tytułu dywidend i udziałów w zyskach osób prawnych należy zdaniem Skarżącego stosować stawkę opodatkowania obowiązująca w roku podatkowym, w którym powstał zysk, a nie w roku, w którym wypłata ta faktycznie nastąpiła.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 23 marca 2005 r. (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i wskazał, że z treści art. 11 ust. 1 updof wynika, że momentem powstania przychodu nie jest moment powstania należności kwoty pieniężnej, lecz moment rzeczywistego otrzymania kwoty pieniężnej przez podatnika albo moment, w którym kwota ta została postawiona do jego dyspozycji. Ponieważ fakt wypłaty dywidendy w roku podatkowym 2004 nie budził wątpliwości, a płatnik pobrał podatek od dywidendy za rok 2003 wypłaconej w 2004 roku w prawidłowej wysokości, decyzja organu podatkowego I instancji była prawidłowa.

Pan Michał K. zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił jej naruszenie prawa materialnego tj. art. 30a ust 1 pkt 4 oraz art. 11 updof w związku z art. 25 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw, a także art. 2, 32 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podniósł, że dochód spółki jest dochodem

udziałowca zrealizowanym w określonej formie i nie można, mając na względzie czynniki ekonomiczne, decydujące o wyborze formy prowadzonej działalności gospodarczej, rozdzielać dywidendy od zysku osoby prawnej. Zdaniem Skarżącego zasada zaufania do państwa i stanowionego przez to państwo prawa, która łączy się z zasadą poczucia bezpieczeństwa prawnego, nie daje możliwości dokonywania wykładni prawa podatkowego w sposób naruszający podstawowe wartości konstytucyjne. Oznacza to, że wykładnia przyjęta przez organy podatkowe była wadliwa, gdyż powinny one zastosować do wypłaconej w roku 2004 dywidendy za rok 2003 przepisy prawa podatkowego obowiązujące w roku 2003, a zatem opodatkować dochody /przychody/ z dywidend stawką 15%, która wówczas obowiązywała. Wykładnia art. 30a updof przyjęta przez organy podatkowe powoduje, że różnicuje on podatników, którzy mogą płacić od dywidendy od zysku za ten sam rok podatki w różnej wysokości, w zależności od daty jej faktycznej wypłaty, co jest sprzeczne z art. 32 Konstytucji. Interpretacja taka narusza także art. 217 Konstytucji, gdyż prowadzi do zniweczenia zamiarów gospodarczych podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, powtarzając co do zasady argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził, że zgodnie z art. 11 ust. 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 tej ustawy są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Językowa wykładnia przytoczonego przepisu jednoznacznie wskazuje, że momentem przesądzającym o powstaniu przychodu jest moment jego uzyskania, tj. chwila kiedy podatnik otrzymał /albo postawiono do jego dyspozycji/ wartości pieniężne albo otrzymał świadczenia w naturze bądź inne nieodpłatne świadczenie.

Zdaniem Sądu o prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe w toku postępowania wykładni przesądza fakt, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie

otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych oraz realizacji praw wynik z papierów wartościowych, o których mowa wart. 3 ust. 3 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Przepis ten na zasadzie wyjątku od reguły ustalonej wart. 11 ust. 1 oraz 17 ust. 1 updof określa, że w tych dwóch konkretnych przypadkach przychodem są przychody należne choćby jeszcze nie otrzymane. W każdym innym przypadku, kiedy ustawodawca tego w tak wyraźny sposób nie reguluje, moment powstania przychodu należy ustalać zgodnie z regułą art. 11 ust. 1 updof.

Zasadność tego poglądu potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 12 grudnia 1997 r. I SA/Wr 1757/96/Lex nr 31245/ Sąd ten stwierdził, że wypłacone w 1996 roku za lata 19921994 zaległe wynagrodzenie stanowi przychód roku 1996, w którym obowiązywała 21 % stawka podatkowa. Natomiast w wyroku z dnia 20 maja 2002 r. I SA/Wr 2963/99 /OSP 2003 z. 7-8 poz. 91/ NSA podkreślił, że treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 updof wskazuje, iż nie zawiera on odrębnej regulacji pojęcia przychodu, a jedynie inaczej, aniżeli w art. 11 ust. 1 updof - reguluje zaliczalność przychodów. Różnica zatem pomiędzy definicją przychodu zawartą wart. 11 ust. 1 updof w stosunku do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy polega na przyjęciu przez ustawodawcę, że w tym ostatnim przypadku chodzi o przychód należny, choćby faktycznie nie został otrzymany, podczas gdy zgodnie z art. 11 ust. 1 chodzi o przychód otrzymany lub postawiony do dyspozycji podatnika.

Co do zasady zatem momentem powstania przychodu z całą pewnością nie jest chwila powstania roszczenia o wypłatę określonej kwoty lub spełnienia świadczenia. Tym bardziej o powstaniu przychodu z tytułu dywidendy nie może stanowić fakt wypracowania przez spółkę z o.o. zysku, który co prawda umożliwia jej wypłatę, jednakże nie jest czynnikiem jedynym, od którego zaistnienia wypłata zależy. Z reguły bowiem - jak wynika z art. 191 Kodeksu spółek handlowych - nawet powstanie zysku nie tworzy po stronie wspólnika roszczenia o wypłatę dywidendy. Dopiero z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy /por. A. Kidyba: Kodeks spółek handlowych - Objaśnienia, Kantor Wydawniczy Zakamycze, wyd. II, 2001 r., str. 291-292/.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego dotyczącego naruszenia art. 2, 32 i 217 Konstytucji. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z tytułu dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowią tylko jeden z możliwych rodzajów przychodów osoby fizycznej. O opodatkowaniu dochodów z tych tytułów decyduje zatem sam fakt osiągania ich przez podatnika będącego osoba fizyczną, a nie rodzaj ekonomicznego źródła tego przychodu /dochodu/. Rodzaj źródła tego przychodu /dochodu/ przesądza w przypadku przychodów z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych tylko o tym, że podlegają one 19% zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, a nie podatkowi dochodowemu od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Fakt, że w roku wypłaty dywidendy bądź udziału z zysku obowiązują inne stawki podatku dochodowego od osób fizycznych niż w roku, w którym osoba prawna wypracowała zysk umożliwiający taką wypłatę, nie narusza ani art. 32 Konstytucji, bowiem wszystkie przychody podatników - osób fizycznych osiągnięte w danym roku są opodatkowane identyczną stawką podatku niezależnie od źródła ekonomicznego przychodu, ani art. 217 Konstytucji, o ile oczywiście wszelkie istotne kwestie podatku, wysokości jego stawek, ulg i zwolnień, reguluje akt prawny rangi ustawy. Biorąc pod uwagę tryb wprowadzenia w życie art. 30a updof oraz fakt, że został on dodany na mocy ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw /Dz.U. nr 202 poz. 1956/, która weszła w życie - z nielicznymi wyjątkami - w dniu 1 stycznia 2004 r., jak również okoliczność, że art. 30a updop objął wyłącznie dochody uzyskane przez podatników począwszy od 1 stycznia 2004 r., należy - zdaniem Sądu stwierdzić, że brak jest podstaw do kwestionowania konstytucyjności tego przepisu, przynajmniej na gruncie dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego.

Skargę kasacyjną wniósł Michał K. reprezentowany przez pełnomocnika, który w podstawach kasacji wskazał art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ czyli na naruszeniu prawa materialnego i w ramach tej podstawy podniósł zarzut naruszenia :

- art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ przez błędne ich zastosowanie, wskutek niezasadnego przyjęcia, że przepis ten ma zastosowanie do pobranego przez skarżącego w 2004 roku przychodu z zysku sp. z o.o. "O.", osiągniętego przez tę spółkę w 2003 r.,

- art. 25 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 202 poz. 1956/ przez błędną jego wykładnię, wskutek niezasadnego przyjęcia, że oznacza on możliwość zastosowania, wprowadzonego tą ustawa przepisu art. 30a updof także do podjętego w 2004 r udziału w zysku osoby prawnej powstałego w 2003 r., a nie dopiero do zysku powstałego od dnia wejścia w życie tej ustawy, czyli od 1 stycznia 2004 r.,

-art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP przez brak ich zastosowania i przyjęcie tym samym, że może być uprawniona interpretacja przepisów powołanych wyżej w tiret pierwszym i drugim, w oderwaniu od przywołanych norm Konstytucji.

Wskazując na powyższą podstawę skargi kasacyjnej, wniesiono w skardze o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2005 r., III SA/Wa 1311/05, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 marca 2005 r., (...) i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 grudnia 2004 r. (...), ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2005 r., III SA/Wa 1311/05 i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że jedyna prawidłowa, a zatem zgodna z konstytucyjnymi prawami skarżącego, wykładnia powołanych przepisów jest taka, że wejście w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. normy art. 30a ust. 1 pkt 4 updof oznacza, że ma on zastosowanie do przychodów z tytułu udziałów w tych zyskach osób prawnych, które powstały po wejściu w życie ustawy, czyli po 1 stycznia 2004 r. Odmienna interpretacja pomija istotę ekonomiczno-prawną przychodu z tytułu udziału w zysku osób prawnych i godzi w konstytucyjne gwarancje obywatela. Dlatego zdaniem skarżącego wprowadzenie tego przepisu z dniem 1 stycznia 2004 r. z takim skutkiem, że ma on zastosowanie do dywidend /udziałów w zyskach osób prawnych/ należnych za rok 2003 narusza konstytucyjne prawa obywatela i oznacza wprowadzenie normy podatkowej z mocą wsteczną, bo dotyczącą dochodu powstałego przed dniem wejścia w życie ustawy.

Nałożenie opartego na przepisie art. 84 Konstytucji obowiązku świadczeń podatkowych oznacza ingerencję Państwa w prawo dysponowania środkami pieniężnymi, należącymi do majątku osoby obciążonej tym obowiązkiem, w szczególnych sytuacjach prowadzącą nawet do umniejszenia substancji tego majątku.

Wprawdzie realizacja obowiązków podatkowych łączy się nieuchronnie z ingerencją, w prawa majątkowe, jednakże zważywszy na to, że sama regulacja podatkowa ma swą wyraźną podstawę konstytucyjną, istota podniesionego wyżej zarzutu nie dotyczy zagadnienia ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw /art. 31 ust. 3 Konstytucji RP/, lecz relacji między obowiązkami konstytucyjnymi z jednej strony, a ochroną konstytucyjnych wolności i praw z drugiej strony. Choć więc zatem, sam obowiązek ponoszenia podatków nie jest ograniczeniem, którego dotyczy art. 3l ust 3 Konstytucji, to jednak jego zakres i treść mogą i muszą być kontrolowane z punktu widzenia zgodności z Konstytucją.

Według stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie interpretacja powołanych przepisów updof sprzeczna jest z istotą zabiegów gospodarczych podejmowanych przez przedsiębiorcę, który dla ich realizacji wybiera najdogodniejszą w danych okolicznościach formę. Tym samym odrywa Sąd rozwiązania normatywne od ich ekonomicznego sensu. Dokonana przez WSA interpretacja omawianej normy art. 30 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 25 updof, w takim zakresie, jaki wskazany został wyżej, a jaki oznaczać miałby opodatkowanie według stawki 19% dywidend /udziałów w zyskach osób prawnych/ należnych za rok 2003, jest sprzeczna:

- z art. 2 Konstytucji, albowiem zasada państwa prawnego wymaga od ustawodawcy, aby tworząc prawo daninowe, nie zaskakiwał podatników zmianą w trakcie trwania cyklu podatkowego, aby tworząc prawo zastosował należyte zabezpieczenie interesów w toku, gdyż w prawie podatkowym horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć musi przekraczać okres roku podatkowego /w danym wypadku okres roku podatkowego musi przekraczać na tyle, by możliwe było podjęcie udziału w zysku w tym roku wypracowanym, na dotychczasowych zasadach podatkowych/, a tym samym norma prawa podatkowego nie może być interpretowana w sprzeczności z powołanym przepisem Konstytucji,

- z art. 32 ust 1 Konstytucji, przez to, że narusza zasadę równości, bowiem prowadzi do uprzywilejowania tych podatników, którzy podejmując zgodnie z prawem w okresie 2003 r. zaliczki na poczet dywidendy należnej za 2003 r. /działów w zyskach osób prawnych zapłacili od pobranych zaliczek zryczałtowany podatek w obowiązującej wówczas wysokości 15%, a także przez to, że nie dostrzega wewnętrznej sprzeczności takiej interpretacji, manifestującej się tym, że pewna część dywidendy za 2003 r. bo pobrana w 2003 r. opodatkowana byłaby w wysokości 15%, a pozostała część tej dywidendy /pobrana w 2004 r./ w wysokości 19%,

- z art. 217 Konstytucji formułującym zasadę sprawiedliwości podatkowej, w świetle której nie jest dopuszczalna zmiana prawa podatkowego bez należytego zabezpieczenia interesów w toku, czyli z zastosowaniem horyzontu czasowego krótszego niż wypływający z potrzeby zrealizowania jednego cyklu przedsięwzięcia gospodarczego prowadzącego do wytworzenia dochodu, podlegającego opodatkowaniu.

Ze sformułowanej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika cały katalog zasad, stanowiących fundament systemu prawnego państwa, a stanowiących klarowny system dyrektyw wyznaczających granice zwykłego ustawodawstwa, pozostającego z Konstytucją w zgodności i norm z nią sprzecznych. Przede wszystkim zatem z zasady państwa prawnego wypływają, tkwiące w niej immanentnie, a wymagające powołania zasady:

- zaufania obywateli do państwa,

- ochrony praw nabytych,

- niedziałanie prawa wstecz.

Zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, łączona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego także z zasadą poczucia bezpieczeństwa prawnego, przeczy możliwości stanowienia prawa w taki sposób, by niweczyło ono sens ekonomiczny działań podjętych w zaufaniu do istniejącego prawa. Oznacza ona z jednej strony postulat takiego wprowadzania zmian prawa, by sens społecznych i ekonomicznych zachowań obywatela podjętych w ramach określonego porządku prawnego nie został zniweczony przez nagłą zmianę prawa, a tym samym postulat zastosowania, na wypadek konieczności, czy celowości wprowadzenia zmian ustawodawczych, norm intertemporalnych oraz tak długiego vacatio legis, by wprowadzona norma nie naruszała "interesów w toku". W konsekwencji każe uznać za sprzeczną z konstytucję normę, która takie interesy w toku, podjęte z zaufaniem do obowiązującego prawa, narusza lub wręcz niweczy. Jeśli zaś tak, to interpretacji normy ustawowej, dokonywana przez Sąd nie może prowadzić do założenia jej sprzeczności z Konstytucją, przy braku wyraźnych do tego podstaw, lecz zakładać winna ich zgodność, a to oznaczałoby konieczność takiej wykładni omawianych przepisów, jaką wskazuje skarżący.

Łącząca się z zasadą zaufania obywateli do państwa na zasadzie związków instrumentalnych, zasada ochrony praw nabytych, a także zasada niedziałania prawa wstecz w praktyce zmierzają do ochrony tego samego prawa obywateli. W sprawie niniejszej mamy zaś do czynienia z merytorycznym naruszeniem przez Sąd wszystkich tych zasad państwa prawnego, choć z pozoru, ściśle językowa interpretacja przepisu określającego wejście w życie powołanej ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wskazuje na retroakcję. W istocie jednak jeśli przyjąć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, regulacja ustawodawcza, wchodząca w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. dotyczy zysku wypracowanego przez osobę prawną w 2003 r., a jedynie z czysto technicznych względów podejmowanego w 2004 r., to zaakceptowanie przez Sąd działania prawa wstecz jest w tym wypadku nader oczywiste. Tymczasem niedopuszczalne jest, aby nowe unormowania zaskakiwały adresatów norm prawnych. Muszą oni mieć zapewniony czas na przystosowanie się do zmienionych regulacji prawnych i bezpieczne podjęcie odpowiednich decyzji co do swego dalszego postępowania. Jak podkreśla się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i w doktrynie, jest to szczególnie istotne, gdy nowe przepisy dotyczą działalności gospodarczej. Jest więc koniecznością wypływającą z omawianej zasady nie tylko zastosowanie w ogóle vacatio legis, ale też określenie odpowiedniego czasu jej trwania, a także zastosowanie odpowiednich norm intertemporalnych. "Jeżeli" zaś występuje powiązanie działalności gospodarczej i obowiązków podatkowych wobec państwa, to konieczność zapewnienia podatnikowi możliwości odpowiedniego planowania swej działalności jawi się szczególnie wyraźnie. Władztwo państwowe w prawie daninowym ma bowiem na tyle drastyczny charakter, że podatnikowi muszą przysługiwać szczególne gwarancje pewności prawa" /K 9/92, K 8/93, K 18/99, K 13/01, K 47/01/.

Nowelizacja ustawy narusza również wynikającą z art. 32 ust 1 Konstytucji zasadę równości wobec prawa. Zważywszy na to, że w świetle 195 par. 1 Ksh spółka może wypłacać zaliczki na poczet dywidendy, udziałowcy którzy pobrali zaliczki za poczet dywidendy /udziału w zysku/ za rok 2003 jeszcze w ciągu 2003 r. płacili zryczałtowany podatek z tego tytułu w wysokości 15%, ci zaś, którzy zaliczki nie pobrali, tylko z tego względu, że nie liczyli się z nagła zmianą wysokości tego podatku, pobierając dywidendę za 2003 r. w 2004 mają płacić 19%.

Dokonana przez Sąd wykładnia i zastosowanie omawianych norm ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, narusza również zasadę sprawiedliwości podatkowej, wynikającą z art. 217 Konstytucji. Taka zmiana ustawodawstwa podatkowego, jaka ma wynikać ze znowelizowanej normy, a która nie pozwala obywatelowi na zrealizowanie sensu swego zamierzenia gospodarczego, w ramach

jednego cyklu podatkowego, prowadzi do zniweczenia sensu całego zamierzenia ekonomicznego. Zasada sprawiedliwości podatkowej, ściśle powiązana z zasadą państwa prawa, wymaga od ustawodawcy powstrzymanie się z wprowadzaniem w prawie podatkowym zmian w czasie trwania roku podatkowego. Przez rok podatkowy należy zaś tu rozumieć cały okres niezbędny dla zrealizowania praw do zysku w tym roku wypracowanego. Stanowienie prawa podatkowego nie może stać się swoistą pułapką dla obywatela. Powinien on mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, że jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nim następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny /K 12/94, K 18/99, K 13/01, K 47/01/. Zmiana prawa w czasie tego cyklu oznacza ingerencję ustawodawczą podrywającą zaufanie obywatela do Państwa, a tym samym niezgodną z zasadami państwa prawa i wypływającej z nich zasady sprawiedliwości podatkowej.

Jeżeli zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny swą wykładnią prowadzi do zaakceptowania praktyki organów skarbowych oczywiście sprzecznej z tymi normami Konstytucji, to przez swą błędną wykładnię narusza art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 11 updof w zw. z art. 25 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych ustaw /Dz.U. nr 202 poz. 1956/ prowadząc do niezasadnego zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego sprawy. Przyjęcie przez Sąd takiej interpretacji przepisu art. 30a ust 1 pkt 4 updof, która zakłada, wbrew przywołanym prawom konstytucyjnym, że ustawodawca dopuścił się takiej ingerencji ustawodawczej, która podrywa zaufanie obywateli do Państwa, a która zarazem jest sprzeczna z zasadami państwa prawa i wypływającej z nich zasady sprawiedliwości podatkowej, prowadzi do naruszenia powołanych norm prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi czyli na naruszeniu prawa materialnego. W skardze nie zakwestionowano przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, których istotą jest to że Michał K. otrzymał w dniu 8 listopada 2004 r. wypłatę z tytułu udziału w zyskach Spółki z o.o. "O." za 2003 r. w kwocie 37.037 zł.

Podniesione w ramach skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji nie zasługuje na uwzględnienie.

Trafnie bowiem Sąd ten przyjął, iż stosowanie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem które w sprawie nie ma zastosowania, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, zatem momentem powstania przychodu nie jest moment powstania należności pieniężnych lecz moment rzeczywistego otrzymania kwoty pieniężnej albo moment postawienia należności pieniężnych do dyspozycji podatnika. W świetle powołanego wyżej przepisu uzasadnione zatem jest twierdzenie, że momentem powstania przychodu nie jest chwila powstania roszczenia o wypłatę określonej kwoty, zatem o powstaniu przychodu z tytułu dywidendy nie może stanowić fakt wypracowania przez Spółkę z o.o. zysku.

Trafnie też Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który został dodany na mocy art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw /Dz.U. nr 202 poz. 1956/ z którego wynika, że do uzyskanych dochodów /przychodów/ z dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Przepis ten ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2004 r., zatem skoro wypłata udziału w zyskach Spółki z o.o. "O." nastąpiła w dniu 8 listopada 2004 r. to uzasadnione było zastosowanie stawki zryczałtowanego 19% podatku, która obowiązywała od tego właśnie roku.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne ich zastosowanie zwłaszcza, że wskazana postać naruszenia tych przepisów jest uzasadniona w skardze kasacyjnej niekonstytucyjnością przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymieniony przepis został wprowadzony zgodnie z trybem obowiązującym dla prowadzenia zmian ustawowych, a ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. przewidywała vacatio legis dla wprowadzonej zmiany. Przepis ma charakter abstrakcyjny przewiduje, że w przypadku przychodów z tytułu dywidendy i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych obowiązuje inna stawka podatkowa niż w roku w którym osoba prawna wypracowała zysk, zmiana dotyczy wszystkich podatników osiągających przychód tego rodzaju i dla wszystkich stawka jest identyczna nie może być zatem nowy o nierównym traktowaniu podatników dodatkowo mamy do czynienia z ustawowym określeniem stawki podatkowej co jest zgodne z art. 217 Konstytucji.

Z tych powodów nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż zaskarżony wyrok narusza art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Wprawdzie zarzuty skargi kasacyjnej zostały zawarte w trzech punktach, jednak sposób ich sformułowania i uzasadnienia w zasadzie sprowadza się do jednego zarzutu czyli niekonstytucyjności wprowadzonej zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanej ustawą z 12 listopada 2003 r. Z podanych wyżej przyczyn zarzut ten należało uznać za nietrafny.

Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.