Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1579/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 230 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Monika Kłusek, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2998/08 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. B. kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2998/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. B. (dalej Skarżący lub Strona) na decyzję Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2008 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług, oddalił skargę.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 29 marca 2000 r. Urząd Skarbowy w Z. określił Skarżącemu zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, sierpień, listopad i grudzień 1998 r. oraz kwoty odsetek od tych zaległości.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Izba Skarbowa w W. postanowieniem z dnia 17 maja 2000 r. przekazała sprawę do wymiaru uzupełniającego, z uwagi na obniżenie przez organ pierwszej instancji podatku należnego z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT ).

Decyzją z dnia 14 lipca 2000 r. Urząd Skarbowy dokonał wymiaru uzupełniającego zobowiązań podatkowych za styczeń, sierpień i listopad 1998 r.

Wskutek złożonego przez podatnika odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 24 października 2000 r. uchyliła oba rozstrzygnięcia podjęte w pierwszej instancji ze względu na nieprawidłowości w dokonaniu wymiaru uzupełniającego.

Decyzją z dnia 5 stycznia 2001 r. Urząd Skarbowy ponownie określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, sierpień, listopad i grudzień 1998 r., kwotę zaległości podatkowych za te miesiące, oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji.

Po rozpatrzeniu kolejnego odwołania Izba Skarbowa, decyzją z dnia 6 czerwca 2001 r., uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej za styczeń 1998 r. i ponownie orzekła w tym zakresie. W pozostałej części, tj. w części określenia zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej za miesiące luty, sierpień, listopad i grudzień 1998 r., utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Pismem z dnia 18 czerwca 2002 r. skierowanym do Ministra Finansów Skarżący wniósł o stwierdzenie, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), nieważności ww. decyzji Izby Skarbowej, Podniesiono, iż w zakresie ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego podatnik miał prawo stosować przepisy ustawy o VAT z pierwszeństwem wobec przepisów rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w tej ustawie. Ponadto, w ocenie Skarżącego, organy podatkowe powinny były stwierdzić nadpłatę w podatku za miesiące, w których podatnik przedwcześnie zadeklarował podatek od sprzedaży usług budowlanych, a nie ograniczać się jedynie do okresów rozliczeniowych, w których wystąpiły zaległości podatkowe, w czym podatnik upatrywał rażącego naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia 15 listopada 2002 r. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji Izby Skarbowej, którą, po rozpoznaniu wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzją z dnia 18 grudnia 2003 r.

Po rozpoznaniu skargi wniesionej na decyzję z 18 grudnia 2003 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 603/04 oddalił skargę.

Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 268/05, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, uznając, że w toku postępowania Sąd I instancji nie wyjaśnił kwestii upoważnienia pracownika Ministerstwa Finansów do podpisania decyzji Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2003 r., przez co naruszył art. 106 § 3 oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - p.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji powinien również przeanalizować okoliczność wydania przez Izbę Skarbową rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązania podatkowego za styczeń 1998 r. na niekorzyść podatnika, z punktu widzenia ewentualnego rażącego naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej w postępowaniu zwykłym, oraz pod kątem możliwego naruszenia przez Izbę Skarbową w sposób kwalifikowany art. 230 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 23 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1117/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji uznał, że z akt sprawy, uzupełnionych o dokumentację w zakresie pełnomocnictwa do podpisania zaskarżonej decyzji, wynika, że osoba ta była do tego uprawniona. Ponadto, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji rażąco naruszył prawo, organ odwoławczy może już nie przekazywać sprawy ponownie do wymiaru uzupełniającego, aż do uzyskania stanu całkowicie go zadowalającego, tym bardziej, że czynił to dwukrotnie, lecz zastosować przepis art. 234 w związku z art. 233 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i orzec reformacyjnie, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosząc zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 1, § 3 i § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 i art. 190 p.p.s.a., mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1131/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji uznając, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 230 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przejęcie kompetencji z art. 230 § 1 Ordynacja podatkowej przez organ odwoławczy, pozbawia stronę prawa do złożenia odwołania od takiego rozstrzygnięcia. Zdaniem NSA materiał dowodowy nie wykazywał jednoznacznie, aby organ pierwszej instancji dopuścił się w postępowaniu zwykłym rażącego naruszenia prawa, dlatego też za nieuzasadnione należało uznać stwierdzenie Sądu pierwszej instancji oparte na tym ustaleniu, że w sytuacji gdy organ pierwszej instancji rażąco naruszył prawo, to organ odwoławczy może nie przekazywać sprawy ponownie do wymiaru uzupełniającego, aż do uzyskania stanu całkowicie go zadawalającego, lecz zastosować przepis art. 234 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i orzec reformacyjnie. W rozpatrywanej sprawie, jak podniósł NSA, Sąd pierwszej instancji powinien przeanalizować prawidłowość ustalenia stanu faktycznego nie tylko z punktu widzenia ewentualnego rażącego naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej w postępowaniu zwykłym, którego nie stwierdził, lecz również, rozstrzygając w sprawie zgodności z prawem działania w tej materii organu nadzoru, powinien wypowiedzieć się także odnośnie niezbadanego w postępowaniu nadzorczym ewentualnego naruszenia w postępowaniu zwykłym przez Izbę Skarbową w sposób kwalifikowany art. 230 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1774/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów oraz decyzję ją poprzedzającą wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej.

Decyzją z dnia 23 maja 2008 r., wydaną po ponownym rozpoznaniu wniosku Skarżącego z dnia 18 czerwca 2002 r., Minister Finansów stwierdził nieważność ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 6 czerwca 2001 r. w części dotyczącej określenia należności podatkowych za miesiąc styczeń 1998 r., w pozostałej części odmówił stwierdzenia nieważności decyzji.

Pismem z dnia 10 czerwca 2008 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 6 czerwca 2001 r. w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 p.p.s.a. Zdaniem Skarżącego z wyroku WSA wynika, że w celu zapewnienia zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy nie miał kompetencji do zmiany decyzji organu I instancji, a zobowiązany był zwrócić sprawę temu organowi, a także, że art. 230 Ordynacji podatkowej jednoznacznie nakazuje organowi odwoławczemu zwrot do organu pierwszej instancji decyzji w całości, jeżeli zaistnieją przesłanki określone w art. 230 § 1 ww. ustawy. Ponadto art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli występują przesłanki jednoznacznie określone. Stwierdzenie nieważności decyzji w części nie znajduje podstawy prawnej.

Decyzją z dnia 12 sierpnia 2008 r. Minister Finansów utrzymał zaskarżoną decyzję z dnia 23 maja 2008 r. w mocy.

Dokonując analizy zarzutów przedstawionych w odwołaniu Minister Finansów wyjaśnił, że przedmiotowa sprawa prowadzona była przed Ministrem Finansów w trybie art. 233 w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowa. Zakres postępowania ograniczony jest zatem wyłącznie do przesłanek zawartych w art. 247 § 1 ww. ustawy, czyli do przesłanek dotyczących rażącego naruszenia prawa. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 listopada 2007r. dopatrzył się rażącego naruszenia przepisów prawa jedynie w części dotyczącej jednego miesiąca i w tym zakresie ocena prawna przedstawiona w wyroku WSA w Warszawie została przez Ministra Finansów uwzględniona w wydanych decyzjach. W związku z tym, że w niniejszej sprawie nie istniały podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w pozostałym zakresie, Minister Finansów uznał za zasadne odmówić stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w części, która - jak wynika z wyroku - nie zawiera żadnych wad prawnych (tym bardziej o charakterze rażącym). Częściowe stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej umożliwił fakt, że treść tej decyzji miała "podzielny" charakter. W ocenie Ministra Finansów, podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 p.p.s.a., był niezasadny. Nie uznano także za zasadne stanowiska Skarżącego w zakresie interpretacji art. 230 §1 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepisu tego wynika, że w przypadkach w nim opisanych, organ odwoławczy zwraca sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji. Z przepisu tego nie wynika, że przekazane sprawy i zmiana decyzji nie mogą dotyczyć rozliczeń za jeden miesiąc. Przy stosowaniu tego przepisu należy jedynie ustalić, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych.

Pismem z dnia 9 września 2008 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę na decyzję Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2008 r. wnosząc o jej uchylenie a także uchylenie decyzji ją poprzedzającej z dnia 23 maja 2008 r. Zaskarżonej decyzji, tak jak dotychczas, zarzucono naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 p.p.s.a., art. 247 § 1 oraz art. 230 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego, decyzja Izby Skarbowej z dnia 6 czerwca 2001 r. naruszyła prawo w sposób rażący, ponieważ art. 230 Ordynacji podatkowej, nakazuje organowi odwoławczemu zwrot decyzji do organu I instancji w całości. Ordynacja podatkowa nie przewiduje zwrotu części decyzji w trakcie postępowania odwoławczego. W ocenie Skarżącego, nie ma podstaw prawnych do stwierdzania nieważności decyzji w części.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny wystąpienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. rażącego naruszenia prawa, w odniesieniu do decyzji Izby Skarbowej z dnia 6 czerwca 2001 r. Dalej wskazał, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy organy te uwzględniły stanowisko oraz wskazania co do dalszego postępowania zamieszczone we wcześniejszym orzeczeniu sądu administracyjnego, do czego zobowiązane były na podstawie art. 153 p.p.s.a.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji Minister Finansów ponownie rozpoznając sprawę rozstrzygnął zgodnie z oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z 27 listopada 2007 r., w konsekwencji bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w powołanym wyroku Sąd dopatrzył się rażącego naruszenia prawa jedynie w stosunku do części decyzji Izby Skarbowej, tj. rozliczenia za styczeń 1998 r. z uwagi na naruszenie art. 230 Ordynacji podatkowej, ponieważ pominięto procedurę w nim przewidzianą. Tylko za ten miesiąc Izba Skarbowa wydała rozstrzygnięcie na niekorzyść odwołującego się, mimo braku podstaw prawnych do takiego działania. Zasadnie więc Minister Finansów stwierdził nieważność powyższej decyzji jedynie w części dotyczącej określenia należności podatkowych za styczeń 1998 r. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że możliwości stwierdzenia nieważności decyzji w części nie powinno się uzależniać od możliwości wydania decyzji częściowej, lecz wyłącznie od tego, czy treść decyzji ma charakter podzielny. Skoro dopuszcza się w orzecznictwie możliwość wymierzenia w jednej decyzji podatku od towarów i usług za kilka miesięcy, to nie ma przeszkód, aby decyzja stwierdzająca nieważność odnosiła się tylko do jednego z tych miesięcy.

Od powyższego orzeczenia Skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie art. 3 § 1 art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także art. 230 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia eksponowano dwa podstawowe zagadnienia. Niemożność, zdaniem autora skargi kasacyjnej, stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej w części, jak również naruszenie przez WSA m.in. przepisu art. 153 p.p.s.a. wobec nie uwzględnienia przy badaniu legalności wydanego rozstrzygnięcia organu oceny prawnej zawartej w wyroku WSA z dnia 27 listopada 2007r.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W udzielonej przez organ odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna na uwzględnienie zasługuje z uwagi na konieczność uwzględnienia zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 153 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a raczej brak zastosowania, w powiązaniu z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na wstępie należy przypomnieć, że z treści art. 153 p.p.s.a. wynika, iż ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działalnie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Nie ma wątpliwości co do istnienia zasady związania oceną prawną wyrażoną uprzednio w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego nie tylko organu rozpatrującego sprawę, ale także sądu administracyjnego rozpoznającego skargę wniesioną od ponownie wydanej decyzji organu. Sąd ten obowiązany jest ocenić, czy organ administracji ponownie rozpatrując sprawę uwzględnił w wydanym rozstrzygnięciu zarówno pogląd prawny sądu jak i wskazania co do dalszego postępowania, a jeśli nie, to czy odstępstwo to było uzasadnione np. zmianą stanu faktycznego sprawy, zmianą przepisów prawa, czy wzruszeniem wyroku w sposób prawem przewidziany.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ związany był oceną prawna zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1774/07, którym to wyrokiem uchylona została decyzja Ministra Finansów oraz decyzja ją poprzedzająca. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. W wyroku tym Sąd, uznając, że nie istniały żadne podstawy do skorzystania z wyjątku od zasady ogólnej wynikającej z art. 234 Ordynacji podatkowej tj. niepogarszania sytuacji strony odwołującej się, stwierdził, że,, zdaniem sądu decyzja Izby Skarbowej narusza powołaną zasadę, co stanowi rażące naruszenie prawa, a więc Izba Skarbowa : " ... powinna zwrócić sprawę organowi pierwszej instancji wydając stosowne postanowienie. Załatwienie sprawy w formie decyzji wydanej w pierwszej instancji stanowi naruszenie art. 230 Ordynacji podatkowej w związku z art. 234 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa nie może uchylić nawet w części decyzji wydanej w pierwszej instancji, ponieważ w tej szczególnej sytuacji, do orzekania uprawniony jest organ pierwszej instancji, po przekazaniu postępowania ...". Tu Sąd powołał się na orzecznictwo sądowo-administracyjne. Po twierdzeniach, że w celu zapewnienia zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy nie miał kompetencji do zmiany decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany był zwrócić sprawę temu organowi, czytamy: " W świetle powyższych rozważań decyzja Izby Skarbowej z dnia 6 czerwca 2001r., o stwierdzenie nieważności, której wnosił Skarżący, została przez sąd uznana za rozstrzygnięcie, które w prostym zestawieniu z treścią normy zawartej w art. 230 Ordynacji podatkowej wykazuje niewątpliwą sprzeczność tego rozstrzygnięcia z uprawnieniami jakie przepis ten przyznaje organom podatkowym w zakresie rozstrzygania. Decyzja ta w prostym zestawieniu z art. 230 Ordynacji podatkowej pozwala na stwierdzenie, że jest ona niezgodna z tą normą. Skoro decyzja ta jest sprzeczna z prawem w sposób oczywisty, wyrażający się w tym, że rozstrzygnięcie w części było niezgodne z obowiązującym porządkiem prawnym, to należy stwierdzić, że decyzja ta naruszyła prawo w sposób rażący." Podsumowując Sąd uznał, że należy zbadać, czy w postępowaniu Izba Skarbowa naruszyła w sposób kwalifikowany art. 230 Ordynacji podatkowej.

Z tych wypowiedzi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, że w wyroku z dnia 27 listopada 2007r. zawarto rozumienie przepisu art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, który postanawiał ( w brzmieniu obowiązującym w 2001r. w czasie wydania decyzji przez Izbę Skarbową, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), że w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe lub podstawa opodatkowania zostały ustalone lub określone w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, zwraca sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji. Interpretacja tego przepisu objęła kwestię, co powinien uczynić organ rozpatrujący odwołanie. W świetle wyżej przywołanych wypowiedzi należy uznać, że w ocenie WSA organ drugiej instancji w sytuacji przewidzianej przez art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej winien zwrócić sprawę organowi pierwszej instancji wydając stosowne postanowienie o przekazaniu sprawy w celu zmiany wydanej decyzji. Słusznie zatem słowa te odczytuje autor skargi kasacyjnej jako konieczność zwrotu całości sprawy objętej zakresem przedmiotowym wydanej decyzji administracyjnej. Za takim rozumieniem wypowiedzi WSA w wyroku z 27 listopada 2007r. przemawiają te stwierdzenia, w których Sąd powołuje się, w sytuacji przewidzianej przez art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, na uprawnienia do orzekania przynależne organowi pierwszej instancji w sprawie objętej daną decyzją.

W zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku WSA z dnia 8 czerwca 2009r. do kwestii tej odniesiono się uznając, że organ rozstrzygnął sprawę zgodnie z oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA z dnia 27 listopada 2007r. ponieważ sąd w tym wyroku dopatrzył się rażącego naruszenia prawa jedynie w stosunku do części decyzji Izby Skarbowej, a więc zasadnie Minister Finansów stwierdził nieważność decyzji jedynie w tej części. Takich treści o rażącym naruszeniu prawa jedynie w stosunku do części decyzji Izby Skarbowej trudno jest się doszukać w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 listopada 2007r. tj. tam gdzie Sąd ten wyraża swoje stanowisko, a nie przedstawia dotychczasowy przebieg postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny biorąc więc pod uwagę, że naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 153 p.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Pogląd prawny, którym sąd administracyjny rozpatrując sprawę ponownie był związany, ma istotny wpływ na ocenę zgodności z prawem wydanego przez organ rozstrzygnięcia. Jednocześnie na kanwie niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie ją rozpoznającym, przychyla się do poglądu Sądu pierwszej instancji o możliwości stwierdzenia nieważności decyzji w części w sytuacji, gdy jedną decyzją organ rozstrzyga kilka oddzielnych kwestii, co ma miejsce w sytuacji wydawania przez organy decyzji obejmującej rozliczenie podatku od towarów i usług za kilka miesięcy danego roku, czyli za poszczególne okresy rozliczeniowe obowiązujące w tym podatku ( tak w "Ordynacji podatkowej – Komentarz" S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek LexisNexis, W-wa 2010, str. 931). Są to oddzielne okresy rozliczeniowe, które mogłyby być także przedmiotem oddzielnych rozstrzygnięć. Podkreślić należy, że pogląd ten nie przeczy poglądowi wyrażonemu w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2007r. o zwrocie przez organ odwoławczy sprawy do organu pierwszej instancji, w warunkach przewidzianych przez art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, sprawy jako całości objętej jednymi aktami administracyjno-podatkowymi i jedną decyzją.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.