Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2579/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Renata Liminowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2019 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2016 r. uchyla zaskarżoną decyzję, oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta st. W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...].


UZASADNIENIE

Prezydent W. (dalej zwany "Prezydentem") decyzją z dnia [...] września 2017 r. ustalił E. C. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") wymiar podatku od nieruchomości na 2016 r. za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...] stanowiącej udział wynoszący 3585/612320 (co stanowi 17,93 m2 powierzchni) w lokalu niemieszkalnym - garażu stanowiącym odrębną nieruchomość oraz 50 % powierzchni piwnicy (co stanowi 2,60 m2 powierzchni) wraz ze związanym z tym lokalem udziałem we współwłasności gruntu na kwotę 160 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, iż wysokość podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wymienionych w decyzji ustalono przy zastosowaniu stawek określonych w uchwale Nr XVIII/413/2015 Rady m. st. Warszawy z dnia 15 października 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2016 r. i uchwały nr XXI/510/2015 Rady m.st. warszawy z dnia 10 grudnia 2015 r. zmieniającej ww. uchwałę w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2016 r. Wysokość podatku od budynków pozostałych (lokal niemieszkalny) o pow. 20,73 m2 przy zastosowaniu stawki 7,63 zł ustalono w kwocie 157,97 zł, natomiast wysokość podatku od gruntów pozostałych o pow. 5,15 m2 przy zastosowaniu stawki 0,46 zł ustalono w kwocie 2,37 zł.

Skarżąca odwołaniem z dnia 13 listopada 2017 r., wnosząc o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie:

1) art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 10, art. 39, art. 75, art. 76 § 1, art. 77 § 1, art. 105 § 1, art. 107 § 1 ust. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257; dalej zwana "K.p.a."), a w szczególności sfałszowania stanu prawnego nieruchomości poprzez przypisanie podatnikowi własności 20,73 m2 powierzchni budynku i 5,15 m2 gruntów pozostałych;

2) szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej "O.p.") oraz ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 716 z późn. zm.; dalej "u.p.o.l."), mających wpływ na treść decyzji w pozostałym zakresie.

Zdaniem Strony organ pierwszej instancji poświadczył nieprawdę w zakresie stanu własności, świadomie pomijając treść aktu notarialnego, zapisy KW oraz jej objaśnienia. Zarzuciła ponadto, iż organ pomijając bezsporne dowody, nie wskazał dowodu, na podstawie którego powierzchnia piwniczna (komórki) miałyby być wykluczone z powierzchni lokalu niemieszkalnego i stanowić odrębną własność podlegającą opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze zaprzeczyła, aby była właścicielką 20,73 m2 powierzchni niemieszkalnej budynku przy ul. [...] i aby istniał dowód na posiadanie przez nią własności ww. 20,73 m2.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej zwane "SKO") decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zwróciło uwagę na kwestię sporną co do zastosowania wobec garażu stanowiącego przedmiot odrębnej własności (będącego samodzielną nieruchomością lokalową), usytuowanego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., czyli jak dla budynków lub ich części pozostałych, czy też stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. - przewidziana dla budynków lub ich części mieszkalnych. Organ podniósł, iż kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą składu Siedmiu Sędziów z dnia 27 lutego 2012 r. (II FPS 4/11). W uchwale tej NSA stwierdził, iż w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 PodLokU garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.

SKO uwzględniając kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, uznało, że garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych. W sytuacji, gdy stanowi on odrębny od innych części budynku przedmiot opodatkowania nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny. W takiej sytuacji przyjął, iż garaż stanowiący odrębną nieruchomość opodatkowany jest stawką wyższą niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego - przemawia za tym również wykładnia systemowa zewnętrzna.

Organ odwoławczy wskazując na przemawiające względy wykładni celowościowej stwierdził, że garaż (lokal) stanowiący odrębną własność podlega innemu (wyższemu) opodatkowaniu, niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego, gdyż w praktyce zdarza się, że właścicielami lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w postaci garażu są osoby fizyczne, które nie są właścicielami samodzielnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. W takiej sytuacji brak jest uzasadnienia, aby podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych był uiszczany przez osoby będące wyłącznie właścicielami samego garażu, który nie pełni funkcji mieszkalnej. Zastosowanie do garaży stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania (odrębna własność lokali), jako części budynków mieszkalnych preferencyjnej stawki podatkowej stanowiłoby wyłom w stosowaniu najniższej stawki podatkowej dla lokali ściśle spełniających kryterium lokali mieszkalnych. Z powyższego wynika, iż to rodzaj budynku determinuje więc wysokość stawki podatkowej. O tym zaś czy budynek ma charakter mieszkalny, czy nie decydują zapisy w ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.).

SKO za bezsporne uznało fakt, iż garaż, w którym znajduje się miejsce parkingowe stanowi odrębną nieruchomość, dla której prowadzona jest odrębna księga wieczysta nr [...] . Powyższe zgodne jest z odpisem z rejestru gruntów i rejestru lokali, których prawidłowość nie była przez podatników kwestionowana.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania podkreślił, że Strona sama wskazała, że jest właścicielem udziału wynoszącego 3585/612320, co stanowi 17,93 m2 powierzchni lokalu niemieszkalnego (udział 3585/612320 x 3.061,60 m2). Ze zgromadzonego materiału dowodowego, m. in. aktu notarialnego wynika, że jest także właścicielem udziału 1/2 w piwnicy o numerze [...] o powierzchni 5,60 m2.

Mając powyższe na uwadze SKO za prawidłowe uznało dokonane przez Prezydenta W. wyliczenie powierzchni do opodatkowania, które wynosi 20,73 m2 (17,93 m2 plus 2,80 m2).

SKO zwróciło uwagę, że w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie przepisy O.p., a nie wskazane w odwołaniu przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Zaś Skarżąca nie wskazała, jakie przepisy O.p. i u.p.o.l. zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na treść decyzji.

Uznając za zasadny zarzut naruszenia przepisów w przedmiocie doręczenia decyzji, organ uznał, iż nie wpływa on na prawo Skarżącej do złożenia odwołania. Zdaniem SKO nie zostały naruszone prawa Strony poprzez nieprawidłowe doręczenie decyzji w sytuacji, gdy przyjęło za datę doręczenia decyzji dzień 10 listopada 2017 r., który został wskazany przez stronę, natomiast odwołanie zostało złożone dnia 17 listopada 2017 r. Tym samym skoro Strona odebrała decyzje, co sama przyznaje, uznać należy, że weszły one do obrotu prawnego. W związku z tym miała możliwość złożenia odwołania, które przez SKO została rozpoznane.

W skardze z 27 września 2018 r. Strona wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta W. z dnia [...] września 2017 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła rażącą obrazę:

1) prawa materialnego, tj.:

a) art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 271 § 1 kodeksu karnego przez odstąpienie od obowiązku działania w granicach prawa oraz dopuszczenie się czynów niedozwolonych poświadczania nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne;

b) art. 3 ust. 4a u.p.o.l. przez zastosowanie przepisu, który wszedł w życie w 2016 r., do podatku za lata 2012-2015, a więc wbrew zakazowi retroaktywności prawa;

c) art. 3 ust. 4 u.p.o.l. przez niezastosowanie j.w.;

2) przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 68 § 1, art. 124, art. 210 § 4, art. 247 § 1 pkt 2 i art. 121 § 1 O.p.

Uzasadniając zarzuty zwróciła uwagę, że jest współwłaścicielką lokalu niemieszkalnego (garażu dwupoziomowego) o powierzchni 3061,60 m2 obejmującej 89 miejsc postojowych i 73 piwnice wraz z komunikacją. Jej udział w lokalu wynosi 3585/612320, co stanowi 17,92 m2 powierzchni użytkowej.

W jej ocenie wbrew obowiązującym przepisom i wbrew jednoznacznym / niepodważalnym dokumentom, UM wydał wobec niej sześć decyzji podatkowych, które w części wyrzekającej określają nieruchomość jako "[...]", zaś w uzasadnieniu wskazują na dwa inne przedmioty opodatkowania: "udział w lokalu niemieszkalnym wynoszący 3585/612320 i 50% powierzchni piwnicy nr [...]", co stanowi łącznie powierzchnię użytkową (C - budynki pozostałe) "20,73 mkw." Jej zdaniem organ odwoławczy błędnie uznał, iż oprócz udziału w lokalu niemieszkalnym (wyżej wskazanym), jest także właścicielem udziału % w piwnicy o numerze [...] o powierzchni 5,60 m2, przez co powierzchnia do opodatkowania wyniosła 20,73 m2 (17,93 + 2,80).

Zarzuciła SKO, iż samowolnie włączyło 73 piwnice z lokalu niemieszkalnego -garażu (oczywiście nie zmniejszając powierzchni garażu) i samowolnie "utworzyć" z nich nową powierzchnię w "innej części budynku". W jej ocenie taki zabieg prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej części lokalu i wzrost jej własności z powierzchni użytkowej 17,92 m2 do 20,73 m2.

Według Strony z księgi budynku jednoznacznie wynika, że budynek obejmuje 73 lokale samodzielne (72 lokale mieszkalne i jeden usługowy-[...]) oraz dwa lokale niemieszkalne - garaże stanowiące współwłasność. Dla wszystkich 75 lokali prowadzone są odrębne księgi wieczyste. Z KW budynku nie wynika, jak fałszywie sugeruje SKO, aby budynek posiadał część budynku w postaci piwnicy [...] ". Jej zdaniem gdyby piwnice, w tym piwnica nr [...] , były "inną częścią budynku" stanowiącą własność lub współwłasność, to byłyby wykazane w KW.

Skarżąca stanęła na stanowisku, iż we wszystkich zaskarżonych decyzjach organy świadomie poświadczyły nieprawdę zarówno co do przedmiotu opodatkowania, jak i jego powierzchni użytkowej, co winno skutkować bezwzględną nieważnością decyzji. Poświadczenie nieprawdy przez urzędników przekłada się na nieuzasadnione naruszenie wiarygodności ksiąg wieczystych (art. 3 ust. 1 u.k.w.h.) oraz rażące naruszenie art 122 w zw. z art 187 § 1 O.p. przez pominięcie zasady prawdy obiektywnej, całkowite zaniechanie zbadania stanu faktycznego, nie podjęcie przez SKO żadnych działań dla wyjaśnienia czy zarzuty podniesione w odwołaniu mają odzwierciedlenie w stanie rzeczywistym. Za oczywiste uznała także naruszenie art 210 § 4 O.p., ponieważ uzasadnienia decyzji w ogóle nie odnoszą się do stanu faktycznego i prawnego (o czym także w dalszej części). Co gorsze, SKO w żaden sposób nie uzasadniło swoich decyzji - de facto dwie strony uzasadnienia decyzji SKO poświęciło zagadnieniu stawki opodatkowania lokali garażowych, a co w ogóle nie było przedmiotem mojego zarzutu.

W jej ocenie decyzje organu w przedmiocie podatku za lata 2012-2015 wydane zostały bez podstawy prawnej - art. 247 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ w tych latach w ustawie podatkowej brak było regulacji pozwalającej na wydanie decyzji w przedmiocie opodatkowania ułamkowego udziału w nieruchomości lokalowej. Zaznaczyła, iż powyższy przepis – ust. 4a art. 3 - został do u.p.o.l. dodany przez art. 9 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1045) zmieniającej m.in. ustawę o podatkach i opłatach lokalnych z dniem 1 stycznia 2016 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1045). W jej ocenie zgodnie z zasadą lex retro non agit, wskazany przez SKO przepis art. 3 ust. 4a u.p.o.l. nie może mieć zastosowania do podatków za lata 2012-2015, co znajduje odzwierciedlenie także w utrwalonej linii orzeczniczej (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2397/13).

Skarżąca zwróciła uwagę, iż zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w roku 2012, 2013, 2014 i 2015, do przedmiotu opodatkowania jakim jest lokal niemieszkalny - garaż stanowiący współwłasność, zastosowanie ma art. 3 ust. 4 u.p.o.l., z którego wynika, że jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. W jej ocenie skoro do lokalu odnoszą się zatem ogólne zasady opodatkowania nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności to regulacja art. 4 ust. 5 nie ma tu zastosowania. Tym samym uznała, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz ograniczony jedynie do fragmentu nieruchomości wspólnej zakres posiadania, pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto podkreśliła, że przyjęcie w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości, rodzi konieczność wydania jednej decyzji wymiarowej odnoszącej się do całego przedmiotu opodatkowania i w stosunku do każdego współwłaściciela.\

Mając powyższe na uwadze doszła do przekonania, że organy wydając decyzje w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2012-2015 tylko w stosunku do niej (z pominięciem pozostałych współwłaścicieli) i objęcie opodatkowaniem jej udziału w lokalu garażowym (dodatkowo nieprawdziwym), a nie całego lokalu, rażąco naruszyły ww. art. 3 ust. 4 u.p.o.l. To z kolei, w świetle art. 247 § 1 pkt 3 O.p., winno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji w zakresie wymiaru podatku za lata 2012-2015.

Skarżąca podnosząc zarzut przedawnienia zaskarżonych decyzji za rok 2012 i 2013 wskazała, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 68 § 2 O.p. dopuszczający doręczenie decyzji podatkowej w terminie 5 lat ze względu na uchybienia ze strony podatnika, gdyż takowe uchybienia nie zaistniały. Wskazała przy tym, że garaż został oddany do użytku w 2006 r. Wraz z nabyciem udziału w garażu w dniu 23 listopada 2010 r.., zgodnie z art. 6. ust. 6 u.p.o.l., deweloper oraz pełnomocnik kupujących złożyli pełną informację o nieruchomości. Wraz z informacją przedłożono również wypis aktu notarialnego, co potwierdza choćby pieczątka wpływu z datą 30 listopada 2010 r. na pierwszej stronie aktu. W zaistniałej sytuacji stwierdziła, iż organ posiadał zatem wszystkie dane niezbędne do wydania decyzji podatkowej i de facto na podstawie tych danych UM informował wszystkich współwłaścicieli garażu o wysokości ich zobowiązania z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, w tym m.in. Stronę, co potwierdza również załączone pismo urzędu z dnia 15 lutego 2011 r.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca stanęła na stanowisku, że obowiązek podatkowy za 2012 r. uległ przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., a za 2013 r. przedawnił się z dniem 31 grudnia 2016 r. W zaistniałej sytuacji organ nie był uprawniony do wydania decyzji w tym zakresie w dniu 15 września 2017 r., szczególnie, że w żaden sposób nie wyjaśnił przesłanek swojego działania, co stanowi naruszenie art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Według Strony bezspornym jest natomiast, że wskazanie przez organ na dowód z aktu notarialnego jako jedynego dowodu i jedynej przesłanki, pozostaje bez związku z art. 68 § 2 O.p. wobec faktu dysponowania tym dokumentem od 2010 r.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Z kolei w świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Z przepisów art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Sąd, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, musi stwierdzić, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zauważenia ponadto wymaga, iż zarzuty skargi opierały się na założeniu, że zarówno Prezydent W. jak i SKO w wydanych decyzjach świadomie poświadczyli nieprawdę co do przedmiotu opodatkowania, jak i jego powierzchni użytkowej, co winno skutkować bezwzględną nieważnością decyzji. Skarżąca przywołała ponadto zarzuty naruszenia art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 271 § 1 Kodeksu karnego, art. 3 ust. 4 i 4a u.p.o.l., a także art. 122, art. 187 § 1, art. 68 § 1, art. 124, art. 210 § 4, art. 247 § 1 pkt 2 i art. 121 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu zgodzić się należy m. in. ze stanowiskiem Strony zgodnie z którym "decyzje organu w przedmiocie podatku za lata 2012-2015 wydane zostały bez podstawy prawnej - art. 247 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ w tych latach w ustawie podatkowej brak było regulacji pozwalającej na wydanie decyzji w przedmiocie opodatkowania ułamkowego udziału w nieruchomości lokalowej". Tym samym nie ulega wątpliwości, iż Strona prawidłowo uznała, że wskazany przez SKO przepis art. 3 ust. 4a u.p.o.l. nie może mieć zastosowania do podatków za lata 2012-2015.

Decyzje organów za 2012 r., 2013 r., 2014 r. i 2015 r. wydane zostały bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.), jako że w latach 2012 - 2015 r. w ustawie podatkowej brak było regulacji pozwalającej na wydanie decyzji w przedmiocie opodatkowania ułamkowego udziału w nieruchomości lokalowej. Taki przepis (art. 4a) został do u.p.o.l. dodany przez art. 9 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1045) zmieniającej m.in. ustawę o podatkach i opłatach lokalnych z dniem 1 stycznia 2016 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1045). Zgodnie z brzmieniem dodanego do u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 4a, "Zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe, o której mowa w ust. 4, nie stosuje się przy współwłasności w częściach ułamkowych lokalu użytkowego – garażu wielostanowiskowego w budynku mieszkalnym wraz z gruntem stanowiącym odrębny przedmiot własności. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży na współwłaścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w prawie własności. Przepisu art. 6 ust.11 nie stosuje się". Regulacja ta nie odnosi się jednakowoż do stanu prawnego niniejszej sprawy.

Jednakże zarzut ten w niniejszej sprawie jest bezzasadny.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut przedawnienia, który Skarżąca podnosiła odnośnie zobowiązania podatkowego za 2012 r. i 2013 r., bowiem w niniejszej sprawie organ orzekał w zakresie podatku od nieruchomości na 2016 r.

Rozważenia jednak wymaga kwestia podwójnego opodatkowania tej samej części lokalu, co zdaniem Skarżącej doprowadziło do wzrostu własności jej powierzchni użytkowej z 17,92 m2 do 20,73 m2.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1629 ze zm., dalej: "P.g.k.") podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie administracyjnym, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji powierzchni czy funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może jednak być podważona, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar. W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (położenie, granice i powierzchnię gruntów, rodzaj użytków gruntowych, klasy gleboznawcze, w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności, informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali). Tym samym dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych.

W związku z powyższym należy przyjąć, że informacje dotyczące powierzchni gruntu czy powierzchni użytkowej lokali mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów. Stąd też nie można aprobować tezy, że dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że stanowisko Strony opierało się na założeniu, że prowadzona księga wieczysta nr [...] jednoznacznie potwierdza, że lokal obejmuje i miejsca postojowe, i piwnice (komórki). W dziale II KW (prawa/roszczenia) znajdują się wpisy o prawie do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych i piwnic w garażu. Treść ww. aktu notarialnego, w odniesieniu do zakupionego udziału w garażu, w KW w dniu 16 lutym 2011 r. zawiera wpis nr 9, który potwierdza że w ramach udziału w garażu obejmującego powierzchnię 17,92 m2 Strona ma prawo do korzystania z miejsca postojowego 22 i piwnicy [...] . Ponadto podkreślić należy, iż z treści aktu notarialnego z dnia 23 listopada 2010 r. Rep. A nr [...], na podstawie którego Skarżąca nabyła udział w przedmiotowym lokalu niemieszkalnym – garażu stanowiącym odrębną nieruchomość wraz z przynależnymi udziałami w gruncie wynika, że "w związku z nabyciem udziału we współwłasności lokalu użytkowego – garażu (...) w ramach jego współwłasności Kupujący będzie miał prawo do wyłącznego korzystania z 1 (jeden) miejsca parkingowego numer 22 (dwadzieścia dwa) usytuowanego w przedmiotowym budynku, oznaczonego w dokumentacji numerem 01 wraz z 1 (jeden) piwnicy o numerze [...] o powierzchni 5,60 m2 (pięć metrów kwadratowych sześćdziesiąt setnych metra kwadratowego) wraz z komunikacją

Zgodzić się należy z poglądem reprezentowanym przez Skarżącą, że z księgi wieczystej budynku jednoznacznie wynika, że budynek obejmuje 73 lokale samodzielne (72 lokale mieszkalne i jeden usługowy – [...]) oraz dwa lokale niemieszkalne - garaże stanowiące współwłasność. Tym samym nie można za prawidłowe uznać stanowisko organów, że z przedmiotowej KW budynku wynika, aby budynek posiadał "część budynku w postaci piwnicy [...] ". Gdyby piwnice, w tym piwnica nr [...] , były "Inną częścią budynku" stanowiącą własność lub współwłasność, to byłyby wykazane w KW.

Mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdzić należy, że zarówno Prezydent W. jak i SKO dokonały błędnego wyliczenia powierzchni użytkowej do opodatkowania. Organy dokonując wyłączenia 73 piwnic z lokalu niemieszkalnego bez stosownego zmniejszenia powierzchni garażu, a co za tym idzie "tworząc" nową powierzchnię doprowadziły do bezpodstawnego zwiększenia przedmiotu opodatkowania jak i powierzchni użytkowej.

W związku z tym zgodzić się należy ze Skarżącą, że organ odwoławczy naruszył art. 233 ust. 1 pkt 1 O.p. oraz ogólne zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, a także zasady postępowania dowodowego z art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, bowiem swoje rozstrzygnięcie wydał bez przeprowadzenia wnikliwej i rzetelnej analizy całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Postępowanie dowodowe winno toczyć się z poszanowaniem przepisów prawa (art. 120 O.p.). Organ zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) powinien podjąć wszelkie czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji, postępując w myśl zasady zaufania i informowania stron postępowania (art. 121 O.p.). Organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Na mocy art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W artykule 181 O.p. ustawodawca uregulował dopełnienie definicji dowodu, którą zawiera art. 180 § 1 O.p. Oprócz przykładowego wskazania określonych dowodów spośród otwartego katalogu środków dowodowych, ustawodawca wprowadził ograniczenie dowodowe (art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p.).

Natomiast zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W doktrynie wskazuje się, że przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego (Komentarz do art. 187 Ordynacji podatkowej, Lex). W art. 122 O.p. ustawodawca wprowadził zasadę prawdy obiektywnej, która wywiera ogromny wpływ na całe postępowanie, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą, aby ustalić jej rzeczywisty obraz. Materiał dowodowy musi być kompletny. Organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony jedynie działania niezbędne. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ciąży na organie podatkowym. Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 O.p. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. Organ podatkowy dąży bowiem do udowodnienia każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania kompletnego materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (wyrok z dnia 6 listopada 2003 r., I SA/Gd 1237/00 dostępny na stronie www. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego stanowi kolejny etap postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza zapoznanie się i przeanalizowanie wszystkich dowodów. Ocena dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. leży w gestii wyłącznie organu podatkowego. Stwierdzenie czy określony dokument (materiał) jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., czy też nim nie jest, także mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p.

W literaturze wskazuje się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wrocław 2015, s. 892). Swobodna ocena dowodów to ocena obiektywna, która tak samo traktuje wszystkich podatników, niezależnie od tego, czy współpracowali z organem podatkowym przy odtwarzaniu stanu faktycznego w sprawie, czy też odmówili tej współpracy. Na ocenę dowodów nie może mieć wpływu stosunek oraz zachowanie strony w odniesieniu do organu podatkowego. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

W ocenie Sądu organ drugiej instancji rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania, nie sprostał wymogom stawianym przez ustawodawcę dla prawidłowego przeprowadzenia postępowania. W pierwszej kolejności wskazać należy, że o braku wnikliwego rozpatrzenia sprawy świadczy to, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję, która została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych. O pobieżnym rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach przez SKO świadczy również to, że uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ rozpoznając sprawę w głównej mierze skoncentrował się na zagadnieniu stawki opodatkowania lokali garażowych, a co w ogóle nie było przedmiotem zarzutu Skarżącej.

W ocenie Sądu organ drugiej instancji po rozpoznaniu sprawy, utrzymał w mocy decyzję wydaną bez uprzedniego przeprowadzenia wszelkich niezbędnych czynności, które by pozwoliły na ustalenie w rzetelny sposób rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, gdyż Prezydent W. ograniczył się do załączenia kserokopii aktu notarialnego. Zatem, tak zgromadzonego materiału dowodowego nie można uznać za kompletny, a ocenę zebranych dowodów przeprowadzoną przez organ odwoławczy należy uznać za przekraczającej granice swobodnej oceny dowodów. Zaznaczyć należy, że dla oceny poprawności prowadzonego postępowania nie ma znaczenia bierna postawa strony i brak woli współpracy z organem. Według Sądu, zarówno ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe jak i ich ocena pod względem zgodności z prawem podatkowym zostały przeprowadzone nieprawidłowo, w sposób bardzo pobieżny, bez przeprowadzenia szczegółowej analizy materiałów dowodowych przez co organy naruszyły reguły postępowania podatkowego, a co również mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za przejaw działania zgodnego z zasadą zaufania i informowania stron należy uznać sporządzenie przez organ uzasadnienia decyzji w taki sposób, aby powołane okoliczności faktyczne znajdowały oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, treść powinna być sformułowana w sposób zrozumiały i nie budzący wątpliwości. A jak już była mowa powyżej, ustalając stan faktyczny w niniejszej sprawie, organ odwoławczy bezrefleksyjnie powołał się na czynności dokonane przez organ pierwszej instancji. Ponadto organ powinien wskazać, które fakty uznał za udowodnione, wymienić dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, czego nie uczynił. Wobec tego uznać należy, że uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji nie spełnia ww. wymogów, przez co organ naruszył art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 O.p.

Materiał zebrany w niniejszej sprawie wykazywał istotne luki dowodowe, przy czym organ drugiej instancji nie podnosił, by w rozpoznawanej sprawie istniały obiektywne przeszkody faktyczne lub prawne, uniemożliwiające mu skompletowanie brakującego materiału.

Ponadto, w ocenie Sądu, zaskarżone w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie było arbitralne, co potwierdzała nie tylko wyrażona wyżej ocena co do wydania przez organy decyzji w niepełnym stanie sprawy, ale również braki uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której pominięto w całości argumentację Skarżącej w kwestii błędnego wyliczenia powierzchni nieruchomości do opodatkowania, choć jak wynikało z treści odwołania, Strona poświęciła tej kwestii znaczną część swych wywodów.

Z powyższych względów Sąd uznał, że organ odwoławczy naruszył nie tylko art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ale również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Stosownie bowiem do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. jednym z elementów decyzji jest uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W świetle tych unormowań proces rozumowania organu winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia zaskarżonego aktu. Jak słusznie podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., o sygn. akt III SA 1627/00 (Lex nr 83712), jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia sprawy. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Uzasadnienie decyzji nie może pozostawiać wątpliwości, że wszystkie okoliczności zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 210 § 1 O.p. będzie realizowała zasadę zaufania do organów podatkowych, którego istotą jest, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w procesie prowadzonym rzetelnie, a organy prowadzące ten proces są wolne od jakichkolwiek wpływów (wyroki WSA w Łodzi z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1252/11 i 1253/11, Lex nr 1107903 i 1109700). Nie jest natomiast rzeczą Sądu poszukiwanie za organ odwoławczy odpowiedzi na postawione przez stronę zarzuty, w sytuacji gdy zostały one sformułowane w postępowaniu przed tym organem i organ ten zarzuty te przemilczał.

Zauważyć przy tym należy, że obowiązek odniesienia się przez organ odwoławczy do argumentacji strony postępowania nie dotyczy tylko i wyłącznie argumentacji zaprezentowanej w odwołaniu, ale również na wcześniejszym etapie postępowania, jeśli z pism strony wynika, że wciąż tę argumentację podtrzymuje.

Podsumowując stwierdzić należało, iż w toku postępowania podatkowego w sprawie nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności sprawy, zgodnie z wymogami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą zastosowania prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, zanim przystąpi do subsumcji stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego, powinien w pierwszej kolejności dokonać oceny akt administracyjnych, które zostały przesłane do Sądu wraz ze skargą, pod względem ich kompletności, a w sytuacji stwierdzenia braków w materiale dowodowym, podjąć stosowne działania zmierzające do uzupełnienia tego materiału, gromadząc w tym celu wszystkie istotne dowody z punktu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, aktualne na dzień wydania rozstrzygnięcia.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ pierwszej instancji powinien ustalić prawidłową powierzchnię opodatkowania przedmiotowej nieruchomości. W razie potrzeby organ powinien przeprowadzić nowe dowody, w tym również oględziny nieruchomości i sporządzić na tę okoliczność protokół oględzin. Po zebraniu materiału dowodowego, organ umożliwi zapoznanie się stronie ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. Organ zobligowany będzie również do sporządzenia uzasadnienia decyzji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.