Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 606/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2008 nr 228 poz 1510
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas  rejestrujących
article: art.14 b par.3 , art. 14 c par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.111 ust.1 i art.111 ust.7 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2011 r. sprawy ze skargi S. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2010 r. wnioskodawca S. G. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jako organu upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej świadczenia usług transportowych wyłącznie na rzecz swoich pracowników.

Przedstawiając stan faktyczny podał, że do dnia złożenia wniosku w jego firmie, której przedmiotem działalności jest wyłącznie świadczenie usług budowlanych na terenie kraju i Unii Europejskiej, nie powstał obowiązek ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących ani nie rozpoczęto dobrowolnie ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu tych kas. Rozpoczął on świadczenie usług transportowych dla osób fizycznych nieprowadzacych działalności gospodarczej przy pomocy własnych środków transportu, bez wykorzystywania zewnętrznej firmy transportowej, która posiadałaby licencję/zezwolenie na wykonywanie usług przewozowych. Nie może tu więc być mowy o refakturowaniu kosztów ponoszonych przez zewnętrzną firmę. Usługi są świadczone przez wnioskodawcę na rzecz jego pracowników przy wykorzystaniu dotychczasowego taboru własnego i leasingowanego, a ich celem jest zwrot wydatków ponoszonych na przewiezienie pracowników z siedziby firmy na miejsce budowy w kraju lub za granicą lub z miejsca budowy w kraju lub za granicą do siedziby firmy, ewentualnie jeszcze z siedziby firmy do miejsca zamieszkania pracownika. Na ten transport osób nie jest wymagane posiadanie stosownych zezwoleń/licencji. Usługi są świadczone w czasie wolnym od pracy.

Ponieważ kasy rejestrującej się nie stosuje, a faktury wystawia się dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jedynie na ich żądanie, do rozliczeń podatkowych stosuje się noty obciążeniowe zbiorcze, z wyszczególnieniem danych osób korzystających z usług oraz wskazaniem podstawy opodatkowania. Noty są wystawiane w terminach powstania obowiązku podatkowego (dokonania wypłat pracowniczych uwzględniających potrącenia za usługi). Świadczenie usług i stosowanie potrąceń nie podlega rygorom Kodeksu pracy, co wynika ze stosownych wyjaśnień Państwowej Inspekcji Pracy.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zwrócił się o wyjaśnienie, czy byłby on zwolniony z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących świadczenia usług transportowych wyłącznie na rzecz swoich pracowników.

Przedstawiając własną ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego powołał się na § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 228 poz. 1510 ) – dalej jako: [rozporządzenie] wydanego na podstawie art. 11 ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.] w związku z poz. 34 załącznika do rozporządzenia, z których jego zdaniem wynika podstawa do zwolnienia z ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących w przedstawionym stanie faktycznym, a więc w przypadku usług transportowych świadczonych przez pracodawcę na rzecz pracowników. To zwolnienie obowiązuje aż do momentu, w którym spełnione byłyby przesłanki określone w § 4 ust. 1 pkt 2 lub 3 rozporządzenia.

Wnioskodawca przytoczył art. 111 ust. 1 u.p.t.u. statuujący obowiązek ewidencjonowania przez podatników sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz definicję sprzedaży zawartą art. 2 pkt 22 u.p.t.u. i stwierdził, że zwolnienie z tego obowiązku zostało określone w w/w rozporządzeniu, w szczególności ma ono miejsce w przypadkach wymienionych w § 2 i § 3 rozporządzenia. Usługi transportowe świadczone przez wnioskodawcę na rzecz pracowników mieszczą się w kategorii czynności określonych w poz. 34 załącznika (w związku z § 2 pkt 2) do rozporządzenia jako usługi świadczone przez podatnika na rzecz pracowników. Nie mieszczą się zarazem w żadnym z przypadków wyłączeń z tego zwolnienia opisanych w § 4 ust. 1 w punktach od 1 do 9 rozporządzenia, gdyż w szczególności nie są to usługi przewozu osób taksówkami (pkt 3) ani usługi przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyjątkiem przewozów, o których mowa w poz. 6 i 7 załącznika do rozporządzenia (pkt 2). Zdaniem wnioskodawcy stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie przystaje co prawda do przypadków opisanych w poz. 6 i 7 załącznika, jednakże nie wyczerpuje on również pojęcia "usługi przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich w samochodowej komunikacji", a tylko w takim przypadku zasadne byłoby wykluczenie świadczonych przez niego usług ze zwolnienia opisanego w § 2 pkt 2 rozporządzenia. Powołując się na ustawę o transporcie drogowym skarżący wywiódł, iż zdefiniowano w niej jedynie pojęcie przewozu regularnego, oznaczającego publiczny przewóz osób i bagażu (wyłącznie autobusami) wykonywany według rozkładu jazdy podanego przez przewoźnika do publicznej wiadomości poprzez wywieszenie na przystankach i dworcach autobusowych, w których należność za przewóz pobierana jest zgodnie z taryfą opłat, co w tej sprawie nie ma miejsca. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku można mówić co najwyżej o przewozie okazjonalnym lub wahadłowym (art. 4 pkt 10 i 11 ustawy o transporcie drogowym), których § 4 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia nie obejmuje. Natomiast pojęcie przewozów nieregularnych nie zostało zdefiniowane w ustawie o transporcie drogowym, a zatem należy uznać, że obejmuje ono przewozy (wykonywane autobusami), które z mniejszą częstotliwością świadczą usługi publicznego przewozu osób, a więc nieregularnie.

W ocenie skarżącego zamiarem ustawodawcy było wyłączenie ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kas rejestrujących jedynie tych przedsiębiorców, którzy na podstawie zezwoleń/licencji świadczą usługi transportowe, posiadając "taksówki" lub autobusy.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego i wyrażonej przez wnioskodawcę oceny prawnej tego stanu Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2010 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że zasadą wynikającą z art. 111 ust. 1 u.p.t.u. jest obowiązek ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących sprzedaży (oraz podatku należnego) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Wyjątki od tej zasady zostały przewidziane w powołanym przez wnioskodawcę rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 228 poz. 1510 ze zm.) przewidującym zwolnienie, na czas określony, niektórych grup podatników i niektórych czynności z obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kas. Zaznaczył, iż przepisy tego rozporządzenia utraciły moc z dniem 31 grudnia 2009 r., a po tej dacie obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23.12.2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224 poz. 1797), jednakże wnioskodawca wyrażał ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do przepisów rozporządzenia z dnia 19.12.2008 r. i dlatego, zważywszy na specyfikę postępowania interpretacyjnego, organ odniósł się do tej właśnie oceny. Niemniej jednak rozporządzenie z dnia 23.12.2010 r. (winno być 2009 r.) podtrzymuje unormowania zawarte w poprzednio obowiązującym rozporządzeniu.

Zdaniem Dyrektora, choć istotnie na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia w związku z poz. nr 34 załącznika do rozporządzenia, zwolnieniem jest objęte świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników, to w § 4 rozporządzenia wykluczono z prawa do zwolnienia, o którym mowa w § 2 i § 3, bez względu na wysokość obrotów, czynności wymienione w punktach od 1 do 9. Z § 4 ust. 1 pkt 2 wynika, że zwolnień z obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kas nie stosuje się przy świadczeniu usług przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyjątkiem przewozów, o których mowa w poz. 6 i 7 załącznika do rozporządzenia (te, ze względu na ich charakter, czyli przewozy rozkładowe miejskie pasażerskie – ex 60.21.2 i przewozy rozkładowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane – ex 60.21.42, za które w obydwu przypadkach pobierane są ceny urzędowe - nie mają w rozważanym przypadku zastosowania). Jeśli zatem podatnik wykonuje czynności wymienione w § 4 ust. 1 pkt 2 (nieobjęte przy tym pozycjami 6 i 7 załącznika), nie może korzystać ze zwolnienia opisanego w § 2 i § 3 bez względu na wysokość obrotu. Organ wyraził pogląd, że w świetle § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia prawodawca objął zwolnieniem z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej wyłącznie przewozy wymienione w poz. 6 i 7 załącznika, a to oznacza, że wszystkie pozostałe usługi przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich w samochodowej komunikacji zostały objęte obowiązkiem ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących, bez względu na wysokość obrotów. Jako istotny dla spornego zagadnienia powołał też przepis § 4 ust. 2 rozporządzenia, w którym postanowiono, że ust. 1 pkt 4-7 tego paragrafu nie ma zastosowania do zwolnień wynikających z poz. 34 załącznika do rozporządzenia, z wyjątkiem sytuacji, w których ma zastosowanie § 3 ust. 6, lub podatnik utracił albo utraci prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania zgodnie z przepisami rozporządzenia również z innego tytułu. Z powyższej regulacji wynika zatem, iż na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia z obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kas są zwolnione czynności wymienione w § 4 ust. 1, ale wyłącznie w punktach od 4 do 7. Punkty te nie obejmują jednak przypadku świadczenia usług przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich (te wymieniono w § 4 ust. 1 pkt 2), a to oznacza, że usługi tych przewozów są wyłączone ze zwolnienia przewidzianego w § 2 pkt 2 w związku z poz. 34 załącznika do rozporządzenia ze względu na fakt, iż wyczerpują warunki określone w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia i zarazem nie są objęte zakresem § 4 ust. 2.

Przedstawiony stan prawny wymagał, zdaniem organu, wykładni użytego w istotnym dla sprawy § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wyrażenia "przewozy regularne i nieregularne pasażerskie" (przy równoczesnym stwierdzeniu, że pod poz. 6 i 7 załącznika usługi świadczone przez podatnika bez wątpienia się nie mieszczą). Wskazując na brak definicji spornego pojęcia w przepisach prawa podatkowego organ odwołał się do ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125 poz. 874 ze zm.) – dalej jako: [u.t.d.] zawierającej definicję legalną przewozu regularnego i stwierdził, że opisane we wniosku o udzielenie interpretacji świadczenie odpłatnych usług przewozowych przez podatnika na rzecz jego pracowników nie odpowiada tej definicji, zawartej w art. 4 pkt 7 u.t.d., wedle której przewóz regularny oznacza publiczny przewóz osób i bagażu w określonych odstępach czasu i określonymi trasami, na zasadach określonych w ustawie (o transporcie drogowym) i w ustawie z dnia 15.11.1984 r. – Prawo przewozowe (Dz. U. z 2000 r. Nr 50 poz. 601 ze zm.), co oznacza, że pod pojęciem "przewóz regularny" należy rozumieć przewóz osób i ich bagażu o charakterze publicznym, nadto charakteryzujący się cyklicznością, regularnością (wykonywany jest w stałych określonych odstępach czasu według oznaczonych tras przewozu, wsiadanie i wysiadanie odbywa się na z góry wyznaczonych przystankach, za odpłatnością wynikającą z przyjętej taryfy opłat). Wyjaśnił nadto, iż niezależnie od pojęcia przewozu regularnego ustawa o transporcie posługuje się pojęciem przewozu regularnego specjalnego (art. 4 pkt 9), wahadłowego (art. 4 pkt 10) i okazjonalnego (art. 4 pkt 11). W jego ocenie, z przytoczonego orzecznictwa NSA (np. wyrok z dnia 20.01.2009 r. II GSK 670/0, z dnia 8.01.2009 r. II GSK 638/08) wynika, że nawet jeśli przejazd nie odbywa się w związku obrotem towarowym w celach handlowych, to nadal pozostawać będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jeśli tylko cel przejazdu będzie odpowiadać celom tej działalności.

Stwierdziwszy, że opisane we wniosku usługi nie stanowią bezspornie przewozu regularnego organ zauważył następnie, iż ani ustawa podatkowa (oraz rozporządzenie) ani ustawa o transporcie drogowym nie zawierają definicji przewozów nieregularnych, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. W związku z powyższym, z treści art. 4 pkt 9 u.t.d. zawierającego definicję przewozu regularnego organ na zasadzie negacji wywiódł, że przewozem nieregularnym jest taki przewóz, który nie odpowiada warunkom przewozu regularnego. Przewóz, który nie charakteryzuje się regularnością i stałą linią przystankową nie jest przewozem regularnym. Nie jest w nim w szczególności przewóz okazjonalny i wahadłowy. Zatem każdy inny przewóz, który nie odpowiada cechom przewozu regularnego, jest przewozem nieregularnym. Organ podkreślił, że usługi przewozów regularnych i nieregularnych stanowią tylko wąską grupę przewozów usług transportowych i wolą prawodawcy było wyłączenie ze zwolnień z obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kas wyłącznie usług wskazanych w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, a nie wszystkich usług transportowych zdefiniowanych w ustawie o transporcie drogowym. W ramach usług przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich zwolnione są tylko usługi wymienione pod poz. 6 i 7 załącznika do rozporządzenia, a do nich nie można zaliczyć usług świadczonych przez wnioskodawcę. Oznacza to, że jest on obowiązany do ewidencjonowania podatku należnego i sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy zastosowaniu kas rejestrujących zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, gdyż wykonywany przez niego przewóz należy zaliczyć do kategorii przewozów nieregularnych w rozumieniu w/w przepisu.

Nie godząc się z powyższą interpretacją podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, ponawiając argumentację przytoczoną we wniosku o jej udzielenie.

W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie znalazł podstaw do zmiany zajętego stanowiska.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę na powyższą interpretację indywidualną, domagając się jej zmiany i uznania, że zajęte przez niego stanowisko było prawidłowe.

Podniósł przede wszystkim zarzut błędnego zinterpretowania § 4 rozporządzenia w części odnoszącej się do przewozów regularnych i nieregularnych w pasażerskiej komunikacji samochodowej oraz świadczenia usług przewozu osób i ładunków taksówkami. Sprowadzało się to do zakwestionowania przyjętej przez organ wykładni pojęcia "przewozy nieregularne" jako tych wszystkich przewozów, które nie mają cech przewozów regularnych. W ocenie skarżącego § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia odnosi się tylko do tych przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich, na które wymagane jest licencja/pozwolenie. Skarżący przywołał szereg argumentów natury słusznościowej, odwołując się do logiki ustawodawcy i niewspółmierności obowiązku stosowania kasy rejestrującej już przy drobnych usługach transportowych, jak też do karania podatników za ich uczciwość w sytuacji, gdy za dowiezienie pracownika do domu odprowadza się z tego tytułu podatek z pominięciem obowiązku ewidencjonowania przy stosowaniu kasy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zakres powyższej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. sygn. akt I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność ustrojową, procesową i merytoryczną udzielonych interpretacji.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa.

Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, prawidłowo przyjętego przez organ interpretacyjny za podstawę rozstrzygnięcia wynikało, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych rozpoczął odpłatne świadczenie usług przewozu własnych pracowników (z siedziby firmy do miejsca pracy i z powrotem, ewentualnie do miejsca zamieszkania pracownika) przy wykorzystaniu własnego taboru samochodowego, z pominięciem usług zewnętrznej firmy transportowej i ze wskazaniem, że świadczenie tego rodzaju usług nie jest konieczne uzyskanie licencji/pozwolenia. Należność za te usługi pobierana jest przez potrącenie z wynagrodzenia pracownika na podstawie list zbiorczych z wyszczególnieniem danych pracownika i podstawy opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący zadał pytanie, czy byłby zwolniony z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących świadczenia usług transportowych wyłącznie na rzecz swoich pracowników. Przedstawiając własną ocenę prawną, o jakiej mowa w art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] zajął w tej mierze stanowisko negatywne na podstawie analizy stanu prawnego wynikającego z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.12.2008 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Ocenę prawidłowości stanowiska zajętego w zaskarżonej interpretacji należy poprzedzić stwierdzeniem, iż zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez ocenę prawną należy rozumieć powołanie stosownych przepisów prawa, które zdaniem wnioskodawcy znajdą w sprawie zastosowanie oraz dokonanie ich wykładni w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Jest niewątpliwe, że we wniosku skarżący domagał się dokonania interpretacji przepisów rozporządzenia wykonawczego z dnia 19.12.2008 r., pomimo że w dacie złożenia wniosku jak też dokonywania interpretacji rozporządzenie to utraciło już moc obowiązującą. Jednakże, co dostrzegł organ interpretacyjny w udzielonej interpretacji, jego obowiązkiem była ocena stanowiska wnioskodawcy z punktu widzenia przytoczonych we wniosku przepisów prawa odnoszonych do przedstawionego stanu faktycznego. Pogląd ten należy podzielić, albowiem, co wynika z art. 14c § 1 O.p., istotą interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Chodzi tu, jak wskazuje na to brzmienie art. 14b § 3 O.p., o stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wyrażenie oceny prawnej przez wnioskodawcę należy więc do jednego z zasadniczych elementów wniosku o jej udzielenie, i to właśnie ta ocena stanowi punkt odniesienia przy do dokonywaniu przez organ interpretacji określonych przez wnioskodawcę przepisów prawa, które - w kontekście zawartego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – mają w sprawie zastosowanie. Taki też pogląd wyrażany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok z dnia 18.05.2010 r. I FSK 209/09, z dnia 28.04.2010 r., I SA/Po 171/10, z dnia 3.03.2010 r., I SA/Po 78/10 ).

Zasadnie zatem i w zgodzie z postanowieniami art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. organ ocenił stanowisko wnioskodawcy wraz z przedstawioną przez niego oceną prawną, oparte na treści art. 111 ust. 1, ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. i na przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.12.2008 r. w sprawie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wprawdzie stanowiący podstawę wydania tego ostatniego rozporządzenia przepis art. 111 ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 lipca 2009 r. sygn. akt K 36/08 (OTK-A 2009/7/111) został uznany za niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, jednakże utratę mocy obowiązującej tego orzeczenia odroczono na okres 9 miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Oznacza to, że w 2009 r. zarówno art. 111 ust. 3 pkt 7 u.p.t.u. jak i, co oczywiste, wydane na jego podstawie rozporządzenie, nie utraciły mocy obowiązującej. Omawiane rozporządzenie, w zakresie opisanym w § 2 pkt 2, miało charakter czasowy i obowiązywało do dnia 31.12.2009 r. Zatem organ, dokonując oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy powołującego się na to właśnie rozporządzenie, prawidłowo odniósł się do jego treści.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że z mocy § 2 pkt 2 rozporządzenia zwolniono - do dnia 31.12.2009 r. - z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Pod pozycją 34 załącznika wymieniono m.in. dostawę towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników. Jednakże w § 4 ust. 1 rozporządzenia wskazano, iż zwolnień określonych w § 2 i § 3 nie stosuje się, bez względu na wysokość obrotu, w przypadku czynności opisanych w punktach od 1 do 9. W § 4 ust. 1 pkt 2 postanowiono, że zwolnieniem nie są objęte usługi przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyjątkiem przewozów, o których mowa w poz. 6 i 7 załącznika do rozporządzenia. Wyjątki te, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie znajdowały zastosowania, co prawidłowo ocenił organ interpretacyjny i co sporu między stronami nie budziło. Usługi przewozowe świadczone przez podatnika na rzecz jego pracowników nie mieszczą się bowiem w kategorii usług wymienionych w poz. 6 i 7 w/w załącznika (przewozy pasażerskie rozkładowe miejskie i inne, według ustalonych cen urzędowych). Jak trafnie przyjął organ interpretacyjny, jedynie te usługi – spośród usług przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich wymienionych w par. 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia - są objęte zwolnieniem z obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kas.

Na tle powyższego istotą sporu stało się zagadnienie, czy opisane we wniosku usługi mogą być zakwalifikowane do przypadku opisanego w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, a więc czy są to usługi przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich w samochodowej komunikacji, gdyż w takiej sytuacji nie byłyby one objęte zwolnieniem wynikającym z § 2 pkt 2 rozporządzenia w związku z poz. 34 załącznika.

Zasadnie wskazano w zaskarżonej interpretacji, że ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w omawianym rozporządzeniu z dnia 19.12.2008 r., prawodawca podatkowy nie zdefiniował pojęcia "usługi przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich". Z tego też względu w ocenie Sądu przyjąć należy, iż wolą ustawodawcy nie było nadanie mu, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, innego znaczenia, niż wynikające z legalnej definicji wyrażenia "przewóz regularny" zawartej w ustawie o transporcie drogowym. Jak zauważył w jednym ze swych wyroków Sąd Najwyższy, uznaną regułą wykładni jest bowiem odstąpienie od potocznego znaczenia słów i pojęć w sytuacji, gdy ustawodawca definiuje je w języku prawnym, tworząc tzw. definicje normatywne (por. wyrok SN z dnia 15 stycznia 1993, sygn. akt III ARN 89/92, POP 1393/4/70).

Jednocześnie dostrzec należy, iż koncepcja państwa prawnego związana jest z wewnętrznie spójnym systemem norm prawnym, tworzących zintegrowaną całość. Dlatego też, w przypadku braku określenia w akcie prawnym, dla danej gałęzi prawa, znaczenia użytego w nim pojęcia, dokonując jego wykładni odwołać należy się do innego aktu prawnego, w którym ustalona została jego legalna definicja (por. wyrok z dnia 16 lipca 2009 r. II SA/Op 157/09).

Mając zatem na względzie zasadę spójności systemu prawa oraz fakt, że wyłączenie opisane w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.t.d. nie ma tu zastosowania (z uwagi na odpłatny charakter przewozu), organ dokonujący interpretacji zasadnie odwołał się do definicji wyrażenia "przewóz regularny" zawartej w art. 4 pkt 7 u.t.d., zgodnie z którą jest nim publiczny przewóz osób i ich bagażu w określonych odstępach czasu i określonymi trasami, na zasadach określonych w ustawie i w ustawie z dnia 15.11.1984 r. – Prawo przewozowe. Jak ponadto wynika z art. 18b ust. 1 pkt 1 u.t.d. tego rodzaju przewóz jest wykonywany autobusami odpowiadającymi wymaganym ze względu na rodzaj przewozu warunkom technicznym i wymaga on zezwolenia udzielonego przez właściwy organ (art. 18 ust. 1 pkt 1u.t.d.), co – jak przedstawił skarżący w wiążącym organ interpretacyjny stanie faktycznym – nie miało w tej sprawie miejsca.

Zatem istniały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że wykonywane przez skarżącego usługi przewozowe nie mają charakteru przewozów regularnych w wyżej podanym znaczeniu. Do rozważenia pozostawało zatem, czy opisane we wniosku usługi mogą być zakwalifikowane jako "przewozy nieregularne", gdyż wykonywanie tego rodzaju przewozów również wyłącza możliwość korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas.

Takie rozważania organ przeprowadził, stwierdzając w punkcie wyjścia, że powołana ustawa o transporcie drogowym nie zawiera definicji użytego w istotnym dla sprawy § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia terminu "przewozy nieregularne"; zamiast tego zdefiniowano w niej wyrażenia takie jak: "przewóz regularny specjalny", "przewóz okazjonalny", "przewóz wahadłowy". I tak zgodnie z art. 4 pkt 9 przewóz regularny specjalny to niepubliczny przewóz regularny określonej grupy osób, z wyłączeniem innych osób, w myśl art. 4 pkt 10 przewóz wahadłowy to wielokrotny przewóz zorganizowanych grup osób tam i z powrotem, między tym samym miejscem początkowym a miejscem docelowym, przy spełnieniu łącznie warunków wymienionych w punktach a) i b). Przewóz okazjonalny oznacza przewóz osób, który nie stanowi przewozu regularnego, regularnego specjalnego albo przewozu wahadłowego (art. 4 pkt 11 u.t.d.).

Zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że użyte w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wyrażenie "przewóz nieregularny", niezdefiniowane w ustawie o transporcie drogowym, należy rozumieć jako przewóz nie odpowiadający cechom i warunkom przewozu regularnego; jest on więc zaprzeczeniem przewozu regularnego. W zakresie pojęciowym tego wyrażenia mieścić się będzie więc każdego rodzaju przewóz niebędący przewozem regularnym (także: regularnym specjalnym), a zatem obejmuje on m.in. przewóz wahadłowy i okazjonalny w rozumieniu ustawy o transporcie drogowym. Skoro przewozem regularnym jest przewóz o charakterze publicznym, odbywający się cyklicznie, charakteryzujący się regularnością, a więc wykonywaniem przejazdu w stałych, z góry określonych odstępach czasu, z oznaczeniem trasy przewozu (określonej z góry, gdzie wsiadanie i wysiadanie pasażerów odbywa się na wyznaczonych przystankach), ze wskazaniem rozkładu jazdy środków transportowych podanego do publicznej wiadomości przez zamieszczenie informacji na wszystkich dworcach i przystankach wymienionych w rozkładzie jazdy (art. 2 ust. 2 Prawa przewozowego), to stosując wnioskowanie a contrario słusznie wskazano, że przewóz, który tym wymaganiom nie odpowiada, jest przewozem nieregularnym.

Ten sposób interpretacji wyrażenia niezdefiniowanego przez prawodawcę, który definiuje natomiast pojęcie przeciwstawne, Sąd rozpoznający sprawę niniejszą podziela. Kwestionowanie w skardze tego sposobu wykładni, nie poparte przez skarżącego przekonującą jurydycznie argumentacją, nie mogło doprowadzić do podważenia trafnych w tej mierze wniosków organu. W tych okolicznościach przewóz, który nie spełnia warunków do zakwalifikowania go jako "przewóz regularny" musi być – na gruncie omawianych przepisów podatkowych – uznany za przewóz nieregularny. Przy ocenie charakteru przewozu osób, jak to wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23.07.2008 r. VI SA/Wa 865/08, którego pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, "istotnym jest sposób pozyskiwania pasażerów. Jeśli nie odbywa się on w oparciu o rozkład jazdy i stałą taryfę opłat, podanych do publicznej wiadomości, lecz o ogólna ofertę zawierająca informację o usługach na zasadzie dostosowania się firmy do potrzeb klientów – to taka działalność usługowo-przewozowa nie ma cech regularności".

Tym samym niezasadny jest wyrażony w skardze pogląd skarżącego, iż w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym, usługi przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich są świadczone jedynie autobusami, które w ograniczonym zakresie świadczą swoje usługi, a "nieregularność" oznacza w tym przypadku mniejszą częstotliwość. Przy tym dodać trzeba, że 0wymóg wykonywania przewozów autobusami spełniającymi określone wymagania techniczne dotyczy przewozów regularnych (art. 18b ust. 1 pkt 1 u.t.d.), a te wskazywane przez skarżącego we wniosku nie mają takiego charakteru.

Dokonując wykładni omawianych pojęć nie sposób pominąć też faktu, iż w sprawie mamy do czynienia z wyjątkiem od ogólnej zasady ewidencjonowania sprzedaży towarów i usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych przy zastosowaniu kas rejestrujących, określonej w art. 111 ust. 1 u.p.t.u. Dlatego interpretacja omawianego § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia winna być dokonywana z uwzględnieniem reguły, iż wyjątki nie mogą być wykładane rozszerzająco, do czego w istocie zmierza proponowana przez skarżącego wykładnia tego przepisu sprowadzająca się do twierdzenia, iż przewozy nieregularne to przewozy regularne, lecz świadczone z mniejszą częstotliwością. Tego rodzaju twierdzenie nie zostało poparte ważkimi prawnie argumentami i dlatego słusznie nie zostało ono uznane przez organ interpretacyjny uznane za prawidłowe.

Stanowisko zajęte przez organ dodatkowo wspiera - słusznie przytoczone w zaskarżonej interpretacji - unormowanie zawarte w § 4 ust. 2 rozporządzenia, z którego wynika, że przepisy ust. 1 pkt 4-7 nie mają zastosowania do zwolnień wynikających z poz. 34 załącznika do rozporządzenia (z wyjątkiem sytuacji niemających tu zastosowania). Konstrukcja tego przepisu pozwala na wysnucie tezy, iż jedynie czynności wymienione w punktach od 4 do 7 ust. 1 § 4 tego rozporządzenia są zwolnione z obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących. Pozostałe, a więc opisane w punktach od 1 do 3, przy świadczeniu ich przez podatnika na rzecz pracowników i niezależnie od wysokości obrotu, podlegają temu obowiązkowi. Tym samym organ interpretacyjny miał uzasadnione podstawy by przyjąć, iż czynności wymienione w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z woli prawodawcy nie mieszczą się w katalogu tych, które w sposób wyraźny i jednoznaczny zostały zwolnione z obowiązku ewidencjonowania na podstawie § 4 ust. 2. Przepis ten, jak trafnie zauważył organ, stanowił wyraźną wskazówkę interpretacyjną co tego, iż zamiarem prawodawcy było zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących jedynie przypadków wyraźnie opisanych w § 4 ust. 2. Przepis ten nie obejmuje – i co do tego nie może być wątpliwości – przypadku opisanego w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, a to oznacza, iż prawodawca świadomie pominął przypadek opisany w § 4 ust. 1 pkt 2, nie obejmując go katalogiem zwolnień wynikających z § 4 ust. 2 rozporządzenia, odwołującego się do czynności wymienionych w poz. 34 załącznika.

Z przedstawionych powyżej przyczyn Sąd nie podziela zarzutu skargi o nieprawidłowej wykładni § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Pozostałe zarzuty, sprowadzające się do argumentów natury słusznościowej, nie mogą być uwzględnione, albowiem sądowa kontrola udzielonych przez organ interpretacji indywidualnych sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Jedynie stwierdzenie naruszenia prawa, tak materialnego jak i procesowego, prowadzić może do uwzględnienia skargi. Nie dopatrując się w zaskarżonej interpretacji tego rodzaju naruszenia prawa Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.