Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 169/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6249 Inne o symbolu podstawowym 624
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119a ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 5, ust. 6 (obecnie Dz.U. z 2021 r., poz. 372 z późn. zm.)
journal: Dz.U. 2019 poz 1541
law: Ustawa z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej - t.j.
article: art. 7, art. 77 § 1, art. 80
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 306a § 1, § 2 pkt 2, art. 306b § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: 15zzs4 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Tchórzewska Sędziowie Asesor WSA Agnieszka Kosowska Sędzia WSA Anna Strzelec (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 maja 2021 r. sprawy ze skargi R. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie świadczenia pieniężnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy N. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] przyznającą R. N. (dalej jako "skarżący") świadczenie pieniężne w wysokości [...] zł, rekompensujące utracony dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w związku z odbytymi ćwiczeniami wojskowymi w okresie od dnia 16 września 2020 r. do dnia 25 września 2020 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie sprawy.

W dniu 16 listopada 2020 r. do Wójta Gminy N. wpłynął wniosek R. N. o ustalenie i wypłatę należnego świadczenia pieniężnego, rekompensującego utracony dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w związku z odbytymi ćwiczeniami wojskowymi w dniach od 16 września 2020 r. do 25 września 2020 r. w Jednostce Wojskowej nr [...] D.. Do wniosku skarżący dołączył wydane przez Dowódcę Jednostki Wojskowej Nr [...] w D. zaświadczenie z dnia 24 września 2020 r. o odbyciu ćwiczeń wojskowych w okresie wskazanym we wniosku i wypłacie uposażenia w wysokości [...] zł oraz wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. zaświadczenie z dnia 1 października 2020 r. o wysokości przychodu za 2019 rok w kwocie [...]zł z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki podatkowej 5,5%.

Decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. Wójt Gminy N. (dalej jako "organ I instancji") przyznał skarżącemu wnioskowane świadczenie pieniężne w wysokości [...] zł. Przyznana skarżącemu kwota została ustalona w oparciu o § 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 sierpnia 2015 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy (Dz. U. z 2018 r. poz. 881), dalej jako "rozporządzenie w sprawie świadczeń pieniężnych żołnierzy" oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 września 2019 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę oraz wysokości minimalnej stawki godzinowej w 2020 r. (Dz. U. poz. 1778), dalej jako "rozporządzenie w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę".

Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącego odwołania, decyzją z dnia 8 lutego 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako "Kolegium", "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Kolegium podniosło, że skarżący spełnił warunki określone w art. 119a ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2021 r. poz. 372), dalej jako "ustawa o powszechnym obowiązku obrony", "ustawa" do otrzymania świadczenia pieniężnego rekompensującego mu utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochód z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej, które mógłby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych.

Kolegium wskazało jednocześnie, że z wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. zaświadczenia z dnia 1 października 2020 r. wynika, że w roku podatkowym 2019 skarżący uzyskał przychód z działalności opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym (stawka podatkowa 5,5 %) w wysokości [...] zł. Z treści art. 119a ust. 1 ustawy o powszechnym obowiązku obrony wynika natomiast, że ustawodawca zdecydował się na zrekompensowanie żołnierzowi rezerwy oraz osobie przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy - którzy odbyli ćwiczenia wojskowe m. in. utraconego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, nie zaś przychodu, o którym mowa w wydanym skarżącemu zaświadczeniu. Organ przywołał treść § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie świadczeń pieniężnych żołnierzy, zgodnie z którym wysokość kwot, o których mowa w § 5 ust. 1, w przeliczeniu na jeden dzień ćwiczeń wojskowych, na wniosek żołnierza, stwierdza naczelnik urzędu skarbowego – w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą. Z kolei z § 8 ust. 2 rozporządzenia wynika m.in., że naczelnik urzędu skarbowego wydaje zaświadczenie, w którym podaje kwotę dziennego utraconego dochodu. Ani w ustawie, ani też w rozporządzeniu, nie przewidziano możliwości samodzielnego wyliczenia przez żołnierza dochodu na potrzeby ustalania i wypłaty tego świadczenia pieniężnego. Prawodawca zdecydował bowiem w odniesieniu do wszystkich żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą, że to naczelnik urzędu skarbowego będzie stwierdzał wysokość kwot, o których mowa w § 5 ust. 1 rozporządzenia.

Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie może być mowy ani o naruszeniu zasady równości obywateli wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, ani o sprzeczności takiego rozwiązania z ratio legis art. 119a ustawy. Ryczałt od przychodów z działalności gospodarczej stanowi uproszczoną formę opodatkowania działalności gospodarczej. Mogą z niej skorzystać przedsiębiorcy prowadzący działalność w formie indywidualnej lub spółki osobowej. Ryczałt uprawnia przedsiębiorców do płacenia podatku od przychodu, wobec czego nie mają oni możliwości pomniejszania go o koszty jego uzyskania i w ten sposób podania dochodu. Ryczałt jest więc płacony od przychodów, czyli od wpływów ze sprzedaży towarów lub usług, niepomniejszonych o żadne koszty tej działalności. Korzystanie z tej formy rozliczenia podatkowego wiąże się zatem z brakiem możliwości zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W rozliczeniu bowiem pod uwagę bierze się jedynie przychody z prowadzonej działalności, a nie koszty prowadzonej działalności. Nie sposób więc mówić o uzyskiwanym przez podatnika dochodzie (przychód minus koszty uzyskania). Rozwiązania prawne przyjęte przez prawodawcę w § 7 i § 8 w związku z § 5 ust. 1 pkt 2 przedmiotowego rozporządzenia zostały skorelowane z rozwiązaniami prawnym przewidzianymi w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm.), dalej jako "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym".

Kolegium podniosło, że biorąc pod uwagę treść załączonego do wniosku zaświadczenia należało przyjąć, że w sprawie niniejszej wystąpiła przesłanka z § 7 rozporządzenia, mianowicie "nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej". Konsekwencją specyfiki rozwiązań prawnych dotyczących ryczałtowej formy rozliczenia podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jest brak możliwości stwierdzenia przez naczelnika urzędu skarbowego w zaświadczeniu wydawanym, stosownie do § 8 ust. 2 rozporządzenia w sprawie świadczeń pieniężnych żołnierzy w związku z § 5 ust. 1 pkt 2 i 7 ww. rozporządzenia, dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro ustalenie dochodu z działalności gospodarczej nie było możliwe, świadczenie rekompensujące przysługiwało skarżącemu w kwocie wynikającej z podzielenia przez 21 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, obowiązującego w okresie odbywania ćwiczeń, i następnie pomnożenia przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych (§ 7 rozporządzenia). Na potwierdzenie swoich twierdzeń organ przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2001 r. o sygn. akt OPK 12/01.

Organ odwoławczy podniósł, że kwota minimalnego wynagrodzenia za pracę od 1 stycznia 2020 r., obowiązująca w okresie ćwiczeń wojskowych wynosiła 2 600 zł, zatem dzienna kwota wynagrodzenia w zaokrągleniu to 123,8095 zł (2600 zł : 21). Podstawę wymiaru świadczenia stanowi wysokość kwoty dziennego utraconego wynagrodzenia, pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń. W przypadku skarżącego jest to kwota 1 238,09 zł (123,8095 zł/dzień x 10 dni). Zgodnie zaś z art. 119a ust. 6 ustawy o powszechnym obowiązku obrony, świadczenie rekompensujące wypłaca się w kwocie pomniejszonej o uposażenie, jakie żołnierz rezerwy otrzymał z tytułu odbytych ćwiczeń wojskowych. Otrzymane przez skarżącego uposażenie z tytułu odbytych ćwiczeń wyniosło [...] zł. Kwota powyższa podlega zatem odliczeniu od wyliczonego w ww. sposób świadczenia rekompensującego. Należne skarżącemu świadczenie wynosi zatem [...] zł (1 238.09 zł – [...] zł).

Mając na uwadze powyższe, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, uznało rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe, zaś zarzuty odwołania za bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie R. N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji Wójta Gminy N. z dnia 17 listopada 2021 r. oraz o zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 119a ust. 1 i 5 ustawy o powszechnym obowiązku obrony w związku z § 5 ust. 1 pkt 2 oraz § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie świadczeń pieniężnych żołnierzy, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jedynym środkiem dowodowym pozwalającym na ustalenie wysokości osiągniętego przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą dochodu na potrzeby ustalenia i wypłaty świadczenia pieniężnego, rekompensującego utracony dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w związku z odbytymi ćwiczeniami wojskowymi jest zaświadczenie naczelnika urzędu skarbowego, podczas gdy kwota, o której mowa powyżej, może zostać ustalona również na podstawie oświadczenia wnioskodawcy popartego stosownymi dokumentami rachunkowymi,

- § 7 rozporządzenia w sprawie świadczeń pieniężnych żołnierzy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sytuacji, w której skarżący prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, niemożliwym jest ustalenie wysokości uzyskanego z prowadzenia tej działalności gospodarczej dochodu, na potrzeby ustalenia i wypłaty świadczenia pieniężnego, rekompensującego utracony dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w związku z odbytymi ćwiczeniami wojskowymi;

2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 w związku z art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. –Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735), dalej jako "k.p.a.", polegające na:

- niezasadnym przyjęciu, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie jest możliwym ustanie wysokości osiągniętego przez skarżącego dochodu za 2019 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności poprzez samodzielne wyliczenie tego dochodu przez osobę wnioskującą o świadczenie pieniężne, rekompensujące utracony dochód w związku z odbytymi ćwiczeniami wojskowymi.

- niepodjęciu wszelkich czynności dowodowych mających na celu ustalenie wysokości rzeczywiście osiągnięto przez skarżącego w 2019 r. dochodu z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności poprzez brak żądania przedłożenia stosownych dokumentów rachunkowych na poparcie podanej w oświadczeniu skarżącego kwoty dochodu.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że posiłkując się danymi zawartymi w obwieszczeniu Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 21 lipca 2020 r. w sprawie wysokości dochodu za rok 2019 z działalności podlegającej opodatkowaniu na podstawie przepisów o zryczałtowanym podatków od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (M.P. z 2020 r., poz. 667), złożył oświadczenie, zgodnie z którym, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2019 r. uzyskał dochód w wysokości [...] zł. Skarżący nie mógł, stosownie do § 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 25 sierpnia 2015 r., przedłożyć zaświadczenia naczelnika urzędu skarbowego, z którego wynika kwota dziennego utraconego dochodu, albowiem prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Uzyskał jedynie zaświadczenie o wysokości osiągniętego za rok 2019 przychodu (kwota 818 900,00 zł). Zdaniem skarżącego, organy obu instancji błędnie ustaliły, że w realiach rozpoznawanej sprawy niemożliwym jest ustalenie wysokości osiągniętego przez niego dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a co za tym idzie podstawę do wyliczenia należnego świadczenia pieniężnego, rekompensującego utracony dochód, stanowił § 7 rozporządzenia w sprawie świadczeń pieniężnych żołnierzy. Organy błędnie przyjęły, że dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej może być wykazany jedynie w drodze zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego. W ocenie skarżącego, organy powinny uwzględnić złożone przez wnioskodawcę oświadczenie o osiągniętym dochodzie za 2019 rok, zaś w przypadku potrzeby uzupełnienia zawartych w nim danych, powinny wezwać wnioskodawcę do przedłożenia stosownych dokumentów księgowych lub deklaracji.

W ocenie skarżącego, użycie w § 7 rozporządzenia z dnia 25 sierpnia 2015 r. sformułowania "lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej" odnosi się do określonych obiektywnych przyczyn, z powodu których w danej sprawie ustalenie wysokości dochodu nie jest możliwe. Brzmienie tej regulacji nie może być mechanicznie utożsamiane z niemożliwością wydania stosownego zaświadczenia przez naczelnika urzędu skarbowego wobec osoby rozliczającej się na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zaś art. 75 § 1 zdanie pierwsze k.p.a. w sposób otwarty określa katalog dowodów w postępowaniu administracyjnym wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze niosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, bowiem Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego oraz prawa procesowego uzasadniających wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy N. z dnia [...] listopada 2021 r. przyznającą R. N. świadczenie pieniężne w wysokości [...] zł, rekompensujące utracony dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w związku z odbytymi ćwiczeniami wojskowymi w okresie od dnia 16 września 2020 r. do dnia 25 września 2020 r.

Materialnoprawną podstawę powyższej decyzji stanowił art. 119a ust. 1 ustawy o powszechnym obowiązku obrony. Stosownie do tego przepisu, żołnierzowi rezerwy oraz osobie przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy, którzy odbyli ćwiczenia wojskowe, z wyjątkiem ćwiczeń trwających do dwudziestu czterech godzin odbywających się w czasie lub dniu wolnym od pracy, przysługuje świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochód z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej, które mogliby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych.

Stosownie do art. 119a ust. 2 ustawy, świadczenie pieniężne za każdy dzień ćwiczeń wojskowych stanowi kwota 1/21 miesięcznego wynagrodzenia lub dochodu, o których mowa w ust. 1, pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych. Kwota dziennego świadczenia pieniężnego nie może być wyższa od 1/21 dwuipółkrotnego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw obowiązującego w okresie poprzedzającym termin powołania do odbycia ćwiczeń wojskowych, którego wysokość ogłasza Prezes Głównego Urzędu Statystycznego (ust. 3).

Świadczenie pieniężne ustala i wypłaca wójt lub burmistrz (prezydent miasta) na udokumentowany wniosek uprawnionego żołnierza rezerwy lub osoby przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy, złożony nie później niż w ciągu trzech miesięcy od zakończenia ćwiczeń wojskowych (art. 119a ust. 5). Świadczenie pieniężne wypłaca się w kwocie pomniejszonej o uposażenie, jakie żołnierz rezerwy otrzymał z tytułu odbytych ćwiczeń wojskowych (art. 119a ust. 6).

Sposób ustalania i tryb wypłacania żołnierzowi rezerwy oraz osobie przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy, którzy odbyli ćwiczenia wojskowe, świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochód z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej, które mogliby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych, oraz tryb zwrotu wydatków z tego tytułu organom samorządu terytorialnego został określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 sierpnia 2015 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy (dalej "rozporządzenie w sprawie świadczeń pieniężnych żołnierzy").

Przedmiotowe rozporządzenie wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 119a ust. 8 ustawy.

Stosownie do § 3 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, świadczenie rekompensujące wypłacane jest żołnierzowi za okres odbytych ćwiczeń wojskowych, który stwierdza dowódca jednostki wojskowej w rozkazie dziennym jednostki wojskowej oraz w zaświadczeniu o odbyciu przez żołnierza ćwiczeń wojskowych.

W świetle § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie świadczeń pieniężnych żołnierzy, świadczenie rekompensujące - w przypadku żołnierza prowadzącego działalność gospodarczą – stanowi kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej za ostatni rok podatkowy poprzedzający okres odbytych ćwiczeń wojskowych, podzielona przez 252 i następnie pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych.

W przypadku jednak, gdy prowadzona przez żołnierza działalność gospodarcza w okresie, o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 2, nie przynosiła dochodu lub przynosiła straty lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenie rekompensujące przysługuje temu żołnierzowi w kwocie wynikającej z podzielenia przez 21 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2017 r. poz. 847 oraz z 2018 r. poz. 650), obowiązującego w okresie odbywania ćwiczeń, i następnie pomnożenia przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych (§ 7 rozporządzenia).

Zgodnie natomiast z § 8 ust. 1 rozporządzenia, wysokość kwot, o których mowa w § 5 ust. 1, w przeliczeniu na jeden dzień ćwiczeń wojskowych, na wniosek żołnierza, stwierdza:

1) naczelnik urzędu skarbowego - w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą;

2) pracodawca - w stosunku do żołnierzy będących pracownikami lub pozostających w stosunku służby;

3) wójt, burmistrz lub prezydent miasta - w stosunku do żołnierzy utrzymujących się wyłącznie z działalności rolniczej.

Naczelnik urzędu skarbowego, pracodawca, wójt, burmistrz lub prezydent miasta po dokonaniu czynności, o której mowa w ust. 1, wydaje żołnierzowi zaświadczenie, w którym podaje kwotę dziennego utraconego wynagrodzenia albo dochodu (§ 8 ust. 2 rozporządzenia). Wysokość kwot, o których mowa w § 5 ust. 1, organy wskazane w ust. 1 stwierdzają niezwłocznie, nie później niż w ciągu siedmiu dni od dnia złożenia wniosku (§ 8 ust. 3 rozporządzenia). Jeżeli dzienna kwota świadczenia rekompensującego podana w zaświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, jest wyższa niż kwota określona na podstawie art. 119a ust. 3 ustawy, żołnierzowi wypłaca się świadczenie rekompensujące w kwocie określonej na podstawie art. 119a ust. 3 ustawy i pomnożonej przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych (§ 8 ust. 4 rozporządzenia w sprawie świadczeń pieniężnych żołnierzy) .

W ocenie Sądu, organy prawidłowo odczytały treść powyższych przepisów i trafnie zastosowały je w rozpoznawanej sprawie. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja Wójta Gminy N. z dnia [...] listopada 2021 r. odpowiadają przywołanym wyżej przepisom prawa materialnego.

Przede wszystkim organy prawidłowo uznały, że skarżący spełnił podstawowy warunek wskazany w art. 119a ust. 1 ustawy o powszechnym obowiązku obrony, tj. w dniach od 16 września 2020 r. do 25 września 2020 r. odbył ćwiczenia wojskowe, co zostało przez niego udokumentowane stosownym zaświadczeniem Dowódcy Jednostki Wojskowej Nr [...] w D. z dnia 24 września 2020 r. Okoliczność ta jest bezsporna. Skarżący zachował również termin do złożenia wniosku o wypłatę przedmiotowego świadczenia wskazany w art. 119a ust. 5 ustawy (nie później niż w ciągu trzech miesięcy od zakończenia ćwiczeń wojskowych).

Organy obu instancji zasadnie także przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie miał zastosowanie § 7 rozporządzenia w sprawie świadczeń pieniężnych żołnierzy.

Skarżący w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zatem próba ustalenia wysokości świadczenia rekompensującego mogła być poczyniona jedynie w oparciu o § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie świadczeń pieniężnych żołnierzy. Jak już wyżej wskazano, stosownie do tego przepisu, świadczenie rekompensujące stanowi kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej za ostatni rok podatkowy poprzedzający okres odbytych ćwiczeń wojskowych, podzielona przez 252 i następnie pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych. W. tej kwoty w przeliczeniu na jeden dzień ćwiczeń wojskowych w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą stwierdza naczelnik urzędu skarbowego (§ 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia).

W żadnym z omawianych aktów ustawodawca nie różnicuje żołnierzy uprawnionych do świadczenia w zależności od formy opłacania przez nich podatku dochodowego od prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że bez względu na formę opodatkowania żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą i wnoszących o ustalenie i wypłatę świadczenia rekompensującego utracony dochód w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych, obowiązują ich te same zasady przy ustalaniu świadczenia.

W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że podstawą opodatkowania przy wyborze ryczałtowej formy opodatkowania jest przychód pomniejszony o odprowadzone do ZUS składki ubezpieczeniowe. Z uwagi na konstrukcję zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia dochodu podatnika rozliczającego się w ten sposób. Organ podatkowy posiada jedynie pewne odniesienie do spodziewanego czy też hipotetycznego dochodu podatnika, bowiem stawki ryczałtu – różne dla różnych branż i rodzajów działalności – skalkulowane zostały przy uwzględnieniu ich modelowej dochodowości (rentowności). Nie ma jednak możliwości dokładnego ustalenia tego dochodu. Ponadto organ podatkowy, któremu składana jest roczna deklaracja [...] dotycząca zryczałtowanego podatku dochodowego nie posiada informacji o poniesionych przez podatnika kosztach uzyskania przychodu, ani o dochodzie osiągniętym przez podatnika w danym roku podatkowym. W deklaracji PIT-28 podatnik wykazuje bowiem jedynie wysokość osiągniętego przychodu, wysokość opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, podlegające odliczeniu od przychodów i składki na ubezpieczenie zdrowotne, podlegające odliczeniu od wyliczonego już ryczałtu. Korzystanie z tej formy rozliczenia podatkowego wiąże się zatem z brakiem możliwości zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W rozliczeniu pod uwagę bierze się jedynie przychody z prowadzonej działalności, a nie koszty prowadzonej działalności. W konsekwencji podatnik prowadzący działalność gospodarczą rozliczający się w formie zryczałtowanego podatku dochodowego nie ma możliwości uzyskania od organu podatkowego zaświadczenia o osiąganym w danym miesiącu dochodzie.

Brak możliwości uzyskania przez żołnierza prowadzącego działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym zaświadczenia o wysokości dochodu nie przesądza jednak o odmowie przyznania żołnierzowi świadczenia rekompensującego. Jak już była mowa obowiązek wypłaty świadczenia rekompensującego, gdy żołnierz rezerwy prowadzi działalność gospodarczą, nie jest uzależniony od formy opodatkowania tej działalności. W przypadku, gdy prowadzona przez żołnierza działalność gospodarcza w stosownym okresie nie przynosiła dochodu lub przynosiła straty lub gdy, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej, a ściślej mówiąc uzyskanie zaświadczenia naczelnika urzędu skarbowego o wysokości tego dochodu, świadczenie rekompensujące przysługuje żołnierzowi w kwocie ustalonej w sposób wskazany w § 7 rozporządzenia w sprawie świadczeń pieniężnych żołnierzy, tj. wynikającej z podzielenia przez 21 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, obowiązującego w okresie odbywania ćwiczeń, i następnie pomnożenia przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych.

Powyższe rozwiązanie pozostaje w korelacji z przepisami regulującymi zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i pozwala organom prowadzącym postepowanie w sprawie ustalenia i wypłaty żołnierzowi prowadzącemu działalność gospodarczą, który z uwagi na formę opodatkowania nie może uzyskać od naczelnika urzędu skarbowego zaświadczenia o dochodach na ustalenie świadczenia rekompensującego utracony dochód. Przyjęcie takiego rozwiązania koresponduje również z ratio legis art. 119a ustawy i poszanowaniem zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Przyjęta w rozpoznawanej sprawie wykładnia omawianych przepisów znajduje, wbrew twierdzeniom skargi, potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 5 sędziów z dnia 11 czerwca 2001 r., OPK 12/01. NSA uznał, że żołnierzowi rezerwy prowadzącemu w okresie, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania i wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy odbywającym ćwiczenia wojskowe (Dz. U. Nr 13 poz. 155), dalej jako "rozporządzenie z dnia 1 lutego 2000 r.", działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przysługuje świadczenie rekompensujące w wysokości określonej na podstawie § 8 ust. 1 pkt 3 w związku z § 10 tego rozporządzenia. Stosownie do § 8 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 obowiązującego wówczas rozporządzenia z dnia 1 lutego 2000 r., świadczenie rekompensujące stanowi odpowiednio: kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej za ostatni rok podatkowy poprzedzający okres odbytych ćwiczeń wojskowych, podzielona przez 360 i następnie pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych (pkt 2), kwota najniższego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie odrębnych przepisów, obowiązującego w okresie odbywania ćwiczeń, w przypadku gdy żołnierz utrzymuje się wyłącznie z działalności rolnej, podzielona przez 30 i następnie pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych (pkt 3). Zgodnie zaś z § 10 tego rozporządzenia, w przypadku gdy prowadzona przez żołnierza działalność gospodarcza w okresie, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 2, nie przynosiła dochodu lub przynosiła straty, świadczenie rekompensujące przysługuje temu żołnierzowi w kwocie określonej na podstawie § 8 ust. 1 pkt 3.

Analizując mające w sprawie zastosowanie przepisy NSA uznał, że ustalenie wysokości świadczenia rekompensującego powinno być poprzedzone postępowaniem w sprawie stwierdzenia kwoty dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w ostatnim roku podatkowym poprzedzającym okres odbytych ćwiczeń wojskowych, podzielenia jej przez 360 i następnie pomnożenia przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych. W odniesieniu do żołnierza prowadzącego działalność gospodarczą kwotę dochodu na jego wniosek określa niezwłocznie, nie później niż w ciągu 7 dni, naczelnik urzędu skarbowego w drodze wydania zaświadczenia, w którym określa kwotę dziennego utraconego dochodu. Jeżeli jednak działalność gospodarcza w ostatnim roku podatkowym poprzedzającym okres odbytych ćwiczeń wojskowych nie przyniosła dochodu lub przyniosła straty, to świadczenie rekompensujące przysługuje na podstawie § 10 rozporządzenia w wysokości określonej na podstawie najniższego wynagrodzenia, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Po otrzymaniu powyższego zaświadczenia żołnierz składa wniosek do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta w sprawie ustalenia i wypłaty świadczenia, dołączając to zaświadczenie oraz zaświadczenie jednostki wojskowej o okresie odbytych ćwiczeń wojskowych.

NSA wyjaśnił, że przepisy prawne normujące zasady ustalania i wypłaty świadczeń rekompensujących nie określają pojęcia zaświadczenia. Wobec tego należy uznać, że chodzi tu o zaświadczenia, które wydaje się w postępowaniu uregulowanym przepisami art. 217-220 k.p.a. Szczególnie przydatne w sprawach dotyczących określenia dochodu z działalności opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym mogą okazać się przepisy art. 218 § 2 w związku z art. 217 § 2 pkt 2 k.p.a., przewidujące możliwość przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego.

NSA wskazał dalej, że może jednak powstać sytuacja, w której organ podatkowy nie będzie miał stosownej ewidencji ani innych danych pozwalających na określenie kwoty dochodu, a prowadzenie postępowania wyjaśniającego według oceny tego organu i osoby ubiegającej się o zaświadczenie nie przyniesie pożądanego wyniku. Sąd przyjął, że skoro przesłanką do ustalenia wysokości świadczenia dla żołnierza prowadzącego działalność gospodarczą jest dochód z tej działalności, a w razie nieuzyskania takiego dochodu – kwota najniższego wynagrodzenia pracowniczego, to § 10 rozporządzenia dotyczy także sytuacji, gdy dochodu nie można ustalić w trybie określonym w § 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia, to jest w drodze zaświadczenia naczelnika urzędu skarbowego, z tej przyczyny, że żołnierz prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W ocenie Sądu, mimo tego, że uchwała została podjęta w poprzednim stanie prawnym regulującym omawiane zagadnienie i powołane w niej rozporządzenie z dnia 1 lutego 2000 r. już nie obowiązuje, to jednak z uwagi na okoliczność, że rozporządzenie zawiera analogiczne rozwiązania w stosunku do obecnych regulacji, rozważania poczynione w uchwale są nadal aktualne.

Z powyższej uchwały wynikają zatem dwa zasadnicze wnioski, mające znaczenie dla rozpoznawanej sprawy. Po pierwsze, jak już wyżej wywiedziono, prowadzenie przez żołnierza działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a więc w formie uniemożliwiającej organom podatkowym określenie dochodu takiego podmiotu powoduje, że wysokość świadczenia rekompensującego ustalana jest w drodze § 10 rozporządzenia z dnia 1 lutego 2000 r. (obecnie § 7 rozporządzenia w sprawie świadczeń pieniężnych żołnierzy).

Po drugie, organami właściwymi do ustalenia dochodu są wyłącznie organy podatkowe, które mogą ewentualnie prowadzić w tym zakresie postępowanie wyjaśniające. Ustawodawca ani w art. 119a ustawy o powszechnym obowiązku obrony ani w rozporządzeniu w sprawie świadczeń pieniężnych żołnierzy, nie przewidział bowiem możliwości samodzielnego wyliczenia przez żołnierza dochodu, na podstawie którego ma być ustalone i wypłacone świadczenie rekompensujące. W § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie świadczeń pieniężnych żołnierzy przewidziano wprost, że w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą wysokość tej kwoty w przeliczeniu na jeden dzień ćwiczeń wojskowych stwierdza naczelnik urzędu skarbowego.

Stwierdzenie wysokości dochodu przez naczelnika urzędu skarbowego następuje obecnie na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), dalej jako "o.p.". Dział VIIIA "Zaświadczenia" został wprowadzony do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r. (Dz.U.z 2002 r., Nr 169, poz. 1387). Stosownie do art. 306a § 1 o.p., organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 pkt 1 i 2 o.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Zgodnie zaś z art. 306b § 1 o.p., w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (art. 306b § 2).

Powyższe przepisy wskazują, że ewentualna próba ustalenia dochodu żołnierza prowadzącego działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym mogłaby mieć miejsce przed organem podatkowym wydającym zaświadczenie o wysokości dochodu z działalności gospodarczej na potrzeby ustalenia świadczenia rekompensującego. Omawiane przepisy ustawy o powszechnym obowiązku obrony, ani rozporządzenia wykonawczego nie przewidują natomiast możliwości, aby wyliczenia takiego mógł dokonać wnioskodawca samodzielnie czy też za pośrednictwem podmiotów zajmujących się jego obsługą księgową, ani tym bardziej organ prowadzący postępowanie w sprawie ustalenia świadczenia rekompensującego, tj. wójt lub burmistrz (prezydent miasta) na podstawie przedstawionych przez wnioskodawcę dokumentów. Dlatego też argumentacja skargi co do tych ewentualności nie może zasługiwać na uwzględnienie. Także posiłkowanie się przez skarżącego danymi zawartymi w Obwieszczeniu Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 21 lipca 2020 r. w sprawie wysokości dochodu za rok 2019 z działalności podlegającej opodatkowaniu na podstawie przepisów o zryczałtowanym podatków od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (M.P z 2020 r., poz. 667),wydanym na podstawie ustawy o świadczeniach rodzinnych i ustawy o pomocy osobom uprawnionym do alimentów nie może odnieść oczekiwanego rezultatu. W przypadku takiej właśnie niemożności ustalenia dochodu, jak i osiągniecia straty z działalności gospodarczej racjonalny ustawodawca zdecydował się na wskazanie w jaki sposób wyliczyć przedmiotowe świadczenie, tak aby cel art. 119a ustawy został zachowany, o czym postanowił w § 7 rozporządzenia w sprawie świadczeń pieniężnych żołnierzy, które przypomnijmy zgodnie z delegacją ustawową miało ustalać sposób i tryb wypłacania świadczenia pieniężnego.To stanowisko koresponduje także z założeniem ustawodawcy, że Rada Ministrów określając sposób ustalania i tryb wypłacania świadczenia pieniężnego oraz tryb postępowania w tych sprawach powinna uwzględnić zarówno potrzebę rekompensaty utraconego wynagrodzenia albo dochodu jak i konieczność zapewnienia szybkości i sprawności postępowania (art. 119a ust. 8 ustawy). Regulacja rozporządzenia w sprawie świadczeń pieniężnych żołnierzy zgodnie z powyższym założeniem, w § 13 stanowi, iż wójt, burmistrz lub prezydent niezwłocznie, nie później niż w terminie siedmiu dni od otrzymania wniosku wypłaca żołnierzowi świadczenie rekompensujące.

Wbrew twierdzeniom skarżącego zarówno Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jak i organ I instancji, dokonały zatem prawidłowej wykładni przepisów ustawy o powszechnym obowiązku obrony i rozporządzenia. Zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 1 października 2020 r. o wysokości przychodu za 2019 rok z tytułu działalności gospodarczej skarżącego opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki podatkowej 5,5%, nie mogło być wzięte pod uwagę przez organy, bowiem mowa w nim o przychodzie działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, a nie dochodzie, którego wymaga art. 119a ust. 1 ustawy o powszechnym obowiązku ochrony. Biorąc pod uwagę powyższe, organy obu instancji zasadnie zastosowały w rozpoznawanej sprawie § 7 rozporządzenia i prawidłowo ustaliły i obliczyły skarżącemu świadczenie pieniężne rekompensujące utracony dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w związku z odbytymi ćwiczeniami wojskowymi w wysokości [...] zł. Kwota ta powstała, stosownie do art. 119a ust. 6 ustawy, po pomniejszeniu o uposażenie, jakie żołnierz otrzymał z tytułu odbytych ćwiczeń wojskowych w wysokości [...] zł.

W ocenie Sądu, organu oby instancji nie uchybiły także przepisom postępowania.

Organy wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy i prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Jak już wyżej wskazano, w postępowaniu o przyznanie żołnierzowi utraconego dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w związku z odbytymi ćwiczeniami wojskowymi brak jest możliwości ustalenia wysokości dochodu przez żołnierza samodzielnie. Możliwości takiej nie przewiduje ani ustawa o powszechnym obowiązku obrony, ani rozporządzenie. Do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w przedmiocie wysokości dochodu z działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie jest także uprawniony organ prowadzący postępowanie w przedmiocie przyznania świadczenia rekompensującego. Wójt (burmistrz, prezydent miasta) ustala wysokość świadczenia w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą w oparciu o zaświadczenie naczelnika urzędu skarbowego o wysokości dochodu. To ewentualnie przed organem podatkowym może być przeprowadzone, na podstawie art. 306b § 2 o.p., postępowanie wyjaśniające w sprawie wysokości dochodu podatnika rozliczającego się w formie zryczałtowanego podatku dochodowego.

W konsekwencji nie mogą być uwzględnione zarzuty naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., w tym także poprzez niepodjęcie wszelkich czynności dowodowych w celu ustalenia wysokości dochodu osiągniętego przez skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności poprzez brak żądania przedłożenia przez skarżącego dodatkowych dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się również merytorycznie do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, zgodnie z wymogami przepisu art. 107 § 3 k.p.a.

Sąd nie dopatrzył się także w działaniach organów naruszenia innych zasad postępowania administracyjnego.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 z poźn. zm.).