Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 179/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 oraz art. 27f ust. 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] listopada 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania A. F. (dalej: "skarżąca" lub "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji")

z [...] lipca 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. ([...]zł). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi art. 22 ust. 1 oraz art. 27f ust. 2

i ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof"), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op").

2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Naczelnik US ustalił, że w 2014 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą ([...] A. F.) m. in. w zakresie transportu drogowego towarów. W zeznaniu podatkowym za 2014 r. (PIT – 36) skarżąca wykazała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł i należne zaliczki w kwocie [...] zł. Wykazała także dochody ze stosunku pracy ([...]zł) i należny podatek w kwocie [...]zł. Zdaniem Naczelnika US, skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł bezpodstawnie zaliczając w ich ciężar kwotę [...]zł jako rzekomo poniesione wydatki na zakup oleju napędowego, udokumentowane fakturami VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi rzekomo dla skarżącej przez [...] Sp. z o. o. z siedzibą w P. (w tym 1 faktura wystawiona dla K. F. na kwotę [...]zł netto). Naczelnik US przyjął, że skarżąca nie ponosiła wydatków na zakup paliwa od [...] Sp. z o. o. Sporne faktury zostały zaś wystawione w sposób nieuprawniony, na podstawie paragonów dokumentujących nabycie paliwa przez inne osoby. Skarżąca zaniżyła nadto wartość spisu z natury na [...] grudnia 2017 r. o [...]zł, zawyżając przez to wartość kosztów uzyskania przychodów. Przyjął nadto, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia od podatku kwoty [...]zł z tytułu tzw. ulgi prorodzinnej, o której mowa w przepisach art. 27f updof, gdyż jej pełnoletni syn osiągnął dochody w kwocie przekraczającej limit ([...] zł) uprawniający rodziców do skorzystania z ulgi, a łączne dochody skarżącej oraz jej męża (rodziców dwójki pełnoletnich dzieci) uzyskane w 2014 r. znacznie przekroczyły kwotę [...]zł, uniemożliwiając odliczenie od podatku kwoty [...] zł z tytułu wychowania pełnoletniej córki, pomimo tego, że kontynuowała naukę.

Naczelnik US przedstawił przy tym stosowne ustalenia faktyczne oraz obliczenia dokonane na podstawie szczegółowo wymienionych dowodów, także z postępowania karnego, potwierdzające zasadność ww. stanowiska, a w konsekwencji zasadność określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie [...]zł zamiast kwoty [...]zł jako podatku należnego wykazanej

w zeznaniu (zob. s. 56 – 62 decyzji Naczelnika US, k. 1.568 – 1.572 akt podatkowych).

2.2. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy

do ponownego rozpoznania, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (tj. art. 22 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 updof poprzez bezpodstawne odmówienie skarżącej prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków

na zakup oleju napędowego od [...] Sp. z o. o. i uznanie, że wydatki te nie zostały należycie udokumentowane, art. 27f ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5 pkt 4 oraz ust. 6 updof poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż strona nie mogła odliczyć od podatku ulgi z tytułu wychowywania dwójki dzieci). Postawiła także zarzuty naruszenia prawa procesowego (tj. art. 120, 121 § 1, 122, 123, 124, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191, 193 § 1, 2 i 4 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op). Zdaniem skarżącej stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie został ustalony w sposób prawidłowy, w szczególności poprzez niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, pominięcie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a także odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Naczelnik US bezpodstawnie przyjął, że skarżąca miała świadomość uczestnictwa w procederze wystawiania pustych faktur. Dokonaną przez Naczelnika US ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego skarżąca uznała za dowolną. Zdaniem skarżącej, nie wystąpiły podstawy do odmówienia jej prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez nią wydatków na zakup oleju napędowego od [...] Sp. z o. o., udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Zeznania prezesa zarządu tej spółki nie mogą bowiem powodować pozbawienia skarżącej tego prawa, gdyż nie ponosi ona winy za uchybienia spółki, w tym jej udział w oszustwach podatkowych.

2.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, a także zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 6 decyzji DIAS). Zauważył, że istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy zasadności zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów kwoty netto [...]zł (łącznie), na którą składają się kwoty netto ujawnione w treści 10 spornych faktur VAT wystawionych dla niej przez [...] Sp. z o. o. jako dostawca (sprzedawca) paliwa. Bezsporne zaś jest, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku

z zaniżeniem wartości spisu z natury i bezpodstawnym zaliczeniem do kosztów podatkowych kwoty netto wynikającej z faktury wystawionej dla innego podmiotu (K. F.). Spór dotyczy także prawa skarżącej do odliczenia od podatku kwoty [...]zł z tytułu tzw. ulgi prorodzinnej, o której mowa w przepisach art. 27f updof.

Dyrektor IAS wywiódł, że w świetle dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy uznać, iż sporne faktury VAT wystawione dla skarżącej przez [...] Sp. z o. o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli zakupów paliwa i poniesienia wydatków z tego tytułu przez skarżącą. Zgodził się

z Naczelnikiem US także co do pozostałych uchybień skarżącej skutkujących zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów. Za prawidłowe Dyrektor IAS uznał ustalenia faktyczne dokonane w sprawie w części spornej i bezspornej. Powołał się przy tym na zeznania prezesa zarządu [...] Sp. z o. o., prowadzącej stację paliw

w P., z których wynikało, że w kontrolowanym okresie P. G. – K. (kierownik stacji) wystawiała poza systemem księgowo – kasowym firmy fałszywe faktury VAT dla osób nieuprawnionych do ich otrzymania, za co otrzymywała korzyści finansowe. Powyższe okoliczności potwierdziła sama zainteresowana, czyli P. G. – K., której Prokuratura Rejonowa w P. [...] lutego 2017 r. przedstawiła zarzuty uczestnictwa w procederze mającym na celu osiągnięcie korzyści majątkowej i polegającym na wystawianiu nieprawdziwych faktur VAT na rzecz różnych podmiotów, w tym dla skarżącej, rzekomo dokumentujących zakup paliwa płynnego od [...] Sp. z o. o. z siedzibą w P.. P. G. – K. (kierownik stacji) przyznała się do popełnienia wyżej zarzucanego jej czynu, wskazując na współudział w oszustwie innego pracownika stacji (K. B.). Początkowo paragony stanowiące podstawę wystawiania faktur pochodziły z koszy na śmieci, później przekazywali je inni pracownicy. Proceder był praktykowany także w czasie urlopu macierzyńskiego P. G. – K., która dwa razy w miesiącu przychodziła na stację i odbierała przedmiotowe paragony, do których później przygotowywała faktury (w domu). K. B. także przedstawiono zarzuty. Dyrektor IAS powołał się nadto na zeznania pozostałych świadków, w tym prezesa zarządu [...] Sp. z o. o. (K. U.), który oświadczył, że nie jest mu wiadome, aby skarżąca była klientem jego stacji, gdyż kwestionowanych faktur nie ma w zasobach spółki. Organ odwoławczy dodał, że w toku prowadzonego postępowania dokonano analizy spornych faktur wraz z paragonami, a wnioski płynące z tejże analizy świadczą o wiarygodności zeznań K. U. i P. G. – K.. Tym samym brak jest podstaw do uznania za wiarygodne wyjaśnień skarżącej, także w świetle zeznań jej pracowników (zob. s. 7 – 16 zaskarżonej decyzji). Przyjął zatem, że sporne faktury nie świadczą o poniesieniu przez skarżącą wydatków ([...] zł netto) na zakup oleju napędowego od [...] Sp. z o. o. i nie stanowią podstawy zaliczenia tej kwoty

do kosztów podatkowych na podstawie art. 22 ust. 1 updof. Skarżąca nie dokonywała bowiem zakupów oleju napędowego na stacji [...] Sp. z o. o. W rzeczywistości brała udział w oszustwach polegających na wystawianiu spornych faktur VAT w oparciu o paragony dokumentujące sprzedaż paliwa innym, nieznanym osobom tankującym olej napędowy do samochodów. To zaś oznacza, że w świetle art. 22 ust. 1 updof poszczególne kwoty wynikające z treści spornych faktur nie mogą zostać zaliczone

do kosztów uzyskania przychodów. Ustalenia wobec [...] Sp. z o. o. potwierdziły, że na prowadzonej przez spółkę stacji paliw jej pracownicy zorganizowali proceder wystawiania pustych faktur do paragonów w zamian za uzyskiwanie korzyści majątkowej. Jednym z odbiorców tych faktur była skarżąca. Nie przysługiwało jej zatem prawo do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków, których w rzeczywistości nie poniosła. Tym samym DIAS zarzuty odwołania uznał za chybione w omawianym zakresie. Powołał się przy tym na poglądy prawne zaprezentowane m. in. w wyrokach NSA: z 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 979/06; z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 896/15; z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 865/15). Za chybione uznał także zarzuty naruszenia przepisów art. 27f updof. Zauważył przy tym, że nie zostały one

w żaden sposób uzasadnione przez autora skargi. Za chybione uznał nadto zarzuty natury procesowej, gdyż stan faktyczny został ustalony prawidłowo, bez tego rodzaju uchybień natury procesowej, które miałyby istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy (zob. s. 17 – 24 zaskarżonej decyzji).

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] stycznia 2018 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, pełnomocnik skarżącej (adwokat) postawił zarzuty naruszenia:

1) przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia jej stanu faktycznego, w wyniku błędnego uznania, iż transakcje zawarte pomiędzy stroną a [...] Sp. z o. o. w rzeczywistości nie miały miejsca, przez co skarżąca nie miała prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z treści spornych faktur wystawionych dla niej przez [...] Sp. z o. o.;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego i "ustalonego przez Organa stanu faktycznego", w wyniku zaniechania ustalenia czy Strona faktycznie nabyła określony na fakturach towar, a także całkowite pominięcie ewentualnych nieprawidłowości powstałych po stronie [...] Sp. z o. o.;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez błędne uznanie, iż zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że Strona nie dokonała transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z [...] Sp. z o. o. pomimo zaniechania przeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego celem ustalenia, czy strona faktycznie nabywała od ww. firmy towary, a w związku z tym poniosła wydatki, które mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów;

- art. 180, art. 181 i art. 188 w zw. z art. 123 Op poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania, tj. wniosku dowodowego z 16 maja 2017 r. o przeprowadzenie równoczesnego przesłuchania świadków, tj. K. U. (Prezesa [...] Sp. z o. o.)

i P. G. – K.; wniosku dowodowego z [...] czerwca 2016 r. o przeprowadzenie równoczesnego przesłuchania świadków K. U. (Prezesa [...] Sp. z o.o.) i K.B. (pracownika [...] Sp. z o. o.);

- art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122 i art. 191 Op poprzez dowolne uznanie, iż skarżąca wiedziała, że bierze udział w procederze wykorzystywania faktur, które nie obrazują rzeczywistych transakcji handlowych;

- art. 210 § 1 pkt 4 Op poprzez brak w uzasadnieniu decyzji wskazania faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którymi dały wiarę, a także przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, gdyż organy uzasadniając brak rzeczywistych transakcji pomiędzy przedsiębiorstwem skarżącej a firmą [...], powołały się na sprzeczne ze sobą zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, fragmentaryczne dokumenty włączone do akt sprawy z odrębnych postępowań karnych oraz kontroli podatkowych, na podstawie których niezasadnie wywiodły, że faktury VAT otrzymane przez skarżącą tytułem zakupu oleju napędowego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podatnikiem a [...];

- art. 180, 181, 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału (organy wybiórczo i dowolnie oceniły dowody);

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 1 updof poprzez błędną ich wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, iż Podatnik nie poniósł wydatków w kwotach netto wynikających z faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o. o., bowiem zdaniem organów do kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki, których nie udokumentowano w sposób należyty - pozwalający na obiektywne ustalenie, że wydatki zobrazowane przez ww. faktury VAT w rzeczywistości można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu;

- art. 22 ust. 1 updof poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, czyli poprzez błędne uznanie, iż Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów;

- art. 27f ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5 pkt 4 oraz ust. 6 updof poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że strona nie mogła odliczyć od podatku ulgi z tytułu wychowywania dwójki dzieci.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ

na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając

z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona

w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op.

4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdanie pierwsze). Zwrot "koszty poniesione" oznacza,

że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

4.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela powyższy pogląd.

Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższy pogląd.

4.4. W rozpoznawanej sprawie spór prawny pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi koncentruje się wokół kwestii zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. rzekomo poniesionych przez skarżącą wydatków na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami VAT rzekomo wystawionymi dla skarżącej przez [...] Sp. z o. o. Istota sporu dotyczy ustaleń faktycznych, a w konsekwencji zastosowania art. 22 ust. 1 updof. Autor skargi postawił nadto zarzuty naruszenia przepisów art. 27f ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5 pkt 4 oraz ust. 6 updof poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że strona nie mogła odliczyć od podatku ulgi z tytułu wychowywania dwójki dzieci. Jednak nie uzasadnił swojego stanowiska w tym zakresie.

W ocenie organów podatkowych, sporne faktury nie odzwierciedlają zaistnienia faktycznych zdarzeń gospodarczych w postaci nabycia paliwa przez skarżącą na stacji paliw należącej do [...] Sp. z o. o. (od tej Spółki), w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia tych "wydatków" do kosztów uzyskania przychodów. Bezsporne jest zawyżenie przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. poprzez zaniżenie wartości spisu z natury na [...] grudnia 2014 r., a także poprzez zaliczenie w ich ciężar wydatków na zakup paliwa od [...] Sp. z o. o., rzekomo poniesionych przez innych podmiot (K. F.). Podkreślić należy, iż skarżąca całą swoją argumentację skupia na podważeniu ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, zmierzając do wykazania, że ustalenia te są wadliwe, tj. poczynione z istotnym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego.

5.1. W ocenie Sądu, rację w sporze należy przyznać organom podatkowym, które zasadnie przyjęły, że skarżąca bezpodstawnie zaliczała w 2014 r. do kosztów uzyskania przychodów poszczególne kwoty wynikające z faktur VAT, rzekomo wystawionych dla niej przez [...] Sp. z o. o. W rzeczywistości faktury te nie zostały bowiem wystawione przez [...] Sp. z o. o., a przez P. G. – K. jako kierownika stacji, która fałszowała dokumentację podatkową swojego pracodawcy wystawiając "w domu" faktury VAT dla różnych podmiotów, które w rzeczywistości nie kupowały paliwa od Spółki (w tym dla skarżącej), na podstawie paragonów faktycznie dokumentujących nabycie paliwa do samochodów na stacji paliw należącej do [...] Sp. z o. o. przez nieznane osoby. Powyższy wniosek należy uznać za trafny w świetle dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na podstawie art. 191 Op. Oczywiście z uwzględnieniem zasad logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w zeznaniach K. U. (prezesa zarządu [...] Sp. z o. o.) i P. G. – K.. Skarżąca nie przedstawiła zaś wiarygodnych okoliczności mogących świadczyć o tym, że faktycznie kupowała olej napędowy, o którym mowa w treści spornych faktur VAT, na stacji paliw w P., należącej do [...] Sp. z o. o., która to stacja nie jest przystosowana do tankowania samochodów ciężarowych (zob. s. 9 zaskarżonej decyzji). Paragony stanowiące podstawę do wystawienia spornych faktur dotyczyły zakupu paliwa w ilości od 9 do 60 litrów. Z ich treści wynika, że jednego dnia tankowane było kilka, kilkanaście czy też kilkadziesiąt pojazdów. Pracownicy skarżącej zeznawali zaś, że do samochodu ciężarowego lub ciągnika siodłowego tankowali od 100 do 700 litrów oleju napędowego. Skarżąca nie wskazała jednak racjonalnych przesłanek, które mogłyby świadczyć

o wiarygodności jej zeznań (twierdzeń) odnośnie do tego, że jednego dnia dokonywała kilku, kilkunastu czy też kilkudziesięciu transakcji zakupu oleju napędowego, wbrew zeznaniom jej pracowników (kierowców) na miejskiej (małej) stacji paliw w P., która nie była przystosowana do tankowania samochodów ciężarowych, należącej

do [...] Sp. z o. o., w ilościach paliwa (od 9 do 60 litrów) kupowanych zazwyczaj do samochodów osobowych, a nie ciężarowych (ciągników siodłowych). Także sposób dokonywania płatności za paliwo kupowane od [...] Sp. z o. o. oraz czas tankowania, przykładowo o tej samej godzinie lub co minutę, należy uznać

za okoliczności świadczące o trafności stanowiska organów podatkowych co do tego, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zob. s. 7 – 14 zaskarżonej decyzji). Zarzuty skargi w powyższym zakresie należało zatem uznać

za chybione. Organy zebrały bowiem kompletny materiał dowodowy w sprawie

i rozważyły go wszechstronnie. Nie naruszyły zasad oceny dowodów, ani innych reguł postępowania dowodowego (podatkowego). Ustaleń faktycznych organy dokonały

na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, wskazując na rozbieżności w zeznaniach świadków oraz skarżącej. Fragmenty zeznań świadków przywoływane w skardze, w większości oderwane od kontekstu, przy jednoczesnym pomijaniu okoliczności faktycznych świadczących o wiarygodności zeznań P. G. – K. i K. U. (prezesa zarządu [...] Sp. z o. o.), w tym dotyczących sposobu dokumentowania rzekomych transakcji w oparciu o paragony i braku przystosowania przedmiotowej stacji paliw do tankowania ciężarowych samochodów (ciągników siodłowych), nie świadczą o istnieniu wątpliwości odnośnie do zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe.

Materiał dowodowy zebrany w sprawie tworzy całą grupę przesłanek, z których organy wywodzą prawidłową tezę, że puste faktury były wystawiane również na rzecz skarżącej. O tym, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji świadczą nie tylko zeznania głównego świadka, ale także inne dowody: porównanie cech zewnętrznych faktur realnych i pustych, analiza paragonów dołączonych do faktur

w odniesieniu do ilości i częstotliwości zakupów (kilkukrotne zakupy niewielkich ilości paliwa w ciągu tego samego dnia, co przeczy logice i zdrowemu rozsądkowi, biorąc pod uwagę, że podatnik tankował pojazdy ciężarowe, w tym ciągniki siodłowe), sprzeczności co do korzystania z karty Payback (skarżąca nie posiadała takiej karty, a na części paragonów stanowiących podstawę wystawienia faktur znajdują się informacje o użyciu tej karty), sprzeczność w zakresie sposobu płatności (na części paragonów stanowiących podstawę wystawienia faktur znajdują się informacje o płatności kartą, gdy skarżąca i jej pracownicy oświadczyli, że płatności dokonywane były wyłącznie gotówką). Skarżąca podjęła zdaniem Sądu bezskuteczną próbę podważenia wartości dowodowej zeznań kluczowych świadków w sytuacji, kiedy w powiązaniu z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie tworzą one spójną i logiczną całość.

5.2. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 27f ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5 pkt 4 oraz ust. 6 updof poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że strona nie mogła odliczyć od podatku ulgi

z tytułu wychowywania dwójki dzieci, nie zostały uzasadnione przez autora skargi. Należy zatem powtórzyć za organami podatkowymi, że w sytuacji, gdy pełnoletni syn skarżącej osiągnął w 2014 r. dochody ([...]zł) z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną na rzecz skarżącej w kwocie wyższej od limitu ([...]zł), to brak było podstaw do odliczenia przez skarżącą od podatku kwoty [...]zł z tytułu tzw. ulgi prorodzinnej. Skoro zaś skarżąca i jej mąż osiągnęli w 2014 r. dochody w kwocie wyższej od limitu ([...]zł) uprawniającego do skorzystania z odliczeń na podstawie przepisów art. 27f updof, to znaczy, że w zeznaniu podatkowym za 2014 r. (PIT – 36) skarżąca bezpodstawnie odliczyła od podatku kwotę [...]zł z tytułu ulgi na córkę. Podkreślenia wymaga, że bezsporne są ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe odnośnie do dochodów uzyskanych w 2014 r. zarówno przez skarżącą i jej męża (rodziców) jako i co do dochodów ich pełnoletniego syna T..

6. W związku z powyższym za chybione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 123, 124, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191, art. 193 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe nie zaniechały podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wszechstronnie rozważyły zebrany materiał, a ich ustalenia są spójne i tworzą logiczną całość. Zasadnie organy przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś poszczególne kwoty ujawnione w ich treści nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżącej, gdyż w rzeczywistości nie ponosiła ona wydatków wymienionych w treści spornych faktur. W tej sytuacji

za chybione należało uznać także zarzuty materialnoprawne skargi, dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 22 ust. 1 updof, gdyż stanowią one wyłącznie konsekwencję zarzutów procesowych stawianych przez skarżącą. Skoro zaś P. G. – K. wystawiała faktury "w domu", to znaczy, że istnieje prawdopodobieństwo, iż bezpodstawnie wykorzystywała dane swojego pracodawcy wystawiając sporne faktury dla skarżącej. Także w świetle jej zeznań składanych później, tj. w 2016 r. Okoliczność ta dodatkowo potwierdza stanowisko organów podatkowych odnośnie

do tego, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

tj. nabycia oleju napędowego przez skarżącą od [...] Sp. z o. o., także w części dotyczącej zapłaty za towar. Nie sposób uznać za wiarygodne przypuszczeń pełnomocnika skarżącej wyartykułowanych w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie, jakoby kierowcy kilka razy pieszo udawali się na stację paliw z kanistrami, do których wlewali paliwo, które następnie po przeniesieniu kanistrów na parking przelewali do samochodów ciężarowych, w tym ciągników siodłowych (zob. protokół rozprawy).

Skoro skarżąca nie poniosła wydatków na zakup paliwa od [...] Sp. z o. o. na podstawie spornych faktur wystawionych dla niej przez P. G. – K., to zgodnie z art. 22 ust. 1 updof nie nabyła prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. Bezsporne oraz oczywiste jest przy tym zawyżenie przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. w związku z zaniżeniem wartości spisu z natury na [...] grudnia 2014 r., a także w związku z zaliczeniem w ich ciężar kwoty [...] zł z faktury wystawionej dla innego przedsiębiorcy (K. F.). Sąd nie dopatrzył się przy tym konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom autora skargi, nie wystąpiła konieczność przeprowadzenia dowodu z równoczesnego przesłuchania P. G. – K. oraz K. U., a także K. B. (konfrontacji), gdyż w ich zeznaniach brak jest tego rodzaju rozbieżności, które mogłyby powodować powstanie wątpliwości odnośnie do zasadności (trafności) tych ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, które mają istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Warto dodać, że sąd administracyjny nie posiada kompetencji organów ścigania oraz sądów powszechnych w sprawach karnych. Podnoszona w skardze kwestia ewentualnej odpowiedzialności karnej K. U., a także kwestia ewentualnej odpowiedzialności podatkowej [...] Sp. z o. o. w zakresie dotyczącym wystawienia spornych faktur, nie podlega kognicji Sądu orzekającego w niniejszej sprawie. Podnoszona przez skarżącą zmiana w zeznaniach P. G. – K. nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy, gdyż jej pierwotne zeznania dotyczące wystawiania dla skarżącej tzw. pustych faktur VAT znajdują potwierdzenie w innych dowodach, w tym w treści paragonów i zeznań innych świadków, także pracowników skarżącej, której zamiarem było uzyskanie niedozwolonych korzyści podatkowych na podstawie wystawianych

dla niej przez P. G. – K. faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kwestia tzw. dobrej wiary skarżącej nie ma przy tym wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Dodać należy na marginesie, że mało prawdopodobna jest w realiach niniejszej sprawy możliwość wystawiania dla skarżącej tzw. pustych faktur VAT bez jej wiedzy i zgody.

Za nieuzasadnione i chybione Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 27f ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5 pkt 4 oraz ust. 6 updof poprzez błędną ich wykładnię

oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że strona nie mogła odliczyć

od podatku ulgi z tytułu wychowywania dwójki dzieci.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś skargę Sąd uznał za niezasadną.

7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.