Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 245/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. L., K. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 4 października 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 455/13 w sprawie ze skargi J. L., K. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza solidarnie od J. L. i K. L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 października 2013 r. o sygn. akt III SA/Łd 455/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę J. L. i K. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lutego 2013 r., utrzymującą w mocy: decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...] grudnia 2012 r. określającą spółce F. L. P. s.c. T. P., J. L., K. L. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Audi Q7 (nr nadwozia [...]), rok produkcji 2007, o poj. silnika 4134 cm3 - w kwocie 25.023 PLN wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 7.392,00 PLN obliczonymi na dzień wydania decyzji oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T. P., J. L., K. L. jako byłych wspólników Spółki F. L. P. s.c. T. P., J. L., K. L. z siedzibą w T. M., za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Audi Q7 i stwierdzającej, że byli wspólnicy odpowiadają za zaległości spółki całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że ww. decyzję organ odwoławczy wydał w oparciu o art. 233 § 1pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 – dalej O.p.) oraz art. 2 pkt 9, art. 3, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7, ust. 11, art. 105 ust. 1 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej u.p.a.). Sąd wywiódł, że powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od przedstawiciela producenta, tj. VOLKSWAGEN GROUP POLSKA Sp. z o.o. , zawartymi w piśmie z dnia [...] lipca 2012 r. samochód marki AUDI Q7 o nr nadwozia [...] został wyprodukowany z przeznaczeniem na rynek niemiecki, jako samochód osobowy, posiadający 6 miejsc siedzących w trzech rzędach. Posiada nadwozie typu kombi.

Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego z dnia [...] listopada 2009 r. wynika, że samochód ten po raz pierwszy został zarejestrowany w dniu [...] października 2007 r. Samochód określono jako "samochód ciężarowy, nadwozie zamknięte, skrzyniowy (pole 5), tylne pasy bezpieczeństwa i fotele wyjęte, ścianka działowa średniej wysokości. Z dokumentu wynika również, że osobą, której wydano w Niemczech dowód rejestracyjny był R. J. W dokumencie wpisano, iż pojazd wyłączono z ruchu drogowego [...] listopada 2009 r. Sporny samochód został sprzedany przez "L. P. s.c." wg faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r. na rzecz "A." T. P.".

W dniu [...] listopada 2009 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu, co potwierdza zaświadczenie nr [...] oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono pojazd jako samochód ciężarowy, podrodzaj - inny o liczbie miejsc do siedzenia - 2.

W dniu [...] listopada 2009 r. ww. samochód został sprzedany przez "A." T. P. wg faktury VAT nr [...] na rzecz "R. L. P. S.A.". W dokumencie przedmiotowy pojazd został opisany jako samochód ciężarowy.

W dniu [...] listopada 2009 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu, co potwierdza zaświadczenie nr [...] oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono pojazd jako samochód osobowy, podrodzaj - inny o liczbie miejsc do siedzenia - 6.

W dniu [...] listopada 2009 r. firma "M." Sp. j. złożyła oświadczenie, w którym poinformowała, że dokonała zmiany rodzaju ww. pojazdu z samochodu ciężarowego na samochód osobowy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. Nr 25 z 2005 r. poz. 202 z późn. zm.) "L. P. s.c." otrzymała oświadczenie wprowadzającego pojazd nr [...] z dnia [...] października 2009 r. Dokonanie powyższej usługi zostało potwierdzone fakturą VAT nr [...] z dnia [...] października 2009 r.

Organ powołał się na odpowiedź z dnia [...] maja 2012 r. z Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych Policyjnych i Celnych w Ś., z której wynika, że przedmiotowy pojazd w okresie od [...] października 2007 r. do [...] lipca 2009 r. był zarejestrowany jako samochód osobowy i posiadał 6 - miejsc siedzących. Natomiast w okresie od [...] listopada 2009 r. do [...] listopada 2009 r. był on zarejestrowany jako samochód ciężarowy 2-miejscowy.

Ponadto w dniu [...] września 2012 r. został przesłuchany w charakterze świadka P. S. – obecny użytkownik pojazdu. Świadek zeznał, że po zakupie przedmiotowego samochodu nie dokonywał w nim zmian konstrukcyjnych. Auto zakupił używane bez widocznych uszkodzeń i zmian konstrukcyjnych.

W dniu [...] września 2012 r. przeprowadzone zostały oględziny przedmiotowego pojazdu przez organy celne oraz sporządzono dokumentację fotograficzną. W wyniku oględzin stwierdzono, iż pojazd posiada 6 miejsc siedzących. Brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zewnętrznym (stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, stałe punkty kotwiące). Pojazd wyposażony jest w dywaniki, wentylację, popielniczki, wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty górne dla pasażerów, oświetlenie, odtwarzacz CD, tapicerkę skórzaną. Tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli. Samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodu osobowego.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ uznał, że samochód marki AUDI Q7, o nr nadwozia [...] w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był co do zasady w takim stanie jak w dniu jego oględzin. Na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał 2 miejsca siedzące. Wyposażenie całego nadwozia zarówno w części osobowej jak i towarowo/bagażowej świadczy, że pojazd zaopatrzono w elementy wyposażenia charakterystycznego dla samochodów do przewozu osób. Na etapie produkcji został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób zgodnie z charakterystyką fizycznych cech pojazdu, w tym pełnego oszklenia nadwozia. Odwracalność i powierzchowny charakter przeróbek dokonanych w trakcie przebudowy, tj. zdemontowanie (przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym) a następnie montaż tylnego siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa (po nabyciu wewnątrzwspólnotowym) - świadczy o tymczasowości i nie wpływa na zasadniczy, pierwotny, charakter pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej w Ł., biorąc pod uwagę opisane okoliczności, zaklasyfikował przedmiotowy samochód do pozycji 8703 Nomenklatury scalonej. W związku z tym, jako samochód osobowy, stosownie do art. 105 ust. 1 u.p.a. podlegał on podatkowi akcyzowemu według stawki 18,6% podstawy opodatkowania.

Organ powołał art. 101 ust. 5 u.p.a., który stanowi, że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził czynności podlegające opodatkowaniu.

Zdaniem organu, w świetle poczynionych ustaleń nie budzi wątpliwości, że nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu dokonała "L. P. s.c.", zatem nastąpiło przeniesienie własności przedmiotowego pojazdu i przemieszczenie go na terytorium kraju, a podatnikiem jest "L. P. s.c.", jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności opodatkowanych akcyzą (art. 102 ust. 1 u.p.a.).

Z uwagi na fakt, iż "L. P. s.c." pomimo wezwania nie złożyła do akt sprawy dokumentu potwierdzającego wewnątrzwspólnotowe nabycie i oświadczenia wskazującego dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, Dyrektor Izby Celnej w Ł., podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w P. T., przyjął jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień [...] listopada 2009 r., tj. datę wystawienia na terenie kraju faktury VAT nr [...]. Organ odwołał się też do regulacji zawartych w art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 115 § 1, § 2 i § 4 i § 5 O.p.

Na powyższą decyzję J. L. i K. L. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., który zaskarżonym wyrokiem skargę oddalił, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.).

Sąd wskazał, że w art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). Zgodnie z tą nomenklaturą, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być przy tym interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, że samochód marki Audi Q7 (nr nadwozia [...]) posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703 a nie 8704, zatem bezspornie został wyprodukowany jako osobowy, a więc został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Prawidłowości stanowiska organów nie zmienia podnoszona przez skarżącego okoliczność dokonanych w samochodzie zmian obejmujących demontaż siedzeń w drugim rzędzie i montaż ścianki działowej (oddzielającej część pasażerską od towarowej). Zakres zmian umożliwiających dopuszczenia pojazdu do ruchu jako ciężarowego był więc stosunkowo niewielki i miał charakter tymczasowy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyli J. L. i K. L. Zaskarżyli to orzeczenie w całości. Wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucili zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów prawa materialnego, jakiego w toku postępowania administracyjnego dopuściły się organy administracji, tj. przepisu art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z dnia 12 stycznia 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, a w konsekwencji uznanie, że jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega podatkowi akcyzowemu, podczas gdy pojazd marki Audi Q7 będący przedmiotem postępowania nie spełnia przesłanek określenia go jako samochód osobowy, a zatem nie podlega on podatkowi akcyzowemu;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, a które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- w konsekwencji także art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że zważywszy na treść art. 100 ust. 1 pkt 2 i 100 ust. 4 u.p.a. kluczową kwestią było prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego pojazdu zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN) oraz ustalenie, czy samochód marki Audi Q7 (nr nadwozia [...]), który został wewnątrzwspólnotowo nabyty przez spółkę, w której wspólnikami byli skarżący, jest samochodem osobowym. Z wszystkich dokumentów przedmiotowego pojazdu dotyczących poszczególnych transakcji sprzedaży wynika, że był on opisywany jako samochód ciężarowy. Został zarejestrowany na terenie Niemiec jako samochód ciężarowy. Podobnie został określony podczas badania technicznego. Dopiero kolejny przegląd techniczny wskazywał na dokonanie zmian w pojeździe nadających mu cechy pojazdu osobowego, jednakże nie może to stanowić samoistnej podstawy nałożenia zobowiązania podatkowego. Zarzucono, że w samochodzie tym dokonano szeregu modyfikacji w celu przystosowania pojazdu do przewozu towarów, tj. spełnienia warunków uznania auta za ciężarowe. Samochody tej marki były też produkowane w wersji ciężarowej, zatem kształt pojazdu nie może mieć decydującego znaczenia. Zdaniem skarżących materiał dowodowy nie pozwalał ustalić w jakim stanie znajdował się przedmiotowy pojazd w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zarzucono, że organy celne nie przeprowadziły dowodu z zeznań świadka T. P., tj. wspólnika spółki, który w jej imieniu podejmował wszelkie czynności związane z nabyciem przedmiotowego pojazdu, także był właścicielem firmy A., która nabyła następnie ten samochód.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

Grupa zarzutów podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczyła naruszenia przez organy przepisów Ordynacji podatkowej, które nie zostały właściwie ocenione przez Sąd I instancji. Zarzuty te koncentrują się wokół zagadnień związanych z gromadzeniem i oceną dowodów w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 O.p. i skonkretyzowaną w art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ta powinność oznacza, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne.

Natomiast w myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zebrane dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Po przeprowadzeniu dowodów organ powinien, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4 O.p.), wyrazić stanowisko, którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że organy celne nie naruszyły zasad zawartych w ww. przepisach Ordynacji podatkowej.

Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że organ przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe obejmujące oględziny pojazdu z dokumentacją fotograficzną, przesłuchanie światka, faktury, pisma wyjaśniające, oświadczenia i wszelkie dokumenty dotyczące przedmiotowego pojazdu. W toku czynności zostały ustalone następujące okoliczności istotne z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu: samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, posiada 6 miejsc siedzących, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zewnętrznym (stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, stałe punkty kotwiące). Pojazd był wyposażony w dywaniki, wentylację, popielniczki, wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty górne dla pasażerów, oświetlenie, odtwarzacz CD, tapicerkę skórzaną. Tylne oszklone okna wzdłuż dwubocznych paneli. Ponadto organy ustaliły, a Sąd I instancji trafnie te ustalenia zaakceptował, że dokonane zmiany w samochodzie przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym obejmujące demontaż siedzeń w drugim rzędzie i montaż ścianki działowej (oddzielającej część pasażerską od towarowej) nie były trwałe i stałe oraz nie zmieniły zasadniczego charakteru pojazdu. Trafne jest stanowisko, że zakres powyższych zmian dokonanych w pojeździe był stosunkowo niewielki i miał charakter tymczasowy, skoro w dniu oględzin w samochodzie tym było ponownie 6 miejsc i nie było przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Dla celów poboru akcyzy znaczenie ma stan samochodu w chwili powstania obowiązku podatkowego.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można pomijać, że w samochodzie zarejestrowanym po raz pierwszy w kraju jako ciężarowy, zostały następnie dokonane przeróbki, które uzasadniały zgłoszenie zmiany rodzaju pojazdu na samochód osobowy. Ta okoliczność dobitnie świadczy o tym, że zmiany pierwotnie dokonane w pojeździe nie miały charakteru trwałego, skoro bez trudu było możliwe przywrócenie go do stanu poprzedniego.

Z powyższego wynika, że organy podatkowe wzięły pod uwagę pierwotne przeznaczenie pojazdu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, jak i dokonane zmiany w jego wyposażeniu oraz oceniły zakres, trwałość tych zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Nadto organy przeprowadziły analizę dokumentów zgromadzonych w sprawie, w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną. Przede wszystkim należy podkreślić, że z informacji uzyskanej od przedstawiciela producenta z dnia [...] lipca 2012 r. jednoznacznie wynika, iż sporny samochód marki Audi Q7 został wyprodukowany jako samochód osobowy, z trzema rzędami siedzeń, sześcioosobowy. Zarzut skargi kasacyjnej, który był podnoszony także w skardze do WSA w Ł., iż firma Audi produkuje samochody Audi Q7 także w wersji ciężarowej nie jest zasadny nie tylko z uwagi na zgromadzony w aktach sprawy ww. dowód w postaci pisma Volkswagen Group Polska Sp. z o.o., ale także wobec przedstawionego na rozprawie w dniu [...] października 2013 r. przed Sądem I instancji dokumentu od tegoż przedstawiciela producenta, z którego wynikało, że samochody Audi Q7 w wersji ciężarowej (posiadające świadectwo homologacji samochodu ciężarowego) pojawiły się w ofercie dopiero w 2009 roku, a przedmiotowy samochód został wyprodukowany w 2007 roku jako osobowy.

Słusznie zatem stwierdził Sąd I instancji, iż w rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że sporny samochód spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", natomiast dokonane w samochodzie zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów.

Strona skarżąca kwestionując powyższe stanowisko zarzuciła, że trudno ustalić w jakim stanie był pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż tej daty nie można określić.

Otóż, taki zarzut jest całkowicie chybiony. W stanie sprawy, wobec braku podania przez stronę daty przemieszczenia samochodu, organ przyjął za dzień powstania obowiązku podatkowego dzień [...] listopada 2009 r., tj. datę wystawienia na terenie kraju faktury sprzedaży i zaświadczenie o pierwszym przeglądzie technicznym. Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazali, że przyjęcie tej daty miało jakikolwiek wpływ na wymiar podatku. Poza tym brak wskazania przez stronę daty przemieszczenia samochodu nie może prowadzić do sytuacji pozbawiającej organ podatkowy możliwości określenia zobowiązania podatkowego. A do takiego wniosku należałoby dojść, uwzględniając stanowisko strony. Strona skarżąca nie zauważa przy tym, że wskazanie daty przemieszczenia samochodu, z uwagi na samoopodatkowanie, obciąża stronę, a co za tym idzie również wynikające z tego konsekwencje. Dodać należy, że organ powołał w uzasadnieniu decyzji jako podstawę ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego art. 101 ust. 5 u.p.a. W skardze kasacyjnej ten przepis nie został wskazany jako naruszony. Podobnie przy ustalaniu wartości przedmiotowego pojazdu odwołano się do stosownych dowodów zgromadzonych w sprawie oraz wskazano na treść art. 104 ust. 7 u.p.a. Także i te regulacje prawne nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej.

Nie jest przy tym trafny zarzut, iż organy nie wykazały inicjatywy w zakresie konieczności przesłuchania T. P. – jednego ze wspólników F. F. P. spółki cywilnej. Jak wskazał Sąd I instancji, organy podatkowe wzywały wszystkich wspólników, w tym także T. P., do przedłożenia stosownych dokumentów potwierdzających fakt nabycia przedmiotowego pojazdu. (wezwanie z dnia [...].05.2012 r. i [...].08.2012 r. – str. 3 uzasadnienia decyzji z dnia [...].12.2012 r.). Dodać należy, że jakkolwiek organ podatkowy ma ustawowy obowiązek wyjaśnienia sprawy i przeprowadzenia dowodów w tym zakresie, to nie oznacza, że podatnik powinien zachować bierność w postępowaniu. Oczywistym jest, że to właśnie podatnik zwykle ma najlepszą wiedzę o dowodach, które mogłyby wpłynąć na istotne ustalenia w sprawie. Jak zaś trafnie zauważył Sąd I instancji, skarżący w postępowaniu przed organami podatkowymi nie wykazali inicjatywy dowodowej w zakresie przesłuchania T. P.

Zważywszy na powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanych oględzin samochodu. Zauważyć należy, że o zakwalifikowaniu do samochodu osobowego decydujące znaczenie mają cechy projektowe pojazdu, a nie to, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był dostosowany do przewozu osób czy towaru. Jak zaś ustalono w toku postępowania podatkowego nabyty samochód konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, zaś dokonane zmiany miały charakter tymczasowy. Badanie wykonanych zmian może być przeprowadzone w każdym czasie, a nie tylko na moment przemieszczania samochodu. Zwłaszcza gdy dotyczy to zmian nietrwałych, nie wpływających na zmianę zasadniczego przeznaczenia samochodu. W tej sytuacji bez znaczenia jest to, w jakim czasie były dokonywane przeróbki i przez kogo, ponieważ jak wykazały oględziny pojazdu – samochód ten nigdy nie stracił zaprojektowanego przeznaczenia.

Nie są też trafne te zarzuty, których argumentacja sprowadza się do tego, że organy podatkowe przeprowadziły dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, w szczególności tych, które opisywały przedmiotowy pojazd jako samochód ciężarowy. Wskazać bowiem należy, że nie jest kwestionowane, iż nabyty pojazd był ciężarowy i jako taki sprowadzony do Polski (według dowodu rejestracyjnego wystawionego w Niemczech, zaświadczenia z przeprowadzonego badania technicznego pojazdu, faktury VAT sprzedaży). Te dowody zgromadzone w sprawie nie zostały przez organy pominięte ani ocenione w sposób dowolny. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym przedstawione dowody dotyczące rejestracji przedmiotowego pojazdu, wyprowadzając z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenie pojazdu odmienne aniżeli domagali się tego skarżący. Dokonana przez organy podatkowe ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego, zaakceptowana przez Sąd I instancji, wbrew zarzutom skarżących, nie narusza art. 191 O.p. Ponadto stanowisko organu w tej kwestii nie narusza art. 210 § 4 O.p. Zauważyć należy, że dokumenty, do których odwołują się skarżący, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż podatkowe, bowiem o przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Zatem dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie kwalifikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych. Jak to już wielokrotnie podkreślano, dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które dla celów poboru akcyzy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN. Natomiast przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach ustalania podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania czy dany pojazd jest zarejestrowany, bądź też nie na terytorium kraju, ale nie mają zastosowania do ustalania zobowiązania w tym podatku.

Reasumując, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania należało uznać za bezzasadne.

W tej sytuacji należało uznać za prawidłowy stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd I instancji, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić temu Sądowi naruszenia prawa materialnego.

W świetle art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jednocześnie zgodne z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści powołanego przepisu wynika, że dla kwalifikacji danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Ponadto na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Noty wyjaśniające do systemu kodowania zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 oraz w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych.

Jak już wcześniej wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W konsekwencji za bezzasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.