Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 101/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. w U. (spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r.

Z uzasadnienia decyzji organu i przedstawionych akt podatkowych wynika, że decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, z uwzględnieniem wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 10 czerwca 2016 r. w sprawie I SA/Lu 617/15 uchylił wydaną przez organ odwoławczy decyzję z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].

Organ w ramach ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego ustalił, że spółka w 2011 r. prowadziła w K. roboty budowlane, polegające na budowie kanalizacji teletechnicznej i linii światłowodowych. Wykonywała je na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] maja 2011 r., zawartej z Zakładem Obsługi i Informatyki Urzędu Miasta K. – zamawiającym. W lipcu 2012 r. zamawiający odstąpił od powyższej umowy, gdyż spółka do końca czerwca 2012 r. (był to termin zakończenia realizacji umówionej inwestycji) nie wywiązała się z jej postanowień. Zrealizowała jednie niespełna 30 % zadania. W powołanej umowie uzgodniono dla wykonawcy wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości [...] zł. Jednak w związku z odstąpieniem od niej przez zamawiającego, zgodnie z treścią § 22 ust. 1 pkt 1 umowy z dnia [...] maja 2011 r., dokonano inwentaryzacji prac, które spółka wykonała, w celu ustalenia należnego jej wynagrodzenia, według zasad określonych w § 22 ust. 4 ww. umowy. Spółka nie podpisała dokumentacji inwentaryzacyjnej twierdząc, że nie uwzględniono w niej wszystkich jej uwag i wniosków, kwestionując rzetelność i zupełność opisu wykonanych prac. W dniu 17 grudnia 2012 r. zamawiający przesłał spółce dokumentację, w której zinwentaryzowano wykonane prace, ustalono ich wartość oraz wyliczono część należnego wykonawcy ryczałtowego wynagrodzenia wraz z protokołami odbioru robót. W piśmie z dnia 21 grudnia 2012 r., skierowanym do zamawiającego, spółka potwierdziła fakt otrzymania tych dokumentów i zobowiązała się przeanalizować je w terminie 30 dni. Zwróciła się także do zamawiającego o ich uzupełnienie w zakresie kosztorysu inwestorskiego, celem umożliwienia rzetelnej weryfikacji przedstawionych jej: inwentaryzacji i wyceny wykonanych robót. W toku postępowania podatkowego zamawiający wyjaśnił organowi (pismo z dnia 9 marca 2015 r.), że łączna wartość wszystkich robót zrealizowanych przez spółkę na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] maja 2011 r. wynosi [...] zł ([...]stanowi wartość robót budowlanych dotyczących budowy kanalizacji i kabli światłowodowych, zaś [...] zł to wartość robót instalacyjnych i adaptacyjnych).

W tych okolicznościach faktycznych organ przyjął, że spółka, realizując umowę z dnia [...] maja 2011 r., świadczyła na rzecz zamawiającego odpłatną usługę, której przedmiotem były roboty budowlane. Wykonała zatem czynność opodatkowaną podatkiem VAT, wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm. i Dz.U.2011.177.1054 w brzmieniu obowiązującym w okresie wykonywania robót i w dacie powstania obowiązku podatkowego – ustawa o VAT). Spółka nie wystawiła faktury, dokumentującej świadczenie powyższej odpłatnej usługi na rzecz zamawiającego dla potrzeb podatku VAT. Zdaniem organu, obowiązek podatkowy spółki w omawianym podatku z tytułu wykonania czynności opodatkowanej w postaci odpłatnego świadczenia usługi (robót budowlanych) powstał w I kwartale 2013 r. Organ motywował, że za moment wykonania robót należy przyjąć 19 grudnia 2012 r., kiedy spółka otrzymała od zamawiającego dokumentację dotyczącą zakresu zrealizowanych przez nią prac, ich wartości wraz z protokołami odbioru. Zatem, stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, obowiązek podatkowy spółki powstał z upływem terminu 30 dni od doręczenia jej powyższej dokumentacji, a więc w I kwartale 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił wprawdzie, że takie ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest prawidłowe, jednak zostało określone z korzyścią dla podatnika. Ocena ta wiązała zatem organ podatkowy, zgodnie z art. 153 p.p.s.a.

Wobec treści wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyroku z dnia 10 czerwca 2016 r., organ odwoławczy ponownie dokonał analizy sprawy pod kątem ustalenia właściwej podstawy opodatkowania.

Pomiędzy stronami zaistniał spór co do inwentaryzacji robót. Spółka A. nie podpisała protokołów odbioru prac. Zamawiający przeprowadził odbiór jednostronny i zinwentaryzował prace wykonane, sporządzając 34 protokoły odbioru. Zamawiający, stosując metodę prac zaniechanych, wskazał całkowitą wartość prac zinwentaryzowanych na kwotę [...] zł netto. Na wartość tę składają się prace związane zarówno z budową kanalizacji teletechnicznej, jak i linii światłowodowych. Zamawiający przesłał spółce dokumenty inwentaryzacyjne, wraz z danymi do wystawienia przez nią faktur VAT. Spółka, pomimo zakwestionowania rozliczenia, nie przedstawiła własnych wyliczeń wartości prac wykonanych. Wobec organu powołała się na ustaloną w inwentaryzacji wartość prac liniowych ([...] zł netto), traktując ją jako całkowitą wartość prac do zafakturowania, pomijając jednak protokoły odbioru prac instalacji elektrycznych, logicznych, klimatyzacji oraz adaptacji budowlanych o wartości [...] zł netto. W ten sposób celowo zaniżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny.

Za podstawę opodatkowania organ odwoławczy przyjął zatem, podobnie jak w poprzednio wydanej w sprawie decyzji, kwotę [...] zł. Podkreślił, że w toku postępowania podatkowego została ona potwierdzona przez zamawiającego (pismo z dnia 9 marca 2015 r., k. 20 akt podatkowych). Nadto została ona sprecyzowana w piśmie Zakładu Obsługi i Informatyki Urzędu Miasta K. z dnia 20 października 2016 r. Do pisma tego dołączono dokumenty rozliczenia robót niezakończonych, obejmujących zarówno roboty liniowe (budowa kanalizacji i kabli światłowodowych), jak i instalacyjne i adaptacyjne oraz roboty nie ujęte w kosztorysie inwestorskim. Wynika z nich, że przy wycenie zastosowano ceny wynikające z kosztorysu inwestorskiego, przeliczone przy użyciu współczynnika przeliczeniowego oferty do wartości kosztorysu 0,75460474, z uwzględnieniem kwoty potrąceń (w stosunku do prac liniowych – [...] zł). Wartość prac nie ujętych w kosztorysie inwestorskim wyniosła kwotę [...] zł netto.

Na powyższą decyzję organu spółka (skarżąca) złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Domagała się stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji.

Spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 7, 9, 10 § 1, art. 77 § 1, art. 79 § 2 k.p.a. w zw. z art. 122 k.p.a. w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, polegające na:

- nienależytym wyjaśnieniu stanu faktycznego, w tym niepodjęciu wszystkich możliwych czynności niezbędnych do poczynienia ustaleń faktycznych i ograniczeniu całego postępowania wyjaśniającego w sprawie do wniosku organu II instancji o ustosunkowanie się na piśmie przez Zakład Obsługi i Informatyki Urzędu Miasta K. do zajętego wcześniej stanowiska w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy obiektywnej;

- niezapewnieniu skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu,

2. art. 15 k.p.a. polegające na nierozpatrzeniu wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, a zaistniałych bądź ujawnionych po wydaniu decyzji przez organ I instancji i oparciu ustaleń przez organ II instancji wyłącznie na stanie faktycznym ustalonym przez organ I instancji jeszcze w 2014 r. (w tym nie uwzględniono okoliczności związanych z wystąpieniem przez skarżącego z wnioskiem o zawezwanie do próby ugodowej przed Sądem Rejonowym w K., stanowisk stron z postępowania toczącego się przed Sądem Okręgowym w K. w sprawie pod sygnaturą [...]);

3. art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte wyjaśnienie przez organ II instancji stanu faktycznego, w tym bezpodstawne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie bezsprzecznym jest, że zakres a także wartość wykonanych i niezinwentaryzowanych robót nie mogły być inne na dzień odstąpienia od umowy przez inwestora oraz inne na dzień odstąpienia od umowy przez Spółkę A. S.A., pomimo przyjęcia, że Zakład Obsługi i Informatyki Urzędu Miasta K. odstąpił od niewykonanej części umowy, a skarżący od całości umowy, co wywiera skutek ex tunc tj. stwarza taki stan prawny, jakby umowa nie została w ogóle zawarta;

4. art. 138 § 1 k.p.a. poprzez rażące naruszenie przepisów, tj. art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nienależyte wyjaśnienie przez organ II instancji stanu faktycznego, w tym niepodjęcie wszystkich możliwych czynności niezbędnych do poczynienia ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie i nieustalenie czy odstąpienie od niewykonanej części umowy dokonane przez Zakład było skuteczne, czy też dopiero wypowiedzenie umowy w całości przez skarżącego wywołało skutki prawne, a także nieustalenie jakie skutki podatkowe niesie za sobą brak odbioru robót przez strony.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ nie informował strony o podejmowanych czynnościach, stąd zakreślony termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie mógł być efektywny. Takie postępowanie naruszyło podstawowe prawa strony, w tym prawo do czynnego udziału w sprawie i prawo do obrony swoich praw. Zdaniem skarżącego, przez fakt zebrania dowodów przez organ odwoławczy, naruszono zasadę dwuinstancyjności, co stanowi o nieważności postępowania. Nadto postępowanie dowodowe ograniczyło się wyłącznie do wystąpienia do Urzędu Miasta K., co pozostaje w sprzeczności z ideą wnikliwego i wyczerpującego wyjaśnienia sprawy.

Skarżący podkreślił, że na etapie oceny sprawy przez organ odwoławczy, zawisła przed Sądem Okręgowym w K. sprawa [...]. W sprawie tej w odpowiedzi na pozew Zakład Obsługi i Informatyki UM K. wskazał, że stronie należy się wynagrodzenie wyłącznie w połowie, tj. w kwocie [...] zł, bowiem pozostała część jest należna konsorcjantowi – B. SA. Gmina dokonała nadto potrącenia własnej wierzytelności z tytułu kary umownej z wierzytelnością B. (do jej wysokości). W tych zatem warunkach strona winna wystawić fakturę VAT, ale wyłącznie na 50% przedstawionej wartości zinwentaryzowanych prac. Organ powyższe istotne okoliczności całkowicie pominął.

Strona ponownie wskazała, że odstąpienie przez nią od całości umowy doprowadziło do odpadnięcia causae dokonanych przysporzeń. Jest to skutek dalej idący, niż w wypadku odstąpienia od niewykonanej części umowy. Przywołał interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 11 kwietni 2016 r. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano – montażowych. Zgodnie z jej treścią za datę wykonania usługi należy uznać datę faktycznego jej wykonania, a zatem gotowości do przyjęcia przez inwestora (tj. moment zgłoszenia do odbioru). Tymczasem skarżący nigdy nie zgłosił prac do odbioru. Stąd też po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy. Powstanie on dopiero po wydaniu prawomocnego wyroku przez Sąd Okręgowy w K. w sprawie [...].

Podatnik podkreślił, że liczne występujące w sprawie wątpliwości organ winien rozstrzygnąć na korzyść podatnika, zgodnie z art. 2 a Ordynacji podatkowej. Zgłosił zastrzeżenia do dokumentacji dołączonej do pisma Urzędu Miasta K. z dnia 20 października 2016 r. (część z nich nie jest podpisana, część nosi datę 9 stycznia 2009 r., a zatem jest datowana daleko przed odstąpieniem od umowy).

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 2017 r., złożonym na rozprawie, pełnomocnik skarżącego poparł stanowisko w sprawie, dodatkowo wskazując (i precyzując podstawy zarzutów zgłoszonych w skardze) na naruszenie art. 121, 122, 123 § 1, 124, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy; art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia przy jednoczesnym braku uzasadnienia w zakresie pełnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pisma strony z dnia 20 grudnia 2016 r.; art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d ustawy o podatku od towarów i usług i art. 29 ust. 1 tej ustawy poprzez określenie wysokości podstawy opodatkowania na podstawie szacunkowej wartości wykonanych prac budowlanych, podczas gdy na dzień wydania przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] wartość ta nie została definitywnie ustalona, gdyż jest przedmiotem sporu przed Sądem Okręgowym w K.

Zdaniem skarżącego, wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2016 r. nie może korzystać z powagi rzeczy osądzonej, gdyż zmianie uległy okoliczności faktyczne. Na dzień wydania decyzji z dnia [...] nie toczyło się postępowanie cywilne w sprawie zawisłej przed Sądem Okręgowym w K. (pozew wniesiono [...] czerwca 2015 r.).

Zdaniem skarżącego prace nie zostały wykonane ani w całości, ani w części, nie doszło bowiem do sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego. Do protokołów inwentaryzacyjnych spółka zgłosiła zastrzeżenia. Nigdy też nie otrzymała zapłaty za prace. W związku z powyższym nie powstał w ogóle obowiązek podatkowy. Wartość prac jest przedmiotem niezakończonego sporu cywilnego. Do czasu otrzymania wynagrodzenia każda próba ustalenia podstawy opodatkowania będzie miała charakter szacunkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W niniejszej sprawie kontrolowana decyzja została wydana wskutek ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy, przy realizacji wytycznych wskazanych w wyroku sądu administracyjnego. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zgodnie natomiast z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 617/15 (wyrok prawomocny), spółka zrealizowała odpłatną usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wykonała określone roboty na rzecz zamawiającego, w celu zrealizowania umowy nr [...] z dnia [...] maja 2011r., której była stroną o statusie wykonawcy inwestycji. Występowała przy tym jako podmiot obrotu gospodarczego.

W ocenie Sądu we wskazanej sprawie, organ prawidłowo przyjął także, że kwestia skuteczności odstąpienia zamawiającego od umowy z dnia [...] maja 2011 r. nie ma zasadniczego znaczenia dla wyniku sprawy. Przedmiotem opodatkowania jest bowiem w tym przypadku odpłatne wykonanie przez spółkę określonych robót budowlanych, na podstawie postanowień umowy zawartej z zamawiającym, do momentu złożenia przez zamawiającego oświadczenia o odstąpieniu od tej umowy. Po dacie tego oświadczenia spółka nie wykonywała już żadnych prac na rzecz zamawiającego, co nie było kwestionowane w toku postępowania podatkowego. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna usługa świadczona przez spółkę na rzecz zamawiającego, na mocy postanowień łączącej ich umowy, w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, polegająca na wykonaniu robót budowlanych. Nie można pomijać, że w myśl art. 5 ust. 2 ustawy o VAT czynności wymienione w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zatem dla celów opodatkowania podatkiem VAT zasadnicze i rozstrzygające znaczenie ma aspekt ekonomiczny czynności zrealizowanych przez spółkę w obrocie gospodarczym, działającą przy tym w charakterze podatnika omawianego podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, nie zaś prawidłowość (ważność, skuteczność) zawieranych umów, składanych oświadczeń woli z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego. W tych zatem okolicznościach ponowne formułowanie zarzutów przez stronę co do tej kwestii (prawomocnie przesądzonej) jest bezskuteczne. Jedynie informacyjne wskazać należy, że skuteczność odstąpienia od umowy przez zamawiającego powoduje, że późniejsze odstąpienie od nieistniejącego kontraktu przez wykonawcę nie jest już możliwe. Nadto, wbrew twierdzeniu strony, jeśli część umówionych prac niespornie została już wykonana, to w wypadku umowy wzajemnej (a taki charakter ma umowa o roboty budowlane) odstąpić można już wyłącznie od niewykonanej części zobowiązania (dotyczy to przy tym obu stron kontraktu). Za wykonaną część prac przysługuje wykonawcy wynagrodzenie (lub roszczenie o jego zapłatę), które stanowi świadczenie wzajemne zamawiającego. Należy pamiętać, że przedmiotem umowy o roboty budowlane, zgodnie z art. 647 kc jest oddanie obiektu, nie zaś wykonanie określonych robót budowlanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wiążąco wskazał także, że w niniejszej sprawie organ korzystnie dla spółki rozpoznał moment powstania obowiązku podatkowego w I kwartale 2013 r. W myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, w przypadku robót budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. W okolicznościach analizowanej sprawy nie było sporu co do tego, że spółka wykonywała prace na rzecz zamawiającego najdalej do momentu, w którym złożył on oświadczenie o odstąpieniu od umowy z dnia [...] maja 2011 r., co nastąpiło w lipcu 2012 r. Spółka nie wystawiła faktury dla zamawiającego. Wobec tego termin 30 dni od ukończenia robót przez spółkę (zamawiający nie chciał ich kontynuowania), do którego nawiązuje art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, upłynął w sierpniu 2012 r. Nadal jednak spółka toczyła spór z zamawiającym o sporządzenie dokumentacji inwentaryzującej wykonane roboty i domagała się od zamawiającego odszkodowań w związku z odstąpieniem od umowy. W grudniu 2012 r. otrzymała od zamawiającego dokumenty, opisujące zakres wykonanych przez nią robót, ich wartość wraz z wyliczeniem należnej spółce części ryczałtowego wynagrodzenia. Wobec tego najdalej w grudniu 2012 r. zostały skonkretyzowane wszystkie elementy stanu faktycznego sprawy, istotne z punktu widzenia konstrukcji opodatkowania podatkiem VAT, w tym kwota należna spółce za wykonane roboty budowlane, oferowana przez zamawiającego, która mogła być brana pod uwagę jako podstawa opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego obowiązek podatkowy spółki w podatku VAT z tytułu robót budowlanych wykonanych na rzecz zamawiającego powstał w grudniu 2012 r. Wtedy bowiem spółka uzyskała wiedzę o tym, jakie wynagrodzenie oferuje jej zamawiający jako należność za wykonaną część umowy z dnia [...] maja 2011 r. Jednak – jak prawomocnie rozstrzygnął Sąd - stanowisko organu, zgodnie z którym obowiązek podatkowy spółki należy wiązać z I kwartałem 2013 r., zmniejsza jej obciążenie z tytułu odsetek. Jednocześnie nie powoduje wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT, gdyż termin przedawnienia zobowiązania w tym podatku za IV kwartał 2012 r., jak i za I kwartał 2013 r., w myśl art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 103 ust. 2 ustawy o VAT, każdorazowo należy liczyć od końca 2013 r., w którym przypadał termin płatności podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe. W związku z tym powyższy błąd organu, polegający na późniejszym rozpoznaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, jako w istocie korzystny dla spółki, nie mógł prowadzić do zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnął też kwestię wpływu toczącego się postępowania cywilnego przed sądem powszechnym na niniejszą sprawę. Sąd wskazał, że nie ma żadnych podstaw do tego, aby w okolicznościach analizowanej sprawy moment powstania obowiązku podatkowego rozpoznać dopiero wtedy, kiedy spółka i zamawiający osiągną konsensus w kwestii wysokości wygrodzenia należnego spółce, bądź kiedy dojdzie do wydania prawomocnego orzeczenia sądowego kończącego ten spór. Podkreślił, że gdyby oczekiwać na konsensus stron umowy z dnia [...] maja 2011 r. w kwestii wynagrodzenia należnego spółce, czy na prawomocne orzeczenie sądowe w tym przedmiocie, obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu odpłatnej usługi zrealizowanej przez spółkę mógłby powstać w bliżej nieokreślonej przyszłości albo wcale.

Sąd zgodził się zatem z zapatrywaniem organu i przyjął (prawomocnie), że w realiach rozpatrywanej sprawy, wobec sporu o wynagrodzenie za częściową realizację umówionej inwestycji, powstanie obowiązku podatkowego spółki, co do zasady, należało wiązać z tym okresem rozliczeniowym, w którym uzyskała ona od zamawiającego dokumentację opisującą wykonane przez nią roboty, ich wartość i w następstwie należne jej wynagrodzenie, stanowiące odpowiednią część umówionego wynagrodzenia ryczałtowego. W tym okresie rozliczeniowym uległa bowiem konkretyzacji treść wszystkich przedmiotowo istotnych elementów, składających się na konstrukcję opodatkowania podatkiem VAT.

Przyczyną uchylenia przez sąd decyzji było natomiast wyłącznie wskazanie, że organ dowolnie przyjął za podstawę opodatkowania kwotę [...] zł, nie dokonując głębszej analizy dowodów zebranych w sprawie. Zdaniem sądu, organ nie był uprawniony poprzestać wyłącznie na deklaracjach zamawiającego, które mogą ulec zmianie i na fragmentach dokumentacji, obejmującej inwentaryzację prac zrealizowanych przez spółkę. Zamawiający w piśmie z dnia 9 marca 2015 r. wyjaśnił organowi, że kwota [...] zł nie uwzględnia robót dotyczących instalacji logicznych, elektrycznych, budowlanych, klimatyzacji o wartości [...] zł. Jednak jednocześnie zamawiający nie stwierdził, aby spółka wykonała większy zakres prac niż ten określony w umowie z dnia [...] maja 2011 r. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych niespójności, istniała konieczność analizy wyliczeń zawartych w pełnej dokumentacji, opisującej prace wykonane przez spółkę.

Wykonując wytyczne sądu, organ ponownie przeanalizował materiał dowodowy pod kątem właściwego ustalenia podstawy opodatkowania. Podkreślił, z czym należy się w pełni zgodzić, że zamawiający w realiach sprawy miał pełne prawo do dokonania jednostronnego odbioru wykonanych robót. Odbiór jest bowiem obowiązkiem zamawiającego, a odpowiada mu każdorazowo obowiązek zgłoszenia gotowości odbiorowej przez wykonawcę. W niniejszej sprawie nie sposób oprzeć się wrażeniu, że niedopełnienie tego obowiązku przez wykonawcę służyło wyłącznie podstawie do zbudowania własnej koncepcji wygaśnięcia stosunku zobowiązaniowego – wykonawca utrzymuje bowiem, że nie zgłaszając prac do odbioru miał prawo do odstąpienia od całości kontraktu. Tymczasem część prac niespornie została zrealizowana, zaś ich odbiór i inwentaryzacja stanowiły czynności o charakterze faktycznym, nie wpływające na powstanie obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do wiodącego w skardze zarzutu nierozpoznania istoty sprawy przez organ poprzez pominiecie zagadnienia konsorcjum firm, które występowały po stronie zamawiającego, należy przyznać rację skarżącemu, ze kwestia ta nie zalazła szerszego odniesienia w treści decyzji. Niemniej jednak, zważywszy na materiał zgromadzony w aktach administracyjnych, umowa konsorcjum bez wątpienia stanowiła tło ustaleń i rozważań organu, nie znajdując jednak decydującego znaczenia dla określenia podatnika. Z umowy konsorcjum (k. 6/3a/1 a.s.) w sposób nie budzący wątpliwości wynika bowiem, że wszystkich rozliczeń z zamawiającym dokonuje A. SA (lider), on też wystawia faktury zamawiającemu, a następnie na podstawie not rozlicza się z konsorcjantem – PPUH B. (pkt 8 umowy z dnia [...] kwietnia 2011 r.). Powyższe oznacza, że ustalenia organu w niniejszej sprawie były prawidłowe. To bowiem lider konsorcjum – strona w niniejszym postępowaniu jest podatnikiem VAT, zaś fakt działania po stronie wykonawcy konsorcjum w żadnej mierze tych ustaleń nie zmienia. Podnoszone przez stronę kwestie związane ze składanymi w postępowaniu cywilnym oświadczeniami o potrąceniu nie mogą mieć wpływu na te ustalenia, bowiem realia działania konsorcjum określa umowa pomiędzy liderem i członkami konsorcjum, nie zaś czynności cywilnoprawne członka konsorcjum z zamawiającym (pozostawione ocenie co do ich skuteczności sądowi powszechnemu i zależne nie tylko od ustaleń umownych pomiędzy konsorcjantami). W świetle zebranych dowodów beneficjentem wynagrodzenia za wykonane prace w stosunku zobowiązaniowym pomiędzy zamawiającym i wykonawcą był lider konsorcjum, tj. spółka A. SA.

Umowa o roboty budowlane, jak podkreślił organ, obejmowała prace budowlane i instalacyjne, a wynagrodzenie ryczałtowe określono na kwotę [...] zł. W związku z odstąpieniem od umowy i potrzebą rozliczenia wartości części wykonanych prac, zamawiający sporządził ich inwentaryzację i kosztorys, kierując się postanowieniem § 22 ust. 4 umowy i zważywszy na bierną postawę wykonawcy wobec obowiązków z § 22 ust. 1 pkt 1 umowy o roboty budowlane. Wszystkie wykonane prace wyceniono na kwotę [...] zł netto (w tym roboty liniowe –[...] zł netto i obiektowe – [...] zł netto), zaś strona otrzymała rozliczenie i protokół inwentaryzacyjny. Odrębne rozliczenie kosztorysowe prac budowlanych i instalacyjnych nie oznacza przy tym, jak podkreślił organ, że te drugie wykraczają poza zakres umowny. Mieszczą się one w zleceniu, o czym świadczy treść załącznika do umowy o roboty budowlane. Do wyceny prac instalacyjnych przyjęto wartości z kosztorysu inwestorskiego netto i uwzględniono współczynnik redukcyjny ustalony umownie. W wartości prac budowlanych natomiast uwzględniono przewidziane w kontrakcie potrącenia i obniżenia wynagrodzenia, szczegółowo opisane w punktach 11,12 i 13 rozliczenia.

Organ odwoławczy, realizując wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zwrócił się do zamawiającego o uzupełnienie dokumentacji odbiorowo – inwentaryzacyjnej i o wyjaśnienie rozbieżności lub niejasności w prezentowanym stanowisku. W odpowiedzi na powyższe otrzymano pismo z dnia 20 października 2016 r. wraz z załącznikami.

Według twierdzenia strony powyższe czynności nie były wystarczające dla prawidłowej oceny sprawy. Jednocześnie jednak spółka nie zgłosiła żadnych dowodów i nie wskazała na żadne okoliczności wymagające dodatkowych czynności dowodowych. Z wytycznych sądu nie wynika natomiast, iżby organ był zobowiązany do poszukiwania nowych źródeł dowodowych i dowodów, ale do ponownej, bardziej szczegółowej analizy zebranego materiału i ewentualnego jego uzupełnienia, według poczynionej przez organ oceny w tym zakresie. Strona w postanowieniu z dnia [...] listopada 2016 r. została zobowiązana do wypowiedzenia się w sprawie całości materiału dowodowego. Wezwanie w tym przedmiocie odebrała 22 listopada 2016 r. W dniu 24 listopada 2016 r. prezes zarządu spółki udzielił pełnomocnictwa do zapoznania się z materiałem, zaś z czynności tej sporządzono w dniu 29 listopada 2016 r. stosowny protokół. Zawiera on stwierdzenie, że ustanowiony pełnomocnik nie zgłasza uwag do przedstawionego materiału dowodowego. Dodatkowo w rozmowie telefonicznej, z której sporządzono notatkę urzędową, pełnomocnik spółki oświadczyła, ze nie będą składane żadne dodatkowe wyjaśnienia w sprawie (k. 37 a.s.). Tym samym nie tylko nie zakwestionowano prawdziwości dokumentów, ale też nie dokonano dodatkowej inicjatywy dowodowej. Strona – wbrew jej twierdzeniu – miała zagwarantowane prawo udziału w całym postępowaniu. Organ zadbał o dopełnienie wszystkich niezbędnych w związku z obowiązującymi przepisami prawa czynności i każdorazowo powiadamiał stronę o możliwości zapoznania się z materiałem sprawy. Inną rzeczą jest to, czy strona z prawa takiego korzystała efektywnie.

Wbrew oczekiwaniu strony organ – co do zasady zobowiązany zgodnie z art. 187 § 1 O.p. – do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego - nie jest obowiązkiem tym ograniczony w sposób nieskończony. Granicą dla prowadzonego postępowania dowodowego jest dostateczne wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Niekorzystny dla strony wynik tego postępowania nie jest dostatecznym argumentem do jego kontynuacji i podejmowania dalszych czynności, które de facto sprowadziłyby się do polemiki z dokonanymi już ustaleniami i przeprowadzonymi dowodami. Jest to tym istotniejsze wówczas, gdy stanowisko strony ogranicza się wyłącznie do zaprzeczania, bez podania jakiejkolwiek racjonalnej podstawy tych twierdzeń.

Sąd nie stwierdził zatem naruszenia przepisów procesowych i materialnych wskazanych w skardze, jak też innych naruszeń powodujących konieczność eliminacji zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, czy też - czego domagał się skarżący – stwierdzenia nieważności decyzji. Organ zgromadził materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy (art.187 § 1 O.p), ocenił go zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, realizując jednocześnie zasadę szybkości i sprawności postępowania wyrażoną w art. 125 §1 Ordynacji podatkowej, a wydana w sprawie decyzja, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Sporządzone przez organ uzasadnienie decyzji zawiera elementy niezbędne wskazane w art. 201 § 4 O.p., w tym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów, które obdarzył wiarą.

Nie można zgodzić się z poglądem strony, że postępowanie dowodowe zmierzało jedynie do wykazywania okoliczności niekorzystnych dla podatnika. Postępowanie dowodowe, prowadzone z uwzględnieniem stanowiska przedstawiciela strony i zgłaszanych przez niego wniosków wykazało, że spółka wykonała określone w protokole inwentaryzacyjnym prace na rzecz zamawiającego, za które należy się jej stosowne wynagrodzenie, a zatem wykonała odpłatną usługę, podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Niezadowolenie strony z tych ustaleń i wyników postępowania nie jest wystarczającym argumentem dla podważania trafności rozstrzygnięcia.

Powołany w skardze przepis art. 2 a O.p., obejmujący nakaz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, znajduje zastosowanie jedynie w przypadku wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. Takie zaś wątpliwości w niniejszej sprawie nie zaistniały.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.