Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1235/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 187 §, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174 pkt. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 77/09 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 grudnia 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 8 września 2008 r. organ pierwszej instancji ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie 136.643 zł.

Organ wskazał, że pomimo że małżonkowie J. posiadali na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2002 r. kwotę 747.434,30 zł oraz 14.255,61 EURO to jedynie kwota 445.124,17 zł, jako pochodząca ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, mogła być źródłem finansowania wydatków oraz zgromadzonego mienia w 2002 r. Odnośnie kwot posiadanych w walutach obcych organ uznał za wiarygodny fakt posiadania przez stronę poza rachunkiem bankowym kwot w walutach obcych: 100 koron duńskich, 280 funtów brytyjskich i 910 franków szwajcarskich.

Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (t.j. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej w skrócie: u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ odwoławczy nie stwierdził, aby ustalona przez organ pierwszej instancji wielkość poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia była niezgodna ze stanem faktycznym. Organ pierwszej instancji dokonał wielu czynności dowodowych, aby ustalić jakie środki na rachunkach bankowych posiadali małżonkowie w 2002 r. oraz w latach wcześniejszych. Do akt sprawy włączono również materiały dowodowe pozyskane z Prokuratury Okręgowej w B. zawierające informacje o lokatach bankowych z okresu przed rokiem badanym. Ponadto organ prawidłowo ocenił, że w roku założenia lokaty bankowe stanowiły wydatek małżonków. Logiczne jest także to, że zakładając lokaty bankowe i kupując obligacje małżonkowie musieli przeznaczać na te inwestycje wcześniej zgromadzone oszczędności, a środki pieniężne przeznaczone na lokaty i obligacje po 1999 r. nie mogły być źródłem finansowania wydatków z 2002 r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że strona nie przedstawiła dowodów na wyjazdy w celach handlowych na Węgry, do Rumunii, ZSRR i że z tego tytułu oraz z handlu walutą osiągnęła na koniec 1984 r. zysk w kwocie 130.000 USD.

Organ uznał za niezgodne z prawdą wyjaśnienia skarżącego, że jesienią 2000 r. sprzedał 190.000 USD (w tej kwocie 130.000 USD z wyjazdów zagranicznych i handlu walutami), ponieważ ustalono, że wymiana dolarów na euro była możliwa od 2002 r.

3. Skargę na decyzję organu odwoławczego złożył skarżący zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187, 188 oraz 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik strony wniósł: o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji powołał się na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Następnie stwierdził, że z materiału zebranego w niniejszej sprawie, wynika, że małżonkowie J. w trakcie składania zeznań w charakterze stron ani razu nie wskazali wartości prezentów ślubnych, a ponadto żona skarżącego stwierdziła, że w ramach prezentów ślubnych nie otrzymali pieniędzy, natomiast skarżący stwierdził, że nie pamięta jakie prezenty ślubne otrzymał. Powyższe pozwalało organom na odstąpienie od dokonywania przesłuchań kolejnych świadków, z uwagi na to, że sprawa prezentów ślubnych została już wystarczająco wyjaśniona przez samych zainteresowanych. Z powyższego wcale nie wynika, że organy przyjęły, że faktycznie takich prezentów nie było, lecz że nie mogły one stanowić źródła finansowania wydatków ponoszonych przez małżonków w 2002 r. Tym samym na organach nie ciążył obowiązek ustalania ich wartość i nie doszło do naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, co zarzuciła strona w złożonej skardze.

Sąd stwierdził, że przesłuchanie strony jest jej prawem, a fakt nie uczestniczenia pełnomocnika w przesłuchaniu nie może decydować i wpływać na ocenę materiału dowodowego sprawy. Z akt sprawy wynika, że organ przychylając się do wniosku zawartego w zastrzeżeniach do protokołu wezwał skarżącego w celu przesłuchania w charakterze strony, lecz do jego przesłuchania z uwagi na nieobecność pełnomocnika nie doszło. Przesłuchanie strony jest czynnością wymagającą osobistego stawiennictwa strony, a przepis art. 199 Ordynacji podatkowej uzależnia przeprowadzenie tego środka dowodowego jedynie od wyrażenia przez stronę postępowania zgody, a nie od obecności przy tym przesłuchaniu pełnomocnika. Tym samym odmowa składania zeznań przez stronę prawidłowo została potraktowana przez organ jako brak zgody, co uniemożliwiało przeprowadzenie wnioskowanego dowodu.

Organy słusznie podkreśliły, że środki przeznaczone na założenie lokat i kupno obligacji po 1999 r. do dnia 1 stycznia 2002 r. nie zmieniły swojego przeznaczenia zatem zarzut strony w tym zakresie należy uznać za bezzasadne.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji ocena dokonana przez organy w zakresie możliwości osiągania przez skarżącego dochodów z handlu jest zgodna z zasadami prawa procesowego i wnioski wyciągnięte przez organy należy uznać za logiczne. Skarżący w żaden sposób nie udokumentował charakteru zarobkowego wyjazdów, a także nie wskazał choćby przybliżonej wielkości dochodu z tego tytułu. Ponadto brak danych dotyczących częstotliwości wyjazdów za granicę nie daje pewności, że możliwe byłoby nawet szacunkowe określenie takich dochodów przez biegłego.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut związany z wykluczeniem przez organy możliwości uzyskania przez skarżącego dochodów z handlu walutą obcą. Organ pierwszej instancji podniósł, że handel walutą, stanowił po pierwsze działalność nielegalną i z uwagi między innymi na rozmiar handlu oraz brak dowodów potwierdzających wysokość zysków, które miały być osiągnięte z tego tytułu nie został przez stronę dowiedziony. Ponadto w trakcie przesłuchania sama strona zeznała, że dochody z handlu walutą oraz z wyjazdów za granicę nie zostały przez nią zgłoszone do opodatkowania.

Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, będących podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organy podjęły niezbędne czynności dla prawidłowego i w pełni obiektywnego ustalenia dochodów i wydatków, a zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane wszechstronnej i wnikliwej ocenie.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w skrócie: p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy;

2) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w skrócie: p.u.s.a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy;

3) art 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku ze wskazanymi poniżej przepisami prawa materialnego poprzez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ tych przepisów;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, 122, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy;

Zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano m.in., że organy obu instancji nie przedstawiły jednoznacznych argumentów, które wykluczyłyby możliwość osiągania przez stronę dochodów z handlu walutą, dlatego zasadne byłoby powołanie biegłego, który byłby w stanie w obiektywnym sposób ocenić podnoszone przez stronę okoliczności

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że podniesione w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i postępowania przez Sąd pierwszej instancji są wadliwie skonstruowane. Należy w związku z tym zauważyć, że formułując zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, pełnomocnik Skarżącego skonstruował je na wysokim stopniu ogólności, bez uwzględnienia wymogów prawnych, jakie stawiają skardze kasacyjnej przepisy art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.

6.2. Formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego pełnomocnik Skarżącego w jednym przypadku wskazał na postać naruszenia prawa materialnego (niewłaściwe zastosowanie), które przewiduje art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (tj. niewłaściwe zastosowanie art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono bowiem naruszenie: (a) art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się na niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odwołując się jednak wyłącznie do okoliczności związanych z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego oraz oceny zebranych dowodów.

6.3. Uznając ten zarzut za pozbawiony uzasadnionych podstaw w zakresie w jakim treść przepisów prawa materialnego miała wpływ na postępowanie dowodowe w tego rodzaju sprawach należało wyjaśnić, iż zgodnie z treścią przepisu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z podanej wykładni normy prawnej nie wynika jednak dla organów podatkowych obowiązek poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia, w sposób niebudzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera bowiem w swojej treści konstrukcję domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia.

Wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa zatem na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca powiązał obowiązek opodatkowania nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem we wskazanym przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku.

Do reguł wynikających z tych przepisów jak trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji zastosowały się organy orzekające obu instancji.

6.4. Na uwzględnienie nie zasługiwały również podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Za skargi kasacyjnej można odczytać niezadowolenie z zaskarżonego rozstrzygnięcia, na co wskazują ogólne sformułowania zawarte w zarzutach skargi kasacyjnej (podkreślenie NSA): "dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy", "oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy". Ze sposobu sformułowania tych zarzutów można wywnioskować, że Skarżący nie aprobuje oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie ustaleń faktycznych (art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a.), wyraża również dezaprobatę z powodu oddalenia skargi "zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego", a także oraz wyraża przekonanie o naruszeniu pozostałych przepisów postępowania, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Formułując te ostatnie zarzuty, Skarżący odsyła jednocześnie do zarzutów skargi do Sądu pierwszej instancji nie przytaczając treści tych zarzutów.

6.5. Należy natomiast zauważyć, że prawidłowe skonstruowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w w.w. przepisie p.p.s.a., czyli zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa podatkowego materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, które zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu oraz jego właściwe zastosowanie (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1290/09; z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 815/08 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Wymogi powyższe są uregulowane w art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych (przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wadliwym. Należy bowiem mieć na względzie, że w myśl w.w. przepisów i art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Gdyby wadliwość zarzutu była możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co w konkretnej sprawie nie jest możliwe, Naczelny Sąd Administracyjny mógłby przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu. Nie naruszałoby to ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Przy badaniu zawartości środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, należy uwzględnić bowiem normę prawną, w myśl której przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Norma ta jest zawarta w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale Pełnego Składu Sędziów tegoż Sądu z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.6. Niezależnie od wadliwości zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z przepisami prawa, dokonał wszechstronnej, kompleksowej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, a w szczególności poddał gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których pojawiły się wątpliwości oraz w których ustalenia i ocena tych ustaleń jest odmienna od wniosków i twierdzeń podatnika. Treść tych rozważań znalazła swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z treści uzasadnienia wynika, że Sąd pierwszej instancji dokonał analizy wszystkich zarzutów zamieszczonych w skardze oraz że skonfrontował te zarzuty z ustaleniami organów podatkowych i zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zasadnie zwrócono uwagę na fakt, że wprawdzie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej dokonania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, to jednak, zważywszy na specyficzny charakter postępowania w sprawach dotyczących przychodu z nieujawnionych źródeł, obowiązek gromadzenia dowodów przez organ podatkowy w tym postępowaniu ulega ograniczeniu, o czym zresztą była mowa na początku niniejszych rozważań. Ponadto należy zaznaczyć, ze organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzenia postępowania, gdy dowody zostały wyczerpane, a strona współdziałająca z organem nie jest w stanie wyjaśnić istotnych, korzystnych dla niej okoliczności sprawy.

Lakoniczne stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że "organy podatkowe odmówiły rozważenia istotnej części dowodów" czy też "brak jest merytorycznej oceny dowodów przedstawionych przez skarżącego", w żaden sposób nie może wpłynąć na odmienną ocenę analizowanego wyroku, i w żaden sposób nie wskazuje, że postępowanie zostało przeprowadzone wbrew zasadom ogólnym wskazanym w art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

6.7. Ponadto należy ponownie przypomnieć, że w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a., powołując się na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, należało wykazać, że naruszenie to mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Dotyczy to akceptowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 200 § 1, art. 123 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Otóż zarówno w skardze jak i w skardze kasacyjnej podatnik nie wykazał, że naruszenie tych przepisów mogło spowodować inne rozstrzygnięcie. Podatnik wielokrotnie miał możliwość zapoznania się z zebranymi w sprawie dowodami, sam także dowody dostarczał. Gdyby faktycznie miał nowe dowody lub też gdyby wskazał na istnienie nowych istotnych okoliczności sprawy, to na poparcie słuszności zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowego mógłby te dowody lub okoliczności wskazać w skardze lub w skardze kasacyjnej. Wobec tego, że powyższy zarzut nie został uzasadniony, należało uznać go za bezzasadny.

6.8 Wobec stwierdzenia, że żaden z postawionych zarzutów nie ma us-prawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).