Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 839/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-26 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok z art. 179a ustawy PoPPSA

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2020 r. skargi kasacyjnej L. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 839/19 w sprawie ze skargi L. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1) uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 839/19 w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 27230 zł (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy dwieście trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w pierwszej instancji oraz kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Pismem z 18 marca 2019 r. L. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (zwana dalej: "Skarżącą, "Spółką" lub Stroną") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS" lub "organ") z [...] lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Wyrokiem z 21 listopada 2019 r., III SA/Wa 839/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W dniu 21 stycznia 2020 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w toku czynności kontrolnych prowadzonych wobec Skarżącej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. ustalił, że Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 45 faktur wystawionych przez T. Sp. z o. o., tytułem zakupu oleju rzepakowego 30 ppm w łącznej wartości netto 3.191.934,20 zł, podatek VAT 734.144,87 zł, gdyż transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, są fikcyjne i świadczą o świadomym uczestnictwie w karuzeli podatkowej. Zatem uznano, iż Spółka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.".

W ocenie organu pierwszej instancji Spółka nie miała prawa do rozliczenia wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego na rzecz unijnych kontrahentów z preferencyjną stawką podatku 0%, tj.: S. S.R.O., M. S.R.O, T.(2) S.R.O., E. S.R.O., G. S.R.O., R. S.R.O., T.(3) S.R.O., gdyż nie stanowiły one czynności opodatkowanych na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. i z uwagi na uznanie tych transakcji za tzw. "transakcje karuzelowe". Zatem uznano, iż Spółka naruszyła art. 29a w związku z art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym, w ocenie organu pierwszej instancji Spółka nie miała prawa do zwrotu w terminie 25 dni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. w wysokości 734.145 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji [...] października 2017 r. (w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) – dalej "O.p." - na podstawie postanowienia z [...] października 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., po analizie zgromadzonego materiału dowodowego w decyzji z [...] lipca 2018 r., stwierdził, że z uwagi na naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 45 faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o. o., tytułem zakupu oleju rzepakowego 30 ppm w łącznej wartości netto 3.191.934,20 zł, podatek VAT 734.144,87 zł, gdyż transakcje nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie oraz z uwagi na świadome uczestnictwo w karuzeli podatkowej.

Jak również stwierdził, że Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego na rzecz unijnych kontrahentów, o której mowa w art. 29a u.p.t.u., o wartość 3.663.350 zł, gdyż transakcje te nie stanowią czynności opodatkowanych stawką 0% zgodnie z art. 42 u.p.t.u. oraz z uwagi na świadome uczestnictwo w karuzeli podatkowej.

1.2. Skarżąca, pismem z 7 sierpnia 2018 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów:

- postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., przez błędną ocenę dowodów i ustalenia o charakterze faktycznym nie oparte na dowodach, a także przez pominięcie dowodów wnioskowanych przez stronę i niezapewnienie stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu i obronę jej praw;

- prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W odwołaniu Spółka wniosła też o przeprowadzenie dowodów:

1) z przesłuchania świadków:

a) R. M. - na okoliczność przebiegu rozmów handlowych z kontrahentami Spółki, prowadzonych negocjacji i okoliczności zawierania z nimi oraz wykonania umów, jak również na okoliczność modeli biznesowych na rynku CDRO,

b) K. N. na okoliczność przebiegu rozmów handlowych z kontrahentami Spółki, prowadzonych negocjacji i okoliczności zawierania z nimi oraz wykonania umów, jak również na okoliczność modeli biznesowych na rynku CDRO, 2) Dokumentów załączonych do odwołania - na okoliczność przebiegu transakcji i działalności Spółki w kontrolowanym okresie.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, Spółka w okresie objętym kontrolą podatkową prowadziła działalność w zakresie sprzedaży oleju rzepakowego. Strona za IV kwartał 2015 r. prowadziła rejestry zakupu i sprzedaży VAT. Z wyjaśnień złożonych w toku kontroli podatkowej wynika, że Spółka prowadziła międzynarodowy handel hurtowy towarami. W IV kwartale 2015 r. Spółka dokonywała w Polsce zakupu oleju rzepakowego do zastosowań technicznych (CDRO) od T. Sp. z o. o. na warunkach K. (Baza Magazynowa na terenie W. Sp. z o. o.) wg Incoterms 2010. Nabywany towar był ładowany w K. na środek transportu przewoźnika działającego na zlecenie Spółki, która organizowała i opłacała transport. Zakupiony w Polsce towar był dostarczany przez zewnętrzne firmy transportowe do odbiorców z krajów UE w ramach WDT wg stawki VAT 0% z miejscem dostawy: Węgry, Czechy, Słowacja - wskazanym przez odbiorców i zamieszczonym na fakturze sprzedażowej wystawionej przez Spółkę. Przewoźnik wystawiał międzynarodowy list przewozowy CMR stanowiący dokument potwierdzający zawarcie i wykonanie umowy przewozu technicznego oleju rzepakowego w ilościach wskazanych na fakturach zakupu i sprzedaży. Dostawa towarów poza granice Polski do odbiorców z UE odbywała się na warunkach DDP = DAP (Delivery At Place) wg Incoterms 2010. Spółka nie magazynowała towarów. Zakupiony w Polsce olej rzepakowy techniczny został załadowany na autocysterny podstawione przez przewoźnika działającego na zlecenie Spółki. Po dostarczeniu towaru do miejsca odbioru wskazanego przez kontrahenta następował rozładunek po opłaceniu faktur sprzedażowych wystawionych przez Spółkę. Spółka nie zatrudnia pracowników w Polsce.

Ponadto z wyjaśnień Strony wynikało, że źródłem pochodzenia towaru w kontrolowanym okresie była Unia Europejska. Spółka odbierała towar z bazy magazynowej T. zlokalizowanej w K., zatem w ocenie Spółki nabywany towar pochodził z kraju Unii Europejskiej i również T. Sp. z o.o. w ofercie sprzedaży wskazywała, że towar pochodził z Unii Europejskiej. Spółka nie posiadała wiedzy, w jakiej tłoczni wyprodukowany został olej oferowany przez T. Sp. z o. o. Spółka nie stosowała marży przy sprzedaży oleju rzepakowego, lecz opierała się na hurtowych cenach rynkowych negocjowanych z kontrahentami.

Spółka oferowała i sprzedawała olej rzepakowy z przeznaczeniem do celów technicznych i taki był zamawiany przez kontrahentów Spółki.

Spółka nie prowadziła ewidencji danych osobowych pracowników zatrudnionych u jego kontrahenta, bądź z nimi współpracujących. Na dokumentach przekazanych organowi podatkowemu występują dane osób działających na rzecz podmiotów wskazanych w tych dokumentach (np. dane kierowcy obecnego przy załadunku i wyładunku towaru). Następnie Strona powołując się na prawo brytyjskie wskazała, iż gromadzenie i przechowywanie oraz udostępnianie danych osobowych stanowiłoby naruszenie tego prawa oraz narażenie Spółki na wysokie odszkodowanie.

Spółka nawiązuje kontakty handlowe z kontrahentami z wykorzystaniem elektronicznych środków komunikacji, nie archiwizowała korespondencji elektronicznej, bowiem pełny cykl transakcyjny obejmuje z reguły jeden do kilku dni.

W kwestii zastosowanej wobec zakupionych w Polsce towarów a następnie sprzedanych w procedurze WDT Spółka wyjaśniła, że zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. spełniła ustawowe warunki, tj. dokonano dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny (art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.); Spółka posiada w swojej dokumentacji dowody (CMR), że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.); Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE (art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.); dowody potwierdzające dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 42 ust. 3); przewóz towarów zlecono przewoźnikowi (spedytorowi); Spółka 12 stycznia 2016 r. przekazała organowi podatkowemu oryginały dokumentów przewozowych CMR otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (RP) (art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.); kopie faktur sprzedaży, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, która znajduje się w fakturze zakupu, fakturze sprzedaży i dokumencie przewozowym (art. 42 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.), wyciągi bankowe potwierdzające zapłatę za dostarczony towar.

W toku kontroli podatkowej na podstawie uzyskanych od T. przy piśmie z 18 maja 2016 r. informacji, tj. deklaracji VAT, rejestrów zakupów i sprzedaży VAT, faktur sprzedaży i zakupu, wyciągów bankowych, kwitów wagowych, informacji dotyczących środków transportu, którymi były realizowane dostawy, umowy najmu na przechowywanie surowego oleju rzepakowego ustalono, iż źródłem pochodzenia ww. oleju rzepakowego są: G.(2) Sp. z o. o., R.(2) Sp. z o. o., C. Sp. z o. o., N. Sp. z o. o., F. Sp. z o. o.

Organ pierwszej instancji celem zweryfikowania prawidłowości transakcji zakupu oraz zbadania źródła pochodzenia towaru pismem z 8 czerwca 2016 r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz oględzin bazy przeładunkowo-magazynowej położonej w K. dotyczącej T.. Ustalono, że T. prowadzi działalność gospodarczą od 19 stycznia 2012 r., a w ww. urzędzie jest od 15 stycznia 2014 r. Do KRS została wpisana z przedmiotem działalności PKD 46.19Z - działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju z kapitałem w wysokości 200.000 zł. T. w ww. organie regularnie składa deklaracje VAT - 7. Za okres objęty kontrolą wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Ze złożonej deklaracji PIT - 4R za 2014 r. wynika, że T. w okresie styczeń - sierpień 2014 r. zatrudniała 1 pracownika na podstawie umowy zlecenia, a za 2015 r. T. nie złożyła ww. deklaracji.

Ponadto z akt sprawy wynika, że 10 października 2016 r. na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dokonano oględzin bazy przeładunkowo-magazynowej położonej w K.. W toku ww. czynności ustalono, że blisko bramy wjazdowej znajduje się 5 zbiorników stalowych o pojemności 60 m3 (wg oświadczenia Pana R. K.). Na ogrodzonym terenie znajduje się waga oraz jest usytuowany budynek parterowy z pomieszczeniami biurowymi W.. Ponadto R. K. okazał Umowę składu i świadczenia usług przeładunku oleju zawartą 12 czerwca 2015 r. w K. pomiędzy W. Sp. z o. o. a T., ewidencję środków trwałych W. Sp. z o. o. oraz świadectwo legalizacji pionowej wagi nieautomatycznej z 17 czerwca 2015 r. W toku ww. czynności sporządzono również zdjęcia zbiorników oraz wagi. Powyższe informacje zostały również potwierdzone przez W. Sp. z o. o. w załącznikach do wiadomości elektronicznej z 11 kwietnia 2016 r.

Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że kontrola podatkowa w T. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 30 kwietnia 2016 r. została wszczęta 30 sierpnia 2016 r. Z przedłożonych do kontroli dokumentów wynika, że w październiku 2015 r. T. nie dokonywała sprzedaży towarów na rzecz Skarżącej, natomiast w listopadzie 2015 r. T. wystawiła na rzecz Skarżącej 10 faktur VAT, a w grudniu 2015 r. - 35.

Kolejno wskazano, że T. w okresie listopad - grudzień 2015 r. nabywała olej rzepakowy od nw. Podmiotów, w stosunku do których ustalono co następuje, tj.:

1) G.(2) Sp. z o. o., na podstawie 14 faktur VAT w łącznej ilości towaru 356 t i łącznej wartości netto 983.294,60 zł, podatek VAT 226.157,76 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w toku ww. kontroli zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej w G.(2) w zakresie transakcji z T.. Jednakże kontrola podatkowa wobec G.(2) nie została wszczęta. Ponadto G.(2) widnieje w Bazie Podmiotów Szczególnych jako podmiot wykreślony z rejestru podatników podatku VAT z dniem 23 czerwca 2015 r. Z kolei z uwagi na wagę sprawy wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec G.(2) został przekazany 26 czerwca 2017 r. do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P..

2) R.(2) Sp. z o. o. na podstawie 35 faktur VAT w łącznej ilości towaru 881,54 t i łącznej wartości netto 2.502.104,80 zł. podatek VAT 575.484,07 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w toku kontroli zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej w R.(2) w zakresie transakcji z T.. W odpowiedzi na powyższe pismo otrzymano informację, że wobec R.(2) nie przeprowadzono kontroli z uwagi na zmianę właściwości miejscowej spółki. Natomiast z ustaleń dokonanych w toku ww. kontroli wynika, że jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu zarówno G.(2) i R.(2) jest A. M,. Jednocześnie z kolejnych informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., a otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., wynika, że R.(2) w rejestrze zakupów za IV kwartał 2015 r. wykazała nabycie oleju rzepakowego od nw. podmiotów, tj.:

- D. Sp. z o. o. Z danych zawartych w Bazie Podmiotów Szczególnych wynika, że podmiot występuje w jako podmiot "nieistniejący" oraz nierzetelny. Ponadto z dniem 10 czerwca 2016 r. ww. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT:

- B. Sp. z o. o. Z danych zawartych w Bazie Podmiotów Szczególnych wynika, że podmiot występuje w jako podmiot "nieistniejący" oraz nierzetelny. Ponadto z dniem 20 kwietnia 2017 r. ww. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT.

- N. Sp z o. o. (ustalenia wobec tego podmiotu opisane poniżej).

3) C. Sp. z o. o. na podstawie 30 faktur VAT w łącznej ilości towaru 906 t i łącznej wartości netto 2.589.488,60 zł, podatek VAT 595.582,42 zł. Kontrola za wnioskowany okres w C. nie została przeprowadzona z uwagi na zmianę właściwości miejscowej spółki, natomiast kontrole za wcześniejsze okresy, tj. II i III kwartał 2015 r. wskazały, iż istnieje uzasadniona obawa, iż operacje handlowe w rzeczywistości nie miały miejsca, a ich wykorzystanie przez kolejne podmioty gospodarcze może powodować nadużycia w podatku od towarów i usług. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w piśmie z 12 lutego 2018 r. poinformował, iż udziały ww. spółki 27 września 2017 r. zostały sprzedane obywatelowi Ukrainy oraz postawiono spółkę w stan likwidacji.

4) N. Sp. z o. o. na podstawie 50 faktur VAT w łącznej ilości towaru 1.238,74 t i łącznej wartości netto 3.543.364,60 zł, podatek VAT 814.973,84 zł. Kontrola nie została przeprowadzona z uwagi na śmierć jedynego udziałowca i Prezesa Zarządu Pana J. R. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. otrzymał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. informację dotycząca kontrahentów N., z której wynika, że w grudniu 2015 r. nabywał on olej rzepakowy od:

- D. Sp. z o. o. Z danych zawartych w Bazie Podmiotów Szczególnych wynika, że podmiot występuje jako podmiot "nieistniejący" oraz nierzetelny. Ponadto z dniem 10 czerwca 2016 r. ww. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT;

- T.(4) Sp. z o. o.;

- B. Sp. z o. o. Z danych zawartych w Bazie Podmiotów Szczególnych wynika, że podmiot występuje w jako podmiot "nieistniejący" oraz nierzetelny. Ponadto z dniem 20 kwietnia 2017 r. ww. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Ponadto w tym samym okresie nabywcami oleju rzepakowego od N. poza T. były również: D. Sp. z o. o., T.(4) Sp. z o. o., B. Sp. z o. o. oraz F. Sp. z o. o.

5) F. Sp. z o. o., na podstawie 6 faktur VAT w łącznej ilości towaru 150.58 t i łącznej wartości netto 426.397,80 zł, podatek VAT 98.071,49 zł. Przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec F. nie było możliwe, z uwagi na brak aktualnego adresu rejestracyjnego spółki. Ponadto z ww. odpowiedzi wynikało, że F. została wpisana do Bazy Podmiotów na Tablicy nr 1, jako podmiot "nieistniejący" i nierzetelny oraz na Tablicy nr 11, jako podmiot wykreślony z rejestru podatników z dniem 28 grudnia 2016 r.

Natomiast na podstawie rejestrów sprzedaży oraz faktur VAT ustalono, że ww. towar, tj. olej rzepakowy w całości został zbyty w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz: S. S.R.O., M. S.R.O., T.(2) S.R.O., E. S.R.O., G. S.R.O., R. S.R.O., T.(3) S.R.O.

Z kolei z informacji ustalonych przez urzędy właściwe dla polskich kontrahentów, do których nastąpiła sprzedaż towarów przez T.(5) wynika, że są to głównie podatnicy wykreśleni z rejestru podatników VAT w oparciu o art. 96 ust. 8 i 9 u.p.t.u., podatnicy pozbawieni prawa wykonywania działalności gospodarczej jak również podatnicy podejrzani o bycie tzw. "znikającymi podatnikami". Powyższe odnosi się do podmiotów, tj.: P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., G.(2) Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., G.(3) Sp. z o.o., J., B.(2) Sp. z o.o., D.(2) Sp. z o.o.

W ocenie organu odwoławczego w analizowanych transakcjach zachodzą okoliczności charakterystyczne dla transakcji karuzelowych, na które składają się w szczególności:

1) Brak ustalenia źródła towaru, będącego przedmiotem obrotu. Dla każdego z ustalonych podmiotów w łańcuchu dostaw ich źródłem nigdy nie był producent.

2) Brak ustalenia podmiotu, wykorzystującego towar w celach konsumpcyjnych. Dla każdego z ustalonych podmiotów w łańcuchu dostaw ich odbiorcą był inny hurtownik, bądź też odbiorca nie był ustalony, a z ostatnim znanym odbiorcą nie ma kontaktu.

3) W żadnym z łańcuchów nie odtworzono linii: producent - hurtownik - konsument. Mimo prześledzenia przepływu towarów przez wymienione powyżej podmioty nie udało się potwierdzić by olej rzepakowy ostatecznie był w jakimkolwiek kraju oferowany konsumentom, tj. trafiał do podmiotu zajmującego się przetwórstwem tego oleju np. na rynek spożywczy, przemysłu chemicznego (np. produkcja farb i lakierów), farmaceutyczny czy produkcji pasz.

4) Powrót towaru do punktu wyjścia, w tym wypadku na rynek krajowy. Towar, który za pośrednictwem Skarżącej trafiał do czeskiego G. i T.(5) oraz słowackiego R. z powrotem wracał do Polski m.in. do A. Sp. z o. o., F.(2) Sp. z o. o. i inne opisane wcześniej podmioty.

5) Organ I instancji odtwarzając łańcuchy transakcji wskazał na obrót towarem, który opuszcza terytorium kraju, korzystając ze stawki 0%, a następnie ponownie pojawia się na jego rynku, co daje nazwę dla całego procederu "karuzeli podatkowej".

6) Brak racjonalności ekonomicznej transakcji wprowadzenia i wyprowadzenia oleju rzepakowego z rynku krajowego wskazuje, że musiały one służyć wyłącznie celom niezwiązanym z działalnością gospodarczą, a widocznym efektem tych działań było wykreowanie nieodprowadzonego wcześniej podatku naliczonego.

7) Szybkość i pewność obrotu, w sytuacji gdy towar zmieniał właściciela kilkakrotnie w ciągu tego samego lub kilku dni, przy czym jego rzekomi właściciele nie mieli woli bądź możliwości kontrolowania jego stanu i ilości np. G. próbkę do laboratorium na terenie Polski w C. dostarczyła do analizy 21 listopada 2015 r., natomiast Skarżąca pierwszą fakturę na rzecz G. wystawiła 23 listopada 2015 r. z datą dostawy 24 listopada 2015 r. tożsamą z dokumentem CMR.

8) Zbywanie towaru w ilościach zgodnych z ich zakupem, brak zwrotów, reklamacji, brak wystawiania związanych z tym faktur korygujących - w ustalonym łańcuszku - T. -> L. -> G. -> A. Sp. z o. o.

Ponadto organ odwoławczy odniósł się do kwestii czy Strona na podstawie znanych jej w chwili zawierania transakcji faktów miała lub winna mieć wiedzę, że bierze udział w transakcjach mających oszukańczy charakter. Organ podkreślił, że Strona odnosząc się do sposobu nawiązania kontaktów handlowych nie wskazała konkretnych osób z imienia i nazwiska tylko ogólnie wyjaśniała, że nawiązuje kontakty handlowe z kontrahentami z wykorzystaniem elektronicznych środków komunikacji i jednocześnie informując, że nie archiwizuje korespondencji elektronicznej. Zatem powyższe wskazuje na niestaranne prowadzenie własnych interesów, jak również świadczy o nieprzywiązywaniu wagi nie tylko zawierania ale i utrzymywania kontaktów z kontrahentami, a tym samym zabezpieczania własnych interesów Spółki. Ponadto w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego Strona nie przedłożyła żadnej dokumentacji świadczącej o dokonanej przez nią weryfikacji kontrahentów. Zatem powyższe wskazuje, że również ta okoliczność nie była dla Strony istotna i nie przywiązywała ona wagi do tego z kim zawiera transakcje. Z akt sprawy nie wynika również, aby Spółka prowadziła jakiekolwiek negocjacje, ustalanie cen oraz innych warunków mających znaczenie dla przyszłych transakcji. Co wskazuje na z góry ustalony zakres transakcji. Organ odwoławczy stwierdził, że Strona była świadomym uczestnikiem ustalonego łańcucha dostaw.

Odnosząc się do twierdzeń Spółki, że wszystkie transakcje handlowe CDRO Spółka realizowała za pośrednictwem profesjonalnych handlowców, którzy za wynagrodzeniem zajmowali się weryfikacją kontrahentów, poszukiwaniem ofert zakupu i sprzedaży towaru, negocjowaniem cen, organizacją transportu, organ wskazał, że Strona w odpowiedzi na pismo z 6 kwietnia 2016 r. dotyczące podania wszystkich dostępnych informacji na temat osoby/osób składających zamówienie, jak złożono zamówienie oraz jak został nawiązany kontakt pomiędzy dostawcą i klientem w zakresie transakcji zakupu oraz transakcji sprzedaży wskazała, że kontakty handlowe z kontrahentami nawiązuje z wykorzystywaniem elektronicznych środków komunikacji. W ocenie organu odwoławczego powyższe stwierdzenie świadczy o tym, że Skarżąca wskazując na pośrednictwo profesjonalnych handlowców chciała na nich przerzucić odpowiedzialność w ww. zakresie.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że wskazana przez Stronę firma L.(2), w której miał działać pośrednik - R. M. to firma należąca do K. M. pod nazwą L.(2) z wykazaną działalnością gospodarczą jako [...] ([...] ). Z kolei R. M. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą L.(2) z wykazaną działalnością gospodarczą jako [...] ([...] ). Już nawet powyższe nie potwierdza tezy Strony o profesjonaliźmie osób zajmujących się weryfikacją.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważa, iż ze znajdujących się w aktach sprawozdań z badań laboratoryjnych próbek oleju rzepakowego wynika, iż do laboratorium były one dostarczane bezpośrednio przez zleceniodawcę, tj. T. od 1 do 2 dni po pobraniu. Co prawda wskazano na nich, z jakiego pochodzą samochodu, jednakże nie były one pobierane bezpośrednio przez niezależną, bezstronną osobę z laboratorium. Dlatego też wobec ustalonych okoliczności dowody te organ uznaje za niewiarygodne.

Dlatego też uwzględniając ustalony stan faktyczny sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa materialnego organ odwoławczy uznał, że transakcje widniejące na fakturach VAT wystawionych na rzecz Strony przez T. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak również skoro Strona w rzeczywistości nie nabyła prawa do dysponowania towarem jak właściciel, to nie mogła tego prawa przenieść w fakturach VAT wystawionych na rzecz ww. kontrahentów unijnych.

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zgodził się z ustaleniami organu I instancji, iż przedmiotowe transakcje nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie występowanie w nich "znikających podatników" i nierozliczony przez te podmioty podatek należny, następnie odliczany przez przedsiębiorstwa buforowe, który stanowi w konsekwencji podstawę do zwrotu podatku VAT. Nierozliczony przez "znikających podatników" podatek VAT był źródłem, z którego realizowano zysk wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu dostaw. W ten sposób wykreowany został obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu, pozbawionym elementu oszustwa na szkodę budżetu państwa. Cały krąg podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw na etapie wprowadzenia towarów na terytorium Polski, aż do wystawcy faktur na rzecz Strony był zorganizowany w taki sposób, aby organy kontrolujące miały utrudniony dostęp do dokumentacji jak i do osób reprezentujących poszczególne podmioty.

Obrót olejem rzepakowym następował bardzo szybko. Ponadto poszczególne podmioty uczestniczące w kwestionowanych transakcjach nie zawierały ze sobą umów handlowych, gdzie wartość tych transakcji od razu była znacząca.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz

- art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646);

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Spółka kwestionuje jako zupełnie dowolne i nie oparte na dowodach zasadnicze ustalenia decyzji:

- organ nie udowodnił występowania w sprawie tzw. karuzeli podatkowej, mianowicie nie wykazał dowodami dokładnego schematu rzekomego oszustwa oraz ilości i wartości obracanego towaru i - przede wszystkim - kwoty nieuregulowanego VAT (nawet w przybliżeniu);

- organ nie udowodnił wiedzy Spółki o jakimkolwiek oszustwie, a tym bardziej jej celowego, świadomego udziału w oszustwie. Niesporne fakty dotyczące dokonywania transakcji zakupu i sprzedaży towaru do kontrahentów Spółki, nawet gdyby okazało się, że nie były to podmioty rzetelne (czego jednak obecnie nie ustalono ze wsparciem dowodami), nie oznaczają automatycznie odebrania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego; nie można na Spółkę nakładać odpowiedzialności solidarnej bez wyraźnej normy prawnej za rzeczywiste albo nie, nieprawidłowości będące udziałem kogo innego;

- organ nie zakwestionował rzeczywistego (fizycznego i prawnego) przeprowadzenia dostaw, tj. materialnego charakteru transakcji. Ocena o ich pozorności wywodzona jest w całości z okoliczności, o których Spółka wiedzy nie miała i mieć nie mogła (nie wykazano w decyzji tej wiedzy i nawet nie podjęto takiej próby). Tymczasem odliczenie podatku naliczonego dokonywane przez podatnika w deklaracji podatkowej, powinno być oceniane na podstawie okoliczności znanych temu podatnikowi. Nie można zarzucić podatnikowi, że nieprawidłowo wypełnił deklarację i odliczył podatek w związku z okolicznościami, o których nie miał wiedzy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzono, że w decyzji organ naruszył rażąco przepisy o postępowaniu dowodowym, tj.:

- dokonał większości i podstawowych ustaleń i ocen bez dowodów z przekroczeniem zasad ich swobodnej oceny albo przy pominięciu dowodów przeciwnych (art. 191 O.p.),

- nie przeprowadził wnioskowanego przez Spółkę dowodu z przesłuchania K. N. i R.M.i bez tego dowodu przyjął niekorzystne dla Spółki twierdzenia (art. 122, 123 § 1, 187 § 1 i 188 O.p.).

- nie przeprowadził niezbędnych dowodów dla ustaleń o oszustwie podatkowym, w efekcie nie dysponując elementarnymi danymi, które należałoby posiadać wysuwając takie twierdzenia (art. 122 i 187 § 1 O.p.).

W efekcie decyzja nie zawiera prawidłowych i opartych na dowodach ocen stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącej, wszystkie wskazane w tej skardze naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym miały istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., ponieważ jedynie kompletna i prawidłowo oceniona podstawa dowodowa może stanowić bazę dla trafnych ustaleń faktycznych, a te z kolei decydują o prawidłowym zastosowaniu właściwych norm prawa materialnego. W sprawie organ wskutek nieprzeprowadzenia niezbędnych czynności i dowodów nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego, czego efektem było wadliwe i nieuprawnione zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz odmowa odliczenia podatku naliczonego z naruszeniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Wniesiono, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., o dopuszczenie dowodów z dokumentów wymienionych w skardze i do niej załączonych na okoliczność realności transakcji, występowania pośrednictwa niezależnych agentów, dochowania przez Spółkę wymaganych aktów staranności.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

3. Wyrokiem z 21 listopada 2019 r., III SA/Wa 839/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

We wskazanym wyroku Sąd zaaprobował twierdzenia organu co do istnienia skomplikowanego modelu oszustwa podatkowego typu karuzelowego. Sąd podzielił też stanowisko organu, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego w celu bezpodstawnego uzyskania korzyści w postaci zwrotu podatku. Sąd zaakceptował sposób realizacji zasady prawdy obiektywnej, starania organu dla zebrania dowodów i ich kompleksowej oceny w granicach swobodnej oceny, tudzież zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu i należycie uzasadnił w decyzji rozstrzygnięcie, przebieg postępowania oraz argumentację. Sąd zgodził się z organem, że zbędne było przesłuchiwanie jako świadka R. M.. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Sąd zgodził się też z organem co do zastosowania prawa materialnego poprzez odmowę Skarżącej odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez T..

4. 1. Skarga kasacyjna zaskarża wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości. Wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz - w razie uchylenia:

a) przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, albo

b) orzeczenie co do skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., przez uchylenie zaskarżonej decyzji;

- dopuszczenie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., dowodów z dokumentów załączonych do skargi na decyzję - na okoliczności wskazane w treści skargi oraz załączone do tej skargi kasacyjnej - na okoliczności wskazane w treści skargi kasacyjnej;

- zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm przepisanych.

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. art. 3 § 1 PPSA, 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej "PUSA") - przez wykroczenie przy orzekaniu poza właściwość sądu, polegające na dokonywaniu własnych, nie dokonanych przez organ ustaleń faktycznych (posługując się własną wiedzą o faktach, nie zawartą w aktach sprawy) oraz dokonywanie oceny Decyzji według kryteriów pozaprawnych (innych niż zgodność z prawem);

- art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i art. 47 Karty Praw Podstawowych - przez udział w składzie orzekającym sędziego, co do którego istniały uzasadnione wątpliwości odnośnie do jego bezstronności;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1 i § 3, 188, 191 O.p. oraz w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, jak również samodzielnie tych przepisów postępowania - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia tych norm przez stronę przeciwną skargi.

- art. 106 § 3 P.p.s.a. - przez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi, pomimo, że służyły one wyjaśnieniu istotnych w sprawie wątpliwości odnośnie do stanu faktycznego, a ich przeprowadzenie nie przedłużyłoby postępowania.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku Art. 123 § 1 i 192 O.p. i Art. 47 Karty Praw Podstawowych, w zw. z orzeczeniem TSUE z 16.10.2019 r. Glencore, C-189/18 - jak również samodzielnie tych przepisów postępowania - przez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach nieujawnionych Skarżącej.

Zarzucono też naruszenie prawa materialnego, a to: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na aprobacie zakwestionowania w zaskarżonej decyzji prawa od odliczenia podatku naliczonego od kosztów zakupu towaru i zwrotu nadwyżki tego podatku Skarżącej.

4.2. DIAS, zawiadomiony o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania w trybie autokontroli nie nadesłał odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz nie zajął stanowiska co do zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

5. 1. Zgodnie z art. 179a P.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Art. 179a zawiera dwie przesłanki. Sąd pierwszej instancji może bowiem stwierdzić, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Przesłanki te połączone są spójnikiem "albo", który wyraża alternatywę rozłączną. Zatem przesłanki unormowane w art. 179a P.p.s.a. są od siebie niezależne i stosuje się je rozłącznie, wystarczy więc, aby ziściła się tylko jedna z nich.

5.2. Podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione w szczególności, jeżeli sąd "od razu", "na pierwszy rzut oka" ocenia jako uzasadnione zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej. W myśl postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I CSK 18/14 o oczywistej zasadności skargi kasacyjnej możemy mówić wtedy, gdy z jej treści, bez potrzeby głębszej analizy oraz szczegółowych rozważań wynika, że przytoczone podstawy kasacyjne uzasadniają jej uwzględnienie.

W ocenie Sądu, podstawy skargi kasacyjnej w kwestii oceny stanu faktycznego sprawy są oczywiście usprawiedliwione, co wymaga uchylenia zaskarżonego wyroku.

Na błędnej ocenie przez Sąd skarżonej decyzji ważyło niezasadne oddalenie wniosków Skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, co naruszało art. 106 § 3 P.p.s.a. Należało też dostrzec brak dla organu oparcia w zebranym materiale dowodowy co do twierdzenia o istnieniu oszustwa podatkowego wobec każdego z podmiotów wskazanych w decyzji. W tej materii można było wymagać od organu, aby w uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawił ustalenia, jaki konkretnie podmiot pełnił rolę znikającego podatnika, ze wskazaniem uszczupleń podatkowych jakich się dopuścił.

Organ winien też uzasadnić swoje stanowisko co do oceny charakteru działania słowackiego podmiotu E. s.r.o., akta administracyjne wskazują, że słowacka administracja podatkowa w innej sprawie, podmiotu powiązanego osobowo ze Skarżącą i handlującego tym samym towarem (E. Ltd) była w stanie nawiązać kontakt z władzami E. i uzyskać merytoryczne informacje. Opierając się na informacji od słowackiej administracji uzyskanych w niniejszej sprawie organ uznaje, że nie ma z tym podmiotem kontaktu. Na podstawie akt administracyjnych (karta nr 1559 oraz odwołanie) nie można więc było uznać za udowodnione twierdzenia organu o traktowaniu E. za podmiot unikający kontaktu, co może znamionować podmiot oszukańczy.

W ujawnionych okolicznościach faktycznych sprawy organ winien też włączyć do akt sprawy dowody zebrane w toczącej się kontroli wobec wystawcy spornych faktur (T.) oraz przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka – R. M..

Kontrolując skarżoną decyzję Sąd winien dostrzec wady skarżonej decyzji zachodzące na etapie gromadzenia dowodów oraz ich oceny, a także na płaszczyźnie prezentacji stanowiska organu w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Należało tu dostrzec naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188 oraz art. 191 i art. 192 O.p. i uchylić decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Orzekając o oddaleniu skargi naruszono wskazany przepis P.p.s.a. przez jego niezastosowanie.

To właśnie błędna aprobata przez Sąd ustaleń dowodowych organu zaważyła na konieczności uchylenia wyroku w trybie autokontroli.

Nie można jednak uznać, że Sąd prowadził w sprawie dodatkowe, własne ustalenia faktyczne, co zarzucono w skardze kasacyjnej (pkt I.1). Wywody Sądu, które Skarżąca neguje tak argumentując, mieszczą się w granicach wyrażania przez sądowej oceny prawnej, jakkolwiek ocena ta okazała się błędną.

5.3. Spełnienie przesłanek przewidzianych w art. 179a P.p.s.a. skutkuje tym, że wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony wyrok, rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1291/16 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Istotą autokontroli jest skontrolowanie przez skład orzekający wydanego przez siebie orzeczenia (naprawienie popełnionych przy wyrokowaniu błędów i wydanie orzeczenia prawidłowego). Biorąc zaś pod uwagę charakter uchybień, jedynym możliwym rozstrzygnięciem jest uchylenie wcześniejszego orzeczenia Sądu w całości.

5.4. Zbędną jest ocena zarzutów skargi kasacyjnej podnoszących udział w składzie orzekającym sędziego, co do którego – jak podnosi Spółka – "istniały uzasadnione wątpliwości odnośnie do jego bezstronności". Po pierwsze, nie zgłaszano wniosku o wyłączenie sędziego w postępowaniu zakończonym wyrokiem z 21 listopada 2019 r. Po drugie, strona skarżąca została zawiadomiona o skierowaniu skargi kasacyjnej w tryb autokontroli, a więc wiedziała o składzie sędziowskim, w jakim ta autokontrola ma się odbywać, który to mocą art. 179a P.p.s.a. musi być taki sam, jak skład orzekający wcześniej w tej sprawie. Skarżąca nie oponowała jednak skierowaniu sprawy na tryb autokontroli wyroku, także co do składu orzekającego ponownie w tej sprawie.

6. Przejść następnie należy do uzasadnienia wyroku w zakresie ponownego rozpoznania skargi Spółki na decyzję DIAS.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

7. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy postępowanie dowodowe ujawniło świadome działanie Skarżącej w karuzeli podatkowej polegającej na fakturowaniu oleju rzepakowego.

8. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie przekonuje, że całość kwestionowanych działań Skarżącej była podejmowana w ramach istnienia oszustwa karuzelowego. Organ nie dysponuje dowodami pozwalającymi uznać, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego w celu bezpodstawnego uzyskania korzyści w postaci zwrotu podatku.

9. Wyjaśnić na wstępie należy, że oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem" W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów, przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.)

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Powszechnie wiadomo, że jednym z towarów wykorzystywanych w ramach mechanizmu "karuzeli podatkowej" jest olej rzepakowy.

10. Jednym z podmiotów wystawiających faktury o znaczącej wartości na T. był G.(2). Zaskarżona decyzja nie wyjaśnia dlaczego organ przypisuje temu podmiotowi rolę znikającego podatnika, uczestniczącego w karuzeli podatkowej. Organ twierdzi jedynie, że podmiot ten został w czerwcu 2015 r. wykreślony z rejestru podatników czynnych VAT. Zauważyć, że powody wykreślenia mogą być różne, co wynika z art. 96 u.p.t.u. Takie wykreślenie nie oznacza, samo w sobie, że podatnik wystawiający faktury, mimo wykreślenia go z rejestru, uczestniczy w oszustwie typu karuzelowego. Organ poprzestał tu jedynie na opisie własnych czynności wobec tego podmiotu. Nie opisano jednak jego cech wskazujących na wyłączenie oszukańczy charakter działalności G.(2), bo z taki trudno uznać jedynie fakt zarządzania G.(2) oraz R.(2) przez jedną osobę – A. M.. Zaznaczyć, że DIAS sam wskazuje, że wnioskowano o wszczęcie kontroli podatkowej wobec G.(2) kontroli podatkowej. Działo się to jednak ponad 1,5 roku przed wydaniem skarżonej decyzji, a organ nie wyjaśnia czy taka kontrola została wszczęta i jakim wynikiem się zakończyła albo, że zaniechanie kontroli wynikało z obiektywnych przeszkód. Do takich usprawiedliwionych przeszkód nie można zaliczyć zmian miejsca siedziby podmiotu typowanego do kontroli oraz zmian właściwości miejscowej organu.

11. Dla oceny istnienia oszustwa typu karuzelowego istotne jest wskazanie, czy podmioty, którym organ przypisuje rolę znikających podatników, składały deklaracje podatkowe oraz czy i w jakiej wysokości płaciły bądź nie należny podatek. Ustalenia w tym zakresie organ może poczynić na podstawie własnych baz danych i posiadanej dokumentacji.

Usprawiedliwieniem dla niewykazania takich danych w decyzji nie może być faktyczne "zniknięcie" wyrażające się w braku kontaktu z władzami podmiotów podejrzewanych o oszustwa.

12. 1. Skarżąca słusznie domaga się, aby organ podjął próbę rekonstrukcji i wyodrębnienia poszczególnych łańcuchów dostaw do T., dalej do Skarżącej i potem do podmiotów zagranicznych. Organ twierdzi, że na podstawie dokumentów zebranych w toku kontroli w T., że w październiku 2015 r. T. nie dokonywała sprzedaży towarów na rzecz L., natomiast w listopadzie 2015 r. T. wystawiła na rzecz L. 10 faktur VAT, a w grudniu 2015 r. - 35. Dalej organ wskazuje, że T. w okresie listopad - grudzień 2015 r. nabywała olej rzepakowy od podmiotów, którym organ przypisuje rolę znikającego podatnika (G.(2) Sp. z o. o., R.(2) Sp. z o. o., C. Sp. z o. o., N. Sp. z o. o., F. Sp. z o. o.). Organ założył, że wszystkie 135 faktur wystawionych przez wskazane podmioty na rzecz T. przekłada się na 45 faktur wystawionych następnie (i to w tych samych miesiącach) przez T. na Spółkę. Rzecz jednak w tym, że takie ustalenie, a raczej założenie, organu nie zostało poparte stosownymi dowodami. Mogło być przecież i tak, ze T. sprzedała Skarżącej olej rzepakowy, kupiony wcześniej, np. w październiku, od zupełnie innych podmiotów co do których organ nie wysuwa podejrzeń ich udziału w oszustwie podatkowym. Z faktu, że w październiku 2015 r. T. nie dokonywała sprzedaży towarów na rzecz L. nie można twierdzić, że w październiku 2015 r. T. nie dokonywała zakupu towarów w celu ich późniejszej odsprzedaży. Sąd zauważa, że Spółka miała zawartą z W. Sp. z o. o. nie tylko umowę świadczenia usług przeładunku oleju, ale także jego składowania, a na terenie W. były odpowiednie do tego zbiorniki.

12.2. Zestawienie faktur posiadanych przez Skarżącą i T. (zakup, transport, sprzedaż), w ocenie Sądu, pozwoli na potwierdzenie lub zaprzeczenie, że cały towar dostarczony do Skarżącej przez T. pochodził od oszukańczych podmiotów, zakładając że ponowne ustalenia dowodowe potwierdzą przesłanki przypisania wszystkim podejrzanym podmiotom statusu "znikających podatników" (vide dalsza ocena Sądu co do ustaleń odnoszących się do G.(2)). Sąd nie wyklucza, że ustalenia dowodowe w zakresie zakupów przez T. i zidentyfikowanie poszczególnych łańcuchów transakcji mogą potwierdzić wersję organu. Jednak może też okazać się, że T. kupował towar jeszcze od innych podmiotów, który następnie sprzedawał Skarżącej, albo nie wszystkie wskazane podmioty są oszustami podatkowymi. Aby uzyskać pewność, że karuzela podatkowa faktycznie istnieje nie wystarczy generalne wskazanie przez organ grupy podmiotów krajowych (G.(2) Sp. z o. o., R.(2) Sp. z o. o., C. Sp. z o. o., N. Sp. z o. o., F. Sp. z o. o.) oraz grupy podmiotów zagranicznych, którym przypisuje się udział w oszustwie. Mając w dyspozycji faktury zakupowe i sprzedażowe T. oraz Spółki Organ może i powinien podjąć próbę rekonstrukcji poszczególnych łańcuchów transakcji.

13. 1. Dla potwierdzenia istnienia oszustwa typu karuzelowego niezbędne jest też ustalenie, że podmioty zagraniczne figurujące jako nabywcy w ramach WDT także pełnią oszukańczą rolę, nie wykazują nabyć towarów, unikają kontaktu z władzami podatkowymi swoich krajów.

W tym zakresie istnieje zasadnicza wątpliwość dotycząca ustalenia cech podmiotu E. ze Słowacji. Kwestia ta jest też ważna z perspektywy wielkości WDT wykazywanego przez Skarżącą, na który w ok. 40 % składa się WDT wykazywane na ten podmiot.

W piśmie strony z 27 września 2017 r. (akta administracyjne, karta nr 1559) oraz w odwołaniu wskazano, że organ pierwszej instancji w ramach postępowania dotyczącego innego podatnika (E. Ltd, należącego do K. N., pełnomocnika Skarżącej), a który to podmiot także sprzedawał olej do E., wystąpił do organu słowackiego. Z udzielonej odpowiedzi tego organu (SCAC z 2 maja 2016 r. – stanowiącej dowód uzupełniający dopuszczony przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.) wynika, że słowacka administracja nawiązała kontakt z E. (a ściślej z jej statutowym przedstawicielem), który wyjaśnił, że towar nabyty od E. odsprzedano na Węgry. Treść tego dokumentu wskazuje więc nie tylko, że możliwy był kontakt z przedstawicielem E., ale - co więcej - możliwe było pozyskanie od niego dość obszernych informacji merytorycznych.

Natomiast w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ wywodzi, że administracja słowacka nie była w stanie nawiązać kontaktu z tym podmiotem. W konsekwencji tego "z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem organ podatkowy nie może zweryfikować informacji i poprawności transakcji". Informacje w niniejszej sprawie pozyskane od słowackiej administracji podatkowej (akta administracyjne, tom IV, karty nr 1032-1036) wskazują, że odpowiedź udzielono 24 marca 2016 r.

Zdaniem Sądu nie może być tak, że administracja słowacka pozostaje w kontakcie z E.(2) w maju 2016 r. (w zakresie transakcji tego podmiotu z E., ale nie jest w stanie nawiązać takiego kontaktu w zakresie transakcji ze Skarżącą w marcu 2016 r. Przede wszystkim nie da się z tego logicznie wywieść, że słowacka E.(2) mogłaby być np. podatnikiem (uczestnikiem oszustwa karuzelowego) znikającym w marcu, ale w maju 2016 r. już przestała nim być.

Treść informacji SCAC uzyskana w niniejszym postępowaniu dowodzi jedynie problemów w bezpośrednim doręczeniu wezwania adresowanego do przedstawicieli E.(2) przez słowackie władze istniejących w marcu 2016 r., a być może technicznego niedopatrzenia po stronie słowackiej. W sprawie dotyczącej E. słowackie władze skontaktowały się przecież skutecznie z przedstawicielem E.(2), mimo że jej słowacki adres się nie zmienił od marca 2016 r.

Dążąc do zebrania kompleksowego materiału dowodowego organ winien włączyć do akt administracyjnych niniejszej sprawy korespondencję prowadzoną co do E. ze słowackimi władzami podatkowymi w sprawie dotyczącej E.. Organ winien wyjaśnić rozbieżność zebranych dowodów i rozważyć powtórzenie wystąpienia do administracji słowackiej co do transakcji ze Skarżącą, nawiązując przy tym do skutecznego pozyskania informacji od E. w zakresie innych transakcji.

13.2. Takich zastrzeżeń nie budzą ustalenia organu co do innych podmiotów, na które Skarżącą dokonywała WDT. Nie ma też dowodów, takich jak w zakresie E., które mogłyby zachwiać wiarygodnością informacji SCAC zebranych przez organ podatkowy.

Organy przekonująco ustaliły, że towar z czeskiej firmy T.(5) był sprzedawany w Polsce, innym podmiotom niż te występujące przed T. i te podmioty organ także określa mianem znikających podatników.

Co do G., R., T.(5), S. i M. niesporne jest, że władze czeskie i słowackie nie mogą nawiązać z nimi żadnego kontaktu i nie ma dostępu do dokumentacji tych podmiotów.

Oceniając to z perspektywy cech podmiotów zagranicznych zgodzić się należy z organem, że analizowane transakcje noszą znamiona oszustwa podatkowego typu karuzelowego. Aby jednak uzyskać pewność, że takie oszustwo miało miejsce należy zrekonstruować łańcuch dostaw towaru i wykazać, że na jego początku lokuje się konkretny podmiot, który nie zapłacił podatku w Polsce, a nie grupa podmiotów (G.(2) Sp. z o. o., R.(2) Sp. z o. o., C. Sp. z o. o., N. Sp. z o. o., F. Sp. z o. o.), którą zbiorczo wskazuje organ.

Nawet potwierdzenie istnienia łańcucha lub raczej występujących równolegle łańcuchów karuzelowych nie oznacza jednak automatycznie, że Skarżąca jest podmiotem biorącym udział w oszustwie podatkowym świadomie lub przy powinności takiej świadomości.

14.1. Podkreślić należy, że taka kwalifikacja prawnopodatkowa, jakiej dokonały organy, tj. uznanie, że Skarżąca była jedynie "pozornym" pośrednikiem oraz nie powstał u niej obrót z prowadzonej działalności jest możliwa jedynie przy wykazaniu, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej (była lub powinna być tego świadoma), a towar był jedynie nośnikiem podatku VAT.

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności nie zostały jednak wykazane przez organ.

14.2. Wyjaśnić tu należy, że jeżeli prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, organ jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

Trybunał Sprawiedliwości UE wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C 80/11 i C 142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

14.3. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony Skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności.

Natomiast jak wskazał NSA w wyroku z dnia 31 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1661/17, gdzie podjęto się analizy trafność argumentacji w kontekście podstaw do zastosowania w okolicznościach tej sprawy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazano, że podstawę do zakazu odliczenia podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahenta, koniecznym jest - w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 - jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu fikcyjnego, jedynie firmującego cały lub część obrotu, podczas gdy faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot (firmowany). Tylko bowiem, gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczonych usług, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie tej C-324/11).

Jak stwierdził TSUE w wyroku z 4 czerwca 2020 r., w sprawie SC C.F. SRL przeciwko A.J.F.P.M., D.G.R.F.P.C, C-430/19, zasady regulujące stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT), w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że – w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę – stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić – poza rzeczoną fakturą innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych. Jak wskazano w pkt 47 i 48 tego wyroku TSUE, nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak właściwe krajowe organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub oszustwa, ani żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (wyrok z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 52). Ponieważ przedstawienie takich dodatkowych dokumentów nie jest przewidziane w art. 178 lit. a) dyrektywy VAT i może naruszyć w sposób nieproporcjonalny korzystanie z prawa do odliczenia oraz, w rezultacie, zasadę neutralności, właściwy krajowy organ podatkowy nie może wymagać w sposób ogólny ich przedstawienia.

Z tego wynika, że organ podatkowy winien wskazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy - jakich to konkretnie, a nie ogólnikowo, aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym, lub w oparciu, o które powinien wiedzieć o tej okoliczności, a tym samym, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta. Organ powinien wskazać, jakie konkretne czynności w obliczu istnienia oszustwa podatkowego podatnik powinien podjąć i jakimi dowodami winien dysponować, aby wykazać dołożenia należytej staranności.

14.4. Przedstawione w niniejszej sprawie argumenty organu, mające - jego zdaniem - wskazywać na niedochowanie przez Skarżącą aktów należytej staranności kupieckiej w zakwestionowanych transakcjach nie mają takiego charakteru. Organ ocenił sytuację Skarżącej, uznając, że skoro wcześniejsze transakcje (przed T.) zakwalifikowano jako transakcje oszukańcze to także i działania Skarżącej wpisują się w model oszustwa.

15.1. Organy opisując mechanizmy i działania podmiotów wskazanych w uzasadnieniu decyzji wskazały na brak dobrej wiary u Skarżącej, gdyż mogła mieć świadomość udziału w działalności, której założeniem było dokonywanie nadużyć podatkowych, przy jednoczesnym wskazywaniu, że nie zachowała należytej staranności, aby uniknąć uczestnictwa w tego typu transakcjach.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Skarżąca jest spółka handlową, nie magazynuje towarów a tylko po skojarzeniu transakcji odbiera towar i dostarcza go do odbiorcy korzystając z zewnętrznych firm transportowych. Spółka była pośrednikiem w zakwestionowanych transakcjach, na co słusznie zwróciły uwagę organy. Sama ta okoliczność nie oznacza istnienia nieprawidłowości, jest dopuszczalna w obrocie w ramach działalności gospodarczej, którą niewątpliwie Skarżąca prowadziła w sposób zorganizowany, zarobkowy i ciągły.

Jak wynika ze składanych wyjaśnień w toku postępowania przed organami Skarżąca realizowała transakcje za pośrednictwem niezależnego handlowca, który to, miał zajmować się weryfikacją kontrahentów, poszukiwaniem ofert zakupu i sprzedaży towaru, negocjowaniem cen, organizacją transportu (kwestia ta zostanie omówiona w dalszej części uzasadnienia).

W związku z tym, że Skarżąca była pośrednikiem argument, że występował brak jasno określonego odbiorcy, szybko zawierano transakcje czy też stosowano bardzo niską marżę na sprzedaży towaru nie oznacza braku staranności, przy uwzględnieniu takiej specyfiki transakcji. Przy pośrednictwie handlowym tranzytowy charakter obrotu, dokonywanie zakupu i sprzedaży w tym samym dniu i na tę samą ilość towaru o tych samych parametrach, czy też telefoniczny albo e-mailowy sposób przyjmowania i składania zamówień – biorąc pod uwagę specyfikę obrotu olejem rzepakowym – same w sobie nie mogą być interpretowane, jako świadczące o niedochowaniu należytej staranności przez Skarżącą. Takie działania towarzyszą często transakcjom, które z istoty nie mają oszukańczego charakteru. Zaznaczyć należy, że Skarżąca podkreślała, iż weryfikowała swoich kontrahentów. Co istotne organizowała również transport towaru.

W wyroku z 21 czerwca 2012 r. TSUE sformułował tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Tym samym, organ podatkowy powinien udowodnić - na podstawie obiektywnych przesłanek - iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

15.2. W zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych należy ocenić okoliczności transakcji w kontekście posiadania przez Skarżącą stosownej dokumentacji, w tym potwierdzającej wywóz towaru poza granice kraju. Organy nie twierdzą, że towar nie istniał i nie był wożony. Skoro Skarżąca nie miała własnego transportu to oczywistym jest, że musiała go wynajmować. Nie jest też sporne, że przewozom oleju rzepakowego towarzyszyła stosowna dokumentacja, wystawiono faktury i je opłacano. Nie mogą też świadczyć o braku dobrej wiary takie okoliczności jak nie posiadanie na terenie Polski ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności ani żadnych składników, magazynów czy też środków transportowych.

15.3. Ponadto w sprawie zabrakło ustaleń, co do bezpośredniego kontrahenta Skarżącej, tj. T.. Przede wszystkim, nie ustalono czy był to podmiot znany na rynku i w jaki sposób funkcjonował, a w szczególności czy sposób, w jaki T. funkcjonował mógł i powinien wzbudzić u Skarżącej wątpliwości co do jego rzetelności. Skarżąca podnosiła natomiast, że współpraca z tym podmiotem była długotrwała. Co więcej Skarżąca wskazywała w skardze, że organy nie kwestionowały nabyć od tego podatnika w stosunku do dostaw krajowych dokonywanych przez Skarżącą. Również z dołączonego do skargi kasacyjnej dokumentu wynika, że podatnik T. w styczniu 2020 r. jest czynnym podatnikiem podatku VAT i nie został tego statusu pozbawiony.

Warto zauważyć, że odnośnie do współpracy z T., Spółka podnosiła, że transakcje z tym podmiotem były poprzedzone weryfikacją działalności dostawcy i pozytywnymi badaniami laboratoryjnymi - w aktach są dowody z dokumentów potwierdzające te badania. Spółka dokonała sprawdzenia kontrahenta pod względem formalnym, w tym rejestracji VAT. Wedle Spółki dostarczany towar był dobrej jakości, nie było co do niego zastrzeżeń, a dostawca był (i jest także na początku 2020 r. jak wynika z przedłożonej dokumentacji) zarejestrowanym podatnikiem VAT. W tym zakresie organ nie wskazał żadnej okoliczności znanej Spółce lub takiej, którą mogła poznać w IV kwartale 2015 r., mogącej podważać zaufanie do jej dostawcy.

15.4. Bezsporne jest, że organ opierał się informacjach Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 27 kwietnia 2017 r. (akta administracyjne, tom V, karta nr 1532) oraz z 25 czerwca 2018 r. (akta administracyjne, tom VI, karta nr 1673) dotyczących czynności podejmowanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec T.. Organ nie wskazuje, że ta kontrola została zakończona. Nie jest to jednak przeszkoda, aby włączyć do akt administracyjnych sprawy te dowody, które organ właściwy dla T. już pozyskał w toku kontroli podatkowej, a które to organ orzekający wobec Strony uznaje za relewantne w sprawie, a także w niezbędnym zakresie zapewnić Stronie dostęp do tych dowodów.

Właśnie taki model prowadzenia postępowania dowodowego jest pożądany w świetle art. 123 § 1, art. 192 O.p. oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych, co potwierdza uzasadnienie wyroku TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18.

Załączono do akt niniejszej sprawy jedynie kserokopię protokołu z oględzin bazy przeładunkowej, dokumenty dotyczące wagi oraz umowę składu. Nie ujawniając Skarżącej pozostałych dowodów zebranych już wobec T., w toku kontroli prowadzonej w tym podmiocie, oraz ograniczając się w skarżonej decyzji jedynie do prezentacji relacji NUS W. z kontroli wobec T. naruszono wskazane przepisy, co trafnie podniesiono w skardze oraz w zarzutach skargi kasacyjnej.

15.5. Mając powyższe na uwadze, w rozpoznawanej sprawie nie było dostatecznych podstaw do takich kwalifikacji prawnych, jakiej dokonał organ. W sytuacji bowiem, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie udowodnić Skarżącej świadomego uczestnictwa w karuzeli podatkowej, nie ma podstaw do przyjęcia, że nie powstał obrót z tytułu prowadzonej działalności i nie powstał obowiązek podatkowy.

W takiej sytuacji należy ocenić okoliczności danej sprawy i stwierdzić, czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy, czy odbiorcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów).

Skarżąca słusznie podnosi, że prawa podatnika dokonującego dostaw towarów nie mogą ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw występuje transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez nią, stanowi oszustwo w zakresie VAT – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć.

16.1. Skarżąca zarzuca nieprzeprowadzenie istotnych – jej zdaniem - dowodów z przesłuchania świadków m.in. świadka K. N. oraz R. M..

W ocenie Sądu organ nie miały uzasadnionych podstaw, aby przyjmować, że Skarżącej nie wspierał agent handlowiec w osobie R. M., co doprowadziło organ do odmowy słuchania go jako świadka.

Wedle Sądu organy nie podjęły próby wyjaśnienia kwestii udziału tego handlowca w zakwestionowanych transakcjach, mimo że jest to okoliczność budząca istotne wątpliwości w rozstrzyganej sprawie.

W ocenie Sądu logiczne wydaje, że skoro Skarżąca była pośrednikiem, niemającym siedziby na terenie kraju, to mogła korzystać z pomocy niezależnego handlowca działającego na terenie kraju. Skarżąca zasadnie zatem wnioskowała o przesłuchanie wskazanej osoby w charakterze świadka na okoliczność nawiązania kontaktów handlowych Spółki, negocjacji cenowych, weryfikacji miejsca odbioru i dostaw oleju rzepakowego, organizacji transportu tego towaru. Nie dokonując wnioskowanej przez Spółkę czynności organy w istocie pozbawiły się możliwości ustalenia i ewentualnego zebrania dowodów (dokumentów) potwierdzających choćby prowadzenie spotkań biznesowych i negocjacji, sposobu nawiązania relacji z kontrahentami i właściwego przebiegu zakwestionowanych transakcji, co mogło mieć wpływ na nieprawidłowe ustalenia w kwestii dobrej wiary po stronie Skarżącej. Nie można bowiem całkiem wykluczyć, że R. M. działając w imieniu i na rzecz Skarżącej posiada stosowną wiedzę i dokumentację dotyczącą przebiegu zakwestionowanych dostaw towarów.

16.2. W orzecznictwie wielokrotnie tłumaczono znaczenie art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. I tak wyjaśniono, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00).

Tak więc zawarte w decyzji odwoławczej stwierdzenia, że w aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających korzystanie z usług handlowca samo w sobie nie może stanowić podstawy odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16; CBOSA). Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).

Wskazać należy, że odmowa przeprowadzenia dowodu jest dopuszczalna, ale z przyczyn powyżej wskazanych, nie zaś z tego względu, że według organu przebieg zdarzeń był inny, niż próbuje to wykazać Skarżąca.

Z tych prawnych i faktycznych względów, w ocenie Sądu, Skarżąca wnioskowała o przesłuchanie w charakterze świadka R. M. na okoliczność dotyczących kwestii samych transakcji jak i kwestii związanych z oceną dochowania należytej staranności, za nieuzasadnione należy uznać jego pominięcie. Wniosek ten jak najbardziej dotyczy okoliczności, które mają istotne znaczenie w tej sprawie i powinien być przeprowadzony.

16.3. Natomiast odnosząc się do wniosku o przesłuchanie świadka K. N. na okoliczność przebiegu rozmów handlowych z kontrahentami Spółki, prowadzonych negocjacji i okoliczności zawierania z nimi oraz wykonania umów, jak również na okoliczność modeli biznesowych na rynku oleju rzepakowego organ trafnie argumentuje, że K. N. składał stosowne wyjaśnienia na temat działalności Skarżącej. Nadto, tenże w toku postępowania udzielał wyjaśnień jako pełnomocnik Spółki, mógł się więc swobodnie wypowiedzieć o wszelkich istotnych okolicznościach sprawy i załączyć wszelkie posiadane dowodowy.

17. Rdzeniem skargi są zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018 r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu do wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.".

Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Zważyć bowiem trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W wyroku z 12 kwietnia 2011 r. I FSK 262/11 NSA zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Z kolei w wyroku z 3 marca 2008 r. I FSK 365/07 NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

W innym orzeczeniu NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (wyrok z 27 czerwca 2008 r. I FSK 783/07).

13. 1. Skarga kasacyjna Spółki okazała się zasadna i Sąd uchyla poprzedni wyrok w całości, na podstawie art. 179a P.p.s.a.

13.2. Ponownie rozpatrując skargę wniesioną do tutejszego Sądu, w przedstawionym stanie rzeczy należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad O.p. nie spełniają.

13.3. Zalecenia co do dalszego postępowania dowodowego wynikają z oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Jak wyżej wykazano istnieją luki i rozbieżności w materiale dowodowym co do wykazania istnienia karuzeli podatkowej opisywanej przez organ podatkowy zarówno po stronie krajowej (rola T. oraz G.(2)) jak i po stronie zagranicznej (E.(2)). Organ nie potrafił przekonująco wykazać, że wszystkie sporne faktury przyjmowane i wystawiane przez Skarżącą stanowiły element karuzeli podatkowej (brak pogrupowania faktur i dostaw do poszczególnych łańcuchów).

Organ prawidłowo ustalił, że cechy podmiotowe G., R., T.(5), S. i M. nosiły znamiona podmiotów biorących udział w oszustwach podatkowych. Organ nie ustalił jednak jak przebiegały poszczególne łańcuchy transakcji, w tym jaki konkretnie podmiot krajowy jest identyfikowany jako znikający podatnik i jakich naruszeń prawa w systemie VAT ten podmiot się dopuścił.

Dla wyniku sprawy kluczowe jest też, że organy nie dysponują przekonującymi dowodami wskazującymi na to, że Spółka uczestniczyła świadomie w karuzeli podatkowej albo, że nie wykazała się powinnością staranności, aby uniknąć takiego udziału.

Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie przesłuchać R. M. na okoliczność nawiązania kontaktów handlowych, negocjacji cenowych, weryfikacji miejsca odbioru i dostaw oleju rzepakowego, organizacji transportu tego towaru, itp. świadczonym na rzecz Skarżącej i jej kontrahentów. Ponadto, DIAS winien wykazać, jakie okoliczności dotyczące transakcji z głównym dostawcą Skarżącej T. sp. z o.o. powinny u Skarżącej wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, a następnie zbadać, czy Skarżąca dochowała w relacjach z tym kontrahentem należytej staranności.

W ocenie Sądu, przeprowadzenie wskazanych dowodów jest niezbędne, aby potwierdzić bądź zaprzeczyć świadomemu uczestniczeniu Spółki w oszustwie podatkowym. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas, a także w ponownie prowadzonym postępowaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, ponownie oceni, czy Skarżąca powinna mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie (była należycie czy nienależycie staranna).

Dopiero jednoznaczne przesądzenie kwestii dochowania dobrej wiary przez Skarżącą da odpowiedź na pytanie w kwestii prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z wszystkich spornych obecnie faktur, lub tylko z ich części.

14. Jednocześnie, na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione wady postępowania w zakresie ustaleń faktycznych, przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do zasadności odmowy uznania spornych faktur jako niedokumentujących zdarzeń gospodarczych na gruncie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem organy nie przeprowadziły prawidłowo postępowania dowodowego, które pozwalałoby na pełną ocenę stanu faktycznego.

15. Odnosząc się wniosków dowodowych zawartych w skardze i w piśmie procesowym wyjaśnić należy, że Sąd postanowił, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów dołączonych do skargi i skargi kasacyjnej na okoliczność ponoszenia przez Skarżącą kosztów spedycyjnych i pośrednictwa, informacji słowackiej administracji podatkowej odnośnie do E. oraz potwierdzenia rejestracji T. jako podatnika VAT - uznając, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

16. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku autokontroli wyroku, Sąd orzekł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku, czyli uchylił zaskarżoną decyzję.

W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylenie także poprzedzającej zaskarżoną decyzję, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zalecenia Sądu nie wykraczają poza zakres możliwy do uzupełnienia w trybie art. 229 O.p., a więc mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego.

17. Orzeczenie w przedmiocie kosztów ma uzasadnienie w treści art. 179a P.p.s.a w związku z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w pierwszej instancji w wysokości obejmującej wpis w wysokości 7.342 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Na wniosek Spółki Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 3.671 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł (art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265), a więc 50 % stawki.

18. Sprawa została rozpoznana w trybie niejawnym. W związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy na niejawny.