Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 227/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art 200 w zw z art 205 par 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 104 ust 1 pkt 2, ust 8, ust 9 i ust 11
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2017 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100,00 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

J.S. (dalej: skarżący, strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora

Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy, organ II instancji) nr [...] z [...] marca 2017 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego

(dalej: Naczelnik IC, organ I instancji), nr [...] z [...] grudnia 2016 r., którą określono stronie wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 15.121,00 zł i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 2.813,00 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2002, pojemność silnika 3200 cm3.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny;

Skarżący [...] sierpnia 2012 r. nabył za kwotę 1.400,00 EURO (wg umowy kupna -sprzedaży) na terytorium Niemiec samochód osobowy marki [...] (dalej też: pojazd, samochód, [...]), nr nadwozia [...], rok produkcji 2002, pojemność silnika 3200 cm3, który następnie przemieścił na terytorium RP.

W dniu 22 sierpnia 2012 r. strona złożyła do Naczelnika UC deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w pojazdu (AKC-U nr [...]), deklarując podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 5.715,00 zł i należny podatek akcyzowy w kwocie 1.063,00 zł. Tego samego dnia zadeklarowane zobowiązanie strona wpłaciła na konto Izby Celnej.

Po weryfikacji ww. deklaracji organ pismem z [...] sierpnia 2012 r. wezwał skarżącego do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania oraz należnej do zapłaty kwoty podatku akcyzowego lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych sprzedanych na terytorium kraju lub nabytych wewnątrzwspólnotowo.

W odpowiedzi, strona przedłożyła prywatną opinię Nr [...] z [...] sierpnia 2012 r. sporządzoną przez mgr inż. T.A. Certyfikowanego Rzeczoznawcę Samochodowego — nr Min. Infr. Rs [...].

Pismem z [...] września 2012 r. Oddział Celny przekazał ww. deklarację wraz z załącznikami do Referatu Akcyzy i Gier w tego Urzędu, celem przeprowadzenia weryfikacji wartości pojazdu.

Postanowieniem z [...] listopada 2016 r. Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie: -/ określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], -/ określenia wysokości zobowiązania podatkowego

w podatku akcyzowym, powstałego związku nabyciem wewnątrzwspólnotowym

ww. samochodu oraz dopuścił jako dowód w sprawie dokumenty przedłożone przez skarżącego w związku ze złożeniem 22 sierpnia 2012 r. deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego nr [...].

Pismem z [...] grudnia 2016 r., strona w ramach wypowiedzi w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wskazała, że postanowienie

z [...] listopada 2016 r. jest niezrozumiałe, bowiem podatek w żądanej przez UC wysokości został opłacony w terminie i zgodnie z przyjętą dokumentacją. Zwróciła się też, o wskazanie w jakim zakresie uchybiła zobowiązaniu w podatku akcyzowym.

W załączeniu przedstawiła: w/w opinię z [...] sierpnia 2012 r., zaświadczenie nr [...] z [...] grudnia 2014 r., dokument [...] z [...] sierpnia 2012 r. potwierdzający zapłatę akcyzy wraz z bankowym dowodem zapłaty akcyzy na konto urzędu.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją

z [...] grudnia 2016 r. określił stronie wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 15.121,00 zł i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 2.813,00 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2002, pojemność silnika 3200 cm3.

W odwołaniu na powyższe orzeczenie strona zarzuciła nadinterpretację przepisu art. 104 ustawy o podatku akcyzowym i naruszenie art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne decyzji. Ponadto, wskazała, że nie sposób zrozumieć, co legło u podstaw wydanego rozstrzygnięcia. W jej ocenie zasadnie należy argumentować naruszenie prawa, w związku z regulacjami:

-/ art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie w wyniku błędnego uznania, że istnieje "uzasadniona przyczyna" z uwagi na którą niezbędne stało się wszczęcie postępowania w celu ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym dotyczące przedmiotowego pojazdu, podczas gdy w rzeczywistości przyczyna taka nie miała miejsca, gdyż zadeklarowana przez podatnika kwota nie odbiega od cen rynkowych biorąc pod uwagę stan techniczny pojazdu; -/ art. 120, art. 122, art. 191

w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie przez organ wartości przedmiotowego pojazdu z pominięciem istotnych elementów dowodu z opinii biegłego w tym zakresie, w sytuacji, gdy wiedza ta spełnia wymogi "wiadomości specjalnych" i jest niedopuszczalne, aby ustalić wartości pojazdu wyłącznie na podstawień informacji zawartych w publikacji opartych o System Info- Ekspert; -/ art. 120 i art. 122 w zw.

z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione określenie wartości przedmiotowego pojazdu różnej od faktycznej ceny transakcyjnej zakupu, po odliczeniu zobowiązań podatkowych i innych.

W konsekwencji strona wniosła o uchylenie decyzji i uznanie, że w stosunku do przedmiotowego samochodu, wywiązała się z obowiązku podatkowego.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W pierwszej kolejności przytoczył normy prawne, na podstawie których organ I pierwszej instancji wydał w/w decyzję - art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: ustawa

o podatku akcyzowym).

Następnie wyjaśnił, że po sprawdzeniu złożonej przez stronę deklaracji, Naczelnik UC stwierdził, że wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo przedmiotowego samochodu osobowego znacznie odbiega od jego średniej wartości rynkowej, w następstwie czego, zgodnie z art. 274a § 2 Ordynacją podatkową, wezwał stronę do jej skorygowania. Na poparcie zadeklarowanej wartości przedmiotowego samochodu osobowego przedstawiła ona opinię Nr [...] z [...] sierpnia 2012 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego mgr inż. T.A.. Uwzględniając treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik UC przyjął za dowód w sprawie wyżej w/w opinię rzeczoznawcy. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że przyjęcie dowodu w sprawie nie oznacza bezwarunkowego uznania całości jego treści, co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym obowiązkiem organu orzekającego w sprawie jest dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to konieczność ocenienia każdego z dowodów i wskazania przyczyn przyjęcia bądź odrzucenia każdego z nich. Dyrektor IAS wskazał, że zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza oceny dowolnej, tylko wolnej od jakichkolwiek nacisków czy skrępowania. Następnie przytoczył powody dla jakich organ I instancji nie uwzględnił wszystkich elementów opinii rzeczoznawcy.

Wskazał, że w niniejszej sprawie podstawowe znaczenie ma zawarta w art. 104

ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym definicja średniej wartości rynkowej samochodu. Zgodnie z tą definicją średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Mając tę definicję na uwadze, Naczelnik UC w oparciu o system INFO-EKSPERT dokonał analizy wartości pojazdów tej samej marki na rynku krajowym i porównał

ją z wartością przedmiotowego samochodu osobowego zadeklarowaną przez stronę.

W związku z tym, że różnica średniej wartości rynkowej od zadeklarowanej wynosiła 75,33%, to tym samym zasadnym było zarówno wezwanie skarżącego do skorygowania deklaracji, jak i późniejsze wszczęcie postępowania podatkowego

w zakresie określenia nowej wysokości podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że przy określaniu podstawowej wartości pojazdu organy podatkowe bazują na wyżej wymienionym systemie INFO-EKSPERT. Przy pomocy tego systemu sprawdzane są wartości danych pojazdów z uwzględnieniem roku produkcji, modelu, konstrukcji, mocy silnika, napędu, ilości pasażerów itp. Przy czym wybierany jest ten model pojazdu, który najbardziej jest zbliżony do pojazdu zakupionego przez podatnika. Dalej, dokonywane jest porównanie wartości pojazdu

w katalogu (systemie) z pojazdem zakupionym przez podatnika, a dodatkowo,

w przypadku pojazdów uszkodzonych organy podatkowe biorą pod uwagę opinię lub wycenę rzeczoznawcy, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Jednakże, zgodnie

z wyżej przytoczonym przepisem art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, organ nie może wziąć pod uwagę wszystkich elementów z opinii / wyceny przy kształtowaniu wartości pojazdu powypadkowego/uszkodzonego, które brał pod uwagę rzeczoznawca. Organy podatkowe mogą wziąć pod uwagę tylko takie elementy, które mają ścisły związek i bezpośredni wpływ na wyposażenie i stan techniczny pojazdu. Zatem, wbrew temu co twierdzi strona, organy postępują tu według określonych procedur i instrukcji, co nie sprowadza się to do "dowolnego" obliczania wartości. Opinia Nr [...] przedstawiona przez stronę określała wartość takiego pojazdu w wysokości 35.700,00 zł. W związku z tym, że pojazd był uszkodzony, rzeczoznawca w wycenie tej określił wartość pojazdu uszkodzonego na kwotę 8.161,00 zł. Wartość tę uzyskał odliczając od obliczonej wartości pojazdu nieuszkodzonego w wysokości 35.700,00 zł: - stopień uszkodzenia 0,0966, - współczynnik stopnia uszkodzenia 0,72, - współczynnik uszkodzeń ukrytych 0,95, - współczynnik zbywalności 0,67.

Zdaniem Dyrektora IAS, organ I instancji po uwzględnieniu elementów wyceny, które mógł wziąć pod uwagę, prawidłowo dokonał obliczenia podstawy opodatkowania, ustalając ją w wysokości 22.058,00 zł. Naczelnik US przyjął za wartość bazową brutto kwotę 33.800,00 zł określoną w ww. opinii rzeczoznawcy Nr [...], skorygowaną o kwotę wynikającą z korekty za pierwszą rejestrację w wysokości 1.941,00 zł. Następnie, wartość rynkowa brutto pojazdu (nieuszkodzonego) w kwocie 35.700,00 zł została pomniejszona o: stopień uszkodzenia, współczynnik stopnia uszkodzenia oraz współczynnik uszkodzeń ukrytych, ustanawiając tym samym nową wartość rynkową brutto przedmiotowego pojazdu (uszkodzonego) w wysokości 22.058,00 zł. Dalej, kwota ta została pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług VAT oraz o podatek akcyzowy, w wyniku czego ustalono: podstawę opodatkowania w wysokości

15.121,00 zł i kwotę należnego podatku akcyzowego w wysokości 2.813,00 zł.

Dyrektor IS wyjaśnił, że korekta ze względu na współczynnik zbywalności dotyczy popularności rynkowej danego modelu pojazdu, który mierzony jest "łatwością"

zbycia pojazdu powypadkowego/uszkodzonego lub po jego naprawie, z możliwością pozyskania tanich, nowych części zamiennych poza siecią dealerską producenta

lub odzyskiwanych z demontażu, czy rozwiązaniami konstrukcyjnymi bądź technologicznymi pojazdów. Organ II instancji wskazał, że mając na uwadze definicję średniej wartości rynkowej, w tym ustawowe wskazanie na podstawie jakich elementów powinna być ona ustalona, organ I i II instancji nie może wziąć pod uwagę w niniejszej sprawie współczynnika zbywalności, który nie dotyczy wyposażenia czy stanu technicznego pojazdu zastanego w dniu jego zakupu.

Dlatego też uznał, że Naczelnik UC wziął pod uwagę te korekty, które mógł zastosować przy obliczaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego.

Dyrektor IAS zgodził się z dokonaną przez organ I instancji wykładnią wyżej wymienionej normy prawnej i dokonaną na jej podstawie oceną prywatnej opinii

z badania przedmiotowego samochodu, którą organ zakwestionował w części dotyczącej zastosowania przez biegłego do wyliczenia średniej wartości rynkowej tego samochodu korekt pomniejszających tę wartość, tj.: współczynnika jego zbywalności,

a także wydaną w oparciu o tę opinię decyzją, którą Naczelnik UC określił wysokość podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej przez stronę czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego z pominięciem wyżej wymienionej korekty.

Organ I instancji stwierdził bowiem, że rzeczoznawca nie uwzględnił w swojej opinii postanowienia art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W konsekwencji organ nie uwzględnił w swoich wyliczeniach wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego korekty pomniejszającej tę wartość zastosowanej przez rzeczoznawcę, słusznie stwierdził bowiem, że nie stanowią one wymienionej w tym przepisie przesłanki do jej ustalenia.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że z analizy akt sprawy wynika, że organ

I instancji w toku czynności sprawdzających prawidłowo ustalił, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione łącznie obie przesłanki istnienia "uzasadnionej przyczyny",

tj.: że wartość pojazdu zadeklarowana w deklaracji z [...] sierpnia 2012 r. była trzykrotnie niższa od wartości pojazdu ustalonej przez organ oraz, że w przedmiotowej sprawie brak było dowodów uzasadniających przyczynę istnienia tej różnicy. Jak już wskazano powyżej w związku z tym, że różnica średniej wartości rynkowej od zadeklarowanej wynosiła 75,33 %, to tym samym zasadnym było zarówno wezwanie strony do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania oraz należnej do zapłaty kwoty podatku akcyzowego lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych sprzedanych lub nabytych wewnątrzwspólnotowo na terytorium kraju, jak i późniejsze wydanie postanowienia

o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie określenia nowej wysokości podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego. Za równie prawidłowe uznał przyjęcie przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawcy z 14 sierpnia 2012 r., jako dowodu w sprawie oraz dokonanie jej oceny na podstawie art. 180 i 191 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem normy art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor IAS stwierdził, że prowadzone przez Naczelnika UC postępowanie podatkowe było postępowaniem starannym i merytorycznie poprawnym. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji wyjaśnił dlaczego odrzucił opinię rzeczoznawcy w części dotyczącej zastosowania przez biegłego do wyliczenia średniej wartości rynkowej tego samochodu korekty pomniejszającej tę wartość, tj.: współczynnika jego zbywalności.

W skardze na powyższe orzeczenie skarżący zarzucił: 1) nieuwzględnienie zarzutów odwoławczych z [...] stycznia 2017 r. na decyzję Naczelnika UC, co ma wpływ na zaskarżoną decyzję, 2) bezzasadne uznanie, że tzw. "współczynnik zbywalności" ujęty w opinii rzeczoznawcy, nie dotyczy stanu technicznego pojazdu zaistniałego

w dniu jego zakupu; 3) nieuwzględnienie art. 139 i 140 Ordynacji podatkowej, w kontroli postępowania I instancji w postępowaniu odwoławczym, jako bezczynności organu

I instancji załatwienie sprawy skarżącego.

W konsekwencji powyższego strona wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji jako niezasadnych i pozbawionych podstaw prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS nie zmieniając dotychczasowego stanowiska, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., - dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

Nadto, w ramach badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, Sąd nie jest związany granicami skargi i podniesionymi w niej zarzutami ( art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie spór dotyczy rozstrzygnięcia, czy w świetle obowiązujących przepisów i przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy organy

w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie zakończone decyzją określającą stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Analiza akt sprawy przekonuje, że uprawniony jest zarzut, że przy rozstrzyganiu sprawy doszło do naruszenia obowiązujących przepisów prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, rację ma strona wskazując, przy czym - nie tylko w skardze, ale już na

etapie postęepowania odwoławczego, że organy nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania wyjaśniającego w sprawie, co w konsekwencji mogło mieć wpływ na ustalenia faktyczne odnośnie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym

w niniejszej sprawie, tzn. wartości przedmiotowego pojazdu w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Na potrzeby rozważań Sądu niezbędnym jest w pierwszym kolejności odniesienie się do przepisów prawa, które mają kluczowe znaczenie przy rozstrzyganiu tej sprawy.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód.

Regułą zatem jest, stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu, że podstawą opodatkowania jest wartość wynikająca z faktury sprzedaży samochodu.

W celu ograniczenia częstych przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził regulację określoną

w art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą, w sytuacji gdy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest natomiast wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym).

Powyższa procedura powinna być jednak wdrażana wyjątkowo i tylko wtedy, gdy wskazana cena nabycia bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Zasadą bowiem jest, że podstawę opodatkowania stanowi kwota, którą podatnik jest zobowiązany zapłacić za ten samochód (art. 104

ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Nie jest prawidłowe działanie organu, który, nie bacząc na okoliczności danej sprawy, celem ustalenia okoliczności związanych z uzasadnioną przyczyną odstępstw od średniej wartości rynkowej pojazdu dokonuje np. porównania wskazanej podstawy opodatkowania dla pojazdu uszkodzonego z wartością podobnego pojazdu rynku zbytu, bez ustalenia jego stanu technicznego ( czy był uszkodzony), jak też gdy jako punkt wyjścia przyjmuje średnią wartość rynkową podobnego samochodu w kraju [jak miało to miejsce w niniejszej sprawie] i do tej wartości porównuje cenę jaką zapłacił podatnik w kraju nabycia ( wyroku NSA z dnia 21 marca 2013 r., I GSK 1399/11).

Celem procedury określonej w art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, nie jest bowiem ujednolicenie cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych, jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony.

W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków europejskich. Celem przepisu jest przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i zamierzonemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego przez ustawodawcę określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu, co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. Czyli wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym wyroku z dnia 14 września 2011 r. (sygn. akt I GSK 245/10; CBOSA).

Przy czym, organ w pierwszej kolejności zobowiązany jest do uwzględnienia z urzędu wszelkich znanych mu okoliczności, które uzasadniają taką dysproporcję pomiędzy podaną przez stronę podstawą opodatkowania konkretnego samochodu osobowego a średnią ceną rynkową tego samochodu.

Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach. W pierwszej kolejności, w razie powzięcia przez organy wątpliwości, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny (podstawy opodatkowania) znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, czyli powinien on przedstawić okoliczności uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest zaś dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy zaistniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania jaką jest cena podana przez podatnika, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. Uzasadniona przyczyna niższej ceny pojazdu nie musi wiązać się wyłącznie z jego stanem technicznym (por. wyroki NSA: z 15 marca 2011 r., I GSK 103/10; z 14 września 2011 r., I GSK 245/10;

z 15 stycznia 2013 r., I GSK 19/12 i I GSK 22/12). Zły stan techniczny pojazdu wpływa na jego cenę nie tylko poprzez konieczność uwzględnienia kosztów naprawy pojazdu, którą trzeba będzie przeprowadzić w kraju. Poważne uszkodzenie samochodu powoduje, iż na wielu rynkach bogatych krajów Unii Europejskiej pojazd taki osiąga bardzo niską cenę, gdyż w tamtych warunkach naprawa jest nieopłacalna. Ta okoliczność także należy do "uzasadnionych przyczyn", z powodu których podstawa opodatkowania, jaką jest cena, znacznie odbiega od średniej wartości samochodu

w kraju (zob. wyrok NSA z 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1399/11;wyrok WSA

w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 991/14).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w niniejszej sprawie organ I instancji, co prawda uczynił zadość normie z art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym, wzywając stronę do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego - to jednak zgromadzony materiał poddał zbyt powierzchownej analizie. Skarżący przedstawił dowód w postaci opinii rzeczoznawcy wraz z dokumentacją fotograficzną oraz wynikającym z niej opisem uszkodzeń przedmiotowego pojazdu, które w jego ocenie potwierdzają prawidłowość deklarowanej podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu uszkodzonego. W ten sposób, skarżący usiłował udowodnić, że cena nabycia pojazdu była uzasadniona uszkodzeniami pojazdu przedstawionymi na zdjęciach i w opinii sporządzonej przez powołanego przez niego biegłego.

Organ, celem ustalenia, czy zachodzi uzasadniona przyczyna dla której wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, dokonał porównania ceny podobnego samochodu marki [...] na rynku krajowym nie ustalając, badając jaka byłby wartość podobnego pojazdu na rynku zbytu. Z akt sprawy bowiem wynika, że organ dokonał tych ustaleń w oparciu o dostępne informacje internetowe zawierające bieżące oferty sprzedaży pojazdów marki tego samego rocznika na rynku krajowym, a nie niemieckim.

Natomiast ustalenie wskazanej uzasadnionej przyczyny powoduje konieczność zbadania przez organ wszechstronnego wpływu uszkodzenia na cenę pojazdu i to nie tylko przez konieczność uwzględnienia stopnia uszkodzenia pojazdu w związku z tym kosztów naprawy, ale także wzięcia pod uwagę spadku ceny na rynku nabycia spowodowanego jego uszkodzeniem.

W tym stanie rzeczy, za wadę przeprowadzonego w tej sprawie postępowania należy uznać to, że organ będąc na etapie pierwszym - wstępnej oceny, tj badania, czy

w istocie zaistniała uzasadniona przyczyna, aby zakwestionować podstawę opodatkowania jaką jest cena podana przez podatnika, jako odbiegającą od średniej wartości rynkowej pojazdu - nie uwzględnił uwarunkowań rynku, na którym samochód osobowy został nabyty, tj. w Niemczech. Trzeba bowiem zaznaczyć, że pojazd w stanie uszkodzonym jest warty mniej niż pojazd nieuszkodzony, tym bardziej na bogatym rynku niemieckim gdzie takie pojazdy mają bardzo niską cenę, gdyż w tamtych warunkach naprawa jest nieopłacalna. Ta okoliczność należy, jak to już podkreślono do "uzasadnionych przyczyn", z powodu których podstawa opodatkowania, jaką jest cena, znacznie odbiega od średniej wartości samochodu w kraju.

Z racji powyższego, Sąd przyjął, że na skutek wskazanych naruszeń przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego sprawy, tj. w zakresie zaistnienia uzasadnionej przyczyny uprawniającej do podejmowania kolejnych czynności zmierzających do prawidłowego określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Na zakończenie tej części rozważań Sąd uznał za konieczne ustosunkowanie się również, głównie z uwagi na podnoszone w skardze argumenty, do zarzutu dotyczącego przebiegu drugiego etapu postępowania. Strona bowiem zarzuciła, że organy odnosząc się do przedstawionej przez nią w/w opinii rzeczoznawcy uwzględniły ją jedynie częściowo, a mianowicie z pominięciem zastosowanego przez biegłego współczynnika zbywalności. Nie dała wiary ich przekonywaniu, że nie uwzględniona przez nie korekta ze względu na współczynnik zbywalności dotyczy popularności rynkowej danego modelu pojazdu, który mierzony jest "łatwością" zbycia pojazdu powypadkowego/uszkodzonego lub po jego naprawie, z możliwością pozyskania tanich, nowych części zamiennych poza siecią dealerską producenta lub odzyskiwanych

z demontażu, czy rozwiązaniami konstrukcyjnymi bądź technologicznymi pojazdów

i dlatego mając na uwadze definicję średniej wartości rynkowej, w tym ustawowe wskazanie na podstawie jakich elementów powinna być ona ustalona, nie mogły one wziąć pod uwagę w niniejszej sprawie współczynnika zbywalności, który nie dotyczy wyposażenia czy stanu technicznego pojazdu zastanego w dniu jego zakupu.

Odnosząc się do powyższego, należy stwierdzić, że co do zasady, rację w tym względzie należy przyznać organom. Przedstawiony przez nie pogląd jest zgodny z linią orzeczniczą przyjętą przez sądy administracyjne. Niemniej jednak, decyzję uchylić należało, albowiem, jak wykazano powyżej, postępowanie w tej sprawie zostało obarczone wadami dotyczącymi pierwszego etapu postępowania i kwestii "uzasadnionych wątpliwości".

Nie znajduje też właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego jak również stanu faktycznego sprawy zarzut opisany

w pkt 3 skargi. Przedstawione w tym zakresie w odpowiedzi na skargę kontrargumenty Dyrektora IC należy uznać za prawidłowe i wyczerpujące. W istocie, w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym organ podatkowy może dokonać wszczęcia postępowania podatkowego do momentu przedawnienia zobowiązania określonego

w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z wypracowanym w tym przedmiocie stanowiskiem judykatury decyzję określającą wysokość podatku inną niż deklarowana przez podatnika w jego zeznaniu rocznym organ podatkowy może wydać dopóty, dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego, tj. do upływu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) (por. wyrok NSA z 25 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 2829/13) .

Zatem, skoro postępowanie w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowanie podatkiem akcyzowy i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego przez ww. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], wszczęto [...] listopada 2016 r., a zakończono [...] grudnia 2016 r. i że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upływa w dniu 31 grudnia 2017 r., to decyzje organów obu instancji wydano z zachowaniem terminów określonych w art. 70 § 1, art. 139 i 140 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić powyższe rozważania

i w sposób prawidłowy wyjaśnić, czy nabycie przez skarżącego i sprowadzenie na terytorium RP uszkodzonego pojazdu stanowi podstawę do weryfikowania deklarowanej podstawy opodatkowania, przy uwzględnieniu zasad omówionych w powyższych rozważaniach. Należy zatem w pierwszej kolejności ustalić średnią cenę rynkową nabytego przez skarżącego, czyli podobnie uszkodzonego pojazdu, przy uwzględnieniu poczynionych powyżej uwag. Organ odwoławczy powinien w sposób wszechstronny

i wyczerpujący wyjaśnić stan faktyczny we wskazanym powyżej zakresie,

a w szczególności powinien uwzględnić i ocenić materiał dowodowy złożony przez stronę skarżącą.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.