Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1356/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, art. 14h, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: W stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016r. brak możliwości prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność dochowania przez stronę należytej staranności przy realizacji dostaw towarów i tym samym weryfikacji składanych oświadczeń przez zainteresowanego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) uzasadniał  wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (art. 165a w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

TEZY

W stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016r. brak możliwości prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność dochowania przez stronę należytej staranności przy realizacji dostaw towarów i tym samym weryfikacji składanych oświadczeń przez zainteresowanego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) uzasadniał  wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (art. 165a w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 70/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w M. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 kwietnia 2017 r., III SA/Gl 70/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 24 listopada 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z zakresu podatku od towarów i usług.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie zasadna była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w oparciu o art. 165a w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "o.p.").

Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy dla potrzeb obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), w przypadku zakupu towarów w ramach opisanego handlu, zakładane sposoby weryfikacji kontrahenta i rodzaj gromadzonej w tym przedmiocie dokumentacji będą wystarczające.

Odmawiając wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. organ interpretacyjny uznał, że zarówno z treści zadanych pytań jak i przedstawionego stanowiska własnego wynika, że przedmiotem wniosku jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny wiedzy wnioskodawcy. Organ nie posiada uprawnień do wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie, a rozstrzyganie wskazanej przez spółkę kwestii wykracza poza zakres przewidziany przez ustawodawcę dla postępowania przewidzianego w art. 14b § 1 o.p.

Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi poprzez uchylenie zaskarżonego aktu organu podatkowego, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 oraz art. 3 pk 2, a także art. 165a o.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy złożony przez skarżącą wniosek dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i nie było podstawy do odmowy wszczęcia postępowania;

2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 165a o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zagadnienie, o którego interpretację, w ocenie organu podatkowego wnosiła skarżąca, będzie podlegało wyjaśnianiu w toku kontroli podatkowej (skarbowej) lub postępowania podatkowego, co oznacza, że nie było podstawy do odmowy wszczęcia postępowania.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna strony nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.1. Zostały w niej podniesione wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania koncentrujące się na podważeniu oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym istniały podstawy prawne do odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew podnoszonym w skardze kasacyjnym zarzutom sąd pierwszej instancji – zgodnie z art. 151 p.p.s.a. - trafnie oddalił skargę spółki na wydane na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. postanowienie organu interpretacyjnego odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Wyrażone bowiem we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego stanowisko strony skarżącej zmierzało do uzyskania indywidualnej interpretacji stwierdzającej, czy dla potrzeb obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku zakupu towarów w ramach opisanego handlu, zakładane sposoby weryfikacji kontrahenta oraz zakładana dokumentacja będą wystarczające. Jak trafnie ocenił sąd pierwszej instancji, weryfikacja kontrahenta prowadzona przez podatnika będzie indywidualnie oceniana w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego, a przedmiotem interpretacji prawa podatkowego nie może być ocena stanu wiedzy wnioskodawcy co do wiarygodności kontrahenta.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny zgadzając się z tą oceną w pierwszej kolejności przypomina, że zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 o.p. wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Pismo uprawnionego organu podatkowego, stanowiącego w rozważanym kontekście organ interpretacyjny, zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie o jego stosowaniu. Z tych względów złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez podmiot zainteresowany co do zasady powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. Kwestię zaistnienia stosunku o charakterze materialnym można natomiast rozważać dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata indywidualnej interpretacji uregulowane w przepisach prawa podatkowego materialnego, a mianowicie w art. 14k, art. 14l, art. 14m o.p. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie zasadniczo mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

4.3. Z przytoczonych powodów postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, iż organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 o.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 o.p., zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie ocenia (pozytywnie lub negatywnie), czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe.

Tego rodzaju ocena znajduje jednoznaczne potwierdzenie w treści art. 14b § 3 o.p., zgodnie z którym składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. A.Kabat {w:} S. Babiarz, B.Dauter, J.Rudowski, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 11 Lexis Nexis Warszawa 2019 s. 141 i nast.). Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należy odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu.

4.4. W rozpoznawanej sprawie strona zwróciła się o wyjaśnienie, czy dla potrzeb obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku zakupu towarów w ramach prowadzonej działalności handlowej, zakładane sposoby weryfikacji kontrahenta należy uznać za wystarczające oraz czy opisana dokumentacja może zostać uznana za wystarczającą dla weryfikacji wiarygodności dostawcy towarów. Jednocześnie przedstawiając własne stanowisko strona stwierdziła, że "obowiązujące przepisy nie nakładają na wnioskodawcę obowiązku weryfikacji kontrahentów, poprzez żądanie posiadania jakichkolwiek dodatkowych dokumentów. Zatem dla potrzeb obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, podatnik powinien dysponować tylko fakturą VAT wystawioną przez dostawcę towaru i dokonać sprawdzenie kontrahenta w sposób wskazany we wniosku."

W tak zakreślonym stanie faktycznym trafnie sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową ocenę organu interpretacyjnego odnośnie braku możliwości wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego udzielenie odpowiedzi na pytania spółki wymagałoby w istocie poddanie ocenie stanu faktycznego, a nie wykładni przepisu prawa podatkowego. Organ musiałby przeprowadzić drobiazgowe postępowanie dowodowe oceniając m.in. prawidłowość dostaw towarów handlowych, zasady ich transportu oraz składowania, kierowania dostaw bezpośrednio do magazynów finalnego odbiorcy, zasady udokumentowania dostaw towarów na każdym etapie ich obrotu oraz weryfikacji dokumentów pozyskanych z internetowych baz danych. Jak już wyjaśniono, tego rodzaju postępowanie nie jest prawnie dopuszczalne w ramach udzielania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego i wykraczałoby poza jego cel. W konsekwencji, brak możliwości prowadzenia postępowania dowodowego w tym postępowaniu oznacza, że organ nie mógł się dopuścić naruszenia art.122 o.p. Tym bardziej, że nawet odpowiedniego stosowania tego przepisu w tym postępowaniu nie wprowadza art. 14h o.p.

4.5. Ponadto, trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, że ocena prawidłowości stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby ustalenia, czy towary, których dostawa zostały udokumentowane fakturami zostały rzeczywiście dostarczone odbiorcy oraz weryfikacji jej kontrahentów. Ustalenia takie nie były możliwe ani poprzez wezwanie do usunięcia braków na podstawie art. 169 § 1 o.p., ani tym bardziej - ze względu na specyfikę postępowania interpretacyjnego - w toku postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności faktycznych sprawy.

Podkreślić również należało, iż w istocie wniosek strony zmierzał do wyjaśnienia, czy dokonując dostawy towarów w opisanych okolicznościach faktycznych dochowała należytej staranności przy realizacji poszczególnych dostaw.

W zakresie odliczenia podatku naliczonego przez podatników podatku od towarów i usług (reguły w tym zakresie ustanawia art. 86 ust.1 u.p.t.u.) w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) została wypracowana ogólna zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT - przykładowo można wskazać następujące wyroki TSUE: w sprawie C-255/02 [...]; w sprawie C-167/07 [...]; w sprawie C-504/10 [...]; w sprawie C-326/11 [...]; w sprawie C-653/11 [...]. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że organy podatkowe mogą odmówić podatnikowi VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy sam podatnik popełnia oszustwo lub nadużycie, ale także wtedy, gdy podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. Podatnikowi, który nie wiedział, że transakcja nabycia towaru została zorganizowana w związku z popełnieniem przez inny podmiot oszustwa lub nadużycia, prawo do odliczenia VAT naliczonego nie powinno zostać odebrane, jeżeli podatnik, przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcja ta służy oszustwu lub nadużyciu w zakresie VAT. Dla oceny, czy w konkretnym przypadku zasadne jest kwestionowanie prawa podatnika do odliczenia VAT kluczowe znaczenie ma ocena, czy w konkretnej sprawie, w której stwierdzono oszustwo w zakresie VAT, podatnik powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Z tych względów, dla dochowania należytej staranności podatnik powinien zweryfikować swojego kontrahenta, czyli dostawcę towaru i okoliczności transakcji z nim zawieranej.

W wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, który był kontynuacją wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypominał, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. Podkreślał, że zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. W takiej sytuacji kwestia świadomości, czy też braku świadomości co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie, nie ma żadnego znaczenia.

4.6. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

W takiej sytuacji brak możliwości zweryfikowania w postępowaniu dowodowym twierdzeń strony dotyczących wiarygodności dostawców i odbiorców towarów uniemożliwiał jakąkolwiek ocenę o istnieniu podstaw do odliczenia podatku naliczonego tytułu tych transakcji na podstawie art. 86 ust.1 u.p.t.u. Tym bardziej, że w toku postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji nie mogło toczyć się postępowanie dowodowe mające na celu zweryfikowanie dochowania przez stronę należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji.

4.7. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (art. 165a w związku z art. 14h o.p.) prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyroki NSA: z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11; z 27 września 2018r., II FSK 640/18; z 15 listopada 2018r., II FSK 1996/16; z 19 lipca 2019r., II FSK 2484/17; publik. CBOSA).

Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Skoro skarżąca pod pozorem wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. domagała się w istocie potwierdzenia, że dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji, to brak możliwości wyjaśnienia tych okoliczności w toku tego postępowania uzasadniał odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Do zmiany przedstawionej oceny nie mogło doprowadzić powoływanie się przez stronę na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2014r., I FSK 1456/13. Przede wszystkim strona błędnie odczytuje, że w wyroku tym rozstrzygane było tożsame zagadnienie prawne do występującego w rozpoznawanej sprawie. Jak wynika z treści uzasadnienia tego wyroku nie zajmowano się w nim problematyką należytej staranności podatnika podatku od towarów i usług w kontekście realizacji uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. W sprawie tej zainteresowany we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując stan faktyczny, precyzyjnie opisał sposoby wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur elektronicznych. W ocenie wyrażonej w tym wyroku potwierdzono, że organ podatkowy musi wydać firmie interpretację podatkową dotyczącą możliwości przesyłania kontrahentom faktur w formie elektronicznej. Podkreślono, że w świetle przepisów normujących wydawanie interpretacji indywidualnych, możliwa jest ocena stanowiska skarżącej dotyczącego zgodności z przepisami prawa podatkowego zaproponowanych rozwiązań w zakresie przesyłania faktur w formie elektronicznej. Przed udzieleniem interpretacji, odmiennie niż to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie zachodziła potrzeba weryfikacji przedstawionego stanu faktycznego w drodze odrębnego postępowania dowodowego.

4.8. Do zmiany tej oceny nie mogło również doprowadzić to, że normatywny kształt nadużycia prawa w podatku od towarów i usług został przyjęty w obowiązującej od 15 lipca 2016 r. ustawie z dnia 13 maja 2016r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r. poz. 846). Z tym dniem, jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego oraz nadużycia prawa w podatku od towarów i usług (art. 5 ust.5 u.p.t.u.), wprowadzono w art. 14b § 5b i 5c o.p. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych przyjęto, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z 22 marca 2016 r., str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066, INI). Choć przepisy te mają zastosowanie do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych złożonych po 15 lipca 2016 r. (w sprawie wniosek strona złożyła w dniu 28 czerwca 2016r.), to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istniały również przed tą datą, szczegółowo omówione w pkt 4.3 – 4.6. uzasadnienia, podstawy prawne do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej oceny dochowania przez stronę należytej staranności w zakresie podatku od towarów i usług.

Zwrócić ponadto należało uwagę, że problematyka ta wykraczając poza zakres indywidualnych interpretacji stała się przedmiotem opracowania wydanego przez Ministerstwo Finansów w formie dokumentu pn. "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" (Metodyka). Jak podkreślono w tym dokumencie należyta staranność w VAT to wskazanie najważniejszych okoliczności, które będą brać pod uwagę urzędnicy skarbowi w ocenie działalności przedsiębiorców przy rozliczeniach VAT. Metodyka ma zastosowanie do nabywców towarów w obrocie krajowym, którzy nie dokonali oszustwa w zakresie podatku VAT oraz nie wiedzieli, że transakcja, w wyniku której nabyli towar, służy oszustwu w zakresie VAT. To jednocześnie "drogowskaz" dla przedsiębiorców. Podjęcie przez podatnika działań wskazanych w Metodyce istotnie zwiększa prawdopodobieństwo dochowania przez niego należytej staranności i otrzymania zwrotu VAT. Przedstawione w Metodyce wzorce zachowań, nie mając charakteru wiążącego mogą okazać się również przydatne dla spółki w zakresie weryfikacji jej zachowań w kontekście dochowania należytej staranności w podatku od towarów i usług.

4.9. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną sąd pierwszej instancji trafnie przyjął za znajdujące oparcie w art. 165a w związku z art. 14h o.p. wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w przypadku przedstawienia przez zainteresowanego stanu faktycznego, którego treść nie mogła zostać zweryfikowana w toku tego postępowania. Brak możliwości prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność dochowania przez stronę należytej staranności przy realizacji dostaw towarów i tym samym weryfikacji składanych oświadczeń przez zainteresowanego (co było istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie) przesądzał o jej wyniku.

Mając na względzie przytoczoną argumentację stwierdzić należało, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny istnienia podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania na wniosek skarżącej interpretacji indywidualnej, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania związane z wydawaniem indywidualnych interpretacji były pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

4.9. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania w sprawie rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).