Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 510/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 21 ust1 pkt32 lita , lit e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 września 2009 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. skarżąca wraz z mężem dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do loka[...] S. przy [...]. Przychód ze sprzedaży w kwocie [...]

zgodnie z oświadczeniem złożonym w dniu [...]. w U S skarżąca zobowiązała się w całości przeznaczyć na wydatki przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.) czyli związane z budową domu jednorodzinnego w [...] Po upływie dwuletniego okresu przewidzianego w ww. przepisie Naczelnik U S, w dniu [...]., wezwał skarżącą do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na zadeklarowane cele. W odpowiedzi na wezwanie, w dniu [...] . przedstawiła dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków na zakup gruntu w M. pod budowę budynku mieszkalnego tj: akt notarialny umowy sprzedaży z dnia [...] działki nr [...] położonej [...] za kwotę [...], faktury

i rachunki potwierdzające zakup materiałów budowlanych oraz usług związanych

z budową budynku mieszkalnego na łączną kwotę [...] zł, dokumenty potwierdzające spłatę w okresie [...] r. pożyczki mieszkaniowej uzyskanej z Z F Ś S, spłatę pożyczki na cele remontowe otrzymanej z Z F Ś S w kwocie [...] zł oraz spłatę w okresie [...] r. kredytu konsumpcyjnego zaciągniętego w [...] w kwocie [...] zł.

Ponieważ udokumentowane wydatki stanowiły podstawę do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym jedynie w części, a skarżąca nie złożyła deklaracji [...] z uwzględnieniem kwoty podatku z tytułu przychodu niemającego pokrycia w wydatkach uprawniających do zastosowania ulgi, Naczelnik U S postanowieniem z dnia wszczął postępowanie podatkowe celem określenia [...] wysokości należnego podatku w drodze decyzji.

Po zweryfikowaniu przedstawionych przez skarżącą dokumentów potwierdzających wydatkowanie w/w przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ pierwszej instancji stwierdził, iż kwota rzeczywiście poniesionych wydatków z tytułu zakupu towarów i usług związanych z budową domu - poświadczonych fakturami i dowodami zapłaty KP - jest niższa od określonej przez [...] o kwotę [...](po [...] zł w odniesieniu do każdego z małżonków) i wynosi [...]

Ponadto, Naczelnik U S - w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że zwolnieniu podlegają przychody w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele określone przez ustawodawcę, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stwierdził także, że nie mogą podlegać zwolnieniu kredyty i pożyczki zaciągnięte w Z F Ś S, na które powoływała się skarżąca. Z powyższych względów zakwestionowano również zaciągnięty w [...] kredyt na dowolny cel konsumpcyjny, albowiem zdaniem organu pierwszej instancji zwolnieniu podlegają tylko kredyty lub pożyczki zaciągnięte na konkretny cel mieszkaniowy określony w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a wspomnianej ustawy.

Powołując się na powyższe unormowania organ podatkowy pierwszej instancji, z zakresu zwolnienia wyłączył również kwoty wydatkowane przed dniem otrzymania zadatku z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. przed dniem [...]. (data zawarcia umowy przedwstępnej) czyli wydatki na nabycie materiałów budowlanych i usług związanych z budową domu w kwocie [...] zł, oraz wydatki na zakup w dniu [...] r. działki gruntu pod budowę domu za kwotę [...].

Z wydatków podlegających zwolnieniu, o którym mowa, wyłączono również te, które związane były z budową ogrodzenia (w [...] zł), zakupem elementów wyposażenia wnętrz (wycieraczki metalowej, szyny do zawieszek, karniszy, żarówek, blatu i listwy przyblatowej) jak również wydatki których poniesienie potwierdzone zostało jedynie paragonem fiskalnym oraz dotyczące artykułów wielokrotnego użytku (środki czyszczące, taśmy pakowej, pędzli i innych narzędzi malarskich) wszystko w łącznej kwocie [...].

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelnik U S wydał w dniu [...] decyzję nr

[...] w której określił Z. W. zobowiązanie z tytułu [...] r. ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy [...] Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w [...] w części wydatkowanej na zakup materiałów i usług związanych z budową i wykończeniem budynku mieszkalnego położonego w [...] na podstawie załączonych faktur VAT i rachunków. Kwota ta stanowi różnicę pomiędzy całością poniesionych wydatków w kwocie [...] a wydatkami w kwocie [...] do których nie ma zastosowania przedmiotowe zwolnienie podatkowe. Przychód do opodatkowania wyliczony został poprzez pomniejszenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania w kwocie [...] zł, która stanowi połowę wartości lokalu mieszkalnego (mieszkanie stanowiło współwłasność małżonków), wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, o połowę przychodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 litera a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł (połowa z kwoty [...] zł) i stanowi kwotę - [...] zł. Zryczałtowany podatek od wyliczonego przychodu wyniósł więc [...] Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał również na podstawę prawną naliczenia odsetek.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem [...] pismem z dnia [...]. złożyła odwołanie, zarzucając organowi pierwszej instancji błędne zakwestionowanie wydatków poniesionych na wykonanie ogrodzenia i nie uznanie ich za koszt budowy domu jednorodzinnego, błędne zakwestionowanie wydatków związanych z budową, które poniesione zostały przed sprzedażą mieszkania, a zostały sfinansowane ze środków uzyskanych z kredytu i pożyczek, spłaconych z części przychodu uzyskanych ze sprzedaży mieszkania oraz błędne zastosowanie przepisów dotyczących sposobu naliczania odsetek od zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca wskazała, iż U S opiera się na definicjach i określeniach pochodzących z ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r.

o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. W ocenie skarżącej, jest to stanowisko nieprawidłowe, bowiem

w chwili ponoszenia kosztów związanych z budową ogrodzenia, tzn. w [...] ustawa powyższa nie obowiązywała, a jej treść nie mogła być znana ani skarżącej, ani U S. Odnoszenie ustawy przyszłej w stosunku do zdarzeń przeszłych narusza zasadę Iex retro no agit. W związku z tym wszelkie definicje budynku mieszkalnego należy zdaniem skarżącej opierać na prawie budowlanym zgodnie z którym, przez urządzenia budowlane należy rozumieć, m.in. ogrodzenia (art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane).

W ocenie skarżącej zacytowana definicja jest szersza od użytej w ustawie

z dnia 29 sierpnia 2005r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, co znajduje uzasadnienie również w tym, że zakres wydatków które można odliczyć od przychodów uzyskanych ze sprzedaży mieszkania, jest znacznie szerszy (obejmuje m.in. nabycie domu, gruntu, prawa użytkowania wieczystego gruntu, itd.). Tym samym posługiwanie się w decyzji dotyczącej podatku dochodowego przesłankami wywodzonymi z ustawy traktującej o zwrocie podatku VAT jest błędne. Z zarzutem skarżącej spotkało się również zakwestionowanie przez Naczelnika P S w zaskarżonej decyzji, wydatków poniesionych na zakup wycieraczki metalowej trwale związanejz podłożem gruntu, która figuruje na pozycji 111 załącznika do obwieszczenia Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 30 grudnia 2005 r., a więc jest elementem, zakup którego uprawnia do zwrotu VAT.

Dalej w uzasadnieniu odwołania skarżąca wskazała, że dokumenty w postaci faktur nr F [...] zostały przekazane U S wraz z innymi dokumentami i właśnie one zostały opłacone środkami pochodzącymi z kredytu i pożyczek zaciągniętych przed sprzedażą mieszkania. Spłata tych pożyczek i kredytu w wysokości wydatkowanej na powyższe faktury nastąpiła w okresie od [...] z przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania, co skarżąca jest w stanie potwierdzić wyciągami bankowymi.

Jednocześnie [...] oświadczyła, że chociaż w treści umowy kredytowej istnieje informacja o przeznaczeniu kredytu na dowolny cel konsumpcyjny, to sam kredyt został faktycznie zaciągnięty na cele, o których mowa w przepisie art. 21 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym wydatkowanie tego kredytu może poświadczyć na kwotę [...] zł.

Ponadto, skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji, iż wskazując podstawę prawną naliczenia odsetek ograniczył się jedynie do powołania art. 28 ust.3 ustawy podatkowej nie odnosząc się przy tym do regulacji art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zdaniem skarżącej, ze względu na fakt, iż decyzja w Jej sprawie nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania w sprawie, określenie odsetek za okres toczącego się postępowania jest błędne. Nie zaistniały, Jej zdaniem, również przesłanki przewidziane w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym skarżąca wniosła

o zweryfikowanie wysokości zobowiązania i zmianę przedmiotowej decyzji

w powołanych przez Nią kwestiach.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor I S decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określił zobowiązanie w kwocie [...] zł.

W ocenie Dyrektora I S organ pierwszo instancyjny słusznie zakwestionował uznanie kredytu ratalnego zawartego na dowolny cel, jako spełniającego warunki przewidziane w cytowanym wyżej przepisie. Organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia możliwe jest tylko w przypadku zaciągnięcia kredytu (pożyczki) na ściśle określone inwestycje mieszkaniowe przewidziane przez ustawodawcę, a ten warunek w rozpoznawanej sprawie nie został spełniony. Zawarcie umowy kredytu ratalnego "na dowolny cel konsumpcyjny" nie wyklucza przeznaczenia środków uzyskanych z kredytu na cele mieszkaniowe, uznanie jednak tak skonstruowanej umowy za umowę zawartą na cel przewidziany w lit.e cytowanego przepisu oznaczałoby dokonanie wykładni rozszerzającej.

Ponadto organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że wydatki w kwocie [...] zł poniesione zostały przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży, co więcej, jak wynika z odwołania, sfinansowane zostały częściowo ze środków pochodzących z kredytu bankowego. Nie mogą zatem w żadnym zakresie zostać uwzględnione jako podlegające zwolnieniu podatkowemu, bowiem podlega mu wyłącznie przychód wydatkowany na cele określone w ustawie. Podobnie - wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na cele konsumpcyjne oraz odsetek od tego kredytu nie stanowią w opinii organu odwoławczego, podstawy do pomniejszenia o ich wartość przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.) traktuje wyłącznie o kredytach zaciągniętych (nie - faktycznie przeznaczonych) na cele mieszkaniowe, przy czym cel kredytu powinien wynikać z umowy, a nie z domniemania organu lub ewentualnie dowodów dotyczących rozchodu środków finansowych pochodzących z kredytu. W dalszej części decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów skarżącej zawartych w odwołaniu od decyzji Naczelnika U S. Wskazał, że historie rachunków bankowych nie są dowodem mogącym potwierdzić faktyczne przeznaczenie środków pochodzących z kredytu, w stopniu niezbędnym dla skorzystania z wzmiankowanego zwolnienia, albowiem mogą nie dokumentować wszystkich zdarzeń finansowych podatników, tak więc samo rozdysponowanie kwoty kredytu na określony cel nie oznacza, że skarżąca nie uruchomiła innych środków na cele wynikające z umowy kredytowej lub też, że nie wydatkowała ich na cele niezwiązane z inwestycją mieszkaniową.

W ocenie Dyrektora I S, powyższe stanowisko jest o tyle istotne, że w roku uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz zawarcia w/w umowy kredytowej mąż skarżącej nabył samochód osobowy marki [...] W odniesieniu, zaś do zarzutu dotyczącego "naliczenia odsetek" organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie pouczył skarżącąo treści regulacji art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jedna z zasad ogólnych postępowania podatkowego przewidziana w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ do udzielania niezbędnych informacji

i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku

z przedmiotem tego postępowania. Również czasookres, za który skarżąca powinna naliczyć odsetki, został poprawnie wskazany, bowiem zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej to na skarżącej ciąży ten obowiązek. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie nie ma miejsca sytuacja określona w art. 54 § 1 ust. 7 Ordynacji podatkowej, polegająca na nie naliczaniu odsetek za okres toczącego się postępowania podatkowego, gdyż organ pierwszej instancji wyznaczając nowy termin załatwienia sprawy w postanowieniu z dnia [...]., wskazał na złożoność i skomplikowany charakter sprawy.

W przedmiotowej sprawie nie ma też zastosowania powołany przez skarżącą art. 3 ust. 9 ustawy Prawo budowlane, albowiem definiuje on "urządzenie budowlane" nie objęte zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do

31 grudnia 2006r).

Dyrektor I S zgodził się natomiast z argumentacją skarżącej w zakresie zaliczenia jako objętego zwolnieniem, wydatku w kwocie [...] zł, udokumentowanego fakturą VAT nr [...]. na zakup wycieraczki metalowej. Jest ona bowiem trwale powiązana z strukturą budynku mieszkalnego i jako taka winna być objęta zwolnieniem, o którym mowa

w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

(w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.) Inaczej jest w przypadku ogrodzenia, albowiem nie stanowi ono budynku, będącego przedmiotem zwolnienia ani jego części składowej, jak wynika z definicji zawartej w art. 3 ust. 2 ustawy Prawo budowlane. Jak wskazał organ odwoławczy, za powyższym przemawiają również linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z powyższym łączna kwota objęta zwolnieniem wynikającym

z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyniosła [...] zł, co wynika z zsumowania kwoty wyliczonej w tym względzie w decyzji organu I instancji, tj. [...] zł oraz kwoty [...] wynikającej z faktury z dnia [...]. Tym samym kwota wydatkowana na cele mieszkaniowe, przypadająca na każdego z małżonków wyniosła [...] Stosownie do powyższego należny podatek wyliczono na kwotę [...] -zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

[...] nie zgadzając się z powyższą decyzją zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S, domagając się uchylenia zaskarżonego aktu w całości jako wywiedzionego z fałszywych przesłanek, sporządzonego w rażąco niedbały i urągający zasadom rzetelności sposób oraz naruszającego konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

- błędne wskazanie dat na stronie 2, 8 oraz 9 zaskarżonej decyzji,

- bezzasadne nie uznanie wydatków poniesionych przez skarżącą a sfinansowanych środkami pochodzącymi z kredytu zaciągniętego na cele konsumpcyjne oraz z Zakładowego F Ś S, jako wydatków podlegających zwolnieniu zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 32 lit.e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w (brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), gdyż de facto skarżąca wydatkowała je na cele mieszkaniowe, co jest w stanie udokumentować,

- nieuwzględnienie argumentów dotyczących wydatków na budowę ogrodzenia jako wydatków na cele mieszkaniowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 w/w ustawy. Skarżąca powołała się w tym przypadku na definicje zawarte w ustawie prawo budowlane, a dotyczące budynku mieszkalnego jednorodzinnego (art. 3 ust. 2a ustawy), budynku (art. 3 ust. ustawy) oraz obiektu budowlanego (art. 3 ust. 1 ustawy), jak również urządzeń technicznych (art. 3 ust. 9 ustawy),

- powoływanie się na fakt nabycia w dniu [...] r. przez męża skarżącej samochodu marki [...], podczas gdy pojazd ten został zakupiony dnia [...] r., natomiast w powyższym okresie przedmiotowy samochód został przez męża przerejestrowany ze [...],

- uznanie, że odsetki od naliczonego zobowiązania podatkowego powinny być również naliczane za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, mimo tego, że decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, co wypełnia przesłanki określone w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie opisanych powyżej zarzutów. Wskazała, że organ podatkowy wzywał skarżącą kilkakrotnie do przedstawienia historii rachunków bankowych celem udowodnienia faktu opłacenia należności wykazywanych na fakturach dokumentujących wydatki na budowę własnego budynku mieszkalnego, a następnie w wydanej decyzji uznał, że historie rachunków bankowych nie są dowodem mogącym potwierdzić faktyczne przeznaczenie środków pochodzących z kredytu. Skarżąca wskazała również, że

w dniu [...] r. przelała na konto Urzędu S w S należne zobowiązanie w kwocie [...] zł powiększone o odsetki na dzień wpłaty w wysokości [...] zł, po czym otrzymała zwrot nadpłaty w wysokości [...] zł z wyjaśnieniem, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, wyłączone zostały odsetki naliczone za okres od [...] r. do [...] r., a więc dokładnie za ten czas, za który według Dyrektora I S odsetki należało zapłacić w pełnej wysokości.

Ponadto, skarżąca wskazała, że koszty związane z budową ogrodzenia poniesione zostały w [...] r., wobec czego zdaniem skarżącej nie można się opierać na definicjach i określeniach pochodzących z ustawy z dnia[..] o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, bowiem w chwili ponoszenia kosztów związanych z budową ogrodzenia, ustawa powyższa nie obowiązywała.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor I S wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Organ odwoławczy wskazał, iż podtrzymuje zaskarżone rozstrzygnięcie i stanowisko w kwestii będącej przedmiotem sporu oraz ustosunkował się do zarzutów skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Skarga jest częściowo zasadna.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie obowiązującym w 2004r., wolne od podatku były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: (...)

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zgodzić należy się z organem, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych były przychody uzyskane ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania

w części wydatkowej na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od nich zaciągniętych w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Tym samym nie można było stronie uwzględnić kwot wydatkowanych na spłatę pożyczek w zakładowych funduszach świadczeń socjalnych, pomimo twierdzeń podatnika

o wydatkowania ich na cel mieszkaniowy, bowiem taka pożyczka nie została zaciągnięta w banku, ani w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednakże, organ podatkowy niewłaściwie zinterpretował zapis art. 21 ust.1 pkt 32 lit.e o celu zaciągniętych kredytów pożyczek, zawężając go do kredytów lub pożyczek zaciągniętych na konkretny cel mieszkaniowy określony w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a wspomnianej ustawy. Organ podatkowy wskazał, że w/w kredyt w zawarty został na dowolny cel konsumpcyjny, a tym samym cel ten nie wypełniał przesłanki zawartej w w/w przepisie.

Zdaniem Sądu, to czy kredyt, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został zaciągnięty w celu mieszkaniowym, należy wiązać wyłącznie z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tego kredytu. Dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie nie ma znaczenia to, czy z treści umowy kredytu wynika na jaki cel został on udzielony, czy też taki cel nie został określony. Interpretacja powyższego unormowania, zaprezentowana przez organy podatkowe, prowadzi w istocie do budowania nowego, pozaustawowego ograniczenia zastosowania zwolnienia. Nie można oczywiście wykluczyć, że treść umowy kredytu będzie świadczyć o tym na co został w rzeczywistości przeznaczony. Jednak jest to tylko jedna z okoliczności służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Najistotniejsze jest natomiast to, czy kredyt został w rzeczywistości przeznaczony na cele wymienione w art. 21 pkt 32 lit.a w/w ustawy. Jeśli zachodzi taka sytuacja, podatnikowi przysługuje prawo skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

Określenie w umowie kredytu, że został on udzielony na cele konsumpcyjne nie przekreśla możliwości jego przeznaczenia na budowę domu, czyli na realizację celu mieszkaniowego w rozumieniu w/w przepisu. Określenie w taki sposób celu udzielenia kredytu w żaden sposób nie świadczy o tym w jaki sposób mają zostać wydane środki pochodzące z tego źródła. Cel konsumpcyjny w istocie oznacza, że kredytobiorca ma całkowitą swobodę w wydatkowaniu środków uzyskanych

z kredytu. Może je zatem, przeznaczyć na realizację celu mieszkaniowego.

Takie rozdysponowanie tych środków będzie również zgodne z celem, na jaki kredyt został udzielony (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 stycznia 2009r., sygn. akt

I SA/Łd 1093/08).

Zarzut skargi o nieuwzględnieniu przez organ podatkowy kwot wydatkowanych na wybudowanie ogrodzenia jest bezzasadny, bowiem art.21 ust.1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: (...)

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

(...)- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższy przepis wyraźnie wskazywał, że wolne od podatku były kwoty wydatkowane na budowę własnego budynku mieszkalnego. Prawidłowo, zatem organ podatkowy uznał wydatek na zakup wycieraczki połączonej na trwale

z budynkiem i nie uznał kwot wydatkowanych na wybudowanie ogrodzenia budynku, gdyż nie stanowiło ono części składowej tego budynku. Wyjaśnić należy, że budynek jest innym pojęciem niż nieruchomość, w skład której wchodzić może oprócz działki gruntu (w tym ogród, utwardzone nawierzchnie itp.), budynek mieszkalny, budynek gospodarczy, garaż, basen, ogrodzenie itp.

Zasadą jest powszechność opodatkowania, zaś wyjątki w postaci kwot wolnych od opodatkowania, ulg i zwolnień w podatkach należy interpretować ściśle.

Prawo podatkowe jest autonomiczne wobec przepisów regulujących inne sfery życia, np. przepisów prawa budowlanego, które można stosować wyłącznie wtedy, gdy przepis podatkowy zawiera bezpośrednie odesłanie do stosowania przepisu prawa budowlanego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy uwzględni powyższe wskazania Sądu i ustali w jakiej części kwoty wydatkowane na spłatę przedmiotowego kredytu i odsetek w [...] przeznaczone były przez podatnika

w okresie dwóch lat od sprzedaży mieszkania, położonego [...] na cel mieszkaniowy określony w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a w/w ustawy, bowiem tylko część wydatkowana na spłatę kredytu i odsetek od niego przeznaczona na w/w cel może być wolna od podatku. Po dokonaniu powyższych ustaleń organ podatkowy wyda stosowne orzeczenie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.