Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 423/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.126 - 128
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.145 par.1 pkt.1 lit.a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2006 sprawy ze skargi P.P.H.U. [...] W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc VIII 2005 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 12.631 (dwanaście tysięcy sześćset trzydzieści jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania P.P.H.U "[...]" W.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] grudnia 2006r. zmieniającej rozliczenie w podatku VAT za miesiąc sierpień 2005r. oraz ustalającej za ww. okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że podatnik stosował stawkę podatku VAT 0% przy sprzedaży towarów podróżnym, nie mającym miejsca stałego zamieszkania na terytorium Wspólnoty Europejskiej, na podstawie wypełnionych formularzy "Zwrot VAT dla podróżnych" zwanych "TAX FREE", które nie spełniały wymogów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, /.../ (Dz. U. Nr 88, poz. 838) i art. 128 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz dokonywał zwrotu podatku VAT w oparciu o dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" podróżnym – nabywcom innym ( z imienia i nazwiska) niż wymienieni w tych dokumentach.

Ustaleń tych dokonano po analizie dokumentów TAX FREE znajdujących się u podatnika i w oparciu o zeznania złożone przez stronę z dnia 5.10. 2005r. oraz pracowników strony z dnia 12.10.2005r. zatrudnionych przy obsłudze sprzedaży.

Dodatkowo w oparciu o protokół pokontrolny ( sygn. akt [...] z dnia [...] grudnia 2005r.) z kontroli celnej przeprowadzonej u W. S. przez Urząd Celny stwierdzający, że dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" wskazane w decyzji organu I instancji, nie figurowały w rejestrach R-30 prowadzonych w oddziałach celnych granicznych oraz na których odcisk pieczęci metalowej "Służba Celna" nie świecił światłem widzialnym pod wpływem działania promieniowania emitowanego wskaźnikiem laserowym – zakwestionowane zostało prawo podatnika do stosowania stawki VAT 0%.

Podstawowym warunkiem zwrotu podatku VAT podróżnemu oraz zastosowania stawki 0% podatku przez sprzedającego jest uprzednie stwierdzenie wywozu zakupionego towaru poza granice Wspólnoty. Dokumenty, które zostały prześwietlone promieniowaniem podczerwonym, noszące znamiona wskazujące na możliwość ich sfałszowania, zostały porównane z bazami R-30 prowadzonymi w oddziałach celnych granicznych. W zakresie dokumentów wymienionych w tabeli, czynności dokonane przez Urząd Celny pozwoliły stwierdzić, że nie potwierdzono autentyczności zapisów i pieczęci na dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" dokumentujących wywóz towarów za granicę.

Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie, żądając jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Zarzucał wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1, art. 109 ust. 5 w zw. z art. 99 ust. 1 i 12, art. 87 ust. 1ustawy o podatku od towarów i usług oraz powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r., a także przepisów postępowania, w szczególności art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1,191, 210§ 4 Ordynacji podatkowej.

Podnosił, iż organ podatkowy dokonał subiektywnej oceny materiału dowodowego, prowadząc dowody tak, aby możliwa była nadinterpretacja przepisów prawa. Nie przeprowadzono dowodu z zeznań celników, którzy dokonywali odprawy na podstawie dokumentów TAX FREE i potwierdzali wywóz towaru poza granice Wspólnoty. Twierdził, że wystawił dokumenty zgodnie z prawem, a odmienne twierdzenia organu podatkowego nie znajdują uzasadnienia w przepisach prawa.

Przepisy prawa nie wymagają, by zwrotu VAT dokonywać "do rąk własnych" podróżnych. Nie złożenie podpisu przez odpowiedniego podróżnego nie świadczy o tym, że zwrot podatku nie nastąpił.

W zakresie dokumentów zakwestionowanych po kontroli celnej podnosił, iż nie miał możliwości weryfikacji autentyczności pieczęci, ponieważ zastosowany wskaźnik jest niedostępny dla przedsiębiorców.

Ponadto, ustalona sankcja nie powinna być zastosowana przez analogię do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. K 17/97. Przepisy art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego, jako tzw. środka specjalnego są niespójne z art. 27 VI Dyrektywy Rady UE.

Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentów w nim zawartych przyjmując stan faktyczny jak wskazany na wstępie.

Powołując treść art. 126 ust.1, art. 128 ust.2 oraz 129 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), wskazał, iż dokumenty TAX FREE były przez podatnika wystawiane ręcznie lub maszynowo, głównie na podstawie zamówienia telefonicznego, w części dotyczącej określenia zamówionego towaru, bez danych nabywcy. Ze zgodnych zeznań świadków i strony wynika, że dane osobowe na dokumentach TAX FREE wypisywane były przez pracowników firmy lub przez samych Białorusinów i po sprawdzeniu zgodności z paszportem pracownik przedsiębiorstwa podpisywał dokument.

Skoro przed zakończeniem wystawienia dokumentu TAX FREE, tj. przed podpisaniem go przez osobę uprawnioną u sprzedawcy i wydaniem go nabywcy, ujawnione w nim zostało nazwisko nabywcy oraz inne określone przepisami dane, to brak jest podstaw do kwestionowania prawa do stosowania przez podatnika stawki podatku 0% przy sprzedaży towarów obcokrajowcom na podstawie przedmiotowych dokumentów ( 1244 szt.).

Niemniej jednak, w kwestii zasadności zastosowania stawki VAT 0%, w przypadku dokonywania zwrot VAT innym osobom, niż ta, która dokonała zakupu (świadczą o tym dane i podpis nabywcy) stwierdził, iż podróżnym – nabywcą otrzymującym zwrot VAT, na którego został wystawiony dokument TAX FREE, powinna być ta sama osoba i tylko jej podpis winien widnieć na dokumentach potwierdzających odbiór zwrotu podatku VAT.

Tymczasem na dokumentach TAX FREE, jako osoby odbierającej VAT, widnieją podpisy organizatora przewozu towaru.

Możliwość zastosowania przez sprzedawcę stawki VAT 0% ,wiąże się, jak wynika z art. 129 ust.1 ustawy o VAT, nierozerwalnie z art. 126 ust. 1, który stanowi, że podróżni mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, zaś zgodnie z art. 128 ust. 1 tej ustawy, zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar za terytorium Wspólnoty nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu.

W ocenie organu odwoławczego nie złożenie na dokumencie TAX FREE przez konkretnego podróżnego podpisu kwitującego odbiór VAT nie świadczy o tym, że konkretny podróżny zwrotu VAT nie otrzymał, ale i nie świadczy o tym, że taki zwrot otrzymał, biorąc pod uwagę brak pełnomocnictw dołączonych do spornych dokumentów TAX FREE.

Zwrot VAT powinien nastąpić tylko temu podróżnemu - nabywcy, na którego wystawiony został dokument TAX FREE i tylko jego podpis powinien widnieć na dokumentach potwierdzających odbiór zwrotu.

Wadliwe w tym zakresie dokumenty to 1244 szt. dokumentów TAX FREE o wartości sprzedaży netto 1.828132,96 zł - VAT 404.755,11 zł.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podstawowym warunkiem zwrotu VAT podróżnemu oraz zastosowania stawki podatku VAT 0% jest wywóz towaru poza granice Wspólnoty. Dokument TAX FREE winien zatem zawierać potwierdzenie wywozu poza granicę Wspólnoty dokonane przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator.

Na podstawie przekazanego przez Urząd Celny materiału (protokół pokontrolny z dnia [...].12.2005r. nr sprawy [...]) bezspornym jest, że potwierdzenia wywozu na dokumentach wymienionych w tabeli przez organ I instancji nie mają znamion autentyczności i jako takie nie wypełniają definicji wywozu poza granicę Wspólnoty, wobec czego nie stanowią dla podatnika podstawy do stosowania stawki VAT 0%.

Przyjmując do rozliczenia zakwestionowane dokumenty podatnik uchybił art. 128 ustawy o VAT i w ten sposób zaniżył VAT należny o kwotę 11.784,76 zł.

Odnosząc się do zarzutu podatnika, iż nie miał możliwości sprawdzenia autentyczności pieczęci, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż kwestia ta nie może być przedmiotem oceny organów podatkowych ze względu na różny zakres przedmiotu kontroli obu służb, a kwestia atestów urządzeń do badania pieczęci leży w gestii polemiki z organem celnym.

Wszystkie nieprawidłowości w dokumencie TAX FREE powodują utratę prawa do stosowania stawki VAT 0%.

Odnosząc się do zarzutu wskazującego na nie zasadność ustalonej sankcji, organ odwoławczy podniósł, iż wyrokiem z dnia 29.04.1998r. w sprawie sygn. akt K 17/97 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności przepisu art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) z art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim ww. przepisy dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe.

Na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) z dniem 1.05.2004r. utraciła moc ustawa z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na bazie obecnie obowiązujących przepisów brak jest odpowiedniego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność art. 109 ust. 5,6 i 8 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług z art. 2 Konstytucji RP, a brak jest podstaw do przyjęcia ciągłości prawnej powołanego wyroku do art. 109 ustawy z dnia 11.03.2004r.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności art. 109 z art. 27 VI Dyrektywy Rady UE wskazał, iż przepisy VI Dyrektywy nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych o charakterze sankcyjnym, bowiem takie rozwiązania pozostawione zostały w gestii państw członkowskich.

Odnośnie naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania podatkowego organ odwoławczy nie podzielił argumentów strony, ustosunkowując się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 13).

W oparciu o powyższe ustalenia i wnioski Dyrektor Izby Skarbowej orzekł jak w decyzji.

Na powyższą decyzję P.P.H.U. "[...]" – W.S. wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucało wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z naruszeniem:

I. przepisów prawa materialnego – art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1, art. 109 ust. 5 w zw. z art. 99 ust. 1 i 2 oraz art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" ) przez błędną wykładnię,

II. zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności – art. 120 Ordynacji podatkowej, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – art. 121 powołanej ustawy, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej – art. 122 tej ustawy oraz zasady przekonywania – art. 124 i w oparciu o te zarzuty wnosiło o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie strony, brak było podstaw prawnych do kwestionowania prawidłowości stosowania przez stronę skarżącą stawki VAT 0% tylko w oparciu o fakt dokonania zwrotu podatku za pośrednictwem innej osoby, posiadającej prawidłowy dokument TAX FREE.

Podatnik dokonywał sprzedaży podróżnym, czego organ podatkowy II instancji nie zakwestionował. Zgodnie z art. 126 ust. 1 ustawy o VAT podróżny ma prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju. Jeżeli wywozi towar poza granice Wspólnoty może skorzystać z prawa do zwrotu podatku zapłaconego lub z tego prawa zrezygnować. Ustawodawca uzależnia jedynie zwrot podatku zapłaconego przy zakupie od posiadania dokumentu TAX FREE wraz z paragonem, potwierdzonego przez urząd celny zaopatrzony w numerator. Art. 128 i 129 ustawy nie regulują formy płatności ( zwrotu podatku VAT).

Ponadto ustawodawca nie uzależnił zastosowania stawki VAT 0% od przedstawienia przez sprzedawcę nie zawierającego najmniejszych uchybień dokumentu TAX FREE. Elementy, których brak skutkuje niemożnością jej zastosowania, wynikają z art. 129 ust. 1 oraz 128 ust. 2 powołanej ustawy.

W ocenie skarżącego, dokument TAX FREE odgrywa przy dostawie podróżnym rolę taką, jak faktura VAT, co daje podstawę do zastosowania dotychczasowego orzecznictwa w zakresie uchybień formalnych faktury do dokumentów TAX FREE.

W świetle powyższego za nie dające się zastąpić innymi dowodami elementy dokumentu TAX FREE można uznać jedynie podpis wystawcy dokumentu, kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towaru, potwierdzenie wywozu przez urząd celny, a także dołączony paragon z kasy fiskalnej, dokonanie zwrotu podatku podróżnemu, a nadto otrzymania przez podatnika dokumentu TAX FREE w terminie nie dłuższym niż przed upływem 6 miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy, a poza sporem jest, iż w rozpoznawanej sprawie elementy te wystąpiły.

Podstawowym warunkiem zastosowania stawki VAT 0% jest dokonanie "zwrotu podatku podróżnemu" – bez zastrzeżenia "do rąk własnych".

Faktycznego zwrotu podatku nie determinuje złożenie własnoręcznego podpisu przez podróżnego, a jego niezłożeni nie świadczy o tym, iż zwrot nie nastąpił.

Z samego faktu posiadania przez daną osobę dokumentu TAX FREE można wysunąć domniemanie, że jest ona upoważniona do odbioru zwrotu podatku VAT, a z akt nie wynika, by którakolwiek z osób wskazanych w dokumentach jako nabywcy towaru kwestionowała brak otrzymania zwrotu VAT. Fakt jego odebrania potwierdzają zaś niekwestionowane dowody KW.

Fakt, że zwrot VAT nastąpił potwierdzają także inne niż KW dowody np. raporty kasowe, a z samego faktu odebrania go przez inne osoby nie można wysnuć tezy, że nie trafił on do rąk nabywcy towaru.

W zakresie naruszenia art. 120,121,122 i 181 Ordynacji podatkowej podnoszono, że wobec skarżącego prowadzone były postępowania sprawdzające, które potwierdziły zasadność zwrotu podatku na rachunek bankowy i nigdy nie był kwestionowany sposób kompletowania dokumentów w firmie.

Wskazywało też na fakt, iż urządzenie, którym badano dokumenty TAX FREE nie jest powszechnie dostępne, a zatem podatnik nie miał możliwości zweryfikowania ich autentyczności. Dokumenty te spełniają zaś wszelkie konieczne wymogi.

Nie można zaś obciążać podatnika skutkami działania osób, na które nie miał wpływu.

Do dokumentacji podatkowej nie dołączono stosownych atestów wskaźnika, a nadto zakwestionowano te dokumenty, które nie zostały wpisane do rejestru Urzędu Celnego R-30. Z jakich przyczyn dokumenty te nie znalazły się w tym rejestrze, na podstawie częściowego protokołu wskazanego przez organ podatkowy, nie można bezspornie ustalić.

W zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w ocenie strony skarżącej, treść normy prawnej zawartej w art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku VAT jest identyczna jak nieobowiązująca już regulacja zawarta w art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. stąd aktualna pozostaje teza wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 17/97.

Podnoszono nadto, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe uregulowane w art. 109 ustawy jest środkiem specjalnym, o czym mowa w art. 27 VI Dyrektywy Rady, na stosowanie którego Polska nie otrzymała dotychczas zgody, a zatem zastosowanie w sprawie art. 109 ustawy o VAT było bezpodstawne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi są, w ocenie Sądu, częściowo zasadne, a nadto wskazać należało, iż nie budzi wątpliwości w orzecznictwie oraz doktrynie, iż w ustawie –Ordynacja podatkowa rola organu odwoławczego nie sprowadza się do kontroli decyzji organu I instancji, lecz organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji, z zastrzeżeniem wyjątków nie mających zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Zakres rozstrzygnięcia sprawy podatkowej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji.

Od jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy uchylił się jednak organ odwoławczy, naruszając tym samym dyspozycję art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynikało bowiem, iż zakwestionował on dokumenty TAX FREE stanowiące podstawę stosowania przez stronę stawki podatku VAT 0% z czterech powodów:

1/ wypełnienia dokumentów częściowo pismem ręcznym przez inne osoby niż sprzedawca lub upoważnione przez niego osoby (1244 szt);

2/ zwrot podatku VAT osobom innym, niż podróżni wymienieni w dokumentach TAX FREE ;

3/ wystawienie dokumentów TAX FREE na osoby nie będące faktycznymi nabywcami tych towarów ( str. 7 ), a więc podróżnymi w rozumieniu art. 126 ust.1 ustawy o VAT;

4/ brak autentyczności dokumentów TAX FREE.

Organ odwoławczy przyjął inny stan faktyczny ( z pominięciem ustaleń w zakresie pkt. 3 ), nie podając z jakich powodów ustalenia dokonane przez organ I instancji są błędne, ani też nie wyjaśniając znaczenia używanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji słów "organizator" , " tzw. podsiadka". Kwestii tych nie wyjaśnia zresztą i organ I instancji, raz przyjmując, iż rola "organizatora" polegała na organizacji wspólnych zakupów, raz że był on faktycznym nabywcą towarów uwidocznionych w dokumentach TAX FREE.( str. 6-7 decyzji).

Zastosowanie zaś przepisów prawa materialnego wyznacza ustalony w sprawie stan faktyczny sprawy, który musi być jednoznaczny i oparty o zebrany i oceniony materiał dowodowy, a to zgodnie z wymogami art. 122, art. 181, art. 187 §1 , art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Inna jest bowiem sytuacja, gdy przyjąć, iż strona dokonywała dostawy towarów podróżnym w rozumieniu art. 126 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), stosując do dostawy tych towarów stawkę podatku VAT 0%,

( kontrahentami strony skarżącej były osoby niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, które nabyły towary na terytorium kraju, płacąc VAT i których imiona i nazwiska wpisane zostały do dokumentów TAX FREE jako nabywców towarów, na podstawie okazanych przez nich dowodów tożsamości taki stan faktyczny wynika również z uznanego przez organ odwoławczy za trafny zarzutu, co do sposobu wypełnienia 1244szt. dokumentów TAX FREE), a inna gdyby osoby niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, wymienione jako nabywcy w spornych dokumentach TAX FREE nie dokonały faktycznego nabycia towarów (skarżący nie dokonałby dostawy towarów na rzecz tych osób), bowiem w tej drugiej sytuacji, przepisy Rozdziału 6 Działu XII powołanej ustawy nie miałyby w ogóle zastosowania, bowiem nie byłaby spełniona przesłanka z art. 126 ust.1 tej ustawy, a zatem dalsze ustalenia i wnioski byłyby bezprzedmiotowe.

Gdyby zaś przyjąć, że dokonano zwrot podatku podróżnemu, o którym mowa w art. 126 ust. 1 powołanej ustawy ( "nie złożenie podpisu przez konkretnego podróżnego nie świadczy o tym, że zwrot podatku nie nastąpił, nie świadczy również o tym, że odpowiedni – konkretny podróżny zwrot podatku otrzymał, biorąc pod uwagę brak jakichkolwiek pełnomocnictw przedstawionych przez stronę i dołączonych do dokumentów TAX FREE" - str. 9 zaskarżonej decyzji), to trafnie wskazał organ podatkowy, iż w sprawie zwrotu podatku podróżnym oraz możliwości stosowania przez sprzedawcę stawki podatku VAT 0% zastosowanie znajdowały przepisy art. 126 -130 ustawy o VAT.

Stosownie bowiem do art. 129 ust.1 powołanej ustawy, do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że:

1/ spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt.1 i 4, oraz

2/ przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty.

Z powyższego wynika, iż zastosowanie do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, stawki VAT 0% przez sprzedawcę uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków:

a/ wynikających z art. 127 ust. 4 pkt.1 i 4,

b / otrzymania (przed złożeniem deklaracji podatkowej za miesiąc, w rozliczeniu za który dana dostawa jest wykazywana) od podróżnego dokumentu, o którym mowa w art. 128 ust. 2 ustawy VAT, zawierającego potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty.

Spełnienie warunków wymienionych w pkt 1 i 2 powołanego przepisu nie było w sprawie kwestionowane, sporne zaś pozostawało, czy "dokonano zwrotu podatku podróżnemu".

Organy podatkowe twierdzą, iż zwrotu VAT nie dokonano bezpośrednio "do rąk podróżnego", lecz do rąk osoby, która legitymowała się imiennym dokumentem prawidłowo wystawionym przez sprzedawcę, zawierającym kwotę zapłaconego podatku, na którym wywóz towaru potwierdzony był przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator i do którego był dołączony paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1, a podróżny wywiózł towar w terminie, o którym mowa w art. 128 ust.1, lecz strona skarżąca nie przedstawiła pełnomocnictwa podróżnego do odbioru tej kwoty.

Nie można jednak nie podzielić stanowiska strony skarżącej, iż dla dokonującego zwrot podatku VAT podróżnemu istotne jest przedstawienie imiennego dokumentu TAX FREE spełniającego wymogi, o których mowa w art. 128 ust. 1 i 2, tym bardziej, iż w odróżnieniu od służb celnych (art. 128 ust. 3), na etapie zwrotu nie ma on obowiązku sprawdzania zgodności danych zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość.

Posługiwanie się zaś imiennym dokumentem TAX FREE rodzi domniemanie uprawnienia do odbioru kwoty VAT wynikającej z tego dokumentu, a więc istnienie pełnomocnictwa, dla którego nie jest wymagana żadna forma szczególna.

Zwrot VAT potwierdzały ww. dokumenty, dowody KW oraz raporty kasowe, co nie było sporne.

W takiej zaś sytuacji, brak było dostatecznych podstaw do przyjęcia, iż "nie dokonano zwrotu VAT podróżnemu".

Kwota zwrotu VAT dokonanego przez stronę skarżącą na podstawie dokumentów TAX FREE (1244 szt.) spełniających formalne wymogi art. 128 ust.1 i 2 nie była sporna i jak wyżej wskazano, potwierdzona była poza ww. dokumentami także dowodami KW oraz raportami kasowymi.

Brak jednak, jak wyżej wskazano, jednoznacznego ustalenia, czy osoby wskazane w tych dokumentach były faktycznymi nabywcami towarów nie pozwala na obecnym etapie postępowania na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Jeśli zaś chodzi o dokumenty TAX FREE zakwestionowane w toku niniejszego postępowania na podstawie protokołu pokontrolnego ( sygn. akt [...]) z kontroli celnej przeprowadzonej u W.S. przez Urząd Celny, to w ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w tym zakresie przeprowadzone zostało z naruszeniem przepisów art. 122, 181,187§1, 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z ww. protokołu ( pkt.F) wynika, iż w toku kontroli celnej poddano kontroli dokumenty TAX FREE określone "w protokole z kontroli dokumentów i ewidencji z dnia 25.11. 2005r. oraz 7.12.2005r.", na których widnieją pieczęcie oraz zapisy organów celnych wskazujące na potwierdzenie wywozu za granicę towarów w nich widniejących w okresie od 1.01.2005r. do 15.11.2005r., od których kontrolowany dokonał zwrotu podatku VAT. W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono(pkt 1), że dokumenty wymienione w zał. nr 1 (k.- 225-227 akt. łącznie 137 szt.), nie figurowały w rejestrach R-30 prowadzonych w oddziałach celnych granicznych oraz na których odcisk pieczęci metalowej "Służba Celna –Cło" nie świecił światłem widzialnym pod wpływem działania promieniowania emitowanego wskaźnikiem laserowym. Dokumenty te zostały zabezpieczone "w celu prowadzenia dalszego postępowania."

Protokół ten był podstawą wydania zaskarżonej decyzji, bowiem na treść jego pkt 1 powołano się wprost w jej treści stwierdzając, iż dokumenty TAX FREE w nim wymienione nie mają znamion autentyczności.

Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniami mniemającymi zastosowania w sprawie, oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Należy zatem wskazać, że protokół, na którego treść powołano się w zaskarżonej decyzji, choć zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej może być jednym z dowodów w sprawie, podlega ocenie organu podatkowego na zasadach wynikających z tej ustawy, a to wobec treści art. 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Tymczasem ww. protokół jest lakoniczny, powołuje się na ustalenia innych protokołów (np. z dnia 7.12.2005r. i 25.11.2005r., czynności kontroli dokumentów w dniach 5-7.12.2005r. ) , które nie zostały dołączone do akt i nie jest znany ich przedmiot i ustalenia.

Samo wzbudzanie promieniowaniem podczerwonym, emitowanym wskaźnikiem laserowym model MA 100 typ P, tuszu świecącego światłem widzialnym prowadziło do podejrzenia o nieautentyczności zakwestionowanych dokumentów ("noszące znamiona wskazujące na możliwość ich sfałszowania"), stąd porównano je z rejestrem R-30 prowadzonym w Urzędzie Celnym, a ustalenia wynikające z tych porównań są przedmiotem dalszego postępowania właściwych organów (vide ww. protokół). Jakie są wyniki tego postępowania i wnioski istotne dla niniejszego postępowania organ podatkowy nie wskazuje.

W takiej sytuacji samo powołanie się na treść powyższego protokołu nie wyczerpuje dyspozycji wyżej przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej, co czyni zarzuty skargi wydania decyzji z naruszeniem powołanych przepisów postępowania uzasadnionymi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120,121,122 i 181 Ordynacji podatkowej, polegającym na nieuwzględnieniu wyników postępowań wyjaśniających przeprowadzonych u strony skarżącej w zakresie zasadności wykazywanej kwoty zwrotu VAT na rachunek bankowy, to uchybienia zarzucane stronie w niniejszym postępowaniu nie mieszczą się w zakresie dyspozycji art. 272 Ordynacji podatkowej.

Brak istotnych ustaleń faktycznych sprawy powoduje też, iż rozważania w kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego są przedwczesne.

Mając zatem na uwadze wyżej wskazane uchybienia, które mogły mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a i c, art. 152 oraz art. 200 i 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.