Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1565/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par 1 i 2 art 120 aret 121 par
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi C. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2015 r. nr IPPB3/423-1166/14-4/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. S.A. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżąca, przedstawiając zdarzenie, przyszłe wyjaśniła, że jest czynnym podatnikiem VAT w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą na terytorium Polski. Rok podatkowy Skarżącej pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca udziela kontrahentom prowadzącym działalność gospodarczą finansowania głównie w formie pożyczek (zwykłych lub europejskich, tj. przewidujących częściową spłatę kapitału ze środków pochodzących z dofinansowania UE), a także za pośrednictwem umów leasingu finansowego i operacyjnego. Celem uzyskania środków pieniężnych na prowadzenie działalności Spółka uzyskuje kredyty zarówno od podmiotów trzecich, jak również od podmiotów powiązanych z nią pośrednio. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 815 ze zm., dalej zwanej "ustawą" lub "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., Spółka może w całości zaliczać odsetki należne od tych kredytów do kosztów uzyskania przychodu. Zawierane umowy kredytowe mają formę umów ramowych. W ramach limitów umów kredytowych zawieranych na okresy kilkuletnie Spółka występuje o wypłatę transz kredytowych w ramach danego limitu, zgodnie z harmonogramem ustalonym umową. Z uwagi na planowaną zmianę przepisów ustawy, które w nowym brzmieniu obowiązywać będą podatników od 1 stycznia 2015 r., Skarżąca, ze względu na przyjęty sposób finansowania swojej działalności za pomocą zaciąganych pożyczek (kredytów) od podmiotów powiązanych kapitałowo, będzie musiała w nowym roku podatkowym wybrać jedną z dwóch zaproponowanych znowelizowaną ustawą metod wyliczania odsetek od tych pożyczek, które będzie mogła zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu. Nowelizacja ustawy przewiduje bowiem dwie opcje do wyboru w zakresie metody ustalania wysokości tych odsetek, jakie podmiot może zakwalifikować do kosztów podatkowych. Pierwszą metodą jest wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., zmodyfikowana względem dotychczasowej regulacja tzw. "cienkiej kapitalizacji". Po zmianie przepisów do kosztów uzyskania przychodu podatnik nie będzie mógł zaliczać odsetek od spłacanych pożyczek, jeśli wartość zadłużenia spółki otrzymującej wobec spółki udzielającej pożyczkę oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia. Tym samym podmioty, które tak, jak Skarżąca, dotychczasowo finansowały się na podstawie zaciąganych umów pożyczek/kredytów od spółek powiązanych kapitałowo jedynie pośrednio, co powodowało, że odsetki od nich nie podlegały limitowaniu w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, od 1 stycznia 2015 r. będą musiały te limity zacząć ustalać. Spółka zauważyła jednak, że Ustawodawca oferuje podatnikom także do wyboru drugą opcję wyliczenia limitu odsetek od pożyczek (kredytów), w tym zaciąganych ze spółek z grupy. W przypadku uznania przez podatnika, że relacje między kapitałem, a zadłużeniem wobec podmiotów powiązanych, nie odpowiadają specyfice prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik będzie miał prawo wyboru rozwiązania alternatywnego, wskazanego w nowo dodanym art. 15c u.p.d.o.p. Przepis ten wyznacza maksymalny poziom odliczania odsetek poprzez odwołanie do określonego procentu wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości bez konieczności ustalania zadłużenia w stosunku do podmiotów powiązanych i niezależnie od wysokości posiadanego kapitału własnego. Skarżąca wskazała też, iż ust. 5 art. 15c u.p.d.o.p. wprowadza dodatkowy limit sposobu ustalania wysokości wskazanego kosztu względem niektórych podatników, w tym Skarżącej, w odniesieniu do kryterium podmiotowego.

Spółka obecnie zastanawia się nad wyborem alternatywnej metody ustalania wysokości odsetek od pożyczek uznawanych za koszt uzyskania przychodu, określonej w art. 15c u.p.d.o.p., przy czym w stosunku do pożyczek udzielonych i faktycznie wypłaconych przed 1 stycznia 2015 r. chciałaby skorzystać z praw nabytych. Spółka wyraziła wątpliwości, jak rozumieć przepis przejściowy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, dalej zwanej też "ustawą nowelizującą"), tj. jej art. 7 ust. 2, który odwołuje się do wyboru przez podatnika stosowania zasad określonych w art. 15c. Skarżąca wskazała, że zastanawia się, czy wybierając metodę alternatywną, biorąc pod uwagę, że przed dniem wejścia w życie nowelizacji u.p.d.o.p. nie miała zawartych umów pożyczek kwalifikujących się do limitowania wysokości odsetek jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu dotychczasowym, to czy po dniu 1 stycznia 2015 r., w świetle zmienionego art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, umowy pożyczki zawarte (udzielone) przed datą wejścia w życie nowelizacji oraz faktycznie przekazane Skarżącej, również będą podlegały zasadom ustalania limitów w zakresie zaliczania zapłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w dotychczasowym brzmieniu. Spółka wskazała ponadto, że zastanawia się nad regulacją dotyczącą obowiązku informowania naczelnika urzędu skarbowego o wyborze metody wskazanej w art. 15c. Wątpliwości Spółki budził bowiem fakt, że obowiązek ten jest uregulowany w dwóch przepisach, tj. w art. 7 ust 2 ustawy nowelizującej oraz w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca podkreśliła, że zastanawia się, w jakim celu ustawodawca dwa razy reguluje ten sam obowiązek w dwóch różnych przepisach.

Skarżąca zadała Ministrowi Finansów pięć pytań:

1. Czy wybór metody liczenia wysokości odsetek z art. 15c u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie wyłącznie do nowych umów pożyczek, tj. zawartych i przekazanych po 1 stycznia 2015 r., czy też wybór tej metody spowoduje, że będzie ona miała zastosowanie również do pożyczek zaciągniętych i/lub wypłaconych przed datą wejścia wżycie nowelizacji, w konsekwencji, czy wybór metody określonej w art. 15c u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. oznacza brak możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej?;

2. Czy w świetle art. 7 ust 1 ustawy nowelizującej, odnośnie pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych podatnikowi przed 1 stycznia 2015 r., Spółka jest zobowiązana stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. również wówczas, gdy pożyczki te były udzielane przez podmioty powiązane, a zapłacone odsetki mogły stanowić koszt uzyskania przychodu w pełnej kwocie?;

3. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy konsekwentnie do pożyczek określonych w pytaniu nr 2 in fine nie będą miały zastosowania przepisy wprowadzone ustawą nowelizującą, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą oraz nowy art. 15c u.p.d.o.p.?;

4. W jakim terminie Spółka powinna złożyć zawiadomienie o wyborze metody alternatywnej, zakładając, że na dzień 1 stycznia 2015 r. Spółka ma umowy pożyczek zawarte przed tą datą? Czy termin ten powinna liczyć od momentu zawarcia umowy pożyczki podlegającej ograniczeniom cienkiej kapitalizacji w nowym brzmieniu, czyli do umów zawartych najwcześniej 1 stycznia 2015 r., zgodnie z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., czy w terminie wskazanym w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., czyli bez względu na to, czy została zawarta jakakolwiek nowa umowa od 1 stycznia 2015 r., mimo, że obecnie, jak i do 31 grudnia 2014 r., Spółka nie posiada i nie będzie posiadała w portfelu pożyczek podlegających ograniczeniom cienkiej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.?;

5. Czy umowy pożyczki zawarte przed dniem 1 stycznia 2015 r. mogą podlegać pod art. 15c tylko w przypadku odrębnego złożenia zawiadomienia w stosunku do tych umów na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, tym samym, czy oznacza to, że w odniesieniu do umów zawartych od 1 stycznia 2015 r. należałoby również złożyć takie zawiadomienie odrębnie w rozumieniu art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.?

Odnosząc się do pytania nr 1 Skarżąca uznała, że wybór metody liczenia wysokości odsetek z art. 15 c ustawy będzie miał zastosowanie wyłącznie do nowych umów pożyczek, tj. zawartych i przekazanych po 1 stycznia 2015 r., a wybór tej metody nie spowoduje, że będzie ona miała zastosowanie również do pożyczek zaciągniętych i/lub wypłaconych przed datą wejścia w życie nowelizacji. W konsekwencji wybór metody określonej w art. 15c u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. daje równoczesne prawo do zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej, pod warunkiem, że pożyczki zostały udzielone i faktycznie przekazane Skarżącej przed 1 stycznia 2015 r.

Skoro Skarżąca zaciąga finansowanie na podstawie umów ramowych, za "zawarcie" umowy pożyczki (kredytu) w rozumieniu przedstawionym powyżej Skarżąca poczytuje wystąpienie o wypłatę danej transzy w ramach przewidzianego limitu kredytowego.

Odnosząc się do pytania nr 2 Skarżąca wskazała, że prawo do stosowania przepisów przejściowych określonych w art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej w stosunku do pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych podatnikowi przed 1 stycznia 2015 r. dotyczy również tych pożyczek od podmiotów powiązanych, które w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. mogły stanowić koszt uzyskania przychodu w pełnej kwocie. Oznacza to, że w stosunku do tych pożyczek Skarżąca obowiązana jest stosować przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

Ustosunkowując się do pytania nr 3 Skarżąca podkreśliła, że skoro w stosunku do pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych podatnikowi przed 1 stycznia 2015 r. zobowiązana jest stosować przepisy w brzmieniu dotychczas obowiązującym, do tych pożyczek przepisy wprowadzone ustawą nowelizującą, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą oraz nowy art. 15c u.p.d.o.p., nie będą miały zastosowania. Tym samym wybierając metodę alternatywną z art. 15c u.p.d.o.p. dla umów zawartych od 1 stycznia 2015 r. w kalkulacji odsetek "zaliczalnych" do kosztów uzyskania przychodów od pożyczek wypłaconych do końca 2014 r. nie stosuje się limitów określonych w art. 15c.

Odnosząc się do pytania nr 4 Skarżąca wskazała, że jej zdaniem, ponieważ znowelizowane przepisy dotyczące "cienkiej kapitalizacji" mają zastosowanie tylko do nowo zawartych umów pożyczek/kredytów, które objęte są zakresem uregulowań dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, tym samym termin na dokonanie zgłoszenia wyboru stosowania metody alternatywnej powinien być liczony zgodnie z art. 15c ust. 12. Oznacza to, że podatnik powinien mieć 30 dni od dnia zawarcia pierwszej takiej umowy pożyczki, licząc od 1 stycznia 2015 r., na zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego wyboru stosowania metody z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. Tym samym art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego nie będzie miał tu zastosowania, mimo że na dzień 1 stycznia 2015 r. Spółka będzie miała w portfelu umowy pożyczki zawarte przed tym dniem.

W odniesieniu do pytania nr 5 Skarżąca wskazała, że jej zdaniem zawiadomienie o wyborze stosowania metody alternatywnej, o którym mowa w art. 15c ust. 12 ustawy nowelizującej, ma odniesienie wyłącznie do nowych umów pożyczek zawartych począwszy od daty 1 stycznia 2015 r. Powyższe jest uzasadnione tym, iż umowy pożyczki, zawarte i przekazane przed datą wejścia w życie znowelizowanych przepisów, które dopiero w świetle nowych przepisów klasyfikowałyby się do uznania ich za umowy podlegające limitowi zaliczania odsetek od tych pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, korzystają na zasadzie ochrony praw nabytych z wyłączenia z zakresu tego limitu. Natomiast umowy pożyczki zawarte przed dniem 1 stycznia 2015 r. mogą podlegać pod art. 15c ustawy tylko w przypadku odrębnego złożenia zawiadomienia w stosunku do tych umów, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, tym samym w odniesieniu do umów zawartych od dnia 1 stycznia 2015 r. należałoby złożyć zawiadomienie dodatkowe w rozumieniu art. 15c ust. 1 lub ust. 12 u.p.d.o.p.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2015 r. uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pytania numer 1 za nieprawidłowe, pytania numer 2 za prawidłowe, pytania numer 3 w części dotyczącej zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. za prawidłowe, a w części dotyczącej zastosowania przepisów art. 15c u.p.d.o.p. obowiązujących od 1 stycznia 2015 r. za nieprawidłowe. W zakresie pytania nr 4 i 5 Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Minister Finansów wskazał, że podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki z podmiotami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przed 1 stycznia 2015 r., a kwota pożyczki została tym podatnikom faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 r. mogą dokonywać kalkulacji odsetek niepodlegających zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w oparciu jedną z dwóch metod – wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. albo z art. 15c wprowadzonego do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2015 r. - jeżeli w określonym terminie dokonali takiego wyboru. Jednakże, jeżeli podatnicy zdecydują się dokonać wyboru kalkulacji odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów według metody wskazanej w art. 15c u.p.d.o.p. (zgodnie z art.7 ust 2 ustawy nowelizującej), to będą musieli stosować tę metodę do odsetek od wszystkich pożyczek, zarówno do tych, których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015 r., a kwoty ich zostały wypłacone przed, jak i po 1 stycznia 2015 r., oraz do odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015 r. W konsekwencji skorzystanie z uprawnienia, jakie daje art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej i dokonanie wyboru metody określonej w art. 15c u.p.d.o.p. nie oznacza, że można jednocześnie stosować, w odniesieniu do odsetek od "starych" pożyczek, przepisy w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2014 r. Art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej obejmuje swoim zakresem wszystkie pożyczki, których umowy zostały zawarte przed dniem 1 stycznia 2015 r., niezależnie, czy ich kwoty zostały otrzymane, czy nie.

Minister uznał, że w przypadku gdy podatnik, który do dnia otrzymania pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., nie stosował wcale w roku podatkowym ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 albo 61 (zarówno w brzmieniu przed, jak i po 1 stycznia 2015 r.), i w przypadku zawarcia nowej umowy pożyczki w ciągu roku podatkowego dokona, na podstawie art. 15c ust., 12 wyboru metody wskazanej w art. 15c, będzie musiał ją stosować do odsetek od wszystkich pożyczek, zarówno do tych, których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015 r., a kwoty ich zostały wypłacone przed, jak i po 1 stycznia 2015 r., oraz do odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015 r.

Minister podkreślił, że w jego ocenie wybór metody liczenia wysokości odsetek z art. 15c u.p.d.o.p. spowoduje, iż będzie ona miała zastosowanie do odsetek od wszystkich pożyczek podatnika, również do pożyczek zaciągniętych i/lub wypłaconych przed datą wejścia w życie nowelizacji. Oznacza to, że wybór metody określonej w art. 15c u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku, oznacza brak możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej.

Odnosząc się do pytania nr 2 i 3 Minister wskazał, że Spółka prawidłowo uznała, że skoro prawo do stosowania przepisów przejściowych określonych w art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej w stosunku do pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych podatnikowi przed 1 stycznia 2015 r. dotyczy również tych pożyczek od podmiotów powiązanych, od których odsetki w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. mogły stanowić koszt uzyskania przychodu w pełnej kwocie, to nie będą miały do takich pożyczek zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r. Przy czym, w odniesieniu do ramowych umów linii kredytowych zawartych przez Skarżącą przed 1 stycznia 2015 r., odsetki od transz, które będą faktycznie Spółce wypłacane po dniu 1 stycznia 2015 r., zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, nie będą podlegać przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Minister podkreślił, że w stosunku do pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2015 r. (czyli faktycznie wypłaconych transz z tytułu linii kredytowych) Skarżąca obowiązana jest stosować przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., o ile nie wybrała/wybierze alternatywnej metody rozliczania odsetek wskazanej w art. 15c u.p.d.o.p., gdyż skorzystanie z tej metody oznacza, że należy stosować ją do odsetek od wszystkich pożyczek.

Minister Finansów odnosząc się do pytania nr 4 i 5 wskazał, że ponieważ Spółka nie posiada umów pożyczek (kredytów) udzielonych przed 1 stycznia 2015 r. przez podmioty, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., nie mają do niej zastosowania przepisy art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej. Nie może więc na podstawie tego przepisu skorzystać z możliwości wyboru metody, o której mowa w art. 15c u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r. Jednocześnie termin złożenia zawiadomienia o wyborze metody uregulowanej w art. 15c u.p.d.o.p., wskazany w ust. 1 tego przepisu, nie dotyczy sytuacji przedstawionej w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym. Ponieważ Spółka posiada umowy pożyczek (kredytów) zawarte przed 1 stycznia 2015 r., w tym od podmiotów powiązanych pośrednio, od których odsetki nie podlegały przed 1 stycznia 2015 r. przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. (zgodnie z treścią przedstawionego zdarzenia przyszłego), może w terminie 30 dni od momentu otrzymania w roku podatkowym pierwszej transzy z tytułu zawartych umów kredytów liniowych na podstawie art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. dokonać wyboru zasad określonych w art. 15c u.p.d.o.p., poprzez zawiadomienie w formie pisemnej naczelnika właściwego urzędu skarbowego. Wybór tej metody alternatywnej będzie dotyczył wszystkich pożyczek zaciągniętych i wypłaconych po 1 stycznia 2015 r., jak i przed tą datą, czyli także transz od zawartych przez Skarżącą umów linii kredytowych, wypłaconych zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2015 r.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak naruszenia prawa i brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca złożyła skargę do Sądu. Interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu art. 15c ust. 1 i 12 oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. oraz 7 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, poprzez przyjęcie, że wybór metody alternatywnej rozliczania odsetek od pożyczek otrzymanych od dnia 1 stycznia 2015 r., uregulowany w art. 15c u.p.d.o.p., pozbawia podatnika możliwości zastosowania ochrony praw nabytych w stosunku do pożyczek sprzed roku 2015, wynikającej z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, polegającej na prawie do stosowania regulacji z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. i skutkuje koniecznością stosowania metody alternatywnej również do odsetek od pożyczek "starych" (tj. sprzed roku 2015), pomimo braku złożenia odrębnego zawiadomienia na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Skarżąca zarzuciła Ministrowi także naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji, poprzez dokonanie interpretacji powyższych przepisów u.p.d.o.p. i ustawy nowelizującej w sposób prowadzący do nierównego traktowania podatników, polegający na przyznaniu lub odmowie możliwości korzystania z praw nabytych w odniesieniu do odsetek od pożyczek otrzymanych przed dniem 1 stycznia 2015 r. w zależności od tego, jaką metodę rozliczania w kosztach podatkowych wybrano w stosunku do odsetek od pożyczek otrzymanych po wejściu w życie ustawy nowelizującej.

Zdaniem Skarżącej doszło też do naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej, w której z jednej strony uznaje się prawo Spółki do korzystania z ochrony praw nabytych, a jednocześnie wskazuje się na możliwość utraty tej ochrony ze skutkiem wstecznym od początku roku w przypadku wyboru metody alternatywnej kalkulacji odsetek w ciągu roku, a także poprzez niepełne uzasadnienie wydanej interpretacji, polegające na braku przytoczenia podstawy prawnej, która miałaby uzasadniać wyłączenie stosowania przepisu przejściowego, zawartego w art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Zdaniem Skarżącej w sytuacji dokonania przez nią wyboru stosowania metody alternatywnej zaliczania odsetek od pożyczek w koszty podatkowe, zgodnie z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., wybór ten nie powinien mieć wpływu na zasady rozliczania w kosztach odsetek od pożyczek otrzymanych przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2015 r. Zatem zastosowanie metody alternatywnej do nowych pożyczek nie powinno pozbawiać Spółki prawa do stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu dotychczasowym do pożyczek starych (sprzed 2015 roku). W tym zakresie Spółka korzysta bowiem z ochrony praw nabytych, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w brzmieniu do dnia 15 sierpnia 2015 r., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem, które nie miało w sprawie zastosowania).

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Spółka podała, że przed 1 stycznia 2015 r. otrzymywała kredyty od podmiotów powiązanych pośrednio. Podała też, że także przed tą datą umowy kredytowe były wykonane – przekazano jej kwoty kredytów. Spółka zapytała o wpływ nowej regulacji prawnej na jej sytuację po wejściu w życie znowelizowanych przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu w razie tzw. cienkiej kapitalizacji, możliwość wyboru alternatywnego sposobu ustalania kosztów z tym związanych, określonego w nowym art. 15c ustawy, wpływ wyboru takiego sposobu na możliwość zachowania praw nabytych, wynikającą - w jej ocenie - z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, a także o metody i czas zakomunikowania właściwemu naczelnikowi wyboru tego sposobu.

1. Pierwsze pytanie Skarżącej dotyczyło tego, czy wybór metody liczenia odsetek jako kosztu podatkowego, wynikającej z dodanego od 1 stycznia 2015 r. art. 15c ustawy, będzie miał zastosowanie wyłącznie do nowych umów, czy też wybór taki rozciąga się również na umowy zawarte i/lub wypłacone przed tą datą, co oznaczałoby, że wybór tej metody pozbawia podatnika prawa do stosowania odnośnie tych umów i odsetek korzystnych przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r. (przepisy te były korzystne dla podatników, gdyż ustanawiały ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów tylko wtedy, gdy odsetki te wywodziły się z umów zawartych z podmiotami powiązanymi bezpośrednio, a nie – jak było w przypadku Spółki – także pośrednio).

Otóż, w ocenie Sądu, rację ma Spółka, kiedy akcentuje bezwarunkowe, kategoryczne brzmienie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. Przepis ten stanowi przecież, że do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota pożyczki (kredytu) została faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 r., "...stosuje się..." wskazane przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 w starym brzmieniu. Dlatego już literalna wykładnia art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, że do odsetek od pożyczek (kredytów) faktycznie przekazanych (ustawa czyni z tego "faktycznego przekazania" zasadnicze kryterium normowania) przed 1 stycznia 2015 r. stosuje się przepisy "stare". Wybór metody z art. 15c ustawy w nowym brzmieniu nie może zatem mieć wpływu na kategoryczne i jednoznaczne brzmienie art. 7 ust. 1 ustawy. Wybór tej metody nie oznacza więc braku możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. Stanowisko Spółki było więc w tym zakresie prawidłowe.

2. Drugie pytanie Skarżącej dotyczyło w istocie kwestii tożsamej, co pierwsze – stanowiło ono tylko doprecyzowanie wątpliwości zawartych w tym pierwszym pytaniu. Spółka doprecyzowała mianowicie, czy ta zasada stosowania "starych" przepisów, którą można nazwać zasadą kontynuacji, pozostaje aktualna i obowiązująca także wtedy, gdy odsetki wiązały się z umowami, jakie w starym stanie prawnym w ogóle nie były objęte jakimikolwiek ograniczeniami w zaliczaniu odsetek do kosztów podatkowych.

W ocenie Sądu jasne i kategoryczne zredagowanie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej prowadziło do wniosku, że zasada kontynuacji obowiązuje względem umów, w związku z którymi wypłacono kwoty pożyczki (kredytu) przed 1 stycznia 2015 r., i - co więcej - w związku z którymi przed tą datą podatnika nie obowiązywały żadne ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów. Od 1 stycznia 2015 r. nadal więc takie ograniczenia - względem tych umów – nie będą obowiązywały. Minister prawidłowo zatem udzielił na to pytanie Spółki odpowiedzi twierdzącej.

3. Trzecie pytanie Skarżącej dotyczyło nadal tej samej w istocie kwestii, co pytania poprzednie, tzn. zakresu normowania art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. Powtórzyć więc należy, że skoro przepis ten stanowi regulację kompletną, a zasadniczym kryterium w nim użytym przesądzającym o zastosowaniu "starych" przepisów jest faktyczne przekazanie kwoty pożyczki (kredytu) przed cezurą 1 stycznia 2015 r., to - skoro Spółka zadeklarowała, że chodzi jej o takie właśnie pożyczki – do tych odsetek od tych umów nie znajdą zastosowania ani art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w nowym brzmieniu, ani art. 15c ustawy. Te przepisy mogłyby znaleźć zastosowanie tylko do innych umów, tj. tych, w wykonaniu których pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) nie przekazano kwoty pożyczki do 1 stycznia 2015 r. Ten wniosek wynika a contrario także z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej. Otóż z tego przepisu, zawartego przecież w tej samej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, wywnioskować należy, że wobec umów zawartych, ale nie wykonanych przed 1 stycznia 2015 r., bezwzględną regułą jest stosowanie nowych przepisów dotyczących zaliczania odsetek do kosztów podatkowych w razie cienkiej kapitalizacji, tj. zasadniczo art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w nowym brzmieniu, a jedynie wskutek decyzji podatnika ta reguła doznaje modyfikacji w postaci zastosowania ewentualnie art. 15c u.p.d.o.p. Ta możliwość zastosowania art. 15c, zamiast art. 16 ust. 1pkt 60 i 61 w nowym brzmieniu, ograniczona jest jednak dla zakresu normowania uregulowanego jedynie w ustępie 2 art. 7, czyli jest to możliwe tylko względem umów zawartych, ale nie wykonanych do końca 2014 r. Umowy wykonane do tego czasu (art. 7 ust. 1) podlegają przepisom starym, na co wskazuje kategoryczne brzmienie wyrazów "...stosuje się...", a także brak w tym przepisie zastrzeżenia, którym w języku normatywnym Ustawodawca zwykle się posługuje dla uprzedzenia, że zasada ustanowiona w danym przepisie doznaje wyjątków wynikających z innych przepisów, np. "z zastrzeżeniem art...", "z wyjątkiem wynikającym z art.", albo "chyba, że zachodzi przypadek z art...", albo "przepisu tego nie stosuje się, gdy...".

Ponadto zgodzić się należy ze Skarżącą, że za taką wykładnią przemawia zasada ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. Skoro podatnikowi już wypłacono kwotę pożyczki pod rządami "starych", korzystnych dla niego przepisów, przy obowiązywaniu których podatnik projektował swoją działalność gospodarczą na wiele lat naprzód, i przy których odsetki od pożyczki mógł w pełni zaliczać do kosztów swojej działalności także w przyszłości, to naruszeniem tych zasad byłoby zignorowanie takiej projekcji podatnika poprzez ustanowienie normy, która nie liczy się z uprawnionym oczekiwaniem co do niezmienności i stabilności prawa. Oczywiście wybór metody z art. 15c ustawy jest tylko uprawnieniem, a nie obowiązkiem, ale uznać należy, że wybór ten powinien być realny, a nie iluzoryczny, tzn. powinien być dokonywany pomiędzy dwoma, porównywalnymi i podobnymi regulacjami, a nie pomiędzy jedną regulacją (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w nowym brzmieniu), a regulacją inną, ewidentnie, rażąco niekorzystną i nieproporcjonalną względem pierwszej, gdyż pozbawiającą podatnika prawa już nabytego. Przy takim założeniu, że można co prawda wybrać art. 15c, ale oznacza to utratę uprawnienia do pełnego zaliczania do kosztów odsetek od umów wykonanych przed 1 stycznia 2015 r., nikt nie wybrałby tej alternatywnej regulacji. Tymczasem przyjąć należy, że oferta Ustawodawcy była realna i poważna, tzn. dotyczyła ona wyboru: albo art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy w nowym brzmieniu, albo art. 15c ustawy w nowym brzmieniu – bez żadnych dalszych konsekwencji. Odrzucić należy założenie, że wolą Ustawodawcy było wmontowanie w ten wybór skutku związanego z umowami zawartymi i wykonanymi przed dniem wejścia w życie nowych przepisów.

Na trzecie pytanie Spółki powinna zatem paść taka jednoznaczna, potwierdzająca odpowiedź Ministra.

4. Czwarte i piąte pytanie Skarżącej dotyczyło terminu zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o wyborze metody alternatywnej z art. 15c ustawy.

W tym zakresie powtórzyć należy, że jeśli umowa z podmiotem kwalifikowanym została zawarta i wykonana przed 1 stycznia 2015 r., to taką sytuację w sposób wyczerpujący reguluje art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej – stosuje się do niej wyłącznie "stare" przepisy, nawet, jeśli są one tak korzystne, że wskutek tylko pośredniego powiązania podmiotu kwalifikowanego z pożyczkobiorcą ten ostatni nie ma żadnych limitów w zaliczaniu do kosztów odsetek od pożyczek. Obowiązuje więc w pełni zasada kontynuacji, co bezprzedmiotowym czyni kwestię wyboru metody alternatywnej – takiego wyboru nie ma.

Z wniosku o udzielenie interpretacji wynikały jednak zasadnicze wątpliwości Spółki co do wykładni art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej. Podjęte przez Skarżącą zabiegi interpretacyjne tego przepisu doprowadziły ją do wniosku, że "...podatnicy, którym podmioty powiązane udzieliły pożyczek i faktycznie przekazały kwoty pożyczek przed 1 stycznia 2015 r., mają prawo stosować regulacje art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. oraz ci sami podatnicy niezależnie mają prawo, w stosunku do umów zawartych od dnia 1 stycznia 2015 roku, do stosowania nowej treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz wyboru metody alternatywnej z art. 15 c UPDOP.". Jednocześnie Spółka wyraziła stanowisko, że "...znowelizowane przepisy dotyczącej cienkiej kapitalizacji mają zastosowanie tylko do nowo zawartych (...) pożyczek/kredytów...".

Z tymi wszystkimi uwagami Spółki Sąd się zgadza z powodów wyżej ujawnionych.

Jednakże przy pytaniu nr 4 Skarżąca poczyniła założenie, że "...na dzień 01.01.2015 Spółka ma umowy zawarte przed tą datą...". Powstaje zatem istotna wątpliwość, czy te "...umowy zawarte przed tą datą..." są umowami objętymi art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 sprzed nowelizacji, czy też takich umów Spółka – zgodnie z jej deklaracją zawartą na samym początku wniosku – nigdy nie zawarła, gdyż zawarła tylko umowy z podmiotami powiązanymi jedynie pośrednio. W ocenie Sądu przyjąć należało, że umów objętych art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy w poprzednim brzmieniu Spółka w swoim portfelu nie miała (wyraźnie to zadeklarowała w jeszcze kilku innych miejscach wniosku), zatem bezprzedmiotowe dla tej sprawy jest rozważanie terminu notyfikacji naczelnikowi urzędu skarbowego wyboru metody alternatywnej z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, skoro ten przepis wyraźnie odwołuje się do takich umów. Kwestią aktualną w sytuacji Spółki było tylko to, w jaki sposób notyfikować wybór metody alternatywnej w odniesieniu do umów zawartych i wykonanych po 31 grudnia 2014 r.

Otóż, według Sądu, Ustawodawca przewidział tu dwa terminy, które nie są wobec siebie konkurencyjne.

Pierwszy wynika z art. 15c ust. 1 – jest to termin do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

W konkretnej sytuacji Spółki, gdyby otrzymała pożyczkę np. 10 stycznia 2015 r., do końca stycznia 2015 r. miałaby termin zawiadomienia naczelnika, gdyż – jak wynika z wniosku – jej rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Jeśli ten termin upłynąłby bezskutecznie, termin na ponowne zawiadomienie otworzyłby się 1 stycznia 2016 r., zaś upłynął – 31 stycznia 2016 r., itd.

Gdyby jednak Spółka otrzymała pożyczkę już po upływie pierwszego miesiąca roku podatkowego, np. w lutym 2015 r., termin z art. 15c ust. 1 staje się niemożliwy do zastosowania w tym, 2015 r., przez co niemożliwe staje się dokonanie wyboru art. 15c na tej podstawie prawnej w tym, 2015 r. Niemniej możliwe jest jego zastosowanie w kolejnym roku podatkowym, czyli w roku 2016. Wybór art. 15c należałoby wówczas zakomunikować naczelnikowi do końca stycznia 2016 r.

Niezależnie jednak od metody notyfikowania wynikającej z art. 15c ust. 1 Ustawodawca przewidział termin z art. 15c ust. 12. Jest to termin miesięczny, liczony od dnia zawarcia konkretnej umowy pożyczki, który jednak wchodzi w grę pod warunkiem, że do dnia otrzymania konkretnej pożyczki, w związku z którą powstaje kwestia zaliczania odsetek do kosztów, "...nie stosował w roku podatkowym ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61...". Widać zatem, że terminy z art. 15c ust. 1 oraz ust. 12 mogą się pokrywać – jeśli podatnik, jak w wyżej podanym przykładzie, otrzymałby pożyczkę 15 stycznia, to jednocześnie przez 16 kolejnych dni stycznia dysponowałby terminem z ust. 1 (do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego), ale jednocześnie do 15 lutego dysponowałby terminem z ust. 12. Zastrzec jednak ponownie należy, że wybór terminu z ust. 12 jest obwarowany warunkami, jakich nie wymieniono w ust. 1, a nadto, że w ust. 12 początkiem terminu jest zawarcie umowy. Jeśli przyjąć założenie racjonalności Ustawodawcy, to należy to zdarzenie (zawarcie umowy) odróżnić od otrzymania pożyczki.

W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższe stanowisko Sądu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.