Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 841/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 52
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Radziszewska - Krupa, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. i T. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 730/08 w sprawie ze skargi A. i T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 stycznia 2008 r. nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. i T. R. kwotę 1.632 (słownie: jeden tysiąc sześćset trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 listopada 2008 r., I SA/Gl 730/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. R. i T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzją z dnia 16 października 2007 r., zmieniającą własną decyzję z dnia 17 maja 2007 r. określił A. i T. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 413.893,00 zł, wobec wynikającej ze złożonego za ten rok przez małżonków zeznania podatkowego PIT-36 wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 392.898,70 zł.

Decyzją z dnia 15 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji z dnia 16 października 2007 r. i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2002 z kwoty 417.201 zł do kwoty 413.893 zł. W konsekwencji przedmiotem sporu w sprawie stały się dwie kwestie, a mianowicie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów:

1) zadatków na delegacje w kwocie 175.243,69 zł,

2) wydatków w kwocie 14/070,68 zł, jako kosztów reprezentacji i reklamy.

Organ wskazał, że zasadniczy przedmiot sporu sprowadzał się do odpowiedzi na pytania, czy osoby, którym wypłacono diety i ryczałty za noclegi, których wartość została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów rzeczywiście odbywały "podróże służbowe". W ocenie organu zaliczeniu w koszty podlegać może jedynie pewna określona ryczałtowo "dieta", która ma rekompensować zwiększone koszty wyżywienia "poza domem" w czasie przebywania w podróży służbowej. Organ powołując się na art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r. , Nr 21, poz. 94 ze zm.) stwierdził, że pod pojęciem "podróż służbowa" należy rozumieć wyjazd pracownika poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy albo też poza miejscem, które zostało określone jako miejsce wykonywania obowiązków umownych, który to wyjazd podejmowany jest na polecenie pracodawcy i ma na celu wykonanie zadania służbowego (wiążącego się z działalnością firmy). W związku z tym organ uznał, że podróżą służbową jest taki wyjazd podjęty w celu wykonania pojedynczego zadania, na polecenie właściciela firmy albo przez samego właściciela (współwłaściciela), który odbywa się poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy albo też poza miejscem, które zostało określone przez właściciela firmy jako miejsce wykonywania obowiązków umownych (stałe miejsce pracy), a który jednocześnie ma związek z wykonywaniem zadań służbowych wiążących się z działalnością firmy. W ocenie organu odwoławczego podróżą służbową nie jest natomiast przykładowo wyjazd pracownika do ustalonego w umowie miejsca wykonywania pracy, jak również z podróżą służbową nie może być utożsamiana realizacja usług, których specyfika i prawidłowe wykonanie w ramach wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności nierozerwalnie wiąże się z przebywaniem poza siedzibą firmy. Zatem aby przedsiębiorcy przysługiwały diety konieczne jest, aby dokonywana przez niego podróż nosiła cechy "podróży służbowej". Nie każdy bowiem wyjazd poza siedzibę firmy, z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności lub zawarte umowy, jest podróżą służbową i tym samym nie zawsze diety dotyczące tego wyjazdu stanowią koszt uzyskania przychodu.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że L. R. i R. R. zamieszkiwali de facto cały rok w K. Nie można więc uznać, że byli oni w "podróży służbowej" ponieważ pomimo, że wykonywali oni na terenie Republiki Czeskiej pewne czynności związane z przedmiotem działalności polskiej spółki "P." to wykonywali je w miejscu swojego tymczasowego pobytu, w którym przebywali z uwagi na wykonywanie czynności związanych z obowiązkami jakie pełnili w czeskiej firmie "P." spol. s.r.o. W badanych przypadkach nie można więc mówić o zwiększonych kosztach wyżywienia, a więc podstawie do wypłaty ryczałtowej rekompensaty z tego tytułu w formie diety.

W dalszej kolejności organ podatkowy ustosunkował się do kwestii "rezydencji podatkowej". Podkreślił na wstępie, że przedstawione w tym zakresie zarzuty nie mogą być poddane ocenie w niniejszej sprawie. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest bowiem określenie należnego podatku dochodowego A. i T. R., a zatem w przedmiotowym postępowaniu nie ma podstaw do oceny "rezydencji podatkowej" L. i R. R., ponieważ sposób opodatkowania uzyskanych przez nich dochodów w żaden sposób nie wpływa na wysokość podatku skarżących, jak również nie ma wpływu na wysokość dochodu spółki jawnej "P.".

Organ odwoławczy zauważył dalej, że szczegółowe rozważenie kwestii współpracy oraz podziału obowiązków pomiędzy polską i czeską spółką nie jest istotne na płaszczyźnie sporu dotyczącego zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej "P.", kosztów diet wypłaconych dla L. i R. R. Nie budzi w tej sprawie wątpliwości, że specyfika, prowadzonej przez rodzinę R., w ramach spółki jawnej "P.", działalności gospodarczej wymagała bardzo częstej (a nawet stałej) obecności wspólników spółki i jej prokurenta na terenie Republiki Czeskiej, na co wskazują sami skarżący w złożonym odwołaniu, jak i bliskiej "formalnej" współpracy ze spółką czeską. Istotny w sprawie jest fakt, że L. i R. R. wykonywali prawie wszystkie obowiązki zawodowe, zarówno wobec spółki czeskiej jak i polskiej, na terenie Republiki Czeskiej, co wynikało z istoty prowadzonej działalności (ich obowiązki zostały określone w przedstawionych dokumentach, m.in. umowie ramowej, zakresach obowiązków). Uznano więc, że dla L. i R. R. głównym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej lub reprezentowania spółki był teren Republiki Czeskiej, gdzie posiadali tymczasowe miejsce zamieszkania. W takim stanie rzeczy nie można zatem mówić o permanentnym wyjeździe służbowym z J. do K.. Zaakcentowano dalej, że nawet w przypadku uznania pobytu L. R. w K. za podróż służbową, to mając na uwadze art. 23 ust. 1 pkt 52 p.d.o.f., nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej "P." wypłaconych mu ryczałtów za noclegi.

Za nietrafione uznano także zarzuty pełnomocnika skarżących dotyczące zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej "P." wydatków delegacyjnych dotyczących W. R. W tych ramach, odbyciu podróży służbowej musi towarzyszyć realny, możliwy do osiągnięcia zamiar uzyskania przychodu. W badanej sprawie trudno jest natomiast zakwalifikować jako podróż służbową współwłaściciela firmy wyjazd, który jak określił organ podatkowy I instancji nie był związany z wykonaniem konkretnego zadania zmierzającego do osiągnięcia przychodu. Z materiałów dowodowych wynika bowiem, że całokształt działań podejmowanych przez W. R. podczas pobytu w K. sprowadzał się do towarzyszenia i drobnej pomocy mężowi oraz do reprezentowania spółki jako współudziałowiec podczas spotkań z kontrahentami. Jedynym zaś kontrahentem spółki, w której W. R. była współwłaścicielką była czeska spółka "P." spol. s.r.o., w której 55 % udziałów miał jej mąż L. R., a 25 % - syn R. R. Prowadząc zatem rozmowy z przedstawicielami czeskich kopalń, w których W. R. brała udział "jako osoba towarzysząca prokurentowi", działała na rzecz spółki czeskiej, która następnie mogła z tego tytułu osiągnąć przychody. Nadto w przedstawionym kontekście sprawy wydaje się absurdalny przedstawiony w odwołaniu argument, że "kontrahenci czescy chcieli osobiście poznać większościowego wspólnika "P." Sp. j.

Badając zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Sp. j. "P." wydatków związanych z delegacją T. K., mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa, organ uznał, że osoba ta nie odbyła podróży służbowej. W tym przypadku zleceniobiorca (T. K.) miał bowiem wykonać konkretne zadanie w z góry wyznaczonym miejscu. Jeżeli więc strony ustaliły, że zleceniodawca pokryje koszty pobytu, to wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych i odpowiednio udokumentowanych wydatków. Ewentualnie umownie ustalona kwota na pokrycie kosztów utrzymania powinna zostać doliczona do kwoty otrzymanego przez zleceniobiorcę wynagrodzenia.

Drugą, wynikającą z wniesionego odwołania, płaszczyzną sporu jest kwestia zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Sp. j. "P." wydatków w łącznej kwocie 14.070,68 zł zaksięgowanych w ciężar konta 408-2 "koszty reklamy". W tych ramach organ odwoławczy podkreślił, że zadanie PUTiH "P." Sp. j. sprowadzało się do dokonania naboru odpowiednich pracowników dla swojego czeskiego partnera oraz późniejszy udział w sprawowaniu na nimi nadzoru. Za wykonanie tych zadań spółka polska otrzymywała od "P." spol. s.r.o. wynagrodzenie. Formalnie kontrakty zawierała, realizowała, za nie odpowiadała i ponosiła związane z nimi ryzyko gospodarcze spółka czeska, ona też zatrudniała pracujących w czeskich kopalniach polskich górników. Również wypłacane przez kopalnie wynagrodzenie za wykonanie danego zadania stanowiło w całości przychód "P." spol. s.r.o. Mając to na uwadze organy podatkowe przyjęły, że jedynym zagranicznym kontrahentem PUTiH "P." Sp. j. było "P." spol. s.r.o. i tylko z tytułu świadczenia usług wobec tego podmiotu polska spółka uzyskiwała przychód. W konsekwencji uznano, że L. i R. R., prowadząc na terenie Republiki Czeskiej rozmowy i negocjacje handlowe zmierzające do zawarcia kontraktów i utrzymania dobrego wizerunku firmy "P.", reprezentowali spółkę czeską, a zatem to czeska spółka powinna ponosić z tego tytułu koszty, zawarta pomiędzy spółkami "Umowa Ramowa" nie reguluje bowiem tej kwestii w szczególny sposób. Organy podatkowe przyjęły, że wydatki poniesione w tym zakresie związane były z działaniami prowadzonymi na rzecz kontrahentów "P." spol. s.r.o. z siedzibą w K. i nie mogły one mieć zatem wpływu na kształtowanie wizerunku polskiej spółki i z jej punktu widzenia nie były ani reklamą, ani reprezentacją, nie miały też wpływu na uzyskany przez nią przychód z zagranicy. Podkreślono, że na czeskim rynku działały dwie spółki o nazwie "P.", które stanowiły dwa odrębne podmioty, co powoduje, że nie jest dopuszczalne traktowanie obu, jakkolwiek powiązanych ze sobą oraz zarządzanych i reprezentowanych przez te same osoby spółek jako całości i dowolne odnoszenie pomiędzy nimi ponoszonych kosztów.

Kolejną kwestią sporną stanowi ocena poprawności dokonywanych przez wspólników spółki odpisów amortyzacyjnych w zakresie amortyzacji Domu Wczasowego "A." w U. Odnośnie tej kwestii organ odwoławczy uwzględnił odwołanie podatników, co czyni zbędnym szczegółowe przedstawienie motywów rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił dalej, że w przedmiotowym postępowaniu nie mogą podlegać ocenie przedstawione przez pełnomocnika skarżących zarzuty związane z uznaniem wypłaconych przez PUTiH "P." Sp. j. na rzecz L. R. świadczeń za przychody z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 p.d.o.f. Ustalenie wysokości dochodów uzyskanych przez L. R. nie jest bowiem przedmiotem tego postępowania i nie ma wpływu na dochód osiągnięty przez A. i T. R.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że decyzja organu I instancji została wydana w sposób prawidłowy, a sformułowane przez pełnomocnika strony zarzuty naruszenia prawa procesowego stanowią dowolną, niczym nieudokumentowaną polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego. Za bezpodstawne uznał również zarzuty rzekomego pominięcia przez organ podatkowy I instancji dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności pisemnych oświadczeń obywateli Republiki Czeskiej. W tych ramach akcentowano już wcześniej, że wyjaśnienia te nie mogły mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, ponieważ sporne koszty "reprezentacji i reklamy" zostały zakwestionowane z przyczyn innych niż podnoszą skarżący.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zarzucając między innymi, że wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą oraz osób z nimi współpracujących - w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra - stanowią koszty uzyskania przychodów podatnika.

4. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W tych ramach podtrzymał swoją dotychczasową argumentację akcentując, że złożona skarga nie zawiera żadnych zarzutów, które podważyłyby merytoryczną poprawność zaskarżonej decyzji.

5. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły i oceniły stan faktyczny sprawy w zakresie kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej "P." za rok 2002.

Odnośnie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na pokrycie kosztów podróży służbowych L., R. i W. R. oraz T. K. sąd wskazał, że organy podatkowe nie oparły swego rozstrzygnięcia na przepisie art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., tym samym nie można im było zarzucić błędnej wykładni tego przepisu prawa. Podobnie było z § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, gdyż także tych przepisów organy w sprawie nie stosowały.

Organy podatkowe co do zasady nie negowały prawa przedsiębiorcy, czy osoby z nim współpracującej do zwrotu diet w przypadku odbywania podróży służbowych i zarachowania takich wydatków w ciężar kosztów prowadzonej działalności gospodarczej (tak jak przewiduje wskazany wyżej przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W realiach niniejszej sprawy organy te doszły jednakże do wniosku, że L. i R.R. w ogóle nie odbywali podróży służbowych, podobnie jak T. K., natomiast pobyty W. R. za granicą nie miały związku z przychodem i z tego względu poniesione z tego tytułu wydatki nie mogą być uznane za koszty jego uzyskania.

Wszystkie przeprowadzone dowody wskazują, że L. R. oraz R. R. przez cały rok podatkowy 2002 mieszkali, przebywali i wykonywali czynności zawodowe na terenie Czech. Analiza przedstawionych dokumentów, a także wyjaśnienia samych zainteresowanych oraz oświadczenia współpracowników czeskich prowadzą do wniosku, że nie do przyjęcia jest stanowisko strony skarżącej, iż każdego dnia wykonywali oni pracę na rzecz spółki czeskiej ( w rozmiarze ok. 12 godzin) i jednocześnie przebywali w "podróży służbowej", wykonując czynności na rzecz spółki polskiej. Przypomnieć wypada, że L. R. był zatrudniony w spółce czeskiej jako jej dyrektor, a R. R. - jako kierownik ekonomiczno-finansowy, przy czym pierwszy z nich miał 55 %, a drugi - 25 % udziałów w tej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Z kolei w spółce jawnej (polskiej) L. R. był jej prokurentem (50 % udziałów miała jego żona W. R.), zaś R. R. miał udział w 25 % (pozostałe 25 % należało do T. R.).

Na podkreślenie zasługuje, podnoszona przez skarżących i podkreślona na rozprawie przez ich pełnomocnika okoliczność, że utworzenie spółki na terenie Czech nastąpiło li tylko z tego powodu, że polska spółka "P.", z uwagi na czeskie uregulowania prawne, nie mogła bezpośrednio prowadzić swej działalności, polegającej, najogólniej ujmując, na rekrutowaniu i zatrudnianiu pracowników dla czeskich kopalń. Taki też cel utworzenia czeskiego podmiotu gospodarczego da się także wyraźnie odkodować z treści umowy ramowej oraz z faktu, że rodzina R., będąca właścicielem spółki polskiej w 100 %, miała 80 % udziałów w spółce czeskiej. Trzeba też zwrócić uwagę, że niezwykle trudne jest rozgraniczenie zadań realizowanych przez L. i R. R. jako pracowników i jednocześnie większościowych udziałowców spółki czeskiej z jednej strony, a prokurenta i udziałowca spółki polskiej - z drugiej strony.

W tych warunkach pobyt L. i R. R. w K. w sposób niemal nieprzerwany przez okres 2002 r. (w związku z zatrudnieniem w spółce czeskiej) zasadnie został zinterpretowany przez organy podatkowe jako okoliczność wykluczająca równoczesne odbywanie w tym samym czasie podróży służbowych dla realizacji działań na rzecz spółki polskiej. Słusznie podkreślono, że wykonywanie tych działań odbywało się w miejscu stałego przebywania L. i R. R., nie generowało więc żadnych dodatkowych kosztów ich utrzymania (kompensowanych dietami w przypadku rzeczywistych podróży służbowych).

Warto w tym miejscu nadmienić, że kosztu wyjazdu służbowego samego skarżącego (T. R.), jako kilkudniowego wyjazdu w ściśle określonym celu, zrealizowanego o czasie urlopu u innego pracodawcy, organy podatkowe nie zakwestionowały.

W odniesieniu do wydatków poniesionych przez spółkę jawną "P." na podróże W. R. do C., należy podzielić ocenę zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, że zgromadzony materiał dowodowy, w tym także wyjaśnienia podatniczki, wskazują, że czynności, jakie podejmowała ona w Czechach nie pozostawały w związku z przychodem spółki, której była współwłaścicielką. Nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że osobista obecność W. R. w trakcie rozmów w kontrahentami czeskiej spółki "P." łączyło się z uzyskaniem przychodu przez spółkę polską, skoro jedynym kontrahentem spółki polskiej "P." na terenie Czech była spółka czeska "P.", należąca w 80 % do męża i syna podatniczki. Skoro skarżący oraz ich synowie zdecydowali się na powołanie odrębnego podmiotu gospodarczego w C., to konsekwentnie muszą ponosić skutki tej decyzji, w postaci konieczności odrębnego traktowania tego podmiotu i spółki polskiej, między innymi w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania. Nie ma zatem możliwości, aby koszty uzyskania przychodów przez spółkę czeską (związane z zawieraniem kontraktów z czeskimi kopalniami) ponosiła spółka polska, jakkolwiek jest rzeczą oczywistą, że polska spółka ma interes faktyczny w tym, aby spółka czeska pozyskała odpowiednie kontrakty. Z punktu widzenia prawa podatkowego, okoliczność ta jednak nie uprawnia do swobodnego kształtowania wielkości kosztów uzyskania przychodów, w tym zarachowywania w ciężar kosztów wydatków nie pozostających w związku z przychodem spółki polskiej.

Sąd podzielił także ocenę wydatku poniesionego na rzecz T. K., z którym spółka jawna "P." zawarła umowę zlecenia na przeprowadzenie instruktażu w wykonawstwie robót strzałowych, przy czym instruktaż ten miał być przeprowadzony w miejscu pracy zespołów roboczych czyli na terenie Czech. Zasadnie organy podatkowe skonstatowały, że w tym przypadku zleceniodawca określił miejsce wykonania zlecenia, a zleceniobiorca je zaakceptował pod warunkiem pokrycia kosztów podróży i pobytu za granicą. Nie jest to jednak wyjazd w ramach delegacji służbowej, zatem koszty przyjęte na siebie przez zleceniodawcę mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu tylko w wielkości wynikającej z udokumentowanych wydatków, a nie na zasadzie wypłaty diet i ryczałtu za noclegi czyli na zasadach rozliczania delegacji. Z uwagi jednak na brak rachunków, wydatek powyższy nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Z kolei treść umowy stoi na przeszkodzie uznaniu, że T. K. wypłacono w ten sposób wynagrodzenie za wykonanie zlecenia i uwzględnieniu powyższego wydatku, jako części zapłaty. Wprawdzie ukształtowanie warunków umownych, w tym zwłaszcza wysokości wynagrodzenia na poziomie 100 zł, przy jednoczesnym wypłaceniu zleceniobiorcy kwoty 8.811,19 zł z tytułu kosztów delegacji, może wskazywać, że rzeczywistym zamiarem stron było ukrycie wysokości wynagrodzenia i wypłacenie jego zasadniczej części pod postacią diet (nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie obciążonych płatnościami z tytułu składek ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego), ale takie działanie, jako zmierzające do obejścia prawa, nie mogą prowadzić do usanowania wadliwego zarachowania przez spółkę podatniczki wydatku, jako poniesionego na koszty podróży służbowej.

Przedstawione wyżej uwagi odnośnie kosztów wyjazdów W. R. dotyczą także zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków na koszty reprezentacji i reklamy. Wydatki te miały służyć pozyskaniu lub ugruntowaniu współpracy spółki czeskiej z jej kontrahentami. Tak więc, bez względu na ocenę, czy zakup alkoholu (kilkudziesięciu butelek koniaku i innych trunków alkoholowych) w ogóle może stanowić koszt reprezentacji i reklamy, wydatki te nie mogły być uznane za koszty działalności gospodarczej spółki polskiej. Spółka ta nie potrzebowała bowiem podejmować żadnych własnych działań promocyjnych czy markietyngowych skoro jej jedynym partnerem gospodarczym była spółka czeska, należąca w 80 % do członków rodziny R.

Powyższe względy przesądziły o uznaniu przez Sąd, że ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów przez spółkę jawną "P." zostały dokonane prawidłowo, po zgromadzeniu pełnego i poprawnie ocenionego materiału dowodowego. W obszernym uzasadnieniu decyzji organy obu instancji zanalizowały wszystkie dowody i przedstawiły ich ocenę, dokonaną bez naruszenia granic ich swobodnej oceny. Podobnie prawidłowo organ odwoławczy odniósł się do podnoszonej kwestii "rezydencji podatkowej" L. i R. R., wskazując zasadnie na brak związku pomiędzy tą kwestią a obowiązkiem podatkowym skarżących.

7. W skardze kasacyjnej podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, poprzez:

- brak zastosowania art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. oraz brak zastosowania § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 50, poz. 525 ze zm,) zwana dalej: rozporządzeniem w sprawie należności za podróże służbowe – na skutek przyjęcia przez WSA, że podróże do Republiki Czeskiej (do K.) odbywane przez W. R., L. R., R. R. i T. K. nie stanowiły podróży służbowych, a tym samym wydatki poniesione z tytułu tych podróży, w łącznej kwocie 175.243,69 zł zarachowane w ciężar konta 408 – 4 "Delegacje" Przedsiębiorstwa Usług Technicznych i Handlowych "P." spółka jawna z siedzibą w J., nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów tej spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. na skutek przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że wydatki poniesione przez "P." sp.j. na pokrycie kosztów podróży do Republiki Czeskiej (do K.) odbywanych przez W. R., L. R., R. R. i T. K. nie stanowią wydatków na "diety i inne należności za czas podróży służbowej do wysokości określonych w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra", co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- brak zastosowania art. 7 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 5 i 7 umowy z dnia 24 czerwca 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1994 r. Nr 47, poz. 189) oraz błędną wykładnię art. 4 tej umowy, na skutek przyjęcia przez WSA, że fakt częstego przebywania L. i R. R. na terenie Republiki Czeskiej w K. nie ma wpływu na ich rezydencję podatkową i sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w roku podatkowym 2002, przy jednoczesnym pominięciu możliwości uzyskania przez wspólników "P." sp. j. przychodów na terytorium Czech w ramach "zakładu", o którym mowa w art. 5 umowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. wskutek braku uznania przez sąd pierwszej instancji wydatków w łącznej kwocie 14.070,68 zł zaksięgowanych w ciężar konta 408 – 2 "Koszty reklamy" "P." sp. j. za koszt uzyskana przychodu tej spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący zarzucili także naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. – poprzez:

a) brak wskazania przez WSA w zaskarżonym wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia w oparciu, o którą wyjazdy W. R., L. R., R. R. i T. K. do Republiki Czeskiej (do K.) nie stanowiły podróży służbowych pomimo, że zdaniem sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie oparły rozstrzygnięcia w tym zakresie na przepisach art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. oraz § 1 rozporządzenia w sprawie należności za podróże służbowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

b) brak wskazania przez WSA w zaskarżonym wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia w oparciu, o którą zawarta pomiędzy "P." sp. j. a T. K. umowa w dniu 18 listopada 2002 r. zawierała zapisy rzekomo zmierzające do obejścia prawa, a które polegały na określeniu wynagrodzenia umownego na kwotę 100 zł, przy jednoczesnym wypłaceniu T. K. kwoty 8.811,19 zł z tytułu kosztów delegacji wolnych od podatku dochodowego od osób fizycznych, pomimo, że organy podatkowe obu instancji takiego zarzutu nie stawiały, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 151 p.p.s.a. polegające na:

a) bezpodstawnym przyjęciu przez WSA, że decyzja z dnia 15 stycznia 2008 r. oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, zostały wydane w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ord. pod.) a ocena, czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 ord. pod.) co należy odnieść do ustaleń:

- dotyczących kosztów delegacyjnych W. R., L. R., R. R. i T. K.,

- przychodów osiągniętych przez "P." sp. j. w 2002 r. w związku z działaniami podejmowanymi przez W. R., L. R., R. R. na terytorium Republiki Czeskiej,

- kosztów reprezentacji i reklamy.

b) bezpodstawnym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że skarżący nie wykazali zasadności kosztów delegacyjnych oraz kosztów z tytułu reprezentacji i reklamy,

c) bezpodstawnym pominięciu przez WSA naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji, tj. naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.125 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ord. pod. poprzez:

- pominięcie przez organy podatkowe istotnych dla sprawy dowodów, czego skutkiem było wydanie przez organ podatkowy drugiej instancji decyzji z dnia 15 stycznia 2008 r., a następnie wydanie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonego wyroku,

- przekroczenie przez organy podatkowe obu instancji granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co zostało zaakceptowane przez WSA w wyroku z dnia 12 listopada 2008 r.,

a które to naruszenia również miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tak postawionymi zarzutami podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Należy zauważyć, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jak też i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznaje zarówno zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jak też i zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.

Jak wynika z treści art. 141 §4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Przepis ten zatem stawia sądowi pierwszej instancji bezwzględny obowiązek zamieszczenia w treści rozstrzygnięcia, podstawy prawnej na podstawie której orzekał, i która stanowiła podstawę takiego a nie innego wyrokowania przez sąd. Oprócz powołania tej podstawy sąd powinien też ją odpowiednio wyjaśnić.

Naczelny Sąd Administracyjny analizując zaskarżony w niniejszej sprawie wyrok sądu pierwszej instancji zauważa, że sąd ten nie wskazał podstawy prawnej wyroku. Eliminując bowiem zarówno art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., jak i § 1 rozporządzenia w sprawie należności za podróże służbowe, nie bardzo wiadomo, na jakiej podstawie prawnej sąd pierwszej instancji rozstrzygał w rozpoznawanej sprawie. W ocenie NSA sąd błędnie przyjął, że powyższe przepisy nie są podstawą prawną wyroku, gdyż mają one zastosowanie w sprawie a contrario.

Ja wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Należy zatem wskazać, że brak jest podstaw do ograniczania zakresu stosowania art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. przy zastosowaniu wykładni systemowej odwołującą się wprost do art. 775 § 1 k.p. Jest to o tyle nieuzasadnione, że adresatem przywołanego przepisu Kodeksu pracy są pracownicy wykonujący na polecenie pracodawcy określone zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, nie zaś osoby fizyczne prowadzące i osobiście wykonujące działalność gospodarczą.

Definiując zatem pojęcie "podróż służbowa" przedsiębiorcy należy wskazać na wyrok NSA z dnia 15 września 2005 r., FSK 2175/04 (niepubl.), z którego wynika, że za zagraniczną podróżą służbową przedsiębiorcy należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań spółki poza granicami kraju. Podobny pogląd, co do rozumienia podróży służbowych poza granicami kraju (na tle delegacji pracowniczych) wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 30 maja 2001 r. sygn. akt I PKN 424/00 - 0SNP 2003/7/172 oraz z dnia 22 stycznia 2004 r. sygn. akt I PK 298/03 - OSWP 2004/23/399. W konsekwencji podróż służbowa przedsiębiorcy to podróż związana z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej. "Podróże służbowe" podatnika mogą być stałym elementem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, mogącym wpływać na zwiększenie kosztów utrzymania w stosunku do innych podatników.

W tej sytuacji w ocenie Sądu nie ma znaczenia i zastosowania do przedsiębiorcy definicja podróży służbowej z art. 77 5 k.p., gdyż miejscem wykonywania obowiązków przez przedsiębiorącę nie jest tylko miejsce wykonywania obowiązków przez niego i jego siedziba, ale w odróżnieniu od pracownika, przedsiębiorca jest w podróży służbowej zawsze, gdy wykonuje zadania przedsiębiorstwa poza granicami kraju.

Zasadnie zatem w skardze kasacyjnej podnoszą skarżący, że zgodnie z poglądami doktryny "każdy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą wyjazd poza miejsce wykonywania działalności gospodarczej (określonej we wpisie) jest podróżą służbową, a przedsiębiorca może wówczas zaliczyć przysługujące mu diety do kosztów uzyskania przychodów"(A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Glosa do wyroku NSA z dnia 15 września 2005 r., FSK 2175/04, Przegląd Podatkowy 2006 nr 6, str. 50).

Wadliwie, zatem w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji przyjął, że T. K. nie wykonywał zadań przedsiębiorstwa za granicą a umowa uniemożliwiała zaliczenie wydatków związanych z jego wyjazdem do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie były to wyjazdy służbowe. Wręcz przeciwnie szkolenie i udzielenie instrukcji dla pracowników mogło odbywać się tylko na terenie Czech, w kopalni. A zatem wydatki z tych diet i ryczałt za noclegi mogły być więc zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W konsekwencji należy wskazać, że argumentacja sądu, iż wypłata diet i ryczałtu dla T. K. była obejściem prawa jest błędna, bowiem sąd ani nie wskazuje, na jakiej podstawie prawnej przyjął ten pogląd i w dodatku jest on sprzeczny z dotychczasowym stanowiskiem organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze należy odnieść się także do tego, że zgodnie z ustalonym stanem faktycznym sprawy W. R. była wspólnikiem spółki. Nie można w związku z tym przyjąć, tak jak uczynił to sąd pierwszej instancji, że jej osobista obecność w trakcie rozmów z kontrahentami była zbędna. Z tytułu umowy ramowej spółka w 2002 r. uzyskała przychód, zatem było istotne to, że nastąpił on w wyniku współpracy ze spółką czeską. Spółka polska wykonywała na terenie Czech także czynności nadzoru nad zatrudnionymi pracownikami.

Konkludując, zatem tą część rozważań należy wskazać, że sąd pierwszej instancji w świetle powyższych rozważań naruszył w sposób istotny zarówno art. 141 § 4 p.p.s.a., jak też i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Ponownej analizy bowiem przez sąd pierwszej instancji wymaga kwestia prawidłowego ustalenia, czy zaliczenie przez spółkę kosztów delegacji L. R., R. R., W. R. oraz T. K. było prawidłowe. Nie wskazanie bowiem przez sąd pierwszej instancji podstawy prawnej w tym zakresie było istotny uchybieniem. Konsekwencją powyższego jest też naruszenie przez sąd pierwszej instancji zarówno art. 23 ust. 1 pkt 52, jak i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię w zakresie przyjętej definicji delegacji służbowej. Rozpoznając, zatem sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach weźmie pod uwagę wcześniejsze rozważania oraz na podstawie prawidłowo określonej podstawy prawnej dokona ponownego rozstrzygnięcia sprawy w zakresie ustalenia czy skarżący odbywali podróży służbowe, jako przedsiębiorcy.

Za trafne natomiast należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 24.070,68 zł z tytułu reklamy (zakup obrazów, alkoholi i art. spoż.). Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji wydatki te nie spełniały kryteriów definiujących reprezentację i reklamę. Poza tym nie służą one kształtowaniu dobrego wizerunku firmy i nie mają związku z przychodami. W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że brak jest podstaw dla postawienia tezy, że podawanie alkoholu kontrahentom (klientom) pozytywnie kształtuje w ich oczach wizerunek firmy i jej prestiż. Także serwowanie alkoholu pracownikom podczas spotkań okolicznościowych, nie powoduje, integracji pracowników rzutującej na zwiększenie wydajności ich pracy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2008 r., I SA/Wr 1630/07, LEX nr 468126). Potwierdzeniem stanowiska sądu może być także dokonana przez ustawodawcę zmiana art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., bowiem ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) wprowadził nowe brzmienie tego przepisu. W art. 1 pkt 22 lit. a) tiret pierwsze nadano art. 23 ust. 1 pkt. 23 u.p.d.o.f. następujące brzmienie - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Stąd stanowisko organów i sądu należało uznać w ocenie NSA za prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, co do braku zastosowania art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. oraz brak zastosowania § 1 rozporządzenia oraz błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzuty te zostały wadliwie skonstruowane. W ocenie, bowiem Sądu de facto nie podważają one ani braku zastosowania tych przepisów ani ich błędnej wykładni a kwestionują ustalony w sprawie stan faktyczny. Zauważyć, zatem należy, że ustaleń faktycznych nie można podważać w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2008 r., II FSK 1252/07, LEX nr 531500, wyrok z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1556/07, LEX nr 497780; wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., II FSK 1507/07, LEX nr 484161). Dlatego też zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione.

Za przedwczesny natomiast należy uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut braku zastosowania art. 7 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 5 i 7 umowy z dnia 24 czerwca 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1994 r. Nr 47, poz. 189) oraz błędnej wykładni art. 4 tej umowy. W zaskarżonym bowiem wyroku sąd pierwszej instancji w ogóle nie zajmował się tą kwestią i nie uzasadnił poglądu co do zastosowania bądź nie tych przepisów w niniejszej sprawie.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).