Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1781/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1 pkt 120  lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 13 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Maria Tkacz - Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 roku sprawy ze skargi: I. R na indywidualną interpretację Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania służebności przesyłu I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi I. R. jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] znak [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ustanowienia służebności przesyłu.

Stan faktyczny.

W dniu 23 grudnia 2013 r. I. R. (dalej: Wnioskodawczyni, Skarżąca) złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Opisując stan faktyczny podała, że postanowieniem Sądu Rejonowego ustanowiono odpłatnie i na czas nieokreślony na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego służebność przesyłu polegającą na korzystaniu z nieruchomości stanowiącej jedynie działkę opisaną w ww. orzeczeniu sądowym. Przeznaczenie tej służebności ma charakter elektroenergetyczny i opisane jest w orzeczeniu sądowym (korzystanie z urządzeń elektroenergetycznych wraz z prawem wejścia na nieruchomość Wnioskodawczyni celem ich napraw i konserwacji). Dodała, że znaczną cześć wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowi odszkodowanie za zmniejszenie wartości nieruchomości. W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odpłatne ustanowienie służebności przesyłu jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 120 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze. zm. – dalej u.p.d.o.f.) ?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód z tytułu ustanowienia służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia wskazanego w pytaniu. Według art. 3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (K.c.) (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Wywodzi się to z faktu, że zarówno służebności gruntowe (art. 285 K.c.) jak i służebność przesyłu (art. 305 K.c.) podstawę swoją mają w obciążeniu własnej nieruchomości gruntowej prawem przysługującym osobie trzeciej, a ponieważ ustawodawca nie wprowadził z chwilą wprowadzenia służebności przesyłu do Kodeksu cywilnego przepisu wyłączającego tę służebność ze zwolnienia, to z mocy art. 305 K.c. jest ona traktowana jak służebność gruntowa, czyli ze skutkiem zwalniającym od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni wskazała na korzystne dla niej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 2131/11 z dnia 25 czerwca 2013 r. oraz II FSK 88/10 z dnia 1 czerwca 2011 r.).

W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej nr [...] (doręczonej w dniu 7 kwietnia 2014 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Stwierdził, że na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.- dalej: u.p.d.o.f.), odpłatne ustanowienie służebności przesyłu nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 cyt. ustawy jako przychód z innych źródeł, o którym mowa art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

W dniu 22 kwietnia 2014 r. do Izby Skarbowej w P. wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w ww. interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawczynię we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego informacje oraz uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

Zarzuty zawarte w skardze.

Kwestionując stanowisko zawarte w interpretacji – Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając interpretacji:

• naruszenie art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie;

• naruszenie art. 11 w/w ustawy poprzez jego błędne zastosowanie;

• naruszenie art. 20 w/w ustawy poprzez jego błędne zastosowanie;

• naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a w/w ustawy poprzez jego błędne zastosowanie.

We wnioskach skargi domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę wskazała, że zgodnie z art. 305 4 Kodeksu Cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Z mocy art. 305 KC służebność przesyłu traktowana jest jako służebność gruntowa. Zachodzi tym samym skutek w postaci zwolnienia od podatku, zapisany w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiedź na zarzuty zawarte w skardze.

Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów, organ podtrzymał stanowisko przyjęte w interpretacji. Stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

a) ustanowienia służebności gruntowej,

b) rekultywacji gruntów,

c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, ze zm.).

Analizując przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. organ podkreślił, że pozwala on na zastosowanie określonego w nim zwolnienia od podatku po spełnieniu łącznie kilku przesłanek, wśród których jest otrzymanie przez wymienioną w nim osobę odszkodowania na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) z tytułu ustanowienia służebności gruntowej w wyniku prowadzonych na tych gruntach prac dotyczących budowy infrastruktury określonej w tej regulacji.

Akcentując zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.) organ wskazał, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od tej zasady, zatem przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym przypadku zastosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

Organ podkreślił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - którego interpretacja jest przedmiotem sporu - wyraźnie odwołuje się do służebności gruntowej. Zwrócił uwagę, że pojęcia "służebność gruntowa" i "służebność przesyłu" nie są tożsame.

Służebność gruntowa uregulowana została w art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi on, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności. Natomiast służebność przesyłu została uregulowana w art. 305 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń.

Z powyższego organ wywiódł, że służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową, obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami Kodeksu cywilnego a każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym.

Instytucja służebności przesyłu została wprowadzona do przepisów Kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r. na podstawie ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731), jednak nowelizacja ta nie skutkowała zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na wprowadzeniu zwolnienia od podatku wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

W ocenie organu, nieuzasadnione jest twierdzenia Skarżącej, wywodzone z odesłania do art. 305 4 K.c., że do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebności gruntowej a zatem, że służebność przesyłu stanowi rodzaj służebności gruntowej i w konsekwencji zastosowanie do niej znajduje zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że analizowana zmiana Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw) wprowadziła do polskiego systemu prawnego trzeci - obok służebności gruntowych i służebności osobistych - rodzaj służebności, tj. służebność przesyłu. O odrębności tych służebności świadczyć ma też układ przestrzenny Kodeksu cywilnego, tj. dział III Księgi drugiej tej ustawy został podzielony na trzy rozdziały: rozdział I. Służebności gruntowe; rozdział II. Służebności osobiste; Rozdział III. Służebności przesyłu.

Skoro więc ustawodawca stworzył odrębną instytucję służebności przesyłu, niebędącej rodzajem służebności gruntowej, to nie można z tego wnioskować, że w ustawie podatkowej pojęcie służebności przesyłu i służebności gruntowej są tożsame. W ocenie organu, bezpodstawny jest pogląd Skarżącej, że zwolnienie ustanowione w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie do służebności przesyłu.

Ponadto organ podkreślił, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynikało, czy służebność przesyłu została ustanowiona na gruncie wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego, a jest to jeden z warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżony akt narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Podstawę uchylenia stanowiło zarówno naruszenie norm prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. Jakkolwiek zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji była błędna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w zw. z art. 305 4 K.c., to uchylenie było konieczne również z uwagi na niejasny stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, który w ocenie Sądu uniemożliwiał zajęcie merytorycznego stanowiska w sprawie. Otóż we wniosku o interpretację Wnioskodawczyni w stanie faktycznym sprawy nie podała istotnej dla rozstrzygnięcia okoliczności, czy grunt na którym ustanowiona została służebność przesyłu wchodził w skład gospodarstwa rolnego. Okoliczność ta nie wynika z enigmatycznego opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację ani nie można jej przyjąć w oparciu o załączone do wniosku postanowienie Sądu Okręgowego w L. II Wydział Cywilny Odwoławczy z dnia [...] sygn. akt [...]. Mimo, że wniosek w imieniu Wnioskodawczyni składał profesjonalny pełnomocnik, to został on tak sformułowany, jakby celowo unikano jednoznacznego stanowiska, czy służebność ustanowiona została na gruncie wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego, czy też na gruncie o innym charakterze. Podkreślić należy, że to Wnioskodawca, chcąc uzyskać wiążącą interpretację musi podać we wniosku wyczerpujący stan faktyczny, w szczególności wszystkie istotne dla sprawy okoliczności (art. 14b § 3 OP). Jednak w sytuacji, gdy we wniosku brak jest informacji niezbędnych dla zajęcia w sprawie stanowiska, to organ powinien wezwać Wnioskodawcę do jego uzupełnienia (art. 14h w związku z art. 169 § 1 OP) pod rygorem pozostawienia bez rozpoznania ( art. 14 g § 1 OP). Nie jest natomiast uprawniony do domniemywania stanu faktycznego lub przyjmowania stanu faktycznego nie wynikającego z wniosku. W spornej tu sprawie, organ dopiero w odpowiedzi na skargę (s. 6, przedostatni akapit) skonstatował, że z wniosku o wydanie interpretacji nie wynikało, czy służebność przesyłu została ustanowiona na gruncie wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego, mimo, że okoliczność ta stanowi jeden z warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Skoro więc organ nie posiadał informacji istotnej dla Zajęcia stanowiska w sprawie, to nie można przyjąć, że interpretacja oparta na niejasnym stanie faktycznym jest zgodna z prawem.

Niezależnie od wskazanej wyżej wady procesowej, uniemożliwiającej wydanie merytorycznie wiążącej interpretacji w indywidualnej sprawie, samodzielną podstawę do uchylenia wydanej interpretacji stanowiła też błędna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w zw. z art. 305 4 K.c.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła zakresu przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych objętego zakresem normy z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. W ocenie Sadu, organ wydając zaskarżoną interpretację, dokonał błędnej wykładni wskazanego przepisu, czym w sposób oczywisty naruszył prawo materialne. Nie można bowiem podzielić przyjętej przez organ interpretacji tego przepisu, która w istocie sprowadza się jedynie do jego literalnego brzmienia. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

a) ustanowienia służebności gruntowej,

b) rekultywacji gruntów,

c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie (...).

Sąd w składzie orzekającym, w pełni podziela stanowisko i argumentację jaką na tle wykładni tego przepisu przyjął NSA w wyroku z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1594/12 (publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowych, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. Podobne stanowisko co do wykładni tego przepisu prezentowane jest w doktrynie oraz w orzecznictwie NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 3050/11 publ.: jak wyżej,).

Przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f należy odwołać się do wykładni historycznej, celowościowej oraz systemowej zewnętrznej, a nie tylko opierać się na wykładni literalnej tego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę na okoliczności wprowadzenia tego przepisu (dodany przez art.1 pkt 7 lit.a tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym (...) (Dz. U. Nr 263,poz.2619) oraz podjętą przez Sąd Najwyższy uchwałę z dnia 17 stycznia 2003 r.,III CZP79/02 (OSNC2003/11/142, Biul. SN2003/1/6, M. Prawny 2003/13/608) dopuszczającą możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art.49 k.c. i kształtującą się linię orzecznictwa (por. wyrok SN z 11 maja 2005r., III CK 556/04,postanowienie SN z 10 lipca 2008r,III CSK 73/08 oraz uchwala SN z 7 października 2008 r., II CZP 89/08/).

Należy zgodzić się z poglądem, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 305 4 K.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480).

Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 k.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych.

Za przedstawionym poglądem przemawia nie tylko wskazana wyżej wykładnia systemowa zewnętrzna, ale też względy celowościowe. Po pierwsze zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 k.c.). Po wtóre jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia.

Nie bez znaczenia także dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 z póż. zm.). Wynika z tego , że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały.

Potwierdzeniem powyższych poglądów jest dokonana przez Ministra Finansów w dniu [...] ([...]) zmiana interpretacji ogólnej z dnia [...] ([...]). Minister Finansów stwierdził, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie (odszkodowanie) wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.).

Wobec powyższego, nie budzi wątpliwości, że przyznane Skarżącej odszkodowanie za zmniejszenie wartości nieruchomości związane jest z ustanowieniem służebności przesyłu, która tak samo jak służebność gruntowa ogranicza prawa właściciela gruntu. Stąd należy przyjąć, że ze zwolnienia podatkowego mogą korzystać zarówno odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowych jak i odszkodowania za służebność przesyłu.

Jednakże w tym konkretnym przypadku (objętym sporem) – z uwagi na niepełny stan faktyczny wniosku - dla uznania, że wypłacone Skarżącej odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. konieczne jest ustalenie (na podstawie jednoznacznej informacji Wnioskodawcy), czy grunt na którym ustanowiono służebność przesyłu, wchodził w skład gospodarstwa rolnego.

W ponownie wydanej indywidualnej interpretacji Minister Finansów winien uwzględnić ocenę prawną przepisów prawa dokonaną przez Sąd.

Z tych powodów zaskarżoną interpretację indywidualna należało uchylić, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Rozstrzygnięcie o niewykonalności interpretacji indywidualnej Sąd oparł na art. 152 P.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.