Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1820/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 8, art. 122, art. 210 par. 4,  art. 187 par. 1, art. 124, art. 33a par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29, art. 20 ust. 1, ust. 2, art. 12 ust. 1, ust. 2, art. 94
journal: Dz.U. 1982 nr 19 poz 147
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2011 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. P. kwotę 5.438 zł (pięć tysięcy czterysta trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") decyzją z [...] czerwca 2009r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") z [...] marca 2009r. określającą PHU "M." M. P. (dalej: "Skarżąca") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za styczeń i lipiec 2003r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za pozostałe miesiące 2003r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał na:

- konieczność wyjaśnienia czy zakup i sprzedaż gazu poza ewidencją dokonywane były w ramach działalności gospodarczej Skarżącej, czy też jej ojca p. P.,

- brak wyczerpującej argumentacji w zakresie wyboru metody szacowania

- naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u."), który zobowiązuje organy podatkowe do określania zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu VAT lub kwoty do przeniesienia, jeżeli są innej wysokości niż zadeklarowane.

2. DUKS, po uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją z [...] października 2009r. ponownie określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w VAT za II, III, IV, V, VI, VIII, IX, XI, XII 2003r. oraz nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za I, VII 2003r.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że w trakcie kontroli prowadzonej od 27 października do 7 listopada 2008r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za poszczególne miesiące 2003r. ustalono, że Skarżąca prowadziła na stacji patronackiej Shell Gas Polska w P. – K. [...] działalność gospodarczą, polegającą m.in. na sprzedaży detalicznej gazu płynnego do pojazdów silnikowych. Rozbieżności między nominalną pojemnością zbiorników a stanami magazynowymi świadczyły o nierzetelnej ewidencji sprzedaży. Skarżąca kupiła i sprzedała poza ewidencją księgową 310.437 litrów gazu. Przy każdej dostawie gazu wystawiała dwie faktury na M. i E.. Obrót ostatniej z firm nie był ewidencjonowany. Z wydruków kasy fiskalnej wynikało, że w ciągu doby ewidencjonowano 4-10 transakcji dotyczących średnio 10-40 litrów gazu, 28 czerwca 2003r. wyzerowano pamięć RAM kasy fiskalnej, ale zdarzenie to nie znalazło odzwierciedlenia w książce serwisowej kasy.

DUKS przeprowadził też postępowanie kontrolne w S. sp. z o.o. w W. (dalej: "Spółka"). Ustalono w nim, że Spółka sprzedawała w 2003r. gaz przez wystawianie faktur na nieistniejące podmioty gospodarcze i faktycznie dostarczała go wybranym stacjom paliw, które nie wykazywały czynności w księgach rachunkowych. W ramach tak ułożonych stosunków gospodarczych Spółka zawarła fikcyjną umowę na dostawę gazu z nieistniejącym podmiotem – W. Z. mającym prowadzić działalność pod nazwą E. w P. [...]. W trakcie postępowania Spółka przekazała faktury sprzedaży na ww. firmę oraz dowody dostaw i rozrachunki;, wyjaśniła też, że faktycznym odbiorcą gazu była stacja paliw Skarżącej. Potwierdzili to kierowcy transportujący gaz do stacji paliw Skarżącej oraz pracownicy działu sprzedaży Spółki. Za gaz na firmę Skarżącej nie było płatności gotówkowych (na dowodzie dostawy przelew), zaś na E. zawsze (na dowodzie dostawy gotówka). Podobnie przedstawił ten proceder ojciec i pełnomocnik Skarżącej, który zarówno przed Prokuraturą Okręgową w L. 6 września 2005r. oraz przed DUKS 10 września 2009r. wyjaśnił, że to on kierował M., choć formalnym właścicielem była jego córka, prowadząca aptekę.

DUKS wskazał, że o fikcyjnej sprzedaży gazu na E. świadczą także zeznania kierownika Spółki - p. B. i pracownika działu sprzedaży Spółki p. L., z których wynika, że oprócz umowy na stację patronacką była druga umowa na tą samą lokalizację, ale na inną firmę. Obroty firm miały być podzielone na dwa, z uwagi na korzyści podatkowe. Gaz dostarczany był na jedną stację, a zgodnie z życzeniem klienta fakturowany na jedną z firm. Za M. stała Skarżąca, za E. Z., ale M. kierował ojciec Skarżącej, który wymyślił fikcyjną nazwę E.. On też dzwonił do Spółki i mówił, na którą firmę ma być dostawa, czy na legalną czy na fikcyjną. Do ojca Skarżącej wracały fikcyjne faktury w kopercie, następnie były niszczone przez niego. Nie miał on plombowanych liczników, gdy nie chciał by paliwo było liczone zmieniał licznik na inny, kupiony na giełdzie elektronicznej, a po wlaniu paliwa zastępował na inny. Interes nie był jednak zbyt opłacalny, więc rozwiązał umowę ze Spółką.

Na tej podstawie DUKS uznał, że Skarżąca dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży gazu zakupionego od Spółki na rzecz E.. Faktury wystawione na tą firmę nie były ujmowane w jej ewidencjach zakupu i sprzedaży. W związku z tym, na mocy art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") w protokole z badania ksiąg za nierzetelne uznano księgi podatkowe - rejestry sprzedaży VAT za wszystkie miesiące 2003r. w zakresie obrotów ze sprzedaży gazu.

DUKS, na podstawie zeznań ojca Skarżącej, który miał umocowanie do jej reprezentacji we wszystkich czynnościach związanych z prowadzeniem M. (podpisywał umowy, zawierał transakcje, prowadził inwestycje, podpisywał umowy z pracownikami, zeznania podatkowe, przelewy; miał upoważnienie do rachunku bankowego) oraz w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych uznał, że Skarżąca w 2003r. prowadziła działalność gospodarczą w ramach ww. stacji paliw za pośrednictwem pełnomocnika (ojciec). Stwierdził on zarówno podczas przesłuchania w Prokuraturze, jak również przed DUKS, że nie prowadził własnej działalności gospodarczej. Legalne transakcje zawierał w imieniu Skarżącej, natomiast nielegalne – poza ewidencją - we własnym imieniu, na co nie miał dowodów. Za prowadzenie firmy nie otrzymywał wynagrodzenia – "brałem ile chciałem i co chciałem".

DUKS wskazał, że skoro za dostawy na fikcyjną firmę płacono gotówką, paliwo dostarczano do stacji prowadzonej przez Skarżącą, wlewano je do zbiorników Skarżącej firmy, a gaz z legalnego i nielegalnego źródła sprzedawano na tej samej stacji - niemożliwy był zatem podział, który gaz należał do Skarżącej, a który do jej ojca, który zlecał ewidencję sprzedanego gazu w określonej ilości na rzecz firmy Skarżącej ("wybić więcej paragonów niż, np. 200 na tyle i tyle litrów", czyli zaewidencjonować sprzedaż określoną przez ojca Skarżącej, a nie sprzedaż rzeczywistą"). Dostawy do firmy Skarżącej były dokonywane poza ewidencją, podobnie jak sprzedaż. Ojciec Skarżącej działał zawsze jako pełnomocnik Skarżącej, nie na swój rachunek. Również umowę na nieistniejącą firmę ojciec Skarżącej zawarł w jej imieniu. Obowiązek zapłaty VAT od sprzedaży gazu spoczywał więc na podmiocie, który dokonywał sprzedaży – Skarżącej. Ona też odpowiada za wszelkie nieprawidłowości związane z prowadzeniem firmy przez pełnomocnika, w tym za uszczuplenie zobowiązań podatkowych.

DUKS stwierdził, że zgodnie z art. 26 O.p. podatnik całym swoim majątkiem odpowiada za podatki wynikające z zobowiązań podatkowych. Nie ma więc znaczenia czy sprzedaży dokonywała Skarżąca, czy jej ojciec, czy pracownik do tego upoważniony. Na tej podstawie DUKS odmówił wiarygodności zeznaniom ojca Skarżącej w zakresie prowadzenia we własnym imieniu transakcji nielegalnych – poza ewidencją. Uznał, że działał on jako pełnomocnik Skarżącej. Podkreślił, że organ podatkowy nie jest uprawniony do badania czy pełnomocnik przekroczył swe uprawnienia, czy też nie. Skarżąca ponosi ryzyko obdarzając pełnomocnika pełnym zaufaniem, nie może też zwolnić się z odpowiedzialności za straty Skarbu Państwa poniesione wskutek niezgodnego z prawem działania pełnomocnika. Skarżąca jedynie w drodze postępowania cywilnego może dochodzić odpowiedzialności za straty poniesione w wyniku wyżej opisanego działania pełnomocnika. W tym zakresie DUKS powołał wyrok NSA z 24 kwietnia 2001r. sygn. akt I SA/Ka 498/00, Lex 47484.

DUKS wyjaśnił, w jakich okolicznościach należy stosować przepis art. 23 O.p. oraz wskazał, że na mocy art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w związku z brakiem danych wynikających z ksiąg podatkowych określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując do podstawy opodatkowania ilość paliwa kupionego poza ewidencją na podstawie dostaw dokonanych przez Spółkę i ceny brutto sprzedaży paragonowej i faktur stosowanych przez Skarżącą w poszczególnych dniach 2003r. Ocenił, że była to metoda najbardziej zbliżona do rzeczywistej sprzedaży, bo gaz był tankowany do tych samych zbiorników, sprzedawany w tej samej cenie przez pracowników, którzy nie rozróżniali gazu z dostaw legalnych, jak i nielegalnych, ewidencjonują gaz za pomocą tej samej kasy fiskalnej na żądanie ojca Skarżącej.

3. Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji zarzuciła DUKS naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 133 § 1 O.p. - przez przyjęcie, że ojciec Skarżącej dokonywał nieewidencjonowanej sprzedaży gazu w imieniu i na jej rzecz;

- art. 70 § 1 i § 8 O.p. - przez ich błędną wykładnię, w wyniku czego doszło do rozstrzygania sprawy po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 120, art. 122, art. 133 § 1, art. 180, art. 187 i art. 210 O.p. - przez ich niezastosowanie;

- art. 133 O.p. - przez przyjęcie, że w rozumieniu tego przepisu Skarżąca jest stroną postępowania, gdy nie wynika to ani z decyzji, ani z materiału dowodowego; postępowanie kontrolne nie wykazało związku Skarżącej z nieprawidłowościami ustalonymi w protokole kontroli.

Zdaniem Skarżącej udzielenie pełnomocnictwa ojcu nie oznacza jednoznacznego obciążenia jej skutkami jego działania, które wykroczyło poza udzielone umocowanie. Poczynione przez DUKS domniemanie nie ma uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. DUKS nie wskazał, jaki przepis zezwala na uznanie transakcji dokonanych przez pełnomocnika za dokonane przez mocodawcę. Brak jest też dowodu potwierdzającego, iż z polecenia Skarżącej pełnomocnik dopuścił się nabycia i sprzedaży gazu poza ewidencją firmy Skarżącej. Oceny takiej nie potwierdzają ani zeznania pracowników firmy Skarżącej, ani zeznania pracowników dostawcy gazu. Sposób działania pełnomocnika, przy współudziale Spółki, świadczy, że wykorzystywał on urządzenia firmy Skarżącej do prowadzenia działalności nie tylko w imieniu i na rzecz Skarżącej, ale także i w swoim. Bezpośrednia znajomość ojca i p. L. (przedstawiciela handlowego Spółki) doprowadziła do złożenia przez ojca oświadczeń woli w zakresie zakupu gazu na firmę fikcyjną. Sposób doręczenia faktur i rozliczeń za dostawy wskazuje, że pełnomocnik Skarżącej decydował o nielegalnym obrocie, co potwierdził w protokole przesłuchania. Niezasadnie odmówiono wiary zeznaniom ojca.

Skarżąca stwierdziła, że umowa ze Spółką faktycznie i prawnie chroniła ją przed wykorzystaniem urządzeń stacji do innych dostaw gazu. Gwarantowała bowiem wyłączność dostawcy oraz system plomb nakładanych przez Spółkę.

Skarżąca wyjaśniła ponadto, iż ponowne rozliczenie VAT za miesiące od stycznia do listopada 2003r. nie mogło być skutecznie dokonane, bo upłynął okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, przez uchylenia decyzji DUKS z [...] marca 2009r. Ustanowioną 24 listopada 2008r. hipotekę przymusową wykreślono, więc zobowiązania podatkowe nią zabezpieczone wygasły z chwilą jej wykreślenia. Decyzja NUS z [...] sierpnia 2009r. o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące 2003r. i ustanowienie na jej podstawie ponownie hipoteki przymusowej nie wywiera skutków, o których mowa w art. 70 § 8 O.p. Z przepisów prawa nie wynika, aby mogła istnieć ciągłość faktyczna i prawna między hipoteką przymusową wpisaną w 2008r. i w 2009r., tym bardziej, że obciążały one nieruchomość inną kwotą, odpowiednio 127.503 zł i 132.817 zł.

Zdaniem Skarżącej DUKS nie poczynił też niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w wyniku czego stronę obciążono za transakcje, których w rzeczywistości nie dokonała. Pominięto wątpliwości, co osoby ponoszącej odpowiedzialność za zapłatę VAT. Z zeznań wynika, że proceder zakupu gazu na nieistniejącą firmę zorganizował i prowadził jej ojciec, który płacił za dostarczenie gazu, niszczył dowody zakupu, resetował zapisy w kasie fiskalnej, demontował licznik gazu, nie przekazywał Skarżącej całej dokumentacji związanej z zakupem gazu. Między tymi dowodami a ustaleniami zawartymi w decyzji istnieje sprzeczność, która nie wyjaśniono, co powoduje naruszenie art. 122. art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Decyzja DUKS nie wskazuje, iż nie uznaje dowodu z ksiąg. DUKS nie zbadał i nie udokumentował relacji Skarżącej z ojcem, poprzestał na materiałach z postępowania prokuratorskiego, w którym jej ojcu postawiono zarzuty obejmujące naruszenie przepisów u.k.s. DUKS nie wyjaśnił, z jakich przyczyn materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę prowadzi do odmiennych wniosków, co do osoby popełniającej czyn zabroniony. Musi istnieć związek między osobą dokonującą czynu zabronionego z u.k.s, a osobą odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe. Dowody zebrane przez prokuraturę nie wskazują na jakikolwiek udział Skarżącej w nieewidencjonowanej sprzedaży gazu. Istnieje oczywista sprzeczność oceny faktycznej dokonanej przez DUKS z dowodem z ksiąg oraz dowodami zebranymi w postępowaniu karnym, z których jednoznacznie wynika, iż ojciec Skarżącej prowadził działalność gospodarczą bez wymaganej prawem rejestracji dla celów podatkowych.

4. DIS decyzją z [...] maja 2010r. utrzymał w mocy decyzję DUKS z [...] października 2009r. W podstawie prawnej wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 ust. 1, § 3, 3a, art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i 5, art. 70 § 1 i 8, art. 193 § 1-4, 6 O.p. oraz art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz podtrzymał ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji.

DIS, po dokonaniu analizy stanu faktycznego w kontekście art. 70 O.p. stwierdził, że zobowiązanie podatkowego nie uległo przedawnieniu, bo jeśli określone zobowiązanie podatkowe zostanie zabezpieczone hipoteką kaucyjnej, nie może się przedawnić, mimo upływu terminu przedawnienia. DIS odwołał się w tym zakresie do uchwały NSA z 29 czerwca 2009r. I FSK 9/08. Ustanowienie hipoteki kaucyjnej celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przerywa bieg terminu przedawnienia i tak zabezpieczone zobowiązanie nie ulega przedawnieniu na mocy art. 70 § 8 O.p. (wyrok WSA w Łodzi z 30 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Łd 760/09).

Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące od stycznia do listopada 2003r. mijał 31 grudnia 2008r., a za grudzień 2003r. 31 grudnia 2009r.

DIS wyjaśnił, że 17 listopada 2008r. DUKS wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS") o zabezpieczenie majątku Skarżącej, przed wydaniem decyzji podatkowej. W rezultacie Sąd Rejonowy w P. dokonał 27 listopada 2008r. wpisu w dziale IV księgi wieczystej KW nr [...] hipoteki przymusowej, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia NUS z 24 listopada 2008r. nr [...], wydanego na podstawie decyzji NUS z [...] listopada 2008r. zabezpieczającej zobowiązanie Skarżącej w VAT. Ostatnia z decyzji wygasa, stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 O.p. w dniu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ale na mocy art. 33a § 2 O.p. nie narusza to zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ww. zarządzenie zabezpieczenia pozostawało więc w mocy. WSA w Warszawie wyrokiem z 6 maja 2010r. sygn. akt III SA/Wa 159/10 oddalił skargę na tak dokonane zabezpieczenie.

Działania zabezpieczających nie zniweczyło też uchylenie decyzji DUKS oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zabezpieczenie zobowiązania w VAT za 2003r. trwa nieprzerwanie od 27 listopada 2008r. Nie ma też znaczenia wniesienie przez Skarżącą 21 sierpnia 2008r. wniosku o wykreślenie hipoteki, gdyż w tym samym dniu – na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 21 sierpnia 2009r. nr [...] wpisano 21 września 2009r. nową hipotekę przymusową.

Skoro zobowiązanie podatkowe zabezpieczono hipoteką przymusową z 27 listopada 2008r., doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia i na podstawie art. 70 § 8 O.p., tak zabezpieczone zobowiązanie, nie uległo przedawnieniu.

DIS, uznając że stan sprawy jest bezsporny, oraz powołując się na art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 32 u.p.t.u., stwierdził że Skarżąca przed rozpoczęciem działalności gospodarczej swym pełnomocnikiem ustanowiła ojca. Świadczy o tym zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 29 września 1999r. oraz potwierdzone notarialnie 23 maja 2003r. pełnomocnictwo, w którym określono, iż ojciec Skarżącej upoważniony jest do: 1) reprezentowania jej we wszystkich czynnościach związanych z prowadzeniem M. (nr wpisu do działalności [...]) oraz z wynajmem lokali na ul. T. [...] w P., 2) reprezentowania Skarżącej w czynnościach kontrolnych prowadzonych przez urzędy skarbowe, urzędy kontroli skarbowe, przez organy wyższej instancji a także innymi jednostkami powołanymi do prowadzenia kontroli, 3) podpisywania deklaracji podatkowych i wszelkich rozliczeń z urzędem skarbowym w P., 4) zawierania i rozwiązywania umów o pracę, 5) reprezentowania Skarżącej przed Sądami Pracy i Ubezpieczeń, 6) załatwienia wszelkich spraw związanych z importem i eksportem, reprezentowania w urzędach celnych i dokonywania odpraw celnych, 7) przyjmowanie wszelkiej korespondencji dotyczącej firmy M.. Ojciec Skarżącej – co wynika z postępowania prokuratorskiego - zgodził się w porozumieniu z krajowym i regionalnym kierownikiem sprzedaży Spółki na kupno autogazu poza ewidencją, który Spółka fakturowała na nieistniejącą firmę i odbierała płatności w gotówce. Kupiony w ten sposób gaz ojciec Skarżącej sprzedawał poza ewidencją.

DIS uznał, że kwestią sporną jest czy transakcje zakupu i sprzedaży gazu dokonane przez ojca Skarżącej bez udokumentowania i nieewidencjonowania w księgach podatkowych firmy Skarżącej należy uznać za dokonane w ramach prowadzonej działalności przez Skarżącą. Wyjaśnił też, że Skarżąca wezwana przez DUKS do wyjaśnienia czy ww. czynności były dokonywane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, odmówiła złożenia wyjaśnień. Swoje stanowisko w tej kwestii przedstawiła w piśmie stanowiącym zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli, podnosząc, że materiał dowodowy wskazuje na prowadzenie niezgłoszonej działalności zarobkowej przez jej ojca. Żadne dowody nie wskazują na dokonywanie za jej wiedzą lub zgodą sprzedaży gazu poza ewidencją.

Zdaniem DIS materiał dowodowy zgromadzony w sprawie daje podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca powierzyła od chwili powstania M. jej prowadzenie ojcu, nie kontrolowała jego działań, nie przejawiała zainteresowania funkcjonowaniem firmy, nie miała wiedzy o rozmiarach prowadzonej działalności, nie bywała w siedzibie firmy, nie uczestniczyła w procesach gospodarczych jak i decyzyjnych. Jej udział w działalności gospodarczej sprowadzał się do założenia firmy. Nie wiedziała o czynnościach podejmowanych przez ojca (czy obrót był ewidencjonowany, czy plomby na zbiornikach były naruszone, czy zapisy w kasie fiskalnej były zmieniane, czy licznik gazu był demontowany). Skoro Skarżąca nie posiadała wiedzy o firmie i działaniach ojca, nie są wiarygodne jej twierdzenie, że tylko transakcje zakupu i sprzedaży udokumentowane fakturami lub innymi dowodami księgowymi zarejestrowane w podatkowej księdze są czynnościami dokonanymi przez ojca w jej imieniu.

DIS, na mocy art. 191 O.p., stanął na stanowisku, że działalność gospodarcza w M. prowadzona była na rachunek i w imieniu Skarżącej, którą obciążają wszelkie konsekwencje stwierdzonych nieprawidłowości, w tym także i to, że pełnomocnik nie dokumentował wszystkich czynności zakupu i sprzedaży gazu. Skarżąca powierzając prowadzenie działalności ojcu godziła się, że wszelkie czynności podejmowane przez niego będą wykonywane w jej imieniu i na jej rzecz. Ojciec Skarżącej mógł założyć firmę na swoje nazwisko, gdyż nie miał orzeczonego zakazu prowadzenia działalności. Zeznając w Prokuraturze, chciał chronić córkę przed ewentualnymi konsekwencjami karnymi związanymi z udziałem w procederze handlu gazem poza ewidencją. Miał też świadomość, że biorąc odpowiedzialność na siebie, nie ryzykuje majątkiem, którego nie miał. Pracownicy firmy Skarżącej nie wskazywali ojca Skarżącej, jako właściciela firmy, lecz jako osobę sprawującą funkcje kierownicze.

DIS, reasumując stwierdził, że skoro pełnomocnictwo było szeroko określone, wykluczone był naruszenie art. 5 ust. 1 i at. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 133 O.p. Nie mogą mieć prawnego znaczenia oświadczenia Skarżącej, że nie ma dowodów, by brała ona udział w operacjach polegających na zakupie i sprzedaży gazu poza ewidencją. Są to skutki działań pełnomocnika, którego wyposażyła w moc działania w jej imieniu. Bez znaczenia jest też posiadanie przez Skarżącą wiedzy o prowadzeniu ewidencji nierzetelnie. Skarżąca odpowiada za nieprawidłowości wiążące się z kierowaniem firmą przez ojca, jako strona.

W związku z tym DIS uznał, że ustalenia DUKS o zakupie 310.437 litrów gazu poza ewidencją księgową M. i jego sprzedaż były realizowana była w imieniu i na rzecz Skarżącej oraz że podlegał on opodatkowaniu stawką VAT 22%. Stwierdzenie naruszeń art. 2 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5 u.p.t.u. było zasadne. Za prawidłowe uznał też stanowisko DUKS, że na mocy art. 193 § 4 O.p. należało stwierdzić, że księgi podatkowe ww. firmy były nierzetelne i nie stanowiły dowodu tego, co z nich stwierdzono. Świadczy o tym zerowanie pamięci kasy fiskalnej, wystawianie w większości paragonów niefiskalnych, rozliczenie ilościowe zakupu i sprzedaży gazu, z których wynika, że choć w zbiornika na paliwo można było magazynować 8.245 litrów gazu, znajdował się w nich zapas powyżej 10.000 litrów.

DIS ocenił, że prawidłowe było zastosowanie metody szacowania przez DUKS. Podkreślił także, że zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący, obszerny i pozwalał na stwierdzenia prawidłowości ustaleń DUKS, który oparł się na przepisach prawa, podejmując wszelkie działania niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 O.p. uznał więc za niezasadne. Stwierdził też, że skoro Skarżąca nie współdziała z DUKS, odmawiając wyjaśnień, bezpodstawny jest jej zarzut o nieuwzględnieniu relacji z ojcem.

DIS stwierdził również, że w świetle art. 9 § 3 u.k.s., którego treść przytoczył, nie występuje konieczność istnienia związku między osobą dokonującą czynu zabronionego a odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe. Za wykroczenia skarbowe odpowiada m.in. ten kto faktycznie zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi osoby fizycznej.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS decyzji DUKS z [...] października 2009r. i zasadzenie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz, z uwagi na naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 26 u.p.t.u. w związku z art. 7 O.p. - przez ich nie zastosowanie i uznanie podatnikiem VAT jest osoba, która nie dokonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności opodatkowanych (sprzedaży gazu), lecz której majątek jest bez jej zgody wykorzystywany przez osobę trzecią do wykonywania tych czynności; 2) art. 70 § 1 i 8 O.p. - przez ich błędną wykładnię; 3) art. 122, art. 180 O.p. - przez ich niewłaściwe zastosowanie; 4) art. 187 O.p. - przez jego niezastosowanie i pominięcia okoliczności, iż 31 grudnia 2008r. przedawnieniu uległy zobowiązania podatkowe w VAT za miesiące od stycznia do listopada 2003r. oraz błędnego ustalenia osoby zobowiązanej do zapłaty VAT; 5) art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - przez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie - do Skarżącej - zamiast do jej ojca, który we własnym imieniu i na własny rachunek prowadził nie zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą we współpracy z ww. Spółką, 5) art. 210 § 4 O.p. - przez odstąpienie od podania przyczyn, dla których odmówiono wiary niektórym dowodom, oraz nie uzasadnienie przyczyn, z powodu których uznano za wiarygodne niektóre inne dowody.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała argumentację z odwołania w zakresie naruszenia zasad postępowania co do błędnego uznania jej za osobę zobowiązaną do zapłaty podatku. Zarzuciła organom podatkowym błędną ocenę dowodów, która skutkuje przyjęciem za udowodnioną okoliczność, że fakt udzielenia pełnomocnictwa osobie fizycznej oznacza odpowiedzialność mocodawcy za każde działanie pełnomocnika, także te działania, które wykraczają poza udzielone umocowanie.

Skarżąca rozszerzyła natomiast argumentację w zakresie naruszenia art. 70 § 1 i 8 O.p. Podkreśliła, że wpisanie w listopadzie 2008r. hipoteki przymusowej na jej nieruchomości tworzyło stan prawny, w którym zobowiązanie podatkowe w VAT nie przedawniało się i mogło być egzekwowane tylko z tej hipoteki do wysokości hipoteki, także po upływie terminu biegu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 1 O.p., ale z dniem wykreślenia hipoteki przymusowej, stan ten uległ zmianie. Zobowiązania podatkowe wygasły z chwilą jej wykreślenia. Dodatkowo Skarżąca stwierdziła, że zarządzenie zabezpieczenia z 24 listopada 2008r. zostało uchylone 21 sierpnia 2009r. w związku z tym, że nie zgłoszono wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. NUS wniósł wniosek o wpisanie hipoteki przymusowej do Sądu Rejonowego na podstawie decyzji z [...] sierpnia 2009r. o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych oraz zarządzenia zabezpieczenia z tej samej daty. Skoro nową decyzję o zabezpieczeniu wydano w 2009r. na zobowiązania, których termin płatności przypadał na 2003r., dochodzenie takich zobowiązań jest niemożliwe. Zobowiązanie podatkowe wygasło.

Zdaniem Skarżącej nie ma ciągłości między hipoteką wpisaną w 2008r. i w 2009r. Teza taka jest sprzeczna ze zdrowym rozsądkiem i przepisami prawa. Wystąpienie z wnioskiem o wpis hipoteki przymusowej w związku z wydaniem zarządzenia zabezpieczenia na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, którą wydano w roku następującym po roku, w którym upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wywiera skutków prawnych. Co więcej hipoteka wpisana w 2009r. obciążała nieruchomość kwotą wyższą niż hipoteka z 2008r. Na dzień wpisania hipoteki w 2009r. zobowiązanie podatkowe w VAT za miesiące od I do XI 2003r. wygasło – nie istniało. Jeśli wierzytelność nie istniała, nie możliwe było ustanowienie innej wierzytelności, która powstała później. Wykreślenie hipoteki powoduje wygaśnięcie prawa.

Skarżąca zwróciła uwagę, że brak jest normy prawnej co dzieje się gdy decyzja określająca podatek zostaje uchylona, a wcześniej w związku z jej wydaniem wygasła decyzja o zabezpieczeniu. Zdaniem Strony powinno to skutkować usunięciem z obrotu prawnego zarządzenia zabezpieczającego, a w konsekwencji usunięciem wpisu w hipoteki przymusowej. Zarządzenie zabezpieczenia nie jest bytem samoistnym. Powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyrok WSA w Warszawie, w którym oddalono skargę na dokonane zabezpieczenie, nie odnosi się do ww. sytuacji.

Skarżąca uznała, że w sprawie spełniono przesłanki do zastosowania art. 94 ustawy z 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001r. Nr 124, po. 1361 ze zm., dalej: "u.k.w.h."). Wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki. Skoro uchylono decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego oraz wygasła decyzja zabezpieczająca to zobowiązanie w mocy pozostawały deklaracje podatkowe. Zdaniem Skarżącej nie ma też znaczenia czy wykreślenie starej hipoteki i wpisanie nowej następują w tym samym dniu. Z art. 70 § 8 O.p. wynika, że aby nastąpił skutek braku przedawnienia zobowiązania podatkowego musi istnieć to zobowiązanie. Skarżąca powołała się też na uchwałę NSA z 6 października 2003r. FPS 8/03, ONSA 2004/1/7, z której wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.

6. DIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Stwierdził również, odnosząc się do kwestii przedawnienia, że mimo wykreślenia hipoteki przymusowej 29 września 2009r. istnieje ciągłość zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, bowiem w tym samym dniu - 29 września 2009r. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 21 sierpnia 2009r. Sąd ponownie ustanowił hipotekę na nieruchomości będącej własnością Skarżącej, celem zabezpieczenia zobowiązania za poszczególne miesiące 2003r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej argumenty mogły być uwzględnione.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja, o uchylenie której występowała Skarżąca, naruszała prawo procesowe i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd zajął się po pierwsze zarzutem naruszenia art. 70 § 8 O.p., gdyż obowiązania podatkowe Skarżącej w VAT dotyczą poszczególnych miesięcy 2003r. i rozstrzygnięcie tej kwestii będzie miało najdalej idące skutki, w postaci konieczności umorzenie postępowania podatkowego.

Wyżej wymieniony przepis art. 70 § 8 O.p. nie ulegał zamianom oraz stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Wyżej wskazany przepis art. 70 § 8 O.p. stanowi przepis szczególny w rozumieniu art. 94 ustawy z 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001r. Nr 124, po. 1361 ze zm., dalej: "u.k.w.h."), do którego odwoływała się Skarżąca przedstawiając argumentację w skardze, podnosząc zarzuty nieprawidłowego zastosowania przez DIS instytucji przedawnienia. Przepis art. 94 u.k.w.h. stanowi, że wygaśniecie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśniecie hipoteki, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Prawidłowe zastosowanie art. 70 § 8 O.p. ma zatem istotne znaczenie przy rozstrzyganiu rozpoznawanej sprawy, a w szczególności przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2003r.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie kwestionuje i uznaje za słuszne stwierdzeniem DIS zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że na mocy art. 70 § 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące od stycznia do listopada 2003r. mijał 31 grudnia 2008r., a za grudzień 2003r. upływał 31 grudnia 2009r.

Sąd podziela też pogląd wyrażony w uchwale NSA z 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FSK 9/08, jak również pogląd zawarty w wyroku WSA w Łodzi z 30 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Łd 760/09, o których mowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdza również, że z brzmienia art. 70 § 8 O.p. wynika, że ustanowienie hipoteki kaucyjnej celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przerywa bieg terminu przedawnienia i tak zabezpieczone zobowiązanie nie ulega przedawnieniu. na mocy art. 70 § 8 O.p.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję nie dostrzegł jednak, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie poczyniono wystarczających ustaleń faktycznych, stosownie do art. 122 O.p., pozwalających na przyjęcie tezy, że nie doszło do naruszenia wyżej wymienionego przepisu art. 70 § 8 O.p. Pierwotną hipotekę na nieruchomości Skarżącej, wpisaną przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., wykreślono bowiem, a Skarżąca już w odwołaniu podnosiła, że NUS w swej decyzji pominął fakty i nie zawarł oceny prawnej wykreślenia oraz dokonania ponownego wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości Skarżącej.

Zdaniem Sądu wyżej wskazana okoliczność ma istotne znaczenie w sprawie.

W aktach sprawy, na podstawie których – stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a. - orzeka sąd administracyjny brak jest dokumentów, które pozwalałyby na stwierdzenie, kto (organ podatkowy, jako wierzyciel, czy też sama Skarżąca) wystąpił z wnioskiem o wykreślenie wpisu hipoteki ustanowionej 27 listopada 2008r. oraz czy nastąpiło to jednocześnie z wnioskiem o wpis nowej hipoteki.

W aktach sprawy znajduje się jedynie odpis z księgi wieczystej Kw. Nr [...] nieruchomości Skarżącej, z którego wynika tylko, kiedy dokonano wpisów hipotek i na jakich podstawach. Pierwszą hipotekę przymusową wpisano 27 listopada 2008r. na podstawie decyzji NUS z [...] listopada 2008r. oraz zarządzenia zabezpieczenia wydanego przez NUS 24 listopada 2008r. nr [...]. Drugą hipotekę przymusową wpisano 21 września 2009r. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 21 sierpnia 2009r. nr [...] (k. 554-552 akt administracyjnych). Brak jest natomiast informacji, kiedy do Sądu wpłynęły wnioski o ustanowienie ww. hipotek przymusowych.

W aktach administracyjnych są również pisma NUS z:

1) 9 lipca 2009r., z którego wynika, że Skarżąca 24 czerwca 2009r. złożyła do NUS wniosek w sprawie uchylenia zarządzenia zabezpieczającego oraz wniosek o złożenie do Sądu Rejonowego w P. o wykreślenie hipoteki, ale wniosku tego do 9 lipca 2009r. nie załatwiono; z pisma tego wynika również, że 24 listopada 2008r. wydano zarządzenie zabezpieczenia, na podstawie którego 27 listopada 2008r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości Skarżącej położonej w P., nr [...] obręb [...] – KW [...] (k. 478 akt administracyjnych);

2) 4 marca 2010r., w którym stwierdzono, że 21 września 2009r. na wniosek strony wykreślono hipotekę przymusową, na podstawie postanowienia NUS i tego samego dnia wpisano hipotekę przymusową, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] (k. 585 akt administracyjnych).

Wyżej powołane pisma nie stanowią dowodu bezpośredniego. W aktach sprawy nie ma ww. wniosku Skarżącej z 24 czerwca 2009r. Trudno też dociec kto nie załatwił ww. wniosku do 9 lipca 2009r. Na podstawie ww. pism NUS nie jest także możliwe stwierdzenie kiedy i kto złożył wniosek do Sądu Rejonowego w P. o wykreślenie hipoteki przymusowej wpisanej na nieruchomości Skarżącej w dniu 27 listopada 2008r. i czy łącznie z tym wnioskiem złożono wniosek o wpisanie nowej hipoteki, na podstawie nowego zarządzenia zabezpieczającego z 21 września 2009r. Należy także wskazać, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołuje się na wniosek Skarżącej z 21 sierpnia 2008r. o wykreślenie hipoteki, do którego nie odwoływał się przedstawiając stan faktyczny. Jest to również wniosek z innej daty niż ten powołany w ww. piśmie NUS.

W ocenie Sądu przedwczesny i nie poparty dowodami znajdującymi się w aktach sprawy jest zatem wniosek DIS zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zabezpieczenie zobowiązania w VAT za 2003r. trwa nieprzerwanie od 27 listopada 2008r. oraz że nie ma znaczenia wniesienie przez Skarżącą 21 sierpnia 2008r. wniosku o wykreślenie hipoteki, gdyż w tym samym dniu – na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 21 sierpnia 2009r. nr [...] - wpisano 21 września 2009r. nową hipotekę przymusową. W związku z tym zabezpieczone hipoteką przymusową z 27 listopada 2008r. zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 8 O.p.

Sąd stwierdza bowiem, że z w świetle art. 29 u.k.w.h. wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu (co w sprawie nie miało miejsca) – od chwili wszczęcia tego postępowania.

Należy również wskazać, że stosownie do art. 20 ust. 1 u.k.w.h. do pierwszeństwa praw osobistych i roszczeń ujawnionych w księdze wieczystej stosuje się odpowiednio przepisy o pierwszeństwie ograniczonych praw rzeczowych. Art. 20 ust. 2 u.k.w.h. stanowi, że o pierwszeństwie prawa, którego ustanowienie było przedmiotem roszczenia ujawnionego w księdze wieczystej rozstrzyga chwila złożenia wniosku o wpis roszczenia.

Art. 12 ust. 1 u.k.w.h. stanowi natomiast, że o pierwszeństwie ograniczonych praw rzeczowych wpisanych do księgi wieczystej rozstrzyga chwila, od której liczy się skutki dokonania wpisu. Z art. 12 ust. 2 wynika także, że prawa wpisane na podstawie wniosków złożonych równocześnie mają równe pierwszeństwo.

W związku z wyżej powołanymi przepisami u.k.w.h. oraz niejasnościami stanu faktycznego w odniesieniu do istotnej w sprawie kwestii – przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2003r. - w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym konieczne będzie ustalenie przez DIS okoliczności: czy wniosek o wykreślenie dotychczasowej hipoteki, ustanowionej 27 listopada 2008r., został złożony równocześnie z wnioskiem o wpis o ustanowienie nowej hipoteki dokonany 21 września 2009r. Ma to decydujące znaczenia do uznania prawidłowości postawionej nie wprost przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji tezy o ciągłości hipoteki ustanowionej na nieruchomości Skarżącej, a co za tym idzie o prawidłowości zastosowania w sprawie art. 70 § 8 O.p. w związku z art. 94 u.k.w.h.

Sąd podkreśla dodatkowo, że stwierdzenia DIS zawarte w odpowiedzi na skargę na s. 4, że w ocenie organu odwoławczego mimo wykreślenia hipoteki w dniu 21 września 2009r. istnieje ciągłość zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, bowiem w tym samym dniu 21 września 2009r., na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 21 sierpnia 2009r., Sąd Rejonowy w P. ponownie ustanowił hipotekę na nieruchomości, będącej własnością Skarżącej, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...], celem zabezpieczenia zobowiązania w podatku do towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. – nie mogą zastąpić ustaleń faktycznych, które pozwoliłyby w sposób niewątpliwy potwierdzić prawidłowość ww. ocen dokonanych w zaskarżonej decyzji.

Sąd stwierdza ponadto, że wielokrotnie w orzecznictwie sądowym podkreślano, a Sąd poglądy te podziela, że oceny, które są dokonywane w treści odpowiedzi na skargę nie mogą zastąpić ocen, które powinny znaleźć się w treści zaskarżonej decyzji i które powinny wynikać z prowadzonego postępowania podatkowego. Odpowiedź na skargę nie jest formą uzupełnienia motywów zaskarżonego aktu i argumentacja z odpowiedzi na skargę nie może być brana pod rozwagę przez sąd administracyjny przy ocenie zgodności zaskarżonego aktu z prawem. Decyzja, czy też postanowienie, kończące postępowanie, to akt, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację w swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. To decyzja, czy też postanowienie, stanowią przedmiot zaskarżenia; z nimi polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej; one to podlegają ocenie i osądowi Sądu, jako odzwierciedlenie, przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który dokonany został w sprawie. W tym kontekście i z tego powodu wad decyzji (postanowień) istotnych w świetle wymogów art. 210 § 4 O.p. nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji - np. w formie odpowiedzi na skargę; odpowiedź na skargę nie jest aktem skarżonym i rozstrzyganym w postępowaniu sądowym (por. wyroki NSA z: 13 grudnia 1995r. sygn. akt III SA 341/95, Pr.Bankowe 1996/2/88, z 23 stycznia 1996r. sygn. akt SA/Ka 1076/95, LEX nr 26574, 4 czerwca 1997r. sygn. akt SA/Gd 3691/95,LEX nr 30254, z 21 stycznia 1998r. sygn. akt I SA/Gd 209/96, LEX nr 33692, 30 października 2000r. sygn. akt I SA/Łd 588/98, LEX nr 47097, 25 maja 2001r. sygn. akt III SA 2024/00, Prz.Podat. 2002/4/63).

Zdaniem Sądu przedwczesna, a tym samym niemożliwa jest ocena pozostałych zarzutów, w tym przede wszystkim merytorycznych, podniesionych w skardze, w związku z nie poczynieniem wystarczających ustaleń faktycznych w toku postępowania podatkowego przez organ drugiej instancji w kwestii możliwości zastosowania wyżej wymienione przepisu art. 70 § 8 O.p. w związku z art. 94 u.k.w.h. Poczynienie ustaleń faktycznych w zakresie wyżej opisanym przez Sąd, na mocy art. 122 O.p. oraz rozpatrzenie ich zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i danie temu wyrazu w treści uzasadnienia decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p., jest kluczowe z punktu widzenia możliwości przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2003r. oraz ewentualnego przeliczenia zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2003r.

Sąd stwierdza ponadto, że DIS, z u uwagi na zarzuty zawarte w odwołaniu w kwestii możliwości ponownego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego Skarżącej, które w jej ocenie wygasło oraz braku ciągłości hipoteki, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p. oraz zasadę przekonywania stron ustanowioną w dyspozycji art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. powinien również w uzasadnieniu decyzji w sposób bardziej szczegółowy odnieść się do kwestii zabezpieczenia zobowiązań podatkowych i poddać analizie treść przepisów O.p. (w szczególności art. 35 § 2 pkt 2 i art. 33a § 2 O.p.) oraz art. 154 - 159 oraz art. 164 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej "u.p.e.a."). Zdaniem Sądu nie jest wystarczające lakoniczne powołanie się na wyrok WSA w Warszawie z 6 maja 2010r. sygn. akt III SA/Wa 159/10, którego uzasadnienia nie sporządzono.

Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uwzględnił skargę, aczkolwiek z przyczyn innych niż w wskazane w jej uzasadnieniu (punkt pierwszy sentencji).

Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego (punkt trzeci sentencji).