Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2093/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 12, art. 146a pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2016 r. sprawy ze skargi J. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. E. kwotę 3031 zł (słownie: trzy tysiące trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") przeprowadził u J.E. (zwanego dalej: "Skarżącym"), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: E. , kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. W toku wskazanej kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wykonuje na zamówienie stałe zabudowy wnęk (szafy wnękowe) oraz meble na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz do biur i aptek. Stwierdzono również nieprawidłowości, polegające na zastosowaniu przez Skarżącego obniżonej stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży usługi wykonania i montażu zabudowy meblowej (wnękowej) w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. Następnie w dniu [...] lutego 2015 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję, którą skorygował rozliczenie podatku dokonane przez Skarżącego w korektach deklaracji VAT-7, określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, październik i grudzień 2011 r., kwotę zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty i listopad 2011 r. w wysokości innej niż zadeklarowana przez Skarżącego.

Następnie Skarżący pismem z dnia 16 marca 2015 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący zarzucił w odwołaniu zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów art. 41 ust. 12-12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u." i w konsekwencji uznanie, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania tych przepisów, tj. że usługa wykonania trwałej zabudowy w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym nie stanowi modernizacji, rozumianej jako trwałe ulepszenie, unowocześnienie, prowadzące do zwiększenia wartości użytkowej obiektów budowlanych i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu według stawki 8%,

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

- art. 121, art. 122 w związku z art. 187 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania okoliczności oraz argumentów korzystnych dla Skarżącego,

- art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), poprzez złamanie zasady równości obywateli wobec prawa i równego traktowania obywateli przez organy publiczne.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że w toku postępowania podatkowego złożył w dniu 12 czerwca 2014 r. do akt sprawy opis świadczonej przez siebie usługi montażu stałej zabudowy. W opisie tym wskazano, że dla wyświadczenia tej usługi wymagane są różnego rodzaju materiały, jak i rozwiązania montażowe (dybie montażowych, lamele, specjalistyczne kleje montażowe, masy spoinowe, itp.). Skarżący wyjaśnił, że zabudowa tworzy spójny element budynku, a jej zdemontowanie powodowałoby uszkodzenie nie tylko pomieszczenia, ale i komponentów meblowych oraz dodatkowych materiałów budowlanych, bez których nie byłoby możliwe wykorzystanie tej zabudowy meblowej w innym miejscu. W ocenie Skarżącego, organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę specyfiki montażu powyższych konstrukcji, która powoduje, że elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego wykorzystuje się w sposób na tyle istotny, iż nie ma możliwości demontażu zabudowy bez uszkodzenia elementów budynku.

Skarżący wskazał też, że przedstawił dwie niezależne ekspertyzy, dotyczące trwałej zabudowy wnękowej, przygotowane dla Federacji Małych i Średnich Przedsiębiorstw, której jest on członkiem. Pierwsza ekspertyza została wykonana przez rzeczoznawcę majątkowego dr inż. Z. L., zaś drugą sporządził P.. Skarżący zarzucił, że żadna z tych ekspertyz nie została uwzględniona przez organ pierwszej instancji, gdyż decyzja tego organu nie zawiera ich oceny ani komentarza co do treści i zastosowania w sprawie. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącego, że organ pierwszej instancji działał na jego niekorzyść, gdyż z powyższych dokumentów wynika, iż szafa wnękowa jest trwałym elementem wyposażenia budynku lub lokalu mieszkalnego. Miernikiem trwałego połączenia z elementami budynku jest bowiem to, że podczas próby demontażu poszczególne elementy szafy ulegają zniszczeniu i nie można ich przenieść w całości i zamontować w innym miejscu - nawet w tym samym pomieszczeniu, gdyż były dostosowane do wnęki o konkretnych wymiarach, ukształtowania ścian, podłóg i sufitów. Skarżący zauważył, że ww. rzeczoznawcy stoją w opozycji do argumentacji, zgodnie z którą trwałość zabudowy potwierdza jedynie sytuacja, w której próba demontażu zabudowy powoduje zniszczenie elementów konstrukcyjnych budynku. Próba demontażu zabudowy wnękowej, wykonanej z materiałów drewnopochodnych lub z drewna, przymocowanych do ścian i stropów nigdy nie zagrozi bowiem stabilności konstrukcji, podobnie jak demontaż okien lub drzwi. O trwałości szafy wnękowej świadczy również fakt, że zabudowa wnękowa, w której ściana stanowi jeden z elementów konstrukcyjnych zabudowy powoduje, iż jest to element budowy lokalu o długiej żywotności. Wbudowana szafa wnękowa łącznie z budynkiem lub lokalem mieszkalnym jest przedmiotem obrotu, tzn. jest sprzedawana wraz z nieruchomością jako jej integralna część.

Skarżący stwierdził też, że organ pierwszej instancji powołał się na nieudowodnione przez siebie twierdzenia, które uznał za fakty, tj. że: wykonywana zabudowa meblowa jest wyposażeniem budynku lub lokalu mieszkalnego realizowanym na indywidualne, dokładnie określone i sprecyzowane zamówienie klienta - użytkownika ww. obiektów; brak stałej zabudowy wnękowej, która zdaniem Skarżącego podnosi funkcjonalność i wartość mieszkania, nie zmienia charakteru mieszkalnego budynku lub lokalu; demontaż stałej zabudowy realizowanej przez Skarżącego nie grozi zachwianiu stabilności konstrukcji budynku lub lokalu; trwałość stałej zabudowy polega na tym, iż ponowny montaż w innym miejscu jest możliwy, ale nieekonomiczny. Ponadto Skarżący zarzucił, że organ pierwszej instancji nie powołał biegłego do zbadania sprawy, w sytuacji gdy kwestia montażu stałej zabudowy wnękowej nie stanowi faktu powszechnie znanego i wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Zdaniem Skarżącego, wykonana przez niego usługa spełnia warunki, o których mowa w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 31 marca 2014 r., nr PT10/033/5/133/WLI/14/RD30577. Dla osoby nabywającej tę usługę ma znaczenie wykonanie zabudowy wnękowej, jaka jest dopasowana do jego konkretnej powierzchni i konkretnego lokalu czy budynku, a nie dostawa określonych niezmontowanych elementów, które bez odpowiedniego przytwierdzenia do konkretnej powierzchni nie mają żadnej wartości użytkowej. Skarżący zarzucił też, że organ pierwszej instancji nie dokonał analizy montażu szafy wnękowej z uwzględnieniem specyfiki danej branży, jak również nie przedstawił przeciwdowodu obalającego stanowiska zaprezentowanego w przedstawionych przez niego ekspertyzach.

Skarżący na poparcie swojego stanowiska w sprawie powołał się również na poglądy wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 881/12 oraz wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r. o sygn. akt I FSK 844/13, I FSK 844/13 i I FSK 849/13. Skarżący zauważył też, że do definicji modernizacji budynków czy lokali mieszkalnych można pomocniczo odnieść interpretację na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych nr IPTB2/415-425/14-2/AK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, iż do ulgi mieszkaniowej uprawniają wydatki takie jak remont pawlaczy i trwale umiejscowionych szaf wnękowych. W świetle powyższego, zakup szaf wnękowych spełniałby znamiona remontu, czy modernizacji lokalu czy budynku mieszkalnego.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia tego, czy Skarżący prawidłowo zastosował obniżoną stawkę podatku od towarów i usług w stosunku do czynności polegających na wykonaniu na zamówienie stałej zabudowy wnękowej w budynku mieszkalnym jednorodzinnym lub lokalu mieszkalnym, zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Następnie organ odwoławczy powołał się na treść przepisów: art. 2 pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12, ust. 12b i ust. 12c oraz art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u., wskazując że zastosowanie stawki preferencyjnej (8%) możliwe jest jedynie dla dostawy, jak również usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Organ odwoławczy zauważył też, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują takich pojęć jak: budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa. W konsekwencji zdaniem tego organu należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza więc unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Organ odwoławczy powołał się następnie na poglądy wyrażone w uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, dotyczącej opodatkowania usług polegających na wykonywaniu zabudowy meblowej, wskazując że obniżona stawka podatku VAT nie może znaleźć zastosowania dla wykonania danej zabudowy meblowej, jeśli polega ona wyłącznie na zaprojektowaniu, przygotowaniu i montażu polegającym na "zwykłym" przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków lub wkrętów, również z kołkami) lub podłogi, co skutkuje możliwością demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku / lokalu (elementy mogą być przeniesione bez zniszczenia tego budynku lub lokalu). Zdaniem organu odwoławczego, z zabudową meblową trwale połączoną z elementami konstrukcyjnymi lokalu / budynku będziemy mieli do czynienia w przypadku, gdy wnętrze i półki zabudowy wykonane zostaną z betonu połączonego z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (np. ścianą) a dopasowane zostaną tylko fronty meblowe. W przypadku takiej właśnie zabudowy meblowej elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) zostaną wykorzystane w sposób istotny, co skutkować będzie brakiem możliwości demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku / lokalu - elementy nie będą mogły być przeniesione bez zniszczenia tego budynku lub lokalu. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że Minister Finansów w związku z ww. uchwałą NSA wydał interpretację ogólną z dnia 31 marca 2014 r., nr PTI0/033/5/133/WLI/14/RD30577, w której wyjaśnił, że w celu ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług do czynności polegających na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej należy przede wszystkim zbadać czy czynności te można zakwalifikować jako usługę modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) objętego społecznym programem mieszkaniowym, czy też w istocie sprowadzają się one do dokonania dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Wówczas w zależności od dokonanej kwalifikacji zastosowanie będzie miała preferencyjna lub podstawowa stawka podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u.).

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że jeżeli montaż komponentów meblowych w celu wykonania trwałej zabudowy meblowej następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów obiektu budowlanego/lokalu, który przez konstrukcyjne połączenie tych komponentów i elementów obiektu budowlanego/lokalu stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową, to czynność taka będzie stanowić usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Ponadto aby wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami komponenty meblowe stanowiły trwałą zabudowę meblową nie mogą one (na potrzeby uznania ich za "modernizację" w podatku od towarów i usług) funkcjonować w obrocie tak, jak to ma miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Obniżona stawka podatku nie może zatem znaleźć zastosowania w sytuacji gdy wykonana, nawet według indywidualnego projektu, zabudowa meblowa jest przytwierdzana do ściany lub podłogi jedynie w sposób, który może być również stosowany przy montażu mebli "wolnostojących" (np. "zakotwiczenie" za pomocą kołków lub listew montażowych), co skutkuje możliwością demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia samej zabudowy, jak i konstrukcji budynku/lokalu (elementy mogą być bez uszkodzenia tego budynku/lokalu przeniesione, przy czym za uszkodzenie nie można uznać pozostawienia w ścianie lub podłodze np. otworów montażowych). Dla całościowej oceny charakteru świadczenia nie ma natomiast znaczenia, czy elementy np. korpusów mebli są ze sobą zespolone i ewentualnie jak silne jest to zespolenie, gdyż istotne dla uznania za "modernizację" jest dopiero odpowiednio trwałe połączenie tych mebli z elementami obiektu budowlanego/lokalu.

Organ odwoławczy wskazał też, że określając, czy do zabudowy meblowej montowanej w budynku/lokalu może mieć zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług należy przede wszystkim badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu. Przy czym nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów zabudowy meblowej z konstrukcyjnymi w rozumieniu techniki budowlanej elementami obiektu budowlanego/lokalu, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu, że powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. W konsekwencji rozstrzygnięcie kwestii prawidłowości zastosowania przez Skarżącego właściwej stawki podatku VAT dla wykonywanych przez niego czynności montażu stałej zabudowy meblowej, zależy zdaniem tego organu przede wszystkim od wyjaśnienia czy czynności te można określić jako usługę modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego) objętego społecznym programem mieszkaniowym, czy też w istocie czynności te sprowadzają się do dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy uznał, że usług świadczonych przez Skarżącego polegających na wykonaniu szaf wnękowych nie można jednak traktować jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Nie stanowią one również zdaniem tego organu żadnej innej czynności wskazanej w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., nie stanowią one bowiem remontu, termomodernizacji lub przebudowy.

Uzasadniając powyższe stanowisko organ odwoławczy wskazał, że zabudowa meblowa, którą wykonuje Skarżący, nie ingeruje w konstrukcję budynku / lokalu. Nie istnieje bowiem powiązanie wykonywanej zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu) pomimo, że nie jest to zwykłe ustawienie szaf na podłodze, czy też zawieszenie ich na hakach uprzednio wbitych w ścianę. Natomiast samo przytwierdzanie elementów zabudowy meblowej do ścian, podłogi czy sufitu za pomocą dybli montażowych, lameli, kleju montażowego, czy mas spoinowych nie powoduje automatycznie, że elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) zostaną wykorzystane w sposób istotny, co skutkować będzie brakiem możliwości demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku / lokalu. Zabudowę taką można bowiem zdemontować, a demontaż zabudowy meblowej nie powoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych budynku / lokalu. Zdaniem organu odwoławczego, trudno uznać, że przytwierdzenie elementów konstrukcyjnych zabudowy wnękowej do ścian, sufitu oraz podłogi za pomocą dybli montażowych, lameli, kleju montażowego, czy mas spoinowych oznacza trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku. Stosowany przez Skarżącego sposób montażu komponentów meblowych sprowadza się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami obiektu budowlanego, jednak są to zabiegi mające charakter odwracalny i nie mają one charakteru modernizacji obiektu budowlanego. Zabudowę wykonywaną przez Skarżącego należałoby więc raczej uznać za wyposażenie budynku (lokalu).

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że do wykonywanych przez Skarżącego czynności polegających na wykonywaniu mebli na wymiar w obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie ma stawka podatku VAT w wysokości 23%, gdyż czynności te nie stanowią czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Ponadto organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów Skarżącego zawartych w jego odwołaniu wskazał m.in., że fakt nie odniesienia się przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu jego decyzji do przedłożonych przez Skarżącego dwóch ekspertyz nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji tego organu. Opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można bowiem przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały one przez osoby posiadające wiedzę fachową. Dowody z przedłożonych opinii traktować natomiast należy zdaniem tego organu jako dowód z dokumentu prywatnego.

Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 8 lipca 2015 r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, wskazując że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji, o której mowa w przepisie art. 21 § 3a O.p. Skarżący wniósł również w swojej skardze o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u., poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie są spełnione przesłanki do zastosowania ww. przepisów, tj. że usługa wykonania trwałej zabudowy wnękowej w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym nie stanowi modernizacji, rozumianej jako trwałe ulepszenie, unowocześnienie, prowadzące do zwiększenia wartości użytkowej obiektów budowlanych i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu według stawki 8%,

2) art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe zastosowanie stawki podatku 23%,

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

1) art. 121 § 1 O.p. i wyrażonej w nim zasady zaufania oraz art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w nim zasady demokratycznego państwa prawnego, w tym przede wszystkim zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady bezpieczeństwa prawnego i pewności prawa, a także zasady określoności i stabilności unormowań prawnych, poprzez:

- zastosowanie wykładni "in dubio pro fisco" wskazanych przepisów prawa materialnego (naruszenie reguły "in dubio pro libertate"),

- nieuwzględnienie w toku postępowania dowodów korzystnych dla podatnika, tj. argumentów przedstawionych w opiniach technicznych sporządzonych przez ekspertów z zakresu budownictwa oraz w konsekwencji naruszenia również art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

- obciążenie Skarżącego skutkami niejednoznaczności i nieprecyzyjności przepisów, a zwłaszcza negatywnymi skutkami ich ciągłych zmian oraz interpretacji,

2) art. 122 O.p. i wyrażonej w nim zasady prawdy obiektywnej nakładającej na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w zw. z art. 187 O.p. obligującym organ podatkowy do zebrania i do rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, podczas gdy zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie uwzględniły w toku postępowania dowodów korzystnych dla Skarżącego, a także przepis art. 188 O.p. i w konsekwencji tego naruszenia także zasadę czynnego udziału strony (art. 123 O.p.),

a w konsekwencji powyższych naruszeń:

3) art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, tj. zasady działania organów wyłącznie w ramach i w granicach prawa, a także wydanie decyzji z naruszeniem przepisu art. 210 § 1 O.p., a w szczególności art. 210 § 1 pkt 6 O.p.;

4) art. 32 Konstytucji RP, poprzez złamanie zasady równości obywateli wobec prawa i równego traktowania obywateli przez organy publiczne w sytuacji gdy różne podmioty gospodarcze prowadzące analogiczną działalność usługową są naprzemiennie uprawniane lub pozbawiane możliwości korzystania z obniżonej stawki podatku VAT.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że zarówno kontrola podatkowa, jak i postępowanie podatkowe zostały wszczęte na skutek dwukrotnego korygowania przez niego deklaracji VAT-7 w zakresie sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej usług trwałej zabudowy wnękowej w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, dokonywanych wskutek zmieniających się przepisów prawa oraz ich interpretacji. Skarżący zauważył, że w lipcu 2012 r. dokonał pierwszej korekty tej sprzedaży (na podstawie faktur korygujących) ze stawki 8% na 23%, w związku z ówczesnym orzecznictwem sądów administracyjnych. Następnie, z uwagi na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, Skarżący dokonał drugiej korekty sprzedaży (na podstawie faktur korygujących) ze stawki 23% na 8%. Zgodnie bowiem z tą uchwałą w stanie prawnym obowiązującym od stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jej częścią trwałą zabudowę meblową wykonane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku VAT. W ocenie Skarżącego, tok rozumowania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w ww. uchwale oznacza przede wszystkim, że organ podatkowy powinien każdorazowo i w pierwszej kolejności rozstrzygając analogiczny przypadek ustalić, czy czynności związane z wykonywaniem wnękowej zabudowy meblowej pod wymiar wraz z ich montażem u konsumenta są świadczeniem kompleksowym, a następnie, czy elementem dominującym czynności jest wydanie towaru.

Następnie Skarżący przedstawił obowiązującą w jego firmie procedurę realizacji zlecenia, która w jego ocenie, z uwagi na wielość etapów, jak i rodzajów czynności (rozłożonych w czasie), mieści się w pojęciu świadczenia kompleksowego. Skarżący wskazał, że wykonywane przez niego usługi polegają na trwałym wydzieleniu z obiektu budowlanego przestrzeni do przechowywania, a nie na dostarczeniu szafy. Przedmiotowa zabudowa jest zawsze połączona z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, a fakt każdorazowego idealnego dopasowywania wymiarów zabudowy do wymiarów konkretnej wnęki czy pomieszczenia czyni tę czynność dodatkowo niemożliwą do wykonania. Nie spełnia ona zatem kryterium "przenośności", czyli podstawowego kryterium z definicji mebla, którym zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN jest "przenośny sprzęt będący częścią wyposażenia mieszkania, biura, itp." Trwała zabudowa wnęki, czy innej przestrzeni do przechowywania nie może być więc traktowana dla celów podatkowych jako szafa czy inny mebel, co w konsekwencji stanowi dodatkowy argument przemawiający za tym, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z dostawą towarów.

Zdaniem Skarżącego, zarówno Minister Finansów w wydanej w konsekwencji ww. uchwały NSA interpretacji ogólnej nr PT10/033/5/133/WLI/14/RD30577 z dnia 31 marca 2014 r., jak i organy podatkowe dokonały nadinterpretacji pojęciowej, prowadzącej do zawężenia pojęcia modernizacja, o którym mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Ponadto organy podatkowe nie dokonały analizy stanu faktycznego niniejszej sprawy, która, jak zwraca uwagę Minister Finansów, jest wymagana, w przypadku rozstrzygnięć podejmowanych, co do wysokości opodatkowania trwałej zabudowy meblowej w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, co doprowadziło do wydania decyzji z obrazą przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Skarżący zauważył też, że w trakcie kontroli podatkowej złożył do akt sprawy opis wykonywanych przez siebie czynności, w którym zwrócił uwagę, że każde pomieszczenie potrzebuje innego rozwiązania montażowego, przez co zabudowa tworzy spójny element budynku, a jej zdemontowanie powodowałoby uszkodzenie nie tylko pomieszczenia, ale i komponentów meblowych oraz dodatkowych materiałów budowlanych, bez których nie byłoby możliwe wykorzystanie tej zabudowy meblowej w innym miejscu. Według Skarżącego organy podatkowe nie wzięły pod uwagę specyfiki montażu powyższych konstrukcji.

Skarżący zauważył również, że w świetle wymogów określonych w przepisie § 92 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, szafa wnękowa jest dopełnieniem struktury i infrastruktury mieszkania. Przestrzeń składowania nie jest, w świetle ww. przepisu, odrębnym pomieszczeniem lecz miejscem do przechowywania przedmiotów i ubrań. Wykonanie i montaż szaf wnękowych odbywa się w fazie robót wykończeniowych, mieszczących się w pojęciu budowy i unowocześnienia lokalu. W odniesieniu do lokali i budynków mieszkalnych, które wybudowane były według innych (niższych) standardów, montaż trwałej zabudowy w postaci szafy wnękowej spełnia cechy modernizacji, gdyż podnosi walory użytkowe budynku. Zdaniem Skarżącego, wykonywane przez niego czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu komponentów meblowo-budowlanych w obiekcie budowlanym lub jego części, stanowią świadczenie złożone, w którym elementem dominującym jest usługa. Dla klienta znaczenie ma bowiem wykonanie zabudowy wnękowej, dopasowanej do konkretnej powierzchni i konkretnego lokalu czy budynku, a nie - dostawa określonych niezmontowanych elementów drewnianych, drewnopochodnych, czy metalowych, które same w sobie bez odpowiedniego ich zamontowania, przytwierdzenia do konkretnej powierzchni nie mają żadnej wartości użytkowej i dodatkowo nie funkcjonują one zasadniczo w obrocie jak meble wolnostojące.

Skarżący zarzucił również, że organ odwoławczy pominął intencje ustawodawcy dotyczące społecznych konsekwencji uprzywilejowania podatkowego nabywców i użytkowników lokali mieszkalnych, myląc je z obciążeniem podatkowym przedsiębiorców. Intencją ustawodawcy było bowiem stworzenie preferencji finansowych dla obywateli w zakresie modernizacji lokali mieszkalnych, a tym samym podnoszenia ich standardów i jakości życia. Zdaniem Skarżącego, nadmierne ograniczenie możliwości zastosowania stawki preferencyjnej VAT godzi w konsumentów - właścicieli mieszkań i lokatorów, którzy zostaną w sposób niewynikający z przepisów prawa obciążeni podatkiem VAT w wysokości 23%. Z drugiej strony Skarżący, jako przedsiębiorca, nie będzie konkurencyjny na rynku tożsamych usług, chyba że poniesie faktyczny ciężar finansowy zastosowania stawki podstawowej (co w niniejszej sprawie miało miejsce), w związku z czym zostanie on faktycznie obciążony skutkami niejednoznaczności i nieprecyzyjności przepisów.

Skarżący zwrócił ponadto uwagę, że po podjęciu uchwały NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 2/13 i wydaniu ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów, sądy administracyjne wydają wyroki pozytywne, potwierdzające zasadność zastosowania preferencyjnej stawki VAT, w stanie faktycznym analogicznym jak sytuacja Skarżącego. Według Skarżącego przykładem tego mogą być: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 881/12, NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 843/13, I FSK 844/13, I FSK 849/13, WSA w Warszawie z dnia 31 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1113/13 oraz NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 253/14.

W uzasadnieniu zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania Skarżący wskazał, że żadna z przedłożonych przez niego ekspertyz nie została uwzględniona przez organ odwoławczy, poprzez wskazanie jej oceny czy komentarza co do jej treści i zastosowania w tej sprawie, mimo że zbadanie stopnia konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu wymaga wiedzy specjalistycznej. W ocenie Skarżącego w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz nie odniósł się do wszystkich dowodów. Organ odwoławczy nie powołał biegłego, mimo że kwestia montażu stałej zabudowy wnękowej, a właściwie wynik badania stopnia konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu nie stanowi faktu powszechnie znanego. Powyższe prowadzi zdaniem Skarżącego do naruszenia art. 188 O.p. oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Dodatkowo, w ocenie Skarżącego, nawet jeżeli organ podatkowy miałby jakieś wątpliwości w jednoznacznej ocenie zebranego materiału dowodowego, wątpliwości te nie powinny być rozstrzygane na jego niekorzyść.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Biorąc pod uwagę powyższe kryteria, Sąd stwierdził że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, w toku postępowania przed organami podatkowymi, nie zostały naruszone przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 197 § 1 i art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i 32 Konstytucji. Organy podatkowe, przeprowadziły bowiem w sposób wystarczający postępowanie wyjaśniające i dowodowe, a także odniosły się w swoich decyzjach do wszystkich kwestii podnoszonych przez Skarżącego. Nie było także potrzeby powoływania biegłego w toku postępowania, bowiem w sprawie nie występowały okoliczności, dla wyjaśnienia których wymagane są wiadomości specjalne. Nie wymagało wiadomości specjalnych, dokonanie oceny czynności dokonywanych przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności w kontekście ustawy o podatku od towarów i usług ( dalej u.p.t.u. ). Przedmiotem sprawy jest bowiem interpretacja przepisów tej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.,opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez towary, jak stanowi art. 2 pkt 6 u.p.t.u. - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 u.p.t.u., stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b u.p.t.u., do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza si ę :

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza

300 m 2;

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m .

Stosownie do brzmienia art. 41 ust. 12c u.p.t.u. w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Na podstawie art. 2 pkt 12 u.p.t.u., przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zastosowanie stawki preferencyjnej (8%) możliwe jest więc jedynie dla dostawy, jak również usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Istotą sporu w niniejszej sprawie, jest to czy Skarżący prawidłowo zastosował obniżoną stawkę podatku od towarów i usług w stosunku do czynności polegających wykonywaniu na zamówienie stałej zabudowy wnękowej w budynku mieszkalnym, jednorodzinnym lub lokalu mieszkalnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

W tym zakresie, należy należy podzielić argumentację przedstawioną przez Skarżącego. Spór, który jest przedmiotem niniejszej sprawy, budził wcześniej poważne wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zostały one rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 zgodnie z którą " w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm)."

Uzasadniając swe stanowisko zawarte w wyżej wspomnianej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż " ... W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. jedynym przepisem, który może dawać podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do czynności opisanych w postanowieniu składu zwykłego, polegających na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jest art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Unormowanie krajowe, mimo pewnych różnic terminologicznych, w istocie odpowiada regulacji zawartej w pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Dyrektywą 2006/112/WE, zawierającego "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98". Zgodnie z tym punktem państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. Trzeba stwierdzić, że regulacja wspólnotowa w sposób syntetyczny ujmuje tę samą materię, którą ustawodawca krajowy rozwinął w ustawie o VAT w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2, a także ust. 12a – 12c, definiującymi pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wykładnia celowościowa pozwala na przyjęcie, że zawarte w przepisie krajowym – art. 41 ust. 12 - pojęcia modernizacji i termomodernizacji nie wykraczają poza zakres przedmiotowy pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE.

Należy przy tym zauważyć, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Taki zabieg byłby zresztą wątpliwy z uwagi na konieczność autonomicznego traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

W związku z tym podstawowy problem jaki należy wyjaśnić w celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez skład zwykły zagadnienie prawne dotyczy kwestii czy opisane w postanowieniu składu zwykłego czynności mieszczą się w hipotezie normy prawnej wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

W omówionym wyżej orzecznictwie sądów administracyjnych, powołanym w postanowieniu składu zwykłego, odnoszącym się do czynności analogicznych lub zbliżonych nie budzi wątpliwości jedynie to, że mają one złożony charakter i stanowią świadczenie kompleksowe. Zasadnicza rozbieżność sprowadza się natomiast do zagadnienia postawionego w pytaniu czy czynności te można określić jako usługę modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego) objętego społecznym programem mieszkaniowym czy też w istocie czynności te sprowadzają się do dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W zależności od dokonanej kwalifikacji zastosowanie będzie miała preferencyjna lub podstawowa stawka podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Natomiast o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki ETS: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C -231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C -349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C - 41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Mając na uwadze opisane w postanowieniu składu zwykłego czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdza, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu...".

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko przyjęte w przytoczonej uchwale.

Podobne stanowisko prezentowane było już we wcześniejszym orzecznictwie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 881/12 oraz I SA/Po 882/12, oraz wyrokach NSA z 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 844/13 i I FSK 849/13.

Znajduje ono także potwierdzenie w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1113/13, z 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 240/15, a także w wyroku NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 253/14. (wszystkie wyroki opublikowane w CBOSA).

Oczywiście uchwała ta nie dotyczy bezpośrednio niniejszej sprawy, jednak z uwagi na zawartą w niej wykładnię art. 41 ust. 12 u.p.t.u. nie można jej pominąć.

Należy mieć także na uwadze, że stosownie do treści art. 269 § 1 p.p.s.a., stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego, wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Stosownie do tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego, rozpoznający sprawę, nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09, CBOSA).

Odnosząc się do realiów niniejszej sprawy, podejmowane przez Skarżącego działania, mieszczą się zdaniem Sądu w pojęciu modernizacji. Nie ma bowiem wątpliwości, że wykonywana przez Skarżącego usługa powoduje podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

W działalności Skarżącego mamy do czynienia z trwałym wydzieleniem z obiektu budowlanego przestrzeni do przechowywania, a nie dostarczaniem towaru w postaci szaf. Sąd podziela też pogląd Skarżącego, że dokonywana przez niego zabudowa, jest zawsze połączona z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, a fakt każdorazowego idealnego dopasowywania wymiarów zabudowy do wymiarów konkretnej wnęki czy pomieszczenia czyni tą czynność dodatkowo niemożliwą do wykonania. Nie spełnia ona zatem kryterium "przenośności" czyli podstawowego kryterium z definicji mebla, którym zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN jest "przenośny sprzęt będący częścią wyposażenia mieszkania, biura itp.". Zgodzić się więc także należy ze Skarżącym, że trwała zabudowa wnęki czy innej przestrzeni do przechowywania nie może być więc dla celów podatkowych traktowana, jako szafa czy inny mebel. Zabudowa wykorzystuje elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego, a zatem powinna korzystać z obniżonej stawki podatku VAT.

Zarówno w przytoczonej uchwale NSA, jak również orzecznictwie sądów, nie wskazano, by wymogiem korzystania z tej stawki była niemożność demontażu zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku, lecz takie konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu), które stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

Podczas próby demontażu poszczególne elementy szafy ulegają zniszczeniu i nie można ich przenieść w całości i zamontować w innym miejscu - nawet w tym samym pomieszczeniu, gdyż były dostosowane do konkretnych wymiarów wnęki ukształtowania ścian podłóg i sufitów. W ocenie Sądu, to właśnie te cechy, pozwalające na zrealizowanie zabudowy w konkretnym pomieszczeniu, nie zaś właściwości samych komponentów do zabudowy, mają dla nabywcy decydujące znaczenie. Elementy zabudowy, dostosowane do specyfiki konkretnego pomieszczenia, w innych warunkach nie spełniałyby bowiem celu dla jakiego zostały wyprodukowane.

Próba demontażu zabudowy wnękowej wykonanej z materiałów drewnopochodnych lub z drewna przymocowanych do ścian i stropów nigdy nie zagrozi stabilności konstrukcji. Podobnie jak demontaż okien lub drzwi, które są trwale związane ze ścianami, a mimo to ich demontaż nie zagraża zniszczeniu konstrukcji. Taka sama sytuacja będzie dotyczyła wskazanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zabudowy wykonanej z cegły klinkierowej oraz płyty kartonowo – gipsowej. W ocenie Sądu, większość elementów budynku, jak schody okna, grzejniki, inne jego wyposażenie, a nawet niektóre ściany, można zdemontować bez naruszania jego struktury, co wcale nie upoważnia do stwierdzenia, że elementy te nie były trwale połączone z budynkiem. Przytoczone w decyzji przykłady konstrukcji, które w ocenie organu spełniać będą kryteria zastosowania obniżonej stawki Vat, nie są przekonujące. Przykłady konstrukcji wskazanych przez organ, także nie posiadają tego rodzaju cechy, że ich przytwierdzenie do ścian, podłoża i sufitu, powoduje zmianę parametrów użytkowych lub technicznych budynku. Ich demontaż także nie zagraża zniszczeniu konstrukcji.

Skonstruowane na potrzeby konkretnego pomieszczenia zabudowy wnękowe, stanowią jeden z elementów zabudowy i są przedmiotem obrotu wraz z budynkiem mieszkalnym. Z uwagi na stosowaną technologię, a zwłaszcza użycie do montażu specjalistycznych klejów montażowych oraz mas spoinowych, nie mogą być one potraktowane jak zamocowane do ścian lub podłóg meble wolnostojące lub szafy wnękowe do samodzielnego montażu, które w przeciwieństwie do mebli wykonywanych przez Skarżącego, nie muszą być dostosowane do wymiarów i specyfiko konkretnego budynku i pomieszczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, że organy podatkowe, dokonały błędnej wykładni przepisu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. i przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zobowiązane będą uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.