Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 816/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9,  art. 12
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 9 par. 2,  art. 240 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Paulina Biernat po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi D. Fabryki A Spółki z o.o. w P. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca D. Fabryka A Spółka z o.o. w P. zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] orzekającą odpowiedzialność podatkową płatnika z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2000 r. wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę i określającą wysokość nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...].

Przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń należności budżetowych za rok 2000 w podatku dochodowym od osób fizycznych wykazało, że skarżąca jako płatnik nie obliczyła, nie pobrała i nie odprowadziła do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów pracowników z tytułu częściowego finansowania kosztów przejazdów pracowników z miejsca zamieszkania do pracy i z powrotem.

Podstawą dokonanych dopłat był § 29 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników skarżącej z dnia [...] oraz załącznika nr [...] zgodnie, z którym zakład pracy był zobowiązany do zagwarantowania przewozu pracownikom do pracy i z pracy, natomiast pracownicy byli zobowiązani do poniesienia kosztów przewozu w wysokości 30 % wartości biletu. Kwotę odpowiadającą temu udziałowi skarżąca (na podstawie imiennych zestawień) potrącała z wynagrodzenia pracownika.

Kontrolujący ustalił, na podstawie dokumentacji księgowej (w tym zbiorczych zestawień list płac za poszczególne miesiące 2000 r.) oraz dowodów zakupu usług dowozów pracowniczych, że odpłatność pracowników w roku 2001 wyniosła ogółem [...], natomiast pozostałą kwotę to jest [...] stanowiącą różnicę między faktycznie poniesionymi wydatkami związanymi z zakupem usług transportowych od firm (B Spółka z o.o. w L., D Spółka Akcyjna Oddział Zakłady D w T., C Spółka z o.o. w P., E Spółka Akcyjna w G., Przedsiębiorstwo F spółka cywilna T. i D. F. w L. oraz Usługi Transportowe G w G.) a dokonaną odpłatnością przez pracowników, dopłaciła skarżąca.

Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją.

Skarżąca w skardze z dnia [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła naruszenie oraz obrazę:

prawa materialnego - art. 9 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej updof oraz art. 9 i art. 240 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy, polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że obowiązujący w firmie skarżącej Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy nie jest aktem prawnym, regulującym warunki wykonywania pracy w danym zakładzie oraz na błędnym przyjęciu, iż koszty dowozu ponoszone przez zakład pracy stanowią przychód pracownika;

prawa procesowego art. 121 § 1 w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483) - zwanej dalej Konstytucją, na mocy, którego podatnik, czy płatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji, gdy zastosował się do informacji udzielonych mu przez urząd skarbowy w trybie art. 14 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej Ordynacją podatkową.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż w wykonaniu obowiązku nałożonego postanowieniami § 29 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy organizowała dojazdy pracowników do miejsca świadczenia pracy na terenie zakładów produkcyjnych, położonych poza terenami miejskimi, gdzie nie dociera komunikacja publiczna. W związku z tym skarżąca nabywała obce usługi transportowe. Wysokość świadczenia ponoszonego przez skarżącą na rzecz przewoźnika, była określona ryczałtowo, co, zdaniem skarżącej, uniemożliwiało precyzyjne wyliczenie i przypisanie poszczególnym pracownikom wydatków ponoszonych przez skarżącą.

Skarżąca podniosła również, że Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy należy traktować jako źródło prawa, które ma również wpływ na sferę prawa podatkowego, co oznacza, że obowiązek pracodawcy wobec pracowników podlegających układowi to również obowiązek pracodawcy na gruncie prawa podatkowego.

Ponadto skarżąca podniosła, iż organy podatkowe w swoich decyzjach nie uwzględniły istotnego dla sprawy faktu, że Spółka działała zgodnie z interpretacją (skierowaną do D Spółka Akcyjna - pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] o nr [...] i z dnia [...] nr [...]), według której " dopłaty do kosztów dowozu pracowników do pracy i z pracy własnymi środkami lub obcymi środkami transportu nie stanowią dochodu pracowników i w konsekwencji nie podlegają doliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (...), natomiast dopłaty te stanowią koszt Przedsiębiorcy." Skarżąca przyznała także, iż od października 2001 r., w związku z otrzymaną z urzędu skarbowego interpretacją, pismo z dnia [...], nalicza i odprowadza podatek z tego tytułu.

Stwierdziła także, iż ustalone w decyzji kwoty zaniżonych zaliczek wyliczone zostały jako iloraz wartości pieniężnego świadczenia wzajemnego wypłaconego przewoźnikowi i liczby pracowników uprawnionych do bezpłatnych przewozów na danej linii. Zdaniem skarżącej wyliczona w ten sposób wartości świadczenia częściowo odpłatnego dla poszczególnych pracowników znacznie odbiega od wartości rynkowej, bowiem nie uwzględnia ilości przejechanych kilometrów i ceny jednostkowej za kilometr.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją.

W uzasadnieniu podniosła, że definicja przychodu ze stosunku pracy obejmuje również świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, a także wskazała, że inne świadczenia wynikające z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy są "traktowane podatkowo" jako przychód ze stosunku pracy, od którego płatnik odprowadza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Izba Skarbowa nie uznała również zarzutu strony w zakresie przerzucenia na skarżącą odpowiedzialności z tytułu braku właściwej interpretacji przepisów prawa, zwłaszcza, iż interpretacje, na którą powołuje się skarżąca dotyczyły innego stanu prawnego.

Stwierdziła także, iż czynność organu podatkowego, polegająca na informowaniu o zakresie stosowania prawa nie może doprowadzić, ani do wykreowania, ani skonkretyzowania obowiązku podatkowego, obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia ani też do jego zniesienia bądź ograniczenia.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej poparł skargę, natomiast pełnomocnik Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - zwanej dalej upsa.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest to, że Spółka pokrywała część kosztów dojazdu do pracy i z pracy swoich pracowników. Kwestią sporną jest jedynie kwalifikacja prawna tych świadczeń.

Zdaniem organów podatkowych owe dopłaty stanowią częściowo nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników, które zgodnie z art. 12 ust. 1 updof stanowią przychód pracownika. Natomiast zdaniem skarżącej dopłaty te nie stanowią przychodu pracowników, bo wynikają z postanowień Układu Zbiorowego Pracy.

Zdaniem Sądu stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.

Zgodnie, bowiem z art. 12 updof za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, takie jak: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W judykaturze powszechnie przyjęto, że o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego przepisu, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny lub też faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy.

Dlatego też świadczenia polegające na ponoszeniu częściowych kosztów dowozu pracowników skarżącej do miejsca pracy i z powrotem należy uznać za przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Świadczenia te mieszczące się w hipotezie przepisu art. 12 ust. 1 updof. Pracodawca pokrył, bowiem część kosztów dojazdu do pracy, które w przeciwnym razie ponoszone byłyby przez poszczególnych pracowników. Nastąpiło, więc przysporzenie na rzecz pracowników.

Z tych też powodów również brak jest postaw prawnych do uznania, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 9 updof. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52 ustawy.

Ponadto przedstawiony stanie faktycznym potwierdza, że jednostka miała możliwość ustalenia kwoty dopłaty do przewozów pracowniczych przypadających na poszczególnych pracowników. Wyliczenie wartości dopłat przypadających na każdego pracownika korzystającego z dojazdów zostało dokonane na podstawie ewidencji księgowej oraz na podstawie faktur zakupu usług transportowych. Wartość dopłat stanowiła różnica pomiędzy kosztami ponoszonymi przez Spółkę a odpłatnością poszczególnych pracowników.

Wyliczenie wartości częściowo nieodpłatnych świadczeń w zaskarżonej decyzji nastąpiło zgodnie z art. 12 ust. 3a updof, według którego, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 3 pkt 2, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W świetle dotychczasowych uwag zasadne było, zatem, w ocenie Sądu, przyjęcie przez organy podatkowe, iż świadczenie skarżącej polegające na ponoszeniu kosztów dowozu zatrudnionych u niej pracowników do miejsca pracy i z powrotem, było przychodem ze stosunku pracy, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Obowiązkiem płatnika wynikającym z art. 31 i 38 updof, było, zatem obliczenie i pobranie zaliczek od uzyskanego w ten sposób dochodu oraz przekazanie ich na rachunek urzędu skarbowego.

Zaliczka na podatek dochodowy jest, co do zasady, świadczeniem wymagającym odniesienia jej do konkretnego podatnika będącego osobą fizyczną i powinien dokonać tego płatnik, na etapie rozliczenia podatnika z urzędem skarbowym. Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem postępowania jest odpowiedzialność płatnika wystarczy wykazać, łączną sumą wypłat i łączną kwotą podatku dochodowego (zaliczki), podlegającego potrąceniu i wpłaceniu według miejsca siedziby płatnika. Skoro tak, to określenie w decyzji adresowanej do płatnika łącznej sumy zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, do odprowadzenia, której był on zobowiązany jako płatnik jest prawidłowe i nie stanowiło naruszenia prawa.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej naruszenia przepisów art. 9 i art. 240 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy i w związku z tym do twierdzenia skarżącej, że Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy należy traktować jako źródło prawa, które ma również wpływ na sferę prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy wskazać, iż układ zbiorowy pracy wyznacza wzajemne prawa i obowiązki w zakresie stosunku pracy i zaliczany jest do kategorii aktów wewnątrzzakładowych. Tak, więc zawarte w nim unormowania nie mogą w żadnym zakresie oddziaływać i wywierać skutków w sferze obowiązków publicznoprawnych. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ podatkowy nie kwestionował prawa skarżącej do uregulowania warunków wykonywania pracy w układzie zbiorowym pracy, a jedynie nie uznał skutków podatkowych przyjętych postanowień. Stanowisko organów podatkowych znajduje potwierdzenie w przepisach Kodeksu pracy.

W myśl art. 240 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy układ zbiorowy pracy określa wzajemne zobowiązania stron układu, w tym dotyczące stosowania układu i przestrzegania jego postanowień. Z kolei z przepisu art. 9 § 2 Kodeksu pracy wynika, iż postanowienia zakładowego układu zbiorowego pracy nie mogą być mniej korzystne od przepisów Kodeksu pracy oraz innych ustaw i aktów wykonawczych.

Podstawą konstytucyjnej koncepcji systemu prawa jest rozdzielenie źródeł prawa powszechnie obowiązującego od sytemu aktów prawa wewnętrznego i uznanie, że sytuację prawną obywatela można regulowana jedynie w drodze aktów prawa powszechnie obowiązującego. Przepisy Konstytucji określają zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego, którym są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz akty prawa miejscowego na obszarze działania organów, które je ustanowiły.

Dodatkowo ustawodawca w art. 217 Konstytucji wprowadził zasadę wyłączności ustawy w obszarze prawa podatkowego. Ratio legis tego przepisu polega na ochronie podmiotów zobowiązanych do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych przed nieograniczonym fiskalizmem i samowolą organów władzy wykonawczej. Tak więc wszystkie istotne elementy podatków i innych danin publicznych (określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków) muszą być określone wprost ustawą, co oznacza, że postanowienia układu nie mogą kształtować zakresu przedmiotowego zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skarżącej naruszenia przez organy podatkowe zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji przez podjęcie rozstrzygnięcia sprzecznego z wcześniej wydanymi interpretacjami, na wstępie należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. art. 14 Ordynacji podatkowej przewidywał jedynie skutki zastosowania się do wadliwej interpretacji urzędowej. Wobec tego ocena poprawności podjętego rozstrzygnięcia powinna być dokonana w oparciu o art. 121 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Zasada ta w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się na przykład wówczas, jeżeli strona postępowania może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił dowody, które przemawiają za pozytywnym załatwieniem sprawy. Dlatego też należy zgodzić się z poglądem, że podatnik nie może ponosić konsekwencji zastosowania się do błędnej interpretacji przepisów prawa.

Stąd też, jeżeli podatnik w wyniku błędnej informacji udzielonej mu przez ten organ - popadł w zwłokę w zapłacie należnego podatku, to ewentualne usunięcie negatywnych dla podatnika skutków takiego zdarzenia powinno polegać na odstąpieniu naliczania odsetek za zwłokę, braku odpowiedzialności karnoskarbowej, czy też rozważeniu, w odrębnym postępowaniu, umorzenia powstałej zaległości podatkowej. Podatnikowi pozostaje jeszcze ewentualnie cywilnoprawne roszczenie odszkodowawcze w stosunku do Skarbu Państwa. Natomiast brak jest podstaw prawnych do odstąpienia określenia zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa. Decyzja organu podatkowego w tym przypadku ma charakter deklaratoryjny, a więc jedynie potwierdzający a nie konstytuujący zobowiązanie podatkowe. Zasada pogłębiania zaufania do organów państwa jest jedną z podstawowych reguł postępowania, lecz nie jedyną. Inną bardzo ważną jest zasada praworządności wyrażona w art.120 Ordynacji podatkowej. Zasada ta jest powtórzeniem konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji. W myśl, którego organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten ustanawia fundamentalną w państwie prawa zasadę legalizmu. Aby decyzja podjęta przez organ, w tym wypadku organ podatkowy, odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Tak, więc organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony, bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. Organ podatkowy, tylko w sytuacjach wyraźnie przewidzianych przez prawo , może podejmować decyzje zgodnie z potrzebami i własną oceną sytuacji. Przechodząc na grunt prawa podatkowego organ podatkowy może jedynie podejmować decyzje w granicach uznania administracyjnego w zakresie tzw. decyzji ulgowych dotyczących na przykład rozkładania, odraczania, czy też umarzania zaległości podatkowych. W tej kategorii nie mieszczą się decyzje wymiarowe.

Zdaniem Sądu z tych też powodów nie doszło również do naruszenia art. 2 Konstytucji. Podstawową zasadą państwa prawa jest to, iż władze publiczne mogą działać jedynie na podstawie i w ramach prawa oraz czynić tylko to, co prawo im dozwala lub nakazuje. Wśród szczegółowych reguł wyprowadzonych z art. 2 Konstytucji wymienić można: podział władzy, niezawisłość wymiaru sprawiedliwości, przestrzeganie zasad poprawnego prawotwórstwa, jawność i jasność prawa, czy niedziałanie prawa wstecz.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodne z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest również i to, że interpretacje, na które powołuje się strona odnoszą się do odmiennego stanu prawnego.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana zgodnie z wskazanymi powyżej przepisami prawa.

Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 upsa, ją oddalił.