Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 933/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 38  ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez przedstawiciela bezpośredniego agencję celną A działającą w imieniu i na rzecz J.T. - w dniu [...], nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci pokarmu dla ryb akwariowych – żywa larwa komara, według kodu CN 05119990. Do zgłoszenia celnego dołączono fakturę handlową dokumentującą zakup produktu o nazwie żywy pokarm dla ryb akwariowych - ochotka, weterynaryjne świadectwo przekroczenia granicy, świadectwo zdrowia, decyzję Powiatowego Lekarza Weterynarii, oświadczenie o kosztach transportu.

Po przyjęciu zgłoszenia celnego i zarejestrowaniu go w ewidencji przez organ celny, towar został zwolniony.

Następnie postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług dla towaru ujętego we wskazanym zgłoszeniu celnym i decyzją z [...] określił kwotę należnego z tytułu importu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł wzywając do zapłaty różnicy między podatkiem uiszczonym, a określonym decyzją powołując się na art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), według którego jeżeli zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że importowany towar został nieprawidłowo zaklasyfikowany do kodu CN 05119990 obejmującego produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi - - pozostałe - - - pozostałe. Naczelnik Urzędu Celnego w K. zaklasyfikował ten towar do kodu CN 01069000 obejmującego pozostałe zwierzęta żywe – pozostałe, dla którego została ustanowiona stawka celna 0%, i ustalił dla importowanego towaru – ochotki żywej stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie:

- rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 ze zm.) poprzez zakwalifikowanie towaru w postaci pokarmu dla ryb akwariowych – żywy, w postaci larw wodzienia i ochotki do kodu CN 0169000;

- naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o wiadomości specjalne uzyskane w inny sposób niż dowód z opinii biegłego;

- oparcie decyzji na akcie nie stanowiącym źródła powszechnie obowiązującego prawa tj. na wyjaśnieniach Ministra Finansów do taryfy celnej obejmujących noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) z dnia 12 czerwca 2006 r. (M.P. z 2006 r., Nr 86, poz. 880).

W uzasadnieniu strona zaprezentowała następującą argumentację:

Importuje tylko i wyłącznie larwy ochotki i wodzienia, które w procesie ewolucji są etapem przejściowym i różniącym się zasadniczo od etapu finalnego, którym jest dorosły owad. Rozróżnienie to posiada fundamentalne znaczenie dla określenia właściwego kodu taryfy celnej, bowiem organ celny nie odróżnia stadium larwalnego od dorosłego owada, co w konsekwencji powoduje odmienną od importera klasyfikację taryfową z kodu 0511 do kodu 0106. Larwy ochotki nie są owadami, a stadium przejściowym czyli produktem pochodzenia zwierzęcego - nie obrobione lub poddane wstępnemu procesowi obróbki, które normalnie nie są wykorzystywane jako żywność, a nie pozostałe zwierzęta żywe jak twierdzi organ celny. Strona wskazała, że od lat importuje larwy ochotka i do tej pory organy celne nigdy nie kwestionowały kodu wskazanego w zgłoszeniu celnym. W związku z tym zmiana tej praktyki jest naruszeniem zasady zaufania do działań organów państwa, a także zasady określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zwłaszcza, że jeszcze w [...] r. kiedy deklarowano ten sam towar do kodu 01069009, organ celny nakazał zmianę kodu na 05119190, który to kod zadeklarowano w zakwestionowanym w niniejszej sprawie zgłoszeniu celnym. Na końcu, strona przytoczyła tezy czterech orzeczeń sądów administracyjnych w Warszawie, Gdańsku, Białymstoku.

Zaskarżoną tu decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji powołując się na art. 233 § 1 pkt. 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 38 ust. 2, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) prezentując w uzasadnieniu następującą argumentację:

Według art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Wspólna Taryfa Celna została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Nomenklatura Scalona ustanowiona na mocy art. 1 ust. 1 tego rozporządzenia Rady (EWG) została zawarta w załączniku I.

Komisja przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z odpowiadającymi autonomicznymi i umownymi stawkami celnymi Wspólnotowej Taryfy Celnej, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę lub przez Komisję. Jednocześnie na mocy art. 2 wskazanego rozporządzenia, Komisja ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich – Taric, która została oparta na Nomenklaturze Scalonej.

Klasyfikacja towarów podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Ustalając prawidłowy kod, w pierwszej kolejności należy się kierować Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujętymi w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1810/2004, które decydują jak należy klasyfikować towary. Reguła I Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonych w Przepisach wstępnych Taryfy celnej stanowi, iż dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art. 12 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 88, poz.880).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem importu był towar opisany w fakturze jako żywy pokarm dla ryb akwariowych – ochotka, a nie jak to wskazano w zgłoszeniu celnym pokarm dla ryb akwariowych – żywa larwa komara.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ochotka to popularna nazwa larw z rodziny ochotkowatych, a jej przechowywanie wymaga odpowiedniej temperatury w zakresie od 0 – 4 st. C. Larwy należy chronić przed przegrzaniem i przesuszeniem, a w handlu spotykane są jako pokarm dla ryb akwariowych. Z tej racji można byłoby je zaklasyfikować, jako bezkręgowce żyjące w środowisku wodnym do działu 3: Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne. Jednakże uwaga 1 c) do działu 3 stanowiąca, iż "niniejszy dział nie obejmuje ryb (włącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem) lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi z powodu ich gatunku lub stanu (dział 5)" wyklucza przyporządkowanie importowanego towaru do działu 3. W świetle not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) pozycja 0511 obejmuje "produkty pochodzenia zwierzęcego gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone: martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi", co również eliminuje zaklasyfikowanie importowanego towaru do tej pozycji. Tym samym ze względu na fakt, że przedmiotem importu była żywa larwa ochotki właściwym kodem jest kod CN 01069 00 00 0 obejmujący "pozostałe zwierzęta żywe, - pozostałe, ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich 0 % wartości celnej.

Jednakże zmiana kodu CN 0511999000 na kod CN 0106900000 powoduje zmianę stawki w podatku od towarów i usług z 3 % na 22 % i dlatego została określona przez organ celny w prawidłowej wysokości.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego zastosowania przepisów Taryfy Celnej organ odwoławczy wyjaśnił, że Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego jedynie pomagają interpretować przepisy zawarte we Wspólnej Taryfie Celnej, natomiast nie były podstawą wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. Funkcjonowały w polskim systemie prawnym także przed 1 maja 2004 r., ponieważ do Międzynarodowej Konwencji w Sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. Polska przystąpiła od dnia 1 czerwca 1996 r. Zatem podobne Noty wyjaśniające funkcjonowały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, jak i po akcesji. Przed akcesją były to "Wyjaśnienia do Taryfy celnej", będące załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. nr 74, poz. 830 ze zm.), a po akcesji są to "Noty wyjaśniające" stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 88, poz. 880). Dalej wyjaśnił, że ochotka to popularna nazwa larw z rodziny ochotkowatych, żyjących w wodzie. Natomiast dorosłe owady żyją nad brzegami zbiorników wodnych, samice składają do wody jaja, z których rozwija się młodociane stadium rozwojowe, jakim jest larwa. Natomiast stadium larwalne owada, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Entomologicznym autorstwa J. Razowskiego (PWN Warszawa 1987, str. 111), to "młodociane stadium postembrionalne odznaczające się możliwością wzrostu, często wyraźnie różniące się od postaci dorosłej". Dlatego młode mogą być kopią formy dorosłej lub różnić się zarówno kształtem, jak i wielkością, tak ja w przypadku larwy ochotki. Larwa przechodzi stosunkowo szybko znaczne zmiany formy – metamorfozę i osiąga postać dorosłą. Biorąc pod uwagę znaną stronie opinię P.K. z Zakładu Hydrobiologii Uniwersytetu [...], organ uznał postacie larwalne owadów za młodociane osobniki owadów, a nie za formę podobną do ikry lub skrzeku albo jaja. Stwierdził przy tym, że ikra i jaja ryb klasyfikowane są do kodu CN 05119190, zaś strona wskazała w zgłoszeniu celnym kod CN 05119990 obejmujący m. in. jaja jedwabnika, jaja mrówcze. Nadto kod 0511 obejmuje, jak to już zauważył Naczelnik Urzędu Celnego, martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3 nie nadające się do spożycia przez ludzi, tymczasem przedmiotem importu jak to już ustalono, była ochotka żywa. Dyrektor Izby Celnej przypomniał również o tym, że w trakcie postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów w sprawie wydania wiążącej informacji taryfowej dla towaru opisanego jako żywe larwy ochotki powołano się na opinię dr P.K., w której ten ekspert wskazał wyraźnie, że "z pewnością wszelkie formy larwalne owadów, aktywnie poruszające się i odżywiające należy uznać za młode osobniki owadów".

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami strony dotyczącymi naruszenia przepisów proceduralnych, a zwłaszcza art. 197 Ordynacji podatkowej, ponieważ celem opinii byłoby w niniejszej sprawie ustalenie stanu towaru z momentu przyjęcia zgłoszenia celnego, a ta okoliczność nie budzi wątpliwości. Żaden biegły nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji taryfowej towaru, ta kompetencja jest bowiem zastrzeżona jedynie dla organów celnych. Na wynik sprawy nie miała też wpływu dołączona do odwołania opinia dr P.K. z Zakładu Ochrony Wód Instytutu Biologii Środowiska Uniwersytetu [...] w P. z [...], gdyż dotyczyła ona partii towaru z [...].

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również stanowiska strony w zakresie pozostałych naruszeń prawa procesowego wskazanych w odwołaniu podkreślając, iż zastosowana przez organ celny, odmienna od wskazanej przez stronę klasyfikacja towaru nie jest naruszeniem prawa, a dołączone do odwołania: kserokopia zgłoszenia celnego z [...] r. oraz kserokopia świadectwa weterynaryjnego z [...] nie podważają ustaleń dokonanych w tej sprawie. Podobnie za niewiążące i nie mające związku z rozpoznawaną sprawą uznano wyroki sądów administracyjnych wskazane w odwołaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony podniósł następujące zarzuty:

- naruszenie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 ze zm.) poprzez wadliwe zakwalifikowanie spornego towaru do kodu CN 01069000;

- naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o wiadomości specjalne uzyskane w inny sposób, niż dowód z opinii biegłego, nie dopuszczenie w sprawie innych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o nienależycie rozpatrzony stan faktyczny;

- oparcie decyzji na akcie nie stanowiącym powszechnie obowiązującego prawa i ogłoszonego po dacie dokonania odprawy celnej towaru, tj. na wyjaśnieniach Ministra Finansów do taryfy celnej z 12 czerwca 2006 r.

W uzasadnieniu zarzucono organom celnym opieranie się na informacji z encyklopedii internetowej Wikipedia, posługiwanie się najprostszymi środkami dowodowymi oraz zaniechanie powołania biegłego, gdy wymagane były wiadomości specjalne. Podkreślono, że kluczowym problemem w tej sprawie jest rozróżnienie larwy ochotki od osobnika dorosłego – owada, co w konsekwencji skutkuje zmianą kodu CN i stawki podatku VAT. Zdaniem strony skarżącej, znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy powinien mieć fakt, że w innej sprawie dotyczącej tego samego problemu Minister Finansów uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej, wskazując na potrzebę zasięgnięcia wiedzy eksperta przed rozstrzygnięciem sprawy. Strona powołując się na ekspertyzę dr P.K. ponowiła argumenty dotyczące bezpodstawnej, nie znajdującej oparcia w przepisach prawa zmianie interpretacji, a w konsekwencji bezpodstawnej zmianie taryfikacji tego samego towaru, co w oczywisty sposób narusza zasadę działania organów w sposób budzący zaufanie do nich. Na końcu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i obciążenie organu odwoławczego kosztami postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów podkreślił, że biegły nie jest podmiotem uprawnionym do decydowania o celnej klasyfikacji towaru, natomiast przyrodnicza klasyfikacja przedmiotowego towaru nie nasuwa wątpliwości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko:

Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego.

Ta regulacja prawna stanowi zatem wprost, że w postępowaniu administracyjnym w sprawach celnych mają odpowiednie zastosowanie przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w tym przepisy stanowiące zasady ogólne oraz pozostałe przepisy definiujące poszczególne instytucje tego postępowania. Wskazane w art. 73 ust. 1 Prawa celnego przepisy ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się dopiero po wszczęciu postępowania administracyjnego, które następuje na wniosek strony lub też z urzędu.

Należy tutaj przypomnieć, że szeroko rozumiane postępowanie w sprawach celnych, co do zasady nie jest postępowaniem administracyjnym, ponieważ obowiązuje tutaj zasada samoobliczania należności celnych, które w przywozie są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgłoszenie celne powinno zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów. Zgłaszający oblicza i wykazuje w zgłoszeniu celnym kwotę należności przywozowych lub należności wywozowych (art. 23 ust. 1 ustawy Prawo celne).

Po przyjęciu zgłoszenia celnego przez organ celny i po zwolnieniu towarów osoba uprawniona do korzystania z procedury może wystąpić do organów celnych z wnioskiem o wydanie decyzji wymagającej zastosowania przepisów prawa celnego, dostarczając przy tym organom wszelkie dane oraz dokumenty niezbędne do jej podjęcia (art. 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm. - WKC). Do decyzji pisemnych, które są decyzjami odmownymi lub które miałyby konsekwencje niekorzystne dla osób, których dotyczą, organy celne dołączają uzasadnienie oraz wzmiankę o możliwości odwołania (art. 6 ust. 3 WKC).

Zgodnie z art. 78 ust. 2 i 3 WKC, po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują.

Natomiast według art. 23 ust. 3 i 5 Prawa celnego, jeżeli przed zwolnieniem towaru organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym podał nieprawidłowe dane, mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego , wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego . Po zwolnieniu towaru organ celny może, z urzędu lub na wniosek, wydać postanowienie w sprawie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, innych niż dane, mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego.

Z tych regulacji prawnych wynika, że zawsze w razie ustalenia naruszenia przepisów procedury celnej, czyli stwierdzenia, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane organy celne mają prawny obowiązek podjąć niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują.

Inaczej mówiąc, organy celne nie dysponują tutaj luzem decyzyjnym, a wręcz przeciwnie, obowiązane są podjąć niezbędne działania.

W tej sprawie zgłoszenia celnego dokonał przedstawiciel bezpośredni – agencja celną A działającą w imieniu i na rzecz J.T., przedsiębiorcę prowadzącego we własnym imieniu działalność gospodarczą pod firmą: B. W wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym powstał dług celny w przywozie w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego [...], a dłużnikiem została J.T. Należności celne przywozowe zostały pobrane w kwocie prawnie należnej, na podstawie dostarczonych danych, wymaganych do sporządzenia zgłoszenia.

Ta sytuacja miała jednak miejsce, kiedy w dniu dokonania zgłoszenia celnego istniała już niewątpliwa rozbieżność pomiędzy opisem towaru wskazanym w zgłoszeniu celnym, jako pokarm dla ryb akwariowych – żywa larwa komara, a tym wskazanym w fakturze handlowej – żywy pokarm dla ryb akwariowych - ochotka, który był faktycznym przedmiotem obrotu towarowego z zagranicą. To ustalenie ma istotne znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej tutaj decyzji ostatecznej dotyczącej należności podatkowych, ponieważ tej rozbieżności organy celne nie ujawniły w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, a dopiero po dokonaniu zwolnienia towarów, co w konsekwencji spowodowało wszczęcie postanowieniem z [...] postępowania z urzędu w przedmiocie określenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu dokonanego [...].

Należy tutaj przypomnieć, że zgodnie z art. 68 WKC, w celu weryfikacji zgłoszeń przyjętych przez organy celne mogą one przeprowadzić: a) kontrolę zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów. W celu sprawdzenia prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu organy celne mogą zażądać od zgłaszającego przedstawienia innych dokumentów, b) rewizję towarów z jednoczesnym ewentualnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli. Natomiast według art. 14 WKC, do celów stosowania przepisów prawa celnego każda osoba pośrednio lub bezpośrednio uczestnicząca w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej dostarcza organom celnym, na ich żądanie i w ewentualnie wyznaczonym terminie, wszelkie dokumenty i informacje, w jakiejkolwiek formie, jak również udziela im wszelkiej niezbędnej pomocy. Istotną regulację prawną zawiera również art. 51 ustawy Prawo celne, zgodnie z którą organ celny, w drodze decyzji określa kwotę należności wynikających z długu celnego powstałego na podstawie art. 202-205, art. 210, art. 211 i art. 216 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a także niezaksięgowana kwotę należności wynikającą z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 Wspólnotowego Kodeksu celnego, który w ust. 1 stanowi, że jeżeli kwota należności wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika (zaksięgowanie retrospektywne). Natomiast według art. 221 ust. 3 WKC, powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego (...)

Organ celny pierwszej instancji za nowe dane uznał stwierdzoną w wyniku kontroli

po zwolnieniu towarów niezgodność, co do danych dotyczących opisu towaru, jak również stwierdzoną nieprawidłową klasyfikację taryfową towaru faktycznie importowanego.

Zatem dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy kluczowym zagadnieniem jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy żywa larwa ochotka będącego owadem jest pozostałym zwierzęciem żywym, czy też martwym zwierzęciem, ponieważ kod CN 05119990 obejmuje: produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi - - pozostałe - - - pozostałe, natomiast kod CN 01069000 obejmuje: pozostałe zwierzęta żywe – pozostałe.

Organy celne uznały, że importowany towar był zwierzęciem żywym, co wynikało z opisu w zawartego w fakturze handlowej, jak i z opisu towaru wskazanego przez stronę w zgłoszeniu celnym (tylko częściowo błędnego).

Reguła 1 ORINS stanowi: "Tytuły sekcji działów i podziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag."

Ta regulacja oznacza, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

W ocenie Sadu, mając na uwadze literalne brzmienie obu pozycji oraz to, że przedmiotem importu były żywe larwy ochotki organy celne dokonały prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru, a swoje stanowisko wszechstronnie uzasadniły powołując się na przepisy prawa.

Należy tutaj przypomnieć, iż w przypadku powstania długu celnego, wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Klasyfikacji towarowej dokonuje się w oparciu o obowiązującą w dniu zgłoszenia Wspólną Taryfę Celną, która została ustanowiona na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Na mocy art. 1 ust. 1 powyższego rozporządzenia została ustanowiona nomenklatura towarowa, zwana Nomenklaturą Scaloną, w skrócie CN, w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów wspólnej Taryfy celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona została zawarta w załączniku I do tego rozporządzenia i obejmuje:

1) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego,

2) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane podpozycjami CN w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna,

3) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Zgodnie z art. 12 wskazanego rozporządzenia, Komisja przyjmuje co roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z odpowiadającymi autonomicznymi i umownymi stawkami celnymi Wspólnej Taryfy Celnej, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę lub Komisję. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu do 31 października danego roku, a obowiązuje od stycznia roku następnego. W 2004 r. obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2638/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jednocześnie na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady nr 2658/87 Komisja ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich określaną jako Taric, która została oparta na Nomenklaturze Scalonej, a która obejmuje: dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane podpozycjami taric konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty; numery kodowe podane w art. 3 ust. 3 i 4; wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi.

Bezsprzecznym jest, że dział 1 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje zwierzęta żywe, o czym przesądza uwaga 1 do tego działu. Wyłączenie zwierząt żywych, których dział ten nie obejmuje zostało zawarte w podpunktach do tej uwagi. Istotne jest również, że o zaliczeniu zwierzęcia do tego działu nie decyduje jego przeznaczenie. W uwagach ogólnych mowa jest bowiem, że dział ten obejmuje wszystkie stworzenia żywe do spożycia lub innych celów. Kryterium przypisania do działu 1 stanowi zatem stan zwierzęcia (zwierzę żywe), a nie to czy nadaje się ono do spożycia.

Dla zwierząt martwych właściwy jest dział 5, o czym stanowią nie tylko uwagi do tego działu, ale również do innych np. uwaga 1 c) do działu 3.

Uwzględniając zasadę wynikającą z uwagi 1 do działu 1 stanowiącą, iż klasyfikacji do niej podlegają zwierzęta żywe, ze wskazanymi w tym dziale wyłączeniami, wśród których nie ma pozycji odpowiadającej spornemu towarowi, należy uznać że dokonana przez organ klasyfikacja jest prawidłowa.

Opis kodu 0511 jest jednoznaczny, obejmuje on produkty pochodzenia zwierzęcego gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi. Skoro wskazano tutaj wyraźnie na martwe zwierzęta, to tym samym wynika z tego, że obejmuje on tylko te zwierzęta, które nie podlegają zaklasyfikowaniu do innych działów. Dodatkowo należy wskazać, że w kodzie 0106 w pozycji pozostałe wymienione zostały owady jako przykładowe zwierzęta (zawarte tam wyliczenie jest nieenumeratywne).

Importowany towar – pokarm dla ryb, żywe larwy, nie może być utożsamiany z pojęciem: "produkt pochodzenia zwierzęcego", gdyż larwa stanowi formę stadialną żywego owada. Ponadto sama strona skarżąca wskazała, że przedmiotem importu były larwy, które z racji przeznaczenia nigdy nie dożywają postaci dorosłej owada, gdyż w postaci larwalnej stanowią żywy pokarm dla ryb.

Co do przyrodniczego zaklasyfikowania przedmiotowego towaru, to należy wskazać że organ I instancji powołując się na przyporządkowanie ich do owadów z rzędu muchówek nie podał naukowych publikacji jako źródła tego zakwalifikowania, jednak publikacje takie potwierdzają to przyporządkowanie (por. np. H. Reichholf-Riehm, "Leksykon przyrodniczy. Owady" (karta 60 i nast. akt).

Odnosząc się do kolejnego twierdzenia strony skarżącej, iż w tej sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 91 ustawy Prawo celne, badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne laboratoria, akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez instytuty naukowe i badawcze dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań. Omawiany sposób przeprowadzenia dowodu w postępowaniu dotyczącym klasyfikacji taryfowej jest regulacją szczególną wynikającą z przepisów prawa celnego, co oznacza, że nie ma tutaj zastosowania art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczący powoływania biegłego przez organ podatkowy.

W świetle wskazanych przepisów, na użytek sprawy celnej żaden inny podmiot, oprócz tych wskazanych w art. 91 Prawa celnego nie może wykonywać badań lub analizy towaru. O tym, który z tych podmiotów wykona owe czynności decyduje organ celny pierwszej instancji, który pobrał próbkę w celu dokonania jej dalszej analizy. Sprawozdanie z badań jest dowodem z dokumentu, który podlega ocenom organu celnego, jak każdy inny dowód przeprowadzony w sprawie, i nie jest przy tym opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, należy zatem stwierdzić, że dowód z kserokopii dokumentu z [...] o nazwie ekspertyza, sporządzony na prywatne zlecenie skarżącej przez dr P.K. poza toczącym się postępowaniem administracyjnym w sprawie, nie mógł mieć żadnego wpływu na klasyfikację towaru importowanego [...]. W szczególności, ten dowód nie stanowił nowych danych, o jakich mowa w art. 78 ust. 3 WKC, podobnie jak i nie był nowymi danymi dokument z [...] r. dotyczący innego postępowania celnego.

Prawidłowo zatem organ celny pierwszej instancji biorąc pod uwagę nowe dane, podjął działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc je pod uwagę, co skutkowało wydaniem na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług decyzji określającej należny podatek z tytułu importu towarów dokonanego w dniu [...]. Bezspornym bowiem jest że w [...] r., zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie mogło już nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istniała podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, ponieważ naczelnik urzędu celnego określił elementy kalkulacyjne z uwzględnieniem nowych danych.

Tym samym, Sąd ocenił jako bezzasadne wszystkie zarzuty podniesione w skardze, które pomijały regulację z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, z której wynika, iż w postępowaniu celnym pierwszeństwo mają przepisy prawa celnego, a wskazane tam przepisy Ordynacji podatkowej stosowane są tylko odpowiednio. Organy celne nie naruszyły w omawianym zakresie przepisów postępowania, które w sprawie miały zastosowanie, jak również nie naruszyły przepisów prawa materialnego.

Organy celne zasadnie zakwestionowały prawidłowość taryfikacji importowanego towaru zgłoszonego [...] do odprawy celnej przez przedstawiciela skarżącej, ponieważ importowany towar będący ochotką żywą winien być klasyfikowany do kodu CN kodu CN 01069000 obejmującego pozostałe zwierzęta żywe – pozostałe, dla którego została ustanowiona stawka celna 0%, i ustalił dla importowanego towaru – ochotki żywej stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

Dowody zgromadzone w toku tego postępowania zostały poddane ocenie przez organy orzekające, które uznały ostatecznie, że nie było podstaw do zaklasyfikowania spornego towaru do kodu zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym.

Organy celne dokonały prawidłowej oceny dowodów, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu wskazanego w zgłoszeniu celnym. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, wynika z niego, że skarżąca sprowadziła do kraju ochotkę żywą.

Zarzuty postawione organom celnym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy wskazanych przepisów prawa. To, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Słusznie organ odwoławczy podniósł , że nomenklatura towarowa polega na przyporządkowaniu towaru do odpowiedniego kodu CN stosując Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich, które mają charakter normatywny. Nie są to jedynie wskazówki interpretacyjne, lecz stosowane na gruncie prawa celnego legalne definicje pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzące od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (zob.: wyrok SN z 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96).

Argumentacja strony skarżącej zaprezentowana w skardze, dotycząca prawidłowości zaklasyfikowania importowanego towaru do kodu 05119990 była przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy celne, które uznały ją za nietrafną, a do twierdzeń importera odniosły się w uzasadnieniach obu decyzji oraz dodatkowo organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Organy celne były również uprawnione do nie uwzględnienia klasyfikacji importowanych towarów zaproponowanej przez stronę.

Należy zaakcentować, że organy celne dokonały oceny importowanego towaru, opierając się na jego niespornym stanie istniejącym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Wobec tego, że strona zarzuciła naruszenie zasady zaufania do działań organów państwa należy wskazać, że znajduje ona swoje oparcie w art. 2, w związku z art. 8 Konstytucji RP, jako zasada pochodna do zasady państwa prawnego. Z kolei art. 121 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę dla powiązanej z zasadą zaufania zasady informowania oraz czuwania organu nad tym, aby strony i inni uczestnicy postępowania nie ponieśli szkody z powodu nieznajomości prawa. Jeżeli chodzi o skutki naruszenia wskazanej zasady, to przepisy stanowiące jej źródło uznają ją za jedno z kryteriów prawidłowości działania administracji. Wśród orzeczeń NSA dotyczących tej kwestii można przytoczyć następujące: z dnia 23 maja 1997 r., sygn. akt SA/Lu 2249/95, Temida (CD), Gdańsk 2000 r.; z dnia 11 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1931/95, Glosa 1997 r. nr 8, poz. 32; z dnia 20 lipca 1981 r., sygn. akt SA 1461/81, ONSA 1981 r. nr 2, poz. 72, w którym uznano, że dopuszcza się obrazy przepisów organ administracji, który skutki nieznajomości prawa przez podległych mu pracowników lub niedopełnienia przez nich obowiązków służbowych przerzuca na obywateli. Podobny pogląd wyraził również SN w wyroku z dnia 23 lipca 1992 r., sygn. akt III ARN 40/92, POP 1993/4/68. Sąd zwrócił uwagę, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (orzeczenie K. 3/89, K. 14 i 15/91), jak również w orzecznictwie Sądu Najwyższego (orzeczenie z 14 lutego 1991 r., sygn. akt I PRN 1/91, OSNC 1992/11/207) utrwaliła się tzw. zasada ochrony zaufania obywatela do prawidłowości działań organów administracji, z której wynika, iż nie powinien być narażony na uszczerbek obywatel działający w przekonaniu, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadające prawu. Podobna też argumentacja znalazła się w wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1931/95, Glosa 1997 r. Nr 8 str. 32 (por. również Sprawozdanie RPO prof. Ewy Łętowskiej za okres 1 stycznia – 30 listopada 1998 r. "Biuletyn Rzecznika Praw Obywatelskich – Materiały", Warszawa 1989 r., s. 59. J. Łętowski: Zasada zaufania w stosunkach między obywatelem i administracją, [w:] Państwo, prawo, obywatel, red. J. Łętowski, W. Sokolewicz, Ossolineum 1989 r., s. 562).

Powyższe nie oznacza jednak, że w przypadku weryfikacji każdego kolejnego zgłoszenia celnego organy administracji muszą postąpić tak jak poprzednio, bez względu na fakt, czy kolejne zgłoszenia celne mogą być ocenione jako zgodne z prawem, czy też nie. Przyjęcie odmiennego poglądu w rozpatrywanej sprawie oznaczałoby zanegowanie zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), wymagającej przestrzegania prawa zarówno przez obywateli, jak i organy administracji i odstąpienie od wymogu przestrzegania prawa przed dotychczasową praktyką.

W związku z omawianym zarzutem należy ponadto przypomnieć, że każdy importer może zwrócić się do właściwego organu o wydanie wiążącej informacji taryfowej dotyczącej klasyfikacji towaru według taryfy celnej. Ta regulacja prawna umożliwia całkowite wykluczenie jednego ze skutków ryzyka handlowego ponoszonego przez importera towaru, polegającego na błędnej klasyfikacji towaru, a co za tym idzie - uiszczeniu należności celnych w zawyżonej lub zaniżonej wysokości, podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o należności podatkowe z tytułu importu towarów.

Strona skarżąca uzyskała WIT [...], w którym wskazano, że żywe, schłodzone larwy ochotki stanowiące pokarm dla ryb akwariowych należy klasyfikować do kodu CN 01069000.

Mając na uwadze powyższe, należało w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) skargę jako nieuzasadnioną oddalić.