Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 360/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 99 ust.12
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ, organ podatkowy) z dnia [...]r., znak: [...] (doręczona [...]r.) stwierdzająca, że stanowisko P.M. (dalej: strona, skarżąca, wnioskodawca) przedstawione we wniosku z [...] r. (data wpływu [...] r.) uzupełnionym pismem z [...] r. (data wpływu [...] r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty deklaracji VAT-7 po zaprzestaniu wykonywania działalności - jest nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed organem podatkowym.

2.1.1. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z [...] r. strona wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty deklaracji VAT-7 po zaprzestaniu wykonywania działalności.

2.1.2. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w piśmie z [...] r.):

Wnioskodawca prowadzi od dnia [...] r. działalność gospodarczą jako firma handlowa "A", jest czynnym podatnikiem VAT i dokonywał czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz składał deklaracje VAT-7. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. nr [...] zostało wszczęte wobec niej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja 2011 r. do sierpnia 2013 r. W związku z trwającym postępowaniem od dnia [...] r. podatniczka zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej, a z dniem [...] r. zamierza zaprzestać wykonywania działalności gospodarczej. Postępowanie podatkowe do chwili obecnej nie zostało zakończone i wszystko wskazuje na to, że w najbliższym czasie nie zostanie zakończone. Jednak w związku z nadpłatą podatku VAT (w rzeczywistości kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego) podatniczka po zakończeniu postępowania podatkowego zamierza złożyć korektę deklaracji VAT-7 z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za część okresów objętych postępowaniem podatkowym.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że pod stwierdzeniem "po zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej" Wnioskodawca rozumie zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz dopełnienie obowiązków wynikających m.in. z art. 96 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016, poz. 710 ze zm., dalej: ustawa VAT). Na dzień planowanego złożenia korekty deklaracji VAT-7 skarżąca zostanie wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z rejestru jako podatnik VAT (już została wykreślona).

Elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) według wiedzy strony nie były objęte kontrolą podatkową. Wnioskodawca przypomina sobie jedynie fakt przeprowadzenia u niej - jako kontrahenta innego podatnika - kontroli krzyżowej (czynności sprawdzających) w związku z kontrolą podatkową innego podatnika.

Postępowanie podatkowe wskazane we wniosku nie zostało zakończone. W dniu [...] r. strona otrzymała postanowienie z dnia [...] r. o przedłużeniu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. terminu wydania decyzji w sprawie [...] do dnia [...] r.

2.1.3. W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy po zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej przysługuje prawo do korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym podatniczka prowadziła działalność gospodarczą?

2. Czy postępowanie podatkowe zawiesza bieg terminu na złożenie korekty deklaracji VAT i terminu przedawnienia żądania zwrotu nadpłaconego podatku VAT - w zakresie objętym postępowaniem podatkowym?

2.1.4. Stanowisko Wnioskodawcy:

1. W ocenie strony zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) mimo zakończenia działalności gospodarczej przysługuje jej prawo złożenia korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym prowadziła działalność gospodarczą. Przy składaniu korekty deklaracji, należy bowiem przypisać jej taki status, jaki miał w okresie, którego dotyczy korekta deklaracji. Podmiot nie będący już podatnikiem może i musi składać korekty deklaracji. Możliwość korekty deklaracji podatkowej, w której uzewnętrznia się samoobliczenie podatku, to nie tylko przywilej podatnika, ale także jego obowiązek. Zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych skoro organ podatkowy ma możliwość wszczęcia wobec podmiotu — osoby fizycznej, nie będącej już podatnikiem VAT kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, w wyniku czego może skutecznie, przed upływem terminu przedawnienia, doprowadzić do określenia wysokości podatku VAT w prawidłowej wysokości, a tym samym żądać od podatnika prawidłowego wykonania obowiązku podatkowego, to tym samym również podmiot - osoba fizyczna, nie będąca już podatnikiem VAT może złożyć korektę deklaracji podatkowej VAT-7, na mocy art. 81 § 1 O.p. W przeciwnym razie wykreślenie z rejestru podatników czynnych VAT, oznaczałoby możliwość nie płacenia przez podatnika podatku, ze względu na to, że nie jest już stroną postępowania podatkowego, gdyż wykreśli się z rejestru podatników czynnych VAT, a zatem brak podstaw do dochodzenia wobec niego roszczeń przez organy podatkowe (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 852/09; wyrok NSA z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1529/12, wyrok WSA w Warszawie z 12 czerwca 2014 r., sygn. III SA/Wa 441/14).

2. Zdaniem skarżącej, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10,10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (który dotyczy sytuacji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług). Art. 86 ust. 15 ustawy VAT stanowi, że do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b O.p. Zatem uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą jednak przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym korektę deklaracji VAT wraz z uzasadnieniem, dotyczącą samego mechanizmu rozliczania podatku naliczonego i należnego, będzie można złożyć w terminie przedłużonym o czas trwania postępowania podatkowego. W ustawie VAT, którą należy stosować do korekty podatku naliczonego, a to zgodnie z art. 75 § 6 O.p., nie ma przepisu, który - jak czyni to art. 79 § 2 O.p.

- ograniczałby prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto przepis art. 86 ust. 13 i 13a ustawy VAT ma charakter przepisu wyjątkowego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku. Zapewnia ono jego neutralność. W związku z tym przepisy, które ograniczają to prawo - w tym również art. 86 ust. 13 i 13a ustawy VAT;

- muszą być traktowane jako wprowadzające wyjątki od zasady. Dodać należy, że niezgodne z Konstytucją byłoby takie ukształtowanie postępowania podatkowego, w którym organy państwa mogłyby pozbawić podatnika prawa zwrotu nienależnie uiszczonej daniny poprzez wszczęcie postępowania podatkowego, które trwałoby dłużej niż okres przedawnienia prawa do złożenia korekty. Z art. 84 Konstytucji RP wynika obowiązek - ale i prawo - do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa. Przepis ten stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Z unormowania tego wynika obowiązek i uprawnienie do zapłaty tylko takiego podatku, który został określony zgodnie z ustawą a pozbawienie podatnika prawa obliczania podatku w ten sposób naruszałoby Konstytucję.

2.2.1. Zaskarżoną interpretacją, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p. oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015r. poz. 643) organ uznał, iż stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

2.2.2. W uzasadnieniu wskazał, iż stosownie do art. 81 § 1 O.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 81 § 2 O.p.).

Skorygowanie deklaracji, o których mowa w art. 130c i art. 133 ustawy VAT, nie wymaga dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty (art. 81 § 3 O.p.)

Zgodnie z art. 207 § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

W myśl art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zgodnie z art. 81b § 1 O.p., uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2) przysługuje nadal po zakończeniu:

a) kontroli podatkowej,

b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie (art. 96 ust. 4 ustawy VAT).

Jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 6 ustawy VAT).

W przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6 i 7, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 8 ustawy VAT).

Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem (art. 96 ust. 9 ustawy VAT).

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113, oraz podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, chyba że:

1) przysługuje im zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego zgodnie z art. 87 lub przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 3;

2) są obowiązani do dokonania korekty podatku odliczonego, o której mowa w art. 90a lub art. 91, lub

3) są obowiązani do dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ust. 4 lub art. 89b ust. 1, lub uprawnieni do dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 4 (art. 99 ust. 7 ustawy VAT).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisami ordynacji podatkowej oraz przepisami ustawy o podatku od towarów i usług prawo do składania deklaracji oraz korekt tych deklaracji mają, podmioty posiadające status podatnika VAT. W przypadku utraty statusu podatnika podatku VAT powyższe regulacje prawne nie przewidują możliwości składania korekty deklaracji, gdyż w momencie utraty statusu podatnika, traci on prawo do składania deklaracji i tym samym korekty deklaracji.

Organ argumentował, iż w przedmiotowej sprawie na dzień dokonania planowanej korekty deklaracji VAT-7, strona nie będzie już prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT (z dniem [...] r. wnioskodawca zamierza zaprzestać wykonywania działalności gospodarczej) oraz dopełni swoich obowiązków wynikających z art. 96 ust. 6 ustawy VAT. Strona jednoznacznie wskazała, że na dzień złożenia korekty zostanie wykreślona z rejestru podatników jako podatnik VAT - już została wykreślona.

W tym stanie rzeczy mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie skarżąca nie będzie miała prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 już po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z udzieleniem negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze rozpatrywanie sprawy w kontekście kolejnego pytania tj. "Czy postępowanie podatkowe zawiesza bieg terminu na złożenie korekty deklaracji VAT i terminu przedawnienia żądania zwrotu nadpłaconego podatku VAT - w zakresie objętym postępowaniem podatkowym?" stało się bezprzedmiotowe.

2.3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła organowi naruszenie:

1) art. 81 § 1 O.p. przez pozbawienie skarżącej na skutek wydania wadliwej interpretacji – ustawowego prawa do dokonania skutecznej korekty podatku VAT;

2) art. 14b O.p. poprzez nieudzielenie odpowiedzi na drugie pytanie.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Istotą sporu pomiędzy skarżącą a organem jest kwestia możliwości złożenia korekty deklaracji VAT-7 przez osobę fizyczną po jej wykreśleniu z rejestru podatników VAT.

4.3. Kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji w granicach określonych art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.) skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, iż organ naruszył art. 81 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej konstatacji, iż stanowisko strony w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zdarzeniu przyszłym jest nieprawidłowe, a udzielenie odpowiedzi na drugie pytanie stało się bezprzedmiotowe.

Dokonując interpretacji art. 81 § 1 O.p. organ podatkowy poprzestał wyłącznie na wykładni językowej powołanego przepisu, całkowicie pominął natomiast wykładnię systemową wewnętrzną i zewnętrzną. Tak dokonana wykładnia, zdaniem Sądu, nie pozwoliła na odtworzenie normy prawnej zawartej w powołanym przypisie.

4.4. Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (wyrok NSA z dnia 29 lipca 2010r., II FSK 600/09, CBOSA).

W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 1885/07, wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 350/09, CBOSA). Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji.

4.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy, wskazać przyjdzie, że kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji, nie można pominąć wykładni systemowej zewnętrznej i wynikającej z niej dyrektywy interpretacji przepisów prawnych w zgodzie z Konstytucją. Sąd, będąc zobowiązany do prokonstytucyjnej wykładni prawa przyjął, że wynikająca z wykładni językowej art. 81 O.p. norma prawna pomijająca wśród podmiotów uprawnionych do złożenia korekty deklaracji i wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT byłego podatnika podatku VAT - osobę fizyczną - wykreśloną z rejestru podatników VAT, a w konsekwencji uniemożliwiająca realizację wskazanej wierzytelności, pozbawia taki podmiot ochrony prawnej i prowadzą do niesłusznego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem tej osoby. Nie można przy tym uznać, że sposobem pozwalającym na wyegzekwowanie tej należności jest powstrzymanie się ze złożeniem oświadczenia o zaprzestaniu działalności opodatkowanej VAT do chwili ostatecznego wyjaśnienia spornej kwestii wysokości należnego VAT (por. wyrok z dnia 10 marca 2009 r. Sygn. akt P 80/08, 26/3/A/2009, w którym Trybunał uznał, iż art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 O.p. w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji, a także wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2009r. FSK 1160/08, LEX nr 593532 w przedmiocie możliwości złożenia korekty przez byłych wspólników spółki cywilnej).

Sąd podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2009r., zgodnie z którym nie może być uznany za słuszny i zgodny z obowiązującym prawem pogląd co do braku możliwości dokonania korekty deklaracji podatkowej przez podmiot, którego działalność gospodarcza została wyrejestrowana, w związku z czym osoba nie mająca statusu podatnika (III SA/Wa 852/09, LEX nr 607691).

Wykreślenie z rejestru podatników czynnych VAT nie jest uzasadnieniem dla pozbawienia podmiotu będącego stroną prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7, ani dla odmawiania mu prawa do sporządzenia korekty faktury (prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 28 maja 2014r., SA/Gd 328/14, LEX nr 1469723).

Wskazać także należy, że stanowisko organu dotyczące niemożności korekty deklaracji z uwagi na utratę statusu podatnika VAT stanowi dla takiego podatnika argument przeciwko prowadzeniu postępowania podatkowego; nie jest on już stroną postępowania podatkowego, gdyż wykreślił się z rejestru podatników czynnych VAT, a zatem brak podstaw do dochodzenia wobec niego roszczeń przez organy podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że powyższe rozumowanie nie odpowiada podstawowym zasadom rządzącym opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług i w rezultacie prowadzi do absurdalnych wniosków nie do zaakceptowania w państwie prawa (art. 2 Konstytucji).

Osoba fizyczna wykreślona z rejestru podatników VAT zachowuje status podatnika tego podatku w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym podatnikiem tego podatku była. Do przyjęcia takiego stanowiska skłania również możliwość weryfikacji przez organ podatkowy deklaracji podatkowej VAT-7, a więc samorozliczenia podatku od towarów i usług w prowadzenia postępowania i wydania decyzji określenia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy również w stosunku osoby fizycznej po jej wykreśleniu z rejestru podatników VAT.

Podatek od towarów i usług oparty jest na zasadzie samoobliczenia: podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133 (art. 99 ust. 1 ustawy VAT).

Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Z powołanych regulacji wynika, że zarówno organ jak i podatnik osoba fizyczna wykreślona z rejestru podatników czynnych ma prawo i obowiązek zweryfikować rozliczenie podatku od towarów i usług poprzez złożenie deklaracji. Przy czym prawo to ograniczone jest terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym).

Opowiadając się za wykładnią operatywną prawa podatkowego, w ocenie Sądu przyjąć należy, że zgodnie z art. 81 § 1 O.p. stronie, pomimo zakończenia działalności gospodarczej przysługuje prawo złożenia korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym prowadziła działalność gospodarczą. Przy składaniu korekty deklaracji, należy bowiem przypisać jej taki status, jaki miał w okresie, którego dotyczy korekta deklaracji. Podmiot nie będący już podatnikiem może składać korekt czy deklaracji. Korekta deklaracji pełni bowiem rolę korelatu mechanizmu samoobliczania podatku, chroniąc podatnika zarówno przed niekorzystnymi skutkami powstania zaległości podatkowej, jak i otwierając możliwość ewentualnego zwrotu nadpłaty. Przy czym nie zawsze złożenie korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty będzie w danym momencie jurydycznie możliwe. Sam organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji przywołał regulacje art. 81b § 1 pkt 1) O.p., zgodnie z którym uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; a z mocy pkt 2) powołanego przepisu przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

4.6. Konsekwencją naruszenia przez organ art. 81 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię było naruszenie art. 14b O.p. - brak oceny stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 2.

4.7. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni wykładnię art. 81 § 1 O.p. zaprezentowaną powyżej oraz dokona oceny stanowiska skarżącej w zakresie pytania 2, mając na uwadze przedstawiony przez stronę we wniosku o interpretację stan faktyczny – zdarzenie przyszłe, do czego po myśli art. 153 p.p.s.a. jest zobowiązany.

4.8. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na zasadzie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.