Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 317/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, 108 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1 w zw. z art. 180 par 1, 188, 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, , Protokolant: specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w likwidacji w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące I i II 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. w likwidacji (dalej: Spółka; Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2019r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] października 2018r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące styczeń i luty 2013r.

1.2. Powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2013r. w wysokości 97.425 zł; luty 2013r. w wysokości 503 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), kwotę VAT z tytułu wystawienia faktur VAT za: styczeń 2013r. w łącznej wysokości 271.727 zł; luty 2013r. w łącznej wysokości 400.461 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do okoliczności mających miejsce w miesiącu poprzedzającym miesiące, będące przedmiotem zaskarżonej decyzji, tj. miesiąca grudnia 2012. Wskazał bowiem, że w dniu 8 listopada 2012r. została zawarta umowa pomiędzy B Sp. z o.o. i B S.A. umowa przelewu wierzytelności. Na mocy tej umowy B S.A. nabyła wierzytelność w stosunku do firmy C Sp. z o.o. umowy przewłaszczeni na zabezpieczenie, w wyniku których, po spełnieniu warunków wynikających z umowy – firma C Sp. z o.o. przeniosła na B S.A. własność określonych w umowach składników majątku. Następnie w dniu [...] grudnia 2012r. B S.A. wystawiła na rzecz Skarżącej fakturę VAT nr [...] na sprzedaż składników majątku (łączna kwota netto 200.000 zł, VAT 46.000 zł), które B S.A. nabyła w dniu [...] grudnia 2012r. od firmy C Sp. z o.o. i odsprzedała Skarżącej za wartość stanowiącą 8,3% cen przejęcia składników majątku od firmy C Sp. z o.o.

W dniu [...] grudnia 2012r. B S.A. wystawiła na rzecz Skarżącej fakturę VAT nr [...] na sprzedaż samochodów osobowych i ciężarowych (kwota łączna netto 13.185,65 zł, VAT 3.032,70 zł). Pojazdy te B S.A. nabyła w dniu 3grudnia 2012r. również od firmy C Sp. z o.o. i odsprzedała Skarżącej za wartość stanowiącą 20% ceny przejęcia składników majątku od firmy C S.A.

W wyniku przeprowadzenia ww. transakcji po stronie B S.A. została wygenerowana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym.

Następnie w dniu [...] grudnia 2012r. Skarżąca nabyte od B S.A. na podstawie faktury z dnia [...] grudnia 2012r. Nr [...] maszyny i urządzenia wydzierżawiła na rzecz ww. kontrahenta za czynsz miesięczny w wysokości 32.000 zł i jednorazową opłatę w wysokości 160.000 zł. W dniu 31 grudnia 2012r. został zawarty aneks do umowy z dnia 18 grudnia 2012r., na mocy którego Skarżąca wydzierżawiła ww. kontrahentowi, również uprzednio nabyte na podstawie faktury nr [...] samochody osobowe i ciężarowe. W związku z powyższym czynsz miesięczny z tytułu dzierżawy wzrósł 32.500 zł, a jednorazowa opłata wzrosła do kwoty 165.000 zł. Już w następnym dniu 19 grudnia 2012r. B S.A. wydzierżawiła pierwotnie nabyte od firmy C Sp. z o.o. składniki majątkowe ( w tym sprzedane i następnie dzierżawione od Skarżącej) ww. pierwotnemu właścicielowi w zamian za miesięczny czynsz dzierżawny oraz jednorazową kaucję.

Co się tyczy miesięcy będących przedmiotem sporu i rozstrzygania niniejszej sprawy, to organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że w styczniu 2013r. Skarżąca nabyła od B S.A. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2013r. szlifierkę wałków do remontu o wartości netto 1.250 zł, VAT 287,50 zł. Następnie w dniu [...] stycznia 2013r. Skarżąca zamówiła w B S.A. remont szlifierki nabytej ww. fakturę oraz remont centrum obróbczego tokarki oraz tokarki uniwersalnej numerycznej (szczegółowo określone na s. 8 decyzji) nabytych również od B S.A. na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2012r. wartość netto 200.000 zł, VAT 46.000 zł. Przedmiotowe prace zostały odebrane protokołem sporządzonym w dniu 30 stycznia 2013r. w M.. Na okoliczność przedmiotowej transakcji B S.A. wystawiła w dniu [...] stycznia 2013r. fakturę VAT nr [...] kwotę 1.125.700 zł, VAT 258.911 zł. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji wartość remontu kilkudziesięciokrotnie przekracza cenę nabycia przedmiotowych towarów, a w przypadku szlifierki do wałków nawet ponad 160-krotnie.

Ponadto Skarżąca w dniu [...] stycznia 2013r. zamówiła w B S.A. remont samochodów nabytych od ww. kontrahenta na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2012r. Prace obejmowały remont kapitalny pojazdów (szczegółowo określone w decyzji, s. 9). Przedmiotowe prace zostały odebrane protokołem sporządzonym w dniu 1 lutego 2013r. w M. Na okoliczność ww. transakcji B S.A. wystawiła w dniu [...] lutego 2013r. fakturę VAT nr [...] na kwotę 177.050 zł, VAT 40.721,50 zł. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji wartość remontu przedmiotowych samochodów przekracza cenę ich nabycia od kilkukrotności do kilkudziesięciokrotności.

W lutym 2013r. Skarżąca nabyła od B S.A. na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2013r. szereg maszyn i urządzeń (szczegółowo wskazanych na s. 10). Następnie w dniu 1 lutego 2013r. Skarżąca zamówiła w B S.A. remont 27 maszyn i urządzeń, w tym wszystkich nabytych fakturą nr [...] oraz w pozostałej części nabytych w grudniu 2012r. na podstawie faktury nr [...]. Przedmiotowe prace zostały odebrane protokołem sporządzonym w dniu 27 lutego 2013r. w M.. Na okoliczność przedmiotowej transakcji B S.A. wystawiła w dniu 27 lutego 2013r. fakturę nr [...] na kwotę 1.388.700 zł netto, VAT 319.401 zł. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji wartość remontu przedmiotowych maszyn i urządzeń przekracza ich cenę nabycia od kilku do kilkusetkrotnie. Wskazano też, że Skarżąca w lutym 2013r. nabyła od B S.A. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2013r. regały magazynowe (4 sztuki) wartość netto 113.800 zł, VAT 26.174 zł.

Ustalono też, że Skarżąca wystawiła na rzecz D. Sp. z o.o. w dniu [...] lutego 2013r. fakturę nr [...] na kwotę 1.426.500 zł, VAT 328.095 zł tytułem sprzedaży 27 maszyn i urządzeń uprzednio wyremontowanych przez B S.A. następnie dokonała korekty tej sprzedaży wystawiając fakturę korygującą nr [...] z dnia [...] marca 2013r. Po dokonaniu korekty Skarżąca fakturą nr [...] z dnia [....] marca 2013r. dokonała sprzedaży ww. majątku na rzecz E Sp. z o.o. W tym samym dniu ww. spółka dokonała finalnej sprzedaży tych maszyn do B S.A. na podstawie faktury VAT nr [...].

Odwołano się również do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2016r. dotyczącej rozliczenia w VAT za grudzień 2012r. B S.A. w wyniku, której stwierdził, że transakcje zawarte pomiędzy Skarżącą, a B S.A. były transakcjami pozornymi, wyreżyserowanymi w celu wygenerowania u B S.A. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Ustalony i zaplanowany wcześniej m.in. z udziałem Skarżącej cel został osiągnięty poprzez wykorzystanie systemu VAT oraz upadającego podmiotu gospodarczego.

Wskazane wyżej ustalenia były punktem wyjścia do uznania, że w następnych miesiącach cel ten był realizowany przez powiązane podmioty gospodarcze, poprzez pozorowanie kolejnych transakcji i wystawianie faktur dotyczących nabyć i dostaw, które miały uprawniać te podmioty do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikających, a które nie potwierdzały faktycznych dostaw. Okolicznościami mającymi wskazywać na ww. wnioski było fakt, że adres siedziby Skarżącej był adresem biura wirtualnego; Skarżąca oraz jej bezpośredni i praktycznie jedyny dostawca towarów i usług, tj. B S.A. były powiązane osobowo i kapitałowo. A. K. pełniący funkcję prezesa zarządu w Spółce Skarżącej oraz będący osobą podejmującą faktycznie decyzje był jednocześnie doradcą biznesowym B S.A. Z kolei R. O. (prezes zarządu B S.A.) nie posiadał zasadniczej wiedzy co do funkcjonowania podmiotu – B S.A. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji transakcje, w których miały uczestniczyć podmioty powiązane osobą A. K. były z góry zaplanowane i nie były ukierunkowane na osiągnięcie zysku z działalności gospodarczej. Skarżąca poprzez A. K. miała pełną wiedzę o transakcjach realizowanych przez poszczególne spółki według schematu (C Sp. z o.o. – B S.A. – Skarżąca – D Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o. – B S.A.) oraz wszystkich okolicznościach, które potwierdził w zeznaniach A. K. a przede wszystkim fakt, że transakcje realizowane w ww. schemacie miały na celu przejęcie przez B S.A. odpowiedzialności za załogę B sp. z o.o. w obliczu obawy strategicznej kontrahentów B sp. z o.o. wygenerowanie przez B S.A. wyniku ekonomicznego " wskutek windykacji z C Sp. z o.o. i przeniesienie go w pozycje na produkcji, przez co wzrósłby tez wynik spółki"(B S.A.) oraz wypracowanie obrotu dla celów uzyskania zabezpieczenia kredytów bankowych. Podkreślono, że ww. transakcje nie miały miejsca, nie zostały zrealizowane w rzeczywistości. Skarżąca nie miała faktycznego władztwa nad towarami wskazanymi w fakturach. Maszyny, urządzenia oraz pojazdy znajdowały się cały czas na terenie nieruchomości położonych w S. i S., należących do ich pierwotnego właściciela, tj. C, który ich faktycznie użytkował. Odnosząc się do faktur, które miały rzekomo udokumentować przeprowadzone remonty wskazano, że przeprowadzenie takich transakcji było nielogiczne, wbrew zasadom racjonalnego gospodarowania podmiotu w obrocie gospodarczym. Trudno bowiem znaleźć ekonomiczne uzasadnienie dla przeprowadzenia remontu majątku, wartość którego w większości przypadków kilkudziesięciokrotnie, a nawet kilkusetkrotnie przekraczała cenę nabycia poszczególnych maszyn, urządzeń i pojazdów. Natomiast pisemne zamówienie prac remontowych ich zakres oraz protokoły odbioru prac, w ocenie organu podatkowego miały służyć wyłącznie uwiarygodnieniu przedmiotowych transakcji. R. O.– prezes zarządu B S.A. w zeznaniach (protokół przesłuchania z dnia [...] października 2013r.) nie miał pełnej wiedzy na temat remontu, co wskazuje, że transakcje były fikcyjne. Skarżąca zaś posiadała pełną wiedzę, co do okoliczności i szczegółów transakcji. W związku z powyższym na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT pozbawiono Skarżącą prawa do odliczenia VAT. Ustalono też podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

1.3. Na skutek odwołania, organ odwoławczy w powołanej na wstępie decyzji podtrzymał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Potwierdzono stanowisko, że faktury VAT wystawione przez B S.A. na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie przysługuje prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podkreślono, że w sprawie nie mamy do czynienia z obejściem prawa, lecz dokumentowaniem fakturami zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Posłużenie się zaś przez organ podatkowy pierwszej instancji zwrotami "transakcje pozorne", "pozorowanie transakcji" służyło jedynie do zobrazowania charakteru transakcji. Za zasadne uznano też że faktury VAT wystawione przez Skarżącą nie dokumentują czynności, które zostały faktycznie wykonane zatem Skarżącą jest zobowiązana do zapłaty podatku z nich wynikającego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości decyzję organu odwoławczego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sparwy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

- art. 191 O.p., poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, mającego wyłącznie na celu osiągniecie a priori założonego celu, że dokonanie rpzez podatnika transakcje nabycia i dostawy nie miały miejsca;

- art. 187 O.p., poprzez jego niezastosowanie, polegające na niepodjęciu działań przez organ podatkowy w celu dokonania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez co decyzja wydana w postępowania została wydana w oparciu o niepełny i swobodnie oceniony materiał dowodowy, a w szczególności polegające na przyjęciu, iż Skarżąca brała udział w nierzetelnym rozliczaniu VAT;

- art. 121, art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez niewyczerpujące, rozpatrzenie przez organ części zgromadzonego materiału dowodowego przemawiającego na korzyść Strony, czym organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów;

- art. 2 i art. 7 Konstytucji Rp poprzez brak zastosowania zasady in dubio pro tributario w odniesieniu do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, co do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, a przez to naruszenie konstytucyjnych zasad państwa prawa.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji ew. przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy podatkowe nie dokonały właściwego uzasadnienia zarzutu, i Skarżąca celowo brała udział w nierzetelnym rozliczaniu VAT, co narusza zasadę przekonywania. Przytoczono treść wskazywanych w petitum skargi przepisów oraz odniesiono się do orzecznictwa sądów administracyjnych, jak też TSUE w szczególności tego dotyczącego dobrej wiary. Podkreślono, że zaskarżona decyzja w sposób rażący narusza zasadę prawdy obiektywnej, gdyż przy jej wydawaniu organ nie wziął pod uwagę całego zgromadzonego materiału dowodowego, jak również nie odniósł się do kluczowych wyjaśnień złożonych przez przedstawiciela Skarżącej, który jasno wskazał, ze przyczyną złożenia kwestionowanej korekty było celowe działanie osoby podającej się za kontrahenta Skarżącej. W świetle przedstawionych okoliczności sprawy, zdaniem Skarżącej, brak jest podstaw do uznania za prawidłowe rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Utrzymanie w mocy przedmiotowej decyzji doprowadzi w rzeczywistości do ukarania Skarżącej za celowe działanie nierzetelnego kontrahenta, któr z pełną świadomością doprowadził do błędu w rozliczeniu kwestionowanej transakcji.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezzasadna.

3.2. Spór dotyczy zakwestionowania na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B S.A. na rzecz Skarżącej z uwagi na brak zaistnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sprawie zakwalifikowano też faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz kontrahentów jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i ustalono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3.3. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa) Sąd uwzględniając skargę na decyzję [...]: uchyla decyzję [...] w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powołanego przepisu art. 145 § 1 pt 1 lit. a) ppsa wynika wprost, że naruszenie prawa materialnego uzasadni uchylenie zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy". Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji byłaby taka sama. W orzecznictwie wskazuje się, że pod ww. pojęciem należy przez to rozumieć związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w decyzji stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego, powodujący, że gdyby tego związku nie było, treść rozstrzygnięcia byłaby inna (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., I FSK 4/13, CBOSA). Z kolei wynikająca z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 25 listopada 2014 r., II FSK 1224/13; 28 sierpnia 2014 r., I OSK 160/13; 25 marca 2014r., II GSK 62/13, CBOSA).

3.4. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, CBOSA). Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...].

Jednak braku związania zarzutami skargi nie można mylić z oceną materiału dowodowego przez organ podatkowy i brakiem próby jej podważenia przez pełnomocnika Skarżącej poza gołosłownym zaprzeczeniem ustalonym faktom. Rolą pełnomocnika jest zbudowanie takich domniemań faktycznych aby obalić ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe. Pełnomocnik powinien wykazać błędy w rozumowaniu czy w dokonanej ocenie odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy. Takiemu obowiązkowi nie czyni zadość negowanie przez pełnomocnika w sposób generalny, czasami kompletnie niezrozumiały i chaotyczny, ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie.

Określone błędy organów podatkowych powinny być zauważone przez Skarżącą, gdyż to ona najlepiej powinna wiedzieć jak przebiegały określone zdarzenia gospodarcze. Bierność Skarżącej zaś działa na jej niekorzyść. Sąd administracyjny ma możliwość prowadzenia postępowania dowodowego jedynie w ograniczonym zakresie, stosownie do treści art. 106 § 3 ppsa. Brak zaś argumentów po stronie Skarżącej pozbawia Sąd możliwości ewentualnego zanegowania dokonanych ustaleń przez organy podatkowe. Tym bardziej, w sytuacji gdy sama Skarżąca nie przedstawia konkretnych argumentów co do tego jak faktycznie wyglądały transakcje.

3.5. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że w myśl orzecznictwa TSUE system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta co do zasady sama podlega opodatkowaniu VAT (wyroki TSUE z dnia: 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 39; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 37). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 ; dalej: dyrektywa 112) wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, pkt 41; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 29).

Z orzecznictwa TSUE wynika także, że ciężar udowodnienia spełnienia warunków powstania prawa do odliczenia spoczywa na podmiocie wnioskującym o odliczenie (por. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Ewita-K EOOD, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Podatnik też nie jest zwolniony od przedstawienia koniecznych dowodów umożliwiających organom podatkowym dokonanie oceny, czy należy przyznać odnośne odliczenie (postanowienie TSUE z dnia 13 grudnia 2018 r., Mennica Wrocławska sp. z o.o., C-491/18, EU:C:2018:1042, pkt 39). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., Twoh International, C 184/05, EU:C:2007:550, pkt 35). Zadaniem zaś organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w sprawie, w celu ustalenia, czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 września 2012 r. Mecsek-Gabona, C-273/11, pkt 53; 6 grudnia 2012 r. Bonik, C-285/11, pkt 32; 31 stycznia 2013 r. LVK – 56, C-643/11, pkt 57; 18 lipca 2013 r., Ewita-K EOOD, EU:C:2013:486, pkt 37).

Trybunał orzekł, że podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione są przesłanki materialne, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 października 2010 r., Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, pkt 42; z dnia 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, pkt 43; z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 58, 59 i przytoczone tam orzecznictwo).

Natomiast krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Ewita-K EOOD, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 39).

3.6. Z powyższego wynika, że to na Skarżącej spoczywa również obowiązek przedstawienia dowodów spełnienia warunków prawa do odliczenia VAT zwłaszcza spełnienia warunków materialnych. Tymczasem ze skargi wynika jedynie, że organy podatkowe nie dokonały właściwego uzasadnienia zarzutu, iż Skarżąca celowo brała udział w nierzetelnym rozliczaniu VAT, co naruszyło jej zdaniem zasadę przekonywania Strony. Takie stwierdzenie pomija kluczowe w sprawie ustalenie, że transakcje pomiędzy Skarżącą i jej kontrahentami nie miały w rzeczywistości miejsca. Tym samym organy podatkowe uznały brak spełnienia materialnej przesłanki prawa do odliczenia VAT. Oparto się na decyzjach organów podatkowych wystawionych wobec B S.A. dotyczącej VAT za grudzień 2012r., który to okres był kluczowy albowiem wówczas doszło do rzekomego nabycia majątku przez Skarżącą, który w spornym okresie był przedmiotem remontu. Argumenty, które legły u podstaw takiego ustalenia dotyczyły działalności Skarżącej w biurze wirtualnym, jednoczesności powstania zarówno Skarżącej, jak i Spółki B, powiązań istniejących pomiędzy spółkami osobą A. K. (prezes zarządu Skarżącej) i brak wiedzy na temat transakcji R. O. (prezes zarządu B S.A.), brakiem wyjaśnienia kto tak naprawdę dokonał przedmiotowych remontów. Organy podatkowe ponadto wskazywały, że maszyny, urządzenia oraz pojazdy znajdowały się cały czas na terenie nieruchomości położonych w S. i S., należących do ich pierwotnego właściciela, tj. C, który ich faktycznie użytkował. Podkreślono też, że przeprowadzenie przedmiotowych remontów było nielogiczne, wbrew zasadom racjonalnego gospodarowania podmiotu w obrocie gospodarczym. Zdaniem organów trudno było znaleźć ekonomiczne uzasadnienie dla przeprowadzenia remontu majątku, wartość którego w większości przypadków kilkudziesięciokrotnie, a nawet kilkusetkrotnie przekraczała cenę nabycia poszczególnych maszyn, urządzeń i pojazdów. Natomiast pisemne zamówienie prac remontowych ich zakres oraz protokoły odbioru prac, w ocenie organu podatkowego miały służyć wyłącznie uwiarygodnieniu przedmiotowych transakcji. Żadne z ww. okoliczności nie zostało zanegowane przez Skarżącą. Uzasadnienie podnoszonych zarzutów naruszenia prawa procesowego tak naprawdę sprowadza się do przytaczania treści przepisów, wyjaśniania ich treści oraz powoływania się na orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE dotyczące dobrej wiary podatnika. Na linię obrony w kierunku dobrej wiary wskazuje też końcowe sformułowanie Skarżącej zawarte w skardze, że "przyczyną złożenia zakwestionowanej korekty było celowe działanie osoby podającej się za przedstawiciela kontrahenta Skarżącej". Choć nie wiadomo o jakiej konkretnie osobie mowa. Podkreślono też, że "utrzymanie w mocy przedmiotowej decyzji doprowadzi w rzeczywistości do ukarania Skarżącej za celowe działanie nierzetelnego kontrahenta, który z pełną świadomością doprowadził do błędu w rozliczeniu kwestionowanej transakcji". Również to stwierdzenie w kontekście zaistniałego w sprawie stanu faktycznego jest dla Sądu niezrozumiałe.

3.7. Należy zwrócić uwagę, że stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Wprawdzie z dyspozycji przepisu art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że Skarżąca jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy Skarżąca zaprzecza – jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie - poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., II FSK 3361/15, CBOSA).

3.8. Linia obrony Skarżącej odwołująca się do zasady dobrej wiary jest o tyle chybiona, że jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., SGI i nast., C-459/17 i C-460/17, EU:C:2018:501, pkt 35, w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia (wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2018 r., SGI i nast., C-459/17 i C-460/17, EU:C:2018:501, pkt 36). W takich okolicznościach Trybunał wyjaśnił już, że wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). Dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy [obecnie art. 63 dyrektywy 112]. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego systemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy [obecnie art. 14 ust. 1 dyrektywy 112] ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, pkt 19, 21 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym kontekście należy ponownie podkreślić, że do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego (wyrok z dnia 26 września 1996 r., Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 24). Z powyższego wynika, że istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane (wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2018 r., SGI i nast., C-459/17 i C-460/17, EU:C:2018:501, pkt 40).

W sytuacji zatem jak w przedmiotowej sprawie, gdy tak naprawdę Skarżąca nie kwestionuje ustaleń w zakresie fikcyjności transakcji to zarzuty naruszenia prawa procesowego, które łączy z brakiem ustalenia dobrej wiary nie mogą mieć wpływu na wynik rozstrzygnięcia.

3.9. Nie można tym samym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w kontekście braku zastosowania zasady in dubio pro tributario. Skoro sama Skarżąca nie kwestionuje zasadniczych ustaleń to wywodzenie o istnieniu wątpliwości co do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych jest pozbawione racji.

3.10. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.