Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 932/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2, pkt 4a, art. 146 par. 1art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1, art. 5b ust.2, art. 8 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 art. 9a, art. 30c ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 pkt 1, art. 24, art. 10 ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 147 par. 1, art. 52 par. 1, art. 126 par. 1, par. 2, art. 347 par. 1, art. 146 par. 2 pkt 2, art. 348 par. 2,
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 121 par. 1, art. 14c par. 1 i par. 2, art. 120,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st.sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2011r. sprawy ze skargi M.J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] M.J. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce i lokuje wolne środki finansowe w różne przedsięwzięcia m.in. akcje, obligacje, nieruchomości itp. Obecnie rozważa nabycie akcji spółek komandytowo-akcyjnych. Emisja akcji, które planuje nabyć, zostanie skierowana do szerokiego grona inwestorów, akcje będą również przedmiotem publicznego obrotu. Akcje będą akcjami imiennymi lub akcjami na okaziciela. Jest wysoce prawdopodobne, iż akcje spółek będą bardzo często zmieniały właściciela w ciągu roku podatkowego. Wnioskodawca przewiduje, że możliwa jest nawet kilkukrotna zmiana akcjonariusza w ciągu dnia. Jedynym świadczeniem jakie akcjonariusze (w tym wnioskodawca) w tych spółkach będą otrzymywali od spółki z tytułu posiadania akcji spółki jest dywidenda roczna (pod warunkiem, że spółka wypracuje zysk i przeznaczy go do podziału). Możliwe jest również niewypłacanie dywidendy akcjonariuszom (w tym wnioskodawcy) przez dłuższy okres czasu. W spółkach, do których wnioskodawca planuje przystąpić nie przewiduje się udzielania akcjonariuszowi (w tym wnioskodawcy) pełnomocnictwa do reprezentowania spółki lub prokury. Wnioskodawca wybrał opodatkowanie dochodów pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o p.d.o.f., czyli wg jednolitej stawki podatku wynoszącej 19% i planuje opodatkowywać dochody w ten sam sposób po przystąpieniu do spółki (spółek) w charakterze akcjonariusza.

W związku z powyższym zadał pytania:

1) Czy dochód osiągnięty przez niego z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jako akcjonariusz tej spółki stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej?

2) Czy jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie podlegał opodatkowaniu z tego tytułu na takich samych zasadach jak inni wspólnicy spółek osobowych, w tym komplementariusze spółek komandytowo-akcyjnych? W szczególności, czy jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 19% osiągniętego dochodu, czy zobowiązany jest uiścić zaliczkę na podatek dochodowy jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód z tytułu wypłaty dywidendy (quasi dywidendy) przez spółkę komandytowo akcyjną?

Zdaniem wnioskodawcy dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jako akcjonariusza stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku wpłacania w ciągu roku comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych lecz tylko zaliczkę za miesiąc, w którym powstanie dochód związany z wypłatą dywidendy (quasi dywidendy) akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej.

W uzasadnieniu stanowiska wskazał, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową w której występują elementy spółki akcyjnej. Jest najbardziej rozwiniętą formą spółki osobowej w kontekście jej zbliżenia do spółek kapitałowych. Akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą w stosunkowo prosty sposób zmieniać swoich właścicieli. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej jest inwestorem pasywnym. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie dają mu możliwości wpływu, poza potencjalnym udziałem w procesie reprezentacji spółki (pełnomocnictwo, prokura) na bieżące działanie spółki. Wspólnicy ci nie mogą aktywnie zarządzać zainwestowanymi środkami, stąd też powierzają je spółce, w której prowadzenie spraw spoczywa w ręku komplementariuszy. Akcjonariusz nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki, ale ponosi wyłącznie ryzyko majątkowe związane z wnoszonymi do spółki wkładami. Z uwagi na brak możliwości prowadzenia spraw spółki akcjonariusz nie przystępuje do niej, aby realizować swoje własne pomysły biznesowe, ale aby czerpać zyski z działalności prowadzonej przez komplementariuszy. Z uwagi na brak możliwości prowadzenia spraw spółki akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie może realizować swoich pomysłów na prowadzenie działalności, uczestniczy w tej spółce poprzez ulokowanie swojego kapitału, z którego ma czerpać zyski, podobnie jak akcjonariusz w spółce akcyjnej.

Zysk, podobnie jak w spółce akcyjnej, ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 Ksh). Charakter akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej zbliża w istocie jego pozycję do pozycji akcjonariusza w spółce akcyjnej. Uprawnionymi do dywidendy (quasi dywidendy) za dany rok podatkowy są na mocy art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed tą datą nie będzie miał zatem prawa do dywidendy. Zdaniem wnioskodawcy analiza pozycji akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest o tyle istotna, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08 nie można rozpatrywać kwestii jego opodatkowania niepowiązawszy tego zagadnienia z przepisami prawa handlowego dotyczącymi spółki komandytowo-akcyjnej.

Zdaniem wnioskodawcy momentem powstania przychodu u akcjonariusza jest moment wypłaty dywidendy. Na mocy art. 347 § 1 Ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, prawo akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 Ksh uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Ponadto w myśl art. 348 § 2 Ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 Ksh akcjonariuszem uprawnionym do quasi-dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej (a do takich zdaniem wnioskodawcy zalicza się akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej) są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazać należy, iż art. 44 ust. 1 pkt 1 odwołuje się w swej treści wprost do art. 14 ust. 1, zgodnie z którym za przychody z działalności gospodarczej uważa się "kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane". "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano". Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)".

Podatnik wskazał, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nabywa uprawnienie do żądania wypłaty dywidendy przez spółkę dopiero po łącznym spełnieniu następujących przesłanek:

1. Osiągnięciu zysku przez spółkę,

2. Wykazaniu zysku w sprawozdaniu finansowym,

3. Wyrażeniu opinii o sprawozdaniu finansowym przez biegłego rewidenta,

4. Zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie,

1. Podziale zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich akcjonariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom.

Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki.

Wnioskodawca wskazał, że skoro spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy i ilość posiadanych przez nich akcji mogą się nawet codziennie zmieniać.

Podniesiono, że regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej i nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne ze wspomnianą już zasadą in dubio pro tributario, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika.

Zdaniem wnioskodawcy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku ze spółki komandytowo-akcyjnej zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym.

Minister Finansów, działając przez organ upoważniony do wydawania interpretacji – Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako ustawa o p.d.o.f.) wyszczególnia dwa odrębne źródła przychodów, tj.:

* pozarolniczą działalność gospodarczą,

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako Ksh) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 K.s.h.). Z kolei art. 147 § 1 K.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.f.). W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o p.d.o.f., może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej ustawa o rachunkowości). Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,

2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,

3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 w.w ustawy).

Zgodnie z art. 44 ust. 3f ustawy o p.d.o.f. podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b. Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ podatkowy podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f., czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Ksh. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Pismem z dnia [...] skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a ten stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie :

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej statuującej zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez jego nie zastosowanie i prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania polegający na:

a) posłużeniu się jedynie wykładnią językową przepisów, w sytuacji gdy rezultat tej wykładni jest niemożliwy do zastosowania w praktyce,

b) pominięcie wieloletniego dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie obowiązków podatkowych w podatku dochodowym akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej na tle wspólników innych spółek osobowych,

II. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 44 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. poprzez niezasadne przyjęcie, że w trakcie roku podatkowego u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje przychód należny, od którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zobowiązany jest odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy,

III. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 44 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. poprzez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zobowiązany jest w ciągu roku odprowadzać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Skarżący podniósł, że przy opodatkowaniu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, analiza pozycji akcjonariusza winna być rozpatrywana w połączeniu ze specyfiką tej spółki i konieczne jest powiązanie tego zagadnienia z przepisami prawa handlowego dotyczącymi spółki komandytowo-akcyjnej. Skarżący wskazał, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, w której występują elementy spółki akcyjnej. Przepisy Ksh nie dają akcjonariuszowi nawet potencjalnej możliwości wpływu, poza ewentualnym udziałem w procesie reprezentacji spółki (pełnomocnictwo, prokura, które jednak nie występują w opisanym we wniosku stanie faktycznym) na bieżące działanie spółki. Wspólnicy ci nie mogą aktywnie zarządzać zainwestowanymi środkami, stąd też powierzają je spółce, w której prowadzenie spraw spoczywa w ręku komplementariuszy. Akcjonariusz nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki, ale ponosi wyłącznie ryzyko majątkowe związane z wnoszonymi do spółki wkładami. Ponadto w skardze powtórzono co do zasady argumentacje zaprezentowaną we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, przy czym podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (tj. m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżoną interpretację należało uchylić ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego. Kwestią sporną pomiędzy skarżącym, a organem podatkowym jest, czy skarżący jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy co do zasady do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni w wysokości 19% osiągniętego dochodu, czy może uiścić zaliczkę na podatek dochodowy jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód z tytułu dywidendy (quasi-dywidendy). Bezspornym pomiędzy stroną skarżącą, a organem podatkowym jest uznanie, że akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uznaje się za podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 1 ustawy o p.d.o.f. ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Art. 5b ust. 2 ustawy o p.d.o.f. stanowi, że przychody wspólnika ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f., czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zastosowanie fikcji prawnej w powołanym przepisie oznacza zrównanie co do skutków prawnych (uznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f.) dwóch sytuacji prawnych: a) prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną; zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o p.d.o.f., prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły oraz; b) faktu pozostawania wspólnikiem spółki osobowej, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą we własnym imieniu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1a ustawy o p.d.o.f. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art.10 ust. 1 pkt 3 (...), osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Art. 9a ustawy o p.d.o.f. stanowi, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. Art. 30c ust. 1 ustawy o p.d.o.f. wskazuje, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (...) uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 (...) wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Z w.w przepisów jednoznacznie wynika, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka komandytowo-akcyjna lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 ustawy o p.d.o.f., bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania przychodu stawką liniową 19%. Dochody zatem uzyskiwane przez wspólnika w spółce osobowej, w tym w spółce komandytowo – akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Art. 5b ust. 2 stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo – akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika, co oczywiste ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 Ksh., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej.

Przyjęte zarówno przez skarżącego jak i organ podatkowy stanowisko co do opodatkowania przychodu akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej nie oznacza zdaniem składu orzekającego, że prawo podatkowe może nakładać na podatnika obowiązki (sensu largo) w oderwaniu od instytucji prawa prywatnego. Taka interpretacja, z punktu widzenia racji systemowych, nie jest możliwa do zaakceptowania.

Nie ulega wątpliwości, że zasady wykładni językowej powinny mieć pierwszeństwo przed innymi regułami interpretacyjnymi. W szczególności zasada ta dotyczy zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., FSA 2/00, ONSAiWSA 2001, nr 2, poz. 49). Jednakże nie uwzględnienie przez organ podatkowy w niniejszej sprawie reguł wykładni systemowej i celowościowej musi prowadzić do przyjęcia rozwiązań, które w praktyce są niemożliwe do wykonania. Chodzi mianowicie o zastosowanie przez Ministra Finansów w odniesieniu do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przepisu art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o p.d.o.f. jako konsekwencji uznania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Na podstawie art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, zgodnie z ust. 1 zdanie pierwsze tego przepisu, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej.

W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę" (por. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, pod red. S. Dubisza, PWN 2006r.). Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007r. sygn. akt II FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519). Mając na uwadze powyższe niezbędnym jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, aby stwierdzić kiedy możemy mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie w jaki sposób wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej uczestniczą w zyskach tej spółki. Art. 147 § 1 Ksh zapewnia co do zasady udział obu kategoriom wspólników spółki komandytowo-akcyjnej w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. Ksh odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy Ksh dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 Ksh w związku z art. 126 § 1 pkt 1 Ksh komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy, bowiem w powiązaniu z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem) stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza. Skoro bowiem przepis art. 52 § 1 Ksh stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już w pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Natomiast wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem.

Natomiast diametralnie różna jest sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ksh dotyczące spółki akcyjnej. Na podstawie art. 347 § 1 Ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podziale zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 Ksh uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Ponadto zgodnie z art. 348 § 2 Ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 Ksh akcjonariuszem uprawnionym do quasi-dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji. Z powyższego wynika, że w przypadku komplementariusza, zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale. Użyte w art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 Ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh prawo do udziału w zysku spólki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (quasi-dywidendy), po spełnieniu określonych w Ksh przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę quasi-dywidendy. Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C.H.Beck Warszawa 2007, s. 1 i nast.).

Przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania jakichkolwiek świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy (ekspektatywa prawa).

Trudno jest zatem uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy. Należy zauważyć, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej treści art. 24 ustawy o p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jako, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Należy także zauważyć, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych – 19% stawka podatku. To drugie rozwiązanie zbliża tym samym sposób opodatkowania przychodów z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej do opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych. W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym (por. analogicznie wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1064/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym skład orzekający uznał, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest art. 14 ust. 1, art. 24 i art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego.

Reasumując należy przyjąć po pierwsze, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komlementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Po drugie należy podkreślić, że akcjonariuszowi spółki komandytowo – akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w Ksh przesłanek ), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro zatem u akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Ponieważ zgodnie z art. 44 ust.3 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. w sprawie II FSK 1925/09 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący zarzucił organowi podatkowemu wydanie zaskarżonej interpretacji z pominięciem powołanego przez niego orzecznictwa sądowego, co jego zdaniem narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż dokonanie w interpretacji przez organ błędnej wykładni prawa nie może być utożsamiane przez stronę z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza w sytuacji gdy przedstawione w sprawie zdarzenie przyszłe dotyczy kwestii złożonego zagadnienia prawnego. Uwzględniając powyższe należy jednak podkreślić, że Minister Finansów udzielając skarżącemu, zarówno indywidualnej interpretacji, jak i odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, był zobowiązany na podstawie przepisów art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku udzielenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem. Skarżący we wniosku o interpretację przywołał orzeczenia sądów administracyjnych osadzone w zbliżonych do niniejszej sprawy stanach faktycznych, jak i określające uprawnienia akcjonariuszy w spółkach akcyjnych. Organ w odpowiedzi powinien wskazać dlaczego nie zgadza się z zaprezentowanymi w tych orzeczeniach tezami sądów.

Nie ulega również wątpliwości, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczanie się w uzasadnieniu interpretacji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenia sądu, powołane przez podatnika w złożonym wniosku na poparcie swojego stanowiska, nie jest wiążące dla organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie. Pomimo tego, iż orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą wyłącznie organ podatkowy w konkretnej sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika we właśnie rozpatrywanej sprawie. Skoro więc organ podatkowy nie zgadza się z taką argumentacją to powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając dokładnie dlaczego je odrzuca (por. B. Gruszczyński w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2011, s. 623).

Należy także wskazać, że w wyroku z dnia 26 kwietnia 2010 r. Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. III SA/Wa 1655/09, (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wyjaśnił, że do uznania, że pogląd organu wyrażony został z uwzględnieniem stanu faktycznego opisanego we wniosku przez zainteresowanego, nie wystarczy samo przytoczenie w interpretacji odpowiedniego fragmentu wniosku. Musi to przede wszystkim wynikać z uzasadnienia stanowiska organu sporządzonego w związku z negatywną oceną stanowiska wnioskodawcy. W przywołanym wyroku WSA stwierdził również, że brak wyjaśnienia, dlaczego zdaniem organu poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazanych we wniosku o interpretację nie mogą być zaakceptowane w konkretnej sprawie, stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Pominięcie powołanych przez skarżącego - zapadłych w analogicznych sprawach i uchylających interpretacje Ministra Finansów - orzeczeń oraz ograniczenie się w interpretacji do stwierdzenia, że są to wyroki wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu, nawet jeśli nie stanowi samo w sobie przesłanki uchylenia interpretacji, to niewątpliwie podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych, naruszając art. 121 § 1, a w konsekwencji art. 120 Ordynacji podatkowej.

Na uwzględnienie zasługuje również zarzut skarżącego dotyczący braku odniesienia się przez organ podatkowy w interpretacji do analizy statusu prawnego akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, zwłaszcza w kontekście powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy oraz zasad ustalania zaliczek na podatek dochodowy. Minister Finansów w interpretacji nie wskazał stronie prawidłowego sposobu obliczania należnego podatku oraz uiszczania zaliczek. Organ podatkowy ograniczył się wyłącznie do przytoczenia przepisów prawa regulujących kwestię zaliczek nie dokonując ich dogłębnej analizy. Takie stanowisko organu nie może zyskać akceptacji. Należy bowiem przyjąć, iż organ podatkowy w indywidualnej interpretacji powinien przede wszystkim udzielić jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazać, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca. Wobec powyższego wywody organu podatkowego w kwestii powstania obowiązku podatkowego u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu wypłaty dywidendy oraz zasad ustalania zaliczek na podatek dochodowy nie mogą być uwzględnione.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. W wyniku czego ten akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

O kosztach orzeczono na podstawie przepisów art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., na które składają się opłata wpisu w kwocie [...], wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...].