Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1291/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1391/17 w sprawie ze skargi P. w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPP1.4512.765.2016.1.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1391/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca", "Instytut") interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: także "Organ interpretacyjny") z 14 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Wyrok, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Z ustaleń Sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący jest instytutem badawczym działającym na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2010 r., Nr 96, poz. 618 ze zm.; dalej: "u.i.b."), zajmującym się m.in. badaniami, rozwojem, wytwarzaniem i sprzedażą urządzeń automatyki i robotyki.

Wnioskodawca bierze udział w konsorcjum naukowo-przemysłowym (dalej: "Konsorcjum") z udziałem uczelni wyższej oraz partnera biznesowego. Konsorcjum zostało zawiązane w celu realizacji projektu wspólnego przedsięwzięcia pn. "S." (dalej: także "Projekt badawczy", "Projekt"), finansowanego w ramach II konkursu Programu Badań Stosowanych Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (dalej: także "NCBiR", "Centrum").

W ramach Projektu zostanie opracowany i zweryfikowany symulacyjnie system autonomicznej nawigacji wzajemnej satelitów. Istotą wnioskowanego Projektu jest umożliwienie polskim jednostkom naukowym - członkom Konsorcjum - wykorzystania niszy technologicznej w obszarze wzajemnej nawigacji satelitów. Proponowany system nawigacji wizyjnej dla obiektów znajdujących się na orbicie okołoziemskiej może stać się jednym z kluczowych elementów misji mających na celu przedłużanie funkcjonalności satelitów lub ich lotu w formacji.

Wyniki Projektu zostaną wykorzystane w celu wzmocnienia udziału polskich podmiotów w misjach Europejskiej Agencji Kosmicznej (dalej: także "ESA") związanych z ochroną i utrzymaniem infrastruktury orbitalnej w programach naukowych i technologicznych. Ponadto technologie rozwinięte w tym Projekcie mogą znaleźć zastosowanie również w innych obszarach, niezwiązanych z przestrzenią kosmiczną. Nawigacja wizyjna i algorytmy rozpoznawania obrazu są wykorzystywane przez partnera biznesowego Konsorcjum, m.in. w urządzeniach zrobotyzowanych do czyszczenia luster w elektrowniach słonecznych. Zgodnie z treścią umowy partnerzy Konsorcjum ponoszą solidarnie odpowiedzialność za prawidłową realizację umowy o dofinansowanie Projektu. Ponadto zobowiązują się do zastosowania wyników prac w działalności gospodarczej oraz dokonania podziału i rozpowszechnienia wyników Projektu na warunkach rynkowych i zgodnie z przepisami dotyczącymi pomocy publicznej. Rezultaty będące przedmiotem praw własności przemysłowej oraz rezultaty niepodlegające takiej ochronie, które powstaną w ramach Projektu, będą stanowiły własność wykonawcy (danego członka Konsorcjum) lub współwłasność kilku członków Konsorcjum. Członkowie Konsorcjum zachowają prawo własności do aparatury, sprzętu, materiałów i innych dóbr zakupionych lub wytworzonych przez nich w związku z realizacją Projektu. Szczegółowe zasady dotyczące udziału partnerów w prawach do własności wyników oraz zasady podziału zysków wynikłych z komercjalizacji wyników Projektu mają być przedmiotem odrębnych umów wykonawczych do umowy Konsorcjum.

Finansowanie Projektu następuje ze środków przydzielonych przez NCBiR oraz wkładu własnego członków Konsorcjum. Umowa o wykonanie i finansowanie Projektu została zawarta przez uczelnię wyższą, jako lidera Konsorcjum - w imieniu własnym, jak również w imieniu i na rzecz pozostałych partnerów Konsorcjum.

Docelowo, zgodnie z założeniami Projektu, opracowane wyniki Projektu w postaci praw własności przemysłowej mają być wykorzystane do celów komercyjnych. W konsekwencji sprzedaż tych praw lub udzielenie licencji do wytworzonych patentów, będzie stanowić działalność gospodarczą dla Instytutu opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (dalej: także "podatek VAT"). Wnioskodawca nie będzie samodzielnie wytwarzał i dokonywał sprzedaży opracowanych produktów z zastosowaniem tych patentów. Przewiduje jednak, że wytworzone w ramach Projektu technologie mogą zostać wykorzystane również przy produkcji sprzedawanych przez niego urządzeń i aparatów. Przede wszystkim opracowane technologie oraz zdobyta wiedza przełoży się w sposób bezpośredni na możliwość kontynuacji podobnych prac oraz świadczenia opodatkowanych usług na rzecz Europejskiej Agencji Kosmicznej (dalej: także "ESA").

Instytut jest zarejestrowany, jako czynny podatnik VAT. W ramach realizacji Projektu faktury dotyczące zakupów niezbędnych towarów i usług (m.in. związane z nabyciem aparatury naukowo-badawczej) są wystawiane na Wnioskodawcę.

W związku z tak nakreślonym stanem faktycznym, Instytut zadał następujące pytania:

1) czy otrzymane przez Instytut od Centrum dofinansowanie może być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w postaci realizacji Projektu badawczego na rzecz Centrum?

2) czy wartość otrzymanego przez Instytut dofinansowania od Centrum na realizację Projektu badawczego będzie stanowiła element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.")?

3) czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu w pełnej wysokości wynikającej z faktur wystawionych przez dostawców towarów i usług służących realizacji Projektu?

Zdaniem Skarżącego (ad. 1) - otrzymane przez Instytut od Centrum dofinansowanie nie może być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w postaci realizacji Projektu na rzecz Centrum; (ad. 2) wartość otrzymanego przez Instytut dofinansowania uzyskanego od Centrum na realizację Projektu nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., ponieważ w przedmiotowej sytuacji dofinansowanie to nie wpływa w żaden sposób na potencjalną wartość świadczenia, które ma być realizowane w przyszłości. Uzyskane z Centrum środki nie stanowią bowiem dopłaty do ceny świadczonych przez Instytut usług, lecz jedynie zwrot poniesionych kosztów. W momencie wnioskowania o dofinansowanie oraz w momencie jego przyznania Instytut nie jest też w stanie ustalić, po jakich cenach będzie dokonywał w przyszłości zbycia wyników Projektu. W konsekwencji, dotacja nie będzie stanowić elementu wynagrodzenia za świadczone usługi, lecz refundację poniesionych kosztów; (ad. 3) Instytutowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu w pełnej wysokości wynikającej z faktur wystawionych przez dostawców towarów i usług, służących realizacji Projektu.

W interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją Projektu oraz za nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania dotacji otrzymanej z NCBiR.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, środki finansowe otrzymane z NCBiR na realizację ww. badań naukowych stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi, ponieważ treść wniosku wskazuje, że nie są one przeznaczone na ogólną działalność Instytutu, lecz na określone działanie, tj. przeprowadzenie badań zgodnie z zakresem przedmiotowym Projektu, powinny więc być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej (NCBiR), mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

W związku z powyższym Organ interpretacyjny stwierdził, że w analizowanej sprawie, wykonanie przez Wnioskodawcę, zgodnie z zawartą umową, skonkretyzowanego świadczenia, polegającego na przeprowadzeniu badań w ramach realizacji Projektu w zamian za środki finansowe, stanowi odpłatnie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: także "podatek VAT") na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W związku z powyższym dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że środki finansowe otrzymane z NCBiR na realizację badań naukowych stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi, a tym samym powinny być uznane za zapłatę (dotację, subwencje lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej (NCBiR), mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, przy czym dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy dotacja przekazana Skarżącemu, jako partnerowi uczestniczącemu w Konsorcjum naukowo-przemysłowym, na podstawie umowy zawartej przez lidera Konsorcjum z NCBiR, przeznaczona na realizację projektu pn. "System nawigacji wzajemnej satelitów dla potrzeb ich serwisowania na orbicie oraz lotu w formacji" podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja - jeżeli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy – to opodatkowana jest według zasad, jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, że w przypadku, gdy dotacja na realizację projektu badawczego pokrywa koszty z nim związane, a efekty wykonania przedmiotowego projektu przyjmą (lub nie) postać patentów na stworzone w trakcie projektu rozwiązania technologiczne to dotacja ta nie będzie miała bezpośredniego wpływu na ewentualną cenę przyszłych (ewentualnych) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Instytut sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez Instytut dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, ponieważ przez bezpośredniość należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi lub dostawy towaru. W niniejszej sprawie taka możliwość nie istnieje. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że otrzymana dotacja na realizację Projektu badawczego pochodząca ze środków NCBiR nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną na rzecz Centrum usługę.

W skardze kasacyjnej Organ interpretacyjny zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w związku z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, dofinansowanie (dotacja) otrzymane przez Skarżącego z NCBiR nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez Instytut usługi i tym samym nie wchodzi do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy prawidłowa wykładnia winna doprowadzić Sąd pierwszej instancji do przyjęcia, że otrzymane środki finansowe, jako dofinansowanie konkretnego Projektu, mają bezpośredni wpływ na jego wartość i skoro efekty prac wykonywanych w ramach Projektu będą wykorzystywane komercyjnie, to stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Skarżącego usługi i w konsekwencji stanowią element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze Organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej sformułowany został tylko zarzut naruszenia prawa materialnego.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, w rozumieniu art. 14b § 3 o.p., wartość otrzymanego przez Instytut dofinansowania ze środków NCBiR na realizację Projektu wspólnego przedsięwzięcia pn. "S." - stosownie do dyspozycji art. 29a ust. 1 u.p.t.u. - winna zostać ujęta w podstawie opodatkowania.

Zdaniem Skarżącego wartość otrzymanego przez niego dofinansowania nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania, ponieważ w przedmiotowej sytuacji dofinansowanie to nie wpływa w żaden sposób na potencjalną wartość świadczenia, które ma być realizowane w przyszłości. Uzyskane z NCBiR środki nie stanowią bowiem dopłaty do ceny świadczonych przez Instytut usług, lecz jedynie zwrot poniesionych kosztów. Natomiast w ocenie Organu interpretacyjnego środki finansowe otrzymane z NCBiR na realizację badań naukowych stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi, ponieważ treść wniosku wskazuje, że nie są one przeznaczone na ogólną działalność Instytutu, lecz na określone działanie, tj. przeprowadzenie badań zgodnie z zakresem przedmiotowym Projektu, powinny więc być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej (NCBiR), mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

Tak zarysowana kwestia sporna opodatkowania środków otrzymanych z dotacji została już oceniona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oparciu o analizę regulacji dotyczących podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem ich brzmienia historycznego, jak też orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16 i sygn. akt I FSK 1876/16; z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1947/16; z 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/18; z 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 566/19; z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1164/18; z 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1482/18; z 13 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1849/18; z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1122/18; CBOSA).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13 czerwca 1977 r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1, dalej "Dyrektywa 112") w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie, usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepisy u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. - pomijały warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami), a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie jednak określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi, a dotacjami jako bezpośredni.

Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: także "TSUE") wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru, jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania, np. wyrok TSUE z 22 listopada 2001 r., w sprawie C-184/00. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu.

Z powyższego wynika, że kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie dotacje przedmiotowe do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że o bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Instytut sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez Instytut dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, ponieważ przez bezpośredniość należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi lub dostawy towaru.

Innymi słowy, nie można dopatrzeć się bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń, jakie mogą być w przyszłości realizowane. Taki bezpośredni związek zachodziłby jedynie wówczas, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Wnioskodawca sprzeda nabywcom, zależała od kwoty dotacji. Tymczasem z okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie wynika aby dofinansowanie otrzymywane od NCBR, stanowiło wynagrodzenie za świadczenie usługi.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, finansowanie Projektu następuje ze środków przydzielonych przez NCBiR oraz wkładu własnego członków Konsorcjum. Umowa o wykonanie i finansowanie Projektu została zawarta przez uczelnię wyższą, jako lidera Konsorcjum - w imieniu własnym, jak również w imieniu i na rzecz pozostałych partnerów Konsorcjum. Wytworzone w ramach projektu technologie mogą zostać również wykorzystane przy produkcji sprzedawanych przez niego urządzeń i aparatów. Przede wszystkim opracowane technologie oraz zdobyta wiedza przełoży się w sposób bezpośredni na możliwość kontynuacji podobnych prac oraz świadczenia opodatkowanych usług na rzecz Europejskiej Agencji Kosmicznej.

Przedmiotowe środki finansowe niewątpliwie mają wpływ na wartość Projektu badawczego (finansują jego koszty), nie oznacza to jednak, że środki te stanowią wynagrodzenie za czynności realizowane w ramach tego Projektu i mają bezpośredni wpływ na cenę określonych towarów i usług (dotacja do sprzedaży).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz. U. z 2016 r. poz. 900 ze zm., dalej: "ustawa o NCBiR"), projektem badawczym jest przedsięwzięcie realizowane w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych albo innych zadań NCBiR, o których mowa w art. 29 i art. 30 ust. 1 i 2 tej ustawy, o określonej wartości finansowej, prowadzone w ustalonych ramach czasowych, na podstawie umowy o wykonanie i finansowanie w całości lub w części działań nim objętych, zawieranej między wykonawcą Projektu, a NCBiR. Słusznie zatem podniósł Sąd pierwszej instancji, że nie sposób zgodzić się, że dofinansowanie ze środków NCBiR na realizację tak rozumianego Projektu stanowiło wynagrodzenie dla Instytutu, skoro z art. 1 ust. 2 ustawy o NCBiR wynika, że podmiot ten jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.), powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa, które to zadania realizuje poprzez dystrybucję środków publicznych na cele związane ze wspieraniem nauki. Oznacza to, że NCBiR jedynie przekazuje środki publiczne, które mają stanowić określone wsparcie dla podmiotów realizujących ustawowe zadania o charakterze naukowym, które w przeciwnym wypadku byłyby zmuszone samodzielnie pokryć koszty Projektu badawczego lub z tego projektu zrezygnować, nawet wówczas gdyby podejmowany projekt miał być istotny z perspektywy strategicznych dla państwa kierunków badań naukowych.

Powyższej sytuacji mają zatem zapobiec przekazywane za pośrednictwem NCBiR środki, które są powiązane z ustanowionym w drodze uchwały przez Radę Ministrów, Krajowym Programem Badań, określającym strategiczne dla państwa kierunki badań naukowych i prac rozwojowych szczególnie ważnych dla postępu cywilizacyjnego, rozwoju gospodarczego i kulturalnego państwa w rozumieniu art. 3 i art. 4 nieobowiązującej już ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 ze zm.).

Nie ma zatem wątpliwości, że zadania w wymienionym obszarze realizuje skarżący Instytut, który jak wynika z treści wniosku interpretacyjnego jest instytutem badawczym w rozumieniu u.i.b. W myśl art. 1tej ustawy Instytut jest państwową jednostką organizacyjną, wyodrębnioną pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym, która prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 u.i.b., podstawowa działalność instytutów badawczych polega na: (1) prowadzeniu badań naukowych i prac rozwojowych, (2) przystosowywaniu wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki, (3) wdrażaniu wyników badań naukowych i prac rozwojowych – to nie sposób zgodzić się z Organem interpretacyjnym, że środki finansowe otrzymane z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju na realizację ww. zadań naukowych stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone na rzecz Skarżącego usługi, ponieważ treść wniosku wskazuje, że nie są one przeznaczone na ogólną działalność Instytutu.

Tym bardziej nie można zgodzić się ze stanowiskiem Organu interpretacyjnego, że dofinansowanie przyznane ze środków NCBiR ma bezpośredni wpływ na cenę określonych towarów i usług (dotacja do sprzedaży). Wynika to z faktu, że rezultat naukowy wykonanych badań - których prowadzenie jest ustawowym celem każdego instytutu badawczego - jest przedmiotem odmiennym od kwestii komercjalizacji tego rezultatu, w wyniku którego to procesu dochodzi do dostawy lub świadczenia określonych (skomercjalizowanych) towarów lub usług, które wytworzone zostały w oparciu o określone wyniki badań naukowych, objętych prawami własności przemysłowej. Twierdzenie przeciwne prowadziłoby do konieczności przyjęcia, że za rezultat należałoby uznać naukowy dowód, że w ogóle lub na określonym poziomie wiedzy technologicznej nie da się osiągnąć oczekiwanych założeń.

Z kolei, w myśl art. 2 ust. 2 pkt 6 i 7 u.i.b., Instytut, w związku z prowadzoną działalnością podstawową może, m.in. prowadzić działalność w zakresie informacji naukowej, technicznej i ekonomicznej, wynalazczości oraz ochrony własności przemysłowej i intelektualnej, a także wspierającej innowacyjność przedsiębiorstw (ust. 6); jak również wytwarzać w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi aparaturę, urządzenia, materiały i inne wyroby (ust. 7). Powyższe koresponduje z art. 29 pkt 1 i 2 ustawy o NCBiR. W tym ostatnim przypadku powołane przepisy stanowią, że do zadań NCBiR należy pobudzanie inwestowania przez przedsiębiorców w działalność badawczo-rozwojową, w szczególności przez: (1) współfinansowanie przedsięwzięć prowadzonych przez podmiot posiadający zdolność do zastosowania wyników projektu w praktyce; jak również (2) wspieranie pozyskiwania przez jednostki naukowe środków na działalność badawczo-rozwojową pochodzących z innych źródeł niż budżet państwa.

Zasadnie zatem w okolicznościach sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie ma pewności, co do tego, że prace badawcze doprowadzą do powstania wyniku w postaci praw własności przemysłowej lub patentów na określone rozwiązania technologiczne, które będą miały wymierną wartość rynkową. W przedmiotowym przypadku brak jest powiązania kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw do rozwiązań technologicznych powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08; CBOSA).

Ponadto, efekty badawcze będą powszechnie dostępne i zbywane na wolnym rynku. Deklarowany cel nie ma jednak charakteru komercyjnego, a naukowy. Skoro zatem Projekt opisany we wniosku służyć będzie realizacji zadań publicznych (naukowych) wynikających z regulacji prawnych, a ewentualny efekt prac badawczych nie zostanie nabyty przez Centrum, to przyznana dotacja nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. W konsekwencji, w związku z realizacją umowy Skarżący nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów u.p.t.u. lecz refundację poniesionych kosztów.

Należy zatem zaaprobować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy otrzymana dotacja na realizację Projektu badawczego pochodząca ze środków NCBiR nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., ani wynagrodzenia za świadczoną na rzecz Centrum usługę.

W konsekwencji nie zasługiwały na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w związku z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.