Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 390/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174 par. 2, art. 188.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 210, art. 233, art. 234.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Na gruncie art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wydanie przez organ podatkowy drugiej instancji rozstrzygnięcia, które opiera się na mniej korzystnej ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ pierwszej instancji, nie stanowi naruszenia zakazu reformationis in peius wówczas, gdy rozstrzygnięcie drugoinstancyjne, traktowane jako całość, nakłada na podatnika obowiązki w mniejszym zakresie niż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji (np. poprzez ustalenie mniejszej kwoty zobowiązania podatkowego).

TEZY

Na gruncie art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wydanie przez organ podatkowy drugiej instancji rozstrzygnięcia, które opiera się na mniej korzystnej ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ pierwszej instancji, nie stanowi naruszenia zakazu reformationis in peius wówczas, gdy rozstrzygnięcie drugoinstancyjne, traktowane jako całość, nakłada na podatnika obowiązki w mniejszym zakresie niż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji (np. poprzez ustalenie mniejszej kwoty zobowiązania podatkowego).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 579/09 w sprawie ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.060 (trzy tysiące sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 579/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 marca 2009 r., wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Poznaniu podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 13 grudnia 2007 r., na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r., w kwocie 239.684 zł, ponieważ przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że w 2002 roku Skarżący nie udokumentował wiarygodnymi dowodami źródeł pokrycia wydatków w tym roku poniesionych.

2.2. W odwołaniu od w.w. decyzji Skarżący domagał się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Uzasadniając odwołanie stwierdził, że organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych dotyczących kosztów jego utrzymania w latach 1995-2001 i nie przeprowadził czynności celem ustalenia oszczędności, jakie zgromadził w latach 1980-1995.

2.3. Rozpatrzywszy odwołanie Dyrektor IS w P. decyzją z dnia 10 marca 2008 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na to, że wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał na potrzebę wyjaśnienia i uwzględnienia przy ponownym rozstrzyganiu sprawy następujących kwestii: (a) środków pieniężnych Skarżącego ze zlikwidowanych lokat bankowych za lata 1994-1998, (b) zasądzonych od Skarżącego alimentów na rzecz dzieci i żony, które zostały wyegzekwowane przez komornika z lokaty bankowej podatnika w Bank A. S.A. Oddział w K. i które nie mogły być brane pod uwagę przy zakładaniu następnych lokat bankowych, (c) faktu posiadania przez Skarżącego majątku odrębnego i źródeł jego pochodzenia, (d) posiadania przez Skarżącego gospodarstwa rolnego, (e) prowadzenia przez Skarżącego gospodarstwa rolnego z rodzeństwem i hodowanie trzody chlewnej, (f) posiadania przez Skarżącego bonów na okaziciela, (g) zasadności przyjęcia 30 % zyskowności z działalności gospodarczej Skarżącego w sytuacji braku dokumentów źródłowych, (h) ponoszenia przez Skarżącego kosztów utrzymania za lata 1995-2002.

2.4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor UKS w P. decyzją z dnia 31 grudnia 2008 r., wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., art. 10 ust.1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7b u.p.d.o.f., ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r., w wyższej niż poprzednia kwocie 280.641 zł. Organ pierwszej instancji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy ustalił nadwyżkę wydatków nad przychodami za 2002 r. w kwocie 374.188,36 zł, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych. W konkluzji uzasadnienia decyzji wskazano, że w oparciu o art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. kwota ta stanowi dochód nie znajdujący pokrycia w źródłach ujawnionych i podlega, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 w.w. ustawy, opodatkowaniu zryczałtowanemu w wysokości 75 %, wg wyliczenia: 374.188 zł x 75 % = 280.641 zł.

2.5. W odwołaniu, uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2009 r., Skarżący domagał się uchylenia powyższej decyzji oraz umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 68 § 4 O.p.).

2.6. Dyrektor IS w P. w.w. decyzją z dnia 30 marca 2009 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p., po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i ustalił Skarżącemu wysokość tego zobowiązania w kwocie 191.336 zł.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc skargę do WSA w Poznaniu Skarżący domagał się uchylenia powyższej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w P. z dnia 31 października 2008 r., a nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił organom podatkowym:

(1) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącego radcy prawnemu B., upoważniające tego pełnomocnika do występowania we wszystkich sprawach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przed urzędami, upoważniało pełnomocnika do reprezentowania Skarżącego w sprawie niezwiązanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, przed organem, jakim jest Dyrektor UKS P., w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji po uchyleniu decyzji z dnia 31 października 2008 r., a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych poprzez błędne przyjęcie przez organ drugiej instancji, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia następujących przepisów: (a) art. 123 § 1 O.p., poprzez nie zapewnienie Skarżącemu prawa do brania czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, (b) art. 192 O.p., poprzez przyjęcie, że prawidłowo zostały udowodnione okoliczności, co do których Skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, (c) art. 200 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji przed skutecznym wyznaczeniem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, (d) art. 211 w związku z art. 145 § 2 O.p., poprzez nie doręczenie decyzji Skarżącemu na piśmie, a doręczenie jej osobie, która nie miała skutecznego umocowania do działania na rzecz i w jego imieniu,

(2) naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez pominięcie w podanej przez organ drugiej instancji podstawie prawnej decyzji przepisu materialnoprawnego upoważniającego organ do wydania decyzji (art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.),

(3) naruszenie zasady reformationis in peius, poprzez wydanie decyzji mniej korzystnej dla Skarżącego, niż wydana uprzednio w tej samej sprawie i uchylonej przez organ drugiej instancji decyzja z dnia 13 grudnia 2007 r. (art. 234 O.p.),

(4) błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, że prawidłowe było wydanie rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji bez zapewnienia Skarżącemu możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz bez zapewnienia prawa do czynnego brania udziału w toczącym się postępowaniu, albowiem postanowienie organu pierwszej instancji o oddaleniu wniosków dowodowych Skarżącego wydane zostało w tym samym dniu co rozstrzygnięcie, przez co Skarżący nie miał możliwości zawnioskowania innych środków dowodowych lub sprecyzowania już złożonych i oddalonych przez organ wniosków dowodowych (art. 123 § 1 w związku z art. 192 O.p.),

(5) błąd w ustaleniach faktycznych dotyczący wysokości zgromadzonych przez Skarżącego środków finansowych na dzień 31 grudnia 2001 r. oraz pozostających do dyspozycji Skarżącego w 2002 r., które to błędne ustalenia faktyczne były konsekwencją naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, przy czym naruszenia te nie zostały dostrzeżone przez organ drugiej instancji, a mianowicie: (a) art. 122 §1 i 2 O.p. poprzez: błędne ustalenia dotyczące wysokości środków finansowych pozostającego do dyspozycji Skarżącego w 2002 r. poprzez nie zaliczenie do tych środków finansowych przychodów osiągniętych w 2002 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego artykułami motoryzacyjnymi w kwocie 69.971,19 zł; błędne ustalenia dotyczące kosztów utrzymania Skarżącego w latach 2001-2005; błędne i dowolne ustalenia co do pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakładanie lokat bankowych w latach 2000-2001, wynikające z błędnych ustaleń dotyczących możliwości finansowana zakładanych przez Skarżącego lokat bankowych ze środków pochodzących ze sprzedaży bonów na okaziciela oraz z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej na podstawie karty podatkowej (w tym przychody z Zakładu Ubezpieczeń A.) i rolniczej przed rokiem 1995, i to w sytuacji, gdy organ uznał, że Skarżący z tych źródeł mógł sfinansować zakładanie lokat bankowych w latach 1998-1999 na kwotę 321.639,53 zł, (b) art. 187 § 1 O.p., poprzez: zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność, jaka była wielkość gospodarstwa rolnego Skarżącego w przeliczeniu na hektary przeliczeniowe, w sytuacji gdy organ korzystał z danych statystycznych dotyczących przychodów osiąganych z prowadzonej działalności rolniczej, z jednego hektara przeliczeniowego, a także czy przychody pochodziły z uprawy roślin, czy hodowli zwierząt; uznanie za prawidłowe przez organ drugiej instancji zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji na okoliczność przychodów i oszczędności osiąganych przez Skarżącego w latach 1980-1995 oraz oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego zawartych w piśmie z dnia 6 października 2008 r., motywując to m.in. brakiem precyzyjnego wskazania wysokości tychże przychodów, pomimo braku uprzedniego wezwania przez organ podatkowy Skarżącego do sprecyzowania tejże wielkości; zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zyskowności prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu:

4.1. Oddalając skargę Skarżącego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie był zasadny podniesiony w skardze zarzut, iż radca prawny B. nie miała umocowania do reprezentowania Skarżącego w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji po uchyleniu przez organ drugiej instancji decyzji Dyrektora UKS w P., w świetle analizy akt sprawy i treści pełnomocnictwa z dnia 21 grudnia 2007 r. Istotna dla oceny zasadności tego zarzutu była okoliczność, czy pełnomocnictwo w rzeczywistości zostało udzielone dla sprawy, do akt której zostało dołączone i jaki jest jego zakres. Nie budziło wątpliwości WSA w Poznaniu, że w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo musi być udzielone wprost i nie może być domniemane. Pełnomocnik ten był właściwie umocowany do reprezentowania Skarżącego w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że Skarżący pismem z dnia 21 grudnia 2007 r. udzielił pełnomocnictwa temu radcy prawnemu. Z treści pełnomocnictwa wynika, że pełnomocnictwo ma charakter pełnomocnictwa ogólnego i zostało udzielone do prowadzenia wszelkich spraw mocodawcy. Uszczegółowienie tego umocowania w II części i wskazanie numeru decyzji z konkretnego postępowania podatkowego, nie powoduje samo przez się utraty mocy dla pierwszej części pełnomocnictwa o charakterze ogólnym. W pełnomocnictwie wyraźnie wskazano, że podatnik "udziela pełnomocnictwa (...) do występowania we wszystkich sprawach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przez sądami powszechnymi, organami administracji samorządowej, urzędami, osobami fizycznymi i prawnymi, wnoszenia spraw, składania odwołań, pism, przyjmowania korespondencji, w tym do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 13.12.2007 (...) oraz do występowania w w/w sprawie przed organem drugiej instancji".

4.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie znajdował uzasadnienia zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez pominięcie w podanej przez organ drugiej instancji podstawie prawnej decyzji przepisu materialnoprawnego upoważniającego organ do wydania decyzji (art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.). Zgodnie z przepisami O.p., postępowanie odwoławcze kończy się wydaniem przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 233 tej ustawy. Przepis ten został powołany przez Dyrektora IS w P. w sentencji decyzji. Organ ten nie miał jednak obowiązku wymieniać w tej części decyzji także przepisów materialnoprawnych, na których oparł rozstrzygnięcie. Zgodnie z art. 210 O.p., decyzja winna zawierać powołanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie z przytoczeniem przepisów. Przepis ten nie nakazuje organowi powołania przepisu w ściśle określonym w decyzji miejscu. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie doszło do naruszenia w.w. przepisu O.p. W początkowej części decyzji organ podatkowy powołał bowiem przepis, który był bezpośrednią podstawą działania organu, a więc art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p., przepisy materialnoprawne zostały natomiast powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wymóg art. 210 § 1 pkt 4 O.p. spełnia przytoczenie materialnoprawnego przepisu w decyzji (k. 26 zaskarżonej decyzji).

4.3. WSA w Poznaniu stwierdził, że nie znajdował zarzut naruszenia zawartej w art. 234 O.p. zasady reformationis in peius. W myśl w.w. przepisu O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przepis ten odnosi się wyłącznie do decyzji podejmowanej przez organ odwoławczy. W analizowanej sprawie zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie pogarszała sytuacji Skarżącego, a kwota ustalonego zobowiązania podatkowego w porównaniu z decyzją organu pierwszej instancji została w istotny sposób zmniejszona. Podnoszenie zarzutu, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza art. 234 O.p., gdyż w poszczególnych aspektach ustalenia w niej poczynione są dla Skarżącego mniej korzystne niż ustalenia poczynione w decyzji z 13 grudnia 2007 r. było nieuzasadnione. Istota rozstrzygnięcia sprowadzała się do ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego, a to w zaskarżonej decyzji, wydanej przez Dyrektora IS w P., była niższe niż ustalone przez Dyrektora UKS w P.

4.4. W ocenie WSA w Poznaniu wniosek dowodowy złożony w już toczącym się postępowaniu staje się kwestią procesową i winien być rozpatrzony na podstawie art. 216 § 2 O.p., poprzez wydanie niezaskarżalnego postanowienia. Jego prawidłowość może być natomiast skontrolowana w ramach postępowania odwoławczego od decyzji kończącej postępowanie w sprawie (art. 237 O.p.). Organ prowadzący nie ma obowiązku przeprowadzenia kolejnych dowodów, jeżeli uzna, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do precyzyjnego ustalenia stanu faktycznego. W analizowanej sprawie organ podatkowy nie uwzględnił wniosku Skarżącego, szczegółowo jednak podając motywy takiego rozstrzygnięcia. Organ wykazał, że przeprowadzenie kolejnych dowodów nie wniosłoby nowej wiedzy o stanie faktycznym sprawy. Ponadto, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ zasadnie przyjął, że uwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego w sposób nieuzasadniony prowadziłoby do przedłużania postępowania.

4.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie znajdował także uzasadnienia zarzut dotyczący błędnych ustaleń faktycznych w zakresie wysokości zgromadzonych przez Skarżącego środków finansowych na dzień 31 grudnia 2001 r. oraz pozostających do jego dyspozycji w 2002 r., które to błędne ustalenia faktyczne były, w ocenie Skarżącego, konsekwencją naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy obszernie wyjaśnił, jakie dowodowy zostały w sprawie przeprowadzone i jakie okoliczności faktyczne zostały na ich podstawie wykazane. W toku postępowania nie został naruszony art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i art. 187§1 O.p., na mocy którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom na precyzyjne ustalenie stanu faktycznego sprawy i został on prawidłowo zebrany i rozpatrzony.

4.5.1. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodów, powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Temu obowiązkowi Skarżący w toku postępowania nie podołał. W szczególności nie skorzystał, mimo zawiadomienia z dnia 16 września 2008 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu, z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto z akt sprawy wynika, że w toku postępowania odwoławczego wielokrotnie nieskutecznie wzywano Skarżącego w celu przesłuchania i przedstawienia dowodów dotyczących faktów podniesionych w odwołaniu. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy nie jest związany gołosłownym twierdzeniem podatnika o uzyskaniu dochodu, jeżeli na poparcie tej okoliczności podatnik nie przedstawia żadnych dowodów, z których wynikałby zarówno sam fakt uzyskania dochodów, jak i ich wysokość. W rozpoznawanej sprawie organy prowadzące postępowanie nie popełniły błędu w zakresie ustaleń dotyczących wysokości środków finansowych pozostającego do dyspozycji Skarżącego w 2002 r., poprzez nie zaliczenie do tych środków finansowych przychodów osiągniętych przez Skarżącego w 2002 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego artykułami motoryzacyjnymi w kwocie 69.971,19 zł. Fakt uzyskania przychodu nie jest tożsamy z uzyskaniem środków, którymi podatnik mógł swobodnie dysponować, a więc realizacją dochodu. Zasadność postępowania organów i nie uwzględnienie kwoty przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 2002 r. potwierdzał dowód z przesłuchania strony. Podczas przesłuchania w dniu 22 maja 2007 r. Skarżący zeznał, że w 2002 r. nie uzyskał żadnych dochodów oraz że działalność ta była nieopłacalna. W takiej sytuacji mimo uzyskania przychodu, organ zasadnie nie uwzględnił tej kwoty przy ocenie możliwości sfinansowania poczynionych w tym roku wydatków.

4.5.2. W ocenie WSA w Poznaniu prawidłowe były także ustalenia organów dotyczące kosztów utrzymania Skarżącego w latach 2001-2005. Do protokółu przesłuchania z dnia 22 maja 2007 r. zeznał on, że w 2002 r. mieszkał doraźnie u brata, który posiadał gospodarstwo rolne oraz w miejscowości, gdzie posiadał sklep. Z uwagi, że większość czasu przebywał u brata, któremu pomagał w gospodarstwie rolnym na wyżywienie ponosił niewielkie wydatki około 200 zł miesięcznie, na zakup ubrań 200 zł, na koszty leczenia 300 zł. Organ pierwszej instancji przyjął powyższe wielkości, zgodnie z zeznaniem strony. Natomiast Skarżący nie wskazał, jakie poniósł wydatki na swoje utrzymanie w latach wcześniejszych. Wobec tego organy zasadnie przyjęły koszty utrzymania Skarżącego za lata 1995-2001 na podstawie danych GUS. W tych okolicznościach nie mógł budzić wątpliwości fakt ustalenia, że koszty utrzymania Skarżącego w latach 1995-2001 były wyższe od kosztów, które poniósł w roku 2002.

4.5.3. Zdaniem WSA w Poznaniu, zasadne były ustalenia organów co do pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakładanie lokat bankowych w latach 2000-2001. Organy w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji szczegółowo opisały, w jakich terminach i jakich kwotach lokaty we wskazanych latach oraz latach je poprzedzających były zakładane i likwidowane. Wyjaśnienia organów w treści zaskarżanych decyzji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, były spójne i składały się w logicznie uporządkowany ciąg zdarzeń. Nie zasługiwały na wiarę, niczym potwierdzone oświadczenia Skarżącego, że przetrzymywał w domu oszczędności z lat 80 i 90 do dnia poniesienia wydatków w 2002 r. Przyjęcie takiego stanowiska nie dawało się pogodzić z zasadami racjonalności postępowania. Wartość nabywcza tych środków pieniężnych byłaby bowiem znikoma ze względu na występującą w tym okresie wysoką inflację. Ponadto, trudno było dać wiarę zeznaniom Skarżącego w tym zakresie także ze względu na to, że korzystał on z usług banków w szerokim zakresie. Tym bardziej więc wydawało się wątpliwe, by przez wiele lat przechowywał środki pieniężne w domu, godząc się na drastyczną utratę ich wartości.

4.5.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie był zasadny zarzut zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność, jaka była wielkość gospodarstwa rolnego Skarżącego w przeliczeniu na hektary przeliczeniowe. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikałoby, że osiągał dochody również z działalności rolnej. Nie wykazał, jaki rodzaj działalności prowadził i jakie mogły być z tego tytułu dochody. Ponadto w toku postępowania ustalono, że nieruchomość rolna, będąca własnością Skarżącego, zabudowana jest niezamieszkałym starym budynkiem oraz rozpoczętą na niej budową budynku mieszkalnego, przy czym od około 15 lat nie wykonano żadnych prac budowlanych. Biorąc pod uwagę fakt, że Skarżący nie mógł zamieszkiwać na terenie nieruchomości rolnej oraz że nie przedstawił żadnych dowodów na prowadzenie tej działalności, jej zakres i ewentualną rentowność organ pierwszej instancji zasadnie przyjął do wyliczeń uzyskanego przez Skarżącego dochodu z gospodarstwa rolnego za okres 1995-2002 statystyczne przeciętne dochody z pracy w rolnictwie nieuspołecznionym z 1 ha przeliczeniowego, które były ogłaszane od 1 lipca 1996 r. do końca 2000 r. przez Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w Monitorze Polskim, a od 2001 roku przez Prezesa GUS w Dzienniku Urzędowym GUS.

4.5.5. Nie był także zasadny zarzut dotyczący wadliwego ustalenia kwoty przychodów i oszczędności osiąganych przez Skarżącego w latach 1980-1995. Kwestia ta bezpośrednio związana była z oddaleniem wniosku o przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego w piśmie z dnia 6 października 2008 r. Organ zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków oraz powołania biegłego, gdyż wniosek Skarżącego nie dotyczył w istocie konkretnych faktów, lecz przerzucał na organ podatkowy obowiązek poszukiwania danych sprzed wielu lat na podstawie zeznań świadków, w sytuacji, gdy ani Skarżący ani wskazane przez niego instytucje nie dysponowały już żadną dokumentacją w tym zakresie. Sam Skarżący nie był w stanie określić ani wysokości dochodów osiąganych w ramach prowadzonej działalności, ani nawet wskazać liczby zatrudnionych w zakładzie pracowników.

4.5.6. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zyskowności prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Organ zasadnie przyjął, że osiągane przez niego przychody z działalności gospodarczej nie pozwoliły zgromadzić znacznych dochodów. Formy opodatkowania, z których korzystał Skarżący, tj. karta podatkowa, ryczałt ewidencjonowany przeznaczone były dla podatników osiągających stosunkowo niewysokie przychody. Wątpliwości co do posiadania znacznych środków finansowych w latach 90 budził fakt nie płacenia regularnie przez Skarżącego w okresie od 1992 r. do 1999 r. zasądzonych alimentów na rzecz żony i dzieci.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Poznaniu Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, co wpłynęło na wynik postępowania przed Sądem pierwszej instancji, ponieważ w wyniku wskazanego uchybienia proceduralnego Sądu pierwszej instancji podstawę rozstrzygnięcia stanowiły błędne ustalenia faktyczne i w wyniku czego WSA w Poznaniu w sposób wadliwy wykonał funkcję kontrolną działalności administracji publicznej, oddalając skargę, tj.:

(1) art. 141 § 4 w związku z art. 135 p.p.s.a., poprzez nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżanego rozstrzygnięcia do podniesionego przez Skarżącego w skardze zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji przy wydaniu pozostającej w granicach sprawy decyzji Dyrektora UKS w P. z dnia 31 października 2008 r. następujących przepisów: (a) art. 123 § 1 O.p., poprzez niezapewnienie podatnikowi prawa do brania czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, (b) art. 192 O.p., poprzez przyjęcie, że prawidłowo zostały udowodnione okoliczności, co do których Skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się w zakresie przeprowadzonych dowodów, (c) art. 200 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji przed skutecznym wyznaczeniem Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, (d) art. 211 w związku z art. 145 § 2 O.p., poprzez nie doręczenie decyzji Skarżącemu na piśmie, a doręczenie jej osobie, która nie miała skutecznego umocowania do działania na rzecz i w imieniu Skarżącego, (e) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak uzasadnienia prawnego, (f) art. 210 § 1 pkt 4 O.p, poprzez niewskazanie brzmienia (wersji) zastosowanej przez organ normy przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co sprawia, że wydane przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie uniemożliwia Skarżącemu przedstawienie zarzutów merytorycznych dotyczących naruszenia wskazanej normy przez organ pierwszej instancji, ponieważ nie wiadomo czy Sąd pierwszej instancji rozważył zasadność podniesionego zarzutu;

(2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 123 § 1, art. 192, art. 200 § 1 oraz art. 211 w związku z art. 145 § 2 O.p., a także art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej w skrócie: p.u.s.a.), poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia dyspozycji powołanych przepisów O.p. przez Dyrektora IS w P. przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia z dnia 30 marca 2009 r., który nie dostrzegł naruszenia powołanych przepisów w poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS z dnia 31 października 2008 r., poprzez niezapewnienie Skarżącemu prawa do brania czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, poprzez przyjęcie, że prawidłowo zostały udowodnione okoliczności, co do których Skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, poprzez wydanie decyzji przed skutecznym wyznaczeniem podatnikowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz poprzez nie doręczenie decyzji Skarżącemu na piśmie, a doręczenie jej osobie, która nie miała skutecznego umocowania do działania na rzecz Skarżącego;

(3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p., a także art. 1 § 2 p.u.s.a., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia dyspozycji powołanego przepisu O.p. poprzez pominięcie przez Dyrektora IS w P. przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia z dnia 30 marca 2009 r., w przywołanej podstawie prawnej decyzji przepisu materialnoprawnego upoważniającego organ do wydania decyzji (art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.);

(4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 234 O.p., a także art. 1 § 2 p.u.s.a., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia dyspozycji powołanego przepisu O.p. poprzez wydanie przez Dyrektora IS przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia z dnia 30 marca 2009 r., decyzji mniej korzystnej dla Skarżącego niż wydana uprzednio w tej samej sprawie i uchylonej przez organ drugiej instancji decyzją z dnia 13 grudnia 2007 r.;

(5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 123 § 1 w związku z art. 192 O.p., a także art. 1 § 2 p.u.s.a., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia dyspozycji powołanego przepisu O.p. przez Dyrektora IS, niedostrzegającego, iż decyzja organu pierwszej instancji wydana została bez zapewnienia Skarżącemu możliwości wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego oraz bez zapewnienia Skarżącemu prawa do czynnego brania udziału w toczącym się postępowaniu, albowiem postanowienie organu pierwszej instancji o oddaleniu wniosków dowodowych Skarżącego wydane zostało w tym samym dniu co rozstrzygnięcie, przez co Skarżący nie miał możliwości zawnioskowania innych środków dowodowych lub sprecyzowania już złożonych i oddalonych przez organ wniosków dowodowych;

(6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 122 § 1 i 2 O.p., a także art. 1 § 2 p.u.s.a., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia dyspozycji powołanego przepisu O.p., poprzez wydanie przez Dyrektora IS w.w. decyzji, niedostrzegającego, iż decyzja organu pierwszej instancji w błędny sposób ustaliła wysokość zgromadzonych przez Skarżących środków finansowych na dzień 31 grudnia 2001 r., oraz pozostających do dyspozycji Skarżącego w 2002 r., poprzez nie zaliczenie do tych środków finansowych przychodów osiągniętych przez niego w 2002 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego artykułami motoryzacyjnymi w kwocie 69.971,19 zł;

(7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 122 § 1 i 2 O.p., a także art. 1 § 2 p.u.s.a., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia dyspozycji powołanego przepisu O.p., poprzez wydanie przez Dyrektora IS zaskarżonego rozstrzygnięcia z dnia 30 marca 2009 r., niedostrzegającego, iż decyzja organu pierwszej instancji w błędny sposób ustaliła wysokość zgromadzonych przez Skarżącego środków finansowych na dzień 31 grudnia 2001 r., oraz pozostających do jego dyspozycji w 2002 r., poprzez błędne ustalenia dotyczące kosztów utrzymania strony w latach 2001-2005;

(8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 O.p., a także art. 1 § 2 p.u.s.a., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia dyspozycji powołanego przepisu O.p., poprzez wydanie przez Dyrektora IS w P. zaskarżonego, niedostrzegającego, iż decyzja organu pierwszej instancji w błędny sposób ustaliła wysokość zgromadzonych przez Skarżącego środków finansowych na dzień 31 grudnia 2001 r., oraz pozostających do jego dyspozycji w 2002 r., poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność, jaka była wielkość gospodarstwa rolnego Skarżącego w przeliczeniu na hektary przeliczeniowe, w sytuacji gdy organ korzystał z danych statystycznych dotyczących przychodów osiąganych z prowadzonej działalności rolniczej z jednego hektara przeliczeniowego, a także czy przychody pochodziły z uprawy roślin, czy hodowli zwierząt;

(9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 O.p., a także art. 1 § 2 p.u.s.a., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia dyspozycji powołanego przepisu O.p. poprzez wydanie przez Dyrektora IS zaskarżonego, niedostrzegającego, iż decyzja organu pierwszej instancji w błędny sposób ustaliła wysokość zgromadzonych przez Skarżącego środków finansowych na dzień 31 grudnia 2001 r., oraz pozostających do jego dyspozycji w 2002 r., poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji na okoliczność przychodów i oszczędności osiąganych przez Skarżącego w latach 1980-1995, oraz oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego zawartych w piśmie z dnia 6 października 2008 r. motywując to m.in. brakiem precyzyjnego wskazania wysokości tychże przychodów, pomimo braku uprzedniego wezwania przez organ podatkowy Skarżącego do sprecyzowania tejże wielkości;

(10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 O.p., a także art. 1 § 2 p.u.s.a., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia dyspozycji powołanego przepisu O.p., poprzez wydanie przez Dyrektora IS zaskarżonego rozstrzygnięcia, niedostrzegającego, iż decyzja organu pierwszej instancji w błędny sposób ustaliła wysokość zgromadzonych przez Skarżącego środków finansowych na dzień 31 grudnia 2001 r., oraz pozostających do jego dyspozycji w 2002 r., poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zyskowności prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej;

(11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 122 § 1 i 2 O.p., a także art. 1 § 2 p.u.s.a., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia dyspozycji powołanego przepisu O.p., poprzez wydanie przez Dyrektora IS zaskarżonego rozstrzygnięcia, zawierającego błędne oraz całkowite dowolne ustalenia, co do pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakładanie lokat bankowych w latach 2000-2001, wynikające z błędnych ustaleń dotyczących możliwości finansowana zakładanych przez Skarżącego lokat bankowych z środków pochodzących ze sprzedaży bonów na okaziciela oraz z prowadzonej działalności gospodarczej - opodatkowanej na podstawie karty podatkowej (w tym przychody z Zakładu Ubezpieczeń A.) i rolniczej przed rokiem 1995, i to w sytuacji, gdy organ uznał, iż Skarżący z tych źródeł mógł sfinansować zakładanie lokat bankowych w latach od 1998-1999 na kwotę 321.639,53 zł;

Opierając się na w.w. zarzutach kasacyjnych Skarżący wniósł o (1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora IS w P. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zarzuty sformułowane przez Skarżącego, oparte na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zmierzają do podważenia oceny stanu faktycznego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są one bezpodstawne, bowiem należy zaaprobować w.w. ocenę WSA w Poznaniu oraz będące jej podstawą rozumowanie, jako racjonale i zgodne z doświadczeniem życiowym, a które zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

6.2. Przystępując od analizy polemicznych wobec Sądu pierwszej instancji zarzutów Skarżącego należy kolejno stwierdzić, co następuje:

6.2.1. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że radca prawny B. była umocowana do reprezentowania Skarżącego w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji po uchyleniu przez organ drugiej instancji decyzji Dyrektora UKS w P.. W świetle analizy akt sprawy i treści pełnomocnictwa z dnia 21 grudnia 2007 r. (tom II karta nr 293) należy stwierdzić, że udzielone w.w. pełnomocnikowi przez Skarżącego pełnomocnictwo ma charakter ogólny, na co wskazuje jego językowe brzmienie, bowiem Skarżący stwierdził w nim, że udziela pełnomocnictwa do "...występowania we wszystkich sprawach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego można rozważać, czy wyżej opisane (por. pkt 2 niniejszego uzasadnienia) postępowania podatkowe były prowadzone w związku z "działalnością gospodarczą" Skarżącego, lecz w świetle dalszej treści analizowanego pełnomocnictwa nie jest wątpliwym, że tak w.w. postępowania rozumiał sam Skarżący, bowiem z ogólnej kategorii "wszystkich spraw" literalnie wskazuje na jej konkretny element, stwierdzając "...w tym do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P....". Należy zwrócić uwagę, że konkretne postępowanie została wskazane nie jako kwestia dodatkowa w pełnomocnictwie, na co wskazywałoby użycie zwrotów "ponadto" lub "obok tego", lecz jako exemplum ogólnej kategorii "wszystkich spraw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą".

Ponadto, przy analizie w.w. pełnomocnictwa nie można ignorować jego kontekstu funkcjonalnego. Powyższe wnioski wynikające z analizy językowej dokumentu potwierdza okoliczność, że ani Skarżący, ani jego pełnomocnik, ani organy podatkowe nie miały wątpliwości, co do umocowania w.w. radcy prawnego na etapie postępowania, który nastąpiło po – co należy podkreślić - intencjonalnym dołączeniu w.w. pełnomocnictwa przez Skarżącego do akt sprawy. Stąd należy zaaprobować pogląd przywołany przez Sąd pierwszej instancji, że nawet wobec wątpliwości co do treści udzielonego pełnomocnictwa nie można twierdzić, iż doszło do nieważności postępowania, gdyż nie ma nieważności postępowania w przypadku, gdy wziął w nim udział pełnomocnik, którego umocowanie wywołuje wątpliwości, lecz jego działanie nie wywołało postępowania ani też nie miało istotnego znaczenia z procesowego punktu widzenia, a przy tym zostało sanowane przez samą stronę (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2110/04, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W związku z powyższym za chybiony należy uznać zarzut drugi skargi kasacyjnej.

6.2.2. Bezzasadny jest zarzut trzeci skargi kasacyjnej, bowiem – jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji - zgodnie z przepisami O.p. postępowanie odwoławcze kończy się wydaniem przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 233 O.p. tej ustawy. Przepis ten został powołany przez Dyrektora IS w P. w sentencji decyzji. Organ ten nie miał jednak obowiązku wymieniać w tej części decyzji także przepisów materialnoprawnych, na których oparł rozstrzygnięcie. W myśl art. 210 O.p. decyzja winna zawierać powołanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie z przytoczeniem przepisów. Przepis ten nie nakazuje organowi powołania przepisu w ściśle określonym w decyzji miejscu.

6.2.3. Nie można zaaprobować zarzutu Skarżącego, że decyzją z dnia 30 marca 2009 r. Dyrektor IS w P. naruszył zakaz reformationis in peius. Powołanie się przez Skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na pogląd komentatorów wyrażony na gruncie Kodeku postępowania administracyjnego jest nietrafne, bowiem w rozpoznawanej sprawie nie ma potrzeby sięgnięcia w drodze analogii do analiz w.w. zakazu na gruncie innej ustawy niż O.p., która wyraża powyższy zakaz w art. 234 O.p. Przepis ten, jak również inne przepisy O.p., nie zawierają unormowań wskazujących na to, co oznacza wyrażenie "...na niekorzyść strony". W doktrynie przyjmuje się, że w O.p. pojęcie to powinno być ujmowane w znaczeniu materialnym: uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, a obowiązek szerszy w porównaniu z tymi, jakie wynikają z decyzji wydanej w pierwszej instancji (por. A. Kabata [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 885 i powoływana tam literatura).

W rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego nie pogorszyła sytuacji Skarżącego, gdyż – jak zauważył Sąd pierwszej instancji - kwota ustalonego zobowiązania podatkowego w porównaniu z decyzją organu pierwszej instancji została w istotny sposób zmniejszona. Podnoszenie zarzutu, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza art. 234 O.p., gdyż w poszczególnych aspektach ustalenia w niej poczynione są dla podatnika mniej korzystne niż ustalenia poczynione w decyzji z dnia 13 grudnia 2007 r. jest nieuzasadnione, bowiem istota rozstrzygnięcia sprowadza się do ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego, a to w w.w. decyzji Dyrektora IS było niższe niż ustalone przez Dyrektora UKS zarówno w decyzji z dnia 13 grudnia 2007 r., jak i wydanej wcześniej w tej sprawie decyzji z dnia 31 października 2008 r. Przyjmując kryterium oceny materialnej, należy zatem stwierdzić, że na skutek wydania decyzji organu drugiej instancji obowiązek podatkowy Skarżącego nie uległ powiększeniu, a wręcz odwrotnie – uległ pomniejszeniu. Stąd należy stwierdzić, że na gruncie art. 234 O.p. wydanie przez organ podatkowy drugiej instancji rozstrzygnięcia, które opiera się na mniej korzystnej ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ pierwszej instancji, nie stanowi naruszenia zakazu reformationis in peius wówczas, gdy rozstrzygnięcie drugoinstancyjne, traktowane jako całość, nakłada na podatnika obowiązki w mniejszym zakresie niż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji (np. poprzez ustalenie mniejszej kwoty zobowiązania podatkowego).

6.2.4. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie uwzględnił wniosku dowodowego Skarżącego, szczegółowo podając motywy takiego rozstrzygnięcia. Organ wykazał, że przeprowadzenie kolejnych dowodów nie wniesie nowej wiedzy o stanie faktycznym sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można ocenić nagannie tego, że organ wydał postanowienie o oddaleniu wniosków dowodowych w tym samym dniu, w którym została wydana decyzja kończąca postępowanie w danej instancji, bowiem w związku z takim postępowaniem sytuacja procesowa strony nie uległa pogorszeniu. Trafnie Sąd pierwszej instancji rozważył, że po pierwsze, na postanowienie odmawiające uwzględnienia proponowanych przez Skarżącego wniosków dowodowych, nie przysługuje zażalenie, a więc nie pozbawiało go możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Po drugie, kwestia wadliwego postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego mogła być przedmiotem odwołania od decyzji wydanej przez organ. Skarżący mógł także zgłaszać wnioski dowodowe na etapie postępowania odwoławczego, które wykazałyby głoszone przez niego okoliczności. Tym samym za bezzasadny należy ocenić zarzut piąty skargi kasacyjnej.

6.3. Oceniając dalsze zarzuty skargi kasacyjnej (od szóstego do jedenastego) należy zwrócić uwagę, że dotyczą one oceny bardzo szczegółowych ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe, a będących przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W zakresie: (a) działalności gospodarczej Skarżącego w handlu detalicznym, (b) oszczędności Skarżącego, będących do dyspozycji w 2002 r., (c) kosztów utrzymania w latach 2001-2005, (d) wielkości gospodarstwa rolnego i rodzaju działalności w tym gospodarstwie, (e) kwestii zakładanych lokat bankowych, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę przedstawioną przez WSA w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sformułowane przez Sąd pierwszej instancji racje są ugruntowane w materiale zebranym w aktach sprawy, nie można odmówić im racjonalności oraz zgodności z doświadczeniem życiowym. Spostrzeżenia Sądu pierwszej instancji, co do przyjęcia przez organy podatkowe danych statystycznych GUS, niewiarygodności Skarżącego, co do przechowywania znacznych oszczędności z lat 80-tych i 90-tych, sposobu gospodarowania przez Skarżącego nieruchomością rolną i stanu technicznego tego gospodarstwa, okoliczności korzystania przez Skarżącego z karty podatkowej oraz niewywiązywania się w latach 1992-1999 z obowiązku alimentacyjnego wobec żony i dzieci (por. argumentacja przywołana w pkt 4 niniejszego uzasadnienia), są trafne, a podniesione w skardze kasacyjnej kontrargumenty, z znacznej części będące przeredagowaną treścią zarzutów skargi skierowanej do Sądu pierwszej instancji, nie przesądzają o wadliwości oceny WSA w Poznaniu.

6.4. Uwzględniając powyższą ocenę szczegółowych okoliczności podniesionych w skardze kasacyjnej, można powrócić do zarzutu pierwszego skargi kasacyjnej, który ma charakter ogólny. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że jest on pozbawiony podstaw, bowiem zgodnie z dyspozycją normy zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej WSA w Poznaniu szczegółowo odniósł się do zarzutów podniesionych przez Skarżącego w skardze oraz wyczerpująco wskazał, dlaczego stwierdził brak naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania zawartych w O.p.

W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżoną decyzję uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy. Ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z art. 141 § 4 p.p.s.a., ale wprost z art. 188 zd. ostatnie p.p.s.a., który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Rodzi to nie tylko trudności w prawidłowym formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej przez strony postępowania, ale także, sprzecznie z intencją ustawodawcy, ogranicza możliwość orzekania na podstawie art. 188 p.p.s.a. (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 390; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 554; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, s. 430).

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji szeroko przedstawił przyjęty w sprawie stan faktyczny, dokonał jego oceny i wskazał z jakich powodów uznał go za prawidłowo zrekonstruowany przez organy podatkowe. Ponadto, w odnoszącym się precyzyjnie do poszczególnych zarzutów skargi uzasadnieniu, wskazał, dlaczego organy podatkowe nie naruszyły przepisów O.p. w toku postępowania podatkowego. Wskazane w zarzucie pierwszym skargi kasacyjnej okoliczności zostały ocenione przez Sąd pierwszej instancji nie całościowo, ale w wyszczególniony sposób, co nie czyni wątpliwym, że zarzut ten jest bezzasadny.

6.5. Uwzględniając wyżej wskazaną bezzasadność zarzutów Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 1, 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), a także § 1 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości opłat kancelaryjnych pobieranych w sprawach sądowoadministracyjnych (Dz. U. Nr 221, poz. 2192).