Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2570/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2005 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od niezaewidencjonowanego przychodu o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. K. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. -K. z dnia [...] nr [...]określającą 20 % podatek dochodowy za 2001 r. w wysokości [...].

W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że R. K. w 2001 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych i instalacyjnych.

W dniu [...]podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym W.-K. oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na 2001 r., zgodnie z którym zobowiązał się do zaprowadzenia ewidencji przychodów dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia [...]nr [...], Urząd Skarbowy W.-K. decyzją z dnia [...]nr [...]określił podatnikowi wartość niezaewidencjonowanego przychodu w 2001 r. oraz zobowiązanie podatkowe w formie 20 % zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. Organ podatkowy pierwszej instancji uzasadniając wydaną w sprawie decyzję wskazał, iż podatnik w grudniu 2001 roku zaewidencjonował przychód w kwocie [...], tymczasem z wystawionej firmie A D. O. faktury VAT nr [...]z dnia [...] dotyczącej przyłączenia centrali telefonicznej [...]w Z. Ś., wynika że przychód podatnika wyniósł [...]. Urząd Skarbowy stwierdził zatem, iż strona zaniżyła przychód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym o kwotę [...], co stanowiło 58 % kwoty przychodu zaewidencjonowanego. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji brak było podstaw do uznania, iż błędny zapis był związany z wystąpieniem okoliczności powołanych w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 161, poz. 1078 ze zm.).

Mając na uwadze powyższe, Urząd Skarbowy W.-K. uznał prowadzoną ewidencję przychodów za nierzetelną, stwierdzając że była ona prowadzona bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Działając na podstawie art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) określił podatnikowi wartość niezaewidencjonowanego przychodu w 2001 roku w wysokości [...] i określił od tej kwoty 20% ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości [...].

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Urzędu Skarbowego W.-K. R. K. wniósł w dniu [...], z zachowaniem terminu ustawowego, odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu złożonego odwołania podatnik zarzucił naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ponadto strona stwierdziła, iż organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo określił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20 %.

Zdaniem podatnika wydana przez Urząd Skarbowy W.-K. decyzja nie znajduje oparcia w przepisach prawa oraz w stanie faktycznym sprawy, gdyż nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że prowadzone urządzenie księgowe jest nierzetelne. W opinii R. K. organ podatkowy pierwszej instancji mylnie dokonał interpretacji stanu faktycznego w oparciu o przepis § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zdaniem podatnika błędny zapis w ewidencji przychodów dotyczący przychodu uzyskanego w 2001 roku był powodem oczywistej omyłki. Na dowód powyższego strona wskazała, iż wpisała do ewidencji przychodów numer faktury, datę jej wystawienia i otrzymania oraz kwotę. R. K. stwierdził, iż stan faktyczny jaki zaistniał jest niebudzącym wątpliwości błędem omyłkowego postawienia przecinka w niewłaściwym miejscu. Podatnik wskazał, iż po zakończeniu roku podatkowego 2001 złożył zeznanie PIT-28 i nie zorientował się w swoim błędzie, oparł się wyłącznie na zapisach w ewidencji bez konfrontowania z dokumentami źródłowymi. Strona zauważyła, iż w dniu i [...]dokonała korekty PIT-28 za 2001 rok a następnie w miarę możliwości spłaty należnego podatku wg stawki 8,5 %, wraz z należnymi odsetkami. Podatnik wskazał, iż nie poprawił ewidencji przychodów, gdyż uzyskał od pracownika Urzędu negatywną odpowiedź co do możliwości złożenia odpowiedniej korekty zapisów.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił zarzutów odwołania.

Stwierdzono w tej decyzji, że zgodnie z art. 21 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższy przepis stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części - art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej.

Należy zauważyć, iż podstawowym obowiązkiem podatnika w myśl art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) jest rzetelne i niewadliwe prowadzenie ksiąg podatkowych, które w tej sytuacji stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z art. 3 ustawy - Ordynacja podatkowa za księgi podatkowe rozumie się również podatkową księgę przychodów i rozchodów, oraz ewidencje do których prowadzenia do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

W przypadku podatników opodatkowanych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, sposób prowadzenia ewidencji oraz szczegółowe warunki jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód w postępowaniu podatkowym zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 161, poz. 1078 ze zm.).

Podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani prowadzić ewidencje przychodów, według wzoru określonego w załączniku do ww. rozporządzenia, rzetelnie tj. dokonywane w niej zapisy powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, i w sposób niewadliwy tj. zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia.

W myśl § 6 ust. 2 w/w rozporządzenia ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą, również wtedy gdy:

1) nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5 % przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub

2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie ewidencji, lub

3) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w ewidencji przed rozpoczęciem kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej, lub

4) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe, o których mowa w § 2 ust. 1.

Rzetelne i niewadliwe księgi podatkowe (ewidencje), jako szczególny rodzaj dokumentu, objęte zostały domniemaniem prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może zostać jednak obalone - co do całej księgi lub jej części - jedynie poprzez wykazanie przez organ podatkowy jej nierzetelności lub istotnej wadliwości.

Z akt przedmiotowej sprawy, w wyniku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...]Urząd Skarbowy W.-K. stwierdził nierzetelne ewidencjonowanie przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwencją powyższego było nie uznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji dokumentacji za dowód w postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 193 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zdaniem organu odwoławczego uznać należy za prawidłową, dokonaną przez organ podatkowy pierwszej instancji, ocenę niezaewidencjonowania kwoty [...]. W myśl definicji rzetelności (a contrario także nierzetelności) dokonywane w ewidencji przychodów zapisy powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty. Dla uznania ewidencji za nierzetelną bez znaczenia są przyczyny, które spowodowały, iż nie odpowiada ona stanowi rzeczywistemu, z wyjątkiem sytuacji określonych w w/w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. Nierzetelna będzie zarówno ewidencja, do której nie wpisano przychodu w celu jego ukrycia, jak i ewidencja, do której przychodu nie wpisano przez zapomnienie. Należy zauważyć, iż brak jest podstaw do uznania, iż w rozpoznawanej sprawie wystąpiły okoliczności wymienione w wyżej wskazanych przepisach prawa. Niezaewidencjonowana kwota przychodów przekroczyła 0,5 % przychodu wykazanego w ewidencji za 2001 rok i wyniosła 58 % przychodu zaewidencjonowanego. Ponadto w przedmiotowej sprawie brak właściwych zapisów nie był związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie ewidencji. Strona nie uzupełniła również zapisów ani nie dokonała korekty błędnych zapisów w ewidencji przed rozpoczęciem postępowania podatkowego. Nie ma znaczenia dla sprawy także fakt złożenia przez podatnika w Urzędzie w dniu [...]korekty zeznania podatkowego PIT - 28, gdyż nie wywołało ono skutków prawnych jako złożone w trakcie postępowania podatkowego. Organ odwoławczy zauważył ponadto, iż nie można uznać faktu zaewidencjonowania przychodu w kwocie [...]jako będącego skutkiem oczywistej omyłki w sytuacji gdy wartość netto wykonanej usługi przyłączenia centrali telefonicznej [...]w Z. Ś. udokumentowanej fakturą VAT z dnia [...]nr [...]wynosiła [...]. Należy wskazać, iż podatnik był zobowiązany opłacać w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej i wystawiając fakturę na kwotę [...]netto winien zdawać sobie sprawę, iż opodatkowany stawką 8,5 % ma do zapłaty podatek w wysokości zdecydowanie większej niż wykazany w ewidencji przychodów (w ewidencji wykazano kwotę ryczałtu [...]). Zdaniem organu odwoławczego, pomimo iż strona posiada prawidłowy dowód księgowy, to jednak nie można uznać, iż w przedmiotowej sprawie miała miejsce oczywista omyłka.

Zatem zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, należy uznać za bezzasadny. Mając na uwadze powyższe, Izba Skarbowa we W. stwierdza, iż organ podatkowy I instancji prawidłowo określił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20 %.

W skardze na tę decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem powtarzając zasadniczo zarzuty sformułowane już w odwołaniu od decyzji organu I instancji stwierdzając, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego dotyczących określenia nierzetelności ewidencji przychodów, tj. § 6 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Min. Fin. z dnia 18.12.1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 17 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144 poz. 930 z 1998 r. z późniejszymi zmianami). Dalej podtrzymał tezy, iż zaistniały błąd w jego ewidencji przychodów wynikł z oczywistej omyłki - na skutek błędnie postawionego przecinka ujął błędną kwotę, a posiada prawidłowy dowód księgowy w postaci faktury VAT nr [...]z [...], odpowiadającej warunkom ustalonym w rozporządzeniu MF z 18.12.1998 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Sądy administracyjne sprawują w zakresie określonym w ustawie, kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta - w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), "sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej".

W ramach tej kontroli, po rozpoznaniu niniejszej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy zgromadziły materiał dowodowy sprawy i dokonały jego oceny - nie naruszając przepisów prawa procesowego oraz materialnego.

Zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w razie nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20% (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.). Na podstawie natomiast § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 161, poz. 1078 ze zm.) podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą, również gdy:

1) nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub

2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie ewidencji, lub

3) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w ewidencji przed rozpoczęciem kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej, lub

4) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe, o których mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia.

Niewątpliwym w sprawie jest, że skarżący wadliwie zaewidencjonował za grudzień wystawioną przez siebie w dniu [...]fakturę nr [...]wpisując kwotę [...]zamiast [...], co wskazuje już na nierzetelność tej ewidencji powodującą, że nie można jej uznać za dowód w postępowaniu podatkowym, a tym samym na prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe na podstawie art. 17 ww. ustawy - stawki 20 % podatku w stosunku do niezaewidencjonowanego przychodu.

W sposób prawidłowy - nienaruszający zasady swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 Ordynacji podatkowej - organy podatkowe nie uwzględniły zarzutu skarżącego, że dokonany przez niego wpis był jedynie efektem oczywistej omyłki. Był to jedyny wpis do ewidencji skarżącego w grudniu 2001 r.., a jak wynika z karty 21 akt administracyjnych sprawy, sporną (wadliwą) kwotę [...]skarżący ręcznie wpisał do tej ewidencji aż 6-krotnie, co przy jednoczesnym wystawieniu w tym samym dniu faktury na kwotę [...]- wyklucza praktycznie możliwość oczywistej omyłki poprzez jedynie błędne postawienie przecinka, zwłaszcza w sytuacji gdy wpisywana kwota jest jednocześnie podstawą wyliczenia podatku, a pomiędzy kwotą wpisaną a należną istnieje tak duża dysproporcja ([...]).

W tym stanie rzeczy skoro postępowanie dowodowe w tej sprawie przeprowadzone zostało w sposób wyczerpujący, a zebrany materiał dowodowy oceniony przez organ I instancji oraz organ odwoławczy w sposób wnikliwy i nienaruszający zasady swobodnej oceny dowodów - zarzuty skargi nie mogą zostać uznane za zasadne.

Z tych też względów skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, co oznacza, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - oddalono skargę.