Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 477/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par.6 pkt 1, art. 23 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi K.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez opiekuna prawnego K. Z. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. o nr od [...] do – [...] oraz z 24 września 2014 r. o nr od [...] do – [...] , określające rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2005 r. do I kwartału 2009 r. oraz za III i IV kwartał 2009 r. w sposób odmienny od podatnika.

W podstawie prawnej powołał: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d), art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm., zwanej dalej ustawą VAT).

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że K. Z. , właścicielka "A" z/s w D. , złożyła do Urzędu Skarbowego w S. deklaracje VAT-7 K za , poszczególne okresy rozliczeniowe od IV kwartału 2005 r. do IV kwartału 2009 r., w których wykazywała kwoty zerowe, z wyjątkiem deklaracji za IV kwartał 2005 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

W trakcie kontroli przeprowadzonej w okresie od 30 lipca 2010 r. do 30 czerwca 2011 r. w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń podatniczki w podatku od towarów i usług za lata 2005-2009, okazało się, że K. Z. , pomimo prawidłowo wysyłanych zawiadomień nie podejmowała korespondencji i nie stawiała się do czynności kontrolnych, gdyż przed Sądem Okręgowym w K. toczyło się postępowanie w sprawie jej ubezwłasnowolnienia, zakończone postanowieniem SO z [...] r. sygn [...] ubezwłasnowolniającym całkowicie K. Z. . Opiekunem prawnym K. Z. został jej mąż J. Z., który ustanowił pełnomocnika doradcę podatkowego w niniejszym postępowaniu kontrolnym. Pełnomocnikowi udostępniono do wglądu akta kontroli, a pismem z 16 marca 2011 r. zobowiązano do przedłożenia dokumentów za lata 2005-2009 dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej przez podatniczkę. Do dnia zakończenia kontroli pełnomocnik nie przedłożył dokumentów, jak również nie złożył wyjaśnień dotyczących przyczyn ich braku.

W związku z tym organ zebrał następujący materiał dowodowy:

1/ korespondencję (w tym wyciągi z rachunku bankowego) z Bankiem [...] w W., gdzie K. Z. posiadała rachunek bankowy;

2/ kserokopie dokumentów okazanych i sprawdzonych w toku kontroli przeprowadzonych w 2010 r. w Spółce "B" Sp. z o.o. :

- umowę o współpracy z [...] r. pomiędzy "B" Sp. z o.o. a K. Z. ,

- faktury VAT zakupu usług od K. Z. wystawione na rzecz "B" Sp. z o.o. w latach 2005-2009,

- zlecenia i protokoły odbioru robót jako dokumenty związane z okazanymi fakturami VAT,

- przelewy bankowe w zakresie zapłaty przez "B" Sp. z o.o. faktur VAT zakupu na konto K. Z. ,

- wydruk bieżącej informacji analitycznej o rozrachunkach z kontrahentem;

3/ dokumenty otrzymane w toku czynności kontrolnych - faktury VAT sprzedaży z lat 2005- 2009 wystawione przez firmę K. Z. na rzecz "C" Sp. z o.o. na podstawie zweryfikowanego wydruku wyciągów z rachunku bankowego,

4/ dokumenty otrzymane z Prokuratury Rejonowej w S. , które zostały zgromadzone w toku sprawy o sygn. akt [...] ;

5/ dokumenty otrzymane z Sądu Rejonowego w D. ;

6/ dowody zebrane w toku postępowania karnego o sygn. akt [...] ;

7/ inne dowody takie jak np. informacje z CEPiK, z ZUS, zeznania świadków członków Zarządu Spółki "B" oraz zeznania pracowników Spółki "B" .

W oparciu o wyżej wskazane dowody ustalono, iż firma "A" K. Z. wykonywała w latach 2005-2009 usługi budowlane oraz wynajmowała sprzęt budowlany na podstawie umowy współpracy z 6 grudnia 2004 r. ze Spółką "B" . Stwierdzono również istnienie w obrocie gospodarczym faktur VAT sprzedaży wystawionych przez "A" K. Z. na rzecz ww. Spółki. Ponadto ustalono, że firma "A" zawarła 2 stycznia 2008 r. ze Spółką "B" umowę dot. wynajmu samochodu marki [...] (miesięczny czynsz w kwocie netto – [...] zł; podatek VAT- [...] zł). Z tego tytułu wystawiono w okresie styczeń 2008 r. - czerwiec 2008 r. faktury VAT.

Ponadto w oparciu o: analizę wyciągów bankowych K. Z. - za lata 2005-2009, kserokopie faktur VAT wystawionych w latach 2005-2009 przez K. Z. na rzecz "C" Sp. z o.o., czynności sprawdzające przeprowadzone w ww. Spółce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w zakresie ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy K. Z. a Spółką "C" w latach 2005-2009 - ustalono, że Spółka "C" korzystała z usług podatniczki.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, iż faktury wystawione na rzecz firm: "B" Sp. z o.o. z/s w S. oraz "C" Sp.z o.o , O. dokumentują wykonanie usług dla tych firm. Zatem uwzględniając wyżej wskazane okoliczności oraz treść art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy VAT organ ustalił kwoty podatku od towarów i usług zawartego w fakturach VAT wystawionych przez K. Z. , właścicielkę firmy "A" - Z. K. w okresie od IV kwartału 2005 r. do I kwartału 2009 r. oraz w III i IV kwartale 2009 r.

Z uwagi na fakt, iż zarówno w toku kontroli jak i w trakcie postępowania podatkowego nie przedłożono żadnej dokumentacji dot. zakupu towarów i usług oraz nie podano kontrahentów po stronie zakupów, organ pierwszej instancji, wskazując naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy VAT, przyjął, że podatek naliczony za okres od IV kwartału 2005 r. do I kwartału 2009 r. oraz za III i IV kwartale 2009 r. wyniósł 0,00 zł.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczno-prawny sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznając, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu, decyzjami z [...] r. nr [...] oraz z 24 września 2014 r. nr [...] dokonał ponownego rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2005 r. do I kwartału 2009 r. oraz za III i IV kwartał 2009 r. określając kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które podlegają wpłacie do urzędu skarbowego.

W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik strony wniósł o ich uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności niezastosowanie normy z art. 23 § 1 w zw. z § 5 zd. 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. oraz w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy VAT. Natomiast w uzasadnieniach odwołań wskazał, iż w stanach faktycznych badanych spraw powinien znaleźć zastosowanie art. 23 § 1 ust. 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Jednocześnie podkreślił, iż w toku postępowania organy nie wskazały, którą metodę szacowania ze wskazanych w art. 23 § 3 O.p. wybrały, do czego były zobligowane na podstawie art. 23 § 5 zd. 2 O.p. Zdaniem pełnomocnika strony, gdyby organ zastosował w swoim postępowaniu art. 23 § 3 O.p., to wysokości kwot podatku od towarów i usług ustalone w decyzjach byłaby diametralnie różne. Następnie na poparcie swojego stanowiska odnośnie zastosowania art. 23 § 1 O.p. powołał wyrok NSA z 30 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 2047/11.

Reasumując pełnomocnik strony podniósł, iż konsekwencją nieprowadzenia przez podatnika ksiąg podatkowych jest obligatoryjne ustalenie podstawy opodatkowania drogą oszacowania, czego w przedmiotowych postępowaniach organ nie dokonał.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności organ wyjaśnił kwestię zawieszenia biegu przedawnienia. Wskazał, że rozpatrywana sprawa dotyczy określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2005 r. do I kwartału 2009 r. oraz za III i IV kwartał 2009 r., zatem pięcioletni termin przedawnienia upływał odpowiednio w dniu: 31 grudnia 2011 r., 31 grudnia 2012 r., 31 grudnia 2013 r. oraz 31 grudnia 2014 r. jednakże wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Następnie organ wyjaśnił, że:

- [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem nr [...] wszczął śledztwo w sprawie karnej skarbowej dot. nieprawidłowych rozliczeń w podatku od towarów i usług z Urzędem Skarbowym w S. w okresie od I kw. 2005r. do IV kw. 2009 r. dokonanych przez firmę "A", której właścicielem jest K. Z. , w wyniku których zaniżono zobowiązanie podatkowe oraz narażono podatek na uszczuplenie w wysokości ok. [...] zł, tj. przestępstwo skarbowe 56 § 1 kks. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks;

- [...] r. był przesłuchiwany w charakterze świadka opiekun prawny K. Z. - J. Z. - w sprawie dot. wszczętego śledztwa,

- [...] r. wpłynęło do US w S. pismo z [...] r. złożone przez J. Z. - opiekuna prawnego K. Z. - z prośbą o udostępnienie akt postępowania karnego skarbowego nr [...] ,

- [...] r. Naczelnik US w S. postanowieniem umorzył (za zgodą Prokuratora Prokuratury Rejonowej S. Południe w S. ) śledztwo w sprawie karnej skarbowej nr [...] ,

- [...] r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w D. postanowieniem o sygn. [...] Sp(c) wszczął śledztwo w sprawie wyrządzenia w latach 2005-2009 w D. szkody majątkowej osobie fizycznej i jednostce organizacyjnej poprzez prowadzenie nierzetelnej dokumentacji działalności gospodarczej firmy "A" tj. o czyn z art. 303 kk,

- [...] r. - w ramach ww. postępowania - wydano postanowienie o przedstawieniu K. Z. zarzutu, że w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2009 r. w D. prowadząc firmę "A" , poprzez składanie organowi podatkowemu deklaracji podatkowych, w których podawała nieprawdę wykazując zerowe stawki podatkowe, zerowe obroty i zerowe zakupy, naraziła podatek na uszczuplenie w kwocie nie mniejszej niż [...] zł. tj. czyn z art. 56 § 1 kks. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks; powyższe zarzuty nie zostały Pani K. Z. ogłoszone, z uwagi na to, że jest osobą całkowicie ubezwłasnowolnioną,

- [...] r. Prokuratura Rejonowa w D. przesłała do Sądu Rejonowego w D. akt oskarżenia przeciwko K. Z. oskarżonej o popełnienie przestępstwa z art. 56 § 1 kks. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. w zw. z art. 11 § 2 kk. w zw. z art. 31 § 2 kk,

- [...] r. powyższy akt oskarżenia został doręczony K. Z. i jej opiekunowi prawnemu - J. Z.

- [...] r. doręczono ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi strony pismo z [...] r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2006 r. do I kwartału 2009 r. oraz za III i IV kwartał 2009 r. od dnia 9 listopada 2010 r.,

- [...] r. Sąd Rejonowy w D. Wydział VII Karny wyrokiem o sygn. akt [...] , orzekł, iż uznaje K. Z. za winną popełnienia zarzuconego jej czynu, stanowiącego przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. oraz art. 6 § 2 kks. i art. 11 § 2 kks. i z mocy z art. 56 § 1 kks. w zw. z art. 11 § 2 kks. odstępuje od wymierzenia jej kary,

- w dniu [...] r. powyższy wyrok się uprawomocnił.

W ocenie organu biorąc pod uwagę te okoliczności oraz analizując treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), wskazując na to, iż skoro opiekun prawny K. Z. - J. Z. - wiedział o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym wobec K. Z. , ponieważ w dniu [...] r. został przesłuchany w związku z wszczęciem śledztwa w sprawie karnej skarbowej nr [...] , dodatkowo wystąpił pismem z [...] r. z prośbą o udostępnienie akt dot. ww. sprawy [...] , oznacza to, że opiekun prawny powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, zatem spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w takim rozumieniu, jakie nadał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Oceniając przedawnienie zobowiązania podatkowego za wyżej wskazane okresy w świetle art. 70 § 7 pkt 1 O.p. organ stwierdził, że w przedmiotowych sprawach od dnia 9 listopada 2010 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia, a ponownie rozpoczął swój bieg od dnia 16 marca 2014 r. Zatem organ wskazał, że na dzień wydania przedmiotowych decyzji rozpatrywane sprawy nie uległy przedawnieniu, gdyż okres czasu, który podlega wyłączeniu w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. przedstawia się następująco:

- od 9 listopada 2010 r. do 31 grudnia 2011 r., wyniósł 418 dni (sprawy za okres od IV kwartału 2005 r. do III kwartału 2006r. przedawnią się z dniem 7 maja 2015 r.),

- od 9 listopada 2010 r. do 31 grudnia 2012 r., wyniósł 784 dni (sprawy za okres od IV kwartału 2006 r. do III kwartału 2007 r. przedawnią się z dniem 7 maja 2016 r.),

- od 9 listopada 2010 r. do 31 grudnia 2013 r., wyniósł 1.149 dni (sprawy za okres od IV kwartału 2007 r. do III kwartału 2008 r. przedawnią się z dniem 7 maja 2017 r.).

Organ nie zgodził się też z zarzutami dotyczącymi niezastosowania art. 23 § 1 w zw. z § 5 zd. 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 2 O.p. w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy VAT. Przywołał treść art. 5 ust. 1, art. 29 i art. 19 ustawy VAT i wyjaśnił, że przeprowadzone czynności sprawdzające w wymienionych firmach potwierdziły wykonanie przez podatniczkę usług wynikających z wystawionych faktur. Z uwagi na fakt, iż podatniczka złożyła do Urzędu Skarbowego w S. deklaracje VAT-7K za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których wykazywała kwoty zerowe, z wyjątkiem deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2005 r., organ mógł rozliczyć należny podatek z przedmiotowych faktur mając na uwadze zapis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT. Natomiast w toku postępowania pełnomocnik, pomimo wezwania organu, nie złożył dokumentów dotyczących prowadzonej przez K. Z. działalności gospodarczej w latach 2005-2009, zaś jej opiekun prawny zeznał, iż nie wie gdzie znajduje się dokumentacja finansowo księgowa jego żony. Tymczasem art. 109 ust. 3 ustawy VAT nakłada na podatników czynnych obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zatem, w sytuacji gdy strona nie prowadziła ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, a także nie przedłożyła żadnych innych dowodów, organ pierwszej instancji zasadnie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sporne okresy na podstawie danych wynikających z faktur VAT wprowadzonych do obiegu prawnego przez stronę oraz potwierdzenia wykonania usług w tym okresie przez kontrahentów. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do szacowania obrotu, czego domagał się pełnomocnik strony. Dodatkowo organ wskazał, iż WSA w Gliwicach w wyroku o sygn. akt I SA/G1 1367/13 z 8 maja 2014 r., oddalił skargę K. Z. reprezentowanej przez pełnomocnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2006 r., a w uzasadnieniu potwierdził stanowisko organów podatkowych w kwestii ustalenia wysokości przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę w oparciu o dane zawarte w fakturach VAT, a nie - jak chciał tego pełnomocnik strony - dokonując szacowania tegoż przychodu.

Organ odwoławczy stwierdził także, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w odwołaniach. Organ podkreślił, iż strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego, który o przeprowadzonych dowodach był informowany i mógł zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz uzyskać stosowne wyjaśnienia.

Dodatkowo organ zauważył, iż organy administracji publicznej są związane ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Tymczasem 27 stycznia 2014 r. został wydany przez Sąd Rejonowy w D. Wydział VII Kamy wyrok o sygn. akt [...] , w którym uznano K. Z. za winną popełnienia zarzuconego Jej czynu, stanowiącego przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. oraz art. 6 § 2 kks. i art. 11 § 2 kks. i z mocy z art. 56 § 1 kks. w zw. z art. 11 § 2 kks. odstąpiono od wymierzenia jej kary. Przedmiotowy wyrok został wydany w związku z wniesieniem przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w D. aktu oskarżenia z [....] r. o sygn. akt [...] , w którym oskarżono K. Z. o to, że w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2009 r. w D. prowadząc firmę "A" , poprzez składanie organowi podatkowemu deklaracji podatkowych, w których podawała nieprawdę wykazując zerowe stawki podatkowe, zerowe obroty i zerowe zakupy, naraziła podatek na uszczuplenie w kwocie nie mniejszej niż [...] zł. tj. o czyn z art. 56 § 1 kks. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 11 § 2 kks. w zw. z art. 31 § 2 kks. Wyrok ten jest prawomocny. Tym samym organ rozpatrujący przedmiotowe sprawy wziął pod uwagę także powyższy wyrok.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji drugoinstancyjnej w całości jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, a w razie nie znalezienia podstaw do stwierdzenia nieważności, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzuciła przy tym naruszenie:

- przepisów prawa materialnego - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię przepisu, a tym samym stwierdzenie, iż w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w sprawie dotyczącej nieprawidłowych rozliczeń w podatku od towarów i usług z Urzędem Skarbowym w S. w okresie od I kwartału 2005 r. do IV kwartału 2009 r. dokonanych przez firmę "A", której właścicielem była w ówczesnym okresie strona, wypełniona została przesłanka zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., ponieważ organ zobowiązany jest do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przypadku kiedy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony stwierdził, że w odniesieniu do przedmiotowej sprawy kluczowe jest określenie prawidłowego terminu biegu rozpoczęcia i zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 zauważył, iż stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) tkwi jedynie w braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, ponieważ z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W odniesieniu do określenia właściwego terminu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż: "należy przy tym zauważyć, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa [wykroczenia] skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania przeciwko sprawcy".

Mając na uwadze powyższą treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego pełnomocnik strony nie zgodził się z wyliczeniami organu odwoławczego odnośnie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przytoczył pismo Ministerstwa Finansów z 2 października 2012 r. [...] , w którym zalecono, aby do czasu wejścia w życie odpowiednich rozwiązań legislacyjnych, organy podatkowe właściwe w zakresie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadamiały podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu bądź dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, w związku z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Zatem - zdaniem pełnomocnika strony - prawidłowym terminem zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest data doręczenia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi strony pisma z dnia [...]r., które informowało o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2006 r. do I kwartału 2009 r. oraz za III i IV kwartał 2009 r. Tym samym zobowiązanie podatkowe za okres od IV kwartału 2005 r. do III kwartału 2006 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r., a zobowiązanie podatkowe za okres od IV kwartału 2006 r. do III kwartału 2007 r. przedawniło się w dniu 27 maja 2014 r.

Potwierdzeniem zajętego powyżej stanowiska jest - wg pełnomocnika strony - orzecznictwo krajowych sadów administracyjnych, tj. wyrok NSA z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt: I FSK 1208/11, wyrok WSA w Łodzi z 9 maja 2013 r. o sygn. akt: I SA/Łd 288/13.

Dodatkowo pełnomocnik strony zauważył, iż niespójne są ustalenia organu podatkowego, który wskazuje z jednej strony, na fakt że opiekun prawny K. Z. miał wiedzą o toczącym się postępowaniu (przesłuchanie w dniu 30 maja 2011 r.), a z drugiej strony ustala, że zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło w dniu 9 listopada 2010 r. kiedy to zarówno skarżąca jak i jej opiekun prawny nie wiedzieli o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Trybunał Konstytucyjny w sposób zdecydowany wskazał, w jaki sposób należy ustalać początek biegu zawieszenia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zatem błędna wykładnia przez organ podatkowy przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doprowadziła do wydania decyzji w stosunku do okresów, w których zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 § 1 O.p. pełnomocnik zarzucił, że organ stwierdził, iż okolicznością bezsporną jest, iż strona nie prowadziła ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, a także nie załączyła innych dowodów potwierdzających określoną wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem sumę należności publicznoprawnej organ oparł wyłącznie na wprowadzonych do obiegu fakturach VAT i zeznaniach kontrahentów. Natomiast - zadaniem pełnomocnika strony - odstąpienie przez organ od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania należy uznać za niezasadne. Potwierdzeniem stanowiska wnoszącego skargę jest orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, tj. wyrok NSA z 30 listopada 2012 r. sygn. I FSK 2047/2011. Następnie zauważył, że konsekwencją zaistniałej sytuacji, jest określenie wysokości zobowiązania w kwocie rażąco zawyżonej, co doprowadziło do znacznego pogorszenia sytuacji materialnej strony. Takie działanie w ocenie pełnomocnika stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p., ponieważ postępowanie budzące zaufanie nosi znamiona czynności starannych, merytorycznie poprawnych, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Wskazał także, że nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Brak zastosowania metod szacowania wpłynął wprost na wysokość wyliczonego zobowiązania, bowiem organ nie uwzględnił kwoty podatku naliczonego, która niewątpliwie wystąpiła, biorąc pod uwagę charakter działalności prowadzonej przez skarżącą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeśli zachodzą przyczyny stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu, to sąd winien orzec o jego nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ odwoławczy przy rozstrzyganiu sprawy nie naruszył obowiązujących przepisów prawa materialnego i procesowego.

W pierwszym rzędzie rozważyć przyjdzie najdalej posunięty zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań majątkowych mają charakter materialnoprawny, a zatem dla oceny, czy nastąpiło przedawnienie należy stosować przepisy prawa obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia wywołującego określone skutki prawnopodatkowe (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt FSK 257/06).

Stosownie zatem do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 15 października 2013 r.), zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Od 15 października 2013 r. art. 70 § 6 otrzymał następujące brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przy zastosowaniu tego przepisu należy jednak mieć na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, który stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od IV kwartału 2005 r. do I kwartału 2009 r. oraz za III i IV kwartał 2009 r., zatem pierwotny termin przedawnienia mijał z dniem 31 grudnia 2011 r. (w stosunku do zobowiązań za okres od IV kwartału 2005 r. do III kwartału 2006 r.) i z dniem 31 grudnia 2012 r. (w stosunku do zobowiązań za okres od IV kwartału 2006 r. do III kwartału 2007 r.) oraz z dniem 31 grudnia 2013 r. (w stosunku do zobowiązań za okres od IV kwartału 2007 r. do III kwartału 2007 r.), o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

Zdaniem pełnomocnika strony - prawidłowym terminem zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest data doręczenia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi strony pisma z dnia [...]r., które informowało o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2006 r. do I kwartału 2009 r. oraz za III i IV kwartał 2009 r. Tym samym zobowiązanie podatkowe za okres od IV kwartału 2005 r. do III kwartału 2006 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r., a zobowiązanie podatkowe za okres od IV kwartału 2006 r. do III kwartału 2007 r. przedawniło się w dniu 27 maja 2014 r.

Z taką konstatacją nie sposób się zgodzić.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że 9 listopada 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie nr [...] (karta nr 841, T. II) o wszczęciu śledztwa w sprawie karnej skarbowej dot. nieprawidłowych rozliczeń w podatku od towarów i usług z Urzędem Skarbowym w S. w okresie od I kw. 2005 r. do IV kw. 2009 r. dokonanych przez firmę "A", której właścicielem jest K. Z. , w wyniku których zaniżono zobowiązanie podatkowe oraz narażono podatek na uszczuplenie w wysokości ok. [...]zł, tj. przestępstwo skarbowe 56 § 1 kks. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Opiekun prawny strony J. Z. - wiedział o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym wobec K. Z. , ponieważ w dniu [...]r. został w tym postępowaniu przesłuchany (karta nr 943, T. II). Dodatkowo J. Z. wystąpił pismem z [...]r. (karta nr 942, T. II) z prośbą o udostępnienie akt dot. ww. sprawy [...]. W trakcie postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...]. Prokurator Prokuratury Rejonowej w D. wszczął śledztwo pod sygnaturą [...] (karta nr 37, T. VI) w sprawie wyrządzenia w latach 2005-2009 w D. szkody majątkowej osobie fizycznej i jednostce organizacyjnej poprzez prowadzenie nierzetelnej dokumentacji działalności gospodarczej firmy "A" tj. o czyn z art. 303 kk. Następnie w dniu [...] r. Prokuratura Rejonowa w D. przesłała do Sądu Rejonowego w D. akt oskarżenia (karty nr 1031-1034, T. II) przeciwko K. Z. oskarżonej o popełnienie przestępstwa z art. 56 § 1 kks. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. w zw. z art. 11 § 2 kk. w zw. z art. 31 § 2 kk. Powyższy akt oskarżenia został doręczony K. Z. i jej opiekunowi prawnemu - J. Z. w dniu 3 grudnia 2012 r. (karty nr 920-926, T. II), Postępowanie prowadzone przez Prokuratora zakończyło się wydaniem w dniu [...]r. przez Sąd Rejonowy w D. Wydział VII Kamy wyroku o sygn. akt [...] (karta nr 993, T. II) , w którym uznano K. Z. za winną popełnienia zarzuconego jej czynu, stanowiącego przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. oraz art. 6 § 2 kks. i art. 11 § 2 kks. i z mocy z art. 56 § 1 kks. w zw. z art. 11 § 2 kks. odstąpiono od wymierzenia jej kary. Powyższy wyrok się uprawomocnił w dniu 15 marca 2014 r. (karty nr 995, T. II). Ponadto w dniu [...]r. doręczono ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi strony pismo z [...]r. (karty nr 938-939, T. II) informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2006 r. do I kwartału 2009 r. oraz za III i IV kwartał 2009 r. od dnia 9 listopada 2010 r.

Słusznie wskazał organ, że przywołane okoliczności wskazują, że zostały spełnione dwa warunki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w takim rozumieniu, jakie nadał temu przepisowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego) dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (9 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie nr [...]) i poinformowano o tym fakcie podatnika (J. Z. - opiekun prawny K. Z. - powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym).

Nie zasługuje także na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 2 O.p.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast przez świadczenie usług (art. 8 ust. 1) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Kolejne przepisy tej ustawy (art. 29) normują pojęcie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu oraz moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (art. 19).

Organ pierwszej instancji stwierdził, że K. Z. wprowadziła do obiegu prawnego faktury wystawione na rzecz firm: "B" Sp. z o.o. z/s w S. oraz "C" Sp.z o.o , O., ul. [...]z tytułu wykonania usług budowlanych. Przeprowadzone czynności sprawdzające w wymienionych firmach potwierdziły wykonanie przez ww. firmę usług wynikających z wystawionych faktur. Z uwagi na fakt, iż podatniczka złożyła do Urzędu Skarbowego w S. deklaracje VAT-7K za poszczególne okresy rozliczeniowe od IV kwartału 2005 r. do I kwartału 2009 r. oraz za III i IV kwartał 2009 r., w których wykazywała kwoty zerowe, z wyjątkiem deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2005 r., organ mógł rozliczyć należny podatek z przedmiotowych faktur mając na uwadze zapis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy VAT.

Natomiast art. 109 ust. 3 ustawy VAT nakłada na podatników czynnych obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Okolicznością bezsporną, niekwestionowaną w toku całego postępowania przez pełnomocnika strony jest to, że takiej ewidencji nie przedłożono. Zatem, w sytuacji gdy strona nie prowadziła ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, a także nie przedłożyła żadnych innych dowodów, organ pierwszej instancji zasadnie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sporne okresy na podstawie danych wynikających z faktur VAT wprowadzonych do obiegu prawnego przez stronę oraz potwierdzenia wykonania usług w tym okresie przez kontrahentów. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do szacowania obrotu. Organy prawidłowo określiły podstawę opodatkowania w wysokości rzeczywistej - wynikającej bezpośrednio ze zgromadzonych dowodów wystawionych faktur VAT. Przepis art. 23 O.p. daje możliwość określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Sam brak ksiąg i innych ewidencji nie obliguje organów do dokonania szacunku. Tym bardziej, że strona nie wskazywała na inne dowody, oprócz faktur VAT wprowadzonych do obrotu, pozwalające na dokonanie szacunku.

Niezasadne okazały się także inne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego a to art. 121 i art. 122 O.p. Organy obu instancji działały na podstawie prawa, zgodnie z dyspozycją art. 120 O.p., zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, zaś z zachowaniem reguł określonych w art. 191 O.p., dokonały oceny zebranych dowodów. Pełnomocnik strony skarżącej nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 121 § 2 O.p., zgodnie którym organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostającego w związku z przedmiotem tego postępowaniu. Słusznie wskazał organ, iż strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego, który o przeprowadzonych dowodach był informowany i mógł zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz uzyskać stosowne wyjaśnienia.

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 O.p. Sąd oddalił skargę.