Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1406/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.K. kwotę 13.521 zł (słownie: trzynaście tysięcy pięćset dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia (...) grudnia 2015 r. znak (...) wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej jako "O.p."), w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej "ustawa o VAT", "u.p.t.u."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia (...) marca 2013 r. znak: (...) określającą Z. K. (dalej: "strona", "skarżąca", "podatnik"), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wrzesień, październik, listopad 2009 r.

Do wydania powyższych decyzji doszło w następującym stanie faktycznym oraz prawnym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzja z dnia (...) marca 2013 r. znak: (...), na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur na zakup artykułów hydraulicznych (pomp, grzejników, piecy, rur), wystawionych przez S. Zdaniem organu powyższe faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot w nich wskazany , gdyż firma S. nie dokonała na rzecz skarżącej sprzedaży towarów udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami VAT, natomiast towary te, będące w istocie własnością firmy S. sp. z o.o. z siedzibą w S., zostały sprzedane stronie przez D. D., przedstawiciela tej spółki, która od kwietnia 2008 r. do (...) listopada 2009 r., dokonała wyłudzenia towarów handlowych od spółki, co wynikało m.in. z wyroku Sądu Okręgowego w S. II Wydział Karny z dnia (...) listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt II K (...), dotyczącym D. D.

Według Naczelnika Urzędu Skarbowego powyższe ustalenia miały oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy w postaci:

• przeprowadzonej w trakcie kontroli skarbowej analizy dokumentów źródłowych, tj. faktur VAT, dokumentujących odpłatne dostawy towarów za okres od września do grudnia 2009 r., faktur VAT potwierdzających nabycia towarów i usług, związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i rozliczonych w przedmiotowym okresie, ewidencji dostaw i nabyć VAT za miesiące od września do grudnia 2009 r., kopii deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu, oraz innych dokumentów związanych z zakresem i przedmiotem kontroli;

• przesłuchania strony z dnia (...) kwietnia 2012 r.;

• przesłuchania w dniu (...) kwietnia 2012 r. w charakterze świadka T. K., reprezentującego firmę F.H.U.P. C.;

• informacji uzyskanych na skutek wystąpienia do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta strony – firmy F.H.U.P. C.;

• odpisu wyroku Sądu Okręgowego w S. II Wydział Karny z dnia (...) listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt II K (...), dotyczącego D. D.;

• pisma Prokuratury Okręgowej w S. z dnia (...) września 2011 r., dotyczącego m. in. D. D.

W ocenie organu pierwszej instancji w świetle powyższego materiału bezspornym było, że firma S. nie dokonała na rzecz podatnika sprzedaży towarów udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami VAT, natomiast towary te, będące w istocie własnością firmy S. sp. z o. o., zostały sprzedane firmie W. przez D. D. Jak przy tym ustalono, należności za towar wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wpłynęły na prywatne konta bankowe D. D., prowadzone w (...) i (...).

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał ponadto, że skarżąca:

• w rozliczeniu za październik 2009 r. dwukrotnie zewidencjonowała w rejestrze dostaw VAT oraz wykazała w deklaracji VAT-7 wartości wynikające z faktury korygującej nr (...) z dnia (...) października 2009 r. o wartość netto (-) 6.523 zł, VAT (-) 1.435,06 zł, wystawionej dla P.H.U. E. s.j., którą firma ta odebrała w dniu (...) października 2009 r.;

• w rozliczeniu za października 2009 r. nieprawidłowo zewidencjonowała w rejestrze dostaw VAT, a następnie wykazała w deklaracji VAT-7 wartości wynikające z faktury korygującej nr (...) z dnia (...) października 2009 r. o wartość netto (-) 1.078 zł, VAT (-) 237,16 zł, wystawionej dla firmy P.H.U. E. s.j., którą ta firma odebrała w dniu (...) listopada 2009 r.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji i umorzenie postępowania w zakresie dotyczącym podatku naliczonego odliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów handlowych od S., ewentualnie o uchylenie w całości powyższej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia i zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. wadliwe zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., polegające na przyjęciu, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów handlowych od S., pomimo tego, że podatek VAT został uiszczony wraz z zapłatą za dostarczone towary handlowe;

2. wadliwość formalnoprawną polegającą na naruszeniu:

a. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 "O.p.", z uwagi na niepodjęcie przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy przy przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, jak również poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny i wybiórczy;

b. art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p., wobec uniemożliwienia pełnomocnikowi skarżącego zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie;

c. art. 121 § 1 w związku z art. 145 § 2 O.p., wobec doręczenia postanowienia z dnia (...) września 2012 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego z pominięciem prawidłowo umocowanego pełnomocnika podatnika.

Decyzją z dnia (...) grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że ze zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynikało bezspornie, iż D. D. od kwietnia 2008 r. do (...) listopada 2009 r., będąc przedstawicielem firmy S. sp. z o. o. z siedzibą w S. dokonała wyłudzenia towarów handlowych od tej firmy. Towary te następnie zbywała na podstawie podrobionych faktur VAT podmiotom gospodarczym, w tym m.in. firmie W. Przedmiotem transakcji były pompy, grzejniki, piece i rury. Faktury VAT, na których jako wystawca widnieje firma A., dokumentują zatem czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi jako dostawca i nabywca towarów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur, bowiem naruszony został art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że podatnik nie zachował należytej staranności w doborze kontrahenta, gdyż nabywając znaczne ilości towarów o wysokiej wartości i z dużym rabatem powinien dokładnie sprawdzić kontrahenta.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i podkreślił, że fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnie poprawnej. Prawo to zależy przede wszystkim od ustalenia czy kontrahent podatnika obiektywnie istnieje, czy wykonał w sposób rzeczywisty czynności podlegające opodatkowaniu i czy czynności te są zgodne z treścią faktury. Wskazał także, że w kontekście unormowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. istotnym jest również, czy zakup miał związek z działalnością opodatkowaną.

Zdaniem organu odwoławczego, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury, bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, prawo to powinno zostać zakwestionowane. Podobnie jeśli dostawa towaru lub usługi następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurującą na fakturze jako sprzedawca, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Organ wskazał, iż podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Stanowi to realizację zasady neutralności wynikającą z unormowań prawa unijnego, wyznaczoną w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1) dalej "Dyrektywa 112".

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że jedynym wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Takie stanowisko wynika z orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż wyjaśnienia podatnika nt. uczestnictwa w transakcjach z D. D., tj. sugerowanie się dobrą opinią o tej osobie wynikającą ze słów T. K., współpracującego z nią w poprzednich latach, jak również opieranie się tylko na uzyskanych od niego informacjach, że D. D. okazała stosowne dokumenty rejestracyjne S. było niewystarczające dla uznania, że podatnik zachowała jakąkolwiek staranność przy doborze kontrahenta. Podatnik nie interesował się także zakresem uprawnień, jakie D. D. posiadała przy reprezentowaniu S., co miałoby istotny wpływ w razie późniejszych, ewentualnych komplikacji, związanych z zawieranymi transakcjami. Istotny był także fakt, ze poza fakturami na których jako wystawca widnieje firma S., podatnik nie posiadał żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie dostaw materiałów hydraulicznych. Podatnik nie skorzystał także wobec kontrahenta z możliwości przewidzianej w art. 96 ust. 13 u.p.t.u.

W konkluzji zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo uznał, że podatnik wiedział lub co najmniej mógł i powinien wiedzieć, że zawiera transakcje z podmiotem dopuszczającym się oszustwa podatkowego. Z tego też powodu całkowicie bezzasadny był zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz zarzut, że to organ pierwszej instancji miał obowiązek wykazania, iż podatnik nie wiedziała, iż faktycznie nie dokonuje zakupu towarów od S. Nie znajdował w tej sytuacji uzasadnienia także zarzut naruszenia przez ten organ zasady neutralności.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji dokonał w niniejszej sprawie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, a wynikające z niego ustalenia potwierdziły się. Brak było zatem przesłanek do przeprowadzenia dowodu z zeznań składanych przez A. K., T. K., M. K. oraz D. D., znajdujących się w aktach sprawy II K 57/11. Nie doszło zatem do naruszenia art. 121 § 1 i § 2, art. 122 ani art. 124 O.p.

Odnosząc się do zarzutów podatnika dotyczących pominięcia doręczenia postanowienia z dnia (...) września 2012 r. w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego pełnomocnikowi podatnika oraz uniemożliwienia temu pełnomocnikowi zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że radca prawny A. D. został ustanowiony w toku innego postępowania tj. kontroli podatkowej. Z kolei dołączone do odwołania faktury VAT, wystawione przez O. sp. z o. o. nie mogą być dowodem w przedmiotowym postępowaniu, bowiem zostały sporządzone w innym okresie, niż ten którego dotyczyło to postępowanie.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) grudnia 2013 r. stała się przedmiotem skargi Z. K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Skarżąca wnosząc o uchylenie wydanych wobec niej rozstrzygnięć organów podatkowych, w szczególności zwróciła uwagę, że organy nie zgromadziły dowodów, które pozwalałyby na obiektywne stwierdzenie, że mogła ona wiedzieć lub co najmniej powinna przypuszczać, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zdaniem skarżącej zachowała ona należytą staranność w wyborze kontrahenta, od której warunkowane jest zachowanie uprawnienia do odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Skarżąca wskazała, iż przed nawiązaniem relacji handlowych z S. uzyskała wgląd w dokumenty rejestrowe i podatkowe tej firmy, zaś A. K. potwierdził znajomość z D. D., wskazując jednocześnie, że dokonywał z jej udziałem transakcji handlowych. Ponadto, w ocenie strony, okoliczności w jakich następowało nabywanie towarów handlowych od S. nie odbiegały od zwyczajowo przyjętych w tożsamych transakcjach handlowych, w tym w szczególności w zakresie cen po jakich dokonywano zakupu.

W ocenie skarżącej nie było również prawidłowe stanowisko Dyrektora odnośnie zarzutu naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 121 §1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie prawidłowo umocowanemu w sprawie pełnomocnikowi skarżącej zapoznanie się z materiałem dowodowym zgromadzonym sprawie. Okoliczność, że do akt postępowania podatkowego nie zostało złożone pełnomocnictwo nie uzasadnia bowiem pominięcia pełnomocnika przy doręczaniu postanowienia wyznaczającego termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Powyższa skarga została oddalona wyrokiem z dnia 17 października 2014 r. (sygn. akt. III SA/Wa 544/14) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skargę kasacyjną od ww. wyroku złożyła Z. K.

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt II FSK 634/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu wydanego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że do uchylenia zaskarżonego wyroku przyczyniły się, w zakresie w jakim wskazują na nie wzięcie pod uwagę okoliczności – według strony skarżącej – świadczących o zachowaniu przez nią dobrej wiary oraz w zakresie w jakim wskazują na brak podania przyczyn nie wzięcia tych okoliczności pod uwagę, przy ustalaniu dobrej wiary, zarzuty naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję organu, pomimo, iż decyzja organu narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej;

- art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez odniesienie się do argumentacji zawartej w skardze w sposób ogólnikowy, lakoniczny;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wyjątkowo lakoniczne odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze.

W pozostałym, wskazanym w skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny powołane zarzuty ocenił jako nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje:

Kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest okoliczność, iż była ona przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach postępowania kasacyjnego, w wyniku którego wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 634/15 sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Wskazać należy, że na mocy art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Sąd przyjął zatem jako własne stanowisko przedstawione przez NSA.

Uwzględniając powyższe, zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Z zaleceń ww. wyroku NSA z 7 grudnia 2016r. wynika, że Sąd I instancji nie zbadał w pełni kwestii dochowania przez Skarżącą dobrej wiary w zakresie zakwestionowanych przez organ podatkowy transakcji oraz lakonicznie uzasadnił w tym zakresie swoje stanowisko, w związku z czym zostały naruszone przepisy postępowania.

Dokonując ponownie oceny tych okoliczności w rozpoznawanej sprawie wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.).

Nie ulega wątpliwości, że korzystanie w konkretnym postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Tym niemniej to sam ustawodawca wprowadził wyjątek od tej reguły i przewidział w art. 181 O.p. możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych m.in. w toku postępowania karnego. Otwarty katalog środków dowodowych przewidziany w art. 181 O.p. nie wyklucza też skorzystania z materiałów zgromadzonych w innych sprawach przez organy skarbowe, czy też organy podatkowe. Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Zupełności materiału dowodowego nie można osiągnąć prowadząc postępowanie pod z góry założoną tezę. Bezrefleksyjne, automatyczne odrzucanie dowodów oferowanych przez stronę sprawia, że gromadzony przez organ materiał dowodowy i jego ocena nie może być uznany jako wystarczający do ustalenia tzw. prawdy obiektywnej. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.).

W kontekście rozpoznawanej sprawy wskazać także należy, iż w przypadku podatku VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa.

W tym kontekście Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Trybunał stwierdził, że niezgodna z Dyrektywą Rady/2006/112/WE jest praktyka, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Jednocześnie Trybunał wskazał, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (teza 54).

W ocenie Trybunału, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przed podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (tezy 59-61).

W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11, Trybunał odwołując się do dotychczasowego dorobku orzeczniczego (m.in. połączonych spraw C-439/04 i C-440/04 oraz C-80/11 i C-142/11), wskazał, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 49).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, w realiach rozpatrywanego przypadku zastrzeżenia muszą budzić ustalenia organów podatkowych (ich brak), w zakresie niedochowania przez Skarżącą należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Oceniając "dobrą wiarę" Skarżącej odnośnie kwestionowanych transakcji organ skupił się w głównej mierze na tym, że Skarżąca podjęła współpracę z nieznanym jej podmiotem i to w zakresie towarów o odbiegających od rynkowych cenach (rabatach), na dostawy o dość wysokich kwotach. Jako istotne organ uznał także, że Skarżąca nie interesowała się źródłem pochodzenia (producentem) tych towarów, braku szczegółowej wiedzy dotyczącej transportu tych towarów oraz niepełnym zweryfikowaniu kontrahenta dostarczającego jej towar.

Zdaniem Sądu, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy wnioski organu płynące z oceny podjęcia współpracy przez Skarżąca z nowym podmiotem w zakresie atrakcyjnego cenowo asortymentu. Poszerzenie prowadzonej działalności o nową ofertę jest bowiem prawem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i wynika z biznesowych decyzji i kalkulacji, zmierzających do osiągania zysków. Nie zawsze musi to oznaczać, że podmiot gospodarczy poszerzający swoją działalność o nowy przedmiot, czyni to w celu wyłudzeń podatkowych, czy też w takich okolicznościach powinien zakładać podejrzany charakter nowych kontaktów handlowych. Nie może o tym świadczyć per se brak wiedzy osób zarządzających daną firmą o źródle pochodzenia towaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy towar oferuje osoba znana osobiście pełnomocnikowi Skarżącej, jako przedstawiciel handlowy legalnie działających w danej branży firm.

Należy także mieć na uwadze, że w tej sprawie miało miejsce działanie przestępcze faktycznego kontrahenta Skarżącej – D. D., występującej jako przedstawiciel handlowy A., wykorzystującej dane innych firm dla niezgodnej z prawem działalności, polegającej na kradzieży towarów ze spółki S. sp. z o.o., której była pracownikiem, w celu ich dalszej odsprzedaży, w tym Skarżącej. Potwierdzają to wyroki: Sądu Okręgowego w S. z dnia (...) listopada 2011r., sygn. akt II K (...) oraz Sądu Apelacyjnego w (...) z dnia (...) kwietnia 2012r., sygn. akt II KA (...).

Organ w uzasadnieniu swojego stanowiska odnośnie braku dobrej wiary Skarżącej wskazał na okoliczności spornych transakcji, jak sposób realizacji dostaw, uznając na podstawie zeznań jednego z przesłuchanych świadków (kierowcy), iż Skarżąca (konkretnie jej pełnomocnik) odbierała bezpośrednio towar z magazynu kontrahenta, uznając to za dowód, iż wiedziała że nie uczestniczy w legalnej transakcji. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, przedmiotem dostawy były towary, którymi handlowała spółka S. sp. z o.o., które pobierane (wydawane) były z jej magazynu bezpośrednio na polecenie D. D.. D. D. pełniła bowiem w stosunkach z kontrahentami rolę niezależnego przedstawiciela handlowego, ponieważ zakres wykonywanych przez nią czynności wykraczał w sensie praktycznym poza zakres wiążącej ją ze spółką B. sp. z o.o. umowy o pracę, z uwagi na fakt, że wykonywane przez pracownika tej spółki działania nacechowane były dużą samodzielnością. D. D. wydawała polecenia innym pracownikom S. sp. z o.o., którzy następnie wydawali towary wskazanym przez nią osobom i to przede wszystkim ona wynajmowała środki transportu i kierowców w celu przewiezienia towaru. Udostępniała także swój rachunek bankowy jako konto, na które kontrahenci mogli wpłacać należności z tytułu dostaw realizowanych przez wskazane przez nią podmioty – jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie w przypadku firmy S.

Stwierdzić zatem należało w świetle dokonanych ustaleń, że w przedmiotowej sprawie dostawy towaru z magazynu S. sp. z o.o. dokonywała D. D., pracownik tej spółki, mająca nadzór nad sprzedażą towaru, począwszy od zamówień, ustalania cen, wynajmowania transportu, aż do przyjmowania należności.

Okoliczność, którą eksponuje organ w uzasadnieniu swojego stanowiska, iż odbiór towaru był dokonywany także przez Skarżącą (jej pełnomocnika) w ocenie Sądu nie może rozstrzygać o tym iż miała ona świadomość, że bierze udział w nielegalnej transakcji, tj. kupuje towar od innej firmy niż wskazana na fakturze, nawet w sytuacji gdy okazało się, że był to magazyn innej firmy. Odbiór towarów w ramach współpracy handlowej może bowiem dokonywać się w różny sposób (jak to miało miejsce w tej sprawie), zaś wydawanie towaru bezpośrednio z magazynu przedsiębiorcy może wręcz uwiarygadniać dokonywane transakcje w oczach nabywców. Mając na uwadze powszechną praktykę wynajmu miejsc magazynowych w ramach działalności gospodarczej, w szczególności asortymentu towarów nabywanych przez Skarżącą, jak również szeroki zakres działalności spółki S. sp. z o.o., aby dojść do takich wniosków jak organ, należałoby wpierw wykluczyć, iż spółka ta nie prowadziła i nie mogła prowadzić działalności w zakresie wynajmu powierzchni magazynowych innym podmiotom oraz szczegółowo zbadać jak faktycznie dokonywał się odbiór towaru z magazynu tej spółki przez Skarżącą. Takich jednak ustaleń organ nie dokonał przyjmując w tym zakresie jedynie domniemanie świadomości Skarżącej.

Podkreślić w tym miejscu trzeba, iż z zeznań składanych w postępowaniu karnym przez kontrahenta Skarżącej wynika, iż nie miała ona świadomości przestępczego procederu, w którym uczestniczy. Nie zostało to także stwierdzone przez Sąd karny bądź jednoznacznie potwierdzone innymi dowodami. Dlatego też organ podatkowy, aby stwierdzić w przekonujący sposób taką okoliczność powinien dopuścić wnioskowany przez Skarżącą dowód z zeznań składanych w postępowaniu karnym przez A. K., T. K., M. K. oraz D. D., znajdujących się w aktach sprawy II K (...). Wobec odmowy uwzględnienia tego wniosku (dowodu) należało w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uznać, iż nie została dowiedziona przez organ kwestia świadomości Skarżącej niezgodnej z prawem działalności jej kontrahenta.

Organ eksponuje także fakt atrakcyjności cenowej nabywanych przez Skarżącą towarów, poprzez znaczące rabaty, zarzucając, że odbiegają od realiów rynkowych, co powinno budzić wątpliwości Skarżącej. Tymczasem w trakcie prowadzonego postępowania Skarżąca przekazała dowody (faktury) dokumentujące inne transakcje rynkowe o podobnych wysokościach przyznanych rabatów i warunkach płatności, wskazując iż nie odbiegały one od przyjętych w obrocie, do czego jednak organ się nie odniósł.

Stwierdzić zatem należało, iż okoliczności w jakich następowało nabywanie towarów handlowych przez Skarżącą od S. nie można uznać - bez szczegółowego wyjaśnienia powyższych kwestii – iż odbiegały one od zwyczajowo przyjętych w tożsamych transakcjach handlowych, w tym w także w zakresie cen po jakich dokonywano zakupu.

Okoliczności wskazywane przez organ mogą oczywiście świadczyć o braku staranności kupieckiej wymaganej w prowadzeniu działalności gospodarczej, który prowadzić może do stwierdzenia, że dany podmiot przynajmniej powinien podejrzewać, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Aby tego dowieść, należy odnieść się do realiów konkretnego przypadku i zestawić je z innymi dowodami zgromadzonymi w tej sprawie.

Zdaniem Sądu, w sprawie brak jest także i w tym zakresie wyczerpującego ustosunkowania się organu do kwestii, czy Skarżąca na podstawie obiektywnych okoliczności mogła przypuszczać, iż jej kontrahent dokonuje oszustwa. Podnoszone przez Skarżącą dowody wskazują bowiem na podejmowanie czynności ukierunkowanych na zminimalizowanie ryzyka zawarcia transakcji z nieuczciwymi podmiotami, co świadczyć może o dochowaniu należytej staranności kupieckiej w momencie realizowania kwestionowanych przez organy transakcji. Przede wszystkim Skarżąca w ramach weryfikacji kontrahenta podjęła działania (uzyskała dokumenty urzędowe), których co do zasady organy podatkowe nie mogą od podatników - nabywców wymagać, takie jak: zgłoszenie identyfikacyjne osoby prowadzącej działalność gospodarczą (NIP-1); zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R); zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON; decyzję w sprawie nadania Numeru Identyfikacji Podatkowej (NIP); informację o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej.

Skarżąca uzyskała zatem szereg informacji potwierdzonych dokumentami urzędowymi, które wskazywały, iż A. K. rzeczywiście prowadził działalność pod firmą S. potwierdził także znajomość z D. D., wskazując jednocześnie, że dokonywał z jej udziałem transakcji handlowych. Podatnik zapoznał się także z upoważnieniem jakim dysponowała D. D., występująca jako przedstawiciel handlowy S. Okoliczność zapoznania się z upoważnieniem dla D. D. potwierdził m.in. Pan T. K., który zeznając w charakterze świadka w ramach kontroli podatkowej prowadzonej przez organ I instancji nie wykluczył tego, że wśród dokumentów przedstawionych przez D. D. było stosowne upoważnienie potwierdzające, że działa ona jako przedstawiciel handlowy S. Podkreślenia także wymaga, że płatności z tytułu spornych dostaw były realizowane bezgotówkowo (przelewami bankowymi), a Skarżąca dysponowała potwierdzeniami przelewu środków pieniężnych na rachunek zbywcy.

Odnośnie kwestii nieskorzystania w tym przypadku przez Skarżącą z uprawnienia przewidzianego w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, w celu sprawdzenia kontrahenta, zauważyć trzeba, iż jest to uprawnienie a nie obowiązek podatnika, zwłaszcza w sytuacji dokonywania transakcji krajowych, a ponadto S. zawiesił działalność swojej firmy w lipcu 2009 r, tj. po nawiązaniu współpracy ze Skarżącą. Nawet gdyby Skarżąca skorzystała wówczas z tego uprawnienia, to uzyskałaby jedynie potwierdzenie (uwiarygodnienie), że podmiot S. jest zarejestrowany jako funkcjonujący w obrocie gospodarczym czynny podatnik VAT. Tym samym poprzez skorzystanie z ww. uprawnienia Skarżąca nie uzyskałaby niczego ponadto to, co wynikało z dokumentów okazanych przez D. D. - przedstawiciela handlowego tej firmy.

Podsumowując, w ocenie Sądu, wszystkie wskazane powyżej okoliczności powinny zostać ocenione we wzajemnym powiązaniu, czego organy nie uczyniły w prowadzonym postępowaniu. Próba wykazania braku należytej staranności kupieckiej ograniczyła się do wymienienia tylko tych okoliczności, które uzasadniały przyjętą przez organ tezę, że Skarżąca miała świadomość lub co najmniej mogła przypuszczać, iż nabywa towary o niewiadomym pochodzeniu. Pamiętać przy tym trzeba, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno też oczekiwać od podatnika, aby szczegółowo badał źródło pochodzenia oferowanego mu towaru (skąd towar pochodził na każdym etapie jego wcześniejszego obrotu), w sytuacji gdy przedsięwziął podstawowe kroki do zweryfikowania legalności działania kontrahenta, od którego ten towar miał nabyć. Organ nie wskazał przy tym, w jaki sposób Skarżąca miałaby dokonać sprawdzenia kontrahenta aby zorientować się, że nabywa kradzione produkty, w związku z rolą jaką pełniła D. D. w stosunkach z kontrahentami (niezależny przedstawiciel handlowy), która wydawała dyspozycje w bezpośrednio w imieniu spółki S. sp. o.o., pod przykrywką legalnie działającej firmy S.

Zdaniem Sądu, powyższe przekonuje, że ocena zebranych dowodów w zakresie badania przez organ "dobrej wiary" Skarżącej była powierzchowna i nie dawała podstaw do postawienia tezy o braku należytej staranności kupieckiej w analizowanych transakcjach. Sąd w zakresie tym stwierdza naruszenie art. 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe nie zgromadziły przy tym wystarczających dowodów i nie dokonały wystarczających ustaleń i ocen okoliczności sprawy, które pozwalałyby na obiektywne stwierdzenie, że Skarżąca mogła wiedzieć lub co najmniej powinna przypuszczać, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w związku z czym naruszony w tej sprawie został także art. 187 § 1 O.p.

W związku z powyższym ocena zastosowania przez organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 112 - będzie możliwa dopiero po ustaleniu prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w zakresie dobrej wiary Skarżącej.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł w myśl art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia postępowania sądowego w sprawie.

.