Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 221/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust.1, art. 41 ust. 2 i ust.12,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 marca 2014r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 221/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia "[...]", w przedmiocie podatku od towarów i usług, po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał, że stawisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Z akt sprawy wynika, co następuje:

"A" Zakład K. G., W. G. sp. jawna w Ż., w dniu 19 lipca 2013 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla montażu trwałych zabudów przestrzennych.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny polegający na tym, że skarżąca świadczy usługi kompleksowe, polegające na projektowaniu, dopasowaniu oraz montażu zabudów meblowych z komponentów tworzących wraz z elementami konstrukcyjnym budynku trwałą zabudowę meblową w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 14 października 2013 r. skarżąca poinformowała, iż zabudowa meblowa, o której mowa we wniosku, stanowi element lokalu mieszkalnego lub budynku w takim samym zakresie jak drzwi, okna itp. elementy. Zabudowa taka jest wykonywana pod potrzeby konkretnego lokalu (kuchni) i tylko tam jest przydatna. Nie ma możliwości zdemontowania jej i zamontowania w innym miejscu bez uszczerbku dla jej funkcji użytkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "Czy do wykonywanych zabudów ma zastosowanie 8% stawka podatku od towarów usług, zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy?"

Zdaniem skarżącej do zabudów trwale związanych z konstrukcją budynku znajdują zastosowanie art. 41 ust. 2 w zw. art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie którym stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Zatem dla tego rodzaju usług ma zastosowanie obniżona, 8 % stawka podatku od towarów i usług.

Takie same stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 2/13.

Dyrektor Izby Skarbowej , działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 43 ust. 12a ustawy VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej.

Uwzględniając powyższe przepisy prawa podatkowego organ uznał, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Następnie organ wskazał, że na podstawie § 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

- robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

- robót konserwacyjnych dotyczących:

a. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy,

lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b. lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez budowę należy natomiast rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Z kolei zgodnie z pkt 7a tego artykułu, przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego. Zgodnie natomiast z brzmieniem pkt 8, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Modernizacja zaś, zgodnie z definicją słownikową, to unowocześnienie i usprawnienie czegoś (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN).

Organ uwzględnił, że Spółka świadczy kompleksowe usługi polegające na projektowaniu, dopasowaniu oraz montażu zabudów meblowych z komponentów tworzących wraz z elementami konstrukcyjnymi budynku trwałą zabudowę meblową w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zdaniem organu, preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów. Czynności polegające na montażu trwałych zabudów meblowych są zaopatrywaniem budynku w elementy wyposażenia - mebli na indywidualne zamówienie klienta czyli w sprzęt użytkowy. Wyposażenie - w postaci trwałej zabudowy meblowej, nie stanowi elementów konstrukcyjnych budynku.

Odnosząc wskazany wyżej stan prawny do przedstawionego opisu sprawy, organ uznał, że świadczonych przez wnioskodawcę czynności w zakresie montażu zabudowy meblowej, nie można uznać za budowę, remont, modernizację, czy przebudowę, a także konserwację, bowiem czynności te nie dotyczą substancji samego budynku. Stałą zabudowę meblową, montowaną w sposób opisany przez wnioskodawcę, należy uznać za wyposażenie budynku (lokalu), a fakt trwałego ich przytwierdzenia np. do ścian, podłoża bądź sufitu pozostaje bez znaczenia, bowiem nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu).

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów organ podniósł, że do opisanych w stanie faktycznym czynności, polegających na montażu trwałej zabudowy meblowej w budynkach mieszkalnych, zastosowanie ma stawka 23%, bowiem czynności te nie stanowią czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jak również robót, o których mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym wnioskodawca nie miał prawa stosować do usług opisanych we wniosku 8% stawki podatku VAT.

Odnosząc się z kolei do powołanej przez wnioskodawcę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. I FPS 2/13, organ stwierdził, że dotyczy ona zastosowania obniżonej 8% stawki podatku VAT dla usług modernizacji wykonywanych w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a polegających na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. Jednakże w stosunku do wnioskodawcy powołana uchwała NSA nie znajduje zastosowania, bowiem wnioskodawca nie świadczy usług modernizacji, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a jedynie usługi wyposażenia budynku (lokali) w zabudowę meblową. Obniżoną stawkę można stosować tylko wtedy, gdy zabudowa meblowa zostałaby trwale związana z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części, gdyż dopiero wtedy posiada cechy modernizacji lokalu czy domu. Z treści wniosku wynika natomiast, że wnioskodawca dokonuje montażu stolarki meblowej. Nawet jeśli elementy zabudowy są trwale przymocowane do ścian, czy podłogi nie przesądza to o trwałym związaniu z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku. Możliwy jest demontaż zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji lokalu lub budynku.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, w złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca wydanej interpretacji indywidualnej zarzuciła dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego i wniosków faktycznych, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz niepełne i niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, czego efektem było dokonanie przez organ ustaleń sprzecznych ze stanem rzeczywistym, a tym samym wydanie interpretacji podatkowej w treści rażąco naruszającej prawo materialne, z obrazą przepisów materialnych art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, proceduralnych oraz zasady prawdy obiektywnej) - w szczególności uznanie, iż stanowisko skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla montażu trwałych zabudów przestrzennych jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca wskazała, że do zabudów trwale związanych z konstrukcją budynku znajduje zastosowanie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a więc dla tego rodzaju usług ma zastosowanie obniżona 8% stawka podatku od towarów i usług.

Takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13. W ocenie skarżącej organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu jedynie w sposób lakoniczny odwołał się do niniejszej uchwały NSA. Ponadto przyjął, że skarżąca nie świadczy usług modernizacyjnych, a jedynie usługi wyposażenia budynku. Według skarżącej okolicznością przemawiającą za stosowaniem 8% stawki VAT jest modernizacja lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego objętego społecznym budownictwem mieszkaniowym.

Intencją wprowadzenia obniżonej stawki VAT, w ocenie skarżącej, było i jest stworzenie preferencji finansowych dla osób fizycznych w zakresie modernizacji lokali mieszkalnych, a tym samym podnoszenia standardu godnego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Usługę modernizacji należy traktować jako jedną transakcję (usługę złożoną) mającą charakter modernizacji budynku (lokalu) mieszkalnego, opodatkowaną preferencyjną stawką podatku od towarów i usług. W uchwale NSA stanowiącej podstawę złożonego wniosku przytoczono pojęcie "modernizacji". Według skarżącej świadczone przez nią usługi uznać należy za usługi modernizacji i z tego względu winny być objęte obniżoną stawką podatku. W dalszej części uzasadnienia uchwały NSA wskazano, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Podsumowując argumentację przedstawioną w uchwale NSA skarżąca zauważyła, że po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też skarżąca uznała, że czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części i winny być opodatkowane na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając zaś skargę na ten akt sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania, a więc zgodność z prawem samego aktu - według stanu prawnego z daty jego dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jego wydanie.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, Sąd orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego w całości.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 O.p. stanowiąc, że minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego.

Problem, którego dotyczy spór zaistniały w przedmiotowej sprawie budził poważne wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wątpliwości te spowodowały, że skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 306/12, w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a., przedstawił to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 uznał, że "... w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)...".

Z uwagi na znaczącą rolę uchwał indywidualnych i abstrakcyjnych dla osiągnięcia celu, jakim jest ujednolicenie orzecznictwa, w sprawie niniejszej Sąd dostrzega zasadność uwzględnienia w analizie stanu prawnego sprawy poglądu wyrażonego w uzasadnieniu tej uchwały. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał bowiem, iż " ... W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. jedynym przepisem, który może dawać podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do czynności opisanych w postanowieniu składu zwykłego, polegających na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jest art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Unormowanie krajowe, mimo pewnych różnic terminologicznych, w istocie odpowiada regulacji zawartej w pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Dyrektywą 2006/112/WE, zawierającego "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98". Zgodnie z tym punktem państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. Trzeba stwierdzić, że regulacja wspólnotowa w sposób syntetyczny ujmuje tę samą materię, którą ustawodawca krajowy rozwinął w ustawie o VAT w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2, a także ust. 12a – 12c, definiującymi pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wykładnia celowościowa pozwala na przyjęcie, że zawarte w przepisie krajowym – art. 41 ust. 12 - pojęcia modernizacji i termomodernizacji nie wykraczają poza zakres przedmiotowy pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE.

Należy przy tym zauważyć, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Taki zabieg byłby zresztą wątpliwy z uwagi na konieczność autonomicznego traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

W związku z tym podstawowy problem jaki należy wyjaśnić w celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez skład zwykły zagadnienie prawne dotyczy kwestii czy opisane w postanowieniu składu zwykłego czynności mieszczą się w hipotezie normy prawnej wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

W omówionym wyżej orzecznictwie sądów administracyjnych, powołanym w postanowieniu składu zwykłego, odnoszącym się do czynności analogicznych lub zbliżonych nie budzi wątpliwości jedynie to, że mają one złożony charakter i stanowią świadczenie kompleksowe. Zasadnicza rozbieżność sprowadza się natomiast do zagadnienia postawionego w pytaniu czy czynności te można określić jako usługę modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego) objętego społecznym programem mieszkaniowym czy też w istocie czynności te sprowadzają się do dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W zależności od dokonanej kwalifikacji zastosowanie będzie miała preferencyjna lub podstawowa stawka podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Natomiast o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki ETS: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C -231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C -349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C - 41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Mając na uwadze opisane w postanowieniu składu zwykłego czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdza, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu...".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko przyjęte w cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc zatem powyższe spostrzeżenia na grunt niniejszej sprawy, Sąd stoi na stanowisku, że organ powinien dokonać wykładni mając na względzie powołaną wcześniej uchwałę NSA. Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni zatem wytyczne Sądu odnośnie zastosowania i prawidłowej interpretacji wskazanych przepisów prawa materialnego.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 §1, art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.