Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1324/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 a
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi J. M. (dalej: Strona, Skarżąca, Podatnik) jest wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 144 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: SKO, Kolegium) nr [...] z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy N. (dalej: Wójt) z dnia [...] Nr [...] w sprawie odmowy uchylenia w całości ostatecznej decyzji Wójta Nr [...] z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2014 rok.

2. Postępowanie przed organami.

2.1. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Wójt ustalił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł. Do podstawy opodatkowania przyjął:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2

- budowle o wartości [...] zł.

Opodatkowaniem Wójt objął nieruchomości będące wyłączną własnością Strony tj. działki o nr [...] do [...] o łącznej powierzchni [...] m2, w odniesieniu do których organ ustalił, że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (usytuowane są na tych działkach domki letniskowe, stajnie, plac maneżowy wraz z hala namiotową). Ponadto opodatkowaniem objęto działki nr [...] - staw rybny ([...] m2) i [...] - zabudowana domkami campingowymi i pozostałą infrastrukturą ośrodka wypoczynkowego ([...] m2) dzierżawione przez Skarżącą od A. Decyzja Wójta z dnia [...] Nr [...] stała się ostateczna. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] SKO stwierdziło, że odwołanie od powyższej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu.

2.2. W piśmie z dnia 15 stycznia 2018r. (nadanym w placówce pocztowej w dniu 17 stycznia 2018r.) doradca podatkowy działając w oparciu o pełnomocnictwo szczególne udzielone przez Stronę złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości za 2014 rok - na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Pełnomocnik przywołał wyrok TK z dnia 12 grudnia 2017r., sygn. akt SK 13/15, opublikowany w Dzienniku Ustaw z 20 grudnia 2017r. (Dz.U. z 2017r., poz. 2372). W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wywodził, że część z opodatkowanych gruntów nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej jak również nie była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże w ocenie organu podatkowego sąsiedztwo tych gruntów rolnych, a po przeklasyfikowaniu - terenów rekreacyjnych o łącznej powierzchni [...] ha, w sąsiedztwie gruntów, które Podatnik zajął na prowadzenie pozarolniczej działalności o łącznej powierzchni [...] m2 spowodowane faktem, że Podatnik posiada status przedsiębiorcy (pominięto jego status rolnika - działalność rolnicza prowadzona na terenie gminy R. i Gminy N.) stanowi wystarczającą przesłankę do zastosowania art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1785 i 2141, dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. do tych gruntów o łącznej powierzchni [...] ha, tj. podwyższonej stawki podatku od nieruchomości dotyczących gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pełnomocnik wskazał, że w konsekwencji uznania przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. za niezgodny z Konstytucją istnieje konieczność uchylenia decyzji opartej o te przepisy. Pełnomocnik zarzucił także, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy tłumaczył wszelkie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Wójt wznowił postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2014 zakończone ostateczną decyzją tego organu z dnia [...]. Decyzją z dnia [...], Nr [...] Wójt odmówił uchylenia w całości dotychczasowej ostatecznej decyzji tego organu w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2014 rok. Organ stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że wniosek o wznowienie jest bezzasadny, bowiem stan faktyczny będący przedmiotem analizy TK w wyroku z 12 grudnia 2017r., sygn. akt SK 13/15 dotyczy nieruchomości stanowiącej przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej w sytuacji, w której jeden z małżonków nie prowadzi działalności gospodarczej. Teza orzeczenia TK nie ma więc zastosowania do sprawy, skoro Skarżąca nie pozostaje we wspólności małżeńskiej i na wszystkich opodatkowanych gruntach prowadziła działalność gospodarczą w zakresie Ośrodka [...], organizacji obozów, imprez okolicznościowych, działalność rekreacyjno-turystyczną.

2.3. Od powyższej decyzji odwołanie wniósł pełnomocnik strony, doradca podatkowy, zarzucając jej naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O. p. poprzez błędne uznanie, że stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP art. 1 a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017r., sygn. akt SK 13/15 nie stanowi przesłanki wznowienia w sprawie. Ponadto zarzucono naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Op. i § 4 poprzez niedokonanie analizy podstawy prawnej charakteru art. 1 a ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w świetle powołanego wyroku TK w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowiącej przedmiot wspólności osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w przypadku, gdy występuje ona w podwójnej roli: osoby fizycznej i przedsiębiorcy i jest posiadaczem różnych nieruchomości (związanych i niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Tym samym w ocenie skarżącego organ naruszył art. 120 i 121 § 1 Op. z uwagi na nieprawidłowe prowadzenie postępowania podatkowego.

2.4. Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję Wójta.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 rok, wskazując jako podstawę prawną art. 240 § 1 pkt 8 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem SKO nie ma podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2014r. Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 Op. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. W istocie przywołana we wniosku o wznowienie postępowania przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Op. w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Organ I instancji wydając decyzję w sprawie podatku od nieruchomości za 2014r. za podstawę rozstrzygnięcia niewątpliwe przyjął art. 1 a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2014r. stosując przy wymiarze podatku od gruntów stawkę przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niewątpliwie tego przepisu dotyczył wyrok z 12 grudnia 2012r. sygn. akt 13/15, w którym TK stwierdził, że art. 1 a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uwagi na charakter zakresowy wyroku nie można twierdzić, że od chwili opublikowania wyroku Trybunału przepis nie może być stosowany w jakimkolwiek zakresie. Przepisu tego nie wyeliminowano z obrotu prawnego. Nadto ww. wyrok dotyczył współposiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę i osobę nie posiadającą statusu przedsiębiorcy. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje, gdyż Strona jest jedynym właścicielem i jedynym dzierżawcą opodatkowanych gruntów. Skoro tak to można przyjąć, że ww. nieruchomość jest w całości w posiadaniu przedsiębiorcy i - można ją traktować jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Co więcej z uzasadnienia decyzji z 2014 roku wynika, że organ ustalił, iż opodatkowane grunty nie tylko znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lecz faktycznie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Poczynione ustalenia, biorąc pod uwagę charakter postępowania wznowieniowego, i powołaną przez Stronę przesłankę wznowieniową, nie mogą być ponownie weryfikowane w tym postępowaniu. Strona mogła kwestie te podnosić w postępowaniu odwoławczym. Jednak odwołanie nie zostało skutecznie wniesione. Próba wzruszenia ostatecznej decyzji w drodze wznowienia postępowania nie może służyć ponownej weryfikacji ostatecznej decyzji w zakresie tego, czy organ zasadnie przyjął, iż opodatkowane nieruchomości były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ograniczony zakres postępowania wznowieniowego oznacza, że bez znaczenia dla tego postępowania pozostaje również nowa opinia biegłego w sprawie kwalifikacji obiektów i określenia ich wartości.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze pełnomocnik - doradca podatkowy - wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wedle norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1. art. 245 § 1 pkt 2 Op. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., poprzez błędne uznanie, że stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP art. 1 a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017r., SK 13/15 nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego i uchylenia dotychczasowej decyzji organu I instancji w całości lub w części;

2. art. 210 § 1 pkt 6 Op. i § 4 poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji polegające na przyjęciu, że wyrok TK z dnia 12 grudnia 2017r. SK 13/15 nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na to, że dotyczył odmiennego stanu faktycznego;

3. art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i przyjęcie ustaleń organu I instancji jako własnych;

4. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy nie było do tego podstaw;

5. art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 210 § 4 i § 6 O.p. poprzez działania organu odwoławczego, które naruszały wskazane wyżej przepisy O.p., w tym działań polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania podatkowego i uznaniu, że skoro skarżąca jako osoba fizyczna posiada status przedsiębiorcy to wszystkie grunty będące w jej posiadaniu zarówno związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i rolniczej podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawek tego podatku przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik nie zgodził się z opodatkowaniem całości gruntów należących do Strony jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2017r., II FSK 2990/15 oraz z dnia 16 maja 2017r., sygn. akt II FSK 791/16) przeważa pogląd, że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak zauważył prawidłowość tej wykładni potwierdził TK w wyroku z 12 grudnia 2017r., sygn. akt SK 13/15. Chociaż wyrok ten nie odnosi się do sytuacji, w której jedynym posiadaczem nieruchomości jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, to w jego uzasadnieniu wskazano na konieczność uwzględnienia przy wykładni art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą w obrocie prawnym występuje w dwojakiej roli: jako osoba prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorca. Zdaniem pełnomocnika wykładnia dokonana przez TK powinna zostać zastosowana w niniejszej sprawie w celu przeprowadzenia i uwzględnienia w niej rozważenia adekwatności oraz uzasadnienia pozytywnego odniesienia do sprawy ocen prawnych wynikających z sentencji i uzasadnienia przywołanego wyroku TK. Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem ocena i uzasadnienie zastosowania zgodnego z Konstytucją materialnego prawa podatkowego względem ustalonego w relacji do niego stanu faktycznego.

3.2. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do przesądzenia czy wyrok TK z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie SK 13/15 w rozpoznawanej sprawie uzasadnia żądanie uchylenia w trybie wznowienia ostatecznej decyzji Kolegium w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014r., a w konsekwencji czy zasadnie Kolegium odmówiło uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej.

4.3. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie wskazać należy, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z instytucją wzruszenia decyzji ostatecznej. Jej wzruszenie może nastąpić tylko w ściśle określonych przypadkach przewidzianych przepisami Ordynacji lub ustaw szczególnych. Jednym z tzw. nadzwyczajnych trybów postępowania jest instytucja wznowienia postępowania (art. 240 i nast. O.p.). W literaturze wyrażono pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową mającą na celu stworzenie prawnej możliwości przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, w której została już wydana decyzja ostateczna lub postanowienie ostateczne (zob. w odniesieniu do analogicznej instytucji na gruncie postępowania administracyjnego G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Tom II. LEX 2010, wyd. III. Komentarz do art. 145 k.p.a.).

W postępowaniu w sprawie wznowienia wyodrębnia się dwa zasadnicze etapy. W pierwszym, zwanym etapem wstępnym (wyjaśniającym), bada się jedynie zagadnienie formalnej dopuszczalności przeprowadzenia postępowania wznowieniowego. Z kolei etap drugi (właściwy), rozpoczynający się po wydaniu postanowienia o wznowieniu, ma na celu zbadanie zaistnienia przesłanek wznowienia i zmierza do przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Oznacza to, że przedmiotem drugiego etapu postępowania jest: a) ustalenie, czy postępowanie było dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p.; b) przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej rozstrzygniętej decyzją ostateczną lub postanowieniem.

W realiach niniejszej sprawy Skarżąca oparła żądanie wznowienia postępowania na art. 240 § 8 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Art. 241 § 1 O.p. stanowi, że wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Natomiast w świetle § 2 tego przepisu wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Z powołanych przepisów wynika, że wznowienie postępowania podatkowego na tej podstawie, warunkują łącznie dwie przesłanki. Pierwszą z nich jest zakończenie sprawy decyzją ostateczną (art. 240 § 1 O.p.). Przesłanka druga, wynikająca bezpośrednio z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. wiąże się z wydaniem orzeczenia Trybunału o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, na podstawie którego została wydana decyzja. Ważna zatem jest tutaj data ogłoszenia tego orzeczenia.

Ponadto wniosek o wznowienie musi być złożony również z zachowaniem terminu wynikającego z art. 241 § 2 O.p. Ustawa przewiduje termin jednego miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia TK. Orzeczenia Trybunału wchodzą w życie z dniem ich ogłoszenia, niemniej Trybunał może określić inny termin utraty mocy obowiązującej danego aktu normatywnego.

Kolejnym krokiem jest ocena, czy SKO prawidłowo odmówiło uchylenia ostatecznej decyzji Wójta określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości.

4.4. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w powołanym wyżej zakresie wskazać przyjdzie, że zarówno organ I jak i II instancji pominął zupełnie kwestię weryfikacji wniosku o wznowienie postępowania pod kątem terminowości jego złożenia. Rozważań w tym zakresie brak nie tylko w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ale również w postanowieniu Wójta z [...] [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2014r. (karta bez numeru załącznika nr 1 do akt administracyjnych).Jednak z akt sprawy wynika, że spełnione zostały obie przesłanki, które zostały przywołane wyżej. Wniosek z 15 stycznia 2018r. został złożony za pośrednictwem Poczty Polskiej 17 stycznia 2018r. (wpływ do organu 23 stycznia 2018r.) w miesięcznym terminie liczonym od daty wejścia w życie wyroku TK z dnia 12 grudnia 2017r., co nastąpiło z dniem jego ogłoszenia, tj. z dniem 20 grudnia 2017 r. (data ogłoszenia w Dzienniku Ustaw). Zatem spełnione zostały wymogi formalne wszczęcia postępowania wznowieniowego.

W ocenie Sądu bez znaczenia dla zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. ma charakter zakresowy, interpretacyjny powołanego wyżej wyroku. Sąd podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przedstawiony w wyroku z dnia 5 grudnia 2018r. I SA/Gd 960/18, że w świetle art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w przypadku, w którym wyrok Trybunału Konstytucyjnego przybiera postać wyroku zakresowego, wznowienie postępowania jest możliwe, jeżeli decyzja oparta została na niekonstytucyjnej normie, którą sąd konstytucyjny zrekonstruował w swoim orzeczeniu (LEX nr 2603797). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Dodać przy tym należy, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego, o ile stwierdzają niezgodność przepisu prawa podatkowego z normami konstytucyjnymi, stanowią podstawę wznowienia postępowania bez względu na ich charakter, co wynika z postanowień art. 190 ust. 4 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (wyrok NSA z dnia 20 września 2018r., I FSK 1028/2018, LEX nr 2571220).

Zdaniem Sądu, stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jest wadliwe, ponieważ wyrokiem w sprawie SK 13/15 TK stwierdził niekonstytucyjność przepisów, na podstawie których została wydana kontrolowana decyzja w ramach postępowania nadzwyczajnego. Poglądu przeciwnego nie wspiera powołane przez SKO orzecznictwo, albowiem przytoczone tezy zostały wyrwane z kontekstu i nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie.

4.5. Niezależnie od powyższych uwag, przechodząc do meritum sprawy wskazać przyjdzie, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2017 r., II FSK 2990/15, z 16 maja 2017 r., II FSK 791/16, II FSK 3355/17, CBOSA) aktualnie przeważa pogląd, że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne zatem jest ustalenie, w okolicznościach konkretnej sprawy, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości może świadczyć przykładowo jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Prawidłowość takiej wykładni i jej zgodność z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2372, OTK-A z 2017 r. poz. 85), w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art.1a ust.1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust.1 i ust. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Wprawdzie wyrok ten nie odnosi się do sytuacji, gdy posiadaczem nieruchomości jest wyłącznie osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą, jednakże w jego uzasadnieniu wskazano na to konieczność uwzględnienia przy wykładni powołanego przepisu tego, że osoby fizyczne będące przedsiębiorcami występują w obrocie prawnym w dwojakiej roli – jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy. Tego rodzaju rozróżnienie musi uwzględnić ustawodawca stanowiący prawo podatkowe, jeżeli nie chce się narazić na zarzut naruszenia właściwej proporcji (art. 2 Konstytucji) pomiędzy wynikającym z art. 84 Konstytucji obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych a prawem jednostki do własności i jej równej ochrony (art. 32 ust. 1 Konstytucji).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten podziela i przyjmuje za własny. Wyrok TK w sprawie SK 13/15 dotyczy bowiem zgodności określonych przepisów z Konstytucją i posiada walor erga omnes. W konsekwencji rozstrzygnięcie Trybunału dotyczy również stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy bez względu na fakt, że nieruchomości Skarżąca będące przedmiotem sporu nie były objęte majątkową wspólnością ustawową.

Z perspektywy art. 240 § 1 pkt 8 O.p., jako powołanej przez Stronę przesłanki wznowienia postępowania, wyrok TK w sprawie 13/15 ma zasadnicze znaczenie. Ustalenie, czy na będącej przedmiotem opodatkowania nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza w sytuacji, gdy jej posiadaczem jest osoba fizyczna jest okolicznością istotną w kontekście jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dopiero bowiem przesądzenie, że nieruchomość związana jest z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą (poprzez włączenie jej do majątku przedsiębiorstwa, a nie do majątku prywatnego), pozwala na ustalenie wyższej stawki opodatkowania. Organ powinien zatem ustalić czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dokonując tych ustaleń SKO powinno mieć na uwadze, że o gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości może świadczyć przykładowo jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

W konsekwencji na obecnym etapie postępowania przedwczesne i błędne okazało się stanowisko SKO, że skoro Skarżąca, jako osoba fizyczna posiada status przedsiębiorcy to wszystkie grunty będące w jej posiadaniu zarówno związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i rolniczej podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawek tego podatku przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej

Mając na uwadze powyższe Strona wykazała naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP art. 1 a ust. 1 pkt 3) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1) lit. a) u.p.o.l. przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie akt SK 13/15 nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego i uchylenia dotychczasowej decyzji organu I instancji w całości lub w części.

Konsekwencją powyższych uchybień było naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) O.p. i § 4 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji polegające na przyjęciu, że wyrok TK sygn. akt SK 13/15 nie ma zastosowania w niniejszej sprawie oraz art. 127 O.p. i art. 233 § 1 pkt 1) O.p.

Rozpoznając sprawę ponownie SKO zobowiązane będzie zastosować się do oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, mając na uwadze wytyczne wynikające z wyroku TK w sprawie SK 13/15.

4.6. Końcowo wskazać przyjdzie, że skład orzekający nie podzielił zarzutu naruszenia art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 120 O.p. art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W realiach niniejszej sprawy taka sytuacja nie miała miejsca, albowiem przeprowadzona wyżej analiza spornego zagadnienia zwłaszcza w kontekście kształtującej się i powołanej wyżej linii orzeczniczej odnoszącej się do zastosowania wyroku TK w sprawie 13/15 pozwala na wniosek, że zgodnie z obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, w tym przypadku nie ma wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a O.p.

4.7. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postepowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy w kwocie 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz wydatki doradcy podatkowego obejmujące opłatę skarbową uiszczoną od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.