Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 123/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art.  191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 133 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 725/15 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od R. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2844 (dwa tysiące osiemset czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 725/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez R.R. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 czerwca 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący aktem notarialnym z dnia 14 sierpnia 2007 r., nabył zabudowaną działkę o powierzchni 104 m2 oraz udział wynoszący 1/2 części w działce powierzchni 106 m2 za cenę 228.135,43 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z dnia 14 grudnia 2011 r., wszczął z urzędu w stosunku do skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. W związku z powyższym w dniu 13 stycznia 2012 r. skarżący złożył oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów. W toku postępowania organ pierwszej instancji poddał weryfikacji dane dotyczące wskazanych przez skarżącego wydatków, jak również uzyskanych w 2007 r. dochodów (przychodów). Źródłem finansowania wydatków skarżącego, w ocenie organu pierwszej instancji mogły być środki uzyskane z tytułu umowy pożyczki na kwotę 100.000 zł zawartej pomiędzy skarżącym a W. G., a także kwota otrzymana w związku z likwidacją lokat w wysokości 90.750,92 zł. Za źródło finansowania wydatków nie uznano natomiast środków - w łącznej kwocie 45.000 zł - na które powoływała się strona, pochodzących z gotówki pozostawionej po śmierci jego rodziców, jak również ze sprzedaży biżuterii, jaką skarżący miał odziedziczyć "po rodzicach", a którą miał sprzedać w ciągu kilku miesięcy przed zakupem nieruchomości. W konsekwencji decyzją z dnia 16 grudnia 2011 Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił skarżącemu zryczałtowany 75-cio procentowy podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 29.469 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z dnia 12 marca 2012 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na naruszenia proceduralne, a także konieczność: jednoznacznego ustalenia wszelkich okoliczności związanych z posiadaniem przez skarżącego oszczędności "po rodzicach", wyjaśnienia kwestii sprzedaży biżuterii oraz weryfikacji wskazanego przez skarżącego w trakcie postępowania odwoławczego źródła przychodów - wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji ławnika. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia 14 marca 2013 r., ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 29.589 zł. Organ podatkowy ustalił, że w latach 200-2003 skarżący pełnił funkcję ławnika w Sądzie Okręgowym w P., w wyniku czego w tym okresie otrzymał wynagrodzenie w łącznej kwocie 11.089,90 zł, co zostało uwzględnione w w/w decyzji. Celem zweryfikowania faktu posiadania przez skarżącego kwoty 10.000 zł, która miała pochodzić częściowo ze środków uzyskanych od matki, częściowo - z zasiłku pogrzebowego i ubezpieczenia, organ w wyniku informacji uzyskanych od P[...] S.A. ustalił, że skarżący objęty był umową indywidualnie kontynuowanego ubezpieczenia pracowniczego od marca 1999 r. Od tego czasu do 2007 r. dokonał wpłat na kwotę 2.140 zł, a z tytułu umowy ubezpieczenia nie wypłacono mu żadnych świadczeń. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że skarżący nie udowodnił, że środki pieniężne, które miały pochodzić ze sprzedaży złota oraz kwota 10.000 zł mająca stanowić oszczędności pozostawione przez matkę mają walor legalności, tj. że były opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania. Organ zakwestionował możliwość uzyskania podanej przez skarżącego kwoty ze sprzedaży biżuterii. W jego ocenie, aby uzyskać taką kwotę przychodu z kilkunastu transakcji sprzedaży biżuterii, należałoby z każdej transakcji uzyskać ok. 2.370 zł. Oceniając zapotrzebowanie rynku przemyskiego w 2007 r. na tego rodzaj towary, stwierdzono, że nie jest realne, aby w krótkim czasie sprzedać kilkanaście sztuk złota w cenie podanej przez skarżącego. Rozbieżności wynikające z zeznań świadka J. S. dotyczące np. osób, które miały nabyć bransolety, okresu przeprowadzenia transakcji, kwoty, jaka została uzyskana z tej sprzedaży, nie potwierdziły tego źródła pochodzenia środków pieniężnych, wręcz przeciwnie - podważyły wiarygodność przedstawianych przez skarżącego okoliczności. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał za niewiarygodne oświadczenia oraz zeznania skarżącego i świadków co do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności zbycia biżuterii - jako nieprecyzyjne i sprzeczne. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zaskarżoną decyzją z dnia 12 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i przyjął jako podstawę opodatkowania kwotę 39.452 zł. Brak pokrycia przychodami z 2007 r. wydatków poniesionych w 2007 r. wystąpił bowiem dwukrotnie: w dniu 14.08.2007 r., tj. w dniu transakcji zakupu nieruchomości na łączną kwotę 29.052,68 zł oraz w dniu 31.08.2007 r., tj. w dniu założenia lokaty w P.[...] w wysokości 10.399,10 zł.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie:

1. przyjęcie błędnie ustalonego stanu faktycznego za podstawę nieprawidłowego naliczenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, stanowiące podstawę do utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji,

2. naruszenie przepisu art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

3. naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez uznanie, że wydatki podatnika nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez niego przed poniesieniem tych wydatków,

4. naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez złamanie zasady dotyczącej określenia w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w roku podatkowym zasobów finansowych,

5. błąd kalkulacyjny polegający na nieprawidłowym naliczeniu kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, związany z wadliwym obliczeniem wysokości należnego podatku.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę, wskazując za skarżącym, że ocena zgromadzonych dowodów, skażona pierwotnie błędnym zapatrywaniem co do "legalności" środków skarżącego pochodzących z masy spadkowej rodzicach, które mogą stanowić pokrycie wydatków, jawi się jako tendencyjna, nieobiektywna, wybiórcza i pobieżna. Zdaniem Sądu trudno uznać wyniki tej oceny za swobodne, budujące uzasadnione przekonanie organu o mocy dowodowej poszczególnych dowodów. Poczynione ustalenia stanowiące podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji charakteryzują się w ocenie Sądu brakiem pewności i jednoznaczności. Organ odwoławczy przyznaje w kilku miejscach, że "organ I instancji nie zakwestionował ewentualnego faktycznego przejęcia określonych dóbr po rodzicach jak również zamożności rodziców skarżącego", ale jednocześnie przeprowadza analizę zeznań wskazanych przez skarżącego świadków dochodząc do wniosku, że fakt ten nie został wykazany. Ocena w tym zakresie zdaniem Sądu pierwszej instancji pozostawia wiele do życzenia pod względem zasadności wyciągniętych z niej wniosków. Do zdeprecjonowania wartości dowodowej zeznań świadków B. S. i A. R., a także zeznań skarżącego zdaniem organów wystarczyło to, że owi świadkowie w różny sposób podają informację co do ilości posiadanej przez matkę skarżącego biżuterii. Zdaniem Sądu, organy pomijają jednak, że wszyscy ci świadkowie sam fakt co do posiadania biżuterii przez spadkodawczynię skarżącego potwierdzają, a ich spostrzeżenia co do sposobu przechowywania biżuterii mogą być różne stąd, że swoje obserwacje czynili w różnym czasie, nie za każdym razem matka skarżącego musiała pokazywać całość zgromadzonych kosztowności, a poza tym sposób przechowywania z czasem mógł ulegać zmianie. Zdaniem Sądu wykazywane przez organ różnice w treści wzmiankowanych świadków co do wskazanych wyżej okoliczności, wcale nie muszą świadczyć o braku ich wiarygodności, a wręcz przeciwnie, że świadkowie nie forsowali jednej uzgodnionej wersji. Tendencyjne wręcz jest zaś powołanie przez organ na okoliczność, że skarżący w trakcie wyjaśnień nie podawał identycznej treści co do zawartości i rodzaju biżuterii odziedziczonej po matce.

Zdaniem Sądu organy pominęły fakt, że powołane wyżej dowody pozostają w korelacji z zeznaniami świadka J. S., których ocena jest bardzo pobieżna i również tendencyjna. Nie uwzględnia ona przede wszystkim okoliczności, że wskazywane transakcje miały mieć miejsce kilka lat wstecz, według skarżącego podobnych transakcji miał dokonywać wiele, więc trudno aby pamiętał szczegóły każdej pojedynczej transakcji. Zeznania wzmiankowanego świadka potwierdzają natomiast, że skarżący wyroby ze złota posiadał i dokonywał ich sprzedaży. Zdaniem sądu organy powinny uwzględnić lokalną specyfikę i znaną powszechnie praktykę, a polegającą na gromadzeniu przez mieszkańców P. i okolic oszczędności w złocie, ze względu na dostępność wyrobów z tego kruszcu na miejscowym bazarze, gdzie takie wyroby sprzedają przybysze zza wschodniej granicy kraju.

Odnosząc się zaś do twierdzeń organu jakoby to na skarżącym spoczywał obowiązek udowodnienia, rozumianego jako jednoznacznego wykazania, jakie było źródło finansowania tych wydatków, przy czym wskazanie to musi dotyczyć kwot określonych co do rodzaju, a niekiedy okresu uzyskania przychodów, Sąd wskazał na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13 i zważył, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika.

Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie rozpoznając kontrolowaną sprawę w postępowaniu odwoławczym dokonał wadliwej wykładni art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., co zaciążyło także na dowolnej ocenie zgromadzonych dowodów, i skutkowało naruszeniem w sposób istotny przepisów prawa procesowego a to art. 122 o.p., art. 191 o.p. i art. 187 § 1 O.p.

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm., dalej "P.p.s.a.") i we wskazaniach co do dalszego postępowania, zlecił, aby organ podatkowy drugiej instancji w ponownym postępowaniu dokonał konkretnych i jednoznacznych ustaleń co do możliwości dysponowania przez skarżącego zasobami pochodzącymi z masy spadkowej po rodzicach, którymi mógł pokrywać wydatki w kontrolowanym roku podatkowym, kierując się zasadami rozdziału ciężaru dowodowego w tego rodzaju sprawie, oraz będąc przy tym związany dokonaną przez Sąd wykładnią użytego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sformułowania "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, na zasadzie 188 P.p.s.a. i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 i w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. i w zw. z art. 122, 191, 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie przez Sąd, że organy naruszyły wskazane wyżej przepisy, podczas gdy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, zebrały materiał dowodowy i dokonały jego oceny słusznie przyjmując, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności nabycia spadku, stąd Sąd dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji.

- art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 122, 191, 187 § 1 O.p. albowiem w stanie faktycznym sprawy ustalonym przez organy podatkowe powinien był skargę oddalić, a tym samym naruszenie art. 32 i art. 84 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zaskarżonym wyrokiem zasady równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne, w związku z zasadą sprawiedliwości podatkowej, poprzez postawienie w korzystniejszej sytuacji podatników, którzy nie wypełniają obowiązków związanych z nabyciem majątku po zmarłym lub nim samowolnie rozporządzają, a następnie powołują się na to przed organami podatkowymi niż podatników którzy mają tytuł prawny do masy spadkowej lub poszczególnych przedmiotów wchodzących w skład spadku oraz prawidłowo wypełniają obowiązki podatkowe w sposób umożliwiający udowodnienie lub uprawdopodobnienie uzyskiwanych przychodów.

- art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organ podatkowy jako przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania uznał przychody ze spadku podczas gdy w sprawie były to przychody ze sprzedaży przedmiotów, które ewentualnie mogły pochodzić ze spadku w przypadku uprawdopodobnienia tej okoliczności przez podatnik co w spornej sprawie nie zaistniało.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy, dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie wskazuje na podstawy jej rozpoznania wymienione zarówno w art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 P.p.s.a. W niniejszej sprawie należy ocenić jednak trafność zarzutu naruszenia przepisów prawa formalnego. W istocie bowiem błędna ocena sposobu zastosowania przepisów postępowania podatkowego doprowadziła Sąd pierwszej instancji do wadliwego rozstrzygnięcia oraz wskazań co do dalszego postępowania. To z kolei rzutowało na błędną ocenę Sądu pierwszej instancji prawidłowości zastosowania normy prawa materialnego wywiedzionej z art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. Analiza treści zaskarżonego orzeczenia skonfrontowana z aktami administracyjnymi sprawy potwierdza zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Podstawową wadą zaskarżonego orzeczenia w ocenie podatkowego organu odwoławczego jest naruszenie przepisów postępowania polegające na uchybieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przepisom art. 141 § 4, art. 131 § 1 i art. 131 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów uzasadnienie wyroku powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli natomiast w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, a taka jest konkluzja zaskarżonego orzeczenia, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Analizując zarzut naruszenia przepisów art. 141 § 4 P.p.s.a. uznać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano podstawy prawne przyjętego orzeczenia. Jednak dokonano wadliwej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Bezzasadnie zarzucono organom podatkowym uchybienie przepisom postępowania prowadzącym do niezupełnego ustalenia stanu faktycznego. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku przeciwnego. Ustalenia faktyczne z punktu widzenia wypełnienia hipotezy normy wywiedzionej z art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. poczyniono zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. Były one wystarczające w poszukiwaniu faktów mających potwierdzić zasadność wniosku o braku środków pieniężnych na pokrycie wszystkich wydatków poniesionych w 2007 r.

Zarzuty, jakie czyni Sąd pod adresem organów podatkowych na s. 14 i nast. są, więc nieuzasadnione. Zaskarżone decyzje nie opierają się, wbrew twierdzeniom Sądu, na ocenach tendencyjnych, nieobiektywnych, wybiórczych i pobieżnych, cechujących się brakiem swobody i uzasadnionego przekonania organów podatkowych o mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że organy prowadzące postępowanie miały podstawy do zakwestionowania wiarygodności faktów ustalonych z pomocą zeznań świadków tj. B. S. i A. R. oraz J. S.

Sąd przyznaje za organami podatkowymi, że świadkowie ci w różny sposób opisują stan faktyczny dotyczący posiadania biżuterii przez spadkodawczynię skarżącego podatnika. Świadczą o tym protokoły z zeznań świadków. Organ pierwszej instancji wskazał przy tym na okoliczności wniosku o powołanie świadków mających potwierdzić fakt sprzedaży złota uzyskanego po rodzicach. Miało to miejsce pięć miesięcy po wydaniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w tej sprawie. Tłumaczenie Sądu powodów różnych zeznań świadków, którzy zasłaniają się brakiem wiedzy szczegółowej w przedmiocie obrotem złotem wykracza jednak poza obowiązki kontroli legalności postępowania organów podatkowych i nie znajduje uzasadnienia w materiale źródłowym stanowiącym akta sprawy. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania biżuterii, lecz trafnie przyjęły, iż jej wartość opisać musi w sposób wiarygodny podatnik. W tym celu obowiązany był przedstawić dowody podlegające ocenie przez organy prowadzące postępowanie podatkowe. Powinny one wskazywać nie tylko fakt posiadania mienia, lecz jego wartość. Okoliczności te podlegały by ocenie organów a ta kontroli zgodności z prawem sądów administracyjnych. Dowodów takich nie przedstawiono lub były one nieprzydatne o czym wyraźnie świadczy materiał źródłowy.

Wnioskowanie przez podatnika przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczności zawsze niesie ze sobą ryzyko braku dokładnego opisania zdarzeń. Jest to dość oczywiste bowiem przesłuchania odnoszą się do zdarzeń mających miejsce w przeszłości. Dlatego korzystanie z osobowych źródeł informacji musi tę prawidłowość uwzględniać. Tego rodzaju dowody należy, więc konfrontować także z innymi środkami dowodowymi i uczyniono to w toku postępowania. W postępowaniu podatkowym badano również rzeczowe źródła dowodowe dostarczające koniecznych dla rozstrzygnięcia środków dowodowych, jak decyzję o przyznaniu zasiłku pogrzebowego, wniosek o przyznanie wypłaty podatnikowi odszkodowania po śmierci matki, lokaty bankowe, umowę ubezpieczeniową, dane z archiwum i wiele innych.

Postępowanie dowodowe obejmowało także badanie danych dotyczących wydatków, jakie wskazał podatnik, informacji statystycznych dotyczących kosztów utrzymania, należności z tytułu opłat i innych. Natomiast powoływanie się na środki pieniężne, które miały pochodzić ze sprzedaży złota oraz kwotę 10.000 zł mające stanowić oszczędności pozostawione przez matkę podatnika nie zostały przez niego wykazane za pomocą konkretnych dowodów. Tymczasem powołując się na tego rodzaju źródła podatnik obowiązany był wskazać dowody, które podlegały by ocenie organów prowadzących postępowanie. Inaczej jakiekolwiek twierdzenia strony nie mogły takiej ocenie podlegać.

Dowodami takimi mogą być również zeznania świadków. Jednak podlegają one, jak każde inne, swobodnej ocenie organów podatkowych i mogą być podważone biorąc pod uwagę ich wiarygodność, spójność, logikę, chronologię, doświadczenie życiowe itp. Innych dowodów jak postanowienie o nabyciu spadku podatnik nie wskazał. Nabycie spadku nie zostało również zgłoszone do organu podatkowego. Podatnik nie przedstawił też żadnego bezpośredniego dowodu wskazującego na sprzedaż rzeczy wchodzących w skład majątku spadkowego (biżuterii) oraz cenę sprzedaży. Nie ma zatem podstaw prawnych i faktycznych, aby w tych obowiązkach procesowych stronę postępowania wyręczały organy podatkowe. Konsekwencje ich niedopełnienia ponosi więc strona postępowania. Polegają one na braku możliwości poddania procesowi dowodzenia faktów podnoszonych przez stronę bez wskazania dowodów za pomocą, których można je ustalić.

Analiza materiału zawartego w aktach sprawy prowadzi natomiast do wniosku, że badając zgromadzony materiał dowodowy i faktyczny organy podatkowe kierowały się podczas jego analizy zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Jak wynika z materiału źródłowego jej granice nie zostały przekroczone. Wnioski płynące z oceny materiału dowodowego zostały w sposób rzeczowy uzasadnione. Materiał dowodowy był uzupełniany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., i zgromadzony został w sposób zupełny, a więc z zachowanie dyrektywy zawartej w art. 187 § 1 O.p. Umożliwiło to dokonanie ustaleń prawdziwych zgodnie z art. 122 O.p. na tym etapie postępowania podatkowego. Natomiast nie można, jak chce tego Sąd administracyjny pierwszej instancji, z góry deprecjonować oceny zeznań świadków i zaakceptować pogląd, że trudno wymagać od nich, aby pamiętali szczegóły każdej pojedynczej transakcji sprzedaży złota. Tymczasem organy przyjęły te zeznania za niewiarygodne natomiast inne zeznania świadków potwierdzających fakt zawarcia umowy pożyczki na kwotę 100.000 zł. pomiędzy podatnikiem a W. G. uznano za wiarygodne, czego Sąd już nie zakwestionował. W obu przypadkach organy podały przekonującą argumentację.

Nie trafiony jest również pogląd Sądu by ponownie rozpatrując sprawę organy wzięły pod uwagę specyfikę lokalną oraz znaną powszechnie praktykę polegającą na gromadzeniu przez mieszkańców P. i okolic oszczędności w złocie ze względu na dostępność wyrobów z tego kruszcu na miejscowym bazarze, gdzie wyroby takie sprzedają przybysze zza wschodniej granicy kraju. Tego rodzaju wskazania co do dalszego postępowania są całkowicie nieuzasadnione. Obowiązek dowodzenia rozumiany, jako przebieg rozumowania, które prowadzi do sądu o pewnym stanie rzeczy spoczywa niepodzielnie na organie podatkowym prowadzącym postępowanie. Organy podatkowe muszą, więc swoje rozstrzygnięcie oprzeć na ogóle motywów stwarzających pewność jego zaistnienia, a więc wystąpienia w 2007 r. dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub ze źródeł nieujawnionych.

Organy trafnie zatem objęły swym postępowaniem ustalenia faktyczne dotyczące osiągniętych przychodów i wartości zgromadzonego mienia w 2007 r. oraz w latach wcześniejszych, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które posłużyły do sfinansowania tych wydatków. Uwzględniły wnioski dowodowe strony. Ich ocena nie mogła przynieść spodziewanych przez stronę rezultatów z uwagi na ich nieprzydatność dla ustalenia wysokości przychodów i wartości zgromadzonego mienia w 2007 r. oraz w latach wcześniejszych, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stanowisko takie znajduje oparcie w aktach sprawy. Zasadnym w tym względzie jest więc zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., który tego nie dostrzegł.

Postępowanie organów podatkowych było przeprowadzone poprawnie, pod uwagę wzięto wszystkie istotne okoliczności sprawy. Świadczy o tym treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Poddano tam szczegółowo sytuację materialną strony skarżącej pod względem jej dochodów oraz wydatków i dokonano jej analizy pod kątem zastosowania art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. Swoje stanowisko organy podatkowe szczegółowo i wyczerpująco wyjaśniły. Są one logiczne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie. Ponowna ocena stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. pozwoli na prawidłowe skontrolowanie zgodności z prawem zastosowania art. 20 ust 3 u.p.d.o.f.

Z tych przyczyn na podstawie art. 185 P.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić w całości. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013, poz. 490 ze zm.).