Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2324/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Jan Zając, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Michała S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2266/02 w sprawie ze skargi Michała S. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 29 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 1997 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Michała S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.400 zł /dwa tysiące czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004 r., I SA/Wr 2266/02, oddalił skargę Michała S. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 29 maja 2002 r., (...), wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 1997 r.

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej Inspektor Kontroli Skarbowej, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy ustalił, że podatnik dokonał sprzedaży towarów poza ewidencją. Powyższe twierdzenia uzasadniła sprzeczność pomiędzy wykazem towarów, które zostały sprzedane PHU "G." na podstawie faktury z dnia 2 lipca 1997 r., a dokumentem stanowiącym dowód księgowy "koszt własny", potwierdzającym wydanie z magazynu towarów o innych nazwach, markach i symbolach, niż wskazane w fakturze dokumentującej tą transakcję. Dokument w postaci dowodu księgowego "koszt własny" został wystawiony przez Ingę G., która przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że towary zostały spisane na podstawie nazw widniejących na opakowaniach tych towarów, a ceny z kartoteki magazynowej. Towar do sprzedaży był przez nią przygotowany dzień wcześniej, a potem została wystawiona faktura. Według świadka, sprzedaż obejmowała całość towaru, bo po tej sprzedaży magazyn był pusty. Weryfikując powyższe ustalenia, organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę w PHU "G.", w toku której ustalono, że towar zakupiony w firmie "Fx" został sprawdzony w momencie odbioru i przyjęty na stan magazynowy zgodnie z nazwą i oznaczeniem wynikającym z faktury i odpowiadającym rzeczywistym parametrom technicznym. Właściciel PHU "G." Tomasz Guzik potwierdził te informacje w oświadczeniu, które złożył w toku kontroli, podkreślając, że dodatkowym potwierdzeniem zgodności przyjętego przez niego towaru z oznaczeniem wskazanym w fakturze wystawionej przez "Fx", jest faktura dokumentująca dalszą sprzedaż tego towaru innemu kontrahentowi. Nadto, istniejące rozbieżności dotyczące asortymentu, nazw producentów i ilości towarów, potwierdza dokonane przez organy porównanie wskazanych dokumentów, tj. faktury z dnia 2 lipca 1997 r. i dowodu księgowego "koszt własny" do wymienionej faktury. W związku z wskazanymi ustaleniami organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 193 par. 1, 2, 3 i 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie uznał za dowód ksiąg podatkowych, gdyż były prowadzone nierzetelnie w części dotyczącej sprzedaży towaru PHU "G." udokumentowanej fakturą z dnia 2 lipca 1997 r. i kosztem własnym do wskazanej sprzedaży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się na powyższą regulację prawną, stwierdził, że skoro w niniejszej sprawie prowadzone księgi i ewidencje w zakresie opisanych wyżej transakcji nie zawierają zapisów dotyczących wszystkich zdarzeń podatkowych, więc organy podatkowe słusznie uznały, że w tym zakresie księgi podatkowe nie są rzetelne i ustaliły podstawę opodatkowania na podstawie faktur zakupu i faktur sprzedaży oraz dokonanego rozliczenia przychodów i rozchodów magazynowych /por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2000 r. I SA/Ka 319/99 - Lex nr 45408/. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że organy podatkowe dysponowały w tej sprawie uznanymi za wiarygodne dowodami podważającymi treść zapisów księgi, a zatem dane zawarte w tych dowodach mogły służyć do ustalenia podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo zakwalifikowały ujawnioną sprzeczność pomiędzy towarami wykazanymi w zakwestionowanej fakturze, a towarami wykazanymi jako koszt własny do tej faktury. Skarżący nie wykazał, aby stwierdzone różnice były wynikiem straty, kradzieży, bądź innych zdarzeń, a wręcz przeciwnie, twierdzenia skarżącego nie zostały poparte żadnymi dowodami. Na podatniku zaś ciąży obowiązek sprawdzenia zgodności towaru z dokumentacją. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe słusznie przyjęły, że wartość dokonanych przedpłat przekroczyła w maju 1997 r. wysokość zobowiązań spółki z o.o. "F." o kwotę 143.850,13 zł. Jednocześnie wysokość przedpłaty każdorazowo przekraczała wartość każdej kolejnej wystawionej przez firmę "Fx" faktury, co obrazują dokonane w toku kontroli zestawienia wzajemnych należności. Zgodnie zatem z art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Jednocześnie podkreślono, że skarżący nie wskazał żadnych okoliczności i przyczyn uzasadniających obalenie powyższych ustaleń. Skarżący co prawda powołuje się w swoich pismach na umowę dotyczącą wzajemnej kompensaty zobowiązań pomiędzy firmami "F." i "Fx", nie przedłożył jednak tej umowy i nie wskazał okoliczności, które uzasadniłyby przyjęcie innego momentu powstania obowiązku podatkowego.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący niewyjaśnienia kwestii aparatów fotograficznych i pominięcia dowodu z tym zakresie z biegłego. Z uwagi na brakującą dokumentację, która uległa zniszczeniu w czasie powodzi, organ kontroli skarbowej słusznie odstąpił od dalszych czynności z uwagi na niemożność wyjaśnienia tej kwestii w sposób nie budzący wątpliwości.

W efekcie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 210 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zwrócił przy tym uwagę, że skarżący w toku prowadzonego postępowania, kwestionując ustalenia organu kontroli, zgłaszał zarzuty i wyjaśnienia. Nie przedłożył jednak dowodów ani nie wykazał w inny sposób nieprawidłowości w ustaleniach organów. Po uchyleniu przez Izbę Skarbową w O. decyzji organu I instancji, uzupełniono postępowanie dowodowe m.in. poprzez przesłuchanie świadków, którzy sporządzili dokumenty, tj. fakturę i dowód księgowy "koszt własny". Sąd nie stwierdził, aby przeprowadzone postępowanie naruszało zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Postępowanie było zgodne z przepisami prawa procesowego, w sposób prawidłowy zastosowano przepisy prawa materialnego, udzielano niezbędnych informacji i wyjaśnień, a strona na każdym etapie postępowania miała prawo do zgłaszania zastrzeżeń i uwag. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i wyczerpująco rozważyły cały materiał dowodowy. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. Sąd stwierdził, że wprawdzie stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, również oświadczenie złożone przez właściciela PHU "G.", w toku przeprowadzonej w tej firmie kontroli, może być dowodem, jednak wbrew art. 188 Ordynacji podatkowej skarżący nie spełnił wynikających z tego artykułu przesłanek, pomimo podnoszenia na każdym etapie postępowania konieczności przesłuchania go jako strony. Zarówno w składanych pismach w toku postępowania, jak i w skardze, skarżący kwestionując ustalenia organów, nie wskazał żadnych konkretnych dowodów, a jedynie podejmował polemikę z ustaleniami organów /por. wyroki NSA: z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00 - ONSA 2003 Nr 1 poz. 33; z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98 - Lex nr 43969/. Podkreślono, że wprawdzie art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie oznacza to jednak nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik nie wykazuje i nie przedkłada innych dowodów, a jedynie polemizuje z treścią dokumentów /por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2000 r., III SA 1252/99 - Lex nr 43953/.

W końcowej części uzasadnienia wyroku stwierdzono, że nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty związane z włączeniem do akt materiałów sporządzonych przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej, wyłączonego ze sprawy na podstawie art. 130 par. 3 Ordynacji podatkowej, gdyż dopiero po wydaniu postanowienia przez przełożonego, pracownik był wyłączony od udziału w postępowaniu. Nie budzi również zastrzeżeń przyjęcie przez organy przy ustalaniu podstawy opodatkowania wariantu najkorzystniejszego dla podatnika poprzez założenie, że sprzedaż poza ewidencją nastąpiła w grudniu 1997 r. i przyjęcie do obrotu wartości cen zakupu towaru wynikających z faktury, bez dodatkowej marży. Powołanie się przez skarżącego na zeznanie świadka Ingi G. twierdzącej, że magazyn był pusty po dokonaniu sprzedaży PHU "G.", Sąd uznał za dowód nie mający znaczenia, gdyż z innych dowodów dowodów, w tym faktur wystawionych w okresie późniejszym a dotyczących kompensaty pomiędzy firmami "Fx" i "F." wynika, że skarżący nadal prowadził działalność.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wniósł Michał S. /zastępowany przez radcę prawnego/, który zaskarżył ten wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 2 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, art. 193 par. 1 w związku z art. 193 par. 6, 7 i 8 Ordynacji podatkowej, art. 122 w związku z art. 233 par. 2 ww. ustawy, art. 210 par. 4, art. 187 par. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie, gdyż prawidłowe zastosowanie ww. przepisów /zdaniem autora skargi kasacyjnej/ prowadzi do wniosku, że skarżący działał zgodnie z przepisami prawa i zastosowanie wobec niego sankcji nie powinno mieć miejsca. Powołując się na tak sformułowaną podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz rozstrzygnięcie o kosztach zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem naruszył przepisy art. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż nigdy /zdaniem podatnika/ nie było niezaksięgowanej sprzedaży towarów, zaś podatnik chciał udowodnić, że rzekomo brakujący w magazynie towar został sprzedany spółce "G.", co potwierdzone zostało fakturą z dnia 2 lipca 1997 r. Zwrócono uwagę, że przyjęta przez organy podatkowe i zaaprobowana przez Sąd "wyimaginowana pozaksięgowa sprzedaż" skutkuje zwiększeniem podatku należnego o 16.700 zł, która to kwota została jednak obliczona niezgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Według podatnika, wartość obrotu została ustalona niewłaściwie, gdyż przyjęta została bez uzasadnienia wartość 75.913,19 zł /stanowiącego wartość towaru mającego pozostawać w magazynie/, zaś wartość towaru znajdującego się w magazynie nie może być równa wartości sprzedaży.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, że: /1/ z naruszeniem art. 193 par. 1 w związku z art. 193 par. 6, 7 i 8 Ordynacji podatkowej nie wykazano w sposób właściwy nierzetelności ksiąg podatkowych i nie wyznaczono czternastodniowego dniowego terminu do wniesienia zastrzeżeń do protokołu z badania dokumentów i ewidencji; /2/ z naruszeniem art. 122 w związku z art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził nakazanych czynności, ograniczając się do sporządzenia protokołu uzupełniającego; /3/ z naruszeniem art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej nie wskazano podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie uzasadniono dlaczego z faktu braku towarów w magazynie wyciągnięto wniosek, że nastąpiła sprzedaż nie uwzględniona w księgach i to konkretnie w grudniu 1997 r. za kwotę 75.913,19 zł; /4/ z naruszeniem art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej nie udowodniono, że sprzedaż pozaksięgowa miała miejsce; /5/ z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej zaniechano przesłuchania podatnika w charakterze strony.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, obejmujących koszty zastępstwa procesowego. Uzasadniając odpowiedź na skargę kasacyjną, podtrzymano w całości dotychczasową argumentację zaaprobowaną przez Sąd w zaskarżonym wyroku, zaś nawiązując wprost do zarzutów skargi kasacyjnej zaakcentowano wadliwe określenie podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ww. ustawy/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 r. nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana. Wniesiona skarga kasacyjna formułuje bowiem wyraźnie jedynie naruszenie prawa materialnego.

Należy jednak zauważyć, że konstruując podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej w tych ramach powołał nie tylko art. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale również przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., tj. art. 193 par. 1 w związku z art. 193 par. 6, 7 i 8, art. 122 w związku z art. 233 par. 2, art. 210 par. 4, art. 187 par. 1 i art. 188.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przez wnoszącego skargę kasacyjną przepisów Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są to przepisy regulujące sposób przeprowadzania postępowania i rozstrzygania przed organami podatkowymi. Wbrew wnoszącemu skargę kasacyjną nie są to przepisy o charakterze materialnym, lecz przepisy procesowe. Tymczasem, zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Warto w tym miejscu nadmienić, że podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy więc w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/, należy zauważyć, że sformułowano tę podstawę kasacyjną przy jednoczesnym kwestionowaniu przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną ustaleń faktycznych. Jeśli bowiem w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, to związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje /stosownie do art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Przyjmując ustalenia faktyczne przedstawione w zaskarżonym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowe było zastosowanie do tego stanu faktycznego art. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Należy przy tym zauważyć, że autor skargi kasacyjnej, powołując naruszenie ww. przepisów, wskazuje w istocie wyłącznie na ich niewłaściwe zastosowanie do podanego przez siebie stanu faktycznego a nie przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku.

Podstawa kasacyjna, dotycząca naruszenia art. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, również nie spełnia wymagań z art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem wskazano w niej, że chodzi zarówno o błędy wykładni tych przepisów i o ich niewłaściwe zastosowanie, podczas, gdy cytowany przepis przewiduje alternatywę. Obie podstawy nie mogą zachodzić równocześnie - albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega bowiem na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, podstawa kasacyjna powinna wskazywać nie tylko konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez Sąd, ale również wskazywać na czym polegała niewłaściwa wykładnia tego przepisu i jaka powinna być właściwa wykładnia. Uchybienie natomiast prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumpcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" po hipotezę określonej normy prawnej. Co więcej - zarzut naruszenia prawa materialnego może być sformułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne, to zarzut naruszenia prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny.

Na zakończenie warto również zwrócić uwagę na wadliwe sformułowanie w skardze kasacyjnej alternatywnie żądania uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu obok żądania uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi w trybie art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Art. 176 ww. ustawy przewiduje bowiem zawarcie w skardze kasacyjnej wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany, co nie oznacza, że dopuszczalne jest alternatywne sformułowanie żądania w celu wyznaczenia granic, w ramach których skarga kasacyjna podlega rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. Art. 188 ww. ustawy nie może mieć w sprawie zastosowania, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania. Z treści art. 188 ww. ustawy wynika bowiem, że stosowanie tego przepisu uzależnione jest od łącznego zaistnienia przesłanek: a/ niewystąpienia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć wpływa na wynik sprawy, b/ wydania orzeczenia z naruszeniem prawa materialnego. Uwzględniając regulację prawną zawartą w art. 188 ww. ustawy, należy stwierdzić, że przyjęcie za podstawę skargi kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania wyklucza możliwość zawarcia w niej wniosku o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi.

Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.