Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1065/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1065/05 | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 marca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo, Sędziowie: WSA Anna Znamiec (spr), Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2007r., sprawy ze skarg J. L. - Biuro "J" w [...], na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w [...], z dnia 20 maja 2005r nr [...],[...],, [...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące [...],[...],[...],[...],[...] i [...] 2002r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.682,80 zł (pięć tysięcy sześćset osiemdziesiąt dwa złote 80/100).


UZASADNIENIE

W dniu [...] 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał decyzję nr [...] , którą- działając na podstawie art. 24 ust. 1 lit a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), określił podatnikowi J. L. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Biuro "J", wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] 2002 r. w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty [...] zł.

W dniu [...] 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał decyzję nr [...] , którą- działając na podstawie art. 24 ust. 1 lit a cyt. ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 § 3a cyt. ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, określił podatnikowi J.L. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Biuro "J", wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] 2002 r. w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty [...] zł.

W dniu [...] 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał decyzję nr [...], którą - działając na podstawie art. 24 ust. 1 lit a cyt. ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 § 3a cyt. ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 27 ust. 6 cyt. cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym określił podatnikowi J.L. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Biuro "J", wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] 2002 r. w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty [...] zł.

W dniu [...] 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał decyzję nr [...] , którą- działając na podstawie art. 24 ust. 1 lit a cyt. ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 § 3a cyt. ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym określił podatnikowi J.L. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Biuro "J", wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] 2002 r. w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty [...] zł.

W dniu [...] 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał decyzję nr [...], którą - działając na podstawie art. 24 ust 1 lit a cyt. ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 § 3a cyt. ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym określił podatnikowi J. L. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Biuro "J", wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] 2002 r. w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty [...] zł.

W dniu [...] 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał decyzję nr [...], którą - działając na podstawie art. 24 ust. 1 lit a cyt. ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 § 3a cyt. ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym określił podatnikowi J.L. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Biuro "J", wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] 2002 r. w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że podatnik w [...],[...],[...],[...],[...],[...] 2002 r. zawyżył podatek naliczony o kwoty wykazane w fakturach VAT wystawionych przez "R" ul. [...],[...] zgodnie ż umową o współpracy z dnia [...] 2001 r. zawartą pomiędzy J.L. a M. R., a dotyczącą organizacji sprzedaży biletów promowych i ofert wycieczkowych na morzu i promocji tej działalności. Zdaniem organu J.L. Biuro "J" nie był uprawniony do dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez M. R. w okresie od [...] do [...] 2002 r. od podatku należnego, jako że z informacji uzyskanej z Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] - pismo z dnia [...].2004 r. nr [...] -ustalono, ze kontrahent podatnika - M. R. w okresie od [...] 2001 r. do [...] 2002 r. nie dokonał rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. W konsekwencji powołane wyżej faktury VAT jako wystawione przez podmiot nieistniejący nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego.

W toku kontroli ustalono również, że podatnik posiadał podpisane umowy o współpracy z kontrahentami zagranicznymi i krajowymi. W umowach tych strony wzajemnie zadeklarowały, że w oparciu o zezwolenie stosownych władz będą wspólnie prowadzić międzynarodowe połączenia autobusowe wg ustalonego rozkładu jazdy. Natomiast odnośnie realizacji ruchu wzajemnej sprzedaży biletów, sposobów rozliczeń, obustronnej pomocy w razie potrzeby strony ustaliły, że zostaną zawarte osobne porozumienia, regulujące wzajemne prawa i obowiązki.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że J. L. Biuro "J" zawarł umowę polową dotyczącą między innymi sposobu rozliczenia wspólnych przedsięwzięć jakimi są linie regularne międzynarodowej komunikacji autobusowej. Umowa o eksploatacji autokarowej drogowej linii transportowej dla podróżnych na trasie Polska Południowa - Belgia zawarta została w dniu [...] 1999 r. pomiędzy Biurem "J" a firmami: E T. B., I., P., .. Umowa ta określa w ramach zezwoleń eksploatacyjnych wydanych przez władze zwierzchnie warunki wspólnej eksploatacji regularnej linii międzynarodowej. W dniu [...] 2001 r. podatnik zawarł umowę połową z R. Spółka z o. o., L.. S, L. s.p.A. Przedmiotem umowy było określenie warunków wspólnego prowadzenia międzynarodowej linii autobusowej pomiędzy Włochami a Polska W badanym okresie, z związku z wyżej opisanymi wspólnymi przedsięwzięciami Biuro "J" wystawiało da swoich partnerów faktury VAT i noty księgowe. Faktury VAT ewidencjonowano w rejestrach sprzedaży i w księgach rachunkowych na kontach przychodów, natomiast noty księgowe księgowano tylko na kontach przychodów.

Przychód osiągnięty z rozliczenia pool'owego wykazany notami księgowymi podatnik potraktował jako nie podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z czym nie został on wykazany w deklaracjach VAT-7. Podatek naliczony dotyczący zakupów związanych ze sprzedażą z tej działalności został wykazany w deklaracji VAT-7. Nie ewidencjonowanie przychodów udokumentowanych notami księgowymi w rejestrze sprzedaży VAT podatnik uzasadnił opierając się na wyjaśnieniach Urzędu Skarbowego [...] (pismo z dnia [...].2002 r. nr [...] ).

W związku z rozliczeniem wspólnego przedsięwzięcia - autokarowe linii transportowej dla podróżnych na trasie Polska Południowa - Belgia i Polska Włochy podatnik wystawił w miesiącach od [...] do [...] 2002 r.: dla kontrahentów faktury VAT i noty księgowe z tytułu przychodów wynikających z rozliczenia polowego. W toku kontroli stwierdzono, że przychód osiągnięty, udokumentowany notami księgowymi nie został wykazany w deklaracji VAT - 7 za miesiące [...],[...][...][...],[...],[...] 2002 r., natomiast należności z wystawionych faktur VAT wykazano w deklaracjach VAT-7 jako sprzedaż opodatkowaną.

Podatnik w deklaracjach VAT-7 za [...],[...],[...],[...],[...],[...] 2002 r. wykazał sprzedaż zwolnioną - najem mieszkań oraz sprzedaż opodatkowaną (i podatek należny) dotyczącą między innymi wykonywanych usług międzynarodowego przewozu osób, udokumentowaną fakturami VAT. Podatnik wykazał w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z tytułu nabycia towarów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, oraz z tytułu nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Poniesione w miesiącach [...],[...],[...],[...][...],[...] 2002 r. wydatki związane z międzynarodowym przewozem osób na regularnej linii Polska Południowa - Belgia, Polska - Włochy dotyczyły zarówno sprzedaży opodatkowanej, udokumentowanej fakturami VAT i paragonami fiskalnymi (bilety) oraz sprzedaży nie podlegającej podatkowi od towarów i usług - rozliczenie umów pool-owych udokumentowanych notami księgowymi. Jak wynika z wyjaśnień dotyczących przyjętego przez podatnika rozliczenia umów pool'owych, w części dotyczącej kosztów nie wyliczono faktycznie poniesionych kosztów związanych z prowadzeniem tych linii, a tylko ustalono przybliżone ich stawki (kwoty). W związku z prowadzoną działalnością związaną z międzynarodowym przewozem osób, gdzie poniesione przez podatnika wydatki związane były między innymi z tą działalnością, a jak ustalono w toku postępowania kontrolnego sprzedaż z tego tytułu była zarówno opodatkowana podatkiem d towarów i usług, jak i nie podlegającą temu podatkowi nie jest możliwe ustalenie, które konkretnie wydatki (i podatek naliczony) dotyczą sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej i nie podlegającej obowiązkowi podatkowemu. Zdaniem organu podatnik nie dokonał wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie objętą obowiązkiem podatkowym.

Ponadto w toku kontroli organ stwierdził, że Podatnik nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług w sposób umożliwiający wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną stosownie do wymogu art. 20 ust.1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Od powołanych wyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące [...],[...][...],[...],[...],[...] 2002 r. w dniu [...] 2005 r. podatnik złożył odwołania domagając się ich uchylenia, umorzenia postępowania w sprawie oraz wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu odwołań podatnik zarzucił wątpliwą, jego zdaniem, dokonaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wykładnię przepisów § 36 i § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz § 34 i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Podatnik podniósł, że bezspornie firma "R" wykonywała czynności podlegające opodatkowaniem podatkiem podatku od towarów i usług, a w takim razie, w świetle art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym firma ta była podatnikiem tego podatku. Zdaniem podatnika powołany przepis nie uzależniał nabycia podmiotowości podatkowej w tym podatku od dokonania stosownej rejestracji, co oznacza że firmie "R" przysługiwał w 2002 r. status podatnika podatku od towarów i usług.

Podatnik zarzucił, jako sprzeczny z art. 32 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pogląd Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jakoby podatnik, który nie dokonał rejestracji nie mógł wystawiać faktur VAT. Podatnik wskazał na zapis art. 33 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym fakturę może wystawić nawet podmiot, który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktura ta może dokumentować czynność, która w ogóle nie jest objęta obowiązkiem podatkowym.

Podatnik zarzucił również, iż w świetle przedstawionych przez siebie argumentów, w jego ocenie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Podatnik powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27.04.2004 r., zgodnie z którym, w ocenie podatnika za niezgodną z Konstytucją RP należy uznać każdą regulację podstawową, która pozbawia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Nawet gdyby zatem wystąpiły przesłanki do zastosowania § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r., to i tak ten przepis nie mógłby (jako niezgodny z Konstytucją RP) być podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Odnośnie podatkowych skutków zawartych umów pool'owych, podatnik wskazał, że uzasadnienie podjętego przez organ l instancji rozstrzygnięcia w tej materii jest niezrozumiałe. Organ l instancji przytoczył bowiem ustalenia faktyczne, niekwestionowane przez podatnika, nie dokonał natomiast wyjaśnienia zastosowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług . Jak stwierdził podatnik przyczyna takiego stanu rzeczy był fakt, że ustalony stan faktyczny nie pozwala na odniesienie do niego jakichkolwiek przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podatnik zarzucił ponadto że w tej sprawie organ l instancji wydając decyzje nie uwzględnił stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wyrażonego w piśmie z dnia [...].2002 r. skierowanym do podatnika. Zgodnie z tym stanowiskiem brak jest podstaw do dokumentowania podziału zysków/dochodów pomiędzy wspólnikami umowy pool'owej. Zdaniem zaś organu orzekającego czynności te wymagają ujęcia w dokumentacji, wyliczenia stosownej proporcji i w konsekwencji czynności te wpływają na wysokość podatku naliczonego pomniejszającego podatek należny. Podatnik wskazał, że na wskutek rozbieżności w poglądach organów skarbowych zaskarżona decyzja narusza obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Decyzjami z dnia 20 maja 2005 r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że chociaż podatek naliczony jako element konstrukcji podatku od towarów i usług odgrywa zasadnicze znaczenie w ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji skorzystania z prawa zapisanego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, to przepisy podatkowe zawierają jednak istotne ograniczenia możliwości odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 19 ust. 2 cyt ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Działając na podstawie upoważnienia - tj. art. 32 ust. 5 ww. ustawy - Minister Finansów w rozdziale 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz rozdziale 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określił zasady wystawiania i przechowywania faktur. Z przepisu § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. oraz § 34 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. wynika, że zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury VAT oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", z wyjątkiem podatników korzystających ze zwolnień okresowych w art. 14 ust. 1,5,6 ustawy. Konsekwencją powyższego jest zasada, iż dokument określony jako faktura VAT, a nie pochodzący od zarejestrowanego podatnika nie może wywoływać skutków prawnych w postaci odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Zgodnie bowiem z treścią przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a cyt. rozporządzeń Ministra Finansów, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem z podatku dochodowego (art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy). Z regulacji tej wynika zatem, iż jednym z koniecznych warunków obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest to. aby wydatek poniesiony na to nabycie był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do generalnej klauzuli wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r.. Nr 14. póz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodu nie jest każdy wydatek osoby prowadzącej działalność gospodarczą, ale tylko taki, którego poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu. Zdaniem organu podatkowego - jak też wynika z akt sprawy -podatnik zawarł szereg umów pool'owych dotyczących współpracy z kontrahentami zagranicznymi oraz krajowymi w celu wspólnego prowadzenia regularnych, międzynarodowych połączeń autobusowych. Zgodnie z przyjętymi zasadami rozliczania wspólnego przedsięwzięcia, uzyskane wpływy z tytułu przewiezienia pasażerów pomniejszono o poniesione wspólnie koszty, by uzyskać wpływ netto partnera. Zgodnie z postanowieniami umowy, był on dzielony proporcjonalnie do udziału procentowego każdego z partnerów w przedsięwzięciu w ten sposób, że różnica pomiędzy wyliczoną kwota wynikającą z podziału, a kwota będącą w posiadaniu partnera była przekazywana innym partnerom, tak aby u wszystkich sygnatariuszy umowy wynosiła zero. Powyższe rozliczenia związane z podziałem przychodów dokumentowane były wystawianymi przez Podatnika notami księgowymi. Organ l instancji, uznał, że ponoszone wydatki związane były w części z wykonywaniem czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, skorygował zastosowaną przez podatnika strukturę sprzedaży (z tytułu wykonywania czynności zwolnionych oraz opodatkowanych) o ujęcie w niej również czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uznając za czynności nie podlegające opodatkowaniu wartość udziału w przychodach innych partnerów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] , w niniejszej sprawie zaszła potrzeba dokładnego wyjaśnienia kwestii czy poniesione wydatki, które następnie zgodnie z postanowieniami umowy pool'owej zostały z tytułu podziału przychodów zwrócone, stanowią koszt uzyskania przychodów. Rozstrzygnięcie tej kwestii, winno zostać poprzedzone postępowaniem w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W konsekwencji organ uznał, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 20 maja 2005 r. Podatnik w dniu [...] 2005 r. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w których wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Podatnik zarzucił, że zaskarżone decyzje zostały wydane przez organ II instancji z naruszeniem art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić decyzje organu l instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w [...] jako jedyną wymagającą wyjaśnienia okoliczność wskazał kwestię czy poniesione wydatki, które następnie zgodnie z postanowieniami umowy pool'owej zostały z tytułu podziału przychodów zwrócone, stanowią koszt uzyskania przychodów. Jak podnosi Podatnik odpowiedź na tę kwestię nie ma związku z rozstrzygnięciem organu ł instancji. A zaskarżone decyzje są, w opinii podatnika, próbą uniknięcia podjęcia przez organ odwoławczy merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

W dniu [...] 2005 r. strona przeciwna złożyła odpowiedzi na ww. skargi w których domaga się oddalenia skarg. W uzasadnieniu odpowiedzi na każdą ze skarg strona przeciwna podtrzymała i rozwinęła argumentację prawną przedstawioną w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 20 maja 2005 r. wskazując, że w przedmiotowych sprawach zaszła potrzeba dokładnego wyjaśnienia kwestii, czy poniesione wydatki, które następnie zgodnie z postanowieniami umowy pool-owej zostały z tytułu podziału zwrócone, stanowią koszt uzyskania przychodów. Rozstrzygnięcie tej kwestii winno zostać poprzedzone postępowaniem w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002. Strona przeciwna powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.12.1999 r. sygn. akt l SA/Kr 191/98 zgodnie z którym kwestia czy dany wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodów winna najpierw zostać przesądzona w ramach podatku dochodowego. Strona przeciwna wskazała, że przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji kierowała się wyłączna potrzebą dokładnego wyjaśnienia wszystkich aspektów przedmiotowych spraw oraz podjęcia prawidłowych rozstrzygnięć.

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 01 marca 2007 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę o sygn. akt l SA/Kr 1065/05 ze sprawami o sygn. akt l SA/Kr 1066/05 do l SA/Kr 1070/05 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt l SA/Kr 1065/05.

Rozpoznając skargi

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że podatnik zawarł szereg umów pool'owych dotyczących współpracy z kontrahentami zagranicznymi oraz krajowymi w celu wspólnego prowadzenia regularnych, międzynarodowych połączeń autobusowych. W umowach tych strony ustaliły zasady rozliczania wspólnych przedsięwzięć. Zgodnie z ich zapisami, uzyskane z tytułu przewiezienia pasażerów wpływy pomniejszano o poniesione wspólnie koszty, by uzyskać wpływ netto partnera. Wpływ netto każdego partnera zaś, był dzielony proporcjonalnie do udziału procentowego każdego z partnerów w przedsięwzięciu w ten sposób, że różnica pomiędzy wyliczoną kwota wynikającą z podziału, a kwota będącą w posiadaniu partnera była przekazywana innym partnerom, tak aby u wszystkich sygnatariuszy umowy wynosiła zero. Powyższe rozliczenia związane z podziałem przychodów dokumentowane były wystawianymi przez Podatnika notami księgowymi. Zgodnie z uzyskanym przez Podatnika pismem z dnia [...].2002 r. skierowanym do podatnika brak było podstaw do dokumentowania podziału zysków/dochodów pomiędzy wspólnikami umowy pool'owej. Podatnik uwzględniał wydatki poniesione w ramach realizacji umów pool'owych dla obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stosowne odliczenia dokumentował kolejno w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące [...],[...],[...],[...],[...] i [...] 2002 r.

Spór pomiędzy organami l i II instancji, a podatnikiem sprowadza się do kwestii ustalenia tzw. Struktury sprzedaży , od której zależy zakres prawa podatnika do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony, a nie kwestia kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w ocenie organu II instancji przedmiotem sporu jest ustalenie czy wszystkie poniesione przez podatnika wydatki związane z realizacją umów pool'owych mogą stanowić podstawę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, a to wobec treści dyspozycji przepisu art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zgodnie z którą obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się [...] do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem z podatku dochodowego.

Rozpatrując odwołania podatnika od decyzji organu l instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydał w dniu 20 maja 2005 r. zaskarżone w niniejszym postępowaniu decyzje, w których nie odnosząc się bezpośrednio do zarzutów podniesionych przez podatnika, uznał, że w sprawie zaszła potrzeba dokładnego wyjaśnienia kwestii czy poniesione wydatki, które następnie zgodnie z postanowieniami umowy pool'owej zostały z tytułu podziału przychodów zwrócone, stanowią koszt uzyskania przychodów. Ponadto organ II instancji stwierdził, że rozstrzygnięcie tej kwestii, winno zostać poprzedzone postępowaniem w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego i na tej podstawie (powołując się art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) uchylił zaskarżone decyzje oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji.

Tymczasem jak wynika z szerokiego i utrwalonego orzecznictwa sądowego dotyczącego stosowania wymienionego przepisu art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przewidziana w nim możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji organu l instancji i przekazania tej decyzji do ponownego rozpoznania temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji, przy czym nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca tego przepisu. Decyzję, o której mowa w powołanym przepisie organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj. gdy organ l instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, uprawniającego organ odwoławczy do przeprowadzenia dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego lub zlecenie przeprowadzenia takiego postępowania organowi, który wydał zaskarżoną decyzję (wyrok NSA z 06.12.2001 r., sygn. l SA/Łd 1155/01, wyrok NSA z 18.05.2000 r., sygn. III SA 1081/99, wyrok NSA z 30.10.2000 r., sygn. l SA/Lu 860/99). Co więcej, organ odwoławczy stosując art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa powinien w uzasadnieniu swojej decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać dlaczego nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 06.12.2001 r., sygn. l SA/Łd 1155/01). W rozpatrywanej sprawie uznać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działając jako organ II instancji orzekł na podstawie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, dokonując naruszenia tego przepisu. Organ odwoławczy nie zamieścił w treści decyzji szczegółowego i wyczerpującego uzasadnienia prawnego dla wydania decyzji kasacyjnej. Jako jedyną przesłankę uchylenia zaskarżonych decyzji podał konieczność przeprowadzenia uprzedniego w stosunku do postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., a to w celu ustalenia czy wydatki poniesione przez podatnika w związku z realizacją umów pool'owych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika, a w konsekwencji, czy mogą stanowić podstawę do dokonania odliczeń w podatku od towarów i usług w myśl przepisu art. 25 ust. 1 pkt. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji nie wskazuje na jakąkolwiek okoliczność faktyczną, którą należałoby zbadać w sprawie.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.02.2002 r., sygn. l SA/Lu 867/01. analiza powołanego przepisu art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje na uprawnienie organów podatkowych do oceny w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług o prawidłowości zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności rozstrzygania o tym w uprzednim postępowaniu w sprawie podatku dochodowego. Stanowisko to w ocenie Sądu należy uznać za bezsporne i utrwalone w orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 4.04.2001, sygn. ł SA/Gd 2396/98, wyrok NSA z dnia 1.12.2000 r., sygn. III SA 2481/99, wyrok NSA z dnia 16.11.2000 r. , sygn. SA/Bk 1423/99, wyrok NSA z dnia 27.10.2000 r., sygn, l SA/Wr 1554/98 ).

W konsekwencji, nawet w przypadku dostrzeżenia przez organ II instancji konieczności stwierdzenia czy wydatki związane z realizacją umów pool'owych przez podatnika mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to postępowanie wyjaśniające w tym zakresie winno było być przeprowadzone bezpośrednio przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] jako mieszczące się w zakresie jego kompetencji. Uchylenie zaskarżonych decyzji i ich przekazanie do ponownego rozpoznania przez organ ł instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] należy uznać za dokonane bez podstawy prawnej, z naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] uchylił również wydane w sprawie decyzje organu l instancji - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] 2005 r. jako wydane z naruszeniem prawa procesowego, a mianowicie przepisu art. 210 ust. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis wskazuje jako element konieczny treści każdej decyzji administracyjnej zaopatrzenie tejże decyzji w uzasadnienie faktyczne i prawne dokonanych rozstrzygnięć. Decyzje organu l instancji powinny zawierać ustalony przez organ stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Na mocy przepisu art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w tym zakresie należy uznać za wadliwe. Jak słusznie podniósł Podatnik w odwołaniach od tychże decyzji, organ l instancji w zakresie zawartych przez podatnika umów pool'owych i ich konsekwencji w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług przywołał w uzasadnieniu decyzji wyłącznie okoliczności faktyczne, nie kwestionowane przez podatnika. Organ l instancji nie wskazał na konkretne konsekwencje jakie umowy pool'owe wywołują w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług. Nie dokonał wyjaśnienia zastosowanych w decyzjach przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Co więcej, organ l instancji nie dokonał subsumpcji opisanego w decyzjach stanu faktycznego w zakresie uwzględnienia umów pool'owych przy obniżeniu podatku należnego o kwotę podatku naliczonego do konkretnych przepisów prawa. Tym samym decyzje organu l instancji dotknięte są brakami, których wpływu na wynik postępowania nie można wykluczyć. Przedmiotowe decyzje naruszają przepisy art. 121 § 1, 122 oraz 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy, należy uznać, że zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w [...] jak i poprzedzające je decyzje organu l instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik postępowania.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 1it. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).