Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2856/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt V SA/Wa 2856/ W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia -, Sędzia -, WSA -, Protokolant - Beata Bińkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2005 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe Oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2002 r. D.S., właściciel Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego V. w W., dokonał zgłoszenia celnego wnioskując o objęcie importowanych z C. koców akrylowych procedurą dopuszczenia do obrotu. Zgodnie z fakturą przedłożoną do zgłoszenia importer zakupił od c. eksportera [...] sztuk koców akrylowych w cenie po [...] za sztukę. Deklarowana łączna wartość towaru wynosiła [...].

Decyzją z [...] marca 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. uznał zgłoszenie celne z [...] lutego 2002 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia ilości, wartości celnej, stawki celnej oraz wymierzył opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości [...] zł. Wartość celną towaru organ celny I instancji ustalił na podstawie metody określonej przepisem art. 27 § 1 Kcel. Ustalając ją oparł się na opinii rzeczoznawcy dr Z.M. i S.B. .

Dyrektor Izby Celnej [...] w W. decyzją z [...] października 2002 r. uchylił w całości poprzednie rozstrzygnięcie. Wskazał na konieczność wyjaśnienia, w jakiej wysokości i przy zastosowaniu jakiej metody określono wartość celną sprowadzonego towaru. Podniósł, że budzi wątpliwości wysokość odliczeń z tytułu cła, marży i VAT-u. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zasadność wniosku strony o zastosowanie stawki celnej konwencyjnej w wysokości 18%, a także na potrzebę wyjaśnienia powodów funkcjonowania w obiegu dwóch faktur związanych z importem koców.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. po ponownej weryfikacji zgłoszenia celnego nr SAD [...] z dnia [...].02.2002 r. uznał wspomniane zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i wymiaru długu celnego i orzekł w tym zakresie, nakładając również na stronę opłatę manipulacyjną dodatkową. Stwierdził w sentencji, że przedmiotem importu było [...] sztuk koców akrylowych o wartości [...], nie zaś [...] sztuk o wartości [...]. W ten sposób zapłacie podlega opłata manipulacyjna dodatkowa w wysokości [...] zł, która stanowiła różnicę pomiędzy opłatą manipulacyjną wymierzoną uchyloną decyzją z [...] marca 2002 r., a kwotą wymierzoną przedmiotową decyzją, to jest [...] zł.

W związku z odwołaniem strony, decyzją z [...] maja 2003 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej [...] w W., uchylił wspomnianą wyżej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w części dotyczącej wartości celnej importowanego towaru, kwoty wynikającej z długu celnego oraz wymiaru opłaty manipulacyjnej; określił kwotę cła na [...] zł oraz opłatę manipulacyjną dodatkową na [...] zł. i pozostawił w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części. W decyzji z [...] maja 2003 r. Dyrektor Izby Celnej [...] w W. stwierdził, że zaistniała konieczność ustalenia wartości celnej sprowadzonych koców akrylowych metodami zastępczymi, w związku z zakwestionowaniem cen jednostkowych podanych w skorygowanej fakturze z [...] lutego 2002 r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że [...] lutego 2002 r. D.S., właściciel Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego V. w W., dokonał zgłoszenia celnego wnioskując o objęcie importowanych z C. koców akrylowych procedurą dopuszczenia do obrotu. Zgodnie z fakturą importer zakupił od c. eksportera [...] sztuk koców akrylowych w cenie po [...] za sztukę. Deklarowana łączna wartość towaru wynosiła [...]. W następstwie przeprowadzonej rewizji celnej stwierdzono [...] kartonów z kocami akrylowymi o wymiarach [...] cm; [...] kartonów z kocami o wymiarach [...] cm i [...] kartonów z kocami o wymiarach [...] cm; ogółem - [...] sztuk.

Od decyzji tej D.S. złożył skargę i zarzucając naruszenie szeregu wskazanych w skardze przepisów prawa zarówno materialnego jak i procesowego wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji.

Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2004 r. sygn. V SA 2269/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organ celny naruszył przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszym rzędzie podniósł, że trafny jest zarzut strony dotyczący wydania nowej decyzji ( po uchyleniu poprzedniej na skutek jej odwołania) mniej korzystnej dla niej, co jest równoznaczne z naruszeniem zasady reformationis in peius. Ponadto za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów art. 23-27 Kodeksu celnego, wskazując, że zgodnie z treścią art.23 § 1, § 7 i § 9 Kcel. wartością transakcyjną jest cena -zapłacona lub należna- a nie wartość towaru. Odmowa przyjęcia wartości transakcyjnej na podstawie art. 23 § 7 Kcel. w następstwie zakwestionowania materialnej wiarygodności (wysokości cen), informacji i dokumentów służących do określenia wartości celnej nie tylko może, ale powinna uwzględniać metody ustalania wartości celnej przewidziane w art. 25-29 Kcel. Ustalenie innej wartości celnej aniżeli wartość transakcyjna nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że wykazana przez stronę cena była w rzeczywistości wyższa, oznacza jedynie odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy wymiaru cła metodami wymienionymi w kodeksie celnym. Odnosząc się do zastosowania przez organ celny metody ustalenia ceny jednostkowej Sąd wskazał, że warunkiem zastosowania metody ceny jednostkowej z art. 27 Kcel. jest identyczność lub podobieństwo towarów importowanych do celów handlowych, ale przede wszystkim wartość celna przywożonych towarów, może być ustalona na podstawie tej metody jedynie w wypadku niemożności ustalenia tej wartości na podstawie art.23, art. 25 i art. 26 Kcel. Przy czym argument, że organ celny nie dysponował stosownym materiałem porównawczym stoi w sprzeczności ze stwierdzeniem z opinii biegłego, na której ten organ się oparł.

Decyzją z dnia [...] października 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy materialno-prawnej i orzekł, że zamiast art. 27 § 1 ustawy Kodeks celny powinien być wskazany art. 26 § 1 ustawy Kodeks celny, ponadto uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wartości celnej towaru określając ją na kwotę [...], kwoty wynikającej z długu celnego, który określono na [...] zł oraz wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej, określonej na [...] zł. W pozostałej części Dyrektor Izby utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 85 § 1 Kce.l należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy(art. 23 § 1 Kcel.). Przepisy Kodeksu celnego stwarzają przy tym możliwość ochrony interesów państwa w przypadku ustalenia, że podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą posługują się niewiarygodnymi dokumentami, upoważniając organy celne do odmowy przyjęcia w takim przypadku ceny transakcyjnej jako wartości celnej towaru (art. 23 § 7). W przedmiotowej sprawie w związku z wynikiem 100% rewizji celnej importowanego towaru, podczas której ustalono rozbieżność co do ilości i rozmiarów importowanych koców, zakwestionowana została wiarygodność faktury handlowej przedstawionej przy zgłoszeniu celnym- dotyczyło to zarówno ceny jak i ilości towaru. Spowodowało to konieczność ustalenia wartości celnej towaru w sposób określony art. 25-28 Kcel. zgodnie z treścią art. 24 § 1 tego Kodeksu. Za wartość celną może być przyjęta wartość celna towaru identycznego (art. 25 § 1Kcel.) lub podobnego (art.26 § 1 Kcel.) sprzedanego i wprowadzonego na polski obszar celny, w tym samym lub zbliżonym czasie co towar, dla którego ustalana jest wartość celna. W myśl art. 22 § 1 pkt 3 Kcel. towarami podobnymi są towary wytworzone w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają cechy i skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi, jakość towarów, znak towarowy i renoma, jaką posiadają są czynnikami, które należy uwzględnić przy ustalaniu podobieństwa towarów. Wycena towarów sprowadzonych przez stronę wymagała wiedzy specjalistycznej w związku z czym skorzystano z badań rzeczoznawców, którzy dysponując próbkami importowanego towaru dokonali analizy cen towarów takich lub podobnych, w oparciu o informacje cenowe uzyskane od importerów koców akrylowych z C., przy uwzględnieniu jakości towaru. Ceny importowanego towaru podane w opinii rzeczoznawców dowodzą, że zakwestionowanie cen przedmiotowego towaru przez organ celny było uzasadnione. Ceny te są cenami netto nie zawierającymi podatku VAT, w związku z czym dla potrzeb ustalenia wartości celnej od ceny jednostkowej towaru wskazanej w opinii odliczono dla każdego rozmiaru koca 35% marży zwyczajowej i cło w wysokości 18%. Ostatecznie tak ustalona łączna wartość towaru wyniosła [...] czyli [...] zł, mając jednak na względzie wytyczne Sądu w tym zakresie, organ celny II instancji przyjął jako wartość celną towaru kwotę [...] i od tej kwoty wyliczył należności celne, pomniejszając także opłatę manipulacyjną dodatkową określoną w zaskarżonej decyzji organu I instancji i określając ją na kwotę [...] zł na podstawie art. 276 § 2 Kcel - mając na uwadze kwoty określone po raz pierwszy w decyzji z dnia [...].03.2002 r. Jednocześnie mając na uwadze wspomniane już wytyczne i opierając się na treści opinii rzeczoznawców, jako podstawę określenia wartości celnej towaru organ celny II instancji przyjął treść art. 26 § 1 Kcel.

Od decyzji tej D.S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. ewentualnie o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.

Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora: rażące naruszenie art. 153 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazówek co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie, wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2004 r. sygn. akt V SA 2269/03,

* naruszenie treści art. 23 §§ 1, i 9 przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i ustalenie wartości celnej metodami zastępczymi,

* naruszenie art. 24-26, art. 33 i art. 276 § 2 Kcel. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

* naruszenie przepisów §§ 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15. 09. 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U.1999 nr 80, poz.908 ze zm.), przez ich pominięcie i przez to niezastosowanie w niniejszej sprawie Opinii 2.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej;

* rażące naruszenie art. 120 i 233 § 1 pkt.2 lit. a Ordynacji Podatkowej przez wskazanie w rozstrzygnięciu, iż decyzja organu celnego I instancji została uchylona w części pomimo, że z porównania zakresu rozstrzygnięć decyzji organów I i II instancji wynika, że została ona uchylona w całości i konsumuje całość rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego

- naruszenie art.120, art. 121 § 1, art. 122, art.124, art. 187 § 1, art.191, art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, które miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy a w konsekwencji naruszenie również art. 2 i 7 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi D.S. powołując się na wyrok WSA z dnia 3 sierpnia 2004 r. podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana wbrew wytycznym Sądu, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, co jego zdaniem uniemożliwiało określenie wartości importowanego towaru z zastosowaniem treści art. 26 Kcel. W ocenie skarżącego organ błędnie zinterpretował wskazówki Sądu w tym zakresie. Niezależnie od tego zdaniem skarżącego brak było podstaw do zastosowania w sprawie przepisów umożliwiających zastępczą metodę określenia wartości celnej spornego towaru, ponieważ możliwość ta istnieje wówczas, jeśli brak jest podstaw do określenia jej w oparciu o treść art. 23 § 1 i 9 Kcel. W przedmiotowej sprawie strona zapłaciła cenę za towar, którego dotyczyła skorygowana faktura nr [...] z dnia [...].02.2002 r. (z której wynika ilość i cena sprowadzonych w rzeczywistości towarów), korygująca fakturę z dnia [...] stycznia 2002r., oraz wystawione retrospektywnie świadectwo pochodzenia FORM A nr [...] - odnoszące się do towarów objętych skorygowaną fakturą. Dowodem na zapłacenie ceny za towar objęty fakturą nr [...] z dnia [...].02.2002 r. jest dokument SWIFT z dnia [...].09.2002r. przy czym wszystkimi tymi dokumentami organy celne dysponowały. Skarżący wskazał ponadto, że wartość celna towaru jest jedynie o 10 % niższa od ustalonej przez organ celny, zatem brak było podstaw do jej kwestionowania, zaś niższa wartość towaru w takich przypadkach, jest dopuszczalna w świetle Opinii 2.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej. Brak było zatem podstaw do posłużenia się opinią biegłego dla ustalenia wartości celnej w myśl art. 26 Kcel., co przyjął organ celny, bo to jedynie on sam, mógł podjąć działania zmierzające do przeprowadzenia bezpośredniego dowodu celem ustalenia właściwej wartości celnej. Niezależnie od tego D.S. powołując się treść faktury załączonej do zgłoszenia celnego jak również świadectwa FORM A, podważał istnienie różnicy między towarem zgłoszonym a ujawnionym oraz wskazując na fakt zapłaty jego zdaniem całości ceny za przedmiotowy towar zakwestionował zasadność i prawidłowość określenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł ojej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie.

Funkcją sądownictwa administracyjnego jest więc sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej.

Wymaga to oceny, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi stwierdzić należy, że jest ona niezasadna

W pierwszym rzędzie odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej art. 153 p.p.s.a. należy stwierdzić, że Sąd go nie podziela.

Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. WSA rozpoznając w sprawie sygn. V SA 2269/03 skargę D.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2003 r., oceniał ją w kontekście takiego samego materiału dowodowego, który jest przedmiotem oceny w chwili obecnej oraz czynił to w kontekście zarzutów skargi z dnia 6 czerwca 2003 r. (k. 144-157akt adm.). Skarga ta, co wynika z jej treści, zawierała m.in. zarzuty, które powtórzone zostały w obecnej skardze. Zarzuty te odnoszące się do naruszenia treści art. 23 § 1, § 7 i 9, art. 276§ 2 Kcel. czy przepisów § 1 i § 2 rozp. Ministra Finansów z 15.09 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej przez pominięcie i niezastosowanie w niniejszej sprawie Opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, były wówczas wzięte pod rozwagę przez Sąd podczas rozstrzygania sprawy. Nie zostały one jednak - jak wynika z treści tego rozstrzygnięcia - uwzględnione. Stwierdzić w związku z tym należy, że Sąd nie uznał za możliwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy treści art. 23 § 1 i § 9 Kcel. i ustalenie wartości celnej na jego podstawie. Nie można zatem uznać przedmiotowego zarzutu za trafny i przyjąć, jak dowodzi strona, że wartością celną w sprawie jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie przez nią zapłacona. Za trafne należy przyjąć stanowisko organów celnych, że polecenie przelewu w systemie SWIFT z dnia [...] września 2002r. skierowane do banku, opiewające na [...] i dotyczące kilku faktur, nie stanowi dowodu zapłaty konkretnej kwoty za przedmiotowy towar. Okoliczności tej nie potwierdza również pisemne oświadczenie skarżącego z dnia 17.X.2002 r. (k.83 akt.adm.). Skoro wiec brak było podstaw do uznania, że należność za towar została zapłacona z zachowaniem warunków art.23 § 1 i § 9 Kcel. a wiarygodność dokumentu przedłożonego do zgłoszenia została zasadnie zakwestionowana, to zgodnie z treścią art. 23 § 7 Kcel. w grę mogły wchodzić tylko zastępcze metody ustalenia wartości celnej przewidziane kodeksem celnym.

Z treści uzasadnienia wyroku WSA z dnia 3 sierpnia 2004r. sygn.V SA 2269/03 w części odnoszącej się do zasady zastosowania zastępczych metod wyceny, przytoczonej zresztą przez stronę w skardze, można bez wątpienia wyprowadzić wniosek, że Sąd zakwestionował możliwość zastosowania w sprawie przepisu art. 27 § 1 Kcel. Sąd zwrócił przy tym uwagę na treść opinii biegłego, na której oparł się organ celny i na to, w oparciu o jakie materiały porównawcze została ona wydana, wskazując, że na takich samych materiałach mógł oprzeć się również organ celny. Uzasadnienie nie zawiera żadnych dodatkowych wskazówek, czy też zaleceń dotyczących tej kwestii a skierowanych do organu celnego, w szczególności wbrew wywodom strony, nie zawiera wytycznych co do obowiązku przeprowadzenia przez organ celny dodatkowego, konkretnego postępowania dowodowego. W tej sytuacji zdaniem Sądu, organ celny miał prawo posłużyć się sporządzoną dla potrzeb sprawy opinią biegłych rzeczoznawców z zakresu tkactwa i technologii dziewiarskiej. Zwrócić przy tym należy uwagę na to, że opinia biegłych stanowi całość i posłużyła jako dowód w sprawie. Nie została ona nigdy skutecznie zakwestionowana przez stronę, która nie składała żadnych konkretnych zastrzeżeń co do jej jakości czy rzetelności. W tym stanie rzeczy posłużenie się treścią opinii, odnosi się nie tylko do jej wniosków końcowych stanowiących jej podsumowanie, ale pozwala również na przyjęcie dla celów niniejszej sprawy, zarówno stwierdzeń odnoszących się do przyjętej metody badań jak i źródeł ustalenia cen jednostkowych towarów importowanych z C. przez inne podmioty gospodarcze, w tym samym lub zbliżonym czasie. Biegli, na co zwrócił uwagę Sąd w wyroku z 3 sierpnia 2004r., w swojej opinii z dnia [...].02.2002 r. wartość towaru ustalili w oparciu o badania marketingowe cen u bezpośrednich importerów koców akrylowych, importowanych z C. takich jak badane próby podobnych lub identycznych, sprzedawanych na polskim obszarze celnym.

Organ celny wskazując na treść art. 25 i 26 § 1 Kcel. przyjął w świetle opinii biegłych, że pozwala ona na przyjęcie wartości celnej spornych towarów na podstawie treści art. 26 § 1 Kcel. Przepis ten stanowi, że jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23 i art. 25, za wartość celną przyjmuje się wartość transakcyjną podobnych towarów sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Strona wskazując na konieczność zastosowania kolejności metod zastępczego ustalania wartości celnej podnosi, że w jej ocenie w świetle opinii biegłych, zachodziła konieczność zastosowania treści art. 25 Kcel, czego organ celny nie dokonał i nie wyjaśnił. W związku z tym zarzutem stwierdzić jedynie wypada, że zawartość opinii biegłych, z której wynika, co było przedmiotem ich analizy cenowej, możliwość taką wyklucza właśnie ze względu na treść art. 25 Kcel. który, co widać z uzasadnienia decyzji, był przedmiotem analizy organu celnego. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących faktu, że mimo przyjęcia metody jej określenia na podstawie art. 26 § 1 Kcel. organ celny dokonał przy tym pomniejszenia cen jednostkowych o wartości o jakich jest mowa w art. 27 § 1 Kcl., czego nie przewiduje art. 26 § 1 Kcel. należy wskazać, że organ celny wyliczając wspomnianą wartość celną, działał w myśl wytycznych Sądu. Organ celny jak wynika z decyzji, miał na uwadze to, że jego orzeczenie nie może być mniej korzystne dla strony niż uprzednio wydane przed uchyleniem. Należy zwrócić uwagę na to, że działanie organu, czego nie zauważa strona, ma taki dla niej skutek, że zarówno wyliczona wartość celna jak i kwoty wyliczane w związku z nią, mimo wspomnianych odliczeń, i tak w rzeczywistości powinny być o wiele wyższe, niż możliwe do przyjęcia przez organ, co bezspornie wynika z treści zaskarżonej decyzji. W świetle tych faktów nieuprawnione są więc twierdzenia strony, że wartość celna ustalona w sprawie, jest jedynie nieznacznie wyższa niż wynikająca z faktury handlowej, więc i z tych powodów brak było podstaw do jej kwestionowania, co w związku z działaniem organów celnych, doprowadziło zdaniem strony do naruszenia nie tylko przepisów art. 33 Kcel., rozp.Ministra Finansów z dnia 15 09. 1999r. Wyjaśnienia do wartości celnej ale także wiążącej Opinii 2.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej. Sąd nie podziela także zarzutu strony dotyczącego naruszenia przepisu art. 276 § 2 Kcel., co spowodowało w jej ocenie błędne określenie kwoty opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Wbrew wywodom strony z przepisu tego wynika( w brzmieniu przed jego zmianą, która zaczęła obowiązywać od 10.08.2003 r.), że jeżeli po przedstawieniu towaru organ celny wykaże różnicę między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej, to od osoby, która wprowadziła towar na polski obszar celny, lub która przejęła za niego odpowiedzialność, organ celny pobiera opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości wartości towaru odpowiadającej różnicy. Trafnie w związku z tym organ celny za różnicę między towarem przedstawionym a ujawnionym w toku rewizji, która posłużyła następnie do wyliczeń, przyjął towar w postaci koców o rozmiarach innych niż zapakowane w 248 kartonach po 10 sztuk o wskazywanej w zakwestionowanej fakturze handlowej cenie jednostkowej - [...]. Przepis ten nie stanowi bowiem o różnicy wartości towarów, zatem nie może ostać się też zarzut naruszenia treści art. 121 § 1 Ordynacji w zw. z art. 2 Konstytucji , tym bardziej, że strona sama właściwie nie wskazała, na czym polega w jej odczuciu naruszenie treści tego ostatniego przepisu odnoszącego się do przestrzegania zasad sprawiedliwości społecznej. Nie można przyjąć również za uzasadniony zarzutu strony w odniesieniu do naruszenia przepisu art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z treścią rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej. Dyrektor Izby prawidłowo uchylił decyzję Naczelnika Urzędu w części i w tym zakresie orzekł na nowo, a w części utrzymał ją w mocy, bowiem utrzymanie decyzji dotyczyło przyjętej uprzednio stawki celnej. Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia treści powoływanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowania administracyjnego jak również zarzutu naruszenia treści art. 7 Konstytucji. Zdaniem Sądu organy celne oceniły zebrany materiał dowodowy, uzasadniły swoje stanowisko, wskazały przyjętą podstawę prawną, zaś organ celny II instancji zastosował się do zaleceń WSA zawartych w wyroku z 3.08. 2004 r. Mając powyższe okoliczności na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.