Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 238/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: ze zm.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 12 ust. 1 pkt 4, par. 12 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz. 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
Teza: Jeśli przepis ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ powiada, że wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny spełnia hipotezę konkretnego przepisu prawa, to organ podatkowy ma podstawy do uznania, że podany we wniosku stan faktyczny jest przedstawiony wyczerpująco. Nie ma przeto żadnych podstaw prawnych do żądania by organ podatkowy prowadził dochodzenie czy czasem podatnik nie miał na myśli innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku.

TEZY

Jeśli przepis ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ powiada, że wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny spełnia hipotezę konkretnego przepisu prawa, to organ podatkowy ma podstawy do uznania, że podany we wniosku stan faktyczny jest przedstawiony wyczerpująco. Nie ma przeto żadnych podstaw prawnych do żądania by organ podatkowy prowadził dochodzenie czy czasem podatnik nie miał na myśli innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Krzysztofa K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 września 2004 r. I SA/Łd 30/04 w sprawie ze skargi Krzysztofa K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 9 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec, lipiec ,sierpień i wrzesień 2002 r. - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 września 2004 r., I SA/Łd 30/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Krzysztofa K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 9 grudnia 2003 r., w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2002 r.

Sąd ustalił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 12 sierpnia 2003 r. określił Krzysztofowi K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "F." zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące 2002 r.: za czerwiec w kwocie 43.096 zł, za lipiec w kwocie 87.575 zł, za sierpień w kwocie 581.330 zł, za wrzesień w kwocie 6.021.872 zł.

Decyzją z dnia 9 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej września 2002 r. i w tej części orzekł o zmniejszeniu zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Zajęte przez organ stanowisko w zakresie potraktowania skarżącego jako podmiotu będącego sprzedawcą wyrobów akcyzowych, ale nie mogącego korzystać ze zwolnienia z uwagi na wypełnienie przesłanek określonych w par. 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269/ jest zgodne z ustaleniami poczynionymi w sprawie. Organ kontrolny wykazał, że podatnik kupował po obniżonej stawce podatkowej towar objęty akcyzą deklarując, iż przeznaczy go do wyrobu produktów chemii gospodarczej nie objętej tym podatkiem. Nie budzi wątpliwości, zdaniem Sądu, iż skarżący był uprawniony do nabycia spirytusu po stawce obniżonej ze względu na dysponowanie potwierdzonymi przez urząd kontroli skarbowej zamówieniami i objęcie szczególnym nadzorem podatkowym. Z zamówień tych wynikało, iż spirytus jest nabywany w celu użycia do produkcji artykułów chemii gospodarczej. Gdyby podatnik takie towary wytworzył, to ich sprzedaż nie podlegałaby akcyzie, gdyż nie są to towary wymienione w zał. nr 6 do ustawy o podatku VAT.

Sąd wskazał, że podatnik nabywał spirytus skażony, rozlewał go do małych opakowań, a następnie ten sam spirytus sprzedawał nadając mu różne nazwy handlowe wskazujące na produkty chemii gospodarczej. Spirytus nie był poddawany żadnym procesom technologicznym. Nie powstawał z niego inny produkt. Do towaru nazywanego przez podatnika podpałka do grilla nie był dodawany olej parafinowy, mimo odmiennych pierwotnych zamierzeń. W ocenie Sądu, nie sposób przyjąć, iż same czynności rozlania spirytusu skażonego z dużych pojemników do mniejszych opakowań i nalepienie stosownych etykiet z nazwami handlowymi powodowały powstanie nowego jakościowo produktu. Pod stosowanymi przez siebie nazwami handlowymi podatnik sprzedawał nabyty wcześniej spirytus skażony, co prawidłowo zostało ustalone przez organy, które uzyskały opinię organu statystycznego. Sąd nie zgodził się z poglądem skarżącego, iż odmienne zakwalifikowanie nabytego wcześniej spirytusu skażonego miałoby wynikać z funkcji, jaką sprzedawany spirytus miałby spełniać, zwłaszcza, że byłyby to jedynie intencje podatnika, na które nie miałby żadnego wpływu. Przyjęcie takiej tezy oznaczałoby, zdaniem Sądu, iż określenie rodzaju towaru zależałoby od funkcji, którą miałby spełniać według sprzedającego, a nie od jego obiektywnych cech fizycznych i chemicznych, co powodowałoby, iż taki sam towar mógłby być różnie kwalifikowany przez różnych sprzedawców. Skoro skarżący sprzedawał wyrób akcyzowy - spirytus skażony - to zobowiązany był do zapłaty akcyzy stosownie do art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Podatek akcyzowy co do zasady jest podatkiem jednofazowym i dlatego w rozporządzeniu w sprawie podatku akcyzowego postanowiono, iż sprzedawca wyrobu akcyzowego jest zwolniony od obowiązku zapłaty podatku z wyjątkiem podmiotów sprzedających taki wyrób, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Wyłączenie zwolnienia z obowiązku podatkowego dotyczy tych sprzedających spirytus, którzy wcześniej zakupili go po cenie nie zawierającej podatku akcyzowego oraz po cenie zawierającej podatek w wysokości niższej od najwyższej stawki określonej dla spirytusu w zał. nr 2 do rozporządzenia, jeżeli sprzedaż jest dokonywana na inny cel niż był określony przy zakupie spirytusu. Sąd wskazał, że hipoteza tej normy odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu w sprawie. Skarżący bezspornie nabył spirytus po cenie zawierającej obniżoną stawkę podatku, a następnie zużył go na inny cel, skoro nie wyprodukował z niego artykułów chemii gospodarczej. W tym zakresie ustalenia i wnioski organu odwoławczego są uzasadnione. Deklarując produkcję takich wyrobów skarżący brał na siebie odpowiedzialność za ich powstanie. Podleganie szczególnemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie zakupu spirytusu i zamierzonego użycia go do produkcji innych wyrobów nie zdejmowało z podatnika tej odpowiedzialności, gdyż on miał wpływ na sposób produkcji i rodzaj powstającego produktu.

W ocenie Sądu i instancji, nie można uznać argumentów skarżącego o wprowadzeniu go w błąd przez Urząd Skarbowy w P. odpowiedzią na zapytanie podatnika z dnia 5 lipca 2002 r., gdyż określona treść udzielonej odpowiedzi wynikała z treści zapytania podatnika. Podatnik w swym piśmie nie przedstawił dokładnie stanu faktycznego. Nie poinformował, iż nabywa spirytus z obniżoną stawką podatku w celu produkcji wyrobów chemii gospodarczej.

Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez:

1/ nie zastosowanie par. 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez nieuzasadnioną odmowę zwolnienia skarżącego na podstawie wymienionego przepisu od obowiązku podatkowego w sytuacji uzasadniającej takie zwolnienie;

2/ błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie par. 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego poprzez uznanie, iż na podstawie tego przepisu na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w sytuacji, w której na podstawie tego przepisu podatnik zwolniony był od obowiązku podatkowego;

3/ zastosowanie par. 9 ust. 1, 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego oraz zastosowanie pkt 3 pkt 7 z pozycji 7 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia poprzez oparcie rozstrzygnięcia na tym przepisie, w sytuacji w której nie znajduje on zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi na zwolnienie z obowiązku podatkowego w oparciu o par. 12 ust. 1 pkt 4 i pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. /W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mowa jest tylko o zastosowaniu załącznika nr 2 do rozporządzenia jednak poprzez oddalenie skargi Sąd tym samym podtrzymał stanowisko organu administracji o zastosowaniu tych przepisów/.

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania:

1/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji administracyjnej opartej na błędnej podstawie prawnej tj. na art. 35 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określającej skarżącego jako podmiot dokonujący zużycia zakupionego spirytusu skażonego w sytuacji, w której jak to ustalił Sąd winien mieć zastosowanie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - określając skarżącego jako sprzedawcę towarów akcyzowych. Zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia wpływa tym samym na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego;

2/ art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez:

- brak odniesienia się w uzasadnieniu Sądu do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze tj. zarzutu naruszenia par. 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego

- nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych tj. treści zamówień na zakup spirytusu skażonego składanych przez podatnika, treści akt weryfikacyjnych oraz błędną ocenę dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób błędny, sprzeczny z treścią zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego, a także poprzez zaakceptowanie przez Sąd błędnej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej w decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 9 grudnia 2003 r., - co skutkowało nieuzasadnionym:

- uznaniem podatnika za podmiot, który dokonywał sprzedaży swoich wyrobów na inny cel, aniżeli ten, który określał w zamówieniach na zakup spirytusu skażonego potwierdzanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. ośrodek zamiejscowy w P.-T. - pomimo tego, iż określany w zamówieniach cel zakupu spirytusu był tożsamy z późniejszym jego wykorzystaniem,

- uznaniem iż złożone przez podatnika podanie o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego złożone w trybie art. 14 par. 5 /w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r./ Ordynacji podatkowej /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./ było niedostatecznie dokładne i tym samym odpowiedź Urzędu Skarbowego w P. pozostaje bez wpływu na ewentualnie popełniony przez podatnika błąd - pomimo tego, iż na podstawie treści zapytania organ podatkowy mógł z łatwością ustalić wszystkie istotne okoliczności potrzebne do prawidłowego udzielenia odpowiedzi.

Stwierdzono, że powyższe błędne ustalenia faktyczne i ich ocena miały istotny, zasadniczy wpływ na treść rozstrzygnięcia Sądu z uwagi na to, iż stały się podstawą oddalenia skargi.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o:

1/ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi względnie, gdyby zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione - o zmianę zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 9 grudnia 2003 r., w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 12 sierpnia 2003 r., określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od czerwca do września 2002 r.;

2/ udzielenie prawa pomocy w części obejmującej zwolnienie skarżącego od kosztów sądowych;

3/ zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono treść par. 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. W niniejszej sprawie podatnik dokonywał zakupu spirytusu skażonego z obniżoną stawką podatku akcyzowego /30 zł/100 dm3 100 procent spirytusu/. Na zakup tego spirytusu przedstawiał zamówienia potwierdzone przez Urząd Kontroli Skarbowej. Na odwrocie każdego zamówienia był potwierdzany przez UKS cel, do którego zakupiony spirytus miał służyć - "do produkcji chemii gospodarczej według obniżonej stawki podatku akcyzowego". Od zakupywanego spirytusu skażonego sprzedawcy płacili podatek akcyzowy. Stwierdzono, iż faktem jest, że w aktach weryfikacyjnych /planowany asortyment wyrobów/ przy określeniu składu chemicznego podpałki do grilla podatnik wskazał jako dodatkowy składnik olej parafinowy. Była to jednak zwykła omyłka podatnika, ponieważ spirytus użyty do tego celu skażony był wodorotlenkiem sodu, a zatem po dodaniu oleju parafinowego wytrąciłoby się po prostu mydło. Błąd ten został skorygowany i w wykazie receptur ten składnik nie został już ujęty.

Wskazano, że przez cały okres prowadzenia działalności przez Krzysztofa K. Urząd Kontroli Skarbowej potwierdzając na zamówieniach cel, do którego zakupywany był spirytus skażony, zezwalając tym samym na jego zakup po obniżonych stawkach podatku akcyzowego, wiedział, iż zakupywany spirytus miał służyć do późniejszej jego sprzedaży jako np. podpałka do grilla. Podatnik nie wprowadził zatem organów w błąd i nie wykorzystał zakupionego spirytusu skażonego w innym celu niż ten, który podał w zamówieniu. Nigdy nie zostało zakwestionowane, że sprzedaż dokonywana była na inny cel niż ten, który był określony przy zakupie tego spirytusu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, celem regulacji zawartej w par. 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego było wprowadzenie sankcji wówczas, gdy podatnik podaje fałszywe informacje organom podatkowym, celowo wprowadzając je w błąd odnośnie przeznaczenia zakupywanego spirytusu, a następnie postępuje niezgodnie ze swoim wcześniejszym oświadczeniem lub też z innych powodów rezygnuje z wcześniej określonego w zamówieniu celu. Nie wydaje się, by celem ustawodawcy było wprowadzenie stawki podatku akcyzowego dla spirytusu skażonego takiej samej jak dla spirytusu nieskażonego.

Stwierdzono, że zakwalifikowanie przez Wojewódzki Urząd Statystyczny towarów według SWW 2444-29 wynikało z ich składu chemicznego. Określenia natomiast tych towarów jako wyrobów chemii gospodarczej podatnik dokonał w oparciu o kryterium ich praktycznego zastosowania. Podatnik przedstawił do akt weryfikacyjnych nazwy handlowe towarów, ich skład chemiczny i w oparciu o powyższe kryterium funkcjonalne określił je jako wyroby "chemii gospodarczej". Takim też określeniem posługiwał się dalej Urząd Kontroli Skarbowej potwierdzając zamówienia na zakup spirytusu skażonego, mając pełną wiedzę, iż zakupywany przez podatnika spirytus skażony miał służyć do konfekcjonowania wyrobów o określonym składzie chemicznym i przeznaczeniu.

Zwrócono uwagę, iż w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ /Dz.U. nr 42 poz. 264 z ze zm./ nie ma wymienionego katalogu produktów z zakresu chemii gospodarczej. Produkty sprzedawane przez podatnika, z uwagi na ich funkcje /zastosowanie/ były produktami z zakresu chemii gospodarczej, tymi produktami, które podatnik wskazał w aktach weryfikacyjnych i tymi, o których mowa była w zamówieniach na spirytus skażony. Przepisy nie określają żadnego konkretnego celu, który by decydował o zwolnieniu od obowiązku podatkowego. Cel zatem mógł być dowolny, byleby zgodny z tym co zostało określone w zamówieniu.

Stwierdzono, że nie było nigdy zamiarem podatnika użycie tych produktów w celach konsumpcyjnych. Sposób postępowania nabywcy z nabytym towarem nie może obciążać sprzedawcy. Wszelkie sugestie w tym zakresie są krzywdzące dla skarżącego i wykraczają poza stosowanie prawa, na co nie zwrócił uwagi Sąd przy rozpatrywaniu skargi.

Wskazano, że Sąd w żaden sposób nie odniósł się do odmowy zwolnienia podatnika z obowiązku podatkowego na podstawie par. 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Spirytus skażony jest wyrobem akcyzowym i podatek akcyzowy został zapłacony przez sprzedawców tj. "P." oraz Przedsiębiorstwo Fermentacyjne "A.". Wskazano, że w art. 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia nie jest w żaden sposób powiedziane, że przepis ten dotyczy sprzedaży tylko tych wyrobów akcyzowych, co do których został zapłacony podatek według najwyższej stawki podatku akcyzowego.

Zdaniem skarżącego nie ma podstaw do uznania, że zastosowanie pkt 10 wyłącza stosowanie pkt 4. Obie te normy mają charakter równorzędny a zastosowanie jednej z nich nie wyklucza zastosowania drugiej, jeżeli określony stan faktyczny wypełnia hipotezy obu tych przepisów, tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

W dniu 5 lipca 2002 r. podatnik wystąpił do Urzędu Skarbowego w P. o dokonanie urzędowej interpretacji, czy jego działalność pociągnie za sobą zobowiązanie do zapłaty podatku akcyzowego. W piśmie podatnik przedstawił stan faktyczny oraz swoją opinię, co do stosowania przepisów podatkowych. W odpowiedzi Urząd Skarbowy w piśmie z dnia 1 sierpnia 2002 r. potwierdził zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego sprzedaż spirytusu zbożowego oraz spirytusu skażonego, od którego sprzedawca tj. "P." pobrał już podatek akcyzowy /12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego/.

Po otrzymaniu tej interpretacji podatnik wycofał złożoną uprzednio deklarację podatku akcyzowego. Sąd uznał, że skarżący przedstawił stan sprawy nie zgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym. W zapytaniu podatnik stwierdził "jestem producentem spirytusu surowego zbożowego". Strona wskazała, że wniosek jaki z tego stwierdzenia winien wysnuć urzędnik Urzędu Skarbowego jest taki, iż ma on do czynienia z podmiotem podlegającym szczególnemu nadzorowi podatkowemu zgodnie z obowiązującym wówczas rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 października 2000 r. w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego /Dz.U. nr 97 poz. 1057/. Jednym z uprawnień jest możliwość nabycia spirytusu skażonego po obniżonej stawce podatku akcyzowego, zgodnie z postanowieniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Urzędnik rozpatrujący zatem takie zapytanie i udzielający odpowiedzi na nie winien mieć na uwadze, że stwierdzenie /zawarte w dalszej części zapytania podatnika/, iż akcyza jest płacona przez "P." może oznaczać zapłacenie podatku według stawki obniżonej. Jeżeli przedstawiony przez podatnika stan faktyczny rodził wątpliwości to organ podatkowy winien wezwać go do uzupełnienia podania o niezbędne dodatkowe informacje, do złożenia dodatkowych wyjaśnień, czy też sprecyzowania pytania. Tak się jednak nie stało. W przypadku, gdyby jednak wbrew stanowisku skarżącego na podatniku ciążył obowiązek zapłacenia podatku akcyzowego to podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej mu przez urząd skarbowy w trybie art. 14 par. 4 /w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r./ Ordynacji podatkowej.

Stwierdzono, że postępowanie wymiarowe winno być zatem umorzone, ponieważ jeżeli przy wydawaniu opinii nastąpił błąd, to błędem tym nie może zostać obciążony podatnik. Jeżeli sprzedawane przez niego niektóre produkty miałyby być w istocie obciążone stawką akcyzy w wysokości maksymalnej, to działalność w tym zakresie byłaby z pewnością nie opłacalna i podatnik nigdy by jej nie podjął.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymał stanowisko zajęte zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak i przed Sądem I instancji. Wskazał, że uwzględnienie wniosku skarżącego byłoby akceptacją organów podatkowych dla nie stosowania się do przepisów podatkowych, a ponadto naruszałoby konstytucyjną zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Pierwszym zarzutem naruszenia przepisów postępowania jest zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl tego przepisu Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci:

Jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego oraz dyspozycji w postaci:

uchyla decyzję lub postanowienie.

Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego przez organ administracji publicznej.

Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia prawa materialnego przez organ administracji publicznej to nie może stosować tego przepisu.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej.

Dlatego ten zarzut nie może być uwzględniony.

Drugi zarzut procesowy ma charakter "zbiorczy". Autor skargi kasacyjnej wymienił łącznie 5 przepisów Prawa o postępowaniu przed sądem administracyjnym i nie przypisał do każdego z nich oddzielnie uzasadnienia tych zarzutów.

Taki styl pisania skargi kasacyjnej powoduje konieczność domyślania się przez Naczelny Sąd Administracyjny, która część uzasadnienia tego "zbiorczego" zarzutu dotyczy poszczególnych norm prawnych. Niesie to za sobą ryzyko dla strony skarżącej niewłaściwego odczytania argumentacji zawartej w tak napisanej skardze.

Strona skarżąca zarzuca brak odniesienia w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji do zarzutu naruszenia par. 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. U podstaw tego zarzutu leży prawdopodobnie błąd literowy zawarty w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji na stronie 6 tego uzasadnienia. Powołano tam bowiem dwukrotnie przepis par. 12 ust. 1 pkt 10 wyżej wymienionego rozporządzenia, w tym za pierwszym razem błędnie. Z treści uzasadnienia niewątpliwie wynika, że Sąd I instancji miał na myśli par. 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia. Przed mylnym powołaniem par. 12 ust. 1 pkt 10 przytoczona jest dosłowna treść par. 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia. Jest oczywistym, że Sąd I instancji omawiając normę zawartą w par. 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia mylnie powołał par. 12 ust. 1 pkt 10. Tezę tą potwierdza następne zdanie uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, zaczynające się od słów "W odniesieniu do konkretnego wyrobu akcyzowego (...), w którym Sąd przytacza normę zawartą w par. 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia i kończy zdanie powołaniem tego przepisu.

Zatem wniosek o braku odniesienia się do tego zarzutu - jakkolwiek spowodowany mylnym powołaniem przepisu przez Sąd I instancji - nie jest uzasadniony.

Kolejny zarzut procesowy to ustalenie stanu faktycznego w sposób błędny, sprzeczny z treścią zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego oraz zaakceptowanie przez Sąd błędnej oceny stanu faktycznego przez Dyrektora Izby Skarbowej.

W szczególności uznano skarżącego za podmiot, który dokonywał sprzedaży swoich wyrobów na inny cel, aniżeli ten, który określał w zamówieniach na zakup spirytusu skażonego.

W tym miejscu należy więc przypomnieć, że organ podatkowy dokonuje oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Skarżący nie wykazał z naruszeniem jakich przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił do zaakceptowania oceny dowodów sprzecznej z zasadą swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo omówiono przyczyny, dla których Sąd zaakceptował ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Odmienna ocena tych samych dowodów - dokonana przez skarżącego - nie daje podstaw do zakwestionowania ustaleń dokonanych przez Sąd I instancji. W szczególności Sąd I instancji zasadnie wyjaśnił, że gdyby podatnik wytworzył artykuły chemii gospodarczej, to ich sprzedaż nie podlegałaby podatkowi akcyzowemu, gdyż towary te nie są wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to kluczowa kwestia w niniejszej sprawie.

Otóż sam podatnik odkreślił cel, do którego zakupiony spirytus miał służyć: "do produkcji chemii gospodarczej (...)".

Sąd I instancji zasadnie ustalił, że rozlewanie spirytusu do mniejszych pojemników i przylepianie etykiet z różnymi nazwami handlowymi nie powodowało powstania nowego produktu. Pod pojęciem produkcji należy bowiem rozumieć proces, który zmienia surowce, półprodukty lub produkty w celu otrzymania nowych produktów. Zmiany te mogą dotyczyć ich natury, składu lub formy. Nie ulega żadnej wątpliwości, że skarżący nie wykazał by zakupiony spirytus służył do produkcji, bowiem nie następowała żadna zmiana wyjściowego produktu i nie powstawał nowy produkt.

Zatem ten zarzut także nie może być uwzględniony.

Dalszym błędem w ustaleniach - zarzucanym przez skarżącego - jest uznanie, iż złożone przez niego podanie o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego było niedostatecznie dokładne.

Argumentacja skarżącego zmierza w istocie do przerzucenia na organ podatkowy dochodzenia, co wnioskujący o wydanie urzędowej interpretacji miał na myśli, w sytuacji gdy obok stanu przedstawionego przez wnioskodawcę istnieją jeszcze inne stany faktyczne przewidziane w danym akcie normatywnym.

Otóż takiego obowiązku na organy podatkowe nie nakłada żaden przepis. Podatnik musi ponosić odpowiedzialność za swoje niedbalstwo. Jeśli bowiem przepis Ordynacji podatkowej powiada, że wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny spełnia hipotezę konkretnego przepisu prawa, to organ podatkowy ma podstawy do uznania, że podany we wniosku stan faktyczny jest przedstawiony wyczerpująco. Nie ma przeto żadnych podstaw prawnych do żądania by organ podatkowy prowadził dochodzenie czy czasem podatnik nie miał na myśli innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że rzeczona interpretacja wydana została na gruncie Ordynacji podatkowej w brzmieniu, które nie wiązało z udzieloną interpretacją konsekwencji przewidzianych w obecnym brzmieniu art. 14c Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że ewentualnych roszczeń z tego tytułu może podatnik dochodzić w innym postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela bowiem poglądu, iż na gruncie wówczas obowiązującego brzmienia Ordynacji podatkowej organ podatkowy mógł kształtować zobowiązanie podatkowe sprzecznie z powstającym z mocy prawa obowiązkiem podatkowym.

Stwierdzenie to odnosi się również do skutków wydanego przez Sąd Rejonowy w Piotrkowie Trybunalskim postanowienia o umorzeniu postępowania karnoskarbowego. Kwestia winy podatnika nie ma żadnego znaczenia dla powstania z mocy prawa obowiązku podatkowego. Brak odpowiedzialności karnoskarbowej nie powoduje, że nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Obowiązek ten wynika z zaistnienia przewidzianego przez ustawę zdarzenia i nie jest związany z winą podatnika.

Zatem także i ten zarzut musi być oddalony.

W konsekwencji oddalenia zarzutów naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, że strona skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Oznacza to, że podstawą do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego musi być stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji. A Sąd ten przyjął, że skarżący sprzedawał spirytus, zakupiony po cenie zawierającej podatek w wysokości niższej od najwyższej stawki określonej dla spirytusu, na inny cel niż był określony przy zakupie tego spirytusu.

Taki też stan faktyczny musi być podstawą rozważań przez Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Pierwszy z zarzutów naruszenia prawa materialnego przez niezastosowanie par. 12 ust. 1 pkt 4 wymienionego wyżej rozporządzenia został uzasadniony nieuzasadnioną odmową zwolnienia skarżącego na podstawie wymienionego wyżej przepisu od obowiązku podatkowego w sytuacji uzasadniającej takie zwolnienie.

Przepis ten wyłącza ze zwolnienia podmioty sprzedające wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Dlatego zarzut ten jest niezrozumiały, gdyż właśnie zastosowanie tego przepisu - jak tego domaga się skarżący - spowodowało wyłączenie go ze zwolnienia.

Mimo wadliwego sformułowania zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny rozważył go mając na względzie intencje autora skargi kasacyjnej.

Niesporne jest, że skarżący sprzedawał wyrób akcyzowy. Sporne natomiast jest czy podatnik sprzedawał wyrób akcyzowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy.

Trafnie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w przepisie tym nie chodzi o zapłatę podatku według niższej czy wyższej stawki ale o stawkę właściwą. Stawka po jakiej zakupił spirytus podatnik była stawką preferencyjną, obwarowaną szeregiem warunków. Spełnienie tych warunków zależało wyłącznie od podatnika. Gdyby nie deklaracja podatnika co do spełnienia tych warunków, to w cenie sprzedaży zawarta byłaby stawka w innej wysokości. Zatem nie można twierdzić, iż stan faktyczny uzasadnia zwolnienie skarżącego od podatku, skoro podatek zapłacony w cenie zakupu nie był podatkiem właściwym dla sytuacji jaką stworzył podatnik naruszając warunki sprzedaży spirytusu z preferencyjną stawką. Wyłączenie ze zwolnienia jest więc uzasadnione.

Kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania par. 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia jest także wadliwie sformułowany. Uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, że obie podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mogą zachodzić jednocześnie.

Niezależnie od tego autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym polega niewłaściwa wykładnia tego przepisu i jaka powinna być właściwa wykładnia. Zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja odnosi się do stanu faktycznego, a nie do interpretacji par. 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia.

Twierdzenie, że na podstawie tego przepisu podatnik był zwolniony z podatku akcyzowego jest także niezrozumiałe, gdyż przepis ten wyłącza podatników ze zwolnienia.

Stan faktyczny jaki stworzył podatnik odpowiada hipotezie normy prawnej zawartej w par. 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia, co także uzasadnia wyłączenie go ze zwolnienia.

Konsekwencją nie wykazania naruszenia przepisów zwalniających podatnika od podatku akcyzowego jest stwierdzenie, że prawidłowo zastosowano par. 9 rzeczonego rozporządzenia.

Dlatego także trzeci zarzut naruszenia prawa materialnego jest nieuzasadniony.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.