Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 888/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4 i 5, art. 92 ust. 2, art. 96 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Op 498/19 w sprawie ze skarg D. B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. i określenia za grudzień 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z dnia 30 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września i za grudzień 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określenia zobowiązania podatkowego za miesiące październik i listopad 2012 r. z dnia 4 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia i od listopada do grudnia 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określenia zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, wrzesień i październik 2013 r. z dnia 7 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz D. B. kwotę 4 960 (cztery tysiące dziewięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 10 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Op 498/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargi D.B. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia:

1) 19 września 2019 r., nr [....], w przedmiocie umorzenia postępowania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. i określenia za grudzień 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

2) 30 września 2019 r., nr [....], w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2012 r. i za grudzień 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące październik i listopad 2012 r.;

3) 4 października 2019 r., nr [....], w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2013 r. i od listopada do grudnia 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń, wrzesień i październik 2013 r.;

4) 7 października 2019 r., nr [....] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. W toku kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości ewidencjonowania i rozliczania podatku VAT za okres od 01.01.2010 r. do 31.03.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił, że Strona złożyła 26 marca 2007 r. zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). W okresie objętym kontrolą Strona prowadziła wraz z mężem - K.B. wspólne gospodarstwo rolne, przy czym K.B. dokonywał odrębnie, jako rolnik ryczałtowy, sprzedaży płodów rolnych z prowadzonych upraw ziemniaków i buraków cukrowych. W ocenie organu, Strona, jako czynny podatnik VAT, stała się, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, reprezentantem całego wspólnego gospodarstwa rolnego. Tym samym, dla potrzeb podatku od towarów i usług całą działalność rolniczą prowadzoną we wspólnym gospodarstwie rolnym przez Stronę i jej męża należało traktować łącznie, tzn. sprzedaż i zakupy dokonywane przez jej męża powinny być dla potrzeb VAT traktowane jako sprzedaż i zakupy Strony.

2.2. Następnie w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, na podstawie zgromadzonych dowodów, niezadeklarowany przez Stronę w badanym okresie obrót i podatek należny z tytułu sprzedaży produktów rolnych przez jej męża, wyliczając go na podstawie kwot brutto widniejących na fakturach VAT RR metodą "w stu", z uwzględnieniem stawek VAT obowiązujących na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W zakresie podatku naliczonego ustalono, że Strona dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT: - dokumentujących nabycie paliwa od sp. z o.o. T., które to faktury, ujęte przez nią w rejestrach zakupu VAT we wrześniu, listopadzie i październiku 2012 r. oraz styczniu i maju 2013 r., nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych, gdyż nabyte paliwo nie pochodziło w istocie od spółki T. lecz z niewiadomego źródła; - dotyczących zakupu w latach 2013-2014 pasz dla kurcząt i zwierząt (królików) hodowanych na potrzeby własne, a co za tym idzie nie służących prowadzonej działalności rolniczej.

Jednocześnie organ pierwszej instancji uznał prawo do obniżenia podatku naliczonego z faktur VAT związanych z gospodarstwem rolnym (wystawionych przez podmioty dokonujące dostaw na rzecz męża Strony) i związek pozostałych zakupów z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W oparciu o poczynione ustalenia Naczelnik US w B. wydał Stronie cztery decyzje z dnia 8 czerwca 2015 r. (nr [...] za okres od stycznia do grudnia 2011 r., nr [...] za okres od stycznia do grudnia 2012 r., nr [...] za okres od stycznia do grudnia 2013 r. i nr [...] za okres od stycznia do marca 2014 r.), w których określił w podatku od towarów i usług inne niż zadeklarowane kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym i kwoty zobowiązań podatkowych.

2.3. Powyższe rozstrzygnięcia zostały następnie uchylone decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 lutego 2016 r., a sprawy przekazane do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Również kolejne, wydane w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzje Naczelnika US w B. z 25 listopada 2016 r. zostały w całości uchylone decyzjami Dyrektora Izby z 23 maja 2017 r., a sprawy przekazano do ponownego rozpatrzenia.

Realizując zalecenia organu odwoławczego, Naczelnik US w B. w wydanych decyzjach z 15 stycznia 2018 r. (nr: ...), określił w podatku od towarów i usług za badane okresy (I-XII 2011 r.; I-XII 2012 r.; I-XII 2013 r.; I-III 2014 r.) inne niż zadeklarowane wartości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i/lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bądź kwoty zobowiązania podatkowego.

2.4. Wskazanymi na wstępie decyzjami Dyrektor IAS w Opolu - akceptując co do zasady stanowisko organu pierwszej instancji, że całość zakupów i sprzedaży, związanych z prowadzeniem wspólnego gospodarstwa rolnego, powinna być rozliczana przez zarejestrowanego podatnika, tj. D.B, - stwierdził jednak nieprawidłowości, wymagające weryfikacji dokonanych przez organ pierwszej instancji rozliczeń podatku VAT. Otóż:

1) decyzją z dnia 19 września 2019 r., nr [...], uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji (obejmującą okres od stycznia do grudnia 2011 r.) i orzekając co do istoty umorzył postępowanie za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. oraz określił za grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 16.770 zł;

2) decyzją z dnia 30 września 2019 r., nr [...], uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej stycznia i października 2012 r. i określił w tym zakresie: za styczeń 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 17.285 zł a za październik 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 17.834 zł, natomiast w pozostałej części - obejmującej określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: do lutego do września i za grudzień 2012 r. w kwotach odpowiednio: 16.588 zł, 30.603 zł, 44.718 zł, 26.618 zł, 19.548 zł, 13.101 zł, 72.040 zł, 18.316 zł i 27.125 zł oraz określenie wysokości zobowiązania za listopad 2012 r. w kwocie 9.665 zł - utrzymał decyzję organu I instancji w mocy;

3) decyzją z dnia 4 października 2019 r., nr [...], uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej października 2013 r. i określił w tym zakresie zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.318 zł, natomiast w pozostałej części - obejmującej określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: od lutego do sierpnia 2013 r. i za grudzień 2013 r. w kwotach odpowiednio: 22.953 zł, 10.234 zł, 18.054 zł, 20.557 zł, 19.712 zł, 20.527 zł, 17.910 i 7.737 zł oraz określenie wysokości zobowiązania za styczeń 2013 r. w wysokości 1.834 zł i za wrzesień 2013 r. w kwocie 3.044 zł - utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy;

4) decyzją z dnia 30 października 2019 r. nr 1601-IOV-2.4103.31.2018.17 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającej Stronie za miesiące od stycznia do marca 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach odpowiednio: 2.429 zł, 8.989 zł i 97.597 zł.

W odniesieniu do meritum sporu organ odwoławczy wywiódł, że w stanie faktycznym sprawy bezspornym było, to D. B. była czynnym podatnikiem podatku VAT, a co za tym idzie reprezentantem gospodarstwa rolnego, to na niej zatem - jako podatniku w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o VAT- ciążył obowiązek rozliczania sprzedaży produktów rolnych pochodzących z tego gospodarstwa. W rezultacie obrót wygenerowany przez K. B. winien być wykazany przez Stronę, która jednocześnie zobowiązana była wystawić faktury VAT z tytułu sprzedaży ziemniaków i/lub buraków. Tym samym prawidłowo organ pierwszej instancji przypisał Skarżącej obrót wykazany na wystawionych na K. B. fakturach VAT- RR.

2.5. W skargach wniesionych na powyższe decyzje Strona zarzuciła naruszenia: - art. 2, art. 7, art. 84 i art. 87 Konstytucji RP przez opodatkowanie przychodu osiągniętego przez męża Skarżącej - rolnika ryczałtowego ze sprzedaży ziemniaków i buraków cukrowych, z pominięciem konstytucyjnej zasady państwa prawa; - art. 2 pkt 19, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 19, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 43 ust. 3, art. 86, art. 90, art. 96 ust. 2 i ust. 3, art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 115 - 117 ustawy o VAT; art. 296 ust. 3 i art. 302 Dyrektywy 2006/112/WE; - zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 125 oraz art. 133 § 1, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 165b § 1, art. 166, art. 178 § 1, art. 187 § 1, art. 200 § 1, art. 210 § 4 i art. 274c § 1 O.p.; - art. 36 i art. 43 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy.

2.6. W odpowiedzi na skargi organ wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd oddalił skargi jako niezasadne na podstawie art. 151 P.p.s.a.

3.2. Sąd - odwołując się w szczególności do art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, art. 2 pkt 15 oraz art. 96 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - wywiódł, że całe gospodarstwo rolne prowadzone przez małżonków B. dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT występuje jako jeden podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a jego reprezentantem - co bezsporne - była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny D.B. W efekcie K. B. nie mógł w ramach jednego gospodarstwa rolnego prowadzić odrębnej działalności rolnej w zakresie sprzedaży ziemniaków i buraków cukrowych.

Wbrew więc zarzutom skarg organy podatkowe zasadnie przyjęły, że dokonanie rejestracji przez jednego ze współmałżonków (tu: skarżącą) oznacza, że całość zakupów i sprzedaży związanych z prowadzeniem tego gospodarstwa powinna być rozliczana przez tego zarejestrowanego podatnika i wykluczone jest rozliczanie podatku na zasadach ryczałtowych.

W ocenie Sądu, nietrafne były też zarzuty skarg dotyczące naruszenia art. 36 i art. 43 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz tego, że K. B. był stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 O.p., a co za tym idzie organy podatkowe zobowiązane były do wszczęcia odrębnych postępowań podatkowych wobec jego osoby.

Sąd, w wyniku analizy akt spraw i decyzji w nich wydanych, nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie przyjętej w skarżonych decyzjach podstawy opodatkowania. Prawidłowo przy tym organy zakwestionowały Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę T. z/s w P.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 2, art. 7, art. 84, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP przez błędne uznanie, że organy w sprawie właściwie zastosowały opodatkowanie podatkiem należnym przychodu osiągniętego przez męża Strony z dokonanej przez niego sprzedaży ziemniaków i buraków cukrowych;

2) art. 296 ust. 3 Dyrektywy 112 przez błędne uznanie, że organy w sprawie właściwie przyjęły, że mąż Strony nie miał prawa wyboru statusu rolnika ryczałtowanego i dalszego korzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT od momentu rejestracji na zasady ogólne przez Stronę;

3) art. 2 pkt 15, art. 2 pkt 19, art. 15 ust. 4, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 43 ust. 3, art. 96 ust. 1 i ust. 2, ust. 3 i ust. 4, art. 115-117 ustawy o VAT przez błędne uznanie, że organy miały prawo do żądania opodatkowania przez Stronę - sprzedaży dokonanej przez jej męża rolnika ryczałtowanego, od dnia dokonania przez nią rejestracji na zasady ogólne;

4) art. 133 § 1, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 274c § 1 O.p. przez błędne uznanie, że organ pierwszej instancji słusznie nie uznał K. B. za stronę postępowania i wszczął postępowanie podatkowe tylko wobec D. B., a zatem organy miały prawo żądać od kontrahentów K.B. przedstawienia dokumentów - w zakresie objętym postępowaniem podatkowym wyłącznie u D. B. na podstawie art. 274c § 1 O.p.;

5) art. 36 i art. 43 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy przez błędne uznanie, że przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonych rozstrzygnięć, a co za tym idzie organy nie mogły ich naruszyć, pomimo tego, że przepisy te umożliwiały prowadzenie działalności zarobkowej samodzielnie przez obojga małżonków w ramach wspólności majątkowej, a jednocześnie nie pozwalały na opodatkowanie podatkiem VAT przychodów osiągniętych przez K.B. zwolnionych przedmiotowo przez D. B.;

6) art. 199 ustawy Kodeks cywilny przez błędne uznanie, że w momencie rejestracji VAT D.B. automatycznie stała się reprezentantem całego wspólnego gospodarstwa rolnego (bez konieczności uzyskania zgody współwłaściciela), a tym samym miała obowiązek opodatkowania całej sprzedaży wspólnego gospodarstwa rolnego, w tym uzyskanej przez K. B.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS w Opolu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie czy dopuszczalne było uznanie małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników podatku od wartości dodanej (VAT), w przypadku gdy każde z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny.

Sąd pierwszej instancji w oparciu o przepisy, tj. art. 15 ust. 4, 5, art. 92 ust. 2, art. 96 ust. 2 ustawy o VAT wykluczył możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą za odrębnych podatników podatków od towarów i usług. Dokonana wykładnia przepisów prawa krajowego okazała się błędna.

5.2. W procesie wykładni stosowania prawa dotyczących podatków zharmonizowanych istotną rolę odgrywa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie TSUE). Sądy krajowe poszczególnych państw członkowskich mogą zwracać się TSUE z pytaniami prejudycjalnymi. TSUE rozpatruje również spory między Komisją Europejską a państwami członkowskimi.

Mając na uwadze potrzebę zapewnienia jednolitego stosowania prawa unijnego we wszystkich państwach członkowskich TSUE wypracował w swoim orzecznictwie doktrynę skuteczności prawa unijnego. Oznacza to, że sądy krajowe mają obowiązek dokonywania wykładni prounijnej, tj. przyjaznej prawu unijnemu. W wyroku z dnia 10 kwietnia 1984 r. w sprawie 14/83 [...] (Orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891) Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE.

Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prounijną. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Ponadto sądy w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem unijnym są zobowiązane zastosować normy prawa unijnego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego.

5.3. Wykładnię prawa unijnego w poruszanej problematyce dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 24 marca 2022 r. sygn. akt C- 697/20 (opubl. ECLI:EU:C:2022:210). W orzeczeniu tym zapadłym w wyniku pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego TSUE uznał, że artykuły 9, 295 i 296 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

– stoją one na przeszkodzie praktyce państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników podatku od wartości dodanej (VAT), w przypadku gdy każde z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny;

– nie stoją one na przeszkodzie temu, by w okolicznościach, w których małżonkowie prowadzą tę działalność rolniczą w ramach systemu ryczałtowego dla rolników, wybór przez jedno z małżonków opodatkowania prowadzonej przez nie działalności na zasadach ogólnych VAT powodował utratę przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego, jeżeli po zbadaniu konkretnej sytuacji skutek ten okaże się konieczny w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów, lub jeżeli prowadzenie tej działalności przez owych małżonków w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją współistnienia po stronie wspomnianych małżonków dwóch różnych statusów.

W uzasadnieniu orzeczenia TSUE podkreślił, że zgodnie z art. 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności(teza 22 uzasadnienia wyroku).

W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa wynika, że art. 9 dyrektywy VAT ustanawia bardzo szeroki zakres stosowania VAT (wyroki: z dnia 21 kwietnia 2005 r., [...], C-25/03, EU:C:2005:241, pkt 40; a także z dnia 13 czerwca 2018 r., [...], C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Określona działalność jest zasadniczo uznawana za "gospodarczą" w rozumieniu owego art. 9, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., [...], C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto aby stwierdzić, że działalność gospodarcza jest wykonywana samodzielnie, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze (wyrok z dnia 12 października 2016 r., [...], C-340/15, EU:C:2016:764, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). Wreszcie, oceny statusu podatnika winno się dokonywać wyłącznie w świetle kryteriów wskazanych we wspomnianym art. 9 (zob. podobnie wyrok z dnia 21 kwietnia 2005 r., [...], C-25/03, EU:C:2005:241, pkt 41) – teza 23 wyroku.

Z orzecznictwa przypomnianego w poprzednim punkcie wynika, że osoba prowadząca działalność rolniczą w ramach gospodarstwa, które posiada wraz z małżonkiem w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej, ma status podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, gdy działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, to znaczy jeżeli dana osoba działa we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, sama ponosząc ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem swojej działalności (teza 24 wyroku).

Okoliczność, że małżonkowie osobno zarządzają środkami przeznaczonymi do prowadzenia hodowli, może stanowić w tym względzie istotną wskazówkę, gdyż hodowle te są odrębne z ekonomicznego, finansowego i organizacyjnego punktu widzenia. Nie ma natomiast znaczenia sama okoliczność, że małżonkowie ci prowadzą swoje działalności w ramach jednego gospodarstwa rolnego, które posiadają w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej (teza 25 wyroku).

W tym względzie należy przypomnieć, że podczas gdy art. 295 ust. 1 owej dyrektywy definiuje pojęcia mające znaczenie dla stosowania tego systemu, jej art. 296 w ust. 1 przewiduje, że państwa członkowskie mogą zastosować w odniesieniu do rolników, w przypadku których opodatkowanie w szczególności na zasadach ogólnych VAT mogłoby powodować trudności, system ryczałtowy mający na celu zrekompensowanie obciążenia VAT zapłaconego od zakupów towarów i usług dokonanych przez rolników ryczałtowych, a w ust. 2 dodaje, że każde państwo członkowskie może wyłączyć z systemu ryczałtowego niektóre kategorie rolników, jak również rolników, w przypadku których zastosowanie w szczególności zasad ogólnych VAT nie powoduje trudności administracyjnych (teza 27 wyroku).

Otóż z przepisów tych nie można wywieść, że państwo członkowskie może w przypadku działalności prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego ograniczyć możliwość zarejestrowania się przez daną osobę w charakterze podatnika VAT z tego tylko powodu, że jej małżonek wykorzystuje to samo gospodarstwo na potrzeby swojej własnej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (teza 28 wyroku).

W związku z tym co do zasady nie jest zgodna z dyrektywą VAT praktyka państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT (teza 29 wyroku).

Sprawę w postępowaniu głównym wyróżnia jednak to, że jedno z małżonków prowadzi swoją działalność na podstawie zasad ogólnych VAT, podczas gdy drugie z nich zamierza pozostać w ramach systemu ryczałtowego dla rolników. Należy zatem zbadać, czy państwo członkowskie w celu uniknięcia współistnienia po stronie małżonków dwóch różnych statusów może przewidzieć, że rezygnacja przez jedno z małżonków z systemu ryczałtowego dla rolników skutkuje utratą przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego (teza 30 wyroku) .

Sąd odsyłający wyjaśnia, że praktyka rozpatrywana w postępowaniu głównym ma na celu przeciwdziałanie nadużyciom, jakie mogą wiązać się z dzieleniem gospodarstwa rolnego na kilka podmiotów po to, by jedno z małżonków korzystało z systemu ryczałtowego dla rolników, podczas gdy drugiemu z nich przysługuje na podstawie zasad ogólnych VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego (teza 31wyroku) .

W tym względzie należy zauważyć, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa VAT uznaje i wspiera [wyrok z dnia 4 czerwca 2020 r., [..] (Kontrola podatkowa), C-430/19, EU:C:2020:429, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo]. Jednakże praktyka rozpatrywana w postępowaniu głównym – ze względu na to, że w przypadku zarejestrowania się przez jedno z małżonków w charakterze podatnika rozliczającego się na zasadach ogólnych VAT skutkuje ona w każdej sytuacji utratą przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego – sprowadza się ostatecznie do ogólnego domniemania oszustwa, które należy uznać za nieproporcjonalne do osiągnięcia celu polegającego na zapobieganiu oszustwom (zob. analogicznie wyroki: z dnia 11 czerwca 2020 r., [...], C-146/19, EU:C:2020:464, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 15 kwietnia 2021 r., [...], C-868/19, niepublikowany, EU:C:2021:285, pkt 63) -teza 32 wyroku.

W związku z tym w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym do właściwego organu podatkowego należy zbadanie, czy w świetle konkretnej sytuacji utrata przez drugie z małżonków statusu rolnika ryczałtowego jest konieczna w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów wykazujących w szczególności, że każde z nich prowadzi swoją działalność w sposób samodzielny (teza 33 wyroku).

5.4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić wykładnię prounijną zaprezentowaną w cytowanym wyroku TSUE. W szczególności należy dopuścić uznanie małżonków jako osobnych podatników VAT. Należy również ocenić czy w okolicznościach sprawy istnieje ryzyko nadużyć i oszustw.

5.5. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. należało uwzględnić skargę kasacyjną, uchylić wyrok i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia teść art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

s. NSA A. Mudrecki s. NSA M. Niezgódka-Medek s. del. WSA A. Nita