Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 795/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1 i 2, par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania Z. K. (dalej: strona, skarżący lub podatnik), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r., [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2010r. w łącznej kwocie [...] zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) oraz powołanych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT).

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

W wyniku przeprowadzonej w firmie podatnika kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2010 r. do listopada 2010 r., organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu posiadanych przez Z. K., na których jako wystawca widnieje ,,A’’ Sp. z o.o. z/s w M., które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zakupu m.in. usług blacharskich i malarskich, regeneracji i naprawy mostów, wykuwania mieszalnika i konserwacji, czyszczenia i odrdzewiania nadwozia, naprawy podwozia. Ogółem wartość podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wyniosła [...] zł.

W konsekwencji tych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzje z dnia [...] r., w których określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne ww. miesiące 2010 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez podatnika.

W uzasadnieniu decyzji wskazał na naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne odliczenie przez stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ,,A’’ Sp. z o.o. z/s w M. wyszczególnionych w decyzjach za dane miesiące.

Decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołań, utrzymał w mocy zaskarżone przez stronę decyzje pierwszoinstancyjne.

W wyniku postępowania sądowoadministracyjnego zainicjowanego skargą strony, wyrokiem z dnia 31 maja 2016 r., w sprawie o sygn. akt III SA/G1 179/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uchylił ww. zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r., a w następstwie tego wyroku organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy kierował się wskazaniem Sądu, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił, że zgromadzone dowody nie wskazują, że strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta i prowadzonych z nim transakcjach gospodarczych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., w wyniku przeprowadzonego postępowania i uzupełnionego materiału dowodowego, wydał decyzję z dnia [...] r., w której ponownie określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2010 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez podatnika.

Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, złożyła odwołanie, w którym wniosła o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego lub o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że odwołujący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo wykonania usługi i otrzymania faktury,

- art. 1 i art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej w sytuacji, gdy podatnik nabył usługi, które związane były z działalnością gospodarczą i służyły do działalności gospodarczej,

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez poczynienie dowolnych ustaleń w sprawie, a w szczególności poprzez brak oceny na korzyść podatnika wydanego przez Sąd Rejonowy w B. wyroku uniewinniającego z dnia [...]r. sygn. akt [...].

W dniu [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydał zaskarżoną decyzję utrzymującą w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r.

Organ odwoławczy na wstępie, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od maja 2010r. do listopada 2010r., wskazał przesłanki dotyczące przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Przypomniał, że art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem uwzględniając powyższe dla zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja 2010r. do listopada 2010r. upływ terminu przedawnienia teoretycznie nastąpił z dniem [...]r. Jednakże dla zobowiązań, które ulegają przedawnieniu, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w art. 70 § 2, 3, 3a 4, 6 i 8 przewidują sytuacje, w których następuje zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, że przeprowadzone postępowanie w tym zakresie, które zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej wskazuje okoliczności mające wpływ na przerwanie oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie występują przeszkody do wydania orzeczenia z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od maja 2010r. do listopada 2010r.

Dalej, organ przechodząc do meritum sprawy podkreślił, że istotą sporu jest kwestia, czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dotyczących zakupu usług wystawionych przez firmę ,,A’’ Sp. z o.o. oraz czy zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, czy strona dochowała należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem.

Organ przypomniał, że jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przywołanych przepisów należy zatem wnioskować, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli, jak już wskazano, nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizujący czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał stanowił podstawę do ustalenia, że podatnik nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta, który rzekomo wykonał usługi na jego samochodach ciężarowych, o czym świadczy m.in. to, że podatnik:

1) nigdy nie był w siedzibie Spółki ,,A',

2) nigdy nie spotkał się z Prezesem Spółki, nawet nie wiedział kto nim był,

3) nie sprawdzał, czy Spółka ,,A’’ w ogóle istnieje,

4) nawiązał współpracę z przypadkową osobą, która podawała, że jest z firmy ,,A’’,

5) nigdy nie sprawdził, że "ta" osoba faktycznie występuje w imieniu Spółki,

6) kontaktował się z "tą" osobą wyłącznie telefonicznie, spotykał z nią wyłącznie w terenie, tj. w Z. na parkingu, czasami na jego osiedlu,

7) faktury otrzymywał w ww. miejscach, a przekazywała mu je "ta" osoba bądź "jakaś" kobieta, której też nie znał,

8) nie upewniał się, że osoby przyjmujące gotówkę upoważnione zostały przez Spółkę do jej odbioru,

9) nie zdziwił go fakt, iż miał regulować należności wyłącznie w formie gotówki, a nie przez konto bankowe,

10) za faktury wystawione przez Spółkę ,,A’’ za okres od kwietnia 2010 r. do października 2010r. nieznanym osobom przekazał gotówkę w łącznej wysokości [...]zł.

Postępowanie dowodowe zostało uzupełnione, a zebrane dowody szeroko omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji potwierdzają ustalenia organu.

Ponadto, w uzasadnieniu decyzji wydanej dla [...] Sp. z o.o. stwierdzono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że ww. Spółka nie dokonywała rzeczywistych transakcji:

- zatrudniała tylko jednego pracownika, który wykonywał prace na terenie Finlandii,

- wynajmowała tylko lokal użytkowy o pow. [...] m2, gdzie została zgłoszona siedziba spółki, a w rzeczywistości spółka tam nie działa,

- nie posiada, ani nie wynajmowała magazynu,

- świadczyła szeroki zakres sprzedawanych usługi towarów , nie znajdujących potwierdzenia w zakupach,

- uczestniczyła w karuzelowym obrocie towarowym i finansowym i przyczyniła się do wyłudzenia podatku VAT przez inne podmioty gospodarcze ,

- wystawiła faktury VAT sprzedaży w większości podpisane przez wymyśloną osobę A. W.

- z zeznań świadków jednoznacznie wynika, że Spółka [...] realizowała transakcje sprzedaży "kosztów" na rzecz różnych podmiotów na podstawie faktur pozornych,

- stan bezwzględnej pozomości transakcji potwierdza również sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych i rejestrów VAT w Spółce [...],

- wirtualny obrót pieniężny potwierdza wprowadzenie do obrotu gospodarczego środków pieniężnych niewiadomego pochodzenia,

- transakcje pozorne w obrocie gospodarczym wystąpiły dla celów wyłudzenia podatku VAT z urzędu skarbowego w związku z wprowadzeniem do obrotu gospodarczego środków pieniężnych niewiadomego pochodzenia oraz w ramach istniejącej' 'karuzeli transakcyjnej", w której analizowana spółka występuje jako ogniwo pośrednie,

- faktury pozorne rozliczane są w formie przelewów pieniężnych, by umożliwić wprowadzenie do obrotu gospodarczego środków pieniężnych niewiadomego pochodzenia, a zarazem uprawdopodobnić pozorne transakcje gospodarcze,

-wystawca tych faktur dla urealnienia stanów towarowych wystawiał faktury VAT dając zarazem "koszty i podatek VAT naliczony" odbiorcom tych faktur zmniejszając w ten sposób zobowiązanie podatkowe,

- wystawca tych faktur nie prowadził księgowości w zakresie przewidzianym przepisami podatkowymi, a sporządzane deklaracje podatkowe wykazywały jedynie wirtualne wartości ekonomiczne niezwiązane z realizowanym obrotem gospodarczym i obowiązkiem jego ewidencjonowania.

W tych okolicznościach ustalonego stanu faktycznego zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka [...] nie dokonywała rzeczywistych operacji gospodarczych, a faktury sprzedaży wystawione przez tę Spółkę na podatnika poświadczają nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji handlowych między tymi podmiotami. Trafnie też wskazał, że Spółka [...] faktycznie nie wykonała usług, które były przedmiotem rzekomej sprzedaży, a wystawione przez tę Spółkę faktury VAT miały jedynie charakter kosztotwórczy.

W ocenie organu odwoławczego postępowanie karne jest w tym przypadku w pełni niezależne od związanego z nim merytorycznie, postępowania administracyjnego i nie ma wpływu na rozstrzygnięcie organu.

W związku z powyższym, organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że w okresie od daty wydania wyroku uniewinniającego podatnika w sprawie karnej, organ pierwszej instancji prowadził postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie, w toku którego zebrano dodatkowy materiał dowodowy opisany w zaskarżonej decyzji. W opinii organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego został zebrany w sposób prawidłowy i skrupulatny i był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia wskazanego w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy wyczerpał wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzone zostały nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale poddana została analizie całość zebranego materiału dowodowego akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną spójność.

Podsumowując, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, który został opracowany i opisany w sposób rzetelny w zgodzie ze stanem faktycznym.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydał w dniu [...] r. zaskarżoną decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

W tym stanie rzeczy strona, działająca przez fachowego pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji pierwszoinstancyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skarżący nie miał prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu usług, pomimo wykonania ich i otrzymania faktury,

- art. 1 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej w sytuacji, gdy podatnik nabył usługi, które związane były z działalnością gospodarczą i służyły do działalności gospodarczej,

- art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 1 tej ustawy oraz art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie związania w czynieniu ustaleń w niniejszej sprawie decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...] wydaną wobec ,,A’’ sp. z o.o.,

- art. 153 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pobieżną analizę przedstawionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 31 maja 2016 r. wniosków oraz argumentów, w szczególności wyrażoną oceną, że cyt:: "ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni, że zgromadzone dowody nie wskazują, że strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta i prowadzonych z nim transakcji gospodarczych" przez co naruszona została wyrażona w tym przepisie zasada związania organu administracji publicznej oceną prawą wyrażoną w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego,

- art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie dowolnych ustaleń w sprawie, a w szczególności poprzez brak oceny na korzyść podatnika wydania przez Sąd Rejonowy w B. w dniu [...] r. wyroku sygn. akt [...] uniewinniającego go od popełnienia czynu z art. 56 § 2 kodeks karny skarbowy w związku z art. 6 § 2 kodeks karny skarbowy dotyczącego transakcji podlegających ocenie w niniejszej sprawie oraz zeznań świadków potwierdzających fakt wykonania usług na rzecz jego firmy,

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzekanie w sprawie pomimo upływu terminu przedawnienia, wobec braku jego przerwania z uwagi na brak skutecznego wszczęcia postępowania karnego skarbowego z uwagi na wydanie przez Sąd Rejonowy w B. prawomocnego wyroku uniewinniającego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i uznając zarzuty podniesione w skardze oraz przytoczone w związku z nimi argumenty za bezpodstawne i prawnie nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a. Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja będąca przedmiotem kontroli została wydana z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i jako taka nie może się ostać w obrocie prawnym.

Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez orzekanie w sprawie pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2010 r. objętych zaskarżona decyzją.

Należy przypomnieć, że w rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od maja do listopada 2010 r. upływał z dniem [...] r. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe może być wydana tylko do upływu termin przedawnienia. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] r.

Ocena zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia, czy doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do tego zarzutu w sposób lakoniczny i nie spełniający wymogów określonych w przepisie art. 210 § 1 pkt) 6 O.p. co do konieczności uzasadnienia faktycznego i prawnego. Poprzestał bowiem zaledwie na ogólnym wskazaniu wszystkich przypadków, w których następuje zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia określonych w art. 70 § 2, 3, 3a, 4, 6 i 8 O.p. Następnie stwierdził, że postępowanie w tym zakresie zostało opisane w decyzji pierwszoinstancyjnej oraz bez dokonania jego analizy uznał, że nie występują w przedmiotowej sprawie przeszkody do wydania orzeczenia z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od maja 2010 r. do listopada 2010 r. Postępowanie organu w tym zakresie jest błędne, a naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r. organ wskazał na trzy przesłanki powodujące w przedmiotowej sprawie zawieszenie i przerwanie biegu przedawnienia.

W szczególności, wskazał, że dniu [...] r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie karnej skarbowej, o którego skutkach skarżący został powiadomiony w dniu [...] r. Z tej przyczyny doszło zatem do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty lega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei, przepis art. 70 § 7 pkt 1 ) O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organ pierwszej instancji wskazał, że Sąd Rejonowy w B. wyrokiem z dnia [...] r., prawomocnym z dniem [...] r. uniewinnił skarżącego od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego. A zatem od [...] r. należy liczyć dalszy bieg terminu przedawnienia tj. 45 dni (okres od [...] do [...] r. to w sumie 45 dni) , zatem zaskarżona decyzja powinna .być wydana do [...] r., co w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło.

Drugą przesłanką zawieszającą bieg termin przedawnienia przewidzianą w art. 70 § 6 pkt 2) O.p., która nie ma w sprawie znaczenia, bowiem w całości przypadła na okres zawieszenia biegu terminu z przyczyny wyżej wskazanej (postępowanie o przestępstwo skarbowe) było wniesienie [...] r. skargi do sądu administracyjnego na wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2) O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty lega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Z kolei, przepis art. 70 § 7 pkt 2 ) O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W dniu [...] r. organ otrzymał prawomocny wyrok WSA z dnia 31 maja 2016 r. w Gliwicach w tej sprawie rozpoznanej pod sygn. III SA/Gl 179/16. Termin zawieszenia wynosił w tym przypadku 7 miesięcy, ale jak już wspomniano ta przesłanka w całości pokryła się z zawieszeniem wywołanym wszczęciem postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Trzecią przesłanką mającą wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia powołaną przez organ pierwszej instancji było zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącego. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że postanowieniem z [...] r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom z dnia [...] r. określającym skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2010 r. W dniu [...] r. wystawiono tytuły wykonawcze dotyczące zaległości za ww. okres, które doręczono skarżącemu w dniu [...] r. Następnie w dniu [...] r. skierowano do [...] zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skarżącego, które skarżącemu doręczono w dniu [...] r. Wprawdzie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzje pierwszoinstancyjne z dnia [...]r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności i zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, ale decyzja ostateczna została uchylona wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 31 maja 2016 r., w spawie o sygn. III SA/Gl 179/16, a następnie organ odwoławczy uchylił ww. decyzje pierwszoinstancyjne.

Zatem środek egzekucyjny został w przedmiotowej sprawie zastosowany, ale na podstawie decyzji, które zostały później uchylone i tym samym usunięte z obrotu. Należy przy tym zauważyć, że orzecznictwie sądowoadministracyjnym istniała rozbieżność co do wpływu uchylenia decyzji podatkowej na zniweczenie skutków zastosowania środka egzekucyjnego.

W związku tym, Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 26 lutego 2018 r., w sprawie o sygn. I FPS 5/17, w składzie 7 sędziów, po rozpoznaniu zagadnienia prawnego przedstawionego w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I FSK 24/16: "Czy uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.)?" podjął następującą uchwałę: Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.).

W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wskazana w deklaracji może być wydana przed upływem terminu przedawnienia (por. uchwałę NSA z 29 września 2014 r., sygn. akt II FSP 4/13). Przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. decyzja ta musi się także stać ostateczna. Należy przyjąć, że uchylenie decyzji określającej inną niż zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania podatkowego powoduje, że ponownie odżywa domniemanie prawidłowości deklaracji i wykazanego w niej podatku do zapłaty (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Prawo i Podatki z 2007 r., Nr 8 , s. 28). Wynika to z zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.), zgodnie z którą decyzje obowiązują tak długo, jak długo nie zostaną uchylone lub zmienione przez nową decyzję wydaną w trybie przewidzianym do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji. Wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego w oparciu o przepisy ustawy obala domniemanie mocy obowiązującej decyzji (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 677).

NSA zajął stanowisko, że nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2007 r., Nr 8, s. 30, H. Filipczyk, Wadliwa czynność egzekucyjna a przerwanie biegu terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2012 r., nr 9, s. 18). Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty (por. L. Etel, dz. cyt., s. 603, J. Zubrzycki , (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 455). Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikając z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca – przy definiowaniu nadpłaty – nie różnicuje, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.). Charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. Jeżeli zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 O.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko NSA wyrażone w ww. uchwale jak również jej argumentację. Należy przy tym zauważyć, że powołana uchwała została wydana w podobnym stanie faktycznym sprawy.

W związku z powyższym, organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę, dokona wnikliwej analizy zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego z okres od maja do listopada 2010 r. z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej co do przesłanek zawieszających i przerywających bieg terminu przedawnienia i wyda przewidzianą prawem decyzję, którą uzasadni w sposób umożliwiający jej ewentualną kontrolę sądowoadministracyjną. Będzie miał na uwadze, że wydanie decyzji po upływie przedawnienia stanowi naruszenie prawa materialnego tj. art. 70 § 1, § 6 pkt 1), pkt 2) i § 4 O.p. Uwzględnienie zarzutu przedawnienia czyni niecelowym i przedwczesnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) ppkt a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.