Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 609/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.165
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Go 824/11 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 1 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie pobranych odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2011 r., I SA/Go 824/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę T. F.-L. S.A. w Z. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor IS) z dnia 1 sierpnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie pobranych odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 1997 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Gorzowie Wielkopolskim podał, że pismem z dnia 25 lutego 2011 r. Skarżąca wniosła wniosło o zwrot nadpłaty z tytułu bezzasadnie naliczonych i pobranych odsetek od zaległości, które pokryte zostały z kwot przetrzymywanych na zajęciu zabezpieczającym. W uzasadnieniu złożonego wniosku wskazała, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: Naczelnik US), odpowiednio w dniu 14 października i 31 grudnia 1997 r., pobrał na podstawie tytułu wykonawczego [...], nieznaną kwotę odsetek za zwlokę od zobowiązań podatkowych, z kwot przetrzymywanych na zabezpieczeniu, nie później niż od dnia 23 września 1996 r. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 października 2007 r., SK 63/06, Skarżąca stwierdziła, że niedopuszczalne było pobieranie odsetek za zwłokę, jeśli zarachowano z zabezpieczenia środki pieniężne podatnika na zaległość podatkową, za okres od dnia faktycznego wpływu tych środków no konto depozytowe organu podatkowego. W związku z powyższym należny był zwrot całej kwoty pobranych odsetek, których kwotę organ zobowiązany był wyliczyć, wraz z oprocentowaniem od dnia ich pobrania na zabezpieczenie, tj. nie później niż 23 lipca 1996 r. do dnia dokonania zwrotu, bowiem roszczenie nie uległo przedawnieniu, ponieważ jego podstawę stanowił ww. wyrok TK.

2.2. Postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2011 r. Naczelnik US odmówił wszczęcia postępowania.

2.3. Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia, postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2011 r. Dyrektor IS utrzymał powyższe postanowienie w mocy. W uzasadnieniu Dyrektor IS podał, że postanowieniem z dnia 17 lutego 2011 r., po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 2 listopada 2010 r. złożonego przez Skarżącą, na postanowienie Naczelnika US z dnia 25 października 2010 r., o odmowie wszczęcia na wniosek Skarżącej z dnia 24 września 2010 r. postępowania podatkowego, dotyczącego stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w p.d.o.f. za lata 1996-1997, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na ww. postanowienie Dyrektora IS z dnia 17 lutego 2011 r. Skarżąca nie wniosła skargi do WSA w Gorzowie Wlkp., co wskazuje na to, że zagadnienie dotyczące tej sprawy było już przedmiotem wcześniejszego rozstrzygnięcia, a wniosek Skarżącej z dnia 25 lutego 2011 r. jest tożsamy z wnioskiem już rozpoznanym i zakończonym postępowaniem.

Dyrektor IS podkreślił, że dla zaistnienia tożsamości spraw konieczne było, aby dotyczyły tożsamego podmiotu oraz tożsamego przedmiotu sprawy, przy jednoczesnej tożsamości stanu prawnego, jak i faktycznego. Z materiału dowodowego wynikało, że rozpoznana i zakończona ostatecznym postanowieniem Dyrektora IS sprawa z wniosku Skarżącej z dnia 24 września 2010 r. dotyczyła tego samego podatku i tego samego okresu. Przyjęcie przez Skarżącą braku tożsamości spraw z tego powodu, że ww. wyrok TK nie był podstawą złożonego wniosku z dnia 24 września 2010 r. było niezasadne. Występując z wnioskiem z dnia 25 lutego 2011 r., tak samo jak we wniosku z dnia 24 września 2010 r., Skarżąca wnosiła o zwrot nadpłaty z tytułu pobranych odsetek za zwłokę wraz z oprocentowaniem, gdyż pobrane z zabezpieczenia kwoty obejmowały zarówno zaległości podatkowe, jak i odsetki za zwłokę. Dyrektor IS zwrócił ponadto uwagę, że:

(1) zarówno w postanowieniu Naczelnika US z dnia 25 października 2010 r., jak również w postanowieniu Dyrektora IS z dnia 17 lutego 2011 r., organy podatkowe wskazały, że na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia 25 czerwca 1996 r. oraz postanowienia o zabezpieczeniu z dnia 25 września 1996 r. organ podatkowy dokonywał w latach 1996-2000 zabezpieczenia należności pieniężnych z tytułu zaległości w VAT;

(2) na wniosek Skarżącej z dnia 8 lipca 1997 r. dokonano zwolnienia spod zabezpieczenia i przekazano w dniu 29 grudnia 1997 r. kwotę 192.629.10 zł na poczet wskazanych przez Skarżącą zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, kwiecień, maj i czerwiec ‘97, tj. miesiące objęte ww. tytułem wykonawczym;

(3) pismem z dnia 31 grudnia 1997 r. US poinformował Skarżącą, że zaległość w p.d.o.f. PU-SA za ww. miesiące ‘97 w wysokości 192.629,10 zł, objęta ww. tytułem wykonawczym, została zaspokojona z kwot zgromadzonych na koncie depozytowym urzędu w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie decyzji zabezpieczającej z dnia 25 czerwca 1997 r.;

(4) w uzasadnieniu ww. postanowienia z dnia 17 lutego 2011 r. Dyrektor IS, powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 grudnia 2006 r., I SA/Kr 728/05, podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie miał fakt wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu p.d.o.f. za wrzesień ‘96 oraz styczeń, kwiecień maj i czerwiec ‘97 w związku z upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych;

(5) zwolnienia kwot zgromadzonych na koncie depozytowym z tytułu zabezpieczenia w celu zapłaty zaległości podatkowych w p.d.o.f., objętych tytułami wykonawczymi nr [...] i nr [...], dokonano w 1997 r., zgodnie ze złożonymi przez Skarżącą wnioskami;

(6) działania egzekucyjne zostały zakończone w 1997 r. i po tym okresie organ podatkowy nie dokonywał innych rozliczeń i zwrotów, a zatem upłynęły terminy przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe nie może być wszczęte. Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie może jako termin prawa materialnego zostać przywrócony;

(7) w powołanym przez Dyrektora IS ww. wyroku WSA w Krakowie podkreślił, że termin określony w art. 80 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) odnosi się do wygaśnięcia prawa do zadysponowania nadpłatą, a zatem należało przyjąć, że najpierw musi zostać przeprowadzone postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty; Sąd stwierdził również, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu określonego w art. 79 § 2 o.p. powoduje wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i bezprzedmiotowość postępowania. Niestwierdzona nadpłata nie może być wymagalna, a zatem nie rozpoczyna się w takim przypadku w ogóle bieg terminu przedawnienia prawa do zwrotu (zadysponowania) nadpłaty. Wygaśnięcie prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty na mocy art. 79 o.p. powoduje, że nie jest możliwe również dochodzenie zwrotu nadpłaty, której istnienia prawnie nie stwierdzono.

Wskazując na powyższe okoliczności, Dyrektor IS stwierdził, że tożsama sprawa z wniosku z dnia 24 września 2010 r. została już rozpoznana zarówno przez Naczelnika US, jak i przez Dyrektora IS i zakończona odmową wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie. Powoływanie się zatem przez Skarżącą na ww. wyrok TK, który w sprawie nie miał zastosowania, nie zmienił faktu, że wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w sprawie wszczętej wnioskiem z dnia 24 września 2010 r. i ostatecznie zakończonej postanowieniem Dyrektora IS z dnia 17 lutego 2011 r. oraz w sprawie z wniosku z dnia 25 lutego 2011 r., były tożsame. Natomiast wydanie przez TK ww. wyroku nie było zdarzeniem, które przerywało lub zawieszało bieg terminu przedawnienia. Wskazywanie przez Skarżącą, z jakich konkretnie kwot zabezpieczonych i od kiedy znajdujących się na koncie depozytowym, pokryte zostały zaległości w p.d.o.f. nie miało zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gorzowie Wielkopolskim (Sądem pierwszej instancji):

3.1. Od powyższego postanowienia skargę złożyła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu nieodniesienie się do wniosku i zarzutów wskazanych w zażaleniu, a także bezzasadne uznanie, że prowadzone postępowanie jest tożsame z postępowaniem zakończonym postanowieniem z dnia 17 lutego 2011 r., podczas gdy podstawą tegoż postępowania jest ww. wyrok TK. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych postanowień z uwagi na brak podstawy prawnej rozstrzygnięć oraz ewentualnie o uchylenie postanowień obu instancji. Pismem z dnia 3 listopada 2011 r. Skarżąca zmieniła treść skargi i wniosła o uchylenie postanowień obu instancji, a także ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podała, że podstawą do wszczęcia postępowania był ww. wyrok TK i art. 74 o.p., a nie art. 75 o.p., bowiem ten przepis był podstawą prowadzenia postępowania zakończonego postanowieniem Dyrektora IS z dnia 17 lutego 2011 r. Skarżąca uznała również, że błędny był pogląd o braku możliwości zastosowania ww. wyroku z uwagi na fakt, iż decyzją o zabezpieczeniu objęto zobowiązania w VAT, a nie zobowiązania w p.d.o.f., bowiem taka wykładnia zawężała treść tego wyroku. Nie zgodziła się również z przyjęciem przez organ przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty, gdyż w sprawie miał zastosowanie art. 79 o.p., a nie art. 80 o.p., bowiem przedmiotem postępowania było nie stwierdzenie nadpłaty, a wniosek o jej zwrot w związku z powyższym wyrokiem, nadpłata natomiast powstała na skutek tego wyroku.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga Skarżącej nie zasługiwała na uwzględnienie. Według tego Sądu, zgodzić się należało z twierdzeniem Skarżącej, że zgodnie z ww. wyrokiem TK naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okres zabezpieczenia było niedopuszczalne niezależnie od tego czy zabezpieczenia dotyczyło p.d.o.f., czy też VAT, bowiem orzeczenie to ma walor ogólny; znajduje ono zastosowanie do sytuacji określonych w tymże orzeczeniu, a więc do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, abstrahując od rodzaju podatku. Nie oznaczało to jednak, że wyrok TK rzutował na rozstrzygnięcie w sprawie. Jak wskazano, zabezpieczenie dotyczyło należności pieniężnej wynikającej z decyzji US z dnia 25 czerwca 1995 r. mającej za przedmiot VAT. Nie dotyczyło więc zabezpieczenia zobowiązania w p.d.o.f. Skarżąca wnosząc wniosek określiła natomiast zakres postępowania w sprawie, wnosząc o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie pobranych odsetek za zwłokę w p.d.o.f. za ‘97.

4.2. Przypomnieć należało, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia 25 czerwca 1996 r. oraz postanowienia o zabezpieczeniu z dnia 25 września 1996 r. dokonywał w latach 1996-2000 zabezpieczenia należności pieniężnych z tytułu zaległości w VAT. Na wniosek Skarżącej z dnia 8 lipca 1997 r. dokonano zwolnienia spod zabezpieczenia i przekazano w dniu 29 grudnia 1997 r. kwotę 192.629.10 zł na poczet wskazanych przez Skarżącą zaległości podatkowych w p.d.o.f. za ww. miesiące ‘97, objętych ww. tytułem wykonawczym. Natomiast pismem z dnia 31 grudnia 1997 r. US poinformował Skarżącą, że zaległość w p.d.o.f. PIT-8A za ww. miesiące ‘97 w wysokości 192.629,10 zł objęta tytułem wykonawczymi nr [...] została zaspokojona z kwot zgromadzonych na koncie depozytowym organu podatkowego w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie decyzji zabezpieczającej z dnia 25 czerwca 1997 r. Tym samym organ podatkowy zasadnie uznał, że w tej sytuacji wyrok TK nie miał zastosowania w sprawie. Brak było w takiej sytuacji podstaw do zwrotu nadpłaty w p.d.o.f. za okres żądany we wniosku.

4.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wobec stwierdzenia, że nie było podstaw do zwrotu nadpłaty wobec niemożliwości zastosowania ww. wyroku TK, na skutek ram zakreślonych przez Skarżącą we wniosku, konieczne było dokonanie oceny, czy organ podatkowy zasadnie uznał, iż postępowanie było tożsame z postępowaniem zakończonym postanowieniem Dyrektora IS z dnia 17 lutego 2011 r. Według Sądu, organ podatkowy niezasadnie uznał, że między tym postępowaniem a postępowaniem zakończonym postanowieniem Dyrektora IS z dnia 17 lutego 2011 r. zachodziła pełna tożsamość. Powołując się na ww. wyrok TK, Skarżąca wskazała tym samym, że sformułowała swoje żądanie w oparciu o art. 74 o.p., tak więc już z tego powodu nie można było uznać, iż zachodziła tożsamość między ww. sprawami, bowiem inna była podstawa żądania Skarżącej. Jednakże uchybienie to nie miału wpływu na treść orzeczenia. Zasadnym było bowiem przyjęcie, w sytuacji niezasadnego oparcia wniosku o orzeczenie TK, że nastąpiło wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w p.d.o.f. Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone w 1997 r. i po tym okresie organ podatkowy nie dokonywał innych rozliczeń i zwrotów. W konsekwencji uznania, że ww. wyrok TK nie miał zastosowania w sprawie, zasadnie organ przyjął, iż minął termin przedawnienia, natomiast po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe nie mogło być wszczęte. W art. 80 § 1 o.p. określony został termin, z upływem którego wygasa przysługujące podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym prawo do zwrotu nadpłaty. Jednakże nadpłata najpierw musi powstać, a jak ustalono nie powstała ona na skutek orzeczenia TK, a więc musiało zostać przeprowadzone postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Następnie musiał upłynąć termin jej zwrotu, a po upływie tego terminu, licząc od końca roku, rozpoczął się bieg 5 letniego terminu, po upływie którego wygasało prawo do zwrotu nadpłaty. Upływ tego terminu powodował, że nadpłata nie mogła być zwrócona podatnikowi. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu określonego w art. 79 § 2 o.p. spowodowało wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i bezprzedmiotowość postępowania. Niestwierdzona nadpłata nie mogła być wymagalna, a zatem nie rozpoczął się bieg terminu przedawnienia prawa do zwrotu (zadysponowania) nadpłaty. Wygaśnięcie prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty na mocy art. 79 o.p. spowodowało, że nie było możliwe również dochodzenie zwrotu nadpłaty, której istnienia prawnie nie stwierdzono (wyrok WSA w Krakowie z 15 grudnia 2006 r., I SA/Kr 728/05). W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy zasadnie odmówił wszczęcia postępowania.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżyła ten wyrok w całości. Zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wlkp. oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 74 o.p., poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym ustalonym w sprawie, nadpłata nie powstała w wyniku ww. wyroku TK i że ten wyrok nie miał zastosowania w sprawie; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 79 § 2 o.p., poprzez stwierdzenie, że Skarżąca miała obowiązek złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 80 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że żądanie zwrotu nadpłaty zgodnie z wnioskiem strony, wygasło po upływie pięcioletniego terminu liczonego od dnia 1 stycznia 1998 r.; (4) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieustalenie w stanie faktycznym, jaka kwota znajdowała się na koncie depozytowym US na dzień 20 lutego 1997 r., tj. na dzień płatności należności z tytułu p.d.o.f. PIT-8A, za styczeń ‘97; ustalenie powyższej kwoty pozwoliłoby na ocenę przez Sąd, czy w tej dacie na koncie depozytowym znajdowały się kwoty pozwalające na uregulowanie wszelkich należności z deklaracji PIT-8A za styczeń ‘97 i za kolejne miesiące tego roku.

5.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca stwierdziła, że "podtrzymuje swoje twierdzenia zawarte w skardze oraz pismach procesowych składanych w toku (...) postępowania przed WSA w Gorzowie Wlkp., a w szczególności twierdzenia zawarte w punkcie 2 i 3 pisma z dnia 3 listopada 2011 r., będącego ustosunkowaniem się do odpowiedzi na skargę strony przeciwnej, do których sąd pierwszej instancji nie był uprzejmy ustosunkować się merytorycznie w zaskarżonym wyroku".

Skarżąca następnie podała, że bezspornym było w sprawie, iż organ podatkowy dokonał zabezpieczenia należności z tytułu zaległości w VAT za ‘95, poprzez zajęcie wierzytelności spółki i środki pieniężne gromadzone były na rachunku bankowym organu podatkowego. Przy czym, co było istotne dla sprawy, na dzień 20 lutego 1997 r., czyli na dzień najstarszej płatności p.d.o.f., kwota znajdująca się na koncie depozytowym była wyższa niż powstała wówczas zaległość w p.d.o.f. za styczeń ‘97 i z tej kwoty w dniu 29 grudnia 1997 r. pobrana została przedmiotowa zaległość wraz o odsetkami za zwłokę. Oznaczało to, że organ podatkowy odebrał podatnikowi pieniądze, które następnie zarachował na zaległość podatkową, wraz z odsetkami za zwłokę, dużo wcześniej niż to zobowiązanie podatkowe było wymagalne. Na wniosek Skarżącej z dnia 8 lipca 1997 r. dokonano zwolnienia spod zabezpieczenia i przekazano w dniu 29 grudnia 1997 r. kwotę 192.629,10 zł na poczet wskazanych przez Skarżącą zaległości podatkowych w p.d.o.f. za ww. miesiące ‘97, objętych ww. tytułem wykonawczym. Natomiast pismem z dnia 31 grudnia 1997 r. urząd skarbowy poinformował Skarżącą, że zaległość w p.d.o.f. PIT-8A za ww. miesiące ‘97 w wysokości 192.629,10 zł objęta ww. tytułem wykonawczym została zaspokojona z kwot zgromadzonych na koncie depozytowym US w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie decyzji zabezpieczającej z dnia 25 czerwca 1996 r. Kwota 192.629,10 zł objęta tytułem wykonawczym obejmowała należności główne wynikające z deklaracji PIT-8A za ww. miesiące ‘97, odsetki od tych należności oraz koszty postępowania egzekucyjnego i cała ta kwota została pokryta ze znajdujących się na koncie depozytowym od ‘96 kwot zabezpieczonych na zobowiązania Skarżącej z tytułu VAT za ‘95.

Zdaniem Skarżącej, w sprawie miał zastosowanie ww. wyrok TK pomimo, że decyzją o zabezpieczeniu zabezpieczone zostały zobowiązania w VAT, a nie p.d.o.f., ponieważ z kwot zabezpieczonych pobrane zostały należności w p.d.o.f. Inna wykładnia wyroku TK w sposób niedopuszczalny zawężałaby jego treść, bowiem wg niego niedopuszczalne jest naliczanie odsetek za zwłokę w takiej sytuacji, gdy organ podatkowy poprzez swoje działania, polegające na faktycznym odebraniu środków pieniężnych podatnika, uniemożliwił mu zapłatę w terminie, ciążących na nim obowiązków podatkowych, a następnie z tych środków pokryte zostało zobowiązanie ciążące na nim podatku. Okoliczność, że zabezpieczenie dokonane było co do innego podatku, nie ma dla sprawy żadnego znaczenia. Dla TK niedopuszczalne było naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okres zabezpieczenia, jeśli kwoty zabezpieczone zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowej. Nie było natomiast istotne, czy decyzja o zabezpieczeniu była skonstruowana i wydana poprawnie, jak również nie było istotne, czy zabezpieczenie dotyczyło p.d.o.f., czy też VAT, czy też jakiegokolwiek innego podatku.

Skarżąca podniosła, że wykładnia ww. wyroku TK dokonana przez Sąd pierwszej instancji była sprzeczna z obowiązującą w krajach Unii Europejskiej zasadą proporcjonalności, a zwłaszcza jedną z podstawowych zasad sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. (w skrócie: Konstytucja RP). Naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, w sytuacji przymusowego przetrzymywania środków pieniężnych podatnika, nie chroniło żadnego uzasadnionego interesu państwa, będąc jednocześnie ewidentnym działaniem na szkodę podatnika. W związku z powyższym, zgodnie z ww. wyrokiem TK, z kwoty zabezpieczenia powinny były zostać pokryte należności główne wynikające z deklaracji PIT-8A, a nie pobrane odsetki od tych należności oraz koszty egzekucyjne wynikające z ww. tytułu wykonawczego, gdyż na koncie depozytowym US, przed złożeniem deklaracji PIT-8A za ww. miesiące 1997 r. znajdowała się już kwota znacznie przekraczająca zobowiązania wynikające z tych deklaracji.

Skarżąca podkreśliła, że do daty wydania ww. wyroku TK, zgodnie z obowiązującymi wtedy przepisami prawa i interpretacją dokonywaną przez organy skarbowe i sądy administracyjne, nie mogła domagać się stwierdzenia w trybie art. 73 lub art. 74a o.p. istnienia nadpłaty w p.d.o.f. za ww. miesiące 1997 r. w zakresie nienależnie uiszczonych odsetek od tych należności i kosztów postępowania egzekucyjnego. Dopiero ww. wyrok TK stwierdził, że pobrane w grudniu 1997 r. od Skarżącej odsetki oraz koszty egzekucyjne od zobowiązań w p.d.o.f. za ww. miesiące 1997 r. były świadczeniem nienależnym w rozumieniu art. 73 o.p. i dopiero od momentu wydania tego wyroku Skarżąca mogła się domagać zwrotu nadpłaty powyższych kwot w trybie art. 80 o.p. Zgodnie z art. 74 o.p., nadpłata określona w art. 73 o.p. może powstać na wskutek orzeczenia m.in. TK. W takiej sytuacji nie ma konieczności wydawania, przez jakikolwiek organ podatkowy, żadnego orzeczenia o stwierdzeniu nadpłaty. Uprawniony do otrzymania zwrotu nadpłaty, w takiej sytuacji, winien w terminie pięcioletnim, określonym w art. 80 o.p., od daty orzeczenia TK złożyć jedynie wniosek o zwrot nadpłaty, co też Skarżąca strona w niniejszym postępowaniu uczyniła. Zdaniem Skarżącej, żaden przepis obowiązujący prawa, nie skutkuje tym, żeby uprawnienia podatnika, wynikające z przepisu art. 74 w związku z art. 80 o.p. były ograniczone tym, że wyrok TK skutkujący stwierdzeniem nadpłaty, musiał być wydany przed upływem pięciu lat od daty kiedy nadpłata faktycznie powstała.

Skarżąca całkowicie podzieliła konstatację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym WSA w Gorzowie Wlkp. podał, że: "Zgodzić się należy z twierdzeniem skarżącej, że zgodnie z orzeczeniem TK naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okres zabezpieczenia jest niedopuszczalne niezależnie od tego czy zabezpieczenie dotyczyło p.d.o.f. czy też VAT, bowiem orzeczenie to ma walor ogólny. Znajduje ono zastosowanie do sytuacji określonych w tymże orzeczeniu, a więc co do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, abstrahując od rodzaju podatku". Zdaniem Skarżącej, powyższe stwierdzenie z punktu logiki jest sprzeczne z następnym stwierdzeniem WSA w Gorzowie Wlkp., że: "Nie oznacza to jednak, iż wyrok TK rzutuje na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Jak wskazano zabezpieczenie dotyczyło należności pieniężnej wynikającej z decyzji (...) mającej za przedmiot VAT. Nie dotyczyło więc zabezpieczenia zobowiązania w p.d.o.f.".

Według Skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny przy rozstrzyganiu powyższej sprawy, powinien zastosować "zasadę proporcjonalności" wynikającą w szczególności z orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 3 października 2000 r., C-58/98; z dnia 4 czerwca 2002 r., C-367/98; z dnia 15 stycznia 2009 r., C - 502/07 K-l;, a także z orzeczenia NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., I FSK 1195/10 oraz inne podobne orzeczenia dotyczące zasady proporcjonalności. Reasumując, w toku rozpatrywania skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny winien także rozstrzygnąć: Czy, jeżeli wyrok TK stwierdzający nadpłatę podatku zgodnie z art. 74 o.p., zapadł po upływie terminu określonego w art. 80 o.p. od daty faktycznego zaistnienia tej nadpłaty, strona ma prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty zgodnie z orzeczeniem TK, w terminie przewidzianym w art. 80 o.p.

5.3. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 pp.s.a. Należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 609/12) było przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie orzekającym w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r., II FSK 608/12 (publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpatrywanej sprawie skład orzekający podziela rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w ww. orzeczeniach, więc w konkretnej sprawie wykorzystuje argumentację z tego orzeczenia.

6.2. Przede wszystkim za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne ustalenie w stanie faktycznym, że wniosek Skarżącej z dnia 25 lutego 2011 r., będący przedmiotem rozpoznania niniejszej sprawy, jest tożsamy w wnioskiem Skarżącej z dnia 24 września 2010 r., który to wniosek został rozstrzygnięty postanowieniem z dnia 25 października 2010 r. Naczelnika US, utrzymanym w mocy postanowieniem z dnia 17 lutego 2011 r. Dyrektora IS.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie naruszył przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., Stosownie do treści tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim spełnia powyższe wymogi. Wbrew zarzutom Skarżącej, WSA w Gorzowie Wielkopolskim szczegółowo przedstawił stan sprawy, ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i podał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gorzowie Wielkopolskim słusznie wskazał, że Skarżąca niezasadnie oparła wniosek o orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2011 r., SK 63/06. Wniosek Skarżącej z dnia 25 lutego 2011 r. jest tożsamy z wnioskiem z dnia 24 października 2010 r., w sprawie którego zostało wydane ostateczne postanowienie Dyrektora IS z dnia 17 lutego 2011 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla zaistnienia tożsamości spraw konieczne jest, aby dotyczyły tożsamego podmiotu oraz tożsamego przedmiotu sprawy, przy jednoczesnej tożsamości stanu prawnego, jak i faktycznego. Kwestionowanie przez Skarżącą tożsamości spraw tylko i wyłącznie z powodu, że wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie był podstawą złożonego wniosku z dnia 24 września 2011 r., nie znajduje zatem jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego. Zasadnie przyjął WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że występując z wnioskiem z dnia 25 lutego 2011 r. (analogicznie jak we wniosku z dnia 24 września 2010 r.), Skarżąca wnosiła o zwrot nadpłaty z tytułu pobranych odsetek za zwłokę wraz z oprocentowaniem, bowiem "pobrane z zabezpieczenia kwoty obejmowały zarówno zaległości podatkowe jak i odsetki za zwłoką". Jeżeli w rozpatrywanej sprawie zabezpieczenie, dokonane na podstawie decyzji [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 czerwca 1996 r., dotyczyło zobowiązań w podatku od towarów i usług za 1995 r., to nie można podzielić poglądu Skarżącej, że wyżej wymienione orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie - dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny jednocześnie zwraca uwagę, że art. 165a § 1 o.p. jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 o.p., przez osobę: (1) niebędącą stroną, (2) jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przyczyny, które powodują, iż postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć między innymi: (a) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, (b) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz (c) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). W nawiązaniu do ostatniej wymienionej sytuacji, organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a o.p. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zaległość podatkową (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2004 r., III SA 3279/03, OSP 2006, z. 3, poz. 31, z glosą aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego). Należy zatem przyjąć, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim właściwie ocenił prawidłowość wydanych przez organy podatkowe postanowień o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996-1997, z uwagi na wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

6.4. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje pozostałe zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, tj. naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 74 o.p., art. 79 § 2 o.p. i art. 80 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że żądanie zwrotu nadpłaty, zgodnie z wnioskiem strony, wygasło po upływie pięcioletniego terminu liczonego od dnia 1 stycznia 1998 roku. Reasumując, skoro Skarżąca nie zakwestionowała w sposób skuteczny prawidłowości ustalenia w sprawie stanu faktycznego, brak jest podstaw do przyjęcia, że organy mogły naruszyć następnie przepisy prawa materialnego, tj. art. 74 o.p., art. 79 § 2 o.p., art. 80 § 1 o.p., w drodze dokonywanej przez nie subsumcji przepisów, a zatem skarga kasacyjna winna podlegać oddaleniu.

6.5. Mając na uwadze wszystkie przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.