Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 468/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 120, art. 121,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1,  art. 23 ust. 1 pkt 23,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna Kubicka Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2014 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2013 r. A.X. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W złożonym wniosku wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Po ukończeniu w 2008 r. studiów prawniczych na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu im. [...] w [...] zdał egzamin wstępny na aplikację radcowską. W okresie od [...] stycznia 2009 r. do [...] lipca 2013 r. odbywał odpłatną aplikację radcowską organizowaną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych w celu uzyskania uprawnień radcy prawnego i rozpoczęcia prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Po zdaniu egzaminu radcowskiego został wpisany na listę radców prawnych, a po złożeniu ślubowania w grudniu 2012 r. uzyskał tytuł radcy prawnego. Z dniem [...] sierpnia 2013 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza. Działalność tę wykonuje samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu radcy prawnego. W ramach działalności gospodarczej wnioskodawca prowadzi księgowość na zasadach ogólnych. Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej poniósł jednak wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Jednym z warunków podejścia do egzaminu wstępnego na aplikację radcowską było uiszczenie opłaty za egzamin wstępny. Zobowiązany był także ze swoich środków uiszczać opłaty za I, II, III oraz IV rok trwania aplikacji radcowskiej na rzecz Okręgowej Izby Radców Prawnych oraz zapłacić opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich. Będąc już aplikantem radcowskim, przez cały okres trwania aplikacji radcowskiej, uiszczał obligatoryjne składki członkowskie na rzecz Okręgowej Izby Radców Prawnych. Przed podejściem do egzaminu radcowskiego uiścił obligatoryjną opłatę za egzamin radcowski. Natomiast przed uzyskaniem tytułu radcy prawnego uiścił opłatę za wpis na listę radców prawnych. Powyższe wydatki w ramach aplikacji radcowskiej (wszelkie opłaty roczne, opłaty za egzaminy, składki na rzecz samorządu) uiścił bądź przelewem, bądź w kasie Okręgowej Izby Radców Prawnych. Wydatki te należy jego zdaniem traktować jako wydatki o charakterze jednolitym, wszystkie bowiem były związane z uzyskaniem przez niego uprawnień zawodowych radcy prawnego.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy wydatki poniesione przez niego i związane z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego w związku z zamiarem i faktycznym podjęciem prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów indywidualnej działalności gospodarczej - kancelarii radcy prawnego?

Zdaniem wnioskodawcy treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.f.", pozwala na zakwalifikowanie wydatków wnioskodawcy jako kosztów uzyskania przychodu. W ocenie wnioskodawcy istnieje bezsporny związek przyczynowo-skutkowy między poniesieniem ww. wydatków, a przychodami uzyskiwanymi przez wnioskodawcę z działalności gospodarczej. Kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Warunkiem podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego było uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji, wszelkie przychody osiągane w ramach tejże działalności są bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Charakter aplikacji radcowskiej odbytej przez wnioskodawcę, będącej specjalistycznym i dodatkowym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo. Poniesienie ich nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Skoro omawiane wydatki zostały poniesione przez wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodu i nie zostały wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów wymienionych w art. 23 u.p.d.f., to oznacza to, że należy je potraktować jako koszty uzyskania przychodu. W żadnym bądź względzie nie można uznać, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia licencjackie, czy magisterskie), podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Rozpoczynając aplikację radcowską wnioskodawca kierował się powyższymi względami i zamiarem podjęcia samodzielnej działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego po uzyskaniu stosownych uprawnień zawodowych. Podkreślił przy tym, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niewątpliwie zasadniczą i konieczną drogą do uzyskania stosownych uprawnień zawodowych i co do zasady jest niezbędne i konieczne do późniejszego wykonywania zawodu radcy prawnego. Dla poparcia swojego stanowiska powołał wyroki sądów administracyjnych z dnia 4 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 50/13, z dnia 31 maja 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 301/12, z dnia 12 grudnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 896/12, z dnia 17 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 258/13. W wyrokach tych sądy stanęły na stanowisku, że aby warunek związku przyczynowo-skutkowego był spełniony, poniesione wydatki muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia kancelarii. Dodatkowo sądy uznały, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Identyczne stanowisko przedstawiają również przedstawiciele doktryny (np. Tomasz Niewiadomski, Edukacja Prawnicza 2013, nr 4, "Wydatki na odbywanie aplikacji prawniczej jako koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych").

W dniu [...] marca 2014 r., organ podatkowy wydał w przedmiotowej sprawie indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskazując na art. 22 ust. 1 u.p.d.f., organ stwierdził, że wydatek aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, spełniać łącznie następujące warunki:

- pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.f.,

- być właściwie udokumentowany.

Organ zauważył, że wydatki związane z odbyciem aplikacji radcowskiej, o których mowa we wniosku, nie zostały wprawdzie ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.f., jednak nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Skoro wydatki wnioskodawca poniósł w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Zdaniem organu ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej. Wydatkom tym nie towarzyszyło żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Brak jest więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Według organu koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego). Zawód radcy prawnego można jednak wykonywać w różnych formach np. na podstawie umowy o pracę, umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, a także w ramach indywidualnej działalności gospodarczej. Kwalifikacje radcy prawnego nie muszą więc być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii radcy prawnego.

Reasumując, organ stwierdził że, odbycie aplikacji jest etapem przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego. Jednakże samo przystąpienie do egzaminu na aplikację jak i odbywanie aplikacji nie determinuje formy w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany, a jest wymogiem niezbędnym do uzyskania uprawnień do wykonywania tego zawodu. W złożonym wniosku nie wykazano natomiast, by wydatki związane z aplikacją radcowską były ponoszone w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Zatem wydatków tych - nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej.

Pismem z dnia [...] marca 2014 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.f., poprzez błędne przyjęcie, że wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na aplikację radcowską nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł.

Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzuca:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1) błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.f., polegającą na błędnym uznaniu przez organ, że koszty poniesione przez skarżącego na odbycie aplikacji radcowskiej w celu prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu,

2) błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.f., polegającą na uznaniu, że ww. wydatki poniesione przez skarżącego nie spełniały kryterium celowości oraz, że nie zachodzi pomiędzy tymi wydatkami, a prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącego w formie kancelarii radcy prawnego i osiąganiem z tego tytułu przychodów jakikolwiek związek przyczynowo-skutkowy,

3) błędną wykładnię art. 23 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., polegającą na rozszerzonej interpretacji ww. przepisów i uznaniu, że wydatki na aplikację radcowską nie stanowią kosztów uzyskania przychodu,

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania poprzez:

4) naruszenie art. 120 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", poprzez działalnie organu polegające na interpretowaniu obowiązujących przepisów prawa wbrew zasadzie in dubio pro tributario oraz poprzez brak wskazania dlaczego organ odmawia słuszności wykładni prawa dokonanej przez inne sądy administracyjne w analogicznych sprawach.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że organ błędnie przyjął, że wydatki z tytułu: opłaty za egzamin wstępny na aplikację radcowską, opłaty za aplikację radcowską za I, II, III oraz IV rok trwania aplikacji radcowskiej, opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, składek członkowskich, opłaty za egzamin radcowski oraz opłaty za wpis na listę radców prawnych, nie spełniają kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

Skarżący uważa, że bezspornym jest to, że wydatki zostały należycie udokumentowane oraz to, że nie zostały ujęte w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. Szkolenie w trakcie aplikacji radcowskiej, bez wątpienia, służy osiągnięciu specjalistycznych umiejętności przez daną osobę, które to umiejętności uprawniają do wykonywania zawodu radcy prawnego w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego. Brak uzyskania uprawnień radcy prawnego powoduje, że dana osoba nie może prowadzić działalności w formie kancelarii radcy prawnego i wykonywać zawodu radcy prawnego. Zatem odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Ponadto obowiązująca u.p.d.f. oraz cel tej ustawy nie zabraniają kwalifikowania wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej do kategorii kosztów uzyskania przychodu. Skarżący wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2003 r., sygn. akt II Sa/Łd 214/2002, w którym wskazano, że konkretny wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów, jeśli występuje pewna zależność pomiędzy tym wydatkiem, a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. Skoro zatem skarżący ponosi przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego wydatki na aplikację radcowską służącą zdobyciu odpowiednich uprawnień zawodowych, to wydatki te spełniają warunki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. - są one bowiem racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz właściwie udokumentowane, a tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla zbadania zgodności z prawem interpretacji indywidualnej organu podatkowego było przyjęcie przez sąd opisu stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy bowiem zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy radca prawny prowadzący działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza i prowadzący księgowość na zasadach ogólnych jest uprawniony, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f., do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności wydatków poniesionych w związku ze staraniem się o przyjęcie na aplikację radcowską, jej odbywaniem oraz zdobywaniem uprawnień radcy prawnego, do ponoszenia których w określonych kwotach zobowiązany był na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa.

Tytułem wstępu warto wyjaśnić, że kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbyciem aplikacji prawniczej (adwokackiej i radcowskiej) była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Przy czym w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych dotychczas zarysowały się dwa całkowicie odmienne poglądy: jedne uwzględniające argumentację podatników, a inne podzielające stanowisko organu interpretacyjnego.

Po raz pierwszy w spornej kwestii swój pogląd przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 października 2014 r., o sygn. akt II FSK 2304/12 (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając jednoznacznie, że wydatków poniesionych na aplikację radcowską nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego (na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.). Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w powyższym orzeczeniu i argumentację powołaną na jego poparcie.

Kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 22 ust. 1 zd. 1 i art. 23 ust. 1 pkt. 23 u.p.d.f. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Termin "koszty uzyskania przychodów" wynika zatem z definicji generalnej, w związku z tym, do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. Zatem jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku sąd w pierwszej kolejności zwraca uwagę na relację czasową między poniesionymi wydatkami, a późniejszym rozpoczęciem działalności gospodarczej. Opisane bowiem we wniosku przez stronę skarżącą sporne wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Wprawdzie uiszczenie m.in. opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu, niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie skarżący jako radca prawny, prowadzący działalność gospodarczą w przyszłości.

Warto w tym miejscu powtórzyć za NSA, że kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszty uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego i nieograniczonego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Trafna, zdaniem sądu okazała się zatem argumentacja organu interpretacyjnego, że celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego i zdobywanie stosownej wiedzy w tym zakresie, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany.

W powołanym już wyroku NSA z dnia 17 października 2014 r., o sygn. akt II FSK 2304/12, wskazano dodatkowo, że rozpoczynając aplikację strona nie mogła mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili, gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską, a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Zdaniem sądu nie można zaakceptować twierdzenia skarżącego, że wydatki dokonywane na przestani kilku lat aplikacji, wówczas gdy nie prowadził on jeszcze działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji, prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie, zgodnie z którym wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych. Wobec powyższego sąd w składzie orzekającym stwierdza, że przedmiotowych wydatków nie można uznać za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

W tym stanie rzeczy sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi w zaskarżonej interpretacji dokonano prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.f., a przy jej wydaniu nie uchybiono przepisom postępowania. W okolicznościach sprawy nieodniesienie się przez organ podatkowy do powołanego przez skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych nie jest konieczne dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych i nie stanowi naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Zdaniem sądu organ udzielający interpretacji, nie ma obowiązku ustosunkowania się do przywołanych we wniosku orzeczeń sądów. Organ podatkowy jest obowiązany do dokonania oceny stanowiska strony przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej, a nie do polemiki z tezami powołanych orzeczeń sądów administracyjnych oraz argumentacją wnioskodawcy pod kątem jej trafności merytorycznej.

Mając na względzie całokształt podniesionych okoliczności sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.