Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 316/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122 w zw. z art. 187, art. 123 par 1, art. 127, art. 187 par 1 i art. 191, art. 210 par 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 par. 4, art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 750/12 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II oraz III kwartał 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 7.200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 750/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę W. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy) z dnia 20 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II oraz III kwartał 2009 r.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że organ odwoławczy zaskarżoną decyzją po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 20 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sporny okres – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

2.2. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący w spornym okresie ujął w ewidencji dla podatku od towarów i usług faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które miały polegać na zakupie konstrukcji stalowych od B. D., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D.. Ponieważ kwoty faktur ujęte zostały również w złożonych deklaracjach podatkowych, to organ uznał, iż skarżący zawyżył w rozliczeniach za wymienione okresy podatek naliczony o kwotę 332.748,15 zł (łącznie we wszystkich okresach).

Postępowanie kontrolne wykazało, że dostawca B. D. faktycznie nie prowadził w 2009 r. działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży konstrukcji stalowych. Z dokumentacji firmy D. wynikało, że jedynym dostawcą tej firmy miał być K. F. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "P.H.U. R.", który zeznając w charakterze świadka (w odrębnym postępowaniu, dotyczącym rozliczeń firmy D.) wyjaśnił, iż nie prowadził działalności gospodarczej już od 2005 r. Z kolei z materiałów pochodzących od organów ścigania (włączonych do akt sprawy) wynikało, że pieczątkę o treści "P.H.U. R." znaleziono w mieszkaniu B. D. w dniu jego zatrzymania przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego. Pieczątką tą opatrzone były wszystkie faktury dokumentujące zakupy dokonane przez firmę D. w 2009 r. Organ ustalił, że wystawca dla skarżącego faktur B. D. nie posiadał żadnych placów i magazynów, nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie skupu złomu (co miało być jego podstawową działalnością), nie dysponował środkami transportu, przy pomocy których realnie mógłby wykonać dostawę konstrukcji stalowych, nie zatrudniał pracowników, zaś sam nie posiadał prawa jazdy, co – zdaniem organu – czyniło niewiarygodnymi zeznania skarżącego, że dostaw konstrukcji dokonywał wraz ze swoimi pracownikami osobiście B. D. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy skarżącego nie potwierdzili z kolei, że brali udział w rozładunku rzekomych dostaw konstrukcji stalowych od firmy D., na terenie siedziby przedsiębiorstwa M.i nie potwierdzili, że byli świadkami takich dostaw.

Dalej organ zauważył, że zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego, zakupione konstrukcje stalowe miały być przez niego wykorzystane przy realizacji prac budowlanych dla przedsiębiorstwa K. S.A., a wybór jako dostawcy firmy D. spowodowany był niewywiązywaniem się w terminie z umowy poprzedniego dostawcy – spółki D.. Postępowanie wykazało jednak, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością D. wywiązała się z umowy (z uwzględnieniem aneksów) i w wyznaczonych terminach dostarczyła wszystkie zamówione elementy, które dodatkowo odpowiadają wszystkim elementom wwiezionym przez skarżącego na (zamknięty) teren budowy należący do K. S.A. Dokumentacja inwestora (K.) nie potwierdziła przywozu na teren budowy innego materiału, aniżeli odpowiadającego dostawom firmy D. Zapis, że firma D. B. D. będzie dostawcą konstrukcji stalowych, nie znalazł się w postanowieniach umowy zawartej pomiędzy K. a skarżącym, podczas gdy znalazły się w niej takie zapisy dotyczące spółki D. Nadto skarżący spośród swoich partnerów w działalności gospodarczej, tylko z B. D., nie zawarł umowy w formie pisemnej.

Mając na uwadze powyższe, organ pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzone dowody w sprawie jednoznacznie wskazują, że w rzeczywistości w poszczególnych miesiącach 2009 r. skarżący nie nabył od firmy D. towarów, jak to wynika z faktur VAT, a przedmiotowe faktury dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Dlatego też uzasadnione było dokonanie w drodze decyzji rozliczenia podatku od towarów i usług z pominięciem kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. D.. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.).

2.3. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący zarzucił, naruszenie zasady praworządności, zaufania i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań B. D. i K. F., a także błędną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym zeznań świadków. Stwierdzono, że organ wszelkie wątpliwości wyjaśniał z niekorzyścią dla skarżącego.

Zdaniem skarżącego, przesłuchani przez organ świadkowie - pracownicy skarżącego, potwierdzili fakt dostarczania konstrukcji stalowych na teren budowy, natomiast świadek S. S. dodatkowo, że były dostawy do siedziby firmy M. (skarżącego). Według skarżącego, z naruszeniem prawa organ wyłączył jawność niektórych dokumentów.

W konsekwencji powyższych naruszeń przepisów procedury, uchybiono przepisom art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Obok zarzutów, skarżący sformułował wnioski o: (1) przesłuchanie z jej udziałem wszystkich świadków, a zwłaszcza B. D. oraz K. F.; (2) odtajnienie tej części akt sprawy, które zostały objęte postanowieniem z 31.03.2011 r.; (3) przeprowadzenie czynności z udziałem skarżącego dotyczących ustaleń w zakresie prowadzonej działalności przez B. D., a dotyczących dostaw do firmy strony; (4) umożliwienie skarżącemu zapoznania się i ustosunkowania do zeznań B. D. złożonych w sprawie karnej i jednoznaczne określenie czy sprawa ta została zakończona prawomocnym wyrokiem; (5) powołanie biegłego celem ustalenia "faktycznego potwierdzenia materiałów znajdujących się w obiekcie, w którym prace budowlane były realizowane".

2.4. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zauważył, że bezpośrednie przesłuchanie świadka B. D. nie było możliwe, albowiem świadek ten, pomimo zastosowania przewidzianych prawem środków (wezwania pisemne, telefoniczne, dwukrotne ukaranie karą porządkową) nie stawił się w siedzibie organu. Natomiast świadek K. F., który rzekomo miał być dostawcą elementów stalowych dla firmy D., przebywa obecnie za granicą, a jego aktualnego miejsca pobytu nie udało się ustalić. Wobec niemożliwości przesłuchania wymienionych świadków należało wykorzystać protokoły przesłuchań tych osób pochodzące z postępowania dotyczącego firmy D.

Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, iż twierdzenia skarżącego trzykrotnie przesłuchanego zarówno w charakterze świadka (w postępowaniu dotyczącym D.), jak i w charakterze strony (w przedmiotowej sprawie), były niewiarygodne, albowiem nie potrafił przedstawić okoliczności towarzyszących rzekomym dostawom, pomimo, że jak sam twierdził, w dostawach tych osobiście uczestniczył. Niezależnie od tego, ze zgromadzonych dowodów wynikało, iż B. D. nie dysponował warunkami i środkami technicznymi do realizacji dostawy konstrukcji stalowych, w tym nie posiadał odpowiednich środków transportu, bazy, nie zatrudniał pracowników. Podobnie jak w pierwszej instancji, także organ odwoławczy za nielogiczne uznał, że skarżący wbrew swojej praktyce oraz praktyce przyjętej w obrocie gospodarczym, nie zawarł z wystawcą spornych faktur umowy w formie pisemnej.

Zdaniem organu odwoławczego, wszelkie dowody, w tym zeznania świadków, zostały należycie rozpatrzone. Zwrócił organ uwagę, że świadek S. S., który miał być obecny podczas dostarczania elementów stalowych przez firmę D. do firmy skarżącego, podobnie jak skarżący, nie potrafił podać szczegółów okoliczności dostawy.

Odnosząc się do twierdzenia odwołania, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie bazował w znacznej części na dowodach pochodzących z innych postępowań, organ zwrócił uwagę na szereg czynności przeprowadzonych bezpośrednio w niniejszej sprawie akcentując, że dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec firmy D., po ich włączeniu zostały skonfrontowane z pozostałymi. Za niezrozumiały uznał organ zarzut nieprzeprowadzenia konfrontacji ze świadkami, skoro skarżący każdorazowo był zawiadamiany o przeprowadzaniu takiej czynności, lecz nie skorzystał z uprawnienia do obecności.

Odnosząc się do wniosku o uzupełnienie materiału dowodowego wskazał organ, że przesłuchanie świadków B. D. i K. F., pomimo podjętych starań okazało się niemożliwe, a przeprowadzenie dowodu z oględzin lub ekspertyzy biegłego na okoliczność ustalenia faktycznie zużytej ilości materiału na terenie kopalni K. może potwierdzić jedynie niekwestionowany w sprawie fakt wykonania przez stronę przedmiotu umowy. Nie potwierdziłoby to natomiast faktu, że prace wykonane przez skarżącego, zostały wykonane z materiałów zakupionych od firmy D.

W zakresie wniosku skarżącego o dołączenie do akt postępowania treści decyzji dotyczących B. D. i całości protokołów z postępowania karnego, organ wskazał, że dla wyjaśnienia istotnych sprawy nie było to potrzebne. Z kolei nawiązując do żądania udostępnienia dokumentów, których jawność wyłączono postanowieniem z 31.03.2011 r., wskazano, że dokumenty te dotyczyły innych podmiotów gospodarczych (spis kontrahentów, faktury nie dotyczące transakcji ze stroną, wyciągi bankowe, decyzja wydana na rzecz kontrahenta strony) i były objęte tajemnicą skarbową, o której mowa w art. 293 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; o.p.)

Nie dostrzegł także organ odwoławczy naruszenia prawa materialnego, podkreślając, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wtedy, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami faktycznie dokonanymi.

3.1. W skardze od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 123 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Naruszenia przepisów dotyczących gromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego pełnomocnik upatrywał przede wszystkim w zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z zeznań B. D. i K. F. oraz zastąpienie owych dowodów materiałem pochodzącym z innych postępowań, a także dowodu z opinii biegłego na okoliczność wykorzystania przy wykonaniu inwestycji nabytych elementów konstrukcji stalowych. Nieprawidłowością jego zdaniem, było także wykorzystanie zeznań skarżącego złożonych w charakterze świadka w odrębnej sprawie. Pominięte zostały istotne fakty, jak to, że skarżący płacił za dostawy na rachunek bankowy dostawcy, dokonał sprawdzenia jego wiarygodności (otrzymał dokumenty rejestracyjne i deklarację VAT-7) oraz sam wywiązał się z umowy z inwestorem (K.), a także że dostawy potwierdził świadek S. S.

Według skargi, naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu polegało na: uwzględnieniu protokołów przesłuchania B. D. i K. F., odbytych bez udziału podatnika, a także wyłączeniu jawności określonych dokumentów. O uchybieniu świadczył także brak konfrontacji skarżącego ze świadkami pomimo istnienia rozbieżności co do zdarzeń gospodarczych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie była uzasadniona.

4.2. Przedstawiając istotę sporu sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie należało przesądzić o prawie skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez B. D. (firma D.) dotyczących dostawy konstrukcji stalowych, które to faktury, ze względu na ich niezgodność ze stanem rzeczywistym, zakwestionowały organy podatkowe.

4.3. Odnosząc się do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., dochodząc do konkluzji, że stwierdzenie braku faktycznych dostaw konstrukcji stalowych przez B. D. stanowi dostateczną przesłankę odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot dla udokumentowania owych dostaw.

4.4. Odnosząc się do prawidłowości oceny materiału dowodowego, sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 180 § 1 i art. 181 o.p. i wywiódł, że szerokie ujęcie w przywołanych przepisach dopuszczalnych w postępowaniu podatkowym dowodów, uzasadniało działanie organu, który dopuścił jako dowody, materiały pochodzące z innych postępowań, a w tym protokoły przesłuchania B. D. oraz K. F.

Wskazał, że skoro dowodem w sprawie podatkowej może być dokument – protokół przesłuchania świadka w innym postępowaniu, to oczywistym jest, że czynny udział strony w przeprowadzanym przez organ postępowaniu dowodowym z natury rzeczy nie może polegać na uczestnictwie przy przesłuchaniu świadka, lecz polega wówczas na zapoznaniu z dokumentem i umożliwieniu stronie ewentualnego sformułowania uwag bądź zastrzeżeń.

Doprowadziło to do konkluzji, że wykorzystanie w niniejszej sprawie przez organy protokołów przesłuchania B. D. oraz K. F. nie mogło być poczytane jako naruszenie przepisów prawa.

4.5. Gdy zaś chodzi o brak przesłuchania wymienionych osób jako świadków w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, to nie było to wynikiem niezgodnego z prawem zaniechania ze strony organu, ile obiektywną niemożnością przeprowadzenia dowodu. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji siedmiokrotnie kierował wezwania do B. D., co bynajmniej nie wskazuje na opieszałość organu, bądź bagatelizowanie przeprowadzenia dowodu, lecz na determinację w dążeniu do dokonania czynności dowodowej. Ocena ta znajduje dodatkowe umocowanie w dalszych działaniach organu, który występował do innych organów i jednostek w celu uzyskania (potwierdzenia) adresu pobytu świadka (do Generalnego Dyrektora Służby Więziennej, Komendy Powiatowej Policji w J.), jak również stosował niecodzienne metody doręczenia, a to za pośrednictwem sędziego Sądu Okręgowego w L. (w toku rozprawy w sprawie karnej – wezwanie z dnia 23.11.2011 r.). Poza tym organ dwukrotnie ukarał B. D. karą porządkową za niestawiennictwo.

Sąd pierwszej instancji dodał, że na uwagę zasługuje okoliczność, iż doręczenia wezwania świadkowi w czterech przypadkach dokonano skutecznie, co pozwala uznać, że B. D. celowo i z rozmysłem unikał przesłuchania. Ten zaś wniosek pozwala z kolei przyjąć, że skazane na niepowodzenie byłyby dalsze (kolejne) wezwania, a próba ich uskutecznienia prowadziłaby jedynie do przewlekania zakończenia sprawy.

W ocenie sądu pierwszej instancji bez znaczenia dla przedstawionej oceny działania organu było to, że B. D. telefonicznie kontaktował się z pracownikiem Urzędu Kontroli Skarbowej. Ze sporządzonej na tę okoliczność notatki wynika, że świadek w ten sposób usprawiedliwiał swoje nieprzybycie na przesłuchanie. Sam fakt rozmowy nie otworzył przed organem nowych możliwości dotarcia do świadka, których nie wykorzystano w postępowaniu. Jak już zauważono, o rzeczywistych intencjach świadka oraz faktycznych możliwościach działania organu w doprowadzeniu do przesłuchania decydował całokształt omówionych powyżej okoliczności.

Podobnie sąd pierwszej instancji uznał, że nie można było stwierdzić, ażeby doszło do naruszenia prawa z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka K. F. Organ kierował do świadka wezwania na wszystkie znane mu adresy, gdzie teoretycznie można było świadka zastać, to jest miejsca: zamieszkania, prowadzenia działalności, czy zatrudnienia. Organ poszukiwał informacji o pobycie K. F. występując do Dyrektora Generalnego Służby Więziennej, Wydziału Spraw Obywatelskich w P., Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA w W. oraz Komisariatu Policji P. Od tej ostatniej jednostki uzyskano informację o pobycie świadka za granicą w celach zarobkowych.

4.6. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny dowodów, do której odnosi się art. 191 o.p., tj. prawidłowym było przyjęcie, że nie doszło do zakupu konstrukcji stalowych udokumentowanych fakturami zakwestionowanymi przez organy w niniejszej sprawie.

Sąd pierwszej instancji uznał, że nie były wiarygodne twierdzenia skarżącego odnośnie uwarunkowań współpracy z firmą D., a w tym odstąpienia od zawarcia umowy na piśmie – w sytuacji, w której skarżący swojego dostawcy nie znał (poznał go przypadkowo w innej firmie) i nie mógł mieć pewności odnośnie wywiązywania się ze zleceń i to w warunkach – w których jak sam twierdził "wobec grożących kar umownych" – musiał liczyć na niezawodność ze strony nowego kontrahenta. W ocenie sądu pierwszej instancji, sprzeczne z doświadczeniem życiowym i praktyką gospodarczą były twierdzenia skarżącego, że wydłużony, a jak się okazało – faktycznie trzydziestodniowy termin płatności za dostawy, miał być dostatecznym zabezpieczeniem przed wystąpieniem wad materiałowych dostarczanych konstrukcji stalowych, co miało uzasadniać rezygnacją z pisemnego unormowania kwestii odpowiedzialności za wady materiałowe konstrukcji. Zdaniem sądu pierwszej instancji twierdzenie skarżącego w tym zakresie jest zaskakujące nie tylko dlatego, że sam poddany był reżimowi odpowiedzialności z tego tytułu wobec inwestora (pięcioletni okres gwarancji i rękojmi), ale też, że będąc profesjonalistą, liczył się z wystąpieniem wad (jedynie) w ciągu 30 dni, to jest w czasie gdy materiał nie był używany (inwestycja nie była zakończona), a mógł nawet zalegać na placu (nie był nawet przedmiotem faktycznego wykonawstwa).

Słusznie także, zdaniem sądu pierwszej instancji, organ zwraca uwagę na niekonkretność wyjaśnień odnośnie okoliczności dostaw towaru na bazę w C. W skardze podkreśla się, że są to okoliczności marginalne i bez znaczenia. Jednakże umknęło uwadze strony, że dostawy od D. miały być cykliczne oraz miały dotyczyć materiału znacznej wartości (suma brutto faktur wystawionych przez D. – 1.512.411,60 zł), a zatem powinny być zapamiętane.

4.7. Sąd pierwszej instancji podniósł, również iż wbrew zarzutom skargi pracownicy skarżącego, nie potwierdzili uczestnictwa przy rozładunku dostaw konstrukcji stalowych jakie miała w 2009 r. dokonywać do bazy M. w C. firma D. Przypomniał, że sam skarżący spośród swoich pracowników wskazał jedynie S. S., jako osobę która miała odbierać (uczestniczyć w rozładunku) towaru dostarczonego przez firmę D. Zdaniem sądu pierwszej instancji słusznie organ ocenił, że świadek S. nie potrafił podać okoliczności towarzyszących tym dostawom, a w tym marki samochodu i koloru środka transportowego, co dziwi zwłaszcza w kontekście tego, że nie chodziło o jednostkowy przypadek dostawy, lecz stałą współpracę, na co wskazywać miały cyklicznie wystawiane faktury (przez D.)

Wskazano również, że brak faktycznych dostaw ze strony D. został logicznie uzasadniony poprzez odwołanie się do okoliczności dotyczących B. D. Towar wyszególniony w fakturach wystawionych dla skarżącego nie miał odzwierciedlenia w rzeczywistych zakupach firmy D., której dostawcą (w tym czasie) miał być K. F., a który – jak się okazało – działalności gospodarczej wówczas nie prowadził, gdyż pracował w Niemczech. Również protokoły przesłuchań B. D. potwierdzają tezę organu. Podkreślono, że w opisie B. D. handel złomem jakim się miał zajmować był "dalece odformalizowany" i wymagający jedynie przemieszczenia, albowiem złom miał kupować bez udokumentowania od K. z P., który przywoził złom w umówione miejsce i ogólnie tylko miał informować "ile tego złomu jest". Złom miał być następnie przeładowywany na samochód firmy D. i transportowany do odbiorcy. B. D. zeznał, że wynajmował jedynie garaż i nie miał żadnego sprzętu wykorzystywanego w działalności. Ta charakterystyka zajęcia B. D., sformułowana przez niego samego, nie przystaje do przedmiotu transakcji dokumentowanych podważonymi w sprawie fakturami, gdzie chodziło o konstrukcje stalowe, wykonane według dostarczonych przez skarżącego rysunków i zabezpieczonych antykorozyjnie.

Poza tym słusznie w ocenie sądu pierwszej instancji organ podkreśla, że samodzielny transport przez B. D. (a taki miał być wykonywany) wykluczał fakt nieposiadania przezeń prawa jazdy.

4.8. Sąd pierwszej instancji wskazał także, iż nie miał racji skarżący podnosząc, że przeciwny do stanowiska organu wniosek wynikał niewątpliwie z takich okoliczności jak zapłata gotówkowa za konstrukcje B. D., sprawdzenie jego rozliczeń podatkowych (wiarygodności kontrahenta), czy też wykonanie całości umowy wobec K. S.A. Te elementy, zasadniczo ustalone w postępowaniu nie świadczyły o rzeczywistym charakterze dostaw. Trzeba bowiem zauważyć, że skarżący pozostawał w określonej relacji faktycznej z B. D., gdyż posiadał wystawione przez niego faktury, sporządzone przezeń deklaracje podatkowe, czy oświadczenie z dnia 1.11.2011 r., dostarczone następnie przez stronę organowi kontroli skarbowej. Wynika z tego, że skarżący i B. D. współpracowali ze sobą w celu udokumentowania dostaw materiałów stalowych, co wszakże nie było jednoznaczne z uznaniem faktycznego charakteru tych dostaw (dostaw konstrukcji stalowych). Innym elementem tej współpracy mogły być przelewy bankowe, które wszakże nie przesądzały tytułu do przelewanych środków pieniężnych. Ten istniałby tylko w razie, gdyby dostawy okazały się faktycznymi zdarzeniami.

Podobnie zdaniem sądu pierwszej instancji należało odnieść się do argumentu skargi, że o dostawach B. D. świadczył fakt wykonania inwestycji. Wbrew temu stwierdzeniu samo wykonanie umowy z K. nie oznaczało, że materiał konieczny do wykonania dostarczyła firma D., skoro skarżący posiadał innych podwykonawców, nadto przewidzianych w umowach z inwestorem i jednocześnie takich, którzy swoje obowiązki wypełniali. Słuszne więc było stanowisko organu, że dowód z opinii biegłego celem ustalenia "faktycznego potwierdzenia materiałów znajdujących się w obiekcie, w którym prace budowlane były realizowane" mógłby jedynie doprowadzić do konkluzji odnośnie wykonania umowy z K., a nie tego, kto był dostawcą konstrukcji stalowych.

4.9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 178 i art. 179 § 1 o.p. sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniami z dnia 31.03.2011 r., z dnia 20.05.2011 r. i z dnia 30.06.2011 r. organ pierwszej instancji wyłączył jawność dokumentów dotyczących innych podmiotów gospodarczych takich jak: spis kontrahentów, faktury nie dotyczące transakcji ze skarżącym, wyciągi bankowe, decyzję wydaną wobec B. D. Podstawę działania organu w tym zakresie stanowił przepis art. 179 § 1 o.p. stanowiący, że przepisów dotyczących udostępnienia akt stronie (art. 178 o.p.) nie stosuje się do znajdujących się w aktach dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

W przypadku wymienionych postanowień powodem wyłączenia jawności dokumentów był wzgląd na interes publiczny. Zdaniem sądu pierwszej instancji wyłączenie nastąpiło bez naruszenia prawa, albowiem dotyczyło dokumentów zawierających dane odnoszące się do sytuacji gospodarczej (transakcji handlowych) i majątkowej innych osób. Wyłączenie zatem nastąpiło ze względu na ochronę interesu publicznego rozumianego jako dobro osób trzecich.

4.10 Z tych względów sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

5.1. W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w oparciu o art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady praworządności nakazującej organom państwowym działanie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa,

b) art. 120 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do organu kontrolującego,

c) art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i przyjęcie w szeregu przypadkach, że wszelkie wątpliwości zostały uznane na niekorzyść strony, w tym:

- pominięcie kluczowego świadka Pana B. D. prowadzącego firmę D. w J., pomimo doręczenia wezwań jak również przeprowadzenia z tą osobą rozmów telefonicznych i przyjęcia tych zdarzeń za prawidłowe przez Sąd, mimo że strona od samego początku kwestionowała te ustalenia,

- pominięcie osoby Pana K. F., który nie został przesłuchany w charakterze świadka,

- przyjęcie jako dowód materiału dotyczącego Pana B. D., który to materiał został zebrany w innym postępowaniu przed wszczęciem postępowania w stosunku do strony i wszystkie ustalenia oparto na tym materiale,

- uzasadnienie decyzji wraz z poprzedzającą ją protokołem kontroli w swojej przeważającej większości opiera się na zeznaniach Pana B. D. z dnia 12 lipca 2010 r., tj. w dniu kiedy został aresztowany, 13 lipca 2010 r., 18 października 2010 r., 19 sierpnia 2009 r. – [...] tj. dowodami, które zostały pozyskane poza postępowaniem,

- przyjęcie jako dowód zeznań strony z dnia 19 listopada 2010 r. złożonych w charakterze świadka przez Pana W. M. i nie dotyczyły tego postępowania,

- przyjęcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, w tym dotyczących koloru pojazdów pomimo tego, że strona ma trudności z rozróżnianiem kolorów,

- nie uznanie za koszty faktur wystawionych przez firmę D. w J. pomimo dołożenia wszelkich cech staranności przez stronę przy sprawdzeniu kontrahenta,

- uznanie za naruszające przepisy nie podpisanie w formie pisemnej umowy z przedsiębiorcą Panem B. D. i nie uznania, że doszło do zawarcia umowy poprzez czynności dokonane,

- pominięcie faktu przekazania gotówki przez stronę w formie przelewów bankowych i poddanie szczególnej ocenie fakt, że Pan B. D. w sposób "szybki" gotówkę tą wypłacał ze swoich kont,

- błędne przyjęcie, że pomimo nie przesłuchania w tej sprawie Pana B. D. i Pana K. F., organ pierwszej instancji ma

podstawy do wyciągnięcia końcowych wniosków,

- powtarzanie kilkukrotne całych kwestii w uzasadnieniu decyzji, co zdaniem pełnomocnika, miało wzmocnić trafność zarzutów i ich wagę np. treść zeznań świadków, zeznania i wyjaśnienia Pana B. D., informacje dotyczące niemożliwości przesłuchania w tym postępowaniu Pana B. D. itd.,

- pominięcie specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę i faktu, że brak wiedzy jakiego koloru był samochód albo kto z nazwiska i imienia rozładowywał dany transport nie można wysnuć wniosku o nieprawidłowościach w prowadzonej działalności w sytuacji gdy strona składa informacje o tym, że sprawdziła przedsiębiorcę i otrzymała od niej dokumenty rejestrujące oraz deklarację VAT 7, a należne pieniądze przekazywała w formie przelewów bankowych jak również wywiązywała się z umowy z inwestorem tj. K.,

- położenie głównych akcentów uzasadnienia decyzji na kwestiach mało istotnych a pominięcie głównych zdarzeń gospodarczych (przedmiotem postępowania nie był np. kolor samochodu czy nazwiska pracowników kontrahenta,

d) art. 123 § 1 o.p. poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu:

- przesłuchanie świadków bez udziału strony (Pan B. D., Pan K. F.),

-brak konfrontacji strony ze świadkami w zakresie przytoczenia przez organ istotnych rozbieżności co do zdarzeń gospodarczych,

- wyłączenie jawności dokumentów,

- wyciągnięcie niczym nie uprawnionych wniosków przez organ pierwszej instancji - w uzasadnieniu decyzji z uwagi na fakt, że żadne z ustaleń nie dotyczyły materiału dowodowego zebranego w tym postępowaniu lecz materiał dowodowy został przeniesiony z innego postępowania, co pozbawiło stronę czynnego udziału w sprawie i spowodowało, że organ nie dokonał samodzielnych czynności,

e) art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażające się w zaniechaniu przez organy obu instancji prowadzenia własnych wywodów i ustaleń w sprawie oraz powoływanie w to miejsce wcześniejszych ustaleń bez stosownego rozważenia w oparciu o podnoszone przez skarżącego zarzuty i twierdzenia,

f) art. 187 § 1 o.p. poprzez nie dokonanie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego,

g) art. 191 o.p. poprzez ocenę, że na podstawie zebranego materiału dowodowego dana okoliczność została udowodniona,

h) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji opartego o przeprowadzone postępowanie, a praktycznie przypisanie tego uzasadnienia z innych dokumentów,

i) stosowanie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady, według której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco);

j) rażące naruszenie orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahageben kft (C-80/11) oraz Peter David (C-142/11) przejawiające się nałożeniem dodatkowych obowiązków na skarżącego,

2. w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez brak orzeczenia przez sąd pierwszej instancji w granicach sprawy, tj. pominięcie obowiązku uwzględnienia z urzędu wszelkich naruszeń przepisów prawa, zarówno podnoszonych przez skarżącego, jak i pominiętych przez niego, a w szczególności pominięcie naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, które w sposób zasadniczy wpłynęły na rozstrzygnięcie sprawy;

3. W oparciu o art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisu art. 191 oraz art. 121 § 1 o.p.,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 191 i art. 121 § 1 o.p.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuję na uwzględnienie.

7. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez skarżącego naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zatem sam skarżący wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r., I FSK 741/05).

8. Skarżący oparł skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Na uwagę zasługuje przy tym fakt, że skarżący wśród wielu przywołanych przepisów, nie powołał żadnego, który można byłoby zakwalifikować do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Przywołane w przepisy: art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 o.p są przepisami postępowania stosowanymi przez organy podatkowe, a konkretnie przepisami regulującymi zasady ogólne postępowania podatkowego oraz prowadzenie postępowania dowodowego, z kolei przepis art. 210 § 1 pkt 6 o.p wskazuje uzasadnienie faktyczne i prawne jako niezbędny element konstrukcyjny decyzji podatkowej. Są to przepisy regulujące formalne prawo podatkowe, prawo proceduralne. Niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia tych przepisów przez organy podatkowe mieści się w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący nie wskazał natomiast żadnego przepisu zawierającego normy prawa materialnego. Nieprawidłowym było więc powołanie w petitum skargi kasacyjnej jako podstawy kasacyjnej również art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

9. Kolejną kwestią natury formalnej wymagającą przypomnienia jest to, że zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, muszą być formułowane w odniesieniu do przepisów stosowanych przez ten sąd. W konsekwencji tego, nie można zarzucić w skardze kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji wyłącznie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, bo tych ten sąd nie stosuje. Chociaż w art. 174 pkt 2 p.p.s.a ustawodawca nie sprecyzował, o jakie przepisy postępowania chodzi., tzn. czy wyłącznie o przepisy regulujące postępowanie sądowoadministracyjne czy również przepisy regulujące postępowanie przed organami podatkowymi, za dominujący należy jednak uznać pogląd, że podstawą skargi kasacyjnej, jako środka odwoławczego od wyroku sądu pierwszej instancji, są przepisy postępowania sądowoadministracyjnego. Wobec tego, skoro istotą skargi kasacyjnej jest kontrola wyroku sądu pierwszej instancji, a nie działalności organu podatkowego, nie powinny stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji, w oderwaniu od przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Zarzucając naruszenie przepisów przez organ podatkowy, autor skargi kasacyjnej w osobie profesjonalnego pełnomocnika winien więc powiązać te przepisy z odpowiednimi przepisami postępowania sądowoadministracyjnego.

Biorąc jednakże pod uwagę tezę uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, zgodnie, z którą "przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.", Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony i zobowiązany do merytorycznego rozpoznania również, tak sformułowanych zarzutów, jak w rozpatrywanej skardze kasacyjnej.

10. Brzmienie zarzutów, treść powołanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że skarżący kwestionuje ustalony przez organy podatkowe a przyjęty przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny.

11. Za nieuzasadniony w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady praworządności. Zarzut skarżącego, w odniesieniu do art. 120 o.p. został sformułowany w sposób bardzo ogólny. W uzasadnieniu nie sprecyzowano, w jaki sposób organy dopuściły się naruszenia tej zasady ogólnej. W piśmiennictwie podnosi się, że działanie na podstawie prawa w postępowaniu podatkowym obejmuje dwa zasadnicze elementy, a mianowicie ustalenie przez organ podatkowy zdolności prawnej do prowadzenia postępowania w danej sprawie oraz zastosowania przepisów prawa materialnego i prawa procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex, Wrocław 2014 r., s. 608). Skarżący nie podnosił w szczególności, aby decyzje organów zostały wydane z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości, tudzież wyłączenia pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego, z czym mogłoby się wiązać w praktyce naruszenie art. 120 o.p. Błędnym również było podnoszenie w ramach art. 120 o.p. zarzutu prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do organu kontrolującego. O zasadzie zaufania, do której wydaje się odnosić autor skargi kasacyjnej, stanowi natomiast art. 121 o.p. – nie powołany w petitum skargi kasacyjnej. Brak należytego uzasadnienia naruszenia art. 120 o.p., w kontekście ogólności tej regulacji, jak również brak wykazania istotnego wpływu na wynik sprawy powoduje, że zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku.

12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie naruszyły również art. 122 w zw. z art. 187, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Z treści zarzutów oraz z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego upatruje przede wszystkim w przyjęciu jako dowód materiału pochodzącego z innego postępowania, nieprzeprowadzeniu wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków, B. D. i K. F., wyłączeniu jawności części dokumentów. a w konsekwencji pozbawieniu skarżącego czynnego udziału w postępowaniu. Należy przy tym podnieść, że zarzuty te stanowią w istocie powielenie zarzutów skargi do sądu pierwszej instancji.

13. Zdaniem sądu odwoławczego słusznie sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i na jego podstawie ustaliły stan faktyczny w sprawie. Nie doszło zatem do naruszenia powołanych przepisów postępowania podatkowego podczas budowy podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

14. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Przywołana wyżej zasada prawdy obiektywnej koresponduje z przyjęciem na gruncie postępowania podatkowego otwartego katalogu dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania skorzystanie przez organy podatkowe z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innego postępowania. Dokonując oceny tego zarzutu podkreślić w pierwszej kolejności należy, że materiał dowodowy zebrany w toku innych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania podatkowego w sprawie skarżącego.

W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że B. D. składający wyjaśnienia w postępowaniu karnym korzystał z prawa do obrony. Z treści art. 181 o.p. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego.

Wykorzystanie jako dowodów w sprawie protokołów przesłuchań z innych postępowań było więc zgodne z prawem i nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania. Nie pozbawiało również strony czynnego udziału w postępowaniu, dlatego niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 123 § 1 o.p.

15. Odnosząc się z kolei do twierdzeń skarżącego, z których wynika, że organ oparł swoje ustalenia na niepełnym materiale dowodowym – w sprawie nie przesłuchano świadka (kontrahenta) skarżącego, jak i dostawcy tegoż świadka, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie stanowiło to naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, że organy podejmowały wielokrotnie próby doprowadzenia do przesłuchania świadków B. D. i K. F., w tym stosując wyjątkowe sposoby doręczenia, jak za pośrednictwem sędziego w toku rozprawy karnej, jak też organ występował do organów administracji i Policji celem ustalenia miejsca pobytu świadka. Nie można było więc po pierwsze uznać, że brak przeprowadzenia takiego dowodu wynikał z zaniechania organu. Po drugie w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego należało stwierdzić, że brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych świadków, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ pozostałe dowody pozwalały na stwierdzenie, że faktury wystawione skarżącemu przez B. D. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazuje na to szereg innych okoliczności. I tak słusznie sąd pierwszej instancji zwraca uwagę na okoliczności nawiązania współpracy między skarżącym a B. D., w tym brak uwzględnienia w umowie inwestorem jako dostawcy konstrukcji stalowych firmy D., niezawarcie umowy z tą firmą w formie pisemnej (kiedy skarżący z innymi podwykonawcami takie umowy zawierał) czy brak dowodów na to, że konstrukcje stalowe z firmy D. znalazły się na budowie.

Jednocześnie brak jest wiarygodnych dowodów na poparcie twierdzeń skarżącego, że w rzeczywistości współpraca z firmą D. odbywała się w odmienny od przyjętego w standardowym działaniu skarżącego, co miało być spowodowane nienależytym wywiązywaniem się z umowy przez dotychczasowego podwykonawcę, i chęcią uniknięcia zapłaty kar umownych przewidzianych w umowie z inwestorem. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje przy tym, że możliwym jest w wystąpienie w praktyce obrotu gospodarczego sytuacji, kiedy z różnych przyczyń występuje konieczność zmiany podwykonawcy, celem prawidłowego wykonania umowy. Zebrany materiał dowodowy nie pozwala jednak uznać, że w tej sprawie taka sytuacja nastąpiła. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie przyjęto, iż na poparcie stanowiska skarżącego brak jest wiarygodnych dowodów. Natomiast z zebranego materiału dowodowego wynika, że kwestionowane dostawy zostały wykonane przez inny podmiot.

Sąd pierwszej instancji słusznie bowiem zwrócił uwagę na fakt, że materiały potrzebne do wykonania zlecenia dostarczenie zostały przez inną firmę – D. sp. z o.o. Z decyzji organu odwoławczego wynika, że podwykonawca ten uwzględnił w swoich fakturach i dokumentacji dostawę na rzecz skarżącego. Wskazano, że organ pierwszej instancji zwrócił się do firmy D. o udzielenie wyjaśnień w zakresie transakcji gospodarczych ze skarżącym w 2009 r. W odpowiedzi spółka załączyła m.in. wykaz elementów konstrukcji wykonanych na dzień 29 maja 2009 r., harmonogram dostawy elementów konstrukcji, świadectwo kontroli jakości oraz świadectwo z odbioru powłoki lakierniczej elementu konstrukcji. Organ dokonał również porównania czy elementy konstrukcyjne, do których odnoszą się faktury są zgodne z zestawieniem przesłanym przez firmę D. i stwierdził, że ilości te są prawie identyczne. Uprawnionym był więc wniosek, że spółka D. realizowała zadania zlecone przez skarżącego zgodnie z zawartą umową. Co prawda termin wykonania przedmiotowej umowy został określony do dnia 31 marca 2009 r., jednakże został od wydłużony aneksami do dnia 30 czerwca 2009 r., a następnie do 31 sierpnia 2009 r. Biorąc z kolei pod uwagę, że wykonane w terminie późniejszym, aniżeli dzień 21 marca 2009 r. organ wystąpił do inwestora, czym potwierdził, że wykonanie zadania modernizacji elementów konstrukcji zostało wydłużone do dnia 31 sierpnia 2009 r. Potwierdziło ten fakt również zestawienie przepustek. Podwykonawca ten przedstawił także dowody na okoliczność transportu elementów konstrukcji dokonanego przez firmy zewnętrzne.

Brak jest natomiast w aktach sprawy, poza wyjaśnieniami skarżącego dowodów na to, że firma D. sp z o.o. nie wywiązała się z umowy. W szczególności skarżący nie powołuje się na roszczenie wobec nierzetelnego podwykonawcy kar umownych, które były przewidziane w umowie z dnia 24 listopada 2008 r.

16. Kolejną istotną okoliczność stanowi to, iż z niepodważonych w sprawie ustaleń organów wynika, że B. D. nie posiadał możliwości technicznych do prowadzenia działalności w zakresie wynikającym z faktur, nie posiadał placów, magazynów, środków produkcji, nie dysponował odpowiednimi środkami transportu, nie zatrudniał pracowników. Z zebranego materiału wynika, że przed swoim zatrzymaniem dnia 19 sierpnia 2009 r. miał zajmować się inną działalnością, tj. handlem złomem, na prowadzenie której nie miał stosownego zezwolenia. Ponadto w jego mieszkaniu znaleziono pieczątkę o treści "P.H.U. R." tj. podmiotu, który miał być jego dostawcą.

17. Za dowolne w ocenie Naczelny Sąd Administracyjny nie można również uznać, przyjęcie, że także z zeznań świadków (w tym pracowników skarżącego) nie wynika aby firma D. w rzeczywistości dokonała kwestionowanych dostaw. Skarżący w skardze kasacyjnej w szczególności podkreśla całkowite pominięcie zeznań świadka A. S., ówczesnego pracownika skarżącego, który miał potwierdzić, że skarżący przy wykonywaniu prac na kopalni wykorzystywał podwykonawców. Z jednej strony należy wskazać, że samo wykorzystanie podwykonawców nie było w sprawie kwestionowane. Z drugiej podkreślenia wymaga, że świadek ten nie wskazał firmy D., jako możliwego dostawcę. Z kolei kojarzył firmę D. i pracowników firmy M. A.. Zeznania pozostałych świadków (w tym przywołanych w skardze kasacyjnej: A. S., Z. S., Ł. S., J. D.) również zostały przez organy ocenione, co ma swój wyraz na kartach decyzji organu odwoławczego (s. 5 decyzji), gdzie wyraźnie wskazano m.in., że "żaden z pracowników nie posiada wystarczającej wiedzy w tym zakresie, dzięki której można byłoby ustalić okoliczności towarzyszące dostawom przez firmę D. na teren bazy Strony konstrukcji stalowych zgodnie z zakwestionowanymi fakturami VAT".

Odnosząc się zatem do podnoszonego pominięcia zeznań niektórych świadków, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji, stwierdzając, że organ odwoławczy w swoich ustaleniach zgodnie z art. 191 o.p. uznał, że nie doszło do zakupu konstrukcji stalowych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, dokonał prawidłowej kontroli decyzji organu odwoławczego pod względem kryteriów ujętych w art. 191 o.p., a tym samym wyciągając inne wnioski niż skarżący z zeznań niektórych świadków, nie naruszył przepisów postępowania.

Zasada swobodnej oceny dowodów uregulowana w art. 191 o.p. pozwala organowi podatkowemu, by ten w oparciu o wskazania wiedzy, doświadczenia życiowego i zasady logicznego rozumowania, mógł jednym faktom dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności. W przedmiotowej sprawie organy zebrały obszerny materiał dowodowy, z którego wyciągnęły wnioski, zgodnie z przywołanymi dyrektywami. Na marginesie można dodać, że nieuprawnione są twierdzenia skarżącego, w myśl których organy w trakcie postępowania przywiązywały zbyt dużą uwagę do nieistotnych szczegółów typu: kolor samochodu, którym miały być wykonywane dostawy, nie zawarcie umowy w formie pisemnej między skarżącym a B. D. czy fakt, że B. D. wypłacał od razu pieniądze, które wpłynęły na jego konto bankowe. Okoliczności te, jak również inne ustalenia organów (np. dotyczące, tego jak wyglądał ruch przepustowy w miejscu realizacji inwestycji), świadczyły o chęci dojścia do prawdy obiektywnej sprawie, a nie były przejawem prowadzenia postępowania w sposób wadliwy czy nieprzemyślany.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia organów zostały należycie uzasadnione, jak również sąd pierwszej instancji należycie uzasadnił, dlaczego stan faktyczny przyjęty w sprawie przez organy, został w jego ocenie ustalony w sposób prawidłowy.

18. Jako bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażające się w zaniechaniu przez organ pierwszej i drugiej instancji prowadzenia własnych wywodów i ustaleń w sprawie oraz powoływanie w to miejsce wcześniejszych ustaleń bez stosownego rozważenia w oparciu o podnoszone przez stronę zarzuty i twierdzenia.

Istota dwuinstancyjności oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1361/10). Organ odwoławczy nie może wiec ograniczyć do samej kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest sam merytorycznie rozstrzygnąć sprawę. Naruszenie zasady dwuinstancyjności należy traktować, jako rażące naruszenie prawa. Z tym, że za złamanie zasady dwuinstancyjności nie można uznać każdej sprawy, w której organ odwoławczy utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w pełni stanowisko organu pierwszej instancji, nawet jeśli nie przeprowadzi dodatkowych dowodów, o ile to prawidłowo uzasadni i da wyraz temu, że ponownie przeprowadził postępowanie wyjaśniające.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także w przedmiotowej sprawie nie sposób uznać, że organ odwoławczy bezkrytycznie przyjął, jako własne ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji. Nie można bowiem stwierdzić, że w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego zabrakło suwerennej oceny postępowania organu pierwszej instancji, także pod kątem zarzutów sformułowanych w odwołaniu. Organ odwoławczy odniósł się do tych zarzutów, jak również do pozostałych kwestii, które pojawiły się w toku postępowania odwoławczego. Wyjaśnił dlaczego odmawia zapoznania się skarżącemu z niektórymi dokumentami, powołując się przy tym na tajemnicę skarbową. Wyjaśnił dlaczego odmawia przeprowadzenia dowodów oraz uzasadnił dlaczego do wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie nie przyczyni się dołączenie do akt sprawy całości protokołów z postępowania karnego, poza protokołem z przesłuchania B. D.

19. Biorąc to co zostało poruszone wyżej, należy stwierdzić również, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji wydanej wobec skarżącego. Nawet jeśli nie brać pod uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny, nie jest władny kontrolować decyzji organu pod tym względem, a jedynie wyrok sądu pierwszej instancji, to mimo wszystko z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że organ odwoławczy w sposób należyty przedstawił podstawy w faktach i dowodach swojego rozstrzygnięcia, co pozwoliło przyjąć ten stan faktyczny w sprawie również przez sąd pierwszej instancji.

20. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahageben kft (C-80/11) oraz Peter David (C-142/11). Nie powtarzając po raz kolejny rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego ze wstępnych akapitów uzasadnienia prawnego, należy dodatkowo stwierdzić, że tak sformułowany zarzut, bez powiązania go z żadnymi przepisami prawa, nie może mieścić się w podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a.

W kwestii powoływania się na stanowisko organów władzy sądowniczej przy formułowaniu podstaw kasacyjnych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2005 r. I FSK 4/05, gdzie stwierdzono, że "powołanie wyroków Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego nie może zastąpić prawidłowego sformułowania podstaw kasacyjnych (art. 174 p.p.s.a.). Stanowisko organów władzy sądowniczej może stanowić element uzasadnienia przytoczonej podstawy kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Nie może natomiast jej zastępować. Podobną uwagę można odnieść do powołania się na linie orzecznictwa sądowego."

Pogląd ten zasługuję na pełną aprobatę również w odniesieniu do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego potocznie w poprzednim stanie prawnym tj. do czasu wejścia w życie traktatu lizbońskiego (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569) Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości).

21. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych "poprzez brak orzeczenia przez sąd pierwszej instancji w granicach sprawy".

Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem, zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż sąd pierwszej instancji powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2012 r., I OSK 1234/12). Tymczasem zarzut naruszenia omawianego przepisu ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z ogólnym przepisem ustrojowym regulującym zadania sądów administracyjnych i jego bardzo ogólnikowe uzasadnienie, takich wymogów nie spełniają. Skarżący nie wskazał w ramach tego zarzutu naruszenie, jakich przepisów prawa zostało pominięte przez sąd pierwszej instancji, co jest niezbędne do merytorycznego odniesienia się do takiego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

22. Z podobnych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisu art. 191 oraz art. 121 § 1 o.p. Zarzut ten nie został bliżej sprecyzowany. Można jednak przyjąć, że argumentacja skarżącego w tym zakresie, to ta część uzasadnienia, która odnosi się zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego oraz oceny zebranego materiału dowodowego przyjętych przez organ odwoławczy. Do tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się już w poprzednich punktach uzasadnienia. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji spełnia także wymogi prawidłowego uzasadnienia, do których odnosi się art. 141 § 4 p.p.s.a.

23. Z kolei uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 o.p skarżący podniósł, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że transakcje skarżącego, nie były dokonywane w dobrej wierze, tzn. że skarżący nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez osobę, która ich nie mogła wystawić. Nie można bowiem obarczać negatywnymi konsekwencjami za nieuczciwość kontrahenta. Podobnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 26 czerwca 2012 r., w sprawach I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11.

Stanowisko skarżącego również w tej kwestii jest błędne. W przywołanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, na który powoływał się już (w sposób chybiony z powodów formalnych) także skarżący.

We wskazanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że rozstrzygnięcie w sprawie skarżącego zapadło w innych okolicznościach, aniżeli te do których odnoszą się tezy wyroku TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11. Ogólnie rzecz biorąc, kwestionowanie dobrej wiary zawsze jest poprzedzone oceną materiału dowodowego pod kątem materialnoprawnej poprawności kwestionowanej faktury. Dopiero w razie stwierdzenia określonego rodzaju niepoprawności faktury należy skupić się na kwestionowaniu dobrej wiary, celem wykazania, że strona transakcji była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a nie jego ofiarą. Nie każda wadliwość faktury przesądza o konieczności badania dobrej wiary. Jeżeli tak, jak w warunkach przedmiotowej sprawy, zostanie udowodnione, że wykonawca świadczenia z faktury (firma D.) w ogóle nie wykonał świadczenia – nie doszło do nabycia przez skarżącego od tego podmiotu – to zasady logicznego rozumowania wykluczają już możliwość badania czy nabywca nabywał świadczenie w dobrej wierze. Co istotne, organy nie zarzucały też firmanctwa, tj. sytuacji, w której firma D. podszywałaby się pod rzeczywistego wykonawcę świadczenia – firmę D. Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, że ostatnia z tych firm wykonała zlecenie na podstawie odrębnej umowy i nie była w żaden sposób powiązana z firmą D. Natomiast, co do faktur wystawionych przez D. stwierdzono, że brak jest dowodów na wykonanie przez ten podmiot kwestionowanego świadczenia. Zarówno więc wnioski płynące z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11, jak i z wyroku TSUE C-80 i C-142/11, nie miały przełożenia na grunt niniejszej sprawy.

24. Ubocznie należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w nieprawomocnym wyroku z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 785/12, oddalającym skargę skarżącego na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2009 r., szczegółowo odniósł się do tych samych kwestii faktycznych, które były podstawą rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej.

25. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącego.

26. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).