Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 897/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 10 pkt 2 i pkt 3, ust. 13 i ust. 15 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego P. M. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 września 2018 r. nr [...]

w pkt 1) uchylił w części (dotyczącej rozliczenia za grudzień 2013 r.) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. z dnia 16 października 2017 r.

nr [...] określającą P. M. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wysokość zobowiązania w podatku

od towarów i usług za:

- za styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za luty 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za maj 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za październik 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za listopad 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł,

i określił w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. wysokość zobowiązania

w kwocie [...]zł zaś w pkt 2) w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję

w mocy.

Powyższe decyzje wydane zostały w następujących okolicznościach faktycznych.

Z ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Strony w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku

od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., wynikało,

że Strona prowadziła w ww. okresie pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą P. M. - Firma Handlowo Usługowa [...]. Działalność ta opodatkowana była na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W 2013 roku Strona, w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, zajmowała się głównie sprzedażą internetową na portalu [...] oraz sprzedażą bezpośrednią sprzętu komputerowego i jego części oraz innych urządzeń, w tym również przedmiotów używanych, a także sprzedażą usług serwisowych. Strona prowadziła sprzedaż na rzecz przedsiębiorców i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Ustalenia [...] wykazały, iż wynikające z przedłożonej przez Stronę dokumentacji podatkowej i zadeklarowane w deklaracjach podatkowych VAT-7 dane

nie odzwierciedlają przebiegu wszystkich zdarzeń gospodarczych. Podczas [...] podatkowej stwierdzono, iż zapisy w ewidencji sprzedaży VAT nie są zgodne

z przedłożonymi przez Stronę dokumentami źródłowymi potwierdzającymi osiągane przychody. Strona osiągnęła wyższe przychody niż te, które zadeklarowała

do opodatkowania jako osiągane z działalności gospodarczej.

Stwierdzono, że Strona w deklaracjach VAT-7 za maj, lipiec, sierpień

i październik 2013 r. nie wykazała kwot podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz nie dokonała korekt tych deklaracji

po zakończeniu [...] podatkowej. W ocenie organu I instancji, brak było zatem podstaw do uwzględnienia w rozliczeniach za miesiące maj, lipiec, sierpień i październik 2013 r. kwot podatku naliczonego z tytułu tych nabyć.

Postanowieniem z dnia 25 września 2017 r. (doręczonym w dniu 2 października 2017 r.) organ I instancji wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe

w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia

do grudnia 2013 r.

W toku postępowania organ I instancji ustalił, że na rachunki bankowe Strony wpływały kwoty wyższe od wartości towarów wystawionych na aukcjach, co ma związek z pobieraniem przez Stronę od klientów płatności za przesyłkę. Na rachunki bankowe wpływały również kwoty, których Strona nie ewidencjonowała. Strona w deklaracjach VAT-7 r. za maj, lipiec, sierpień i październik 2013 r. nie wykazała kwot podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz nie dokonała korekt tych deklaracji po zakończeniu [...] podatkowej. W ocenie organu I instancji, brak było zatem podstaw do uwzględnienia w rozliczeniach za miesiące maj, lipiec, sierpień

i październik 2013 r. kwot podatku naliczonego z tytułu tych nabyć.

Organ I instancji odstąpił od określenia Stronie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. w drodze oszacowania, uznając że pozwala na to materiał dowodowy zgromadzony w toku [...] podatkowej i postępowania podatkowego.

Organ ten wskazał, że analiza całości materiału dowodowego otrzymanego

od Grupy [...] Sp. z o.o. umożliwiła powiązanie poszczególnych wpływów odnotowanych w 2013 r. na rachunkach bankowych Strony w [...]A. ([...] oraz [...] [...]) z konkretnymi transakcjami sprzedaży, dokonanymi przez portal [...]. Organ I instancji w toku prowadzonych postępowań dokonał

m.in. analizy:

- usług świadczonych za pośrednictwem operatora PayU, w sytuacji

gdy Strona otrzymywała zapłatę za towar przed jego wysyłką;

- danych uzyskanych od [...]. z o.o., z których powiązano poszczególne wpływy na rachunku Strony ([...] [...] z poszczególnymi transakcjami sprzedaży;

- wpłat dokonywanych na wykorzystywane przez Stronę rachunki bankowe w prowadzonej działalności gospodarczej w [...] S.A., biorąc pod uwagę przedłożone w toku [...] podatkowej elektroniczne zestawienia operacji

za okres od stycznia do grudnia 2013 r. (rachunek [...] [...] oraz [...]

- usług dostarczania przesyłek (w tym przesyłek za pobraniem) dla Strony świadczonych przez Pocztę [...] S.A.

W wyniku analizy historii rachunku bankowego [...] [...] organ I instancji stwierdził, że 68 przelewów (na łączną kwotę [...]zł) jest powiązanych ze sprzedażą towarów i usług przez Stronę w 2013 r. (klienci dokonywali zapłaty przelewem na podany rachunek). Ponadto, analiza historii rachunku [...] wykazała, iż z prowadzoną przez Stronę w 2013 r. działalnością gospodarczą powiązane są 133 przelewy przychodzące, na łączną kwotę [...]zł.

Decyzją z dnia 23 kwietnia 2018 r. nr [...] organ

I instancji określił Stronie w podatku od towarów i usług za poszczególne okres rozliczeniowe wysokość zobowiązań w ww. kwotach.

Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji odwołaniem decyzji tej zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 j.t. ze zm.: dalej "O.p.") poprzez, pomimo podjęcia szeregu działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, czego wynikiem działań jest wydanie decyzji wymiarowej na podstawie domniemań i okoliczności prawdopodobnych,

nie zaś faktów bezspornych;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p. poprzez podejmowanie przez organ działań z rażącym naruszeniem zasad zaufania oraz prawdy obiektywnej, tj. zasad nadrzędnych dla prowadzonych działań w stosunku

do podatnika;

- art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p., poprzez wydanie decyzji rozstrzygającej w sprawie

w sposób odmienny od ustalonego w sprawie stanu faktycznego i prawnego;

- art. 193 § 1 w związku z art. 290 § 1 oraz art. 290 § 5 O.p., poprzez określenie zobowiązania w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika,

bez uprzedniego skutecznego podważenia rzetelności ksiąg w zakresie dostaw oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów;

- art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie okoliczności i faktów niedookreślonych,

w swej treści jedynie prawdopodobnych, na niekorzyść Strony, tj. naruszenie zasady "in dubio pro tributario";

- art. 99 ust. 12 oraz art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 j.t. ze zm.; dalej "u.p.t.u") - zdaniem Strony organ przyjął za podstawę opodatkowania niezidentyfikowane wpływy;

- art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u., poprzez nieuwzględnienie wartości podatku naliczonego stanowiącego wartość określonego przez organ podatkowy podatku należnego, co rażąco narusza zasadę neutralności tego podatku;

- art. 29 ust. 1 i ust. 4a u.p.t.u. i opodatkowanie przepływów pieniężnych

(a nie obrotu u podatnika), brak uzasadnienia prawnego na etapie kontroli,

jak również interpretowanie okoliczności niedookreślonych na niekorzyść Strony.

Strona wskazała, że organ kontrolujący nie był uprawniony do uznania ksiąg sprzedaży za nierzetelne, nie dokonał bowiem na etapie kontroli precyzyjnych ustaleń

w zakresie identyfikacji wpływów na rachunki bankowe. Okoliczność ta uniemożliwia zastosowanie w sprawie art. 23 § 2 O.p. Ponadto organ I instancji zobowiązany

był rozstrzygnąć wątpliwości o charakterze domniemań i prawdopodobieństw

na jej korzyść, zgodnie z art. 2a O.p..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ww. decyzją z dnia

14 września 2018 r. uchylił decyzję organu I instancji w części i określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł, a w pozostałym zakresie dotyczącym określenia zobowiązania w podatku od towarów

i usług za okresy od stycznia 2013 r. do listopada 2013 r. utrzymał ją w mocy.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał, że dla istoty rozpoznawanej sprawy podstawowe znaczenie ma ustalenie wysokości wpływów na rachunki bankowe, wykorzystywanych przez Stronę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że na rachunki bankowe Strony prowadzone w [...] S.A. ([...] [...] i [...] wpływały kwoty, których Strona nie zaewidencjonowała, jak również kwoty wyższe od wartości towarów wystawionych na aukcjach,

co ma związek z pobieraniem przez Stronę od klientów dodatkowych płatności

za przesyłkę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał analizy wpłat dokonywanych na wykorzystywane przez Stronę rachunki bankowe

w prowadzonej działalności gospodarczej w [...] S.A., biorąc pod uwagę przedłożone w toku [...] podatkowej elektroniczne zestawienia operacji za okres

od stycznia do grudnia 2013 r. W ocenie organu, analiza całości materiału dowodowego (w tym otrzymanego od Grupy [...] sp. z o.o.) umożliwiła powiązanie poszczególnych wpływów odnotowanych w 2013 r. na rachunku bankowym Strony

w [...] S.A. ([...] z konkretnymi transakcjami sprzedaży, dokonanymi przez Stronę jako użytkownika portalu [...]. Ustalenia dotyczące usług świadczonych za pośrednictwem operatora PayU, w sytuacji gdy Strona otrzymywała zapłatę za towar przed jego wysyłką, zostały przedstawione w formie tabelarycznej na str. 17-42 decyzji organu I instancji. Potwierdzają one wpływ w 2013 r. na rachunek bankowy [...] Strony [...] przelewów za pośrednictwem PayU S.A. na łączną kwotę [...]zł.

Natomiast, na podstawie analizy danych uzyskanych od [...] sp. z o.o. powiązano poszczególne wpływy w 2013 r. na rachunku Strony w [...] ([...] [...] z poszczególnymi transakcjami sprzedaży (towar dostarczany "za pobraniem" za pośrednictwem firmy UPS). Za pośrednictwem UPS sp. z o.o. na rachunek Strony ([...] [...] wpłynęło ogółem [...] przelewów na łączną kwotę [...]zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w 2013 r. usługi dostarczania przesyłek

dla Strony świadczyła również [...] Strona w 2013 r. tytułem sprzedaży towarów handlowych (137 przesyłek "pobraniowych" dostarczonych przez [...] otrzymała łącznie kwotę [...]zł. W ocenie organu ilość pobrań i przekazanych kwot jest zgodna z wartościami odnotowanymi na rachunku gospodarczym [...] Strony.

W wyniku analizy historii rachunku bankowego [...] [...] organ odwoławczy stwierdził ponadto, że 68 przelewów (na łączną kwotę [...]zł) jest powiązanych ze sprzedażą towarów i usług przez Skarżącego w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa w 2013 r. (klienci dokonywali zapłaty przelewem na podany rachunek). Zestawienie wpłat dokonanych przez klientów Strony bezpośrednio

na [...] [...], ustalonych i uznanych za przychody z działalności gospodarczej, przedstawiono w formie tabelarycznej na str. 59-60 decyzji organu I instancji.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że w odniesieniu do faktury VAT nr [...]

z dnia 31 grudnia 2013 r. wystawionej dla [...] na kwotę netto [...] zł,

VAT [...] zł (sprzedaż usług serwisowych), należność za usługę nie została przez kontrahenta uregulowana do końca 2013 r. - termin płatności wyznaczono

na 14 stycznia 2014 r., dlatego zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u., faktura

ta podlega rozliczeniu za grudzień 2013 r. i prawidłowo ujęta została przez Stronę

w rejestrze dostaw za grudzień 2013 r.

Ponadto, dokonana przez ten organ analiza historii rachunku [...] Strony wskazała, że z prowadzoną przez Stronę w 2013 r. działalnością gospodarczą powiązane są 133 przelewy przychodzące, na łączną kwotę [...]zł. Zestawienie ww. przelewów za okres od stycznia do grudnia 2013 r. przedstawiono w formie tabelarycznej na str. 61-66 decyzji organu I instancji.

Zdaniem organu II instancji, o tym, iż opisane powyżej przelewy dokonywane

na prowadzone przez Stronę rachunki bankowe [...] [...] oraz [...]

są związane z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą i sprzedażą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczy nie tylko wpływ środków na rachunki biznesowe, prowadzone dla celów działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego, dane zawarte w opisach poszczególnych operacji, takie jak wskazane numery faktur, dane wpłacającego w powiązaniu z numerem dostarczonej przesyłki przez UPS lub przesyłki bez pobrania, numery aukcji, określenie towaru, za który dokonano przelewu, informacje o usłudze, świadczą o tym, iż wpłaty

te uznać należało jako dokumentujące przychody z działalności gospodarczej,

a co się z tym wiąże - za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że Strona w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej dokonywał również w 2013 roku sprzedaży towarów handlowych i usług

z gotówkową formą płatności na łączną kwotę [...]zł, a zestawienie tych transakcji zawiera tabela na str. 67-69 decyzji organu I instancji, obejmująca 104 faktury VAT.

Zwrócił również uwagę, że Strona w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, dokonywała sprzedaży towarów używanych, przede wszystkim [...], stosując szczególną procedurę w zakresie dostawy towarów używanych

(tzw. procedurę marży), określoną w art. 120 u.p.t.u., a towary te były przez Stronę zakupione na podstawie umów kupna-sprzedaży. Stwierdził, że z powyższego tytułu

w 2013 r. Strona uzyskała kwotę ze sprzedaży w łącznej wysokości [...] zł (kwota zakupu wyniosła [...] zł).

Ponadto, na wysokość opodatkowania podatkiem od towarów i usług

w poszczególnych okresach 2013 r. miały również wpływ zwroty towarów i anulowania transakcji. Powołując się na art. 29 ust. 4 oraz ust. 4a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) oraz § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących, organ odwoławczy wskazał,

że przywołane przepisy jednoznacznie określają wymogi, jakie powinien dopełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania

w podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT, jak również paragonem z kasy rejestrującej. Podkreślił, że w celu ustalenia prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług

w zakresie odnotowanych na rachunku [...] przelewów (zgodnie z opisem "zwrot za towar", "przelew środków"), organ I instancji zwrócił się do Strony o przedłożenie dokumentacji potwierdzającej zwroty towarów i anulowania transakcji (takich jak zwrócony paragon, korespondencja z klientem, dowód odbioru zwróconego towaru bądź innych dowodów). Dodatkowo, w celu potwierdzenia zdarzeń związanych

z korektą obrotu zaewidencjonowanego na kasie rejestrującej organ I instancji wezwał Stronę do przedłożenia ewidencji korekt za 2013 r., dokumentów potwierdzających dokonanie sprzedaży oraz protokołów przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru

lub usługi, podpisane przez sprzedawcę i nabywcę - stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących, natomiast w przypadku zwrotów dokonanych przed wejściem w życie ww. rozporządzenia, tj. przed 1 kwietnia 2013 r. - do przedłożenia, zgodnie

z art. 29 ust. 4 u.p.t.u., posiadanych dowodów uprawniających do pomniejszenia uzyskanego obrotu o kwoty odpowiadające wartości zwróconych towarów.

Pomimo, iż w treści wezwania organ wskazał, że uzyskanie odpowiedzi ma znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., Strona nie udzieliła odpowiedzi na ww. wezwanie.

Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, w rozliczeniach Strony uwzględnić należało tylko wartości wynikające z wystawionych faktur VAT korygujących, których odbiór został potwierdzony przez nabywcę towaru (bądź usługi), a w przypadku sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej - w sytuacji, gdy podatnik dysponuje oryginałem paragonu z kasy, a dokonany zwrot potwierdza spisany protokół zwrotu towaru. Brak inicjatywy Strony w zakresie udokumentowania zwrotów towaru/anulowania transakcji skutkuje koniecznością rozstrzygnięcia sprawy

na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego, potwierdza on jednoznacznie, że na rachunki bankowe Strony prowadzone w [...] S.A. ([...] i [...] wpływały kwoty, których Strona nie zaewidencjonowała.

Odnosząc się z kolei do transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów, organ II instancji wyjaśnił, że w trakcie [...] podatkowej Strona przedłożyła dodatkowo cztery faktury, dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów

z [...] w maju, lipcu, sierpniu i październiku 2013 r. na łączną kwotę

[...] (po przeliczeniu na złote: [...] Strona nie wykazała

w rejestrach dostaw i nabyć, prowadzonych dla celów podatku VAT, kwot zarówno podatku należnego oraz naliczonego dotyczących ww. faktur, w związku z powyższym, faktury te nie znalazły odzwierciedlenia w kwotach wykazanych w złożonych

za ww. okresy deklaracjach [...] oraz informacjach podsumowujących VAT-UE.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z przepisów u.p.t.u. jednoznacznie wynika,

że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

w przypadku WNT, o którym mowa w art. 9 u.p.t.u., powstaje w okresie powstania obowiązku podatkowego, o ile dopełnione zostaną wskazane w ww. przepisach wymogi. Stosownie do postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., prawo to powstaje

w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny,

z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 2 w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca,

od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Organ zwrócił przy tym uwagę, że zgodnie z nadrzędną zasadą wynikającą

z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnikowi tego podatku, co do zasady, przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego; jest to uprawnienie a nie obowiązek, podatnik niejako samodzielnie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego

w drodze samoobliczenia podatku.

Odnosząc się do sytuacji, w której podatnik w ogóle nie wykazał podatku należnego z tytułu WNT w okresie rozliczeniowym, w którym winien to uczynić i którego dotyczy prowadzone postępowanie podatkowe organu podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że wykładnia językowa obowiązującego w okresie od dnia

1 kwietnia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 7 grudnia

2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), nie pozostawia wątpliwości, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być zrealizowane z uwagi na niespełnienie przez Stronę warunku wymienionego w tej regulacji. W ocenie organu odwoławczego, przepis ten w sposób wyraźny stanowi, że to podatnik, a nie organ podatkowy winien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Powyższy przepis (podobnie jak art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u.), obowiązujący od dnia

1 stycznia 2014 r.) stanowi implementację art. 178 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady

z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, ze zm.).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Strona ani nie wykazała kwot podatku należnego z tytułu WNT w zakresie transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami nr [...] z dnia 16 maja 2013 r., nr [...] z dnia 9 lipca 2013 r., nr [...] z dnia

29 sierpnia 2013 r. oraz nr [...] z dnia 29 października 2013 r., odpowiednio

w deklaracjach VAT-7 za okresy maj, lipiec, sierpień i październik 2013 r.

ani nie dokonała korekty tych deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej, pomimo stosownego zapisu w protokole kontroli o uprawieniu do ich złożenia. W związku

z powyższym, brak jest podstaw do uwzględnienia w rozliczeniach za maj, lipiec, sierpień i październik 2013 r. podatku naliczonego z tytułu ww. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z [...], udokumentowanego powyżej opisanymi fakturami. Dlatego organ uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. za nieuzasadniony.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione w decyzji organu I instancji ustalenia świadczą o tym, że wykazane przez Stronę w deklaracjach dla podatku

od towarów usług (VAT-7) za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. dane

są nieprawidłowe. Zgodnie z ww. przepisami oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., organ

I instancji zasadnie określił Stronie wysokość zobowiązań podatkowych w decyzji wymiarowej, uznając przy tym, iż w okolicznościach niniejszej sprawy możliwe

jest odstąpienie (stosownie do art. 23 § 2 O.p.) od określenia podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania - pozwalają na to bowiem dowody uzyskane w toku postępowania.

Organ odwoławczy wskazał, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 29 ust. 4a u.p.t.u., że organ I instancji, uwzględniając, iż w działalności gospodarczej Strony miały miejsce przypadki zwrotu towarów handlowych, przy obniżeniu podstawy opodatkowania uwzględnił również kwoty wynikające z zaewidencjonowanych

46 dowodów księgowych, w tym 23 faktur korygujących. Z kolei, w odniesieniu

do spornych zwrotów, organ odwoławczy podkreślił, że Strona nie udokumentowała dokonanej wcześniej sprzedaży, jak również nie przedstawiła dokumentów źródłowych, które mogłyby potwierdzić rezygnację klientów z określonych zakupów, w szczególności umożliwiających identyfikację nabywców i ich powiązanie ze sprzedażą. Wobec niespełnienia ustawowych warunków, zgodnie z którymi Strona mogłaby zmniejszyć podstawę opodatkowania o kwoty dokonanych zwrotów, przepis art. 29 ust. 4a u.p.t.u. został w przedmiotowej sprawie zastosowany prawidłowo, a organ zasadnie dokonał zmniejszenia podstawy opodatkowania uwzględniając korekty faktur VAT i polecenia księgowania (PK).

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji podjął się wyjaśnienia wszystkich okoliczności składających się na rzeczywisty przebieg rozliczeń realizowanych przez Stronę, a postępowanie prowadzone było z zachowaniem zasad określonych przepisami O.p., w tym zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny oraz zasady prawdy obiektywnej a poczynione ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r.

Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną

do tutejszego Sądu decyzji tej zarzucając naruszenie przepisów postępowania

art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3, art. 23 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem w szczególności przepisów:

- art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. poprzez, pomimo podjęcia szeregu działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego

w sposób dowolny; wynikiem takich działań jest wydanie decyzji wymiarowej

na podstawie domniemań i okoliczności prawdopodobnych, nie zaś faktów bezspornych;

- art.120, art. 121 §1, 122 , 124, 125 O.p. poprzez podejmowanie przez organ podatkowy I instancji działań z rażącym naruszeniem zaufania oraz prawdy obiektywnej tj. zasad nadrzędnych dla prowadzonych działań w stosunku

do Strony;

- art. 210 § 1 pkt. 5 i 6 O.p. poprzez wydanie decyzji rozstrzygającej w sprawie

w sposób odmienny od ustalonego w sprawie stanu faktycznego i prawnego;

- art. 4, 6, 7, 9, 11 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej (Dz.U.UE.C.2011.285.3 z dnia 29 września 2011 r.) poprzez podejmowanie przez organ podatkowy I instancji działań z rażącym naruszeniem zaufania

oraz prawdy obiektywnej tj. zasad nadrzędnych dla prowadzonych działań

w stosunku do Strony.

Dodatkowo, w treści skargi, Skarżący wskazał, iż działania organów doprowadziły do naruszenia:

- art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie okoliczności i faktów niedookreślonych,

w swej treści jedynie prawdopodobnych na niekorzyść Strony tj. naruszenie zasady "in dubio pro tributario";

- art. 193 § 1 w zw. z art. 290 § 1 oraz 290 § 5 O.p. poprzez określenie zobowiązania w innej aniżeli w zadeklarowanej przez Skarżącego wysokości bez uprzedniego nie podważenia skutecznego rzetelności ksiąg w zakresie sprzedaży (rejestrów dostaw);

- art. 194 O.p. poprzez zignorowanie treści dokumentu urzędowego Protokołu kontroli;

- art. 99 ust.12, art. 29a ust.1 w zw. z art. 106j ust. 1 u.p.t.u brzmieniu obowiązującym w roku 2013 poprzez opodatkowanie wpływu w wartości

nie stanowiącej kwoty należnej z tytułu sprzedaży;

- art. 21 § 3, art. 23 § 2 O. p. w związku z naruszeniem art. 99 ust.12, art. 86 ust.1, art. 86 ust.10 b pkt 2 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie w wydanej decyzji wartości podatku naliczonego stanowiącego wartość określonego przez organ podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

- art. 99 ust.12 w związku z naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie w wydanej decyzji wartości podatku naliczonego stanowiącego wartość określonego przez organ podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

- art. 4 ust. 3 TUE [Traktatu o Unii Europejskiej, tekst skonsolidowany

Dz. Urz. UE 2016 C 202, s.1; w skrócie: TUE], poprzednio art. 10 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) w związku z art. 220 TWE

oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez niezastosowanie się do ustanowionej

w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, nieuwzględnienie zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Skarżący obszernie uzasadnił powyższe zarzuty skargi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 r., popierając skargę, pełnomocnik Skarżącego powołała się na wyrok WSA w Szczecinie w sprawie o sygn. akt

I SA/Sz 542/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2018.2107 j.t ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana

jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję

lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego

lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym

z mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu była ocena czy organy podatkowe dokonały prawidłowego rozliczenia u Skarżącego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące

od stycznia do grudnia 2013 r.

Stanowisko Sądu w sprawie jest zbieżne z poglądem Sądu wyrażonym

w nieprawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z dnia 24 października 2018 r., I SA/Sz 542/18, który Sąd w składzie orzekającym w sprawie w całości podzielił – stąd odniesienia do jego treści. Wyrok ten zapadł w sprawie ze skargi Skarżącego

na decyzję organu podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r.

Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przyjmując że część zarzutów skargi jest trafna. Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji było bowiem uznanie zasadności grupy zarzutów Skarżącego dotyczących nieuwzględnienia przez organ

w zaskarżonej decyzji podatku naliczonego wynikającego z czterech faktur dokumentujących Wewnątrzwspólnotowe Nabycie Towaru (WNT) z 2013 roku, których to kwot podatku Skarżący nie wykazał w deklaracjach VAT za maj, lipiec, sierpień

i październik 2013 r., a następnie również nie dokonał korekt tych deklaracji.

Wskazać przy tym należy, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie o treść

art. 11 ust. 2 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2013.35, dalej: "ustawa zmieniająca"), który podobnie jak art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u. (obowiązujący od 1 kwietnia 2014 r. – organ wskazał omyłkowo, że od 1 stycznia 2014 r.) stanowi implementację art. 178 lit c) dyrektywy VAT 2006/112/WE.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia 1 kwietnia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których podatnikiem

jest nabywca towarów lub usług, powstaje w rozliczeniu za okres, o którym mowa

w art. 86 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u., pod warunkiem uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest

on obowiązany rozliczyć podatek należny z tego tytułu.

Zauważyć nalezy, że zgodnie z treścią art. 178 lit. c Dyrektywy VAT 2006/112/WE w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c,

w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić

w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia

VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej, prawo do obniżenia

kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu

do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, powstaje pod warunkiem uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu

tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć podatek należny z tego tytułu.

Przepis art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej, odmiennie niż Dyrektywa nie wskazuje zatem, że gdy prawo to co do zasady istnieje, to podatnik może "skorzystać z prawa

do odliczenia" po spełnieniu określonych warunków, lecz stanowi, iż prawo to "powstaje pod warunkiem" otrzymania faktury i uwzględnienia kwoty podatku w deklaracji podatkowej.

Warto tu wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje pogląd, oparty m.in. na interpretacji przepisów wyrażonej orzecznictwie TSUE (m.in. w wyroku TSUE z dnia 15 września 2016 r., C-518/14 w sprawie Senatex), iż w świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex C-518/14,

a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług (...) a w szczególności art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) (...) u.p.t.u., uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego

i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r., III SA/Wa 2488/17). Z uwagi na przywołane wyżej brzmienie przepisu art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej, pogląd ten jest aktualny również na gruncie rozpoznawanej sprawy.

Wyjaśniono tam, że zarówno w wyroku TSUE w sprawie C-518/14 Senatex,

jak i w sprawie C-183/14 Salomie i Oltean stwierdzono, że państwa członkowskie

są upoważnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów

w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne

do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa

do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności.

Warto też wskazać na wyrok TSUE z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, gdzie uznano, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo

do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa lub spowodować,

że podatnik zostanie obciążony ciężarem ekonomicznym tego podatku.

Analogiczne stanowisko z powołaniem na te same uregulowania i orzecznictwo TSUE wyraził WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 maja 2018 r., I SA/Kr 709/17.

W przekonaniu Sądu nawet gdyby interpretować przepis 11 ust. 2 ustawy zmieniającej inaczej, to również należy wskazać, że w połączeniu z wykładnią art. 178 lit. c Dyrektywy, należy uznać, że przepisy te regulują jedynie prawo (możliwość) podatnika do samodzielnego obniżenia podatku należnego w deklaracji.

Zdaniem Sądu treść art. 178 lit. c Dyrektywy oraz art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej nie dotyczy sytuacji w której rozliczenia podatku VAT dokonuje organ podatkowy w decyzji (nie zaś podatnik w deklaracji). Przepisy te nie dotyczą bowiem obowiązków organu przy wydawaniu decyzji, które wynikają z szeregu innych przepisów.

Za trafne należało uznać przywołane przez Skarżącego poglądy orzecznictwa,

iż w przypadku gdy rozliczenia podatku dokonuje organ podatkowy w ramach postępowania, to z momentem podjęcia przez organy podatkowe władczej ingerencji

w sferę dotąd zastrzeżoną dla podatnika, organy przejmują od podatnika realizację obciążającego go rozliczenia. Ponieważ rozliczenie to ma być prawidłowe,

to - w przeciwieństwie do podatnika, który może, lub nie, korzystać ze swych uprawnień - organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę wszystkie elementy danego stosunku prawnopodatkowego, które decydują o prawidłowej, tj. zgodnej z prawem, wysokości zobowiązania podatkowego. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 października 2017 r., I SA/Wr 343/17).

Zgodzić należy się zatem, że organ działając na podstawie art. 21 § 3 O.p.,

w decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług winien uwzględnić także podatek naliczony. W myśl art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego

lub różnicy podatku, o której stanowi art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej

z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Zgodnie z ww. art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku

lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów u.p.t.u. do odliczenia

w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot

albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku - organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku

lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Zauważyć przy tym należy, że organy nie stwierdziły, iż nie zostały spełnione materialnoprawne warunki do dokonania odliczenia. Nie ulega wątpliwości, że Skarżący nabył towary opisane w fakturach oraz że służyły one do czynności podlegających opodatkowaniu i dysponuje fakturami dokumentującymi nabycie towaru.

Zatem także wobec wcześniejszej argumentacji, trafnie Skarżący powołał orzecznictwo TSUE wskazujące, że zaskarżone rozstrzygnięcie w istocie narusza zasadę neutralności i proporcjonalności VAT. Podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane

w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa lub spowodować,

że podatnik zostanie obciążony ciężarem ekonomicznym tego podatku.

Organ winien uwzględnić powyższe ponownie wydając decyzję w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się z kolei do pozostałych zarzutów skargi, to Sąd zgadza

się z organem, iż protokół kontroli podatkowej sam z siebie nie rozstrzyga o prawach

i obowiązkach kontrolowanego. Stanowi on opis ustalonego stanu faktycznego

w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Istotnie nie ma charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń,

czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych,

a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2010 r., I FSK 1821/09). Gdyby tak było, zbędne byłoby wówczas w każdym przypadku wszczynanie

i prowadzenie postępowania kontrolnego po zakończeniu kontroli podatkowej.

Zasadnie zatem organy w wydanych decyzjach dysponując obszerniejszym materiałem dowodowym, skorygowały wysokość przedstawionych w protokole kontroli obliczeń odnośnie wysokości przychodów Skarżącego z działalności gospodarczej, potwierdzając stwierdzoną w toku kontroli podatkowej nierzetelność ksiąg podatkowych Skarżącego. Organ odwoławczy, ponownie rozpatrując sprawę uznał obliczenia organu I instancji (za wyjątkiem opisanych błędów rachunkowych) za prawidłowe. Wskazać tymczasem należy, że stosownie do art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. księgi podatkowe (przez którą rozumie się również podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje

VAT – art. 3 pkt 4 O.p.) prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne,

jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny,

czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą

czy na sprzeczności poszczególnych zapisów z dokumentami źródłowymi. W zakresie rzetelności ksiąg podatkowych w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dla oceny,

czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu

o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ

na ustalenie tej podstawy (por. wyrok NSA z 12 września 2012 r., I FSK 1598/11).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy również w przekonaniu Sądu potwierdza, że księgi te były nierzetelne, a na rachunki bankowe Skarżącego prowadzone w [...] S.A. ([...] [...] i [...] wpływały kwoty, których Skarżący nie zaewidencjonował, jak również kwoty wyższe od wartości towarów wystawionych na aukcjach, co ma związek z pobieraniem przez Skarżącego

od klientów dodatkowych płatności za przesyłkę.

Trafnie uznano, że analiza całości materiału dowodowego otrzymanego

od Grupy [...] sp. z o.o. umożliwiła powiązanie poszczególnych wpływów odnotowanych w 2013 r. na rachunkach bankowych Skarżącego w [...] S.A. ([...] oraz [...] [...] z konkretnymi transakcjami sprzedaży, dokonanymi przez niego jako użytkownika portalu [...].

Organy w toku prowadzonych postępowań dokonały m.in. analizy:

- usług świadczonych za pośrednictwem operatora PayU, w sytuacji gdy Skarżący otrzymywał zapłatę za towar przed jego wysyłką;

- danych uzyskanych od [...] sp. z o.o., z których powiązano poszczególne wpływy na rachunku Skarżącego ([...] [...]

z poszczególnymi transakcjami sprzedaży;

- wpłat dokonywanych na wykorzystywane przez Skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej rachunki bankowe w [...] S.A., biorąc pod uwagę przedłożone w toku [...] podatkowej elektroniczne zestawienia operacji

za okres od stycznia do grudnia 2013 r.;

- usług dostarczania przesyłek (w tym przesyłek za pobraniem) dla Skarżącego świadczonych przez Pocztę Polska S.A.

W wyniku analizy historii rachunku bankowego [...] [...] stwierdzono,

że 68 przelewów (na łączną kwotę [...]zł) jest powiązanych ze sprzedażą towarów i usług w ramach przedsiębiorstwa Skarżącego w 2013 r. (klienci dokonywali zapłaty przelewem na podany rachunek). Ponadto, analiza historii rachunku [...] prowadzonego dla Skarżącego wykazała, iż z prowadzoną przez Skarżącego w 2013 r. działalnością gospodarczą powiązane są [...] przelewy przychodzące, na łączną kwotę [...]zł.

Sąd zgodził się z oceną, iż opisane powyżej przelewy dokonywane

na prowadzone dla Skarżącego rachunki były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i sprzedażą podlegającą opodatkowaniu podatkiem

od towarów i usług i podziela pogląd, że świadczą o tym takie okoliczności jak: (1) wpływ środków na rachunki biznesowe, prowadzone dla Skarżącego dla celów działalności gospodarczej; (2) dane zawarte w opisach poszczególnych operacji, takie jak numery faktur, dane wpłacającego w powiązaniu z numerem dostarczonej przesyłki przez UPS lub przesyłki bez pobrania, numery aukcji, określenie towaru, za który dokonano przelewu, informacje o usłudze; (3) brak konkretnych wyjaśnień Skarżącego: w toku [...] podatkowej i w odpowiedzi na pismo organu podatkowego I instancji,

w którym wzywany był m.in do podania i udokumentowania źródła pochodzenia wpłat wyliczonych przez organ podatkowy w treści wezwania nie udzielił w tym zakresie konkretnych wyjaśnień; (4) w toku postępowania przed organem I instancji Skarżący

nie odniósł się do sporządzonych przez organ pierwszej instancji zestawień obejmujących kwoty z przelewów przychodzących odnotowanych na rachunkach: [...] i [...] [...], uznanych za przychody z działalności gospodarczej

i podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, również Sąd za niewiarygodne uznał twierdzenia Skarżącego, iż analizowane rachunki bankowe były wykorzystywane do regulowania wydatków o charakterze prywatnym, jak i uzyskiwania wpływów o takim charakterze. Istotnie przeczy temu bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ podatkowy

był zatem uprawniony uznać, iż przelewy dokonywane na prowadzone dla Skarżącego rachunki bankowe były związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą.

Zasadnie uznano ponadto, że na wysokość opodatkowania podatkiem

od towarów i usług w poszczególnych okresach 2013 r. miały również wpływ zwroty towarów i anulowania transakcji. Sąd podziela stanowisko organów, iż przepisy art. 29a ust. 10 pkt 2 i pkt 3, ust. 13 i ust. 15 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących jednoznacznie określają wymogi, jakie powinien dopełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa

do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT oraz paragonem z kasy fiskalnej.

W związku z powyższym, w rozliczeniach Skarżącego uwzględnić należało tylko wartości wynikające z wystawionych przez Skarżącego faktur VAT korygujących, których odbiór został potwierdzony przez nabywcę towaru (bądź usługi), a w przypadku sprzedaży ewidencjonowanej na kasie fiskalnej - w sytuacji, gdy Skarżący dysponował oryginałem paragonu z kasy fiskalnej, a dokonany zwrot potwierdzał spisany protokół zwrotu towaru.

Zgodzić należy się, że brak udokumentowania zwrotów towaru/anulowania transakcji skutkuje tym, że organy podatkowe były zobowiązane rozstrzygnąć sprawę na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z opisanymi powyżej regulacjami prawnymi.

Biorąc powyższe pod uwagę, należało podzielić pogląd, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przez Skarżącego art. 193 § 1, art. 194, art. 290 § 1 oraz 290 § 5 O.p. Organ bowiem skutecznie stwierdził nierzetelność ksiąg

w zakresie sprzedaży Skarżącego, a Protokół kontroli nie został, wbrew twierdzeniom Skarżącego zignorowany. Stanowi on część zebranego w sprawie materiału dowodowego i został oceniony w powiązaniu z całością tego materiału.

Nie zostały też naruszone przepisy dotyczące faktur korygujących w tym wskazany art. 106j ust. 1 u.p.t.u. W rozliczeniach Skarżącego należało uwzględnić bowiem tylko wartości wynikające z wystawionych przez niego faktur VAT korygujących, których odbiór został potwierdzony przez nabywcę towaru lub usługi.

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że na rachunki bankowe Skarżącego wpływały kwoty wyższe niż wartości za towary wystawione na aukcjach, co miało związek z pobieraniem przez Skarżącego dodatkowych płatności za przesyłkę.

Na rachunki bankowe dokonywane były wpłaty których Skarżący nie zewidencjonował

w dokumentacji podatkowej, a które organ podatkowy zidentyfikował jako przychody

z działalności gospodarczej Skarżącego. Jednocześnie, za obrót z wykonywanej przez Skarżącego działalności gospodarczej uznano tylko te wpływy na rachunki bankowe, które powiązano z jego działalnością gospodarczą, co przedstawiono szczegółowo

w uzasadnieniu decyzji. Uznano bowiem, iż dokonane w 2013 r. przez Skarżącego zasilenia rachunków bankowych (w tym wpłaty przy użyciu wpłatomatów) dotyczą kwot związanych z działalnością gospodarczą Skarżącego. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tych kwot, organ przyjął do określenia wysokości podstawy opodatkowania tylko wartości wynikające z wystawionych przez Skarżącego faktur VAT z odnotowaną zapłatą w formie gotówki, nie uwzględnił natomiast ww. zasileń dokonywanych przy użyciu wpłatomatów. Wątpliwości, co do stanu faktycznego rozstrzygnął zatem, wbrew zarzutom skargi, na korzyść Skarżącego.

W ocenie Sądu, Skarżący nie przedstawił przeciwdowodów dla dokonanych ustaleń faktycznych wyprowadzonych ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Mając jednak na uwadze wcześniej stwierdzone naruszenia Sąd orzekł

o uchyleniu zaskarżonej decyzji uznając jednocześnie za przedwczesne odnoszenie

się do pozostałych zarzutów skargi.

Ponownie rozpoznając sprawę organ oceni przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny z uwzględnieniem zasad wskazanych przez Sąd tj. z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE, przy uwzględnieniu,

iż korzystają one z pierwszeństwa przed prawem krajowym państwa członkowskiego.

O zwrocie kosztów orzeczono w pkt. 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200

i 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej kwotę [...]zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi

w kwocie [...]zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł, ustalone

na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687), a także [...] zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne

są w internetowej bazie orzeczeń NSA: orzeczenia.nsa.gov.pl.