Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2129/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 4
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 3  ust. 1  pkt 9
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Daria Gawlak–Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi "A" – akcyjna z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "A" – akcyjna z siedzibą w S. kwotę 200,00 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej organem podatkowym) wydana na rzecz "A" P. P. Spółka komandytowo – akcyjna z siedzibą w S. (dalej spółka, strona, wnioskodawca, skarżąca) z dnia [...] r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: podmiotowości podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił stan faktyczny zgodnie z którym spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] r. W statucie spółki rok obrotowy został wskazany jako kończący się z dniem 30 listopada każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy trwa do 30 listopada 2013 r. Następnie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy statut spółki został zmieniony w tym zakresie, że rok obrotowy kończy się z dniem 31 października każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy kończył się z dniem 30 listopada 2013 r. a następny po zmianie rok obrotowy trwa od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r. (23 miesiące). Zmiana ta została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego z dniem [...] r. i zgłoszona naczelnikowi urzędu skarbowego dnia 14 listopada 2013 r.

W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego strona sformułowała następujące pytania:

- czy spółka w okresie od rejestracji do dnia 31 października 2015 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych i czy ma obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r.;

- czy wspólnicy spółki, zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne, będące wspólnikami tej spółki (zarówno akcjonariuszami, jak i komplementariuszami), a także wspólnicy przystępujący do spółki w okresie do 31 października 2015 r. zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne w zakresie uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w tej spółce stosują do dnia 31 października 2015 r. przepisy podatku dochodowego od osób prawnych i osób fizycznych bez uwzględnienia nowelizacji tych przepisów ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387, dalej jako u.zm.).

Zdaniem spółki (w zakresie pierwszego pytania) nowe zasady opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych, wprowadzone ustawą zmieniającą z dnia 8 listopada 2013 r., będą miały zastosowanie względem spółki, zgodnie z art. 4 u.zm., od kolejnego roku obrotowego, to jest od dnia 1 listopada 2015 r. Będzie się tak działo z uwagi na to, że do rejestracji spółki, jak i zmiany czasu trwania roku obrotowego doszło przed wejściem w życie ustawy nowelizacyjnej.

Tym samym od początku rejestracji do dnia 31 października 2015 r., w stosunku do spółki będzie się stosować przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 2011 r., Dz. U. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2013 r. W oparciu zaś o tę regulację spółka nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i nie będzie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., ani sporządzenia sprawozdania finansowego. Nie wystąpiły bowiem spełnione przesłanki ujęte w art. 4 ust. 2 u. zm. Pierwszym dniem roku obrotowego spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. jest 1 listopad 2015 r. i dopiero od tej daty spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał, że stanowisko strony jest nieprawidłowe.

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] . o odmowie wszczęcia postępowania.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny podał, że na skutek nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 08 lipca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się z dniem 1 stycznia 2014 r., podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże na podstawie art. 4 ust. 1 u.zm., moment objęcia niektórych z tych spółek podatkiem dochodowym został przesunięty w czasie, od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Okoliczność ta dotyczy jednak tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. Wówczas, znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdą zastosowanie do nich z początkiem pierwszego roku obrotowego, rozpoczynającego się po tej dacie.

Jak dalej wskazał organ interpretacyjny, powołując się na art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.), rokiem podatkowym co do zasady jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W jego ocenie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) nie przewiduje żadnego odstępstwa. Tym samym dla podatników tego podatku rok podatkowy jest równoznaczny z rokiem kalendarzowym. Co prawda art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej jako u.o.r.) przewiduje możliwość uznania za rok obrotowy także innego, niż rok kalendarzowy, okresu trwającego dwanaście kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych a nawet, w przypadku zmiany roku obrotowego, okresu dłuższego, to jednak ustawa ta nie stanowi ustawy podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p. Nie może zatem modyfikować okresu trwania roku podatkowego wynikającego z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto z uwagi na to, że podatnikami podatku dochodowego do dnia 31 grudnia 2013 r. byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym. Spółka komandytowo-akcyjna powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

Organ interpretacyjny stwierdził także, że z uwagi na to, że wspólnikami spółki w 2013 r. były zarówno osoby fizyczne jak i prawne, to w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy. Skoro zatem spółka powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. To zaś oznacza, że stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. Zatem SKA miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe na dzień 31 grudnia 2013 r.

Pismem z dnia z 20 czerwca 2014 r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 11 lipca 2014 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła "A" P.P. Spółka komandytowo – akcyjna z siedzibą w S. wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postepowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów:

1. przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 4 u.zm., art. 3 pkt 1 i art. 11 O.p., art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r. oraz pominięcie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że spółki nie dotyczą przepisy przejściowe zapisane w ustawie nowelizacyjnej oraz uznanie, że przed dniem 1 stycznia 2014 r. miały do niej zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też przed wejściem ustawy zmieniającej, spółka powinna dokonać wyboru roku obrotowego zgodnego z kalendarzowym i w konsekwencji nie mogła wybrać roku obrotowego innego niż kalendarzowy;

2. przepisów prawa procesowego, to jest przepisów postępowania poprzez wadliwość formalnoprawną wynikająca z naruszenia art. 14a, art. 14b § 6, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p., polegającą na naruszeniu obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego oraz jednolitości wydawania wiążących interpretacji, jak również na sporządzaniu uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że każda spółka osobowa ma obowiązek określenia roku obrotowego, w związku z obowiązkiem prowadzenia dokumentacji księgowej w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości. Określenie okresu obrotowego jest jednak prawem wspólników. Przy tym żaden przepis ustawy o rachunkowości nie wprowadza w tym względzie żadnych obowiązków czy ograniczeń. Powołanie się przez organ interpretacyjny na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do niej jest błędne, spółka bowiem ani przed dniem 31 grudnia 2013 r. ani później nie była nigdy podatnikiem podatku od osób fizycznych. Podniosła, że wstąpienie do spółki osoby fizycznej nie powoduje zmiany roku obrotowego, gdyż nie istnieje żaden przepis prawa, który taką zmianę by wprowadzał w związku z przystąpieniem, czy wystąpieniem jakiegokolwiek wspólnika. Jest to szczególnie prawdziwe w stosunku do wspólników, których spółka zasadniczo nie zna. W takim wypadku naruszona byłaby pewność obrotu i co do stanu prawnego, ponieważ okres rozliczeniowy mógłby zmieniać się każdego dnia i to bez wiedzy spółki. nie mogłaby wówczas realizować wymogów wynikających z art. 12, art. 26, art. 28 i art. 30 u.o.r. Stąd też według spółki w ustawie zmieniającej w art. 4 posłużono się pojęciem roku obrotowego a nie podatkowego. Spółki komandytowo-akcyjne nie były bowiem podatnikami podatków dochodowych przed dniem 31 grudnia 2013 r. a tym samym nie miały wyznaczonych lat podatkowych. Dalej spółka wskazała, że ustawa zmieniająca w sposób wyraźny wskazała katalog podmiotów, który miał obowiązek zamknąć księgi na dzień 31 grudnia 2013 r. Spółka jednak do nich nie należała, choćby z uwagi na to, że ustawa zmieniająca nie rozróżnia spółek, których wspólnikami są osoby fizyczne bądź prawne. Spółka podniosła także, że stanowisko organu interpretacyjnego stoi w sprzeczności z art. 5 i art. 133 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. u. z 2013 r., poz., 1030 ze zm., dalej jako k.s.h.) odnośnie jej obowiązków rejestracyjnych i ogłaszania dokumentów i informacji o spółce. Jej zdaniem wpis do Krajowego Rejestru Sądowego odnośnie przyjęcia roku obrotowego ma charakter konstytutywny. Wreszcie wadliwość stanowiska organu interpretacyjnego wynika według spółki z treści samego art. 4 u.zm., przewidującego okres przejściowy dla spółek komandytowo-akcyjnych, których okres rozliczeniowy nie kończy się z dniem 31 grudnia 2013 r. a więc tak jak w przypadku niniejszej sprawy. Spółka zarzuciła także, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 i 2 O.p. z uwagi na to, że jej uzasadnienie nie wyjaśnia motywów, którymi organ interpretacyjny się kierował, zwłaszcza z uwagi na wybiórczość w wyborze przepisów, które mają mieć zastosowanie w sprawie.

Minister Finansów wniósł o w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz rozszerzył swoją dotychczasową argumentację o wykładnię art. 8 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 2 u.o.r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), w tym m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Kognicję Sądu doprecyzowuje art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W zakresie tak określonych kompetencji Sąd uznał, że skarga była zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej postawione zasługiwały na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie, przedmiot sporu stanowi kwestia możliwości określenia przez SKA, której udziałowcami (akcjonariuszami) są również osoby fizyczne, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz stosowania - w myśl art. 4 ustawy zmieniającej - przepisów u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, od 1 stycznia 2014 r.

W analogicznie zakreślonym przedmiocie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (wyrok z 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 650/14), Bydgoszczy (wyrok z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 694/14), Białymstoku (wyrok z dnia 1 października 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 309/14), Wrocławiu (wyrok z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2126/14; wszystkie wyroki w CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zawarte w tych wyrokach stanowisko i przyjmuje je za własne. Tezy i twierdzenia w nich zawarte zostaną wielokrotnie powołane niżej, jako szczególnie trafne i mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy tejże ustawy mają także zastosowanie do:

1. SKA mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie zmian w u.p.d.o.p., SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego - traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólników takiej spółki. Na podstawie ww. nowelizacji, z dniem 1 stycznia 2014 r., SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego SKA, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc, SKA płacą podatek dochodowy tak jak spółki kapitałowe. Ze "starych" zasad rozliczania mogą skorzystać jedynie te SKA, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera art. 3 pkt 9 u.o.r., który stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, spółka (SKA) podała, że została zarejestrowana w KRS przed [...] r. Ponadto - w 2013 r. - jej wspólnikami były także osoby fizyczne. Zgodnie ze statutem:

- pierwotnie rok obrotowy spółki miał trwać do 30 listopada każdego roku a pierwszy rok obrotowy trwa do 30 listopada 2013 r.;

- w myśl zmienionego brzmienia statutu (zmiana statutu została zarejestrowana w KRS [...] r.), rok obrotowy spółki będzie trwał od 1 listopada do 31 października roku następnego;

- pierwszy rok obrotowy następujący po podjęciu uchwały i podanej wyżej zmianie statutu trwać będzie od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. (23 m-ce).

Zatem, rok obrotowy spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, trwa od 1 listopada do 31 października roku następnego, zaś obecnie trwający rok obrotowy nie zakończył się 31 grudnia 2013 r. - nastąpi to po dniu 1 stycznia 2014 r. (31 października 2015 r.).

W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, Sąd uznał stanowisko organu podatkowego, sprowadzające się do stwierdzenia, że spółka nie mogła przyjąć roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, z uwagi na fakt, że jej wspólnikami (akcjonariuszami) były także osoby fizyczne, za nieprawidłowe.

O ile zgodzić trzeba się z organem podatkowym, że u.p.d.o.f. nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego osób fizycznych, zatem - stosownie do art. 11 O.p. - rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się art. 11 O.p., o tyle - w ocenie Sądu - błędna jest konkluzja organu, że z powyższego wynika, iż skarżąca SKA, której wspólnikami (akcjonariuszami) są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy).

Stanowisko organu podatkowego, zaprezentowane w skarżonej interpretacji, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Regulacje przejściowe, wynikające z ustawy zmieniającej, wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, nie zaś podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów względem istniejących SKA.

Zasady określania roku obrotowego reguluje u.o.r. i ma ona zastosowanie także do SKA. Faktem jest, co wskazuje u.o.r., iż rok obrotowy stosuje się również dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że - do końca 2013 r. - SKA nie były podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Dochodów akcjonariuszy SKA, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por.: uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 oraz z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12; opubl.: w CBOSA).

Ponieważ SKA, jak wykazano wyżej, nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie miały one roku podatkowego - ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe).

A zatem, przyjęty przez SKA - na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych - rok obrotowy, był - przed 1 stycznia 2014 r. - podatkowo obojętny. A skoro tak, to nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie z przytoczonego wcześniej art. 3 ust. 9 u.o.r., co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA, odmienny od roku obrotowego spółki, może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy).

Wskazać nadto należy, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny także u.p.d.o.f. ("W przypadku SKA (...) oraz w zakresie uzyskanych przez (...) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów (...) z uczestnictwa w takiej spółce (...) przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (tj. przepisy u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f.) stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającej się po dniu 31 grudnia 2013 r. (...)").

Tym samym, ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f., w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r., w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. A zatem, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania dla takich spółek przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Na marginesie trzeba wskazać, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por.: druk sejmowy nr 1725).

Z uzasadnienia zmiany ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na to, czy wspólnikami SKA są osoby fizyczne, czy też osoby prawne.

Reasumując, Sąd uznał, że - w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku - spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty przez nią rok obrotowy, trwający od 1 listopada do 31 października, będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez spółkę w statucie roku obrotowego, tj. do 31 października 2015 r.

Sąd nie dopatrzył się natomiast zarzucanego przez stronę naruszenia przepisów procedury, dotyczących elementów konstrukcyjnych orzeczenia (art. 14c O.p.), a przez to naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przyjęcie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia nie stanowi zaś - samo w sobie - naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Wbrew zarzutom strony, organ podatkowy nie pominął w zaskarżonej interpretacji oceny stosowania - na tle przedstawionego stanu faktycznego - art. 4 ustawy zmieniającej. Uznał jedynie, wbrew stanowisku strony, że użyte w przepisie pojęcie "roku obrotowego", należy w zaprezentowanym przez stronę stanie faktycznym interpretować jako rok podatkowy właściwy dla podatnika będącego osobą fizyczną.

W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisów dokonaną przez Sąd w uzasadnieniu wyroku.

Uwzględniając powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, stwierdzając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania interpretacji znalazło swoje oparcie w treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i obejmują one uiszczony wpis w wysokości 200,00 zł.