Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1093/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Czystość i porządek
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 6m
journal: Dz.U. 2013 poz 1399
law: Ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2015 r. sprawy ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej A w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej: SKO albo Kolegium) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) w związku z art. 2 ust. 3, art. 6m i art. 6o przy zastosowaniu art. 6q ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1399 ze zm. – dalej: u.c.p.g.) utrzymało w mocy decyzję Zarządu A (dalej: Zarząd) z dnia [...] r., [...] w sprawie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wobec Wspólnoty Mieszkaniowej będącej podmiotem władającym nieruchomością położoną w C., przy ul. [...] (dalej: Wspólnota Mieszkaniowa), za każdy miesiąc, począwszy od lipca 2013 r. do końca kwietnia 2014 r., ze wskazaniem części opłaty dotyczącej poszczególnych 25 lokali oraz wskazaniem terminu płatności powyższej opłaty.

2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. Postanowieniami z dnia [...] r. Zarząd działając na podstawie m.in. art. 165 § 1 o.p. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od 1 lipca 2013 r. dla nieruchomości lokalowych, położonych w C. przy ul. [...]. Wobec 25 lokali wydał odrębne postanowienia.

W uzasadnieniach poszczególnych postanowień wskazał, że Wspólnota Mieszkaniowa pomimo wezwania na podstawie art. 274a o.p. nie złożyła deklaracji w imieniu właścicieli poszczególnych lokali. Złożenie dokumentów przez właściciela nie może być traktowane jako prawidłowe złożenie deklaracji.

2.2. Decyzjami z dnia [...] i [...]r., działając m.in. na podstawie art. 6o u.c.p.g. Zarząd określił wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wobec Wspólnoty Mieszkaniowej, w odniesieniu do każdego lokalu odrębnie oraz wskazał termin płatności opłaty.

2.3. Kolejnym aktem administracyjnym znajdującym się w aktach sprawy jest decyzja Zarządu z dnia [...] r., nr [...], mocą której organ pierwszej instancji działając m.in. na podstawie art. 226 § 1 o.p. uchylił decyzję tego samego organu z dnia [...] r., nr [...] oraz postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi umorzył. W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że decyzji z dnia [...]r. w aktach sprawy nie pomieszczono.

W uzasadnieniu decyzji autokontrolnej wskazano, że od decyzji z dnia [...] r. Wspólnota Mieszkaniowa wniosła odwołanie, w wyniku którego sprawa została przekazana Kolegium do rozpatrzenia. Po wywodach dotyczących zasad ponoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi w ujęciu podmiotowym i przedmiotowym, końcowo Zarząd wskazał, że pomimo podzielenia przez Kolegium jego stanowiska w kwestii obowiązku składania deklaracji przez wspólnoty mieszkaniowe, SKO wskazało, że zaskarżona decyzja winna zostać uchylona albowiem określa wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi bezterminowo i na miesiące następujące po wydaniu decyzji, a winna obejmować jedynie czas sprzed jej wydania.

2.4. Następnym dokumentem zamieszczonym w aktach sprawy jest decyzja Zarządu z dnia [...] r., nr [...], znak sprawy [...], mocą której Zarząd działając m.in. na podstawie art. 6o u.c.p.g. określił wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla Wspólnoty Mieszkaniowej, za każdy miesiąc począwszy od miesiąca lipca 2013 r. do końca kwietnia 2014 r. ze wskazaniem części dotyczących poszczególnych 25 lokali oraz wskazaniem terminu płatności powyższej opłaty.

2.5. W odwołaniu od tej decyzji Wspólnota Mieszkaniowa wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie tejże decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że to właściciele poszczególnych lokali powinni składać stosowne deklaracje, a obowiązki osoby sprawującej zarząd dotyczą wyłącznie nieruchomości wspólnej, a nie wyodrębnionych lokali.

2.6. Kolegium decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu SKO wskazało, że rozpoznawana sprawa została zainicjowana przez Zarząd w dniu 18 grudnia 2013 r. Ponadto, podniosło argumenty dotyczące tylko warstwy merytorycznej sprawy. Powołało się na art. 6c, 6h i 6m u.c.p.g. oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 2 ust. 3 tejże ustawy. Następnie odwołało się do treści art. 18-20 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2000 r., poz. 903 ze zm.). Kolegium stwierdziło, że do wspólnot mieszkaniowych, w których wybrano zarząd lub zarządcę, znajduje zastosowanie art. 2 ust. 3 u.c.p.g. Dlatego w realiach sprawy podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji będzie podmiot zarządzający nieruchomością wspólną. Jednocześnie podkreśliło, że osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną nie są zobowiązane do uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi poszczególnych właścicieli we własnym imieniu, a jedynie w imieniu wspólnoty mieszkaniowej. Wskazało, że wydatki związane z gospodarowaniem odpadami komunalnymi obciążają tylko właścicieli lokali. SKO stanęło na stanowisku, że decyzja określająca opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi winna obejmować okres sprzed jej wydania.

3.1. Skargę na decyzję SKO z dnia [...] r. wniosła Wspólnota Mieszkaniowa. Zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 u.c.p.g. i art. 217 Konstytucji RP. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Kolegium.

W uzasadnieniu skargi podniesiono za WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 31 marca 2014 r., I SA/Wr 67/14), że obowiązek ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz złożenia deklaracji o wysokości tejże opłaty obciąża osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną w rozumieniu ustawy o własności lokali lub właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany jedynie w odniesieniu do nieruchomości wspólnej. Natomiast obowiązek złożenia deklaracji w zakresie każdej nieruchomości lokalowej obciąża właściciela lokalu, a nie wspólnotę mieszkaniową lub zarząd wspólnoty mieszkaniowej. Na uzasadnienie tych twierdzeń skarżąca odwołała się do wyników wykładni językowej, systemowej wewnętrznej i zewnętrznej oraz wykładni celowościowej przepisów u.c.p.g. oraz powiązanych funkcjonalnie przepisów ustawy o własności lokali.

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, ponieważ organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

Przy tym, do takiego rozstrzygnięcia nie doprowadziły podniesione w skardze zarzuty, lecz dostrzeżone przez Sąd z urzędu wady postępowania, mające charakter formalnoprawny. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

W związku z powyższym, odnoszenie się do zarzutów skargi jest przedwczesne.

5. Niniejsza sprawa dotyczy obowiązków związanych z uiszczeniem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Stosownie zatem do art. 6q u.c.p.g. w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Jako że w niniejszej sprawie, w pierwszej instancji orzekał inny podmiot, aniżeli wójt, burmistrz, czy prezydent miasta, na marginesie należy dodać, że stosownie do regulacji ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r., poz. 1591 ze zm.) może nastąpić przeniesienie kompetencji orzeczniczych. W tym przypadku, nastąpiło to na podstawie art. 39 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym oraz uchwały Rady Miasta C., nr [...], z dnia [...] r. w sprawie upoważnienia Zarządu A w S. do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej (Dziennik Urzędowy Województwa [...] z 2013 r., poz. 2148 ze zm.).

5.1. Stosownie do regulacji Ordynacji podatkowej wydanie decyzji podatkowej musi nastąpić w ramach postępowania podatkowego, zainicjowanego zgodnie z wymogami art. 165 o.p. Jeśli wszczęcie postępowania następuje z urzędu wymagane jest wydanie postanowienia przez organ podatkowy. Postępowanie, które nie zostało wszczęte, nie może zakończyć się wydaniem decyzji (wyrok WSA w Warszawie z dnia18 marca 2014 r., V SA/Wa 2236/13, Lex nr 1466065).

W tej sprawie takie postanowienie zostało wydane w dniu [...] r. (wydano odrębne postanowienia w odniesieniu do poszczególnych lokali). Na wszczęcie postępowania z urzędu w tej dacie powołało się Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] r.

Kolegium jednak pominęło fakt, że postępowanie (postępowania) podatkowe, które zostało (zostały) wszczęte postanowieniem z dnia [...]r. zostało (zostały) umorzone. W aktach sprawy znajduje się decyzja autokontrola Zarządu, opatrzona datą [...]r., która uchyla decyzję tego organu z dnia [...]r. (tej decyzji nie ma w aktach sprawy) i postępowanie w sprawie ustalenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi umarza. W uzasadnieniu decyzji autokontrolnej wskazano, że od decyzji z dnia [...] r. Wspólnota Mieszkaniowa wniosła odwołanie, w wyniku którego sprawa została przekazana Kolegium do rozpatrzenia. Po wywodach dotyczących zasad ponoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi w ujęciu podmiotowym i przedmiotowym, końcowo Zarząd wskazał, że pomimo podzielenia przez Kolegium jego stanowiska w kwestii obowiązku składania deklaracji przez wspólnoty mieszkaniowe, SKO wskazało, że zaskarżona decyzja winna zostać uchylona albowiem określa wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi bezterminowo i na miesiące następujące po wydaniu decyzji, a winna obejmować jedynie czas sprzed jej wydania. Z akt nie wynika, że decyzja z dnia [...]r. została usunięta z obrotu prawnego.

W aktach sprawy nie ma innego postanowienia o wszczęciu postępowania.

5.2. Decyzja o umorzeniu postępowania rodzi skutki wewnętrzne oraz zewnętrzne. Pierwsze z nich dotyczą sfery wewnętrznej procesu, tj. czynności podejmowanych w jego ramach. Drugie z kolei obejmują sferę zewnętrzną, a w szczególności odnoszą się one do ukształtowania sytuacji prawnej strony, organu oraz osób trzecich.

Decyzja o umorzeniu postępowania administracyjnego (w tym podatkowego) nie rozstrzyga o materialnoprawnych uprawnieniach i obowiązkach stron. Wywiera inny skutek prawny, przyjmuje bowiem, że nie ma przesłanek do merytorycznego orzekania co do istoty sprawy i kończy zawisłość sprawy. Skutki decyzji umarzającej mają zatem charakter procesowy. Ze względu na określone przeszkody, niepozwalające na ukształtowanie stosunku materialnoprawnego, postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Przeszkody te mogą mieć charakter przemijający albo usuwalny.

W tym miejscu należy jednak zaakcentować, że skutkiem decyzji umarzającej postępowanie jest zniweczenie dotychczas toczącego się postępowania (por. G. Łaszczyca, A. Matan, Umorzenie ogólnego postępowania administracyjnego, Zakamycze 2002, Rozdział VI). Upadają zatem skutki postanowienia o wszczęciu (umorzonego) postępowania. Jest dopuszczalne ponowne wszczęcie postępowania i wydanie decyzji merytorycznej w sprawie, jeśli na podstawie prawa materialnego będzie to możliwe. Jednak w takiej sytuacji, konieczne jest zawiązanie kolejnego stosunku procesowego, tj. jeśli następuje to z urzędu – konieczne jest wydanie kolejnego postanowienia o wszczęciu postępowania.

5.3. W tym stanie rzeczy należy przyjąć, że kontrolowana przez Kolegium decyzja, wydana przez Zarząd w dniu [...]r., została wydana pomimo braku uprzedniego wszczęcia postępowania. Jeśli po umorzeniu postępowania Zarząd zamierzał wydać ponowną decyzję w sprawie, działając z urzędu, to po myśli art. 165 § 2 i 4 o.p. był zobowiązany wydać i doręczyć stronie postanowienie o wszczęciu postępowania.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 sierpnia 2005 r., sygn. FSK 2113/04 (Lex nr 179008) dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji podatkowej.

W analizowanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek określonych art. 165 § 5 o.p. wyłączających obowiązek wydania postanowienia o wszczęciu postępowania. Ta okoliczność nie jest sporna, zważywszy że SKO w zaskarżonej decyzji powołuje się na wszczęcie postępowania – tyle tylko, że z dnia [...]r.

Artykuł 165 § 1 o.p. wyraźnie rozgranicza w postępowaniu podatkowym zasadę skargowości i zasadę oficjalności. Istotą zasady oficjalności jest prawo organu podatkowego do wszczęcia postępowania z urzędu. Następuje ono w drodze wydania postanowienia, a datą wszczęcia jest dzień doręczenia podatnikowi tego postanowienia. Rozwiązanie wprowadzone do Ordynacji podatkowej zapewnia podatnikowi prawo do czynnego udziału w postępowaniu i realizację innych zasad ogólnych postępowania gwarantujących ochronę jego interesów. Data wszczęcia postępowania rozpoczyna bieg terminów do załatwienia sprawy i obliguje organ do zakończenia sprawy w danej instancji. Wszczęcie postępowania lub jego brak determinuje postawę podatnika w tym postępowaniu bądź daje wiedzę, że takie postępowanie przeciwko niemu się nie toczy. Znaczenie prawne wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie ogranicza się jedynie do ustalenia jego daty. Bardziej istotną kwestią jest odniesienie się do wpływu braku takiego postanowienia na skuteczność podejmowanych w tym postępowaniu czynności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2008 r. II FSK 1753/06, Lex nr 468820).

Z akt sprawy wynika, że w istocie decyzja z dnia [...]r. została przez organ pierwszej instancji wydana poza jakimkolwiek postępowaniem podatkowym, gdyż jej wydanie nie poprzedzało podjęcie przez ten organ żadnej czynności procesowej; nie można do czynności procesowych zaliczyć tych, które zostały zrealizowane w postępowaniu już umorzonym na skutek wydania decyzji autokontrolnej – dokonane zostały bowiem w innym postępowaniu.

Po przeprowadzeniu, prawidłowo wszczętego postępowania, organ winien zastosować art. 200 § 1 o.p., stanowiący, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jeśli strona przedstawi wnioski dowodowe to organ podatkowy powinien wyczerpująco zbadać wszystkie okoliczności faktyczne związane z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Tymczasem z akt administracyjnych sprawy nie wynika, że Wspólnocie Mieszkaniowej umożliwiono skorzystanie z uprawnień wynikających z art. 200 § 1 o.p., pozbawiając stronę zarówno możliwości wnioskowania o przeprowadzenie dowodów, jak i ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego w ramach tzw. "prawa do ostatniego słowa".

5.4. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że Zarząd naruszył art. 121, 123 § 1 i 200 § 1 o.p. oraz art. 165 § 2 i 4 o.p. Tym samym, Kolegium aprobując sposób procedowania przez organ pierwszej instancji, także dopuściło się naruszenia wskazanych regulacji. Mogło to mieć wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ gdyby SKO te wady dostrzegło i dokonało ich analizy, nie można wykluczyć, że wydałoby decyzję odwoławczą inną, aniżeli utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Trudno bowiem przyjąć, że decyzja wydana w postępowaniu dotkniętym wskazanymi uchybieniami winna być kwalifikowana jako zgodna z prawem.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie ma zgodności poglądów co do roli i skutków braku wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Z jednej strony - przyjmuje się, że brak wydania postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu stanowi uchybienie formalne, które może mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 11 marca 2010 r., I FSK 1961/08, Lex nr 593783; wyrok WSA w Gliwicach z 9 grudnia 2009 r., III SA/Gl 1003/09, Lex nr 550127; wyrok WSA w Szczecinie z 31 października 2007 r., I SA/Sz 161/07, Lex nr 464159), a z drugiej - że brak postanowienia o wszczęciu postępowania stanowi rażące naruszenie prawa, uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji, wydanej w postępowaniu dotkniętym taką wadą (wyrok WSA w Łodzi z 21 czerwca 2006 r., I SA/Łd 336/06, Lex nr 517211; wyrok WSA w Gdańsku z 1 czerwca 2011 r., I SA/Gd 230/11, Lex nr 821348; wyrok WSA w Gdańsku z 13 lutego 2013 r., I SA/Gd 1345/12, Lex nr 1285279).

W przypadku pierwszym przyjmuje się, że skutkiem braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania jest nieskuteczność czynności prawnych podjętych przed jego doręczeniem (wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r., FSK 2113/04, Lex nr 179008). Brak takiego postanowienia i jego niedoręczenie stronie nie musi od razu prowadzić do wady nieważności decyzji organu podatkowego. W związku z tym, podnosi się na tle analizowanego problemu (por. wyrok NSA z dnia24 maja 2013 r., II FSK 1751/11, Lex nr 1603459), że istnienie rozbieżności w orzecznictwie - czy istnienie sprzecznych poglądów na określoną instytucję prawną - zgodnie z ugruntowanymi poglądami nie może świadczyć o jednolitym i niewątpliwym w swej treści przepisie prawa, a w konsekwencji o oczywistym naruszeniu prawa (wyrok NSA z 18.112011 r., II FSK 1039/10, Lex nr 1151232; wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., II FSK 839/10, Lex nr 1151394; wyrok NSA z 5 maja 2011 r., I FSK 761/10, Lex nr 989990; wyrok WSA w Rzeszowie z 7 kwietnia 2011 r., I SA/Rz 96/11, Lex nr 1127316), które prowadziłoby do uznania, że zaistniało rażące naruszenie tego przepisu.

6. W bezpośrednim związku z powyższymi wywodami pozostaje kwestia prawidłowości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, stosownie do wymagań art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w związku z art. 235 o.p.

W myśl art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). Z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji albo postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 o.p.), ale także wpływa na kontrolę aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Brak zawarcia w uzasadnieniu nawet syntetycznych rozważań na temat okoliczności relewantnych z punktu widzenia - nie prawa materialnego (w tym przypadku wywody SKO na temat zastosowania regulacji prawa materialnego spełniają standardy z art. 210 o.p.) - ale prawa procesowego wskazuje, że organ nie dokonał kompleksowej wykładni adekwatnych regulacji – tu: art. 121, 123 § 1 i 200 § 1 o.p. oraz art. 165 § 2 i 4 o.p. Tym samym nie sposób przyjąć, że prawidłowo rozpatrzył i ocenił sytuację prawną, która w kontrolowanej sprawie zaistniała. Pomimo wydania przez organ pierwszej instancji decyzji właściwie poza postępowaniem podatkowym oraz naruszenia przez ten organ istotnych uprawnień proceduralnych strony, Kolegium w żaden sposób nie odniosło się do tej kwestii.

Wskazane uchybienie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w związku z art. 235 o.p. i art. 121 § 1 i 2 o.p. także może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ nie można wykluczyć, że niedostatecznie staranne sporządzenie przez Kolegium uzasadnienia decyzji, jest rezultatem niedostatecznie starannego przeprowadzenia procesu stosowania prawa, w tym przeanalizowania kompletności materiału dowodowego, akt sprawy i relewantnych w sprawie przepisów prawa, co doprowadziło do innej w treści decyzji odwoławczej, aniżeli ta, która zostałaby podjęta po dostrzeżeniu (ewentualnie wyeliminowaniu) przez SKO tych niedoskonałości.

7. Wreszcie należy się odnieść do sygnalizowanej już niekompletności akt administracyjnych na podstawie których Kolegium podjęło się orzekania w sprawie i utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

7.1. W aktach sprawy znajduje się decyzja Zarządu z dnia [...]r. uchylająca w trybie art. 226 § 1 o.p. decyzję tego samego organu z dnia [...]r. Nie ma natomiast w aktach "uchylanej" decyzji z dnia [...]r., ani odwołania strony, które pozwoliłoby na ocenę dopuszczalności zastosowania przez organ art. 226 § 1 o.p. Poza tym, akta sprawy nie pozwalają na kategoryczną konstatację, czy autokontrolna decyzja z dnia [...]r. nie została wyeliminowana z obrotu prawnego; wyeliminowanie tej decyzji powodowałoby, że w obrocie prawnym może pozostawać decyzja Zarządu z dnia [...] r. Co prawda w aktach sprawy nie ma decyzji z dnia [...]r., ale z uwagi na fakt, że z innego dokumentu wynika, że taka decyzja została wydana, nie można tej kwestii pomijać. Jeśli w obrocie prawnym pozostawałaby merytoryczna decyzja z dnia [...]r., to wydawanie kolejnej w dniu [...]r. mogło by być niedopuszczalne (art. 247 § 1 pkt 4 o.p.). Brak również możliwości stwierdzenia przedmiotowości decyzji autokontrolnej w świetle zawartych w uzasadnieniu tej decyzji rozważań odwołujących się do bliżej nieokreślonej decyzji odwoławczej eliminującej z obrotu prawnego decyzję organu pierwszej instancji. Nadto w aktach sprawy widnieją decyzje z dnia [...] i [...] r. wydane w postępowaniu wszczętym z urzędu w dniu [...] r., określające opłatę w stosunku do poszczególnych lokali. W oparciu o akta sprawy brak możliwości stwierdzenia, czy decyzje te pozostają w obrocie prawnym; a w konsekwencji poza możliwością oceny pozostaje kwestia dopuszczalności wydania kolejnych decyzji w tej samej sprawie. Wskazana niekompletność akt nie pozwala na ocenę zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w świetle wad kwalifikowanych, czyniąc koniecznym i uzasadnionym wyeliminowanie jedynie zaskarżonej decyzji i sformułowanie zaleceń dla Kolegium co do dalszego postępowania w sprawie.

7.2. Stosownie do art. 120 i 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażane przez te regulacje zasady praworządności i prawdy obiektywnej, zobowiązują organ podatkowy do podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnego z rzeczywistością. Organ nie jest ograniczony wnioskami strony przy badaniu okoliczności sprawy. Przeciwnie, może i powinien zbierać z urzędu materiały dowodowe, określać okoliczności faktyczne i prawne, jakie uważa za istotne dla załatwienia sprawy oraz dopuszczać dowody na takie okoliczności.

Dochodzenie do prawdy obiektywnej, tj. do określenia rzeczywistego stanu stosunków faktycznych i prawnych – w tym formalnoprawnych, powinno odbywać się według reguł postępowania dowodowego, określonych w przepisach Ordynacji podatkowej (dział IV, rozdział 11), szczególnie art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p.

W odniesieniu do tej sprawy wymaga wyeksponowania obowiązek Kolegium do rozpatrzenia całego materiału dowodowego, obrazującego stan sprawy nie tylko w aspekcie prawa materialnego, ale także prawa procesowego, tj. zgodności procedowania przez organ pierwszej instancji zgodnie z regułami postępowania podatkowego, zawartymi w Ordynacji podatkowej. Kolegium nie odnosząc się do tego problemu, orzekając na podstawie materiału dowodowego, który nie można uznać za wystarczający dla kompleksowego i kategorycznego wyjaśnienia istniejących w tej sprawie stosunków formalnoprawnych (procesowych) naruszyło także art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Jest to naruszenie wskazanych przepisów w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ nie da się wykluczyć, że uniknięcie wskazanych błędów doprowadziłaby organ odwoławczy do wydania innej decyzji niż decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

8. W postępowaniu ponownym Kolegium najpierw zwróci się do organu pierwszej instancji o uzupełnienie akt sprawy o wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie w tej sprawie, w szczególności pozwalające wyjaśnić ile i jakiej treści było w tej sprawie wydawanych decyzji i które z nich pozostają w obrocie prawnym. W dalszej kolejności, dysponując kompletem materiału dowodowego, przeprowadzi kontrolę zaskarżonej decyzji z dnia [...] r., mając na uwadze wskazane wyżej przez Sąd regulacje, w szczególności art. 165 § 2 i 4 o.p. Rozważaniom w tej materii da wyraz w uzasadnieniu decyzji, stosownie do wymogów art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 235 o.p.

9. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Orzeczenie, że nie podlega ona wykonaniu znajduje oparcie w art. 152 p.p.s.a.

Nie orzeczono o zwrocie stronie skarżącej kosztów postępowania (tj. wpisu), ponieważ pomimo pouczenia w zawiadomieniu o rozprawie o treści art. 210 § 1 p.p.s.a., a to że strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów – Wspólnota Mieszkaniowa takiego wniosku nie złożyła.