Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2744/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca- Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1929/18 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 8 maja 2019 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1929/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 25 maja 2018 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrok sądu pierwszej instancji, tak jak i inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł skarżący, zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 ust. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 poz.1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a." zarzucił naruszenie przepisów prawa postępowania w sposób jednoznacznie wpływający na wynik sprawy - tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., w powiązaniu z niżej przywołanymi dalszymi przepisami prawa, a przejawiające się w:

1. naruszeniu art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - poprzez faktyczne pominięcie ocen i wytycznych co do dalszego postępowania w sprawie, zawartych w uprzednio wydanym w sprawie w wyniku skargi kasacyjnej skarżącego uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2017 roku w sprawie II FSK 35/16 oraz (w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez sąd instancji) wyroku WSA z 21 czerwca 2017 roku w sprawie III SA/Wa 1617/17 - w szczególności odnoszących się do oceny wiarygodności sporządzanych przez doręczyciela Poczty [...] S.A. adnotacji na dokumentach, związanych z obiegiem korespondencji rejestrowanej (awiza i ZPO), mimo że w sprawie nie ujawniły się w istocie nowe okoliczności dozwalające na odmienna ocenę wiarygodności dotychczas badanych w sprawie dokumentów i zmianie nie uległ stan prawny;

2. naruszeniu art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - a to poprzez rozpoznanie sprawy w istocie z pominięciem akt postępowania - w szczególności zaś bez wnioskowanych przez skarżącego akt sprawy III SA/Wa 1934/14, de facto wyłącznie w oparciu o zaoferowany sądowi pierwszej instancji materiał dowodowy, pochodzący od organu II instancji - w szczególności:

-niezasadne, faktyczne pominięcie dowodów - w tym wnioskowanych przez skarżącego w treści skargi (żądanie przeprowadzenia dowodu ze wszystkich kart w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za postępowania w sprawie III SA/Wa 1934/13 - punkt 4 petitum skargi do sądu I instancji), a fundamentalnych w sprawie, jako jednoznacznie przeczących tezie organu w zakresie rzekomej prawidłowości dokonywania doręczeń korespondencji rejestrowanej skarżącemu - w szczególności zaś dowodu przedłożonego przez skarżącego za pismem z dnia 14 marca 2014 roku do akt sprawy III SA/Wa 1934/13 i dopuszczonego w toku rozprawy w dniu 28 marca 2014 roku we wskazanej sprawie, a obalającego wiarygodność adnotacji, czynionych przez listonosza publicznego operatora pocztowego Poczty [...] S.A. na przesyłkach rejestrowanych w toku ich doręczania, powołanego celem obalenia domniemania, wynikającego z art. 150 Ordynacji (skuteczności doręczenia zastępczego) i domniemania wiarygodności dokumentów urzędowych w postaci adnotacji na zwrotnych potwierdzeniach odbioru korespondencji - a to w postaci pisma Poczty [...] S.A. z lipca 2013 roku, którego okoliczności i sposób pozyskania (co istotne dla dalszych rozważań w sprawie) przedstawiono w toku rozprawy w dniu 28 marca 2014 roku; oraz znajdujących się w aktach sprawy w rozumieniu art. 133 p.p.s.a. , w szczególności przeczących możliwości uznania za wiarygodne dokumentów, sporządzanych przez doręczającego doręczyciela - a to zwłaszcza w odniesieniu do powiązanych ze sobą dokumentów w postaci adnotacji Zastępcy Naczelnika US [...] z 13 listopada 2012 roku, pisma Poczty [...] S.A. do pełnomocnika skarżącego z lipca 2013 roku, dokumentacji fotograficznej, obrazującej umiejscowienie pocztowych skrzynek oddawczych w budynku przy ul. C., oświadczeń pracowników ochrony wskazanego budynku, przykładowej korespondencji, kierowanej na adres C. (w aktach sprawy [...]), przy której to w chwili odbioru korespondencji po pierwszej awizacji na kopercie już uwidoczniona była informacja o fakcie i dacie powtórnej awizacji – z

datą późniejszą niż data odbioru oraz pominięcie w ocenie materiału dowodowego pozyskanego w toku prowadzonego po wyroku NSA z 2 marca 2017 roku przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uzupełniającego postępowania dowodowego pisma z dnia 5 kwietnia 2018 roku Prokuratury [...] Warszawa prowadzącej w odniesieniu do skarżącego (obecnie zawieszone) postępowanie karne skarbowe, a z którego to pisma wynika, iż Prokuratura nie dysponuje informacją o zawiadomieniu skarżącego o zaistnieniu przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia przedmiotowego w sprawie zobowiązania — a który to dokument stanowi kolejne potwierdzenie wad doręczeń korespondencji, kierowanej do skarżącego;

2.2. pominięcie przy ocenie materiału dowodowego i badaniu okoliczności sprawy faktów notoryjnych zatem, po myśli art. 106 § 4 p.p.s.a., koniecznych do uwzględnienia przy orzekaniu nawet bez stosownego wniosku strony dotyczących powszechnie znanych (z wielokrotnie opisywanych w mediach) nieprawidłowości działania doręczycieli Poczty [...] S.A. przy doręczeniach korespondencji rejestrowanej, w tym także urzędowej - a które to fakty notoryjne nabierają szczególnego znaczenia w kontekście konsekwentnie wskazywanych przez skarżącego (i jednoznacznie potwierdzonych w kierowanych w odpowiedzi na reklamacje skarżącego pismach Poczty [...] S.A. nieprawidłowości awizowania korespondencji, wykluczających w sprawie możliwość stosowania domniemania doręczenia;

3. naruszenie art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. - a to poprzez dokonanie w istocie dowolnej, arbitralnej i wewnętrznie sprzecznej oceny materiału dowodowego, z pominięciem holistycznej analizy fundamentalnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, w szczególności przeczących możliwości uznania za wiarygodne dokumentów, sporządzanych przez doręczającego korespondencję listonosza, a w konsekwencji dalsze naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. przejawiające się w:

4. naruszeniu art. 180 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (teksy jedn. z 2018 poz. 800 ze zm.), dalej jako: "o.p." w związku z art. 181 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. - a to poprzez oczywiście wybiórczą, jednokierunkową i nierzetelną, w istocie pozorną (co zostanie wykazane w dalszej części skargi) kompletację, a następnie ocenę materiału dowodowego w sprawie, wyrażającą się w całkowicie nieuzasadnionym zakwestionowaniu prawdziwości oświadczeń słuchanych w sprawie świadków listonosza i pracowników ochrony), pominięcie w analizie dowodów dokumentów Poczty [...] S.A. oraz Notatki służbowej Zastępcy Naczelnika US [...] oraz dalszych dokumentów, wnioskowanych przez stronę w toku rozpoznawania sprawy i znajdujących się w jej aktach — i następcze dokonanie interpretacji zdarzeń, związanych z kwestiami doręczeń pism w toku "postępowania podatkowego'' w sposób maksymalnie niekorzystny dla skarżącego - a tym samym faktyczne zignorowanie ustaleń i zaleceń rozpoznającego złożoną w wątku głównym postępowania (kwestii wymiarowej podatku) skargę kasacyjną skarżącego Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (pod sygnaturą II FSK 174/15), który to jednoznacznie potwierdził wady funkcjonowania publicznego operatora pocztowego, nakazując przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego jedynie w zakresie ustalenia, czy listonosz miał swobodny dostęp do skrzynek pocztowych, podkreślając zarazem konieczność stosowania zasady wykładania wątpliwości na korzyść podatnika wynika wprost z obowiązujących przepisów prawa, nadto, do stosowania tejże zasady organ został wprost zobowiązany w uzasadnieniu wyroku NSA w sprawie II FSK 174/15, jak również całkowite pominięcie informacji, pozyskanej z Prokuratury [...] Warszawa — [...] za pismem z 5 kwietnia 2018 roku, w którym to zawarto informację o braku potwierdzenia przesłania skarżącemu przywoływanej przez organ informacji z dnia 29 października 2012 roku, nadto jednoznacznie potwierdzającej twierdzenia skarżącego , że o fakcie i przedmiocie postępowania karnoskarbowego powziął on w istocie wiedzę dopiero 24 maja 2013 roku czyli po upływie terminu przedawnienia) przy przedstawieniu zarzutów , czego skutkiem jest dokonanie w istocie dowolnej, arbitralnej i wewnętrznie sprzecznej oceny materiału dowodowego, z pominięciem holistycznej analizy fundamentalnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, w szczególności przeczących możliwości uznania za wiarygodne dokumentów, sporządzanych przez doręczającego korespondencję listonosza - a to zwłaszcza w odniesieniu do jednoznacznie powiązanych ze sobą dokumentów (a ocenianych przez sąd odrębnie) w postaci adnotacji Zastępcy Naczelnika US [...] z 13 listopada 2012 roku, pisma Poczty [...] S.A. do pełnomocnika skarżącego z lipca

2013 roku, dokumentacji fotograficznej, obrazującej umiejscowienie pocztowych skrzynek oddawczych w budynku przy ul. C., oświadczeń doręczyciela i pracowników ochrony wskazanego budynku, przykładowej korespondencji, kierowanej na adres C. (w aktach sprawy III SA/Wa 1934/14), przy której to w chwili odbioru korespondencji po pierwszej awizacji na kopercie już uwidoczniona była informacja o fakcie i dacie powtórnej awizacji - z datą późniejszą niż data odbioru (!), oraz brak uwzględnienia przy orzekaniu faktu, że skarżący konsekwentnie wskazuje (co dodatkowo znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków i znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji fotograficznej), że oddawcze skrzynki pocztowe w budynku przy ul. C. nie znajdują się w recepcji tegoż budynku, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia oględzin miejsca montażu tychże, mimo wielokrotnych wskazań skarżącego co do koniczności i zasadności takiego działania, a w konsekwencji

5. rażące naruszenie art. 150 §§1-4 o.p. w zw. z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. p.p.s.a. - poprzez przyjęcie, jakoby skarżący nie obalił skutecznie domniemania prawidłowości

doręczenia (faktycznie wszak niedoręczanych), a kluczowych w sprawie pism w postaci postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz opatrzeniu rygorem natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji, mimo co najmniej istotnych wątpliwości w tej materii, obejmujących zarówno prawidłowość dokonywania awizacji w ogóle, jak i dopełnienie obowiązku podwójnej awizacji urzędowych przesyłek rejestrowanych- a w konsekwencji niewłaściwe uznanie, iż w odniesieniu do skarżącego zainicjowano postępowanie podatkowe, a następnie, iż bieg przedawnienia tegoż zobowiązania uległ zawieszeniu,

czego następstwem jest:

6. rażące naruszenie art. 165 § 4 o.p. w zw. z art. 33 § 1, § 2 oraz § 4 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do skarżącego doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, podczas gdy stosowne postanowienie w tej materii nigdy nie zostało skarżącemu skutecznie doręczone, a w konsekwencji nie ziścił się warunek formalny orzeczenia o zabezpieczeniu,

względnie

7. rażące naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p w zw. z art. 70c o.p w zw. z art. 33 § 1, § 2 oraz § 4 op w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie upłynął wobec rzekomo skutecznego (rozumianego jako dokonane z dochowaniem obowiązków informacyjnych w odniesieniu do podatnika) wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co przy (hipotetycznym jedynie) założeniu prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego umożliwia zastosowanie zabezpieczeń, podczas gdy o przesłankach zawieszenia biegu przedawnienia skarżącego w istocie nie poinformowano przed upływem terminu przedawnienia, w konsekwencji czego termin ów skutecznie upłynął przed wydaniem decyzji zabezpieczeniowej, czyniąc ją bezprzedmiotową.

Skarżący wniósł o:

- uwzględnienie niniejszej skargi i, z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, uchylenie poprzedzających jego wydanie decyzji organów podatkowych i jednocześnie, z mocy art. 145 § 3 p.p.s.a., umorzenie postępowania w sprawie;

- alternatywnie o uwzględnienie niniejszej skargi i, z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ze wskazaniem konieczności przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego przez organy podatkowe - a to co najmniej dokonania oględzin budynku przy ul. C. pod kątem ustalenia miejsca usytuowania skrzynek oddawczych i recepcji w budynku oraz przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z zeznań świadków - pracowników ochrony budynku przy ul. C.- w osobach S. C., S. K. oraz S. S. bezpośrednio na okoliczność: (i) prawdziwości treści złożonych przez wskazanych świadków, pisemnych oświadczeń o sposobie doręczania korespondencji do budynku przy ul. C., (ii) doprecyzowania zeznań (w odniesieniu do świadków S. K. i S. C.) co do czasu, w którym "zdarzało się" pozostawianie korespondencji do mieszkańców budynku przy ul. C. na recepcji, (iii) wyjaśnienia, czy w owej korespondencji pozostawiano także awiza oraz (iv) osoby listonosza, który dokonywał doręczeń we wskazany sposób - a to wobec istotnych rozbieżności interpretacyjnych zeznań wskazanych świadków i przyjęcia przez organ podatkowy I instancji (a za nim sąd I instancji) jakoby zeznania wskazanych świadków zaprzeczyły treści ich istotnie wcześniejszych, pisemnych oświadczeń, mimo jednoznacznego potwierdzenia przez świadków autentyczności podpisów pod przedmiotowymi oświadczeniami i - oczywiście wbrew twierdzeniom organu — co najmniej potwierdzenia ich prawdziwości w istotnej części. Zasadnym byłoby także przeprowadzenie konfrontacji wskazanych wyżej świadków ze świadkiem M. M. - listonoszem [...] w roku 2012. Niezależnie od powyższego, przy niniejszej skardze przedkłada się stosowne oświadczenie wskazanych pracowników ochrony w przedmiocie sposobu doręczeń korespondencji, które w sposób jednoznaczny wskazuje na brak możliwości uznania, że w spornym okresie doręczenia te zostały dokonane w sposób prawidłowy, potwierdzając w tym obszarze, charakter innych dowodów w sprawie.

- zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów

zastępstwa procesowego.

a nadto:

- rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na wspólnym posiedzeniu ze sprawami, wywołanymi skargą kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w

Warszawie z dnia 17 stycznia 2019 roku w sprawie III SA/Wa 1804/18 oraz od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2019 roku w sprawie III SA/Wa 1485/18 — a to z uwagi na tożsamość stron i problematyki

istotne części zarzutów), poruszanej we wskazanych skargach oraz w skardze niniejszej.

Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. skarżący wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do zasady wynikającej z art. 193 zd.2 p.p.s.a.

3.2. Skarga kasacyjna, mimo wniosku strony skarżącej o rozpoznanie jej na rozprawie, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na które skierował ją przewodniczący wydziału na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) i w związku z ograniczeniem dostępu do budynku sądu z uwagi na znaczącą ilość zakażeń wirusem COVID-19 na podstawie zarządzenia Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw i wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażeniem wirusem SARS-Cov-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy kolorem czerwonym. Zapewnienie ciągłości działania sądu wymagało rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych w celu uniknięcia nadmiernego opóźnienia w ich rozpoznawaniu.

3.3. Zgodnie z wnioskiem strony skarżącej na tym samym posiedzeniu rozpoznano drugą ze spraw skarżącego, dotyczącą kontroli sądowoadministracyjnej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007r. Druga ze spraw wskazanych w skardze kasacyjnej - dotycząca zobowiązania podatkowego za ten sam rok (sygn. akt II FSK 1917/19 , skarga kasacyjna od wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1485/18) została zakończona wyrokiem oddalającym skargę kasacyjną skarżącego z 14 października 2020 r. Wyrok ten odnosił się m.in. do prawidłowości doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania oraz do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skarżącego w tym zakresie za bezzasadne. Wyrok z 14 października 2020 r. w sprawie II FSK 1917/19 musi być uwzględniony w sprawie niniejszej, a to z uwagi na treść art. 170 p.p.s.a. Związanie podmiotów, o których mowa w art. 170 p.p.s.a., polega na związaniu ich dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej, zindywidualizowanej i trwałej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych i abstrakcyjnych zawartych w przepisach prawnych. Podmioty te muszą bez wyjątku przyjmować, że dana kwestia prawna w odniesieniu do danego podmiotu kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2019 r., I OSK 2714/18, z 21 kwietnia 2020 r., I OSK 4071/18). Zauważyć zresztą należy, że także skarżący zauważa związek niniejszej sprawy ze sprawą zakończoną wyrokiem z 14 października 2020 r., skoro wnosił o łączne rozpoznanie niniejszej sprawy ze sprawą o sygnaturze II FSK 1917/19. Odwoływał się on także do materiału dowodowego zebranego w tej sprawie

3.4. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zauważyć należy, że wytyczne co do dalszego postępowania, sformułowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dotyczyły uzupełnienia postępowania dowodowego. Sąd pierwszej instancji w prawomocnym wyroku, wydanym po uchyleniu poprzedniego wyroku tego sądu w wyniku skargi kasacyjnej, nie przesądził, czy doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a także doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, było prawidłowe. Wskazywał jedynie na to, że organ okoliczności związane z tymi doręczeniami uznał za nieistotne w sprawie dotyczącej zabezpieczenia na majątku skarżącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast zebrany w aktach podatkowych materiał dowodowy budził wątpliwości co do skuteczności tych doręczeń. Uchylając kontrolowaną pod względem jej legalności decyzję o zabezpieczeniu, nakazał w związku z tym (zgodnie z wiążącą go wykładnią przepisów prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazującego na konieczność wyjaśnienia wątpliwości co do prawidłowości doręczeń, jednakże nie przesądzającego o nieprawidłowości w doręczeniu) uzupełnienie postępowania dowodowego. Organy podatkowe uzupełniły materiał dowodowy w zakreślonym przez sąd zakresie, a sąd w kontrolowanym obecnie wyroku zakres tego uzupełnienia, a także wyprowadzone z tego materiału dowodowego wnioski, ocenił. Tym samym nie uchybił art. 153 p.p.s.a. Ocena sądu pierwszej instancji nie była wprawdzie zgodna z oczekiwaniami skarżącego, nie oznacza to jednak naruszenia art. 153 p.p.s.a. Nie doszło także, co wykazane zostanie w dalszej części uzasadnienia, do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem uznał, że organ nie naruszył przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik tego postępowania i uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

3.4. Nie ma także racji skarżący, wskazując na naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia z pominięciem części akt sprawy. Przede wszystkim skarżący, wskazując jedynie na niewłączenie do akt sprawy niniejszej akt sprawy o sygnaturze III SA/Wa 1934/13 nie wskazuje, które dowody z tych akt sądowych zostały pominięte lub nieuwzględnione przez sąd pierwszej instancji przy wydaniu zaskarżonego obecnie wyroku. Ponadto nie można nie zauważyć, że obowiązek orzekania na podstawie akt sprawy dotyczy akt sprawy sądowej (aktualnie rozpoznawanej) i akt administracyjnych, których przedstawienie wraz z odpowiedzią na skargę, jest obowiązkiem organu, którego działanie lub bezczynność zostały poddane kontroli sądowoadministracyjnej. Tym samym sąd nie ma obowiązku dołączenia do akt sprawy akt wcześniejszej sprawy, nawet jeżeli toczy się ona w tym samym przedmiocie, chyba że uzna to za niezbędne dla rozstrzygnięcia. W tej sprawie wszelkie dowody, niezbędne dla potrzeb rozstrzygnięcia, znajdowały się w aktach sprawy i nie było konieczności załączania akt poprzedniej sprawy skarżącego, dotyczącej kontroli decyzji o zabezpieczeniu, do materiału dowodowego niniejszego postępowania. Nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy informacja z Prokuratury o braku w aktach sprawy karnej skarbowej informacji o zawiadomieniu skarżącego o tym postępowaniu w toku postępowania podatkowego. Istotne dla tej sprawy jest bowiem to, czy skarżący został o wszczęciu tego postępowania zawiadomiony przez organ podatkowy, a nie to, czy o tym zawiadomieniu powiadomiono organ prowadzący postępowanie przygotowawcze. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego jest bowiem istotne z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ewentualną możliwość prowadzenia tego postępowania, a nie – postępowania karnego skarbowego.

3.5. Nie ma także racji skarżący, że sąd pierwszej instancji powinien był uwzględnić notoryjnie znany fakt błędów i nieprawidłowości przy doręczaniu przez Pocztę [...] przesyłek rejestrowanych. Fakty powszechnie znane to okoliczności, zdarzenia, czynności lub stany, które powinny być znane każdemu rozsądnemu i mającemu doświadczenie życiowe człowiekowi. Chodzi więc o wydarzenia historyczne, polityczne, zjawiska przyrodnicze, procesy ekonomiczne lub zdarzenia normalnie i zwyczajnie zachodzące w określonym miejscu i czasie. Za fakty powszechnie znane mogą uznane tylko te, które odpowiadają rzeczywistości, przy czym kryterium oceny, czy dany fakt ma charakter faktu notorycznego musi być obiektywne, a nie subiektywne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2014 r., II FSK 2141/12). Z okoliczności, że zdarzają się nieprawidłowości w doręczaniu przesyłek rejestrowanych nie można zatem wyprowadzić wniosku, że każda przesyłka rejestrowana jest nieprawidłowo awizowana, skoro znacząca część z nich doręczana jest właściwie. Tym samym sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 106 § 4 p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji nie mógł także naruszyć wskazanych w zarzutach art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. Sąd dokonuje samodzielnej oceny dowodów, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, jedynie w odniesieniu do tych z nich, które dopuścił w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Materiał dowodowy, zebrany w postępowaniu podatkowym (administracyjnym) podlega natomiast ocenie sądu administracyjnego pod kątem zgodności postępowania dowodowego z przepisami postępowania podatkowego (w tym swobodnej oceny dowodów). Wyjaśnił tę kwestię sąd pierwszej instancji na stronie 23 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wskazując na zakres sądowej kontroli działania administracji publicznej. Z rozwinięcia zarzutu skargi kasacyjnej i jego uzasadnienia wynika, że zdaniem skarżącego sąd wadliwie skontrolował prawidłowość postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organy podatkowe, a nie, że dopuścił dowód w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a następnie dowolnie, niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, go ocenił. Nie dopuścił się zatem wskazanego naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c.

3.6. Zasadniczą kwestią sporną w tej sprawie jest prawidłowość doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie zryczałtowanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego związanego z tym zobowiązaniem przed upływem terminu przedawnienia. Kwestie te, co należy wyraźnie podkreślić, badane były również w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2020 r., II FSK 1917/19, której przedmiotem była decyzja kasacyjna organu odwoławczego w przedmiocie zobowiązania podatkowego, którego zabezpieczenia dotyczy decyzja kontrolowana w tym postępowaniu. W sprawie o sygn. II FSK 1917/19 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie opisanego wyżej zobowiązania, jak i zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zostały prawidłowo uznane za doręczone na podstawie art. 150 § 4 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygnaturze II FSK 1917/19 uznał zatem, że postępowanie podatkowe zostało skutecznie wszczęte i doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Już z tego względu, skoro ustalenia te dotyczyły tych samych przesyłek, dokonane zostały na podstawie tych samych dowodów, zarzuty dotyczące nieprawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz zawiadomienia nie mogą być uwzględnione z uwagi na art. 170 p.p.s.a.

Strona skarżąca zarzuciła w tej sprawie sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 180 o.p. w związku z art. 181 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 194 § 1 o.p. Zarzut ten nie jest zasadny. Organy podatkowe dopuściły dowody zgodne z prawem, a tym samym, na co zwrócił zresztą uwagę sąd pierwszej instancji, nie naruszyły powołanych art. 180 i art.181 o.p. Nie dokonały wprawdzie oględzin budynku przy ul. C., jednakże dowód ten nie był niezbędny do oceny prawidłowości doręczeń, skoro była w aktach dokumentacja fotograficzna, z której wynikało miejsce umieszczenia skrzynek oddawczych. Podkreślić należy, co słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, że dowody, na które obecnie wskazuje skarżący jako na potwierdzające jego twierdzenia o nieprawidłowej awizacji przesyłek, nie stanowiły dostatecznych dowodów świadczących dostatecznie o tej nieprawidłowości. Inaczej Naczelny Sąd Administracyjny nie uchylałby wcześniej orzeczenia sądu pierwszej instancji i nie wskazywałby na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie. Zebrane przez organy podatkowe dodatkowe dowody, na co również wskazywał sąd pierwszej instancji, pozostawały we wzajemnej sprzeczności. Organy musiały je rozpatrzeć odrębnie i we wzajemnym związku i uwzględnić każdy z zebranych dowodów przy tej ocenie. Ocena ta, jak wynika z art. 191 o.p., powinna być swobodna, a nie dowolna. Nie może naruszać zasad logiki, doświadczenia życiowego i zasad wiedzy. Zasady tej organy nie naruszyły, co prawidłowo stwierdził sąd pierwszej instancji. Skoro dowody pozostawały ze sobą w sprzeczności, musiały jednym z nich dać wiarę, a innych – wiarygodności tej odmówić. Naruszenia tego ostatniego przepisu – art. 191 o.p. - strona skarżąca jednak nie zarzuciła, stwierdzając jedynie, że organy wszelkie wątpliwości tłumaczyły na niekorzyść strony skarżącej. Tymczasem to właśnie ocenę materiału dowodowego w istocie kwestionowała. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, związany jest jej granicami i – zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a.- może z urzędu uwzględnić wyłącznie nieważność postępowania. Nie może zatem zastępować strony skarżącej w formułowaniu lub precyzowaniu zarzutów. Zauważa jedynie, że organy zgodnie z art. 187 § 1 o.p. porównały wszelkie dowody, a ich rozumowaniu nie można odmówić logiki. Nie wyprowadziły z nich wniosków, które w żaden sposób z nich nie wynikały. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji również zbadał prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych co do prawidłowości doręczeń, dokonywanych na adres zamieszkania skarżącego w spornym okresie i przedstawił przekonującą argumentację, potwierdzającą prawidłowość tego rozumowania. Wychwycił wszelkie nieścisłości w oświadczeniach, złożonych przez pracowników ochrony i listonosza oraz w ich zeznaniach i zwrócił uwagę na te okoliczności, które wskazywały na to, że oświadczenia o pozostawianiu korespondencji w recepcji budynku nie mogły dotyczyć przesyłek rejestrowanych, doręczanych za poświadczeniem odbioru. Przeanalizował dokładnie treść notatki zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz pisma, jakie Poczta [...] skierowała w odpowiedzi na pismo skarżącego i wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem pisma te nie potwierdzają, że właśnie te konkretne, sporne przesyłki, zawierające postanowienie o wszczęciu postępowania i pismo zawiadamiające o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, nie zostały prawidłowo awizowane. Argumentom tym skarżący nie przeciwstawił konkretnych zarzutów, mogących obalić ich prawidłowość i logiczność. Oświadczenia pracowników ochrony i listonosza zostały skonfrontowane z zeznaniami tych osób, które składały oświadczenia. Trudno uznać, że ponowne przesłuchanie tych samych osób, wiele lat po dokonywaniu doręczeń, wyjaśniłoby istniejące rozbieżności, zwłaszcza wobec oświadczenia listonosza, że nie pamięta już dokładnego przebiegu doręczania przesyłek na adres zamieszkania skarżącego. To, że skarżący dysponował innymi przesyłkami (odebranymi przez niego), na których wskazano już datę drugiej awizacji, nie może być uznany za skuteczne potwierdzenie nieprawidłowości przy awizowaniu spornych przesyłek. Doręczenie każdej z przesyłek należy bowiem oceniać odrębnie. Z powoływanej przez stronę notatki zastępcy Naczelnika można natomiast wywnioskować, że doręczanie przesyłek w spornym okresie roku 2012 było w drugiej połowie roku monitorowane przez organ i zwracano, także poprzez reklamacje składane przez organ, uwagę Poczcie [...] na konieczność usunięcia zauważonych uchybień. Czynności te były dokonywane w okresie dokonywania doręczeń, a zatem w czasie, kiedy szczegóły doręczeń łatwiej było ustalić i zbadać.

Z tych względów także i ten zarzut nie mógł odnieść pożądanego przez stronę skarżącą skutku.

3.7. Niepodważenie ustaleń faktycznych powoduje, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1-4 o.p., a tym samym wynikający z niego zarzut naruszenia art. 165 § 4 o.p. w zw. z art. 33 § 1, § 2 oraz § 4 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p w zw. z art. 70c o.p w zw. z art. 33 § 1, § 2 oraz § 4 op w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Art. 70c o.p. nie miał zresztą w tej sprawie zastosowania, wszedł bowiem w życie od 1 stycznia 2013r.

3.8. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Małgorzata Bejgerowska Aleksandra Wrzesińśka-Nowacka Maciej Jaśniewicz