Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 670/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 122 w zw z art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1a ust 1 pkt 2, art. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2020 r. sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa [...]" S.A. w B. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011, 2012 i 2013 I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 6.995 zł (sześć tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt pięć złotych)


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] lutego 2017 r. znak: [...], [...], [...], Wójt Gminy P. odmówił P. S.A. w B. , stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011, 2012 i 2013.

W uzasadnieniu podano, iż spółka po przeprowadzeniu weryfikacji posiadanych środków trwałych pod względem prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz po analizie obowiązujących w latach 2011-2016 przepisów z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości doszła do przekonania, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości od budowli nie powinna się stać wartości instalacji i urządzeń będących instalacjami przynależnymi do budynku pompowni P. . Do budowli związanych z działalnością gospodarczą w ocenie Spółki nie powinny zatem wchodzić uprzednio zadeklarowane w deklaracji pierwotnej obiekty znajdujące się wewnątrz budynku przepompowni "P. " nr inwentarzowy [...] stanowiące rurociągi technologiczne znajdujące się w 100% w budynku pompowni o wartości początkowej [...] zł. Spółka uznała, iż część z deklarowanych dotychczas obiektów stanowi instalacje oraz urządzenia znajdujące się wewnątrz budynku stanowiące równocześnie wyposażenie tego budynku. Tym samym nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych co uzasadnia wyłączenie ich wartości początkowej z podstawy opodatkowania podatkiem od budowli.

W ocenie organu pierwszej instancji powołane w uzasadnieniu decyzji dowody, w tym przeprowadzone w dniu 30 lipca 2010 r. oględziny oraz w oparciu o sporządzoną w dniu 16 sierpnia 2010 r. przez biegłego opinię w sprawie określenia czym są w myśl przepisów Prawa budowlanego urządzenia i rurociągi technologiczne usytuowane wewnątrz budynku Przepompownia wody sieciowej Pompownia "P. ", sporne rurociągi technologiczne nie stanowią części składowej budynku przepompowni lecz jako takie powiązane są funkcjonalnie i technicznie urządzenia budowlane są nierozerwalnie z obiektem liniowym jaką jest sieć ciepłownicza. Rurociągi technologiczne wewnątrz przepompowni P. nic wchodzą w skład instalacji wewnętrznej budynku przepompowni, lecz są to urządzenia budowlane umożliwiające poprawne funkcjonowanie magistrali ciepłowniczej.( sieci ciepłowniczej) jako całości. Wskazane urządzenia, po rozebraniu budynku przepompowni, w dalszym ciągu stanowiłyby część magistrali. Ich byt nie jest uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami, które są w nim usytuowane i stanowią odrębną budowlę. Instalacje znajdujące się w budynku, takie jak: elektryczna, centralnego ogrzewania, gazowa nie mogłyby funkcjonować niezależnie od budynku - w tym przypadku występuje ścisły związek instalacji z budynkiem. Natomiast w przedmiotowej sprawie budynek pełni rolę służebną wobec znajdujących się w nich budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (chroni je przed czynnikami zewnętrznymi), zaś budowle te pełnią rolę służebną wobec magistrali, z którą są połączone. Rurociągi technologiczne znajdujące się w budynku nie stanowią jego części, lecz są nierozerwalną częścią magistrali ciepłowniczej.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z ewidentnym przypadkiem umiejscowienia budowli w budynku a nie z urządzeniami stanowiącymi część składową budynku. Zarówno przed, jak i po nowelizacji przepisów prawa budowlanego dotyczącej pojęcia "obiekt budowlany" dopuszczalne jest opodatkowanie budowli znajdujących się w budynkach.

P. S.A. w B. wniosło w terminie odwołania od powyższych decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 191 o.p., tj. zasady prawdy materialnej, polegające na: nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, poprzez przyjęcie, iż rurociągi technologiczne w żaden sposób nie służą budynkom, w których się znajdują oraz nie są niezbędne, aby budynek spełniał swoje funkcje, podczas gdy budynek został zaprojektowany i skonstruowany w taki sposób, iż po zdemontowaniu przedmiotowej instalacji rurociągu technologicznego budynek nie mógłby spełniać swoich podstawowych funkcji, jako przepompowni, a zatem instalacja rurociągów technologicznych stanowi infrastrukturę budynku, jego wyposażenie nadające określone cechy funkcjonalne, a zatem winny być opodatkowane wraz z budynkiem, w którym się znajdują, jako jeden obiekt budowlany, a nie odrębnie jako budowle;

- oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, w zakresie przyjęcia, że przedmiotowe rurociągi technologiczne stanowią części sieci technicznej jaką jest sieć cieplna i wobec tego powinny być sklasyfikowane jako "budowle", podczas gdy obiekty te stanowią wewnętrzną instalację, stanowiącą integralną część budynku, w których się znajdują, przedmiotowe rurociągi technologiczne w istocie stanowią instalacje wewnątrz- budynkowe, tj. części składowe i wyposażenie budynku, w których się znajdują, dzięki którym budynek spełnia swoja funkcję przemysłową zgodnie z założeniami przedsiębiorcy, jak również funkcję ochronną wobec znajdujących się wewnątrz rurociągów, rur, które bez budynku nie mogłyby funkcjonować, a zatem sieci te stanowią wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, a związek przedmiotowych instalacji z budynkiem, w którym się znajdują, jako zajmujący pozycję nadrzędną wobec budowli, należy uznać za istotniejszy i decydujący przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowych rurociągów, co organ zdaje się zupełnie pomijać, a w konsekwencji - opiera rozstrzygnięcie na wadliwie ustalonym stanie faktycznym. Nadto zdaniem spółki nawet gdyby przyjąć, że wewnątrzbudynkowe rurociągi technologiczne stanowią część urządzeń związanych z siecią techniczną - siecią cieplną będącą budowlą, to związek (zarówno techniczny jak i funkcjonalny) rurociągów z budynkiem, w których się znajdują, jest istotniejszy niż związek z innymi instalacjami i Obiektami sieci technicznej, co powoduje, że w świetle przepisów upoi, z których wynika nadrzędność definicji budynku nad definicją budowli, przedmiotowe instalacje są fragmentami budynków, stanowiąc wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania;

- art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i 191 o.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wykraczającą poza ramy swobodnej oceny dowodów, polegającą na oparciu rozstrzygnięcia w szczególności na dowodzie w postaci opinii biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa i przyjęcia na jej podstawi, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne nałoży zakwalifikować jako budowle służące prowadzeniu działalności gospodarczej, podczas gdy instalacje to należy zakwalifikować jako części składowe budynków przemysłowych, w których się znajdują i jako takie winny podłubać opodatkowaniu wraz z budynkiem, według jego powierzchni użytkowej, w której to opinii:

a) biegły przyjął, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne nie stanowią części budynków, w których się znajdują, ale stanowią cześć sieci technicznej jaką jest sieć cieplna, i w związku z tym należy zakwalifikować je jako budowle służące prowadzeniu działalności gospodarczej, podczas gdy rurociągi te należy zakwalifikować jako części składowe budynków przemysłowych, w których się znajdują i jako takie winny podlegać opodatkowaniu wraz z budynkiem, według jego powierzchni użytkowej;

b) biegły uznał, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne pomimo tego, że są umiejscowione w budynkach, nie pełnią wobec nich żadnej funkcji, nie są z nimi w żaden sposób związane w sposób użytkowy, co w ocenie biegłego miałoby potwierdzać, iż winny zostać odrębnie opodatkowane jako budowle, podczas gdy, jak sam organ wskazuje, obiekty zostały zlokalizowane wewnątrz budynków m. in. z uwagi na konieczność zabezpieczenia urządzeń i rurociągów, bezpieczeństwo obsługi, warunki pogodowe, co potwierdza właśnie, iż przedmiotowe rurociągi są niesamodzielne, a do swego prawidłowego funkcjonowania potrzebują budynku i poza nim nie mogłyby funkcjonować w sposób prawidłowy, jak również budynek bez przedmiotowych rurociągów nie mógłby spełniać swoich funkcji jako przepompownia, w czym m. in. przejawia się związek zarówno funkcjonalny (użytkowy) jak i techniczny instalacji z budynkami, stanowiący o ich łącznym opodatkowaniu wraz z budynkiem;

c) przedmiotowe rurociągi znajdujące się wewnątrz budynku nie są związane w sposób techniczno - użytkowy z budynkiem, w którym są zamontowane, nie są mu do niczego potrzebne, a zatem, w ocenie biegłego, to instalacja wewnętrzna ma służyć budynkowi a nie odwrotnie, natomiast bez tych rurociągów przestaje funkcjonować sieć cieplna, podczas gdy zachodzący w niniejszej sprawie związek (zarówno funkcjonalny jak i techniczny) rurociągów z budynkiem, w którym się znajdują, powoduje, że przedmiotowe rurociągi są fragmentami budynku, stanowiąc wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania, nawet gdyby przyjąć, że wewnątrzbudynkowe rurociągi technologiczne stanowią część sieci technicznej jaką jest sieć cieplna, związek instalacji z budynkiem ma nadrzędny charakter, szczególnie w przypadku, gdy sieci technologiczne nie mogłyby prawidłowo funkcjonować bez budynku - powyższe oznacza, że znajdujące się w budynku rurociągi technologiczne nie będą stanowiły dodatkowego przedmiotu opodatkowania, lecz będą opodatkowane wraz z budynkiem jako jeden przedmiot opodatkowania;

d) biegły stwierdził, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne stanowią urządzenia budowlane, służące sieci technicznej, podczas gdy, jak wskazano powyżej, związek rurociągów z budynkiem, w którym się znajdują ma związek nadrzędny nad związkiem rurociągów z siecią, a ponadto przedmiotowych instalacji i urządzeń wewnętrznych w żaden sposób nic można zakwalifikować jako urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż nie można ich porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane, gdzie istotne jest miejsce położenia urządzeń budowlanych na zewnątrz obiektu, co potwierdza wymóg ich samodzielności, jeżeli bowiem jakaś instalacja lub urządzenie znajduje się wewnątrz budynku lub budowli i jest z tym obiektem konstrukcyjnie związane przez to, to stanowi część składową tego budynku, a nie urządzenie budowlane, które nie może być na gruncie prawa budowlanego obiektem budowlanym, w tym jego częścią;

e) biegły wydając opinię, z której jednoznacznie wynika, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne nie są częścią składowa budynku, lecz wraz z magistralą ciepłowniczą stanowią całość techniczno-użytkową, wydał opinię co do prawa, podczas gdy wykładnia i zasady stosowania przepisów obowiązującego prawa przynależą organom, a opinia wydana przez biegłego nie może zastępować rozstrzygnięcia organu podatkowego, a jej przedmiotem nie może być kwalifikacja prawna określonych przedmiotów dla celów podatku od nieruchomości, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, co stanowi o wadliwości przedmiotowej opinii;

- art. 120 w zw. z art. 121 oraz art. 122 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na materiale dowodowym i ustaleniach poczynionych w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005 - 2009, podczas gdy organ zobowiązany jest podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, czego w niniejszej sprawie organ nie uczynił; materiał dowodowy został zebrany, a ustalenia zostały poczynione w odniesieniu do innego okresu, niż będącego przedmiotem niniejszej sprawy, tym samym, jako nieprawidłowe należy ocenić działanie organu ograniczające się jedynie do odniesienia się do materiału dowodowego i ustaleń poczynionych w innym, poprzednim postępowaniu i na ich podstawie, wydanie rozstrzygnięcia analogicznego jak poprzednio, co de facto ogranicza prawo Skarżącego do ponownego rozpoznania sprawy dotyczącej nadpłaty za lata 2011 - 2016, a więc dotyczącej innego okresu i innego stanu faktycznego niż poprzednio;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.), poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie - a w istocie brak zastosowania do instalacji rurociągów technologicznych wewnątrz budynku, w wyniku czego doszło do uznania przedmiotowych obiektów za odrębny przedmiot opodatkowania stanowiący budowlę, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynku, wewnątrz którego się znajdują, niestanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle";

b) błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż, jako że w niniejszej sprawie, w ocenie organu, przedmiotowe rurociągi nie służą funkcjonowaniu budynku, w którym się znajdują, podczas gdy funkcją budynku przemysłowego jest właśnie lokalizacja w nim różnego rodzaju urządzeń i powyższe, uniemożliwia potraktowanie budynku i rurociągów jako całości techniczno - użytkowej, stanowiącej jeden przedmiot opodatkowania, podczas gdy przedmiotowe instalacje stanowią wyposażenie budynków nadające budynkom cechy funkcjonalne, w tym, w zakresie dostarczania energii cieplnej, podgrzewania wody, czy dostarczania samej ciepłej wody, co oznacza, iż procesy związane z rzeczonymi funkcjami mogą się odbywać właśnie dzięki instalacji - instalacji systemu rurociągów technologicznych, a zatem bez przedmiotowych instalacji budynki nie mogłyby pełnić swej podstawowej funkcji, tj. przepompowni;

- art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 3 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że z pojęcia budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (w brzmieniu do dnia 27 czerwca 2015 r.), czy też budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu (w brzmieniu od 28 czerwca 2015 r.), wynika, iż chodzi o sytuację, gdzie instalacje służą funkcjonowaniu budynku, a nie odwrotnie oraz że związek pomiędzy urządzeniami technicznymi a budynkiem musi być ścisły i zapewniać możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, co w ocenie organu oznacza, iż pełnienie w niniejszej sprawie przez budynki funkcji ochronnej dla rurociągów technologicznych w tym budynku zlokalizowanych, uniemożliwia potraktowanie budynku i instalacji jako całości techniczno- użytkowej, stanowiącej jeden przedmiot opodatkowania, podczas gdy:

a) niezależnie od powyższego, z brzmienia przedmiotowego przepisu nie sposób wyprowadzać takich wniosków, wykładnia literalna nie wskazuje bowiem w żaden sposób na nadrzędność roli budynku wobec instalacji i urządzeń w nim się znajdujących, zasadnicze znaczenie ma związek techniczno - użytkowy zachodzący pomiędzy budynkiem a instalacjami, urządzeniami, a odmienne interpretowanie tego przepisu stanowi o nieuzasadnionym wprowadzaniu dodatkowych przesłanek pozwalających uznać budynek wraz z instalacjami jako całość techniczno- użytkową, podlegająca opodatkowaniu, jako jeden przedmiot opodatkowania, a co należy uznać za niedopuszczalne;

b) brak jest ustawowych kryteriów różnicujących rodzaje wewnętrznych instalacji i urządzeń technicznych składających się na budynki, co oznacza, iż wszelkie instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynków, są częściami tych budynków, a nie odrębnymi obiektami;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że rurociągi technologiczne zlokalizowane wewnątrz budynku, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy wymienione obiekty nie spełniają zawartej w ww. przepisach definicji budowli, nie stanowią odrębnego od budynku, samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle", skoro dla swojego prawidłowego funkcjonowania muszą być posadowione w budynku;

- art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 3 pkt 1 oraz pkt 2 Prawa budowlanego, poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż związek funkcjonalny pomiędzy różnymi obiektami nie może przesądzać o tym, że jest to jeden obiekt i za budowlę należy uznać obiekty stanowiące całość techniczno-użytkową realizującą proces technologiczny, ale nie stanowiące budynku, podczas gdy jednocześnie organ nie zastosował ostatniej ww. przesłanki, tj. iż całość techniczno-użytkową nie obejmuje obiektów stanowiących część budynku, co ma miejsce w mniejszej sprawie, gdyż wewnątrzbudynkowe instalacje znajdują się w przestrzeni wyznaczonej przez wymienione w definicji budynku z upoi elementy konstrukcyjne, są funkcjonalnie i technicznie powiązane z budynkiem, bez którego nie mogą prawidłowo funkcjonować, a wobec tego stanowią części tego budynku, w którym zostały posadowione, a nie budowlą, budowlą jest bowiem obiekt, który nie stanowi budynku;

b) niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu instalacji zlokalizowanych wewnątrz budynku za samodzielne obiekty budowlane stanowiące budowle, a więc odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować jako nierozerwalna część składową, wyposażenie budynku, niestanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle"; nie można bowiem uzasadniać wyodrębniania dwóch przedmiotów opodatkowania (budynku i budowli), tam gdzie ustawodawca nakazuje, aby przedmiot opodatkowania był jeden, tj. w pierwszej kolejności budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a dopiero w przypadku gdy dany obiekt nie jest budynkiem może zostać uznany za budowlę;

c) błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne stanowią cześć sieci technicznej jaką jest sieć cieplna, co uzasadnia, w ocenie organu, ich odrębne opodatkowanie jako budowle, podczas gdy nawet gdyby przyjąć, że rurociągi te składają się na całość sieć cieplną, to związek (zarówno techniczny jak i funkcjonalny), zachodzący pomiędzy przedmiotowymi rurociągami technologicznymi a budynkiem, w których są zlokalizowane, jest istotniejszy, jako że budowla mogą być tylko obiekty nie stanowiące budynku, co powoduje, iż w świetle przepisów upoi oraz Prawa budowlanego rurociągi te są elementami budynków, stanowiąc wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania, a jeżeli dany obiekt został uznany za budynek (część budynku), to nie może zostać uznany za budowlę albo jej część, a powoływanie się na przeznaczenie obiektu, sposób i możliwości jego wykorzystania i zmianę na tej podstawie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę, uznać należy za dokonywanie niedopuszczalnej kwalifikacji wedle kryteriów pozaustawowych i przykład wykładni contra legem;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 oraz w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię przejawiająca się w przyjęciu, że opodatkowaniu wraz budynkiem winny podlegać tylko instalacje i urządzenia "służące" budynkowi i zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, podczas gdy służebna rola urządzeń ma znaczenie przy kwalifikowaniu urządzeń jako urządzeń budowlanych podlegających opodatkowaniu jako odrębne budowle, natomiast instalacje i urządzenia, aby stanowić wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, nie muszą pełnić funkcji służebnej wobec budynku i spełniać kryterium zapewnienia możliwości użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, gdyż w art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego nie przewidziano takiej przesłanki, ponadto użycie tego argumentu może świadczyć o tym, że organ zawęża pojęcie budynku do budynków mieszkalnych, przeznaczonych na pobyt ludzi lub magazynowych, podczas gdy istnieje również odrębna kategoria budynków przemysłowych, które aby należycie pełnić swoją funkcję, muszą właśnie zostać wypełnione urządzeniami i instalacjami;

- art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego poprzez uznanie, iż przedmiotowy system rurociągów może stanowić urządzenie budowlane stanowiące budowlę, podczas gdy:

a) wymienione w przedmiotowym przepisie przykłady urządzeń budowlanych wskazują, iż urządzeniami budowlanymi są obiekty znajduję się na zewnątrz budynku, tj. parkingi, ogrodzenia;

b) tylko w przypadku stwierdzenia, że przedmiotowe instalacje wewnętrzne stanowią przyłącze bądź urządzenie instalacyjne, można być rozważać, czy są one związane z obiektem budowlanym w taki sposób, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem; tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotowych instalacji i urządzeń wewnętrznych w żaden sposób nie można zakwalifikować jako urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż nie można ich porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego;

c) organ stwierdził, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne stanowią część sieci cieplnej będącej budowlą, a na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ten sam przedmiot nie może jednocześnie być budowlą (częścią budowli) w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Decyzjami z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...], [...], [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1, art. 74a i art. 75 § 1 i § 4a o.p. i w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, art.4 .ust 1 pkt 3 , art. 6 ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych utrzymało zaskarżone decyzje w mocy.

W ocenie Kolegium sporne obiekty to budowla a nie z budynek z jego instalacjami. Kolegium podzieliło w tym względzie ustalenia zawarte w opinii biegłego i podkreśliło, że ściany oraz dach budynku pompowni służą do zabezpieczenia wymienionych w opinii biegłego urządzeń budowlanych będących fragmentem budowli jaką stanowi sieć ciepłownicza przed wpływem czynników atmosferycznych. W przypadku zaś pompowni, której konstrukcja płyty stanowiącej wylewkę dostosowana jest do tego, aby mogły do być zamocowane żelbetowe fundamenty na których posadowione są rurociągi. Opiniujący wyraźnie również stwierdza, że urządzenia technologiczne wymontowane z "budynku pompowni " nie będą mogły spełniać swoich funkcji, ponieważ wraz z "budynkiem" i resztą instalacji stanowią całość i jako ich część nie mogą funkcjonować same. Wskazano na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż całość techniczno-użytkową dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Instalacje i urządzenia techniczne właściwe budynkowi, zgodnie z definicją z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego muszą spełniać funkcję służebną wobec budynku. Ich zadaniem jest usprawnić budynek. Rodzaj instalacji i urządzeń w tym przypadku dostosowany jest do funkcji budynku (mieszkalny, użytkowy). Najczęściej występujące instalacje ściśle związane z budynkiem i stanowiące jego integralną część to instalacja elektryczna, grzewcza, gazowa. W ocenianym przypadku nie sposób przyjąć, że rurociągi technologiczne -to instalacje i urządzenia techniczne umieszczone wewnątrz służące budynku pompowni. Przedmiotowe rurociągi technologiczne stanowią urządzenia budowlane umieszczone w budynku pompowni są trwałym elementem budowli sieciowej, jaką stanowi sieć ciepłownicza. Dlatego są obudowane w sposób chroniący całość budowli pompowni przed wpływami atmosferycznymi dostępem zwierząt oraz osób nieupoważnionych mogących zakłócić ich funkcjonowanie lub doprowadzić do ich uszkodzenia a urządzenia te i rurociągi stanowią ciąg technologiczny służący do wytwarzania energii cieplnej ,w której nośnikiem jest woda pod ciśnieniem. Pozwala to spełnić budynkowi pompowni jego podstawowe zadanie tj. uczestniczenie w procesie transformowania nośnika ciepła oraz pozwala na trwałe mocowanie tych części instalacji, które tego technicznie wymagają. Powstał on w jednym określonym celu, jako nieodłączna część pompowni i sieci ciepłowniczej. Konstrukcyjnie jest dostosowany do tej jednej funkcji: służenia sieci ciepłowniczej w realizacji jej przeznaczenia. O tym, że urządzenia te umieszczone w budynku pompowni stanowią urządzenia budowlane związane z siecią cieplną świadczy opis obiektu sporządzony przez biegłego. Z ustaleń biegłego wynika stwierdzenie, że budynek przepompowni to budynek wolnostojący wyposażony w instalację wewnętrzne w postaci instalacji elektrycznej, oświetleniowej i instalacyjne wentylacyjną ,monitoring wewnętrzny i zewnętrzny. W budynku tym umieszczone są urządzenia technologiczne: pompy sieciowe posadowione na fundamentach betonowych 3szt. wymiennik ciepła buforowy wraz z osprzętem służący do zabezpieczenia sieci ciepłowniczej przed uderzeniami hydraulicznymi, automatyczne zawory regulacyjne A. przepływomierz, instalacja SCADA - instalacja sterująca systemem ciepłowniczym łącząc wszystkie obiekty produkcyjne przedsiębiorstwa, rurociągi technologiczne DN 450 wraz z zaworami odcinającymi i filtrami sieciowymi , rurociągi te połączone są z rurociągami przesyłowymi magistrali ciepłowniczej C. - Kotłownia Z. .

Te wszystkie wymienione wyżej urządzenia technologiczne umieszczone w budynku przepompowni służą do regulowania parametrów wody sieciowej takich jak prędkość przepływu. Sam fakt, że budowla została umieszczona w budynku nie skutkuje automatycznie tym, że nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, która jest odrębnym od budynku, samodzielnym obiektem budowlanym lub urządzeniem budowlanym, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Kolegium nie jest dopuszczalna taka wykładnia art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego, która skutkowałaby przyjęciem ,że wszystkie instalacje znajdujące się w budynku stanowią element składowy tego obiektu budowlanego, czyli stanowią łącznie z budynkiem jak postuluje skarżąca Spółka jeden obiekt budowlany a w efekcie jeden przedmiot opodatkowania (budynek). Przyjęcie poglądu skarżącej strony pozostawało by w sprzeczności z innymi normami prawa budowlanego, które wprost zaliczają instalacje także do innych kategorii obiektów budowlanych oraz do urządzeń budowlanych, nie wprowadzając kryterium ich usytuowania w budynku lub poza budynkiem. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie doprowadziła Kolegium do wniosku, że pompownia jest wypełniona urządzeniami i instalacjami, które służą w takim stopniu sieci ciepłowniczej, że należało je zakwalifikować nie jako budynki których wyposażeniem są wskazane instalacje i urządzenia, lecz jako części stanowiącej całość techniczno-użytkową budowli. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego (projektu architektoniczne- budowlanego) sporządzonego na potrzeby analogicznej sprawy za lata poprzednie w aktach sprawy wynika, że funkcją budynku pompowni "P. " jest przesył wody użytkowej z wymiennikowni w B. do kotłowni szczytowej w Z.. Pompownia jest bezobsługową stacją pomp pracującą w ruchu ciągłym. Zaś z projektu zamiennego Pompowni P. z października 2000 r. wynika, że projektowana pompownia jest jedną z trzech pompowni na trasie magistrali ciepłowniczej, która przetłacza wodę grzewczą z wymiennikowni w S. do kotłowni szczytowej w Z.. Zatem wbrew zarzutom pełnomocnika strony organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny.

Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła spółka powtarzając zarzuty zawarte w odwołaniach. Nadto zarzucono naruszenie art. 3 pkt 1 lit b w zw. z art. 1a ust. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania - budowlą w rozumieniu upoi jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, a nie obiekty wprost wskazane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub do nich podobne, co prowadzi do niekonstytucyjnej wykładni wspomnianych przepisów, posługując się wykładnią analogiczną na niekorzyść podatników, a ponadto rozszerzającą zakres opodatkowania w oparciu o definicję obiektu budowlanego zbyt ogólną, która bez zastosowania odpowiedniej wykładni uwzględniającej konstytucyjne wymogi określoności przedmiotu opodatkowania, nie może być zaakceptowana w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca wskazała, że przedmiotowe urządzenia i instalacje stanowią wyposażenie budynku, nie jest możliwe jednoczesne zaliczenie ich do pozostałych kategorii obiektów budowlanych, przewidzianych przepisami Prawa budowlanego, tj. do kategorii budowli. Strona skarżąca wskazała, iż o ile rurociągi stanowią część sieci cieplnej, to związek instalacji z budynkiem ma nadrzędny charakter, gdyż sieci nie mogłyby funkcjonować bez budynku. Strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 9 listopada 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji o sygn. od I SA/Kr 861/17 do I SA/Kr 863/17 celem ich łącznego rozpoznania po sygn. I SA/Kr 861/17.

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 861/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił opisane wyżej skargi P. SA z siedzibą w B. (dalej: skarżąca),

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uznał racji skarżącej. Jak wskazał, istotą sporu była kwestia, czy znajdujące się w budynku pompowni sieci technologiczne w postaci rurociągów technologicznych (urządzenia umieszczone wewnątrz pompowni P. położonej w P. na działce [...]) stanowią oddzielną budowlę, jako część sieci ciepłowniczej, czy jak twierdzi strona skarżąca rurociągi te są technologicznie umieszczone wewnątrz budynku pompowni i w związku z tym są elementami budynku pompowni (istnieje trwały związek między wskazanymi urządzeniami a budynkiem). W ocenie Sądu, uprawnione było stanowisko organów, iż urządzenia przepompowni stanowią budowlę, a nie budynek wraz i jego instalacjami.

Sąd podkreślił, że nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach Prawa budowlanego i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Przykładowe wymienienie budowli zawiera art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i w pojęciu tym mieszczą się oczyszczalnie ścieków jak i sieci techniczne. W załączniku do Prawa budowlanego wśród kategorii obiektów budowlanych w poz. XXVI wskazano "sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". Z przepisów tych zatem wprost wynika, iż do budowli należy zaliczyć stanowiące całość techniczno-użytkową sieci ciepłownicze. Nadto orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Z kolei w przypadku wątpliwości związanych z jednoczesnym wypełnieniem przez daną konstrukcję czy element przesłanek wskazanych w pojęciu budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (związanie z gruntem, fundamenty i dach), nie oznacza, iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Normodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa nie zawarł zapisu, iż nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku, pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to jeżeli dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów, należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania tegoż obiektu, jako całości. Jeżeli zatem celem wykorzystania budynku jest umieszczenie w nim, jako wypełniającego zasadniczą część przestrzeni budynku określonej całości sprzętu technicznego i urządzeń służących funkcjonowaniu budowli, z budowlą tą integralnie związanych, mamy do czynienia z budowlą.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie takie elementy jak ściany i dach budynku pompowni nie decydują o jego charakterze prawnym, jako budynku. Uprawniona była więc ocena organów bazująca na informacjach, ustaleniach i wnioskach zawartych w opinii biegłego z 16 sierpnia 2010 r. (okoliczności badane przez biegłego tj. posadowienie i konstrukcja spornych urządzeń nie uległy zmianie) akcentująca, że ściany i dach budynku pompowni służą jedynie do zabezpieczenia wymienionych w opinii urządzeń budowlanych będących fragmentem budowli, jaką stanowi sieć ciepłownicza przed wpływem czynników atmosferycznych. Nadto konstrukcja płyty stanowiącej wylewkę dostosowana jest do tego, aby mogły do niej być zamocowane żelbetowe fundamenty, na których posadowione są rurociągi. Bez wątpienia więc urządzenia przepompowni są elementem budowli, jaką jest sieć ciepłownicza. Nie sposób przyjąć, że rurociągi technologiczne to instalacje i urządzenia techniczne umieszczone wewnątrz służące budynku pompowni. Stanowią one część sieci i służą działaniu danej sieci. Są trwałym elementem budowli sieciowej, jaką jest sieć ciepłownicza i dlatego są obudowane w sposób chroniący całość przed wpływami atmosferycznymi, oraz dostępem nieupoważnionych mogących zakłócić ich funkcjonowanie lub doprowadzić do ich uszkodzenia. Urządzenia te i rurociągi stanowią ciąg technologiczny służący do wytwarzania energii cieplnej, w której nośnikiem jest woda pod ciśnieniem. Pozwala to spełnić budynkowi pompowni jego podstawowe zadanie t.j. uczestniczenie w procesie transformowania nośnika ciepła oraz pozwala na trwałe mocowanie tych części instalacji, które tego technicznie wymagają. Powstał on w jednym określonym celu, jako nieodłączna część pompowni i sieci ciepłowniczej, do służenia sieci ciepłowniczej w realizacji jej przeznaczenia. Nadto o tym, że urządzenia umieszczone w budynku pompowni stanowią urządzenia budowlane związane z siecią cieplną świadczy opis obiektu i umieszczonych w nim urządzeń technologicznych, w szczególności instalacji sterującej systemem ciepłowniczym łączącej wszystkie obiekty produkcyjne przedsiębiorstwa, czy rurociągi technologiczne z rurociągami przesyłowymi magistrali ciepłowniczej C. - Kotłownia Z..

Wobec powyższego za zasadne Sąd uznał stanowisko organów, iż sporne rurociągi technologiczne stanowią część budowli zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego, jakim jest sieć ciepłownicza. Zatem urządzenia oraz rurociągi znajdujące się wewnątrz budynku przepompowni nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych, lecz stanowią ciąg technologiczny służący do wytwarzania energii cieplnej, w której nośnikiem jest woda pod ciśnieniem. Istotny jest związek techniczno-użytkowy urządzeń pompowni z magistralą ciepłowniczą, tworzących z nią jedną budowlę w postaci sieci technicznej (ciepłowniczej).

Sąd nie podzielił zarzutów skarg ukierunkowanych na wykazywanie naruszenia przez organy norm prawa materialnego. W ocenie sądu nie jest dopuszczalna taka wykładnia art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b., która skutkowałaby przyjęciem, że wszystkie instalacje znajdujące się w budynku stanowią element składowy tego obiektu budowlanego, czyli stanowią łącznie z budynkiem jeden obiekt budowlany, a w efekcie jeden przedmiot opodatkowania (budynek). Przyjęcie takiego poglądu pozostawałoby w sprzeczności z innymi normami prawa budowlanego, które wprost zaliczają instalacje także do innych kategorii obiektów budowlanych oraz do urządzeń budowlanych nie wprowadzając kryterium ich usytuowania w budynku lub poza budynkiem. Sporna pompownia jest wypełniona urządzeniami i instalacjami, które służą w takim stopniu sieci ciepłowniczej (budowli liniowej), że należało je zakwalifikować nie jako budynki których wyposażeniem są wskazane instalacje i urządzenia, lecz jako części stanowiącej całość techniczno-użytkową budowli (sieci). Zasadna była ocena wyrażona przez organy podatkowe, iż sporna pompownia jest częścią sieci ciepłowniczej, gdyż funkcją budynku pompowni jest przesył wody użytkowej z wymiennikowni w B. do kotłowni szczytowej w Z.; jest przy tym jedną z trzech pompowni na trasie magistrali ciepłowniczej, która przetłacza wodę grzewczą z wymiennikowni w S. do kotłowni szczytowej w Z. Sąd podkreślił, iż pompownia jest bezobsługową stacją pomp pracującą w ruchu ciągłym.

Za niezasługujące na uwzględnienie Sąd uznał też zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Stan faktyczny w poddanych kontroli sprawach został ustalony w sposób prawidłowy, zwłaszcza zważywszy na okoliczność, iż sporny był jedynie charakter prawny (ocena prawna) przepompowni, a nie jej konstrukcja (sposób posadowienia, spis urządzeń, sposób funkcjonowania w ramach sieci ciepłowniczej). Istotne elementy zostały prawidłowo ustalone m.in. w oparciu o projekt zamienny Pompowni czy projekt architektoniczno-budowlany. Istotne było jakiej funkcji służy przedmiotowy budynek pompowni P. wchodzący w skład sieci ciepłowniczej i czy powinien (został) opodatkowany prawidłowo pierwotnie podatkiem od nieruchomości, jako odrębny przedmiot opodatkowania, t.j. budowla. Wbrew zarzutom skarg sam fakt, że budowla została umieszczona w budynku nie skutkuje automatycznie tym, że nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Również z powyżej podanych powodów, wskazywane w skardze cechy nie decydują o tym, że rurociągi są elementami budynku. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, która jest odrębnym od budynku, samodzielnym obiektem budowlanym lub urządzeniem budowlanym, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty względem opinii biegłego, bo – jego zdaniem – odnoszą się one w istocie do odmiennej, niż chciałaby skarżąca oceny charakteru instalacji dokonanej przez biegłego tj. przeważającego (nadrzędnego) związku z siecią techniczną bądź budynkiem. Wbrew zarzutom opinia ta nie jest opinią na temat prawa, a organy dokonały własnej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania istoty sprawy, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznania sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z:

1. art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie, że nie doszło do nieprawidłowego ustalenia przez organ stanu faktycznego i tym samym naruszenia zasady prawdy materialnej oraz że organ prawidłowo stwierdził, iż:

a) rurociągi technologiczne w żaden sposób nie służą budynkowi, w którym się znajdują oraz nie są niezbędne, aby budynek spełniał swoje funkcje, podczas gdy budynek został zaprojektowany i skonstruowany w taki sposób, iż po zdemontowaniu przedmiotowej instalacji rurociągu technologicznego budynek nie mógłby spełniać swoich podstawowych funkcji jako przepompowni, a zatem instalacja rurociągów technologicznych stanowi infrastrukturę budynku, jego wyposażenie nadające określone cechy funkcjonalne, a zatem winny być opodatkowane wraz z budynkiem, w którym się znajdują, jako jeden obiekt budowlany, a nie odrębnie, jako budowle;

b) przedmiotowe rurociągi technologiczne stanowią części sieci technicznej, jaką jest sieć cieplna i wobec tego powinny być sklasyfikowane jako "budowle", podczas gdy:

- obiekty te stanowią wewnętrzną instalację, stanowiącą integralną część budynku, w których się znajdują;

- przedmiotowe rurociągi technologiczne w istocie stanowią instalacje wewnątrz- budynkowe, tj. części składowe i wyposażenie budynku, w których się znajdują, dzięki którym budynek spełnia swoja funkcję przemysłową zgodnie z założeniami przedsiębiorcy, jak również funkcję ochronną wobec znajdujących się wewnątrz rurociągów, rur, które bez budynku nie mogłyby funkcjonować, a zatem sieci te stanowią wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, a związek przedmiotowych instalacji z budynkiem, w którym się znajdują, jako zajmujący pozycję nadrzędną wobec budowli, należy uznać za istotniejszy i decydujący przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowych rurociągów, co organ zupełnie pominął, a w konsekwencji oparł rozstrzygnięcie na wadliwie ustalonym stanie faktycznym;

- jeżeli badanie stanu faktycznego przez pryzmat przepisów u.p.o.l. w zw. z przepisami ustawy – Prawo budowlane prowadzi do ustalenia, że konkretny obiekt jest budynkiem (częścią budynku), to nie może on być jednocześnie uznany za budowlę (części innej budowli);

- nawet gdyby przyjąć, że wewnątrzbudynkowe rurociągi technologiczne stanowią część urządzeń związanych z siecią techniczną - siecią cieplną będącą budowlą, to związek (zarówno techniczny jak i funkcjonalny) rurociągów z budynkiem, w których się znajdują, jest istotniejszy niż związek z innymi instalacjami i obiektami sieci technicznej, co powoduje, że w świetle przepisów, z których wynika nadrzędność definicji budynku nad definicją budowli, przedmiotowe instalacje są fragmentami budynków, stanowiąc wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania;

2. art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i 191 O.p. przez oddalenie skargi i błędne uznanie, że nie doszło do dokonania przez organ błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przekraczającej granice swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie dowodu z opinii biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa i przyjęcia na jej podstawie, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne należy zakwalifikować jako budowle służące prowadzeniu działalności gospodarczej, w której to opinii:

a) biegły przyjął, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne nie stanowią części budynków, w których się znajdują, ale stanowią cześć sieci technicznej, jaką jest sieć cieplna, i w związku z tym należy zakwalifikować je jako budowle służące prowadzeniu działalności gospodarczej, podczas gdy rurociągi te należy zakwalifikować jako części składowe budynku przemysłowego, w którym się znajdują i jako takie winny podlegać opodatkowaniu wraz z budynkiem, według jego powierzchni użytkowej;

b) biegły uznał, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne pomimo tego, że są umiejscowione w budynkach, nie pełnią wobec nich żadnej funkcji, nie są z nimi w żaden sposób związane w sposób użytkowy, co w ocenie biegłego miałoby potwierdzać, iż winny zostać odrębnie opodatkowane jako budowle, podczas gdy, jak sam organ wskazuje, obiekty zostały zlokalizowane wewnątrz budynków m. in. z uwagi na konieczność zabezpieczenia urządzeń i rurociągów, bezpieczeństwo obsługi, warunki pogodowe, co potwierdza właśnie, iż przedmiotowe rurociągi są niesamodzielne, a do swego prawidłowego funkcjonowania potrzebują budynku i poza nim nie mogłyby funkcjonować w sposób prawidłowy, jak również budynek bez przedmiotowych rurociągów nie mógłby spełniać swoich funkcji, jako przepompownia, w czym m. in. przejawia się związek zarówno funkcjonalny (użytkowy) jak i techniczny instalacji z budynkami, stanowiący o ich łącznym opodatkowaniu wraz z budynkiem;

c) przedmiotowe rurociągi znajdujące się wewnątrz budynku nie są związane w sposób techniczno - użytkowy z budynkiem, w którym są zamontowane, nie są mu do niczego potrzebne, a zatem, w ocenie biegłego, to instalacja wewnętrzna ma służyć budynkowi a nie odwrotnie, natomiast bez tych rurociągów przestaje funkcjonować sieć cieplna, podczas gdy:

- zachodzący w niniejszej sprawie związek (zarówno funkcjonalny jak i techniczny) rurociągów z budynkiem, w którym się znajdują, powoduje, że przedmiotowe rurociągi są fragmentami budynku, stanowiąc wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania;

- nawet gdyby przyjąć, że wewnątrzbudynkowe rurociągi technologiczne stanowią część sieci technicznej, jaką jest sieć cieplna, związek instalacji z budynkiem ma nadrzędny charakter, szczególnie w przypadku, gdy sieci technologiczne nie mogłyby prawidłowo funkcjonować bez budynku - powyższe oznacza, że znajdujące się w budynku rurociągi technologiczne nie będą stanowiły dodatkowego przedmiotu opodatkowania, lecz będą opodatkowane wraz z budynkiem, jako jeden przedmiot opodatkowania;

d) biegły stwierdził, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne stanowią urządzenia budowlane, służące sieci technicznej, podczas gdy, jak wskazano powyżej, związek rurociągów z budynkiem, w którym się znajdują ma związek nadrzędny nad związkiem rurociągów z siecią, a ponadto przedmiotowych instalacji i urządzeń wewnętrznych w żaden sposób nic można zakwalifikować, jako urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż nie można ich porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w art 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane, gdzie istotne jest miejsce położenia urządzeń budowlanych na zewnątrz obiektu, co potwierdza wymóg ich samodzielności, jeżeli bowiem jakaś instalacja lub urządzenie znajduje się wewnątrz budynku lub budowli i jest z tym obiektem konstrukcyjnie związane, to stanowi część składową tego budynku, a nie urządzenie budowlane, które nie może być na gruncie prawa budowlanego obiektem budowlanym, w tym jego częścią;

e) biegły wydając opinię, z której jednoznacznie wynika, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne nie są częścią składową budynku, lecz wraz z magistralą ciepłowniczą stanowią całość techniczno-użytkową, wydał opinię co do prawa, podczas gdy wykładnia i zasady stosowania przepisów obowiązującego prawa przynależą organom, a opinia wydana przez biegłego nie może zastępować rozstrzygnięcia organu podatkowego, a jej przedmiotem nie może być kwalifikacja prawna określonych przedmiotów dla celów podatku od nieruchomości, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, co stanowi o wadliwości przedmiotowej opinii;

3. art. 120 w zw. z art. 121 oraz art. 122 O.p. przez oddalenie skargi i błędne uznanie, że nie doszło do naruszenia przepisów przez organ poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na materiale dowodowym i ustaleniach poczynionych w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005 - 2009, ponieważ okoliczności badane przez biegłego nie uległy zmianie, nie uległa też zmianie ich wartość, a organ, w ocenie Sądu I instancji, w uzasadnieniach decyzji szczegółowo wyjaśnił kwestię kwalifikacji podatkowej spornej pompowni, podczas gdy organ:

a) zobowiązany jest podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, czego w niniejszej sprawie nie uczynił; materiał dowodowy został zebrany, a ustalenia zostały poczynione w odniesieniu do innego okresu, niż będącego przedmiotem niniejszej sprawy, tym samym, jako nieprawidłowe należy ocenić działanie organu ograniczające się jedynie do odniesienia się do materiału dowodowego i ustaleń poczynionych w innym, poprzednim postępowaniu i wydanie rozstrzygnięcia analogicznego, jak poprzednio, co de facto ogranicza prawo skarżącego do ponownego rozpoznania sprawy dotyczącej nadpłaty za lata 2011 - 2016, a więc dotyczącej innego okresu i innego stanu faktycznego niż poprzednio;

b) organy, a w ślad za nimi Sąd I instancji a priori przyjęły, że posadowienie, konstrukcja, wartości przedmiotowych rurociągów nie uległy zmianie, nie przeprowadzając w tym zakresie żadnych ustaleń ani postępowania dowodowego, opierając się jedynie na ustaleniach poczynionych w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego lat 2005-2009;

4. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja zaskarżona i decyzja ją poprzedzająca powinny zostać uchylone;

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj:

1. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.) i art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.), poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie, a w istocie brak zastosowania do instalacji rurociągów technologicznych wewnątrz budynku, w wyniku czego doszło do uznania przedmiotowych obiektów za odrębny przedmiot opodatkowania stanowiący budowlę, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować, jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynku, wewnątrz którego się znajdują, nie stanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle";

b) błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż, jako że w niniejszej sprawie, w ocenie organu, przedmiotowe rurociągi nie służą funkcjonowaniu budynku, w którym się znajdują, podczas gdy funkcją budynku przemysłowego jest właśnie lokalizacja w nim różnego rodzaju urządzeń i powyższe uniemożliwia potraktowanie budynku i rurociągów, jako całości techniczno-użytkowej, stanowiącej jeden przedmiot opodatkowania, podczas gdy przedmiotowe instalacje stanowią wyposażenie budynków nadające budynkom cechy funkcjonalne, w tym, w zakresie dostarczania energii cieplnej, podgrzewania wody, czy dostarczania samej ciepłej wody, co oznacza, iż procesy związane z rzeczonymi funkcjami mogą się odbywać właśnie dzięki instalacji systemu rurociągów technologicznych, a zatem bez przedmiotowych instalacji budynki nie mogłyby pełnić swej podstawowej funkcji, tj. przepompowni, co potwierdził również sam Sąd I instancji wskazując w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, iż rurociągi uczestniczące w procesie wytwarzania energii cieplnej, której nośnikiem jest woda pod ciśnieniem, pozwalają spełnić budynkowi pompowni jego podstawowe zadanie tj. uczestniczenie w procesie transformowania nośnika ciepła;

c) przyjęcie, że przedmiotowe obiekty stanowią budowle ze wskazaniem na kategorie obiektów na podstawie załącznika 1 do ustawy – Prawo budowlane, która to kwalifikacja nie ma znaczenia z punktu widzenia u.p.o.l., która wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

2) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że:

a) jeżeli budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, to przestaje być budynkiem, podczas gdy jeżeli budynek spełnia definicje budynku określoną w u.p.o.l. , to nie może być uznany za budowlę, gdyż zgodnie z definicja budowli zamieszczoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem;

b) elementy takie jak ściany i dach budynku pompowni nie decydują o jego charakterze prawnym jako budynku, a służą jedynie do zabezpieczenia rurociągów przed wpływem czynników atmosferycznych, podczas gdy jeśli obiekt budowlany spełnia definicje budynku to nie może być budowlą, a okoliczność, że stanowi obudowę dla instalacji i urządzeń, którymi jest wypełniony, w żaden sposób nie powoduje, że obiekt przestaje być budynkiem; błędna jest zatem wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. uznająca, że gdy budynek wykracza poza jego ustawowe elementy to stanowi budowlę a nie budynek – co potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15;

c) ustawodawca w pojęciu budynku wskazanym w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie zawarł postanowienia, że budynek nie może być budowlą, podczas gdy definicje budynku i budowli na gruncie podatku od nieruchomości mają charakter rozłączny;

d) przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej obiektu na potrzeby podatku od nieruchomości należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, podczas gdy kryterium uznania obiektu za budynek nie stanowi funkcja, jaką ten obiekt pełni, co stanowi konstruowanie przez Sąd I instancji nieznanej przepisom podatkowym teorii funkcjonalnej budowli, która w ocenie Sądu I instancji powoduje, że obiekt spełniający kryteria ustawowe budynku byłby na potrzeby podatku od nieruchomości budowlą; takie działanie nie może być uznane za działanie na podstawie przepisów prawa;

3. art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 Prawa budowlanego, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że z pojęcia budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (w brzmieniu do dnia 27 czerwca 2015 r.), czy też budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu (w brzmieniu od 28 czerwca 2015 r.), wynika, iż chodzi o sytuację, gdzie instalacje służą funkcjonowaniu budynku, a nie odwrotnie oraz że związek pomiędzy urządzeniami technicznymi, a budynkiem musi być ścisły i zapewniać możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, co w ocenie Sądu I instancji oznacza, iż pełnienie w niniejszej sprawie przez budynki funkcji ochronnej dla rurociągów technologicznych w tym budynku zlokalizowanych, uniemożliwia potraktowanie budynku i instalacji, jako całości techniczno-użytkowej, stanowiącej jeden przedmiot opodatkowania, podczas gdy:

a) niezależnie od powyższego, z brzmienia przedmiotowego przepisu nie sposób wyprowadzać takich wniosków, wykładnia literalna nie wskazuje bowiem w żaden sposób na nadrzędność roli budynku wobec instalacji i urządzeń w nim się znajdujących, zasadnicze znaczenie ma związek techniczno-użytkowy zachodzący pomiędzy budynkiem, a instalacjami, urządzeniami, a odmienne interpretowanie tego przepisu stanowi o nieuzasadnionym wprowadzaniu dodatkowych przesłanek pozwalających uznać budynek wraz z instalacjami, jako całość techniczno- użytkową, podlegająca opodatkowaniu, jako jeden przedmiot opodatkowania, a co należy uznać za niedopuszczalne;

b) brak jest ustawowych kryteriów różnicujących rodzaje wewnętrznych instalacji i urządzeń technicznych składających się na budynki, co oznacza, iż wszelkie instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynków, są częściami tych budynków, a nie odrębnymi obiektami, zwłaszcza gdy mamy do czynienia z budynkami przemysłowymi;

4. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że rurociągi technologiczne zlokalizowane wewnątrz budynku podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle, podczas gdy wymienione obiekty nie spełniają zawartej w w/w przepisach definicji budowli, nie stanowią odrębnego od budynku, samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle", skoro dla swojego prawidłowego funkcjonowania muszą być posadowione w budynku;

5. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 oraz pkt 2 Prawa budowlanego, poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż związek funkcjonalny pomiędzy różnymi obiektami nie może przesądzać o tym, że jest to jeden obiekt i za budowlę należy uznać obiekty stanowiące całość techniczno-użytkową realizującą proces technologiczny, ale nie stanowiące budynku, podczas gdy jednocześnie Sąd I instancji nie zastosował ostatniej w/w. przesłanki, tj iż całość techniczno-użytkowa nie obejmuje obiektów stanowiących część budynku, co ma miejsce w mniejszej sprawie, gdyż wewnątrzbudynkowe instalacje znajdują się w przestrzeni wyznaczonej przez wymienione w definicji budynku elementy konstrukcyjne, są funkcjonalnie i technicznie powiązane z budynkiem, bez którego nie mogą prawidłowo funkcjonować, a wobec tego stanowią części tego budynku, w którym zostały posadowione, a nie budowlę, budowlą jest bowiem obiekt, który nie stanowi budynku;

b) niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu instalacji zlokalizowanych wewnątrz budynku za samodzielne obiekty budowlane stanowiące budowle, a więc odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynku, niestanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle"; nie można bowiem uzasadniać wyodrębniania dwóch przedmiotów opodatkowania (budynku i budowli), tam gdzie ustawodawca nakazuje, aby przedmiot opodatkowania był jeden, tj. w pierwszej kolejności budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a dopiero w przypadku, gdy dany obiekt nie jest budynkiem może zostać uznany za budowlę;

c) błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne stanowią cześć sieci technicznej, jaką jest sieć cieplna, co uzasadnia, w ocenie organu, ich odrębne opodatkowanie, jako budowle, podczas gdy:

- nawet gdyby przyjąć, że rurociągi te składają się na całość techniczno-użytkową sieci cieplnej to związek (zarówno techniczny jak i funkcjonalny), zachodzący pomiędzy przedmiotowymi rurociągami technologicznymi a budynkiem, w których są zlokalizowane, jest istotniejszy, jako że budowlą mogą być tylko obiekty nie stanowiące budynku, co powoduje, iż w świetle przepisów u.p.o.l. oraz rurociągi te są elementami budynków, stanowiąc wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania;

- jeżeli dany obiekt został uznany za budynek (część budynku), to nie może zostać uznany za budowlę albo jej część, a powoływanie się na przeznaczenie obiektu, sposób i możliwości jego wykorzystania i zmianę na tej podstawie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę, uznać należy za dokonywanie niedopuszczalnej kwalifikacji wedle kryteriów pozaustawowych i przykład wykładni contra legem;

6. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 oraz w zw. z art. 3 pkt 9 Prawo budowlane, poprzez błędną wykładnię przejawiająca się w przyjęciu, że opodatkowaniu wraz budynkiem winny podlegać tylko instalacje i urządzenia "służące" budynkowi i zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, podczas gdy służebna rola urządzeń ma znaczenie przy kwalifikowaniu urządzeń, jako urządzeń budowlanych podlegających opodatkowaniu, jako odrębne budowle, natomiast instalacje i urządzenia, aby stanowić wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, nie muszą pełnić funkcji służebnej wobec budynku i spełniać kryterium zapewnienia możliwości użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, gdyż w art. 3 pkt l lit. a) Prawa budowlanego nie przewidziano takiej przesłanki, ponadto użycie tego argumentu może świadczyć o tym, że organ zawęża pojęcie budynku do budynków mieszkalnych, przeznaczonych na pobyt ludzi lub magazynowych, podczas gdy istnieje również odrębna kategoria budynków przemysłowych, które aby należycie pełnić swoją funkcję, muszą właśnie zostać wypełnione urządzeniami i instalacjami;

7. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji:

a) uznanie, iż przedmiotowe rurociągi zlokalizowane wewnątrz budynków mogą stanowić budowlę, ponieważ są częścią sieci technicznych lub urządzeniem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania sieci zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy w Prawie budowlanym, a więc i na gruncie podatku od nieruchomości są to kategorie rozłączne;

b) uznanie, że normy prawa budowlanego wprost zaliczają instalacje także do innych niż budynek kategorii obiektów budowlanych oraz urządzeń budowlanych nie wprowadzając kryterium ich usytuowania w budynku lub poza budynkiem, podczas gdy:

- w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako przykład budowli wskazano wolno stojące instalacje i urządzenia techniczne, z którymi nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie;

- przykłady urządzeń budowlanych wymienione a rt. 3 pkt 9 Prawa budowlanego wskazują, że są to obiekty znajdujące się na zewnątrz budynku tj. parkingi, ogrodzenia;

- kategoryzacja obiektów na podstawie Załącznika nr 1 do ustawy – Prawo budowlane, gdzie niektóre instalacje zostały skategoryzowane jako budowle nie ma znaczenia z punktu widzenia u.p.o.l., która wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- z definicji budynku w art. 3 ust. 1 Prawa budowlanego wynika, że budynek wraz z instalacjami znajdującymi się wewnątrz, stanowiącymi jego wyposażenie, stanowi jeden przedmiot opodatkowania będący budynkiem;

c) uznanie, że urządzenie budowlane może znajdować się wewnątrz innego obiektu budowlanego, podczas gdy w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane przykłady urządzeń budowlanych wskazują, iż urządzeniami budowlanymi są obiekty znajdujące się na zewnątrz obiektu;

d) dokonanie rozszerzającej, a przez to niezgodne z Konstytucją wykładni pojęcia urządzenia budowlanego poprzez uznanie, że rurociągi technologiczne stanowią urządzenia budowlane zapewniające możliwość użytkowania sieci cieplnej zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy:

- przykładowo większość budynków mieszkalnych wyposażona jest w sprzęt RTV i AGD., a więc urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego mieszkalnym charakterem, a mimo to nie zostaną one uznane za urządzenia budowlane, dlatego wykładni pojęcia urządzenie budowlane należy dokonywać ściśle;

- tylko w przypadku stwierdzenia, że przedmiotowe instalacje wewnętrzne stanowią przyłącze bądź urządzenie instalacyjne, można rozważać, czy są one związane z obiektem budowlanym w taki sposób, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem; tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotowych instalacji i urządzeń wewnętrznych w żaden sposób nie można zakwalifikować, jako urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż nie można ich porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9;

8. art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, a nie obiekty wskazane wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub do nich podobne, co prowadzi do niekonstytucyjnej wykładni wspomnianych przepisów, która nie może być zaakceptowana w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P 33/09.

Rozpoznając przedmiotową skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 lutego 2020r. sygn. akt II FSK 1093/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzając równocześnie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz P. S.A. z siedzibą w B. z siedzibą w W. kwotę 1500 (słownie: jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd II instancji wskazał, iż problem w rozpoznanej sprawie sprowadzał się do oceny, co w latach objętych wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podlegało opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - czy rurociągi technologiczne znajdujące w pompowni – jako budowla w budynku pompowni (jak przyjęły organy podatkowe), czy też budynek pompowni, którego elementami są owe rurociągi (jak tego chciała skarżąca). Sąd I instancji, podzielając stanowisko organów podatkowych, nie dokonał jednak w sposób wystarczający dla uznania prawidłowości stanowiska tych organów, oceny prawidłowości kwalifikacji spornego w sprawie przedmiotu opodatkowania, do czego był zobowiązany na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu w powiązaniu z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. okazał się więc zasadny, bowiem oddalenie skarg skarżącej na decyzje organu podatkowego było co najmniej przedwczesne. Argumentację Sądu I instancji można sprowadzić do stwierdzenia, że rurociąg w budynku przepompowni jest oddzielną od budynku budowlą, stanowiącą część sieci ciepłowniczej, a sieci techniczne stanowiące całość techniczno-użytkową – zgodnie z przepisami Prawa budowlanego – należy zaliczyć do budowli. Jednocześnie jednak Sąd stwierdził, że urządzenia pompowni nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych – są one elementem sieci ciepłowniczej. Poza tym Sąd ten stwierdził, że budynek czasem nie będzie uznany za budynek, lecz za budowlę, bo ustawodawca w pojęciu budynku (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) nie zawarł zapisu, że nie może on być budowlą, tak jak to uczynił w odniesieniu do budowli. Dlatego rurociągi technologiczne w budynku pompowni mogą być uznane za odrębny od budynku przedmiot opodatkowania w postaci budowli. W motywach uzasadnienia Sąd odwoływał się wielokrotnie do opinii biegłego sporządzonej w postępowaniu podatkowym, powtarzając wyrażoną tam argumentację przemawiającą za stwierdzeniem, że opodatkowaniu podlegają urządzenia i rurociągi technologiczne stanowiące wraz z siecią cieplną całość techniczno-użytkową (budowlę). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że argumentacja Sądu I instancji jest wewnętrznie sprzeczna, podobnie jak treść opinii biegłego, do której odwoływały się zarówno organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji. Otóż sprzeczność wynika już ze sformułowań używanych przez Sąd I instancji, który oceniał charakter "budynku pompowni", ale który to obiekt nie został jednak uznany za "budynek" jako przedmiot opodatkowania. Nie przeszkodziło to jednak Sądowi uznać, że prawidłowo budynek pompowni został pierwotnie opodatkowany jako budynek obok umieszczonej w nim budowli w postaci urządzeń przepompowni. Podobna sprzeczność wynika z opinii biegłego autorstwa mgr.inż. J. B. z dnia 16 sierpnia 2010 r. "w sprawie określenia, czym są w myśl przepisów Prawa Budowlanego urządzenia i rurociągi technologiczne usytuowane wewnątrz budynku Przepompownia wody sieciowej Pompownia P. ", wykonanej na zlecenie organu I instancji. Z opinii tej wynika, że budynek przepompowni stanowi budynek i nie może być zakwalifikowany jako budowla. Jednak, jak stwierdził biegły, w sensie technicznym przepompownia to nie jest budynek, lecz zespół urządzeń technicznych związanych technologicznie z siecią ciepłowniczą, nazwa przepompownia to tylko nazwa potoczna dla budynku przepompowni, w której umieszczone są urządzenia przepompowni. Konkluzja opinii odnosi się do sieci cieplnej, która – jak stwierdził biegły – jest siecią techniczną i w myśl Prawa budowlanego jest budowlą. Urządzenia i rurociągi techniczne znajdujące się budynku przepompowni są urządzeniami budowlanymi i stanowią wraz z siecią cieplną całość techniczno-użytkową – budowlę. Opinia ta, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Sądu I instancji, nie daje odpowiedzi na pytanie, czy pompownia podlega opodatkowaniu jako budowla, czy też nie. Otóż biegły stwierdził, że pompownia to zespół urządzeń technicznych związanych technologicznie z siecią ciepłowniczą stanowiąca wraz z tą siecią całość techniczno-użytkową. Stwierdził też, że połączenie to ma charakter bezpośredni i że urządzenia te nie stanowią odrębnych budowli. W ocenie NSA powstaje w związku z tym pytanie, dlaczego Sąd I instancji dopuścił możliwość opodatkowania urządzeń i rurociągów znajdujących się wewnątrz budynku pompowni, skoro uznał, że nie stanowią one odrębnych obiektów budowlanych, lecz ciąg technologiczny powiązany z siecią ciepłowniczą. Wprawdzie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części (związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), to jednak chodzi tu o części, które da się wyodrębnić (a ściślej – które są wyodrębnione w przestrzeni), a nie części nie stanowiące odrębnego elementu jakiejś budowli. Poza tym biegły, a za nim Sąd I instancji, pominął fakt, że pojęcie "pompowni" jest pojęciem normatywnym, a nie tylko potocznym – zostało ono użyte w załączniku do Prawa budowlanego (Kategoria XXX), gdzie pompownia została zaliczona do "obiektów". Analiza samego tylko pojęcia sieci ciepłowniczej (Kategoria XXVI) dla potrzeb ustalenia przedmiotu opodatkowania nie może być uznane za wystarczające w rozpoznanej sprawie i Sąd I instancji powinien był to dostrzec. Zdaniem NSA w rozpoznanej sprawie nadal więc nie wiadomo, czym w istocie jest sporny obiekt, a w szczególności, czy jest on wyodrębnioną częścią sieci ciepłowniczej, czy elementem związanym z nią w taki sposób, że nie da się ich potraktować odrębnie. W tym drugim przypadku wchodzi w grę potrzeba ustalenia, kto w takim razie jest tu podatnikiem. Równocześnie Sąd II instancji zauważył, że jakkolwiek wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, nie do końca przystaje do okoliczności sprawy (nie chodziło w niej o uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria budynku – budynek pompowni nie został ostatecznie uznany za budowlę, lecz za budynek, a za budowlę uznano znajdujące się w nim urządzenia), to jednak należy o nim wspomnieć z uwagi na wyrażone przez Sąd I instancji sprzeczne z tym wyrokiem poglądy. Sąd I instancji stwierdził mianowicie, że nawet jeśli jakiś obiekt spełnia definicję budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach), to nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem – może być równie dobrze uznany za budowlę. NSA zaznaczył, iż stanowisko Sądu I instancji jest wewnętrznie sprzeczne, bo z jednej strony zaprezentowano taką oto wypowiedź, z drugiej zaś Sąd przyznał, że budynek pierwotnie opodatkowany jako budynek został opodatkowany prawidłowo. W celu uniknięcia podobnych wątpliwości w ramach ponownej kontroli zaskarżonych decyzji przez Sąd I instancji NSA przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku wykluczył możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., uznając taką wykładnię za niezgodną z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponownie oceniając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji Sąd I instancji został zobowiązany przez NSA wziąć to pod uwagę. Ponadto WSA w Krakowie został zobowiązany ponownie skontrolować zaskarżone decyzje i wypowiedzieć się jednoznacznie co do spornej w sprawie kwestii zasadności opodatkowania pompowni jako budowli.

Rozpoznając ponownie skargi P. S.A. w B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w oparciu o wyżej opisane zasady, oraz działając w ramach związania prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2020r. sygn. akt II FSK 1093/18 orzekający ponownie w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone decyzje, jak i poprzedzające je decyzje organu I instancji zostały wydane, zarówno z naruszeniem przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, a zatem skargi zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym powyżej wyroku, którym uchylono zaskarżony wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. I SA/Kr 861/17. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla Sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów, będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto.

Pojęcie "wykładnia prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Wykładnia prawa zawarta w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, to nie tylko wskazania, jak należy interpretować przepis w przyszłości, ale także krytyka podjętego przez Wojewódzki Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcia i wskazanie, dlaczego sposób rozumienia określonych przepisów przez WSA jest błędny. Na gruncie postanowień art. 190 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji, związany wykładnią dokonaną przez NSA, nie może powtórzyć poprzednio zajętego stanowiska w sprawie. Jest bowiem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, albowiem ocena ta nie jest wykładnią prawa. Związanie wykładnią, dokonaną przez sąd kasacyjny nie obejmuje kwestii będących jej przedmiotem, wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych, wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także, jak wskazano wyżej, ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2686/12, por. też W. Sawczyn, Związanie kasacyjnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2014 r., s. 60 i 138-139).

Związanie wykładnią, dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, dostępne na: orzeczeniansa.gov.pl).

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2020r. sygn. akt II FSK 1093/18 problem w rozpoznanej sprawie sprowadzał się do oceny, co w latach objętych wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podlegało opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - czy rurociągi technologiczne znajdujące w pompowni – jako budowla w budynku pompowni (jak przyjęły organy podatkowe), czy też budynek pompowni, którego elementami są owe rurociągi (jak tego chciała strona skarżąca).

Przechodząc do merytorycznej oceny sprawy, odwołać należy się do treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają: budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 1) i budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2).

Zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 u.P.b. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 28 czerwca 2015 r.) Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 3 u.P.b. ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

Analiza powołanych przepisów wskazuje jednoznacznie, że u.p.o.l. samodzielnie definiuje pojęcie budynku, jako przedmiotu opodatkowania. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy odsyła do przepisów prawa budowlanego jedynie w zakresie ustalenia czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym. W sytuacji gdy obiekt ten jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, stanowi on przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynek. Z drugiej strony, w sytuacji gdy dany obiekt spełnia powyższe kryteria kwalifikujące go jako budynek na gruncie u.p.o.l., nie może być zakwalifikowany na gruncie tej ustawy jako budowla. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi jednoznacznie, że budowlą jest taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury.

Rozpoznając przedmiotową sprawę, organy przy dokonaniu wykładni wskazanych przepisów pominęły wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 48/15 . We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że aby uniknąć wniosku sprzecznego z konstytucyjną zasadą określoności regulacji daninowych, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Odwołując się do wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał wskazał, że nie ulegało wątpliwości, że zarówno na gruncie prawa budowlanego jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami posiada zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości. Uzasadniając to stanowisko Trybunał wskazał, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w u.p.o.l. została przeprowadzona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, w którym sformułowano w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa zmieniająca. Przywołany wyrok dotyczył bezpośrednio opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych oraz zlokalizowanych w nich obiektów i urządzeń, chociaż w jego uzasadnieniu określono ogólne warunki, na jakich dopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia jest uznanie określonych obiektów za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedmiotem zapadłego rozstrzygnięcia nie było natomiast w zasadzie zagadnienie rozgraniczenia pojęć budynku i budowli, jednak nie ulegało wątpliwości, że w przekonaniu Trybunału, zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Trybunał Konstytucyjny zakwestionował przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych argumentację, zgodnie z którą możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidzianego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Trybunał uznał, że za sposobem opodatkowania mają przemawiać dwa argumenty – językowy i celowościowy. Argument językowy opiera się na konstatacji, że skoro ustawodawca nie zastrzegł w definicji pojęcia budynku warunku, iż nie może on być budowlą, czyniąc jedynie zastrzeżenie w definicji pojęcia budowli, iż nie może być ona budynkiem, to nie jest wykluczone, by pewne budynki uznać za budowle. Nie zgadzając się z tym argumentem Trybunał wskazał, że z uwagi na definicję pojęcia budowli, zawartą zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach lokalnych, najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i – konsekwentnie – do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne.

W ocenie Trybunału nieprawidłowy był również argument celowościowy, powiązany z argumentem językowym, który polegał na konstatacji, że skoro niektóre budynki można uznać za budowle, to dokonując takiej kwalifikacji, należy odwołać się do przesłanki funkcji określonego obiektu, wziąwszy pod uwagę, przykładowo, jego przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania. Uwzględnienie przesłanki nieprzewidzianej w przepisach prawnych prowadziłoby bowiem do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Trybunał zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Godzi się zauważyć, że Trybunał w wyroku SK 48/15, uznał również za zasadne przypomnienie fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasady in dubio pro tributario, będącej oczywistą konsekwencją wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne, jak wskazał Trybunał, jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze. Trybunał w wydanym wyroku odnosząc się do niejasności wynikających z przepisów u.p.o.l. dotyczących opodatkowania budowli i budynku przedstawił odmienny niż występujący w orzeczeniach sądów administracyjnych sposób opodatkowywania budowli.

W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, Sąd był zobowiązany uwzględnić, że zmianie uległa interpretacja przepisów związanych z zaistniałym między stronami sporem. W piśmiennictwie jak i judykaturze podnosi się, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dotyczące zagadnień podatkowych mają moc powszechnie obowiązującą, wszystkie organy władzy publicznej, również władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania i stosowania tych orzeczeń, niezależnie od formuły sentencji orzeczenia zastosowanej przez Trybunał w konkretnym wyroku; dotyczy to także orzeczeń wydanych w formule wyroków interpretacyjnych, zarówno negatoryjnych, jak i afirmatywnych. Stosownie do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Wprawdzie przepis art. 190 ust. 4 Konstytucji RP odnosi się wprost do postępowań już zakończonych, to w doktrynie podnosi się, że "regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori – Sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, z. 3, s. 15-16).

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy należy więc wskazać, że o ile organy ustalą iż przedmiotowy budynek przepompowni jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zbędne będzie dalsze poszukiwanie argumentów pozwalających na ewentualne zakwalifikowanie urządzeń w nim się znajdujących jako budowli. Takie poszukiwanie argumentacji mogłoby być zasadne jedynie w sytuacji, gdyby przepompownia, pompownia , była wprost wymieniona w przepisie art. 3 pkt 3 u.P.b. W takim przypadku, stanowiłyby odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza przepisu art. 3 pkt 3 u.P.b. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 2011 r. do 2013 wskazuje, że przepompownie ani też pompownie nie były w nim wprost wymienione.

Kontrolując legalność zaskarżonych decyzji, w ślad za stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku II FSK 1093/18 należy także zakwestionować przydatność dowodu z opinii biegłego sporządzonej dla potrzeb postępowania podatkowego autorstwa mgr inż. J. B. z dnia 16 sierpnia 2010 r. "w sprawie określenia, czym są w myśl przepisów Prawa Budowlanego urządzenia i rurociągi technologiczne usytuowane wewnątrz budynku Przepompownia wody sieciowej Pompownia P. ". Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe swoje rozstrzygniecie oparły o wyrażoną tam argumentację przemawiającą za stwierdzeniem, że opodatkowaniu podlegają urządzenia i rurociągi technologiczne stanowiące wraz z siecią cieplną całość techniczno-użytkową (budowlę). Tymczasem zdaniem NSA treść opinii biegłego, do której odwoływały organy podatkowe jest wewnętrznie sprzeczna . Z opinii tej wynika, że budynek przepompowni stanowi budynek i nie może być zakwalifikowany jako budowla. Jednak, jak stwierdził biegły, w sensie technicznym przepompownia to nie jest budynek, lecz zespół urządzeń technicznych związanych technologicznie z siecią ciepłowniczą, nazwa przepompownia to tylko nazwa potoczna dla budynku przepompowni, w której umieszczone są urządzenia przepompowni. Konkluzja opinii odnosi się do sieci cieplnej, która – jak stwierdził biegły – jest siecią techniczną i w myśl Prawa budowlanego jest budowlą. Urządzenia i rurociągi techniczne znajdujące się budynku przepompowni są urządzeniami budowlanymi i stanowią wraz z siecią cieplną całość techniczno-użytkową – budowlę. Opinia ta, nie daje odpowiedzi na pytanie, czy pompownia podlega opodatkowaniu jako budowla, czy też nie. Biegły stwierdził, że pompownia to zespół urządzeń technicznych związanych technologicznie z siecią ciepłowniczą stanowiąca wraz z tą siecią całość techniczno-użytkową. Stwierdził też, że połączenie to ma charakter bezpośredni i że urządzenia te nie stanowią odrębnych budowli. Powstaje w związku z tym pytanie, dlaczego dopuszczono możliwość opodatkowania urządzeń i rurociągów znajdujących się wewnątrz budynku pompowni, skoro uznano, że nie stanowią one odrębnych obiektów budowlanych, lecz ciąg technologiczny powiązany z siecią ciepłowniczą. Wprawdzie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części (związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), to jednak chodzi tu o części, które da się wyodrębnić (a ściślej – które są wyodrębnione w przestrzeni), a nie części nie stanowiące odrębnego elementu jakiejś budowli. Poza tym biegły, pominął fakt, że pojęcie "pompowni" jest pojęciem normatywnym, a nie tylko potocznym – zostało ono użyte w załączniku do Prawa budowlanego (Kategoria XXX), gdzie pompownia została zaliczona do "obiektów". Jak wskazał NSA analiza samego tylko pojęcia sieci ciepłowniczej (Kategoria XXVI) dla potrzeb ustalenia przedmiotu opodatkowania nie może być uznana za wystarczającą w rozpoznanej sprawie . Zdaniem NSA w rozpoznanej sprawie nadal więc nie wiadomo, czym w istocie jest sporny obiekt, a w szczególności, czy jest on wyodrębnioną częścią sieci ciepłowniczej, czy elementem związanym z nią w taki sposób, że nie da się ich potraktować odrębnie.

Dostrzegając więc w sprawie naruszenia prawa procesowego w zakresie braku pełnego ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy, okoliczności stanu faktycznego (do czego wprost zobowiązuje organy dyspozycja art.122 O.p. w zw. z art.187§1 O.p.), a także mając na względzie opisane powyżej naruszenia prawa materialnego, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit.c w zw. z art. 135 p.p.s.a. o uchyleniu zaskarżonych decyzji, jak i poprzedzających je decyzji organu I instancji. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art.206 p.p.s.a.

W niniejszej sprawie przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Spółki, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 p.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Z uwagi na fakt, że radca prawny Ł. L. reprezentował stronę skarżącą w trzech, połączonych do wspólnego rozpoznania analogicznych sprawach Sąd postanowił przyznać wynagrodzenie w obniżonej wysokości zgodnie z dyspozycją art. 206 p.p.s.a. Przepis ten pozwala Sądowi obniżyć wynagrodzenie pełnomocnika w uzasadnionych przypadkach. Zdaniem Sądu, takim uzasadnionym przypadkiem jest właśnie ww. fakt reprezentowania skarżących przez tego samego pełnomocnika w czterech sprawach. We wszystkich tych sprawach pełnomocnik skarżących sporządził skargę w niemal jednobrzmiących egzemplarzach, z czym wiązało się przedstawienie tożsamego stanowiska w każdej z połączonych spraw. W związku z tym Sąd miarkował wynagrodzenie pełnomocnikowi skarżących obniżając je łącznie o 50 %.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane uwzględnić powyższe uwagi Sądu, stosownie do dyspozycji art. 153 p.p.s.a. Uzasadniając zaś swoje stanowisko, organy powinny poczynić zadość dyspozycji art. 210 §4 O.p. w zw. z art. 124 O.p.